Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 248/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]

nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z poźn. zm.), dalej "O.p." oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z

2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f", utrzymał w mocy decyzję

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]

nr [...] określającą D.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia

[...] określił D.W. (dalej "strona" lub "podatniczka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł., wobec wynikającej ze złożonego przez podatniczkę za ten rok zeznania podatkowego PIT-36 wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana były ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za

2007 r. oraz przeprowadzonej w ramach tego postępowania kontroli podatkowej.

Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie stwierdził zawyżenie kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą A w łącznej kwocie [...] zł.

Zawyżenie kosztu uzyskania przychodu było spowodowane:

- ujęciem w rachunku podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty [...] zł. netto zakupu usług ujętych w fakturach wystawionych przez B (dalej określany jako "Podwykonawca") dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- nie ujęciem w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. materiałów lub produkcji niezakończonej o wartości [...] zł.

W odwołaniu wniesionym od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1 O.p. pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnego ze względu na jego bezprzedmiotowość,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, pomijanie i umniejszanie wagi dowodów, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez określenie podstawy opodatkowania, z pominięciem wcześniejszego określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Organ II instancji nadmienił, że w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony złożył także "pismo procesowe" z dnia 26 sierpnia 2013 r. stanowiące odpowiedź na stanowisko organu I instancji z dnia 18 lipca 2013 r.

w sprawie zarzutów podniesionych w odwołaniu. Pismem z dnia 21 października 2013 r. wypowiedział się także w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że okoliczności faktyczne i prawne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo omówione w obszernym uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS w K. Zaznaczył, że stanowisko tam zaprezentowane - co do ustaleń i płynących z nich wniosków dla oceny wykonania spornych usług na rzecz firmy podatniczki przez firmę podwykonawcy - podziela, przytaczając dalej najważniejsze okoliczności sprawy ustalone przez organ I instancji w toku kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego.

Podkreślił, iż organ I instancji zgromadził bardzo bogaty materiał dowodowy związany z ujętymi w ewidencji księgowej podatnika wydatkami z tytułu usług ww. firmy, tj. m.in. protokoły odbioru robót, zeznania M.W., zeznania pracowników firmy A – K.F. i T.M., zeznania samego Podwykonawcy A.B. oraz pracowników jego firmy – A.K.(B.) i P.U., zeznania partnerów ds. adaptacji sklepów C – N.M. i D.G., zeznania M.B. i A.N., zeznania osób związanych z firmą D Sp. z o.o. – Z.G., P.S., zeznania M.P., protokół z czynności sprawdzających w firmie C sp. z o.o. i inne.

Wskazał następnie, że w 2007 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem było m.in. wykonywanie adaptacji lokali dla sieci sklepów spożywczych C S.A. Firma podatniczki nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie posiadała zaplecza technicznego do wykonania prac remontowo-budowlanych. Głównym podwykonawcą robót budowlanych była firma Podwykonawcy.

W odniesieniu do wystawcy przedmiotowych faktur organ I instancji ustalił, że wystawione dla firmy podatniczki faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych usług na jej rzecz. W związku z tym decyzjami z dnia [...]. Dyrektor UKS w K. dokonał odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do lipca 2007 r. i od września do grudnia 2007 r. nie uwzględniając w rozliczeniu podatku za ten okres przedmiotowych faktur wystawionych dla podatniczki. Jednocześnie organ I instancji na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określił kwotę podatku do wpłaty wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach.

Ww. decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] i nr [...]. Przedmiotowe decyzje są ostateczne i zostały włączone do akt sprawy.

Dalej organ podniósł, że z wyciągu z protokołu badania ksiąg sporządzonym wobec Podwykonawcy w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2007 rok wynika, że przeważającym przedmiotem działalności jego firmy było wykonywanie robót budowlanych oraz handel. Organ kontroli skarbowej na podstawie przeprowadzonych dowodów nie uznał czynności objętych fakturami wystawionymi przez ten podmiot za faktycznie wykonane, pomimo iż faktury zostały ujęte w dokumentacji księgowej jego kontrahentów. W wyciągu tym znajduje się m.in. informacja wynikająca z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. z dnia 4 lutego 2011 r., że Podwykonawca zadeklarował składki tylko od trzech osób, tj. A.B. i P.U. za okres od lutego do grudnia 2007 r. oraz M.C. za czerwiec 2007 r. Posiadane przez niego faktury wystawione przez Biuro Rachunkowe dotyczyły tylko spraw pracowniczych, a zawarta w tym zakresie umowa, określała wartość tych usług na [...] zł. miesięcznie brutto, co świadczy o "skali" poziomu zatrudnienia pracowników. Przesłuchani świadkowie, w tym kontrahenci kontrolowanego, nie mieli dowodów na to, iż osoby mające realizować prace remontowo-budowlane były pracownikami jego firmy. Nie ma też dowodów, by to właśnie kontrolowany miał zatrudniać osoby "na czarno". W wyniku dokonanych ustaleń nie stwierdzono także, by w toku prowadzonej działalności gospodarczej A. B. miał korzystać z usług podwykonawców. Faktury wystawione przez E Sp. z o.o. w 2007 r. z tytułu wykonania usług remontowo-budowlanych na jego rzecz stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały wykonane. W dokumentacji księgowej firmy Podwykonawcy nie stwierdzono również faktur na zakup materiałów niezbędnych do wykonywania prac budowlanych. Według zeznań m.in. M.W. Podwykonawca miał dysponować żółtą koparką marki [...] oraz 600 m² rusztowań, które przechowywał w wynajmowanym magazynie na ul. [...] w C. Jednakże w jego dokumentacji nie ma ewidencji takich środków trwałych. Nie wystąpiły ponadto żadne dowody ich zakupu i utrzymania. Brak również jakichkolwiek dokumentów (umów, faktur wynajmu) świadczących o wynajmowaniu magazynów w C. W dokumentach księgowych firmy nie stwierdzono także faktur zakupu narzędzi niezbędnych do wykonania przedmiotowych prac. Z informacji uzyskanych z Urzędu Miasta C. wynika, iż w 2007 r. Podwykonawca dysponował starymi samochodami marki Fiat 125p, a także BMW 330, Mercedes Benz CLK 209. W dokumentacji kontrolowanego nie było natomiast żadnych faktur i innych dokumentów, z których wynikałoby, że ponosił on koszty zakupu paliwa oraz innych kosztów związanych z eksploatacją tych samochodów. Brak również było dowodów na dokonywanie przewozu ogromnej liczby pracowników, którzy mieliby wykonywać szeroki front robót budowlanych na terenie całej Polski. Podwykonawca miał bowiem jednocześnie wykonywać roboty na kilku różnych obiektach w różnych miejscach (m.in. w C., B., K., R., K.). Organ I instancji analizując skalę rzekomo realizowanych prac przez Podwykonawcę stwierdził nierealność przeprowadzenia w ciągu krótkiego czasu tak szerokiego zakresu robót, przez tak słabo zorganizowane przedsiębiorstwo jak jego firma. Biorąc pod uwagę ograniczone środki transportu i możliwości jakie posiadała, a także ilość potrzebnych do wykonania tych prac ludzi, organ stwierdził, iż realizacja tych prac w jednym czasie była niemożliwa.

Zdaniem organu odwoławczego dogłębna analiza akt podatkowych strony nie pozwala na przyjęcie, jakoby nielegalnie zatrudnieni przez Podwykonawcę pracownicy wykonali zafakturowane roboty. Z akt sprawy wynika, że zakwestionowane faktury miały dokumentować usługi budowlane na kwotę [...] zł. oraz usługi nadzoru budowlanego na kwotę [...] zł. W ocenie organu II instancji zupełnie sprzeczne z doświadczeniem życiowym byłoby akceptowanie przez stronę wykonywania w imieniu jej firmy usług podwykonawstwa przez podmiot, który nie byłby nawet w stanie wykazać, że zatrudnia pracowników posiadających kwalifikacje do wykonania robót ogólnobudowlanych, wodno - kanalizacyjnych, elektrycznych i przyłączy elektrycznych. Za zupełnie niewiarygodne uznał próby wykazania, że strona nie była zainteresowana, kto faktycznie w jej imieniu wykonywał określone prace. Zwrócił uwagę, iż to firma podatniczki w pełni odpowiadała przed zleceniodawcami za prawidłowość wykonanych adaptacji sklepów.

Wskazał następnie, że zeznający w sprawie działalności gospodarczej zarejestrowanej przez stronę - jej mąż M.W. - jest osobą posiadającą wiedzę zawodową z zakresu budownictwa i doświadczenie zawodowe. Nie sposób zatem w ocenie organu odwoławczego przyjąć, że taka osoba nie zdawała sobie sprawy z ciążącej na niej odpowiedzialności jako kierownika robót związanej z ewentualnym wadliwym wykonaniem prac remontowo-budowlanych. Nie sposób również zaakceptować poglądu, że strona godziła się na przyjęcie na siebie ryzyka związanego z wykonaniem prac przez nieznane osoby o nieznanych kompetencjach. W prowadzonym postępowaniu M.W. jednoznacznie i stanowczo oświadczył: "nie znam tych ludzi po nazwiskach, i nie starałem się ich poznać".

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wyraźnie wskazuje, że wystawione przez Podwykonawcę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych - wykonania usług budowlanych. Podmiot ten nie zatrudniał bowiem pracowników budowlanych. Natomiast jego zeznanie, że "jeżeli chodzi o usługi budowlane to wspierałem się pracownikami na czarno" miało w ocenie organu uprawdopodobnić jedynie możliwość realizacji zlecenia, skoro nie potrafił on wskazać żadnego nazwiska rzekomego pracownika zasłaniając się przepisami ustawy o ochronie danych osobowych. Posiadane przez A. B. faktury zakupu usług budowlanych nie zostały również zrealizowane przez wskazanego podwykonawcę. W zeznaniu z dnia 27 listopada 2012 r. P.K. - prezes zarządu spółki E Sp. z o.o. zdecydowanie zaprzeczył, jakoby w 2007 r. świadczył usługi budowlane oraz wystawiał faktury na jego rzecz. Świadek zeznał także, że nie zna firmy podatniczki - A.

W ocenie organu II instancji zeznania M.W. i A.B., których obszerne fragmenty zacytował, wykazują sprzeczności co do sposobu kalkulacji wartości usług, odbioru prac, wielkości materiałów budowlanych, zawartych w fakturach wystawionych przez Podwykonawcę. Co również istotne, przedstawione protokoły zrealizowanych adaptacji przez A.B. zostały sporządzone po odbiorze robót przez przedstawiciela C S.A.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w umowie: "Na nadzór budowlany nad adaptacjami sklepów C na terenie południowej Polski w okresie od 01.2007 r. do 12.2007 r.", zawartej w dniu 4 stycznia 2007 r. pomiędzy stroną postępowania a firmą Podwykonawcy - w & 1 zakres umowy określono następująco: "Zamawiający zleca, a wykonawca przyjmuje do wykonania: nadzór budowlany nad adaptacjami sklepów typu "C" tj. prowadzenie prac budowlanych zgodnie z projektami technicznymi oraz zasadami sztuki budowlanej oraz kontrolę zużycia materiałów". Natomiast pkt 1 & 3 umowy brzmi "Za wykonanie przedmiotu umowy Wykonawca otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł + VAT za miesiąc, przy założeniu, że wykonywane są prace adaptacyjne w danym okresie." Zakres ww. umowy pokrywa się z umową: Wykonanie adaptacji lokalów na sklepy typu C na terenie południowej Polski w okresie od 01.2007 r. do 12.2007 r. zawartą w G. w dniu 4 stycznia 2007 r. pomiędzy stroną postępowania a firmą Podwykonawcy w części prowadzenia prac budowlanych zgodnie z projektami technicznymi oraz zasadami sztuki budowlanej, dodatkowo jedynie zawiera kontrolę zużycia materiałów.

Zdaniem organu zawarcie takiej umowy jest co najmniej niezrozumiałe z uwagi na to, że zamawiający zlecając Podwykonawcy wykonanie adaptacji lokalów powierzał mu swoje materiały a jednocześnie zlecał mu kontrolę w zakresie ich zużycia. Zdaniem pełnomocnika strony pojęcie nadzoru "dotyczyło również takich prac jak dozór pracowników". Zgodnie z dokumentacją księgową podatniczki jedynym zaś kontrahentem wykonującym adaptacje była firma Podwykonawcy. Oznaczałoby to, że w ramach umowy na nadzór budowlany podwykonawca miałby dozorować swoich pracowników. Dodatkowo zwrócił uwagę, że osoba mająca potwierdzać wykonanie usług przez Podwykonawcę – M.B. - zeznała, że "zawsze nadzór prowadził pan M.W.". Również D.G. wskazał, że "M.W. w większości" był osobą nadzorującą prace pracowników podatniczki.

Odnosząc się natomiast do wyjaśnień pełnomocnika strony odnośnie braku faktury za sierpień 2007 r., który wskazał, że "widocznie nie było potrzeby zawierania umowy wykonania nadzoru budowlanego", organ odwoławczy zwrócił uwagę, że umowa na nadzór budowlany została podpisana przez strony w dniu 4 stycznia 2007 roku i ustalono termin jej trwania do końca 2007 roku. A zatem gdyby Podwykonawca rzeczywiście wykonywał adaptacje lokali oraz wykonywał nadzór budowlany wynagrodzenie z tego tytułu byłoby należne i na pewno wystawiłby fakturę za każdy miesiąc 2007 roku zważywszy, że również w sierpniu i grudniu zostały wykonane adaptacje lokali. Ponadto odnośnie sprawowanego nadzoru nad adaptacjami organ zauważył, że sam M.W. zeznał, że "czasami dawałem swojego brygadzistę do pracowników B. by kontrolowali przebieg prac. Nie chciałem mieć tylko wiedzy od samego B.". Z drugiej jednak strony osobie, do której ma ograniczone zaufanie powierzył jednocześnie wykonanie prac adaptacyjnych oraz nadzór budowlany nad adaptacjami. Taka postawa, zdaniem organu odwoławczego nie ma uzasadnienia ekonomicznego i kłóci się z doświadczeniem życiowym.

W ocenie wątpliwości budzą również wystawione dokumenty KW mające potwierdzać otrzymanie zapłaty za wykonane przez Podwykonawcę usługi albowiem, jeśli rzeczywiście dochodziłoby do wypłat na jego rzecz z tytułu zrealizowanych usług, dowody te sporządzane byłyby w kolejności narastającej. W miesiącu maju wystawiono natomiast: KW nr [...] - wypłata 14 maja, KW nr [...]- wypłata 9 maja, KW bez numeru - wypłata 9 maja. Powyższe okoliczności potwierdzają, że czynności między firmą podatniczki a firmą Podwykonawcy nie miały miejsca, wystawione faktury dotyczące sprzedaży usług, jak również dotyczące sprawowanego przez ten podmiot nadzoru budowlanego przez nie dokumentują zatem czynności, które zostały w nich wykazane.

Dokonując następnie interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu przez stronę w 2007 r. spornych wydatków uznając, iż faktury wystawione przez firmę Podwykonawcy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) - firma ta była bowiem jedynie wystawcą fikcyjnych faktur za wykonanie usług remontowo-budowlanych.

Wskazał ponadto, że zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Czyli aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, co wynika z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zatem faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Podniósł, że podatniczka nie mogła nabyć usług budowlanych zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, tj. od wskazanej na niej firmy - jak bowiem wynika z akt sprawy, firma ta służyła wyłącznie do wystawiania faktur. Sporne faktury nie mogą więc stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek. Dla uznania wydatku na zakup usług budowlanych za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej usługi budowlanej u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu stanowiska pełnomocnika strony, że niezgodne z prawdą oraz sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym jest stwierdzenie organu, że podatnik nie dysponował w 2007 r. taką ilością gotówki, która pozwoliłaby mu uregulować zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez Podwykonawcę, organ odwoławczy wskazał, że strona nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, iż dysponowała gotówką, którą jak twierdzi dokonywała wszystkich płatności na rzecz ww. podmiotu. Zauważył, że w oparciu o zapisy na rachunku bankowym należącym do strony w Banku [...] S.A. Nr [...] za 2007 r. nie stwierdzono wypłaty gotówki. Zwrócił też uwagę, że strona w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora UKS w K. do przedstawienia dowodów dysponowania środkami finansowymi "w gotówce", przedłożyła oświadczenie swojego małżonka: "dysponowałem środkami finansowymi przedsiębiorstwa swojego, żony i środkami własnymi, pożyczonymi i innymi będącymi w naszej dyspozycji, pomimo zawartej z małżonką umowy małżeńskiej majątkowej. W miarę potrzeb regulowałem wszelkie zobowiązania finansowe, również a może przede wszystkim związane z prowadzonymi robotami budowlanymi (remontowymi), w tym zobowiązania firmy żony". Odnośnie wyjaśnień strony, że korzystała z konta prywatnego dla celów działalności albowiem przelewy pomiędzy kontem prywatnym i dotyczącym działalności były nieodpłatne, jak i wypłata z konta prywatnego, organ zauważył, że wszystkie opłaty związane z obsługą firmowego rachunku podatnik może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika strony, że Podwykonawca posiadał dokumenty, które były sporządzane podczas wizji lokalnych - przed przejęciem obiektu, dlatego był zapisywany czas orientacyjny zakończenia robót podniósł, iż oczywistym jest, że gdyby podmiot ten wykonywał przedmiotowe prace i uczestniczył w odbiorze robót budowlanych, to w sporządzonych protokołach po wykonaniu danej usługi wpisane by zostały faktyczne daty wykonania danego zakresu prac.

Zdaniem organu odwoławczego dokonane przez organ I instancji porównanie usług adaptacji sklepów zafakturowanych przez podatniczkę w 2007 roku na rzecz firmy C S.A. w konfrontacji z dowodami zakupu wskazuje, że podatniczka nie posiada dowodu potwierdzającego nabycie usługi dotyczącej adaptacji sklepu w C. przy ulicy [...]. Wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, że wykonanie usługi zakończyło się w 2008 roku, usługa ta została potwierdzona protokołem odbioru budowlanego z dnia 31 grudnia 2007 r. przez przedstawiciela C S.A. oraz M.W. z własnoręcznie przez niego naniesioną datą 31 grudnia 2007 r.

W dalszej kolejności organ wskazał, że pełnomocnik strony twierdzi, że "w porozumieniach między stroną a Podwykonawcą umownie nazwano "przyłączem elektrycznym" prace wykończeniowe polegające na wywierceniu dziur, wykuciu bruzdy (...) oraz zatynkowaniu bruzd i otworów, położenie gładzi i pomalowanie. Były to zatem prace związane z przyłączem elektrycznym, czasochłonne, gdyż przejście kabli związane z przyłączem elektrycznym musi być idealnie zgodne z planem danego lokalu". Odnosząc się do powyższego organ zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią umów zawartych pomiędzy stroną a C Polska S.A. przedmiotem umów były m.in. roboty elektryczne oraz przyłącze elektryczne, za które zlecający przewidział dodatkowe wynagrodzenie. W związku z tym rozgraniczeniem co najmniej niezrozumiała jest zdaniem organu odwoławczego zastosowana przez stronę w stosunku do Podwykonawcy praktyka nazywania typowych robót elektrycznych przyłączem elektrycznym. Strona nie wskazała, kto w takim razie wykonał przyłącze elektryczne, bowiem zgodnie z odwołaniem nie mógł go wykonać kontrahent strony. Organ podniósł, że strona słusznie zauważyła, iż przejście kabli związane z przyłączem elektrycznym musi być idealnie zgodne z planem danego lokalu. Powołując się na zeznania świadków, zgodnie z którymi ludzie pracujący dla Podwykonawcy nie wiązali się z tym pracodawcą na długo, były to osoby bez kwalifikacji organ uznał, że nie jest możliwe, aby potrafiły dokonać należycie tak czasochłonnego zadania. Niefrasobliwy stosunek małżonka podatniczki do umów podpisywanych w jej imieniu z Podwykonawcą przejawia się zdaniem organu także w tym, że jak zeznał "B. rzadko wykonywał prace instalacyjne'', co jest niezrozumiałe w konfrontacji z umową - Wykonanie adaptacji lokalów typu C, zgodnie z którą zakres prac obejmował m.in. instalacje wod. - kan., elektryczne, montaż urządzeń sanitarnych i elektrycznych, a więc właśnie prace instalacyjne.

Odnosząc się zarzutu strony w kwestii braku doświadczenia kontrolujących w branży budowlanej, co doprowadziło ich do błędnych wniosków organ zauważył, że w czasie postępowania podatkowego nie stwierdzono, że "dokumentacja była fałszowana". Nie negowano autorstwa podpisów na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy. Natomiast stwierdzono, iż dokumentacja związana z udokumentowaniem wykonania usług przez firmę Podwykonawcy na rzecz strony nie odzwierciedlała stanu faktycznego, została sporządzona na potrzeby uprawdopodobnienia określonych zdarzeń. W odwołaniu pełnomocnik strony wyjaśniając przyczynę późniejszych dat sporządzenia protokołów odbioru adaptacji lokali podniósł, że "urządzenia te i meble były montowane, co powoduje konieczność poprawek i dokonania ostatecznego wykończenie lokalu. Zajmował się tym kontrahent strony". Wyjaśnienie to zdaniem organu pozostaje w sprzeczności z zeznaniem M.W. z dnia 25 września 2012r., gdzie stwierdził on, że "Obiekt - jeżeli był skończony - podpisywaliśmy protokół odbioru, czasami nie było ważne czy obiekt został odebrany od inwestora, ponieważ umieliśmy ocenić stan techniczny wykonania", gdy "obiekt był gotowy spisywaliśmy protokół i faktura miała być niezależnie od poprawek z powodu organizacji, specyfiki sklepów C - był czas na dokonanie poprawek". Ponadto ani N.M. ani D.G. nie wspomnieli, jakoby "ostatnie prace wykończeniowe czy poprawki były dokonywane po montażu urządzeń i po odebraniu przez inwestora prac remontowo-adaptacyjnych".

Odnosząc się następnie do powołanego w odwołaniu braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postanowieniem

z dnia [...] Dyrektor UKS w K. nie uwzględnił wniosku dowodowego strony odnośnie m.in. powołania biegłego w zakresie, jakiego rodzaju sprzęt był potrzebny do wykonania robót oraz oceny jakiego nakładu siły roboczej i sprzętu wymagały te roboty. Zdaniem organu odmowa skorzystania z opinii biegłego w sprawach budownictwa, wbrew stwierdzeniu pełnomocnika strony zawartego w piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r. nie "obnaża braku logiki", ani "braku kwalifikacji do swobodnej oceny dowodów przedstawicieli organu", ale jest konsekwencją przeprowadzonego postępowania podatkowego, w wyniku którego organ kontroli skarbowej ustalił, że Podwykonawca nie mógł wykonać dla strony usług budowlanych.

Zaznaczył następnie, że według pełnomocnika strony podpisanie umowy przez podatniczkę, w której była nakazana konieczność wcześniejszego zgłoszenia podwykonawcy "nie świadczy o tym, że jej firma nie korzystała z podwykonawców". Należy jednak w ocenie organu zwrócić uwagę, że świadczenie usług przez podwykonawcę bez zgody zleceniodawcy mogło narazić wykonawcę na wysoką karę wynikającą z naruszenia tego zakazu. W umowie była bowiem przewidziana kara wynikająca z ewentualnego naruszenia ww. zakazu oraz klauzula, że zmiana postanowień umowy może nastąpić za zgodą stron wyrażoną na piśmie pod rygorem nieważności takiej zmiany. Z ustaleń organu I instancji wynika, że firma podatniczki jako wykonawca robót nie przedstawiła inwestorowi żadnych umów z podwykonawcą lub jej projektu, ani dokumentacji dotyczącej wykonania tych robót. Z protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego C z dnia 21 grudnia 2011 r. wynika, że kontrahent nie przedłożył dowodów poświadczających wykonanie robót przez firmę Podwykonawcy. Bez znaczenia pozostaje zatem zdaniem organu zeznanie N.M., który zeznał, że wyrażał ustną zgodę na zatrudnienie podwykonawców zwłaszcza, iż nie był do tego uprawniony. Ponadto przywoływanie okoliczności wykonywania robót budowlanych na rzecz F, czy też szpitala w T. jest bezprzedmiotowe, gdyż w 2007 r. podatnik nie świadczył usług na rzecz przywołanych podmiotów.

Odnosząc się w dalszej kolejności do stwierdzenia pełnomocnika strony zawartego w odwołaniu, że "zbyt daleko idącym wnioskiem organu jest stwierdzenie, że wszyscy świadkowie kłamią, tylko na podstawie subiektywnej opinii byłego pracownika Podwykonawcy, że nie pokazywał się on na obiektach bo nigdy nie miał pieniędzy, o które upominali się pracownicy. Na pewno to zdanie nie można było przeciwstawiać zeznaniom kilkunastu świadków, którzy zeznali, że wielokroć widywali Podwykonawcę na budowach" organ zauważył, że strona dołożyła staranności, zarówno aby dokumentacja "papierowa" odnośnie realizacji usług budowlanych przez firmę Podwykonawcy była jak najbardziej wiarygodna poprzez m.in. sporządzenie odpowiednich umów, sporządzenie protokołów odbioru robót budowlanych, sporządzenie dowodów KW, dostarczenie notatek z ustalenia ceny usługi budowlanej, jak również by Podwykonawca pojawiał się na placach budowy, w celu uwiarygodnienia transakcji między stronami. Działanie takie spowodowało, że Podwykonawca był znany z widzenia i został wskazany przez świadków jako osoba widywana na obiektach budowlanych, której pracownicy mieli wykonywać prace budowlane na rzecz firmy podatniczki

Organ wskazał, że przesłuchiwani świadkowie zeznali, że widzieli A.B. na adaptowanych obiektach, ale żaden z nich nie potrafił wymienić ani imienia ani nazwiska rzekomego pracownika jego firmy, który miałby wykonywać prace w jego imieniu. W ocenie organu trudno uznać za wiarygodne zeznania pracowników hurtowni A – T.M. i K.F. Zeznania tych świadków pokazują, że jak na pracowników hurtowni materiałów budowlanych M.W. wykazali się dużą wiedzą na temat robót budowlanych prowadzonych przez firmę podatniczki, a także jej Podwykonawcy. Wiedza ta znacznie przekracza zakres ich obowiązków. Ponadto zeznania K.F. zawierają sprzeczność albowiem pomimo, że jak zeznał nie znał żadnego pracownika z imienia i nazwiska, miał zostawiać osobie wskazanej materiały. T.M. w dniu 20 listopada 2012 r. zeznał, że Podwykonawcy przekazywał faktury i protokoły odbioru prac budowlanych. Ta okoliczność zdaniem organu jest co najmniej niezrozumiała, biorąc pod uwagę, że Podwykonawca nie otrzymał od firmy podatniczki żadnej faktury tytułem nabycia usług czy towaru (ani nawet od firmy jej męża). Ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika przecież, że to A.B. miał być wykonawcą usług budowlanych. Zatem jeżeli faktem jest doręczanie Podwykonawcy faktur wraz z protokołami odbioru prac budowlanych, nie odwrotnie, to może oznaczać tylko jedno, że dokumenty te zostały sporządzone pierwotnie przez stronę postępowania. Tłumaczyłoby to również działania Podwykonawcy polegające na drukowaniu przy użyciu sprzętu komputerowego faktur uprzednio ręcznie wystawionych. Przykładowo, kopia faktury nr [...] zgromadzona w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Podwykonawcy wystawionej ręcznie odpowiada fakturze nr [...] wydrukowanej przy użyciu sprzętu komputerowego w dokumentacji księgowej podatnika. T.M. stwierdził również, iż doręczał mu także protokoły odbioru prac budowlanych, które raz były podpisane, a raz podpisywał w jego obecności. Natomiast M.W. twierdził, iż "obiekt, jeżeli był skończony, podpisywaliśmy protokół odbioru z A.B." i "płacił w tym samym dniu na budowie albo w firmie w Z.".

Oceniając natomiast zeznania M.P., który był kierownikiem budowy na obiekcie [...] w K. , organ zwrócił uwagę, że Podwykonawca twierdził, że nigdy nie znał nazwisk pracowników, a zeznania świadka, gdyby uznać je za wiarygodne oznaczałyby, że musiałby znać nazwiska osób wykonujących roboty chociażby w celu sporządzenia badań lekarskich swoich pracowników albowiem świadek zeznał, że okresowo sprawdzał badania lekarskie i szkolenia BHP jego pracowników przedstawiane mu w formie kserokopii przez Podwykonawcę.

Odnośnie realizacji prac w K. przez Podwykonawcę M.W. zeznał, że "miałem umowę z firmą D, która pełniła tę funkcję za moją małżonkę zgodnie z umową o pełnienie dozoru. Działo się tak, gdyż nie miałem czasu tam jeździć by dozorować te prace. Było za daleko. Reprezentantem był Pan G.". Z.G. natomiast odnośnie pracowników Podwykonawcy wykonujących prace przy budowie [...] zeznał, że "nie więcej jak 12 osób 10-12, danych personalnych nie posiadam, nigdy mnie to nie interesowało", a więc wbrew zasadom logiki nie interesował się pracownikami, którzy mieli rzekomo wykonywać prace w imieniu firmy podatniczki.

Udziałowiec spółki D Sp. z o.o., z którą firma strony współpracowała przy realizacji obiektu [...] w K. – P.S. pamiętał i rozróżniał marki pojazdów, którymi Podwykonawca dysponował, ale jednocześnie stwierdził, że niewiele wiedział na temat jego udziału w wykonawstwie robót przez podatniczkę Trudno więc uznać za wiarygodne jego zeznania ze względu na bliską znajomość z M.W.

Oceniając zaś zeznania R.P., który wykonywał w 2007 r. konstrukcję dachu w K. na ul. [...] słusznie zdaniem organu odwoławczego organ I instancji wywiódł, że nie mógł on być był świadkiem prac realizowanych przez Podwykonawcę w 2007 roku. Z akt sprawy wynika, iż w 2007 r. jedynym adoptowanym lokalem w K. na potrzeby C S.A. przez podatniczkę był lokal przy ul. [...], oddalony od ulicy [...] o około 4 km.

Również J.P. pracujący w firmie G na etacie kierowca magazynier zeznał odnośnie pracowników Podwykonawcy, że nie wie jak mieli na imię.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił szczególną uwagę, że wszyscy zeznający w sprawie świadkowie są powiązani z M.W.: poznali Podwykonawcę przez M.W., widywali go na budowach, potrafili wskazać używane przez jego pracowników narzędzia oraz samochody, ale jednocześnie nie potrafili wskazać żadnego nazwiska jego pracownika. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest również fakt, iż skoro P.U. nie znał osób, których rzekomo zatrudniał A.B., to nie miał możliwości stwierdzenia, kto był ich faktycznym pracodawcą. Również pracowników nie umiała wskazać osoba rzekomo ich zatrudniająca - sam Podwykonawca.

Z uwagi na wskazane sprzeczności w zakresie podwykonawstwa usług przez ww. podmiot zeznania świadków są zdaniem organu II instancji mało przekonywujące i niewystarczające dla potwierdzenia faktycznego wykonania usług przez jego firmę.

W ocenie organu rzeczywisty obraz działalności firmy A.B. został przedstawiony przez jego pracowników – A.K. i P.U. A.K. zeznała, że "wpisywałam faktury sprzedaży w komputer, drukowałam i przekazywałam panu A.B. na jego polecenie, tak jak mi kazał. Były tam powypisywane różne rzeczy, jakieś adaptacje C". Ponadto odnośnie znajomości m.in. firmy podatniczki zeznała, że "firmy te były na ręcznych fakturach, które wprowadzałam do komputera". P.U. zeznał natomiast, że Podwykonawca "co jakiś czas wymyślał jakieś interesy, które nie zawsze mu wychodzą". Ponadto ich zeznania są zgodne co do kondycji finansowej jego firmy, bo zarówno A.K. zeznała, że "rzadko się zdarzało by wynagrodzenie było wypłacane jednorazowo" jak również P.U. zeznał, że "generalnie pan B. nie pokazywał się na obiektach bo nigdy nie miał pieniędzy, o które upominali się pracownicy". Sprzeczne z zasadami logiki jest zdaniem organu, że przedsiębiorca realizujący usługi tylko co do jednego kontrahenta na kwotę ponad [...] zł, za które zapłata następowała gotówką, nie potrafił wypłacić sekretarce jednorazowo kwoty [...] zł. z tytułu jej wynagrodzenia. Z drugiej strony sam Podwykonawca oceniając kondycje finansową swojej firmy w 2007 roku zeznał "raczej kiepsko, dlatego roboty wykonywałem za gotówkę".

Organ zwrócił uwagę, że sam M.W. stwierdził "ludzi do pracy nie było za wielu. Zaczęły się masowe wyjazdy". Trudno więc uwierzyć, aby przy takiej sytuacji na rynku pracy "ponad 30 osób" zgodziło się pracować na czarno w firmie Podwykonawcy.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zawartego w odwołaniu stwierdzenia, że "A.B. był zgłoszonym podwykonawcą firmy podatniczki na inwestycji H w K., dlatego też jego pracownicy mogli być odbierani przez niektóre osoby, jako ludzie A (...)" Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że podpisane protokoły odbioru wykonanych robót nie potwierdzają, jakoby firma A.B. była podwykonawcą robót zrealizowanych przez stronę w K. Ponadto przesłuchany M.P. wyraźnie podzielił zakres robót wykonywanych przez firmę Podwykonawcy i firmę podatniczki. Ponadto jak słusznie zauważył Dyrektor UKS w K. porównanie wartości wykonanych robót na rzecz I wynikających z wystawionych przez podatniczkę faktur łącznie na kwotę [...] zł. z wartościami wynikającymi z wystawionymi przez Podwykonawcę fakturami odnośnie robót na obiekcie [...] - łącznie na [...] zł z uwzględnieniem robót jakie zostały wykonane przez J o wartości [...] zł. wskazuje, że podatniczka poniosła stratę z tego tytułu w wysokości [...] zł. Co więcej, faktury wystawione przez Podwykonawcę nie zawierają zużycia materiałów, gdyż zgodnie z umową o wykonanie robót budowlanych z dnia 5 stycznia 2007 r. zamawiający, czyli podatniczka dostarczyła materiały budowlane. W ocenie organu odwoławczego sprzeczne z zasadami logiki jest, aby M.W., ze swoim długoletnim doświadczeniem budowlanym, podpisując umowy w imieniu swojej żony nie potrafił skalkulować kosztów robót budowlanych.

Podsumowując ten wątek organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż firma Podwykonawcy trudniła się jedynie emitowaniem pustych faktur. Przedmiotowe faktury zakupu nie można uznać za prawidłowe, gdyż sprzecznie z ich treścią wskazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały między wskazanymi

w nich podmiotami. Przedmiotowe operacje miały na celu firmowanie transakcji gospodarczych, które służyły do zmniejszenia obciążeń wobec Skarbu Państwa. Dodatkowo jednak zauważył, że wnioski organu kontroli skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że faktycznym wykonawcą usług budowlanych był mąż strony – M.W. wykorzystujący pracowników, których miałby nielegalnie zatrudniać są zbyt daleko idące. Przeprowadzone bowiem postępowanie nie doprowadziło do ustalenia faktycznego wykonawcy usług budowlanych na rzecz strony a jedynie ustaliło, że wykonawcą tych usług nie mogła być firma Podwykonawcy.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika strony, że załączony do odwołania wyrok Sądu Rejonowego w C. VIII Wydział Gospodarczy z dnia [...] Sygn. akt [...], jest istotnym dowodem na to, że kontrahent strony był czynnym przedsiębiorcom i wykonał zlecone prace - podniósł, że wyrok ten w sprawie z powództwa M.W. przeciwko A.B. o zapłatę dotyczył stosunku cywilnoprawnego między tymi właśnie podmiotami. Nie stanowi on przesłanki zwrócenia się do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, zgodnie z art. 199a § 3 O.p.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 21 października 2013 r. wyroków Sądu Okręgowego w C. VII Wydziału Karnego Odwoławczego z dnia [...] sygn. akt [...] oraz Sądu Rejonowego Wydziału III Karnego z dnia [...] sygn. akt [...] zapadłych przeciwko A.B., organ zauważył, że orzeczenia te - jak wskazał sam pełnomocnik - dotyczą okresu od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2005 r. nie można więc ich odnieść do zobowiązania podatkowego podatniczki za 2007 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem strony, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji dopuścił się istotnego naruszenia prawa w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania.

Cytując treść art. 23 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 9 ust. 2 oraz 24 ust. 2 u.p.d.o.f. podniósł, że wskazują one, iż koszty uzyskania przychodów co do zasady uwzględniane są w wysokościach rzeczywistych, faktycznie poniesionych przez podatnika. Natomiast ich oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienia tylko w sytuacjach określonych w ustawie. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować nie można.

Tymczasem zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez skarżącą dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur, a więc w rzeczywistej wysokości. A skoro tak, to zastosowanie szacowania do ustalenia tej podstawy, jako wyjątku od ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dokumentację podatkową, było niedopuszczalne. Podniósł też, iż ustalenie dochodu podatniczki w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji było konsekwencją nie udowodnienia przez nią poniesienia wydatków na zakup usług budowlanych. Przedłożone dowody w postaci faktur nie spełniają bowiem wskazanych wyżej warunków uznania ich za dowody. Tym samym okazane dowody KW pozostające w związku z zakwestionowanymi fakturami nie stanowią dowodu poniesienia wydatku na zakup usług budowlanych. Samo poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie stanowi kosztu, jeśli nie są spełnione warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Okoliczność ta spowodowała oczywiście ustalenie dochodu skarżącej w wyższej wysokości, skoro nie został on pomniejszony o zakwestionowane wydatki.

Na marginesie organ zauważył, że uznanie przedstawionej przez stronę argumentacji dotyczącej konieczności szacowania kosztów uzyskania przychodu musiałoby wiązać się z zaakceptowaniem sytuacji, w której przedsiębiorca w ogóle nie musiałby prowadzić żadnej dokumentacji związanej z dokonywanymi zakupami, ponieważ w przypadku jej nieprzedłożenia lub przedłożenia nierzetelnych dokumentów organ podatkowy i tak byłby zobowiązany w każdym przypadku do oszacowania kosztów uzyskania przychodu.

Dodatkowo organ podniósł, że twierdzenie pełnomocnika strony zawarte w piśmie z dnia 21 października 2013 r., że "z akt sprawy jasno wynika, że w wartości faktur, w zależności od budowy, wliczone były zużyte materiały budowlane. Wynika to również z kosztorysów ofertowych i innych dokumentów. Jeżeli organ kontroli skarbowej nie uznał poniesionych kosztów wynikających z zapłaconych należności wobec swojego podwykonawcy (około 40-50 % ceny na fakturze to koszt materiałów budowlanych), to zobowiązany był w sposób przewidziany prawem określić wysokość kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. Powinien również oszacować niezbędne nakłady robocizny i pracy sprzętu, wymagane dla zrealizowania zlecenia" - jest sprzeczne z informacją zawartą w odwołaniu strony, że "materiały budowlane były zakupywane w znacznych ilościach przez przedsiębiorstwo podatniczki". Ponadto na pytanie kontrolujących czy wystawione przez Podwykonawcę faktury VAT uwzględniają wartość materiałów zużytych do tych robót, czy jest to wartość tylko usługi – M.W. odpowiedział, że "najczęściej jest to wartość usługi, ponieważ materiały były dostarczone przeze mnie" oraz "po części uwzględniają materiał, który kupował B., byty to materiały drobne w ilości i cenie". Mąż podatniczki zeznał również, że Podwykonawca "Jeśli wziął materiały to musiał je skompensować, pomniejszając wartość wystawionych przez siebie faktur sprzedaży. Ja nie wystawiałem mu osobnych faktur sprzedaży na te materiały". Wcześniejsze więc zeznania świadka wyraźnie wskazują, że wystawione przez Podwykonawcę faktury miały zawierać tylko cenę usługi. Również T.M. odnośnie dokumentowania wydawania materiałów budowlanych nabywanych przez Podwykonawcę w hurtowni A zeznał, że "wystawiane były dokumenty WZ na firmę podatniczki, a następnie faktura VAT". W piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r. pełnomocnik strony także zaznaczył, że "firma p. M. kupowała z dużym rabatem i sprzedawała towar niezbędny firmie p. D.". Niezrozumiałe jest więc w ocenie organu twierdzenie, że 40-50% ceny na fakturze to koszt materiałów budowlanych bowiem nawet przedstawione przez pełnomocnika strony przykładowe kalkulacje wykonania usługi przez Podwykonawcę temu zaprzeczają.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z związku z art. 122 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organ może jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, tak jak to miało miejsce w tej sprawie. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji ocenił wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego, tak jak wymaga tego

art. 187 § 1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 122 w związku z 187 §1 i 191 O.p., poprzez liczne przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a przede wszystkim dowolną ocenę orzeczeń niezawisłych sądów, dokumentów finansowych strony oraz jej kontrahenta, jak też umów zawieranych przez stronę, błędną ocenę możliwości finansowych strony w roku objętym kontrolą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaakceptowanie braku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo świadomości faktu poniesienia przez skarżącą kosztów związanych z wykonaniem usług budowlanych i niemożności określenia ich wysokości na podstawie ksiąg podatkowych, po wykluczeniu zakwestionowanych przez organ faktur kosztowych.

3. art. 21 § 3 O.p., w związku z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez określenie podstawy opodatkowania, z pominięciem wcześniejszego określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że faktury wystawione przez tego przedsiębiorcę na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. W ocenie autora skargi z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że działalność kontrahenta strony polegała tylko na dostarczaniu skarżącej tzw. "pustych faktur". W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Podwykonawca był czynnym przedsiębiorcą budowlanym i świadczył usługi na rzecz strony. Niezrozumiałym jest fakt, dlaczego pomimo nieistnienia żadnych dowodów świadczących o fikcyjności transakcji pomiędzy stroną a jej kontrahentem, organ podatkowy wydał decyzję pod z góry założoną tezę, że skarżąca jest oszustką podatkową.

Zdaniem pełnomocnika argumenty przedstawione przez organ sprowadzają się do tego, że firma Podwykonawcy nie była w stanie wykonać prac budowlanych i wystawiała jedynie "puste faktury", że Podwykonawca jest oszustem i nierzetelnie prowadził dokumentację (lub nie prowadził jej wcale), że świadkowie są niewiarygodni i zeznają nieprawdę, oraz że setki stron dokumentacji budowlanej, projektów, protokołów, notatek i adnotacji, dokumentów księgowych itp. - razem kilkanaście tomów akt - były wytworzone tylko w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji, a strona nie posiadała wystarczających środków finansowych dla uregulowania "fikcyjnych" zobowiązań. W ocenie strony skarżącej argumenty te nie znajdują oparcia w materiale dowodowym.

Argumentując zarzut wymieniony w pkt 1 pełnomocnik wskazał, że w treści skarżonej decyzji organ przywołuje fragmenty zeznań świadków w sposób wybiórczy, wskazując tylko te, które uprawdopodobniają z góry powziętą tezę organu. Niedopuszczalne jest zdaniem pełnomocnika lakoniczne uzasadnienie przyczyny braku przyznania mocy dowodowej zeznaniom tak wielu świadków. Wskazał, że z wyjaśnień przeszło dwudziestu świadków jednoznacznie wynika, że firma Podwykonawcy wykonała zlecone prace na rzecz skarżącej. Świadkowie wykazali się różnym stopniem wiedzy o współpracy skarżącej z jej kontrahentem, jednakże żaden ze świadków nie zaprzeczył jej autentyczności. Z ani jednego zeznania nie można wyciągnąć pośrednio lub bezpośrednio wniosku, że współpraca pomiędzy firmą skarżącej, a firmą Podwykonawcy była fikcyjna, ani jeden świadek w niniejszej sprawie nie zeznawał na niekorzyść strony. Organ II instancji poparł jednakże stanowisko pierwszoinstancyjne i odmówił przedmiotowym zeznaniom wiarygodności stwierdzając, że wszyscy świadkowie są powiązani z mężem skarżącej.

Zdaniem pełnomocnika nie można zgodzić się z takim stanowiskiem albowiem wszyscy świadkowie to osoby zupełnie obce dla strony oraz jej małżonka. Część świadków była kontrahentami firmy strony lub jej męża bądź pracownikami tych kontrahentów, a jedynie dwóch spośród świadków było pracownikami firmy męża skarżącej. Na zeznania tych dwóch świadków, z racji ich byłej ekonomicznej zależności względem małżonka strony, należałoby zwrócić szczególną uwagę pod kątem ich wiarygodności, gdyby świadkowie ci zeznawali inaczej niż przeszło dwudziestu innych świadków, niepowiązanych więzami rodzinnymi lub stosunkiem pracy ze stroną. Natomiast organ nie podał żadnej konkretnej przyczyny, która wskazywałaby na interes świadków w składaniu fałszywych zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ponadto pomimo stwierdzenia, że świadkowie kłamali, organ nie skierował w tej sprawie zawiadomienia do prokuratury, co w ocenie pełnomocnika świadczy o tym, iż organ w treści skarżonej decyzji konfabuluje albo popełnia przestępstwo urzędnicze.

Odnosząc się do stanowiska organu, zgodnie z którym zeznania świadków są niewiarygodne również dlatego, że nie byli oni w stanie podać nazwisk pracowników Podwykonawcy pełnomocnik strony zauważył, że świadkowie mogli nie pamiętać ich personaliów z uwagi na znaczny upływa czasu (nawet 5 lat) od zdarzeń objętych postępowaniem. Niezrozumiałym dla strony jest na jakiej podstawie, zwłaszcza po takim czasie, przedsiębiorcy współpracujący ze stroną, Podwykonawcą lub mężem strony mają znać nazwiska pracowników fizycznych, jeżeli wszelkie uzgodnienia merytoryczne co do prac podejmowali z osobami decyzyjnymi, co z resztą sami zeznali. Brak wiedzy o nazwiskach pracowników fizycznych innego przedsiębiorcy, którzy na dodatek często się zmieniali, nie może być argumentem na kwalifikację zeznań tych świadków jako niewiarygodnych i z całą pewnością nie świadczy o tym, że Podwykonawca nie wykonał usług na rzecz strony. Argument organu, jakoby strona celowo wysyłała Podwykonawcę na place budów, aby mógł być on widywany przez świadków, w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji jest w ocenie pełnomocnika skarżącej absurdalny i nie ma żadnego umocowania w materiale dowodowym.

Odnosząc się do zeznań poszczególnych świadków, jak też oceny tych zeznań dokonanych przez organ, pełnomocnik za niezrozumiały uznał argument organu o braku wiarygodności pracowników firmy męża strony – T.M. i K.F., gdyż "jak na pracowników hurtowni materiałów budowlanych M.W. wykazali się dużą wiedzą na temat robot budowlanych prowadzonych przez firmę podatniczki, a także jej Podwykonawcy". Powyższy cytat to zdaniem pełnomocnika domniemanie organu, podczas gdy fakty mówią co innego: M.W. był umocowanym pełnomocnikiem do prowadzenia wszelkich spraw przedsiębiorstwa swojej żony, zajmował się wszystkimi zleceniami tego przedsiębiorstwa oraz dostarczał materiały budowlane, m.in. przez swoich pracowników, na place budów. Pracownicy ci mieli zatem znakomitą sposobność aby nabyć wiedzę o tym kto i jakiego rodzaju prace budowlane wykonywał na rzecz przedsiębiorstwa skarżącej. Poza tym, jako pracownicy p. W. mogli być świadkami wielu rozmów i zdarzeń z których czerpali wiedzę. Ich zeznania zatem choćby z tego powodu należy uznać za szczególnie wiarygodne. Dodał, że wielokrotność rozliczeń kontrahenta ze stroną oraz upływ czasu powoduje, że świadkowie mają prawo nie pamiętać dokładnych okoliczności wszystkich rozliczeń z wykonanych robót budowlanych.

Odnosząc się natomiast do zeznań R.P. zwrócił uwagę, że świadek ten zeznawał co do okoliczności, które miały miejsce kilka lat temu, dlatego też miał prawo pomylić się w czasie. Wskazał, że lokal [...] przy ul. [...] był remontowany przez stronę z końcem 2006 r., co z resztą ten sam świadek zeznał, w trakcie przesłuchania, w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2005 i 2006 roku. Powyższe oznacza, że mógł on być świadkiem prac opisywanych w swoich zeznaniach, gdyż z uwagi na długi upływ czasu pomylił datę realizacji prac na ul. [...] w K.

Zupełnie bezpodstawnym dla pełnomocnika strony jest pominięcie zeznań J.P., który był niezarejestrowanym pracownikiem Podwykonawcy. Świadek ten potwierdził, że Podwykonawca wykonywał prace budowlane na rzecz strony, gdyż sam w tych pracach uczestniczył, wskazał w jaki sposób Podwykonawca miał zorganizowaną pracę, że zatrudniał pracowników "na czarno". Istotna jest także w świetle twierdzenia organu, że przedsiębiorstwo to nie wykonywało prac budowlanych, wskazana przez świadka okoliczność, że firma Podwykonawcy w ramach rozliczenia za towar w 2007 r. podjęła się remontu (przebudowy) hurtowni firmy G, w której p. J.P. był także zatrudniony jako kierowca - magazynier. Organ w decyzji nie podważył tej okoliczności, a która to bez wątpienia świadczy o tym, że jeżeli podwykonawca strony świadczył usługi budowlane na rzecz firmy G, to także miał wszelkie predyspozycje do wykonywania usług na rzecz skarżącej. Brak odniesienia się organów do tej "niewygodnej" okoliczności dowodzi zdaniem pełnomocnika skarżącej, że organy obu instancji nie były zainteresowane ustaleniem rzeczywistego stanu rzeczy, a jedynie wydaniem decyzji na niekorzyść strony.

W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 2 skargi, pełnomocnik skarżącej wskazał, że w postępowaniu podatkowym organ ma przede wszystkim obowiązek ustalić stan faktyczny, a poczynione przez organ ustalenia winny służyć odzwierciedleniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę wydania prawidłowej decyzji podatkowej, a nie można mówić o prawidłowym procesie decyzyjnym w postępowaniu, jeżeli organ jawnie pomija dowody, podając zdawkowe uzasadnienie takiego działania.

Nawiązując do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym

Podwykonawca nie mógł wykonać usług na rzecz strony, albowiem umowy pomiędzy C S.A. a stroną przewidywały zakaz zatrudniania podwykonawców bez zgody inwestora autor skargi podniósł, że jest to wniosek niezgodny z codzienną praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym. Taka sytuacja zdarza się w branży budowlanej nagminnie, co stanowi wiedzę powszechną i trudno zakładać, aby pracownicy organów podatkowych takiej wiedzy nie posiadali, ale jeśli faktycznie tak było, to tym bardziej winni byli oni powołać biegłego, o co strona wnosiła. Zapisy w umowach o konieczności wcześniejszego zgłoszenia podwykonawcy to norma w branży budowlanej i fakt niezgłoszenia podwykonawcy przez stronę nie świadczy o tym, że nie korzystała ona z jego usług, mając w szczególności na uwadze to, że podatniczka nie zatrudniała w ogóle pracowników. Dodał, że klauzula taka jest zamieszczana w treści umów z uwagi na postanowienia przepisu art. 647¹ § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny. Zdaniem pełnomocnika organ powinien był ocenić oceniać powód występowania tego rodzaju zapisów w umowach o roboty budowlane i chęć inwestora do wyrażania jedynie ustnej zgody na angażowanie podwykonawców przez głównego wykonawcę zleceń. Zaznaczył, że nie było także podstaw aby odmówić wiarygodności zeznaniom inspektorów nadzoru z ramienia inwestora C S.A., którzy oświadczyli, iż wiedzieli, że główny wykonawca zatrudnia podwykonawcę, którego jednoznacznie zidentyfikowali w osobie Podwykonawcy. Zdaniem pełnomocnika strony organ jednak celowo zaniechał sprawdzenia tej okoliczności, jak również nie skorzystał z opinii biegłego, który wypowiedziałby się jak w praktyce traktowany jest przez inwestorów oraz wykonawców zapis o zakazie zatrudniania podwykonawców. A z pewnością taki krok dowodowy przyczyniłby się do ustalenia stanu faktycznego w zgoła odmienny sposób niż uczynił to organ, czyli zgodnie z rzeczywistością.

Dodatkowo, organ nie uprawdopodobnił w jakimkolwiek stopniu, by przedmiotowe roboty wykonał lub mógł wykonać ktokolwiek inny niż Podwykonawca. Zwrócił w tym miejscu uwagę na fakt, że w przypadku inwestycji [...] w K., gdzie B. był zgłoszonym podwykonawcą strony, strona doręczyła organowi kopię przedłożonego inwestorowi zgłoszenia, a z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że wykonywał on w K. prace budowlane wskazane w wystawionych fakturach. Zeznali to ponadto wszyscy świadkowie, którzy pracowali na tej inwestycji. W tym przypadku jednak organ również kwestionuje wykonanie tych usług, co świadczy o tym, że fakt zgłoszenia podwykonawcy nie ma znaczenia dla organu, a we wcześniejszych przypadkach (dot. sklepów C) posłużył on tylko jako "kij na podatnika".

W dalszej części skargi pełnomocnik strony wskazał, że pomimo wielokrotnych pism strony w tym przedmiocie, organy I i II instancji, nie uwzględniły przy ocenie możliwości finansowych strony, historii operacji rachunku bankowego, z którego skarżąca korzystała na co dzień w roku objętym kontrolą, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika, w zakresie dysponowania przez skarżącą środkami finansowymi w gotówce, organ powinien wziąć pod uwagę wszystkie rachunki bankowe strony, a nie jedynie te, które zostały zgłoszone w działalności gospodarczej. Za sprzeczne z zgromadzonym materiałem dowodowym pełnomocnik skarżącej uznał stwierdzenie organu, że strona nie dysponowała w 2007 r. taką ilością gotówki, która pozwoliłaby jej uregulować zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez Podwykonawcę. Zaznaczył, że organ pominął przedstawione wyciągi z rachunku bankowego, z których wynika, że podatniczka wypłaciła w okresie objętym kontrolą ze swojego prywatnego konta, na potrzeby prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej około [...] zł. Powyższe zdaniem pełnomocnika strony całkowicie dyskwalifikuje argument organu oraz prowadzi do wniosku, że strona w 2007 roku miała wystarczającą ilość pieniędzy w gotówce na zaspokojenie zobowiązań w kwocie [...] zł. Ponadto dodał, że organ w swoich wyliczeniach pominął także, że rok 2006 podatniczka zakończyła posiadając na stanie gotówkę w wysokości około [...] zł. Ponadto strona otrzymała dodatkowo w 2007 r. od swoich kontrahentów około [...] zł. w gotówce.

Następnie pełnomocnik strony, wskazał, że istotną okolicznością, którą organ zataił w sprawie jest fakt, że A. B. trudnił się nielegalnym obrotem paliw, co głównie było przedmiotem wszczętego przeciwko niemu postępowania kontrolnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego to, że oszukiwał on Skarb Państwa nie oznacza, że nie wykonywał kompletnie żadnej innej - poza drukowaniem "pustych faktur" - działalności. Przede wszystkim w ocenie pełnomocnika skarżącej nie jest prawdą, co podnosi organ, że p. B. nie miał odpowiedniego doświadczenia i uprawnień do wykonywania robót budowlanych, bowiem przed 2007 r. był podwykonawcą wielu podmiotów, których następnie wymienił. Organ jednak nie podjął żadnych kroków, aby zbadać aktywność Podwykonawcy w branży budowlanej, a jednocześnie wyciągnął niezgodne z prawdą wnioski. Ponadto zaznaczył, że Podwykonawca za okres objęty kontrolą wykazał bardzo wysoki dochód do opodatkowania, o czym organy doskonale wiedzą. Oznacza to, że przedsiębiorstwo kontrahenta nie było żadną, jak sugeruje organ, firmą "krzak" stworzoną tylko w celach oszustw podatkowych. Co do braku przedstawienia przez kontrahenta strony dokumentacji księgowej, w tym ewidencji środków trwałych, list płac, dowodów ponoszenia kosztów działalności, to organ będąc zobowiązanym przy ocenie dowodów, do kierowania się doświadczeniem życiowym, powinien być świadomy powodu zatajenia przez niego wszelkiej dokumentacji. Nie oznacza to jednak, zdaniem pełnomocnika skarżącej, że nie wykonał prac na rzecz strony.

Autor skargi podniósł dalej, że M.W. działając w imieniu swoim i jako pełnomocnik podatniczki, odwiedził firmę obsługującą księgowo Podwykonawcę a także jego biuro w C. To potwierdza należytą staranność przy wyborze kontrahenta, gdyż p. W. weryfikował również wówczas dokumenty statutowe działalności gospodarczej kontrahenta, co znajduję odzwierciedlenie w aktach podatkowych. Nie zgodził się także z wnioskiem organu, że materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje na użytkowanie przez Podwykonawcę środków transportu, gdyż bez względu na to, na jakiej podstawie prawnej dysponował on środkami transportu wskazanymi przez siebie w trakcie przesłuchania, to wszystkie zeznania świadków potwierdzają wykorzystywanie przez tych środków transportu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe zdaniem pełnomocnika dowodzi, że kontrahent strony posiadał oraz dysponował potrzebnymi w prowadzonej działalności gospodarczej pojazdami do przewozu osób i małych ilości materiałów budowlanych.

Odnosząc się do kolejnego argumentu Dyrektora Izby Skarbowej w K. dot. samych prac budowlanych pełnomocnik strony wskazał, że tzw. "przyłącze elektryczne", to fragment instalacji, który łączy zewnętrzną sieć elektroenergetyczną z wewnętrzną instalacją domu i jest za to odpowiedzialny miejscowy Zakład Energetyczny. Tego zakresu prac nie wykonywała strona, ani kontrahent strony. Zaś do wykonywania prac wykończeniowych, umownie nazwanych przez strony "przyłączem elektrycznym", nie są potrzebne specjalne uprawnienia i wbrew insynuacji organu, nawet mało wykwalifikowani pracownicy przy odpowiednim nadzorze są w stanie wykonać prawidłowo te roboty.

Podobna sytuacja dotyczy "nadzoru budowlanego" świadczonego przez Podwykonawcę na rzecz strony (strona i jej kontrahent stosowały także określenie "dozór budowlany"). Typowy nadzór budowlany, do którego zapewnienia przedsiębiorca jest zobowiązany przepisami prawa, był wykonywany przez M.W. lub G.B., którzy posiadali do tego stosowne uprawnienia. Z kolei pojęcie "nadzór budowlany", które strona stosowała w umowie z Podwykonawcą dotyczyło takich prac jak dozór pracowników, zapewnienie prowadzenia prac budowlanych zgodnie z projektami technicznymi oraz zasadami sztuki budowlanej oraz kontrola zużycia materiałów. Zauważył, że w polskim prawie cywilnym obowiązuje zasada swobody umów odnosząca się do swobody w zawieraniu umowy, swobody w wyborze kontrahenta, swobody w kształtowaniu treści umowy, swobody w wyborze formy zawarcia umowy. Strony umowy o "dozór budowlany" mogły zatem dowolnie określić tytuł umowy i jej elementy. Organ nie może zaś w ocenie pełnomocnika skarżącej kwestionować autentyczności transakcji na podstawie stosowanych w umowie nazw. Zaznaczył, że swobodna ocena dowodów, jaką organ miał obowiązek przeprowadzić, nie odnosi się do związanych ze sferą racjonalności decyzji gospodarczych, efektywności, niezbędności, celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy.

Polemizując dalej ze stwierdzeniem organu, że w większości przypadków prace realizowane przez podwykonawcę trwały, mimo, iż zostały one już wcześniej odebrane przez inwestora zauważył, że prace przy adaptacjach lokali użytkowych C trwały często z przerwami nawet 3 miesiące, zaś ostatnie prace wykończeniowe czy poprawki były dokonywane po montażu urządzeń i po odebraniu przez inwestora prac remontowo- adaptacyjnych. Ponadto, to od inspektora zależało, kiedy postanowił wypisać protokół odbioru, strona i kontrahent byli zatem związani tą datą i zazwyczaj dopiero po tej dacie mogli się rozliczyć z prac między sobą. Co więcej, zdarzało się także, że lokal czekał na ajenta, co tym bardziej opóźniało datę ostatecznego rozliczenia pomiędzy stroną a firmą wykończeniową. Wskazana przez kontrolujących okoliczność w żaden sposób nie świadczy zatem zdaniem pełnomocnika skarżącej o tym, że dokumentacja była fałszowana. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że strona wystąpiła z wnioskiem o poddanie kontroli kryminalistycznej dokumentów z budowy na okoliczność ich autentyczności, co do podpisów i okresu ich powstania, ale organ taki wniosek odrzucił.

W dalszej części skargi pełnomocnik strony wskazał, że organ pominął wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...], sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] sygn. akt: [...], z których jednoznacznie wynika, że A.B. był czynnym przedsiębiorcą i wykonywał zlecone mu prace, co z kolei przeczy tezie zawartej w decyzji.

Zdaniem pełnomocnika strony cały zebrany materiał dowodowy, poczynając od zeznań świadków, złożonych w tym i innych postępowaniach, kilku segregatorów z dokumentami z placów budów, kończąc na możliwościach finansowych strony i innych wskazanych wcześniej dowodach i wyjaśnieniach strony świadczy o tym, że Podwykonawca świadczył usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami, a podatnik miał prawo zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się końcowo do zarzutu przedstawionego w pkt 3 i 4 pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ dopuścił się także istotnego naruszenia prawa w zakresie akceptacji błędnego sposobu określenia podstawy opodatkowania strony.

Zaznaczył, że organ nie podważa okoliczności, że strona wykonała roboty remontowo-budowlane na rzecz swoich zleceniodawców i poniosła w tym celu koszty. Dodatkowo w posiadaniu organów znajduje się wiele tomów dokumentów z budów, które przedstawiają szczegółowo wszystkie czynności, które musiały zostać podjęte w celu wykonania zleconych robót. Zdaniem pełnomocnika organ powinien zatem mieć świadomość, że strona musiała ponieść związane z tym koszty działalności. Pomimo tych okoliczności zaakceptował brak ustalenia ich wysokości, co było niezbędne do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Skoro bowiem nie p. B. wykonał usługi na rzecz strony, a nie mogła ich ona wykonać własnymi siłami, to musiała ona ponieść inne koszty ich wykonania.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

19 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1541/05 wskazał, że zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania. Ponadto - co jak zaznaczył - jest podkreślane w orzecznictwie, przyczyny braku danych nie mają znaczenia dla samego faktu zastosowania instytucji oszacowania. Zdaniem pełnomocnika strony skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do tego, że skarżąca zrealizowała zlecenie i nastąpiło to w celu osiągnięcia przychodu, to pominięcie części faktur winno skutkować oszacowaniem odpowiedniej części podstawy opodatkowania. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej podzielił stanowisko wyrażone w glosie B. Brzezińskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1763/02, zgodnie z którym wadliwość ewidencji rachunkowej, wynikająca z nieprawidłowego udokumentowania lub braku udokumentowania wydatku lub przychodu, nie daje podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił koszt lub przychód podatkowy. Obowiązek prowadzenia ewidencji jest obowiązkiem o charakterze instrumentalnym i jego niedopełnienie, tylko przez fakt zaistnienia, nie powoduje skutków merytorycznych.

Zaznaczył, że na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, przepisy dotyczące określania podstawy opodatkowania, nie mają charakteru sankcyjnego.

W tym zakresie w pełni obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, bo nawet wówczas, kiedy organ szacuje podstawę opodatkowania, jest obowiązany do zastosowania takiej metody, której efektem będzie uzyskanie wyniku możliwie najbliższego rzeczywistości (art. 23 § 5 O.p.). Skoro szacowanie podstawy opodatkowania ma prowadzić do efektów możliwie bliskich prawdzie, to określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. ma być próbą ustalenia stanu rzeczywistego. Odnosząc się do treści zaskarżonej decyzji wskazał, że przyjęcie, iż sama nierzetelność dokumentów źródłowych jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów uzyskania przychodów wynikających z takich dokumentów jest równoznaczne z przyjęciem, że nie obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, tylko zasada prawdy formalnej, co nie tylko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, ale także prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Wadliwość ksiąg podatkowych (lub nierzetelność), wbrew stanowisku organu, nie pozbawia podatnika kosztów uzyskania przychodów bezwarunkowo i w każdej sytuacji. Jeśli organ, mimo nierzetelności ksiąg podatkowych, zgromadził dowody, z których wynika że wydatki musiały zostać poniesione w celu osiągnięcia danego przychodu to miał obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie oszacować podstawę opodatkowania.

Podniósł, że w niniejszym postępowaniu organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wartość faktur otrzymanych od Podwykonawcy, a przychód ustalił na podstawie księgi. Doprowadziło to do zaniżenia kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z księgi wartości sprzedanych usług. Taka dysproporcja oznacza, przy przyjęciu ustaleń organu za prawdziwe, sztuczne zawyżenie dochodu. Zaznaczył, że organ nie dysponował ponadto wyłącznie oświadczeniem strony, że koszt został poniesiony, ale ogromną ilością materiału dowodowego wskazującego na tą okoliczność (kosztorysy, protokoły odbioru robót budowlanych, szczegółowe zestawienia wykonanych prac).

Końcowo autor skargi zarzucił organowi, że nie wykazał w decyzji, iż strona ujmując w kosztach uzyskania przychodu tzw. "puste" - według organu - faktury działała w złej wierze. Podniósł, że złej wiary podatnika nie można domniemywać, należy ją udowodnić - a do czasu przeprowadzenia dowodu przeciwnego uznaje się, iż podatnik działa w dobrej wierze. Jednocześnie zaznaczył, że zasada dobrej wiary podatnika jest mocno ugruntowana zarówno w aktualnym orzecznictwie TSUE, jak i w praktyce działania sądów administracyjnych w Polsce. Powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11 wskazał, że jeżeli organ podatkowy nie udowodni podatnikowi, iż dokonując odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu działał ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy i nie dochował należytej staranności przy tych transakcjach, wówczas nie może pozbawić go prawa do odliczenia VAT z tych faktur. Zaakcentował, że przedmiotowe postępowanie nie dotyczy co prawda odliczenia podatku VAT, jednakże wnioskując per analogiam, organy podatkowe zobowiązane były w decyzji wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcja z Podwykonawcą wiązała się z przestępstwem popełnionym przez niego lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy nie mogą przy tym wymagać, by podatnik badał, czy jego kontrahent dysponuje odpowiednimi zasobami sprzętowymi i ludzkimi oraz czy wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatków. Te okoliczności nie zostały wykazane w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym w ocenie pełnomocnika strony nie budzi wątpliwości konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

W obszernej odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponownie szczegółowo odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów natury procesowej.

W tych ramach m.in. stwierdził, iż chybiony jest zarzut skargi, że w zaskarżonej decyzji organ przywołuje fragmenty zeznań świadków w sposób wybiórczy, wskazując tylko te treści, które uprawdopodabniają z góry powziętą tezę organu. Zwrócił uwagę, iż rozstrzygając konkretną sprawę podatkową, organy podatkowe dążą do jej załatwienia w sposób określony w art. 122 O.p. tj. zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w sposób bezstronny i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a nie "z góry powziętą tezą". Jednym z dowodów w przedmiotowej sprawie były zeznania świadków, które zostały poddane ocenie przez organ odwoławczy w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której stanowi przepis art. 191 O.p. Jak zaznaczył, oceniając zeznania świadków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył fragmenty tych zeznań w celu wykazania, z jakiego powodu w pozostałym zakresie odmawia im wiarygodności, nie dał zaś im wiary albowiem w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie okazały się one niewiarygodne.

Natomiast zdaniem organu to, że zeznania świadków składane były pod odpowiedzialnością karną nie oznacza, że organ podatkowy obligatoryjnie ma dać im wiarę. Zeznania świadków bowiem, tak jak inne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, podlegają dopiero ocenie przez organy podatkowe i to łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Z kolei fakt, że organ podatkowy nie daje wiary takim zeznaniom nie oznacza, że zeznania złożone przez świadków są fałszywe i zachodzi konieczność powiadamiania odpowiednich organów ścigania o składaniu fałszywych zeznań. Jednocześnie organ podniósł, że zeznania złożone przez świadków zostały uznane za niemiarodajne z uwagi na to, że treść tych zeznań w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie była niewiarygodna co do wykonawstwa przez Podwykonawcę na rzecz podatniczki robót opisanych w spornych fakturach VAT. Zaznaczył, że fakt powiązań z mężem skarżącej z pewnością nie byłby dla organu odwoławczego wystarczającą przesłanką, aby zeznaniom świadków odmówić wiarygodności.

Organ podniósł, że istotne znaczenie, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej ma fakt, że żaden z przesłuchiwanych świadków, nawet zatrudniony przez Podwykonawcę P.U. nie potrafił rzekomo zatrudnionych "na czarno" pracowników wskazać z imienia i nazwiska. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli Podwykonawca wykonałby sporne usługi, to długi czas potrzebny na ich wykonanie oraz fakt, iż przy pracach remontowo-budowlanych konieczna jest współpraca osób biorących w nich udział spowodowałyby, iż przesłuchiwani w sprawie świadkowie, pomimo upływu czasu potrafiliby wymienić przynajmniej część tych osób z imienia i nazwiska. Tymczasem nie potrafili nic na ich temat powiedzieć, a niektórzy wprost zeznali, że nie wiedzą, czy ludzie, których widzieli na budowie, to byli pracownicy Podwykonawcy. On sam również nie chciał podać ich danych personalnych, z uwagi na rzekomą "ochronę danych osobowych".

W dalszej kolejności organ raz jeszcze odniósł się do zeznań świadka T.M. o przekazywaniu Podwykonawcy faktur i protokołów odbioru prac budowlanych, co zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, że dokumenty te zostały sporządzone pierwotnie przez stronę postępowania. Tymczasem, skoro to A. B. był wykonawcą spornych usług, to faktury powinny być wystawione przez niego dla podatniczki. W ocenie organu odwoławczego wypisane ręcznie faktury były przekazywane Podwykonawcy, a następnie przez niego drukowane, w celu uwiarygodnienia, iż to on jest ich faktycznym wystawcą.

W odpowiedzi na uwagi odnośnie pominięcia zeznań J.P. organ wskazał, że z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że zeznań tych nie można uznać za wiarygodne. W dniu 17 stycznia 2013 r. przeprowadzono bowiem czynności sprawdzające w K sp. z o. o. w K. - następcy prawnego G sp. z o. o. W toku ww. czynności stwierdzono, iż w 2007 r. spółka G dokonała jedynie dwóch dostaw na rzecz podatniczki z miejscem dostawy "[...]" o wartości [...] zł. Nie było zatem dostaw towaru na terenie [...], gdzie były realizowane remonty i adaptacje lokali na potrzeby sklepów C. Skoro zatem nie było dostaw towaru, to oznacza, że osoba ta nie mogła być świadkiem ani dostaw towaru, który odbierał Podwykonawca ani świadkiem realizacji przez niego prac na rzecz strony skarżącej w 2007 r.

Organ zaakcentował nadto, że organy podatkowe nie twierdzą, iż to strona własnymi siłami wykonała prace adaptacyjne lokali na rzecz C S.A., zważywszy na fakt, iż nie zatrudniała ona pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie tych prac. Na podstawie dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie twierdzą jedynie, że prac tych nie wykonał Podwykonawca, a co za tym idzie wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez niego dla podatniczki nie mogły być podstawą ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów, mając przy tym dodatkowo na uwadze, iż strona skarżąca nie udowodniła, że płatności wynikające z tych faktur zostały przez nią dokonane. Podniósł w tym zakresie, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających możliwość uregulowania zobowiązań wobec kontrahenta w gotówce, na które powoływała się w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji oraz w skardze. Nie polega na prawdzie podniesiony przez pełnomocnika zarzut, że organ podatkowy nie żądał od niej dowodów potwierdzających dysponowanie środkami pieniężnymi w formie gotówkowej na uregulowanie zobowiązań wobec Podwykonawcy. Skoro jednak podatniczka dowodów takich nie przedłożyła, nie może skutecznie podnosić zarzutu, że organy podatkowe w tym zakresie błędnie ustaliły stan faktyczny.

Z uwagi wiec na to, że strona nie przedłożyła dowodów, iż w 2007 roku dysponowała gotówką na uregulowanie zobowiązań w łącznej kwocie [...] zł. wynikających z faktur VAT wystawionych przez Podwykonawcę, to nawet gdyby przyjąć, że dysponowała gotówką w kwocie ok. [...] zł., kwota ta byłaby niewystarczająca do uregulowania tych należności.

Jednocześnie odpowiadając na zarzut, iż Podwykonawca dysponował środkami transportu wskazanymi przez siebie w trakcie przesłuchania, organ zwrócił uwagę, że wbrew podniesionemu zarzutowi nie potrafił on sprecyzować użytkowanego taboru samochodowego, jak również nie wiedział do kogo należały samochody. Zaznaczył również, że wbrew zarzutowi skargi, wynikające z akt sprawy nierzetelne prowadzenie w rozpatrywanym roku podatkowym działalności gospodarczej przez Podwykonawcę ma istotne znaczenie dla oceny wykonania spornych usług, albowiem obrazuje metody jego działania.

Organ nie zgodził się także z zarzutem, iż dowolnie ocenił orzeczenia niezawisłych sądów. Zwrócił ponownie uwagę, że wyrok Sądu Rejonowego w C. VIII Wydział Gospodarczy z dnia [...] sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] w sprawie z powództwa M. W. przeciwko A. B. o zapłatę dotyczyły stosunków cywilnoprawnych między ww. stronami, a zatem nie miały wpływu na treść podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego między Podwykonawcą a skarżącą. Z tego powodu nie mogły one stanowić przesłanki zwrócenia się do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, zgodnie z art. 199a § 3 O.p., skoro z akt sprawy wynika, że stosunku prawnego określonego w spornych fakturach VAT pomiędzy stroną a Podwykonawcą nie było.

Końcowo organ II instancji wskazał, że zanegowanie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie jest oparte w żadnej mierze na stwierdzeniu lub zaprzeczeniu, że podatnik miał lub nie miał świadomości co do fikcyjności faktur VAT wystawionych przez kontrahenta. Skutki powyższej nieprawidłowości, w świetle prawa podatkowego, są bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że podatnik działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i oceny ich wiarygodności, natomiast ewentualną odpowiedzialność kamą za zaistniałą sytuację ponoszą osoby trzecie. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują zdarzenia gospodarczego, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Podniósł, że odmowa uznania przedmiotowych faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza jednakże o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie może być przedmiotem postępowania karnego i karno-skarbowego.

Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. strony w pełni podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych w roku 2007 r. na zakup usług budowlanych wynikających z faktur VAT, wystawionych przez rzekomego wykonawcę tych usług. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez podatniczkę faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych i w związku z tym czy mogą stanowić podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Strona skarżąca przede wszystkim podniosła zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez liczne przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego polegającej na dowolnej ocenie zeznań świadków, orzeczeń niezawisłych sądów, dokumentów finansowych strony i jej kontrahenta, w tym zawartych umów, jak również błędną ocenę możliwości finansowych podatniczki. Z uzasadnienia skargi wynika nadto, że zdaniem strony organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym również naruszyły wskazane zasady postępowania podatkowego. Zarzucono organom zaniechanie wystąpienia z powództwem cywilnym w trybie art. 199a O.p. w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego pomiędzy podatniczką a jej Podwykonawcą oraz zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

W ramach tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo więc każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Co jednak bardzo istotne, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. To z kolei oznacza, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione (podkreślenie Sądu). Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Podkreślenia wymaga, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Jak z tego wynika, o ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Na potwierdzenie tej tezy warto także przywołać wyrok z dnia 10 marca 2006r., sygn. akt FSK 2705/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowo - administracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Po 924/09). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić zarzutów strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. Przeciwnie, podkreślenia wymaga, iż organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, wyczerpująco przedstawił zeznania powołanych świadków i wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Sąd natomiast nie znalazł podstaw, żeby te ustalenia kwestionować.

Szczegółowa analiza dokonanych ustaleń, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej, dawała - w ocenie Sądu - pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania usług przez podmiot wskazany w treści zakwestionowanych faktur (podkreślenie Sądu). Stąd faktury te nie mogą stanowić dokumentu, mogącego potwierdzić poniesiony przez stronę wydatek.

Przedmiotowe faktury VAT dotyczą usług w postaci robót remontowo - budowlanych, wykonanych rzekomo przez A. B. na rzecz strony skarżącej w 2007 r. na łączną kwotę netto [...] zł. Faktury te obejmują także usługi nadzoru budowlanego nad sklepami C na [...], który ww. sprawował nie mając uprawnień budowlanych. Zostały one szczegółowo opisane na stronach od 4 do 7 decyzji organu I instancji (dyrektora UKS), a zatem nie ma potrzeby ich ponownego przedstawiania. Warto jednakże odnotować, iż np. w miesiącu styczniu 2007r. Podwykonawca wystawił 7 faktur na kwotę netto [...] zł. w dniach: 11.01.2007r. (2 faktury - za wykonanie robót w K.- [...] oraz wykonanie adaptacji budynku w G.); 16.01.2007r. (2 faktury - za wykonanie robót w C. oraz w B.); 23.01.2007 r. (2 faktury - za wykonanie prac żelbetowo - ziemnych i innych w K.); 24.01.2007 r. - faktura za sprawowany nadzór budowlany. Z kolei w miesiącu lutym wystawił 7 faktur na kwotę netto [...] zł. w dniach: 9.02.2007 r. (faktura za roboty żelbetowe w K.); 10.02.2007 r. (2 faktury - za wykonanie robót w Z. oraz w G.); 12.02.2007r. (2 faktury - na wykonanie adaptacji lokalu w B.i robót żelbetowych w K.); 14.02.2007 r. (2 faktury - za nadzór budowlany i wykonanie robót żelbetowych w K.). Podobnie sytuacja przedstawiała się w pozostałych miesiącach, kiedy to Podwykonawca prowadził prace remontowo - budowlane w lokalach sklepów C oraz nadzór budowlany jednocześnie w wielu miejscowościach na terenie całego [...] (m.in. K., T., G., D., L., T.).

W kontekście tak szeroko zakrojonego frontu robót, trzeba zwrócić uwagę, że A. B. prowadził działalność gospodarczą w bardzo ograniczonym zakresie. Świadczy o tym choćby fakt, iż w firmie nie zatrudniał żadnych pracowników budowlanych, mających jakiekolwiek kwalifikacje do wykonywania zakontraktowanych robót. Zatrudniał wyłącznie sekretarkę na część etatu oraz P. U., który (jak wynika z jego zeznań) nie pracował na budowach. Usługi objęte spornymi fakturami miał rzekomo wykonywać za pomocą pracowników niewykwalifikowanych, werbowanych np. pod Urzędem Pracy i zatrudnianych na "czarno". Nie wskazał przy tym żadnych danych tychże osób, zasłaniając się "ochroną danych osobowych". Co istotne, Podwykonawca nie posiadał także żadnej dokumentacji księgowej tj. ewidencji środków trwałych, list płac, kart wynagrodzeń pracowników, jak również dowodów zakupu materiałów, narzędzi potrzebnych do wykonania przedmiotowych prac czy też paliwa niezbędnego do przewożenia pracowników. Według twierdzeń strony, Podwykonawca miał do dyspozycji żółtą koparką marki [...] oraz 600 m² rusztowań, które przechowywał w wynajmowanym magazynie w C. Jednakże nie zostało to potwierdzone w toku postępowania. W dokumentacji jego firmy nie ma ewidencji takich środków trwałych, nie ujawniono żadnych dowodów ich zakupu i utrzymania. Brak również jakichkolwiek dokumentów (umów, faktur wynajmu) świadczących o wynajmowaniu magazynów.

Kontrahent podatniczki nie dysponował także dokumentami dotyczącymi ponoszonych kosztów takich jak: delegacje, zakwaterowanie pracowników (np. w Kołobrzegu) dojazdy na place budowy, szkolenia BHP czy koszty zakupu ubrań roboczych, które świadczyłyby o posiadaniu w 2007r. zaplecza technicznego i osobowego potrzebnego do wykonania usług remontowo-budowlanych na tak dużą skalę, jaka wynika z wystawionych przez niego faktur VAT.

W sprawie bezspornie natomiast ustalono, że A. B. nie korzystał z usług podwykonawców. Faktury wystawione przez E Sp. z o.o. w 2007 r. z tytułu wykonania usług remontowo-budowlanych na jego rzecz stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały wykonane, o czym świadczą niepodważone zeznania prezesa tej firmy P.K. Nadmienić też trzeba, że w 2007r. Podwykonawca dysponował starymi samochodami marki Fiat 125p oraz BMW 330, Mercedes Benz CLK 209. Jak już zostało podniesione, w jego dokumentacji księgowej nie stwierdzono żadnych faktur i innych dokumentów świadczących o ponoszeniu kosztów zakupu paliwa oraz innych wydatków związanych z bieżącą eksploatacją tych pojazdów.

W ocenie Sądu, z całokształtu dokonanych w sprawie ustaleń bezsprzecznie wynika, że Podwykonawca nie miał odpowiedniego zaplecza technicznego, sprzętowego, a przede wszystkim osobowego. To zaś nie pozwala przyjąć aby w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wykonywał sporne usługi budowlane w tak znacznym wymiarze jak to wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów. Wniosek przeciwny byłby nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. Jednocześnie na zdziwienie zasługuje fakt, że strona skarżąca - jako główny wykonawca robót - w ogóle nie weryfikowała kto i jakimi środkami zlecone usługi faktycznie wykonywał.

W toku postępowania organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy. W jego ramach m.in. dokonano kontroli podatkowej w firmie podatniczki oraz w firmie A. B., przeprowadzono czynności sprawdzające u jego kontrahentów, pozyskano informacje od organów podatkowych a także ZUS, PIP, Urzędu Celnego, banków, wykorzystano informacje z innych postępowań kontrolnych. Przeanalizowano szczegółowo dokumentację dostarczoną przez podatniczkę, wreszcie przesłuchano 35 osób w charakterze świadków. Trafnie organy zwróciły uwagę na występujące sprzeczności w zeznaniach świadków. Np. A.B. w dniu 25 października 2012r. zeznał, że faktury dostarczał podatniczce albo osobiście albo za pośrednictwem poczty. Z kolei świadek T.M. stwierdził, że doręczał Podwykonawcy faktury i protokoły odbioru prac budowlanych. Tymczasem Podwykonawca nie otrzymał od strony żadnej faktury tytułem nabycia usług czy towaru. Świadek M. w dniu 20 listopada 2012r. zeznał także, iż doręczał Podwykonawcy protokoły odbioru prac budowlanych, które czasami ten ostatni podpisywał w jego obecności. Natomiast zeznając w charakterze świadka M.W. stwierdził, że gdy obiekt był gotowy spisywał protokół z Podwykonawcą i dokonywał płatności w tym samym dniu. Przesłuchiwany w dniu 25 września 2012r. mąż podatniczki zeznał, że raczej płacił w tym samym dniu na budowie albo w firmie w Z. przy ul. [...], a jak brakowało mu pieniędzy jechał do banku.

Rozbieżności pojawiają się także w kwestii tego co składało się na wydatki objęte spornymi fakturami. Według A. B., udział materiałów w wartości usług to 40-60%. Natomiast M. W. zeznał, że Podwykonawca kupował jedynie materiały drobne w ilości i cenie, a zatem faktury obejmowały tylko należność za usługi. Zeznania M. W. i A. B. wykazują zatem sprzeczności co do sposobu kalkulacji wartości usług, odbioru prac, wielkości materiałów budowlanych, zawartych w fakturach wystawionych przez Podwykonawcę. Co również istotne, przedstawione protokoły zrealizowanych adaptacji przez Podwykonawcę zostały sporządzone po odbiorze robót przez przedstawiciela C S.A.

O fikcyjności dokumentacji mającej uwiarygodnić wykonywanie prac na rzecz strony świadczą także różnice w przedmiocie wykonywanych robót wynikające z protokołów odbioru robót budowlano-remontowych w obiekcie "[...]". Podwykonawca w protokołach odbioru robót roboty określił głównie jako "wykonanie prac żelbetonowych". Natomiast z zeznań świadka M.P. z dnia 5 października 2012r. wynika, że faktycznym wykonawcą robót udokumentowanych fakturami VAT o numerach: [...] - nie była firma A. B. M. P. - kierownik budowy zeznał, że ww. firma wykonywała tylko prace pomocnicze, pracownicy zapewniali pomoc w rozładunku samochodów, wykonywali ręczne roboty ziemne i pomocnicze przy drenażu i instalacjach, używali narzędzi prostych, nieskomplikowanych typu: łopata, miotła, taczka. Natomiast firma skarżącej wykonywała drenaże, obsypkę drenażu, ściany nośne w garażu, w pewnym okresie też roboty zbrojarskie i betoniarskie, ale później przejęła je firma D. Jak oświadczył świadek, z kolei mąż skarżącej przeprowadzał kontrolę czasu pracy, zaliczkował pracowników.

Na niekorzyść strony skarżącej przemawia także okoliczność, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot. Płatności za wszystkie zobowiązania na rzecz Podwykonawcy dokonywane były gotówką, natomiast skarżąca nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że posiadała środki finansowe "w gotówce" na zapłatę zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur VAT tj. kwoty [...] zł. brutto. Jak ustaliły organy, podatniczka od 2005r. posiadała konto w tym samym banku tj. w [...] S.A. I Oddział w G. Analiza zapisów na rachunku bankowym należącym do strony wykazała brak wypłat gotówki w 2007r. Pomimo zaś wezwania organu I instancji do przedstawienia dowodów dysponowania środkami finansowymi w "gotówce" przeznaczonych na uregulowanie w okresie 2007r. należności wynikających z faktur wystawionych przez Podwykonawcę oraz pozostałych kontrahentów (na które powoływała się w odwołaniu), skarżąca takich dowodów nie przedstawiła. W odpowiedzi przedłożyła jedynie oświadczenie M.W., z którego wynikało, iż to on regulował wszelkie zobowiązania finansowe żony, w tym gospodarcze, oraz że ma znaczne możliwości finansowe.

Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1 cyt. przepisu). Skoro zaś, według jej oświadczenia, podatniczka dokonywała płatności gotówką z konta prywatnego to - w opinii Sądu - świadomie zrezygnowała z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z jej udziałem. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że strona nie udokumentowała, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, faktu zapłaty przez jej męża należności wynikających ze spornych faktur. Oświadczenie męża nie jest bowiem wystarczającym dowodem w tym zakresie.

Podsumowując tę część rozważań zgodzić się nadto przyjdzie z organem II instancji, że brak było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie musiał posiadać specjalistycznej wiedzy odnośnie prac wykonanych przez stronę, ponieważ ich nie kwestionował, zakwestionował natomiast fakt wykonania przedmiotowych usług przez firmę Podwykonawcy.

W ocenie Sądu zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Ustosunkowując się do zarzutów strony dotyczących zeznań świadków zaakcentować trzeba, że są one jednym z dowodów w sprawie, nie stanowią zatem wyłącznej podstawy dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zeznania świadków zostały ocenione w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. zeznań innych świadków oraz poczynionych przez organy ustaleń na podstawie dokumentów. Organy oceny tej nie dokonały "wybiórczo", jak to sugeruje strona skarżąca, na podstawie poszczególnych dowodów, lecz oceniły wszystkie dowody łącznie.

Zdaniem Sądu ocena wiarygodności zeznań świadków nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. a zatem nie była dowolna. Organy przyczyny takiej oceny argumentowały w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13).

Z powyższych względów Sąd skonstatował, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wyroków niezawisłych sądów. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak z tego wynika, granice dowodzenia określone w powołanym przepisie zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu odwoławczego, że wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Rejonowego w C. VIII Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] dotyczą stosunków cywilnoprawnych pomiędzy M.W. i A.B., a zatem nie odnoszą się do strony niniejszego postępowania. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również orzeczenie Sądu Okręgowego w C. o sygn. akt [...] z dnia [...], jako że nie ma ono związku z rozpatrywaną sprawą.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wskazać przyjdzie, iż wbrew jej twierdzeniom w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 O.p. W myśl tego uregulowania, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony (chyba że strona odmawia składania zeznań) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Komentowany przepis nie pozbawia organów uprawnienia do kwalifikowania czynności pod kątem ich znaczenia i konsekwencji podatkowych - z mocy uregulowań art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08). Dyspozycja tego przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem rozważań organu są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. W badanej sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a wystawcą spornych faktur nie zachodzą albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do przyjęcia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń za prawidłowe.

Ponadto, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych (z pominięciem zakwestionowanych faktur) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Należy zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżąca nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Skoro bowiem wyszczególnione w spornych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za usługi remontowo - budowlane w zakresie wskazanym w tych fakturach, a jak wykazano, usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, nie można uznać, że dokumentują one rzeczywistość. Uzasadnia to stanowisko, że nie ma podstaw, aby w tej sytuacji wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów (por. NSA w wyrokach z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10 i z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Końcowo podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Dlatego nietrafna jest prezentowana przez stronę skarżącą argumentacja sprowadzająca się do tego, że koszty uzyskania przychodów można by kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym działaniu wystawcy faktur. Rolą organów w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania było jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organy prowadziły postępowanie dowodowe, były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych czy też - ogólnie mówiąc - wątpliwych faktur, nie ma znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził tutejszy Sąd w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 4/08 "Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym." W świetle powyższych wywodów nie mogą mieć znaczenia powoływane w skardze wyroki TSUE, dotyczące podatku od towarów i usług. Wreszcie wypada zauważyć, że nierzetelność wyżej omówionych faktur wystawionych wobec strony skarżącej, została ustalona także w innym postępowaniu. Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 449/14 WSA w Gliwicach oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r., wyrażając przekonanie o fikcyjności transakcji pomiędzy stroną a jej kontrahentem w osobie A. B. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w ww. wyroku stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że faktury oraz inne dokumenty (umowy, protokoły) przedstawione przez stronę potwierdzać mają zakup usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, będący beneficjentem wydatku. Tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. A skoro tak to udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określono skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.