Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 705/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 139 par. 1, art. 146 par. 1, par. 2, art. 146a, art. 150 par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 14 ust. 4, ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi E. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.–W., po przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego wnioskiem o wznowienie postępowania J. F. z [...] r., odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. określającej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 roku w wysokości 65.000 zł.

Korespondencja zawierająca decyzję z [...] r. została skierowana, zgodnie z treścią wniosku podatniczki oraz danymi rejestracyjnymi urzędu na adres zamieszkania strony – J. F., ul. A 4, J., [...] A. i była dwukrotnie awizowana, w dniach 1 oraz 9 czerwca, po czym 16 czerwca 2015 r. została zwrócona do organu podatkowego z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki w terminie.

W dniu 28 lipca 2015r. od powyższej decyzji złożone zostało odwołanie, w treści którego, strona wskazała, iż na skutek braku skutecznego doręczenia decyzji nie weszła ona w ogóle do obrotu prawnego z powodu złego oznaczenia strony, tj. J. F., zamiast prawidłowego i widniejącego w dowodzie osobistym podatniczki imienia i nazwiska E. F., którym to dokumentem się posługując, nie była w stanie odebrać awizowanej przesyłki.

W związku z argumentacją odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismami z [...] r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. o udzielenie informacji, czy podatniczka dokonywała w tym organie podatkowym zgłoszenia zmiany imienia i nazwiska; Urzędu Pocztowego nr [...] w Ł. o udzielenie informacji, czy i w jakiej dacie odmówiono stronie wydania przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji; Urzędu Stanu Cywilnego w A. o udzielenie informacji, czy strona dokonywała zmiany imienia i nazwiska, a jeśli tak, to w jakiej dacie, i jakie było ich brzmienie przed i po dokonaniu zmiany; Urzędu Miasta Ł. Oddziału Koordynacji i Udostępniania Danych Osobowych z wnioskiem o udostępnienie danych w trybie jednostkowym z rejestru dowodów osobistych.

W odpowiedzi pismem z 21 października 2015 r. Naczelnik US Ł.-W. poinformował, że strona nie składała zgłoszenia aktualizacyjnego, z którego wynikałaby zmiana imienia i nazwiska. Z informacji nadesłanej [...] r. przez USC w A. wynika z kolei, że na mocy decyzji z [...] r. podatniczka zmieniła imię i nazwisko z "J. F." na "E. F.". Wziąwszy pod uwagę ten fakt, z którego wywiedziono możliwość identyfikowania się przez stronę na potrzeby wszystkich spraw, w których występowała posługując się jeszcze poprzednią transliteracją swojego imienia i nazwiska, a także nie dostrzegłszy uchybień w działaniu organu podatkowego I instancji, który posłużył się w wydanej decyzji prawidłowym numerem PESEL strony oraz pisownią imienia i nazwiska widniejącą w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (ww. zmiana została odnotowana dopiero 11 czerwca 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do uznania skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 15 czerwca 2015 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") i postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził, że odwołanie podatniczki zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Jego zdaniem w świetle obowiązującego prawa nie zaistniała przeszkoda nie do pokonania w odbiorze przez skarżącą decyzji organu I instancji. W szczególności organ podkreślił, że posłużenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. nieaktualną pisownią imienia i nazwiska podatniczki, przy jednoczesnym wskazaniu prawidłowego numeru PESEL identyfikującego jednoznacznie osobę fizyczną, do której został on przypisany, nie może posłużyć jako argument dla uzasadnienia tezy o mającym miejsce skierowaniu decyzji do innej osoby.

Dyrektor wyjaśnił ponadto, że z akt sprawy wynika, iż 30 stycznia 2015 r. strona bez przeszkód odebrała postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., wznawiające na wniosek podatniczki postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r. W ocenie organu podatniczka nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu poinformowanie organu o dokonanej zmianie imienia i nazwiska, choć decyzję w tym przedmiocie odebrała [...] r. Organ wskazał również, że skarżąca oprócz zaskarżonej decyzji nie podjęła także postanowień organu podatkowego I instancji z [...] r. oraz [...] r. wydanych w przedmiocie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego oraz przedłużenia terminu zakończenia postępowania, zaś kontakt telefoniczny, w wyniku którego poinformowano stronę o wydaniu decyzji w sprawie, zainicjowany został dopiero [...] r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ stwierdził, że decyzja z [...] r. została doręczona stronie [...] r., a zatem zgodnie z brzmieniem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. termin do wniesienia odwołania upłynął 29 czerwca 2015 r. Tymczasem strona wniosła odwołanie w dniu 28 lipca 2015 r., a więc po upływie ustawowego czternastodniowego terminu.

W skardze na powyższe postanowienie E. F. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, a w przypadku nieuznania przez Sąd zarzutu jego nieważności o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zarzuciła:

I. skutkujące nieważnością rażące naruszenie prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mające miejsce w wyniku uznania, iż organ odwoławczy mógł rozstrzygać o terminowości wniesienia odwołania, w sytuacji gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. nie weszła do obrotu prawnego w jakimkolwiek trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś w zgodnie z art. 150 § 2 O.p. oraz, z ostrożności procesowej.

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 150 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż nastąpiło doręczenie zastępcze decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżącej odmówiono w placówce pocztowej wydania pisma od organu (decyzji) z uwagi na niezgodne z jej dowodem osobistym w zakresie imienia i nazwiska dane adresata przesyłki podane przez organ;

2. art. 120 O.p. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji działał w sposób zgodny z przepisami prawa, mimo iż dopuścił się wadliwego zaadresowania przesyłki zawierającej decyzję, a ponadto poprzez domniemywanie obowiązków spoczywających na skarżącej w sytuacji, gdy przepisy prawa ich nie przewidują;

3. art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego, które nie przyczyniło się do wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego w przedmiocie możliwości odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. przez skarżącą, a jedynie potwierdziło, iż skarżąca dokonała zmiany imienia i nazwiska;

4. art. 125 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego, w sytuacji gdy z akt sprawy jasno wynika, iż organ pierwszej instancji działał w sposób oczywiście wadliwy i zawiniony, adresując przesyłkę zawierającą decyzję i samą decyzję na błędne, nieznajdujące się w rejestrze PESEL dane skarżącej, tym samym sprawa nie wymagała prowadzenia postępowania wyjaśniającego i powinna niezwłocznie zostać załatwiona poprzez rozpoznanie odwołania;

5. art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie doszło do doręczenia zastępczego i w konsekwencji nie zaczął od tego momentu biec termin do wniesienia odwołania.

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników w związku z art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 września 2010r. o ewidencji ludności poprzez nie uwzględnienie danych identyfikujących podatnika wprowadzonych do rejestru PESEL.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna. Podniósł, że z akt sprawy wynika, iż w sprawie został zastosowany tryb doręczeń przewidziany w art. 150 O.p., ponieważ skarżąca nie odebrała przesyłki. W aktach sprawy znajduje się koperta, w której wyekspediowano decyzję organu I instancji z dnia 27 maja 2015 r. oraz druk zwrotnego potwierdzenia odbioru. Z dokumentów tych wynika, że przesyłka została pierwszy raz awizowana w dniu 1 czerwca 2015 r., a zawiadomienie o pozostawieniu jej w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, zaś przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 9 czerwca 2015 r. Z kolei zwrot przesyłki nastąpił 16 czerwca 2015 r. z powodu jej niepodjęcia przez stronę. Powyższe oznacza, że przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu [...] r., w trybie art. 150 § 2 O.p. - jak prawidłowo ustalił organ. Sąd wskazał, że z pisma Poczty Polskiej z 5 listopada 2015 r. wynika, że odmowa wydania przesyłki pocztowej nadanej w trybie postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku próby podjęcia przesyłki przez osobę nieuprawnioną. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że decyzja organu I instancji została skierowana do skarżącej, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz adresu podatniczki zawartych we wniosku o wznowienie postępowania. Wątpliwości nie budzi również, że w dniu 28 stycznia 2015 r. podatniczka odebrała decyzję Kierownika USC w A., zgodnie z którą zmieniono pisownię imienia i nazwiska strony z "J. F." na "E. F.". W świetle powyższego sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania poprzez skierowanie przesyłki oraz samej decyzji w oparciu o błędne dane skarżącej, nieznajdujące się w rejestrze PESEL. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Decydujące zatem znaczenie - według WSA - ma ustalenie, komu zgodnie z treścią decyzji organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ I instancji skierował decyzję do właściwego podmiotu. Wprawdzie posłużył się imieniem i nazwiskiem już nieaktualnym w dacie wydania tej decyzji, ale wskazał adres skarżącej oraz prawidłowy numer PESEL. Numer ten jest częścią decyzji służącą jednoznacznej identyfikacji jej adresata.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżąca dysponując instrumentami w postaci aktualnie posiadanego dowodu osobistego oraz decyzji o zmianie imienia i nazwiska z [...] r. z pewnością była w stanie jednoznacznie potwierdzić swoją tożsamość odbierając przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika z [...] r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 125 § 2 O.p., art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 2 O.p. oraz art. 14 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników w zw. z art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności przez nieuwzględnienie danych z rejestru PESEL.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie go i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się zbiorczo do powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdził, że są one uzasadnione. Dalej wywiódł, że spór w sprawie na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy doręczenie zastępcze przesyłki w trybie art. 150 § 2 O.p. można uznać za skuteczne, w sytuacji gdy przesyłka zawierała nieaktualne imię i nazwisko odbiorcy. Podniósł, że podobny problem na tle procedury cywilnej (art. 139 § 1 k.p.c.) rozstrzygał Sąd Najwyższy w uchwale podjętej 16 lutego 2017 r., III CZP 105/16 (publ. OSNC 2017/10/112). Sąd Najwyższy przesądził, że doręczenie w sposób przewidziany w art. 139 § 1 k.p.c. może być uznane za dokonane wtedy, gdy przesyłka sądowa została wysłana pod aktualnym adresem oraz imieniem i nazwiskiem odbiorcy. Sąd Najwyższy w ww. uchwale wskazał, że w bezpośrednich kontaktach urzędowych z obywatelem - stroną lub uczestnikiem postępowania - sąd musi posługiwać się jego aktualnym imieniem i nazwiskiem, nawet wtedy, gdy inne nomina - przezwiska, pseudonimy, kryptonimy, nazwiska rodowe i panieńskie itp. - pozwalają na identyfikację. Powinność ta dotyczy także doręczeń pism sądowych, w tym przede wszystkim tzw. doręczenia zastępczego (art. 139 § 1 k.p.c.), wymagającego ze względu na zagrożenie prawa do sądu szczególnej ostrożności, zapobiegliwości i staranności sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny powyższą argumentację podzielił i stwierdził, że ma ona odniesienie do przepisów postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przesyłkę kierowaną do skarżącej można byłoby uznać za doręczoną w trybie art. 150 § 2 O.p. w sytuacji, gdyby istniał przepis nakazujący jej aktualizację danych w zakresie imienia i nazwiska w organie podatkowym, natomiast Sąd pierwszej instancji takiego obowiązku nie wywiódł z żadnego z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Z kolei twierdzenie, że skarżąca dysponując aktualnie posiadanym dowodem osobistym oraz decyzją o zmianie imienia i nazwiska z 28 stycznia 2015 r. była w stanie potwierdzić swoją tożsamość, nie jest jednoznaczne z możliwością odbioru przesyłki adresowanej na jej nieaktualne imię i nazwisko. Sąd I instancji nie wskazał też podstawy prawnej zobowiązującej pocztę do wydania przesyłki w takich okolicznościach sprawy.

Dalej NSA wyjaśnił, że brak jest przepisu nakładającego na stronę obowiązek informowania organów podatkowych o zmianie imienia i nazwiska, zatem doręczenie ze skutkiem przewidzianym w art. 150 § 4 O.p. może być uznane za dokonane tylko wtedy, gdy przesyłka została wysłana pod aktualnym imieniem i nazwiskiem odbiorcy, który nie był według obowiązujących przepisów zobowiązany do aktualizowania tych danych.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Sąd ten będzie zobowiązany do uwzględnienia argumentacji zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 14 września 2018 r., sygn. II FSK 2475/16. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną E. F. wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 141/16, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 14 września 2018r., II FSK 2475/16, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wspomnianym wyroku.

Uwzględniając powyższe przypomnieć należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest zasadność wydania przez Dyrektora Izby postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r.

Przypomnieć zatem należy, iż spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy doręczenie zastępcze przesyłki w trybie art. 150 § 2 O.p. można uznać za skuteczne, w sytuacji gdy przesyłka zawierała nieaktualne imię i nazwisko odbiorcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 14 września 2018 r. (II FSK 2475/16) wydanym w niniejszej sprawie stwierdził, że podobny problem na tle procedury cywilnej (art. 139 § 1 k.p.c.) rozstrzygał Sąd Najwyższy w uchwale podjętej 16 lutego 2017 r., III CZP 105/16 (publ. OSNC 2017/10/112). Sąd Najwyższy przesądził, że doręczenie w sposób przewidziany w art. 139 § 1 k.p.c. może być uznane za dokonane wtedy, gdy przesyłka sądowa została wysłana pod aktualnym adresem oraz imieniem i nazwiskiem odbiorcy. W uzasadnieniu uchwały SN wskazał, że jedną z gwarancji skuteczności doręczenia zastępczego - obok prawidłowego, aktualnego adresu - jest także jednoznaczne, niebudzące wątpliwości oznaczenie adresata. W postępowaniu sądowym, a także w obrocie pocztowym, wyznacznikiem identyfikującym osobę jest jej imię i nazwisko. Wynika to z tego, że imię i nazwisko indywidualizuje, a zarazem identyfikuje określoną osobę w społeczeństwie, stanowiąc także element konstytutywny wszelkich czynności prawnych i faktycznych podejmowanych przez tę osobę oraz czynności podejmowanych wobec niej. Jest przy tym oczywiste, że chodzi o nazwisko aktualne, oficjalne, którego osoba używa w kontaktach publiczno- i prywatnoprawnych jako elementu wyróżniającego oraz identyfikującego. Taką funkcję prawną i społeczną spełnia imię i nazwisko wpisane w akcie stanu cywilnego, stanowiącym wyłączny dowód uwidocznionych w nim zdarzeń (art. 19 ust. 2 w związku z art. 3 ustawy z dnia 28 listopada 2014 r. - Prawo o aktach stanu cywilnego, jedn. tekst: Dz. U. z 2016 r., poz. 2064; por. także art. 8 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności, jedn. tekst: Dz. U. z 2016 r., poz. 722 ze zm., oraz art. 12 ustawy z dnia 6 sierpnia 2010 r. o dowodach osobistych, jedn. tekst: Dz. U. z 2016 r., poz. 391). Sąd Najwyższy wskazuje dalej, że w bezpośrednich kontaktach urzędowych z obywatelem - stroną lub uczestnikiem postępowania - sąd musi posługiwać się jego aktualnym imieniem i nazwiskiem, nawet wtedy, gdy inne nomina - przezwiska, pseudonimy, kryptonimy, nazwiska rodowe i panieńskie itp. - pozwalają na identyfikację. Powinność ta dotyczy także doręczeń pism sądowych, w tym przede wszystkim tzw. doręczenia zastępczego (art. 139 § 1 k.p.c.), wymagającego ze względu na zagrożenie prawa do sądu szczególnej ostrożności, zapobiegliwości i staranności sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny, a w ślad za nim również Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, powyższą argumentację w całości podziela i stwierdza, że ma ona odniesienie do przepisów postępowania podatkowego. Ponadto, jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd Najwyższy, doręczenie zastępcze, stanowiące fikcję doręczenia w istocie niedokonanego, jest instytucją pozostającą na granicy konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu. Dostrzegł to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 października 2002 r., SK 6/02 (OTK-A Zb.Urz. 2002, nr 5, poz. 65), w którym - stwierdzając zgodność tego przepisu z Konstytucją - podkreślił jednak, że jego funkcją jest zapewnienie szybkości i skuteczności postępowania cywilnego, przy maksymalnym zagwarantowaniu praw obu stron do rozpatrzenia sprawy oraz do obrony ich materialnoprawnych i procesowych interesów (por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r., SK 35/01, OTK-A Zb.Urz. 2002, nr 5, poz. 60). Strony muszą mieć zatem zapewnioną realną możliwość odebrania kierowanych do nich pism oraz zapoznania się z ich treścią, co w szczególności dotyczy tzw. pierwszego doręczenia, wywołującego najdalej idące skutki (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2010 r., III CZP 105/10, "Izba Cywilna" 2011, nr 10, s. 47).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy uznać, że przesyłkę kierowaną do skarżącej można byłoby uznać za doręczoną w trybie art. 150 § 2 O.p. w sytuacji, gdyby istniał przepis nakazujący jej aktualizację danych w zakresie imienia i nazwiska w organie podatkowym. Organ podatkowy stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania, wobec uznania korespondencji dla skarżącej wysłanej na nieaktualne dane dotyczące jej imienia i nazwiska za skutecznie doręczoną, takiego obowiązku nie wywiódł z żadnego z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Z kolei twierdzenie, że skarżąca dysponując aktualnie posiadanym dowodem osobistym oraz decyzją o zmianie imienia i nazwiska była w stanie potwierdzić swoją tożsamość, nie jest jednoznaczne z możliwością odbioru przesyłki adresowanej na jej nieaktualne imię i nazwisko. Organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej zobowiązującej pocztę do wydania przesyłki w takich okolicznościach sprawy.

W tym miejscu podnieść należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że procedura podatkowa w przepisach dotyczących doręczeń nakłada na stronę, w toku postępowania, pewne obowiązki w zakresie aktualizacji danych. Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Przepis art. 146 § 2 O.p. stanowi, że razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Od 1 stycznia 2016 r. w art. 146a O.p. uregulowano ponadto obowiązek aktualizacji zmiany adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Przepis adresowany jest jednak do pełnomocników ogólnych, w tym także będących adwokatami, radcami prawnymi lub doradcami podatkowymi. Brak jest natomiast takiego obowiązku dla strony w zakresie zmiany imienia i nazwiska.

Stosowne przepisy dotyczące tego zagadnienia funkcjonowały w czasie posługiwania się przez osoby fizyczne numerem identyfikacji podatkowej. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 296, poz. 2681 ze zm., dalej u.z.e.i.p.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2011 r., zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer ewidencyjny PESEL. Z kolei w art. 9 tej ustawy nałożono obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym dla osób fizycznych, obejmując tym obowiązkiem również podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. Z kolei, od 1 stycznia 2012 r., zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.z.e.i.p. identyfikatorem podatkowym jest numer PESEL - w przypadku podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. W art. 14 ust. 4 i 6 tej ustawy nałożono na ministra właściwego do spraw wewnętrznych (obecnie informatyzacji) obowiązek przekazywania danych do CPR KEP (Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników) takich jak nazwisko, imię, numer PESEL, data zgonu - odpowiednio po zarejestrowaniu osoby fizycznej w rejestrze PESEL (ust. 4), a także w przypadku zmiany tych danych (ust. 6). Powyższe oznacza, że organy podatkowe z urzędu dysponują aktualnym imieniem i nazwiskiem podatnika, a więc powinny adresować przesyłki wskazując prawidłowe imię i nazwisko.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, podkreślił, że Sąd I instancji nie wywiódł z żadnego z obowiązujących w tym zakresie przepisów obowiązku strony skarżącej do aktualizacji jej danych w zakresie imienia i nazwiska w organie podatkowym. Taki sam zarzut należy postawić organowi, który wydał zaskarżone postanowienie. Z kolei twierdzenie, że skarżąca dysponując aktualnie posiadanym dowodem osobistym oraz decyzją o zmianie imienia i nazwiska z 28 stycznia 2015 r. była w stanie potwierdzić swoją tożsamość, nie jest jednoznaczne z możliwością odbioru przesyłki adresowanej na jej nieaktualne imię i nazwisko. Ani Sąd I instancji wydając uchylony wyrok, jak stwierdził NSA, ani organ podatkowy stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania, nie wskazał podstawy prawnej zobowiązującej pocztę do wydania przesyłki w takich okolicznościach sprawy.

Reasumując stwierdzić należy, że doręczenie ze skutkiem przewidzianym w art. 150 § 4 O.p. może być uznane za dokonane tylko wtedy, gdy przesyłka została wysłana pod aktualnym imieniem i nazwiskiem odbiorcy, który nie był według obowiązujących przepisów zobowiązany do aktualizowania tych danych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany do uwzględnienia argumentacji zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze przywołane powyżej i wiążące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, za zasadne uznać należało zarzuty skargi wskazane w jej pkt II i III. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w związku z § 2 i art. 209 p.p.s.a.

P.C.