Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1236/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 50 ust. 4 pkt 2, par. 50 ust. 6
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1679/03 w sprawie ze skargi Zbigniewa W. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 7 maja 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2000 r. i od września do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zbigniewa W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Zbigniewa W. na decyzję Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

Powyższą decyzją organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. w sprawie określenia Zbigniewowi W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i sierpień 2000 r.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wydanej decyzji podstawą prawną wyeliminowania podatku naliczonego wynikającego z 244 zakwestionowanych faktur VAT stanowił par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ z uwagi na nie potwierdzenie transakcji kopią faktury u sprzedawcy. W wyniku kontroli krzyżowej, przeprowadzonej u sprzedawcy i nabywcy, stwierdzono, że każda ze stron jest w posiadaniu zupełnie odmiennych faktur, dokumentujących sprzedaż innych towarów, dla innych odbiorców, w innych ilościach i wartościach, a elementem wspólnym tych faktur są tylko ich numery i daty wystawienia. Członkowie Zarządu spółki będącej wystawcą faktur stwierdzili, że okazane faktury sprzedaży wystawione na Zbigniewa W. nie zostały wystawione przez "P.".

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że wniesiona przez Zbigniewa W. skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych i stosownie do treści art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - oddalił ją. Sąd uznał, że zaistniały stan faktyczny, na tle obowiązujących w 2000 r. przepisów prawa podatkowego dawał pełną podstawę do rozstrzygnięcia sprawy w sposób zawarty w zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazał, że przedmiotem sporu prawnego między stronami jest zasadność wyeliminowania przez organ podatkowy możliwości obniżania podatku należnego przez Zbigniewa W. o podatek naliczony zawarty w oryginałach faktur VAT z uwagi na brak potwierdzenia transakcji kopią faktury u sprzedawcy.

Sytuację prawną nabywcy towarów i usług w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy jasno określały w 2000 r. wydane na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przepisy par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu posiadane przez nabywcę faktury VAT nie potwierdzone kopią u sprzedawcy nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Brak powyższego przepisu ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z prawa odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji braku oryginału faktury potwierdzonego kopią tej faktury u sprzedawcy mógłby spowodować powszechne wystawianie faktur dokumentujących czynności pozorne, czyli transakcje sprzedaży, które nigdy nie nastąpiły. W niniejszej sprawie spółka "P." kategorycznie zaprzeczyła, aby w 2000 r. dokonywała transakcji handlowych ze skarżącym, a okazane faktury uznała za sfałszowane.

W skardze kasacyjnej z dnia 5 lipca 2005 r. Zbigniew W., działający przez ustanowionego pełnomocnika, powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ w związku z art. 19 ustawy z dnia 3 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, niepotwierdzonych kopią u wystawcy w chwili skorzystania z tego uprawnienia, względnie w związku z nie uiszczeniem przez wystawcę podatku należnego w tym zakresie, w sytuacji kiedy z materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, aby którakolwiek z powołanych okoliczności wystąpiła, a jednocześnie materiał ten został zgromadzony z naruszeniem przepisów proceduralnych, względnie naczelnych zasad postępowania,

2/ przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasady, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną - polegające na odstąpieniu od rozstrzygnięcia w przedmiocie zrzutów skargi wniesionej na decyzję Izby Skarbowej w P. z ograniczeniem tego rozstrzygnięcia jedynie do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w sytuacji, kiedy zastosowanie norm materialnoprawnych oparto na ustaleniach i materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy I instancji z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w zarzutach skargi,

3/ przepisów o postępowaniu tj. art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska skarżącego oraz rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie, a także jego wyjaśnienia, w stopniu uniemożliwiającym zapoznanie się z tym stanowiskiem, co znacznie utrudniło sporządzenie zarzutów i uzasadnienie skargi kasacyjnej, oraz ocenę zasadności zaskarżonego orzeczenia.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek. Powołane przepisy rozporządzenia odwołują się do dwóch kwestii. Pierwszej, czy w chwili rozliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie oryginałów faktur VAT, pochodzących niewątpliwie od wymienionej spółki, w posianiu tejże znajdowały się kopie tych faktur - formalnie i merytorycznie zgodne z oryginałami. Jeżeli tak to prawo do odliczenia po stronie skarżącego nie może być kwestionowane. Skoro oryginały faktur będące w posiadaniu skarżącego zostały sporządzone jednocześnie z kopiami to znajdowały się w posiadaniu wystawcy przez pewien czas. Nadto, jeżeli w toku kontroli krzyżowej potwierdzono, że w posiadaniu spółki znajdowały się kopie faktur zbieżne co do numeru i daty wystawienia z oryginałami posiadanymi przez skarżącego to zastały one w pewnym sensie potwierdzone.

Argumentacja Sądu jest niekonsekwentna bowiem zamiennie powołuje on tezę o konieczności potwierdzenia oryginał faktury kopią u wystawcy z tezą o warunku uiszczenia podatku należnego przez wystawcę faktury. Nie odnosi się natomiast do istotnych szczegółów, a mianowicie w jakim czasie owo potwierdzenie oryginału faktury kopia u wystawcy winno być stwierdzone oraz bezkrytycznie przyjmuje tezę innego podatnika - spółki, iż nie uiściła ona podatku należnego od faktur, których oryginały znajdują się w posiadaniu skarżącego mimo, iż bez wątpienia była ona wystawcą tych faktur i na podstawie przepisu art. 33 ustawy o VAT już tylko ten fakt obligował ja do zapłaty podatku należnego.

Skoro w skardze wskazano na konkretne przepisy prawa materialnego i procesowego to orzeczenie nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad sformułowanych w przepisie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli obowiązkiem Sądu było uwzględnienie z urzędu wszelkich naruszeń prawa winien on odnieść się również do tych wskazanych przez skarżącego dokonując oceny prawidłowości każdej z jego tez. Zapis traktujący o tym, iż Sąd nie jest związany zarzutami skargi należy rozumieć w ten sposób, iż nie stanowią one jedynego przedmiotu dociekań Sądu, co nie znaczy, iż nie należy je pozostawić bez jakiejkolwiek analizy.

W niniejszej sprawie Sąd nie zbadał podniesionych w skardze konkretnych zarzutów naruszenia prawa procesowego, jak również pominął okoliczności sprawy pod kątem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Sąd nie wywiązał się z obowiązku zbadania czy okoliczności faktyczne oraz dowody potwierdzające zostały ustalone w sposób zgodny z prawem i zasadami procedury, a zwłaszcza naczelnymi zasadami postępowania administracyjnego mającym swój wyraz i konkretyzację w zasadach postępowania podatkowego.

Sąd administracyjny winien odnieść się, do zarzutów skargi dotyczących kompletności materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonych decyzji, prawidłowości postępowania dowodowego, oraz prawidłowości wnioskowań prawniczych, jednakże Sąd ani jednym zdaniem nie odniósł się do przywołanych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Ponadto WSA w Poznaniu nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku zrzutów podniesionych w skardze i nie odniósł się do nich w jakikolwiek sposób. Nie wyjaśnił, dlaczego zarzuty skarżącego uznał za bezzasadne, co znacznie utrudniło, jeżeli nie uniemożliwiło zajęcie stanowiska przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowisko Sądu pierwszej instancji przyjęte w zaskarżonym wyroku jest zasadne, a skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2005 r. pełnomocnik Zbigniewa W. odniósł się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w którym powtórzył zarzuty wniesionej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zarzuty procesowe uznać należy za uzasadnione, lecz jednak nie na tyle istotne, aby mogły wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 w zw. z art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.".

Trafnie strona skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji naruszył przy rozpoznawaniu tej sprawy art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 134 par. 1 p.p.s.a., w zakresie w jakim nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze podatnika, a także nie ustosunkował się do tych zarzutów. Skardze na decyzję organu odwoławczego Sąd poświęcił tylko jedno zdanie, w którym stwierdził, że Z. W. wniósł w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uzasadnieniem jak w swym odwołaniu. W dalszej natomiast części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do postawionych w skardze zarzutów pod adresem decyzji organu odwoławczego wskazujących na naruszenie art. 210 par. 1 pkt 2, art. 187 par. 1, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 Konstytucji.

Podnosząc jednak zasadnie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów procesowych, strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie tych przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stanowi podstawę kasacyjną, która podlega uwzględnieniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy strona skarżąca w sposób zgodny z przepisami prawa dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych odmawiające tego uprawnienia, uznając, że w sprawie tej znajduje zastosowanie przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, bowiem w przypadku zakwestionowanych faktur spełniona została jego przesłanka uniemożliwiająca skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego: posiadane przez nabywcę faktury nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy. I ta okoliczność, zdaniem Sądu pierwszej instancji, jedynie istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, nie została podważona przez stronę skarżącą, przy jednoczesnym niepodważonym ustaleniu, że podatek należny z zakwestionowanych faktur nie został przez ich wystawcę uiszczony.

Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego, aczkolwiek formalnie trafne, nie prowadzą jednak do podważenia zasadności powyższej przesłanki zastosowania par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Nierozpatrzone bowiem przez Sąd zarzuty nie prowadziły do obalenia tej przesłanki, lecz do ustalenia okoliczności obocznych, wskazujących w zasadzie na przyczyny zaistniałego stanu rzeczy /strona skarżącą w swoich zarzutach kładzie główny nacisk, że nie badano przyczyn rozbieżności między danymi z oryginałów faktur znajdujących się w jej posiadaniu a ich kopiami znajdującymi się u sprzedawcy, nie kwestionując faktu istnienia takich rozbieżności/ oraz kwestionowały dokonaną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczności te nie mają jednak znaczenia dla stwierdzenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w świetle ww. par. 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji oparcie się organów podatkowych na twierdzeniu przedstawicieli "P." spółki z o.o., że nie była wystawcą spornych faktur, nie ma ich w swojej dokumentacji i nie ujęła ich w swoich rozliczeniach, nie może być zasadnie kwestionowane, jako mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Kwestia natomiast okoliczności bezprawnego wystawienia zakwestionowanych faktur w imieniu ww. spółki i wprowadzenia ich do obrotu prawnego ma znaczenie dla wyniku toczącego się postępowania karnego, opierającego się na innych zasadach oraz przesłankach, a także zmierzającego do innych celów, aniżeli postępowanie podatkowe.

Tym samym stwierdzone naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego w tej sprawie, nie mogło mieć i nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Nie może tym samym być uznany za zasadny zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Dokonując bowiem oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie stwierdzić, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W świetle zatem niepodważonych w tej sprawie ustaleń faktycznych, nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na wadliwe - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - ustalenie okoliczności faktycznych. Jak już bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA, zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, brak jest obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy materialnoprawne zostały wadliwie zastosowane. Na tle bowiem ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został podważony skargą kasacyjną, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.