Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 414/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, umorzono postępowanie egzekucyjne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi B. S. i J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. umarza postępowanie administracyjne (egzekucyjne), III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżących solidarnie kwotę [...]zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) postanowieniem z dnia 19 stycznia 2022r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 735 z późn. zm.; dalej jako k.p.a.) w związku z art. 17, art. 18, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1427 z późn. zm.; dalej jako u.p.e.a.) w związku z art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019r o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz .U. z 2019r. poz. 2070) po rozpoznaniu zażalenia B. i J. S. (dalej również jako: Zobowiązani, Skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej również jako: organ egzekucyjny) z dnia 7 grudnia 2021r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Powyższa rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanych B. i J. S. na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 23.07.2012r nr: [...] obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie należności głównej 10.017,65zł.

Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 12.07.2021r nr [...] zajął nieruchomość zobowiązanych dla której Sąd Rejonowy w N. prowadzi księgę wieczystą nr [...] .

Następnie, organ egzekucyjny w dniu 8 listopada 2021r (k.58) zawiadomił Zobowiązanych o przekazaniu egzekucji do ww. zajętego składnika majątkowego, sądowemu organowi egzekucyjnemu, który przejął łączne prowadzenie egzekucji.

Skarżący pismem z dnia 17 listopada 2021r. złożyli do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, że nastąpiło przedawnienie należności będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał w dniu 2 grudnia 2021r. postanowienie nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zarzutu, z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 7 grudnia 2021r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny odnosząc się do przesłanki przedawnienia wskazał, że należności objęte tytułem wykonawczym numer:

- [...] z dnia 23 lipca 2012r., tj. odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek w podatku PIT za okres 3/2011, 4/2011, 5/2011 oraz 7/2011 z terminem płatności odpowiednio 20 kwietnia 2011r. 20 maja 2011r., 20 czerwca 2011r. oraz 22 sierpnia 2011r. przedawniają się z upływem 31 grudnia 2016r.,

- [...] z dnia 23.07.2012r., tj. odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki w podatku PIT za okres 9/2011 z terminem płatności 20 października 2011r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2016r.,

- [...] z 23.07.2012r. tj. zaległości w podatku PIT za 2011r. z terminem płatności 30 kwietnia 2012r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2017r.

Bieg terminu przedawnienia wskazanych powyżej zobowiązań podatkowych uregulowany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm; dalej jako O.p.) został przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowanego w dniu 23 kwietnia 2013r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] , dokonanego zawiadomieniem o zajęciu z dnia 16 kwietnia 2013r. nr [...] . Z uwagi na wskazaną okoliczność bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p. zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny tj. od 24 kwietnia 2013r. Zaległości objęte tytułami wykonawczymi numer [...] po uwzględnieniu zastosowanego środka egzekucyjnego przedawniają się z upływem 24 kwietnia 2018r.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że w dniu 26 września 2014r. ww. zaległości zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości objętej księgą wieczystą numer [...] , a zatem zgodnie z art. 70 § 8 O.p. ww. zaległości nie uległy przedawnieniu.

2. Pismem z dnia 14 grudnia 2021r. Skarżący złożyli zażalenie na ww. postanowienie, w którym podnieśli, że należności wobec bezskuteczności prowadzonej egzekucji, której ostatnie czynności miały miejsce w 2014r., uległy przedawnieniu i nie mogą być skutecznie egzekwowane. Zarzucili również naruszenie art. 70 § 8 O.p., który jest niekonstytucyjny, ponieważ, przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej został uznany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013r., SK 40/12 za niezgodny z Konstytucją.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 19 stycznia 2022r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu DIAS w K. wskazał, że organ egzekucyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., należności objęte ww. tytułami wykonawczymi przedawniają się kolejno 31 grudnia 2016r. oraz 31 grudnia 2017r. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został jednak przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowanego w dniu 23 kwietnia 2013r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p. zaczął biec na nowo od dnia następnego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny tj. od 24 kwietnia 2013r. Zaległości objęte ww. tytułami wykonawczymi po zastosowaniu środka egzekucyjnego przedawniają się z upływem 24.04.2018r.

Organ podkreślił, że w celu zabezpieczenia należności zostało ustanowione w dniu 26 września 2014r zabezpieczenie hipoteczne na ww. nieruchomości.

DIAS – powołując się treść art. 70 § 8 O.p. – wskazał, że należności objęte ww. tytułami wykonawczymi od 25 kwietnia 2018r. mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki ustanowionej na wskazanej nieruchomości. Zabezpieczenie takie powoduje, że zaległość do której prowadzona jest egzekucja z przedmiotu hipoteki, nie przedawnia się.

Odpowiadając na zarzut dotyczący niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p., organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. SK 40/12 stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r . do 31 grudnia 200 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Z kolei powołany art. 70 § 8 O.p. nie był przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, przepis ten nadal obowiązuje od 1 stycznia 2003r.

Zatem, zdaniem Organu, przedstawiona przez Zobowiązanych przesłanka umorzenia postępowania nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

4.1. Pismem z dnia 22 lutego 2022r. Skarżący wnieśli skargę na ww. decyzję Dyrektora, w której zarzucili naruszenie art. 70 § 8 O.p., który jest niezgodny z Konstytucją RP oraz błąd w ustaleniach faktycznych.

W uzasadnieniu skargi wskazali, że przepis art.70 ust. 8 O.p. nie ma zastosowania, albowiem jest niekonstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., SK 40/12 orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1998 do 2002 r., został uznany za niezgodny z Konstytucją.

Konsekwencją tego wyroku TK było uznanie, że zobowiązania te przedawniały się na zasadach ogólnych. Z dniem 1 stycznia 2003r. treść art. 70 § 6 O.p. zmieniła się całkowicie – dotyczy on już innej kwestii zawieszenia biegu przedawnienia, ale ustawodawca dodał art. 70 § 8 O.p., powtarzający dotychczasową, a więc zakwestionowaną przez TK, treść art. 70 § 6 O.p., rozszerzając przy tym skutek w postaci braku przedawnienia na zobowiązania zabezpieczone zastawem skarbowym.

Na poparcie swojej stanowiska, Skarżący powołali liczne orzecznictwo sądowe.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżących, bowiem podnoszone przez nich argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

5.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

5.4. Na wstępie wyjaśnić należy, że podstawą wniosku Skarżących był art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W aktualnym stanie prawnym ma on zupełnie inne brzmienie, wprowadzone ustawą z dnia 11 września 2019r o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz .U. z 2019r. poz. 2070). Jednakże na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy nowelizacyjnej, do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Przedmiotowa nowelizacja zasadniczo (w tym nowelizacja art. 59 u.p.e.a.) weszła w życie z dniem 30 lipca 2020r. Postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed tą datą, zatem w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym (sprzed nowelizacji), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

5.5. Przechodząc po tym wstępie do meritum sprawy, stwierdzić należy, że stan faktyczny, przedstawiony w historycznej części uzasadnienia wyroku jest w zasadzie bezsporny. Spór dotyczy jedynie możliwości (jak twierdzi Organ) lub braku możliwości, ze względu na niekonstytucyjność (jak twierdzą Skarżący) zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 8 O.p.

W tej kwestii stwierdzić należy, że sporny art. 70 § 8 O.p. był już wielokrotnie przedmiotem zgodnych wypowiedzi zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedstawione przez Skarżących w treści skargi orzecznictwo, to tylko mały wycinek całości.

Dodatkowo można wskazać również wyroki, które zapadły w tożsamych sprawach, tj. w sprawach dotyczących postępowań egzekucyjnych, w których skarżący wnosili o umorzenie postępowania właśnie ze względu na niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. Są to m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2019r., II FSK 271/17, z dnia 2 lutego 2022r., III FSK 3333/21.

Na szczególną uwagę zasługuje ostatni z powołanych wyroków, na mocy którego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DIAS w K. od wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 maja 2020r., I SA/Kr 74/20, w sprawie dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez ten sam organ egzekucyjny, który występuje w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie niniejszym w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną.

5.6. Jak już wspomniano w niniejszej sprawie bezspornym jest, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżących będących przedmiotem niniejszego postępowania upłynął z dniem 24 kwietnia 2018r. Przyznały to w wydanych rozstrzygnięciach organy obu instancji orzekające w sprawie.

Rozważenia zatem wymaga, czy zasadnie w sprawie organy obu instancji powołały się na przepis art. 70 § 8 O.p., który jak wyżej już zasygnalizowano wyłącza terminy przedawnienia określone w art. 70 § 1O.p.

Jedną z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. jest wygaśnięcie obowiązku podlegającego egzekucji (pkt 2), na co powoływali się Skarżący. Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części następuje wskutek przedawnienia.

W rozpoznanej sprawie organy powoływały się na okoliczności powodujące wcześniejszą przerwę biegu terminu przedawnienia. Zasadniczo jednak brak przesłanki umorzenia postępowania, orzekające w sprawie organy obu instancji powiązały z treścią art. 70 § 8 O.p. powołując się na okoliczność, że w dniu 26 września 2014r. ww. zaległości zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości.

Rozpoznając niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz. U. z 2013/1313). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP".

Odpowiednikiem tej normy (od dnia 1 stycznia 2003r.) jest zaś art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego.

Zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Norma ta została przyjęta przez organy za podstawę odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem organów orzekających w sprawie, że wyrok TK w sprawie SK 40/12 spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 O.p. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższa konstatacja ma fundamentalne znaczenie.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej w wyroku zwrócił bowiem uwagę, że choć zakwestionowany przepis, od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone, ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zaznaczył, że chociaż brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków, to krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem TK ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne, odwołując się przy tym do swoich wyroków z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10. Co istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Trybunał Konstytucyjny wyraził jednocześnie pogląd o potrzebie podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych w wyroku.

W sytuacji zatem gdy odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego, organy powołały się na przepis art. 70 § 8 O.p. i wynikającą z niego możliwość prowadzenia egzekucji z nieruchomości zabezpieczonej hipoteką, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozsądzenia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, uznającego niezgodność z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2002r.), można rozciągnąć również na art. 70 § 8 O.p., który formalnie nie był objęty zakresem orzekania TK.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 o.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego.

Trzeba dodać, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 3741/18, wyrok z dnia 24 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 271/17 i powołane tam wyroki NSA).

W pierwszym z powołanych wyroków Sąd kasacyjny stwierdził, że niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Dalej NSA argumentował, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takim przypadku zdaniem NSA dochodzi do wystąpienia tzw. oczywistej niekonstytucyjności, przez którą należy rozumieć sytuację, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy więc do czynienia wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności, stwarzając jedynie pozory restytucji konstytucyjności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, te poglądy w pełni podziela i przyjmuje za własne. Zdaniem Sądu nie można akceptować podejścia organów wyrażającego stanowisko, że kontynuator niekonstytucyjnego przepisu, zbieżny z nim treściowo i tkwiący w ustawie pod zmienioną jednostką redakcyjną (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje dlatego, że formalnie nie był objęty zakresem orzekania w sprawie stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzednika, czyli przepisu art. 70 § 6 O.p.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim TK stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014r., sygn. akt I FSK 317/14). Jak zaznaczono wyżej, stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu, uzasadnia powyższą jego wykładnię prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Również NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 1597/17 wskazał, iż nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w aktualnie obowiązującym brzmieniu. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 3741/18, powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo wyjaśnił, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002r., sygn. akt I PA/Po 461/01, OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3; wyroki NSA z: 10 marca 2010r., sygn. akt I OSK 1447/09; 24 września 2008r., sygn. akt I OSK 1369/07).

W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że powoływanie się przez organy na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na ustanowienie hipoteki przymusowej, nie mogło stanowić podstawy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego mającego za przedmiot to zobowiązanie, z uwagi na oczywistą niezgodność przepisu art. 70 § 8 O.p. wyrażającego taką zasadę z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zabezpieczone hipoteką zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek, będące przedmiotem niniejszego postępowania, przedawniają się zatem na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak było podstaw do uznania, że orzekające w sprawie organy mogły skutecznie uznać, że nie doszło do przedawnienia dochodzonych w niniejszej sprawie zaległości podatkowych, z powołaniem się na art. 70 § 8 O.p. i okoliczność ustanowienia hipoteki.

5.7. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

Mając na uwadze, że wystawione tytuły wykonawcze dotyczyły zobowiązań podatkowych, które z uwzględnieniem zastosowanych środków egzekucyjnych uległy przedawnieniu z dniem 24 kwietnia 2018r., co jednoznacznie stwierdziły organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach, Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł w punkcie II wyroku o umorzeniu postępowania administracyjnego (egzekucyjnego).

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie III wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżących solidarnie kwotę 100 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi.