Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2383/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 229, art. 127, art. 234, art. 210 par. 1 i 4, art. 122, art. 125 par. 1, art. 127, art. 67a par. 1 pkt 3, art. 171 par. 1 i 2a, art. 167 par. 1 i 2, art. 165 par. 1-3b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 64e par. 1-5
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji umarzającej postępowanie oraz odmawiającej umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając na podstawie art. 233 § 2, art. 220 § 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p."), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2013r. umarzającą postępowanie w sprawie umorzenia Skarżącej B. R. kwoty 17.263,81 zł zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego ze sprzedaży nieruchomości określonego decyzją z dnia [...] października 2012r. oraz odmawiającą umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego ze sprzedaży w 2008r. nieruchomości w wysokości 34.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.200 zł naliczonymi na dzień złożenia wniosku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2012r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego na kwotę 34.000 zł, od przychodu uzyskanego w 2008r. z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] , usytuowanego w budynku położonym przy ul. [...] w P. .

Skarżąca wnioskiem z 20 czerwca 2012r. zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległego podatku dochodowego wynikającego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż decyzja o zbyciu nieruchomości podyktowana była problemami zdrowotnymi ([...] ) jej dziecka tj. wysokimi kosztami leczenia ponoszonymi w szczególności na terapie i pobyty w ośrodkach specjalistycznych oraz leki.

Jednocześnie zwracając uwagę na trudną sytuację finansową podkreśliła, iż utrzymuje się z emerytury, która wynosi 865,89 zł. W związku z tym, aby zapewnić podstawy egzystencji i środki na leki zmuszona jest podejmować dodatkowe zatrudnienie - sprzątanie, opieka nad dziećmi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu zaznaczył, iż Skarżąca złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - PIT 23 w dniu 9 lipca 2012r. W ocenie organu na dzień złożenia wniosku tj. 26 czerwca 2012r. zobowiązanie podatkowe nie powstało gdyż deklaracja o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT 23 nie została jeszcze złożona.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpoznaniu wniesionego przez Skarżącą zażalenia, postanowieniem z [...] listopada 2012r. uchylił w całości postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż złożenie deklaracji PIT 23 nie jest zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości upłynął 12 sierpnia 2008r. tj. po upływie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. W związku z tym podatek stał się wierzytelnością wymagalną w następnym dniu po upływie terminu płatności. To oznacza, iż organ podatkowy na dzień złożenia wniosku tj. 26 czerwca 2012r. nie znał jedynie konkretnej wysokości zaległości, co nie oznacza, że zobowiązanie to nie istniało na dzień złożenia wniosku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , dokonując ponownego rozpatrzenia złożonego wniosku, decyzją z [...] kwietnia 2013r. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia kwoty 17.263,81 zł zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego ze sprzedaży nieruchomości określonego decyzją z dnia [...] października 2012r. oraz odmówił umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego ze sprzedaży w 2008r. nieruchomości w wysokości 34.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.200 zł naliczonymi na dzień złożenia wniosku.

W uzasadnieniu przystępując do analizy art. 67a § 1 O.p. zwrócił uwagę, że zastosowanie ulgi w spłacie zaległego podatku jest sytuacją, którą organ podatkowy może zastosować ze względu na ważny interes podatnika. Dyrektywa zawarta ww. przepisie wyraźnie wskazuje w jakich sytuacjach ulga może być przyznana - tylko w sytuacji zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jednocześnie wyznacza ona tryb postępowania organu podatkowego, który jest zobligowany do przeprowadzenia wnikliwego postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie czy w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W ocenie organu okoliczności uzasadniające zastosowanie ulg podatkowych powinny mieć charakter szczególny tj. wyróżniający sytuację wnioskujących spośród przeciętnych sytuacji innych podatników. W żadnym razie nie może stanowić podstawy do pozytywnego rozpatrzenia samo tylko subiektywne przeświadczenie wnioskujących o istnieniu ważnego interesu. Ważny interes podatnika musi mieć "umocowanie" w obiektywnych okolicznościach powstania zadłużenia i rzeczywistej sytuacji finansowej wnioskujących. Strona w uzasadnieniu wniosku o udzielenie ulg podatkowych winna więc przedstawić ważny interes potwierdzony stosownymi dokumentami.

Organ odnosząc się do wskazanej przez Skarżącą kwoty zaległego podatku dochodowego wynikającego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 51.263,81 zł wskazał, że po sprawdzeniu karty kontowej stwierdzono, iż faktyczna kwota zaległego podatku dochodowego wynikającego ze sprzedaży w 2008r. nieruchomości stanowiąca podstawę do udzielenia ulgi, na dzień złożenia wniosku, wynosi 34.000 zł. W związku z tym organ na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie wszczęte przedmiotowym wnioskiem w sprawie umorzenia zaległego podatku dochodowego wynikającego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 17.263,81 zł, powstałej z różnicy między kwotą wskazaną w uzupełnieniu wniosku a faktyczną zaległością potwierdzoną kartą kontową. Wobec powyższego zgodnie z art. 208 § 1 O.p. uznał postępowanie za bezprzedmiotowe w tej części wniosku.

Jednocześnie organ stwierdził, że przedstawione we wniosku oraz jego uzupełnieniach argumenty nie mogą skutkować udzieleniem wnioskowanej ulgi i preferencyjnym potraktowaniem Skarżącej wobec tych podatników, którzy mimo różnych trudności regulują zobowiązania wobec budżetu terminowo. W jego ocenie Skarżąca winna we własnym zakresie dokonywać starań, aby rozwiązywać własne problemy finansowe, bez udziału Budżetu Państwa. Zaznaczył, iż Skarżąca nie przedstawiła nadzwyczajnych okoliczności, świadczących o ważnym interesie podatnika i interesie publicznym, które dawałyby podstawy do umorzenia zaległego już zobowiązania.

Organ zwracając uwagę na fakt regulowania przez Skarżącą z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2008r. innych zaległych zobowiązań powstałych w trakcie prowadzenia przez syna działalności gospodarczej oraz dokonywania spłaty kredytów, podniósł, iż nie dołożyła ona jednak starań, aby wygospodarować środki na zapłatę podatku dochodowego. Zdaniem organu Skarżąca miała świadomość, że nie wydatkując środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na inne cele mieszkaniowe będzie zobligowana do zapłaty należnego podatku dochodowego wraz z odsetkami. Tym samym pomijanie zapłaty podatku i nieprawidłowe traktowanie spraw priorytetowych nie może teraz skutkować udzieleniem ulgi w postaci umorzenia.

W ocenie organu pierwszej instancji umorzenie zaległości podatkowej w niniejszej sprawie byłoby sprzeczne z powszechnie obowiązującymi zasadami podatkowymi i mogłoby być odczytane jako preferencyjne traktowanie Skarżącej wobec tych podatników, którzy mimo różnych trudności dokonują starań, by regulować należne budżetowi zobowiązania.

W dalszej części organ wskazał, iż nie może uznać choroby dorosłego syna Skarżącej za powód do umorzenia zaległości podatkowej, tym bardziej, że nie przedstawiono dokumentu świadczącego o chorobie syna i ponoszonych kosztach. W ocenie organu Skarżąca mogłaby podjąć działania w celu spłaty zaległości w systemie ratalnym.

Jednocześnie organ po dokonaniu analizy uzyskiwanych dochodów przez Skarżącą zauważył, iż wysokość osiągniętego w 2012r. dochodu stawia ją w grupie osób dobrze uposażonych. Jednocześnie w jego ocenie nie wykazano, iż w sprawie zachodzi ważny interes podatnika do zastosowania tak szczególnej ulgi.

Skarżąca w odwołaniu od tej decyzji zwróciła się z ponowną prośbą o umorzenie istniejącej zaległości podatkowej. Jednocześnie podniosła, iż obecnie ma [...] lat i pierwszy raz znalazła się w tak trudnej sytuacji finansowej. W celu jej poprawy podjęła nieopłacalną działalność gospodarczą (drobny handel), jednak przy niskim obrocie musiała ją zamknąć. Jej zdaniem, nawet przy podjęciu pracy zarobkowej, co w jej wieku jest nieosiągalne, nie daje gwarancji spłaty zadłużenia. Zaznaczyła, iż wiele lat systematycznego płacenia składek zdrowotnych nie zagwarantowało jej satysfakcjonujących warunków leczenia dziecka.

Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przedłożenie m.in. informacji dotyczących aktualnej sytuacji finansowej gospodarstwa oraz wyjaśnienie rozbieżności dotyczących uzyskiwanych dochodów, wyjaśniła, iż środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania oraz z okresu prowadzenia działalności przeznaczyła na leczenie dziecka, które nie jest refundowane z NFZ. Wskazała, iż pomimo wysokich kosztów tego leczenia nie żałuje, iż straciła wszystko by zapewnić dziecku stabilną przyszłość.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji podniósł, iż organ pierwszej instancji błędnie uznał bezprzedmiotowość postępowania w części dotyczącej kwoty 17.263,81 zł, gdyż kwota ta nie stanowi bowiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008r. W jego ocenie na kwotę 51.263,81 zł jaką posłużyła się Skarżąca w piśmie z dnia 27 grudnia 2012r. składały się bowiem oprócz należności głównej, także odsetki za zwłokę ustalone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego (stąd inna ich wysokość niż na dzień złożenia wniosku) oraz koszty egzekucyjne. Zdaniem organu fakt ten został przez organ pierwszej instancji całkowicie pominięty.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednocześnie organ zauważył, że przepis ten nie przewiduje co prawda umorzenia kosztów egzekucyjnych, stanowiących część należności jakiej umorzenia domagała się Skarżąca, nie mniej jednak nie oznacza to, że umorzenie to jest niedopuszczalne na gruncie innych przepisów prawa. Umorzenie kosztów egzekucyjnych przewiduje bowiem przepis art. 64e ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.; dalej "upea").

W związku z powyższym – zdaniem organu odwoławczego – żądanie Skarżącej w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych należało rozpatrzeć merytorycznie, zaś w zaskarżonej decyzji odnieść się do kwoty należności głównej oraz odsetek za zwłokę tej należności obliczonych na dzień wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było zatem nieprawidłowe bowiem nie uwzględniło w całości żądania Skarżącej. W okolicznościach niniejszej sprawy nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 208 O.p. wyłącznie w zakresie odsetek za zwłokę w kwocie 2.162,11 zł (14.362,11 zł – 12.200 zł), a nie jak uznał to organ pierwszej instancji w zakresie całej kwoty 17.263,81 zł.

W związku z powyższym organ uznał, iż umorzenie postępowania przy braku przesłanki bezprzedmiotowości, stanowi naruszenie przepisu art. 208 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Reasumując organ odwoławczy uznał, iż dostrzeżone nieprawidłowości powodują konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. celem wyeliminowania powyższych uchybień.

Skarżąca w skardze na powyższą decyzję nie zawarła żadnych zarzutów. Wyjaśniła tylko, iż zdecydowała się na jej wniesienie po otrzymaniu takiej możliwości decyzją z [...] sierpnia 2013r. W uzasadnieniu powtórnie zaznaczyła, iż w sytuacji bez wyjścia znalazła się w 2008r. w związku z dokonaną przed upływem 5 lat sprzedażą nieruchomości i przeznaczeniu uzyskanych środków na leczenie chorego [...] dziecka. Skarżąca podkreśliła, iż z uwagi na swój wiek nie ma możliwości podjęcia pracy. Nie posiada też żadnego majątku umożliwiającego wywiązanie się z zadłużenia. Na potwierdzenie powyższego przedłożyła kserokopie decyzji ZUS o waloryzacji emerytury, rachunków za gaz i prąd, informacji o zmianie opłat za lokal z dnia 14 czerwca 2013r. oraz potwierdzenia sprzedaży biletu [...].

Reasumując wyraziła przekonanie, że skoro już raz przedstawiła organom podatkowym swoją trudną sytuację to nie widzi sensu, aby się powtarzać. Tym samym wniosła o umorzenie powstałego zadłużenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekająca o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie dotyczące legalności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W świetle tego przepisu możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p.

Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. Zgodnie z kolei z art. 233 § 2 zd. drugie organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. wskazać okoliczności faktyczne mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372).

Podnieść przy tym należy, iż swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p." (wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534).

Zatem decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 210 § 1 i 4 O.p., a także art. 122, 125 § 1, art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000r., I SA/Lu 1817/98, publ. LEX nr 43025).

Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948).

Natomiast ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego.

W świetle powyższego, decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 210 § 1 i § 4 O.p., a także art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy ferując zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 233 § 2 O.p. w istocie nie wskazał przesłanek umożliwiających zastosowanie tego przepisu prawa, a w konsekwencji nie wykazał potrzeby wydania decyzji kasacyjnej. Nie wykazał bowiem, że konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części w zakresie wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy dokonał niezbędnych ustaleń co do zakresu żądania Skarżącej. Organ ustalił bowiem, że wskazana przez Skarżącą w piśmie z 27 grudnia 2012r. kwota 51.263,81 zł obejmuje zaległość podatkową w kwocie 34.000 zł, odsetki od tej zaległości na dzień wystawienia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego tj. 4 grudnia 2012r. w kwocie 14.362,11 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 2.901,70 zł.

W związku z powyższym zaskarżoną decyzję uznać należało za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 233 § 2 i art. 210 § 1 i 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Błędne jest również stanowisko organu odwoławczego, że w związku z tym, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżąca wystąpiła o umorzenie kwoty 51.263,81 zł, obejmującej należność z tytułu kosztów egzekucyjnych to organ pierwszej instancji obowiązany był merytorycznie rozpoznać ten wniosek w tym zakresie w niniejszym postępowaniu.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (art. 67a § 2 O.p.).

Zatem w świetle tego przepisu organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym na jego podstawie może jedynie umorzyć zaległości podatkowe, odsetki i opłatę prolongacyjną. Przepis ten swym zakresem nie obejmuje kosztów egzekucyjnych związanych z egzekwowaniem zaległości podatkowych wraz z odsetkami.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 171 § 1 O.p. stanowi, iż jeżeli podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, rozpatruje sprawę należącą do jego właściwości. Równocześnie organ podatkowy zawiadamia wnoszącego podanie, że w sprawach innych powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu.

W świetle tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć sprawę z wniosku podatnika jedynie w zakresie właściwości tego organu podatkowego.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 171 § 2a O.p. jeżeli podanie dotyczy kilku spraw, w tym spraw niepodlegających załatwieniu przez organy podatkowe, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, zawiadamia wnoszącego, że w tych sprawach powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu, informując go o treści art. 66 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Przepis ten dotyczy więc sytuacji, gdy podanie dotyczy kilku spraw, w tym spraw "niepodatkowych", które podlegają załatwieniu również przez inne organy administracji publicznej.

Zdaniem Sądu, jeżeli zatem podanie podatnika obejmuje, tak jak w niniejszej sprawie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych związanych z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym celem wyegzekwowania tych należności, organ podatkowy winien rozpatrzeć sprawę jedynie w zakresie należącym do jego właściwości tj. w zakresie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, a w pozostałym zakresie winien mieć zastosowanie przepis art. 171 § 2a O.p.

Zważyć bowiem należy, że w myśl art. 64e § 1 upea organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Zgodnie z art. 64e § 2 upea koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli:

1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej;

2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny;

3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne.

Stosownie do treści art. 64e § 5 upea na postanowienie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych służy zażalenie zobowiązanemu i wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym.

Zatem umorzenie kosztów egzekucyjnych możliwe jest jedynie przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym, które jest odrębnym postępowaniem prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz kodeksu postępowania administracyjnego (art. 64e § 1-5 w zw. z art. 18 upea). Organ podatkowy nie jest więc organem właściwym do rozpoznania wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych.

Zauważyć również należy, że owszem w postępowaniu podatkowym prowadzonym na wniosek podatnika możliwe jest rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenie nowego żądania.

Zgodnie bowiem z art. 167 § 1 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia. Nieuwzględnione żądanie wszczyna odrębne postępowanie podatkowe; przepisy art. 165 § 1-3b stosuje się odpowiednio (art. 167 § 2 O.p.).

Przepis ten przewiduje dwojakie uprawnienia strony, a mianowicie, możliwość wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania oraz możliwość zgłoszenia nowego żądania.

Z rozszerzeniem zakresu żądania będziemy mieli do czynienia przykładowo w sytuacji, gdy strona w pierwotnym wniosku wystąpiła o umorzenie części wymaganych odsetek od konkretnej zaległości podatkowej. W trakcie postępowania zmieniła jednak zdanie i postanowiła objąć żądaniem całość odsetek należnych od tej zaległości podatkowej. Z kolei ze zgłoszeniem nowego żądania, w trybie art. 167 § 2 O.p., będziemy mieli do czynienia, jeżeli strona w powołanym stanie faktycznym, w kolejnym wniosku wystąpi o rozłożenie na raty płatności przedmiotowej zaległości podatkowej.

Przesłanka rozszerzenia zakresu żądania oraz zgłoszenia nowego żądania jest tożsama. Zamiana zakresu żądania jest dopuszczalna pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Nie ma natomiast znaczenia fakt, czy "nowe" żądanie wynika z tej samej podstawy prawnej co żądanie dotychczasowe. Przy czym zasadnie zwraca się uwagę na to, że stan faktyczny jest przedmiotem badania podczas postępowania podatkowego i dopiero w końcowej fazie uzyskuje on ostateczny kształt. W sformułowaniu użytym w powołanym przepisie chodzi zatem nie o "stan faktyczny", ale o faktyczną podstawę wystąpienia z żądaniem do organu podatkowego.

W przypadku gdy jest spełniona przesłanka dopuszczalności zmiany zakresu żądania oraz gdy "nowe" żądanie zostało złożone przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić wniosek strony. W konsekwencji "nowe" żądanie powinno być rozpatrzone łącznie z żądaniem zawartym we wniosku o wszczęcie postępowania.

Nieuwzględnienie żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania każdorazowo skutkuje wszczęciem odrębnego postępowania podatkowego. Wszczęcie odrębnego postępowania wiąże się z koniecznością zachowania procedury właściwej dla tej czynności. Dlatego też ustawodawca, w odniesieniu do tego odrębnego postępowania, nakazał odpowiednio stosować art. 165 § 1-3b O.p. Odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia. Na postanowienie to nie przysługuje zażalenie.

Nie ulega zatem wątpliwości, że unormowanie art. 167 O.p. odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego. Zakresu postępowania podatkowego nie można rozszerzyć o żądanie, które powinno być rozpoznane w innym postępowaniu niż postępowanie podatkowe, a tym samym nie można go rozszerzyć o żądanie, które powinno być rozpoznane w postępowaniu egzekucyjnym, w którym organem właściwym jest organ egzekucyjny i do którego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że Naczelnik danego Urzędu Skarbowego jest zarówno organem podatkowym i organem egzekucyjnym.

Organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie był więc uprawniony do rozpoznania wniosku Skarżącej o umorzenie kosztów egzekucyjnych należnych organowi egzekucyjnemu. Organ ten winien więc zawiadomić Skarżącą, że wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych powinna złożyć do organu egzekucyjnego. Racjonalne byłoby też sporządzenie odpisu pisma zawierającego wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych i przekazanie go do właściwej komórki organizacyjnej Urzędu Skarbowego W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jest bowiem organem właściwym w obu tych sprawach.

Zauważyć również należy, że rozstrzygnięcia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji są ze sobą sprzeczne. Organ orzekł bowiem o umorzeniu postępowania w zakresie kwoty 17.263,81 zł, w której to kwocie zawarte są między innymi odsetki od zaległości podatkowej (51.263,81 zł – 34.000 zł = 17.263,81 zł) i jednocześnie orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 34.000 zł i odsetek od tej zaległości w kwocie 12.200 zł. Tak więc organ podatkowy orzekł jednocześnie o umorzeniu postępowania w zakresie wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej oraz o odmowie umorzenia tych odsetek.

Stwierdzić zatem należy, że decyzja organu I instancji narusza przepis art. 208 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ orzekł bowiem o umorzeniu postępowania w zakresie, w którym postępowanie to nie było bezprzedmiotowe. Skarżąca bowiem wystąpiła również o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, które na dzień złożenia wniosku tj. 6 czerwca 2012r. wynosiły 12.200 zł.

Z uwagi na fakt, że zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i decyzja organu pierwszej instancji obarczone są wadami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 135 p.p.s.a. uznał za zasadne uchylenie obu tych decyzji.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w niniejszym wyroku. W związku z upływem czasu organ podatkowy przed wydaniem rozstrzygnięcia w tej sprawie, obowiązany jest również wezwać Skarżącą do wykazania jej aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej. Rozpoznając bowiem sprawę z wniosku o przyznanie ulgi w zapłacie należności podatkowej organ obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrzenia tego wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 p.p.s.a.