Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 764/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 191, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 798/16 w sprawie ze skarg A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor) decyzjami z dnia 8 sierpnia 2016r., utrzymał w mocy decyzje własne z dnia 18 lutego 2016r., którymi odmówiono uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania, decyzji własnych z dnia 2 listopada 2010r. utrzymujących w mocy:

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik) z dnia 13 lipca 2010r., określającą A. R. (dalej: Skarżący) wysokość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008r oraz należny zryczałtowany podatek za ten rok od przychodu niezaewidencjonowanego,

- decyzję Naczelnika z dnia 23 lipca 2010r., określającą Skarżącemu wysokość przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009r. oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2009r. od przychodu niezaewidencjonowanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Rz 798/16 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), oddalił skargi Skarżącego. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego prawidłowo Dyrektor stwierdził, iż nie ziściła się przesłanka wznowieniowa oparta na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). Z przedłożonych przez Skarżącego dowodów nie wynika bowiem, aby w latach 2008-2009 nie miał w Polsce zamieszkania i tym samym nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, lecz był rezydentem Austrii, co z kolei prowadzić powinno do uznania, że Naczelnik nie był organem właściwym miejscowo do rozpoznania sprawy.

Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1/ art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że część dostarczonych dowodów (dokumenty wytworzone po 2 listopada 2010r.) ma charakter nieistniejących, bo nie dotyczy okresu za jaki wydano sporne decyzje, podczas gdy wynikające z tych dokumentów okoliczności, potwierdzają prawdziwość twierdzeń Skarżącego, uzupełniają istniejącą dokumentację i przede wszystkim mają wpływ na wynik sprawy, bo statuują sytuację prawną Skarżącego, która ma wpływ na wydane orzeczenie;

2/ art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dostarczone "nowe" dokumenty wskazujące na stały, całoroczny związek Skarżącego z Austrią jako krajem zamieszkania, nie spełniają warunku istotności procesowej i nie mogą być skutecznie podniesione, podczas gdy w rzeczywistości mają one charakter nowych i istotnych dowodów/okoliczności, ponieważ mają wpływ zarówno na sytuację podmiotową, jak i przedmiotową całego postępowania oraz wydane decyzje;

3/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i 122 O.p. polegające na przyjęciu, że wydane decyzje opowiadają prawu przez co i całe postępowanie jest oparte na praworządności, pomimo iż organy nie analizowały merytorycznie ani sytuacji osobistej podatnika, ani dostarczonych "nowych dowodów", opierając się na dotychczasowych ustaleniach, choć faktycznie ich merytoryczna ocena jest konieczna, bowiem przyjęty stan faktyczny jest niepełny, a zatem dokonana subsumpcja nie może odpowiadać prawu i podstawowej zasadzie legalizmu;

4/ art. 4 ust. 2 lit. B umowy z dnia 13 stycznia 2004r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U z 2005r., Nr 224, poz. 1921 – dalej: Umowa) poprzez przyjęcie, że reguła ta (kryterium "przebywania") korzysta z pierwszeństwa kolejności reguł, podczas gdy faktycznie nie może ona mieć zastosowania do Skarżącego bowiem dotyczy ona osób nie mających stałego zamieszkania w żadnym z obu państw lub osób, którym nie można ustalić ośrodka interesów życiowych (Skarżący nie spełnia tych kryteriów, bo ma stałe miejsce zamieszkania w Austrii, a ustalania ośrodka interesów życiowych zaniechano);

5/ art. 4 ust. 2 lit. A zdanie pierwsze Umowy, poprzez przyjęcie, że "centrum interesów życiowych" było w J., co "zasadnie i przekonywująco wykazały organy", podczas gdy faktycznie nie było żadnych ustaleń ani badania tej kwestii ani przez organy ani przez sąd. Ponadto przyjęcie przez sąd, że "centrum interesów życiowych" stanowi jedyne kryterium decydujące o statusie podatnika, podczas gdy faktycznie sąd powinien zachować kolejność kryteriów wynikających z umowy i w pierwszej kolejności badać stałe miejsce zamieszkania;

6/ art. 4 ust. 2 lit. A Umowy, poprzez przyjęcie, że Skarżący posiada miejsce stałego zamieszkania w Polsce oraz bezprawne przyjęcie, że "centrum interesów życiowych" znajduje się w Polsce, podczas gdy okoliczności faktyczne i dowody temu przeczą;

7/ art. 217 § 2 w zw. z art. 218 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016r., poz. 23 – dalej: k.p.a.) w zw. z art. 194 O.p. i art. 244 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016r., poz. 1822 ze zm. – dalej: k.p.c.) poprzez przyjęcie, że wydane zaświadczenie nie ma żadnego znaczenia prawnego ani nie stanowi dokumentu urzędowego, podczas gdy faktycznie dokument taki ma rangę dokumentu urzędowego i potwierdza fakty oraz stan prawny Skarżącego, wynikający z prowadzonej dla niego ewidencji lub rejestrów przez właściwy rzeczowo organ;

8/ art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), przez przypisanie Skarżącemu nieograniczonego obowiązku podatkowego, podczas gdy faktycznie zastosowanie powinien znaleźć art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego w zw. z art. 3 pkt 12 O.p. i w zw. z § 5 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2005, Nr 165, poz. 1371 ze zm.);

9/ art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. statuującej zasadę in dubio pro tributario poprzez ich naruszenie i zastosowanie nieobowiązującej zasady in dubio pro fisci.

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i pomijanie dowodów korzystnych dla podatnika oraz nie zajęcie stanowiska w przedmiocie wniosku dowodowego z przesłuchania małżonki, podczas gdy faktycznie te dowody miały istotne znaczenie i powinny być uwzględnione i należycie ocenione;

2/ art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie pobieżnej kontroli działalności organów podatkowych, podczas gdy faktycznie popełniły one szereg błędów m.in. w zakresie braku ponownej analizy całego materiału dowodowego oraz brak szerokiej analizy sprawy w znaczeniu materialnoprawnym a przez to doszło do uchybienia art. 134 i art. 135 p.p.s.a.;

3/ art. 106 § 5 i 54 p.p.s.a. poprzez naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów, bowiem dowody dostarczone przez podatnika oraz fakty powszechnie znane i wynikające z dokumentów urzędowych organów austriackich zostały przemilczane lub pominięte, natomiast niczym nie poparte twierdzenia organów zostały uznane jako okoliczności udowodnione;

4/ art. 109 p.p.s.a. poprzez nieodroczenie rozprawy pomimo istnienia przesłanki do jej odroczenia i przyznanie prymatu art. 7 p.p.s.a. w zakresie szybkości postępowania, przez co podatnik zmuszony był pomimo zawiłości, trudności i skomplikowaniu sprawy sam działać przed sądem i pozbawiony był możliwości obrony swoich praw;

5/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 6 O.p. poprzez pominięcie zarzutu podpisania przez podmiot nieuprawniony decyzji administracyjnej, którą wydał niewłaściwy rzeczowo dla Skarżącego organ.

W związku z tak postawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne i dlatego podlegała ona oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zastrzeżenia przy tym wymaga, że przepisy wskazane w punktach 1-3 oraz 7-8 skargi kasacyjnej, jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, stanowią w istocie przepisy postępowania i jako takie zostały rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przed przystąpieniem jednak do rozpoznania poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że decyzje wymiarowe określające Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2008-2009, były już przedmiotem kontroli zarówno WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 1 marca 2011r., sygn. akt I SA/Rz 27/11 oddalił skargę, jak również NSA, który wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 1658/11 oddalił skargę kasacyjną. Na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej, zakończonej powyższym wyrokiem, Skarżący podniósł, że nie jest polskim rezydentem podatkowym i nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oddalając skargę kasacyjną NSA stwierdził, że "Sąd I instancji nie miał żadnych przesłanek ku temu, aby nawet nie tyle kwestionować, co wręcz badać z urzędu właściwość organu podatkowego I instancji. Poza wskazywaniem na uzyskiwanie dochodów na terenie Austrii, okoliczność zamieszkiwania podatnika w tym kraju nie była podnoszona ani w toku postępowania podatkowego, ani przed sądem administracyjnym I instancji". NSA nie podzielił przy tym zarzutów Skarżącego, że nie miał on miejsca zamieszkania w Polsce i tym samym organ wydający decyzje wymiarowe, był organem niewłaściwym miejscowo i rzeczowo. Zaznaczenia również wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2015r., sygn. akt II FSK 2226/13 oddalił skargę o wznowienie postępowania zakończonego opisanym powyżej wyrokiem NSA z dnia 27 stycznia 2015r.

Składając wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, Skarżący przedłożył dodatkowe dokumenty, które miały potwierdzać, że miał on stałe miejsce zamieszkania w Austrii, zaś w Polsce przebywał jedynie okazjonalnie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że Dyrektor prawidłowo uznał, iż dołączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty nie potwierdzają wskazywanej przez Skarżącego okoliczności, że w latach 2008 i 2009 nie miał w Polsce stałego miejsca zamieszkania, lecz miejscem takim była Austria.

We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżący nie kwestionował stanowiska organów podatkowych, że Lohnsteuerkarte to tzw. karta podatku od wynagrodzeń, która poświadcza całkowite zarobki oraz zapłacone podatki w przeciągu roku podatkowego. Nie można zatem tego dokumentu uznać za potwierdzający rezydencję podatkową Skarżącego w Austrii. Wynika z niego jedynie, że Skarżący w roku jego wystawienia (1989r.), uzyskiwał dochody w Austrii. Okoliczność ta nie była jednak kwestionowana przez organy podatkowe, które jednocześnie ustaliły, że uzyskiwane przez Skarżącego dochody w Austrii nie miały stałego charakteru, zaś od 2000r. najdłuższy okres zatrudnienia trwał od 19 lipca do 7 grudnia 2001r. W przeważającej części wykazywane przez Skarżącego dochody stanowiły świadczenia ubezpieczeniowe i z tytułu pomocy społecznej. Skarżący powyższych ustaleń, które zostały zaakceptowane przez WSA w Rzeszowie, nie podważał.

Organy podatkowe nie zakwestionowały również stanowiska Skarżącego, że posiadał stałe zameldowanie w Austrii, był właścicielem nieruchomości położonej tym kraju, posiadał austriackie prawo jazdy, rodzina Skarżącego również posiadała uprawnienia do świadczeń społecznych. Pomimo tego jednak, słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że Skarżący w latach objętych decyzjami wymiarowymi posiadał stałe miejsce zamieszkania w Polsce.

Właściwie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżący w całym postępowaniu zwyczajnym nie kwestionował miejsca zamieszkania w kraju, na taki w kraju wręcz się powoływał w kontaktach z organami. Przejawy aktywności skarżącego, to jest prowadzenie działalności gospodarczej w kraju, kontakt bezpośredni z organami, korespondencja, odbieranie pism, zgłaszanie wniosków, składanie deklaracji, zgłoszeń itp., nie stwarzało podstaw dla organów do przyjęcia odmiennego ustalenia w tym zakresie - potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wcześniej wyroku z dnia 16 kwietnia 2014r.

Podkreślić należy, że Skarżący dokonał zgłoszenia identyfikacyjnego do opodatkowania wskazując jako miejsce zamieszkania J. Składał deklaracje podatkowe PIT-28 za lata 2008-2009 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej również wskazując jako miejsce zamieszkania J.. W toku postępowania podatkowego odbierał kierowaną do niego korespondencję, i to w przeważającej większości osobiście, pod adresem w J.. Sygnowane przez niego pisma w toku postępowania podatkowego opatrywane były adresem miejsca zamieszkania w J.. Na prawidłowość ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania podatnika wskazują także obowiązki materialnoprawne wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto Skarżący składał do organu pierwszej instancji zgłoszenia identyfikacyjne NIP-1 (ostatnie z 23 marca 2009r.) oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R (z dnia 18 lutego 1999r.), z których wynikała m.in. informacja o miejscu zamieszkania i zameldowania w J.. W zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (ostatnie z dnia 6 stycznia 2010r.), zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON, oraz wniosku EDG-1 o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej złożonym w Urzędzie Miasta w J. w dniu 6 stycznia 2010r., jako miejsce zamieszkania Skarżący wskazał ten sam adres. Skarżący w okresie od 1997 do 2010r. składał w organie pierwszej instancji zeznania podatkowe, podając miejsce zamieszkania jak wyżej, odliczał w nich składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Powyższych okoliczności Skarżący nie kwestionował, stwierdzając jedynie, że z przedłożonych przez niego dokumentów wynikało miejsce zamieszkania w Austrii. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Samo poświadczenie zameldowania nie przesądza bowiem o miejscu stałego zamieszkiwania. Nie można przy tym zapominać, że w okresie, którego dotyczyło postępowanie wymiarowe, Skarżący sam podawał miejsce zamieszkania w Polsce. Fakt przebywania pod wskazanym polskim organom podatkowym adresem, potwierdza między innymi fakt osobistego odbierania przez Skarżącego kierowanej do niego korespondencji. Istotnymi zaś dowodami na które prawidłowo zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie, były zeznania pracownic Skarżącego. Wynika z nich, że utargi dzienne pracownice przekazywały Skarżącemu, który ustalał również ceny za sprzedaż towarów przychodzących po otrzymaniu dostawy, określając jaka ma być stosowana marża na konkretne towary.

Skarżący w ogóle nie odniósł się do tych zeznań i nie podważał opartych na nich ustaleń organów podatkowych, które zostały zaakceptowane przez WSA w Rzeszowie. Tymczasem już tylko z tych zeznań wynika, że twierdzenia Skarżącego, jakoby osobiście nie prowadził działalności w Polsce i wszystkie czynności powierzył pracownikom, uznać należy za gołosłowne. Tak szerokie zaangażowanie Skarżącego w prowadzenie działalności gospodarczej byłoby niemożliwe, gdyby faktycznie zamieszkiwał w Austrii. Samo zaś powierzenie prowadzenia rozliczeń wyspecjalizowanemu biuru rachunkowemu, nie może świadczyć, że Skarżący nie miał miejsca zamieszkania w Polsce. Czynność taka jest typowa dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, którzy zlecają wyspecjalizowanym podmiotom dokonywanie rozliczeń należności publicznych.

Słusznie Sąd pierwszej instancji oceniając, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, zaakceptował ich stanowisko w zakresie oceny tego stanu, biorąc również pod uwagę sytuację osobistą i majątkową żony Skarżącego. Nie można bowiem pominąć, że składała ona od 2001r. zeznania podatkowe w organie pierwszej instancji, w oparciu o informacje PIT-11 sporządzone przez polskich pracodawców (w tym Skarżącego). W zeznaniach za lata 2007-2012 wykazała ulgę z tytułu wychowywania syna K., wskazując jednocześnie adres zamieszkania w Polsce. Skarżący nie twierdził przy tym, aby pozostawał z żoną w faktycznej separacji, utrzymując z nią jedynie sporadyczne kontakty, co miałoby miejsce, gdyby przyznać Skarżącemu rację, że faktycznie na stałe zamieszkiwał w Austrii, zaś w Polsce przebywał jedynie sporadycznie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego związek osobisty z rodziną, która bezspornie zamieszkiwała w Polsce, prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce, która jak wynika z zeznań pracownic Skarżącego była przez niego na bieżąco nadzorowana (odbiór utargów, ustalanie cen nowych towarów), oświadczenia Skarżącego składane polskim organom, w których podawany był adres zamieszkania w Polsce, jego aktywność podczas postępowania kontrolnego, nie pozwalają uznać za prawdziwe twierdzeń zaprezentowanych w skardze kasacyjnej, co do faktycznego miejsca zamieszkania Skarżącego w Austrii w mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okresie.

O tym, że Skarżącego nie można było uznać za osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w latach 2008 i 2009, nie mogą również przesądzać przedłożone na etapie skargi kasacyjnej Certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez Finanzamt-WIEN w dniu 19 lipca 2017r. Należy bowiem zauważyć, że dokumenty te składają się z trzech części. W części pierwszej zatytułowanej "Informacja o podatniku" wskazane są jego dane, takie jak: imię i nazwisko, data urodzenia, numer ubezpieczenia społecznego, adres zamieszkania. Część druga zawiera informacje podane przez Skarżącego o dochodach uzyskanych za granicą (wskazano tam dochody uzyskane w 2008 i 2009 roku). Z kolei w części trzeciej dotyczącej Certyfikatu rezydencji podatkowej wydawanej przez austriackie władze skarbowe wskazano, że organ potwierdza jedynie informacje na temat podatnika zawarte w punkcie pierwszym. Z dokumentu tego, w części w której austriacki organ podatkowy potwierdził zgodność z rzeczywistym stanem, nie wynikają żadne dane, które byłyby kwestionowane w postępowaniu wznowieniowym. Stwierdzenie zaś w tym dokumencie, że Skarżący nie ma również stałego miejsca zamieszkania za granicą, pochodzi wyłącznie od niego. Nie stanowiło ono zatem efektów prowadzonego przez austriacki urząd skarbowy postępowania wyjaśniającego.

Podobne uwagi należy odnieść do pozostałych dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, które w zdecydowanej większości zostały wytworzone już po wydaniu decyzji wymiarowych. Skarżący na wykazanie zasadności swoich twierdzeń, dużo miejsca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poświecił zaświadczeniom wydanym w dniu 9 marca 2012r. przez Urząd Skarbowy w R. Podzielić jednak należy pogląd WSA w Rzeszowie, że z dokumentu tego nie wynika, aby z zaświadczeń tych wynikało, że Skarżący uznany został za austriackiego rezydenta podatkowego w latach 2008-2009. Skarżący zwrócił się bowiem jedynie o wydanie zaświadczeń o przychodach za te lata, podając jako miejsce zamieszkania Austrię. Dlatego też organ podatkowy wskazał w wydanych zaświadczeniach adres zamieszkania Skarżącego w Austrii. Wskazanie adresu na jaki wysyłane jest zaświadczenie, nie oznacza jednak, że potwierdza ono, iż takie miejsce zamieszkania adresat faktycznie posiada, zaś przede wszystkim nie wynika z tego, że takie miejsce zamieszkania posiadał kilka lat przed wystąpieniem o wydanie zaświadczenie. Moc dowodowa omawianych zaświadczeń obejmuje zatem jedynie wysokość przychodów, które Skarżący uzyskał w latach 2008 i 2009.

W związku ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, odnoszącymi się do mocy dowodowej powyższych zaświadczeń zaznaczyć jedynie należy, że podstawę prawną wydanych zaświadczeń, stanowiły przepisy art. 306a i nast. O.p., nie zaś powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 217 § 2 i art. 218 k.p.a. Ordynacja podatkowa reguluje bowiem samodzielnie postępowanie zmierzające do wydania zaświadczenia przez organy podatkowe. Odpowiednikiem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów jest art. 306a i art. 306b O.p. Przyjmując jednak, że w istocie zarzucono naruszenie tych właśnie przepisów, to i tak zarzutu tego nie można uznać za usprawiedliwiony. Skarżący otrzymał bowiem zaświadczenia w zakresie złożonych wniosków, które potwierdzały wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów. Podkreślić należy, że Skarżący nie występował o wydanie zaświadczenia, że w latach 2008 i 2009 nie był polskim rezydentem podatkowym. Zupełnie natomiast niezrozumiałe jest powołanie w kontekście tego zarzutu naruszenie art. 244 k.p.c., gdyż organy podatkowe, jak i WSA w Rzeszowie przepisu tego nie stosowały i stosować nie mogły, z uwagi na brzmienie art. 1 k.p.c.

Za uprawniony wobec powyższego należy uznać pogląd, że sekwencja czynności podejmowanych przez Skarżącego już po wydaniu decyzji wymiarowych pozwala na wysnucie tezy, iż poprzez uzyskiwanie kolejnych dokumentów, zaświadczeń oraz wykorzystywania faktu posiadania obywatelstwa austriackiego, posiadania tam stałego zameldowania, uzyskiwania świadczeń socjalnych, usiłuje on wykazać fakt stałego zamieszkania w latach 2008-2009 w Austrii, jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania wznowieniowego. Konsekwencją wykazania tej okoliczności, miało być bowiem uchylenie w trybie postępowania wznowieniowego decyzji wymiarowych, jako wydanych przez organ niewłaściwy. Prawidłowo jednak organy podatkowe ustaliły, że Skarżący w tym okresie miał miejsce zamieszkania w Polsce, co słusznie zostało zaakceptowane przez WSA w Rzeszowie. Za nieusprawiedliwione należy zaś uznać podejmowane przez Skarżącego próby podważenia tego stanowiska, co zostało przedstawione powyżej.

Tym samym zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 194 i art. 122 O.p., uznać należało za niezasadne. Nadmienić jedynie należy, że tak postawione zarzuty sformułowane zostały w sposób nieprawidłowy, gdyż Sąd pierwszej instancji przepisów tych nie mógł naruszyć, albowiem ich nie stosował. Adresatem tych przepisów były organy podatkowe, zaś WSA w Rzeszowie jedynie kontrolował, czy organy podatkowe nie dopuściły się ich naruszenia. W związku z powyższym, prawidłowo postawiony zarzut powinien obejmować właściwy przepis regulujący postępowanie sądowoadministracyjne w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej. Jako naruszony mógł zostać powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który nie został w sprawie zastosowany, choć Sąd pierwszej instancji powinien był zauważyć naruszenie stosowanych przepisów O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ewentualnie Skarżący mógł zarzucić błędne zastosowanie art. 151 w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż decyzje powinny zostać oddalone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Pomimo jednak błędów w postawieniu zarzutów, zostały one rozpoznane, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09 – CBOSA), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sad Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie.

Podobne uwagi odnośnie konstrukcji sformułowanych zarzutów, należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który również nie został powiązany z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Dlatego też zarzut ten zostanie rozpoznany, jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na uzasadnienie powyższego zarzutu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność, czy Skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce. Miała to być bowiem okoliczność istniejąca w dniu wydania decyzji wymiarowych, nieznana organom wydającym decyzje, wykazana dowodami, które w dacie decyzji nie istniały. Jak wynika z wcześniejszej części uzasadnienia, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że podnoszone przez Skarżącego okoliczności nie znalazły potwierdzenia w toku przeprowadzonego postępowania. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi Skarżący, że organy podatkowe uznały przedstawione dowody jako nieistniejące. Zostało jedynie stwierdzone, że dokumenty wytworzone po 2 listopada 2010r., nie mogą być uznane za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowych. Organy podatkowe badały natomiast istnienie okoliczności, która zdaniem Skarżącego z dokumentów tych miała wynikać (miejsce zamieszkania Skarżącego w latach 2008 i 2009 na terenie Austrii) i postępowanie w tym zakresie, jak również wnioski z niego wynikające, podlegały kontroli Sądu pierwszej instancji. Dlatego też sformułowane zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione.

Nie mógł także znaleźć uzasadnienia zarzut naruszenia art. 106 § 3 O.p. w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazał, jakich dowodów nie przeprowadził Sąd pierwszej instancji i jaki miało mieć to wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast sformułować uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, zamiast Skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – co wymaga szczególnego podkreślenia w rozpoznawanej sprawie z uwagi na sposób uzasadnienia skargi kasacyjnej - nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Skarżący kasacyjnie obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także szczegółowo uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Zaznaczyć jedynie należy - w kontekście omawianego zarzutu, że pełnomocnik Skarżącego na rozprawie w dniu 1 marca 2019r. oświadczyła, iż wniosek dowodowy o przesłuchanie małżonki Skarżącego nie został złożony.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., których naruszenia Skarżący upatrywał w "pobieżnej kontroli działalności organów podatkowych". Pierwszy ze wskazanych przepisów ma charakter ogólnoustrojowy i z natury rzeczy powyższa norma nie może być ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przepis art. 1 p.p.s.a. określa zakres regulacji tej ustawy i może zostać naruszony tylko wtedy, gdy w sprawie sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekł w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne wskutek naruszenia podziału kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2018r., sygn. akt I OSK 554/16 – CBOSA). To zaś, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016r., sygn. akt II GSK 1264/15 – CBOSA). Również drugi z powołanych przepisów, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy. O jego naruszeniu można mówić w sytuacji zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w razie uchylenia się przez sąd od obowiązku wykonania kontroli o której mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019r., sygn. akt I GSK 3208/18 – CBOSA). Także i w tym przypadku upatrywanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, błędów w działaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie może prowadzić do naruszenia tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał na żadną z wyżej opisanych przesłanek, które mogłyby prowadzić do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył powyższe przepisy. Wskazywał jedynie na błędnie przeprowadzoną kontrolę działalności organów podatkowych, co nie może być uznane za podstawę naruszenia art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.

Skarżący podniósł w zarzutach skargi kasacyjnej, że z naruszeniem powyższych przepisów, wiąże się również naruszenie art. 134 i art. 135 p.p.s.a. Nie zostało już jednak wyjaśnione, w czym Skarżący tego naruszenie upatruje. Dlatego też z powodów wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia, dotyczącej wymogów jakie powinna spełniać skarga kasacyjna i jej uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia tych przepisów.

Nie może także zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 4 i § 5 p.p.s.a. (powołanie w skardze kasacyjnej § 54 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę). Skarżący w ramach tego zarzutu powołał się na naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów. Skoro jednak przepis art. 106 p.p.s.a. skierowany jest do wojewódzkiego sądu administracyjnego, to powołując się na jego naruszenie, Skarżący wskazuje Sąd pierwszej instancji, jako ten podmiot, który dopuścił się wskazywanych błędów w dokonaniu swobodnej oceny dowodów. Tak sformułowany zarzut świadczy jednak o niezrozumieniu roli oraz kompetencji wojewódzkich sądów administracyjnych. Rozpatrując skargi na decyzje, sądy te nie dokonują oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, lecz mają za zadanie skontrolować, czy przeprowadzona ocena dowodów przez organy podatkowe, nie narusza wskazywanej zasady swobodnej oceny dowodów. Sądy administracyjne nie dokonują oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym. Mają one jedynie za zadanie zbadać, czy przeprowadzone postępowanie dowodowe, zgodne było z zasadami dotyczącymi jego prowadzenia oraz czy organ należycie wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się oceniać wiarygodność poszczególnych dowodów. Ewentualne błędy popełnione przez sąd podczas takiej kontroli, mogę być przy tym zwalczane poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie zaś zarzut naruszenia poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 106 p.p.s.a. Ten ostatni przepis wojewódzki sąd administracyjny mógłby naruszyć jedynie w przypadku błędnego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, które zostało w nim uregulowane.

Jedyny dowód, który został na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzony przez WSA w Rzeszowie, dotyczył decyzji z czerwca 1999r. nr [...], której adresatem był Skarżący. Uzasadniając skargę kasacyjną, Skarżący wskazywał, że z decyzji tej wynikało, iż organy podatkowe już od 1999r. wiedziały o miejscu zamieszkania Skarżącego w Austrii. Zaznaczenia jednak wymaga, że pełnomocnik Skarżącego po zapoznaniu się z treścią tej decyzji na rozprawie w dniu 1 marca 2019r. przyznała, że brak jest w niej jakiejkolwiek wzmianki o miejscu zamieszkania Skarżącego w Austrii i wycofała zarzuty w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało wskazane, jakie to fakty powszechnie znane nie zostały wzięte przez Sąd pierwszej instancji, co mogłoby uzasadniać zarzut naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a. Nie wyjaśniono również, jakim zasadom postępowania dowodowego przewidzianym w k.p.c., do którego odsyła art. 106 § 5 p.p.s.a., uchybił WSA w Rzeszowie, przeprowadzając dowód z wyżej opisanej decyzji, co miałoby prowadzić do naruszenia tego przepisu.

W realiach rozpatrywanej sprawy, błędnie został sformułowany zarzut naruszenia art. 109 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek odroczenia rozprawy, między innymi wówczas, gdy nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Pełnomocnik Skarżącego złożyła WSA w Rzeszowie wniosek o odroczenie wyznaczonej rozprawy, z uwagi na kolizję z terminem innej rozprawy, w której miała wziąć udział, jako pełnomocnik strony. Sąd pierwszej instancji wniosek o odroczenie rozprawy oddalił, jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie podał motywów swojego rozstrzygnięcia. Zaniechanie to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa elementy składowe uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przepis ten może zostać naruszony między innymi wówczas, gdy w motywach rozstrzygnięcia, brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu. Za takie rozstrzygnięcie uznać należy również postanowienie o odmowie odroczenia rozprawy, gdyż uznanie, że wbrew wydanemu rozstrzygnięciu istniała konieczność odroczenia rozprawy, może mieć istotne znaczenie dla wyniku postępowania.

Uniemożliwienie udziału w rozprawie pełnomocnikowi strony, poprzez bezzasadne oddalenie wniosku o jej odroczenie, może bowiem prowadzić do ziszczenia się przesłanki nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., czyli pozbawienia strony możności obrony swych praw. Przesłanka ta będzie miała miejsce wówczas, gdy strona na skutek uchybień procesowych sądu administracyjnego nie może brać udziału w postępowaniu lub jego istotnej części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w danej instancji (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2018r., sygn. akt II OSK 3079/17 oraz z dnia 19 stycznia 2017r., sygn. akt II OSK 1079/15 – CBOSA). W przypadku gdy strona reprezentowana jest przez pełnomocnika, badając zaistnienie powyższej przesłanki, ewentualne uchybienia procesowe sądu odnosić należy do osoby pełnomocnika. Ustalenia wówczas będzie wymagało, czy pełnomocnikowi strony uniemożliwiono reprezentowanie swojego mocodawcy przed sądem, tym samym pozbawiając go możliwości obrony praw strony. Skoro bowiem działania lub zaniechania pełnomocnika bezpośrednio wpływają na sytuację prawną strony, co nie jest kwestionowane w orzecznictwie - w szczególności w sprawach wykazywania braku winy w uchybieniu terminowi - to również uchybienia sądu związane z osobą pełnomocnika, bezpośrednio wpływają na sytuację prawną strony. Zaznaczyć należy, że jednym z przejawów realizacji obrony swoich praw przez stronę, jest możliwość skorzystania z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Uniemożliwienie więc pełnomocnikowi wykonywania powierzonych mu obowiązków, bezpośrednio oddziałuje na sytuację prawną strony.

Wprawdzie postanowienie o oddaleniu wniosku o odroczenie rozprawy nie podlega zaskarżeniu, to jednak na podstawie art. 191 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek strony, rozpoznaje również te postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Do takich postanowień należy zaliczyć postanowienie o odmowie odroczenia rozprawy, z uwagi na możliwość wystąpienia przesłanki nieważności postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, bada między innymi – w razie podniesienia stosownego zarzutu, czy oddalenie wniosku o odroczenie rozprawy było prawidłowe. Jednak możność oceny zasadności podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia zachodzi jedynie wówczas, gdy znane są motywy wojewódzkiego sądu administracyjnego w przedmiocie oddalenia wniosku o odroczenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny motywów takich nie może bowiem domniemywać, czy też formułować ich za wojewódzki sąd administracyjny. W rozpatrywanej sprawie WSA w Rzeszowie nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji, która doprowadziła go do oddalenia wniosku o odroczenie rozprawy. Jak wyżej wskazano, stanowi to o uchybieniu dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący nie sformułował jednak zarzutu naruszenia tego przepisu w kontekście wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 109 p.p.s.a. Uniemożliwia to z kolei rozpoznanie postawionego zarzutu naruszenia tego przepisu. Kontrola rozstrzygnięcia podjętego przez wojewódzki sąd administracyjny, polega między innymi na weryfikacji argumentacji prowadzącej do jego wydania, co w rozpatrywanej sprawie jest niemożliwe.

Skarżący sformułował wprawdzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., lecz jedynie w kontekście braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu, że decyzje wymiarowe podpisane zostały przez osobę nieupoważnioną. Również jednak i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnienia w tym kontekście wymaga, że kontrolowane przez WSA w Rzeszowie decyzje wydane zostały w trybie wznowieniowym. Po wydaniu na podstawie art. 243 § 1 O.p. postanowienia o wznowieniu postępowania, organ przystąpił do procedowania, uregulowanego w § 2 tego przepisu. Postępowanie takie składa się z dwóch faz, w którym w pierwszej kolejności bada się zaistnienie przesłanki wznowieniowej i dopiero po stwierdzeniu, że miała ona miejsce, dochodzi do merytorycznego badania decyzji zapadłej w postępowaniu, które zostało wznowione. W rozpatrywanej sprawie ustalone zostało, że przesłanki wznowieniowe nie miały miejsca. Brak było zatem podstaw, aby przystąpić do merytorycznej kontroli zapadłych wcześniej decyzji, w tym do badania, czy osoba podpisująca decyzję, była do tego uprawniona. Dlatego też nie było konieczności, aby WSA w Rzeszowie odnosił się do tego zarzutu.

Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest bowiem jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16 – CBOSA). Dlatego też z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt I GSK 625/16 – CBOSA). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2382/17 – CBOSA), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Zaznaczyć jedynie należy, że Skarżący twierdząc, iż osoba podpisująca decyzje wymiarowe nie miała uprawnień do ich podpisania, wywodził to z faktu, że zostały one wydane przez organ niewłaściwy, gdyż Skarżący miał miejsce zamieszkania w Austrii. Zarzuty w tym zakresie okazały się jednak niezasadne. Nie sposób natomiast odczytać intencji Skarżącego, który opisany powyżej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., powiązał także z art. 240 § 1 pkt 6 O.p. Przepis ten przewiduje bowiem przesłankę wznowienia postępowania w sytuacji, gdy decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu.

Uznanie podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania za niezasadne w realiach rozpatrywanej sprawy, prowadzi także do bezzasadności postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący w latach 2008-2009 stale zamieszkiwał w Polsce oraz tutaj znajdowało się jego centrum interesów życiowych. W konsekwencji za niezasadne musiały zostać uznane zarzuty naruszenia art. 4 ust. 2 lit. A i B Umowy. Zasadność postawionego zarzutu w tym zakresie mogłaby wystąpić jedynie wówczas, gdyby potwierdziło się stanowisko Skarżącego, że jego stałym miejscem zamieszkania była Austria, bądź że zamieszkiwał w obydwu krajach, lecz w Austrii znajdowało się jego centrum interesów życiowych.

Również zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., związany był z ustaleniami stanu faktycznego. Do jego naruszenia mogłoby dojść jedynie wówczas, gdyby w wyniku ustaleń organów, można było przypisać Skarżącemu miejsce zamieszkania w Austrii i w konsekwencji uznać go za rezydenta podatkowego tego kraju. Dopiero bowiem wtedy organy podatkowe ponownie mogłyby przystąpić do merytorycznego załatwienia spraw związanych ze zobowiązaniami podatkowymi za lata 2008-2009.

Nie sposób także doszukać się naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Jak wynika z wcześniejszych wywodów, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przy kontroli zaskarżonych decyzji zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Tym samym nie można przyjąć, że została w niniejszej sprawie naruszona zasada demokratycznego państwa prawnego wyrażona w wyżej wskazanym przepisie.

Za niezasadny uznać również należało zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten odnosi się bowiem do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie sporną nie była jednak treść przepisów prawa podatkowego, lecz ustalenia stanu faktycznego, których efektem mogło być dopiero prawidłowe zastosowanie poprawnie zinterpretowanych przepisów. Ponadto zasada ta nie może być rozumiana w taki sposób, że powoduje konieczność przyjmowania stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, bez możliwości jego weryfikacji w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Do takiego bowiem rozumienia tego przepisu sprowadza się argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej.

Uznając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.