Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4080/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 15 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998, styczeń 1999 oraz określenia dodatkowego zobowiązania za miesiąc w podatku od towarów i usług styczeń 1999 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie może być wykonana; III. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3 015,00 ( trzy tysiące piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) w zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 1998r. i za styczeń 1999r.

Inspektor Kontroli Skarbowej w toku prowadzonej kontroli zakwestionowała między innymi prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur o nr [...] z dnia [...]oraz nr [...]z dnia [...]wystawionych przez firmę B sp. z o.o. z W., dokumentujących wydatki nie stanowiące- zdaniem kontrolującego- kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że faktury powyższe zostały wystawione w wykonaniu umowy inwestycyjnej zawartej pomiędzy C a spółką A w dniu [...]. Umowa inwestycyjna dotyczyła objęcia przez [...]akcji nowej emisji za [...], a przedmiotem usługi było refakturowanie kosztów poniesionych przez B sp. z o.o. w związku z opracowaniem umowy inwestycyjnej. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że usługi te nie dotyczyły spółki A S.A., ale inwestora, który objął nową emisję akcji i nie uznał tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zakwestionował również fakturę [...]z dnia [...]z usługę pozyskania inwestora finansowego. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że do pozyskania Inwestora nie mogło dojść w 1999 r., gdyż umowa inwestycyjna została podpisana [...], a ponadto B sp. z o.o. była przedstawicielem funduszu C w Polsce, więc nie zajmował się pozyskiwaniem inwestorów, ale reprezentowaniem C w Polsce. Organ podatkowy uznał, zatem, że brak jest związku pomiędzy tym wydatkiem a przychodami spółki A. Ponieważ zgodnie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, organ I instancji uznał, że nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony zakwestionowanych faktur.

W odwołaniu od decyzji podatnik wywodził, że sporne faktury dotyczą usług doradczych, związanych pozyskaniem inwestora finansowego dla spółki A S.A. Spółka powołała się na zapisy umowy inwestycyjnej, która zobowiązywała spółkę A S.A. do pokrycia kosztu usług prawniczych do wysokości 1,5 % wartości inwestycji. Zdaniem Spółki organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do interpretowania umów zawartych przez samodzielne podmioty, chyba, że umowa zmierzałaby do obejścia przepisów prawa podatkowego.

Równocześnie Spółka podniosła też zarzut przedawnienia, co części decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W decyzji II instancji Izba Skarbowa wywodziła, że Inspektor Kontroli Skarbowej posiada uprawnienie do oceny skutków umów cywilnoprawnych w zakresie prawa podatkowego nie tylko odnośnie działań podatnika, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego, bowiem umowy cywilnoprawne nie mogą mieć decydującego znaczenia dla ustalenia podstaw opodatkowania, a o tym decydują powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Izba Skarbowa w całości podtrzymała wywody organu I instancji o braku związku przyczynowego pomiędzy spornymi wydatkami a uzyskaniem przychodu i podstawach zastosowania art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie Izba Skarbowa wywodziła, że transakcje opisane przez firmę B sp. z o.o. w zakwestionowanych fakturach nie miały w istocie miejsca, bowiem usługi wymienione w fakturach wykonane zostały przez Kancelarię prawniczą D na rzecz B sp. z o.o.. Koszty usług prawniczych i doradczych mogły być, w świetle zapisu umowy inwestycyjnej, na które powołuje się Strona w odwołaniu, przenoszone na A S.A jedynie poprzez podwyższenie wartości usługi faktycznie wykonywanej przez B sp. z o. o. na rzecz spółki A S.A. Zdaniem Izby, refakturowanie kosztów, czy też partycypacja w nich to pojęcie księgowe nie znajdujące oparcia w definicjach podatkowych, a w znaczeniu potocznym oznacza obciążenie kosztami kontrahenta.. Izba wywodziła, że systemie podatku VAT faktura VAT jest dokumentem sporządzonym dla potwierdzenia faktu zaistnienia jednej z czynności wymienionych w art. 2 ustawy, a podstawą do jej wystawienia jest wykonanie świadczenia, z którymi przepisy VAT wiążą sutek w postaci obowiązku podatkowego, zaś partycypowanie w kosztach przedsięwzięć gospodarczych nie jest czynnością podlegających opodatkowaniu a co za tym idzie i fakturowaniu.

Izba Skarbowa wywodziła także, że określenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. W takich sytuacjach organy skarbowe na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy określają zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, bądź kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę podatku naliczonego w prawidłowej wysokości i jednocześnie ustalają dodatkowe wiązanie podatkowe odpowiadające 30% kwoty zaniżonego zobowiązania podatkowego lub kwoty zawyżonego podatku naliczonego, Zdaniem Izby organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 27 ust. 5, 6 lub 8 ustawy o VAT podjęcia łącznie dwóch rozstrzygnięć:

Określa kwotę rozliczenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, czyli wydaje tym zakresie decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w wypadku której zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 w związku z art. 21 § pkt 1 Ordynacji podatkowej)

Ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa przyznaje, że w tym zakresie rozstrzygnięcie ma znamiona decyzji ustalającej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jednak - zdaniem Izby- należy mieć na uwadze, iż decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest ona decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej na podstawie 27 ust. 5. 6 lub 8 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro zarówno możliwość, jak i zarazem obowiązek jej wydania aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji oznacza to, że z racji subsydiarnego charakteru tego rozstrzygnięcia względem decyzji określającej zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług, terminu przedawnienia do podjęcia tego rozstrzygnięcia nie należy liczyć tak, jak to ma miejsce w wypadku decyzji ustalających. Zdaniem Izby, określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej termin 3 lat, liczony końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego mogłyby być liczony od daty wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w należnej wysokości).

Podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższą decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie określenie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998r. w kwocie [...]i za miesiąc styczeń 1999r. w kwocie [...]oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń w kwocie [...]zarzucając naruszenie przepisów:

- art.25 ust.l pkt 3 z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz.50) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.12.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 106 poz.482 z 1993r. z późn. zm.)

- art.68 §1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz.926 z późn. zm.)

Zdaniem podatnika przedmiotem usług świadczonych przez B sp. z o.o. na rzecz A SA nie było nabywanie usług prawnych wykonanych przez Kancelarię D, lecz usług doradczych związanych z pozyskaniem inwestora, przy udziale tej Kancelarii jako podwykonawcy usług. Zdaniem skarżącego koszty poniesione z tego tytułu przez skarżącą mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów (art.15 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stad też brak jest podstaw do kwestionowania w tle przepisu art.25 ust.l pkt 3 ustawy o VAT prawa skarżącej spółki do odliczenia VAT naliczonego w w/w fakturach.

Skarżąca spółka również zarzucała również, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 1998 r. dokonane zostało z naruszeniem art. 68 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja w tym zakresie wydana została po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący wywodzi, że na gruncie art.21 Ordynacji podatkowej, ukształtował się podział zobowiązań podatkowych i odpowiadających im decyzji organów podatkowych na: zobowiązania podatkowe powstające z mocy samego prawa (art.21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i odpowiadające im decyzje określające zobowiązania podatkowe mające charakter deklaratoryjny i zobowiązania podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu I podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) mającej charakter konstytutywny. Zdaniem skarżącego, w świetle uregulowań art.27 ust.5 i 6 ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, że decyzja w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT ma charakter konstytutywny, ponieważ zobowiązanie to powstaje na podstawie decyzji ustalającej. Charakter prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, jako decyzji konstytutywnej, przesądza o zastosowaniu do tej decyzji przepisu art.68 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w 21 §1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po wie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Z wyraźnego uregulowania tego przepisu wynika, że określony nim 3 letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ma zastosowanie do wszystkich decyzji o charakterze konstytutywnym, za wyjątkiem przypadków określonych w §2 art.68, do których ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia.

Skarżący polemizuje jednocześnie z powołanym przez Izbę Skarbową wyrokiem Sądu Najwyższego wywodząc, iż art. 70 czy też art. 68 §2 Ordynacji podatkowej, nie mogą być zastosowane w niniejszej sprawie. Przede wszystkim art.70 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ten problem bowiem reguluje wyłącznie przepis art.68 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nie ma również zastosowania w tej kwestii art. 68 § 2, ponieważ określone w nim przypadki zachowania podatnika skutkującego zastosowaniem dłuższego (5-letniego) okresu przedawnienia, co do swej istoty nie mogą mieć zastosowania do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Zobowiązanie to ustala się w przypadkach ściśle określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem podatnika fakt, iż pomiędzy decyzją określająca zobowiązanie w podatku VAT i decyzją ustalająca dodatkowe zobowiązanie ma żadnego wpływu na zastosowanie do decyzji ustalającej, 5-letniego terminu przedawnienia analogicznie jak do decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT. Podatnik wskazuje, że nie można odwoływać się do analogii, skoro do decyzji określającej zobowiązanie w VAT nie ma zastosowania ani przepis art.68 §1, ani art.68 §2 Ordynacji podatkowej. W przypadku tej decyzji nie zachodzi w ogóle przedawnienie prawa do wydania decyzji, lecz wyłącznie przedawnienie zobowiązania podatkowego (art.70 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała w całości dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego.

Jakkolwiek sprawa dotyczy podatku o towarów i usług, spór dotyczy- jako podstawy do stosowania art. 25 ust. 1 pkt.3 ustawy podatku od towarów i usług- oceny charakteru spornych wydatków w świetle art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, że sporne wydatki na rzecz B sp. z o.o. nie pozostają w związku z uzyskaniem przychodów.

Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. (wyrok NSA O/Z w Gdańsku z 27.06.2001 sygn. akt. I SA/Gd 45/99 LEX nr 53576). Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od samego osiągnięcia przychodu. Wystarczy więc wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym wydatków i potencjalnych przychodów. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie się przyczynić do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Jeżeli podatnik spełni ten warunek, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności danego wydatku. Kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wydatki, które podatnik poniósł w przekonaniu, że przyczynią się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodu, przy czym oceniając intencje podatnika należy w każdym przypadku rozważyć, czy w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł on racjonalnie i obiektywnie uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przychodem. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. (wyrok NSA O/Z w Rzeszowie z 01.06.2000 sygn. akt. SA/Rz 1596/97 LEX nr 42028).

Jest niewątpliwym, że nakłady na rozbudowę przedsiębiorstwa, w tym na zwiększenie jego potencjału ekonomicznego mają na celu zwieszenie jego przyszłych przychodów. Co więcej, w świetle doświadczenia życiowego można oczekiwać z dużym prawdopodobieństwem takiego skutku. Jednym zaś ze sposobów powiększenia potencjału ekonomicznego firmy jest pozyskanie zewnętrznego kapitału bądź w formie zwrotnej (kredy) bądź bezzwrotnej (dotacja) bądź wreszcie w formie podniesienia kapitału (pozyskanie inwestora). Cel ekonomiczny tych działań z punktu widzenia firmy jest taki sam i jednakowo należy traktować wydatki związane z uzyskaniem dodatkowych środków- jako koszty uzyskania przychodów, poniesione w celu uzyskania zwiększonych przychodów w przyszłości. O tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu, decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. (wyrok NSA O/Z we Wrocławiu z 28.09.2000 sygn. akt I SA/Wr 2531/98 LEX nr 44889)

Oczywiście, nie wyklucza to możliwości, że druga strona transakcji (kredytodawca, inwestor) także uzyska w jej wyniku przychody i poniesie w tym celu koszty. Pamiętać należy jednak, że w obrocie gospodarczym za zwyczaj obie strony transakcji oczekują osiągnięcia z niej korzyści i wobec tego często decydują o podziale między siebie kosztów, uwzględniając swoje przewidywane korzyści. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Zarówno spółka A jak i inwestor C w wyniku zawarcia umowy inwestycyjnej mogli oczekiwać przyszłych korzyści: spółka - jako wzrostu przychodów w wyniku rozwoju firmy, inwestor- jako możliwości uzyskania dywidendy. Wobec tego koszty związane z zawarciem transakcji - przygotowaniem umowy - można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów przez obie zainteresowane strony. Tym samym postanowienia umowy o podziale tych kosztów należy uznać za uzasadnione i umożliwiające zgodne z regułami podatkowymi odzwierciedlenie operacji gospodarczych. Nie jest przy tym prawidłowy pogląd, że umowy cywilne nie mają znaczenia dla ustalania podstawy opodatkowania. Umowy bowiem i - szerzej- stosunki cywilnoprawne są podstawą transakcji gospodarczych rodzących obowiązki podatkowe. Inaczej mówiąc zobowiązania podatkowe są sutkiem operacji gospodarczych, a więc zawartych umów. Nie można więc, nie kwestionując ważności i zgodności z prawem umowy- twierdzić, że umowa ta nie nakłada na podatnika obowiązków wyraźnie w niej zapisanych.

Skoro więc wydatki związane z pozyskaniem kapitału można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów, obowiązek ich poniesienia został na podatnika nałożony umową która nie została uznana za nieważną, a fakt rzeczywistego poniesienia wydatku nie jest kwestionowany nie ma przeszkód aby, w świetle art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym, uznać te wydatki za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że do faktur dokumentujących te wydatki nie może mieć zastosowania art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 1998 i 1999r) "... Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym...", bez znaczenia powiązanie kosztów z przychodem w czasie, ważne jest aby dana usługa mogła być kiedykolwiek potraktowana jako koszt. Nie ma więc w sprawie istotnego znaczenia czy wydatki poniesione zostały przed czy po podpisaniu umowy inwestycyjnej i czy poniesiono je w roku zawarcia umowy.

Nie jest też słuszne stanowisko Izby Skarbowej, że refakturowanie części kosztów usług prawnych nie jest zdarzeniem podlegającym podatkowi VAT. ""Refakturowanie" usług oznacza bowiem nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy z 1993 r. o VAT nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia." (wyrok NSA w Warszawie z 25.10.2001 sygn. akt III SA 1466/00 LEX nr 49334). Zwrócić przy tym należy uwagę, że doszło do żadnego "wspólnego przedsięwzięcia" pomiędzy B sp. z o.o. a A S.A.. B sp. z o.o. wykonywało na rzecz AS.A. ( i C) usługę na warunkach zlecenia i z tego tytułu przysługiwało mu - zgodnie art. 735 i 742 Kodeksu cywilnego- wynagrodzenie i zwrot wydatków.

Skarga jest zasadna także w części dotyczącej ustalania dodatkowego zobowiązania za wrzesień 1998. Organy podatkowe naruszyły bowiem art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 929 ze zmn.) w części dotyczącej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Trafnie bowiem zarzucała strona skarżąca, że wydanie decyzji i jej doręczenie stronie skarżącej nastąpiło po upływie terminów wskazanych w tym przepisie.

Stosownie do art. 68 § 1 zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W niniejszej sprawie chodziło o podatek od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1998 r. Obowiązek podatkowy w tym podatku - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym- powstał w dniu [...]Stosownie więc do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej upływ trzyletniego terminu do wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług upłynął z dniem 31 grudnia 2001 r. Decyzja w tej sprawie została natomiast wydana w dniu [...]. W związku z tym słusznie zarzucał skarżący, że zobowiązanie w części dotyczącej tzw. sankcji w podatku od towarów i usług nie powstało.

Wniosku tego nie może zmienić okoliczność, że w podobnych sprawach Sąd Najwyższy przyjął odmienną koncepcję (por. wyrok SN z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00 - OSNP z 2002 r. Nr 1 poz. 3, z dnia 6 marca 2002 r. III RN 27/01 - OSNP z 2002 r. Nr 17 poz. 400) uznając, że terminem przedawnienia w takich sytuacjach jest termin pięcioletni, to jest taki sam termin przedawnienia, jaki odnosi się do przedawnienia podstawowego zobowiązania w tym podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszym składzie poglądu tego nie podziela.

Przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem do decyzji wymienionych w art. 21 § 1 pkt. 2 tej ustawy. Ten zaś przepis z kolei definiuje tzw. decyzje ustalające, tj. takie decyzje, które konstytuują zobowiązanie podatkowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego taki właśnie charakter posiadają decyzje w sprawie tzw. dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, wydawane w oparciu o art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dwojaki sposób - albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Innych sposobów, ani terminów powstania zobowiązania podatkowego Ordynacja podatkowa nie zna. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstaje w wyniku samoobliczenia podatku. Nie istnieją bowiem żadne przepisy, które na podatnika nakładałyby obowiązek samoobliczenia tego podatku i dokonania wpłaty do urzędu skarbowego. Zasadne zatem jest twierdzenie, że ustawa podatkowa nie wiąże faktu powstania takiego zobowiązania podatkowego z zaistnieniem określonego zdarzenia, który wywoływałby taki skutek, jaki jest przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego należy przyjąć, że zobowiązanie w dodatkowym podatku od towarów i usług powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego.

Inne wnioskowanie nie jest możliwe, gdyż oznaczałoby to, że podatnik sam winien obliczyć i wpłacić dodatkowe zobowiązanie. Nałożenie na podatnika takiego obowiązku - niezależnie od tego, że nie istnieje w tym przedmiocie żaden przepis prawa - byłoby niewykonalne. Podatnik bowiem składając deklarację w podatku od towarów i usług wykazuje obliczony przez siebie podatek przyjmując, że jest on wykazany prawidłowo. Dopiero zakwestionowanie przez organ tego rozliczenia i stwierdzenia, że wystąpiły okoliczności wymienione w art. 27 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zmn.) stwarza organowi podstawę do zastosowania wobec podatnika sankcji określonych w tych przepisach. Bez zakwestionowania przez organ w ściśle określonym zakresie deklaracji złożonej przez podatnika nie występują przesłanki do obliczenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podatnik nie ma zatem również faktycznych możliwości dokonania samoobliczenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

Przedstawione argumenty przemawiają więc za tym, że decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług posiada taki charakter, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej a więc stanowi decyzję konstytutywną (ustalającą), tj. tworzącą zobowiązanie w tym podatku.

W konsekwencji, do takiej decyzji winien mieć zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku), zgodnie z którym zobowiązanie takie nie powstaje, jeżeli decyzja nie została podatnikowi doręczona przed upływem trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA/ 2580/00 - POP z 2002 r. Nr 1 poz. 18, z dnia 19 listopada 2002 III SA 2252/01 - Przegl. Pod. z 2003 r. Nr 8 poz. 62 i liczne inne).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie dodatkowo podkreśla, że nie może podzielić poglądu Sądu Najwyższego zawartego w cytowanych wyrokach również z tego powodu, że ostatecznie ustawodawca w noweli 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387) w § 3 art. 68 przesądził, że decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług powstaje na skutek wydania w tym przedmiocie decyzji organu podatkowego. Nowelizacja ta jest zgodna z dotychczasowym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle zatem tego cytowane wyżej wyroki Sądu Najwyższego Sąd w niniejszym składzie uznał za odosobnione. Dodatkowo Sąd wskazuje na to, że dla oceny charakteru decyzji nie może mieć znaczenia okoliczność, że nowela do art. 68 wprowadziła również zasadę, że termin do wydania i doręczenia w tych sprawach decyzji wynosi 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nowela wprowadziła bowiem nowy termin prawa materialnego, który nie może mieć zastosowania do sytuacji powstałych przed wejściem w życie zmiany przepisu. Nie oznacza to jednak, że jasno sformułowany charakter decyzji, jako decyzji ustalającej zobowiązanie, nie powinien być brany pod uwagę.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że w tej sprawie decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług została wydana i doręczona po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i dlatego zobowiązanie w tym podatku nie powstało.

Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług naruszyły prawo w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów.

Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do częściowego uchylenia zaskarżonych decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi orz kosztów zastępstwa procesowego w kwocie określonej zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych. (Dz. U. z dnia 19 grudnia 1997 r.).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane.

Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.