Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 563/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 - 4 , art. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3, art. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1256
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 725
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 127 w zw. z art. 233 par. 1 oraz w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. Ś. i M. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 marca 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących kwotę 2 362 zł (słownie: dwa tysiące trzysta sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy G. (dalej: Wójt, organ I instancji) decyzją z dnia 8 października 2020 r. nr [...] r. ustalił J. Ś. i M. Ś. (dalej: Strony, Podatnicy, Skarżący) wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019 w kwocie 47.595,00 zł.

Od powyższej decyzji Strony złożyły odwołanie, w którym zarzuciły:

1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, jako że dokonano dwóch przeciwnych ocen tej samej okoliczności w odniesieniu do dwóch różnych działek, a mianowicie fakt ujęcia działki w ewidencji środków trwałych w przypadku działki nr [...] został uznany za kluczowy dla przyjęcia, że jest to działka zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a w przypadku działki nr [...] uznano, że brak ujęcia tej działki w ewidencji środków trwałych nie ma znaczenia i jest to działka związana z prowadzeniem działalności,

b) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w oparciu o jakie przesłanki organ w przypadku działki nr [...] uznał za istotny dla przyjęcia, że nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej fakt ujęcia działki w ewidencji środków trwałych, natomiast okoliczność przeciwną w odniesieniu do działki [...] (brak ujęcia w ewidencji środków trwałych) uznał przy ocenie związania jej z działalnością gospodarczą za niemającą znaczenia,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162, ze zm.; dalej: P.p.), poprzez przyjęcie, że na działkach Podatników o numerach [...] oraz [...] prowadzona jest działalność gospodarcza, podczas gdy warunkiem uznania określonej działalności za działalność gospodarczą jest prowadzenie zorganizowanej działalności zarobkowej, wykonywanej we własnym imieniu i w sposób ciągły - co w odniesieniu do ww. działek w przypadku Podatników nie zachodzi,

b) art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), poprzez włączenie do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami położonych na działce nr [...] -podczas gdy nie są to nieruchomości zajęte w rzeczywistości na cele działalności gospodarczej,

c) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez opodatkowanie działki nr [...] wg stawki jak dla nieruchomości zajętych pod prowadzenie działalności gospodarczej -podczas gdy nieruchomości te w żadnej części pod prowadzenie tego rodzaju działalności zajęte nie są, przy czym wykorzystanie działki [...] ma charakter typowo mieszkalny, a działka [...] nie jest wykorzystywana praktycznie w żaden sposób ze względu na surowy stan techniczny budynków,

d) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie działki nr [...] za będącą w posiadaniu przedsiębiorcy, podczas gdy ani M. Ś. nie prowadzi na niej działalności gospodarczej w ramach swojego przedsiębiorstwa, ani nie prowadzi na niej działalności C.

W oparciu o powyższe zarzuty Strony wniosły o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy przy przyjęciu, że działki o numerach [...] oraz [...] nie są ani zajęte dla celów działalności gospodarczej ani związane z działalnością gospodarczą, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 9 marca 2021. r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Wójta z dnia 8 października 2020 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przytoczył treść art. 6c ust. 1 i ust. 2, art. 1, art. 3 ust. 1 i 5, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 6, art. 6a ust. 5 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1256 ze zm.; dalej: u.p.r.), art. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 725 ze zm.; dalej: P.g.k.) i wskazał, że z akt sprawy wynika, że Strony w 2019 r. były współwłaścicielami (wspólność ustawowa) położonych w G. działek ewidencyjnych nr: [...], [...], [...], [...]/ [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] są zabudowane budynkami. Uwzględniając wynikającą z ewidencji gruntów i budynków klasyfikację geodezyjną gruntów oraz klasyfikację budynków, jak i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił przedmioty opodatkowania podatkiem rolnym jak i podatkiem od nieruchomości.

Dalej SKO podniosło, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania gruntów i budynków znajdujących się na działkach o numerach [...] oraz [...] według stawek najwyższych właściwych dla gruntów i budynków związanych/zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast prawidłowość opodatkowania pozostałych przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków) nie jest sporna w sprawie. Zgodnie z definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Pojęcie przedsiębiorcy definiuje artykuł 4 ust. 1 i 2 P.p. oraz art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.; dalej: K.c.). Zgodnie z tymi uregulowaniami jako przedsiębiorcę można określić osobę fizyczną, prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, wykonującą działalność gospodarczą. Definicję działalności gospodarczej zawiera natomiast art. 3 P.p. (do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), w świetle którego, za taką działalność uznaje się zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) wynika, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Tak więc różnego rodzaju obiekty i grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nawet jeśli są niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Zasadniczo w przytoczonej wyżej definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a wyjątki od powyższej zasady zostały określone w art. 1a ust. 2a ww. ustawy. W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wynika, że aby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zajęcie budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzi do jego opodatkowania wraz z gruntem stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1986/19 (zapadłym w podobnym do niniejszego stanie faktycznym), dokonując wykładni pojęcia "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., wyjaśnił, że stawki podatku przewidziane w tym przepisie, nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej.

Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdza, że oferowanie lokali w ramach umów najmu przez skarżących stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, generującej po ich stronie przychody, poprzez wykorzystywanie przedmiotowych lokali - szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych, skarżący nie mogliby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego, jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów skarżących w ramach zawieranych umów najmu lokali, wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej skarżących. Prowadzenie przez nich działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowią one zatem element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Następnie organ II instancji przeniósł powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy wskazując, że jak wynika z akt sprawy położona w G. działka nr [...] o pow. [...] ha została w ewidencji gruntów sklasyfikowana jako B - tereny mieszkaniowe. Działka jest zabudowana trzema budynkami mieszkalnymi. Zatem dla opodatkowania tego gruntu wraz ze zlokalizowanymi na nim budynkami mieszkalnymi konieczne jest ustalenie, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy - danych wynikających z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że Podatnik - M. Ś. od dnia 1 stycznia 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą M. Ś..

Przeważająca działalność gospodarcza wg PKD (kod PKD [...]) to wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (Podklasa ta obejmuje m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, takimi jak: budynki mieszkalne i mieszkania (...), wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym). Pozostała działalność wykonywana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej M. Ś. obejmuje m.in. zapewnienie zakwaterowania (kod PKD [...] - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Podklasa ta obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu) oraz pozostałe zakwaterowanie (kod PKD [...] - Pozostałe zakwaterowanie. Podklasa ta obejmuje zapewnienie tymczasowego lub długoterminowego zakwaterowania w pojedynczych lub wspólnych pokojach lub domach dla studentów, pracowników sezonowych lub innych osób).

Z akt sprawy wynika również, że Podatnik M. Ś. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M. Ś. NIP [...] wprowadził grunt (działkę nr [...]) i zlokalizowane na nim budynki do ewidencji środków trwałych, dokonuje odpisów amortyzacyjnych (budynki), zalicza nakłady (wydatki) na nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz rozlicza podatek VAT. Na potrzeby najmu lokali założone zostało konto na facebooku [...] gdzie reklamuje się nowoczesne mieszkania do wynajęcia na ulicy [...] w G. , zaś z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 4 listopada 2019 r. pod adresem [...] zameldowanych na pobyt czasowy było 9 osób, pod adresem [...] zameldowanych było 8 osób oraz pod adresem [...] - 5 osób. Całokształt powyższych okoliczności świadczy o zajęciu działki nr [...] oraz zlokalizowanych na niej budynków mieszkalnych na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Słusznie wskazuje organ I instancji, że wprowadzenie gruntu oraz budynków mieszkalnych do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (od budynków), zaliczenie nakładów (wydatków) na nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz rozliczanie w podatku od towarów i usług są okolicznościami, które wskazują, że nie są one wykorzystywane do niegospodarczych, osobistych celów Podatników, ale służą prowadzonej przez M. Ś. działalności gospodarczej. Zajęcie powyższych budynków na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdza m.in. liczba osób czasowo zameldowanych w poszczególnych budynkach, jak również oferta reklamowa mieszkań do wynajęcia. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów Stron w ramach zawieranych umów najmu, nie świadczy o tym, że budynki te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie przez M. Ś. działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym budynkom mieszkalnym przesądza o tym, że budynki te (a wraz z nimi grunt - działka nr [...]) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, nakłady (wydatki) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów oraz rozliczany jest podatek VAT, a także, że w oparciu o nie prowadzona jest przez M. Ś. działalność gospodarcza, generująca po jego stronie przychody. Bez wynajmu lokali mieszkalnych, Podatnik nie mógłby zrealizować jednego z gospodarczych celów swojej działalności.

Podsumowując powyższą kwestię Kolegium stwierdziło, że zasadnie organ I instancji uznał nieruchomość składającą się z działki nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi jako zajętą na działalnością gospodarczą.

Kolejno SKO odniosło się do prawidłowości opodatkowania działki nr [...] oraz znajdujących się na niej budynków o powierzchni użytkowej [...] m2 (będących w trakcie przebudowy; trzy budynki mieszkalne z główną funkcją domu letniskowego powstające na działce nr [...] nie zostały objęte zaskarżoną decyzją). Wskazało, że działka ta (odmiennie niż działka [...] i zlokalizowane na niej budynki) została w ewidencji gruntów sklasyfikowana jako Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, zaś znajdujące się na działce nr [...] budynki (będące w trakcie przebudowy) w kartotece budynków zostały sklasyfikowane jako budynki "pozostałe niemieszkalne". Z akt sprawy wynika, że inwestorem budowy trzech nowych domków, przebudowy dziewięciu starych domków oraz świetlicy na działce nr [...] jest firma C. Ponadto z akt sprawy wynika, że prace nad budową trzech nowych domków zaczęły się w listopadzie 2017 r., a prace nad przebudową dziewięciu starych domków i przebudową świetlicy w lutym 2019 r.

Zdaniem Kolegium w toku prowadzonego postępowania organ I instancji wykazał, że nieruchomość składająca się z działki nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami niemieszkalnymi znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, a to uzasadnia zastosowanie stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadne jest więc stanowisko organu I instancji, że prowadzenie rzeczonych inwestycji w powiązaniu z charakterem działalności C. (Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych), świadczy o związaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości - działki nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej (istniejącymi) budynkami, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trafnie organ I instancji przyjął, iż na skutek zajęcia działki nr [...] przez C. na prowadzenie wskazanych wyżej inwestycji, przedmiotowa nieruchomość w całości winna być opodatkowana stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, włączając w to posadowione na niej budynki niemieszkalne (gdyż co zostało wyżej wykazane, prowadzona inwestycja wpisuje się w działalność gospodarczą Inwestora - C. a po zrealizowaniu inwestycji - także w przedmiot działalności gospodarczej M. Ś. jako przedsiębiorcy i będzie służyć przedsiębiorcy do realizacji celu prowadzonej działalności gospodarczej).

Okoliczność czasowego niewykorzystywania nieruchomości, czy też fragmentów terenów na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z realizacją wyżej opisanej inwestycji, nie ma wpływu na możliwość zastosowania wyższych stawek podatku, tj. dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma bowiem fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, czy przedsiębiorca rzeczywiście w danej chwili wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem danej nieruchomości i czy np. osiąga z tego tytułu dochód. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą.

Z orzecznictwa sądowego wynika również, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w żaden sposób nie uzależnia kwalifikacji gruntu (co można odnieść również do budynku niemieszkalnego) od jego wykorzystywania w danej chwili w prowadzonej działalności gospodarczej. Brak wykorzystywania nieruchomości na bieżące potrzeby gospodarcze w danym okresie nie może decydować o charakterze tych przedmiotów opodatkowania oraz ich prawnopodatkowej kwalifikacji w odniesieniu do podatku od nieruchomości. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podatek od nieruchomości ma charakter podatku przychodowego. Przedmiot opodatkowania wg podwyższonych stawek stanowią więc nieruchomości, które powodują lub mogą powodować uzyskiwanie przez podatnika przychodów. Ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Zatem brak ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, czy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, nie przesądza o braku gospodarczego przeznaczenia nieruchomości, w sytuacji, gdy na działce nr [...] inny przedsiębiorca C. realizuje inwestycję budowy trzech nowych domków oraz przebudowy dziewięciu starych domków, a także przebudowy świetlicy, zaś przedmiotowa inwestycja nie służy realizacji pozamieszkaniowych, osobistych potrzeb Podatników, zwłaszcza, że ściśle łączy się z rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez M. Ś. (jako przedsiębiorcy) oraz C.

Podsumowując powyższą kwestię SKO wskazało, że nieruchomość, na której realizowana jest powyższa inwestycja - grunt oraz istniejące budynki, powinny zostać w całości uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego zdaniem SKO w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. i nie doszło także do naruszenia art. 3 P.p. W odniesieniu do działki nr [...] M. Ś. wprowadził do majątku swojego przedsiębiorstwa grunt i budynki wielorodzinne mieszkalne i wykorzystuje je do prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność ta ma charakter profesjonalny, zorganizowany i jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Wynajmowanie mieszkań w budynkach wielorodzinnych jest przejawem stałej i zorganizowanej działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do działki nr [...] organ I instancji wykazał, że prowadzenie na tej działce inwestycji w postaci budowy trzech nowych domków, przebudowy dziewięciu starych domków oraz przebudowy świetlicy, świadczy o faktycznym wykonywaniu czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż inwestycja ta wpisuje się w bezpośredni przedmiot działalności gospodarczej inwestora - C. a po zrealizowaniu inwestycji - także w przedmiot działalności gospodarczej M. Ś. jako przedsiębiorcy.

Zdaniem Kolegium w rozpatrywanej sprawie nie naruszono równie wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zebrał materiał dowodowy mający doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w przepisie art. 210 § 4 O.p. Wójt zastosował prawidłowe stawki do poszczególnych przedmiotów opodatkowania i właściwie ustalił wymiar podatku.

Na powyższą decyzję Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 P.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że działka nr [...] związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ znajduje się w posiadaniu spółki C. podczas gdy przedmiotowa spółka nie prowadzi na owej działce działalności gospodarczej w rozumieniu P.p.,

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że działkę nr [...] i znajdujący się na niej budynek należy opodatkować według stawki wyższej obowiązującej dla działalności gospodarczej z powodu uznania, że zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowa działka i budynek przeznaczone są na cele mieszkalne co oznacza, że powinny być opodatkowane według stawki niższej, w dodatku poprzez niesprawiedliwe nałożenie na Skarżących obciążeń fiskalnych poprzez zastosowanie wyższej stawki podatkowej względem tej działki i położonego na niej budynku poprzez uznanie ich za zajęte na cele prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie podatku od nieruchomości, podczas gdy ci sami Skarżący rozliczają dochód otrzymywany z najmu nieruchomości ryczałtem, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, co prowadzi do nieuzasadnionego traktowania tych samych Skarżących w tożsamych okolicznościach odmiennie na gruncie u.p.o.l. oraz na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 464 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w czym Skarżący dostrzegają naruszenie konstytucyjnie zagwarantowanych im praw, takich jak sprawiedliwość społeczna, równa ochrona praw majątkowych, dozwolone ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw tylko w takim zakresie, w jakim owo ograniczenie nie narusza istoty tych praw i wolności oraz równości wobec prawa, równego traktowania przez władze publiczne oraz zakazu dyskryminacji w życiu społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarżący złożyli pismem z dnia 13 sierpnia 2021 wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej. Natomiast SKO pismem z dnia 16 sierpnia 2021 r., wniosło rozpoznanie o sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 28 grudnia 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 13 stycznia 2022 r.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zasadniczo innych przyczyn niż te, na które Skarżący powołują się w skardze. Przystępując bowiem do kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu.

Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Co istotne w niniejszej sprawie, wskazane przepisy P.p.s.a. nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 P.p.s.a. I choć orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii obowiązku sądu co do kompletowania akt administracyjnych, bowiem wskazuje się w nim również, że sąd w sytuacji dostrzeżenia brakujących w aktach dokumentów powinien wezwać organ do ich nadesłania, to jednak podkreśla się, że obowiązek ten istnieje w sytuacji, gdy z lektury akt wynika, iż zgromadzony został pełny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi kompletnych akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 1231/05).

Sąd może zatem wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy jedynie tych akt, które organ posiadał, wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu, o czym stanowią przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym sąd nie ma obowiązku wzywać organu do uzupełnienia akt sprawy, w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy u.p.r. i u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części (...).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in.: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (...).

Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (...).

Natomiast w myśl art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl art. 3 pkt 1 u.p.r., podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2 (...).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.r. podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi:

1) dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego;

2) dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków.

Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie miała również treść art. 21 ust. 1 P.g.k. Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zatem przepis ten ustanawia konieczność uwzględniania danych zawartych w ewidencji gruntów przy wymiarze podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatku. Od zasady tej, wynikającej z art. 21 ust. 1 P.g.k., ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków, co oznacza, że organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie mają kompetencji do przyjęcia w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku niż dane wynikające z ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1243/08, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 1410/07; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w odrębnie wszczętym postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w sprawie prowadzenia ewidencji gruntów i budynków organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe.

Dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 194 O.p., dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Zatem organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Skoro jednak zapis w ewidencji gruntów stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem w sprawie pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku na podstawie innych danych niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków powinien być również dokument. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 zdanie 1 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Tożsamy przepis zawiera ustawa o podatku rolnym (art. 6a ust. 6). Oznacza to, że organ podatkowy corocznie wydaje decyzję ustalającą, powodującą powstanie zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji. W każdym kolejnym roku podatkowym należy wydać w tych podatkach decyzję wymierzającą podatek na ten rok podatkowy. Podstawą wymiaru podatku jest aktualny wypis z ewidencji gruntów i budynków, tj. na dzień 1 stycznia każdego roku podatkowego (podkreślenie Sądu). Jest to stanowisko ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 414/13, WSA w Krakowie z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt 1403/18).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych organu I instancji znajdują się wypisy z rejestru gruntów, informacje z rejestru gruntów oraz wypis z kartoteki budynków, sporządzone w dniu 12 listopada 2020 r. według stanu na dzień 8 października 2020 r. (karty nr 9 do 20 akt administracyjnych) oraz wypisy dotyczące dokonywania różnych zmian w ewidencji w 2018 i 2019 r. (np. karty nr 32-35 akt administracyjnych). Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od nieruchomości i rolnego za 2019 r., co oznacza to, że organ I instancji nie dysponował nawet tymi wypisami w trakcie prowadzenia postępowania, które zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 8 października 2020 r. Materiał dowodowy w tym zakresie organ I instancji zgromadził dopiero przed przekazaniem odwołania do SKO, co nastąpiło przy piśmie z dnia 16 listopada 2020 r. (podkreślenie Sądu).

SKO rozpatrując odwołanie nie dostrzegło, że w aktach sprawy brak aktualnych wypisów na rok 2019, zatem rozpatrzyło odwołanie bez analizy, czy w 2019 r. na Skarżących ciążył obowiązek podatkowy w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wymienionych w decyzji organu I instancji, co świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a w szczególności określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zasada ta jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564).

Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p., wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Podsumowując Sąd wskazuje, że wobec nie posiadania w trakcie postępowania odwoławczego aktualnych na 2019 r. wypisów z ewidencji gruntów i budynków, organ odwoławczy nie mógł skontrolować prawidłowości decyzji organu I instancji przede wszystkim w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Skoro organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. z art. 233 § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wyjaśnia, że dopiero po skontrolowaniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym orzeczeniu jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do rozstrzygających wywodów w zakresie zastosowania prawa materialnego.

Na podstawie więc art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej i uzupełnienia postępowania dowodowego o wypisy z rejestru gruntów aktualne na rok 2019.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a.,

- § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), który stanowi, że kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji, w sprawach gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 10.000,00 zł do 50.000,00 zł – wynosi 3.600,00 zł.

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 1.428,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego, w wysokości 900,00 zł oraz 34,00 zł opłat skarbowych od pełnomocnictw. Łącznie Sąd zasądził od SKO kwotę 2.362,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Przepisy § 2 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego (§ 4).

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżących, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis ten nie konkretyzuje pojęcia "uzasadnionych przypadków", w których można odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, jedynie wymienia jeden z nich, dotyczący sytuacji, w której skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, toteż ich kwalifikacja należy ostatecznie w każdej sprawie do sądu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która jak Sąd wskazał powyżej wynosiłaby zgodnie z § 2 ust.1 pkt e ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 3600,00 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 900,00 zł. Obniżenie to wynosi 75% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika oraz okoliczności, że skarga została uwzględniona przez Sąd z innych przyczyn niż podanych w skardze.