Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 968/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Asesor WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Krzysztof Muszakowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2006 r. sprawy z skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w zakresie dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do wartości celnej towaru określonej w pozycji [...] SAD z dnia [...] kwietnia 2000 r., nr [...] 2. uchyla zaskarżoną decyzję w pozostałej części, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. w W. kwotę 5100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 5. nakazuje zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz P. w W. kwotę 1156 zł (tysiąc sto pięćdziesiąt sześć złotych ) tytułem nadpłaconego wpisu, wpisanego do rejestru opłat sądowych WSA w Warszawie [...] czerwca 2006 r. pod pozycją [...] .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] kwietnia 2003 r., nr [...] mocą której zgłoszenie celne dokonane przez P. w W. z dnia [...] kwietnia 2000 r., nr SAD [...] zostało uznane za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej w stosunku do towarów opisanych w pozycji [...] SAD, [...] , [...] , SAD BIS oraz wartości celnej, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i wymiaru cła w odniesieniu do towaru opisanego w pozycji [...] SAD BIS jako I., w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] kwietnia 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyki, zaimportowane przez P. m.in. towar o nazwie handlowej "I." zaklasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 - ze stawką celną w wysokości 0 %. Do zgłoszenia celnego załączono faktury handlowe wystawione przez eksportera – firmę E. z siedzibą w H.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy inspekcji celnej w siedzibie importera P. ustalono, że deklarowana przez Spółkę wartość celna sprowadzanych do polski towarów jest nieprawidłowa oraz, że preparat o nazwie I. nie może być uznany za lek w rozumieniu Taryfy celnej, a zatem nie powinien być klasyfikowany do pozycji 3004.

Na skutek powyższego, postanowieniem z dnia [...] września 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towarów w pozycji [...] , [...] , [...] SAD BIS oraz klasyfikacji taryfowej, nazwy, stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do towaru o nazwie handlowej "I." umieszczonego w pozycji [...] SAD BIS.

W wyniku przeprowadzenia postępowania, w ramach którego strona złożyła stosowne wyjaśnienia, poddając analizie zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., w dniu [...] kwietnia 2003 r. wydał decyzję,

którą uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, a nadto zaklasyfikował importowany produkt I. do kodu PCN 2106 90 98 0 - ze stawką celną w wysokości 25%.

Odnosząc się do kwestii wartości celnej importowanych towarów organ pierwszej instancji wskazał, iż w dniu [...] listopada 1997 r. Spółka P. zawarła umowę z E. z siedzibą w H., w której zostały określone m.in. warunki i zasady, które będą mieć zastosowanie do transakcji sprzedaży między nimi. Wyznaczono limity wartościowe sprzedanych farmaceutyków, po osiągnięciu których przyznawane będą upusty. Po spełnieniu określonych warunków P. nabywała prawa do otrzymania upustu finansowego od w/w dostawcy. Przyznany upust stanowi pomniejszenie zobowiązań na rzecz sprzedającego. Tak więc, wartość transakcyjna wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego ulega korekcie. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym P. deklarowała nieprawidłową wartość celną importowanych leków poprzez nieujawnienie zniżek przyznanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzone farmaceutyki.

Jak wynika z w/w umowy dystrybucyjnej w pkt. 3.8. zawarto postanowienia dotyczące dyskont (rabatów) handlowych. Strony uzgodniły, że Dystrybutor ma prawo otrzymywać dyskonto na zakup produktów od dostawcy, oprócz produktów wymienionych w aneksie A, stanowiącym załącznik do umowy. Kwoty dyskont przyznane za dany okres ustalono w wysokości 8% Ceny Zakupu Wyrobów zakupionych przez Dystrybutora w ciągu tego Okresu tj. Roku Kontraktowego, pod warunkiem, że sprzedaż Dystrybutorowi w ramach umowy przekroczy 1 000 000 USD. Dyskonto zostanie potrącone od sumy należnej od Dystrybutora Spółce i zaznaczone na stosownej fakturze.

Nadto organ pierwszej instancji wskazał, iż firma zagraniczna do 5 zgłoszeń celnych z kwietnia 2000 r. wystawiła notę kredytową (bez numeru, z dnia [...] sierpnia 2000 r.) na łączną kwotę 31.500,00 USD. W tym dyskonto przyznane dla leków dopuszczonych do obrotu wg zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2000 r. nr SAD [...] , wyniosło 16.470, 29 USD.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego zgromadzone dokumenty niezbicie potwierdzają udzielenie Stronie zniżek na zakupione farmaceutyki, a także ich wysokość. Z księgowości prowadzonej przez Stronę wynika, że zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego były pomniejszane o wartość otrzymywanych zniżek, a ostateczna cena zakupionych farmaceutyków stanowiła kwotę pomniejszoną o wartość udzielonego rabatu.

Odnosząc się do kwestii klasyfikacji taryfowej towaru I. , organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż przedmiotem importu objętym zgłoszeniem celnym z dnia [...] kwietnia 2000 r. był m.in. preparat o nazwie handlowej I. (poz. 4 SAD BIS) w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej (400 g), który zgodnie z ustawą z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, został w MZiOS wpisany jako środek farmaceutyczny do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych pod nr NR [...] z dnia [...] marca 1996 r. tylko dla towaru w opakowaniu 400 g – Aneks do Świadectwa Rejestracji nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r., nowe Świadectwo Rejestracji Nr [...] z [...] kwietnia 2001 r.

W/w preparat jest produktem w proszku do żywienia niemowląt uczulonych na białko mleka krowiego. Zawiera w swoim składzie m.in. [...]. Jakkolwiek wskazany preparat witaminowy posiada zezwolenie MZiOS na ich wprowadzenie na polski obszar celny jako środek farmaceutyczny, to w rozumieniu Taryfy celnej nie jest towarem spełniającym wymogi Działu 30. Mając na względzie, iż I. jest preparatem służącym do utrzymania dobrego stanu zdrowia, uzupełniania codziennej diety (niedoboru substancji odżywczych), zważywszy na skład surowcowy, właściwości oraz zastosowanie należy uznać, że sporny towar spełnia wymogi pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej zgodnie z brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani nie włączone".

Wobec powyższego, w ocenie organu pierwszej instancji, właściwym kodem dla przedmiotowego preparatu jest kod 2106 90 98 0 PCN ("Pozostałe"), a zadeklarowany przez Stronę w przedmiotowym zgłoszeniu celnym kod 3004 90 19 0 PCN jest niewłaściwy.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Odnosząc się do kwestii korekty wartości celnej, organ odwoławczy podkreślił zasadność rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., argumentując, iż Spółka P. dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym nie uwzględniała rabatu uwidocznionego na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego oraz zniżek udzielanych co kwartał na sprowadzany towar, czyli nie deklarowała rzeczywistej wartości celnej towarów. Zauważył, iż wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych (bez uwzględnienia rabatu), podczas gdy już od [...] listopada 1997 r. Importera łączyła umowa dystrybucyjna zawarta ze Spółką E. z H. (zależna finansowo od A.) oraz umowa rabatowa zawarta pomiędzy P. z W. a A. z H., w dniu [...] kwietnia 2000 r. Zgodnie z postanowieniami umowy dystrybucyjnej skarżąca otrzymywała dyskonto maksymalne wynoszące 8%, które zaznaczano na właściwej fakturze i potrącano od należnej kwoty (punkt 3.8 umowy). Jednocześnie zastrzeżono, że spółka P. może poddawać rewizji udzielone dyskonto, jeżeli sprzedaż w danym roku kalendarzowym przekroczy kwotę 1.000.000,00 USD. Natomiast zgodnie z postanowieniami umowy rabatowej z [...] kwietnia 2000 r. Strona była uprawniona do otrzymywania kwartalnych rabatów w następującej wysokości:

- rabat 1% za sprzedaż przekraczającą 900.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym;

- rabat 2% za sprzedaż przekraczającą 1.800.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym;

- rabat 3% za sprzedaż przekraczającą 2.700.000,00 PLN w danym kwartale kalendarzowym.

Ponadto Strona miała otrzymać dodatkowy rabat 0,5% jeżeli sprzedaże od 1 maja 2000 r. do 30 listopada 2000 r. przekroczą 29.500.000,00 PLN oraz rabat w wysokości 31.500,00 USD, jeżeli sprzedaż w miesiącu kwietniu 2000 r. przekroczy 600.000,00 USD.

W związku z powyższym porozumieniem zostały wystawione stosowne noty kredytowe, których płatność następowała poprzez kompensację faktur.

Organ odwoławczy zauważył, iż mimo że na fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego wyszczególniony był rabat, Strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu nie poinformowała organów celnych o udzielonym jej upuście cenowym. Firma P. nie ujawniła również zawartej [...] kwietnia 2000 r. umowy rabatowej, konsekwencją której powinno być bezwzględne przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał, w kontekście obu umów, iż udzielone "bonusy finansowe" są formą zniżki ceny zakupionych produktów. Tak więc, całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota niższa niż wartość wskazana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym, w związku z czym korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, iż zapisy umowy dystrybucyjnej wskazują, iż jest to umowa stricte handlowa i dotyczy de facto transakcji kupna sprzedaży, natomiast nie zawiera żadnych klauzul, które odnosiłyby się do wspierania przez kontrahenta zagranicznego działalności spółki P. na polskim rynku. Ponadto z akt sprawy nie wynika, jakoby importera łączyły z kontrahentem zagranicznym inne transakcje oprócz dotyczących zakupu sprowadzanych leków. Zgodnie z umową dystrybucyjną Spółka P. nie posiada wyłączności sprzedaży produktów E. na terytorium Polski. Postanowienia umowy (brak wyłączności, ponoszenie kosztów przez importera) nasuwa stwierdzenie, że kontrahent zagraniczny nie był zainteresowany udzielaniem pomocy finansowej w celu promocji swoich produktów na rynku polskim.

Rozpatrując kwestię klasyfikacji towarowej organ drugiej instancji stwierdził, iż produkt o nazwie handlowej "I." spełnia wymagania pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, która obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", a nie pozycji PCN 3004, do której towar zadeklarowała Strona w zgłoszeniu celnym, obejmującej "leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Klasyfikację produktu o nazwie "I." do tej pozycji wyłącza uwaga 1 do działu 30, zgodnie z którą dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne).

Organ odwoławczy powołał się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, szczegółowo wskazany w uzasadnieniu decyzji i omówiony. W szczególności wskazał, iż skład surowcowy "I.", jego przeznaczenie (do spożycia przez ludzi) daje podstawę do uznania, że sporny towar to odżywka w rozumieniu Taryfy celnej. Dla celów klasyfikacyjnych nie ma znaczenia fakt, że "I." jest produktem zbilansowanym, a więc zawierającym składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej oraz fakt, że specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatu pozwala na podawanie go osobom z alergią na białka mleka krowiego, pierwotną lub wtórną nietolerancją laktozy, z przewlekłą i ostrą biegunką, galaktozemią i nietolerancją glutenu. I. jest bezmlecznym preparatem do żywienia niemowląt, oparty na białku sojowym, nie zawierającym glutenu i laktozy. We wskazanych wyżej chorobach "I." zastępuje mleko. Mleko zawiera wszystkie podstawowe składniki pokarmowe (białko, tłuszcz, cukier) i uzupełniające (witaminy, sole mineralne, mikroelementy), we właściwych proporcjach, zapewniające utrzymanie dobrego stanu zdrowia. I. zawiera w swoim składzie tłuszcze i węglowodany, białka, witaminy i sole mineralne i jest spożywany przez osoby, które nie tolerują określonych składników pokarmowych. W tym rozumieniu sporny produkt jest lekiem stosowanym w leczeniu żywieniowym, tzw. dietach eliminacyjnych, w których z danego produktu został usunięty szkodliwy lub źle tolerowany składnik pokarmowy. Odzwierciedleniem tego faktu jest uznanie przedmiotowego preparatu za środek farmaceutyczny i wpisanie go do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. To jednakże nie przesądza o klasyfikacji produktów do pozycji "leki" w Taryfie celnej. Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o klasyfikacji taryfowej i wpisie są inne i inne są cele obu postępowań. Nadto, "I" może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako środek zapewniający podaż odpowiedniej ilości składników odżywczych, pozwalających utrzymać organizm w dobrym zdrowiu. Fakt, że produkt może być stosowany przy niektórych dolegliwościach jako pożywienie nie oznacza, że je leczy lub im zapobiega.

Stan faktyczny sprawy - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - nie jest sporny, skład preparatu jest niewątpliwy i wskazuje, iż przedmiotem importu nie był lek w rozumieniu pozycji 3004 lecz preparat objęty pozycją 2106. Organ drugiej instancji podniósł, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza stan towaru i jego właściwości zostały wykazane wiarygodnymi dokumentami, brak było zatem podstaw do powołania w sprawie biegłego, o co wnosiła strona. W tym stanie rzeczy, podzielając argumentację organu celnego pierwszej instancji i wskazując na własne ustalenia, Dyrektor Izby Celnej w oparciu m.in. o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, orzekł jak w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. Zwrócił uwagę, że materiały zgromadzone w sprawie z urzędu oraz dokumenty i zaświadczenia złożone przez stronę w toku prowadzenia postępowania wyjaśniającego zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy.

Od powyższej decyzji Spółka P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006 r. oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1 i § 5 i § 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r., nr 23, poz. 117 ze zm. – dalej "Kodeks celny), w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107, poz. 1217 – dalej rozporządzenie w sprawie Taryfy celnej) w związku z pozycją PCN 2106 i kodem 2106 90 98 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że lek I. jest preparatem zaliczonym do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej,

2) art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1 i § 5 i § 6 ustawy Kodeks celny i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 107, poz. 1217 – dalej rozporządzenie w sprawie Taryfy celnej) w związku z pozycją PCN 3004 i kodem 3004 90 19 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 958 ze zm. - dalej Wyjaśnienia do Taryfy celnej), przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu preparatu I. za lek klasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 Taryfy celnej,

3) art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny poprzez pobranie odsetek wyrównawczych oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. z 1997 r., nr 143, poz. 958 ze zm.) poprzez niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy,

4) art. 23 § 1 i 9 ustawy Kodeks celny w wyniku czego błędnie przyjęto, że wartość celna została nieprawidłowo zadeklarowana przez Spółkę na podstawie całkowitej kwoty płatności, która miała zostać uregulowana zgodnie z obowiązującymi Spółkę cennikami leków,

oraz naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 122 i 187 § 1, oraz art. 180, 188, 191, 194 i art. 197 § 1 oraz 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy,

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy także w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków, w wyniku czego bezpodstawnie przyjęto, że:

a) premia pieniężna uzyskiwana przez Spółkę od zagranicznego dostawcy na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2000 r. jest rabatem, zmniejszającym kwotę należną z tytułu sprzedaży importowanych leków, związanym ściśle z zakupem leków,

b) "upust" na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już przed dokonaniem zgłoszenia celnego oraz że nie zachodzi taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu "ex post" – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

3) art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie treści wzajemnych zobowiązań stron umowy z dnia [...] kwietnia 2000 r. zawartej z dostawcą, w wyniku czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy;

4) art. 121 § 1, 124, 210 § 4 i § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez pozorne uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji,

5) art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej leku I. Spółka podniosła, że w tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyrok z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 1330/04) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (m.in. wyrok z dnia 5 lipca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1151/05). Wyrokami tymi uchylono decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. klasyfikujące lek I. do wadliwej pozycji PCN 2106. Zważywszy, że wyroki NSA i WSA dotyczą klasyfikacji taryfowej tego samego leku importowanego przez tego samego importera od tego samego dostawcy (zachodzi zatem tożsamość przedmiotu i podmiotów sporu) trudno przyjąć, że wobec tak jednoznacznego stanowiska dotyczącego braku podstaw do klasyfikacji spornego leku do pozycji PCN 2106, wyrażonego przez Sądy Administracyjne orzekające w identycznych sprawach, kolejna partia importowanego leku przez tego samego importera mogłaby zostać zaklasyfikowana do pozycji PCN 2106 a nie PCN 3004.

Nadto zaznaczyła, że organy celne nie wskazały w sposób właściwy, jakimi kierowały się przesłankami odstępując od uprzednio stosowanej klasyfikacji sprowadzanych preparatów i uznając, że nie są to leki w rozumieniu pozycji 3004 Taryfy celnej. Zarzuciła także, że wbrew stanowisku organów celnych, istnieje rozbieżność między nią a organami celnymi co do właściwości importowanego towaru, ponieważ "I.", co wynika z dokumentów przedstawionych w sprawie, jest stosowany w leczeniu m.in. choroby uwarunkowanej genetycznie, tj. galaktozemii oraz alergiach pokarmowych. Pozycja PCN 3004 Taryfy celnej obejmuje leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. I. spełnia wymagania tej pozycji. Ani brzmienie pozycji 3004 ani żadna z uwag do działu 30 taryfy celnej nie dają podstawy do wyłączenia produktu o nazwie "I." z tej pozycji. Produkt posiada właściwości lecznicze, a więc służy leczeniu i nie jest żywnością w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej z tego powodu, że jest stosowany - ze wskazań lekarskich - w stanach niewydolności przewodu pokarmowego, uznawanych za defekty metaboliczne. Skarżąca podkreśliła, że podawanie leku I. osobom zdrowym może wiązać się z ryzykiem wystąpienia objawów niepożądanych.

Skarżąca zaznaczyła również, że lek I. został uznany przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny i wpisany do rejestru takich środków. Zwrócić należy uwagę, że wydane w związku z wpisem do Rejestru Świadectwo Rejestracji nr [...] dotyczące tego leku w ostatnim zdaniu zawiera zapis: "Lek przeznaczony do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego". Argument ten został zaakceptowany w ww. orzeczeniu NSA z 19 stycznia 2005 r.

Uzasadniając podniesione zarzuty odnośnie wartości celnej, Skarżąca wskazała, iż organy celne w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. W szczególności błędnie uznano, że Spółka otrzymała premię pieniężną na podstawie umowy z [...] listopada 1997 r. oraz nie wyjaśniono, jaki wpływ na wartość celną miało zawarcie umowy z [...] kwietnia 2000 r. i otrzymywane przez Spółkę na jej podstawie noty kredytowe.

Nadto Skarżąca podniosła, iż premia pieniężna z tytułu sprzedaży na terenie kraju towarów wyprodukowanych przez firmę E. , stanowiła świadczenie dostawcy na jej rzecz za osiągnięcie kolejnych progów obrotu krajowego. Premia pieniężna była obliczana od poziomu sprzedaży leków na terytorium Polski, nie zaś od wartości towarów dopuszczonych do obrotu. Premia taka była wypłacana po faktycznej sprzedaży leków. Dlatego nie jest prawdą, że wysokość premii była spółce znana z góry, i w związku z tym, nie można było przyjąć, że wielkość ta była jej znana przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Skarżąca zadeklarowała "całkowitą kwotę płatności mającej zostać dokonaną przez kupującego" na podstawie wszystkich danych posiadanych w dniu złożenia wniosku o objęcie towaru opisanego w SAD procedurą dopuszczenia do obrotu. Były to jednocześnie jedyne dane, jakie spółka mogła udokumentować posiadanymi w dacie zgłoszenia dowodami dotyczącymi wartości celnej leków złożonych w składzie celnym.

Spółka zakwestionowała również zastosowaną przez organy celne metodę "proporcjonalnego przyporządkowania części kwoty wynikającej z noty kredytowej" do wartości celnych wynikających z poszczególnych zgłoszeń celnych.

Zdaniem Skarżącej, udzielona jej premia finansowa nie była w ogóle związana z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowiła formę wsparcia działalności Skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy. Premia została wypłacona spółce za sprzedaż towaru krajowego, tj. już dopuszczonego do obrotu. W tej sytuacji Skarżąca podniosła, iż brak było podstaw do przyjęcia, iż wypłata premii na warunkach wynikających z umowy miała wpływ na prawidłowo zadeklarowaną wartość celną towaru.

Skarżąca podniosła również inne twierdzenia zmierzające do wykazania, iż świadczenie dostawcy w postaci premii, nie było warunkiem sprzedaży towarów spółce, w związku z czym nie miała ona wpływu na wartość celną importowanych towarów.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Obecny na rozprawie w dniu 22 września 2006 r. pełnomocnik Skarżącej złożył Załącznik do protokołu rozprawy, w którym uzupełnił wnioski skargi w ten sposób, że wniósł o stwierdzenie przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz decyzji ją poprzedzającej z powodu rażącego naruszenia przez organy orzekające przepisów o postępowaniu celnym tj. naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji tego organu rażąco naruszającej art. 120, art. 121, art. 123, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 207 § 1 i 2, a także art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] września 2002 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towarów z pozycji [...] , [...] i [...] SAD BIS oraz klasyfikacji taryfowej, nazwy, stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do towaru o nazwie handlowej I. umieszczonego w pozycji [...] SAD BIS, wyznaczając tym samym zakres prowadzonego z urzędu postępowania celnego. Postępowanie w tej sprawie w pierwszej instancji zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r., w której Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej w stosunku do towarów opisanych w pozycji [...] , [...] i [...] SAD BIS oraz wartości celnej, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do towaru opisanego w pozycji [...] SAD BIS jako I. [...] . Oznacza to, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w zakresie, w którym nie wszczął i nie prowadził postępowania wyjaśniająco-dowodowego. Organ odwoławczy - utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nie dostrzegł i nie usunął tej oczywistej nieprawidłowości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do § 2 ww. przepisu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W takim przypadku sąd uwzględnia skargę, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację skarżącego.

Sąd w składzie orzekającym, kierując się wskazanymi powyżej przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi, również z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu niezależnie od jej treści. Wobec powyższego Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2003 r., w zakresie dotyczącym uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2000 r., nr SAD [...] za nieprawidłowe co do wartości celnej towaru, określonej w poz. [...] SAD BIS, w związku z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a nadto uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie z powodu naruszenia w toku postępowania administracyjnego przepisów (działu IV) Ordynacji podatkowej - w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2004 r., nr 68, poz. 622) obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji i mającej zastosowanie w sprawie w zakresie przepisów proceduralnych - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do tej części orzeczenia, która dotyczy stwierdzenia w części nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r., podzielając stanowisko pełnomocnika Skarżącej stwierdzić należy, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję - merytorycznie rozstrzygającą sprawę niniejszą w zakresie wartości celnej towaru z poz. 4 zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2000 r. - bez wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w odnośnym zakresie, dopuszczając się tym samym rażącego naruszenia art. 165 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie analizy akt administracyjnych sprawy Sąd ustalił, iż postanowieniem z dnia [...] września 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., powołując w podstawie prawnej art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 Kodeksu celnego, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towarów w pozycji [...] , [...] , [...] SAD BIS oraz klasyfikacji taryfowej, nazwy, stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do towaru o nazwie handlowej "I." umieszczonego w pozycji [...] SAD BIS (k. 150 akt admin.). Zatem wymienionym postanowieniem, wobec towaru opisanego w poz. [...] SAD BIS wszczęto postępowanie w zakresie klasyfikacji taryfowej, nazwy, stawki celnej i wymiaru cła, nie zaś w zakresie wartości celnej. W aktach sprawy brak jest natomiast innego postanowienia, które świadczyłoby o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r., za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru "I." określonego w pozycji [...] SAD BIS. Należy w tym miejscu podkreślić, iż postępowanie z urzędu - stosownie do treści art. 165 Ordynacji podatkowej - należy wszcząć postanowieniem, wszczęcie następuje zaś w dniu doręczenia tego postanowienia stronie. Na marginesie Sąd dostrzega, iż w aktach sprawy brak jest również żądania strony potwierdzającego wszczęcie postępowania na jej wniosek. Mimo to organ pierwszej instancji decyzją z [...] kwietnia 2003 r., powołując w uzasadnieniu decyzji jedynie ww. postanowienie z [...] września 2002 r., dokonał korekty wartości celnej towaru opisanego w poz. 4 przedmiotowego zgłoszenia celnego (k. 137 akt admin.). Takim działaniem - w ocenie Sądu – Naczelnik Urzędu Celnego dopuścił się rażącego naruszenia wymienionego art. 165 Ordynacji podatkowej, jak i zasad ogólnych rządzących postępowaniem administracyjnym, w szczególności zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Naczelnik Urzędu Celnego wydał bowiem decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru I. bez uprzedniego przeprowadzenia prawidłowego postępowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zezwalają na wydanie decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania (bądź z urzędu bądź na wniosek), jak i bez przeprowadzenia dokładnego i wszechstronnego postępowania z udziałem strony.

Sąd zważył, iż Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, co pozwala uznać, iż utrzymał w mocy również rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru I. opisanego w poz. [...] zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2000 r. Nie dostrzegając zaś rażącego uchybienia normom prawa procesowego popełnionego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie usunął wskazanej nieprawidłowości i wydał decyzję również z rażącym naruszeniem prawa, co wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i - stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - musiało skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do wartości celnej towaru określonej w poz. [...] SAD BIS.

O uchyleniu zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie (w części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, stawki celnej i wymiaru cła w stosunku do towaru opisanego w poz. 4 SAD BIS oraz wartości celnej towarów opisanych w poz. [...] SAD, [...] , [...] SAD BIS przedmiotowego zgłoszenia celnego) zadecydowało natomiast niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, czym Dyrektor Izby Celnej dopuścił się naruszenia naczelnych zasad postępowania dowodowego, w szczególności wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej a w konsekwencji zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji danych pozwalających na dokonanie kontroli prawidłowości korekty wartości celnej importowanych towarów, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, organ administracji rozpoznający sprawę, w efekcie wydający decyzję, powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa, działać na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania stać na straży praworządności i podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Powinien też mieć na względzie, iż zasady ogólne postępowania administracyjnego są integralną częścią przepisów regulujących to postępowanie i są dla niego wiążące na równi z innymi przepisami postępowania (wyrok NSA w Katowicach z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, publ. LEX nr 43969).

I tak, z zasady ogólnej prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika że organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym. Realizacji tej zasady służą przepisy regulujące postępowanie dowodowe, m. in. przepis art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ celny prowadzący postępowanie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym uwzględnienie i dokonanie analizy i oceny wszystkich dowodów z zastrzeżeniem ograniczeń do danych dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej szczególną moc dowodową.

Owym elementarnym zasadom postępowania nie czyni zadość zaskarżona decyzja.

Sąd zważył, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp.

Odnosząc się do zagadnienia klasyfikacji taryfowej produktu o nazwie I. (poz. [...] przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2000 r.) zauważyć należy, iż bezspornym jest, że w skład preparatu wchodzi: [...]. Preparat jest sterylnym, pełnowartościowym preparatem bezmlecznym, zastępującym mleko w żywieniu niemowląt, dzieci i dorosłych, opartym na białku sojowym, nie zawierającym glutenu i laktozy.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że ów produkt powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 Taryfy celnej obejmującej leki, ponieważ stosowany jest w leczeniu m.in. chorób metabolicznych, alergii pokarmowych i biegunek przewlekłych. Jeżeli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornego preparatu, powinny były dopuścić wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci opinii biegłego, ze względu na brak możliwości przesądzenia o właściwościach tego preparatu.

Organ celny uznał, iż I. przeznaczony jest do żywienia niemowląt i w takim celu jest stosowany, zatem właściwą pozycją do jego zaklasyfikowania jest pozycja 2106 Taryfy celnej obejmująca "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Takie wnioski organ celny wywiódł ze zgromadzonych w sprawie materiałów i dokumentów – treści świadectwa rejestracji środka farmaceutycznego, tekstu etykiety na opakowaniu bezpośrednim. Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż nie uzasadnia żądania zaklasyfikowania do pozycji 3004 Taryfy celnej fakt wpisania produktu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, ale nie dokonał zbadania tego dowodu i oceny zgodnie z obowiązującymi regułami dowodowymi. Stwierdził, że ów fakt nie przesądza o klasyfikacji produktów do pozycji "leki" w Taryfie celnej. Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o klasyfikacji taryfowej i wpisie są inne i inne są cele obu postępowań. Nie można podzielić stanowiska, że fakt zarejestrowania preparatu w Polsce jako leku stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat, w aspekcie jego składu, właściwości i zastosowania może być zaklasyfikowany dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru do pozycji "lek".

Jak już wyżej zaznaczono przepis art. 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organ celny prowadzący postępowanie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez ocenienie go zgodnie z normą art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasadą swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z domniemań prawnych, związanych z niektórymi dowodami lub dotyczących dokumentów urzędowych. Organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (wyrok NSA w Warszawie 20 grudnia 2000 r., sygn.. akt III SA 2547/99, publ. Prz. Podat. 2001/5/61). Z tego wynika, że organ powinien jednak rozróżniać jaki dowód bada i ocenia. Jeżeli ustala stan faktyczny sprawy m. in. na podstawie dowodu w postaci dokumentu urzędowego, jak to miało miejsce w sprawie, gdyż takim dowodem było Świadectwo Rejestracji Ministra Zdrowia nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r., według którego sporny preparat jako środek farmaceutyczny (lek) został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, wówczas powinien pamiętać, iż treści takiego dowodu nie może swobodnie oceniać ani kwestionować. Zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, mają zwiększoną moc dowodową. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ celny będąc związany dokumentem urzędowym zobowiązany jest zatem uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, albo stosownie do § 3 cytowanego przepisu przeprowadzić dowód przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004r., str. 665, teza 4). Zatem organ rozpoznający sprawę nieprawidłowo potraktował dokument urzędowy w postaci w/w Świadectwa Rejestracji, albowiem skoro nie uznał za udowodnione, tego co wynika z jego treści winien przeprowadzić przeciwdowód przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji.

W tej sytuacji, za dowolne należało potraktować ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy celne. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej); (wyrok SN z [...] listopada 1994 r., sygn. akt [...], OSNAP 1995, nr [...], poz. [...]; wyrok NSA z 21 lipca 1998 r., sygn. akt II SA 506/98; wyrok NSA z 18 listopada 1999 r., sygn. akt II SA 1345/99). Organ jest zobowiązany do podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym również do przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jak już wyżej wskazano organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z domniemań prawnych, związanych z niektórymi dowodami lub dotyczących dokumentów urzędowych, które mają zastosowanie na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej i szczególną moc dowodową. Zauważenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopiero w razie obalenia domniemania zgodności z prawdą lub domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego nie może on być potraktowany jako dowód w sprawie.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana, w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i wymiaru cła preparatu I. umieszczonego w poz. [...] zgłoszenia celnego nr [...] z [...] kwietnia 2000 r., z naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 §1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. Sąd dodatkowo zauważa, iż uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, implikuje uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia również w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odsetek wyrównawczych.

Rozpatrując sprawę niniejszą w aspekcie ustalonej przez organy celne wartości celnej importowanych towarów, określonych w poz. [...] SAD, [...] , [...] SAD BIS zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2000 r., nie kwestionując ugruntowanego w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowiska, iż przewidziany w umowie rabat jest czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o uzyskany rabat – ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie może się ostać.

Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej prawidłowa decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji określona została w § 4 ww. przepisu, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zatem organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i nadające mu cechy orzeczenia skonkretyzowanego i zindywidualizowanego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż "Spółka P. dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym nie uwzględniała rabatu uwidocznionego na fakturach handlowych załączonych do zgłoszenia celnego oraz zniżek udzielanych co kwartał na sprowadzany towar, czyli nie deklarowała rzeczywistej wartości celnej towarów. Wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych (bez uwzględnienia rabatu), podczas gdy już od 30 listopada 1997 r. Importera łączyła umowa dystrybucyjna zawarta ze Spółką E. z H. (zależna finansowo od A.) oraz umowa rabatowa zawarta w dniu [...] kwietnia 2000 r. pomiędzy P. z W. a A. z H. Zgodnie z postanowieniami umowy dystrybucyjnej P. otrzyma dyskonto maksymalne wynoszące 8%, które zostanie zaznaczone na stosownej fakturze i zostanie potrącone od sumy należnej (punkt 3.8 umowy). (...) Natomiast umowa rabatowa z [...] kwietnia 2000 r. stanowi, iż P. uprawniony jest do otrzymywania kwartalnych rabatów (...). Ponadto przyznano dodatkowy rabat 0,5% jeżeli sprzedaże od 1 maja 2000 r. do 30 listopada 2000 r. przekroczą 29.500.000,00 PLN oraz rabat w wysokości 31.500,00 USD, jeżeli sprzedaż w miesiącu kwietniu 2000 r. przekroczy 600.000,00 USD. W związku z powyższym porozumieniem zostały wystawione stosowne noty kredytowe, których płatność następowała poprzez kompensację faktur".

Organ odwoławczy zauważył nadto, iż "mimo że na fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego wyszczególniony był rabat, Strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu nie poinformowała organów celnych o udzielonym jej upuście cenowym". Firma P. nie ujawniła również zawartej [...] kwietnia 2000 r. umowy rabatowej, konsekwencją której powinno być bezwzględne przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego" (k. 39 akt admin.).

Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, iż Naczelnik Urzędu Celnego "prawidłowo uznał, w kontekście obu umów, iż udzielone "bonusy finansowe" są formą zniżki ceny zakupionych produktów" (k. 40 akt admin.)

Sąd zauważył natomiast, iż Naczelnik Urzędu Celnego wykazując zasadność dokonania korekty wartości celnej zaimportowanych towarów oraz prawidłowość wyliczenia nowej kwoty płatności wskazał jedynie na postanowienia umowy dystrybucyjnej z [...] listopada 1997 r. zaznaczając, iż "w pkt 3.8 omawianego dokumentu zawarto postanowienia dotyczące dyskont (rabatów) handlowych". Ponadto wskazał, że firma zagraniczna m.in. do przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, wystawiła notę kredytową z [...] sierpnia 2000 r. na łączną kwotę 31.500 USD, w tym dyskonto przyznane dla leków dopuszczonych do obrotu według przedmiotowego zgłoszenia celnego wyniosło 16.470,29 USD. Wyjaśniając przyjętą metodę dokonania rozliczenia ww. upustów (rabatów) organ pierwszej instancji wskazał, iż w sprawie niniejszej "upusty zostały uwzględnione zgodnie z raportem o ilościach podlegającym rabatom z wyszczególnionymi fakturami sprzedaży:

- do faktury o nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. z wyszczególnionym rabatem w wysokości 1440,00 USD,

- [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. firma zagraniczna wystawiła notę kredytową z dnia [...] sierpnia 2000 r. i udzieliła rabatu wg niej w wysokości 16.470,29 USD" (k. 140 akt admin.).

W ocenie Sądu, powołane wyżej wyjaśnienia dotyczące podstaw i sposobu określenia nowej wartości celnej przedmiotowych w sprawie towarów, zawarte w uzasadnieniu decyzji pierwszej i drugiej instancji wskazują na zasadnicze rozbieżności, co uniemożliwia dokonanie oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia we wskazanym zakresie. Rozbieżności te dotyczą w szczególności kwestii zastosowania wskazanych wyżej umów z 1997 r. oraz z 2000 r. (bądź wyłącznie jednej z nich) jako podstawy dokonania korekty wartości celnej, uwzględnienia (bądź nieuwzględnienia) dyskont (rabatów określonych na fakturach handlowych) wynikających w umowy z 1997 r., wobec okoliczności, iż w sprawie niniejszej rabaty te (discount) występowały na wszystkich fakturach załączonych do przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2000 r. (w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji, w części dotyczącej wyjaśnienia sposobu określenia nowej wartości celnej, wymieniono jedynie dyskonto (discount) uwidocznione na fakturze nr [...] z [...] kwietnia 2000 r., a w stosunku do pozostałych faktur wskazano jako właściwy rabat wynikający z noty kredytowej z dnia [...] sierpnia 2000 r.). Powyższe budzi uzasadnione wątpliwości w świetle dokumentów księgowych firmy, z których wynika, iż w odniesieniu do zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] kwietnia 2000 r. uwzględniono bonus finansowy (financial bonus) za kwiecień 2000 r. w wysokości 31.500,00 USD, który rozliczono względem wszystkich faktur dołączonych do przedmiotowego zgłoszenia celnego (k. 69 wspólnych akt admin.). Na marginesie zauważyć należy, iż w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nie wykazano faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r.

W konkluzji stwierdzić należy, iż utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił w sposób należyty, pełny i niebudzący wątpliwości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w omawianym aspekcie. Przeciwnie, argumentacja organu odwoławczego nie jest zbieżna z uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji i z tych względów w badanym zakresie zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądowej. W konsekwencji, nie jest możliwe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowości rozstrzygnięcia odnośnie korekty wartości celnej importowanych towarów.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w zakresie dotyczącym wartości celnej towarów określonych w poz. [...] , [...] , [...] zgłoszenia celnego nr [...] z [...] kwietnia 2000 r., została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ winien uwzględnić podniesione wyżej okoliczności, w pełni stosując się do warunkujących prawidłowość postępowania administracyjnego przepisów i zasad, w szczególności zaś z poszanowaniem tychże zasad w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.