Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2609/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 166/17 w sprawie ze skargi E. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Wójta Gminy G. z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 166/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę E. spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na interpretację Wójta Gminy G. (dalej: "organ I instancji") z dnia 2 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez Spółkę prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej z wiatru. Spółka jest właścicielem "farmy wiatrowej" tj. zespołu elektrowni wiatrowych wraz z infrastrukturą techniczną, usytuowanej na terenie Gminy G. Pojedyncza elektrownia wiatrowa składa się z fundamentu, wieży, wirnika ze śmigłami, gondoli oraz znajdującego się w niej konwertera, transformatora i układu pomiarowego, a także innych elementów technicznych.

Spółka zadała pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej.

W ocenie Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie (tak, jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę.

W interpretacji z dnia 2 grudnia 2016 r. Wójt Gminy G. (dalej: "organ I instancji") uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961, dalej: "ustawa o inwestycjach"), ustawodawca wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy rozumieć jako budowlę w całości w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: "u.p.b.") bez rozróżnienia na elementy budowlane i niebudowlane, co przesądza, że elementy techniczne, jako część składowa elektrowni, objęte są także podatkiem od nieruchomości.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 120 o.p., przez wydanie interpretacji indywidualnej bazując na błędnej ustawie, mimo że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego; art. 14c §1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., przez brak właściwego uzasadnienia wydanej interpretacji oraz brak odniesienia się do większości argumentów Spółki zaprezentowanych we wniosku o interpretację; art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p., poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść Spółki przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w Prawie budowlanym, które mają doprowadzić do zwiększenia opodatkowania w kategorii budowli, z których jednak nie wynika wprost i bez żadnych wątpliwości, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą; art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a art. 4 i art. 5 o.p., przez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej i z przepisów, które nie mają znaczenia dla sprawy podatkowej; art. 14h o.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez wykładnię prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej i Konstytucję RP. Spółka zarzuciła również dopuszczenie się błędu wykładni: art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie nadal jedynie jej fundament oraz wieża; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że sporne zagadnienie w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. WSA podzielił stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. WSA stwierdził, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach, ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b.; 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

Kolejny zarzut skargi sprowadza się w istocie do udzielenia w sposób selektywny korzyści finansowej polegającej na zmniejszeniu obciążeń podatkowych. Selektywność pomocy jest jednym z kryteriów uznania danej korzyści za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (por. M. Kalinowski, Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, s. 31, 77 i n.). Jedną z form tej pomocy, jak dowodzi Spółka, są instrumenty podatkowe, co narusza art. 107 ust 1 TFUE a nieprzestrzeganie wskazanych tam zasad może prowadzić do tego, że komisja decyduje o zniesieniu lub zmianie tej pomocy przez dane państwo a w przypadku istnienia planów przyznania lub zmiany pomocy, która nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym dane państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków do czasu wydania pozytywnej decyzji przez komisję (art. 108 ust. 1 i 3 TFUE). Odnosząc się do tej argumentacji, WSA zauważył, że niezgodność pomocy ze wspólnym rynkiem nie jest ani absolutna, ani też bezwarunkowa. Jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków, w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą w sposób skuteczny powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku (por. M. Kalinowski, tamże, s. 22 - 23). Tym samym WSA nie podzielił zarzutów skargi opartych na niezgodności regulacji ustawy o iwestycjach z prawem unijnym.

Także niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2a o.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje, zdaniem WSA, tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje Spółka, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni, mającą znaczenie w sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a o.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez uznanie, że od 1 stycznia 2017 r. podatkowi od nieruchomości poza elementami budowlanymi elektrowni wiatrowej podlegają jako budowle również urządzenia techniczne nieposiadające przymiotu obiektu budowlanego, w szczególności na skutek nieuprawnionej wykładni dokonanej z uwzględnieniem regulacji ustawy o inwestycjach, która nie znajduje zastosowania w sprawie;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez uznanie elektrowni wiatrowej za budowlę włącznie z urządzeniami technicznymi nieposiadającymi przymiotu obiektu budowlanego, mimo że w katalogu budowli nie znajduje się elektrownia wiatrowa ani obiekt do niej podobny, natomiast z definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez uznanie urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że urządzenia te nie są obiektem budowlanym, w związku z czym nie mogą stanowić budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości;

- art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez dokonanie wykładni przepisów u.p.o.l. z naruszeniem konstytucyjnej zasady stanowienia danin publicznych, w tym podatków, na podstawie precyzyjnych i niepozostawiających wątpliwości przepisów ustawy;

- art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd 3 TFUE, polegające na niezastosowaniu w sprawie i dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów, nadaje im – z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych – znaczenie skutkujące udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l. bezprawnej pomocy publicznej innym podmiotom w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l. wyraźnie postulowanej prze Spółkę we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4, art. 5, art. 14c § 1 i § 2, art. 14j § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p. polegającym na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszającej powyższe przepisy, przez oparcie wykładni przepisów u.p.o.l. o regulacje nieznajdujące zastosowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości;

- art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji, poprzez nieprzekonujące uzasadnienie zajętego stanowiska oraz naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy na niekorzyść podatnika przy nieuprawnionym zastosowaniu przepisów ustawy o inwestycjach i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także z powodu niezastosowania zasady in dubio pro tributario, mimo że w sprawie istnieją obiektywne wątpliwości co do prawa, których nie da się usunąć przy pomocy standardowych metod wykładni.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 października 2018 r. o sygn. II FSK 2983/17 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Rozstrzygane w sprawie kwestie były również przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z 23 października 2018 r., II FSK 2983/17; z 25 października 2018 r., II FSK 3284/17; z 9 listopada 2018 r., II FSK 3614/17; z 14 listopada 2018 r., II FSK 3619/17 i II FSK 3618/17 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które skład rozstrzygający niniejszą sprawę aprobuje.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 ustawy o inwestycjach. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że Spółka kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem Spółki, wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można też wyprowadzić z art. 17 ustawy o inwestycjach, który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, stanowią niejako konsekwencję wskazania jako naruszonych przepisów prawa materialnego. W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez WSA za podstawę orzekania.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należy rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowi jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), między innymi w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 u.p.o.l. (tj. ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy ustawy – Prawo budowlane, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Trybunał potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15. Nie decydując się w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał Konstytucyjny zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy – Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy – Prawo budowlane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Powtórzyć należy, że TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 ust. 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 ustawy o inwestycjach, jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, mają zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje ustawy – Prawo budowlane. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Odnośnie do zarzutów kasacyjnych podnoszących wskazane w nich przepisy prawa unijnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 291 ust. 1 w związku z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zdanie 3 TFUE, wskazać należy, że przedmiot, zakres i obszar postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego – postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji nie stanowi postaci, kontynuacji lub uzupełnienia zakończonego postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego: zagadnienia i argumenty prawne oraz elementy stanu faktycznego, które nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie uzupełniają tego wniosku, nie tworzą ex post obszaru, w którym podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany był do wydania i uzasadnienia interpretacji. Sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, poszanowanie wyroku sądu – art. 170 p.p.s.a. – nie stanowi zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie wynika z tego tytułu ochrona w prawna przewidziana przez wymienioną ustawę.

Regulacje prawa unijnego, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej, nie stanowiły przedmiotu skontrolowanego przez WSA, administracyjnego postępowania interpretacyjnego, ponieważ nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji – w tym zakresie we wniosku brak jest jakiejkolwiek argumentacji prawnej wnioskodawcy skierowanej do stanu faktycznego sprawy, jak również zakresu pytań interpretacyjnych. Wobec powyższego, brak rozpatrzenia sprawy w tym zakresie, to jest poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji, nie może stanowić prawnie znaczącego zaniechania postępowania interpretacyjnego ani też wady prawnej wydanej interpretacji, które mogłyby stać się uzasadnioną podstawą uchylenia tej interpretacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Trafnie WSA nie poszerzył bowiem zakresu postępowania interpretacyjnego poza obszar objęty wnioskiem o wydanie interpretacji, ponieważ faktycznie zastąpiłby Spółkę w kształtowaniu wniosku wszczynającego administracyjne postępowanie interpretacyjne, przez uzupełnienie jego treści. Z tych powodów, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa unijnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 291 ust. 1 w związku z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zdanie 3 TFUE, nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej polemizującej z sądową aprobatą interpretacji udzielonej w zakresie wniosku o jej wydanie. Dodatkowo należy wskazać, że ramy prawne sądowej kontroli wydanej w niniejszej sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., wyznaczały zarzuty podniesione w skardze do WSA i powołana w niej podstawa prawna tych zarzutów.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Spółki. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.