Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 420/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 4, 121 par. 1, 122, 123, 124, 127, 229, 180
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi A na decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] z 3 kwietnia 2019 r nr [...] w całości; II. zasądza od Naczelnika [...] na rzecz Strony skarżącej kwotę: 18.033,00 zł (osiemnaście tysięcy trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NDUCS, Organ) z [...] czerwca 2020 r. nr [...], którą uchylono w całości rozstrzygnięcie Organu z 3 kwietnia 2019 r. nr [...] - wydane w pierwszej instancji i określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 721.540,00 zł. Realizując wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy Sąd wskazuje jak poniżej.

Organ w swoim pierwszoinstancyjnym rozstrzygnięciu nakreślił sytuację Strony, jako członka grupy kapitałowej, wskazując na strukturę tej grupy, wzajemne zależności między tworzącymi grupę spółkami i działania restrukturyzacyjnymi i organizacyjnymi w ramach grupy. W konkluzji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego zakwestionowano trzy zakresy działań Spółki, rodzących skutki na gruncie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych:

1) Związany z zaniżeniem przychodów o wartość udziałów objętych w zamian za wkłady niepieniężne poprzez uznanie, że doszło do wymiany udziałów wyłączonej z opodatkowania w oparciu o art. 12 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U., z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p., przy równoczesnym zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o wartość nabycia udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.),

2) Kolejny obszar dotyczył zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wcześniej nabytej, a następnie umorzonej wierzytelności, która nie została uznana za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

3) Ostatni obszar dotyczył transakcji (umowy) subpartycypacji i zasadności zaliczenia z tego tytułu kwot do kosztów uzyskania przychodów – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania NDUCS uchylił w całości rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i określił zobowiązanie w nowej mniejszej wysokości. W treści rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi Organ uznał, jako bezpodstawne konkluzje z rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, względem skutków podatkowych, dotyczących wymiany udziałów i umowy subpartycypacyjnej i w tym zakresie uznał racje Skarżącej. Co do kwalifikacji kwoty umorzonej wierzytelności (obszar nr 2), to w drugiej instancji uznano, że w decyzji pierwszoinstancyjnej:

– brak jest prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, wskazano na lakoniczność uzasadnienia i brak wyjaśnienia, dlaczego wykreowany koszt uzyskania przychodów nie może stanowić kosztu podatkowego;

– nie odniesiono się w ogóle do wskazywanej przez Stronę podstawy prawnej zaliczenia wartości umorzonej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów tj. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a wadliwość decyzji w tym zakresie spowodowała, że Strona była zmuszona do antycypowanego uzasadnienia rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zawarcia polemiki ze stanowiskiem, które w decyzji pierwszoinstancyjnej w ogóle nie zaistniało.

NDUCS w decyzji drugoinstancyjnej dokonał analizy podniesionych przez Stronę kwestii odnośnie możliwości zastosowania do umorzonej wierzytelności przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., który to przepis wyłącza możliwość przyjęcia rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wartości umorzonych wierzytelności za wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny. Zdaniem Organu argumentacja Strony o możliwości zastosowania ww. przepisu nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem: 1) należy go rozpatrywać nie z wyłączeniem, ale wraz z ogólną zasadą ponoszenia kosztów uzyskania przychodów w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczeniu źródeł przychodu, a więc zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 2) zwolnienie z długu B było nieekwiwalentnym i nieracjonalnym działaniem C, jako odrębnego podmiotu - nie służyło celom gospodarczym Strony. Zwrócono również uwagę, że sporny koszt nie powstał z uwagi na niewypłacalność dłużnika, ale w wyniku zamierzonych, celowych działań, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pełni funkcję korygującą podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy bez własnej winy nie może dochodzić swoich roszczeń.

W dalszej części uzasadnienia NDUCS uznał, że zastosowanie znajdzie przepis art. 199a § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., po. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. i w konsekwencji Organ doszedł do przekonania, że umowa sprzedaży wierzytelności była zawarta dla pozoru, a rzeczywistą czynnością ukrytą była darowizna tej wierzytelności. Organ wskazał również na art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., który to przepis dopuszcza rozliczenie darowizn w kosztach uzyskania przychodów jeśli są to: darowizny pomiędzy spółkami tworzącymi podatkowa grupę kapitałową, wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji [...] bądź darowizny artykułów spożywczych na rzecz organizacji charytatywnych, uznając, że darowizna którą ustalił Organ nie stanowi żadnej z kategorii przewidzianych tym przepisem. Organ uznał również, że powoływana przez Skarżącą interpretacja indywidualna z dnia 24.11.2014 r. nie została wydana, jak twierdzi Strona przed dokonaniem transakcji obrotu sporną wierzytelności, a ponadto Organ wydający interpretację został zasugerowany treścią wniosku i wręcz wprowadzony w błąd.

Nie zgadzając się z wydanym w drugiej instancji przez NDUCS rozstrzygnięciem Spółka wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie:

– art. 14k § 1 o.p. poprzez niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego Spółce w zakresie, w jakim Spółka w związku z otrzymaniem indywidualnej interpretacji podatkowej korzystała z tzw. zasady nieszkodzenia, tj. w oparciu o interpretację indywidualną o sygn. [...], wydaną 24 listopada 2014 r., w której organ potwierdził stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych przedstawionych zdarzeń (tj. dokonanych z udziałem C sp. z o.o. transakcji cesji wierzytelności oraz umorzenia ceny należnej od B Sp. z o.o.);

– art. 15 ust. 1, w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż:

• w zakresie transakcji umorzenia wierzytelności nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunkujące uznanie kwoty umarzanej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu po stronie Spółki;

• elementem wymaganym dla rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzonej wierzytelności po stronie umarzanego wierzyciela jest wykazanie związku umorzenia z konkretnym przychodem, z pominięciem treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.;

– art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy nie doszło do zawarcia umowy darowizny na jakimkolwiek etapie, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że wartość umarzanej wierzytelności nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brzmienie powołanego przepisu;

– art. 199a § 1 i § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten pozwala na reklasyfikację skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w sytuacji, gdy przepis ten stanowi wyłącznie dyrektywę oceny oświadczeń woli składanych przez strony czynności prawnych, a w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zamiarem stron było zawarcie umowy darowizny w miejsce rzeczywiście zawartej odpłatnej umowy cesji wierzytelności oraz umowy zwolnienia z długu, podczas gdy ze złożonych oświadczeń woli oraz dokonanych czynności faktycznych wynika, iż zamiarem stron było podjęcie czynności polegających na zawarciu odpłatnej umowy cesji wierzytelności, a dopiero w dalszej kolejności, z uwagi na zaistniałe okoliczności, umowy zwolnienia z długu;

– art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny poprzez uznanie, że czynność prawna zawarcia umowy cesji wierzytelności oraz umorzenie wierzytelności jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego Organ skutki podatkowe wywodzi z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. wg Organu darowizny, a w rezultacie odmawia uwzględnienia skutków podatkowych umowy cesji i umorzenia wierzytelności w podatku dochodowym od osób prawnych;

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, a w rezultacie:

• nieprawidłowe uznanie, iż okoliczności przedstawione w stanie faktycznym wniosku o wydanie Interpretacji różnią się w istotny sposób od stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz

• pominięcie kontekstu biznesowego i gospodarczego transakcji związanej z cesją oraz umorzeniem wierzytelności, której dotyczy decyzja;

– art. 191 o.p., a w konsekwencji także art. 123 § 1 o.p. poprzez przekroczenie przez Organ zasady swobodnej oceny dowodów przez stawianie założonych z góry tez w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie oceny tła gospodarczego przeprowadzanych transakcji oraz sposobu przeprowadzenia działań opisanych w stanie faktycznym;

– art. 121 o.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji skarbowej w związku z dokonaniem uchybień wskazanych w ramach skargi, w szczególności poprzez zakwestionowanie działań i stanowisk innych organów podatkowych, tj.:

• działań innego organu podatkowego, akceptujących istniejącą stratę Spółki, której powstanie było jednym z rezultatów transakcji, o której mowa w skardze oraz

• podważenie prawidłowości stanowiska Spółki w odniesieniu do umorzenia wierzytelności powstałej w wyniku sprzedaży, które to stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w otrzymanej Interpretacji;

– art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 o.p. poprzez powoływanie w decyzji podstaw prawnych w sposób, który uniemożliwia ustalenie rzeczywistej przyczyny, na podstawie której Organ uznał rozliczenie podatkowe transakcji cesji wierzytelności, a następnie umorzenia wierzytelności za nieprawidłowe, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.;

– art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion dowolnego czynu zabronionego określonego w ustawie Kodeks karny skarbowy skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Spółka wskazała równocześnie, że nie kwestionuje ustaleń Organu w zakresie: rozliczenia podatkowego i oceny skutków wniesienia udziałów oraz rozliczenia podatkowego i oceny skutków umowy subpartycypacyjnej. W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz poprzedzającej ją decyzją pierwszoinstancyjną i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano na brak pozorności cesji wierzytelności i brak zamiaru stron umowy cesji dokonania darowizny. Zdaniem Skarżącej Organ w swej argumentacji pomija skutki podatkowe istotnych czynności prawnych, działając bez podstawy prawnej oraz stosując nieobowiązującą w 2014 r klauzulę GAAR. Podniesiono, że Organ arbitralnie – nie opierając się na przepisach, czy też poglądach doktryny sfomułował kryteria, w jakich umorzenie wierzytelności służyć może zachowaniu źródła przychodu. Strona stoi na stanowisku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ma charakter przepisu szczególnego w relacji do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka uważa również, że wykorzystano w sposób instrumentalny w Jej sprawie instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia – wszczynając postępowanie karno-skarbowe mimo braku ku temu podstaw.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł, o jej oddalenie podnosząc w szczególności, że podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji były przepisy art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 199a § 1 i § 2 o.p., które zostały zawarte w osnowie decyzji. Zaprzeczył NDUCS, by podstawę prawną stanowił przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a zwarte w decyzji rozważania na temat tego przepisu stanowiły jedynie odniesienie się do stanowiska Spółki w tym zakresie. Odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnej udzielonej Skarżącej wskazano, że brak ochrony wynika z przedmiotu interpretacji, który odnosi się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej wierzytelności, gdy w stanie faktycznym wierzytelność taka nigdy nie powstała. W zakresie zarzutu dotyczącego wszczęcia postępowania karnego Organ uznał, iż nie ma on znaczenia dla sprawy, albowiem ustawowy termin przedawnienia upływał z końcem 2020 r

Pismem z 19 października 2020 r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę zarzucając wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia decyzji, skoro Organ wyodrębnia w nim uzasadnienie podstawowe i dygresje. Zarzucono powołanie się na wiele podstaw prawnych licząc na uzyskanie oczekiwanego efektu podatkowego. Do Sądu wpłynęło również pismo procesowe Skarżącej z 16 września 2021 r., w którym ponownie powołano się na zastosowanie się Strony do interpretacji indywidualnej i zarzucono instrumentalne wykorzystanie instytucji Kodeksu karnego skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (dotyczy interpretacji indywidualnych).

Skarga jest uzasadniona.

Sąd wskazuje, że w pełni podziela wskazane w zaskarżonej decyzji i przytoczone wyżej w sprawozdaniu ze stanu sprawy, wady rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego (wyrażone wprost str. 35-36 zaskarżonej decyzji.). Wady te dotyczą uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, co jest naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 o.p. Nadto z treści owego wadliwego uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w rzeczywistości dopiero na etapie postępowania w drugiej instancji doszło do rozpoznania spornego zagadnienia w zakresie kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu kwoty umorzonej wierzytelności w oparciu o argumentację, która jak wskazano w zaskarżonej decyzji była podnoszona przez Stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Jednocześnie NDUCS zastrzegł, że argumentacja ta i tak była rozpatrywana jedynie przy okazji (pobocznie). Tu wskazać należy, że takie postępowanie NDUCS jest wyrazem naruszenia zasady ogólnej postępowania tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) – albowiem w ramach niezbędnych działań, które w myśl tego przepisu winien podejmować organ podatkowy wchodzi również rozważenie racji/argumentacji podnoszonej przez stronę postępowania. W konsekwencji nie została zachowana również zasada przekonywania z art. 124 o.p. – skoro NDUCS arbitralnie w swym rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym stwierdza, że kwota umorzonej wierzytelności;

"... faktycznie na żadnym etapie łańcucha transakcji nie była ani wydatkiem, ani kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów."

(str. 39 decyzji NDUCS z 3 kwietnia 2019 r.)

a zignorował/nie odniósł się w ogóle do stanowiska zaprezentowanego przez Stronę, iż:

" ... Spółka zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT rozpoznała jako koszt uzyskania przychodu wartość umorzonej wierzytelności z tytułu ceny należnej od CŚ zarachowanej wcześniej na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT jako przychód należny. W wyniku tego umorzenia CŚ na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT rozpoznał w swoich rozliczeniach podatkowych przychód w wysokości umorzonego zobowiązania wobec CZG."

(str. 6 wyjaśnień z 26 września 2018 r.)

Skoro Organ zignorował/przemilczał stanowisko Strony to zdaniem Sądu nie można uznać, by zachował kolejną zasadę postępowania podatkowego w postaci orzekania w oparciu o całość zgormadzonego materiału dowodowego z zastosowaniem swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Brak rozpoznanie argumentacji podnoszonej przez Stronę w trakcie postępowania w pierwsze instancji i odnoszącej się do kluczowego zagadnienia (i jedynego spornego, pozostałego na etapie drugoinstancyjnym) miało niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcie wydane przez NDUCS w pierwszej instancji i dalej jako dostrzeżone w wyniku wniesienia przez Stronę odwołania na rozstrzygnięcie drugoinstancyjne.

Fakt przemilczenia, zignorowania argumentacji podnoszonej przez Stronę w trakcie postępowania w pierwsze instancji nie mógł, zdaniem Sądu zostać konwalidowany (uzdrowiony) w postępowaniu odwoławczym, albowiem nastąpiła w nim diametralna zmiana kwalifikacji prawno-podatkowej spornej czynności i to po przeprowadzeniu przez NDUCS w drugiej instancji dodatkowego postępowania dowodowego (art. 229 o.p.), co wynika z zawartych w aktach: wezwania Organu z 17 października 2019 r - nr [...] o wyjaśnienia (k. 00656) i postanowienia o włączeniu dowodów z 27 kwietnia 2020 r – nr [...]. Pierwsze z wymienionych pism w swej treści zawiera m.in. wezwanie:

" W temacie obrotu długiem A sp. z o.o. w kwocie 9.200.000 zł (s. 37 decyzji) proszę o uzasadnienie:

– powodów zwolnienia z długu przez C sp. z o.o. spółki B,

– przesłanek uzasadniających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów C sp. z o.o. kwoty umorzonej wierzytelności, należnej od B."

Natomiast w oparciu o postanowienie z 27 kwietnia 2020 r. na podstawie art. 216, art. 180, w związku z art. 191 o.p. NDUCS włączył w poczet akt m.in.:

– umowę cesji (sprzedaży) wierzytelności z dnia 11.08.2014 r. zawartą pomiędzy D sp. z o.o., a C sp. z o.o.,

– umowę cesji wierzytelności (sprzedaży) z dnia 28.08.2014 r. zawartą pomiędzy C sp. z o.o., a B sp. z o.o.,

– umowę zwolnienia z długu z dnia 29.08.2014 r. zawartą pomiędzy C sp. z o.o., a B sp. z o.o.

wskazując w szczególności, że:

"Uzasadnienie w zakresie stanu faktycznego winno mieć odzwierciedlenie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, które to akta zgodnie z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji przekazuje organowi odwoławczemu.

(...)

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał się na szereg istotnych dla sprawy dowodów, których nie zawierają akta przekazane przez organ podatkowy bądź też dowody te włączono nieprzetłumaczone, w wersji obcojęzycznej."

(str. 2-3 postanowienia z 27 kwietnia 2020 r.)

Z powyższego wynika w opinii Sądu po pierwsze - niekompletność akt w oparciu, o które wydał swoje rozstrzygnięcie NDUCS w pierwszej instancji – co prowadzi do wniosku o naruszeniu zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu z art. 123 § § 1 o.p. Ponadto mając na uwadze powyższe Sąd nie jest w stanie zweryfikować jaki materiał dowodowy w postępowaniu w pierwszej instancji był w rzeczywistości podstawą wydania rozstrzygnięcia z 3 kwietnia 2019 r. nr [...] – co wynikało z akt administracyjnych istniejących na etapie orzekania w pierwszej instancji i jest to okoliczność obiektywna, której nie zmieniają wyjaśnienia/zapewnienia NDUCS zawarte w treści wymienionego postanowienia z dnia 27.04.2020 r, jakoby wszystkie włączane dokumenty zostały przedłożone w trakcie kontroli celno-skarbowej lub postępowania obu instancji, ich treść jest znana Stronie, a włączenie ma charakter porządkujący postępowanie odwoławcze. Zgodnie, bowiem z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu w oparciu właśnie o akta sprawy - materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku całego dwuinstancyjnego postępowania – a jak przyznał NDUCS: na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego ów materiał dowodowy był, co najmniej zdekompletowany. Należy podkreślić, że przecież właśnie w oparciu o akta administracyjne organ ustala stan faktyczny sprawy oraz orzeka o prawach i obowiązkach strony postępowania i w tym zakresie akta stanowią swoiste odbicie podjętego rozstrzygnięcia i jego podstawę – która winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Stronie przysługuje również prawo wglądu w akta sprawy stosownie do art. 178 o.p., które nie może być prawidłowo zrealizowane skoro akta te są niekompletne. Zdaniem Sądu pozostawianie poza aktami sprawy dokumentów/dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia jest niedopuszczalne. Ponadto nieprzetłumaczone na język polski dokumenty obcojęzyczne nie mogą zostać uznane za dowody w sprawie, mając na uwadze przepisy art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (W Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski) oraz ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1480). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r. o sygn. akt I OSK 2338/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych):

"Z uwagi na nieprzetłumaczenie obcojęzycznych dokumentów – (...) - na język polski nie mogą one być uznane za dowody w sprawie, albowiem przepisy art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.) obligują organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów (vide wyroki NSA z15.9.2016 r., sygn. I FSK 268/15, z 12.07.2016 r., sygn. II GSK 409/15, z 9.2.2001 r., III SA 2339/99, wyrok WSA we Wrocławiu z 28.5.2019 r., sygn. IV SA/Wr 161/19, www.cbosa). Sąd I instancji wyraził słuszny pogląd, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Do czynności urzędowych zalicza się także zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. W konsekwencji oznacza to, że wszelkie czynności procesowe powinny być dokonywane w języku polskim. Z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy nie można wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu administracyjnym. Czym innym jest jednak dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego (dokumentu, zeznania świadka) jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z ustawy wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu, gdyż może być przeprowadzona wyłącznie w języku polskim. Oznacza to, że jako dowód (tj. środek dowodowy) w sprawie winien zostać dopuszczony dokument zagraniczny, gdyż dowodem będzie treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu. Przetłumaczenie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu obcojęzycznego jest obowiązkiem organu administracji publicznej."

Tym samym znajdujące się w aktach na etapie procedowania w I instancji dokumenty obcojęzyczne nie mogły zostać uznane za dowody w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. -niesprzeczne z prawem

Mając na uwadze zacytowaną treść postanowienia z dnia 27.04.2020 r. oraz wezwania z dnia 17.10.2019 r., która dotyczy podstawowych dowodów i informacji od Strony, odnoszących się do kwestii prawidłowości rozliczenia umorzonej wierzytelności, a także zmianę samej podstawy prawnej zakwestionowania sposobu uwzględnienia przez Stronę w rozliczeniu podatkowym owego umorzenia wierzytelności należy uznać w opinii składu orzekającego, że NDUCS wykroczył nie tylko poza granice przewidzianego w art. 229 o.p. postępowania dowodowego dozwolonego w drugiej instancji, ale i naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 127 o.p.. Sąd w oparciu o powołanie się w rozstrzygnięciu drugoinstancyjnym na art. 199a § 1 i § 2 o.p. i jednoznaczne stwierdzenie:

"Zestawiając powyższe z wyjaśnieniami Strony, że celem operacji na wierzytelności i umorzeniu Długu B było dokapitalizowanie tego podmiotu, organ odwoławczy doszedł do konkluzji, że umowa sprzedaży wierzytelności na rzecz B została zawarta jedynie dla pozoru, a rzeczywista czynnością ukrytą była darowizna tej wierzytelności.

(...)

W rozpatrywanej sprawie wykazany przez C przychód nie był przychodem należnym (...) , ponieważ wynikał z umowy zawartej dla pozoru, ..."

(...)

Zapisy, dotyczące ceny i terminu jej zapłaty – uwzględniając w szczególności fakt umorzenia długu w dniu następnym po podpisaniu umowy – uznać należy za fikcyjne, mające stworzyć pozory realnej transakcji kupna-sprzedaży"

(str. 52-53 zaskarżonej decyzji NDUCS)

uznaje, że dokonano zmiany ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy w drugiej instancji, względem poczynionych w pierwszej instancji. Skoro taką zmianę dodatkowo poprzedzało postępowanie dowodowe na etapie odwoławczym, to rozstrzygnięcia NDUCS należy jednoznacznie ocenić za naruszające fundamentalną zasadę dwukrotnego rozpoznania sprawy wyrażoną nie tylko w art. 127 o.p., ale i art. 78 ustawy zasadniczej – Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane w orzecznictwie m.in. w wyroku Naczelnego Sadu administracyjnego z 30 czerwca 2020 r. o sygn. akt II FSK 794/20 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie CBOSA):

"... w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. (...) Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw."

oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2009 r. o sygn. akt II FSK 139/08 (CBOSA):

"... zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Oznacza to, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Ma to miejsce tylko wówczas, gdy przedmiotem rozważań są te same ustalenia, które legły u podstaw wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez ten organ w uzasadnieniu. Natomiast w sytuacji, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 o.p."

W oparciu o powyższe Sąd uznał, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania: art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 art. 127, art. 229, art. 180 § 1 o.p. i w konsekwencji art. 120 o.p. (zasad legalności) mają wagę wskazaną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem pozbawiły Skarżąca w szczególności dwukrotnego rozpoznania Jej sprawy i jak sam wskazał NDUCS:

"... Spółka zmuszona była odnieść się do antycypowanego uzasadnienia rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Spowodowało to, że (...) Skarżąca polemizuje ze stanowiskiem, którego faktycznie nie sprecyzowano ..."

(str. 36 zaskarżonej decyzji NDUCS)

Mając na uwadze ww. naruszenia przepisów, a także zakaz pogarszania sytuacji Skarżącej zawarty w art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną (art. 135 p.p.s.a.) – uchylenie jednej instancji doprowadziłoby do pozostawienia (przywrócenie) w obrocie prawnym rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego kwestionującego wszystkie trzy obszary działań Spółki, o których była mowa wyżej w części sprawozdawczej. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w zgodzie z zasadami o.p., w szczególności z art. 127 o.p., jako przedwczesne Sąd uznaje rozstrzygnięcie kwestii merytorycznej i odnoszących się do niej zarzutów skargi, albowiem zastąpiłby w orzekaniu jedną z instancji postępowania podatkowego (wymiarowego) – czego czynić Sądowi nie wolno. W zakresie podniesionego zarzutu związanego z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd wskazuję, że jego rozpatrzenie mając na uwagę daty doręczeń decyzji obu instancji jest na obecnym etapie bezprzedmiotowe albowiem doręczeń dokonano w ramach ustawowego – 5 letniego okresu przedawnienia.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy uwzględnić stanowisko Sądu celem wyeliminowania wskazanych w uzasadnieniu wyroku naruszeń przepisów prawa. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.