Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 613/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10, art. 11, art. 13
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 6 grudnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2022 r. nr 1001-IEW-1.4121.6.2022.11.KBK w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r. oraz niektóre miesiące 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wraz ze spółką w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty – maj i sierpień – listopad 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego J. K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. (dalej jako: "skarżący") ze spółką A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za luty-maj, sierpień-grudzień 2016 r., styczeń-luty 2017 r. w łącznej wysokości 6.463 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.863 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 422,13 zł.

Następnie zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki, wraz ze Spółką, za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 422,13 zł i w tym zakresie orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności z ww. Spółką za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 74,70 zł, w pozostałej części utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracje PIT-4R za 2016 r. i 2017 r., wykazując zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. Spółka dokonała zapłaty wyłącznie zaliczki za czerwiec i lipiec 2016 r. i częściowo w toku czynności egzekucyjnych za styczeń 2016 r. Organ uznał, że zaistniały pozytywne przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką, w trybie przepisu art. 116 O.p., ponieważ w terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych tj., w okresie od 21 marca 2016 r. do 20 marca 2017 r. skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki, ponadto postanowieniem NUS z 17 maja 2019 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki – ustalono, że postępowanie egzekucyjne wobec jej majątku nie doprowadzi do zaspokojenia wierzycieli. Jednocześnie w sprawie nie występuje żadna z przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1a i § 2 O.p. – wniosek z dnia 3 stycznia 2017 r. o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno, ponieważ spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności - w rozumieniu art. 11 ust. 1a ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm. - dalej jako: "P.u.") już w maju 2016 r. Jak również skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości. Organ II instancji ponownie wyliczył koszty postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił je w niższej wysokości.

W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. w związku z art. 11 § 1 oraz art. 2 i art. 21 § 1 P.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że skarżący złożył wniosek o upadłość Spółki we właściwym czasie a tym samym nie podlega odpowiedzialności za zaległości podatkowe solidarnie ze Spółką jako osoba trzecia, tj. w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek egzoneracyjnych (tzw. negatywnych) warunkująca zastosowanie art. 116 O.p.

2) naruszenie przepisów postępowania (prawa procesowego), mających mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie oraz pominięcie szeregu istotnych okoliczności, kluczowych dla materialnoprawnej oceny stanu faktycznego, czego konsekwencją było uznanie przez DIAS, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, podczas gdy właściwe zastosowanie tego przepisu prowadzi do uznania, że skarżący złożył wniosek o upadłość Spółki we właściwym czasie a tym samym nie podlega odpowiedzialności solidarnie ze Spółką jako osoba trzecia;

- art. 122 O.p., poprzez brak pełnej i rzetelnej oceny sytuacji finansowej Spółki w toku sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu, a także poprzez brak wyczerpującego zbadania pełnego stanu majątkowego Spółki warunkującego zastosowaniem art. 116 O.p. wraz z kwestią złożenia przez skarżącego wniosku o upadłość we właściwym czasie, tj. oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na fakcie rzekomego nieregulowania zobowiązań i wyprowadzenia wniosku o niewypłacalności spółki wyłącznie na podstawie bilansu (zestawienia aktywów i pasywów spółki), bez zestawienia powyższego z realną wartością majątku spółki, co w konsekwencji doprowadziło do mylnego przyjęcia, że niewypłacalność spółki powstała w pierwszej połowie 2016 r., a obowiązek skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaktualizował się z dniem 23 czerwca 2016 r. i w konsekwencji – do wadliwego przyjęcia, że złożony w grudniu 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie",

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania, które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę, tj. pominięcie szeregu istotnych oiczności, kluczowych dla materialnoprawnej oceny stanu faktycznego podczas gdy w rzeczywistości na podstawie dokumentacji spółki zgromadzonej wnioski organu powinny być przeciwne, tj. skarżący nie powinien ponosić solidarnej odpowiedzialności ze spółką jako osoba trzecia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji umarzającej postępowanie lub decyzji stwierdzającej brak podstaw solidarnej odpowiedzialności skarżącego względem zobowiązań spółki, ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała częściowo na uwzględnienie, choć z innych przyczyn, niż w niej podniesione.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o. wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za luty-maj, sierpień-grudzień 2016 r., styczeń-luty 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (w tym zakresie DIAS wydał orzeczenie reformatoryjne uznając, że koszty te stanowią kwotę 74,70 zł, nie zaś, jak orzekł organ I instancji, 422,13).

Podstawę tej decyzji stanowiły przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b, art. 116 § 1, § 2 O.p. Stanowią one, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 2 działu III O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1). Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; oraz 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 1-3).

Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła deklaracje PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2016 r. i styczeń oraz luty 2017 r., jednak dokonała zapłaty wyłącznie zaliczki za czerwiec i lipiec 2016 r. W wyniku czynności egzekucyjnych dokonano częściowej spłaty zobowiązania za styczeń 2016 r. w wysokości 1.914,08 zł. Do zapłaty pozostały zaliczki za 2016 r. w łącznej kwocie 6.539,92 zł oraz za styczeń i luty 2017 r. w łącznej kwocie 139 zł. Podatek niezapłacony w terminie płatności przekształcił się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.), od której w myśl art. 53 § 1 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę.

Decyzjami z dnia 28 stycznia 2020 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: styczeń-maj 2016 r. oraz sierpień - grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 8.454,00 zł (decyzję doręczono 16 marca 2020 r.), oraz za: styczeń-luty 2017 r. (decyzję doręczono 25 lutego 2020 r.).

Dopuszczalność wszczęcia postępowania wobec skarżącego nie budzi więc żadnych wątpliwości (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.).

Sąd powziął natomiast wątpliwości co do dopuszczalności wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze spółką za zaliczki do listopada 2016 r.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Termin płatności zaliczek na podatek dochodowy za luty-maj, sierpień-listopad 2016 r. przypadał do 20 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Zaległość powstała więc w 2016 r., a zatem licząc od końca roku 2016 organ miał 5 lat na wydanie decyzji wobec skarżącego (do końca 2021 r.).

W rozpoznanej sprawie decyzja organu I instancji została opatrzona datą 31 grudnia 2021 r. i – jak wskazał organ – została doręczona skarżącemu 4 stycznia 2022 r. w trybie art. 149 O.p. Data doręczenia przypada zatem po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

Zdaniem Sądu, powoduje to, że nie było możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za okresy do listopada 2016 r.

Sąd zdaje sobie sprawę z treści uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie oznaczało jej doręczenia", jednak zauważa, że uchwała dotyczyła stanu prawnego przed 1 stycznia 2003 r. Tymczasem po tej dacie nastąpiły zmiany w stanie prawnym uzasadniające przyjęcie, że zwrot "wydanie decyzji" (o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) powinien być utożsamiany z doręczeniem, a nie tylko sporządzeniem decyzji. Należy zauważyć że przepis art. 212 O.p. (do którego odwołano się w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały) do 31 grudnia 2003 r. stanowił, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Od 1 stycznia 2003 r. do przepisu dodano fragment: "z zastrzeżeniem art. 67 § 5" (art. 1 pkt 145 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 169, poz. 1387 ze zm.). Przepis art. 212 O.p. zmieniono następnie ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). Odtąd zyskał on następujące brzmienie: "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". Zdaniem Sądu, zmiana ta oznacza, że wolą ustawodawcy po nowelizacji było przywiązanie skutku prawnego do wydania (sporządzenia) decyzji tylko w jednym przypadku – w przypadku decyzji o których mowa w art. 67d,". W innych zatem przypadkach skutku prawnego decyzji (co jest równoznaczne z jej mocą wiążącą określony podmiot) nie można przywiązywać li tylko do wydania decyzji (sporządzenia), ale do jej doręczenia, a więc wejścia decyzji do obrotu prawnego (przed tą chwilą decyzja do obrotu nie wchodzi). Intencja ustawodawcy jest w tym przypadku zupełnie zrozumiała – respektuje on zasadę mocy wiążącej decyzji od chwili jej doręczenia stronie, zastrzegając od tej zasady wyjątek w postaci mocy wiążącej decyzji od daty wydania w przypadkach wyraźnie w przepisie określonych (w postaci art. 67d). Do wyjątków tych nie zaliczono art. 118 O.p., co sprawia, że w tym przypadku "wydanie" należy utożsamiać z wejściem decyzji do obrotu. Czymże bowiem jest sporządzona "decyzja" przed jej doręczeniem, jak tylko zapowiedzią decyzji (jej skutków). Decyzja wydana, zdaniem Sądu, to dokument urzędowy sporządzony przez organ, którego treść została stronie zakomunikowana.

Z tych powodów Sąd uznał, że wobec skarżącego nie wydano decyzji w rozumieniu art. 118 § 1 w zw. z art. 212 O.p. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Dotyczy to okresów do listopada 2016 r., za które skarżący nie może odpowiadać, bo nie pozwala na to przepis art. 118 § 1 O.p. Organ odwoławczy powinien zatem decyzję organu I instancji w tym zakresie uchylić i umorzyć postępowanie, nie mógł bowiem jej poddać kontroli instancyjnej, jako że nie została wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Z tego powodu i w tym zakresie Sąd zaskarżoną uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p.

W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja była prawidłowa.

Po pierwsze, nie budzi wątpliwości dopuszczalność obciążenia skarżącego odpowiedzialnością podatkową za grudzień 2016 r., oraz styczeń i luty 2017 r., bowiem decyzja organu I instancji z dnia 31 grudnia 2021 r. o odpowiedzialności podatkowej skarżącego została wobec niego wydana 4 stycznia 2022 r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W odniesieniu do tych zobowiązań termin 5-letni mijał dopiero z końcem 2022 r.

Po drugie, spełnione zostały przesłanki zasadności obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki.

Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Termin płatności podatku za grudzień 2016 r., styczeń i luty 2017 r. przypadał odpowiednio w dniu 20 stycznia, 20 lutego i 20 marca 2017 r. Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu spółki – od czasu powołania go uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 1 marca 2016 r. (do daty orzekania w II instancji nie został z tej funkcji odwołany).

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a ich ustalenia w tym zakresie odzwierciedla wykaz czynności opisanych na s. 10-11 zaskarżonej decyzji oraz ostateczne (i prawomocne) postanowienie NUS z dnia 17 maja 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. Z ustaleń Sądu poczynionych na tej podstawie wynika, że spółka nie miała ani nieruchomości, ani ruchomości o wartości licytacyjnej, ani wierzytelności, a na rachunkach bankowych, zajętych przez organ egzekucyjny (NUS), brak było środków.

W skardze zarzucano, że DIAS nie ustalił, iż egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. Zdaniem skarżącego, ustalenia organu są jedynie szczątkowe i w znacznej mierze odnoszą się do okoliczności, jakie miały miejsce kilka lat temu, zaś sam organ nie podjął w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, opierając swoje wywody wyłącznie na wadliwej argumentacji NUS. Tymczasem organ winien ustalić: 1) czy na rachunkach bankowych spółki widnieją środki i w jakiej wysokości; 2) czy Spółka figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów: 3) czy doszło do nabycia przez Spółkę praw majątkowych, ruchomości, nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 4) czy Spółka figuruje w rejestrze ksiąg wieczystych jako właściciel innych nieruchomości. W odniesieniu do pkt 4) DIAS w ogóle nie odniósł się do wskazań podatnika podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości, która została zabezpieczona hipoteką, nie odnosząc się w żadnym zakresie do wartości tej nieruchomości. Wartość ta została w 2010 r. określona na kwotę 800.000,00 zł, zaś uwzględniając sytuację makroekonomiczną oraz mikroekonomiczną obecnie kształtującą się w kraju, inflację oraz obserwowany w ostatnich latach - masowy wzrost cen nieruchomości, wartość ta znacznie wzrosła, jednakże organ I instancji zaniechał ustaleń w tym zakresie. Na powyższą kwestię - mającą kluczowe zdaniem skarżącego znaczenie z punktu widzenia bezskuteczności egzekucji - skarżący zwrócił uwagę w toku postępowania przed DIAS, co nie znalazło swojego odzwierciedlenia w skarżonej decyzji, albowiem powyższy aspekt został całkowicie pominięty. W pozostałych kwestiach (pkt 1-3) DIAS również nie poczynił żadnych wskazań.

Sąd stanowiska tego nie podziela i podkreśla, że argumenty świadczące o niezasadności tych zarzutów znajdują się w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i zostały powtórzone w decyzjach organów obu instancji. Na niezasadność argumentów skarżącego wskazują też ustalenia poczynione w postępowaniu upadłościowym (o czym szerzej będzie mowa dalej). Z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i akt sprawy wynika, że Spółka posiadała nieruchomość położoną w miejscowości K. [...] (0,5164 ha). Nieruchomość została obciążona wpisem hipoteki przymusowej m.in. na rzecz NUS (należności jemu przypadające zostały wpisane w dziale IV księgi wieczystej poz. 6). Na pierwszym miejscu natomiast widnieje obciążenie hipoteką kaucyjną łączną na rzecz Bank A. w kwocie 1 799 402,12 zł - stan na dzień 31.12.2018 r., zabezpieczono też w ten sposób należności Gminy Z. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Łączna suma zabezpieczeń przypadających na powyżej wskazanych wierzycieli wynosi 153 453,45 zł. Nieruchomość została zbyta w 2018 r. Wedle zeznań skarżącego, wyposażenie Spółki obejmuje telefon bezprzewodowy i sprzęt biurowy (ruchomości nie przedstawiają wartości licytacyjnej) oraz system kamer przemysłowych do monitorowania nieruchomości położonej w miejscowości K. [...]. Problem w tym, że kamery te nie mogły być zajęte, gdyż w toku egzekucji stanowiły integralną część nieruchomości, która nie należała już wówczas do zobowiązanej Spółki. Pracownik Urzędu Skarbowego w Zgierzu podczas czynności podejmowanych w ramach skierowanego zlecenia rekwizycyjnego ustalił, iż obecnym właścicielem nieruchomości oraz całego stanu magazynowego znajdującego się na terenie nieruchomości jest P. K., który odmówił zgody na wykonanie dokumentacji fotograficznej oraz wejścia na teren posesji. Jedyny majątek ruchomy Spółki - samochód ciężarowy Ford Transit znajdujący się pod adresem K. [...] – został zajęty przez komornika sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu poinformował NUS, że pojazd nie przedstawia wartości licytacyjnej. Organ zwrócił się także do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego celem ustalenia, czy pojazd posiada obowiązkowe ubezpieczenie OC warunkujące poruszanie się po drogach publicznych - w odpowiedzi uzyskano informację, że na dzień 17 maja 2019 r. pojazd takiego ubezpieczenia nie posiada. Z uwagi na powyższe odstąpiono od zajęcia tej ruchomości. Zajęcie rachunków bankowych, jak już wspomniano, nie było efektywne – banki poinformowały o braku środków jako przeszkodzie w realizacji zajęć egzekucyjnych. Ponadto, co do posiadania wierzytelności, akcji, obligacji, udziałów oraz innych praw majątkowych organ opierał się na zeznaniach skarżącego, który oświadczył, że Spółka takowych nie posiada.

Jak już Sąd zaznaczył, Spółka nie kwestionowała postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i stało się ono ostateczne i prawomocne, stąd w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności skarżącego stanowiło ono dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 O.p.).

Ustalenia te są zbieżne z ustaleniami sądu upadłościowego, który – jak wiadomo – postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2017 r. oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 2 P.u. z uwagi na to, że majątek Spółki jest obciążony w takim stopniu, że pozostały majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W szczególności nieruchomość, której wartość skarżący ocenia na 800 tys. zł nadzorca sądowy w sprawozdaniu z dnia 20 marca 2017 r. wycenił na 250-300 tys. zł (realna wartość sprzedaży w postępowaniu upadłościowym). Z kolei ruchomości – samochód i wyposażenie biurowe wyceniane łącznie przez Spółkę na 28.500 zł przedstawiają wartość – jak stwierdził nadzorca sądowy – 11.400 zł. Wzięto również pod uwagę wierzytelności przysługujące Spółce (wg nadzorcy sądowego ok. 40 tys zł) oraz jej długi (wobec Bank A z tytułu kredytów, wobec NUS i 16 innych wierzycieli na łączną kwotę ponad 3 mln. zł). Egzekucja była prowadzona po zakończeniu postępowania w sprawie ogłoszenia upadłości i nie doprowadziła do wyegzekwowania należności.

Istniały więc podstawy do przyjęcia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, skoro wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo uruchomienia postępowania egzekucyjnego.

Idąc dalej stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Kwestia istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu jest sporna między stronami.

Przypomnijmy zatem, że o spełnieniu przesłanki odpowiedzialności w postaci niewykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Wymagania te zostały skonkretyzowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 – dalej: p.u.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., kiedy to organy zidentyfikowały istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości.

I tak, zgodnie z art. 10 p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Do majątku, o którym mowa w ust. 2, nie wlicza się składników niewchodzących w skład masy upadłości (ust. 3). Do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4 (ust. 4). Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 5).

Zgodnie z art. 21 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Z kolei według art. 11 ust. 6 p.u., sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie ma zagrożenia utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych w niedługim czasie. Natomiast sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów (art. 13 ust. 1 p.u.). Poza tym sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 2 p.u.).

Jak z tego wynika, przesłanka odpowiedzialności członka zarządu w postaci "niewykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" musi być oceniana przez pryzmat owego "właściwego czasu", ten zaś należy utożsamiać z określonym w art. 21 ust. 1 p.u. zwrotem: "nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości". Wymaga to więc w pierwszej kolejności ustalenia, kiedy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Organy wskazywały, że Spółka posiadała wiele zaległości m.in. wobec NUS z tytułu VAT za miesiące: kwiecień-grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. oraz wskazane już wcześniej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik). Ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego o stanie przedsiębiorstwa dłużnika z dnia 20 marca 2017 r. oraz z postanowienia sądu upadłościowego - Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt [...] oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości wynikało, że łączne zadłużenie Spółki opiewało na kwotę 3.064.592,77 zł, wobec kilku wierzycieli: Bank A. w W. na kwotę 1.738.774,01 zł z tytułu wypowiedzenia umowy kredytu z dnia 26 września 2008 r., Bank A. w W. na kwotę 409.027,56 zł z tytułu umowy kredytu z dnia 5 grudnia 2016 r., NUS na kwotę 381.999,00 zł z tytułu podatku VAT, 16 innych wierzycieli na łączną kwotę 534.792,20 zł. Sąd zauważył, że Spółka nie płaciła swoich wymagalnych zobowiązań, wobec B B. W. z siedzibą w P. od października 2015 r., natomiast wobec pozostałych wierzycieli od III kwartału 2016 r.

Organ przyjął, że dla oceny utraty zdolności do wykonywania zobowiązań pieniężnych przez Spółkę istotne jest ustalenie, że Spółka nie uregulowała dwóch kolejno następujących po sobie zobowiązań, przy czym bez znaczenia jest wysokość tych zobowiązań. Pierwszą nieuregulowaną zaległością Spółki było zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za styczeń 2016 r. z terminem płatności 22 lutego 2016 r., a drugą – zobowiązanie z tego samego tytułu za luty 2016 r. z terminem płatności 21 marca 2016 r. Spółka nie uregulowała podatku w późniejszych terminach, a także zaprzestała regulować należności z tytułu VAT począwszy od deklaracji za kwiecień 2016 r., co potwierdza, że niewypłacalność Spółki miała charakter trwały. Następny dzień po dniu, w którym Spółka była zobowiązana do zapłaty drugiego zobowiązania to 22 marca 2016 r. Trzy miesiące od tej daty upływało 22 czerwca 2016 r., a więc podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała 23 czerwca 2016 r., tj. dzień po upływie trzymiesięcznego terminu od daty zapłaty drugiego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik). Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w czasie kiedy skarżący był członkiem zarządu, wystąpiła przesłanka upadłości wymieniona w art. 11 ust. 1 p.u., tj. przesłanka utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec NUS. Zarząd Spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej w dniu 24 lipca 2016 r. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych dopiero 3 stycznia 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 2 P.u. zgodnie z którym sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Oznacza to, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, mimo że w Spółce zaistniały okoliczności wskazujące na jej niewypłacalność.

Skarżący kwestionował twierdzenie organów, że okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pojawiły się w IV kw. 2016 r., kiedy to umowa kredytu została wypowiedziana przez Bank, gdyż Spółka przestała go spłacać, a więc złożony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości nie był wnioskiem spóźnionym.

Zdaniem Sądu, podniesione przez skarżącego argumenty nie wypełniają określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przesłanki wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia okoliczność, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (zob. wyroki NSA z dnia: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., III FSK 538/21; por. też m.in. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15 oraz 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2021 r. III FSK 75/21, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć, nie antycypując, czy zgłoszenie takiego wniosku doprowadzi w konsekwencji do ogłoszenia upadłości (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r., III FSK 276/22, CBOSA).

Nie ulega wątpliwości, że Spółka nie zapłaciła należności już wcześniej, niż z tytułu kredytu, a więc wcześniej niż w IV kw. 2016 r. utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2016 r. przekraczało 3 miesiące – przekroczenie to w związku z drugą należnością zaistniało w dniu 22 czerwca 2016 r., a więc w dniu następnym rozpoczął bieg termin 30-dniowy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, upływając bezskutecznie 24 lipca 2016 r. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości do tej daty, uchroniłoby skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, jako że mogłoby być ocenione jako złożenie wniosku we właściwym czasie. Złożenie go później (styczeń 2017 r.) możliwość taką wyklucza.

W związku z tym nie sposób dopatrzyć się w okolicznościach rozpoznanej sprawy spełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 a O.p.). Organ analizował także przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Sąd zauważa jednak, że jak wynika z treści powołanego przepisu, wina (brak winy) jest brana pod uwagę tylko w odniesieniu do przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., ("niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy"), a więc wtedy, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony. Tam, gdzie wniosek został złożony, lecz zbyt późno, wina znaczenia nie ma. Sąd ma świadomość, że jest to wykładnia bardziej restrykcyjna, niż zaprezentowana przez organ, który przesłankę winy rozciągnął również na sytuację z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., ("nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości"), stąd też uznał, że przesłanka ta – w tej sprawie i z uwagi na jej okoliczności – wymaga omówienia.

Otóż Sąd zauważa, że jak się przyjmuje w orzecznictwie "obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości" (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2022 r., III FSK 721/21). Zatem zawinienia w spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należy upatrywać w tym, że w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki, gdyż spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań, a skarżący z wnioskiem takim zwlekał. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie, niezależnie od okoliczności, które przemawiały, zdaniem skarżącego, by jeszcze tego nie czynić.

W szczególności nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności opinia prof. R. P. z grudnia 2016 r. (Opinia w sprawie spółki A sp. o.o. w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości). Z opinii nie wynika, kiedy została zlecona (a to jest kwestia odpowiedzialności skarżącego). Zawarto w niej za to kategoryczny wniosek, że Spółka jest zagrożona upadłością, gdyż trwale utraciła zdolność do wykonywania swych zobowiązań i należy złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub ochronę przed wierzycielami. Jak wskazano, zobowiązania nie są regulowane co najmniej od sierpnia 2016 r.

Dopiero po tej opinii wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony (opatrzono go datą 30 grudnia 2016 r., jednak data wpływu do sądu to 4 stycznia 2017 r.) i jak wiadomo – został oddalony. Skarżący nie wykazał więc, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Nie ulega również wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie udzielił nawet odpowiedzi na zapytanie organu w tym zakresie, zapowiadając jedynie, że to uczyni.

W tym stanie rzeczy, skarga na decyzję w części obejmującej grudzień 2016 oraz styczeń-luty 2017 r. podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego, w związku z uwzględnieniem skargi w części dotyczącej okresów luty-maj, sierpień-listopad 2016 r., orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

P.C.