Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 506/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 4., art. 96 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi H. W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 506/17

UZASADNIENIE

Wnioskodawczyni H. W. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), dalej w skrócie ustawy o VAT, w zakresie możliwości rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach dotyczących rolników ryczałtowych w sytuacji, gdy inny współwłaściciel tego samego gospodarstwa rolnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się na zasadach ogólnych, jak też w zakresie zdarzenia przyszłego związanego z innym gospodarstwem, co do możliwości i zakresu odliczania przez Wnioskodawczynię podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z działalnością rolniczą w tym drugim gospodarstwie, prowadzoną przez Wnioskodawczynię będącą podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, gdy drugi współwłaściciel tego gospodarstwa ma status rolnika ryczałtowego.

Wnioskodawczyni przedstawiła we wniosku zaistniały stan faktyczny w odniesieniu do gospodarstwa rolnego nazwanego "Gospodarstwo 1", oraz zdarzenie przyszłe w odniesieniu do innego gospodarstwa rolnego nazwanego "Gospodarstwo 2" w następujący sposób:

H. W. (dalej: "Wnioskodawca") jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz spedycyjnych pod firmą "X" (dalej: "Firma X"). Z tytułu prowadzonej działalności przez Firmę X Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i składa deklaracje VAT. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wraz z małżonkiem jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego w R. (dalej: "Gospodarstwo 1") w udziale wynoszącym 50%. Wnioskodawca posiada status rolnika ryczałtowego i dotychczas nabywcy płodów rolnych (np. rzepaku) od Wnioskodawcy wystawiali faktury VAT RR, o których mowa w art. 116 ust. 1 ustawy o VAT. Drugim ze współwłaścicieli Gospodarstwa 1 jest niepowiązane w żaden (rodzinnie, kapitałowo, przez stosunek pracy etc.) sposób z Wnioskodawcą małżeństwo L., któremu również przysługuje łącznie 50% udziału. Współwłaściciel Gospodarstwa 1 - małżonek L. - w przeciwieństwie do Wnioskodawcy, który jest rolnikiem ryczałtowym w odniesieniu do działalności rolniczej z wykorzystaniem Gospodarstwa 1 - jest podatnikiem podatku od towarów i usług również w związku z prowadzeniem własnej działalności rolniczej z wykorzystaniem Gospodarstwa 1.

Obecnie Wnioskodawca zamierza nabyć 50% udziałów w innym gospodarstwie rolnym położonym w miejscowości H. (dalej: "Gospodarstwo 2"), którego dotychczasowi współwłaściciele mają status rolników ryczałtowych sprzedających m.in. rzepak, a także słomę w stanie nieprzetworzonym (PKWiU 01.11.50.0). Po nabyciu Gospodarstwa 2, drugi ze współwłaścicieli, który jest niepowiązany w żaden (rodzinnie, kapitałowo, przez stosunek pracy etc.) sposób z Wnioskodawcą pozostanie rolnikiem ryczałtowym, a Wnioskodawca zamierza rozliczać VAT związany z działalnością Gospodarstwa 2 na zasadach ogólnych, tj. wystawiać faktury sprzedaży na nabywców płodów rolnych oraz odliczać VAT od wydatków związanych z Gospodarstwem 2. Gospodarstwo 2 prowadzi i będzie prowadzić wyłącznie działalność rolniczą uznawaną w rozumieniu przepisów o VAT za działalność gospodarczą, a co za tym idzie nie będzie problemu z alokacją wydatków Wnioskodawcy (po wcześniejszym odjęciu udziału w kosztach przypadającego na pozostałych współwłaścicieli) do działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu, a także nie będzie obowiązku liczenia przez Wnioskodawcę tzw. prewspółczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że produkty rolne są towarami oznaczonymi co do gatunku, możliwe jest wydzielenie produktów przypadających na udział Wnioskodawcy oraz pozostałych współwłaścicieli zarówno Gospodarstwa 1, jak i Gospodarstwa 2.

W nawiązaniu do tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zadała następujące pytania i przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej w tym zakresie:

Do stanu faktycznego:

1. Czy Wnioskodawca zachowuje swój status rolnika ryczałtowego w związku z działalnością rolniczą prowadzoną przez Gospodarstwo 1, a co za tym idzie nadal może rozliczać się z nabywcami produktów rolnych wytwarzanych przez Gospodarstwo 1 na zasadach dotyczących rolników ryczałtowych ?

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1. będzie twierdząca, to wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie 2.

2.. W jakim zakresie Wnioskodawca może sprzedawać produkty rolne wytwarzane przez Gospodarstwo 1 na zasadach dotyczących rolników ryczałtowych ?

Do zdarzenia przyszłego:

3. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą (rolniczą) prowadzoną przez Gospodarstwo 2 ?

Jeżeli odpowiedź na pytanie 3. będzie twierdząca, to wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie 4.

4. W jakim udziale będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą (rolniczą) prowadzoną przez Gospodarstwo 2 ?

W ocenie Wnioskodawcy:

Ad 1. Wnioskodawca zachowuje swój status rolnika ryczałtowego w związku z działalnością rolniczą prowadzoną przez Gospodarstwo 1, a co za tym idzie nadal może rozliczać się z nabywcami produktów rolnych wytwarzanych przez Gospodarstwo 1 na zasadach dotyczących rolników ryczałtowych.

Ad 2. Wnioskodawca może sprzedawać produkty rolne wytwarzane przez Gospodarstwo 1 na zasadach dotyczących rolników ryczałtowych w zakresie, w jakim przysługuje mu prawo do rozporządzania tymi produktami jak właściciel.

Ad 3. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą (rolniczą) prowadzoną przez Gospodarstwo 2.

Ad 4. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą (rolniczą) prowadzoną przez Gospodarstwo 2 w udziale wynoszącym 50% odpowiadającemu jego prawu własności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 1 lutego 2017 r. wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku zarówno w zakresie zaistniałego stanu faktycznego (Gospodarstwo 1), jak i zdarzenia przyszłego (Gospodarstwo 2). W wezwaniu tym w odniesieniu do stanu faktycznego organ podatkowy zobowiązał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni zaznaczyła/zamierza zaznaczyć w deklaracji VAT-R kwadrat 34 - podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., póz. 710, z późn. zm.)?

2. Czy Wnioskodawczyni będzie prowadziła gospodarstwo rolne wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami — małżeństwem L.?

3. Czy w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego małżonek Wnioskodawczyni jest/będzie rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

4. Czy małżonek Wnioskodawczyni będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej?

5. Kto będzie dokonywał dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej - Wnioskodawczyni czy małżonek Wnioskodawczyni, czy małżeństwo L.?

6. Czy z gospodarstwa rolnego będzie dokonywana dostawa towarów wytworzonych z ww. produktów rolnych? Jeżeli tak, to należy wskazać:

* Kto będzie dokonywał dostaw towarów wytworzonych z ww. produktów rolnych - Wnioskodawczyni czy małżonek Wnioskodawczyni, czy małżeństwo L.?

* Czy towary te będą wytworzone przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym?

7. Do jakiego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. należą towary, które mają być przedmiotem sprzedaży w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego?

8. Czy nabywane towary i usługi związane z działalnością rolniczą będą dokumentowane fakturami?

9. Jakie elementy będą zawierały faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z działalnością rolniczą?

10. Kto będzie wskazany na fakturach jako nabywca towarów i usług związanych z działalnością rolniczą?

11. Do jakich czynności Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała nabywane do celów działalności rolniczej towary i usługi:

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

* zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

* niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Ponadto wezwano Wnioskodawczynię do przeformułowania ww. pytania nr 2 tak, aby jego zakres dotyczył interesu prawno-podatkowego Wnioskodawczyni (odnosił się do konkretnych obowiązków podatkowych Wnioskodawczyni) oraz obejmował kwestie wynikające z przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni, jak również odnosił się do przedstawionego stanu faktycznego wraz z jego uzupełnieniem.

Uzupełniając wniosek na żądanie organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (Gospodarstwo 1) Wnioskodawczyni stwierdziła, że:

1. Wnioskodawczyni nie zaznaczyła w deklaracji VAT-R kwadratu 34 - podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni w sensie prawnym jest współwłaścicielem udziałowym Gospodarstwa 1, jednakże Wnioskodawczyni faktycznie nie prowadzi Gospodarstwa 1 wspólnie z małżeństwem L. bowiem nie ma między nimi zgody co do zasad prowadzenia Gospodarstwa 1. Obecnie został ustanowiony zarządca sądowy, który zarządza Gospodarstwem 1 do czasu fizycznego sądowego podziału Gospodarstwa 1.

Małżonek Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. l pkt 3 ustawy o VAT.

Małżonek Wnioskodawczyni nie jest również podatnikiem VAT z tytułu działalności rolniczej prowadzonej z wykorzystaniem Gospodarstwa 1, a także z tytułu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Na ten moment nie ma planów, aby małżonek Wnioskodawczyni był podatnikiem w zakresie, o którym mowa w poprzednim zdaniu.

Dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej związanej z Gospodarstwem 1 dokonuje i do czasu sądowego podziału będzie dokonywał zarządca sądowy w imieniu wszystkich współwłaścicieli Gospodarstwa 1.

W Gospodarstwie 1 nie są przetwarzane płody (produkty) rolne. Nie ma także w planach, aby z Gospodarstwa 1 była dokonywana dostawa towarów wytworzonych z ww. produktów rolnych.

Towary, które są i mają być przedmiotem dostawy, a są płodami wytworzonymi przez Gospodarstwo 1, są klasyfikowane do następujących kodów PKWiU z 2008 r.:

01.11 ZBOŻA, ROŚLINY STRĄCZKOWE ORAZ NASIONA OLEISTE, Z WYŁĄCZENIEM RYŻU;

01.11.1 PSZENICA;

01.11.3 JĘCZMIEŃ, ŻYTO l OWIES;

01.11.4 SORGO, PROSO l POZOSTAŁE ZBOŻA;

01.11.5 SŁOMA l PLEWY ZBÓŻ;

01.11.92 Nasiona gorczycy;

01.11.93 Nasiona rzepaku i rzepiku.

Nabywane towary i usługi związane z działalnością rolniczą są i będą dokumentowane fakturami.

Faktury zakupowe związane z działalnością rolniczą będą zawierały wszystkie elementy wymagane dla faktury, o których mowa w art. 106e ust. l ustawy o VAT, tj.:

datę wystawienia;

kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. l pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

stawkę podatku;

sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

kwotę należności ogółem.

Dotychczas faktury związane z działalnością rolniczą Gospodarstwa 1 były wystawiane na poszczególnych współwłaścicieli, tj. zarówno na Wnioskodawczynię, jak i na małżonków L.

Wnioskodawczyni będzie wykorzystywała nabywane przez siebie towary i usługi do działalności rolniczej zwolnionej z VAT.

Ponadto Wnioskodawczyni zmodyfikowała (uwzględniając poprawkę w zakresie oznaczenia gospodarstwa) pytanie nr 2 i swoje stanowisko w tym zakresie w sposób następujący.

Pyt. nr 2 - Czy w przypadku, gdy inny współwłaściciel Gospodarstwa 1 złożył skuteczne zgłoszenie rejestracyjne jako podatnik VAT, Wnioskodawczyni może nadal sprzedawać produkty rolne wytwarzane przez Gospodarstwo 1 na zasadach dotyczących rolników ryczałtowych ?

W ocenie Wnioskodawczyni, nawet jeżeli inny współwłaściciel Gospodarstwa 1 złożył skuteczne zgłoszenie rejestracyjne jako podatnik VAT, Wnioskodawczyni może nadal sprzedawać produkty rolne wytwarzane przez Gospodarstwo 1 na zasadach dotyczących rolników ryczałtowych.

W ocenie Wnioskodawczyni, prawo podatkowe nie może ubezwłasnowolniać właścicieli w zakresie realizacji ich prawa własności. Konflikt na tle nieuregulowanych spraw majątkowych nie może paraliżować działalności gospodarczej (rolniczej) będącej źródłem dochodu Wnioskodawczyni. W jej ocenie, stosownie do posiadanych udziałów każdy ze współwłaścicieli Gospodarstwa 1 ma prawo do udziału w zysku, w tym rozporządzania płodami, a także - również stosownie do wielkości posiadanych udziałów - obowiązek ponoszenia kosztów (art. 207 Kodeksu cywilnego). Nie można również tracić z pola widzenia, że Wnioskodawczyni była jako pierwsza ze wszystkich współwłaścicieli Gospodarstwa 1 podatnikiem VAT korzystającym ze zwolnienia z podatku dla rolników ryczałtowych (art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Późniejsze złożenie zgłoszenia rejestracyjnego przez współwłaściciela Gospodarstwa 1, który oświadczył, że będzie rozliczał podatek VAT (w domyśle związany z Gospodarstwem 1) na zasadach ogólnych, nie może wpływać na prawa i obowiązki Wnioskodawczyni.

W interpretacji indywidualnej wydanej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zmodyfikowanych ostatecznie pytań nr 1 i 2 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) i z dnia 17 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu rolnika ryczałtowego w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, w sytuacji gdy inny współwłaściciel dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny z działalności rolniczej (pytania nr 1 i nr 2 wniosku) - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, powołując się na art. 15 ust. 1, 2, 4, 5, art. 2 pkt 15, 16, 19, 20 i 21, art. 43 ust. 1 pkt 3, ust. 3, art. 96 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o VAT, organ stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe - gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

W analizowanej sprawie prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną. Jak wskazano we wniosku został ustanowiony zarządca sądowy, który zarządza Gospodarstwem 1 do czasu fizycznego sądowego podziału Gospodarstwa 1, a dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej związanej z Gospodarstwem 1 dokonuje i do czasu sądowego podziału będzie dokonywał zarządca sądowy w imieniu wszystkich współwłaścicieli Gospodarstwa 1. W rzeczywistości nie ma więc niezależnych od siebie gospodarstw rolnych, w których współwłaściciele prowadzą gospodarstwo rolne w pełni autonomicznie. Współwłaściciele nie prowadzą dwóch odrębnych gospodarstw rolnych z których każde jest samodzielne pod względem technicznym i ekonomicznym. Zatem nie powstały dwa niezależne gospodarstwa rolne, w których działalność rolnicza prowadzona jest w sposób samodzielny przez małżeństwo - L. i będzie prowadzona w sposób samodzielny przez Wnioskodawczynię. Należy zaznaczyć, że aby prowadzone przez współwłaścicieli gospodarstwa rolne uznać za niezależne muszą stanowić gospodarstwa, które wraz z prawami związanymi z ich prowadzeniem, przedstawiają zorganizowane całości gospodarcze w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego. Co więcej, wszelkie decyzje związane z prowadzeniem i kierowaniem tymi gospodarstwami współwłaściciele powinni podejmować odrębnie.

W niniejszych okolicznościach reprezentantem prowadzonego gospodarstwa rolnego jest małżonek L., z uwagi na dokonaną przez niego rejestrację jako podatnik VAT czynny. Małżonek L. zarejestrował się w imieniu całego gospodarstwa, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Zatem gospodarstwo rolne prowadzone przez Wnioskodawczynię i małżeństwo L. dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - małżonek L. Opodatkowanie działalności rolniczej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie wymienione w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT czynności i nie można wyłączać niektórych z nich do rozliczania przez oddzielnego podatnika VAT. Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące rolników w zakresie ich rejestracji i opodatkowania są zapisami szczególnymi i nie rozciągają się na wszystkich podatników. W obrębie tej działalności przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają regulacje szczególne, odmienne niż dla działalności gospodarczej prowadzonej w innym zakresie niż działalność rolnicza. Z uregulowań tych bezwzględnie wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc nie jest możliwy zaprezentowany w złożonym wniosku dualizm polegający na tym, że w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego, w którym określono równe udziały bez dokonania zniesienia współwłasności, funkcjonowało będzie dwóch podatników podatku od towarów i usług, gdzie jeden będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a drugi podatnik podatku VAT będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku i miał status rolnika ryczałtowego.

Wzywając do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawczyni zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

1) art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że jeden ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2016 r. (dalej: "Wniosek") jako Gospodarstwo 1, będący dla Wnioskodawczyni osobą obcą, z którą pozostaje ona w sporze sądowym w przedmiocie zniesienia współwłasności Gospodarstwa 1, a także co do zasad zarządzania rzeczą wspólną, może wbrew woli Wnioskodawczyni, niejako "w imieniu" całego Gospodarstwa 1 (a więc również Wnioskodawczyni) złożyć zgłoszenie rejestracyjne, przez co może lege artis swobodnie wpłynąć na prawa i obowiązki Wnioskodawczyni wynikające z przepisów ustawy o VAT i pozbawić ją prawa korzystania z preferencji i ulg przyznanych rolnikom ryczałtowym;

2) Art. 64 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że współwłaściciel L, z którym Wnioskodawczyni pozostaje w sporze sądowym w przedmiocie zniesienia współwłasności Gospodarstwa 1, a także co do zasad zarządzania rzeczą wspólną, może wbrew woli Wnioskodawczyni pozbawić ją statusu rolnika ryczałtowego w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Gospodarstwo 1, a więc w zakresie, w jakim narusza to istotę prawa własności.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji, Wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie:

1) Art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błąd wykładni przejawiający się bezwzględnym uznaniem, że jeden ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (dalej: "Wniosek") jako Gospodarstwo 1, będący dla Skarżącej osobą obcą, z którą pozostaje ona w sporze sądowym w przedmiocie zniesienia współwłasności Gospodarstwa 1, a także co do zasad zarządzania rzeczą wspólną, może wbrew woli Skarżącej, niejako "w imieniu" całego Gospodarstwa 1 (a więc również Skarżącej) złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, przez co może lege artis swobodnie wpłynąć na prawa i obowiązki Skarżącej wynikające z przepisów ustawy o VAT i pozbawić ją prawa korzystania z wcześniej posiadanych (jeszcze przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego przez ww. współwłaściciela) preferencji i ulg przyznanych rolnikom ryczałtowym;

2) Art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błąd co do ich zastosowania (a właściwie brak zastosowania w niniejszej sprawie) i przyjęcie, że współwłaściciel L, z którym Skarżąca pozostaje w sporze sądowym w przedmiocie zniesienia współwłasności Gospodarstwa 1, a także co do zasad zarządzania rzeczą wspólną, może wbrew woli Skarżącej pozbawić ją statusu rolnika ryczałtowego w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Gospodarstwo 1, a więc w zakresie, w jakim narusza to istotę prawa własności.

W uzasadnieniu skargi Wnioskodawczyni podtrzymała prezentowane wcześniej argumenty.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów.

Dla porządku należy przypomnieć, że przedmiotem tej sprawy jest wydana przez organ interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie możliwości rozliczania podatku od towarów i usług na zasadach dotyczących rolników ryczałtowych w sytuacji, gdy inny współwłaściciel tego samego gospodarstwa rolnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się na zasadach ogólnych. Zaskarżona interpretacja dotyczy tylko części wniosku H. W., a mianowicie stanu faktycznego związanego z Gospodarstwem oznaczonym numerem 1. Pozostała część wniosku, dotycząca zdarzenia przyszłego związanego z Gospodarstwem 2, załatwiona została odrębnym postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, które to postanowienie także zostało zaskarżone do tutejszego Sądu w odrębnej skardze.

Zaskarżona interpretacja uwzględnia specyficzne uregulowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, odnoszące się do rolników prowadzących działalność rolniczą. Organ przedstawił szczegółowo te zasady i poszczególne przepisy ustawy odnoszące się do rolników.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 1 i 2 tej ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, natomiast w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Powyższe rozwiązanie uwzględnia fakt, że co do zasady osoby dokonujące dostawy produktów rolnych z własnej działalności rolniczej są zwolnione od podatku od towarów i usług i mają status rolnika ryczałtowego, co polega także na tym, że osoby takie są zwolnione z wielu obowiązków obciążających podatników VAT i przysługuje im zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Jednakże rolnik ryczałtowy może zrezygnować ze zwolnienia, jak wynika z art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 tej ustawy. Rozwiązanie to (art. 96 ust. 2) uwzględnia także sytuację, gdy jedno gospodarstwo jest prowadzone przez więcej niż jedną osobę. Przede wszystkim dotyczy to gospodarstw rodzinnych, należących do małżonków lub kilku osób, które odziedziczyły jedno gospodarstwo rolne. Ale przecież nie tylko, bo takie zastrzeżenia i ograniczenia nie wynikają z powyższych przepisów. A zatem możliwość zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT tylko przez jednego ze współwłaścicieli danego gospodarstwa dotyczy, jak należy przyjąć, każdej sytuacji, gdy jedno gospodarstwo należy do więcej niż jednej osoby i to niezależnie także od tego, czy te osoby zgodnie współdziałają w prowadzeniu gospodarstwa, czy też są w konflikcie. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie jest niewątpliwie uproszczeniem bazującym na tym, że prowadząca to samo gospodarstwo rolne grupa osób (co najmniej dwie) nie ma osobowości prawnej, ale nie jest też na użytek ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Wprowadzone rozwiązanie ma z jednej strony uprościć rozliczanie podatku od towarów i usług, skoro wszystkie faktury dotyczące zakupów do gospodarstwa, jak i sprzedaży produktów rolnych pochodzących ze wspólnego gospodarstwa będą wystawiane w imieniu tej zarejestrowanej osoby i na jej rzecz, ale także ma na celu zapobieganie nieprawidłowościom, w tym polegającym na kumulowaniu zakupów przez podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych i dokonywaniu sprzedaży przez rolnika ryczałtowego. Organ zasadnie zatem uznał, że dokonanie rejestracji przez jednego ze współwłaścicieli oznacza, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika i wykluczone jest rozliczanie podatku na zasadach ryczałtowych. Rozwiązanie wynikające z treści art. 96 ust. 2 ustawy o VAT nie jest fakultatywne, a więc nie zależy od swobodnego wyboru współwłaścicieli. W tym znaczeniu rzeczywiście dokonanie rejestracji przez jednego ze współwłaścicieli ogranicza możliwość wyboru sposobu rozliczania przez pozostałych współwłaścicieli, ale to ograniczenie jest zamierzone i spełnia cele wyżej wskazane. Organ dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie wynika z nich możliwość różnego rozliczania podatku od towarów i usług przez różnych współwłaścicieli tego samego gospodarstwa.

Nie jest też uzasadniony zarzut z pkt 2 skargi. Nie ma podstaw do twierdzenia, że wynikające z przepisów ustawy ograniczenie możliwości rozliczania się z podatku VAT jest sprzeczne z przepisami Konstytucji R.P. Analizowany przepis ustawy nie był uznany za sprzeczny z Konstytucją, a przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, chociaż ogranicza prawo wyboru sposobu rozliczania podatku przez niektórych współwłaścicieli wspólnego gospodarstwa, ma racjonalne uzasadnienie.

Dodatkowo należy podkreślić, że przecież ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że wspólne gospodarstwo jest prowadzone przez zarządcę ustanowionego przez sąd, co także uniemożliwia odrębne rozliczanie podatku przez Wnioskodawczynię. Skoro nie doszło jeszcze ani do definitywnego podziału Gospodarstwa 1 poprzez zniesienie współwłasności, ani nawet do podziału do użytkowania, to jak zasadnie podkreślono w zaskarżonej interpretacji, "w rzeczywistości nie ma więc niezależnych od siebie gospodarstw rolnych, w których współwłaściciele prowadzą gospodarstwo rolne w pełni autonomicznie. Współwłaściciele nie prowadzą dwóch odrębnych gospodarstw rolnych z których każde jest samodzielne pod względem technicznym i ekonomicznym. Zatem nie powstały dwa niezależne gospodarstwa rolne, w których działalność rolnicza prowadzona jest w sposób samodzielny przez małżeństwo - L. i będzie prowadzona w sposób samodzielny przez Wnioskodawczynię", tym bardziej w sytuacji, jak wskazano we wniosku, gdy został ustanowiony zarządca sądowy, który zarządza Gospodarstwem 1 do czasu fizycznego sądowego podziału Gospodarstwa 1, a dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej związanej z Gospodarstwem 1 dokonuje i do czasu sądowego podziału będzie dokonywał zarządca sądowy w imieniu wszystkich współwłaścicieli Gospodarstwa 1.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

E.B.