Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1962/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1020/06 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1020/06, oddalający skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy wskazując, że Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 24 stycznia 2005 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 i § 2 w zw z art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art.47 § 3, art.51 § 1, art.53 § 1, art. 56 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 34, art. 35 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 pkt 2, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 1993 r.", § 2 ust. 1 pkt 2, § 8 ust.1, § 12 ust. 2 pkt 1a, § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 221, poz. 2196 ze zm.), zwanym w dalszej części "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r." - określił dla ,,A." A. J., zobowiązanie w podatku akcyzowym : w miesiącu marcu 2004r. w wysokości 98.194,00 zł, oraz w miesiącu kwietniu 2004r. w wysokości 190.977,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w dniu 13 lutego 2004r. A. J. złożyła w Urzędzie Celnym komplet dokumentów w związku z planowanym rozpoczęciem produkcji w Z. w S., wyrobu akcyzowego podlegającego szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Przedmiotem produkcji miał być wyrób o nazwie ,,D." przeznaczony do mycia i odtłuszczania powierzchni malowanych i lakierowanych, służący również jako rozcieńczalnik do farb i lakierów. Do akt sprawy dołączono opis technologiczny wyrobu oraz opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł., klasyfikującą wyrób do grupy PKWiU 15.92.12-00-10. ,,Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone wytwarzane na bazie produktów rolnych".

W wyniku przeprowadzonej kontroli w dniu 16 marca 2004r. w Z. w S. stwierdzono, że analiza składu ilościowego poszczególnych składników wyprodukowanego wyrobu ,,D." wskazała, iż został wyprodukowany niezgodnie z normą zakładową. W wyrobie brakowało 151,40 dm³ R. a zwiększona ilość wody w wyrobie wynosiła 203,50 dm³. Brakującą ilość środka R. zastąpiono większą ilością wody w wyniku czego wyprodukowany wyrób jest innym wyrobem od produktu ,,D." na produkcje którego zakupiono spirytus. W następstwie tego strona przesłała poprawioną normę zakładową określającą inne ilości poszczególnych składników w gotowym wyrobie o zmienionej nazwie ,,D."" podając, iż nastąpiła zmiana klasyfikacji gotowego wyrobu na grupę PKWiU 24.51.32-50.00. Mimo tej zmiany, faktem pozostaje, iż podatniczka pierwotnie złożyła zamówienie na zakup spirytusu do produkcji wyrobu o nazwie ,,D.". Zastąpienie środka powierzchniowo czynnego o nazwie R. zwiększoną ilością wody nie może być przyczyną do przeklasyfikowania przez podatnika grupowania wyrobu.

Porównanie ilości składników w wyrobach ,,D." i ,,D." wskazuje , że podatniczka wyprodukowała w dniu 16 marca 2004r. 208,72 hl wyrobu o nazwie ,,D.". Produkt ten różni się 30-krotnie zmniejszoną zawartością środka R. w stosunku do wyrobu ,,D." na produkcję którego zakupiono alkohol etylowy. Podatniczka nie składała do Urzędu Celnego w K. zamówienia na zakup spirytusu do produkcji wyrobu ,,D." w związku z powyższym obowiązek podatkowy powstał w dniu 16 marca 2004r. tzn. w dniu przekazania spirytusu do produkcji.

Skoro obowiązek podatkowy powstał w dniu. 16 marca 2004r., to do dnia 10 kwietnia 2004r. podatniczka powinna złożyć deklaracje podatkową dla podatku akcyzowego i dokonać zapłaty podatku zgodnie z ilością zakupionego przez podatniczkę spirytusu tzn. 19.460l 100% alkoholu.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. przez błędne przyjęcie, że wyrób ,,D." jest wyrobem akcyzowym oraz przez błędne przyjęcie , że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu ,,D.", naruszenie § 12 ust. 2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz. 269 ze zm.), zwanym w dalszej części "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r." poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie był zwolniony z podatku akcyzowego, naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej. Odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o wstrzymanie wykonania decyzji.

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 14 czerwca 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że strona zamówiła spirytus do produkcji wyrobu ,,D." jednakże spirytus ten został przekazany do produkcji produktu o nazwie ,,D.", co oznacza, że zużyto go na cel niezgodny z złożonym zamówieniem.

W skardze do Sądu pełnomocnik A. J. zarzucił naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. przez błędne przyjęcie, że wyrób ,,D." jest wyrobem akcyzowym oraz przez błędne przyjęcie, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu ,,D.", naruszenie § 12 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie był zwolniony z podatku akcyzowego, naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej. Odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, że organy błędnie przyjęły, że wyrób o nazwie ,,D." jest wyrobem akcyzowym. Organ odwoławczy pominął zgromadzone w sprawie opinie Urzędu Statystycznego w Ł., Głównego Urzędu Statystycznego jak również nie przeprowadziły żadnego postępowania mającego na celu wyjaśnienie czy płyn ,,D." wykazywał cechy środka myjącego czy czyszczącego. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pozwalałoby ustalić stan faktyczny. Zarzut pominięcia dowodów był zgłaszany już w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, a to oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania jego regulacji przewidzianych w ustawie o VAT z 1993r., która miała zastosowanie w niniejszej sprawie. Dodatkowo Minister Finansów określił stawki podatku akcyzowego dla podatników wytwarzających wyroby akcyzowe oraz zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem sprzedaży określonych wyrobów w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było stwierdzenie, iż Skarżąca, w dniu 8 marca 2004r. zakupiła w ,,A." w L. 19.460 m³ spirytusu porektyfikacyjnego w cenie niezawierającej podatku akcyzowego i przeznaczyła go na cel inny, niż określony w zamówieniu tzn. nie wyprodukowała wyrobu o nazwie ,,D.", na który zakupiła przedmiotowy spirytus. Skarżąca przeznaczyła spirytus na inny cel niż określony w zamówieniu, albowiem wytworzyła z niego produkt o innym składzie chemicznym. Nadto Skarżąca wyprodukowała i sprzedała w okresie od marca 2004r. do kwietnia 2004r. 70, 0025 hl wyrobu, podmiotom nieobjętym szczególnym nadzorem podatkowym.

Zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe podjęły prawidłową decyzję gdyż rozporządzały kompletnym materiałem dowodowym, zebranym w sposób prawidłowy, rzetelny i wyczerpujący, pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej, postępowanie dowodowe nie było przeprowadzone w sposób wybiórczy gdyż analizie poddano wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, żaden dowód nie został pominięty w konsekwencji czego ocena dowodów jest prawidłowa. Ocenie poddano cały materiał dowodowy w tym opinie Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł. Sąd podkreślił, że opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej. Powinna być traktowana jako jeden z dowodów, który - podobnie jak inne dowody - podlega swobodnej ocenie organów podatkowych.

Według Sadu I instancji, dokonana w postępowaniu podatkowym ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, iż ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej określonej w art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, art. 34, art. 35 ust. 1 pkt. 8 i ust. 5 pkt. 2 i art. 36 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 2 ust. 1 pkt. 2, § 8 ust. 1, § 12 ust. 2 pkt. 1 a i § 25 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r.

Co do zarzutu naruszenia § 12 ust. 2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Sąd wskazał, że przywołany przepis nie mógł w ogóle mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie albowiem powyższe rozporządzenie Ministra Finansów, obowiązywało jedynie do 31 grudnia 2003r. Z dniem 1 stycznia 2004r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. Rozpoznając przedmiotową sprawę organy podatkowe prawidłowo zastosowały § 2 ust.1 pkt. 2, § 8 ust. 1, § 12 ust. 2 pkt. 1 a oraz § 25 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r.

Jako niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z art. 34 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Organy podatkowe bowiem prawidłowo przyjęły, iż obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie zużywającym spirytus nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Skarżąca jak wynika z akt sprawy nabyła spirytus w cenie niezawierającej podatku akcyzowego. Zużywając zaś zakupiony spirytus na inny cel niż to określiła w zamówieniu, powinna odprowadzić akcyzę w kwocie wyliczonej wg stawki wynikającej z różnicy między stawką właściwą ze względu na cel na który zostanie zużyty, a stawką akcyzy zawartą w cenie zakupu tego spirytusu. Skarżąca dokonała sprzedaży wyrobu wyprodukowanego w dniu 16 marca 2004r. odbiorcom nie objętym szczególnym nadzorem podatkowym co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy określonej w § 8 rozporządzenia czyli 4.400, 00 zł od 1 hl spirytusu 100%. Zastosowane stawki akcyzy i dokonane wyliczenia podatku akcyzowego uznać należy z prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a..

W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. J. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z naruszeniem:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. Ze zm.), zwanej w dalszej części jako P.u.s.a., przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji wadliwie przyjął, że:

- zakupiony przez skarżącą w dniu 8 marca 2004 r. w "A." spirytus porektyfikacyjny został przeznaczony na cel inny niż został wskazany w zamówieniu na jego zakup. W tym przypadku zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. pozostaje w zw. z pominięciem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej,

- wyprodukowany w dniu 16 marca 2004 r. wyrób był wyrobem akcyzowym. W tym przypadku, zdaniem skarżącego zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. pozostaje w związku z pominięciem przez sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów: art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, t.j. braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. Zdaniem skarżącego, Sąd przedstawiając stan sprawy:

- nie wskazał dowodów na podstawie których organy podatkowe ustaliły fakt zużycia przez skarżącego zakupionego spirytusu na inny cel niż określono w zamówieniu,

- nie wskazał dowodów na podstawie których organy podatkowe zakwalifikowały wyrób "D." do wyrobów akcyzowych, zaliczonych do grupowania PKWiU nr 15.92.12-00.10,

- nie ustosunkował się do zarzutów skargi dotyczących kwestii zakwalifikowania wyrobów "D." i "D." do wyrobów akcyzowych.

W konsekwencji z przedstawionego stanu sprawy nie wynika dlaczego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w/w wyroby są wyrobami akcyzowymi.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego:

- art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez niewłaściwe jego zastosowanie, w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż w niniejszej sprawie istniały przesłanki do zastosowania przepisów tego artykułu, w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż skarżący dokonał sprzedaży wyrobów akcyzowych,

- § 12 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego przez niezastosowanie tego przepisu, wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, iż skarżący zużył nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano zarzut naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. jest prawidłowa. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarżąca w dniu 8 marca 2004 r. zakupiła w "A." w L. 19.460 m³ spirytusu porektyfikacyjnego w cenie niezawierającej podatku akcyzowego i przeznaczyła go na inny cel niż określony w zamówieniu tzn. nie wyprodukowała wyrobu o nazwie "D.", na który zakupiła przedmiotowy spirytus. Zaznaczyć należy, że w egzemplarzu zamówienia przekazanym przez skarżącą "A." S.A. w L. wyraźnie wskazano, że chodzi o produkcję wyrobu o nazwie D. Ponadto przedstawiciel spółki "A." oświadczył, że w kwietniu 2004 r. przedstawiciel "A." A. J., próbował wejść na teren zakładu spółki celem wymiany przedmiotowego zamówienia. Powyższe świadczy, że nabyty spirytus nie był przeznaczony, jak twierdzi skarżąca, do produkcji innego wyrobu o nazwie "D. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej o pominięciu dowodów zebranych w sprawie, organy podatkowe, poddały ocenie cały zebrany materiał dowodowy. Dokonały jedynie odmiennej od skarżącej jego oceny, która została następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji. Przy ocenie zebranego materiału dowodowego wzięto bowiem pod uwagę treść zamówienia nr [...] z dnia 1 marca 2004 r., w którym widnieje nazwa "D.", jak również opinie organów statystycznych: opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z 18 czerwca 2004 r., pismo Głównego Urzędu Statystycznego z 7 września 2004 r. Jak jednak słusznie uznał Sąd I instancji, opinie statystyczne są traktowane w postępowaniu podatkowym jako jeden z dowodów w sprawie, który podobnie jak inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów.

Charakter prawny opinii statystycznych był wielokrotnie przedmiotem sporów, co znalazło swój wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. W pełni należy zaakceptować argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 22/06, (publ. LEX nr 263029), w jego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (por. m.in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25.07.1997 r., sygn. SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz. 109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawie organy podatkowe. Strona ma zatem możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny.

Nawiązując do tak sformułowanego wniosku pojawia się kwestia trybu, w jakim podatnik może podważać wnioski, niekorzystnej dla siebie, opinii statystycznej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 26 sierpnia 2004 r., sygn. OSK 324/04, że brak jest podstaw do "kwalifikowania interpretacji - opinii urzędów statystycznych - jako aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 maja 1995 r. o NSA", konstatując w rezultacie, że nie podlegają one zaskarżeniu w trybie sądowoadministracyjnym. Równocześnie zaznaczył, że stanowisko takie nie szkodzi samej stronie. Uznał bowiem w kontekście poddanych analizie przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze. zm.), iż na gruncie tych regulacji przyjąć należy, że "nie rodzą one dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień", ani też "nie ich wiążą" podobnie jak "nie wiążą organów podatkowych". W rezultacie tego, powołując się na utrwalone poglądy judykatury (w tym m.in. wyrok SN z 26.01.2000 r., III RN 121/99, OSNAP z 2000 r. nr 21, poz. 777, wyroki NSA z: 8.09.1997 r., I SA/Ka 780/97, 10.02.1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2.10.2000 r., I SA/Lu 599/99, 20.03.2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8.05.2002 r., SA/Sz 2279/00), Sąd uznał, iż stanowią one dowód w postępowaniu, w którym mają być wykorzystane.

Zaznaczyć przy tym należy, że wbrew pojawiającym się poglądom moc opinii statystycznych nie może być uznawana za szczególną (por.: K. Baran, Glosa do wyroku TK z 3.04.2001 r., sygn. K. 32/99, Doradztwo Pod. z 2001 r., Nr 5, str. 46) w potocznym znaczeniu tego słowa. Do wniosków takich nie upoważnia bowiem ani treść przepisów art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 i art. 54 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ani też regulacji zawartych w rozdz. 11 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze. zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Co najwyżej, dowód taki może bowiem legitymować się mocą wynikającą z art. 194 Ordynacji podatkowej, która, aczkolwiek zwiększona w stosunku do innych dowodów z dokumentu, nie jest omnipotentna. Wniosek taki wspiera notabene § 3 cyt. wyżej przepisu, który umożliwia przecież podjęcie działań mających na celu obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Przeciw szczególnemu traktowaniu opinii statystycznych w postępowaniu podatkowym przemawia także i to, że opinia statystyczna stanowi w gruncie rzeczy pozaustawowy (tj. zlokalizowany poza ustawą podatkową) element determinujący wysokość zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku od towarów i usług. Taki mechanizm, aczkolwiek wielce dyskusyjny (por.: C. Kosikowski, PiP z 2001 r., Nr 7, str. 110; J. Zubrzycki, Mon. Pod. z 2001 r., Nr 12, str. 38 w glosach do dalej przywołanego wyroku TK), zaaprobowany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 3.04.2001 r., sygn. K. 32/99 (OTK z 2001 r., Nr 3, poz. 53). Skoro jednak jest to mechanizm szczególny, strona (podatnik) musi dysponować środkami obrony. Ich brak prowadziłby bowiem do pozbawienia strony możliwości obrony swych interesów i zakłócałby równowagę między nimi, stawiając jedną z nich (podatnika) w pozycji zdecydowanie gorszej - co nie jest do pogodzenia z określoną w art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) zasadą demokratycznego państwa prawnego. Tym samym w sytuacji, gdy stosownych środków obrony nie dostarcza ustawa o statystyce publicznej, muszą one wynikać z instytucji procesowych występujących w postępowaniu, w którym opinia statystyczna jest wykorzystywana.

Środki takie odnaleźć można także w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w trybie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w tym postępowaniu, muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić zatem trzeba, w kontekście przywołanych wyżej przepisów procesowych (tj. art. 2 Konstytucji RP; art. 122 i art. 123 oraz przepisów rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej), że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony (por. także wyrok NSA z 24.04.2008 r., sygn. akt I FSK 493/07, wyrok NSA z 16.10.2009 r., sygn. akt I FSK 890/08).

W związku z tym organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także wszelkie inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny.

Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ustosunkował się do stanowiska zajętego przez organy podatkowe do problematyki właściwej klasyfikacji wyrobu. Sąd I instancji podzielając stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. uzasadnił swoje stanowisko, wskazując, że ocena postępowania dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena ta jest prawidłowa, uwzględnia bowiem całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie. Z dowodów tych wynika, że Skarżąca wyprodukowała wyrób w dniu 16 marca, który ma 30-krotnie mniejszą zawartość środka R. w stosunku do wyrobu objętego normą przedłożoną w dniu 13 lutego 2009 r., w celu produkcji którego, zgodnie z zamówieniem potwierdzonym przez Urząd Celny w K. zakupiono spirytus.

Podsumowując ocenę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one bezzasadne. Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych i zasadnie uznał, że stan faktyczny został ustalony w sprawie prawidłowo. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w w.w. przepisie. Ponadto wskazując na naruszenie powyższego przepisu autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ miały ewentualne uchybienia na wynik sprawy.

Przyjęte ustalenia faktyczne mają wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego, które oparte zostały o przesłankę niewłaściwego zastosowania przepisów: art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., oraz § 12 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. Zarzuty te, co przyznaje autor skargi kasacyjnej są bowiem konsekwencją zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Oczywistym jest zatem, że aby określić obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym konieczne jest wykazanie, iż dany towar został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy, a takim jest alkohol etylowy. Skarżąca mogłaby korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyby zachowała warunki do jego zastosowania. W myśl § 12 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym również podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających nabyty spirytus na inny cel, niż określono w zamówieniu. Możliwość zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego nie dotyczy wszystkich podatników, lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego.

Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca wyprodukowała z użyciem spirytusu, czyli wyrobu akcyzowego (nabytego za cenę niezawierającą podatku akcyzowego), wyrób, którego skład odbiega od składu wyrobu określonego w zamówieniu na spirytus, to oznacza, że spirytus został wykorzystany w innym celu, niż określony w zamówieniu. To z kolei powoduje, że nie został spełniony warunek dla zwolnienia zużytego spirytusu z podatku akcyzowego. W konsekwencji, jak słusznie zauważył pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w istocie nie ma znaczenia charakter wyprodukowanego wyrobu w dniu 16 marca 2004 r. Zakupiony do jego produkcji spirytus, w związku ze zmianą jego przeznaczenia, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.