Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2027/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-170/15-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływana także jako Skarżąca, Wnioskodawca) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że planuje rozwinąć zakres świadczonych usług, przez poszerzenie wachlarza oferty, świadczonej obecnie zakładom ubezpieczeń. Zamierza zostać przedsiębiorstwem świadczącym usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego. W ramach swojej działalności nawiązała bliską współpracę z kilkoma towarzystwami ubezpieczeniowymi, które w zamian za zapłatę składki obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej świadczą usługi poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych (świadczenie to wynika z realizacji umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC, do którego wykupienia klienci zakładów ubezpieczeń zobowiązani są ustawowo). Świadczone usługi obejmują zapewnienie pomocy drogowej tj. pomocy na miejscu wypadku komunikacyjnego (kolizji/wypadku) w przypadku unieruchomienia pojazdu poszkodowanego na skutek wypadku (dalej też: zdarzenia drogowego) spowodowanego przez klienta zakładu ubezpieczeń. Zaznaczyła, iż jej rolą w ramach tej współpracy będzie zapewnienie poszkodowanym usług pomocy drogowej w razie wystąpienia zdarzenia drogowego, tj. wypadku komunikacyjnego (kolizji/wypadku), opisanego jak wyżej, która to pomoc drogowa polega na holowaniu pojazdu, lub/i zapewnienie samochodu zastępczego, a następnie prace związane z koordynowaniem naprawy uszkodzonego pojazdu. Przez kolizję lub wypadek Spółka rozumie zdarzenie (wypadek) w ruchu lądowym, morskim lub powietrznym, w którym uczestniczy co najmniej jeden pojazd (z napędem silnikowym lub bez takiego napędu) oraz którego skutkiem są szkody w majątku lub szkody na osobach w nim uczestniczących.

Spółka wyjaśniła, że z perspektywy poszkodowanego, opisana powyżej relacja pomiędzy nim a zakładem ubezpieczeń stanowi jedną usługę. Poszkodowany na podstawie zdarzenia drogowego, którego sprawcą jest objęty ubezpieczeniem OC klient zakładu ubezpieczeń, korzysta z usług wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń. Usługi te polegają na świadczeniu pomocy drogowej w przypadku zdarzenia drogowego, przy czym wykonanie tych świadczeń zakład ubezpieczeń zleca Skarżącej. W ramach umowy ze Spółką, zakłady ubezpieczeń działając zgodnie z przepisami ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66; dalej: "u.o.d.u.") - zlecają Spółce wykonanie swoich zobowiązań wynikających z Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 17 listopada 2011 r. (sygn. III CZP 5/11). Szczegółowe zasady świadczenia usług przez Wnioskodawcę są obecnie uregulowane w umowach zawartych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń. Umowy Spółki z zakładami ubezpieczeń, wskazują, że "Przedmiotem umowy jest współpraca stron w zakresie wynajmu przez Spółkę pojazdów zastępczych poszkodowanym, którzy zostali pozbawieni możliwości korzystania z własnego pojazdu na skutek okoliczności, za które może ponosić odpowiedzialność zakład ubezpieczeń w ramach udzielonej sprawcy szkody ochrony ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych".

Faktycznie wykonywany zakres obowiązków Wnioskodawcy wynikający z tych umów obejmować będzie szereg czynności, w tym przede wszystkim:

- prowadzenie centrum zgłoszeniowego (tzn. przyjmowanie zgłoszeń i organizowanie pomocy i należnych świadczeń), holowanie (transport) pojazdów unieruchomionych na skutek zdarzenia drogowego;

- zapewnienie pełnej gotowości sieci w Polsce i zagranicą do świadczenia usług, za świadczenie których odpowiada zakład ubezpieczeń (takich jak usługi związane z likwidacją szkody, czyli przede wszystkim naprawa samochodu, a w przyszłości rzeczoznawstwo w zakresie likwidacji szkód);

- wynajem samochodu zastępczego na czas naprawy unieruchomionego pojazdu;

- koordynowanie naprawy uszkodzonego pojazdu - polegające na odholowaniu uszkodzonego pojazdu, jeśli jest niezdatne do jazdy do serwisu, w tym dając udostępnienie pojazdu zastępczego; jeśli uszkodzony pojazd jest zdolny do jazdy to koordynowanie naprawy uszkodzonego pojazdu polega na udostępnieniu pojazdu zastępczego tylko na czas oddania uszkodzonego pojazdu do serwisu.

Świadczone na zlecenie zakładów ubezpieczeń w związku z zaistnieniem zdarzenia objętego odpowiedzialnością cywilną wobec poszkodowanego. Świadczenie to wynika z realizacji umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC, do którego wykupienia klienci zakładów ubezpieczeń zobowiązani są ustawowo. Świadczone usługi obejmują zapewnienie pomocy drogowej poszkodowanemu w przypadku unieruchomienia pojazdu poszkodowanego na skutek zdarzenia drogowego spowodowanego przez klienta zakładu ubezpieczeń.

Zdaniem Skarżącej usługi te stanowią tzw. usługę kompleksową dla celów podatku VAT stanowiącą jedną całość.

Skarżąca w oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zapytała, czy usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeniowych, w związku z zaistnieniem zdarzenia drogowego objętego odpowiedzialnością cywilną zawartą przez klienta z zakładem ubezpieczeń, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej, świadczone usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm., dalej "u.p.t.u."). Stanowią bowiem element zwolnionej z VAT usługi ubezpieczeniowej wykonywanej przez zakłady ubezpieczeń.

Skarżąca rozważyła następnie kwestię spełnienia przesłanek, od których uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., wskazując na łączne spełnienie przesłanek:

a) świadczone usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37- 41 u.p.t.u.,

b) świadczone usługi będą stanowiły odrębną całość,

c) świadczone usługi będą właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej z VAT (zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u.),

d) świadczone usługi nie są, usługami, o których mowa w art. 43 ust. 14 u.p.t.u.

Skarżąca nawiązując do pierwszej spośród ww. przesłanek powołał się na treść art. 3 ust. 3 i 4 u.o.d.u., wskazując, iż czynnościami ubezpieczeniowymi są m.in.: zawieranie umów ubezpieczenia, składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia, ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych, wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, a także inne czynności określone w przepisach wskazanej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 6 ww. ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie określonych czynności ubezpieczeniowych innym podmiotom. Czynności takie - wykonywane przez te inne podmioty - traktowane są jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Do czynności, które mogą zostać zlecone innym podmiotom należy m.in. wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia.

Czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach usług świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń stanowią wypłacanie innych świadczeń (o charakterze rzeczowym) należnych z tytułu umów ubezpieczenia w postaci zapewnienia pomocy w przypadku unieruchomienia pojazdu na skutek wypadku, awarii lub innego zdarzania losowego (świadczenia te realizowane są na rzecz Poszkodowanych przez klientów zakładów ubezpieczeń, w wypadkach komunikacyjnych, tj. zdarzeniach drogowych - świadczenie to wynika z realizacji umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC, do którego wykupienia klienci zakładów ubezpieczeń zobowiązani są ustawowo).

Nawiązując następnie do drugiej spośród ww. przesłanek skorzystania z omawianego zwolnienia, Skarżąca wskazała, że jej zdaniem wykonywane usługi stanowią tzw. świadczenie kompleksowe, czyli szereg różnego rodzaju czynności, stanowiących z perspektywy klienta jedną niepodzielną całość" - tj. złożoną usługę nakierowaną na wykonanie zobowiązania powstałego po stronie zakładu ubezpieczeń z tytułu wystąpienia skutków określonych zdarzeń losowych.

Nawiązując z kolei do trzeciej spośród ww. przesłanek skorzystania z omawianego zwolnienia Skarżąca wskazała, że jego zdaniem iż usługi opisane w stanie faktycznym - świadczone na zlecenie zakładów ubezpieczeń w związku z zaistnieniem po stronie klienta (ubezpieczonego) zdarzenia objętego umową ubezpieczenia - są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Skarżąca zaznaczyła również, że usługi spółki nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 14 u.p.t.u. Usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 14 u.p.t.u., ponieważ usługi te nie stanowią elementu usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Końcowo powołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego sytuacji zbliżonych do przedstawionej w opisie stanu faktycznego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2015 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę dla towarzystwa ubezpieczeniowego czynności polegające na wynajmie samochodów oraz organizowaniem kompleksowej pomocy drogowej poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych, które ograniczają się jedynie do czynności technicznych związanych z zapewnieniem pomocy drogowej nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy. Zdaniem Ministra, Skarżąca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Organ argumentował, iż pomiędzy Skarżącą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Skarżąca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Organ interpretacyjny wskazał, że Skarżąca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. Nie jest również pośrednikiem ubezpieczeniowym.

W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, będące przedmiotem wniosku nie stanowiły usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych, ani też usług pośrednictwa w świadczeniu usług reasekuracyjnych i ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

W ocenie Organu, usługi wymienione we wniosku stanowią jedynie czynności o charakterze technicznym, mające na celu organizowanie kompleksowej pomocy drogowej poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego (najem samochodu zastępczego, zapewnienie holowania, prowadzenie centrum zgłoszeniowego oraz koordynowanie naprawy uszkodzonego pojazdu). Skarżąca nie uczestniczy w wycenie pojazdów, ustaleniu zdarzeń, sporządzenia dokumentacji do oceny technicznej szkody czy też ustalenia wysokości szkody. Zanegowano możliwość uznania, iż wymienione usługi są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez firmy ubezpieczeniowe.

Minister zakwestionował niezbędność do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Organ skonstatował, iż usługi polegającej na zapewnieniu pomocy drogowej i wynajmie samochodu, nie można uznać za konieczną i niezbędną do świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Podsumowując stwierdził, iż usługa wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego świadczona na rzecz podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p."), w szczególności art. 14b § 2 O.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego i niewłaściwe uzasadnienie prawne;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b i nast. w szczególności art. 14b § 2 O.p. przez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego i błędną jego ocenę;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 13 ust. 13 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącej z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, iż Minister Finansów błędnie zakwestionował prawo do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłych w podobnym sprawach, Skarżąca podniosła, że zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. korzystają te usługi świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeń, które stanowią formę naprawy zaistniałej szkody, przez co posiadają cechy typowe dla usługi ubezpieczenia. Bez ich świadczenia przez podwykonawcę nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Świadczenie usług przez podwykonawców pozwala na wywiązanie się z zobowiązań zakładów ubezpieczeń wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Skarżąca zaznaczyła, iż usługi będące przedmiotem wniosku stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość. Ponadto o ich odrębności świadczy okoliczność, iż mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

Dalej argumentowała, iż usługi, które zamierza świadczyć na zlecenie zakładów ubezpieczeń w związku z zaistnieniem zdarzenia objętego odpowiedzialnością cywilną wobec poszkodowanego stanowią tzw. usługę kompleksową dla celów podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, pomimo tego że świadczenie obejmuje wiele elementów składowych, dla celów podatku VAT stanowi ono jedną całość, tj. usługę kompleksową, której podstawowym celem jest zapewnienie usługi kompleksowej likwidacji szkody dla poszkodowanych przez klientów zakładów ubezpieczeń, którzy korzystają ze świadczeń zakładów ubezpieczeń objętych ochroną ubezpieczeniową odpowiedzialności cywilnej. W opinii Skarżącej opisane we wniosku usługi stanowią odrębną całość i jednocześnie są właściwe i niezbędne dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej, bo bez ich świadczenia przez wnioskodawcę nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Świadczenie usług przez Skarżącą pozwoli na wywiązanie się z zobowiązań zakładów ubezpieczeń wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

W konsekwencji świadczone usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów przepisu art. art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r., w związku z wprowadzeniem zmian, na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) ustawy z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz.U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476).

Zdaniem Skarżącego, opisane we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej usługi świadczone na rzecz towarzystw ubezpieczeń na podstawie zawieranych z nimi umów, których przedmiotem jest świadczenie usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód, objęte są zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach likwidacji szkód. O ile bowiem z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 tej ustawy wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności “likwidacji szkód". W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej - również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Zdaniem Ministra, w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( wyroki w sprawach: C - 169/04 Abbey National pkt. 38, C - 472/03 Arthur Andersen pkt. 25, C 240/99 Skandia pkt. 23 i inne). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku, należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie regulacji dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Minister wskazał, że "Wprawdzie dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że (...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki, (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt. 39, C-349/96 CPP pkt. 17, C-240/99 Skandia pkt. 37). Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym." (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41). W tym kontekście, świadczone przez Wnioskodawcę dla towarzystwa ubezpieczeniowego czynności polegające na likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych pomimo faktu, że w rozumieniu przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe to jednak nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. W myśl art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt. 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Niespornym jest, na co zwrócił uwagę Minister Finansów, że usługi świadczone przez skarżącą Spółkę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych lub usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Nie można natomiast w ocenie Sądu, uznać za słuszne stanowiska organu, zgodnie z którym usługi świadczone przez skarżącą Spółkę, nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., ponieważ mimo że stanowią one odrębną całość obok usługi ubezpieczeniowej, to jednak nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej.

Skarżąca Spółka słusznie wskazała, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia, niezbędny dla tych usług oraz stanowią odrębną całość.

Oceniając zatem, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, Warszawa 2003, "właściwy", to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, "właściwy", to także "charakterystyczny, typowy". Według Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) i Nowego Słownika Języka Polskiego pod redakcją B. Dunaja s. 783, "właściwy" to "mający typowe cechy danego gatunku grupy przedmiotów czy zjawisk". Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Termin "niezbędny", dla usługi ubezpieczenia, oznacza według Słownika Języka Polskiego, pojęcie - "koniecznie potrzebny";

Należy zatem podzielić stanowisko Skarżącego, że na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, usługa likwidacji szkody jest usługą kompleksową świadczoną przez Skarżącego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, a zakres tego świadczenia określa jedynie umowa ubezpieczeniowa (polisa). Oznacza to, że świadczenia do których zobowiązuje się ubezpieczyciel w ramach usługi ubezpieczeniowej, tj. w celu zapewnienia ubezpieczonemu poczucia bezpieczeństwa w różnych (objętych polisą) sytuacjach życiowych, stanowią odrębny element usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) i są świadczone w ramach zobowiązań ubezpieczyciela, wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej, a tym samym stanowią element właściwy oraz niezbędny do świadczenia tejże usługi (art. 43 ust. 1 pkt 13). Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, usługi likwidacji szkody świadczone przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przywołanie wyżej przepisy. Podkreślić należy, że podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia z dnia 4 marca 2013 r. I FSK 577/12, wyrok z dnia z dnia 25 lipca I FSK 1191/12, wyrok z dnia z dnia 11 września 2013 r. I FSK 1265/12, wyrok z dnia 10 października 2013 r. I FSK 1591/12 wyrok z dnia 24 października 2013 r. I FSK 1647/12 czy też wyrok z dnia 3 grudnia 2013 r. I FSK 91/13, a także orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn.. akt III SA/Wa 1177/15, z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2741/11, z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn.. akt III SA/Wa 2071/13 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl)). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s.I 11563 wskazał, że usługi pomocy drogowej uznać należy za usługi ubezpieczeniowe.

Sąd podziela także argumentację Skarżącego, który podkreśla, że "art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z podatku dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzuje jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających.

Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy (zob. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt IFSK 565/13)".

Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z 20 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 839/13 uchylającym wspomniany wyżej wyrok WSA w Gliwicach. We wskazanym wyroku NSA stwierdził "W orzecznictwie podkreśla się, że art. 43 ust. 13 wymienionej ustawy przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. W konsekwencji uznano zatem, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Podobne stanowisko w przedmiotowej kwestii prezentowane było w wyrokach NSA z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1647/12, czy też z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 91/13)".

Prawidłowość stanowiska Skarżącego w zakresie interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., znalazł potwierdzenie w linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki NSA z dnia: 31 stycznia 2013 r., I FSK 392/12 (usługi assistance); 4 marca 2013 r., I FSK 577/12 (usługi likwidacji szkód, które obejmowały ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym); 26 marca 2013 r., I FSK 785/12 (składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, ustalanie wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela); 8 maja 2012 r., I FSK 268/12 (usługi assistance); 18 czerwca 2013r., I FSK 1093/12 (usługi rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, w tym usługi pomocnicze na rzecz zakładów ubezpieczeń); 2 lipca 2013r., I FSK 675/13 (usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia); 3 września 2013 r., I FSK 1300/12 (usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych); 11 września 2013 r., I FSK 1265/12 (działalność związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych); 11 października 2013 r., I FSK 1591/12 (usługi w zakresie assistance); 3 grudnia 2013 r., I FSK 1797/12 (usługi w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych) (wszystkie wyroki dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie należało także odnieść się do podnoszonej przez organ argumentacji związanej z tym, że przepisy wspólnotowe, nie zawierają regulacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania, odpowiadającej treściowo polskiej regulacji art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Nie zmienia to jednak stanowiska Sądu orzekającego w sprawie.

Art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.

W ten sposób, zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u.

Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112.

Skoro zatem polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy, to w konsekwencji, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. O ile bowiem wejście w życie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. było wynikiem wykonania przez krajowego ustawodawcę ciążącego na nim obowiązku transpozycji art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, o tyle zakres unormowania wynikający z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wykracza poza zakres zwolnienia wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Oznacza to, że zwolnienie podatkowe uregulowane w prawie krajowym ma szerszy zakres niż zwolnienie wynikające z Dyrektywy 112. Stwierdzenie takie implikuje istotne konsekwencje. Zaznaczyć bowiem należy, że podatnicy są uprawnieni do stosowania przywilejów wynikających z krajowych ustaw podatkowych, nawet gdy uregulowania te nie są zgodne z prawem unijnym. Ponadto, organ nie może podatnikom odmówić możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, którego źródłem jest ustawa podatkowa, powołując się na brak stosownych unormowań w prawie Unii Europejskiej lub dokonując prowspólnotowej wykładni prawa w celu zawężenia zakresu przywileju podatkowego wynikającego z ustawy krajowej.

Na autonomiczność regulacji wynikającej z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako podstawy zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług, zwracał także uwagę w licznych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjnych (por. przykładowo wyroki: z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12, 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12, 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12, 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13, 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1300/12, 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1797/12, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przytoczonych rozważań uznać więc należy, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe. Organ podatkowy, uznając bowiem stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112.

Tymczasem przywołane orzecznictwo TSUE nie dotyczyło stanu prawnego analogicznego do regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż przepis ten, jak wskazano wcześniej, nie jest wynikiem wykonania ciążącego na polskim ustawodawcy obowiązku implementacji przepisów prawa unijnego do prawodawstwa krajowego. Dokonując tego rodzaju wykładni organ podatkowy zawęził zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Taki wynik wykładni dwóch różnych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie daje się jednak pogodzić z zasadą racjonalności ustawodawcy, która nakazuje przyjmować w tej sytuacji, że ustawodawca nie stanowi takich samych norm w dwóch różnych jednostkach redakcyjnych tekstu prawnego.

W ocenie Sądu, powyższego stanowiska nie zmienia również wyrok TSUE z dnia 17 marca 2016 r. o sygn. C-40/15 w sprawie Minister Finansów przeciwko A. S.A. (poprzednio B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) wydany w trybie prejudycjalnym na skutek postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1563/13, w którym to wyroku TSUE wskazał, że artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Trybunału analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej Dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe (zob. podobnie wyrok Taksatorringen, C-8/01, pkt 43) (pkt 29 wyroku w sprawie A.).

Podkreślenia jednak wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący sprawę, na tle której wydany został wspomniany wyżej wyrok TSUE, w wyroku z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 797/16, stwierdził, że obecnie nie może być już wątpliwości, że w świetle przepisów Dyrektywy 112 usługi likwidacji szkód nie są objęte zwolnieniem od podatku, natomiast odrębną kwestią pozostaje to, czy usługi likwidacji szkód powinny, tak jak dotychczas przyjmowano to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać zwolnione na podstawie regulacji zawartej w prawie krajowym tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi zwolnionej stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia TS w sprawie Becker, 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86, ECLI:EU:C:1987:431). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że zaprezentowany przez organ tok rozumowania zmierza w drodze odwołania się do regulacji unijnych do całkowitego pominięcia językowego brzmienia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., co w świetle przywołanych rozważań należy uznać za działanie całkowicie bezpodstawne."

NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał także, że " w związku z tym, że usługi ubezpieczeniowe – tak jak je rozumie Trybunał – nie są w ogóle podzielne, niemożliwe byłoby wskazanie usług stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędnych do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Tymczasem trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar wprowadzenia przepisu, który pozostawałby pusty.

Poszukując racjonalnego zastosowania treści art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy, przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 u.o.d.u. jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Obowiązek ten ubezpieczyciel może przy tym, stosownie do art. 3 ust. 6 tej ustawy, powierzyć innemu podmiotowi.

W związku z powyższym należy przyjąć, że opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej.

Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 u.o.d.u. jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 u.o.d.u.), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym sensie usługi likwidacji szkód wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 13 u.p.t.u.).

Takie stanowisko NSA potwierdza wprost projekt nowelizacji u.p.t.u. z dnia 22 września 2016 r. (druk sejmowy nr 965), w którym proponuje się uchylenie art. 43 ust. 13 tej ustawy (art. 1 pkt 3 lit. a projektu).

W uzasadnieniu projektu podniesiono, że "w projekcie ustawy zostały umieszczone przepisy dostosowujące zakres zwolnienia od podatku m.in. dla usług ubezpieczeniowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Aspiro S.A.".

W uzasadnieniu projektu wskazano m.in., że "proponowana zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37 - 41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej. Zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. I pkt 7 i 37 - 41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a) - f) dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C- 2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/1 5, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi oraz na zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej. zasadne jest usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 u.p.t.u. Po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 u.p.t.u., ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi. które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT". Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji organ udzielający interpretacji powinien mieć na względzie przedstawione stanowisko, zgodnie z którym usługi likwidacji szkód podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u."

W świetle powyższego uzasadnienia i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Minister Finansów, ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.