Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1734/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy postawienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2019 r., przedłużające K. W. (dalej: Skarżący/Strona) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w kwocie 2.110.157 zł do dnia 28 czerwca 2019 r..

1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 5 grudnia 2017 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin zwrotu przypadał na 30 grudnia 2017 r.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2017 r. do dnia [...] lutego 2018 r. Po rozpoznaniu zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

1.4. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2017 r. do dnia 30 maja 2018 r.

1.5. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT- 7 za listopad 2017 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym spowodowane jest koniecznością poddania analizie danych wykazanych w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w związku z toczącą się kontrolą celno-skarbową.

1.6. Pismem z dnia 25 marca 2019 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, sprostowane pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. wnosząc o uchylenie ww. postanowienia całości i zarzucił NUS naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

- art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. i w zw. z art. 140 O.p., poprzez wydanie oraz doręczenie Stronie pierwszego postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. po upływie terminy dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2017 r., a przez to nieskuteczne wprowadzenie tego postanowienia do obrotu prawnego, jest to uchybienie, które nie może zostać naprawione i rzutuje na niezgodność z prawem wszystkich kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu, w tym zaskarżonego zażaleniem;

- art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p w zw. z art. 210 § 4 O.p, poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przez co nie można nawet mówić o wydaniu postępowania, jako aktu prawnego opisanego ustawą Ordynacja podatkowa, gdyż nie zawiera ono rzetelnego uzasadnienia faktycznego i w konsekwencji uzasadnienia prawnego;

- art. 154 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r. w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt. III SA/Wa 1895/18 uchylił postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS z dnia [...] maja 2018 r. Sąd w wyroku wprost stwierdził bezskuteczne przedłużenie terminu. Nie jest zatem możliwe przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.), który już raz został przerwany, przedłużenie w tej sytuacji terminu do zwrotu VAT jest niezrozumiałe;

- art. 87 ust. 1 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez niewykazanie, że w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

1.7. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji DIAS uznał, że w zaskarżonym postanowieniu wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez NUS w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem tych czynności, ale z okolicznościami związanymi z charakterem zawieranych przez Stronę transakcji, tj. obrotem wewnątrzwspólnotowym, wymagających zbadania ich przebiegu z udziałem kontrahentów Strony i administracji innych państw. Wskazał, że na dzień wydania kwestionowanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jego weryfikacja nie została zakończona. Zaznaczył, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym sprzyja transgraniczny charakter i konstrukcja transakcji, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym.

DIAS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji wskazał, iż prowadzone kontrole celno-skarbowe wobec Skarżącego nie zostały zakończone. Kontrole znajdowały się na etapie gromadzenia materiału dowodowego, celem ustalenia stanu faktycznego, a dotychczas zgromadzony materiał nie dawał podstaw do merytorycznego ich rozstrzygnięcia oraz stwierdzenia, że wykazane kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. są zasadne. Na tym etapie nie było również przesłanek do dokonania częściowego zwrotu. Jak wynika z dokumentów kontrolę wszczęto na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 13 lutego 2018 r. doręczonego pełnomocnikowi ogólnemu Strony w dniu 16 lutego 2018 r. Skarżący był poinformowany o wszczęciu kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopada 2017 r., a co z tego wynika o wszystkich terminach, które wskazuje w zażaleniu. Organ powołując się na notorię urzędową podniósł, że podczas kontroli ustalono, iż Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2.127.582,24 zł wynikającego z faktur wystawionych w listopadzie 2017 r. przez A. Sp. z o.o. - 3 faktury, C. - 17 faktur i M. Sp z o.o. - 5 faktur. Tym samym DIAS uznał, że organ pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu.

DIAS nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że jeśli zostało wyeliminowane z obrotu postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r. to rzutuje to na niezgodność z prawem wszystkich kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu. Wskazał, że w obrocie prawnym skutecznie pozostają kolejne wydane postanowienia w związku z niewniesieniem środków zaskarżenia, tj. skargi do sądu albo zażalenia. Według DIAS skoro zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] marca 2019 r., zostało doręczone Stronie w dniu 18 marca 2019 r., a zatem w terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 r. przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. do dnia 29 marca 2019 r., to oznacza, że przedmiotowe postanowienie wywiera skutki prawne w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z postanowieniem DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie.

2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie:

- art. 87 ust. 1 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez niewykazanie, że w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz 219 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

- zasad ogólnych postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. poprzez działanie w sprawie w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek, którym kieruje się załatwiając niniejsza sprawę;

- art. 181 § 1 oraz art. 290 §1 O.p. poprzez powoływane się na informacje z niezakończonego postępowania kontrolnego i określenie ich jako notoryjnych.

Skarżący podkreślił, że NUS dokonał ponownego przedłużania terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 16 listopada 2018, sygn. akt III SA/Wa 1895/18, (który stał się prawomocny w styczniu 2019 r.) oraz z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt. III SA/Wa 2415/18 (czyli wydanym już po wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji) uchylił poprzednie postanowienia organów obu instancji przedłużające termin do zwroty podatku VAT za listopad 2017 r. Strona wskazał, że uchylenie postanowień poprzedzających skarżone rozstrzygnięcie miało miejsce wskutek opóźnienia w doręczeniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, co skutkowała tym, że przedłużenie terminu zwrotu było bezskuteczne.

Skarżący wniósł o dołączenie do akt rozpatrywanej sprawy akt postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/18 i przeprowadzenie dowodu ze wszystkich dokumentów załączonych do tych akt na okoliczność niemożności dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku po przerwaniu terminu do zwrotu.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2020 r. postanowił oddalić wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w skardze.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy postawienie NUS z dnia [...] marca 2019 r., przedłużające Skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w kwocie 2.110.157,00 zł do dnia 28 czerwca 2019 r.

Podkreślić należy, że było to postanowienie przedłużające już po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżki za listopad 2017 r.

3.4. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku uregulowanej w art. 87 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach, w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji, nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych

Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie.

W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności poprzedzających go przedłużeń terminu zwrotu. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przy czym Sąd nie bada legalności wcześniejszych, niezaskarżonych postanowień, niemniej jednak w przypadku wydania orzeczenia eliminującego z obrotu prawnego wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu, jest obowiązany tę okoliczność uwzględnić.

3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącemu podatku VAT za listopad 2017 r. był kilkukrotnie przedłużany.

Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony po raz pierwszy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. do dnia [...] lutego 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] maja 2018 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. NUS ponownie przedłużył termin zwrotu, tym razem do dnia 30 maja 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 31 sierpnia 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] sierpnia 2018 r.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 28 czerwca 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] czerwca 2019 r., które jest przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie.

Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z dnia [...] maja 2018 r., wyrokiem z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/18, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. Wyrok ten jest prawomocny.

W motywach tego orzeczenia podniesiono, że "termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadał w dniu 30 grudnia 2017 r. (bądź 2 stycznia 2018 r. z uwagi na to, że 30 grudnia 2017 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy)". Natomiast postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r., przedłużające termin zwrotu do dnia [...] lutego 2018 r., zostało doręczone Skarżącemu dopiero w dniu 3 stycznia 2018 r., a zatem po upływie terminu zwrotu.

W związku z powyższym, w powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2017 r. Skład orzekający w ww. sprawie przyjął, że termin wskazany w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. ma charakter materialnoprawny, w związku z czym po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, a skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe wyłącznie przed jego upływem. Stwierdził, iż ww. uchybienie organu odwoławczego stanowiło naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 121 O.p., z którego wynika obowiązek organów podatkowych do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Ponadto w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2018 r., wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2415/18, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] maja 2018 r. Wyrok ten jest prawomocny, gdyż złożona przez DIAS skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2181/19.

We wspomnianym wyroku z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2415/18 Sąd podzielił ocenę dokonaną wyrokiem z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/18 i uwzględnił skutek wynikający z powołanego wyroku w postaci uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] maja 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] grudnia 2017 r.

3.6. W konsekwencji, mając na uwadze szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS nastąpiło po upływie 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 16 listopada 2018 r. oraz z dnia 19 marca 2019 r. przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r., poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia, musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich – zaskarżonych do Sądu postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach wcześniejszy termin przedłużenia zwrotu.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanych wyżej wyroków, w postaci uchylenia postanowienia DIAS z [...] maja 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] grudnia 2017 r., a także postanowienia DIAS z dnia [...] sierpnia 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] maja 2018 r.

Jednocześnie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego wyroku sprowadza się do tego, że inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu i muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Skoro więc postanowienie będące przedmiotem kontroli w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/18 było pierwszym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku za ten sam okres rozliczeniowy co w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi uznać należało, że doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2017 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogło być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogły skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym postanowieniu NUS może wydawać kolejne postanowienia, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. Prawomocne uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oznacza, że każde kolejne postanowienie w tym przedmiocie wydane jest bez podstawy prawnej.

3.7. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszymi wyrokami tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował).

3.8. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Podkreślić również należy, że w granicach rozpatrywanej sprawy nie mieści się, wbrew oczekiwaniom zawartym w skardze, nakazanie organowi dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r.

Sąd oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w skardze, gdyż powołane przez Stronę orzeczenie z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/18 jest Sądowi znane z urzędu.

3.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Organy podatkowe obowiązane będą w związku z powyższym uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. nie został skutecznie przedłużony postanowieniem NUS z dnia [...] marca 2019 r., skarżonym w rozpatrywanej sprawie.

3.10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] marca 2019 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.11. Mimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekał o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., gdyż Strona nie wniosła w skardze o zwrot kosztów.