Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 161/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 art. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A Spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej zwana wnioskodawcą, spółką lub A) przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011r., uzupełnionym w dniu 20 września 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych poniesienia przez spółkę jako pracodawcę wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową –jest nieprawidłowe.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca podawał, iż co roku wykupuje dla swoich pracowników podróżujących służbowo poza granice RP ubezpieczenie. Na dzień zawierania ubezpieczenia spółka nie zna dokładnie ilości dni i osób, które zostaną objęte ubezpieczeniem w danym roku polisowym. Dlatego też zawierając ubezpieczenie wnioskodawca deklaruje szacunkową ilość "osobodni" (prawdopodobna, przybliżona ilość dni w ciągu roku, w których pracownicy będą przebywać w podróży służbowej), na które wykupuje polisę. Po ukończonym okresie ubezpieczenia dokonuje się rozliczenia faktycznie wykorzystanej liczby "osobodni" i następuje wówczas dopłata (jeśli w okresie ubezpieczeniowym pracownicy pozostaną w podróży służbowej dłużej niż przewidziano podając szacunkową ilość "osobodni") lub zwrot nadpłaconej składki (jeśli pracownicy w tym okresie będą krócej w podróży służbowej).

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca podawał także, iż ubezpieczenie daje pracownikom ochronę na okres trwania podróży służbowej (pracownik nie może korzystać z ubezpieczenia w celach pozasłużbowych) w zakresie:

a) ubezpieczenia kosztów leczenia nagłych zachorowań lub nieszczęśliwych wypadków za granicą (z wyłączeniem chorób przewlekłych i ich następstw),

b) ubezpieczenia assistance za granicą; pomoc medyczna, pomoc prawna, pomoc w podróży,

c) ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków za granicą (NNW).

We wniosku podano także, iż polisy są wykupywane w celu zabezpieczenia nieprzewidzianych co do wysokości wydatków związanych z bezpośrednimi i pośrednimi skutkami chorób i wypadków przy pracy, którym ulegnie pracownik, a które to wydatki musiałyby zostać zwrócone bądź wypłacone przez spółkę. Przed wyjazdem pracownika wnioskodawca wypełnia "wniosek podróżny" zawierający dane osobowe wyjeżdżającego pracownika oraz cel, datę i długość wyjazdu i przesyła go do ubezpieczyciela.

Końcowo prezentując stan faktyczny we wniosku o interpretację podano, iż wypłata ewentualnych świadczeń z tytułu zawartej polisy następuje bezpośrednio do rąk ubezpieczonego pracownika.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: Czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki na wykupienie opisanej w stanie faktycznym polisy ubezpieczeniowej, zabezpieczającej go przed obowiązkiem samodzielnego ponoszenia kosztów objętych ryzykiem ubezpieczeniowym, stanowią dla pracownika odbywającego podróż służbową przychód do opodatkowania, a tym samym czy wnioskodawca ma obowiązek potrącania od nich zaliczek na podatek dochodowy?

Prezentując własne stanowisko spółka podawała, iż równowartość jej wydatków na pokrycie kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej w zakresie opisanym w stanie faktycznym nie będzie stanowiła przychodów dla pracownika odbywającego podróż służbową, a tym samym wnioskodawca nie będzie z tego tytułu pobierał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadniając to stanowisko wnioskodawca przywołał treść przepisu art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, iż na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest - jego zdaniem każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Następnie, wnioskodawca przywołując art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie precyzują pojęcia "inne należności za czas podróży służbowej pracownika". W związku z powyższym definicji tego pojęcia należy szukać w przepisach prawa pracy. Wskazano w związku z tym, że w myśl § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), z tytułu podróży służbowej, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje, oprócz diet zwrot kosztów: przejazdów i dojazdów; noclegów; innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Ponadto zgodnie z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, w razie choroby powstałej podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków. W myśl ust. 3 zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków

pracodawcy.

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca podkreślił, iż wykupuje - dla pracowników wyjeżdżających w zagraniczne podróże służbowe - polisy ubezpieczeniowe, które obejmują:

a) ubezpieczenia kosztów leczenia nagłych zachorowań lub nieszczęśliwych wypadków za granicą (z wyłączeniem chorób przewlekłych i ich następstw),

b) ubezpieczenia assistance za granicą; pomoc medyczna, pomoc prawna, pomoc w podróży,

c) ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków za granicą - NNW.

W ocenie wnioskodawcy wszystkie wymienione powyżej zakresy ubezpieczenia zostały jednak wykupione nie tylko w interesie pracownika, ale też przede wszystkim pracodawcy. Podkreślono przy tym, iż na wypadek gdyby pracownik doznał w czasie podróży zagranicznej jakiegokolwiek wypadku to nawet pomimo braku ubezpieczenia posiadałby uzasadnione roszczenie do pracodawcy o zwrot kosztów leczenia (podstawa prawna żądania wynika wprost z powołanego rozporządzenia MPiPS), a w perspektywie także dalsze roszczenie (zwrot innych poniesionych wydatków, odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta w tym także za następstwa nieszczęśliwego wypadku - które znajdują podstawę w przepisach polskiego kodeksu cywilnego).

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko podkreślał, iż istotą dochodu jest konieczność powstania zmiany w majątku podatnika "in plus" - tzn. musi on uzyskać jakieś świadczenie, które będzie wiązało się dla niego z konkretną korzyścią majątkową i akcentował, że fakt opłacenia przez spółkę składki ubezpieczeniowej nie wiąże się dla pracownika z jakąkolwiek korzyścią w jego osobistym majątku. Nawet gdyby taka polisa nie została wykupiona to pracownik miałby podstawy dochodzenia swoich roszczeń majątkowych od pracodawcy w podobnej wysokości jak świadczenie z tytułu ubezpieczenia. Gdyby opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczenia należało uznać za przychód pracownika, prowadziłoby to do dyskryminacji podatkowej pracowników ubezpieczonych względem nieubezpieczonych. Obie kategorie pracowników mają bowiem prawo dochodzić od pracodawcy roszczeń związanych z wypadkiem przy pracy w tej samej wysokości, ale tylko pracownicy ubezpieczeni byliby zobowiązani do regulowania podatku dochodowego od opłacanych w interesie pracodawcy składek na ubezpieczenie.

Końcowo spółka prezentując własne stanowisko podkreślała, iż wykupienie przez wnioskodawcę dla pracowników polis ubezpieczenia nie uzasadnia możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo ten wydatek jak wykazano w ogóle nie stanowi dochodu/przychodu dla pracownika (ustawa ma zastosowanie tylko do dochodów - art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zaakcentowano także, iż stanowisko to zdaniem wnioskodawcy potwierdzono w interpretacji Ministra Finansów (nr [...]) oraz podkreślono, że w konsekwencji trafne jest również stanowisko spółki, że nie będzie musiała ona pełnić roli płatnika w zakresie kwot odpowiadających równowartości zapłaconych składek ubezpieczeniowych.

Na wstępie prezentowania stanowiska Ministra Finansów działający z upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych poniesienia przez spółkę jako pracodawcę wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową oraz zastrzegł, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wskazano, iż w myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta oraz że stosownie do treści art. 11 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem organu interpretacyjnego z cytowanego powyżej przepisu wynika, że pod pojęciem przychodu ustawodawca rozumie nie tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, lecz również wartości pieniężne oraz wartość innych uzyskanych przez podatnika świadczeń. Nieistotne jest przy tym, czy pieniądze te (wartości pieniężne) stanowią formę wynagrodzenia osoby fizycznej, czy też są zwrotem poniesionego przez tę osobę wydatku.

Dalej organ interpretacyjny wywodził, iż przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Organ interpretacyjny wywodził, iż na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna oraz podawał, że świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej też K.c.) i zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Organ interpretacyjny wywodził, że dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Prezentując stanowisko organu interpretacyjnego podano, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, iż wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Wskazano jednocześnie, iż z przepisu art. 21 ust. 13 ww. ustawy wynika, iż przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Organ interpretacyjny z uwagi na powyższe wywodził, iż ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem, określonych w przepisach ustaw bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej stosownych rozporządzeniach. Wskazano jednocześnie, iż odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. są m. in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Podkreślono, iż w świetle przytoczonych przepisów, przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, należności takie jak koszty za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Wskazano, iż zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów: przejazdów i dojazdów; noclegów; innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny podkreślił, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na rzecz pracowników za zakup polis ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczenia kosztów leczenia i assistance, ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenia pomocy i ochrony prawnej w związku z odbywaną podróżą przez ww. osoby. Zdaniem organu interpretacyjnego wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu. Podkreślono przy tym, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził pewne zwolnienia (ulgi, preferencje) z opodatkowania, które jak wyjaśniono stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, zatem muszą one być interpretowane ściśle, tj. bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.

W ocenie organu interpretacyjnego sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Zaakcentowano przy tym, iż gdyby bowiem wnioskodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy, takie wydatki musiałyby z własnych środków ponieść ww. osoby. Tym samym odniosły one realną korzyść poprzez fakt, iż nie poniosły one uszczerbku we własnych majątkach. Trudno nie mówić o tej korzyści w sytuacji, kiedy ubezpieczona osoba korzysta z ochrony ubezpieczeniowej, jak również uprawniona jest do profitów (ewentualne odszkodowanie) z zawartej polisy. Podkreślono także, iż gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczanie do przychodu świadczeniobiorcy (pracownika) żadnych wydatków czy świadczeń ponoszonych za niego przez świadczeniodawcę (pracodawcę), związanych z wykonywaniem obowiązków wynikających z łączącego stosunku prawnego (stosunku pracy), to ustawodawca nie wymieniłby w katalogu zwolnień szeregu dochodów ściśle związanych właśnie z wykonywaniem obowiązków służbowych (np. diety i inne należności za czas podróży służbowej; ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały, sprzęt, stanowiące ich własność; zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania w jazdach lokalnych - dla potrzeb zakładu pracy - pojazdów stanowiących własność pracownika). Podano także, iż brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek pokrycia wskazanego we wniosku wydatku przez podmiot zlecający wyjazd. W ocenie organu interpretacyjnego powyższe nakazuje przyjąć, iż sporne świadczenie stanowić będzie w świetle prawa podatkowego przychód, który należy zaliczyć do odpowiedniego źródła, określanego według stosunku łączącego wnioskodawcę z osobą, której zleca podróż (tutaj - do przychodu ze stosunku pracy).

W dalszej części interpretacji organ polemizował z twierdzeniem wnioskodawcy, iż spółka wykupując wskazaną polisę w efekcie zabezpiecza własne interesy, ograniczając finansowe obciążenia z tytułu nieokreślonych kwotowo ewentualnych kosztów leczenia i transportu, do których na mocy § 12 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej jest zobowiązana. Organ interpretacyjny podkreślał, iż żaden ze wskazanych przez wnioskodawcę przepisów nie obliguje go do wykupienia polisy ubezpieczeniowej. Zdaniem organu interpretacyjnego z faktu, iż § 12 powołanego rozporządzenia nakazuje pracodawcy pokryć - z jego środków zwrot kosztów leczenia oraz leków poniesionych przez pracownika z tytułu choroby podczas podróży, jak również pokryć koszty transportu do kraju zwłok pracownika - wnioskodawca nie może wywodzić wniosku, iż wykupienie polisy ubezpieczeniowej nie może skutkować powstaniem przychodu dla pracownika. Zdaniem organu nawet te koszty, które pracodawca zwraca pracownikowi, zgodnie ze wskazaną w cyt. rozporządzeniu dyspozycją, stanowią dla niego przychód, tylko że przychód ten korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym, zasadnym jest uznanie, iż skoro wnioskodawca bez ustawowego obowiązku czyni zabezpieczenie na rzecz swego pracownika - opłaca polisę, aby zatrudniony w przypadku konieczności mógł z niej skorzystać - to takie świadczenie stanowi dla pracownika przychód podatkowy.

W ocenie organu interpretacyjnego nie ma racji wnioskodawca, iż przyjęcie odmiennego stanowiska niż przez niego zaprezentowane stawiałoby pracowników ubezpieczonych i tych nie korzystających z ubezpieczenia w różnych sytuacjach podatkowych. Bowiem w jednym i drugim przypadku uzyskane świadczenie stanowi przychód podatkowy. Natomiast to czy przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania jest uzależnione od spełnienia ustawowych przesłanek. Podkreślono przy tym, iż wskazane świadczenie istotnie nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie dlatego, że nie stanowi przychodu, lecz dlatego, że nie zostały spełnione warunki do jego zastosowania.

Organ interpretacyjny stwierdził, iż kluczowym warunkiem do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest poniesienie przez pracownika wydatków (kosztów) mających ścisły związek (tylko i wyłącznie) z odbywaniem podróży służbowej, aby wnioskodawca mógł dokonać ich zwrotu.

W ocenie organu interpretacyjnego nie może być zatem mowy o zwrocie wydatków poniesionych przez pracowników odbywających podróż zagraniczną - nawet gdyby spełniony został kluczowy warunek - w sytuacji gdy wydatki na zakup ww. świadczeń poniósł sam wnioskodawca. W sytuacji gdy wydatku tego w istocie rzeczy nie poniósł pracownik, to zastosowanie ww. zwolnienia nie ma miejsca. Ponadto jak wynika z wniosku, wydatki na nabycie polisy zostały poniesione przez wnioskodawcę w celu uwolnienia się od ryzyka wystąpienia określonych zdarzeń. Zawarcie umowy ubezpieczenia podyktowane zostało nie potrzebą samego pracownika, lecz potrzebą jego pracodawcy, pragnącego poprzez ubezpieczenie samego pracownika zabezpieczyć się przed ewentualnymi wydatkami (kosztami) związanymi z podróżą pracownika. Poniesiony na to ubezpieczenie wydatek w postaci składki ubezpieczeniowej nie jest wydatkiem samego pracownika związanym z jego uzasadnionymi potrzebami w trakcie jego podróży służbowej, lecz wydatkiem jego pracodawcy uzasadnionym - jak to wyraźnie wskazano we wniosku - jego własnymi potrzebami. W ocenie organu interpretacyjnego w żadnym zatem razie otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie w postaci opłacenia przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej, gdzie ubezpieczonym jest pracownik, nie może być - nie stanowiąc wydatku poniesionego przez pracownika - przedmiotem zwolnienia podatkowego, o jakim stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo organ interpretacyjny zaznaczył, iż fakt, że ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do każdego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Pracodawca ma zapewne grono pracowników, którzy będą co do zasady podlegali obowiązkowi wyjazdu w podróże poza granice kraju i na jaki okres będą tam przebywać (ilość dni pobytu poza granicami kraju), na okoliczność których zawarto polisę, składkę powinien podzielić zatem na to właśnie grono osób. Po zakończeniu okresu obowiązywania polisy nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby w oparciu o rzeczywisty bilans wyjazdu zweryfikować wartość przychodu, jaki z tytułu zawarcia polisy przypadł określonym pracownikom. W rezultacie będzie można więc wskazać każdą osobę, która była objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Organ interpretacyjny nadmieniał, iż to w interesie wnioskodawcy - jako podmiotu, na którym ciążą obowiązki płatnika - powinno być dochowanie wszelkiej staranności w celu ustalenia, którzy pracownicy i za jaki okres zostali wysłani poza granice kraju, a tym samym objęci ochroną wynikającą z ubezpieczenia zawartego pomiędzy pracodawcą a towarzystwem ubezpieczeniowym.

Reasumując organ interpretacyjny podkreślił, że skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż wnioskodawca finansuje zakup polis ubezpieczeniowych, na rzecz swoich pracowników, którzy będą korzystać z ochrony ubezpieczeniowej (ewentualne odszkodowanie), a ustawodawca nie wymienił ww. świadczeń w katalogu zwolnień - to świadczenie to stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz że z uwagi na powyższe na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, a co w konsekwencji oznaczało, iż stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...]r. (Znak: [...]) Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż interpretacja ta nie jest interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, którą to byłby jako organ wydający interpretację związany. Organ interpretacyjny odwołując się do art. 14a Ordynacji podatkowej, stwierdził iż przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Organ interpretacyjny podkreślał ponadto, iż powołana ww. interpretacja indywidualna została wydana w stosunku do zupełnie innego stanu faktycznego niż stan będący przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, tym samym jej postanowień nie można wprost zastosować na gruncie sprawy przedstawionej w rozpatrywanym wniosku.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy zarzucał naruszenie art. 9 i 11 u.p.d.o.f. oraz art. 14a wz. z art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając w uzasadnieniu aktualność dotychczasowego stanowiska zawartego we wniosku o interpretację i akcentując, iż z faktem opłacenia przez spółkę składki ubezpieczeniowej nie wiążą się dla pracownika żadne korzyści w jego osobistym majątku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny, bez żadnych dodatkowych rozważań, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na indywidualną interpretację z dnia [...]r. (Nr [...]) A Spółka z o.o. (dalej zwana skarżącą) wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego aktu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie pełnomocnika skarżącej doszło do naruszenia art. 9 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że świadczenie w postaci pokrycia we własnym interesie skarżącego, kosztów zakupu polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników, którzy będą korzystać z ochrony ubezpieczeniowej, ale którym w razie nie zawarcia tego typu umowy ubezpieczenia przysługiwałoby roszczenie do skarżącego o zwrot kosztów w zakresie objętym ryzykiem ubezpieczeniowym, stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z czym na skarżącym ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek

dochodowy oraz poprzez uznanie, że uzyskany przychód należy zaliczyć do przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń. Autor skargi podkreślał, iż wbrew twierdzeniom organu przepis ten nie wprowadza zasady opodatkowania wszystkich zdarzeń, z wyjątkiem tych o których ustawa wprost stanowi, że są zwolnione z opodatkowania i akcentował, iż miało to wpływ na wynik sprawy.

W zakresie prawa procesowego pełnomocnik skarżącej zarzucał naruszenie art. 14a w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w ramach wydanej interpretacji dotychczasowego orzecznictwa organów skarbowych; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. W ocenie pełnomocnika gdyby Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe. Naruszenie art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny tj. uznanie w wydanej interpretacji tam gdzie rozstrzygano czy świadczenie stanowi przychód pracownika, że umowa ubezpieczenia została zawarta w interesie pracownika, a w części gdzie rozstrzygano o możliwości zastosowania w sprawie normy prawnej wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zakup ubezpieczenia został podyktowany interesem wyłącznie pracodawcy (wnioskodawcy/skarżącego) oraz naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przez co strona nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia.

W dalszej części skargi zaprezentowano dotychczasowy stan faktyczny sprawy oraz przebieg postępowania i stanowiska stron. Następnie strona skarżąca podkreślała, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wskazano, iż w art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi, wymieniony w pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta oraz że z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W skardze podkreślono, iż na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma ale tylko polegająca na przysporzeniu majątkowym, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. W wyniku przysporzenia musi dojść do zmiany stanu majątkowego pracownika in plus.

Pełnomocnik skarżącej spółki wywodził, iż w myśl postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się m. in.: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu; w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W dalszej części uzasadnienia skargi podano, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika; podróży osoby niebędacej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Pełnomocnik skarżącej spółki zauważał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym nie precyzują pojęcia "inne należności za czas podróży służbowej pracownika". W związku z powyższym definicji tego pojęcia należy szukać w przepisach prawa pracy oraz podawał, iż zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tytułu podróży służbowej, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje, oprócz diet także zwrot kosztów: przejazdów i dojazdów, noclegów, innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Ponadto zgodnie z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, w razie choroby powstałej podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków. Podkreślono, iż w myśl ust. 3 zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy.

Pełnomocnik odwołując do treści wniosku o interpretację wskazał, że A wykupuje - dla pracowników wyjeżdżających w zagraniczne podróże służbowe - polisy ubezpieczeniowe oraz podkreślał, iż wszystkie wymienione zakresy ubezpieczenia zostały jednak wykupione przede wszystkim w interesie pracodawcy. Zaakcentowano to, że na wypadek gdyby pracownik doznał w czasie podróży zagranicznej jakiegokolwiek wypadku to nawet pomimo braku ubezpieczenia posiadałby uzasadnione roszczenie do pracodawcy o zwrot kosztów leczenia (podstawa prawna żądania wynika wprost z powołanego rozporządzenia MPiPS) a w perspektywie także dalsze roszczenie (zwrot innych poniesionych wydatków, odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta w tym także za następstwa nieszczęśliwego wypadku), które znajdują podstawę w przepisach polskiego kodeksu cywilnego).

W dalszej części uzasadnienia skargi podkreślono, iż istotą dochodu jest konieczność powstania zmiany w majątku podatnika "in plus"- tzn. musi on uzyskać jakieś świadczenie, które będzie wiązało się dla niego z konkretną korzyścią majątkową. W ocenie pełnomocnika fakt opłacenia przez skarżącą spółkę składki ubezpieczeniowej nie wiąże się dla pracownika z jakąkolwiek korzyścią w jego osobistym majątku. Nawet gdyby taka polisa nie została wykupiona to pracownik miałby podstawy dochodzenia swoich roszczeń majątkowych do pracodawcy w podobnej wysokości jak świadczenie z tytułu ubezpieczenia. Gdyby opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczenia należałoby uznać za przychód pracownika, prowadziłoby to do dyskryminacji podatkowej pracowników ubezpieczonych względem nieubezpieczonych. Obie kategorie pracowników maja bowiem prawo dochodzić od pracodawcy roszczeń związanych z wypadkiem przy pracy w tej samej wysokości, ale tylko pracownicy ubezpieczeni byliby zobowiązani do regulowania podatku dochodowego od opłacanych w interesie pracodawcy składek na ubezpieczenie. Zdaniem pełnomocnika wykupienie przez skarżącą spółkę polis ubezpieczenia dla pracowników nie uzasadnia możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bo ten wydatek w ogóle nie stanowi dochodu/przychodu dla pracownika (ustawa ma zastosowanie tylko do dochodów z art. 1 u.p.d.o.f.). Stanowisko to potwierdzono w interpretacji Ministra Finansów (nr [...]).

Skarżąca dodatkowo zauważała, że w przypadku kiedy nie dojdzie do zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, pracownikowi nie przysługują żadne świadczenia z tytułu ubezpieczenia, w związku z czym nie można twierdzić, że poprzez samo sfinansowanie polisy przez pracodawcę dochodzi do zmiany in plus w stanie majątkowym pracownika.

Pełnomocnik wskazał, że okoliczność, iż przychodem pracownika może być tylko realne przysporzenie zauważa również organ podatkowy, co nie przeszkadza mu jedna wyciągnąć z tego twierdzenia odmiennych wniosków, przyjmując przy okazji stanowisko nielogiczne, popierając je elementami stanu faktycznego, wyselekcjonowanymi w sposób tendencyjny. Organ wprost bowiem wskazuje, że w "praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść jaką uzyskał bądź uzyska podatnik". Co więcej organ zauważa, że dla pracownika z punktu widzenia możliwości dochodzenia zwrotu kosztów, leczenia itp. oraz odszkodowania nie ma żadnego znaczenia czy ubezpieczenie zostanie wykupione czy nie zostanie wykupione. Różnica polega jedynie na tym, że w przypadku braku polisy jego roszczenie będzie skierowane prosto do pracodawcy. Pracownik nie ma więc żadnego interesu w wykupie ubezpieczenia - co więcej, w świetle wydanej przez organ interpretacji pracownik ma wręcz interes, żeby polisa nie była wykupiona przez pracownika. Wykupienie takiej polisy, zdaniem organu, naraża go bowiem na dodatkowe obciążenia publicznoprawne w postaci konieczności rozliczenia podatku dochodowego od uzyskanego w ten sposób nieodpłatnego świadczenia.

W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że już po ogólnej analizie rozważań organu nie sposób nie zauważyć, że interpretuje on przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób dowolny, w zależności od tego jaka koncepcja pasuje do maksymalnego zabezpieczenia interesu fiskusa. W istocie dochodzi do kuriozalnej sytuacji, gdzie w jednej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ raz pisze, że ubezpieczenie zostało wykupione wyłącznie w interesie pracownika (cyt. "Nie można zgodzić się z Wnioskodawca, iż wykupując wskazana polisę w efekcie zabezpiecza on własne interesy") a w dalszej części stwierdza że "Poniesiony na to ubezpieczenie wydatek w postaci składki ubezpieczeniowej nie jest wydatkiem, samego pracownika związanym z jego uzasadnionymi potrzebami, w trakcie jego podróży służbowej, lecz wydatkiem jego pracodawcy uzasadnionym - jak to wyraźnie wskazano we wniosku - jego własnymi potrzebami". W ocenie skarżącej jest to przykład instrumentalnego traktowania przepisów prawa podatkowego i złamania podstawowych zasad interpretacyjnych. Pełnomocnik dowodził, że w istocie organ wysnuwa krzywdzącą konkluzję, całkowicie sprzeczną z podstawowymi zasadami porządku prawnego RP, że "Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu". Autor skargi podkreślał, iż bezspornie stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z zasadami wynikającymi z przepisu art. 84 i 217 Konstytucji RP, zgodnie z którymi obywatel jest obowiązany wyłącznie do ponoszenia podatków określonych wyraźnie w ustawie, poprzez wskazanie w szczególności przedmiotu opodatkowania. Zdaniem skarżącego nie istnieje przepis, z którego można wykonkludować obowiązek zapłaty podatku w sytuacji opisanej na wstępie, a co za tym idzie określić obowiązek wykonywania przez skarżącą spółkę obowiązków płatnika, w tym w zakresie kwot odpowiadających równowartości zapłaconych składek ubezpieczeniowych.

W dalszej części skargi wskazano, iż zgodnie z przepisem art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem pełnomocnika organ przez sporządzenie w jednym zdaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złamał normy ustanowione w tym przepisie oraz przepisie art. 121 Ordynacji podatkowej, a te nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony organ podatkowy musi się odnieść także do twierdzeń, z którymi się nie zgadza, a co więcej musi należycie uzasadnić taką właśnie ocenę twierdzeń, czego zabrakło zarówno w interpretacji indywidualnej, jak też ewidentnie (poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia) w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Autor skargi podkreślał, iż organ musi ocenić łącznie wszystkie powołane okoliczności, a nie tylko wybrane celem uzasadnienia rozstrzygnięcia organu. Wszystkich tych elementów zabrakło w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W opinii skarżącej nie można uznać, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma waloru decyzji. Organ w ogóle nie odniósł się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia dopiero przed WSA. Pełnomocnik wywodził, iż skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa co wydawało się jej jedynym sposobem ustalenia prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie zareagował jednak prawidłowo na złożone wezwanie, nie podając nawet uzasadnienia swojego stanowiska, co rodzi wątpliwości czy w ogóle było ono przedmiotem analizy. Zdaniem skarżącego, zachowanie sensu przepisów nakazujących poprzedzić skargę do WSA wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa, wymaga by organ ten rzetelnie przyjrzał się sformułowanym w wezwaniu zarzutom i rozpatrzył jej wnikliwie i szczegółowo. Zdaniem pełnomocnika potwierdzenie stanowiska organu powinno nastąpić poprzez merytoryczne przełamanie zarzutów pisemnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, co daje gwarancję także prawidłowego i pełnego zaskarżenia interpretacji indywidualnej. Ponadto konieczność takiej interpretacji przepisów dotyczących postępowania z wniosku o usunięcie naruszenia prawa wynika również z zasady zakazu zaskakiwania podatnika poprzez swoje stanowisko, np. w odpowiedzi na skargę do WSA. Zdaniem pełnomocnika zachowanie organu podatkowego uzasadnia ponadto konieczność powtórzenia w treści skargi do WSA wszystkich zarzutów, które zostały wskazane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca nie miała sposobności zastanowienia się nad zmianą swojego stanowiska, bowiem została pozbawiona możliwości przeanalizowania zarzutów drugiej strony.

W ocenie pełnomocnika organ interpretacyjny naruszył także art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych. Przepis ten jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33).

Strona skarżąca podkreślała, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m. in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., l FSK 401/05, niepubl.). W przedmiotowej sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, dokonywano dowolnej interpretacji stanu faktycznego, dopasowując go do stanowiska zabezpieczającego wyłącznie interesy Skarbu Państwa, a merytoryczna poprawność przeprowadzonego wywodu prawniczego budzi zasadnicze wątpliwości. Zdaniem pełnomocnika opisane wyżej okoliczności wprost wskazują na naruszenie także przepisu art. 14 i 14c Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. pełnomocnik spółki wnosił i wywodził jak w skardze, a pełnomocnik organu interpretacyjnego jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny i został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowiska wnioskodawcy, a do którego odniósł się organ interpretacyjny. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności ponownego nakreślania opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy oraz stanowisk stron.

Istota sporu sprowadza się do oceny skutków podatkowych wydatków spółki (pracodawca) na zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową oraz obowiązków pracodawcy. Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu pytanie o to czy poniesione przez spółkę wydatki na wykupienie opisanej w stanie faktycznym polisy ubezpieczeniowej, zabezpieczającej go przed obowiązkiem samodzielnego ponoszenia kosztów objętych ryzykiem ubezpieczeniowym, stanowią dla pracownika odbywającego podróż służbową przychód do opodatkowania, a tym samym czy wnioskodawca ma obowiązek potrącania od nich zaliczek na podatek dochodowy?

W ocenie wnioskującej spółki równowartość jej wydatków na pokrycie kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej w zakresie opisanym w stanie faktycznym nie będzie stanowiła przychodów dla pracownika odbywającego podróż służbową, a tym samym skarżąca spółka nie będzie z tego tytułu pobierała jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny podkreślał, iż fakt pokrycia za pracownika przez pracodawcę kosztów ww. polisy wiąże się dla pracownika z konkretną korzyścią majątkową, tj. dochodzi do zmiany w jego majątku "in plus". Stanowi ono bowiem nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem organu interpretacyjnego odnosi się to również i do przypadku, gdy nie dojdzie do zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową i gdy pracownikowi nie przysługują żadne świadczenia z tytułu ww. polisy ubezpieczeniowej. W ocenie organu interpretacyjnego przychodem pracownika nie jest bowiem ewentualne odszkodowanie, lecz wartość świadczenia polegającego na objęciu ochroną ubezpieczeniową i uiszczenia z tego tytułu stosownej składki. Organ akcentował także, iż w związku z opłaceniem polisy ubezpieczeniowej to pracownik uzyskał określoną korzyść, ponieważ w razie ziszczenia się warunku wynikającego z umowy ubezpieczenia, na jego rzecz nastąpi wypłata należności (zwrot kosztów leczenia, asisstance itd.). Podkreślono także, iż obowiązek pokrycia tego świadczenia za pracownika przez pracodawcę nie wynika z żadnego przepisu prawa. Będąc tym samym zwolnionym przez pracodawcę z obowiązku ponoszenia kosztów swego ubezpieczenia, ubezpieczony pracownik otrzymuje przysporzenie majątkowe stanowiące nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód pracownika stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na względzie tak zakreślony przedmiot sporu należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a co w konsekwencji oznacza, iż pod pojęciem przychodu kryją się nie tylko nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, lecz również wartości pieniężne oraz wartość innych uzyskanych przez podatnika świadczeń, którymi w rozpatrywanym przypadku jest wydatek na wykupienie przedmiotowej polisy.

Z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zgodnie z tymi ostatnimi przepisami wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania; a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Sąd mając na uwadze przedmiot sporu podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest co do zasady każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna, a także pogląd, iż świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń, które to pojęcie dla celów podatkowych ma szerszy niż w prawie cywilnym zakres. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47, uchwała z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). W ocenie Sądu bez znaczenia dla analizowanej sprawy jest to, iż zdaniem skarżącej, umowa ubezpieczenia zabezpiecza przede wszystkim interes pracodawcy (skarżącej), bowiem korzyści z zawartej umowy czerpie zarówno pracodawca (skarżąca spółka), jak i pracownik skarżącej. W ocenie Sądu podkreślana w skardze niekonsekwencja organu interpretacyjnego w kwestii tego kto czerpie korzyści z umowy ubezpieczenia, jest w istocie bez znaczenia dla oceny legalności przedmiotowej interpretacji, nie ulega bowiem wątpliwości, że są to zarówno skarżąca spółka jak i jej pracownicy. Stanowisko to znajduje zresztą swoje potwierdzenie w stanowisku jakie zaprezentowała we wniosku skarżąca spółka, która akcentowała, iż ubezpieczenie zostało wykupione nie tylko w interesie pracownika, ale przede wszystkim pracodawcy.

Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej należy także wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Tymi odrębnymi przepisami są m. in. normy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów: przejazdów i dojazdów; noclegów; innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Natomiast zgodnie z § 12 ww. rozporządzenia w razie choroby powstałej podczas podróży służbowej pracownikowi przysługuje m. in. zwrot (ze środków pracodawcy) udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków.

W ocenie Sądu chybiona jest w realiach faktycznych i prawnych analizowanej sprawy argumentacja strony skarżącej nawiązująca do art. 21 ust. 1 pkt. 16 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem przepisu prawa, który nakładałby na pracodawcę obowiązek wykupienia polisy ubezpieczeniowej, a z przepisów nakładających na pracodawcę obowiązek pokrycia ze swoich środków (zwrotu) kosztów np. leczenia, nie można wywieść twierdzenia, iż wykupienie polisy ubezpieczeniowej nie może skutkować powstaniem przychodu dla pracownika, który w rozpatrywanym przypadku odnosi korzyść już z samego faktu wykupienia polisy przez pracodawcę, nie mówiąc już o tym, że ze stanu faktycznego jasno wynika, iż wypłata ewentualnego odszkodowania ma nastąpić do "rąk" pracownika.

Sąd podziela zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym pracownik uzyskuje przychód, bowiem poprzez fakt wykupienia polisy przez pracodawcę pracownik zyskuje realną korzyść, już poprzez fakt braku konieczności samodzielnego ponoszenia wydatków, w tym w zakresie ubezpieczenia kosztów leczenia i assistance, ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenia pomocy i ochrony prawnej w związku z odbywaną podróżą. W ocenie Sądu zasadne jest także rozumowanie organu interpretacyjnego co do tego, że gdyby wolą Ustawodawcy nie było zaliczanie do przychodu pracownika żadnych wydatków czy świadczeń ponoszonych za niego przez pracodawcę, związanych z wykonywaniem obowiązków wynikających z stosunku pracy, to ustawodawca nie wymieniłby w katalogu zwolnień szeregu dochodów ściśle związanych właśnie z wykonywaniem obowiązków służbowych.

Zasadne jest zatem twierdzenie organu interpretacyjnego, iż zakup przez pracodawcę polisy stanowić będzie przychód, który w analizowanym przypadku należy zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy. W ocenie Sądu w analizowanym przypadku, fakt opłacenia składki przez inny podmiot niż ten, w którego interesie, przynajmniej po części, zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u podmiotu, na rzecz którego (nawet po części) zawierana jest umowa. Odnosząc się do zarzutów skargi należy bowiem jeszcze raz podkreślić, iż w okolicznościach stanu faktycznego i prawnego sprawy trudno jest zanegować pogląd organu interpretacyjnego, iż pracownik zyskuje realną korzyść (bez zaangażowania własnego majątku), bowiem jako beneficjent ubezpieczenia zawartego przez pracodawcę korzysta z ochrony ubezpieczeniowej, w tym jest uprawniony do podstawowego dobrodziejstwa związanego z przedmiotową polisą tj. ewentualnego odszkodowania.

Zatem skoro Ustawodawca nie wymienił przedmiotowych świadczeń w katalogu zwolnień - to świadczenie to stanowi dla pracowników skarżącej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na wnioskującej spółce ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga także to, iż stanowisko organu interpretacyjnego koresponduje po części z poglądami wyrażonymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 roku wydanej w sprawie o sygnaturze II FPS 7/10, w której tezie wskazano, iż wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, a co dodatkowo w ocenie Sądu wzmacnia argumentację organu w przedmiocie spornej interpretacji i nakazuje uznać wywody skargi za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Należy podkreślić, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub pokrewnym, przy czym nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych (J. Małecki [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 128).

Odnosząc się do zarzutów zaprezentowanych w skardze należy ponadto wskazać, iż zgodnie z zapisami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z zapisów art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej m. in. wynika, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Powyższe oznacza, iż organ wydając indywidualną interpretację dokonuje oceny stanowiska składającego wniosek podatnika. Tym samym skoro spółka w uzasadnieniu swojego wniosku przywołała i analizowała zapisy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. oraz niektóre zapisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, to organ interpretacyjny mając na względzie zapisy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej miał obowiązek dokonania oceny także tych fragmentów stanowiska wnioskującej spółki. Sąd nie podziela przy tym argumentacji i zarzutów skargi w tym względzie, w tym także tego, że Dyrektor Izby Skarbowej interpretuje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób dowolny, w zależności od tego jaka koncepcja pasuje do maksymalnego zabezpieczenia interesu fiskusa oraz że instrumentalnie traktuje przepisy prawa podatkowego, łamiąc podstawowe zasady interpretacyjne. Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy należało wyprowadzić wniosek, że opłacenie przez skarżącego pracodawcę polisy ubezpieczeniowej skutkuje powstaniem po stronie pracowników spółki przychodu, który nie może korzystać ze zwolnienia, nie spełnione są bowiem przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazuje, iż norma ta nie znajduje zastosowania do interpretacji indywidualnych, ale do decyzji organów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV tej ustawy. Z zapisów art. 124 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji (a nie interpretacji indywidualnej) bez stosowania środków przymusu. Sporny przepis nie znajduje także zastosowania do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bowiem także ona nie ma waloru decyzji. Pomimo braku pełnej akceptacji dla jednozdaniowej odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu interpretacyjnego takiego naruszenia prawa, które winno skutkować uchyleniem kontrolowanej interpretacji. Tym samym zarzuty prezentowane w powyższym zakresie w skardze nie mogły odnieść pożądanego przez spółkę skutku. Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego, gdzie przedmiotem skargi do Sądu Administracyjnego jest wyłącznie sama interpretacja podatkowa i gdy złożenie skargi możliwe jest nawet w sytuacji braku odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa Sąd uznaje zarzuty skargi w tym zakresie za nie mogące odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 14a w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w ramach wydanej interpretacji dotychczasowego orzecznictwa organów skarbowych. Przywoływana przez skarżącą spółkę interpretacja indywidualna z dnia [...] r., (Znak: [...]) nie jest wiążącą dla organu interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, a do tego została podjęta w innym stanie faktycznym. Zgodnie z ww. przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Sporna interpretacja została wydana na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, a przy jej wydawaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów był związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Wydając taką jak przedmiotowa interpretację organ może posiłkować się orzecznictwem sądów dotyczącym innych rozstrzygnięć, jak i interpretacjami indywidualnymi wydanymi w podobnych sprawach, ale nie jest nimi związany, gdyż każda interpretacja indywidualna odnosi się do konkretnego, odrębnego, indywidualnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku, w wyniku którego została wydana.

Sąd odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków NSA wskazuje, że jako podjęte w odmiennych stanach faktycznym nie mogły mieć wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, które zresztą znajduje w części swoje oparcie w argumentacji zawartej w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. II FPS 7/10).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, w tym także naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tak jak i nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które musiałyby skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.