Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 856/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 i 134, art. 141 § 4, art. 151, art. 269
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116 § 1, art, 2a, art. 120-124, art. 180, art. 187 - 188, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 i 7 oraz 45
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 936/18 w sprawie ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...][...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 936/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lipca 2018 r., nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem Sądu, z akt postępowania podatkowego wynika, w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 17 kwietnia 2013 r. do 24 lipca 2014 r. Terminy płatności podatków z tytułów objętych decyzją przypadały zaś w okresie od kwietnia 2013 r. (za podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2013 r.) do marca 2014 r. (za podatek od towarów i usług za luty 2014 r.). Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. – dalej: "O.p."). Organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna, bowiem nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organu w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skoro bowiem spółka nie regulowała swoich zobowiązań cywilnoprawnych w 2010 r. (posiadała bowiem zaległość z tytułu zobowiązania cywilnoprawnego, którego termin wymagalności przypadał na 6 maja 2010 r.), to nieuregulowanie drugiego cywilnoprawnego zobowiązania w jego terminie płatności - 10 grudnia 2010 r. - uzasadniało uznanie, że spółka trwale zaprzestała z dniem następnym (11 grudnia 2010 r.) regulowania swoich zobowiązań. Odnośnie do przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zdaniem Sądu zasadnie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się. Skarżący w rozpatrywanej sprawie nie wskazał mienia spełniającego powyższe warunki. Skarżący nie wskazał konkretnych składników majątku, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji, natomiast wskazywane przez skarżącego udziały w innej spółce, jak już to omówiono powyżej, prawidłowo zostały uznane przez organ odwoławczy za mienie, do którego nie ma możliwości skierowania egzekucji i zaspokojenia się z niego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz.1302) – dalej: "p.p.s.a." naruszenie niżej wskazanych przepisów prawa przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisy postępowania, w ten sposób, że ich uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie doprowadziło do uchylenia skarżonych decyzji. W szczególności skarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie art. 133 i 134 p.p.s.a. przez wydanie wyroku na podstawie nieznajdujących oparcia w materiale sprawy twierdzeń, w szczególności, że skarżący nie wykazał przesłanek do uwolnienia go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., przez brak należytego zapoznania się z aktami sprawy, w tym przede wszystkim treścią wniosku, wniosków dowodowych i treścią samej skargi oraz jej zarzutami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zawężenie zakresu rozpoznania sprawy polegającego na wybiórczym odniesieniu się do przedstawionych w treści tylko skarżonych decyzji argumentów, w sposób abstrahujący od treści odwołania i skargi jak złożone w sprawie, wyłączeniu z zakresu rozważań podniesionych przez skarżącego istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczących braku winy w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie i wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p.;

2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 - 134 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, niepełny, nie odniesienie się do stanowiska skarżącego, ani przedstawionego w odwołaniu ani w skardze, nie odniesienia się do treści większości zarzutów skarżącego, braku wskazania przyczyn uznania stanowiska organów skarbowych za prawidłowe, braku wskazania dlaczego w niniejszej sprawie nie zastosowano wykładni przepisów prawa, jak zastosowana w przywoływanych przez skarżącego orzeczeniach między innymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, braku wskazania dlaczego Sąd nie zastosował art. 269 p.p.s.a., braku przedstawienia stanowiska Skarżącego, braku wyjaśnienia podstaw do wykładni art 116 § 1 pkt 1 O.p. jak zastosowana przez Sąd I instancji;

3) naruszenie art 133 - 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1, art. 120 i art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 7 oraz art. 45, 64 i 217 Konstytucji - przez dokonanie wadliwej wykładni art 116 § 1 pkt 1 O.p. i wadliwej subsumpcji stanu faktycznego do tego przepisu - tj. w sposób nielogiczny, niezgodny z tzw. zasadą doświadczenia życiowego, rażąco zawężającej, tworzącej w praktyce "odpowiedzialność absolutną" nieznaną polskiemu porządkowi prawnemu co do zasady, naruszający prawo do rozpoznania sprawy przez niezawisły Sąd, czyniący instytucję przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w tym przepisie martwą, ograniczoną do pojedynczych abstrakcyjnych przypadków, stworzenie sytuacji prawnej, w której nikt nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w toku postępowania upadłościowego (nawet jak np. wynikają one z czynności podjętych przed powstaniem przesłanek do upadłości np. kwestia korekty VAT po upływie 150 dni w związku z brakiem płatności zobowiązania);

4) naruszenie art. 133-134 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art, 2a, art. 120-124, art. 180, art. 187 - 188, art. 191, art. 210 O.p. w zw. z art. 2 i 7 oraz 45 Konstytucji - przez brak wywiedzenia przez Sąd skutków prawnych związanych z błędami logicznymi i sprzecznościami w wydanych przez organ podatkowy decyzjach (ich uzasadnieniach), naruszających zasadę zaufania wyrażoną tymi przepisami, jak też przez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego, niewyjaśnienie okoliczności podnoszonych przez stronę, a w zasadzie ich zignorowanie, jak również ignorowanie wniosków dowodowych i twierdzeń strony, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, interpretowania wątpliwości na niekorzyść skarżącego, niepodjęciem działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydaniu decyzji jak skarżone opartych na ustalonym stanie faktycznym rażąco odmiennym od rzeczywistego - w szczególności zaaprobowanie by w obrocie prawnym pozostała decyzja w której uzasadnieniem dla oddalenia odwołania jest otwarte przyznanie, że organy skarbowe nie rozważyły i nie będą rozważać podnoszonych przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. - Sądy administracyjne powinny stać na straży by takie decyzje nie stanowiły elementu porządku prawnego;

5) naruszenie art 141 § 4 i art. 145 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 i 120 - 122 O.p. w zw. z art. 2, art 7, art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez niezastosowanie przepisów prawa zawartych w powszechnie obowiązujących źródłach prawa, w wykładni gwarantującej przede wszystkim obywatelom prawo do uczciwego procesu i zapewniającej równowagę w kontaktach z organami państwowymi;

6) naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 w zw. z art. 151 w zw. z art. 269 p.p.s.a. przez nie przedstawienie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zagadnienia prawnego w sytuacji gdy w skarżonym wyroku nie podzielił stanowiska wyrażonego przez ten Sąd w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. w sprawie II FPS 3/09 - w przedmiocie konieczności ustalania i badania gdy taka przesłanka jest zgłaszana przez skarżącego czy w dacie sprawowania przez członka zarządu funkcji, zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości i czy ponosi on winę za niezgłoszenie takiego wniosku we właściwym czasie.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, skarżący wniósł zmianę zaskarżonego wyroku w całości w ten sposób, że zostanie uwzględniona w całości złożona skarga i uchylona w całości: skarżona decyzja decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lipca 2018 r., znak sprawy [...] i [...] i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 lutego 2018 r. znak w sprawie [...] i [...]; względnie o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSA i WSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału sprawa została skierowana na posiedzeniu niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), z uwagi na wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie pouczono strony o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej (odpowiedzi na skargę kasacyjną) w odrębnych pismach procesowych.

Szeroko formułowane w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzają się do prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Tenże przepis określał będzie zakres postępowania dowodowego i ocenę materiału dowodowego (art. 180, art. 187 – 188, art. 191 O.p.), to co powinno znaleźć się w decyzji (art. 210 O.p.). W konsekwencji kontroli zaskarżonego wyroku w ramach powyżej wymienionych przepisów, odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej, nastąpić może odpowiedź na resztę przywołanych przepisów (art. 269 p.p.s.a., art. 2a, art. 107 § 1 O.p., art. 120 – 124 O.p., i przywołane przepisy Konstytucji RP: art. 2, 7, 45, 64 i 217). Podobnie odpowiedź na zarzuty obejmujące art. 133, 134 i 141 § 4, 145 czy 151 p.p.s.a., będzie nierozerwalnie związana z odpowiedzią co do prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. i postępowania dowodowego (art. 180, art. 187 – 188, art. 191 O.p.).

Przede wszystkim za niesporne należało uznać to, że prawidłowo określono moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W tak ustalonym czasie skarżący nie złożył wniosku, a spornym pozostało to, czy skarżący miał możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego nie było takiej możliwości, ponieważ wniosek zostałby odrzucony. Czyli spornym jest to czy można było przypisać skarżącemu winę w nie złożeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20, choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.).

Zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu. W obu tych przypadkach członek zarządu może wykazać brak winy. Podobne stanowisko prezentowane jest też w piśmiennictwie (zob.: Sz. Łajszczak, A. Opiela, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe, Monitor Prawniczy 2013, nr 14, s. 771; A. Zarzycki, Przesłanka "winy" członka zarządu w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Glosa do wyroku NSA z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12, Glosa 2017, nr 3, s. 121; M. Domagała, Przesłanki uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, Toruński Rocznik Podatkowy 2017, s. 280-281 czy. J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe (...), Wydawnictwom Uniwersytetu Łódzkiego 2020, s. 138). Pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków strony skarżącej, jako członka zarządu spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r., II FSK 1493/17 wraz z orzeczeniami w nim przywołanymi). Na element subiektywny związany ze stosunkiem woli oraz świadomości skarżącego do jego czynu zwrócono uwagę również w piśmiennictwie. W katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (lub winę w opóźnieniu zgłoszenia tego wniosku) postrzega się okoliczności związane z jego osobą oraz takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki. Zarzut zawinionego zaniechania będzie aktualny zawsze wtedy, gdy osoba trzecia świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku (por.: J. Olesiak, op. cit., s. 137). Oczywiście nie można wykluczyć na tyle zmiennej sytuacji członka zarządu, że nie mógł on zgłosić wniosku w czasie właściwym, i każdorazowo ocena taka powinna być dokonana indywidualnie, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej chodzi o, krótko rzecz ujmując na potrzeby niniejszej sprawy, uchybienie niezależne od skarżącego. Pomimo to w sprawie nie wykazywano, by skarżący nie był w stanie działać tak, by wniosek o upadłość spółki nie został złożony w terminie. Podążając tokiem myślenia autora skargi należy jeszcze raz podkreślić, że chodzi o złożenie wniosku, a nie jego końcowy wynik.

Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zatem prawidłowym jest stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż podnoszone przez skarżącego argumenty nie uzasadniają uznania braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a dla celów wykazania braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, skarżący nie podniósł żadnych okoliczności poza faktem wcześniejszego (przed dniem objęcia funkcji członka zarządu spółki przez skarżącego) złożenia przez ówczesnego prezesa zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Rację ma Sąd uznając, że skarżący obejmując funkcję prezesa zarządu znał (a przynajmniej powinien był znać) sytuację finansową i prawną spółki i w związku z tym był (a przynajmniej powinien był być) świadomy podejmowanego ryzyka i odpowiedzialności finansowej, a samo przekonanie o niecelowości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności. Istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie, a przepis art. 116 O.p. regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności. Słusznie też w ocenie Sądu skarżący nie wskazał okoliczności świadczących o jego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani nie przedłożył dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjmując za prawidłowe stanowisko skarżącego, w sprawie, dopuszczono by do sytuacji, gdy zmianami na stanowisku członka zarządu po złożeniu (nieterminowego w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) wniosku o ogłoszeniu upadłości, doprowadzono by do sytuacji, gdy za zaległości spółki powstałe w trakcie nowej kadencji, nie odpowiadałby nikt. Takie stanowisko jest sprzeczne z wykładnią art. 116 § 1 i 2 O.p. Za chybione uznano stwierdzenie, że WSA uczynił instytucję przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w tym przepisie martwą, ograniczoną do pojedynczych abstrakcyjnych przypadków, stworzenie sytuacji prawnej, w której nikt nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w toku postępowania upadłościowego. Wolą ustawodawcy było takie zakreślenie granic przesłanek egzoneracyjnych i ocena skutków określonego uregulowania podatkowego jest domeną władzy ustawodawczej, a nie sądowniczej, jako że należy do sfery polityki, a nie wykładni prawa. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie może więc oczekiwać, że ochronę swych interesów uzyska na drodze sądowoadministracyjnej, której przedmiot ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.).

Zatem Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p., gdyż te ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zebrały wszystkie dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzały one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Ocena nastąpiła zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wynik oceny materiału dowodowego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów, zebranych co do istotnych okoliczności.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 133 i 134 p.p.s.a., gdyż stanowisko WSA znalazło oparcie w materiale sprawy. W ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonej decyzji - również z punktu widzenia poprawności uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się skarżący. Z kolei z art. 134 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Takich okoliczności nie wykazywano.

Nie znalazło uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie skarżącego o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Skarżący nie wykazuje tego typu uchybień, a wskazany przepis ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia i nie służy merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie.

Przyjmując powyższe, a więc brak wadliwej wykładni art 116 § 1 pkt 1 O.p. i wadliwej subsumpcji stanu faktycznego do tego przepisu, za niezasadny uznano zarzut oparty o art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1, art. 120 i art. 121 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 7 oraz art. 45, 64 i 217 Konstytucji RP. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 151 p.p.s.a., należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej.

Niezasadnym jest też zarzut oparty o art. 269 p.p.s.a. Uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22). Uwzględniając pogląd sformułowany w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. w sprawie II FPS 3/09, skład orzekający NSA nie dostrzega podstaw do inicjowania procedury określonej w art. 269 § 2 p.p.s.a. Jak wówczas wskazał Sąd, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Pomijając już pozostałe kwestie, można krótko stwierdzić, że w sprawie nie odmówiono skarżącemu takiej możliwości.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.ps.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz