Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1850/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.113.2018.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. reprezentowana przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła pismem z dnia 26 marca 2018 toku (data wpływu do organu: 11 kwietnia 2018 r. ) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia prowizji do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że P. oraz 6 spółek z grupy kapitałowej tj. P. S.A., E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. zawarły w dniu 23 sierpnia 2016 r., w formie aktu notarialnego na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016 r. do 30 listopada 2021 r.) umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018, poz. 1036; dalej: "u.p.d.o.p."), pod nazwą P. Podmiotem reprezentującym P. Sp. z o.o. Umowa o utworzeniu P. została zarejestrowana decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] września 2016 r., doręczoną w dniu 28 września 2016 r. W październiku 2015 r. P. oraz E. Sp. z o.o., podpisały z konsorcjum banków umowę finansowania na określoną kwotę finansowania "X". Zgodnie z zapisami umowy, jako spółkę upoważnioną do uzyskania i wykorzystania kwoty z niej wynikającej wskazano P., natomiast E. Sp. z o.o. pełni funkcje gwaranta.

P. Sp. z o.o. (dalej: "P."), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

We wrześniu 2017 r. została zawarta przez P. oraz E. Sp. z o.o. oraz konsorcjum banków aktualizacja umowy finansowania, na mocy której doszło do podpisania umowy na nowe finansowanie na określoną kwotę "Y" (dalej: "SFA").

Zgodnie z zawartym SFA, kwota finansowania "Y" została podzielona na dwie transze, których przeznaczenie zostało określone w umowie. Obie transze odpowiadające łącznie kwocie "Y" zostały przez P. uzyskane w formie emisji obligacji korporacyjnych objętych w całości przez banki. Finalna data spłaty zadłużenia została ustalona na wrzesień 2022 r.

Z tytułu zawarcia SFA, P. została obciążona przez banki tzw. opłatami przygotowawczymi/prowizjami (dalej: "Prowizje") za uruchomienie środków. Prowizje dotyczyły uruchomienia pełnej kwoty "Y", tj. wszystkich transz niezależnie od tego czy i w jakim stopniu (w całości czy w części) kwota finansowania "Y", zostanie wykorzystana.

Kwota "Y" została przelana na rachunek Spółki w formie dwóch transz, przy czym jedna z nich została pomniejszona o część Prowizji. Pozostała część Prowizji została natomiast uiszczona przez Spółkę na podstawie otrzymywanych przez nią wezwań do zapłaty. W ramach zawartej SFA, banki pobrały Prowizje, które warunkowały udzielenie finansowania (wypłata kwoty finansowania Y).

Dla celów rachunkowych kwota Prowizji, jaką został obciążony P. jest rozliczana w czasie, jako tzw. rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne. Środki uzyskane przez P. w ramach emisji obligacji zostały spożytkowane na spłatę zobowiązań własnych oraz udzielenie pożyczek innym podmiotom.

P. obciążył częścią poniesionych kosztów Prowizji podmioty, którym udzielił pożyczek.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy Prowizje, którymi został obciążony P. od pełnej kwoty objętej finansowaniem tj. kwoty "Y" wynikającej z SFA podpisanej przez P. z konsorcjum banków, mogą zostać zaliczone przez P. do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo w 2017 r. jako tzw., koszt pośredni czy powinny być rozliczane w czasie tak jak dla celów rachunkowych?

Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej Prowizje, którymi został obciążony P. od pełnej kwoty objętej finansowaniem tj. kwoty "Y" wynikającej z SFA, mogą zostać zaliczone przez P. do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo w 2017 r. (w dacie poniesienia rozumianej jako data ujęcia w księgach), jako tzw. koszt pośredni.

W następnych latach (po 2017 r.) koszt Prowizji ujmowany w kosztach bilansowych P. nie powinien być uznawany za koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji nie może obniżyć podstawy opodatkowania P. reprezentowanej przez P.

Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że Prowizje, którymi został obciążony P. są kosztem pośrednio związanym z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Z kolei zaklasyfikowanie kosztów Prowizji do tzw. kosztów pośrednich oznacza tym samym, że zastosowanie przy jej rozliczeniu znajdzie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Według Spółki w opisanym stanie faktycznym w stosunku do Prowizji znajdzie zastosowanie zdanie pierwsze ww. przepisu tj. jednorazowe ujęcie w kosztach uzyskania przychodów całej kwoty Prowizji w dacie ich poniesienia. Nie znajdzie natomiast zastosowania zdanie drugie mówiące o rozliczaniu kosztów proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczy oplata. Taki wniosek wynika z charakteru Prowizji, którymi został obciążony P., które są opłatami samoistnymi, bezzwrotnymi, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy tj. uruchomienia środków. Zatem opłata za uruchomienie środków stanowi koszt jednorazowy, potrącalny w dacie poniesienia.

W jej ocenie nie ma przy tym znaczenia, że Prowizja, którą został obciążony P., dla celów rachunkowych nie została jednorazowo ujęta na koncie wynikowym Spółki, ale została ujęta na koncie bilansowym, jako tzw. rozliczenie międzyokresowe kosztów czynne i była/jest zgodnie z zasadami rachunkowości tj. zasadą współmierności sukcesywnie przeksięgowywana w odpowiedniej kwocie na konto wynikowe (kosztowe).

W przypadku, bowiem rozliczenia kosztów pośrednich, które dla celów rachunkowych rozliczane są w czasie, brak jest przesłanek w związku, z którymi dla celów rozliczenia podatku dochodowego koszty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia. Natomiast dniem poniesienia kosztu pośredniego zgodnie z u.p.d.o.p. jest dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych w tym np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest, bowiem uzależniony od uznania go za taki koszt dla celów bilansowych.

Spółka na potwierdzeniem powyższego stanowiska wskazała liczne orzeczenia sądów administracyjnych w tym m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1970/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12 w tej samej sprawie. Zauważyła, że w powołanym orzeczeniu NSA uznał, podobnie jak sąd administracyjny pierwszej instancji, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dniem poniesienia kosztu pośredniego, jest bowiem dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych. Tym samym Sady za błędne uznawały stanowisko, iż dzień poniesienia kosztu należy utożsamiać z dniem, na który wydatek - jako koszt - ujęto w księgach rachunkowych.

Skarżąca zaznaczyła ponadto, że analogiczne stanowisko potwierdzające, że dniem poniesienia kosztu podatkowego pośredniego jest dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie na koncie kosztowym (wynikowym) zajął NSA w orzeczeniach z 4 dnia kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12, oraz z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1685/12.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 30 maja 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ podzielając stanowisko Strony dotyczące możliwości uznania wydatków z tytułu Prowizji za tzw. koszty pośrednie i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze za istotne uznał dokonanie interpretacji sformułowania "w dacie ich poniesienia".

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stwierdził, iż ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl u.p.d.o.p. - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. W jego ocenie skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo wskazał, iż art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Mając powyższe na uwadze uznał, iż pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania Zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. 2016 r., poz. 1047) zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

W związku z tym Dyrektor uznał, że z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Jego zdaniem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Wskazał przy tym, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

Dyrektor nie znalazł podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Jego zdaniem przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

W jego przekonaniu to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Powyższe nie świadczy o stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości zamiast przepisów podatkowych, lecz świadczy o stosowaniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i ustalaniu momentu poniesienia kosztów podatkowych przy pomocy ewidencji rachunkowej.

Według Dyrektora najpierw wydatek musi spełniać przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów podatku dochodowym, a dopiero potem należy ustalić właściwy moment jego podatkowego rozpoznania, co w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami wiąże ten moment z momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozliczają w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie "zawieszony" i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to za uzasadnione uznał Dyrektor stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

Tym samym jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty w postaci Prowizji rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczanie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Dyrektor odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków, zauważył, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie wskazał, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ.

W skardze z dnia 13 czerwca 2018 roku (data wpływu do Organu: 28 czerwca 2018 roku) złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zamieszczone w tym przepisie sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", dotyczy wyłącznie zapisów na koncie kosztowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że przepis ten sprzeciwia się jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaty przygotowawczej (prowizji) rozliczanej dla celów rachunkowych czasie;

2) art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, iż wydatki ponoszone przez Skarżącą, które kwalifikowane są, jako koszty pośrednio związane z przychodem, inne niż koszty, o których mowa w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania, jako koszt rachunkowy, co skutkowało przyjęciem, że w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, Skarżąca powinna koszty opłaty przygotowawczej (prowizji) rozliczać w czasie analogicznie do zasad przyjętych dla potrzeb rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sprawy dotyczy tego, czy na tle art. 15 ust. 4e w zw. z ust. 4d u.p.d.o.p. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowy (w sprawie nie jest sporna możliwość uznania wydatków z tytułu Prowizji za tzw. koszty pośrednie i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze u.p.d.o.p. – patrz str. 6 zaskarżonej interpretacji). Organ twierdzi, że na tle wskazanych przepisów moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, Skarżąca temu zaprzecza. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sąd zauważa w tym względzie, że przedmiotowa kwestia była rozważana m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 293/17, które to stanowisko i argumentację zawartą w tym wyroku (nawiązującą do wcześniejszych wyroków) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako swoją.

Stanowiska stron w rozpoznawanej sprawie wpisują się w dwa nurty orzecznictwa, jakie wykształciły się na tle stosowania art. 15 ust. 4e w zw z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przykładem zapatrywania zbieżnego ze stanowiskiem Organu jest pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, gdzie stwierdzono, że "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych". W najnowszym orzecznictwie dominuje jednak stanowisko odmienne, przemawiające za trafnością stanowiska Skarżącej. Przykładowo, w wyroku NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13, podzielając poglądy wyrażone uprzednio m.in. w wyrokach NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 115/13 i z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13 stwierdzono, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w pewnej tylko części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości, mianowicie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, jak podkreślił Sąd, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury".

Podnieść należy także, że w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określenia "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą stawać się jednocześnie przepisami prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć należy, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą mimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Podkreślić należy, że art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zauważyć należy, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu.

W nawiązaniu do tego stanowiska i przy pełnej jego aprobacie rozstrzygnięto sprawę zakończoną wyrokiem NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 841/13, gdzie stwierdzono, że wykładnia art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jak podkreślił NSA, "zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy (...). Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1042/16, z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2371/15, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12). Pogląd ten znalazł również aprobatę w piśmiennictwie (vide glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47).

Mając na uwadze powyższe stanowisko (które jak wskazano na wstępie Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje jako swoje) oraz to, że w sprawie nie jest sporna możliwość uznania wydatków z tytułu Prowizji za tzw. koszty pośrednie i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 zd. pierwsze u.p.d.o.p., zasadny jest zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. polegający na uznaniu, iż wydatki te, które kwalifikowane są, jako koszty pośrednio związane z przychodem, inne niż koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 zd. drugie u.p.d.o.p., należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania, jako koszt rachunkowy, co skutkowało błędnym przyjęciem, że w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, Skarżąca powinna koszty te rozliczać w czasie analogicznie do zasad przyjętych dla potrzeb rachunkowości. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnią polegającą na uznaniu, że zamieszczone w tym przepisie sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", dotyczy wyłącznie zapisów na koncie kosztowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że przepis ten sprzeciwia się jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu Prowizji rozliczanej dla celów rachunkowych w czasie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 265) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.