Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1015/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku podstaw do zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] października 2004 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 2800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm. zwanej dalej "OP"), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] stwierdzającej brak podstaw do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w kwocie [...] zł oraz za luty 2003 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2004r. Pan M. W. wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] do zwrotu podatku VAT za lipiec 2002 r. oraz luty 2003 r. w terminie 14 dni wraz z odsetkami. W odpowiedzi na ww. wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] decyzją z dnia [...] października 2004 r. stwierdził brak podstaw do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w kwocie [...] zł oraz za luty 2003 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, iż w deklaracji za lipiec 2002 r. Podatnik wykazał kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] października 2002 r., przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie wyjaśniające nie zostało zakończone z uwagi na brak potwierdzenia nabycia towarów przez zagranicznego kontrahenta tj. firmę "F." L.T.D z Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym organ stwierdził brak podstaw do uznania wykazanej przez Podatnika sprzedaży jako eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT) ewentualnego zwrotu podatku.

W przypadku natomiast lutego 2003 r., organ podatkowy podniósł, iż w związku z wydaniem decyzji za marzec 2002 r. powstała u Podatnika zaległość. Część kwoty tj. [...] zł wykazana do zwrotu za luty 2003 r. została zaliczona na tę zaległość na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2003r., Nr [...], pozostała kwota tj. [...] zł została zwrócona na rachunek Podatnika.

Od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie braku podstaw do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w kwocie [...] zł oraz za luty 2003 r. w kwocie [...] zł pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 121 i 122 OP poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 125 OP poprzez nieuzasadnioną przewlekłość postępowania,

- art. 187 OP poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 OP poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, art. 247 § 1 pkt 3 -wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz

- art. 17 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji w zakresie naruszenia zasad co do terminu załatwiania spraw.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty przez organ wyższego stopnia.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego podniósł również, iż podstawę do stwierdzenia braku podstaw do zwrotu podatku VAT za lipiec 2002 r. stanowi postanowienie z dnia [...] października 2002 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wskazał, iż w dacie wydania przedmiotowego postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji znane już było stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwałach z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 1/02 i FPS 5/02, w których przyjęto, iż "przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku należy do czynności sprawdzających i winno mieć formę postanowienia oraz określać jakie czynności powinny zostać wykonane i w jakim czasie." Pełnomocnik stwierdził, iż brak wymienionych elementów uniemożliwił prawidłowe przeprowadzenie kontroli okoliczności uzasadniających jego wydanie, co w okolicznościach występujących braków kwalifikuje je do wyeliminowania w ramach przedmiotowego postępowania odwoławczego.

Podniósł również kwestię przewlekłości prowadzenia postępowania, co stanowi o naruszeniu wyrażonej w art. 125 OP zasady szybkości i prostoty postępowania i naraża Podatnika na straty spowodowane brakiem możliwości korzystania z przysługujących Stronie pieniędzy.

W zakresie braku podstaw do zwrotu kwoty [...] zł za luty 2003 r. pełnomocnik strony zarzucił, iż w stanowisku organu pierwszej instancji wybiórczo przedstawiono stan faktyczny, niewłaściwie oceniono dowody zgromadzone w sprawie oraz błędnie zastosowano przepisy prawa podatkowego, co doprowadziło w jego ocenie do powstania przesłanek nieważności decyzji.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż stosownie do art. 21 ust. 6 ustawy o VAT obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. zwrot różnicy podatku następował na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia. Jednakże, jeżeli zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy mógł przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykazało zasadność zwrotu, organ podatkowy wypłacał podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości określonej w przytoczonym przepisie.

Dyrektor Izby wskazał ponadto, że w myśl art. 21 ust. 7 ustawy o podatku VAT różnicę podatku nie zwróconą przez organ podatkowy w terminie wynikającym z ust. 6 powołanego przepisu traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepisy dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości.

W zakresie kwoty [...] zł do zwrotu za lipiec 2002 r. Dyrektor Izby stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 280 i art. 216 OP wydał postanowienie z dnia [...] października 2002 r., z którego wynikało, iż w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy nie mógł potwierdzić zasadności wykazanej kwoty do zwrotu w deklaracji za lipiec 2002 r. W postępowaniu tym wskazano, że przedłużenie terminu było niezbędne w celu przeprowadzenia postępowania, w toku którego sprawdzeniu mieli być poddani dostawcy krajowi i kontrahenci zagraniczni Podatnika.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji postępowanie wyjaśniające na dzień wydania decyzji nie zostało jeszcze zakończone, ponieważ dotyczy ono kontrahentów zagranicznych. Wg informacji zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004 r. postępowanie dotyczy uzyskania informacji od brytyjskich służb celnych. Dla uwiarygodnienia wykazanego przez Podatnika eksportu Urząd ten wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do organów podatkowych Wielkiej Brytanii i Czech o udzielenie informacji w przedmiotowej sprawie.

W przypadku natomiast wykazanej do zwrotu kwoty w wysokości [...] zł za luty 2003 r. organ wyższego stopnia stwierdził, iż stosownie do postanowień art. 76a § 1 OP w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienia, na które służy zażalenie. W myśl natomiast § 2 pkt 1 wymienionego przepisu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach wymienionych w wymienionym paragrafie i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty o czym stanowi pkt 2 wymienionego paragrafu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 76b OP przepisy art. 76a tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 OP, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zatem uprawomocnienie się postanowienia jak i wykonanie technicznych czynności księgowych pozostaje bez wpływu na termin zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe.

Zaliczenie kwoty [...] zł na zaległość podatkową nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2003 r. w związku z określeniem zaległości podatkowej za marzec 2002 r. decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy poinformował Podatnika, iż zaliczenia dokonał zgodnie z art. 76b OP z dniem złożenia deklaracji tj. dnia [...] marca 2003 r.

Pismem dnia [...] marca 2005 r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której zażądał uchylenia w części dotyczącej stwierdzenia braku podstaw do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. i nakazania zwrotu kwoty [...] wraz odsetkami.

W złożonej skardze strona powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu, z tym że kwestionowała już tylko brak zwrotu za lipiec 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym ich wycofanie z obrotu prawnego.

Sąd zauważa na wstępie, iż dokonując oceny instytucji postępowania wyjaśniającego unormowanego w art. 21 ust 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że postępowanie to na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa., zaliczone być powinno do czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V, w art. 272-280 u.o.p. Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 1998 r. ustawy Ordynacja podatkowa, jakiekolwiek czynności podejmowane przez organy podatkowe w stosunku do podatników muszą się mieścić w reżimie przepisów tej ustawy, która w sposób kompleksowy normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające (art 1 u.o.p.). Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania wyjaśniającego, o którym stanowi art. 21 ust 6 ustawy o VAT. Organ podatkowy ma bowiem ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Przepis art 277 u.o.p. stanowi zresztą jednoznacznie, że przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Aczkolwiek dział V ustawy Ordynacja podatkowa "Czynności sprawdzające" nie określa czasu trwania tych czynności, to uwzględniając, że czynności sprawdzające stanowią jedynie wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym, postępowanie sprawdzające prowadzone w trybie art 21 ust. 6 ustawy o VAT powinno być zakończone w terminie nie dłuższym od terminie załatwienia sprawy przewidzianego dla postępowania podatkowego wymagającego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, tzn. nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania sprawdzającego (por. art 139 § 1 u-o.p.). Najpóźniej z upływem tego terminu, licząc od dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy powinien dokonać oceny zasadności żądanego przez podatnika zwrotu podatku, tzn. zwrócić go podatnikowi na jego rachunek bankowy, w przypadku nie kwestionowania prawidłowości tego żądania lub wszcząć postanowieniem na podstawie art. 165 § 1 u.o.p. postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc, którego dotyczy złożone przez podatnika rozliczenie z żądaniem zwrotu podatku, w przypadku zakwestionowania zasadności tego zwrotu. Postępowanie wyjaśniające (sprawdzające) prowadzone na podstawie art 21 ust 6 ustawy o VAT w zw. z art. 277 u.o.p. może zakończyć się jedynie w jeden z wyżej podanych sposobów". Zatem brak było podstaw prawnych do niedokonania zwrotu podatku przez okres ponad dwóch lat, czym organ podatkowy naruszył art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Postępowania wyjaśniającego nie można przekształcać w postępowanie podatkowe, które rządzi się swoimi prawami.

Sąd zauważa, że art. 21 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że przewidziany dla tego podatku termin czynności sprawdzających (60 dni), nazwany postępowaniem wyjaśniającym, może zostać przedłużony, co wymaga postanowienia o przedłużeniu terminu tegoż postępowania ze wskazaniem terminu jego zakończenia, na zasadzie analogii do wymogu art. 140 Ordynacji podatkowej (należy wskazać, że NSA w sprawie III SA 5136/98 stwierdził, że jeżeli urząd skarbowy nie zwróci podatnikowi nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w terminie 25 dni (obecnie 60 dni), musi szczegółowo uzasadnić jego wydłużenie). Trafny jest więc pogląd Sądu, że przedłużenie tego terminu nie powinno być, co do zasady, dłuższe niż 1 miesiąc. Zatem naruszony został art. 125 OP.

Ponadto, należy zauważyć, iż ani przepisy nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani też przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidywały możliwości wydania decyzji stwierdzającej "brak podstaw do zwrotu podatku od towarów i usług", w czasie gdy trwało postępowanie wyjaśniające. Decyzje te de facto odmawiały zwrotu podatku VAT pomimo toczącego się od ponad dwóch lat postępowania wyjaśniającego. Warunkiem wydania takiej decyzji było, w ocenie Sądu, najpierw zakończenie postępowania wyjaśniającego, w którym organ podatkowy udowodniłby, że zwrot podatku się nie należy, a następnie wydanie, po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd również podziela pogląd Pełnomocnika, co do przewlekłości postępowania wyjaśniającego, które trwa już ponad trzy lata i jak wynika z akt sprawy organ podatkowy, w tym okresie nie ustalił dwóch faktów, z powodu których nie dokonuje zwrotu podatku VAT, a mianowicie faktu dokonania eksportu towarów do dwóch podmiotów mających siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii i Czech. Należy zauważyć, iż organy celne W. Brytanii stwierdziły, że nie są w stanie udzielić odpowiedzi na zadane pytanie, a organ podatkowy nie podjął innych czynności w tym zakresie. W przypadku kontrahentów z Czech, Sąd stwierdza, że w aktach sprawy nie ma również wystąpień do właściwych organów celnych. Zatem wstrzymywanie zwrotu podatku przez [...] lata, przy jednoczesnym braku zgromadzenia dokumentów uzasadniających ten fakt, stanowi naruszenie art. 125 OP.

Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 z póź. zm.) orzekł jak w sentencji.