Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 475/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art.3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 210 par 1 i 4,  , art. 187 par 1 i 3,, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. znak [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] grudnia 2018 r., znak [...] określającą Agencja Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w S. (dalej "Skarżąca", "Podatnik", "Agencja" lub "Strona") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł od przedmiotów opodatkowania położonych w Gminie K., na którą składały się kwoty:

- od gruntów pozostałych od stycznia do grudnia w wysokości [...] zł,

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od stycznia do grudnia w wysokości [...] zł,

- od budynków mieszkalnych od stycznia do grudnia w wysokości [...] zł,

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od stycznia do czerwca w wysokości [...] zł,

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od lipca do października w wysokości [...] zł,

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w listopadzie w wysokości [...] zł,

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w grudniu w wysokości [...] zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące:

Podatnik w dniu 16 stycznia 2017 r. złożył deklarację na podatek

od nieruchomości za rok 2017, wykazując w niej:

- wysokość należnego podatku od nieruchomości w kwocie: [...] zł,

- powierzchnię gruntów pozostałych w wysokości: [...] m2,

- powierzchnię budynków mieszkalnych o wysokości powyżej: 2,2 m - [...] m2,

a o wysokości poniżej: 2,2 m - [...] m2,

- powierzchnię budynków pozostałych o wysokości powyżej: 2,2 m - [...] m2,

a o wysokości poniżej 2,2 m –[...] m2.

W ciągu 2017 r. Podatnik złożył 3 korekty deklaracji na podatek

od nieruchomości za rok 2017, wykazując w nich wysokość należnego podatku

od nieruchomości.

Odpowiadając na wezwanie Organu podatkowego, Podatnik w piśmie z dnia

8 marca 2018 r. odmówił złożenia korekty deklaracji. Wobec tego, postanowieniem

z dnia [...] marca 2018 r. Organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok.

W toku postępowania podatkowego Organ I instancji na podstawie następujących dokumentów: wypisów z ewidencji gruntów Starosty P. z dnia

1 marca 2018 r. według stanu na dzień 1 stycznia roku: 2013, 2014, 2015, 2016 oraz 2017, deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 na 2013 rok, DN-1 na 2014 rok, DN-1 na 2015 rok, DN-1 na 2016 rok i DN-1 na 2017 rok, złożonych przez Agencję wraz z załącznikami - wykazami gruntów do podatków od nieruchomości, ustalił jakimi gruntami i budynkami stanowiącymi własność Skarbu Państwa władała Agencja, tj. Agencja Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w S. (poprzednio: Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) na terenie Gminy K.. Powierzchnię budynków Organ ustalił na podstawie deklaracji podatkowej Agencji za rok: 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017.

Organ podatkowy ustalił na podstawie wymienionych wyżej dokumentów prywatnych i urzędowych, że działki nr [...], [...], [...], [...] obręb K. oraz działki nr [...] obręb P. podlegały w roku podatkowym

2014 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto Organ podatkowy ustalił,

że Agencja była jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa jako osobę prawną, która w roku podatkowym 2013 na mocy ustawy z dnia 30 maja

1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz

o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 712 ze zm.)

pod nazwą Wojskowa Agencja Mieszkaniowa gospodarowała wszystkimi

ww. nieruchomościami.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Organ I instancji określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok

we wskazanej na wstępie kwocie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, wskazał,

że uznał Agencję za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w roku 2017,

co wynikało z art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367 ze zm.), art. 23 ust. 4 ww. ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa. Na poparcie swojego stanowiska Organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Następnie wskazał, że obie agencje (Agencja Mienia Wojskowego oraz Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) miały analogiczny status prawny oraz szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Stanowiły państwowe osoby prawne utworzone na mocy ustaw i jako osoby prawne powołane na podstawie ustawy, nie podlegały obowiązkowi wpisu do KRS, co nie oznaczało, że nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były przedsiębiorcami. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis, bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Niewątpliwie także sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowił kryterium przesądzającego o tym, czy konkretny podmiot wykonuje działalność gospodarczą. Podobnie nie ma wpływu na powyższe wywody fakt, że obie agencje stanowiły agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Dalej Organ wskazał, że sklasyfikowanie gruntu w rejestrze gruntów prowadzonym przez Starostę P. ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja

1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520, ze zm.). Odnosząc się do kwestii dotyczących stawki podatkowej, wskazał,

że w rozpoznawanej sprawie w świetle poglądów orzecznictwa i doktryny prawa przyjął, że Agencja prowadziła działalność gospodarczą, a tym samym wszelkie grunty Agencji podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.o.l.") podlegały opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W związku z tym przyjął, że grunty zadeklarowane przez Podatnika jako związane z mieszkalnictwem, zostały zadeklarowane prawidłowo, natomiast grunty zadeklarowane jako pozostałe, powinny zostać opodatkowane jako grunty związane z działalnością gospodarczą.

We wniesionym odwołaniu Agencja zarzuciła naruszenie przez Organ

art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 roku, poz. 800, ze zm. - zwanej dalej: "o.p.") oraz art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 op. Następnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Organ II instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wprawdzie bezprzedmiotowe są rozważania Organu I instancji dotyczące Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w zakresie roku 2017, bowiem - jak sam organ ten stwierdził - WAM w 2015 r. połączono z Agencją Mienia Wojskowego, jednakże wydana przez Organ decyzja jest zgodna ze stanem faktycznym i prawnym obowiązującym w roku podatkowym.

Porównując dane z deklaracji i korekty deklaracji złożonych przez Agencję

z danymi z zaskarżonej decyzji w zakresie podstaw opodatkowania, Organ II instancji stwierdził, że są one tożsame pod względem powierzchni i różnią się zastosowaną stawką podatkową. Agencja bowiem zastosowała stawkę dla nieruchomości pozostałych, a Organ I instancji dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powyższego wynikało, że składając deklarację, Agencja uznawała się za podatnika podatku od nieruchomości, jednakże w odwołaniu podważyła swój status podatnika, zarzucając nie wyjaśnienie kwestii podatnika i adresata decyzji podatkowej w związku ze stosunkiem powiernictwa łączącym ją ze Skarbem Państwa.

Powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Organ II instancji stwierdził,

że Agencja będąca osobą prawną jest podatnikiem podatku

od nieruchomości z racji posiadania nieruchomości na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego, który strona określa jako stosunek powiernictwa, zaś organ nazywa zarządem nieruchomościami Skarbu Państwa. Następnie odniósł się do regulacji prawnej zawartej w art. 336 K.c. oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca

2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2016 r., poz. 614, ze zm. – zwanej dalej: "u.a.m.w."). Organ wskazał, że posiadaniem zależnym jest posiadanie nieruchomości na podstawie określonego stosunku prawnego, którym w przypadku Agencji jest wskazane w art. 6 ust. 1 u.a.m.w. powierzenie przez Skarb Państwa Agencji wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych. Na wskazanej podstawie zadaniem Agencji jest gospodarowanie powyższymi nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy). Na posiadanie powierzonych Agencji nieruchomości wskazywał art. 48 ust. 2 u.a.m.w., który stanowił o władaniu nieruchomościami przez Agencję. Była ona zatem podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do powierzonych jej nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Organ zauważył, że w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. przewidziano prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. W art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wskazano,

że Agencja uzyskuje przychody z działalności gospodarczej.

Następnie Organ wskazał, że w ustawie normującej funkcjonowanie Agencji ustawodawca przewidział prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej

i uzyskiwanie przez nią z tego tytułu przychodów. Powyższe oznaczało, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą co powoduje, że posiadane przez nią nieruchomości inne niż mieszkalne opodatkowane są podatkiem od nieruchomości według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W roku podatkowym na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Posiadanie określonych nieruchomości przez Agencję powoduje zatem, że podlegają one opodatkowaniu według najwyższej stawki podatkowej.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt

II FSK 1051/17, Organ II instancji wskazał, że stosownie do postanowień przepisu art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa, prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję, jako przedsiębiorcy odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej.

Z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. wynika,

że działalnością gospodarczą – jest zarobkowa działalność wytwórczą, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżąca spełnia wszystkie powołane wyżej kryteria przy prowadzeniu swojej działalności.

We wniesionej skardze Strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 210 § 1 i 4 w zw.

z art. 187 § 1 i 3 o.p., poprzez zaniechanie w zaskarżonej decyzji należytego wyjaśnienia podstaw powstania zobowiązania podatku od nieruchomości, w tym zaniechania należytego wyjaśnienia stronie występowania jej w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej, czy też strony postępowania podatkowego i adresata decyzji podatkowej w ramach stosunku powiernictwa

w stosunku do podatnika jakim jest Skarb Państwa;

2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w.

w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca była w latach

2016 i 2017 r. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

3) art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej ją decyzji

Organu I instancji oraz przekazanie Organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie Organowi II instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Organy nie dopuściły się ani naruszenia przepisów materialnych ani procesowych.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków, które posiada Agencja, oraz dokonania tego w wysokości obliczonej według stawek określonych dla nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że na temat statusu prawnego Agencji oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. ostatnio w wyroku z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3344/17, a wcześniej w wyrokach z dnia: 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08, 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2118/13, 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17, 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16, 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1539/17), jak również wojewódzkie sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. akt SA/Kr 1455/15, WSA w Rzeszowie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 833/15 i z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 38/17, WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 757/18 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawioną w ww. wyrokach argumentację i powoła się na nią w dalszych rozważaniach.

Przechodząc do okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że Organy podatkowe do opodatkowania uwzględniły powierzchnię gruntów i budynków w wysokości ostatecznie zadeklarowanej przez Skarżącą. W ocenie orzekających w sprawie Organów, Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od ww. przedmiotów opodatkowania jako ich posiadacz, który prowadzi działalność gospodarczą z uwagi na stosunek powierniczy pomiędzy Skarżącą a Skarbem Państwa, który daje pełną możliwość dysponowania nieruchomościami, które to uprawnienia Agencja faktycznie realizuje (art. 6 ust. 1 u.a.m.w.). Organy uznały, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w 2017 roku, co wprost wynikało z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w.

Jak słusznie zauważył Organ odwoławczy spór nie dotyczy powierzchni gruntów i budynków, a jedynie zastosowania przez organy podatkowe stawki przewidzianej dla nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przede wszystkim jednak Skarżąca podnosi, że błędnie przyjęto, iż jest podatnikiem podatku od wszystkich nieruchomości które posiada, w sytuacji gdy z przepisów wynika, że może ona być: powiernikiem mienia którego właścicielem pozostaje Skarb Państwa, posiadaczem mienia przekazanego na mocy umowy użyczenia, zarządcą nieruchomości albo właścicielem nieruchomości. Zdaniem Skarżącej mogłaby ona być podatnikiem tylko od nieruchomości których jest właścicielem lub które posiada na podstawie umowy użyczenia. Nie jest zaś podatnikiem w odniesieniu do nieruchomości których jest powiernikiem a także oddanych jej w zarząd. Organ zdaniem Strony winien był dokonać rozdzielenia powyższych elementów majątku nieruchomego (wg powyższych tytułów) i objąć opodatkowaniem tylko te tytuły które wg Agencji jej dotyczą i pozwalają na jej opodatkowanie. Nadto zdaniem Agencji nie prowadzi ona działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zasadności podniesionego przez Skarżącą zarzutu wadliwości przyjęcia, że nie powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej choć faktycznie włada ona nieruchomościami, to w przypadku mienia powierzonego jednak nie jest posiadaczem rzeczy w rozumieniu art. 336 Kc.

W ocenie Sądu przyznać należy rację Organom podatkowym, że Skarżąca

w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów i budynków jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.). Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08; wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/17).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W doktrynie wskazuje się, że posiadanie jest stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą, jednak takim władztwie, które jest wyrazem woli posiadania (Komentarz do art. 336 Kc red. Gniewek 2019, wyd. 9, Gołaczyński – LEGALIS). Z tego punktu widzenia należy odróżnić pojęcie władztwa nad rzeczą (corpus) i wolę posiadania (animus). Przy wykładni przepisów u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania obowiązującą na gruncie prawa cywilnego (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14 i II FSK 509/14). Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w niniejszej sprawie, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego. Podkreślić należy, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W takim więc razie nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów Agencji do posiadanych nieruchomości. Ze zgromadzonych w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów wynika bowiem, że właścicielem ich jest Skarb Państwa, a władającym Agencja Mienia Wojskowego. Strona mimo składanych zarzutów nie wykazała aby te dane były niezgodne z rzeczywistością, korzystają one nadto z zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Z 2017 r. poz. 2101) w myśl którego podstawę podatków

i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zarówno więc gdyby Agencja była właścicielem spornych gruntów (czego zgromadzone dowody nie potwierdzają), jak również jeśli jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że stosownie do 6 ust. 1 u.a.m.w. Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do:

1) nieruchomości stanowiących jego własność:

a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych,

b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa

w lit. a,

c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji;

zgodnie z pkt. 2 innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; a także (pkt. 3) mienia Skarbu Państwa:

a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań,

b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych.

Stosownie do ustępu 2 tego artykułu Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. Agencja występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa.

W art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. przewidziano prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. W art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy postanowiono,

że Agencja uzyskuje przychody z działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że Agencja Mienia Wojskowego występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy

do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do K.c., Warszawa 2006, s. 77). Agencji Mienia Wojskowego nie należy zatem utożsamiać ze Skarbem Państwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (vide: uchwała SN z dnia 3 października 2003 r. III CZP 59/03, LEX nr 81287, w której podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

Stosunek powiernictwa tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem

a powierzającym. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 1005/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest

na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa

w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych skarżącej, to jest jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/17).

Skarżąca kwestionuje również zastosowanie przez Organ stawek podatkowych przewidzianych przez ustawodawcę dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wysokość stawek podatku od nieruchomości została określona w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Przewidują one kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust.1 pkt 1), jak i budynki (art. 5 ust. 1 pkt 2 ). Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają termin "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej", niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.).

Jeżeli zatem nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16). Stawki te są określane w stosownych uchwałach samorządu gminnego, nie mogą jednak przekraczać limitu określonego w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Organy są uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie to zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że nieruchomości te to grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zważyć trzeba, że ustawa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność,

jego nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu według tych stawek.

NSA w wyroku z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3344/17 stwierdził,

że Agencję Mienia Wojskowego należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Wątpliwości NSA nie budziło, że Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). W u.a.m.w. kwestia gospodarki finansowej z założenia (vide: uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r. regulującej działanie Agencji). Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, Skarżąca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i (ust. 3) rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 ustawy). W oparciu o to mienie Agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 ustawy). Przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy).

NSA podkreślił, że Agencja Mienia Wojskowego, ma szczególną pozycję

w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej gruntów i budynków. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie zarówno

w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85). Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzona została w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 roku sygn. akt SK 13/15 (opublikowany w: OTK-A 2017/85). Analizując kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. TK odwołał się przy tym do wyroku NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu wg. najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi (pkt 85). W konsekwencji dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88).

W ocenie Sądu także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 §1 i § 3 oraz art. 191 o.p. nie zasługują na uwzględnienie. Należy wskazać, że Organ podatkowy jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny, wówczas nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W badanej sprawie, jak wskazano wyżej, nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów Agencji do posiadanych nieruchomości, albowiem posiadane dowody były wystarczające aby uznać Stronę za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych gruntów Skarbu Państwa.

W myśl sformułowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wiarygodność poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, prawa logiki, jak i doświadczenie życiowe. Jeżeli granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, to sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, Sąd stwierdził, że stanowisko Organów podatkowych jest prawidłowe. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, w toku którego zgromadziły i wszechstronnie oceniły materiał dowodowy. Organy nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów, zatem nie naruszyły art. 191 o.p. Poprawność ocen i wniosków poczynionych przez Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego (m.in. deklaracji podatkowych, wypisów z ewidencji gruntów), zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, nie budzi wątpliwości.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo także przedstawił pogląd prawny co do wysokości stawki opodatkowania, skoro wynika on nie tyle z ustaleń faktycznych co do poszczególnych nieruchomości, ale z przepisów ustawy. To z mocy ustawy, Agencja musi być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zaś w takim przypadku nie jest konieczne ustalanie, jak poszczególne grunty lub budynki są wykorzystywane, ponieważ o stawce ich opodatkowania nie przesądza ich wykorzystanie (poza pewnymi wyjątkami), ale pozostawanie w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Wbrew zarzutom skargi Organy nie uchybiły także przepisowi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne obniżenie wysokości należnego podatku - co miało miejsce w zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p.

Z powyższych względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, orzekając jak w sentencji.