Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 2248/98
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1999-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 1, art. 20, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58, art. 83, art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 7, art. 77 par. 1, art. 138 par. 1 pkt 2, art. 172, art. 174
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: 1. W odniesieniu do art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy przypomnieć, że ma on zastosowanie tylko w stosunku do podatników prowadzących w okresie rozliczeniowym podatku od towarów i usług równocześnie sprzedaż opodatkowaną i nieopodatkowaną.

2. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ma natomiast zastosowania do rozliczenia zobowiązania podatkowego przez nabywcę, w ramach realizowanego przez niego uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy. Wskazuje na to nie tylko jednoznaczna treść przepisu art. 17 ale także systematyka ustawy, zgodnie z którą o podatku naliczonym, podlegającym odliczeniu mowa jest dopiero w art. 19. Tak więc art. 17 obejmuje tylko kwestie /.wiązane z wielkością podatku należnego i obowiązku podatkowego podmiotu, zobowiązanego do jego uiszczenia.

TEZY

1. W odniesieniu do art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy przypomnieć, że ma on zastosowanie tylko w stosunku do podatników prowadzących w okresie rozliczeniowym podatku od towarów i usług równocześnie sprzedaż opodatkowaną i nieopodatkowaną.

2. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ma natomiast zastosowania do rozliczenia zobowiązania podatkowego przez nabywcę, w ramach realizowanego przez niego uprawnienia z art. 19 ust. 1 ustawy. Wskazuje na to nie tylko jednoznaczna treść przepisu art. 17 ale także systematyka ustawy, zgodnie z którą o podatku naliczonym, podlegającym odliczeniu mowa jest dopiero w art. 19. Tak więc art. 17 obejmuje tylko kwestie /.wiązane z wielkością podatku należnego i obowiązku podatkowego podmiotu, zobowiązanego do jego uiszczenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki z o. o. "E." w W. na decyzję Izby Skarbowej w B.-B. z dnia 2 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 1994 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniach od 27 czerwca do 12 sierpnia 1994 r. przeprowadzona została w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "E." w W. kontrola skarbowa przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B.-B., w toku której zakwestionowano wysokość, wykazanej przez podatnika jako podlegającej zwrotowi na jego konto, nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego na należnym za maj 1994 r. Za rażąco zawyżoną uznano bowiem cenę nieruchomości podaną w fakturze jej sprzedaży nr 245/94 /1.500.000 zł netto/. Podatek od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży wyniósł 330.000 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił istnienie pomiędzy stronami umowy powiązań, o których mowa w art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i ocenił powyższą transakcję, jako wykorzystanie przepisów prawa cywilnego do uzyskania, kosztem budżetu, nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W wyniku kontroli z dnia 1 października 1994 r. Inspektor Kontroli Skarbowej samodzielnie ustalił wartość rynkową nieruchomości, będącej przedmiotem spornej transakcji, na kwotę 200.000 zł i obliczył podatek od towarów i usług z tytułu jej sprzedaży na kwotę 44.000 zł. W konsekwencji o-kreślił Spółce "E." zobowiązanie podatkowe w tym podatku za maj 1994 r., w tym kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, podlegająca wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w W. w wysokości 767.117,80 zł.

Spółka z o.o. "E." wniosła w dniu 17 października 1994 r. żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w W., decyzją z dnia 28 marca 1995 r. (...) określił Spółce "E." kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na konto tego Urzędu za maj 1994 r. w wysokości 26.325 zł i ustalił zobowiązanie z tytułu sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2 powyższej ustawy na kwotę 78.975 zł. Organ podatkowy podzielił, co do zasady ustalenia kontroli skarbowej, ale uznał, że cena sprzedaży powinna wynosić 1.380.343 zł, opierając się w tym zakresie na wartości nieruchomości, wynikającej z operatu szacunkowego biegłego rzeczoznawcy Władysława A.

Podatnik wniósł od tej decyzji odwołanie z dnia 10 kwietnia 1995 r. do Izby Skarbowej w B.-B..

Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 1995 r. (...) organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji.

Urząd Skarbowy w W. wydał w dniu 14 października 1995 r. decyzję (...), którą zmienił swą dotychczasową decyzję w ten sposób, że podwyższył kwotę zwrotu różnicy podatku na konto Urzędu Skarbowego do kwoty 330.886,60 zł oraz podwyższył wysokość sankcji do kwoty 992.659,80 zł.

Od decyzji tej Spółka "E." wniosła kolejne odwołanie z dnia 26 października 1995 r.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania, łącznie z odwołaniem od decyzji pierwotnie określającej zobowiązanie podatkowe, Izba Skarbowa w B.-B. wydała decyzję z dnia 2 listopada 1998 r. (...), którą uchyliła w całości obie decyzje pierwszej instancji: decyzję z dnia 28 marca 1995 r. (...) i zmieniającą ją decyzję z dnia 14 października 1995 r. (...). Jednocześnie określiła za maj 1994 r.:

- nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy Spółki z o.o. "E." w wysokości 84.209 zł, tj. w wysokości niższej od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za maj 1994 r. o 330.886,60 zł,

- kwotę zwrotu na konto Urzędu Skarbowego w W. nienależnie pobranej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 1994 r. w wysokości 330.886,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę,

- dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 99.266 zł, odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, podlegające wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w W. w terminie 14 dni od dnia doręczenia zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji, w tym: kwota 78.975 zł w terminie 14 dni od doręczenia decyzji (...) oraz kwota 20.291 zł w terminie 14 dni od doręczenia decyzji (...).

Jako podstawę prawną decyzji odwoławczej Izba Skarbowa powołała art. 138 par. 2 w związku z art. 174 Kpa, art. 10 ust. 2a, art. 19 ust, 1 i 2, art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Oczywistą omyłkę pisarską w podstawie prawnej /zamiast "art. 138 par. 2" powinno być "art. 138 par. 1 pkt 2"/ sprostowano postanowieniem z dnia 16 lutego 1999 r. (...).

Na decyzję Izby Skarbowej w B.-B. została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Spółki z o. o. "E.". Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji - na podstawie art. 156 par. 1 pkt 1 i 2 Kpa albo o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B.-B. Wnioski te sformułowano w oparciu o następujące zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego /przedstawione w kolejności i z zachowaniem numeracji skargi/:

A. Rażące naruszenie art. 172 Kpa w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ - przez wydanie decyzji dopiero po upływie 3 lat od wniesienia odwołania.

Uzasadniając ten zarzut podkreślono, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przedawnia się z upływem trzech lat /art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 68 par. 1 ordynacji podatkowej/. Decyzja II instancji, będąca częściowo także decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, została wydana po upływie tego terminu. Wynika to z faktu, że decyzją tą uchylono w całości decyzję I instancji.

B. Naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego:

B. 1. Naruszenie właściwości miejscowej - przez rozpoznanie sprawy w pierwszej instancji przez Urząd Skarbowy w W., a w drugiej - przez Izbę Skarbową w B.-B., podczas gdy ze względu na siedzibę strony skarżącej organem właściwym miejscowo w pierwszej instancji był Urząd Skarbowy W.-W., a w drugiej - Izba Skarbowa w W.

W uzasadnieniu powołano się na fakt, że uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 października 1995 r., wpisaną do rejestru handlowego Sądu Rejonowego w B.-B. w dniu 18 października 1995 r., siedziba Spółki "E." została przeniesiona do W. Powiadomiono o tym Urząd Skarbowy w W. pismem z dnia 25 października 1995 r., a w odwołaniu zawarto wniosek o przekazanie sprawy do Izby Skarbowej w W. Nie uwzględniając tego wniosku, Izba Skarbowa w B.-B., pominęła - zdaniem strony skarżącej - przepis par. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie niektórych zobowiązań podatkowych /Dz.U. nr 16 poz. 62 ze zm./. Jeżeli zaś właściwość określa się w oparciu o art. 4 ust 10 ustawy o podatku od towarów i usług według miejsca czynności, to właściwym byłby w pierwszej instancji Urząd Skarbowy w B.-B., gdyż tam sporządzono notarialnie umowę sprzedaży nieruchomości, a nie Urząd Skarbowy w W. właściwy ze względu na siedzibę podatnika, która uległa zmianie.

Ze względu na naruszenie właściwości zaskarżona decyzje jest nieważna /art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa/;

B. 2. Naruszenie zasady dwuinstancyjności /art. 15 Kpa/.

Przejawem naruszenia powyższej zasady jest:

- narzucenie organowi I instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy oraz pozbawienie go samodzielności w tym zakresie,

- przeprowadzenie przez organ II instancji całości ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy,

- naruszenie art. 174 Kpa przez wydanie, w wyniku zwrócenia sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, nowej, całościowej decyzji wymiarowej, wchłaniającej w całości decyzję pierwotną.

W skardze wyrażono pogląd, że stanowi to rażące naruszenie prawa i godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela na poparcie czego powołano wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1989 r. II SA 1198/88 /ONSA 1989 Nr 1 poz. 36/. Podkreślono także, że zasadę dwuinstancyjności zachowano tylko formalnie, a o naruszeniu art. 174 K. p. a świadczy także wyrok NSA z dnia 20 września 1995 r. SAB/Ka 12/95 /ONSA 1996 Nr 3 poz. 144/. Postępowanie dowodowe w zupełnie nowym kierunku prowadził organ odwoławczy przez 3 lata, a w toku tego postępowania przeprowadzono dowody dla z góry założonego celu /m. in. nierzetelne opinie A. O. i A. K./.

B. 3. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej /art. 7 Kpa/.

W tym zakresie wskazano w skardze, że do naruszenia powyższej zasady doszło przez:

1/ przyjęcie, że umowa sprzedaży nieruchomości Spółce "E." przez Spółkę "M." z dnia 19 maja 1994 r., zawarta w formie aktu notarialnego, której cena została objęta fakturą VAT nr 245/94 z dnia 24 maja 1994 r., jest umową pozorną oraz, że jej celem było obejście przepisów podatkowych, zatem jest ona nieważna w świetle prawa cywilnego i podatkowego.

Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca stwierdziła, że ustalenia faktyczne, szczególnie dotyczące powiązań osobowych i kapitałowych spółek "M.", "E." i WB" są tendencyjne, w celu udowodnienia iż powiązania te mają na celu dokonywanie nadużyć podatkowych, podczas gdy wynikają one tylko ze względów ekonomicznych, aby sprostać konkurencji cenowej i jakościowej ze strony firm zagranicznych. Skarżąca nie zaprzeczała nigdy istnieniu tych powiązań, ale twierdzi iż mają one na celu optymalizację warunków prowadzenia działalności gospodarczej i zmniejszenie ryzyka inwestycyjnego. Mimo powiązań spółki te są odrębnymi podmiotami, utworzonymi dla różnych celów produkcyjnych i handlowych, współpracującymi ze sobą na normalnych zasadach rynkowych.

Co do rzekomej pozorności umowy, pominięto całkowicie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a odmienne ustalenia co do wartości nieruchomości wykorzystano wyłącznie dla wykazania tejże pozorności. Pozorność umowy oznacza natomiast sprzeczność rzeczywistej woli stron z treścią jej oświadczenia /obok czynności jawnej - pozornej, istnieje inna czynność prawna, która została ukryta/. Nie wykazano, aby w niniejszej sprawie istniała między stronami jakakolwiek inna umowa, która została ukryta. Odwrotnie -oświadczenia woli stron zmierzały dokładnie do skutków prawnych, objętych treścią umowy /prawo wieczystego użytkowania oraz własność budynków i budowli w sposób prawnie skuteczny przeszły ze zbywcy na nabywcę/. Powołanie w decyzji orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1966 r. II CR 123/66 /OSN 1967 z. 2 poz. 22/ strona skarżąca uznała za odosobnione i powołała się na uchwałę tego Sądu z dnia 20 października 1966 r. III CZP 83/66 /OSN 1967 z. 7-8 poz. 119/, że "wady w określeniu ceny nie stanowią przyczyny nieważności umowy".

Twierdzenie Izby Skarbowej, że umowa z dnia 19 maja 1994 r. jest nieważna z powodu zamiaru obejścia prawa podatkowego, jest - zdaniem strony skarżącej - sprzeczne z judykaturą. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r. II CR 1/78 /POG 1978 nr 8-9 str. 262/ stwierdzono, że "czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna". Samo zaś twierdzenie, że celem było obejście prawa podatkowego jest gołosłowne, oparte jedynie na następujących domniemaniach faktycznych:

- sprzedawca korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako zakład pracy chronionej,

- między zbywcą i nabywcą są powiązania osobowe i kapitałowe,

- w następstwie umowy nie został zmieniony stan faktycznego władania nieruchomością /brak ekonomicznego uzasadnienia dla zawarcia umowy/.

Żadnych dowodów w tym przedmiocie organy podatkowe nie przedstawiły. Jednocześnie żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie wymienia przesłanki "obejścia prawa podatkowego" jako podstawy utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sama definicja "obejścia prawa" /działania in fraudem legis/ odnosi się do innych sytuacji, na co wskazuje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 1964 r. II CR 185/64 /OSN 1965 z. 1 poz. 41/.

2/ przyjęcie, że umowa z dnia 19 maja 1994 r. nie pozostawała w związku z działalnością gospodarczą skarżącej i przychodami z tej działalności, a jedynym celem nabycia nieruchomości było wniesienie jej jako aportu do Spółki "WB".

Uzasadniając ten zarzut wskazano, że organy podatkowe bezpodstawnie powołały się na art. 20 ust. 2 oraz art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług twierdząc, że podatek naliczony w fakturach VAT nr 245/94 i 53/94 nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną, a skarżąca nabyła tę nieruchomość w celu wniesienia jej jako aportu rzeczowego do Spółki "WB". Przeczy temu odległość w czasie obu czynności prawnych /nabycie nieruchomości w maju 1994 r., a wniesienie jej aportem w grudniu 1994 r./. Istnienie wstępnego porozumienia co do wniesienia nieruchomości do spółki joint venture nie zmienia natury mowy kupna - sprzedaży nieruchomości z dnia 19 maja 1994 r. - uznanie tej czynności za wniesienie aportu do spółki jest jawnym przeinaczeniem rzeczywistości.

Ponadto podkreślono w skardze, że fakt zwolnienia Spółki "M." z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jako zakładu pracy chronionej, nie ma wpływu na prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to nie jest uzależnione od tego, czy zbywca odprowadza podatek od towarów i usług do budżetu lub Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych.

3/ przyjęcie, że nieruchomość nabyta wskutek tej umowy nie stanowiła majątku trwałego skarżącej, podlegającego amortyzacji zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1993 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 408/.

4/ wpływanie na treść dowodów w postaci opinii biegłych poprzez udzielanie im instrukcji co do sposobu opracowania opinii oraz manipulowanie treścią opinii /tendencyjne wybieranie niektórych zapisów i pomijanie innych/.

Zdaniem strony skarżącej ustalenia dotyczące ceny sprzedaży nieruchomości są tendencyjne. W pierwszej fazie postępowania odwoławczego Izba Skarbowa odrzuciła dowody zebrane przez Urząd Skarbowy w W. w sposób arbitralny, gdyż nie dysponowała jeszcze własnymi operatami szacunkowymi. Na tym etapie organ odwoławczy miał do dyspozycji operaty Ottona P. i Zbigniewa K. oraz, sporządzony na zlecenie organu pierwszej instancji, operat szacunkowy Władysława A., na którym oparł się ten organ w swej pierwotnej decyzji, przyjmując wartość nieruchomości netto w kwocie 1.380.343 zł. Opinie te pominięto całkowicie w decyzji wydanej w trybie art. 174 Kpa, stwierdzając jedynie, że celem umowy było obejście prawa podatkowego.

5/ oparcie decyzji odwoławczej na opiniach biegłych inż. A. O. z dnia 5 marca 1997 r. i inż. A K. z dnia 12 października 1997 r., które opracowano z naruszeniem zasad wyceny, określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 1 marca 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania wartości nieruchomości /M.P. nr 13 poz. 163/.

Uzasadniając powyższy zarzut strona skarżąca wyraziła pogląd, że dalsze ustalenia dowodowe Izby Skarbowej miały służyć udowodnieniu tezy o pozorności transakcji. Opinie biegłych A. O. i A. K. budzą jednak poważne zastrzeżenia.

Pierwsza opinia A. O. z dnia 22 października 1996 r. stanowiła ocenę poprzednich trzech operatów i potwierdziła prawidłowość opinii Władysława A. Izba Skarbowa opinii tej nie przyjęła i ją pominęła.

Druga opinia A O. z dnia 5 marca 1997 r. stała się podstawą uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Opinia ta jest nierzetelna, gdyż posłużono się wyceną poprzez oszacowanie dochodu z wynajmu nieruchomości przez okres kapitalizacji, przy czym stawkę czynszu 1,80 zł do 4,50 zł za 1 m2 przyjęto w oparciu o informację Izby Skarbowej, która też udzieliła biegłemu instrukcji co do sposobu wyceny. Wybór tej metody szacunkowej /inwestycyjnej/ jest sprzeczny z par. 8 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości /Dz.U. nr 98 poz. 612/. Stosuje się ją bowiem do nieruchomości przynoszących dochód z czynszu, a w stosunku do nieruchomości, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, stosować należy metodę zysków /w wysokości równej udziałowi właściciela nieruchomości w zyskach osiąganych z działalności prowadzonej w tej nieruchomości/. Wprawdzie biegły tych przepisów nie mógł znać, wydając swą opinię z dnia 5 marca 1997 r., ale powinien wziąć je pod uwagę organ odwoławczy, wydając decyzję 2 listopada 1998 r. W poprzednio obowiązującym w tej materii rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 1 marca 1995 r. /M.P. nr 13 poz. 163/ wskazano w par. 11, że metodę inwestycyjną stosuje się do nieruchomości przynoszących dochód, jeśli nieruchomości podobne występują na rynku jako przedmiot obrotu, jeśli zaś rzadko są przedmiotem obrotu - to stosować należy metodę zysków.

Dalszymi błędami tej opinii jest, że sporządzono ją bez wizji lokalnej, bez wglądu w księgi rachunkowe w celu ustalenia dochodu, jaki przynosi nieruchomość, nie uzasadniono przyjętych współczynników lokalizacji, kosztów eksploatacji, częstotliwości najmu, współczynnika kapitalizacji /który został rażąco zawyżony/. Ponadto w pierwszej swej opinii /określającej wartość nieruchomości trzykrotnie wyższą/ biegły stwierdził, że zastosowanie metody dochodowej jest niemożliwe, a następnie właśnie te metodę zastosował w swej drugiej opinii. Było to wynikiem polecenia Izby Skarbowej, zawartego w piśmie z dnia 26 czerwca 1996 r.

Strona zgłosiła zastrzeżenia do opinii A. O. pismem z dnia 30 maja 1997 r., ale Izba Skarbowa się do nich nie ustosunkowała. Nie odniosła się też do pisma samego A. O. z dnia 14 czerwca 1997 r., w którym zgłosił on uwagi do własnej opinii.

Opinia A. K. z dnia 12 października 1997 r. została opracowana metodą porównawczą /według ceny 1 m2 nieruchomości w transakcjach podobnych w W. ok. 1994 r./ z. uwzględnieniem nakładów poczynionych rzeczywiście na tę nieruchomość. W wyniku tej metody wartość oszacowano na 1.190.000 zł /w tym bez uwzględnienia nakładów - 495.000 zł/. Opinia ta budzi zastrzeżenia gdyż powołano się na 6 transakcji podobnych, ale nie podano stron transakcji, dat i numerów aktów notarialnych, przedmiotu sprzedaży ani ksiąg wieczystych, ciążących hipotek, a w jednym przypadku - ceny. Strona nie mogła zatem ocenić rzetelności podanych parametrów, cen i innych danych, przyjętych za podstawę wyceny. Zwracała się do Izby Skarbowej o podanie tych danych tym bardziej, że z jej własnych ustaleń wynikało, że jedną z nieruchomości wziętych pod uwagę przez biegłego były obiekty i grunty pobliskiej Fabryki Urządzeń Mechanicznych i Sprężyn w W. W tym przypadku istotny wpływ na niższą cenę nieruchomości /166 zł/m2/ miał znaczący udział w niej estakady stalowej. Zdaniem skarżącej powierzchnię estakady należało pominąć, a wówczas cena 1 m2 pozostałej nieruchomości wyniosłaby 603 zł. Obowiązek skorygowania wartości porównywanych nieruchomości, ze względu na różniące je cechy, wynika z par. 6 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 1995 r. Zarzutowało to na średnią cenę z 6 transakcji, którą biegły obliczył na 201,50 zł/m2. W tym czasie Izba Skarbowa nabyła podobny obiekt, co skarżącą w W. przy ul. M. 27 za cenę 419 zł/m2, a "A." S.A. w A. - za 390 zł/m2. Skarżąca wnosiła, aby biegły uwzględnił powyższe transakcje w swej o-cenie, jak również aby wziął pod uwagę kontrakt z dnia 20 grudnia 1994 r., w wyniku którego dokonano powtórnego obrotu sporną nieruchomością w formie aportu do Spółki "WB" z udziałem kontrahenta zagranicznego i na podstawie jego wyceny. Wniosku tego Izba Skarbowa nie uwzględniła, czemu dała wyraz w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Izba Skarbowa nie posłużyła się przy tym wielkością całkowitą wartości nieruchomości z opinii A. K. a jedynie wartością bez nakładów na remonty, gdyż nie zwiększają one wartości środka trwałego, natomiast nakładów na modernizację nie było. Jest to stanowisko sprzeczne z odmiennymi ustaleniami wszystkich biegłych, jak też dowodami w postaci oświadczeń Krzysztofa P. z 8 sierpnia 1997 r. i Zdzisława S. z 11 sierpnia 1997 r. w przedmiocie zakresu robót remontowych. Izba Skarbowa twierdząc, że w dokumentacji księgowej brak jest zapisów o nakładach na modernizację narusza zasadę prawdy obiektywnej, gdyż księgowano wydatki na remonty, a granica pomiędzy modernizacją a remontem jest płynna /por. I. Ożóg - Amortyzacja podatkowa, Vademecum Podatnika nr 55, wyd. Difin, Warszawa 1995, str. 55/.

6/ niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w odniesieniu do wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży z dnia 19 maja 1994 r., a w szczególności nieustalenie jego wartości rynkowej zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalenie wartości nieruchomości na poziomie 495.000 zł jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Z opinii biegłych wynika, że jej wartość rzeczywista wynosiła od 1.190.000 zł /A. K./ do 1.812.900 zł /Zbigniew K./. W pierwszej opinii A O. potwierdzono wycenę Władysława A. /1.318.700 zł/. Art. 151 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewiduje, że wartość rynkową nieruchomości stanowi jej przewidywana ceną możliwa do uzyskania na rynku. Za cenę taką należy uznać 1.500.000 zł z umowy z dnia 19 maja 1994 r. Cena przyjęta przez Izbę Skarbową /495.000 zł/ jest niewiarygodna i niemożliwa do uzyskania na rynku w normalnych warunkach.

B. 5. /W skardze pominięto w numeracji zarzutów pkt B.4/. Naruszenie art. 77 par. 1 i art. 78 par. 1 Kpa przez uniemożliwienie biegłemu inż. A. K. - mimo żądania strony - sporządzenia opinii uzupełniającej lub ustosunkowania się do zarzutów strony przeciwko tej opinii, zawartych w piśmie z dnia 17 marca 1998 r.

B. 6. Naruszenie art. 76 par. 1 Kpa w związku z art. 2 par. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie /Dz.U. nr 22 poz. 91/ przez bezpodstawne u-znanie za nieważny aktu notarialnego z dnia 19 maja 1994 r. (...) i odmówienie mu wartości dowodowej.

B. 7. Naruszenie zasady praworządności /art. 6 Kpa/ i zaufania obywateli do organów państwa /art. 8 Kpa/ przez:

- manipulowanie przepisami prawa dla dopasowania ich do z góry przyjętej tezy,

- przekroczenie granic swobody oceny skutków prawnych umów cywilnych na gruncie prawa podatkowego,

- przyjęcie za przesłankę rozstrzygnięcia o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług okoliczności nie ujętej w przepisach ustawy, to jest zwolnienia z tego podatku sprzedawcy jako zakładu pracy chronionej.

C. Naruszenie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

C. 1. Naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 przez:

- zobowiązanie strony do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie 14 dni od doręczenia uchylonych w całości decyzji pierwszej instancji - tj. kwoty 78.975 zł od doręczenia decyzji (...) i kwoty 20.291 zł od doręczenia decyzji (...),

- wydanie decyzji "określającej" dodatkowe zobowiązanie podatkowe zamiast decyzji "ustalającej".

C. 2. Naruszenie art. 7 ust. 1 przez wydanie decyzji w swej istocie ustalającej zobowiązanie podatkowe, w szczególności - dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, po upływie 3-letniego terminu przedawnienia.

D. Naruszenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

D. 1. Naruszenie art. 10, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 20.

Do naruszenia powyższych przepisów doszło, zdaniem skarżącej, poprzez:

- pozbawienie strony skarżącej, jako podatnika VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT nr 245/94 z dnia 24 maja 1994 r. z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości oraz z faktury VAT nr 53/94 z dnia 19 maja 1994 r. za nabycie usługi notarialnej -sporządzenie aktu notarialnego umowy sprzedaży,

- bezpodstawne określenie nadwyżki podatku naliczonego na należnym w wysokości niższej o 330.886,60 zł od wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 1994 r., bezpodstawne określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami za zwłokę.

D. 2. Naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3.

Naruszenie powyższego przepisu polegało, zdaniem strony skarżącej, na całkowitym jego pominięciu przy ocenie prawnej sprawy, mimo iż mógł mieć w niej zastosowanie. Pozostaje to w sprzeczności z zasadą praworządności.

Wskazano ponadto w skardze, że stan władania nieruchomością oraz powiązania kapitałowe winny być rozpatrywane w całym układzie okoliczności faktycznych, jaką jest działalność firm "M.", "E." i "WB". Ocena form władania i użytkowania nieruchomości, dokonana przez Izbę Skarbową, jest tendencyjna Twierdzenie, że "M." po sprzedaży nieruchomości nadal zachował władanie nieruchomością, podobnie jak skarżąca;

- po wniesieniu jej aportem do "WB", jest nieprawdziwe. Po sprzedaży "M." wynajmował w Spółce "E." tylko 190 m2 /tj. 7 procent powierzchni wynoszącej 2.457 m2/, a "E." - po wniesieniu tej nieruchomości aportem do Spółki "WB" wynajmował 37 m2 /1,5 procent powierzchni/, gdyż przeniósł swą siedzibę do W.

Racje ekonomiczne - to rozszerzenie gospodarczej współpracy międzynarodowej. Nabycie własności, użytkowanej dotychczas, nieruchomości było niezbędne do nawiązania współpracy z partnerem zagranicznym w ramach Spółki "WB". Partner ten nie chciał inwestować w firmę, prowadzącą działalność w cudzych obiektach. W listopadzie 1994 r. nieruchomość, wycenioną przez kontrahenta zagranicznego - firmę "A." GmbH w Wiedniu na 2.000.000 zł, Spółka "E." wniosła jako aport i za taką kwotę otrzymała udziały w Spółce "WB".

D. 3. Naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 marca 1993 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/.

Przepis ten naruszono przyjmując, że nieruchomości /grunty, budynki, budowle/ nabyte przez skarżącą na mocy umowy z dnia 19 maja 1994 r. nie stanowią środków trwałych podlegających amortyzacji, a zatem podatek naliczony przy ich nabyciu nie podlega odliczeniu. Błędne jest twierdzenie Izby Skarbowej, że środki te nabyto nie na cele własne jednostki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeczy temu fakt, że "E." prowadził w nich swą działalność, a wniesienie ich po upływie 7 miesięcy jako aportu też mieści się w pojęciu "potrzeby własne jednostki".

Wadliwie również organ odwoławczy zinterpretował wymóg, aby okres użytkowania środków był dłuższy niż rok. W przepisie nie chodzi bowiem o czas faktycznego użytkowania środka przez dany podmiot gospodarczy, ale o obiektywną trwałość danego środka i zdolność do korzystania z niego przez czas dłuższy niż rok.

D. 4. Naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" w związku z art. 32 ust. 1 przez przyjęcie, że podatek naliczony w fakturach VAT nr 245/94 i 53/94 nie podlega odliczeniu oraz przez uznanie, że faktury te zostały wystawione niezgodnie z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż "dokumentują nieważne z mocy prawa czynności prawne".

D. 5. Naruszenie art. 25 ust. 5 pkt 2 przez nałożenie na skarżącą sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu uchybienia obowiązkowi prowadzenia ewidencji, podczas gdy skarżąca prowadziła ewidencję prawidłowo, w oparciu o prawidłowo wystawione faktury VAT.

D. 6. Naruszenie art. 25 ust. 6 przez "określenie" dodatkowego zobowiązania podatkowego, zamiast jego "ustalenia".

E. Naruszenie lub pominięcie przepisów innych ustaw.

E. 1. Naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wadliwie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że przepis powyższy ma zastosowanie do, ujętego w fakturze nr 245/94, wydatku na nabycie prawa własności i wieczystego użytkowania nieruchomości. Z faktu, że nabytą nieruchomość wniesiono jako aport do Spółki "WB" Izba Skarbowa wyprowadziła wniosek, że wydatek na nabycie tej nieruchomości nie był kosztem uzyskania przychodów, gdyż został poniesiony w celu nabycia udziałów w spółce "WB". Błędnie zinterpretowano przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wydatek, o którym mowa w tym przepisie to bezpośrednie wydatkowanie sumy pieniężnej na nabycie lub objęcie udziałów. Wydatki z faktur nr 245/94 i 53/94 nie miały tego charakteru, gdyż dotyczyły, zakupu nieruchomości i usługi notarialnej. Czy był to koszt uzyskania przychodów, należy oceniać według momentu poniesienia wydatku, a nie w o-parciu o późniejsze fakty.

Bezpodstawnie też stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że nabycie nieruchomości nie pozostawało w żadnym związku przyczynowym z prowadzoną działalnością gospodarczą i przychodami z niej. Przeczy temu fakt, że przedsiębiorstwo skarżącej i jej zarząd funkcjonowały wówczas w tej nieruchomości, osiągając wysokie, rosnące dochody. Dzięki nabyciu nieruchomości na własność skarżąca uzyskała pełne uprawnienia właścicielskie, a przedtem miała jedynie prawo używania /prawo obligacyjne, nie dające prawa pobierania pożytków/. Nabycie tej nieruchomości miało wpływ na poziom dochodów, gdyż podniósł się handlowy image firmy, zwiększyła liczba kontrahentów - zwłaszcza odbiorców i zwiększyła się wielkość obrotów.

E. 2. Naruszenie art. 151 i art. 159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 115 poz. 741/ przez ustalenie wartości rynkowej nieruchomości z naruszeniem powyższych przepisów oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego /Dz.U. nr 98 poz. 612/.

E. 3. Naruszenie art. 58, art. 83 i art. 535 Kodeksu cywilnego przez bezpodstawne uznanie za pozorną i nieważną umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, wbrew powyższym przepisom prawa cywilnego.

E. 4. Naruszenie art. 2 par. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie przez bezpodstawne uznanie za nieważny aktu notarialnego.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B.-B. przedstawiła przebieg postępowania administracyjnego i ustosunkowała się do przedstawionych wyżej zarzutów skargi w sposób następujący:

ad. A, Nie doszło do naruszenia art. 172 Kpa w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej, gdyż termin określony w art. 172 Kpa ma charakter instrukcyjny. Na organie odwoławczym ciążył obowiązek zawiadomienia strony o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie, wynikający z art. 36 Kpa i z tego obowiązku organ się wywiązał. Długotrwałość postępowania odwoławczego była uzasadniona okolicznościami sprawy i jej złożonością.

ad. B. 1. Za chybiony uznała Izba zarzut naruszenia właściwości miejscowej. Zgodnie z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, urzędem skarbowym właściwym dla podatnika w zakresie podatku od towarów i usług jest urząd, na terenie którego wykonywane są czynności objęte ustawą, a jeżeli czynności są wykonywane na terenie dwóch lub więcej u-rzędów skarbowych - urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika lub jego miejsce zamieszkania. W pierwszej kolejności zatem o właściwości przesądza miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Określenie "czynności podlegające opodatkowaniu' odnosi się do czynności wykonywanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym, którym w podatku od towarów i usług jest miesiąc kalendarzowy.

W maju 1994 r. Spółka "E." wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu wyłącznie na terenie W. /mając tam zresztą także swoją siedzibę/. W tej sytuacji organem właściwym do wydania decyzji dotyczącej tego okresu rozliczeniowego był Urząd Skarbowy w W. Późniejsza zmiana siedziby Spółki nie miała wpływu na właściwość organu, uprawnionego do rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy. Z kolei właściwość organu pierwszej instancji przesądza o właściwości organu odwoławczego, zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych /Dz.U. nr 56 poz. 241 ze zm./. Powołany w skardze przepis par. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 18 lutego 1992 r. nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż dotyczył on podatku obrotowego, a właściwość odnośnie podatku od towarów i usług określił art. 4 ust. 10 ustawy o tym podatku. Żadnego znaczenia dla określenia właściwości organu podatkowego nie ma też fakt zawarcia umowy z dnia 19 maja 1994 r. w B.-B.

ad. B. 2. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania Izba Skarbowa wskazała, że zasada ta polega na rozpatrzeniu każdej sprawy, na żądanie uprawnionych podmiotów przez dwa organy administracji, zajmujące różne miejsca w strukturze administracji państwowej. Organ odwoławczy jest powołany do ponownego merytorycznego załatwienia sprawy, a jego uprawnienia kasacyjne mają charakter wyjątkowy, co wynika z treści art. 138 Kpa.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji, bazując na ustaleniach poczynionych przez inspektora kontroli skarbowej, zakwestionował częściowo podatek naliczony przy nabyciu nieruchomości w W. przy ul. Ch. 10. Organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę w oparciu o ten sam materiał i z tych samych względów stwierdził, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości /a nie tylko w części/. Upoważniało to organ drugiej instancji do zwrócenia sprawy urzędowi Skarbowemu w W. w celu zmiany wydanej decyzji na podstawie art. 174 Kpa, W wykonaniu postanowienia Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie wydał nowej, całościowej decyzji - jak twierdzi strona skarżąca - ale zmienił decyzję wcześniej wydaną podwyższając kwoty zobowiązań.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się podstaw do zastosowania przepisu art. 138 par. 2 Kpa, gdyż nie było potrzeby przeprowadzania ponownego postępowania wyjaśniającego w całości lub części. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Z kolei art. 136 Kpa daje organowi odwoławczemu prawo przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Działania podjęte przez Izbę Skarbową i, na jej zlecenie przez Urząd Skarbowy w W., nie przekroczyły zatem granic postępowania odwoławczego, określonych w art. 136 Kpa. Podjęto je zresztą ze względu na przedstawienie przez Spółkę "E." dwóch operatów szacunkowych: z dnia 12 lipca 1994 r., sporządzonego przez biegłego sądowego Ottona P., działającego na zlecenie Spółki "M." w W., według którego wartość odtworzeniowa nieruchomości według poziomu cen z lipca 1994 r. wyniosła 1.502.050 zł oraz z dnia 24 sierpnia 1994 r. sporządzonego przez biegłego z listy wojewody - Zbigniewa K. działającego na zlecenie Spółki "E." w W., według którego wartość odtworzeniowa nieruchomości według poziomu cen z II kwartału 1994 r. wyniosła 1.812.900 zł.

ad. B. 3. i B. 5. Organ odwoławczy ustosunkował się łącznie do dwóch zarzutów: naruszenia zasady prawdy obiektywnej /art. 7 Kpa/ oraz naruszenia art. 77 par. 1 i art. 78 par. 1 Kpa stwierdzając, że podjął wszystkie czynności dla wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Powołał się następnie na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż organy podatkowe mają prawo do autonomicznej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, do jakich należą obowiązki podatkowe. Wynika z tego prawo do nierespektowania tych czynności cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego. Z tego względu dokonano oceny czynności prawnej -sprzedaży przez Spółkę z o.o. "M." na rzecz Spółki z o.o. "E." nieruchomości położonej w W. przy ul. Ch. 10, udokumentowanej fakturą VAT nr 245/94 z dnia 24 maja 1994 r. o wartości netto 1.500.000 zł. Dokonana ocena doprowadziła organy podatkowe do uznania powyższej faktury VAT za nieskuteczną w sferze prawa podatkowego a stanowiącą jedynie formalną podstawę do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego.

Powyższy wniosek wyprowadzono z ustaleń faktycznych dotyczących powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy spółkami "M.", "E." i "WB" oraz działań podejmowanych przez te podmioty w związku z nieruchomością położoną w W. przy ul. Ch. 10. W odpowiedzi na skargę, a poprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedstawiono poczynione w tym zakresie ustalenia i wskazano, że:

- dowodzą one istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy zbywcą i nabywcą nieruchomości /zarząd obu spółek stanowią te same osoby, a jedynym udziałowcem Spółki "E." była Spółka "M. "/

- obie spółki użytkowały przed sprzedażą tę nieruchomość, jedna jako właściciel, a druga - użytkownik,

- Spółka "E." nabyła nieruchomość, co do której miała prawo użytkowania zagwarantowane aportem, wniesionym przez jej jedynego udziałowca,

- po zawarciu umowy obie spółki nadal korzystały bez ograniczeń z całej nieruchomości,

- po wniesieniu tejże nieruchomości przez Spółkę "E." jako aportu do Spółki "WB ", władały nią wszystkie trzy powiązane ze sobą spółki,

- wartość sprzedażna budynków, budowli i urządzeń przewyższała jedenastokrotnie ich wartość księgową mimo, że z zapisów księgowych wynika, że Spółka "M." nie poniosła kosztów ich modernizacji i adaptacji, natomiast poniosła je Spółka "E." przed nabyciem,

- cena sprzedaży nieruchomości została rażąco zawyżona

Odnośnie tego ostatniego wniosku Izba Skarbowa podkreśliła, że wynika on z analizy cen rynkowych, która wykazała, że cena ustalona przez kontrahentów kwestionowanej transakcji /dokonanej w 1994 r./ jest 6,4 razy wyższa od cen z 1993 r. i 4,4 razy wyższa od cen z 1995 r. W cenie nie uwzględniono przy tym obciążenia nieruchomości ograniczonym prawem rzeczowym - użytkowaniem o wartości 500.000 zł, ustanowionym przez Spółkę "M." na rzecz Spółki "E.". Obie te spółki intensywnie użytkowały nieruchomość. Wreszcie nie uwzględniono w cenie nakładów, jakie na tę nieruchomość poczyniła przed jej nabyciem Spółka "E.".

Ustosunkowując się do kwestii wiarygodności i przydatności dla postępowania podatkowego operatów szacunkowych dotyczących nieruchomości, będącej przedmiotem umowy z dnia 19 maja 1994 r., organ odwoławczy wskazał, że nie uwzględnił jako dowodów w sprawie operatów szacunkowych sporządzonych przez Zbigniewa K., Ottona P. i Władysława A. Operat Zbigniewa K., sporządzony na zlecenie Spółki "M." zawierał zastrzeżenie, że "celem opracowania jest wycena składnika budowlanego w ujęciu rynkowym w celu wniesienia jako aport. Wyceną powyższą nie można się posługiwać w innych celach niż określone powyżej". Operat Ottona P., opracowany na zlecenie Spółki "E." miał podobne zastrzeżenie o treści: "Opinię opracowano dla spraw komercyjno-notarialnych. Wykorzystywanie opinii dla innych celów lub osoby trzecie jest niedozwolone". Natomiast operat opracowany na zlecenie Urzędu Skarbowego w W. przez Władysława A. nie uwzględniał maszyn i urządzeń, które były przedmiotem umowy /wagi samochodowej i suwnicy/. Do opinii tej strona skarżąca zgłosiła zastrzeżenia w piśmie z 23 marca 1993 r. oraz w odwołaniu. Ponadto wszystkie trzy powyższe operaty zawierają wartość odtworzeniową nieruchomości. Tymczasem przepisy prawa podatkowego, a to art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - w sytuacjach powiązań pomiędzy kontrahentami nakazują stosować ceny rynkowe, rozumiane jako przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia.

Po odrzuceniu jako dowodów powyższych trzech operatów organ odwoławczy zlecił wycenę inż. A. O., który w oparciu o podejście dochodowe przy metodzie inwestycyjnej i użyciu techniki kapitalizacji prostej obliczył wartość nieruchomości na 496.425,95 zł. Izba Skarbowa podkreśliła, że nie wpływała na treść tej opinii, przedstawiła jedynie swe propozycje, które nie były dla biegłego wiążące. Przepis par. 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 1 marca 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania wartości nieruchomości /M.P. nr 13 poz. 163/ stanowi bowiem, że wybór metody należy do rzeczoznawcy.

Skarżąca wystąpiła pismem z dnia 30 maja 1997 r. o zlecenie opinii innemu rzeczoznawcy, co organ odwoławczy uwzględnił, zlecając opinię inż. A. K. Zastrzeżeń do tej opinii, zgłoszonym pismem z dnia 13 marca 1998 r. Izba Skarbowa nie uwzględniła, oceniając je jako nie mające istotnego znaczenia dla sprawy i zmierzające do dalszego przedłużenia postępowania administracyjnego. W końcowej analizie wartości nieruchomości przyjęto jej wartość obliczoną przez inż. A. K. /w wysokości zbliżonej do wyceny A. O. - mimo różnych metod/. Zbieżność wycen obu biegłych stanowiła także powód zaniechania dalszych ustaleń w tym przedmiocie.

W końcowym wywodzie dotyczącym zarzutów dotyczących postępowania dowodowego Izba Skarbowa wskazała że powołany przez stronę skarżącą art. 151 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami nie obowiązywał w momencie zawarcia umowy, zatem nie mógł mieć zastosowania.

ad. B. 6. Izba Skarbowa podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji nie odmówiono wiarygodności aktowi notarialnemu, a jedynie nie uznano go za podstawę do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 245/94.

ad. B. 7. Zarzut naruszenia zasady praworządności i zaufania obywateli do państwa jest, w ocenie organu odwoławczego, niesłuszny. Zaskarżoną decyzję oparto na takich przepisach, które odpowiadały ustalonemu stanowi faktycznemu. Ponadto nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, a dokonując wykładni przepisów prawa brano pod uwagę, czy swoboda w kształtowaniu stosunków cywilnoprawnych nie prowadzi do zmniejszenia należnego obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r. II CR 1/78 /Przegląd Orzecznictwa Gospodarczego 1979 nr 8-9 str. 262/, w którym wyrażono pogląd, że normy prawa podatkowego dysponują odpowiednimi środkami do zrealizowania zakreślonych im celów, a organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów fiskalnych". Wskazał ponadto, że jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na dowód czego powołał wyroki NSA z dnia 7 listopada 1991 r. SA/Po 1198/91 /Orzecznictwo Sądów Polskich 1993 z. 10 poz. 204 str. 479/ z dnia 23 marca 1995 r. SA/Po 3636-3639/93 /Monitor Podatkowy 1996 nr 5 str. 150/ i z dnia 6 października 1995 r. III SA 473/95 /Prawo Gospodarcze 1996 nr 2 str. 41/, a także wyrok z dnia 4 lutego 1997 r. SA/Ka 1670/95 i SA/Ka 2052/95 /nie publ./.

Organy podatkowe miały zatem prawo dokonać własnych ustaleń podstaw opodatkowania oraz podstawy do ewentualnego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym także do oceny rzeczywistego charakteru czynności prawnej, której odzwierciedleniem jest faktura nr 245/94 z dnia 24 maja 1994 r.

ad. C. 1. Izba Skarbowa podniosła, że skoro zaskarżona decyzja w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego określa termin zapłaty na 14 dni od dnia doręczenia decyzji, to nie ma wątpliwości, że w tej części ma ona charakter konstytutywny. Równocześnie podkreśliła, że decyzja II instancji jedynie zmniejszyła kwotę tego zobowiązania w porównaniu z decyzją I instancji, zatem prawidłowo termin płatności określono na 14 dni od doręczenia decyzji I instancji. Termin ten wynika z art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i biegnie od dnia doręczenia decyzji wymiarowej. Stanowisko organów w tym zakresie podzielił NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 1997 r. I SA/Ka 995/97/nie publ./.

ad. C. 2. W zakresie zarzutu przedawnienia Izba Skarbowa wskazała, że odnośnie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, 3 letni termin przedawnienia liczy się do czasu wydania decyzji wymiarowej przez organ I instancji. W tej sprawie organ I instancji wydał swą decyzję w 1995 r. a więc przed upływem 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Późniejsza zmiana tej decyzji przez organ odwoławczy nie ma znaczenia dla biegu tego terminu, co potwierdził Sąd Najwyższy w swym wyroku z dnia 27 czerwca 1983 r. III ARN 8/83. Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, że w tej sprawie ma zastosowanie termin 5 letni, co wynika z art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

ad. D. 1. W odpowiedzi na skargę stwierdzono, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określając zobowiązanie w tym podatku za maj 1994 r. w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatnika.

Powołano się w szczególności na fakt, że faktury wystawione niezgodnie z art. 32 powyższej ustawy nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego, jest oczywistym, że w przepisach, w których jest mowa o fakturach stwierdzających nabycie towarów /sprzedaż towarów/, ustawodawca miał na myśli czynności prawne ważne z punku widzenia art. 58 i art. 83 Kc. Zatem faktury dokumentujące czynności prawne nieważne z mocy prawa, nie odpowiadają wymogom art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei art. 20 ust. 2 ustawy miał zastosowanie w tej sprawie, gdyż nieruchomość została nabyta przez Spółkę "E." w celu wniesienia jej jako aportu do Spółki "WB" w zamian za objęcie udziałów. Stanowiło to czynność nie podlegająca opodatkowaniu, jako że nie wymieniono tej czynności w art. 2 ustawy w jej brzmieniu obowiązującym w 1994 r. Ten stan rzeczy uległ zmianie dopiero na mocy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, która w art. 1 pkt 1 lit. "b" zaliczyła do czynności podlegających opodatkowaniu wydanie towarów lub świadczenie u-sług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu.

ad. D. 2. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia w niniejszej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Izba Skarbowa wskazała, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku ustalania wysokości obrotu w odniesieniu do sprzedawcy, gdy powiązania między kupującym i sprzedającym /rodzinne, kapitałowe, majątkowe czy wynikające ze stosunku pracy/ miały wpływ na ustalenie cen. Ustalenie rzeczywistej wartości obrotu następuje wówczas na podstawie przeciętnych cen rynkowych, z uwagi na zaniżenie obrotu podlegającego opodatkowaniu u sprzedawcy. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania było rozliczenie nabywcy, przy czym ustalenia faktyczne wykazały, że powiązania miedzy kontrahentami doprowadziły do zawyżenia ceny sprzedaży, a nie do zaniżenia obrotu i należnego z tego tytułu podatku.

ad. D. 3. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wyraził pogląd, że celem nabycia nieruchomości nie była potrzeba wykorzystywania jej na cele własne Spółki "E.", związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz nabyto ją wyłącznie w celu wniesienia jej jako aportu do Spółki "WB". Nastąpiło to po 7 miesiącach od umowy z 19 maja 1994 r., zatem okres użytkowania tej nieruchomości przez Spółkę "E." był krótszy niż rok, co także przesądza o tym, że nie można tej nieruchomości uznać za środek trwały podlegający amortyzacji. Jeżeli więc poniesione wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ani do środków trwałych podlegających amortyzacji, to podatek naliczony przy nabyciu tej nieruchomości nie podlega odliczeniu.

Izba Skarbowa wskazała dodatkowo, że Spółka "E." w swym odwołaniu z dnia 10 kwietnia 1995 r. podała iż przedmiotem transakcji był zorganizowany kompleks obiektów, przystosowany i gotowy w dniu sprzedaży do podjęcia produkcji określonych produktów spożywczych, a więc fabryka zdolna do przynoszenia dochodu. Nieruchomość stanowiła zorganizowany, zagospodarowany i czynny kompleks obiektów produkcyjno-administracyjnych, używanych uprzednio przez Spółkę "E.". Jeżeli zatem przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa to wykluczona jest możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości, zgodnie z regulacją art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

ad. D. 4. Niezależnie od wywodów przedstawionych w odniesieniu do zarzutu zawartego w punkcie D. L, co do oceny, że faktura nr 245/94 została wystawiona niezgodnie z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, Izba Skarbowa podkreśliła że także fakt iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa, której sprzedaż nie podlega przepisom powyższej ustawy, świadczy, że wystawienie faktury z tytułu tej czynności naruszało powołany art. 32 ustawy. W konsekwencji ma zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" tej ustawy.

ad. D. 5. Wadliwość ewidencji polegała, zdaniem organu odwoławczego, na wprowadzeniu do niej faktury, w oparciu o którą nie można było odliczyć podatku naliczonego. W efekcie podatnik sporządził wadliwą deklarację, w której wykazał nienależną mu korzyść w postaci zwrotu podatku w wysokości 330.886 zł. Organ powołał się ponadto na orzecznictwo NSA, w którym wskazywano iż nieprawidłowe prowadzenie ewidencji, skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego, upoważnia do zastosowania sankcji, niezależnie od tego, czy owa nieprawidłowość spowodowana była umyślnie, czy z powodu błędnej interpretacji przepisów.

ad. D. 6. W odniesieniu do zarzutu "określenia" dodatkowego zobowiązania podatkowego, zamiast jego "ustalenia" organ odwoławczy powołał się na swe wywody, poczynione w odpowiedzi zarzut z punktu C. 1. skargi.

ad. E. 1. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, że w świetle zebranego materiału dowodowego, w tym oświadczenia samej strony skarżącej, wydatek na nabycie nieruchomości nie był wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą Spółki "E.", a poniesiony został jedynie w celu wniesienia tej nieruchomości jako aportu w zamian za objęcie udziałów. Świadczy o tym fakt, że Spółka "E.", po wniesieniu nieruchomości do Spółki "WB", zaprzestała prowadzonej przez siebie produkcji napojów herbacianych, co było przedmiotem jej działalności gospodarczej, a zajęła się importem, eksportem, handlem i usługami. Z kolei stwierdzenie strony skarżącej, że nawet wniesienie aportu do innej spółki jest przejawem działalności gospodarczej, pozostaje w sprzeczności z definicją działalności gospodarczej, zawartą w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, która to definicja ma zastosowanie także na gruncie ustaw podatkowych, nie zawierających odmiennej definicji legalnej tego pojęcia.

ad. E. 2. W odpowiedzi na skargę odwołano się do wywodów z punktu B. 3. Dodatkowo przypomniano, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami nie obowiązywały w dacie sprzedaży nieruchomości.

ad. E. 3. Organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzi w tym zakresie udzielił w punkcie B. 3.

ad. E. 4. Izba Skarbowa odwołała się do wywodów zawartych w punkcie B. 6. odpowiedzi na skargę.

W konkluzji swej odpowiedzi Izba Skarbowa w B.-B. wniosła o oddalenie skargi.

Strona skarżąca podjęła polemikę w przedstawionymi wyżej wywodami organu odwoławczego w piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 1999 r. Ponowiono w nim wszystkie dotychczasowe zarzuty, do niektórych z nich dodatkowo przedstawiając kolejne argumenty na poparcie ich słuszności.

1/ Podtrzymując zarzut naruszenia właściwości miejscowej organu /pkt B. 1. skargi/, pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że w dacie doręczenia decyzji I instancji, co miało miejsce 20 października 1995 r. Urząd Skarbowy w W. był już niewłaściwy, gdyż zmianę siedziby spółki wpisano do rejestru handlowego 18 października 1995 r. Skoro zaś decyzja podatkowa wywiera skutki od jej doręczenia to wydał ją organ niew