Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 766/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5010,53 (słownie pięć tysięcy dziesięć złotych i 53/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił L.O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości 2.522 zł.

Jak wskazał organ I instancji uzasadniając decyzję, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. podatnik uwzględnił m.in. wystawione w styczniu i lutym 2017 r. faktury korygujące do faktur pierwotnych z okresu od grudnia 2011 r. do czerwca 2013 r.. W fakturach tych wykazano dostawy mebli kuchennych (niektóre z montażem), szaf z drzwiami przesuwanymi oraz garderoby, opodatkowane podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%. Natomiast w fakturach korygujących przedmiot transakcji określono jako usługi wykonania stałej zabudowy pomieszczeń kuchennych lub stałej zabudowy szafy i zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

W ocenie organu I instancji, świadczenia podatnika polegającego na wykonaniu, dopasowaniu i zainstalowaniu mebli do zabudowy kuchennej według wykonanego u klienta pomiaru i zatwierdzonego przez niego projektu nie można zaklasyfikować jako czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. D. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: "ustawy o VAT"), a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz 23%. Organ uznał, że prawo do skorygowania stawki podatku przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktury nr "[...]" wystawionej na rzecz K.R. dotyczącej usługi montażu drzwi wewnętrznych.

Utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy w związku z wniesionym przez podatnika odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c ustawy o VAT oraz art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego, w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku należy zbadać, czy wykonanie trwałej zabudowy meblowej można zakwalifikować jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też za dostawę towaru.

Dokonując wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, organ II instancji powołał słownikowe znaczenie takich pojęć jak: budowa, przebudowa, remont, modernizacja, obiekt budowlany, mieszkanie (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005). Odwołał się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną obniżoną stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy VAT.

Organ odwoławczy powołał również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w świetle którego w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych (wyroki: z 2 maja 1996 r., C-231194 Faaborg-Gelting Linien, wyrok z 27 października 2005 r.; sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen, wyrok z 29 marca 2007 r., sprawa C-U/OS, Aktiebolaget NN; wyrok z 13 grudnia 2012 r., C-39SI11, BLV Wohn und Geverbebau GmbH). Wskazał też na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 483/11, na gruncie przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 3 dyrektywy 112 i art. 5 ust. 2 lit. e) dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - struktura i sposób stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE z 14 kwietnia 1967 r., L 71, s. 1303 ze zm.).

Jak podniósł organ II instancji, dla klienta zasadnicze znaczenie ma towar w postaci zabudowy meblowej, zaś czynności w postaci zaprojektowania, dopasowania i instalacji elementów zabudowy mają dla niego charakter wtórny, o jedynie pomocniczym, a nie decydującym znaczeniu. W celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT zbadano zaś w sprawie stopień połączenia elementów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku. Z wyjaśnień klientów podatnika wynika, że tylko w czterech przypadkach do montażu stałej zabudowy kuchennej wykorzystywał on płyty lub ekrany, natomiast w pozostałych nie były wykorzystywane w trakcie montażu materiały budowlane takie jak cement, płyty gipsowo-kartonowe, cegły, bloczki betonowe, itp.. Zabudowy zostały wykonane bez wykorzystania elementów konstrukcyjnych lokali. Montaż mebli dokonywany był przy pomocy haków, wkrętów, kołków rozporowych i listew montażowych. Meble kuchenne wykonano bez ingerencji w konstrukcję lokalu. Ściany zostały wykorzystane jedynie do przytwierdzenia elementów zabudowy. Szafki przywożono jako pojedyncze elementy, które następnie były skręcane ze sobą i montowane przy pomocy listew i kołków, wkrętów i haków na ścianach, natomiast dolne partie zabudowy były odpowiednio ustawiane, wyregulowane, a następnie skręcane i przykrywane, łączone przy pomocy blatu, a część z nich ustawiona była na nóżkach osłoniętych z przodu listwą maskującą. Taki sam sposób montażu miał miejsce przy zabudowach wnęk.

W ocenie organu, sposób montażu sprowadzał się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Zabiegi te nie są nadmiernie skomplikowane technicznie i mają charakter odwracalny. Nie występowano do odpowiednich organów o pozwolenie, czy zgodę na wykonanie montażu zabudowy. Przy prawidłowym jej demontażu nie powinno dojść do konkretnych uszkodzeń konstrukcji budynku/lokalu. Zdaniem organu, przedstawione przez kontrahentów strony fotografie zabudowy meblowej potwierdzają, że nie doszło do trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego/lokalu. Strona nie wykonywała prac polegających na przebudowie ścian, dobudowywaniu ścian, malowaniu, tynkowaniu oraz innych pracach związanych z adaptacją pomieszczeń do zamontowania mebli. Wykonane prace nie ingerowały w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Ponadto, jak wskazywali klienci strony, w przypadku demontażu potencjalne uszkodzenia obiektu miałyby polegać na pozostawieniu dziur w ścianach oraz uszkodzeniach tynku i farby.

Zatem, zdaniem organu, tylko wykonanie robót w sposób istotny ingerujących w parametry użytkowe i techniczne elementów konstrukcyjnych obiektu pozwala przyjąć, że doszło do jego modernizacji. Preferencyjna stawka podatku VAT może mieć zastosowanie jedynie w przypadku tak silnego połączenia konstrukcyjnego komponentów meblowych i elementów obiektu, że powstaje trwała zabudowa meblowa. Przykładem takiej zabudowy może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej, cegły, płyt kartonowo-gipsowych i zespolona zaprawą murarską ze ścianą oraz podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie zabudowy meblowej i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana, jak i materiałów budowlanych, bez których nie istniałaby możliwość wykorzystania zabudowy w innym miejscu.

Jak wskazał organ, w niniejszej sprawie podatnik zawierał umowy, których przedmiotem było wykonanie zabudowy pomieszczeń kuchennych wraz z jej montażem z materiałów własnych, zgodnie ze zleceniem, pomiarami i projektem. Także z poszczególnych zamówień wynika, iż ich przedmiotem były meble kuchenne, a nie usługa modernizacji. W niektórych przypadkach zamówienie było realizowane tego samego dnia. Zgodnie z zapisem pkt 19 Ogólnych Warunków Usług w zakresie wykonania stałej zabudowy pomieszczeń kuchennych wraz z jej montażem, klient zobowiązany był do przygotowania pomieszczenia kuchennego oraz przyłączy elektrycznych, hydraulicznych i gazowych na dzień montażu. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że w kilku przypadkach wykorzystano do montażu płyty kartonowo-gipsowe/ekrany, jednak nie były one elementem zabudowy i miały na celu wykończenie w sposób estetyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, ocena możliwości sklasyfikowania czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych usług nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu. Podobne stanowisko zajął m.in. WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 50/17 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 572/14. Zdaniem organu, powyższe stanowisko nie oznacza, że każda usługa określana potocznie jako montaż "szaf wnękowych" czy "zabudowy meblowej na wymiar" automatycznie będzie wypełniać dyspozycję art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Uchwała NSA nie precyzuje, w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych obiektu może zostać uznane za "trwałą zabudowę meblową". Nie wyjaśnia, czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia jej komponentów i elementów konstrukcyjnych budynku. Jednakże, w ocenie organu, należy raczej skłaniać się ku temu drugiemu rozumieniu pojęcia "trwałej zabudowy meblowej".

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków NSA wydanych w sprawach o sygn. akt: I FSK 1120/16, I FSK 793/16, I FSK 464/16, organ II instancji stwierdził, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i w dużej mierze dotyczą interpretacji indywidualnych, w których ani organ, ani sąd, nie badały faktycznego sposobu montażu mebli. Wskazał również na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r., Nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD 30577 (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2014 r., poz. 13).

Zdaniem organu, czynności podatnika w niniejszej sprawie stanowią jedynie zaopatrywanie lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia niestanowiącego jego elementów konstrukcyjnych. Zabudowa meblowa może podnosić funkcjonalność obiektu budowlanego/lokalu i pośrednio wpływać na ich wartość (jako "wartość dodana", która co do zasady nie obejmuje wyposażenia), przy czym podobną wartość mogą stanowić zwykłe meble kuchenne, tj. niewykonane na wymiar, które często montowane są w analogiczny sposób jak przez stronę. Dokonując oceny elementu trwałości, organ uznał, że sprowadza się ona do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części za pomocą kołków, wkrętów czy też listew mocujących. Takie mocowania mają zwykle charakter odwracalny (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1873/14).

Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że prawo do skorygowania stawki podatku przysługuje wyłącznie w zakresie faktury nr "[...]" wystawionej na rzecz K.R. dotyczącej usługi montażu drzwi wewnętrznych z uwagi na fakt, iż montaż ten ingerował w elementy konstrukcyjne budynku. Wskazał również, że pomimo wykazania korekty w niewłaściwym okresie rozliczeniowym (kwiecień 2017 r., pomimo, że potwierdzenia odbioru faktur korygujących podatnik otrzymał w okresie od lutego do kwietnia 2017 r.), z uwagi na ustanowiony w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius, nie można było orzec na niekorzyść strony odwołującej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na ustaleniu, że strona dokonywała dostaw mebli, tj. zaopatrywała lokale mieszkalne w elementy wyposażenia, zamiast świadczenia usług remontu lub modernizacji budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych,

2) art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania tych przepisów do czynności polegających na zaprojektowaniu, wykonaniu oraz instalacji zabudów meblowych, dostosowanych do wymiarów konkretnych pomieszczeń w należących do usługobiorców budynkach albo lokalach mieszkalnych.

Zgodnie ze stanowiskiem strony, zaskarżona decyzja pozostaje w ewidentnej sprzeczności z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych zapoczątkowaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Jak podniesiono w skardze, organ podatkowy deklaruje akceptację sentencji tej uchwały, jednak jego sposób implementacji stanowiska NSA wypacza sens uchwały. W zaskarżonej decyzji stwierdza się bowiem, że obniżona stawka podatku VAT miała zastosowanie jedynie do wykonania takiej zabudowy meblowej, której ewentualny demontaż prowadziłby do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu). Ponadto rzekomo warunkiem koniecznym preferencyjnego opodatkowania ma być użycie materiałów budowlanych (cegieł, bloczków silikatowych, płyt kartonowo-gipsowych, zaprawy murarskiej itp.) przy wykonywaniu prac montażowych. Stanowisko to spotkało się z gruntowną krytyką NSA, który przynajmniej od stycznia 2016 r. w licznych orzeczeniach w sprawach wymiarowych (np. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 979/15, I FSK 1534/15 oraz I FSK 1535/15), sprzeciwia się tej argumentacji pochodzącej z interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 7 kwietnia 2014 r. NSA stwierdził, iż za "trwałą zabudowę meblową", o której mowa w powołanej wyżej uchwale, należy uznać również taki zespół elementów stolarki budowlanej, którego ewentualny demontaż nie spowoduje uszkodzenia elementów konstrukcyjnych obiektu budownictwa mieszkaniowego, jednakże doprowadzi do uszkodzenia elementów meblowych. Ingerencja w elementy konstrukcyjne obiektu, przenoszące obciążenia, prowadząca do nieodwracalnych skutków w tychże elementach, nie jest zdaniem NSA, niezbędna do zastosowania spornej preferencji podatkowej. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyrokach z dnia: 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 464/16; 6 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 793/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1120/16.

Opisując sposób montażu zabudowy meblowej, skarżący wskazał, że abstrahując od licznych uszkodzeń elementów zabudowy w trakcie jej ewentualnego demontażu, sam fakt jej dopasowania do parametrów danego pomieszczenia powoduje w praktyce niemożliwość ponownego wykorzystania tej samej konstrukcji w innym budynku bądź lokalu. Efektem prac jest podniesienie standardu budynku albo lokalu mieszkalnego, czyli modernizacja konkretnego obiektu budownictwa mieszkaniowego. W ocenie skarżącego, zwykła, dostępna przeciętnemu dorosłemu człowiekowi wiedza wystarcza do stwierdzenia, że w przeciwieństwie do wolnostojących mebli pokojowych zabudowa kuchenna, czy przedpokojowa wykonana na wymiar nie poddaje się łatwemu przesuwaniu. Stanowisko organu odwoławczego, że czynności związane w wykonaniem zabudowy nie są nadmiernie skomplikowane technicznie i mają charakter odwracalny, jest nieprecyzyjne i nie poddaje się weryfikacji. Faktem jest, iż w świetle powszechnie dostępnego doświadczenia życiowego jedynie bardzo nieliczni konsumenci są w stanie samodzielnie dokonać dokładnych pomiarów, wykonać projekt, zamówić komponenty, a następnie zainstalować i połączyć poszczególne elementy, tj. wykonać zabudowę. Są to czynności typowo specjalistyczne, trudniejsze nawet niż niektóre typowe usługi remontowe, np. malowanie czy kładzenie parkietów.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że wobec otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących w lutym, marcu i w kwietniu 2017 r., ujęcie wszystkich dokumentów w rozliczeniu za kwiecień 2017 r. nie było prawidłowe, skarżący podniósł, iż art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wyznacza jedynie najwcześniejszy okres rozliczeniowy, w którym dopuszczalne jest ujęcie faktury korygującej. Dokument nie dotyczy bieżącej czynności opodatkowanej, lecz sprzedaży historycznej, a zatem data jego księgowania nie ma związku z datą obowiązku podatkowego. Ponadto otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej stanowi jedynie element techniczny, zabezpieczający zgodność rozliczeń podatkowych z tytułu danej transakcji u każdego z kontrahentów. Z tego też względu skarżący uznał, że prawidłowo ujął w rozliczeniu za kwiecień 2017 r. wszystkie faktury korygujące, również te potwierdzone przez nabywców w lutym i w marcu 2017 r.. Dodał, że nawet gdyby uwzględnić poszczególne korekty faktur w miesiącach ich potwierdzenia, to prawo do skorygowania deklaracji za luty i marzec 2017 r. nie wygasło, skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy upłynie dopiero z końcem 2022 r.. Nie jest natomiast właściwe odnoszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych do okresu, w którym zostały wystawione faktury pierwotne. Korekty deklaracji nie odnosiły się zatem do zobowiązań podatkowych za lata 2011- 2013.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w związku z przeprowadzonym postępowaniem zasadnie organy zakwestionowały zastosowaną przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. – w związku z korektą deklaracji - obniżoną stawkę podatku VAT 8 %, do kompleksowych usług wykonania stałej zabudowy meblowej pomieszczeń kuchennych według wykonanego u klienta pomiaru i zatwierdzonego przez niego projektu.

Zdaniem organu, sporne usługi wykonywane przez podatnika nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Wykonywana przez spółkę zabudowa meblowa wykorzystuje co prawda elementy konstrukcyjne budynku (lokalu), ale połączenie ze ścianami, podłogą przy pomocy listew montażowych, śrub, haków, czy chemii budowlanej nie ma charakteru trwałego scalenia i zabudowa może być zdemontowana bez uszkodzenia konstrukcji budynku (lokalu). Obniżona stawka podatku VAT nie może więc znaleźć zastosowania dla wykonania zabudowy, gdy polega ona wyłącznie na montażu polegającym na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany,

Natomiast w ocenie strony skarżącej, która powołuje się na treść uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 2/13, świadczone usługi noszą cechę "modernizacji" obiektu, stanowiąc kompleksową usługę montażu zabudowy meblowej. Dlatego też powinny być opodatkowane stawką 8%.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, zauważenia w pierwszej kolejności wymaga, że stosownie do treści powołanego art. 41 ust 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (czyli 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Dla oceny przez Sąd, czy w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniała podstawa do zastosowania na podstawie tego przepisu, niższej 8% stawki, istotne znaczenie ma zaś powoływana przez obie strony Uchwała składu siedmiu sędziów NSA wydana w sprawie sygn. akt I FPS 2/2013. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnym obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, do której to usługi zastosowanie ma 8 % stawka podatku VAT, NSA podniósł, że należy wykładać je w znaczeniu potocznym i oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA wskazał, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu i mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie.

W powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sprecyzowano, w jakim stopniu przymocowanie tych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia, czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też substancji budynku. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, który podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 979/15, z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1940/14, z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 48/15, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcie trwałości zabudowy oraz trwałości połączenia nie musi się bowiem wiązać z nierozerwalnością, gdyż zależy to od techniki łączenia (determinującej użycie określonych łączników), która jest właściwa z technicznego punktu widzenia, uwzględniającego rodzaj łączonych elementów oraz spełnianą przez nie funkcję (por. wyrok I FSK 1940/14). Nie są też uzasadnione wnioski, że warunek trwałości może być spełniony wyłącznie w przypadku, gdy zostaną wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku, lokalu w taki sposób, by demontaż zabudowy spowodował uszkodzenie elementów konstrukcji budynku/lokalu. Z trwałą zabudową, stanowiącą usługę modernizacji mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy skutkuje uszkodzeniem także elementów meblowych.

W pełni podzielając powyższe poglądy, nie można zdaniem Sądu zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż tylko wykonanie robót w sposób istotny ingerujących w parametry użytkowe i techniczne elementów konstrukcyjnych obiektu pozwala przyjąć, że doszło do jego modernizacji, a preferencyjna stawka podatku może mieć zastosowanie jedynie w przypadku takiego połączenia konstrukcyjnego komponentów meblowych i elementów obiektu, którego demontaż powodowałby uszkodzenie zarówno zabudowy meblowej jak i pomieszczenia, w którym ją zamontowano,

Jak słusznie podnosi się w powołanym wyżej orzecznictwie sądów, z trwałym charakterem zabudowy mamy do czynienia zarówno wtedy, gdy demontaż powoduje uszkodzenie elementów substancji budynku, jak i wówczas gdy prowadzi do uszkodzenia komponentów meblowych tej zabudowy.

Z przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy wynika, co zresztą podnoszono w skardze, że w praktyce nie ma możliwości ponownego wykorzystania tej samej konstrukcji danej zabudowy w innym budynku, jak też wystąpienia licznych uszkodzeń jej elementów w trakcie ewentualnego demontażu. Zostały one bowiem przytwierdzone w sposób trwały, za pomocą kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów, a w zależności od potrzeby uszczelnione za pomocą klejów, akrylu, silikonu itp., co powoduje, że po rozmontowaniu pozostaną otwory technologiczne, może dochodzić do rozwarstwienia płyty i zniszczenia elementów meblowych.

Organ dostatecznie nie wykazał tym samym, że demontaż zabudowy meblowej wykonanej pod konkretny wymiar będzie skutkować jedynie uszkodzeniem ścian, sufitów i podłóg pomieszczenia, lecz bez elementów meblowych. Istotnym jest natomiast zdaniem Sądu, że w okolicznościach sprawy zabudowy kuchenne zostały przygotowywane i dopasowywane pod wymiar konkretnej, przeznaczonej na ten cel przestrzeni pomieszczeń mieszkalnych, zgodnie z indywidualnym projektem. Ich montaż następuje poprzez przyśrubowanie do elementów konstrukcyjnych budynku w postaci ścian, podłogi i sufitu, zabudowy są stałe i dopasowane do określonego miejsca, co w sposób zasadniczy ogranicza, zarówno ze względów technicznych, jak i ekonomicznych, możliwość prostego ich demontażu. Zabudowy te posiadają zatem cechę trwałości.

Ocena Dyrektora Izby Skarbowej, iż we wszystkich przypadkach istnieje możliwość zdemontowania zabudowy bez istotnego uszkodzenia substancji budynku oraz samej zabudowy, co oznacza, że nie nastąpiło trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku, jest zatem oceną dowolną. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz treść przywoływanej uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 2/13, nie można wywodzić, jak czyni organ podatkowy, że wykonanie przez skarżącego zabudów meblowych nie mieści się w pojęciu modernizacji lokalu. Decydujący dla oceny okoliczności sprawy jest wskazany wyżej związek zabudowy z jego elementami konstrukcyjnymi. Czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów meblowych, w którym wykorzystywane są elementy konstrukcyjne budynku, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Ponieważ modernizacja ta dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to na podstawie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT objęta jest preferencyjną stawką podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Reasumując, w wyniku błędnej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz wadliwych ustaleń faktycznych, organy niesłusznie odmówiły podatnikowi zastosowania 8% stawki VAT, stwierdzając, że nie wystąpiło w tym przypadku trwałe - w rozumieniu wskazanym przez Sąd - połączenie komponentów z elementami konstrukcyjnymi budynku.

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając również na uwadze, że przedwczesnym na obecnym etapie jest rozstrzyganie przez Sąd spornej pomiędzy stronami kwestii dotyczącej korekty faktur we właściwych okresach rozliczeniowych (na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT). Nadmienić należy, że w uzasadnieniu decyzji organ pomijając tę kwestię, stwierdził, iż wykazanie przez podatnika korekty w niewłaściwych okresach pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie. Mając na uwadze opisane wyżej, odmienne stanowisko Sądu odnośnie wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i dokonanych ustaleń faktycznych, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ rozstrzygnie zatem, także w zakresie rozliczenia korekty we właściwych okresach.

Z powyższych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c i 135 ustawy p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. Zasądzona na rzecz strony skarżącej kwota (5.010 i 53/100 zł), obejmuje zwrot uiszczonego od skargi wpisu w wysokości 1101 zł, opłatę od pełnomocnictwa – 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3600 zł określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1667), jak również zwrot wydatków (292,53 zł) na dojazd pełnomocnika strony skarżącej na rozprawę w dniu 30 stycznia 2019 r.. Orzekając o zwrocie tych wydatków Sąd podzielił pogląd wyrażony w Komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego (Wydawnictwo C.H.Beck, 5. Wydanie - komentarz do art. 205 p.p.s.a. str. 843). Wprawdzie w dotychczasowym orzecznictwie dominował w tej kwestii pogląd, iż wydatkiem pełnomocnika nie są koszty podróży do sądu (m.in. wyroki NSA z 5 lipca 2007r., I FSK 1079/06 oraz z 19 marca 2015r. sygn. akt II OSK 1996/13, postanowienie NSA z dnia 20 marca 2014r., I FZ 32/14 i z 6 lutego 2014r. sygn. akt I GZ 15/14), jednak - jak słusznie podniesiono w powołanym komentarzu do art. 205 - obecnie stanowisko to należy poddać rewizji, w związku z uchwałą SN z 18 lipca 2012r. (III CZP 33/12, OSNC 2012, Nr 2, poz. 14), w której - na tle analogicznych do komentowanego przepisu unormowań procedury cywilnej - przyjęto, że strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi zastępowanemu przez pełnomocnika będącego adwokatem (odpowiednio dotyczy to to także innych kategorii fachowych pełnomocników) koszty jego przejazdu do sądu, jeżeli w okolicznościach sprawy były one niezbędne do celowego dochodzenia praw (por. też postanowienie SN z 8 kwietnia 2011r., II CZ 137/10, OSNC-ZD 201 l, Nr C, poz. 71 oraz uchwała SN z 12 czerwca 2012r., III PZP 4/12, OSNP 2012, Nr 23-24, poz. 280). Zdaniem autorów Komentarza, ze względu na podobieństwo art. 98 kpc, na tle którego zapadła przywołana uchwała oraz art. 205 p.p.s.a., należy postulować recypowanie powyższego poglądu na grunt postępowania sądowoadministracyjnego (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2017r., I OZ 656/17, CBOSA). Autorzy Komentarza wskazują również, że pogląd ten został potwierdzony w uchwale SN z 29 czerwca 2016r. (III CZP 26/16, MoP 2016, Nr 15, s. 788), w której doprecyzowano, że kosztami przejazdu do sądu pełnomocnika będącego adwokatem lub radcą prawnym - jeżeli ich poniesienie było niezbędne i celowe - są koszty rzeczywiście poniesione.