Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2919/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędziowie Marzenna Zielińska NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Grzegorz Antas po rozpoznaniu w dniu 20 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3656/02 w sprawie ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 120 zł (sto dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z 7 listopada 2001 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia 21 września 1999 r. E. Ż. – Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "[...]" we Wrocławiu za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej importowanego towaru i określił wysokość długu celnego w kwocie wyższej od deklarowanej, doliczając do wartości celnej wartość usług doradczych.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podał, że w wyniku powtórnej kontroli zgłoszenia celnego powzięto informację o zadeklarowaniu przez importera niewłaściwej wartości celnej. W toku kontroli ujawniono faktury za usługi doradcze mające, zdaniem organu, związek z zakupem importowanego towaru, których importer nie przedstawił podczas odprawy celnej towaru. Na podstawie tych faktur organ ustalił, że importer zaniżył wartość celną sprowadzonego towaru nie uwzględniając kosztów tych usług.

Organ odwoławczy decyzją z 30 sierpnia 2002 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że ujawnione w trakcie kontroli dokumenty, którymi dysponowała strona (korespondencja faksowa przedstawiająca sposób zamawiania towaru u kontrahentów zagranicznych oraz faktura wystawiona za usługi doradcze) potwierdziły, że rzeczywistą wartość towaru stanowi zadeklarowana kwota powiększona o sumę wynikającą z faktury za usługi doradcze.

Ujawniona faktura za usługi doradcze stanowiła w rzeczywistości część płatności za sprowadzony towar. Doliczenie przez organ I instancji do wartości celnej importowanego towaru kwoty wynikającej z wymienionej faktury było, zdaniem organu odwoławczego, zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 maja 2005 r., 3 I SA/Wr 3656/02 oddalił skargę E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 30 sierpnia 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że wartość celną towaru określa cena faktycznie zapłacona lub należna. Jeżeli zatem organ celny ma możliwość ustalenia, że kwota deklarowana przez importera w zgłoszeniu celnym nie obejmuje wszystkich płatności dokonanych lub mających zostać dokonanych, obowiązany jest przyjąć jako wartość celną towarów kwotę odzwierciedlającą całokształt wydatków (kosztów) faktycznie zapłaconych lub należnych w ramach konkretnego stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży zawartej w celu sprowadzenia towaru na polski obszar celny. Podstawową przyczyną zakwestionowania wartości celnej towaru wykazanej w zgłoszeniu celnym było ujawnienie faktury za usługi doradcze, której strona nie dołączyła do zgłoszenia celnego.

W ocenie Sądu zgromadzony przez organ celny materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach swobodnej oceny poszczególnych dowodów.

Bezsporne jest bowiem dokonanie zapłaty należności wynikających z wszystkich faktur handlowych i za usługi doradcze w formie przedpłaty. Rozbieżne są natomiast oceny co do tytułów, na podstawie których faktury zostały wystawione. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że chodziło o świadczenia wynikające z dwu różnych stosunków prawnych, łączących ją co prawda z tym samym kontrahentem zagranicznym, ale nie pozostających ze sobą w żadnym związku, wynikających z umowy sprzedaży odzieży sprowadzonej na polski obszar celny i z umowy usług doradczych. Natomiast ocena dokonana przez organy celne doprowadziła do przyjęcia, że w istocie obie należności z wymienionych faktur składają się na faktycznie zapłaconą cenę za sprowadzony towar, odzwierciedlającą wartość celną tego towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Sąd mając na uwadze treść dokumentacji faksowej zabezpieczonej w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącej, odzwierciedlającej sposób rozliczania i księgowania należności, brak dowodów zamówienia przez skarżącą usług doradczych, system przedpłat, którymi posługiwały się strony w tych rozliczeniach, ewidentną zbieżność dat i numeracji obu faktur, a także rodzaju odzieży uznał, że stanowisko organów celnych - wbrew przekonaniu strony skarżącej - odpowiada logicznemu rozumowaniu.

Sąd podkreślił, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organy celne były zobowiązane dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle tego przepisu trudno odmówić mocy dowodowej korespondencji faksowej, stanowiącej aktualnie powszechnie stosowaną formę bezpośredniego porozumiewania się na odległość wielu podmiotów, także osób fizycznych, tym bardziej zaś podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W żadnym zaś wypadku nie można dokumentacji faksowej zaliczyć do środków dowodowych sprzecznych z prawem, a jedynie taka ocena uzasadniałaby pominięcie tego dowodu przez organy celne. Za niezrozumiałe Sąd uznał sugestie strony dotyczące niewiadomego źródła pochodzenia dokumentacji faksowej, z której korzystały organy, treści tej dokumentacji oraz tego, kto jest jej autorem, a także twierdzenie o niedopuszczalności wykorzystania korespondencji faksowej w świetle art. 245 k.p.c., wskazując, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o oryginalną korespondencję faksową, prowadzoną przez skarżącą z kontrahentami, zabezpieczoną przez organ I instancji w siedzibie jej przedsiębiorstwa.

Sąd uznał, że dokonanej przez organy celne ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można też podzielić zapatrywania skarżącej o rzekomym naruszeniu art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób obiektywny i pełny, bez naruszenia przepisów postępowania, dokonał wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, powołał w decyzji prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu wskazał dokładnie fakty, które uznał za udowodnione, a także dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Ewa Żukowska zarzuciła, że został on wydany z naruszeniem prawa materialnego, wskazując jako podstawę skargi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 §1 i 9 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że należności z faktury "doradczej" obok należności z faktury handlowej odzwierciedlają wartość celną towaru, w rozumieniu tych przepisów.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd niewłaściwie zastosował i zinterpretował przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, uznając za dopuszczalną interpretację, że należności z faktury "doradczej" obok należności z faktury handlowej odzwierciedlają wartość celną towaru, w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej należności za usługi doradcze nie wlicza się do wartości celnej towaru, na co jednoznacznie wskazują przepisy art. 30 i 31 Kodeksu celnego.

Nieuprawnionym jest także stanowisko Sądu, że należność z faktury za usługi doradcze stanowi składnik ceny faktycznie zapłaconej za sprowadzony towar. Zbieżność dat i numerów faktur nie może świadczyć o pozorności zawartej umowy o świadczenie usług doradczych. Dokonana przez organ celny analiza numerów faktur, płatności i zapisów księgowych w żadnym stopniu nie pozwala, zdaniem skarżącej, na twierdzenie, że zadeklarowana wartość celna towaru została zaniżona, oraz że wynagrodzenie za usługi doradcze stanowi część składową ceny faktycznie zapłaconej za towar, ponieważ zapisy na kontach księgowych oraz zbieżność w rodzajach odzieży nie może świadczyć o pozorności umowy o świadczenie usług doradczych.

Skarżąca podniosła, że ceny sprzedaży wynikające z faktur handlowych są adekwatne do występujących na rynku, co potwierdzili powołani przez Urząd Celny rzeczoznawcy podczas kontroli innych zgłoszeń celnych.

Według skarżącej zapisy na kontach księgowych nie potwierdzają w żadnym stopniu zaniżenia wartości celnej towaru o wynagrodzenie z faktury za usługi doradcze. Skarżąca wyjaśniła, że wynegocjowała cenę sprzedaży, na poziomie cen z faktury handlowej i taką cenę kupna faktycznie zapłaciła za towar. Nie ma żadnych podstaw, aby podwyższać cenę towaru jedynie dlatego, że dokonano przedpłaty za towar w wyższej wysokości i łączyć wynagrodzenie za usługi doradcze z płatnością za towar. Podstawą taką nie mogą być bliżej nieokreślone "księgowania" czy zbieżna numeracja faktur. Strony pozostawały w stałych stosunkach handlowych, stąd też ostateczne rozliczenie, mimo dokonywanych przedpłat, następowało po dostawie towaru.

Skarżąca podniosła, że sprzedawca może oferować swoje wyroby różnym odbiorcom, w każdej transakcji, po różnych cenach, a cena ustalona w jednym stosunku umownym, nie ma żadnego znaczenia dla innych stosunków umownych, choćby zawartych z jedną ze stron tego pierwszego stosunku umownego. Wyjaśniła, że zawierała kontrakty z ceną ustaloną przez eksportera na fakturze handlowej, w związku z tym nie jest uprawnione stwierdzenie, że przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty sprowadzony towar, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane. Błędne jest również założenie, że wynagrodzenie za usługi doradcze powinno być ujęte w cenie zapłaconej za towar i doliczone do wartości celnej towaru.

Skarżąca zarzuciła, że ujawnione w trakcie kontroli dokumenty faksowe nie mogą stanowić dowodu w sprawie, ponieważ stanowią one kopie faksów przez nikogo nie podpisane, bez dat, bez pieczęci, sporządzonych w języku angielskim, bez tłumaczenia na język polski przez tłumacza przysięgłego. Oparcie na tych dowodach rozstrzygnięcia, przy jednoczesnej odmowie uznania za wiarygodny dowód - faktur i dowodów zapłat, zdaniem skarżącej, narusza prawo.

Zgodnie z umową o świadczenie usług doradczych przedmiotem umowy było świadczenie przez doradcę usług konsultingowych na terenie Chin i innych krajów Azji Południowo-Wschodniej mających na celu osiągnięcie optymalnych warunków zakupu, najniższych cen przy zachowaniu jakości nie niższej niż średnia europejska. Wynagrodzenie doradcy obliczane było na podstawie czasu, jaki będzie potrzebny do wykonania zamówienia przy ustalonej w umowie stawce za tę usługę ( § 5 umowy). Skarżąca zarzuciła, że Sąd nie uwzględnił oświadczenia kontrahenta zagranicznego, że wynagrodzenie za świadczenie usług doradczych było wypłacone wyłącznie z tego tytułu i nigdy nie było częścią składową ceny zapłaconej za importowany towar. Dowód ten nie został uznany przez Sąd za wiarygodny, mimo iż Sąd nie wskazywał na brak wykonania usługi przez kontrahenta zagranicznego oraz nie podważył faktu zapłaty wynagrodzenia za usługi doradcze.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem Sądu, że zakwestionowana faktura za usługi doradcze nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, zarzucając, że Sąd z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, założył w sposób nieuprawniony pełną fikcyjność usług doradczych, co spowodowało doliczenie wartości tych usług do ceny zakupu towaru.

Podniesione przez Sąd okoliczności mające świadczyć o pozorności umów doradczych, w szczególności zbieżność dat i numeracji faktury "handlowej" i "doradczej", treść dokumentacji faksowej, odzwierciedlającej sposób rozliczania i księgowania należności, system nadpłat, którymi posługiwały się strony w swoich rozliczeniach nie mogą być uznane za udowodnione. Zdaniem skarżącej niczym niepoparte i nieuprawnione jest twierdzenie Sądu, że usługi doradcze nie były świadczone przez firmę fakturującą. Sąd przyjął fikcyjność usług doradczych w sytuacji, gdy w całym toku postępowania nie odniesiono się do problemów świadczenia tych usług. Pominięcie kwestii rzetelności lub fikcyjności usług w całym toku postępowania, stanowi naruszenie prawa, gdyż według skarżącej przedstawiła ona dowody rzetelnego nabycia usług (umowy, faktury za usługi doradcze, polecenia zapłaty faktur).

Zdaniem skarżącej, Sąd nie jest uprawniony do oceny, czy wydatki na wynagrodzenie za świadczenie usług doradczych przynosiły przedsiębiorstwu skarżącej korzyść, czy też nie. Kalkulowanie ekonomicznej zasadności podejmowanych działań biznesowych leży bowiem wyłącznie w gestii przedsiębiorcy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2, które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą.

Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd kasacyjny nie bada trafności ustaleń faktycznych, poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący nie zarzucił w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy ich dokonywaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania. Z braku powołania się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd musi uznać ustalenia faktyczne przyjęte przez WSA za wiarygodne i na tej podstawie ocenić zasadność naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarżąca zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a więc opiera się na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1, w ramach której skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Strona skarżąca zarzuca naruszenie tych przepisów przez błędną ich wykładnię – niewłaściwe zastosowanie. Wynika z tego, że obie te postacie naruszenia prawa materialnego uznaje za tożsame. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można wyprowadzić wniosku co do tego, w jaki sposób skarżąca rozumie naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię – niewłaściwe zastosowanie. Podkreślić należy, że są to dwie samodzielne postacie naruszenia prawa, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą być przytoczone łącznie bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny zawierać wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa.

Skarżąca dopatruje się naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego w uznaniu przez Sąd I instancji należności z faktury za usługi doradcze obok należności z faktur handlowych obejmujących cenę towaru. Zdaniem skarżącej wynagrodzenie za usługi doradcze, zgodnie z art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego nie powinno być wliczone do wartości celnej. Argumenty przytoczone na uzasadnienie tego stanowiska wskazują, że skarżąca w rzeczywistości kwestionuje ustalenia faktyczne, na których Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Skarżąca zakwestionowała przede wszystkim zasadność doliczenia płatności wynikających z faktur "doradczych" do ceny sprowadzonego towaru twierdząc, że uczyniono to bezpodstawnie, ponieważ zdaniem skarżącej kwoty z faktur doradczych nie mają żadnego związku ze sprowadzonym towarem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca polemizuje głównie z ustaleniami faktycznymi organów celnych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, przeciwstawiając im własne ustalenia, oparte na innych dowodach. W konsekwencji użyte w skardze kasacyjnej argumenty sprowadzają się w istocie do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed organami celnymi i zaaprobowanych przez Sąd I instancji. Spór ten jest więc w istocie sporem o fakty. Aby jednak skutecznie zakwestionować stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, konieczne jest podniesienie w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku został ustalony prawidłowo.

Skarżąca nie przytoczyła w podstawie skargi kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jej zdaniem zostały naruszone przez Sąd I instancji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydanego wyroku nie miał podstaw do przyjęcia, że koszty usług doradczych nie stanowiły składnika ceny sprowadzonych towarów oraz że takie stanowisko Sądu I instancji i organów celnych narusza przytoczone w podstawie skargi kasacyjnej przepisy Kodeksu celnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i na podstawie art. 181, 183 § 1, 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.