Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1008/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: OKOLICZNOŚĆ PODJĘCIA DWÓCH DECYZJI W JEDNEJ SPRAWIE, Z KTÓRYCH PIERWSZĄ (OSTATECZNA) UMORZONO POSTĘPOWANIE W SPRAWIE ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO, ZAŚ DRUGA OKREŚLAŁA WYSOKOŚĆ STRATY, BY NASTĘPNIE W TOKU POSTĘPOWANIA ODWOŁAWCZEGO "PRZEKSZTAŁCIĆ SIĘ" W DECYZJĘ OKREŚLAJĄCĄ WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO NIE MOŻE BYĆ ZAKWALIFIKOWANA JAKO PRZESŁANKA WZNOWIENIOWA W ART. 240 § 1 PKT 7 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. -ORDYNACJA PODATKOWA (T. J. DZ. U. Z 2005 R. NR 8, POZ. 60 ZE ZM.)

TEZY

OKOLICZNOŚĆ PODJĘCIA DWÓCH DECYZJI W JEDNEJ SPRAWIE, Z KTÓRYCH PIERWSZĄ (OSTATECZNA) UMORZONO POSTĘPOWANIE W SPRAWIE ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO, ZAŚ DRUGA OKREŚLAŁA WYSOKOŚĆ STRATY, BY NASTĘPNIE W TOKU POSTĘPOWANIA ODWOŁAWCZEGO "PRZEKSZTAŁCIĆ SIĘ" W DECYZJĘ OKREŚLAJĄCĄ WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO NIE MOŻE BYĆ ZAKWALIFIKOWANA JAKO PRZESŁANKA WZNOWIENIOWA W ART. 240 § 1 PKT 7 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. -ORDYNACJA PODATKOWA (T. J. DZ. U. Z 2005 R. NR 8, POZ. 60 ZE ZM.)


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska,, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [....]; 2. ponadto uchyla: a) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 29 grudnia 2005 r. nr [....]; b) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 3 sierpnia 2005 r. nr [....]; c) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 24 stycznia 2005 r. nr [...]; 3. określa, że decyzje wymienione w punkcie 1 nie podlegają wykonaniu; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 790,00 zł (siedemset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu wpisu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu u E. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", kontroli podatkowej w zakresie m. in. rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za 2001 r., wydał w dniu [...] decyzję, mocą której określił E. C. stratę za 2001 r. ze źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza w wysokości [...] zł.

Jednocześnie decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", umorzył postępowanie kontrolne wszczęte wobec E. C. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. ze względu na bezprzedmiotowość, ponieważ zobowiązanie to nie wystąpiło.

E. C. wniósł odwołanie od decyzji określającej wysokość straty za 2001 r.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...], którą określił E. C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

E. C. złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji uznał za stosowne wznowić umorzone postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Organ uznał, że skoro decyzja podatkowa z dnia [...] określająca stratę została uchylona, a stanowiła ona podstawę umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., to zaistniała konieczność wznowienia postępowania kontrolnego z urzędu. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał w dniu [...] za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 216, 240 § 1 pkt 7, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uchylił w całości w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie określenia E. C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz określił E. C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania E. C. od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2001 wykazał:

przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł

przychody z innych źródeł [...] zł

koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej

[...] zł

stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

dochód z innych źródeł [...] zł

odliczenia od dochodu:

składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2001 E. C. wykazał przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł stratę w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji stwierdził, że wyniku korekt dokonanych przez podatnika pod datą 31 grudnia 2001 r. nastąpiło zmniejszenie wysokości przychodów o kwotę [...] zł oraz zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, co nie znalazło odzwierciedlenia w deklaracji PIT – 36. Organy podatkowe uznały, że podatnik zaniżył przychód o kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży statku pasażerskiego [...], którego sprzedaż podatnik wykazał w 2002 r., bezpodstawnie zaniżył wartość przychodów o kwotę [...] zł z tytułu podatku VAT od sprzedaży dwóch pontonów z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granice RP, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu nie poniesionej, a zarachowanej w księdze przychodów i rozchodów roku 2001 prowizji za zlecenie pośrednictwa sprzedaży pontonów, ponieważ podatnik prowadził księgi w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do konkretnego roku podatkowego, o kwotę [...] zł oraz [...] zł z tytułu zapłaconych odsetek oraz pobranej prowizji od kredytu inwestycyjnego na zakup jednostki pływającej w kwocie [...] zł, o kwotę [...] zł z tytułu zakupu oleju napędowego, ponieważ w ocenie organów paliwo w tym zakresie nie zostało zużyte przez jednostkę, do której je nabyto, o kwotę [...] zł o którą podatnik podwyższył koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego, który został sprzedany w 2001 r., a nie w 2002, jak wskazał podatnik.

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe ustalenia w zakresie zaniżenia przez podatnika przychodu oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów skutkowały uznaniem księgi podatkowej za nierzetelną za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ dokonał ustalenia wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania na podstawie dokumentów źródłowych stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W ten sposób ustalił przychody E. C. w roku 2001 na kwotę [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł. W rozliczeniu uwzględniono też stratę z działalności gospodarczej poniesioną w 1999 r. w kwocie [...] zł (1/3).

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo odmówiono podatnikowi prawa do skorygowania deklaracji VAT – 7 za miesiąc marzec 2001 r. w toku kontroli podatkowej, gdyż zawieszenie uprawnienia do korekty wynika z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego nie było możliwe dokonanie korekty zaewidencjonowanego z tytułu sprzedaży pontonów poza granice RP przychodu w kwocie [...] o kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, ponieważ podatnik bezpodstawnie zastosował stawkę podatku 0 % nie spełniwszy wymaganego dla zastosowania tej stawki wymogu, tj. posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę państwa.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował jako koszt uzyskania przychodów w lutym 2001 r. kwotę [...] zł stanowiącą prowizję od transakcji sprzedaży pontonów dokumentowanej fakturą z dnia [...] nr [...], ponieważ kwotę tę podatnik uiścił dopiero w 2002 r. Organ odwoławczy ocenił, że organ pierwszoinstancyjny prawidłowo określił stosowaną przez podatnika metodę ewidencji zdarzeń gospodarczych jako kasową (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.) , stąd koszt ten powinien być zaewidencjonowany dopiero z momentem jego poniesienia.

Organ odwoławczy natomiast odmiennie niż organ pierwszej instancji ocenił kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot [...] zł i [...] zł stanowiących prowizje i odsetki od kredytu. Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie uzależnił możliwości zaliczenia do kosztów odsetek od pożyczek (kredytów) od klasyfikacji, czy też nazewnictwa stosowanego przez instytucje finansowe, pod warunkiem, że odsetki są zapłacone, a pożyczka (kredyt) spożytkowany został na potrzeby działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego podatnik dostatecznie udowodnił, że otrzymany kredyt nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] zł w całości przeznaczył na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, stąd przedmiotowe prowizja oraz odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów 2001 r.

Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 2001 r kwoty [...] zł poniesionych na zakup oleju napędowego. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że generalna zasada określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozwala podatnikowi zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, o ile poniesione zostały one w celu uzyskania przychodów. Organ odwoławczy porównując dane co, do ilości zakupionego paliwa (z faktur zakupu) z jego średnim zużyciem określonym w oparciu o dane podane przez podatnika oraz informacjami o pobycie jednostki pływającej poza portem uznał, że nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie [...] zł na zakup oleju napędowego w ilości [...] l ze względu na brak związku przyczynowo skutkowego tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy dokonał wyliczenia dochodu i należnego podatku E. C. za 2001 r. ustalając:

przychody:

- z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł

- z innych źródeł w wysokości [...] zł

koszty uzyskania przychodów:

- z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł

dochód:

- z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł

- innych źródeł w wysokości [...] zł.

Uwzględniając w rozliczeniu 1/3 straty z lat ubiegłych oraz odliczenia od dochodu – składki na ubezpieczenie społeczne oraz odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne organ odwoławczy określił podatek należny za 2001 r. w kwocie [...] zł.

E. C. na powyższe rozstrzygnięcie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o jego uchylenie wraz z decyzją je poprzedzającą. W ocenie skarżącego przy wydaniu zaskarżonej decyzji nastąpiło naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.) przez ustalenie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że kwota [...] zł wydatkowana na zakup oleju napędowego z powodu braku związku przyczynowo – skutkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu roku 2001, przepisu art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwota [...] zł zarachowana w koszty roku 2001 z tytułu naliczonej prowizji pośrednictwa sprzedaży pontonów nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez rozstrzygnięcie w aspekcie braku możliwości dokonania korekty deklaracji VAT – 7 za 03/2001 r. w rozumieniu art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej oraz w aspekcie uregulowań dotyczących obrotu w rozumieniu ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – poprzez stwierdzenie braku prawa do skorygowania deklaracji w podatku VAT – 7 za okres objęty kontrolą oraz poprzez przyjęcie, że brak było podstaw do zmniejszenia wcześniej zaewidencjonowanego przychodu o kwotę podatku w wysokości [...] zł, przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie błędnej wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Skarżący zarzucił też zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa procesowego tj. art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe poprzez wyciągnięcie błędnych wniosków, ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał niepełny, w szczególności w przypadku nie uznania za koszty uzyskania przychodów paliwa do jednostek pływających poprzez oparcie się o dowód przeciwny, całkowicie nieprzydatny i nieporównywalny w zestawieniu ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, tj. uwzględnienie zużycia paliwa przez prom S. L.

Rozwijając zgłoszone zarzuty skarżący podkreślił, że organy podatkowe ustalając ilość zużytego paliwa nie uwzględniły zużycia paliwa do tzw. "przekręcania silników", "martwego paliwa" zalegającego w zbiornikach, które spuszcza się do zęz, paliwa zużytego do ogrzania pomieszczeń statków, paliwa zużytego przy holowaniu, przy manewrach w portach, przy przelotach i w eksploatacji statków, zużytego przez agregaty prądotwórcze, pompy transportowe, chłodzące, hydroforowe, zęzowe, paliwa zużytego przy myciu części i podzespołów. Zdaniem skarżącego wyliczenie organów w oparciu o dane z kapitanatów portów obarczone było błędem wynikającym z faktu, że port odnotowuje godzinę wejścia jednostki jako zgłoszenie się jej na milę przed główkami portu, a godzinę wyjścia jako zgłoszoną przez jednostkę jeszcze przed zrzuceniem cum, stąd nie uwzględniono czasu wejścia do portu, odprawy, manewrów w porcie, dobicia i odejścia od nabrzeża. Skarżący zarzucił, że bezpodstawnie przyjęto, że rejs na B. w dniach 26-27 września 2001 r. był rejsem prywatnym, podczas gdy nigdy nie badano, jaki charakter miał ten rejs i skarżący nie składał w tym przedmiocie wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W nawiązaniu do ostatnio przytoczonego przepisu – niezależnie od zarzutów skargi - Sąd poddał kontroli podstawę prawną zastosowaną w decyzji pierwszoinstancyjnej poprzedzającej zaskarżoną decyzję. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] powołano art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i stosownie do tych podstaw wydano podwójne rozstrzygnięcie, a mianowicie uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] (w osnowie decyzji podano rok [...], co jest oczywistą pomyłką – por. uzasadnienie decyzji) oraz określono skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Skoro więc pierwsze rozstrzygnięcie, mające istotne znaczenie w sprawie, oparte zostało na przepisach Ordynacji podatkowej odnoszących się do instytucji "wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją", to w pierwszym rzędzie należało rozważyć prawidłowość zastosowania przesłanek wznowieniowych i wydania na tej podstawie decyzji.

W podstawie prawnej decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] powołano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 z późn. zm.), art. 207, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", zaś w rozstrzygnięciu stwierdzono, że umarza się postępowanie kontrolne wobec skarżącego z uwagi na to, iż zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło, a tym samym postępowanie kontrolne stało się bezprzedmiotowe.

Natomiast w postanowieniu z dnia [...] wydanym na podstawie art. 216, art. 240 § 1 pkt 7, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie umorzonego postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 r. zakończonego wspomnianą już decyzją. W uzasadnieniu jako powód wznowienia postępowania podano: " W związku z tym, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określająca wysokość straty została uchylona, a decyzja ta była m.in. podstawą do umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. ...".

Z powołanych i przytoczonych wyżej podstaw decyzji z dnia [...] w sprawie umorzenia (dalej określanej jako "decyzja A") wynika przede wszystkim to, iż decyzja ta nie mogła określać innej wysokości podatku, bowiem art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Natomiast art. 5 Ordynacji podatkowej stwierdza, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podstawę obliczenia i wysokość podatku określa art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w ten sposób, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, zaś dochodem w tym podatku jest nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (zdanie pierwsze art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W konkluzji tych rozważań zauważyć należy, iż wydanie decyzji A oznaczało, iż skarżący nie osiągnął dochodu za 2001 r., zaś określenie wysokości podatku w przeciwieństwie do wyniku podanego w zeznaniu rocznym było bezprzedmiotowe, albowiem nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe. Ta kwestia powołaną decyzją została ostatecznie rozstrzygnięta.

Wydana w tym samym dniu decyzja określająca wysokość straty za 2001 r. (dalej jako "decyzja B") miała w swych podstawach inne założenie oraz podstawę prawną niż określanie zobowiązania podatkowego. Mianowicie w zdaniu drugim art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. zdefiniowano stratę w ten sposób, że jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zatem strata nie ma związku z zobowiązaniem podatkowym, bo nie nakłada obowiązku zapłaty podatku, po drugie zaś stratę poniesioną w roku podatkowym pokrywa się z dochodu uzyskanego w najbliższych latach podatkowych z tego źródła (art. 9 ust 3 u.p.d.o.f.).

To że dochód stanowi jeden z elementów podstawy opodatkowania nie może oznaczać, iż mowa jest o zobowiązaniu podatkowym, które jest pojęciem szerszym. Ponadto, a może przede wszystkim strata służy do "rozliczania" dochodu w następnych latach, nie zaś w roku podatkowym, którego dotyczyła decyzja A. Zauważyć wypada, iż stratę "pokrywa się" z dochodu, a zatem nie służy ona stricte do obliczania podstawy opodatkowania, lecz tylko do uzupełnienia środków u podatnika, który poniósł nadmierne koszty uzyskania nad przychodami.

Według art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: decyzja została wydana na podstawie innej decyzji (orzeczenia sądu), które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przenosząc tę przesłankę wznowieniową na grunt sprawy niniejszej i kierując się uzasadnieniem postanowienia z dnia [...] (por. art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej) stanowisko organów podatkowych odczytać należy wprost, iż decyzja B wydana została na podstawie decyzji A, tymczasem decyzja B nie była ostateczną, skoro złożono od niej odwołanie. Jeżeli zaś przesłanką wznowieniową objęto decyzję A, to nie została ona wydana na podstawie innej decyzji. Omawiany przepis zakłada, że wznawia się postępowanie wtedy, gdy decyzja ostateczna została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona (zmieniona) i to pod pewnym warunkiem. Stąd decyzję ostateczną poprzedza inna decyzja, nie zaś odwrotnie. Decyzja A (umarzająca postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego) stała się ostateczna wskutek nie zaskarżenia jej do organu odwoławczego.

Wskazano już wcześniej, iż decyzje A i B nie łączyły się w taki sposób funkcjonalny, że jedna wynikała z drugiej, a ponadto dzieliły je wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego. Nie mogły zatem pozostawać w obrocie prawnym decyzje opierające się na przesłance z art. 240 § 1 pkt 7 (oraz art. 245 § 1 pkt 1)

Ordynacji podatkowej.

Konkludując: okoliczność podjęcia dwóch decyzji w jednej sprawie, z których pierwszą (ostateczna) umorzono postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego, zaś druga określała wysokość straty, by następnie w toku postępowania odwoławczego "przekształcić się" w decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego nie może być zakwalifikowana jako przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż opisane decyzje wydane zostały bez łączącego ich związku tego rodzaju, iż jedna stanowiła podstawę dla drugiej.

Uwzględnienie – z urzędu - zarzutu najdalej idącego nie zezwala na rozpatrzenie zarzutów cząstkowych podniesionych w skardze, albowiem sprawa skarżącego trafia do stadium początkowego, kiedy to wydano decyzje A i B, od tej ostatniej wniesiono zaś odwołanie. Rozpatrzenie sprawy z urzędu w sposób wyżej przytoczony nie zezwala na wskazanie organom podatkowym dalszego toku postępowania, gdyż byłoby to załatwieniem sprawy przez sąd, do czego nie jest uprawniony poprzez wykonywanie li tylko funkcji kontrolnych, nie zaś zastępowania organów podatkowych.

Ubocznie wskazać można, bez mocy wiążącej, iż wątpliwości budzi status organu, który wznowił postępowanie, skoro jego przedmiotem były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (por. art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz oparcie nierzetelności księgi podatkowej tylko na odmiennej ocenie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, zaś na podstawie art. 135 cytowanej ustawy uchylił wcześniej wydane w sprawie decyzje I i II instancyjne. O nie wykonywaniu decyzji orzeczono na podstawie art. 152 cytowanej ustawy, zaś zwrot wpisu zasądzono według przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 1 cytowanej ustawy.