Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 282/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 13; art. art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. Spółka z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego oraz odmowy wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] odmówił E. Spółce z o.o. w A. (dalej: "Spółka") przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego w formie depozytu w gotówce w kwocie 250 000 zł i wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej

w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ ustalił, że w dniu [...] czerwca 2016 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Spółka od dnia [...] sierpnia 2015r. posiadała zezwolenie nr [...] na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca (nr akcyzowy - [...]) w miejscu odbioru ul. [...], A. z terminem ważności do dnia [...] sierpnia 2016r. Według zezwolenia Spółka posiadała zabezpieczenie akcyzowe

w wysokości 4.499.999 zł.

Organ przytoczył treść § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2318 ze zm.) i stwierdził, że Spółka posiadała zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca wydane na czas oznaczony do dnia [...] sierpnia 2016 r. Organ I instancji przyjął, że aby wniosek o wydanie zezwolenia na kolejny okres można było traktować jako wniosek o zmianę zezwolenia, powinien był być złożony w terminie do [...] maja 2016r. Spółka wniosek złożyła w dniu [...] czerwca 2016r., w związku z czym należało go potraktować jako wniosek o wydanie nowego zezwolenia.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, iż Spółka prowadziła działalność w charakterze zarejestrowanego odbiorcy w okresie od [...] sierpnia 2015r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, organ I instancji był zobowiązany do ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego na podstawie art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. – dalej: "u.p.a.") - czyli w oparciu o rzeczywiste, znane

i wykazywane w deklaracjach podatkowych wysokości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W przypadku podmiotu funkcjonującego na rynku jako zarejestrowany odbiorca od co najmniej 6 miesięcy, zabezpieczenie generalne ustala się na poziomie równym wysokości zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, gdy ich kwota może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia (art. 65 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Naczelnik Urzędu Celnego w S. na podstawie deklaracji akcyzowych złożonych przez Spółkę za ostatnie 6 miesięcy ustalił, że jako zarejestrowany odbiorca Spółka składała deklaracje dla podatku akcyzowego rozliczając podatek akcyzowy i opłatę paliwową w kwotach: luty – 36.078.017 zł, marzec – 21.520.061 zł, kwiecień – 26.828.863 zł, maj – 24.298.731 zł, czerwiec – 21.567.279 zł, lipiec – 28.796.498 zł. Z zestawienia załączonego do akt sprawy wynika, że równowartość największej w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, kwoty akcyzy oraz opłaty paliwowej przypada na miesiąc luty i wynosi 36.078.017 zł.

Ustalono, że organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia w terminie 14 dni zabezpieczenia akcyzowego w wysokości ustalonej na podstawie art. 65 ust. 2 pkt 1 u.p.a., według zasad wynikających z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 18.12.2015r. Wezwanie zawierało jednocześnie pouczenie, że w przypadku niezłożenia zabezpieczenia akcyzowego w wyznaczonym terminie, w myśl art. 52 ust. 1 u.p.a. wniosek zostanie rozpoznany negatywnie poprzez odmowę wydania zezwolenia. W odpowiedzi Spółka pismem z dnia [...] października 2016r. zwróciła się o przyjęcie zabezpieczenia akcyzowego w formie depozytu w gotówce w kwocie 250.000 zł.

Uznając, że Spółka złożyła zabezpieczenie generalne w wysokości znacznie niższej niż wskazana w art. 65 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obliczonej zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia, organ I instancji odmówił wydania zezwolenia na wykonywanie działalności jako zarejestrowany odbiorca.

Podzielając co do zasady stanowisko organu I instancji organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty odwołania. Jednak zdaniem tego organu, nie ma znaczenia, czy podatnik składa wniosek o wydanie nowego zezwolenia, gdyż nie dochował 3-miesięcznego terminu złożenia wniosku, przed utratą ważności posiadanego zezwolenia, czy też dochował wymaganego terminu i wniosek należy traktować jako wniosek o zmianę zezwolenia. W jednym i drugim przypadku zastosowanie będzie miał art. 65 ust. 2 pkt 1 u.p.a. do obliczenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego na podstawie wielkości znanych podatnikowi i organowi podatkowemu.

Odnosząc się do zarzutu mylnej interpretacji przepisu o wysokości zabezpieczenia akcyzowego ustalanego na poziomie wskazanym w deklaracji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że z treści przepisu jednoznacznie wynika, że wysokość zabezpieczenia akcyzowego składanego przez podatnika, który ubiega się o kolejne zezwolenie i był podmiotem podatku akcyzowego, stanowi równowartość największej w okresie ostatnich 6 miesięcy kwoty akcyzy i opłaty paliwowej obliczonej za miesięczny okres rozliczeniowy i wykazanej w deklaracji podatkowej i informacji o opłacie paliwowej. Z niniejszego przepisu nie sposób wyinterpretować nic innego, co zostało w nim zapisane.

W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, 121 w zw. z art. 187§1 i 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - dalej "o.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych polegające na niepodjęciu przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny;

a także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 58 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 52 ust. 1 pkt1 1, 57 ust. 11 pkt 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie odmowy wydania Skarżącej spółce zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, pomimo że Spółka wnioskując do organu pierwszego stopnia o wydanie przedmiotowej decyzji spełniła wszelkie przesłanki ustawowe do wydania decyzji przez ten organ w przedmiocie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca;

- art. 65 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z § 3 pkt. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2318 ze zm.) polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu w sytuacji, gdy

w stanie faktycznym ustalonym w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 65 ust. 2 pkt. 2 u.p.a. w zw. z § 4 pkt. 3 ww. Rozporządzenia.

Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

W dniu [...].07.2016 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek E. Spółka z o.o. z siedzibą w A. o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Spółka od dnia [...].08.2015r. posiadała zezwolenie nr [...] na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca (nr akcyzowy - [...]) w miejscu odbioru ul. [...], A. z terminem ważności do dnia [...].08.2016r. Według zezwolenia Spółka posiadała zabezpieczenie akcyzowe w wysokości 4 499 999 zł. Zgodnie z definicją zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z posiadanego przez Spółkę zezwolenia wynika, że podatnik otrzymał zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czyli dokonywanie wielokrotnych czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie posiadanego zezwolenia. Zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych, składa zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych (art. 65 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego na poziomie równym:

wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia; szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych. Z uwagi na fakt, że podmiot E. Sp. z o.o. prowadził działalność w charakterze zarejestrowanego odbiorcy w okresie od [...].08.2015r, do dnia złożenia niniejszego wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego w S. był zobowiązany do ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego na podstawie art. 65 ust. 2 pkt 1 - czyli w oparciu o rzeczywiste, znane i wykazywane w deklaracjach podatkowych wysokości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zatem gdy mamy do czynienia z podmiotem funkcjonującym na rynku jako zarejestrowany odbiorca od co najmniej 6 miesięcy, zabezpieczenie generalne ustala się na poziomie równym wysokości zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, gdy ich kwota może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia (art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy). Zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, w sytuacji określonej w art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, jako równowartość największej, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, kwoty akcyzy oraz opłaty paliwowej stanowiącej sumę kwot: akcyzy obliczonej za miesięczny okres rozliczeniowy i wykazanej w deklaracji podatkowej, przed jej pomniejszeniem o kwotę przysługujących zwolnień oraz opłaty paliwowej obliczonej za miesięczny okres rozliczeniowy i wykazanej w informacji o

opłacie paliwowej, o której mowa w art. 37o ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, oraz akcyzy oraz opłaty paliwowej odpowiadających największej w tym okresie rozliczeniowym

dziennej kwocie akcyzy oraz kwocie opłaty paliwowej od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie znajdujących się u zarejestrowanego odbiorcy lub dostarczanych w tym dniu do podmiotu zużywającego. Naczelnik Urzędu Celnego w S. na podstawie deklaracji akcyzowych złożonych za ostatnie 6 miesięcy ustalił, że zarejestrowany odbiorca firma E. Sp. z o.o. z/s w A., składał deklaracje dla podatku akcyzowego rozliczając podatek akcyzowy i opłatę paliwową w kwotach: luty - 36 078 017 zł, marzec - 21 520 061 zł, kwiecień - 26 828 863 zł, maj - 24 298 731 zł, czerwiec - 21 567 279 zł, lipiec - 28 796 498 zł. Z zestawienia załączonego do akt sprawy wynika, że równowartość największej, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, kwoty akcyzy oraz opłaty paliwowej przypada na miesiąc luty i wynosi 36 078 017 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w S. pismem nr [...] z dnia [...].09.2016r. wezwał Spółkę do złożenia w terminie 14 dni zabezpieczenia akcyzowego w wysokości ustalonej na podstawie art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, według zasad wynikających z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18.12.2015r. Wezwanie zawierało jednocześnie pouczenie, że w przypadku nie złożenia zabezpieczenia akcyzowego w wyznaczonym terminie, w myśl art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym wniosek zostanie rozpoznany negatywnie poprzez odmowę wydania zezwolenia. Strona powołując się na niniejsze wezwanie, pismem z dnia [...].10.2016r. zwróciła się o przyjęcie zabezpieczenia akcyzowego w formie depozytu w gotówce w kwocie 250 000 zł. Z uwagi na fakt, że wnioskodawca złożył zabezpieczenie generalne w wysokości znacznie niższej niż wskazana w art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy, obliczona zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia, Naczelnik Urzędu Celnego w S. na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy odmówił wydania zezwolenia na wykonywanie działalności jako zarejestrowany odbiorca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego w związku z art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd zauważa, że organy obu instancji dokonały ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego poprzez porównanie kwot wykazanych przez podatnika w deklaracjach dla podatku akcyzowego i informacjach o opłacie paliwowej w miesiącach luty - lipiec 2016 r. (w dniu ustalania wysokości zabezpieczenia akcyzowego podatnik nie dokonał rozliczenia akcyzy i opłaty paliwowej za miesiąc sierpień 2016 r.). Naczelnik Urzędu Celnego w S., kierując do strony postępowania wezwanie do złożenia zabezpieczenia akcyzowego wskazał, że oczekiwane zabezpieczenie akcyzowe powinno zostać złożone w wysokości wskazanej w art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym na zasadach określonych w § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Organ podatkowy niniejszym wezwaniem określił minimalną wysokość zabezpieczenia, jakie powinno być złożone przez stronę, aby móc wydać zezwolenie na wykonywanie działalności gospodarczej w charakterze zarejestrowanego odbiorcy. Wezwaniem organ podatkowy nie mógł określić konkretnej kwoty wysokości zabezpieczenia, gdyż to strona decyduje o tym, jakiej wielkości obrotów się spodziewa. Jedynym warunkiem wskazanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. było to, że niniejsze zabezpieczenie nie może być mniejsze niż najwyższa kwota akcyzy i opłaty paliwowej rozliczona w miesięcznej deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji o opłacie paliwowej, na co wskazywał przywołany w wezwaniu przepis art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Zdaniem Sądu, oba przepisy nie budzą żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a kwoty do obliczenia były znane podmiotowi i wynikały ze składanych przez niego deklaracji. Podatnik doskonale był zorientowany w wysokości składanych przez siebie deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji o opłacie paliwowej. Zatem należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo wskazał, w jakiej wysokości podmiot jest zobowiązany złożyć .zabezpieczenie akcyzowe powołując się na przepisy jasne i czytelne, szczegółowo określające miejsce pochodzenia danych do obliczenia wysokości tego zabezpieczenia. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego w oparciu o posiadany materiał dowodowy jest bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 58 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 52 ust. 1 pkt 1 i 57 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie należy uznać je za nieuzasadnione. Stosownie do art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - wg stanu na dzień złożenia wniosku o wydanie zezwolenia) właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu spełniającego warunki wymienione w ust. 2 i art. 48 ust. 1 pkt 2 do 6 - wydaje zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Oprócz posiadania tytułu prawnego do korzystania z wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych, o czym mowa w art. 57 ust. 2 ustawy, wnioskodawca musi spełniać łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2 - 6 a mianowicie: jest podatnikiem podatku od towarów i usług; jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe; nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe; złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1 i 5; nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych. Warunkiem określonym w pkt 4 jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego przez podmiot, o ile nie został zwolniony z takiego obowiązku. Zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych, składa zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych (art. 65 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego na poziomie równym: wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia; szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych. Z uwagi na fakt, że podmiot E. Sp. z o.o. z siedzibą w A. prowadził działalność w charakterze zarejestrowanego odbiorcy w okresie od [...].08.2015r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego w S. był zobowiązany do ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego na podstawie art. 65 ust. 2 pkt 1 - czyli w oparciu o rzeczywiste, znane i wykazywane w deklaracjach podatkowych wysokości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Wnioskodawca, Spółka z o.o. E. z siedzibą w A. złożyła zabezpieczenie generalne w wysokości znacznie niższej niż wskazana w art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy, obliczona zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. z powodu niewypełnienia jednego z warunków określonych w art. 48 ust. 1 pkt 2 - 6 ustawy odmówił wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Tym samym należy stwierdzić, że zarzut pełnomocnika bezzasadnej odmowy wydania zezwolenia pomimo spełnienia przez wnioskodawcę wszystkich warunków do wydania zezwolenia jest nieuzasadniony.

Zarzut błędnego zastosowania art. 65 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych należy także uznać za bezpodstawny. Stosownie do art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 11.07.2016) właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, na poziomie równym wysokości zobowiązań podatkowych albo zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych, gdy ich kwota może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia. W niniejszej sprawie podatnik prowadził działalność gospodarczą w charakterze zarejestrowanego odbiorcy od [...].08.2015r. Z posiadanego zezwolenia nr [...], ważnego do [...].08.2016r. wynika, że podatnik miał zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych: benzyna bezołowiowa o kodach CN 27101131, 27101141, 27101145 i 27101149; olej napędowy o kodach CN od 27101941 do 27101949 i olej opałowy o kodach CN od 27101941 do 27101949. Wniosek o wydanie nowego zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca dotyczył tego samego rodzaju wyrobów akcyzowych. Zatem należy stwierdzić, że podatnik przed ustaleniem wysokości zabezpieczenia akcyzowego w związku ze złożeniem wniosku o wydanie nowego zezwolenia prowadził już działalność w zakresie nabywania wyrobów akcyzowych objętych wnioskiem i rozliczał się z podatku akcyzowego składając deklaracje miesięczne dla podatku akcyzowego i informacje o opłacie paliwowej. Skoro wysokość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej rozliczanej za ubiegłe okresy rozliczeniowe była znana organowi podatkowemu i stronie postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w S., miał obowiązek zastosować art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia czy podatnik składa wniosek o wydanie nowego zezwolenia, gdyż nie dochował 3 - miesięcznego terminu złożenia wniosku, przed utratą ważności posiadanego zezwolenia, czy też dochował wymaganego terminu i wniosek należy traktować jako wniosek o zmianę zezwolenia. W jednym i drugim przypadku zastosowanie będzie miał art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym do obliczenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego na podstawie wielkości znanych podatnikowi i organowi podatkowemu.

Odnosząc się do zarzutu mylnej interpretacji przepisu o wysokości zabezpieczenia akcyzowego ustalanego na poziomie wskazanym w deklaracji podatkowej należy zauważyć, że w przypadku wykładni prawa naczelną zasadę pełni zasada clara non sunt interpretanda, zgodnie z którą to co jest zrozumiałe i jasne nie wymaga interpretacji. Treść przepisu art. 65 ust. 2 jednoznacznie wskazuje na dwa sposoby ustalania wysokości zabezpieczenia akcyzowego, tj. w wysokości rzeczywistej na podstawie stanów faktycznych już zaistniałych i w wysokości szacunkowej, gdy wysokość obrotów podatnika nie jest znana. Z treści przepisu jasno wynika, że punkt 1 stosuje się w przypadku podmiotu, który już prowadził działalności z wykorzystaniem tych samych wyrobów akcyzowych, natomiast punkt 2 stosujemy wobec podatnika, który dopiero po raz pierwszy rozpoczyna swoją działalność. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 66 ust. 1 pkt 2 ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych w § 3 pkt 3 i § 4 pkt 3 określił sposób obliczania zabezpieczenia generalnego, l tak, dla zabezpieczenia ustalanego na podstawie art. 65 ust. 2 pkt 1 będzie miał zastosowanie § 3 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast w przypadku ustalania zabezpieczenia na podstawie art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy zastosowanie będzie miał § 4 pkt 3 rozporządzenia. Przepis § 3 pkt 3 rozporządzenia w przypadku określonym w art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, jako równowartość największej, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, kwoty akcyzy oraz opłaty paliwowej stanowiącej sumę kwot określonych w tym przepisie. Z treści przepisu jednoznacznie wynika, że wysokość zabezpieczenia akcyzowego składanego przez podatnika, który ubiega się o kolejne zezwolenie i był podmiotem podatku akcyzowego, stanowi równowartość największej w okresie ostatnich 6 miesięcy kwoty akcyzy i opłaty paliwowej obliczonej za miesięczny okres rozliczeniowy i wykazanej w deklaracji podatkowej i informacji o opłacie paliwowej. Z niniejszego przepisu nie sposób wyinterpretować nic innego, co zostało w nim zapisane. Zatem zarzut pełnomocnika wskazujący na błędną interpretację przepisu art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 3 pkt 3 rozporządzenia jest bezzasadny.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.