Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1703/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5, ust. 7 i ust. 8
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 173/19 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 21 listopada 2018 r., nr SKO.4140.32.2018 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz G. S. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 173/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi G. S., zwanego dalej "Skarżącym", uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi, zwane dalej Kolegium, z dnia 21 listopada 2018 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Kolegium działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5, ust. 7 i ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.), zwana dalej "u.p.o.l." w związku z art. 150 ust. 1-3. art. 151 ust. 1-2 i art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204), zwana dalej "u.g.n.", w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż w tej sprawie nie było możliwe ustalenie wartości odtworzeniowej (w miejsce wartości rynkowej) budowli podatnika położonych na przedmiotowej nieruchomości dla celów podatku od nieruchomości - w sytuacji gdy jak wynikało to opinii pisemnej biegłego G. T. wydanej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i uzupełnionej w postępowaniu odwoławczym pismem z dnia 4 maja 2018 r. w tej sprawie było możliwe ustalenie wartości odtworzeniowej (w miejsce wartości rynkowej) budowli podatnika położonych na przedmiotowej nieruchomości dla celów podatku od nieruchomości przede wszystkim dlatego, że nie można było ustalić wartości rynkowej tych budowli (ogrodzenia terenu, utwardzenia terenu) ze względu na rodzaj nieruchomości nie występującej w obrocie, gdyż takie budowle nie występują w samodzielnym rynkowym obrocie na rynku lokalnym, bowiem brak jest transakcji rynkowych budowli - ogrodzeń terenu i utwardzeń terenu jako niezależnych części nieruchomości, jak również brak jest transakcji rynkowych nieruchomości zabudowanych tego typu budowlami gdzie w umowach sprzedaży (aktach notarialnych) wyodrębnione byłyby ich rynkowe wartości;

2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1.2. art. 145 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 roku, poz. 800 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że biegły G. T. nie wyjaśnił dlaczego obliczył wartość budowli na przedmiotowych nieruchomościach metodą odtworzeniową zamiast metodą rynkową - w sytuacji gdy w aktach tej sprawy znajdowało się przecież (wydane w odpowiedzi na wezwanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 23 marca 2018 r. skierowane w postępowaniu odwoławczym) pismo biegłego G. T. z dnia 4 maja 2018 r. stanowiące załącznik do pisma Burmistrza Miasta O. z dnia 4 maja 2018 r., z którego wynika z jakich powodów nie było możliwe ustalenie wartości budowli na przedmiotowych nieruchomościach metodą rynkową i dlaczego zastosował metodę odtworzeniową,

1.3. art. 145 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. - polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że rzeczoznawca majątkowy B. F. była biegłym w tej sprawie - w sytuacji gdy z przepisu art. 197 § 1 O.p. wynika, że biegłym jest wyłącznie osoba powołana przez organ podatkowy w celu wydania opinii, a w tej sprawie organ podatkowy ani pierwszej ani drugiej instancji nie powołał tej osoby na biegłego w celu wydania opinii;

1.4. art. 145 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. - polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenia opinii biegłego G. T. odnośnie wartości budowli (ogrodzenia terenu i utwardzenia terenu) - w sytuacji gdy z przepisu art. 197 § 1 O.p. wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii, a więc organ podatkowy nie dysponując wiadomościami specjalnymi odnośnie ustalania wartości budowli (ogrodzenia terenu i utwardzenia terenu), którymi dysponuje biegły, nie mógł weryfikować twierdzeń opinii w zakresie ustalenia wartości budowli na podstawie wiadomości specjalnych.

1.5. art. 145 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - polegające na nieuzasadnionej ocenie przez Sąd, że biegły G. T. wyraził pogląd, że ,,nie ma obrotu nieruchomościami z ułożoną kostką brukową i ogrodzeniem terenu"' i nieuzasadnionym przyjęciu na podstawie tej oceny, że doświadczenie życiowe wskazuje, że jest wolnorynkowy obrót nieruchomościami, na które składają się te elementy, na które to okoliczności, zdaniem Sądu, zwróciła uwagę biegła B. F. - w sytuacji gdy z pisemnej opinii biegłego G. T. (pierwotnej i uzupełnionej') nie wynika takie twierdzenie, a wynika z niej twierdzenie, że takie budowle nie występują w samodzielnym rynkowym obrocie na rynku lokalnym bowiem brak jest transakcji rynkowych budowli - ogrodzeń terenu i utwardzeń terenu jako niezależnych części nieruchomości, jak również brak jest transakcji rynkowych nieruchomości zabudowanych tego typu budowlami gdzie w umowach sprzedaży (aktach notarialnych) wyodrębnione byłyby ich rynkowe wartości, a dodatkowo brak obrotu na rynku nieruchomościami ogrodzonymi z częściowo utwardzonym terenem potwierdziła nawet rzeczoznawca majątkowy B. F. w opinii prywatnej wydanej na zlecenie skarżącego,

1.6. art. 145 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. - polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że słuszny był wniosek dowodowy Skarżącego o powołanie kolejnego biegłego z powodu odmienności stanowisk opinii biegłego G. T. i opinii "biegłej" B. F. odnośnie wartości budowli (ogrodzenia terenu i utwardzenia terenu) - w sytuacji gdy z przepisu art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a w tej sprawie (jak zostało wyżej wykazane) nie wystąpiły żadne wady prawne opinii i tym samym organ podatkowy drugiej instancji był uprawniony do oceny, że w tej sprawie wniosek dowodowy Skarżącego o powołanie kolejnego biegłego był niezasadny, ponieważ okoliczności dotyczące wartości tych budowli (ogrodzenia terenu i utwardzenia terenu) są stwierdzone wystarczająco innym dowodem tj. dowodem z opinii biegłego G. T., a opinia prywatna rzeczoznawcy majątkowego B. F. została wydana nie na te same okoliczności, a więc w innym celu niż ta opinia biegłego,

1.7. art. 145 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że doszło do niewystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ odwoławczy w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej hali magazynowej przypadającej na działkę nr [...] - w sytuacji gdy po wzięciu pod uwagę okoliczności dotyczących powierzchni hali magazynowej przypadającej na działkę nr [...], które zostały ujawnione w protokole z kontroli podatkowej z dnia 25 lipca 2017 r. zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i zgodnie z zasadą in dubio pro tributario organ odwoławczy był uprawniony do oceny, że powierzchnia użytkowa hali magazynowej przypadającej na działkę nr [...] wynosi 580,77 m2 i tym samym nieuzasadnione było przeprowadzanie kolejnych dowodów na tą samą okoliczność,

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik organu, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 9 września 2022r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Jako zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (pominięcie w sformułowanych zarzutach oznaczenia "§ 1" tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę) w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji uznał, że niewystarczająco wyjaśniony został stan faktyczny w zakresie powierzchni użytkowej hali magazynowej.

W rozpatrywanej sprawie, przy ustalaniu jednego z elementów stanu faktycznego, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącej powierzchnię budynku magazynowego, organy podatkowe dysponowały danymi wynikającymi z przeprowadzonych pomiarów w dniach 14 lutego 2017 r. oraz 27 października 2017 r. Otrzymane wielkości różniły się. Okoliczność ta była podstawą przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji konkluzji, że istnieje konieczność przeprowadzenia dodatkowych pomiarów. Stanowisko takie jest jednak nieuzasadnione.

Przy formułowaniu swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wyjaśnień zawartych w zaskarżonej decyzji. Kolegium wskazywało bowiem, że wobec istniejących rozbieżności, przyjęło za prawidłowe pomiary dokonane w ramach kontroli podatkowej 14 lutego 2017 r. Zdaniem Kolegium przemawiała za tym okoliczność, że w dokonanych w trakcie oględzin pomiarach brali udział przedstawiciele strony i nie zgłosili żadnych uwag do dokonanych pomiarów. Dodatkowo ze względu na istniejące rozbieżności, przyjęto zasadę wprowadzoną w art. 2a O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższy podgląd. Należy zaakcentować, że Kolegium dysponowało materiałem dowodowym w postaci pomiarów dokonanych w trakcie oględzin przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji przy zapewnieniu czynnego w nich udziału Skarżącego oraz informacjami uzyskanymi od biegłego. Mając do dyspozycji taki materiał dowodowy, Kolegium zobligowane było dokonać jego oceny, zgodnie z art. 191 O.p., statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Rezultaty tej oceny zaprezentowane zostały w uzasadnieniu wydanej decyzji, w której wskazano, dlaczego uznano za wiarygodny dowód w postaci pomiarów dokonanych 14 lutego 2017 r., zaś odmówiono mocy dowodowej późniejszym pomiarom.

Zasadniczym argumentem przemawiającym za podzieleniem poglądu Kolegium jest okoliczność, że Skarżący mając bezpośrednią możliwość zakwestionowania dokonanych pomiarów, tego nie uczynił. W trakcie oględzin nie zostały bowiem podniesione jakiekolwiek uwagi, bądź zastrzeżenia co do sposobu dokonania tej czynności. Wobec tego sam Skarżący nie kwestionował, iż powierzchnia budynku ustalona została właściwie.

Dodatkowo prawidłowo Kolegium przyjęło, że w razie wątpliwości co do oceny konkretnego dowodu, przyjąć należy zasadę ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, co wynika z art. 2a O.p. Wprawdzie podnosi się w orzecznictwie, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości co do stanu prawnego, nie zaś faktycznego (por. wyroki NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3633/18 oraz z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 550/18 ). Niemniej jednak pojawiają się również stanowiska, które orzekający w sprawie skład NSA podziela, że nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 627/16). Również w literaturze wskazuje się, że zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika trzeba stosować na gruncie interpretacji wszystkich przepisów zawartych w O.p. (por. M. Popławski (w) L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom 1. Zobowiązania podatkowe, LEX – WKP 2022, nb. 6). Jest to konsekwencją umiejscowienia art. 2a – został on zawarty w dziale I O.p. "Przepisy ogólne", który ma zastosowanie do wszystkich regulacji zawartych w innych działach tego aktu, w tym zobowiązań podatkowych, postępowania podatkowego, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej (por. W. Stachurski (w) L. Etel (red.) System Prawa Finansowego, t. 3, str. 674 i nast.). Nie można również pomijać i tego, że przed wprowadzeniem do O.p. art. 2a w orzecznictwie podkreślano, że zasada in dubio pro tributario ugruntowana została w procedurze podatkowej przez treść art. 121 O.p., nie tylko nakazując przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników (por. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 224/10).

Nie sposób w związku z powyższym zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, który pominął nie tylko dokonaną przez Kolegium ocenę dowodów z pomiarów powierzchni objętego opodatkowaniem budynku, lecz również obowiązek przyjęcia przez organ podatkowy, korzystniejszego dla Skarżącego wyniku dokonanych pomiarów. Nie można także pominąć zachowania samego Skarżącego, który kwestionując dokonane pomiary, nie wskazał na prawidłową jego zdaniem powierzchnię, która powinna być mu znana. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, nie może być rozumiana jako obciążenie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 617/22). Z zasady tej wyprowadzić należy również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w ustalaniu faktów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2111/19). Współdziałania takiego zabrakło jednak w rozpoznawanej sprawie, gdyż aktywność Skarżącego ograniczyła się jedynie do kwestionowania przyjętych wartości.

Trzeba zatem przyjąć, że organy podatkowe ustaliły rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w tym przedmiocie zostały wyjaśnione zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Kolegium omówiło rozbieżności w pomiarach i wyjaśniło je kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p.

Jako niezasadne uznać należało natomiast pozostałe postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, za pomocą których Kolegium usiłowało podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, wykazujące błędy w przeprowadzonym dowodzie z opinii biegłego, na podstawie którego ustalona została wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Kolegium było zobowiązane zweryfikować twierdzenia biegłego, że z uwagi na brak obrotu nieruchomościami podobnymi, nie istnieje możliwość ustalenia wartości rynkowej budowli i możliwe jest jedynie ustalenie ich wartości odtworzeniowej. Tak sformułowane stanowisko zasługuje na akceptację.

Nie można tym samym zgodzić się z poglądem Kolegium, że nie miało ono podstaw do weryfikowania opinii sporządzonej przez powołanego w sprawie biegłego. Dowód z takiej opinii organ podatkowy powinien przeprowadzić, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.). Dodatkowo w realiach rozpatrywanej sprawy, istniał obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu, wynikający z art. 197 § 2 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Opracowana przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić, czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje taką wiedzą, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. Jeżeli z przepisów szczególnych wynikają wymogi, jakie opinia powinna zawierać, również i one powinny zostać poddane weryfikacji. Organ podatkowy nie jest zatem bezwzględnie związany opinią biegłego i może ją przyjąć, uznając za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3488/17). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia prawidłowej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 682/13). Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W ramach oceny dowodu z opinii biegłego trzeba również uwzględnić stanowisko strony, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Może ona podnosić jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły. Opinie, które zostały sporządzone na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09). Stanowi to wzmocnienie stanowiska strony, kwestionującej prawidłowość sporządzonej przez biegłego opinii i wymaga od organu podatkowego pogłębionej jej weryfikacji, uwzględniającej wnioski płynące z opinii prywatnej. Opinia prywatna nie może zatem zostać "pominięta" przez organ podatkowy, jedynie poprzez wskazanie, że inne wnioski wypływają z opinii biegłego powołanego w postępowaniu. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać argumentację, dokładnie wyjaśniająca, dlaczego opinia biegłego jest przekonywująca i z jakich powodów organ nie uznał zarzutów strony, wyrażonych w przedłożonej opinii prywatnej za podważające opinię biegłego. Kolegium było wobec powyższego zobowiązane do oceny opinii biegłego przez pryzmat stanowiska wyrażonego w opinii prywatnej.

Powołany w sprawie biegły ustalił wartość budowli podlegających opodatkowaniu, biorąc pod uwagę ich wartość odtworzeniową, przy zastosowaniu podejścia kosztowego. Biegły wyjaśnił również, że była to jedyna metoda mogąca znaleźć w sprawie zastosowanie, gdyż nie ma obrotu nieruchomościami podobnymi i tym samym nie można ustalić jej wartości rynkowej, stosując podejście porównawcze. Z przedłożonej opinii prywatnej wynika natomiast, że zastosowano podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej. Na tej podstawie ustalono wartość rynkową gruntu, a wartość rynkową obiektów budowlanych oszacowana została na podstawie udziału kosztu odtworzenia poszczególnych części pomniejszonych o zużycie technicznie. W obydwu operatach szacunkowych dokonano wyceny obiektów podlegających opodatkowaniu, choć przy przyjęciu odmiennych sposobów wyceny. Nie sposób zatem uznać zasadności stanowiska Kolegium, że opinia prywatna sporządzona została dla odmiennych celów, aniżeli opinia powołanego biegłego.

Podstawowa różnica pomiędzy tymi opiniami, poza oczywiście końcowymi wynikami, sprowadza się do przyjęcia odmiennych podejść i metod wyszacowania wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Do tej właśnie okoliczności przede wszystkim bezpośrednio powinno odnieść się Kolegium, oceniając dowód z opinii biegłego. Z uzasadnienia zaskarżonej do WSA w Łodzi decyzji powinno wyraźnie wynikać, dlaczego zaproponowana w opinii prywatnej metoda wyceny przedmiotów opodatkowania jest niewłaściwa i dlaczego brak było możliwości zastosowania przyjętego podejścia wyceny. To na tym zagadnieniu powinien skupić się biegły, odpowiadając na wezwanie, zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości co do sporządzonej przez niego opinii. Przedkładając opinię prywatną, Skarżący wskazał w jaki sposób powinna prawidłowo zostać sporządzona opinia i tym samym zakwestionował przyjęte w opinii biegłego podejście kosztowe. Prawidłowa analiza opinii prywatnej, wyrażająca stanowisko Skarżącego co do sposobu wyceny budowli podlegających opodatkowaniu, wymagała w pierwszej kolejności od Kolegium wyjaśnienia, czy przyjęte w tej opinii podejście, było dopuszczalne. Wyjaśnienie tej kwestii Kolegium powinno w pierwszej kolejności uzyskać od powołanego biegłego, który zobowiązany zostałby do wykazania, że jedynie przyjęte przez niego podejście było możliwe, zaś podejście zaproponowane przez Skarżącego możliwym nie było, bądź też nieprawidłowo odzwierciedla wartość budowli. Ma to o tyle istotne znaczenie, gdyż wartości podane w opinii biegłego znacznie różnią się od wartości ustalonych w opinii prywatnej. Nie można uznać prawidłowości sytuacji, gdy dwie osoby posiadające tożsame kwalifikacje do wyceny nieruchomości, sporządzają operaty szacunkowe, zaś końcowy rezultat jest tak rozbieżny. Już choćby ta okoliczność powinna skłonić Kolegium do bardziej wnikliwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii, nie zaś do podnoszenia, że skoro biegły posiada wiadomości specjalne, Kolegium nie może poddać weryfikacji stanowiska wyrażonego w sporządzonej opinii.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że Kolegium uchyliło się od prawidłowej oceny sporządzonej opinii przez powołanego biegłego. Uchybienie to powinno zostać usunięte w ponownie prowadzonym postępowaniu. Kolegium w pierwszej kolejności zobowiązane będzie do dokonania właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i jednoznacznego przesądzenia, czy zaproponowane przez Skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stanie się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, który prawidłowo ustali wartość przedmiotów opodatkowania, w oparciu o właściwe podejście do ich wyceny. Za przedwczesne należało zatem uznać kategoryczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dowód taki powinien zostać bezwzględnie przeprowadzony. Skoro bowiem Kolegium nie dokonało prawidłowej oceny dowodu z opinii biegłego, nie wiadomo, czy opinia ta rzeczywiście jest nieprawidłowa i dlatego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając część zarzutów za uzasadnione, nie uchylił jednak zaskarżonego wyroku. Należy bowiem mieć na względzie, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części. Zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium będzie związane oceną prawną wyrażoną przez WSA w Łodzi z modyfikacjami wyrażonymi w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski Jacek Pruszyński