Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1371/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 23 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. i w tym zakresie umorzenia postępowania w sprawie oraz utrzymania w mocy decyzji w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1371/13

Uzasadnienie

Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował C. M. podatek naliczony w łącznej kwocie 51.894 zł, wynikający z 97 faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą FHU "A". Organ kontroli skarbowej ocenił, że faktury wystawione przez tę firmę stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wpisanymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 10 stycznia 2013 r. (I SA/Łd 1280/12) uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do wydania po 31 grudnia 2010 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2005 r. do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe w VAT i określenia zobowiązania za listopad 2005 r. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Z akt sprawy nie wynikało bowiem, aby w 2010 r. skarżący uzyskał wiedzę o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu w tej sprawie i postawionych zarzutach, w odniesieniu do jego zobowiązań w VAT za październik, listopad i grudzień 2005 r. W związku z powyższym z dniem 1 stycznia 2011 r. organ utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2005 r., z powodu przedawnienia, co ma konsekwencje w zakresie rozliczenia VAT za grudzień 2005 r.

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.

1. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia:

a. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2005 r. w wysokości 3.225,00 zł,

b. zobowiązania za listopad 2005 r. w wysokości 22.088,00 zł,

i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

2. w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 15.058,00 zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że w odniesieniu do października i listopada 2005 r. nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia, a zatem termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., co spowodowało konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej października i listopada 2005 r. i w tym zakresie umorzenia postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.

Jednocześnie wyjaśnił, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania także w zakresie zobowiązania w VAT za grudzień 2005 r., bowiem zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc nie uległo przedawnieniu. Pięcioletni termin przedawnienia za wskazany miesiąc upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy argumentował, że w dniu [...] maja 2011 r., w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości będącej własnością podatnika dokonano wpisów hipotek przymusowych na łączną kwotę 484.276,63 zł. Kwota ta obejmuje wierzytelności wynikające z zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wraz z odsetkami za zwłokę. W tej sytuacji, w ocenie organu podatkowego, zastosowanie miał art. 70 § 8 O.p.

Co do meritum organ II instancji wskazał, że w rozliczeniu za grudzień 2005 r. należało zakwestionować podatnikowi podatek naliczony w łącznej kwocie 19.110 zł, wynikający z 40 faktur VAT wystawionych przez M. K.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarem, gdyż M. K. nie mógł dostarczać podatnikowi paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez niego, zostały sfałszowane. Jednocześnie organ podatkowy nie negował faktu nabycia towaru i zapłaty za niego, jak również jego zużycia w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Zdaniem organu II instancji dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają aby dostawcą paliwa do firmy "A" była Spółka z o.o. B, na co wskazywał M. K. w swoich zeznaniach. Nie ma również dowodów świadczących o tym aby przedsiębiorstwo "A" zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy B Sp. z o.o. a "A" potwierdzają zeznania R. K. (Prezesa Spółki B) oraz ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2008 r. wydane dla B Sp. z o.o. za miesiące październik – grudzień 2005 r. Ekspertyza grafologiczna podpisów na fakturach wystawionych przez firmę B dla F.H.U. "A" wykazała, że nie są one autentycznymi podpisami R. K.; zostały sfałszowane metodą naśladownictwa, a wzorem do naśladowań mogło być faksymile podpisu R. K.

Jeżeli M. K. nie mógł nabywać paliwa od Spółki B i nie miał żadnych innych dostawców paliwa, to nie mógł dokonywać sprzedaży paliwa innym odbiorcom. Ponadto M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników dla magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję (samochód JELCZ 325 należący do M. K. był od dnia 11 grudnia 2005 r. odpłatnie wynajmowany innemu podmiotowi; dowód rejestracyjny do tego pojazdy nie został odebrany przez podatnika; podmiot ten nie korzystał z innych środków transportu).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzjach z dnia [...] listopada 2010 r. określił M. K., na podstawie art. 108 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik–grudzień 2005 r. Podmiot ten został zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT.

Organ odwoławczy wskazał także, iż kwestię fikcyjnego działania przedsiębiorstwa "A" przesądził ostatecznie Sąd Rejonowy w T., który w prawomocnym wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r. o sygn. akt [...] uznał M. K. za winnego m.in. tego, że:

- jako właściciel podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. "A" z siedzibą w T. w porozumieniu z inną nieustaloną osobą przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne poprzez przekazanie w O. celem wprowadzenia do dokumentacji księgowej F.H.U. "A" osobie prowadzącej dokumentacje tej firmy, podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT rzekomo wystawionych przez Spółkę "B";

- w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 r. w T., będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. "A", działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, naraził na uszczuplenie należności publiczno-prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do firmy "A" takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT od Spółki z o.o. "B", dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę "A" faktur VAT, podając nieprawdę w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2005 r. do września 2006 r. co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Sąd nigdzie w w/w wyroku nie stwierdził, że M. K. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez firmę "A" odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie można zatem przyjąć, że ustalenia Sądu są sprzeczne z ustaleniami organów podatkowych. Z orzeczenia Sądu Rejonowego wynika, że Pan M. K. prowadząc w ramach w/w firmy handel paliwem, nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym, firmował działalność innej osoby.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Dostawcą paliwa nie był w tym przypadku M. K. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takiej sytuacji oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego fakturę. W tym zakresie organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, w realiach przedmiotowej sprawy, nie miał zastosowania wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z uwagi na odmienny stan faktyczny.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, gdyż nie zweryfikował we właściwym urzędzie skarbowym statusu podatnika VAT firmy "A" . Nigdy nie był w siedzibie tego przedsiębiorstwa, nie starał się pozyskać wiedzy o tym kontrahencie m.in. poprzez sprawdzenie, czy posiada on koncesję na obrót paliwem, czy prowadzi działalność pod wskazanym adresem. Podatnik nie interesował się, czy jego dostawca posiada jakiekolwiek bazy paliwowe i transportowe. Nie podjął żadnej próby pozyskania informacji, z jakiego źródła pochodzi paliwo, w które zaopatrywał się przez dłuższy czas i w dużych ilościach, o wartości nabycia przekraczającej za październik, listopad i grudzień 2005 r. łączną kwotę 287 tysięcy zł. Płatności za paliwo zawsze dokonywał gotówką do rąk M. K., nie żądając przy tym pokwitowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że od nabywcy, który świadczy usługi transportowe należy oczekiwać szczególnej ostrożności oraz bardziej wnikliwego sprawdzania potencjalnych kontrahentów, gdyż w tej branży powinna istnieć podwyższona świadomość ryzyka oszustw podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów procesowych organ II instancji wskazał, że ustalenia faktyczne dotyczące roli M. K. w transakcjach sprzedaży paliwa podatnikowi oparte zostały na obszernym materiale dowodowym. Ponadto zeznania złożone wcześniej przez M. K. w istocie nie różniły się. Wobec powyższego powtórne przesłuchanie M. K. byłoby zasadne gdyby pełnomocnik strony wykazał, że jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy z uwagi na uchybienia związane z przeprowadzeniem uprzednio tego dowodu. Takiego wniosku jednak nie złożono.

Wyjaśnił też, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, w dniu 7 grudnia 2010 r. nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. K. Organ odwoławczy podniósł, że świadek sam zgłosił się do organu kontrolującego, który sporządził protokół na podstawie art. 172 § 1, art. 173 § 1 i 2 O.p. oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej na okoliczność niestawiennictwa świadka w dniu 6 grudnia 2010 r. Złożone do tego protokołu dodatkowe krótkie wyjaśnienia odnośnie rozwożenia paliwa do firm transportowych nie stanowiły podstawy do ustaleń faktycznych w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej.

W związku z wnioskowaną zmianą terminu przesłuchania świadka, organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik strony powinien liczyć się z tym, że z chwilą wszczęcia postępowania organ może przystąpić do przeprowadzenia różnych i czasochłonnych środków dowodowych, a zatem powinien zabezpieczyć się organizacyjnie na wypadek konieczności udziału w tych czynnościach. Obecność strony przy przeprowadzeniu dowodu nie jest jej obowiązkiem lecz uprawnieniem. Nieskorzystanie z tego prawa nie daje uzasadnionych podstaw do żądania ponownego przeprowadzenia dowodu.

W skardze C. M. zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez M. K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu oleju napędowego od M. K. bez udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur oraz

3. art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 70 O.p. poprzez nie zbadanie przesłanek przedawnienia i jego przerwy oraz nie przeprowadzenie dowodu w tym zakresie.

Wskazując na powyższe podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu.

W pierwszej kolejności należało rozważyć zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady więc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 roku, gdyby nie nastąpiły zdarzenia przerywające lub zawieszające jego bieg.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2005 roku nie uległo przedawnieniu, bowiem w dniu 23 maja 2011 roku na wniosek organu dokonano w księdze wieczystej nieruchomości skarżącego wpisu hipoteki przymusowej do łącznej kwoty 484.276, 63 złotych, obejmującej wierzytelność z tytułu podatku VAT za grudzień 2005 roku. Innymi słowy – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaistniała przesłanka, o której mowa w art.70 § OP.

Argumentacja ta jest błędna. Zagadnieniem, które przywiodło sąd do tego wniosku jest niekonstytucyjność regulacji art. 70 § 8 Op. Dla dalszych rozważań istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r. SK 40/12.

Mimo błędnego uzasadnienia zawartego zaskarżonej decyzji nie ma podstaw do jej uchylenia, jako że nastąpiły inne zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Należy szczególną uwagę zwrócić na okoliczność opisaną w art.70 § 6 pkt. 1 OP. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 roku ( w sprawie P 30/11 ) uznał przepis art.70§ 6 pkt. 1 OP ( w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt.59 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa – obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 roku ) za niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnika nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70§ 1 OP. Z rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 30/11 wynika, że niekonstytucyjnością dotknięty jest także przepis art.70 § 6 pkt.1 OP w brzmieniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Poza sporem pozostaje to, że postanowieniem z dnia 17 grudnia 2010 roku wszczęto wobec skarżącego postępowanie karno-skarbowe o czyn polegający na podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7, składanych przez C. M. do Urzędu Skarbowego w P. za miesiące październik, listopad i grudzień 2005 roku w wyniku nierzetelnego prowadzenia rejestru zakupu VAT w w. wymienionych miesiącach, przy czym deklarację za grudzień złożono do dnia 25.01.2006 roku tj. zawyżeniu podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez FHU "A" , T., ul. A. [...] NIP [...] – wartość netto 235.886 złotych i podatek VAT 51.894 złote, która to firma jedynie wystawiała faktury na sprzedaż oleju napędowego, którym w rzeczywistości nie dysponowała, naruszono przepisy art.109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (...) przez co uszczuplono podatek od towarów i usług na kwotę łączną 37.146 złotych, tj. przestępstwa skarbowego określonego w art.56 § 2 kks w zw. Z art.6 § 2 kks w zw. z art.61 § 1 kks. Zarzut popełnienia tego przestępstwa ogłoszono skarżącemu w dniu 9 marca 2011 roku

( pismo Naczelnika Urzędu skarbowego w P. z dnia 6 listopada 2012 roku ). Skoro więc podatnik uzyskał wiedzę o wszczęciu wobec niego postępowania karno-skarbowego o czym pozostający w ścisłym związku z postępowaniem podatkowym przed upływem terminu przedawnienia, z datą wszczęcia postępowania doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Niezależnie od tego, z przywołanego powyżej pisma wynika, że wobec podatnika nastąpiły także inne zdarzenia powodującego przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2005 roku ( art.70 § 4 OP ).

Jak wyżej podniesiono organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez w/w wskazując jako podstawę prawną decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, z tego punktu widzenia nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120 OP, art.121 OP, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art. 210 § 1 pkt.6 i § 4 tej ustawy.. Wniosek ten został oparty na następujących dowodach i wynikających z nich okolicznościach:

1. M. K. nie dysponował paliwem, skoro jako jedynego dostawcę wskazywał Spółkę "B", a spółka ta, jak wynika z zeznań jej prezesa – R. K., nigdy nie dokonywała transakcji z M. K. Z zeznań R. K. złożonych przed pracownikiem Agencji A, wynika, że świadek nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa Firma "A" .Wprawdzie na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka i jego podpis wynikający z pieczątki (faksymile), stwierdził jednak, że faktur tych nigdy nie widział, nie podpisywał i nie księgował. Ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia [...] marca 2009 r. wykazała, że podpisy R. K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Spółkę "B" nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. Z dokumentacji Firmy "A" nie wynika również, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców.

2. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie M. K. właściwy organ wykazał, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Okoliczności te zostały szczegółowo powołane w pięciu punktach na str.6-7 zaskarżonej decyzji.

3. W aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2010 roku określające M. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 roku w kwocie "0" złotych oraz obowiązek zapłaty podatku za ten okres rozliczeniowy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163).

4. Prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 14 kwietnia, w sprawie sygn. [...] opisany i poddany ocenie prawnej na stronach 7-8 zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy.

Z dowodów tych wynika w sposób oczywisty, że faktury, które miała rodzić u skarżącego prawo do odliczenia poświadczały nieprawdę w zakresie podmiotu, który realizował dostawę. Innymi słowy: paliwo dostarczał inny, dotychczas nieustalony podmiot, a nie Firma "A" – wystawca spornych faktur. Mimo, że można prowadzić spór, czy opisany wyrok Sądu Rejonowego w T. pozwala na stwierdzenie, że M. K. był jedynie firmantem ( osobą, która swym imieniem firmowała działalność innej dotychczas nieustalonej osoby ), czy też "A" prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, to niewątpliwym jest, że w poprzednich fazach obrotu doszło do oszustw podatkowych, okazało się bowiem, że jedyny dostawca paliwa dla "A" w rzeczywistości żadnego paliwa tej firmie nie dostarczał. Mimo tego więc, czy M. K. był jedynie "słupem", czy też prowadził działalność gospodarczą, faktury będące w posiadaniu skarżącego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, pod warunkiem, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły, na podstawie okoliczności sprawy, że skarżący wiedział, lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że nabycie paliwa udokumentowane tymi fakturami wiązało się z nieprawidłowościami jakich dopuścił się jego kontrahent. Należy podnieść, że organ odwoławczy wykazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie zachował należytej staranności w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, innymi słowy okoliczności towarzyszące transakcjom z "A" winny wzbudzić wątpliwości co do ich legalności obligując skarżącego przynajmniej do podjęcia działań sprawdzających kontrahenta (o czym niżej) lub zerwania współpracy. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy państwa są obowiązane respektować orzecznictwo TSUE w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich. Takimi przepisami są te, które zawarte są w Dyrektywach VI i 112 dotyczących systemu podatku od towarów i usług.

W związku z tym, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić treść wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i c-142/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy :

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Kontynuacja tej linii orzecznictwa jest wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK 56 EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite oraz postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Wykazanie zatem przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Ten aspekt sprawy został w niniejszej sprawie przez organ podatkowy oceniony. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Należy przede wszystkim wskazać, że skarżący jest profesjonalnym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie przewozów samochodami ciężarowymi, dla którego wydatki związane z zakupem paliwa są podstawowym kosztem bieżącego funkcjonowania firmy. Wydatki jakie skarżący poniósł w miesiącach październik-grudzień 2005 roku na zakup paliwa od "A" wyniosły łącznie 287.000 złotych. Płatności za paliwo zawsze były dokonywane gotówką do rąk M. K. Skarżący nie dysponował żadnymi pokwitowaniami. Stwierdzić także wypada, że okolicznością notoryjnie znaną jest fakt znacznej liczby oszustw podatkowych w obrocie paliwem w Polsce. W ocenie sądu te okoliczności – płatność gotówką ( znacznych kwot, co jest niewątpliwie utrudnieniem w stosunku do obrotu bezgotówkowego ), notoryjność oszustw w obrocie paliwami powinny skłonić podatnika bądź dl podjęcia działań sprawdzających, bądź zerwania współpracy. O ile rzeczywiście sprawdzenie we właściwym Urzędzie Skarbowym statusu podatnika w przypadku "A" mogło być zawodne ( "A była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT ), a tyle sprawdzenie, czy "A" prowadzi działalność pod wskazanym na fakturach adresem, czy posiada jakąkolwiek bazę i środki techniczne do prowadzenia tego rodzaju działalności, wreszcie, czy posiada koncesję na obrót paliwami pozwalałoby C. M. właściwie ocenić rzetelność kontrahenta i w efekcie uniknąć konsekwencji podatkowych. Skoro więc okoliczności towarzyszące transakcji, dla profesjonalnego przedsiębiorcy jakim jest skarżący winny wywołać jego wątpliwości, co do rzetelności transakcji, to niepodjęcie przez niego działań sprawdzających pozwala na pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A" w efekcie nie stanowi naruszenia przepisów VI Dyrektywy VAT.

Podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut zgodnie z którym organ II instancji nie odniósł się do wpływu umorzenia postępowania podatkowego za październik i listopad 2005 roku na rozliczenie w tym podatku za grudzień 2005 roku jest niezasadny. W deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2005 roku podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwotach odpowiednio 18.557 złotych, 10.696 złotych i 4.052 złotych. Na skutek umorzenia postępowania podatkowego za miesiące październik i listopad 2005 roku, wielkości wynikające z deklaracji VAT-7 za te miesiące winny być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym za miesiąc grudzień 2005 roku. I tak się też stało. Powyższe wynika z faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 roku, w rozliczeniu za grudzień 2005 roku uwzględnił zadeklarowaną przez podatnika w listopadzie 2005 roku nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 10.696 złotych, pomimo, że w decyzji, w rozliczeniu za listopad 2005 roku określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 22.088 złotych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pomniejszym podatek należny w kwocie 32.326 złotych o podatek naliczony w kwocie 17.268 złotych ( 10.696 – nadwyżka przeniesiona z listopada 2005 roku + 25.682 – podatek naliczony z grudnia 2005 roku, którą to sumę obniżył o kwotę 19.110 – wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT ). Tym samym organ II instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku VAT skarżącego w kwocie 15.058 złotych.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) orzekł jak w sentencji.

dc.