Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1404/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: par. 14 ust.2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 1, art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2007r. sygn. akt I SA/Po 1275/06 w sprawie ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 września 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Z. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1900 (jeden tysiąc dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1404/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem, z dnia 11 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007r. w sprawie ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 12 września 2006r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 maja 2006r.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli stwierdzono, iż:

1. w rozliczeniu podatku VAT za luty i marzec 2004 r. ujęto podatek naliczony na fakturach dokumentujących nabycie usług noclegowych dla pracowników firmy - co stanowi naruszenie art.25 ust. 1 pkt 3b) ustawy z dnia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2. w deklaracjach podatkowych VAT-7 za czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2004r. został uwzględniony podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. stwierdzających nabycie przez Podatnika usług związanych z nieruchomościami położonymi poza terytorium kraju - co stanowi naruszenie § 14 ust.2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz.970 ze zm.), w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art.27 ust.2 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz.535 ze zm.).

Odnośnie nieprawidłowości opisanej w pkt 2 kontrolujący ustalili następujące okoliczności faktyczne:

W kontrolowanym okresie Firma "A." świadczyła usługi budowy obiektów budowlanych na rzecz kontrahentów białoruskich. Usługi te dotyczyły obiektów położonych na terenie Republiki Białoruskiej. W zakresie wykonywania przedmiotowych robót Podatnik występował jako główny wykonawca. W trakcie realizacji powyższych prac Z. F. korzystał z usług podwykonawców - polskich firm zarejestrowanych dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłącznie na terenie kraju. Ustalono, że prace podwykonawców przeprowadzone były częściowo na terenie Białorusi a częściowo na terenie Polski. W zakresie podatku od towarów i usług transakcje te były jednak w całości rozliczane na zasadach obowiązujących w kraju tj. podwykonawcy wystawiali na rzecz Firmy "A." Z. F. faktury VAT, w których opodatkowywali podatkiem od towarów i usług (22%) kwotę netto usług wykonanych zarówno w kraju jak i za granicą. Powyższe działanie zostało zakwestionowane jako nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 27 ust.2 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, uznaje się, iż miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce położenia nieruchomości. W sytuacji zatem gdy nieruchomości, w których podwykonawcy Podatnika wykonali część robót budowlanych położone są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania usług określoną w art.5 ust. 1 pkt 1) ustawy o p.t.u. -usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym opodatkowanie podatkiem VAT robót budowlanych wykonanych przez podwykonawców firmy "A." na nieruchomości położonej na Białorusi w ogóle nie powinno mieć miejsca. Powyższe —zdaniem organu ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż podatnik za badane okresy dokonał na podstawie przedmiotowych faktur obniżenia własnego podatku należnego, przez co naruszył - wydany na podstawie art.92 ust.2 pkt 1 w/wym. ustawy o podatku od towarów i usług - przepis § I4 ust.2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97 poz.970 ze zm.). W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 maja 2006r. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3), art. 24 ust. 1 pkt 1) lit. a), art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1) i pkt 2), 3), 3a), art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3b) ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 27 ust. 2 pkt 1), art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 4, ust. 5 w zw. z ust. 6, art. 162 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), skorygował Podatnikowi kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny za luty, marzec, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2004r. W wyniku tej korekty nastąpiły zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące od lutego do grudnia 2004r. - co również zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 września 2006r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

Wskazał na art.5 ust. 1, art. 27 ust. 1 – 6 i ust. 2 pkt 1) oraz art. 28, także art.86 ust. 1 , 8 pkt 1, art. 92 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług . Dalej, § 14 ust.2 pkt 2) rozporządzenia i uznał, że ponieważ transakcje dotyczące robót budowlanych na Białorusi, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawców podatnika, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w myśl § 14 ust.2 pkt 2 wym. rozporządzenia faktury te nie mogły stanowić u podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany.

Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu niezgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z art.17 pkt 3 lit. (a) VI Dyrektywy organ stwierdził, iż podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży usług, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei wystawienie tych faktur przez podatników VAT - polskie firmy budowlane - zgodnie z zasadą wyrażoną w art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług - spowodowało powstanie obowiązku zapłaty wykazanego na tych fakturach podatku VAT. Powyższa sytuacja prawna powstała w stosunku do wystawców kwestionowanych faktur i odpowiada regułom wyznaczonym przez art.21 pkt. 1 lit. (d) VI Dyrektywy. Zaznaczył, iż zarówno na gruncie przepisów VI Dyrektywy, jak i w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie obowiązku zapłaty podatku nie jest tożsame z powstaniem obowiązku podatkowego. Nabywca usługi może dokonać obniżenia własnego podatku należnego o podatek naliczony dopiero wówczas, gdy u usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wyświadczonych usług. Skoro zatem u podwykonawców Firmy "A." Z. F. nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu usług wykonanych za granicą RP, zastosowanie w niniejszej sprawie cytowanego §14 ust.2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w ocenie organu, nie narusza zasady wyrażonej w art. 17 pkt 3 lit. (a) VI Dyrektywy RUE. Regulacja art.17 pkt. 3 lit. (a) znalazła swoje odzwierciedlenie w art.86 ust.8 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestią sporną jest możliwość zastosowania przepisu §14 ust.2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) w ustalonym stanie faktycznym. Kontrahent skarżącego podatnika wystawił faktury VAT z 22% stawką VAT w sytuacji, gdy nie był uprawniony do wystawienia takich faktur, ale wyłącznie z tej przyczyny, że jako podwykonawca wykonywał usługę na rzecz skarżącego na terenie Białorusi. Nikt nie kwestionuje uprawnień podwykonawców do wystawiania w ogóle faktur VAT, a to dlatego, że są oni na gruncie ustawy o VAT podatnikami podatku VAT. To w konkretnym przypadku nie byli oni uprawnieni do dodawania do swojej ceny kwoty podatku. Niesporne jest jednak, że podwykonawcy z naliczonego przez siebie — choć nieprawnie — podatku rozliczyli się z fiskusem. O fakcie, że kontrahenci skarżącego w sposób nieuprawniony naliczali w swoich fakturach podatek VAT skarżący dowiedział się po czasie tj. po dokonaniu swoich rozliczeń na skutek przeprowadzonej u niego kontroli.

Sąd uznał, iż § 14 ust. 2 pkt 2) nie może stanowić podstawy pozbawienia skarżącego uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż wobec sprzeczności przepisu z Konstytucją - jest obowiązany do odmowy jego zastosowania w niniejszej sprawie.

Oceniając powyższe uregulowanie w pierwszej kolejności podkreślił, iż nie sposób abstrahować od treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uznał, że § 14 ust. 2 pkt 2) Rozporządzenia dotyczy podmiotów, będących podatnikami VAT, które nabyły towar lub usługę od osób, które będąc zarejestrowane jako podatnicy VAT, wystawiają błędnie fakturę wraz z podatkiem za towary lub usługi nieopodatkowane albo zwolnione od podatku. Ich kontrahenci po przyjęciu takiej faktury i zapłaceniu ceny wraz z zawartym w niej podatkiem nie mogą sobie już obniżyć podatku należnego. Przepis rozporządzenia skierowany jest do podatników VAT — kontrahentów takich podmiotów, którzy nie byli podatnikami VAT w zakresie sprzedawanych towarów i usług, a mimo to sprzedali im towar lub usługę wliczając podatek i wystawiając fakturę VAT.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza ustawowy obowiązek spełnienia świadczenia wykazanego w fakturze jako świadczenia "podatkowego" w sytuacji, gdy czynność prawna wykazana w fakturze nie jest objęta przedmiotem opodatkowania albo gdy z obowiązku opodatkowania jest zwolniona (wyłączona).

Poddanie się obowiązkowi podatkowemu czy to pod wpływem błędnego przekonania, że jest się podatnikiem i z tego powodu spełnia się świadczenie, czy też — w przypadku VAT — z myślą o uzyskaniu nadwyżki podatku naliczonego nad owym "podatkiem należnym" nie może przekształcić owego świadczenia we właściwy podatek, w badanym przypadku podatek należny VAT. Stąd też świadczenie takie może być traktowane jako nienależnie spełnione lub jeśli ustawa tak stanowi — inny, szczególnego rodzaju "podatek", lub wreszcie wprost za sankcję. Jednak w braku szczególnych postanowień ustawy świadczenie takie, niejako w sposób naturalny, jest świadczeniem nienależnym"

Art. 108 ust. 1 znosi prawo do żądania zwrotu nadpłaty lub nienależnego świadczenia. Osoba wystawiająca fakturę w błędnym przeświadczeniu, iż musi do ceny dopisać VAT, niezależnie od tego, czy działa w dobrej, czy w złej wierze, musi uiścić kwotę dopisaną. Nie może także wystawić faktury korygującej swemu kontrahentowi, gdyż nie jest osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT w tym zakresie.

Niezależnie od tego, czy świadczenie to traktujemy jako sankcję, czy sui generis podatek, kontrahent podmiotu, o którym mowa w ustawie, zawsze jest zobowiązany do zapłaty ceny wraz z zawartym w niej "podatkiem". O bezpodstawnym wystawieniu faktury z podatkiem z reguły dowiaduje się bowiem później, a nadto istnieją dodatkowe okoliczności, które utrwalić mogą jego błędne przeświadczenie, że ma do czynienia z podatnikiem VAT. Jego kontrahent jest bowiem zarejestrowany i ma prawidłowy numer ewidencyjny. To, czy świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, jest sankcją, czy też sui generis podatkiem, ma dla podmiotu, o którym mowa w rozporządzeniu, tylko pośrednie znaczenie. Gdyby bowiem świadczenie osób, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznać za sankcję, to nie podlegałoby zwrotowi ze strony Skarbu Państwa na rzecz wystawcy takiej błędnej faktury. Natomiast dla jego kontrahenta ma to znaczenie tylko o tyle, iż nie mógłby się on powoływać na bezpodstawne wzbogacenie się wystawcy faktury zawierającej podatek VAT jego kosztem.

Sąd podkreślił, iż ustawa, nazywając przedmiotowe świadczenie "podatkiem", nie wyklucza expressis verbis, iż świadczenie określone wart. 108 ust. 1 nie powinno być traktowane tak, jak podatek należny VAT w przypadku kontrahentów osób wystawiających nieprawidłowe faktury - skoro nazywane jest podatkiem i określone w ustawie poświęconej m.in. temu podatkowi. Dopiero zakaz zawarty w przedmiotowym rozporządzeniu wyklucza możliwość traktowania tego "podatku" jak podatku należnego VAT, a w konsekwencji podatku naliczonego u nabywców towaru.

Uznał, że nie można przyjąć takiego rozumienia art. 108 ust. 1 ustawy, które traktuje obowiązkowe świadczenie jako sankcję, która jest przerzucona na kontrahenta osoby, która nieprawidłowo wystawiła fakturę VAT. Tymczasem takie są konsekwencje rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie. Uiszczona w fakturze kwota obejmująca VAT —została według organów podatkowych spełniona bez możliwości zwrotu. Uznano w następstwie tego, iż tego rodzaju sankcja nie może być, w świetle rozporządzenia, traktowana na równi z podatkiem należnym VAT przez kontrahentów wystawców błędnych faktur.

Tymczasem sama ustawa (art. 108 ust. 1) nie przesądza, czy dla kontrahentów wystawcy takiej faktury wykazane przez niego świadczenie "podatkowe" staje się już podatkiem zrównanym z VAT, skoro zostało zapłacone jak VAT. Od tego zaś zależy to, czy może być traktowane tak jak podatek naliczony. Tę kwestię rozstrzyga negatywnie wyłącznie przepis rozporządzenia. Na tym polega istotna nowość normatywna zaskarżonego przepisu.

Przesądzenie, iż świadczenie określone w art. 108 ustawy, choć zapłacone przez "niepodatnika" i nazywane przez ustawę "podatkiem", nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony VAT, nastąpić winno wyłącznie w ustawie. W przeciwnym razie mamy do czynienia z dokonanym przez rozporządzenie rozszerzeniem skutków sankcyjnych przepisu ustawowego na inne podmioty. Podmioty te nabyły towar, płacąc cenę wraz z podatkiem, otrzymały fakturę i z reguły też mogły uzyskać potwierdzenie faktury poprzez jej kopię. Można zatem założyć, iż spełniły wszystkie obowiązki, jakie ustawa o VAT nakłada na podmioty uprawnione do obniżenia podatku. Dodatkowo utwierdzone być mogły w błędnym mniemaniu, iż mają do czynienia z podatnikiem. Nie można wykluczyć, że sam rodzaj towaru lub usługi wskazywać mógł, że nie podlega on VAT.

Sumując, § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia skierowany jest do podmiotów VAT - kontrahentów takich podmiotów, którzy nie są podatnikami VAT, lecz wystawili faktury wraz z zawartym w nim "podatkiem do zapłaty". Na podstawie tego przepisu rozporządzenia kontrahenci tracą prawo do pomniejszenia sobie podatku należnego o świadczenie zawarte w cenie i traktowane przez nich dotąd jak podatek naliczony.

W przepisie rozporządzenia dodatkowa "sankcja" skierowana jest do kontrahenta niepodatnika. O zakazie uznania spełnionego świadczenia za podatek naliczony dowiedział się on po czasie, podczas gdy uprzednio był przekonany, iż jego kontrahent jest podatnikiem VAT w zakresie sprzedawanego towaru. To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 108 ustawy z treścią § 14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia.

Sąd uznał, że chodzi o sankcję odnoszącą się do kontrahenta takiego wystawcy faktury, który wprowadził w błąd kupującego ze względu na to, że faktura wyglądała na prawidłowo wystawioną (był bowiem prawidłowo zarejestrowany oraz upoważniony do wystawiania faktur).

W badanej sprawie organy uznały, iż nastąpiło bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta - nie w drodze ustawy, lecz rozporządzenia.

Tymczasem tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie "podatkowe"). Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar.

Podkreślił, iż przy przyjęciu interpretacji art. 108 ust. 1 ustawy i zaskarżonego przepisu rozporządzenia, jaka miała zastosowanie w sprawie, Skarb Państwa uzyskał "korzyść" w postaci podatku zapłaconego przez niepodatnika. Kontrahent owego niepodatnika poniósł natomiast ciężar ekonomiczny owego świadczenia w cenie.

Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne, tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 108 ustawy.

Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie bowiem, czy świadczenie wynikające z art. 108 ustawy uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie mające cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś - wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji - aktu samoistnego.

Z powyższych względów Sąd uznał, iż zaskarżony przepis narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji.

Artykuł 84 Konstytucji wymaga, by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Jak to wykazano wyżej, kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny. Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę - to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Przerzucenie ciężaru ekonomicznego "podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej czy złej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go - może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności.

Przepis jest także niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim wymaga on, by własność i inne prawa majątkowe każdego podlegały równej dla wszystkich ochronie prawnej. Jedyna przyczyna usprawiedliwiająca pogorszenie sytuacji majątkowej podatnika VAT wprowadzone przez zaskarżony przepis związana jest z nabyciem towaru niepodlegającego VAT, jako towaru podlegającego temu podatkowi. Nabycie to następuje jednak na warunkach, które w dużej mierze upewniają podatnika, że nabyty towar podlega opodatkowaniu. Sprzedawany jest bowiem przez osobę, która jest podatnikiem i ma prawo wystawiania faktur oraz "podatek" wykazany w fakturze rzeczywiście zapłaciła Skarbowi Państwa. Takie właśnie zdarzenie prowadzi nabywcę towaru do poniesienia wszystkich dolegliwości wykazanych wyżej. Tak więc zaskarżony przepis, rangi rozporządzenia, prowadzi do dolegliwego, automatycznego pogorszenia sytuacji jego adresatów w porównaniu z innymi podatnikami VAT, którzy odliczają podatek poniesiony faktycznie w cenie i zawarty w fakturze VAT.

Z tych względów § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia jest niezgodny także z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Powyższa wykładnia przepisów jest zgodna z wykładnią dokonaną w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03, OTK-A 2004/6/59).

W świetle powyższego, wobec odmowy zastosowania § 14 ust 2 pkt 2) Rozporządzenia Sąd uznał, że nie było potrzeby badania jego zgodności z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy. Orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a), art. 135, art. 200 i152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości.

Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach kasacyjnych:

Art. 174 pkt 1) ppsa- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

— §14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. dalej w sprawie wykonania niektóry przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.04.2004 do 31.05.2005r,. w zw. z art. 92 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dalej VATU poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust.1 Konstytucji RP,

— § 14 ust. 2 pkt 2) Rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie podczas gdy w przedmiotowej sprawie należało go zastosować,

— § 14 ust. 2 pkt 2) Rozporządzenia w związku z art. 217 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że reguluje kwestie zastrzeżone do materii ustawowej,

— naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów praw członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie,

Art. 174 pkt 2) ppsa tj. naruszeniu przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

— naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) ppsa poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia polegającą z jednej strony na przyjęciu, że kwota wykazana na fakturze, o której mowa w art. 108 ust. 1 VATU nie stanowi podatku należnego, a z drugiej strony

- poprzez niezastosowanie § 14 ust. 2 pkt 2) Rozporządzenia - uznanie, że kwota ta stanowi podatek naliczony u kontrahenta,

— art. 145 §1 pkt 1) lit. c) ppsa poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I inst. odpowiadały prawu.

Wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12.09.2006r., ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

- zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną uwzględniono.

Stosownie do § 14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970), w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wydano na podstawie upoważnienia zawartego w art. 92 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stosownie do którego, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10.

Trybunał Konstytucyjny wyraził już pogląd, że ustawodawca może regulować kwestie podatkowe w rozporządzeniu, jeżeli jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw (por.: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998r., U.9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51)). Taka formuła zobowiązuje sąd administracyjny do uzasadnienia swej decyzji o niestosowaniu przepisu z powodu jego niezgodności z konstytucją w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną opartą o analizę zapisów ustawy VAT.

W ocenie sądu pierwszej instancji zakaz zawarty w § 14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia modyfikował ustawę, gdyż wykluczał możliwość traktowania wykazanego na fakturach podatku jako podatku należnego, a w konsekwencji naliczonego. Sąd oparł się o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wykładni dokonanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r., SK 22/03.

Zestawienie tych dwu przepisów w świetle wykładni Trybunału Konstytucyjnego było ryzykowne przede wszystkim z tego powodu, że odpowiednie przepisy przyjęte do oceny przez Trybunał brzmiały inaczej niż badane przez sąd administracyjny.

I tak stosownie do § 50 ust. 4 pkt 3) rozporządzenia wykonawczego VAT z 1999r., w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy VAT ustanawiał, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

W obecnie ocenianym przepisie rozporządzenia, odmiennie niż w § 50 ust. 4 pkt 3) rozporządzenia wykonawczego VAT z 1999r., ustawodawca uwolnił interpretatora od uzależnienia oceny zastosowania § 14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia od brzmienia art. 108 ust. 1 ustawy VAT. I jest to zmiana istotna. Z jego treści wynika, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem z założenia, jest adresowany do wystawców a nie odbiorców faktury i nakłada obowiązek wynikający z samego wystawienia faktury, stawiając go poza zasadą obniżania podatku należnego o naliczony. Pominięty w § 14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia, zupełnie nie dotyczy prawa uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tj. podatku uiszczonego przez nabywcę oraz powiązanego z tym upoważnieniem prawo zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego, gdyż to prawo sformułowano w art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Jak wskazano wcześniej, nie został wpisany w treść spornego przepisu rozporządzenia, który tak jak § 50 ust. 4 pkt 3) rozporządzenia wykonawczego VAT z 1999r. wyłącza niektóre faktury z tych, które dają prawo do obniżenia, jednakże uzależnia jego stosowanie jedynie od kwalifikacji przedmiotu pod kątem jego opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji skupiając się na ocenie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który zresztą nie miał zastosowania w sprawie, popełnił podstawowy błąd uzależniania obowiązku podatkowego w podatku VAT od takich pojęć jak podatnik i faktura, z pominięciem jego istoty – obrotu towarami i usługami. Nawet jeżeli wystawca faktury działa w błędnym przekonaniu, że jest podatnikiem i wystawia fakturę z wykazanym podatkiem VAT, to jeszcze nie oznacza, że powstaje prawo do odliczenia tego podatku. Nawet jeżeli odbiorca towarów czy usług otrzymuje fakturę z wykazanym podatkiem VAT, to nie zmienia to faktu, że przeprowadził transakcję, która jest zwolniona od podatku albo nie podlega opodatkowaniu, czy że nie przeprowadził żadnej transakcji. W przeciwnym wypadku to nie ustawodawca, ale sami podatnicy ustanawialiby to, jakie jeszcze czynności byłyby opodatkowane VAT.

W przeciwieństwie do twierdzeń WSA, traktując kontrakt obojętny dla VAT jako rodzący skutki w tym podatku, nabywca działa w błędzie spowodowanym jego własnym działaniem czy zaniechaniem, a nie działaniem wystawcy. Cena, na którą powołuje się Sąd pierwszej instancji jest istotą porozumienia cywilnoprawnego, ekwiwalentem nabytych dóbr – kontrahent płaci za towar czy usługę. Dopiero kolejnym etapem, etapem odbywającym się na odrębnej płaszczyźnie zobowiązań publicznoprawnych, rozlicza się podatkowo. Płacąc cenę, kontrahent ponosi ciężar wynikający z umowy jaką zawarł, a nie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Z kolei nie są przedmiotem oceny na obecnym etapie postępowania, obowiązki wystawcy faktury. Nie ma podstaw prawnych do takich twierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak istnienie: zależności pojęcia podatku należnego z art. 108 ust. 1 ustawy VAT od podatku naliczonego czy przerzucenie ciężaru sankcji na kontrahenta zobowiązanego. Nawet jeżeli tak daleko patrząc, to jeszcze nie oznacza, że § 14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia wprowadza odstępstwa od ustawy czy istotne nowości normatywne.

Stosując sporny przepis z aktu podstawowego do transakcji mającej miejsce na terenie Białorusi, wyłączono obniżenie podatku o kwoty z faktur dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu. Chodzi o prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a), ustawodawca stwierdził, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to jak wszystkie prawa i obowiązki w podatku VAT mogą być rozpatrywane jedynie w obrębie przedmiotowym tego podatku, obrębie, dla którego punkt wyjścia stanowi art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (zasada wyłączności ustawy w prawie podatkowym).

Rozpoczynając rozważania od oceny prawidłowości sformułowania ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia, w szczególności przyjętego podziału regulowanej materii między ustawę a rozporządzenie, należy wskazać, że zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10.

Chodziło więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tj. podatku uiszczonego przez nabywcę oraz powiązanego z tym upoważnieniem prawo zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego. Prawo to sformułowano w art. 86 i art. 87 ustawy VAT w ten sposób, że w korelacji z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT oznaczało, że sama niemożność obniżenia o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na sprzedaż na terenie Białorusi została już skonstruowana w ustawie. Już w ustawie prawo do obniżenia podatku powiązano z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju.

Co się tyczy § 14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. zastosowanego w sprawie, to w takim wypadku, doprecyzowano w nim jedynie tę sytuację.

W związku z tym, wydana na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez Ministra Finansów regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 2) lit. a) kwestionowanego rozporządzenia, precyzująca sytuację, gdy faktura nie wystawiona przez podatnika nie uprawnia do obniżenia, nie narusza art. 217 Konstytucji.

Nie ma też podstaw do twierdzenia, że zastosowany w sprawie §14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektóry przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.04.2004 do 31.05.2005r,. w zw. z art. 92 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust.1 Konstytucji RP.

Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w oparciu o powyższe przepisy są zasadne. Pozostałe jednak nie.

Zarzut naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów praw członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie, jest zarzutem przynajmniej przedwczesnym.

Oczywiście wejście do Unii powoduje, że jej system prawny staje się systemem własnym przystępującego. /.../ W wyniku przystąpienia na terytorium przystępującego Państwa powstaje porządek, obejmujący dotychczasowy system prawa narodowego oraz całe acquis communaitare." (Ewa Łętowska glosa do orzeczenia NSA z 21 października 2004 r., sygn. akt FSK 571/04, OSP 2005/5/71).

Ze względu na uzyskany w sprawie wynik stosowania prawa – wyłączenie możliwości odliczenia - przede wszystkim należałoby rozstrzygnąć, czy zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia nie narusza zasady neutralności podatku.

Dla porządku, zasada ta oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcje, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż opodatkowanej cele opodatkowanej działalności gospodarczej. (J. Martini, jw., s. 10 i 389; K.Sachs, jw., s. 417). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT.

Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1,Dz.U.UE-sp.09-1-23) prawo to wyraziła w art. 17.

Z kolei w art. 17(6), dopuszczono by Państwa Członkowskie zachowały wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Jednakże w zaskarżonym wyroku, Sąd wobec odmowy zastosowania § 14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia uznał, że nie było potrzeby badania jego zgodności z art. 17 Dyrektywy. Ani nie stosował, ani nie odmówił zastosowania tego przepisu.

Z tego należy wyciągnąć dwa istotne wnioski: 1) skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał przyjętą przez WSA odmowę zastosowania § 14 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia za niezasadną, to należy przeprowadzić rozpoznanie skargi pod kątem zastosowania art. 17 Dyrektywy, 2) skoro WSA nie rozpoznał sprawy pod kątem art. 17 Dyrektywy, to NSA nie mógł ocenić zastosowania art. 17 (6) Dyrektywy, bowiem tut. Sąd może orzeczenie kontrolować, ale nie wyręczać sądu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na powyższe, powstaje obowiązek by Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznał sprawę i ocenił zaskarżoną decyzję, również w aspekcie zgodności działania organu podatkowego z prawem wspólnotowym.

Również dopiero w świetle tego wywodu można będzie odpowiedzieć na pytanie czy sporny przepis rozporządzenia można stosować.

Zatem zarzuty skargi kasacyjnej oparte na art. 174 pkt 1) p.p.s.a. tiret pierwsze i trzecie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne.

Nietrafionymi są zarzuty oparte o art. 174 pkt 1) p.p.s.a. tiret drugie i czwarte oraz oparte o art. 174 pkt 2) ppsa tj. naruszeniu przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) ppsa poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia polegającą z jednej strony na przyjęciu, że kwota wykazana na fakturze, o której mowa w art. 108 ust. 1 VATU nie stanowi podatku należnego, a z drugiej strony poprzez niezastosowanie § 14 ust. 2 pkt 2) Rozporządzenia - uznanie, że kwota ta stanowi podatek naliczony u kontrahenta, art. 145 §1 pkt 1) lit. c) ppsa poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I inst. odpowiadały prawu.

Zarzuty oparte o naruszenie prawa procesowego w pierwszej swej części, mogły być uznane za zasadne gdyby były połączone z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Wada ta nie może być sanowana w postępowaniu kasacyjnym (v.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2008r., II OSK 1109/05).

Obecnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie pozwala na kontrolę orzeczenia w trybie kasacyjnym, co dokonano przy okazji oceny naruszeń prawa materialnego. Z kolei w żaden sposób składający skargę kasacyjną nie wykazał wpływu postulowanego naruszenia prawa na wynik sprawy, co jest elementem koniecznym przy formułowaniu tego typu zarzutów. Nietrafnym jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. Ocena wyroku pod tym względem jest przedwczesna, co również wynika z tego, że, jak wskazano wcześniej, Wojewódzki Sąd Administracyjny musi sprawę ponownie rozpoznać.

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2) p.p.s.a.