Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2561/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 13742 zł (słownie: trzynaście tysięcy siedemset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. wszczął w dniu [...] czerwca 2009 r. postępowanie kontrolne wobec R.P. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 - 2006 oraz podatku od towarów i usług za okresy podatkowe od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. oraz kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004 - 2006. W wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że Strona w 2004 r. prowadziła niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wysokiej klasy kamer wideo oraz cyfrowych aparatów fotograficznych na własny rachunek. Działalność ta nie była zgłoszona do opodatkowania, zaś podatnik nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B; ustalił łączną wartość uzyskanych przez Stronę w 2004 r. przychodów w kwocie 778.278,05 zł, na którą składają się przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 705.597,00 zł, kapitalizacji odsetek od środków na rachunkach bankowych w kwocie 9.513,53 zł, realizacji umowy zlecenia na rzecz P; - 3.024,88 zł, kapitałów pieniężnych, tj. ze sprzedaży akcji P; oraz dywidendy P; w wysokości 60.142,64 zł. Łączną wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Stronę w 2004 r., organ ustalił na kwotę 1.496.375,62 zł. Ponadto w toku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji dokonał ustalenia stanu środków pieniężnych zgromadzonych przez Stronę na rachunkach bankowych na początek i na koniec 2004 r. Ustalenia te dokonano w oparciu o historię rachunków bankowych przedłożonych przez Stronę oraz przez odpowiednie instytucje finansowe.

2. Z zebranego w sprawie materiału wynikało, iż na mienie w postaci środków pieniężnych, zgromadzonych przez Skarżącego na początek i na koniec 2004 r. składały się na dzień 1 stycznia 2004 r. środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości 530.043,15 zł, lokata bankowa w kwocie 400.000,00 zł, co daje razem kwotę 930.043,15 zł. Natomiast na dzień 31 grudnia 2004 r. środki pieniężne na rachunkach bankowych wynosiły 211.945,40 zł, lokata bankowa - 0,00 zł, łącznie 211.945,40 zł.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]maja 2010 r., ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., wg stawki 75%, w kwocie 697.532,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 930.043,00 zł. Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę dokonane ustalenia stwierdził, że Strona nie udokumentowała, iż środki finansowe którymi dysponowała na dzień 1 stycznia 2004 r. w kwocie 930.043,15 zł pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, w jego ocenie, wydatki poniesione przez Stronę w 2004 r. i zgromadzone w tym roku mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2004 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ ustalił, iż wydatki poniesione w 2004 r. wyniosły 1.496.375,62 zł, natomiast stan mienia (środków pieniężnych) na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosił 211.945,40 zł, co łącznie stanowiło kwotę 1.708.321,02 zł, a przychody uzyskane w 2004 r. stanowiły kwotę 778.278,05 zł. W związku z tym zdaniem organu wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiły kwotę 930.042,97 zł.

4. Pełnomocnik Strony w odwołaniu z dnia 12 czerwca 2010 r. wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa podatkowego, w szczególności błędne zastosowanie: - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") - z uwagi na fakt, że Strona nie uzyskiwała "innych" przychodów, a tym bardziej określonych w zaskarżonej decyzji;

- art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie Strona nie uzyskiwała przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - z uwagi na fakt, że Strona posiadała zgromadzone mienie pochodzące z przychodów wolnych od opodatkowania, a nadto wysokość poniesionych wydatków w roku podatkowym ustalono nie na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie lecz wg dowolnego szacunku, nie mającego żadnego oparcia w logicznym rozumowaniu; - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - z uwagi na fakt, że Strona nie posiadała dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach; - art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "ustawa Ord. pod.") - z uwagi na fakt, iż Strona nie będąc zobowiązana do prowadzenia ksiąg podatkowych nie miała ich obowiązku prowadzenia i nie prowadziła oraz nie prowadziła działalności gospodarczej wbrew ustaleniom zaskarżonej decyzji; - art. 23 § 3 ustawy Ord. pod. - z uwagi na fakt, iż Strona nie będąc zobowiązana do prowadzenia ksiąg podatkowych nie miała obowiązku ich prowadzenia i nie prowadziła oraz nie prowadziła działalności gospodarczej wbrew ustaleniom zaskarżonej decyzji i wobec tego brak jest podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, a nadto wskazując w niniejszej decyzji art. 23 § 3 ustawy Ord. pod., jako uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, nie wskazuje się na który przepis autor decyzji powołuje się, gdyż § 3 zawiera sześć podpunktów wzajemnie się wykluczających; - art. 23 § 4 ustawy Ord. pod. - z uwagi na fakt, iż Strona nie będąc zobowiązana do prowadzenia ksiąg podatkowych nie miała obowiązku ich prowadzenia i nie prowadziła oraz nie prowadziła działalności gospodarczej wbrew ustaleniom zaskarżonej decyzji i wobec tego brak jest podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, jak również brak podstaw prawnych i faktycznych stosowania metody szacowania, przy tak bogatym materiale dowodowym w tym dowodach źródłowych z banków, biur maklerskich, dokumentach firmy U. i innych. W świetle powyższego, w jego uznaniu, nastąpiło rażące naruszenie: - zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 ustawy Ord. pod. - poprzez działanie w niniejszej sprawie organów kontroli skarbowej nie na podstawie przepisów prawa, a w myśl zasady, że co nie jest zabronione, to jest dozwolone i rozstrzygnięcia wszelkich niejasnych okoliczności i przypadków na niekorzyść Strony; - zasady zaufania do organów skarbowych, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez działanie w niniejszej sprawie organów skarbowych w myśl zasady in dubio pro fisco oraz braku merytorycznej poprawności i staranności działania w toku postępowania kontrolnego i podatkowego oraz nierównym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i Strony; - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 ustawy Ord. pod. - poprzez uniemożliwienie Stronie wykorzystania swoich uprawnień uczestniczenia osobiście lub przez pełnomocnika w każdym stadium postępowania z możliwością odpowiedniego przygotowania się do tych czynności oraz braku powiadomienia Strony z odpowiednim wyprzedzeniem, aby zawiadomienie to do Strony skutecznie dotarło przed wyznaczonymi czynnościami, a Strona miała wystarczająco dużo czasu do przygotowania się do tej czynności i nie nastąpiła kolizja terminów; - zasady przekonywania stron, wyrażonej w art. 124 ustawy Ord. pod. - poprzez niepodjęcie nawet próby wykonania tej zasady w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, jak również nieustosunkowanie się przez organ kontroli skarbowej do twierdzeń uważanych przez Stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy i pominięcie tej zasady w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - zasady obowiązku sporządzenia protokołu, wyrażonej w art. 172 ustawy Ord. pod. - poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie, w miejsce przesłuchania świadków istotnych z punktu widzenia ich zeznań dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, oświadczeń i pism świadków wyłączających automatycznie zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, a tym samym rażącego naruszenia obowiązku wynikającego z art. 172 § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod.; - zasady kompletności materiału dowodowego, wyrażonej w art. 187 ustawy Ord. pod. - poprzez niezebranie całości materiału dowodowego, tym samym nierozpoznanie całości materiału dowodowego istotnego dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, głównie poprzez ignorowanie i odrzucanie wniosków dowodowych składanych przez Stronę w toku postępowania; - zasady żądania przeprowadzenia dowodu, wyrażonej w art. 188 ustawy Ord. pod. - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na korzyść Strony, mimo zgłaszania przez Stronę dowodów na tezę odmienną niż przyjęta przez organ kontroli skarbowej, a tym samym braku zgodności z rzeczywistością ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego i braku trafności oceny innych dowodów; - zasady czynnego udziału strony w przesłuchaniu świadków, wyrażonej w art. 190 ustawy Ord. pod. - poprzez ignorowanie wyprzedzenia zawiadomienia o danej czynności na co najmniej 7 dni przed terminem czynności, przy ostrożnym założeniu, że poczta doręczy zawiadomienie w ciągu 14 dni; - zasady mocy dowodowej dokumentu urzędowego, wyrażonej w art. 194 ustawy Ord. pod - poprzez nieuznanie za dowód informacji bankowych i biur maklerskich przedłożonych przez Stronę w toku postępowania, a jednocześnie odmówienie zgody na przeprowadzenie dowodu przeciwnego do dowodów z systemu S., zgłoszonych przez Stronę; - zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ustawy Ord. pod. - poprzez odrzucenie tej zasady i przyjęcie w niniejszej sprawie całkowicie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, bez opierania się na całym materiale dowodowym, bez uwzględniania ich wzajemnej łączności, rozpatrując każdy dowód z osobna, zaniechując dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami świadków i Strony. Dokonano też dowolnej oceny dowodów w postaci dokumentów urzędowych z systemu S., stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co innego niż wynika to z treści tego dokumentu, pomijając całkowicie treść dokumentów prywatnych i nie ustosunkowując się do powyższego; - metody określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wyrażonej w art. 23 § 5 u.p.d.o.f. - poprzez odstąpienie od normy prawnej wyrażonej w tym przepisie, aby określenie podstawy oszacowania zmierzało do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i zastosowanie metod nie mających oparcia w przywołanych wyżej przepisach u.p.d.o.f. wbrew procedurze podatkowej; - naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. - poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego niezgodnego z uzasadnieniem prawnym.

W uzasadnieniu złożonego odwołaniu pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut bezzasadnego oddalenia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych składanych w toku postępowania kontrolnego. W szczególności oddalenia wniosku dowodowego o: - pobranie z właściwego organu L. wzoru pieczęci U. oraz podpisu Pana S.G. i porównanie z tymi, które znajdują się na przedłożonych dokumentach, - zażądanie od właściwego Urzędu Celnego informacji o kwotach pieniężnych oraz przedmiotach wwożonych i wywożonych przez Stronę w ilościach hurtowych, - uwiarygodnienie okazanych dokumentów potwierdzających dostawę towarów na terytorium Polski z terytorium L. przez U., kiedy Strona była jedynie jej przedstawicielem, - przesłuchanie w charakterze świadka byłego Dyrektora U. Pana S.G.. Ponadto zarzucił oparcie ustaleń zawartych w formularzu S. na oświadczeniach obecnego Dyrektora U. Pana V. M., podczas, gdy osoba ta nie uczestniczyła w transakcjach ze Stroną. Jednocześnie podniósł, iż przeprowadzone zeznania świadków są wadliwe, gdyż sformułowane pytania od razu sugerowały odpowiedź a Strona lub jej pełnomocnik nie mogli brać udziału w przeprowadzonych czynnościach przesłuchania z uwagi na nieprawidłowe doręczenie informacji o terminie i miejscu przesłuchania lub wysyłaniu jej na nieprawidłowy adres. Pełnomocnik zaznaczył, że nie jest prawdą jakoby żaden ze świadków nie wskazał U. jako sprzedawcy sprzętu elektronicznego. Podniósł także, iż nie jest prawdą, że żaden z nabywców sprzętu foto-video nie otrzymał dokumentu sprzedaży wystawionego przez U.. Dodatkowo podniósł zarzut braku weryfikacji danych osoby, która założyła konto w serwisie aukcyjnym Allegro o nazwie [...]" oraz uzyskania informacji z portali internetowych, które nadawały ogłoszenia sprzedaży. W jego ocenie stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że Strona dysponowała rachunkami wystawionymi przez R. z B. i rachunkami in blanco ujawnionymi podczas kontroli celnej na lotnisku S. w Holandii "nie polega na prawdzie" i nie ma żadnego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto pełnomocnik Strony podniósł, iż do przychodów z nieujawnionych źródeł niesłusznie przyjęto wszystkie wpłaty własne Strony na rachunki bankowe. W dalszej części uzasadnienia wyjaśniono, iż w latach 1989 - 1992 Strona pracowała w A.. Zarobione pieniądze przeznaczyła na zakup akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. (GPW). Inwestycje te przyniosły średnio 17 - krotny zysk netto. Jednocześnie Strona inwestowała większość wolnych środków na rynku pierwotnym w akcje B.. Ich sprzedaż na pierwszej sesji po debiucie na GPW w I kwartale 1994 r. przyniosła, prawie 10 - krotny zysk netto z zaistniałego kapitału. Ponadto w 1995 r. Strona znaczną część swoich wolnych środków przeznaczyła na zakup - średnio za cenę 45 PLN - Powszechnych Świadectw Uczestnictwa (PŚU). Wszystkie posiadane PŚU Strona sprzedała - średnio za cenę 141 PLN - pod koniec 1996 r. Ponadto pełnomocnik wskazał, że na przełomie lat 1996/1997 około połowę wszystkich aktywów Strona przeznaczyła na krótko i średniookresowe lokaty bankowe z opcją automatycznej reinwestycji kapitału wraz z odsetkami. Za pozostałą wolną gotówkę kupiła waluty obce, tj. dolary amerykańskie (USD - ok. 75% wolnej gotówki) oraz marki niemieckie (DEM - ok. 25% wolnej gotówki). Ponadto we wrześniu 1998 r. część wolnych aktywów Strona przekazała do zarządzania profesjonalistom z banku inwestycyjnego (C.S.A.), zaś w późniejszym okresie również funduszom powierniczym i inwestycyjnym (P. S.A., D. S.A., I. S.A. i inne). W związku z powyższym pełnomocnik podkreślił, iż rynkowa wartość posiadanych przez Stronę aktywów (środki pieniężne na rachunkach bankowych, lokaty bankowe, gotówka, jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych i inwestycyjnych, akcje, ziemia rolna, samochód osobowy) na koniec 2003 r. wynosiła w sumie około 2.064.685,00 zł.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia [...] czerwca 2011 r., w związku z wnioskiem Strony o przeprowadzenie wskazanych w piśmie z dnia 13 kwietnia 2011 r. wniosków dowodowych zlecił, na podstawie art. 229 ustawy Ord. pod., organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, tj. p. M.P., p. L.P. oraz p. W. P. na okoliczność zawarcia w 2004r. pomiędzy ww. osobami, a Skarżącym umów darowizn i umów pożyczek. Ponadto organ pierwszej instancji zobowiązany został do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania Strony, w toku którego winien uzyskać informacje na temat: - umów darowizn oraz pożyczek w przedstawionym na wstępie zakresie, - sposobu wykorzystania środków finansowych z przyznanych Stronie w latach 1998-1999 przez B S.A. w W. pożyczek krótkoterminowych na zakup papierów wartościowych sprzedawanych w trybie oferty publicznej (jakie akcje zostały nabyte, w jakiej ilości, za jaką kwotę), terminu oraz wysokości spłaty przez Stronę otrzymanych pożyczek, terminu oraz ceny za jaką sprzedała posiadane akcje, przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży posiadanych akcji, daty zamknięcia rachunków w D. S.A., - pochodzenia oraz przeznaczenia środków finansowych wpłaconych na rachunek D. S.A. w dniu 15 listopada 1999 r. w kwocie 306.000,00 zł, - operacji przeprowadzanych w 1994 r. za pośrednictwem rachunku w D. S.A., pochodzenia i wysokości środków finansowych przekazanych na nabycie akcji za pośrednictwem tego rachunku, ceny oraz terminu sprzedaży przez Stronę posiadanych akcji, przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży akcji oraz terminu zamknięcia w/w rachunku, - pochodzenia środków finansowych z których Strona dokonała w dniu 30 maja 2000 r. wpłaty na kwotę 347.700,00 zł. w związku z zapisem na akcje zwykłe na okaziciela w C. S.A., ilości akcji nabytych w N. S.A., terminu i kwoty za jaką nabyto w/w akcję, terminu oraz ceny za jaką Strona odsprzedała nabyte w ten sposób akcję, przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży akcji N. S.A. oraz daty zamknięcia rachunku w C. S.A.,

- pochodzenia środków finansowych z których Strona założyła w 2000 r. lokatę bankową krótkoterminową w B. S.A. oraz przeznaczenia środków finansowych uzyskanych po zamknięciu w/w lokaty, - pochodzenia oraz przeznaczenia środków finansowych wycofanych w dniu 6 stycznia 2000 r. po zakończeniu okresu oszczędzania na rachunku oszczędnościowo - kredytowym prowadzonym przez B. S.A. - [...] w kwocie 80.685,97 zł,

- wysokości stypendium doktoranckiego otrzymywanego przez Stronę w latach 1995 - 2000 od Politechniki W. w W., - wysokości dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych przez Panią A. R. (były małżonek Strony) w okresie kiedy pozostawała ona w związku małżeńskim ze Skarżącym. Ponadto organ pierwszej instancji zobowiązany został wezwać Stronę do przedłożenia: - kompletnych egzemplarzy umów o pożyczki krótkoterminowe zawartych z B. .A. oraz dokumentów świadczących o terminie i wysokości spłaty ww. pożyczek - dokumentów potwierdzających cenę oraz termin sprzedaży akcji posiadanych na rachunkach w D. S.A. oraz D. S.A. oraz daty zamknięcia rachunków w tych instytucjach, - dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia środków finansowych z których dokonano wpłaty w dniu 30 maja 2000 r. na rachunek w C. S.A., cenę i termin sprzedaży akcji posiadanych na tym rachunku oraz daty zamknięcia ww. rachunku, - dokumentów potwierdzających wysokość i sposób rozdysponowania środków uzyskanych po zakończeniu w dniu 6 stycznia 2000 r. okresu oszczędzania na rachunku oszczędnościowo kredytowym prowadzonym przez P. S.A. oraz dokumentów potwierdzających wysokość i sposób rozdysponowania środków uzyskanych przez Stronę po zamknięciu w 2000 r. lokaty bankowej krótkoterminowej w B. S.A., - dokumentów potwierdzających wysokości stypendium doktoranckiego wypłacanego w latach 1995-2000 przez P. na rzecz Skarżącego, - dokumentów potwierdzających wysokość dochodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych przez Panią A. R. w okresie kiedy pozostawała ona w związku małżeńskim ze Stroną.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r., przekazał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismo Strony z dnia 28 lipca 2011 r., celem uzupełnienia materiałów i dowodów zgodnie z wnioskami dowodowymi zawartymi w tym piśmie. Uzupełnione akta sprawy zostały przesłane do organu odwoławczego przy piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]września 2011 r.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia [...] października 2011 r., na podstawie art. 229 ustawy Ord. pod, ponownie zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. zobowiązał organ pierwszej instancji do zwrócenia się do B. S.A. w W. o nadesłanie odpisów umów pożyczek krótkoterminowych zawartych ze Skarżącym oraz dokumentów świadczących o terminie i wysokości spłaty ww. pożyczek, zwrócenie się do D. S.A. oraz D. S.A. o przesłanie dokumentów potwierdzających cenę oraz termin sprzedaży akcji posiadanych przez Stronę na rachunkach w ww. domach maklerskich oraz wskazania daty zamknięcia rachunków w tych instytucjach, zwrócenie się do C.S.A. w W. o nadesłanie informacji na temat ceny i terminu sprzedaży akcji posiadanych przez Stronę na rachunku w tej instytucji oraz daty zamknięcia ww. rachunku.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 654.166 zł. W ocenie organu kwestią sporną w niniejszej sprawie jest nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji środków finansowych w łącznej kwocie 930.043,15 zł, które Strona posiadała na dzień 1 stycznia 2004 r. na rachunkach bankowych. Podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący na początek 2004 r. zgromadził na rachunkach bankowych środki pieniężne w kwocie 530.043,15 zł oraz dysponował środkami pieniężnymi na lokacie terminowej założonej w dniu 11 grudnia 2003 r., a wypłaconej w dniu 5 stycznia 2004 r. w kwocie 400.000,00 zł. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że dochody Strony uzyskane w latach 1992-2003 ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, łącznie z połową dochodu współmałżonki wynikającego ze wspólnych zeznań podatkowych za lata 1999 i 2000 wynosiły 83.673,12 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odnoście nieuwzględnienia środków finansowych jakie Strona zgromadziła przed 2004 r. W jego ocenie Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem, iż środki finansowe jakimi dysponował na dzień 1 stycznia 2004 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż środki jakie uzyskał z tytułu sezonowej pracy w A. nie mogły stanowić pokrycia dla ponoszonych przez niego wydatków, pomimo ich nieopodatkowania. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, Strona nieuprawdopodobniła także faktu osiągania dochodów z inwestycji kapitałowych w kwotach pozwalających jej poczynić oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. Jego zdaniem z materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i z dokumentów załączonych do pisma z dnia 13 kwietnia 2011 r. wynika, iż Skarżący w 1994 r. oraz w latach 1998-2003 był uczestnikiem rynku papierów wartościowych. Niemniej jednak, w ocenie organu, sam fakt dokonywania przez Stronę inwestycji kapitałowych przed badanym 2004 r., nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż ze środków uzyskiwanych z ww. tytułów Strona była w stanie poczynić oszczędności na dzień 1 kwietnia 2004 r. w łącznej kwocie 930.043,15 zł. Ponadto organ podkreślił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż środki jakie Strona zgromadziła na dzień 1 stycznia 2004 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. organ wskazał, że Strona nie uczestniczyła w wyjaśnieniu okoliczności sprawy, nie udzielała również informacji, o których tylko ona miała wiedzę. W związku z powyższym, w przekonaniu organu Strona nie uprawdopodobniła, a tym bardziej nie udowodniła, iż środki finansowe w łącznej kwocie 930.043,15 zł, jakimi dysponowała na dzień 1 kwietnia 2004 r., pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym środki te nie mogły służyć pokryciu wydatków ponoszonych przez Skarżącego w 2004 r. W dalszej części uzasadnienia organ odnosząc się do zarzutu Strony naruszenia przepisów art. 23 § 5 ustawy Ord. pod. poprzez odstąpienie od normy prawnej wyrażonej w tym przepisie, aby określenie podstawy oszacowania zmierzało do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i zastosowanie metod nie mających oparcia w art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3, art. 23 § 4 ustawy Ord. pod., uznał go za chybiony. W jego ocenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zasadnie przyjął, iż wydatki związane z prowadzoną w 2004 r. działalnością gospodarczą stanowią kwoty nieudokumentowanych wydatków Strony z rachunków bankowych. Zatem wydatki ustalone zostały w kwocie, w jakiej zostały one rzeczywiście poniesione przez Stronę. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z postawionymi zarzutami naruszenia przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, zwłaszcza art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124 ustawy Ord. pod, stwierdzając że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretując je w kontekście całego badanego zagadnienia. Jego zdaniem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Tym samym orzekanie w sprawie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było prawidłowe i nie prowadziło do naruszenia zasady określonej w art. 120 ustawy Ord. pod. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji na każdym etapie prowadzonych czynności w toku prowadzonego postępowania informował Stronę o podjętych czynnościach, a także przytaczał i wyjaśniał zastosowaną podstawę prawną. Strona miała wgląd do dokumentów, mogła składać wyjaśnienia, dodatkowe dowody i wnioski. W związku z czym tak prowadzone czynności czynią zadość wymogom art. 121 ustawy Ord. pod. Organ odwoławczy ponadto podniósł, że Strona i jej pełnomocnik na każdym etapie prowadzonego postępowania mieli nieskrępowaną możliwość wglądu do akt sprawy, mogli składać wyjaśnienia lub nowe wnioski dowodowe. Prawa Strony nie zostały w tym zakresie w żaden sposób ograniczone. Zdaniem organu na uwagę zasługuje fakt, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] maja 2010 r. wyjaśnił w sposób pełny i przekrojowy przesłanki, którymi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Natomiast fakt, że Strona uznała rozstrzygnięcie za niewłaściwe, czego wyrazem jest złożone odwołanie, nie może powodować naruszenia art. 124 ustawy Ord. pod. Organ odnosząc się do zarzutu Strony naruszenia art. 172 § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie w miejsce przesłuchania świadków pism składanych przez kontrahentów Strony wskazał, że organ podatkowy nie jest ograniczony w formie i rodzaju wykorzystanych dowodów w sprawie. Jego zdaniem skoro kontrahenci składali wyjaśnienia w sprawie, to organ podatkowy miał możliwość uwzględnienia tych wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast sporządzenie protokołu dla tych czynności, w myśl art. 172 § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod, nie było konieczne, tym bardziej kiedy przepis ten przewiduje sporządzenie protokołu jedynie z czynności przesłuchania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 ustawy Ord. pod. poprzez ignorowanie wyprzedzenia zawiadomienia o danej czynności, na co najmniej 7 dni przed terminem czynności, organ zgodził się ze Stroną, iż nie została poinformowana odpowiednio wcześniej o czynnościach przesłuchania. Dokonane zatem czynności w ocenie organu należy uznać za nieważne, tj. nie stanowiące dowodu tego co zostało w nich zawarte. Zdaniem organu za nieuzasadniony należy także uznać zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod., gdyż organ pierwszej instancji w sposób pełny przedstawił fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że w związku z uprawdopodobnieniem faktu otrzymania w 2004 r. przez Skarżącego darowizn i pożyczek od członków najbliższej rodziny czyli M., L. i W.P. stwierdzić należy, iż powyższe kwoty darowizn i pożyczek otrzymane przez Stronę w 2004 r. winny zostać uwzględniona po stronie środków finansowych będących w jego dyspozycji w 2004 r. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozważeniu okoliczności niniejszej sprawy, uznał za zasadne uchylenie w całości zaskarżonej decyzję organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz dokonanych na jego podstawie ustaleniach, organ stwierdził, iż Strona zgromadziła w 2004 r. przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania w łącznej kwocie 836.100,05 zł. Natomiast łączna wysokość wydatków poniesionych przez Stronę w 2004 r. oraz mienia zgromadzonego na koniec tego roku wyniosła 1.708.321,02 zł. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w skali całego roku wystąpił niedobór środków pieniężnych w wysokości 872.220,97 zł ([...]zł), stanowiący przychód nieznajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżącego w 2004 r. oraz latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym organ odwoławczy, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił wysokość zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości 654.166,00 zł stanowiący 75% podstawy opodatkowania w kwocie 872.220,97 zł.

9. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 30 lipca 2012 r. wniosła skargę zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, z uwagi na fakt, że Skarżący nie uzyskiwał "innych" przychodów, a tym bardziej przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r., określonych w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.;

2) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, z uwagi na fakt, że Skarżący nie uzyskiwał w 2004 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów;

3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na fakt, że Skarżący posiadał zgromadzone mienie pochodzące z przychodów wolnych od opodatkowania a ponadto wysokość poniesionych wydatków w roku 2004 ustalono nie na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów a według dowolnego szacunku, nie mającego żadnego oparcia w logicznym rozumowaniu;

4) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na fakt, że Skarżący nie posiadał dochodów w 2004 r. z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach;

5) art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., w zw. z art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 4 ww. ustawy, poprzez ich błędne zastosowanie z uwagi na fakt, że Skarżący nie prowadził w 2004 r. działalności gospodarczej oraz nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych;

6) art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że Organy podatkowe nie zebrały lub bezpodstawnie pominęły materiał dowodowy, bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów oraz błędnie i dowolnie oceniły dowody jako prawdziwe pomimo istnienia przesłanek ich nierzetelności lub nieprawdziwości;

7) art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania, bądź skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne;

8) art. 199a § 3 ustawy Ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy powinien zostać zastosowany, tj. poprzez ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że Skarżący prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą, podczas gdy w przypadku istnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa Organ podatkowy zobowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa.

W uzasadnieniu pełnomocnik Strony nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego drugiej instancji, jakoby Skarżący prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą. Dodatkowo, w jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w żaden sposób nie uzasadnił w zaskarżonej decyzji, dlaczego przyjął ustalenia wynikające z innych postępowań, zgodnie z którymi Skarżący prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą, nie uwzględniając żadnego wniosku dowodowego, wskazującego okoliczności przeciwne. Pełnomocnik wskazał, że dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia odnoście prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej zmierzały do podważenia wiarygodności Wstępnej umowy o współpracy z dnia [...] listopada 2003 r. oraz aneksu z dnia [...] grudnia 2004 r., zawartych w W. pomiędzy Skarżącym a litewską spółką U. z siedzibą w W.. Jego zdaniem organy podatkowe prowadzące postępowanie naruszyły zasadę wyrażoną w art. 199a § 3 ustawy Ord. pod., zgodnie z którą, jeżeli z dowodów z postępowania obiektywnie wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy, to na podstawie art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. organy podatkowe mają obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Dodatkowo pełnomocnik z całą stanowczością nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym "podatnik musi konkretnie i wiarygodnie wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał", gdyż stoi to w całkowitej sprzeczności z powołanym w uzasadnieniu przedmiotowej skargi orzecznictwem sądów administracyjnych i poglądem doktryny prawa. W ocenie pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przedstawił żadnych dokumentów, potwierdzających, że Skarżący nie opodatkował dochodów uzyskanych w A.. Podkreślił ponadto, że w trakcie toczącego się postępowania przedstawił dowody potwierdzające uzyskiwanie stypendium doktoranckiego w latach 1995-2000 z P. w wysokości 49.863,00 zł. Pełnomocnik wskazał ponadto, iż wbrew twierdzeniu organu drugiej instancji uprawdopodobnione zostały przychody uzyskiwane przez Skarżącego z dokonanych inwestycji kapitałowych. Jego zdaniem nie sposób się także zgodzić ze stanowiskiem organu, iż okolicznością wskazującą, że na dzień 1 kwietnia 2004 r. Skarżący nie zgromadził środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, jest fakt nabycia w listopadzie 2000 r. jednostek uczestnictwa w funduszu Skarbiec za kwotę 150.000,00 zł oraz nabywanie w okresie przed 2004 r. papierów wartościowych P. i N. wartości 97.094,85 zł oraz nieruchomości rolnej w łącznej kwocie 14.000,00 zł. Mając to na uwadze pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż wartość środków finansowych pochodzących zarówno z przychodów opodatkowanych jak i wolnych od opodatkowania, które Skarżący zgromadził do listopada 2000 r., wielokrotnie przekraczała kwoty związane z ww. inwestycjami. Ponadto w jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ślad za organem podatkowym pierwszej instancji, nie podał sposobu finansowania ww. inwestycji (kredyt na zakup akcji, środki własne, środki wspólne z małżonką). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wziął pod uwagę okoliczności, że po listopadzie 2000 r. Skarżący nie przerwał, ale konsekwentnie kontynuował gromadzenie środków finansowych z przychodów zarówno opodatkowanych jak i wolnych od podatku. Ponadto, w opinii pełnomocnika, organ odwoławczy błędnie wyliczył wydatki poniesione przez Skarżącego w 2004 r., a także w sposób nie mający racjonalnego uzasadnienia i całkowicie niezrozumiały wyliczył koszty uzyskania przychodów brutto z tytułu rzekomej działalności gospodarczej Skarżącego w 2004 r. Jako kolejny zarzut pełnomocnik wskazał na błędne przyjęcie przez organ, iż kwoty, które Skarżący posiadał na rachunkach bankowych w 1990 r., nie pokrywają wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2004 r. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej w W., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji całkowicie pominął okoliczność, że na podstawie umowy o dzieło z dnia [...] listopada 1992 r. pomiędzy Skarżącym a Agencją R. z siedzibą w W., Skarżący wykonał wskazane w ww. umowie dzieło i uzyskał z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości [...] USD. Pełnomocnik zarzucił również organom podatkowym nieuwzględnienie szeregu dokumentów potwierdzających uzyskanie przez Skarżącego majątku, którym pokrywał wydatki poniesione w 2004 r. W dalszej części podkreślił, iż przez cały czas trwania postępowania kontrolnego, jak również podczas postępowania podatkowego przed organami pierwszej i drugiej instancji, Skarżący współpracował z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności niniejszej sprawy, jak również przedstawiał dowody w postaci dokumentów, potwierdzające uzyskanie majątku, który pokrywał wydatki poniesione przez Skarżącego w 2004 r. Niezależnie od powyższego, podniósł, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również nie ustosunkował się do zarzutów odwołania, bądź skwitował je stwierdzeniem, że są bezzasadne. Natomiast bezzasadność zarzutów potwierdził krótką wykładnią przepisu oraz lakoniczną informacją, że postępowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe oraz nie prowadziło do naruszeń określonych przepisów, nie odnosząc się w żadnym stopniu do merytorycznego rozstrzygnięcia okoliczności, z którymi wiąże ich naruszenia.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

10. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygająca co do istoty w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004+ r. - narusza przepisy prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwał na przyjęcie wszystkich wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, w tym wniosku zasadniczego w kwestii przyjęcia za podstawę zryczałtowanego podatku dochodowego kwoty 930.043,15 zł.

11. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadniczo dwóch kwestii. Po pierwsze spór w sprawie dotyczył uznania, czy Skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w formie internetowego sklepu wysyłkowego na własny rachunek. Organy podatkowe powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania wskazywanego przez Stronę kontrahenta litewskiego, informacje z litewskich organów podatkowych, przepływy finansowe u Skarżącego uznały, iż działalność Skarżącego miała cechy dzielności gospodarczej. Organy podatkowe stwierdziły nadto, że współpracy Strony z litewską firmą nie można było określić jako działania w imieniu i na jej rzecz. Przyjęto, że Skarżący był samodzielnym przedsiębiorcą a kwoty określone w ramach postępowań kontrolnych stanowiły jego przychody z działalności gospodarczej. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Strona wskazując, iż w swojej działalności wyłącznie pośredniczyła w sprzedaży sprzętu. Z tych też powodów kwoty i wydatki dotyczące 2004 r. były związane ze ścisłą współpracą z podmiotem litewskim. Drugą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie wysokości kwoty oszczędności uzyskanych w latach uprzednich przed 2004 r. z obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Organy podatkowe wskazując na bierność Skarżącego w toku postępowania w przedmiocie przedstawienie dokumentów źródłowych potwierdzających zyski z kapitałów przyjęły, że Skarżący nie przedstawił obszernego wyjaśnienia co do poczynionych wysokich oszczędności z tego źródła. W ocenie organów Skarżący nie mógł posiadać oszczędności w kwocie przeszło 900 tyś na początku 2004 r. uzyskanych z obrotu giełdowego akcjami spółek. W tym zakresie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia Strony i jego wnioski dowodowe nie były wystarczającym uzasadnieniem przyjęcia możliwości zgromadzenia przez niego tak wysokiego kapitału. Skarżący w swoich pismach procesowych nie zgodził się przyjęciem takiego stanowiska. Wskazuje, iż w latach poprzedzających 2004 r., w tym w szczególności w latach 90 - tych był aktywnym inwestorem na giełdzie papierów wartościowych a z obrotu akcjami tam notowanymi uzyskiwał bardzo wysokie stopy zwrotu. W związku, z czym organy podatkowe w jego ocenie powinny zgodzić się na przeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów a w konsekwencji przyjąć, iż przed 2004 r. zgromadził oszczędności pozwalające na dokonywanie w 2004 r. wydatków w znacznych kwotach, lub lokowanie środków finansowych na lokatach bankowych.

12. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzić należy, iż wobec charakteru postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku wyjaśnienie tej kwestii nie jest zasadniczym celem niniejszego postępowania. Jednakże przyjąć należy, iż wnioski organów podatkowych, co do prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej uznać należy za przekonywające. Ustalono bowiem, iż między Skarżącym a wskazanym przez niego kontrahentem nie istniała żadna umowa o współpracy z której można było wysnuć, iż Strona pośredniczy w sprzedaży towarów należących do podmiotu litewskiego. O braku współpracy między Skarżącym a pomiotem litewskim miały świadczyć ustalenia litewskiego fiskusa w przedmiocie kontroli krzyżowych a także przywołane przed litewski organ podatkowy zeznania osoby reprezentującej podmiot litewski, który stwierdził, że w okresie objętym kontrolą podmiot ten nie współpracował ze Skarżącym. Istotne jest także to, iż sam Skarżący zaprzeczył tezie o prowadzeniu na rzecz podmiotu litewskiego działalności wskazując, iż w latach 2005-2006 otrzymywał od tego podmiotu wyłączenie sprzęt do testowania a także to, iż faktyczna współpraca dotyczyła 2005 i 2006. Z tytułu tej współpracy otrzymywał wynagrodzenie ok. 800 EUR miesięcznie, które było płatne w formie zaliczek. Ostatecznie otrzymał całość kwoty w 2009 r. Zważywszy powyższe a także biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd przyjął, iż Skarżący samodzielnie prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek w postaci sklepu z wysokiej klasy kamerami video oraz cyfrowymi aparatami fotograficznymi. Działalność ta nie została zgłoszona do opodatkowania. Skarżący także nie powadził ksiąg rachunkowych z tego tytułu. Na podkreślenie zasługuje także to, że kwestia prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego została przesądzona w orzeczeniach WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 887/11 oraz III SA/Wa 886/11. Zatem przyjąć należy, iż Skarżący dostarczał nabywcom zamieszkałym na terenie Polski wysokiej jakości sprzęt elektroniczny. Okoliczności te potwierdza Skarżący przyznając, że zdarzenia takie miały miejsce - dostarczał sprzęt na terenie Polski, przyjmował płatności w gotówce lub otrzymywał je za pośrednictwem rachunków bankowych. Wynikają one ponadto z zebranego w sprawie materiału (umowy zgłoszone przez nabywców do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wyjaśnienia kupujących, historia rachunku Skarżącego). Sąd zatem zgodził się organami podatkowymi, iż wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanie przez Skarżącego w badanym okresie szeregu transakcji dotyczących zbycia sprzętu fotograficznego, kamer i innych akcesoriów, z których osiągnięto przychód należało uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, a w związku z tym Skarżący powinien był zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży jako uzyskane ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tych też powodów Sąd uznał, iż zarzuty Skarżącego dotyczące charakteru wykonywanej przez niego działalności nie zasługiwały na uwzględnienie.

13. Odnosząc się do drugiej kwestii będącej przedmiotem sporu między stronami w kontekście unormowań u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu – tj kwestii związanej z ustaleniem źródła kapitału, którym dysponował Skarżący na początku 2004 r. – Sąd zgodził się ze Stroną, iż w tym zakresie organy podatkowe w swoich wnioskach przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów a także działały z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego. Podnieść na wstępie należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ord. pod. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przed wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej.

14. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108).

15. W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide B.. i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). W tym miejscu na podkreślenie zasługuje także to, iż organy podatkowe w sytuacji wskazania przez Skarżącego instytucji posiadającej wiedzę o uzyskiwanych przez Stronę dochodach z obrotu akcjami powinny we własnym zakresie podjąć działania celem sprawdzenia zasadności twierdzeń Skarżącego. W ocenie Sądu całkowite przerzucenie ciężaru dowodu w tym zakresie na Stronę niniejszego postępowania naruszało w sposób istotny zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Warto także wskazać, iż z akt sprawy, w tym dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że Skarżący rzeczywiście w latach 90 - tych oraz w latach późniejszych był aktywnym inwestorem na giełdzie papierów wartościowych. Posiadał akcje i informacje o tym obrocie powinny znajdować się w podmiotach faktycznie realizujących zlecenia sprzedaży i kupna. Zdaniem Sądu w tym zakresie organ podatkowy powinien wykorzystując swoją pozycję procesową zwrócić się do podmiotów zajmujących się zawodowo obrotem akcjami posiadanymi przez Skarżącego o przesłanie informacji o aktywności Strony w przedmiocie obrotu akacjami oraz uzyskiwanymi przez niego dochodami z tego tytułu.

16. Oczywiście zastosowanie zasady śledczej w postępowaniu nie jest równoznaczne z aprobowaniem bierności w postępowaniu podatkowym po stronie podatnika. Strona postępowania w ramach zasady współdziałania powinna podjąć również wszelakie kroki celem przedstawienia swojej argumentacji, a także powinna przedkładać dokumenty mające znaczenie w przedmiotowej sprawie. Jednakże w ocenie Sądu ze względu na charakter postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organy podatkowe powinny umożliwić stronie zgromadzenie dokumentacji z lat uprzednich, a także poinformować ją o skutkach braku reakcji na wezwanie do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających wysokość dochodów oraz oszczędności z lat uprzednich. Jednakże ze względu na specyfikę przedmiotowego postępowania organy podatkowe powinny udzielić stronie odpowiedniego realnego terminu na zgromadzenie dokumentacji przy jednoczesnym wskazaniu, skutków bierności podatnika w tym zakresie. Sąd wskazuje, iż taki obowiązek mimo braku wyraźnego wskazania w Ordynacji podatkowej powinien wynikać z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady zaufania.

17. Żądanie od Skarżącego przesłania dokumentacji transakcji giełdowych, dokumentów umów pożyczek krótkoterminowych i innych dowodów potwierdzających kwoty dochodów z każdej operacji finansowej, a także innych szczegółowych informacji których przedstawienie było zależne od odpowiedzi na pismo Strony do odpowiedniej instytucji z zakreślonym terminem 1 miesiąca (vide pismo organów podatkowych z dnia 14 czerwca i z dnia 20 października 2011 r.) było przykładem naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasady zaufania obywatela do organów państwa. W ocenie Sądu w tym zakresie umknęło organom podatkowym to, iż w latach uprzednich, w latach 90 tych obrót akacjami na giełdzie papierów wartościowych a także obrót PŚU był wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym. Z tych też powodów Skarżący mógł nie posiadać szczegółowej dokumentacji w tym zakresie. Lektura pism organu odwoławczego wzywających do przesłania dokumentów urzędowych, zaświadczeń informacji z Banków (w tym aktualnie nieistniejących) prowadzi do wniosku, iż Skarżący nie mógł spełnić wymogów narzuconych mu przez organ w zakreślonym przez organy podatkowe terminie. Także doświadczenie gospodarcze organów podatkowych oraz logika postępowania w tym zakresie powinny prowadzić do wniosku, iż wskazani przez organy podatkowe dysponenci informacji potrzebnych w toku postępowania podatkowego – przechowują żądane informacje o przebiegu transakcji, poszczególnych umów pożyczek z lat 90 - tych - w archiwum bądź je zniszczyli z uwagi na upływ czasu.

18. Zdaniem Sądu analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, iż Skarżący w odróżnieniu od innych podatników powołujących się na rzekome dochody z instrumentów finansowych był w rzeczywistości aktywnym inwestorem na rynku kapitałowym. W ocenie Sądu odrzucenie przez organy podatkowe wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego, zrzucenie na Stronę ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego doprowadziło do wypaczenia prawdy materialnej w niniejszym postępowaniu. Sąd uznał, iż materiał dowodowy w sprawie jest nieprzekonywający a ocena zgromadzonych w sprawie dowodów ma charakter dowolny.

19. Podnieść także należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił powyższym zasadom.

20. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący w toku postępowania podatkowego wykazywał logiczne wyjaśnienie, co do źródła poszczególnych inwestycji przedstawiając dane o wysokich stopach zwrotu z poszczególnych akcji i inwestycji. Sąd uznał, iż twierdzenia te zostały w całości pominięte w zaskarżonej decyzji. W decyzji tej organ odwoławczy w sposób jednoznaczny twierdził, iż Skarżący nie przedstawił dokumentów, o które był wzywany, co skutkowało jednoznacznym odrzuceniem wyjaśnień Strony. Sąd zważył, iż takie postępowanie w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych w szczególności, w sytuacji gdy w grę wchodzi uzyskiwanie przez podatnika dochodów uprzednio wolnych od opodatkowania rażąco naruszało ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zasady śledczej i nakazu zbierania obiektywnych dowodów tj takich które by świadczyły na korzyść lub niekorzyść strony postępowania.

21. Podnieść także należy, iż Skarżący w dużej mierze uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wielkości obrotu akcjami w latach poprzedzających 2004 r. na etapie postępowania sądowoadministracyjnym. Jednakże okoliczności, na które powoływał się przed Sądem były wskazywane przez niego wielokrotnie w toku postępowania podatkowego. Tym samym Sąd uznał, iż stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem składu orzekającego w sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły obiektywnej analizy wartości posiadanych przez Skarżącego akcji, w konsekwencji nie zbadały możliwości poczynienia przez Stronę oszczędności z tego tytułu na 2004 r.

22. Zważywszy powyższe organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę powinny wyjaśnić z aktywnym udziałem Strony postępowania wysokość dochodów uzyskanych na rynku kapitałowym w latach poprzedzających 2004 r. Ze względu na posiadane przez Skarżącego dowody źródłowe potwierdzające wielkość posiadanych walorów organ podatkowy powinien przeanalizować zgromadzone przez Stronę dowody źródłowe celem ustalenia potrzeby dalszych poszukiwań materiału źródłowego w tym przedmiocie. W sytuacji ustalenia potrzeby wyjaśnienia określonych wątpliwości i uzyskania informacji od podmiotów zajmujących się obrotem akcjami Skarżącego w latach uprzednich organ podatkowy zwróci się w stosownym trybie do podmiotów zajmujących się obrotem tymi akcjami lub ich następców prawnych celem przedstawienia określonych informacji źródłowych. W ocenie Sądu w ponownym postępowaniu organy podatkowe, będą zobligowane do obiektywnego odniesienia się do schematu źródeł finansowania kolejnych inwestycji wskazanych przez Skarżącego.

23. Wobec stwierdzonych uchybień, co do ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy Sąd odstąpił od analizy rzeczywistych wydatków i posiadanych przez Skarżącego na 2004 r. oszczędności w ramach postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego uznając, iż rozważania w tym przedmiocie byłyby przedwczesne. Z tych też przyczyn odstąpił od wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego zobowiązania podatkowego.

24. W tym stanie rzeczy wobec stwierdzonych naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do przepisu art. 152 tej ustawy. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.