Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 987/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135,art. 200 i art. 205 § 2 ,art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 77, 80 i 107 § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 187, art. 191 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi "X" J. K.. i M. M. Sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 roku oraz umorzenia postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za II i IV kwartał 2018 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2021 roku nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] ,- złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2021 r. "X" J. K. i M. M. spółka jawna w Kaliszu wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] maja 2021 r. nr [...] ([...]), określającą skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za cztery kwartały 2018 r.; podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za cztery kwartały 2018 r.; dodatkowe zobowiązanie podatkowe za I i III kwartał 2018 r. w wysokości [...] % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za II i IV kwartał 2018 r.

Uzasadniając powyższą decyzję Naczelnik wyjaśnił, że w toku postępowania wykorzystał materiał dowodowy zebrany podczas kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz danych rejestracyjnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r., przeprowadzonej w lutym 2019 r. W ramach tej kontroli ustalono, że spółka zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7K [...] faktury dotyczące zakupu usług noclegowych z [...] i [...] stycznia 2018 r. oraz z [...] sierpnia 2018 r., zawyżając podatek naliczony za I kwartał 2018 r. o kwotę [...]zł oraz za III kwartał 2018 r. o kwotę [...]zł, ponieważ – z uwagi treść art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. – błędnie dokonała pomniejszenia podatku należnego o naliczony, wynikający z faktur zakupu usług noclegowych i gastronomicznych. Nadto skarżąca wprowadziła do obrotu tzw. "puste faktury", którym nie towarzyszyła dostawa towarów oraz wykonanie usług, wystawione na rzecz "A" D. D. w K. (podatek VAT [...] zł) oraz A. O., P. B. spółka cywilna w K. (podatek VAT [...] zł). Organ wyjaśnił, że z zeznań A. M. - prokurenta spółki, wynika, iż w 2018 r. spółka prowadziła działalność w zakresie fotowoltaiki, ale nie osiągnęła obrotu z prowadzonej działalności i nie wystawiła żadnych faktur. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, kontaktami handlowymi zajmował się osobiście prokurent, a gdyby doszło do potencjalnej sprzedaży, tylko on wystawiłby fakturę dokumentującą taką sprzedaż. W 2018 r. spółka nie dokonywała sprzedaży towarów i usług na rzecz firmy D. D. ani ww. spółki cywilnej, prokurent nie wystawiał okazanych mu faktur, a firmy te nie są mu znane, nigdy z nimi nie współpracował. On był odpowiedzialny za wystawianie faktur (wystawiane były ręcznie), a spółka nie posiadała żadnych procedur, instrukcji czy wytycznych w sprawie wystawiania faktur. Sprawy administracyjne i księgowe spoczywały na prokurencie, który posiłkował się jedynie pomocą E. P. (ktoś ją polecił), która była znajomą i nie otrzymywała za pomoc wynagrodzenia.

Naczelnik przedstawił zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. D. D. zeznała, że nawiązała kontakt z E. P., ale zafakturowane dostawy nie zostały faktycznie przez spółkę dokonane. Fikcyjne faktury dostarczyła jej E. P., której płaciła za nie gotówką połowę podatku VAT, ale bez pokwitowania. A. M. nie zna. A. O. i P. B. (wspólnicy spółki cywilnej) zeznali, że nie nawiązywali ze skarżącą współpracy. Wprawdzie faktury znalazły się w dokumentach firmy, ale nie potrafili na ich temat nic powiedzieć i dopiero mieli sprawdzić, czy gotówka wyszła z kasy. W ich firmie pracowała B. P. (organ ustalił, że była córką E. P.). M. M. (wspólnik skarżącej) zeznała, że spółką się nie zajmuje, a sprawy spółki prowadzi jedynie jej mąż A. M..

Nie została przesłuchana E. P., ponieważ na żadne z wielu wezwań (awizowanych i odbieranych osobiście) nie stawiła się, mimo dwukrotnego nałożenia na nią kary porządkowej. E. P. została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] grudnia 2020 r., sygn. akt [...] K [...], z którego wynika, że w okresie od [...] stycznia do [...] listopada 2018 r. działając w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem, w celu użycia za autentyczne, podrobiła w zakresie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu faktury VAT wystawione na rzecz A. O., P. B. s.c. i "A" D. D., w ten sposób, że wiedząc, iż zostaną one wprowadzone w rejestry księgowe ww. firm oraz mając świadomość, że dokumentują one transakcje fikcyjne, sporządziła powyższe faktury bez wiedzy i zgody osób reprezentujących "X" sp. j. i "B" sp. z o.o.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą na rzecz firm: "A" D. D. oraz A. O., P. B. s.c. są fakturami, którym nie towarzyszyła dostawa towarów oraz świadczenie usług, czyli tzw. "pustymi fakturami", które zostały fizycznie wystawione przez E. P., bez wiedzy strony, tj. prokurenta spółki A. M., który jako jedyna osoba był uprawniony do wystawiania faktur. Faktury te nie zostały wykazane w ewidencjach skarżącej, plikach JPK oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług. D. D. oraz A. O. i P. B. dokonali korekt deklaracji VAT-7 oraz korekt złożonych plików JPK za poszczególne miesiące 2018 r., ze względu na zaewidencjonowanie w nich faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sprawami spółki zajmował się jej prokurent A. M., któremu pomagała E. P., nie będąc formalnie zatrudniona w spółce ani w żaden sposób wynagradzana. Organ ustalił również, że E. P. była nieformalnie pracownikiem spółki, ponieważ miała pełny i swobodny dostęp do dokumentów i poufnych danych spółki oraz pieczątek służbowych. Ponadto zajmowała się sprawami administracyjnymi i księgowymi spółki, gdyż ze zgromadzonego materiału wynika, że miała pełną wiedzę o sprawach tej firmy. Potwierdził to również prokurent spółki A. M., wskazując ją jako osobę reprezentującą spółkę podczas kontroli podatkowej. Wskazanie E. P. do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi przez A. M., zdaniem organu, świadczy o posiadaniu przez tę osobę wiedzy na temat działalności skarżącej oraz dostępu do jej dokumentów księgowych, tym samym obdarzeniu jej dużym zaufaniem przez A. M.. Powierzył on prowadzenie spraw spółki E. P., z którą nie zawarł żadnej umowy prawnej (o współpracę, o pracę itp.), czym sam na siebie wziął odpowiedzialność za jej wykonywaną pracę, gdyż nie mógł egzekwować od niej odpowiedzialności za źle wykonaną pracę (brak zakresu jej obowiązków, zakresu odpowiedzialności, tj. kto za co odpowiada, kto wystawia faktury). Spółka korzystała z programu komputerowego służącego do wystawiania faktur VAT, tj. DRUKI [...] (WWW.Druki.[...].pl), tożsamego z tym, który m.in. posłużył do fikcyjnych faktur.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik stwierdził, że mimo fizycznego wystawiania faktur przez E. P., ich wystawcą jest skarżąca, gdyż E. P. działała w imieniu i na rzecz spółki (za zgodą prokurenta), będąc jej nieformalnym pracownikiem. Pomimo braku zatrudnienia E. P. prowadziła sprawy i księgowość spółki, a tym samym powinna podlegać nadzorowi prokurenta, który był odpowiedzialny za sprawy administracyjne i księgowe spółki. To on nawiązał współpracę z E. P. i dał jej pełen dostęp do dokumentów spółki, zatem organ uznał, że E. P. wystawiając "puste faktury" działała w imieniu i na rzecz skarżącej. To prokurent stworzył jej warunki i możliwości do prowadzenia oszukańczego procederu wystawiania tzw. "pustych faktur", podczas którego mogła wprowadzać do obrotu prawnego podrobione faktury VAT, czerpiąc z tego korzyść finansową, a tym samym narażając Skarb Państwa na straty. E. P., pomimo braku formalnego zatrudnienia, wykonywała różnego rodzaju prace biurowe oraz miała dostęp do pełnej dokumentacji spółki, co potwierdza wyznaczenie jej do reprezentacji spółki podczas kontroli, co świadczy o wiedzy, dostępie do dokumentów i obdarzeniu jej dużym zaufaniem. Nie była osobą trzecią wobec spółki. Z tego powodu organ nie mógł uznać, że dane skarżącej wykazane na "pustych fakturach" zostały ujęte w sposób bezprawny, będący efektem podszycia się pod nimi przez osobę trzecią, ponieważ strona osobiście tych faktur nie wystawiała.

Podsumowując dokonane ustalenia, Naczelnik stwierdził, że spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu "puste faktury", których nie ujęła w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach, a którymi posługiwali się kontrahenci, zatem jej zobowiązanie do zapłaty wynikającego z tych faktur podatku wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nadto, biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, organ stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę cechuje wadliwość w takim zakresie, w jakim ujęte zostały w nich trzy faktury dotyczące usług hotelowych, gastronomicznych i w tym zakresie nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pozbawiając ich mocy dowodowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie decyzji i wydanie nowej, ustalającej nowy wymiar podatku, skarżąca podkreśliła, że podmiot trzeci, który wystawił faktury, nie był w żaden sposób uprawniony do wystawiania faktur przez spółkę.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS wyjaśnił, że na gruncie podatku od towarów i usług skutki wystawienia faktury zależą od jej rzetelności (wykazanie rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem), faktycznego istnienia podmiotu, który ją wystawił oraz jego statusu jako podatnika tego podatku. Powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ zaznaczył, że zobowiązanym do zapłaty podatku z tytułu wystawienia pustej faktury jest co do zasady podmiot, którego dane widnieją na tej fakturze, a także podmiot, który bezprawnie posłużył się danymi podatnika, nie posiadając do tego żadnego upoważnienia, bez jego wiedzy, podszywając się pod dane tego podatnika. Zdaniem organu bezsporna jest okoliczność, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, że wystawcą "pustych faktur" jest E. P., która zajmowała się sprawami tej spółki za przyzwoleniem jej prokurenta A. M.. Organ zaznaczył, że E. P. nie była wprawdzie formalnym pracownikiem spółki, jednakże miała nieograniczony dostęp do wszelkich danych i dokumentów, a także do pieczątek służbowych. Posiadała również pełną wiedzę o sprawach spółki, co potwierdza fakt, że prokurent wskazał ją jako osobę reprezentującą spółkę w toku kontroli. Podkreślając, że prokurent powierzył prowadzenie spraw spółki oraz udostępnił wszelkie dokumenty osobie, która nie była formalnie jej pracownikiem, ani też nie posiadała żadnego innego formalnego upoważnienia do działania w imieniu skarżącej, Dyrektor uznał, że wszelkie czynności podejmowane przez E. P., w tym również wystawianie faktur, były działaniami w imieniu i na rzecz podatnika. Natomiast podatnik nie zachował ostrożności kupieckiej, której można oczekiwać od profesjonalnie funkcjonującego podmiotu i tym samym stworzył E. P. warunki do popełnienia przestępstwa fałszowania dokumentów, za które została skazana wyrokiem Sądu Rejonowego [...], jednocześnie działając na szkodę spółki. Organ odwoławczy podkreślił również, że podatnik nie przyczynił się do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych przez skorygowane wystawionych faktur, czym uniemożliwiłby nabywcom tych faktur skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie D. D. i spółka cywilna skorygowały deklaracje, jednak pierwotnie podatek ze spornych faktur wykazały jako podlegający odliczeniu, doprowadzając w ten sposób do umniejszenia zobowiązania podatkowego. Pomimo tych korekt nie można przyjąć, że ryzyko uszczuplenia podatkowego zostało wyeliminowane, ponieważ do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik może skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że wyłudzenie podatku nastąpiło przez podmiot trzeci, bez wiedzy i woli spółki. E. P. nie można uznać za podmiot trzeci, w sytuacji gdy powierzono jej wszelkie sprawy spółki, tym samym wyrażając wolę, aby działała w imieniu podatnika. Skoro faktury wystawiła osoba mająca choćby nieformalne przyzwolenie do działania w imieniu spółki, to znaczy że ich wystawcą jest ta spółka. E. P. nie musiała się "podszywać" pod dane podatnika, ponieważ mogła nimi swobodnie dysponować. Dyrektor zaznaczył, że prokurent przyznał w toku przesłuchania, iż będąc odpowiedzialnym m. in. za wystawianie faktur, korzystał z pomocy znajomej E. P.. Ponadto upoważnił ją jako pełnomocnika do reprezentowania spółki w trakcie jego nieobecności podczas kontroli. E. P. podejmowała czynności w imieniu spółki za zgodą jej prokurenta, który umożliwił jej swobodne działanie przez dostęp do dokumentacji i pieczątek, zatem należy ją uznać za osobę uprawnioną do działania w imieniu i na rzecz skarżącej.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego, tj. art. 77, 80 i 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "K.p.a.");

2. prawa materialnego, w szczególności art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęcia, że to skarżąca wystawiła fakturę.

Nadto skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka E. P.. Uzasadniając skargę, spółka podniosła, że skarżący nigdy nie zlecił, nie upoważnił i nie posiadał żadnej wiedzy na temat wystawionych pustych faktur. Odpowiedzialna za to osoba została prawomocnie skazana przez sąd karny. W toku całego postępowania nigdy nie została przesłuchana. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli w żaden sposób nie pozwalają na przyjęcie, że ze strony spółki doszło do jakichkolwiek nadużyć, czy nieprawidłowości. Wszelkie działania, które doprowadziły do wyłudzenia podatku miały miejsce bez wiedzy i woli spółki, doszło jedynie do posłużenia się jej danymi i niesłusznie próbuje się ją obciążyć odpowiedzialnością. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu [...] maja 2022 r. Sąd oddalił wniosek o przesłuchanie świadka E. P..

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu koncentruje się zasadniczo wokół rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo procedowały w sprawie, w szczególności, czy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie dokonały jego prawidłowej oceny, określając skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślić przy tym należy, że zarówno na etapie odwołania, jak i skargi spółka, którą reprezentował przy tych czynnościach jej prokurent, podważała ustalenie faktyczne, podnosząc kwestie bezprawnego posłużenia się przez inną osobę danymi podatnika, bez jego wiedzy i nie posiadając do tego żadnego upoważnienia. W ocenie skarżącej ustalenia poczynione w trakcie kontroli w żaden sposób nie pozwalają na przyjęcie, że z jej strony doszło do jakichkolwiek nadużyć, czy nieprawidłowości, zaś poczynione przez organy podatkowe ustalenia oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym.

Na wstępie poniższych rozważań zauważyć należy, że organy procedowały na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zatem nie mogły naruszyć wskazanych w skardze przepisów art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. Jednakże przepisy te mają swoje odpowiednie brzmienie w przepisach procedury podatkowej w art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi koncentrują się zatem wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady przeprowadzania dowodów, zupełności materiału dowodowego, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Natomiast organy obu instancji stwierdziły, że mimo fizycznego wystawienia faktur sprzedaży przez E. P., ich wystawcą była skarżąca, gdyż E. P. działała w imieniu i na rzecz spółki, ponieważ będąc jej nieformalnym pracownikiem prowadziła sprawy i księgowość spółki, a tym samym powinna podlegać nadzorowi prokurenta, który był odpowiedzialny za sprawy administracyjne i księgowe spółki. Prokurent nawiązał współpracę z E. P. i dał jej pełen dostęp do dokumentów spółki, zatem wystawiając "puste faktury" działała w imieniu i na rzecz skarżącej. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie takich ustaleń, a przy jego ocenie organy przekroczyły, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadę swobodnej oceny dowodów.

Podstawę prawną przyjętą przez organy podatkowe dla określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w kwestionowanym zakresie stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Regulacja ta ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę (zob. wyroki NSA z: 23 października 2019 r., I FSK 1037/17; 14 października 2020 r., I FSK 1948/17 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku, jest sam fakt wystawienia faktury z wskazaną w nim kwotą podatku. Przekazanie tej faktury innemu podmiotowi oznacza wprowadzenie dokumentu do obrotu prawnego. Dlatego też faktura, która została wprowadzona do obrotu prawnego wywołuje skutki podatkowe, choćby nie dokumentowała żadnego zdarzenia. W tej sytuacji, obciążając podmiot określony w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązkiem zapłaty podatku, należy wykazać, że faktura faktycznie pochodzi od tego podmiotu. Omawiany przepis zakłada bowiem działanie podmiotu, który wystawił fakturę. Działanie to nie musi polegać na własnoręcznym sporządzeniu dokumentu faktury. Podatnik może zlecić określonej osobie (np. pracownikowi, pełnomocnikowi) wystawienie faktury w jego imieniu. Natomiast nie jest wystawcą faktury, zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot pod który bezprawnie podszył się inny podmiot, a także, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., I FSK 1459/15). Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby, w fakturze jako jej wystawca (sprzedawca, usługodawca) wskazany został podmiot, który nie wiedział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to podmiot taki nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1872/15). Okoliczności te powinny być badane indywidualnie, na gruncie każdej konkretnej sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że bezspornym jest, iż kwestionowane faktury wystawione na rzecz D. D. i spółki cywilnej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały wprowadzone do obrotu, ponieważ oba te podmioty rozliczyły je w sporządzonych deklaracjach VAT, ale w efekcie prowadzonego postępowania podatkowego dokonały korekt tych deklaracji, usuwając je z rozliczanego podatku VAT. Bezspornym jest również, że skarżąca w swoich deklaracjach podatku wynikającego z tych faktur nie wykazała. Natomiast sporną i zasadniczą do wykazania w kontrolowanej sprawie jest okoliczność, czy skarżącą spółkę można uznać za "wystawcę faktury" w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tej okoliczności, zdaniem Sądu, organy nie wykazały.

Zauważyć przede wszystkim należy, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organy ustaliły, iż E. P. podejmowała czynności w imieniu skarżącej, za zgodą jej prokurenta, który umożliwił jej swobodne działanie przez dostęp do dokumentacji i pieczątek, zatem była ona uprawniona do działania w imieniu i na rzecz spółki. Swoje ustalenia organy obu instancji oparły w zasadzie wyłącznie na "Oświadczeniu kontrolowanego" z [...] marca 2019 r., w którym prokurent (faktycznie jedyna osoba działająca w imieniu skarżącej) ustanowił E. P. pełnomocnikiem do reprezentowania go w trakcie kontroli w czasie jego nieobecności (k. [...] akt adm.). Na podstawie tego umocowania organ odwoławczy wywiódł, że E. P. miała nieograniczony dostęp do wszelkich danych i dokumentów, a także do pieczątek służbowych, skoro zatem prokurent powierzył prowadzenie spraw i udostępnił wszelkie dokumenty osobie, która nie była formalnie jego pracownikiem, to należy uznać, że wszelkie czynności przez nią podejmowane, w tym również wystawianie faktur, były działaniami w imieniu i na rzecz podatnika. Zdaniem Sądu ustalenia te nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a dokonanej przez organ oceny tego materiału nie można uznać za swobodną. Zgodnie z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Wywiązując się z tego obowiązku, prokurent istotnie wskazał E. P. na czas swojej nieobecności. Można zgodzić się, że miał do niej zaufanie, skoro ją wskazał, natomiast nie można z upoważnienia udzielonego E. P. w marcu 2019 r. do reprezentowania spółki w trakcie kontroli w czasie nieobecności jej prokurenta, wywodzić powierzenia tej osobie prowadzenia spraw spółki, czy upoważnienia jej do wystawiania w imieniu spółki faktur VAT, i to w roku wcześniejszym. Trzeba też zauważyć, że z protokołu pobrania akt, ksiąg, dokumentów (k. [...]) wynika, że materiały te kontrolującym udostępniał prokurent, a nie E. P..

Nadto, organy nie w swoich ocenach całkowicie pominęły pierwsze zeznania prokurenta, jako kontrolowanego (k. [...] akt adm.), w których A. M., odpowiadając na pytania kontrolujących, wskazał, że gdyby doszło do potencjalnej sprzedaży (w 2018 r. spółka nie wystawiała żadnych faktur), to tylko on wystawiałby fakturę taką sprzedaż dokumentującą. Jednocześnie zaprzeczając wystawieniu okazanych mu faktur, wskazał że te, które były wystawiane w poprzednim okresie miały pieczęć firmową i podpis z imienia i nazwiska oraz jego pieczątkę imienną.

Zwrócić również należy uwagę na pismo prokurenta skarżącej z [...] grudnia 2020 r. (k. [...] akt adm.), będące odpowiedzią na wezwanie organu, w którym oświadczył on, że dostęp do pieczęci firmowej (szt. 1) miał A. M. i mogła mieć E. P. w ograniczonej formie, dokonując rozliczeń i innych czynności związanych z działalnością firmy. Z powyższego oświadczenia prokurenta wynika, że E. P. istotnie jakieś czynności w spółce wykonywała, ale nie można z niego wywieść, że była upoważniona do wystawiania faktur w imieniu skarżącej. Nadto, przedstawiony w tym piśmie przez prokurenta wzór pieczęci używanej w 2018 r. różni się w swojej treści od pieczęci na spornych fakturach, znajdujących się na k. [...], ponieważ we wzorze wskazany jest adres spółki w Kaliszu jako ul. 3 Maja [...], a na fakturach ul. [...] [...]. W znajdujących się w aktach administracyjnych odpisach KRS z [...] listopada 2019 r. (k.[...]) oraz z [...] października 2020 r. (k. [...] jako adres siedziby spółki również widnieje ul. [...], a nie ul. [...]. Ta okoliczność także nie została poddana ocenie organów, które nie zbadały sprawy pod kątem bezprawnego posłużenia się przez E. P. (lub inną osobę) danymi podatnika, bez jego wiedzy i nie posiadając do tego upoważnienia. E. P. została prawomocnie skazana za podrobienie faktur objętych kontrolowanym postępowaniem i jest w tej sytuacji nieuprawniona konstatacja organu odwoławczego, że to prokurent stworzył jej warunki do popełnienia przestępstwa fałszowania dokumentów. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego nie wynika, że prokurent zlecał E. P. wystawianie faktur w imieniu spółki. Wręcz przeciwnie – prokurent wyraźnie zeznał, że tylko on wystawiałby faktury, gdyby w 2018 r. wystąpiła taka konieczność.

Sąd zauważa, że do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności z pewnością przyczyniłyby się zeznania E. P., o przesłuchanie której wniosła w skardze spółka. Wniosek ten Sąd oddalił, ponieważ zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd może przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów. Podkreślenia jednak wymaga, że E. P. nie została przesłuchana w postępowaniu podatkowym, mimom wielu wezwań do niej w tym zakresie wystosowanych. W aktach sprawy brak informacji, czy wymierzane jej tylko dwukrotnie grzywny były w jakikolwiek sposób egzekwowane, aby faktycznie stały się środkiem przymuszającym do złożenia zeznań, tym bardziej, że E. P. odmówiła składania zeznań w postępowaniu karnym, do czego – jako oskarżona – miała prawo.

W świetle wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach, w tym I FSK 1459/15, postępowanie dowodowe organów podatkowych powinno zmierzać do ustalenia, czy w konkretnym przypadku podmiot, którego dane jako sprzedawcy lub usługodawcy, umieszczone zostały w fakturze, jest rzeczywistym wystawcą tej faktury – czy fakturę tę faktycznie wystawił, czy też dane te wykorzystano bez jego wiedzy i zgody – bezprawnie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności wskazać należy, że to na organy podatkowe ustawodawca nałożył został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w świetle przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena (art. 191 Ordynacji podatkowej). Natomiast pełna ocena zebranych dowodów powinna zostać przedstawiona w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W kontekście powyższych rozważań, Sąd stwierdza, że organy naruszyły wskazane wyżej przepisy proceduralne, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie podejmując wszelkich czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów przy jej rozpatrywaniu. Z uwagi na wagę i rozmiar stwierdzonych naruszeń, mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie doprowadziły one do przedwczesnego i niezasadnego stwierdzenia, że to skarżąca była wystawcą spornych faktur i tym samym została spełniona w stosunku do niej hipoteza przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe spowodowało uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji.

Na zakończenie należy również dodać, że skarżąca ani w odwołaniu, ani w skardze nie kwestionowała ustaleń organów dotyczących zawyżenia podatku naliczonego z trzech faktur zakupu w 2018 r. usług noclegowych i gastronomicznych. Również Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie, niemniej jednak, ponieważ stanowią one nieznaczny fragment zaskarżonych decyzji, Sąd uchylił te decyzje w całości.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji podejmie próbę uzupełnienia materiału dowodowego, m. in. przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. P., a następnie dokona swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z uzyskanych dowodów. Będzie przy tym zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji, orzekając o kosztach powstępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).