Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 304/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4 i 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lipca 2019r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Naczelnika K. Urzędu Celno - Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019r. Inne w T. określił P. G. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do marca 2015r. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące zaniżono podatek należny wskutek opodatkowania sprzedaży samochodów używanych w systemie VAT marża zamiast na zasadach ogólnych, o łączną kwotę 1.487.081 zł.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. Inne w T. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży samochodów używanych, tj. komis samochodowy we W., pod nazwą Auto Komis P. G.. W wyniku kontroli dokumentów i ewidencji stwierdzono, że w rejestrach sprzedaży zaewidencjonowano m.in. sprzedaż towarów i usług wg stawki 23%, tj. samochodów używanych. Przedmiotem odpłatnej dostawy towarów i usług na terytorium kraju była m.in.: sprzedaż używanych pojazdów samochodowych, które uprzednio wg przedłożonych dowodów nabyte zostały na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej na podstawie faktur lub umów kupna-sprzedaży. Sprzedaż używanych samochodów udokumentowana była fakturami, fakturami "procedura marży towary używane" oraz paragonami z kasy fiskalnej. Przedmiotem opodatkowania była marża od sprzedaży, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług lub cała wartość sprzedaży pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych. Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynikało, że skarżący dokonywał zakupu samochodów za granicą zarówno od osób fizycznych (umowy kupna-sprzedaży), jak i od podmiotów gospodarczych - podatników VAT (faktury). Ponadto świadczył także usługi auto komisu, tj. pośrednictwo w sprzedaży pojazdów samochodowych, wykonywane głównie na zlecenie osób fizycznych z terytorium kraju. Sprzedaż ww. usług udokumentowana była fakturami "procedura marży towary używane" oraz paragonami z kasy fiskalnej. Przedmiotem opodatkowania była prowizja od sprzedaży, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

W przypadku dostaw samochodów używanych Skarżący stosował metodę opodatkowania VAT marża, o której mowa w art. 120 u.p.t.u. Na wystawionych fakturach dokumentujących taką sprzedaż wykazywał wartość sprzedaży brutto bez podatku VAT. Organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy podatnik korzysta ze szczególnej procedury przy dostawie towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu uzyskanej przez niego marży, wyliczonej zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Odnosi się to do wszystkich przypadków wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., a nie tylko do przypadku wskazanego w art. 120 ust. 10 pkt 5, gdzie bezpośrednio w treści przepisu wskazano, że nabywca musi posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach opodatkowania VAT marży. Zatem w ewidencji powinno być ujawnione źródło, z którego pochodzi towar używany, co potwierdza treść art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Organ podał, że dostawa towarów używanych podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u., co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co mogłoby rodzić ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku z ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej (od marży). Aby możliwe było opodatkowanie dostaw towarów w procedurze opodatkowania marży konieczne jest spełnienie przesłanek nie tylko przedmiotowych (co do przedmiotu dostawy), ale także podmiotowych, tj. po stronie dostawcy towaru dla podatnika. Obrót podlega opodatkowaniu w procedurze szczególnej z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku.

Organ podał, że z przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji źródłowej wynikało, że samochody sprzedawane przez Auto Komis w okresie objętym kontrolą w większości były kupowane w Berlinie na podstawie dwujęzycznych umów kupna-sprzedaży (KAUFVERTRAG). Wg dokumentów Skarżący dokonywał nabyć od osób wskazanych na str.5 uzasadnienia decyzji. Dokonując analizy ww. dokumentów organ stwierdził m.in, że sprzedawcy o takim samym imieniu i nazwisku posiadali różne adresy lub odwrotnie sprzedawcy o różnych nazwiskach posiadali te same adresy, dane sprzedawców wskazane na umowach kupna-sprzedaży każdorazowo różniły się od danych poprzednich właścicieli pojazdów wskazanych w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, częstotliwość oraz ilość zakupów samochodów od tych samych sprzedawców wskazuje na zakup od handlarzy a zarazem podatników VAT (na co wskazywała informacja o zastosowanej procedurze marży), nie został jednak w tym przypadku wystawiony rachunek, czy faktura lecz transakcje były udokumentowane umowami kupna-sprzedaży, w treści przedmiotowych umów znajdowała się informacja: "Verkauf-Preis nach § 25, tj. sprzedaż zgodnie z paragrafem 25", wskazująca na status sprzedawcy jako podatnika podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji na wybór metody opodatkowania w procedurze VAT marża.

Wskazano, że w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w zakresie nabycia samochodów z Niemiec organy wystąpiły na formularzach SCAC do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, odnośnie zawartych transakcji ze sprzedawcami wskazanymi w umowach. Otrzymane w odpowiedzi informacje zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, a wynikające z nich ustalenia przedstawiono na str. 6-8 zaskarżonej decyzji.

Inne wskazał dalej, że na podstawie przedłożonych przez stronę kserokopii dowodów rejestracyjnych wystawionych przez zagraniczne urzędy ds. rejestracji - przed sprzedażą i sprowadzeniem samochodów do Polski, stwierdzono, że podmioty, na które zarejestrowano samochody za granicą (osoby fizyczne, podmioty gospodarcze, firmy leasingowe, leasingobiorcy) nie występowały w umowach kupna-sprzedaży przedłożonych przez podatnika do kontroli. W wyniku weryfikacji przedstawionych umów, na podstawie których nabywano samochody, w których jako sprzedawców wskazano osoby: [...] - stwierdzono, iż dokumenty były nierzetelne.

W uzasadnieniu decyzji wskazano również na złożone przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7, w których częściowo dokonano zmniejszenia wartości dostaw z tytułu sprzedaży samochodów w systemie VAT marża, przy jednoczesnym zwiększeniu sprzedaży na zasadach ogólnych, czego organ nie zakwestionował.

Organ podał, że przeprowadzono również przesłuchania świadków - faktycznych nabywców samochodów za granicą, których dane ustalono na podstawie informacji oraz dokumentów źródłowych otrzymanych od holenderskiej, niemieckiej i belgijskiej administracji podatkowej na formularzach SCAC: M. L., P. O. oraz M. T.. Zeznania świadków nie zmieniły oceny, iż przedłożone dokumenty, dotyczące nabyć samochodów za granicą nie były wiarygodne. Postępowanie przeprowadzone w tym zakresie nie doprowadziło do ustalenia, że samochody zostały nabyte od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania przesłuchano również stronę oraz D. H. - pracownika zatrudnionego w firmie Skarżącego. Wskazali oni w jakich okolicznościach były dokonywane za granicą nabycia używanych samochodów osobowych przez firmę Skarżącego. Inni natomiast pracownicy Auto Komisu: T. K., M. Z. i M. S. zeznali, że nic nie wiedzieli na temat zakupów samochodów za granicą, ponieważ tym zajmował się P. G. i D. H..

Również czynności prowadzone przy udziale administracji podatkowych: Niemiec, Belgi, Danii i Francji, dotyczące podmiotów występujących w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, nie doprowadziły do uzyskania dowodów potwierdzających nabycia przez Skarżącego pojazdów od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., które uprawniałyby do skorzystania z opodatkowania dostaw używanych samochodów w systemie VAT marża. Skarżący nie przedłożył w toku kontroli i postępowania dowodów potwierdzających nabycie przedmiotowych pojazdów od podmiotów wymienionych na dowodach rejestracyjnych. W wyniku wystąpień do zagranicznych administracji skarbowych nie uzyskano też dowodów potwierdzających, że w transakcjach dotyczących samochodów uczestniczyli A. P. i M. P.-G.. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżący wyjaśniał, iż część samochodów została mu sprzedana przez te osoby. Nie przedłożył jednak na dowód tego żadnych dokumentów, a zdaniem organu, dowodu nabyć od tych osób nie mogły stanowić ich oświadczenia, że na terenie Niemiec nie zawiera się umów sprzedaży, więc takich dokumentów osoby te nie posiadają.

Na podstawie przeprowadzonej analizy materiału dowodowego stwierdzono, że przedstawione przez Skarżącego dowody zakupu używanych samochodów osobowych od osób: [...] nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, tj. nabycia pojazdów od tych osób. Organ podatkowy w wyniku prowadzonej kontroli i postępowania nie uzyskał również innych dowodów, które mogłyby wskazać, że pojazdy nabyto od innych podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 pkt 2-5 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił, że podmiot który chce skorzystać ze szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża dostaw towarów używanych powinien dysponować wiarygodnymi dokumentami, jednoznacznie wskazującymi na podmiot, od którego nabyto wcześniej towar używany i spełniający jeden z warunków wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Warunki te nie mogą być spełnione na zasadzie przypuszczenia lub domniemania.

Jednocześnie skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających jednoznacznie nabycie używanych samochodów od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Umowy podpisane przez wskazane wcześniej osoby, znajdujące się w dokumentacji Skarżącego okazały się niewiarygodne, zatem brak było podstaw do skorzystania z opodatkowania przez niego sprzedaży samochodów używanych w szczególnej procedurze VAT-marża.

W ocenie organu Skarżący nie zachowywał należytej staranności przy zawieraniu umów przy nabywaniu pojazdów za granicą. Zgodnie z jego zeznaniami ze sprzedawcami samochodów miał on wyłącznie osobisty kontakt na terenie giełdy (komisów). Nie posiadał do nich żadnego kontaktu telefonicznego, mailowego, itp. Na zakupy w Niemczech został opracowany w firmie wzór dwujęzycznej umowy kupna-sprzedaży (kaufvertag), natomiast do zakupów w Holandii korzystano z gotowych druków, kupowanych na miejscu na giełdzie. Nie sprawdzano danych dotyczących sprzedawców. Skarżący zeznał, że sprzedawcy nie okazywali mu lub pracownikowi żadnych dowodów tożsamości ani innych dokumentów, z których wynikałyby takie dane jak: imię i nazwisko, adres itp. W umowach dotyczących zakupu w Niemczech wpisywane były: imię i nazwisko sprzedawcy oraz adres boksu na terenie giełdy, wyłącznie na podstawie ustnego oświadczenia sprzedawcy. W Holandii umowy były sporządzane przez sprzedawców. Skarżący podał, że wskazane osoby narodowości tureckiej handlują samochodami w swoich komisach, które mieszczą się na placach handlowych (giełdach) w Berlinie. W dalszym ciągu z nimi współpracuje tzn. kupuje od nich samochody i ma z nimi kontakt wyłącznie osobisty. Każda z tych osób ma wydzielony boks i cały czas handluje w tym samym miejscu. Nie zna adresów zamieszkania tych osób.

Zdaniem organu również z zeznań pracownika D. H. wynika, że przy zawieraniu umów zakupu samochodów nie była zachowywana należyta staranność - kontakt z osobami, od których nabywano pojazdu następował jedynie w chwili zawierania transakcji. Natomiast umowy podpisywał właściciel Auto Komisu. W Niemczech kupowano samochody z komisów wydzielonych w klatkach, nie było tablic informacyjnych wskazujących nazwę komisu i właściciela. Podobnie na giełdzie w Antwerpii (Belgia) i w Bevervijk (Holandia) był ogólny plac, gdzie każdy sprzedawca miał wydzielony boks. Na boksach nie byli wskazani właściciele komisów.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego nie sprawdzając osób sprzedających samochody i nie weryfikując prawdziwości danych osób wskazywanych na umowach Skarżący nie działał w dobrej wierze i nie mógł w odniesieniu do samochodów nabytych od tych osób korzystać ze szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża. Jednocześnie zdaniem organu okoliczność, iż Skarżący nabywał samochody przede wszystkim na placach sprzedażowych w Berlinie, całkowicie niemal opanowanych przez osoby pochodzące z Turcji i krajów muzułmańskich nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Konsekwencje braku weryfikacji osób przed zawarciem transakcji obciążają Skarżącego i zakup samochodów od takich osób nie zwalniał Skarżącego z obowiązku sprawdzenia, czy osoby te podają prawdziwe dane do umów. Sposób zawierania transakcji wskazywał, iż Skarżący akceptował fakt, że sprzedawcy mogą podawać nieprawdziwe dane identyfikacyjne, w związku z uchylaniem się od obowiązków podatkowych na terenie Niemiec.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane transakcje zakupu samochodów nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a faktyczny zbywca na rzecz skarżącego nie został zidentyfikowany. Jednocześnie nie budzi w sprawie wątpliwości, że wykazane w decyzji organu pierwszej instancji samochody były przedmiotem obrotu na terenie Polski i skarżący był ich zbywcą.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p., poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa;

- art. 122 związku z art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie wyjaśnionych innymi dowodami, w tym pominięcie przeprowadzenia zgłaszanych przez stronę dowodów mających znaczenie w sprawie;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 120 ust. 4 u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do opodatkowania sprzedaży części pojazdów według procedury marży w sposób nie mający umocowania w ustawie.

W uzasadnieniu skargi strona powołując się na treść art. 120 ust. 4 i 10 u.p.t.u. stwierdziła, że szczególna procedura opodatkowania marży ma zastosowanie (o ile

podatnik z niej nie zrezygnuje w sposób prawem przewidziany) zawsze w przypadku

dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób:

1. nie będących podatnikami podatku od towarów i usług,

2. które wprawdzie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale którym w stosunku do dostarczanych towarów używanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub które należą do kategorii drobnych przedsiębiorców, zwolnionych od podatku od towarów i usług,

3. które są pośrednikami, a towar będący przedmiotem dostawy opodatkowany już był w szczególnej procedurze opodatkowania marży,

4. które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale są podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium Innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej i realizują dostawę wewnątrzwspólnotową na warunkach marży.

Zdaniem strony, wspólną cechą wszystkich przedstawionych przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar podatnikowi pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Rezultatem procedury opodatkowania marży jest zatem traktowanie wszystkich podmiotów sprzedających używany towar tak, jakby byli tego towaru ostatecznymi (w sensie ekonomicznym) konsumentami.

Zdaniem Skarżącego dla organu art. 120 ust. 10 zawiera tylko jeden zapis, zawarty w pkt 5, który wymaga od podatnika posiadania dowodów zakupu od podatnika

podatku od wartości dodanej, który dokonał dostawy w procedurze marży. Gdyby przyjąć, że art. 120 mówi o opodatkowaniu marży tylko wtedy, gdy nabycie nastąpiło od podatnika wskazanego w pkt 5 ust. 10, a podatnik potrafi to udowodnić, tezy decyzji - w świetle oczywistych faktów wskazujących co najmniej na nieścisłości w dokumentacji zakupu - można byłoby zaakceptować, przynajmniej w przypadkach, w których wskazywany sprzedawca zaprzecza dokonywaniu transakcji.

Jednak zdaniem strony przepis ten ma charakter znacznie szerszy a to oznacza, że poprzestanie na weryfikacji zaistnienia tylko jednej z przesłanek opodatkowania marży nie może być uznane za prawidłowe, nawet jeżeli wydane w indywidualnych sprawach i konkretnych stanach faktycznych orzeczenia sądów wskazują na możliwość sformułowania wniosku także przeciwnego.

Skarżący wskazał, że bezspornym jest, że samochody będące przedmiotem obrotu były towarami używanymi. Przedłożył dowody z których wynika, że samochody sprzedawane przezeń w 230 przypadkach były zarejestrowane pierwotnie przez osoby fizyczne a w 129 - przez podmioty gospodarcze. Fakt, iż podatnik przedstawiał dowody sprzedaży tych pojazdów przez inne niż wskazane w dokumentach rejestracyjnych podmioty (które w przytłaczającej większości według organu nie istnieją) nie pozwala - w świetle obowiązków przewidzianych w art. 122 i 187 O.p. - na poprzestanie wyłącznie na konstatacji, że okoliczności te nie mają znaczenia. Uprawnienia do takiego wniosku nie można wywieść także z samej treści przepisu materialnoprawnego. Jeżeli bowiem - za ustaleniami decyzji - przyjmować, że podatnik nie nabył samochodów od podmiotów wskazanych w dokumentach zakupu, konieczne byłoby ustalenie od kogo auta te nabył. Organ nie mógł poprzestać jedynie na stwierdzeniu, że nie nabył ich od osób widniejących w przedłożonych umowach. Skarżący wskazał przy tym na transakcje z M. L., P. O. i M. T., będącymi osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Mimo spełnienia warunku z art. 120 ust 10 pkt 1 nie uznano prawa do opodatkowania marży sprzedaży tych pojazdów. Co więcej, mimo zidentyfikowania co najmniej tych osób w decyzji twierdzi się, że faktyczny zbywca zidentyfikowany nie został, co nie ma nic wspólnego z zasadą obiektywnej oceny dowodów. Skarżący powołał się również na oświadczenia A.P. i M.. P.-G..

Jednocześnie zdaniem strony, samo zakwestionowanie dowodu zakupu szczególnego towaru jakim jest samochód (podlegający rejestracji, ubezpieczeniom we wszystkich krajach UE) mogło prowadzić do wniosku, iż towar sprzedany przez podatnika był np. kradziony a wówczas należało rozważyć, czy czynność ta nie odpowiada dyspozycji art. 6 pkt 2, wyłączającego stosowanie przepisów ustawy. Jeżeli przyjąć, że podatnik wszedł w posiadanie pojazdów sprzedanych w sposób legalny to - w braku postępowania wyjaśniającego dotyczącego sposobu rzeczywistego nabycia - jedynym logicznym wnioskiem byłby taki, że zostały one nabyte od poprzednich, ujawnionych w dokumentach rejestracyjnych właścicieli (bądź innych osób - jak w przypadku wspomnianych wyżej trzech pojazdów, czy też wskazywanych w oświadczeniach podatnika). Te zaś wskazują w 230 przypadkach na osoby fizyczne (zatem odsprzedaż tych pojazdów opodatkowana jest marżą) zaś w przypadku 129 podmiotów gospodarczych możliwe byłoby ustalenie, czy odpowiadają czy nie dyspozycji normy z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Dopiero gdyby przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, z którego żaden przepis prawa Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie zwalniał wykazało, że podatnik nabył samochody sprzedawane od osób nie wymienionych w art. 120 ust 10 u.p.t.u. uprawnionymi byłyby wnioski podobne do wywiedzionych w obu decyzjach.

Fakt, iż podatnik nabywał samochody przede wszystkim na placach sprzedażowych w Berlinie, całkowicie niemal opanowanych przez osoby pochodzące z Turcji i krajów muzułmańskich także nie powinien być tracony z uwagi. Nie można w szczególności okoliczności tej tłumaczyć na niekorzyść strony imputując, iż podatnik świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. Zdaniem Skarżącego polski nabywca nie ma żadnych instrumentów w zakresie kontroli, czy weryfikacji legalności działania sprzedających. Jeżeli bowiem podmiot korzysta ze zwolnienia z VAT nie istnieje żaden dostępny powszechnie mechanizm weryfikacyjny kontrahenta.

Konkludując Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że sprzedawcami były osoby fizyczne (w niejednym przypadku nadal prowadzące sprzedaż samochodów w tych samych miejscach). O tym, że nie były podatnikami wiedzę uzyskał dopiero organ kontroli. W związku z tym z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży przez podatnika nabytych od nich pojazdów marżą wszelkie warunki spełnia. Osoby takie przecież nie pomniejszały podatku należnego o podatek naliczony przy ich zakupie (skoro nie były podatnikami).

Skarżący wyraził ponadto negatywną opinię o praktyce, w której kontrolujący ten sam okres organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego we W.) w swoich ustaleniach zawartych w protokole kontroli [...] dotyczących tego samego stanu faktycznego i prawnego nie przyjął wniosków tak dalece idących jak skarżona decyzja. Podatnik, przyjmując ustalenia zawarte w tym protokole skorygował swoje rozliczenia i wywiązuje się z układu ratalnego. To ta okoliczność stała się przyczyną nie wszczęcia postępowania i nie wydania decyzji przez organ podatkowy z W.. Gdyby zatem podatnik nie zgodził się z ustaleniami Naczelnika US we W., wydano by decyzję i Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w T. nie miałby pola do działania. Konstruktywna postawa znalazła więc swoistego rodzaju karę, czego nie można pogodzić z konstytucyjną zasadą praworządności i zasadą zaufania wynikającą z przepisów procedury podatkowej. Postępowanie organu kontroli wykorzystuje konstruktywne działanie podatnika dla uzasadnienia swoich tez, czego nie sposób pogodzić z postanowieniami art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców ( Dz.U. z 30.03.2018r. poz. 646 ze zm. ). Zdaniem skarżącego, oczywiste wątpliwości wynikają z faktu istnienia dwóch różniących się ustaleniami protokołów organów skarbowych za ten sam okres i tego samego przedmiotu dotyczących, przy czym organ celno skarbowy nie wskazuje na wadliwość ustaleń kontroli organu podatkowego, a mimo to ustala kilkukrotnie wyższe zobowiązania. Przedmiotowe wątpliwości zostały przez organ kontroli w całości rozstrzygnięte na niekorzyść przedsiębiorcy, wbrew dyspozycji powołanej normy prawnej

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Z akt sprawy wynika, że w analizowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży samochodów używanych w formie komisu samochodowego Auto Komis P. G.. Przedmiotem odpłatnej dostawy towarów i usług na terytorium kraju była min.: sprzedaż używanych pojazdów samochodowych, które uprzednio wg przedłożonych dowodów nabyte zostały na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej na podstawie faktur lub umów kupna-sprzedaży. Sprzedaż używanych samochodów udokumentowana była fakturami, fakturami "procedura marży towary używane" oraz paragonami z kasy fiskalnej. Przedmiotem opodatkowania była marża od sprzedaży, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług lub cała wartość sprzedaży pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych. Skarżący dokonywał zakupu samochodów za granicą zarówno od osób fizycznych (umowy kupna-sprzedaży), jak i od podmiotów gospodarczych - podatników VAT (faktury).

W przypadku dostaw samochodów używanych skarżący stosował metodę opodatkowania VAT marża, o której mowa w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na wystawianych fakturach dokumentujących taką sprzedaż wykazywał wartość sprzedaży brutto bez podatku VAT.

Organ podatkowy zakwestionował ten sposób opodatkowania w odniesieniu do dostaw w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015r. samochodów używanych, wskazanych w tabeli na str. 16-34 decyzji Inne w T. wydanej w pierwszej instancji. Z przepisów zawartych w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, iż podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Zdaniem organu, zakwestionowane dowody dokumentujące zakup używanych samochodów osobowych nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a faktyczny zbywca na rzecz skarżącego nie został zidentyfikowany.

W złożonej skardze, skarżący zarzuca naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie przeprowadzenia zgłaszanych przez stronę dowodów mających znaczenie w sprawie, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego, w świetle brzemienia przepisu art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, organ prowadzący postępowanie powinien był ustalić, jaka była droga od właściciela ujawnionego w dowodach rejestracyjnych do firmy P. G.. Przepis materialnoprawny w żaden sposób nie zwalnia organu kontroli z obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób wskazany w przepisach procedury wskazanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Tylko w jednym przypadku, tj. pkt 5 ust 10 art. 120 u.p.t.u. ciężar dowodu przeniesiono na podatnika, pozostałe przypadki takiego ciężaru nie statuują. Jeżeli ustawodawca chciałby, aby nadać wszystkim warunkom wskazanym w ust 10 art. 120 tożsame do ustanowionego w pkt 5 brzmienie - mógł to uczynić a tego nie zrobił. Uzupełnianie zatem przepisu przez organ stosujący prawo w drodze analogii jest wykładnią contra legem.

Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający – z perspektywy istoty sprawy - materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut skarżącego naruszenia przepisu art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do opodatkowania sprzedaży części pojazdów według procedury marży w sposób nie mający umocowania w ustawie. Przepis ten w brzmieniu adekwatnym dla sprawy stanowi, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Z kolei w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. ustawodawca wskazał podmioty, od których nabycie wymienionych towarów podlega opodatkowaniu w procedurze VAT marża. Zatem, przepis ust. 4 dotyczy dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Z przedstawionych regulacji wynika, że wprawdzie podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie marży, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w cytowanych przepisach. Co przy tym istotne, dotyczą one nie tylko dostawy określonego rodzaju towarów, ale także ich nabycia od konkretnych podmiotów, a ściślej, podmiotów o wskazanym sposobie opodatkowania lub braku opodatkowania. Innymi słowy, dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT-marża niezbędne jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi więc udokumentować źródło nabycia towaru używanego.

Potwierdzeniem tego jest przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u. stanowiący, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponieważ z obowiązku prowadzenia ewidencji nie są zwolnieni podatnicy stosujący procedurę VAT-marża, to w ewidencji tej należy ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, jako dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, w tym wypadku marży.

Podkreślić przy tym należy, że w art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. wskazano podatników podatku od wartości dodanej, a zatem pozostających poza systemem ustawy o podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny, wskazano w tym przepisie na wymóg posiadania przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Nie wyłącza to jednak obowiązku podatnika stosującego metodę opodatkowania VAT-marża ewidencjonowania zakupu towarów używanych i ich dokumentowania, także w sytuacji dokonywania zakupów od osób fizycznych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko podzielane przez skład orzekający, że wprawdzie podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża, ale tylko przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tym przepisie (wyroki: z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 949/13, z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13, z dnia 6 kwietnia 2017 r. I FSK 1616/15; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec tego, zasadniczo już sam fakt braku wykazania przez podatnika, że nabył towary od podmiotów wskazanych w tym przepisie, wyklucza możliwość zastosowania procedury VAT-marża wobec dostawy towarów używanych.

W tym kontekście wymaga podkreślenia, że skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających nabycie samochodów w systemie VAT-marża, bowiem co istotne, przedstawione organom dokumenty były nierzetelne i nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji zakupu wymienionych w nich towarów. Na ich podstawie niemożliwe było ustalenie, czy podmioty zbywające, posiadały status o jakim mowa w przepisie art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

W toku postępowania kontrolnego skarżący przedłożył umowy kupna-sprzedaży zawarte na terenie Niemiec z następującymi podmiotami: [...]

Analizując przedłożone umowy organ ustalił m.in., że sprzedawcy o takim samym imieniu i nazwisku posiadali różne adresy lub sprzedawcy o różnych nazwiskach posiadali te same adresy. Częstotliwość oraz ilość zakupów samochodów od poszczególnych sprzedawców wskazuje na zakup od handlarza a zarazem podatnika VAT (na co wskazywała także informacja o zastosowanej procedurze marży) mimo tego, sprzedaż nie była dokumentowana rachunkiem bądź fakturą, a jedynie umową kupna-sprzedaży.

Organ wystąpił na formularzach SCAC do niemieckiej administracji podatkowej, o udzielenie informacji o podmiotach ( zbywcach ) wskazanych w wymienionych umowach. W oparciu o przekazane informacje stwierdzono, że:

- A. Balhas w 2012 r. wyrejestrował swoją działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego samochodami używanymi. Żyje z pomocy socjalnej. Podpisy sprzedającego na umowach najprawdopodobniej nie pochodzą od wymienionej osoby ponieważ są one wyraźnie różne i wydają się być sfałszowane.

- A. A., M. (M., M.) A. oraz A. O. - odnośnie wymienionych imion i nazwisk nie można było ustalić odpowiedniej osoby jeśli chodzi o personalia oraz pod względem zameldowania.

- B. (B.) K. - nie można było ustalić tego sprzedawcy. Osoba o nazwisku B. K. lub K. B.(a)n jest nieznana organom podatkowym. Pod podanym adresem znajduje się jedynie dom mieszkalny. Na domofonie brak danych sprzedawcy. Przesłane dokumenty zostały przekazane do organu dochodzeniowego w sprawach karnych.

- A. Y. zaprzeczył, jakoby miał rzekomo sprzedać samochody. Zawarte w umowach kupna-sprzedaży podpisy i charakter pisma nie odpowiadają charakterowi pisma i podpisowi podatnika. Nie jest mu również wiadome kto mógłby wystawić te dokumenty. Według wypowiedzi A. Y. miał on kiedyś pod wskazanym adresem do czynienia z maklerem ubezpieczeniowym jednak zakończył on działalność we wrześniu 2013.

A. Y. złożył następujące oświadczenie: "Odrzucam wszystkie oskarżenia powstałe przeciwko mnie na podstawie tych ustaleń. Nie spisywałem żadnych umów". Pod adresem zbiorczym [...] znajduje się siedziba zbiorcza handlarzy samochodami. Podczas przeszukania tego miejsca zapytano kilku handlarzy oraz dozorcę o A. Y.. Wszystkim był on nieznany. Zgodnie z informacją Federalnego Urzędu ds. Ruchu Drogowego wymienione w formularzu SCAC samochody nie były zarejestrowane w Niemczech względnie zostały one przed zbyciem wyrejestrowane (unieruchomione).

- A. (A.) O., A. (A.) A. (A.), I. M. (M., M.), I. M., A. H., H. (H.) O. (O.) oraz I. M. – odnośnie tych osób niemiecka administracja podatkowa poinformowała, iż nie można było ustalić sprzedawcy, nie są oni ujęci w ewidencjach podatkowych. Zachodzą wysokie wątpliwości w odniesieniu do przedmiotu działalności przedsiębiorcy.

- T. S. (S.) - podatnik z nazwiskiem T. S. jest nieosiągalny pod adresem [...]. W Berlinie nie ma ulicy [...]. Zgodnie z zapytaniem w Federalnym Urzędzie ds. Ruchu Drogowego na podstawie numeru VIN T. S. nie ma identycznego numeru z kupującym. Na podstawie numeru VIN nie znaleziono żadnego samochodu.

- S. M. (M.) - podatnik o tych danych jest nieosiągalny pod adresem [...] Nie ma w Berlinie kodu pocztowego 19094. Zgodnie z zapytaniem w Federalnym Urzędzie ds. Ruchu Drogowego na podstawie numeru VIN nie ma identycznego posiadającego z kupującym S. M./M. , także na podstawie numeru VIN nie znaleziono żadnego samochodu.

Ustalono również, że podmioty, na które zarejestrowano samochody za granicą (osoby fizyczne, podmioty gospodarcze, firmy leasingowe, leasingobiorcy) nie występowały w umowach kupna-sprzedaży przedłożonych przez skarżącego do kontroli.

Organ przesłuchał również niektórych faktycznych nabywców samochodów za granicą, których dane ustalono na podstawie informacji oraz dokumentów źródłowych otrzymanych od holenderskiej, niemieckiej i belgijskiej administracji podatkowej na formularzach SCAC.

M. L. zeznał ( t. XVII, k. 10514-10515 ), że do komisu P. G. wstawił swój prywatny samochód Opel Meriva o poj. 1700 cm3 koloru granatowego. Samochód nabył we wrześniu lub październiku 2014 r. w jednym z komisów blisko granicy holendersko-niemieckiej, na terenie Holandii albo Niemiec za kwotę około 3.000 euro (zapłata gotówką). Samochód został sprzedany przez komis w październiku lub listopadzie 2014 r. za kwotę około 12.000 zł. Skarżący nie przedłożył dowodu zakupu lub przekazania mu tego samochodu przez M. L.. Natomiast w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego znajdowała się umowa kupna-sprzedaży z dnia [...] października 2014r. samochodu Opel Meriva nr VIN [...], na której jako wystawcę wskazano S. M., [...] 6, [...] a nabywcę Auto Komis G. oraz kwotę 3.050,00 euro (w rejestrze VAT ujęto kwotę 12.899,00 zł). Skarżący posłużył się zatem nierzetelnym dowodem zakupu, na którym jako wystawca widniał S. M..

Podobnie w oparciu o zeznania P. O. ( t. XVII, k. 10516-10517 ) ustalono, że w drugiej połowie 2014 r. (jesień) lub na początku 2015 r. w Danii zakupił on samochód Peugeot 407, rok prod. 2010. W drodze powrotnej pojechał do Berlina, i w jednym z komisów w Berlinie spodobał mu się inny samochód, tj. Opel Vectra. Podjął próbę rozmowy z właścicielem komisu o zakupie samochodu. Właścicielem komisu była osoba, która według niego była pochodzenia tureckiego, nie zna jej nazwiska. Z tego co pamięta, właściciel komisu był zainteresowany zakupem samochodu Peugeot 407, zatem sprzedał ten samochód i za dopłatą nabył Opla Vectrę. Nie mógł jednak zabrać tego samochodu do kraju, ponieważ brak było dokumentów tego samochodu. Ostatecznie wycofał swoje pieniądze ok. 4.000,00 euro i nie nabył Opla Vectry. Świadek nie przypomina sobie aby kiedykolwiek zawierał jakieś transakcje z firmą Auto Komis G.. Natomiast skarżący przedstawił umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] lutego 2015 r. samochodu Peugeot 407 o nr VIN [...], na której, jako wystawcę wskazano A. O..

Z kolei M. T. zeznał ( t. XVII, k. 10518-10519 ), że nie zna P. G. oraz Auto Komisu G., nie zawierał z tą firmą żadnych transakcji. Był za granicą w celu zakupu samochodu, nie pamięta kiedy to było. Samochód Audi A4, kupił w Holandii. Po sprawdzeniu ile kosztuje rejestracja, akcyza i inne opłaty związane z zarejestrowaniem pojazdu oraz drobne naprawy jakich wymagał samochód postanowił go sprzedać. Po sfinalizowaniu transakcji przekazał nabywcom wszystkie dokumenty jakie otrzymał od sprzedawcy w Holandii. Natomiast skarżący przedstawił umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] grudnia 2013 r. wymienionego samochodu Audi A4 o nr VIN [...], na której jako wystawcę wskazano A. M., [...] Berlin, a nabywcę Auto Komis G. oraz kwotę 2.050,00 euro. Natomiast z informacji SCAC wynika, że ww. samochód M. T. nabył od D. w dniu [...] listopada 2013 r.

Wbrew zatem argumentacji skargi, przedłożone dokumenty dotyczące nabyć wymienionych pojazdów nie były wiarygodne, a okoliczności wynikające z zeznań świadków nie dawały podstaw do przyjęcia, iż spełnione zostały warunki wynikające z przepisu 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

Oceny organu, odnośnie braku możliwości zastosowania procedury VAT-marża wobec dostawy używanych samochodów, nie podważają również zeznania skarżącego oraz pracownika Komisu D. H..

Skarżący przesłuchany [...] maja 2016r. zeznał m.in., że zakupu pojazdów dokonywał od osób fizycznych zwykle narodowości tureckiej w komisach - na placach handlowych w Berlinie, a także w Holandii na giełdzie Bevervijk i na tzw. objazdówkach - w mniejszych komisach na terytorium Niemiec i Holandii (na podstawie umów kupna-sprzedaży - z § 25). Mogło się zdarzyć, że zakupu dokonał od firm na podstawie faktur. Większość dostawców byli to stali klienci, od których kilkukrotnie kupował. M. oni wydzielone miejsca na giełdzie (swoje boksy), w których trzymali samochody oferowane do sprzedaży. Rzadko się zdarzało, że osoby wymienione w dowodach rejestracyjnych były jednocześnie sprzedawcami. Kupował od pośredników - handlarzy. Ze sprzedawcami miał wyłącznie osobisty kontakt i to na terenie giełdy (komisów). Nie posiada do nich żadnego kontaktu telefonicznego, mailowego itp. Na terytorium Niemiec (głównie Berlina) wystarczyło sporządzić umowę ze sprzedawcą i zapłacić za samochód. Handlarze nie przywiązywali wagi do sporządzenia umowy. Nieraz umowę skarżący sporządzał sam albo pracownicy a sprzedawca (Turek) tylko ją podpisywał. W komisach w Holandii jest podobna sytuacja ( t. XIII, k. 6028-6031 ).

Z kolei D. H. zeznał, że w Auto Komis P. G. jest zatrudniony od września 2011 r., na podstawie umowy o pracę na pełny etat. W ramach obowiązków zajmuje się m.in. wyjazdami po samochody za granicę. Samochody były kupowane w autokomisach, nie wie kim byli użytkownicy tych pojazdów. Z Berlina znał tylko dwa adresy tj. Teillestrasse i Schneller Strasse. To były komisy wydzielone w klatkach, każdy właściciel miał wydzielone własne miejsce sprzedaży. Nie było tablic informacyjnych wskazujących nazwę komisu i właściciela. Kojarzył sprzedawców z widzenia, były to osoby pochodzenia arabskiego, tureckiego, ale nazwisk nie zna. Samochody kupowano od firm na co wskazywała ilość pojazdów oferowanych do sprzedaży przez poszczególne boksy. Nie pamięta, czy osoby wymienione w dowodach rejestracyjnych były właścicielami pojazdów. Nie zawsze sprzedawcami pojazdów były osoby wymienione w dowodach rejestracyjnych gdyż sprzedawcy byli pośrednikami. W większości kupowano od tych samych firm (komisów), dostawcy pojazdów się powtarzali. Nie potrafił wskazać ich danych, co drugi sprzedawca miał na imię A., A.. Ze sprzedawcami miał kontakt jedynie w chwili zakupu. Żadnych innych kontaktów nie utrzymywał. Nie zna ich numerów telefonów, ani adresów e-mail. Nie wie, czy osoby, od których dokonywano nabycia samochodów były sprawdzane czy podane przez sprzedawców dane, takie jak imię, nazwisko, adres są zgodne z rzeczywistością. Nie zna dostawców samochodów do AUTO KOMIS G.. Nie zna osób o nazwiskach: A.. B.; A. O.; A. A. (A. A.); A. A.; A. O.; A. H.; A. M. (A. M., A. M.); A. O.; A. Y.; B. K.; H. O.; I. M. (M., M.); I. M.; I. M.; M. A.; M. (M.); S. M.; T. S.. Pamięta, że osoby które były obecne w zagranicznych komisach posługiwały się imionami: H., A., A., A. itp. ( t. XVII, k 10520-10522 ).

Przesłuchani pozostali pracownicy Auto Komisu P. G.: T. K., M. Z. oraz M. S. zeznali, że zajmowali się tylko obsługą Auto Komisu na placu we W.. Nic nie wiedzieli na temat zakupów samochodów za granicą, o ich użytkownikach oraz od kogo je nabywano. Tym zajmował się P. G. i D. H. ( t. XVII, k. 10523-10529 ).

W ocenie Sądu organy dokonały również prawidłowej oceny przedłożonych przez skarżącego oświadczeń z dnia [...] października 2018 r. M. P.-G. z Niemiec oraz A. P. z B. ( t. XIX, k. 8537-8542 ). Według oświadczeń, M. P.-G. sprzedała skarżącemu 8 samochodów, natomiast A. P. 19 samochodów ( wymienionych na str. 11 decyzji organu I instancji ).

Skarżący mimo wezwań, nie przedłożył dowodów potwierdzających zakup samochodów od wymienionych osób. M. P.-G. oraz A. P. oświadczyli, że nie posiadają żadnych dokumentów i umów ( t. XIX, k. 8583 i k. 8585 ). Co również istotne, w zestawieniu z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] (t. XVIII, k. 8321-8332) przedstawiono szczegółowe informacje uzyskane w wyniku wystąpień skierowanych na formularzach SCAC do administracji podatkowych: Niemiec, Belgi, Dani i Francji, dotyczących podmiotów występujących w zagranicznych dowodach rejestracyjnych. Wprawdzie stwierdzono, że w dowodach rejestracyjnych w 230 przypadkach wskazano osoby fizyczne, natomiast w 129 przypadkach podmioty gospodarcze, jednak nie uzyskano dowodów, a i skarżący nie przedłożył dowodów, potwierdzających nabycie pojazdów od podmiotów wymienionych w dowodach rejestracyjnych. W wyniku wystąpień do zagranicznych administracji skarbowych nie uzyskano również dowodów potwierdzających, że w transakcjach dotyczących nabycia samochodów uczestniczył A. P. i M. P.-G..

W rezultacie, prawidłowa jest ostateczna konkluzja dokonana w oparciu o ocenę każdego dowodu z osobna jak i w całokształcie zebranego materiału dowodowego, iż przedstawione przez skarżącego dowody zakupu używanych samochodów osobowych od: A.. B., A. O., A. A. (A. A.), A. A., A. O., A. H., A. M. (A. M., A. M.), A. O., A. Y., B. K., H. O., I. M. (M., M.), flimad M., I. M., M. A., M. (M.) A., S. M., T. S. nie odzwierciedlały nabycia pojazdów od tych osób.

P. przedstawione przez skarżącego umowy nie pozwalały na identyfikację dostawców pod kątem sprawdzenia, czy należą oni do kategorii podmiotów wymienionych w art. 120 ust 10 u.p.t.u., a organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego nie uzyskał również innych dowodów, które mogłyby wskazywać, że pojazdy nabyto od wymienionych w tym przepisie podatników, należało ostatecznie przyjąć, że skarżący nie wykazał prawa do skorzystania z opodatkowania według procedury VAT marża.

Formułowanie przez skarżącego odmiennych ocen istniejącego materiału dowodowego, podważających ustalenia organów, powoływanie hipotetycznych okoliczności, które organ powinien wykazać i udowodnić, takich jak chociażby ustalenie od kogo faktycznie skarżący nabył sporne pojazdy, nie oznacza naruszenia wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej.

Należy podkreślić, że z przepisu prawa materialnego może wynikać obowiązek wykazania określonych okoliczności przez podatnika. Taki obowiązek jak wcześniej już wykazano, wynika z cytowanego art. 120 u.p.t.u. Dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT-marża niezbędnie jest zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi więc udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Tymczasem skarżący przedstawia organom umowy, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a przy tym oczekuje, że organ ustali stan faktyczny korzystny dla podatnika w oparciu o przedstawione przez niego szczątkowe dane, w tym nierzetelne umowy i ewidencje.

Organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do stosowania uproszczonej metody VAT-marża, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 i ust. 10 u.p.t.u. lub gdy posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT-marża wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury ( v. wyrok NSA z 13 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1952/15 ).

Rację ma organ odwoławczy, że skarżący nie zachowywał należytej staranności zawierając umowy nabycia pojazdów za granicą. Skarżący zeznając podał, że miał osobisty kontakt na terenie giełdy (komisów) z handlarzami samochodów, nie posiadał do nich żadnego kontaktu telefonicznego, mailowego, itp. Nie sprawdzał czy zakupiony pojazd był kradziony. Nie sprawdzano także danych dotyczących sprzedawców, nie okazywali oni żadnych dowodów tożsamości ani innych dokumentów, z których wynikałyby takie dane jak: imię i nazwisko, adres itp. W umowach dotyczących zakupu w Niemczech wpisywane były imię i nazwisko sprzedawcy oraz adres boksu na terenie giełdy, wyłącznie na podstawie ustnego oświadczenia sprzedawcy. Podobnie D. H. pracownik Auto Komisu G. wskazywał, że nie wie, czy osoby, od których dokonywano nabycia samochodów były sprawdzane czy podane przez sprzedawców dane, takie jak imię, nazwisko, adres są zgodne z rzeczywistością.

Powyższe, w konfrontacji z informacjami uzyskanymi od niemieckiej administracji podatkowej, iż podmioty wykazane w umowach jako zbywcy nie są znane organom, nie można było ustalić sprzedawcy i nie są oni ujęci w ewidencjach podatkowych utwierdza w przekonaniu, że skarżący co najmniej godził się na zawieranie umów, które mogły zawierać i w rzeczywistości zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, wykorzystując je następnie dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT-marża.

W rezultacie zasadnie przyjęły organy, że skoro skarżący sprzedał sporne samochody używane ( wymienione w tabeli na str. 16-34 decyzji organu I instancji ) na terenie Polski, to ich zbycie w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. należy opodatkować na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw samochodów podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie jest trafna argumentacja skargi, iż organ był zobowiązany do tego aby wykluczyć sytuacje sprzedaży przez podatnika pojazdu, co do którego nie nabył on prawa do rozporządzania jak właściciel. Zdaniem skarżącego, zakwestionowanie dowodu zakupu szczególnego towaru jakim jest samochód (podlegający rejestracji, ubezpieczeniom we wszystkich krajach UE) mogło prowadzić do wniosku, iż towar sprzedany przez podatnika był np. kradziony a wówczas należało rozważyć, czy czynność ta nie odpowiada dyspozycji art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, wyłączającego stosowanie jej przepisów.

Także w powyższej kwestii trafnie argumentował organ odwoławczy przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1132/13 oraz wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98) i z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86, iż art. 6 pkt 2 u.p.t.u., stanowiący iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wyłącza z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, ale tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność, bądź też gdy chodzi o czynność nielegalną ze względu na jej charakter.

Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest zasadniczo istotna nielegalność danej transakcji, lecz to, jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT, przede wszystkim w aspekcie konkurencyjności. Wyłącznie w sytuacji gdy nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja między legalnym sektorem i sektorem nielegalnym, jak przykładowo w przypadku handlu narkotykami, czy fałszywymi pieniędzmi, import lub dostawa takich towarów nie są w ogóle objęte systemem VAT

( v. orzeczenie w sprawie C-283/95 pomiędzy Karlheinz Fischer a Finanzamt Donaueschingen (Niemcy). Przepis art. 6 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy określona czynność nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami ( w tym wypadku handel samochodami używanymi ) to nielegalny nimi obrót, dokonywany w oparciu o nierzetelne umowy, który ma wpływ z uwagi na konkurencyjność na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT.

Nie jest również zasadna argumentacja skargi, iż postępowania organu kontroli nie sposób pogodzić z postanowieniami art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców ( tj. Dz.U z 2019r., poz. 1292. ). Z przepisu art. 10 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wynika, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

Podkreślić należy, że przepis ten ma zastosowanie, gdy mimo przeprowadzonego postępowania dowodowego pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, przy czym muszą one istnieć obiektywnie, a nie jedynie w subiektywnym przekonaniu strony. Oznacza to, że mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego prawdopodobne są przynajmniej dwie istotnie różniące się wersje ustaleń faktycznych. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Organ ustalił bowiem w sposób jednoznaczny, że okazane przez skarżącego umowy były nierzetelne, a na ich podstawie nie było możliwe zidentyfikowanie dostawców jako podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Także szeroko zakrojone postępowanie podatkowe nie dostarczyło tego rodzaju dowodów. Ostatecznie ustalono, że skarżący nie wykazał, iż był uprawniony do zastosowania procedury VAT marża. Ta okoliczność z kolei wyczerpuje negatywną przesłankę zawartą w przepisie art. 10 ust. 3 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, który ogranicza zasadę rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy. Stanowi on bowiem, że przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów. Niewątpliwie takim przepisem jest art. 120 ust. 10 u.p.t.u., który najogólniej rzecz biorąc obliguje podatnika do wykazania i udokumentowania źródła nabycia towaru używanego, tj. istotnych z perspektywy tego przepisu podmiotów, o wskazanym sposobie opodatkowania lub braku opodatkowania. Tego obowiązku, ze względów uprzednio omówionych skarżący nie wykonał.

Oceny tej nie zmienia przeprowadzenie czynności kontrolnych przez różne organy podatkowe tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. oraz Inne w T.. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. zakończył kontrolę protokołem kontroli podatkowej nr [...], a skarżący akceptując ustalenia kontroli złożył w dniu [...] lutego 2018 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: 01 - 02.2014 r., 04.2014 r. - 03.2015 r.

Z kolei Inne w T. uznał wprawdzie złożone korekty za prawidłowe, jednakże stwierdził kolejne nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za te okresy, skutkujące wszczęciem, najpierw kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Należy podkreślić, że każdy z organów zawarł w protokołach własne, odrębne i nie pozostające ze sobą w sprzeczności ustalenia, do dokonania których był uprawniony i właściwy zarówno miejscowo jak i rzeczowo.

Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ podatkowy działał zgodnie z przepisami prawa, a weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną, a przy tym wybiórczą ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego, nie mogła jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organu.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.