Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1297/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5b ust 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Łajszczak, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/08 w sprawie ze skargi S. S.A. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na zaskarżoną przez S. S.A. w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2008 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, w części przypadającej na akcje.

2. We wniosku z dnia 13 listopada 2007 r. S. S.A. w K. (zwana dalej: S.A. lub Skarżącą S.A.), podała, że jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej też w skrócie: SKA), a obecnie przewiduje również nabycie w niej akcji. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Na jakich zasadach będą opodatkowane dochody S.A. uzyskiwane z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), w części przypadającej na akcje.

Czyli wątpliwość dotyczy opodatkowania dochodu podatnika z akcji w SKA.

Strona wskazała na następujące możliwości opodatkowania tego dochodu:

1) dochód akcjonariuszy opodatkowany jest identycznie jak dochód komplementariuszy;

2) dochód akcjonariuszy stanowi dywidenda i jest on opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidendy;

3) dochód akcjonariuszy stanowi dywidenda i jest on opodatkowany na zasadach ogólnych progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jeżeli akcjonariusz jest osobą fizyczną), albo liniowym podatkiem dochodowym od osób prawnych (jeżeli akcjonariusz jest osobą prawną).

Wnioskodawca dokonał analizy każdej z wymienionych form opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA, prezentując w tym zakresie własne poglądy. Reasumując zajął stanowisko, że dochód akcjonariusza SKA, w części przypadającej na akcje nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenie o podziale zysku. W konsekwencji akcjonariusz nie wykaże jako swego przychodu oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodu, tej części przychodów spółki i jej kosztów uzyskania przychodów, jaka wynika z jego prawa do udziału w zysku, ponieważ jego prawo ogranicza się wyłącznie do dywidendy.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej S.A. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny, powołując się na art. 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanego dalej: K.s.h.) podkreślił że SKA jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. Prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, co najmniej jeden z jej wspólników odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zgodnie z art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz i akcjonariusz (co do zasady) uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów. Prowadząca działalność gospodarczą SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wszyscy wspólnicy tej spółki. Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.p. ) organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, to przychody z udziału w tej spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 5 u.p.d.o.p. Dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Na podatniku (zarówno akcjonariuszu jak i komandytariuszu) ciąży - przewidziany w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami z art.5 ustawy.

4. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny nie zmienił prezentowanego stanowiska.

5. W skardze na ww. interpretację, skarżąca S.A. - wnioskując o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania - zarzuciła organowi interpretacyjnemu, że ten dopuścił się naruszenia prawa, całkowicie pomijając przedstawioną przez podatnika argumentację, znajdującą oparcie w analizie językowej, celowościowej i systemowej przepisów. Kwestionując przyjęte przez Ministra Finansów stanowisko, zarzucił zbyt szerokie rozumienie autonomii prawa podatkowego, pomijające przy wykładni przepisów prawa podatkowego, przepisy innych działów prawa, w tym prawa cywilnego i handlowego.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącej stwierdził, że słaba pozycja akcjonariusza względem spółki komandytowo-akcyjnej, znacząco ograniczona w stosunku do komplementariusza, w rzeczywistości wyklucza możliwość wypełnienia przez niego obowiązku deklarowania zaliczek z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasygnalizował też problem zaliczek na poczet przyszłej dywidendy, w kontekście braku uchwały walnego zgromadzenia w tej sprawie.

6. Odpowiadając na skargę – działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1032/08 oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Nie stwierdził naruszenia przepisów materialnego ani procesowego prawa podatkowego. W oparciu o dokonaną w uzasadnieniu wyroku analizę przepisów art.5 ust. 1 i ust. 2; art. 22 ust. 1 i ust. 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 147 § 1 K.s.h. – potwierdził stanowisko Ministra Finansów, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu posiadanych w tej spółce akcji, opodatkowany jest na tych samych zasadach, na jakich opodatkowane są dochody innych rodzajów wspólników spółek osobowych. W ocenie Sądu I instancji – dochód akcjonariusza SKA powinien być ustalony według tych samych reguł, według których ustalany jest dochód innych wspólników spółek osobowych. W konsekwencji dla celów podatkowych, dochodem akcjonariusza nie będzie dywidenda, lecz dochód obliczany jako odpowiedni udział w przychodach i kosztach uzyskania przychodów w SKA, na podstawie prawidłowo prowadzonej księgi rachunkowej. Dochód tak ustalony powinien również podlegać opodatkowaniu zaliczkowemu w trakcie roku podatkowego stosownie do art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

8. W skardze kasacyjnej opartej na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), skarżąca spółka S. S.A. zarzuciła wyrokowi I instancji:

- naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez błędne przyjecie, że dochody akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych uzyskiwane z tytułu posiadania akcji - są dla celów podatkowych zrównane z dochodami innych grup wspólników spółek osobowych (wspólników spółek jawnych, partnerskich i komandytowych oraz komplementariuszy w SKA).

Wskazując na powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy (art. 188 P.p.s.a.) lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (art.185 § 1 P.p.s.a.).

W motywach skargi kasacyjnej podniesiono, że podstawą powyższego zarzutu jest dokonana przez Sąd wykładnia, która nie uwzględnia argumentów systemowych odnoszących się do sytuacji prawnej akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. W analizie pominięto przepisy definiujące zakres praw i obowiązków akcjonariusza, w tym zasad uczestniczenia w zysku spółki. Skarżąca zarzuciła, że w rozważaniach Sądu I instancji nie uwzględniono przepisów art. 126 § 1 pkt 1 i 2 K.s.h., które w sposób szczególny definiują pozycję obydwu typów wspólników SKA: komplementariusza, jako wspólnika osobowego oraz akcjonariusza, jako wspólnika kapitałowego. Analiza systemowa w odniesieniu do zakresu praw i obowiązków akcjonariusza ograniczona była wyłącznie do przepisu art. 147 § 1 K.s.h., który opisuje zagadnienie proporcji udziału w zyskach spółki.

W ocenie strony skarżącej, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach SKA stanowi otrzymana dywidenda. Dywidenda ta jest przychodem, o którym mowa w przepisie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na charakter dywidendy, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, czyli w praktyce nie znajdzie zastosowania przepis art. 5 ust 2 u.p.d.o.p. Oznacza to, że wartość przychodu będzie równa wartości dochodu. Dalszą konsekwencją takiego sposobu określenia przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach SKA jest to, że w odniesieniu do tego przychodu nie znajdzie zastosowania również przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., z wyjątkiem przypadków wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, stosownie do treści przepisu art. 349 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że do dywidendy ze SKA nie stosuje się przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz, że dywidenda ta jest przychodem, o którym mowa w przepisie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. (str. 8 i str. 9 skargi kasacyjnej).

9. Minister Finansów odpowiadając (w terminie) na skargę kasacyjną podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko i wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej – wnioskował zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 1 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., u.p.d.o.p.).

Spór w sprawie dotyczył sposobu opodatkowania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce.

Skarżąca negując stanowisko Sądu I instancji – potwierdzające zasadność interpretacji organu, nie przedstawiła własnej wykładni kwestionowanych przepisów – art. 5 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. a zarzut błędnej ich wykładni i niewłaściwego zastosowania, wywiodła z odmiennej oceny skutków podatkowych w odniesieniu do dywidendy, bez wskazania podstawy w przepisach prawa podatkowego, z odwołaniem się jedynie do przepisów prawa handlowego (K.s.h.). Poza zakwestionowaniem przyjętego w sprawie stanowiska, nie wyjaśniła też, na czym polega ich błędna wykładnia i jaka wykładnia jest według skarżącej właściwa. Taki sposób prezentowania zarzutów utrudnia ich ocenę i odczytanie faktycznych intencji autora skargi kasacyjnej, niewątpliwe jest jednak to, że skarżąca S.A. nie zgadza się z przyjętym w sprawie sposobem opodatkowania dochodów uzyskanych przez osobę prawną (S.A.), jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej (SKA).

Rozważając możliwość oceny zarzutów skierowanych przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, skład orzekający uwzględnił aktualną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, która w kwestii wymogów formalnych skargi kasacyjnej uległa znacznej liberalizacji. Przejaw istotnej zmiany w tym zakresie stanowi uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 roku., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 6 z 2009 r. s.94 i nast. oraz http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Sąd wyraził pogląd, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Przy najszerszej w możliwych warunkach ocenie zaskarżonego wyroku, Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do uznania wniesionej skargi kasacyjnej za zasadną.

Przypomnieć należy, że spółka komandytowo-akcyjna, będąc spółką osobową prawa handlowego, nie jest podatnikiem ani podatku dochodowego od osób fizycznych, ani podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody powstające w związku z działalnością takiej spółki podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy).

Dla pełnego wyjaśnienia spornego problemu, należy przytoczyć (pominięty w tym sporze) przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie tego przepisu dla prawidłowego zakwalifikowania źródła przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej, dostrzegł NSA w wyrokach: z dnia 15 lipca 2010 sygn. akt 3/10 i z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 961/09.

W przypadku, gdy wspólnikiem SKA jest osoba prawna, zasadnicze znaczenie ma przepis art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), który stanowi, że przychody i koszty (również ulgi, zwolnienia, obniżenia) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną [...] łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W ocenie Sądu kasacyjnego – istota problemu polega na zrozumieniu, że użyte w art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "spółka nie będąca osobą prawną, niemająca osobowości prawnej" odnosi się do każdej ze spółek osobowych (cywilnej, jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, partnerskiej) a określenie "przychody wspólnika z udziału w takiej spółce" oznacza, że wyrażona w ww. przepisach zasada rozpoznawania i kwalifikowania przychodów dotyczy każdego przysporzenia (przyrostu) majątkowego uzyskanego przez wspólnika, w związku z udziałem w spółce osobowej, w tym również akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Pojęcie "wspólnik" (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej (w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej), z których każdy ze wspólników jest podatnikiem podatku dochodowego.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) jest spółka akcyjna (S.A.), w związku z czym skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością SKA u wspólnika akcyjnego, będącego S.A.(osobą prawną) oceniać należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnosi się do naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.d.p., który określa zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i stanowi, że przychody te łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.p.). Po przypisaniu do danego wspólnika przychodów, kosztów, ulg i odliczeń - obliczenie dochodu tego wspólnika odbywa się według ogólnych zasad opisanych w art. 7 u.p.d.p., który za przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przyjmuje dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Co istotne, dochód z udziału w zyskach spółki osobowej (jak SKA - nie mającej osobowości prawnej), powstaje w sposób obiektywny i nie wiąże się (jak to ma miejsce w spółkach kapitałowych), z uchwałą przyznającą właścicielom prawo do wypłaty zysku (dywidendy). Treść art. 5 ust. 1 u.p.d.p. przesądza zatem o tym, że osoby prawne (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych), będące wspólnikami spółek nieposiadających osobowości prawnej (jak SKA), niezależnie od statusu wspólnika (zarówno komplementariusz jak i akcjonariusz SKA) powinny łączyć przychody z udziału w zyskach tych spółek (określane przez skarżącą S.A. – dywidendą) ze swoimi przychodami z innych tytułów (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) i tak ustaloną podstawę, opodatkować podatkiem dochodowym zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie z treści art. 25 ust, 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy - co do zasady (z zastrzeż. m.in. art. 22 u.p.d.o.p.) - obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Przewidziany w art. 25 ust. 1 wyjątek od zasady zaliczkowego deklarowania podatku w ciągu roku, dotyczy zatem (w istotnym dla sporu zakresie) wyłącznie (określonych w art.22 ust. 1 p.d.o.p.) "dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Wyłączenie obowiązku zaliczkowego, nie dotyczy zatem - uzyskiwanych przez skarżącą S.A. dochodów z udziału w zyskach spółek, które jak SKA - nie posiadają osobowości prawnej. Uzyskiwane przez wspólnika SKA dochody z udziału w zyskach tej spółki, nie są "dywidendami" w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych.

Wskazane wyżej przepisy podatkowe, które poprawnie zinterpretował i wyjaśnił skarżącej spółce organ interpretacyjny - w sposób jednoznaczny i zupełny regulują omawianą kwestię. Ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków, umożliwiających szczególne pod względem podatkowym traktowanie dochodów (przychodów) akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskanych przez wspólników innych spółek osobowych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego czy jest osobą fizyczną, czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz tej spółki a także wspólnicy innych spółek osobowych. Akcjonariusz ma zatem obowiązek obliczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien przy tym uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Podstawę dokumentowania przychodu i dochodu SKA stanowią księgi rachunkowe.

Podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty, odwołujące się do praktycznych aspektów (trudności) comiesięcznego określania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zwłaszcza akcjonariuszy, ocenić należy po pierwsze - jako nietrafne, wobec obowiązku prowadzenia prawidłowych ksiąg rachunkowych przez spółkę, a po drugie - jako nie mogące w żaden sposób modyfikować bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Z kolei odwołanie się do kwestii akcji na okaziciela jest o tyle niezasadne, że obowiązek właściwego regulowania obowiązku podatkowego nie obciążą spółki (nie jest ona płatnikiem tego podatku), ale podatnika.

Przesądzenie zatem, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiąga dochód ze spółki, połączony z przychodami z innych źródeł skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu, a to na mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden przepis powyższej ustawy, nie zawiera uregulowania, które mogłoby stanowić podstawę do odmiennego potraktowania dochodu osoby prawnej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Przepisu takiego nie wskazał także pełnomocnik skarżącej, domagając się w zasadzie zastosowania odmiennego sposobu opodatkowania li tylko w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, a i to potraktowane przez niego wybiórczo, bo z pominięciem zacytowanego wyżej art. 147 § 1 K.s.h. Przypomnieć więc jedynie wypada, że obowiązek podatkowy podlega uregulowaniu i konkretyzacji wyłącznie w przepisach prawa podatkowego.

Bezpodstawne - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zarzuty skargi kasacyjnej, wynikają z błędnego przekonania skarżącej S.A., że przychód akcjonariusza z udziału w zyskach SKA stanowi dywidenda. Przy czym skarżąca pomija, że pojęcie to na gruncie prawa podatkowego – odnosi się tylko do przychodów uzyskiwanych z udziałów w zyskach osób prawnych. Tymczasem, uzyskiwane przez nią dochody z udziału w SKA (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie są dochodami z dywidendy, jakie uzyskuje wspólnik z udziału w zyskach osób prawnych. SKA nie jest bowiem osobą prawną, zatem przychody uzyskiwane przez jej wspólnika (zarówno akcjonariusza jak i komandytariusza) są przychodami o których mowa i do których stosuje się przepisy: art. 5, art. 7 i art. 19 ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.( a nie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca przyznaje wprawdzie (s.8 skargi kasacyjnej), że nie jest to dywidenda do której odnosi się art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak z uporem domaga się ona uznania dla skutków podatkowych, że przychód akcjonariusza z udziału w zyskach SKA powstanie dopiero w dacie wypłaty "dywidendy" (po podjęciu uchwały o jej wypłacie). Przekonanie to – w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych ze SKA nie ma żadnego oparcia w przepisach, o czym świadczy też niewskazanie takich przepisów przez skarżącą S.A..

Uzyskiwane z udziału w tej SKA zyski, myląco – w ocenie orzekającego składu – skarżąca nazywa "dywidendą". Jakkolwiek pojęcie to (dywidenda) używane jest potocznie i dość powszechnie na określenie zysków wspólników z udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi, to w ocenie Sądu kasacyjnego, określanie tych przychodów "dywidendą" jest mylące i nie ma żadnego oparcia w przepisach podatkowych, jest natomiast powodem rozbieżności poglądów w zakresie opodatkowania tak uzyskiwanych dochodów, czego dowodzą liczne spory przed sądami administracyjnymi.

Wyrażony przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku pogląd (s.8), że cyt. "użytego w przepisach Kodeksu spółek handlowych określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" – jest trafny tylko co do zasady. Podkreślić jednak należy, że przepisy regulujące organizację i funkcjonowanie spółki komandytowo – akcyjnej (art. 125 – 150 K.s.h.), nie używają w odniesieniu do SKA ani w odniesieniu do jej wspólników pojęcia "dywidenda". Również wynikający z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. zakres odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów K.s.h. o spółce akcyjnej, nie uprawnia w żadnym zakresie, do przenoszenia tego odesłania na grunt przepisów podatkowych. Równie bezzasadne jest wywodzenie z przepisów K.s.h. źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych niż zawarte w ustawach podatkowych, co również dotyczy odwoływania się przez skarżącą S.A. do skutków podatkowych w zakresie dywidendy (art. 347 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

Zdaniem Sądu kasacyjnego (w orzekającym składzie) – używanie na gruncie podatkowym - pojęcia "dywidenda" - w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych, w tym – jak w spornej sprawie dochodów wspólnika akcyjnego SKA jest całkowicie nieuprawnione.

Podkreślić należy, że ustawodawca podatkowy, używając pojęcia "dywidenda" dla celów podatkowych, konsekwentnie w obu ustawach dochodowych – okresla tym pojęciem wyłącznie dochody (przychody) z udziałów w zyskach osób prawnych (porównaj między innymi: w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych: art. 16 ust. 1 pkt 13a, art. 17 ust. 1 pkt 20, art.20 ust. 2, ust. 3, art. 22 ust. 1, ust. 4, art. 26 ust. 1a, ust. 4; w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4).

Z punktu widzenia ustawy podatkowej, dochód uzyskany przez wspólnika SKA (również wspólnika akcyjnego) na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki o podziale zysków za poprzedni rok obrachunkowy, określany myląco "dywidendą", stanowi jedynie tę część dochodu spółki, którą wspólnicy zgodzili się bezpośrednio przekazać akcjonariuszom, po np. wyłączeniu części przeznaczonej na rozwój spółki, co przekłada się przecież na wartość tytułów uczestnictwa w niej (zarówno dla komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) i nie ma wpływu na sposób opodatkowania akcjonariusza podatkiem dochodowym.

Jak trafnie uznał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku – przychód akcjonariusza z udziałów w zyskach SKA, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem zarówno komplementariusz jak i akcjonariusz SKA – są w równym stopniu obowiązani odprowadzać w poszczególnych miesiącach, zaliczki od przypadającego na nich dochodu, (stosownie do ustalonych proporcji procentowych), niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną w trakcie roku faktycznie otrzymają.

Skarżąca zresztą nie kwestionuje (skarga kasacyjna s. 8), że "dywidendy" o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. to dochody z udziałów w zyskach osób prawnych. Natomiast określane przez skarżącą "dywidendami" przychody z udziału w SKA, to przychody o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma więc do nich zastosowania przewidziany w art. 25 ust. 1 u.p.d.p. wyjątek od zaliczkowego regulowania podatku dochodowego. Bezpodstawne są zatem zarzuty akcjonariusza SKA, kwestionujące obowiązek uiszczania od dochodów ze SKA oraz innych dochodów – zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku podatkowego, skoro obowiązek taki wynika wprost z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu kasacyjnego – brak regulacji podatkowych, sytuujących w sposób szczególny akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w zakresie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów, jest zamierzonym działaniem ustawodawcy. Jest to wyrazem równego traktowania dochodów uzyskiwanych z różnych form aktywności gospodarczej i niezależnie od statusu podmiotu podlegającego opodatkowaniu, co potwierdza też równe dla celów podatkowych traktowanie przychodów akcjonariusza i komandytariusza SKA (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10, wyr. WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 265/09, z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 211/09, WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 908/10).

Jednolite dla wszystkich wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania przyjęte w ustawach podatkowych, tak od osób prawnych (art. 5 ust.1 u.p.d.o.p.) jak i osób fizycznych (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) – stanowią spójną i pełną regulację, potwierdzającą, że akcjonariusz SKA, jak wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych, uzyskuje przychód z tej spółki, który łączy się z jego przychodem z innych źródeł, a następnie opodatkowuje go na zasadach ogólnych (art. 7 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tak samo traktowani są wszyscy wspólnicy spółek osobowych gdy chodzi o określenie strony podmiotowej, moment powstania obowiązku podatkowego, źródło przychodu i obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek.

W ocenie Sądu kasacyjnego, trafnie ocenił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że zaproponowany przez skarżącą S.A. sposób opodatkowania jej dochodu z udziału w zyskach SKA - nie ma podstawy prawnej, zatem jej stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, słusznie zostało ocenione jako nieprawidłowe. Jednocześnie organ interpretacyjny w pełni uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, odwołując się do uregulowań przyjętych w ustawach podatkowych, jako jedynego legalnego źródła obowiązków i praw podatkowych. Przyjęta w spornej sprawie przez organ interpretacyjny i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 5 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. jest prawidłowa.

11. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej - orzekł zatem jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).