Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 138/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c) , art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 7 i st. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 2.987,00 (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2014r., Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium, organ II instancji, organ podatkowy) utrzymało decyzję Wójta Gminy z dnia [...] września 2013r., [...] w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 18.983,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało na ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że Wójt Gminy, w związku z powzięciem wątpliwości co do prawidłowości deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2010 rok złożonej przez Nadleśnictwo, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi i pismem z [...] stycznia 2012r. wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia dokumentów, na podstawie których były sporządzane deklaracje podatkowe na lata 2006-2011. W odpowiedzi Nadleśnictwo przedłożyło Wójtowi rejestr gruntów i zestawienie wydzieleń podlegających podatkowi od nieruchomości, podatkowi rolnemu i podatkowi leśnemu.

Pismem z [...] lipca 2012r. organ wezwał podatnika do przedstawienia:

- wypisu z ewidencji gruntów i budynków dla działek, na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne,

- inwentaryzacji gruntów, na których posadowione są linie energetyczne,

- informacji, na jakiej podstawie zakłady energetyczne korzystają z gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa,

- informacji, czy na tych gruntach jest prowadzona działalność leśna.

Nadleśnictwo w związku z tym przekazało wydruk z rejestru gruntów nadleśnictwa, inwentaryzację gruntów pod liniami przeprowadzoną w 2004r. oraz wskazało, że zakłady energetyczne w ostatnich latach przeprowadzały jedynie drobne prace konserwatorskie natomiast pod liniami prowadzona jest gospodarka leśna w postaci uprawy choinek. Wskazało także, że aktualnie tereny pod liniami oznaczone są w ewidencji gruntów jako las.

Następnie pismem z [...] sierpnia 2012r. E S.A. organ podatkowy I instancji poprosił E S.A. (dalej: zakład energetyczny) o przesłanie informacji o powierzchni gruntów zajętych przez operatora pod linie energetyczne w zakresie prowadzonej sprawy. Prośba ta została powtórzona w piśmie z dnia [...] września 2012r. i uzupełniona pytaniem, czy powierzchnia ta była też aktualna dla lat 2006-2011. W odpowiedzi E SA odpowiedziała, że nie posiada takich danych.

Decyzją z [...] grudnia 2012r. Wójt Gminy określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w wysokości 37.021,00 zł. przyjmując, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla takich gruntów, a ich powierzchnia przyjęta do opodatkowania wynosiła 52.887,00m2.

Decyzja ta, na skutek złożonego odwołania, została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy wezwał zakład energetyczny do przedłożenia "Umowy Wykonawczej" zawartej pomiędzy O a Nadleśnictwem w obrębie Gminy, którą to umowę E przedłożyła [...] czerwca 2013r. Ponadto organ I instancji wezwał Nadleśnictwo do złożenia stosowanych wyjaśnień dotyczących różnicy pomiędzy powierzchnią zajętą pod linie elektroenergetyczne, wykazaną przez Nadleśnictwo w rejestrze gruntów, a powierzchnią przyjętą w inwentaryzacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiącej załącznik nr 1 do Umowy Wykonawczej, na co podatnik odpowiedział pismem z dnia [...] czerwca 2013r.

Ponadto Wójt Gminy wystąpił do P S.A. o stosowne dokumenty. W odpowiedzi P S.A. wskazała, że przez nieruchomości będące w zarządzie Nadleśnictwa przebiega linia elektroenergetyczna 220kV, a pod ww. liniami na części działek [...] dokonano wycinki, której łączna powierzchnia wynosi 1,8819 ha.

Decyzją z dnia [...] września 2013r., nr [...] Wójt Gminy określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w łącznej kwocie 18.983,00 zł przyjmując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 27.119,00 m2.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że organowi podatkowemu nie przedstawiono dokumentów z których wynikałoby, że została zawarta umowa z zakładami energetycznymi przenosząca posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty, a Umowa Wykonawcza nr [...] z dnia [...].11.2012r. podpisana pomiędzy Nadleśnictwem a E Spółka z o.o. dotyczyła jedynie zasad i warunków współdziałania między stronami w zakresie m.in. prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i budowy nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych - podatnikiem jest, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Nadleśnictwo.

Przytaczając treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i ust.2 ww. ustawy oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.) a także art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2005r., Nr 45, poz. 435, ze zm.) organ I instancji wskazał, że zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne Nadleśnictwa. Mimo, że zarządcą gruntów nie jest przedsiębiorca to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność gospodarczą. Ponieważ nie ma zawartych umów, zakład energetyczny nie jest więc najemcą, dzierżawcą ale korzysta z gruntów tak jak użytkownik czy najemca - na gruntach posadowione są jego budowle, ma do nich zapewniony stały dostęp w celu naprawy i konserwacji, to on dba o prawidłowy stan tych terenów. Wynika z tego, że grunty te są zajęte pod działalność. Zdaniem organu słuszność jego ustaleń potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 31/12 mówiący, że okoliczność, iż grunt został udostępniony spółce w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej wskazuje, że grunt był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Organ, odnosząc się do argumentu przedstawionego przez Nadleśnictwo jakoby zakłady energetyczne w ostatnich latach nie prowadziły prac konserwatorskich, a wycinka następowała w sytuacjach awaryjnych na podstawie zawiadomienia o wejściu na teren Nadleśnictwa stwierdził, że nie zmienia to faktu, iż możliwość dostępu do linii energetycznych w celu ich konserwacji lub naprawy była możliwa w każdym momencie. Zdaniem organu I instancji zapisy § 1 i § 2 Umowy Wykonawczej z [...] listopada 2012 roku jednoznacznie wskazują na zajęcie gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa przez E Sp. z o.o. w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Również P S.A. stwierdziła jednoznacznie w piśmie z [...] sierpnia 2013r. że przez grunty będące w zarządzie Nadleśnictwa przebiega linia elektroenergetyczna służąca przesyłowi energii i na jej potrzeby wyodrębniono pasy techniczne.

Jako powierzchnie gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą organ I instancji przyjął zgodnie z danymi zawartymi w inwentaryzacji linii elektroenergetycznych E Sp. z o.o. zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo - stanowiącą załącznik nr 1 do Umowy Wykonawczej. Z inwentaryzacji tej wynikało, że na potrzeby linii elektroenergetycznych na terenie Nadleśnictwa w obrębie Gminy, zajęta jest powierzchnia gruntów na działkach nr : [...] - 4.500,00 m2, [...]-800 m2, [...]-3.000 m2. Łącznie 8.300,00 m2. Ponadto do opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą przyjęto również powierzchnie gruntów, które zajęte są na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez P S.A. zgodnie z pismem P S.A. z [...] sierpnia 2013r. w którym wskazano, że na potrzeby linii elektroenergetycznych zajęta jest łącznie powierzchnia 1,8819 ha gruntów położona na częściach działek nr [...]. Łącznie powierzchnia gruntów związana z prowadzoną działalnością gospodarczą przez obu operatorów (E Sp. z o.o. i P S.A.) zajmuje 27.119,00 m2

Przyjmując powierzchnię 8300,00 m2 gruntów wynikającą z inwentaryzacji organ podatkowy uznał, że jest to powierzchnia gruntów rzeczywiście zajęta na potrzeby linii energetycznych, bez względu na powierzchnię jaka jest wymagalna. Ponadto wykazana w załączniku nr 1 do Umowy Wykonawczej powierzchnia 8.300,00 m2 została zatwierdzona i przyjęta przez Nadleśnictwo i E Sp. z o.o. przez podpisania umowy, która stanowi dowód wiarygodny, nie budzący wątpliwości i zgodny ze stanem faktycznym.

Organ I instancji stwierdził, że klasyfikacja geodezyjna gruntów jako las (symbol "Ls") nie przesądza o konieczności opodatkowania ich podatkiem leśnym w sytuacji, gdy grunty te służą prowadzonej przez obu operatorów działalności gospodarczej. Dalej organ I instancji wskazał, że z Umowy Wykonawczej wynika, że E Sp. z o.o. jest uprawniona do dokonywania na gruntach czynności umożliwiających prawidłową eksploatację, konserwację, remonty i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (§ 1 pkt 4) oraz do dokonywania czynności związanych z zapewnieniem bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w tym wycinki drzew bądź krzewów w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1 do umowy. Wejście na teren pod linami w celu ich konserwacji czy modernizacji odbywa się w miarę konieczności, jednak przesył energii elektrycznej ma charakter ciągły i tym samym organ stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób ciągły. Organ podatkowy podkreślił, że ww. umowa wykonawcza przewiduje wynagrodzenie należne Nadleśnictwu za ograniczenia w prowadzeniu gospodarki leśnej za okres od stycznia 2006 r. do marca 2011 r., oraz zobowiązanie Nadleśnictwa nie będzie prowadziło nasadzeń na gruntach pod liniami i w obrębie pasa technicznego (§ 4 pkt 2 ppkt d), co potwierdza, że grunt ten wykorzystywany jest przez operatora na potrzeby działalności gospodarczej.

Od decyzji organu I instancji odwołanie wniosło Nadleśnictwo zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem podatnika decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem:

- art. 3 ust. 1 ustawy o podatku leśnym w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niezastosowanie w sprawie;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Las (Ls) podlegają opodatkowaniu wg stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 i art. 352 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że grunty leśne, na których znajdują się urządzenia elektroenergetyczne są wyłączone z produkcji leśnej i są w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego E Sp. z o. o., podczas gdy nie są,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że bezumowne korzystanie przez zakłady energetyczne z przedmiotowych gruntów wynika z obowiązku ustawowego - art. 4 ust. 1 i art. 9c ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne, a polegającego na obowiązku eksploatacji, konserwacji i remontowaniu sieci przesyłowej w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu energetycznego. Zakłady Energetyczne korzystały sporadycznie z gruntów Nadleśnictwa, na podstawie jednorazowej umowy udostępnienia gruntów, z zastrzeżeniem m.in. że prace należy wykonać pod nadzorem leśniczego, a pozyskane drewno pozostaje do dyspozycji Nadleśnictwa. Powyższe, zdaniem skarżącego, nie oznacza, że grunty są zajęte w sposób trwały, i że nie ma na nich możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Gospodarka leśna to nie tylko uprawy leśne ale gospodarowanie zwierzyną, zbiory płodów runa leśnego, ochrona roślin i zwierząt, tworzenie dla nich odpowiednich warunków bytowych. Zdaniem skarżącego przepis art. 2 ust. 2 ustawy (o podatkach i opłatach lokalnych obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe poza tymi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym). Grunty objęte podatkiem rolnym lub leśnym opodatkowane będą podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy zostaną zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej.

Według skarżącego uzupełnieniem wskazanych przez niego przepisów jest art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, co oznacza, że w przypadku gdy z ewidencji gruntów i budynków wynika, że dany grunt został sklasyfikowany jako "las" pierwszeństwo mają przepisy ustawy o podatku leśnym, a zapisy ewidencji są wiążące dla organów podatkowych, które nie mogą dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń. Skarżący podnosi więc, że grunty sklasyfikowane jako las mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jeżeli zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Sformułowanie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej należy więc rozumieć w ten sposób, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. To zaś, że na gruntach pod liniami energetycznymi nie ma upraw leśnych, nie jest równoznaczne z niemożnością prowadzenia działalności w ogóle.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uznało, że została ona wydana zgodnie z prawem na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, który pozwolił na ustalenie, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo. W ocenie organu II instancji w przypadku przyjęcia opodatkowania wg stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą organ nie musi wykazywać jakie podmioty prowadzą działalność gospodarczą na konkretnych gruntach Nadleśnictwa, gdyż nie ma to znaczenia dla ustalenia wysokości podatku i stawki podatkowej w przedmiotowej sprawie, a także przepisy nie nakładają na organ takiego obowiązku. W związku z tym bezsporny fakt, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzą podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, oznacza że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne i powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach lokalnych. Zgodnie z tymi przepisami podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem sytuacji, gdy obowiązek podatkowy dotyczy przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Wówczas obowiązek podatkowy ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) wyż cyt. ustawy do opodatkowania przedmiotowych gruntów stosuje się stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upoi, gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wynika to bezpośrednio z treści ww. artykułu i jest bezsporne. Konsekwencją takiego rozumowania jest wniosek, że jeżeli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za będącą bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznał organ II instancji podnoszoną przez skarżącego okoliczność, że przedmiotowe grunty są wykorzystywane, chociaż w ograniczonym zakresie w gospodarce leśnej, o czym miałaby świadczyć decyzja Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2005r. ustalająca warunki zalesienia działek w świetle treści umowy wykonawczej z której wynika, że Nadleśnictwo nie może dokonywać na gruntach żadnych nasadzeń oraz że powierzchnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi w wielkości przyjętej przez organ I instancji stanowiła podstawę rozliczeń finansowych między stronami co świadczy, że grunty te są przede wszystkim zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wyrażonego w nieprawomocnym wyroku w sprawie I SA/Go 497/13. W ocenie Kolegium powierzchnia gruntów zajęta pod napowietrznymi liniami energetycznymi będąca w zarządzie podatnika jest powierzchnią zajętą na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii a ograniczenie - przez przepisy Prawa Energetycznego – działalności leśnej nie wpływa na kwalifikację podatkową i wysokość podatku. W konsekwencji Kolegium uznało, że cała powierzchnia gruntu pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i z tego tytułu podlega opodatkowaniu stawką od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 ust. 1 ustawy o podatku leśnym w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niezastosowanie w sprawie;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Las (Ls) podlegają opodatkowaniu wg stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a) ust.1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 336 i art. 352 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że grunty leśne, na których znajdują się urządzenia elektroenergetyczne są wyłączone z produkcji leśnej i są w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego E sp. z o.o.;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Argumentacja przedstawiona w motywach skargi w znacznej mierze powielała stanowisko przedstawione przez stronę w odwołaniu od decyzji Wójta.

Nadleśnictwo wskazało, że w pierwszej kolejności, dokonując oceny o sposobie opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości, rolnym czy, leśnym należy odwołać się do ewidencji gruntów i budynków. Gdy więc, z ewidencji gruntów i budynków wynika, że dany grunt został sklasyfikowany jako "las" (Ls), wówczas pierwszeństwo mają przepisy ustawy o podatku leśnym, a zapisy w ewidencji są wiążące dla organów podatkowych, które nie mogą dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń.

Odwołując się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, skarżący zaznaczył, że grunty leśne, jeżeli nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym i dalsze rozważania dokonywane już na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnośnie stawek podatku, zwłaszcza stawek przewidzianych dla przedsiębiorców - nie znajdują uzasadnienia. W takiej sytuacji, zastosowanie znajdują jedynie przepisy o podatku leśnym.

Strona podkreśliła, że czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Zaznaczyła także, że prowadzenie przez przedsiębiorstwo energetyczne eksploatacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach pozostających w zarządzie Lasów Państwowych ogranicza wprawdzie, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej na tych gruntach. Grunty pod liniami energetycznymi mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej między innymi na potrzeby gospodarowania zwierzyną, zakładanie i prowadzenie szkółek leśnych, sadzenie choinek, użytkowania tych terenów przez koła łowieckie w celu pozyskiwania zwierzyny leśnej, na linie podziału przestrzennego lasu (dukty leśnie), pasy przeciwpożarowe czy też ogniska biocenotyczne. Wprawdzie ogniska biocenotyczne nie spełniają roli produkcyjnej w drzewostanie, niemniej spełniają rolę ochronną i korzystnie oddziaływają na nowo zakładany drzewostan, co niewątpliwie wypełnia definicję działalności leśnej zawartą, w ustawie o podatku leśnym. Powołała się też na pismo Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 16 stycznia 2008r. skierowane do Dyrektora Departamentu Energetyki w Ministerstwie Gospodarki wskazujące na możliwość projektowania ognisk biocenotycznych.

W ocenie Nadleśnictwa, grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako (Ls), z uwagi na fakt, że na gruntach tych jest możliwe prowadzenie działalności leśnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Tym samym, z uwagi na brzmienie art.2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponownie Nadleśnictwo dowodziło, że zakłady energetyczne nie są posiadaczami spornych gruntów w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz posiadaczami służebności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia wykazała, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu między stronami koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości – winna płacić strona od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie, na których posadowione są słupy i linie energetyczne. Niesporne przy tym jest, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls" co potwierdza również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Przechodząc zatem do meritum wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002r. o podatku leśnym, Dz. U. z 2002r. Nr 200, poz. 1682 ze zm. –dalej: ustawa o podatku leśnym) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W myśl natomiast ust. 3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja lasu została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. Zgodnie z nią lasy to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las (Ls). Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Z przytoczonych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) zgodnie z którym, podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc, to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – Ls, to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Od reguły tej istnieje jednak wyjątek, kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą nie jest.

Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności (tu) leśnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyroku WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009r., III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243).

Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą, co organom umknęło i co najważniejsze - nie było przedmiotem badania w toku prowadzonego postępowania - należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym (jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strona w toku całego postępowania (przed organami jak i na etapie postępowania sądowego) konsekwentnie wskazywała na możliwość prowadzenia pod przedmiotowymi liniami działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Podnosiła to w odwołaniu od decyzji Wójta wyraźnie wskazując, że samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach Skarbu Państwa, zarządzających przez nią nie wyłącza przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, które nadal w zakresie swojego wykorzystania pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu Nadleśnictw. Prowadzenie przez zakłady energetyczne eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych ogranicza, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej. Grunty pod liniami mogą być bowiem wykorzystywane w gospodarce leśnej miedzy innymi na potrzeby gospodarki zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych, ogniska biocenotyczne, pasy przeciwpożarowe, linie podziału przestrzennego lasu. Do tych argumentów Kolegium Odwoławcze nie odniosło się w żadnej mierze. Nie przeprowadziło również postępowania dowodowego celem zweryfikowania powoływanych przez stronę okoliczności.

Z analizy treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem jedynie, że organ przyjął, że bezsporny fakt, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzą podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, oznacza że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne i powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwołując się do ustaleń stanu faktycznego sprawy zaznaczył też, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, a do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej.

W kontekście poczynionych powyżej uwag należy stwierdzić, że organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie – że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przeprowadzone postępowanie należy uznać za niedostateczne i nie rozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii. Z akt postępowania administracyjnego nie wynika czy w sprawie przeprowadzone zostały oględziny w terenie co potwierdza przypuszczenie, iż organy arbitralnie uznały, że sam fakt posadowienia słupów na gruncie Nadleśnictwa świadczy o wyłączeniu tych gruntów z gospodarki leśnej. Umknęła organom podatkowym okoliczność, że z treści art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym wyraźnie wynika, że działalność leśna, to również (m.in.) działalność w zakresie urządzania, ochrony, zagospodarowania lasu, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania płodów runa leśnego. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedni materiał dowodowy pozwalający na udzielenie odpowiedzi na kwestie kluczowe z punktu widzenia przedmiotu sporu - winien był być zgromadzony i oceniony na etapie postępowania przed organami. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że dotyczy okoliczności, na które strona wskazywała nie tylko na etapie skargi.

W konsekwencji, brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie uzasadnia uznanie zasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów wymienionych w punkcie czwartym skargi.

Podkreślić należy, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Tym samym, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą, w rozumieniu wyżej wskazanym. W pierwszej kolejności zatem, organ będzie zobowiązany ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 22 września 2011r. sygn. akt II FSK 559/1, zgodnie z którym, zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca. Wskazać należy, że dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie należy przy tym posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Całokształt przedstawionych powyżej rozważań znajduje oparcie w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym miedzy innymi, w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2010r. II FSK 1637/09; w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008r.; w glosie aprobującej: Etel L. Teszner K. do wyroku NSA z dnia

14 listopada 2008r., II FSK 1101/07, w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2010r., II FSK 1942/08 i w glosie aprobującej Pahl B do tego orzeczenia; Leonard Etel w "Podatek Rolny, Podatek Leśny" str. 242-243, wyd. Wolters Kluwer Polska SA, 2012r.

Podsumowując: przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji prawdy materialnej. Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów, co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (P, E) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art.3 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, będzie obciążać Nadleśnictwo.

Jednocześnie za prawidłowe należy uznać wywody organu odwoławczego co do tego, że pojęcie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" użyte w art.1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 kc, ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 kc.

Reasumując, w związku z naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze. Ocena tych zarzutów zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu zaskarżonego aktu Sąd zadecydował na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.