Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1286/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 3, art. 16 ust 2, art. 17k ust 1 i 2, art. 17 b i art. 17 f, art. 18 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 857/17 w sprawie ze skargi Funduszu L. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Funduszu L. S.A. z siedzibą we W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 857/17, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Funduszu L. S.A. z siedzibą we W. (skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.73.2017.1.SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu ww. wyroku sąd przyjął następujący stan faktyczny:

Skarżąca spółka prowadzi działalność w zakresie zawierania umów leasingowych. W celu uzyskania wsparcia finansowego dla tej działalności, zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (sekurytyzacja) w odniesieniu do wierzytelności z umów leasingu (zarówno operacyjnego, jak i finansowego), której stronami będzie spółka (jako finansujący) oraz korzystający (leasingobiorcy). W skład tych wierzytelności wchodzić będą przede wszystkim roszczenia o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie o zapłatę innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu. Wierzytelności objęte sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi oraz na dzień stanowiący tzw. datę graniczą poprzedzającą przeprowadzenie sekurytyzacji nie będą istniały przesłanki do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalnością. Planowana sekurytyzacja zostanie przeprowadzona przez odpłatny przelew wierzytelności przez spółkę do spółki celowej, utworzonej w Irlandii (dalej: S.). S. nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana dla celów polskiego VAT, jak również, nie jest powiązana ani kapitałowo, ani organizacyjnie ze skarżącą spółką. Przedmiotem działalności S. będzie wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskiwanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych), a także wykonywanie czynności z tym związanych. Planowana sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia wierzytelności do S. Do jej przeprowadzenia będą konieczne także i inne kluczowe operacje. Na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności zawartej pomiędzy skarżącą spółką a S. w ramach sekurytyzacji. Skarżąca spółka jako tzw. inicjator sekurytyzacji dokona odpłatnego przelewu wierzytelności na S., który to przelew będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Powyższe oznacza, że zgodnie z założeniami planowanej sekurytyzacji, w każdym miesiącu określona transza wierzytelności będzie sprzedawana przez spółkę do S. przy założeniu, że wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki, kwalifikujące je do sekurytyzacji (przede wszystkim, muszą to być wierzytelności tzw. performujące, czyli niestanowiące złych długów). Pierwsza transza wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności pomiędzy spółką i S., a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach. Strony ustalą okres, w którym, w ramach sekurytyzacji, będą sprzedawane wierzytelności (tzw. okres rewolwingowy). W zamian za nabyte wierzytelności S. zapłaci spółce cenę uwzględniającą dyskonto. Cena za wierzytelności będzie niższa od łącznej kwoty zbywanych wierzytelności, obejmującej ich część kapitałową oraz odsetkową według stanu na dzień sprzedaży wierzytelności. Różnica między sumą wierzytelności obejmujących raty kapitałowe i odsetkowe, a ceną sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez S. na nabyciu wierzytelności. Wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym S. od spółki w zamian za przystąpienie do transakcji sekurytyzacji. Opisany sposób ustalania ceny wierzytelności oraz określania wynagrodzenia (dyskonta) stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy wierzytelności w trakcie okresu rewolwingowego.

We wniosku wskazano również, że dla celów nabycia wierzytelności S. wyemituje obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą wierzytelności nabyte od skarżącej spółki. S. może również zgromadzić potrzebne środki finansowe przez zaciągnięcie kredytów lub pożyczek. Uzyskane przez S. finansowanie zostanie wykorzystane do spłaty ceny za wierzytelności, przy czym, płatność części ceny zostanie odroczona i będzie płatna sukcesywnie, w miarę występowania nadwyżek finansowych w S. Przeprowadzona sekurytyzacja stanowić będzie efektywną metodą finansowania skarżącej spółki, albowiem uzyska ona potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności rat leasingowych, składających się na wierzytelności będące przedmiotem sekurytyzacji. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano również, że kwoty przekazanych do S. i ściągniętych wierzytelności będą przeznaczane przez S. na zwrot zadłużenia zaciągniętego w celu zakupu wierzytelności. Z uzyskanych środków finansowych S. pokryje ponadto koszty odsetkowe z tytułu zaciągniętego zadłużenia, a także, inne koszty.

We wniosku wskazano także, że po zbyciu wierzytelności do S., skarżąca spółka będzie pełniła funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania wierzytelnościami. Usługi te spółka będzie wykonywać w oparciu o umowę o obsługę zbytych wierzytelności. Oprócz administrowania wierzytelnościami, skarżąca spółka na podstawie ww. umowy będzie również zobowiązana do monitorowania należności od leasingobiorców, przyjmowania płatności rat leasingowych, wzywania do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie. Ściganie wierzytelności co do zasady będzie odbywało się w ten sposób, że spółka będzie uzyskiwała spłaty wierzytelności od leasingobiorców. Następnie, skarżąca spółka będzie przekazywała kwoty ściągniętych (spłaconych przez leasingobiorców) wierzytelności do S. jako prawowitego właściciela wierzytelności. W zamian za świadczone usługi serwisowe spółka otrzymywać będzie od S. określone umową wynagrodzenie.

Skarżąca spółka wskazała, że przelew wierzytelności do S. nie będzie połączony z przeniesieniem na S. własności przedmiotów leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia wierzytelności na S., to skarżąca spółka w dalszym ciągu będzie pozostawać stroną umów leasingu oraz będzie podmiotem wystawiającym faktury na leasingobiorców za poszczególne raty leasingowe, wchodzące w skład wierzytelności przeniesionych na S. Dla ochrony S. przed ewentualnym ryzykiem upadłości skarżącej spółki, w ramach transakcji sekurytyzacji, może być ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz S.

Możliwym jest także, że w przyszłości skarżąca spółka oraz S. podejmą decyzję o zakończeniu transakcji sekurytyzacyjnej przez odkup przez skarżącą spółkę części wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia. Przy czym możliwy jest także odkup przez spółkę tych wierzytelności z umów leasingu (w trybie i według kryteriów, które strony uzgodnią umownie), co do których leasingobiorcy przestali regularnie spłacać raty leasingowe lub też tych wierzytelności, które przestały spełniać inne kryteria zastrzeżone w umowie zbycia wierzytelności. Podkreślono przy tym, że prawo odkupu będzie realizowane w ścisłym związku z założeniami transakcji sekurytyzacyjnej, bazującymi na przyjęciu, że wierzytelnościami sekurytyzacyjnymi powinny być wierzytelności wyłącznie terminowo spłacane przez leasingobiorców (ponieważ wierzytelności te stanowić będą zabezpieczenie obligacji emitowanych przez S.). W rezultacie, zgodnie z praktyką rynkową, w przypadku pojawienia się opóźnień w spłatach poszczególnych wierzytelności, będą one mogły zostać wyłączone z transakcji poprzez ich zwrotne przeniesienie do skarżącej spółki na mocy określonego w umowie prawa odkupu. Wskazano również, że opisane przepływy pieniężne S. zostaną ustalone w taki sposób, by wszelkie nadwyżki finansowe S. były przekazywane do skarżącej spółki.

W podsumowaniu opisu stanu faktycznego podano, że celem planowanej sekurytyzacji nie będzie zbycie przez spółkę wierzytelności do S. w celu ich windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu, który pozwoli na uzyskanie przez spółkę środków finansowych przed wymagalnością wierzytelności. Z tych względów, sekurytyzowane wierzytelności muszą być wierzytelnościami nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te muszą bowiem pozwolić S. na emisję papierów wartościowych w formie obligacji, które znajdą nabycie wśród inwestorów.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka sformułowała następujące pytania:

1) Czy cena zapłacona spółce przez S. za nabyte wierzytelności wynikające zarówno z umów leasingu operacyjnego jak i umów leasingu finansowego, nie będzie stanowiła przychodu po stronie skarżącej spółki ?

2) Czy dyskonto zastosowane przy kalkulacji ceny sprzedaży do S. wierzytelności wynikających z umów leasingu (operacyjnego i finansowego) będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów dla skarżącej spółki jednorazowo, w momencie sprzedaży poszczególnych transz wierzytelności do S.?

3) Czy po sprzedaży wierzytelności do S., spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.p., jak również odpisów aktualizujących wartość wierzytelności do tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.?

4) Czy płatności otrzymane przez spółkę od korzystających (leasingobiorców) z tytułu spłaty wierzytelności (wynikających z umów leasingu operacyjnego i finansowego), które będą przekazywane przez spółkę do S. w wykonaniu umowy o administrowanie wierzytelnościami, nie będą podlegały podatkowi u źródła?

Ocena własnego stanowiska skarżącej spółki, które wyrażono we wniosku o wydanie interpretacji odnośnie pytań oznaczony numerami 1, 2 i 4 stanowi przedmiot odrębnych interpretacji indywidualnych.

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 3 skarżąca spółka stwierdziła, że przelew wierzytelności na rzecz S. nie będzie skutkował zmianą po stronie finansującego, a zatem tzw. finansującym z umowy leasingu w dalszym ciągu pozostanie spółka. Akcentując tę okoliczność strona odwołała się do treści art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. który stanowi, że po przeniesieniu wierzytelności leasingowych na osobę trzecią, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Wskazując na powyższe argumentowała, że pomimo przelewu wierzytelności, to skarżąca spółka (a nie S.) będzie fakturować opłaty leasingowe na leasingobiorców oraz zaliczać te opłaty do swoich przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychody należne, związane z działalnością gospodarczą. Podkreśliła, że stosownie do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku umów leasingu operacyjnego, przychodem należnym po stronie spółki będzie cała opłata leasingowa. Dodała, że w przypadku umów leasingu finansowego, przychodem należnym nie będzie ta część opłaty leasingowej, która stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W tej sytuacji, gdy nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób wymagany przez art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. skarżąca spółka będzie mogła zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Analogicznie, gdy spółka uprawdopodobni, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., nieściągalność wierzytelności, to będzie uprawniona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.o.p., do zaliczenia do kosztów podatkowych tej części odpisu aktualizującego wierzytelności, która uprzednio stanowiła przychód spółki. Skarżąca spółka powołała się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 847/08 (publ. - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), zwracając uwagę, że w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26a) u.p.d.o.p. brak jest warunku by podatnik zaliczający do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne należności lub odpisy aktualizujące te należności musiał być właścicielem przedmiotowych należności.

Interpretacją indywidualną z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.73.2017.1.SK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: także Dyrektor KIS) opisane powyżej własne stanowisko skarżącej spółki odnośnie pytania nr 3 uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik wykazał przychód należny i opodatkował go, pomimo że nie uzyskał należnej zapłaty, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26a) u.p.d.o.p. przewidział wyjątki od reguły, według której kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (odpisy aktualizujące wartość należności). Zdaniem organu zastosowanie tych wyjątków do opisu zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą we wniosku nie jest możliwe albowiem spółka nie może zarachować jako przychodu należnego wierzytelności, co do której nastąpiło zbycie na rzecz osoby trzeciej, a z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. wynika, że nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy uprzednio została ona zaliczona do przychodów należnych a podatnik odpowiednio udokumentuje jej nieściągalność. Podobnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając to stanowisko Dyrektor KIS odwołał się do wierzytelności w ujęciu przepisów prawa cywilnego i stwierdził, że choć na skutek planowanej sekurytyzacji wierzytelności spółka w dalszym ciągu pozostanie właścicielem przedmiotu leasingu i nieprzerwanie będzie ciążył na niej obowiązek umożliwienia korzystającemu z dalszego używania przedmiotu leasingu, to jednak wierzycielem z tytułu umów leasingu, a zatem podmiotem uprawnionym do domagania się od korzystających opłat określonych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie S. Zdaniem organu sama możliwość dochodzenia przez spółkę (jako pełnomocnika S.) opisanych we wniosku opłat nie oznacza, że spółka, pomimo sprzedaży wierzytelności, będzie uzyskiwała przychody na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie określonym w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. W realiach niniejszej sprawy, zdaniem Dyrektora KIS, przepis art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. nie pozwala spółce zbywającej wierzytelności traktować tych wierzytelności w dalszym ciągu jako swoich, a w dalszej perspektywie, rozpatrywać kwestię odpisywania tych wierzytelności jako nieściągalnych (pomimo że z przepisów rachunkowych może wynikać dla spółki obowiązek ich wykazania w bilansie).

W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, skarżącej spółce nie będzie przysługiwać prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.o.p. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość wierzytelności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Fundusz L. S.A. z siedzibą we W. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W skardze zaskarżonej interakcji indywidualnej zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a) oraz ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 17k u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów, skutkującą przyjęciem, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jak również, odpisy aktualizujące wartość wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne nie będą stanowiły dla spółki kosztów uzyskania przychodów, pomimo udokumentowania/uprawdopodobnienia ich nieściągalności w sposób wymagany przepisami u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 857/17 stwierdził, że zgodnie z art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zgodnie zaś z ust. 2 art. 17k ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Zdaniem sądu w świetle powyższych regulacji należało zgodzić się ze skarżąca spółką, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych zbyte przez spółkę wierzytelności z tytułu leasingu nadal stanowią przychód spółki. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów podatkowych koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że z przytoczonej regulacji wynika, że przychodem spółki nie są kwoty otrzymane z tytułu zbycia wierzytelności (w niniejszej sprawie na rzecz S.) oraz tym, że z punktu widzenia podatkowego zmiana podmiotowa po stronie uprawionego z tej wierzytelności nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy. Pomimo zbycia wierzytelności z tytułu leasingu spółka nadal uzyskuje przychód podatkowy z tytułu należności leasingowych od korzystających z przedmiotów umów leasingu, a nie z tytułu kwot otrzymanych od nabywcy wierzytelności (tj. od S.).

Ustawa podatkowa jakkolwiek w art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że zapłacone dyskonto (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością realnie otrzymaną przez spółkę z tytułu zbycia wierzytelności – w niniejszej sprawie z tytułu zbycia na rzecz S.) jest dla spółki kosztem uzyskania przychodu, to jednak nie wyłącza zastosowanie ogólnych zasad dotyczących kosztów. Wobec tego nie ma podstaw do wyłączenia innych kosztów, o które podatnik może pomniejszyć swój przychód. Przepis art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie stanowi bowiem, że dyskonto jest jedynym kosztem uzyskania przychodu z tytułu umów leasingu objętych zakresem tego przychodu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli stosownie do art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., opłaty ponoszone przez leasingobiorców na rzecz S. należy zaliczyć do przychodów spółki, to niezrozumiałe jest, dlaczego prawidłowo udokumentowana nieściągalność tych opłat nie miałaby skutkować możliwością pomniejszenia o te kwoty przychodu tej spółki. Akceptacja koncepcji przestawionej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej skutkowałaby tym, że w ramach opisanej we wniosku umowy sekurytyzacji żadna ze stron tej umowie tj. ani skarżąca spółka, ani S. nie będzie miała prawa odliczenia przedmiotowych kwot od swojego przychodu. Nabywca wierzytelności z tytułu leasingu (S.) nie będzie miał takiej możliwości, gdyż, opłaty uiszczane przez korzystających stanowić będą przychód skarżącej spółki, a nie przychód S. Ponadto S. nie spełni formalnych wymagań określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu trudno zakładać, że opodatkowanie stron umowy leasingu z woli ustawodawcy zostało tak daleko zmodyfikowane, że w ogóle nie jest możliwe pomniejszenie uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty podatkowe.

W wyroku wskazano, że zasadą przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest opodatkowanie dochodu, czyli różnicy pomiędzy rzeczywistymi przychodami, a rzeczywistymi kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów). Dopiero ta różnica, czyli dochód, jest podstawą opodatkowania (art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zasada ta nie znajduje żadnej modyfikacji w przypadku opodatkowania stron umowy leasingu, a przepis art. 17k u.p.d.o.p. pozostawia więź prawną łączącą spółkę i wierzytelności przez nią zbyte - pomimo tego zbycia. Nie bez znaczenia jest także, podnoszona przez stronę skarżącą, zasada autonomii cywilistycznego zbycia wierzytelności na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, wobec prawnej regulacji opodatkowania stron umowy leasingu. Zdaniem sądu skoro zbycie przez spółkę wierzytelności z tytułu leasingu z podatkowego punku widzenia jest obojętne podatkowo to w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano błędnej wykładni przepisów art. 17k ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 17k ust. 1 i 2 w zw. z art. 17b i 17f u.p.d.o.p. w zw. z art. 353 k.c. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, po dokonaniu zbycia wierzytelności na rzecz S., skarżąca spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub odpisów aktualizujących wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Zdaniem organu błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że zbyte przez skarżącą spółkę wierzytelności z tytułu umów leasingu stanowią przychód spółki i w związku z tym spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zbycie wierzytelności z tytułu umów leasingu na rzecz S. spowoduje, że to ten podmiot stanie się wierzycielem uprawnionym do świadczeń od korzystających z tytułu umów leasingu. W ocenie organu z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. nie można wywodzić, że po zbyciu wierzytelności skarżąca spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne lub odpisy aktualizujące wierzytelność tak jak mają prawo to czynić podatnicy, którym przysługują wierzytelności. Na mocy powołanego przepisu skarżąca spółka po zbyciu wierzytelności nie stanie się na powrót wierzycielem z tytułu opłat należnych na podstawie umów leasingu.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi (art. 188 P.p.s.a.) lub o uchylnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora KIS kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kwestią sporną w rozpoznej sprawie jest prawo do zaliczania przez finansującego do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy zbył on wierzytelności z tytułu korzystania z przedmiotów leasingu(art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p.), tych spośród zbytych wierzytelności, które stały się nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.) i odpisów aktualizujących zbyte wierzytelności z powodu ich nieściągalności (art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.). Nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami okoliczność uprzedniego zaliczenia przedmiotowych wierzytelności do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.p.

Zdaniem sądu drugiej instancji błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, według którego w przypadku zbycia wierzytelności z tytułu umów leasingu, do którego odnosi się art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. finansujący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zbytych wierzytelności z tytułu umów leasingu, odpisanych jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p.) i odpisów aktualizujących zbyte wierzytelności z tytułu umów leasingu utworzonych w związku z nieściągalnością tych wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.). Stanowisko to organ opiera na założeniu, że przesłanką zaliczania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności i odpisów na nieściągalne wierzytelności jest okoliczność przysługiwania przedmiotowych wierzytelności podmiotowi dokonującemu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności lub odpisów na nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu podmiot, który zbył wierzytelności nie może ich zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (jako nieściągalne wierzytelności lub odpisy na nieściągalne wierzytelności), gdyż kwoty te w momencie wystąpienia nieściągalności, do której odnoszą się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie przysługują temu podmiotowi.

Ze stanowiskiem organu nie można się zgodzić z powodu regulacji zawartej w art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Z regulacji tej wynika wprost, że w przypadku zbycia przez finansującego wierzytelności z tytułu opłat należnych na podstawie umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jego sytuacja prawnopodatkowa w zakresie przychodów pozostaje taka sama jak przed zbyciem tych wierzytelności co oznacza, że pomimo zbycia wierzytelności to na finansującym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu opłat będących przedmiotem zbytych wierzytelności. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje po stronie finansującego zgodnie z treścią art. 17 k ust. 2 u.p.d.o.p. w dacie wymagalności tych opłat. W omawianej sytuacji finansujący ma obowiązek opodatkować opłaty z tytułu umowy leasingu pomimo tego, że w sensie ekonomicznym nie stanowią one dla niego przysporzenia majątkowego. Opodatkowanie to następuje przez wykazanie tych opłat po stronie przychodów objętych obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro finansujący w świetle u.p.d.o.f. nadal pozostaje podatnikiem z tytułu przedmiotowych opłat to brak jest podstaw do twierdzenia, że od daty zbycia wierzytelności obejmujących przedmiotowe opłaty nie ma prawa rozliczać "normalnych" kosztów uzyskania przychodów, które stosownie do u.p.d.o.f. uprawniony był rozliczać do daty zbycia wierzytelności z tytułu opłat. Do kosztów tych zaliczają się nieściągalne wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. i odpisany aktualizujące wierzytelności uznane za nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.). Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że w przepisie art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie postanowił, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest wyłącznie zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie lecz, że wydatki te są kosztem finansującego co oznacza, że wydatki te są kosztem uzyskania przychodów obok innych kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez finansującego spełniających kryteria z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i niewyłączonych z kosztów na podstawie przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją tego jest prawo do zaliczania przez fingującego, do którego odnosi się art. 17 k ust. 2 u.p.d.o.p. kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. i odpisany aktualizujące wierzytelności uznane za nieściągalne art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.

Należy też mieć na względzie okoliczność, że w świetle art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. finansujący, którzy nie zbyli wierzytelności z tytułu opłat leasingowych i finansujący, którzy je zbyli w zakresie obowiązku podatkowego obejmującego przychody z tych opłat znajdują się w takiej samej sytuacji prawnopodatkowej, gdyż opłaty te u obydwu tych grup podatników są przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie kiedy stają się należne. Okoliczność ta powoduje, że różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej tych podatników pod względem prawa do rozliczania kosztów uzyskania przychodów tytułu tych opłat, tak jak chce tego w rozpoznej sprawie organ interpretacyjny, naruszałoby wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa. Zgodnie z tą zasadą wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane jednakowo (zob. orzeczenie TK z 9 marca 1988 r.,U 7/87; wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98; z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1–2, a także uchwała NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133 oraz uchwała SN z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3–4, s. 21). W rozpoznanej sprawie ową cechą relewantną jest niewątpliwie jednakowe podleganie obydwu wskazanych grup podatników obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym z tytułu opłat leasingowych. Natomiast cecha odróżniająca te podmioty tj. zbycie wierzytelności z tytułu opłat leasingowych w świetle treści art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. jest nieistotna, gdyż przepis ten zbycie wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nakazuje traktować tak jakby ono nie wystąpiło.

Zasadnie też sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że brak jest uzasadnionych przyczyn do twierdzenia, że finansujący, którzy zbyli wierzytelności z tytułu opłat leasingowych i którzy na podstawie art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. mają obowiązek traktować te opłaty jako przychody podatkowe w zakresie tych opłat obowiązani byliby ponosić ciężar opodatkowania podatkiem dochodowym nie od dochodu, lecz od przychodu, przy czym zastosowanie miałaby mieć stawka właściwa dla podatku płaconego od dochodu. Zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego taka danina byłaby sprzeczna z cechą podatku dochodowego od osób prawnych jako podatku pobieranego od dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.).

W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną z powodów wskazanych w zaskarżonym wyroku nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. art. 17k ust. 1 i 2 w zw. z art. 17b i 17f u.p.d.o.p. w zw. z art. 353 k.c.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).