Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 24/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 263/19 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Op 263/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy B. (dalej: Skarżąca/Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 9 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wyjaśnienia, czy w związku z wykonywaniem przez Gminę zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z prowadzeniem cmentarza i czy w takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

3. Wyrażając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie nieodpłatnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie). Zdaniem Skarżącej sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193; zwanym dalej: Rozporządzeniem MF) jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całej działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej.

4. Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oceniając, że tzw. działalność cmentarna nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy, do kompetencji którego m. in. należy ta dziedzina. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać całą działalność Urzędu, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. świadczeniem odpłatnych usług cmentarnych, a nie uwzględniać działalność w odniesieniu do pojedynczego składnika majątku (tu: cmentarza).

5. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził koszty postępowania na rzecz Gminy. Sąd pierwszej instancji przytoczył art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) i ocenił, że Organ nie wywiązał się z obowiązku przedstawienia - wobec negatywnej oceny stanowiska Gminy - prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stwierdził, że interpretacja przywołuje wiele przepisów prawa podatkowego in extenso, ale brakuje w niej treści, którą można ocenić jako wykładnię przepisów prawa podatkowego spełniającą wymagania ww. przepisu, czyli taką, która byłaby pomocna Skarżącej. Nie wyjaśniono dostatecznie, z jakich powodów przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i – co najbardziej istotne - z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu MF jest bardziej adekwatna. W tym zakresie Organ nie przedstawił żadnego uzasadnienia. Sąd podkreślił, że Organ opierając się właśnie na specyfice działalności Gminy, w tym wypadku wykonywanej przez Urząd, nie wyjaśnił w istocie, na czym ta specyfika polega, czy raczej, w czym tej specyfiki upatruje.

6. Sąd pierwszej instancji uznał również, że Organ nie w pełni ustosunkował się do wykładni przepisów ustawowych i wykonawczych zaprezentowanej przez Gminę. Podkreślił, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi odnieść się do jego prawnej oceny zaprezentowanej przez wnioskodawcę, bez czynienia samodzielnie dodatkowych założeń czy przyjmowania warunków nieujętych wprost we wniosku.

7. Za trafne Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty materialnoprawne. Podkreślił, że spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej, która ma charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Wskazał, że punktem wyjścia dla rozwiązania sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Zarzucił, że na gruncie rozpatrywanej sprawy Organ uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego przewidziany w Rozporządzeniu MF za najbardziej reprezentatywny dla Gminy nie wyjaśniając jednak dlaczego. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zaproponowała zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie jak i pochowanych nieodpłatnie). Sąd podniósł, że wbrew twierdzeniom Organu, z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, by każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia).

8. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Ustawa bowiem nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

9. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska Skarżącej, zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, czego konsekwencją było błędne uznanie, że Organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i z jakich przyczyn na gruncie przedmiotowej sprawy metoda określona w Rozporządzeniu MF jest bardziej adekwatna (reprezentatywna), a przez to, że Organ - w ocenie Sądu - naruszył zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych. Tymczasem w ocenie Organu przyjąć natomiast należało, że Organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył powołanych przepisów, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumpcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. Organ wbrew twierdzeniom Sądu wyjaśnił bowiem, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności, nie będąc jednak zobowiązany do wykazania, że metoda określenia proporcji wynikająca z Rozporządzenia MF jest bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą. W przedmiotowej sprawie przyjąć należało zatem, że to na Skarżącej - jako podmiocie który chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia - spoczywał obowiązek przekonywującego wykazania, z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna niż metoda określona w Rozporządzeniu MF;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

2) art. 86 ust. 2a, 2b w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że dopuszczalna jest taka wykładnia powołanych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia MF, pomimo że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że sposób określenia proporcji - wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia MF - nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania omawianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku metod ustalania prewspółczynnika określonych w Rozporządzeniu MF, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy, a odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi być spowodowane szczególnymi i atypowymi okolicznościami i wymaga wykazania precyzji przyjętego współczynnika;

3) art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanych przepisów i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę w zakresie wydatków związanych z cmentarzem (tzw. "prewspółczynnik osobowy") - ustalony jako udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku - jest najbardziej reprezentatywna oraz najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a przez to bardziej adekwatna dla tej działalności niż metoda wskazana w Rozporządzeniu MF. Tymczasem przyjąć należało, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu MF i dlatego Gmina była zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT oraz stosownych przepisów Rozporządzenia MF;

4) art. 86 ust. 2a-2b w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanych przepisów i przyjęcie, że przepisy te nakładają na Organ obowiązek wykazania, że metoda określenia proporcji, wskazana w rozporządzeniu MF, jest bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że metoda wskazana w Rozporządzeniu MF jest metodą wzorcową, natomiast uzasadnienie wyboru innej metody należy do podatnika, a nie podatkowego organu Interpretacyjnego. Tym samym to na Skarżącej -jako podmiocie który chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia - spoczywa obowiązek przekonywującego wykazania z jakich przyczyn przyjęta przez Skarżącą metoda obliczenia współczynnika jest bardzie miarodajna, niż metoda określona w Rozporządzeniu MF;

5) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT w zw. § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF przez niewłaściwą ocenę Sądu pierwszej instancji co do zastosowania powołanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT oraz niezastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 2h Rozporządzenia MF, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu MF jako sposób najbardziej reprezentatywny, gdyż zdaniem Sądu meriti to metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć;

6) art. 86 ust. 2a, 2b i 2h w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF przez błędnie uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych działalności prowadzonych w ramach jednej jednostki organizacyjnej, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że nie jest to możliwe.

10. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

11. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

12. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna Organu została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

13. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Sformułowane zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak z uwagi na charakter postępowania, w którym zapadło kontrolowane rozstrzygnięcie (w przedmiocie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) istota sporu dotyczyła prawa materialnego. W tym zakresie Organ podniósł naruszenie stanowiskiem Sądu pierwszej instancji art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust 2h oraz art. 86 ust 22 w związku z § 3 ust 2 Rozporządzenia MF.

16. Powyższe zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego odnosiły się do zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Gminy, że w przypadku tzw. działalności cmentarnej, w odniesieniu do wydatków mieszanych (związanych z działalnością opodatkowaną VAT i pozostającą poza systemem opodatkowania tym podatkiem) może ona zastosować metodę alokacji tych wydatków inną niż wskazana w Rozporządzeniu MF, z uwagi na brak adekwatności przewidzianych tam metod do specyfiki przedmiotowej działalności prowadzonej przez Urząd Gminy.

17. Kwestię zakresu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków o charakterze mieszanym (dotyczących czynności podlegających VAT i pozostających poza opodatkowaniem VAT ), w stanie prawnym analizowanym w interpretacji, objęte są regulacją art. 86a ust 2a – 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT. Intencją Gminy w związku ze złożonym wnioskiem o interpretację jest uzyskanie aprobaty dla możliwości odstąpienia od zastosowania w analizowanym przypadku regulacji przewidzianej dla jednostek samorządu terytorialnego, zawartej w Rozporządzeniu MF wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust 22 ustawy o VAT. Na tej podstawie prawnej właściwy Minister uzyskał prawo określenia w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Zawarte w Rozporządzeniu MF rozwiązania dedykowane są m.in. jednostkom samorządu terytorialnego jako że działalność tych podmiotów – z uwagi na ich specyficzny charakter (zasadniczym celem ich powstania i funkcjonowania nie jest działalność gospodarcza) - cechują odmienności względem typowych podmiotów gospodarczych.

18. Ustawodawca, proponując we wskazanych przepisach przykładowe sposoby alokacji VAT naliczonego przy wydatkach mieszanych dopuścił, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego odstępstwo od proponowanych w Rozporządzeniu MF metod obliczania prewspółczynnika, zaznaczając w art. 86 ust 2h ustawy o VAT, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Dopuścił więc, tworząc kompleksowe rozwiązania dla określonych podatników w zakresie zasad podziału podatku naliczonego przy wydatkach mieszanych, możliwość zastosowania przez nie zupełnie innej, autorskiej metody w przypadku, gdy będzie ona lepiej odzwierciedlała specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie budzi już wątpliwości, że nie można stosować indywidualnych metod wyliczania prewspółczynnika dla odliczenia VAT przy wydatkach mieszanych w odniesieniu do pojedynczego składnika majątkowego, o ile nie jest on integralnie powiązany z wyodrębnionym zbiorem działań, które razem wyznaczają "specyfikę wykonywanej działalności".

19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny jakości indywidualnego prewspółczynnika innego, niż wymienione w Rozporządzeniu MF, należy przeanalizować, czy lepiej realizuje on art. 86 ust 1 ustawy o VAT, który wyraża generalną zasadę, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (z wyjątkami, które dla sprawy nie mają znaczenia). Przepis ten odpowiada art. 168 Dyrektywy VAT. Istotne - w zakresie interpretacji realizującej cel tego przepisu - stanowisko zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, który stał się asumptem dla ustawodawcy polskiego do zmiany przepisów do wersji, która jest w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji. W orzeczeniu tym orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

20. Aczkolwiek sentencja orzeczenia nie odpowiada wprost na wątpliwości analizowane w niniejszym postępowaniu, to z powyższego orzeczenia płynie generalny wniosek, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może być realizowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Taki właśnie cel musi realizować każdorazowo zaproponowana metoda alokacji VAT naliczonego przy wydatkach o charakterze mieszanym.

21. Przewidziane w Rozporządzeniu MF wzory dla obliczenia prewspółczynnika uwzględniają specyfikę działania jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego. W stanie faktycznym sprawy wskazane przez Gminę opłaty, pobierane zgodnie z przyjętą w tym zakresie uchwałą, nie pokrywają w pełni kosztów funkcjonowania cmentarza i różnica "pokrywana jest ze środków własnych Gminy" (str. 7 interpretacji). Informacja ta koresponduje z podanymi przez Skarżącą wielkościami obrotu osiągniętego z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych (6.950 zł w 2016 roku, 11.650 zł w 2017 roku i 12.900 zł w 2018 r.). Niespornie przedstawione wartości, jak i podana we wniosku wysokość opłat za świadczone usługi cmentarne nie pozwalają na pokrycie kosztów prowadzenia cmentarza. Nie jest to jednak dla Gminy problem, gdyż wpływy te, jak wskazała, pokrywa środkami własnymi. W konsekwencji, aczkolwiek Gmina prowadzi w określonym zakresie działalność gospodarczą, to jest ona oparta o specyficzne zasady finansowania funkcjonowania Skarżącej (odmienne od podmiotów, które powołano wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej) i dlatego taki rodzaj podmiotów uzyskał oddzielną regulację prawną w Rozporządzeniu MF. W § 3 ust 1 Rozporządzenia MF przyjęto, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W pkt 2 określono wzór dla urzędu gminy.

22. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno w delegacji ustawowej określonej w art. 86 ust 22 ustawy o VAT, jak i w § 1 Rozporządzenia MF stwierdza się, że zawarty w tych przepisach sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej dla wskazanych tam podatników uznawany jest za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Należy więc przyjąć, że w przypadku Skarżącej przyjmuje się wzór z Rozporządzenia MF jako najbardziej adekwatny sposób obliczania prewspółczynnika przy wydatkach mieszanych i dopiero wykazanie przez podatnika, że inny sposób obliczania proporcji pozostaje bardziej odpowiedni, z punktu widzenia specyfiki wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, pozwalałby na odstąpienie od tej regulacji.

23. W art. 86 ust 2h mowa jest o "specyfice wykonywanej działalności" i pozostających w związku z tą działalnością nabyć. Takie określenie wskazuje, że chodzi tu o zespół powiązanych działań składających się na działalność w jakiejś dziedzinie. W przypadku działalności gospodarczej jest to kwestia działalności, w której z jednej strony występuje świadczenie usług lub dostaw towarów (generujących podatek należny) oraz odpowiadające im nabycia usług lub towarów (zawierające podatek naliczony). Zaproponowana przez podatnika, zgodnie z ww. przepisem metoda winna lepiej odzwierciedlać powyższe relacje na bazie specyfiki działalności. Nie chodzi tu jedynie o ułatwienie podatnikowi rozliczeń poprzez wybór pozornie adekwatnej metody alokacji podatku z uwagi na łatwo mierzalne kategorie ale wybór metody, która odzwierciedla np. sprzedaż w znacznym zakresie, dokonywaną w warunkach rynkowych (generującą adekwatny podatek należny), która z tego tytułu winna dawać prawo do odliczenia w odpowiednich relacjach. Nie spełnia takich warunków, jednostkowe podejmowanie działalności wobec poszczególnych składników majątkowych Gminy do tego na warunkach, które – jak w niniejszej sprawie – znacząco wspomagane są środkami pochodzącymi spoza działalności gospodarczej. Właśnie dla takiej działalności, uwzględniającej specyfikę jednostek samorządu terytorialnego, Rozporządzenie MF przewiduje gotowe wzorce do zastosowania.

24. W tym kontekście zasadnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ uznał, że zaproponowany przez Skarżącą sposób alokacji VAT naliczonego przy wydatkach mieszanych nie jest metodą reprezentatywną, bardziej odpowiadającą specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Jakkolwiek Skarżąca we wniosku określała podejmowane działania jako "działalność cmentarną" lecz w istocie działalność ta dotyczyła realizacji wykonywania działalności na bazie składnika majątkowego Gminy, co do którego, nawet przy pełnym wykorzystaniu go na odpłatną działalność gospodarczą (co wynika z danych podanych w uzupełnieniu wniosku) Gmina nie oczekuje pokrycia większości kosztów tej działalności, wspomagając się środkami z innego źródła, natomiast oczekuje pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tak ponoszonych wydatków.

25. W tym kontekście stanowisko Organu, że "w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę, że obowiązki Gminy takie jak: prowadzenie ksiąg wieczystych cmentarza, prowadzenie dokumentacji zgonów, prowadzenie ewidencji miejsc grzebalnych, ustalenie i wskazywanie miejsc pochówku, prowadzenie bieżących zmian inwentaryzacji cmentarza, egzekwowanie przestrzegania regulaminu cmentarza, nadzorowanie prac firm usługowych [...], utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu, utrzymanie ogrodzenia w stanie estetycznym, zagospodarowanie nowych kwater grzebalnych oraz właściwe ich oznakowanie, prowadzenie pielęgnacji drzewostanu, dbanie o ochronę zabytków zlokalizowanych na terenie cmentarza, wywóz nieczystości, odśnieżanie nie są w żadnym stopniu zależne od liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie, czy też nieodpłatnie na cmentarzu" jest trafne. Wskazuje bowiem na brak adekwatnego związku w odniesieniu do istotnych parametrów działalności gospodarczej z zaproponowaną przez Gminę metodą obliczania prewspółczynnika, poza aspektem łatwości liczenia.

26. W efekcie przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia przepisów zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowa. Sąd pierwszej instancji, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach I FSK 219/18, I FSK 1662/18, I FSK 411/18 czy I FSK 795/18 nie dostrzega, że zapadły one na tle zupełnie innego stanu faktycznego – uznanej jednolicie za wyodrębnioną działalności wodno-kanalizacyjnej. Częścią wywodów w tamtych wyrokach jest właśnie podkreślenie, że działalność ta stanowi swoisty wyjątek w działalności gmin albowiem cechuje ją odwrócona proporcja działalności gospodarczej (jej zakres odzwierciedla wartość podatku należnego naliczona przy okazji świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych) wobec pozostałej działalności pozostającej poza systemem VAT. Na tle innej działalności prezentowane było odmienne stanowisko (por. wyroki 9 lutego 2021 sygn akt I FSK 1208/19; z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 304/17, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17 oraz z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17, wyroki te są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydaje się, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzega żadnych ograniczeń w wyborze przez Gminę jakiejkolwiek metody obliczania prewspółczynnika jako alternatywy dla metod określonych w Rozporządzeniu MF. Takie stanowisko oznaczałoby brak racjonalności tworzenia regulacji wprost dedykowanej jednostkom samorządu terytorialnego, w której uwzględniono specyfikę działalności tego podmiotu, w szczególności źródeł finansowania znacząco różnicujących gminy względem typowych podmiotów gospodarczych.

27. Konsekwencją zaprezentowanej wyżej oceny zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej jest ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej, jako naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 w powiązaniu z art. 14h O.p. – Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione.

28. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku postawił spornej interpretacji szereg zarzutów dotyczących zasad jej formułowania. Dotyczyło to braku "wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego", co nie było trafne o tyle, że Organ kwestionując prawidłowość stanowiska Skarżącej odsyłał ją do metod ustanowionych w Rozporządzeniu MF. Zdaniem Sądu "nie wyjaśniono dostatecznie, z jakich powodów przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i – co najbardziej istotne – z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). W tym zakresie Organ nie przedstawił jakiegokolwiek uzasadnienia. Podkreślenia przy tym wymaga, że Organ opierając się właśnie na specyfice działalności Gminy, w tym wypadku wykonywanej poprzez urząd, nie wyjaśnił w istocie, na czym ta specyfika polega, czy raczej, w czym tej specyfiki upatruje".

29. Z powyższą oceną nie można się zgodzić. Na stronie 33 interpretacji Organ przedstawił uzasadnienie dla braku akceptacji stanowiska Gminy, z którego wynikało, że zaproponowana metoda nie pozostawała w żadnym związku z działalnością opodatkowaną; wyliczona dysproporcja w wysokości prewspółczynnika wyliczonego obiema metodami (zgodnie z Rozporządzeniem MF oraz propozycją Skarżącej) niczego nie dowodzi poza rzeczywistej różnicy w wynikach. Organ starał się podkreślić, że wybrany sposób obliczania współczynnika musi być bardziej adekwatny do charakteru działalności gospodarczej w tym istotnych dla niej elementów obrotu opodatkowanego. W tym zakresie zasadnie Organ uznał, że lepsza pozostaje metoda przewidziana w Rozporządzeniu MF.

30. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że – w związku z możliwością wydania wyroku w trybie art. 188 P.p.s.a. – należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 P.p.s.a., art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).