Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 472/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016r. sprawy ze skargi Centrum Handlowo Usługowego A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012r. do grudnia 2014r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Podmiot: Centrum Handlowo Usługowe A. (powoływany dalej również jako CHU, strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS, organ I instancji) z "[...]", nr "[...]", którą określono w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012r. do grudnia 2014r.: zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwotę do zapłaty, łącznie 171.207 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak to ocenił organ odwoławczy, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania rozliczeń pomiędzy wspólnotą a właścicielami poszczególnych lokali w zakresie ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz do zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku uznania, że w zakresie przenoszenia kosztów dotyczących części wspólnych nieruchomości wspólnota nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Poza sporem pozostaje, że CHU jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej i zrzesza właścicieli lokali użytkowych w budynku położonym w "[...]", którzy wykorzystują lokale do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona funkcjonuje jako wspólnota na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z umową o administrowanie z dnia 1.10.2014r. właściciele lokali uczestniczą w rzeczywiście poniesionych kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w częściach odpowiadających ich udziałowi we współwłasności w nieruchomości wspólnej, oraz są zobowiązani do wnoszenia comiesięcznych opłat na pokrycie kosztów zarządu, zużycia energii cieplnej, wody i ścieków oraz wywozu nieczystości w ich lokalach i opłat na poczet funduszu remontowego.

Liczba wszystkich lokali użytkowych w Centrum Handlowo Usługowym wynosi 21, przy czym lokal 21 stanowią powierzchnie wyłączone z części wspólnych na rzecz właściciela lokalu nr 16. Powierzchnie wspólne w Centrum Handlowo Usługowym wynoszą 1.010,31 mkw.. Zgodnie z przedłożoną uchwałą Nr "[...]" z dnia 19.03.2013r. właściciele ww. nieruchomości w drodze indywidualnego zbierania głosów podjęli uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na nieograniczone, bezterminowe i bezwarunkowe prawo korzystania z części powierzchni wspólnej dla właściciela lokalu numer 16 i nr 4 (dalej powierzchnie wyłączone). W kontrolowanym okresie powierzchnie wspólne po wyłączeniach w poszczególnych miesiącach wynosiły: od XII 2012 - II 2013r. - 1.010,31 mkw., III 2013 - V 2013r. - 905,84 mkw., VI 2013 - XII 2013r. - 845,35 mkw., I 2014 - XII 2014r. - 850,38 mkw..

Strona dokonuje zakupu towarów i usług, które dotyczą części wspólnych budynku, jak również części będących odrębną własnością poszczególnych członków wspólnoty. W związku dokonywanymi nabyciami w całości odlicza podatek naliczony. Jako czynności opodatkowane strona wykazuje oddanie w najem części powierzchni wspólnej, refaktury kosztów dotyczących części stanowiących własność poszczególnych członków wspólnoty (tj. woda i ścieki, podgrzanie wody, ogrzewanie, przesył i zamówiona moc cieplna, wywóz nieczystości oraz energia elektryczna), refaktury kosztów bieżących nieruchomości wspólnej (koszty zarządu, tj. wynagrodzenie administratora, woda w częściach wspólnych, koszty eksploatacyjne), refaktury wystawiane na rzecz B. Sp. z o.o. w "[...]", ul. "[...]" (basen) za opłaty za odtwarzanie fonogramów i wynagrodzenie autorskie oraz inne koszty - wymiana włazu żeliwnego studni, czyszczenie kanalizacji sanitarnej.

Organ I instancji wydając ww. decyzję z "[...]" powołał się na art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 21 § 3a, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2), art. 53 § 1, § 3, § 4, § 5 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.).

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał, że strona jest wspólnotą mieszkaniową funkcjonującą na podstawie ustawy o własności lokali. W kontrolowanym okresie wystawiła faktury z tytułu odsprzedaży usług dotyczących części wspólnych nieruchomości (refaktury kosztów zarządu, tj. wynagrodzenia administratora, wody w częściach wspólnych, kosztów eksploatacyjnych). Organ I instancji uznał, że podatnik nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje na rzecz właścicieli lokali żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami w związku z ponoszonymi kosztami zarządu nieruchomością wspólną. Wystawienie spornych faktur spowodowało zawyżenie podatku należnego o łączną kwotę 171.207,00 zł.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji na podstawie alt. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił stronie podatek do zapłaty za okres II 2013-XII 2014 w łącznej kwocie 171.207 zł z tytułu wystawienia ww. faktur sprzedaży. Jednocześnie stwierdził, że kwoty podatku wynikające ze spornych faktur nie mogą być ujęte w deklaracji dla podatku od towarów i usług w oparciu o art. 99 ww. ustawy, ponieważ nie stanowią podatku należnego z tytułu dokonania czynności opodatkowanych.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że strona dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie wynajmu części powierzchni wspólnej i w zakresie w jakim dokonane nabycia towarów i usług wiążą się z ww. czynnościami. W tym zakresie stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy organ pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług dla celów nieruchomości wspólnej w części dotyczącej wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (tj. wewnętrzne rozliczenia między wspólnotą a jej członkami związane z uiszczaniem przez członków wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną).

Organ I instancji dokonał wyodrębnienia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W tym celu za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu ustalił udział wynajmowanej powierzchni wspólnej w powierzchni wspólnej ogółem oraz łączną wartość podatku dotyczącego nabyć w zakresie części wspólnych, a następnie po wymnożeniu tych danych wyliczył kwotę podatku przysługującą do odliczenia w związku z dokonywanym wynajmem części wspólnych nieruchomości. Jednocześnie pomniejszając wartość podatku dotyczącego nabyć w zakresie części wspólnych ogółem o wyliczoną wcześniej kwotę podatku przysługującą do odliczenia w związku z dokonywanym wynajmem części wspólnych, określił wartość zawyżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach. Powyższe rozliczenie zostało przedstawione na str. 19-27 zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, że przyjął metodę tzw. klucza powierzchniowego, tj. udział przyjmowanej powierzchni wspólnej w danym miesiącu – w powierzchni ogółem części wspólnych wewnątrz budynku po uwzględnieniu powierzchni wyłączonych w danym miesiącu.

W złożonym odwołaniu podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił ww. decyzji naruszenie następujących przepisów:

- art. 7 ust. 8a oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne stwierdzenie, że strona nie dokonuje zakupów w imieniu i na rzecz właścicieli lokali, a zatem nie może dokumentować odsprzedaży tych zakupów fakturami,

- art. 108 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędne uznanie, że strona wystawiała faktury dokumentujące czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

- art. 86 ust. 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z częścią wspólną nieruchomości, za wyjątkiem podatku naliczonego związanego bezpośrednio z wynajmem części wspólnej,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się w decyzji na niebędącej źródłem prawa interpretacji ogólnej Ministra Finansów z pominięciem przepisów ustawy o własności lokali, ustawy o podatku od towarów i usług, dyrektywy 112/2006/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości,

- art. 168 ww. dyrektywy, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie TSUE poprzez zakwestionowanie sposobu rozliczeń pomiędzy stroną i właścicielami lokali w taki sposób, w efekcie którego ani strona, ani właściciele lokali nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że wydatki dotyczące części wspólnej nieruchomości są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez właścicieli lokali",

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie proporcji powierzchniowej, której nie dopuszczał żaden przepis obowiązujący w okresie objętym postępowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Wskazał, że w świetle przepisów ustawy o własności lokali wspólnota mieszkaniowa jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a więc odrębnym od jej członków podmiotem praw i obowiązków, który działając w ramach przyznanej zdolności prawnej, może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwaną, jak również być podatnikiem podatku od towarów i usług. Powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21.12.2007r. sygn. akt III CZP 65/07 i wskazał, że regulacja art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali rozróżnia dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: związane z nieruchomością wspólną oraz związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty ustawodawca również wyróżnia dwie kategorie wydatków, a mianowicie koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Jak wynika z ww. przepisu właściciel lokalu jest obowiązany wpłacać zaliczki na poczet kosztów zarządu tylko nieruchomością wspólną. Koszty utrzymania lokali stanowiących jego indywidualną własność pokrywa bowiem osobno i w 100%.

W przypadku zatem kosztów zarządu nieruchomością wspólną, która nie służy do wyłącznego użytku właścicieli lokali, ponoszone koszty obciążają pod względem podmiotowym wspólnotę, jako jednostkę organizacyjną, która jest zobowiązana do ich regulowania, przy czym finansowanie tych kosztów ma miejsce w formie zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali. Istotnym jest, że uiszczane zaliczki nie są związane z konkretnymi usługami nabywanymi przez wspólnotę, lecz mając charakter nieskonkretyzowany, stanowią formę pokrywania przez właścicieli lokali kosztów zarządu nieruchomością wspólną, tworząc swoisty "kapitał finansowy" wspólnoty zabezpieczający jej funkcjonowanie, którym dysponując jak właściciel, wspólnota reguluje spoczywające na niej zobowiązania.

W związku z powyższym wspólnota mieszkaniowa będąc jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli lokali, działa w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych, mających udziały w nieruchomości wspólnej.

W konsekwencji wspólnota mieszkaniowa mająca podmiotowość prawną w zakresie ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością, o których stanowi art. 14 ustawy o własności lokali, jest ostatecznym konsumentem usług generujących powyższe koszty, skoro członkowie wspólnoty mieszkaniowej nie mają podmiotowości prawnej w tym zakresie, będąc jedynie związanymi w ramach wspólnoty wewnętrznym stosunkiem wynikającym ze współwłasności nieruchomości. Z uwagi właśnie na formę łączącego ich stosunku współwłasności - wspólnota mieszkaniowa w spornym zakresie (czynności na własną rzecz jako odrębnej jednostki organizacyjnej), nie świadczy usług na rzecz właścicieli lokali.

Zatem pokrywanie przez członków wspólnoty kosztów ponoszonych przez wspólnotę, a związanych z realizowaniem jej zadań w zakresie zarządu nieruchomością wspólną, nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega fakturowaniu (refakturowaniu).

W szczególności organ podał, że strona w ramach prowadzonej działalności wykonuje następujące czynności:

- pobiera od właścicieli lokali zaliczki na pokrycie kosztów zarządu nieruchomości wspólnej,

- odsprzedaje właścicielom lokali media dostarczane do poszczególnych lokali,

- obciąża ww. spółkę B. częściami kosztów ponoszonych z tytułu opłat za odtwarzanie fonogramów i wynagrodzenie autorskie zgodnie z umową z dnia 31.12.2012r. oraz innymi kosztami,

- oddaje w najem części powierzchni wspólnych.

Strona realizując powyższe świadczenia wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w części, w której pobiera od członków wspólnoty zaliczki na pokrycie kosztów zarządu nieruchomości wspólnej oraz czynności opodatkowane w części, w której odsprzedaje media członkom wspólnoty, obciąża B. opłatami za odtwarzanie fonogramów i wynagrodzenie autorskie, a także oddaje w najem część powierzchni wspólnej. Nabywając towary i usługi dotyczące zarówno części wspólnych nieruchomości, jak i poszczególnych lokali stanowiących odrębną własność członków wspólnoty, strona odliczyła podatek naliczony w całości.

Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie przez organ I instancji klucza powierzchniowego do wyodrębnienia zakupów związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT jest metodą miarodajną, w sposób obiektywny przyporządkowującą dokonywane zakupy do konkretnych rodzajów działalności (opodatkowanych i poza VAT) oraz właściwie odzwierciedlającą odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym strona refakturując na poszczególne lokale koszty i związany z nimi podatek, wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, stosowała tą samą metodą rozliczenia, tj. metodę powierzchniową.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku w części w jakiej dokonywane przez nią zakupy są związane z czynnościami niepodlegającymi VAT, tj. otrzymywaniem zaliczek od właścicieli lokali tytułem finansowania kosztów zarządu nieruchomości wspólnej.

Organ II instancji uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione i podkreślił stanowisko, że przyjmowanie od członków wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym podatek naliczony dotyczący nabyć towarów i usług na utrzymanie nieruchomości wspólnej, jako niezwiązany z czynnościami opodatkowanymi - zgodnie z generalną zasadą VAT - nie podlega odliczeniu. System odliczeń VAT jest wyraźny i ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiej możliwości w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. Tym samym organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasady neutralności podatku VAT, jak również art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie proporcji powierzchniowej.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania sądowoadministracyjnego od organu wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie:

1) art. 7 ust 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że CHU nie może dokonywać zakupów w imieniu własnym i na rzecz właścicieli lokali, w zakresie zakupów dotyczących części wspólnej nieruchomości;

2) art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że CHU nie dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz właścicieli lokali w zakresie odsprzedaży usług lub towarów dotyczących części wspólnej nieruchomości;

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że CHU wystawiała tzw. puste faktury, czyli faktury niedokumentujące czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że CHU nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z częścią wspólną nieruchomości, za wyjątkiem podatku naliczonego związanego z wynajmem części wspólnej oraz poprzez określenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w tym zakresie, poprzez bezpodstawne zastosowanie "metody klucza powierzchniowego";

5) art. 168 dyrektywy VAT oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie TSUE - poprzez zakwestionowanie sposobu rozliczeń pomiędzy CHU i właścicielami lokali w taki sposób, w efekcie którego ani CHU, ani właściciele lokali nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że wydatki dotyczące części wspólnej nieruchomości są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez właścicieli lokali;

6) art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez oparcia go na jakiejkolwiek podstawie prawnej obowiązującej w okresie objętym zaskarżoną decyzją, oraz brak uwzględnienia całości brzmienia uchwały Sądu Najwyższego III CZP 65/07, pomijając przy tym brzmienie przepisów ustawy o własności lokali, ustawy o VAT, dyrektywy 112/2006/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa 112/2006/WE) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE);

7) art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez brak jego zastosowania i rozstrzygnięciu wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, na podstawie których wydana została interpretacja indywidualna, na niekorzyść strony skarżącej.

W treści skargi strona zarzuciła wybiórczą analizę i brak zrozumienia istoty ww. uchwały Sądu Najwyższego III CZP 65/07. Skarżący na jej podstawie wywiódł, że odrębny majątek wspólnoty nie obejmuje samych praw współwłasności części wspólnych, co oznacza, że wspólnota zarządzając nieruchomością wspólną – zarządza nieruchomością, której własność nie stanowi elementu jej majątku. Twierdzenie o działaniu wspólnoty we własnym interesie strona uznaje za oczywiście sprzeczne z rozstrzygnięciem SN.

Podniosła, że ponoszone koszty obciążają właścicieli lokali a nie wspólnotę, jak błędnie stwierdził to organ. Z przepisów ustawy o własności lokali jednoznacznie wynika, że CHU ani nie nabywa samej własności wspólnej nieruchomości, ani nie nabywa uprawnień właściciela takich jak korzystanie, pobieranie pożytków z części wspólnej lub rozporządzanie częścią wspólną nieruchomości. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że zarządzając częścią wspólną realizuje ona własne interesy.

CHU realizuje wyłącznie wspólne interesy i cele właścicieli lokali, którzy są uprawnionymi do korzystania, pobierania pożytków oraz rozporządzania częścią wspólną. Oni też ponoszą wszystkie koszty jej utrzymania. Skoro działania wspólnoty są dokonywane w celu realizacji wspólnych interesów i celów właścicieli lokali, to właśnie oni są ostatecznymi konsumentami usług. Oznacza to, że z perspektywy VAT CHU dokonuje nabycia usług i towarów od zewnętrznych dostawców w imieniu własnym, ale na rzecz właścicieli lokali. CHU nie jest konsumentem tych usług.

Z uwagi na powyższe, uznając, iż CHU nabywa przedmiotowe towary i usługi na własną rzecz oraz jest ich konsumentem, dokonano w niniejszej sprawie wykładni przepisów ustawy o własności lokali wbrew ich brzmieniu (wykładni contra lege).

Ponadto skoro Naczelnik US zastosował, w celu określenia wielkości podatku VAT podlegającego odliczeniu metodę szacowania opartą na kryterium powierzchniowym, to sam potwierdził, iż VAT naliczony od kosztów zarządzania nieruchomością wspólną, jest związany z całością działalności CHU. Stosując metodę powierzchniową potwierdził bowiem, że nie można wydzielić bezpośrednio kwot podatku VAT związanego z działalnością uznawaną przez Naczelnika US oraz Dyrektora IS za opodatkowaną VAT (wynajem lokali) oraz traktowaną błędnie jako nieopodatkowaną VAT (zarząd nieruchomością wspólną). A zatem nie ulega wątpliwości, że oba organy podatkowe nie kwestionują związku tych wydatków z prowadzoną przez Wspólnotę działalnością opodatkowaną VAT.

Skoro taki związek istnieje, to niezależnie od błędnego uznania organów podatkowych zarządu nieruchomości wspólnej jako czynności nieopodatkowanej VAT, istnieje także prawo do odliczenia całości kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z zarządem nieruchomością wspólną. Bez wpływu na prawidłowość powyższej konkluzji pozostaje sugestia jakoby CHU sama dokonała takiego samego przyporządkowania kosztów zarządu, a co za tym kwoty naliczonego VAT: "Zwrócić należy uwagę, że strona refakturując na poszczególne lokale koszty i związany z nimi podatek, wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, stosowała tą samą metodą rozliczenia, tj. metodę powierzchniową". Wspólnota dokonując tego podziału określiła jedynie zasady obciążenia tymi kosztami właścicieli lokali. Dokonując takiego podziału zarząd działa na podstawie art. 12 ust. 2 zdanie drugie ustawy o własności lokali, który wskazuje, w jaki sposób należy dokonać tego podziału. Tymczasem brak było regulacji w ustawie o VAT, która pozwalałaby na zastosowanie tej metody do ustalania kwot naliczonego VAT podlegających odliczeniu. Regulacja taka weszła w życie dopiero 1 stycznia 2016r..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został podważony w skardze. Liczba wszystkich lokali użytkowych w Centrum Handlowo Usługowym wynosi 21. W spornym okresie powierzchnie wspólne w poszczególnych okresach wynosiły: od XII 2012 - II 2013r. - 1.010,31 mkw., III 2013 - V 2013r. - 905,84 mkw., VI 2013 - XII 2013r. - 845,35 mkw., I 2014 - XII 2014r. - 850,38 mkw.. W postępowaniu podatkowym dokonano wyodrębnienia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W tym celu za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu ustalono udział wynajmowanej powierzchni wspólnej w powierzchni wspólnej ogółem oraz łączną wartość podatku dotyczącego nabyć w zakresie części wspólnych. Jednocześnie pomniejszono wartość podatku dotyczącego nabyć w zakresie części wspólnych ogółem o wyliczoną wcześniej kwotę podatku przysługującą do odliczenia w związku z dokonywanym wynajmem części wspólnych, określił wartość zawyżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach. Powyższe rozliczenie zostało przedstawione na str. 19-27 zaskarżonej decyzji. Organ przyjął metodę tzw. klucza powierzchniowego, tj. udział przyjmowanej powierzchni wspólnej w danym miesiącu – w powierzchni ogółem części wspólnych wewnątrz budynku po uwzględnieniu powierzchni wyłączonych w danym miesiącu.

W przypadku zatem kosztów zarządu nieruchomością wspólną, która nie służy do wyłącznego użytku właścicieli lokali, ponoszone koszty obciążają pod względem podmiotowym wspólnotę, jako jednostkę organizacyjną, która jest zobowiązana do ich regulowania, przy czym finansowanie tych kosztów ma miejsce w formie zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali. Istotnym jest, że uiszczane zaliczki nie są związane z konkretnymi usługami nabywanymi przez wspólnotę, lecz mając charakter nieskonkretyzowany, stanowią formę pokrywania przez właścicieli lokali kosztów zarządu nieruchomością wspólną.

W związku z powyższym wspólnota mieszkaniowa będąc jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli lokali, działa w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych, mających udziały w nieruchomości wspólnej.

Zarzuty strony skarżącej sprowadzają się do własnej interpretacji przepisów dotyczących zarządu nieruchomością wspólną.

Wspólnota Lokalowa prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomością Domu Handlowego i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Członkami Wspólnoty są właściciele lokali użytkowych, którzy wykorzystują lokale do prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie Wspólnota wykonywała czynności opodatkowane , jak i niepodlegające opodatkowaniu. Organ uznał za czynności niepodlegające opodatkowaniu czynności związane z wykonywaniem zarządu częścią wspólną nieruchomości.

W świetle przepisów ustawy o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 tej ustawy rozróżniać należy dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty lokalowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy z kolei wyróżnić dwie kategorie wydatków: koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). Zaliczki te nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią bowiem jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej, wspólnoty mieszkaniowej, przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży na rzecz samych siebie poprzez zapłatę zaliczek z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem części wspólnych. Czynność ta zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i podzielić należy stanowisko organów podatkowych.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Natomiast dokonane ustalenia faktyczne uwzględniają przepisy ustawy o własności lokali. W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów ustawy podatkowej, w zakresie wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi podatkiem VAT, dotyczących podatku naliczonego. Prawidłowo w sprawie prawidłowo stosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż strona skarżąca, w następstwie błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, wystawiała faktury dotyczące wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania treści art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż nie zachodziły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W efekcie nie można też uznać, że przepisy prawne interpretowano na niekorzyść strony skarżącej.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.