Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 161/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].11.2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania G. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2003r. Nr [...], uzupełnioną decyzją z dnia [...].11.2003r. Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za rok 2002.

Z motywów decyzji wynika, że wnioskiem z dnia [...].04.2003r. G. G. zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 i wpłaconego na rachunek Urzędu Skarbowego. Przedłożyła też skorygowane zeznanie podatkowe za 2002r., z którego, po uwzględnieniu wpłaconego zobowiązania podatkowego za 2002r. w kwocie [...] zł wynika nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł. Według niej żądanie stwierdzenia nadpłaty jest zasadne, ponieważ część dochodu uzyskanego w 2002r. pochodzi z realizacji praw z pochodnych papierów wartościowych - wyemitowanych przez podmiot zagraniczny - i w związku z tym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Urząd Skarbowy W. postanowieniem z dnia [...].08.2003r. Nr [...] zawiesił z urzędu postępowanie wszczęte ww. wnioskiem strony. Następnie decyzją z dnia [...].09.2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Powołał się na opinię Z-cy Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd dr hab. A. C. z dnia [...].08.2003r., według której accrual notes (CDRAN-y) nie mogą zostać uznane za prawa pochodne będące papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002r. Nr 49, poz. 447 ze zm.). W związku z tym dochód uzyskany z realizacji praw z nich wynikających nie jest objęty zwolnieniem na podstawie art. 52 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu pełnomocnik zarzuciła m. in. naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 52 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, poprzez ich błędną wykładnię, a w

konsekwencji odmowę zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z

tytułu dochodów wynikających z realizacji praw pochodnych.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik podnosiła, że organ I instancji oparł się wyłącznie na jednej opinii, która została sporządzona na podstawie części materiału dowodowego, przez co sporządzający ją Z-ca Przewodniczącego KPWiG przeprowadził bardzo ogólną analizę prawną statusu instrumentów Collable Daily Range Accrual Notes (CDRAN). Domagała się wyjaśnienia, dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przedstawił argumentów na okoliczność odmowy wiarygodności i mocy dowodowej pozostałym dowodom, w tym opinii prawnych J. K. oraz opinii prof. W.M. Przedłożyła opinię prawną prof. U.W. dr hab. A. C., w której jako podstawę analizy przyjął on założenia, wynikające z opinii prawnej firmy prawniczej W. , [...], że CDRAN-y są derywatami (prawami pochodnymi) w rozumieniu prawa angielskiego i stwierdził, że również w świetle przepisów prawa polskiego CDRAN-y powinny być uznane za prawa pochodne.

Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd o ponowną opinię, dołączając dodatkowe dowody złożone w postępowaniu odwoławczym, w tym opinię prof. dr hab. A. C. wykluczającą poprzednią opinię wydaną przez niego jako Z-cę Przewodniczącego KPWiG. Dyrektor Departamentu Prawnego KPWiG podtrzymał wcześniejszą opinię, że CDRAN-y nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu ustawy - Prawo o obrocie papierami wartościowymi.

Pełnomocnik wnioskowała o kontynuowanie postępowania odwoławczego w celu wyjaśnienia wątpliwości prawnych odnośnie charakteru prawnego CDRAN-ów.

Organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy pozawala na jednoznaczne rozstrzygnięcie kwestii spornej i decyzją z dnia [...].11.2004r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2003r. W oparciu o opinię KPWiG stwierdził, że CDRAN-y nie są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo o obrocie papierami wartościowymi, gdyż wbrew stanowisku pełnomocnika stopa LIBOR, od której zależy cena CDRAN-ów, nie zależy bezpośrednio od ceny amerykańskich obligacji skarbowych.

W skardze pełnomocnik zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym niezebranie całego materiału dowodowego, niedokonanie pełnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz przedwczesne uznanie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona,

- art. 52 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi poprzez błędną ich wykładnię.

Pełnomocnik utrzymywała, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie daje podstaw do podjęcia jednoznacznej i uzasadnionej merytorycznie oceny najistotniejszego dla sprawy zagadnienia, tj. charakteru prawnego instrumentów finansowych CDRAN, które były przedmiotem inwestycji skarżącego, co oznacza, że wydanie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe było co najmniej przedwczesne. Jej zdaniem stanowisko Dyrektora Departamentu Prawnego KPWiG nie zawiera jednoznacznej odpowiedzi, czy LIBOR jest powiązany z CDRAN. Bazując na opinii prof. dr hab. A. C. wskazywała na błędy metodologiczne i merytoryczne tego stanowiska. Powołując się na treść pisma Dyrektora Departamentu Prawnego KPWiG zauważyła, że podważany jest w nim obiektywizm opinii prof. dr hab. A. C. jako opartej na opinii kancelarii prawnej i zawiera ono sugestie, iż bardziej wiarygodne byłoby stanowisko angielskiego organu nadzoru, z czego wywodzi, że to KPWiG powinna wystąpić do tego organu, gdyż jej jest zdecydowanie łatwiej uzyskać stanowisko tego organu, aniżeli osobie fizycznej. Obszernie argumentowała słuszność swojego stanowiska, według którego CDRAN-y, w świetle przepisów prawa polskiego, powinny być uznane za prawa pochodne, a dochód uzyskany z realizacji tych praw powinien podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie Urząd Skarbowy W. postanowieniem z dnia [...].08.2003r. Nr [...] zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., wszczęte na wniosek G.G., do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postępowania tego nie podjął i pomimo to wydał decyzję z dnia [...].09.2003r. Nr [...], którą odmówił zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję tę utrzymał w mocy.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie niepodjęcie postępowania przez organ podatkowy wbrew nakazowi zawartemu w art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Przywołany przepis stanowi, iż organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Jego brzmienie nie pozostawia wątpliwości, iż podjęcie zawieszonego postępowania jest obligatoryjne, a w związku z tym, zważywszy na racjonalizm ustawodawcy, który nie wprowadza regulacji prawnych przypadkowo, czy też niecelowo, nie może budzić wątpliwości, iż niedochowanie tego obowiązku nie pozostaje obojętne dla dalszego postępowania.

Istota zawieszenia postępowania sprowadza się do tego, że w trakcie zawieszonego postępowania sprawa nie ma biegu, co oznacza, że nie są podejmowane żadne czynności, za wyjątkiem wskazanych w przepisach, także i taka, jaką jest wydanie decyzji. Zakres czynności podejmowanych w czasie zawieszenia postępowania określają art. 202 i art. 203 Ordynacji podatkowej. Według pierwszego z przywołanych przepisów organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z powodu śmierci strony lub jej przedstawiciela ustawowego albo utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu. Natomiast zgodnie z art. 203 § 1 organ podatkowy, który zawiesił postępowanie, gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu (§ 1). Jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego (§ 2).

Z przytoczonych przepisów wynika, że w trakcie zawieszonego postępowania organ podatkowy ma prawo jedynie zabezpieczyć dowód, wezwać stronę do wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego lub sam zwrócić się z urzędu do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego oraz podjąć postępowanie. Katalog czynności, które organ podatkowy może podjąć w czasie zawieszonego postępowania jest zamknięty, zatem każda inna czynność niż wymieniona w ww. przepisach wykraczająca poza jego zakres jest bezskuteczna. Za taką też czynność należy uznać wydanie decyzji w niniejszej sprawie zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , jak i Dyrektora Izby Skarbowej. Jak już bowiem powiedziano, obie te decyzje zostały wydane w trakcie zawieszonego postępowania.

Z tego względu zaskarżona decyzja uchyla się one spod oceny Sądu, czego konsekwencją jest niezasadność rozpatrywania zarzutów skargi.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.