Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 482/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 55 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości L. S.A. w upadłości w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (sto złotych), II. zarządzić z kasy tutejszego Sądu na rzecz skarżącego zwrot kwoty [...]zł z tytułu nadpłaconego wpisu od skargi w kwocie [...]zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018 r. znak : [...] zaliczył dokonaną przez Syndyka masy upadłości L. S.A. wpłatę z dnia 28 sierpnia 2018 r. w wysokości [...] zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 07/ 2018r. na kapitał w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

W postanowieniu organ I instancji powołał min. przepisy art. 51, art.53, art.55§2, art.62 oraz 76 a ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 230 oraz art. 342 ustawy Prawo upadłościowe.

Zażalenie na przedmiotowe postanowienie złożył Syndyk masy upadłości L. S.A. zarzucając mu :

a) rażące naruszenie bezwzględnie obowiązującego (ius cogens) przepisu art. 342 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 343 ust.1 i art. 344 ustawy prawo upadłościowe z dnia 28 lutego 2003 (Dz. U. 2009 r. Nr 175 poz. 1361 z późn. zm.) - poprzez podjęcie próby zainkasowania odsetek naliczonych po dacie ogłoszenia upadłości,

b) naruszenia art. 120 - 122 o.p. przez wydanie decyzji bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego w sprawie czego wynikiem było wydanie postanowienia rażąco sprzecznego z obowiązującym prawem i uzasadnionymi interesami podatnika.

Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał m.in. iż znana jest mu treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 6/06, w której stwierdzono, iż "brak jest dostatecznego uzasadnienia, aby podatki należące do pierwszej i drugiej kategorii kolejności zaspokajania wierzycieli realizowane były wspólnie z odsetkami od nich, które art. 324 ust. 1 pkt 4 p.u.n. zalicza do kategorii czwartej. Na podstawie bowiem wymienionego przepisu prawa upadłościowego odsetki, pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej należności, albowiem z jednoznacznie wyrażonej woli ustawodawcy zaliczone zostały do innej, odrębnej kategorii zaspokojenia, niższej, a więc gorszej od tej, w której ma być zaspokojona wierzytelność. Zaakceptowanie stanowiska przeciwnego oznaczałoby nieuzasadnione pominięcie całego normatywnego obszaru prawa upadłościowego, dotyczącego kolejności zaspokajania wierzycieli, oraz bezpodstawne przyznanie charakteru i mocy unormowania w tym przedmiocie przepisowi prawnemu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, którego treść w przywołanym zakresie nie tworzy regulacji prawnej i do prawa upadłościowego w żaden sposób się nie odwołuje". Jednakże, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązują znowelizowane przepisy prawa upadłościowego dotyczącego podziału wierzycieli na kategorie interesów. W związku z tym, w postępowaniach upadłościowych których wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął po wejściu w życie ustawy, zmieniła się kolejność zaspokajania poszczególnych wierzytelności. Istotnym jest wyodrębnienie z kategoryzowania, wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości, w wyniku działań syndyka. W obecnym stanie prawnym regulacje Prawa upadłościowego pozostawiają koszty postępowania upadłościowego poza ustawową listą kategorii wierzytelności. Istotny jest tu art. 342 Prawa upadłościowego, odnoszący się do hierarchii zaspokajania wierzycieli, który przypisuje do poszczególnych kategorii tylko wierzycieli, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości. Analiza treści obowiązujących przepisów prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że nie jest dopuszczalne zaspokajanie dalszych kategorii przed należnościami znajdującymi się w kategoriach poprzednich. Ponadto, co istotne dla przedmiotowej sprawy, niedopuszczalne jest również zaspokajanie wierzytelności objętych poszczególnymi kategoriami zanim dojdzie do pełnego zaspokojenia należności (wskazanych w art. 230 Prawa upadłościowego) powstałych po ogłoszeniu upadłości.

Organ zażaleniowy wskazał na istotę przywołanego art. 343 Prawa upadłościowego który stanowi, iż z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum, a jeżeli inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, nie zostaną zaspokojone w sposób, o którym mowa w ust. 1, zaspokaja się je stosunkowo do wysokości każdej z nich w drodze podziału funduszów masy upadłości. Tym samym organ II instancji stwierdził, że istnieje możliwość pozostawienia innych zobowiązań masy upadłości, które powstały w wyniku czynności syndyka, bez zaspokojenia. Natomiast, koszty postępowania upadłościowego muszą być na bieżąco realizowane. Jeśli wystąpi sytuacja, w której zabraknie majątku na zaspokojenie kosztów postępowania, niedopuszczalne jest stosunkowe ich zaspokajanie w drodze planu podziału funduszów masy upadłości. Można więc przyjąć, że ustawodawca w art. 343 Prawa upadłościowego w sposób wyraźny zastosował kryterium czasu powstania wierzytelności, przewidując uprzywilejowanie co do kolejności zaspokojenia dla wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości. Wierzytelności te zostały wysunięte przed kategorie pierwszą zaspokojenia. Na tle ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U, 2015 poz. 233 ze zm.) zasada pierwszeństwa wyrażała się w odniesieniu do kategorii zaspokajania wierzycieli określonych w art. 342 Prawo upadłościowe i naprawcze. W pierwszej kolejności zaspokajaniu ulegały należności pierwszej kategorii, następnie drugiej, trzeciej, czwartej, piątej. Natomiast na tle ustawy Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. 2017.2344 ze zm.) zasada pierwszeństwa nie odnosi się tylko do kategorii zaspokajania określonych w art. 342 Prawo upadłościowe, lecz również do należności powstałych po ogłoszeniu upadłości. Dopiero po zaspokojeniu należności powstałych po ogłoszeniu upadłości można przystąpić do zaspokajania należności powstałych przed ogłoszeniem upadłości, o których mowa w art. 342 ust. 1 Prawo upadłościowe. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w przedmiotowej sprawie zasadnym było naliczenie odsetek od nieterminowej wpłaty na wierzytelności powstałe po ogłoszeniu upadłości. Powyższe stanowi logiczną konsekwencję faktu, iż ustawodawca po wprowadzeniu zmian w przepisach ustawy Prawo upadłościowe nie objął tego typu odsetek od należności żadną z czterech przyjętych kategorii. Ustawodawca wprowadził natomiast tzw. nadkategorię (na podstawie art. 343) obejmującą koszty postępowania, do których świadomie, zaliczył inne zobowiązania masy upadłości, w tym o których mowa w art. 230 ust. 2, tj. wszystkie niewymienione w ust. 1 zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, w tym m.in. wierzytelności powstałe z czynności syndyka, do których należy zaliczyć należności podatkowe wraz z należnymi od nich odsetkami (jeżeli takie powstały). Nie chodzi tu bowiem o wierzytelności zgłoszone do masy upadłości, lecz o wierzytelności powstałe po ogłoszeniu upadłości. Zatem zarzut uznać należy za chybiony. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż stosownie do treści art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego, odsetki podlegają zaspokojeniu w kategorii trzeciej bez względu na kategorię zaspokajania kapitału. Istotne jest jedynie, aby była to kategoria wyższa niż trzecia. Jednak powyższe można odnosić tylko do odsetek przypadających od wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości, co w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Równocześnie organ zażaleniowy zauważył, iż w razie powstania zaległości po ogłoszeniu upadłości nie może ich dotyczyć wstrzymanie biegu odsetek, które kończy się w dniu ogłoszenia upadłości, zatem w dniu zanim rozpocznie się ich bieg. Ogłoszenie upadłości nie ma i nie może mieć wpływu na obowiązki uiszczania opłat publicznoprawnych. Żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku zastosowania zasady określonej w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej tylko z tego powodu, że wpłaty dokonał syndyk. Przyjęcie koncepcji, w myśl której cała wpłata powinna być zaliczona na poczet wyłącznie kapitału, wyznaczałoby jednocześnie koniec biegu odsetek za zwłokę. Rezultatem tego byłoby uprzywilejowanie upadłego w porównaniu z innymi podatnikami. Taka sytuacja musiałaby wynikać z przepisu, który by regulował kwestię odsetek od wierzytelności masy upadłości powstałych po ogłoszeniu upadłości.

Mając na względzie obecne brzmienie przepisów, w szczególności listę kategorii wierzytelności i inne ujęcie kosztów postępowania przy zaspokajaniu poszczególnych wierzytelności, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., odsetki powstałe od wierzytelności masy upadłości powstałych po ogłoszeniu upadłości podlegają zaspokojeniu na równi z należnością główną.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., organ pierwszej instancji w sprawie działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, należycie wyjaśnił stan faktyczny i prawny, czego potwierdzeniem jest treść zaskarżonego postanowienia. Samo zaś uzasadnienie tegoż postanowienia wymagało ustalenia (zebrania) dokładnie wszystkich składników tworzących stan faktyczny sprawy, a następnie jego wyjaśnienie, czyli poddanie analizie, które umożliwiło właściwe, obiektywne załatwienie sprawy. Tym samym organ zażaleniowy uznał, iż ciążąca na organie podatkowym powinność wyjaśniania została wypełniona, a zarzut naruszenia art. 120-122 ustawy Ordynacja podatkowa należało uznać za bezzasadny.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w pełni aprobując stanowisko Organu pierwszej instancji stwierdził, iż Syndyk działający za upadły podmiot, winien przy realizacji po terminie płatności, wierzytelności masy upadłości powstałych po ogłoszeniu upadłości, uwzględnić odsetki za zwłokę.

Skargę na opisane wyżej postanowienie organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył Syndyk masy upadłości L. S.A.

W wywiedzionej skardze skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 230 ust.2 ust. prawa upadłościowego przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż odsetki za zwłokę w zapłacie należnego podatku stanowiące inne zobowiązanie masy upadłości powinny zostać zaspokojone z masy upadłości tak jak podatki będące kosztami postępowania wymienionymi w art. 230 ust. 1 pu,

- art. 343 ust.1 i 1a przez przyjęcie, iż odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego powstałego po ogłoszeniu upadłości, stanowiące inne zobowiązania masy upadłości, mogą zostać zaspokojone przed kosztami postępowania (w tym przed uregulowaniem należności głównej z tytułu ) podatku tj. z naruszeniem zasady, iż z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania,

- art. 55 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie w postępowaniu upadłościowym zasady, iż wpłata dokonana przez syndyka - gdy nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - zaliczana jest proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej (kapitału ) oraz odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę

W uzasadnieniu skargi Syndyk podniósł m.in. w myśl art. 230 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 2334 ze zm.) definiującego pojęcie kosztów i wydatków postępowania upadłościowego do kosztów tego postępowania zalicza się m. in. podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości. Do kosztów należy zaliczyć również zaległość podatkową związaną z nieterminowym uregulowaniem zobowiązania podatkowego, natomiast odsetki podatkowe należne za zwłokę w zapłacie podatku należą - zgodnie z art. 230 ust.2 prawa upadłościowego - do innych zobowiązań masy upadłości niewymienionych w ust.1, a powstałych po ogłoszeniu upadłości .

Syndyk zgodził się, iż odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. należne z tytułu nieterminowej zapłaty podatku VAT za miesiąc 07/2018 stanowią inne zobowiązania masy upadłości niewymienione w art. 230 ust.1 pu, powstałe po ogłoszeniu upadłości spółki L. S.A.

W zakresie unormowań ordynacji podatkowej odsetek od zaległości podatkowej nie można bowiem utożsamiać ze zobowiązaniem podatkowym (art.5), podatkiem (art.6), zaległością podatkową (art. 51 par.1); odsetki takie nie są też równoznaczne z zaległością podatkową i nie mogą być również uznane za inną daninę publiczną, o której mowa w art. 230 ust.1 prawa ipadłościowego. Skarżący przywołał w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt. I S.A./Po 263/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu gdzie wskazano, iż : " Wprawdzie " odsetki podatkowe" są unormowanym w prawie publicznym, możliwym do -przymusowego wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nieodpłatnym i bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz publicznoprawnego podmiotu uprawnionego, to jednak nie powstają one na ustawowej zasadzie obowiązku podatkowego (art. 4 Ordynacji podatkowej ), czy też zobowiązania podatkowego (art. 5 i art. 21 O.p.), a ponadto i przede wszystkim, w istocie rzeczy stanowią określoną w prawie podatkowym formę i postać rekompensaty dla podatkobiorcy za okres, w którym nie otrzymał i nie mógł dysponować należną i zgodną z prawem wartością daniny publicznej -podatku".

W tym kontekście skarżący podkreślił, iż odsetki pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej, nie dzielą losu tej należności. Potwierdzeniem tej zasady jest jednoznacznie wyrażona w art. 342 ust. 1 prawa upadłościowego wola ustawodawcy, zgodnie z którą odsetki zaliczone zostały do innej, odrębnej kategorii zaspokojenia, niższej, a więc gorszej od tej, w której ma być zaspokojona wierzytelność.

Zdaniem Syndyka brak jest uzasadnionych racji jurydycznych, które przemawiałyby za odmiennym zapatrywaniem.

Skarżący zwrócił uwagę, iż stosownie do art. 343 ust.1 prawa upadłościowego z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust.2, w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum.

W związku z powyższym zdaniem Syndyka należy stwierdzić, iż zaliczenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018 r., utrzymanym następnie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., dokonanej przez Syndyka wpłaty w kwocie [...]zł. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 07/2018 - na kapitał w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł., naruszało zasadę podaną w wyżej wymienionych przepisach, gdyż zaspokojenie innego zobowiązania masy upadłości (odsetek) nastąpiło przed uregulowaniem podatku (kapitału) stanowiącego koszty postępowania .

Wpłata podatku od towarów i usług za miesiąc 07/2018 wynosiła bowiem [...] zł. lecz na skutek zaliczenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego kwoty [...]zł. na odsetki za zwłokę, podatek nie został uregulowany w całości, gdyż na kapitał została zaliczona suma [...] zł.

W ocenie skarżącego potwierdzeniem przedstawionego wyżej poglądu jest unormowanie przyjęte w art. 343 ust.1a prawa upadłościowego, z którego wynika, iż w przypadku braku możliwości zaspokojenia innych zobowiązań masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust.2 w miarę wpływu do masy stosownych sum, zaspokaja się je stosunkowo do wysokości każdej z nich w drodze podziału funduszów masy.

Z powyższego wynika, iż możliwa jest sytuacja w której inne zobowiązania masy upadłości - z powodu braku środków finansowych - zostaną zaspokojone tylko częściowo w drodze podziału funduszów masy ; nie dotyczy to jednak kosztów postępowania (w tym podatków), które powinny być uregulowane z masy upadłości w pierwszej kolejności . Skarżący odwołał się także do poglądu doktryny, gdzie w Komentarzu do Prawa upadłościowego S. Gurgul Wyd. C.H. BECK W-wa 2016 str. 714, wskazuje się iż : " Wyjątkowo zaspokojenie zobowiązań masy upadłości może nastąpić na podstawie planu podziału ( co z reguły wiązać się będzie z niepełnym zaspokojeniem tych długów ) nigdy jednak nie dotyczy to kosztów postępowania upadłościowego, o których stanowi przepis art. 230 ust.1, lecz " innych zobowiązań masy upadłości", określonych w art. 230 ust.2 p u. " Nadto Syndyk wskazał, iż wskazać na treść przepisu art. 231 ust.2 prawa upadłościowego, który stanowi, iż niezaspokojone z masy upadłości zobowiązania, o których mowa w art. 230, po zakończeniu postępowania upadłościowego ponosi upadły.

W ocenie autora skargi wskazanie przez organ art. 55 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jako podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest nieuprawnione. W tym zakresie skarżący odwoła się do przywołanego w skardze poglądu zawartego w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt. II FPS 6/06 dotyczącej kwestii, uprawnienia organu podatkowego do zaliczania dokonywanych przez syndyka wpłat niepokrywających kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, proporcjonalnie na poczet obu tych należności, stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie NSA wskazał, iż : " Przepis art. 55 §2 Ordynacji podatkowej nie zawiera w swej treści jakichkolwiek odniesień do prawa upadłościowego, a więc chociażby z tego powodu nie zmienia obowiązujących w nim zasad i kategorii kolejności zaspokojenia wierzycieli, w tym również na korzyść jednego z nich, to jest na rzecz beneficjenta należnych na podstawie prawa podatków. Poza powyższą konstatacją, posłużenie się w interpretacji art. 55 par.2 Ordynacji podatkowej wyłącznie wykładnią językową nie tworzy dostatecznych podstaw do oceny relacji zawartej w nim normy do regulacji prawnych kolejności zaspokajania wierzycieli w prawie upadłościowym." " Kontekstem w rozważanym zagadnieniu oceny dopuszczalności zastosowania art. 55 par.2 Ordynacji podatkowej, w celu proporcjonalnego rozliczania wpłat syndyka - wbrew wyrażonej przez niego woli i niezgodnie z odpowiednimi uregulowaniami postępowania upadłościowego - na zaległości podatkowe i odsetki podatkowe zaspokajane w różnych ustawowych kategoriach wykonania jest bez wątpienia prawo upadłościowe. Analizowany problem w istocie rzeczy dotyczy bowiem obszaru realizacji należności wierzycieli w czasie i ze środków postępowania upadłościowego, która stanowi znaczący, jeżeli nie podstawowy przedmiot unormowania prawa upadłościowego. Uzasadnia to zastosowanie w badanym obszarze wykładni systemowej do tego prawa zrelatywizowanej". Skarżący podkreślił, iż NSA w uzasadnieniu w/w orzeczenia stwierdził ponadto, iż : " działając w określonym systemie obowiązującego prawa i tworząc w jego ramach "podsystem" regulacji prawnych dotyczących upadłości racjonalny ustawodawca nie przewidywałby niewątpliwie i nie akceptował celu w postaci zignorowania prawa upadłościowego poprzez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 55 par.2 Ordynacji podatkowej w zakresie i w sposób, które to prawo naruszają."

Końcowo skarżący przywoła także korespondujący z ww. stanowiskiem pogląd NSA OZ we Wrocławiu zawarty w wyroku z dnia 26 maja 2000 r. I SA/Wr 2549/98 .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji narusza przepisy prawa wskazane w skardze.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż prawidłowo zarówno organ II instancji jak i skarżący definiują sporne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. należne z tytułu nieterminowej zapłaty podatku VAT za miesiąc 07/2018 jako tzw. inne zobowiązania masy upadłości niewymienione w art. 230 ust.1 prawa upadłościowego, powstałe po ogłoszeniu upadłości spółki L. S.A. z siedzibą w S..

W tym zakresie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 230 ust.1 prawa upadłościowego definiującego pojęcie kosztów i wydatków postępowania upadłościowego do kosztów tego postępowania zalicza się m. in. podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości. Do kosztów należy zaliczyć również zaległość podatkową związaną z nieterminowym uregulowaniem zobowiązania podatkowego,

Zgodnie natomiast z treścią art.230 ust.2 prawa upadłościowego do innych zobowiązań masy upadłości zalicza się wszystkie niewymienione w ust. 1 zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, w szczególności należności ze stosunku pracy przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, zobowiązania z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, zobowiązania z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, inne zobowiązania powstałe z czynności syndyka oraz przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i renty z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, iż odsetek od zaległości podatkowej nie można utożsamiać ze zobowiązaniem podatkowym, podatkiem, czy też zaległością podatkową; tym samym odsetki takie nie są też równoznaczne z zaległością podatkową i nie mogą być również uznane za inną daninę publiczną, o której mowa w art. 230 ust.1 prawa upadłościowego. Powyższa kwestia pozostaje bezsporną pomiędzy stronami. Tym samym odsetki należne za zwłokę w zapłacie podatku od zobowiązań podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości zaliczyć należy z uwagi na treść art. 230 ust.2 prawa upadłościowego do tzw. innych zobowiązań masy upadłości niewymienionych w ust.1, a powstałych po ogłoszeniu upadłości .

Słusznie zauważył organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż w obecnym stanie prawnym regulacje Prawa upadłościowego pozostawiają koszty postępowania upadłościowego poza ustawową listą kategorii wierzytelności. Istotny jest tu art. 342 Prawa upadłościowego, odnoszący się do hierarchii zaspokajania wierzycieli, który przypisuje do poszczególnych kategorii tylko wierzycieli, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości. Analiza treści obowiązujących przepisów prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że nie jest dopuszczalne zaspokajanie dalszych kategorii przed należnościami znajdującymi się w kategoriach poprzednich. Trafnie także organ zażaleniowy przyjął, iż niedopuszczalne jest również zaspokajanie wierzytelności objętych poszczególnymi kategoriami zanim dojdzie do pełnego zaspokojenia wierzytelności (wskazanych w art. 230 Prawa upadłościowego) powstałych po ogłoszeniu upadłości. Zasadniczy błąd organu sprowadził się jednak do nieprawidłowej wykładni art.343 prawa upadłościowego, zgodnie z którym z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum ( ust.1), a jeżeli inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, nie zostaną zaspokojone w sposób, o którym mowa w ust. 1, zaspokaja się je stosunkowo do wysokości każdej z nich w drodze podziału funduszów masy upadłości. ( ust.2)

Wskazany przepis reguluje wprost kolejność zaspakajania ww. zobowiązań masy upadłości (powstałych już po ogłoszeniu upadłości), dając pierwszeństwo w tym zakresie kosztom postępowania, o których mowa w art. 230 ust.1 prawa upadłościowego, przed tzw. innymi zobowiązaniami masy upadłości, określonymi w art.230 ust.2 prawa upadłościowego . Słusznie zauważył w tym zakresie skarżący, iż dodatkowym potwierdzeniem wskazanej tezy jest także unormowanie przyjęte w art. 343 ust.1a prawa upadłościowego, z którego wynika, iż w przypadku braku możliwości zaspokojenia innych zobowiązań masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust.2 w miarę wpływu do masy stosownych sum, zaspokaja się je stosunkowo do wysokości każdej z nich w drodze podziału funduszów masy. Z powyższego wynika, iż możliwa jest sytuacja, w której tzw. inne zobowiązania masy upadłości - z powodu braku środków finansowych - zostaną zaspokojone tylko częściowo w drodze podziału funduszów masy ; nie dotyczy to jednak kosztów postępowania (w tym podatków), które powinny być uregulowane z masy upadłości w pierwszej kolejności .

W realiach niniejszej sprawy zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc 07/2018 stanowi jak już wskazano wcześniej desygnat kosztów postępowania, o których mowa w art. 230 ust.1 ww. ustawy, lecz odsetki za zwłokę z tytułu ich nieterminowej wpłaty przynależą już do kategorii tzw. innych zobowiązań masy upadłości ( art.230 ust.2 prawa upadłościowego) . W związku z powyższym należy stwierdzić, że rację ma skarżący, iż zaliczenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018 r., utrzymanym następnie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., dokonanej przez Syndyka wpłaty w kwocie [...]zł. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 07/2018 - na kapitał w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł., naruszało zasadę podaną w wyżej wymienionych przepisach, gdyż zaspokojenie innego zobowiązania masy upadłości (odsetek) nastąpiło przed uregulowaniem podatku (kapitału) stanowiącego koszty postępowania. Poprzez działania organu pomniejszono w tym zakresie wysokość zaległości podatkowej na rzecz wspomnianych odsetek co narusza wprost omawianą kolejność zaspakajania zobowiązań masy upadłości. .

Sąd podzielił także stanowisko skarżącego co faktu, iż w realiach niniejszej sprawy brak podstaw do zastosowania art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Analizowany przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera w swej treść jakichkolwiek odniesień do prawa upadłościowego, a więc chociażby z tego powodu nie zmienia obowiązujących w nim szczegółowych zasad i kategorii kolejności zaspokojenia wierzycieli w tym Skarbu Państwa z tytułu należności publicznoprawnych. Z uwagi na powyższe przepis ten nie może pełnić roli przepisu o charakterze lex specialis względem omawianych regulacji prawa upadłościowego.

Reasumując za błędne należało więc uznać stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zgodnie z którym odsetki powstałe od wierzytelności masy upadłości powstałych po ogłoszeniu upadłości podlegają zaspokojeniu na równi z należnością główną.

Mając powyższe na względzie Sąd w pkt I wyroku uchylił zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art.135 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono z kolei na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w pkt II wyroku.

Z kolei w pkt III wyroku Sąd działając na zasadzie art.225 p.p.s.a. zwrócił skarżącemu kwotę [...]zł z tytułu nadpłaconego przez niego wpisu od skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien zatem stosownie do art.153 p.p.s.a. uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.