Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3801/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 208 par. 1, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1023/13 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1023/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. P. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 września 2012 r. określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 427.779,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję Podatniczka wniosła o uwzględnienia skargi przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w przypadku jej nieuwzględnienia przez organ o przekazanie skargi do Sądu i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 187, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."),

- art. 199a § 4 w zw. z § 1 ord. pod., poprzez niewyczerpanie procedury uregulowanej powołanym przepisem prawa i samodzielne przypisanie skutków podatkowych do stosunku cywilnoprawnego sprzedaży pojazdów samochodowych opisanych w uzasadnieniu kontestowanej decyzji pomimo, że we właściwy sposób nie zostało ustalone istnienie stosunku cywilnoprawnego sprzedaży, w którym sprzedającym byłaby Skarżąca,

- naruszenie art. 9 ust. 2, art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."),

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nie uznaniu, że osoby nabywające samochody, nabywały je wprost od sprzedających w Niemczech w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - oparty li tylko o niejasne zeznania świadków i niewyczerpujące informacje niemieckich władz podatkowych nie daje podstaw do przyjęcia przedmiotowych wniosków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie wielkości przychodu osiągniętego przez Skarżącą w roku 2006, w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P.H.U. "A.-C." [...] – [...] - S. P. Organy podatkowe uznały, że Strona zaniżyła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 1.051.925,36 zł. – faktycznie uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodów w tymże roku podatkowym, z czym nie zgadza się Skarżąca. W ramach rozstrzygnięcia organy stwierdziły także zawyżenie przychodu o kwotę 30.000,00 zł. z tytułu wystawienia i zarejestrowania faktury nie potwierdzającej rzeczywistego przebiegu transakcji oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 707,70 zł. z tytułu zarejestrowania w księdze podatkowej wartości amortyzacji środka trwałego. Z tymi ustaleniami Strona nie polemizowała.

Omawiając obowiązki organu podatkowego wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. oraz rozkład ciężaru dowodu WSA nie zgodził się z ogólnikową konstatacją Skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem reguł postępowania podatkowego.

W opinii Sądu, zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego i został wyczerpująco rozpatrzony, co wynika wprost z treści obszernego, ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją, liczącej aż 97 stron, decyzji organu kontroli skarbowej. Organy obu instancji w sposób wyjątkowo dokładny i szczegółowy opisały każdą zakwestionowaną transakcję. Ilość podjętych czynności procesowych oraz bardzo szeroki zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Postawa Strony była całkowicie bierna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie, czy chociażby zgłoszenia wniosków dowodowych. Organy natomiast wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach, w przeciwieństwie do Skarżącej, która nie przedstawiła żadnych dowodów na żadnym etapie postępowania. Zdaniem WSA, poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 ord. pod. dokonano oceny zebranych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesiono się do dowodów, którym odmówiono wiary. Organy precyzyjnie wskazały, na jakich dowodach oparły swoje twierdzenia i odpowiednio je uargumentowały. Tak dokonana ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ani nie świadczy o tym, że decyzja jest wadliwa.

W ramach postępowania dowodowego przesłuchano szereg świadków - nabywców samochodów. Osoby te zeznały, że zarówno zakupu, jak i odbioru aut dokonały w siedzibie firmy "A. – C." w Sosnowcu. Na miejscu przedkładano im do podpisu umowy kupna-sprzedaży Kaufvertrag. Zapłaty dokonywali na rachunek bankowy przedsiębiorstwa Podatniczki, a nie na rachunki rzekomych sprzedawców – obywateli Niemiec. W niektórych przypadkach, w ramach rozliczenia ceny zakupu samochodów, kupujący pozostawiali w komisie (na podstawie umów komisowych bądź faktur) samochody, których dotychczas byli właścicielami. Zeznania świadków są wiarygodne i spójne z informacjami przekazanymi przez niemieckie władze podatkowe, z których wynika, że obywatele Niemiec, wpisani w tychże umowach jako sprzedający samochody, nie potwierdzili faktu ich sprzedaży. Z ich oświadczeń niezbicie wynika, że nie podpisywali umów sprzedaży, niejednokrotnie w ogóle nie byli posiadaczami rzekomo sprzedanych przez siebie pojazdów. Również w umowach komisowych jako komitenci wpisane były osoby nie będące właścicielami pojazdów, które faktycznie nie wstawiały tych pojazdów do komisu celem ich dalszej odsprzedaży.

Organ przeprowadził także dowód z przesłuchania Podatniczki w charakterze strony w dniu 14 listopada 2011 r. Skarżąca nie udzieliła informacji na temat zawieranych w jej firmie transakcji kupna-sprzedaży samochodów w 2006 r., zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej. Zasłaniając się upływem czasu oświadczyła, że nie pamięta poszczególnych transakcji - ani osób je zawierających ani kwot, na które opiewały. Utrzymywała, że do zawierania transakcji kupna – sprzedaży, jak i do dokonywania operacji na rachunkach bankowych firmy upoważniony był J. C., który mógł dokonywać wszystkich operacji na danym koncie. Strona nie udzieliła też odpowiedzi na liczne wezwania organu do złożenia przez nią pisemnych wyjaśnień koniecznych do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego zakupu i sprzedaży samochodów.

Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na poparcie twierdzenia o udzieleniu kredytów według wartości z systemu Euro–Tax. W żadnej z umów przedłożonych przez świadków kredytujących zakup samochodu, nie zawarto klauzuli, że kredyt udzielany był według wartości z systemu Euro-Tax, podawano natomiast ceny nabycia samochodów oraz wpłaty własne kredytobiorców, jeżeli takowe były dokonywane. Treść przedłożonych przez nabywców umów kredytowych wskazywała, że zostały one tak skonstruowane, że wartość kredytu obejmowała sfinansowanie zakupu pojazdu oraz kosztów związanych z jego eksploatacją i utrzymaniem, przy czym obie kwoty, bank stawiał do dyspozycji kredytobiorcom (będącym nabywcami samochodów od P.H.U. "A.-C.") w ten sposób, że kredytobiorca podpisując umowę kredytu, składał jednocześnie w tej formie dyspozycję przelewu środków (stanowiących kwoty udzielonego kredytu na sfinansowanie zakupu pojazdu oraz kosztów utrzymania pojazdu) na rachunek sprzedawcy kredytowanego pojazdu P.H.U. "A.-C." S. P.

Stąd też słusznie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom, że nadwyżka kwoty zadeklarowanej przez Stronę była zwracana kupującym. Brak było bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższą okoliczność. Twierdzeniom tym przeczą dokumenty w postaci przelewów bankowych, faktur, umów kredytowych, jak i sami kupujący, którzy zeznali, że kwoty udzielonych kredytów, poza kosztami ich udzielenia, stanowiły wartość zakupionych samochodów. Kwoty te były zgodne z cenami nabycia podanymi w umowach kredytu. Świadkowie nie potwierdzili także faktu zwrotu na ich rzecz pieniędzy przez Podatniczkę. W aktach sprawy brak jest również dowodów mogących świadczyć o przekazaniu środków pieniężnych na rachunki obywateli Niemiec - jako rzekomych sprzedających samochody za pośrednictwem Podatniczki.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. Przepis ten nie pozbawia organów uprawnienia do kwalifikowania czynności pod kątem ich znaczenia i konsekwencji podatkowych - na podstawie uregulowań art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 ord. pod. Przepis art. 199a § 3 ord. pod. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów, organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 ord. pod., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, bądź prawa.

Aby uczynić organowi podatkowemu zarzut niezastosowania art. 199a § 3 ord. pod. należałoby uprzednio stwierdzić dokonanie przez organ nietrafnej oceny materiału dowodowego. Autor skargi nie wykazał natomiast, że w sprawie taka sytuacja zaistniała. Organy podatkowe nie przesądziły, że Podatniczka była właścicielką samochodów, których sprzedaż nie została wykazana dla celów podatku dochodowego. W dokumentacji księgowej brak było bowiem dokumentów zakupu ww. pojazdów. Swoim kontrahentom Podatniczka przedstawiała fikcyjne dokumenty zakupu i nierzetelne umowy kupna sprzedaży Kaufvertrag. Z całą jednak pewnością przeniesienie własności miało miejsce w siedzibie firmy Podatniczki, kupujący uzyskali prawo dysponowania nimi jak właściciele, samochody zostały przez nich zarejestrowane. Pojazdy wydano nabywcom za pobraniem ceny wyrażonej w pieniądzu, wpłaconej na konto bankowe firmy Podatniczki, która stanowiła w całości i bezzwrotnie przychód Skarżącej, niewykazany w księgach podatkowych. Nie do przyjęcia jest więc twierdzenie, że organ nie ustalił rzeczywistego przebiegu transakcji, skoro sama Strona, która ich dokonywała nie ujawniła ich przebiegu. Nie zaistniała więc konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla oceny skutków podatkowych dokonanych przez Skarżącą czynności. Zdaniem WSA, organy ustaliły w sposób prawidłowy istotne w sprawie fakty, co czyni zarzut naruszenia art. 199a § 3 ord. pod. pozbawionym racji. Na ocenę tę nie ma wpływu późniejsze zarejestrowanie pojazdów przez ich nabywców. W sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ord. pod. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 ord. pod. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 ord. pod.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 9 ust. 2 oraz art. 14 u.p.d.o.f. Autor skargi nie przedstawił argumentów na poparcie tych zarzutów, zarówno w zakresie określenia źródła i wielkości przychodów, jak i w kwestii określenia w wysokości dochodu i wynikającej z decyzji kwoty zobowiązania podatkowego – ograniczając się do wskazania błędów w ustaleniach faktycznych.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2012 r., przy jednoczesnym uwzględnieniu zwrotu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."):

naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1), a to:

- naruszenie art. 70 § 1 ord. pod., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu określonego w tym przepisie i po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, co naruszało art. 208 § 1 ord. pod.,

- naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 ord. pod., poprzez ich błędne zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem i uznaniem za prawidłowe mylnego zastosowania tychże przez organ podatkowy,

- naruszenie art. 199a § 4 w zw. z § 1 ord. pod., poprzez niewyczerpanie procedury uregulowanej powołanym przepisem prawa i samodzielne przypisanie skutków podatkowych do stosunku cywilnoprawnego sprzedaży pojazdów samochodowych opisanych w uzasadnieniu kontestowanej decyzji, mimo że we właściwy sposób nie zostało ustalone istnienie stosunku cywilnoprawnego sprzedaży, w którym sprzedającym byłaby odwołująca się Podatniczka,

- naruszenie art. 9 ust. 2, art. 14 u.p.d.o.f.,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nie uznaniu, że osoby nabywające samochody nabywały je wprost od sprzedających w Niemczech w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - oparty li tylko o niejasne zeznania świadków i nie wyczerpujące informacje niemieckich władz podatkowych nie daje podstaw do przyjęcia przedmiotowych wniosków,

- naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych, że nie stanowi naruszenia zasad demokratycznego państwa prawnego naliczanie przez organy podatkowe podatku podmiotowi, który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej bezpośrednio.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1). Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, choć autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc podstawę kasacyjną dotyczącą naruszenia prawa materialnego, to także postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do kolejno przedstawionych zarzutów, za bezpodstawne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ord. pod., poprzez wdanie decyzji w dniu 27 maja 2013 r., w sytuacji gdy "zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2012 r.". W ocenie Skarżącej, za trafnością tego zarzutu przemawia "uchwała NSA z dnia 28 stycznia 2003 r., SA/BK 536/02, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99 oraz wyrok SN z dnia 10 czerwca 2003 r., III RN 116/02" (s. 4 skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. stanowił do 15 października 2013 r., że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przede wszystkim są one nie zasadne z uwagi na treść i skutki jakie wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, zestawia z przepisami Konstytucji. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, a te budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s. 6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, 2000 r., nr 12, s.26). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art. 190 ust. 1 Konstytucji RP tego rodzaju orzeczeń. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J.Trzciński, op.cit., s. 13-14).

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednak od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Skoro Podatniczkę poinformowano o treści postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Katowicach, sygn. akt VI Ds. 73/12 w dniu 11 grudnia 2012 r., co zostało potwierdzone jej osobistym podpisem (s. 14 wyroku WSA), a co nie zostało zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, jak i nie zostały w tym zakresie złożone żadne zarzuty na podstawie nart 141 § 4 p.p.s.a., to należało przyjąć, że nie mógł zostać naruszony art. 70 § 1 ord. pod.

W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 ord. pod., art. 199a § 3 (zapewne błędnie wskazanego jako § 4) w zw. z § 1 ord. pod. należało zwrócić uwagę, że mimo że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).

A zatem obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Z treści zarzutu sformułowanego w petitum skargi wynika, że kasator kwestionuje stanowisko w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego "polegającego na nie uznaniu, że osoby nabywające samochody, nabywały je wprost od sprzedających w Niemczech w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – oparty li tylko o niejasne zeznania świadków i niewyczerpujące informacje niemieckich władz podatkowych nie daje podstaw do przyjęcia przedmiotowych wniosków".

Z kolei w jej uzasadnieniu nie wskazał na żadną konkretną okoliczność, żaden dowód, który przemawiałby za uwzględnieniem stanowiska Skarżącej w zakresie błędnej oceny stanu faktycznego. Za takie bowiem nie można uznać jedynie powoływanie się przez kasatora na przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa normujące zasady postępowania dowodowego, czy też wskazywanie na orzeczenia sądów administracyjnych.

Wobec bezskuteczności w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej należało przyjąć, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony i w konsekwencji Podatniczka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaniżyła przychód o kwotę 1 051 925,36 zł.

Niezależnie od powyższego stwierdzenia wskazać należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 ord. pod. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 tej ustawy stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów, organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 ord. pod.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 ord. pod.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 ord. pod.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 ord. pod., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości oceny stanu faktycznego.

Z tych powodów, skoro obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., II FSK 240/08) to zarzut naruszenia art. 199a §3 ord. pod nie mógł zostać uwzględniony.

Podobnie należało ocenić zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez "naruszenie art. 9 ust. 2 i art. 14 u.p.d.o.f.".

Po pierwsze prawidłowe, skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08 - publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Obowiązek wskazania na czym polega błąd wojewódzkiego sądu administracyjnego w pierwszej kolejności obejmuje wskazanie, o jaki typ naruszenia chodzi: o błąd w wykładni prawa, czy też błąd w zastosowaniu określonych przepisów prawa materialnego.

Po wtóre, należy zauważyć, że wspomniany zarzut nie został sformułowany właściwie, gdyż Skarżąca nie uwzględniła podziału, że art. 14 u.p.d.o.f. na dalsze jednostki redakcyjne.

Z kolei, zgodnie z treścią powołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Powyższa regulacja, mająca charakter klauzuli generalnej jest typową normą prawa ustrojowego, określająca zasadę demokratycznego państwa prawnego. Wytycza ona kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności.

Jednakże samo powołanie się na wartości wynikające z art. 2 Konstytucji RP, nie stanowi wystarczającej przyczyny do uznania, że doszło do skutecznego zakwestionowania przez stronę naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]