Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1919/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust 2, art.17 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1919/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r., sprawy ze skargi M. Sp.z o.o. w Z., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W wydanej w dniu 14 sierpnia 2014 r. znak: [...] interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko "M"Sp. z o.o. w Z., przedstawione we wniosku z 14 kwietnia maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być uznany za podatnika podatku dochodowego, a w konsekwencji korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. 2011 nr 112 poz. 654 ze zm.), wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego przez Wojewodę. Wnioskodawca jest również spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (działającą na podstawie art. 151 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych).

Wnioskodawca utworzył Oddział Spółki – NZOZ, zarejestrowany jako oddział Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, rubryka nr 3 "Oddziały" (dalej zwany również "NZOZ"). NZOZ jest jednostką wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym. Posiada swoją nazwę, markę pod którą jest rozpoznawany. NZOZ prowadzi wyodrębnioną w strukturach spółki działalność medyczną w zakresie rehabilitacji i opieki pielęgniarskiej. NZOZ posiada własny Statut i regulamin organizacyjny, które regulują jego sposób funkcjonowania i organizację w sposób wyraźnie odrębny od struktur Spółki. Statut reguluje również sposób udzielania świadczeń zdrowotnych i warunki udzielania tychże świadczeń. Regulamin organizacyjny opisuje strukturę NZOZ, podział organizacyjny na poszczególne komórki organizacyjne, a także w zakresie nieuregulowanym Statutem sposób udzielania świadczeń zdrowotnych. Zgodnie ze Statutem celem działania NZOZ jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w wymienionych w Statucie rodzajach i zakresach świadczeń (podstawowa opieka zdrowotna, ambulatoryjna opieka specjalistyczna, rehabilitacja lecznicza, świadczenia pielęgnacyjno-opiekuńcze). NZOZ prowadzi własną gospodarkę finansową w ramach Wnioskodawcy, pokrywa koszty swojej działalności z posiadanych środków i z uzyskiwanych przychodów oraz po uzyskaniu zgody zarządu Spółki ze środków Spółki.

NZOZ posiada własne organy: kierownika zarządzającego jednostką, któremu podlegają zatrudnieni tam pracownicy. Kierownik samodzielnie podejmuje decyzje dotyczące NZOZ i ponosi za nie odpowiedzialność, działa na podstawie pełnomocnictwa i dokumentów wewnętrznych NZOZ. Kierownik uprawniony jest do zawierania i podpisywania umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych z Narodowym Funduszem Zdrowia za zgodą organu założycielskiego.

Spółka prowadzi również inną niż medyczna działalność, jednak jest ona prowadzona w całości poza Oddziałem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy takie wyodrębnienie organizacyjne pozwala na uznanie NZOZ za odrębnego podatnika podatku dochodowego...

Czy kwota dochodu NZOZ z tytułu usług w zakresie ochrony zdrowia w części przekazanej na cele statutowe NZOZ jest wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne NZOZ, pozwala na uznanie go za odrębnego podatnika podatku dochodowego. W jego ocenie , kwota dochodu NZOZ z tytułu usług w zakresie ochrony zdrowia, w części przekazanej na cele statutowe NZOZ, jest wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

NZOZ jest jednostką organizacyjną odrębną pod względem prawnym, organizacyjnym i funkcjonalnym od Spółki. Jego struktura organizacyjna, kompetencje Kierownika NZOZ, możliwości i zakres działania wynikający z dokumentów statuujących NZOZ wskazują na to, że należy uznać go za odrębnego podatnika podatku dochodowego.

W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że do uznania danego podmiotu za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej wystarcza posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z szeregu cech: posiadanie struktury organizacyjnej, działanie za pośrednictwem organów, zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania.

Stanowisko, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, wyodrębniony pod względem organizacyjnym, strukturalnym, majątkowym i przedmiotu działania jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, utrwalone zostało w orzecznictwie administracyjnym: wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. syn. akt II FSK 1770/11, wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. II FSK 2501/11.

Skoro należy uznać, że NZOZ jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody przeznaczone na cele ochrony zdrowia uznać należy za wolne od podatku.

Ochrona zdrowia jest celem działania NZOZ. Zgodnie ze Statutem NZOZ, celem jego działania jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresach świadczeń: podstawowa opieka zdrowotna, ambulatoryjna opieka specjalistyczna, rehabilitacja lecznicza, świadczenia pielęgnacyjno- opiekuńcze. Zakres świadczeń wskazuje na to że są one ukierunkowane stricte na ochronę zdrowia, a więc zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody przeznaczone na te cele są wolne od podatku.

Oceniając powyższe organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.Przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, określana dalej skrótem "updop"), regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami" (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Z ust. 2 tego artykułu wynika ponadto, że przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Analiza posiadania przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej przymiotu podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie do przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217).

Zgodnie z art. 1 ustawy o działalności leczniczej, ustawa określa:

1.zasady wykonywania działalności leczniczej,

2.zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami,

3.zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą,

4.normy czasu pracy pracowników podmiotów leczniczych,

5.zasady sprawowania nadzoru nad wykonywaniem działalności leczniczej oraz podmiotami wykonującymi działalność leczniczą.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1.przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2.samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3.jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,

4.instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),

5.fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a.posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6.osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania -w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jednocześnie, stosownie do ust. 2 tego artykułu, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Natomiast z art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej wynika, że określenie "kierownik" oznacza zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, wynika, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

1.promocji zdrowia lub

2.realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Należy przy tym podkreślić, że w słowniczku (art. 2 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

-podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą – podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 (pkt 4),

-podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 (pkt 5),

-przedsiębiorstwo - zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej (pkt 8).

W art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera ponadto przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Ponadto, celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej w art. 205 ustawy o działalności leczniczej wskazano, że z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Powyższe oznacza, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, bowiem z mocy prawa stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stają się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem "zakład opieki zdrowotnej". Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzega ponadto, że w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672), przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że w niniejszej sprawie podmiotem leczniczym będzie Spółka, która będzie przedsiębiorcą wykonującym działalność leczniczą poprzez zespół składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Niniejsze wskazuje, że – w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2011 r. – działalność lecznicza będzie prowadzona przez Spółkę (osobę prawną), a nie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej.

W konsekwencji, skoro NZOZ utworzony przez Spółkę nie może zostać uznany za samodzielnego podatnika (odrębnego od Spółki), to na gruncie przepisów updop nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, z którego wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1c pkt 1 updop, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2.przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3.samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Reasumując, NZOZ utworzony przez Spółkę, nie może być jednostką odrębną, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. W świetle powyższego, NZOZ nie będzie uznany za samodzielnego podatnika na gruncie przepisów updop. Będzie on tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył, a w związku z tym, nie spełnia przesłanek, aby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być uznany za podatnika podatku dochodowego, a w konsekwencji korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop - jest nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że zapadły one w odmiennym stanie prawnym, tj. na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), która przestała obowiązywać z dniem 30 czerwca 2011 r., a zatem nie mogą stanowić odniesienia na gruncie przedmiotowej sprawy.

MKW Sp. z o.o. w Zakopanem nie zgodziła się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1)art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również: ustawa o podatku dochodowym) poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a to poprzez uznanie, że NZOZ nie jest odrębną od podmiotu leczniczego jednostką organizacyjną nie mająca osobowości prawnej i nie może zostać uznany za odrębnego podatnika na gruncie przepisów ww. ustawy;

2)art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie a to poprzez uznanie, że NZOZ nie może korzystać ze zwolnienia opisanego w ww. przepisie;

3)art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 4 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej, poprzez ich błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a to poprzez pominięcie, że ustawa o działalności leczniczej oddziela przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego od samego podmiotu leczniczego, statuuje przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (a w przedmiotowej sprawie NZOZ) jako oddzielną jednostkę organizacyjną co w konsekwencji prowadzi do uznania tego przedsiębiorstwa za odrębnego podatnika;

4)art. 218 § 2 ustawy o działalności leczniczej, poprzez jego błędną interpretacje, tj. poprzez przyjęcie, że norma stanowiąca, że "ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego", świadczy o tym, że NZOZ nie może być uznany za samodzielnego (odrębnego od Spółki) podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, gdy tymczasem przepis powyższy wprost świadczy o wyodrębnieniu przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego (NZOZ-u) od samego podmiotu leczniczego;

5) art. 551 kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy definicja przedsiębiorstwa zawarta w tym artykule nie ma zastosowania do pojęcia przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, używanego w ustawie o działalności leczniczej, gdyż ww. ustawa wprowadza własną definicję wyodrębnionego przedsiębiorstwa (wart. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej), na potrzeby prowadzenia działalności leczniczej. Wskazując na powyższe naruszenia strona skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi, zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie o podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być uznany za podatnika podatku dochodowego, a w konsekwencji korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.Dz.U. z 2014 r. poz.851- dalej updop).

Zd. strony skarżącej wyodrębnienie organizacyjne NZOZ, pozwala na uznanie go za odrębnego podatnika podatku dochodowego, a kwota dochodu NZOZ z tytułu usług w zakresie ochrony zdrowia, w części przekazanej na cele statutowe NZOZ, jest wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Natomiast, zd. organu i to stanowisko Sąd podzielił w całej rozciągłości , zmiana stanu prawnego, wynikająca z zastąpienia ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.) ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 217), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r., spowodowała utratę przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej ich dotychczasowego statusu "jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej" w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop.

W tym miejscu należy za organem wskazać, że przepisy updop., regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami" (art. 1 ust. l tej ustawy). Z ust. 2 tego artykułu wynika ponadto, że przepisy ustawy mają zastosowanie również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Analiza posiadania przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej przymiotu podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie do przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 217).

Zgodnie z art. 1 ustawy o działalności leczniczej, ustawa określa:

1. zasady wykonywania działalności leczniczej,

2.zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami,

3.zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą,

4.normy czasu pracy pracowników podmiotów leczniczych,

5.zasady sprawowania nadzoru nad wykonywaniem działalności leczniczej oraz podmiotami wykonującymi działalność leczniczą.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1.przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2.samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3.jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,

4.instytuty badawcze, o których mowa wart. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r.

o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654

i Nr 185, poz. 1092),

5.fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6.osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jednocześnie, stosownie do ust. 2 tego artykułu, określone ustawą prawa i obowiązki podmiotu leczniczego dotyczą wyłącznie wykonywanej przez ten podmiot działalności leczniczej i są wykonywane przez kierownika tego podmiotu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast z art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej wynika, że określenie "kierownik" oznacza zarząd spółki kapitałowej, a w przypadku innych podmiotów wykonujących działalność leczniczą osobę uprawnioną do kierowania tymi podmiotami i ich reprezentowania na zewnątrz, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, wynika, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

1.promocji zdrowia lub

2.realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Należy przy tym podkreślić, że w słowniczku (art. 2 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej) zostały zdefiniowane m.in. następujące pojęcia:

-podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą - podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 (pkt 4),

-podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa wart. 5 (pkt 5),

-przedsiębiorstwo - zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej (pkt 8).

W art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), zdefiniowano przedsiębiorstwo, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera ponadto przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Ponadto, celem uregulowania statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej w art. 205 ustawy o działalności leczniczej wskazano, że z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Powyższe oznacza, jak słusznie zauważył organ , że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, bowiem z mocy prawa stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stają się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem "zakład opieki zdrowotnej". Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzega ponadto, że w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672), przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że w niniejszej sprawie podmiotem leczniczym jest strona skarżąca, która jest przedsiębiorcą wykonującym działalność leczniczą, poprzez zespół składników majątkowych służących do udzielania świadczeń zdrowotnych. Niniejsze wskazuje, że - w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2011 r. - działalność lecznicza jest prowadzona przez stronę skarżącą (osobę prawną), a nie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. W konsekwencji, skoro NZOZ utworzony przez stronę skarżącą nie może zostać uznany za samodzielnego podatnika (odrębnego od strony skarżącej), to na gruncie przepisów updop nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, z którego wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1c pkt 1 updop, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1)przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2)przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3)samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Reasumując, NZOZ utworzony przez stronę skarżącą, nie może być jednostką odrębną, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. W świetle powyższego, NZOZ nie może być uznany za samodzielnego podatnika na gruncie przepisów updop. Będzie on tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył, a w związku z tym, nie spełnia przesłanek, aby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ dokonał prawidłowej wykładni obowiązującego prawa i zarzuty zawarte w skardze uznał za bezzasadne.

Co do przywołanych przez stronę skarżącą, na uzasadnienie swojego stanowiska, wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że zapadły one w odmiennym stanie prawnym, tj. na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), która przestała obowiązywać z dniem 30 czerwca 2011 r., a zatem treści w nich zawarte nie mogły stanowić odniesienia na gruncie przedmiotowej sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.