Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2962/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi S. V. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot przez Sąd na rzecz skarżącego kwoty 411 zł (słownie: czterystu jedenastu złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lipca 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia S. V., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2006 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zostało zainicjowane przez skarżącego, który pismem z 12 grudnia 2005 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż w pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2004 r. (PIT-36) nie wykazał odprowadzonych do [...] sytemu ubezpieczeń społecznych składek, podlegających jego zdaniem odliczeniu od dochodu uzyskanego w Polsce. Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż w jego ocenie "Przepisy prawa podatkowego nie przewidują (...) możliwości odliczenia w zeznaniu rocznym składek na ubezpieczenie społeczne odprowadzonych do zagranicznego systemu ubezpieczeń społecznych". Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") organy wywiodły, że odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie składki podlegające wpłacie (zapłacone lub potrącone) zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm. – dalej "u.s.u.s.").

Zdaniem organów podatkowych, brak jest zatem podstawy prawnej, umożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy co do istoty i z tej przyczyny należało odmówić wszczęcia postępowania podatkowego zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej. Organy nie podzieliły bowiem argumentacji skarżącego, który zarówno we wniosku inicjującym postępowanie podatkowe, jak też w zażaleniu na postanowienie organu I instancji konsekwentnie podnosił, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej "ETS" lub "Trybunał"), polskie przepisy regulujące odliczenia od dochodu należy uznać za sprzeczne z przepisami prawa unijnego, gdyż ograniczają możliwość dokonywania odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne tylko do składek zapłaconych do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Zgodnie zaś z zasadą supremacji prawa unijnego, organ podatkowy powinien pominąć sprzeczne z prawem unijnym przepisy prawa krajowego i orzec co do istoty sprawy, zgodnie z zasadą równego traktowania i niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Organy podatkowe uznały natomiast, że w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości dokonywania odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie zapłaconych (potrąconych) do [...] (zagranicznego) systemu ubezpieczeń społecznych, to należy odmówić wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 18 sierpnia 2006 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, postawił rozstrzygnięciom organów podatkowych zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. związku z art. 12, art. 39 i art. 41 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 1 Rozporządzenia WE 1408/71 poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Postawił również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 165a Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że brak jest podstawy prawnej dla wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z korekty zeznania podatkowego za 2004 r. (PIT-36).

Obszernie uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik skarżącego przedstawił w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy. Powtórzył, że jego mocodawca, będący obywatelem W., przebywał i pracował na terytorium Polski na podstawie oddelegowania z macierzystej spółki z siedzibą we W., do spółki polskiej. Za pracę wykonywaną w Polsce skarżący otrzymywał wynagrodzenie od [...] spółki na podstawie zawartej z nią umowy o pracę. Od dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę skarżący deklarował i wpłacał stosowne zaliczki na poczet należnego za rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie złożył zeznanie podatkowe za 2004 r. na formularzu PIT-36. Ponieważ jednym ze składników jego wynagrodzenia były pracownicze składki na ubezpieczenia społeczne wpłacane do [...] systemu ubezpieczeń społecznych, potrącane z wynagrodzenia skarżącego przez płatnika, tj. [...] spółkę, skarżący zaś nie odliczał tych składek od dochodu w trakcie roku podatkowego i nie wykazał odliczeń z tego tytułu w pierwotnym zeznaniu podatkowym, to uznał, że zasadne będzie wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz skorygowanie danych wykazanych w zeznaniu podatkowym. Prawo do nadpłaty skarżący wywodził z zasad ogólnych prawa unijnego, wynikających z orzecznictwa ETS.

Niezadowolony z rozstrzygnięcia organu odwoławczego, postanowił skorzystać z pouczenia zawartego w jego postanowieniu i wniósł skargę do Sądu, gdyż jego zdaniem organy podatkowe obowiązane były merytorycznie rozpoznać złożony przez niego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek ten złożył bowiem zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Następnie, działając w zgodzie z zasadą supremacji, bezpośredniego skutku oraz efektywności prawa wspólnotowego, pomijając wykładnię językową przepisu art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. z uwagi na sprzeczność tego przepisu z prawem unijnym, organy obowiązane były uznać za prawidłowe dane wykazane przez skarżącego w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2004 r. (PIT-36), załączonym do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu potwierdzenia słuszności prezentowanej argumentacji, skarżący ponownie wskazał na orzecznictwo ETS. Podniósł nadto, że sprzeczność art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. z art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP zauważył również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w czerwcu 2006 r. wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym wnioskiem.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości rozstrzygnięcia co do istoty sprawy zainicjowanej przez skarżącego.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia naruszają zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania dotyczy bezpodstawnego zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej, a naruszenie przepisów prawa materialnego wynika w rozpoznawanej sprawie z niezastosowania przepisów art. 45 § 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także bezpodstawnej odmowy zastosowania art. 75 § 2 pkt 1 lit a) w związku z art. 74a Ordynacji podatkowej.

II. Zauważyć na wstępie należy, że kontroli Sądu poddane zostało formalne rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie rozstrzyga bowiem sprawy co do istoty.

Z tej przyczyny istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spełniona została jedna z przesłanek wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co pozwalałoby uznać ich rozstrzygnięcia za zgodne z prawem. Z dyspozycji powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tego, że skarżący posiada status strony postępowania podatkowego. Uznały natomiast, że jego żądanie nie może zostać spełnione z powodu braku podstawy prawnej pozwalającej na stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., gdyż z takim właśnie wnioskiem wystąpił skarżący. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. doprowadziła je do wniosku, że nie podlegają odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenia społeczne zapłacone (potrącone) do zagranicznego systemu ubezpieczeń społecznych. Wystąpiła zatem druga z przesłanek wymienionych w art. 165a Ordynacji podatkowej.

W piśmiennictwie akcentuje się, że druga podstawa do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego określana jest szeroko, zaś przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć między innymi braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia wskazanej przez wnioskodawcę treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, jak choćby żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie samoobliczenia podatkowego (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2006, s. 655). Stosowanie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej służyć ma realizacji zasad ekonomiki procesowej. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony można przewidzieć, że sprawa podlegać będzie umorzeniu na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, to mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. W literaturze postuluje się równocześnie ujęcie w sposób normatywny przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania podatkowego. Stwierdzenie, że z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, powinno być każdorazowo wyprowadzone z obowiązujących przepisów prawa. Obecnie zaś tylko w trzech przypadkach z przepisów podatkowych wynika wprost, że uzasadnione jest wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania (zob. P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Mając na względzie powyższe rozważania oraz argumentację prezentowaną przez strony postępowania sądowoadministracyjnego, należy ustalić, czy rzeczywiście obowiązujące przepisy podatkowe uniemożliwiają rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Podkreślenia wymaga, że skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., załączając jednocześnie do wniosku korektę swojego zeznania podatkowego (PIT-36).

W pierwszej kolejności należy zatem stwierdzić, że obowiązujące przepisy przewidują możliwość, a nawet konieczność merytorycznego rozstrzygania o zasadności tego rodzaju wniosków. Wynika to wprost z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 74a i art. 75 § 3 – 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami, podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, skoro w jego ocenie wykazał w pierwotnym zeznaniu podatkowym nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, a jego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a). Zasadą przy tym jest, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a). Wyjątki od tej zasady wynikają z konstrukcji danego podatku, a także z art. 74 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik koryguje wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Kolejny wyjątek od zasady wynikającej z art. 74a wskazany został w art. 75 § 3, gdyż składając skorygowane zeznanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik określa jej wysokość, korygując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a następnie rozważyć kwestię stwierdzenia nadpłaty.

Instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter zarówno materialnoprawny, jak i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a jak już wspomniano, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji – zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć nadto należy, że w świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że co do zasady, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik. Organ podatkowy wydaje natomiast stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika (poza wyjątkiem wynikającym z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to wyjątek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Z dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika nadto wprost, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnego, czy też ze skorygowanego zeznania (deklaracji). Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatnim zeznaniu (deklaracji), dotyczące samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Powyższe rozważania uzasadniają wniosek, że organ podatkowy obowiązany jest każdorazowo wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty, jeżeli w trakcie postępowania podatkowego zakwestionuje wysokość podatku określoną przez podatnika w zeznaniu za dany rok podatkowy oraz wtedy, gdy podatnik takowego zeznania nie złożył. W sytuacji, gdy podatnik złożył korektę zeznania w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, deklarując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Może to uczynić jedną decyzją, ale na tle stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, wystąpienie nadpłaty związane jest ze zmniejszeniem wysokości deklarowanego uprzednio przez podatnika i uiszczonego zobowiązania podatkowego. Skoro przepisy Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej przewidują możliwość rozstrzygania co do istoty wniosków o stwierdzenie nadpłaty, a do dnia wydania stosownej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze skorygowanego zeznania złożonego zgodnie z prawem przez podatnika, to za niedopuszczalne należy uznać wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

III. Mając na względzie przedmiot rozpoznawanej sprawy wyjaśnić należy, że za niecelowe i przedwczesne Sąd uznał dokonywanie oceny co do zasadności wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie kontrola legalności rozstrzygnięć organów podatkowych może być dokonywana wówczas, gdy skarżący zdecyduje się wnieść do Sądu skargę na decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty. Zauważyć jednak należy, że obowiązkiem organów podatkowych jest odnieść się w sposób właściwy do stawianych przez skarżącego zarzutów i prezentowanej przez niego argumentacji. Zasadą jest prowadzenie postępowania w celu rozpoznania sprawy co do istoty. Skoro zaś podatnik wskazuje na niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego), to obowiązkiem organu podatkowego jest odnieść się do stawianych przez niego zarzutów również w tym zakresie. Jeżeli organ podatkowy uważa, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego (unijnego), to obowiązany jest uzasadnić swoje stanowisko. Z orzecznictwa ETS wynika bowiem, iż obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego), spoczywa również na organach administracji publicznej państwa członkowskiego (zob. wyrok ETS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo Sp A v. Comune di Milano), jeżeli w sprawie występuje element transgraniczny (wspólnotowy).

Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej było przyjęcie całego acquis communautaire wypracowanego przez państwa członkowskie oraz instytucje europejskie, począwszy od podpisania Traktatu Paryskiego i Traktatu Rzymskiego. W skład tego dorobku prawnego weszły również zasady prawne Unii Europejskiej sformułowane przez ETS. Polski porządek prawny jest zatem od 1 maja 2004 r. zasadniczo dualistyczny. Składa się bowiem z podsystemu prawa wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego. Przy tym prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. Źródłem obowiązującego porządku prawnego są zarówno przepisy Konstytucji RP, jak również przepisy traktatu z 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Przekazując w pewnym zakresie podmiotom zewnętrznym kompetencje władzy ustawodawczej – zgodnie z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP – zaakceptowaliśmy jednocześnie rolę Trybunału, wspomaganego przez Sąd Pierwszej Instancji, jako nadrzędnego organu sądowego, realizującego między innymi zadania sądu administracyjnego. Orzecznictwu Trybunału przyznać zatem należy istotną rolę w procesie stosowania prawa przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym organy administracji publicznej.

Spośród wszystkich źródeł prawa wspólnotowego, zasady ogólne zajmują doniosłą pozycję. Są niepisanymi zasadami prawa wyprowadzonymi przez ETS z porządków prawnych państw członkowskich. Odwoływanie się do zasad ogólnych może służyć jako środek interpretacji prawa krajowego. Zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności są ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego. Zasada pierwszeństwa dotyczy prawa państwa członkowskiego stosowanego przez organy tego państwa, w tym organy administracji publicznej. Zagadnienie pierwszeństwa prawa wspólnotowego pojawia się zatem wówczas, gdy w toku postępowania administracyjnego organ administracji publicznej państwa członkowskiego stwierdzi sprzeczność stosowanego przezeń przepisu prawa z (bezpośrednio skutecznym) przepisem prawa wspólnotowego.

Zasada pierwszeństwa nie jest więc abstrakcyjnym zagadnieniem prawnym, lecz konkretną kwestią procesową, której rozstrzygnięcie należy do organu państwa członkowskiego stosującego prawo. Istotą bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego jest natomiast to, że podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed organem administracji publicznej państwa członkowskiego jest przepis prawa wspólnotowego, a nie przepis prawa wewnętrznego państwa członkowskiego. Ma to miejsce w szczególności wówczas, gdy ze względu na zasadę pierwszeństwa (nadrzędności) prawa wspólnotowego albo zasadę efektywności, organ administracji publicznej nie może oprzeć rozstrzygnięcia sprawy na przepisie prawa wewnętrznego sprzecznego z przepisem prawa wspólnotowego. Zasada niedyskryminacji (równego traktowania) również należy do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Możliwość powoływania się nań przed sądem zachodzi wówczas, gdy konkretna sprawa jest objęta zakresem prawa wspólnotowego. Nie można powoływać się na zasady prawa wspólnotowego w sprawach, które dotyczą stosunków wewnętrznych konkretnego państwa. Nie ma również przepisów zakazujących traktowania przez państwo swoich obywateli w sposób dyskryminujący w porównaniu z obywatelami innych państw członkowskich. Zakaz dotyczy sytuacji odwrotnych. Zauważyć również należy, że swoboda przepływu pracowników jest jedną z czterech podstawowych swobód, na których oparta jest Wspólnota Europejska, a jednym z głównych instrumentów służących realizacji tej swobody jest zakaz dyskryminacji pracowników z innych państw członkowskich (zob. A. Wróbel, M. Domańska [w:] A. Wróbel (red.), Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zakamycze, Kraków 2005, s. 81, 111, 114, 122 – 123 i 127).

IV. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie rozstrzygając o zasadności wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty oraz o prawidłowości danych wykazanych przez niego w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2004 r. (PIT-36), uznał za konieczne wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, nakładając jednocześnie na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z prawem, w tym odniesienia się do zarzutów stawianych przez skarżącego, a następnie wydania stosownej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, jeżeli podtrzymywać będą swoje stanowisko, iż podatnikowi nie przysługuje nadpłata. Sąd zauważył również, iż z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy naruszył art. 139 § 3 i art. 140 Ordynacji podatkowej, gdyż nie załatwił sprawy w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania i nie informował strony o przyczynach uniemożliwiających załatwienie sprawy we właściwym terminie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 225 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.