Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1242/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e, art. 16a ust. 1,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 134 § 2, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. kwotę [...]zł ([...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , działając z upoważnienia Ministra Finansów (organ), ocenił, że stanowisko G. S.A. w P. (spółka, wnioskodawca), dotyczące rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów poniesionych na zakup materiałów w postaci katalizatorów jest prawidłowe, odnośnie wydatków poniesionych na te materiały, które spółka zalicza do środków trwałych, nieamortyzowanych bilansowo. Natomiast nie jest prawidłowe w zakresie wydatków poniesionych na zakup materiałów (katalizatorów) zaliczanych do środków trwałych, które są amortyzowane bilansowo.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła okoliczności (jako stan faktyczny i jednocześnie zdarzenie przyszłe), w których zajmuje się wytwarzaniem produktów chemicznych oraz nawozowych, w szczególności nawozów azotowych oraz melaminy, kaprolaktamu i roztworów mocznika. Produkcja prowadzona jest przy użyciu specjalistycznych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych, stanowiących środki trwałe, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają amortyzacji. Księgi rachunkowe spółka prowadzi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości - MSR/MSSF. Do produkcji używane są materiały umożliwiające przeprowadzenie reakcji chemicznych i wspierające lub umożliwiające procesy technologiczne, wypełniające aparaty produkcyjne, tzw. katalizatory. Są to materiały typu: siatki katalityczne, wypełnienia strukturalne, piasek, katalizatory, różnego rodzaju pierścienie, maty, kamienie, kule, roztwory, węgiel aktywny itp. Nie są to elementy środka trwałego jako takie, ale ich wykorzystanie w procesie produkcji jest niezbędne. Nie podlegają one również przetworzeniu na produkty uzyskiwane w wyniku procesów technologicznych. Z punktu widzenia technicznego pełnią one rolę komponentów. Umożliwiają bowiem przebieg procesu technologicznego bądź go wspomagają. Materiały te nie stanowią wyposażenia maszyn, urządzeń czy linii produkcyjnych. Nie są uwzględniane w ich wartości początkowej, gdyż nie stanowią ani części składowych, ani peryferyjnych ww. środków trwałych. Są nabywane odrębnie i niezależnie od maszyn i urządzeń, w których są wykorzystywane. Może zdarzyć się, że w jednej maszynie, urządzeniu, linii produkcyjnej mogą być używane różne katalizatory, w zależności od tego, jaki proces chemiczny ma zostać przeprowadzony i jakie produkty mają powstać.

Materiały te nie ulegają przetworzeniu na produkty. Z upływem czasu, mimo że nie ulegają zasadniczo całkowitemu zużyciu to tracą swoje właściwości. Materiały te w określonym czasie muszą być wymieniane. Okres wymiany jest różny, najczęściej jednak wynosi ponad rok. Często wymiana odbywa się w okresie postoju remontowego danej instalacji. Zgodnie z przepisami MSR, koszty tych materiałów zaliczane są do środków trwałych jako odrębne środki trwałe, z zachowaniem zasady istotności. Rozliczanie kosztów tych materiałów, dla materiałów o niskiej wartości dokonywane jest jednorazowo w momencie ich wymiany, natomiast materiały o wyższych wartościach rozliczane są w czasie jako amortyzacja. Dodatkowo, uzupełniając swój wniosek w odpowiedzi na wezwanie organu, spółka uściśliła, że materiały o niskiej wartości to katalizatory o wartości nieprzekraczającej 3 500 zł netto, natomiast o wysokiej wartości to z kolei te katalizatory, których wartość przewyższa 3 500 zł netto. Zatem katalizator, jeśli używany jest ponad rok i jego wartość wynosi powyżej 3 500 zł netto, zaliczany jest do środków trwałych i amortyzowany bilansowo. Spółka kwalifikuje katalizatory do materiałów, umożliwiających przeprowadzenie reakcji chemicznych i wspierających lub umożliwiających procesy technologiczne, wypełniających aparaty produkcyjne. W tych okolicznościach spółka pytała czy wydatki na opisane materiały (katalizatory) prawidłowo należy ujmować w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu ich zakupu dla celów rachunkowych. Według spółki, która powołała się w pierwszej kolejności na regulację zawartą w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 ze zm. – u.p.d.o.p.), niewątpliwie wydatków na katalizatory nie da się powiązać z konkretnym przychodem. Na moment zakupu spółka nie jest w stanie przewidzieć kiedy nastąpi zużycie danego katalizatora. Wymogi techniczne i technologiczne wymagają wymiany zużytych katalizatorów. Jednak nie sposób jednoznacznie każdorazowo określić czy wydatki na dany katalizator przekraczają rok podatkowy. Nie jest bowiem możliwe na dzień zakupu określenie czy będzie on wykorzystywany kilka lat czy tylko pół roku. Uwarunkowane to jest wieloma, niezależnymi od spółki czynnikami, w tym przykładowo zapotrzebowaniem na dane towary, do wytworzenia których katalizator jest wykorzystywany. Następnie spółka przytoczyła art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i wywodziła, że w świetle tej regulacji koszty pośrednie są kosztem uzyskania z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury, umowy lub innego dokumentu. Ujęcie w księgach może nastąpić na jakimkolwiek koncie księgowym, zgodnie z przyjętą przez podatnika polityką rachunkowości. Zasada ta nie ma zastosowania jedynie w przypadku ujęcia jako kosztu rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych. Zdaniem spółki, sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)", zawarte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., należy rozumieć jako dzień, na który ujęto, czyli pod którym widnieje w księgach rachunkowych dana operacja gospodarcza (w tym przypadku wydatek na katalizator) na podstawie dowodu księgowego zewnętrznego (faktury). Będzie to, co do zasady, dzień dokonania operacji gospodarczej. Powyższe stanowisko zostało przyjęte m.in. w sprawach sygn.: II FSK 1443/12, II FSK 1091/10, II FSK 414/10, II FSK 2406/11, II FSK 1685/12, II FSK 1112/12, II FSK 2596/12.

Podsumowując swoją argumentację, spółka stwierdzała, że przez pojęcie "poniesienie kosztu" należy rozumieć każde ujęcie określonego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych bez względu na dalszą metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. Tym samym wydatki na nabycie katalizatorów należy uznać za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku. Nabywane przez spółkę katalizatory, mimo że są amortyzowane na potrzeby bilansowe, co wynika z zasad zawartych w MSR, to nie muszą być w ten sposób traktowane na gruncie rozliczeń podatkowych. Nabyte katalizatory nie spełniają bowiem warunku uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym spółka nie ma obowiązku rozliczania poniesionych na ich nabycie wydatków w czasie, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne. Trudno bowiem mówić o kompletności w odniesieniu do materiałów stanowiących katalizatory. Dzięki nim natomiast mogą powstawać produkty, ponieważ umożliwiają one pracę maszyn i urządzeń, czyli innych środków trwałych, linii produkcyjnych, ale same w sobie środkami trwałymi nie są, nie mogą one bowiem samodzielnie działać, funkcjonować. Może się też zdarzyć, że nabyty katalizator będzie wymagał w trakcie użytkowania nie wymiany, ale uzupełnienia. Gdyby przyjmować, że poszczególne katalizatory są środkami trwałymi, wówczas każde uzupełnienie winno być traktowane jako przyjęcie do użytkowania nowego środka trwałego. Tym samym, nawet jeśli spółka będzie wykorzystywała dany katalizator dłużej niż rok i wydatki na jego nabycie przekroczyły 3 500 zł netto, to katalizator nie będzie środkiem trwałym. Natomiast definicja zawarta w MSR 16, odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stawia wymogu zdatności środka trwałego do użytkowania oraz jego kompletności. Co więcej MSR 16 wyraźnie stanowi, że do środków trwałych zalicza się istotne części zamienne oraz wyposażenie awaryjne, które spełniają definicję środków trwałych, czyli te, które przeznaczone są (jeszcze nie są użytkowane, stanowią zapas) do wykorzystania na potrzeby działalności jednostki oraz których użytkowanie potrwa dłużej niż rok.

Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym spółka ma rację co do określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów (katalizatorów), klasyfikowanych jako środki trwałe, nieamortyzowane bilansowo. Natomiast nie zgodził się ze spółką w kwestii momentu ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup tych materiałów, które spółka zalicza do środków trwałych i amortyzuje je bilansowo. Przytoczył art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13, art. 15 ust. 4, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości (Dz.U.2013.330 ze zm. – u.o.r.).

Wyjaśnił, że odpowiedź na pytanie postawione przez spółkę wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia czy mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodów bezpośrednim, czy też z pośrednim. Zatem dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółka powinna rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Skoro wydatki ponoszone na nabycie materiałów (katalizatory) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem, należy odwołać się do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i przyjąć, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu. Koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro więc ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyłącza tylko koszty ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe.

Ponadto w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. to m.in. ustawa o rachunkowości. Skoro tak, to użyte pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, zgodnie z zasadami: ostrożności (art. 7 u.o.r.), istotności (art. 8 ust. 1 u.o.r.), współmierności przychodów i kosztów (art. 6 u.o.r.). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych. Podsumowując, z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Wobec tego o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych decyduje data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym. Organ zauważył, że u.o.r. konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (art. 12 u.o.r.), sporządza się sprawozdanie finansowe. Zatem ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie rzecz się ma z zamykaniem ksiąg rachunkowych. Jednak, co istotne, księgi zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Powyższe rozważania prowadzą zaś do wniosku, że zwrot "na dzień" dla celów podatkowych, zawarty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach). Powinien być on intepretowany w zgodzie z ustawą o rachunkowości.

W konsekwencji, jeśli spółka, kierując się zasadami (polityką) rachunkowości, podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych wydatków na materiały (katalizatory), to powinna je rozliczać jednakowo zarówno w odniesieniu do kosztów rachunkowych (bilansowo), jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych. W świetle powyższego sposób rozliczania przez spółkę kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Podsumowując, zdaniem organu, wydatki na zakup materiałów (katalizatorów) nieamortyzowanych należy uznać za koszt uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia tegoż wydatku. Jednakże w odniesieniu do wydatków na zakup materiałów (katalizatorów) amortyzowanych, moment uznania tego wydatku za koszt podatkowy uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Organ powołał się w tej materii na pogląd prawny wyrażony w sprawie sygn. II FSK 253/11.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidulaną, a w niej zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do zakwestionowania stanowiska spółki, zgodnie z którym opisane wydatki powinny być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię ich rozliczania dla celów bilansowych;

- art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na rozszerzeniu ustawowej definicji środka trwałego;

- art. 121 w zw. z art. 14e i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

W następstwie tych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której organ podatkowy uznał jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślała przy tym dwie kwestie. Po pierwsze, przy określeniu momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy kierować się wyłącznie przepisami prawa podatkowego, w tym przypadku u.p.d.o.p. Po drugie zaś, opisane wydatki stanowią, w świetle prawa podatkowego, koszty pośrednie i prawidłowe rozumienie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. pozwala spółce na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatków, zwłaszcza że nabywane materiały – katalizatory nie podlegają i nie mogą podlegać amortyzacji na gruncie u.p.d.o.p.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się z nią co do tego, że organ naruszył, u podstaw swojego stanowiska, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej (15 lipca 2015 r.) art. 15 u.p.d.o.p. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (ust. 1). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (ust. 4). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (ust. 4b). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (ust. 4c). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ust. 4d). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (ust. 4e).

Wobec tego słusznie zauważył organ, że dla rozpoznania momentu, w którym wydatki będą zmniejszały przychody, zasadnicze znaczenie ma prawidłowe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z przychodami. W literaturze przedmiotu zauważa się, że jakkolwiek w omawianej ustawie podatkowej - u.p.d.o.p. - nie zostały sformułowane definicje kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodem, to jednak zasadnie należy przyjąć, że te pierwsze są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, zaś te drugie w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu. Zasadą jest, że koszty bezpośrednie pomniejszają przychody w roku, którego dotyczą. Natomiast koszty pośrednie potrącane są w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu dłuższego niż rok, wówczas są one rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (szerzej por. Podatek dochodowy od osób prawnych, S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, wyd. UNIMEX 2012 r., do art. 15 omawianej ustawy podatkowej).

Tymczasem spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w części G (przewidzianej dla wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego) , a następnie w uzupełnieniu swojego wniosku, zwraca uwagę na znaczenie katalizatorów dla produkcji (bez nich produkcja nie może być prowadzona) i jednocześnie nie przytacza żadnych okoliczności, mających obiektywnie świadczyć o jedynie pośrednim związku wydatków ponoszonych na nabycie katalizatorów z uzyskaniem przychodów.

Organ z kolei przyjmuje, że opisane wydatki są kosztem uzyskania przychodów o charakterze pośrednim wyłącznie dlatego, że spółka, kupując katalizatory, nie wie kiedy i w jakiej ilości zostaną one zużyte.

W tym stanie sprawy trzeba zauważyć, że jeśli nabywane katalizatory - jak to opisuje spółka - są konieczne do prowadzenia produkcji, a to właśnie produkcja prowadzona przy ich użyciu przynosi przychód, wówczas mamy do czynienia z wydatkami o charakterze bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że zużyte katalizatory (które utraciły swoje właściwości) nie stają się składnikiem produktu. Na tym zasadniczo polega rola katalizatora. Z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i ust. 4 do 4e u.p.d.o.f. rozstrzygające znaczenie ma natomiast okoliczność, że te katalizatory służą bezpośrednio prowadzeniu produkcji, generującej przychody spółki. W przedstawionych okolicznościach spółka nie wykazała, aby obiektywnie nie było możliwe ustalenie jaka ilość konkretnego materiału - katalizatora jest niezbędna do wyprodukowania określonej ilości danego wyrobu, w określonym czasie. Zatem nie sposób przyjąć, że nie ma możliwości powiązania wydatków na zakup katalizatorów z konkretnymi przychodami, uzyskanymi w poszczególnych latach podatkowych.

Zupełnie inną kwestią jest zagadnienie, kiedy produkcja z użyciem konkretnych katalizatorów zostanie przez spółkę uruchomiona. To jednak, jak przyjmuje organ, zależy wyłącznie od decyzji spółki, wyznaczonej z kolei przez uwarunkowania rynkowe, a więc względy ekonomiczne. Czas, w którym spółka zużyje nabyte materiały bezpośrednio w procesie produkcyjnym nie jest kryterium kwalifikowania kosztów podatkowych jako bezpośrednich czy pośrednich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że spółka dotychczas nie przedstawiła żadnych okoliczności, uzasadniających zaliczenie wydatków na nabycie katalizatorów (koniecznych do prowadzenia produkcji, generującej przychód) do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W następstwie organ przyjął, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z pośrednimi kosztami podatkowymi, w sposób pozbawiony podstawy w twierdzeniach spółki, w przedstawionych przez nią okolicznościach istniejących bądź przyszłych. Trzeba podkreślić, że kwalifikacja kosztu uzyskania przychodów, jako bezpośredniego albo pośredniego stanowi element oceny prawnej, której dokonanie należy do organu, wydającego interpretację indywidualną. Ta ocena prawna musi być wywiedziona z konkretnych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem nawet jeśli spółka stwierdza, że omawiane wydatki są pośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to jest to element jej stanowiska prawnego, a organ w takiej sytuacji ma obowiązek ocenić czy tej treści stwierdzenie jest zgodne z prawem, z nawiązaniem do konkretnych okoliczności zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zagadnienie jaki charakter mają wydatki ponoszone przez spółkę na nabycie katalizatorów, a więc czy są one bezpośrednio związane z przychodami, czy też tylko pośrednio, ma pierwszorzędne znaczenie, w świetle przytoczonego wyżej stanu prawnego. Charakter związku wydatków z przychodami decyduje bowiem o momencie, zasadach ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze skutkiem polegającym na zmniejszeniu podstawy opodatkowania. Nie można też tracić z pola widzenia, że spółka niewątpliwie jest zainteresowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania jak najwcześniej i to w jak największym możliwym zakresie, bez względu na prowadzoną produkcję (jej skalę, przedmiot). Jednak, w sytuacji bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, moment ich ujęcia w rozliczeniu podatkowym jest wyraźnie i ściśle powiązany z uzyskiwaniem przychodów odpowiadających poniesionym wydatkom. Wynika to jednoznacznie z treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i nast. Zatem, jeśli spółka nabywa katalizatory, a są one zużywane do prowadzenia produkcji później, to w przypadku wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dopiero czas uzyskania przychodów odpowiadających tym wydatkom jest właściwy dla stosownego zmniejszenia podstawy opodatkowania o te wydatki, w tym przypadku na nabycie katalizatorów, niezbędnych do wyprodukowania wyrobów, a więc w następstwie do osiągnięcia przychodów. Spółka, odchodząc od rozwiązań prawnych przewidzianych dla rozliczania w czasie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, w istocie zmierza do odejścia od powiązania wydatków na katalizatory z prowadzoną produkcją i z czasem, w jakim przynosi ona przychody. Rzecz jednak wymaga wnikliwej analizy ze strony organu, jeśli ma on wydać interpretację indywidualną, która będzie odpowiadała prawu.

Powyższy, istotny aspekt kontrolowanej sprawy, decydujący o zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, został przez spółkę całkowicie pominięty. Organ z kolei przyjął, że mamy do czynienia z pośrednimi kosztami uzyskania przychodów bez nawiązania do konkretnych okoliczności, które powinna była (w rozumieniu obowiązku) przedstawić spółka. Natomiast, w ocenie sądu, te dotychczas przedstawione przez spółkę nie pozwalają wykluczyć rozliczenia wydatków na nabycie katalizatorów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 czy ust. 4b, 4c omawianej ustawy podatkowej, a więc w sposób zupełnie inny od oczekiwanego przez spółkę, gdyż uzależniony nie od momentu poniesienia wydatku, ale od czasu uzyskania przez spółkę przychodu z produkcji, której służyły opisane, zakupione przez spółkę katalizatory.

W tym stanie sprawy, w którym spółka spytała o to czy wydatki na zakup katalizatorów mogą być ujmowane po stronie kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia bez względu na sposób rozliczenia dla celów rachunkowych, traci na znaczeniu spór o prawo czy obowiązek spółki amortyzowania tych materiałów. Spółka pytała bowiem wyłącznie o czas rozliczenia pośredniego kosztu podatkowego, nie zaś o zasady zmniejszania podstawy opodatkowania o wydatki na nabycie katalizatorów według reguł przewidzianych dla amortyzacji. W pozycji E.3. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w której wymienia się przepis prawa podatkowego będący przedmiotem takiej interpretacji) powołała się na art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Tak sformułowane zagadnienie prawne przez spółkę wiążąco wyznaczyło przedmiotowe granice interpretacji indywidualnej, a w dalszej kolejności sądowej kontroli legalności tej interpretacji. Chcąc udzielić odpowiedzi na pytanie spółki, zgodnej z prawem, w pierwszej kolejności organ miał obowiązek rzetelnie i wnikliwie ocenić czy opisywane wydatki są powiązane z przychodami spółki bezpośrednio, a jeśli nie, to wyjaśnić dlaczego, jakie okoliczności przedstawione przez spółkę wykluczają właśnie bezpośredni charakter wydatków na nabycie katalizatorów. W tym celu organ był zobowiązany rozważyć czy spółka przedstawiła wszystkie okoliczności niezbędne dla prawidłowej kwalifikacji charakteru powiązania wydatków (bezpośredniego czy pośredniego) z jej przychodami. Dotychczasowa argumentacja organu nie przemawia za pośrednim związkiem wydatków na nabycie katalizatorów z przychodami spółki.

Trzeba zauważyć, że spółka pytała o czas rozliczenia wydatków na nabycie katalizatorów po stronie kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przyjmując, że materiały o takim przeznaczeniu nie podlegają amortyzacji podatkowej. Zatrzymując się na zagadnieniu amortyzacji, należy zgodzić się ze spółką, że, co do zasady, o tym czy określony przedmiot podlega amortyzacji, ze skutkiem w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania o odpisy z tytułu zużycia środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, decydują regulacje omawianej ustawy podatkowej - u.p.d.o.p. Wynika to przede wszystkim z art. 15 ust. 6 tej ustawy. Warto przy tym zauważyć, że materiały spełniające rolę katalizatorów w procesie produkcyjnym - z punktu widzenie reżimu amortyzacji podatkowej - wykazują zasadnicze podobieństwo do materiałów składających się na finalny produkt otrzymany w wyniku tego procesu, nie zaś do środków trwałych wymienionych w art. 16a ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.p. Zarówno bowiem katalizator, jak też materiał składający się na produkt finalny są nie tyle - najogólniej rzecz ujmując - instrumentami niezbędnymi do prowadzenia procesu produkcyjnego, co materiałami, których ten proces dotyczy. Innymi słowy, posługując się pewnym uproszczeniem, materiały o funkcji katalizatorów są nie tyle narzędziami służącymi do produkcji, co jej przedmiotem. Powyższe wnioski, w ocenie sądu, potwierdza rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT, Dz.U.2010.242.1622, w szczególności grupa 5 dotycząca przemysłu chemicznego).

W przekonaniu sądu, przedstawione dotychczas stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przemawiają za bezpośrednim związkiem wydatków poniesionych przez spółkę na zakup katalizatorów z jej przychodami. Raz jeszcze trzeba zauważyć, że koszty bezpośrednie, to takie, które można powiązać z konkretnym przychodem czy to osiągniętym, czy dopiero planowanym (szerzej por. Podatek dochodowy od osób prawnych, pod. red. J. Marciniuka, C.H. Beck 2011, do art. 15). Spółka natomiast nie wykazała w swoim wniosku żadnych okoliczności, mających obiektywnie świadczyć o tym, że nie jest w stanie (i obiektywnie nie ma takiej możliwości) powiązać konkretnej ilości, konkretnego katalizatora z przychodem uzyskanym czy planowanym w konkretnym czasie czy perspektywie czasowej. Nie twierdzi, że nie można przypisać, w ramach znanego jej procesu technologicznego, określonej ilości danego katalizatora do określonej ilości wyrobu wyprodukowanego przy jego wykorzystaniu, w określonym czasie, a tym samym do konkretnego przychodu ze sprzedaży tego wyrobu.

Podsumowując, spółka nie przedstawiła, jak dotąd, okoliczności uzasadniających stanowisko organu, w myśl którego opisane przez nią wydatki na nabycie katalizatorów mają wyłącznie pośredni związek z przychodami. Ten pośredni związek wyklucza bowiem stwierdzenie spółki, że mamy do czynienia z wydatkami koniecznymi dla prowadzenia produkcji, wpisanymi w proces technologiczny, a więc służącymi bezpośrednio do produkcji, prowadzonej przecież bezpośrednio w celu uzyskania przychodu. Chociaż same katalizatory nie są sprzedawanym przez spółkę wyrobem i nie składają się na sprzedawany wyrób, to jednak, według dotychczasowych twierdzeń samej spółki, są one ściśle, technologicznie wpisane w procesy produkcyjne. Te okoliczności wskazują zatem na bezpośredni związek wydatków na nabycie katalizatorów z przychodami spółki, jakie przynosi bądź będzie przynosić produkcja prowadzona przy wykorzystaniu tych materiałów. Wówczas, co do zasady, wykluczone jest odwoływanie się do momentu poniesienia wydatku. Wobec tego, aktualnie, co najmniej przedwczesne jest rozważanie sposobu rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim. Natomiast jeśli organ zechce wykluczyć bezpośredni związek opisanych wydatków spółki z jej przychodami, to wyłącznie z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionych przez spółkę i na podstawie prawidłowej analizy obowiązującego stanu prawnego w tej materii.

W związku z tym, że zaskarżona interpretacja indywidualna w całości została wydana przy zasadniczo błędnej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który nie dotyczy kosztów uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględniając zarzut naruszenia ww. przepisu, należało ją uchylić w całości.

Jednocześnie, zgodnie z uchwałą w sprawie sygn. II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – p.p.s.a.) nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powołane wyżej orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.

.