Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 243/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Przychód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej, gdyż wyklucza to treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

TEZY

Przychód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej, gdyż wyklucza to treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mieczysława O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 263/05 w sprawie ze skargi Mieczysława O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2005 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Mieczysława O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 października 2005 r., I SA/Lu 263/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Mieczysława O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 30 listopada 2000 r. skarżący, na podstawie aktu notarialnego, dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego położonego w L., które nabył w dniu 30 czerwca 2000 r. na zasadzie współwłasności z Anną O. - wspólnikiem w spółce cywilnej "D.". Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że skarżący nie złożył w terminie 14 dni od uzyskania przychodu oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe, nie przedstawił również deklaracji PIT-23 o przychodach uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, decyzją z dnia 17 grudnia 2004 r. określił Mieczysławowi O. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego prawa.

W odwołaniu od powyższej decyzji Mieczysław O. podniósł, że sporny lokal był wpisany do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od lipca 2000 r., fakt jego zbycia został potwierdzony fakturą VAT, a kwotę sprzedaży ujęto w księgach jako przychód spółki do opodatkowania. Lokal ten został zakupiony w celu realizowania prowadzonej przez "D." s. c. działalności gospodarczej i był wykorzystywany do podnajmu.

Decyzją z dnia 17 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu uznano, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nie nastąpiła "w wykonaniu działalności gospodarczej". Handel nieruchomościami nie wchodził bowiem w zakres działalności spółki cywilnej "D.".

W ocenie organu odwoławczego uwzględnienie lokalu użytkowego w ewidencji środków trwałych oraz jego podnajmowanie pozostają bez znaczenia dla wyniku sprawy.

W sytuacji, gdy skarżący uzyskał przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalenie jego wartości nie następuje - jak wskazuje skarżący - w oparciu o art. 24 tejże ustawy, lecz na podstawie art. 19 ust. 1, zgodnie z którym przychodem ze sprzedaży praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie przewidzianej w umowie sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży.

W skardze do sądu administracyjnego Mieczysław O. wniósł o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 187 par. 1 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący argumentował, że brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a i c" powołanej ustawy wyklucza spod swojego działania nie tylko osoby fizyczne zajmujące się obrotem nieruchomościami. Zdaniem strony dokonywanie przez organy podatkowe rozszerzającej wykładni wspomnianego przepisu jest sprzeczne z zasadami państwa prawa.

Dodatkowo wskazano, że przychód osiągnięty przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą w jakimkolwiek zakresie, który sprzedaje składnik majątku, będzie zawsze przychodem z tej działalności. Wpis do ewidencji ma bowiem charakter czysto rejestracyjny, a faktyczny przedmiot wykonywanej działalności może być szerszy, co więcej ustawa podatkowa nie uzależnia powstania przychodu z danego źródła od odpowiedniego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. domagał się jej oddalenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Na rozprawie w dniu 14 października 2005 r. skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe pominęły okoliczność, iż przedmiotem sprzedaży - stosownie do par. 3 aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2000 r. - było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego wraz udoskonaleniami budowlanymi na przedmiotowy lokal.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając skargę stwierdził, że w świetle regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustaleń faktycznych sprawy, rozstrzygnięcie organów podatkowych należy uznać za zasadne.

Podniesiono, że sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Sprzedaż innego rodzaju, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej nie następuje w wykonaniu tej działalności, lecz tylko w związku z nią /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., I SA/Gd 221/00 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 1997 r., I SA/Łd 641/96/.

Zdaniem Sądu potwierdzenie faktu dokonania sprzedaży fakturą VAT, jak również wpisanie lokalu do ewidencji środków trwałych nie jest istotne dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu.

Jednocześnie podkreślono, że przychód uzyskany ze sprzedaży przez Mieczysława O. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, nie może zostać uznany za przychód z działalności gospodarczej również z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający wskazał, że prezentowane stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym, a w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2002 r., III SA 2949/00 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 1997 r., SA/Sz 1644/96 - Lex nr 30836/.

W uzasadnieniu orzeczenia zwrócono ponadto uwagę, że skarżący nie złożył, oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży środków na cele mieszkaniowe.

W ocenie Sądu powyższe rozważania oraz przedstawione okoliczności faktyczne uzasadniają opodatkowanie przychodu Mieczysława O. zryczałtowanym podatkiem w wysokości 10 % wartości kwoty otrzymanej przez stronę z tytułu zbycia lokalu /1/2 ceny sprzedaży/.

Skład orzekający nie dopatrzył się także jakichkolwiek naruszeń przepisów prawa procesowego.

Ustosunkowując się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego na rozprawie w dniu 14 października 2005 r., Sąd wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania ceny sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Dokonane udoskonalenia mogły jedynie zwiększyć wartość zbywanego prawa, w żadnym jednak wypadku nie stanowiły odrębnego przedmiotu sprzedaży.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Mieczysław O. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c oraz art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jak również art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że:

1. organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad dotyczących tego postępowania, a także wydanie decyzji nie znajdującej uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa oraz poprzez wydanie decyzji opartej na przepisach, których zastosowanie jest wynikiem niedopuszczalnej w państwie prawa, bo rozszerzającej wykładni oraz naruszenie zasady "in dubio pro tributario";

- art. 121, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnych ustaleń, które nie sprzyjają pogłębianiu zaufania podatnika do organów podatkowych, nie przestrzeganie reguł rządzących postępowaniem podatkowym oraz błędne stosowanie przepisów prawa materialnego i nienależyte uzasadnienie zaskarżonych decyzji;

2. organy podatkowe, a następnie Sąd, naruszyły przepisy materialnego prawa podatkowego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego nie stanowi źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy prawo to nabyte zostało przez wspólników spółki cywilnej, ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a lokal ten był wykorzystywany w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej;

3/ organy podatkowe, a następnie Sąd, naruszyły przepisy materialnego prawa podatkowego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie sprzedaży wymienionego prawa zryczałtowanym podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy sprzedaż tego prawa nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadniczo powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu oraz skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Autor skargi kasacyjnej, analizując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że na gruncie powołanych regulacji niedopuszczalne jest twierdzenie, że pojęcie "w wykonaniu działalności" dotyczy jedynie osób zajmujących się obrotem nieruchomościami /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1997 r., SA/Ka 3091/95/.

Ponadto podniesiono, że o kwalifikacji przychodów decyduje faktyczny sposób wykonywania działalności, a nie wynikający ze stanu deklarowanego przez podatnika do celów ewidencji działalności gospodarczej.

W końcowej części rozważań autor skargi kasacyjnej odniósł się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem mają one zasadniczy wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co decyduje o prawidłowym zastosowaniu normy prawa materialnego.

Z analizy treści zarzutów naruszenia art. 120, 121, 124 i 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej wynika, że nie kwestionuje się w nich poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a jedynie wskazuje na wadliwość postępowania /poprzez nieprzestrzeganie reguł rządzących postępowaniem podatkowym/, które w istocie doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego oraz nienależytego uzasadnienia zaskarżonych decyzji.

Zarzuty te nie znajdują potwierdzenia. Sąd pierwszej instancji, który dokonał kontroli legalności wydanych przez te organy decyzji, nie stwierdził naruszenia wskazanych wyżej reguł postępowania podatkowego i zaakceptował dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, których co do zasady skarżący nie kwestionuje. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie naruszono także art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia poczynione w sprawie uwzględniają wszystkie zgromadzone dowody, a ich ocena jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, zaś sporządzone uzasadnienie decyzji jest zgodne z regułami, jakie na organy podatkowe nakłada art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazał na to Sąd pierwszej instancji na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, słusznie podkreślając, że motywy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. wskazują na wykorzystane w sprawie przepisy prawa, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz przesłanki ich zastosowania.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszym rzędzie omówienia wymaga zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 zawiera katalog źródeł przychodu opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym w pkt 3 z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w pkt 8 - ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości, praw oraz innych rzeczy. Oba wymienione źródła przychodów traktuje się zatem odrębnie. Wskazany zaś przez autora skargi kasacyjnej przepis obejmuje jedno ze źródeł przychodów, przy czym ustawodawca przyjmuje tu dość specyficzną konstrukcję. Przychód z tego źródła, podobnie jak w pozostałych przypadkach pkt 8 ust. 1 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest określony odmiennie niż w pozostałych punktach, zarówno co do momentu uzyskania, jak i przedmiotu. Konstrukcja tego przepisu zdaje się wskazywać, że wolą ustawodawcy było z jednej strony zwolnienie z opodatkowania sprzedaży lub zamiany, która nastąpiła po upływie określonego okresu czasu oraz wyłączenie z opodatkowania z tego źródła określonego przedmiotu przychodu, a mianowicie sprzedaży lub zamiany następujących w wykonaniu działalności gospodarczej. Źródłem kontrowersji w sprawie niniejszej jest ta część art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy, która stanowi, że przychodem jest sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Chodzi mianowicie o to czy w sprawie niniejszej stan faktyczny mieści się w dyspozycji tej normy prawnej, czy też nie. Kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie co należy rozumieć przez niezdefiniowane przez ustawodawcę pojęcie, "w wykonaniu działalności gospodarczej". Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że mieści się w tym pojęciu uzyskany przychód z tytułu sprzedaży środków trwałych zakupionych w ramach działalności gospodarczej, służących tej działalności, wykorzystywanych do jej potrzeb, których wartość poprzez odpisy amortyzacyjne, odniesiona była w koszty uzyskania przychodów. Wskazuje przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1997 r. /SA/Ka 3091/95 - nie publ./, w którym to Sąd stwierdził, że analizowany przepis w swoim gramatycznym brzmieniu nie wskazuje na to, iż wyłącza on spod swego działania jedynie osoby fizyczne trudniące są obrotem nieruchomościami.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, takiej wykładni nie podziela. Przede wszystkim wskazać należy, że jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych nie było w omawianym zakresie jednolite, to w dominował w orzecznictwie tym pogląd, iż sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje /por. wyroki NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Łd 641/96 - Lex nr 30856; z dnia 10 lipca 1997 r., SA/Sz 1644/96 - nie publ.; z dnia 31 stycznia 2004 r., I SA/Łd 1062/03 - Monitor Podatkowy 2004 nr 7 s. 50/.

Bez znaczenia pozostaje fakt, na co zwrócił uwagę w swoim wystąpieniu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego, że nieruchomość została sprzedana przez wspólników tej spółki. Przychód ze sprzedaży nieruchomości w wyżej wymienionych okolicznościach również nie stanowi sprzedaży w wykonaniu tej działalności /por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r., III SA 2829/00 - nie publ./. Przedmiotem działalności spółki nie było bowiem prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, o czym świadczy nie tylko wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ale także rzeczywisty zakres prowadzonej działalności.

Rację ma pełnomocnik skarżącego, pisząc na stronie 6 uzasadnienia skargi, że o tym co stanowi przedmiot działalności nie może decydować to co jest ujęte w ewidencji działalności gospodarczej ale rzeczywiste transakcje. Przy czym w sprawie niniejszej ta okoliczność nie została wykazana, bowiem za przedmiot działalności w posiadanym zakresie nie można uznać jednorazowej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego dokonanego przez spółkę. Omawiany problem stanowił również przedmiot dociekań w piśmiennictwie prawniczym. J. Marciniuk, dokonując analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym zakresie, opowiedział się za poglądem, że pojęcie w wykonaniu działalności gospodarczej oznacza "które jest przedmiotem działalności gospodarczej" /por. Komentarz do podatku dochodowego od osób fizycznych, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2002, str. 85/. Podobnie uważa A. Wójcik, którego zdaniem, przychód ze sprzedaży przez podatnika nieruchomości, wobec braku prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w tym zakresie, stanowi przychód z odrębnego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy /por. A. Wójcik, Podatkowe skutki zbycia nieruchomości - Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2001 nr 6 str. 33/.

Za rozumieniem treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" ustawy podatkowej w sposób wskazany wyżej przemawia nie tylko wykładnia językowa, ale także wykładnia systemowa w powiązaniu z treścią art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o tym, co jest przychodem z działalności gospodarczej, a konkretnie chodzi tu o art. 14 ust. 2 pkt 1. Stanowi on, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Oznacza to, że przychodu z działalności gospodarczej /w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r./ nie stanowiły przychody ze sprzedaży nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Zasadnie więc przyjął Sąd pierwszej instancji, że przychód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej, gdyż wyklucza to treść art. 14 ust. 2 pkt 1 /por. także wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2002 r., III SA 2949/00 - nie publ./.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu pełnomocnika skarżącego, zaprezentowanego w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 15 lutego 2007 r., że wykładnia historyczno-celowościowa oparta o zmiany ustawy dokonywane po 2000 r. potwierdza stanowisko zajęte w skardze kasacyjnej.

W wyniku tych zmian ustawodawca zliberalizował omawiane przepisy w ten sposób, że obecnie sprzedaż takiej lokalu jako "niemieszkalnego" a związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowi przychód z tej działalności, niezależnie od tego, czy następuje w wykonaniu działalności gospodarczej czy też nie /por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, komentarz Warszawa 2004, str. 337/.

Dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis art. 14 ust. 2c stwierdza tylko, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, nieruchomości /praw do lokali/ "mieszkalnych", które co do zasady opodatkowane są podatkiem zryczałtowanym.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.