Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 861/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) stwierdzająca nieprawidłowość stanowiska Gminy S. (dalej: Gmina, skarżąca) w zakresie uznania Gminy oraz jednostek administracji zespolonej, a także Skarbu Państwa za podmioty powiązane w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

2. Postępowanie przed organem.

2.1. W dniu 22 października 2020 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku stosowania w ewidencji sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oznaczenia "TP" dla transakcji dokonywanych pomiędzy Gminą, a znajdującymi się na terenie miasta S. spółkami miejskimi, samorządowymi instytucjami kultury, jednostkami administracji zespolonej oraz ze Skarbem Państwa.

We wniosku Gmina zaprezentowała podstawy prawne warunkujące działalność Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego będącej miastem na prawach powiatu, a także szczegółowo i wyczerpująco opisała stan faktyczny dotyczący kwestii wzajemnych relacji występujących pomiędzy Gminą a następującymi podmiotami: 1) spółkami miejskimi, których głównym lub jedynym udziałowcem jest Gmina, 2) instytucjami kultury utworzonymi przez Gminę, 3) jednostkami rządowej administracji zespolonej, 4) Skarbem Państwa.

Mając na uwadze zarówno przesłanki jak i cel wprowadzenia regulacji art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2020, poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2020r., poz. 1406, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), Gmina dla potrzeb wypełnienia dyspozycji § 10 ust. 4 Rozporządzenia z dnia 15.10.2019 r. przeanalizowała stan faktyczny w zakresie relacji Gminy z wymienionymi podmiotami pod względem "wywierania znaczącego wpływu".

W rezultacie dokonanej analizy Gmina doszła do przekonania, iż w przypadku wprowadzania do ewidencji VAT sprzedaży na rzecz spółek miejskich, które utworzyła oraz w których jest udziałowcem lub akcjonariuszem, tj.: Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Odpadami Sp. z o.o.. Miejskiego Zarządu Budynków Mieszkalnych – [...] Sp. z o.o.. Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej Sp. z o.o.. Przychodni [...] Sp. z o.o. A Sp. z o.o. B Sp. z o.o.. C Sp. z o.o. D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. F S.A., G SA. oraz H zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia "TP".

W ocenie zaistniałego stanu faktycznego Gmina uznała również, iż w odniesieniu do jednostek państwowej administracji zespolonej (Powiatowego Urzędu Pracy, Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej) oraz Skarbu Państwa nie można mówić o istnieniu powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Takie stanowisko ma, w ocenie Gminy, swoje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa, które wyznaczają kształt działań starosty - prezydenta miasta na funkcjonowanie tych jednostek. Co więcej, pomiędzy tymi podmiotami a Gminą nie istnieją żadne powiązania o charakterze kapitałowym, jak również żadna osoba fizyczna reprezentująca interesy Gminy nie ma faktycznej możliwości wywierania znaczącego wpływu na działalność tych jednostek. W konsekwencji powyższego nie zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla sprzedaży dokonywanej na rzecz jednostek państwowej administracji zespolonej oraz Skarbu Państwa oznaczenia "TP".

2.2. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej nr [...] organ podzielił stanowisko Gminy w odniesieniu do jej relacji (powiązań) ze spółkami miejskimi, których głównym lub jedynym udziałowcem jest Gmina oraz instytucjami kultury utworzonymi przez Gminę.

Natomiast w odniesieniu do braku obowiązku oznaczania symbolem "TP" transakcji z jednostkami państwowej administracji zespolonej oraz Skarbem Państwa uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając takie stanowisko organ przywołał przepisy ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, ustawy z 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej, ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz z ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, na podstawie których uznał, iż z uwagi na możliwość starosty do oddziaływania na obsadę stanowisk kierowników niektórych jednostek, a także uprawnienie do koordynowania działaniami tych jednostek w sytuacjach nadzwyczajnych oraz w związku z przewidzianym sposobem ich finansowania, starosta - prezydent miasta posiada faktyczną zdolność do wpływania na strategiczne decyzje gospodarcze dotyczące funkcjonowania Powiatowego Urzędu Pracy, Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej. W konsekwencji relacje pomiędzy tymi podmiotami a Gminą dyktują obowiązek oznaczania dokonywanej na ich rzecz sprzedaży symbolem "TP".

Podobnie organ uznał w odniesieniu do sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa: z uwagi na regulacje ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Gmina oraz Skarb Państwa to podmioty powiązane w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1, skoro starosta - prezydent miasta jest organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach z zakresu gospodarowania nieruchomościami. W ocenie organu fakt, że prezydent miasta na prawach powiatu reprezentując Skarb Państwa działa w jego imieniu i na jego rzecz, jest wystarczającą przesłanką, by uznać, że Gmina oraz Skarb Państwa to podmioty powiązane w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze Gmina reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych, ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji § 10 ust. 4 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15.10.2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988 ze zm., dalej: Rozporządzenie), poprzez uznanie, iż Gmina oraz jednostki państwowej administracji zespolonej i Skarb Państwa to podmioty powiązane i w ewidencji VAT należy oznaczać dokonane miedzy nimi transakcje symbolem "TP";

2. art. 14c §1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) poprzez pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności charakteru funkcjonowania oraz wzajemnych relacji występujących pomiędzy Gminą, a jednostkami administracji zespolonej oraz Skarbem Państwa;

3. art. 120 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich pominięcie i wydanie interpretacji zawierającej ogólnikowe, lakoniczne uzasadnienie, niepoparte żadną pogłębioną argumentacją z pominięciem szeroko eksponowanych przez gminę okoliczności specyficznego stanu faktycznego;

Uzasadniając skargę Gmina dokonała analizy przepisów, w tym min. art 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz § 10 ust. 4 Rozporządzenia wymieniającego elementy jakie podatnik musi zawrzeć w ewidencji dotyczące oznaczania specjalnych procedur sprzedaży, wskazując na obowiązek oznaczania symbolem "TP" transakcji przeprowadzonej pomiędzy podmiotami między którymi istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., tj. powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej podmioty ze sobą powiązane mogą wykorzystywać te powiązania w celu zmniejszania swoich zobowiązań podatkowych, co w rezultacie może doprowadzić do uszczuplenia wpływów podatkowych. Dlatego na gruncie przepisów krajowych, jak i umów międzynarodowych wprowadzono regulacje, które mają na celu wyegzekwowanie na podmiotach powiązanych, by we wzajemnych relacjach zachowywały się tak, jakby tych powiązań nie było, czyli by współpracowały na zasadach rynkowych. Wątpliwe jest, aby zamiarem ustawodawcy było objęcie powyższa normą transakcji handlowych występujących pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, a jednostkami administracji zespolonej czy Skarbem Państwa. Po pierwsze, podmioty te prowadzą gospodarkę finansową w oparciu o reguły wytyczone ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305) oraz ustawą z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 289), a po drugie, podmioty te są zwolnione z podatku na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem trudno w przypadku tych podmiotów w ogóle mówić o możliwości zaistnienia działań ukierunkowanych na uzyskanie korzyści podatkowych w zakresie podatku dochodowego. W ocenie Gminy jest zatem bezcelowe prowadzenie rozważań na temat istnienia powiązań, o których mowa w powołanych wyżej przepisach ustaw o podatkach dochodowych

Przepisy dotyczące podmiotów powiązanych (art. 23m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.), wprowadzone w życie ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), obowiązują od 1 stycznia 2019r. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860), wprowadzając nową definicję podmiotu powiązanego, ustawodawca wskazał, że uwzględnienie aspektu wywierania znaczącego wpływu przez osobę fizyczną ma na celu rozszerzenie katalogu powiązań o sytuację, w której istnieje osoba fizyczna, mogąca w istotny sposób wpływać na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, nawet pomimo braku formalnego umocowania w organach stanowiących lub kontrolnych. Decyzje te mogą obejmować np. wskazywanie przez osobę fizyczną członków organów zarządzających lub nadzorujących u podatnika, podejmowanie decyzji o rezygnacji z części działalności, wprowadzeniu na rynek nowego produktu lub przejęciu pewnego zakresu działalności od podmiotu powiązanego. Analiza regulacji oraz przesłanek ich wprowadzenia prowadzi do wniosku, że ustawodawca za podmioty powiązane uważa takie podmioty, z których jeden zarządza (wywiera znaczący wpływ) innym podmiotem. Biorąc pod uwagę treść przepisów o podmiotach powiązanych oraz ich celowość, należy stwierdzić, że nie chodzi wyłącznie o uprawnienia o charakterze formalnym (np. udział w zarządzie, radzie nadzorczej spółki lub innego podmiotu), ale faktyczny wpływ na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę powiązanego podmiotu.

W konsekwencji, za podmioty powiązane należy uznać wszystkie osoby fizyczne, które podejmują kluczowe decyzje dla przedsiębiorstwa, jak również te, które mają faktyczny wpływ na te decyzje (a także członków ich rodzin). Z sytuacją, gdy jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot mamy zatem do czynienia kiedy konkretna osoba fizyczna rzeczywiście uczestniczy w funkcjonowaniu tego innego podmiotu poprzez podejmowanie decyzji, udział w podejmowaniu decyzji lub możliwości opiniowania, zatwierdzania czy doradzania w procesach decyzyjnych, a także nadzorowanie działalności kluczowych pionów w organizacji. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, kto formalnie podpisuje dokumenty sankcjonujące kluczowe decyzje biznesowe - liczy się faktyczne podejmowanie decyzji i realny wpływ na te decyzje w formie doradztwa, opiniowania, głosowania.

Do podobnych konkluzji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r. III SA/Wa 2529/19.

W świetle powyższego Gmina nie może zgodzić się z twierdzeniem zaprezentowanym przez Organ, że z przepisów zawartych w ustawie o samorządzie powiatowym oraz w odrębnych regulacjach prawnych dotyczących funkcjonowania poszczególnych jednostek administracji zespolonej wynika, że starosta - prezydent miasta, wskutek ustawowego umocowania w zakresie prawa pracy wobec kierowników służb, inspekcji i straży, może w istotny sposób wpływać na strategiczne decyzje gospodarcze podejmowane przez te służby, straże oraz inspekcje, co w konsekwencji stanowi, iż Gmina oraz te jednostki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Charakter relacji pomiędzy tymi podmiotami w sposób wyraźny i niezaprzeczalny prowadzi do wniosku, że mimo przynależności do tego samego sektora - administracji publicznej - podmioty te nie są w żaden sposób powiązane. Owszem, starosta - prezydent miasta z mocy ustaw jest zwierzchnikiem poszczególnych kierowników urzędów, jednak nie daje mu to żadnej mocy oddziaływania na funkcjonowanie tych jednostek. Jego czynności nie charakteryzują się swobodą i autonomią - są ograniczone, a ich zakres wyznaczają przepisy. Nawet jeśli starosta jest uprawniony do podejmowania działań wobec lub z jednostkami administracji zespolonej musi postępować w uzgodnieniu z przedstawicielami rządu w terenie, tj. z wojewodą. Kierowanie daną jednostką, tj.: planowanie, wyznaczanie kierunków działania, organizacji pracy, zarządzanie bieżącymi sprawami, należą do kierowników tych jednostek, nie wspominając o sprawowaniu merytorycznego nadzoru nad realizacją ich zadań.

Całkowicie chybiony jest ponadto argument przytoczony przez Organ o zależności finansowej jednostek administracji zespolonej względem powiatu, której Organ upatruje w sposobie ich finansowania poprzez instytucję dotacji celowych. Takie rozumowanie wynika z całkowitego pominięcia reżimu prawnofinansowego jakiemu podlegają jednostki administracji publicznej. Ustawa o finansach publicznych w art. 126 definiuje dotacje celowe jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Natomiast art. 43 ust. 2 ustawy u finansach publicznych stanowi, iż na realizację zadań wykonywanych przez straże i inspekcje, o których mowa w ustawie o samorządzie powiatowym, powiat otrzymuje dotacje celowe z budżetu państwa w wysokości zapewniającej ich realizację przez te straże i inspekcje. Powyższe należy odczytywać w ten sposób, iż podmiot udzielający dotacji (w tym przypadku: Skarb Państwa) ściśle kontroluje sposób wykorzystania dotacji, co oznacza, że dotacja musi być wykorzystana na zadanie, które dotujący faktycznie chce wspierać-funkcjonowanie służb, inspekcji i straży. Powiat pełni tu rolę ogniwa, przez które dane środki 'przechodzą'. Dotacje celowe nie mogą być wykorzystane na inne cele, na przykład na pokrycie wydatków bieżących starostwa powiatowego. Fakt, że dotacje celowe z budżetu państwa na realizację zadań straży i inspekcji zostały wymienione jako dochód jednostek samorządu terytorialnego w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 38), nie świadczy o tym, że powiat ma prawo nimi swobodnie dysponować. Regulacja ta wskazuje, że te konkretne środki finansowe mogą zostać przyjęte przez powiat i skalsyfikowane w księgach rachunkowych.

Również charakter relacji istniejący pomiędzy starostą - prezydentem miasta, a Skarbem Państwa nie wskazuje, aby można było mówić o występujących tu powiązaniach w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skarb Państwa jest osobą prawną, o czym przesądza art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ale we wszystkich w zasadzie przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu.

Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Wynika z niej z zastrzeżeniem wyjątków, iż organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Starosta - prezydent miasta na prawach powiatu nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest, ze względu na brak wyodrębnienia, jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Jest więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu w istocie działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 735) mienie państwowe służy wykonywaniu zadań publicznych, a zarządza się nim zarządza się zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, z zachowaniem szczególnej staranności. Z kolei art. 5 stanowi, iż gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa polega w szczególności na wycenie mienia, zabezpieczeniu mienia przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, naliczaniu należności za mienie udostępnione przed ich przejęciem, prowadzeniu windykacji tych należności, współpracy z innymi organami, które na mocy przepisów odrębnych gospodarują mieniem, podejmowaniu czynności w postępowaniu sądowym związanym z tym mieniem, składaniu wniosków o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości oraz wpis w księdze wieczystej, zapewnieniu ochrony tego mienia.

Kompetencje starosty w powyższym zakresie zostały określone w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Natomiast nadzór nad prowadzoną przez starostów gospodarką w zakresie obrotu nieruchomościami Skarbu Państwa pełni zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz.U. z 2019r. poz. 1464) wojewoda, który nadzoruje wykorzystanie zasobu nieruchomości Skarbu Państwa w województwie.

Przytoczone powyżej przepisy, zdaniem skarżącej, bezsprzecznie wskazują na ograniczoną i ściśle zdefiniowaną rolę starosty w zakresie tylko i wyłącznie gospodarowania nieruchomościami, tj.: przenoszenia własności, oddawania w użytkowanie wieczyste, oddawania w najem, dzierżawę, użyczenie, czy trwały zarząd. Wszelkie rozliczenia oraz obowiązki dokumentacyjne w zakresie obrotu mieniem Skarbu Państwa podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane przez Gminę i ujmowane w jej deklaracjach podatkowych oraz sprawozdaniach finansowych. Nie świadczy to jednak o jakimkolwiek wpływie starosty - prezydenta miasta na decyzje wojewody w zakresie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa; nawet jeżeli przedstawiciele samorządu wystąpią z jakąkolwiek inicjatywą formy zagospodarowania konkretnej nieruchomości, to przeprowadzenie transakcji musi być poprzedzone złożeniem odpowiedniego wniosku do wojewody i finalnie zawsze zależy od jego zgody. Nie występują sytuacje, aby starosta samodzielnie, bez akceptacji wojewody, mógł podjąć decyzję dotyczącą dysponowania mieniem Skarbu Państwa. Każde działanie w tym zakresie wymaga ścisłej i jawnej współpracy, a efekty działań starosty są poddawane kontroli wojewody, którego decyzje z kolei również podlegają organom nadzoru w odniesieniu do obowiązku stosowania zasad prawidłowej gospodarki w zakresie obrotu nieruchomościami Skarbu Państwa. Współpraca administracji samorządowej z wojewódzką nie ma cech podległości służbowej, czy zależności, owszem wojewoda sprawuje nadzór nad działalnością jednostek samorządowych, ale nadzór ten jest sprawowany na podstawie kryterium zgodności z prawem (organem nadzoru jest wojewoda, a w zakresie spraw finansowych - regionalna izba obrachunkowa). Organy wykonawcze jednostek samorządu terytorialnego są zobowiązane do przedkładania uchwał organów stanowiących oraz zarządzeń - sprzeczny z prawem akt prawa miejscowego jest nieważny. Wojewoda kontroluje też wykonywanie przez organy samorządu terytorialnego zadań z zakresu administracji rządowej, realizowanych przez nie na podstawie ustawy lub porozumienia z organami administracji rządowej, a kryteriami kontroli są: legalność, gospodarność i rzetelność. Nie można zatem mówić, aby starosta wywierał faktyczny wpływ na podejmowane przez wojewodę decyzje gospodarcze, wojewoda zaś nie ma prawa decydować o bieżących sprawach gminy.

Uznanie przez organ, iż gmina oraz jednostki administracji zespolonej, a także Skarb Państwa stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 32 ust. 2 u.p.t.u. jest w ocenie Gminy naruszeniem tego przepisu oraz przykładem nieuzasadnionej wykładni rozszerzającej, co z kolei doprowadziło do naruszenia przez organ przepisów § 10 ust. 4 pkt 3b Rozporządzenia.

Dalej skarżącą podniosła, że stanowisko organu zostało oparte na pobieżnej, niedokładnej analizie stanu faktycznego przeprowadzonej z pominięciem istotnych jego okoliczności, zwłaszcza w odniesieniu do wzajemnych relacji występujących pomiędzy Gminą, a jednostkami administracji zespolonej oraz Skarbem Państwa. Organ nie zagłębił się w uwarunkowania ustawowe dotyczące zarówno funkcjonowania, finansowania oraz współpracy tych jednostek. Taka postawa Organu w wydanym akcie prawnym to niewątpliwie naruszenie przepisów regulujących procedurę wydawania interpretacji indywidualnych, tj. art. 14c §1 oraz § 2 o.p. Organ ograniczył się do lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia, niepopartego żadną pogłębioną argumentacją prawną. Tak niedbały i nieprofesjonalnie sporządzony akt oceniający stanowisko Gminy jako nieprawidłowe jest w sposób wyraźny naruszeniem zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Tym samym zaskarżona interpretacja nie może być postrzegana jako źródło wiarygodnej i rzetelnej oceny o walorach ochronnych i gwarancyjnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Spór pomiędzy stronami postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy obowiązku stosowania w ewidencji sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oznaczenia "TP" dla transakcji dokonywanych pomiędzy Gminą a jednostkami administracji zespolonej oraz ze Skarbem Państwa.

W ocenie Gminy w powyższych sytuacjach transakcje pomiędzy nią ww. podmiotami nie można uznawać za transakcje powiązane i nie należy oznaczać symbolem "TP" w pliku [...]. Organ zajął stanowisko odmienne.

4.3. Rozważając sporną kwestię w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, ewidencja w zakresie podatku należnego, poza danymi wynikającymi z ust. 1 i 2 § 10, zawiera oznaczenia dotyczące istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oznaczenie "TP". Z powyższego wynika, że w ewidencji oznaczeniem "TP" oznaczane są wyłącznie te transakcje, które zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jak wskazuje treść art. 32 ust. 2 u.p.t.u. przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1) w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.;

2) wynikające ze stosunku pracy;

3) wynikające z tytułu przysposobienia.

Z kolei jak stanowi art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

- pkt 4 - podmiotach powiązanych — oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

- pkt 5 - powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 11 a ust. 2 u.p.d.o.p. przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Tym samym aby stwierdzić, że istnieją powyższe powiązanie należy wykazać, że zachodzi któraś z przesłanek opisywanych w powyższych przepisach. W okolicznościach powyższej sprawy należało zatem dokonać analizy, czy Gmina i jednostki rządowej administracji zespolonej oraz Skarb Państwa są podmiotami powiązanymi w świetle art. 11 a ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., tj. czy Gmina wywiera znaczący wpływ na powyższe podmioty.

W swojej ocenie zaistniałego stanu faktycznego Gmina uznała również, iż w odniesieniu do jednostek państwowej administracji zespolonej (Powiatowego Urzędu Pracy, Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej) oraz Skarbu Państwa nie można mówić o istnieniu powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Takie stanowisko ma, w ocenie Gminy, swoje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa, które wyznaczają kształt działań starosty - prezydenta miasta na funkcjonowanie tych jednostek. Co więcej, pomiędzy tymi podmiotami a Gminą nie istnieją żadne powiązania o charakterze kapitałowym, jak również żadna osoba fizyczna reprezentująca interesy Gminy nie ma faktycznej możliwości wywierania znaczącego wpływu na działalność tych jednostek. W konsekwencji powyższego nie zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla sprzedaży dokonywanej na rzecz jednostek państwowej administracji zespolonej oraz Skarbu Państwa oznaczenia "TP".

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd przyjął, że organ interpretacyjny zaskarżoną interpretacją naruszył art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Gmina oraz jednostki państwowej administracji zespolonej i Skarb Państwa to podmioty powiązane i w ewidencji VAT należy oznaczać dokonane miedzy nimi transakcje symbolem "TP". Jak wykazała skarżąca, wbrew twierdzeniom Organu, w powołanym przepisie chodzi o faktyczne i rzeczywiste powiązanie pomiędzy podmiotami, a nie tylko potencjalność możliwość tych powiązań z uwagi na analizowane przez Organ w sprawie regulacje prawne.

4.4. Zdaniem Sądu zaskarżoną interpretacja organ naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c §1 oraz § 2 o.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności charakteru funkcjonowania oraz wzajemnych relacji występujących pomiędzy Gminą, a jednostkami administracji zespolonej oraz Skarbem Państwa. Uwzględnienie bowiem wszystkich podniesionych we wniosku okoliczności mogłoby skutkować odmiennym rozstrzygnięciem.

4.5. Skarżąca nie wykazała natomiast, że doszło do naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich pominięcie i wydanie interpretacji zawierającej ogólnikowe, lakoniczne uzasadnienie, niepoparte żadną pogłębioną argumentacją z pominięciem szeroko eksponowanych przez gminę okoliczności specyficznego stanu faktycznego.

Jakkolwiek analiza przesłanek wynikających z art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest lakoniczna to nie można przyjąć, że takie uzasadnienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), ustawy uchylił interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną oceny prawnej w zakresie wykładni art. 32 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz wydać rozstrzygnięcie z poszanowaniem naruszonych przepisów procesowych.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

Na zasądzoną kwotę 680 zł składają się uiszczony przez skarżącą wpis w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.