Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2352/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Alicja Stępień (spr.) NSA Sławomir Kozik Protokolant – Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 września 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2000 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 298,70 zł (dwieście dziewięćdziesiąt osiem złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. decyzje opisane w punkcie I nie mogą być wykonane.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2352/00

U z a s a d n i e n i e

W dniu 13 grudnia 1999 r. J. N. prowadzący działalność gospodarczą w ramach P.H.U. "A" w G. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 1999 r. wykazując w niej sprzedaż opodatkowaną wyłącznie stawką podatku 22% w wysokości 4.768,- zł. i łączną kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 12.329,- zł., z czego kwota podatku 9.957,- dotyczyła zakupu towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych. Nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 7.561,- zł. wykazana została w całości do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Do deklaracji dołączone zostały kserokopie następujących dokumentów:

- faktura nr [...] z dnia 25.10.1999 r. dot. zakupu samochodu ciężarowego Toyota Corolla na wartość brutto 55.218,42 zł. w tym podatek VAT 9.957,42 zł. wystawiona przez "B" spółka z o.o. z siedzibą w G. Jako datę sprzedaży w fakturze podano dzień 25.10.1999 r.

- wyciąg ze świadectwa homologacji Nr 2282-01

- dowód rejestracyjny pojazdu.

Dnia 7 lutego 2000 r. pracownik Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia nr [...] przeprowadził kontrolę w spółce z o.o "B" w G. za październik 1999 r. w zakresie transakcji zawartych z PHU "A" -J.N. oraz wybranych zagadnień dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie okazanych dokumentów kontrolująca ustaliła, że samochód będący przedmiotem transakcji na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia 25.10.1999 r. wydany został nabywcy w dniu 09.11.1999 r. Odbiór samochodu nabywca pokwitował w dniu 09.11.1999 r. na kopii faktury.

Przedmiotowa faktura VAT Nr [...] z dnia 25.10.1999 r. zaewidencjonowana została u wystawcy w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 1999 r.

Ponadto w dniach 17-19.04.2000 r. na podstawie upoważnienia Nr [...] pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w PHU "A" -J. N. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. i wybranych zagadnień dotyczących prowadzonej działalności.

W protokóle kontroli stwierdzono, że dane wykazane w deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r. są zgodne z okazanymi do kontroli dowodami źródłowymi i prowadzonymi przez podatnika dla potrzeb podatku VAT rejestrami zakupu i sprzedaży.

Ustalono również, że wykazany w deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r. zakup towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych dotyczył zakupu samochodu ciężarowego TOYOTA COROLLA udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z dnia 25.10.1999 r.

Za fakturę zapłacono 4.000,- zł (zaliczka), 1.521,84 zł. (polecenie przelewu z dnia 05.11.1999 r.) oraz 49.696,58 zł. (polecenie przelewu kredytu uzyskanego w C Bank na podstawie umowy Nr [...] z dnia 09.11.1999 r.).

Wobec stwierdzonych wyżej faktów, Urząd Skarbowy postanowieniem Nr [...] z dnia 08.06.2000 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług przez P.H.U "A" - J. N. za listopad 1999 r.

Po zapoznaniu podatnika z ustaleniami oraz zgromadzonym materiałem dowodowym, w dniu 18.07.2000 r. organ I instancji decyzją Nr [...] z dnia 18 lipca 2000 r. określił za listopad 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 2.396,- zł, zaległość podatkową w kwocie 9.957,- zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji - 2.270,60 zł podając jako podstawę prawną przepisy art. 6 ust. l i 4, art. 10 ust. 2 i art.27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zmianami) oraz § 40 ust. l, § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, póz. 1024 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że z zebranych w trakcie kontroli materiałów dowodowych i stwierdzonego stanu faktycznego wynika, że faktura VAT Nr [...] z dnia 25.10.1999 r. została wystawiona przez sprzedawcę przed powstaniem obowiązku podatkowego. Zdaniem organu I instancji z art. 6 ust. l i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 40 ust. l rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r. jednoznacznie wynika, że wystawienie faktury musi poprzedzać wydanie towaru. Zgodnie z art. 535 i 548 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Wydanie rzeczy przez sprzedawcę polega na przeniesieniu faktycznego władztwa na kupującego. Z chwilą wydania rzeczy przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

W przedmiotowej sprawie wydanie rzeczy związane z przeniesieniem posiadania na kupującego nastąpiło 9 listopada 1999 r. po dopełnieniu wszystkich warunków, od których sprzedawca uzależnił wydanie towaru. W fakturze Nr [...] z dnia 25.10.1999 r., która zgodnie ze stanowiskiem podatnika przedstawionym w piśmie z dnia 21.06.2000 r. stanowi jednocześnie umowę kupna-sprzedaży, termin spełnienia świadczenia przez sprzedawcę oznaczony został jako dzień zapłaty za towar. Stwierdzony w trakcie kontroli stan faktyczny potwierdza, że przeniesienie posiadania na kupującego nastąpiło z chwilą zapłaty za towar tj. w dniu 09.11.1999 r., a więc faktura VAT z dnia 25.10.2000 r. wystawiona została przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Wskazując na brzmienie art. 33 ust. l cytowanej wyżej ustawy, stanowiącego o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze dotyczącej sprzedaży, która nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku oraz na brzmienie § 54 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., według którego faktura wystawiona w warunkach art. 33 ust. l ustawy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, organ podatkowy I instancji stwierdził, że J. N. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 9.957,- zł wynikającą z faktury Nr [...]. Korygując kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny za miesiąc listopad 1999 r. o kwotę podatku wynikającą z faktury Urząd Skarbowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej.

Od powyższej decyzji w przepisowym trybie i terminie pełnomocnik strony pismem z dnia 28.07.2000 r. złożyła odwołanie do Izby Skarbowej, w którym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 3 i 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu odwołania strona stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, gdyż w przedmiotowej sprawie wystąpił obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, a więc tym samym nie ma zastosowania art. 33 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W dalszej części odwołania podatnik zaprezentował stanowisko, że wystawiona faktura stanowi jednocześnie umowę kupna-sprzedaży wiążącą obie strony, w związku z czym sprzedawca nie miał prawa do wydania tego towaru innej osobie. Zgodnie z K.c. sprzedaż jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną i zobowiązującą. Poprzez wystawienie faktury nastąpiło przeniesienie własności na kupującego.

Gdyby sprzedaż towaru oznaczała jego wydanie, ustawodawca nie określałby, zdaniem strony w art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy, że odliczenie podatku VAT następuje w miesiącu w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym jednakże nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru.

W końcowej części odwołania strona reasumuje, iż sprzedaż samochodu nastąpiła w dniu 25.10.1999 r., w tym dniu był również on dostarczony przez sprzedawcę, a więc przedmiotowa faktura wystawiona została zgodnie z art. 32 w powiązaniu z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa decyzją Nr [...] z dnia 28 września 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzieliła w niej pogląd tego organu.

Pismem z dnia 31 października 2000 r. strona złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie powołanej decyzji Izby Skarbowej oraz wstrzymanie wykonalności tej decyzji.

Decyzji Izby Skarbowej strona zarzuca wydanie jej z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 3 i 3 a oraz art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 z późn. zmianami).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, podtrzymując twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy obowiązek podatkowy wystąpił w październiku 1999 r., a więc tym samym nie ma zastosowania art. 33 ust. l ustawy z 8 stycznia 1993 r. W złożonym odwołaniu oraz wniesionej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona stwierdza, że sprzedaż nastąpiła w dniu 25 października 1999 r., co wynika z wystawionej faktury VAT. Samochód Toyota Corolla był w tym dniu dostarczony przez sprzedawcę, a więc fakturę wystawiono zgodnie z art. 32 oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem podatnika sprzedaż samochodu nastąpiła w dniu wystawienia faktury VAT t.j. 25 października 1999 r. i w tym dniu tenże samochód został przez sprzedawcę dostarczony.

Ponadto podatnik podnosi, że organ podatkowy I instancji przeprowadzając kontrolę u sprzedawcy nie stwierdził, że sprzedaż nie wystąpiła, lecz tylko że samochód nie został odebrany razem z fakturą.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że z regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 i ust. 4 wymienionej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług i § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.XII.1997 r. wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT.

Z tą też chwilą, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi ustawodawca nakłada na sprzedawcę obowiązek udokumentowania dokonanej sprzedaży lub wykonanej usługi fakturą VAT. W świetle powyższych przepisów faktura VAT winna potwierdzać faktyczną czynność dokonaną w rozumieniu art. 2 ustawy (sprzedaż towaru), a nie fakt zawarcia cywilnej umowy kupna-sprzedaży.

Zgodnie z art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak więc zgodnie z art. 155 § 2 w związku z art. 535 przeniesienie własności rzeczy następuje z chwilą przeniesienia jej posiadania.

Objęcie rzeczy w posiadanie przez odbiorcę uzależnione jest od treści umowy łączącej strony. W fakturze Nr [...] z dnia 25.X.1999 r., która zgodnie z wyjaśnieniami podatnika zawartymi w piśmie z dnia 21.06.1999 r. oraz w uzasadnieniu odwołania od decyzji stanowi jednocześnie umowę kupna-sprzedaży, termin wydania towaru przez sprzedawcę określony został na dzień zapłaty za towar.

Jak wynika z akt sprawy, zapłata za towar następowała w dniu 25.X.99 r. – 4000,- zł, 05.XI.99 r. – 1.521,84 zł oraz 09.XI.99 r. – 49.696,58 zł i w tym dniu, czego strona nie kwestionuje, nastąpiło wydanie samochodu. Odbiór towaru wydanego przez sprzedającego potwierdza własnoręczny podpis nabywcy na spornej fakturze w dniu 09.11.1999 r.

Skoro zatem spółka z o.o. B mimo zawarcia umowy sprzedaży, nie wydała w dniu 25.X.1999 r. przedmiotowego samochodu, tym samym nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy, a co za tym idzie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wystawienie faktury.

W ocenie Izby Skarbowej, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, zasadnie Urząd Skarbowy przyjął, iż w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez spółkę z o.o. B w dniu 25.10.1999 r. tj. przed datą powstania obowiązku podatkowego, prawo to nie powstało na podstawie wymienionego wyżej § 54 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej wynika, że organ ten, w ślad za organem I instancji uznał, że wystawiona przez sprzedawcę faktura nabycia samochodu przez skarżącego była fakturą, o której mowa w art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie tych organów wystawienie faktury przez sprzedawcę przed datą powstania obowiązku podatkowego na podstawie § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r. nie uprawniało skarżącego do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Zauważyć trzeba, iż jak to stwierdzono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 norma zawarta w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, gdy realizowana przez podatnika sprzedaż jest objęta obowiązkiem podatkowym (co niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tego obowiązku. W uchwale tej podkreślono, że kiedy w przepisie tym jest mowa o sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym chodzi o sprzedaż, która pozostaje w ogóle – ze względów przedmiotowych lub podmiotowych – poza obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a zatem nie może nigdy przekształcić się zobowiązanie podatkowe, a nie o przypadki wystawienia faktury z wykazanym podatkiem, które dokumentują sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, lecz zostały wystawione przed (lub po) przekształceniu się tegoż obowiązku w zobowiązanie podatkowe, co w podatku od towarów i usług następuje z tzw. momentem powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe uzasadnia wniosek, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art.33 ust.1 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r.

Sąd nie podziela także stanowiska Izby Skarbowej marginalnie zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż fakturę z dnia 25.10.1999 r. można uznać za stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Do oceny takiej nie uprawniają bowiem okoliczności sprawy.

Natomiast nie ma żadnych wątpliwości, iż faktura dokumentująca sprzedaż opodatkowaną (a z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie) wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego, nie jest fakturą, o jakiej mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Stąd też zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji jako błędnie oparte na treści § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powinny zostać uchylone.

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art.145 § 1 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane.

MK