Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 421/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 421/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r., sprawy ze skarg J. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 stycznia 2010 r. Nr [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj , czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień,, październik, listopad, grudzień 2004 r.;, skargi oddala.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 18 stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika US z dnia 14 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Kontrola podatkowa prawidłowości dokonanych przez J. W. rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. wykazała, że w okresie tym nie wykazano do opodatkowania obrotu uzyskanego ze sprzedaży odzieży wierzchniej wyprodukowanej z 4 766,58 mb tkaniny odzieżowej. Nieprawidłowość ta wyniknęła z porównania zakupionej w 2004 r. tkaniny ubraniowej (z uwzględnieniem różnic remanentowych) w ilości 69 629,4 mb z tkaniną zużytą do wyprodukowania odzieży w 2004 r. w ilości 62 773,94 mb. Ilość tkaniny, która została zużyta w procesie produkcji została ustalona w oparciu o informacje podane przez podatnika w piśmie z dnia 1 grudnia 2008 r. dotyczące norm zużycia tkaniny na jednostkę każdego wyrobu odzieżowego oraz ilości tych wyrobów. Na podstawie powyższych ustaleń, kontrolujący stwierdzili, że wyroby odzieżowe uzyskane z tkaniny w ilości 4 766,58 mb zostały sprzedane poza ewidencją sprzedaży VAT i tym samym ich sprzedaż nie została opodatkowana tym podatkiem.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji stwierdził w protokole badania ksiąg podatkowych, że ewidencja sprzedaży VAT za 2004 r. jest nierzetelna i zgodnie z art. 193§4 i §5 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej uzyskanego obrotu. Obrót ze sprzedaży wyrobów odzieżowych uzyskanych z 4 766,58 mb tkaniny został określony przez organ w sposób szacunkowy, w oparciu o przepis art. 23§4 Ordynacji podatkowej i wyniósł 240 078 zł. Organ szczegółowo przedstawił zastosowaną metodę szacunku oraz podał dlaczego nie zastosował żadnej z metod szacunku wskazanych w art. 23§3 O.p. W tak ustalonym obrocie wartość 1 590 zł stanowi wartość obrotu z tytułu sprzedaży spodni dziecięcych i garniturów dziecięcych do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowanych 7% stawką podatku, a od 1 maja 2004 r. – 22% stawką podatku, a wartość 238 488 zł stanowi wartość sprzedaży pozostałych wyrobów opodatkowanych stawką 22% w ciągu całego 2004 r.

W celu określenia prawidłowej wysokości w/w obrotów przypadających za poszczególne miesiące 2004 r. organ podatkowy ustalił: procentowy udział obrotu z tytułu sprzedaży garniturów dziecięcych i spodni dziecięcych opodatkowanych 7% stawką podatku w danym miesiącu w ogólnym obrocie z tytułu sprzedaży tych wyrobów wykazanym za 2004 r. oraz procentowy udział obrotu z tytułu sprzedaży pozostałych wyrobów odzieżowych opodatkowanych 22% stawką podatku w danym miesiącu w ogólnym obrocie z tytułu sprzedaży tych wyrobów wykazanym za 2004 r. Niezaewidencjonawaną wartość obrotu opodatkowanego stawką 7% oraz opodatkowaną stawką 22% organ podatkowy przyporządkował do poszczególnych miesięcy 2004 r. według wyżej określonych udziałów procentowych.

Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. zostały zakwestionowane przez podatnika.

W odwołaniach wniósł on o uchylenie decyzji i zarzucił wydanie ich z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p. z uwagi na to, że organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób rzetelny przedłożonych wyjaśnień i dowodów. Organ naruszył także art. 122 O.p., gdyż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Podatnik zakwestionował wielkość norm zużycia tkaniny ubraniowej do produkcji garnituru męskiego o rozmiarze 182/102 i spodni męskich bez mankietu przekazanych dla potrzeb toczącego się postępowania przez wybranych producentów odzieży. Podał, że normy te nie uwzględniają szerokości tkaniny. Natomiast uwzględniona przez te normy przesłanka w postaci ręcznego procesu produkcji nie jest w tym przypadku miarodajna, gdyż zmienia się w zależności od wyposażenia krojowni np. w stoły o określonej długości, a takich informacji producenci nie podali. Poza tym rozmiar garnituru 182/102, dla którego normy te zostały podane jest określony nieprecyzyjnie, gdyż numeracja 102 może oznaczać obwód klatki piersiowej albo obwód pasa. W opinii podatnika norma zużycia tkaniny podana przez producenta z N. dla uszycia garnituru męskiego w rozmiarze 182/112/102 jest najbardziej zbliżona do realiów produkcji w zakładzie podatnika w 2004 r.

Ponadto podatnik podważał wiarygodność przeprowadzonego przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia normy zużycia tkaniny dla wyprodukowania garnituru męskiego w rozmiarze 182/102. Wskazał, że biegły dla potrzeb sporządzenia opinii przyjął cztery rozmiary garnituru, różniące się wielkością obwodu klatki piersiowej: 182/96/102, 182/100/102, 182/104/102 oraz 182/108/102, z których dwa pierwsze nie są przewidziane przez Polskie Normy. Poza tym dla potrzeb opinii uwzględniono szerokość tkanin 150 cm i 160 cm, gdy tymczasem główny dostawca tkanin firma "A." z K. oświadczyła podczas kontroli, że dostarczane podatnikowi tkaniny posiadały szerokość od 140 do 160 cm. Biegły określił normy zużycia od 3,70 mb (dla garnituru dwuczęściowego) do 4,00 mb (dla garnituru trzyczęściowego) w oparciu o uśrednione informacje uzyskane w zakładach krawieckich i zakładach masowej produkcji. Oznacza to, że biegły nie określił normy zużycia dla określonego rodzaju garnituru, z podaniem ilości i wielkości jego części składowych, w każdym z rozmiarów, z użyciem tkaniny o podanej szerokości oraz nie przedstawił założeń sporządzonej opinii. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem biegłego, że norma zużycia wynosząca 4,06 mb dla garnituru o rozmiarach 182/96-108/102 jest wystarczająca dla uszycia garnituru o rozmiarach 182/112/102. Podobnie za nieprawdziwe uznał twierdzenie biegłego, że z tkaniny o rozmiarze od 3,70 mb do 4,00 mb jest możliwe wykrojenie w komplecie z garniturem kamizelki z plecami z tkaniny zasadniczej oraz spodni z mankietem. Za nieprawdopodobne podatnik uważa uzyskanie w/w wykrojów z tkaniny w prążki. W konsekwencji podatnik uznał opinię powołanego przez organ podatkowy biegłego za wątpliwej jakości i nie uwzględniającą warunków panujących w firmie w 2004 r. Podatnik załączył: ekspertyzę Stowarzyszenia Włókienników Polskich w Łodzi oraz ekspertyzę Naczelnej Organizacji Technicznej - Oddział w Piotrkowie Trybunalskim, a także ekspertyzę Rzeczoznawcy ds. Odzieży D. R. określającą wszystkie normy materiałowe.

Odwołujący się przedstawił dane, które są potrzebne do tworzenia układu kroju. W oparciu o te dane można określić tzw. normę rozmiarową, która po uwzględnieniu procentowego udziału poszczególnych rozmiarów w zamówieniu jest podstawą do wyliczenia normy produkcyjnej. Do odwołania zostały załączone tabele z danymi, które określają wpływ udziału procentowego poszczególnych rozmiarów w zamówieniu oraz szerokości tkaniny na wielkość normy zużycia materiału. Podatnik zwrócił uwagę, że tylko te dwa czynniki mogą generować zmiany normy zużycia nawet do 10%. Uwzględniając ponadto ręczny proces przygotowania produkcji, średnia norma zużycia materiału w wysokości 4,73 mb dla wyprodukowania garnituru męskiego jest uzasadniona. Konkludując podatnik stwierdził, że nie ma podstaw do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg i nie uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organ wskazał, że zastosowana metoda szacowania pozwala na ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów odzieżowych w wysokości bardzo zbliżonej do rzeczywistej, gdyż metoda ta została dostosowana do specyfiki produkcji w firmie podatnika. Dzięki tej metodzie możliwe było bowiem uwzględnienie do obliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży danych wynikających z dokumentów źródłowych (w postaci spisów z natury (remanentów), faktur sprzedaży, kopii paragonów fiskalnych oraz faktur potwierdzających dokonane zakupy) oraz z wyjaśnień strony. Jednocześnie dokonując szacowania niezaewidencjonowanych obrotów organ I instancji uwzględnił podane przez podatnika w dniu 1.12.2008 r. normy zużycia, jak również wysokość strat (ubytków) określoną przez stronę w dniu 12.12.2008 r. Zastosowana metoda znajduje zatem odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i tym samym uzyskany w efekcie jej zastosowania wynik jest najbardziej zbliżony do rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania, co odpowiada dyspozycji wynikającej z art. 23 § 5 O.p. Organ odwoławczy zaznaczył także, że szacowanie obrotu stanowi jedynie przybliżoną ocenę wartości tego obrotu i dlatego w znacznej mierze może opierać się na uprawdopodobnieniu - przy pomocy dostępnych materiałów dowodowych - tej wartości. Organ zaznaczył także, że podatnik nie kwestionuje w odwołaniach tej metody. Spór dotyczy natomiast wielkości normy zużycia określającej ilość tkaniny potrzebną do uszycia garnituru męskiego w rozmiarze 182/96-108/102, który stanowił rozmiar pośredni pomiędzy najmniejszym a największym rozmiarem garniturów męskich wyprodukowanych przez kontrolowanego w 2004 r. Określenie ilości zużytej tkaniny na jednostkę w/w wyrobu przekłada się bowiem na określenie rzeczywistej ilości garniturów, które zostały wyprodukowane w 2004 r., a tym samym pozwala określić prawidłową wysokość podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT obrotu z tytułu sprzedaży odzieży w 2004 r. Organ II instancji podał także, że fakt wyprodukowania w 2004 r. odzieży w ilości większej niż wynikająca z podanych przez podatnika w dniu 01.12.2008 r. norm zużycia tkaniny na jednostkę wyrobu potwierdzają także stwierdzone przez kontrolujących niezgodności w ilości zużytych w 2004 r. do produkcji odzieży materiałów dodatkowych i wykończeniowych takich jak: podszewka, tkanina usztywniająca, wkłady barkowe, zamki oraz wkłady odzieżowe. W piśmie z dnia 01.12.2008 r. strona podała również normy zużycia materiałów dodatkowych i wykończeniowych określające ilość tych materiałów zużywaną do wytworzenia jednostki odzieży określonego rodzaju. Na podstawie tych norm organ podatkowy określił ilości zużytych materiałów dodatkowych i wykończeniowych, które okazały się niższe (z wyjątkiem podszewki) od ilości tych materiałów zakupionych w 2004 r. z uwzględnieniem remanentu końcowego. Organ przedstawił szczegółowe rozliczenie w tym zakresie i podał, że wynikające z niego nadwyżki (z wyjątkiem podszewki) ilości zakupionych w 2004r. w/w materiałów wykończeniowych nad ilością tych materiałów, która według podanych norm zużycia została wykorzystana do produkcji odzieży w 2004 r. świadczy o tym, że pewna część tej nadwyżki została zużyta do produkcji wyrobów odzieżowych, których sprzedaż nie została opodatkowana. Organ II instancji przytoczył także wyjaśnienia podatnika złożone w trakcie przesłuchania w dniu 5 grudnia 2008 r. Organ zwrócił min. uwagę, że podatnik nie był w stanie wyjaśnić podczas przesłuchania stwierdzonych w wyniku kontroli rozbieżności pomiędzy ilością zakupionych w 2004 r. materiałów wykończeniowych i dodatków, a ich ilością, która według podanych przez stronę norm zużycia została wykorzystana do wyprodukowanej w 2004 r. odzieży. Strona nie była także w stanie w trakcie przesłuchania określić wielkości strat w materiale, natomiast odnośnie sposobu postępowania w przypadku powstania strat w produkcji wyjaśniła, że wyroby ze skazami lub błędnie uszyte były wywożone na składowisko odpadów lub przekazywane firmie "C." z siedzibą w W. Podatnik posiada umowę z dnia 16.04.2004 r. dotyczącą odbioru odpadów poprodukcyjnych, nie posiada jednak dowodów przekazania tych odpadów. W toku postępowania przedłożono kserokopię potwierdzenia odbioru w dniu 13.12.2004 r. odpadów w łącznej ilości 4000 kg przez firmę "Z.", na której odręcznie dopisano, że w przekazanych do utylizacji odpadach 2700 kg stanowił materiał skazowy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do oceny składanych przez podatnika wyjaśnień i podał, że:

- odnośnie zawyżonego w stosunku do zakupów (21.007 mb) zużycia (23.200,35 mb) podszewki - postulowane w piśmie z dnia 12.12.2008 r. zmniejszenie norm zużycia podszewki w stosunku do norm pierwotnie podanych o około 10% jest niezgodne z wyjaśnieniem w tym samym piśmie, według których normy zużycia tkaniny ubraniowej powinny zostać zwiększone o co najmniej 10% w stosunku do pierwotnie podanych, a to oznacza, że zużycie podszewki również powinno zostać zwiększone,

- odnośnie zaniżonego w stosunku do zakupów (6.380 mb) zużycia cameli (2.740,80 mb) - w wyjaśnieniach z dnia 01.12.2008 r. podatnik nie wymienił cameli jako materiału służącego do usztywnienia pasków w spodniach, wskazując gurt jako służący do tego celu. Stosowanie w 2004 r. cameli do produkcji spodni zamiast gurtu nie zostało potwierdzone dodatkowymi dowodami. Ponadto zgodnie z ustnymi wyjaśnieniami złożonymi w toku kontroli do usztywniania pasków w spodniach służyły taśmy w ilości 1,2 m do jednej pary spodni, przy czym zużycie tych taśm do produkcji odzieży wynikające z podanych przez stronę norm okazało się niższe od wielkości zakupów tych taśm,

- odnośnie zaniżonego w stosunku do zakupów (35.689,00 mb) zużycia (27.803,85 mb) wkładów odzieżowych dzianych - wyjaśniając w piśmie z dnia 12.12.2008 r., iż w 2004 r. częściowo zamiast wkładów odzieżowych dzianych do produkcji niektórych wyrobów odzieżowych stosowano zamiennie flizelinę w podwójnej ilości, podatnik nie wskazał jednocześnie tych wyrobów oraz norm zużycia na jednostkę wyrobu, stąd weryfikacja wyjaśnień w tym zakresie nie była możliwa,

- odnośnie zaniżonego w stosunku do zakupów (30.650 par) zużycia (15.093,00 pary) wkładów barkowych - według zwiększonych w piśmie z dnia 12.12.2008 r. norm zużycia wkładów barkowych z 1,5 pary (według pisma z dnia 01.12.2008 r.) na 3 pary na 1 sztukę wyrobu - zużycie wkładów do produkcji odzieży w 2004 r. wyniosło 30.303 pary. Organ podatkowy zwrócił jednak uwagę, że zwiększenie normy zużycia wkładów barkowych podatnik tłumaczy stosowaniem dodatkowej pary wkładu w celu wypełnienia kuli rękawa, przy czym wyjaśnia, że wkład ten odbiega wyglądem od typowych wkładów barkowych (poduszek ). Natomiast podobne przeznaczenie miały według ustnych wyjaśnień złożonych w toku kontroli tzw. wkłady Re (R), które służyły jako wypełniacze linii wszycia rękawa. W wyniku kontroli ustalono, że w 2004 r. zakupiono 4500 mb tych wkładów, natomiast ich zużycia do produkcji podatnik nie wyjaśnił,

- odnośnie zaniżonego w stosunku do zakupów (85.900 sztuk) zużycia zamków (25.312 sztuk) – strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, iż na koniec 2004 r. na stanie firmy znajdowały się zamki w ilości 60.588 sztuk, które nie zostały ujęte w remanencie końcowym. Natomiast kontrolujący na podstawie faktur zakupu stwierdzili, iż na początku 2005 r. dokonano zakupu zamków: w dniu 18.01.2005 r. - w ilości 2.500 sztuk oraz w dniu 21.03.2005 r. - w ilości 20.250 sztuk, co świadczy o braku zapasów z poprzedniego roku.

Organ stwierdził, że wyjaśnienia podatnika w zakresie dotyczącym faktycznego zużycia tkaniny do produkcji odzieży w 2004 r. nie są wiarygodne, gdyż obliczona według podanych w nich większych norm zużycia ilość tkaniny, która została wykorzystana do wyprodukowania odzieży w 2004 r. jest o 4.448,26 mb większa od ilości tkaniny zakupionej w tym samym roku z uwzględnieniem różnic remanentowych. Ocena złożonych przez podatnika wyjaśnień z dnia 12.12.2008 r. dokonana przez organ I instancji ujawnia ich niespójność oraz sprzeczność z wcześniejszymi wyjaśnieniami. Również brak dodatkowych dowodów potwierdzających prawdziwość złożonych wyjaśnień uzasadnia twierdzenie, iż nie są one wiarygodne i zasadnie nie zostały uwzględnione przez organ I instancji. O niewiarygodności składnych wyjaśnień świadczą także kolejne podane przez podatnika zmiany norm zużycia w stosunku do określonych pierwotnie w piśmie z dnia 01.12.2008 r. W ocenie organów podatkowych mają one na celu zniwelowanie stwierdzonych w wyniku kontroli rozbieżności i podważenie tym samym ustaleń kontrolujących. Potwierdzeniem powyższego jest pismo podatnika z dnia 15.12.2008 r., w którym wniósł o zmniejszenie zużycia tkaniny dla spodni męskich o 8 cm, gdyż pierwotnie podana norma jest właściwa dla spodni męskich z mankietem, natomiast w 2004 r. wszystkie wyprodukowane spodnie nie miały mankietu. Podobnie zostało ocenione pismo podatnika z dnia 27.12.2008 r. zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Niejednolitość wyjaśnień dotyczących średniej normy zużycia tkaniny zasadniczej przypadającej na jedną sztukę garnituru męskiego, sprawiły, że organ podatkowy pierwszej instancji za pośrednictwem Naczelników Urzędów Skarbowych w Częstochowie, Nowym Targu, Płońsku, Bytomiu i Oświęcimiu zwrócił się do wskazanych zakładów odzieżowych o podanie norm zużycia tkaniny ubraniowej do wyprodukowania garnituru męskiego w rozmiarze 182/102 i spodni męskich bez mankietu z uwzględnieniem ręcznego procesu produkcji. Organ II instancji szczegółowo przedstawił normy zużycia podane przez tych producentów. Żadna z podanych przez w/w producentów norm zużycia tkaniny dla wyprodukowania garnituru męskiego nie dorównuje normie wynoszącej 4,73 mb, która według podatnika jest odpowiednia dla wyprodukowania garnituru męskiego w rozmiarze 182/102. Największa norma zużycia tkaniny dla garnituru męskiego z w/podanych wyniosła 4,40mb i została określona dla garnituru w rozmiarze 182/128/118 oraz 176/128/118. Natomiast norma zużycia tkaniny dla wyprodukowania garnituru w rozmiarze 182/104 (większym od przyjętego przez organ pierwszej instancji rozmiaru 182/102) waha się w przedziale 3,26 mb do 3,90 mb z kamizelką. Dążąc do wyjaśnienia sporu w kwestii wielkości normy zużycia tkaniny na jedną sztukę garnituru męskiego oraz biorąc pod uwagę, że do jego wyjaśnienia wymagana jest wiedza specjalistyczna organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu wytwarzania i jakości obuwia, galanterii, odzieży w tym wyrobów skórzanych i futrzarskich. Sporządzenie opinii zostało zlecone na okoliczność ustalenia normy zużycia tkaniny ubraniowej na jedną sztukę garnituru męskiego trzyczęściowego w rozmiarze 182/102 z uwzględnieniem dodatkowych założeń określonych przez organ. W sporządzonej opinii, uwzględniającej powyższe założenia biegły sądowy stwierdził, że średnia norma zużycia tkaniny ubraniowej o szerokości od 150 cm do 160 cm wynosi:

- dla ubrania jednorzędowego około 3.70mb.

- dla ubrania dwurzędowego około 4.00 mb.

Organ podkreślił, że obliczona przez biegłego norma zużycia tkaniny zasadniczej dla garnituru męskiego w rozmiarze 182/102 jest zbliżona do podanej przez podatnika w dniu 01.12.2008 r., tj. w początkowym okresie kontroli, normy zużycia - 4,06 mb. Dodatkowo biegły sądowy został przesłuchany w charakterze świadka, w obecności strony i jej pełnomocnika, na okoliczność sporządzenia w/w opinii. W toku przesłuchania biegły sądowy wyjaśnił, że zużycie tkaniny gładkiej przy szyciu odzieży na zamówienie indywidualne jest takie same jak zużycie tkaniny w prążki. Zaznaczył jednak że przy wykorzystani materiału gładkiego w produkcji masowej mogą wystąpić oszczędności w zużyciu tego materiału wynikające z możliwości wykrojenia większej ilości sztuk odzieży. Biegły wyjaśnił, że podane przez niego normy zużycia tkaniny ubraniowej określają górne granice normy przy produkcji masowej z uwzględnieniem ręcznego przygotowania procesu produkcji. W ramach określonej normy mieści się również zużycie tkaniny potrzebnej na uszycie kamizelki w całości z materiału zasadniczego oraz spodni z mankietem. W trakcie przesłuchania biegły sądowy, poproszony przez pracownika Urzędu Skarbowego o ocenę czy zużycie materiału według okazanej przez podatnika formy dla garnituru w rozmiarze 182/102, obwód klatki piersiowej 112 cm wynosi około 4,06 mb tj. tyle, ile przyjął organ I instancji zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 01.12.2008 r. - udzielił odpowiedzi twierdzącej. Organ szczegółowo odniósł się także do podnoszonych w odwołaniach zarzutów dotyczących sporządzonej opinii przez biegłego sądowego oraz do załączonych przez odwołującego się ekspertyz wykonanych przez Stowarzyszenie Włókienników Polskich w Łodzi oraz Naczelną Organizację Techniczną - Oddział w Piotrkowie Trybunalskim. W ocenie organu odwoławczego przedstawione ekspertyzy wskazują określone czynniki, które obiektywnie kształtują normy zużycia tkanin na jednostkę wyrobu odzieżowego, jednakże powołanie się na te czynniki w odwołaniu ma walor hipotetyczny, gdyż ich występowania w produkcji 2004 r. podatnik nie poparł żadnymi dowodami. W dokumentach źródłowych oraz innych dowodach brak większości informacji dotyczących czynników, na które powołują się autorzy w/w ekspertyz i w konsekwencji strona uzasadniając podaną w piśmie z dnia 27.12.2008 r. normę zużycia tkaniny na jedną sztukę garnituru w wysokości 4,73 mb, w szczególności informacji dotyczących: fasonu garniturów produkowanych w 2004 r., ilości zakupionych w 2004 r. tkanin w poszczególnych szerokościach: 140 cm, 150 cm i 160 cm, przy czym zakup tkanin o szerokości 140 cm nie został potwierdzony przez wskazanego przez dostawcę firmę "A." z K.; wielkości strat wynikających z wadliwości tkanin zakupionych do produkcji w 2004 r.; stosowanego w produkcji 2004 r. układu kroju obejmującego jedną sztukę garnituru z odstępami między poszczególnymi elementami min. 10 mm; ilości sprzedanych w 2004 r. garniturów w poszczególnych rozmiarach; ilości tkanin we wzory w stosunku do ilości tkanin gładkich zużytych do uszycia garniturów w 2004 r. Organ podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie dowodów potwierdzających wystąpienie wskazanych przez siebie okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż zlecone ekspertyzy nie poruszają kwestii, o którą toczy się spór, a mianowicie nie określają konkretnej normy zużycia tkaniny na jednostkę wyrobu z uwzględnieniem szczegółowo przez podatnika opisanej specyfiki produkcji w 2004 r. Nie można zatem uznać tych ekspertyz za przeciwdowód dla sporządzonej opinii przez biegłego sądowego jednoznacznie określającej normę zużycia tkaniny.

Jako dodatkowy argument podkreślono dysproporcję pomiędzy wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych w łącznej kwocie 422.202,40 zł oraz dokonanych zakupów środków trwałych w kwocie 24.000 zł, a posiadanymi środkami na rachunku bankowym w 2004 r. w kwocie 121.406,93 zł, przy równoczesnym braku informacji o środkach finansowych uzyskanych z pożyczek, kredytów czy darowizn (według danych posiadanych przez Urząd Skarbowy).

W świetle w/przedstawionych okoliczności organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął normę zużycia tkaniny podstawowej 4,06 mb na jedną sztukę garnituru męskiego średniego rozmiaru (182/102).

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o ich uchylenie zarzucając:

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180§1, art. 187§2, art. 191, art. 193§2 w zw. z art. 193§4 oraz art. 210§4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

a. bezpodstawne przyjęcie nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego w sytuacji, gdy nie wykazano, że istnieją rozbieżności pomiędzy zapisami w księdze a rzeczywistym obrazem sprzedaży i zakupów ewidencjonowanych przez podatnika;

b. bezpodstawne pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącego w postaci prywatnej opinii, wskazujących czynniki determinujące określenie normy zużycia surowców u skarżącego w 2004 r.;

c. bezpodstawne niedopuszczenie dowodu w postaci żądania sporządzenia opinii techniczno - technologicznej dotyczącej warunków produkcji u skarżącego w roku 2004, co skutkowało ustaleniem nierealnych norm zużycia tkanin do produkcji garniturów męskich;

d. bezpodstawne niezaznajomienie skarżącego z dokumentacją podmiotów porównawczych stanowiącą bazę do dokonania szacowania, co uniemożliwiło skarżącemu ustosunkowanie się do prawidłowości określenia przez nich normy zużycia surowców, a tym samym do prawidłowości oszacowania jego przychodu;

e. dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, poprzez uznanie wiarygodności i rzetelności dowodów w postaci informacji od anonimowych dla skarżącego przedsiębiorców oraz opinii biegłego o normach zużycia tkanin do produkcji garniturów męskich, nie uwzględniających warunków produkcji u skarżącego, co skutkowało wadliwą analizą ekonomiczno – kalkulacyjną, opartą na dowolnie przyjętej przez organ normie zużycia surowców;

f. nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności opiniom prywatnym sporządzonym na zlecenie skarżącego oraz wybiórczym i nierzetelnym odniesieniem się do treści informacji od przedsiębiorców przekazanych do współpracujących urzędów skarbowych;

- naruszenie prawa materialnego:

a. art. 23§1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie i określenie podatnikowi podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy organy nie ustaliły, że dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącego były nierzetelne, co uniemożliwia oszacowanie dochodu skarżącego;

b. art. 23§3 O.p. poprzez bezpodstawne jego niezastosowanie, w sytuacji gdy możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą określoną w pkt 1, a także w pkt 2 tego przepisu,

c. naruszenie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez:

- oszacowanie przychodów na podstawie uśrednionych norm zużycia surowców stosowanych u podmiotów porównawczych bez wnikliwego rozpoznania badanego przedmiotu działalności u podatnika oraz u podmiotów porównawczych;

- oszacowanie przychodów na podstawie normy zużycia surowców określonej przez biegłego sądowego, który nie dokonał rozpoznania przedmiotów i warunków działalności u podatnika oraz nie rozpoznał wnikliwie i nie wskazał przedmiotu i warunków działalności u podatników porównawczych stosujących własne normy zużycia surowców,

d. art. 11 VI Dyrektywy Rady, poprzez bezpodstawne odstąpienie od zastosowania tego przepisu po przystąpieniu Polski do UE, który to przepis nie przewiduje możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, co skutkowało bezpodstawnym określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniach skarg, podatnik w szczególności podał, że nie było żadnych podstaw do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W szczególności podstawą do uznania ksiąg za nierzetelne nie może być jakakolwiek norma zużycia surowców stosowana przez skarżącego w 2004 r. do produkcji poszczególnych rodzajów wyrobów, gdyż nie jest ona elementem księgi podatkowej, tj. nie podlega zapisom w księdze ani nie stanowi dokumentu źródłowego będącego podstawą zapisów w księdze. Wyłącznie zapisy księgi podatkowej oraz dokumenty źródłowe będące ich podstawą podlegają ocenie pod względem jej rzetelności oraz prawidłowości. Brak było zatem podstaw do szacowania sprzedaży, gdyż wysokość jej wynikała z prawidłowo prowadzonej ewidencji zakupów i sprzedaży. W zaskarżonych decyzjach nie wykazano, że istnieją rozbieżności pomiędzy zapisami w księdze a rzeczywistym obrazem sprzedaży garniturów męskich. "Sprzeczności" powołane w decyzjach nie wynikają z analizy ksiąg, lecz analizy ekonomiczno – kalkulacyjnej, opartej na dowolnie przyjętej przez organ normie zużycia surowców, co nie mogło samo w sobie stanowić podstawy pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Skarżący podał także, że organy wywiodły stwierdzenie o nierzetelności ksiąg z uprzednio dokonanego oszacowania wartości sprzedaży wyrobów własnych podatnika, nielegalnie przyjmując skutek (oszacowanie) za przyczynę nierzetelności ksiąg. Podatnik zarzucił także, że organy podatkowe uznały, że opinie załączone do akt sprawy przez skarżącego są nieprzydatne w ustaleniu normy zużycia surowców i odmówiły przeprowadzenia czynności wnioskowanych przez podatnika, a pozostających w związku z treścią opinii prywatnych, określających zakres niezbędnych danych do rzetelnego zbadania ilości materiałów zużywanych przez podatnika w jego produkcji w roku 2004.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje :

Skarga jest nieuzasadniona .

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącą zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał za badany okres rozliczeniowy, tj. za poszczególne miesiące 2004 r , prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia.

Dokonując powyższej oceny uwzględniono, że spór w sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy zaistniały podstawy dla uznania prowadzonych przez podatnika dla celów podatku VAT ewidencji za nierzetelne, pominięcia ich jako dowodu w sprawie, a w konsekwencji posłużenia się w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) szacunkiem.

Dlatego należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Z przepisu art. 193 § 5 O.p. wynika zaś, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne (a zatem wadliwość), które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Podkreślić należy, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna (komentarz do art. 193 O.p. - P. Pietrasz w: Dowgier, Etel, Kosikowski, Pietrasz, Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Podsumowując wywód, nierzetelność należy uznać za swoiste zniekształcenie stanu faktycznego (niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu). Nie ma ona natomiast związku, co jest często mylone w prowadzonych postępowaniach podatkowych, z błędami (bądź też ewidentnymi naruszeniami) w stosowaniu prawa.

Z kolei wadliwość księgi, określana także jako nieprawidłowość formalna, to właśnie naruszenie przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg. Nie ma ona charakteru bezwzględnego - jest stopniowalna i może mieć różne natężenie. Kwalifikacja pozytywna albo negatywna ksiąg z tego punktu widzenia zależy od przydatności danych, nawet wadliwych, do ustalenia podstawy opodatkowania. Dopiero taki stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie tej podstawy w całości albo w części, uzasadnia odrzucenie ksiąg (komentarz do art. 193 O.p. - H. Dzwonkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, 2008).

Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Dlatego też zarówno nierzetelność , jak i wadliwość księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Na organach podatkowych spoczywa bowiem obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.) co przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Należy przy tym podkreślić znaczenie jednej z ważniejszych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Oprócz zachowania wyżej wskazanych ogólnych wymogów proceduralnych należy pamiętać, że dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 o.p. W szczególności istotne znaczenie ma protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 o.p.), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116). Protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p., posiada istotny walor informacyjny. Organ podatkowy powiadamia w nim o nieprzyjęciu księgi jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisach. Protokół o treści określonej w komentowanym przepisie jest jedynie dopuszczalną formą dyskwalifikacji ksiąg podatkowych, jako szczególnego dowodu. Poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg, który zawiera ocenę mocy dowodowej ksiąg według kryteriów rzetelności i niewadliwości, umożliwia się stronie podjęcie inicjatywy dowodowej, by uniknąć szacowania podstawy opodatkowania (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r., I SA/Gd 339/07, LEX nr 460681).

Konsekwencją skutecznego odrzucenia ksiąg podatnika jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Stanowią one jednak nadal dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeżeli dokumentacja prowadzona przez podatnika, oraz inne dowody uzyskane wtoku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 o.p. co do zasady na podstawie tych danych.

Jeżeli natomiast dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 o.p. określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Należy przy tym podkreślić, że nie można wykazywać nierzetelności księgi podatkowej "od końca", tj. od oszacowania. Oszacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. (wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/2001, ONSA 2004, nr 2, poz. 71).

Mówiąc inaczej oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność.

W niniejszej sprawie, tak sytuacja miejsca nie miała ponieważ księgi podatkowe skarżącego zostały odrzucone zgodnie z art. 193 § 4 o.p. jako nierzetelne. W sytuacji bowiem, w której o wadliwości lub nierzetelności ksiąg świadczą same ich zapisy (ewentualnie uzupełnione przez dane podane przez samego podatnika ) które po ich porównaniu wykazują sprzeczności rachunkowe , to nie można mówić o ani o sprzecznościach ekonomicznych ani o szacowaniu ksiąg. Za sprzeczność ekonomiczną nie może być bowiem uznana sytuacja, gdy podatnik, po uwzględnieniu różnic remanentowych sprzedał oraz posiada na magazynie mniej towaru niż nabył. W omawianej sprawie zastosowano prosty zabieg matematyczny polegający na porównaniu danych wynikających ze spisów z natury z danymi wynikającymi z prowadzonej ewidencji oraz podanych przez samego podatnika w piśmie z dnia l grudnia 2008 r danych o normach zużycia tkanin. Stwierdzono także rozbieżności w zużyciu podszewki , Camela, zamków, wkładów barkowych. Wszystko to łącznie pozwoliło na podstawie porównania zapisów księgowych ze stanem remanentowym na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik nie zaewidencjonował całego obrotu.

Wskazane przez podatnika w załącznikach do powyższego pisma dane co do zużycia tkaniny znalazły następnie pełne potwierdzenie w opinii biegłego. Dowód ten został przy tym przeprowadzony w sposób prawidłowy.

Co prawda opinia sporządzona w dniu 29 czerwca 2009 r musi być uznana za zbyt lakoniczną, jednakże nie była ona wyłączną podstawą ustaleń poczynionych przez organ.

Biegły został bowiem przesłuchany w dniu 5 sierpnia 2009 r i w obszernych wyjaśnieniach uzupełnił swoją opinię . Podał w jaki sposób ustalił zużycie materiału na uszycie garnituru, jaki wpływ ma rodzaj materiału, typ garnituru i charakter produkcji. Wyjaśnił, że opierał się na uśrednionych informacjach uzyskanych w zakładach krawieckich i zakładach masowej produkcji , na tej podstawie ustalił górną granice normy podaną w opinii, wziął przy tym pod uwagę formę wykroju materiału na garnitur o wymiarach 182/102 przedłożoną przez podatnika do kontroli. Wyjaśnił także wysokość norm zużycie przy produkcji ręcznej na miarę i produkcji masowej.

Należy podkreślić, że podatnik miał wpływ na ostateczny zakres ustnej opinii uzupełniającej, gdyż zarówno on jak i jego pełnomocnik byli obecni przy przesłuchaniu biegłego i mieli możliwość zadawania mu pytań. Z możliwości tej pełnomocnik korzystał i był aktywny w toku całego przesłuchania. Pełnomocnik nie wnosił jednak o jej uzupełnienie poprzez podanie konkretnych źródeł informacji o normach zużycia, ani graficznego przedstawiana wykrojów. Nie zachodziła przy tym konieczność uzupełnienia w tym zakresie opinii z urzędu. Istotą tego rodzaju dowodu jest bowiem opieranie się na wiedzy i doświadczeniu osób będących fachowcami w danej dziedzinie, a ta okoliczność nie została przez stronę podważona.

Opinii nie można zatem uznać za nierzetelną . Biegły odniósł się w sposób wyczerpujący do konkretnego stanu faktycznego, a zatem dalsze żądania kolejnego uzupełnienia opinii były bezpodstawne, tym bardzie, że nie zostały one poparte przez stronę konkretnymi wnioskami dowodowymi na okoliczność warunków produkcji w 2004 r . Opinii nie podważają również dokumenty prywatne dołączone do odwołania. Są to bowiem analizy w dużej części abstrakcyjne , oderwane od warunków sprawy będącej przedmiotem sporu. Nie wskazano w nich także konkretnych norm zużycia tkanin. Nie pozostają one zatem w sprzeczności z konkluzją opinii w której wskazano nie najniższą lub przeciętną ale najbardziej korzystną dla podatnika maksymalną normę zużycia tkaniny.

W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego dane pochodzące od innych producentów mają tylko charakter uzupełniający. Organ odwoławczy wskazał przy tym o jakich producentów chodzi i jakie występują u nich normy zużycia tkanin.

Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym załączenie do akt informacji z innych Urzędów Skarbowych co do norm zużycia surowców w innych sprawach podatkowych nie można uznać za naruszenie przepisu postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można zatem uznać za słuszny zarzutu, że norma zużycia została ustalona w sposób dowolny, tym bardziej że odpowiada wielkościom podanym przez podatnika na początku postępowania. Należy przy tym podkreślić, że pismo przewodnie wyraźnie mówi o postępowaniu za 2004 r , nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że dane te dotyczą innych lat.

Ustalenia organów podatkowych co do odrzucenia ksiąg zostały zawarte w prawidłowo sporządzonym protokole kontroli podatkowej z dnia l5 grudnia 2008 r . Znalazły się w nim obszerne ustalenia co do wskazanych wyżej rozbieżności miedzy zapisami ksiąg a stanem remanentowym.

Niezrozumiały jest zatem zarzut skargi dotyczący wadliwości protokołu z dnia l7 listopada 2008 r i zawartych w nim jedynie rozbieżności co do ilości krawatów, muszników, koszul, spodni, i skarpet, oraz braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg w zakresie sprzedaży towarów własnych w tym sprzedażowych dowodów źródłowych.

Nieuzasadnione jest również twierdzenie , że podstawą odrzucenia ksiąg nie mogła być jakakolwiek norma zużycia surowców do produkcji, gdyż nie jest to element księgi podatkowej. Ocena ksiąg podatkowych nie opiera się bowiem tylko na ich zapisach , ale polega także na ich porównaniu ze stanem rzeczywistym , a może on być ustalany w oparciu o wszelkie dostępne dane, w tym normy zużycia.

Prawidłowe odrzucenie ksiąg podatkowych umożliwiło zastosowanie art. 23 ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi przepis ten został zastosowany w sposób prawidłowy. Trzeba mieć bowiem w pierwszej kolejności na względzie dyrektywę zawartą w § 5 tego przepisu, który wymaga aby określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Istotne jest przy tym, że oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wskaźnik rentowności, wskaźnik rotacji zapasów), z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny, np. księgami podatkowymi w takim zakresie w jakim uznano ich zapisy za prawidłowe. Ustalenie jednak w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej" (wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1236/95, M. Pod. 1996, nr 4). Zakres szacowania ma jednak istotne znaczenie dla wybory metody szacowania. W omawianej sprawie szacowany był nie cały obrót ale tylko jego część związana z pewnym tylko zakresem działalności podatnika w pozostałym zakresie oparto się na danych wynikających z ksiąg podatkowych, a więc danych tego konkretnego podatnika. Zasadne zatem było oparcie również szacowania na danych dotyczących tego konkretnego przedsiębiorstwa. Należy przy tym podkreślić, że przyjęta metoda może być uznana jako produkcyjną, tzn. polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Podstawą była bowiem ilość zakupionego surowca, z której po uwzględnieniu normy zużycia określono ilość możliwych do wyprodukowania towarów. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 23 § 3 o.p.

W tym miejscu należy podkreślić, że czym innym jest uznanie na podstawie tylko analizy ksiąg , że zapisy nie są zgodne z rzeczywistością, a czym innym wyliczenie wysokości obrotu. Do pierwszej czynności nie jest konieczne szacowanie , a tylko analiza matematyczna ksiąg i stanu faktycznego wynikającego z remanentów i zebranego materiału dowodowego. Samo stwierdzenie, że dane te się nie zgadzają daje podstawę do odrzucenia ksiąg.

Natomiast szacowania wymaga już wyliczenie konkretnej wysokości obrotu.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. l5l ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .