Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 690/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt II FSK690 /11 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1063/10 w sprawie ze skargi D. C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1063/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. C. (dalej jako: ,,Skarżący/Strona’’ lub ,,Wnioskodawca’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 czerwca 2010 r. wydaną w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy: W dniu 5 marca 2010 r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej jako: ,,u.p.d.o.f.’’).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że od dnia 30 sierpnia 1989 r., wraz z rodzicami, jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w T., w obrębie ... przy ul. ... o numerach działek ... i .... Nabycie udziału we współwłasności nieruchomości nastąpiło w drodze umowy notarialnej przekazania gospodarstwa rolnego przez dziadków Wnioskodawcy, w trybie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Obecnie Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele nieruchomości są w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie osiemnastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budynku usługowo – handlowo – gastronomicznego wraz z infrastrukturą techniczną, dróg obsługujących planowaną zabudowę oraz skrzyżowania z drogą publiczną. W Urzędzie Miasta T. został złożony plan podziału nieruchomości na odrębne działki w ilości odpowiadającej ilości planowanych do wybudowania budynków mieszkalnych i budynku usługowego, tak aby stanowiły one odrębne nieruchomości. W dniu 18 maja 2009 r. Prezydent Miasta T. wydał inwestorom decyzję o warunkach zabudowy, a kolejną decyzją z dnia 26 stycznia 2010 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z instalacjami i urządzeniami budowlanymi wraz ze zjazdem publicznym.

Wnioskodawca dodał ponadto, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji o działalności gospodarczej. Działalność ta obejmuje produkcję materiałów budowlanych, nie obejmuje natomiast obrotu nieruchomościami. Po wybudowaniu planowanych budynków Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zamierzają zbyć w drodze umowy kupna – sprzedaży powstałe nieruchomości wraz z naniesieniami. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie – czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi współwłaścicielami kolejnych wydzielonych nieruchomości, będzie zobowiązany opłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od umów sprzedaży nieruchomości?

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko w sprawie uznał, że w przedstawionej sytuacji nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Podkreślił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji nieruchomości, a zatem zastosowanie w tym zakresie ma art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 191 Kodeksu cywilnego budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. W ocenie Wnioskodawcy, gdy najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a dopiero potem wybudowany zostaje budynek, istotnym i decydującym z punktu widzenia podatkowego jest moment nabycia gruntu. W sytuacji sprzedaży wydzielonych na skutek podziału geodezyjnego nieruchomości z naniesieniami w postaci planowanych budynków, sprzedaż ta nastąpi po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f., co powinno oznaczać, że czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż działek gruntu wraz z naniesieniami, po ich podziale przez Gminę, nie nosi znamion działalności gospodarczej, gdyż stanowi zbycie majątku osobistego podatnika i nie spełnia kryterium definicji legalnej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2010 r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał w uzasadnieniu na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i powołując się na ostatni z tych przepisów uznał, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał również, że sprzedaż nieruchomości obejmuje zbycie gruntu wraz ze znajdującymi się na nim trwale z nim związanymi budynkami, przez co nie jest możliwe wyodrębnienie sprzedaży gruntu (nabytego na własność) oraz sprzedaży wybudowanych na nim obiektów.

Organ odwoławczy analizując przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego uznał, że przepis ten nie rozdziela sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową, a bieg pięcioletniego terminu nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na nim budynku. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., aby nie powstał przychód ze sprzedaży nieruchomości muszą być spełnione obie przesłanki, tzn. równocześnie odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej. Uwzględniając treść przepisu art. 5a pkt 6 lit. a i art. 5b u.p.d.o.f., organ udzielający interpretacji indywidualnej stwierdził, że działanie przedstawione we wniosku jest rodzajem aktywności określonej jako działalność budowlana podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zatem przychody uzyskane przez zainteresowanego organ zakwalifikował do przychodów z działalności gospodarczej, a w konsekwencji tego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Wnioskodawca nie zgodził się z wydaną interpretacją i wnioskiem z dnia 21 czerwca 2010 r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem tego aktu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 lipca 2010 r. nr ... organ interpretacyjny nie stwierdził podstaw do zmiany wcześniej wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący wniósł o uchylenie wydanej interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r. zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f., art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 5b u.p.d.o.f., art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.- dalej jako: ,,O.p.’’) oraz art. 14c § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący ponowienie opisał stan faktyczny jaki był podstawą wydania interpretacji oraz powtórzył swoje stanowisko w tym zakresie. Nadto w treści uzasadnienia wskazał m.in., że nie każda forma aktywności podatnika powodująca osiąganie przychodów w sposób powtarzający się stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu legalnej definicji, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie decyduje bowiem sam fakt prowadzenia działalności w sposób ciągły, zorganizowany, etc., lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów. Dla uzasadnienia swojego stanowiska Skarżący powołał się również na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i w Łodzi, odpowiednio z dnia 24 kwietnia 2008 r. (I SA/Sz 422/07) i z dnia 11 października 2007 r. (ISA/Łd 1801/06).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd przytoczył pełne brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. WSA zauważył, że w doktrynie przyjmuje się, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości zostały przez ustawodawcę określone jako odrębne źródło przychodu. Sąd wyjaśnił, że w przypadku podatników, którzy prowadzili lub prowadzą działalność gospodarczą (niezależnie od przedmiotu tej działalności) i dokonują odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz rzeczy wykorzystywanych w działalności (w tym również sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy), przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach progresji podatkowej lub według stawki wynikającej z art. 30c ww. ustawy (zob. komentarz do art. 10 w: "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2009" pod red. J. Marciniuka, C.H. Beck 2010 r.).

Jak w dalszej kolejności podniósł Sąd, ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2009, I SA/Łd 652/09, Legalis). Dla uznania danej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczna np. rejestracja owej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, spełnianie wymogów formalnych przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, czy posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika (potencjalnego podatnika), iż przychody z jego aktywności zarobkowej są przypisane do innego źródła przychodów (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009, I SA/Po 815/09, Legalis). Na poparcie powyższego stanowiska Sąd przytoczył treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08 .

WSA powołał się w treści uzasadnienia również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 198/08, sygnalizując, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze, Sąd odnosząc się do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wskazał, że nawet jeśli w dacie nabycia przedmiotowych nieruchomości nabywcy działek nie mieli zamiaru ich sprzedaży, nie oznacza, że późniejsze ich działania zmierzające do ich zbycia, w oznaczonych częściach wraz z wzniesionymi tam budynkami, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu przedstawione działanie Skarżącego nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (deweloperskiej), gdyż to rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Skoro zatem składniki majątku w postaci zabudowanych nieruchomości w momencie ich zbycia są związane z działalnością gospodarczą podatnika (tak jak w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym), nie ma do nich zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’) skargę oddalił.

D. C. na podstawie art. 173 § 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości, działając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał:

I. naruszenie przez WSA w Łodzi przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi Skarżącego, podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Sąd dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niedokonania kompleksowej i dogłębnej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy;

2. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że interpretacja dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jest prawidłowa co w rezultacie skutkuje uznaniem, że w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 w zw. z art. 14 h O.p. przez błędna wykładnię przepisów prawa materialnego skutkującą uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym działania wykonane przez Skarżącego należy kwalifikować, jako pozarolniczą działalność gospodarczą;

b) art. 14 c § 1 O.p. polegające na zaaprobowaniu przez Sąd stanowiska strony przeciwnej, która ograniczyła się do przytoczenia treści obowiązujących przepisów oraz autorytatywnego stwierdzenia, że Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym nie ma racji, mimo iż przepis nakłada na organ wydający interpretację obowiązek oceny stanowiska skarżącego i uzasadnienia prawnego;

c) art. 1 i art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.- dalej jako: ,,p.u.s.a.’’) poprzez ich niezastosowanie, tj. niedokonanie przez Sąd kontroli legalności działania administracji publicznej poprzez brak merytorycznej oceny postępowania administracyjnego organu pierwszej instancji i wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia, tj. (wg strony) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 czerwca 2010 r. oraz z dnia 14 lipca 2010 r. stwierdzających, że stanowisko Skarżącego w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, jest nieprawidłowe.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie wskutek zaaprobowania przez Sąd niewłaściwej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy;

b) art. 5 a pkt 6 lit. a oraz art. 5 b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną, rozszerzającą wykładnię i przyjęcie, że przychód z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego powinien być kwalifikowany, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze zbyciem majątku osobistego podatnika.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o:

1) uwzględnienie w całości niniejszej skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości, zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Łd 1063/10 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż Sądowi;

ewentualnie o zmianę rozstrzygnięcia, tj. zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Łd 1063/10 i uznanie, że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe;

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego;

3) rozpatrzenie przedmiotowej skargi na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma cel, w jakim został nabyty grunt. Podkreśla, że nie był on nabyty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych też względów skarżący traktuje przychód uzyskany ze sprzedaży tego gruntu, jako przychód z majątku osobistego (co odróżnia od przychodów z działalności gospodarczej). Akcentuje nadto, że jeżeli najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a dopiero potem zostaje wybudowany na nim budynek, istotnym z punktu widzenia obowiązków podatkowych jest moment nabycia gruntu (w stanie sprawy - 1989 r.). Budynek nie może być bowiem traktowany jako odrębny od gruntu przedmiot własności. Naruszenia przepisów postępowania skarżący upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi, mimo że była ona uzasadniona.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiocie wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy zasadności uznania przez organ interpretacyjny i zaaprobowania tego stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, przychód uzyskany ze sprzedaży wydzielonych nieruchomości, związanych z realizacją 18 budynków mieszkalnych, należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W punkcie wyjścia wskazać jednakże należy, że strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczących uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji, jako podstawa rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej mogłoby bowiem skutkować uznaniem, że zaskarżony wyrok z uwagi na wady uzasadnienia uchyla się spod kontroli instancyjnej, zaś uznanie zasadności zarzutu niezgodności rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia, czyniłoby niemożliwą kontrolę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu kasacyjnego, zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uznać za zasadne.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ( w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego ( por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I GSK 450/08, opubl. w Lex pod nr 516681). Strona w skardze kasacyjnej podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co powiązała z zarzutem naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, wskazując przy tym na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego skutkującą uznaniem, że działania skarżącego należy kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiązane są z oparciem zaskarżonego wyroku na błędnie ustalonym przez organ interpretacyjny stanie faktycznym.

Nie podzielając powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że strona w uzasadnieniu środka zaskarżenia w żadnym stopniu nie naprowadza, jakie okoliczności stanu faktycznego nie zostały uwzględnione przez organ wydający interpretację i przyjęte przez WSA w Łodzi za postawę orzekania. W rozpatrywanym przypadku Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując w sposób wyczerpujący wskazane we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności stanu faktycznego, będące przedmiotem odmiennej oceny przez organ interpretacyjny oraz stronę. Istotne przy tym znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takie okoliczności, jak fakt nabycia przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej w latach 80-tych, realizacja (w chwili obecnej) na tej nieruchomości inwestycji polegającej na budowie osiemnastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budynku usługowo – handlowo – gastronomicznego wraz z infrastrukturą techniczną, dróg obsługujących planowaną zabudowę oraz skrzyżowania z drogą publiczną, złożenie w Urzędzie Miasta T. planu podziału nieruchomości na odrębne działki w ilości odpowiadającej ilości planowanych do wybudowania budynków mieszkalnych i budynku usługowego, tak aby stanowiły one odrębne nieruchomości, uzyskanie przez inwestorów decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych z instalacjami i urządzeniami budowlanymi wraz ze zjazdem publicznym.

Zakwalifikowanie wobec tego działań podejmowanych przez wnioskodawcę należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Okoliczności faktyczne (istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy natomiast kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży takich nieruchomości do określonego źródła przychodów. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w sposób pozwalający na prześledzenie toku jego rozumowania i ocenę jego prawidłowości. Wyjaśnił on bowiem, dlaczego uważa, że sporne przysporzenia należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (s. 7 i 8 uzasadnienia wyroku), nie ograniczając się wyłącznie do przytoczenia treści stosownych przepisów prawa materialnego, co sugeruje się w skardze kasacyjnej. Tym samym Sąd pierwszej instancji przedstawił wywód logiczny, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawidłowości tego stanowiska nie może być podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przytoczonych powodów za niezasadny uznać w konsekwencji należy również zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny do dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Tymczasem strona skarżąca naruszenia wymienionej regulacji upatruje w dowolnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego, a także w niedokonaniu kompleksowej i dogłębnej analizy całego materiału dowodowego. Jak już zaznaczono uzasadnienie skargi kasacyjnej w żadnym stopniu nie naprowadza, jakie okoliczności stanu faktycznego, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały pominięte przez WSA w Łodzi. Do naruszenia art. 133 p.p.s.a. mogłoby natomiast dojść, gdyby sąd pominął dokonane w sprawie ustalenia, czy też dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 415/11, dostępny: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Jak wynika to z wcześniejszych rozważań, taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje.

Za chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 oraz 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis art. 1 p.p.s.a. określa zakres regulacji p.p.s.a., natomiast w art. 3 § 2 p.p.s.a. wymienione zostały objęte kontrolą sądów administracyjnych formy aktywności administracji publicznej. Pierwsza z wymienionych regulacji może zostać naruszona tylko wtedy, gdy w sprawie dochodzi do naruszenia podziału kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi, a sądami powszechnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 121/11, dostępny: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). W art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (strona błędnie wskazuje na punkt 4), ustawodawca expressis verbis objął zakresem kontroli sądów administracyjnych pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W rozpatrywanej sprawie kontrolą sądowoadministracyjną objęto taką właśnie interpretację. Z kolei przepis art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Może być on skutecznie wskazany jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. Według rozpatrującego sprawę składu orzekającego Sąd pierwszej instancji, działając w ramach przyznanej mu prawem kompetencji, dokonał oceny zaskarżonej interpretacji, nie naruszając przy tym przepisów ustrojowych regulujących zadania sądów administracyjnych.

W konsekwencji uznać należy, że zarzuty wskazane w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogły przyczynić się do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszył także regulacji materialnoprawnych przytoczonych w podstawie kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd prawny o zgodności, zaskarżonej interpretacji, z prawem, prawidłowo oceniając, że organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie naruszył prawa, uznając, w świetle treści art. 10 ust. 3 oraz 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, że przychód z (przyszłej) sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Taka ocena, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajduje poparcie w przepisach prawa i orzecznictwie.

W art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f.- odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120).

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wszelkie zatem działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem we własnym imieniu, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Jak wynikało z wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego skarżący podjął na działania organizacyjno – prawne (przedłożył plan podziału nieruchomości gruntowej na odrębne działki odpowiadające realizowanej inwestycji, uzyskał decyzje o pozwoleniu na budowę oraz o warunkach zabudowy, rozpoczął inwestycję) w celu podziału i przekształcenia działek rolnych w budowlane i wybudowania na tych działkach 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z instalacjami i urządzeniami budowlanymi oraz ze zjazdem publicznym, a także budynku usługowego, co nakierowane jest w przyszłości na sprzedaż i osiągnięcie zysku gospodarczego. Tego typu operacji nie można uznać za prostą wyprzedaż osobistego majątku. Trudno także uznać, że skala podjętych przez podatnika działań formalnych i inwestycyjnych mieści się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.). Kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma okoliczność, że czynności podatnika skutkują nadaniem nieruchomości zupełnie nowej (i całkowicie odmiennej od dotychczasowej) jakości faktycznej i ekonomicznej, przy czym – co istotne - zmiany te należy wiązać ewidentnie z celem zarobkowym, a nie zaspokajaniem np. osobistych potrzeb mieszkaniowych właściciela nieruchomości. Uzasadnione wobec tego było uznanie takich działań jako wyczerpujących definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania te mają charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla kwalifikacji działań podatnika jest przy tym kwestia jego intencji (zamiarów) w dacie nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej wykorzystania, skoro formy jego późniejszej aktywności i zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian wyczerpują znamiona zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono nadto na czym mogłoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 5b u.p.d.o.f. (nie wskazano przy tym o jaką jednostkę redakcyjną tejże regulacji chodzi – ust. 1 czy też ust. 2), podkreślając jedynie, że Sąd nieprawidłowo uznał, iż znajduje on zastosowanie (s. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W Art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. zawarte zostały negatywne przesłanki działalności gospodarczej (pkt 1 - 3), których łączne spełnienie skutkuje uznaniem, że określone czynności nie stanowią pozarolniczej działalności gospodarczej. Regulacja ta dotyczy zasadniczo działań kwalifikowanych jako dokonywane w ramach stosunku pracy. Natomiast art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów wspólnika z udziału w spółce mniemającej osobowości prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł naruszyć tego przepisu (tj. art. 5b ust. 1 i 2), ponieważ wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie miał on zastosowania w sprawie.

Tym samym zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, oddalający skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., odpowiada prawu.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.