Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1028/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 13, par. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art. 29 ust. 4a-4c, art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 81
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 21 § 1 i § 3 i 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p), art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i 4c, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT) określono [...] (dalej: Strona, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2010r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że [...] prowadząc firmę pod nazwą [...], zawarł w dniu [...] maja 2006r. umowę ze [...], prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo-Handlowe "[...]" [...], na zakup linii technologicznej do suszenia, granulacji i konfekcjonowania granulatu, na kwotę netto [...] zł ([...] zł brutto). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy realizując zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji ustalił, ze wystawiona przez [...] faktura VAT [...] z dnia [...] kwietnia 2007r., która miała dokumentować odsprzedaż linii technologicznej na rzecz [...] nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym uznano, że [...] nie miał prawa do rozliczenia w deklaracji VAT za miesiąc listopad 2010r. faktury korygującej [...] z dnia [...] września 2010r., gdyż skorygowanie faktury możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona faktury błędnie wystawionej, nie zaś "pustej", niedokumentującej rzeczywistej transakcji.

Zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec [...], w sprawie zakończonej wydaną decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r., włączony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że sprzedaż linii technologicznej do suszenia, granulacji i konfekcjonowania granulatu przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "[...]" [...] na rzecz Biura [...] [...] nie miała miejsca oraz że faktury wystawione przez firmy "[...]" [...] i "[...]" [...] na rzecz [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Transakcja z dnia [...] maja 2006r. pomiędzy PPHU "[...]" [...] i Biurem [...] [...] polegająca na sprzedaży linii technologicznej do suszenia, granulacji i konfekcjonowania granulatu nie miała miejsca oraz faktura VAT [...] z dnia [...] kwietnia 2007r. wystawiona przez stronę na rzecz [...], która miała dokumentować odsprzedaż w/w linii, nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec przedstawionych okoliczności należy uznać, iż cały proces zakupu i odsprzedaży przedmiotowej linii był jedynie fikcją.

Pełnomocnik [...] odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, poprzez jego nienależytą wykładnię polegającą na sformułowaniu warunku dokonania korekty faktury VAT nieprzewidzianego przez ustawę,

2) naruszenie prawa materialnego - art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, poprzez jego nienależytą wykładnię polegającą na zakazie dowodzenia faktu odebrania korekty faktury VAT przez nabywcę w każdy dopuszczalny sposób

3) naruszenie prawa materialnego - art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego nienależytą wykładnię polegającą na sformułowaniu zakazu korygowania faktury VAT wystawionej w warunkach tego przepisu,

4) naruszenie prawa materialnego - art. 81 § 1 w związku z art. 81 § 2 O.p., poprzez jego nienależytą wykładnię polegającą na sformułowaniu warunku dokonania korekty nieprzewidzianego przez ustawę.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem, iż korygowanie faktury VAT może dotyczyć wyłącznie podmiotów działających w dobrej wierze, które wystawiły fakturę omyłkowo. Ponadto twierdzenie braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i jest efektem niewłaściwej wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u [...] ustalono, że

- firma [...] [...] nie posiada faktury korygującej nr [...] z dnia [...] września 2010r.,

- z uwagi na fakt, że [...] nie posiada przedmiotowej faktury, nie została ona zaewidencjonowana w rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku VAT i tym samym nie została rozliczona w deklaracji VAT- 7,

- fakturę korygującą nr [...] z dnia [...] września 2010r. odebrała [...] pracownica [...], kopię i oryginał ww. faktury odesłano do nadawcy,

- linia technologiczna została zakupiona od firmy [...] w dniu [...] kwietnia 2007r. Transakcja została potwierdzona fakturą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r., a następnie towar sprzedano Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu [...], ul. [...], [...], NIP:[...], na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2010r.; przedmiotowe transakcje zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za właściwy okres rozliczeniowy,

- faktura korygująca nr [...] z dnia [...] września 2010r. nie ma żadnego odzwierciedlenia w transakcjach pieniężnych.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe u [...] w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2010r.

W dniu [...] marca 2011r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], przesyłające kserokopię pisma [...] z dnia [...] listopada 2011r. skierowanego do Biura [...]. W piśmie tym [...] stwierdza, że cyt. "w nawiązaniu do Pana pisma z dnia [...] września 2010r., wysłanego przez Pana pełnomocnika Pana [...] w dniu [...] listopada 2010r., dostarczonego w dniu [...] listopada 2010r. wyjaśniam, że niezrozumiałym jest dla mnie Pana pismo. Transakcja z kwietnia 2007r. odbyła się i w związku z powyższym odsyłam wszystkie załączniki do niniejszego pisma." W tym miejscu zaznaczyć należy, że w aktach sprawy brak pisma Strony z dnia [...] września 2010r.

Na podstawie ustaleń przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu [...] kwietnia 2011r. decyzję nr [...], w której określił [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2010r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W dniu [...] grudnia 2011r. organ odwoławczy zalecił przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy [...] a [...] na podstawie faktury VAT [...] i rozważenie zasadności włączenia do niniejszego postępowania materiału dowodowego wykorzystanego w sprawach prowadzonych wobec:

- [...] zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2010r. Nr [...],

- [...] zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] ([...]).

Zdaniem organu II instancji dopiero bowiem po przeprowadzeniu takiego postępowania można poddać analizie skuteczność dokonania korekty przedmiotowej faktury, w trybie art. 29 ustawy o VAT, nie tylko w aspekcie jej skutecznego doręczenia, ale również zasadności jej wystawienia.

Analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, iż wystawiona przez stronę faktura VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r. dotyczyła czynności, która faktycznie nie została wykonana. Okoliczność ta została udowodniona, co wynika z włączonej do niniejszego postępowania, postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2012r., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2012r. nr [...], w której uznano, że [...] zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura wystawiona w takich okolicznościach faktycznych skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia jej w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2010r. W ocenie organu odwoławczego faktura ta została świadomie i celowo wprowadzona do obrotu prawnego. Pełnomocnik strony podnosi, że odprowadzenie podatku VAT oraz podatku dochodowego do budżetu państwa od faktury VAT nr [...] poddaje w wątpliwość twierdzenie o złej wierze podatnika. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego materiału nie zgadza się z wyżej wymienionym twierdzeniem. Zgodnie bowiem z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Zatem, strona wystawiając fakturę i ewidencjonując ją w rejestrze prowadzonym do celów podatku VAT miała obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku do budżetu państwa, zaś zobowiązanie podatkowe - w myśl art. 6 O.p. jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnymi świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, a nie dobrą wolą podatnika w odpowiednich okolicznościach świadczącą na jego korzyść. Przytoczona treść art. 103 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że na równi ze zobowiązaniem podatkowym traktuje się zobowiązanie określone w trybie art. 108 ustawy o VAT. Organ II instancji ustosunkował się też do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika w odwołaniu.

Pełnomocnik [...] wniósł skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej naruszenie:

1). art. 29 ust. 4c ustawy o VAT poprzez naruszenie prawa materialnego - art. 29 ust. 4c tej ustawy, poprzez jego nienależytą wykładnię polegającą na sformułowaniu warunku dokonania korekty faktury VAT nieprzewidzianego przez ustawę, co miało wpływ na wynik sprawy

2) naruszenie prawa materialnego - art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego nienależytą wykładnię polegającą na sformułowaniu zakazu korygowania faktury VAT wystawionej w warunkach tego przepisu, co miało wpływ na wynik sprawy

3) naruszenie prawa materialnego - art. 81 § 1 w związku z art. 81 § 2 O.p., poprzez jego nienależytą wykładnię polegającą na odmowie prawa do dokonania korekty deklaracji z uwagi na zakwestionowaną przez organ korektę faktury VAT, co miało wpływ na wynik sprawy

4) naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 list. a ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu w stanie faktycznym, w którym nie znajduje on zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że analiza art. 29 ust. 4a oraz ust. 4c ustawy o VAT nie daje podstaw do stwierdzenia, iż warunkiem dokonania korekty było uprzednie prawidłowe wprowadzenie faktury do obrotu. Przeciwnie, przyczyną korekty jest właśnie niezgodność faktury VAT z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Norma prawna wynikająca z art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy o VAT przewiduje jedynie warunek otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury. Motywacja bądź cel podatnika w chwili wystawiania faktury podlegającej korekcie są z punktu widzenia tych przepisów zupełnie obojętne. Tym samym, uzależniając możliwość skorygowania faktury VAT od uprzedniej dobrej wiary podatnika w chwili wystawiania faktury, organ sformułował warunek nieprzewidziany przez ustawę. Żaden z przepisów ustawy o VAT nie uzasadnia poczynionej przez organ II instancji konkluzji, że nie jest możliwe skorygowanie faktury VAT, co do której podatnik miał świadomość, że nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń.

Nadto pełnomocnik twierdzi, iż treść art. 108 ustawy o VAT nie daje podstaw do stwierdzenia, iż faktury wystawione w warunkach tego przepisu nie podlegają korekcie. Należy zauważyć, iż stosownie do treści art. 203 dyrektywy 06/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku, warunkiem prawa do korekty jest wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływu podatku, poprzez zapewnienie, iż adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie zostało dokonane, to będzie skorygowane. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 23/11 i wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że odpowiednikiem art. 108 ustawy o VAT jest art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na gruncie cytowanego przepisu prawo do korekty podatku przez wystawcę nieprawidłowej faktury było przedmiotem rozważań ETS w sprawie C - 454/98 Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen. Trybunał stwierdził w nim, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT , czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to, że będzie skorygowane. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie zwrócił uwagi na konsekwencje płynące z tego orzeczenia. Na skutek działań organu podatkowego został spełniony warunek umożliwiający skarżącej korektę podatku, to jest "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu wykazanego podatku, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku". Skoro zatem ryzyko uszczuplenia wpływów budżetu z tytułu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie nie istnieje, organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania prawa do korygowania faktury i korekty deklaracji w takim rozumieniu. W takiej sytuacji, uprawnione jest twierdzenie, że zasada neutralności podatku VAT sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do skorygowania błędnej faktury i w konsekwencji przerzuceniu na niego, w miejsce ostatecznego konsumenta, ciężaru podatku od towarów i usług. Wskazane wyżej wyniki wykładni językowej i celowościowej (wynikającej ze wskazanego uzasadnienia wyroku ETS) wskazują, że Stronie skarżącej przysługiwało prawo do skorygowania faktury i korekty deklaracji, o której mowa w art. 81 O.p. w takim rozumieniu, jakiego spełnienia domaga się strona skarżąca.

Pełnomocnik Skarżącego wskazuje, iż podobnie jak przepisy ustawy o VAT, także art. 81 O.p., nie uzależnia korekty deklaracji od motywacji podatnika. W literaturze wskazuje się, iż "skutków wcześniejszego błędu nie różnicuje się bowiem w zależności od tego czy podatnik uchybił prawu z własnej woli, czy mimo woli. Twierdzenie, iż podlegająca korekcie faktura VAT została wystawiona w warunkach art. 108 ustawy o VAT nie stoi na przeszkodzie w dokonaniu jej korekty.

Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że wystawiając korektę faktury VAT Skarżący nie podjął próby obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT wykazanego na pustej fakturze. Nie ma zatem zastosowania przepis art. 88 ustawy o VAT. Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT mogłaby co najwyżej znajdować zastosowanie do faktury, która została skorygowana, a zatem do faktury VAT nr [...]. Obecnie skarżący nie usiłuje jednak obniżyć podatku należnego o podatek naliczony w tej fakturze VAT. Wystawienie faktury korygującej nr [...] z dnia [...] września 2010 roku było przejawem dążenia do sanowania sytuacji, w której w obrocie funkcjonowała faktura VAT, uznana przez organ za wystawioną w warunkach określonych w art. 108 ustawy o VAT. Prawo do korekty faktury VAT obwarowane jest wyłącznie przesłankami wynikającymi z treści art. 29 ustawy o VAT. Kwestia ta jest uregulowana w art. 29 ust. 4a - 4c ustawy o VAT. Ustawa nie przewiduje innych przesłanek warunkujących skuteczność korekty faktury. Powołanie się przez organ na art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT mogłoby być uzasadnione jedynie w przypadku, w którym skarżący usiłowałby obniżyć podatek należny o podatek naliczony w fakturze wystawionej w warunkach określonych w art. 108 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie bezsporne jest zaś, że obniżenie podatku należnego nastąpiło nie w oparciu o fakturę VAT [...]. Korekta deklaracji nastąpiła w oparciu o korektę tej faktury. Organ musiałby udowodnić, że zdarzenia stwierdzone fakturą korygującą nie miały miejsca, tymczasem w ogóle nie było to przedmiotem postępowania dowodowego. Przedmiotem postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ było jedynie dokonanie zdarzeń objętych fakturą VAT [...]. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było zatem nieuzasadnione. Skarżący spełnił zatem wszystkie warunki pozwalające na stwierdzenie, że korekta faktury dokonana przez skarżącego była skuteczna. Tym samym za skuteczną należy także uznać korektę złożonej deklaracji VAT-7.

Naruszenie prawa materialnego zdaniem pełnomocnika Skarżącego uzewnętrzniło się w wyinterpretowaniu nieistniejącej normy prawnej. Zarówno wyniki wykładni językowej, jak i celowościowej czy systemowej nie dają podstaw do przyjęcia, iż warunkiem dopuszczalności korekty jest dobra wiara podatnika w chwili wystawienia faktury VAT. Jedynym warunkiem przewidzianym w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest uzyskanie potwierdzenia odbioru korekty, co też zostało uczynione. Organ II instancji w zasadzie nie kwestionował już, w przeciwieństwie do organu I instancji, twierdzeń skarżącego w zakresie posiadania dowodu odbioru korekty. Konsekwencją błędnej wykładni było zauważone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieskuteczne skorygowanie faktury VAT. Wskutek wskazanych błędów w wykładni przepisów prawa materialnego organ stwierdził brak skutecznego dokonania korekty faktury VAT i brak skutecznej korekty deklaracji, co doprowadziło do niewłaściwego określenia zobowiązania w podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż transakcja z dnia [...] maja 2006r. polegająca na sprzedaży linii technologicznej do suszenia granulatu przez PPHU "[...]" [...] na rzecz Biura [...] [...] nie miała miejsca a faktura VAT [...] z dnia [...] kwietnia 2007r., wystawiona przez [...] na rzecz [...], która miała dokumentować tą sprzedaż, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z treści umowy z dnia [...] maja 2006r. wynika, że linia technologiczna jest częściowo wyremontowana, kupujący ([...]) zobowiązał się do nabycia przedmiotowej linii w terminie 4 miesięcy od zawarcia umowy, transport linii zorganizuje sprzedający ([...]) na własny koszt, sprzedaż i płatność za linię nastąpi etapami w trzech lub czterech częściach: po poszczególnych dostawach sprzedający wystawi fakturę, a kupujący zobowiązuje się do zapłaty w terminie 30 dni od dnia jej wystawienia.

W § 4 umowy kupujący oświadczył, iż stan techniczny ruchomości jest mu znany i z tego tytułu nie będzie wnosił żadnych roszczeń do sprzedawcy. Zapisano również, że elementy linii technologicznej wymagają dalszego remontu i modernizacji.

Umowa została podpisana przez [...] i [...] oraz ostemplowana pieczęciami firmowymi. Poniżej dopisano odręcznie dwa paragrafy:

- § 8 o treści: "kupujący [...] zastrzega sobie prawo zwrotnej

sprzedaży bez żadnych konsekwencji - w przypadku nieuzyskania odpowiednich

zezwoleń lub innych okoliczności uniemożliwiających podjęcie produkcji - w przypadku braku możliwości zbytu innemu podmiotowi"

- § 9 o treści: "sprzedający gwarantuje odkupienie linii z zastrzeżeniem - transakcja odkupu może nastąpić w terminie 1-ego roku od podpisania niniejszej umowy za cenę zakupu powiększoną jedynie o nakłady".

Przedmiotowa transakcja została udokumentowana n/w fakturami wystawionymi przez PPUH "[...]" [...]:

- [...] z dnia [...] maja 2006r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł, tytułem "[...]"

- [...] z dnia [...] czerwca 2006r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł, tytułem "[...]"

- [...] z dnia [...] lipca 2006r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł, tytułem "[...]"

- [...] z dnia [...] sierpnia 2006r. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł, tytułem "[...]".

Powyższe faktury VAT Strona zaewidencjonowała w prowadzonych rejestrach VAT i odpowiednio rozliczyła w deklaracjach VAT-7 w 2006r.

Ustalono także, że w dniu [...] czerwca 2006r. [...] zawarł z firmą "[...]" [...] z [...] umowę na przeprowadzenie remontu i modernizacji elementów linii technologicznej do produkcji granulatu. Termin rozpoczęcia prac ustalono na dzień [...] czerwca 2006r. natomiast ich zakończenia do dnia [...] sierpnia 2006r. Łączna kwota za wykonane usługi wynosiła netto [...] zł, VAT [...] zł. Strona zaewidencjonowała w prowadzonych rejestrach VAT za 2006r. także faktury związane z remontem linii technologicznej, wystawione przez Zakład [...] "[...]" [...] z [...]. Łączna kwota wykonanych usług przez w/w wynosiła netto [...] zł, VAT [...] zł. Przed upływem roku od podpisania umowy z dnia [...] maja 2006r. [...] odsprzedał przedmiotową linię technologiczną [...], wystawiając na rzecz kontrahenta w dniu [...] kwietnia 2007r. fakturę VAT nr [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł.

[...] przedmiotową linię do granulacji zakupił w trybie przetargu ogłoszonego przez bank [...] SA w dniu [...] marca 2006r. [...] SA linię technologiczną wydał nabywcy, tj. PPUH "[...]" [...] na podstawie faktury VAT z dnia [...].05.2006r. Z tym dniem [...] uzyskał prawo do dysponowania przedmiotową linią technologiczną w dniu [...] maja 2006r.

Ponadto [...] występował o stosowne zezwolenie w celu uruchomienia linii technologicznej do granulacji w okresie, kiedy jej właścicielem, zgodnie z dokumentami źródłowymi, miał być [...]. Z ustaleń wynika, iż umowę dotyczącą sprzedaży linii [...] z [...] zawarł już [...] dni po jej nabyciu od [...]. Zatem zawarcie przedmiotowej umowy ze Stroną na sprzedaż linii w dniu [...] maja 2006r. stoi w sprzeczności z podejmowanymi przez [...] działaniami mającymi na celu podjęcie użytkowania tej ruchomości. Trzeba zaznaczyć, iż [...] nigdy nie wnioskował o uzyskanie stosownych pozwoleń celem uruchomienia produkcji za pomocą przedmiotowej linii do granulacji. Wobec przedstawionych okoliczności organy podatkowe słusznie uznały, że zawarta pomiędzy w/w w dniu [...] maja 2006r. umowa była jedynie fikcją. Ponieważ Strona nie zakupiła spornej linii technologicznej, nie mogła też dokonać nabycia usług modernizacyjnych i remontowych od firm "[...]" i "[...]".

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r., wydaną dla [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. W decyzji tej organ odwoławczy stwierdził, że transakcja zakupu linii technologicznej (na podstawie faktur VAT nr [...] z [...] maja 2006r., nr [...] z [...] czerwca 2006r. oraz nr [...] z dnia [...] lipca 2006r., nr [...] z [...] sierpnia 2006r.) przez [...] od [...] nie miała miejsca. Stanowisko organu odwoławczego potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając w dniu [...] września 2011r. (sygn. akt I SA/Po 538/11) skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...]. Wyrok ten został utrzymany orzeczeniem NSA z dnia 11 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 71/12. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec [...] zbadał okoliczność zakupu w/w linii przez [...] od [...] na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] kwietnia 2007r (decyzja nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją nr [...] ([...]) z dnia [...] lutego 2011r.,). Po przeanalizowaniu materiału dowodowego w/w organ stwierdził, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...].04.2007r. wystawiona na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, dokumentująca sprzedaż linii technologicznej do granulacji trocin i biomasy z suszarnią i piecem - kompletna, wykazuje czynności, które również nie zostały dokonane. O fikcyjności transakcji świadczą następujące fakty:

1) dokonana przez biegłego sądowego w dniu [...] grudnia 2007r. wycena linii, która świadczy, że nie przeprowadzono żadnych prac remontowo-modernizacyjnych linii uzasadniających wzrost ceny z kwoty brutto [...] zł za jaką [...] nabył ją od [...], do kwoty brutto [...] zł stanowiącej cenę sprzedaży linii na rzecz Pana [...], a następnie do kwoty brutto [...] zł za jaką [...] przedmiotową linię odkupił,

2) niewiarygodne wyjaśnienia [...], iż powodem nabycia przedmiotowej linii był zamiar rozszerzenia prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży paliw stałych o produkcję i sprzedaż paliwa ekologicznego, gdyż jak ustalono nie zabiegał on o uzyskanie stosownych zezwoleń na prowadzenie takiej działalności. Za niewiarygodne uznano też wyjaśnienia [...], iż zdecydował się sprzedać przedmiotową linię w trakcie jej remontu i adaptacji z uwagi na wysokie koszty ukończenia tej inwestycji. Jak wykazano, umowę z [...] dot. sprzedaży w/w linii zawarł już 3 dnia po jej nabyciu od [...], zanim zakończono jakiekolwiek prace remontowe,

3) zwrotne nabycie linii przez [...] od [...].

W § 9 umowy z dnia [...] maja 2006r. [...] zobowiązał się w/w linię odkupić od [...] w ciągu 1 roku za cenę zakupu powiększoną jedynie o nakłady, o ile [...] nie uzyska odpowiednich zezwoleń lub zajdą inne okoliczności uniemożliwiające podjęcie produkcji. [...] nigdy nie wnioskował o uzyskanie stosownych pozwoleń na uruchomienie produkcji przy użyciu linii do granulacji trocin. O uzyskanie takiego pozwolenia zabiegał natomiast [...].

W sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Po 788/11 oddalił skargę. W dniu 06 lutego 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku (wyrok NSA, sygn. akt I FSK 389/12).

Zakwestionowana korekta faktury, w ocenie Sądu nie dokumentuje faktycznie dokonanej czynności. Zebrane w prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli w [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] sprawach (odpowiednio wobec [...] i [...]) dowody i wynikający z nich stan faktyczny jednoznacznie wskazują, że transakcja z [...] maja 2006r. nie miała miejsca, a faktura VAT [...] z dnia [...] kwietnia 2007r. wystawiona przez [...] na rzecz [...], nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ma zatem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury, która została wystawiona w związku z nadużyciem podatkowym, co do którego Skarżący miał świadomość. Analizując przedmiotową sprawę oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego organy podatkowe słusznie uznały, iż w przypadku bezzasadnego wystawienia faktury korygującej oraz braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, sprzedającemu nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zasadna.

Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika Skarżącego, iż doszło do naruszeń prawa materialnego wskazanych w skardze.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4c) ustawy o VAT, Sąd stwierdza, że regulacje zawarte w art. 29 ust. 4a)- 4c) ustawy o VAT, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku od towarów i usług należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony. Wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu stwarzałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby dokonać obniżenia podatku VAT należnego, podczas gdy nabywca faktury korygującej nie skorygowałby odpowiednio podatku naliczonego. Obowiązek dokonania takiej korekty przez nabywcę faktury korygującej wynika bowiem z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury o której mowa w art. 29 ust.4a) lub 4c) jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Sąd wskazuje jednak, iż u podstaw wydania zaskarżonej decyzji legły ustalenia, co do faktycznego nieistnienia transakcji, której dotyczyła korekta, nie zaś okoliczności, że nabywca faktury korygującej zwrócił ją wystawcy.

Skarżący podnosi także, że organ odwoławczy bezzasadnie utożsamia potwierdzenie odbioru faktury korygującej z jej akceptacją przez nabywcę. Według Strony okoliczność ta nie ma znaczenia na gruncie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w związku z którym w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Sąd zauważa, że celem wprowadzenia przedmiotowego przepisu było uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i co za tym idzie kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jest częścią polskiej regulacji w zakresie podatku od towarów i usług. Wymóg określony w tym przepisie nie odbiera podatnikowi prawa do obniżenia obrotu, lecz jedynie nakłada na niego obowiązek spełnienia dodatkowego warunku formalnego. Zarzut ten pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Jak już bowiem wskazano, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] października 2012r. wydał decyzję dla [...] nr [...] (włączoną do akt postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] października 2012r. nr [...] (karta 364-382 ), w której określił podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT, ponieważ fakturę VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r. uznał za niedokumentującą rzeczywistej transakcji. W toku postępowania organ II instancji ustalił bowiem, że [...] nie był posiadaczem linii technologicznej do granulacji i tym samym nie mógł przenieść prawa do rozporządzania przedmiotową linią na [...], który de facto był jej właścicielem. Zatem podatnik, nie mógł dokonać dostawy towaru, którego nie nabył. Wobec powyższego, u podatnika nie mógł powstać w 2007r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 108 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek zapłaty podatku w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, Skarżący zacytował uzasadnienia wyroków WSA w Łodzi z dnia 07 czerwca 2011r., sygn. I SA/Łd 215/11 oraz z dnia 25 lutego 2011r.sygn. I SA/Łd 215/11. Zapadły one jednak w indywidualnych sprawach i nie wiążą Sądu w niniejszym postępowaniu. Należy jednak podkreślić, że przepis ten ma zastosowanie również do faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży (pustych faktur). Dla zaistnienia wskazanego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. Nie ma znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę VAT. W przypadku pustych faktur nie można zatem mówić o korekcie faktury w rozumieniu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, bowiem przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy faktury dokumentują rzeczywiste czynności, jednak zachodzi konieczność dokonania w nich zmian z powodu zmiany ceny lub stwierdzenia pomyłki. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w treści § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur...(Dz.U. nr 212, poz. 1337 ze zm. dalej zwanego: rozporządzenie), zgodnie z którym faktury korygujące wystawia się w przypadku udzielania rabatów, podwyższenia ceny lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Artykuł 29 ust. 4a ustawy o VAT nie przewiduje korekty faktury, co do jej "prawdziwości". Z przesłankami uzasadniającymi korektę nie mamy zaś do czynienia, gdy podatnik wystawia faktury dokumentujące zdarzenia, o których wie, że w rzeczywistości nie miały miejsca, co w rozpatrywanej sprawie zostało udowodnione w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] października 2012r.

Za bezzasadny Sąd uważa zarzut naruszenia art. 81 O.p., gdyż organy podatkowe nie negują prawa strony do korekty deklaracji oraz nie uzależniają tego prawa od motywacji podatnika. W przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu poddano analizie skuteczność dokonania korekty faktury VAT o nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r., w trybie art. 29 ustawy o VAT, nie tylko w aspekcie jej skutecznego doręczenia, ale również zasadności jej wystawienia, a nie jak podnosi pełnomocnik w zakresie deklaracji. Możliwość dokonania korekty deklaracji, wynikająca z art. 81 O.p., nie może dotyczyć podatników, którzy sporządzając deklarację korygowaną, uwzględnili w niej fakturę obarczoną swoistą "sankcją" z art. 108 ustawy o VAT. Gdyby za słuszne przyjąć stanowisko Skarżącego, określenie zobowiązania w trybie tego przepisu byłoby bezcelowe, ponieważ zniweczony zostałby sens wprowadzenia tej regulacji, jakim jest zapobieganie zjawisku wystawiania pustych faktur.

Z treści art. 108 ustawy o VAT (będącego odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego to jest obowiązany do jego zapłaty. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy faktura dokumentuje obrót, czy jest tzw. pustą fakturą np. wzywającą nabywcę do zapłaty zaliczki lub fakturą pustą potwierdzającą czynności, które nie miały miejsca. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku pustych faktur (nie potwierdzających ani dostawy towarów bądź usług ani otrzymania należności) charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego -odliczenie podatku naliczonego (wyrok NSA z dnia 30.01.2009r., sygn. akt I FSK 1658/07). Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, o których mowa w art. 29 ust.4a-4c ustawy. W § 14 ust. 1 rozporządzenia ustawodawca wskazał, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dokonanie wykładni tego przepisu zgodnie z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług prowadzi do tezy, że nie ma podstaw do wystawienia faktury korekty do pustej faktury. Przedstawione przepisy wykonawcze odnoszą się do sytuacji, gdy faktury dokumentują rzeczywiste czynności, jednak zachodzi konieczność dokonania w nich zmian z powodu zmiany ceny lub stwierdzenia pomyłki. Nie przewidują one korekty faktury, co do jej "prawdziwości". Z takimi przesłankami nie mamy zaś do czynienia, gdy podatnik wystawia faktury dokumentujące zdarzenia, o których wie, że w rzeczywistości nie miały miejsca. Ta z kolei okoliczność została bezspornie udowodniona w sprawie będącej przedmiotem sporu, co wynika z powołanej powyżej decyzji ostatecznej organu z dnia [...] października 2012r.

Brak korelacji w zakresie rozliczania faktur i ich korekt wystawianych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wywoływałby skutki sprzeczne z systemem opodatkowania wartości dodanej.

Pełnomocnik Skarżącego podnosi również zarzut naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia tego przepisu należy stwierdzić, że jest on całkowicie niezrozumiały, ponieważ zarówno rozstrzygnięcie organu I instancji jak i zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie wskazanego przepisu. Celem regulacji zawartej w art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT jest uniemożliwienie występowania sytuacji, gdy nabywca faktury dokonuje odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy jej wystawca nie wykonał czynności, której wystawiona faktura dotyczy.

Natomiast przedmiotowe postępowanie dotyczy podatnika, który wystawił fakturę w warunkach art. 108 ustawy o VAT. Wobec powyższego w przypadku wystawienia "pustej faktury" i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy słusznie uznał, że nie ma możliwości skorygowania faktury poprzez wystawienie faktury korekty, nie odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) oddalił skargę.

kk