Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1108/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 1 i pkt 3, art. 67b §1 pkt  2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1728/14 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz S. W. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1728/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 27 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w od środków transportowych.

Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący pismem z 17 sierpnia 2011 r. wniósł o umorzenie zaległego podatku od środków transportowych, motywując wniosek utratą dochodów spowodowaną likwidacją działalności gospodarczej z uwagi na stan zdrowia i tym, że z emerytury nie jest w stanie spłacić zaległości. Równocześnie we wniosku wskazał, że wnosi o umorzenie zaległości w ramach pomocy de minimis. Decyzją z 14 września 2012 r. Wójt Gminy D. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych. Decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 6 listopada 2012 r. z uwagi na niezebranie wystarczającego materiału dowodowego. Następie Wójt Gminy decyzją z 16 sierpnia 2013 r. ponownie odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych. Decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 22 października 2013 r. z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie w sprawie przepisu art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) odnoszącego się do udzielenia pomocy de minimis, a także nieustalenia przedmiotu postępowania. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z 24 stycznia 2014 r. Wójt Gminy D. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych. W uzasadnieniu wskazał, że na dzień 30 września 2008 r. zaległość podatkowa od środków transportowych za lata 2003 – 2008 wynosiła 31.268,00 zł (2003 r. – 1.470,00 zł; 2004 r. – 3.590,00 zł, 2005 r. – 6.096,00 zł, 2006 r. – 6.252,00 zł, 2007 r. – 8.736,00 zł, 2008 r. – 5.124,00 zł). Na wniosek podatnika decyzją z 10 października 2008 r. organ podatkowy rozłożył na raty przedmiotową zaległość podatkową – kwota główna 28.706,00 zł oraz odsetki 9.288,00 zł. Wskazał, że podatnik od miesiąca października 2008 r. do lutego 2012 r. regularnie realizował spłaty rat. Zaległość podatkowa w podatku od środków transportowych na dzień 24 stycznia 2014 r. wynosi: należność główna 11.472,00 zł oraz odsetki 8.846,00 zł. Przytaczając treść art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazał, że o ważnym interesie podatnika można mówić np. w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), jak również gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć pewną potrzebę (dobro), zaspokojenie której powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom gminy, wsi) lub całemu społeczeństwu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zdaje sobie sprawę z trudnej sytuacji podatnika, niemniej jednak należy mieć także na względzie fakt, że ogólnie uległa pogorszeniu sytuacja materialna mieszkańców Gminy D. Podkreślił, że zaległość podatkowa powstała w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez "D.", działalność tę rozpoczęto 2 stycznia 1990 r. - zaprzestano 8 lutego 2013 r. Wójt Gminy ustalił, że podatnik na dzień 24 stycznia 2014 r. jest właścicielem użytków rolnych o powierzchni 1,96 ha, z których uzyskuje dodatkowy dochód, oprócz otrzymywanej emerytury. Grunty o powierzchni 1,58 ha zostały wydzierżawione osobie fizycznej. Podatnik 26 sierpnia 2013 r. aktem notarialnym dokonał sprzedaży działki o powierzchni 0,28 ha, z której uzyskał dochód w kwocie 262.500,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił zaniechanie wyczerpującej oceny jego sytuacji majątkowej i brak uwzględnienia takich okoliczności jak stan zdrowia. Odnosząc się do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wskazał, że środki pieniężne uzyskane z tego tytułu przeznaczył na spłatę spadkobierców, a także na spłatę zaległych zobowiązań finansowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że udzielenie ulgi podatkowej, w postaci umorzenia zaległości podatkowych, oparte jest na uznaniu administracyjnym, które poprzedza konieczność zaistnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ważny interes podatnika winien być pojmowany jako sytuacja wyjątkowa, losowa - niezależna od podatnika, uniemożliwiająca wywiązanie się ze zobowiązań podatkowych. Natomiast przesłanka istnienia interesu publicznego dotyczy różnorodnych aspektów funkcjonowania państwa, związanych z poborem środków do budżetu państwa. Wiąże się z funkcjonowaniem państwa i zadaniami finansowymi, jakie na nim ciążą. Interes publiczny wymaga powszechnego i terminowego wywiązywania się podatników z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, w celu umożliwienia Państwu realizacji ustawy budżetowej. Przez interes publiczny należy rozumieć również dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje, iż powoływane przez stronę okoliczności, tj. choroba oraz konieczność likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej, mają negatywny wpływ na sytuację majątkową i finansową strony. Zauważył jednak, że uzyskany przez stronę dochód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 262.500,00 zł pozwala na zapłatę zaległości podatkowej w łącznej kwocie 20.318,00 zł. Wskazał, że należności publicznoprawne, do których należy również podatek od środków transportowych, korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami cywilnoprawnymi. Zatem konieczność ponoszenia wskazanych przez stronę wydatków, ani ich wysokość nie przesądzają o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Wydatki te nie prowadzą bowiem do wyczerpania środków utrzymania. Nie przewyższają one bowiem ustalonego w toku postępowania dochodu wnioskodawcy i jego małżonki. Przedstawiona sytuacja majątkowa strony jest stabilna. Dochody osiągane przez podatnika i jego małżonka umożliwiają uregulowanie zaległości podatkowych bez zagrożenia egzystencji strony i jej rodziny. Strona posiada bowiem stałe źródło utrzymania w postaci emerytury, a ponadto użytki rolne z których uzyskuje dodatkowy dochód oraz wydzierżawione grunty rolne. Za niezasadne uznano zarzuty odwołania dotyczące wysokości zaległości podatkowej, wskazując, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił kwotę zaległości podatkowej oraz wskazał sposób jej obliczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny omówiwszy przesłanki umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznał, iż organy podatkowe w sposób uprawniony orzekły o odmowie umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, treść wydanych, w obu instancjach, decyzji potwierdza, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W niniejszym postępowaniu, skarżący domagał się umorzenia zaległości podatkowych powołując się na utratę dochodów spowodowaną likwidacją działalności gospodarczej z uwagi na stan zdrowia i tym, że z emerytury nie jest w stanie spłacić zaległości. Organy podatkowe uznały, że w sprawie nie zaistniały okoliczności nadzwyczajne odnoszące się do przyczyn powstania zaległości podatkowych czy niemożności ich spłaty. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego ciążąca na podatniku zaległość podatkowa nie powstała na skutek zdarzeń losowych, lecz jest konsekwencją postępowania samego podatnika, który nie wywiązał się obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przeanalizował sytuację majątkową i finansową skarżącego. Z ustaleń organu podatkowego, zamieszczonych w treści zaskarżonej decyzji, wynika, że skarżący otrzymuje stały dochód w postaci emerytury w wysokości 1.524,11 zł (świadczenie to zmniejszone jest o kwotę 381,02 zł z powodu egzekucji administracyjnej). Od 1 marca 2013 r. wysokość świadczenia do wypłaty wynosi 895,92 zł. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostaje żona, która pobiera emeryturę w wysokości 1.020,00 zł. Podatnik w dniu 26 sierpnia 2013 r. sprzedał nieruchomość za kwotę 262.500,00 zł. Strona posiada także użytki rolne o powierzchni 1,66 ha (udział ¾) z których uzyskuje dodatkowy dochód oraz grunty o powierzchni 1,58 ha, które zostały wydzierżawione osobie fizycznej. Według oświadczenia o stanie majątkowych strona ponosi wydatki na utrzymanie w wysokości 1.339,70 zł oraz posiada kredyt w wysokości 161.500,00 zł, spłata kredytu wynosi 400,00 zł miesięcznie. Przy tak dokonanych ustaleniach organ podatkowy uznał, że sytuacja majątkową i finansową skarżącego jest stabilna, umożliwia spłatę zaległości podatkowych. Z tego wynika, że skarżący miał realne możliwości zapłaty należnych podatków, czego nie uczynił, wydatkując pieniądze na inne cele. Niemniej, podkreślić należy, że organ podatkowy nie negował, iż powoływane przez stronę okoliczności, tj. choroba oraz konieczność likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej, mają negatywny wpływ na sytuację majątkową i finansową strony. Zauważył jednak, że uzyskany przez stronę dochód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 262.500,00 zł pozwala na zapłatę zaległości podatkowej w łącznej kwocie 20.318,00 zł. W opinii Sądu, prawidłowo została także oceniona kwestia istnienia interesu publicznego. W interesie publicznym jest, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących wszak dochód budżetu Państwa, który zapewnia funkcjonowanie istotnych instytucji społecznych.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

I. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, to jest naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121§ 1 i 2, art. 122, 124, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a przejawiały się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, to jest uchylenia decyzji, mimo, że stan faktyczny przemawiał za takim rozwiązaniem:

– Sąd bezpodstawnie stwierdził, że organy podatkowe uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej i kompletności materiału dowodowego, podczas gdy ewidentnie działały w sposób niebudzący zaufania, nie wyjaśniły wyczerpująco stanu faktycznego i błędnie oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie;

– Sąd pominął fakt, że wyliczenie zaskarżonej decyzji Wójta Gminy D. zawiera błędy rachunkowe, a w konsekwencji jest merytorycznie nieprawidłowe : skarżący uregulował bowiem kwotę 26.204,00 zł, a kwota ta nie została zaliczona na poczet zaległości podatkowych; organ nie wyjaśnił dostatecznie podatnikowi powodów ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwestionowanej przez niego wysokości; w konsekwencji Sąd nie wypowiedział się bezpośrednio co do istoty sprawy- rozważył bowiem wyłącznie zasadność umorzenia i ewentualnego przedawnienia, a pominął kwestionowaną przez podatnika wysokość zaległości podatkowej;

– Sąd pominął fakt, że organ błędnie ustalił, że z tytułu dzierżawy gruntów skarżący otrzymuje wynagrodzenie, wpływające na jego sytuację finansową, podczas gdy ekwiwalentem za użytkowanie gruntu jest dostarczanie przez dzierżawcę płodów rolnych w postaci ziemniaków, które skarżący przeznacza na potrzeby własne i rodziny;

– Sąd pominął fakt, że organ w sposób niedostateczny wyjaśnił sytuację majątkową skarżącego, stwierdzając, że jest ona "stabilna", a skarżący miał realne możliwości zapłaty podatków;

– Sąd pominął fakt, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze dwukrotnie decydowało o ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Wójta Gminy D., zwracając uwagę na uchybienia i nieprawidłowości;

– Sąd pominął fakt, że organ nie wziął pod uwagę, że w dniu składania wniosku o umorzenie w dniu 17 sierpnia 2012 r. znaczna część należności była uregulowana, ponieważ podatnik od października 2008 r. do stycznia 2012 r. wywiązywał się terminowo z zobowiązań, a umorzeniu podlegałaby niewielka tylko jej część; działalność gospodarcza była wówczas zawieszona.

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, to jest naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy – Sąd nie dokonał rzetelnej kontroli administracji publicznej, wydał wyrok na podstawie akt, nie uwzględniając jednak waloru znacznej ich części, a mianowicie błędnego wyliczenia należności podatkowej oraz wniosków podatnika o rozpoznanie sprawy i szybsze zakończenie postępowania. III. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do analizowanej sytuacji, a mianowicie art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zachodził ważny interes podatnika i ważny interes publiczny. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodów szczegółowo przedstawionych w jej uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił jedynie zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 76a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem art. 67b §1 pkt 2 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dostrzegł, że podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zainicjowanej wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej, stanowił zarówno art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Mimo powołania tego ostatniego przepisu w decyzji Wójta Gminy D., ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie rozpoznawał sprawy pod kątem przesłanek zawartych w drugim z przywołanych przepisów. Skład orzekający, odwołując się do poglądu zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla, że materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Norma zawarta w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zarówno wykładnia gramatyczna obu analizowanych przepisów, jak i wynikająca z prawa wspólnotowego istota pomocy de minimis udzielanej przedsiębiorcom nie pozwala na wyprowadzenie wniosku o łącznym stosowaniu przepisów art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej. W myśl art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Istotne znaczenie ma zatem wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Przy rozpoznaniu tej kwestii należy zwrócić uwagę na stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09. Wynika z niego, że "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b Ordynacji podatkowej) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji, przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. Potwierdzeniem powyższej tezy są również wnioski płynące z przepisów wspólnotowych, do których bezpośredniego stosowania odsyła art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Takim aktem prawa wspólnotowego jest Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, Dz. U. UE L z 2006 r. nr 379.5 (obecnie art. 107 i 108 TFUE). Stosownie do art. 6 tego aktu prawa wspólnotowego, rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2007 r. i jest ono w całości wiążące oraz bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z wymienionym Rozporządzeniem, rozpatrzenie wniosku przedsiębiorcy o udzielenie pomocy de minimis wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana temu podmiotowi nie przekroczy 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych (w przypadku przedsiębiorcy działającego w sferze usług transportowych - 100.000 EUR). Ten pułap ma zastosowanie bez względu na formę udzielanej pomocy oraz jej cel (zwracają na to m.in. uwagę autorzy komentarza do Ordynacji podatkowej - B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Pasternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 506). Kolejne ograniczenia, wyłączające możliwość stosowania pomocy de minimis, zawarte zostały w pkt 7 preambuły oraz art. 1 ust. 1 lit. h/ ww. rozporządzenia. W świetle pkt 7 preambuły, Rozporządzenia 1998/2006 nie stosuje się do podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu "Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, w związku z trudnościami jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym". Powtórzenia tego warunku prawodawca europejski dokonał w art. 1 ust. 1 lit. h/, z którego wynika, że aktu tego nie stosuje się do "pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastrzeżenia zawarte w art. 7 preambuły oraz art. 1 ust. 1 lit. h/ Rozporządzenia 1998/2006 należy odczytywać w ten sposób, że ustalone tym aktem preferencyjne - w zakresie procedur - warunki udzielania pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis (brak wymogu notyfikacji – art. 2 ust. 1 Rozporządzenia) nie mają zastosowania do przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu ww. Wytycznych. W przypadku zatem wystąpienia o udzielenie pomocy publicznej przez przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji w przedstawionym znaczeniu, wnioskowanej pomocy nie można traktować jako pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli spełnione zostały pozostałe warunki pomocy de minimis, określone w Rozporządzeniu 1998/2006. Komunikat Komisji: Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy Państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw 2004/C 244/02 (Dz. Urz. UE C 244/2, z 1 października 2004 r.) nie wyjaśnia wprawdzie wprost pojęcia "przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji", jednakże można odnieść do tego stanu sformułowaną w pkt 9-11 Wytycznych definicję "przedsiębiorstwa zagrożonego". Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w ramach przeprowadzonej kontroli, nie będąc związany granicami skargi, winien był w pierwszej kolejności ocenić prawidłowość zaskarżonej decyzji pod kątem zastosowanych norm prawnych, które legły u podstaw jej wydania. Taką materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarówno Sąd, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze wymóg ten przeoczyły. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak też decyzji SKO wynika, że podjęte rozstrzygnięcia zdeterminował sposób rozumienia przesłanek sformułowanych w treści art. 67a Ordynacji podatkowej - "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wójt Gminy D.powołał art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w osnowie wydanego rozstrzygnięcia, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji oceniło przesłanki zawarte jedynie w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 67b §1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy : 1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy : niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną, te ostatnie zaś podzielił na takie, które : stanowią pomoc de minimis i są inną pomocą publiczną. Taki podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero, czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (Partyka J., Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną, "Prawo pomocy publicznej" 2008, nr 2(07), s. 30-34). Tak więc, ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem podatnika o udzielenie pomocy de minimis, dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych w podatku od środków transportowych z uwzględnieniem powyższego stanowiska.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 §1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.