Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 953/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 150 par. 4, art. 122, 187, 191, 70c, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 14/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. A. Sp. z o.o. z siedzibą w R., reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Bd 14/17, oddalającego skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec roku.

1.2. Skarżąca, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem przedstawienia argumentacji skarżącego odnoszącej się do kluczowych dla sprawy okoliczności, a dotyczących charakteru i celu postępowania będącego przedmiotem skargi oraz pominięcie wskazania w sporządzonym uzasadnieniu wyroku przyczyn dla których Sąd I instancji uznał argumentację skarżącego za nieprawidłową, podczas gdy spełnienie powyższych wymogów jest niezbędne dla oceny czy Sąd I instancji dokonał merytorycznego rozpoznania skargi;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz art. 15 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób mało wnikliwy, połączony z pominięciem słusznego interesu strony i celu postępowania, w którym prawo do odliczenia od podatku VAT stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa,

- art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe nieuzasadnione przyjęcie, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki przemawiające za możliwością zastosowania przez organ doręczenia zastępczego,

- art. 122, 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, powodujące sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia przepisów prawa.

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędna wykładnię skutkującą uznaniem, że naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był organem podatkowy właściwym do wystosowania zawiadomienia z dnia 01 grudnia 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (k. 689), o jakim mowa w w/w przepisie w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przed tym organem nie toczyło się wówczas żadne postępowania, w ramach którego możliwym było przerwanie biegu terminu przedawnienia, a organem tym były organy kontroli skarbowej, które prowadziły postępowania w sprawie,

- art. 86 ust. 1 w zw. z ark 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu w przedmiocie niniejszej sprawy, w następstwie której dokonano wyeliminowania skarżącemu prawo do odliczenia gwarantowane ustawą, mimo iż skarżący dochował należytej staranności co do sprawdzenia swojego kontrahenta na wszystkie możliwe sposoby, zaś odmowa możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa - jest niezgodna z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia,

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na wadliwym przyjęciu, że sam fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego postanowieniem z dnia 27 listopada 2015 r., o podjęciu którego bądź jego skutkach strona nie została powiadomiona, zawieszał z tą datą bieg terminu przedawnienia zobowiązania;

1.3. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono m.in. o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2017 r. wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Bd 14/17 oraz rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy i wydanie wyroku reformatoryjnego, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2017 r. wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Bd 14/17 oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji jedynie pobieżnie odniósł się do kluczowego zarzutu przedawnienia podatkowego. Odwołując się do wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 roku, sygn. akt P 30/11, Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że w świetle art. 70c Ordynacji podatkowej, to podatnik winien zostać poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, wbrew twierdzeniom organu, nie zostały spełnione przesłanki przemawiające za uznaniem, iż nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, czy będąca podatnikiem spółka lub działający w jej imieniu organ władczy został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ani nie wykazał w inny sposób czy podatnik uzyskał informację o toczącym się postępowaniu mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Na żadnym etapie niniejszego postępowania, co skarżący wyeksponował w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego nie zweryfikowano, które pismo kierowane przez organy podatkowe miało w rzeczywistości odpowiadać skutkom w postaci wykonania obowiązku prawidłowego poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przywołano jedynie pismo z dnia 01 grudnia 2015 r. bez analizy jego treści. W kontekście podniesionych dotychczas zarzutów zauważyć należy, że organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do wskazania, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, cytując jego brzmienie. W ocenie Autora skargi kasacyjnej takie zawiadomienie jest z założenia wadliwe, albowiem nie obejmuje wskazania rzeczonego postępowania jakie miało zostać wszczęte. Dodatkowo z pisma tego nie wynika, aby adresatem prowadzonego postępowania miał być skarżący. Całkowicie niedopuszczalnym w ocenie skarżącego jest ogólne informowanie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

1.5. Ponadto, w ocenie Autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji pominął fakt, że organ, który wystosował pismo z dnia 01 grudnia 2015 r., tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., był organem niewłaściwym do zawiadomienia skarżącego o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, co stanowi naruszenie art. 70c Ordynacji podatkowej. Powyższa okoliczność została całkowicie pominięta na etapie postępowania przed Sądem I instancji, mimo że fakt ten został odnotowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tym nie mniej, Sąd I instancji nie wskazał przyczyn dla których uznano, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wywołało jakikolwiek skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo należy wskazać, że organy podatkowe właściwe do wydania decyzji w I jak i II instancji, nie dokonując samodzielnie zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu postępowania, bezpodstawnie powołują się na powyższą okoliczność, wykorzystując ją tym samym w sposób niedopuszczalny i sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej. Odmienne twierdzenia w powyższym zakresie, dopuszczające wydanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez jakikolwiek organ podatkowy, w miejsce właściwego do prowadzenia sprawy i wydania decyzji, są całkowicie sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej. W tym samym kontekście należy kwalifikować dokonane jedynie w sposób ogólnikowy zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, którego wyłącznym celem było doprowadzenie do zawieszenia zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1.6. Niezależnie do tego w skardze kasacyjnej wskazano, że w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. W powyższym kontekście za błędna należy również uznać rozstrzygnięcie Sądu I instancji w kontekście dopuszczalności doręczenia zastępczego stronie skarżącej zawiadomienia, ze skutkiem na dzień 21 grudnia 2015 r. (przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach 7 i 15 grudnia 2015 r.). Przede wszystkim rozważyć, należy czy prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Taka forma doręczenia może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 § 1) lub zastępczy (art. 149) a w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z unormowania tego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy nie jest uprawniony do doręczenia pism w innym miejscu jak również doręczania innym osobom niż wskazanym w Ordynacji podatkowej. Warunkiem zastosowania fikcji doręczenia określonej w art. 150 Ordynacji podatkowej jest zatem skierowanie przesyłki pod prawidłowy adres, wykazanie braku możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy, tj. w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji oraz łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej, złożenie pisma na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, oraz zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu.

2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 5 czerwca 2017 r., wniesiono m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Najdalej idącym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej i jednocześnie zarzutem, który Autor skargi kasacyjnej najobszerniej uzasadnia jest zarzut dotyczący błędnej oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

4.2. Odnosząc się do tego zarzutu i przywołanej w skardze kasacyjnej argumentacji, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące wykładni i stosowania przepisów, których naruszenie zarzuca Autor skargi kasacyjnej. W uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

4.3. W uzasadnieniu uchwały z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 wskazano, że gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zawiadomienia i jednocześnie prowadzi postępowanie, nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie tego zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej musi być dokonane do rąk ustanowionego pełnomocnika. Przepisy Ordynacji podatkowej rozdziału 5 zatytułowanego "Doręczenia" regulują sposób komunikowania się organu prowadzącego postępowanie podatkowe ze stroną oraz innymi podmiotami tego postępowania. Wszelkie pisma procesowe adresowane do strony powinny być doręczane w sposób przewidziany w tych unormowaniach. Inny sposób komunikacji jest bezskuteczny prawnie, niewywołujący skutków prawnych. W sytuacji, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, obowiązkiem organu będzie dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika. Obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi. Brak jest argumentów na poparcie tej tezy. Takim uzasadnieniem nie może być to, że przepis art. 70c Ordynacji podatkowej nie jest zawarty w przepisach działu IV, określającego postępowanie podatkowe. Takie umiejscowienie tej normy prawnej o charakterze procesowym jest konsekwencją tego, że przepis ten jest ściśle związany z przepisami prawa materialnego, regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych.

4.4. Ponadto, odnosząc się do w sytuacji, gdy nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy tym organem, który dokonuje zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Ordynacji podatkowej, a tym, który prowadzi postępowanie, w stanie prawnym pomiędzy 15 października 2013 r. a 1 lipca 2016 r., NSA stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio. Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. NSA, badając pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie, wskazał, że jego rola sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 Ordynacji podatkowej. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego.

4.5. Natomiast w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 NSA wyraził pogląd, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

4.6. Zdaniem NSA w kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest niewłaściwe.

4.7. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

4.8. Odnosząc przywołane uchwały NSA i ich uzasadnienia do zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że błędnie wskazuje Autor skargi kasacyjnej na wadliwe zawiadomienie podatnika – spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Słusznie zwrócił bowiem uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 1 grudnia 2015r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewypełnieniem zobowiązań za czerwiec i lipiec 2010 r. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej 7 grudnia 2015 r. W świetle powołanej uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 ta okoliczność ma zatem decydujące znaczenie dla oceny wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem stwierdził NSA tej uchwały, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

4.9. Tym samym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje ocena skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnikowi. W uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 NSA stwierdził, że doręczenie takie dokonane bezpośrednio podatnikowi nie wywołuje materialnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego.

4.10. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują twierdzenia Autora skargi kasacyjnej, że zawiadomienie zostało doręczone przez organ niewłaściwy. Już z treści tezy uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 wynika jednoznacznie, że doręczenia takiego może dokonać zarówno organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego podatnika, jak i organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

4.11. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja Autora skargi kasacyjnej odnosząca się do błędnej treści doręczonego pełnomocnikowi spółki zawiadomienia. Przypomnieć należy, że z powołanej uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 wynika, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Analiza treści znajdującego się w aktach zawiadomienia z dnia 1 grudnia 2015 r. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że spełnia ono wymogi wynikające z powołanej uchwały.

4.12. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów normujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, a także związanych z nimi przepisów postępowania, w tym art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

5.1. Z oczywistych powodów nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz art. 15 k.p.a. Dla porządku należy jedynie wyjaśnić, że w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych podstawę prawną postpowania podatkowego stanowią przepisy Ordynacji podatkowej ujęte co do zasady w Dziale IV tej ustawy. Przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do postępowań w sprawach podatkowych.

5.2. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze sposób sformułowania tego zarzutu w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji.

5.3. W tej sytuacji należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna w ogóle nie zawiera uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie ogólnikowo, że naruszenie tych przepisów "miało istotny wpływ na wynik sprawy, powodujące sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia przepisów prawa." Z przytoczonego fragmentu skargi kasacyjnej ani żadnej innej jej część, nie wynika jednak na czym polegała "sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym", jakie istotne dowody zostały przez organ pomięte, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione i na czym polegało przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

5.4. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ark 86 ust. 10 pkt 1 ustawy a podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że wadliwości działania organów podatkowych Autor skargi kasacyjnej dopatruje się nie tyle w błędnej wykładni tych przepisów, co w ich niezastosowaniu, mimo że "skarżący dochował należytej staranności co do sprawdzenia swojego kontrahenta na wszystkie możliwe sposoby, zaś odmowa możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa - jest niezgodna z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia". Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się zatem na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego nie zasługuje na uwzględnienie powołany zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.5. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do kluczowych dla sprawy okoliczności, w szczególności w zasadniczej dla kontroli sądowej sprawy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).