Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 139/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2013 r. sprawy ze skargi S. B. Z. O., J. C. sp. j. z/s w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lipca 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz od stycznia 2008 r. do września 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 139/13

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z [...]r. określającą S. B. Z.O., J. Ch. Spółka Jawna w D. (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2007r. do grudnia 2007r. oraz od stycznia 2008r. do września 2008r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w łącznej w kwocie [...] zł.

2. W uzasadnieniu organ podał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że skarżąca w kontrolowanym okresie udokumentowała sprzedaż oleju opałowego 453 oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, z których 383 transakcje sprzedaży oleju opałowego spełniały warunek "użycia" oleju na cele opałowe, o którym stanowi art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej ustawa p.a.). Jednocześnie zakwestionowano 70 transakcji sprzedaży, obejmujących łącznie 284.140 litrów oleju opałowego z uwagi na sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego:

- osobom o tożsamości niemożliwej do ustalenia, które posługiwały się nazwiskiem i imieniem: Z. Z., Sz. A., W. J. oraz S. M. - 4 transakcje sprzedaży na łączną ilość 3.352 litry oleju opałowego,

- osobom postronnym wykorzystującym dane osób fizycznych i prawnych bez ich wiedzy i zgody - 13 transakcji sprzedaży na łączną ilość 53.388 litrów oleju opałowego,

- nieistniejącemu podmiotowi gospodarczemu o nazwie P. N. S. C., [...] L., ul. G.[...] - 53 transakcje sprzedaży na łączną ilość 227.400 litrów oleju opałowego.

3. Skarżąca w odwołaniu wniosła o: 1) przeprowadzenie dowodów z opinii grafologa na okoliczność zweryfikowania prawdziwości zeznań świadków w zakresie, w jakim stwierdzają, że podpis na oświadczeniu o nabyciu oleju opałowego nie został nakreślony przez nich, ich domowników lub inne osoby upoważnione do reprezentacji, w zakresie sprzedaży na rzecz R. B., K. W., Gospodarstwa Rolnego S. Sp. z o.o., Gospodarstwa Rolnego R., Rolniczej S. P. w G., J. S., Z. K., 2) ustalenie miejsca zamieszkania (a nie zameldowania) J. W., A. Sz., Z. Z., K. M., J.K., M. S., a następnie zweryfikowanie czy osoby te własnoręcznie podpisały się na oświadczeniu o nabyciu oleju opałowego, 3) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z bilingów telefonicznych z telefonu komórkowego świadka L. M., na okoliczność kontaktowania się przez niego z S. R. w okresach bezpośrednio poprzedzających dostawy oleju opałowego do firmy P. N. S.C./A., bilingów telefonicznych z telefonu komórkowego S. R.j, na okoliczność kontaktowania się przez nią z L. M. w okresach bezpośrednio poprzedzających dostawy oleju opałowego do firmy P. N. S. C./A.3) ponowne przesłuchanie świadków S. R. i P. K., na okoliczność ustalenia, kto i w jakim okresie korzystał z faxu zarejestrowanego na spółkę A., kto wysłał skarżącej sfałszowaną koncesję firmy P. N. było prowadzone przez Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w T., a następnie Komendę Powiatową Policji w P.., zakończonego postanowieniem o umorzeniu dochodzenia z [...]r. i umożliwienie podatnikowi zapoznanie się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem okoliczności ustalone w toku dochodzenia mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

4. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając rażące naruszenie art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) polegające na nieuzasadnionym niezastosowaniu wskazanych przepisów, wobec odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, zmierzających do prawidłowego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz art. 23 § 3, art. 124 O.p., art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 upa, w zw. z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz w zw. z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do w.w. Rozporządzenia, polegające na niewłaściwym zastosowaniu powyższych przepisów, zakwestionowaniu przez organ podatkowy 70 transakcji kupna-sprzedaży oleju opałowego i uznaniu bezzasadności zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przez podatnika, a w konsekwencji ustaleniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie, Dyrektor Izby Celnej w T. uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie.

5. Odpowiadając na zarzut, że organ podatkowy I instancji w przypadku nabywców, którzy w treści oświadczeń wskazali nieprawidłowy numer PESEL/lNIP zamiast ustalić miejsce pobytu tych osób, ograniczył się do ustalenia, czy osoby te są zameldowane na terenie gminy, organ wskazał, iż w ramach czynności procesowych organ podatkowy ustalił dane adresowe osób, których imię i nazwisko było zgodne z danymi wskazanymi w treści zakwestionowanych oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opałowego. Następnie wezwał te osoby do złożenia wyjaśnień na piśmie, a w przypadku M. S. przesłuchał wyżej wymienionego w charakterze świadka. Dodatkowo organ podatkowy I instancji ustalił właścicieli nieruchomości, do których zgodnie z treścią zakwestionowanych oświadczeń skarżący miał dowozić autocysterną olej opałowy dla J. W., Z. Z. oraz M. S.. W przypadku A. Sz. niepełne dane adresowe w treści oświadczenia o sposobie przeznaczenia oleju opałowego (brak numeru nieruchomości w miejscowości Cz.) oraz fikcyjny numer PESEL uniemożliwiły ustalenie miejsca, do którego miał zostać dostarczony olej opałowy. Organ podkreślił, że właściciele tych nieruchomości nie potwierdzili zakupu ani dostawy przez stronę oleju opałowego. Nikt z właścicieli nieruchomości nie potwierdził związku z osobami, których imię i nazwisko widniało w treści zakwestionowanych oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opałowego.

6. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa, organ stwierdził, że istotne okoliczności zostały ustalone innymi dowodami. Organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten dotyczy sytuacji, w której to strona z wykorzystaniem należącego do niej środka transportowego w postaci autocysterny dostarczała olej opałowy do miejsca zamieszkania lub prowadzenia działalności gospodarczej wskazanego przez nabywców. Nie upewniła się przy tym, czy nabywca był upoważniony do zakupu oraz odbioru oleju opałowego w imieniu właściciela nieruchomości lub firmy. Jak podał organ czynności związane z przesłuchaniem świadków zostały poprzedzone rozesłaniem do nich wezwań, do których załączono kopie oświadczeń. W związku z powyższym świadkowie przed wzięciem udziału w czynnościach procesowych, mieli możliwość i czas na skonsultowanie się z członkami swych rodzin w kwestii odbioru oleju opałowego pod ich nieobecność oraz w kwestii podpisania oświadczeń imieniem i nazwiskiem świadka, przez któregoś z domowników. Organ podkreślił, że wszyscy świadkowie, tj. J. K., Z. K., R. B., K. W. oraz J. S. zeznali, że nie dokonali zakupu oleju opałowego u skarżącej, na podstawie okazanych im dokumentów, nie podpisywali tych dokumentów oraz nie upoważnili nikogo do zakupu i odbioru oleju opałowego w swoim imieniu. Organ nie podzielił argumentacji strony, że świadkowie mogli nie pamiętać, iż kupowali olej opałowy w sytuacji, gdy z dowodów w postaci zeznań świadków wynika jednoznacznie, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym ogrzewali oni dom miałem węglowym lub węglem (K. J., K. Z., B. R.) lub kupowali olej opałowy u innych nabywców (W. K.).

7. Organ wskazał również, że w przypadku dostaw oleju opałowego przeznaczonych dla podmiotów gospodarczych: Gospodarstwo Rolne R., Sp. z o.o. w P., oraz Gospodarstwo Rolne S. Sp. z o.o. w S., oświadczenia o sposobie przeznaczenia oleju opałowego zostały potwierdzone nieczytelnymi parafami odbiorcy oraz odciskami pieczęci, których układ graficzny i tekstowy nie był zgodny z pieczęciami stosowanymi przez te podmioty. W obu przypadkach w charakterze świadka przesłuchano Prezesów Spółek, którzy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego u skarżącej. Obaj świadkowie zeznali, że okazane im faktury VAT oraz druki oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opałowego nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej Spółek. Obaj zeznali, że nigdy nie kupowali oleju opałowego u strony i nie udzielali upoważnienia do realizacji takiego zakupu.

8. W przypadku dostaw oleju opałowego przeznaczonych dla R. Spółdzielni P. w G. w charakterze świadka przesłuchano główną księgową Spółdzielni, M. E. J., która odpowiadała za realizację zamówień oraz rozliczanie transakcji związanych z zakupami oleju opałowego przez Spółdzielnię. Z jej zeznań wynikało również, że nie kupowała oleju opałowego u strony ani nie upoważniała do takiego zakupu i odbioru oleju opałowego innych osób. Podważyła także autentyczność podpisu widniejącego na oświadczeniu z dnia 20 lipca 2007r.

9. Odnośnie zarzutu nie przesłuchania ponownie świadków S. R. i P. K. na okoliczność ustalenia, kto i w jakim okresie korzystał z faksu zarejestrowanego na spółkę A. oraz kto wysłał sfałszowaną koncesję firmy P. N. S. C. do siedziby skarżącej, organ wskazał, że okoliczność ta, pomimo niewątpliwego związku ze sprawą, nie była dowodem kluczowym w postępowaniu. Skarżący ani pracownicy nie podjęli próby wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy danymi adresowymi koncesjobiorcy, a miejscem, do którego dostarczany miał być olej opałowy ([...] Ł. ul. T. [...]) przeznaczony dla firmy o nazwie P. N. S. C., [...] L.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że pracownik skarżącej, A. P.i, był odpowiedzialny za realizację 53 dostaw obejmujących łącznie 227.400 litrów oleju opałowego dla nieistniejącego podmiotu o nazwie P. N. S. C.. W treści wypisywanych własnoręcznie 53 sztuk oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opalowego jako miejsce wystawienia przedmiotowych oświadczeń (które jest tożsame z miejscem wydania oleju opałowego) wpisywał miejscowość L., a nie rzeczywiste – Ł.. Dodatkowo jako miejsce wystawienia faktur VAT odpowiadających drukom oświadczeń o sposobie wykorzystania oleju opałowego również wskazywał miejscowość L.(pomimo, jak wynika z zeznań, że w miejscowości tej nigdy nie był). Organ podkreślił przy tym, że zeznania A. P. dotyczące poświadczania przez pracowników Spółki A. druków oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opałowego imieniem i nazwiskiem S. C. zostały podważone ekspertyzą grafologiczną z [...]r.

10. Organ uznał za chybiony zarzut braku ustalenia miejsca pobytu i przesłuchania M. K. oraz J. K., albowiem M. K. w trakcie postępowania podatkowego potwierdził zakup na cele opałowe 800 litrów oleju opałowego w dniu [...]r. na podstawie paragonu z kasy fiskalnej, a organ podatkowy uznał tę transakcję za prawidłową. J. K. również została przesłuchana w charakterze świadka i zeznała, że nigdy nie kupowała oleju opałowego od strony, a ponadto w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. nie posiadała urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym.

11. Odpowiadając na zarzut uniemożliwienia dostępu do akt dochodzenia prowadzonego przez Wydział dw. z Przestępczością Zorganizowaną Komendy Miejskiej Policji w T., a następnie Komendę Powiatową Policji w P. organ podał, że nie uzyskał zgody od Prokuratury Rejonowej w Z. na włączenie akt w całości do postępowania podatkowego. Tym samym nie mógł umożliwić stronie wglądu do dokumentacji, której nie posiadał, o czym powiadomił pełnomocnika strony.

12. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów ustawy p.a. oraz rozporządzenia wykonawczego, organ wskazał, że nie zgadza się opinią skarżącej, że dokonał błędnej interpretacji art. 65 ust 1a ustawy p.a. łącząc brak oświadczenia na skutek wskazania w nim fikcyjnych danych lub jego wadliwość z niespełnieniem warunków określonych w odrębnych przepisach.

13. Ponadto organ nie zgodził się ze stanowiskiem jakoby fakt posiadania przez skarżącego całkowicie wypełnionych oświadczeń nabywców oleju opałowego uprawniał go do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego oraz, że nieprawidłowe wskazanie danych w oświadczeniu nie może go obciążać. Zdaniem organu fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest równoznaczne z ich brakiem.

14. Za chybiony organ uznał również zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 23 § 3, art. 124 O.p. Jak podał organ przepisy te dotyczą metod oszacowania podstawy opodatkowania i nie mają odniesienia do przebiegu postępowania podatkowego, albowiem określenie zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji nastąpiło na podstawie art. 21 § 3 O.p.

15. W skardze na decyzję do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie jej w całości zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

- art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, a także zasady prawdy obiektywnej polegające na stwierdzeniu, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przeprowadził postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania, a rozstrzygniecie zapadło po dokładnej ocenie materiału dowodowego

- art. 23 § 3, art. 124 O.p., art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ustawy p.a. art. 65 tej ustawy w zw. z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. oraz w zw. z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tego Rozporządzenia Ministra Finansów mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a polegające na niewłaściwym zastosowaniu powyższych przepisów, zakwestionowaniu przez organ podatkowy 70 transakcji kupna-sprzedaży oleju opałowego i uznaniu bezzasadności zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przez podatnika, a w konsekwencji ustaleniu w stosunku do podatnika wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie.

16. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organ podatkowy nie ustalił miejsca zamieszkania J. W., A. Sz., Z. Z. i M. S., co skutkowało brakiem ich przesłuchania na okoliczność zakupu oleju opałowego od strony. W opinii skarżącej organy ograniczyły się jedynie do ustalenia, czy osoby są zameldowane na terenie danej gminy, gdy zasadnym było również, czego organ nie zrobił, przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność, czy podpisy widniejące na oświadczeniach zostały złożone przez osoby wskazane w tych oświadczeniach. Powyższe ma znaczenie z uwagi na rozbieżności w stanowisku i dokumentach podatnika oraz treści zeznań, a zdaniem skarżącej istnieje szereg powodów, dla których osoby te mogłyby złożyć fałszywe zeznania, np. podpisanie oświadczenia przez innego domownika pod nieobecność nabywcy lub wykorzystanie oleju niezgodnie z treścią zawartą w oświadczeniu np. dla celów grzewczych.

17. Zdaniem skarżącej organy powinny również przeprowadzić szereg wnioskowanych dowodów, na okoliczność przebiegu transakcji kupna-sprzedaży z firmą P. N. S.C. z siedzibą w L., która to firma nie istniała w dacie dokonywania przedmiotowych transakcji. Pozwoliłoby to na ustalenie, czy skarżący lub jego pracownicy dochowali należytej staranności przy sprzedaży oleju na rzecz tego podmiotu.

18. Ponownie strona wskazała na konieczność udostępnienie jej całych akt dochodzenia zakończonego postanowieniem o umorzeniu z uwagi na niewykrycie sprawcy. Jak podkreśliła skarżąca organ miał nieograniczony dostęp do tych akt, a treść dokumentów w nich zawartych miała istotne znaczenie dla dokonywanych przez organ czynności, co stanowi naruszenie zasady równości stron postępowania oraz obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

19. Zdaniem skarżącej sam fakt posiadania całkowicie wypełnionych oświadczeń nabywców oleju uprawniał ją do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a nieprawidłowe wskazanie danych w oświadczeniu przez nabywcę nie mogą obciążać podatnika. Jak podkreśliła żaden przepis według stanu prawnego obowiązującego do 1 marca 2009r. nie przyznawał sprzedawcy instrumentów prawnych do weryfikacji prawdziwości i rzetelności składanych przez nabywców oświadczeń. Nie nakładał także obowiązku weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu. Zatem złożenie przez nabywców kompletnych pod względem formalnym oświadczeń nie powinno stanowić podstawy do przypisania sprzedawcy odpowiedzialności za nieprawdziwość tych oświadczeń. Skarżąca zaznaczyła, ze dopiero na gruncie obecnie obowiązujących przepisów sprzedawca oleju opałowego jest uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości nabywcy w celu zweryfikowania danych osobowych, nadto może odmówić sprzedaży, gdy nabywca nie okaże takiego dokumentu.

20. W ocenie strony organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały 53 transakcje sprzedaży dokonane z firmą P. N.S. C., albowiem pracownicy stacji benzynowej dochowali należytej staranności w związku z realizacją i rozliczeniem dostaw dla tego podmiotu. Organy nie wykazały, w jaki sposób miałaby nastąpić weryfikacja dokumentów tej firmy i na jakiej podstawie prawnej podatnik miałby tego dokonać. Odnośnie wpisania w oświadczeniu miejscowości L. zamiast Ł. skarżąca wskazała, ze stanowi to błąd mniejszej wagi, nie ma wpływu na prawidłowość sporządzenia oświadczenia. Miejscowość L. została wpisana do oświadczenia, ponieważ jest to siedziba P. N. S. C., natomiast miejscowość Ł. jest miejscem dostawy oleju.

21. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła szereg wyroków sądów administracyjnych, a także stanowiska Ministra Finansów zawarte w pismach kierowanych do Dyrektorów Izb Celnych, stanowiących odpowiedzi na interpelacje poselskie.

22. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23. Skarga nie jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny bada zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna zostać uchylona wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

24. Spór w sprawie dotyczył ustaleń stanu faktycznego oraz zastosowania, na tle ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, prawa materialnego. Analizując w pierwszej kolejności przeprowadzone przez organy postępowanie i wywiedzione wnioski co do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, Sąd uznał zarzuty skargi w tym zakresie za niezasadne.

25. Organy za okres objęty zaskarżoną decyzją zakwestionowały jakość oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w 70 przypadkach, które można posegregować wg kontrahentów uwidocznionych na spornych oświadczeniach na trzy grupy:

- podmioty nieistniejące

- podmioty istniejące ale nie potwierdzające nabycia oleju i wystawienia przedmiotowych oświadczeń

- firma P. N. S. C.z siedzibą w L.

26. Organy w sprawie przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia, czy prawidłowe pod względem formalnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze odzwierciedlają rzeczywiste transakcje realizujące cel wynikający z oświadczeń.

27. W zakresie pierwszej z wymienionych wyżej grup kontrahentów, których dane znalazły się na czterech zakwestionowanych oświadczeniach (Z. Z., A. Sz., J. W. i M.S.), w trakcie całego postępowania ani organom, ani skarżącemu nie udało się ich zidentyfikować pod danymi osobistymi ani adresowymi.

28. W powyższym zakresie organy stwierdziły, że podany w oświadczeniach nr PESEL/NIP był nieprawidłowy (nie został przyznany żadnej osobie w kraju) a pod wskazanymi adresami tacy adresaci byli nieznani, nie figurowali w ewidencji zameldowania.

29. Na bazie danych adresowych, które w oświadczeniu przypisane zostały Z. Z. ustalono, że pod tym adresem zamieszkuje K. K., która przesłuchana stwierdziła, że nigdy nie miała w gospodarstwie pieca na olej opałowy, nigdy nie nabywała takiego oleju na cele grzewcze i nie podpisała oświadczenia, które dotyczyło jej adresu. Organy odnalazły trzy osoby o danych Z. Z., zamieszkałe pod zupełnie innymi adresami, spoza gminy wykazanej w przedmiotowym oświadczeniu. Wszystkie te osoby zaprzeczyły jakoby nabyły olej opałowy i złożyły przedmiotowe oświadczenie o przeznaczeniu go na cele grzewcze.

30. W przypadku nabywcy o danych "J. W." także ustalono, że nr PESEL jest błędny, nie został przyznany żadnemu podmiotowi; w zbiorach meldunkowych gminy nie występuje osoba o takich danych. Z kolei pod wskazanym w oświadczeniu adresem zamieszkuje S. B., który przesłuchany zeznał, że nigdy nie posiadał pieca o wskazanych w oświadczeniu parametrach i nie nabywał oleju opałowego, w szczególności nie składał spornego oświadczenia.

31. Podobne ustalenia poczyniono na okoliczność oświadczenia wystawionego przez M. S., którego dane PESEL wskazały, że również ten numer zawiera błędną sumę kontrolną i nie został w skali kraju przypisany żadnej osobie. Pod wskazanym w oświadczeniu adresem osoba taka nie zamieszkuje, natomiast w danych ewidencyjnych gminy ustalono, że osoba o takim imieniu i nazwisku zamieszkuje pod innym adresem. Przesłuchany jako świadek M. S. zeznał, że nie nabywał oleju opałowego u skarżącego i nie wystawił spornego oświadczenia. Organy ustaliły, że poza danymi osobowymi wszelkie inne dane oświadczenia (PESEL/NIP, adres, rodzaj pieca ) nie zgadzały się, wobec czego dał wiarę twierdzeniu, że wskazana osoba nie wystawiła oświadczenia.

32. Ostatnią osobą z pierwszej grupy kontrahentów skarżącego był A. Sz., którego dane PESEL także były nieprawidłowe (błędny układ kodu liczbowego) i wskazany numer nie został nadany żadnej osobie w kraju. Z kolei z danych NIP ustalono, że nr przynależy do firmy D.-S. Spółka jawna, J. K. i R. R. z siedzibą w T.. U tego ostatniego podmiotu ustalono, że nie nabywał i nie zużywał oleju opałowego oraz nie wystawił przedmiotowego oświadczenie. W danych meldunkowych gminy nie zidentyfikowano osoby o tym imieniu i nazwisku, natomiast adres został podany w wersji na tyle niepełnej, że nie było możliwości zidentyfikowania adresu.

33. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie przeprowadzone przez organy postępowanie na okoliczność ustalenia rzetelności oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze, wobec wskazanych wyżej czterech odbiorców przeprowadzone zostało bez naruszenia zasad postępowania. Organy wykazały znaczną inicjatywę w odnalezieniu podmiotów, których dane zostały podane nieprawidłowo i nie przyniosło to rezultatu. Zarzut skargi, że organy winny ustalić miejsce pobytu tych odbiorców zamiast poszukiwania miejsca ich zameldowania jest chybiony i w pewien sposób mało racjonalny, albowiem w istocie jest to zarzut niezrealizowania przez organy niewykonalnych czynności. Skoro strona nie potrafi w żaden sposób zidentyfikować swoich odbiorców, którym – jak wynika z treści oświadczeń – towar dostarczyła własnym środkiem transportu pod wskazany przez nich adres zamieszkania, trudno wymagać takich działań od organów. W ocenie Sądu organy i tak przeprowadziły szeroko zakrojone czynności w celu zidentyfikowania tych kontrahentów wg. wszelkich dostępnych danych. Nie można im postawić zarzutu zaniechania w tym zakresie. Domagając się natomiast odnalezienia miejsca pobytu tych osób, by zweryfikować prawdziwość oświadczenie, skarżący nie wskazuje, w jaki sposób organ miałby w obrębie istniejących możliwości, wykonać taki obowiązek.

34. Oceniając postępowanie organów oraz wywiedzione wnioski w zakresie drugiej grupy oświadczeń, w ilości 13, dotyczących oświadczeń, w których wskazane zostały podmioty wprawdzie istniejące, lecz zaprzeczające, że oświadczenia podpisały jako potwierdzenie rzeczywistych transakcji, Sąd także uznał że w tym zakresie zarzuty skargi są niezasadne. Do ustaleń organów co do tej grupy kontrahentów i zakwestionowanych oświadczeń, skarżący podniósł, że zeznania świadków przesłuchanych w tej sprawie winny zostać zweryfikowane opinią grafologa, który oceniłby pochodzenie podpisów od tych osób, ewentualnie innych osób, które mogłyby się podpisać w ich imieniu. Zdaniem skarżącego bez takiego dowodu danie wiary zeznaniom świadków jest nieuzasadnione albowiem mogą oni nie pamiętać nabycia lub kłamać, by ukryć fakt nabywania oleju opałowego do napędu pojazdów, co jest nagminną praktyką.

35. Tak sformułowane zarzuty wobec podmiotów, które nie potwierdziły dokonanych transakcji, odnoszą się do:

- Z. K., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie podpisał oświadczenia, nie uczynił tego także nikt z jego rodziny, wskazał, że w 2007r ogrzewał dom węglem i nie nabywał w ogóle oleju opałowego, nie posiadał wskazanego w oświadczeniu urządzenia nagrzewnicy ani stosownego pieca; podniósł, że nie stać by go było na jednorazowy zakup 1.500 litrów oleju opałowego, który wg. spornego oświadczenia miał zostać dostarczony pod jego adres

- K. W., który przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził zakupu 1000 litrów oleju opałowego ani złożenia spornego oświadczenia; stwierdził że olej zawsze kupował w miejscowości G. i nigdy jednorazowo więcej niż 200 litrów

-J. S., który zeznał, że podpis nie należy do niego ani żadnego z członków rodziny, jednocześnie na oświadczeniu widnieje nr NIP, który nie jest jego. Przyznał, że we wcześniejszym okresie nabywał olej u skarżącego, ale było to w okresie dużo wcześniejszym. Nabywany olej wykorzystywał do ogrzewania domu i garażu. Był pewien, ze we wskazanym okresie (lipiec 2007r) oleju nie nabywał i ani on, ani nikt w jego imieniu nie podpisywał oświadczenia

- J. K. która przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nigdy nie nabywała oleju opałowego u skarżącego, w tym spornych 1500 litrów; w latach 2007-2008 nie posiadała urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym

- R. B., (dwie dostawy) który przesłuchany w charakterze świadka zaprzeczył, że podpis na oświadczeniu należy do niego lub członka jego rodziny; świadek przyznał, że nabywał olej opałowy, lecz z innych firm, wskazał także, że zawsze nabywał towar na fakturę, nigdy na paragon fiskalny, jak miało to miejsce w tych przypadkach. Jednocześnie podniósł, że w przypadku oświadczenia z grudnia 2007r, źle wskazano jego adres pisząc P. [...] zamiast [...]

- Gospodarstwa Rolnego R. Spółka z o.o. w D., gdzie przesłuchany na okoliczność nabycia 10.000 litrów oleju opałowego prezes Spółki, F. K. zeznał, że nie nabył towaru wg. okazanego mu oświadczenia; wskazał, że pieczątka, którą opatrzono oświadczenie nie jest pieczątką Spółki, transakcja zakupu, potwierdzona fakturą VAT, nie ma odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej Spółki. Świadek zeznał także, że nie upoważniał nikogo do zakupu oleju opałowego

- R. Spółdzielni P. w G. (dwie transakcje po 5000 litrów), gdzie przesłuchana w imieniu Spółdzielni księgowa, M.J., zeznała, że podpis na oświadczeniu nie należy do niej, nadto jej nazwisko zapisano nieprawidłowo jako "J.". Wskazała, że w 2007r odpowiadała za transakcje nabycia oleju i nikogo nie upoważniała do podpisywania jej nazwiskiem żadnych dokumentów, w dokumentacji księgowej spółdzielni nie ma faktury VAT, która potwierdzałaby rzekomą transakcję. Natomiast osoba o danych, na które wskazuje podpis, M. D., nigdy nie była zatrudniona w spółdzielni

- Gospodarstwa Rolnego S. Spółka z o.o. w S.(4 oświadczenia), w imieniu Spółki przesłuchany został Prezes, S. B., który nie potwierdził zakupu oleju opałowego, zakwestionował odcisk pieczęci, która nie odzwierciedla pieczątki, którą posługuje się Spółka, wskazał, że za pośrednictwem stacji benzynowej w D. nie realizował żadnych zakupów oleju opałowego; nadto duże zakupy tego produktu w miesiącu lipcu uznał za mało uzasadnione technologicznie i ekonomicznie; w dokumentacji Spółki nie ma faktur dokumentujących zakup oleju opałowego.

36. Odnosząc się do powyższych okoliczności faktycznych ustalonych przez organy, Sąd uznał, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza przepisów procesowych. W istocie skarżący nie podważał przeprowadzonych dowodów, lecz w sposób ogólny sformułował wnioski, które zmierzały do upewnienia się, czy zeznające osoby mówiły prawdę. Na aprobatę zasługuje stanowisko organów, które dały wiarę zeznaniom świadków przesłuchanych na okoliczność dokonania transakcji. Świadkowie są osobami obcymi dla skarżącego i nie wykazał on, jaki mieliby interes w składaniu tendencyjnych zeznań; należy zauważyć, że z treścią złożonych przez nich zeznań korespondują takie ustalenia, jak nieprawidłowość pieczątek, pomyłki w adresie, brak potwierdzenia tak dużych transakcji w ewidencjach podmiotów gospodarczych (pozbawienie się możliwości rozliczenia VAT i wykazania kosztów uzyskania przychodów) nabywanie znacznych ilości oleju opałowego poza sezonem grzewczym. Zarzut skarżącego, że świadkowie mogli nie pamiętać transakcji zasadnie został przez organ wyjaśniony metodologią postępowania, w ramach którego świadkom przesyłano wraz z wezwaniami kopię spornych oświadczeń, co z pewnością umożliwiało przygotowanie się świadków w temacie zeznań. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że świadkowie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej, ryzykując przy tym, że ich prawdomówność w zakresie podpisu może być w każdym momencie zweryfikowana przez grafologa. Twierdzenia skarżącego, że świadkowie mogli zeznawać nieprawdę, bo nabywali olej opałowy w celu używania go do napędu ciągnika oparty został na ogólnym zarzucie, że w praktyce takie przypadki występują. Zdaniem Sądu jest on o tyle mało prawdopodobny, że w takim przypadku należałoby raczej oczekiwać pełnego zakamuflowania danych podanych na oświadczeniu, niż podawania nieprawdy podczas składania zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej.

37. Oceniając przeprowadzone postępowanie oraz ustalenia w zakresie transakcji i oświadczeń dotyczących firmy P. N. S.C. w L., należy wskazać, że organy zakwestionowały 53 transakcje z tym kontrahentem na łączną dostawę oleju opałowego w wysokości 227.400 litrów. W zakresie ustalenia rzetelności oświadczeń potwierdzających te dostawy organy przesłuchały szereg świadków.

38. Okolicznościami faktycznymi i niespornymi w tym zakresie było ustalenie, że firma S. C. P. N. z siedzibą w L. k. Z. nie miał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ani nie ubiegał się o taką koncesję a decyzja, którą dysponował skarżący została sfałszowana. S. C. prowadził działalność gospodarczą w latach 1991-2000r, siedzibą działalności była L., z ewidencji działalność wykreślona została na wniosek z dniem [...]r. Działalność tak określonego podmiotu prowadzona była przy ul. S. w L. a przy ul. G. [...], która widnieje na oświadczeniach, nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza przez firmę S. C. Istotne jest i niekwestionowane w postępowaniu, że wszystkie dostawy rzekomo dla tego podmiotu zrealizowane zostały do zupełnie innej (wynika to z oznaczeń kodowych:[...] L.i [...] Ł.) miejscowości Ł. ul. T. [...]. Nie zakwestionowano, że pod tym adresem funkcjonowała firma A.. Organy przesłuchały w sprawie pracowników i wspólników podmiotu PHU A. spółka cywilna Z. A. i P. K., nie ustalono, by ktoś z tych osób podpisał zakwestionowane oświadczenia. W tym zakresie organy dysponowały także opinią grafologiczną sporządzoną na potrzeby postępowania karnego, która wyeliminowała te osoby z grona możliwych, które złożyły podpis "S. C.". Organy ustaliły, że olej dostarczał tam pracownik skarżącego, A. P.. On także wypełniał druki oświadczeń wskazując jako adres dostawy L. zamiast Ł., co ewidentnie nie odpowiadało rzeczywistości.

39. Na marginesie tych ustaleń Sąd zauważa, że z materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że świadek A. P. miał wątpliwości (zwracał także na to uwagę skarżącemu), co do racjonalności ekonomicznej dostaw do Ł., ale przy ich realizacji upierał się L. M., pracownik skarżącego odpowiedzialny za handel w firmie. Ten ostatni przyznał, że nie interesował się treścią oświadczeń, najważniejsze było dla niego, żeby takie dokumenty w ogóle były sporządzone.

40. W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, nie można uznać, że mogłaby je podważyć realizacja wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego np. w przedmiocie ustalenia, kto przesłał za pośrednictwem fax skarżącemu fałszywą decyzję o koncesji na obrót paliwami przyznaną S. C.. Okoliczność ta bowiem nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Podobnie należy ocenić wnioski o analizę połączeń telefonicznych dla wykazania, że w okolicach czasowych dostaw oleju do Ł. kontaktowano się z pracownikami firmy A.. Okoliczność takich kontaktów uznać można nawet za pewną tyle, że nie wpływa ona na uznanie, że sporne 53 oświadczenia są rzetelne i dokumentują przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze. Skarżący nie wykazał także wpływu postępowania przygotowawczego na ustalenia w tej sprawie. Rzetelności dokumentów oświadczeń przeczy podstawowa, niekwestionowana okoliczność, że fałszowano miejsce dostawy i podmiot, do którego dostarczano towar, ponieważ z pewnością w Ł. nie funkcjonowała firma S. C.. Okoliczność, że mieściła się tam firma A. była skarżącemu znana chociażby z danych faxu, na który się powołuje przy otrzymaniu tą drogą kopii koncesji S. C.. W tych okolicznościach zasadne były wnioski, że nierzetelność oświadczeń wiązała się z wiedzą strony skarżącej w zakresie zamieszczania danych nieodzwierciedlających rzeczywistości. Twierdzenie skarżącego, że brak tożsamości miejsca dostawy jest nieistotnym uchybieniem, jest bezpodstawne wobec braku jakiejkolwiek argumentacji dla uzasadnienia akceptacji realizacji dostaw do zupełnie odmiennego miejsca, niż siedziba kontrahenta (brak wskazania przesłanek, które wiązałyby podmiot P. N. S.C., [...] L., ul. G[...] z miejscem dostawy [...] Ł., szczególnie, że nikt u skarżącego w firmie nie znał osobiście S.C., ani nie był w siedzibie tej firmy).

41. W świetle powyższych wywodów Sąd uznał, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, ustalając w jego efekcie prawidłowo istotne elementy stanu faktycznego.

42. Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do przepisów prawa materialnego zastosowanego w sprawie, należy wskazać, że wymaga to analizy przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, na które powoływały się strony.

43. Na postawie art. 65 ust. 1 ustawy p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Stosownie do art. 65 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych

z surowców odnawialnych.

44. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl § 4 ust. 2 tego rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

45. Przedstawionej wyżej regulacji wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie, o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Treść

powołanych przepisów wskazuje, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie wielokrotnie prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (tak wyrok NSA z 14 marca 2013r syg. akt I GSK 901/11, z 1 kwietnia 2008r. syg. akt I FSK 1483/07, wyrok z dnia 11 stycznia 2011 r. syg. akt I GSK 899/09, wyrok z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 778/09, wyrok z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt 751/09 dostępne w internetowej bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, wówczas nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być co do zasady dopełniony później przez uzupełnienie oświadczeń.

46. Prawidłowej dokumentacji ustawodawca nadał skutek w postaci możliwości zastosowania preferencji. Co więcej, takie uregulowanie pozbawia jakiegokolwiek istotnego znaczenia dla skorzystania ze stawki preferencyjnej podatku, kwestię okoliczności, w jakich doszło do wadliwości dokumentów i z czyjej winy. Należy zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (tak wyroki: I FSK 390/07 z 22 kwietnia 2008 r. I FSK 498/07 z 19 marca 2008 r. I FSK 535/07 z 22 kwietnia 2008 r. I FSK 719/06 z 25 kwietnia 2007r.), że braki

w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011r. sygn. akt I GSK 244/10, tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy.

47. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że koniecznym warunkiem skutecznego złożenia oświadczenia jest umieszczenie w nim wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa odpowiadających rzeczywistości. W rozstrzyganej sprawie zakwestionowane przez organ oświadczenia, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego okazały się nierzetelne, jakkolwiek pod względem czysto formalnym poprawne. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez stronę skarżącą o spełnieniu warunku poprawności formalnej jako jedynego warunku dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego prowadziłoby do nieracjonalnych wniosków. Zdaniem Sądu istotę problemu oddaje stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 7 marca 2012r przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 952/11, że: "Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreśliłoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i mimo tego nabywać olej opałowy po obniżonej cenie dla celów innych niż opałowe". Tym samym regulacja dotycząca oświadczeń byłaby martwą, w praktyce nie mającą żadnego znaczenia dla zastosowania preferencyjnej stawki.

48. Mając na uwadze przytoczonej wyżej regulacje Sąd uznał, że przedstawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego były niezasadne.

49. W świetle oceny, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.