Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 399/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12a, 41 ust. 2, 29a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi H. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie na rzecz H. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, strona, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki tego podatku dla sprzedaży inwestycji.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką prowadząca działalność deweloperską i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka ma w planach realizację inwestycji polegającej na budowie zespołu 3 budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi i miejscami postojowymi naziemnymi (dalej "Inwestycja"). Teren, na którym realizowana będzie Inwestycja, objęty jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i zgodnie z nim przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r., każdy z budynków wchodzących w skład Inwestycji będzie klasyfikowany w Sekcji 1 ..Budynki", Dziale 11 "Budynki mieszkalne", Grupie 112 "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe" Klasie 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach".

Ponadto wszystkie z lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach będą miały powierzchnię użytkową nieprzekraczająca 150 m².

Z opisu zawartego we wniosku wynikało też, że wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o pozwolenie na budowę dla Inwestycji; planuje zawrzeć umowę ze spółką będącą inwestorem (dalej jako Inwestor), na mocy której zobowiąże się do sprzedaży na rzecz Inwestora wskazanej powyżej Inwestycji w częściowym stopniu wykonania wraz z gruntem, na którym jest ona posadowiona. Wnioskodawca i Inwestor planują, że do momentu sprzedaży wnioskodawca wykona: wszystkie prace ziemne, fundamenty, kondygnacje podziemną (poziom -1), strop nad kondygnacją podziemną (stan 0), ściany zewnętrzne budynków na poziomie parteru, strop nad parterem i na takim etapie sprzeda Inwestycję na rzecz Inwestora. Następnie Inwestor będzie kontynuował budowę Inwestycji i zaangażuje wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę. Po sprzedaży Inwestycji, prace budowlane będą kontynuowane zgodnie z pozwoleniem na budowę i projektem budowlanym, którego realizację rozpoczął wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała, czy sprzedaż Inwestycji będzie opodatkowana obniżoną stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), tj. 8% stawką VAT?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Strona przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że do sprzedaży Inwestycji zastosowanie będzie miał art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ponieważ jej sprzedaż będzie stanowiła dostawę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, niezależnie od tego, że Inwestycja na moment sprzedaży nie będzie w pełni zakończona.

Skarżąca argumentowała, że za powyższym stanowiskiem opowiedział się również Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99; stanowisko to jest także zgodne z orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (sprawy o sygn. akt I FSK 793/11 i I FSK 889/11). W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że:

– przedmiotem analizowanej transakcji będzie dostawa budynków w określonym stopniu zaawansowania, stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, oraz gruntu na którym te budynki są posadowione,

– Inwestor będzie kontynuował prace budowlane zgodnie z projektem budowlanym i pozwoleniem na budowę uzyskanym przez wnioskodawcę,

– każdy z lokali mieszkalnych w budynkach będzie miał powierzchnię użytkowa nieprzekraczającą 150 m²,

to zdaniem skarżącej sprzedaż Inwestycji będzie stanowiła dostawę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT i będzie opodatkowana według 8% stawki VAT. Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wartość gruntu, na którym posadowiona jest Inwestycja, nie będzie wyodrębniona z podstawy opodatkowania tej transakcji, tym samym grunt podzieli los podatkowy odpłatnej dostawy Inwestycji.

W interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przedmiotem dostawy dokonywanej przez wnioskodawcę będzie grunt niezabudowany, a nie budynek w określonym stopniu zaawansowania i w konsekwencji nie będzie miała zastosowania stawka 8% VAT ale podstawowa stawka 23% VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał, że ustawa o VAT oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęć "budynek" oraz "budowla", tym samym przy ich interpretacji należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa. W tym zakresie organ odwołał się do definicji zawartych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2018.1202) i uznał, że opisane we wniosku o interpretację budynki, na etapie budowy, na którym planowana jest ich sprzedaż, nie będą wypełniały definicji budynku, budowli lub ich części w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a ich sprzedaż będzie stanowiła dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej dostawę niezabudowanego terenu budowlanego.

Organ uznał ponadto, że skarżąca w chwili sprzedaży poczyniła "dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynków mieszkalnych", zatem uznać, że prace te na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część.

W dalszej części uzasadnienia organ - na poparcie swojego stanowiska – powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, przytaczając, że: "Komisja Europejska ze swojej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony".

Natomiast odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor KIS wskazał na odmienny pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3006/14), zgodnie z którym efekt procesu budowlanego będzie mógł być uznany za budynek dopiero, gdy będzie posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu.

Reasumując, organ uznał, że opisaną we wniosku transakcję należy opodatkować podstawową stawka podatku VAT w wysokości 23%, a nie stawką w wysokości 8%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 pkt 33 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, poprzez ich biedną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, że "gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany";

2) art. 41 ust. 12 i 12a w związku z art. 2 pkt 12 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła dostawy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ale dostawę gruntu niezabudowanego dla celów podatku od towarów I usług i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 23%.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli sądu poddano interpretację indywidualną z 8 grudnia 2017 r., w której Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, przyjmując, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dal potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany. W związku z tym organ interpretacyjny stwierdził, że opisaną we wniosku transakcję należy opodatkować podstawową stawka podatku VAT w wysokości 23%, a nie stawką obniżoną, tj. w wysokości 8%.

Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej podzielił w całości argumentację przedstawioną przez skarżącą uznając ją za zgodną z prawem.

Kwestia sporna dotyczyła rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których dostawie mowa w art. 41. ust 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast wedle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Organ w interpretacji indywidualnej nie kwestionował stanowiska skarżącej, zgodnie z którym analizowana transakcja będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Co do określenia stawki podatku od towarów i usług wskazać należy, że w myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług. wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termodermizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na potrzeby ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

2) lokali mieszkalnych. których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Na podstawie natomiast art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przechodząc do sprawy, przede wszystkim wskazać należy, że w skardze zasadnie zarzucono interpretacji indywidualnej naruszenie art. 2 pkt 33 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, a to poprzez uznanie, iż sprzedaż Inwestycji będzie stanowić dostawę niezabudowanych terenów budowlanych.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Skarżąca trafnie zwróciła uwagę, że przyjmując powyższą klasyfikację przedmiotu transakcji, mając na uwadze art. 7 ust.1 ustawy o VAT, konsekwencją stanowiska organu byłoby przyjęcie, że w analizowanej transakcji dojdzie do dostawy terenów budowlanych. Ponadto, skoro transakcja zdaniem organu nie stanowiłaby dostawy budynków lub budowli, zastosowania nie miałby art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, takie stanowisko nie jest prawidłowe. Organ uznał, że w analizowanej sytuacji "przedmiotem dostawy (...) będzie grunt niezabudowany, a nie budynek w określonym stopniu zaawansowania wskazany we wniosku". Powyższe stwierdzenie, jak trafnie zarzuciła strona, nie oddaje sensu transakcji. Z chwilą odpłatnej dostawy Inwestycji, na gruncie pod Inwestycja będą wykonane znaczące prace budowlane (prace w określonym stopniu zaawansowania), tym samym nie sposób uznać, jak przyjął organ, że grunt ten będzie gruntem niezabudowanym. Na gruncie wykonane będą bowiem wszystkie prace ziemne, fundamenty, kondygnacja podziemna, strop nad kondygnacja podziemną, ściany zewnętrzne budynków na poziomie parteru i strop nad parterem. Nie ulega zatem wątpliwości, że taki stan prac stanowi już budynek w określonym stopniu zaawansowania. Uznanie go za grunt niezabudowany jest sprzeczne zarówno z jego istotą w sensie gospodarczym, jak i ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z 14 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 793/11 i I FSK 889/11, jak również ze stanowiskiem Głównego Urzędu Statystycznego wyrażonym w piśmie z 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99. Szersze odniesienia do powyższych poglądów sąd poczynił poniżej.

Zdaniem sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszono także art. 41 ust. 12 i 12a w związku z art. 2 pkt 12 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie powyższych przepisów polegało na ich błędnej wykładni poprzez uznanie, że sprzedaż Inwestycji nie będzie stanowić dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przypomnieć należy, że sporne w sprawie pozostawało to, czy za obiekty budowlane lub ich części zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym uznać można - dla celów opodatkowania VAT - budynki w określonym zaawansowaniu prac budowlanych na moment sprzedaży, tj. gdy do momentu sprzedaży spółka wykona: wszystkie prace ziemne, fundamenty, kondygnację podziemną (poziom -1), stop nad kondygnacją podziemną (stan 0), ściany zewnętrzne budynków na poziomie parteru, strop nad parterem i na takim etapie sprzeda inwestycję.

W zaskarżonej interpretacji przyjęto, że taki stopień zaawansowania prac budowlanych nie pozwala uznać, iż przedmiotem dostawy będą budynki, budowle lub ich części, a sprzedaż Inwestycji należy potraktować dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej jako sprzedaż niezabudowanego terenu budowlanego. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał, iż ustawa o VAT oraz akty wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek, budowle, w związku z czym należy zastosować definicje wynikające z innych przepisów, tj. z PKOB, Prawa budowlanego.

Sąd pierwszej instancji podziela stanowisko skarżącej, że fakt, iż na moment transakcji sprzedawane budynki nie będą wypełniać definicji kompletnych, ukończonych budynków w rozumieniu powyższych przepisów (PKOB, Prawa budowlanego), nie przesądza o traktowaniu w VAT tej transakcji. Wątpliwości te były już przedmiotem rozważań, między innymi, Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z 14 marca 2012 r., w powołanych powyżej sprawach o sygn. akt I FSK 889/11 oraz I FSK 793/11), który jednoznacznie wyjaśnił tę kwestię.

Skarżąca trafnie podniosła, że kluczowe było tu przywołanie przez NSA stanowiska wyrażonego we wskazanym także już powyżej piśmie GUS z 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99, zgodnie z którym "obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB)". NSA wskazał, że "z pisma tego — wydanego wprawdzie na gruncie KOB, a nie PKOB, lecz z uwagi na argumentację, zdaniem tut. Sądu, aktualnego — wynika zatem, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego. Oznacza to, że sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych — co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% (a obecnie 8%) - w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym — art. 41 ust. 12 ustawy o VAT." W istocie, na co zwróciła uwagę skarżąca, w stanach faktycznych będących przedmiotem powyższych wyroków NSA stan prac budowlanych był znacznie mniej zaawansowany niż we wniosku w sprawie niniejszej, gdyż obejmował nakłady znajdujące się na gruncie z zakończonym stanem "0" i fundamentami.

Stanowisko powyższe, wynikające pierwotnie z pisma GUS z 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99, sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własne. Wyjaśniało ono w sposób niebudzący wątpliwości, jak należy traktować dostawę nieukończonych budynków.

Brak jest podstaw aby przyjąć za prawidłowy pogląd organu, zgodnie z którym dla celów ustalenia konsekwencji w podatku VAT analizowanej transakcji należy zastosować wprost definicje wynikające z przepisów Prawa budowlanego i PKOB. Organ błędnie także przyjął, iż skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, a w takim stopniu zaawansowania robót Inwestycja niedokończona, nie może być zaklasyfikowana ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, rację ma skarżąca argumentując, że przepisy ustawy o VAT precyzyjnie wskazują, kiedy dla potrzeb VAT należy wykorzystywać wprost definicje wynikające z innych aktów prawnych. Przykładowo, art. 2 pkt 16 ustawy o VAT, stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy o VAT mowa jest o gospodarstwie rolnym - rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W przypadku zaś pojęć budynek, budowla, odniesienia takiego ustawa o VAT nie zawiera. Nie oznacza to, iż definicje zawarte w innych przepisach (Prawo budowlane, PKOB) nie mają żadnego znaczenia — niemniej powinny one być brane pod uwagę dla celów VAT, ale w sposób pomocniczy, przy uwzględnieniu specyfiki i zasad interpretacyjnych przepisów VAT, a także istniejącego orzecznictwa.

Z tego względu, w analizowanym przypadku kluczowe znaczenie ma okoliczność, że przedmiotem transakcji mają być obiekty posiadające już istotne cechy budynków.

W istocie nie można zgodzić się również z argumentem organu, że wnioskodawca w chwili sprzedaży poczynił dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynków mieszkalnych. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że wnioskodawca w dacie sprzedaży wykona wszystkie prace ziemne, fundamenty, kondygnację podziemną (poziom -1), strop nad kondygnacją podziemną (stan 0), ściany zewnętrzne budynków na poziomie partem, strop nad parterem.

Zdaniem sądu, opisany stan zaawansowania prac nie może zostać uznany za "wstępny", powstały już bowiem kluczowe elementy konstrukcji budynku, determinujące charakter końcowy obiektu, który - po jego ukończeniu – będzie spełniał definicję obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przedmiot transakcji został precyzyjnie określony we wniosku i będzie nim dostawa budynków w określonym stopniu zaawansowania, a nie np. działka z poczynionymi wstępnymi pracami przygotowawczymi pod wykonanie budynków, typu wykop pod fundamenty, doprowadzenie mediów itp. - taki stopień zaawansowania rzeczywiście mógłby nie dawać rękojmi, że na zbywanym terenie powstanie obiekt budownictwa mieszkaniowego.

Przedmiot transakcji obejmuje zatem dostawę budynków w określonym stopniu zaawansowania. Za powyższym argumentem przemawia też przytoczony w interpretacji fragment wyroku TSUE z 12 lipca 2012 r. (sprawa C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV), zgodnie z którym "kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony (pkt 31)".

W ocenie sądu, w opisanym we wniosku etapie zaawansowania prac budowlanych powyższy warunek jest spełniony, gdyż wykonane prace są już na tyle zaawansowane, że determinują one charakter ostatecznego budynku, który powstanie po ostatecznym zakończeniu prac. Przy czym wyrok TSUE nie wymaga, aby przedmiotem dostawy był "kompletny", "ukończony" budynek - TSUE wskazuje na "dostateczne zaawansowanie robot, aby powstał budynek odmienny". Organ w swojej interpretacji nie uwzględnił zamiaru i celu gospodarczego transakcji, który opisano we wniosku, a którym jest dostawa budynków, a nie terenu niezabudowanego. Okoliczność ta jest natomiast kluczowa dla ustalenia traktowania transakcji w podatku VAT, na co wskazał, między innymi, TSUE w punkcie 33 przywołanego powyżej wyroku. Mianowicie, "W odniesieniu do argumentu, zgodnie z którym wspólny zamiar stron - kontynuacja realizacji w celu przebudowy w nowy budynek - także powinien być brany pod uwagę, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż zgłoszony zamiar stron dotyczący opodatkowania danej czynności podatkiem VAT powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności takiej transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (także podobne wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rampelman, Rec, str. 655, pkt 24; z 10 listopada 2011 r, w sprawie C-444/10 Schriever, Zb.Orz. s. I - 11071, pkt 38)".

Powołany w zaskarżonej interpretacji wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2015 r. , w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3006/14 został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Za skarżącą należy przyjąć, jako że uwagi te są trafne, że:

– po pierwsze, przedmiotowy wyrok dotyczył zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, którego konstrukcja jest znacząco różna od będących przedmiotem wniosku w tej sprawie przepisów art. 41. ust. 12 i 12a tej ustawy;

– po drugie, przepisy art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i art. 2 ust. 12 ustawy o VAT wprost odwołują się do klasyfikacji statystycznej, definiując obiekty budownictwa mieszkaniowego jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Stąd, właściwe było wskazanie przez skarżącą klasyfikacji statystycznej budynków oraz powołanie się na pismo GUS z 19 kwietnia 1999 r. nr SRM-WSK-12-535/99, które precyzuje klasyfikację statystyczną budynków nieukończonych;

– po trzecie, w przypadku transakcji opisanej przez skarżąca nie znajduje zastosowania argumentacja powołana w powyższym wyroku, że wszelkie normy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły, jako wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania. W transakcji opisanej we wniosku przedmiotem pytania nie było bowiem stosowanie zwolnienia z podatku VAT a zastosowanie obniżonej stawki VAT;

– po czwarte, w powyższym wyroku stworzono, że aby mówić o dostawie budynku, nie musi być to ukończony i kompletny obiekt: "Wprawdzie z omawianego przepisu nie wynika, iż przedmiotem zwolnionej dostawy powinien być budynek ukończony i zdatny już do użytku albo część takiego budynku, tym niemniej uznać należy, że przedmiot takiej dostawy musi stanowić obiekt budowlany posiadający cechy budynku albo część obiektu budowlanego posiadającego cechy budynku." Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy uznać, że Inwestycja - na moment jej odpłatnej dostawy - będzie posiadała istotne cechy budynku. W związku z tym, że dostawa stanowi dostawę budynku na gruncie przepisów VAT, a nie jak przyjął organ w Interpretacji - dostawę terenu niezabudowanego;

– po piąte, przedmiotem rozważań w powyższym wyroku była budowa na znacznie wcześniejszym etapie (wykonane ławy i ściany fundamentowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów), co mogło rodzić wątpliwości, jaki będzie ostateczny efekt prac; w transakcji opisanej we wniosku prace są bardziej zaawansowane i, jak słusznie argumentowała skarżąca, wątpliwości takich nie ma.

– po szóste, w wyroku tym wskazano także na istotne dla celów VAT znaczenie okoliczności, czy budowa będzie kontynuowana, w sprawie przedstawionej w powyższym wyroku nie wynikało z opisu zdarzenia przyszłego, że nabywca będzie kontynuował budowę i na fundamentach znajdujących się na działce powstanie budynek taki sam, jak wskazany w pozwoleniu na budowę. W tej natomiast sprawie w przeciwieństwie do powyższego, skarżąca opisała ten aspekt i podała, że prace budowlane będą kontynuowane zgodnie z pozwoleniem na budowę i projektem budowlanym, którego realizację ona sama rozpoczęła. Tym bardziej zatem jasne jest, że celem i przedmiotem dostawy są budynki a nie, jak stwierdził organ, niezabudowany grunt.

Dodatkowo, co należy podkreślić, art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT odnoszą się do dostawy obiektów budowlanych - lub ich części. Zatem, nawet przy (jak wykazano powyżej niezasadnym) stanowisku organu, że przedmiotem transakcji nie będą budynki gdyż nie spełniają one definicji kompletnych, ukończonych budynków w rozumieniu prawa budowlanego, to i tak należałoby stwierdzić, że przedmiotem transakcji są części budynków (w określonym "częściowym" stopniu zaawansowania robót) i jako takie podlegają opodatkowaniu według stawki właściwe] dla ukończonych budynków. Taka interpretacja wynika z wykładni językowej analizowanych przepisów, która ma pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stanowisko zawarte w powołanych wyrokach NSA, sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że do sprzedaży Inwestycji zastosowanie będzie miał art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jako że sprzedaż będzie stanowiła dostawę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, niezależnie od tego, że Inwestycja na moment sprzedaży nie będzie w pełni zakończona. Stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było zatem prawidłowe.

W tym stanie sprawy należało uznać za zasadne wszystkie e zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Rzeczą organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wskazań i wykładni przepisów oraz wytycznych wynikających z powołanych orzeczeń NSA w kwestii oceny transakcji dokonywanej przez skarżącą.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego, które stanowił w sprawie wpisu od skargi w wysokości 200 zł, orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.