Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 351/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 30 e ust. 1 -4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lutego 2018 r. (sprostowaną postanowieniem z dnia 21 marca 2018 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 30e ust. 1 - 4, art. 45 ust. 1 i 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 30 czerwca 2017 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 49.473 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący w 2010 r. dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości K., gmina S., powiat w., na podstawie aktów notarialnych:

- z dnia 23 listopada 2010 r. Rep. A Nr [...], działkę nr [...] obszaru 3066m2 oraz udział 1/11 części we współwłasności nieruchomości działki nr [...] obszaru 2797m2 za łączną cenę 270.000,00 zł;

- z dnia 24 listopada 2010 r. Rep. A Nr [...], działkę nr [...] obszaru 3()05m2 oraz udział 1/11 części we współwłasności nieruchomości działki nr [...] obszaru 2797m2 za łączną cenę 270.000,00 zł;

- z dnia 17 grudnia 2010 roku Rep. A Nr [...], działkę nr [...] obszaru 3081m2 oraz udział 1/11 części we współwłasności nieruchomości działki nr [...] obszaru 2797m2 za łączną cenę 277.000,00 zł. Łącznie za kwotę 817.000,00 zł.

Powyższe nieruchomości zostały nabyte na podstawie umowy warunkowej sprzedaży z dnia 15 czerwca 2010 r. Rep. A Nr [...] jako całość działki nr [...] obszaru 36.200,00 m2 za cenę 1.980.000,00 zł oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 12 lipca 2010 r. Rep. A Nr [...].

W dniu 10 października 2012 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-39 za 2010 r., w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 817.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu: 536.700.00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 280.300,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy: 280.300,00 zł.

W dniu 1 marca 2016 r. Skarżący złożył korektę ww. zeznania podatkowego wskazując w nim: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 42.718,65 zł, koszty uzyskania przychodu: 42.828,03 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 0 zł, stratę z odpłatnego zbycia nieruchomości: 109,38 zł. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty Skarżący wyjaśnił błędy oraz wskazał, że nieruchomość gruntową położoną w miejscowości K., gmina S. zakupił jako gospodarstwo rolne. Zakupiony grunt, w okresie jego posiadania, nie zmienił charakteru rolnego, poza wydzieloną z niego działką o numerze ewidencyjnym [...], która została przekształcona w działkę drogową. Natomiast sprzedając grunt rolny, skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przewidzianego dla zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, stwierdził, że uzyskany przez Stronę przychód z tytułu sprzedaży w 2010 r. nieruchomości gruntowych nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż grunty te utraciły charakter rolny w związku z ich sprzedażą. Skarżący dokonał zakupu nieruchomości gruntowej w 2010 r., oświadczając do aktu notarialnego, że zamierza na tej nieruchomości utworzyć gospodarstwo rolne (korzysta przy tym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilno-prawnych PCC), po czym po upływie zaledwie 3 miesięcy od zakupu dokonał geodezyjnego podziału działki. W wyniku podziału działki nr [...] na mniejsze działki obszaru ok. 2900-3100 m2 wraz z wydzielonymi drogami dojazdowymi Strona dokonała wytyczenia tzw. "działek budowlanych".

Naczelnik US decyzją z dnia 27 lipca 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 49.473,00 zł, z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych, położonych w miejscowości K., gmina S. na podstawie aktów notarialnych z dnia 23 listopada 2010 r. Rep. A nr [...], z dnia 24 listopada 2010 r. Rep. A nr [...] oraz z dnia 17 grudnia 2010 r. Rep. A nr [...].

W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 49.473,00 zł, bowiem zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony protokołami przesłuchań wskazuje, że zbyte w 2010 r. grunty bezspornie utraciły charakter rolny, co uniemożliwiło zastosowanie zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 5 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik US pismem z dnia 17 października 2016 r. (doręczonym 7 listopada 2016 r.) zawiadomił Skarżącego, że z dniem 7 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że Skarżący na podstawie Umowy warunkowej sprzedaży z dnia 15 czerwca 2010 r. Rep. A Nr [...] oraz Umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 12 lipca 2010 r. Rep. A Nr [...] nabył jako całość nieruchomość położoną w miejscowości K., gmina S., stanowiącą działkę nr [...] obszaru 36.200 m2, za cenę 1.980.000,00 zł.

Z treści przywołanego w § 2 ww. Umowy zaświadczenia z dnia 2 czerwca 2010 r., wydanego z upoważnienia Wójta Gminy S. wynika, że dla działki nr [...] brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W obowiązującym do dnia 31grudnia 2003 r. miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy S. ww. działka stanowiła teren rolny. Również według pisma Urzędu Gminy w S. z dnia 18 kwietnia 2016 r. działka nr [...] obszaru 36.200.00 m2 położona w obrębie geodezyjnym K. stanowiła (na dzień nabycia 12 lipca 2010 r.) gospodarstwo rolne.

Na podstawie wyciągu z wykazu zmian danych ewidencyjnych, wydanego w dniu 17 listopada 2010 r. z upoważnienia Starosty W. - przywołanego w akcie notarialnym z dnia 23 listopada 2010 r. Rep. A nr [...] - ustalono, że działka nr [...] obszaru 36200 m2 uległa podziałowi na działki o nr od [...] do [...] (w ww. akcie notarialnym złożono wniosek o wpis w księdze wieczystej podziału ww. działki nr [...]). Do akt sprawy dołączono również fakturę VAT nr [...] z dnia 11 października 2010 wystawioną przez Przedsiębiorstwo Geodezyjne "A" I. A. G. na okoliczność podziału działki nr [...] położonej w K.

Bezsporne w sprawie jest, że pierwszej sprzedaży jednej z ww. wyodrębnionych geodezyjnie działek - tj. działki nr [...] obszaru 3066 m2 oraz udziału 1/11 części we współwłasności nieruchomości działki nr [...] obszaru 2797m2 - Skarżący dokonał w dniu 23 listopada 2010 r., na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] - za łączną cenę 270.000 zł. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 24 listopada 2010 r. Skarżący dokonał sprzedaży działki nr [...] obszaru 3005 m2 oraz udziału 1/11 części we współwłasności nieruchomości działki nr [...] obszaru 2797m2 - za łączną cenę 270.000 zł. Natomiast w dniu 17 grudnia 2010 r. doszło do sprzedaży działki nr [...] obszaru 3081 m2 oraz udziału 1/11 części we współwłasności nieruchomości działki nr [...] obszaru 2797m2, którą dokumentuje akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 17 grudnia 2010r. za łączną cenę 277.000 zł.

Kwestią sporną jest możliwość skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że jego mocą zwolnione od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą grunt nie utraci charakteru rolnego. Zatem dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie: przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

U.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Według postanowień tego przepisu za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Za część gospodarstwa rolnego, należy uznać udział we współwłasności gruntów rolnych.

Stosownie do § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Jak wynika z zapisów aktu nabycia nieruchomości gruntowej działki nr [...] położonej w miejscowości K. - umowy przeniesienia własności nieruchomości wg aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 12.07.2010r.:

- nabyta nieruchomość to działka nr [...] obszaru 36200,00 m 2 (§ 1);

- zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 8 czerwca 2010 r. - przywołanego w treści ww. Umowy - wynika, że działka nr [...] obszaru 3,620 ha posiada oznaczenie użytku lub klasy: R IV a - gleby orne średniej jakości, lepsze oraz R IVb - gleby orne średniej jakości, gorsze (§2);

- nabywca Skarżący - w § 3 wskazanej Umowy - oświadczył, że utworzy na nabytej niniejszą umową nieruchomości gospodarstwo rolne;

- w § 7 ww. Umowy znajduje się zapis, że podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano na podstawie art. 9 pkt 2) ppkt a) ustawy z dnia 9 września 2000r. (Dz. U. Nr 86poz. 959 ze zm.) - zgodnie z którym zwalnia się od podatku przeniesienie własności lub jej części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Gminy w S. z dnia 18 kwietnia 2016 r., w którym Urząd informuje, iż działka nr [...] obszaru 36.200 m2, położona w obrębie geodezyjnym K. stanowiła (w związku z jej nabyciem) gospodarstwo rolne.

Dyrektor IAS wskazał, że zasadniczy problem w rozpoznawanej sprawie to rozumienie pojęcia utraty charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą nieruchomości - przesłanka (negatywna) zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego, grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, przesądza o tym, że badając jej wystąpienie, należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji.

Kolejno, organ odwoławczy przytaczając treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08, z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 550/08 i z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1359/15, stwierdził, że przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przesądza o tym, że badając jej wystąpienie, należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień jej dokonania. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających nieruchomość jej dotychczasowego charakteru - związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktycznie podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystania gruntów rolnych i leśnych - będący skutkiem tej sprzedaży. Zatem dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości - czy nabywca na danej działce będzie kontynuował działalność rolniczą, czy grunt zakupiony został celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego przez nabywcę, utworzenie nowego gospodarstwa rolnego, czy też na zupełnie inny cel.

W kontekście powyższego, w ocenie Dyrektora IAS - wbrew twierdzeniom Skarżącego - to już Sprzedawca pozbawił przedmiotowe grunty rolne ich rolnego charakteru poprzez podział nieruchomości - działki nr [...] - na 12 mniejszych działek obszaru 2900-3100 m2 z wydzielonymi drogami dojazdowymi, dokonując ich geodezyjnego wyznaczenia w trzy miesiące po zakupie działki i sprzedaż trzech z nich w miesiąc po podziale różnym nabywcom.

Powyższego stanowiska nie zmienia argumentacja Strony, iż podziału gruntu w K., a następnie (ok. miesiąc później) sprzedaży trzech przedmiotowych działek dokonał w związku z planowanym zakupem gruntów rolnych położonych w miejscowościach W. i P. G., których, cena za m2 była niższa niż ta, którą zapłacił za m2 gruntu w K. - co dawało szanse na szybsze zwiększenie całkowitej powierzchni posiadanego gospodarstwa rolnego. Jak wskazuje Skarżący "to firma "B" znająca moje plany powiększenia areału posiadanego przeze mnie gospodarstwa rolnego sama mi zaproponowała, abym skorzystał z nadążającej się okazji i zakupił grunty w W. i w P. G. Ponieważ w trakcie moich negocjacji dotyczących ceny tych gruntów okazało się, iż brakuje mi środków finansowych na ich zakup, podjąłem - za namową tejże firmy - decyzję o podziale gruntu w K. oraz sprzedaży jego niewielkiej części tak, aby uzyskać brakująca kwotę na zakup gruntów w W. i P. G. Związane to było również z faktem, iż z jednej strony potencjalni nabywcy nie byli zainteresowani całą nieruchomością, a z drugiej i tak nie zgodziłbym się sprzedać całego gospodarstwa, ponieważ nie miałem w ówczesnym czasie dodatkowych ofert zakupu gruntów rolnych. Stąd podział nieruchomości na mniejsze działki był logiczną konsekwencją podjętej decyzji biznesowej - łatwiej i pewniej dla obu stron było dokonać transakcji kupna-sprzedaży mniejszej działki niż udziału w dużej z prawem do wyłącznego korzystania z jej określonej części."

Jak wynika z akt sprawy, w wyniku dokonanych czynności, w krótkim czasie nastąpił znaczny wzrost wartości objętych sprzedażą nieruchomości (Strona nabyła nieruchomość gruntową przed podziałem o powierzchni 36200m2 za cenę 1.980.000 zł, co daje ok. 55 zł z m2 , natomiast sporne działki wydzielone z jej części o powierzchni ok. 9.014 m2 zostały zbyte za łączną kwotę 817.000 zł - ok. 90 zł za m2.

Poza tym, w ocenie Dyrektora IAS, całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym załączony w sprawie Wykaz informacji o czynnościach majątkowych Skarżącego, zaewidencjonowanych w urzędach skarbowych w okresie od 1 stycznia 1992 do 19 maja 2017 r. nie potwierdza stanowiska Strony, jakoby podział działki nr [...] i sprzedaż jej niewielkiej części służył kupieniu większej ilości gruntu rolnego w celu prowadzenia działalności rolniczej. Analiza dokonanych czynności majątkowych wskazuje na obrót ziemią rolniczą celem uzyskiwania zysku z określonego źródła, jakim była sprzedaż wydzielonych działek z wytyczonymi drogami dojazdowymi i wynika z faktu sprzedaży znacznej części zakupionych gruntów rolnych/działek z wytyczonymi drogami dojazdowymi, co potwierdzają umowy sprzedaży z dnia 9 czerwca 2011 r., 22 sierpnia 2014 r. i 27 sierpnia 2014 r., ujęte w ww. Wykazie.

Znaczenia i wpływu na kwestię utraty rolnego charakteru gruntu nie ma również podnoszony przez Stronę argument nie wyłączenia ww. działek spod produkcji rolnej, ani niewystępowania zarówno przez Stronę, jak i nabywców spornych działek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który w ocenie Strony, zmieniłby ich rolny charakter.

Dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne - związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków.

W rozpoznawanej sprawie, to nie treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków świadczy o charakterze zbywanych gruntów i w konsekwencji świadczyć może o utracie dotychczasowego charakteru. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych, zdaniem Dyrektora IAS, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Pojęcie utraty charakteru gruntu odnosi się do faktycznego przekształcenia gruntu, ważny jest cel nabycia gruntu, który, jak wskazano wyżej, może wynikać bezpośrednio z treści aktu notarialnego, charakteru prawnego nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Powyższe stanowisko i uzasadnienie Organu odwoławczego odnosi się również do wskazanego w odwołaniu dowodu, sporządzonego w postaci pisma urzędowego (pisma Wójta gminy S. z dnia 08.06.2016 r.), które - zdaniem Strony - wprost potwierdza, że przedmiotowe działki nie utraciły charakteru rolnego i to aż do dnia sporządzenia pisma przez wójta gminy S., a zatem nawet 6 lat po sprzedaży nieruchomości działki mają wciąż charakter rolny.

Dyrektor IAS zauważa, że we wskazanym piśmie Urząd Gminy S. (w odpowiedzi na pismo Organu podatkowego z dnia 31 maja 2016 r. dotyczące okoliczności faktycznych w zakresie sprzedaży w 2010 r. wskazanych działek) faktycznie informuje, że przedmiotowe działki o nr od [...] do [...] wraz z udziałami w działce nr [...] nie utraciły charakteru rolnego, jednocześnie wskazuje, że nabywcy nie dokonali zakupu działek w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego i działki nie są wykorzystywane na cele rolnicze.

Zdaniem Dyrektora IAS informacje zawarte w powyższym piśmie - w zakresie nie utraty charakteru rolnego i jednocześnie nie wykorzystywania na cele rolnicze - pozostają zarówno we wzajemnej sprzeczności, jak i pozostają w sprzeczności do stanowiska reprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne - związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków.

Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Z tych to też względów organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do pisma Urzędu Gminy S. Referatu Geodezji i Gospodarki Przestrzennej z dnia 9 czerwca 2016 r., z którego wynika, że obecnie przedmiotowe nieruchomości są objęte postanowieniami decyzji o warunkach zabudowy, wydanych w dniu 29 października 2015 r. w każdym przypadku dla dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą.

Nie mniej jednak Dyrektor IAS wskazał, że to podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalenia zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Skoro jest on zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (w tym wypadku stosownie do treści art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten ma zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

Przedmiotowe zwolnienie przewidziane na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczy tylko takich podatników, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym użytkować grunty rolniczo.

Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań w charakterze świadków nabywców sprzedanych w 2010 r. działek wynika natomiast, że: Pani A. B. dokonała zakupu działki (nr [...] w 1/2 części), ponieważ chciała z mężem zainwestować oszczędności, taki był podstawowy zamiar z uwagi na słabe oprocentowanie na lokatach, nie prowadziła gospodarstwa rolnego, działkę sprzedała po kilku latach; Pan P. B. zakupił działkę (nr [...] wraz z małżonką w 1/2 części) jako lokatę kapitału, nie prowadził gospodarstwa rolnego, działkę sprzedał 8 stycznia 2016 r.; Pani E. G. chciała z mężem zainwestować pieniądze i oddać zakupioną działkę (nr [...]) w przyszłości jednemu z synów, chodziło o zabezpieczenie majątkowe dzieci, nie prowadziła gospodarstwa rolnego, obecnie nie jest posiadaczem tej działki; Pan J. G. zakupu działki (nr [...]) dokonał jako lokaty kapitału, szukał również działki, aby się wybudować, nie prowadził gospodarstwa rolnego, działkę sprzedał 10 kwietnia 2013r.; Pani B. T.-B. zakupu działki (nr [...] w 1/2 części) dokonała wyłącznie w celu lokaty oszczędności, przy czym liczyła z mężem na uzyskanie zysków, nie prowadziła gospodarstwa rolnego; Pan M. B. zakupił grunt (działkę nr [...] w 1/2 części) celem lokaty pieniędzy, nie prowadził gospodarstwa rolnego; Pan H. R. kupił grunt - działkę nr [...], bo chciał mieć tam działkę rolną, nie prowadził gospodarstwa rolnego, działkę sprzedał w 2017 r. lub w grudniu 2016 r.

Wbrew twierdzeniom Strony, zdaniem Dyrektora IAS, powyższe okoliczności mają znaczenie w sprawie i nie chodzi o utratę statusu części gospodarstwa rolnego a o utratę charakteru rolnego, który odnosi się do faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy (w tym ww. zeznania świadków) potwierdza okoliczności, znane na dzień dokonania transakcji sprzedaży a wynikające z treści umów sprzedaży, tj. że: przedmiotowe działki zostały wydzielone z większej nieruchomości i miały niewielkie powierzchnie (ok. 0,30 ha ); nabywcy działek nie prowadzili w 2010 r. gospodarstw rolnych; przedmiotowe działki nie weszły w skład istniejących gospodarstw rolnych ani samodzielnie nie stanowiły gospodarstw rolnych zdefiniowanych w ustawie o podatku rolnym; nabywcy spornych działek nie dokonali zakupu z zamiarem prowadzenia na nich działalności rolniczej.

Powyższe elementy, wyraźnie wskazują, że Strona dokonała sprzedaży działek gruntu, a nie części gospodarstwa rolnego.

Intencję zmiany przeznaczenia gruntu - zdaniem Dyrektora IAS - prawidłowo odczytali również notariusze sporządzający umowy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, pobierając podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.). We wskazanych sprawach nie zastosowano zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy, który określał, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi (...) w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wbrew twierdzeniom Strony okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie utraty charakteru rolnego gruntu.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż w przypadku zakupu działki nr [...] przez Skarżącego na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 12 lipca 2010 r. - gdzie Kupujący oświadczył, że utworzy na nabytej nieruchomości gospodarstwo rolne - zastosowano zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a ww. ustawy i nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pobranie od kupujących podatku PCC od czynności cywilno-prawnych potwierdza zatem, w ocenie organu, iż zamiarem kupujących nie było utworzenie bądź powiększenie istniejącego już gospodarstwa rolnego. Jest to istotna okoliczność, która pociąga za sobą konsekwencje, np. finansowe ze strony kupujących i ma znaczenie pośrednie, dowodowe w niniejszej sprawie opodatkowania lub uzyskania zwolnienia z opodatkowania, wskazując na utratę cech nieruchomości rolnej i dotychczasowego charakteru.

Wbrew twierdzeniom Strony dla oceny, czy przedmiotowe trzy działki utraciły charakter rolny w związku z ich sprzedażą, nie ma znaczenia podnoszony przez Stronę fakt sprzedaży w dniu 22 sierpnia 2014 r. szeregu pozostałych działek powstałych z podziału działki nr [...], jako działki rolne oraz pozytywne rozpatrzenie wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji PIT-39 za 2014 r. przez [...] Urząd Skarbowy W.-Ś. Powyższe - wskazane przez Stronę - okoliczności sprawy dotyczą przede wszystkim innego roku podatkowego oraz odmiennego stanu faktycznego. Jak bowiem wskazuje Skarżący, przedmiotowe działki zostały zakupione przez nabywcę do jego gospodarstwa rolnego.

Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna, tj. utrata charakteru rolnego gruntów, w związku z ich sprzedażą, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

- wskazanie w komparycji orzeczenia, że jest ono efektem rozpoznania odwołania od decyzji z dnia 27 lipca 2016 r. podczas gdy decyzja ta została uchylona w 2016 r., a ja wnosiłem odwołanie od decyzji z dnia 30 czerwca 2017 r.;

- została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257, dalej: "K.p.a.");

- naruszyła art. 70 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez fakt wydania jej przez Dyrektora IAS po terminie przedawnienia się rzekomego zobowiązania podatkowego;

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez mylne przyjęcie, iż sprzedawane nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny;

- art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na niewłaściwej ocenie treści pism wójta gminy S. (pism z Referatu Geodezji i Gospodarki Przestrzennej Urzędu Gminy S.);

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, polegające na: (a) nie wzięciu pod uwagę przy wydaniu decyzji złożonego przez Skarżącego wyjaśnienia, jaki był faktyczny cel dokonanego przez niego podziału przedmiotowego gruntu rolnego na mniejsze działki, a także, (b) powołaniu się na fakt pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w stawce 2% od kupujących przedmiotowe działki za okoliczność determinującą jego (czyli zbywcy) zobowiązanie podatkowe w innym podatku (PIT), (c) odmówieniu doniosłości dla przedmiotowej sprawy oświadczeniom złożonym przez przesłuchanych przez Naczelnika US świadków zarówno co do przeświadczenia świadków o rolnym charakterze nabytych przez nich działek przed i po zakupie tych działek, jak i niespowodowania przez nich zmiany rolnego charakteru i sposobu użytkowania tych działek oraz (d) odmówieniu doniosłości dla przedmiotowej sprawy oświadczeniu złożonemu przez przesłuchanego przez Naczelnika US świadka p. H. R. co do celu zakupu przez niego gruntu rolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do podniesionego w pierwszej kolejności zarzutu nieprawidłowego wskazania w komparycji zaskarżonej decyzji, iż została ona wydana wskutek rozpoznania odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika US z dnia 27 lipca 2016 r., podczas gdy decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 21 listopada 2016 r., co skutkuje nierozpoznaniem odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika US z dnia 30 czerwca 2017 r., Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Skarżący pomija bowiem fakt, iż postanowieniem z dnia 21 marca 2018 r. Dyrektor IAS sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w treści zaskarżonej decyzji poprzez wskazanie, że zamiast określenia "od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 lipca 2016 r. nr [...]" winno być "od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...]". Jak wskazał organ w uzasadnieniu powyższego postanowienia, na to, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS z dnia 5 lutego 2018 r. wydana została wskutek rozpoznania odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika US z dnia 30 czerwca 2017 r. (a nie 27 lipca 2016 r.) wskazuje bezsprzecznie pozostała treść przedmiotowej decyzji (jej uzasadnienie).

Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Jak wynika z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Zgodnie zaś z treścią art. 45 ust. 1 i 4 pkt 4 u.p.d.o.f. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od dochodu uzyskanego przez Skarżącego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przypadał na dzień 2 maja 2011 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby więc z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże pismem z dnia 17 października 2016 r. (doręczonym w dniu 7 listopada 2016 r.) Naczelnik US zawiadomił Skarżącego, że z dniem 7 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania – in rem; nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie – in personam (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 570/17).

W związku z powyższym zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2016 r. lecz doszło do zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia.

Dodać również należy, że sądy administracyjne nie mogą prowadzić postępowania w celu weryfikacji zasadności wszczęcia i zakresu prowadzonego postępowania karnoskarbowego, a to dlatego, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych powołane są one do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie do udowadniania, że postępowanie to zostało wszczęte zgodnie z prawem. Poza zakresem badania w sprawie podatkowej pozostać też musi problem ewentualnej pozorności postępowań karnoskarbowych i wykorzystywania ich jako instrumentu zapobiegającemu przedawnianiu się zobowiązań podatkowych, bowiem i ta kwestia nie może być rozstrzygana w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia podatkowego, podjętego w przewidzianych prawem warunkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 322/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 173/18).

W świetle powyższego za bezskuteczne należy uznać podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do bezzasadności wszczęcia postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego, okoliczności temu towarzyszących czy działań organu w toku tegoż postępowania.

Powyższe skutkuje niemożnością uwzględnienia zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa z powodu jej wydania po upływie terminu przedawnienia. Sąd wskazuje bowiem, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia art. 70 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Na marginesie Sąd wskazuje, iż pozostałe przepisy, których naruszenie zarzucił Skarżący (art. 156 § 1 K.p.a.), nie stanowiły podstawy orzekania organu w niniejszej sprawie, który prowadził postępowanie na podstawie przepisów O.p.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi nieuznanie przez organ podatkowy spełnienia przez Skarżącego przesłanek zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i określenie w związku z powyższym należnego podatku.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podniesiony w skardze od decyzji Dyrektora IAS dotyczący naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego tj. art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile w wyniku tej sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej (...). Zatem o charakterze rolnym decydują użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych i brak innej działalności niż rolnicza.

Z analizy przepisu regulującego omawiane zwolnienie wynika, że w momencie sprzedaży gruntów rolnych z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata rolnego charakteru tych gruntów, a uzyskany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu. Z uwagi na to, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani Ordynacji podatkowej nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem "utraty przez grunty charakteru rolnego", należało sięgnąć do bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w którym ukształtował się pogląd, że o utracie charakteru rolnego gruntu, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą jego dotychczasowego przeznaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1494/07). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 199/12 stwierdził, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa określenia "w związku" i nie definiuje co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, aby tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego charakteru poprzez podział nieruchomości gospodarstwa rolnego na działki, które będą przeznaczone pod zabudowę i dokonuje faktycznego podziału wyznaczając wyodrębnione geodezyjnie działki, które następnie są przedmiotem sprzedaży. W drugim przypadku doprowadzenie do pozbawienia rolnego charakteru następuje poprzez sprzedaż wyodrębnionych, niewielkich obszarowo działek zazwyczaj niewiele większych niż 30 arów, które same przez się nie będą stanowiły gospodarstwa rolnego. Zatem zarówno czynności przygotowawcze, jak i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego. Zatem dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości. Innymi słowy, czy nabywca na danej działce będzie kontynuował działalność rolniczą, czy grunt zakupiony został celem powiększenia posiadanego przez nabywcę gospodarstwa rolnego, utworzenie gospodarstwa rolnego, czy też na zupełnie inny cel. Podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalania zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.) to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08, wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 726/14).

O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć ponadto takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1683/13).

W ocenie Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej, uzyskany przez skarżącego przychód nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. Godzi się zauważyć, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, czy też opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawnej – związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z powyższym zdaniem Sądu na ocenę okoliczności sprzedaży przedmiotowych działek w niniejszej sprawie bez wpływu pozostaje – podniesiony w skardze – fakt braku obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, braku wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a także określenie działek w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Gminy, pismach urzędowych Wójta Gminy czy w ewidencji gruntów jako stanowiących teren rolny.

Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, raz jeszcze należy podkreślić, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1494/07, w wyrokach WSA z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1306/03, z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 522/08.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, zgromadziły pełny materiał dowodowy, niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie oceniły go zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z materiału dowodowego wynikało bezsprzecznie, że kontrahenci Skarżącego, nabywając sporne działki nie czynili tego z zamiarem prowadzenia na nich działalności rolnej, a ich podstawowym celem było pozyskanie gruntu jako lokaty kapitału (cel inwestycyjny). Od chwili zakupu zakupione grunty nie były w żaden sposób wykorzystywane do prowadzenia działalności rolnej. Grunty te nie służyły też powiększeniu istniejących gospodarstw rolnych.

W konsekwencji w ocenie Sądu organy, trafnie przyjęły, że w związku z dokonaną sprzedażą grunty utraciły swój rolny charakter, co wykluczało zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS doszło do faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Nadmienić należy, że w niniejszej sprawie nabywcy mieli pełną świadomość, że w związku z transakcjami nieruchomości utracą charakter rolny. Potwierdziły to zeznania przesłuchanych w charakterze świadków nabywców nieruchomości, którzy w momencie zakupu (ani później) nie posiadali i nie prowadzili gospodarstw rolnych, nie dokonali zakupu z zamiarem prowadzenia na nich działalności rolniczej, zaś po kilku latach prawie wszyscy sprzedali przedmiotowe działki.

Przedmiotowe działki nie weszły w skład istniejących gospodarstw rolnych ani samodzielnie nie stanowiły gospodarstw rolnych zdefiniowanych w ustawie o podatku rolnym.

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest okoliczność, że strona skarżąca dokonała podziału przedmiotowej nieruchomości zaledwie po upływie trzech miesięcy od jej zakupu. Nieruchomość podzielono na 12 działek, przy czym sprzedane w 2010 r. działki miały powierzchnię ok. 0,3000 ha każda. Wielkość sprzedawanych działek w istocie uniemożliwia prowadzenie na nich działalności rolniczej.

Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym załączony w sprawie Wykaz informacji o czynnościach majątkowych Skarżącego, zaewidencjonowanych w urzędach skarbowych w okresie od 01.01.1992 r. do 19.05.2017 r. nie potwierdza stanowiska Skarżącego, jakoby podział działki nr [...] i sprzedaż jej niewielkiej części służyły kupieniu większej ilości gruntu rolnego w celu prowadzenia działalności rolniczej. Analiza dokonanych czynności majątkowych wskazuje na obrót ziemią rolniczą celem uzyskiwania zysku z określonego źródła, jakim była sprzedaż wydzielonych działek z wytyczonymi drogami dojazdowymi i wynika z faktu sprzedaży znacznej części zakupionych gruntów rolnych/działek z wytyczonymi drogami dojazdowymi, co potwierdzają umowy sprzedaży z dnia 09.06.2011 r., 22.08.2014 r. i 27.08.2014 r., ujęte w ww. Wykazie.

Sąd doszedł do przekonania, że Skarżący w chwili transakcji miał świadomość, że w momencie sprzedaży przedmiotowe nieruchomości utracą charakter rolny. Przemawia za tym nie tylko przywołane powyżej okoliczności, ale również - na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy – fakt pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu Skarżący posiadał wiedzę, że jedynie w przypadku gdy w chwili sprzedaży nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, to notariusz – stosownie do art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie jest zobowiązany do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż wówczas sprzedaż zwolniona jest od tego podatku. Świadczy o tym umowa przeniesienia własności nieruchomości z dnia 12 lipca 2010 r., na podstawie której Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość, a która została zawarta na kilka miesięcy przed sprzedażą wydzielonych działek tej nieruchomości przez Skarżącego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1509/14). Wprawdzie powoływana okoliczność nie stanowi bezpośredniego i głównego dowodu w sprawie, który potwierdzałby stanowisko organu podatkowego, że przedmiotowe nieruchomości w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny, to jednak – w ocenie Sądu – dodatkowo wzmacnia ona argumentację organu.

Jak zasadnie wskazał Dyrektor IAS, pobranie od kupujących podatku od czynności cywilno-prawnych potwierdza, iż zamiarem kupujących nie było utworzenie bądź powiększenie istniejącego już gospodarstwa rolnego. Jest to istotna okoliczność, która pociąga za sobą konsekwencje, np. finansowe ze strony kupujących i ma znaczenie pośrednie, dowodowe w sprawie opodatkowania lub uzyskania zwolnienia z opodatkowania, wskazując na utratę cech nieruchomości rolnej i dotychczasowego charakteru.

Konstatując przedstawione wywody, w ocenie Sądu słusznie stwierdził Dyrektor IAS, że w sprawie wystąpiła przesłanka negatywna uniemożliwiająca zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia ww. przepisu prawa materialnego, a organy dokonały jego prawidłowej wykładni.

Zasadnie przy tym uznał organ odwoławczy, że na ocenę okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie nie ma wpływu wynik toczącej się przed innym organem podatkowym sprawy dotyczącej pozostałych wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości działek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nabywca zakupił je (odmiennie aniżeli ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie) do swego gospodarstwa rolnego.

W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w O.p.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy wbrew zarzutom skargi wzięły pod uwagę wszystkie wyjaśnienia Skarżącego oraz oświadczenia świadków, dokonując ich oceny w granicach przyznanej im swobody. Organy zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W świetle powyższego nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Skarżący nie wykazał, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zaś jego ocena dokonana przez organy podatkowe była dowolna, czy też wybiórcza.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.