Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 397/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 , art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 4 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" spółka z o.o. z siedzibą w S. w zeznaniu CIT-8 za 2002 r. wykazała przychody w wysokości 5.354.668,97 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.444.421,24 zł oraz stratę w wysokości 89.752,27 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez spółkę z budżetem za 2002 r., stwierdził, że w badanym roku podatkowym spółka nie poniosła straty, lecz osiągnęła dochód. Jednak z uwagi na to, że osiągnięty dochód – na skutek prawa spółki do odliczenia straty za 2001 r. – nie powodował powstania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji z dnia 9 sierpnia 2007 r. określił spółce wysokość dochodu za 2002 r. w kwocie 15.942,63 zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia niż wykazała spółka w zeznaniu CIT-8 było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 105.694,90 zł, zakwalifikowaną przez spółkę jako ujemne różnice kursowe od kredytu denominowanego, a zdaniem organu podatkowego stanowiącą różnicę pomiędzy wartością otrzymanego od "B" SA kredytu denominowanego a sumą spłaconych w roku podatkowym rat kredytowych.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2007 r., w której organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji. Organ odwoławczy na podstawie analizy postanowień umowy z dnia 28 września 2001 r. nr [...] o udzielenie odnawialnego kredytu obrotowego denominowango w euro, zawartej przez spółkę z "B" SA w W. Oddziałem w S., stwierdził, iż przedmiotowy kredyt jest kredytem denominowanym a nie dewizowym, a powstała różnica pomiędzy wartością otrzymanego kredytu a sumą spłaconych rat kredytowych nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego różnica ta stanowi element spłaty kredytu, a wydatki poniesione na spłatę kredytu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wniosła skargę na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia 12 grudnia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia z 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 172/08 ją uchylił, gdyż uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy powinien był stwierdzić, że strata nie wystąpiła, a nie określać dochód, bo taki, uwzględniając treść art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wystąpił. W przeciwnej sytuacji, w myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy powstałoby zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu przepis art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie, na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych, tylko w odniesieniu do sytuacji regulowanych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie z konstrukcji pierwszego przedziału skali podatkowej wynika kwota dochodu wolna od podatku.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1543/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, gdyż podzielił pogląd skarżącego organu o błędnej wykładni dokonanej przez WSA przepisu art. 21b pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał na brzmienie ww. przepisu, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że: 1) wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego; 2) w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego – wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było rozumienie określenia "dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego". Dla jego rozstrzygnięcia należało odnieść się do właściwego materialnego prawa podatkowego zawartego w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz., 654 ze zm.), tj. przepisów art. 7 ust. 1, 2 i 5, 7a ust. 1, art. 12, art. 15, art. 16, art. 18 ust. 1 tej ustawy. Zatem dochód niepowodujący powstania obowiązku podatkowego to: przychód uzyskany w roku podatkowym, zmniejszony o koszty uzyskania poniesione w tym roku – z uwzględnieniem art. 15 ust. 4 ustawy, pomniejszony o stosowną część straty poniesionej w roku (w latach) poprzedzającym roku podatkowy i po dokonaniu odliczeń wymienionych w art. 18 ust. 1.

Przywołane przepisy nie pozwalały na stwierdzenie, że wysokość dochodu "niepowodująca powstania zobowiązania podatkowego" z art. 21b Ordynacji podatkowej to wyłącznie porównanie wysokości przychodów i kosztów konkretnego podatnika za konkretny rok podatkowy. W podatku dochodowym od osób prawnych, w 2002 r. w ogóle nie występowała kategoria "dochodu" w wysokości niepowodującej opodatkowania tym podatkiem. Opodatkowaniu podlegał "każdy" dochód ustalony w sposób wskazany w art. 7, a więc z uwzględnieniem straty po dokonaniu innych odliczeń przewidzianych w ustawie. Nie powodował powstania zobowiązania podatkowego "dochód", który faktycznie wystąpił, a który po odliczeniu strat z lat ubiegłych i wydatków, do odliczenia których podatnik był uprawniony (na podstawie ustawy podatkowej bądź innych ustaw), wykazywał wartość ujemną w stosunku do różnicy między przychodami a kosztami uzyskania niebędącej stratą.

NSA wskazał, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), zaś WSA nie wskazał podstawy prawnej obligującej organ do wydania aktu administracyjnego zawierającego stwierdzenie, że deklarowana przez podatnika strata "nie wystąpiła".

W ocenie Sądu II instancji nie były również uprawnione wywody WSA, że art. 21b pkt 2 Ordynacji odnosi się tylko do sytuacji uregulowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konkludując, NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni zasadność zarzutów skargi w świetle przesłanek z art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 490/10 uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż uznał za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdził istotne jego braki, powodujące niemożność merytorycznego rozpoznania sprawy. Z tych względów przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy w podanym zakresie, aby wyjaśnić istotne elementy stanu faktycznego. Konieczne jest załączenie dokumentów dotyczących sposobu dokonywania przez skarżącą spółkę spłaty kredytu w 2002 r. Zebrany materiał dowodowy powinien zostać poddany ocenie, przede wszystkim w kontekście treści umowy z dnia 28 września 2001 r. oraz przepływu środków finansowych pomiędzy skarżącą spółką a bankiem. Należy przy tym wskazać, w jakim zakresie spłata kredytu dokonywana była w złotych polskich ze środków zgromadzonych na rachunku bieżącym spółki i gotówką, jakie kwoty, kiedy i w jakiej walucie zostały spłacone. W przypadku ponownego stwierdzenia, iż za rok 2002 nie wystąpiła strata podatkowa, organ uprawniony będzie do określenia wysokości dochodu w oparciu o art. 21b pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z uprawomocnieniem się powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej stanął przed koniecznością ponownego rozpatrzenia odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2007 r., mając na uwadze wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku Sądu.

Z tych względów zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie we wskazanym zakresie. Wykonując powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do spółki o udzielenie informacji dotyczących kredytu udzielonego jej przez "B" SA w latach 2002–2004 na podstawie umowy z dnia 28 września 2001 r., w szczególności co do: waluty, w jakiej kredyt został udzielony, posiadania rachunku walutowego, przepływu środków pieniężnych w ramach ww. kredytu udzielonego przez bank na konto spółki, jak też sposobu dokonywanej spłaty, daty i sposobu, w jaki nastąpiło odsprzedanie bankowi dewiz, zakresu, w jakim spłata kredytu dokonywana była w PLN ze środków zgromadzonych na rachunku bieżącym i gotówką (w jakich kwotach, dacie i walucie) oraz o dostarczenie dowodów na potwierdzenie tychże informacji.

W odpowiedzi spółka przedłożyła: pisma "B" SA z dnia 6 marca 2007 r. i 7 grudnia 2010 r. w sprawie mechanizmu wypłaty i spłaty kredytu udzielonego w walucie EUR na podstawie umowy nr [...] oraz w sprawie udzielonego w dniu 28 września 2001 r. kredytu w walucie EUR na podstawie ww. umowy, potwierdzenie salda na dzień 31 grudnia 2002 r., 31 grudnia 2003 r. oraz 31 grudnia 2004 r., wyciągi bankowe za 2004 r. od nr 1 do 42, przedstawiające historię spłaty kredytu na koncie kredytowym w walucie EUR nr [...]. Jednocześnie spółka wskazała, że nie jest w posiadaniu wyciągów bankowych za 2002 r., gdyż upłynął już czas do ich przechowywania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 9 sierpnia 2007 r.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy przedstawił w sposób bardzo szczegółowy przyjęty przez niego stan faktyczny sprawy, przywołując kolejno dowody, na podstawie których poczynił swoje ustalenia. Wskazał też, że spółka nie przedstawiła wyciągów bankowych za 2002 r. – tj. dokumentów do których przechowywania, wbrew jej twierdzeniom, była zobowiązana w chwili wydawania zaskarżonej decyzji – dotyczących spłaty kredytu oraz innych dowodów obrazujących przepływ środków pieniężnych z i do banku związanych z realizacją umowy z dnia 28 września 2001 r.o odnawialny kredyt obrotowy denominowany. Powyższe mogło wywołać dla spółki negatywne skutki, gdyż organ odwoławczy był zmuszony rozstrzygnąć sprawę na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy.

Zgodnie z ustalonym przez organ podatkowy stanem faktycznym, spółka zawarła w dniu 28 września 2001 r. z "B" SA w W. Oddziałem w S. umowę o odnawialny kredyt obrotowy denominowany w euro. Z postanowień tej umowy wynika, że kredyt był uruchamiany w walucie kredytu (EUR), w której określone były również raty, które spółka zobowiązana była spłacać. Oprocentowanie kredytu było zmienne i uzależnione o wysokości EURIBOR dla depozytów jednomiesięcznych (w dniu zawarcia umowy wynosiło 8,41% w stosunku rocznym). Potwierdzenie przez bank salda kredytu również było dokonywane w EUR. Jednakże kredyt ten miał być wykorzystywany w złotych polskich po odsprzedaży bankowi dewiz według kursu kupna z tabeli kursów banku obowiązującej w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy. Z umowy wynika również, że kredyt miał być wykorzystywany bezgotówkowo, w tym na całkowitą spłatę zadłużenia z tytułu kredytu w rachunku bieżącym w "C" SA Oddział w S., a w uzasadnionych przypadkach w formie przelewu na rachunek bieżący, na podstawie dyspozycji w ciężar rachunku kredytu do wysokości ustalonego limitu, tj. kwoty 79.000 EUR, co potwierdza wykorzystanie kredytu w złotych polskich. W późniejszym okresie – zgodnie z aneksem nr 2 z dnia 3 października 2003 r. do umowy – kredyt ten był wykorzystywany również w złotych polskich i bezgotówkowo, ale na inny cel, tj. finansowanie zakupu samochodów marki Ford od "D" Sp. z o.o. w W., przeznaczonych do bieżącej sprzedaży dla konkretnych odbiorców oraz innych samochodów i części zamiennych stanowiących zapas towarów handlowych. Z kolei spłata kredytu, którego wartość wyrażono w walucie obcej, miała być dokonywana zgodnie z postanowieniami umowy zarówno w walucie kredytu (euro), jak i w złotych polskich według kursu sprzedaży dewiz z tabeli kursów banku, obowiązującej w dniu faktycznej spłaty, w drodze obciążenia przez bank rachunku bieżącego kredytobiorcy (prowadzonego w tym banku) kwotą wymagalnych zobowiązań wynikających z tej umowy. Jakkolwiek pierwotna umowa kredytu dopuszczała spłatę kredytu w euro, to już w tekście jednolitym umowy – wprowadzonym aneksem nr 2 z dnia 3 października 2003 r. – zapisano, że spłata kapitału, odsetek oraz prowizji i opłat będzie następować w PLN, wg kursu sprzedaży dewiz z tabeli kursów banku obowiązującego w dniu spłaty. Organ odwoławczy wskazał też, że z dowodów źródłowych wypłaty pierwszej transzy kredytu wynika, że w dniu 28 września 2001 r. została przekazana z rachunku kredytu o numerze [...] w "B" SA na rachunek nr [...] w "C" SA kwota 194.805,76 zł złotych polskich (równowartość 51.363,35 EUR). Jakkolwiek bank w piśmie z dnia 6 marca 2007 r. wskazał, że wypłata i spłata kredytu następowała w walucie EUR, to z dalszej części tego pisma wynika, że polegała ona na: 1) odsprzedaży bankowi EUR po kursie kupna dla dewiz z tabeli kursów banku, w przypadku uruchomienia kredytu; 2) zakupie w banku EUR po kursie sprzedaży dla dewiz z tabeli kursów banku, w przypadku spłaty kredytu. W ocenie organu odwoławczego gdyby wypłata i spłata kredytu rzeczywiście dokonywana była w walucie, w jakiej uruchomiony został kredyt, tj. w EUR, to zbędna by była jego waloryzacja kursem kupna EUR przy wykorzystaniu kredytu i kursem sprzedaży EUR przy jego spłacie. Organ podatkowy zauważył też, że z pisma "B" SA z dnia 7 grudnia 2010 r. wynika, że spłata kredytu następowała w drodze obciążenia przez bank rachunku bieżącego prowadzonego przez ten bank dla spółki, zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem, bądź w wyjątkowych przypadkach mogła następować w formie przelewu lub wpłaty gotówkowej w kasie placówki banku na rachunek kredytu w EUR, po uprzedniej sprzedaży przez bank dewiz po kursie z tabeli kursów banku obowiązującej w dniu spłaty. W ocenie organu fakt, że spółka posiadała w "B" SA konto kredytowe w walucie EUR, prowadzone przez ten bank w związku z zawartą umową kredytu, nie oznacza, że jego kredytu była dokonywana w EUR. Wprawdzie spółka nie przedłożyła wyciągów bankowych za 2002 r. oraz innych dowodów potwierdzających spłatę kredytu w 2002 r., to z dowodów źródłowych zapłaty pierwszej transy kredytu wynika, że była ona spłacana w złotych polskich (równowartości EUR) w drodze przelewu z rachunku bieżącego w "B" S.A. bądź gotówką w kasie tego banku na rachunek kredytu. Ponadto z przedłożonych przez spółkę wyciągów bankowych za 2004 r. z kontra kredytowego prowadzonego w EUR wynika, że kredyt był spłacany przez spółkę środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bieżącym w "B", który to rachunek (jak wynika z potwierdzenia salda na dzień 31 grudnia 2002 r.) był prowadzony w złotych polskich.

Z powyższego wynika, zdaniem organu podatkowego, że kredyt został udzielony w kwocie EUR, natomiast wypłata (wykorzystanie) i spłata następowała w PLN. Kredyt udzielony spółce był kredytem denominowanym w walucie obcej. Spłata tego kredytu uzależniona była bowiem od kursu euro, na bazie której liczone były raty kredytowe. Zaciągając kredyt waloryzowany kursem waluty obcej spółka zobowiązana była do spłaty kredytu w złotych polskich, ale w kwocie stanowiącej równowartość określonej kwoty EUR, w której kredyt był denominowany.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie ponosiła kosztów w walutach obcych, zatem nie wystąpiły różnice kursowe, których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza tym różnice kursowe, o których mowa w tym przepisie, korygują z uwagi na treść art. 15 ust. 1 zdanie trzecie jedynie koszty uznane za koszt uzyskania przychodów. W tym miejscu organ podatkowy zaznaczył, że wydatków poniesionych na spłatę kredytów (zarówno dewizowych, jak i złotówkowych) nie uważa się na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy za koszty uzyskania przychodów.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że powstała różnica w wysokości 105.694,90 zł pomiędzy wartością kredytu według kursu z dnia jego otrzymania, a wartością tego kredytu z dnia jego spłaty (wysokość spłacanego kredytu uzależniona jest od kursu waluty, w stosunku do której waloryzowany jest kredyt, obowiązującego w dniu spłaty) stanowi wydatek związany ze spłatą kredytu, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodu 2002 r., zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy.

Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2007 r., wnosząc o ich uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji doprowadziło do istotnego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnie, w szczególności art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że przedmiotem sporu jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, które powstały w wyniku spłaty udzielonego spółce kredytu dewizowego. Zdaniem skarżącej gdyby transakcje dokonywane były tylko i wyłącznie w tej samej walucie, wówczas nie występowałyby różnice kursowe. Podniosła, że organ podatkowy, dokonując analizy przedmiotowej umowy, pominął mechanizm, według którego kredyt był udzielany oraz spłacany. Nadto stwierdziła, że kwota udzielonego kredytu nie jest wyrażona w złotych polskich na dzień podpisania umowy kredytu lub dzień jego uruchomienia. Organ podatkowy pominął składane przez spółkę istotne dla ustalenia stanu faktycznego dowody, a mianowicie pisma "B" z dnia 6 marca 2007 r. oraz 7 grudnia 2010 r., potwierdzenia salda na dzień 31 grudnia 2002 r., 31 grudnia 2003 r., 31 grudnia 2004 r., oświadczenie z dnia 13 czerwca 2005 r. o przewalutowaniu kredytu z waluty euro na PLN oraz wyciągi bankowe za 2004 r. przedstawiające historię spłaty kredytu, ograniczając się jedynie do oceny rachunku bieżącego spółki, przez który dokonywane były transakcje w walucie PLN w przedmiocie wypłaty i spłaty kredytu. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kredytem denominowanym walutowym o charakterze kredytu dewizowego. Kredyt został udzielony w walucie euro i w tej walucie został uruchomiony. Bank jedynie odkupił dewizy, dlatego na konto skarżącego wpłynęły pieniądze w PLN.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów za 2002 r. kwoty 105.694,90 zł, która przez spółkę została określona jako ujemne różnice kursowe od kredytu denominowanego, zaś zdaniem organu podatkowego stanowi różnicę pomiędzy wartością otrzymanego kredytu denominowanego a sumą spłaconych w roku podatkowym rat kredytowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Powyższe oznacza, że istnieją dwa podstawowe warunki kwalifikujące dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów, którymi są poniesienie konkretnego wydatku w celu osiągnięcia przychodów przy równoczesnym niezakwalifikowaniu go do grupy kosztów ujętych w katalogu wyłączeń przewidzianych przez ustawodawcę.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Należy w tym miejscu podkreślić, że przywołany przepis został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2009 r. i zgodnie z jego obecnym brzmieniem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu).

W ocenie Sądu powyższa nowelizacja cytowanego przepisu oznacza, że dopiero z dniem jej wejścia w życie ustawodawca dopuścił do zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatki związane ze spłatą kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, wynikłe ze zmian kursów tej waluty. W stanie prawnym sprzed tej nowelizacji jedynym możliwym do zaliczenia w koszty przychodów wydatkiem poniesionym na spłatę pożyczek i kredytów były skapitalizowane odsetki.

Słusznie zatem w ocenie Sądu organ odwoławczy wywodzi w zaskarżonej decyzji, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i ewentualnie mógł stanowić podstawę do zastosowania w rachunku podatkowym instytucji różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) nie może należeć do kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jeżeli zaś do kategorii takiej należy i tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to nawet wtedy, gdy został poniesiony w walucie obcej nie mają do niego zastosowania przepisy odnoszące się do różnic kursowych.

Powyższe odnosi się do wydatków poniesionych w związku z wszelkimi kredytami, których istotą jest postawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonej sumy pieniężnej w pieniądzu bezgotówkowym, niezależnie od ich rodzajów i typologii w rozumieniu prawa bankowego, jak również niezależnie od waluty, w której kredyt został udzielony. Dla rachunku podatkowego, a ściślej dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytu, nie ma znaczenia, czy określony kredyt może być zdefiniowany jako kredyt w walucie obcej, czy też jako kredyt denominowany do waluty obcej. Skoro wydatek ponoszony na spłatę kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to w konsekwencji do wydatku takiego nie mają zastosowania przepisy normujące zagadnienie różnic kursowych.

Przedstawiona wykładnia przepisów została wyrażona w wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1402/07 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) – zapadłym co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże aktualnym również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na tożsamość obu regulacji prawnych – w którym stwierdzono, że jedną z kategorii wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są wydatki na spłatę kredytów. Ponieważ wydatki poniesione na ten cel nie są kosztami uzyskania przychodów, nie mają do nich zastosowania przepisy odnoszące się do różnic kursowych. Nadto w uzasadnieniu cyt. orzeczenia NSA wskazał, że nie do przyjęcia jest teza, że wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego w walucie obcej może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym może być wydatek sfinansowany ze środków pochodzących z takiego kredytu, ale nie wydatek na samą spłatę kredytu.

Natomiast w wyroku z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt SA/Łd 492/07 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) – zapadłym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym za 2004 r. – Sąd stwierdził, że w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego, przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych) a sumą (wyrażoną w złotych) spłacanych rat kapitałowych. Takie koszty finansowe, które niewątpliwie związane są ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie bieżącej działalności podatnika, odpowiadają hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydatki na spłatę kredytu) i zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Z tych względów Sąd za zasadne uznaje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty 105.694,90 zł stanowiącej różnicę pomiędzy wartością otrzymanego kredytu denominowanego w euro a sumą spłaconych w roku podatkowym rat kredytowych.

Odnosząc się zaś do podnoszonych przez skarżącą nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż jest to zarzut bezzasadny.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że udzielony skarżącej kredyt był kredytem denominowanym w euro, co oznacza w prostej drodze, że był on przeliczany do tej waluty. Kwota na umowie wyrażona była w walucie kredytu, jednakże został on wypłacony w złotówkach po kursie kupna EUR obowiązującym w banku w dniu uruchomienia kredytu (powyższe przyznaje sama skarżąca w skardze), zaś spłata rat (wyrażonych w walucie obcej), jeśli była dokonywana w złotówkach (pierwotna umowa dopuszczała spłatę w walutach), to po kursie sprzedaży EUR obowiązującym w dniu dokonywania spłaty. Zmiany kursu waluty, do której denominowany był kredyt, spowodowały zatem wystąpienie różnicy pomiędzy wartością otrzymanego kredytu a sumą spłacanych rat kapitałowych. Jednakże z opisanych powyżej powodów różnicy tej nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów badanego roku.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.