Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 331/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3  i art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 października 2013r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5100zł /pięć tysięcy sto złotych zł/, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił I.K. (dalej powoływanemu jako: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w wysokości 50.084 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż zostało ono podjęte w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego, z którego wynikała znaczna dysproporcja pomiędzy zgromadzonymi przez skarżącego w 2004 r. środkami finansowymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 2.406.496,23 zł i poniesionymi w tym roku wydatkami (m.in. na nabycie niezabudowanej działki gruntu w K.M. za cenę 220.820 zł) oraz zgromadzonym mieniem o łącznej wartości 2.473.274,69 zł. W celu sprawdzenia, czy skarżący posiadał wystarczające zasoby pieniężne na poniesienie wydatków w w/w kwocie, organ dokonał analizy jego stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz osiągniętych przez niego dochodów i poniesionych w 2004 r. wydatków. Uwzględniając zaś zebrany w toku postępowania materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, stwierdził, że wydatki strony w analizowanym okresie nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stanowiło podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w wymienionej wyżej wysokości.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy na skutek złożonego przez stronę odwołania, w decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy w celu ustalenia, czy źródłem pokrycia ustalonej przez organ I instancji dysproporcji były dochody i zasoby majątkowe skarżącego z lat poprzednich, dokonał analizy przychodów osiąganych w latach 1982 – 2003. Przy czym w odniesieniu do okresu od 1982 r. do końca lutego 2000 r. organ uwzględnił, że podatnik pozostawał w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej z I.K. Przedstawiając w formie graficznej tabeli na s. 45 – 53 uzasadnienia decyzji wysokość przychodów i wydatków podatnika w ww. okresie, uznał, że na dzień 31 grudnia 2003 r. strona nie mogła dysponować żadnymi środkami finansowymi. Przeprowadzone szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków strony za ww. okres wskazywało, że na koniec 2003 r. wystąpił niedobór środków pieniężnych w wysokości (-) 101.855,17 zł. Organ zakwestionował w szczególności wyjaśnienia strony dotyczące darowizn otrzymanych od ojca przed jego śmiercią 1997 r. w wysokości 90.000 zł, osiągania przychodów z handlu na terytorium Czechosłowacji i Węgier w latach 1987 – 1988, a także uzyskania środków w wysokości 46.392,06 zł z egzekucji komorniczej, które, w ocenie organu zostały rozliczone jako przychód w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto organ odmówił uwzględnienia w wysokości wskazanej przez podatnika, przychodów z tytułu prowadzonego w latach 1990 – 1996 handlu obwoźnego meblami. Mając na uwadze, że przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w 1997 r. były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, organ przedstawił na s. 32 – 33 decyzji szczegółowe rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej działalności. Natomiast w rozliczeniu za lata 1998 – 2003 uwzględnił przychody z tytułu działalności gospodarczej i poniesione w związku z tym koszty uzyskania przychodów w wysokościach wskazanych przez stronę w zeznaniach rocznych za ww. lata. Organ sporządził ponadto wykaz wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie środków transportu. Po stronie wydatków ujął również darowizny dla klubu sportowego A przekazane w latach 2002 i 2003 r. oraz pożyczkę w wysokości 34.000 zł udzieloną w 2002 r. P.P. Do rozliczenia 2003 r. przyjął ponadto wydatek w wysokości 45.000 zł z tytułu nabycia przez podatnika i jego żonę nieruchomości położonej w E. za cenę 90.000 zł. Za zasadne uznał również ustalenie wydatków na utrzymanie od 1985 r. na podstawie danych statystycznych, podając szczegółowe wyliczenie ich wysokości na s. 43 – 45 decyzji.

Reasumując tę część rozważań odnoszącą się do okresu 1982 – 2003 r., organ odwoławczy stwierdził, że wobec wystąpienia niedoboru środków pieniężnych na koniec 2003 r. w wysokości (-) 101.855,17 zł, strona nie mogła posiadać oszczędności lat poprzednich, z których mogłaby sfinansować wydatki 2004r..

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do ustaleń postępowania w zakresie wysokości przychodów i wydatków 2004 r.. Uwzględnił m.in. przychody z działalności gospodarczej w zakresie hurtowni ryb w Z.G. i sklepu w K.M. w wysokości 2.105.011,51 zł, podatek należny VAT od kontrahentów w wysokości 147.773 zł, nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 10.279,70 zł oraz zwroty podatku VAT w łącznej wysokości 26.811 zł. Nie uwzględnił natomiast twierdzeń strony o zwrocie w 2004 r. pożyczki udzielonej P.P., wskazując, że nie przedłożono na tę okoliczność żadnych dowodów. Jako niewiarygodne ocenił również wyjaśnienia podatnika, w świetle których w 2004 r. miał otrzymać darowiznę od matki M.K. w wysokości 200.000 zł, z których sfinansował następnie nabycie działki w K.M. Jak stwierdził organ, umowa pożyczki z dnia 22 grudnia 2003 r., która miała dokumentować powyższą okoliczność, została sporządzona wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego, natomiast analiza stanu majątkowego M.K. nie wskazywała na możliwość udzielenia przez nią pożyczki w ww. kwocie.

Z kolei po stronie wydatków 2004 r. w łącznej wysokości 2.637.105,60 zł organ odwoławczy przyjął m.in. koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.073.053,77 zł, wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości 15.295 zł, a także podatek naliczony VAT zapłacony kontrahentom od nabycia towarów i usług w wysokości 182.861 zł oraz od nabycia środków trwałych w wysokości 60.889 zł.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że dochód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2004 r. wyniósł 356.779,77 zł, a podatek stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyniósł 267.584,83 zł (75% dochodu). Uwzględniając natomiast, że organ I instancji, ustalając podatek w wysokości 50.084 zł, znacznie zaniżył jego kwotę, organ II instancji z uwagi na wynikający z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o stwierdzenie nieważności lub ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 229, art. 233 § 2 w zw. z art. 127, art.; 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej;

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że już sama ilość dowodów przeprowadzonych w toku dodatkowego postępowania dowodowego, a ponadto zakres faktów, które były przedmiotem tego dowodzenia, wskazywały, iż postępowanie to nie miało charakteru dodatkowego, lecz wystąpiła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jako przesłance uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tym samym, naruszono zdaniem strony ww. przepisy, a ponadto wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przy czym naruszenie to miało charakter rażący.

Kwestionując natomiast ustalenia organu II instancji w zakresie odmowy uznania, że podatnik dysponował środkami z pożyczki zawartej z matką pod koniec 2003r., podniesiono w skardze, że zawarcie umowy i przekazanie środków zostało potwierdzone w formie pisemnej, a ponadto zeznaniami świadków, tj. M., M. oraz S.K. Jak wskazała strona, przesłuchane osoby mogły nie pamiętać wszystkich szczegółów umowy, w szczególności takich jak okres przekazania środków, ilość transz, czy nawet kwoty pożyczki, tym bardziej, że była to pożyczka między matką a synem oraz że sam podatnik osiąga średnioroczny obrót z działalności w wysokości kilku milionów złotych. Podnosząc z kolei zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał m.in., iż organ II instancji wykorzystał najmniejszą nieścisłość w zeznaniach ww. osób, by odmówić stronie i świadkom wiarygodności, pomimo że zeznania te nie różniły się co do istoty określonego zagadnienia. Ponadto organ bezzasadnie domagał się przedłożenia dokumentów dotyczących zdarzeń mających miejsce w latach 80 i 90 XX wieku.

W kwestii naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skarżący wskazał, że organ bezpodstawnie prowadził postępowania w stosunku do M. i I.K. celem ustalenia ich stanu majątkowego. Odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt: II FSK 1537/10 oraz z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1955/09, podatnik zaznaczył, że postępowanie w sprawie dotyczyło jedynie jego osoby, a zatem nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych osób celem wykazania ich sytuacji majątkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa w ww. przepisach nakazuje między innymi uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia "[...]" o sygn. akt jak wyżej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalające I.K. zryczałtowany podatek od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości 50.084 zł.

Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonej decyzji, wskazano przepis art. 20 ust 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. stanowił, że: "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął natomiast, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W treści uzasadnienia wyroku Trybunał podniósł m.in., iż "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym." Podstawowy zarzut, jaki należało postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszają zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Wyjaśniono także, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985).

Należy również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to, jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując jej sądowej kontroli, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Podkreślić należy, iż z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." wprost wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (p. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Jak już wskazano, powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań, co odnosi się zdaniem Sądu, również do postępowań przed sądem administracyjnym.

Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać zatem musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji należy stwierdzić, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze brak podstawy prawnej do ustalania I.K. podstawy opodatkowania dochodów. Powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie o art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 5100 złotych złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 1500 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł, określone na podstawie § 3 ust.1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – (Dz. U. Nr 31, poz. 153).