Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1551/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228, 149,  150
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic- Chojnacka, (sprawozdawca), , sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18 maja 2018 r. A. G. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik [...] Skarbowego W. ("NUS") wydał wobec Skarżącej decyzję z dnia [...] września 2017 r. Decyzję tę uznano za doręczoną w dniu 9 października 2017 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), o czym świadczą adnotacje Poczty Polskiej dokonane na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej. Przesyłkę Poczta Polska S.A. awizowała dnia 25 września 2017 r. i dnia 3 października 2017 r.

Decyzja kierowana była na adres Strony: [...] W., ul. [...], wskazany przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą na własne nazwisko jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej i jako adres do doręczeń.

Pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. - wpływ do urzędu skarbowego 14 grudnia 2017 r. - Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi kierowanie korespondencji przeznaczonej dla Strony na nieaktualny adres zamieszkania. Jednocześnie Strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] kwietna 2018 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wskazał, że decyzja doręczana była za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres zgłoszony przez Stronę do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej i adres dla doręczeń – W. [...], ul. [...].

Dnia 25 września 2017 r. z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata w UP. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 3 października 2017 r. Z powodu niepodjęcia awizowanej przesyłki, dnia 10 października 2017 r. przesyłkę zwrócono adresatowi. W tym stanie rzeczy decyzja została uznana za doręczoną dnia 9 października 2017 r.

Jak zauważył organ odwoławczy, termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg dnia 10 października 2017 r. i upłynął z dniem 23 października 2017 r. Natomiast odwołanie wniesiono dnia 12 grudnia 2017 r., co wynika ze stempla pocztowego.

Mając na uwadze zaistniałe w sprawie okoliczności, DIAS stwierdził, że Strona złożyła odwołanie po terminie.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 165 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 148 § 1 i 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 150 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy decyzja ta została wydana w postępowaniu, które nigdy nie zostało skutecznie wszczęte, wobec tego, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane na nieaktualny adres miejsca zamieszkania Podatnika, pomimo że organ z urzędu powinien dysponować wiedzą o aktualnym adresie zamieszkania Skarżącej, w konsekwencji czego należy stwierdzić, że wszelkie podjęte przez organ czynności należy uznać za bezskuteczne i nie wywołujące skutków prawnych, co powoduje, że wydana przez NUS decyzja jest decyzją nieistniejącą, która nie mogła wejść do obrotu prawnego, co obligowało organ do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, a nie stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu;

2. art. 217 § 2 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu postanowienia do podnoszonych przez Podatnika we wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. okoliczności związanych z nieskutecznym wszczęciem postępowania podatkowego i niezweryfikowanie podatnych przez Podatnika informacji i dokumentów dotyczących skierowania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na niewłaściwy adres;

ewentualnie

3. art. 148 § 1 i 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 150 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy decyzja nigdy nie została skutecznie Skarżącej doręczona, jako skierowana na adres pod którym Podatnik nie zamieszkiwał, a także na adres, pod którym Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej wobec jej zawieszenia, tym bardziej, że skutek doręczenia, który przyjmuje organ nastąpić miał w dniu, w którym Podatnik został już wykreślony z rejestru, przez co termin do zaskarżenia decyzji nigdy nie rozpoczął biegu, co obligowało organ do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania i skierowania decyzji do Podatnika na właściwy adres, a nie do stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd administracyjny rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania mają charakter postanowień ostatecznych, czyli niezaskarżalnych w zwykłych trybach postępowań podatkowych, kończących postępowanie w sprawie. Na postanowienia te przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnoszona stosownie do unormowań P.p.s.a. Skarga ta może zatem być rozpoznana w trybie uproszczonym.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena, czy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia [...] września 2017 r.

W rozpoznawanej sprawie należało zatem zbadać:

1) czy decyzja, którą chciała i chce zaskarżyć Skarżąca, została jej doręczona skutecznie, zgodnie z przepisami O.p. oraz

2) czy prawidłowo został obliczony termin, w czasie którego należało złożyć od niej odwołanie.

Dla porządku należy na wstępie wskazać, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Redakcja tego przepisu, a w szczególności użyty tam zwrot "stwierdza", nakazuje przyjąć, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na jego podstawie w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają natomiast okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji pierwszej instancji.

Przechodząc zatem do ustaleń, czy decyzja, którą chciała i chce zaskarżyć Skarżąca, została jej doręczona skutecznie, wskazać należy, iż zgodnie z art. 148 § 1 O.p. "Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju".

W myśl art. 149 O.p. "W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń".

Zgodnie natomiast z art. 150 O.p.:

"§ 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

§ 3. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.

§ 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy".

Z danych identyfikacyjnych i adresowych posiadanych przez NUS (stan na 28 grudnia 2017 r.) wynika, że Skarżąca podała jako swój adres korespondencyjny ważny od dnia 14 marca 2017 r. poniższy adres: ul. [...],[...] W.(k-528 akt) i był on ważny co najmniej do 28 grudnia 2017 r. Co więcej, był to również od 21 grudnia 2011 r. do 28 września 2017 r. adres prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (k-528 akt). Dodatkowo, w złożonym do CEIDG dnia [...] września 2015 r. wniosku o wpis informacji o zawieszeniu działalności gospodarczej, Strona ponownie podała ten adres jako adres do doręczeń i prowadzenia działalności gospodarczej (k-538 akt), zaś jako aktualny NUS właściwy do spraw ewidencji podatników wskazała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. We wniosku o wykreślenie przedsiębiorcy z CEIDG z dnia [...] września 2017 r. Skarżąca podała również jako aktualny NUS właściwy do spraw ewidencji podatników Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (k-539).

Uznać zatem należy, iż doręczenie przez NUS decyzji z dnia [...] września 2017 r. na następujący adres Strony: [...] W., ul. [...], wskazany przez samą Skarżącą zarówno do NUS, jak i do CEIDG przede wszystkim jako adres do doręczeń, a dodatkowo jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, było jak najbardziej prawidłowe.

Jak słusznie wskazuje doktryna prawnicza: "Adresat, wskazując organowi podatkowemu adres do doręczeń, powinien liczyć się z konsekwencjami, jakie mogą wiązać się z tym sposobem doręczania pism" (Piotr Pietrasz, "Komentarz aktualizowany do art.148 ustawy - Ordynacja podatkowa", LEX).

Wskazać także należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. I SA/Gd 451/18, LEX nr 2593158: "Skoro organ dysponował adresem, który wskazał sam Skarżący, a Skarżący nie poinformował organu o nowym, innym adresie dla doręczeń, to tym samym całkowicie niezrozumiały jest zarzut, że organ miał obowiązek weryfikowania, czy korespondencja kierowana jest na adres właściwy".

Skarżąca w swoim wywodzie w skardze skrzętnie pomija fakt, iż sama zarówno w ewidencji podatników, jak i w CEIDG wskazywała jako adres korespondencyjny ul. [...] w W., a jest to kluczowe w sprawie. Skarga w zasadzie nie dotyka tego problemu, skupiając się na miejscu wykonywania działalności przez Skarżącą i kwestii zawieszenia przez nią prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem podkreślić należy, iż Skarżąca sama podała taki adres (tj. [...] W., ul. [...]) jako adres zarówno korespondencyjny, jak i prowadzenia działalności gospodarczej. Adresu do doręczeń, wskazanego przez samą Skarżącą, Strona nie aktualizowała w NUS co najmniej do dnia 28 grudnia 2017 r.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń Skarżącej na s. 19 skargi, iż przy ul. [...] awizo pozostawia się pracownikowi recepcji, a nie w miejscu widocznym przy wejściu na posesję, wskazać należy, co następuje.

Domniemanie faktyczne doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. może być obalone, gdy adresat pisma wykaże, że dane wynikające z dowodu doręczenia są niezgodne z rzeczywistością. Jedną z możliwości służących obaleniu tego domniemania jest przeprowadzenie procedury reklamacyjnej. Istotne jest, aby w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej reklamacja, została zgłoszona w formie pisemnej, ustnej do protokołu lub innej, która ujawnia wolę reklamującego w sposób dostateczny, w tym również w formie elektronicznej. Reklamację można zgłosić w każdej placówce pocztowej operatora pocztowego, który zawarł umowę o świadczenie usługi pocztowej z nadawcą. Co do zasady brak woli przeprowadzenia procedury reklamacyjnej uniemożliwia skuteczne obalenie domniemania doręczenia pisma w trybie awizowania (tak w postanowieniu NSA z 16 maja 2014 r., II FSK 550/14).

Aby zatem przyjąć, że nie ma żadnych wątpliwości co do prawidłowości doręczenia w trybie określonym w art. 150 O.p., z dowodu doręczenia powinno wynikać: jaka była przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia "właściwego", że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 P.p.s.a. oraz że upłynął 14-dniowy termin przechowywania przesyłki. Analiza znajdującej się w aktach sprawy zwróconej przez operatora pocztowego przesyłki zawierającej decyzję NUS wskazuje, że w trakcie jej doręczenia zostały zachowane wszystkie wymogi pozwalające na jednoznaczne przyjęcie, że skarżąca została dwukrotnie zawiadomiona o przesyłce. W aktach sprawy znajduje się koperta pocztowa, na której zostały zamieszczone adnotacje o dwukrotnym awizowaniu przesyłki (w dniach 25 września 2017 r. i 3 października 2017 r.). Jeżeli skarżąca jest przekonana, że awiz nie pozostawiono w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata, to powinna była wyjaśnić przyczyny takiego stanu rzeczy u właściwego operatora pocztowego. Takich czynności jednak skarżąca nie podjęła, poprzestając jedynie na oświadczeniu, że nie ma innego miejsca przy ul. [...] w W. jak zostawienie awiza pracownikowi recepcji. Sąd stwierdza, iż obalenie domniemania doręczenia przesyłki, powołując się na jedynie ogólnikowe twierdzenie własne, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji z art. 150 O.p.

Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 148 § 1 i 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 150 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy decyzja nigdy nie została skutecznie Skarżącej doręczona, jako skierowana na adres, pod którym Podatnik nie zamieszkiwał, a także na adres, pod którym Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej wobec jej zawieszenia, tym bardziej, że skutek doręczenia, który przyjmuje organ nastąpić miał w dniu, w którym Podatnik został już wykreślony z rejestru, przez co termin do zaskarżenia decyzji nigdy nie rozpoczął biegu, co obligowało organ do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania i skierowania decyzji do Podatnika na właściwy adres, a nie do stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Jak wynika z powyższego wywodu, decyzja NUS z dnia [...] września 2017 r. została Skarżącej skutecznie doręczona. Dnia 25 września 2017 r. bowiem z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata w UP. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 3 października 2017 r. Z powodu niepodjęcia awizowanej przesyłki, dnia 10 października 2017 r. przesyłkę zwrócono adresatowi. W tym stanie rzeczy decyzja została słusznie uznana za doręczoną dnia 9 października 2017 r. Tymczasem odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] września 2017 r. zostało nadane w placówce pocztowej dnia 12 grudnia 2017 r., a zatem po upływie terminu 14 dni. A zatem organ odwoławczy prawidłowo stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia [...] września 2017 r.

Za niezasadne zatem należy uznać twierdzenia Skarżącej (s. 16 skargi), iż: "Działanie organu I instancji na gruncie niniejszej sprawy narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie od organów władzy również z tego względu, że pomimo wystąpienia okoliczności, które powinny wzbudzić u organu I instancji wątpliwość, co do kierowania przesyłek na prawidłowy adres, organ nie podjął żądnych czynności wyjaśniających. Należy bowiem wskazać, że w przypadku próby doręczenia postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do dnia 31 sierpnia 2017 r., ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka nie została skutecznie doręczona na adres: ul. [...],[...] W., gdyż adresat "pod danym adresem nie jest znany". Pomimo jednak powzięcia wiedzy, że adresat nie przebywa pod ww. adresem, organ dalej kierował przesyłki pod ww. adres".

Sąd zauważa, w sprawie w istocie było wydane postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do dnia 31 sierpnia 2017 r. Postanowienie to było doręczone z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", niemniej ta okoliczność nie zwalniała organu podatkowego z obowiązku doręczania przesyłek na adres wynikający zarówno z CEIDG, jak i posiadanych przez organ podatkowy informacji przekazanych mu przez podatnika w systemie stosownych zgłoszeń aktualizacyjnych. Nie możemy przy tym zapominać, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z osobą, która w okresie 2 listopada 2011 r. – 28 września 2017 r. (a więc także w dniu nadania decyzji – 20 września 2017 r.) była przedsiębiorcą, podatnikiem VAT. Fakt zawieszenia działalności gospodarczej powyższego nie zmienia – Strona była nadal przedsiębiorcą. W judykaturze przyjmuje się bowiem, że zawieszenie działalności gospodarczej to nadal formalne istnienie przedsiębiorstwa, czyli wypełnianie obowiązków związanych z postępowaniami sądowymi, podatkowymi i administracyjnymi, związanymi z działalnością gospodarczą, a także poddanie się kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą (por. np. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. II FSK 2467/15, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2017 r., III SA/Po 150/17).

W tym kontekście wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji przez NUS (tekst jednolity Dz.U.2016.476, dalej jako: "ustawa o NIP") podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Z powyższych przepisów ustawy o NIP jednoznacznie wynika, iż Skarżąca jako podatnik VAT winna była wszelkie aktualizacje swoich danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w tym swojego adresu korespondencyjnego, adresu zamieszkania i adresu prowadzenia działalności dokonywać poprzez zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 4 września 2015 r., sygn. II FSK 1757/13, LEX nr 1986232: "Zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, siedziby lub miejsca wykonywania działalności, a tym bardziej zaniechanie powiadomienia organu podatkowego o zaprzestaniu jej wykonywania przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. (...) Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny także posiłkować się danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach - jak w prowadzonej przez organy samorządowe ewidencji działalności gospodarczej - bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji".

Podobnie NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. II FSK 2787/16, CBOSA: "Organ podatkowy nie mógł zakładać ani też merytorycznie antycypować, że podatnik zaniechał obowiązków ewidencyjnych oraz obowiązków aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnych, o których mowa w art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników".

Co więcej, w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się wagę związania organu danymi z prowadzonego przez niego rejestru – por. np. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. II FSK 2019/16, LEX nr 2564827, zgodnie z którym "Organ podatkowy ma obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, także wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o jego nowym adresie, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji".

Podatnik powołuje się na fakt, iż w składanych przez nią deklaracjach rocznych PIT za lata 2015 i 2016 podała adres zamieszkania: ul. [...] lok. [...],[...] W. Otóż w związku z powyższym, wskazać należy, iż w myśl art. 9 ust. 1d ustawy o NIP "W przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5". Tymczasem, Strona była zarówno przedsiębiorcą, jak i podatnikiem VAT, a zatem nie stosuje się wobec niej regulacji wynikającej z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP. Jak powiedziano wcześniej, faktu tego nie zmienia zawieszenie działalności gospodarczej przez Stronę w dniu 21 września 2015 r., nadal była ona bowiem przedsiębiorcą.

Nawiasem mówiąc, zachowanie Strony można przy tym uznać za nie do końca konsekwentne. Na s. 5 skargi podnosi ona bowiem, iż: "Skarżąca do dnia 31 października 2012 r. posiadała miejsce zamieszkania w W. ul. [...]. W dniu 31 września 2012 r. umowa najmu ww. lokalu mieszkalnego została wypowiedziana. Od dnia 1 listopada 2012 r. Skarżąca zamieszkuje pod adresem: ul. [...],[...] W., co dokumentują załączone przez Skarżącą do pisma z dnia 12 grudnia 2017 r. zeznania podatkowe składane przez Podatnika za lata 2015 i 2016 oraz zaświadczenie o zameldowaniu. Od tej daty Skarżąca nie posiada miejsca zamieszkania przy ul. [...],[...] W.". Powyższe deklaracje, na które powołuje się Strona, zostały złożone do Urzędu Skarbowego W. Otóż, pomijając fakt niezłożenia przez Stronę stosownych zgłoszeń aktualizacyjnych NIP, do których była obowiązana, wskazać należy, iż w złożonym do CEIDG dnia 21 września 2015 r. wniosku o wpis informacji o zawieszeniu działalności gospodarczej, Strona podała adres przy ul. [...],[...] W. jako adres miejsca jej zamieszkania (k-620 akt), zaś jako aktualny NUS właściwy do spraw ewidencji podatników wskazała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. We wniosku o wykreślenie przedsiębiorcy z CEIDG z dnia 28 września 2017 r. Skarżąca podała również jako aktualny NUS właściwy do spraw ewidencji podatników Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (k-539). Powyższe stoi zatem w sprzeczności z twierdzeniami Strony, jakoby tylko "do dnia 31 października 2012 r. posiadała miejsce zamieszkania w W. ul. [...]. W dniu 31 września 2012 r. umowa najmu ww. lokalu mieszkalnego została wypowiedziana. Od dnia 1 listopada 2012 r. Skarżąca zamieszkuje pod adresem: ul. [...],[...] W. (...)".

Odnosząc się z kolei do daty doręczenia Stronie decyzji NUS i faktu, iż w tej dacie była ona już wykreślona z CEIDG, wskazać należy, iż po pierwsze nie zmienia to faktu, iż skarżoną decyzję wysłano także na adres korespondencyjny wskazany przez Stronę w NUS, którego Skarżąca prawidłowo nie zaktualizowała. Po drugie, trudno czynić Organowi podatkowemu zarzut z tego, iż w dniu wysłania przesyłki Skarżąca jeszcze prowadziła działalność gospodarczą, a potem (w dniu jej doręczenia) już nie. Z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wprost bowiem wynika, iż dniem decydującym o ocenie prawidłowości doręczenia przesyłki jest dzień jej nadania przez organ, a nie dzień jej doręczenia. Trudno bowiem w takiej sytuacji, gdy zachodzą jakiekolwiek zmiany pomiędzy dniem wysłania a dniem odbioru decyzji, stawiać zarzuty organowi, iż zrobił cokolwiek niezgodnie z przepisami.

Podsumowując, uznać należy, iż NUS prawidłowo doręczył decyzję Stronie na adres korespondencyjny, jak i na adres prowadzonej przez nią działalności, zgłoszony przez Skarżącą w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Zarzut nr 3 zatem uznać należy za bezzasadny.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut nr 1, tj. naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 165 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 148 § 1 i 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 150 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy decyzja ta została wydana w postępowaniu, które nigdy nie zostało skutecznie wszczęte, wobec tego, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane na nieaktualny adres miejsca zamieszkania Podatnika, pomimo że organ z urzędu powinien dysponować wiedzą o aktualnym adresie zamieszkania Skarżącej, w konsekwencji czego należy stwierdzić, że wszelkie podjęte przez organ czynności należy uznać za bezskuteczne i nie wywołujące skutków prawnych, co powoduje, że wydana przez NUS decyzja jest decyzją nieistniejącą, która nie mogła wejść do obrotu prawnego, co obligowało organ do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, a nie stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Sąd stwierdza, iż w niniejszym postępowaniu Sąd badał, jak już wskazano, dwie rzeczy:

1) czy decyzja, którą chciała i chce zaskarżyć Skarżąca, została jej doręczona skutecznie, zgodnie z przepisami O.p. oraz

2) czy prawidłowo został obliczony termin, w czasie którego należało złożyć od niej odwołanie.

Zarzut ewentualnego naruszenia prawa procesowego, którego miał dopuścić się organ przy wszczęciu postępowania w sprawie, nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. Dlatego też nie mógł być przez Sąd uwzględniony w niniejszej sprawie. Bez wątpienia w niniejszym postępowaniu mamy do czynienia z decyzją istniejącą, tj. aktem wydanym na podstawie przepisów prawa, podpisanym przez właściwy organ, z wolą uzewnętrznienia rozstrzygnięcia w nim zawartego.

Tym samym zarzut nr 1 uznać należy za bezzasadny.

Sąd nie podzielił także zarzutu nr 2, tj. naruszenia art. 217 § 2 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu postanowienia do podnoszonych przez Podatnika we wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. okoliczności związanych z nieskutecznym wszczęciem postępowania podatkowego i niezweryfikowanie podatnych przez Podatnika informacji i dokumentów dotyczących skierowania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na niewłaściwy adres.

Jak wskazano już powyżej, okoliczności związane z nieskutecznym wszczęciem postępowania podatkowego i niezweryfikowanie podatnych przez Podatnika informacji i dokumentów dotyczących skierowania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na niewłaściwy adres, nie są przedmiotem, które organ winien badać w postanowieniu skarżonym w niniejszej sprawie.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, iż niezasadne były sformułowane przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa.

Mając na względzie powyższe, należało uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.