Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2154/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par.1 pkt 11, art. 128 zd. drugie, art. 241 par. 1 pkt 2, art. 123, art. 178, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał

w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r. określającą M.L. (dalej "Strona", "Skarżący" lub "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do września 2008 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów

i usług za październik 2008 r.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie na ww. ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1757/13, oddalił skargę Podatnika, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1806/14, oddalił skargę kasacyjną Podatnika od ww. wyroku WSA w Warszawie.

Pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. Podatnik wniósł na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do września 2008 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2008 r. z uwagi na wydanie w dniu 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku w sprawie o sygn. C-189/18, który zdaniem Strony ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Dyrektor"), który na mocy art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948. z późn.) stał się właściwym do prowadzenia postępowania w tej sprawie, uznając, że w powyższej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor w trybie art. 200 § O.p. poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. DIAS odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do września 2008 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

Pismem z dnia 5 lipca 2020 r. Strona odwołała się od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora z dnia [...] czerwca 2020 r.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Strony, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Strony;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Strony.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2020 r., Dyrektor utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...] maja 2013 r.

Organ wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest odmowa uchylenia przez DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., wydaną po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do września 2008 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

DIAS zaznaczył, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] czerwca 2020 r. została wydana w tzw. trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Dyrektor podkreślił, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że instytucja wznowienia nie może być wykorzystywania do ponownej, pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone wart. 240 § 1 O.p.

W przypadku żądania wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. postępowanie wznawia się:

1) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.);

2) na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 O.p.).

Dyrektor wskazał, że Podatnik we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r.

o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za okres od stycznia 2008 r. do września 2008 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2008 r. jako podstawę do wznowienia postępowania wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazywaną przez Podatnika przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stanowił wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18, który w Jego ocenie miał wpływ na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej, gdyż, zebrany przez UKS B. do akt powyższej sprawy materiał dowodowy, ograniczył się wyłącznie do materiału dowodowego z wyłączonych akt z postępowań karnych, w których wnioskodawca nie był żadną ze stron i nie mógł w sposób czynny brać udziału w powyższym postępowaniu karnym.

Dyrektor wyjaśnił, że okoliczności faktyczne zgłoszone przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym wskazują na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W ocenie DIAS, aby można było mówić o jej zaistnieniu należy przeanalizować przedmiot i charakter ww. wyroku TSUE oraz jego wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. W szczególności powołany wyrok oprócz faktu jego wydania po wydaniu decyzji ostatecznej musi dotyczyć również wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji i mieć wpływ na dokonywaną po wydaniu decyzji ostatecznej ocenę jej zgodności z prawem unijnym w ten sposób, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o innej treści. Określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanka ma służyć zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przypadku tej przesłanki istotne jest nie tylko to, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej była przedmiotem orzeczenia TSUE, lecz również to, czy przedmiotowe orzeczenie ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Dalej DIAS zaznaczył, że nie każdy wyrok TSUE, który pośrednio dotyczy zasady neutralności, może stanowić podstawę wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną może mieć miejsce tylko wówczas, gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, których wykładnia uznana została przez TSUE za wadliwą. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Organ zaznaczył, że zdaniem Strony "z przedstawionego stanu faktycznego sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że w niniejszym postępowaniu organy administracji podatkowej oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie swoje decyzje oparły na materiale dowodowym, którego najistotniejszym elementem był złożone w innych postępowaniach karnych zeznania przestępców. Wyraźnie ten fakt widać w treści postanowień z dnia [...] czerwca 2012 roku i [...] września 2012 roku o włączenie do akt postępowania stosownych protokołów przesłuchania podejrzanych w sprawach karnych. Wiadomym jest, że osoba posiadając status podejrzanego w sposób bezkarny może kłamać, konfabulować tylko po to aby uzyskać dla siebie efekt w postaci na przykład łagodniejszego wyroku lub zrzucenie winny na inną osobę. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego składane przeze mnie wnioski dowodowe zostały w całości odrzucone przez organy podatkowe, ponieważ w ocenie organów nie wnosiły nic nowego w sprawie, ponieważ jedynym wiarygodnym dowodem były dowody z postępowań karnych ".

Wskazując powyższe DIAS stwierdził, że odmienna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy uchylenia decyzji ostatecznej, stanowi ją natomiast błędne ustalenie stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor podkreślił, że powołane przez Stronę we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia. TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony.

Takich naruszeń Dyrektor nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem Podatnik miał zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Wbrew sugestiom przedstawionym w odwołaniu, organy nie pozbawiły Strony szansy wykazania swoich racji, a wręcz przeciwnie ich działania świadczą o wielu próbach uzyskania od niego wszelkich dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W tych samych ramach w ocenie DIAS wskazać należy, że w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahentów/dostawców Strony, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy.

Dyrektor podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. wskazano, że ww. zeznania złożone zostały w postępowaniu karnym przez osoby występujące w charakterze podejrzanych, zatem nie miały one obowiązku składać wyjaśnień obciążających ich. Fakt, iż wyjaśnienia obciążają samych zeznających uwiarygodnia ich treść. Niemniej zeznania te wzajemnie się uzupełniają wpisując się w materiał dowodowy sprawy, stanowiąc jednolity logiczny obraz procederu polegającego na obrocie dokumentami, których treść nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Następnie DIAS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego w dniu 27 kwietnia 2012 r. został przeprowadzony dowód z przesłuchania Strony oraz świadka T.L. (żony Strony prowadzącej księgowość). Z ich zeznań wynikało, że w łatach 2007 - 2008 Strona nabywała paliwo od P. Sp. z o.o. oraz P. z W. O ile jednak zarówno Strona, jak i świadek, byli w stanie szczegółowo przedstawić wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom nabycia oleju zawieranym z firmą P., to w odniesieniu do transakcji z P. Sp. z o.o. nie zawierała umowy na dostawę paliwa, nie zasięgała jakichkolwiek informacji na temat legalności działalności P. Sp. z o.o.

w urzędach, instytucjach, czy u innych kontrahentów, zaś jedyna pewna informacja, którą dysponowała Strona, to cena oferowana przez tę firmę, która miała być konkurencyjna.

W ocenie DIAS, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czemu dano wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2013 r., a które należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE. Podnoszone przez Stronę zarzuty w odwołaniu z dnia 5 lipca 2020 r. DIAS uznał za nieuzasadnione. Z kolei weryfikacja decyzji ostatecznej przez sądy administracyjne stanowi potwierdzenie tezy zawartej w wyroku z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, że sąd rozpoznający skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. mógł skontrolować zgodność z prawem uzyskania

i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W konsekwencji zdaniem DIAS, wskazana we wniosku o wznowienie podstawa nie uzasadniała weryfikacji decyzji ostatecznej, z tego względu wznowieniowe postępowanie nie mogło odnieść oczekiwanego przez Stronę skutku.

Pismem z dnia 9 października 2020 r. Strona zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora zarzucono naruszenie:

a) art. 121 O.p. przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte pro fiskalnego;

b) art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania;

c) art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

d) art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego;

e) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego.

W jej uzasadnieniu Skarżący wskazał na to, że zebrany przez UKS B. materiał dowodowy, ograniczył się wyłącznie do materiału dowodowego, wyłączonego z akt postępowań karnych, które jako jedyne za wiarygodne uznają organy podatkowe. Wiadomym jest, iż każdy podejrzany w trakcie prowadzonego postępowania karnego, a przesłuchany wcześniej jako świadek, nie ponosi odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań na podstawie art. 233§ 1 k.p.k. Na uwagę zasługuje również, iż w żadnym dokumencie, znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego, nie uwidacznia się osoba M.L., jako współsprawcy opisanych przestępstw. W żadnym z prowadzonych postępowań skarżący, nie mógł mieć wpływu na treść zadawanych pytań podejrzanym.

Zdaniem Skarżącego w wydanych decyzjach w sprawie odmowy odliczenie podatku VAT, brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy skarżący, czyli odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a jest to jedynie firmowania spornych dostaw przez spółkę P. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności tej spółki, jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącego, co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur.

Organy podatkowe za zeznaniami przestępców, kreowały sprawę w kierunku, że jedynym dostawcą paliwa dla spółki P. była firma A. Jest to ustalenie sprzeczne ze złożonymi zeznaniami w charakterze świadka, przez właściciela i pracowników w firmie "M.". W aktach kontrolnych prowadzonych przez UKS w B. (o których włączenie strona bezskutecznie wnosi), znajdują się dowody, które jednoznacznie potwierdzają, iż firma P., dokonywała na własny rachunek, sprzedaży oleju napędowego. W wydanej decyzji organ podatkowy sam przyznaje iż spółka P. dokonywała zakupów paliwa, co poświadczają : przesłuchany w charakterze świadka M.M. oraz P.R., którzy jednoznacznie potwierdzili, iż następowało przepompowywanie paliwa do cystern należących do P. (protokoły przesłuchania świadka z dnia 16.05.2012 r" przeprowadzone przez UKS w B.). Bez znaczenie w tym przypadku jest okoliczność czasu w jakim dokonywano powyższych czynności. W powyższych aktach znajduje się protokół przesłuchania świadka, z którego wprost wynika, że firma świadka P.S., świadczyła usługi transportowe w zakresie przewozu paliwa, na rzecz P. sp. z.o.o. .

Nie było tajemnicą dla organów podatkowych, że prowadzi kontrole wobec wielu podatników, którzy byli kontrahentami spółki P. Wobec powyższego kolejnym dowodem, który zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej winien być włączony, do akt niniejszego postępowania, na okoliczność, iż dostawy paliw były zrealizowane, w związku z działalnością w/w firm paliwowych, są akta kontroli podatkowej prowadzonej przez UKS w B. po sygnaturą akt [...]. Z dowodów zebranych w powyższym postępowaniu, podatnik tam wymieniony, posiada wszystkie dowody, których brak u kontrolowanego, był podstawą do wydania przedmiotowej decyzji. Z akt sprawy wynika przede wszystkim, iż na koto bankowe spółki P., zostały przelane pieniądze w kwocie ok. 90.000 zł przez przedsiębiorcę, za zakup oleju napędowego .

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 4 maja 2021 r. Skarżący wskazał, że postępowanie organów podatkowych nie zmierzało do ustalenia prawdy obiektywnej co do rzetelności deklarowanych przez Skarżącego zobowiązań podatkowych, tylko z góry założono, że Skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w przestępczym działaniu innych osób. Świadczą o tym zebrane przez Skarżącego dowody na to, że firma P. legalnie handlowała paliwami, tj. numer NIP, Regon, KRS oraz koncesja na obrót paliwami ciekłymi z Urzędu Regulacji Energetyki uzyskana w dniu 13 października 2016 r., cofnięta 10 grudnia 2012 r. Podstawą wszczęcia kontroli podatkowej w firmie Skarżącego były wyłącznie zeznania przestępców złożone do akt postępowań karnych. Zebrany przez UKS B. do akt sprawy materiał dowodowy, ograniczył się wyłącznie do materiału dowodowego z wyłączonych akt z postępowań karnych, w których Skarżący nie był stroną i brał czynnego udziału w tychże postępowaniach karnych. Wyraźnie ten fakt widać z treści postanowień z dnia [...] czerwca 2012 r. i [...] września 2012 r. o włączeniu do akt postępowania stosownych protokołów przesłuchania podejrzanych w sprawach karnych. Wiadomym jest, że osoba posiadająca status podejrzanego w sposób bezkarny może kłamać, konfabulować tylko po to, aby umniejszyć sobie kary, uzyskać efekt w postaci np. łagodniejszego wyroku lub zrzucić winę na inną osobę. Natomiast pozyskane legalnie dowody z przesłuchania w charakterze świadka M.M. oraz P.R., którzy jednoznacznie potwierdzili, że następowało przepompowywanie paliwa do cystern należących do P. (protokoły przesłuchania świadka z dnia 15 maja 2012 r., przeprowadzone przez UKS w B.) oraz świadka P.S., który świadczył usługi transportowe w zakresie przewozu paliwa na rzecz P. sp. z o.o. nie znalazły uznania przez organy kontrolujące, ponieważ stawały w sprzeczności z zeznaniami przestępców. Nie znalazły także uznania Jego przedstawione dowody w postaci dokumentów rejestrowych P. (wymienione powyżej). Tym samym twierdzenie, iż na podstawie dowodów, w których przeprowadzeniu Skarżący nie mógł uczestniczyć, iż P. nie posiadał oleju napędowego oraz możliwości sprzedaży paliwa, nie ma potwierdzenia w dowodach, które de facto, zebrał organ prowadzący postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest odmowa uchylenia przez Dyrektora decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., wydaną po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do września 2008 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2008 r., wobec stwierdzenia, że w sprawie nie występuje przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Na wstępie do dalszych rozważań należy podkreślić, że stosownie do art. 128 zdanie drugie O.p., uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240-246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przypadkach. Kognicja zarówno organów administracji jak i sądu administracyjnego jest w tych wypadkach ograniczona do stwierdzenia, czy przesłanka taka występuje. W wypadku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przedmiotem postępowania jest tylko i wyłącznie stwierdzenie czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem Skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok Trybunału z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt. C-189/18 (Dz. U. UE. C. 2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r. Mając na uwadze, że Skarżący nadał wniosek o wznowienie postępowania 15 stycznia 2020 r. należy przyjąć, że wniosek ten został złożony

w terminie.

Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do tego, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r, wydany w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie skarżącej zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W wyroku tym TSUE orzekł, że (patrz sentencja) "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria

i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17).

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną

w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji

i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji

i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania

w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podzielił zapatrywań Skarżącego, jakoby wykładnia przedstawiona

w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17. Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawie chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony

w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE.

Zdaniem Sądu wbrew stanowisku wyrażonym we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r., nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako niezasadnie ograniczył się wyłącznie do materiału dowodowego z wyłączonych akt z postępowań karnych, w których wnioskodawca nie był żadną ze stron i nie mógł w sposób czynny brać udziału w powyższym postępowaniu karnym. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. wynika, że zarówno Podatnik, jak

i jego żona zostali przesłuchani na okoliczność współpracy z P. Sp. z o.o. (nierzetelnego kontrahenta). Co szczególnie istotne treść wskazanych zeznań miała kluczowe znaczenie dla uznania, że Skarżący mógł przewidzieć, iż działania podejmowane przez dostawcę towaru miały charakter bezprawny (czy też wręcz fikcyjny). Jak orzekł w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1806/14 "Z treści zeznań strony, przytoczonych obszernie w zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz powtórzonych przez Sąd w zaskarżonym wyroku wynika, że Skarżący mógł przewidzieć, że działania podejmowane przez P. sp. z o.o., mają charakter fikcyjny. Skarżący nie potrafił opisać żadnego z kierowców P. sp. z o.o., ani jej prezesa, nie wiedział gdzie mieściła się siedziba spółki. Nie potrafił wskazać numeru telefonu do jej siedziby, choć zeznał, że zamówienia na paliwo składane były telefonicznie. 4.4 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy oraz Sąd słusznie uznały, że Skarżący w świetle tych okoliczności powinien był, kierując się zasadami doświadczenia życiowego, ustalić czy spółka P. sp. z o.o., faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, poprzez sprawdzenie czy kontrahent posiada doświadczenie na rynku, sprzęt oraz dysponuje flotą samochodów przystosowaną do transportu paliw. Skarżący mógł zatem wiedzieć, że dokonując transakcji z P. sp. z o.o., dokonywał płatności za faktury stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Należy szczególną uwagę zwrócić na istotną dysproporcję w zakresie posiadanej wiedzy w zakresie kontrahentów skarżącego. Zeznająca w charakterze świadka - żona skarżącego, jak i sam podatnik posiadali bardzo obszerną i szczegółową wiedzę co do drugiego dostawcy P. Natomiast odnośnie P. takich wiadomości, nawet w minimalnym stopniu, nie posiadano. Skarżący nie potrafił wskazać, kto przywoził paliwo. Nie znał nikogo z firmy tego dostawcy. Nie pamiętał kto dostarczał faktury i w jakich okolicznościach. Płatności dokonywano w formie gotówkowej. Ponadto okolicznością bezsporną było to, że skarżący nie zawarł umowy z wystawcą spornych faktur. Nie zasięgał żadnych informacji w zakresie legalności działań tego podmiotu.". Tym samym to dysproporcja Skarżącego (oraz Jego żonę) w zakresie posiadanej wiedzy w zakresie kontrahentów Skarżącego, tj. posiadanie bardzo obszernej i szczegółowej wiedzy co do drugiego dostawcy P., przy braku posiadania takich wiadomości, nawet w minimalnym stopniu, w odniesieniu do P. sp. z o.o., odegrała istotną rolę w zakwestionowaniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. o.o. Nie jest zatem prawdą, że jak podnosi Skarżący w skardze, w wydanych decyzjach w sprawie odmowy odliczenie podatku VAT, brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy skarżący, czyli odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a jest to jedynie firmowanie spornych dostaw przez spółkę P. Otóż ustalenia w tym zakresie występują i dotyczą w szczególności wskazanej dysproporcja Skarżącego (oraz Jego żonę) w zakresie posiadanej wiedzy w zakresie kontrahentów Skarżącego.

Skarżący w piśmie procesowym z dnia 4 maja 2021 r. wskazuje na to, że działalność P. sp. z o.o. miała rzeczywisty charakter (i Skarżący nabywał od niej paliwo). W tym zakresie jednak należy wskazać, że jak orzekł tut. Sąd w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1757/13 " (...)należy podkreślić, że sporne transakcje dotyczyły roku 2008 oraz, że zakwestionowane dostawy oleju napędowego dla Skarżącego miały pochodzić od firmy P. Sp. z o.o., której z kolei jedynym dostawcą paliwa w tym okresie (tj. 2008r.) miała być firma A. Sp. z o.o. w W. Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, że Skarżący na etapie skargi wywodzi, iż skoro "spółka P., co sam przyznał w wydanej decyzji organ podatkowy (...), dokonywała zakupów w firmie M.M. oraz P.R.", to tym samym uznać trzeba, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy a sprowadzające się do tezy o "fikcyjnej" działalności firmy P. Sp. z o.o. są nieuzasadnione.

Z takim stanowiskiem Skarżącego Sąd nie może się zgodzić z następujących powodów. Skoro firma A. Sp. z o.o. miał charakter "fikcyjny" – co nie ulega wątpliwości w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych oraz czego nie kwestionuje także Skarżący – i była jedynym "dostawcą" oleju napędowego dla firmy P. Sp. z o.o. w 2008r., a więc okresie, w którym Skarżący miał dokonywać spornych zakupów oleju napędowego od tejże firmy (P. Sp. z o.o.), to tym samym uznać trzeba, że P. Sp. z o.o. nie posiadając żadnych paliw od innych kontrahentów, nie mogła dokonać sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącej strony.

Podkreślić przy tym należy, że w sprawie bezspornym jest, że firma A. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a była jedynie fikcyjnym "podmiotem gospodarczym", którego celem była "produkcja faktur". Wynika to jednoznacznie z zeznań M.K. (prezesa zarządu i jedynego wspólnika Spółki), który w trakcie przesłuchania w dniu 12.09.2011 r. oświadczył, iż nie prowadził firmy o nazwie A. Sp. z o.o. Wymieniona spółka została zarejestrowana przez osoby trzecie, tj A.G. i D.P., którzy posłużyli się jego danymi osobowymi. Osoby te wcześniej namówiły go do założenia dwóch innych "fikcyjnych" podmiotów gospodarczych, których również nie prowadził. Nigdy nie rejestrował działalności gospodarczej firmy A. Sp. z o.o. w urzędzie skarbowym. Ponadto nie podpisywał żadnych dokumentów spółki, nie posiadał żadnych pieczątek firmowych ani nie widział takich pieczątek, jak również nic nie wiedział o sposobie prowadzenia rachunkowości. Nie prowadził także faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie odbierał korespondencję firmy i "jeździł do banku odbierać pieniądze".

Taki stan rzeczy znajduje odzwierciedlenie także w fakcie, iż w okresie od lipca do grudnia 2008r., kiedy M.K. przebywał w Areszcie Śledczym w W., do obrotu gospodarczego trafiło co najmniej 45 faktur VAT na łączną wartość brutto 2.470.609,60 zł wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. z o.o.

Powyżej przedstawiony stan faktyczny został potwierdzony zeznaniami A.G. i D.P. złożonymi w charakterze podejrzanych w dniach 19 września 2011r., 4 stycznia 20lir. i 13 września 2011r. gdzie wskazano, iż M.K. nie miał wpływu na zarządzanie A. Sp. z o.o. a był jedynie "figurantem". Ponadto zgodnie z cyt. zeznaniami, prowadzona przez w/w spółka w istocie zajmowała się jedynie "produkcją" pustych faktur "pod olej napędowy", których drukowaniem zajmował się D.P., zaś nigdy nie dysponowała żadnym paliwem.

Co także godzi się zauważyć, powyższe zeznania są spójne i wzajemnie się uzupełniają z zeznaniami złożonymi przez innych kontrahentów A. Sp. z o.o., J.P. z dnia 4 czerwca 2009r. i T.S. z dnia 19 czerwca 2009r., z których wynika, iż świadomie nabywali od A. Sp. z o.o. puste faktury, zaś odzwierciedlone na nich transakcje nie miały miejsca. T.S. dodatkowo wskazał, iż faktury takie nabywał także od P. Sp. z o.o.

Mając powyższe okoliczności na względzie, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż materiał dowody zgromadzony przez organy podatkowe, nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz firmy P. Sp. z o.o nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jedyną działalność jaka prowadziła wskazana wyżej firma, która rzekomo "dostarczała" następnie paliwo do firmy P. Sp. z o.o., było "drukowanie" fikcyjnych faktur.."

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się ze Skarżącym, który próbuje dowieść rzeczywistego charakteru działalności P. sp. z o.o. (kwestionując wiarygodność zeznań osób podejrzanych w sprawach karnych, sprzeczność dokonanych ustaleń w kontekście konfrontacji zeznań ww. osób z zeznaniami innych osób oraz niepełność zgromadzonego pierwotnie materiału dowodowego) – kwestia ta została przesądzona w ww. decyzji zweryfikowanej przez tut. Sąd oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Na prawidłowość powyższej oceny nie ma wpływu wskazany przez Skarżącego wyrok TSUE w sprawie C-189/18. Dokonana ocena bazowała na szeregu dowodów wzajemnie uzupełniających się. W kontekście powyższego wskazać należy, że w decyzji 8 maja 2013 r. Organ wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy zeznania A.G., D.P. i S.W. są spójne, logiczne i co istotne, uzupełniają się nawzajem w taki sposób, że nawet dokonując próby kwestionowania ich w kontekście charakteru w jakim indagowani składali zeznania w postępowaniu karnym nie sposób podważyć ich wiarygodności. Ponadto, ich wiarygodność nie tylko nie jest podważana innym dowodem ale wręcz znajduje odzwierciedlenie w pozostałej części materiału dowodowego. Powyższe ustalenia zostały uznane za prawidłowe przez tut. Sąd (wskazujący w ww. fragmencie uzasadnienia jakie dowody świadczyły o dokonanych ustaleniach), a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym zakresie należy również zauważyć, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 o.p. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 527/17). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 o.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1763/15). Podstawą wznowienia niniejszego postępowania była wskazana przez Skarżącego przesłanka z art. 240 §1 pkt 10 O.p., tj. (wystąpienie) orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Ponownie podkreślić należy, że TSUE w wyroku w sprawie C-189/18 co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na to, że Skarżący w ramach pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego w sposób aktywny w nim uczestniczył. Z powyższego wywieść należy, że Skarżącemu zostało zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu i ściśle z nim związane prawo zapoznania się ze zgromadzonym materiałem (por. postanowienie z dn. [...] stycznia 2013 r. wydane na podstawie art. 216,123 §1 oraz 200 §1 O.p.).

W tym kontekście należy podkreślić, że decyzja, której uchylenia w ramach instytucji wznowienia postępowania domaga się Skarżąca, została oceniona jako zgodna z prawem przez tut. Sąd oraz Naczelny Sąd Administracyjny. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że tut. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszeń szeregu przepisów (m.in. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p.), nie stwierdził również naruszenia innych przepisów, do stwierdzenia czego, w razie ich wystąpienia, był zobligowany. W tym zakresie również tut. Sąd, mając na uwadze treść orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18, w kontekście tego, że przepisy O.p. nie przewidują, tak jak przepisy prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika; zostało zapewnione Skarżącemu prawo do czynnego udziału w postępowaniu (z którego aktywnie korzystał) i dostęp do akt; pierwotną decyzję oparto na szeregu dowodów wzajemnie uzupełniających nie ograniczając się wyłącznie do zeznań osób podejrzanych w sprawach karnych; tego, że w postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie; Sąd podziela ocenę DIAS, że przedmiotowy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. . 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarta w ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. nie zasadzała się wyłącznie na zeznaniach osób podejrzanych w przeprowadzonych postępowaniach karnych. Organ wskazał również, że Trybunał co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Zasadnie Organ nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem Podatnik miał zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. W konsekwencji niniejsze postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.), zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p. – uwzględniając to, że instytucja wznowienia nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne) oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.).

Wreszcie nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – przedmiotem niniejszego postępowania nie było dokonanie ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, a jedynie to, czy przedmiotowy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. miał taki wpływ na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie. W tym zakresie zasadnie Organy uznały, że wyrok ten nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także wystąpienia innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.

Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.