Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1066/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, poz. 183 i poz. 186 załącznika Nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. K. (K.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem z dnia [...] r., nr [...], przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydana w następstwie złożenia przez T. K. (K.) jako przedsiębiorcę działającego po firmą T. K. siedzibą w [...] wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do przyszłego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług związanych ze wstępem do parku rozrywki.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług związanych ze wstępem do parku rozrywki, w którym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Podatnik) zamierza rozpocząć działalność rekreacyjną w postaci parku rozrywki - parku linowego. Wnioskodawca będzie oferować swoim klientom bilety wstępu uprawniające do skorzystania z wybranej przez siebie atrakcji w prowadzonym przez niego parku linowym, tj. odpowiedniej trasy linowej. Klienci zakupując bilet dokonywać będą wyboru, z której trasy linowej chcą skorzystać, tj.: trasy adventure, gdzie klient przy zakupie biletu jest wyposażany w sprzęt asekuracyjny, przechodzi szkolenie na trasie treningowej po czym korzysta z wybranej trasy linowej (różne ceny na poszczególne trasy) lub trasy mini - jest to trasa po której uczestnicy - dzieci w wieku 3-12 lat poruszają się bez dodatkowego sprzętu asekuracyjnego, zakup biletu upoważnia do korzystania z atrakcji w danym dniu bez limitu czasu oraz ilości przejść trasy linowej; trasę tego typu można potraktować jako odpłatne place zabaw. Dodatkowe usługi w postaci np. usługi gastronomiczne działającego na terenie parku baru nie będą uwzględnione w cenie biletu i są rozliczane oddzielnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi rekreacyjne w zakresie wstępu opisane w stanie faktycznym, tj. udostępnianie poszczególnych tras linowych w parku linowym w zamian za zakup biletu wstępu na taką trasę, będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%?

Zdaniem wnioskodawcy, opłata za bilet wstępu na poszczególne trasy liniowe powinna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

. Uzasadniając własne stanowisko, wnioskodawca powołał się na .przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr. 177, poz. 1054 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT). W szczegolności wskazał na art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przewidujący stawkę 7 % (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. podniesioną na mocy art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT do wysokości 8 %) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Dalej wskazał, że w poz. 183 załącznika nr 3 do Ustawy zostały wymienione usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (wskazane bez względu na symbol PKWiU) i poz. 186 - Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

W związku z brakiem w ustawie definicji pojęć "wstęp" i "rekreacja" wnioskodawca odwołał się do wykładni językowej. Powołując się na definicję encyklopedyczną zdefiniował rekreację jako "formę działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla własnej satysfakcji, podejmowaną poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy". Natomiast "wstęp" (za Słownikiem Języka Polskiego) określił jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś. Na tej podstawie wnioskodawca wskazał, że wykonując czynności przedstawione w stanie faktycznym będzie świadczył usługi związane z rekreacją w zamian za zakup biletu wstępu.

W zakresie opodatkowania usług w zakresie wstępu do na poszczególne trasy linowe w parku linowym wnioskodawca odwołał się ponadto do przepisów unijnych, a to: art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 2006.347.1 z późn. zm.) wskazującego, że miejscem świadczenia "usług wstępu" na imprezy sportowe, rozrywkowe itd. oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce w którym te imprezy faktycznie się odbywają; art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UE.L. 2011.77.1) precyzującego rodzaj usług objętych powyższym przepisem dyrektywy. Wnioskodawca zwrócił również na orzecznictwo TSUE, a w tym na wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-12/13 Mesto Źamberk (dotychczas niepublikowany), dotyczący co do zasady zwolnienia z art. 132 ust 1l lit m Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie świadczenia usług ściśle związanych z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, podejmowaniem aktywności sportowej w sposób niezorganizowany i niesystematyczny, usług parków wodnych.

W dalszej części swojego uzasadnienia wnioskodawca podniósł,. że będzie oferować możliwość skorzystania z poszczególnych atrakcji, uczestniczenia w zabawie z wykorzystaniem danego urządzenia czy obiektu, czyli możliwość uczestniczenia w czymś, skorzystania z czegoś. Prawo wejścia na dany obiekt, skorzystania z danego urządzenia będzie wiązało się z koniecznością uiszczenia określonej opłaty, w różnej wysokości w zależności od wyboru rodzaju atrakcji (trasy linowej). Wnioskodawca podkreślił przy tym, że nie ma racjonalnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania wstępu na teren parku linowego, rozumianego jako przekroczenie granic nieruchomości wydzielonej na ten park (za który wnioskodawca nie będzie pobierać odrębnej opłaty), od wstępu na teren poszczególnych obiektów i skorzystania z atrakcji. Dlatego stosując takie szerokie pojęcie "wstępu" nie ma podstaw do rozróżniania na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług wstępu na teren parku jako całości, od wstępu na poszczególne obiekty położone w granicach tego parku.

Mając powyższe na uwadze wnioskodawca stanął na stanowisku, że usługi wstępu na trasy linowe w parku linowym podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wnioskodawca zobowiązany będzie zatem stosować do powyższych form rekreacji stawkę podatku w wysokości 8%. Na potwierdzenie tego poglądu przywołał orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (z dnia 29 stycznia 2013r., I SA/Bd 1050/13; z dnia 30 stycznia 2013r., I SA/Bd 1044/12 i I SA/Bd 1045/12) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 31 stycznia 2013r., III SA/Wa 1863/12, z dnia 11 kwietnia 2013r. III SAM/a 3217/12, z dnia 24 kwietnia 2013r. III SA/Wa 3204/12 z dnia 18 czerwca 2013r. III SA/Wa 126/13).

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Dalej podniósł, że usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu m.in. do parków rozrywki objęte są stawką podatku w wysokości 8% na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast pod poz. 186 załącznika nr 3, bez względu na symbol PKWiU wymieniono pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Organ podatkowy wskazał także, że w obowiązującym od 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 lr. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011. 77. 1), wskazano, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Natomiast w myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Zdaniem organu podatkowego, z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Podatnik oferuje usługi świadczonymi przez park linowy wraz ze znajdującymi się w nim atrakcjami. Następnie zauważono, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku. Natomiast językowe rozumienie "wstępu" ("możliwość wejścia gdzieś) nie jest jednak równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych w danym miejscu urządzeń. Jako przykład podano w tym zakresie opłatę wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie sportowej poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Organ podatkowy zauważył że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca będzie sprzedawać bilety wstępu uprawniające do wejścia na teren parku oraz korzystania z dostępnych tam obiektów (np. torów linowych). Pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy) w ocenie organu nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu", uprawniającym do korzystania z dostępnych urządzeń (atrakcji). Usługi wstępu do tego typu miejsc obejmują, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za opłatę. Pobrana opłata dotyczy samego wstępu do niego. Usługa udostępniania atrakcji znajdujących się w parku rozrywki, za skorzystanie, z których będzie pobierana opłata, nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie ww. opłaty za skorzystanie z danej atrakcji nie spowoduje, że usługobiorca nabędzie wyłącznie "prawo wstępu". W zamian za wskazaną opłatę będzie miał prawo do skorzystania z określonej atrakcji. Tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" organ podatkowy uzasadnił również użyciem, zarówno w poz. 183, jak i w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Zatem usługa polegająca na udostępnianiu za opłatą, znajdujących się na terenie parku linowego (parku rozrywki) atrakcji, będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

Pismem z [...]r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]r. znak: [...].

W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. znak: [...].

Wnioskodawca na wydaną interpretację z [...]r. znak: [...] złożył skargę z [...] r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W skardze tej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i w zw. poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że w przypadku usług polegających na udostępnieniu przez Skarżącego tras linowych w parku linowym na rzecz klientów, nie znajdzie zastosowania preferencyjna stawka opodatkowania VAT w wysokości 8%.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zdarzenia przyszłego i dotyczy stawki podatku VAT dla usług związanych ze wstępem do parku rozrywki, która w ocenie wnioskodawcy stanowi 8%, a zdaniem organu wynosi 23 %.

W pierwszej kolejności należy wskazać, ze zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (wskazane bez względu na symbol PKWiU), a pod 186 - Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu (również bez względu na symbol PKWiU).

Organ interpretujący słusznie zauważył, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku.

Jednak w ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy, organ interpretujący w dokonał nieuzasadnionej i zawężającej wykładni ww. pojęcia "wstęp" pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z ....".

Należy zauważyć, że definicja słowa "wstęp" zawarta w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN oznacza przede wszystkim "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Z definicji tego pojęcia nie można jednak wnioskować, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się wyłącznie z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("... usługi związane z ......rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t.V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa, błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organ powołując się na definicję pojęcia "wstęp" dopuścił się zatem jego zawężającej wykładni językowej przyjętej w zaskarżonej interpretacji.

Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust.1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2). Państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.

Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w ww. przepisie Dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. W poz. 186 tego załącznika wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu". Organ błędnie przyjął, że pozycja ta obejmuje jedynie sam wstęp tj. uczestnictwo bierne, które nie powinno się łączyć z możliwością korzystania z oferowanych i dostępnych tam urządzeń. Taka wykładnia wymienionych wyżej przepisów jest nielogiczna, sprzeczna też jest z wykładnią gramatyczną, systemową wewnętrzna oraz celowościową tych regulacji. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 dokonując wykładni tej regulacji - utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek.

W poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu".

Za prawidłowością takiej wykładni wskazanych wyżej przepisów przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe.

W sytuacji gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do ustawy o VAT potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia dokonana przez organ interpretujący.

Należy wskazać, że taki sposób rozumienia mającego zastosowanie w tej sprawie przepisu, został już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. poza powołanym wyżej wyrokiem wyroki NSA z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13, z 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13, z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13, z 29 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1251/13, z 17 września 2014 r., sygn. I FSK 1771/13 ). Wskazaną linię orzeczniczą NSA, Sąd w składzie orzekającym w pełni respektuje i podziela.

W ponownym postępowaniu organ dokona interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest orzeczenie, na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zwrot kosztów sądowych zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.