Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 118/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 173 § 1, art. 123,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "N." Spółki z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1049/12 w sprawie ze skargi "N." Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "N." Spółki z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1049/12 oddalił skargę N. sp. z o.o. w D., na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L 200 DC Intense.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego we W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalił, że N. sp. z o.o., dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mitsubishi L 200 DC Intense nr nadwozia [...] za kwotę 23.300 euro i decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 11.894,00 zł.

Na potwierdzenie dokonania transakcji została wystawiona faktura, której przedmiot zakupu stanowił ww. samochód, określony jako samochód ciężarowy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, m.in. wyjaśnienia uzyskane od spółki, informacje ze stron internetowych dotyczące danych technicznych nabywanych samochodów typu pickup, dokumenty zakupu i sprzedaży, protokół z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną pojazdu - organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nabyty samochód jest samochodem osobowo–towarowym typu pickup podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, albowiem spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że będący przedmiotem postępowania pojazd typu pickup służyć może zarówno do przewozu osób ( wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów – lecz nie wyłącznie, bowiem wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń do przewozu pięciu osób. Na osobowe przeznaczenie wskazuje także wyposażenie pojazdu stwierdzone podczas oględzin m.in.: dywaniki, klimatyzacja, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, oświetlenie, popielniczki, regulowane elektrycznie szyby, schowki. Organ wskazał, że klasyfikacja przedmiotowego pojazdu dokonana została z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. Stwierdzono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Mitshubishi L 200 był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do takiego kodu CN. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Organ drugiej instancji, odwołując się do not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r., nr 86, poz. 880) stwierdził, że dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów objęta pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są raczej przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Zdaniem organu, wprawdzie zgodnie z notami wyjaśniającymi do kodu CN 8703 zaliczyć należy pojazdy typu pickup, posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń oraz zbudowane z dwóch oddzielnych przestrzeni, czyli zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów, to jednakże z not wyjaśniających wynika również, że pojazd typu pickup spełniający ww. warunek należy zaliczyć do kodu CN 8703 wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi. Jeżeli bowiem maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704 CN. Dokonany podczas oględzin pojazdu pomiar rozstawu osi wskazał 300,00 cm, natomiast zmierzona wewnętrzna długość podłogi przeznaczonej do transportu towarów wyniosła 137,00 cm, a zatem długość podłogi części towarowej nie przekracza połowy długości rozstawu osi, co klasyfikowało samochód do kodu CN 8703 i co oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powołana przez spółkę reguła, ustanowiona w decyzji wydanej na 22 sesji w listopadzie 1998r. przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (Komitet HS), w której jako kryterium rozstrzygającym o charakterze pojazdu wskazano stosunek ładowności części pasażerskiej do części towarowej - została zastąpiona zmianami do Not wyjaśniających na 28 sesji Komitetu HS w 2001r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości podnosząc zarzut naruszenia: - art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię zawartego w treści pozycji 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703, wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że przedmiotowy samochód ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

- art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przedmiotowy samochód stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703;

- regulacji rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORI), skutkujące przyjęciem przez organ, że przedmiotowy samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu osobowego pickup do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem spółki, jedynym kryterium normatywnym klasyfikacji pojazdów dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym jest funkcjonalne przeznaczenie pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dopiero zaś spełnienie tego podstawowego warunku, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Wskazując, że osobowy charakter kabiny pojazdu jest w sprawie bezsporny, spółka zarzuciła, że nie przesądza to o osobowym charakterze całego pojazdu. Według spółki przestrzeń ładunkowa pojazdu winna być mierzona z uwzględnieniem długości otwieranej tylnej burty pojazdu, ponadto przy dokonywaniu pomiarów organ podatkowy nieumiejętnie posługiwał się urządzeniem laserowym, a pomiary dokonywane były przy użyciu sprzętu o nieznanych cechach oraz niewiadomym pochodzeniu bez stosownego atestu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem, zmierzona długość podłogi w części towarowej 137,00 cm znacznie odbiegała od połowy rozstawu osi 150,00 cm. Zatem nawet gdyby brać pod uwagę ewentualny błąd pomiaru, musiałby on wynosić w przedmiotowej sprawie, aż 12 cm (ponad 8 % wartości pomiaru), co, zdaniem organu, wyklucza możliwość pomyłki powodującej zmianę stanu faktycznego, wg którego ww. pojazd powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

W piśmie z dnia [...] października 2012 r., spółka dodatkowo podniosła, że dla organu podatkowego nie ma znaczenia stan pojazdu z chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, tylko z chwili dokonania oględzin. Spółka w całości zakwestionowała rzetelność pomiarów samochodów identycznych pod względem konstrukcyjnym. Powołując się na art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 6 Prawa o miarach, wskazała, że przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych, podlegają kontroli metrologicznej. Zarzuciła, że w protokole nie podano sposobu przeprowadzenia pomiarów oraz nie podano, czy pomiar był dokonywany z obecnością w części ładunkowej niefabrycznych wykładzin, z którymi spółka sprzedawała pojazdy, czy po ich usunięciu. Nie podano także, jakiego przyrządu pomiarowego użyto. Ograniczenie się przez organ odwoławczy do weryfikacji czynności dokonanej przez organ pierwszej instancji, narusza zdaniem spółki zasadę dwuinstancyjności postępowania. Za nieprawidłowe spółka uznała także wszczęcie postępowania kontrolnego jednym postanowieniem, które odnosiło się do zakupu przez spółkę wszystkich samochodów w całym roku.

Orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., stwierdził, że ustalenia organów, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostały dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Mitshubishi L 200 DC – typ pickup. W szczególności pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych po jednej parze z każdego boku. Każde drzwi wyposażono w podłokietnik, schowek na drobne przedmioty oraz elektryczny mechanizm otwierania szyb. Pojazd w części pasażerskiej posiadał jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób zamontowane w miejscach konstrukcyjnych przewidzianych przez producenta, poduszkę powietrzną dla kierowcy, uchwyty dla pasażerów, oświetlenie w części sufitowej i drzwiach, centralny zamek, mechanizm blokowania tylnych drzwi uniemożliwiający ich otwarcie od wewnątrz (zabezpieczenie w przypadku przewożenia dzieci), oraz elektryczne ogrzewanie tylnej szyby i elektryczne sterowanie szybami w tym, w przypadku tylnych drzwi sterowanie dostępne z tylnej kanapy. Pojazd posiadał napęd na cztery koła, radio plus CD z czterema głośnikami, automatyczną skrzynie biegów ( 6 biegów), zderzaki w kolorze nadwozia, obręcze kół z aluminium oraz podwyższone zawieszenie umożliwiające poruszanie się tym pojazdem w terenie. Część towarowa składa się z zamkniętej przestrzeni, nadbudowa części towarowej posiada przesuwane szyby. W ocenie Sądu, powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez spółkę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zakwalifikowany do kodu CN 8703. Wprawdzie spółka zarzuciła, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na chwilę wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak nie wskazała, aby w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu.

Zdaniem Sądu, definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz zarzut naruszenia rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, ponieważ organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Są to, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Noty, choć nie mają charakteru prawnie wiążącego, to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat). W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Sąd zauważył, że zarówno z danych przedłożonych przez spółkę jak i z ustaleń organu wynika, że długość rozstawu osi wynosi również 300 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 137cm. Powyższe dane dowodzą, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu 8703. Sąd zauważył, że chociaż spółka kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organ pomiarów ze względu na użycie nieatestowanych urządzeń pomiarowych, brak umiejętności w posługiwaniu się tymi urządzeniami, nieuwzględnienie grubości okładziny części ładunkowej, nie wskazanie punktów przyjętych do dokonania pomiarów, to jednak spółka nie wskazała ani w trakcie postępowania podatkowego ani w skardze, jakie dane winny być przyjęte do ustalenia wskazanej wyżej proporcji długości podłogi części ładunkowej do długości rozstawu osi. Zdaniem Sądu, niedostatki protokołu dotyczące sposobu dokonania pomiaru nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703, choćby z uwagi na korzystne dla spółki pomiary w stosunku do danych wynikających z protokołu kontroli podatkowej (również z danych podanych przez spółkę). Dodatkowo Sąd zauważył, że przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez odesłanie do Nomenklatury Scalonej, a w dalszej kolejności do not wyjaśniających odsyła do ustalenia przy klasyfikacji towaru proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi. Dla ustalenia proporcji zasadnicze znaczenie ma by ten sam przyrząd został zastosowany do mierzenia tych dwóch elementów. Skutek podatkowy nie wynika z wielkości pomiaru, lecz z ustalenia proporcji, do której odwołuje się w Nomenklaturze Scalonej. Zatem dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości mierzonych tym samym sprzętem jest stała, to dla ustalenia tej proporcji nie ma znaczenia czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie. Należy też zauważyć, że organ podatkowy nie miał obowiązku na podstawie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej informowania spółki o rodzaju użytego sprzętu pomiarowego, albowiem okoliczność ta nie jest "faktem znanym organowi podatkowemu z urzędu, nie wymagającym dowodu". Przepis ten nakazuje informowanie podatnika o przyjętych przez organ w sprawie elementach stanu faktycznego, do ustalenia których przepisy nie wymagają przeprowadzenia dowodu. W ocenie Sądu, rodzaj użytych przyrządów pomiarowych nie stanowi elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Zdaniem Sądu, maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu, co wynika ze znaczenia "długości podłogi powierzchni" i słowa "wewnętrzny" użytych w zapisie Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, w których zdefiniowano pojazd "pickup". Prawidłowość tej interpretacji została potwierdzona rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.86.61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Sąd zauważył, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M. P. Nr 86, poz. 880). Na marginesie Sąd zauważył, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup. Dlatego za bezzasadny uznał Sąd zarzut, że "organy podatkowe zaniechały ustalenia istotnego dla klasyfikacji pojazdu stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej. Sąd wskazał, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta. Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut, że organy mając na uwadze przepisy unijne, zakazujące dyskryminacji podatkowej wyrobów, powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU. Do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.). Zdaniem Sądu, definicja samochodu osobowego zawarta w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. obejmuje także samochody osobowo - towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. samochodów osobowo-towarowych, będących przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd wskazał, że organ drugiej instancji w wyniku wniesionego odwołania ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę, a w końcowej części uzasadnienia odniósł się do zarzutów odwołania, zatem nie zachodzi naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Nie ma również wpływu na prawidłowość wszczęcia postępowania fakt, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 10 maja 2011 r. dotyczy 65 samochodów, skoro z jego treści wynika że postanowieniem tym objęto przedmiotowy samochód o czym świadczy wskazany numer nadwozia oraz nr faktury dotyczący zakupu samochodu. Zdaniem Sądu, nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy działały na podstawie przepisów prawa, wykonały wszystkie konieczne i wystarczające zarazem czynności w celu wypełnienia ciążącego na nich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i dokonania prawidłowej kwalifikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu. Także uzasadnienia decyzji odpowiadają zasadom ich sporządzenia przewidzianym przez Ordynację podatkową i przedstawiają w sposób pełny i przejrzysty stanowisko organu zawierając przy tym rzeczową argumentację.

W skardze kasacyjnej spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zakwestionowała w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 6 Prawa o miarach poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na dokonaniu pomiarów pojazdu w sposób niedokładny bez wykorzystania atestowanych i poddanych prawnej kontroli metrologicznej specjalistycznych narzędzi dających rękojmię prawidłowego przeprowadzenia pomiaru oraz przez osoby nie posiadające wiedzy w zakresie dokonywania tego typu pomiarów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie proporcji powierzchni ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, który został w całości uzależniony od wyników tych pomiarów, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

2. art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oparcie wydanego wyroku na poczynionym na podstawie akt sprawy założeniu, że rozstaw osi pojazdu oraz długość jego przestrzeni załadunkowej zostały zmierzone przy użyciu tego samego przyrządu pomiarowego, podczas gdy z akt sprawy okoliczność taka nie wynika i brak jest podstaw do jej przyjęcia, a w konsekwencji poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że ustalonego w toku postępowania podatkowego stosunku rozstawu osi pojazdu do długości jego przestrzeni załadunkowej nie można było uznać za wiarygodny, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

3. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na nieujawnieniu w protokole z przeprowadzonego w postępowaniu dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu informacji o sposobie ustalenia okoliczności wymiarów przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności na nieujawnieniu w protokole rodzaju urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego pomiary te zostały dokonane, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

4. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 3 w związku z art. 192 oraz art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na nieujawnieniu stronie w toku postępowania cech urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego dokonano pomiarów przedmiotowego pojazdu oraz metody przeprowadzenia pomiarów, a także na przyjęciu za udowodnioną okoliczność wiarygodności dokonanych pomiarów, pomimo tego, że z uwagi na nieujawnienie rodzaju sprzętu pomiarowego oraz metody przeprowadzenia pomiarów strona nie mogła się w tym zakresie wypowiedzieć, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji, a także poprzez błędne ustalenie, że w niniejszej sprawie niezasadny był zarzut podatnika w powyższym zakresie, jak również poprzez błędne przyjęcie, że metoda dokonywania pomiaru parametrów fizycznych pojazdu, którego sprawa dotyczy oraz rodzaj użytego sprzętu pomiarowego, nie stanowiły faktów, o których organy podatkowe miały obowiązek poinformować stronę z urzędu;

5. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. pomimo tego, że została ona wydana w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na ograniczeniu postępowania odwoławczego jedynie do rozpatrzenia zarzutów wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji Organu pierwszej instancji i w konsekwencji zaniechaniu ponownego rozpatrzenia sprawy, prowadzącym do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji;

6. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 165 § 2 w związku z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu zaskarżonych decyzji pomimo braku wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania strony w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Mitshubishi L 200 DC, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

7. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uznanie zarzucanych przez podatnika zaskarżonym decyzjom naruszeń przepisów postępowania za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że naruszenia te mogły mieć łącznie zasadniczy wpływ na treść wydanych w sprawie rozstrzygnięć i w konsekwencji poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że naruszenia zarzucane przez stronę powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

8. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie wyrokiem sprawy, która nie została zakończona wydaniem decyzji podatkowej i tym samym nie była w niej dopuszczalna droga sądowa;

9. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej a także art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez błędne przyjęcie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, wskutek pominięcia takich okoliczności, jak rodzaj zawieszenia pojazdu, którego sprawa dotyczyła, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznaniu przedmiotowego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe oraz wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że powyższe cechy świadczą o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

10. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na wadliwym i sprzecznym z zasadą zaufania do organów podatkowych uzasadnieniu wydanych decyzji i pominięciu podnoszonych przez podatnika argumentów oraz na oparciu rozstrzygnięcia na nieokreślonych przez organ okolicznościach i z góry przyjętym założeniu osiągnięcia fiskalnego skutku postępowania, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

11. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a, a także poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na pominięciu przy ocenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu jego ładowności, podczas gdy kryterium ładowności powinno przesądzać o jego klasyfikacji towarowej, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

12. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz.59 załącznika 1 do tej ustawy w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703 poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnym ustaleniu wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej pojazdu, którego sprawa dotyczyła, z pominięciem długości jego tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej tego pojazdu, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

13. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy, a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., jak również art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29.06.1995 roku o statystyce publicznej, poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na samodzielnym dokonaniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w sposób odmienny niż czynią to organy uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznych, które klasyfikują pojazdy takie jak przedmiotowy pojazd do kodu 8704 CN, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

II. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego:

14. art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 , stanowiącego główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji pojazdu do właściwego kodu CN, w konsekwencji prowadzącą do błędnego przyjęcia, że samochód Mitshubishi L 200 DC ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

15. art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód Mitshubishi L 200 DC stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703, gdyż niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do tego właśnie kodu;

16. regulacji Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako "ORI"), gdzie pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami, co oznacza, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów, co w ewidentny sposób zostało naruszone i w konsekwencji skutkowało przyjęciem przez organ a dalej także i Sąd pierwszej instancji, że samochód pick-up Mitshubishi L 200 DC podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pick-up Mitshubishi L 200 DC do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

17. art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy, a także art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nietrafne przyjęcie, że uznanie nabytego wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowo - towarowego za wyrób akcyzowy nie narusza ustanowionego w art. 110 TFUE zakazu dyskryminacji podatkowej oraz że pojazd taki podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdyby został wytworzony na terytorium Polski, podczas gdy z prawidłowej wykładni wskazanych przepisów wynika wniosek przeciwny, tj. że pojazdy osobowo - towarowe pod rządami ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wypadku ich wytworzenia na terytorium kraju, a następnie sprzedaży, bowiem opodatkowaniu polegały jedynie samochody osobowe.

Pełnomocnik spółki wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem dokonania wykładni art. 110 TFUE (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) i ustalenia, czy wskazany przepis, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, dopuszcza wprowadzenie przez Państwo Członkowskie rozwiązania uregulowanego w art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu - samochodu osobowego - w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co w konsekwencji powoduje, że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym a handel krajowy nie;

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarządził połączenie spraw o sygn.. akt O GSK106/13, I GSK 107/13, I GSK 108/13, I GSK109/13, I GSK 110/13, I GSK 111/13, I GSK 112/13 I GSK 113/13, I GSK 118/13, I GSK 123/13, I GSK 133/13 i IGSK 134/13, do łącznego rozpoznania i oddzielnego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postepowania. By ocenić zasadność podniesionych zarzutów procesowych należy zbadać czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami postepowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodów jako wyrobów akcyzowych i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzom podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo- towarowymi ( kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług ( PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704 ale i do pozycji CN 8703.

W rozpatrywanych sprawach przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody Mitsubishi L200 DC typu pickup, mogące służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a spółką dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowych pojazdów samochodowych do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Według organów, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, samochody winny być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według spółki do pozycji 8704.

Zdaniem spółki, za trafnością jej stanowiska przemawiało ich klasyfikowanie przez polskie przepisy do samochodów ciężarowych, co zostało potwierdzone opinią diagnosty, wpisem w dowodzie rejestracyjnym oraz wyciągiem ze świadectwa homologacji. Te dowody, zdaniem spółki, powinny były być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. 2003 Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą Załącznik nr 4 do Rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść Załącznika nr 4 tego Rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011r., sygn. akt: I GSK 25/11 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (porównaj wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Nie była też niezbędna dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji.

Błędne i pozbawione podstawy prawnej w świetle poczynionych już rozważań, są twierdzenia spółki, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny powinny przyporządkować przedmiotowy pojazd do odpowiedniej pozycji PKWiU i dopiero gdy taka klasyfikacja wskazywałaby, że jest to towar akcyzowy, przejść do klasyfikacji CN. Treść przepisu art. 3 ust. 2 jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości, iż pojazd samochodowy nabyty wewnatrzwspólnotowo powinien być klasyfikowany jedynie w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny. Poddano też ocenie przedstawione przez spółkę dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że auto posiada osobną przestrzeń dla pasażerów (zamknięta kabina) i osobną skrzynię do transportu towarów. Jest to pojazd typu pickup, 5-miejscowy, z dwoma rzędami siedzeń. W pierwszym rzędzie znajduje się miejsce kierowcy i jednego pasażera, a w drugim trzy miejsca siedzące. Wszystkie siedzenia wyposażono w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Pojazd ma czworo otwieranych wahadłowo drzwi. Wnętrze części pasażerskiej łącznie z fotelami jest wyłożone w całości jednolitą tapicerką. Część ta jest w całości przeszklona. Wyposażono ją w elektryczne sterowanie szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty dla pasażerów, klimatyzację, popielniczki, dywaniki przed pierwszym i drugim rzędem siedzeń, jednolitą wykładzinę podłogową, poduszkę powietrzną dla kierowcy, centralny zamek, elektryczne ogrzewanie tylnej szyby, mechanizm blokowania tylnych drzwi, umożliwiający ich otwarcie od wewnątrz (zabezpieczenie w przypadku przewożenia dzieci). Pojazd ma napęd na cztery koła, podwyższone zawieszenie, umożliwiające poruszanie się pojazdem w terenie. W trakcie oględzin dokonano pomiaru długości przestrzeni bagażowej i długości rozstawu osi pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wprawdzie wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, ale jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie powoduje to wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana jedynie z komfortowym wyposażeniem pojazdu i od niego zależna.

Z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C486/06 wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup, którego dotyczyło pytanie prejudycjalne, w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie. W istocie z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową a nie luksusową. Zatem przy braku cech luskusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2001 r. C486/06).

Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007.

Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin przedmiotowy pojazd ma dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służąca transportowi towarów. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej jakoby organy podatkowe dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów, z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu.

Przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN 2007 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko spółki byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1295/13, wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 grudnia 2013 r. I SA/Ke 620/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r. I SA/Kr 534/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Wskazane przez spółkę elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają prawidłowości ustalenia organów i Sądu. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pickup.

Zasadność oceny co do funkcji użytkowej przedmiotowego samochodu nie zmieniają cechy konstrukcyjne wymienione przez spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej np. rodzaj podwozia, resory piórowe, niska prędkość maksymalna (dodatkowo ograniczona), ogumienie. Przywołane cechy konstrukcyjne (dane techniczne) mają znaczenie dla uzyskania określonej kategorii homologacyjnej - świadectwa homologacji - które jak Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typu pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest ono wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada warunkom określonych w przywołanych wyżej przepisach.

Należy też zauważyć, że podnosząc w skardze kasacyjnej wskazane cechy konstrukcyjne przedmiotowych pojazdów nie wskazano czy inne pickupy nie charakteryzują się takimi cechami konstrukcyjnymi. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Nomenklatury Scalonej nie uzależniają klasyfikacji pojazdów od spełnienia tak określonych warunków konstrukcyjnych. Także kryteria zawarte w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 8704 nie odwołują się do takich cech konstrukcyjnych

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy zauważyć, że okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd argumentując zasadność klasyfikacji dokonanej przez organy powołał się na różne wersje samochodów Mitsubishi L200, typ pickup bez wskazania dowodów w tym zakresie, nie stanowi naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodów.

Fakty powszechnie znane (notoryjne) są to okoliczności, zdarzenia, czynności, które powinny być znane każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie. Zbiór faktów notoryjnych jest w zasadzie otwarty. Zależą one od miejsca i czasu, dotyczą w szczególności wydarzeń historycznych, zjawisk ekonomicznych, przyrodniczych (P. Pietrasz, Komentarz do art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, Lex).

Zatem możliwość uzyskiwania informacji o cechach pojazdów ze stron internetowych producentów niewątpliwie w obecnym czasie jest okolicznością powszechnie znaną większości osób.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom spółki, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art. 122, art. 123, art. 124 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy

Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pickup nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą.

Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.

Nie można uznać też za trafne zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego spółka podniosła zarzut naruszenia art. 80 ust. 1, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 oraz pozycją 59 Załącznika nr 1 do u. p. a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów w nie uwzględnieniu przy dokonywanej wykładni, że przepisy te należy interpretować w zgodzie z prawem unijnym, w szczególności z art. 90 akapit pierwszy TWE.

Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pickup do pozycji CN 8703 nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Każdy pojazd o cechach przedmiotowego pickupu, bez względu na to czy, był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy. Taki pojazd sklasyfikowany byłby także jako wyrób akcyzowy, bez względu na to, czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w oparciu o wymienione w powyższym zarzucie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80, art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy zauważyć, że formułując zarzut naruszenia reguł ORINS autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tych reguł, w konsekwencji zarzut ten nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Nieuzasadnionym jest także zarzut oparcia rozstrzygnięcia na nocie wyjaśniającej CN Komisji Europejskiej 2007/C 74/01, która zdaniem spółki wprowadziła zmiany w Nomenklaturze Scalonej, co w jej ocenie pozostawało w sprzeczności z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Przede wszystkim wskazać należy, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, ale nie są prawnie wiążące, więc nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji, orzekając w sprawie, jedynie posiłkował się treścią tej noty, zaś swoje rozstrzygnięcie oparł na treści mających zastosowanie w sprawie właściwych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Skoro zatem, jak już wskazano noty wyjaśniające nie powodują zmian w Nomenklaturze Scalonej i nie stanowią norm prawa będących podstawą prawną rozstrzygnięcia, a mają jedynie pomocnicze znaczenie w klasyfikacji towaru, to w konsekwencji nieusprawiedliwione jest twierdzenie, iż zmiana Not wyjaśniających jest tożsama ze zmianą Nomenklatury Scalonej. A zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 3 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku spółki zawartego w skardze kasacyjnej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek strony skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, sformułowany w skardze kasacyjnej w pkt 1 i 3, nie dotyczy interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierza do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów skarżącej, takich jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych, czy sposobu mierzenia długości części bagażowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a także art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 34 i art. 110 TFUE, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu, Naczelny Sąd Administracyjny, nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o wystąpienie do TSUE.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. , w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).