Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 532/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 i 2, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 165b par. 3, art. 181, art. 187 par. 1 i 3, art. 188 par. 1, art. 191, art. 192, art. 194
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a, art. 178 lit. 1, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2029 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za XII 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] października 2019 r. określającą C. Sp. z o.o. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1, w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ wskazał następujące ustalenia.

Skarżąca [...] stycznia 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

W piśmie z [...] marca 2018 r. skarżąca zawarła zastrzeżenia do doręczonego jej [...] marca 2018 r. protokołu kontroli. W odpowiedzi na powyższe organ w piśmie z [...] kwietnia 2018 r. stwierdził, że wnioski dowodowe strony zostają oddalone, gdyż nie wnoszą żadnych istotnych okoliczności i nie wpływają na zmianę stanowiska organu w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Spółka [...] maja 2018 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za 12/2013 r. wraz z wyjaśnieniami z [...] maja 2018 r., w których skarżąca wskazała, że nie zgadza się z oceną organu, jednak wystawiła faktury korygujące, mając na celu prawnie dopuszczalne skorygowanie w całości w oparciu o art. 290 § 22 pkt 7 w zw. z art. 81 oraz 81b § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.).

Pismem z [...] lipca 2018 r. organ poinformował skarżącą, że z uwagi na trwające postępowanie podatkowe powyższa korekta nie wywołała skutków prawnych.

Następnie decyzją z [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił C. sp. z o.o. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

Ustalono, że skarżąca została zarejestrowana jako podatnik VAT od [...] stycznia 2013 r. i jako rodzaj prowadzonej działalności zgłosiła transport drogowy towarów. W rozliczeniu za grudzień 2013 r. skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz rozliczyła w deklaracji za grudzień 2013 r. faktury z [...] grudnia 2013 r.:

1. wystawioną przez E. Sp. z o.o. w P., zwaną dalej E. , wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł za zakup kształtowników zamkniętych okrągłych

2. wystawioną przez T. Sp. z o.o. w P., zwaną dalej T. wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł za zakup kształtowników zamkniętych okrągłych

3. wystawioną przez E. wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł, dotyczącą sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr [...] do u.p.t.u. (walcówka)

W rejestrze sprzedaży za ten okres zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji faktury z 1[...] grudnia 2013 r.:

1. wystawioną dla Ślusarstwo [...] P. Sp. j. w C., zwaną dalej Ślusarstwo P. , na sprzedaż walcówki, wartość netto [...] zł, podatek należny – podatnikiem jest nabywca

2. wystawioną dla P. na sprzedaż kształtowników, wartość netto [...] zł, podatek należny [...] zł

3. wystawioną dla T. na sprzedaż kształtowników zamkniętych okrągłych – wartość netto [...] zł, podatek należny [...] zł

Organ przedstawił schemat przebiegu wzajemnych transakcji tym samym towarem. Walcówka i kształtowniki na podstawie faktur z [...] grudnia 2013 r., wystawionych przez P. H. Sp. z o.o., zwaną dalej P. H., zostały nabyte przez spółkę E. i tego samego dnia zostały sprzedane skarżącej spółce, która na podstawie kolejnych faktur również tego samego dnia odsprzedała towar spółce Ślusarstwo P. , które z kolei na podstawie faktur z [...] i [...] grudnia 2013 r. odsprzedało ten towar spółce P. H.. Ponadto skarżąca na podstawie faktur z [...] grudnia 2013 r. nabyła i zbyła towar (kształtownik zamknięty okrągły) spółce T.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że celem wystawienia wszystkich wskazanych w schemacie faktur zakupu i sprzedaży pomiędzy skarżącą, spółkami Ślusarstwo P. P. H. i E. było jedynie upozorowanie łańcucha rzeczywistych transakcji poprzez tworzenie dokumentacji (w tym porozumień, oświadczeń, protokołów przekazania towarów i faktur) mającej świadczyć o obrocie towarem. Rzekome nabycia i sprzedaż następowały na podstawie faktur wystawionych tego samego dnia, wskutek czego spółka Ślusarstwo P. uzyskała wzrost podatku naliczonego, gdyż "kupiła" towar po wyższej cenie, a następnie dokonała jego "sprzedaży" po niższej cenie powiązanej ze sobą spółce P. H., która początkowo wprowadziła towar do "obrotu". Choć na ten sam towar kilkakrotnie wystawiono faktury, nie nastąpiło jego przemieszczenie, gdyż towar znajdował się wyłącznie w magazynie spółki P. H.. Z zapisów w dokumentach i ustalonych faktach z prowadzonej działalności przez skarżącą wynika, że z góry było wiadomo, że towar zostanie odsprzedany do spółki Ślusarstwo P. a warunki były narzucone przez kontrahenta – spółkę E. .

Rzekomego zakupu dokonano na podstawie porozumienia dotyczącego wykonania odkupu towaru zawartego [...] grudnia 2013 r. w C. pomiędzy [...] a skarżącą, wskutek którego na nabywcę przeszło prawo własności oraz posiadanie towaru, który był jednak składowany w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu trzeciego, tj. spółki P. H.. Jednocześnie zgodnie z porozumieniem sprzedawca (E. ) zobowiązał się alternatywnie do wskazania podmiotu zainteresowanego odkupem towaru w terminie do [...] grudnia 2013 r., w sytuacji gdy nabywca nie przeniesie własności i posiadania towaru na podmiot trzeci w terminie do dnia [...] grudnia 2013 r., bądź dokonania odkupu towaru od nabywcy w terminie do dnia [...] grudnia 2013 r., w sytuacji gdy nabywca nie przeniesie własności i posiadania towaru na podmiot trzeci w terminie do dnia [...] grudnia 2013 r. oraz nie zaistnieje przesłanka wskazana uprzednio; cena miała zostać określona przez strony realizowanej transakcji. Skarżąca nie dokonała sprzedaży w określonym terminie, zatem pismem z [...] grudnia 2013 r. E. wskazała jako podmiot zainteresowany odkupem towaru spółkę Ślusarstwo P. . Termin przekazania towaru w miejscu przechowywania wyznaczono na [...] grudnia 2013 r. Skarżąca miała zatem w swojej wyłącznej dyspozycji towar, który z uwagi na swoją charakterystykę ma określony krąg potencjalnych nabywców, przez 5 dni.

Prezes zarządu skarżącej nie znał szczegółów zawartych transakcji, natomiast reprezentujący skarżącą przy ich zawieraniu M. C. zeznał w toku postępowania, że rozmowy ws. odkupu towaru prowadził bezpośrednio z M. P. w C.. Miejsce i termin spotkania wyznaczyła w piśmie z [...] grudnia 2013 r. spółka E. . Cenę za towar zaproponowała spółka Ślusarstwo P. i została ona – jako wyższa od ceny zakupu – zaakceptowana. Skarżąca w 2013 r. zajmowała się handlem wkładami kominowymi, natomiast handlem wyrobami stalowymi i walcówką – wyłącznie w grudniu 2013 r.

Z zeznań przesłuchanego prezesa zarządu E. wynika natomiast, że spółka ta w 2013 r. prowadziła działalność w zakresie transportu i spedycji międzynarodowej, a zatrudnieni w tym czasie pracownicy nie mieli żadnego doświadczenia w branży stalowej. Wykonywane usługi transportowe świadczone były środkami transportu Ślusarstwo P. i P. H., gdyż pojazdy musiały być dostosowane do załadunku i rozładunku stali i miedzi. Motywacją do kupna i dalszej sprzedaży była chęć uniknięcia obostrzeń ww. podmiotów wynikającej z polityki handlowej ich dostawców, a zyskiem była nowa marża.

Organ zauważył, że ilość kształtowników i walcówki sprzedana Ślusarstwo P. przez skarżącą jest identyczna z ilością zakupioną przez skarżącą od spółki E. .

Podobny schemat działania stwierdzono w odniesieniu do transakcji dokonanych między skarżącą a spółką T. , udokumentowanymi fakturami sprzedaży i zakupu z [...] grudnia 2013 r., wystawionymi w tej samej cenie w zw. z obrotem towarem – kształtownik zamknięty okrągły w ilości [...] sztuk. Spółka T. w 2013 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a kwota podatku należnego i naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. przewyższała kwoty podatków należnego i naliczonego wykazanych na fakturach VAT dokumentujących transakcje pomiędzy skarżącą a T. . Pełnomocnikiem spółki T. był M. C., który zeznał, że przed nabyciem towaru przez Ślusarstwo P. skarżąca dokonała zbycia części kształtowników na rzecz T.. Towar został przekazany na podstawie protokołu, ale z gwarancją odkupu. Fizycznie towar pozostał w magazynie w C.. Spółka C. skorzystała z prawa odkupu i odkupiła od T. zbytą część kształtowników.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z okoliczności wynika, że ww. transakcje nie dokumentują normalnie występujących w obrocie gospodarczym transakcji handlowych, lecz zostały udokumentowane w zupełnie innym celu, tj. upozorowania łańcucha transakcji handlowych. Wobec faktu niedokumentowania przez ww. faktury zakupu i sprzedaży rzeczywistego obrotu gospodarczego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w przypadku faktury wystawionej przez spółkę E. dotyczącej rzekomej sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do u.p.t.u. stanowić podstawy do dokonania zapisu kwoty podatku naliczonego w rejestrze zakupów i rozliczenia go w deklaracji VAT-7, gdyż stanowi to naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u. W przypadku ww. faktur sprzedaży, które z uwagi na fikcyjny charakter i wprowadzenie do obrotu prawnego zostały nieprawidłowo zaewidecjonowane w rejestrach sprzedaży za 12/2013, a zawierają podatek należny, znaleźć winien zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na ujawnione nieprawidłowości organ stwierdził, że ewidencje dostaw i nabyć skarżącej za grudzień 2013 r. prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej zaewidencjonowania w rejestrze przedmiotowych 3 faktur zakupu i 3 faktur sprzedaży, a zatem nie mogą być uznane za dowód dla określenia danych, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., niezbędnych do prawidłowego określenia podatku naliczonego i należnego.

Wskutek rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r. wskazaną we wstępie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu przytoczył stosowne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) i stwierdził w szczególności, że pismem z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zawiadomił skutecznie podatnika, że 11 lipca 2018 r. zawiesił bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej za grudzień 2013 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej (zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi 5 września 2018 r.). Pismem z 9 kwietnia 2019 r. organ poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia 22 marca 2019r. w związku z uprawomocnieniem się w dniu 21 marca 2019r. postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej (zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi 10 kwietnia 2019 r.). Tym samym przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu – termin przedawnienia upływa 10 września 2020 r.

Następnie stwierdził, że organ I instancji zebrał jednoznaczne dowody potwierdzające, że faktury wystawione przez spółki E. i T. nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, a pozyskiwane były przez skarżącą dla uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego w krótkim czasie od dnia zakończenia kontroli, czym uniemożliwiono skuteczne złożenie pokontrolnej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., organ odwoławczy wskazał, że skarżąca podczas kontroli nie wyraziła woli sporządzenia korekty deklaracji zgodnej z ustaleniami kontroli. Powyższe potwierdzono w piśmie z [...] marca 2018 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej. W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., natomiast spółka 29 maja 2018 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług, która nie uwzględniła wszystkich ustaleń kontroli, skarżąca bowiem nie zgodziła się z ustaleniami dotyczącymi opodatkowania na podstawie art. 108 u.p.t.u. Wszczęcie postępowania nastąpiło 70 dni po zakończonej kontroli, przy czym zgodnie z przepisami organ ma zasadniczo 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego od zakończenia kontroli. Korekta złożona po wszczęciu tego postępowania nie wywiera skutków prawnych. Ponadto organ I instancji poinformował skarżącą, że kontrola nie została poprzedzona zawiadomieniem o zamiarze jej wszczęcia, gdyż jej przeprowadzenie było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Odnośnie zarzutu niewłączenia do akt sprawy protokołu z czynności sprawdzających poprzedzających kontrolę podatkową mimo zawarcia w decyzji zawartego w nim opisu zdarzeń, organ odwoławczy zaznaczył, że wspomniany protokół nie zawiera żadnej oceny prawnej faktów stwierdzonych podczas prowadzonej weryfikacji transakcji pomiędzy wskazanymi kontrahentami.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione na rzecz T. i Ślusarstwo P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co implikowało obowiązek wydania decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u., bez względu na dokonane korekty. Fakt wystawienia przez skarżącą faktur korygujących po zakończonej kontroli podatkowej pozostaje bez znaczenia – działanie skarżącej w żaden sposób nie naprawiło negatywnych skutków podatkowych w kontekście art. 108 u.p.t.u. Faktura przesłana do następcy prawnego T. nie została przezeń uznana jako wystawiona bez podstawy prawnej (nie została uwzględniona w rejestrach spółki i ujęta w jej rozliczeniach podatkowych). Nie zostały również rozliczone przesłane do Ślusarstwo P. faktury korygujące, przy czym odliczenie podatku naliczonego z faktur pierwotnych jest przedmiotem decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] września 2018 r. Skarżąca korekty faktur dla spółek T. i Ślusarstwo P. dokonała pod wpływem czynności organu podatkowego oraz płynących z jego ustaleń konsekwencji podatkowych, przy czym korekta ta nie zapobiegła ryzyku uszczuplenia należności budżetowych (podmioty te odliczyły podatek wynikający z zakwestionowanych faktur).

Wobec zarzutu braku możliwości zapoznania się z ustaleniami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. poczynionymi wobec kontrahenta skarżącej, organ wskazał, że przepisy nie przewidują możliwości czynnego uczestnictwa w kontroli podatkowej kontrahentów podatnika.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych organ podkreślił m.in., że skarżąca w trakcie postępowania złożyła tylko jedno pismo procesowe zawierające wnioski dowodowe w piśmie stanowiącym odpowiedź na pismo o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i odniesienie się do tych wniosków odniósł się organ w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca kilkukrotnie korzystała z możliwości zapoznawania się z całością zebranego materiału dowodowego. Wbrew kolejnemu z zarzutów, organ I instancji dokonał własnych ustaleń, co wynika z protokołu kontroli podatkowej, jak i akt postępowania podatkowego.

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów, odnosząc się w tym zakresie do art. 188 O.p.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu, ponadto o zasądzenie kosztów. Wniosła także o przeprowadzenie przez Sąd w toku postępowania dowodu uzupełniającego z protokołu czynności sprawdzających sporządzonego [...] marca 2016 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z urzędu [dalej także jako protokół z czynności], na fakt:

a) opisania w treści sporządzonego protokołu pełnego rozliczenia przez spółkę wszelkich należności podatkowych oraz przedstawienia pełnego zestawu (i kompletnego) dokumentów źródłowych dotyczących transakcji spółki i jej kontrahentów bez wskazania jakichkolwiek wad tego rozliczenia;

b) niekwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia jakichkolwiek transakcji spółki w toku tychże czynności podjętych z urzędu, a także braku kwestionowania należności podatkowych wynikających z poszczególnych transakcji oraz ich kompleksowego rozliczenia w deklaracji podatkowej VAT za 12/2013 rok;

c) braku ujęcia w treści protokołu z czynności jakichkolwiek elementów negatywnej oceny prawnej działań oraz przedstawionych i rozliczonych przez spółkę dokumentów, a w konsekwencji braku podstaw do uznania, że protokół z czynności mógł stanowić o takich nieprawidłowościach w ujęciu rozstrzygnięć poczynionych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., kwalifikującego w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2017 roku transakcje spółki jako nierzetelne właśnie w oparciu o treść protokołu z czynności Naczelnika;

d) działania przez spółkę w pełnym zaufaniu do urzędowych czynności Naczelnika jako organu podatkowego weryfikującego treść i dokumentację transakcji, a zatem w realiach regulowanych treścią art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (odpowiednio w powiązaniu z treścią art. 280 oraz 292 Ordynacji podatkowej w zależności od etapu czynności urzędowych), zwłaszcza przy równoległym nie kierowaniu do spółki w okresie pomiędzy: 18 marca 2016 a 20 lutego 2018 roku jakichkolwiek pism urzędowych, którymi Naczelnik komunikowałby spółce nieprawidłowości rozliczeń kontrahentów spółki w zakresie dostaw towaru objętego także transakcjami VAT spółki z grudnia 2013.

Rozstrzygnięciu zarzuciła:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, w konsekwencji niezastosowanie przez Dyrektora art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. na skutek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika w przedmiocie rozliczenia należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku, pomimo wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia i braku podstaw do merytorycznego orzekania w sprawie;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 108 u.p.t.u. wskutek pozbawienia skarżącej prawa odliczenia VAT z faktur kontrahentów oraz rozliczenia VAT należnego z faktur skarżącej jako VAT pozadeklaracyjnego z art. 108 u.p.t.u., pomimo że rozliczenie takie stanowi obraz nieproporcjonalnego nałożenia na spółkę należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług i w konsekwencji stanowi naruszenie reguł sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społecznego (ujawniającego się w systemie pośredniego obligatoryjnego opodatkowania VAT) oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki, a także nie zachowuje rozsądnej relacji proporcjonalności i neutralności pomiędzy stosowanymi środkami i realizowanymi celami działań organów administracji skarbowej;

3. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek:

a) nieprawidłowego uznania przez Dyrektora transakcji spółki jako pozornych i objętych treścią art. 108 u.p.t.u., pomimo że spółka dopełniła wszelkich wymogów prawnych oraz wskazywanych w orzecznictwie sądowym (polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE [dalej jako TSUE, Trybunał]) związanych z rozliczeniem należności podatkowych ujętych w zrealizowanych transakcjach gospodarczych, eliminując w konsekwencji przez ich pełne rozliczenie i zadeklarowanie jakąkolwiek możliwość uszczuplenia należności podatkowej;

b) pominięcia, że spółka przez pełne rozliczenie należności wynikających z przeprowadzonych transakcji gospodarczych rozpoznających w każdym zakresie marżę transakcyjną, zachowała reguły neutralności oraz proporcjonalności VAT w rozliczeniach dotyczące zadeklarowania i odprowadzenia do Urzędu Skarbowego wszelkich należności transakcyjnych;

4. naruszenie art. 187 § 1 oraz § 3, art. 188 § 1 oraz art. 194 O.p. wskutek pominięcia wniosku dowodowego skarżącej formułowanego w toku postępowania odwoławczego (oraz pierwszoinstancyjnego) o włączenie do akt sprawy pełnej materii dowodowej dokumentów urzędowych sporządzonych przez organy podatkowe na okoliczność weryfikacji transakcji, w których udział brała spółka oraz jej kontrahenci, a także ukazujących ich ocenę dla potrzeb postępowania w niniejszej sprawie, zwłaszcza w postaci:

a) pełnej treści protokołu kontroli Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wraz z załącznikami, którego treść kategoryzuje transakcje zrealizowane przez spółkę w charakterze pozornych oraz która stanowiła podstawę wydania decyzji wobec spółki (oraz równolegle decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] września 2018 r.);

b) pełnej treści decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] września 2018 r. wydanej dla spółki Ślusarstwo P. , włączonej dotychczas do akt sprawy wyłącznie w bardzo zanonimizowanym i szczątkowym fragmencie;

oraz nieprzeprowadzenie pełnej analizy treści tych dokumentów w kontekście obowiązku organu pełnego i kompleksowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - wynikającego z postulatu ujętego w treści art. 187 § 1 O.p.;

5. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 181 O.p. w związku z art. 187 § 1, § 3, art. 194 O.p. wskutek pominięcia przez Dyrektora w sferze materii dowodowej - przez nie włączenie (zarówno z urzędu, jak i na bezpośredni wniosek spółki) do akt sprawy - dokumentu urzędowego sporządzonego przez Naczelnika, na okoliczność realizacji w 2016 roku czynności sprawdzających w spółce (protokołu z czynności), w treści którego zawarto pełen opis zrealizowanych transakcji gospodarczych spółki ujętych następnie w decyzji Dyrektora i uprzednio decyzji Naczelnika, w żaden sposób nie wykazujących jakichkolwiek nieprawidłowości w tym zakresie, w konsekwencji uniemożliwienie spółce realizacji dalszego procesu prawidłowego dowodzenia w przedmiocie prowadzonego postępowania, a także pominięcie materii istotnej dla sprawy w kontekście działania spółki w zaufaniu do czynności urzędowych organów podatkowych;

6. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz § 3, art. 191, art. 194 O.p. przez zaakceptowanie w treści decyzji Dyrektora błędu logicznego w dowodzeniu, polegającego na:

a) wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o treść protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce, opierającego się wyłącznie na ustaleniach protokołu kontroli Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. (którego treść nie odnosi się jednak w żadnej mierze do transakcji spółki, a jedynie kwalifikuje je jako pozorne wskutek analogii do pozostałych ujawnionych zjawisk u kontrahenta spółki - na co spółka nie miała jakiegokolwiek wpływu);

b) całkowitym zlekceważeniu poczynionych w toku kontroli oraz postępowania ustaleń dowodowych, w tym zwłaszcza środków dowodowych przesłuchań dokonanych w toku działań Naczelnika, w całości potwierdzających wielostronne uwarunkowania przez strony przebiegu i charakteru transakcji, a także wskazujących na tożsamość podjętych rozwiązań gospodarczych;

c) zlekceważeniu - wskutek nieuzasadnionych twierdzeń o pozorności transakcji spółki - prawnych reguł i oceny ustaleń treści podjętych przez spółkę i jej kontrahentów czynności prawnych, a także całkowitego pominięcia zgodnego zamiaru stron i celu dokonanych czynności prawnych, w tym ich charakteru, a także przyjętych przez strony instytucji prawnych dotyczących zastosowania prawa odkupu - tj. art. 199a § 1 O.p., w związku z art. 292 O.p. oraz art. 353(1) i art. 593 Kodeksu cywilnego, a także w związku z art. 86, art. 88 oraz art. 108 u.p.t.u.;

7. naruszenie art. 81, art. 81 b § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 165b O.p., w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na skutek akceptacji przez Dyrektora postępowania Naczelnika, który uniemożliwił spółce realizację uprawnienia korekty deklaracji za grudzień 2013 roku uwzględniającej ustalenia protokołu kontroli doręczonego spółce w marcu 2018 roku, z uwagi na zbyt rygorystycznie wdrożoną instytucję wszczęcia postępowania podatkowego po kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się zdaniem Sądu nieuzasadnione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu upływu terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, należy zauważyć, że skarżąca kwestionuje zaistnienie w sprawie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z przywołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skarżąca kwestionuje zaistnienie w jej działaniu znamion czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe penalizowane w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, stwierdzając, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania, a jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak zasadnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, pełnomocnik skarżącej oczekuje od organu odwoławczego, by badając kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania określonego decyzją, dokonał jednocześnie weryfikacji intencji kierującej organem wszczynającym postępowanie karnoskarbowe, czego przepisy nie przewidują.

W powyższym zakresie warto podkreślić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20, że sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadność i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego, czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe, ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym, ale finansowym organem dochodzenia. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego, sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu. Ponadto ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącego, w myśl którego, dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w swej istocie oznaczałoby zmodyfikowanie treści jasnego przepisu.

W niniejszej sprawie skarżąca pismem z 22 sierpnia 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi 05 września 2018 r., tj. przed upływem ustawowego terminu) została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., przy czym w treści pisma wskazano datę zawieszenia, podstawę prawną przesłania pisma, jak i podstawy prawne postępowania karnego skarbowego. Tym samym pierwszy z zarzutów jest niezasadny. Na marginesie Sąd zauważa przy tym, że wbrew tezie pełnomocnika, został on poinformowany o zawieszeniu, a nie przerwaniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego [...] lipca 2018 r. i jego dalszym biegu wobec umorzenia postępowania [...] marca 2019 r. w fazie ad rem.

Końcowo odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania karnoskarbowego Sąd zaznacza, że postępowanie karnoskarbowe i podatkowe są całkowicie autonomiczne, postępowania prowadzone są odrębnie, według różnych reguł; możliwa jest zatem rozbieżność co do zebranych dowodów i ich oceny. W żaden sposób postanowienie to nie jest wiążące dla Sądu. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Przechodząc następnie do zarzutów naruszenia prawa proceduralnego, tj. zarzutów 4, 5 i 6, stan faktyczny zdaniem Sądu został ustalony w sposób prawidłowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188 § 1, art. 191 i 194 O.p. są niezasadne.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy. Organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę ustalenia dokonane w innych postępowaniach dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania organ przeprowadzał szereg dowodów bezpośrednich, m.in. przesłuchania świadków, a także z dokumentów podatnika, czy dowód z badania ksiąg.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Niekiedy aby uchwycić istotę problemu, postępowania muszą być skierowane do większości, a najlepiej do wszystkich podmiotów uczestniczących w procederze oszustwa podatkowego. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane i wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Byłoby to nieuzasadnione przedłużanie postępowania, a w wielu przypadkach nie możliwe byłoby ich zakończenie, z uwagi na ilość podmiotów i skomplikowany charakter tych spraw, przed upływem przedawnienia. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu – była reprezentowana przez pełnomocnika, który na każdym etapie postępowania miał prawo do zapoznania się z aktami sprawy i dowodami zebranymi w sprawie, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję.

Strona w skardze bezzasadnie w ocenie Sądu zarzuca organom błędną ocenę materiału dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, a tego strona nie dowiodła. Sąd również nie dopatrzył się takiego błędu, co zostanie także wykazane w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest wystarczający do prześledzenia stanu faktycznego w sprawie i dokonania jego odpowiedniej oceny wynikającej z przytoczonych powyżej zasad. Należy podzielić zdanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 23 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3662/17, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie, gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę nie świadczy w każdym przypadku o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie).

Do akt sprawy włączono postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2018 r. i [...] stycznia 2019 r. zanonimizowane kserokopie: protokołu kontroli Drugiego Urzędu Skarbowego w C. oraz decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] września 2018 r. wydanej dla spółki Ślusarstwo [...] P. Sp. j., zwanej dalej Ślusarstwo P. . Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne – zob. wyrok WSA w Łodzi z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 418/19.

Wydana przez organy decyzja została oparta, oprócz ww. dokumentów, m.in. o protokoły z: kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce, przesłuchania prezesa i wiceprezesa zarządu skarżącej spółki, a także prezesa zarządu spółki E. a ponadto o protokół z badania ksiąg podatkowych skarżącej.

W judykaturze podkreśla się, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Protokół z czynności sprawdzających w żaden sposób nie może wpłynąć na ocenę zebranego materiału dowodowego zebranego w sprawie, ponieważ w czynnościach sprawdzających bada się jedynie formalną stronę rozliczenia podatkowego podatnika. Kontrola merytoryczna nastąpiła w toku postępowania kontrolnego i podatkowego po formalnym wszczęciu postępowania.

Mając na uwadze powyższe i odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z protokołu z czynności sprawdzających sporządzonego [...] marca 2016 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , Sąd wskazuje, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. winny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś z ustalaniem na nowo stanu faktycznego. O takich wątpliwościach można mówić, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (zob. wyroki NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1953/19, z 06 kwietnia 2020 r., sygn. II FSK 2018/19). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, gdyż, jak wyżej wspomniano, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia poprawności dokonanych ustaleń.

Odnośnie zarzutu "zbyt rygorystycznego" wdrożenia instytucji wszczęcia postępowania podatkowego po kontroli podatkowej, należy zauważyć, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, tj. od doręczenia protokołu kontroli. Zaś po tym terminie możliwe jest wszczęcie postępowania jedynie w sytuacjach wskazanych w przytoczonym § 3 art. 165b O.p. Omawiany termin ma charakter przedawniający, ponieważ oprócz przypadków przewidzianych w § 2 (gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących) i wskazanym wyżej § 3 - upływ tego terminu skutkuje utratą przez organ prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Z przepisu tego wynika zakaz bądź przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania po upływie wskazanego okresu - w tym przedmiocie (zakresie), który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 89/20). Przy czym postępowanie podatkowe po przeprowadzeniu kontroli podatkowej nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje, że zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Pozostaje ono w takiej sytuacji bezprzedmiotowe (tak: wyrok NSA z 16 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1713/16).

W niniejszej sprawie skarżąca nie wyraziła woli sporządzenia korekty, co znajduje odzwierciedlenie w piśmie z [...] marca 2018 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej, natomiast korektę złożyła dopiero [...] maja 2018 r., tj. 15 dni po doręczeniu stronie postanowienia z [...] kwietnia 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego ([...] kwietnia 2018 r.). Protokół z kontroli doręczono podatnikowi [...] marca 2018 r. Tym samym skarżąca złożyła deklarację nie tylko 15 dni po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ale też ponad 2 miesiące po zakończeniu kontroli podatkowej. Trudno wobec powyższego uznać, by wszczęcie postępowania podatkowego było przedwczesne, tym bardziej mając na uwadze obowiązujący organy 6-miesięczny "limit" na wszczęcie takiego postępowania.

Przechodząc do analizy przepisów prawa materialnego w kontekście okoliczności sprawy, należy podkreślić, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony w ramach transakcji związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), która w art. 167 wskazuje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powołanych przepisów jasno wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, chyba że strona wykazała, że działała w dobrej wierze. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W ocenie Sądu organy wykazały w postępowaniu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, tj. niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu transakcji.

Organy wykazały, że celem wystawienia wszystkich wskazanych w schemacie faktur zakupu i sprzedaży pomiędzy skarżącą, spółkami Ślusarstwo P. Sp. z o.o., zwanej dalej P. H., i E. było jedynie upozorowanie łańcucha rzeczywistych transakcji poprzez tworzenie dokumentacji (w tym porozumień, oświadczeń, protokołów przekazania towarów i faktur) mającej świadczyć o obrocie towarem. Rzekome nabycia i sprzedaż następowały na podstawie faktur wystawionych tego samego dnia, wskutek czego spółka Ślusarstwo P. uzyskała wzrost podatku naliczonego, gdyż "kupiła" towar po wyższej cenie, a następnie dokonała jego "sprzedaży" po niższej cenie powiązanej ze sobą spółce P. H., która początkowo wprowadziła towar do "obrotu".

Należy przypomnieć, że w łańcuchu uczestniczyło łącznie 5 podmiotów, które obracały tym samym towarem, bez jego przemieszczania. Niemal wszystkie faktury pochodzą z tego samego dnia, tj. [...] grudnia 2018 r. Podkreślenia wymaga, że zarówno spółki E. , jak i skarżąca spółka nie posiadały doświadczenia w branży stalowej – pierwsza z nich prowadziła działalność w zakresie transportu i spedycji międzynarodowej, a skarżąca zajmowała się handlem wkładami kominowymi – jedynie w grudniu 2013 r., miesiącu wystawienia spornych faktur, handlem wyrobami stalowymi i walcówką. Sam towar, ze względu na swą charakterystykę, ma określony krąg potencjalnych nabywców. Spółka T. , rzekomy nabywca części kształtowników zamkniętych okrągłych, odkupionych następnie przez skarżącą – była reprezentowana przez wiceprezesa zarządu skarżącej. Kluczowe w sprawie jest również to, że towar nie opuszczał fizycznie magazynu w C., miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez P. H.. Istotnym dowodem jest przesłuchanie prezesa skarżącej spółki M. F. (k. [...]), że zeznał, że nie uczestniczył w tych transakcjach,, za wystawienie zakwestionowanych faktur jest M. C. udziałowiec, pełnomocnik spółki. Zeznał również, że w 2013 r. spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków transportowych.

Do akt włączono fragmenty protokołu z zeznań T. G. prezesa spółki E. , który zeznał, że handlem wyrobami stalowymi spółka zajmowała się od listopada 2013 r., zatrudniała pracowników wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością transportową i spedycji międzynarodowej, transport był świadczony wyłącznie środkami spółek Ślusarstwo [...] P. oraz P. H.. Spółka E. nie posiadała magazynów i sprzętu do załadunku i wyładunku towaru.

Pełnomocnikiem spółki z o.o. T. był M. C., który zeznał, że przed nabyciem towaru przez Ślusarstwo P. sp. jawna, C. sp. z o.o. dokonała zbycia części kształtowników stalowych na rzecz T. z gwarancją odkupu. Fizycznie towar pozostał w magazynie na ul. T. w C..

Opisany przez organy schemat obrotu fakturami i opisane w decyzji okoliczności dowodzą w ocenie Sądu, że opisane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie może być uwzględniony w rozliczeniu, natomiast w przypadku faktur sprzedaży, zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Tym samym możliwe jest określenie podatku do zapłaty z wystawionych faktur, jednocześnie przy odmówieniu prawa do odliczenia z tego podatku naliczonego. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy również sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji. W orzecznictwie wskazuje się, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty – tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 735/18). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ w zaskarżonej decyzji dokonał analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia zakwestionowanych faktur niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Organ odniósł się do kwestii podniesionych przez pełnomocnika, że skarżąca spółka wyeliminowała takie zagrożenia, wystawiając faktury korygujące i deklarację. W ocenie Sądu w sytuacji gdy strona wystawia faktury korygujące na etapie postępowania podatkowego w celu uniknięcia zastosowania przez organ art. 108 u.p.t.u., gdy okoliczności wskazują, że pierwotna faktura była wystawiona w związku z oszustwem podatkowym, to nie można mówić o podstawach do odstąpienia od zastosowania tej instytucji. W takich przypadkach zasada proporcjonalności nie jest naruszona.

W związku z powyższym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.