Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1860/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2467/17 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.95.2017.1.KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r. o nr 1462-IPPP1.4512.95.2017.1.KC w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka wskazała, iż ma zamiar wykonać na zlecenie [...] w W. zamówienie polegające na wykonaniu robót budowlanych i ogrodniczych w celu wdrożenia dwóch zwycięskich projektów z II edycji Budżetu Partycypacyjnego "Zielona [...]" oraz "Pogońmy plastikowe donice - wymiana betonowej nawierzchni między jezdniami pl. [...] na zieleniec". Opis przedmiotu zamówienia, jak również dokumentacja projektowa wskazują, iż jest to w istocie praca ogrodnicza polegająca na wykonaniu kompleksowych prac zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią w zakresie sadzenia drzew, krzewów i bylin, wykonywania zabezpieczeń przeciwkorzeniowych, usunięcia donic oraz instalowania elementów małej architektury miejskiej, w ramach wdrożenia projektu budżetu partycypacyjnego. Ostatecznym efektem, a jednocześnie celem wykonania prac będzie zwiększenie na obszarach chodników powierzchni pokrytej zielenią. Powstaną w ten sposób zieleńce miejskie, przy czym nie zostaną wykonane żadne nowe obiekty budowlane. Około połowa użytych do realizacji zadania materiałów jest objęta preferencyjną stawką VAT 8%.

Według opisu przedmiotu zamówienia oraz kosztorysu ofertowego, zamawiający podzielił prace wykonawcy na następujące części: gospodarka drzewostanem, rozbiórka nawierzchni, prace ziemne, prace w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży, prace w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego, przemieszczenia istniejącej małej architektury oraz montaż nowych obiektów małej architektury, przygotowanie gruntu pod nasadzenia, sadzenie drzew, krzewów, bylin oraz pielęgnacja roślin w okresie 3 lat.

Zamawiający przewidział karczowanie istniejących drzew, wywożenie dłużyc (pni), gałęzi, karpiny, adaptację drzew i ich zabezpieczenie na okres wykonywania robót ziemnych. W celu przygotowania pod nasadzenia drzew i krzewów istniejącej nawierzchni pasa drogowego (chodnika), zamawiający przewidział zdjęcie płyt kamiennych, betonowych, kostki brukowej. Dokonanie nasadzeń wymaga bowiem nie tylko zdjęcia chodnika, ale także przygotowania podbudowy o odpowiedniej mieszance, która umożliwi rozrost korzeni, a jednocześnie zapewni, że system korzeniowy nie rozsadzi położonego na nowo chodnika. Prace ziemne obejmują przeprowadzenie pomiarów w celu przygotowania nasadzeń oraz wywóz urobku wydobytego koparkami, a także dowóz gruntu piaszczystego do nasadzeń. Zamawiający przewiduje po dokonaniu nasadzeń odtworzenie nawierzchni chodnika, miejsc parkingowych z płyt i kostki, wykonanie krawężników i obrzeży z uwzględnieniem nowego układu drzew i krzewów na przygotowanej wcześniej podbudowie, umożliwiającej rozwój korzeni. Odtworzone chodniki, miejsca parkingowe mają być wykonane na podsypce cementowo-piaskowej z wypełnieniem spoin zaprawą cementową w celu uniknięcia uszkodzeń nawierzchni przez rozwijający się system korzeniowy nasadzonych drzew. Z uwagi na fakt, iż prace ogrodnicze prowadzone są na terenie uzbrojonym wymagane jest w celu zabezpieczenia instalacji gazowych, kanalizacyjnych i innych, zamontowanie ekranów przeciwkorzeniowych, rur osłonowych z tworzywa oraz stalowych. Jednocześnie w celu umożliwienia prowadzenia późniejszych prac budowlanych polegających na prowadzeniu kabli oraz innych podobnych instalacji bez konieczności ingerencji w system korzeniowy drzew i jego degradacji, zamawiający przewidział montaż rur osłonowych pod te instalacje oraz studni kablowej w wykopie. Brak tych instalacji powodowałby bowiem konieczność ingerencji w przyszłości w system korzeniowy drzew, co doprowadziłoby do jego uszkodzenia, wobec czego prace te są konieczne dla zapewnienia prawidłowego wzrostu nasadzeń. Jednocześnie w celu przygotowania miejsca pod nowe nasadzenia zamawiający zlecił w ramach prac usunięcie znajdujących się do tej pory w ziemi i nieczynnych rurociągów sieci cieplnej oraz kabli energetycznych. Prace ogrodnicze obejmują między innymi przemieszczenia: donic, kratownic mocujących drzewa, osłon pionowych drzew, ławek, koszy na śmieci, stojaków rowerowych. Zakres prac obejmuje też dostawę i montaż niewielkiej liczby ławek (37 sztuk), koszy na śmieci (26 sztuk), stojaków rowerowych (8 sztuk), a także montaż osłon zimowych dla drzew i krzewów (osłona przed śniegiem i solą). Prace obejmują przygotowanie gruntu pod nasadzenia: uprawę gleby, jej rozścielenie i ułożenie włókniny filtracyjnej pod nawierzchniami z płyt, kostki itd. Ponadto ten zakres prac obejmuje sadzenie drzew, krzewów oraz bylin. Zakres zamówienia obejmuje także opiekę pielęgnacyjną nad posadzonymi roślinami w okresie 3 lat po zakończeniu prac ogrodniczych.

W związku z opisanym zakresem świadczenia, strona wniosła o dokonanie interpretacji, czy ww. prace mieszczą się w kategorii usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni oznaczonych kodem 81.30.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w związku z czym, czy wnioskodawca może zastosować dla całości ww. świadczeń jedną stawkę VAT w wysokości 8%.

Organ interpretujący nie zgodził się z wnioskodawcą, że preferencyjna stawka podatku znajdzie zastosowanie do wszystkich usług świadczonych w ramach planowanego zadania.

W ocenie organu, mimo że prace opisane przez wnioskodawcę wykonywane są w ramach jednego zlecenia, należy zakwalifikować je jako grupę niezależnych usług, opodatkowaną właściwymi dla nich stawkami. W omawianym przypadku nie ma znaczenia, w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenia transakcji, tj. umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku.

Zdaniem organu, wnioskodawca będzie świadczył usługi zagospodarowania terenów zieleni, ale też usługi stricte budowlane, tj. zabezpieczenie instalacji gazowych, kanalizacyjnych, zamontowanie ekranów przeciwkorzeniowych, rur osłonowych, odtworzenie kostki brukowej czy montaż małej architektury. Usługi te nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także mogą być świadczone odrębnie, bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy. Poszczególne czynności w ramach inwestycji stanowią odrębne świadczenia, a ich realizowanie przez np. dwóch różnych wykonawców spowoduje, że stracą swoją rolę i charakter dla nabywcy. Tym samym planowane wykonanie robót budowlanych i ogrodniczych nie może być traktowane jako jedna usługa kompleksowa, dla której zastosowanie znajduje stawka w wysokości 8%.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, gdyż w jego ocenie opisane przez spółkę usługi mogą być uznane za świadczenie złożone (kompleksowe). Głównym świadczeniem są prace polegające na świadczeniu usług związanych z utrzymaniem terenów zieleni, natomiast wszelkie pozostałe usługi opisane przez wnioskodawcę są świadczeniami pomocniczymi, nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym, mającymi na celu realizację świadczenia głównego. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i dlatego nie mogłoby funkcjonować samodzielnie.

Odnosząc się do twierdzeń organu interpretacyjnego, iż nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone przez różne podmioty, a także posiłkowania się przez jednego oferenta usługami podwykonawców, Sąd I instancji wskazał, iż w stanie faktycznym skarżąca spółka nigdy nie twierdziła, że planuje skorzystać z usług podwykonawców odnośnie do określonych elementów jej usługi.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń organu dotyczących określenia przez zamawiającego przedmiotu zamówienia jako usługi ogrodnicze, jak i budowlane, Sąd ów stwierdził, że tytuł zamówienia nie determinuje tego, czy jest to usługa kompleksowa czy też kilka niezależnych świadczeń.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez niezasadne uznanie, iż opisane przez stronę przeciwną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi, winny być traktowane jako jedna usługa (jedno świadczenie kompleksowe) czyli jako "usługa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni", powyższa nieprawidłowa wykładnia wskazanych przepisów doprowadziła Sąd do wadliwej oceny co do zastosowania powyższych norm;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn zm.) w zw. z art. 14b § 1 tej ustawy poprzez wskazanie na naruszenie powyższych przepisów w sytuacji, gdy interpretacja zawierała wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska strony przeciwnej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także wskazywała stanowisko prawidłowe oraz uzasadnienie prawne. Sąd niezasadnie przyjął, iż organ interpretacyjny jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. Tym samym organ prawidłowo udzielił stronie przeciwnej odpowiedzi wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym przez stronę przeciwną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż skład orzekający wskazując na naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie podał w jaki sposób organ interpretacyjny naruszył wspomniane normy. Sąd koncentruje się wyłącznie na analizie sposobu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. Brak ten powoduje istotne wątpliwości, co do prawidłowego odczytania wskazań Sądu i uniemożliwia ponowne wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem kasatora, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony uznał, że organ naruszył przepisy postępowania, w szczególności art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Z ich treści wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), która zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej do Sądu I instancji interpretacji wynika bowiem tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska spółki, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Okoliczność, że organ dokonał w sposób odmienny oceny stanowiska prawnego zaprezentowanego przez wnioskodawcę i że wywód prawny zawarty w interpretacji nie został zaakceptowany przez Sąd dokonujący jego kontroli nie świadczy o tym, że nie spełnia ona wymogów ustawowych. Powyższe uchybienie nie dawało jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wytknięte w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem WSA w Warszawie zasadnie uchylił - w oparciu o art. 146 § 1 wskazanej ustawy – zaskarżony akt interpretacji indywidualnej, wskazując na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 tej ustawy.

Przy czym zarówno organ, jak i Sąd I instancji dokonały w istocie zbieżnej wykładni przytoczonych przepisów, posiłkując się orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych przy definiowaniu pojęcia usług kompleksowych. Przypomnieć bowiem należy, że problem w niniejszej sprawie koncentrował się na kwestii zasad opodatkowania opisanych przez spółkę usług i ewentualnego traktowania ich jako jednej usługi (jednego świadczenia kompleksowego), tj. jako "usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni", w całości opodatkowanej obniżoną 8% stawką VAT. W tym zakresie w zaskarżonym wyroku oraz w akcie interpretacji i w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na to, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie wielokrotnie zawracano uwagę, że każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu (przykładowo wyrok NSA z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 66/18 oraz wyrok z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19). Stanowisko to ma istotne oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że w świetle art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (przykładowo wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, a także z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06, pkt 51). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (m.in. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22). Sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (przykładowo wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96).

Dalej z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi tutaj o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30).

Trybunał w kwalifikowaniu transakcji jako złożonych albo odrębnych bierze pod uwagę to, że po pierwsze każda transakcja powinna zwykle uznawana za odrębna i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (wskazywany już wyrok w sprawie C-349/96, pkt 29, wyrok w sprawie C-41/04, pkt 20). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzieleni miałoby sztuczny charakter (wyrok w sprawie C-41/04, pkt 22).

Z powyższych wypowiedzi Trybunału płyną zasadniczo takie wnioski, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, ze brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Sąd I instancji prawidłowo też odnotował, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej.

Na tym etapie postępowania spór dotyczy więc niewłaściwego zastosowania przywołanych wyżej przepisów do przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na co wskazuje również treść uzasadnienia rozpoznawanego środka zaskarżenia. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie błędnej subsumcji przepisów prawa materialnego istotna jest zatem ocena, czy przedstawione we wniosku o interpretację czynności składają się na świadczenie złożone w postaci zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych, jak twierdzi wnioskodawczyni i co zaaprobował Sąd I instancji, czy też nie można mówić, jak to wskazywał i wskazuje w skardze kasacyjnej organ o jednej usłudze kompleksowej, do której znajduje zastosowanie stawka 8%.

W ocenie orzekającego Sądu rację w tym zakresie należy przyznać Sądowi I instancji, który bardzo precyzyjnie opisał usługi wchodzące w skład realizacji zadania zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią w zakresie sadzenia drzew, krzewów i bylin, wykonywania zabezpieczeń przeciwkorzeniowych, usunięcia donic oraz instalowania elementów małej architektury miejskiej, w ramach wdrożenia projektu budżetu partycypacyjnego "Zielona [...]" oraz "Pogońmy plastikowe donice", którego ostatecznym efektem, a jednocześnie celem wykonania prac ma być zwiększenie na obszarach chodników ulicy [...] i pl. [...] powierzchni pokrytej zielenią. Następnie dokładnie wskazał z jakich przyczyn uznaje, iż część prac wykonywanych w ramach tego projektu stanowi tzw. usługi pomocnicze, które same w sobie nie miałyby żadnego racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, zaś bez ich przeprowadzenia nie byłoby możliwe kompleksowe wykonanie usługi zagospodarowania w zakresie zieleni.

Sąd I instancji wskazał bowiem (i z oceną tą należy się w pełni zgodzić), że z wniosku o interpretację wynika, iż rozbiórka nawierzchni ma na celu przygotowanie istniejącej nawierzchni pasa drogowego (chodnika) przy ul. [...] w W. pod nasadzenia drzew i krzewów. Na prace związane z rozbiórką nawierzchni składać się będzie zdjęcie płyt kamiennych, betonowych, kostki brukowej oraz przygotowanie podbudowy o odpowiedniej mieszance, która umożliwi rozrost korzeni. Ww. prace nie miałyby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, gdyby nie miały służyć przygotowaniu terenu prac pod nowe nasadzenia drzew, krzewów i bylin. W szczególności w sytuacji, gdy późniejsze odtworzenie chodników miałoby być dostosowane do nowych nasadzeń roślinnych, a umocnienia kostki brukowej, płyt i krawężników wynikają ze sposobu kształtowania się systemu korzeniowego tych roślin (np. wrastanie w podbudowy z odpowiedniej mieszanki znajdującej się pod chodnikiem i miejscami postojowymi). Tym samym, zmiana całej konstrukcji jest ściśle powiązana z wykonywanymi pracami w zakresie zagospodarowania terenów zieleni.

Spółka wskazała ponadto, iż prace ziemne obejmują przeprowadzenie pomiarów w celu przygotowania nasadzeń oraz wywóz urobku wydobytego koparkami i dowóz gruntu piaszczystego do nasadzeń. Ww. prace służą wymianie gruntu pod nasadzenia, a ich wykonanie nie miałoby sensu bez wymiany drzew i nowych nasadzeń.

Natomiast odtworzenie nawierzchni chodnika, miejsc parkingowych z płyt i kostki, wykonanie krawężników i obrzeży z uwzględnieniem nowego układu drzew i krzewów na przygotowanej wcześniej podbudowie umożliwiającej rozwój korzeni będzie wynikiem nowych nasadzeń. Jak wspomniano, wymiana nawierzchni ma być dostosowana do nowego układu nasadzeń roślinnych. Przygotowanie podbudowy ma służyć nowo posadzonym roślinom, a umocnienia kostki brukowej, płyt i krawężników wynikają ze sposobu kształtowania się systemu korzeniowego tych roślin (np. wrastanie w podbudowę z odpowiedniej mieszanki znajdującej się pod chodnikiem i miejscami postojowymi). Tym samym, zmiana całej konstrukcji jest ściśle powiązana z wykonywanymi kompleksowo pracami w zakresie zagospodarowania terenów zieleni.

Kolejne prace związane z zabezpieczeniem instalacji gazowych, kanalizacyjnych, zamontowanie ekranów przeciw korzeniowych, rur osłonowych z tworzywa oraz rur stalowych wynikają w ocenie skarżącej z faktu, iż prace ogrodowe (nasadzenia) są prowadzone w specyficznym środowisku miejskim. Zdaniem skarżącej usuwanie istniejących sieci służy głównemu celowi, czyli przyszłym nasadzeniom. Bez dokonywania planowanych nasadzeń usuwanie istniejących sieci nie miałoby bowiem sensu. Także prace polegające na osłanianiu istniejących instalacji nie miałyby żadnego uzasadnienia, gdyby nie okoliczność przyszłych nasadzeń (ochrona instalacji związana jest bowiem z rozrostem systemu korzeniowego drzew). Również montaż rur i studzienki w celu umożliwienia w przyszłości montażu nowych instalacji jest konieczny, aby uniknąć uszkodzeń nowych drzew, a jednocześnie nie byłby uzasadniony, gdyby takich nasadzeń nie było.

Także prace polegające na przemieszczeniu donic, kratownic mocujących drzewa, osłon pionowych drzew, ławek, koszy na śmieci czy stojaków rowerowych wynikają w ocenie spółki z projektu, który wymaga stworzenia zielonej przestrzeni przy ul. [...] w W.. Dlatego przemieszczenie obiektów małej architektury jest niezbędne do osiągnięcia ostatecznego celu projektu. Zakres prac obejmuje też dostawę i montaż niewielkiej liczby ławek, koszy na śmieci, stojaków rowerowych, a także montaż osłon zimowych dla drzew i krzewów (osłona przed śniegiem i solą). Realizacja przesunięć czy dostaw elementów małej architektury nie miałaby racji bytu, gdyby nie tworzenie nowego układu zieleni przy ul. [...] w W., a więc jest również bezpośrednio związana z głównym celem tej inwestycji. Przemieszczanie czy dostarczanie nowych elementów architektury nie może być oddzielone od prac ogrodniczych, ponieważ posadowienie nowych ławek, koszy na śmieci, stojaków rowerowych itd. jest możliwe dopiero po zmianie aranżacji przestrzeni pasa drogowego (w tym chodników), dokonania nasadzeń itd., a więc dopiero po przygotowaniu miejsca pod te elementy. W związku z powyższym opisany zakres prac służy głównemu celowi, a więc zagospodarowaniu terenu zieleni.

Sąd I instancji prawidłowo też ocenił, że wątpliwości interpretacyjnych nie powinny budzić również prace związane z przygotowaniem gruntu pod nasadzenia, tj. uprawa gleby, jej rozścielenie i ułożenie włókniny filtracyjnej, sadzenie drzew, krzewów oraz bylin, a także pielęgnacja roślinami w okresie 3 lat po zakończeniu prac ogrodniczych. Te prace są de facto głównym celem świadczonych usług. Natomiast wszelkie ww. pomocnicze prace są z nim, zdaniem skarżącej, nierozerwalnie związane i służą ich wykonaniu.

W konsekwencji za prawidłową należy uznać konkluzję Sądu I instancji, że wszystkie wymienione świadczenia służą w istocie jednemu celowi, tj. zagospodarowaniu zielenią terenu przy ul. [...] w W. Głównym świadczeniem są prace polegające na świadczeniu usług związanych z utrzymaniem terenów zieleni, natomiast wszelkie pozostałe usługi (wskazane i opisane powyżej) są świadczeniami pomocniczymi, nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym, mającymi na celu realizację świadczenia głównego. Wykonanie poszczególnych części tego świadczenia osobno nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia gospodarczego i dlatego – wbrew przekonaniu organu - nie mogłoby funkcjonować samodzielnie. Dlatego też uznać należy, iż usługi świadczone przez spółkę są tzw. świadczeniem kompleksowym, ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi tego uznania.

Zasadnie Sąd I instancji odniósł się również do podnoszonego w skardze kasacyjnej argumentu, iż przedmiot zamówienia został określony przez zamawiającego jako usługi ogrodnicze, jak i budowlane. W tym zakresie prawidłowe jest stanowisko WSA w Warszawie, że tytuł zamówienia nie determinuje tego, czy jest to usługa kompleksowa czy też kilka niezależnych świadczeń świadczonych w ramach jednego zamówienia. Należy bowiem zbadać, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, które w istocie służy jednemu celowi, tj. w tym wypadku zagospodarowaniu zielenią terenu przy ul. [...] w W., czy też z kilkoma świadczeniami, które mogą być świadczone samodzielnie i niezależnie. Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż prace związane z zagospodarowaniem zielenią polegające np. na rozbiórce kostki i jej odtworzeniu po nasadzeniach są w istocie pracami pomocniczymi, zależnymi od świadczenia głównego. Z tych samych przyczyn nie mógł odnieść zamierzonego skutku argument organu o możliwości, czy też braku możliwości zatrudnienia przez spółkę do wykonania ww. prac podwykonawcy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym spółka nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.