Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 700/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek ( spr.), Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej

w K. utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego

w C. z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się w zarysie następująco.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykonywanej przez M. J. działalności gospodarczej wydano w dniu [...] 2003 r. 6 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dotyczących określenia zobowiązania w podatku do towarów i usług za [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2000 r. Decyzjami tymi zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący (pomimo, że formalnie zarejestrowany), a także faktur nie potwierdzonych u wystawcy.

Wnioskiem z dnia [...] 2003 r. małżonkowie M. i S. J. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 – 2002 w łącznej kwocie [...] zł (w tym za 2002 r. – [...] zł). Wnioskodawcy wskazali, że z uwagi na zakwestionowanie wspomnianymi powyżej decyzjami prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu nastąpiło zwiększenie zobowiązania w podatku VAT. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek naliczony,

w części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku, stanowi koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego.

Pierwotnie M.J. złożyła deklarację VAT-7, w której odliczyła podatek naliczony od podatku należnego, natomiast w zakresie podatku dochodowego nie wykazała tej wartości jako kosztu uzyskania przychodu. Wydanie wspomnianych powyżej decyzji skutkuje, w opinii wnioskodawców, koniecznością dokonania odpowiednich korekt wysokości kosztów uzyskania przychodów za lata 1998 – 2002, a w konsekwencji obniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do wysokości wykazanej w składanych corocznie deklaracjach na ten podatek. We wniosku wyjaśniono, że za 2002 r. małżonkowie złożyli odrębne zeznania podatkowe.

Do wniosku dołączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 r., wykazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]zł.

Decyzją z dnia [...]r. wydaną wobec M. J. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, jednakże jest kosztem uzyskania przychodu podatek naliczony, jeżeli:

- podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego.

Przytoczona regulacja wskazuje, jak wyjaśnił organ I instancji w dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego istnieje tylko w przypadku spełnienia przez podatnika powyższych warunków. Odnosząc treść przywołanego powyżej przepisu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że M. J. nie jest podatnikiem zwolnionym od podatku od towarów i usług. Podatniczka nie nabywała towarów

i usług w celu ich wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Organ I instancji wskazał ponadto, iż

art. 19 obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym przyznawał podatniczce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotycząca podatników, którym nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego nie obejmuje tych podatników, którzy prawo to utracili, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano, że prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku przysługuje podatnikom tylko

w sytuacjach wymienionych w art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Pojęcie nadpłaty, zdefiniowane w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje zarówno kwotę nadpłaconego, jak i nienależnie pobranego podatku,

a także kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Ze świadczeniem uiszczonym nienależnie mamy natomiast do czynienia

w przypadku, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany.

Rozpoznanie wniosku strony nie wykazało, aby nastąpiło nadpłacenie lub uiszczenie nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.,

a zatem organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji, reprezentujący podatniczkę doradca podatkowy, podniósł zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do bezpodstawnego stwierdzenia, że podatek od towarów i usług, wynikający z faktury otrzymanej przez podatnika, co którego organ podatkowy

w drodze decyzji wyłączył możliwość odliczenia, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał na wstępie, że podatniczka zapłaciła sprzedawcom całość cen objętych wszystkimi zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami (w tym również część tych cen, stanowiącą podatek naliczony), a następnie towary, których zakup dokumentują przedmiotowe faktury, sprzedała, osiągając przychód. W tym stanie rzeczy bezpodstawne jest powoływanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w C. na "utratę prawa do obniżenia podatku należnego", gdyż pojęcie to nie występuje w ustawie o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Wymieniony akt prawny rozróżnia tylko dwie sytuacje: jedną, gdy prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje podatnikowi i drugą, gdy wskazane uprawnienie podatnikowi nie przysługuje. W decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatniczce prawo to nie przysługiwało na podstawie § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Zgodnie z tym przepisami, w przypadkach w nich określonych "faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego". Stwierdzić zatem należy, w opinii pełnomocnika M.J., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił w sposób jednoznaczny, że podatniczce w ogóle nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnegoo kwotę podatku naliczonego, określonego w części otrzymanych przez nią faktur, a nie, że strona prawo to w jakikolwiek sposób "utraciła". Skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego podatniczce nie przysługiwało, to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota podatku stanowi koszt uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy podatniczka nie uwzględniła tego podatku w kosztach uzyskania przychodów

w danym roku podatkowym, zasadnym było wystąpienie (na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei, jak wynika z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli

w deklaracji (zeznaniu rocznym) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Odnosząc opisaną powyżej regulację do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ podatkowy II instancji stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. został złożony w związku

z dokonaniem korekty wartości dochodu uzyskanego w tym roku o odliczenie części straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazanej w korekcie zeznania za 2000 r.

Powstanie straty za 2000 r. wiązało się z decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, którymi odmówiono M.J. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dokumentowany fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące oraz o wydatki poniesione na podstawie faktur niepotwierdzonych kopią u wystawcy. W kontekście przedmiotowych decyzji uzasadnione było w ocenie podatniczki i jej pełnomocnika zastosowanie art. 23 ust.1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwiększenie kosztów uzyskania przychodów za 2000 r.

o nierozliczony podatek wynikający z tych faktur, co w konsekwencji doprowadziło do wystąpienia straty za 2000 r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J.

W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że prawo do rozliczenia w 2002 r. straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2000 r. podatniczce nie przysługuje, a zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiła. Opisane stanowisko oparto jednakże na innej argumentacji, niż przyjęta przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że decydujące znaczenie dla rozpoznania wniosku

o stwierdzenie nadpłaty za 2002 r. ma kwestia zasadności powoływania się przez podatniczkę na istnienie straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J. w 2000 r. Podatnicy nie mogą skutecznie powoływać się na korektę zeznania, z której strata ta ma wynikać, gdyż korekta ta wywołałaby skutki podatkowe tylko wówczas, gdyby stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2000 r. W sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za 2000 r. W tym stanie rzeczy za całkowicie bezpodstawne uznać należy powoływanie się na korektę zeznania złożoną za 2000 r. oraz na wykazaną w niej stratę z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę.

Mając na uwadze, że w zaistniałej sytuacji zdezaktualizowała się wskazana przez podatników podstawa wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także wywody uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz argumentacja zawarta w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że omawianie tych zagadnień w decyzji organu odwoławczego byłoby bezprzedmiotowe i pozostawałoby bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Decyzję doręczono pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] 2006 r.,

a pismem z dnia [...] 2006 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2006 r.) pełnomocnik M. J. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze podniesiono, że decyzja dotycząca nadpłaty za 2000 r. została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie istotnych w sprawie dowodów, błędną ocenę dowodów

i dokonanie sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym ustaleń, a także

z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że korekta zeznania podatkowego za 2000 r. była zasadna, a odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób za ten rok podatkowy uznać należy za bezpodstawną. Tym samym zasadne było również dokonanie korekty zeznania za 2001 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało wyłącznie na błędnym rozstrzygnięciu wydanym w innej sprawie, dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2000 r., co uznać należy za niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia

i wydatków doradcy podatkowego w kwocie [...]zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał także, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K.

z dnia [...]r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług (stanowiąca ostatecznie podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym) została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku za okresy, których dotyczyła. W tym stanie rzeczy organ podatkowy II instancji, w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając skargę w całości uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W obiegu pozostały zatem ostatecznie deklaracje VAT-7 złożone przez M. J., które z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za okresy których dotyczyły korzystają z domniemania prawidłowości (w rozliczeniu tym uwzględniony jest podatek naliczony z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe – jako podatek podlegający odliczeniu), wobec czego wniosek podatniczki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych stał się bezpodstawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sądowa kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia wymaga ustalenia czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zasługiwał na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji,

o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli

w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono

je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na mocy art. 75 § 1 powołanej ustawy w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Opisane uprawnienie przysługuje także podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania jeżeli:

a) w zeznaniach (deklaracjach) podatkowych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej

i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę

w wysokości mniejszej od należnej,

b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3,

z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. złożono w oparciu o przywołane powyżej regulacje zawarte

w ustawie Ordynacja podatkowa, a także na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), zgodnie z którym

o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia

w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W korekcie zeznania podatkowego za 2002 r. dokonano rozliczenia straty za 2000 r., wynikającej z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. podatku od towarów i usług, co do którego decyzją organu podatkowego wyłączono uprawnienie podatniczki do obniżenia należnego podatku od towarów i usług

o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez nieistniejącego przedsiębiorcę.

W świetle art. 9 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy jednoznacznie, że konieczną przesłanką uwzględnienia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty za 2002 r. stanowi stwierdzenie nadpłaty za 2000 r. (równoznaczne z potwierdzeniem zasadności korekty zeznania podatkowego za ten rok podatkowy i zaistnienia straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J. w 2000 r.).

Decyzja dotycząca podatku do towarów i usług za 2000 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu

[...] r. i utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia [...] r. W oparciu o ustalenie organu podatkowego, że podatek od towarów i usług, którego dopuszczalność odliczenia od podatku należnego zakwestionowano wynika z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, a zatem nie może on być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. (skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września 2006 r.).

W tym stanie rzeczy podatniczka utraciła uprawnienie wynikające z art. 9 ust. 3 ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych – zanegowanie poniesienia straty w 2000 r., uniemożliwia obniżenie dochodu osiągniętego w 2002 r.

o część straty poniesionej w 2000 r.

Jak więc wykazano powyżej organ odwoławczy prawidłowo uznał, że

wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie mógł zostać uwzględniony. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę

w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Na marginesie, nie naruszając zasady, że sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w momencie jej wydania, zauważyć należy, że wobec uchylenia decyzji

w zakresie podatku od towarów i usług (z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego) wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. stał się bezpodstawny.