Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1083/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu podatku od gier za okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do sierpnia 2015 r. oraz luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. S.A. z siedzibą w W. kwotę 14.674 zł (słownie: czternaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach przeprowadzonych kontroli doraźnych w Z. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwane "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą"), których przedmiotem było sprawdzenie dokumentów związanych z działalnością i organizacją turniejów gry pokera urządzanych na podstawie decyzji Ministra Finansów oraz Ministra Rozwoju i Finansów rozgrywanych w kasynie gry "C." w [...] w W., ul. [...] oraz w kasynie gry "H." w W., ul. [...] (kontrole dotyczyły poprawności obliczania, pobierania i wpłacania podatku od gier z tytułu udziału w pokerach rozgrywanych w formie turnieju gry pokera urządzanych przez Spółkę w latach odpowiednio 2016-2017 i 2013-2017) stwierdził, że zadeklarowany, obliczony i wpłacony przez organizatora turnieju pokerowego podatek od gier za niektóre okresy rozliczeniowe kontrolowanego okresu został naliczony niezgodnie z art. 71 ust. 3 oraz art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej "u.g.h."). Spółka dokonując jako płatnik rozliczenia rozgrywek turniejowych w kasynie gry "H." pomniejszała podstawę opodatkowania podatkiem od gier o wszystkie opłaty, które gracz wpłacił w danym miesiącu, tj. opłaty kasynowe + opłaty turniejowe (Buy-in + Rebuy), a nie wyłącznie opłaty turniejowe zapłacone przez gracza w dniu uzyskania wygranej, natomiast dokonując jako płatnik rozliczenia rozgrywek turniejowych w kasynie gry "C." pomniejszała podstawę opodatkowania podatkiem od gier o wszystkie opłaty turniejowe, które gracz wpłacił w danym miesiącu, a nie wyłącznie opłaty turniejowe zapłacone przez gracza w dniu uzyskania wygranej.

Naczelnik, biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości, postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za okresy rozliczeniowe: listopad, grudzień 2013 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. oraz luty 2016 r. z tytułu urządzania turniejów gry pokera w kasynie gry "H." w W. przy ul. [...].

Naczelnik postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za okresy rozliczeniowe: czerwiec, lipiec oraz sierpień 2015 r. z tytułu urządzania turniejów gry pokera w kasynie gry "C." w W. przy ul. [...].

Organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę ustalenia kontroli podatkowej oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do sierpnia 2015 r. oraz luty 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") po rozpatrzeniu odwołania od ww. rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...] października 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do sierpnia 2015 r. oraz luty 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na konieczność podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy Spółka jest płatnikiem czy podatnikiem podatku od gier z tytułu urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju pokera oraz czy w ww. sprawie zastosowanie mają przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz przepisy ustawy o podatku akcyzowym, na które organ powoływał się w uzasadnieniu swojej decyzji.

Naczelnik po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku od gier za niepobrany podatek od gier z tytułu urządzania w okresie od listopada 2013 r. do lutego 2016 r. turniejów gry pokera i określił Spółce wysokość należności w podatku od gier z tytułu urządzania turniejów gry pokera za okresy rozliczeniowe: listopad 2013 r. w kwocie 5.448,00 zł, grudzień 2013 r. w kwocie 21.235,00 zł, styczeń 2014 r. w kwocie 38.365,00 zł, luty 2014 r. w kwocie 46.717,00 zł, marzec 2014 r. w kwocie 34.409,00 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 38.972,00 zł, maj 2014 r. w kwocie 83.750,00 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 29.400,00 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 28.535,00 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 101.087,00 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 32.093,00 zł, październik 2014 r. w kwocie 42.185,00 zł, listopad 2014 r. w kwocie 122.274,00 zł, grudzień 2014 r. w kwocie 27.009,00 zł, styczeń 2015 r. w kwocie 37.962,00 zł, luty 2015 r. w kwocie 120.442,00 zł, marzec 2015 r. w kwocie 35.375,00 zł, kwiecień 2015 r. w kwocie 32.219,00 zł, maj 2015 r. w kwocie 165.624,00 zł, czerwiec 2015 r. w kwocie 47.226,00 zł, lipiec 2015 r. w kwocie 53.940,00 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 128.679,00 zł oraz luty 2016 r. w kwocie 114.906,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelnik wyjaśnił, że Spółka, dokonując jako płatnik rozliczenia rozgrywek turniejowych w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, pomniejszała podstawę opodatkowania podatkiem od gier, poprzez pomniejszenie wygranej o wpisowe, które gracz wpłacił w danym miesiącu. Tym samym Spółka zastosowała nieprawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od gier odejmując od przychodu wszystkie opłaty turniejowe wpłacone przez gracza w danym miesiącu rozgrywek turniejowych.

W jego ocenie w myśl art. 75 ust. 6 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia), z chwilą zaistnienia wygranej podmiot urządzający turniej gry w pokera miał obowiązek wpłaty pobranego podatku na rachunek właściwej izby celnej poprzez dokonanie odpowiedniego rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od gier do 20 dnia następującego po miesiącu, którego dotyczyło rozliczenie, a stosownie do treści art. 73 pkt 8 ww. ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowiła - w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera - kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Zgodnie z Regulaminem turnieju pokera pod nazwą: "P.", wypłata wygranej następowała w kasynie gry w dniu uzyskania wygranej (Rozdział IV pkt 2 Regulaminu), co oznacza, że obliczenie należnego podatku od każdego z graczy powinno nastąpić na koniec każdego dnia prowadzonego turnieju. Następnie podsumowane kwoty tak skalkulowanego podatku winny być przekazane na koniec miesiąca na rachunek właściwego organu. Powyższe zobowiązanie podatkowe wynika wprost z art. 71 ust. 3 u.g.h., a sposób wykonania tego zobowiązania określa art. 75 ust. 6 i 7 tej ustawy.

Zdaniem Naczelnika przepisy ustawy o grach hazardowych obowiązujące w chwili zaistnienia zdarzenia nie dopuszczały możliwości sumowania w trakcie turnieju oddzielnie "wygranych" i osobno "wpisowego" i na podstawie takich sum dokonywania obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w skali całego miesiąca. Jedyną możliwą metodą obliczania podatku od gier w rozgrywkach turniejowych było rozliczenie dzienne, które obligowało płatnika do obliczenia wysokości podatku już w momencie wygranej, co należy uznać za właściwy sposób rozliczenia podatku. Natomiast niezależnie od momentu wypłaty wygranej, rozliczenie podatku następowało w miesiącu następującym po zaistnieniu wygranej.

W ocenie organu podstawa opodatkowania to suma różnic kwot wygranych uzyskanych przez danego gracza w poszczególnych rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym oraz wpisowych uiszczonych w dniach rozgrywek, w których uczestnik uzyskał wygraną, w miesiącu rozliczeniowym. W przypadku metody ustalania podstawy opodatkowania, jaką zastosowali kontrolujący, sumy wygranych nie pomniejsza się o wpisowe wniesione w dniach, w których uczestnik nie uzyskał wygranej.

Stojąc na stanowisku, że przepisy ustawy w żadnej mierze nie dopuszczają możliwości sumowania w trakcie turnieju osobno "wygranych" i osobno "wpisowego" i na bazie takich sum obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier, Naczelnik uznał zastosowany przez Spółkę sposób obliczania podstawy opodatkowania i tym samym należnego podatku od gier za nieprawidłowy i niezgodny z ustawą o grach hazardowych.

Naczelnik stwierdził, że z tytułu uczestnictwa w tym samym turnieju podstawę opodatkowania ustala się każdego dnia odrębnie, nie wliczając wpłat gracza poniesionych w dniach, w których nie uzyskał on wygranej lub wygrana nie przekraczała wysokości wpłaty. Obliczenia wysokości podatku od gier należy dokonać osobno za każdy dzień rozgrywek turniejowych, a nie łącznie za dany miesiąc.

Naczelnik określił wysokość podatku od gier za poszczególne okresy rozliczeniowe, wskazując, że różnica pomiędzy zobowiązaniem podatkowym określonym wydaną decyzją a kwotą zobowiązania wpłaconą na konto Izby Celnej w W. stanowi zaległość podatkową w myśl art. 51 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").

Spółka, odwołaniem z dnia 18 grudnia 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega udział w pojedynczych rozgrywkach turnieju gry pokera zamiast udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry;

art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. poprzez przyjęcie, że kwotą wpisowego za udział w turnieju jest wyłącznie wartość wpłaty dokonanej przez uczestnika na poszczególne rozgrywki, w których osiągnięta została wygrana przekraczająca wartość tejże wpłaty, z pominięciem wpłat dokonanych na poczet turnieju w dniach, w których nie uzyskano wygranej lub uzyskano wygraną w kwocie niższej niż wartość wpłaty z danego dnia.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h., która doprowadziła go do wniosku, iż podstawę opodatkowania podatkiem od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera stanowi nie kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, lecz kwota wygranej w pojedynczej rozgrywce (partii gry) pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w tej rozgrywce, a w konsekwencji, że kwoty wygranej nie pomniejsza się o wpisowe wniesione w dniach, w których uczestnik nie uzyskał wygranej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie, odnosząc się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, za którego pobranie w należnej wysokości odpowiada Spółka jako płatnik, zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od gier za: okres rozliczeniowy listopad 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. upływa z dniem 31 grudnia 2019 r., okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. upływa z dniem 31 grudnia 2020 r., okres rozliczeniowy luty 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r. Ponadto zwrócił uwagę, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Naczelnik w dniu 6 grudnia 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na pobieraniu podatku od gier w kwocie niższej od należnej, przez płatnika czyli Spółkę, pobranych od wygranych kwot pomniejszonych o opłaty turniejowe, w okresie od listopada 2013 r. do marca 2014 r. oraz od maja 2014 r. do sierpnia 2015 r., czym naruszono dyspozycję art. 71 ust. 3 u.g.h. i narażono podatek od gier na uszczuplenie w łącznej kwocie 385.651,00 zł, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 78 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm., dalej "K.k.s.") w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., a następnie Naczelnik zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 17 grudnia 2018 r., a więc przed terminem przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego, poinformował Stronę, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od gier określonego w decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. oraz decyzji z dnia[...] listopada 2018 r., z dniem wszczęcia w dniu [...] grudnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego nr [...].

Mając powyższe na uwadze Dyrektor nie znalazł przeszkód do kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej odpowiedzialności płatnika za zobowiązania podatkowe w podatku od gier, gdyż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania głównego, a Spółka przed upływem terminu, w jakim przedawniałyby się te zobowiązania, otrzymała zawiadomienie Naczelnika, w którym została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od gier za okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do marca 2014 r. oraz od maja 2014 r. do sierpnia 2015 r.

Dyrektor mając na uwadze kwestię sporną w sprawie, która dotyczyła sposobu ustalenia przez Spółkę jako płatnika podstawy opodatkowania w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju stwierdził, że Naczelnik prawidłowo wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku pobranego, ale nieodprowadzonego w prawidłowej wysokości, a następnie wydał na podstawie art. 30 § 4 O.p. decyzję z dnia [...] listopada 2017 r.

W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka nie odprowadzała we właściwej wysokości na rachunek bankowy Izby Celnej w W. pobranego od graczy podatku od gier. Skarżąca, mimo pobrania podatku od gier z tytułu wygranej przez graczy - uczestników turniejów pokera, nie wpłaciła go na konto właściwej izby celnej w wysokości wynikającej z przepisów ustawy o grach hazardowych. W takiej sytuacji Naczelnik na podstawie danych podanych przez Spółkę i porównania ich z przekazanymi na konto Izby Celnej w W. podatkami zasadnie uznał, że Spółka, jako płatnik, nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku. Obligowało to do wydania przez właściwy organ podatkowy decyzji na podstawie art. 30 § 4 O.p. Tym samym stwierdzenie przez organ podatkowy, że całość lub część kwoty podatku nie wpłynęła w terminie, uznał za wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Zaistnienie jednego z przypadków (niepobranie lub niewpłacenie podatku) wskazanego w tym przepisie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika.

Dyrektor za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania, twierdząc, że w przypadku urządzania turnieju gry pokera, uzyskanie wygranej przez gracza, który jest uczestnikiem turnieju gry pokera, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Według organu odwoławczego art. 75 ust. 6 u.g.h. w żadnej mierze nie dopuszcza możliwości sumowania w trakcie turnieju osobno "wygranych" i osobno "wpisowego" i na bazie takich sum dokonywania obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier (w okresie miesięcznym). Uznając, iż wbrew twierdzeniom Spółki, za odmiennym ustaleniem nie przemawia brzmienie art. 71 ust. 2 pkt 2 i art. 73 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, Dyrektor doszedł do przekonania, że na każdym etapie trwania turnieju, uzyskanie wygranej przez gracza rodzi zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie konieczność określenia podstawy opodatkowania i wyliczenia podatku od gier. Tym samym wskazał, że art. 71 ust. 3 u.g.h. wskazuje, że obowiązek podatkowy w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju. Na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier należy przyjąć kwotę wygranej uzyskanej przez gracza na każdym etapie turnieju gry pokera pomniejszoną o kwotę wpisowego (bez wliczania opłaty kasynowej) za udział w danej rozgrywce. Rozliczenie podatku natomiast nastąpić powinno w miesiącu następującym po uzyskaniu/zaistnieniu wygranej. Natomiast w przypadku przegranej kwota wpisowego przy obliczaniu tej podstawy nie jest uwzględniana. W sytuacji, gdy wygrana jest niższa niż wniesione wpisowe, część wpisowego stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wniesionego wpisowego a kwotą wygranej nie jest uwzględniana przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę przyjętą interpretację przepisów ustawy, za możliwe uznał zaistnienia następujących sytuacji w zależność od tego, czy gracz w danym dniu uzyskał wygraną, a kwota wygranej była wyższa niż kwota wpisowego, uzyskał wygraną której wysokość jest równa lub niższa od wpisowego, lub gracz nie uzyskał wygranej. Przy wygranej wyższej od kwoty wpisowego, całość kwoty wpisowego zostaje odjęta od ww. kwoty wygranej. W drugim wariancie, przy braku wygranej, operacja ustalania podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu kwoty wpisowego jest niepotrzebna, gdyż brak wygranej jest równoznaczny z brakiem możliwości obciążenia uczestnika turnieju podatkiem od gier. W ostatnim wariancie, gdy wygrana jest mniejsza od kwoty wpisowego, to już część kwoty wpisowego powoduje osiągnięcie zerowej podstawy opodatkowania. Wówczas podstawa opodatkowania dla uczestnika biorącego udział w danej rozgrywce wynosi zero i nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Jeżeli zatem gracz nie uzyska wygranej, to obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W wyniku uzyskania wygranej przekraczającej wysokość kwoty wpisowego następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor, mając na uwadze, iż w organizowanych przez Spółkę turniejach, zgodnie z zatwierdzonymi regulaminami gry, rozgrywki odbywały się według formuły, w której turniej składa się z wielu pojedynczych gier w pokera (w takich turniejach gracze wnoszą wpisowe za udział w każdej rozgrywce, a po rozegraniu każdej z nich zwycięzca otrzymuje wygraną; suma wpisowego wszystkich graczy stanowi pulę wygranych, z zastrzeżeniem, że z każdej eliminacyjnej puli pobiera się część do rozgrywki półfinałowej i finałowej) zauważył, że gracz otrzymywał wygraną w dniu wygranej. W związku z rozgrywaniem turniejów gry w pokera w ww. formule każdorazowe uzyskanie wygranej przez gracza, na każdym etapie turnieju, rodzi zobowiązanie podatkowe. Żaden z przepisów ustawy o grach hazardowych nie przewiduje możliwości i sumowania kwot wpisowego i kwot wygranych za okresy miesięczne w trakcie danego turnieju. W związku z tym Dyrektor uznał, iż takie sumowanie nie ma umocowania w przepisach prawa, a każda wygrana rodzi zobowiązanie podatkowe.

W przekonaniu Dyrektora stosowanie systemu dziennego ustalania podstawy opodatkowania i miesięcznego czasookresu składania deklaracji podatkowych umożliwia rozliczanie turnieju, który odbywa się w okresie dłuższym niż jeden miesiąc, nie dłuższym jednak niż trzy miesiące (art. 49 ust. 3 u.g.h.), bowiem prawidłowym jest dzienne obliczenie podatku i sumowanie go w okresach miesięcznych, celem jego odprowadzenia w myśl art. 75 ust. 6 pkt 2 tej ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie stanowiska Spółki, zgodnie z którym nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera, lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju gry (zdaniem Spółki przepisy ustawy nie wskazują, aby opodatkowaniu podlegała gra w pokera rozumiana jako pojedyncza partia gry (rozgrywka), lecz turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera") powodowałoby, że opodatkowanie wygranej możliwe byłoby wyłącznie po zakończeniu turnieju, a nie za okresy miesięczne jak to przewidział ustawodawca.

Dyrektor podkreślił, że kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości jedynie w niektórych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą. W pozostałych okresach rozliczeniowych nie stwierdzili nieprawidłowości w sposobie ustalenia podstawy opodatkowania, a tym samym nieprawidłowości w sposobie obliczenia podatku pobranego przez Spółkę i odprowadzonego na konto Izby Celnej w W., a więc w tych okresach Spółka jako płatnik podatku od gier dokonała rozliczenia tego podatku w sposób zgodny ze stanowiskiem organu podatkowego.

W związku z powyższym nie podzielił zarzutów Spółki, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. i za zasadne uznał utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Reasumując uznał, iż termin zapłaty przez Stronę podatku od gier z tytułu urządzania turniejów pokera w kasynach gier "C." i "H." za poszczególne okresy rozliczeniowe: listopad 2013 r. w kwocie 5.448,00 zł przypadał na dzień 20 grudnia 2013 r., grudzień 2013 r. w kwocie 21.235,00 zł przypadał na dzień 20 stycznia 2014 r., styczeń 2014 r. w kwocie 38.365,00 zł przypadał na dzień 20 lutego 2014 r., luty 2014 r. w kwocie 46.717,00 zł przypadał na dzień 20 marca 2014 r., marzec 2014 r. w kwocie 34.409,00 zł przypadał na dzień 22 kwietnia 2014 r., kwiecień 2014 r. w kwocie 38.972,00 zł przypadał na dzień 20 maja 2014 r., maj 2014 r. w kwocie 83.750,00 zł przypadał na dzień 20 czerwca 2014 r., czerwiec 2014 r. w kwocie 29.400,00 zł przypadał na dzień 21 lipca 2014 r., lipiec 2014 r. w kwocie 28.535,00 zł przypadał na dzień 20 sierpnia 2014 r., sierpień 2014 r. w kwocie 101.087,00 zł przypadał na dzień 22 września 2014 r., wrzesień 2014 r. w kwocie 32.093,00 zł przypadał na dzień 20 października 2014 r., październik 2014 r. w kwocie 42.185,00 zł przypadał na dzień 20 listopada 2014 r., listopad 2014 r. w kwocie 122.274,00 zł przypadał na dzień 22 grudnia 2014 r., grudzień 2014 r. w kwocie 27.009,00 zł przypadał na dzień 20 stycznia 2015 r., styczeń 2015 r. w kwocie 37.962,00 zł przypadał na dzień 20 lutego 2015 r., luty 2015 r. w kwocie 120.442,00 zł przypadał na dzień 20 marca 2015 r., marzec 2015 r. w kwocie 35.375,00 zł przypadał na dzień 20 kwietnia 2015 r., kwiecień 2015 r. w kwocie 32.219,00 zł przypadał na dzień 20 maja 2015 r., maj 2015 r. w kwocie 165.624,00 zł przypadał na dzień 22 czerwca 2015 r., czerwiec 2015 r. w kwocie 47.226,00 zł przypadał na dzień 20 lipca 2015 r., lipiec 2015 r. w kwocie 53.940,00 zł przypadał na dzień 20 sierpnia 2015 r., sierpień 2015 r. w kwocie 128.679,00 zł przypadał na dzień 21 września 2015 r., luty 2016 r. w kwocie 114.906.00 zł przypadał na dzień 21 marca 2016 r., a odsetki za zwłokę powinny być liczone za te okresy rozliczeniowe odpowiednio od dnia 21 grudnia 2013 r., 21 stycznia 2014 r., 21 lutego 2014 r., 21 marca 2014 r., 23 kwietnia 2014 r., 21 maja 2014 r., 21 czerwca 2014 r., 22 lipca 2014 r., 21 sierpnia 2014 r., 23 września 2014 r., 21 października 2014 r., 21 listopada 2014 r., 21 grudnia 2014 r., 21 stycznia 2015 r., 21 lutego 2015 r. oraz 21 marca 2015 r., 21 kwietnia 2015 r., 21 maja 2015 r., 23 czerwca 2015 r., 21 lipca 2015 r., 21 sierpnia 2015 r., 22 września 2015 r. oraz 22 marca 2016 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 O.p.

W skardze z 9 kwietnia 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega udział w pojedynczych rozgrywkach turnieju gry pokera zamiast udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry, a także art 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. poprzez przyjęcie, że kwotą wpisowego za udział w turnieju jest wyłącznie wartość wpłaty dokonanej przez uczestnika na poszczególne rozgrywki, w których osiągnięta została wygrana przekraczająca wartość tejże wpłaty, z pominięciem wpłat dokonanych na poczet turnieju w dniach, w których nie uzyskano wygranej lub uzyskano wygraną w kwocie niższej niż wartość wpłaty z danego dnia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju. Zdaniem Skarżącej, podstawę opodatkowania gracza należy obliczyć jako różnicę: sumy uzyskanych wygranych w danym miesiącu i sumy uiszczonego wpisowego w danym miesiącu. W ocenie organów podatkowych, podstawę opodatkowania z tytułu uczestnictwa w tym samym turnieju ustala się każdego dnia odrębnie, nie wliczając wpłat gracza poniesionych w dniach, w których nie uzyskał on wygranej lub wygrana nie przekraczała wysokości wpłaty. Organy przy tym powołały się na treść regulaminu turniejów pokera, zgodnie z którymi wypłata wygranej następowała w kasynie gry w dniu uzyskania wygranej, wskazując, że obliczenie należnego podatku od każdego z graczy powinno nastąpić na koniec każdego dnia prowadzonego turnieju.

W ocenie Sądu, uprawnione w tym sporze jest stanowisko Skarżącej.

W niniejszej sprawie organy zastosowały przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od gier oraz przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, co wynika z unormowania zawartego w art. 8 u.g.h. stanowiącego, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Powyższy przepis zawiera legalną definicję płatnika, czyli podmiotu pośredniczącego między podatnikiem a organem podatkowym przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego. Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych. Ich zadania polegają na trzech materialno-technicznych operacjach, m.in.: na obliczeniu należnego dla podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa terminie do właściwego organu podatkowego. W przypadku niewykonania obowiązków wymienionych w art. 8 O.p., płatnik ponosi odpowiedzialność, o której mowa w art. 30 O.p. W myśl art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Decyzję, o której mowa w § 4 organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 6 O.p.). Dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. W związku z powyższym, nie ma wątpliwości, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, odpowiada on bowiem za własne działania, a konkretnie za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 8 O.p., a więc za obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Zaznaczyć również należy, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p. na charakter deklaratoryjny, gdyż stwierdza jedynie, że dany stan prawny zaistniał w przeszłości. Przedmiotem tej decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika lub inkasenta (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej zatem organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego (nie musi to być cała kwota podatku) lub podatku pobranego, ale niewpłaconego. Zatem w przypadku wydawania decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika, w odróżnieniu od decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, przedmiotem rozstrzygania jest należność pieniężna, a nie jedynie zaistnienie określonych przesłanek odpowiedzialności. Zobowiązanie podatkowe płatnika powstaje wcześniej, a sama decyzja określająca wysokość podatku, wydawana jest w przypadku, gdy podmiot ten nie wywiązał się ze swoich obowiązków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 341/09, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1997/09; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie natomiast nie jest przedmiotem sporu, że Skarżąca, jako płatnik podatku od gier, zobowiązana była obliczać, pobierać oraz wpłacać ten podatek. Z tego obowiązku Skarżąca się wywiązała, składając deklaracje podatku od gier (POG-P) za poszczególne okresy. Kwestię sporną stanowi sposób ustalenia przez Skarżącą jako płatnika podstawy opodatkowania w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju. Chociaż nie wynika to z zarzutów skargi, przyjęcie, że Skarżąca prawidłowo wykonała swoje obowiązki płatnika, czyniłoby niezasadnym przyjęcie jej odpowiedzialności z art. 30 § 1 O.p. w zw. z art. 8 i art. 75 § 6 u.g.h. (o przepisie tym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia), a w konsekwencji niezasadnym było wydanie decyzji w trybie art. 30 § 4 O.p. Skarżąca jednak nie podniosła zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co czyni zbędną dalszą deliberację na ten temat. Powołanie powyższych przepisów upraszcza wywód uzasadnienia, ma ponadto charakter porządkowy oraz spełnia funkcję wychowawczą i kulturotwórczą uzasadnienia.

W dalszej części wywodu uzasadnienia należy wskazać, że zgodnie art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera. Turniej gry pokera jest jedną z gier hazardowych wskazanych w wyżej wymienionej ustawie jako poker rozgrywany w formie turnieju gry. W wyniku tak zdefiniowanej w ustawie gry hazardowej (poker w formie turnieju gry pokera) nie są zatem opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera, lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju gry. Przepisy ustawy nie wskazują, aby opodatkowaniu podlegała gra w pokera rozumiana jako pojedyncza partia gry (rozgrywka), lecz turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera". Stosownie do art. 71 ust. 3 u.g.h. w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju. Artykuł 75 ust. 6 u.g.h. stanowi, że podmiot urządzający turniej gry pokera jest obowiązany jako płatnik (pomimo że podatnikiem podatku od gier jest w tym przypadku uczestnik turnieju gry w pokera) do: złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier (pkt 1), obliczenia, pobierania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej (pkt 2) – dla podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, za okresy miesięczne, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Oznacza to, że uczestnicy turnieju gry w pokera otrzymują wygrane już pomniejszone o kwotę podatku od gier (art. 75 ust. 7 u.g.h.). Stosownie do art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera – kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, a stawka podatku zgodnie z art. 74 pkt 4 wynosi 25%.

Treść cytowanych wyżej przepisów, zdaniem Sądu, jednoznacznie wskazuje, że kwota wygranej i wpisowe w turnieju pokera mają być ujmowane kompleksowo za udział w turnieju, w całym turnieju, bez podziału na poszczególne dni turnieju, czy wyodrębnienie poszczególnych gier, które na turniej się składają. Podstawą zatem opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, przy czym, co należy szczególnie podkreślić, ustawodawca w art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie wskazał jakiegokolwiek ograniczenia, które mogłoby wskazywać, że pomniejszenia należy dokonywać jedynie w dniach uzyskania wygranej. Słusznie zatem argumentuje Skarżąca, że gdyby istniało takie ograniczenie, ustawodawca wyraźnie dokonałby zapisu wskazując na przykład, że podstawę opodatkowania w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera stanowi "kwota wygranej pomniejszona o kwotę dziennego wpisowego za udział w turnieju", lub "kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego z dnia uzyskania wygranej", lub "kwota wygranej pomniejszona o dzienną wpłatę", itp., tak jak to zostało uregulowane przy rozliczaniu wygranej przy grach liczbowych, gdzie występują "wpłaty dzienne". Skoro ustawodawca takiego ograniczenia nie zawarł (ani jakiegokolwiek innego tego rodzaju), to należy przyjąć, że wpisowe – koszt gracza obejmuje zarówno dni wygranej, jak i pozostałe dni turnieju w miesiącu rozliczeniowym. Użyte w ustawie pojęcie "wpisowe" należy rozumieć, w ocenie Sądu, jako każdorazową opłatę za udział (start) w turnieju. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym wygraną można pomniejszyć jedynie o wpisowe uiszczone w dniach rozgrywek, w których uczestnik uzyskał wygraną (w miesiącu rozliczeniowym). Dokonanej przez organy podatkowe interpretacji art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. sprzeciwia się zasada lege non distinguente nec nostrum distinguere, tj. dyrektywa wykładni prawa, zgodnie z którą nie należy rozróżniać, czego ustawa nie rozróżnia. W przypadku turnieju gry w pokera podstawę opodatkowania stanowi kwota wygranej, na którą składają się wygrane w każdym dniu trwania turnieju (bez względu na to czy są niższe, wyższe czy równe dziennej wpłacie z tytułu wpisowego) pomniejszone o całe wpisowe dokonane w poszczególnych dniach tego turnieju. Niezrozumiałe jest stanowisko organu podatkowego, wynikające z zaskarżonej decyzji, według którego wpisowe dzieli się na:

a) wpisowe, które jest niższe lub równe wygranej w danym dniu – wówczas wpływa na wysokość podatku, który w imieniu podatnika organizator turnieju pobiera i odprowadza do urzędu,

b) wpisowe wniesione w dniu, w którym żadnej wygranej gracz nie uzyskał – wówczas nie stanowi wpisowego za udział w turnieju, gdyż w ocenie organu brak wygranej w danym dniu wyłącza możliwość rozliczenia wpłaty gracza w kolejnym dniu trwania turnieju, w którym zostanie osiągnięta wygrana.

Ponadto, wpisowe rozumiane jako wpłata wyłącznie z danego dnia prowadzi do sytuacji, w której wygrana niższa niż wpisowe (dzienne) nie zostaje opodatkowana, gdyż rozliczenie dzienne, jakie narzuca organ konsekwentnie nie pozwala przenieść na kolejny dzień kwot tej wygranej. Niewłaściwe stanowisko organu potwierdzałaby również sytuacja, w której gracz uczestniczy w grze w dniu, w którym nie wniósł żadnej wpłaty, tj. bierze udział w rozgrywce w oparciu o zdobyte na wcześniejszym etapie turnieju punkty i dokonane wpłaty tytułem wpisowego. Jak już wskazano wyżej, z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Czy organ uznałby w takiej sytuacji, że nie wniesiono wpisowego? Czym są w takim razie wpłaty wniesione w turnieju w dniach poprzedzających? Należy stwierdzić, że – wbrew przyjętemu przez organ stanowisku – ustawa o grach hazardowych nie dywersyfikuje "wpisowego za udział w turnieju" na "wpisowe obniżające wygrane" i "takie, które nie obniżają wygranej, gdy wpłaty tytułem wpisowego zostały dokonane w dniach, w których gracz nie uzyskał wygranej lub uzyskał wygraną w wysokości niższej niż dzienna wpłata lub w danym dniu w ogóle nie wniósł wpłaty". Wpisowe stanowią bowiem wszystkie wpłaty dokonane przez uczestnika tytułem jego udziału w turnieju. W turnieju pokera jego uczestnicy grają między sobą. Kasyno nie bierze udziału w grze. Wartość uiszczonych opłat przez graczy, które stanowią wpisowe do turnieju – z wyjątkiem opłaty kasynowej, która nie może przekraczać 25% wpisowego do turnieju – przeznaczona jest na wygrane. Konsekwencją stanowiska, że część wpłat do turnieju nie pomniejsza podstawy opodatkowania wygranej osiągniętej w turnieju, czyli nie stanowi wpisowego, jest przyznanie, że wpłaty te nie powinny powiększać puli nagród podlegających – w końcowym jej etapie – opodatkowaniu. Spółka uznaje wszystkie wpłaty wnoszone przez uczestnika turnieju gry pokera za wpisowe do turnieju, które stanowią pulę przeznaczoną na wygrane (z wyjątkiem opłaty kasynowej), a nie jedynie wpłaty w tych dniach, w których wnoszący ją gracz uzyskał wygraną w wysokości nakazującej pobranie podatku przez płatnika – organizatora turnieju gry pokera. Tak samo, jak wpisowym do turnieju są wpłaty graczy, w stosunku do których nie zaszła potrzeba określenia podstawy opodatkowania, gdy:

a) w ogóle nie wygrali lub

b) nie wygrali więcej niż wniesiona przez nich wpłata w dniu wygranej – jak chcą organy podatkowe lub

c) nie wygrali więcej niż wniesione przez nich wpłaty w ciągu miesiąca – jak rozlicza Spółka.

Gdyby tak określone wpisowe do turnieju nie stanowiło puli nagród, mogłoby się okazać, że opłata kasynowa przekracza 25% wysokości do turnieju i tym samym jest niezgodna z regulaminem turnieju i tym samym z ustawą o grach hazardowych. Ponadto, co wymaga przypomnienia, podatek od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera wpłaca się za okresy miesięczne, co oznacza, że podatek zebrany z całego miesiąca gry pokera w formie turnieju płatnik wpłaca jednorazowo do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie (art. 75 ust 6 u.g.h.). Płatnik zobowiązany jest do obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego za okresy miesięczne, tak jak stanowi ustawa i deklaracja dla podatku od gier (POG-P). Realizacja obowiązków według stanowiska organu podatkowego oznaczałaby obliczanie, pobieranie i wpłacanie podatku od gier za wybrane dni turnieju. Przy czym "wpłacanie" też powinno – konsekwentnie, jak wynika ze stanowiska organu – dokonywać się kilka razy w miesiącu, tj. w dniach, w których podatnicy uzyskali wygrane. Wiadomo, że nie taka była intencja ustawodawcy. Dodać przy okazji należy, że przepisy nie uwzględniają sytuacji, w której turniej trwa dłużej niż miesiąc. Rozliczenie powinno być dokonane za cały turniej, a w rzeczywistości – z uwagi na przepisy ustawy o grach hazardowych – odbywać się musi w okresach miesięcznych, co znacznie komplikuje system rozliczania podatników.

Nadto, przyjęcie stanowiska organu doprowadziłoby do sytuacji, że płatnik pobrałby podatek również wtedy, gdy gracz co prawda uzyskałby dochód w pojedynczym dniu, ale w rozliczeniu miesięcznym turnieju osiągnąłby stratę w grze, którą to grę, jak wskazano wyżej, stanowi turniej, a nie pojedyncze partie. Podatek od gier, jako podatek przychodowy, obejmuje podatkiem wynik poszczególnych gier wskazanych w ustawie o grach hazardowych. W przypadku, gdy wynik jest wielkością ujemną (powstaje strata) – podatek nie występuje. Stanowisko organu nakazuje pobranie przez płatnika podatku w sytuacji, gdy uczestnik uzyskał dochód w pojedynczym dniu, mimo że w rozliczeniu miesięcznym turnieju osiągnął stratę. Dzieje się tak, gdy wygrana nie jest wyższa niż wpisowe, jakie gracz uiścił w związku z udziałem w turnieju według przykładu, jak niżej. Otóż gracz, który przez 5 dni turnieju gry pokera w miesiącu uiszczał wpisowe w wysokości 50 zł (razem 250 zł wpisowego), a uzyskał wygraną ostatniego dnia o wartości 150 zł, powinien – według DIAS – zapłacić podatek w wysokości 25 zł, tj. (150 zł wygrana minus 50 zł wpisowe wyłącznie z danego dnia) x 25%, mimo że poniósł stratę w turnieju w rozliczeniu miesięcznym w wysokości 100 zł (250 zł wpisowe vs 150 zł wygrana).

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone argumenty wskazać należy, że Skarżąca rozliczyła turnieje gry pokera zgodnie z przepisami. Skoro art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie wprowadza żadnych rozróżnień co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania tylko od dni, w których gracz uzyskał wygraną, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że skoro omawiana gra hazardowa została zdefiniowana w ustawie jako poker rozgrywany w formie turnieju gry, to wyrażenie to należy interpretować w ten sposób, że nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera, lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju gry. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy nie wskazują, aby opodatkowaniu podlegała gra w pokera rozumiana jako pojedyncza partia gry (rozgrywka), lecz turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera". Innymi słowy, i kwota wygranej i wpisowe w turnieju pokera, mają być ujmowane kompleksowo za udział w turnieju – całym turnieju – bez podziału na poszczególne dni turnieju. Powyższą konstatację potwierdzają zapisy ustawy o grach hazardowych konsekwentnie odnoszące się do turnieju, tj. art. 71 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 oraz art. 75 ust. 1 u.g.h.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zasadne są zarzuty skargi, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, że podstawą opodatkowania turnieju pokera jest kwota wygranej pomniejszona o sumaryczną kwotę wpisu za cały turniej. Należy nadto wskazać, że takie stanowisko, jak wyżej zaprezentowano, zajął WSA w Gdańsku w wyroku z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1429/16, jak tutejszy Sąd w wyroku z dnia 2 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1139/19, a Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni je podzielił. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że sumaryczna kwota wpisu dotyczy jedynie opłat turniejowych. Natomiast opłaty kasynowe, tj. opłaty za wejście do kasyna nie mają wpływu na podstawę opodatkowanie podatkiem od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, a nie zaś jakiekolwiek inne opłaty.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku, a o kosztach postępowania orzekł jak w punkcie 2 sentencji wyroku na zasadzie art. 200 P.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.

Na zasądzoną kwotę 14.674 zł składają się: uiszczony wpis w wysokości 3857 zł, opłata skarbowa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł przewidzianej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

-----------------------

18