Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 147/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14a par. 2, art. 14b par. 1, 3, art. 14c par. 1-2, art. 14d, art. 14f par. 2, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 14o, art. 120, art. 121 par. 1, art. 139 par. 4, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku obliczenia, poboru i wpłaty przez płatnika podatku dochodowego od wypłacanych podatnikom niemającym siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należności za usługę najmu samochodów i wózków widłowych.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy podniósł, że wnioskodawca, przedstawiając we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe, podał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży płytek ceramicznych. Podczas wyjazdów służbowych poza terytorium Polski pracownicy wnioskodawcy w związku z koniecznością wykonania zleconych im zadań będą wynajmować samochody osobowe lub wózki widłowe (te ostatnie potrzebne będą w związku z udziałem wnioskodawcy w targach i wystawach, gdzie istnieje konieczność przygotowania ekspozycji i przewiezienia materiałów). Samochody i wózki widłowe będą wynajmowane od przedsiębiorców mających siedzibę poza terytorium Polski (podatników – nierezydentów), z reguły na terytorium państwa, w którym wnioskodawca będzie używać tych samochodów. Zapłata za wynajem samochodów będzie uiszczana przez pracowników wnioskodawcy gotówką lub kartą kredytową. Możliwy jest także przelew z rachunku bankowego wnioskodawcy. Ani samochody, ani wózki widłowe nie będą przez wnioskodawcę używane na terenie Polski. Odbiorcy należności będą ich właścicielami. Kontrahenci wnioskodawcy nie będą posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej kontrahentów wydanymi przez właściwe organy administracji podatkowej. Umowy najmu zawierane będą z podmiotami z obszaru Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej, tj. Afganistanu, Albani, Algierii, Andory, Angol, Antiguy i Barbudy, Arabi Saudyjskiej, Argentyny, Armenii, Australii, Austrii, Azerbejdżanu, Bahamy, Bahrajnu, Bangladeszu, Barbadosu, Belgii, Belize, Beninu, Bhutanu, Białorusi, Boliwi, Bośni i Hercegowiny, Botswany, Brazyli, Brunei, Bułgarii, Burkiny Faso, Burundi, Chile, Chin, Chorwacji, Cypru, Czadu, Czarnogóry, Czech, Dani, Demokratycznej Republiki Konga, Dominiki, Dominikany, Dżibuti, Egiptu, Ekwadoru, Erytrei, Estonii, Etiopii, Fidżi, Filipin, Finlandii, Francji, Gabonu, Gambi, Ghany, Grecji, Grenady, Gruzji, Gujany, Gwatemali, Gwinei, Gwinei Bissau, Gwinei Równikowej, Haiti, Hiszpanii, Holandii, Hondurasu, Indii, Indonezji, Iraku, Iranu, Irlandii, Islandii, Izraela, Jamajki, Japonii, Jemenu, Jordanii, Kambodży, Kamerunu, Kanady, Kataru, Kazachstanu, Kenii, Kirgistanu, Kiribati, Kolumbii, Komorów, Konga, Korei Południowej, Korei Północnej, Kostaryki, Kosowa, Kuby, Kuwejtu, Laosu, Lesotho, Libanu, Liberii, Libi, Liechtensteinu, Litwy, Luksemburga, Łotwy, Macedonii, Madagaskaru, Malawi, Malediwów, Malezji, Mali, Malty, Maroko, Mauretani, Mauritiusu, Meksyku, Mikronezji, Mjanmy, Mołdawi, Monako, Mongolii, Mozambiku, Namibii, Nauru, Nepalu, Niemiec, Nigeru, Nigerii, Nikaragui, Norwegii, Nowej Zelandii, Omanu, Pakistanu, Palau, Panamy, Papui – Nowej Gwinei, Paragwaju, Peru, Portugali, Republiki Południowej Afryki, Republiki Środkowoafrykańskiej, Republiki Zielonego Przylądka, Rosji, Rwandy, Rumuni, Saint Kitts i Nevis, Saint Lucia, Saint Vincent i Grenadyny, Salwadoru, Samoa, San Marino, Senegalu, Serbii, Seszeli, Sierra Leone, Singapuru, Słowacji, Słowenii, Somalii, Sri Lanki, Stanów Zjednoczonych, Suazi, Sudanu, Sudanu Południowego, Surinamu, Syrii, Szwajcarii, Szwecji, Tadżykistanu, Tajlandii, Tajwanu, Tanzani, Timoru Wschodniego, Togo, Tonga, Trynidadu i Tobago, Tunezji, Turcji, Turkmenistanu, Tuvalu, Ugandy, Ukrainy, Urugwaju, Uzbekistan, Vanuatu, Watykanu, Wenezueli, Węgier, Wielkiej Brytanii, Wietnamu, Włoch, Wybrzeża Kości Słoniowej, Wyspy Marshalla, Wyspy Salomona, Wyspy Świętego Tomasza i Książęcej, Zambi, Zimbabwe, Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy dokonując w przyszłości na rzecz podatników niemających siedziby na terytorium Polski, zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza Unii Europejskiej wypłaty należności za usługę najmu samochodu lub wózka widłowego poza granicami Polski, obowiązany będzie obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy (withholding tax) od tej wypłaty.

Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła z uwagi na fakt, iż dochód z tytułu wynajmu samochodów lub wózków widłowych nie zostanie osiągnięty przez podatnika – nierezydenta na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Żaden z kontrahentów, od których wnioskodawca wynajmowałby samochody lub wózki widłowe, nie osiągałby dochodów na terytorium Polski, gdyż na jej terytorium nie prowadzi jakiejkolwiek działalności. Wnioskodawca nabywałby od tych kontrahentów usługi wykonywane i wykorzystywane wyłącznie poza granicami Polski. Jedynym łącznikiem opisanych usług z Polską jest to, iż będą one wykonywane na rzecz polskiego podatnika, co nie daje podstaw do przyjęcia, iż kontrahenci, od których będzie wypożyczał samochody czy wózki widłowe uzyskiwaliby dochód na terytorium Polski. Skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kontrahenci wnioskodawcy nie będą podlegali w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to na wnioskodawcy z tytułu wypłaty należności za usługi wykonane poza granicami Polski, nie będą spoczywać obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca, dokonując w przyszłości na rzecz podatników niemających siedziby na terytorium Polski, zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza Unii Europejskiej wypłaty należności za usługę najmu samochodu lub wózka widłowego poza granicami Polski, nie będzie obowiązany obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy (withholding tax) od tej wypłaty.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ podatkowy podniósł, że w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegają te dochody, które w państwie tym powstały. O źródle przychodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło przychodów trwale związane jest z terytorium Polski lub źródłem przychodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Ścisła językowa interpretacja art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, iż przepis ten wymaga, dla objęcia nierezydenta ograniczonym obowiązkiem podatkowym, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu jako miejsca wypłaty, gdyż to miejsce strony mogą wybierać dowolnie, ani też od miejsca wykonania usługi, ponieważ miejsce to może być przez strony umów ustalone na terenie jednego lub drugiego kraju. Decydujące znaczenie ma miejsce źródła pochodzenia dochodu i ono określa miejsce osiągnięcia dochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę polski rezydent będzie eksploatował rzeczy należące do innych podmiotów – niemających siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Źródło dochodu uzyskanego przez kontrahentów będzie znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ należność z tytułu wynajęcia samochodów wózków widłowych wypłacona na rzecz tych kontrahentów będzie pochodziła ze środków (majątku) wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski. Nie ma znaczenia, że nierezydenci – kontrahenci nie posiadają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakładu. W stosunku do niektórych dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek pobrania podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. W art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności, wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. Organ podatkowy przytoczył następnie treść art. 4a pkt 12, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 254, poz. 2533) oraz stwierdził, że polskie przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia urządzenia przemysłowego. Wobec braku definicji ustawowych, polskie prawo podatkowe korzysta w tym zakresie z definicji słownikowej pojęcia, z której wynika, że "urządzenie" jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, urządzenie transportowe. Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również, aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę. Przychód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, mieści się zatem w kategorii należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podlegających podatkowi dochodowemu. Obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika z faktu dokonania wypłaty należności ze źródła dochodu znajdującego się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji RP, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. W przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy u.p.d.o.p. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu wynajmu samochodów i wózków widłowych mieszczą się zatem w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Tym samym będą one podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., o ile przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej. W przypadku wypłaty należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy uwzględnić przepisy tej umowy międzynarodowej. W przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy u.p.d.o.p.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuciła, że organ podatkowy dokonał wadliwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem spółki z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika expressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. Istotną jest zatem wykładnia zwrotu "dochód osiągnięty na terytorium Polski". Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż cała usługa odbywa się poza terytorium Polski i nie ma żadnych elementów, które łączyły by jej wykonanie z Polską.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że źródło dochodu uzyskanego przez kontrahentów będzie znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ponieważ należność z tytułu wynajęcia samochodów i wózków widłowych wypłaconych na rzecz tych kontrahentów będzie pochodziła ze środków (majątku) wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski;

2. art. 14d i 14o O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, pomimo że z uwagi na przekroczenie przez organ bez uzasadnionej przyczyny, terminu rozpatrzenia sprawy, był on związany stanowiskiem wnioskodawcy, co obligowało organ do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko wnioskodawcy w całości za prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Nadto skarżąca spółka, uzasadniając zarzut naruszenia art. 14d w zw. z art. 14o O.p., podniosła, iż organ żądając bezpodstawnie dodatkowych, całkowicie niepotrzebnych informacji, których nie wykorzystał udzielając odpowiedzi, dążył do przedłużenia ustawowego terminu nie mając do tego ustawowego umocowania. W tym kontekście należy ocenić wezwanie do wskazania państw, w których mają siedzibę przyszli kontrahenci podatnika. We wniosku spółka wyraźnie wskazała, że chodzi o państwa Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej. Podział ten ma charakter dychotomiczny, a jedyne co mogła zrobić, to podać organowi do wiadomości alfabetyczną listę państw świata, włączając w to nawet te, których status międzynarodowoprawny nie jest jednoznacznie wyjaśniony (Kosowo, Południowy Sudan). Konsekwencją niedotrzymania przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania interpretacji jest związanie organu stanowiskiem uprawnionego podmiotu zawartym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja) i uznanie, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe. W związku powyższym, wydana z naruszeniem ustawowego terminu interpretacja z dnia [...] (doręczona w dniu 8 listopada 2012r.), dotycząca wniosku z dnia 25 lipca 2012r. nie mogła być interpretacją uznającą stanowisko wnioskodawcy za niekorzystne. Organ po przekroczeniu terminu był bowiem związany stanowiskiem wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14d w zw. z art. 14o O.p. organ podatkowy podniósł, iż z uwagi na braki wniosku zasadnym było zwrócenie się do skarżącej spółki o jego uzupełnienie. W wezwaniu tym jednocześnie poinformowano skarżącą spółkę o tym, iż stosownie do art. 139 § 4 w zw. z art. 14d O.p., okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 października 2012r. (wysłane w dniu 10 października 2012r.) w dniu 22 października 2012r. wpłynęło uzupełnienie wniosku. W piśmie tym skarżąca spółka uzupełniła opis zdarzenia przyszłego, przeformułowała pytanie oraz doprecyzowała własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Trzymiesięczny termin na wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przypadał na dzień 25 października 2012r. Okres oczekiwania – pomiędzy wysłaniem wezwania do usunięcia braków wniosku a otrzymaniem odpowiedzi wyniósł 12 dni. Okres ten nie podlega wliczeniu do trzymiesięcznego terminu i o ten okres termin ulega przedłużeniu na podstawie art. 139 § 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wskazano w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, jednakże z innych powodów niż podniesione w skardze.

Kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej interpretacji indywidualnej obejmuje postępowanie interpretacyjne, które zostało uregulowane w przepisach działu II rozdziału 1a O.p. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Interpretacja indywidualna nie stanowi zatem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Pomimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 s. 25). Ochrona przysługująca podatnikowi z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych urzeczywistnia również zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady działania w zaufaniu do organów państwa (por. B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. BECK, Warszawa 2008r., s. 239 – 240). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest więc złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną oraz ma umożliwić wnioskodawcy prawidłowe stosowanie przepisów. Wydana interpretacja spełnia swój cel jednakże jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Występując o interpretację strona chce mieć bowiem pewność co do konsekwencji podatkowych w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Dokonana przez organ podatkowy w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku stanowi zatem dla wnioskodawcy gwarancję, że zastosowanie się do tego stanowiska organu podatkowego nie będzie mu szkodzić, niezależnie od jego prawidłowości.

Z tych też względów szczególnego znaczenia nabiera wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek, który ciąży na składającym wniosek (o udzielenie interpretacji), wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W postępowaniu interpretacyjnym ocenia się wyczerpująco przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jako rozważany przedmiot subsumcji pod przepisy prawa, których wykładni dochodzi strona postępowania, nie zaś pod wszystkie, czy też jakiekolwiek regulacje prawne. Zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości wskazania przepisów prawa, o których wykładnię w kontekście danego stanu faktycznego się ubiega, uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanowiska własnego wnioskodawcy. W administracyjnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie obowiązuje tradycyjnie czy też obiegowo pojmowana "cywilistyczna" zasada, że strona może dać organowi stosującemu prawo tylko fakty, ten zaś daje jej prawo. Zważyć bowiem należy, że wnioskodawca, na podstawie art. 14a § 2 (in fine) O.p., obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia nie tylko stanu faktycznego, ale również odnoszącego się do niego własnego stanowiska, co w postępowaniu interpretacyjnym oznaczać może tylko dokonywaną przez stronę ocenę prawną stanowiącego jego przedmiot stanu faktycznego. Podstawę postępowania interpretacyjnego (współ)tworzą więc: przedstawiony wyczerpująco, to jest umożliwiający bez żadnych wątpliwości ocenę możliwości zastosowania prawa podatkowego, stan faktyczny oraz przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie wnioskodawcy mogą znaleźć do niego zastosowanie. Na podstawie przepisów rozdziału 1 działu II O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009r., II FSK 1408/07; z dnia 10 marca 2010r., II FSK 1557/08; z dnia 29 lipca 2010r., II FSK 944/10; z dnia 17 czerwca 2010r., I GSK 968/09).

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14b – art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011r., II FSK 487/10 i z dnia 30 stycznia 2013r., I FSK 395/12).

Dodać też trzeba, iż obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest w świetle art. 14c § 1 O.p. dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011r., I FSK 301/11).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela przedstawione wyżej poglądy orzecznictwa i doktryny.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdza, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który został doręczony organowi podatkowemu w dniu 25 lipca 2012r., przedstawiła zdarzenie przyszłe w sposób bardzo ogólnikowy, a przez to nieprecyzyjny i niejednoznaczny. Wskazano w nim bowiem jedynie ogólnikowo, że podczas wyjazdów służbowych poza terytorium Polski pracownicy wnioskodawcy w związku z koniecznością wykonania zleconych im zadań będą wynajmować samochody osobowe lub wózki widłowe (te ostatnie potrzebne będą w związku z udziałem wnioskodawcy w targach i wystawach, gdzie istnieje konieczność przygotowania ekspozycji i przewiezienia materiałów). Samochody i wózki widłowe będą wynajmowane od przedsiębiorców mających siedzibę poza terytorium Polski (podatników – nierezydentów), z reguły na terytorium państwa, w którym wnioskodawca będzie używać tych samochodów. Zapłata za wynajem samochodów będzie uiszczana przez pracowników wnioskodawcy gotówką lub kartą kredytową. Możliwy jest także przelew z rachunku bankowego wnioskodawcy. Ani samochody, ani wózki widłowe nie będą przez wnioskodawcę używane na terenie Polski. Odbiorcy należności będą ich właścicielami. Umowy najmu zawierane będą z podmiotami z obszaru Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej. Kontrahenci wnioskodawcy nie będą posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przez "zakład" nie należy bowiem rozumieć odrębnej spółki posiadającej osobowość prawną, w której udziałowcem jest zagraniczna spółka – matka. Wnioskodawca dysponuje certyfikatami rezydencji podatkowej kontrahentów wydanymi przez właściwe organy administracji podatkowej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń przyszłych skarżąca spółka stwierdziła, że nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła z uwagi na fakt, iż dochód z tytułu wynajmu samochodów lub wózków widłowych nie zostanie osiągnięty przez podatnika – nierezydenta na terytorium RP. Wskazała też na art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stwierdzając, że skoro jej kontrahenci nie podlegaliby w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to z tytułu wypłaty należności za usługi wykonane poza granicami Polski, nie spoczywają na niej obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, wniosek ten nie odpowiadał przedstawionym wyżej wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., gdyż skarżąca spółka w ogóle nie sprecyzowała na terenie, których konkretnie państw umowy te będą realizowane i z rezydentami, których konkretnie państw zostaną one zawarte. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie nie wskazała też żadnej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która ewentualnie mogłaby mieć zastosowanie w opisanych zdarzeniach przyszłych. Braki te z pewnością uniemożliwiały organowi podatkowemu wydanie prawidłowej interpretacji i uzyskanie przez skarżącą spółkę pełnej informacji o prawidłowym stosowaniu prawa podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy nie był z pewnością w stanie w ogóle zanalizować już samej potencjalnej różnorodności zdarzeń przyszłych i przepisów prawa, poza art. 3 ust. 2, art. art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., które mogły mieć istotne znaczenie dla oceny prawidłowości jej stanowiska.

Należy w tym miejscu podkreślić, że interpretacje indywidualne wydawane są w przedmiocie przepisów prawa podatkowego (art. 14b §1 Op). Pod tym pojęciem zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy prawidłowo wskazał na wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP pierwszeństwo ratyfikowanej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowaniu przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Z będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji i wniosku o jej wydanie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. także wynika konieczność dokonania analizy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile takie umowy z konkretnym państwem zostały zawarte. Przepis ten określając obowiązki płatnika w związku z wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w zdaniu trzecim w sposób wyraźny odwołuje się bowiem do postanowień właściwych umów międzynarodowych w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania stawki podatku wynikającej z takich umów lub niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Wobec takiego przedstawienia przez skarżącą spółkę zdarzeń przyszłych oraz jej własnego stanowiska w sprawie ich oceny prawnej, organ podatkowy zasadnie wezwał skarżącą spółkę w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku. W wezwaniu z dnia 10 października 2012r. organ podatkowy wezwał skarżącą spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez "wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego w tym, m.in. podanie, z rezydentami, których krajów zostaną zawarte umowy najmu samochodu lub wózka widłowego, czy odbiorcy należności będą ich właścicielami, przeredagowanie pytania i odniesienie go do konkretnego zdarzenia przyszłego przedstawionego w uzupełnieniu wniosku tak by można było dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego i na gruncie przepisów prawa podatkowego, przedstawienie wyczerpująco własnego jednoznacznego stanowiska w sprawie oceny prawnej adekwatnego do sformułowanego pytania po uzupełnieniu wniosku z uwzględnieniem i przywołaniem przepisów prawa, w taki sposób by własne stanowisko korespondowało z treścią zadanego pytania".

W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca spółka wyjaśniła ponad to co wskazała już we wniosku, że odbiorcy należności będą właścicielami wynajmowanych samochodów i wózków widłowych. Umowy najmu zawierane będą z podmiotami z obszaru Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej. Skarżąca spółka wymieniła przy tym w porządku alfabetycznym wszystkie państwa, w tym te, których status międzynarodowoprawny jest sporny, jak np. Kosowo. Skierowane do organu pytanie doprecyzowała wskazując ogólnie na okoliczność nie posiadania przez jej kontrahentów siedzib na terytorium Polski (zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza Unii Europejskiej). W taki też sposób uzupełniła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych.

Taki sposób "usunięcia braków" wniosku nie spowodował jednak, iż odpowiadał on w pełni wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. i umożliwiał organowi wydanie interpretacji indywidualnej. Wymienienie przez skarżącą spółkę wszystkich istniejących państw, w których mają mieć siedziby jej kontrahenci, stanowiło z pewnością nadinterpretację skierowanego do niej wezwania. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż intencją organu nie było uzupełnienie wniosku w taki właśnie sposób, gdyż samo ustalenie wszystkich istniejących państw mieściło się w możliwościach organu, a sam wniosek był, jak już wyżej wskazano bardzo ogólnikowy i niejednoznaczny. Zachodziła zatem konieczność dokonania przez wnioskodawcę stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii warunkujących prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Trudno poza tym uznać, iż pracownicy skarżącej spółki, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży płytek ceramicznych, w związku z realizacją bliżej nieskonkretyzowanych "zadań" będą wynajmować samochody w każdym istniejącym państwie, np. na Haiti, Gwinei Równikowej czy Wyspie Świętego Tomasza i Książęcej. Podobnie rzecz się ma z uczestnictwem w targach i wystawach, gdzie z uwagi na konieczność przygotowania ekspozycji i przewiezienia towarów, pracownicy skarżącej spółki będą wynajmować wózki widłowe. Wymienienie przez skarżącą spółkę wszystkich państw, z rezydentami których umowy te mają być zawierane, spowodowało natomiast wyłącznie samo wyodrębnienie poszczególnych zdarzeń przyszłych. W uzupełnieniu wniosku skarżąca spółka przedstawiła zatem tyle zdarzeń przyszłych ile wskazała państw, w których jej pracownicy będą wynajmować samochody i wózki widłowe. Sytuacja prawnopodatkowa spółki kształtować się może odmiennie w zależności od tego czy Polska z danym państwem zawarła umowę międzynarodową czy nie, jak i w zależności od treści poszczególnych umów. Odrębność zdarzeń przyszłych zawartych w jednym wniosku skutkuje z kolei obowiązkiem uiszczenia dodatkowej opłaty. Stosownie bowiem do art. 14f § 2 O.p. w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Brak tego rodzaju podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14f § 2 O.p. Przy tak ogólnie przedstawionych zdarzeniach przyszłych nie można zresztą mówić o interpretacji indywidualnej. Poza tym skarżąca spółka dokonując uzupełnienia wniosku w przedstawiony wyżej sposób nie wskazała żadnych, konkretnych regulacji prawnych zawartych w ratyfikowanych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogłyby mieć zastosowanie w opisanych we wniosku zdarzeniach przyszłych. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie wymienionych we wniosku.

W tym też zakresie wniosek skarżącej spółki, choć został zmodyfikowany, nie zawierał w dalszym ciągu dostatecznie wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia zdarzeń przyszłych oraz jej własnego stanowiska w sprawie ich oceny prawnej. Zaistniała sytuacja uprawniała i zobowiązywała organ podatkowy do dalszego wezwania skarżącej spółki do udzielenia niezbędnych informacji w celu doprowadzenia wniosku do stanu zgodności z wymogami określonymi w art. 14b § 3 O.p. Zaniechanie powyższego miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, gdyż nie zostały usunięte uzasadnione wątpliwości odnośnie treści i obszaru udzielonej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaskarżona interpretacja indywidualna, która została wydana na podstawie wniosku skarżącej spółki uzupełnionego w przedstawiony wyżej sposób, narusza więc, zarówno zasadę praworządności (art. 120 O.p.), jak i zasadę zaufania (art. 121 § 1 Op), niweczy bowiem cel jej wydania, gdyż jest niepełna i nieskonkretyzowana.

Odnosząc się z kolei do kwestii terminowości wydania przez organ podatkowy zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na istotne skutki niezachowania terminu przewidzianego w art. 14d O.p., a opisane w art. 14o O.p. ("milcząca interpretacja") zauważyć trzeba, że art. 14d O.p. jednoznacznie stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Początkiem terminu przewidzianego w tym przepisie jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, nie zaś dzień nadania przez wnioskodawcę poleconej przesyłki listowej zawierającej wniosek. Z prezentaty znajdującej się na wniosku skarżącej spółki wynika, iż wpłynął on do organu podatkowego w dniu 25 lipca 2012r. W celu uzupełnienia wniosku w omówionym już wyżej zakresie organ podatkowy wysłał wezwanie do wnioskodawcy w dniu 10 października 2012r. Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono w piśmie z dnia 17 października 2012r. (data wpływu do organu w dniu 22 października 2012r.). Zatem do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu 12 dni na podstawie art. 139 § 4 w zw. z art. 14d O.p. jako okres oczekiwania między wezwaniem do uzupełnienia wniosku a jego uzupełnieniem. Termin określony w art. 14d O.p. upływał więc z dniem 6 listopada 2012r., podczas gdy zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...]., natomiast doręczona w dniu 8 listopada 2012r. W uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09, podjętej w składzie całej Izby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on, przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Odmienne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Przy takim rozumieniu pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej", nie zachodzi potrzeba podjęcia postulowanych we wniosku stosownych rozważań, czy opóźnienie w doręczeniu interpretacji jest przyczyną niezależną od organu w rozumieniu art. 139 § 4 O.p. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania tej interpretacji. Zgodnie z powołaną uchwałą organ podatkowy ma więc obowiązek jedynie sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 O.p., co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić przedstawione wyżej uwagi, w szczególności wezwać wnioskodawcę do dalszego sprecyzowania wniosku w zakresie zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie ich oceny prawnej , pamiętając o obowiązku uiszczenia opłaty, a następnie ocenić stanowisko wnioskodawcy. Niezastosowanie się przez skarżącą spółkę do tego wezwania będzie natomiast uprawniało organ podatkowy do zastosowania art. 14g § 1 O.p. i pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 – 2 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.). Z uwagi na charakter zaskarżonego aktu (niepodlegającego wykonaniu i nie nadającego się do wykonania) nie stwierdził podstaw do orzekania w trybie art. 152 p.p.s.a.

AK.