Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3455/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d, art. 16 ust. 1 pkt 8, pkt 10, pkt 11
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr IPPB3/4510-616/16-3/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca L. sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), w dniu 3 czerwca 2016 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek. Jak wskazała, celem zapytania jest możliwość traktowania odsetek od pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie), a nie stosowanie instytucji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o P.D.P.

Skarżąca jest spółką prawa polskiego - polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zamierzał nabyć akcje polskiej spółki akcyjnej będącej jedną z największych w Polsce firm inwestycyjno-deweloperskich działających na rynku nieruchomości (dalej jako "Deweloper"). Z uwagi na uwarunkowania biznesowe (m.in. związane ze specyfiką nabywania akcji spółek publicznych) nie było możliwe bezpośrednie nabycie akcji przez Wnioskodawcę. Dlatego akcje Dewelopera zostały nabyte w sposób pośredni, tj. poprzez nabycie 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "B Sp. z o.o.") oraz objęcie nowo wyemitowanych przez B Sp. z o.o. udziałów, która została właścicielem części akcji Dewelopera (dalej jako "Transakcja"). Celem Transakcji było nabycie akcji Dewelopera przez Spółkę. W związku z tym, a także ze względów biznesowych (w celu uproszczenia struktury grupy, obniżenia kosztów administracyjnych i zarządczych związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych podmiotów prawnych oraz usprawnienia rozliczeń i przepływów środków pieniężnych w ramach grupy) po przeprowadzeniu Transakcji doszło do połączenia Wnioskodawcy z B Sp. z o.o. Połączenie przeprowadzono przez przeniesienie całego majątku B Sp. z o.o., na Wnioskodawcę (po połączeniu B Sp. z o.o. przestała istnieć) na podstawie art. 498 i następne, w szczególności art. 516 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1030 z póżn. zm., dalej jako "k.s.h."). Na skutek przeprowadzenia procesu połączenia osiągnięta została struktura docelowa, tj. Spółka stała się bezpośrednim właścicielem akcji Dewelopera. Jednocześnie na skutek przeprowadzenia Transakcji Wnioskodawca, jako podmiot powiązany posiadający niespełna 66% pakiet akcji Dewelopera, rozpoczął świadczenie usług zarządczych na rzecz Dewelopera (doradztwo strategiczne, monitorowanie działalności gospodarczej i efektywności, usługi doradztw i in), z tytułu których uzyskuje przychody. Dochód uzyskany z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r.. poz. 851. z póżn. zm.; dalej: ustawa o P.D.P.).

W celu przeprowadzenia Transakcji, Wnioskodawca udzielił finansowania B Sp. z o.o., m.in. poprzez objęcie obligacji wyemitowanych przez B Sp. z o.o. Z dokumentów dotyczących objęcia przez Wnioskodawcę wyemitowanych przez B Sp. z o.o. obligacji wynikał obowiązek zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia w postaci odsetek. Udzielenie finansowania B Sp. z o.o. miało na celu pokrycie ceny z tytułu nabycia akcji Dewelopera przez B Sp. z o.o. Środki pieniężne zostały przekazane przez Wnioskodawcę wprost do zbywcy akcji Dewelopera (który sprzedał akcje Dewelopera na rzecz B Sp. z o.o.) z wykorzystaniem instytucji przekazu. Środki finansowe wykorzystane w sposób opisany powyżej przez Wnioskodawcę pochodzą z trzech źródeł:- dokapitalizowania przez udziałowca; - pożyczki udzielonej przez udziałowca (dalej jako "Pożyczka Udziałowca"). - oraz pożyczki udzielonej przez niezależną instytucję finansującą (dalej jako "Pożyczka Bankowa"). Dwa ostatnie strumienie finansowania mają charakter dłużny i będą skutkować obowiązkiem zapłaty przez Spółkę odsetek, na przedstawionych warunkach. W wyniku połączenia nie zmieniły się warunki umów pożyczek otrzymanych przez Wnioskodawcę (Pożyczki Udziałowca i Pożyczki Bankowej). Nie doszło do zmiany podmiotów tego stosunku prawnego. W konsekwencji, po połączeniu Wnioskodawca jest w dalszym ciągu zobowiązany do uregulowania kwoty nominalnej pożyczek oraz odsetek.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek na sfinansowanie objęcia obligacji, wyemitowanych przez B Sp. z o.o. (Pożyczki Udziałowca i Pożyczki Bankowej) mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie)'?

Zdaniem Skarżącej, odsetki od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie objęcia obligacji, wyemitowanych przez B Sp. z o.o. (Pożyczki Udziałowca i Pożyczki Bankowej) mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w; innej formie (np. poprzez potrącenie). Strona wskazała, że akcje zostały nabyte w sposób pośredni poprzez sfinansowanie zakupu akcji przez B Sp., z o.o. oraz objęcie nowo wydanych przez B Sp. z o.o. udziałów. W wyniku dalszych działań reorganizacyjnych (tj. połączenia Wnioskodawcy z B Sp. z o.o.) dokonanych po nabyciu akcji Dewelopera przez B Sp. z o.o. Wnioskodawca stał się bezpośrednim właścicielem akcji Dewelopera. Z uwagi na to, że ostatecznym beneficjentem Transakcji miała być Spółka, zakup akcji został przez nią sfinansowany (ze środków z wcześniej uzyskanych pożyczek), m.in. w drodze objęcia przez Wnioskodawcę obligacji wyemitowanych przez B Sp. z o.o. Zakup akcji Dewelopera za pośrednictwem B. Sp. z o.o. wraz z przeprowadzonym połączeniem wywołały ten sam skutek, jaki miałoby bezpośrednie nabycie akcji Dewelopera przez Spółkę. W przypadku nabycia akcji Dewelopera za pośrednictwem B. Sp. z o.o. konieczne było podjęcie kilku działań, które nic byłyby konieczne, gdyby Spółka bezpośrednio nabyła akcje Dewelopera tj.-: - udzielenie finansowania przez Wnioskodawcę na rzecz B Sp. z o.o. poprzez objęcie wyemitowanych przez B Sp. z o.o. obligacji; - nabycie akcji Dewelopera przez B. Sp. z o.o.; - nabycie udziałów B Sp. z o.o. przez Spółkę; - połączenie Spółki z B. Sp. z o.o.. na skutek którego, wystąpiła kontuzja (połączenie w jednej osobie wierzyciela i dłużnika z tytułu emisji obligacji) oraz przejście własności akcji Dewelopera na Wnioskodawcę. Dlatego też sytuacja podatkowa Spółki co do dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych przez nią pożyczek na sfinansowanie nabycia akcji Dewelopera, powinna zostać oceniona w taki sam sposób jak sytuacja podatników dokonujących bezpośredniego nabycia akcji lub udziałów spółek (sfinansowanego w formie pożyczki). Zatem kosztów odsetek, które Spółka będzie ponosiła w przyszłości nie należy łączyć z samym objęciem wyemitowanych przez B Sp. z o.o. obligacji, ale z nabyciem akcji Dewelopera. Pozyskane przez Spółkę finansowanie zostało przeznaczone na zakup akcji Dewelopera i to, że w pierwszej kolejności środki z uzyskanych przez Spółkę pożyczek zostały wykorzystane na objęcie obligacji wyemitowanych przez B Sp. z o.o. wynika wyłącznie z pośredniego nabycia akcji Dewelopera. Dlatego też odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę należy, w ocenie Wnioskodawcy, wiązać z zakupem akcji Dewelopera, a nie z uzyskiwaniem potencjalnego przychodu z tytułu odsetek od obligacji. Niezależnie od tego, w jakiej formie Spółka udostępniłaby środki finansowe niezbędne B Sp. z o.o. na zakup akcji Dewelopera, (tj. czy byłoby to objęcie obligacji B Sp. z o.o.. udzielenie pożyczki, wpłata na kapitał zapasowy w momencie obejmowania udziałów B Sp. z o.o.), skutki podatkowe spłaty odsetek od zaciągniętego przez Wnioskodawcę finansowania powinny być oceniane identycznie. Zdaniem Skarżącej, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o P.D.P. obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji lub innych papierów wartościowych, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce / papierów wartościowych. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że aby wykluczyć wydatek z kosztów uzyskania przychodów, pomiędzy danym wydatkiem a nabyciem udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych musi istnieć bezpośredni związek. W ocenie Skarżącej, odsetki od Pożyczki Udziałowca oraz Pożyczki Bankowej, zaciągniętych na sfinansowanie nabycia akcji Dewelopera powinny zostać uznane za koszty pośrednie takiej transakcji. Momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest chwila ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w inny sposób przez Spółkę. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe i dorobek interpretacyjny.

Skarżąca, odnosząc się do przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz Dewelopera wskazała, że po nabyciu akcji Dewelopera. Spółka jako podmiot powiązany posiadający większościowy pakiet akcji Dewelopera rozpoczęła świadczenie na jego rzecz usług wskazanych we wniosku. Nabycie akcji Dewelopera przyczyniło się w głównej mierze do uzyskania możliwości świadczenia tego rodzaju usług, z tytułu których Spółka uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu P.D.P. Świadczenie usług doradczo-zarządczych w ramach spółek funkcjonujących w jednej grupy jest powszechną praktyką biznesową i zapewnia możliwość wykorzystania pozycji grupy na rynku. Dlatego nabycie akcji Dewelopera w znacznym stopniu wpłynęło na podjęcie bezpośredniej współpracy w zakresie świadczenia usług pomiędzy Spółką a Deweloperem. Świadczenie tych usług stwarza możliwość uzyskania dodatkowego przychodu po stronie Spółki. Stąd, istnieje pośredni związek kosztów w postaci odsetek od pozyskanego finansowania objętych niniejszym wnioskiem o interpretację z osiąganymi przez Spółkę przychodami z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz Dewelopera.

Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną interpretacją z 23 sierpnia 2016 r. Nr IPPB3/4510-616/16-3/AG, na podstawie art. 14 b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r.. poz. 613, z późn. zm., dalej jako O.p..) uznał, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek - jest nieprawidłowe.

Minister powołał się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o P.D.P, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 roku o obligacjach (Dz. U. z 2015 r.. poz. 238 ze zm., dalej jako "ustawa o obligacjach") i wskazał, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy, czyli związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Minister wskazał, że przy korzystaniu z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów, jeżeli świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to należy uznać, że świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało także poniesione w tym właśnie celu. Zdaniem Ministra, skoro obligacje zaliczają się do papierów wartościowych o charakterze dłużnym i główną funkcją wprowadzania do obrotu papierów dłużnych jest pozyskanie kapitału przez emitenta oraz odpowiednie ulokowanie nadwyżek finansowych przez nabywającego, to mieszczą się w zakresie pojęcia "pożyczki". Zaciągnięcie przez Skarżącą pożyczek (Pożyczki Udziałowca i Pożyczki Bankowej) miało na celu udzielenie pożyczki (poprzez objęcie obligacji) spółce B sp., z o.o., aby ta mogła zapłacić cenę za nabycie akcji Dewelopera. W konsekwencji, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji objęcia obligacji wyemitowanych przez B Sp. z o.o. Wnioskodawca wykazałby przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia takiej transakcji (z tytułu należnego mu od B Sp. z o.o. wynagrodzenia w postaci odsetek), możliwe byłoby rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Po dokonanym połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką B Sp. z o.o., przychód taki nic powstanie, gdyż w wyniku połączenia nastąpiło przeniesienie całego majątku Spółki B Sp. z o.o. na Wnioskodawcę, a w efekcie spółka przejmująca stała się jednoczenie wierzycielem i dłużnikiem z tego samego tytułu prawnego. Brak przysporzenia po stronie przychodów, co oznacza, że odsetki te nie spełnią wymogu związku z przychodem zakreślonego w art. 15 ust. 1 ustawy o P.D.P. Zdaniem Ministra, z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie nabył akcji Dewelopera, akcje te nabyła B sp. z o.o., która skorzystała w tym zakresie z finansowania udzielonego jej przez Wnioskodawcę. Bez znaczenia jest, iż środki pieniężne z tytułu objęcia przez niego obligacji wyemitowanych przez B Sp. z o.o. zostały przekazane przez Wnioskodawcę wprost do zbywcy akcji Dewelopera (sprzedającego je na rzecz B Sp. z o.o. z wykorzystaniem instytucji przekazu), na co wskazuje treść art. 921 ze zm. 1 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r.. poz. 380 ze zm., dalej jako "k.c."). Za takie nabycie nie może również być uznane objęcie udziałów w spółce, która z kolei nabyła te akcje (jak nazywa to Wnioskodawca: nabycie pośrednie), a także późniejsze połączenie Wnioskodawcy ze spółką B sp. z o.o. i przeniesienie na Wnioskodawcę całego jej majątku (w tym akcji Dewelopera). Związek przyczynowo skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o P.D.P. w analizowanej sprawie zachodzi tylko pomiędzy wydatkami na zapłatę odsetek od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek a objęciem udziałów B sp. z o.o. i udzieleniem B sp. z o.o. pożyczki (poprzez objęcie wyemitowanych obligacji) na zakup przez nią akcji Dewelopera, a nie nabyciem tych akcji przez Wnioskodawcę. Zdaniem Ministra, świadczenie usług zarządzających i przychód z tym związany nie jest związane z przymiotem wspólnika podmiotu, dla którego takie usługi się świadczy.

Minister, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji.

Spółka, w skardze z13 października 2016 r. na interpretację Ministra z dnia 23 sierpnia 2016 r., znak IPPB3/4510-616/16-3/AG, zarzuciła:

• naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 2 i 3 O.p., poprzez zaprezentowanie przez Organ rozstrzygnięcia w oparciu o inny stan faktyczny niż ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o udzielenie Interpretacji, a w konsekwencji dojście do wniosku, że pożyczki, zaciągnięte przez Spółkę nie były związane z zakupem akcji Dewelopera oraz, że odsetki z nich wynikające nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych;

• naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8, art, 16 ust. 1 pkt 10, art. 16 ust, 1 pkt 11 ustawy o P.D.P. poprzez przyjęcie przez Organ, że odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Skarżącą na objęcie obligacji wyemitowanych przez B Sp. z o.o. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w P.D.P. w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie, w sytuacji, gdy odsetki wiązały się z nabyciem akcji Dewelopera i pozostają w związku z przychodami Spółki, a więc spełniają definicję koszów podatkowych na gruncie ustawy o P.D.P..

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację z wniosku o udzielenie interpretacji i wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Powołała się nadto na dorobek prawny.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Jako podstawę skargi wskazano naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8. art. 16 ust. 1 pkt 10. art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o P.D.P.

3. W szczególności, zdaniem Skarżącej, błędne jest przyjęcie, że odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Skarżącą na objęcie obligacji wyemitowanych przez B Sp. z o.o. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w P.D.P. w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie, w sytuacji, gdy odsetki wiązały się z nabyciem akcji Dewelopera i pozostają w związku z przychodami Spółki, a więc spełniają definicję koszów podatkowych na gruncie ustawy o P.D.P.

4. Natomiast zdaniem Ministra, zaciągnięcie przez Wnioskodawcę pożyczek miało na celu udzielenie pożyczki (poprzez objęcie obligacji) spółce B sp. z o.o., aby ta mogła zapłacić cenę za nabycie akcji Dewelopera. W konsekwencji, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji objęcia obligacji wyemitowanych przez B Sp. z o.o. Wnioskodawca mógłby wykazać przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia takiej transakcji (z tytułu należnego mu od B Sp. z o.o. wynagrodzenia w postaci odsetek) i możliwe byłoby rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Po dokonanym połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką B Sp. z o.o., przychód taki nie powstanie, gdyż spółka przejmująca stała się jednoczenie wierzycielem i dłużnikiem.

5. Z zestawienia przywołanej powyżej argumentacji Stron postępowania wynika, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia, czy odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na objęcie obligacji wyemitowanych przez B Sp. z o.o. mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w P.D.P., w sytuacji gdy celem objęcia obligacji było sfinansowanie pośredniego nabycia akcji Dewelopera przez Spółkę za pośrednictwem B Sp. z o.o.

6. Zdaniem Sądu, który zobowiązany jest uwzględniać dorobek prawny, w tym dorobek orzecznictwa, sporne odsetki od pożyczki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy P.D.P., i to pomimo faktu, że z uwagi na uwarunkowania biznesowe Spółka nie mogła samodzielnie nabyć akcji Dewelopera i – w związku z tym - akcje zostały kupione przez B Sp. z o.o. ze środków pochodzących z pożyczki zaciągniętej przez Spółkę. Środki te zostały przekazane m.in. poprzez objęcie obligacji wyemitowanych przez B Sp. z o.o.

7. O uznaniu za koszt uzyskania przychodu decyduje to, czy transakcje te ad casum można powiązać przyczynowo z celem w postaci uzyskania przychodu, względnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Wprawdzie kosztowy charakter mają nie tylko wydatki bezpośrednio nakierowane na cele określone w art. 15 ust. 1 ustawy P.D.P., ale także te, których związek z tymi celami ma charakter pośredni. Jednakże nawet pośredni charakter tego związku w pewnych sytuacjach nie oznacza, jakiegokolwiek związku. Przykładowo, z treści art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy P.D.P. wynika, że rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku wydatków z przychodami zależy od możliwości powiązania konkretnego wydatku z konkretnym przychodem, albo braku takiej możliwości. Jednakże nawet w tej drugiej sytuacji musi być widoczne, że głównym, zasadniczym, pierwszym celem działania podatnika (podkreślenie Sądu) jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, chociaż nie ma możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem (tak orzekł NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1921/14, podobnie NSA w powołanej wyżej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika (a nie przez podmioty trzecie) działalnością (gospodarczą), ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek (podatnika) powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności przez podatnika oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2016 r., II FSK 1190/14, CBOSA)

8. Zdaniem Sądu, treść i sposób sformułowania art. 15 ust. 1 ustawy P.D.P wymaga, by każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać – za wyjątkiem przypadków wprost oznaczonych w ustawie - indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Cel poniesienia wydatku powinien być możliwy do sprecyzowania w momencie ponoszenia kosztu, zaś poniesione wydatki powinny cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. W ocenie Sądu, trafne i zgodne z ustalonymi poglądami sądów administracyjnych są spostrzeżenia, że w sprawie nie można w żadnej mierze uznać, że przychód z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej Sp. z o.o. (poprzez objęcie jej obligacji) mógł powstać, skoro Spółka od początku planowała (co stwierdza sama Spółka), że dojdzie do połączenia z B Sp. z o.o., a więc oczywistym było, iż tego przychodu nigdy nie osiągnie. Z tego samego powodu nie występuje nawet "potencjalność" przychodu z tego tytułu, skoro Spółka od początku podjętych działań zakładała połączenie z B Sp. z o.o.

9. Zdaniem Sądu, skoro zatem Strona dąży do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup obligacji wyemitowanych przez B Sp. z o.o. w celu nabycia przez B. sp. z o.o. akcji Dewelopera, to wynikającym z przepisów prawa warunkiem zaliczenia tych wydatków do kosztów jest możliwość uzyskania przez Spółkę przychodu z tytułu objęcia obligacji. Warunek ten wynika wprost z treści art. 15 ust. 1 ustawy P.D.P. Nieistotne przy tym jest to, że (deklarowanym) celem zaciągniętej pożyczki było sfinansowanie zakupu akcji Dewelopera przez Spółkę, skoro owo nabycie uzależnione było od możliwego spełnienia warunku i to na którymś z możliwych (lecz nie "pewnych") kolejno występujących etapów postępowania. Wnioskowany sposób kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu wydaje się być wyrazem nadużycia stosowania tej instytucji, ponieważ ten sposób rozumowania byłby tożsamy z przyjęciem tezy, ze każdy wydatek można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu, przy założeniu określonego scenariusza zdarzeń. Tymczasem ograniczenia stosowania instytucji kosztów uzyskania przychodów wynikają wprost z treści art. 15 ust. 1 ustawy P.D.P.

10. Godne zauważenia wydaje się też to, że Spółka nie będzie spłacać odsetek od pożyczki zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji, tylko odsetki od pożyczki przeznaczonej na udzielenie finansowania B Sp. z o.o.: z faktem udzielenia finansowania należy zatem łączyć przychód i jego koszt, jak zaznacza ustawodawca w art. 15 ust. 1 i następne.

11. Nie są prawdziwe twierdzenia Skarżącej, zgodnie z którymi z tytułu objęcia obligacji istniała bowiem możliwość powstania przychodu po stronie Spółki, skoro – jak sama wskazała w "scenariuszu" z wniosku o interpretację "niewystąpienie takiego przychodu wynikało z faktu, że Spółka dokonała połączenia z B Sp. z o.o., co umożliwiło jej po pierwsze bezpośrednie nabycie akcji, które było jej celem od samego początku, a także pozwoliło na ograniczenie kosztów funkcjonowania odrębnych podmiotów w ramach tej samej grupy". Wobec dobrowolnie i świadomie zadeklarowanych i podjętych przez Stronę działań odpadła możliwość zaliczenia spornych wydatków do kosztów.

12. Prawdą natomiast jest, że w wyniku połączenia Spółka stała się bezpośrednim uprawnionym do uzyskiwania zysków kapitałowych z tytułu akcji Dewelopera. Jednakże – jak spółka sama wskazała powyżej - można było racjonalnie łączyć wydatki z tytułu odsetek wyłącznie z przychodami z obligacji, niemożliwymi do osiągnięcia w zadeklarowanym stanie faktycznym. Uwagę tą należy również odnieść do przychodów, które Spółka uzyskuje z tytułu świadczenia usług na rzecz Dewelopera, co jest związane z nabyciem przez nią akcji. Powyższe dodatkowo uzasadnia możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

13. W ocenie Sądu, nie ma związku wydatków z tytułu zapłaty odsetek od zaciągniętych pożyczek z przychodami z tytułu świadczenia usług zarządczych. na rzecz Dewelopera, ponieważ Skarżąca nie będzie spłacać odsetek od pożyczki zaciągniętych na prowadzenie tego rodzaju działalności, lecz odsetki od pożyczki przeznaczonej na udzielenie finansowania B Sp. z o.o. Trafna przy tym jest uwaga, zgodnie z którą, co do zasady, nie trzeba być wspólnikiem wspólnika podmiotu, dla którego takie usługi się świadczy. Bez wątpienia bowiem, koszty świadczenia przez Spółkę usług na rzecz innego podmiotu w ramach jej działalności nie są kosztami związanymi z nabyciem akcji Dewelopera.

14. Nie są trafne zarzuty dotyczące reinterpretacji stanu faktycznego z wniosku o interpretację, ponieważ przywołany pogląd organu "że nie można zaakceptować stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym zaciągnięte pożyczki służyły objęciu akcji Dewelopera" dotyczył oceny dopuszczalności kwalifikacji spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, Minister w zaskarżonej interpretacji odniósł się w pełnym zakresie do treści stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym nie dokonał zmiany (modyfikacji) tego stanu faktycznego. Nie należy bowiem utożsamiać oceny skutków podatkowych zdarzeń opisanych w analizowanym stanie faktycznym, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób przedstawiony wyczerpująco w interpretacji – z przyjęciem innego stanu faktycznego, niż zadeklarowany przez Stronę (por. wyrok z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 942/12, CBOSA).

15. Stąd, zwłaszcza z uwagi na wzmianki zawarte powyżej, trafne są spostrzeżenia, zgodnie z którymi, chociaż działania podjęte przez Spółkę od samego początku nakierowane były na nabycie akcji Dewelopera, to jednakże zaciągnięte pożyczki (Pożyczka Udziałowca i Pożyczka Bankowa) nie służyły nabyciu akcji Dewelopera. Zauważyła to zresztą sama Strona w treści skargi usiłując powiązać "koszt" odsetek z (możliwym) przychodem z obligacji.

16. To przecież Skarżąca (a nie B sp. z o.o.) sama zaciągnęła pożyczkę od udziałowca, od banku, otrzymała dokapitalizowanie od udziałowca, zatem przedwczesne wydaje się być wiązanie poniesionych przez nią wydatków z potencjalnym przychodem, jednakże nie Skarżącej, lecz B sp. z o.o., która to nabyła akcje Dewelopera. Ani wykorzystanie instytucji przekazu w sprawie nie wpływa na zmianę stron stosunku cywilno-prawnego (powodując, że to Skarżąca nabyła akcje Dewelopera), ani za takie nabycie (przez Skarżącą akcji Dewelopera) nie może być uznane objęcie udziałów w spółce (B. sp. z o.o.), która z kolei nabyła te akcje (jak nazywa to Wnioskodawca: nabycie pośrednie).

17. W celu określenia skutków podatkowych podejmowanych przez danego podatnika działań należy rozpatrywać opisywane przez niego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sytuacje z punktu widzenia konsekwencji występujących dla tego podatnika z tytułu każdego z zaistniałych w takim stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poszczególnych zdarzeń gospodarczych, z którymi to ustawa podatkowa wiąże określone skutki podatkowe. Jak bowiem stanowi art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Źródłem takiego obowiązku jest więc materialnoprawny obowiązek podatkowy uregulowany w poszczególnych przepisach np. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zatem określać konsekwencji podatkowych podjętych przez danego podatnika działań kierując się jedynie końcowym celem takich działań (kilku lub nawet kilkunastu), i pomijając skutki podatkowe jakie dana ustawa podatkowa wiąże z poszczególnymi działaniami podejmowanymi przez tego podatnika (mającymi prowadzić do określonego przez niego z góry celu).

18. Konsekwencją przyjętych powyżej przez Sąd ustaleń jest aprobata poglądu, że skoro Minister nie miał podstaw, by w oparciu o twierdzenia wniosku przyjąć, że pożyczki, zaciągnięte przez Spółkę były związane z zakupem przez nią akcji Dewelopera, a w konsekwencji, że Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty, kapitalizacji, lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie), odsetek od zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek – to nie mogło dojść do naruszenia przez Ministra art. 14b § 2 i 3 O.p., poprzez zaprezentowanie przez organ rozstrzygnięcia w oparciu o inny stan faktyczny niż ten, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. W żadnym wypadku kosztów odsetek, które Spółka będzie ponosiła w przyszłości nie należy łączyć z nabyciem akcji Dewelopera, ale z objęciem wyemitowanych przez B Sp. z o.o. obligacji: do tego celu zostały one faktycznie wykorzystane. Skutkiem wygaśnięcia – wskutek zmian podmiotowych - zobowiązania z tytułu pożyczki (emisji obligacji) w wyniku połączenia w jednej osobie dłużnika (emitenta) oraz wierzyciela (obligatariusza), zapłacie odsetek od Pożyczki Udziałowca i Pożyczki Bankowej nie będzie (mogło) towarzyszyć żadne przysporzenie po stronie przychodów. W konsekwencji, odsetki te nie spełnią wymogu związku z przychodem zakreślonego w art. 15 ust. 1 ustawy P.D.P.

19. Nie mogą skutkować uchyleniem zakwestionowanej interpretacji wskazania wynikające z przywołanych przez Stronę orzeczeń, ponieważ dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, zaś w uwagach Sądów zdefiniowano elementy konstrukcji kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do rozpatrywanych stanów faktycznych.

20. Dlatego, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8. art. 16 ust. 1 pkt 10. art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o P.D.P.

21. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 20167 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.