Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1443/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, par. 7 pkt 1, art. 121, art. 123, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do lipca 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu odwołań A sp. z o.o. w M. (dalej jako "Spółka", "podatniczka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako "organ kontrolny") z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące:

- luty 2012 r. w wysokości [...] zł;

- marzec 2012 r. w wysokości [...] zł;

- kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł;

- maj 2012 r. w wysokości [...] zł;

- czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł;

- lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ podatkowy") wykazała za miesiąc:

- luty 2012 r. podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty [...] zł;

- marzec 2012 r. podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty [...] zł;

- kwiecień 2012 r. podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty [...] zł;

- maj 2012 r. podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty [...] zł;

- czerwiec 2012 r. podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty [...] zł;

- lipiec 2012 r. podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty [...] zł.

W toku przeprowadzonego podstępowania kontrolnego organ kontrolny stwierdził, że Spółka w ewidencjach zakupu za okres od lutego do lipca 2012 r. ujęła faktury wystawione przez B L. R. (dalej jako Dostawca 1) - na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł) oraz C J. M.(dalej jako "Dostawca 2") - na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od wartości dodanej [...] zł, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzań gospodarczych, jak również nie posiadała oryginałów sześciu faktur wystawionych w miesiącu lutym 2012 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

W związku z powyższymi ustaleniami organ kontrolny decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2012 r. w kwotach innych od zadeklarowanych.

W odwołaniach od powyższej decyzji podatniczka, reprezentowana przez ustanowionych pełnomocników w osobach radców prawnych, zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") – w pierwszym z odwołań oraz

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania podatkowego z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów wnioskowanych przez Spółkę w piśmie jej pełnomocnika z dnia 9 sierpnia 2017 r., przez co niemożliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego z eliminacją uchybień podniesionych w tym piśmie, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, które zostało oparte na zarzucie złej wiary podatnika w następstwie braku jego staranności;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na błędne, poczynione już w fazie sporządzania protokołu kontrolnego, ustalenia nierzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i nieprawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy wymienione w zaskarżonej decyzji, nieuwzględniające wynikających z już przeprowadzonych dowodów i dowodów możliwych do ustalenia kwestii podniesionych w uwagach do tego protokołu zawartych w piśmie z dnia 9 sierpnia 2017 r.

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 i § 2, art. 200 O.p., poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, z uwzględnieniem czynności wnioskowanych przez pełnomocnika podatniczki lub bez tych czynności pominiętych przez organ w okolicznościach przedstawionych stronie w uzasadnieniu postanowień dowodowych, przez co Spółka nie mogła zgłosić innych ewentualnych wniosków dowodowych w miejsce tych, których dopuszczenia odmówiono, a tym samym naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 O.p. poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych, co uniemożliwiło stronie zgłaszanie kolejnych wniosków dowodowych, których wniesienie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia poprzednich wniosków dowodowych, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu;

- dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347, dalej jako "Dyrektywa") poprzez przyjęcie, że podatniczka nie miała prawa obniżyć podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w jednolitej wykładni jej postanowień prezentowanej w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przytoczonych w piśmie skarżącej z dnia 9 sierpnia 2017 r. oraz w pierwszym z odwołań;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a także art. 168 Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że nabycie towarów nie miało miejsca, względnie, że nie miało miejsca przejście prawa do dysponowania towarem;

- obrazę art. 199a § 3 O.p. poprzez czynienie przez organ ustaleń codo istnienia po stronie dostawcy towarów wskazanych w zaskarżonej decyzji (a w konsekwencji przejścia prawa do dysponowania towarem na Spółkę) stosunku prawnego, z którego to prawo miało wynikać, w sytuacji istnienia istotnych dla oceny skutków podatkowych wątpliwości organu w tym zakresie, pomimo ustawowego zastrzeżenia tych kwestii do wyłącznej kognicji sądu powszechnego – w takiej sytuacji, a w konsekwencji obrazę prawa materialnego, kształtującego prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym art. 106 u.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie, wynikające z pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu zakwestionowanych w toku kontroli, bez uwzględnienia w procesie subsumpcji normy, faktów wskazanych w uwagach do protokołu (drugie z odwołań).

W uzasadnieniu pierwszego z pierwszego z odwołań pełnomocnik wskazał na przykłady mające wskazywać na braku obiektywizmu organu kontrolnego przy ocenie materiału dowodowego. Pełnomocnik odnosząc się do stwierdzeń organu kontrolnego dotyczących istnienia wiedzy lub przy dołożeniu należytej staranności możliwości jej powzięcia co do nierzetelności zawieranych transakcji, wskazał, że nie zostały wskazane konkretne osoby, które taką wiedzę posiadały lub mogły posiąść. Zdaniem pełnomocnika Spółki fakty potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym wskazują, że osoby uprawnione do reprezentacji skarżącej, podejmowania w jej imieniu decyzji lub przeprowadzenia kontroli wewnętrznej w Spółce były przekonane, że skoro zakupu dokonano od osoby, która zarejestrowała działalność gospodarczą, to zakupu dokonano od osoby prowadzącej działalność w sposób legalny, nie zaś od osoby firmującej cudzą działalność. Zwłaszcza, że w oparciu o zgromadzone dokumenty, zgodnie z procedurami obowiązującymi u podatniczki w stosunku do jej kontrahentów, mogły wiedzieć tylko tyle, że Dostawca 1 i Dostawca 2 byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto towar został dostarczony do magazynu Spółki, a dokonujący odbioru pracownicy nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń co do niezgodności przyjmowanego towaru z informacjami o jego dostawie. Był on zgodny pod względem ilościowy, terminem dostawy, jak i ceną, która była ceną rynkową. Zdaniem podatniczki towar był potwierdzony odpowiednimi certyfikatami a płatność za jego nabycie następowała przelewem bankowym po jego odebraniu i sprawdzeniu. Był on następnie odsprzedany wielu odbiorcom, w tym zakładom przetwórczym i został zużyty. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia o istnieniu jakiejkolwiek karuzeli podatkowej. Pełnomocnik Spółki podkreślił także, że obowiązek pozyskania stosownej dokumentacji od kontrahentów nie wynika z żadnego przepisu prawa, a mimo to Spółka uzyskała je w odniesieniu do Dostawcy 1 i Dostawcy 2. Jednocześnie zaakcentował, że podatniczka nie miała możliwości weryfikacji wcześniejszych dostawców tych podmiotów. Ponadto autor odwołania zauważył, że żadnej osobie ze Spółki nie przedstawiono zarzutów, w jakiejkolwiek formie, udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W jego ocenie, okoliczność ta świadczy o tym, że osoby uprawnione do reprezentacji Spółki, podejmowania w jej imieniu decyzji nie wiedziały lub przy dołożeniu należytej staranności nie mogły wiedzieć, ze transakcje zawierane z tymi podmiotami były nierzetelne. Tym samym twierdzenie organu o posiadaniu wiedzy lub możliwości jej pozyskania pełnomocnik skarżącej uznał za gołosłowne i nie poparte żadnym dowodem.

Autor skargi stwierdził także, że dopiero pozyskanie wnioskowanych przez niego dowodów z właściwej prokuratury pozwalałoby na ustalenie czy podatniczka wiedziała o tym, że uczestniczy w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od wartości dodanej, a takich dowodów nie pozyskano. Wskazał także na okoliczność złożenia wniosku o wyłączenie jednego z kontrolujących od udziału w postępowaniu kontrolnym z uwagi na zastrzeżenia co do jego obiektywizmu. Kontrolująca bowiem uznała za niewiarygodne zeznania świadków dotyczące momentu płatności za zakupione towary, a jednocześnie za wiarygodne zeznania jednego z podejrzanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Kontrolująca dostrzegając sprzeczność tych zeznań mogła przeprowadzić konfrontację świadków, jednakże tego nie uczyniła. Pełnomocnik Spółki wskazał przy tym, że brak precyzyjności w zeznaniach świadków mógł być wynikiem upływu kilku lat, a jednocześnie zbyt precyzyjne odpowiedzi mogły być również uznane za niewiarygodne. Ponadto przemilczała okoliczność, że podejrzany ten oświadczył, że nie miał nic wspólnego z transakcjami pomiędzy Dostawcą 1 a Spółką. Jednocześnie pominęła okoliczność dołączenia do jednego z pism Spółki dowodów płatności przez Spółkę Dostawcy 1 mających miejsce po dostarczeniu towaru, zaś w protokole sporządzonym przez innych kontrolujących wskazano, że płatności na rzecz tego dostawcy następowały przelewem na wskazany rachunek bankowy w dniu otrzymania towaru bądź następnego dnia. Jednakże odmówiono wyłączenia tego pracownika, a wręcz przygotował on projekt zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do kwestii należytej staranności pełnomocnik Spółki podniósł, że brak jest ustawowej definicji tego pojęcia, a organ nie wyjaśnił, gdzie należy szukać wzorca takiego zachowania. Tym samym organ kontrolny zarzucił Spółce brak wykonania obowiązków jako podatnika, które nie wynikają z przepisów prawa. Autor odwołania zauważył przy tym, że Spółka kierując się realizacją założonych celów w ramach strategii działalności zawartej w III rozdziale Księgi Jakości ISO 9001 wersja 2008, weryfikowała kontrahentów zgodnie z tymi celami. Zweryfikowani dostawcy byli wpisywani na Listę Dostawców. Warunkiem zaś było przedłożenie dokumentów rejestracyjnych. Takie dokumenty pozyskano od Dostawcy 1 przed rozpoczęciem realizacji dostaw od niego, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach jednego ze świadków. Fakt, iż przedłożone dokumenty zostały poświadczone notarialnie w dniu [...] r., w ocenie pełnomocnika podatniczki, nie może być interpretowane na niekorzyść skarżącej. Spółka nie domagała się bowiem poświadczenia dokumentów przez notariusza, a jednocześnie jeśli tak poświadczone kopie otrzymała nie mogło stanowić to podstawy do ich nieuwzględnienia. W odniesieniu do zarzutu braku zweryfikowania dostawców we właściwych urzędach skarbowych, pełnomocnik wskazał, że Spółka posiadając dokument rejestracji kontrahenta jako podatnika VAT UE nie widziała potrzeby występowania o zaświadczenia do tych organów podatkowych. Jednocześnie zarzut ten uznała za próbę zdyskredytowania działalności Spółki w świetle art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Spółka uznała przy tym za wystarczające czynności podejmowane przez nią celem weryfikacji dostawców. Odwołując się do postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., podtrzymane następnie przez Ministra Finansów w postanowieniu z dnia [...] r. a dotyczące odmowy wydania interpretacji Spółce, pełnomocnik Spółki oświadczył, że wszelkie wywody organu kontrolnego dotyczące zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta należy oceniać jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wskazano w nich, że ustawodawca nie określił konkretnych czynności, które powinien podjąć podatnik, a które pozwalałyby potwierdzić albo wykluczyć czy kontrahent jest podmiotem istniejącym bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, bądź czy dokumenty są wystarczające.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, w świetle orzecznictwa TSUE, nie jest uwarunkowane od wcześniejszego drobiazgowego sprawdzenia kontrahenta. Odwołał się przy tym do wyroków TSUE w sprawach C-80/11 (Mahageben Kft), C-142/11 (Peter David) oraz C-277/14, a także postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Jednocześnie przyznał, że pewne wskazówki co do zakresu weryfikacji kontrahentów można znajdują się w orzecznictwie sądów administracyjnych i odwołał się do fragmentów wybranych wyroków. Zdaniem pełnomocnika organ kontrolny całkowicie pominął dorobek orzeczniczy sądów, a wynikający z przytoczonych fragmentów uzasadnień, przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy.

Pełnomocnik podatniczki stanął także na stanowisku, że w kwestionowanym w decyzji okresie nie było oficjalnych ostrzeżeń co do obrotu stalą kwestionując przy tym prawidłowość powoływania się przez organ odwoławczy na publikacje prasowe.

Ostatecznie pełnomocnik odniósł się szczegółowo do wskazanych w decyzji dowodów mających potwierdzać niezachowanie przez Spółkę należytej staranności. Podkreślił przy tym, że podatniczka w ramach wypracowanych procedur dokonywała zakupów od osób wpisanych do urzędowych rejestrów działalności gospodarczej, od czynnych podatników podatku od towarów i usług. Ponadto dostarczany towar do magazyny jest sprawdzany, a pracownicy przekazują zastrzeżenia co do zgodności towaru z informacjami o jego dostawie, jakość towaru potwierdzana jest certyfikatami, a płatność za zakupy następuje przelewami bankowymi po jego odbiorze. Procedury te, w ocenie pełnomocnika, sprawdzały się przez wiele lat prowadzenia działalności i nie było potrzeby ich zmieniać. Jednocześnie, w jego ocenie, niesprawdzenie dostawców w organach podatkowych jest okolicznością faktyczną a nie dowodem. Organ kontrolny nie stwierdził przy tym, aby w kwestionowanym okresie zarówno Dostawca 1, jak i Dostawca 2 nie byli zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od wartości dodanej. Nie jest zatem wiadomym co miały by poświadczyć właściwe organy podatkowe. Brak pisemnych umów, a zatem odformalizowanie transakcji, nie jest również dowodem, albowiem nie można go przeprowadzić na okoliczność negatywną. Jednocześnie, zdaniem autora odwołania, w realiach współczesnego życia gospodarczego do wykonania wielu umów dochodzi poprzez przyjęcie oferty, bez podpisywania umowy i tak było w odniesieniu do ww. dostawców. W odniesieniu do braku zainteresowania przez Spółkę faktycznym pochodzeniem towaru pełnomocnik stanął na stanowisku, że jest to nieuprawniony wniosek i odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE. Wskazał, że Spółka nie miała możliwości zweryfikowania wcześniejszych dostaw (do swoich kontrahentów), a jednocześnie dostarczony jej towar zgodny był z zamówieniami.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik spółki wskazał, że bezspornym jest, iż Dostawca 1 nie był rzeczywistym dostawcą, a jedynie firmował działalność innej osoby, tj. J. S. (dalej jako "J.S."), u którego powstał obowiązek podatkowy. Jednakże, zdaniem autora odwołania, nie oznacza to, że Spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego dostawcę. Podatniczka dochowała bowiem należytej staranności przy doborze tego kontrahenta, co zostało wskazane wcześniej w odwołaniu. Wykładnia prowspólnotowa art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. (przy uwzględnieniu treści art. 167 i 168 Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE) nie stoi na przeszkodzie do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Spółka nie miała świadomości udziału w transakcjach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u., a towar został podatniczce dostarczony. Z kolei w odniesieniu do transakcji z Dostawcą 2 pełnomocnik przypomniał, że kontrahent ten miał zaplecze techniczne oraz zatrudniał pracowników, a zatem brak było podstaw do kwestionowania możliwości prowadzenia przez niego obrotu wyrobami stalowymi. Ponadto zeznał on, że nawet gdyby pracownicy Spółki próbowali się dowiedzieć o źródło pochodzenia towaru, to zatrudnieni u niego pracownicy nie udzielili by odpowiedzi.

W uzupełnieniu odwołania (drugie z odwołań) drugi z ustanowionych pełnomocników wskazał, że nie odniesiono się do zarzutów i wniosków zgłoszonych do protokołu kontroli, zaś przed wydaniem decyzji nie udzielono stronie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz rozstrzygnięciami dotyczącymi złożonych wniosków dowodowych, których nie wydano.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Wskazał na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia postępowania, albowiem nie zawiadomiono skutecznie ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia od Dostawcy 1 i Dostawcy 2 towarów w postaci prętów żebrowanych i walcówki. W odwołaniach Spółka nie kwestionowała bowiem rozliczenia podatku za miesiąc marzec 2012 r. w części dotyczącej jego skorygowania z uwagi na brak posiadania przez Spółkę sześciu faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Podkreślił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w niniejszej sprawie uległoby przedawnieniu z dniem [...] r. Jednakże, z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lutego do lipca 2012 r. składanych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S., poprzez posłużenie się fakturami wystawionymi przez Dostawcę 1 i Dostawcę 2, w wyniku czego doszło do uszczuplenia podatku od wartości dodanej w kwocie [...] zł, a zatem o popełnienie czynów o których mowa w art. 56 § 1 i innych k.k.s. Zawiadomienie w tym przedmiocie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. doręczył Spółce w dniu 25 września 2017 r., zgodnie z art. 70c O.p. Dodatkowo organ kontrolny pismem z dnia 30 października 2017 r. zawiadomił pełnomocnika Spółki o wystąpieniu okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to wraz z zawiadomieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. doręczono temu pełnomocnikowi w dniu 2 listopada 2017 r.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał na wstępie zakwestionowane transakcje pomiędzy Spółką a Dostawcą 1 i Dostawcą 2 oraz brak sześciu faktur mających dokumentować zakupy w miesiącu marcu 2012 r., a następnie przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych dostawców.

Odnośnie Dostawcy 1

Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wykazał, że kontrahent te w ramach założonej działalności gospodarczej nie podejmował działań mających na celu jej faktyczne prowadzenie. Wynika z niego, że jako "znikający podatnik" Dostawca 1 uczestniczył w łańcuchu podmiotów, których działania ukierunkowane były na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Dyrektor wskazał również, że od decyzji wydanej na rzecz Dostawcy 1 nie wniesiono odwołania i jest ona ostateczna. Wynika z niej przy tym, że Dostawca 1 w toku kontroli nie przedłożył żadnej dokumentacji finansowo-księgowej, w tym rejestrów zakupu oraz sprzedaży za badany okres. Jednocześnie odwołał się do zeznań Dostawcy 1 w charakterze strony, jak również złożonych w toku postępowania karnego prowadzonego względem niej. Dyrektor zauważył, że celem potwierdzenia tych zeznań przesłuchano trzy inne osoby: znajomą Dostawcy 1, córkę koleżanki Dostawcy 1 oraz tę koleżankę i odniósł się do ich treści. Wskazał także, że organy ścigania przedstawiły zarzuty ostatniej z nich m.in. o pomoc J.S. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek w celu uszczuplenia należności publiczno-prawnej, a ta przyznała się do zarzucanych jej czynów, w tym do skontaktowania Dostawcy 1 z J.S. Dyrektor, po przeanalizowaniu powyższych zeznań, stwierdził, że wynika z nich bezspornie, iż Dostawca 1 nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników i nie miała pojęcia o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jej niewiedzę, brak środków do życia, a także chorobę [...] wykorzystał J.S. Proponując jej założenie firmy J.S. miał pełną świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Organ odwoławczy podkreślił, że J.S. organy ścigania postawiły zarzut o to, że w okresie od [...] r. do [...] r. założył i kierował zorganizowaną grupą przestępczą, w której udział brali m.in. Dostawca 1 oraz wskazywany w odwołaniu świadek (oskarżony), a której celem było popełnianie przestępstw polegających m.in. na transakcjach karuzelowych w celu uszczuplenia należności publicznoprawnej w postaci podatku od towarów i usług oraz wyłudzenia tego podatku. Również Dostawcy 1 postawiono zarzuty, która częściowo przyznała się do winy. Organ odwoławczy podkreślił, że zwrócił się do właściwego urzędu kontroli skarbowej o przesłuchanie J.S. odnośnie okoliczności założenia działalności Dostawcy 1, jednakże J.S. odmówił składania zeznań. Z kolei wezwania kierowane przez ten organ do Dostawcy 1 (zarówno przez organ kontrolny, jak i właściwy dla miejsca prowadzenia działalności) nie zostały podjęte w terminie. Ponadto organ kontrolny zwrócił się do Spółki o wyjaśnienia dotyczące transakcji z Dostawcą 1, w tym o wskazanie nazw firm transportowych, nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych samochodów, którymi przewożono towar. W odpowiedzi Spółka wskazała, że podstawą weryfikacji cen było codzienne telefoniczne badanie rynku zarówno dostawców, jak i odbiorców. Ponadto podatniczka przekazała zestawienie firm odbierających od niej towar z magazynu wraz ze wskazaniem kierowców zajmujących się ich transportem. Dokumentów dotyczących dostaw Spółka nie przekazała. W związku z powyższym ponownie wezwano Spółkę. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca przedstawiła wyjaśnienia dotyczące m.in. dokumentów transportowych wystawionych przez Dostawcę 1, dokumenty przyjęcia towaru na magazyn wraz z kserokopiami książki wjeżdżających i wyjeżdzających pojazdów samochodowych, z którego wynikają nr WZ nadany przez Dostawcę, daty dostaw, dane kierowców, nr dowodu osobistego i numeru rejestracyjnego samochodu, stan ładowności samochodu, godziny wjazdu i wyjazdu pojazdów oraz rodzaj dostarczanego towaru. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że magazyn w M. był wynajmowany. W odniesieniu do drugiego z magazynów oświadczono, że dokumenty się nie zachowały, w tym dotyczące Dostawcy 1. Ponadto podatniczka w kolejnym piśmie przekazała informacje o jednostkowych cenach zakupu widniejących na fakturach, po jakich dokonywała zakupu do tego dostawcy. Zdaniem organu odwoławczego wynika z nich, że ceny te w przypadku zakupu walcówki gładkiej SAE 1006 nie odbiegały od cen innych dostawców Spółki. Jednocześnie nie przekazano informacji dotyczącej innych rodzajów walcówki, a kupowanych od Dostawcy 1. Analogicznie w odniesieniu do prętów żebrowanych przekazano informację odnośnie jednego ich rodzaju pomijając inne. Przy czym cena prętów wskazana przez Spółkę odbiegała od cen rynkowych, tj. była wyższa o [...] zł/tonę.

Dyrektor wskazał również, że analiza materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Dostawcy 1 wskazuje, że towar był nabywany od trzech czeskich podmiotów D s.r.o., E s.r.o. i F s.r.o. Ustalono przy tym, że:

1. działalność D s.r.o. polegała na tym, że dokonywano nabyć towarów od innego państwa członkowskiego oraz ich ponownej dostawy do tego samego państwa lub innego państwa członkowskiego (informacja udzielona przez czeską administrację skarbową); Dostawca 1 w okresie od 1 lutego do 31 lipca 2012 r. nie wykazał wewnątrzwspólnotowych transakcji w zakresie sprzedaży towarów i usług a jednocześnie D zadeklarowała na rzecz Dostawcy 1 dostawy o wartości odpowiednio: za I kwartał [...] zł, za II kwartał [...] zł oraz za lipiec [...] zł. Towary odsprzedane Dostawcy 1 zostały zakupione od polskich i słowackich kontrahentów (7 podmiotów, w tym G w K. oraz H S.A. w Z.). W 2012 r. D s.r.o. posiadała teren do magazynowania materiałów hutniczych wynajęty na posesji jednego ze składów, za zakupione towary Dostawca 1 płacił przelewami bankowymi potwierdzając tym samym wiarygodność kontrahenta, kontakt pomiędzy D s.r.o. a Dostawcą 1 odbywał się za pośrednictwem poczty elektronicznej, za dostawy (organizację i opłacenie) odpowiedzialny był Dostawca 1, na dokumentach CMR dołączonych do faktur wystawionych przez D s.r.o. na rzecz Dostawcy figurował jako przewoźnik w 98% I R.P. w K. (dalej jako "I"), zaś pojedyncze transporty wykonywali polscy i czescy przewoźnicy (7 podmiotów), na podstawie dokumentów przekazanych przez organy kontrolne właściwe dla Dostawcy 1 sporządzone zostało zestawienie ilościowo-wartościowe towarów wykazanych przez D s.r.o. na rzecz Dostawcy 1, a następnie wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki wraz z podaniem firmy transportowej i nr rejestracyjnych pojazdów wykazanych w dokumentach CMR. Ponadto zweryfikowano usługi transportowe świadczone przez I. Właściciel tej firmy pomimo skierowanych do niego wezwań nie okazał do kontroli dokumentów CMR dotyczących przedmiotowych usług, potwierdził jednak, że na dokumentach znajdują się podpisy zatrudnionych przez niego kierowców. Przesłuchani kierowcy wskazali, że świadczyli oni usługi transportowe z D s.r.o. przeważnie do firmy G do K.(firma dostawcy D s.r.o.), instrukcje w zakresie transportu towarów dotyczące miejsca, czasu, załadunku wydawał im właściciel firmy telefonicznie, usługi były wykonane zgodnie z zapisami na dokumentach CMR, szczegóły dotyczące odbioru zapłaty za wykonane usługi transportowe uzgadniano telefonicznie; jeden z kierowców zeznał, że parę razy odbierał od Dostawcy 1 pieniądze za wykonane usługi transportowe, jednak nie znał personaliów osób od których odbierał;

2. J – zadeklarował dostawę prętów oraz drutu na rzecz Dostawcy 1 zgodnie z wystawionymi fakturami oraz dokumentami CMR, zgodnie z oświadczeniem prezesa tej spółki towary zakupione przez Dostawcę 1 dostarczyła firma I do miejscowości K., koszty transportu poniósł Dostawca 1, zamówienia od Dostawcy 1 były telefoniczne, a jedynie w niektórych przypadkach za pośrednictwem poczty elektronicznej, wiarygodność Dostawcy 1 potwierdzono jedynie jej płatnościami za towar, czeska administracja podatkowa poinformowała, że działalność J polegała na nabyciu towarów z innego państwa członkowskiego oraz ich ponowną dostawę do tego samego lub innego państwa członkowskiego, towary dostarczone do Dostawcy 1 zostały nabyte w Polsce oraz wyjątkowo na Słowacji od 9 podmiotów (w tym od Spółki, H S.A. w Z. oraz G w K.), towary odebrano z magazynu wynajętego przez J w tym samym składzie co w przypadku D s.r.o., również w tym przypadku została przygotowana tabela obrazująca zestawienie ilościowo-wartościowe towarów wykazanych przez J na rzecz Dostawcy 1, a następnie wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki wraz z podaniem firmy transportowej i nr rejestracyjnych pojazdów wykazanych w dokumentach CMR, Spółka w swoim piśmie z dnia 22 grudnia 2015 r. wskazała, że w przypadku dwóch przypadków towar zakupiony od Dostawcy 1, który według ustaleń został zakupiony z J., został ponownie sprzedany temu podmiotowi (analogiczne wnioski wypływają z faktur dołączonych do odpowiedzi SCAC), w odpowiedzi czeskiego organu podatkowego dotyczącego współpracy Spółki z J wiceprezes tej ostatniej wskazał, że współpracę nawiązano podczas osobistego spotkania jej przedstawicieli, warunki współpracy zostały ustalone telefonicznie lub poprzez e-mail, nie zawierano umów pisemnych, towar przywożono z różnych miejsc w Polsce do miejsca rozładunku (wynajęty magazyn), rozładunek i załadunek wykonywali pracownicy magazynu, transport towarów z Polski do Czech organizowany był przez Spółkę, natomiast z powrotem na teren Polski przez odbiorców, czeski organ podatkowy poinformował, że towar sprzedany przez podatniczkę J został następnie sprzedany Dostawcy 1 (dostawcy tego towaru do Spółki), transport ten organizowała i opłaciła Spółka, płatności za towary dokonywano przelewem bankowym, pracownik Spółki zeznał, że nie pamięta jak nawiązana była współpraca z J

3. F s.r.o. – czeska administracja podatkowa udzieliła informacji, że spółka ta dokonała sprzedaży Dostawcy 1 wyrobów hutniczych nabytych od K W. S.A., zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela spółki K. T. (podmiot oskarżony za udział w grupie, przez który J.S. prowadził działalność gospodarczą oraz kierowca w I) w towary te zostały przetransportowane przez przewoźników wymienionych w dokumentach CMR, za transport odpowiedzialna była przede wszystkim firma I oraz dwie inne firmy, koszty transportu opłacane były przez Dostawcę 1, dostawy do Dostawcy 1 dokonywane były kilka razy w ciągu dnia, całość dostaw z K W. S.A. odpowiadała zamówieniom dokonywanym przez Dostawcę 1, z powodu dużej ilości dostaw dokonywanych w ciągu jednego dnia na rzecz jednego odbiorcy z różnymi miejscami dostawy czeski organ podatkowy uznał, że złożone zamówienia nie są właściwie udokumentowane, jednocześnie ustalił, że płatności dokonywane były przelewami w łącznej kwocie [...] zł na konto bankowe wskazane w fakturach założone w polskim banku, którego właściciela organ ten nie mógł ustalić, przy czym numer konta nie odpowiadał numerowi konta założonego dla F s.r.o., w dokumentach CMR przekazanych przez czeską administrację podatkową, w przypadkach transportu przez I oraz PPHU A. W. (90% transportu) w miejscach przeznaczonych na wskazanie odbiorcy brak było jakichkolwiek adnotacji lub pieczęci świadczącej o odbiorze, a jedynie w niewielu z nich widniał Dostawca 1, A.W. wskazał, że nie wykonywał bezpośrednio usług transportowych na rzecz Spółki, przekazał przy tym dokumenty CMR, które uprzednio zostały pozyskane od czeskiego organu podatkowego, a na których w miejscach odbioru widniała pieczęć Spółki i podpis jej pracownika. Zestawienie powyższych dokumentów CMR wskazuje zatem, że w oparciu o dokumenty F s.r.o. nie można ustalić odbiorcy, jednakże z dokumentów przewoźników wynika, że była to podatniczka, a tym samym nie można twierdzić, że jej pracownicy nie znali źródła pochodzenia towarów. Analogiczna sytuacja dotyczy dokumentów CMR, gdzie jako przewoźnik figuruje I. Zestawienie nieścisłości ww. dokumentów organ kontrolny przedstawił w formie tabelarycznej. Przesłuchiwany A.W. zeznał, że w przedmiotowym okresie zatrudniał jednego kierowcę, współpraca z F s.r.o. została nawiązana przez K W., a usługi transportowe były wykonywane na telefon. Ponadto zeznał, że znany jest mu z nazwy Dostawca 1, bo były wystawiane na niego dokumenty przewozowe, ale nie wie gdzie "to się kręciło, skąd to jechało". Przesłuchani w toku postępowania kontrolnego pracownicy Spółki będący kierownikami dwóch z magazynów potwierdzili procedury przyjmowania towarów funkcjonujące w obu magazynach, Pierwszy z nich wskazał, że dokumenty CMR podpisywali pracownicy magazynu, drugi z nich zeznał, że podpisywał je osobiście, nie pamiętali przy tym nazw Dostawcy 1, I, A.W., oraz spółek czeskich (dostawców Dostawcy 1). Pierwszy z kierowników rozpoznał przy tym na dokumentach CMR (dotyczących usług wykonywanych przez A.W.) jeden podpis, pozostałe zaś uznał za nieczytelne. F s.r.o. zadeklarowała na rzecz Dostawcy za I kwartał dostawy w wysokości 0 zł, za II kwartał [...] zł, za lipiec 2012 r. – [...] zł, organ kontrolny również i w odniesieniu do tej spółki przedstawił zestawienie ilościowo-wartościowe towarów wykazanych przez nią na rzecz Dostawcy 1, a następnie wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki wraz z podaniem firmy transportowej i nr rejestracyjnych pojazdów wykazanych w dokumentach CMR. Prezes F s.r.o. – K.T. zeznał, że deklarował WNT z Polski, przy czym nabyty towar był odsprzedawany od razu dalej do któregoś z odbiorców, którym wystawiał faktury z zerową stawką podatku od wartości dodanej, poza WNT i WDT oraz usługami I, A.W. i kilku innych firm z Polski oraz jednej czeskiej firmy transportowej nie dokonywał innych transakcji, jednocześnie zeznał, że był zatrudniony w 2010 lub 2011 r. w I, a F s.r.o. założył po uzgodnieniach z jej właścicielem, który uzgodnił to z J.S., F s.r.o. kupił za pośrednictwem internetowej firmy zajmującej się handlem podmiotami prawa gospodarczego. Ponieważ oferta J.S. była aktualna rozpoczął współpracę z Dostawcą 1, której odsprzedawał towar zakupiony od K W., nigdy nie widział przy tym Dostawcy 1, bowiem J.S. przedstawił się jako jej handlowiec. Opisał przy tym sposób składania zamówień z uwzględnieniem firm "słupów". Zeznał także, że płatności z J.S. były tylko na terenie Polski, tzn. przez polskie banki. Wskazał także, że ceny jakie oferował były wyższe nawet o ok. [...] zł/tonę, a J.S. kupiłby taniej w Polsce, przy czym musiałby kupić z podatkiem od towarów i usług. J.S. miał niższą cenę, albowiem mógł ją obniżać z uwagi na to, że nie płacił podatku od wartości dodanej. Zeznał także, że warunkiem zakupu towaru w K W. za cenę która była niższa od cen rynkowych był to by "odpalać KOWI". Zdaniem tego świadka na podstawie atestów towarów nabywcy mogli się zorientować skąd pochodził towar, albowiem na nich jest wskazany pierwszy nabywca. Od Dostawcy 1 otrzymywał zamówienia okresowe, że w danym tygodniu lub miesiącu chcą otrzymać określoną ilość danego asortymentu i ta ilość decydowała o wielkości zamówienia w K W..

Ostatecznie Dyrektor wskazał, że w odniesieniu do towarów wskazanych w tabeli organu kontrolnego zamieszczonej na str. 29 nie udało się ustalić dostawców.

Dyrektor przeanalizował także usługi transportowe świadczone przez I i A.W. wykazanych na rzecz czeskich dostawców. Odwołał się do zeznań ich właścicieli oraz kierowców (w tym K.T.), z których wynika, że transport następował do firm na [...]. Właściciel I zeznał także, że z załadunkiem dwóch czeskich firm w tym samym magazynie był zawsze problem, bo się czekało na towar, który w tym czasie przyjeżdżał z Polski z H. Wskazał, że transport był wykonywany m.in. do Spółki (analogiczne zeznania złożyło dwóch kierowców przez niego zatrudnionych). Jednocześnie odmówił on odpowiedzi na pytania skierowane przez organ kontroli dotyczących transakcji pomiędzy podatniczką a Dostawcą 1. K.T.

Organ odwoławczy wskazał także na przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Spółki odpowiedzialnych za zamówienia, z których wynika, że nie pamiętają dokładnie czemu podjęto współpracę z Dostawcą 1. Ich zdaniem nastąpiło to najprawdopodobniej na skutek złożonej mailowo oferty. Dwóch z nich wskazało na cenę i termin dostawy jako potencjalne kryterium wyboru. Jednocześnie zeznali oni, że Dostawcę 1 zweryfikowano zgodnie z ich procedurami, a zatem pod względem dokumentów rejestrowych. Dwoje z pracowników wskazało, że w imieniu Dostawcy 1 kontaktował się z nimi "J. N." telefonicznie lub mailowo. Nie znali oni nikogo o nazwisku J.S. Potwierdzili, że zamówienia do Dostawcy 1 generowane były z systemu i podpisywane w firmie a następnie do niego wysyłane.

Odnośnie Dostawcy 2

Organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż dostawcami towarów do Dostawcy 2, następnie fakturowanych na rzecz Spółki było pięć podmiotów:

1. FHU L P. H. (dalej jako P.H.) – towar sprzedany przez ten podmiot do Dostawcy 2 na podstawie faktur o nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. został wcześniej nabyty od podmiotu Ł Ł. W., na podstawie faktur o nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., a zatem w tych samych dniach. Z przekazanych protokołów kontroli prowadzonej wobec tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 września 2012 r. wynika, że P.H. prowadził działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania. W okresie tym nie posiadał innych punktów prowadzenia działalności w tym biur, magazynów, placów składowych. Dopiero w kwietniu 2012r. zawarł pierwszą umowę dotyczącą pomieszczenia biurowego. Jednocześnie w I kwartale 2012r. dokonywał zakupu stali od podmiotów: Ł Ł. W., M Sp. z o.o. oraz N Sp. z o.o. Z wyjaśnień złożonych przez P.H. do protokołu kontroli podatkowej wynika, że w okresie od stycznia do marca 2012r. nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego, a działalność prowadzona była wyłącznie w miejscu zamieszkania. P.H. poszukiwał kontrahentów na zakup i sprzedaż towarów poprzez stronę internetową www.metale.pl, gdzie umieszczał ogłoszenia. Dopiero po otrzymaniu zamówienia na towar (składanych telefonicznie lub mailowo) zajmował się jego pozyskiwaniem. Towar, jak twierdzi był dostarczany bezpośrednio do odbiorców. W ramach działalności nie posiadał żadnych środków transportu, a ceny za usługi transportowe wkalkulowane były w cenę sprzedaży towarów. Nie ponosił żadnych dodatkowych kosztów związanych z transportem towarów, usługę tą zapewniał kontrahent, u którego zamawiał towary. Załadunek wyrobów stalowych następował w firmie, w której dokonano zakupu, natomiast rozładunek - w miejscu wskazanym przez nabywcę. Po rozładunku i otrzymaniu informacji od odbiorcy - wystawiano fakturę sprzedaży. Transakcje regulowano przelewami bankowymi, a zapłata następowała najczęściej w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym. Ponadto organ ustalił, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. wobec Ł Ł. W. zostało zakończone wydaniem decyzji wymiarowej z dnia [...] r., znak: [...], w której wystawione przez ww. podmiot faktury VAT zostały uznane jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalił także, że Ł. W., jako pośrednik, nabywał towary handlowe od O Sp. z o.o., która to spółka została wykreślona z urzędu z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] r. wobec zaprzestania składania deklaracji w tym podatku od III kwartału 2011 r. Jednocześnie ustalono, że siedziba O Sp. z o.o. mieści się w wieżowcu w centrum W., spółka nie posiada magazynów, adres siedziby spółki jest siedzibą przedsiębiorstwa P Sp. z o.o., użyczającej usługowo na rzecz innych podmiotów adresu siedziby i przyjmującej korespondencję najemców. Zatem jest to tzw. "wirtualne biuro". Z uwagi na niestawienie się na przesłuchanie Prezesa Zarządu Spółki O nie ustalono przebiegu transakcji z Ł Ł. W.. W oparciu o dane systemu VIES ustalono natomiast, że O dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od R s.r.o. Tymczasem za pośrednictwem Biura wymiany informacji międzynarodowej nie potwierdzono faktu realizowania wewnąrzwspólnotowych dostaw na rzecz O. Ustalono również, że Ł Ł. W. w I kwartale 2012 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Pomiędzy stronami transakcji nie doszło do faktycznego obrotu towarami. Z ustaleń wynika także, że Ł. W. otrzymywał ok. [...] zł wynagrodzenia za udostępnienie rachunku bankowego swojej firmy i podpisywanie dokumentów. W konsekwencji uznano, że dokumenty zostały stworzone w celu upozorowania prawdziwości i legalności transakcji handlu wyrobami ze stali. Dyrektor wskazał także na treść zeznań złożonych przez Ł. W. w charakterze strony wskazujących, że w rzeczywistości działalność prowadzona była przez osobę będącą przedstawicielem O Sp. z o. o., a jego rola w tej działalności ograniczała się wyłącznie do podpisywania faktur wystawionych przez niego w imieniu mojej firmy. Ponadto zeznał on, że osoba ta miała już przygotowane faktury zarówno dla niego, jak i P.H., które oni tylko podpisywali (czasem całe pliki faktur, a czasem pojedyncze sztuki). Za to otrzymywał jako wynagrodzenie różne kwoty tygodniowo: od [...] zł do [...] zł. Nie był przy tym przekonany czy faktury wystawione w imieniu jego firmy odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Oświadczył także, że dokumenty WZ wystawione przez niego również w imieniu mojej firmy faktycznie, nie powinny być wystawione - bo nigdy nie widziałem zakupionego towaru i tym samym nigdy go nie wydawałem. Organ odwoławczy odniósł się również do zeznań P.H. wskazujących, że usługi transportowe miała świadczyć firma S, z której zna kilku kierowców. Właścicielka firmy S Transport Krajowy i Międzynarodowy stwierdziła, że to Spółka R s.r.o. zleciła jej firmie wykonanie usług transportowych na rzecz Ł. Zawsze towar z R s.r.o. gdzie odbiorcą była firma Ł trafiał do K. na ul. [...]. Natomiast Ł. W. nie potwierdził znajomości firmy R i nie ma żadnej wiedzy, dlaczego R deklarowało wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz jego firmy.

2. T Sp. z o.o. - została zarejestrowana w dniu [...] r. Jej siedzibą była O.. Od dnia [...] r. spółka ta wynajmowała pomieszczenia biurowe w T., które opuściła w dniu [...] r. W dniu [...] r. ujawniona została w rejestrze przedsiębiorców KRS zmiana siedziby na W.. Z decyzji wydanej na Dostawcę 2 wynika, że funkcjonariusze Policji w toku przeszukania pomieszczeń T mieszczących się w W. ustalili, że spółka ta za cały czas najmu nie pojawiła się pod tym adresem, ani nie przechowywała tam żadnej dokumentacji. Po zmianach w KRS dotyczących siedziby spółki dokonano również zmiany jej wspólników, z którym nie nawiązano kontaktu. Dnia 25 marca 2014r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu nowego adresu T i był to adres "wirtualnego biura". Opuszczenie pomieszczeń w T. nastąpiło w trakcie trwających czynności sprawdzających i od tego czasu spółka dwukrotnie zmieniała adres siedziby, z czego ten ostatni był adresem wirtualnego biura. Przedstawiciel spółki przedłożył dokumenty w postaci faktur VAT, dokumentów CMR, rejestrów zakupu i sprzedaży jednak nie złożył żadnych wyjaśnień. T Sp. z o.o. wynajmowała zgodnie z umową zawartą dnia [...] r. płac składowy w S. na podstawie umowy z S.B. U. Na podstawie tej umowy S. B. zobowiązał się świadczyć usługi przyjmowania, przechowywania i przeładunku towaru, na wyodrębnionej części placu składowego. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką niemożliwe było ustalenie wszystkich dostawców T, jak i skali dostaw wyrobów hutniczych, dokumentacyjnie sprzedanych na rzecz Dostawcy 2, a następnie zafakturowanych na Spółkę. Jednak z decyzji wydanej dla Dostawcy 2 w przypadku, gdy możliwe było ustalenie poszczególnych dostawców okazywało się, iż T sprzedawało towary handlowe na rzecz Dostawcy 2 poniżej cen ich zakupu, mimo, że T ponosiła przy tym koszty transportu, rozładunku, załadunku i przechowania towarów. Jednocześnie w rejestrach spółki stwierdzono zakupy stali od krajowego producenta stali Firmy H. Oznacza to, że T miała dostęp do wyrobów hutniczych w kraju, a mimo to ponosiła koszty transportu i kupna stali od podmiotów czeskich i słowackich, aby sprzedać ją poniżej cen zakupu. Zdaniem Dyrektora okoliczności te wskazują jednoznacznie, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez T fakturami są nierzeczywiste i stanowią element oszustwa podatkowego. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy zdają się też być wyniki finansowe spółki za lata 2011 i 2012. Rok 2011 przy sprzedaży przekraczającej 15 min Spółka zakończyła dochodem w wysokości [...] zł, natomiast rok 2012 przy sprzedaży przekraczającej [...] zł - stratą. W ocenie Dyrektora, logika i doświadczenie wskazują na to, że faktury wystawione przez spółkę T nie mogą odzwierciedlać rzeczywistych transakcji.

3. W K. G. - dostawcą towarów stalowych do W K. G. były firmy FFIU R. L.(24,4 t pręty żebrowane fi 12) oraz PHU Y D. C. (23,94 t pręty żebrowane fi 10). Z decyzji wydanej na drugi z tych podmiotów w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego do 31 marca 2012 r. wynika, iż FHU R. L. dokonał zakupu towarów, następnie sprzedanych do W K. G. w ilości i dacie widniejącej na fakturze VAT z dnia [...] r. dotyczącej pręta żebrowanego fi 12. Przesłuchany w toku ww. postępowania kontrolnego R. L. potwierdził, że w rzeczywistości nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem, a jedynie na polecenie innej osoby przyjmował faktury od innych podmiotów i doliczając 10% do wartości wystawiał faktury na rzecz wskazanych mu podmiotów. W wyniku porównania faktur zakupowych i sprzedażowych FHU R. L. okazało się, iż ponad 90% faktur sprzedażowych i zakupowych ma tą samą datę wystawienia. W związku z brakiem możliwości otrzymania listu poleconego w dniu jego nadania (i osobistego przekazania pomiędzy biurami zlokalizowanymi w S. i na [...] Polski) schemat pośrednictwa w transakcji obrotem wyrobami stalowymi przedstawiany przez R. L. był nieprawdziwy i miał za zadanie jedynie "uprawdopodobnić fikcję". Ustalono również, że w dokumentacji R. L. znajdowały się również faktury sprzedażowe, które dokumentowały sprzedaż wyrobów stalowych, żelazostopów i usług towarzyszących obrotowi stalą, wystawione w dacie poprzedzającej ich fakturowy zakup. Dyrektor wskazał także, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, poddano analizie również sposób dokonywania transakcji przez R. L. pod kątem możliwości ich fizycznego przeprowadzenia. Zdaniem Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy w sprawie dowodzi, że R. L. jako uczestnik zorganizowanego i nadzorowanego przez M. M. procederu wyłudzania podatku od wartości dodanej w wyniku działania łańcucha firm, wykorzystującego rzekome transakcje handlowe wyrobami stalowymi, w rzeczywistości nie dokonał jego nabycia, a tym samym nie mógł dokonać jego sprzedaży. Nie angażował własnych środków finansowych, pośredniczył jedynie w przelewie środków pieniężnych pomiędzy innymi elementami łańcucha dokonując również wielomilionowych zapłat na rzecz rzekomych dostawców towarów. Nie magazynował i nie transportował jakichkolwiek towarów. Nie współpracował z innymi firmami w tym zakresie, miał ograniczony kontakt jedynie z firmami nadzorowanymi lub wskazanymi przez osobę trzecią, do których miały następować dostawy. Ponieważ R. L. nigdy nie dysponował jak właściciel towarami, tym samym nie mógł dokonywać ich sprzedaży. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., określił R. L. podatek należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa decyzja ma charakter ostateczny. W odniesieniu do pierwszego z dostawców organ odwoławczy wskazał na wydanie wobec niego w dniu [...] r. decyzji w podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do lipca 2012 r. uznającej wystawione przez tego podatnika faktury na rzecz K. G. za nierzetelne i podlegające opodatkowaniu w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor zauważył, że co prawda przedmiotowe decyzje nie obejmują swym zakresem faktur wystawionych przez D. C. w marcu i kwietniu 2012 r., ale jego zdaniem, w tym przypadku nie można jej pominąć, ze względu na stały proceder stosowany przez D. C..

4. Z Sp. z o.o. – właściwy dla tej spółki organ podatkowy poinformował, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Z Sp. z o.o., obejmującej podatek od towarów i usług za okres od 1 listopada 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. (z wyłączeniem miesięcy: luty 2012 r., kwiecień 2012 r. i wrzesień 2012 r.) ustalono, iż działalność kontrolowanego polegała na pośrednictwie w handlu wyrobami hutniczymi, w tym prętami żebrowanymi, walcówką i blachą. Spółka nie posiadała placów, składów oraz pomieszczeń magazynowych do przechowywania towarów. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Prezesa Zarządu tego podmiotu, towar transportowany był bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Spółka nie posiadała własnych środków transportu i nie była jego organizatorem. Za każdym razem robił to dostawca. Zakup i sprzedaż towarów następowała od lub na rzecz kontrahentów krajowych. Płatności za towar - odbiorcy dokonywali przed załadunkiem towaru, na rzecz dostawcy, natomiast na rachunek spółki wpływała jedynie marża. W kontrolowanym okresie spółka zatrudniała na podstawie umowy o pracę dwie osoby tj. Prezesa Zarządu i pracownika biurowego. Kontakt z Dostawcą 2 został nawiązany poprzez pracownika ww. firmy, a pomiędzy obydwoma podmiotami została zawarta umowa nr [...] z dnia [...] r., zgodnie z którą sprzedaż towarów stalowych miała być realizowana na wskazanych płacach przeładunkowych odbiorcy. W odpowiedzi na wezwanie Z Sp. z o.o. poinformowała, że współpraca z Dostawcą 2 polegała na dokonywaniu zakupów i sprzedaży wyrobów hutniczych. Dostawca 2 nie był organizatorem transportu zakupionego towaru. W Z transport organizował dostawca, tj. Ź J. O.. Poinformowała także, że usługa transportowa wykazana do dostawy prętów żebrowanych fi 10 w ilości 22,14 t - była wkalkulowana do ceny towaru dostarczonego na magazyn w S.. Dostawę organizował J. O., właściciel firmy Ź. Dane kierowcy przed dostawą stali ww. osoba wysyłała smsem do biura Z. Kierowane do Ź J. O. wezwania do udzielenia informacji w powyższym zakresie nie zostały podjęte w terminie. Towary będące przedmiotem sprzedaży do Dostawcy 2 Spółka Z nabywała od Ź J. O., która organizowała również transport do odbiorców, jednak przedstawiciel spółki wskazał, że nie zna szczegółów transportu, pomimo że jak sam twierdził był obecny przy załadunku towarów. Załadunek następował w Z. w firmie Ż Sp. z o.o. lub w magazynach A1. Ponadto jak ustalono, dostawcą towarów do Ź J. O. była firma B1 Sp. z 0.0. W toku czynności ustalono, że spółka ta nie posiadała żadnej infrastruktury, nie zatrudniała pracowników. Z dniem 22 kwietnia 2013 r., z uwagi na brak kontaktu z J. O., podmiot Ź został wykreślony z rejestru podatników VAT. Ponadto ustalono, że J. O. działając pod firmą Ź pełnił funkcję "bufora" w transakcjach karuzelowych. Zeznał on, że nie posiada stałego miejsca zamieszkania, nie wie w jakim trybie rozlicza się podatkowo z urzędem skarbowym, księgowość firmy prowadziła nieznana mu bliżej kobieta o imieniu A.. Jednak nie posiadał wiedzy na temat, gdzie znajduje się biuro Pani A., a dokumenty księgowe przekazywał jej w różnych miejscach np. galeriach handlowych.

5. C1 Sp. z o.o. – w toku czynności kontrolnych w tej spółce prezes zarządu zeznał, że spółka C1 nie zatrudniała pracowników, nie posiadała placów składowych ani magazynów, siedziba jej mieściła się w mieszkaniu jej prezesa. Obsługą klientów zajmował się "Pan R.", zamieszkały w K., którego danych nie zna. Towar dostarczany był bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Jednocześnie nie pamiętał, gdzie kupował sprzedawane pręty, nie wiedział ile spółka zarabiała na ich sprzedaży, nie wiedział jakie stosowała marże kalkulując ceny sprzedaży, nie znał wysokości kosztów ponoszonych przez spółkę, nie wiedział w jakiej wysokości otrzymywał wynagrodzenie. Na terenie [...] pozyskiwaniem klientów zajmował się "Pan S." i robił to w oparciu o ustną umowę. Z reguły transport organizowany był przez dostawcę, a spółka zajmowała się jego organizacją wyłącznie wówczas, gdy odbiorca nie zapłacił za towar, wówczas szukała nowego nabywcy, do którego organizowano transport. Przesłuchiwany nie był w stanie wskazać na jakich trasach transport się odbywał i jakimi środkami transportu. Spółka nie posiada również żądnych dokumentów potwierdzających jego wykonanie. Z pozyskanych w toku ww. czynności sprawdzających rejestrów zakupu spółki C1 wynika, że w I kwartale 2012r. jedynym dostawcą towarów był podmiot D1 Sp. z o.o. Natomiast w pozostałych okresach głównym dostawcą była E1 Sp. z o.o., która pod zgłoszonym adresem rejestracyjnym nigdy nie funkcjonowała. Inne podmioty zarejestrowane pod tym samym adresem zaprzeczyły, aby kiedykolwiek zawierały umowy najmu lub podnajmu z takim podmiotem. Ustalono również, że spółka nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej. W dokumentacji E1 Sp. z o.o. nie stwierdzono dokumentów pozwalających ustalić, jakimi środkami transportu i gdzie został dostarczony zakupiony od spółki towar. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora, nie można uznać spółki C1 za normalnie funkcjonujący na rynku podmiot. Z uwagi na brak jakiejkolwiek wiedzy Prezesa o spółce, o zawieranych transakcjach, brak zaplecza technicznego, brak wiedzy o danych osób, którym powierzona została obsługa klientów. Wszystkie te elementy wskazują na to, że spółka ta faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie poprzez wystawianie faktur. Główny dostawca spółki jak się okazuje również posiadał cechy tzw. "znikającego podatnika". W tak ustalonym stanie faktycznym należy uznać, że faktury wystawione na Dostawcę 2 przez spółkę C1, jako niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży nie dały podstaw do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia dotyczące kierowców wykazanych na dowodach WZ, PZ i fakturach VAT wykonujących usługi transportowe na rzecz Dostawcy 2 lub na rzecz jego dostawców. Zauważył, że na niektórych dowodach WZ, PZ i fakturach VAT wystawionych przez Dostawcę 2 widniały nazwiska kierowców wraz z numerami rejestracyjnymi samochodów wykonujących usługi transportowe. W pozostałych przypadkach danych tych nie udało się ustalić, gdyż jak zeznał Dostawca 2 w przedmiotowym okresie jego firma nie posiadała własnych środków transportu. Sporadycznie korzystała z usług zewnętrznych firm transportowych. Zazwyczaj towar zamawiany był wraz z dostawą na magazyn lub bezpośrednio do klienta. Nie pamiętał przy tym nazw tych firm transportowych. W związku z powyższym wystąpiono do bazy [...] i ustalono dane właścicieli ciągników i naczep widniejących na ww. dokumentach. Na podstawie pozyskanych danych zwrócono się do tych osób o przekazanie informacji z zakresu świadczonych usług transportowych w datach widniejących na fakturach VAT. Na podstawie uzyskanych odpowiedzi ustalono, że usługi transportu wykonywane w tych dniach odbywały się na innych trasach (miejsce odbioru i dostawy), niż wskazane na dokumentach WZ. Transport z dnia 17 lutego 2012 r. w rzeczywistości odbywał się zgodnie z dokumentami CMR z tej daty, tj.: B. – T. Czechy, oraz T. Czechy – K.. W dniu 20 lutego 2012 r. usługę transportową wykonano na trasie K. – C. – B. (godzina rozpoczęcia [...]), a następnie po dwugodzinnym. postoju odnotowano jego powrót B. – C. – K. (godzina zakończenia [...]). Z kolei w dniu 12 lutego 2012 r. świadczona była usługi transportowe na trasie U. – O. i O. – K..

Zdaniem Dyrektora, ustalenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dokonane wobec Dostawcy 2, obejmujące swym zakresem okres od stycznia 2011 r. do lipca 2012 r. potwierdziły, że w zakresie obrotu wyrobami stalowymi podmiot ten wyłącznie pozorował wykonywanie czynności zakupu i sprzedaży towarów.

Ustalono także, że w latach 2011/2012 Dostawca 2 zatrudniał łącznie 8 pracowników, w tym dwóch w charakterze pracowników magazynowych, pozostałe osoby pracowały w biurze. Z zeznań pracowników przesłuchiwanych w charakterze świadków wynika przy tym, że plac składowy położony w S. był wykorzystany sporadycznie. Handlowcy starali się bowiem zamawiać towar bez dostawy do magazynu. Jednocześnie osoby te przesłuchane w charakterze świadków, w kwestii wystawiania dokumentów magazynowych składały odmienne zeznania. Analiza złożonych w tej kwestii zeznań wskazuje, że znaczna część dokumentów magazynowych była wystawiana w oderwaniu od faktycznego funkcjonowania magazynu i gospodarki magazynowej towarem. Nadto wydane przez Dostawcę 2 upoważnienia do podpisywania tych dokumentów przez wystawiającego je pracownika biurowego wskazują, że Dostawca 2 nie kontrolował w rzeczywistości obrotu kupowaną i sprzedawaną stałą. Dyrektor przeanalizował także pozyskane w toku postępowania kontrolnego protokoły przesłuchań w charakterze świadka osób zatrudnionych w magazynie Dostawcy 2 oraz właściciela placu magazynowego wynajmowanego tej firmie i skonfrontował je z zeznaniami złożonymi przez Dostawcę 2. Stwierdził, że w decyzji wydanej dla Dostawcy 2 z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do lipca 2012 r. zakwestionowano wykazywane w księgach podatkowych przez ten podmiot transakcje dotyczące obrotu stałą, w tym dostawy fakturowane dla Spółki. Podkreślił także, że decyzja ta została zaskarżona, a postępowanie odwoławcze zostało zakończone ostateczna decyzją z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdzono w niej, iż całokształt zgromadzonego materiału dowodowego pozwolił na uznanie, iż czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi zarówno przez jak i na rzecz Dostawcy 2 pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Dostawca 2 uczestniczył w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie funkcjonującym obrocie, i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Jak bowiem ustalono, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał on obrotu wyrobami stalowymi, a jedynie wykorzystując założoną działalność gospodarczą wraz z innymi podmiotami - rzekomymi kontrahentami - stwarzał pozory legalnych transakcji handlowych poprzez przyjmowanie, wystawianie i wprowadzanie do obiegu poświadczających nieprawdę faktur VAT.

Dyrektor podkreślił przy tym, że zwrócił się do Spółki m.in. o wyjaśnienie okoliczności nawiązania współpracy z Dostawcą 2. W odpowiedzi uzyskano informację, iż Dostawca 2 w przeważającej części dostarczył towar do magazynów Spółki położonych w D. lub M. oraz wskazano osoby odpowiedzialne za obsługę transakcji zawartych pomiędzy Spółką a Dostawcą 2, które następnie zostały przesłuchane przez organ odwoławczy. Z zeznań tych wynika, że tylko jedna osoba wskazała na sposób nawiązania współpracy, tj. Dostawca zgłosił się do Spółki mailowo lub telefonicznie. Pozostali nie mieli wiedzy w tym zakresie. Wskazywali, że towar trafiał do magazynu położonego w D., gdzie towary były sprawdzane wizualnie. Po weryfikacji towaru, szef zakładu tworzył dokument PZ. Najczęściej dostawca organizował transport, ale w przypadku Dostawcy 2 większość z nich nie pamiętała jak był organizowany. Jeden z pracowników wskazał, że transport był organizowany przez Dostawcę 2. Inny zaś twierdził, że zdarzało się, że Spółka sama odbierał towar z magazynu w S.. Płatności regulowane były przelewem. Po potwierdzeniu handlowcom, że wszystko jest w porządku osobiście udzielał zgody na dokonanie zapłaty. Płatności za towary następowały po ich rozładunku.

Mając na uwadze powyższe zeznania Dyrektor wskazał na procedury Spółki stosowane wobec nowych kontrahentów oraz wyjaśnienia samej Spółki. Wynika z nich, że w podmiocie tym istniały specjalne regulacje dotyczące procedur stosowanych wobec nowych kontrahentów. Normy te dotyczyły kryteriów i specyfikacji, które miały zostać użyte jako zasady, czy wytyczne w umowach stron. Jednym z celów Spółki w kontrolowanym okresie było otwarcie na nowych kontrahentów, zarówno dostawców jak i odbiorców. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż w stanie prawnym, odnoszącym się do okresu wskazanego w wezwaniu nie funkcjonował prawny obowiązek weryfikacji kontrahentów. Opracowano przy tym "Instrukcję dotyczącą wprowadzenia teczek klientów", którą wcielono w życie z dniem 2 kwietnia 2001 r. Organ odwoławczy wskazał także na treść wyjaśnień w kwestii dotyczącej okoliczności nawiązania współpracy z Dostawcą 1 i Dostawcą 2. Zauważył, że z powyższego oświadczenia spółki, przy weryfikacji nowych kontrahentów stosowano specjalne normy, które miały być wykorzystywane wobec wszystkich dostawców i odbiorców. W przypadku, gdy weryfikacja przebiegła pomyślnie, kontrahenta takiego uznawano za legalnie działającego na terenie Polski i wpisywano na listę ZLD. Tymczasem dokumenty od Dostawcy 1 zostały notarialnie poświadczone w dniu [...] r. i przesłane w terminie późniejszym do Spółki. Okoliczność ta, w ocenie Dyrektora, świadczy o tym, że współpraca z Dostawcą 2, która rozpoczęła się dużo wcześniej (w lutym 2012 r.) i nie spełniała norm wynikających z przyjętego przez spółkę systemu ISO, a tym samym odbiegała od norm stosowanych wobec innych kontrahentów. Wskazał przy tym, że z wyjaśnień wynika, iż dopiero "Po weryfikacji formalnej i wpisaniu kontrahenta na ZLD handlowcy przystępują do negocjacji warunków zakupu. Po ich uzgodnieniu oraz sprawdzeniu, że cena mieści się w granicach rynkowych, szef działu podejmuje decyzję o próbnym zakupie w ilości minimum logistycznego, czyli jednego samochodu." Zauważył zatem, że przesłuchany na tę okoliczność pracownik Spółki, który jak wynika podjął decyzję o wpisaniu na listę ZLD – Dostawcy 1, zeznał, że wobec tego kontrahenta również zażądano dokumentów rejestrowych tzn. NIP, REGON, zaświadczania o wpisie do działalności gospodarczej, a także podania rachunku bankowego. Wskazał przy tym, że dokumenty te zostały wysłane. Jednakże nie wskazał, że dokumentów tych zażądano dopiero w maju 2012 r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na treść zeznań pracownika zajmującego się gospodarką materiałową Spółki, który nie pamiętał kontrahentów z tego okresu poza największymi jakimi były kopalnie i huty, nie miał żadnego kontaktu z żadnymi kontrahentami, gdyż należało to do działu handlowego. Rola tego pracownika ograniczała się do wprowadzania danych na podstawie dokumentów do systemu. Odnośnie stosowanych procedur w dziale odnoszących się do nowych kontrahentów pracownik ten stwierdził, że jeżeli doszło do jakiś rozmów, z których wynikało, że dojdzie do współpracy, wtedy handlowiec był zobowiązany do przyniesienia danych kontrahenta umożliwiających wprowadzenie danych do systemu. Handlowiec decydował o rozpoczęciu współpracy. Były to wydruki skany dokumentów urzędowych REGON, KRS, CEIDG. Dokumenty te pracownik ten sprawdzał osobiście i sprawdzenie to polegało na stwierdzeniu czy dane zawarte w REGON, KRS i CEIDG są tożsame. Nie wiedział przy tym czy firma żądała od kontrahentów by takie dokumenty były poświadczone notarialnie. Nie kojarzyła, aby takie dokumenty poświadczone notarialnie do pracownika tego trafiły. Zeznał także, że przechodziły przez jego ręce wyłącznie wydruki skany tych dokumentów i nie spotkał się z notarialnym ich poświadczeniem. Sprawdzał przy tym czy adres na tych dokumentach i firma jest taka sama. Poza tym żadnej innej weryfikacji nie było. Odnośnie podjęcia współpracy z nowym kontrahentem wskazał, że w okresie tym nie było możliwości podjęcia współpracy z kontrahentem niezweryfikowanym i niewprowadzonym do systemu. Do jego obowiązków nie należało ustalenie z jakim kontrahentem dojdzie lub nie dojdzie do współpracy. W ocenie tego pracownika decyzje takie mógł podejmować tylko prezes. Nie wiedział tego na pewno. Wskazał także, że decyzje takie mógł jeszcze podjąć Dyrektor Działu. Być może jeszcze kto, ale tego nie wiem." Zapytany o kontakty handlowe z Dostawcą 1 i Dostawcą 2 oświadczył, że nie zna tych podmiotów, nigdy nie wprowadzała ich danych do systemu.

Ponadto Dyrektor wskazał na zeznania prezesa zarządu Spółki. Wynika z nich, że pełni on tę funkcję od 1999 r. Do jego obowiązków należał nadzór i organizacja firmy. Przedmiotem działalności Spółki w okresie od lutego do lipca 20I2r. była szeroko pojęta działalność handlowa i produkcyjna. Był to handel papierem, tworzywem sztucznym, mięsem, Azynami i urządzeniami w głównej mierze przeznaczonymi dla górnictwa, produkcją farb i tynków, stałą. Nigdy nie zauważył nieprawidłowości w funkcjonowaniu Spółki w obrocie stalą i innymi produktami. Pracownicy skarżącej również nie zgłaszali mu żadnych nieprawidłowości związanych z obrotem stałą. Spółka pracuje od 20 lat oparciu o standardy wynikające m.in. z normy ISO, obowiązujących we wszystkich dziedzinach działalności Spółki. Corocznie przeprowadzane audyty w Spółce nie wykazały żadnych niedociągnięć w stosunku do obwiązujących procedur. Na okoliczność współpracy z Dostawcą 1 i Dostawcy 2 zeznał, że osobiście nie kojarzy tych podmiotów i dowiedział się o nich w toku postępowania kontrolnego.

Dyrektor wskazał także na ustalenia dotyczące brakujących oryginałów faktur VAT wystawionych w lutym 2012 r., a rozliczonych w rejestrach zakupu prowadzonych za marzec 2012 r. Wskazał, iż Spółka poinformowała, że ww. faktury zostały zagubione w trakcie przeprowadzki do nowej siedziby oraz przesłała skany stron rejestru dokumentów przychodzących, na których zawarte były informacje o ww. fakturach. Jednocześnie złożono wyjaśnienie, że pomimo naszych wielokrotnych prób kontaktu z pozostałymi kontrahentami wymienionymi w wezwaniu nie udało nam się uzyskać duplikatów tych faktur. Poinformowano, że Spółka zawsze odlicza podatek naliczony tylko od faktur, których oryginały zostały dostarczone do firmy co potwierdzają liczne kontrole i czynności sprawdzające. W załączeniu przesyłano przy tym skany stron rejestru dokumentów przychodzących, na których zawarte są informacje o obiegu dokumentów, które w trakcie przeprowadzki do nowej siedziby zostały zagubione. Mając na względzie bezsporny, zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny w omawianym zakresie, a także powołaną przez organ kontrolny podstawę prawną, jak również brak zarzutów, Dyrektor uznał zasadność stanowiska organu kontrolnego.

W odniesieniu do podatku należnego Dyrektor zauważył, że organ kontrolny nie zakwestionował rozliczenia Spółki w zakresie rozliczenia podatku należnego za omawiany okres.

Organ odwoławczy wskazał, że u podstaw sporu zaskarżonej decyzji legło stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Spółka nie dochowała należytej staranności przy wyborze ww. kontrahentów i mogła mieć wiedzę o nabyciu towaru pochodzącego z nieznanego źródła.

Oceniając sprawę Dyrektor zaznaczył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika wprost z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Dokonując wykładni ww. przepisów organ odwoławczy zauważył, że w regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednak, jego zdaniem, prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym i "automatycznym", bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi odstępstwo od generalnej zasady dotyczącej neutralności podatkowej. Stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe. Nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W ocenie Dyrektora, z powyższych przepisów wynika, iż dokumentami funkcjonującymi w obrocie gospodarczym są faktury, które mają szczególną moc dowodową. Zasadniczą ich funkcją jest nie tylko dokumentowanie transakcji, a także umożliwienie poprawnego ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym jest bowiem jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, ale także jest ona tym dokumentem, z posiadania którego podatnicy mogą wywieść dla siebie korzystne konsekwencje podatkowe, poprzez umożliwienie nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Jednakże, nie oznacza to, że samo wystawienie faktury czy jej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza, gdy inne dowody ich nie potwierdzają lub ich w ogóle brak. Dyrektor stwierdził, że w praktyce faktury są dokumentem księgowym często wykorzystywanym do nadużyć podatkowych. Z tych względów podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym powodującym, że jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które musza spełniać szereg wymogów, nie tylko w aspekcie przewidzianym w przepisie art. 106 u.p.t.u., ale przede wszystkim w materialnym. Treść faktury musi oddawać przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na tych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego, faktem notoryjnym jest również funkcjonowanie w obrocie towarami w branżach tzw. wysokiego ryzyka bardzo dużej ilości podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami w sytuacji, gdy źródło ich pochodzenia jest nieujawnione bądź nie istnieje. Okoliczność ta skutkuje nałożeniem na odbiorców tych towarów obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010r., sygn. akt I FSK 936/09). Przezorność w powyższym zakresie powinna być dochowana również przez podmioty, które pełnią role tzw. pośredników handlowych. Dyrektor podkreślił, że prawo podatkowe odnosi się do rzeczywistych obowiązków podatkowych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Fakt posiadania dokumentu nie przesadza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. W przypadku zatem powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Dyrektor wyjaśnił jednocześnie, że czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą, zdaniem organu odwoławczego, stanowi więc jedynie formalny warunek, który nie stanowi bezwzględnego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Za niewystarczające uznał organ odwoławczy ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana. Musi zostać wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym, o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sytuacja taka bowiem prowadziłaby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów, co prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07). Niezbędna jest więc weryfikacja dokumentacji w celu ustalenia, czy wystawione faktury dokumentowały czynności skutkujące u ich wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 u.p.t.u., a w konsekwencji, czy na podstawie tych faktur przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 tej ustawy. Prawo organu podatkowego nie rozciąga się zatem wyłącznie do kontroli sposobu jej sporządzenia, ale także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem faktycznym - ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Wynikające z przepisów prawo do odliczenia nie znajduje więc zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze Podobnie za niewystarczające należy twierdzenie niepoparte dowodami jakoby nabycie opisane na danej fakturze miało miejsce. Zdaniem Dyrektora przepisy u.p.t.u. nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i tym samym zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane między podmiotami ujawnionymi na niej. Faktura powinna odzwierciedlać bowiem rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Wskazał przy tym, że analogiczne wnioski wypływają z przepisów Dyrektywy, w szczególności z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy). Zdaniem Dyrektora ostatni z powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Dalej organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie TSUE niejednokrotnie podkreślono, że materialnoprawne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem organu odwoławczego, tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których są oparte pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej. Podkreślił, że za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej, w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (vide; dr Dagmara Dominik-Ogińska, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.). Organ odwoławczy wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13 podniósł, że w wyroku tym stwierdzono, iż z szeregu orzeczeń TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary. Aprobując przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marea 2013r., sygn. akt I FSK 429/12, wskazał, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 i C/643/11. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, wskazuje się na konieczność ustalenia, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Linię tę potwierdza postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 20ł4r. w sprawie C-33/13. Podkreślił, że ze wskazanego wyroku wynika, iż celem właściwego załatwienia konkretnej sprawy jest jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce. W tym zakresie istotnym jest ustalenie, czy mamy do czynienia z:

• tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana,

• czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury),

• albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jak przedstawiono w pierwszym i drugim przypadku) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Zauważył także, że powyższy pogląd jest szeroko akceptowany w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 19 marea 2015 r., sygn. akt I FSK 2204/13).

Ponadto stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się również, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - taka faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 września 20111 r., sygn. akt I FSK 1223/10; z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07, z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 928/08). Dyrektor wskazał, że także w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczone, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (por. pkt 54 wyroku z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03).

W świetle powyższego, organ odwoławczy, w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec Spółki, jak i w ramach postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych u kontrahentów strony, a także o treść zeznań świadków - podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ kontrolny w stosunku do faktur, na których jako wystawcy figurują Dostawca 1 i Dostawca 2 - aprobując, że obrotu prętami żebrowanymi i walcówką nie dokonano w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W ocenie Dyrektora, analiza zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wykazała, że transakcje pomiędzy wyszczególnionymi w stanie faktycznym podmiotami mają charakter oszustwa popełnianego w sposób świadomy i zorganizowany, przez kolejnych uczestników obrotu zarejestrowanych na terytorium państw Wspólnoty, wykorzystujących do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Oszustwo to polega na uchylaniu się od obowiązku podatkowego wynikającego z nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Zysk wygenerowany w wyniku tego procederu pochodzi z kwot niezapłaconego podatku przez podmiot, pełniący w tym układzie rolę "znikającego podatnika". Pozostałe podmioty zaangażowane w łańcuch transakcyjny, wypełniają swoje zobowiązania na gruncie u.p.t.u. W typowym oszustwie podatkowym poszczególnym dostawom nie sposób zarzucić pozorności z uwagi na fakt, że obracają prawdziwymi towarami, które w wyniku dokonanych sprzedaży zmieniają właścicieli, a ostatecznie są transportowane pomiędzy państwami członkowskimi UE. Zaznaczył, że Dostawca 1 był tzw. "słupem", który działalność gospodarczą zarejestrował za namową osób trzecich. Firmował on działalność J. S., który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej i rzeczywistych jej rozmiarów, posługiwał się danymi kilku osób (w tym Dostawcy 1), która za obietnicę różnego rodzaju korzyści materialnych założyły na własne nazwiska działalność gospodarczą. Z kolei Dostawca 2, jak i jego dostawcy nie byli w posiadaniu wyrobów hutniczych. Za bezsprzeczny uznał Dyrektor fakt, iż w dokumentacji Dostawcy 2 brak jest wiarygodnych dowodów na dysponowanie przez niego towarem ujętym na fakturach sprzedaży dla Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, nie można za takie uznać załączonych do faktur dokumentów PZ, jako że wystawiano je do każdej faktury, z dala od magazynu, a nadto dokumenty te nie zawierały informacji, od kogo został przyjęty widniejący na nich towar. W ocenie organu odwoławczego brak jest również dowodów potwierdzających transport towarów do nabywcy, jakim jest Spółka, jak i wiarygodnych dowodów wydania takich towarów nabywcy. Zatem zgromadzony w postępowaniu materiał dowodzi, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zauważył także, iż osoby reprezentujące dostawców Dostawcy 2 nigdy nie widziały towarów, którymi handlowały, a jedynie działały w roli pośrednika. Dostawcy towarów często byli tzw. "słupami", a miejscem ich siedziby były wirtualne biura lub aktualne adresy zamieszkania. Właściciele tych podmiotów lub prezesi zarządów nie posiadali wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zazwyczaj wskazywali, że poszukiwali kontrahentów (zarówno dostawców jak i odbiorców) za pośrednictwem stron internetowych. Transport zawsze miał być organizowany przez dostawców towarów, a jego cena doliczana była do ceny towaru widniejącego na fakturach. Cała aktywność gospodarcza ww. podmiotów ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur, które otrzymywano lub wysyłano mailowo lub za pośrednictwem poczty. Nie bez znaczenia, w ocenie Dyrektora, pozostaje również fakt, że firmy te uczestnicząc w przedmiotowych transakcjach nie angażowały własnych środków pieniężnych, a jedynie pośredniczyły w przelewach pomiędzy podmiotami handlującymi tym samym towarem. Za zastanawiający uznał również fakt, iż tak naprawdę nikt z dostawców towarów do Dostawca 2 nie organizował transportu. Każdy dostawca wskazuje, że usługa ta była organizowana przez jego dostawcę. Na dokumentach WZ, PZ czy fakturach w przeważającej części brak jest jakichkolwiek adnotacji o przewozie stali. Niemniej jednak w przypadkach, w których zapisy te widniały okazywało się, że transporty odbywały się na zupełnie innych trasach, niezwiązanych z miejscami położenia magazynów firm figurujących w łańcuchu dostaw do skarżącej. Przesłuchani w toku postępowania kontrolnego kierowcy nie byli w stanie jednoznacznie potwierdzić wskazanych na ww. dokumentach usług, a jeden z nich wręcz zaprzeczył ich wykonaniu. Niezależnie od powyższego, Dyrektor podkreślił, iż szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują, że funkcjonowanie na potrzeby Dostawcy 2 placu składowego miało raczej na celu uwiarygodnienie faktu i rozmiarów prowadzonej działalności, aniżeli faktyczne z niego korzystanie. Nie sposób bowiem przyjąć, że przedsiębiorca dokonujący transakcji na znaczne kwoty, nie żąda od osoby odpowiedzialnej za prowadzoną dokumentację finansowo-księgową rzetelnego jej prowadzenia, pozwalającej mieć kontrolę nad gospodarką magazynową, zwłaszcza, że na tym samym terenie funkcjonują inne podmioty tej samej branży. Sam zaś przedsiębiorca nie jest w stanie wskazać jakie towary, w jakiej ilości trafiały na magazyn, a jakie trafiać miały od dostawcy bezpośrednio do odbiorcy.

Dyrektor wyjaśnił, że kształt uzasadnienia we wskazanym zakresie jest przede wszystkim efektem kompleksowych ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w oparciu o szereg czynności dowodowych (szeroko opisanych w decyzji organu pierwszej instancji) i dopuszczonych zgodnie z prawem na podstawie art. 180 i art. 181 O.p. O nierzeczywistym charakterze transakcji świadczą, w ocenie Dyrektora, ustalenia wywiedzione z analizy dokumentacji pochodzącej z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u strony, jak i postępowań podatkowych prowadzonych odrębnie wobec kontrahenta podatnika oraz podmiotów z nimi współpracujących. Dalsze ustalenia faktyczne - kluczowe dla sprawy - wynikają również w głównej mierze z osobowych źródeł dowodowych. Udokumentowane one zostały w samych wyciągach z zeznań świadków uzyskanych przez organ pierwszej instancji od innych organów podatkowych oraz z Prokuratury Apelacyjnej w S., a zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt [...] — które to we wzajemnym ze sobą powiązaniu, stwarzają rzeczywisty obraz działań dowodzących, że kontrahenci Spółki, tj. Dostawca 1 i Dostawca 2 działali w ściśle określonym celu.

W ocenie Dyrektora, innym zagadnieniem jest natomiast to, czy uczestnictwo skarżącej w przedmiotowych transakcjach może być uznane za świadome, czy może Spółka nie dochowała jedynie należytej staranności kupieckiej, czy też może działała w dobrej wierze zachowując wszelką ostrożność - jak sama utrzymuje. Należy, zdaniem organu odwoławczego, zwrócić uwagę, na powołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które nie pozostaje obojętne wobec oszustw podatkowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Zgodnie z tym orzecznictwem, które niewątpliwie powinno być uwzględnione przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów współuczestniczących w oszustwie, czy to świadomie, czy też poprzez niedochowanie należytej staranności, a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy zgodził się ze spółką, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwała na sformułowanie jednoznacznych wniosków, że podatniczka świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie podatkowym. Jednakże okoliczności sprawy oraz zebrany materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora, wskazują, iż skarżąca co najmniej nie dochowała tzw. należytej staranności kupieckiej. Gdyby bowiem tak było, to okoliczności przeprowadzanych transakcji, powinny były wzbudzić u osób reprezentujących spółkę podczas obrotu prętami żebrowanymi i walcówką poważne wątpliwości co do legalności tych transakcji i ich faktycznego celu. W takiej sytuacji podmiot chcący działać uczciwie z pewnością zaprzestałby obrotu handlowego z takim kontrahentem. Świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, poczynione ustalenia wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, także zeznań szeregu świadków.

Dyrektor wskazał zatem, iż wbrew przyjętym założeniom, wynikającym ze strategii działalności Spółki zawartej w III rozdziale Księgi Jakości ISO 9001:2008 "Instrukcji dotyczącej wprowadzenia teczek klientów" wystąpiła w omawianej sprawie rozbieżność. Jak wynika z pisma Spółki, dopiero po otrzymaniu notarialnie poświadczonych dokumentów rejestracyjnych Dostawcy 1 złożono wniosek o wpisanie tego podmiotu na Zaakceptowaną Listę Dostawców (ZLD), co pozwala handlowcom na korzystanie z ofert zweryfikowanej firmy. Natomiast notarialne poświadczenie ww. dokumentów miało miejsce dnia [...] r., podczas gdy już [...] r. wystawiona została przez Dostawcę 1 pierwsza faktura, dokumentująca sprzedaż walcówki gładkiej na rzecz Spółki, o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Jednocześnie do dnia 25 maja 2012 r. spółka dokonała transakcji z ww. podmiotem na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Faktem jest, iż pracownicy spółki podkreślali w zeznaniach, że dokumenty rejestrowe firmy były ściągane i weryfikowane, a następnie dopiero wprowadzano dane kontrahenta do systemu, jednak skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających wcześniejsze otrzymanie ww. dokumentów. Dodatkowo żaden z przesłuchiwanych pracowników podatniczki nie potrafił wskazać, w jaki sposób została nawiązana współpraca z tym podmiotem. Problem, pojawił się również, gdy należało wskazać, dlaczego podjęto współpracę z ww. kontrahentem. Jedynie kierownik działu wskazał, iż firma ta oferowała atrakcyjne ceny czy zapewniała terminowość dostaw. Wskazał również, iż kontakt z J.S. (J. N.) odbywał się m.in. telefonicznie, ale nigdy z nim osobiście nie rozmawiał, natomiast wśród wskazanych pracowników handlowców jedynie jedna osoba potwierdziła rzadkie kontakty telefoniczne z J.S. Nie potrafiła jednak wskazać dokładnie czego te rozmowy dotyczyły. Pozostali pracownicy, jak się okazuje nigdy nie rozmawiali z przedstawicielami Dostawcy 1. Nie dążyli też do uzyskania jakichkolwiek pełnomocnictw, umocowujących J. N. (J.S.) do działania w imieniu Dostawcy 1. Niemożliwe również okazuje się wskazanie, do kogo kierowane były maile w firmie Dostawcy 1, nie mówiąc nawet o tym, że składano w ten sposób zamówienia, które winny być przechowywane w firmie jako dokumentacja przedmiotowych transakcji. Ponadto dokonując analizy treści ww. zeznań można dojść do wniosku, iż tak właściwie jedyną osobą, która rozmawiała telefonicznie z J.S. była osoba niedoświadczona i rozpoczynająca pracę w spółce. W toku postępowania nie przedstawiono także zamówień systemowych, na których istnienie powołuje się spółka. Zatem, nie wiadomo jak one wyglądały, do kogo były kierowane i na jaki adres były wysyłane. Również przytoczone w decyzji zeznania kierownika magazynu położonego w M. i kierownika magazynu położonego w D. wskazują na niewiedzę, co do współpracy spółki z Dostawcą 1. Wskazane powyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, świadczą o braku jakiejkolwiek staranności podczas nawiązywania współpracy z ww. nowym i tyle co powstałym (data rozpoczęcia działalności gospodarczej – [...] r.) podmiotem oraz niedbałość w kontaktach handlowych.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor zauważył, iż powołana strategia działalności spółki zawarta w Księdze Jakości ISO 9001 nie służy celom podatkowym. Prezentuje wymagania wobec systemu zarządzania jakością, które mogą być stosowane przez przedsiębiorstwa w celu zaprezentowania posiadanych zdolności do spełnienia wymagań swoich klientów oraz w celu oceny tych zdolności przez niezależne jednostki certyfikujące. Wymagania niniejszej normy sformułowane są w taki sposób, że stosuje się je do wszystkich rodzajów działalności przedsiębiorstw (produkcyjne, usługowe) oraz innych organizacji (urzędy, placówki służby zdrowia, szkoły itp.).

Sposób kontroli wiarygodności kontrahenta opisany przez spółkę na przykładzie weryfikacji Dostawcy 2 i Dostawcy 1 miał jedynie charakter formalistyczny co, samo w sobie, nie jest wystarczające dla uznania, iż u podstaw obowiązujących w spółce procedur leży rzeczywiste dążenie do uzyskania realnej oceny wiarygodności nowych dostawców. Opisane etapy weryfikacji ograniczają się bowiem do formalnego sprawdzenia, czy dostawca zarejestrowany jest jako przedsiębiorca, czy posiada status czynnego podatnika od towarów i usług. Nie stwierdzono natomiast, aby spółka podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do rzeczywistej, a nie tylko formalnej weryfikacji ww. kontrahentów.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż w przeprowadzonej przez Spółkę "kontroli" nowych kontrahentów nie uwzględniono szeregu rodzaju elementów, które byłyby istotnie przydatne dla dokonania realnych ocen wiarygodności podmiotów Dostawcy 1 i Dostawcy 2, dzięki którym możliwe byłoby uzyskanie odpowiedzi m.in. na następujące pytania:

• jak długo funkcjonowały na rynku stali,

• jakie osoby fizyczne pełniły funkcję zarządzającą w firmach, jakie posiadały doświadczenie zawodowe, itp.,

• jaką siedzibą rejestrową dysponowały, w szczególności, czy był to tylko adres potrzebny do zarejestrowania firmy, czy też faktycznie działające biuro,

• jakim majątkiem trwałym niezbędnym do funkcjonowania w branży stalowej dysponowały, w szczególności czy dysponowały biurami, magazynami, środkami transportowymi, płacami, suwnicami, dźwigami, wagami itd.,

• czy zatrudniały pracowników niezbędnych do funkcjonowania w branży stalowej,

• czy prowadziły działalność marketingową, w szczególności czy posiadały własną stronę internetową.

Spółka nie dążyła do bezpośredniego kontaktu z ww. podmiotami oraz uzyskania informacji z ww. zakresu, co jest uzasadnione z punktu widzenia racjonalnie działającego przedsiębiorcy - dzięki nim uzyskuje on bowiem możliwość dokonywania adekwatnych ocen biznesowych i podejmowania właściwych decyzji, w tym także co do wyeliminowania ze współpracy firm uczestniczących lub mogących uczestniczyć w oszustwie dotyczącym podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak, jeśli w określonych sytuacjach faktycznych, związanych na przykład z negocjowaniem zasad współpracy lub jej realizowaniem, Spółka pośrednio lub wprost powzięła lub uzyskała o kontrahencie lub jego działalności informacje, które obiektywnie rzecz biorąc powinny być postrzegane jako istotne dla decyzji o podjęciu, utrzymaniu lub zaprzestaniu określonych kontaktów handlowych, to wówczas, co także wymaga podkreślenia, jej rzeczywiste dążenia i zamiary dotyczące tych kontaktów powinny być oceniane w kontekście konkretnych działań lub zaniechań ze strony spółki, jakich należałoby oczekiwać w powyższych sytuacjach od racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Jeżeli zatem w kontaktach tych ujawniłyby się informacje poddające w wątpliwość rzetelność lub wiarygodność kontrahenta bądź też powzięte zostałyby uzasadnione podejrzenia o możliwej jego nierzetelności lub niewiarygodności, tym większy powinien być zakres spodziewanej rezerwy wykazywanej przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę w podejmowaniu lub kontynuowaniu tego rodzaju kontaktów z kontrahentem.

Dodatkowo zauważyć należy, iż Spółka jako firma funkcjonująca od dłuższego czasu w branży obrotu wyrobami hutniczymi powinna mieć świadomość, że z ekonomicznego punktu widzenia zasadne jest poszukiwanie kontrahentów, wśród firm o znaczącym potencjale gospodarczym, najbliżej usytuowanych względem "źródła" pochodzenia towaru w ustalonej hierarchii dystrybutorów na danym rynku wyrobów stalowych.

Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli, że Spółka nie powinna była podejmować współpracy w zakresie zakupów w przypadku, kiedy kontrahenci, wprawdzie spełniali formalne warunki dla uznania ich za wiarygodnych, jednak w związku z ich osobami lub działalnością, także na etapie już podjętej współpracy, ujawniały się pewne nietypowe okoliczności faktyczne, nie dające się racjonalnie wyjaśnić z punktu widzenia zasad funkcjonowania gospodarki rynkowej. Ich nietypowość polegała na tym, iż istotne wolumeny dostaw wyrobów hutniczych do spółki pochodziły od kontrahentów, którymi nie była huta lub znaczący dystrybutor prętów żebrowanych czy walcówki, lecz zupełnie inne, w tym nowo powstałe, nieznane w branży firmy, o nieutrwalonej marce i niewielkim potencjale gospodarczym (Dostawca 1), charakteryzujące się tym, że były w stanie sprzedawać wyroby hutnicze w cenach jakie były proponowane przez wiodących dystrybutorów wyrobów stalowych czy huty stali, co potwierdzono w składanych zeznaniach pracowników skarżącej. W ocenie Dyrektora, brak także racjonalnego uzasadnienia, że Dostawca 1, jako firma z niewielkim potencjałem gospodarczym występowała na rynku z ofertą sprzedaży obejmującą zbyt znaczące ilościowo i wartościowo wolumeny towarów, a także że oferowaną sprzedaż udawało się jej realizować i to na rzecz podmiotu bardziej znaczącego na rynku, a więc Spółki.

Fakt ten tym samym należy, zdaniem organu odwoławczego, postrzegać jako nietypowy, a jego odmienność od standardu może być szczególnie wyraźnie dostrzeżona, jeśli poszczególni uczestnicy tego obrotu zostaliby zdefiniowani stosownie do pozycji, jaką zajmowali oraz do roli jaką pełnili w tym obrocie. Wówczas, paradoksalnie, okaże się, że nabywcą hurtowych ilości prętów żebrowanych i walcówki gładkiej jest spółka, której należy przypisać pozycję hurtownika, lecz która dokonuje zakupów w firmie o pozycji detalisty. Naturalny kierunek dystrybucji towarów handlowych jest natomiast odwrotny i co do zasady, towary nabywane są przez detalistów od hurtownika.

Kolejną, niedającą się racjonalnie uzasadnić okolicznością faktyczną związaną z nabywaniem stali przez Spółkę, w ocenie organu odwoławczego, jest brak wyraźnego dążenia z jej strony do zaopatrywania się u "źródła". Spółka będąc w posiadaniu informacji na temat bezpośredniego producenta nabywanej przez nią stali, m.in. na podstawie załączonych do faktur zakupu atestów lub certyfikatów świadczących o jej jakości oraz pochodzeniu, nie podejmowała działań w celu pominięcia pośrednich ogniw obrotu, lecz polegała na dostawcy będącym w istocie pośrednikiem, legitymującymi się niewielkim potencjałem gospodarczym i niewielkimi możliwościami świadczenia dodatkowych, realnie użytecznych lub korzystnych usług, poza wspomnianym już pośrednictwem, a paradoksalnie dysponującym możliwościami realizowania dużych dostaw stali i stosowania do nich atrakcyjnych cen.

Z kolei, przesłuchani na okoliczność transakcji przeprowadzonych z Dostawcą 2 pracownicy spółki również niewiele powiedzieli na temat współpracy z ww. podmiotem, kojarzyli go jako dostawcę oraz że towar od niego przeważnie trafiał na magazyn w D., a po jego zamknięciu do M.. Transport najczęściej organizował dostawca, zdarzało się też, że Spółka sama odbierała towar z magazynu Dostawcy 2. Zatem dla doświadczonego handlowca możliwe było dostrzeżenie, że wykorzystywany przez Dostawcę 2 płac składowy miał jedynie na celu uwiarygodnienie faktu i rozmiarów prowadzonej działalności, aniżeli faktyczne z niego korzystanie. Jak zeznał pracownik Dostawcy 2, tylko on pracował na magazynie w S.. Jego obowiązkiem była pomoc przy rozładunku i załadunku stali. Będąc przy załadunku i rozładunku towaru nigdy nie wystawiał żadnych dokumentów z tym związanych. Dokumenty te w imieniu firmy Dostawcy 2 wystawiał kto inny. Na placu tym nie było wagi, towar na placu nie był ważony. Jak przychodziła stał to tonaż brali z faktury, którą dostali. Przyjazd samochodu poprzedzony był telefonem z biura, że taki samochód przyjedzie. Telefon ten był wykonywany bezpośrednio do niego bądź do właściciela placu. Z całą pewnością nie można natomiast przyjąć, za racjonalne i zgodne z cechami zachowania należytej staranności odbierania zamówionego towaru bez jego ważenia. Z drugiej strony, w swoich zeznaniach jeden z pracowników zauważył, że Dostawca 2 zaglądał do ich biura, co było niespotykane "bo do nas się nie wchodzi. Ja go legitymowałem". Zatem zachowanie to mogło wzbudzić uzasadnione podejrzenia, skąd taka konieczność kontaktu osobistego, skoro nie był on żadnym znaczącym kontrahentem, a jego należności raczej nie były zagrożone. Występowanie okoliczności nietypowych w kontaktach handlowych powinno zaś być pewnego rodzaju sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych.

Reasumując, Dyrektor stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia właściwego merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Zasadnie zatem zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieli Dostawca 1 i Dostawca 2. Przedłożone przez Spółkę wyjaśnienia oraz dokumenty skonfrontowane z ustaleniami poczynionymi przez kontrolujących wskazują, że spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów i podjęła ryzyko dokonania transakcji zakupu wyrobów hutniczych tj. prętów żebrowanych i walcówki gładkiej od nieznanych sobie podmiotów o wątpliwej historii gospodarczej, nie podjęła działań jakich można by od niej oczekiwać, tj. zmierzających do zachowania tzw. "należytej staranności" w transakcjach biznesowych. Tym samym musiała się liczyć z możliwością zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, zgodnie z regulacją art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika z kolei, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaszły przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ostatecznie Dyrektor zauważył, iż w toku postępowania skarżąca jedynie polemizowała z poszczególnymi argumentami organu podatkowego, skupiła się na zaprzeczaniu jej świadomego działania w kwestionowanych transakcjach, a także próbowała przerzucić odpowiedzialność na organ podatkowy, który dokonał rejestracji Dostawcy 1 jako podatnika podatku od towarów i usług. Niemniej jednak nie tylko świadome działanie podatnika jest podstawą do zakwestionowania odliczenia, ale jak wskazano wyżej, również brak należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji kontrahenta, czego w niniejszej sprawie zabrakło. W ocenie organu odwoławczego, zebrane przez spółkę dokumenty (prawidłowe pod względem formalnym i materialnym) nie przesądziły o prawidłowości przedmiotowych transakcji, a tym samym o prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia podatku od wartości dodanej za omawiany okres, ponieważ w niniejszej sprawie spółka wykazała się zbyt daleko idącą ufnością we współpracy z kontrahentami oraz istnieją dowody wskazujące, że osoby zarządzające ww. spółką nie dochowały należytej staranności przy wyborze Dostawcy 1 i Dostawcy 2, jako nowych kontrahentów, a przez co wzięły udział w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych.

W związku z tym, faktury dokumentujące zakup przedmiotowych towarów, nie mogą stanowić podstawy odliczenia wykazanego w nich podatku. Dodatkowo nie Dyrektor nie zgodził się ze stroną, iż art. 88 ust. 3 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w przypadku firmanctwa. Jak wskazano wyżej, składy orzekające sądów administracyjnych i TSUE stoją na stanowisku, że istotnym jest ustalenie, czy mamy do czynienia m.in. z fakturą wystawiona przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec nabywców prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W tym właśnie przypadku jedynie działanie podatnika w tzw. dobrej wierze może być uwzględnione przy przyznaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur odzwierciedlających stronę przedmiotową dostawcy, tj. gdy wykazana w fakturze wielkość (w znaczeniu ilość) dostawy jest zgodna z rzeczywistością, odpowiada wielkości (ilości) towaru, z którego wydaniem ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy, pomimo realizacji transakcji z innym podmiotem, niż widnieje na wystawionych fakturach.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawiony stan faktyczny nie wskazuje na dochowanie przez Spółkę należytej staranności w zakresie kwestionowanych transakcji. skarżąca nie była zainteresowania faktycznym pochodzeniem towaru, nie starała się dowiedzieć na temat wcześniejszych uczestników obrotu, a przy odrobinie dobrej woli, przedstawiciele spółki mogli od przewoźników uzyskać wiedzę, m.in. o występowaniu w łańcuchu dostaw firm "słupów" zakładanych na polecenie J.S. Z kolei, w przypadku odbioru towaru z magazynu Dostawcy 2 wskazać należy na okoliczność, iż brak było możliwości sprawdzenia ilości zakupionego towaru (brak wagi). Spółka natomiast niewątpliwie o tym wiedziała. Akceptacja powyższego, bezsprzecznie wskazuje nie tylko na nieracjonalne zachowanie, ale wprost na brak należytej staranności w tychże transakcjach. Bezsprzecznym pozostaje również fakt, iż w dokumentacji Dostawcy 2 brak jest wiarygodnych dowodów na dysponowanie przez niego towarem ujętym na fakturach sprzedaży dla Spółki. Nie można bowiem za takie uznać załączonych do faktur dokumentów PZ jako, że wystawiano je do każdej faktury, z dala od magazynu, a nadto dokumenty te nie zawierały informacji, od kogo został przyjęty widniejący na nich towar. Brak jest również dowodów potwierdzających transport towarów do nabywcy, jakim jest Spółka, jak i wiarygodnych dowodów wydania takich towarów nabywcy.

Dyrektor zauważył ponadto należy, iż Spółka, pomimo że prowadziła współpracę z Dostawcą 1 przez kilka miesięcy, w trakcie której nabyła pręty żebrowane i walcówkę na kwotę ponad [...] zł brutto, a także posiadania kilku handlowców nie zainteresowała się, czy firma ta była realnie działającym podmiotem, np. czy posiadała chociażby warunki do prowadzenia działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Handlowcy Spółki w zakresie realizowanych transakcji zakupu wyrobów stalowych nie wskazali bliższych okoliczności współpracy z tymi dostawcami, poza faktem, iż kontaktowali się telefonicznie lub mailowo. Przy czym żaden z maili nie został zachowany i okazany w toku postępowania. Taka forma kontaktu, choć oczywiście dopuszczalna, nie umożliwia jednak w żadnym stopniu sprawdzenia rzetelności kontrahenta, czym z zasady podatnik powinien być zainteresowany, nie tylko dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale również dla ochrony swoich interesów. Nikt z przedstawicieli spółki nie był także w siedzibach kontrahentów, nie dążył do bezpośredniego z nimi kontaktu (a w przypadku Dostawcy 2, to on zabiegał o kontakt), czy zawarcia z nimi pisemnych umów handlowych, co było tu uzasadnione z uwagi na wartości tych transakcji. Faktem jest, iż nie ma obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże podatnik zobowiązany jest do dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy niewątpliwie świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym. Strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami skarbowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Jak wskazuje zebrany materiał dowodowy, spółka w większości przypadków nie interesowała się transportem ww. towarów, gdyż jak oświadczyła był on w gestii dostawcy, tym niemniej rzetelny przedsiębiorca powinien wykazać choć minimum zainteresowania, jaki przewoźnik wozi zakupione towary oraz znać lub starać się poznać trasę przejazdu. Na uwagę zasługuje również fakt, iż pomimo kontaktów handlowych z podmiotem ze S., wliczającym z założenia w cenę sprzedaży przedmiotowych towarów, również koszty transportu, oferowała swoje towary w cenach, w żadnym stopniu - jak twierdzą przedstawiciele spółki - nie odbiegających od cen rynkowych. Jednakże z akt postępowania wynika, że cena w wielu przypadkach była zaniżona i odbiegała od tej oferowanej przez innych kontrahentów. Nie przedstawiono również żadnych certyfikatów, które jak twierdzi pełnomocnik spółka otrzymywała. Jednocześnie pracownicy spółki wiedzieli, że towar przywożony jest z Czech, a nie ze S.. Wszystkie wskazane wyżej argumenty, zdaniem Dyrektora bezsprzecznie więc dowodzą, że spółka A nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu kwestionowanych dostawców. Nie przedstawiła przy tym jakichkolwiek konkretnych, wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że istotnie była zainteresowana ustaleniem, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami były dokonywane w rzeczywistości przez wystawcę tych faktur. Miało to zaś o tyle istotne znaczenie, że jak powszechnie było wiadomo - choć bezpodstawnie zaprzecza temu strona - obrót stałą należał do branż szczególnie narażonych na nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług, dlatego w tym zakresie wymaga się od podatników zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach handlowych.

Wobec powyższego, dokonując subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawnych szczegółowo powołanych w zaskarżonej decyzji oraz przytoczonych w niniejszej decyzji, a także w oparciu o wykładnię orzecznictwa europejskiego i krajowych sądów administracyjnych należy zauważyć, iż ocena zebranego materiału dowodowego ma swoje uzasadnione podstawy, a argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji została poddana kontroli i nie budzi jakichkolwiek zastrzeżeń organu odwoławczego. Dlatego też w omawianych przypadkach, powołując się na art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zasadnie pozbawiono podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy. Podjęte rozstrzygnięcie nie jest również sprzeczne z art. 168 Dyrektywy 2006/ł 12/WE oraz orzecznictwem zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych.

Odpowiadając na stawiane zarzuty organ odwoławczy na wstępie podkreślił, iż w sprawie - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, na aprobatę nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające m.in. na przeprowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu, zaniechaniu podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a także dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w czego konsekwencji błędnie ustalono stan faktyczny sprawy poprzez przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej ostrożności kupieckiej, a tym samym brała udział w oszustwie, nabywając towar od podmiotów, które bezsprzecznie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie stałą, w związku z czym utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których występowały one jako ich wystawcy. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Podnieść również należy, iż materiał ten poddany został wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Organ kontrolny dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ kontrolny przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada wyrażona w art. 191 O.p., a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przy tak obszernie zebranym materiale dowodowym, nie sposób też uznać argumentów pełnomocników, iż konieczne było przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dodatkowych dowodów, tym bardziej, iż jeden z nich, będąc w siedzibie organu odwoławczego dnia 10 czerwca 2019r., w protokole sporządzonym na okoliczność udostępnienia, w trybie art. 178 O.p., akt przedmiotowego postępowania, pisemnie oświadczył: "Nie wnoszę uwag co do zebranego materiału, uznaję go za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie znajduję podstaw, ani faktycznych, ani prawnych, do dalszego przedłużania postępowania". Niezależnie od powyższego Dyrektor stwierdził, że żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona postępowania wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub wyeliminowania sprzeczności w zeznaniach (w porównaniu z dotychczasowym materiałem dowodowym). Spółka nie wskazała jaką tezę organu chce obalić lub jaką nową tezę chce udowodnić przez kolejne przesłuchanie tych samych osób. Samo włączenie do akt sprawy dokumentów nie uzasadnia dalszego przesłuchiwania tych samych świadków, zwłaszcza gdy celem miałoby być m.in. odniesienie się przez nich do ich wcześniejszych zeznań bądź zeznań innych osób. Organ nie ma obowiązku wielokrotnego ponawiania przesłuchań świadków, aż złożone przez nich zeznania usatysfakcjonują stronę. Ponadto żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.) jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub wyeliminowania sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Argumenty pełnomocnika wskazują jedynie na potencjalne wzbogacenie materiału dowodowego bez żadnego sprecyzowanego celu tego wzbogacenia. Wobec powyższego pełnomocnicy bezpodstawnie wskazują na wadliwość kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc w szczególności, że spółka dochowała należytej staranności przy wyborze ww. kontrahentów, a otrzymane od nich dokumenty były wiarygodne i nie dawały żadnej podstawy, aby podejrzewać, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zaznaczył także, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania i przeprowadzania dowodów potwierdzających faktyczność zaistniałych zdarzeń, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z dokonanych ustaleń wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń strony. Wbrew twierdzeniu odwołującej, o rzeczywistych w rozumieniu przepisów u.p.t.u. transakcjach nie decyduje tylko sam fakt fizycznego istnienia towaru i jego przemieszczanie pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha transakcji, przy wykorzystaniu firm transportowych, lecz cel jaki przyświeca podmiotom inicjującym takie działania, a ten w niniejszej sprawie jest czytelny (tj. wykorzystywano transakcje do nadużyć podatkowych) i nie budzi wątpliwości organów podatkowych. Zauważył także należy, że organy podatkowe nie podważają telefonicznej lub mailowej formy komunikacji, pod warunkiem wcześniejszego upewnienia się co do rzetelności swojego kontrahenta. Zdaniem tut. organu odwoławczego w sprawie nie naruszono także art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 oraz art. 200 O.p., gdyż postanowieniem z dnia 27 października 2017 r., organ kontrolny wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie doręczone pełnomocnikowi szczególnemu w dniu [...] r.). Strona skorzystała ze swoich uprawnień, nie wnosząc przy tym żadnych uwag, czy nowych wniosków dowodowych. Za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zauważył, iż organ kontrolny nie podnosił kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a spornym, był jedynie fakt realizacji operacji gospodarczych przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Wątpliwości dotyczyły zatem okoliczności faktycznych sprawy, a te natomiast nie wchodzą w zakres normy art. 199a O.p.

W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1. postępowania, tj.: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

2. prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Jednocześnie pełnomocnik Spółki powołując się na art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "P.p.s.a.") wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, z dokumentu stanowiącego pismo Prokuratora Prokuratury Regionalnej w S. z dnia [...] r., znak [...], poprzednio [...], na okoliczność, że:

• na rzecz skarżącej dokonano rzeczywistych dostaw towarów,

• członkowie zarządu oraz prokurenci skarżącej nie zostali objęci postępowaniem, dotyczącym J. S. i współpracującej z nim zorganizowanej grupy przestępczej i nie mają nic wspólnego z zorganizowaną grupą przestępczą, której przewodził J.S.,

• nie ma żadnych podstaw do przypisania skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym,

• skarżąca jest ofiarą oszukańczych działań zorganizowanej grupy przestępczej pod kierownictwem J.S.

W uzasadnieniu skargi jej autor w pierwszej kolejności wskazał, że w jego ocenie niekwestionowanymi faktami są:

1. okoliczność, że skarżąca zarówno w toku postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją organu kontrolnego, jak i w postępowaniu odwoławczym była

reprezentowana przez pełnomocnika,

2. zawiadomienie organu podatkowego właściwego dla Skarżącej w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

3. fakturom zakupu wystawionym przez Dostawcę 1 zawsze towarzyszył towar, co potwierdza w szczególności pismo Prokuratora Prokuratury Regionalnej w S. z dnia [...] r., znak [...], poprzednio [...], a także dokumentacja księgowa Skarżącej i zeznania świadków.

4. Dostawca 1 firmowała działalność gospodarczą J. S. - podatnikiem z tytułu zakwestionowanych dostaw towarów dokonanych na rzecz Spółki jest J. S., co zostało potwierdzone ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], dalej decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.,

5. w przepisach prawa nie zdefiniowano pojęcia rzetelności kupieckiej (vide: str. 4 -5 postanowienia z dnia [...] r., nr [...]), dobrej wiary i należytej staranności,

6. nie zakwestionowano prawidłowości faktur sprzedaży, wystawionych przez skarżącą, z tytułu dalszej odsprzedaży towarów nabytych na podstawie zakwestionowanych faktur,

7. skarżąca jest ofiarą oszukańczych działań zorganizowanej grupy przestępczej pod kierownictwem J.S.,

8. zebrany materiał dowodowy nie pozwala na sformułowanie wniosków, że Spółka świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie podatkowym,

9. zebrany materiał dowodowy nie pozwała na sformułowanie wniosków, że członkowie zarządu lub prokurenci lub pracownicy podatniczki byli uczestnikami zorganizowanej grupy przestępczej pod kierownictwem J.S. lub świadomie uczestniczyli w opisanym oszustwie podatkowym, a w konsekwencji na postawienie tym osobom zarzutów w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S.,

10.faktury wystawione przez Dostawcę 2 zawsze odnosiły się do towaru, który fizycznie istniał (vide: str. 63 uzasadnienia decyzji organu kontrolnego).

Pełnomocnik, uzasadniając podniesione zarzuty, w pierwszej kolejności podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnik wskazał zatem na treść art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 70c O.p. i stwierdził, że bezsporną okolicznością jest, że Spółka w postępowaniu kontrolnym, jak i odwoławczym miała ustanowionego pełnomocnika. Podniósł, że zawiadomienie o jakim mowa w powyższych przepisach zostało doręczone Spółce w dniu 25 września 2017 r., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik skarżącej przyznał przy tym, że otrzymał pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 października 2017 r. zawierające zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. stanowiące zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia wysłane do Spółki. Jednakże w jego ocenie, powyższe pismo skierowane do pełnomocnika stanowiło jedynie zawiadomienie o tym, że jego mocodawcy wysłano i przekazano zawiadomienie o wystąpieniu okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem autora skargi pismo to potwierdza przy tym, że organ kontrolny nie był organem właściwym do wysłania zawiadomienia, a jednocześnie organ ten uznał pierwotne zawiadomienie jako wadliwe. Odwołał się przy tym do treści art. 28 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz § 2 pkt 7 lit. a, § 5 i pkt 15 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. poz. 437 ze zm.). Podkreślił także, że sam organ kontrolny nie miał wątpliwości, co do tego, że to nie on, a właściwy naczelnik urzędu skarbowego winien był skierować zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia, na co wskazuje korespondencja pomiędzy tymi organami, którą załączył. Skoro zatem organ ten nie skierował zawiadomienia do pełnomocnika, to zważywszy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, w ocenie pełnomocnika zobowiązanie określone w decyzji uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącej wskazał, że sam organ używając sformułowania "tzw. należytej staranności kupieckiej" potwierdził, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane i tym samym sam nie ma wiedzy co oznacza. Ponadto podkreślił, że w orzecznictwie TSUE, nie zdefiniowano pojęcia ani "rzetelności kupieckiej", ani też (używanej zamiennie) "należytej staranności kupieckiej" lub "dobrej wiary". Zauważył także, że organ odwoławczy nie wskazał takiego wyroku, co jego zdaniem, należy ocenić tylko w ten sposób, że takiego wyroku nie ma. Jednocześnie podniósł, że organ odwoławczy odwołał się do wyroku TSUE wskazujący na to, że nie można wymagać od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji wystawcy faktury w zakresie w jakim to nie wynika z obowiązków ciążących na tym podatniku, a następnie zarzuca skarżącej, że nie podjęła szeregu czynności weryfikacyjnych wystawcy faktury, które to czynności nie wynikają z obowiązku nałożonego przepisami prawa a mają dać odpowiedź na pytania dotyczące weryfikowanych podmiotów, tym jak długo funkcjonowały na rynku stali, jakie osoby fizyczne pełniły funkcję zarządczą w firmach, jakie posiadały doświadczenie zawodowej, itp., jaką siedzibą rejestrową dysponowały, w szczególności czy był to tylko adres potrzebny do zarejestrowania firmy, czy też faktycznie działające biuro, jakim majątkiem trwałym niezbędnym do funkcjonowania w branży stalowej dysponowały, w szczególności czy dysponowały biurami, magazynami, środkami transportowymi, placami, suwnicami, dźwigami, wagami itd., czy zatrudniały pracowników niezbędnych do funkcjonowania w branży stalowej, czy prowadziły działalność marketingową, w szczególności czy posiadały własną stronę internetową. Pełnomocnik podkreślił, że organ winien był się zapoznać z motywem 49 wyroku Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, który potwierdza, że od podatnika nie można żądać, tak jak to przyjęto w zaskarżonej decyzji, prowadzenia drobiazgowego postępowania sprawdzającego potencjalnego kontrahenta. Zauważył także, że poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestach dotyczących podatku od towarów i usług, w tym w zakresie należytej staranności, ulegają zmianie, co wynika m.in. z kolejnych wyroków Trybunału. Tym samym, w jego ocenie powoływanie się zatem na starsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma sensu. Konsekwencją jest zatem uznanie, że organ naruszył art. 120 O.p., albowiem oparł zaskarżone rozstrzygnięcie nie na przepisach powszechnie obowiązującego prawa, lecz w oparciu o ustalony przez organ pierwszej instancji wzorzec weryfikacji kontrahenta, który rzekomo ma potwierdzać dochowanie "należytej staranności". Ponadto, w ocenie autora skargi, nie można automatycznie przyjmować, że sprawdzenia kontrahentów pod względem formalnym są niewystarczające i świadczą o niezachowaniu należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, gdy tak samo sprawdzano wszystkich pozostałych kontrahentów. Wskazał, że nie jest wiadome, dlaczego organ odwoławczy wytyka Skarżącej, że w przypadku zakupu wyrobów stalowych, które stanowiły w tym czasie niewielką część, poniżej 1 % obrotu skarżącej, Spółka miała inaczej weryfikować kontrahentów niż przy zakupie innych towarów. Zwłaszcza, że miała ona wypracowane, wcześniej sprawdzające się, metody weryfikacji dotyczące wszystkich kontrahentów i dlatego nie widziała żadnej, racjonalnej potrzeby, aby je zmienić. Zauważył także, że organy w niniejszej sprawie takich racjonalnych przesłanek nie wskazały. Zapomniały także, że w 2012 r. czynności w zakresie weryfikacji dostawców były jedynymi, które pozwalały na uzyskanie informacji o dostawcy. Wówczas nie było, tak jak to ma miejsce obecnie, tj. od dnia 1 września 2019 r., wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT. Tym samym pełnomocnik wyraził oczekiwanie, że Sąd dokona oceny, czy zgodne z prawem jest pozbawienie jej prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur z powodu braku zachowania tzw. "należytej staranności kupieckiej" to Sąd wskaże wzorzec normatywny, który definiuje to pojęcie, na tyle precyzyjny, że podatnik będzie wiedział, kiedy dochował, a kiedy nie dochował tzw. "należytej staranności kupieckiej". Odwołując się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1313/07, autor skargi podkreślił, że ewentualne pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia podatku naliczonego nie może mieć miejsca na podstawie niezdefiniowanych w sposób precyzyjny rzekomych zaniechań podatnika. Jeżeli nikt nie potrafi zdefiniować na czym polega zachowanie tzw. "należytej staranności kupieckiej", rozumianej we wszystkich państwach Wspólnot Europejskich, w taki sam sposób, to takie kryterium nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika praw do rozliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy tak jak w przypadku Skarżącej, dostawa towarów miała miejsce.

Pełnomocnik podatniczki podkreślił, że Spółka wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła szereg działań, które w jej ocenie pozwalały przyjąć, że podjęcie tych działań będzie świadczyło o dochowaniu należytej staranności kupieckiej. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, nie dokonał merytorycznej oceny stanowiska Skarżącej, bowiem postanowieniem z dnia z dnia [...] r., znak [...], odmówił wszczęcia postępowania wskazując, że ustawodawca nie określił konkretnych czynności, które powinien podjąć podatnik, a które pozwalałyby wykluczyć albo potwierdzić czy kontrahent jest podmiotem istniejącym bądź też pozwalających ocenić czy podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, te kontrahent nie jest podatnikiem VAT, bądź czy zebrane dokumenty są wystarczające". Stanowisko to zostało podtrzymane przez Ministra Finansów i Rozwoju postanowieniem z dnia [...] r., nr [...]. Zdaniem pełnomocnika, opisane powyżej działania ze strony skarżącej dodatkowo świadczą o tym, że w swoich działaniach dążyła do zachowania należytej staranności kupieckiej. Tym samym uznał stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta jako poglądy nie mogące mieć znaczenia przy rozstrzyganiu istoty sprawy.

Odwołując się do tezy 43 wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11, pełnomocnik Spółki stwierdził, że obiektywnych, prawnie wymaganych, przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć (w przedmiotowym okresie), iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, w realiach niniejszej sprawy nie przedstawiono. Ciężar dowodowy w tym zakresie ciążył zaś na organach podatkowych. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 481/11, pełnomocnik uznał, że jeżeli organy twierdzą, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć (w przedmiotowym okresie), iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, to powinny to udowodnić i wskazać konkretne osoby, z imienia i nazwiska, które wiedziały lub mogły wiedzieć, a nie żądać od skarżącej, aby ona wykazała, że tak nie było. Nie można bowiem przeprowadzić dowodu na nieistnienie faktu. Jednocześnie podniósł, że w okresie, kiedy miały miejsce kwestionowane transakcje organy podatkowe nie podejmowały żadnych działań, które miałyby na celu ochronę uczciwych podatników przed zorganizowanymi grupami przestępczymi, min. taką jak ta, którą kierował J.S.

Wskazał, że Skarżąca upatruje naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w tym, że organ odwoławczy przyjął, że prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozpatrzył go, w zakresie nie dochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej, podczas, gdy na tę okoliczność nie można było przeprowadzić dowodu. Tymczasem postępowanie odwoławcze trwało ponad rok. Jedyne czynności jakie podejmował organ odwoławczy ograniczały się do wystawienia postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie dość, że we własnym zakresie nie podjął inicjatywy mającej na celu pozyskanie materiału dowodowego, to nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Tymczasem zasady logiki wskazują na to, że jeżeliby ktokolwiek ze Spółki miał świadomość tego, że Spółka uczestniczy w nielegalnym procederze lub mógł się domyślać, że w takim procederze uczestniczy, to organy ścigania z pewnością "zainteresowałyby się" procesowo taką osobą. Autor skargi zarzucił ponadto organowi odwoławczemu, iż nie zbadał i nie przedstawił w decyzji okoliczności funkcjonowania rynku obrotu wyrobami stalowymi, nie odwołał się do opracowań naukowych lub innych specjalistycznych publikacji, których przedmiotem są stosunki

gospodarcze, a w szczególności badania dotyczące wiarygodności kontrahentów. Nie zasięgnięto też opinii praktyków lub organizacji skupiających przedsiębiorców, aby ustalić jakie praktyki są stosowane w zakresie weryfikacji kontrahentów i przeprowadzania transakcji w różnych branżach handlowych. Autor skargi wprost zakwestionował doświadczenie życiowe, w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, jakie posiadają pracownicy organu odwoławczego prowadzący postępowanie odwoławcze, podpisujący zaskarżoną decyzję i w ogóle pracownicy administracji skarbowej. Stwierdził więc, iż przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena działań spółki w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, nawiązywania stosunków gospodarczych i zasad utrzymania kontaktów handlowych musi być oceniana jako dowolna, gdyż pracownicy przygotowujący decyzję, nie mają doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, co jednak nie stanowi dla tych osób przeszkody w udzielaniu - jak to określił - "dobrych rad".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko w sprawie wskazując, że był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia.

W piśmie z dnia 16 grudnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej poinformował, że Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział [...], postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] umorzył postępowanie przeciwko oskarżonemu Prezesowi Zarządu Skarżącej, o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 273 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. przy zast. art. 6 § 2 k.k.s. i art. 8 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., w związku z wykorzystaniem w rozliczeniach podatkowych faktur wystawionych przez Dostawcę 1 oraz Dostawcę 2. Wskazał, że w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd podał, że "W realiach niniejszej sprawy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe miesiące nie zostało skutecznie doręczone. Zawiadomienie zostało bowiem wyłącznie przesłane kontrolowanej spółce w dniu 25 września 2017 r. (k. 912 -914 akt) z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co stanowi naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i nie może być uznane za skuteczne doręczenie. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko obrony, iż wysłanie Spółce z pominięciem pełnomocnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2012 r., jest nieskuteczne i w konsekwencji nie wywołuje skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, tj. nie powoduje zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielić również należy uwagę, iż późniejsze pismo innego organu informujące o tym, że spółce wysłano zawiadomienie, nie czyni zadość sformalizowanemu obowiązkowi określonemu w wyżej przywołanych przepisach ordynacji podatkowej (nieuprawniona, a wręcz niedozwolona byłaby interpretacja, iż obowiązek w tym zakresie można realizować w sposób dowolny). Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że to organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego zawiadamia podatnika o zaistnieniu przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Jeżeli w sprawie został ustanowiony pełnomocnik, to stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o zaistnieniu przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinno być doręczone podatnikowi za pośrednictwem pełnomocnika.

Ponadto, z ostrożności, podniósł, że po wniesieniu skargi TSUE w dniu 16 października 2019 r., wydał wyrok w sprawie w sprawie C - 189/18. Jednocześnie wskazał na motywy 57-58 i 65 tego wyroku. Podkreślił, że istotą przytoczonych motywów i orzeczenia Trybunału jest stwierdzenie, iż nie narusza przepisów prawa wspólnotowego praktyka, zgodnie z którą, w ramach weryfikacji prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej przez podatnika, organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z podatkiem od wartości dodanej popełnionych przez tych dostawców. Wskazał przy tym na trzy zastrzeżenia dotyczące roli organów podatkowych oraz roli sądu wynikającej z tego orzeczenia. W ocenie pełnomocnika, zaskarżona do Sądu decyzja wydana została na podstawie decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, której przedstawiono jedynie wyciągi z decyzji wydanych w stosunku do dostawców. Skarżąca nie miała możliwości kwestionowania ustaleń stanowiących podstawę decyzji, co niewątpliwie naruszyło prawo do obrony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego w przedmiocie określenia Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2012 r. w kwotach wyższych od zadeklarowanych.

Rozpoznając zatem niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres uległoby przedawnieniu w dniu [...] r.

Należy także zauważyć, że decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy). Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15). Tym samym niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.

Zaznaczenia wymaga także i to, że przepisy O.p. przewidują sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu bądź zawieszeniu. I tak art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, mocą którego stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany przepis w poprzedniej wersji (przed dniem 15 października 2013 r.) nie zawierał fragmentu "o którym podatnik został zawiadomiony". Ta wersja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprawiała, że jego interpretacja dokonywała się uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyniku nowelizacji uwzględniającej powyższy wyrok Trybunały Konstytucyjnego, a dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie w dniu 15 października 2013 r. zmieniono treść art. 70 § 1 pkt 6 i dodano art. 70c O.p. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zgodnie natomiast z art. 70 c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Istotnym jest również, że w dniu 16 czerwca 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o treści "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy", a następnie w dniu 18 czerwca 2019 r. została podjęta przez ten Sąd kolejna uchwała (sygn. akt I FPS 3/18), zgodnie z którą ".1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Sąd jest nimi związany z uwagi na treść art. 269 § 1 P.p.s.a.

Konsekwencją powyższego jest to, że bieg terminu przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p. może ulec zawieszeniu na skutek doręczenia stronie, a jeżeli podatnik ustanowił pełnomocnika temu pełnomocnikowi, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z danym zobowiązaniem podatkowym. Doręczenie zatem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji w tym okresie wywoła skutek prawny.

W niniejszej sprawie, co nie jest kwestionowane, zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zostało w pierwszej kolejności skierowane przez organ podatkowy do Spółki. Nastąpiło to w dniu [...] r. Również niesporne jest to, że zawiadomienie to spełniało wymogi do uznania jego treści za wypełniający obowiązku z art. 70c O.p. Przyznanym jest przy tym fakt, że organ kontrolny skierował do pełnomocnika skarżącej pismo z dnia 30 października 2017 r., w którym poinformował, że do Spółki skierowane zostało zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w odniesieniu do zobowiązania objętego niniejszym postępowaniem. Nadto nie jest kwestionowane, że do pisma tego organ kontrolny dołączył przy tym zawiadomienie z dnia [...] r. Korespondencja ta została doręczona pełnomocnikowi w dniu 2 listopada 2017 r.

W niniejszej sprawie pełnomocnik Spółki stanął na stanowisku, że korespondencja ta nie mogła odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, albowiem po pierwsze stanowiła tylko pismo informujące go o tym, że stosowne zawiadomienie zostało skierowane do Spółki, a nadto została wysłana przez organ niewłaściwy w rozumieniu art. 70c O.p. Jednocześnie podnosił, że sąd powszechny umarzając postępowanie karne i karnoskarbowe względem prezesa zarządu skarżącej uznał, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, bowiem pełnomocnik nie został skutecznie zawiadomiony.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyjaśnić przy tym trzeba, że przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (tak Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 oraz w wyroku z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15).

Oznacza to, że jedynie prawomocny wyrok sądu karnego w zakresie jego sentencji musi być uwzględniony przez sąd administracyjny. W niniejszej sprawie takiego wyroku nie ma. Powoływane postanowienie o umorzeniu postępowania karnego, zdaniem Sądu, mogłoby być rozpatrywane jedynie w kontekście art. 70 § 7 pkt 1 O.p. o ile byłoby prawomocne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że "późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia. Przepis ten nie wyłącza sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej i doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 209/14; z nie 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 557/14; z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1336/14, sygn. akt I FSK 1337/14, sygn. akt I FSK 1454/14, sygn. akt I FSK 1284/14; z 25 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 128/14; z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1998/13; z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 998/13; z 26 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 521/13; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11; z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 203/15; z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1375/14).

Oznacza to, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, jako że nie jest związany w myśl art. 11 P.p.s.a., zobowiązany był do oceny podnoszonych zarzutów co do nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, z argumentacją pełnomocnika skarżącej w tej kwestii nie sposób się zgodzić. Po pierwsze w piśmie z dnia 30 października 2017 r. organ kontrolny nie poprzestał na stwierdzeniu, że wysłał zawiadomienie z art. 70c O.p. do skarżącej. W piśmie tym zawarto bowiem informacje szczegółowe wskazujące na dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazano także na zobowiązanie podatkowe skarżącej oraz podano okres rozliczeniowy. W piśmie tym odwołano się do treści art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Co więcej wraz z pismem pełnomocnik otrzymał pierwotne zawiadomienie. Zatem należało uznać, że został on zawiadomiony, bowiem pismo te zawierało wszelkie niezbędne elementy. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu niewłaściwości organu należy zauważyć, że orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15). Wymaga przy tym zauważenia, że w Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 3/18 wyjaśnił, że "Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

6.3.14. W takim razie powstaje zagadnienie, jaką pozycję procesową posiada organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie. Niewątpliwie w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego".

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady zawiadomienie winno zostać skierowane przez organ prowadzący postępowanie, a jeżeli doręczenia takiego dokonał inny organ należy go traktować jako quasi organu współdziałający.

W niniejszej sprawie zawiadomienie do pełnomocnika zostało skierowane przez organ prowadzący postępowanie, tj. organ kontrolny. Oznacza to, że i w tym względzie nie doszło do naruszenia, które uzasadniałoby stanowisko pełnomocnika o nieskuteczności zawiadomienia z art. 70c O.p.

W konsekwencji powyższego należało uznać, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym pełnomocnik podatnika został zawiadomiony.

To zaś oznacza konieczność odniesienia się do zarzutów natury procesowej, a odnoszącej się do uniemożliwienia stronie dostępu do całości materiału dowodowego wobec włączenia do niego jedynie wyciągów z decyzji wydanych względem innych podmiotów (kontrahentów Spółki). Pełnomocnik spółki odwołał się w tym względzie do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie w sprawie C - 189/18. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". Mając zatem na uwadze powyższy wyrok, Sąd skontrolował zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców, w tym zasadność wyłączenia niektórych dowodów. W niniejszej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w 36 teczkach, przy czym dwie z nich zostały wyłączone z uwagi na tzw. "tajemnicę skarbową". W orzecznictwie przyjmuje się i stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników, nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu (patrz. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2001 r., o sygn. akt I SA/Gd 2143/00, i z 19 lutego 2019 r. sygn. akt FSK 1106/18). Oznacza to, że wyłączeniu jawności dla strony powinno podlegać jedynie to co musi być utajnione z uwagi na przesłanki ustawowe. To co nie mieści się w tym zakresie powinno być dla strony jawne. Zatem jeśli istnieje możliwość okazania części dokumentów po ich anonimizacji obowiązkiem organu administracji jest dokonanie tej czynności i udostępnienie tej części, która nie korzysta z wyłączenia jawności.

W niniejszej sprawie organy, wbrew twierdzeniu pełnomocnika Spółki, nie naruszyły art. 123 O.p. tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w powyższym względzie. Z akt sprawy wynika bowiem, że decyzje znajdujące się w wyłączonych teczkach, po ich zanonimizowaniu zostały włączone do akt sprawy w części dostępnej dla pełnomocnika. Decyzje te są w całości dołączone do materiału dowodowego, a jedynie "zaczerniono" w nich dane innych podatników. Nie są one zatem sporządzone w formie fragmentarycznej, tj. dotyczących tylko niektórych okoliczności. Nie jest zatem tak, że pełnomocnik nie miał możliwości zapoznać się z nimi i kwestionować w niniejszym postepowaniu okoliczności w nich ujawnionych. Fakt, że w postanowieniach dowodowych dotyczących włączenia ww. decyzji organy posłużyły się pojęciem "wyciągu" pozostaje bez wpływu na uprawnienie Spółki. Jednocześnie pełnomocnik był zawiadamiany o podejmowanych czynnościach, a nadto miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym przed wydaniem decyzji w obu instancjach. Oznacza to, że również ten zarzut należało uznać za bezzasadny.

Oceniając zatem powstały spór w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada neutralności podatkowej wyrażona w powyższym przepisie, stanowiącym odzwierciedlenie art. 167 Dyrektywy, oznacza, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Warunkiem do skorzystania z tego uprawnienia jest bowiem, poza faktem posiadania faktury, dokonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Innymi słowy, dostawa towarów i usług udokumentowana fakturą musi nastąpić pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze i dotyczyć towaru lub usługi w niej wymienionej. Konsekwencją jest zatem obowiązek ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego stanu faktycznego jaki miał miejsce w danej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazał, że "Na podstawie powyższego przyjąć można, że w konkretnej sprawie, a więc także takiej jak niniejsza, należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót". Ustalenie to jest bowiem kluczowe dla oceny, czy w danej sprawie badany podmiot uczestniczył w sposób świadomy w procederze mającym na celu, uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawienie "pustych faktur"), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder. TSUE (co wynika z choćby z wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik) konsekwentnie wskazuje bowiem, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Należy przy tym zauważyć, że kwestia "dobrej wiary" badana jest jedynie w przypadku, w którym doszło do faktycznego zrealizowania dostawy, ale z uwagi na stronę podmiotową (dostawcy i nabywcy) nie jest możliwe uznanie, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11).

Wyjaśnić także trzeba, ze względu na podnoszone przez pełnomocnika zarzuty, że pojęcie "dobrej wiary" nie zostało uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Brak jest normy prawnej, która by regulowała zasady lub powinności podatnika w zakresie weryfikacji kontrahenta. Nie oznacza to jednak, że nie jest możliwym odkodowanie jego znaczenia. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się bowiem, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). W konsekwencji należy zatem przyjąć, że w przypadku, kiedy nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, należy zbadać jakie były okoliczności przeprowadzonych transakcji i czy w związku z nimi podatnik mógł powziąć wątpliwość co do rzetelności swojego kontrahenta oraz czy podjęte przez nią działania należało uznać za wystarczające do uznania, że zadbał o własne interesy.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy wykazały w sposób bezsprzeczny, że Dostawca 1 i Dostawca 2, byli jedynie podmiotami, których rola sprowadzała się jedynie pośredniczenie w łańcuchu dostaw. Wskazuje na to materiał dowodowy zgormadzony w niniejszej sprawie, a opisany przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, które Sąd w pełni podziela. Organy ustaliły bowiem, że Dostawca 1 w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie firmował działalność J.S. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że Dostawca 1 założył działalność za jego namową za wynagrodzeniem. Jego rola sprowadzała się do odbioru korespondencji najpierw na adres domowy, na który była zarejestrowana działalność, a następnie ze skrytki pocztowej. Istotnym jest i to, że działalność Dostawcy 1 została zakończona zaraz po tym, jak organy podatkowe "zainteresowały" się tym podmiotem. Zeznania Dostawcy 1, przesłuchanych świadków, jak również decyzje wydane zarówno na Dostawcę 1, jak i J.S. wyraźnie zatem wskazują na "oszukańczy" proceder w tym zakresie. Ustalono przy tym w oparciu o informacje od czeskich organów podatkowych, że towar miał pochodzić od trzech spółek czeskich, których działalność polegała na tym, że dokonywano nabyć towarów od innego państwa członkowskiego oraz ich ponownej dostawy do tego samego państwa lub innego państwa członkowskiego. Ustalono także, że Dostawca 1 nie wykazał w swoich zeznaniach nabyć wewnątrzwspólnotowych od tych podmiotów. Ponadto organy przesłuchały podmioty mające świadczyć usługi transportowe w tym łańcuchu, z których wynika, że towar miał trafiać do magazynów w K., nie zaś do S., gdzie Dostawca 1 miał siedzibę. Brak przy tym po stronie Dostawcy 1 jakichkolwiek dokumentacji (z zeznań Dostawcy 1 wynika, że otrzymywane faktury paliła, zaś wystawioną przez nią dokumentacje miał jedynie J.S.) powoduje, że prawidłowo organy zakwestionowały rzetelność wystawionych przez ten podmiot faktur.

Z kolei w odniesieniu do Dostawcy 2 organy ustaliły, że towar ujawniony następnie na fakturach wystawionych Spółce, nie mógł pochodzić od niego. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Dostawca 2 miał go zakupić od 5 podmiotów, przy czym żaden z nich nie dysponował towarem (prętami żebrowanymi i walcówką) jak właściciel. Ustalono bowiem, że pierwszy z dostawców nie prowadził w I kwartale 2012 r. działalności gospodarczej. Działalność ta została zarejestrowana w miejscu zamieszkania, nie posiadał przy tym ani placów składowych, ani magazynów. Sprzedane Dostawcy 2 towary miał nabyć w dniu ich sprzedaży. Świadczą o tym faktury z dnia [...] r., [...] r., [...] 2012 r. wystawione na jego rzecz. W odniesieniu do drugiego z dostawców ustalono, że zmieniał siedziby wykazywane w rejestrze przedsiębiorców. Dostawca ten nie przedłożył wyjaśnień, a jedynie część dokumentacji. Nie można było zatem ustalić wszystkich jego dostawców. W przypadku, kiedy doszło do ich ustalenia, transakcje z nimi zawarte wskazywały, że sprzedaż towaru Dostawcy 2 następowała poniżej cen zakupu. Kontrahenci trzeciego z dostawców były zaś osoby w ogóle nie prowadzące działalności gospodarczej, a jedynie zajmującymi się wystawianiem faktur. Czwarty z dostawców nie posiadał placów, składów czy pomieszczeń magazynowych. Transport towarów odbywał się bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Jednocześnie ustalono, że podmiot od którego miał być zakupiony towar pełnił rolę "bufora" w transakcjach karuzelowych. Piąty dostawca z kolei nie zatrudniał pracowników, nie posiadał także placów składowych czy magazynów. Transport towarów miał się odbywać z pominięciem tych podmiotów. W odniesieniu do Dostawcy 2 ustalono także, że znaczna część dokumentów magazynowych była wystawiana w oderwaniu od funkcjonowania magazynu. Dostawca 2 nie kontrolował przy tym obrotu towarami. Z zeznań pracowników przesłuchiwanych w charakterze świadków wynika, że plac składowy Dostawcy 2 był wykorzystany sporadycznie, bowiem starano się zamawiać towar bez dostawy do magazynu (placu składowego). Oznacza to, że również w odniesieniu do Dostawcy 2 organy prawidłowo zakwestionowały wystawione przez ten podmiot faktury jako niedokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Wymaga przy tym podkreślenia, że ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie, a dotyczące łańcuchów obiegu faktur znajdują potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Jednocześnie ustalono, że towar objęty ww. fakturami w rzeczywistości istniał. A tym samym rodziło to obowiązek zweryfikowania, czy Spółka dochowała należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przy ww. transakcjach.

Należy zatem zauważyć, że jak słusznie wskazał organ odwoławczy dokumenty dotyczące Dostawcy 1 Spółka pozyskała dopiero w maju 2012 r. podczas gdy transakcje były zawierane z tym podmiotem już od lutego. Zatem twierdzenie Spółki oparte o weryfikację kontrahentów w oparciu o procedurę ISO jaka u niej panuje w odniesieniu do tego podmiotu nie mają potwierdzenia. Istotnym jest również i to, że sama procedura weryfikacji dostawców była ograniczona. Jak zeznał jeden z pracowników Spółki zajmujący się wprowadzaniem podmiotów na Listę Zaufanych Dostawców – weryfikowano jedynie zgodność danych na przekazywanych dokumentach. Jednocześnie żadnej z pracowników działu handlowego nie był w stanie powiedzieć jakie były kryteria, że dany podmiot (w tym Dostawca 1 i Dostawca 2) trafili na listę podmiotów zaufanych. W ocenie Sądu, również sam sposób dostaw do skarżącej nie może być oceniany jako staranny. Z twierdzeń skarżącej wynikało, że po przyjeździe towaru do magazynu miał on być sprawdzany pod kątem zgodności dostaw. Tymczasem pracownicy magazynu skarżącej zeznali, że weryfikowali go jedynie "wzrokowo". Oznacza to, że nie kontrolowali oni dostaw co do ilości czy miejsca, z którego miały zostać przywiezione. Kontrola taka wykazałaby, że towar nie przyjeżdżał od podmiotu wynikającego z zamówień. Z listów przewozowych zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że część transportu odbywać się miała z Czech, bądź z innego miejsca w Polsce, jednakże nie z miejsc prowadzenia działalności przez Dostawcę 1 i Dostawcę 2. Ponadto Spółka nie kontrolowała prawidłowości wystawionych faktur. Wynika z nich, że Dostawca 2 w wystawionych fakturach nie wskazywał ilości sprzedanego towaru, zaś na fakturach Dostawcy 1 znajduje się pieczątka, która ma inne oznaczenie imienia tego dostawcy. Jednocześnie z zeznań Dostawcy 1 wynika, że w ramach założonej przez niego działalności istniały w obrocie dwie pieczątki: jedna u Dostawcy z prawidłowymi danymi, druga zaś u J.S., w której był błąd właśnie w imieniu tego dostawcy. Schemat, który wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje zatem, że Spółka wysyłała zamówienia do tych podmiotów, po przyjeździe towaru był on weryfikowany "wzrokowo", a następnie przyjmowano fakturę, która bez weryfikacji jej prawidłowości była przekazywana celem uregulowania płatności wskazanego w niej wynagrodzenia. O prawidłowości takiego stwierdzenia świadczy przy tym i to, że Spółka przyznała, że w odniesieniu do dwóch faktur dokonała ona zbycia towaru do podmiotu, który miał go sprzedać Dostawcy 1. Spółka przy tym dysponowała stosownymi dokumentami, w oparciu, o które mogła dokonać rzeczywistej weryfikacji prawidłowości dostaw, a tym samym samych dostawców. Tego jednak nie uczyniła. Stąd też w ocenie Sądu, brak jest możliwości uznania, że Spółka działała w dobrej wierze i stała się "ofiarą" oszukańczego procederu swoich dostawców. Ostatecznie należy dostrzec, że wbrew stanowisku Spółki zawartemu w odwołaniu, nie przy wszystkich dostawcach wraz z towarem został dołączony stosowny certyfikat, a sama Spółka wskazywała na jego brak.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę 1 i Dostawcę 2. Organy prawidłowo uznały, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowiący, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skarżąca, który, jak wykazano, wskutek niedochowania należytej staranności w obrocie profesjonalnym mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, nie może zasadnie żądać zwrotu podatku naliczonego w fakturach wystawionych na jej rzecz.

Za prawidłowe uznać należało także zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z sześciu faktur wystawionych w miesiącu lutym 2012 r. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Spółka nie dysponuje bowiem oryginałami tych faktur, a tym samym nie mogła skorzystać z ich odliczenia.

Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia zasad wyrażonych w: art. 121 O.p. (prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 122 O.p. (prawdy obiektywnej) oraz art. 191 O.p. (swobodnej oceny dowodów). Stan faktyczny został oparty na zgromadzonym przez organ materiale dowodowym, który jest spójny i kompletny. Uzasadnione rozstrzygnięcie jest logiczne, zawiera rzetelną ocenę okoliczności sprawy. Podkreślić przy tym należy, że poza polemiką z ustaleniami organów, prowadzoną w oparciu o te same dowodowy, na których organy oparły swoje ustalenia, a więc sprowadzającą się do zanegowania wynikających z nich logicznych i uzasadnionych wniosków, skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów zawierających informacje dotyczące spornej współpracy i wskazujących na rzetelność zakwestionowanych transakcji. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca, co najmniej nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem karuzeli podatkowej. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oparto zatem na słusznym ustaleniu, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie podważyła natomiast skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a ona sama nie miała świadomości tego, że uczestniczy w oszukańczym procederze, a co najmniej, że dochowała należytą staranność w doborze kontrahentów i pracowników. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych oraz istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów, przytoczenie ich treści i okoliczności z nich wynikających, a przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak też ich ocena, zostały obszernie i drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela. Z tego też względu podniesione przez skarżącą zarzuty, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.