Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 325/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił dla M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł oraz określił wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, że wystąpiły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., które wynikały z zawyżenia przychodów o łączną kwotę [...]zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, w tym z tytułu odpisów amortyzacyjnych za m-ce październik - grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.".

Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność skorygowania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki z prowadzonej działalności w 2015 r. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że - wbrew stanowisku Spółki - zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, została bowiem wydana na podstawie przepisów prawa i zawiera wszelkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie, w którym wyjaśniono wszystkie aspekty dotyczące zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podał, że jak wynika z akt sprawy,

w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, iż kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Z. P. N. na rzecz Spółki w łącznej wysokości [...] zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych za m-ce październik - grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł. Ustalono także, że nie stanowią przychodu dla Spółki kwoty wynikające z faktur wystawionych w 2015 r. na rzecz następujących podmiotów: D.-W. J. P. z siedzibą w C. ([...] zł), P. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w T. ([...] zł) oraz A. A. B. z siedzibą w R. ([...] zł) - będące fikcyjnymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor wyjaśnił, że zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w R. faktury dotyczą wykonania prac budowlanych przy elektrowniach wiatrowych na terenie [...], budowy hali w Z. , prac budowlanych przy elektrowniach wiatrowych na terenie [...] oraz remontu w budynku Spółki M. - Z. P. W. w R..

Organ podniósł, że żadna ze spornych faktur wystawionych w 2015 r. na rzecz M. Sp. z o.o. przez Z. T.-U.-H. P. N., nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem żadnej usługi nie wykonywała firma P. N.. P. N. występuje jako jedno z ogniw

w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury. W wyniku kontroli przeprowadzonych u podwykonawców P. N. jednoznacznie stwierdzono, że usług wymienionych na fakturach wystawionych dla niego, które następnie zostały "przefakturowane" na rzecz Spółki M. nie zostały realizowane przez podwykonawców.

W zakresie zakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. transakcji dotyczących prac budowlanych przy elektrowniach wiatrowych w [...] ustalono, że w ewidencji nabyć Spółka wykazała 4 faktury wystawione przez P. N.: faktura Nr [...] z [...] maja 2015 r., faktura Nr [...] z [...] maja 2015 r., faktura Nr [...] z [...] czerwca 2015 r. oraz faktura Nr [...] z [...] czerwca 2015 r. Natomiast w ewidencji sprzedaży M. Sp. z o.o. wskazała 4 faktury wystawione na rzecz firmy D.-W. J. P.: faktura Nr [...] z [...] maja 2015 r., faktura Nr [...] z [...] maja 2015 r., faktura Nr [...] z [...] czerwca 2015 r. oraz faktura Nr [...] z [...] czerwca 2015 r.

Do kontroli Spółka przedłożyła umowy na prace budowlane zawarte z firmą Z. T.-U.-H. P. N., tj.: z [...] maja 2015 r. (dotyczącą faktur Nr [...] i Nr [...]) - na wykonanie robót polegających na usunięciu fundamentu, gruzu betonowego, placu manewrowego od zdemontowanej wcześniej elektrowni wiatrowej w miejscowości B. na terenie [...] oraz z [...] maja 2015 r. (dotyczącą faktur Nr [...] i Nr [...]) - na wykonanie robót polegających na usunięciu fundamentów, gruzu betonowego, placów manewrowych od zdemontowanych wcześniej elektrowni wiatrowych w miejscowości J. na terenie [...] (3 sztuki).

Ponadto M. Sp. z o.o. przedłożyła umowy dotyczące sprzedaży usług na rzecz firmy D.-W. J. P.: z [...] marca 2015 r. (dotyczącą faktur Nr [...] i Nr [...]), której przedmiotem jest wykonanie robót polegających na usunięciu fundamentów, gruzu betonowego, placu manewrowego od zdemontowanej wcześniej elektrowni wiatrowych w miejscowości B. na terenie [...], oraz z [...] maja 2015 r. (dotyczącą faktur Nr [...] i Nr [...]), której przedmiotem jest wykonanie robót polegających na usunięciu fundamentów, gruzu betonowego, placów manewrowych od zdemontowanych wcześniej elektrowni wiatrowych w miejscowości J. na terenie [...] (3 sztuki).

Organ przywołał zeznania świadków, które szczegółowo opisał, m.in. D. M., M. M., P. M., Ł. M., J. P., P. N., G. O., K. G.. Wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż M. Sp. z o.o. posłużyła się fikcyjnymi fakturami o numerach: Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...] wystawionymi przez P. N. - tytułem prac przy elektrowniach wiatrowych w [...], których nie wykonała. W związku z tym organ uznał, że kwota [...]zł wynikająca z w/w faktur nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.",

a jedynym udziałem Spółki w przedmiotowych pracach było uczestnictwo w "łańcuchu" podmiotów wystawiających faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, skoro M. Sp. z o.o. nie nabyła usług od P. N., nie mogła ich refakturować. Zatem zdaniem organu uznać należało, że Spółka wystawiła fikcyjne faktury o numerach [...], [...], [...], [...] na rzecz D.-W. J. P., na kwotę netto [...] zł. Organ podniósł, że powyższe faktury są fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią więc przychodu dla Spółki w myśl art. 12 u.p.d.o.p.

Organ zbadał również transakcje wynikające z faktur, których przedmiotem była budowa hali w [...]. W tej kwestii wskazał, że jak wynika z akt sprawy M. Sp. z o.o. przyjęła do rozliczenia od P. N. 2 faktury: Nr [...] z [...] grudnia 2015 r. oraz Nr [...] z [...] grudnia 2015 r. Natomiast na rzecz W. Sp. z o.o. Sp.k., M. Sp. z o.o. wystawiła faktury: Nr [...] z [...] grudnia 2015 r. i Nr [...] z [...] grudnia 2015 r.

Ustalono, że w dniu [...] listopada 2015 r. M. Sp. z o.o. zawarła z [...] Sp. z o.o. Sp.k. umowę [...], w której Spółce zlecono roboty polegające na kompleksowym wykonaniu konstrukcji stalowej zadaszenia hali widowiskowo-sportowej w [...], w szczególności dostawy konstrukcji stalowej, montażu konstrukcji stalowej, z terminem rozpoczęcia robót w dniu [...] listopada 2015 r. i terminem zakończenia robót w dniu [...] grudnia 2015 r., dotyczącą faktur Nr [...] i Nr [...]. Organ przywołał również zeznania świadków złożone w kwestii prac budowlanych w [...] m.in.: D. M., P. N., Pawła [...], B. G.. Wskazał, że zarówno prokurent P. W., jak i Prezes Zarządu firmy [...] B. G. zgodnie potwierdzili, że nie mieli wiedzy: kto faktycznie wykonał prace zadaszenia hali sportowej w [...], jakie prace wykonywał dla firmy [...] P. N., ani czy firma T. wykonywała prace zadaszenia hali. Przesłuchane osoby nie potwierdziły, że P. N. miał być jednym z podwykonawców zadaszenia hali sportowej w [...]. Organ podkreślił, że z zawartej przez Spółkę z firmą [...] umowy wynika, iż na wykonywanie robót przez podwykonawców firma [...] powinna wyrazić zgodę, a Spółka M. powinna przedłożyć firmie [...] pisemne oświadczenia podwykonawców. Ponadto organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż zarówno M. M., P. M. jak i Ł. M. nie mieli wiedzy jaki był rzeczywisty udział Spółki M. przy pracach w [...], kto faktycznie wykonał tam prace, gdzie były zamawiane elementy do [...], nic nie wiedzieli na temat procesu wykonania transportu, załadunku, rozładunku i montażu konstrukcji stalowej.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego, słusznie organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów za 2015 r. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwoty [...]zł wynikającej z faktur nr [...] wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o. przez ZTUH P. N.. Tym samym organ stwierdził, że wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp.k. faktury Nr [...] i Nr [...], na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, są fikcyjne, gdyż transakcje nimi udokumentowane nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ zauważył, że przystępując do opisanych transakcji, Spółka odegrała rolę jednego z ogniw w łańcuchu firm dokonujących obrotu fikcyjnymi fakturami. Zatem w/w faktury na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu dla M. Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł.

W odniesieniu do kolejnych zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur dotyczących prac budowlanych przy elektrowniach wiatrowych na terenie [...], organ wskazał, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych M. Sp. z o.o. ujęła w kosztach uzyskania przychodów wystawionych przez P. N. 5 faktur: Nr [...] z [...] czerwca 2015 r. - dotyczy umowy z [...] maja 2015 r., Nr [...] z [...] czerwca 2015 r. - dotyczy umowy z [...] maja 2015 r., Nr [...] z [...] lipca 2015 r. - dotyczy umowy z [...] czerwca 2015 r., Nr [...] z [...] października 2015 r. i Nr [...] z [...] listopada 2015 r. - dotyczy umowy z [...] czerwca 2015 r.

Ponadto Spółka wystawiła na rzecz firmy A. A. B. faktury dotyczące prac przy budowie wiatraków, tj.: Nr [...] z [...] czerwca 2015 r. - dotyczy umowy z [...] maja 2015 r., Nr [...] z [...] czerwca 2015 r. - dotyczy umowy z [...] maja 2015 r., Nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. - dotyczy umowy z [...] czerwca 2015 r., Nr [...] z [...] października 2015 r., Nr [...] z [...] listopada 2015 r. - dotyczy umowy z [...] września 2015 r.

W toku kontroli Spółka M. przedłożyła następujące umowy zawarte z ZTUH P. N.: z [...] maja 2015 r. na wykonanie usług ogólnobudowlanych wiązania zbrojeń elektrowni wiatrowych w K. i K. - dotyczy faktury Nr [...] z [...] maja 2015 r., na wykonanie usługi ogólnobudowlanej zbrojenia elektrowni wiatrowej w K. koło L. - dotyczy faktury Nr [...] z [...] czerwca 2015 r., na wykonanie prac ogólnobudowlanych szalunkowych i zbrojenia fundamentów pod elektrownie wiatrowe w K. W. - dotyczy faktury Nr [...] i z [...] czerwca 2015 r., na wykonanie prac ogólnobudowlanych szalunkowych i zbrojenia fundamentów pod elektrownie wiatrowe w K. W. - dotyczy faktury Nr [...]. Przedłożyła również umowy zawarte z A. A. B.: z [...] maja 2015 r., w której Spółka zobowiązała się do wykonania zbrojenia elektrowni wiatrowej koło L. - dotyczy faktury Nr [...], z [...] maja 2015 r., w której Spółka zobowiązała się do wykonania wiązania zbrojenia elektrowni wiatrowej - dotyczy faktury Nr [...], z dnia [...] czerwca 2015 r., w której Spółka zobowiązała się do wykonania szalunków i zbrojenia fundamentów pod elektrownie wiatrowe - dotyczy faktury Nr [...], z [...] września 2015 r., w której Spółka zobowiązała się wykonać prace ogólnobudowlane wykonania zbrojenia pod elektrownie wiatrowe - dotyczy faktur Nr [...] i Nr [...].

W tym zakresie organ przywołał zeznania świadków, tj.: A. B. (właściciela firmy A.), P. G. i P. N.. Organ stwierdził, że żaden ze świadków nie był w stanie wskazać faktycznego wykonawcy prac. Podniósł, że istotne jest, iż P. G. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. W związku z tym wystawione przez P. N. na rzecz M. Sp. z o.o. faktury Nr [...] i [...] - nie potwierdzają faktycznie wykonanych usług. W związku z powyższym Spółka niezasadnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2015 r. na łączną kwotę netto [...] zł, czym naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz A. B. faktury Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...], na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, są również fikcyjne, a Spółka w omawianej sekwencji transakcji występowała jako jedno z ogniw w łańcuchu firm wystawiających fikcyjne faktury, bowiem transakcje nimi udokumentowane nie miały miejsca w rzeczywistości. Tym samym nie mogły stanowić przychodu w świetle art. 12 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy wskazał, że do faktur zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji należą również faktury na wykonanie transakcji dotyczących remontu w budynku Spółki - Z. P. W. w R.. W rejestrach zakupu w przedmiotowych okresach rozliczeniowych Spółka wykazała wystawione przez P. N. faktury: Nr [...] z [...] stycznia 2015 r., Nr [...] z [...] lutego 2015 r., Nr [...] z [...] marca 2015 r., Nr [...] z [...] kwietnia 2015 r., Nr [...] z [...] maja 2015 r., Nr [...] z [...] czerwca 2015 r., Nr [...] z [...] października 2015 r., Nr [...] z [...] października 2015 r. i Nr [...] z [...] października 2015 r.

Z akt sprawy wynika także, że w toku kontroli podatkowej przedłożono ponadto: umowę z [...] czerwca 2014 r., w której Spółka zleca P. N. wykonanie prac budowlanych polegających na modernizacji budynku Z. P. W., m.in. roboty rozbiórkowe, roboty ogólnobudowlane modernizacyjne, roboty instalacyjne sanitarne, roboty instalacyjne elektryczne, stolarkę, modernizację placu manewrowego oraz protokół odbioru z [...] września 2015 r. prac modernizacyjnych wykonanych zgodnie z kosztorysem podwykonawczym, w których Spółka oraz P. N. potwierdzili wykonanie wszystkich zadań bez zastrzeżeń i nie wnieśli uwag. W tym zakresie organ przywołał zeznania świadków, tj.: D. M., T. P., S. S., R. R., G. K., M. P., M. M., P. M., Ł. M. i stwierdził, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skarżąca Spółka posłużyła się fikcyjnymi fakturami: Nr [...] wystawionymi przez Z. T.-U.-H. P. N. Z. 110, za usługi budowlane na rzecz M. Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Odnosząc się natomiast do zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych za m-ce październik-grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z ewidencji środków trwałych wynika, iż Skarżąca zwiększyła wartość początkową hali produkcyjnej (wynoszącą [...] zł) z tytułu jej ulepszenia o kwotę [...]zł,

w tym o kwotę [...]zł udokumentowaną ww. fakturami. Odpisy amortyzacyjne od hali produkcyjnej w 2015 r. naliczono za miesiące od stycznia do września w kwocie [...]zł oraz za październik w kwocie [...]zł, listopad - [...] zł

i grudzień - [...] zł. P. faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez P. N. numer [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] na łączną kwotę netto [...] zł nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (co jednoznacznie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy), to nakłady wykazane w tych fakturach nie zwiększają wartości środka trwałego. Zatem, w ocenie organu należy uznać, że kwota odpisów amortyzacyjnych będących kosztem uzyskania przychodów za miesiące od października do grudnia 2015r. wynosi miesięcznie [...] zł, a nie [...] zł, różnica [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze całokształt zebranego materiału w toku prowadzonego postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz po analizie i rozważeniu wszelkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych, podtrzymał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fakt, iż Z. T.-U.-H. P. N. Z. 110 oraz firmy P. G. Usługi Remontowo-Budowlane i G. O. D.-B., nie wykonały usług opisanych w fakturach sprzedaży wystawionych w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Natomiast C. I. Spółka z o.o., [...] Spółka z o.o., P.-B. M. W., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych i zajmowały się wystawianiem pustych faktur.

Reasumując organ wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy M. Sp. z o.o. przedstawia się jako pośrednik w branży budowlanej, co wynika z zeznań Prezesa Zarządu i członków Zarządu. Organ zaznaczył, że nie jest to przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy, którym jest "Pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw 10.39.Z.", ani przedmiot pozostałej działalności Spółki. [...] Spółka twierdzi, że w 2015 r. podejmowała się znalezienia wykonawców budowlanych dla firm D.-W. J. P. i A. A. B.. Organ podał, że firma D.-W. J. P. działa od 2013 r. i zajmuje się specjalistycznym instalowaniem maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, a A. A. B. działa od 1997 r. i wykonuje roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, zatem obie te firmy od początku działają w branży budowlanej. Podmioty takie jak D.-W. J. P. i A. A. B. działają na rynku usług budowlanych od wielu lat i nie jest możliwe, aby nie posiadały wiedzy o podmiotach działających w tym samym obszarze. Jednocześnie na podstawie przesłuchań świadków nie ustalono jasnych przesłanek, dla których podmioty te zwróciły się o pośrednictwo do Spółki M. Oceniono, że działanie to było nieracjonalne i świadczy o uczestnictwie w łańcuchu powiązań, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych z naruszeniem prawa podatkowego.

Organ podkreślił, że w przypadku umów zawartych przez Spółkę M. z ww. przedsiębiorcami mamy do czynienia ze sprzecznością między zeznaniami Prezesa Zarządu Spółki i innych świadków ze strony Spółki, a treścią okazanych dokumentów.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że: nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. kwoty wynikające z faktur wystawionych przez ZTUH P. N. na rzecz Spółki w łącznej wysokości [...] zł, zawyżono kwoty odpisów amortyzacyjnych będących kosztem uzyskania przychodów, ponieważ faktury nie stanowiące podstawy do zwiększenia wartości środka trwałego wystawione przez ZTUH P. N. na rzecz Spółki w łącznej wysokości [...] zł, nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, tym samym zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych za m-ce październik-grudzień 2015 r. wynosi [...] zł oraz nie stanowią przychodu dla Spółki kwoty wynikające z faktur wystawionych w 2015 r. na rzecz następujących podmiotów: D.-W. J. P. na kwotę [...]zł, P. W. Sp. z o.o. Sp. kom. na kwotę [...]zł i A. A. B. na kwotę [...]zł, będące fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, które nie stanowią przychodu dla Spółki w łącznej wysokości [...] zł.

W skardze złożonej do tut. Sądu, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2020 r. w całości, ewentualnie

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób niemający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nadto powierzchowną, wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym "wyłącznie" dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie,

2) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności w przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadków powołanych w zaskarżonej decyzji, w szczególności J. P., P. N., G. O., M. W., K. G., A. B., W. S., T. B., M. D., a na podstawie których to dowodów organ oparł swoją decyzję,

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego, co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym "wyłącznie" dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organ podatkowy tezy, że wystawione przez P. N. na rzecz podatnika faktury są fikcyjne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego nabycia usług budowlanych,

4) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie w decyzji podstawy prawnej,

w szczególności niepowołanie w decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Skarżącej, działania organów podatkowych obydwu instancji na etapie koncentracji materiału dowodowego w związku z prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniem podatkowym zawierają braki w zakresie ustalenia rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy Spółką i jej kontrahentami. Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwa. Podniosła, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób nierzetelny, a dowody w nim zgromadzone nie przedstawiają prawdy materialnej ani faktycznej. Zdaniem Skarżącej, postępowanie dowodowe ukierunkowane było na z góry przyjętą tezę organu podatkowego. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy uniemożliwił jej wzięcie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, w szczególności w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków oraz powołanie jako dowodów decyzji oraz protokołów kontroli z innych postępowań podatkowych, kontrolnych i oparcie jej głównie na tych dowodach. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że organ podatkowy bezpodstawnie oparł się głównie na dowodach powołanych w decyzjach i protokołach kontroli prowadzonych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych w sprawach innych podatników. Zarzuciła również organowi podatkowemu, że ten oparł się na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez prokuraturę Rejonową w P., w których to przesłuchaniach Skarżąca nie mogła uczestniczyć. Skarżąca wskazała także, że organ podatkowy nie zebrał materiału dowodowego w całości, a jego analizę przeprowadził wybiórczo, nie ustalając prawidłowo stanu faktycznego oraz bezpodstawnie przyjmując, że prowadzone księgi są nierzetelnie. Skarżąca wyjaśniła, że w umowach dotyczących robót budowlanych w kraju i za granicą występowała w roli pośrednika, refakturowała faktury za wykonane prace budowlane, za co otrzymywała wynagrodzenie oraz, że dochowała należytej staranności przy wyborze P. N. jako wykonawcy inwestycji w R. oraz jako wykonawcy pozostałych prac budowlanych. Skarżąca podniosła również, że organ podatkowy wydał decyzję bez podstawy prawnej, w szczególności nie powołał w decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czym organ naruszył art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie posłużył się wszelkimi możliwymi instrumentami pozwalającymi mu na zebranie pełnego i rzetelnego materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie, w szczególności nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte

w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] września 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ ujętych przez Stronę jako koszt uzyskania przychodów wydatków określonych w fakturach VAT mających potwierdzać nabycie usług remontowo-budowlanych od Z. T.-U.-H. P. N. (w kwocie [...]) zł, w tym z tytułu odpisów amortyzacyjnych (w wysokości [...] zł) oraz zawyżenie przychodów o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę dla D.-W. J. P., P. W. Sp. z o.o. Sp.k., A. A. B., a mających dokumentować sprzedaż usług uprzednio nabytych od P. N. (przefakturowanie), w wysokości [...] zł. Zdaniem organu, Skarżąca w powyższym zakresie przyjmowała i wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Z kolei kwestionując tezy postawione w zaskarżonej decyzji, Skarżąca stawia zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 200 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Podnosi, że organ nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny, dokonał wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, nie powołał w decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w skardze.

WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem zaś jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały spełnione. Organ wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i spełnia w tym zakresie wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla tego okresu rozliczeniowego. Skarżąca miała zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie. Zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (postanowienie z [...] listopada 2020 r. – k. 468, t. 4/5), jak i zaskarżonej decyzji (postanowienie z [...] lutego 2021 r. – k. 28, t. 5/5), został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt wynika, że Skarżąca zapoznała się z aktami w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, natomiast nie skorzystała z tego prawa przed organem odwoławczym i nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu, że organ odwołał się do dowodów, w tym zeznań zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, wymaga wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone wyłącznie w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie tylko okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika, czy też jego twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Podobnie, gdy przychód wynika także z takich faktur. K. jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich i następnych faz obrotu towarami czy usługami. Celem tego jest ustalenie czy transakcje rzeczywiście miały miejsce. Stąd konieczne jest przeprowadzenie kontroli, postępowań podatkowych czy czynności sprawdzających bezpośrednio w podmiotach uczestniczących w transakcjach. Oczywistym jest, że Skarżąca nie może uczestniczyć w kontroli, czy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec innego podmiotu, jak również w postępowaniu karnym prowadzonym przez organy ścigania. W związku z tym w pełni uprawnione było włączenie materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, w tym włączenie wyciągów decyzji wydanych dla P. N. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2020 r.– k. 412-462, t. 4/5), C. I. Sp. z o.o. (decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] grudnia 2018 r. – k. 55-99, t. 4/5), [...] sp. z o.o. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lutego 2020 r. – k. 394-405, t. 4/5), P. G. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2018 r. – k. 194-206, t. 4/5), protokołów z kontroli, z postępowań podatkowych, protokołów zeznań, co organ zasadnie uczynił. W tym zakresie należy choćby wskazać na następujące postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie włączenia do akt sprawy dokumentów: z [...] stycznia 2018 r. (k. 133, t.1/5), z [...] lipca 2018 r. (k. 1039, t. 3/5), z [...] października 2019 r. (k. 158, t. 4/5), z [...] listopada 2019 r. (k. 246, t. 4/5), z [...] września 2020 r. (k. 393, t. 4/5). Postanowienia te zostały doręczone skarżącej Spółce.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1180/17, strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p. takie żądanie nie zawsze jednak musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] marca 2013 r., II FSK 1425/11). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z [...] stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z [...] lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z [...] czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z [...] grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z [...] maja 2006 r, I FSK 831/05; z [...] kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z [...] października 2010 r., I FSK 2045/08; z [...] grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z [...] stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela poglądy prezentowane w powyższych orzeczeniach. Zauważyć należy, że Skarżąca wprawdzie zarzuca braki w materiale dowodowym oraz kwestionuje uprawnienie organu do powołania się na dowody zebrane w innych postępowaniach w tym karnych, nie dostrzegając, że poza fakturami i umowami, Spółka nie przedłożyła dowodów mających potwierdzać transakcje, w tym brak takich elementarnych dokumentów jak choćby protokołów odbioru robót charakterystycznych przy odbierze prac remontowo-budowlanych, tym bardziej gdy dotyczy to profesjonalistów - przedsiębiorców. Przesłuchani jej przedstawiciele nie byli natomiast w stanie wskazać, kto faktycznie wykonał roboty, które Skarżąca nabyła według faktur od P. N.. W takiej sytuacji nie można uznać jako uprawnionego zarzutu naruszenia prawa, stawianego organowi, który pozyskuje dowody zebrane legalnie przez inne organy, w tym podatkowe czy śledcze.

Zasadnie organ podnosi, że nie zachodzi potrzeba dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, bowiem istotne dla sprawy dowody zostały zebrane w kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonych wobec skarżącej Spółki. W tym kontekście wskazać należy m.in. na protokoły przesłuchania: D. M. (prezesa Spółki), M. M. (wiceprezesa Spółki), P. M. i Ł. M. (członków zarządu Spółki), J. P., P. N., A. B., R. R., T. P., M. P., S. S., G. K.. Nie jest zatem prawdą, że organ oparł się głównie na dowodach zebranych w postepowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, a taki obraz wynika ze skargi. Podnieść też należy, że G. O., M. W., C. I. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz P. G. nie byli bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej, lecz mieli być wykonawcami robót dla P. N., który z kolei miał być ich dostawcą dla Skarżącej. Stąd w aktach znajduje się protokół przesłuchania G. O. w charakterze kontrolowanego, przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Nadto włączono protokół z kontroli przeprowadzonej przez ten organ wobec tego podmiotu. W aktach znajdują się także: protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. u K. G., decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydana dla C. I. Sp. z o.o., protokół kontroli podatkowej, a następnie decyzja w sprawie P. N.; protokół kontroli podatkowej u G. O., protokół badania ksiąg i decyzja dla C. I. Sp. z o.o.; protokół kontroli podatkowej i decyzja dla [...] Sp. z o.o. Podobnie w zakresie ustaleń dokonanych wobec pozostałych podwykonawców.

Należy stwierdzić, że przeprowadzenie przez właściwy organ postepowania w firmie bezpośredniego kontrahenta (Piotr N.) oraz podwykonawców pozwala na dokonanie rzetelnych ustaleń. W ramach tych postanowień przesłuchiwani są strony, świadkowie, ale także badane dokumenty źródłowe, w tym ewidencje, księgi, faktury, umowy, rachunki bankowe. Zeznania wskazanych osób są tylko jednym z dowodów w sprawie i dopiero wraz z pozostałymi dowodami można wiarygodnie ustalić stan faktyczny. Wręcz zalecane jest – mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej – przeprowadzanie postepowań kontrolnych lub podatkowych (chyba że nie jest to możliwe ze względu np. na brak dokumentacji podatkowej, uchylanie się przez podatnika od jej przedłożenia), a nie wyłącznie opieranie się na oświadczeniach lub zeznaniach stron i świadków. Stąd odwoływanie się do ustaleń dokonanych po uprzednim przeprowadzeniu postepowań kontrolnych lub podatkowych u bezpośredniego rzekomego wykonawcy oraz dalszych podwykonawców, w ramach których przeprowadzono przesłuchania, było w pełni uprawnione. Oczywistym też jest, że ustalenia z takich postepowań są odzwierciedlone w protokołach kontroli, w protokołach z postepowań podatkowych i w decyzjach.

Z materiału dowodowego przekazanego przez organy właściwe dla ww. podmiotów wynika, że podmioty te nie były dostawcami robót dla P. N., czyli bezpośredniego kontrahenta Skarżącej. Włączone dokumenty także potwierdziły ustalenia organu prowadzącego kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe w skarżącej Spółce. W tym stanie sprawy odwołanie się do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie ma charakteru dowolnego, a wręcz jest w pełni uprawnione i zgodne z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p.

Należy stwierdzić, że Skarżąca wręcz pomija okoliczność, że samodzielnie organ przeprowadził szereg dowodów w toku kontroli i następnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec Spółki. W wyniku powyższego, organ podatkowy zgromadził dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego, a mianowicie: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce M. obejmujący okazane w toku kontroli faktury i ewidencje nabycia i dostaw, umowy zawarte z P. N., Spółką [...], zeznania strony i świadków, tj. prezesa i V-ce Prezesa Zarządu oraz dwóch członków Zarządu M. Sp. z o.o., pracowników Spółki M. P. N. i przedstawicieli [...] sp. z o.o. sp.k. - Pawła [...] (prokurenta) i B. G. (prezesa zarządu), nabywców robót od Spółki M. według wystawionych faktur.

W świetle powyższego nie można organom zarzucać, że ustalenia dotyczące innych podmiotów niejako automatycznie i bezkrytycznie przeniosły do wydanej w stosunku do Spółki decyzji, bez prowadzenia odrębnego i samodzielnego postępowania dowodowego, które służyły udowodnieniu założonej przez organ podatkowy tezy, że przyjęte od P. N. faktury nie odzwierciedlają nabycia przez Spółkę robót budowlanych, podobnie jak wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz D.-W. J. P., P. W. Sp. z o.o. Sp.k. oraz A. A. B.. Innymi słowy nie można organom tym zarzucać, że dążyły jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Temu m. in. zagadnieniu poświęcony jest powołany w skardze (s. 4) wyrok TSUE z [...] października 2019 r. w sprawie C-189/18. Stwierdzono w nim mianowicie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 K. Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE zastrzegł jednak że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Mając na uwadze powyższe, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się, aby kluczowe dla sprawy dowody pozostawały poza zasięgiem Skarżącej. Przeciwnie Skarżąca znała te dowody, które włączono do akt niniejszej sprawy (otrzymywała stosowne postanowienia o włączeniu ich do akt sprawy). Miała do nich zagwarantowany i niczym nieograniczony dostęp, Skarżącej wyznaczono termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, nie ograniczono także możliwości składania wniosków. Miała możliwość kwestionować poczynione tam ustalenia w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną, co też Skarżąca uczyniła składając środki odwoławcze (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...] marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 818/20).

Zastrzeżeń Sądu nie budzi także sposób, w jaki organy podatkowe włączyły w poczet akt dowody zaczerpnięte z innych postępowań. Nie nastąpiło to w formie streszczenia, lecz były to wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów np. decyzji, protokołów. Z dokumentów tych usunięto te informacje, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 179 O.p. Powyższy fakt w żaden sposób nie umniejsza wartości dowodowej wspomnianych dokumentów. Zwłaszcza gdy – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - utajnienie danych wrażliwych nie uniemożliwia odtworzenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, czy relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w zakresie mającym znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Taki sposób postępowania organów podatkowych jest też akceptowany w orzecznictwie. W wyroku z [...] listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2143/00 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, zgodnie z którą, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Tym samym Sąd nie dostrzegł zarzucanego w skardze naruszenia zasady bezpośredniości postępowania czy czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Przeciwnie, przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów i nie wymagają, aby w postępowaniu podatkowym konieczne było ich powtórzenie. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 851/17 powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania konieczne jest jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Dodać należy, że zeznania zarówno w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, jak i u kontrahentów (w tym wskazanych podwykonawców) były składane pod odpowiedzialnością karną i nie ma podstaw, aby z góry zakładać, bez podania przez Spółkę przyczyny, z powodu której kolejne zeznania będą o odmiennej treści. Istotne jednak jest to, że zebrany cały materiał dowodowy pozwalał organowi na rzetelną ocenę wydatków zaliczonych przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów oraz wykazanego przychodu z tytułu zakwestionowanych usług budowlanych. W skardze mocno podkreślana jest okoliczność powołania się przez organ na zeznania złożone przez W. S., T. B. i M. D. w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym przez Prokuraturę Regionalną w P., na które powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z dnia [...].06.2020 r. wydanej wobec P. N.. Odwołująca nie uczestniczyła w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania ww. świadków, czego organ nie kwestionuje. Osoby te zeznały w kontekście m.in. faktur wystawionych przez C. I. dla P. N. w przedmiocie rzekomego wykonania robót przy elektrowniach wiatrowych na terenie [...], przyznając się do wystawiania fikcyjnych faktur nie odzwierciedlających faktycznych transakcji. Jednakże te zeznania tylko potwierdzają ustalenia dokonane bezpośrednio w C. I., a z których wynika, że Spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności, o czym poniżej. Nawet z pominięciem tych zeznań zebrany materiał dowodowy nie pozwoliłby na stwierdzenie, że podmiot ten rzeczywiście wykonał roboty budowlane na rzecz P. N., który miał sprzedać je Skarżącej, a ta dalszym kontrahentom.

Ponadto w skardze wskazano niektóre osoby jako przesłuchane przy braku zapewnienia stronie czynnego udziału w tych czynnościach, gdy z akt wynika odmienny stan faktyczny. Już tylko przykładowo należy podać, że w tomie drugim znajdują się protokoły przesłuchań w charakterze świadków w Urzędzie Skarbowym w R. J. P. z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz A. B. z [...] sierpnia. W aktach tych znajduje się także zawiadomienie skierowane do skarżącej Spółki o przesłuchaniu w tych dniach świadków, doręczone Spółce [...] sierpnia 2017 r. (k. 882, 888-892). Okoliczność, że Skarżąca zrezygnowała z udziału w tych czynnościach nie uprawnia do zarzucania naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu. Ważne bowiem jest, że organ zapewnił jej prawo do takiego udziału. Skutków rezygnacji przez podatnika z tego prawa nie można przerzucać na organ.

W konsekwencji zdaniem tut. Sądu, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wbrew zarzutom skargi. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe np. zeznania świadków, wyniki czynności przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, materiał zebrany w postępowaniu karnym, decyzje wydane wobec podmiotu występującego w obrocie ze Skarżącą oraz rzekomych kontrahentów P. N.. Organy podały kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, także nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności transakcji z zakwestionowanych faktur VAT przyjmowanych i wystawianych przez Skarżącą dotyczących nabycia i sprzedaży robót budowlanych przyjętych do rozliczenia (zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne i odpowiednio do przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.).

Całkowicie jako pozbawione racji należy postawić zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej decyzji w wyniku niepowołania w niej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do tego zarzutu podnieść należy, że na pierwszej stronie (tzw. główka decyzji) organ odwoławczy prawidłowo podał art. 233 § 1 pkt 1 O.p., skoro wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji (s. 7-8) natomiast przywołał przepisy prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące ewidencji rachunkowej (art. 9 ust. 1), przychodów (art. 12 ust. 3 i ust. 3a), kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1), dokonał ich wykładni i prawidłowo odniósł do ustalonego stanu faktycznego. Prawdą jest, że organ I instancji nie powołał na pierwszej stronie w podstawie prawnej przepisów prawa materialnego, lecz wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, jednakże w uzasadnieniu także przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (s. 48-51 decyzji). Sąd zauważa, że z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy organ wydał decyzję w sytuacji nieistnienia w systemie prawa przepisu do tego go uprawniającego. Jeżeli natomiast taki przepis istnieje w ustawie podatkowej, a tylko nie zostanie przywołany przez organ w decyzji, to nie mamy do czynienia z brakiem podstawy prawnej, co najwyżej można mówić o naruszeniu prawa niemającym wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o przyjęciu od P. N. przez skarżącą Spółkę faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a które stanowiły podstawę do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodu w tym odpisów amortyzacyjnych oraz wykazania przez Skarżącą przychodu z tytułu rzekomej dostawy robót dla D.-W. J. P., P. W. Sp. z o.o. Sp.k., A. A. B. (uprzednio nabytych od P. N. i przefakturowanych na te podmioty). Z uwagi na dokładne ustalenia organów, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. Organ bowiem dokonał szczegółowych ustaleń w odniesieniu do podmiotów wystawiających faktury mające potwierdzać wykonanie robót budowlanych. Wykazał, że P. N. faktycznie nie wykonał ani nie nabył robót budowlanych wymienionych na wystawionych dla Skarżącej fakturach, z kolei Skarżąca ich nie nabyła i ich nie odsprzedała. Nie zachodzi potrzeba powtarzania tej argumentacji, która zasługuje na aprobatę, niemniej jednak przykładowo już można tylko wskazać niektóre okoliczności istotne dla sprawy i zaprzeczające zarzutom co do niezupełności materiału dowodowego i dowolnej jego ocenie oraz w konsekwencji niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia. I tak należy podać, że faktycznym przedmiotem działania Spółki było pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw oraz prowadzenie apteki. W związku z zakresem swojego działania Spółka zaewidencjonowała faktury m.in. na nabycie materiałów do produkcji (cebuli, marchwi, kapusty, selera, papryki, ogórków, ziemniaków, soli, kwasów) i towarów handlowych do apteki. Obok tego miała zajmować się ww. wskazanym obrotem usług budowlanych. Skarżąca jako podwykonawca zawarła z generalnym wykonawcą – [...] Sp. z o.o. umowę z dnia [...] listopada 2015 r. (z terminem rozpoczęcia robót następnego dnia i wykonania [...] grudnia 2015 r.), na budowę hali w [...]. Spółka M. nie wykonała własnymi siłami prac dotyczących dostawy i montażu konstrukcji stalowej - zadaszenia hali sportowej (czego nie kwestionuje), lecz miała zlecić ww. prace P. N.. Z kolei P. N. także nie wykonał ich we własnym zakresie, lecz do wykonania prac miał podnająć firmy [...], C. I. Sp. z o.o. oraz D.-B. G. O.. Natomiast G. O. miał dalej podzlecić prace firmie K. K. G. (schemat przebiegu transakcji na s. 17 decyzji organu pierwszej instancji). Z tego tytułu Spółka przyjęła do rozliczenia od P. N. faktury: z dnia [...] grudnia 2015r., Nr [...] (tytułem dostawy i montażu konstrukcji stalowej, zadaszenia hali sportowej, [...] pierwszy etap, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) i z dnia [...] grudnia 2015 r., Nr [...] (tytułem dostawy i montażu konstrukcji stalowej, zadaszenia hali sportowej, [...] drugi etap, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Następnie wystawiła na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp.k. dwie faktury także: z [...] grudnia 2015 r. Nr [...] i z [...] grudnia 2015 r. Nr [...], tytułem ww. dostawy i montażu konstrukcji stalowej, zadaszenia hali sportowej. Wykazana na każdej z faktur wartość netto usług wzrosła na skutek "refakturowania" o [...] zł. Wobec tego, że Spółka nie posiadała możliwości technicznych wykonania robót we własnym zakresie i miała je nabyć od P. N., a następnie dokonać ich dostawy do [...] Sp. z o.o. Sp.k. (przefakturowanie), konieczne było dokonania ustaleń u dostawcy P. N. i rzekomych jego podwykonawców. W tym zakresie zasadnie organ odwołuje się m.in. do decyzji wydanej dla P. N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. Odnośnie do wystawionych faktur przez P. N. na rzecz Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że nie potwierdzają one transakcji i zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto stwierdził, że P. N. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: C. I. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i D.-B. G. O.. Co więcej, P. N. nie twierdził, że siłami własnej firmy wykonał roboty, lecz wskazywał na podwykonawców, stąd konieczne było także zweryfikowanie możliwości wykonania tych robót przez tych dalszych podwykonawców.

Odnośnie do podwykonawcy C. I. Sp. z o.o. ustalono, że firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonywała sprzedaży oraz zakupu towarów i usług, a jej działanie polegało wyłącznie na wystawianiu faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. C. I. Sp. z o.o. w pełni świadomie wystawiała nierzetelne faktury, niepotwierdzające żadnych transakcji, a ich wystawieniu nie towarzyszyła żadna dostawa towarów ani świadczenie usług. Stwierdzono brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie usług, nabycia towarów i usług mogących być przedmiotem sprzedaży, brak zatrudnienia pracowników, usług obcych i podwykonawców, brak zapłaty przelewem, pomimo takiego oznaczenia sposobu zapłaty na fakturach, rozbieżności pomiędzy ilością faktur ujętych w rejestrze sprzedaży C. I. i w rejestrze zakupów P. N.. Udziałowcy C. I., zarazem zajmujący stanowiska prezesa zarządu i członka zarządu, nie mieli wiedzy o charakterze działalności firmy. Prezes zarządu oświadczył, że dokumenty firmy zniszczył w obawie przed odpowiedzialnością kamą. W decyzji wydanej dla C. I. Sp. z o.o. za okresy od marca 2015 r. do marca 2016 r. do wystawionych przez tę firmę faktur zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei odnośnie do [...] Sp. z o.o. ustalono, że firma ta mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, a po wygaśnięciu umowy podnajmu nie zgłosiła już nowego adresu siedziby; z dniem [...] czerwca 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego, zaplecza logistycznego, magazynów ani środków transportu, posiadała kapitał zakładowy w kwocie [...]zł. Spółka za IV kwartał 2015 r. złożyła "zerową" deklarację VAT-7K, w której nie zadeklarowała żadnych obrotów, a jednocześnie w okresie tym wystawiła faktury na łączną kwotę brutto [...] zł. W deklaracjach VAT-7K za okresy rozliczeniowe III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r. również nie wykazywała żadnych obrotów i nabyć. W toku kontroli podatkowej w [...] Sp. z o.o. prezes zarządu tej firmy nie wyraził zgody na przesłuchanie, a firma nie okazała ksiąg podatkowych, dowodów księgowych ani innych dokumentów, z których mogło wynikać, że dokonywała jakichkolwiek zakupów towarów lub usług. W wydanej dla [...] Sp. z o.o. w dniu [...] lutego 2020 r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. stwierdził, że obroty ujawnione w fakturach przez [...] były niemożliwe do zrealizowania, bowiem firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a czynności przez nią wykonywane pozorowały jedynie obrót i polegały na wytwarzaniu faktur celem wprowadzenia ich do obiegu. Wobec okoliczności, że wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz P. N. faktury uznano za fikcyjne i nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, zastosowano do nich przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei D.-B. G. O. miał wystawić faktury dla P. N. w oparciu o uprzednie nabycie robót wykonanych przez firmę K. K. G., w tym na dostawę konstrukcji stalowej wraz z montażem. Ustalono, że pod adresem podanym jako miejsce prowadzenia działalności przez K. G. brak było oznak jej prowadzenia, nie było tam również nikogo, kto mógłby wskazać miejsce pobytu tej osoby. K. G. składał zerowe deklaracje VAT-7, a za listopad i grudzień 2015 r. ich nie złożył, nie deklarował również zatrudnienia pracowników. Ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów z kontroli podatkowej za okresy listopad i grudzień 2015 r. u K. G. wynika, że osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. K. G. nie dysponował pracownikami ani odpowiednimi maszynami pozwalającymi na wykonanie usług budowlanych, nie posiadał też towarów, tj. konstrukcji stalowych, które mogły być przedmiotem sprzedaży, nie miał technicznych możliwości wykonania usług budowlanych oraz dostaw konstrukcji stalowej. Rację ma organ, że G. O. nie mógł być ich nabywcą od K. G., a zatem "przefakturowanie" tych transakcji na P. N., następnie przez P. N. na Skarżącą, a przez nią na [...] Sp. z o.o. - nie odzwierciedlało faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Żaden ze wskazanych podmiotów nie miał nawet możliwości technicznych ich wykonania.

Zasadnie organ podnosi, że przesłuchany w charakterze świadka P. W. - prezes zarządu [...] Sp. z o.o. Sp.k. podał, że: w 2015 r. był prokurentem w firmie [...], która była generalnym wykonawcą hali w [...], nie pamiętał kto był jej inwestorem, firma [...] korzystała z podwykonawców, ale nie pamiętał z jakich, nie pamiętał jakie prace wykonywali poszczególni podwykonawcy, kiedy i w jakich okolicznościach nawiązano współpracę ze skarżącą Spółką, kto uzgadniał warunki współpracy pomiędzy [...] a Spółką M. przy realizacji budowy hali, nie posiadał wiedzy jakiego rodzaju działalność prowadzi ta Spółka i nie weryfikował, czy posiada sprzęt i pracowników pozwalających na realizację budowy hali sportowo-widowiskowej; nie wiedział kto faktycznie wykonywał prace: dostawy i montażu konstrukcji stalowej, zadaszenia hali sportowej, jakie dokładnie prace wynikały z umowy, czy konstrukcję dachową wykonywały inne firmy, jak podwykonawcy rozliczyli koszty energii elektrycznej, wody i wywozu nieczystości na placu budowy, czy firma [...] udostępniała pracownikom budowy miejsca noclegowe i pomieszczenia socjalne, ilu pracowników Spółki realizowało umowę, jak długo i przy użyciu jakiego sprzętu, ani kto ze strony Spółki M. nadzorował prace wynikające z realizacji umowy, gdzie były zakupione elementy konstrukcji zadaszenia hali, kto zaświadczył o zgodności dostarczanych elementów konstrukcji z wymaganymi certyfikatami jakości, jak odbywał się odbiór prac, w jaki sposób firma [...] otrzymała od Skarżącej faktury za wykonane prace. Nie wiedział jakie prace przy dostawie i montażu konstrukcji dachowej w hali wykonywali: G. O., K. G., P. G. oraz firmy [...] i C. I.. Zeznał, że nie dokonano przekazania wykonawcy placu budowy, bo czegoś takiego nie praktykowano, materiał na konstrukcję dachu nabywali wykonawcy; nie miał wiedzy, dlaczego firma [...] zawarła umowę na dostawę i montaż konstrukcji dachowej hali widowiskowo-sportowej ze Spółką, która zajmuje się przetwórstwem warzyw i nie posiada wiedzy, urządzeń ani wykwalifikowanych pracowników do wykonania tak dość specjalistycznej usługi.

Podobne wnioski wynikają z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka B. G., który zeznał, że: w 2015 r. był prokurentem lub wiceprezesem firmy [...], jednak nie pamiętał podwykonawców, nie wiedział w jakich okolicznościach i kto nawiązał kontakt ze Spółką, kto uzgadniał warunki współpracy pomiędzy [...] a Skarżącą, kto był odpowiedzialny za dostarczenie na plac budowy elementów konstrukcji, jak odbywał się odbiór prac. Zgodzić się należy z organem, że zarówno prokurent P. W., jak i prezes zarządu firmy [...] B. G. zgodnie potwierdzili, że nie mieli wiedzy kto faktycznie wykonał prace zadaszenia hali sportowej, jakie prace wykonywał dla firmy [...] P. N. ani czy firma [...] wykonywała prace zadaszenia hali. W konsekwencji przesłuchane osoby nie potwierdziły, że P. N. oraz jego kontrahenci byli podwykonawcami zadaszenia hali sportowej.

Skarżąca jakby nie dostrzega, że przesłuchana M. M. (wiceprezes skarżącej Spółki) nie wiedziała jaka była rola skarżącej Spółki przy realizacji zlecenia "dostawy i montażu konstrukcji stalowej - zadaszenie hali sportowej "[...]", w jaki sposób została nawiązana współpraca między Spółką M. a firmą [...], kto faktycznie wykonał prace w [...], gdzie były zamawiane elementy, na podstawie jakich i od kogo otrzymanych informacji Spółka wystawiała faktury za montaż i dostawę konstrukcji stalowej. Również P. M. (członek zarządu Spółki) nie wiedział kto faktycznie wykonał prace w [...], jaki sprzęt oraz maszyny były wykorzystywane przy pracach, kto dostarczał elementy konstrukcji, na podstawie jakich informacji i od kogo uzyskanych Spółka wystawiała faktury za montaż i dostawę konstrukcji dachowej, czy Spółka posiada jakąkolwiek dokumentację dotyczącą prac w [...] ani kto jest odpowiedzialny za gwarancję z tytułu wykonania konstrukcji, nie wiedział na temat procesu wykonania transportu, załadunku, rozładunku. Ł. M. także zeznał, że nie ma żadnej wiedzy na temat prac w [...].

W konsekwencji powyższego w pełni na aprobatę zasługują wnioski organu, że reprezentanci generalnego wykonawcy, jak również skarżącej Spółki nie byli w stanie wskazać kto faktycznie wykonał roboty. Jednocześnie organy wykazały, że nie zostały one zrealizowane przez podmioty wystawiające faktury. Spółka M. występowała w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury. Skarżąca przyjmowała faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji i kwoty z nich wynikające zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Posługiwała się fakturami VAT od podmiotu, który nie wykonał robót, jak również takie faktury wystawiali jego rzekomi podwykonawcy. Wymienione faktury wystawione przez P. N. dla Spółki, które następnie zostały "przefakturowane" przez Skarżącą, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, sporne faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez wskazane podmioty, które nie miały nawet możliwości ich wykonania. Podkreślić należy, że skarżąca Spółka nie dokonała zgłoszenia głównemu wykonawcy Spółce [...], podwykonawcy (czyli Z. T.-U.-H. P. N.) ani dalszych podwykonawców. Spółka nie miała wiedzy czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy też będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę. Zawierane przez Spółkę umowy były bardzo ogólne, także jeśli chodzi o zakres zlecanych do wykonania prac. Umowy nie zawierały w swej treści zapisów o udzieleniu przez podwykonawcę gwarancji na prace wykonane na podstawie tej umowy. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, nie sporządzano harmonogramów ich wykonania ani protokołów odbioru, czyli elementarnych dokumentów towarzyszących realnym transakcjom gospodarczym na wykonanie istotnych i wartościowo znaczących robót budowlanych. Prezes zarządu i ówcześni pozostali członkowie zarządu Spółki nie posiadali wiedzy o szczegółach wykazanych robót, nie byli na miejscu ich wykonania i podawali bardzo ogólne informacje o nawiązaniu współpracy w branży budowlanej. Ponadto świadkowie nie potrafili wskazać, jak doszło do nawiązania współpracy z kontrahentami ani jaka była w tych transakcjach rola Spółki. Rację zatem należy przyznać organom, że w związku z powyższym, zeznania nie mogą zostać uznane za potwierdzające wykonanie robót wg wystawionych faktur, wbrew twierdzeniom Spółki.

Nie budzi też wątpliwości, że P. N. z tych samych przyczyn co wyżej podane, nie mógł wykonać prac budowlanych przy elektrowniach wiatrowych zarówno w Polce jak i na terenie [...], na rzecz Skarżącej oraz remontu budynku Skarżącej – Z. P. W.. Z kolei Skarżąca nie nabywając robót (prac budowlanych przy elektrowniach wiatrowych na terenie [...] i [...], budowy hali w [...] i nie wykonując ich własnymi siłami (czego nie kwestionuje), nie mogła ich odprzedać na rzecz D.-W. J. P., P. W. Sp. z o.o. Sp.k., A. A. B.. To właśnie z przesłuchania A. B. właściciela A. (w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej Spółki) wynika, że rolą Skarżącej było pośrednictwo w wykonaniu zlecenia, natomiast ona nie wykonywała tych prac, kto faktycznie te prace wykonał nie pamiętał, miała to wykonać firma p. N. , jednak nie wiedział jaki sprzęt był wykorzystany do prac, ilu pracowników było zatrudnionych przy pracach, jak długo trwały prace, jakim zapleczem technicznym dysponowano, nie był na terenie budowy, co istotne także nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej prac (protokoły, kosztorysy), nie potrafił wskazać także osób zajmujących się nadzorem na budowach. Podobne ustalenia wynikają z zeznań J. P. (właściciela D.-W.). Podał, że jego działalność polegała na kupowaniu z terenu [...] używanych elektrowni wiatrowych i odsprzedawaniu ich na terenie całej Europy. Świadek wyjaśnił, że Skarżąca nie była wykonawcą robót wyszczególnionych na fakturach przez nią wystawionych, a występowała w roli pośrednika, wykonawcą miał być P. N., jednak nie pamiętał ile osób tam pracowało, gdzie nocowali pracownicy, ile czasu trwały prace, gdzie był wywożony gruz. Także i w tym przypadku nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej tych prac, z której by wynikało, że pracownicy konkretnej firmy wykonywali roboty, nie miał żadnych kosztorysów, ani umów (poza umową ze Spółką), a nawet protokołów odbioru.

W konsekwencji powyższego brak jest weryfikowalnych dowodów potwierdzających wykonanie przez Skarżącą usług budowlanych wynikających z wystawionych przez nią faktur. Tym samym doszło także do zawyżenia przychodu.

Właśnie nierzetelność materialna dowodów księgowych stanowiła podstawę do zakwestionowania w oparciu o art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. kosztów i odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p.

Wyjaśnić należy, że wydatek (koszt) uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, czy poprzez bezpośrednie zaliczenie go do kosztów czy też poprzez odpisy amortyzacyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wobec powyższego brak udokumentowania poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: [...] grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1703/18, [...] września 2018 r. sygn. akt II FSK 3131/16; [...] października 2017 r. sygn. akt II FSK 2310/15 i [...] lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 209/15). Niezasadny jest więc także zarzut naruszenia przepisów art. 120 O.p.

Dodać należy, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to podatek jest przedmiotem sprawy, a nie podatek od towarów i usług, nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (faktur VAT). Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 O.p.) nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. W konsekwencji powyższego prawidłowo także wyłożono i zastosowano przez organ przepisy prawa materialnego.

Nie znajduje też potwierdzenia w materiale dowodowym, że Skarżąca pełniła rolę pośrednika usług, bowiem nawet z faktur wynika, że miała być nabywcą i sprzedawcą usług budowlanych, a nie świadczyć usługi pośrednictwa. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła "wydatki" na nabycie usług budowlanych i następnie wystawiła faktury jako ich sprzedawca, wykazując z tego tytułu przychód. Nie wykazała prowizji (wynagrodzenia) z tytułu usług pośrednictwa w obszarze usług remonto-budowlanych.

O naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. nie może świadczyć dokonanie przez organ odmiennej oceny materiału dowodowego niż oczekiwana przez Skarżącą. Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzeka na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W niniejszej sprawie ocena materiału dowodowego dokonana została w sposób zgodny z tymi regułami i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Nie sposób zatem podzielić stanowiska Skarżącej, że ogólny przekaz wynikający z materiału dowodowego potwierdza nabycie robót budowlanych od P. N. i ich dalszą odsprzedaż na rzecz D.-W. J. P. (prace budowlane przy elektrowniach wiatrowych na terenie [...]), P. W. Sp. z o.o. Sp.k. (budowa hali w [...], A. A. B. (prace budowlane przy elektrowniach wiatrowych na terenie [...]) oraz usług remontowych w budynku Spółki – Z. P. W. – wg faktur - nabytych od P. N. (rzekomo wykonanych przez C. I. Sp. z o.o. i U. R.-B. G. P.).

Dodać należy, że postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zdaniem Sądu zasada ta została zachowana. Natomiast subiektywna ocena Skarżącej nie może przesądzać o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Co więcej, sposobowi prowadzenia postępowania nie można zarzucić, że godzi on w zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca na każdym etapie postępowania miała bowiem możliwość składania wniosków i dowodów oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego nie zawsze korzystała, zaś decyzja wydana przez organ zawiera wszelkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie, w którym wyjaśniono wszelkie aspekty dotyczące rozstrzygnięcia. Nie jest zatem uprawniony zarzut naruszenia art. 123 O.p. przez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Sąd wskazuje, że gromadzenie materiału dowodowego nie musi polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zdarzeń. Organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Dla oceny przedmiotowej sprawy podatkowej nie ma natomiast znaczenia czy ARiMR zakwestionowała przyznanie dotacji, czy firma P. N. była sprawdzana przez tę Agencję. Sprawa dotacji nie determinuje rozliczenia podatkowego.

W tej sytuacji, Sąd oddalił skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a.