Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 89/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010r. spraw ze skarg Firmy Handlowej "A" spółka z o.o. z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2009r. nrnr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2009r. nrnr: [...], [...], [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej: Firmy Handlowej "A" spółka z o.o. z siedzibą w O. kwotę 5.259 (słownie: pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 89/10

UZASADNIENIE

Firma Handlowa A. Spółka z o.o. z siedzibą w O. – zwana dalej Spółką - w piśmie z dnia 9 marca 2009 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i o zwrot akcyzy zapłaconej przez Spółkę w latach 2004 - 2008. Wniosła także o potwierdzenie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 1981 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i że nie maja do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania /Dz. Urz. UE L.1992.76.1, ze zm. – zwanej dalej: Dyrektywą Horyzontalną/.

Na uzasadnienie tego wniosku, Spółka powołując się na postanowienia wymienionej wyżej Dyrektywy Horyzontalnej oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej /Dz. Urz. UE L.2003.283.51, ze zm., zwanej dalej: Dyrektywą Energetyczną/, stwierdziła, że nabywane przez nią wyroby oznaczone kodami CN 2710 1971 - 2710 1999 / oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe/ nie podlegają tymże Dyrektywom a więc nie mogą być klasyfikowane jako zharmonizowane wyroby akcyzowe i w konsekwencji nie są objęte opodatkowaniem w krajach Członkowskich Unii Europejskiej. Natomiast polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego zaliczają oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 1981 do wyrobów zharmonizowanych, niezależnie od ich przeznaczenia, a więc są niezgodne z przepisami wspólnotowymi i wobec tego spółka została obciążona podatkiem akcyzowym od tych olejów bezpodstawnie. Na potwierdzenie tego stanowiska powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych. Na żądanie organu - Naczelnika Urzędu Celnego /organu I instancji,/ Spółka przedłożyła zestawienie deklaracji podatkowych za lata 2004 - 2008 w których wykazany był podatek akcyzowy, korekty tych deklaracji z wykazaniem zerowego podatku akcyzowego, sporządzone w marcu 2009 r., oraz dokumenty nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów objętych tymi deklaracjami /faktury, listy przewozowe/, zgłoszenia o planowanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych CN 2710 19 81,

Decyzjami z dnia [...] maja 2009 r. nr nr: [...], [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych - odpowiednio:

- oznaczonych kodem CN 2710 1981, wykazanych w deklaracji AKC-U złożonych odpowiednio w dniach 6, 7, 10 grudnia 2007r., oraz 16 czerwca 2008r.

Po rozpatrzeniu odwołań spółki A. od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Celnej utrzymał je w mocy decyzjami z dnia [...] listopada 2009 r. nr nr: odpowiednio: [...], [...], [...], [...], a jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt1, art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową /, art. 2 pkt 2, pkt 11, art. 4 ust.1 pkt 5, art. 10 ust.1 pkt 2 w związku z art. 8 pkt 2, art. 13 ust.1, art. 55 ust.1, art. 62 ust.1, art. 65 ust.1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U., Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku akcyzowym/, § 2 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm./

W uzasadnieniu powyższych decyzji, Dyrektor Izby Celnej /organ II instancji/ -powołując się na dokumenty zgromadzone w aktach - wskazał, że Spółka złożyła w Urzędzie Celnym zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym:

z dnia 6 grudnia 2007 r. wskazując olej smarowy Areca, przewidywaną ilość nabycia 24 960, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1000 I i kwotę akcyzy 29 453 zł,

* z dnia 7 grudnia 2007 r. wskazując olej smarowy Areca CN 2710 1981, przewidywaną ilość nabycia 24 960, stawkę podatku akcyzowego jak wyżej i kwotę akcyzy 29 453 zł,

- z dnia 11 grudnia 2007 r. wskazując olej smarowy Areca CN 2710 1981, przewidywaną ilość nabycia 17 472, stawkę podatku akcyzowego jak wyżej i kwotę akcyzy 20 617 zł,

* z dnia 16 czerwca 2008 r. wskazując olej smarowy Areca C N 2710 1981, przewidywaną ilość nabycia 24 960, stawkę podatku akcyzowego jak wyżej i kwotę akcyzy 29 453 zł/.

Z przedłożonych dokumentów / faktury zakupu, listy przewozowe/ wynika, że wskazane w zgłoszeniach oleje smarowe, w podanych ilościach spółka zakupiła we Francji /firma D./ odpowiednio w dniach: 6 i 7 grudnia 2007 r., oraz 12 czerwca 2008 r. i wprowadziła na teren Rzeczypospolitej Polskiej.

Złożyła także deklaracje uproszczone nabycia wewątrzwspólnotowego odpowiednio w dniach: 6, 7, 10 grudnia 2007 r., oraz 16 czerwca 2008 r., w których wykazała oleje smarowe i ich oznaczenia kodowe, ich ilości, stawki podatku akcyzowego, wielkości podatku do zapłaty - jak w powołanych wyżej zgłoszeniach oraz dokonała zapłaty wykazanego w nich podatku.

Po złożeniu opisanego na wstępie wniosku o stwierdzenia nadpłaty i zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, spółka przedłożyła korekty powyższych deklaracji uproszczonych, w których to deklaracjach - z dnia 24 marca 2009r. - wykazała zerowe kwoty podatku akcyzowego do zapłaty.

Organ II instancji wskazał, że w okresach objętych przedmiotowymi decyzjami, w zakresie przepisów krajowych obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Według regulacji zawartych w tejże ustawie, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa / art. 4 ust.1 pkt 5/, podlegające temu podatkowi wyroby akcyzowe określone zostały w załączniku nr 1 do ustawy / art. 2 pkt1, pkt2/, natomiast wyroby akcyzowe zharmonizowane to: paliwa silnikowe, oleje napędowe i gaz itd. wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, przy czym w poz. 4 tegoż załącznika wskazano produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710 i symbolu PKWiU 23.20. W art. 62 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opałowych zaliczono:

- wyroby wymienione w pozycji 1 12 załącznika nr 2 do ustawy,

- pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Na podstawie § 2 ust.1 pkt 1 powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. / załącznik nr 2/ oleje oznaczone kodami od 2710 1971 do 2710 1999 podlegały w przedmiotowym okresie opodatkowaniu według stawki 1.180 zł/1000 l. Przywołane regulacje krajowe wskazują zatem, że oleje smarowe przeznaczone na inne cele niż opałowe lub napędowe, klasyfikowane do wymienionych wyżej kodów, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W nawiązaniu do regulacji wspólnotowych, organ II instancji wskazał przede wszystkim, że zgodnie z art. 249 TWE, dyrektywy są adresowane do państw członkowskich a nie do innych podmiotów prawa. W prawie wspólnotowym zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte zostały w Dyrektywie Horyzontalnej oraz w Dyrektywie Energetycznej. W powołanej Dyrektywie Horyzontalnej określono jedynie ogólne warunki w zakresie wskazanym w jej tytule i z mocy jej art. 3 ust.1 ma ona zastosowanie do olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, natomiast do olejów mineralnych. Jeżeli zaś chodzi o inne rodzaje wyrobów przepis ten odsyła do innych dyrektyw, takich jak chociażby Dyrektywa Energetyczna. Ta ostatnia Dyrektywa wskazując na pojęcie " produkty energetyczne" podaje, ze takimi produktami są produkty objęte kodami CN: 2701, 2702, i 2704 do 2715 / art. 2 ust.1 lit.b/.

Niniejsze sprawy dotyczą wyrobów objętych kodem CN 2710 19 81 czyli produktów energetycznych do których powyższa Dyrektywa ma zastosowanie. Jednakże w art. 2 ust.4 lit. b tejże Dyrektywy Energetycznej postanowiono, iż nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania, z zastrzeżeniem, że do produktów energetycznych ma zastosowanie przepis art. 20. W tymże przepisie tj. art. 20, wymieniono produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej i wśród nich nie zostały wymienione produkty oznaczone kodem CN 2710 19 81 /jakie spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo/. W ocenie organu II instancji, analiza powyższych przepisów wskazuje, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 1981 - 2710 19 99 przeznaczone do innych celów, niż na paliwo lub opał, nie podlegają powołanym wyżej Dyrektywom. Wskazując na wyraźne sformułowania art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej jako uzasadniające powyższe stanowisko, organ powołał się także treść pkt 22 preambuły tejże Dyrektywy według którego przedmiot ram wspólnotowych powinny zasadniczo stanowić produkty energetyczne wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub silnikowe; z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw. Organ II instancji na poparcie stanowiska o wyłączeniu olejów smarowych spod działania postanowień Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach C-145/06, C -146/06 i stwierdził, że oleje te wykorzystywane do innych celów niż napędowe bądź opałowe, są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej jako wyroby zharmonizowane.

W wykazie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych /poz. 4 załącznika nr 2 do krajowej ustawy o podatku akcyzowym/ wskazane są wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 obejmującego olej smarowe i wobec tego oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 81 nabywane przez Spółkę były zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, niezależnie od przeznaczenia. W ocenie organu II instancji, przepisy ustawy o podatku akcyzowym - oraz jej przepisy wykonawcze- nie są sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi i wobec tego przedmiotowe oleje podlegają opodatkowaniu; ponadto krajowe regulacje nie naruszają zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, tj. umożliwiają w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Organ II instancji podniósł także, iż w niniejszych przypadkach nie ma zastosowania art. 77 ust. 3 cyt. wyżej ustawy oraz § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy /Dz. U. Nr 74, poz. 673/, ponieważ dotyczą one dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w niniejszych sprawach spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej wnoszą o ich uchylenie - oraz uchylenie utrzymanych nimi w mocy decyzji organu I instancji -jako wydanych z naruszeniem: art. 249 zd. 3 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez pominiecie postanowień Dyrektywy Energetycznej, art. 2 ust.4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, art. 77 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy, w związku z art. 2 pkt 1 -3 i pkt10 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skarg skarżąca Spółka zarzuciła, ze dokonana przez organy celne interpretacja przepisów wspólnotowych jest wadliwa, a ponadto organy te niezasadnie pominęły postanowienia Dyrektywy Energetycznej. W nawiązaniu do treści art. 2 ust.4 lit. b tejże Dyrektywy brak jest podstaw do uznania, że oleje silnikowe wykorzystywane na cele inne, niż wskazane w tejże Dyrektywie, są tzw. wyrobami zharmonizowanymi /mogą być najwyżej traktowane jako wyroby niezharmonizowane opodatkowane akcyzą na podstawie przepisów krajowych/. Powołany bezpośrednio wyżej przepis wprost zakazuje państwom członkowskim utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych - takie stanowisko potwierdza też orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie skarżącej, nabyte przez nią oleje smarowe /oleje silnikowe/ są produktami rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 /poz. 5 wykazu w załączniku nr do ustawy o podatku akcyzowym/, zaliczenie tych produktów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest niezgodne z prawem wspólnotowym.; zgodnie bowiem z art. 2 ust.4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wyłączone z opodatkowania akcyzą są takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Treść powyższego przepisu jest precyzyjna, jednoznaczna, bezwarunkowa i od 1 stycznia 2004 r. zakazuje państwu członkowskiemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Traktowanie takiego oleju jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach c-145/06, C-146/06. W związku z powyższym, przepis art. 77 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym musi być interpretowany w taki sposób, by podmiot, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju silnikowego nieprzeznaczonego do użycia na cele napędowe lub grzewcze, otrzymał zwrot akcyzy zapłaconej w kraju. Przedmiotowe oleje są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi i wobec tego stanowisko organów celnych uznające je za wyroby zharmonizowane jest błędne i sprzeczne z prawem. Nie jest trafne stanowisko organów co do uprawnienia państw członkowskich do obciążenia akcyzą wyrobów niezharmonizowanych, bo w takim przypadku w krajowej ustawie powinna być wskazana stawka podatku, a takiego wskazania brak. Według ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz itd. określone w załączniku nr 2 i w poz. 4 tegoż załącznika wskazane są wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje oleje smarowe bez względu na ich przeznaczenie, a taka regulacja budzi istotne wątpliwości co do zgodności z przepisami wspólnotowymi, co wynika jasno z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej. Skarżąca wskazała także na treść art. 24 ustawy o podatku akcyzowym zwalniającego od akcyzy dodatki lub domieszki do pali silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub o leje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przywołała także treść § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i wskazała, że wymienione w tej regulacji / ust.2a i 2d/ zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej obejmuje szerszy katalog produktów / CN 2710 19 71 -2710 19 99/, niż przy nabyciu wewątrzwspólnotowym obejmującym tylko produkty oznaczone kodami CN 2710 19 83- 2710 19 93, przy czym w kraju sprzedaż olejów smarowych prowadzona jest ze składów podatkowych, czyli przedsiębiorca krajowy jest obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy dopiero w chwili dokonania sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Takie uregulowania krajowe, w ocenie Spółki skarżącej, nakładają dodatkowe obowiązki i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 TWE. Ponadto skarżąca podniosła, że pomimo, iż przepisy Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej dopuszczają opodatkowanie olejów smarowych, to jednak nie może to być podatek zharmonizowany. Powołała się także na opinię Rady Legislacyjnej z dnia 7 października 2009r. zawierającą zastrzeżenia co do opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym w aspekcie zgodności z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Okoliczności faktyczne istotne dla oceny zaskarżonych decyzji, są w niniejszych sprawach niesporne. Mianowicie skarżąca spółka nabyła we Francji oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, złożyła stosowne deklaracje podatkowe w dniach 6, 7, 10 grudnia 2007r. i 16 czerwca 2008r. oraz opłaciła podatek akcyzowy według stawki 1.180 zł /1000 I. Następnie wnioskiem z dnia 9 marca 2009r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwotach zapłaconych według każdej z powyższych deklaracji i skorygowała te deklaracje /korekty z dnia 24 marca 2009r./ wykazując zerowe kwoty podatku akcyzowego.

Biorąc pod uwagę treść żądania zawartego we wniosku skarżącej spółki z dnia 9 marca 2009r. wszczynającym postępowania w niniejszych sprawach, wskazać przede wszystkim należy na definicję nadpłaty zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ zgodnie z którym nadpłata jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym w przypadku podatników podatku akcyzowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji w tym podatku / art. 73 § 2 cyt. Ordynacji/. W niniejszych sprawach - jak wskazano wyżej - skarżąca spółka złożyła deklaracje w tym podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i podatek ten zapłaciła wypełniając w ten sposób obowiązki określone w art. 55 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./.

W związku z powyższym zaznaczyć na wstępie należy, że - jak zasadnie stwierdził organ II instancji - żądanie skarżącej spółki nie może być rozpatrywane na podstawie art. 77 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./, ponieważ przepis powyższy dotyczy zwrotu akcyzy podatnikom, którzy dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, Dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, natomiast skarżąca spółka dokonała nabycia wewątrzwspólnotowego tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju / art. 2 pkt 10 i 11 cyt. ustawy/.

Jeśli zaś chodzi o nadpłatę, to dla stwierdzenia czy wystąpiła w niniejszych sprawach, rozważenia wymaga kwestia, czy rzeczywiście zapłacony przez spółkę podatek był podatkiem zapłaconym nienależnie w chwili dokonywania tej zapłaty, czyli w okresie obowiązywania ustawy wymienionej wyżej.

Według powyższej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegało między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe /art. 4 ust.1 pkt 5/, wyroby akcyzowe określono jako wyroby podlegające akcyzie określone w Załączniku nr 1 i pod pozycją 5 tegoż Załącznika wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem CN 2710, zaś jako wyroby akcyzowe zharmonizowane określono paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe wymienione w Załączniku nr 2 i pod pozycją 4 tegoż Załącznika wymieniono wyroby jak wyżej, oznaczone tym samym kodem tj. produkty rafinacji ropy naftowej CN 2710 /art. 2 pkt 1 i 2 cyt. ustawy/. Wymienione wyżej wyroby zaliczone zostały do paliw silnikowych i olejów opałowych w art. 62 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż do tego rodzaju wyrobów zaliczono wyroby wymienione w pozycji od 1 do 12 Załącznika nr 2 do ustawy. Stawki akcyzy na te wyroby tj. na paliwa silnikowe i na oleje opałowe wskazane zostały w art. 65 ust.1 i 1a cyt. ustawy, przy czym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm./ stawki te dla wymienionych wyrobów zostały obniżone i w niniejszych sprawach spółka zapłaciła akcyzę według obniżonych stawek - 1.180 zł/1000 I dla olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 /Załącznik nr 2 poz. 2 do cyt. Rozporządzenia/. Zaznaczyć również należy, że w ustawie powyższej przewidziano także zwolnienia określonych wyrobów od akcyzy /art. 24, art. 25/ a szczegółowy zakres i warunki tych zwolnień zawarte były w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego /Dz.U. nr 97 poz. 966 z późn. zm./ w którym - przy spełnieniu szczegółowo wskazanych warunków - zwolniono między innymi:

-sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników / § 13 ust.1 pkt5/ - po zmianie tegoż przepisu od dnia 20 sierpnia 2004r. / Dz.U. nr 181 poz. 1875 z 2004r./,

- nabycie wewątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę, przy spełnieniu ściśle wskazanych warunków / § 13 ust. 2 d/. - po zmianie tegoż przepisu od dnia 1 lutego 2005r. /Dz.U. nr 11 poz. 78 z 2005r.A

Jeśli zaś chodzi o uregulowania unijne, to powoływana przez strony Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania / Dz.U. UE. L. 92.76.1/ - zwana dalej Dyrektywą horyzontalną- wymienia wyroby do których ma zastosowanie na poziomie wspólnotowym " jak określono w stosownych dyrektywach" i są to: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe / art. 3 ust.1/. Z kolei w art. 3 ust.3 tejże Dyrektywy postanowiono, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wyżej wymienione pod warunkiem jednak, że te podatki nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. "Stosowną " dyrektywą o której mowa wyżej, jest Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej /Dz.U. UE. L. 03.283.51/- zwana dalej Dyrektywą energetyczną.

W przedmiotowej Dyrektywie energetycznej, produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 / a także 3403 i 3811/ zaliczone zostały do " produktów energetycznych - czyli do tych produktów zaliczone zostały oleje smarowe " sporne" w niniejszych sprawach oznaczone kodami CN 2710 19 81 i 2710 19 83 /; art. 2 ust.1 pkt b / a także e, f/. Jednakże w art. 4 ust. 2 tejże Dyrektywy zastrzeżono między innymi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania /lit. b/, ale z kolei w końcowej części stwierdzono, że do tych produktów energetycznych ma zastosowanie art. 20. W powyższym przepisie / tj. art. 20/ wskazano produkty energetyczne według oznaczenia kodami CN do których mają zastosowanie przepisy Dyrektywy horyzontalnej i wśród tych produktów nie ma wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 tj. tych od których skarżąca spółka zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewątrzwspólnotowego. Z przytoczonych wyżej postanowień wskazanych Dyrektyw wynika, ze do olejów smarowych oznaczonych kodami wymienionymi bezpośrednio wyżej a przeznaczonych do celów innych, niż paliwo bądź opał, nie mają zastosowania postanowienia żadnej z tych Dyrektyw, co w konsekwencji oznacza, że nie są objęte wspólnotowym systemem podatku akcyzowego.

Wobec powyższego, istotne znaczenie ma odniesienie się do wskazanej wyżej treści art. 3 ust.3 Dyrektywy horyzontalnej zezwalającego państwu członkowskiemu opodatkowanie wyrobów nieobjętych wspólnotowym systemem podatku akcyzowego, a mianowicie, czy przepisy krajowe /polskie/ ustanawiające opodatkowanie przedmiotowych wyrobów niezależnie od ich przeznaczenia, spełniają warunek tejże Dyrektywy tj. nie powodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Ponadto nie może być także pominięta generalna zasada wyrażona w art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. /TWE -w ówczesnym brzmieniu/ w którym to przepisie zawarty został zakaz ustanawiania przez jakiekolwiek państwo członkowskie Unii Europejskiej:

-bezpośrednio lub pośrednio podatków na produkty innych państw członkowskich, jeśli podatki te byłyby wyższe od nakładanych na produkty krajowe,

- podatków wewnętrznych na produkty innych państw członkowskich, jeśli te podatki chronią inne produkty.

W powoływanym przez strony wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007r. w sprawach C 145/06 i C-146/06 Trybunał stwierdził – po dokonaniu analizy zapisów obu Dyrektyw tj. horyzontalnej i energetycznej - że istotnie oleje smarowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i państwa członkowskie mogą ustanawiać pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, ale tylko w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wprowadzenie lub utrzymanie w mocy podatków od tych produktów jest jednak dopuszczalne pod warunkiem, że nie spowodują one zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi; muszą zostać zachowane postanowienia przepisów art. 25 i art. 90 TWE oraz art.3 ust.3 Dyrektywy horyzontalnej.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca polski zaliczył produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych , bez względu na ich przeznaczenie /poz. 4 Załącznika nr 2 do ustawy/ i do tych wyrobów /między innymi/ nabywanych wewnątrzwspólnotowo zastosował obniżoną stawkę akcyzy.

Według regulacji z art. 54 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wyrobów akcyzowych określonych jako zharmonizowane, w procedurze z zapłaconą akcyzą w kraju wysyłki, dokonywane jest na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego i jeśli podatnik prowadzący działalność gospodarczą, na potrzeby tej działalności nabywa takie wyroby, to musi – na podstawie art. 55 ust.1 cyt. ustawy – spełnić określone obowiązki a mianowicie:

- przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu,

- złożyć zabezpieczenie akcyzowe,

- dokonać potwierdzenia odbioru na wymienionym wyżej dokumencie towarzyszącym,

-złożyć deklarację podatkową,

-dokonać zapłaty podatku akcyzowego,

-prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów.

Ustawodawca polski – jak juz wskazano wyżej - wprowadził także całkowite zwolnienia podatkowe dla określonych podmiotów lub wyrobów i między innymi w art. 24 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym zwolnił dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne, niż paliwa silnikowe wymienione w poz. 5 Załącznika nr 1/ produkty rafinacji ropy naftowej – CN 2710/, ale tylko w przypadku zużywania ich do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako domieszki do paliw silnikowych – czyli uzależnił zwolnienie od przeznaczenia wyrobów; warunki zastosowania tego zwolnienia określono w § 11 cyt. Rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. Z kolei ze sformułowania treści art. 25 ust.1 powyższej ustawy: " zwolnienie od akcyzy stosuje się również" oraz ust. 3 wynika, że zwolnienie albo w całości albo w części – niezależnie od rodzaju wyrobów – stosuje się między innymi, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, z umów międzynarodowych itd., przy czym zwolnienie może być realizowane " również" przez zwrot akcyzy.

W powołanym wyżej Rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. zawierającym zarówno wskazanie wyrobów podlegających zwolnieniu, jak i warunki tych zwolnień, w pierwotnym brzmieniu z kodu CN 2710 zwolniono benzyny specjalne pozycje: 2710 11 21, 2710 11 25 przy uwzględnieniu sposobu zużycia /§ 16/, natomiast po nowelizacji od dnia 20 sierpnia 2004r. zwolnieniem objęto sprzedaż olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 – a więc między innymi olejów, których dotyczy niniejsze postępowanie / CN 2710 19 81, 2710 19 83/ - oraz zwolnieniem częściowym sprzedaż olejów smarowych /bez względu na oznaczenie kodowe/ w przypadku ich wytworzenia z udziałem minimum 10% baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z rafinacji olejów odpadowych – przepracowanych - § 13 ust. 1 pkt. 5 i 7. W przypadku sprzedaży pierwszej grupy olejów smarowych /CN 2710 19 71 – 2710 19 99/ zwolnienie uzależniono od sposobu wykorzystania tj. do celów innych niż napędowe albo opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; jako warunki zwolnienia wskazano przedłożenie stosownego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, nabycia wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy / ust. 2a/; odnośnie drugiej grupy warunkiem zwolnienia było złożenie stosownego oświadczenia.

Po kolejnej nowelizacji § 13 cyt. Rozporządzenia /od 3 grudnia 2004r./ zmieniono warunki zwolnienia sprzedaży wyrobów z ust. 1 pkt. 5 / CN 2710 19 71 – 2710 19 99/ a mianowicie zwolniono sprzedaż ze składu podatkowego na terytorium kraju, określonemu nabywcy lub przez określonego zbywcę, złożenie stosownych oświadczeń itd. / ust.2a, 2b, 2 c/. Kolejną nowelizacją – od dnia 1 lutego 2005r. – w § 13 zwolnieniem objęto między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, jeśli nabycie to zostało dokonane przez uprawnionego nabywcę /określonego w stosownej definicji/ i nabywca ten spełni określone warunki tj. złoży stosowne oświadczenie co do przeznaczenia, prowadzi ewidencję w zakresie przeznaczenia tych wyrobów, złoży zabezpieczenie w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe / ust.2d/.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem / od 20 sierpnia 2004r./ sprzedaży olejów smarowych przeznaczonych do określonych celów /innych niż napędowe lub grzewcze itd./ objęto szerszy zakres wyrobów tj. CN 2710 19 71 do 2710 19 99, niż wprowadzone później /od 1 lutego 2005r./ nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów objętych tylko kodami CN 2710 19 83 do 2710 19 93; ponadto w obu przypadkach zwolnienie obwarowane zostało koniecznością przedłożenia określonych dokumentów, jednakże przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym warunkiem zwolnienia jest jeszcze złożenie zabezpieczenia pieniężnego. Zauważyć też trzeba, że w stanie prawnym do 1 lutego 2005r. – przy uwzględnieniu zakresu zwolnienia przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym do tej daty - produkty CN 2710 19 71 – 2710 19 99 jako objęte zwolnieniem przy sprzedaży /na terenie kraju/ były bardziej konkurencyjne, niż te produkty nabywane wewnątrzwspólnotowo, gdyż te ostatnie miały w cenie wkalkulowany podatek akcyzowy ze względu na brak zwolnienia.

Podkreślić należy, że w pkt. 22 preambuły Dyrektywy energetycznej wskazano na objęcie produktów energetycznych ramami wspólnotowymi /unijnymi/ ze względu na ich przeznaczenie tj. wykorzystanie w celach grzewczych lub opałowych i w konsekwencji wyłączenie ich z tych ram w przypadku wykorzystania w innym celu, niż napędowe a także w przypadku podwójnego wykorzystania. Z kolei w art. 2 ust. 3 tejże Dyrektywy zastrzeżono poziom stawek podatku akcyzowego w sytuacji wykorzystania produktów energetycznych właśnie do celów napędowych lub grzewczych.

W niniejszych sprawach - jak wskazano wyżej - organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach dokonał analizy przepisów krajowych obowiązujących w datach dokonanego nabycia wewątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów przez skarżącą spółkę oraz przywołał stosowne postanowienia Dyrektyw horyzontalnej i energetycznej, dochodząc ostatecznie do wniosku, że oleje smarowe objęte kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 83 mogły być, bez naruszenia przepisów unijnych, zaliczone w kraju do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niezależnie od tego, do jakich celów zostały przeznaczone /napędowych lub grzewczych albo innych/. Z kolei przywołując stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w cytowanym wyroku z 5 lipca 2007r. C 145, 146-06 uznał, że nie ma ono zastosowania w niniejszych sprawach – chociaż przywołał je na poparcie stanowiska o wyłączeniu olejów smarowych spod działania Dyrektywy energetycznej - i że przepisy wspomnianych wyżej Dyrektyw zostały implementowane do krajowej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a ponadto w kraju wprowadzone zostały zwolnienia od opodatkowania dla produktów objętych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99 /a więc w tym dla produktów " spornych" w niniejszych sprawach/. Organ II instancji stanął także na stanowisku, że organy administracji publicznej nie są uprawnione do dokonywania oceny zgodności krajowych norm prawnych z prawem unijnym i mają obowiązek stosowania norm prawa krajowego "niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją, czy też prawem wspólnotowym", dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą takiej niezgodności – a w niniejszym przypadku taka niezgodność nie została stwierdzona ani przez polski Trybunał Konstytucyjny, ani przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W związku z powyższym, Sąd przede wszystkim zauważa, że zgodnie z art. 120 cyt. Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co wyraźnie wyartykuowane zostało w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: " organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Od dnia 1 maja 2004r. /tj. od chwili, gdy Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej/, prawodawstwo unijne stanowi część krajowego porządku prawnego i wobec powyższego obowiązującym w kraju prawem jest nie tylko prawo stanowione przez ustawodawcę krajowego, ale i - w szerokim pojęciu- prawodawstwo unijne, przy czym to ostatnie korzysta z prymatu nad unormowaniami krajowymi tzn. unormowania krajowe muszą pozostawać w zgodności z tymże prawodawstwem, a w razie zaistnienia sprzeczności, unormowania krajowe muszą zostać pominięte. W konsekwencji takiego zakresu obowiązującego prawa, również i organy administracji publicznej zobowiązane są do stosowania prawa unijnego, chociaż aktualnie – w przypadku wątpliwości co do jakości danego unormowania - nie posiadają uprawnień do występowania z zapytaniami do krajowego Trybunału Konstytucyjnego oraz do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; trzeba przy tym zauważyć, że gdyby tylko sąd administracyjny miał obowiązek stosować także prawo unijne /a nie miałyby go organy/, to sąd kontrolując rozstrzygnięcie organu, stosowałby inne prawo, niż mogły zastosować organy tj. inne standardy oceny danego zdarzenia prawnopodatkowego, niż organy. Jeśli chodzi o dyrektywy unijne, to jak zasadnie stwierdził organ II instancji, są one kierowane do państw członkowskich, niemniej jednak zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie nie budzi sporów okoliczność, że jeśli dane postanowienie dyrektywy jest precyzyjne, wyraźnie i jasne, to może być podstawą dla danego podmiotu /podatnika / do wywodzenia z niego określonych uprawnień.

W niniejszych sprawach organ II instancji wskazując na treść art. 3 ust.3 Dyrektywy horyzontalnej i stwierdzając, iż unormowania krajowe nie naruszają zawartego w tym postanowieniu unormowania, nie podał w istocie uzasadnienia takiego stwierdzenia. Sąd nie podziela przy tym stanowiska, że cytowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007r. nie ma zastosowania w niniejszych sprawach, bo przecież w wyroku tym Trybunał odniósł się bezpośrednio do rozumienia /interpretacji/ powyższego postanowienia Dyrektywy. Organ II instancji nie odniósł się także do treści art. 90 TWE w nawiązaniu do regulacji krajowych odnośnie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów i skutków tych regulacji w zakresie zachowania swobody handlu, konkurencyjności, prowadzenia wspólnej polityki handlowej itd. oraz zakazu obciążania produktów pochodzących z innych państw członkowskich w większym stopniu, niż obciążenie produktów krajowych.

Odniesienie się w zaskarżonych decyzjach do zwolnienia z opodatkowania ustanowionego przez ustawodawcę krajowego, jest o tyle niezrozumiałe, że organ wskazał na zwolnienie wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99, a to zwolnienie tj. w takim zakresie dotyczy sprzedaż, a nie nabycia wewątrzwspólnotowego, zaś zwolnienie odnośnie takiego nabycia - jak wskazano wyżej – zostało wprowadzone od 1 lutego 2005r. i przede wszystkim jego zakres przedmiotowy był inny, niż przy sprzedaży i obwarowane ono zostało wieloma obowiązkami.

Z akt sprawy nie wynika też, czy rzeczywiście w kraju nabycia przedmiotowe wyroby objęte zostały akcyzą /co mogłoby mieć wpływ na ocenę prawidłowości ich zaliczenia do wyrobów zharmonizowanych/, jeśli zaś chodzi o rzeczywiste przeznaczenie wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą spółkę, to w istocie organy podatkowe nie kwestionowały twierdzeń spółki co do przeznaczenia ich na inne cele, niż napędowe, lub grzewcze, niemniej jednak ta niewątpliwie istotna okoliczność nie została niczym wykazana.

W ocenie Sądu, w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej kwestii, w niniejszych sprawach orzekające w sprawach organy z naruszeniem art. 120, art. 187 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniły i nie odniosły się do wszystkich okoliczności istotnych i wobec powyższego zaskarżone decyzje - oraz decyzje organu I instancji - podlegają uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ - p.p.s.a.

Orzeczenie o niewykonywaniu przedmiotowych decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, art. 211 i art. 212 p.p.s.a., przy uwzględnieniu § 18 ust.1 pkt.1 lit. a oraz § 6 pkt.5 i pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.......... /Dz.U. nr 163 poz. 1348 z późn. zm./, przy czym odnośnie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej spółki będącego adwokatem, przyjęto je w wysokościach 1/5 stawek wskazanych w cyt. wyżej Rozporządzeniu odnośnie każdej ze spraw, a to ze względu na okoliczność, że wniesione zostało 27 skarg i są to skargi jednobrzmiące, co ma wpływ na nakład pracy w każdej ze spraw.