Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 823/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 133, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2, art. 210 § 4, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 293 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego z dowodami wyłączonymi z akt sprawy 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w S.kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez spółkę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2021 r., utrzymująca w mocy własne postanowienie z dnia [...] października 2016 r., w przedmiocie wniosku z dnia 25 września 2020 r. o ujawnienie dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania oraz załączenie do akt postępowania wznowieniowego innych dokumentów dotychczas nieudostępnionych Stronie, celem umożliwienia zapoznania się z ich treścią.

Zaskarżone postanowienie wydano zostało w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz miesiące od lipca do listopada 2014 r. w wysokości 0 zł i kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), za lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r., październik 2014 r. oraz listopad 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] marca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. , którą Sąd postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1745/16 odrzucił.

Skarżąca wnioskiem z dnia 15 stycznia 2020 r. zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. wskazując, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 grudnia 2019 r.. ma wpływ na treść wydanej decyzji, w związku z powyższy zasadne jest wznowienie postępowania w sprawie.

We wniosku wskazała, że organy podatkowe wielokrotnie powoływały się na informacje pochodzące z odrębnych postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki. Zdaniem Strony nie umożliwiono jej zapoznania się z uzyskanymi dowodami i nie miała ona wglądu w akta postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów. Strona nie ma wiedzy o tym, na jakich rzeczywiście dowodach organ podatkowy się oparł wydając rozstrzygnięcie w sprawie. Takie postępowanie, zgodnie z wydanym wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, narusza prawo Strony do obrony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. , wobec braku wystąpienia przesłanek uniemożliwiających wznowienie postępowania, postanowieniem z dnia [...] marca 2020r., wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną.

Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm. dalej: "O.p."), poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Strony korzystając z prawa wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. oprócz zarzutów formułowanych w piśmie z dnia 25 września 2020 r., będącym odpowiedzią na postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 O.p., wniosła o ujawnienie w zanonimizowanej formie dowodów, których jawność wyłączono dla Strony w trakcie postępowania nie zapewniając prawa do obrony i do czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym.

DIAS postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. odmówił jego uwzględnienia, stwierdzając, że zasadnie DUKS, wyłączył w toku prowadzonego postępowania, z uwagi na interes publiczny, dokumenty pozyskane od innych organów, z uwagi na ochronę informacji, które dotyczą osób trzecich. Wskazał przy tym, iż wydane przez DUKS postanowienia zachowują swoja moc prawną również na etapie postępowania odwoławczego, w związku z czym wyłączone materiały nie mogą być udostępnione

Strona wniosła w dniu 19 listopada 2020 r. zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę ujawnienia treści dokumentów, o których to ujawnienie wnioskowała Skarżąca, co skutkowało uniemożliwieniem Stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych, mimo że:

a) wyłączone dokumenty uzyskane od organów i materiały z prowadzonych przez te organy postępowań i czynności mają bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku VAT przez podatnika za I-II kwartał 2014 r. i za miesiące od lipca do listopada 2014 r.;

b) istniała możliwość udostępnienia Stronie dokumentów po ich uprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie, której to czynności organ nie wykonał;

2) art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p., przez uniemożliwienie Stronie postępowania czynnego udziału w sprawie, 'a w rezultacie uniemożliwienie należytej obrony i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

3) art 243 § 2 w związku z art. 120 i art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania od organów podatkowych oraz niewystarczające wyjaśnienie, niepodjęcia jakiegokolwiek działania zmierzającego do zastosowania anonimizacji, co skutkowało nieuwzględnieniem stanowiska TSUE, mającego wpływ na rozstrzygniecie podjęte przez organ podatkowy, podczas gdy na organach podatkowych spoczywa obowiązek zastosowania się do dokonanej przez TSUE wykładni przepisów prawa unijnego.

W uzasadnieniu powołanego wyżej zażalenia Strona wskazała, że wydane rozstrzygnięcie było niezasadne, gdyż dokonanie anonimizacji i ujawnienie wyłączonych dokumentów nie spowodowałoby naruszenia ani interesu publicznego, ani nie godziłoby w interes osób wymienionych w tych pismach, a ponadto stanowiłoby wypełnienie przysługującego Stronie prawa do obrony i czynnego udziału w sprawie. Powołując się na wskazane w zażaleniu orzecznictwo Strona podniosła, ze organ ma obowiązek utrzymywać w tajemnicy tylko te dane, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Wyłączone i niejawne dla Strony dokumenty dotyczą transakcji kontrahentów Strony i obrotu towarem na poprzednich etapach, który finalnie trafiał do Strony, nie ma więc wątpliwości, że są ściśle związane ze Stroną, gdyby zaś pojawiły się informacje wykraczające poza ten zakres, to organ ma możliwość informacje te zanonimizować, a nie wyłączać w całości. Organ winien odnieść się do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności odmowy Stronie możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego, a także wyjaśnić, w jaki sposób udostępnienie danych indywidualizujących kontrahentów naruszyłoby jawność tych podmiotów, gdyż niejawne dokumenty zawierają dane, które mają bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowość rozliczeń podatkowych Strony objętych postepowaniem.

Zdaniem Strony, wskutek nieudostępnienia danych, organ podatkowy pozbawił ją prawa do obrony i uniemożliwił prawo do czynnego udziału w postępowaniu. W jej ocenie, organ gromadzi materiał jednokierunkowo, chcąc udowodnić rzekomą nieuczciwość Strony i brak przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2016 r., co narusza podstawowe prawa Strony i burzy jej zaufanie do organów.

W ocenie Strony, organ w przedmiotowej sprawie nie zastosował się do wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt C–419/14, poprzez akceptację pozbawienia Strony prawa do obrony. Wydane postanowienie zdaniem Strony też sprzeczne z powołanym wyżej wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt 189/18, a będącego podstawą wznowienia. Ponadto organ niewystarczająco wyjaśnił brak anonimizacji i niezasadnie odmówił Stronie zapoznania się z całością materiału dowodowego, przez co naruszył art. 121 § 1 i art. 122 o.p., w związku z niepodjęciem działań w celu umożliwienia Stronie udostępnienia wnioskowanych dokumentów, a także naruszył zasadę proporcjonalności. Strona stwierdziła przy tym, że wyłączone dokumenty dotyczą jej kontrahentów i transakcji prowadzonych z jej udziałem w 2014 r. Nie ma więc wątpliwości, że są ściśle związane z Stroną i nie wykraczają poza jej transakcje.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy własne postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. podtrzymując własne twierdzenia o braku przesłanek przemawiających za uwzględnieniem wniosku Strony o ujawnienie dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania oraz załączenie do akt postępowania wznowieniowego innych dokumentów dotychczas nieudostępnionych Stronie, celem umożliwienia zapoznania się z ich treścią.

DIAS stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania, w ramach której Strona wystąpiła z wnioskiem z dnia 25 września 2020 r., dotyczy procedowania w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji, stanowiącym wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania.

Wedle DIAS, zarówno wyłączenie z akt sprawy dokumentów jak i odmowa ich udostępnienia Stronie do wglądu, są konieczne i uzasadnione. Organ chroni bowiem informacje, które dotyczą osób trzecich. Ujawnienie zaś danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności, stanowiłoby zagrożenie dla interesu osób niezwiązanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Spółki. Działanie takie stanowi zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć, jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczy wyłączony z akt sprawy dokument i dane w nim zawarte.

W świetle art. 178 i 179 O.p. powoływany przez Stronę czynny udział Podatnika w postępowaniu podatkowym nie oznacza umożliwienia jemu dostępu do informacji dotyczących danych osobowych oraz indywidualnych danych podmiotów, których ujawnienie pozwoliłoby osobom nieuprawnionym na identyfikację danych osób trzecich, co stanowiłoby zagrożenie dla ich interesu (powinność ochrony interesu publicznego).

Organ uznał, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p., w przedmiotowej sprawie jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawieraj dane identyfikujące podmioty niezwiązane ze sprawą, czy istotne informacje o ich działalności.

Zdaniem DIAS obowiązek zachowania w tajemnicy danych osób niezaangażowanych bezpośrednio w zdarzenia objęte przedmiotowym postępowaniem stanowi wypełnienie przesłanki interesu publicznego, któremu organ podatkowy, na podstawie art. 179 O.p. jest zobligowany zapewnić ochronę. Obowiązek ten wynika także z przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679, nakładającego na DIAS będącego, jako organ publiczny administratorem danych osobowych, szczególne obowiązki związane z przetwarzaniem danych osobowych.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem i wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

Wydanym postanowieniu zarzucam naruszenie przepisów postępowania mających istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę ujawnienia treści dokumentów, w sytuacji gdy istniała możliwość udostępnienia Stronie dokumentów po ich uprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie, o których to ujawnienie wnioskował Podatnik, co skutkowało umożliwieniem Stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych, mimo że:

a) wyłączone dokumenty uzyskane od organów i materiały z prowadzonych przez te organy postępowań i czynności mają bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku VAT Skarżącej za I-II kwartał 2014 r. i za miesiące od lipca od listopada 2014 r.;

b) istniała możliwość udostępnienia Stronie dokumentów po ich poprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie, której to czynności organ nie wykonał;

2) art. 210 § 4 O.p i art. 217 § 2 O.p w związku z art. 219 O.p. przez brak zawarcia klarownego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia, z którego wynikałoby co uzasadniało wyłączenie dokumentów i odmowę zapoznania się z nimi w pełnym zakresie, a także wykluczało możliwość zapoznania się z nimi po dokonaniu anonimizacji w zakresie koniecznym dla ochrony prywatności i innych danych osobowych;

3) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 192 O.p. przez uniemożliwienie Stronie postępowania czynnego udziału w sprawie, a w rezultacie ograniczenie uniemożliwienia należytej obrony słusznych interesów Skarżącej i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p., przez utrzymanie w mocy przez organ podatkowy II instancji zaskarżonego postanowienia organu podatkowego I instancji, wydanego z naruszeniem przepisu art. 178 O.p, art. 179 § 1 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p., tj. dotkniętego istotnymi brakami w zakresie uzasadnienia postanowienia, zarówno w zakresie przesłanek wyłączenia możliwości zapoznania się z aktami - w szczególności konkretyzacji interesu publicznego, jak również przesłanek przemawiających za brakiem możliwości dokonania częściowej anonimizacji wyłączonych dokumentów;

5) art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania od organów podatkowych oraz niewystarczające wyjaśnienie niepodjęcia jakiegokolwiek działania zmierzającego do zastosowania instytucji anonimizacji, co skutkowało nieuwzględnieniem stanowiska TSUE, mającego wpływ na rozstrzygniecie podjęte przez organ podatkowy, podczas gdy na organach podatkowych spoczywa obowiązek zastosowania się do dokonanej przez TSUE wykładni przepisów prawa unijnego.

Ponadto Skarżąca wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego, pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?

Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem prejudycjalnym Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie 22 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] października 2020 r. odmawiające uwzględnienia wniosku o ujawnienie dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania oraz załączenie do akt postępowania wznowieniowego innych dokumentów dotychczas nieudostępnionych Stronie, celem umożliwienia zapoznania się z ich treścią.

Istota sporu sprowadza się w przedmiotowej sprawie do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o ujawnienie dowodów, których jawność wyłączona została w trakcie postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki oraz załączenia do akt postępowania wznowieniowego innych dowodów, dotychczas nieudostępnionych Stronie. Sporna jest również w rozpatrywanej sprawie kwestia dotycząca pominięcia przez organy możliwości dokonania anonimizacji dokumentów, których wglądu domagała się Skarżąca.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów ordynacji podatkowej. Nadrzędna zasada postępowania podatkowego stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 O.p.). W myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Stosownie do art. 129 i art. 133 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 178 § 1 O.p. wynika, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Natomiast stosownie do brzmienia art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Na wstępie należy zauważyć, że art. 51 ust. 3 Konstytucji RP wskazuje, że każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Jak zastrzeżono w treści wskazanego przepisu, konstytucyjne prawo dostępu do akt nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone przez przepisy rangi ustawowej. Art. 179 § 1 O.p. stanowi przykład ustawowego unormowania, limitującego prawo dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych. (por. wyrok z dnia 5 września 2018 r. (II FSK 3974/17).

Mając jednak na uwadze znaczenie prawa podatnika do dostępu do akt postępowania brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być udostępniane stronie dokumenty lub zdawkowe wyjaśnienie polegające jedynie na bardzo ogólnym wskazaniu w czym wyrażał się w danej sprawie interesu publiczny może być ocenione jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Artykuł 179 § 2 O.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą śledztwa czy też ochroną interesu (danych) osób trzecich. Ustawa nie definiuje pojęcia interesu publicznego. Organ, powołując się na zaistnienie wskazanych okoliczności i treść art. 179 § 2 O.p., winien w sposób pełny uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z art. 217 O.p., z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy.

W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p., ale jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to również postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 O.p. winno zawierać ono uzasadnienie faktyczne i prawne.

Jak wskazano wyżej, zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Jednakże prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów podlega ograniczeniom, wynikającym wprost z treści art. 179 § 1 O.p., tj.: przepisów art. 178 nie stosuje się co do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 742) informacjami niejawnymi są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczpospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania.

Ponadto należy zauważyć, że pojęcie interesu publicznego zawarte w art. 179 § 1 O.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co może być utrudniona interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Jednakże posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury, można przyjąć, iż przez interes publiczny należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, której organy powinny przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 sygn. akt II FSK 1876/10; z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11; z dnia 12 wrzesień 2017 r. sygn. akt II FSK 2302/15; z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2358/15).

W interesie publicznym leży więc, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. W powyższym zakresie wskazać należy, że zasadnym jest wyłączenie dowodów zawierających dane takich podmiotów z akt sprawy. Przedsiębiorcy mają bowiem prawo oczekiwać, że ich dane nie zostaną okazane stronie i przez to ich interesy będą należycie zabezpieczone.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że art. 179 § 1 O.p. dotyczy ograniczenia stronie postępowania wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku.

Zgodnie z art. 293 § 1 i § 2 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Przepis ten stosuje się również do danych zawartych w:

1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1;

2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające;

3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe;

4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego;

5) informacjach uzyskanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1;

6) informacjach uzyskanych w toku procedur rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz w toku postępowania w sprawie wydania uprzednich porozumień cenowych, o których mowa w ustawie z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych;

7) aktach dokumentujących kontrolę, o której mowa w rozdziale 9 działu III ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami;

8) informacjach o wynikach analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, oraz innych informacjach i dokumentach, o których mowa w dziale IIIB;

9) informacjach i dokumentach, o których mowa w dziale III w rozdziale 1 la;

10) aktach postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej oraz aktach postępowania określonego w dziale III A w rozdziale 5;

11) informacjach o ustaleniu prawdopodobieństwa wystąpienia opóźnień, o których mowa w art. 299f;

12) informacjach przekazanych przez podatnika w ramach realizacji współdziałania, o którym mowa w dziale II B.

W praktyce ograniczenie prawa do wglądu do akt sprawy powinno wiązać się z uprzednim wyłączeniem z akt sprawy zarówno dokumentów zawierających informacje niejawne, jak i dokumentów podlegających wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączone dokumenty powinny być przechowywane odrębnie od akt sprawy, które są dostępne stronie (por. P. Pietrasz (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy.

Zauważyć należy, że DIAS w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że postanowieniami z dnia [...] lutego 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] marca 2015 r.,[...] kwietnia 2015 r., [...] kwietnia 2015 r., [...] maja 2015 r., [...] maja 2015 r.,[...] czerwca 2015 r., [...] czerwca 2015 r., [...] lipca 2015 r., [...] lipca 2015 r., [...] sierpnia 2015 r., [...] września 2015 r., [...] października 2015 r., [...] października 2015 r., [...] października 2015 r. oraz [...] listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyłączył z akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącej wskazane w treści powyższych postanowieniem dokumenty. Rozstrzygnięcia w tym zakresie zostały uzasadnione interesem publicznym związanym z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. Wedle organu dokumenty i materiały, do których Strona domaga się wglądu, a których jawność została wyłączona, zawierają indywidualne dane podmiotów oraz dane osobowe osób trzecich będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również poprzez ustawę z 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1781), którą stosuje się do ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych w zakresie określonym w art i art. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawę ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE L 119 z 04.05.2016, str. I). Zgodnie z art 293 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową.

Mając powyższe wywodu na uwadze, wskazać należy, że lakoniczne rozstrzygnięcia w powyższym zakresie nie mogą być uznane za zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana jedynie w sytuacji, gdy organy realizujące prawo odpowiednio je stosują, umożliwiają dostęp stronie do podejmowanych czynności, a w sytuacji gdy ograniczają prawa strony, właściwie i wnikliwie uzasadniają podejmowane w tej kwestii rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie wyjaśnienie przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, a więc wskazanie na czym polega interes publiczny w tej konkretnej sprawie zamyka się w kilku ogólnych stwierdzeniach DIAS. Przede wszystkim organ wskazuje, że dokumenty zawierały dane zawierają indywidualne dane podmiotów oraz dane osobowe osób trzecich będące. Ponadto zdaniem Sądu, Skarżąca zasadnie wskazuje, że przyczyny wyłącznie powinny być odnoszone co najmniej do rodzajowo określonych dokumentów a nie być wskazane ogólnie dla wszystkich wyłączonych dokumentów bez względu na ich charakter.

Reasumując zdaniem Sądu uzasadnienie organu odwoławczego jest zbyt ogólne aby można było uznać, że organ wskazał przyczynę podjętego rozstrzygnięcia. Sąd dostrzega oczywiście, że przyczyny te nie mogą być wskazane nazbyt szczegółowo aby nie ujawniały chronionej informacji ale sposób ich wskazania musi dawać możliwość sądowej kontroli czy w konkretnym przypadku zaistniał interes publiczny. Podatnik również musi otrzymać uzasadnienie rozstrzygnięcia, które będzie zrozumiałe.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyrażono pogląd, że przesłanką odmowny umożliwienia zapoznania się przez stronę z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy jest wykazanie przez organ, że zapoznanie się z tymi dokumentami przez stronę byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Istnienie tej okoliczności organ powinien wykazać w uzasadnieniu postanowienia o odmowie prawa do zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10; z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12; z dnia 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3512/16; z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18; z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19; publikowane w CBOSA).

W wyroku NSA z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. akt: I FSK 2311/18 wskazuje się, iż: "Ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Motywy rozstrzygnięcia prezentowane przez organ powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Tylko takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz zasady przekonywania zawartej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać za wyczerpujące wyjaśnienie generalnych spostrzeżeń organu na temat pojęcia interesu publicznego, ani wskazania, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego znajdowało wyraźną podstawę prawną. Nie wystarczy bowiem samo wskazanie przyczyny mieszczącej się w pojęciu interesu publicznego. Konieczne jest jej uszczegółowienie w relacji do konkretnych dokumentów i zawartych w nich danych".

Sąd nie podziela sposobu w jaki DIAS odniósł się do wniosku strony Skarżącej. W ocenie Sądu, DIAS w wydanych przez siebie postanowieniach nie wyjaśnił motywów podjętego rozstrzygnięcia i w efekcie nie sporządził uzasadnienia w sposób przewidziany w przepisach ordynacji podatkowej. Zatem zasadne są zarzuty naruszenia art. 210 § 4 i art 217 § 2 O.p. w związku z art. 219 O.p. oraz zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p.

W ocenie Sadu, słusznie jest stanowisko prezentowane w skardze, zgodnie z którym organy nie rozważyły kluczowej instytucji jaką jest anonimizacja. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 O.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd wskazuje, że DIAS, oprócz uwag o charakterze ogólnym nie przedstawił powodów, dla których wyłączone z akt postępowania dokumenty nie mogły być jawne dla strony, chociażby w wersji zanonimizowanej, czyli udostępnione w sposób, który z jednej strony miałby na względzie ochronę jej interesów procesowych, zaś z drugiej, pozwalający na ochronę danych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z postępowaniem.

DIAS w wydanych w sprawie postanowieniach uchylił się od szczegółowego i konkretnego podania powodów zastosowania regulacji z art. 179 § 1 O.p. W szczególności organ nie wskazał, które dokumenty i z jakiego powodu zostały, w jego ocenie, zasadnie wyłączone z akt sprawy. Powołał się jedynie ogólnie na interes publiczny lecz nie wyjaśnił dlaczego wyłączone dokumenty w ogóle nie mogły być udostępnione stronie postępowania, w tym chociażby w zakresie informacji dotyczących Skarżącej oraz transakcji, w których Skarżąca bezpośrednio uczestniczyła.

Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie dostarcza argumentów przemawiających za tym, że ujawnienie przynajmniej części dokumentów (lub dokumentów w wersji zanonimizowanej) mogło godzić w interes innych podmiotów niż skarżący. Organ nie wskazał również, które z dokumentów wyłączonych mogły pozostać utajnione, gdyż w żaden sposób nie mogły przyczynić się do załatwienia sprawy Skarżącej.

Nie dziwią zatem, że zarzuty Skarżącej w tym zakresie mają charakter generalny, bazujący na naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego. Lakoniczność i ogólnikowość uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wyłącza bowiem podjęcie polemiki z organem w sposób konkretny, nakierowany na ocenę zasadności wyłączenia poszczególnych dokumentów, opartą na jasnych i zrozumiałych kryteriach. Nie sposób jednak pomijać, że pozbawienie Skarżącej jakiejkolwiek wiedzy o dokumentach wyłączonych, w tym poprzez nieudostępnienie mu chociażby ich wersji zanonimizowanych lub niewskazanie dokumentów wyłączonych, nieistotnych dla sprawy, może dyskryminująco wpływać na jego pozycję procesową.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionej wcześniej analizy użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny, organ podatkowy nie wykazał, że udostępnienie skarżącemu, w jakiejkolwiek postaci, wyłączonych dokumentów mogłoby naruszyć interes publiczny, a tym samym, że odmowa umożliwienia zapoznania się przez Skarżącą z przedmiotowymi informacjami była uzasadniona. Choć organ prawidłowo określił interes publiczny, to wskazane powyżej mankamenty sprawiają, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów z art. 217 O.p.

Końcowo wskazać należy, że na obecnym etapie postępowania (postępowanie wznowieniowe, które kieruje się autonomicznymi zasadami) brak jest jednak podstaw do oceny, czy dokumenty te i dane w nich zawarte mogą mieć wpływ na sytuację prawną Skarżącej. Trzeba podkreślić, że dokumenty będące przedmiotem sporu zostały wyłączone w innym postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną. Aktualnie zaś rozpoznawane są podstawy do wznowienia postępowania.

Powyższe argumenty nakazują uznać zasadność zarzutów skargi, dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty składał się wpis od skargi 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).