Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1714/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 3 art. 2 ust. 10  art. 5 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 9
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. H. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2010r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek P. H. (dalej "Skarżący") o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24), tj. samochodu osobowego marki [...] model [...] o przebiegu 6.500 km, który został dopuszczony do użytku w dniu 3 marca 2010 r. Do wniosku Skarżący dołączył następujące dokumenty: umowę kupna-sprzedaży pojazdu z dnia 8 września 2010 r. wraz z jej tłumaczeniem z języka niemieckiego na język polski, dowód rejestracyjny i książkę pojazdu wraz z ich tłumaczeniem z języka niemieckiego na język polski, zaświadczenie o przeprowadzonym w dniu 27 sierpnia 2010r. badaniu technicznym pojazdu przez E. Sp. z o.o., dokument potwierdzający zapłatę w dniu 31 sierpnia 2010r. akcyzy od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, wystawiony przez Urząd Celny w P. Z uwagi na fakt, że data zapłaty podatku akcyzowego, tj. 31 sierpnia 2010 r. oraz data przeprowadzenia badania technicznego pojazdu, tj. 27 sierpnia 2010 r. były wcześniejsze od daty zawarcia umowy kupna - sprzedaży, tj. 8 września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących rozbieżności powyższych dat. W dniu 17 września 2010 r. P. H. złożył wyjaśnienia, a w dniu 22 września 2010 r. złożył umowę kupna-sprzedaży pojazdu z dnia 25 sierpnia 2010r. nazwaną umową przedwstępną oraz dodatkowe uzgodnienia do umowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego na język polski.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. odmówił Skarżącemu wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-25) z uwagi na uznanie, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, zdefiniowanego w art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa VAT". Samochód został wydany na podstawie umowy kupna - sprzedaży zawartej w dniu 25 sierpnia 2010 r. za wynagrodzeniem w kwocie 150.000,00, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 103 ustawy o VAT.

Skarżący, na opisane postanowienie złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez ocenę istotnych w podatku od towarów i usług okoliczności stanu faktycznego na podstawie przepisów innych ustaw, tj. ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy Prawo o ruchu drogowym,

- art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie i zebranie całego materiału dowodowego, ocenę okoliczności sprawy na podstawie części zebranych dowodów,

- art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej oraz nie wskazanie podstawy faktycznej postanowienia,

- art. 9 ust. 3, w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie,

wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia pojazdu. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera autonomiczne instytucje prawa podatkowego, wobec tego stosowanie wobec zdarzeń podatkowych ustaw z innych dziedzin jest niedopuszczalne, szczególnie gdy Skarżący dokonał zapłaty akcyzy wskutek błędnego informacji przez pracownika organu celnego. Zdaniem Skarżącego z załączonych dokumentów i złożonych przez Skarżącego wyjaśnień bezsprzecznie wynika, że faktyczne nabycie pojazdu nastąpiło w dniu 8 września 2010 r., a celem umowy przedwstępnej było sprawdzenie właściwości samochodu. Sytuacja osoby, która weszła w ograniczone dysponowanie pojazdem na podstawie umowy przedwstępnej w żadnym stopniu nie da się porównać z prawem do dysponowania, jakie posiada jego właściciel. Skarżący uzgadniał z właścicielem wszystkie czynności dotyczące przedmiotowego samochodu i otrzymał zgodę na ich przeprowadzenie. Zawarto również porozumienie regulujące kwestie poniesionych przez Stronę kosztów dotyczących choćby badań technicznych i ekspertyz w sytuacji gdyby nabywca chciał odstąpić od zakupu pojazdu. W ocenie Skarżącego nie budzi wątpliwości, że przy zakupie tak wartościowego pojazdu nabywca podejmie szereg kroków zmierzających zarówno do oceny rzeczywistego stanu samochodu oraz jego faktycznych możliwości. Ponadto zdaniem Skarżącego art. 9 ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż wolą kupującego i nabywcy było nabycie samochodu, w tym prawa do rozporządzania nim jak właściciel, ale dopiero po przeprowadzeniu testów przez kupującego, które wykażą przydatność pojazdu stosownie do potrzeb Kupującego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie konieczne jest, aby podmiot z jednego państwa członkowskiego nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa, następnie w wykonaniu zawartej umowy towar musi zostać przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie ma znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonywanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Do nabycia wewnątrzwspólnotowego dojdzie jedynie w przypadku przywozu towarów w wyniku dokonania dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji, słusznie stwierdził, iż nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć jako nabycie faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Tym samym nie należy utożsamiać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Za takim rozwiązaniem przemawia również treść art. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. W przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt nabycia przez Skarżącego prawa do rozporządzania jak właściciel samochodem marki Ferrari, który w wyniku zawartej umowy został przemieszczony z Niemiec do Polski oraz że nabyty pojazd miał służyć celom prywatnym. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest data nabycia przez Skarżącego prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Skarżący stoi na stanowisku, że nabył to prawo w dniu 8 września 2010 r. natomiast organ pierwszej instancji uznał, iż miało to miejsce w dniu 25 sierpnia 2010 r. Ustalenie daty nabycia przez Skarżącego prawa do rozporządzania samochodem marki [...] model [...] jak właściciel jest niezbędne do oceny czy przedmiotowy pojazd stanowił nowy czy używany środek transportu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 25 sierpnia 2010 r. zawarta została umowa kupna - sprzedaży samochodu marki [...] model [...], w której określono całkowitą cenę pojazdu w wysokości 150.000,00 euro, kupujący zobowiązał się do przerejestrowania pojazdu najpóźniej w ciągu miesiąca, uznał, iż pojazd pozostaje własnością sprzedającego do momentu całkowitej zapłaty określonej ceny zakupu, kupujący potwierdził otrzymanie karty pojazdu, dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym i spalin, karty pojazdu przy wyrejestrowanym pojeździe, zaświadczenia o postoju i ostatnim przeglądzie technicznym oraz pojazdu z dwoma kluczykami. Z dodatkowych uzgodnień do umowy z dnia 25 sierpnia 2010 r. wynika, że jest to umowa przedwstępna na mocy, której pojazd wraz z dokumentami zostaje przekazany kupującemu w dniu jej zawarcia w celu potwierdzenia oceny stanu technicznego, ekspertyzy rzeczoznawcy oraz badania technicznego pozwalającego na rejestrację pojazdu w Polsce. W dalszej części uzgodnień kupujący oświadczył, że wpłaca sprzedającemu kaucję w wysokości 150.000,00 euro, która to kwota zostaje uzgodniona również jako przyszła cena kupna. Ponadto kupujący zobowiązał się, że w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy przedwstępnej poinformuje sprzedającego, czy zamierza nabyć pojazd. W przypadku gdyby kupujący nie wypowiedział się w tym terminie, oznaczało by to, iż przyjmuje on umowę kupna sprzedaży na zasadzie milczącej zgody. W przypadku ostatecznego wyrażenia zamiaru dokonania zakupu, obie strony zobowiązały się do zawarcia umowy przeniesienia własności, rozliczając jednocześnie kwotę kaucji jako zapłatę ceny kupna. Z dowodu rejestracyjnego wynika, iż samochód marki [...] model [...] został wyrejestrowany w dniu 25 sierpnia 2010 r. Następnie przedmiotowy pojazd został przemieszczony z terytorium Niemiec na terytorium Polski. W dniu 27 sierpnia 2010 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, a w dniu 31 sierpnia 2010 r. Skarżący dokonał zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oznacza to, że nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2010 r. Wprawdzie w dniu 8 września 2010 r. zawarta została umowa kupna - sprzedaży pojazdu, z której wynikało m.in., że cena sprzedaży samochodu wynosi 150.000,00 euro, iż znany jest kupującemu stan techniczny i prawny pojazdu, który został sprawdzony przez niego w uzgodnionym terminie od dnia 25 sierpnia 2010r. do dnia 8 września 2010 r. oraz że sprzedający i kupujący oświadczają zgodnie, iż przeniesienie własności pojazdu na kupującego następuje z chwilą podpisania niniejszej umowy. Jednakże, w ocenie organów podatkowych obu instancji, wpłacenie kaucji w wysokości 150.000,00 euro stanowiącej równowartość ceny pojazdu, wydanie pojazdu wraz z kluczykami i dokumentami jak i przede wszystkim wyrejestrowanie pojazdu z dniem podpisania umowy z 25 sierpnia 2010 r. oraz uiszczenie przez Skarżącego w dniu 31 sierpnia 2010 r. podatku akcyzowego świadczą, że prawo do rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel nabył w dniu 25 sierpnia 2010 r., a nie jak twierdzi Skarżący dopiero w dniu 8 września 2010 r. Ponieważ od momentu dopuszczenia do użytku samochodu marki [...], co miało miejsce w dniu 3 marca 2010 r. - do dnia jego nabycia przez Stronę - co miało miejsce w ocenie organów podatkowych w dniu 25 sierpnia 2010 r. - upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy, a więc samochód stanowił nowy środek transportu. Zgodnie bowiem z art. z art. 2 ust. 10 lit. a) ustawy o VAT o, za nowy środek transportu należy uznać przeznaczony do transportu osób lub towarów pojazd lądowy napędzany silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub mocy większej niż 7,1 kilowatów, jeżeli: przejechał nie więcej niż 6.000 km lub od momentu dopuszczenia go do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy (za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on po raz pierwszy zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu lądowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza). Nabycia nowego środka transportu i jego przywiezienie z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez każdy podmiot, w tym również osoby fizycznej, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie środka transportu (art. 9 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z treścią art. 99 ust. 10 ustawy o VAT, osoby o których mowa w art. 15 ustawy oraz podmioty nie będące podatnikami wymienionymi w art. 15, nie mające obowiązku składania deklaracji podatkowej, o której mowa w ust. 1-3 lub ust. 8, dokonujący jedynie wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, deklarację podatkową w zakresie nabywanych nowych środków transportu, składają w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. W związku z tym, że Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu powstał obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. polegające na odmowie wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego jest prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę istotnych w podatku od towarów i usług okoliczności stanu faktycznego poprzez przepisy innych ustaw, tj. ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy Prawo o ruchu drogowym, wyjaśnił, że przywołanie przez organ pierwszej instancji przepisów tych ustaw służyło wykazaniu, iż przeprowadzenie w dniu 27 sierpnia 2010 r. badań technicznych oraz uzyskanie zaświadczenia o ich przeprowadzeniu jak również zapłacenie w 31 sierpnia 2010 r. podatku akcyzowego świadczą o tym, iż Skarżący zachowywał się jak podmiot posiadający prawo do rozporządzania samochodem marki [...] model [...] jak właściciel, a podejmowane działania zmierzały do zarejestrowania pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że wydaje się mało prawdopodobnym, aby Skarżący zapłacił podatek akcyzowy w sytuacji gdyby jedynie sprawdzał rzeczywisty stan pojazdu należącego do innej osoby podlegający zwrotowi. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny również uznał zarzut zażalenia naruszenia art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, pozwalający na stwierdzenie, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, co w sposób obszerny uzasadnił organ pierwszej instancji.

Skarżący na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając postanowieniu naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie;

- art. 217 § 2, art. 219 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz faktycznej;

- art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne nieuwzględnienie dowodu na okoliczność nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w dacie 8 września 2010 r. i odrzucenie dowodu z dodatkowych wyjaśnień strony na okoliczność nabycia ograniczonego prawa do rozporządzania samochodem w dacie 25 sierpnia 2010 r.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 9 ust. 1 oraz ust. 3, w zw. z art. 2 ust 10 a ustawy o VAT poprzez wadliwą subsumcję stanu faktycznego.

Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości i o rozstrzygnięcie co od istoty. W uzasadnieniu skargi zarzucił, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób opieszały, bowiem dwukrotnie przedłużano termin rozpatrzenia zażalenia, mimo że sprawę rozstrzygnięto na podstawie akt. Tak więc, stosownie do dyspozycji art. 124 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ww. postępowanie winno zostać zakończone bez zbędnej zwłoki. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 217 § 2, art. 219 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek przytoczenia przepisu prawa, jak również wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej, czego w ocenie Skarżącego organy obu instancji nie uczyniły. Okoliczności, które wskazują, że podatnik nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel to między innymi przejęcie ryzyka uszkodzenia i utraty rzeczy, możliwość nieograniczonego korzystania z rzeczy i pobierania z niej pożytków, możliwość oddania rzeczy do rozporządzania osobie trzeciej, możliwość obciążenia rzeczy oraz wszelkie inne uprawnienia, które przysługują podatnikowi tak jak właścicielowi. Według Skarżącego organy obu instancji w ogóle nie brały pod uwagę ww. kryteriów podmiotowych, które wskazują, że podatnik faktycznie nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej pominął całkowicie element właścicielski i w istocie rzeczy uznał, że faktyczna możliwość dysponowania towarem jest synonimem ustawowego pojęcia nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel. Tymczasem nie sama faktyczna możliwość dysponowania towarem jest prawnie relatywna, ale faktyczna możliwość dysponowania jak właściciel. Ponadto organ odwoławczy nie badał sprawy w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, których przytoczenie winno zawierać pełne i rzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej. Dodatkowo Skarżący podniósł, że postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność faktycznego dysponowania pojazdem jak właściciel, co pozwoliłoby na ewentualne wyjaśnienie wątpliwości, co do zamiaru stron umowy z dnia 25 sierpnia 2010 r. oraz z dnia 8 września 2010 r., tj. czy w okolicznościach konkretnej sprawy spełnione zostały kryteria strony podmiotowej takie jak przejęcie ryzyka uszkodzenia i utraty samochodu, możliwość oddania samochodu osobie trzeciej do używania, uprawnienia sprzedającego w okresie między zawarciem umowy przedwstępnej a zawarciem umowy ostatecznej. Celem umowy z dnia 25 sierpnia 2010 r. było wydanie samochodu aby umożliwić sprawdzenie jego sprawności technicznej oraz właściwości drogowych, dlatego też kupujący nie zapłacił ceny lecz złożył kaucję gwarancyjną. Okoliczności te, korzystne dla Skarżącego, w ogóle nie zostały uwzględnione przez organy obu instancji. Umowa z dnia 25 sierpnia 2010 r., czyli dowód wskazujący, że zamiarem stron było przeniesienie pełnego prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel dopiero po przeprowadzeniu jazd testowych, nie został uznany i rozpatrzony przez organy podatkowe. Do okoliczności zapłaty podatku akcyzowego, o których Skarżący zeznał do protokołu, tj. działanie pod wpływem błędu co do momentu rozpoznania zobowiązania podatkowego, organ pierwszej instancji ustosunkował się dopiero w piśmie z dnia 8 listopada 2010 r., tj. po wydaniu postanowienia z [...] października 2010r., co w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego jest niedopuszczalne. Skarżący stwierdził, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć jako przeniesienie w znaczeniu ekonomicznym, a nie prawnym. Jednak prawo do rozporządzania musi być pełne, tj. uprawniony musi mieć możliwość korzystania z rzeczy w takim samym zakresie jak właściciel. Zdaniem Strony w dniu 25 sierpnia 2010 r. Skarżący nie miał pełnego prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel, bowiem jego prawo było ograniczone jedynie do przeprowadzenia testów, od pomyślnego przeprowadzenia, których strony transakcji uzależniały rzeczywiste przeniesienie wszelkich uprawnień do rozporządzania towarem jak właściciel, co faktycznie nastąpiło w dniu 8 września 2010 r., a więc po upływie sześciomiesięcznego okresu, o którym mowa w art. 2 ust. 10 ww. ustawy. Powyższe, według Skarżącego, wynika jednoznacznie z umów znajdujących się w aktach sprawy, tj. z umowy przedwstępnej z dnia 25 sierpnia 2010 r. oraz z umowy przenoszącej własność samochodu z dnia 8 września 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Podczas rozprawy pełnomocnik Skarżącego rozszerzył skargę o zarzut naruszenia w postępowaniu art.188 Ordynacji podatkowej i zmodyfikował wnioski skargi, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym przypadku postanowień administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie natomiast do art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy, nie będąc związanymi zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną w nich podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sprawy jest prawo Skarżącego do otrzymania zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu, który miał być po raz pierwszy dopuszczony do ruchu na terytorium kraju. Podstawę prawną uprawnienia Skarżącego stanowi art. 105 ustawy o VAT, zobowiązujący naczelników urzędów skarbowych, dla celów związanych z rejestracją środków transportu, do wydawania zaświadczeń potwierdzających:

1) uiszczenie przez podatnika podatku - w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub

2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wydania zaświadczenia dowodząc, że zostały spełnione warunki do określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT z uwagi na treść art. 2 pkt 10 ustawy o VAT przewidujący, że przez pojęcie "nowych środkach transportu" rozumie się przeznaczone do transportu osób lub towarów:

a) pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza.

W świetle treści przepisu cytowanego przepisu, istota sprawy polegała na rozważeniu czy samochód został nabyty na podstawie umowy z dnia 25 sierpnia 2010 r. czy też z dnia 8 września 2010 r. W zależności bowiem od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia, samochód od pierwszej rejestracji na terenie Niemiec, co miało miejsce 3 marca 2010 r., osiągnął 6 miesięczny przebieg lub też go nie osiągnął. Skarżący dowodził, że ważną umową była umowa zakupu samochodu z dnia 8 września 2010 r. Zaznaczyć należy, że prawną płaszczyznę sporu stanowi art. 9 ustawy o VAT, zawierający definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz, w przypadku gdy przedmiotem nabycia są nowe środki transportu. Interpretacja przepisu w literaturze prawniczej jest jednolita. Zdaniem Janusza Zubrzyckiego (Leksykon 2007 Unimex Oficyna Wydawnicza) "Jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Nie posłużono się w tym przypadku pojęciami "sprzedaż" oraz "przeniesienie własności", które zawężałyby zakres przedmiotowy tak określonej dostawy towarów. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności." "Własność nie jest bowiem pojęciem wyłącznie prawnym, gdyż stanowi ona głównie kategorię ekonomiczną."

Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" (Unimex Oficyna Wydawnicza) wskazuje, że " Ekonomiczny sposób interpretowania poszczególnych transakcji jest szczególnie widoczny w definicji dostawy towarów określonej w art. 14 Dyrektywy." " Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru - Dyrektywa nie powołuje się bowiem na przejście prawa własności. Stanowi ona, iż w przypadku dostawy towarów dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W związku z tym przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż do dostawy towarów dochodzi w każdym przypadku, gdy podatnik przekaże faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu rzeczą, tak jakby był jej właścicielem."

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

- po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego (nie zawsze musi być podatnikiem VAT) musi nabyć prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,

- po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie gra tu roli, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

"Miejsce uiszczenia należności za zakupiony towar nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako nabycia wewnątrzwspólnotowego. Uiszczenie należności za kupiony towar na terytorium kraju dostawcy, jak również zapłata na terytorium kraju nabywcy, nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu takiej transakcji do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru." – Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług (LEX 2012)

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podkreśla, że treść przepisu art. 9 ustawy o VAT jest legalną wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis ten ma umocowanie w art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a który został przeniesiony z VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r., występując w niej jako przepis art. 5. Treść przepisu art. 5 VI Dyrektywy i art. 14 Dyrektywy 2006/112, zwanej Dyrektywą VAT, jest przejrzysta. "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Tak więc polska transpozycja jest jednobrzmiąca z przepisami unijnymi.

Należy jednak zauważyć, że stosownie do art. 5 ustawy o VAT, dostawa musi być odpłatna, na co zwraca uwagę w cytowanych komentarzach Janusz Zubrzycki i Adam Bartosiewicz. Wskazuje na to również art. 14 ust. 2 Dyrektywy VAT. W ten sposób bowiem dochodzi do powstania odpłatnych świadczeń nie zaś przylądowo do dokonanych pod tytułem darmym. Odpłatność nie oznacza, że w określonej dacie dochodzi do faktycznej zapłaty, szczególnie przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Natomiast oznacza, że strony dostawy – dostawca i odbiorca przyjęły, że dostawa ma charakter odpłatny, wskazując umowną datę i wartość tejże odpłatności. W opisanym i niespornym stanie faktycznym bo wynikającym z załączonych do akt umów z dnia 25 sierpnia i 8 września 2010 r., jedynie umowa z dnia 8 września 2010r. przewidywała odpłatność za samochód. Wcześniejsza, ustalająca cenę samochodu, co jest charakterystyczne dla umów przyrzeczenia (przedwstępnych), a taki charakter miała ta umowa, przewidywała przekazanie przez ewentualnego nabywcę kaucji gwarancyjnej o wartości równej cenie samochodu. Oznacza to, że strony umówiły się co do odpłatności za przedmiotowy samochód w umowie z dnia 8 września 2010 r. Dopiero wówczas nabywca pojazdu mógł nim dysponować jak właściciel, a z całą pewnością od tej daty dopiero posiadał dowód, najważniejszy dla rejestracji samochodu, a więc dopuszczenia go do ruchu, wskazujący, że włada pojazdem jak właściciel.

Sąd przy interpretacji art. 9 ustawy o VAT pominął treść przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) i ustawy z dnia 6 grudnia 20089 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) ponieważ każda z tych ustaw posiada własne definicje obowiązków nabywcy samochodu pierwszy raz rejestrowanego na terenie kraju.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie Skarżącego wadliwie ocenił stan faktyczny sprawy, co doprowadziło go do błędnego uznania, że wewnątrzwpólnotowe nabycie samochodu przez Skarżącego podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji art. 9 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 10 pkt a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Nie działał bowiem zgodnie z przepisami prawa, nie podjął działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie badając też zgodnego zamiaru stron umowy kupna-sprzedaży samochodu i celu tej czynności prawnej.

Z tych przyczyn Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd nie uwzględnił pozostałych zarzutów skargi bowiem:

- ponowne przesłuchanie Skarżącego stanowiło dowód zbędny w tym postępowaniu, w którym wystarczające było dokonanie analizy umów dotyczących zakupu samochodu zawierających wyraźnie sprecyzowaną wolę obu stron transakcji,

- zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zawiera wszelkie elementy niezbędne w świetle art. 217 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniając przyjęte przez niego stanowisko tyle, że odmiennie do stanowiska Skarżącego.

Zdaniem Sądu, naruszone w pojęciu skargi przepisy art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej, nie miały w tej sprawie zastosowania, mając na uwadze, że Skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika.

Podstawą prawną wyroku, poza cytowanym już przepisem art.145 p.p.s.a., jest przepis art. 152 p.p.s.a. co do wykonywania uchylonego postanowienia i art. 200 p.p.s.a. co do zasądzonych na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.