Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 143/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony wniosek z dnia 4 lipca 2011 r. A. K. (dalej: "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek został uzupełniony przez Skarżącego pismem z dnia 3 października 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 20 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący polski rezydent podatkowy zamierza założyć spółkę (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze działającą pod nazwą C.(dalej: jako "C." lub "Spółka" lub "Akcjonariusz), w której będzie wspólnikiem. C. będzie posiadała rezydencję podatkową na Cyprze. Niewykluczone, że C. stanie się akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako "SKA"). Komplementariuszem SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce lub inny podmiot będący polskim rezydentem podatkowym. Założenia finansowe pozwalają prognozować, ze SKA będzie generowała zyski, w związku z czym niewykluczone, że na mocy uchwały o podziale zysku Akcjonariusz będzie otrzymywał dywidendę.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego osób prawnych:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód (dochód) Spółki, akcjonariusza SKA, podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku ?

Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654), dalej: "u.p.d.o.p.", przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, w tym do akcjonariuszy SKA. W konsekwencji, z powyższego przepisu wynika obowiązek uwzględnienia przez wymienionych w nim podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Z uwagi na fakt, że nie zdefiniowano w nim odrębnie pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek) odwołać się należy do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik SKA będący jej akcjonariuszem.

U.p.d.o.p. w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Skarżący wskazuje, że ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jak również na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

Skarżący podniósł, że przepisy Kodeksu Spółek Handlowych (dalej jako: "K.s.h.") nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w u.p.d.o.p., nie mniej odwołanie się do ich treści jest konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika SKA i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w SKA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h., a nie u.p.d.o.p.) powstaje wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy). Ze względu na treść art. 346 oraz 350 K.s.h. akcjonariusz SKA nie ma w świetle przepisów prawa żadnych możliwości do uzyskania w sposób legalny przysporzeń w ciągu roku kalendarzowego dotyczących działalności SKA w danym roku.

Skarżący podkreślił, iż nie można zatem twierdzić, iż generowane przez SKA i przypadające na Spółkę w związku z posiadanymi akcjami w danym roku podatkowym przychody są przychodami należnymi. Co więcej art. 348 § 2 K.s.h. wskazuje, że tylko okoliczność posiadania akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, co ma miejsce dopiero po zakończeniu roku podatkowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uprawniać będzie Spółkę do uzyskania dywidendy. A zatem jeśli Spółka przed dniem Walnego Zgromadzenia pozbędzie się części lub całości akcji, w ogóle nie uzyska należnego przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Tym samym nie sposób uznać, iż w przedstawionym powyżej przyszłym stanie faktycznym przychody osiągnięte przez Spółkę przypadające na jej udział w zysku z tytułu posiadania akcji będą w ciągu danego roku podatkowego przychodem należnym Spółce w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącego zastosowanie tego artykułu może mieć miejsce dopiero w przypadku podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku SKA. W takim wypadku równolegle zastosowanie znalazłby przepis art. 12 ust. 3e ustawy. Wnioski Spółki potwierdza sposób ustalania przez SKA kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 K.s.h. tylko w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, więc w zakresie ustalania kwoty przeznaczonej do podziału między akcjonariuszy stosować należy art. 348 § 1 K.s.h. Wyłącza on m.in. z tej kwoty (a więc w tym zakresie dana kwota jest nienależna akcjonariuszowi) sumy które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowe lub rezerwowe. Zatem do osiągnięcia przez kapitał zapasowy wysokości 1/3 kapitału zakładowego - kwota będąca równowartością 8% zysku za dany rok nie jest należna akcjonariuszowi. Dopiero w momencie likwidacji SKA osoby fizyczne i prawne będące wówczas akcjonariuszami uprawnione są do przychodu z tego tytułu.

W związku z tym przychód (dochód) nie może zostać opodatkowany w roku podatkowym, w którym SKA generuje przychody i koszty, lecz dopiero w tym roku, w którym dywidenda zostanie fizycznie wypłacona Spółce i to w kwocie odpowiadającej wypłaconej dywidendzie. Zatem Wnioskodawca w stosunku do otrzymanej dywidendy zamierza stosować art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód poza przypadkami wynikającymi z art. 21 i 22. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Gdy koszty przewyższają sumę przychodów, powstaje strata. Gdyby przyjąć, że część przychodów generowanych przez SKA jest przychodami należnymi Spółki jako akcjonariusza, od których należy uiszczać zaliczki w ciągu tego samego roku podatkowego, to w sytuacji zbycia akcji przez Spółkę w trakcie bądź po zakończeniu roku- jednak przed dniem dywidendy, Spółka opodatkowałaby część ewentualnie przypadającego na akcje zysku, a resztę opodatkowałby inny podmiot. Gdyby ten kolejny podmiot także zbył akcje przed dniem dywidendy, trzeci podmiot uzyskałby realne przysporzenie majątkowe.

Według Skarżącego przychód ma w sposób ostateczny faktycznie powiększać aktywa osoby prawnej, co w przypadku akcji SKA możliwe jest dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników, a zatem dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy.

Zdaniem Skarżącego istnieją także inne powody opodatkowania akcjonariuszy we wskazany sposób. Skarżący podniósł, iż brak jest możliwości przypisania przychodu akcjonariuszy w ciągu roku właściwym osobom, w przypadku intensywnego obrotu akcjami, czego nie wyklucza ani K.s.h. ani może nie wykluczać statut SKA w szczególności w stosunku do akcji na okaziciela. Problem stanowi także zysk SKA, który nie może z mocy prawa lub decyzją walnego zgromadzenia zostać podzielony pomiędzy akcjonariuszy (np. 8% rocznie, o czym była mowa powyżej). Podsumowując, przywołane przepisy K.s.h mają dla celów podatkowych takie znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment faktycznej wypłaty tych środków akcjonariuszowi - podatnikowi. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce wynikać będzie z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i powinien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżący wskazał, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08.

Podsumowując swoje stanowisko Skarżący podkreślił, iż Spółka jako akcjonariusz SKA rozpozna przychód (dochód) należny w momencie fizycznej wypłaty dywidendy i tylko w takiej wysokości, jaka będzie wynikała z uchwały walnego zgromadzenia SKA, a przychód (dochód) Akcjonariusza jakim jest dywidenda podlega opodatkowaniu w momencie jej faktycznej wypłaty, dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r., Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącego.

Organ wskazał, że konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo - akcyjnej jest osoba prawna stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Minister Finansów stwierdził, iż Ustawodawca nie uzależnia metodologii opodatkowania wspólników spółek osobowych od tego, czy otrzymają oni w ogóle jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Organ podniósł, iż nawet w spółce jawnej obowiązek podatkowy powstaje dla jej wspólników niezależnie od wypłat ze Spółki dla jej wspólników (czy rzeczywiście dokonano wypłaty dla wspólnika, czy też część dochodów zatrzymano w spółce np. na inwestycje; kiedy dokonywano takich wypłat). Konstrukcja przyjęta przez Ustawodawcę w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. polega na tym, iż wspólnicy są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego "za spółkę", tj. w części odpowiadającej ich udziałowi w prawie do zysku spółki. W przypadku spółek osobowych moment uzyskania przychodów przez wspólnika (podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy rozpoznać w taki sposób, jakby przychód ten uzyskała transparentna spółka osobowa, gdyby była podatnikiem tego podatku.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł pismem z dnia 28 października 2011 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z dnia 23 listopada 2011 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący, pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię - które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnósł, że zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Na potwierdzenie tej tezy powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1959/04, w którym Sąd stwierdził, iż: "Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej". W konsekwencji błędnej wykładni art. 5 u.p.d.o.p. Organ bezpodstawnie uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Skarżący stoi na stanowisku, że Spółka jako akcjonariusz SKA rozpozna przychód (dochód) należny w momencie fizycznej wypłaty dywidendy i tylko w takiej wysokości, jaka będzie wynikała z uchwały walnego zgromadzenia SKA, a przychód (dochód) akcjonariusza jakim jest dywidenda podlega opodatkowaniu w momencie jej faktycznej wypłaty, dokonywanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ustosunkowując się natomiast do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest podstawa opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż organ podatkowy zgodził się z poglądem, iż w rozliczeniu za dany rok podatkowy dochód osoby prawnej z akcji spółki komandytowo - akcyjnej należy wykazać w wysokości należnej - na podstawie stosownej uchwały - dywidendy, lecz kwestia obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy z ww. tytułu.

Minister Finansów podkreślił, iż zgodnie ukształtowanym stanowiskiem doktryny i judykatury wykładnia prawa podatkowego nie może prowadzić do irracjonalnych wniosków. Uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe oznaczałoby, iż każda spółka kapitałowa mogłaby uniknąć obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych poprzez założenie spółki komandytowo-akcyjnej (i objęcie jako akcjonariusz np. 99% akcji) i "przeniesienie" na nią działalności operacyjnej.

Pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. Skarżący podtrzymując argumentację zawartą w skardze, podniósł, iż w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w sprawie o sygn. akt II FPS 1/11 wskazał, iż : "przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy określenia zasad opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza SKA posiadającego status spółki kapitałowej. Zdaniem Skarżącego, dochód spółki kapitałowej, będącej akcjonariuszem SKA, będzie podlegać opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przyznanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysków. Odmienne stanowisko reprezentuje organ podatkowy, który twierdzi, że opodatkowanie w/w przychodów winno nastąpić w formie miesięcznych zaliczek zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Na wstępie wskazać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwała z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA we wskazanej wyżej uchwale i przyjmuje go za własny. Podkreślenia wymaga, że uchwała, mimo, iż dotyczy stanu prawnego z 2008 roku to ma również zastosowanie w przedmiotowej sprawie albowiem nie doszło do zmiany brzmienia powoływanych w jej treści przepisów.

Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko, NSA podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA. Rozstrzygając sporne zagadnienie Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności uwzględnił charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy SKA z udziału w zysku tej spółki, zaznaczając, że w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3 c i ust. 4b u.p.d.o.p. NSA stwierdził, iż ogólną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Ponadto NSA uznał, iż analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z brzmienia art. 12 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane.

Przywołując przepis art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. NSA wskazał, iż jego treść wskazuje, że czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku SKA. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek. W tym celu należy dokonać analizy przepisów k.s.h., które regulują podział zysku w SKA oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku SKA jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe.

Nie ulega wątpliwości, że konstrukcja SKA zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej), wobec tego do spółki tej stosuje się, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Wskazać należy, że na mocy art. 347 § 1 K.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo to powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z treści w/w przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza SKA jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Dalej NSA wskazał, iż prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Oznacza to, że do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Opierając się na przepisach art. 3 pkt 9 O.p. oraz art. 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) NSA wywiódł, iż przychód akcjonariusza z udziału w SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej, a wynika wyłącznie z posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji SKA.

Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez SKA, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. Sąd kasacyjny podkreślił, że na gruncie przepisów prawa handlowego należy odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane.

Uwzględniając w/w właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku NSA słusznie zauważył, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Podkreślenia wymaga ponadto, iż przepisy K.s.h. przyznają akcjonariuszom możliwość partycypacji w zyskach spółki także w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do SKA, NSA stwierdził, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, gdyż walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

W świetle powołanych wyżej regulacji uznać należy, iż moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Jak wynika więc z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

W ślad za NSA stwierdzić także należy, iż przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Powołana wyżej argumentacja, którą jak już wcześniej wskazano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 5 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a