Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1330/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1359/06, I SA/Wr 1360/06, I SA/Wr 1361/06, I SA/Wr 1362/06, I SA/Wr 1363/06, I SA/Wr 1364/06, I SA/Wr 1365/06, I SA/Wr 1366/06 w sprawach ze skarg Spółdzielni Usługowo Handlowej "R.-G." w Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 17 lipca 2006 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżone wyroki i przekazuje sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Spółdzielni Usługowo Handlowej "R.-G." w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 7.069 zł (słownie: siedem tysięcy sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skarg kasacyjnych

Przedmiotem skarg kasacyjnych było osiem wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt od I SA/Wr 1359/06 do I SA/Wr 1366/06, mocą których uchylono decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...]lipca 2006 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] kwietnia 2006 r. określające Spółdzielni [...] w Z. (dalej: Spółdzielnia lub Skarżąca) zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. W zaskarżonych wyrokach Sąd wskazał, że zgodnie z ustaleniami Naczelnika UC Spółdzielnia w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, w tym przede wszystkim olejem opałowym i gazem płynnym propan – butan. Czynności kontrolne ujawniły, że w okresie rozliczeniowym od maja do grudnia 2004 r. wystąpiły nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju opałowego, który był sprzedawany zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i na rzecz przedsiębiorców. Stwierdzono, iż niektóre z oświadczeń nabywców oleju o przeznaczeniu go na cele opałowe, składane z uwagi na wymogi wynikające z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2004 r.), zawierają nieprawdziwe dane personalno-adresowe, a mianowicie dane adresowe podane w oświadczeniu w ogóle nie istnieją (brak numeru domu) bądź zawierają nieprawdziwe informacje personalno-adresowe (wskazane osoby nie zamieszkują pod danym adresem), w stosunku do niektórych transakcji brak jest oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, kilka transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT (wraz z oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego) wystawionymi dla RSP K. nie zostało potwierdzonych przez nabywcę.

2.2. W ocenie organu podatkowego, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz przepisy rozporządzenia z 2004 r., nakładają na podatnika obowiązek udowodnienia, że spełnia on warunki uprawniające do ulg. Na sprzedawcę nałożony został obowiązek pozyskania oświadczeń pochodzących od faktycznych nabywców, winien on zatem dołożyć należytej staranności, aby oświadczenia zawierały prawdziwe dane i spełniały warunki określone przepisami prawa, w tym potwierdzenia danych osobowych na podstawie dokumentu tożsamości nabywcy. Odmowa przedstawienia dokumentu powinna nasunąć sprzedającemu wątpliwości, co do prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu i skutkować odmową sprzedaży oleju po preferencyjnej cenie. Wobec stwierdzonej fikcyjności danych personalno-adresowych nabywców w zakwestionowanych oświadczeniach nie uznano ich za dowód w sprawie i na Skarżącą nałożono podatek akcyzowy z tytułu dokonanej sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe według stawki określonej w wyżej wymienionym rozporządzeniu.

2.3. W odwołaniach od decyzji Spółdzielnia wywodziła, że w świetle obowiązujących przepisów miała jedynie obowiązek pobrania oświadczenia, co czyniła w dobrej wierze, zakładając iż wpisywane dane są prawdziwe. Powołując się na art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) wskazała, że przepis ten przewidywał jedynie możliwość żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości, co nie oznaczało obowiązku w tym względzie. Podkreśliła, że pracownik dokonujący sprzedaży znał nabywców z widzenia i w dobrej wierze przyjmował za prawdziwe podawane przez nich dane.

2.4. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Jego zdaniem ciężar pozyskania rzetelnych oświadczeń obarcza sprzedającego i to on ponosi odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości w tych oświadczeniach zawarte, otrzymuje bowiem korzyść w postaci zwolnienia od opodatkowania. Stwierdzonych nieprawidłowości nie można w żaden sposób konwalidować innymi środkami dowodowymi, bowiem z woli prawodawcy tylko oświadczenie ma szczególne znaczenie dowodowe. Bez znaczenia są przy tym przyczyny z czyjej winy oświadczenia były wadliwe, bowiem przepisy prawa na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że oświadczenie spełnia wymagane prawem warunki do zastosowania korzyści podatkowych.

3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi

3.1. W skargach Skarżąca kwestionowała orzeczenia organów obu instancji, wskazując, że działała zgodnie z instrukcją obiegu dokumentów w Spółdzielni, która odpowiada zapisom ustawy i rozporządzenia. Dodatkowo podniosła, iż od dnia 1 maja 2004 r. wykreślono przepis art. 35a ustawy o VAT z 1993 r., co oznacza, że dane PESEL i NIP, jak i inne wymagane prawem, przyjmowane są na podstawie oświadczenia, bez możliwości żądania okazania dokumentów tożsamości. Zakwestionowała także twierdzenie organów podatkowych, że z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe uzyskiwała preferencje, albowiem korzystał z nich wyłącznie nabywca kupując olej po niższej cenie. W jej ocenie zarzut fałszowania oświadczeń należałoby udowodnić, powołując biegłych z zakresu grafologii.

3.2. Odpowiadając na skargi Dyrektor IC wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięć Sądu pierwszej instancji

4.1. Oceniając zaskarżone decyzje Sąd stwierdził, że naruszają one przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jego zdaniem z analizy przepisów art. 4, art. 11 ust. 1 i art. 65 u.p.a. oraz § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1-6 i ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., płynie wniosek, że preferencjami w zakresie podatku akcyzowego (możliwość stosowania niższej stawki) objęci byli sprzedawcy oleju opałowego o określonych parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym zaś do tej ulgi, w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., o tym, iż nabywany olej przeznaczy on na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia stanowił dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie preferencyjnej, tj. bez podatku akcyzowego. Z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika, iż sam fakt przyjęcia oświadczenia, o którym mowa w § 4 ww. rozporządzenia stanowił spełnienie przesłanek formalnych, od których uzależnione było stosowanie stawki obniżonej dla nabywców. Sprzedawca był jedynie zobowiązany do przyjęcia i uzyskania kompletnego oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, to znaczy takiego, które powinno zawierać co najmniej dane wskazane w ust. 2 § 4 rozporządzenia z 2004 r.

4.2. W ocenie Sądu, każde zatem oświadczenie powinno zawierać opisane w rozporządzeniu dane, jednakże brak niektórych z nich nie dyskwalifikuje samego oświadczenia. Istotne są w nim dane, które umożliwią ich weryfikację, jak również samo (podpisane przez nabywcę) oświadczenie, o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Nie można więc przyjąć, że jakikolwiek brak danych w oświadczeniach skutkowałby pozbawieniem strony prawa do zwolnienia podatkowego.

Sąd zaznaczył, że niewątpliwe sprzedający winien ocenić, czy oświadczenie zawiera wszystkie dane formalne, wymagane wyżej wymienionym rozporządzeniem. Nie był natomiast uprawniony do jego weryfikacji merytorycznej, tj. badania zgodności oświadczenia ze stanem rzeczywistym, inaczej ujmując – do badania prawdziwości składnego oświadczenia. Z regulacji zawartych w rozporządzeniu z 2004 r. wynika bowiem jedynie obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia a nie obowiązek ustalenia prawdziwości jego treści. Sprzedawca nie miał żadnych instrumentów ani obowiązku sprawdzania treści składanych oświadczeń, gdyż obowiązujące w badanych okresach rozliczeniowych przepisy nie nakładały na podatnika jakichkolwiek obowiązków, a co istotniejsze nie przyznawały jakichkolwiek instrumentów umożliwiających kontrolowanie swych kontrahentów. Uprawnienie takie istniało we wcześniejszym okresie (od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r.) w powoływanym przez Skarżącą przepisie art. 35a ustawy o VAT z 1993 r., który dawał sprzedawcy prawo do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w opisanym wyżej przypadku. Z dniem 1 maja 2004 r. uprawnienie to jednak zostało uchylone.

4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno ustawodawca w obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. przepisach odnośnie podatku akcyzowego, jak i Minister Finansów w rozporządzeniu z 2004 r. nie ustalili, w jaki sposób i kto jest zobowiązany czy też uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych. W świetle zatem regulacji obowiązujących w badanych okresach rozliczeniowych nie można postawić sprzedawcy zarzutu niedopełnienia obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia i obciążać go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów.

4.4. Sąd zaznaczył, że powyższe rozważania odnoszą się do tych oświadczeń, które zawierają dane pozwalające na identyfikację nabywcy (jakkolwiek nieprawdziwe), a więc dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Nie sposób natomiast uznać za prawidłowe i dające podstawę do zwolnienia te oświadczenia, które zawierały niepełne dane personalno-adresowe (a więc uniemożliwiające weryfikację formalną) lub też nie zawierały prawem wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Sprzedawca był zobligowany do przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, a dokonywana przez niego kontrola formalna składanego oświadczenia wypełniała wymagane przepisami standardy starannego zachowania. Sam fakt przyjęcia oświadczeń, które pozwalały na zidentyfikowanie nabywcy (a więc zawierały niezbędne w tym względzie dane) stanowił spełnienie przesłanek formalnych, od których uzależnione były preferencje podatkowe.

4.5. Końcowo Sąd podniósł także, że stwierdzone nieprawidłowości zaskarżonych decyzji wynikały z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Jednocześnie zauważył, że zakwestionowanie uprawnienia do zwolnienia od podatku akcyzowego w rozpatrywanym przypadku uzasadnione byłoby jedynie w sytuacji wykazania przez organy podatkowe, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o ich nierzetelności, a więc np. uczestniczyła w ich sfałszowaniu.

5. Skargi kasacyjne i odpowiedzi na skargi kasacyjne

5.1. Dyrektor IC zaskarżył powyższe wyroki w całości, zarzucając naruszenie § 4 ust. 1, 2, 3 i 5 rozporządzenia z 2004 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakłada na podatnika tylko obowiązek przyjęcia oświadczenia, natomiast nie nakłada na niego obowiązku ani uprawnienia merytorycznej weryfikacji oświadczenia oraz na przyjęciu, że złożenie oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane jest skutecznie złożonym oświadczeniem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

W uzasadnieniu podkreślono, że w § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia mowa jest o zastosowaniu opodatkowania wyższą stawką akcyzy, w przypadku nie złożenia oświadczenia, jednakże podobnie jest w sytuacji, gdy posiadane przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego oświadczenia nie pozwalają na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzą, bądź transakcji, których dotyczą, z uwagi na brak prawdziwych (zgodnych z rzeczywistością) danych. Dokumenty takie nie mogą stanowić potwierdzenia sprzedaży oleju na cele opałowe, co jest równoznaczne z brakiem oświadczenia w ogóle. Brak bowiem prawdziwych danych personalno-adresowych nabywców, dyskwalifikuje skuteczność złożonych oświadczeń nabywców oleju opałowego. W tym zakresie, Skarżąca nie wykazała, że dołożyła należytej staranności przy ich odbieraniu. Z pewnością o dochowaniu należytej staranności nie świadczy odbieranie przez upoważnionego pracownika Skarżącej gotowych oświadczeń, zawierających wszystkie wymagane dane, jednakże bez ich weryfikacji, w przypadku osób fizycznych – z dowodem osobistym, a w przypadku osób prawnych – z aktualnym odpisem z KRS. Taka weryfikacja nie nastręcza większych problemów i z pewnością pozwoliłaby wyeliminować transakcje z nierzetelnymi klientami.

Według oceny Dyrektora IC, sam fakt złożenia przez osobę fizyczną kompletnego oświadczenia, tj. mającego w swojej treści wszystkie elementy określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., w żadnym przypadku nie jest jedyną przesłanką zachowania prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedawcy oleju opałowego na cele opałowe. Takie rozumowanie prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego wniosku, iż podstawą do zwolnienia podatnika (sprzedawcy) z podatku akcyzowego jest posiadanie przez sprzedawcę "jakiegokolwiek" oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, wystawionego przez "kogokolwiek". Czym innym jest bowiem kompletność oświadczeń nabywców oleju opałowego, a więc ich zgodność formalna z przepisem § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, a czym innym materialna rzetelność przedmiotowych dokumentów. Podatnik, który chce skorzystać z obniżonych stawek akcyzy, winien dołożyć wszelkich starań przy gromadzeniu materiału będącego podstawą zastosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Z uwagi na warunkowy charakter preferencji podatkowych, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności klienta – wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Oświadczenia dotyczące konkretnych transakcji sprzedaży muszą pochodzić od osoby faktycznie zakupu dokonującej. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców, uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

5.2. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IC wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i oddalenie skarg oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.3. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Spółdzielnia wniosła o ich oddalenie.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o połączeniu spraw o sygn. akt I FSK 1132/07–1139/07 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzeniu ich pod sygn. akt I FSK 1132/07. Z kolei po podjęciu zawieszonego postępowania nadano nowy numer, a mianowicie I FSK 1330/10.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skargi kasacyjne zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodzić bowiem należy się z Dyrektorem IC, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył mające zastosowanie w rozpoznawanych sprawach przepisy prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1, 2, 3 i 5 rozporządzenia z 2004 r. przez ich wadliwą wykładnię. Wskazane przepisy nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń o odpowiedniej treści, zawierających deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Oświadczenia te mają charakter materialnoprawny, gdyż stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku. Brak takich oświadczeń pozbawia podatnika prawa do skorzystania z tego uprawnienia. Ponadto, tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia można uznać za skuteczne. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, to jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku.

Oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe muszą być zatem poprawne nie tylko pod względem formalnym, ale winny być też poprawne materialnie, a tym samym zawierać dane zgodne ze stanem rzeczywistym.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. oświadczenie nabywcy stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe powinno zawierać co najmniej jego imię i nazwisko, PESEL i NIP, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przy tak brzmiącym przepisie nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w oświadczeniu tym należy podać dane "nabywcy", co oznacza, iż nie mogą to być dane kogokolwiek, lecz tego kto faktycznie kupuje olej opałowy. Podanie więc w złożonym oświadczeniu danych nieprawdziwych (danych, które nie są danymi nabywcy lecz zupełnie innej osoby, w tym osoby fikcyjnej) równoznaczne jest z brakiem oświadczenia wymaganego przepisami prawa.

Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, uniemożliwia zatem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Samo więc posiadanie oświadczeń zawierających elementy wskazane w rozporządzeniu z 2004 r., ale nieprawdziwe w zakresie nabywcy, nie daje podatnikowi prawa do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Zaznaczyć również należy, że to z woli ustawodawcy oświadczenie nabywcy, spełniające określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe i to na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

6.3. W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można jednak z całą pewnością uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, I FSK 1484/07 i I FSK 1485/07; z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07 oraz z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09).

6.4. Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, w związku z czym, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).