Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1933/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 133, art. 134, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 194, art. 185
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 1. ust. 3 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 81 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 455/14 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze

skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby

Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. ( sygn. akt V SA/Wa 455/14) oddalił skargę.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] października

2013r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją dwóch pojazdów kempingowych marki Ford Transit 350.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w toku

prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie nabycia

wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów dokonano klasyfikacji taryfowej

przedmiotowych pojazdów, klasyfikując je do pozycji HS 8703 i decyzjami nr [...] z [...] stycznia 2013 r. i nr [...] z [...] stycznia 2013 r. określono spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów kempingowych marki Ford Transit 350.

Ponadto organ wyjaśnił, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku

akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej: u.p.a., obowiązująca w dniu

powstania obowiązku podatkowego stanowi, że akcyzie podlegają samochody

osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu

drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej

sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium

kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży

z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia

wydania wyrobu.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. uznał, iż przedmiotowe pojazdy

kempingowe należy klasyfikować do kodu 8703 CN czyli 34.10.2 PKWiU. W myśl

zatem art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnik miał obowiązek złożyć deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3E za czerwiec 2008 r. z tytułu sprzedaży w kraju przed

pierwszą rejestracją samochodów osobowych i zapłacić należny podatek akcyzowy

w terminie do dnia 25 lipca 2008 r. Organ wyjaśnił, iż podatnik sprzedając

przedmiotowe samochody osobowe, przed ich pierwszą rejestracją w kraju,

zobowiązany był do złożenia deklaracji AKC-3 z tytułu sprzedaży samochodów

osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, z uwzględnieniem sprzedaży

wszystkich samochodów osobowych w danym okresie rozliczeniowym tj. w czerwcu

2008 r.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1

u.p.a. określił należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przedmiotowych

samochodów kempingowych przed ich pierwsza rejestracją w kraju w czerwcu 2008

r. w łącznej kwocie 27.917,00 zł w następujący sposób:

1. samochód kempingowy marki Ford Transit 350 - 13.741 zł

2. samochód kempingowy marki Ford Transit 350 - 14.176 zł.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że w myśl art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do

obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów

akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub

zapłaconą od importu. W tej sytuacji Naczelnik UC II w W. obniżył kwotę

zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy czerwiec

2008 r. o kwotę akcyzy do zapłaty określoną decyzjami Naczelnika UC II w

W. nr [...] i nr [...], tj. 27.247 zł. W ten sposób określono podatek należny (do

zapłaty) w wysokości 670 zł.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w

W. (zwany także Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji)

zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika

Urzędu z [...] października 2013 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. istotą

sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy sprzedane

na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu

drogowym samochody marki Ford Transit 350 są wyrobami akcyzowymi w

rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czego dokonana przez

skarżącą czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą

podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 80 ust. 1

u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju,

zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż

podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży

samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Jak

wskazuje natomiast pkt 1 ust. 3 art. 80 obowiązek podatkowy w akcyzie od

samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie

później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Ponadto organ wyjaśnił, iż pod pojęciem "wyroby akcyzowe" należy rozumieć

wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku

akcyzowym. Jak wynika z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrobami

akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU

34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. Zaś w przypadku importu lub nabycia

wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i

pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne

niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)

oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji 8703.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd jest

traktowany do celów poboru akcyzy jako samochód osobowy, koniecznym jest

dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a. do

celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju

stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej

Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zdaniem organu do dnia 31 grudnia 2008 r.

dla celu poboru podatku akcyzowego na terytorium kraju należało stosować

klasyfikację statystyczną PKWiU, będącą załącznikiem do rozporządzenia Rady

Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Konsekwentnie dla potrzeb opodatkowania akcyzą

samochodów osobowych na terytorium kraju jest wystarczające przyporządkowanie

danego pojazdu do pięcioznakowego symbolu PKWiU (34.10.2) co odpowiada

pozycji HS 8703 (cztery znaki).

Organ wyjaśnił również, iż podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest

zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu systematycznej agregacji

danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji

podstawowej jednostek gospodarczych. Ponadto w wielu przypadkach PKWiU

wykorzystywana jest do określania produktów, względnie ich grup objętych danymi

preferencjami lub zakazami np. w sferze podatkowej, w tym w podatku akcyzowym.

Szczególnie istotne jest zatem prawidłowe, zawsze jednakowe zaliczanie

poszczególnych produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU. Stąd też

przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony

produkt należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU.

Zdaniem Dyrektora sprzedane w dniu 17 czerwca 2008 r. na terytorium kraju

przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochody

marki Ford Transit 350 (poj. silnika 2199 cm3) określone jako specjalne kempingowe,

które posiadały odpowiednio 4 lub 6 miejsc siedzących należy zaklasyfikować do

symbolu PKWiU 34.10.23-53.00, jako pojazdy kempingowe samochodowe

przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochody te w myśl załącznika nr 1

w poz. 59 u.p.a. podlegają podatkowi akcyzowemu z tytułu sprzedaży przed pierwszą

ich rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 u.p.a.

Jednocześnie organ wskazał, że podatnicy dokonujący sprzedaży

samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju są

zobowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za

okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w

którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 18 ust. 1 u.p.a., w myśl

natomiast art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty

akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po

miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby

celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła

B. Sp. z o.o. w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie

zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia

zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach Dyrektora Izby nie

sposób dopatrzyć się uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej

decyzji.

Sąd podkreślił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi

zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodów Ford Transit 350 do

symbolu PKWiU 34.10.2 i objęcie ich obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego z

tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją. Zgodnie z

uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby

podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59

załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU

i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne

przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702),

włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami

wyścigowymi.

Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i

obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się

klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji

Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku

oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu

wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie

odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru

podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN. W celu określenia, czy

dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe

zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie

wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych symboli PKWiU.

Klasyfikacja towarów w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlega

pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym

regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar

zawsze jest klasyfikowany do jednego i tego samego kodu z wyłączeniem innych,

które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany

odpowiedni symbol PKWiU.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w

sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzono do stosowania

w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych

rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację

Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Stosownie do

brzmienia Zasad Metodycznych PKWiU, stanowiących część załącznika do

rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zasady metodyczne

PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawarte w

nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. Polską Klasyfikację

Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne

oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych

kryteriach podziału. W oparciu o założenia te zbudowane są również

międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego, m.in.:

- Polska Scalona Nomenklatura Handlu Zagranicznego (PCN) wprowadzona

rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie Polskiej

Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 220,

poz. 2170 zał);

- Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN) zgodna z

rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie

nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.

Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie

specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.);

- Zharmonizowany System Oznaczania i kodowania Towarów (HS) powstały na

mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu

oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r.

(Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji

wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi

międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy

opracowywaniu klasyfikacji wyrobów (PKWiU) posłużono się jako "blokami

konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu

Zagranicznego (CN) w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych

poszczególnych grupowań oraz jej krajowym odpowiednikiem, tj. PCN. PCN i CN jest

oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie

zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w

Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. W wyniku czego PCN, o kodzie

dziewięcioznakowym, jest uszczegółowioną wersją CN, o kodzie ośmioznakowym,

przy czym zarówno PCN jak i CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z

systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw

uprzemysłowionych (wynika to Zasad Metodycznych do PKWiU oraz Objaśnień

Wstępnych do PCN).

Podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego

grupowania produktów w celu systematycznej agregacji danych źródłowych dla

potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek

gospodarczych. Ponadto w wielu przypadkach PKWiU wykorzystywana jest do

określania produktów, względnie ich grup objętych danymi preferencjami lub

zakazami, np. w sferze podatkowej, w tym w podatku akcyzowym. Szczególnie

istotne jest zatem prawidłowe, zawsze jednakowe zaliczanie poszczególnych

produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU.

Stąd też przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się

określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego

PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą

decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne

jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami

wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu. Tak więc przy

zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

1. Zasadami Metodycznymi PKWiU;

2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU;

3. Uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych

działów PKWiU;

4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN;

5. Wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi

wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN";

6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu

Zagranicznego (PCN).

Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań

PKWiU jednakową moc stanowiącą. Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów

rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej

"Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do

poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji

Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego", jak również przy

zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m.

in. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi

wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN".

Mając na uwadze powiązania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej

Handlu Zagranicznego (PCN) ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i

Kodowania Towarów (HS) (zgodność nomenklatur do 6 cyfr - podpozycje), oprócz

stosowania ogólnych reguł interpretacji PCN oraz wyjaśnień i wskazówek do

Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w celu zaliczaniu wyrobów do

poszczególnych grupować PKWiU zasadnym jest posługiwanie się wyjaśnieniami i

wskazówkami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej wydawanymi przez Światową

Organizację Ceł do Nomenklatury HS.

Wyjaśnienia do Nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o

Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla

podmiotów jak i organów podatkowych. Tym niemniej w praktyce stanowią one

istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie

klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego

towaru do podpozycji PCN czy CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

W wykazie tablic klasyfikacyjnych, znajdującym się w załączniku do

rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,

Tom VI, Dział 34, zostały ujęte pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, w tym

samochody osobowe. Przy czym zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek

PKWiU obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich

grupować PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część

grupowania względnie agregat kilku grupować PCN. Co ważne ich symbole podano

w rubryce (kolumnie) 3 Tablic klasyfikacyjnych PKWiU.

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju należy

uznać tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym

Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług powinny być zaklasyfikowane do symbolu

PKWiU 34.10.2.

Sąd zauważył, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały je do Działu

34, albowiem, Dział 34 obejmuje:

1. silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych;

2. pojazdy mechaniczne do przewozu osób;

3. pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia;

4. nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy;

5. części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Obejmuje on więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu

osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod

symbolem PKWiU 34.10.23-53.00 umiejscowiono "samochody kempingowe nowe,

wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem

samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm3 do 2500 cm3.

Zasadnie zatem - zdaniem Sądu - organy podatkowe zaklasyfikowały sporne

pojazdy do wskazanych symboli PKWiU 34.10.23-53.00 (Ford Transit 350). Pojazdy

te jako samochody osobowe sprzedane przed ich pierwszą rejestracją na terytorium

kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obydwa pojazdy zostały

sprzedane na terytorium kraju w dniu 17 czerwca 2008 r. przed ich pierwszą

rejestracją, która miała miejsce w dniach 18 i 26 czerwca 2008 r.

W myśl bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega

sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1

u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Z treści tego przepisu wynika, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w

sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do

badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju

zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody

osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie zatem organy podatkowe

podniosły, że dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na

terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie

odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a nie przepisy

prawa o ruchu drogowym. W związku z powyższym zarzut pominięcia przepisów o

ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu

opodatkowania akcyzą należy uznać za niezasadny.

Reasumując Sąd wskazał, że skoro sporne pojazdy zaklasyfikowano

prawidłowo do symbolu PKWiU 34.10.2, jako pojazdy osobowe, to stosownie do art.

80 ust. 1 u.p.a. podlegały one akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu

Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku

akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju

klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2. - poz. 27 załącznika nr 1 do

rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 27 dla samochodów osobowych o

pojemności silnika powyżej 2000 cm3 stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6%

podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1 % podstawy

opodatkowania. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie

wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi Sąd zauważył, że zarzut dotyczący

odmówienia mocy dowodowej dokumentom dotyczącym rejestracji spornych

samochodów w kraju, jako samochodów specjalnych jest bezzasadny. Należy

bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu

osobowego przed pierwszą rejestracją powstaje z mocy prawa, a wydanie dowodu

rejestracyjnego, ma wobec tego obowiązku charakter następczy i nie ma wpływu na

powstanie tego obowiązku. Rejestracji pojazdu oraz dopuszczenia pojazdu do ruchu

dokonuje się na podstawie odrębnych przepisów, które nie mają charakteru

przepisów szczególnych w stosunku do przepisów podatkowych. Organy rejestrujące

pojazd rozstrzygają jedynie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po

drogach publicznych, a nie kwestię dotyczącą opodatkowania - do czego nie są

uprawnione. Organ prawidłowo również wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że nie

kwestionował treści dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny (pojazd

specjalny). Prawidłowo wskazał natomiast, że sporny pojazd jest samochodem

specjalnym ale w rozumieniu przepisów związanych z rejestracją pojazdu. Nie jest

natomiast pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie do

klasyfikacji towarów w celach podatkowych, którą o czym była mowa wyżej, dokonuje

się jedynie w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 80 ust. 1

u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na

przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu

drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe

niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Należy zauważyć, że obowiązek podatkowy w stosunku do spornych pojazdów

powstał w dniu 17 czerwca 2008 r. (data wystawienia faktury). Natomiast, rejestracja

pojazdów na terytorium kraju miała miejsce w dniach 18 i 26 czerwca 2008 r.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów

powstaje w przypadku sprzedaży - z chwila wystawienia faktury, nie później jednak

niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zatem rejestracja pojazdu

nastąpiła po powstaniu obowiązku podatkowego. W związku z powyższym wskazany

wyżej zarzut jest nieuzasadniony. Ponadto twierdzenia skarżącej wskazujące, że w

dacie rejestracji nie żądano od niej dowodu uiszczenia akcyzy nie mogą przyczynić

się do uznania, że sprowadzony pojazd nie podlega opodatkowaniu akcyzą, gdyż

organ rejestrujący nie jest organem podatkowym i nie mógł władczo wypowiedzieć

się w tej kwestii. W związku z powyższym spółka niewłaściwie zinterpretowała zakres

swojego obowiązku podatkowego, wadliwie uznała przedmiotowy samochód za

pojazd specjalny także na potrzeby prawa podatkowego, w efekcie sama skarżąca w

sposób niezgodny z prawem zaniechała złożenia deklaracji i wpłacenia podatku.

Poza tym postępowanie rejestracyjne nie oddziaływało na zakres obowiązków

podatkowych spółki, gdyż są to dwa odrębne postępowania, prowadzone przez inne

organy, zaś art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym nie upoważnia organu

rejestracyjnego do rozstrzygania o zakresie opodatkowania samochodu zgłoszonego

do rejestracji.

W konsekwencji Sąd nie stwierdził wskazywanych w skardze istotnych

naruszeń przepisów postępowania tj. art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej

poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całości materiału

dowodowego w sprawie. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące

naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym art. 120, 121

Ordynacji podatkowej, to jest zasady działania organów na podstawie przepisów

prawa oraz zaufania i nieponoszenia przez podatnika negatywnych konsekwencji

błędów administracji. Sąd nie dopatrzył się nadto żadnego innego naruszenia

przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź

przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie,

albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub

stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie

został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą

podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w

zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień,

które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja

zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady

swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyżej wskazany

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu

naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy :

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 PPSA wzw. art.

122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia

wszystkich okoliczności sprawy, tj. nierozważenie okoliczności, iż organy podatkowe

w istocie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego co do

zasadniczego przeznaczenia samochodu tj. nie dokonały oględzin samochodu

mających na celu określenie ogólnego wyglądu samochodu, jego konstrukcji i

wyposażenia, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia

organu podatkowego niezgodnego z prawem,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w

zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich nie zastosowanie, albowiem organy

podatkowe w istocie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego co do

zasadniczego przeznaczenia samochodu tj. nie dokonały oględzin samochodu

mających na celu określenie ogólnego wyglądu samochodu, jego konstrukcji i

wyposażenia,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w

zw. z art. 194 § 2 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich nie

zastosowanie, albowiem organy podatkowe ustaliły, że samochód jest samochodem

osobowym pomimo, że z dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny

wynika, że samochód będący przedmiotem kontroli nie jest samochodem osobowym,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 w zw. z art. 120 i art.

121 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na

nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez organ

rejestracyjny, który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego

zapłatę akcyzy, czym utwierdził Skarżącą w przekonaniu, że samochód jako

specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej z dnia 29 czerwca

1995 r. w zw. z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie

trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych z dnia 24

stycznia 2005 r. (Dz.Urz.GUS Nr 1, poz, 11) w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez

ich niezastosowanie, mimo, że powinny być zastosowane, albowiem organy

podatkowe powinny skierować zapytanie o interpretację Scalonej Nomenklatury

Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) do organu administracji publicznej

uprawnionego do wydawania interpretacji statystycznych,

2) art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o

statystyce publicznej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że

ograny podatkowe uprawnione są do dokonania interpretacji Scalonej Nomenklatury

Towarowej Handlu Zagranicznego (CN),

3) art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez

wymierzenie podatku akcyzowego w stosunku do nabytego wewnątrzwspólnotowo

samochodu typu kamper, w sytuacji gdy w chwili nabycia tego samochodu przez

skarżącego nie występował tożsamy produkt krajowy obciążony podatkami

wewnętrznymi (rezydualnymi),

4) art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2

Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymanie w

mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym,

pomimo, że art. 80 ust. 1 u.p.a. nie wskazuje wyraźnie przedmiotu opodatkowania,

przez co jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP określającym obowiązek określanie

przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy oraz niezgodny z art. 2 Konstytucji RP

i zawartymi w nim zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz

zasadą poprawności legislacyjnej ustawodawcy,

5) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu

przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą

przepisów o ruchu drogowym,

6) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej

sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w

oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie

podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z

przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy,

7) art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej

sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w

rozumieniu art. 80 ust, 1 u.p.a. stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w

układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona

zastosowanie do celów poboru akcyzy, a nie przy określaniu podstawy

opodatkowania akcyzą, którą definiuje art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym,

co miało wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie

sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w

Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie

skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w

W. oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł

o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie została

oparta na uzasadnionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje

sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie

nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi

kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie

postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast

stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość

wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać

oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w

całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek

o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub

zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na

następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego

wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia

przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy

(art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów to do autora skargi

kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub

przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne

wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja

- w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia

prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu

do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na

ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym

zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób

ich korygować.

Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji

gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i

naruszenie przepisów postępowania - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w

pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia

przepisów postępowania.

Merytoryczną ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzedzić

należy zaś, koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że

o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w

ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde

im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik

sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć

należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym

stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie

zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek

przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie

hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art.

176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko

wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do

zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z

uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa

zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały

treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok

sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania

uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Jej autor nie wskazał w

uzasadnieniu, jaki wpływ miały zarzucane uchybienia procesowe na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił w ramach tej podstawy kasacyjnej naruszenie

przez WSA art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w

związku z art. 122, art. 187 § , art. 191, art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie ich naruszenia w skardze kasacyjnej zostało przedstawione bardzo

ogólnie, przez pryzmat naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w

kolejnych wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej polegających na

nierozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, nieprzeprowadzeniu oględzin

samochodu i nie uwzględnienie ważnej - w ocenie autora skargi kasacyjnej -

okoliczności, a mianowicie, dowodu rejestracyjnego samochodu, z którego wynika,

że samochód ten został zarejestrowany jako samochód specjalny.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w

sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi

konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji

podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym.

Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym

jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia

sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl

którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli

przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że

okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według

powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu

zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność

została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika

jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy

ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako

dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało

swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane

dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i

zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie

dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania

dowodów organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy,

bowiem nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w

sprawie.

Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie skarżącej kasacyjnie

uchybieniem postępowania podatkowego, niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej

instancji, było pominięcie dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność określenia jego

ogólnego wyglądu, jego konstrukcji i wyposażenia.

Sąd I instancji w świetle bezspornych okoliczności sprawy, a w szczególności

wobec ustaleń, że nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody Ford Transit 350 były

samochodami typu kamper ( poj. silnika 2199 cm, odpowiedni 4 lub 6 miejscowe )

prawidłowo uznał, że przeprowadzenie dowodu z ich oględzin było zbędne.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się bowiem do prawa, a więc do

jakiego symbolu PKWiU i pozycji HS należy zakwalifikować pojazd typu kamper.

Przeprowadzenie oględzin w takich sytuacji należało uznać za mające znaczenie

jedynie posiłkowe.

To, że pojazdy te są wyrobami akcyzowymi zostało przesądzone, bowiem

odnośnie samochodów będących przedmiotem postępowania zostały wydane

ostateczne decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu ich

nabycia wewnątrzwspólnotowego z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] i nr [...], klasyfikując je do pozycji HS 8703. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że bezsporna jest okoliczność wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego kasacyjnie samochodu marki Ford Transit 350, jak również to, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego

samochód ten był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Tych ustaleń

faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważa w ramach podstawy

kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Gdy chodzi o kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w

pkt 3 petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że prawidłowości stanowiska Sądu

I instancji, że sporne w rozpatrywanej sprawie pojazdy są samochodami osobowymi,

o którym mowa w art. 81 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku

akcyzowym, w żadnym stopniu nie podważają ich dowody rejestracyjne.

Dla klasyfikacji do celów podatkowych wyrobu akcyzowego w postaci

samochodu osobowego nie mają znaczenia dokumenty rejestracyjne przedłożone

przez skarżącą kasacyjnie spółkę, z których wynika, że sporny samochód osobowy

został zarejestrowany, jako pojazd specjalny. Przepisy regulujące kwestię rejestracji

samochodów, na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, mają znaczenie

jedynie w zakresie odnoszącym się do ustalenia, czy samochód został

zarejestrowany na terytorium kraju i nie mają znaczenia dla klasyfikacji samochodów,

jako samochodów osobowych w rozumieniu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 80

ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega sprzedaż

samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z

przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi

podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem

w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w

układzie odpowiadającym PKWiU czy Nomenklaturze Scalonej (CN).

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie nie była

również podważana wiarygodność wymienionego dokumentu.

Sąd I instancji nie naruszył również przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w

związku z art. 187 i art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej w sposób, w jaki zostało

to przedstawione przez autora skargi kasacyjnej w ostatnim spośród zarzutów

opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stanowisko, że postępowanie

rejestracyjne spornych samochodów i zarejestrowanie ich jako samochodów

specjalnych, mogło utwierdzać stronę w przekonaniu, że samochód ten nie jest

wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie, jest nieuzasadnione. Mając na uwadze

zróżnicowanie właściwości rzeczowej organów administracji i organów podatkowych

w prowadzonych przez nie sprawach, odpowiednio ogólnoadministracyjnych oraz

podatkowych, a w tym kontekście, na wprost wynikający z odpowiednich przepisów

k.p.a. i Ordynacji podatkowej obowiązek przestrzegania przez organy ich właściwości

rzeczowej, nie sposób zasadnie twierdzić, że organ właściwy w sprawie rejestracji

spornych samochodów mógł władczo wypowiadać się w kwestii odnoszącej się do

tego, czy podlega on akcyzie, czy też nie.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa

materialnego w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że istota sporu prawnego w

rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I

instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w

W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w

podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą

rejestracją, stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa. Z

uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu

widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miała kwestia odnosząca

się do oceny prawidłowości klasyfikowania samochodu osobowego marki Ford

Transit 350, jako wyrobu akcyzowego, do odpowiedniego kodu Polskiej Klasyfikacji

Wyrobów i Usług (PKWiU), co powinno nastąpić przy uwzględnieniu treści regulacji

zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z tym przepisem do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania

znakami na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie

odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Według Sądu I

instancji, prawidłowo ustalony w rozpatrywanej sprawie podatkowej stan faktyczny

uzasadniał klasyfikowanie spornego pojazdu samochodowego do symbolu 34.10.23-

53.00, jako samochodu osobowego. Zwłaszcza, że w świetle autonomicznego

charakteru regulacji prawnej zawartej w u.p.a., prawidłowości tej klasyfikacji nie

podważała, ani okoliczność rejestracji w kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo

samochodu osobowego, jako "pojazdu specjalnego", ani też potwierdzający tę

okoliczność dowód z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego. W

tym też kontekście, Sąd I instancji słusznie uznał, że następczy w relacji do

sprzedaży samochodu osobowego fakt jego rejestracji w kraju, pozostaje bez wpływu

na powstanie obowiązku podatkowego, to również i na jego istnienie.

Z przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe

niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z

tytułu dokonania jego sprzedaży. W tym przypadku, obowiązek podatkowy w akcyzie

od samochodów powstaje z chwilą podjęcia czynności prawnej sprzedaży

samochodu osobowego.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że samochody osobowe, o których mowa w

art. 80 ust. 1 u.p.a., rozumiane w świetle art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59

Załącznika nr 1 do tej ustawy, jako objęte pozycją 8703 CN "pojazdy samochodowe i

pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne

niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi)

oraz samochodami wyścigowymi" są wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie.

Z treści pozycji 8703 CN oraz z treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej

jednoznacznie wynika również, że obejmuje ona także samochody kempingowe.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU przystępując do oceny dokonanej przez organ

klasyfikacji spornych pojazdów wyjaśnić należy, że dział 34 obejmuje:

1. silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych;

2. pojazdy mechaniczne do przewozu osób;

3. pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia;

4. nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy;

5. części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Obejmuje on więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu

osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod

symbolem PKWiU 34.10.23-53.00 umiejscowiono "samochody kempingowe nowe,

wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem

samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm3 do 2500 cm3. Ponieważ

przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są pojazdy marki Ford Transit 350,

w istocie niezależnie od tego, czy kwalifikuje się je jako pojazdy osobowe, których

zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, czy też jako pojazdy specjalnego

przeznaczenia, należą one do tego samego działu PKWiU i podlegają

opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w związku z dokonaniem sprzedaży na

terytorium kraju, przed pierwszą rejestracją.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy, strona skarżąca kasacyjnie nie

podważyła prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za

podstawę wyrokowania w sprawie, w zakresie w jakim przyjęto w nich, że przedmiot

opodatkowania akcyzą stanowią sprzedane samochody osobowe marki Ford Transit

350, niezarejestrowany w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, za

chybiony uznać należało zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji -

jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej - przepisu

art. 80 ust. 1 u.p.a.

Za niezasługujący na uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał

zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie

z ugruntowanym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego,

prawodawca zawarł w u.p.a. własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że

są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami

osobowo-towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Nie ma przy tym

znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodów osobowych

zawarta została w załączniku do u.p.a., określającym wykaz wyrobów akcyzowych.

Załącznik do ustawy jest bowiem integralną część aktu głównego (ustawy), a

wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie je w załączniku

nie zmienia ich normatywnego charakteru. Takie wyodrębnienie jest jedynie

zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą

być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu. Należy mieć przy tym na

uwadze, iż § 29 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20

czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908)

wyraźnie dopuszcza technikę legislacyjną w postaci wyodrębnionej w sposób

formalny części ustawy - załącznika. Ustawa może więc zawierać załączniki, które

mają tylko inną niż zasadnicza materia ustawy postać uzasadniającą jej redakcyjne

wyodrębnienie. Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń stwierdził, że

zamieszczenie jakiegoś przepisu w załączniku do rozporządzenia nie przekreśla

normatywnego charakteru tego przepisu (zob. wyrok TK z dnia 31 sierpnia 2006 r., K

25/06, OTK-A 2006, nr 8, poz. 96), co znajduje tym bardziej odniesienie do materii

zamieszczonej w załączniku do ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc

własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego

i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN (por. wyrok NSA z 7

października 2011 r. o sygn. akt I GSK 597/10, zob. także Komentarz do

rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", P. Bielski, LEX).

Z przedstawionych powyżej względów, za chybiony uznać należało również

zarzut niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.a. Argument strony skarżącej

kasacyjnie, że skoro na gruncie tego przepisu mowa jest o "poborze akcyzy", nie zaś

o "przedmiocie opodatkowania akcyzą", co miałoby oznaczać jej zdaniem, że nie

może stanowić on podstawy określania przedmiotu opodatkowania akcyzą, nie

uwzględnia również i tego aspektu analizowanego zagadnienia, który w zakresie

poboru podatku akcyzowego - tj. podatku z tak zwanym zamkniętym stanem

faktycznym, co oznacza że czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, w tym

między innymi sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, rodzą z

momentem ich wystąpienia zarówno obowiązek podatkowy, jak i wynikające z niego

zobowiązanie podatkowe - wiązać należy z techniką jego samoobliczania,

zakładającą istnienie obowiązku składania przez podatnika deklaracji dla podatku

akcyzowego oraz jego obliczenia i zapłaty. Z tak realizowanym poborem akcyzy

wiąże się konieczność i potrzeba prawidłowego określenia przez podatnika wyrobu

akcyzowego podlegającego akcyzie - w tym przypadku samochodu osobowego

stanowiącego przedmiot opodatkowania - oraz obowiązek zastosowania prawidłowej

stawki akcyzy.

Nie ma również żadnych podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut

naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię, co zdaniem skarżącej

kasacyjnie spółki miało polegać na niezasadnym pominięciu w procesie

rekonstruowania przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie,

regulacji zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Ponownie podkreślając

autonomiczny charakter regulacji prawnej zawartej w u.p.a. należy podnieść, że

skoro rekonstruowane na podstawie art. 81 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 i art. 2 pkt

1 up.a. elementy definicji samochodu osobowego, jako wyrobu akcyzowego

podlegającego akcyzie - gdy chodzi o jej zakres - odsyłają do symbolu PKWiU

34.10.2., to podstawowe znaczenie ma treść tego właśnie symbolu klasyfikacji

taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a. samochodem osobowym jest pojazd o

cechach konstrukcyjnych i funkcjach wymienionych we wskazanym symbolu. Jeżeli

więc je posiada - co wymaga uprzedniego przeprowadzenia określonych ustaleń,

które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - i zostanie sklasyfikowany dla

celów podatkowych, jako samochód osobowy, to w konsekwencji będzie

"samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanych przepisów stanowiąc

przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach określonych w art. 80 ust. 1 i ust. 3

u.p.a. Z przedstawionego punktu widzenia, brak jest więc podstaw, aby dla potrzeb

poboru akcyzy i wiążącej się z tym konieczności wskazania i określenia przedmiotu

opodatkowania odwoływać się do innych przepisów, niż przepisy prawa

podatkowego, w tym zwłaszcza do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W związku z powyższym, za oczywiście niezasadny uznać należy również

zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez - jak podnosi to

skarżąca kasacyjnie - nieuwzględnienie tej istotnej jej zdaniem okoliczności, że

sporne w sprawie samochody "zostały już zarejestrowany w oparciu o przepisy o

ruchu drogowym", co w sytuacji, gdy "akcyzie podlegają tylko samochody osobowe

niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym"

skutkowało tym, że wadliwe uznano, że samochód ten podlega opodatkowaniu

akcyzą. Formułując tego rodzaju tezę - którą uznać należy za nieuprawnioną - autor

skargi kasacyjnej - zupełnie pomija ten element wypowiedzi normatywnej zawartej w

art. 80 u.p.a., z którego wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów

w przypadku sprzedaży powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak

niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Sprzedaż zaś, jako czynność

opodatkowana (art. 4 ust. 2 pkt 1 -10), to uważa się przeniesienie prawa własności

pojazdu na rzecz innej osoby, a także przekazanie lub zużycie wyrobów akcyzowych

na potrzeby reprezentacji albo reklamy; przekazanie przez podatnika wyrobów

akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców,

akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów

stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez

niego pracowników oraz byłych pracowników; zamiana wyrobów akcyzowych oraz

wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za inne czynności podlegające

opodatkowaniu; wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za wierzytelności; wydanie

wyrobów akcyzowych w miejsce świadczenia pieniężnego; darowiznę wyrobów

akcyzowych; wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za czynności niepodlegające

opodatkowaniu; świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów

akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy; zużycie wyrobów

akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; zużycie wyrobów

akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych

zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Skoro w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem

dokonanej w dniu 17 czerwca 2008 r. sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci

samochodów osobowych marki Ford Transit 350, które następnie dniach 18 i 26

czerwca 2008 r. zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, to za

oczywiste uznać należy, że w momencie dokonywania opodatkowanej czynności

sprzedaży, samochody te nie były zarejestrowane w kraju.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE),

należy stwierdzić, że zostaje on naruszony, gdy podatek nakładany na produkty

przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są

obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami - co prowadzi choćby tylko w

niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza

granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z

innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Z

faktu, że auta tego rodzaju jak nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą

kasacyjnie nie są produkowane w kraju nie wynika, że pojazdy takie zwolnione są z

podatku akcyzowego w oparciu o art. 90 TWE, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej.

Przepisy prawa - aby regulowały wszystkie stany faktyczne - charakteryzują się

pewnym stopniem abstrakcji, w tym także potencjalne, które w ocenie ustawodawcy

wymagają regulacji. Innymi słowy być może w chwili dokonania nabycia

wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego istotnie żaden producent krajowy nie

wytwarzał samochodów kempingowych, nie oznacza to jednak, że nigdy to nie

nastąpi, a wówczas sprzedaż takiego wyrobu akcyzowego na terytorium kraju także

będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ( por. wyrok Naczelnego

Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1497/11, publ.

www.orzeczenia.nsa.qov.pl).

W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko

wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w

każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż

produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie

dyskryminujących skutków. Co z kolei oznacza, że ewentualnie dyskryminacyjnego

charakteru można się dopatrywać w wysokości stawki podatku akcyzowego jaką

państwo pobiera od tego samego typu samochodów, co nie opowiada stanowi

faktycznemu sprawy. Kwestią sporną była bowiem kwalifikacja samochodu, a nie

zastosowana przez organ stawka podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29

czerwca 1995 r. o statystyce publicznej w zw. z art. 15 Ordynacji podatkowe j- wbrew

twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - organy podatkowe nie miały obowiązku

wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego.

Obowiązek taki nie wynika z przepisów u.p.a., gdyż ta ustawa definiuje towar

akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1, w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna

stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu.

Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu

Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o

statystyce publicznej ). Tego rodzaju interpretacje, nie stanowią źródła obowiązku

czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym,

podlegający ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn.

akt I GSK 257/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13 opubl. Na

stronie www.Orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże takiego dowodu strona skarżąca nie

przedstawiła.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na

podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie

art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

1