Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 303/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 194 § 2 , art. 145 § 2 , art. 223 § 2, art. 228 § 1 pkt 2 ,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 zzzzzn2
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi L. C. Spółki Akcyjnej w M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. C. Spółki Akcyjnej w M. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 303/21

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej także jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] r. w sprawie [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania L. S.A. z siedzibą

w [...] od decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta [...] dnia [...] r. znak: [...]

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Prezydent Miasta [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres styczeń - maj 2016 roku oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres czerwiec - grudzień 2016 r. na kwotę [...]zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona spółce L. S.A. (dalej także jako "skarżąca") reprezentowanej przez pełnomocnika ogólnego M. K. na wskazany w piśmie skarżącej z dnia 10 stycznia 2020 r. adres do doręczeń w kraju, tj. "M. K. – pełnomocnik L. S.A., Zakłady K. w B., [...] P. " za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 7 kwietnia 2021 r. W dniu 22 kwietnia 2021 r. do Urzędu Miasta [...] wpłynęło odwołanie skarżącej z dnia 21 kwietnia 2021 r. reprezentowanej przez pełnomocnika szczególnego doradcę podatkowego. Odwołanie zostało wniesione przez elektroniczną skrzynkę podawczą ePUAP. Ponadto w dniu

27 kwietnia 2021 r. wpłynęło także pismo skarżącej z dnia 23 kwietnia 2021 r.

z wyjaśnieniem że odwołanie od decyzji doręczonej w dniu 8 kwietnia 2021 r. zostało przesłane drogą elektroniczną na skrzynkę podawczą ePUAP w dniu 22 kwietnia 2021 r, z uwagi na obiektywne trudności techniczne w postaci przedwczesnego zamknięcia placówki pocztowej. Wraz z pismem skarżąca przedłożyła odwołanie

w formie papierowej przesłane wcześniej przez ePUAP oraz Urzędowe Poświadczenie Odbioru.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art. 223 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jak wskazał organ odwoławczy ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru wynika, że przedmiotowa decyzja została doręczona na wskazany w piśmie skarżącej z dnia 10 stycznia 2020 r. adres do doręczeń, tj. "L. S.A., Zakłady K. w B., [...] P. M. K." i w sposób określony w tym piśmie, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego (k. 52 akt organu I instancji) w dniu 7 kwietnia 2021 r. (k. 305 akt organu I instancji). Na potwierdzeniu tym widnieje pieczątka skarżącej z datą

7 kwietnia 2021 r. i podpisem osoby odbierającej korespondencję, a także podpis doręczającego i data doręczenia, również 7 kwietnia 2021 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia przeczą twierdzeniom skarżącej, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 8 kwietnia 2021 r. W konsekwencji dla skarżącej od dnia 7 kwietnia 2021 r., tj. daty doręczenia decyzji wynikającej z opisanego wyżej potwierdzenia odbioru, a nie od dnia 8 kwietnia 2021 r. jak wskazano w piśmie z dnia 23 kwietnia 2021 r. rozpoczął bieg 14 dniowy termin do wniesienia odwołania, który upłynął 21 kwietnia 2021 r. Odwołanie skarżącej wpłynęło do Urzędu Miasta [...]

w dniu 22 kwietnia 2021 r., a więc jeden dzień po terminie do jego wniesienia. Odwołanie zostało wniesione przez elektroniczną skrzynkę podawczą ePUAP, co wynika zarówno z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia wygenerowanego przez organ podatkowy I instancji jak i z Urzędowego Poświadczenia Odbioru załączonego do wyjaśnień pełnomocnika skarżącej z dnia 23 kwietnia 2021 r.

Postanowienie organu odwoławczego skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 144, art 145 oraz art. 148 O.p. poprzez stwierdzenie uchybienia terminu.

W ocenie skarżącej, organ odwoławczy doręczając decyzję podatkową do siedziby podatnika, a nie do rąk pełnomocnika wyznaczonego do prowadzenia przedmiotowej sprawy, ograniczył możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dalej wskazano, że doręczenie nie zostało dokonane w sposób prawidłowy, jako że nie zostało odebrane przez adresata, ani wyznaczonego do tego pracownika, lecz przez nieuprawnionego pracownika pozostającego w błędzie co do adresata decyzji - w przekonaniu pracownika przesyłka zaadresowana była do Spółki, a nie do osoby fizycznej jaką jest pełnomocnik reprezentujący Spółkę na tym etapie postępowania. W wyniku pozostawania w błędzie co do właściwego adresata przesyłki nie można uznać, że uchybienie terminu nastąpiło z winy Spółki lecz pozostawało uzależnione od okoliczności, na które Spółka nie mogła mieć wpływu.

Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i wyjaśniła, że uchybienie terminowi spowodowane było okolicznościami pozostającymi poza kontrolą Spółki, które mimo dochowania przez nią należytej staranności spowodowały błędne określenie terminu doręczenia decyzji wydanej przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna, jednak nie z powodów w niej podniesionych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że rację ma organ odwoławczy ustalając, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2021 r. a nie jak podaje skarżąca w dniu 8 kwietnia 2021 r. Okoliczność ta wynika bezpośrednio z dokumentu potwierdzenia odbioru. Pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony i niekwestionowany jest pogląd, zgodnie z którym dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz

z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony

w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości

i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 września 2012 r., II GZ 322/12, LEX nr 1329462).

Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, że decyzja organu

I instancji została prawidłowo doręczona na adres pełnomocnika skarżącej. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania korespondencja była kierowana już do pełnomocnika skarżącej – M. K. na podany przez nią adres

i okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącą, aż do czasu doręczenia decyzji organu I instancji. W związku z tym doręczenie decyzji na adres: "M. K. – pełnomocnik L. S.A. Zakłady K. w B., [...]" uznać należy za prawidłowe i wywierające skutki prawne. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można art. 145 § 2 O.p. rozumieć w ten sposób, że wymaga on doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika w sytuacji, gdy sam pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń siedzibę spółki, którą reprezentował, a więc sam zadecydował, iż korespondencja winna być kierowana na adres spółki (por. wyrok NSA z 11 lipca 2011 r., I FSK 916/11, LEX nr 1082313). Co więcej, podkreślić również należy, że nie można obalić domniemania doręczenia do rąk pracownika jedynie przez stwierdzenie, że osoba odbierająca przesyłkę nie była do tego upoważniona,

w sytuacji, w której osoba ta przebywała w lokalu adresata i jednocześnie poświadczyła to własnoręcznym podpisem oraz pieczątką wpływu spółki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Przy czym doręczyciel nie jest uprawniony do weryfikowania, czy osoba przebywająca w danym lokalu jest rzeczywiście uprawniona do odbioru korespondencji, musi bowiem polegać na oświadczeniu tej osoby i składanym przez nią podpisie potwierdzającym nie tylko odbiór przesyłki, ale również zobowiązanie się do oddania przesyłki adresatowi. Z kolei adresata obciążają ewentualne negatywne konsekwencje zaniedbań osoby, która zobowiązała się oddać jej przesyłkę (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

12 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 784/16, LEX nr 2623118).

W pełni rację ma także organ odwoławczy, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 O.p.). Bezspornie odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem ePUAP organu I instancji w dniu 22 kwietnia 2021 r. czyli jeden dzień po terminie. W takim przypadku co do zasady zastosowanie znaleźć powinien art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie, z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Należy jednak zauważyć, że organ odwoławczy pominął okoliczność, że ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), która weszła w życie dnia 16 grudnia 2020 r. dodany został art. 15zzzzzn2, do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej jako "ustawa COVID-19"), zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1).

W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).

W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3).

Powołana regulacja nie oznacza wyłączenia ogólnych reguł postępowania administracyjnego odnośnie do zasad wnoszenia środków odwoławczych, w tym stwierdzania uchybienia terminu do wniesienia odwołania lub przywracania terminu do wniesienia odwołania lecz nową, dodatkową procedurę w okresie trwania pandemii i licznych zakażeń wirusem SARS-CoV-2. Wymaga ona od organu administracji podjęcia dodatkowych czynności. Dotychczas - co uczynił organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. - stwierdzano uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Obecnie odnośnie do terminów, którym uchybiono po 16 grudnia 2020 r., organ zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (art. 15 zzzzzn2 ust. 1), wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). Tym samym zaskarżone postanowienie jest co najmniej przedwczesne.

W ocenie Sądu, nie uwzględniając regulacji art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, organ naruszył także zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), w świetle której,

w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela pogląd wyrażony

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 965/20, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę m.in. w przepisie art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej podkreślić należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna

i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne

(M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., TK 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18, LEX nr 2639153).

Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 była ochrona podmiotów prawa przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych,

z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych

w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa, a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13).

Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki,

P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się

z prawa administracyjnego - pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane.

Sąd podkreśla bowiem, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku - drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego,

2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

W ocenie Sądu, nie sposób uznać zatem, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego

a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy.

Sąd wskazuje również, że zbieżny z wynikiem celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 jest również wynik jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 p.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 wskazuje na zasadność zaprezentowanego stanowiska. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności

z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Łd 574/20, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2021 r. sygn. I SA/Sz 593/21, CBOSA).

W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organu odwoławczego w spornym zakresie stanowiłoby ponadto naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych,

w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza

w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 9 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005).

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawione zapatrywania w zakresie stosowania i wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...] zł, składa się równowartość wpisu od skargi.