Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1213/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 9 pkt 2, ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 zł. (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 września 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina - miasto na prawach powiatu (dalej również jako: "Wnioskodawca", lub "Gmina") - jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy o VAT.

W ramach struktury Wnioskodawcy działają jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej powołane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych, tj. jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe oraz Urząd Miasta obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest X (dalej zwane "Jednostką", lub "X"). Jednostka ta dla potrzeb prowadzonej działalności w dniu 27 września 2017 r. nabyła samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej 2900 kg. Samochód posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Samochód ten w dniu 13 maja 2020 r. został poddany badaniom technicznym mającym na celu potwierdzenie, że spełnia on kryteria samochodu, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Badania te znajdują potwierdzenie w posiadanych dokumentach, tj.:

- w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 maja 2020 r. dla tego pojazdu, w którym odnotowano, że zostało przeprowadzone badanie na wniosek właściciela, oraz że jest to pojazd samochodowy inny niż samochód osobowy, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielny element (VAT-2), a finalnie zamieszczono wpis: "Pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-2 - art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług";

- w dowodzie rejestracyjnym pojazdu na stronie zawierającej adnotacje urzędowe, gdzie dokonany został wpis w dniu 27 maja 2020 r. o treści: "VAT-2".

Jednostka użytkowała wskazany wyżej pojazd cały czas od momentu jego nabycia w roku 2017, a zatem jeszcze przed uzyskaniem ww. zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów, nabywając towary i usługi związane z używaniem i eksploatacją tego samochodu. W okresie użytkowania przez Jednostkę nie dokonywano zmian w pojeździe, w wyniku których pojazd ten zaczął spełniać lub przestał spełniać wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT. Jednostka wykorzystuje wskazany wyżej pojazd zarówno do celów czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w roku 2017 pojazdu samochodowego opisanego w stanie faktycznym oraz związanego z nabywaniem towarów i usług dla potrzeb eksploatacji i używania tego pojazdu w latach 2017-2020 (ale przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT), Gmina była zobowiązana do stosowania ograniczenia o którym mowa w art. 86a ust. 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie była zobowiązana do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku odliczeń podatku VAT związanego z nabyciem samochodu w roku 2017, czy z nabyciem towarów i usług dla potrzeb jego używania i eksploatacji niezależnie od tego, że wydatki te były ponoszone przed dokonaniem w dniu 13 maja 2020 r. badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów i wydania zaświadczenia potwierdzającego, że ww. pojazd samochodowy spełnia wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie określają żadnych terminów do wykonania dodatkowego badania technicznego i nie wskazują wprost, że dopiero od tego momentu podatnik może uznać, że podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi 100% kwoty VAT z faktur zakupów dotyczących tego rodzaju samochodów. Liczy się jedynie zatem fakt posiadania przez podatnika zaświadczenia i wpisu do dowodu rejestracyjnego, o których wyżej mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W orzeczeniach sądowych prezentowane jest stanowisko, że badanie techniczne jest określane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, który wyznacza moment, od którego podatnik może uznawać, że VAT związany z zakupami dotyczącymi tego pojazdu w całości stanowi podatek naliczony.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 12 października 2020 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy a nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócono uwagę, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w roku 2017 pojazdu samochodowego opisanego oraz związanego z nabywaniem towarów i usług dla potrzeb eksploatacji i używania tego pojazdu w latach 2017-2020 (ale przed uzyskaniem zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdu samochodowego, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT), Gmina była zobowiązana do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy.

Zatem, w ocenie organu należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie opisanego we wniosku samochodu oraz od wydatków związanych z jego eksploatacją na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy.

Z treści art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van oraz z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków i pojazdów samochodowych, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może, lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli Wnioskodawca chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

Z przepisu art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy nie wynika, w jakim terminie podatnik powinien przeprowadzić dodatkowe badania techniczne i uzyskać wpis w dowodzie rejestracyjnym potwierdzające spełnienie wymagań z art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy. Niemniej jednak badanie to wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego powinno ono być przeprowadzone niezwłocznie. Wobec braku terminu należy więc przyjąć, że zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów i adnotacja w dowodzie rejestracyjnym powinny zostać uzyskane niezwłocznie po zakupie pojazdu, nie później jednak niż do czasu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy.

W przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego do czasu złożenia deklaracji VAT za okres, w którym nastąpi/nastąpiło nabycie pojazdów uznaje się, że pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy, czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie znajdą zasady ogólne. Odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości uzależnione wówczas będzie od spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem odliczenie pełne przysługuje jeżeli sposób wykorzystania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu, wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ponadto w takim przypadku wystąpi również obowiązek złożenia do naczelnika urzędu skarbowego informacji o tym pojeździe (VAT-26).

Przy czym wskazano, że zgodnie z treścią art. 90b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy:

1. W przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

2. którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;

3. w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

4. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

5. Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13.

6. Na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

7. W przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu.

Jeżeli podatnik zastosuje ograniczenie w odliczaniu podatku wówczas w momencie uzyskania zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań wskazanych w ustawie oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym przyjmuje się, że następuje zmiana wykorzystywania takiego pojazdu i podatnik ma prawo do podwyższenia kwoty podatku naliczonego poprzez zastosowanie korekty na podstawie art. 90b ust. 1 ustawy. Przy czym wysokość dokonanej korekty podatku uzależniona będzie od momentu uzyskania zaświadczenia z dodatkowego badania technicznego oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym. Korekta podatku dokonywana jest w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty. Okres korekty w takim przypadku obejmuje 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy. W przypadku pojazdów o wartości początkowej do 15 tys. zł okres ten wynosi odpowiednio 12 miesięcy.

Zauważono, że korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia. Pozostałe wydatki, w tym nabycie paliwa, inne wydatki eksploatacyjne, nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco, zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco - w miesiącu zmiany przeznaczenia pojazdu dokonywana jest zmiana zasad odliczania.

W związku z powyższym, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zacytowanych powyżej przepisów uznano, że do momentu uzyskania zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz uzyskania właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym, Wnioskodawca nie mógł odliczyć 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy.

Zrealizowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem wymienionym w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy, jest uzależnione od terminu uzyskania zaświadczenia oraz adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. W tym przypadku podatnik ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT począwszy od dnia, w którym uzyskał odpowiednie zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów na podstawie którego dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Natomiast do tego dnia podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach dokumentujących nabycie tego samochodu i innych towarów i usług związanych z użytkowaniem i eksploatacją samochodu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniesiono o jej uchylenie, zarzucając naruszenie :

1. przepisów prawa materialnego: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a), art. 86a ust. 4 pkt 2 oraz art, 86a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 2, art. 90b ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że Skarżąca była zobowiązana do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku odliczeń podatku VAT związanego z nabyciem samochodu DEWOO Lublin w roku 2017, oraz odliczeń związanych z nabyciem towarów i usług dla potrzeb jego używania i eksploatacji mimo tego, że wydatki te były ponoszone przed dokonaniem w dniu 13 maja 2020 r. badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów i wydania zaświadczenia potwierdzającego, że ww. pojazd samochodowy spełnia wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, podczas gdy skarżąca nie była obowiązana tego ograniczenia stosować;

2. przepisów postępowania:

-art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności,

-art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. W szczególności jeszcze raz podkreśliła, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne to wymóg jedynie formalny. dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia.

Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, zarządzeniem z 22 lutego 2021 r. , wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.),, stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.) określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu ciężarowego oraz wydatków związanych z jego eksploatacją w kontekście uwarunkowania tego odliczenia od przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego lub przeprowadzenia go z opóźnieniem.

Skarżąca wskazała, że nabyła i użytkuje dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochód ciężarowy marki DEWOO Lublin. Podała jego cechy konstrukcyjne wskazując, że jest to samochód o ładowności 2.900 kg, z jednym rzędem siedzeń, a przestrzeń ładunkowa jest trwale odgrodzona od kabiny. Konstrukcja samochodu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Skarżąca podkreśliła, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności gospodarczej z uwagi na jego cechy konstrukcyjne i eksploatacyjne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Należy zauważyć, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w powyższym przypadku wiąże się z decyzją wykonawczą Rady Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 353 z 28.12.2013, s. 51). Na podstawie art. 1 ust.1 tej decyzji Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie ograniczenie to zostało wyłączone w następujących przypadkach:

- w odniesieniu do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3 500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących (art. 1 ust. 2 decyzji),

- w odniesieniu do podatku VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 1 ust. 3 decyzji).

Znalazło to odzwierciedlenie w treści art. 86a ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, że art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie stosuje się w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (lit. a) lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (lit. b). Znajduje to potwierdzenie w treści uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (por. druk sejmowy nr 2095/VII kad., s. 8).

Jednocześnie, stosownie do art. 86a ust. 4 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z kolei art. 86a ust. 9 u.p.t.u. przewiduje, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, zalicza się:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 10 u.p.t.u. spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt. 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, zaś w pkt. 3 – na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z podanym przez skarżącą stanem faktycznym pojazd, który jest przedmiotem sporu, nie jest samochodem osobowym, posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Konstrukcja samochodu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie więc z regulacją art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o PTU, pojazd ten jest uznawany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że to użycie jest nieistotne. Znalazło to zresztą potwierdzenie w przeprowadzonych badaniach technicznych.

Przyjęto zatem, że cechy konstrukcyjne samochodu DEWOO Lublin spełniają wymogi art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. Skarżąca przeprowadziła dla przedmiotowego samochodu w dniu 13 maja 2020r. badanie techniczne potwierdzające spełnienie wymagań dla pojazdów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Organ podkreślił, że w art. 86a ust. 10 u.p.t.u. wyraźnie uregulowano, że spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu. Organ przyjął w związku z powyższym, że wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. i prawo to przysługuje od chwili uzyskania tego badania.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zatem charakteru przepisu art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o PTU, który wskazuje, że spełnienie wymagań dla pełnego odliczenia VAT, w sytuacji takiej jaka występuje u Skarżącej, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tą stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W ocenie Sądu pogląd organu nie jest trafny. Należy zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego na tle okoliczności pozwalających na przyjęcie, że znajduje ono zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 965/16, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Sąd kasacyjny przyjął w nim, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. Należy przy tym wziąć pod uwagę cel i sens regulacji, a wymogi formalne określone w przepisach (takie jak np. badanie techniczne nie mogą naruszać zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na znaczenie zasady proporcjonalności. Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym, jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. NSA wskazał, że o prawie do dokonywania takich odliczeń, dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 u.p.t.u., tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. W tej sytuacji stanowisko organu, że niedopełnienie obowiązku dokonania badania technicznego skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy pojazd posiada cechy konstrukcyjne uprawniające do pełnego odliczenia prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności i wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych powołaną na wstępie decyzją Rady Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2013 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni prezentowany wyżej pogląd podziela. Znajduje on także akceptację w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1492/17, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 54/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 448/17, publ.: CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., które obejmuje wpis od skargi uiszczony w kwocie 200zł.

W skład zasądzonej kwoty wchodzą: kwota 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego i kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, tj. według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ).