Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1214/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h i ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 62/19 w sprawie ze skargi Miasta M. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.681.2018.2.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta M. [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 62/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Miasta M. [...] (dalej skarżący, Miasto, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 15 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i drewno (holzgas) (dalej: "instalacje") w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, stanowiącymi jednorodzinne budynki mieszkalne o powierzchni nie przekraczającej 300 m², w skład których nie wchodzą lokale użytkowe.

Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "[...]" (dalej: "Projekt"), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Miasto wykonawcami (dalej: "wykonawcy"), u których Miasto zakupiło usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są każdorazowo na Miasto.

W świetle zapisów umów Miasto zobowiązuje się m.in. do zabezpieczenia realizacji inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji. Po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostają własnością Miasta przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Miasto przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy, całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy). Z tytułu realizacji usługi termomodernizacji mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Miasta, a niedokonanie przez właściciela wpłaty w terminie i wysokości określonej umową będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez mieszkańca, Miasto nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji. Poza zapłatą wskazanego wynagrodzenia nie przewiduje się pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Miasto usługi termomodernizacji. W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji, wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu. Równolegle z umowami Miasto zawarło z mieszkańcami umowy użyczenia ich nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżący zadał następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) wykonawca świadczy usługi na rzecz Miasta jako podwykonawca, a w konsekwencji czy Miasto ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy?

2.3. W stanowisku własnym skarżący wskazał, że w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wykonawca nie świadczy usług na rzecz Miasta jako podwykonawca, a w konsekwencji Miasto nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy.

Zdaniem Miasta, nie ma ono obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jego zobowiązań wobec mieszkańców nie można uznać, że występuje on w roli generalnego wykonawcy instalacji, a wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż instalacji nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Miasto wskazało dalej, że wprawdzie jednym z jego obowiązków jest wg umowy przeprowadzenie procesu inwestycyjnego, to jednak po zakończeniu prac instalacje pozostają własnością Miasta. W takim przypadku Miasto nie działa jako wykonawca prac budowlanych lecz jako inwestor na rzecz mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Miasta. Ich beneficjentem jest Miasto i "zużywa" je następnie w toku świadczonych usług termomodernizacji.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zwrócił uwagę, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Odwołując się do definicji podwykonawcy zawartej w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN wskazał, że jest to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Mając na uwadze wskazany przez Miasto opis sprawy, zdaniem organu należy przyjąć, iż Miasto będzie wykonywało usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz mieszkańców, działając w charakterze głównego wykonawcy. Z tego względu mieszkaniec, a nie Miasto, będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Oznacza to, że podmiot wyłoniony przez Miasto, który będzie wykonywał czynności związane z montażem instalacji, będzie w tym konkretnym przypadku podwykonawcą, a Miasto generalnym wykonawcą robót. W tym przypadku fakt przeniesienia przez Miasto prawa do własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu nie wpłynie na określenie jego pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Miasto nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

3.2. W związku z powyższym podmiot, który świadczy/będzie świadczył usługi budowlane na rzecz Miasta - wbrew stanowisku zawartemu w treści wniosku - jest/będzie zobowiązany do udokumentowania tych czynności fakturą bez wskazywania w niej danych, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT. Tym samym Miasto jako główny wykonawca, nabywając od wykonawcy usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, zobowiązane jest/będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy do zakupionej przez Miasto od wykonawców usługi montażu instalacji solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i drewno, które będą nieodpłatnie użyczone do korzystania mieszkańcom w czasie trwania umowy, a potem ich własność zostanie przeniesiona na mieszkańców, ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia VAT.

W ocenie Sądu, do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji nie będzie miał zatem zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT.

Sąd wskazał, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W związku z tym, że jak słusznie zauważono w kontrolowanej interpretacji, przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy ani inwestora Sąd odwołał się do definicji wykonawcy zdefiniowanej w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, z której wynika, ze jest to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Następnie powołując się na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, dalej u.p.b.) w tym zawłaszcza na art. 17 i 18 ww. ustawy wskazał, że Inwestor jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem. Dla wykładni pojęcia inwestor istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził, że Miasto - realizując opisany we wniosku projekt, występuje jako inwestor, a nie generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do obowiązków Miasta należy cała organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Miasto podejmie szereg czynności, a zakupione od wykonawców usługi budowlane oraz montażu będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi termomodernizacji świadczonej na rzecz mieszkańców w ramach zawartej umowy z Miastem. Bez wątpienia Miasto kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, by następnie usługę tę użyczyć i odprzedać ostatecznemu jej nabywcy- mieszkańcowi.

Bez wątpienia ostatecznym beneficjentem inwestycji będzie mieszkaniec – to on bowiem będzie korzystał z instalacji. Jednak to nie mieszkaniec jest inwestorem, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo. Przymiot ten należy do Miasta, które – wyłącznie przy udziale partycypacyjnym mieszkańca - rozlicza inwestycję. Mieszkaniec pozostaje jednak poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Miasto – wykonawca. Nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy, na treść umowy zawieranej pomiędzy Miastem i wykonawcą. Nie uczestniczy czynnie w procesie inwestycyjnym, który też nie był przez niego zainicjowany. Fakt przeniesienia własności instalacji po upływie okresu trwałości Projektu (5 lat) nie ma natomiast żadnego wpływu na określenie pozycji Miasta jako inwestora.

3.3. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ 12 października 2018 r. wydał interpretację indywidualną na żądanie Miasta, w której zajął stanowisko, że usługa świadczona na rzecz mieszkańca nie jest usługą budowlaną (którą jest usługa świadczona na rzecz Miasta), ale jest to odrębnie kwalifikowana usługa termomodernizacji. Kontrolowany akt w żaden sposób nie uwzględnia tego stanowiska, a wręcz pozostaje z nim w sprzeczności naruszając w ten sposób zasadę zaufania do organów podatkowych.

3.4. Zatem wykonawca wybrany w przetargu nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie będzie miał więc zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, stwarzający po stronie Miasta zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jako nabywca usługi. Podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie wykonawca wybrany w przetargu, który wystawi fakturę obejmującą kwotę netto powiększoną o podatek VAT.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi względnie o jego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie:

5.3. prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skoro skarżący jest inwestorem to kontrahent, od którego nabywa usługi budowlane nie jest podwykonawcą, a w konsekwencji do tych usług nie ma zastosowania mechanizm "odwróconego obciążenia", podczas gdy Sąd na podstawie opisanego stanu faktycznego powinien był uznać, że to mieszkańcy są inwestorami, a zatem skarżący nabywając od kontrahenta (podwykonawcy) usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT powinien zastosować ww. przepisy;

5.4. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.4.1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

5.4.2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez:

a) brak wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.;

b) sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tj. jakimi atrybutami powinien cechować się inwestor i podwykonawca, a w dalszej konsekwencji brak wyjaśnienia na czym w ocenie Sądu polegało naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

5.5. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnotować, że wyrokiem z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19 została oddalona, oparta na zbliżonych jak w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzutach oraz stanie faktycznym skarga kasacyjna, dotycząca w istocie tożsamego zagadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie znajduje podstaw do odmiennej oceny zarzutów podniesionych w obecnie rozpoznawanej sprawie.

6.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

6.3. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skoro skarżący jest inwestorem to kontrahent, od którego nabywa usługi budowlane nie jest podwykonawcą, a w konsekwencji do tych usług nie ma zastosowania mechanizm "odwróconego obciążenia", podczas gdy Sąd na podstawie opisanego stanu faktycznego powinien był uznać, że to mieszkańcy są inwestorami, a zatem Skarżący nabywając od kontrahenta (podwykonawcy) usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT powinien zastosować ww. przepisy.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ocena zastosowania przez organ interpretacyjny art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h oraz ust. 2 ustawy o VAT do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej tych przepisów prawa podatkowego, zawarta w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, jest prawidłowa. Tym samym niezasadny jest zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego w tym orzeczeniu poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 do ustawy o VAT zobligowano podatników, nabywających te usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy;

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Usługi, o których mowa w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 do ustawy o VAT (w tym wskazane we wniosku Gminy o udzielenie niniejszej interpretacji usługi: "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", klasyfikowane symbolem PKWiU 43.22.12.0 oraz "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" klasyfikowane symbolem 43.21.10.2) dotyczą różnego rodzaju usług budowlanych. Wprowadzenie w stosunku do takich usług w obrocie krajowym mechanizmu "odwrotnego obciążenia", polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/ usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Rozwiązanie to stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm., dalej dyrektywa 112), instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców.

Analizując zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h i ust. 2 ustawy o VAT, w istocie podważające ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku dotyczącą zastosowania tych przepisów w interpretacji indywidualnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy brać pod uwagę zarówno brzmienie, jak i cel wprowadzonej regulacji. Trzeba przy tym uwzględniać, że regulacja ta ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 112, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Dlatego też nie można stosować przepisów o "odwrotnym obciążeniu" w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone, co miało miejsce w interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisany we wniosku stan faktyczny dotyczył zakupu i montażu instalacji na terenie Miasta w ramach Projektu, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Podstawowym celem tej inwestycji była więc realizacja zadań związanych z ochroną środowiska i poprawą stanu powietrza na terenie gminy, co należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm.).

Te okoliczności, jak i przedstawiony przez Miasto sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie dawały podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Miasta mają status inwestorów, zlecających Miastu jako głównemu wykonawcy wykonanie na ich rzecz zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i drewno, zaś podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczy usługi jako podwykonawca. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora", że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (por. np. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. II OSK 1151/15). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. W opisanej we wniosku inwestycji takim inwestorem jest Miasto, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczyli nieruchomości do montażu instalacji i je współfinansują, a w przyszłości na podstawie odrębnych umów podpisanych z Miastem staną się jej właścicielami. Miasto przeprowadza bowiem proces inwestycyjny, w tym m.in. dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe, rozliczenia finansowe itp. Według przedstawionych we wniosku założeń procesu inwestycyjnego montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz Miasta, które na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Należy pamiętać, że korzyści z tego rodzaju inwestycji termomodernizacyjnej dotyczą także całej wspólnoty, a nie tylko mieszkańców w nieruchomościach, których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne i kotły na biomasę.

Dlatego stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny wskazujące, że końcowym efektem inwestycji będzie wykonanie instalacji OZE w budynkach mieszkalnych w ramach świadczonej na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacyjnej, w związku z czym to mieszkańcy są inwestorami, jest nieprawidłowe. W przypadku gdy mieszkańcy Miasta jedynie partycypują przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który odpowiada Miasto, to Miasto pełni funkcję inwestora; tym samym wybrany przez nie do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do tak zorganizowanej inwestycji termomodernizacyjnej brak jest możliwości do wprowadzenia opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

6.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony również zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem jak wskazano już powyżej do naruszenia przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie nie doszło, wobec czego zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

6.5. Również podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o jego naruszeniu (por. np. wyrok z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05).

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak podnosi się w doktrynie i judykaturze: "Przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. (...). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. (...). Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10, ONSA WSA 2013/1, poz. 8, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań." (A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Lex /El 2019 i wskazana tam literatura przedmiotu).

Mając na uwadze powyższe rozważania zaznaczyć należy, że Sąd pierwszej instancji określił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie przepisy miały w sprawie zastosowanie, przy jednoczesnym wskazaniu ich właściwego zastosowania oraz prawidłowej wykładni w odniesieniu do rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uzasadnionych podstaw aby podważyć zasadność przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji w ramach własnych rozważań, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się do zastosowanych przez organ w sprawie przepisów prawa materialnego oraz szczegółowo wyjaśnił powody odmiennej oceny zastosowanego prawa, końcowo pominął jednak bezpośrednie sformułowanie zobowiązania organu do zastosowania przyjętego stanowiska w ponownie rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie należy wskazać, że uchybienie to, w takim zakresie części normy wynikającej z art. 153 p.p.s.a., ocenić należało jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotnym jest bowiem fakt, że wywody Sądu pierwszej instancji wypełniają przesłanki ww. przepisu, przy jednoczesnym braku wątpliwości co do przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).