Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 747/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2, art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1819/07 w sprawie ze skarg D. C. spółka z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 8 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/07, oddalający skargi D. spółki z o.o. w W., na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 8 sierpnia 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy wskazując, że wnioskiem z dnia 16 stycznia 2006 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Celnego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za miesiące od września 2003 r. do listopada 2005 r. na łączną kwotę 213.011,00 zł, zaś wnioskiem z dnia 23 stycznia 2006 r. - o stwierdzenie nadpłaty za okres od kwietnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. na łączną kwotę 198.941,00 zł. Wraz z wnioskami Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych. W uzasadnieniu wskazano, że przyczyną złożenia korekt było błędne zaklasyfikowanie wyrobów takich jak samoopalacz w postaci balsamu, samoopalacz w piance oraz karmel brązujący do symbolu PKWiU 24.52.15-00.10 (kosmetyki upiększające twarz) zamiast do symbolu 24.52.15-00.90 (kosmetyki upiększające i do pielęgnacji skóry, pozostałe i gdzie indziej nie wymienione). Na poparcie swojego stanowiska Spółka załączyła kopię opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., wystawionej dla firmy V. R. W., a także etykiety wyrobów samoopalacz w piance "opalenizna bez słońca" (cyt.).... polecany do stosowania na twarz i na całe ciało.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. wezwał podatnika do przedstawienia do wglądu oryginałów faktur ujętych w deklaracjach i korektach do deklaracji oraz rejestru tych faktur.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ pierwszej instancji podał, że podatnik nie przedstawił dokumentów mogących w pełni potwierdzić, że przedmiotowe wyroby powinny być zaklasyfikowane w grupie PKWiU 24.52.15-00.90. W ocenie organu z "Norm zakładowych" przedłożonych przez Spółkę wynika, że stosuje się je jako kosmetyki upiększające i zarazem pielęgnacyjne do twarzy i ciała. Jednocześnie Naczelnik podniósł, że grupa wyrobów PKWiU 24.52.15-00.10 (pozostałe kosmetyki upiększające do twarzy), do której podatnik pierwotnie przypisał wnioskowane wyroby, powiązana jest z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) numeracją SWW 1324-4x, gdzie do numeru SWW 1324-429 przyporządkowano wyrób samoopalacz w płynie, a do numeru SWW 1324-493 przyporządkowano wyrób samoopalacz w kremie, co przemawia za tym, że wyżej wymienione wyroby powinny być zaklasyfikowane w grupie PKWiU (24.52.15-00.100) - s. 291 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 2001 r. zmieniającego rozporządzenie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Także zgodnie z poz. 9 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", zaliczono do środków upiększających i wyrobów perfumeryjnych wyroby z SWW 1324-4x, -5x, -6x i -9x, z których opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlegają jedynie wyroby z grupowania SWW 1324-6x.

Organ stwierdził, że opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., wystawiona dla firmy V. R. W., została wydana w oparciu o dokumenty i próbki towarów tej firmy, nie zaś własnych wyrobów. Ponadto z przedłożonych faktur nie wynika czy w cenie sprzedanego towaru zawarto podatek akcyzowy i w jakiej wysokości.

Od wymienionych decyzji odwołał się pełnomocnik Spółki wnosząc o ich uchylenie i stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Po wniesieniu odwołania podatnik nadesłał opinię klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w L., a dotyczącą klasyfikacji wyrobów będących przedmiotem sprawy. Przedłożony dowód nie podlegał ocenie przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowych sprawach wystąpiła niepełna analiza okoliczności będących podstawą ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że podatnik składał deklaracje dla podatku akcyzowego i uiszczał zadeklarowane kwoty podatku akcyzowego. Zasadą jest, że podatek akcyzowy jest przerzucony na nabywcę. Organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika do zbadania czy Spółka faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku.

Dyrektor wskazał, że Spółka wystawiała faktury również w sytuacji, gdy nieodpłatnie przekazywała towar do akwizycji i reklamy. Ponadto, niektóre faktury sprzedaży zawierają określenia: "pakiet do opalania duży" i "pakiet do opalania mały" - zatem organ pierwszej instancji powinien ustalić, czy wymienione pakiety zawierały produkty objęte wnioskiem, czy podatnik zapłacił za nie podatek akcyzowy i czy przysługuje mu za nie zwrot z powodu błędnego zaklasyfikowania do wyrobów akcyzowych.

Dyrektor powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, z którego wynika, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na kasacyjny charakter decyzji organu odwoławczego nie jest celowym odnoszenie się do wszystkich zarzutów odwołań, bowiem organ pierwszej instancji ponownie zbada oraz ustali stan faktyczny i prawny sprawy z uwzględnieniem zarzutów zawartych w odwołaniu.

Decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił im naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1a, art. 120, 121, 127, 180, 187, 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 2 ust. 1 w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT - z uwagi na przyjęcie, że ma ono zastosowanie w stosunku do Spółki;

- § 24 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - poprzez błędną interpretację.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonych wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w W. oraz zasądzenie zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Celnej najpierw wskazał, że opinia klasyfikacyjna powinna być rozpatrzona w postępowaniu odwoławczym, ze względu na fakt otrzymania jej przez Spółkę już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a następnie stwierdził, że nie uwzględni tego dowodu, gdyż zbadanie czy dokument ten ma wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie jest w istocie przeprowadzeniem postępowania w znacznej części. Organ odwoławczy takim ustosunkowaniem się do przedstawionej przez Spółkę opinii klasyfikacyjnej przeczy sam sobie, naruszając jednocześnie w sposób oczywisty art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 127 Ordynacji podatkowej mówiący o dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji.

Ustosunkowując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego przytoczonego w zaskarżonych decyzjach, skarżąca wskazała, że nie ma on bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie, również ze względu na fakt, że Spółka w wystawianych fakturach nie wykazywała kwoty podatku akcyzowego, a co za tym idzie nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie, że nie poniosła ona ekonomicznego ciężaru podatku.

Spółka podniosła, że co najmniej dwie inne firmy (E. Sp. z o.o. oraz K.), które również dokonały nadpłaty podatku akcyzowego w 2003 r. i wystąpiły o jego zwrot - otrzymały go bez przeszkód, mimo że przytoczony przez organ odwoławczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł wcześniej. Taka sytuacja narusza zasady ogólne postępowania podatkowego jak również zasadę równości.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawach wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargi nie są zasadne. Wskazał, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, przyjętej w Ordynacji podatkowej, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca.

Przesłanką decyzji kasacyjnych wydanych w niniejszej sprawie było niewyjaśnienie stanu faktycznego w co najmniej znacznej części. Nie zostało bowiem ustalone, czy dokonano prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych wyrobów (wobec złożenia nowego dowodu), a także, czy podatek akcyzowy wynikający z okazanych faktur w ogóle został uiszczony. A przecież są to dwa podstawowe elementy przesądzające o zasadności wniosków.

Wbrew twierdzeniom skarżącej ponowne rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga jedynie analizy przedłożonej opinii, lecz również szeregu innych czynności dotyczących zarówno ustalenia wysokości zapłaconego podatku, jak i zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania (pakiet do opalania duży", "pakiet do opalania mały").

Sąd I instancji ustosunkowując się do zarzutów skarg, stwierdził, że w olbrzymiej większości dotyczą one polemiki z merytorycznymi ustaleniami Naczelnika Urzędu Celnego, a przecież decyzje tego organu zostały uchylone przez organ odwoławczy.

Nie ma racji skarżąca domagając się również, aby Dyrektor Izby Celnej zakwestionował merytoryczne oceny organu pierwszej instancji. Jak zostało wyżej wskazane, decyzje kasacyjne tego rodzaju nie mogą bowiem przesądzać o treści rozstrzygnięcia spraw przez nakaz załatwienia ich pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Podobnie należy odnieść się do powołanego w decyzjach odwoławczych wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który formułuje zasadę natury ogólnej, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go faktycznie nie zapłaciła, prowadziłby do jej bezpodstawnego wzbogacenia - z czym nie sposób się nie zgodzić. Dyrektor Izby Celnej nie przesądza natomiast, że sytuacja taka będzie odnosić się do stanu faktycznego rozpoznawanych spraw, tym bardziej, że stan ten ma być ponownie ustalany.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 120 (praworządności), 121 (zaufania do organów podatkowych), 127 (dwuinstancyjności), a także przeprowadzania dowodów (art. 180, 187 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy działał bowiem w oparciu i w granicach prawa, zobowiązując organ pierwszej instancji do ponownego zebrania dowodów i dokonania ich oceny.

W tej sytuacji oparcie zaskarżonych decyzji o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za prawidłowe i uzasadnione.

Sąd I instancji za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do zarzutów skarg dotyczących naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1a, Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 24 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, gdyż dotyczą one merytorycznych ustaleń co do istnienia nadpłat, które nie były przedmiotem zaskarżonych decyzji.

Za niemożliwe uznał również dokonywanie oceny spraw dotyczących nadpłat innych firm (E. Sp. z o.o. oraz K.), gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z zakresem spraw rozpoznawanych w tym postępowaniu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik D. sp. z o.o. w W. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i zakwestionowanie istnienia nadpłaty po stronie Spółki oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w przedmiotowej sprawie,

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej w dalszej części P.u.s.a., poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że obowiązujące przepisy prawa nie dają podstaw do kwestionowania istnienia nadpłaty w żadnym podatku bez obowiązywania podstawy prawnej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie uzależnia zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od ustalenia ekonomicznego ciężaru podatku. Niezrozumiała jest argumentacja Sądu i organów celnych dotycząca konieczności rozpoznawania, kto poniósł "ekonomiczny koszt podatku". Odnoszenie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego do przedmiotowej sprawy bez uwzględnienia jej okoliczności powoduje, że źródłem prawa staje się niejako wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a w zasadzie uzasadnienie tego wyroku, w miejsce przepisów prawa. Do uzyskania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku istotne jest jedynie kto zapłacił z własnego majątku podatek nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna. Gdyby ustawodawca uznał, że taki warunek powinien obowiązywać, bez wątpienia przepis taki zostałby wprowadzony do Ordynacji podatkowej.

Ponadto autor skargi wskazał, że istotne w sprawie jest wskazanie, że inne firmy otrzymały zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. Odmowa zwrotu nadpłaty Spółce prowadzi do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

W sprawie doszło również do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy, uzupełniony opinią klasyfikacyjną wystarczył do wydania decyzji merytorycznej stwierdzającej istnienie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podzielając argumentację Sądu I instancji zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Istotą sporu na obecnym etapie jej rozpoznawania, nie jest stwierdzenie zasadności wniosku o zwrot nadpłaty, co mocno akcentuje autor skargi kasacyjnej, ale ocena czy istniały przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej skupia się bowiem przede wszystkim na polemice ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w uzasadnieniu wyroku, a nie stanowi polemiki z przesłankami dotyczącymi przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji uznał, za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, iż dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania w znacznej części. Sąd I instancji wskazał m.in. na kwestię dokonania prawidłowej kwalifikacji wyrobów, wobec złożenia nowego dowodu, a także, czy podatek akcyzowy wynikający z okazanych faktur został uiszczony. Stanowisko powyższe jest uzasadnione. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji ponowne rozstrzygnięcie sprawy wymaga ustalenia zarówno wysokości zapłaconego podatku, jak i zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania w zakresie pakietów do opalani: "pakiet do opalania duży", "pakiet do opalania mały".

Należy zwrócić uwagę, że jednym z podstawowych dowodów w sprawie jest opinia klasyfikacyjna wydana przez Urząd Statystyczny w L.. Dowód ten nie podlegał jednak ocenie przez organ pierwszej instancji. W przypadku negatywnej oceny tego dowodu przez organ odwoławczy, za uzasadniony należałoby uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę na nowo, może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, ale musi także brać także brać pod uwagę podstawową zasadę postępowania podatkowego, zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym za uzasadnione należy uznać stanowisko prezentowane w decyzji Dyrektora Izby Celnej i przypomniane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że dla rozstrzygnięcia sprawy koniecznym jest:

- dokonanie oceny dowodu przedłożonego w postępowaniu odwoławczym,

- ustalenie czy podatek akcyzowy wynikający z faktur sprzedaży został uiszczony, zarówno sprzedaż jak i nieodpłatne przekazanie dokumentowane było fakturami VAT, które nie zawierały zapisów o tym czy i w jakiej wysokości zawarto podatek akcyzowy w cenie sprzedanego towaru,

- ustalenie kwoty nadpłaty, gdyż w toku postępowania odwoławczego zmieniono zakres żądania nadpłaty w podatku akcyzowym ograniczając je do kwoty przypadającej za okres styczeń-sierpień 2003 r. zamiast pierwotnie wnioskowanej za okres od kwietnia 2002 r. do sierpnia 2003 r.

Powyższe okoliczności wskazują, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, aprobujące rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W. o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Powoduje to bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji przedwczesnym byłoby rozpatrywanie zarzutu odnoszącego się do niezastosowania art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Podobnie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z nieuchyleniem przez Sąd I instancji decyzji pomimo naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Będzie on podlegał ocenie organów podatkowych podczas ponownego rozpoznania sprawy. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że sytuacja, w której podmioty w analogicznych sytuacjach otrzymują zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, a dla Skarżącej tego zwrotu się odmawia, narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, a także konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Brak ustosunkowania się do powyższej kwestii pozostawał jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ocena Sądu I instancji odnośnie legalności decyzji organu odwoławczego była prawidłowa. Istniały bowiem przesłanki do zastosowania trybu wskazanego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy konieczne jest jednak ustosunkowanie się do argumentacji autora skargi kasacyjnej dotyczącej nierównego traktowania podmiotów w tym samym stanie faktycznym.

Końcowo należy ustosunkować się do problematyki badania ekonomicznego ciężaru podatku przez podatnika, w związku z powoływaniem się przez organy oraz Sąd I instancji na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. Pełnomocnik Spółki uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej znaczną część rozważań poświęcił polemice ze stanowiskiem nakazującym badanie, czy podatnik poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Należy jednak zauważyć, że Sąd I instancji nie przesądził w uzasadnieniu wyroku, że sytuacja opisana w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do stanu faktycznego rozpoznawanych spraw, skoro stan faktyczny ma być ponownie ustalany. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić także stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. I FPS 4/09, w której odpowiadając na pytanie "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?" NSA podjął następującą uchwałę: Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.