Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2004/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 412/19 w sprawie ze skargi Gminy N. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przyznania części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie dochodów utraconych z powodu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę: 3. zasądza od Gminy N. na rzecz Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej 7522 (siedem tysięcy pięćset dwadzieścia dwa) złote tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 lipca 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 412/19 po rozpoznaniu skargi Gminy N. uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przyznania części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie dochodów utraconych z powodu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Minister Finansów decyzją z [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Ministra z [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie przyznania części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie dochodów utraconych z powodu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Organ w całości podzielił argumentację prawną przedstawioną w rozstrzygnięciu z [...] grudnia 2015 r. Podkreślił, że z treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów jednoznacznie wynika związek czasowy pomiędzy utratą dochodów a uzyskaniem części rekompensującej subwencji ogólnej, przy czym podniósł, że odbywa się to w dwuletniej "zamkniętej" sekwencji czasowej z "roku na rok". Zatem gmina otrzymuje z budżetu państwa część rekompensującą subwencji ogólnej, w roku następującym bezpośrednio po roku, w którym utraciła dochody. W związku z powyższym, zdaniem Ministra, nie jest możliwe uzyskanie zwrotu utraconych dochodów dotyczących lat poprzednich. Organ zauważył ponadto, że ustawa z dnia 2 października 2003 r. posługuje się takimi pojęciami jak "w danym roku podatkowym" oraz "za rok poprzedni", które jednoznacznie ograniczają zakres stosowania rekompensaty utraconych dochodów. Wynika z nich, że wyrównanie w postaci części rekompensującej subwencji ogólnej dotyczy wyłącznie ubytku dochodów z jednego roku, który poprzedzał złożenie wniosku. Należy też pamiętać, że podatek od nieruchomości ma charakter roczny, w konsekwencji także skutki finansowe zwolnień podatkowych mają wymiar roczny.

Organ wskazał następnie, że dostarczone przez stronę dokumenty, tj. odwołanie złożone przez S. sp. z o.o. do SKO w T. oraz decyzje SKO w T. z [...] marca 2014 r. orzekające o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011, stanowią dowód tego, że Gmina zwróciła podatnikowi nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011. Biorąc jednak pod uwagę wcześniejsze rozważania dotyczące zwrotu utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, zdaniem Ministra, orzeczenia stwierdzenia nadpłaty dokonane przez SKO w T. nie wpływają na wynik sprawy.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718; dalej p.p.s.a.). Przypomniał, że skarżąca dochodziła przyznania części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie dochodów utraconych z powodu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2011, w okolicznościach sprawy, gdzie ustawowe zwolnienie za ten okres zostało ustalone dopiero pięcioma orzeczeniami SKO w T. wydanymi [...] marca 2014r. W decyzjach tych Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzje organu I instancji i orzekło o stwierdzeniu nadpłaty podatnika w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organ orzekający w niniejszej sprawie, w sposób niezasadny, uznał tę okoliczność za nieistotną w sprawie. Wskazał, bez wyjaśnienia i poparcia dowodem, że stwierdzona nadpłata była wydatkiem Gminy, a nie utratą dochodu w danym roku podatkowym. Stwierdzenie to nie poddaje się kontroli sądu.

WSA wskazał, że jak podnosi skarżąca stwierdzona nadpłata została zaliczona na podatek należny od danego podatnika za rok 2014, przez co jej dochody z tego tytułu, w tym konkretnym roku podatkowych zostały zmniejszone. Zatem jest to okoliczność istotna dla sprawy i konieczna do ustalenia.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że organ dokonał niewłaściwej wykładni przepisu prawa materialnego z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840, z późn. zm., dalej: ustawa o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw lub ustawa z 2 października 2003r.), przyjmując, że stanowi on rekompensaty utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie specjalnych stref ekonomicznych, w postaci części rekompensującej subwencji ogólnej przysługującej za jeden rok ubytku dochodów, tj. za rok podatkowy poprzedzający złożenie wniosku. Nieprawidłowa wykładnia organu prowadziła do nieprawidłowego stosowania art. 10 ustawy z 2 października 2003r.

W ocenie WSA wykładnia zastosowana przez organ jest nieprawidłowa, pomija przesłanki przewidziane przez ustawodawcę, przez co ogranicza uprawnienia skarżącej i prowadzi do nieprawidłowego zastosowania ww. przepisu prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że Miasto i Gmina N.jest uprawnione do otrzymania części rekompensującej subwencji ogólnej z tytułu wyrównania ubytku w dochodach za lata 2007-2011, na podstawie wniosku złożonego dopiero w 2015 r., podczas gdy Miasto i Gmina N. było uprawnione do otrzymania tej części subwencji w latach 2008-2012, odrębnie w każdym roku następującym po roku, w którym przedsiębiorca był zwolniony z podatku od nieruchomości;

b) art. 10 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 5 ustawa o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie, może być wykorzystane przez podatnika w sposób jednorazowy, łącznie za kilka lat kalendarzowych, co skutkowałoby uwzględnieniem tego zwolnienia przy ustalaniu wysokości części rekompensującej subwencji ogólnej za jeden rok budżetowy, podczas gdy skutki zwolnienia należy oceniać w wymiarze rocznym, bowiem podatek od nieruchomości ustalany jest na jeden rok;

c) art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869, z póżn. zm. – dalej: u.f.p.) w związku z art. 10 ust. 6 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że w ustawie budżetowej na dany rok należy planować "ewentualne" wydatki, które mogą wystąpić w trakcie roku budżetowego, w następstwie złożenia wniosków o przyznanie części rekompensującej subwencji ogólnej za lata poprzednie, co może prowadzić do naruszenia zasad gospodarki finansowej zawartych w art. 44 u.f.p.;

d) art. 10 ust. 5 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw w związku z § 2 ust. 1, § 3 ust, 1 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu przekazywania gminom części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów w specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 65, poz. 599 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniosek Miasta i Gminy N. o przyznanie części rekompensującej subwencji ogólnej może obejmować okres kilku lat, w tym przypadku 2007-2011, podczas gdy przepisy ww. rozporządzenia określają, że wniosek gminy może obejmować skutki finansowe z tytułu utraconych dochodów za jeden rok podatkowy i może zostać złożony wyłącznie w roku następującym po roku, w którym przedsiębiorcy przysługiwało zwolnienie podatkowe.

W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku żart. 7, art. 8 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. | 2096, z późn. zm. – dalej: k.p.a.), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie istotną okolicznością wymagającą ustalenia przez organ prowadzący postępowanie w przedmiocie przyznania części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie dochodów utraconych z powodu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, jest okoliczność odnosząca się do "formy rozliczenia się gminy z podatnikiem z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości", pomimo że obowiązujące przepisy prawa nie uzależniają przekazania rekompensaty dla gminy od sposobu rozliczenia przez gminę nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W związku z tym, iż istota sprawy została wyjaśniona w sposób dostateczny, NSA mając na względzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał również skargę strony złożoną do Sądu I instancji poprzez jej oddalenie, uznając, że jest ona w okolicznościach sprawy nieusprawiedliwiona. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Artykuł 188 p.p.s.a. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie orzeczenia reformatoryjnego nie tylko w przypadku uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale również przepisów postępowania. Wolą ustawodawcy było zatem rozszerzenie możliwości reformatoryjnego orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc orzekania bezpośrednio także co do samej skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Warunkiem skorzystania z możliwości, jakie daje ten przepis jest zaistnienie sytuacji, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Innymi słowy, mając na uwadze zasadę instancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, w sprawach w których uchybienia sądu pierwszej instancji nie polegały na pominięciu istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania, co do zasady istnieje możliwość wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 491/19, LEX nr 2688072).

Postawione w złożonej skardze kasacyjnej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Z treści tych zarzutów wynika, że skarżący kasacyjnie Minister Finansów głównie wskazuje na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a w jej wyniku także na ich błędne zastosowanie. Z zarzutów tych można wyciągnąć wspólny mianownik, sprowadza się on do twierdzenia, że wniosek o przyznanie części rekompensaty subwencji ogólnej na wyrównanie dochodów utraconych z powodu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli znajdujących się na terenie strefy ekonomicznej, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, może dotyczyć ubytków dochodów za jeden - poprzedni rok, a nie za kilka lat wstecz, o co wystąpiła skarżąca decyzję Gmina we wniosku z 2015 r., a mianowicie za lata 2007 – 2011.

W przekonaniu NSA z twierdzeniem tym trzeba się zgodzić. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis art. 10 ust. 5 ustawy o zmianie ustawy o i niektórych ustaw strefach ekonomicznych i niektórych ustaw jest przepisem o charakterze wyjątkowym. Wynika z niego, że Gmina, która w danym roku podatkowym nie uzyskała dochodów na skutek zwolnienia przedsiębiorców, o których mowa w ust. 1, z podatku od nieruchomości, otrzymuje w następnym roku z budżetu państwa część rekompensującą subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów, wynikającego ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, w wysokości tego zwolnienia. Z kolei ust. 1 tego artykułu stanowi, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budowle i budynki, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, zmienionego stosownie do przepisów art. 6, przez przedsiębiorcę, do którego stosuje się art. 5 ust. 2, w okresie ważności tego zezwolenia.

Przepisy o charakterze wyjątkowym winny być interpretowane wąsko, nie wolno ich interpretować w sposób rozszerzający. Zauważyć należy, że do wyjątków należy możliwość uzyskania rekompensaty z tytułu ustawowego zwolnienia podatkowego. Regułą bowiem jest utrata tego typu środków finansowych. Zatem za uprawnione należy uznać dokonanie wykładni powołanych przepisów w sposób ścisły, zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Zasada, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt excendendae) to powszechnie uznawany kanon wykładni prawniczej (por. L. Morawski: Zasady wykładni prawa. Toruń 2010, s. 202). Podczas wykładni przepisów o charakterze wyjątkowym nakazuje się stosowanie reguły wykładni ścisłej, literalnej, opartej na dyrektywach językowych, bez sięgania do racji celowościowych, te bowiem zawsze prowadzą do szerszego rozumienia normy prawnej (por. uzasadnieni uchwały siedmiu sędziów SN z 30 kwietnia 1999 r., III CZP 62/98, OSNC 1999, nr 10, poz. 166, postanowienie SN z 13 kwietnia 2000, III CZP 39/99, Prok. i Pr. 2000/9/33 oraz L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s.254).

Słusznie Minister w skardze kasacyjnej zauważa, że przepis art. 10 ust. 5 ww. ustawy ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Wynika bowiem z niego, iż gmina, która w danym roku podatkowym nie uzyskała dochodów na skutek zwolnienia przedsiębiorców z podatku od nieruchomości, otrzymuje w następnym roku z budżetu państwa część rekompensującą subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów w wysokości tego zwolnienia. Na podkreślenie zasługuje to, że ta rekompensata związana jest z utratą przez gminę dochodów i to, że jej celem, o którym wprost ten przepis stanowi, jest wyrównanie ubytku dochodów. Zatem istotne staje się ustalenie co kryje się pod pojęciem dochodów, którym to ustawodawca, aż dwukrotnie w tej regulacji się posługuje. Wskazać zatem dalej należy, że w myśl art. 10 ust. 10 ww. ustawy, do części rekompensującej subwencji ogólnej dla gmin, o której mowa w ust. 5, w zakresie prawidłowości sporządzania wniosku oraz zwrotu nienależnie otrzymanych kwot, stosuje się przepisy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Tak więc, w zakresie wniosku o rekompensatę utraconych dochodów, w tym wykazania wielkości tych ubytków, stosuje się przepisy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 38 - dalej u.d.j.s.t.) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są: 1 ) dochody własne; 2) subwencja ogólna; 3) dotacje celowe z budżetu państwa. Podkreślić należy, że są to podstawowe dochody ze źródeł dochodów gminy. Natomiast art. 4 u.d.j.s.t. stanowi o źródłach dochodów własnych gminy. Z ust. 1 wynika, że źródłami dochodów własnych gminy są: 1) wpływy z podatków: a) od nieruchomości, b) rolnego, c) leśnego, d) od środków transportowych, e) dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej, f) (uchylony); g) od spadków i darowizn, h) od czynności cywilnoprawnych. Natomiast z pkt 1a wynika, że źródłem dochodów własnych są też wpływy z dodatkowego zobowiązania podatkowego związanego z unikaniem opodatkowania w podatkach określonych w pkt 1 lit. a-d. Wpływy z podatków są też podstawowymi dochodami własnymi Gminy.

Podkreślić trzeba, że dochodami w rozumieniu ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego są wpływy środków finansowych, w konsekwencji utrata tych wpływów w postaci środków finansowych z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, może być zrekompensowana gminie w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 ustawy o zamianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Dostrzec trzeba, że zwrot nadpłaty stanowi o wypływie środków finansowych, który pomniejsza zasoby finansowe jednostki samorządu terytorialnego. Nie można zaś uznać, iż w świetle powołanych przepisów ww. ustawy dopuszczalna jest rekompensata zwrotu nadpłat za lata wcześniejsze, gdyż część rekompensująca subwencji ogólnej może dotyczyć wyłącznie utraty dochodów roku poprzedniego.

Warto w tym miejscu podkreślić wywód skargi kasacyjnej, iż z art. 10 ust. 5 ww. ustawy jednoznacznie wynika związek czasowy pomiędzy utratą dochodów, a uzyskaniem części rekompensującej subwencji ogólnej w dwuletniej zamkniętej sekwencji czasowej z "roku na rok". Gdyż gmina uzyskuje rekompensatę utraconych dochodów z budżetu państwa, w roku następującym bezpośrednio po roku, w którym utraciła dochody (wpływy podatkowe).

Przedstawiona wykładnia znajduje potwierdzenie w systemowych rozwiązaniach ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, a także w przepisach rozporządzenia wydanego w wyniku wykonaniu tego ustawowego aktu prawnego.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 6 ww. ustawy kwotę przeznaczoną na część rekompensującą subwencji, o której mowa w ust. 5, określa dla każdego roku budżetowego ustawa budżetowa. W myśl zaś art. 10 ust. 7 ww. ustawy Minister właściwy do spraw gospodarki określa corocznie, w drodze rozporządzenia, wykaz gmin, o których mowa w ust. 5, którym przysługuje część rekompensująca subwencji ogólnej za rok poprzedni, mając na uwadze sprawne przekazanie subwencji. Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że część rekompensującą subwencji ogólnej określa dla każdego roku budżetowego ustawa budżetowa, a Minister corocznie określa wykaz gmin, którym ta rekompensata przysługuje za rok poprzedni. Wypada podkreślić, że Minister Finansów określa wykaz gmin uprawnionych do tej rekompensaty za rok poprzedni, a nie za lata wcześniejsze. Ten wykaz gmin sporządzany jest, m.in. w oparciu o informacje przekazywane mu przez gminy do dnia 10 maja roku budżetowego, na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia wydanego na kanwie ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Informacje dotyczą przewidywanej w roku budżetowym wysokości ubytków dochodów wynikających ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zatem przekazywane Ministrowi informacje dotyczą ubytków dochodów będących wynikiem zwolnienia podatkowego w konkretnym roku budżetowym, w zakresie którego składana jest informacja. W informacji takiej nie ma zatem możliwości wykazania utraty dochodów z lat wcześniejszych.

Potwierdza to ustawowe systemowe rozwiązanie przyznawania części rekompensującej subwencji ogólnej – w dwuletniej zamkniętej sekwencji czasowej z "roku na rok" – treść art. 10 ust. 9 ww. ustawy, z którego to przepisu wynika, że kwoty części rekompensującej subwencji ogólnej minister właściwy do spraw finansów publicznych przekazuje gminom w terminie do dnia 25 listopada roku, w którym gmina złożyła wniosek, za rok poprzedni.

Warto też podkreślić, za skargą kasacyjna, że omawiana ustawa posługuje się takimi pojęciami jak "w danym roku podatkowym" oraz "za rok poprzedni", co jednoznacznie przekonuje do tezy, iż zakres rekompensaty utraconych dochodów, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ww. ustawy dotyczy wyłącznie roku poprzedniego. Wyłączone są zatem z tej rekompensaty lata wcześniejsze.

Z powołanych przepisów wynika zatem w sposób jednoznaczny, że część rekompensująca subwencji ogólnej określana ogólnie corocznie w ustawie budżetowej dotyczy rekompensaty utraconych gminnych dochodów roku poprzedniego.

Także przepisy rozporządzenia, wcześniej już zauważone jako regulacje wydane na podstawie omawianej ustawy, są spójnie z ustawą, stanowią o rekompensacie dochodów gmin z roku poprzedniego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na tytuł rozporządzenia. Jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu przekazywania gminom części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów w specjalnych strefach ekonomicznych. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 10 ust. 8 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840). Wprost zatem z tytułu tego rozporządzenia wydanego na podstawie stosownej delegacji ustawowej wynika, że dotyczy ono wyrównania ubytków dochodów w specjalnych strefach ekonomicznych, inaczej mówiąc braku wpłaty podatku od nieruchomości od gruntów, budynków oraz budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej znajdujących się na terenie tych stref, ze względu na zwolnienie od podatku od nieruchomości.

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia gmina składa wniosek do właściwej miejscowo regionalnej izby obrachunkowej w terminie do dnia 25 sierpnia roku budżetowego, wykazując roczne skutki zwolnienia z podatku od nieruchomości według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy. W myśl zaś § 3 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia gminy we wniosku wykazują: 1) podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie dla gruntów, budynków i budowli, które w roku, za który sporządzany jest wniosek, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, według stanu na dzień 30 listopada 2000 r.; 2) stawki podatku od nieruchomości, ustalone przez radę gminy, obowiązujące w 2000 r.; 3) kwotę rocznych skutków zwolnienia z podatku od nieruchomości, ustaloną jako suma kwot wyliczonych odrębnie dla gruntów, budynków i budowli na podstawie danych, o których mowa w pkt 1 i 2.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że we wniosku o rekompensatę utraconych dochodów gmina wskazuje podstawę opodatkowania, stawkę podatkową oraz kwotę rocznych skutków zwolnienia od podatku od nieruchomości w rozbiciu na poszczególne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz kwotę zsumowanych skutków zwolnienia. Podkreślić należy to, że we wniosku wskazuje się roczne skutki zwolnienia podatkowego, za rok za który składany jest wniosek. Nie ma zatem możliwości, jak wcześniej to już zauważono także na gruncie ustawowym, w oparciu o przepisy rozporządzenia, przedstawienia do rekompensaty utraty dochodów za lata wcześniejsze, w tym tytułu zwrotu za te lata nadpłat w podatku od nieruchomości.

Dalej zauważyć należy, że także z § 4 i § 5 rozporządzenia wynika, że rekompensata za zwolnienie podatkowe od podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 5 ww. ustawy dotyczy wyłącznie roku poprzedniego, a nie także lat wcześniejszych. Zgodnie bowiem z § 4 tego aktu w terminie do dnia 25 listopada roku budżetowego minister właściwy do spraw finansów publicznych: 1) informuje gminy o wysokości części rekompensującej subwencji; 2) przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę części rekompensującej subwencji, ustaloną na podstawie wniosku złożonego w terminie, o którym mowa w § 3 ust. 1. Natomiast w myśl § 5 ust. 1 gminy przekazują do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w terminie do dnia 10 maja roku budżetowego, informację o przewidywanej w roku budżetowym wysokości ubytku dochodów, wynikającego ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 2 ust. 1. Ustęp 2 tego paragrafu stanowi zaś, że w informacji należy podać: 1) podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, o którym mowa w § 1 pkt 1; 2) stawki podatku od nieruchomości, według uchwały rady gminy, obowiązujące w 2000 r.; 3) przewidywaną wysokość ubytku dochodów gminy. Z kolei z ust. 3 wynika że przewidywaną wysokość ubytku dochodów gmin określa się w sposób przyjęty przy sporządzaniu wniosku. Wniosek zaś sporządzany jest przy uwzględnieniu rocznych skutków zwolnienia. Dodać do tego należy, że nawet w załączniku nr 1 do rozporządzenia mowa jest o rocznych skutkach ubytku dochodów z tytułu zwolnienia podatkowego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 ww. ustawy rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Niewątpliwie mamy zatem w sprawie do czynienia z ustawowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości.

Dalej zauważyć należy, że przedsiębiorca zwolniony od podatku od nieruchomości na podstawie 10 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, ma obowiązek składania deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości, które następnie są weryfikowane przez burmistrza lub wójta, będącego organem podatkowym, w zakresie stwierdzenia zgodności danych zawartych w deklaracjach ze stanem faktycznym lub prawnym. Wzór takiej deklaracji dla podmiotów z terenu skarżącej Gminy, obowiązujący w spornym okresie lat 2007-2011, został ustanowiony uchwałą Nr XLVI/314/05 Rady Miejskiej w Nowej Dębie z dnia 27 października 2005 r., przewiduje on informacje o przedmiotach zwolnionych. W deklaracji należy podać powierzchnię bądź wartość budowli przedmiotów zwolnionych oraz przepis prawa z jakiego tytułu zwolnienie występuje.

Podkreślić dalej należy, że w złożonych przez Spółkę odwołaniach od decyzji podatkowych dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty za lata 2007-2011 podmiot ten wskazał, że spełnia wszystkie przesłanki wynikające z art. 10 ustawy zmieniającej upoważniające ją do ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej posiadając status "dużego przedsiębiorcy" i jednocześnie – z uwagi na otrzymanie Zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. – status tzw. "starego przedsiębiorcy", Spółka także w wymaganym terminie wystąpiła z wnioskiem o zmianę przedmiotowego Zezwolenia w trybie art. 6 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. Zezwolenie nr 19/ARP S.A./2000 zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki nr 16/IW/06 z dnia 6 kwietnia 2006 r. Zatem Spółka spełniała, jak sama wprost też stwierdziła, wszystkie przesłanki do zwolnienia podatkowego w zakresie spornych lat 2007-2011.

Wobec powyższego zauważyć należy, że gmina jako gospodarz na swoim terenie posiada wiedzę na temat podmiotów gospodarczych prowadzących działalność na terenie strefy ekonomicznej. Ma zatem możliwość podczas weryfikacji deklaracji na podatek od nieruchomości ustalenia czy dany podmiot wykazał zwolnienie podatkowe od podatku od nieruchomości. Jeśli nie to ma uprawnienie do ustalenia w ramach choćby czynności sprawdzających, czy wykazane przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości rzeczywiście podlegają temu podatkowi. Ma zatem wpływ na złożenie przez podatnika deklaracji zgodnie ze stanem rzeczywistym i prawnym.

Podkreślenia wymaga to, że przedmiotowe zwolnienie jest zwolnieniem ustawowym, zaś podatnicy podatku od nierucho0mosci mają obowiązek składania deklaracji na ten podatek na początku roku podatkowego, bowiem w terminie do 15 stycznia roku, za który składana jest deklaracja. Podatnicy podatku od nieruchomości deklarują i wpłacają ten podatek co roku. Tak więc organ podatkowy dysponował deklaracjami z wykazanym w nich podatkiem od nieruchomości oraz wpłaconym podatkiem za pięć lat podatkowych od 2007 do 2011 r. Dysponował zatem podatkiem wpłaconym od nieruchomości znajdujących się w strefie ekonomicznej ustawowo zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem. Wpłaconym podatkiem za 2007 r. dysponował zatem już w styczniu 2007 r., a każdą następną daniną już w styczniu, każdego następnego roku. Stan ten wskazuje na brak stosownej aktywności Gminy w zakresie ochrony własnych interesów finansowych, która winna mieć miejsce ze względu na możliwość złożenia przez Spółkę zwolnioną z podatku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w zasadzie do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z drugiej zaś strony dowodzi braku uwzględnienia możliwości uzyskania przez Gminę rekompensaty ubytku dochodów tylko za jeden rok, za rok poprzedni, stosownie do uprawnienia Gminy wynikającego z art. 10 ust. 5 ustawy zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Możliwość przeprowadzenia przez gminę stosownych działań kontrolno-sprawdzających jest w tych okolicznościach tym bardziej pożądana ze względu na obowiązek zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oraz dbałości o interesy wspólnoty. Gdyby gmina przeprowadziła sprawne działania weryfikujące złożone deklaracje, zyskałaby możliwość wystąpienia w terminie ze stosownymi wnioskami o przyznanie części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytków dochodów, wynikających ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Godzi się jeszcze zauważyć, co słusznie wskazał w skardze kasacyjnej Minister powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, że przepis art. 167 Konstytucji RP nie może być rozumiany jako podstawa do wyprowadzenia nakazu zapewnienia jednostkom samorządu terytorialnego określonego poziomu dochodów w oderwaniu od sytuacji finansowej całego państwa. Zapewnienie określonych źródeł dochodów jednostkom samorządu terytorialnego nie może prowadzić do uniemożliwienia realizacji zadań publicznych, które zgodnie z obowiązującym prawem należą do administracji rządowej. Wskazać trzeba, że powstały ubytek w budżecie Gminy z tytułu wypłaty nadpłat podatkowych w podatku od nieruchomości, musiałby być zrekompensowany z dochodów bieżącego roku budżetowego, co zmniejszałoby możliwości budżetowe Państwa w tym roku i to wbrew jednoznacznie brzmiącym przepisom regulującym przyznawanie części rekompensującej subwencji ogólnej wyłącznie za rok poprzedni. Dodać do tego należy, że prawodawca przyjął spójny system rekompensat utraty dochodów, uwzględniający zasady budżetowe i gdyby Gmina z należytą starannością realizowała swoje obowiązki z pewnością uzyskałaby stosowną rekompensatę w postaci subwencji ogólnej.

W ocenie NSA, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie jest uprawniona wykładnia celowościowa art. 10 ust. 5 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, ze względu na wyjątkowy charakter tego przepisu oraz spójny system rozwiązań wynikający z ustawy i rozporządzenia, z którego jednoznacznie wynika, że część rekompensująca subwencji ogólnej na wyrównanie ubytków dochodów wynikających ze zwolnienia ustawowego od podatku od nieruchomości: gruntów, budowli i budynków, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, przyznawana jest w dwuletniej zamkniętej sekwencji czasowej z "roku na rok". Tym samym nie jest uprawnione uzyskanie takiej rekompensaty za lata wcześniejsze niż rok poprzedni, za który w rozumieniu tego przepisu przyznawana jest subwencja.

Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za usprawiedliwione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).