Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 352/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.866.2018.3.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko J. M., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek, w którym wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] 2015 r., strona stała się właścicielem m.in. działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,61 ha położonej w miejscowości B. gm. B., powiat sieradzki, woj. [...].

W dniu 20 sierpnia 2018 r. strona podpisała notarialną umowę przedwstępną ze spółką A S.A. z siedzibą w K. na sprzedaż części działki [...] około - 0,2820 ha za sumę około 282 000 zł.

Przedmiotowa część działki [...] będąca przedmiotem sprzedaży, nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Część działki [...] jak i cała działka do chwili śmierci męża strony, tj. do dnia 6 stycznia 2012 r. była siedliskiem gospodarczym i wykorzystywana była do celów mieszkalnych oraz prowadzenia gospodarstwa rolnego, zwolnionego od podatku VAT (obecnie niezamieszkanym). Ww. część działki nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia do dnia 26 września 2018 r., kiedy strona podpisała na 3 miesiące umowę dzierżawy ze spółką A, w której strona wyraziła zgodę na dysponowanie przedmiotem na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w treści umowy przedwstępnej.

Strona nie będzie ponosiła dodatkowych nakładów inwestycyjnych w związku z przygotowaniem przedmiotowej działki do sprzedaży, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Warunkiem kupna wydzielonej działki z działki będzie uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy.

Strona nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie dokonywała sprzedaży innych działek niż wskazana we wniosku. Pozostała część działki [...] będzie w przyszłości przeznaczona do sprzedaży.

Warunki określone w umowie przedwstępnej:

1) uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości o pow. 0,2820 ha, która zostanie wydzielona z działki [...], obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o pow. zabudowy nie mniejszej niż 600 m²;

2) uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego o powierzchni nie mniejszej niż 600 m²;

3) uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości;

4) uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość pojazdów o masie powyżej 25 ton;

5) uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych kupującego;

6) uzyskanie przez kupującego wykonanej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego;

7) wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki [...], celem wydzielenia przedmiotowej nieruchomości, o kształcie odpowiadającym zaznaczonym linią w kolorze czerwonym na załączniku;

8) uzyskanie przez kupującego warunków technicznych, przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego.

Spółka A S.A. otrzymała od strony pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla wskazania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie.

Przedmiotowa działka gruntu zabudowana jest domem drewnianym - PKOB 111, budynkiem gospodarczym (obora) - PKOB 1271 i garażem - PKOB 1271. Przedmiotowe obiekty są trwale związane z gruntem i oddane do użytkowania: dom w 1935 r., obora 1965 r., a garaż w 1938 r. Obiekty te nie były oddane do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie były przedmiotem najmu, dzierżawy i użyczenia do dnia 26 września 2018 r. Strona nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. Opisane obiekty nigdy nie były wykorzystywane do działalności innej niż prowadzenie gospodarstwa rolnego, które ustało z chwilą śmierci męża strony.

Ponadto, przedmiotem umowy będzie wydzielona z działki nr [...] o powierzchni 0,6100 ha nieruchomość o powierzchni 0,2820 ha zabudowana domem drewnianym parterowym o powierzchni ok. 130 m² (niezamieszkały) oraz dwoma budynkami gospodarczymi murowanymi o powierzchni: jeden ok. 113 m², drugi ok. 125 m² (oba nieużytkowane). Kupujący dokona na własny koszt rozbiórki ww. budynków, prace rozbiórkowe rozpoczną się po sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości ma nastąpić niezwłocznie, to jest w terminie 14 dni po spełnieniu opisanych w umowie warunków, jednak nie później niż do dnia 20 sierpnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, strona zadała następujące pytanie:

Czy sprzedaż działki wyodrębnionej z działki [...], przez stronę, jako osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, zrodzi obowiązek naliczenia i zapłaty podatku VAT od wartości dokonanej transakcji?

Zdaniem strony, dokonanie sprzedaży części działki wyodrębnionej z podziału działki [...] nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ strona nabyła ww. działkę w wyniku przyjęcia spadku po mężu, R. M., który zmarł 6 stycznia 2012 r. Nabycie działki nie było zatem spowodowane chęcią jej odsprzedaży tylko sytuacją losową.

Do chwili zgonu działka ta była siedliskowo-rolną, gdzie mąż strony prowadził gospodarstwo rolne zabudowane starymi budynkami nieremontowanymi, które w przypadku odstąpienia od umowy przez kupującego przeznaczone zostałyby do rozbiórki.

Zdaniem strony, odsprzedając, jako osoba fizyczna, część działki dokona sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność wykonana będzie okazjonalnie, nie będzie zmierzała do nadania jej stałego charakteru, co oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT). Nadto, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT grunty, budowle spełniają definicję towarów, ale z okoliczności sprzedaży ww. działki wynika, że strona osobiście przed planowaną sprzedażą nieruchomości nie występowała o podział działki, nie występowała również z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy czy o decyzję o warunkach przestrzennego zagospodarowania terenu. Zainteresowana nie dokonywała działań marketingowych, tzn. nie ogłaszała nigdzie chęci sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem strony w sprawie ma również zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który określa, że zwolniona z podatku VAT jest dostawa budynków, których dostawa nie jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, przez które należy rozumieć oddanie nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, pierwszemu nabywcy nieruchomości po wybudowaniu tej nieruchomości lub ulepszeniu, gdy wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT). Budynki na omawianej nieruchomości zbudowane zostały w latach 30 i 60 ubiegłego wieku, kiedy nie obowiązywała ustawa o VAT.

Reasumując, strona pozostaje na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie można Jej uznać za podatnika podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowa nieruchomość została otrzymana w formie spadku a nie nabycia jej z zamiarem dalszej odsprzedaży, czy też wykorzystania w ramach działalności gospodarczej - a więc nie w celach handlowych, lecz prywatnych. W konsekwencji, zbywając nieruchomość strona będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Taka czynność będzie oznaczać działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą mieć zastosowania.

Ponadto w piśmie z dnia 6 lutego 2019 r. strona wskazała, że w Jej ocenie dokonanie sprzedaży części działki zabudowanej niezamieszkałym drewnianym budynkiem mieszkalnym i nieużytkowanymi budynkami gospodarczymi nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest to tylko i wyłącznie sprzedaż Jej majątku prywatnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał się za nieprawidłowe.

Wskazując na zapisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy strona, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej części zabudowanej działki wydzielonej z działki nr [...] podejmowała/będzie podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Odnosząc się do wątpliwości strony organ wskazał w pierwszej kolejności, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm.). Umowa przedwstępna, uregulowana w art. 389-396 K.c. - jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Jednocześnie, jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 K.c., pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia własności przedmiotowej części zabudowanej działki, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, przedmiotowa część pozostanie własnością strony. Przy czym z opisu sprawy wynika, że strona udzieliła pełnomocnictwa kupującej spółce w zakresie dokonania wszelkich czynności zmierzających do uzyskania zgód i pozwoleń związanych z przygotowaniem ww. części zabudowanej działki do sprzedaży.

Zdaniem organu, okoliczność, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez stronę, ale przez spółkę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną strony. Działania te dokonywane za pełną zgodą strony, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wobec powyższego, strona w taki sposób zorganizowała sprzedaż, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, część zabudowanej działki będzie własnością strony i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej strony. W tym kontekście, zdaniem organu, bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega część zabudowanej działki o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Zatem, wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach TSUE, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie organu uznać należy, że sprzedaż przez stronę ww. części zabudowanej działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a strona będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem organu, za uznaniem strony za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również fakt, że strona zawarła w dniu 26 września 2018 r. z A S.A. umowę dzierżawy przedmiotowej części zabudowanej działki. Na podstawie ww. umowy dzierżawy strona wyraziła zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę działką, a działań takich nie można interpretować inaczej niż jako podjętych w celu osiągania korzyści majątkowych, a więc w celu zarobkowym. Dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ww. ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wydzierżawianie przedmiotowej części zabudowanej działki powoduje, że ww. część zabudowanej działki utraciła charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez stronę w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowej powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W dalszej kolejności organ, przywołując zapis art. 2 pkt 14, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10, pkt 10a, ust. 11, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przeanalizował, czy w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że w stosunku do przedmiotowego domu drewnianego oraz dwóch budynków gospodarczych stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz strona nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. domu drewnianego oraz dwóch budynków gospodarczych. Wobec powyższego, dostawa przedmiotowego domu drewnianego oraz dwóch budynków gospodarczych, znajdujących się na części wydzielonej działki, będzie korzystała ze zwolnienia na art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Konsekwentnie, skoro dostawa ww. domu drewnianego oraz dwóch budynków gospodarczych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Końcowo organ stwierdził, powołując orzecznictwo TSUE, iż w przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. W konsekwencji, dostawa części działki zabudowanej domem drewnianym oraz dwóch budynków gospodarczych mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tej sytuacji, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwa byłaby również rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT i opodatkowanie dostawy domu drewnianego oraz dwóch budynków gospodarczych wraz z częścią działki według właściwej stawki podatku VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. M. zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako: O.p.) oraz art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż przez stronę skarżącą – nieprowadzącą działalności gospodarczej - części działki zabudowanej domem drewnianym oraz dwoma budynkami gospodarczymi, zrodzi obowiązek naliczenia i zapłaty podatku VAT od wartości dokonanej transakcji?

W ocenie Sądu analizując argumenty stron postępowania, w świetle obwiązujących przepisów prawa i wypracowanego stanowiska judykatury, należy przyznać rację skarżącej, iż tego rodzaju rozporządzenie – w okolicznościach faktyczno-prawnych tej konkretnej sprawy – jest rozporządzeniem majątkiem prywatnym.

Przypomnieć trzeba, iż jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych wypracowane zostało stanowisko TSUE, do którego należy się odwołać przywołując chociażby orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym wskazano m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. TSUE stwierdził m.in., iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Także okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Odwołać należy się również do orzecznictwa krajowego, które wypracowało jednolity pogląd (por. wyroki NSA: z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1654/11 – dostępne, podobnie jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl), że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

I co istotne, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA: składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08).

W świetle powyższych uwag, zdaniem Sądu w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie sposób pominąć już chociażby okoliczności w jakich strona skarżąca stała się właścicielką nieruchomości. Jak wyjaśniła skarżąca, Sąd Rejonowy w S. w dniu [...] 2012 r. stwierdził, iż spadek po zmarłym w dniu 6 stycznia 2012 r. mężu R. M., nabyła wraz z synami po ¼ części J. M.. W wyniku późniejszej ugody sądowej, jedyną właścicielką spornej nieruchomości - gospodarstwo rolne z zabudowaniami, dom drewniany i dwa budynki gospodarcze - stała się skarżąca. Przedmiotowa nieruchomość zarówno przez stronę, jak i wcześniej przez małżonka, nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co wymaga podkreślenia, skarżąca stała się właścicielem przedmiotowego gruntu na skutek zdarzenia losowego i jako osoba prywatna. Niewątpliwie nie można przypisać stronie nabycia nieruchomości w celu dalszego zbycia, co wskazywałoby na podejmowanie czynności w formie zorganizowanej. Skarżąca na skutek nieplanowanego zdarzenia losowego stała się właścicielem nieruchomości, która nie była w żaden sposób wykorzystywana do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych z podatku VAT. Bezsprzecznie osoba fizyczna może rozporządzać swoim majątkiem prywatnym, w tym zbywać jego elementy, chociażby poprzez sprzedaż nieruchomości, a działania te należy oceniać jako racjonalne gospodarowanie swoim mieniem.

Przechodząc dalej, okolicznością niekwestionowaną jest, iż strona skarżąca w dniu 20 sierpnia 2018 r. zawarła ze spółką A przedwstępną umowę sprzedaży, pod kilkoma opisanymi w niej warunkami. Zawarcie takiej umowy przedwstępnej towarzyszy wielu transakcjom zbycia nieruchomości i nie może być utożsamiana z działaniem komercyjnym. Fakt zawarcia takowej umowy nie świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak okoliczność umocowania kupującego do podejmowania działań zmierzających do ziszczenia się opisanych w umowie warunków, od których uzależnione zostało nabycie. Rację ma organ wskazując, iż skutki działań podejmowanych przez kupującego oddziałują bezpośrednio na sferę prawną strony. Niemniej podnieść należy, że zbyt daleko idącym wnioskiem jest wywód organu, iż skarżąca w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. części zabudowanej działki, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Podejmowana współpraca ma na celu realizację opisanych w umowie warunków, bez których spełnienia nie dojdzie do zawarcia finalnej umowy sprzedaży. Oczywistym jest, iż skarżącej, racjonalnie gospodarującej swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie czyni jedocześnie żadnych nakładów, wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosi kupujący, co więcej kwota sprzedaży została już ustalona i uzyskanie określonych pozytywnych dla kupującego decyzji nie spowoduje jej wzrostu, co byłoby wymierną korzyścią. Zatem ziszczenie się warunków umowy uatrakcyjnia nieruchomość, ale wyłącznie dla kupującego. W ocenie Sądu powyższe nie może umykać uwadze organu. Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnych, pozwoleń, stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie skarżącej kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Sąd nie podziela również oceny organu w kwestii zawartej w dniu 26 września 2018 r. ze spółką A umowy dzierżawy przedmiotowej części nieruchomości na okres 3 miesięcy. Z uwagi na zapis umowy – skarżąca wyraziła zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę/kupującego przedmiotem dzierżawy – w ocenie organu działania strony nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Jest to duże uproszczenie ze strony organu. Dostrzec bowiem trzeba, iż jakkolwiek art. 15 ust 1 ustawy o VAT za nieistotny przyjmuje cel czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Jak wynika zaś z zapisów umowy dzierżawy i aneksu do niej, skarżąca wyraziła zgodę na dysponowanie przez spółkę A przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych w umowie przedwstępnej. Umowa dzierżawy została zawarta w związku z łączącą strony umową przedwstępną, czynsz dzierżawny ustalono na kwotę 100 zł. Przyjmując, w ślad za organem, iż zawarcie tego rodzaju umowy jawi się jako przejaw prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, należałoby zupełnie wykluczyć z rynku transakcje sprzedaży zawierane przez osoby fizyczne.

Nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinowałoby oceny – z uwagi na występujący czynsz – że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej. Nie można zaakceptować takiej tezy bezwarunkowo dla każdego możliwego stanu faktycznego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 124/19).

Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 421/17).

Z tych wszystkich względów, nie można zaaprobować stanowiska organu, że planowana przez skarżącą transakcja sprzedaży części nieruchomości będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej. Co za tym, trafne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Planowane przez skarżącą działania nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.

mko