Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1011/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1104/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1104/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w toku wszczętego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego ujawniono nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, poprzez rozliczenie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Nierzetelna w zakresie podatku naliczonego okazała się faktura wystawiona przez spółkę A. sp. z o.o. dokumentująca usługę zagospodarowania terenów zielonych w Ż., zaś w zakresie podatku należnego faktura wystawiona dla D. sp. z o.o. z siedzibą w K. również dokumentująca usługę zagospodarowania terenów zielonych w Ż. Wskutek złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie. Wskazał, że 22 maja 2012 r. P.P., wspólnik Skarżącej, działając jako jej reprezentant podpisał z [...] sp. z o.o. (zamawiającym) umowę o wykonanie zagospodarowania terenów zielonych w Ż.. Strony ustaliły ryczałtowe wynagrodzenie za wykonanie tej usługi w kwocie 753.000 zł netto. Tego samego dnia podpisana została umowa między Skarżącą a A. sp. z o.o. na te same usługi, na kwotę 753.000 zł netto. Organ I instancji zauważył przy tym, że podpisujący umowę w imieniu A. sp. z o.o. P.G., będący jej prezesem był w tym czasie wspólnikiem Skarżącej. Z zapisów tej umowy wynikało, że Skarżąca wyraża zgodę na dalsze podzlecenie wykonania ww. usługi przez firmę AG. sp. z o.o. z siedzibą w K. W dniu 28 czerwca 2012 r. w Ż. sporządzono protokoły częściowego odbioru robót podpisane przez P.P. (przedstawiciela Skarżącej) i P.G. oraz tego samego dnia pod tym samym adresem podpisano protokół częściowego odbioru robót przez Y. (reprezentującego firmę D. sp. z o.o.) oraz P.P. (reprezentującego Skarżącą). W ślad za tymi czynnościami zostały wystawione faktury oraz dokonane przelewy. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że ww. transakcje nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, wskutek czego wydał decyzję z 2 marca 2016 r. Uznał, że Skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze zakupu i jednocześnie jest zobowiązana do zapłaty kwoty określonej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Decyzją z 30 czerwca 2016 r. Dyrektor uchylił orzeczenie organu I instancji w części umarzającej postępowanie w sprawie określenia podatku za czerwiec 2012 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres oraz utrzymał w mocy ww. orzeczenie w części określającej podatek od towarów i usług do zapłaty. Zgodził się z organem I instancji, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistości.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 13, art. 106j oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ich interpretację. Wskazywała też na naruszenie prawa procesowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."), w związku z błędną interpretacją prawa materialnego i nierozstrzygnięciem niedających się rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazywała na art. 187, art. 191 O.p., w związku z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów i okoliczności oraz art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), w związku z brakiem zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazał, że Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych odnoszących się do zawartych transakcji i ich oceny jako nierzetelnych. W efekcie Sąd ten nie stwierdził uchybień w tym zakresie, podzielając twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, a uznające nierzetelność transakcji dostawy usług na rzecz spółki D. sp. z o.o.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że sporne między stronami jest zagadnienie dotyczące wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i dopuszczalności korekty podatku ustalanego w tym trybie oraz jego uwzględnienia w deklaracji VAT–7. Zauważył, że wbrew twierdzeniom Skarżącej organ podatkowy nie wykluczył generalnie możliwości korygowania faktur opisanych w art. 108 u.p.t.u., a jedynie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki dokonania takiej korekty. Warunkiem takim jest bowiem wyeliminowanie w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych.

Tymczasem Skarżąca działając z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcą, wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury (sama bowiem przyznała, że usługa nie została wykonana) i dopiero po ujawnieniu tego faktu przez organy podatkowe w toku przeprowadzonej kontroli, dokonała korekty.

Fakturę korygującą wystawiła dopiero 14 sierpnia 2015 r. (po zakończeniu postępowania kontrolnego i trzy lata po wystawieniu faktury pierwotnej). To zatem organy podatkowe, a nie Skarżąca, wyeliminowały zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych.

W rezultacie Sąd I instancji stanął na stanowisku, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była prawidłowa. Organy te miały zatem prawo nałożyć na Skarżącą obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanej fakturze.

Sąd ten stwierdził ponadto, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania ochrony wynikającej z wydanej dla Skarżącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca nie zawarła w nim najistotniejszej z punktu widzenia wykładni art. 108 u.p.t.u. informacji, że korekta spornych faktur nastąpiła w wyniku ujawnienia przez organy podatkowe ich nierzetelności w toku prowadzonej w spółce kontroli. Zdaniem Sądu I instancji przesądza to o tym, że powyższa interpretacja nie odnosi się do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a zatem nie ma podstaw do zastosowania wynikającej z niej ochrony.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 14k O.p., a nadto z art. 2 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych obu instancji, mimo że Skarżąca działając stosownie ze stanowiskiem prawnym potwierdzonym przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2015 r. miała uzasadnione podstawy ku temu, aby twierdzić, iż działa zgodnie z prawem, gdyż w obrocie prawnym istniała wydana dla niej indywidualna interpretacja podatkowa gwarantująca ochronę prawną, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. przez niezastosowanie, pomimo wystąpienia wątpliwości natury interpretacyjnej przepisu art. 108 u.p.t.u. co w rezultacie poskutkowało rozstrzygnięciem niedających się usunąć wątpliwości na korzyść organów podatkowych, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co przejawia się tym, że Sąd I instancji z jednej strony zwrócił uwagę, iż z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę niedokumentującą rzeczywistej transakcji, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego jak i świadome działanie, z drugiej zaś podniósł, iż istotne jest to, że wystawienie spornej faktury nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez stronę, lecz świadomym i celowym jej działaniem, czego dowiodło przeprowadzone postępowanie podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy.

Powyższe zdaniem Skarżącej doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd I instancji powinien uchylić obie decyzje jako wydane z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że mimo złożenia prawnie skutecznych korekt przez kontrahentów Skarżącej i wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych do budżetu, korekta faktury, dokonana przez Skarżącą po jej ujawnieniu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, nie jest dokonana w stosownym czasie, co miało wpływ na wynik sprawy.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, zatem podlegała oddaleniu.

6.2. Nie można zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 14k O.p., czyli odmowy zastosowania w niniejszej sprawie interpretacji wydanej w stosunku do Skarżącej 8 grudnia 2015 r.

Z art. 14k § 1 O.p. wynika, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Z powyższego wynika, że zastosowanie się przez podatnika do wydanej na jego wniosek indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby po czasie okazało się, że interpretacja jest błędna. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Oznacza to, że podatnik nie będzie chroniony, jeśli okaże się, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku odbiegał od rzeczywistości. Oczywistym jest, że weryfikacja stanu faktycznego będzie możliwa w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie będzie się zgadzał z opisanym we wniosku o interpretację, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. Jeśli bowiem organ podatkowy w toku postępowania podatkowego stwierdzi, że ustalony w tym postępowaniu stan faktyczny odbiega od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, to w tym zakresie interpretacja nie spełni swojej funkcji gwarancyjnej i ochronnej.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że we wniosku o interpretację skarżąca nie wskazała, iż postępowanie kontrolne toczyło się w stosunku do niej. Podała jedynie, że "Przyczyną powyższego (zwrotu kwot pomiędzy podmiotami- Sąd) było ujawnienie w toku czynności kontrolnych organów podatkowych faktu, że de facto, w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcji, ostatecznie usługa została zlecona podmiotowi, który niejako "zapoczątkował" ciąg zleceń." Organ uznał, że dotyczyło to pozostałych podmiotów.

Ponadto, skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że "(...)Wnioskodawca nie wiedział, że usługa nie została w rzeczywistości wykonana - iż de facto w łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcji ostatecznie usługa została zlecona podmiotowi, który niejako zapoczątkował ciąg zleceń. De facto, zatem pierwszy zleceniodawca był ostatnim zleceniobiorcą.". Z akt sprawy wynika jednak co innego. Prezesi obu spółek [...] podpisali się na fakturach, które dokumentowały fikcyjne wykonanie usług zagospodarowania zieleni na inwestycji w Ż. Obaj powiązani byli też kapitałowo ze spółkami. Trudno zatem dać wiarę, że dopiero po trzech latach w trakcie postępowania kontrolnego sobie o tym przypomnieli, że nie wykonali jednak żadnych usług. W związku z powyższym podawanie niepełnego stanu faktycznego a w drugim przypadku podawanie nieprawdy we wniosku o interpretację, powoduje, że tak wydana interpretacja indywidualna nie może chronić podatnika.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. Zdaniem skarżącej wystąpiły wątpliwości co, do możliwości zastosowania art. 108 u.p.t.u., w stanie faktycznym jaki wystąpił w sprawie. W takiej sytuacji wątpliwości te powinny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. W ocenie skarżącej, poprzez dokonanie korekt wyeliminowano ryzyko uszczuplenia należności budżetowych. Zatem nie było podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 108 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Regulacja ta została wprowadzona do polskiej ustawy w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 c) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm., dalej – VI Dyrektywa), stosownie do którego, do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 Dyrektywy 112, który obecnie krótko stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Powodem, dla którego konieczne było wprowadzenie regulacji o tej treści do porządków prawnych państw członkowskich Unii Europejskiej, była potrzeba uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych. Ryzyko to wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego, czy też żądania zwrotu podatku.

Normy te mają na celu także zapobieganie oszustwom podatkowym. Przewidują one bowiem nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem wspomnianej zapłaty wystawców fikcyjnych (pustych) faktur. Służą one zatem nie tylko zagwarantowaniu lub wymuszeniu realizacji roszczenia podatkowego, ale poprzez wymierzenie dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów – zapłaty kwot wskazanych przez niego jako podatek na fikcyjnych fakturach – są ważnym narzędziem zapobiegania wyłudzeniom podatku z budżetu. Innymi słowy, ich celem jest również eliminacja zagrożeń dla mechanizmu płatności VAT, jaki pociąga za sobą proceder wystawiania fikcyjnych faktur (por. Duży J. Problem sankcji podatkowych, [w:] Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, LEX 2013).

Nie ma wątpliwości, iż podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności podatku VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu, C-439/04 i państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, C-440/04.).

Jedynie - jak wskazywał w swoich wyrokach - wykazanie przez podatnika dobrej wiary (czyli wykazanie, że pomimo należytej staranności nie mógł uniknąć udziału w oszustwie), może uchronić go przed negatywnymi skutkami jego postępowania. Orzeczenia o takiej treści wydawane były przede wszystkim w sprawach związanych z dokonaniem wykładni przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) (np. wyrok z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Znalazły się one jednak także i w wyrokach, które dotyczyły wykładni i stosowania art. 21 ust. 1c) VI Dyrektywy, a potem art. 203 Dyrektywy 112.

W orzeczeniach tych, niezależnie od kwestii dobrej wiary, Trybunał – z uwagi na inną treść i cel tych przepisów (ochrona Państwa przed utratą wpływów z należności podatkowych) dodawał, że podczas ich stosowania należy brać także pod uwagę fakt całkowitego wyeliminowania przez podatnika negatywnych skutków wystawienia faktur. W przypadku bowiem, gdy podatnik zapobiegnie utracie wpływów z należności podatkowych, do której mogłoby dojść z uwagi na ich wystawienie, to nawet gdy nie wykazał się dobrą wiarą, nie ma potrzeby orzekania na podstawie tych regulacji.

Na tle stosowania art. 203 Dyrektywy 112 TSUE wydał szereg wyroków między innymi z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen; z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos; z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze; z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite – stwierdził, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych.

W wyroku z 19 września 2000 r., wydanym w sprawie C-454/98, w pierwszym przypadku (sprawa Schmeinka) Schmeink nabył 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH). Następnie wystawił dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczył. Faktura pro forma została wykorzystana przez nabytą spółkę w toku starań o grant inwestycyjny. Nabyta spółka nie odliczyła wykazanego podatku, czyli faktura nie została wykorzystana. W drugiej sprawie (Strobela) – podatnik wystawił kilka faktur dotyczących czynności, które nigdy nie miały miejsca. Celem wystawiania pustych faktur było ukrycie strat w jednej z prowadzonych przez niego firm. Kwoty wynikające z faktur były uiszczane, a on zwracał firmom - adresatom faktur kwoty, które zostały na jego rzecz zapłacone. Kwoty te wykazał w fakturach jako podlegające opodatkowaniu VAT, a adresaci faktur odliczyli wynikające z nich kwoty podatku. W tym przypadku, co prawda faktura została wykorzystana, ale wystawca faktury uiścił kwotę wykazaną na fakturze.

Ze stanu faktycznego sprawy zakończonej wyrokiem z 18 czerwca 2009 r., C-566/07, w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, wynika, że Stadeco w latach 1993-1995 świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz Economische Voorlichtingsdienst (biura informacji gospodarczej – "EVD"), podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego ministerstwu ds. gospodarki. EVD wykorzystywało usługi świadczone przez Stadeco wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której, jako część podmiotu publicznoprawnego, nie było uprawnione do odliczenia podatku VAT. W tej sprawie podmiot omyłkowo wykazał podatek VAT.

W wyroku z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze wskazano, że Reemtsma była spółką z siedzibą w Niemczech (RFN). Nie posiadała stałego zakładu we Włoszech. W 1994 r. włoska spółka świadczyła na rzecz Reemtsma usługi reklamowe i marketingowe, na które wystawiała faktury w których wykazywała m.in. VAT. Po uiszczeniu należności wynikających z faktur (w tym na rzecz skarbu włoskiego) Reemtsma wystąpiła o częściowy zwrot kwot VAT zapłaconego w 1994 r., które uznała za zapłacone nienależnie od tego, że rzeczone usługi były świadczone na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym niż Włochy państwie członkowskim (RFN), gdyż VAT był należny w tym państwie członkowskim. W tej sprawie VAT również został wykazany w wyniku błędu.

Podobnie w wyroku z 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78 i C-80/0218, VAT został wskazany na fakturze omyłkowo - dotyczył usługi, która nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Jeśli chodzi o wyrok w sprawie C-643/11 – został on wydany w odpowiedzi na wniosek złożony w ramach sporu pomiędzy spółką LVK-56 EOOD a Direktor na Direkcija Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto – Warna pri Centralno uprawlenije na Nacionałnata agencija za prihodit w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na niewykazanie rzeczywistego charakteru czynności powodujących naliczenie podatku. W sprawie C-642/11 wniosek został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Stroj trans EOOD a tym samym bułgarskim organem podatkowym, o którym mowa powyżej. Sprawa została oparta na analogicznym stanie faktycznym.

W stanie faktycznym sprawy C-643/11, LVK będąca producentem rolnym, dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT, na podstawie szeregu faktur dotyczących dostaw towarów, wystawionych odpowiednio przez dwa podmioty, które w międzyczasie przestały być zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT. Wszystkie faktury zostały uregulowane w gotówce i zaksięgowane przez LVK. Odpowiednie dostawy wpisane zostały do ksiąg sprzedaży wskazanych dostawców. Organ podatkowy przeprowadził kontrole krzyżowe u obydwu dostawców, w trakcie których zażądał okazania określonej liczby dokumentów, dotyczących w szczególności pochodzenia dostarczonych towarów oraz realizacji dostaw – dostawcy nie spełnili tego żądania. Organy podatkowe uznały, że nie zostało wykazane, iż dostawy zostały zrealizowane, a więc, że podatek VAT został niesłusznie wykazany na spornych fakturach – w konsekwencji skierował on do LVK rektyfikację wcześniejszej decyzji podatkowej, zawierającej odmowę prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie omawianych faktur. W toku postępowania do akt sprawy dołączono dwie rektyfikacje decyzji podatkowych – skierowane do obu dostawców – dotyczą one okresu, do którego odnosi się postępowanie główne. Z decyzji wynika, że organ podatkowy stwierdził, iż nie ma potrzeby korekty podstawy opodatkowania za dostawy dwóch podmiotów.

W sprawie tej bułgarski sąd krajowy skierował pytania prejudycjalne do Trybunału. Zapytał, czy art. 203 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podatek VAT wykazany przez daną osobę na fakturze jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu i czy z samego faktu, że organ podatkowy nie skorygował w skierowanej do wystawcy tej faktury rektyfikacji decyzji podatkowej zadeklarowanego przez niego podatku VAT wynika, iż organ ten uznał, że wspomniana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu oraz czy prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania stoją na przeszkodzie temu, aby wystawcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, chociaż w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek VAT nie został skorygowany.

Odpowiadając na te pytania, Trybunał stwierdził, że przepis art. 203 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podatek VAT wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu oraz że z samego faktu, iż w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Wystawca faktury jest natomiast zobowiązany do zapłacenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze nawet w przypadku braku czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z przepisem art. 203 Dyrektywy 112. Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112. Przepis art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek VAT nie został skorygowany.

Jak wynika z powyższego w orzeczeniach w sprawie C-643/11 i C-642/11, Trybunał mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym potwierdził dotychczas prezentowane stanowisko, w myśl którego "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku".

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z wystawianiem faktur za fikcyjną usługę, bowiem nie ma wątpliwości, że żadnych usług zagospodarowania zieleni nie było. Strona miała tego świadomość od samego początku.

W takiej sytuacji, zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego organu, że fakt, iż po kilku miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego, po ujawnieniu przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości dokonała korekt faktur i deklaracji, w żaden sposób nie świadczy ani o jej dobrej wierze, ani należytej staranności. Nie oznacza to również, że wyeliminowała ona ryzyko uszczupleń w budżecie. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała bowiem, że podatek naliczony z faktur przez nią wystawionych został zwrócony przez wszystkie podmioty. Na rozprawie, pełnomocnik zapewnił, że posiada wiedzę co do skorygowania podatku przez skarżącą. Nie ma takiej wiedzy w stosunku do pozostałych podmiotów. Zatem nie można tu mówić o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13, wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14, LEX nr 2067853 i wyrok z 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, LEX nr 1783226). Słusznie też dodał, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13, LEX nr 1449663).

Abstrahując od negatywnej oceny dobrej wiary skarżącej czy odpowiedniego czasu do wyeliminowania przez nią zagrożenia uszczuplenia w budżecie, nie można uznać, że w stanie faktycznym, w którym podatnik bierze udział w oszustwie podatkowym, ma on prawo do dokonania korekt.

Gdyby uznać inaczej, cały łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, po ujawnieniu ich działalności, korygowałby te faktury i deklaracje oraz powoływał się na decyzje wydawane w stosunku do ich kontrahentów (o odmowie im prawa do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur) w celu uniknięcia zastosowania w ich przypadku art. 108 u.p.t.u. W ten sposób korygowaliby oszustwa. A nie temu służy art. 108 u.p.t.u.

Z tych samym powodów, na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja Autora skargi kasacyjnej odwołująca się do zasady neutralności opodatkowania. Zasada ta stanowi podstawę konstrukcji podatku od wartości dodanej. Zakłada ona, że podatnicy VAT nie będą ponosić ciężaru opodatkowania. Zasada ta nie obejmuje jednak swoim zakresem podmiotów, które nie dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie wystawiają faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem prawo do odliczenia podatku będące sposobem realizacji zasady neutralności opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, organy podatkowe uprawnione były, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.tu., wobec wystawienia przez skarżącą spornych faktur. Na prawidłowość tej oceny nie wpływa również najnowszy wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17. W wyroku tym TSUE sfomułował tezę, że "w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego".

Należy zauważyć, że wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 nie sprzeciwia się co do zasady zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. W świetle tego orzeczenia, przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE sprzeciwiają się zobowiązaniu do zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji, gdy prawo krajowe nie umożliwia dokonania korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, gdy wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze. Po drugie, jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Z okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wynika, że żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca miała świadomość, że rzekoma usługa ma charakter fikcyjny. Wskazują na to w szczególności ustalone przez organy powiązania personalne między podmiotami zaangażowanymi w proceder dokumentowania obrotu, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Skarżąca nie wykazała zatem działania w dobrej wierze. Nie można także stwierdzić, że skarżąca zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Jak wskazano powyżej, sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją użyć w celu skorzystania z odliczenia. Z okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wynika, że skarżąca nie zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Nie posiada też wiedzy, co zostało stwierdzone na rozprawie, czy pozostałe podmioty dokonały odpowiednich korekt w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych.

W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez skarżącego. A zatem legalna kontrola działań organów na tle stosowania i tego przepisu przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była prawidłowa.

6.4. Nie sposób się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji sporządził wewnętrznie sprzeczny wyrok. Ta sprzeczność ma się przejawiać, zdaniem skarżącej, w tym, że raz Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że dla zastosowania art. 108 u.p.t.u. nie ma znaczenia świadome czy też nieświadome działanie podatnika. Natomiast w innym miejscu, Sąd podnosi, że istotne było to, że wystawienie spornych faktur nie było nieświadomym działaniem lecz celowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrócenie uwagi na kwalifikowaną przesłankę zastosowania art. 108 u.p.t.u., nie jest równoznaczne z tym, że brak świadomości podatnika w wystawianiu faktury, która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, wyklucza zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Skarżąca działała świadomie w procesie wystawiania faktur niedokumentujących wykonania usług zagospodarowania zieleni. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wyrok nie jest sprzeczny wewnętrznie.

Skoro zaskarżona do Sądu I instancji decyzja nie została wydana z naruszeniem zarzucanych w skardze przepisów to prawidłowo Sąd I instancji zastosował art. 151 p.p.s.a. jako podstawę oddalenia skargi.

7. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).