Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2758/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit)a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 2004r."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego J. R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] maja 2011r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 91.583 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2004r. zostało wszczęte wobec Skarżącego w związku z informacjami uzyskanymi od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., z których wynikało, że jednym z jego kontrahentów w roku 2004 była sp. z o.o. "R." z siedzibą w J.. W wyniku postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do "R." sp. z o.o. zakwestionowano transakcje sprzedaży oleju napędowego dokonywane przez tę spółkę. W decyzjach z [...] października 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, iż "R." sp. z o.o. była jednym z podmiotów gospodarczych biorących udział w procederze przestępczym, polegającym na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, a także na sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego. Ponieważ transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez "R." sp. z o.o. w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to w zakresie tych czynności nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaś podatek wykazany na wystawionych fakturach podlega zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] września 2010r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 91.583 zł. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora IS z [...] grudnia 2010r. a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Na podstawie poczynionych ustaleń, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, iż Skarżący prowadzący działalność pod firmą "E." z/s w N. ujął w ewidencji zakupu, a w konsekwencji w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za grudzień 2004r., faktury wystawione przez "R." sp. z o.o., które nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] maja 2011r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 91.583 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w tym przepisie, a w konsekwencji uniemożliwienie ustosunkowanie się do twierdzeń organu,

- art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez błędne ustalenia faktyczne, zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów oraz uznanie za udowodnione okoliczności, które faktycznie nie zostały udowodnione

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r., poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na dopuszczeniu zastosowania tego przepisu, mimo iż faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku przez Skarżącego dokumentowały faktycznie wykonane czynności, a Skarżący nie miał świadomości, że jego kontrahent działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego.

Zdaniem Skarżącego w sprawie nie doszło do przerwania ani zawieszenia biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia m. in. na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009r. W ocenie Skarżącego na dzień przedawnienia zobowiązania za grudzień 2004r. nie została mu doręczona decyzja ostateczna w przedmiotowej sprawie, co w konsekwencji oznacza, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, zaś niniejsze postępowanie podlega umorzeniu.

Skarżący podniósł, że pomimo uzyskania dodatkowych dokumentów wzbogacających materiał dowodowy, organ nie wskazał jednakże, które z tych dokumentów i z jakiego powodu miałyby dowodzić, iż Skarżący nie nabywał paliw od "R." sp. z o.o.

Ponadto podniósł, iż organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p., co przejawia się w szczególności w całkowicie dowolnej ocenie stanu faktycznego. Rozstrzygnięciu zarzucił brak konsekwencji w zakresie uznania nabycia paliw przez Skarżącego za dokonywane w ramach działalności przestępczej, podczas gdy za taką działalność nie uznaje się sprzedaży tych paliw podmiotom trzecim i określa się podatek należny od tych transakcji. Poza tym organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając paliwo uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa.

W ocenie Skarżącego doszło również do naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r., gdyż zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia, iż faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Skarżący wskazał, iż nawet jeśli jego kontrahent działał w celu popełnienia przestępstwa, to on nie miał świadomości co do takiego działania lub zamiarów. Nic bowiem nie wskazywało na to, że transakcje z "R." sp. z o.o. mają doprowadzić do dokonania oszustwa. Natomiast organ nie wskazał okoliczności, które w jego ocenie miałyby wywołać u Skarżącego podejrzenie o planowanym oszustwie.

Decyzją z [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskutek złożonej skargi, wyrokiem z 26 październik 2012r., sygn. akt III SA/Wa 361/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję z [...] listopada 2011r., stwierdzając w jego uzasadnieniu między innymi, iż zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych przepisami O.p. Nie wykazano w niej, podobnie jak i w decyzji organu pierwszej instancji, że Skarżący nie nabywał paliwa napędowego od "R." sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na wybrane fragmenty zeznań osób mających związek z działalnością tej spółki, ale nie wykazał jakie znaczenie zeznania te mają dla rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie. Przywołane zeznania zostały przy tym wybrane niestarannie, gdyż nie wynika z nich w sposób bezsprzeczny, że "R." sp. z o.o. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej i że nie sprzedawała paliwa napędowego.

W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że pośród tegoż materiału dowodowego znajduje się wyrok Sądu Najwyższego z 2 lutego 2011r., sygn. akt II KK 159/10 uchylający niekorzystne dla Skarżącego rozstrzygniecie Sądu Okręgowego w S. z [...] października 2009r. sygn. akt [...]. Sąd dodał, że uchylony wyrok dotyczył udziału Skarżącego w grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwem. Wskazał też, że wyrok Sądu Najwyższego jest niezwykle istotnym dowodem w niniejszej sprawie, natomiast organ odwoławczy orzeczenie to zupełnie zignorował, co było niedopuszczalne.

Jednocześnie Sąd za absolutnie niemożliwe do zaakceptowania uznał stanowisko organu o braku obowiązku organu wykazania, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Ponadto Sąd stwierdził, iż akta sprawy powinny być uzupełnione o akta postępowania egzekucyjnego dla potrzeb dokonania rzetelnej oceny, czy w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Obecnie bowiem w aktach sprawy znajdują się wyłącznie kiepskiej jakości kserokopie dwóch dokumentów z postępowania egzekucyjnego. Sąd zaznaczył, że nie przesądził w niniejszej sprawie co do kwestii merytorycznych, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji było na tyle nieprawidłowe, iż niemożliwa była ocena prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2013r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z [...] maja 2011r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosując się do zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 26 października 2012r. (III SA/Wa 361/12) uzupełnił akta sprawy o stosowne dokumenty i stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż zawiadomieniem z 4 października 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego należącego do Skarżącego. Czynność ta została dokonana w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego obejmującego należność wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2010r., której postanowieniem z [...] września 2010r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. O zastosowaniu środka egzekucyjnego Skarżący został powiadomiony 22 października 2010r., co potwierdza adnotacja na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Powyższe oznacza, że w myśl art. 70 § 4 O.p. w dniu 22 października 2010r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i od tego dnia biegnie on na nowo.

Następnie stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez "R." sp. z o.o. w grudniu 2004r., gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury VAT nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż wymieniony w nich sprzedawca nie był nim faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, że faktury te nie potwierdzają faktycznych transakcji pod względem podmiotowo - przedmiotowym.

Jak bowiem wynika z dokonanych ustaleń, tj. zeznań M. B. - prezesa zarządu oraz udziałowca "R." sp. z o.o. (protokół przesłuchania strony z 25.04.2006r.) paliwo do odbiorców "R." sp. z o.o. rozwożone było transportem firm A. K., następnie kierowcy w przypadku z odroczonym terminem płatności zostawiali dokument WZ bez faktury sprzedaży i dopiero przy następnym transporcie była przekazywana faktura sprzedaży, natomiast w przypadku zapłat gotówkowych przywozili pieniądze, z których się rozliczali oraz zestawienie dot. ilości paliwa dostarczonego konkretnemu odbiorcy. K. pilnował żeby ilość wydanego paliwa była zgodna z ilością określoną na fakturach sprzedaży. Dokumentami kasowymi oraz przyjmowaniem i przekazywaniem gotówki A. K. dot. obrotu paliwem zajmowała się K. C., natomiast inne wpłaty gotówkowe za pozostałe towary w tym rozcieńczalnik przyjmował M. B.. W toku ww. przesłuchania M. B. opisując swoją współpracę z dostawcami paliwa dla "R." sp. z o.o. stwierdził również, że w przypadku firm A. i J. S. oraz firm gdzie faktury dostarczał H. L. są to firmy, od których pochodzą tylko dokumenty, natomiast nie odzwierciedlają faktycznego obrotu gospodarczego. Wskazał też, że nie wie skąd faktycznie pochodziło paliwo.

Przesłuchany 16 marca 2006r. w charakterze podejrzanego przez pracowników Prokuratury Okręgowej w L., M. B. zeznał ponadto, że "Nie mając własnych magazynów skorzystaliśmy pierwszy raz z magazynów firmy G.. Po pewnym czasie A. K. zaproponował dzierżawienie tych zbiorników i usługę w postaci rozwożenia paliwa. Dysponował bowiem środkami transportu. (...) Kiedy zainteresowałem się handlem paliwem przyszedł do mnie G. M. i powiedział, że będzie przedstawicielem pewnej firmy paliwowej, która sprzedaje olej po niższych cenach. To była firma A.. (...) Zamówienia na olej napędowy składałem bezpośrednio u G. M., ustnie. Paliwo przywożone było cysternami A.. Rozładunkiem oleju zajmował się D. G., pracownik spółki G.. (...) Kupujący ode mnie paliwo kontaktowali się na telefony komórkowe z kierowcami A. K.. Oni zajmowali się dystrybucją oleju. Nie potrafię podać imion i nazwisk tych kierowców. Znam ich z widzenia. Kierowcy uzgadniali również cenę sprzedawanego paliwa i wyszukiwaniem odbiorców. Ich pensja u K. zależała od ilości wywiezionych litrów."

K. C., tj. pracownik administracyjny w "R." sp. z o.o. do protokołu przesłuchania podejrzanego przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. 30 marca 2006r. zeznała, że "(...) pojawił się A. K. i zaproponował mi dodatkową pracę, która miałaby polegać na wypisywaniu faktur VAT. (...) Wypisywanie tych faktur polegało na tym, że A. K. dostarczał mi wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Otrzymywałam bloczki faktur nie wypisanych. Faktury te były już ostemplowane i podpisane. (...) Treść tych faktur wypisywałam ja według instrukcji A. K.. Zdarzyło się tak, że na moją prośbę w domu kilkadziesiąt faktur wypisała moja siostra C. K.. Były to faktury wypisane w imieniu firmy J. S. i prawdopodobnie w imieniu T. na rzecz firm "R." sp. z o.o. i H.. Chodziło o to by na fakturach tych nie było mojego charakteru pisma, bo ja w tych firmach pracowałam. (...) Później K. dostarczył mi do domu komputer wraz z programem do wypisywania faktur. (...) K. mi go zademonstrował i dalej wypisywałam już faktury, z tym, że były to faktury wypisywane w imieniu A.. Firma ta pojawiła się według słów A. K. jako nowy dostawca paliw (...). Faktury były drukowane przeze mnie w domu według wykazu z danymi jakie przekazał mi K.. Zabierał je ode mnie A. K. lub G. M. (...) Faktury w imieniu A. wypisywałam dla dwóch odbiorców - były to firmy "R." sp. z o.o., a następnie B.. (...) Za wypisywanie tych faktur otrzymywałam od A. K. wynagrodzenie."

Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 13 kwietnia 2006r. przeprowadzonego przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w L. S. D., tj. główna księgowa w "R." sp. z o.o. zeznała, że nie wie jak zostały nawiązane kontakty z dostawcami paliw. Faktury zakupu paliwa przychodziły pocztą i przynosiła K. C. - pracownik biurowy spółki. K. C. uzgadniała z niektórymi właścicielami firm dostarczających paliwo wszystkie dane, które powinny zawierać faktury, tj. cenę, ilość, daty. Mówiła, iż faktury zakupu oleju napędowego dostarczane przez nią osobiście do Spółki były jej przekazywane poprzedniego dnia przez A. K. właściciela firmy G.. "(...) Pracownik Spółki G. wydawał paliwo naszym kontrahentom, a "R." sp. z o.o. raz w tygodniu przekazywał informację w formie pisemnej na temat ile i komu wydał paliwa. Na tej podstawie K. C. sporządzała faktury sprzedaży. (...) Ceny paliw oraz innych towarów były umowne i nie wiem co było podstawą ich ustalania. Ceny sprzedaży ustalała K. C. w porozumieniu z A. K., w wyjątkowych przypadkach z M. B., natomiast w przypadku innych towarów ceny ustalał Prezes B.. (...) Wiem, że część gotówki była wpłacana przez naszych odbiorców bezpośrednio do A. K., natomiast część otrzymywał M. B.."

Z kolei w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego z 12 kwietnia 2006r. przeprowadzonego w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., sygn. akt [...], S. D. stwierdziła, iż "A. K. codziennie bywał na terenie "R.". Słyszałam, że toczyły się rozmowy dotyczące sprzedaży oleju pomiędzy K., B. i C.. (...) Za prowadzenie spraw księgowych ja z K. C. otrzymywałyśmy miesięczne premie w kwocie 350 zł od A. K.. Ja nie pracowałam dla niego. Nie zastanawiałam się z jakiego powodu wypłaca nam te pieniądze. Te premie otrzymywałyśmy chyba przez około rok. (...) Paliwem zajmował się A. K.. Spółki R. B. z tego co zauważyłam obracały tylko dokumentami. (...) O tym, że K. zarządzał ruchem paliw może świadczyć fakt, iż złożył pozew o zapłatę w imieniu firmy R. ale jako A. K. przeciwko dwóm końcowym odbiorcom paliw. Jeden był niezadowolony z jakości tych paliw, a drugi posiadał dokument KP z którego wynikało, że zapłacił za paliwo, a w naszej ewidencji nie było takiego KP i nie było to zaksięgowane. Sprawy te prowadził dla K. A. C.. (...) W sprawach reklamacyjnych związanych z paliwem np. niedostarczenia w terminie faktur, brak dostawy w danym dniu to nabywcy wydzwaniali do K.. K. C. też odsyłała tam ludzi dzwoniących w tych sprawach do "R." sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora IS wiarygodność powyższych zeznań potwierdzają ustalenia zawarte w wyrokach Sądu Rejonowego dla [...] w L., tj.:

- z dnia [...] sierpnia 2008 r.. sygn. akt [...], w którym uznano K. C. za winną wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego i poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych wystawionych przez F. J. S., "A." sp. z o.o., Spółkę C., T. m.in. na rzecz "R." sp. z o.o.

- z dnia [...] kwietnia 2009 r., sygn. akt [...], w którym uznano S. D. za winną wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego i poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych wystawionych przez F. J. S., "A." sp. z o.o., Spółkę C., T. m.in. na rzecz "R." sp. z o.o. oraz wykonując obowiązki księgowej "R." sp. z o.o., poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego, prowadziła nierzetelnie księgi tej Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego należy również zwrócić uwagę na fakt, iż w wyroku Sądu Rejonowego dla [...] w L. z [...] sierpnia 2008r. sygn. akt [...] wykazano, że M. B. do miesiąca stycznia 2006r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, przy czym A. K. tą grupą kierował.

W ocenie Dyrektora IS powyższe ustalenia dowodzą, że podmiotem sprzedającym towar na rzecz Skarżącego w grudniu 2004r. nie była firma wymieniona na tych dokumentach, tj. "R." sp. z o.o. Faktycznym sprzedawcą był A. K., który sam bądź przez swoich pracowników zajmował się m. in. zaopatrzeniem "R." sp. z o.o. w towar sprzedawany dalej jako olej napędowy, jego magazynowaniem, transportem, wyszukiwaniem klientów, ustaleniem ceny oraz dalszą odsprzedażą.

Organ odwoławczy stwierdził, że prawa własności do sprzedawanego towaru nie wypierał się zresztą sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w W.. opisał sposób zakupu oleju opałowego w C. sp. z o.o. oraz rolę "R." sp. z o.o., w której dokonywano przeklasyfikowania (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z 10 lipca 2007r. A. K. zeznał, że "(...) faktycznie uczestniczyłem w procederze zakupu oleju opałowego w firmie C. (P.) na faktury oraz pośredniczyłem i kupowałem olej opałowy na paragony wykorzystując przypisane mi subkonta. Większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy "R." sp. z o.o. i H., których właścicielem był M. B. (...). Nie jest dla nikogo tajemnicą, że olej opałowy ciężki nabywany od firmy C. ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Bezpośredniego wprowadzania tego oleju jako oleju napędowego dokonywała między innymi firma "R." sp. z o.o. (...) większość oleju opałowego kupiona na paragony była przeznaczona dla "R." sp. z o.o. W tym przypadku po dokonaniu przeze mnie zamówienia pieniądze od odbiorcy wpłacał na konto C. G. M.. Na przelewach nigdy nie wpisywał jednak firmy R.. Z tego co wiem na tych przelewach wpisywał fikcyjne dane osób fizycznych korzystając z książki telefonicznej (...), ale ja wiedziałem że dostawa ma być dla R.."

Zdaniem Dyrektora IS, powyższe zeznania są zbieżne z wyjaśnieniami G. M. złożonymi do protokołu przesłuchania podejrzanego przeprowadzonego 11 lipca 2007r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP, Zarząd w P., który zeznał, że "(...) A. K. (...) zaproponował mi pracę w swojej firmie Y. oraz G.. (...) Po upływie ok. roku czasu pracy u K. zauważyłem, iż nabrał do mnie zaufania i zaczął zlecać mi dodatkowe prace związane z dokonywaniem przelewów, wpłat gotówkowych w [...] na rachunek sp. z o.o. C. w P., która to firma była jego głównym dostawcą oleju opałowego. (...) Pieniądze te K. przekazywał mi osobiście gotówką w firmie lub jechaliśmy razem do [...] S.A. w Z. skąd wypłacał je z rachunku "Y.". Razem z pieniędzmi dał mi nr rachunku spółki C., na które je miałem wpłacać. (...) Wyjaśniam, że te wpłaty dokonywałem na przełomie lata i jesieni 2004r. (...) Jesienią 2004r. K. poinformował mnie, że mam dokonywać przelewem bankowych na dwa rachunki spółki "P." z P. przy czym jeden rachunek był przeznaczony do wpłat dokonywanych przez firmę "Y." a drugi (...) do wpłat dla tej samej spółki lecz jako "wpłacający" podawane były fikcyjne nazwiska. (...) Szacuję, że tygodniowo z polecenia A. K. dokonywałem wpłat na rachunek "P. " w banku [...] ok. 300 - 400 tys. zł. Wyjaśniam, że przedmiotowe wpłaty dokonywałem w okresie do kwietnia lub maja 2005r."

W oparciu o te ustalenia Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący - mimo że nabył towar i dokonał za niego zapłaty - nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, gdyż podmiotem sprzedającym towar nie była firma wymieniona na tych dokumentach, tj. "R." sp. z o.o. (co wynika m. in. z zeznań osoby reprezentującej ten podmiot), a poza tym przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, że faktury te nie potwierdzają faktycznych transakcji pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym w tej mierze orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podejmując niniejsze rozstrzygniecie Dyrektor IS rozpatrzył także zeznania złożone 11 marca 2011r. przed organem pierwszej instancji przez świadka M. B.. Zeznał on, że na przełomie roku 2003/2004 "R." sp. z o.o., w której był Prezesem Zarządu, poszerzyła swoją działalność o handel paliwami płynnymi. Paliwo nabywane było od różnych dostawców, którzy wystawiali WZ przy dostawie, zdarzały się przypadki, że razem z fakturą bądź faktury przychodziły później. Faktury na sprzedawane paliwo były wystawiane w siedzibie "R." sp. z o.o. po dokonaniu dostawy i potwierdzeniu przez odbiorcę przyjęcia paliwa. Jeśli chodzi o dostawy dla Skarżącego, świadek stwierdził, iż nie pamięta szczegółów, gdyż był to jeden z ok. 400 odbiorców paliwa. Współpraca trwała do połowy 2005r. Handel paliwem "R." sp. z o.o. zakończyła po otrzymaniu decyzji o odmowie udzielenia koncesji na obrót paliwami płynnymi.

Mając na uwadze, że powyższe zeznania są rozbieżne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawne, w szczególności zeznaniami M. B. z 25 kwietnia 2006r. oraz 16 marca 2006r. złożonymi odpowiednio przed [...] Urzędem Skarbowym w L. i Prokuraturą Okręgową w L. oraz zeznaniami pozostałych świadków wymienionych w uzasadnieniu niniejszej decyzji, a przede wszystkim ustaleniami zawartymi w skazujących wyrokach Sądu Rejonowego dla [...], organ odwoławczy ocenił je jako niewiarygodne i nie będące źródłem wiedzy zgodnej z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora IS zeznania świadka złożone 11 marca 2011r. pozostają bez wpływu na odmienne ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, gdyż w świetle pozostałych dowodów nie można było przyznać im waloru wiarygodności.

Ponadto, w ocenie Dyrektora IS, nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzji z [...] października 2009r. dla "R." sp. z o.o., w której orzeczono m. in. o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia na rzecz Skarżącego faktur VAT w grudniu 2004r. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę należnego podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji.

Dyrektor IS wskazał, że w uzasadnieniu decyzji z [...] października 2009r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wskazał, iż "R." sp. z o.o. była jednym z podmiotów gospodarczych zaangażowanych w proceder przestępczy, polegający na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, a także na zakupie oleju opałowego, który następnie poddawano przeklasyfikowaniu na olej napędowy i w tej postaci dokonywano ostatecznej sprzedaży produktu. Dlatego też dla celów prowadzonej działalności uczestnicy zorganizowanej grupy przestępczej stworzyli obieg faktur dokumentujących transakcje, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. uznał, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez "R." sp. z o.o., w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej, nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji stwierdzono, że w zakresie tych czynności nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające zapłacie w trybie art. 103 ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy wynika natomiast z zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Dyrektor IS stwierdził, że skoro przedmiotowe faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z samego taktu wystawienia tychże faktur. Zatem podatek wykazany w spornych fakturach stanowi pojęcie niepowiązane z pojęciami podatku należnego i naliczonego, stanowiącymi podstawowe elementy mechanizmu obniżania podatku należnego o podatek naliczony we wcześniejszych fazach obrotu. W konsekwencji nie jest możliwe obniżenie przez Skarżącego podatku należnego o podatek wykazany w spornych fakturach wystawionej przez "R." sp. z o.o.

Dyrektor IS powołał się na regulacje prawa unijnego tj. Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 1977 nr 145 poz. 1), dalej - VI Dyrektywa oraz Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także orzecznictwo TSUE i stwierdził, że w niniejszej sprawie Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywał zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle ustaleń faktycznych sprawy należy uznać, iż Skarżący mógł przewidywać, iż działania podejmowane przez "R." sp. z o.o. mają charakter bezprawny, a co najmniej powinien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Ponadto zaniechanie sprawdzenia, czy "R." sp. z o.o. posiada koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności w obrocie z tym podmiotem, przy której zachowaniu Skarżący powinien wiedzieć, że kontrahent jest niewiarygodny i działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego karnie. Z akt sprawy nie wynika też by Skarżący dopełniając należytej staranności w wyborze kontrahenta podjął jakiekolwiek działania mające na celu zweryfikowanie, czy działa on legalnie i jest kontrahentem godnym zaufania.

Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaewidencjonowane w księgach podatkowych w grudniu 2004r. faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznych transakcji pod względem podmiotowo - przedmiotowym, tj. podmiotem sprzedającym towar nie była firma wymieniona na tych dokumentach, a przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. W myśl zaś art. 193 § 2 i § 4 O.p. księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księgi które są prowadzone nierzetelnie organ podatkowy nie uznaje za dowód. Stąd zasadnie nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym rejestrów zakupów w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez tę firmę. Zważywszy na regulację zawartą w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o., a w konsekwencji w prawidłowy sposób dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r. z pominięciem kwot wynikających z w/w faktur.

Zdaniem organu odwoławczego, istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywiera korzystny dla Skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z 2 lutego 2011r. (II KK 159/10), uchylający niekorzystne dla Skarżącego rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w S. z [...] października 2009r. [...]. Wyrok SN dotyczy bowiem zdarzeń mogących mieć wpływ na wysokość podatku należnego wykazanego przez Skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7, którego wysokości organ nie kwestionuje. Dyrektor IS podkreślił, że zgromadzona dokumentacja podatkowa pozwalała na prowadzenie postępowania podatkowego tylko w zakresie podatku naliczonego, ponieważ brak było ewidencji sprzedaży i dokumentów potwierdzających zapisy z tej ewidencji. Mając na uwadze zaś, że okres ten był kontrolowany przez Urząd Kontroli Skarbowej, gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży i kwot podatku należnego, jako podstawę do ustalenia wysokości podatku należnego przyjęto wartość sprzedaży wykazaną w deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 3a pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. poprzez bezzasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. na rzecz Skarżącego są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i nie stanowią tym samym podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego;

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez:

a) zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym faktyczne zaniechanie działań nakazanych przez WSA w Warszawie w wyroku z 26 października 2012r. (III SA/Wa 361/12), tj. nie wyjaśnienie Skarżącemu, jaki wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy miał proceder przestępczy, w którym udział brała "R." sp. z o.o.,

b) zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego, który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organu, w szczególności poprzez zaniechanie rzetelnego zebrania materiału dowodowego w celu ustalenia, czy faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane;

c) bezpodstawne oparcie się na założeniu, że faktury VAT wystawione przez "R." sp. z o.o. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, pomimo tego, że z zebranych w sprawie dowodów nie wynika taka okoliczność;

d) oparcie się na ustaleniach sądów karnych wydanych w sprawach innych kontrahentów "R." sp. z o.o. i osób związanych z działalnością tej spółki oraz oparcie się przez organ na fakcie ich skazania w procesach karnych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnego rozstrzygnięcia w sprawie;

e) dokonanie błędnej oceny zgromadzonych dowodów, a w rezultacie czego przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez "R." sp. z o.o. są fakturami pustymi, co w konsekwencji w ocenie organu nie stanowi podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r.;

3) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez poprzestanie na ogólnym wskazaniu przez organ faktów przyjętych za dowody w sprawie, bez szczegółowego wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę oraz szczegółowego wskazania przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uniemożliwiając tym samym Skarżącemu obronę swych praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IS w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 26 października 2012r. (III SA/Wa 361/12), uchylającym poprzednią decyzję organu odwoławczego. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, mając na względzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Dyrektor IS uzupełnił materiał dowodowy i dokonał ustaleń faktycznych uwzględniając wytyczne Sądu. Ustalił, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia zdaniem organu odwoławczego wniosek, że dostawcą towaru na rzecz Skarżącego nie była firma "R." sp. z o.o. Przedmiotem dostaw był nadto produkt ropopochodny, a nie olej napędowy. Skarżący nie dołożył zaś należytej staranności celem uniknięcia swojego udziału w nadużyciach (oszustwach) podatkowych. W szczególności nie sprawdził, czy "R." sp. z o.o. była podmiotem legalnie działającym na rynku paliwowym. Nie sprawdził, czy ta spółka posiadała stosowną koncesję oraz czy była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zdaniem organu, decyzja wydana [...] października 2009r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. dla "R." sp. z o.o., zeznania świadków oraz okoliczności towarzyszące zawieraniu spornych transakcji, uzasadniają wniosek, że Skarżący nie podjął stosownych działań celem uniknięcia swojego udziału w nadużyciach (oszustwach) podatkowych związanych z wystawieniem dla niego spornych faktur VAT. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera korzystny dla Skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2011r. (sygn. II KK 159/10) uchylający wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] października 2009r. [...], gdyż dotyczy zdarzeń, które mogły mieć wpływ na podatek należny, którego wysokość nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Dyrektor IS uznał zatem, że wady decyzji organu I instancji nie powodują konieczności jej uchylenia, gdyż zostały usunięte w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego.

Z uwagi, że przedmiotem sprawy było zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., w pierwszej kolejności odnieść należało się do kwestii czy nie nastąpiło jego przedawnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl jednakże art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zauważyć w tym miejscu należy, że zdanie drugie przepisu art. 70 § 4 O.p. zostało zmienione na mocy art. 1 pkt 34 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: "ustawa zmieniająca z 2005r."), która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. Jednocześnie stosownie do treści art. 21 ustawy zmieniającej z 2005r. "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Przepis art. 21 ustawy zmieniającej z 2005r. wprowadza zatem zasadę bezpośredniego stosowania ustawy nowej do wszystkich zobowiązań podatkowych, które w dniu jej wejścia w życie nie uległy jeszcze przedawnieniu. Nowe przepisy mają więc wprost zastosowanie do wszystkich otwartych stanów faktycznych.

Pogląd taki wyrażony został także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 518/06 (publ. Lex 338485); z 15 maja 2007r., sygn. akt II FSK 668/06; z 24 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 374/07 (publ. Lex 453004); z 16 września 2009r., sygn. akt II FSK 1124/09 (wszystkie dostępne w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zaś Sąd orzekający w tej sprawie w pełni go podziela.

Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. upływał w styczniu 2005r., a zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2010r. Jednakże zawiadomieniem z 4 października 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego należącego do Skarżącego. Dłużnikowi zajętej wierzytelności – B. w O. zawiadomienie to doręczono 5 października 2010r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Natomiast Skarżący o zastosowaniu środka egzekucyjnego został powiadomiony w dniu 22 października 2010r., co potwierdza adnotacja na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Powyższe oznacza, że w myśl art. 70 § 4 O.p. w dniu 5 października 2010r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i że biegnie on na nowo od 6 października 2010r. (od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny) i upływa 6 października 2015r. Zauważyć w tym miejscu należy, że środek egzekucyjny jest zastosowany w dniu, którym zawiadomienie z dnia 4 października 2010r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności – B. w O., tj. 5 października 2010r. Natomiast w dniu 22 października 2010r. jedynie zawiadomiono Skarżącego o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 6/12: zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in., że regulacja zawarta w art. 70 § 4 O.p., która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia.

Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2004r. nie uległo przedawnieniu, a tym samym nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. Wprawdzie organ błędnie utożsamił datę zawiadomienia Skarżącego z datą zastosowania środka egzekucyjnego, jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy.

Ponieważ w skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności należało rozważyć zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art. 210 § 4 pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ bardzo wnikliwie przeanalizował zeznania poszczególnych świadków. Ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

W skład tego materiału dowodowego wchodzą m.in. zeznania osób powiązanych z działalnością "R." sp. z o.o., a także wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje.

Stanowisko organów, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz firmy "R." sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Sądu Rejonowego dla [...] w L. z dnia:

- [...] kwietnia 2009r. sygn. akt [...], uznającym S. D. (główną księgową w "R." sp. z o.o.)., winną działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez F. J. S. z siedzibą w N., A. sp. z o.o. z/s w I., C. z/s w W. oraz T. z/s w K., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w skutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz przestępstwa polegającego na ewidencjonowaniu faktur zakupu oleju napędowego m.in. przez "R." sp. z o.o. od firm: PPHU A. G., N., PPUH S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., F. J. S., PPHU M.J. M., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., J. sp. z o.o., P. sp. z o.o. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów (akta tom IV, poz. 5);

- [...] sierpnia 2008r., sygn. akt [...], uznającym K. C. za winną działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez F. J. S. z/s w N., A. sp. z o.o. z/s w I., C. z/s w W. oraz T. z/s w K., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w skutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, a także została uznana za winną tego, że w ramach grupy przestępczej, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez wypisywanie ręcznie lub za pomocą komputera dokumentów w postaci faktur VAT ułatwiła innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT: wystawionych w imieniu F. J. S. na rzecz m.in. "R." sp. z o.o., wystawionych w imieniu T. sp. z o.o. na rzecz "R." sp. z o.o. oraz wystawionych w imieniu A. sp. z o.o na rzecz "R." sp. z o.o. (akta tom IV, poz. Nr 4).

Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego takim wyrokiem odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawiania faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem.

Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z treścią wyroku Sądu Rejonowego dla [...] w L. z dnia [...] sierpnia 2008r., sygn. akt [...] grupą przestępczą kierował A. K., a brał w niej udział również m.in. J. S., M. B., G. M., H. L., K.K..

Jako dowody w sprawie organ dopuścił również zeznania świadków.

M. B. (Prezes Zarządu sp. z o.o. "R.") w trakcie przesłuchania w dniu 25 kwietnia 2006r. wyjaśnił, że faktury wystawiane przez A. dostarczał mu G. M., a dokumenty rejestracyjne przesłano pocztą. Kontakt z J. S. nawiązał przez A. K.. Z kolei H. L. dostarczał mu faktury od: J. sp. z o.o., I. sp. z o.o., T. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., M. sp. z o.o. Wskazał, że faktury wystawiane przez A. i F. J. S., a także przez firmy, których faktury dostarczał mu H. L. nie odzwierciedlają faktycznego obrotu towarowego. Od tych firm pochodzą tylko dokumenty. Oświadczył też, że paliwo do odbiorców "R." sp. z o.o. rozwożone było transportem A. K.. W przypadku zapłat gotówkowych kierowcy przywozili pieniądze, z których się rozliczali oraz zestawienie dot. ilości paliwa dostarczonego konkretnemu odbiorcy. Pieniądze, które przywozili kierowcy przekazywali bezpośrednio K. C., która prowadziła raporty kasowe i przekazywała A. K. gotówkę dot. obrotu paliwem. A. K. pilnował, żeby ilość wydanego paliwa była zgodna z ilością określoną na fakturach sprzedaży.

Należy podnieść, że z relacją M. B. korespondują wyjaśnienia S. D. z dnia 13 kwietnia 2006r. Wyjaśniła ona ponadto, że "R." sp. z o.o. nie posiadała swoich zbiorników na gromadzenie paliwa. Paliwo było przechowywane w dzierżawionych zbiornikach od ZPHU G. A. K. i U. G. sp. jawna. Pracownik spółki G. wydawał paliwo kontrahentom "R." sp. z o.o., a dla "R." raz w tygodniu przekazywał informację w formie pisemnej, o tym ile i komu wydał paliwa. Na tej podstawie K. C. sporządzała faktury sprzedaży.

Z kolei A. K. 10 lipca 2007r. zeznał, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie C. (P.) na faktury oraz pośredniczył i kupował olej opałowy na paragony wykorzystując przypisane mu subkonta. Oświadczył, że współpracę z firmą C. w zakresie sprzedaży oleju opałowego (grzewczego) sprowadzanego z zagranicy rozpoczął w 2002r. Wówczas prowadził już spółkę G., istniała również firma Y. K. A., w której działał na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Osoba, która przedstawiła się jako przedstawiciel firmy C. zaproponowała mu handel olejem grzewczym, który był nie barwiony. Natomiast wcześniej handlował olejem opałowym barwionym. Wskazał, że większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy "R." i H., których właścicielem był M. B.. Olej opałowy ciężki nabywany od firmy C. ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Bezpośredniego wprowadzania tego oleju jako oleju napędowego dokonywała m.in. firma "R.". W tym przypadku po dokonaniu zamówienia pieniądze od odbiorcy wpłacał na konto firmy C. G. M.. Na przelewach nigdy nie wpisywał jednak firmy "R.", ale fikcyjne dane osób fizycznych korzystając z książki telefonicznej.

Z powyższymi zeznaniami A. K. korespondują zeznania G. M. z 11 lipca 2007r., który zeznał m.in., że A. K. zaproponował mu pracę w firmach Y. i G.. Firmy te zajmowały się handlem węglem, olejem opałowym i materiałami budowlanymi. Firma G. miała ok. 5 zbiorników podziemnych do przechowywania oleju grzewczego oraz 3 autocysterny z dystrybucją. Po około roku pracy A. K. zaczął zlecać mu dodatkowe prace związane z dokonywaniem przelewów, wpłat gotówkowych w B. na rachunek sp. z o.o. C. w P., która to firma była głównym dostawcą oleju opałowego. Wyjaśnił również, że wiosną 2005r. A. K. zaproponował mu przejęcie od niego "martwej" spółki, w której "pod jego dyktando" miał zająć się handlem paliwami. Zgodził się na tę propozycję i wraz z żoną zostali jedynymi udziałowcami tej spółki, która zmieniła nazwę na "B.". W zakresie "działalności" pod firmą "B." G. M. wyjaśnił, że on z żoną byli jedynie figurantami, gdyż to A. K. prowadził całą działalność

Dowodami przemawiającymi za tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego są także załączone do akt sprawy ostateczne decyzje wydane wobec sp. z o.o. "R.", w których organy odniosły się do nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściła się ta spółka.

Decyzją z [...] października 2009r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił sp. z o.o. "R." kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc grudzień 2004r. w wysokości 28.572 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. "R." sp. z o.o. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez A. sp. z o.o., PPHU M. J. M., [...] sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że nie było podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mechanizm działania podmiotów zaangażowanych w nielegalny obrót produktami ropopochodnymi co do zasady polegał na "papierowym" przeklasyfikowaniu pozyskanego oleju opałowego lub innego produktu ropopochodnego w olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego. W tym celu stworzony został łańcuszek podmiotów "papierowo" obracający towarem oraz stworzony na jego potrzeby obieg gotówki. W przedmiotowej sprawie nie miała miejsca tożsamość rzeczywistego przedmiotu obrotu (produktu ropopochodnego) z przedmiotem obrotu uwidocznionym na fakturach VAT stwierdzających fakt sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na okoliczność braku transakcji kupna-sprzedaży oleju napędowego między wskazanymi kontrahentami a "R." sp. z o.o. W związku z powyższym organ uznał, że sp. z o.o. "R. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. zawyżyła wartość zakupów netto na kwotę 4.688.616,36 zł oraz wartość podatku naliczonego o kwotę 1.031.495,58 zł. Organ ustalił także, że "R." sp. z o.o. w rejestrze sprzedaży oleju napędowego za grudzień 2004r. zaewidencjonowała faktury VAT sprzedaży oleju napędowego, które następnie wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. – wystawione m.in. na rzecz Skarżącego. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez "R." sp. z o.o. w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Konsekwencją tego jest zatem brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności.

Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego podniósł m.in., iż z uzasadnienia aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B. z [...] lutego 2007r., sygn. [...] przeciwko J. W., H. L., M. B., M. W., K. A. i A. K. (załączonego również do akt niniejszej sprawy) wynika, iż zasadniczy mechanizm procederu przestępczego polegał na tym, że paliwo pochodzące najczęściej z komponentów podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców w obiegu nie udokumentowanym fakturami z płatnościami regulowanymi wyłącznie gotówką. Jednocześnie stworzona została sieć podmiotów wystawiających faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne tak, aby zobrazować kupno komponentów, jak i ich sprzedaż, a nadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dochody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych", a następnie dzięki przepływowi przez konta tych firm środki pieniężne wracały do organizatora procederu. Drugi sposób funkcjonowania procederu przestępczego polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowanie go na napędowy i sprzedaż tego produktu – jako oleju napędowego, odbiorcom z płatnościami gotówkowymi. Dla takiego procederu stworzono także obieg dokumentujący fikcyjne transakcje, w postaci pustych faktur, aby osiągnąć zmianę rodzaju substancji, a dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za pustymi fakturami przelewano środki pieniężne, tym samym wprowadzając do obrotu środki pieniężne pochodzące z obrotu substancjami ropopochodnymi wytworzonymi nielegalnie. Większość firm korzystała z obu tych możliwości, także dla uwiarygodnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw bądź zbiorniki na paliwa.

Z kolei decyzją z [...] października 2009r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił "R." sp. z o.o. kwotę w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. do zapłaty w wysokości 1.036.207,00 zł.

W powyższych decyzjach przesądzono zatem, że wszystkie faktury wystawione przez A. sp. z o.o., PPHU M. J. M., [...] sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. na rzecz "R." sp. z o.o. (a innych dostawców oleju napędowego dla "R." sp. z o.o. w tym okresie nie było) – nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji, gdyż wystawcy widniejący na tych fakturach nie byli faktyczną stroną transakcji gospodarczych wymienionych w treści tych faktur oraz przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy lecz inny produkt ropopochodny. Powyższe też wynika z treści powołanych powyżej wyroków Sądu Rejonowego dla [...] w L. z [...] kwietnia 2009r. sygn. akt [...] oraz [...] sierpnia 2008r., sygn. akt [...].

Skoro "R." sp. z o.o. nabycie oleju napędowego dokumentowała w tym okresie wyłącznie fakturami wystawionymi przez powyższe podmioty, a firmy te nie dokonywały dostaw oleju napędowego na rzecz "R." sp. z o.o., to i "R." sp. z o.o. nie mogła dalej odsprzedawać oleju napędowego na rzecz innych firm, w tym na rzecz Skarżącego. Stąd też wszystkie faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego. Powyższe też wskazuje, na niezasadność zarzutu dokonania ustaleń w oparciu o wyroki karne wydane w sprawach innych kontrahentów "R." sp. z o.o.

Zauważyć również należy, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 426/09, publ. LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się – biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych – iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ uznał decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] października 2009r. wydane w stosunku do "R." sp. z o.o. za dowód w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie im mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Decyzje powyższe mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 O.p.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, podlegają tak jak i pozostałe dowody ocenie organu.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dokument urzędowy (decyzja), czy też dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie nie uwzględnienia przez organ treści zeznań świadków przytoczonych w skardze, wskazać należy, że w aktach sprawy nie ma w ogóle zeznań S. F.. Z kolei znajdujące się w aktach sprawy zeznania A. K. oraz D. G. nie zawierają treści przytoczonych przez Skarżącego. Ponadto zeznania D. G. dotyczą roku 2005. Zauważyć też należy, że podając w skardze tomy akt, w których znajdują się zeznania zdaniem Skarżącego nieuwzględnione przez organ, pełnomocnik Skarżącego wskazał "tom XXX k. 5064-5066"; "tom XVII, k. 2536-2538"; "tom XXXV, k. 5978-5991" (strona 7 skargi). Tymczasem akta niniejszej sprawy zawierają jeden segregator i 5 teczek. Powyższe wskazuje, że pełnomocnik Skarżącego najprawdopodobniej odnosi się do bardziej obszernego materiału dowodowego zgromadzonego, w którymś z postępowań karnych. Zważyć jednak należy, że w toku postępowania przed organami podatkowymi, Skarżący nie zgłaszał wniosków dowodowych o uzupełnienie materiału dowodowego o powyższe zeznania. W związku z powyższym za niezasadny należało uznać powyższy zarzut.

Reasumując tę część rozważań należy podnieść, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno towar, którego sprzedaż dokumentowały nie był tym, na który opiewały faktury, jak i wystawca faktur faktycznie nie sprzedawał paliwa Skarżącemu, lecz firmował jedynie nielegalną działalność A. K.. Zauważyć też należy, że w orzecznictwie sądowym prezentowany był już pogląd, że "R." sp. z o.o. nie była podmiotem działającym w charakterze podatnika VAT i nie dokonywała dostaw oleju napędowego (zob. wyrok NSA z 27 maja 2014r., I FSK 709/13; wyroki WSA w Łodzi: z 27 listopada 2012r. I SA/Łd 1163/12 i z 13 czerwca 2014r., I SA/Łd 501/14; CBOSA).

Zasadnie też organ uznał, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywiera korzystny dla Skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z 2 lutego 2011r. (II KK 159/10), uchylający niekorzystne dla Skarżącego rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w S. z [...] października 2009r. [...]. Zauważyć w tym miejscu należy, że uzasadnienie wyroku SN organ odwoławczy uzyskał dopiero w 2013r., stąd nie było ono przedmiotem oceny WSA dokonanej wyrokiem z 26 października 2012r., który mógł się jedynie zapoznać z jego sentencją. Z uzasadnia zaś wyroku SN jednoznacznie wynika, że dotyczy on zdarzeń mogących mieć wpływ na wysokość podatku należnego wykazanego przez Skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7, którego wysokości organ nie kwestionuje. Natomiast postępowanie karne dotyczy również zaniżenia przez Skarżącego dokonywanej przez niego sprzedaży, poprzez nieewidencjonowanie sprzedaży gotówkowej. Jak podkreślił Dyrektor IS, zgromadzona dokumentacja podatkowa pozwalała na prowadzenie postępowania podatkowego tylko w zakresie podatku naliczonego, ponieważ brak było ewidencji sprzedaży i dokumentów potwierdzających zapisy z tej ewidencji. Uwzględniono więc, że okres ten był kontrolowany przez Urząd Kontroli Skarbowej, gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży i kwot podatku należnego, i w związku z tym jako podstawę do ustalenia wysokości podatku należnego przyjęto wartość sprzedaży wykazaną w deklaracji podatkowej złożonej przez Skarżącego. Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że Skarżący towar nabywał, z tym, że inny niż wykazany na fakturach wystawionych przez "R." sp. z o.o. oraz od innego podmiotu niż wskazany na spornych fakturach jako sprzedawca. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby Skarżący nie dokonywał sprzedaży nabytego towaru na rzecz innych podmiotów. Skarżący dowodów na tę okoliczność nie przedstawił. Nie było więc podstaw do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wydanie wobec kontrahenta Skarżącego decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT nie tworzy po jego stronie prawa do odliczenia takiego podatku. Nie jest to bowiem podatek VAT podlegający rozliczeniu w deklaracji i mechanizmowi naliczania/odliczania (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07).

W świetle powyższego, uznać należy, że organy prawidłowo stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję wyrażoną w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, w której ustalono, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowo-przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, należy – w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur – badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa.

Dokonując powyższej oceny, uwzględnić należy, że z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy.

Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

Wskazuje to, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez Skarżącego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa od firmy "R." sp. z o.o. i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego innego produktu ropopochodnego, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Nie można ponadto podzielić artykułowanego w skardze stanowiska Skarżącego, że brak podstaw do stawiania podatnikowi zarzutu w zakresie jego nienależytej staranności kupieckiej w kontekście braku żądania koncesji od dostawcy paliwa z uwagi na art. 28 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych.

Przede wszystkim art. 25 tej ustawy dokonano zmiany w art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), przez wprowadzenie obowiązku uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro.

Faktem jest, że w art. 28 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. postanowiono, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, co oznacza, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od 19 marca 2004r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – czyli do 19 czerwca 2004r.

Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub – przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004r. Brak dysponowania jednym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem (por. wyrok NSA z 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 709/13; dostępny CBOSA). Skarżący żadnym z tych dokumentów nie dysponował. Posiadanie zaś takich dokumentów jak wskazane w skardze np. w postaci koncesji na wyrób spirytusu surowego, umów, faktur, oświadczenia kontrahenta, itp. nie świadczy o dochowaniu kupieckiej staranności w okolicznościach niniejszej sprawy. Podobnie jak uzyskanie w 2010r. zaświadczenia wskazującego, że kontrahent ma status podatnika VAT, skoro sprawa dotyczy grudnia 2004r.

Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w określonym przez TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13, wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia].

Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone tymi przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Reasumując: zarzuty skargi Sąd uznał zatem za chybione. Dyrektor IS prawidłowo ustalił bowiem stan faktyczny sprawy i nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. Zastosował się do wytycznych Sądu wyrażonych w prawomocnym wyroku z 26 października 2012r. (III SA/Wa 361/12). Sporne faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Także z tej przyczyny, że Skarżący nie dołożył należytej staranności, aby uniknąć swojego udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych związanych z jej wystawieniem.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.