Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1020/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 180 par. 1, art. 194 par. 1,art. 122, art. 187 par. 1, art 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 ust. 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] października 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec J. G. dalej jako: "Skarżący", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r.

W toku postępowania kontrolnego Skarżący poinformował, że nie posiada żadnych dokumentów księgowych swojej firmy za 2005 r., ponieważ całość tej dokumentacji została zabezpieczona przez funkcjonariuszy Policji na potrzeby prowadzonego śledztwa.

Pismem z 16 grudnia 2010 r. Skarżący odpowiadając na wezwanie organu o dostarczenie historii rachunków bankowych oraz całości dokumentacji podatkowej za 2005 r., poinformował, że nie posiada żadnej dokumentacji za 2005 r., ponieważ została ona zabezpieczona przez Komendę Powiatową Policji w M.. Oświadczył, że nie dostarczy historii rachunków bankowych, ponieważ nie pamięta czy i gdzie miał założone rachunki bankowe w 2005 r.

Zgodnie z informacją, uzyskaną przez organ od Policji, dokumentacja podatkowa Skarżącego za 2005 r. została zabezpieczona, a następnie przekazana do Sądu Rejonowego w P. (sygn. akt [...]). W wyniku przeglądu dowodów rzeczowych zgromadzonych w toku tej sprawy nie stwierdzono śladów zabezpieczenia dokumentacji podatkowej Skarżącego za okres od stycznia do listopada 2005 r. W aktach znajdowała się jedynie dokumentacja za grudzień 2005 r.

W związku z powyższymi ustaleniami organ dwukrotnie, pismami z 18 stycznia 2011 r. i 3 lutego 2011 r., wezwał Skarżącego do przekazania dokumentacji podatkowej dotyczącej okresów od stycznia do listopada 2005 r. oraz historii rachunków bankowych za 2005 r. Przesyłki zostały Skarżącemu doręczone w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej jako: "O.p."

Ustalono, że w ww. aktach postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy w P. znajdowała się informacja, że 14 grudnia 2005 r. Skarżący złożył w komendzie Rejonowej Policji w W. zawiadomienie w sprawie kradzieży z włamaniem samochodu marki [...] nr rej. [...]. Do protokołu przyjęcia zgłoszenia Skarżący podał, że w samochodzie znajdowała się dokumentacja księgowa firmy UTH J. G. za 2005 r. i za połowę 2004 r.

Wobec powyższego, organ uznał, że Skarżący informując, że dokumentacja podatkowa za 2005 r. zabezpieczona została przez Komendę Powiatową Policji w M., wprowadził kontrolujących w błąd.

Organ przyjął, że Skarżący nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej za okres od stycznia do listopada 2005 r. pomimo obowiązku jej przetrzymywania, wynikającego z art. 86 § 1 O.p. oraz art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej jako: "ustawa o VAT". Wyjaśnił, że po utracie dokumentacji podatkowej za okres od stycznia do listopada 2005 r. Skarżący zobligowany był do jej odtworzenia.

Zdaniem organu, brak faktur VAT (lub ich duplikatów) powoduje, że dokonane przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy od stycznia do listopada 2005 r., zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikających z brakujących faktur jest sprzeczne z ustawą.

Niezależnie od powyższego organ uzyskał z Sądu Rejonowego w P. odpisy faktur VAT wystawionych w czerwcu i lipcu 2005 r., na rzecz firmy Skarżącego przez firmę M. M. M., ul. [...], [...] W.. Faktury dokumentowały sprzedaż oleju napędowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wyrokiem z dnia [...] marca 2010 r. Sąd Okręgowy w O. uznał M. P. (właścicielkę firmy M.) winną m.in. tego, że w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, formalnie prowadząc działalność gospodarczą pod firmą M. wystawiła w sposób nierzetelny faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawionych fakturach. Stan faktyczny ustalony przez Sąd w ww. wyroku potwierdziła M. P. podczas przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w O. w dniu [...] marca 2010 r.

W związku z powyższym organ uznał, że Skarżący niezasadnie dokonywał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur, wystawionych przez firmę M. M. M.. Organ wskazał przy tym, że nie kwestionuje faktu otrzymywania przez Skarżącego paliwa wskazanego w spornych fakturach, a jedynie stwierdza, że paliwa te nie pochodziły z firmy M..

Przy pismach z 26 kwietnia 2011 r. oraz 6 czerwca 2011 r. Skarżący przekazał organowi część odtworzonej dokumentacji w postaci duplikatów faktur wystawionych przez P. S.A. w okresie od stycznia do grudnia 2005 r., które zostały następnie uwzględnione w postępowaniu kontrolnym.

Decyzją z [...] września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

W odwołaniu z 24 października 2011 r. Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Skarżący zarzucił organowi, że wydając decyzję naruszył przepisy:

- art. 180 § 1 O.p.,

- art. 122 O.p.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu Skarżący podniósł, że organ skupił się na skutku, jaki wywołało zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez firmę M. M. M., nie analizując jak wpływa to na podatek należny wykazany przez Skarżącego w deklaracjach VAT. Wobec powyższego zakwestionował wyliczenia dokonane w decyzji, w których organ przyjął wartości podatku należnego wykazane w rejestrach sprzedaży, kwestionując jednocześnie dokonaną sprzedaż.

Zdaniem Skarżącego, w decyzji podano nieprawdziwą informację jakoby wprowadził on kontrolujących w błąd. Poinformował on kontrolujących, że wszystkie posiadane przez niego dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały zabezpieczone przez Policję. W sprawie toczyło się do stycznia 2011 r. postępowanie karne i każda próba kontaktu z kontrahentami mogła być poczytana jako utrudnianie śledztwa, co mogło skutkować zastosowaniem wobec Skarżącego tymczasowego aresztowania (Skarżący był aresztowany od 2006 do 2007 r.). W związku z powyższym, twierdzenie, że powinien próbować odtwarzać dokumentację, Skarżący uważa za niedorzeczność.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ z przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a), art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy o VAT oraz art. 86 § 1 O.p., wywiódł, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Posiadanie faktury upoważnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez obniżenie podatku należnego, czy to w formie zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym. Aby z niego skorzystać podatnik musi posiadać stosowne dokumenty, przede wszystkim faktury VAT, które obok waloru dowodowego służą odzwierciedleniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, a nadto dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Brak w momencie kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik w momencie składania deklaracji faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie duplikatu takiej faktury. Ustawodawca w żadnym przepisie nie stwierdził wyraźnie, że do skutecznego odliczenia podatku naliczonego wystarczy posiadanie faktury jedynie w chwili dokonywania odliczenia.

W konsekwencji, organ stwierdził, iż zgodne z prawem było działanie organu pierwszej instancji polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur utraconych przez Skarżącego. Co więcej, zgodnie z § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Oznacza to, że Skarżący, aby skutecznie skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku utraty faktur dokumentujących nabycie towarów i usług powinien wystąpić do kontrahentów o wystawienie ich duplikatów. Skarżący przedstawił duplikaty jedynie części faktur, dokumentujących rozliczony przez niego podatek naliczony, który został uwzględniony przez organ w skarżonej decyzji.

Ponadto w dniu 27 grudnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo Skarżącego z 8 grudnia 2011 r., do którego załączono:

- kserokopię duplikatu faktury z [...] marca 2005 r., Nr [...] wystawionej przez PHU Z. Z. K. Sp. j., ul. [...], [...] W., dokumentującej dostawę benzyny bezołowiowej 95, wartość brutto 9.636,56 zł, VAT 1.737,74 zł;

- kserokopię duplikatu faktury z [...] września 2005 r., Nr [...] wystawionej przez ww. firmę, dokumentującej dostawę oleju opałowego, wartość brutto 31.915,20 zł, VAT 5.755,20 zł;

- kserokopię pisma z 25 listopada 2011 r. D. Sp. z o. o.;

- kserokopię pisma z 21 listopada 2011 r. P. Sp. z o. o.;

- kserokopię pisma z 28 listopada 2011 r. P. S.A.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone kserokopie duplikatów faktur VAT, których wystawcami był PHU Z. Z. K. Sp. j., nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał, że przepisy ustaw podatkowych, ani wydanych do nich aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania fakturą lub jej duplikatem prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, ani też nie dają możliwości zastąpienia tych dokumentów innymi dowodami, w tym, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, kserokopiami duplikatów faktur VAT. Na wynik sprawy nie wpływają również ww. kserokopie pism: L. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. oraz P. S.A. Zawarte w nich informacje nie potwierdzają aby firmy te dokonywały na rzecz Skarżącego dostaw towarów bądź usług.

Organ wskazał ponadto, że Skarżący nie podjął czynności mających na celu odtworzenie utraconej dokumentacji ani przed wszczęciem kontroli podatkowej, ani w trakcie trwania postępowania wszczętego postanowieniem z [...] października 2010 r., lecz dopiero w listopadzie 2011 r. (co wynika z pisma firmy P. S.A). Powyższe dowodzi, że Skarżący dopuścił się rażącego niedbalstwa w dbaniu o własne interesy, skoro wiedząc o toczącym się postępowaniu przez ponad rok jego trwania nie wystąpił do swoich kontrahentów o przekazanie duplikatów faktur istotnych dla toczącej się sprawy, bądź też celowo zwlekał z wystąpieniem do kontrahentów, przedłużając w ten sposób postępowanie, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązań określonych skarżoną decyzją.

W opinii organu zachowanie Skarżącego świadczy o przerzucaniu na organ podatkowy ciężaru udowodnienia faktów, bez jakiejkolwiek współpracy z organem.

Z akt sprawy wynika ponadto, iż część rozliczonych przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 faktur została wystawiona przez firmę M., M. M.. Faktury te stanowiły część faktur utraconych przez Skarżącego, zostały natomiast pozyskane przez organ pierwszej instancji z akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko M. P.. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, w szczególności zeznań właścicielki firmy M., wynika, że dostawy paliwa udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Prawo zaś do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

W niniejszej sprawie zakwestionowano prawidłowość materialną faktur wystawionych przez firmę M., czyli zakwestionowano fakt dostarczenia przez ten podmiot towaru wskazanego w wystawionych przez niego fakturach. Nie oznacza to jednak, aby Skarżący nie mógł w inny sposób wejść w posiadanie sprzedawanego następnie paliwa. Organ podatkowy nie kwestionował podatku należnego powiązanego z dokonanymi przez niego dostawami, a jedynie podatek naliczony powiązany z nabyciami towarów dokonanymi przez Skarżącego.

Organ za niezasadny uznał argument, że w skarżonej decyzji podano nieprawdziwą informację, że Skarżący wprowadził kontrolujących w błąd. Skarżący w rzeczywiści wprowadził bowiem kontrolujących w błąd, a mianowicie w piśmie z 16 grudnia 2010 r. poinformował, iż wszystkie dokumenty za 2005 r. zostały zabezpieczone przez policję w M. i nie ma informacji co się dzieje z ww. dokumentami. Nieprawdziwe jest zatem twierdzenie, że Skarżący poinformował kontrolujących, że dokumenty jakie miał zostały zabezpieczone przez Policję. Skarżący nie wspomniał także o kradzieży samochodu z dokumentami, czego można by oczekiwać od podatnika chcącego zachować dobrą wiarę.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia w sprawie przepisu art. 180 § 1 i 122 O.p.

Ponadto uznał, że w skarżonej decyzji nie został naruszony art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazane przepisy nie mogły zostać naruszone skoro Skarżący w okresie objętym decyzją prowadził działalność gospodarczą polegającą w szczególności na dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów. Fakt zaś wykonywania, bądź niewykonywania działalności gospodarczej przez M. M. ma drugorzędne znaczenie w sprawie, skoro ustalono, że czynności udokumentowane wystawionymi przez nią fakturami nie miały miejsca.

Pismem z 16 lutego 2011 r. Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzucił naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji.

W skardze powtórzył zarzut, że organy podatkowe uznając transakcje zakupu oleju napędowego z firmy M. M. M. za fikcyjne nie wskazały co było przedmiotem dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży. W ocenie Skarżącego organy podatkowe powinny ustalić czy dokonywał on sprzedaży paliwa.

Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie przypisał mu bierność i niedbalstwo. Skarżący zauważył, że do stycznia 2011 r. nie występował do swoich kontrahentów o duplikaty utraconych faktur, gdyż do tego czasu toczyło się postępowanie karne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W opinii Skarżącego, każda próba kontaktu z kontrahentami, którzy są albo mogli być świadkami mogła być poczytana, jako próba wpływania na toczące się śledztwo i skutkować tymczasowym aresztowaniem. Skarżący podniósł także, że nie jest prawdą, iż zaczął starać się o duplikaty faktur pod koniec 2011 r., gdyż już w kwietniu 2011 r. dostarczył kontrolującym dokumenty z P..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 28 listopada 2012 r. Skarżący uzupełnił zarzuty skargi, podnosząc, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1- 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Sąd nie podziela zarzutu Skarżącego, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r., określająca J. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.).

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W rozpatrywanej sprawie, zaskarżona decyzja obejmuje swym zakresem poszczególne miesiące 2005 r. W myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do października 2005 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2010 r.

Jednakże odnotować należy, że w aktach podatkowych brak jest wprawdzie postanowienia o wszczęciu postępowania, niemniej jednak dołączone zostało postanowienie z dnia [...] września 2010 r., nr [...] o przedstawieniu zarzutów, polegających na spowodowaniu przez podejrzanego J. G. uszczupleń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. tj. o czyn określony w art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s. Przedmiotowe postanowienie ogłoszono podejrzanemu J. G. w dniu 9 listopada 2010 r. Zatem o wszczęciu tego postępowania Skarżący został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. uzupełniono dotychczas postawione zarzuty, natomiast w dniu [...] grudnia 2010 r. J. G. był przesłuchiwany przez inspektora kontroli skarbowej. Odmówił on jednak składania wyjaśnień i podpisania protokołu. Z odręcznej adnotacji inspektora kontroli skarbowej, dokonanej na protokole przesłuchania wynika również, że odmówił on podpisania przedstawionych mu do zapoznania i podpisania powołanych wyżej postanowień o przedstawieniu zarzutów i ich uzupełnieniu.

W związku z tym należy przyjąć, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nie ustało do czasu wydania decyzji organu II instancji. Zatem decyzje podatkowe I i II instancji zostały wydane jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że powyższy zarzut Skarżącego jest niezasadny.

Zauważyć należy, iż w postępowaniu podatkowym tak i w postępowaniu sądowym prowadzonym na skutek złożonej skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie dokonuje się oceny prawidłowości kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu, ta kwestia jest rozstrzygana w postępowaniu karno skarbowym. Istotny dla regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest to czy przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Z opisu czynu zawartego w postanowieniu z dnia [...] września 2010 r. wynika, że dotyczy ono - w niniejszej sprawie – uszczupleń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. poprzez to, że w składanych deklaracjach podejrzany podał dane niezgodne z rzeczywistością, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu VAT, w której ujął faktury nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zamieszczenie przez ustawodawcę w ww. przepisie określenia (...) przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania (...) nie oznacza, iż przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ma dotyczyć niewykonania tego zobowiązania. Wystarczającym dla zastosowania tego przepisu jest bowiem związek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowym postępowaniu sądowo-administracyjnym Sąd nie jest uprawniony do badania istnienia merytorycznych przesłanek do wszczęcia takiego dochodzenia, poza stwierdzeniem, czy w postanowieniu wskazano, że "podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego" (art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p.). Uznać należy, że taki związek w ww. postanowieniu został wskazany, bowiem czyn opisany w postanowieniu odnosi się do przedmiotowego zobowiązania podatkowego, określonego w zaskarżonej decyzji.

Podniesiona przez stronę kwestia prawidłowości wydania postanowień (z dnia [...] września i [...] listopada 2010 r.), nie może być przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny, gdyż nie rozpoznaje on spraw karnych - skarbowych, a wydane cytowane powyżej postanowienia mają walor dokumentu urzędowego z art. 194 § 1 O.p., albowiem zostały one sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej.

Dalej wskazać należy, że Sąd w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organ w zaskarżonej decyzji, a które legły u podstaw decyzji tegoż organu, a co za tym idzie podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania to jest art. 122, 180 O.p. uznaje za nieuzasadnione.

W tym miejscu należy podać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd - tut. Sąd go w pełni podziela - że z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. Nie można organu podatkowego obarczać winą za braki, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 4851710).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę odmowy odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych nie były co do zasady kwestionowane przez Skarżącego. Uwzględniając zakres kontroli decyzji administracyjnej wyznaczony art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną a jedynie granicami rozpoznawanej sprawy, sąd rozpoznający sprawę zobowiązany był do zbadania czy ustalenia faktyczne dokonane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji były prawidłowe.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy na który składały się (w tym zakresie) protokół przesłuchania świadka M. P., w których opisany był mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur, poświadczone za zgodność kopie wystawionych przez nią faktur oraz wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] marca 2010 r. sygn. akt [...]. W ocenie Sądu z tak zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził prawidłowe wnioski, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc ustalenia te uznać należy za zgodne z zasadami określonymi w art. 122, 187 §1 i 191 O.p.

W odniesieniu do odmowy uznania prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, których oryginałów Skarżący nie posiadał, zarzuty Skarżącego sprowadzają się do stwierdzenia, że żądając od niego wystąpienia o wydanie duplikatów faktur organ dążył do dopuszczenia dowodu sprzecznego z prawem, co stanowiłoby naruszenie art. 180 § 1 O.p.

Tak postawionego zarzutu Sąd nie podziela. Kodeks karny penalizuje w art. 245 użycie przemocy lub groźby bezprawnej w celu wywarcia wpływu m.in. na świadka, biegłego, oskarżonego jak również naruszenie nietykalności cielesnej powyższych osób, jednak ewentualne wystąpienie do kontrahentów, nawet tych którzy ewentualnie mogliby zeznawać w sprawie karnej przeciwko Skarżącemu w charakterze świadków, nie można uznać za użycie przemocy lub groźby bezprawnej. Oczywiście, osoba występująca o wydanie duplikatów zagubionych faktur mogłaby obawiać się postawienia jej zarzutu naruszenia art. 245 k.k., ale jedynie w przypadku gdyby czynności objęte zaginionymi fakturami nie zostały wykonane, zaś z wnioskiem o wydanie duplikatów faktur połączone byłoby użycie przemocy lub groźba bezprawna czy też naruszenie nietykalności cielesnej świadka. Jednak, jeżeli czynności objęte zaginionymi fakturami były wykonane, to wystąpienie Skarżącego np. w formie pisemnej o wydanie duplikatów faktur nie mogłoby być w żaden sposób poczytane za wypełniające znamiona czynu z art. 245 k.k.

Uznanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ za prawidłowe pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Powyższe stanowisko organów uznać należy za prawidłowe.

Wskazać należy, iż - stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), jako podatku obrotowego, ekonomicznie obciążającego konsumpcje i dla podatnika ekonomicznie neutralnego.

Kluczowym jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur - jest art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a. ustawy, stanowiący, że kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Kwota tylko wykazana na fakturze jako podatek podlega odliczeniu. Nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Ponadto, w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie.

Powyższą wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 866/08 czy z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09. z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 189/08, wyrok ETS z dnia 15 marca 2007 r. C-35/05).

W analizowanej sprawie faktury wystawione przez firmę M. nie stanowią odzwierciedlenia stanu faktycznego, co oznacza, że Skarżący nie może skorzystać z odliczenia podatku VAT wynikającego z powyższych faktur.

Jako zgodne z prawem ocenić należy również działanie organu polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur utraconych przez Skarżącego. W tym zakresie Sąd podziela wyrażony w doktrynie prawa podatkowego pogląd, zgodnie z którym jeśli podatnik nie dysponuje oryginałami faktur wówczas - choćby ich utrata była przez niego niezawiniona - organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) zakwestionuje prawo podatnika do odliczenia.

Przyjmuje się wprawdzie, że jeśli podatnik dokona odliczenia na podstawie faktury, którą później utraci, to wówczas może za pomocą innych dowodów wykazywać, że w okresie rozliczeniowym, za który odliczył podatek, miał (otrzymał) fakturę, na podstawie której odliczył podatek. Może tego faktu dowodzić za pomocą innych środków dowodowych. W orzeczeniu C-895/95 (John Reisdorf v. Finanzamt Köln-West), ETS stwierdził, że regulacje dyrektyw wiążące prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadaniem oryginału faktury dotyczą skorzystania z tego prawa i nie odnoszą się do udowodnienia istnienia tego prawa po skorzystaniu z niego przez podatnika (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). W realiach niniejszej sprawy Skarżący nie podjął żadnych czynności mających na celu wykazanie, że dokonał odliczenia podatku VAT na podstawie oryginałów następnie utraconych faktur jak również nie podjął żadnej skutecznej próby odzyskania duplikatów faktur.

Nie można również uznać za uzasadniony zarzutu Skarżącego dotyczącego błędu logicznego, polegającego na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego ze sprzedaży towarów na rzecz firmy prowadzonej przez Skarżącego przy jednoczesnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez firmę M.. Wskazać bowiem należy, że aby podatnik mógł skorzystać z możliwości odliczenia podatku VAT faktura musi być prawidłowa pod względem materialnym i formalnym. W realiach niniejszej sprawy organy zakwestionowały prawidłowość materialną faktur wystawionych przez firmę M., czyli zakwestionowały fakt dostarczenia przez te podmioty towaru wskazanego wystawionych przez nie fakturach. Nie oznacza to jednak, by Skarżący nie mógł w inny sposób wejść w posiadanie sprzedawanego następnie paliwa.

Podsumowując z uwagi na fakt, że zarzuty podniesione w skardze okazały się nieuzasadnione a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.