Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1061/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił E. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2008 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X." E. K., przedmiotem której były usługi budowlane. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1. zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wskutek dwukrotnego zaksięgowania faktury wystawionej przez "O." Sp. z o.o. P. Sp. k. i faktury wystawionej przez firmę "M." M. G.,

2. zawyżenia podatku naliczonego wskutek nieuprawnionego odliczenia kwoty z faktury wystawionej przez "O." Sp. z o.o. P. Sp. k.,

3. odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi niezwiązanej z czynnościami opodatkowanymi, wystawionej przez firmę "C." M. R.,

4. odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: "A." G. T., PPHU "Y." A. N., Q. A. N., "Z." J. G. i PPHU "B." B. S..

W zakresie nieprawidłowości ujętych w pkt 3 organ kontroli skarbowej wskazał, że podatnik w toku przesłuchania w charakterze strony w dniach 24 sierpnia i 21 września 2012 r. nie potrafił wyjaśnić z jakimi czynnościami realizowanymi przez firmę "X." związana była usługa udokumentowana fakturą z dnia 26 sierpnia 2008 r., nr [...], wystawioną przez firmę "C.". W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych złożonych w dniu 23 września 2013 r. pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że kostka brukowa została przeznaczona na utwardzenie placu manewrowego przy "otaczarniach", których obsługa stanowi główny przedmiot działalności firmy "X.". W toku postępowania ustalono natomiast, że w okresie od sierpnia do października 2008 r. firma "X." nie wykonywała żadnych prac przy "otaczarniach", a jedynie prace związane z montażem i demontażem oraz serwisowaniem mobilnych wytwórni betonu na zlecenie spółki "R.". Stwierdzono, że montowane przez firmę podatnika wytwórnie betonu nie mają charakteru stałego, a po zakończeniu pracy w jednym miejscu mogą być przenoszone w inne, co czyniłoby nieracjonalnym wykorzystywanie do utwardzania funkcjonujących czasowo placów manewrowych kostki brukowej, która nie posiada parametrów technicznych kwalifikujących ją do używania w takich warunkach i jest stosunkowo droga. S. R. - prokurent firmy "C." oświadczył, iż usługa wymieniona na zakwestionowanej fakturze obejmowała ułożenie kostki wraz z podbudową betonową i została wykonana przez pracowników firmy "C." w K. przy ul. A. lub w jej obrębie, a zleceniodawcą usługi była pani K. - żona właściciela firmy "X.". W związku z powyższym za niewiarygodne uznano twierdzenia podatnika złożone w dniu 23 września 2013 r., tj. o wykorzystaniu kostki brukowej do utwardzania terenu.

W kwestii nieprawidłowości ujętych w pkt 4, w zakresie transakcji udokumentowanych 5 fakturami wystawionymi przez "A." G. T., organ kontroli skarbowej ustalił, że firma ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie wystawiała faktur VAT. Jej właściciel oświadczył, że dokumenty firmy oraz pieczątka firmowa zostały mu skradzione, ale faktu tego nie zgłosił policji. Podkreślono, że sam podatnik nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą "A." i kto mu dostarczył wystawione przez tę firmę faktury. Nie potrafił również wskazać, czy i jakie roboty zlecał tej firmie oraz z kim dokonywał rozliczeń za faktury. Faktu współpracy podatnika z firmą "A." nie potwierdzili pracownicy firmy "X." - M. B., T. G., P. Z. i T. S.. Zeznali oni, że nigdy nie słyszeli o G. T., ani o firmie "A.".

W zakresie 6 faktur wystawionych przez firmę "Y." A. N., które miały potwierdzać zakup elektronarzędzi oraz materiałów budowlanych, organ kontroli skarbowej ustalił, że podmiot, wymieniony jako wystawca faktur, faktycznie nie istnieje. Stwierdzono, że osoba podająca się za A. N. nigdy nie mieszkała pod adresem wskazanym na fakturach i nie prowadziła w tym miejscu działalności gospodarczej, natomiast firma "Y." nigdy nie dokonała rejestracji podatkowej, nie deklarowała i nie odprowadzała podatków wynikających z wystawionych faktur. W związku z powyższym uznano tę firmę za podmiot fikcyjny, a opatrzone jej danymi dokumenty za faktury fikcyjne, dokumentujące czynności, które w istocie nie miały miejsca. Za niewiarygodne uznano złożone przez podatnika zeznania na okoliczność współpracy z firmą "Y.". W tym kontekście wskazano, że podatnik nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób zostały wykorzystane w jego firmie elektronarzędzia wymienione w fakturach wystawionych przez firmę "Y." oraz wskazać robót, do których zużyte zostały wymienione w tych fakturach materiały budowlane. Ponadto stwierdzono, że ceny elektronarzędzi na fakturach "Y.", pomimo ich niskiej jakości, były znacznie wyższe od cen rynkowych.

Odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego z 2 faktur wystawionych przez Q. A. N. za wykonanie usług budowlanych organ I instancji podniósł, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż sporne usługi nie zostały wykonane przez firmę A. N. Organ powołał się na prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], z której, iż firma A. N. nie była w stanie i faktycznie nie świadczyła usług w zakresie, który mają dokumentować faktury wystawione dla firmy "X.", a podatek VAT wykazany w tych fakturach nie został zadeklarowany i rozliczony. Przesłuchany w dniach 8 i 14 stycznia 2009 r., A. N. wyjaśnił, że faktury wystawione dla firmy "X." potwierdzają nieprawdę, roboty i usługi na nich wykazane nie zostały przez jego firmę wykonane, nie wie kto je wykonywał i czy w ogóle takie prace były wykonane. Ponadto oświadczył, że za wypisywanie tych faktur E. K. wypłacał mu gotówkę w wysokości 10 % od każdej kwoty netto wskazanej na fakturze. Powyższe wyjaśnienia A. N. wycofał w trakcie przesłuchania w dniu 10 grudnia 2009 r., oświadczając, że nie wystawiał żadnych fikcyjnych faktur i nie podtrzymuje swoich wcześniejszych twierdzeń, złożonych pod wpływem nacisków przesłuchującego go policjanta, który straszył aresztem. Podczas późniejszych przesłuchań (złożonych zarówno w charakterze strony, jak i świadka) A. N. wyjaśnił, że wystawił na rzecz firmy "X." kwestionowane faktury, ale zasłaniając się lukami w pamięci tylko ogólnie potrafił opisać prace wykonane na rzecz firmy podatnika (podał, że prace dotyczyły montażu konstrukcji stalowych do cementu i były wykonywane w okolicach W.), jednakże nie miał żadnej wiedzy na temat zakresu robót, które zostały zlecone jego firmie, na temat pracowników, którzy je wykonywali oraz na temat stawek wartości robót. A. N. podał, że w 2008 r. nie prowadził księgowości, nie składał żadnych deklaracji podatkowych oraz nie płacił podatków. Faktu wykonywania robót budowlanych przez A. N. na rzecz podatnika nie potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków, w toku kontroli podatkowej u A. N., zatrudnieni przez niego na "czarno" pracownicy – P. M., B. F., K. F., W. K., G. S., J. C. i A. C. E. K., zeznając w charakterze świadka, w dniu 24 kwietnia 2009 r., w toku kontroli podatkowej u A. N., stwierdził natomiast, że w latach 2007-2008 współpracował z A. N. na licznych budowach m.in. w S., U. pod B., P., S. koło W., O., K., G., W. i B. Nadzór nad pracami wykonanymi przez ludzi A. N. z ramienia "X." pełnili kierownicy robót - P. Z., T. G. i T. S. Prace nie należały do skomplikowanych i obejmowały np. układanie płyt drogowych na utwardzonej podsypce, układanie prefabrykatów betonowych typu "L" do murów oporowych zasieków kruszyw, czasami wykonanie ogrodzenia lub drobne prace pomocnicze przy montażu i demontażu wytwórni, jak podawanie narzędzi, prace porządkowe na budowie, naprawianie usterek transportowych. Odbiór prac nie odbywał się protokolarnie. Ekipa A. N. liczyła od 4 do 6 osób na jednej budowie, osoby te co tydzień lub dwa się zmieniały. Podatnik zeznał także, że A. N. przywoził na budowę pracowników sam swoim busem marki [...] lub dostawczym [...]. Z kolei firma "X." zapewniała tym pracownikom hotel i wyżywienie. Rozliczenia między stronami miały charakter gotówkowy. Powyższe zeznania zostały przez podatnika uzupełnione tylko w niewielkim stopniu, w czasie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie "X.". Organ I instancji zwrócił uwagę, że podatnik w toku zeznań złożonych w dniu 21 września 2012 r. w ogóle nie wymienił nazwiska A. N. w grupie podwykonawców z którymi współpracował, chociaż współpraca ta trwała ponad rok, obejmowała co najmniej 30 transakcji i według wartości wystawionych faktur prowadzona była w dużych rozmiarach (łącznie wyniosła [...] zł), a potrafił wymienić dwie firmy, które wykonały na jego rzecz drobne prace budowlane. Natomiast w zeznaniach złożonych w 2013 r. podatnik nie potrafił zdecydować w jaki sposób zostało określone wynagrodzenie dla pracowników A. N., nie potrafił wyjaśnić, kto i w jaki sposób prowadził ewidencję czasu pracy dla tych pracowników i kto faktycznie wypłacał im wynagrodzenie. Nie potrafił także wskazać innych, poza spornymi fakturami, dowodów, które świadczyłyby o wykonaniu na jego rzecz usług budowlanych i remontowych przez firmę A. N.

Organ zaznaczył, że współpracy podatnika z firmą A. N. nie potwierdzili P. Z., T. G. i T. S. - pracownicy firmy "X.", którzy w latach 2007-2008 pełnili funkcję kierowników robót. Potwierdzili oni udział podwykonawców w realizowanych pracach, ale tylko przy wykonywaniu prac specjalistycznych - dźwigowych, ziemnych, hydraulicznych, elektrycznych czy transportowych i usługi te - według nich - wykonywały firmy z okolic budowy. Według zeznań tych świadków, prace montażowe (główne i pomocnicze) wykonywane były przez ekipy pracowników firmy "X.". Świadkowie ci nie znali A. N., nie dowozili jego ludzi do pracy na budowach, nie sprawowali nadzoru na budowie nad ekipami podwykonawców i nie zetknęli się z A. N. lub jego ludźmi w hotelach i na kwaterach, w których mieszkali w czasie pobytu w delegacjach.

Stwierdzono, że współpracy podatnika z firmą A. N. przeczą także zeznania złożone w 2012 r. przez pracowników firm "F.", "B." i A. P. z K., które były podwykonawcami podatnika w latach 2007-2008. Przesłuchane osoby potwierdzały, że w czasie prac w delegacji mieszkały w jednym hotelu z pracownikami firmy "X.", jednak nie słyszały, aby w tym samym czasie w tym hotelu były zakwaterowane inne osoby zatrudnione w firmach z okolic K. i nie spotkały też takich osób na budowach, na których pracowały. Nazwisko A. N. i prowadzonego przez niego Q. nie było im znane. Organ I instancji uznał, że zeznania złożone przez tych świadków są zgodne z opisanymi wyżej zeznaniami kierowników robót firmy "X.". O nierealizowaniu przez firmę A. N. prac wskazanych przez E. K. świadczą również zeznania pracowników A. N., którzy informowali, że wykonywali czynności polegające na ocieplaniu budynków, albo drobne prace wykończeniowe.

Za niewiarygodne organ uznał zeznania złożone w charakterze świadka, w dniu 17 sierpnia 2009 r., przez A. K., która miała potwierdzić fakt współpracy firmy "X." z A. N. Zeznała, że miała bezpośredni kontakt z A. N., ponieważ rozliczała się z nim w imieniu firmy męża. Na okoliczność wypłat nie były sporządzane żadne dokumenty kasowe, a A. N. w żaden sposób nie potwierdzał odbioru otrzymanych kwot. Wszystkie kwoty wynikające z faktur wystawionych przez A. N. zostały przez firmę "X." zapłacone. W dniu 1 października 2010 r. A. K. przedłożyła zestawienie wypłat gotówkowych i wypłat z bankomatów za okres od 2 grudnia 2007 r. do 29 września 2008 r., które zostały przekazane A. N. tytułem zapłaty za wystawione przez niego faktury. A. K. podała, że sprawdzenie wiarygodności A. N. ograniczyło się do przyjęcia dostarczonych przez niego dokumentów rejestracyjnych, tj. wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz potwierdzeń nadania numerów NIP i Regon. Nikt z firmy "X." nie zwracał się do urzędu skarbowego z pytaniem, czy A. N. faktycznie jest czynnym podatnikiem i płaci podatki. Podkreślono, że konfrontacja dokumentów przedłożonych przez A. K. z wyciągami bankowymi z rachunków podatnika nie potwierdziła treści złożonych przez nią zeznań, albowiem kwoty wykazane w zestawieniu nie łączyły się w żaden sposób, ani z wartością faktur wystawionych przez A. N., ani z wartościami częściowych zapłat za jego usługi.

Kwestionując rzetelność 4 faktur wystawionych przez firmę "Z." J. G., potwierdzających zakup elektronarzędzi (80 sztuk szlifierek, 537 sztuk wiertarko-wkrętarek i 84 sztuki wkrętarek) organ I instancji stwierdził, że są to faktury nierzetelne, gdyż dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W tym kontekście wskazano, że podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 1 sierpnia 2012 r. zeznał, iż prawdopodobnie w okresie od września do grudnia 2008 r. dokonywał zakupów w firmie "Z.", ale były to inne narzędzia i maszyny niż wymienione w tych fakturach. Stwierdził, że w jego firmie nie było zapotrzebowania na tak duże ilości narzędzi, a warunki lokalowe firmy nie pozwalały na prowadzenie magazynu narzędzi, wobec czego posiadany zapas narzędzi obejmował tylko po kilka sztuk z każdego rodzaju na wypadek awarii lub uszkodzeń. Natomiast w dniu 24 sierpnia 2012 r. podatnik zeznał, że nie sprawdzał treści faktur wystawionych przez J. G., a jedynie wykazane w nich kwoty do zapłaty. Z kolei J. G. w dniu 29 sierpnia 2012 r. zeznał, iż treść wystawionych przez niego faktur odpowiada rzeczywistym transakcjom, a E. K. prawdopodobnie kupował duże ilości sprzętu, znacznie przekraczające zapotrzebowanie jego firmy, ze względu na atrakcyjne ceny i w celu ich odsprzedaży innym firmom, z którymi współpracował na budowach. Podatnik w dniu 21 września 2012 r. złożył oświadczenie, zgodnie z którym elektronarzędzia wskazane na fakturach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] faktycznie nabył w asortymencie i ilościach wymienionych w tych fakturach oraz że narzędzia te przeznaczone były zarówno na potrzeby jego firmy, jak i w celu dalszej odsprzedaży. Treść tego oświadczenia potwierdził w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 21 września 2012 r. Zmianę wcześniejszych zeznań podatnik tłumaczył zaskoczeniem i niepamięcią. Wyjaśnił, że dopiero po rozmowie ze swoim ojcem, A. K., przypomniał sobie, że faktycznie zakupił duże ilości narzędzi w firmie "Z." z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a do czasu znalezienia na nie nabywców, przechowywał je w użyczonym od ojca garażu w S. Podatnik nie pamiętał komu proponował zakup narzędzi oraz czy i komu udało się je sprzedać. Ostatecznie systematycznie zużywał je na potrzeby swojej firmy. Przeprowadzone w dniu 15 stycznia 2013 r. oględziny garażu należącego do ojca podatnika nie potwierdziły zeznań strony. Stwierdzono bowiem, że będące tam narzędzia nie pochodzą z rzekomych zakupów dokonanych w 2008 r. w firmie "Z.", gdyż nie odpowiadały one markom i modelom bądź asortymentowi dokonanych zakupów, poza 12 wkrętarkami m-ki "[...]".

Powyższe twierdzenia podatnika nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach pracowników firmy "X." – M. B., T. G., P. Z. i T. S., na podstawie których ustalono, że na wyposażeniu tych pracowników znajdowały się m.in.: szlifierki kątowe - małe i duże: 24 szt., spawarki - 8 szt., młoto-wiertarki - 4 szt., wiertarki - 17 szt., wkrętarki akumulatorowe - 5 szt., wyrzynarki - 5 szt. Analiza zestawienia zakupów narzędzi wynikających z wystawionych na rzecz podatnika w latach 2007-2008 faktur z podziałem na zakupy od firm "Y.", "Z." i innych, dowiodła, że zakupy pochodzące od innych firm w całości zabezpieczały zapotrzebowanie firmy podatnika na poziomie określonym przez jego pracowników, a dodatkowo pozostawał jeszcze zapas na wypadek awarii i uszkodzeń. Organ I instancji zwrócił uwagę, że podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które świadczyłyby o tym, że dokonywał zakupu znacznych ilości elektronarzędzi w celu ich dalszej odsprzedaży. Ponadto podniesiono, że gdyby narzędzia nie zostały sprzedane w 2008 r. to wówczas powinny być objęte spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. (czego nie stwierdzono).

Pracownicy firmy "Z." - M. N. i J. K. zgodnie potwierdzili, że sprzedaż narzędzi w dużych ilościach na rzecz podatnika faktycznie miała miejsce. Zeznaniom tych osób oraz właściciela firmy "Z." - J. G. organ I instancji nie dał wiary, albowiem w toku postępowania ustalono, że w latach 2007-2008 firma "X." dysponowała tylko jednym samochodem dostawczym marki [...], który został zarejestrowany w dniu 9 grudnia 2008 r., a zatem niebyło możliwe, by [...] wymieniony w zeznaniach powyższych osób służył podatnikowi do odbioru dużych partii narzędzi w okresie od września do 9 grudnia 2008 r. Na podstawie faktur nabycia narzędzi przez firmę "Z." ustalono, że firma ta w 2008 r. w ogóle nie nabyła części towaru, który następnie miała sprzedać podatnikowi, bądź też posiadała określone narzędzia, ale w ilości mniejszej niż wykazana na zakwestionowanych fakturach lub nabyła dany towar później niż sprzedała go podatnikowi.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że rozliczenia między E. K. a J. G. miały charakter gotówkowy i zgodnie z ich zeznaniami gotówka była przekazywana J. G. osobiście przez podatnika przy odbiorze narzędzi, a to oznacza, że w dniu 30 września 2008 r. podatnik winien zapłacić swojemu kontrahentowi kwotę [...] zł, jednakże na rachunku bankowym firmy "X." w zbliżonym terminie nie zostały odnotowane pobrania gotówki odpowiadające powyższym kwotom. Okoliczność ta, zdaniem organu potwierdza, że należności wynikające z 4 faktur wystawionych przez firmę "Z." w III kwartale 2008 r. nie zostały przez podatnika zapłacone.

Z kolei kwestionując rzetelność 5 faktur wystawionych przez firmę "B." B. S. organ I instancji podniósł, że podatnik w toku przesłuchania w dniu 21 września 2012 r. stwierdził, że nie kojarzy w ogóle B. Ś., ale kojarzy firmę "B.", w imieniu której występował E. G. Wskazał, że za namową E. G. postarał się o zlecenia z firmy "T." z W. - były to prace związane z wzmocnieniem balkonów, obróbkami blacharskimi, wzmocnieniami kominów, wykonywane na blokach budowanych przez "T.". Nadzór nad pracami wykonywanymi przez firmę E. G. podatnik zlecił T. G. - pracownikowi firmy "X.". Po podpisaniu umowy z "T." podatnik otrzymał zaliczkę w wysokości 30% wartości zlecenia, której część po potrąceniu prowizji za pośrednictwo, przekazał E. G. Podatnik wyjaśnił, że w wyniku licznych skarg na firmę E. G. (opóźnienia w wykonywaniu prac, niedociągnięcia w realizacji prac, brak właściwego nadzoru nad pracownikami) zrezygnował z tej współpracy, a prace dokończyła firma "X.". Na podstawie umów zawartych między podatnikiem a firmą "B." ustalono, że łączna wartość robót zleconych przez firmę podatnika wynosiła [...] zł. Natomiast firma "X." wystawiła faktury na rzecz "T." o wartości łącznej [...] zł. Podatnik nie potrafił wyjaśnić, dlaczego została nierozliczona wartość robót na kwotę [...] zł. W wyniku przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy "B." – D. M., A. G., R. B. i R. K. ustalono, że E. G. faktycznie zorganizował ekipę pracowników, których swoim samochodem dowoził na budowę w Z. Nadzór nad pracą grupy na co dzień sprawował W. N., teść E. G. W imieniu firmy "X." nadzór nad budową przy ul. A. sprawował T. G. T. G. nie dokonywał odbioru robót wykonanych przez podwykonawcę i nie podpisywał protokołów odbioru robót. Zgłoszenie robót do odbioru oraz przygotowanie wszystkich niezbędnych dokumentów (atesty, deklaracje zgodności itp.) należało do obowiązków kierownika robót podwykonawcy - W. N.. Po dokonaniu odbioru robót przez "T." W. N. telefonicznie powiadamiał T. G. o zakończeniu prac i wypisywał fakturę dla "T." za roboty wykonane przez firmę "X.". Do przygotowanej przez niego faktury T. G. dopisywał numer faktury uzgodniony telefonicznie z biurem firmy "X." w K., które dokonywało rezerwacji podanego mu numeru w systemie komputerowym, żeby zachować ciągłość numeracji wystawianych faktur. Wypisanie faktury przez T. G., który był w W., pozwalało na szybsze jej dostarczenie do "T." i przyspieszało proces rozliczeń z tą spółką. Analiza protokołów odbioru robót nadesłanych przez "T." S.A. wykazała, że na protokołach datowanych na okres od 17 lipca do 26 sierpnia 2008 r. wskazane jest nazwisko E. G. jako osoby uczestniczącej w odbiorze prac z ramienia firmy "X.". Obecności E. G. na budowie przy ul. A. w charakterze osoby kierującej wykonywaniem prac nie potwierdzili jednak pracownicy firmy "B.", którzy zostali przesłuchani jako świadkowie, czyli D. M., A. G., R. B. i R. K. Wobec powyższego uznano, że firma "B." realizowała zlecone jej przez firmę "X." prace na ul. A. tak długo, jak w odbiorach robót uczestniczył W. N., który według zeznań pracowników firmy "B." kierował pracami na budowie do końca 2007 r. Jednocześnie stwierdzono, że prace wymienione w protokołach odbioru robót sygnowanych w imieniu firmy "X." przez E. G. faktycznie nie zostały wykonane przez pracowników firmy "B.", lecz przez pracowników firmy "X.". W związku z tym faktury nr [...] z 26 sierpnia 2008 r., nr [...] z 29 września 2008 r. wystawione przez firmę "B." z tytułu rzekomego wykonania przez tę firmę robót przy ul. A. zostały uznane za nierzetelne. Z kolei uznając za nierzetelne faktury nr: [...], [...], [...] z lipca 2008 r., organ podniósł, że opierają się na protokołach odbioru robót podpisanych przez E. G., co oznacza, że prac tych firma "B." faktycznie nie wykonała. Podkreślono także, że podatnik, poza umowami zawartymi z firmą "B." odnośnie prac przy ul. A., nie przełożył żadnych dodatkowych umów, które potwierdzałyby zlecanie tej firmie innych prac.

Zdaniem organu kontroli skarbowej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że firmy "A." G. T., PPHU "Y." A. N., Q. A. N., "Z." J. G. i PPHU "B." B. S., nie wykonały na rzecz podatnika usług i nie dostarczyły towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez te firmy.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."). W odwołaniu zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania: E. K., A. K. i T. S. oraz konfrontacji E. K. i A. N.

W uzasadnieniu odwołujący się zarzucił, że ustalenia organu są całkowicie dowolne, niepoparte dowodami, a ich podstawą są domysły nieodpowiadające zasadom doświadczenia życiowego. Podatnik stwierdził, że większość zarzutów organu opiera się na okoliczności, że podatnik czegoś nie pamiętał lub nie potrafił wyjaśnić. Tymczasem jego zdaniem, nie można z tego powodu wywodzić dla niego negatywnych wniosków, gdyż od okresu objętego postępowaniem minęło 5 lat i z tego powodu nie jest w stanie z "komputerową dokładnością" opisać zdarzeń gospodarczych. W kwestii dysproporcji pomiędzy wartością faktur opisanych, jako płatne gotówką i ilością gotówki, którą faktycznie podatnik mógł dysponować, odwołujący się wskazał, że dysponował środkami zgromadzonymi w latach poprzednich i to z tych pieniędzy pokrywał koszty funkcjonowania firmy. W pismach z dnia 12 lutego 2014 r. i 11 sierpnia 2014 r. podatnik powielił i rozszerzył argumentację odwołania.

W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, podatnik w piśmie z dnia 29 maja 2014 r. wyjaśnił, że wnioskowane przez niego dowody miałyby być przeprowadzone na okoliczność rzeczywistego, a nie rzekomego, jak to przyjęto w decyzji organu I instancji, wykonania kwestionowanych prac.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił E. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że faktury wystawione przez firmy: PPHU "Y." A. N., "A." G. T., Q. A. N. i "Z." J. G. są fakturami nierzetelnymi nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zakwestionował natomiast stanowisko organu I instancji odnośnie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 26 sierpnia 2008 r. wystawionej przez firmę "C." M. R. i w tym zakresie uznał, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób niebudzący wątpliwości. W tym kontekście wskazano, że z oświadczenia S. R. (prokurenta firmy "C.") z dnia 22 października 2013 r. wynika, że powyższa faktura dokumentuje usługę zakupu i ułożenia kostki brukowej w K. przy ul. A. lub w jej obrębie. Mając zaś na względzie, że podatnik podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 21 września 2012 r. zeznał, że w latach 2007-2008 biuro firmy "X." mieściło się początkowo w pokoju "użyczonym" przez firmę jego ojca, przy ul. A., natomiast w późniejszym okresie firma "X." wynajmowała pomieszczenia od firmy "A." również przy ul. A., a następnie przy ul. A. oraz treść powyższego oświadczenia S. R., w ocenie organu odwoławczego koniecznym było przeprowadzenie dodatkowych czynności mających na celu ustalenie, czy kostka brukowa od firmy "C.", rzeczywiście została wyłożona przy ul. A. "lub w jej obrębie" i czy w konsekwencji usługa wraz z towarem potwierdzona sporną fakturą związana była z czynnościami opodatkowanymi, o czym stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe wątpliwości organ odwoławczy rozstrzygnął na korzyść podatnika i uznał, że wydatki stwierdzone powyższą fakturą mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W odniesieniu do pozostałych kontrahentów podatnika, co do których nie zostały w odwołaniu sformułowane jakiekolwiek zarzuty, tj. do firm: "O." Sp. z o.o. P. Sp.k. i "M." M. G., organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej jest zgodne z prawem.

Uznając za chybione zarzuty naruszenia prawa procesowego organ II instancji stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowania przeprowadził wszelkie niezbędne i konieczne działania w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, które następnie znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...], odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów. W argumentacji tego rozstrzygnięcia wskazano, że w sprawie starannie zebrano obszerny materiał dowodowy, który jest wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a osoby, o przesłuchanie których wystąpił podatnik, były już przesłuchiwane, w tym w szczególności na temat okoliczności podanych przez podatnika, tj. na okoliczność rzeczywistego, a nie rzekomego wykonania kwestionowanych prac.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. K., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez podatnika faktur, których nielegalności organ I instancji nie udowodnił oraz przeniesienie odpowiedzialności na podatnika za działania osób trzecich, co dalej skutkowało błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez przyjęcie, że faktury te nie dokumentowały dokonanych zdarzeń gospodarczych, co stoi w sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec nie wykazania, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania pełnych ustaleń faktycznych, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe działały w sposób budzący do nich zaufanie.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący przede wszystkim zarzucił organom dokonanie błędnych i dowolnych ustaleń polegających na przyjęciu, że:

1) firma "X." nie wykonywała robót budowlanych, z którymi wiązałaby się konieczność zakupu i ułożenia kostki brukowej, w związku z czym uznano, że faktury wystawione przez firmę "C." M. R. nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów,

2) transakcje wymienione w fakturach wystawionych przez firmę "A." nie miały miejsca;

3) faktury wystawione przez firmę "Z." dokumentują czynności, które taktycznie nie zostały dokonane. Skarżący podniósł, że podstawą zakupu narzędzi była konieczność doposażenia firmy (narzędzia zakupione od innego sprzedawcy okazały się wadliwe) oraz koncepcja poszerzenia działalności firmy o wynajem sprzętu budowlanego i o jego odsprzedaż. Z uwagi natomiast na fakt, że część sprzętu została od razu wynajęta skarżący nie potrzebował do ich składowania szczególnie dużych pomieszczeń. Zdaniem autora skargi, organ podatkowy błędnie ustalił, że skarżący nie miał możliwości transportowania dużych partii towaru, podczas gdy skarżący posiadał samochód marki [...] nr rej. [...] z otwartą skrzynią, którym mógł przewozić duże ilości narzędzi.

4) firma PPHU "B." B. S. faktycznie nie wykonała usług dla firmy "X.". W tym zakresie skarżący podniósł, że podpisanie protokołów odbioru robót przez E. G. nie świadczy o tym, że W. N. nie prowadził robót, a na podstawie tych protokołów można ustalić, kto z ramienia "T." odbierał prace od firmy "X.",

5) firma Q. A. N. faktycznie nie wykonała usług dla firmy "X.", podczas gdy zarówno on jak i A. N. jednoznacznie wskazali na czym polegała ich współpraca i przy jakich pracach byli zatrudnieni pracownicy A. N. Na odwrocie większości faktur wskazano, na jakich budowach prowadzone były prace ("T." i "R." P.). Ponadto zarzucił, że ustalenia odnośnie nierzetelności faktur wystawionych przez A. N. opierają się jedynie na ocenie wiarygodności A. N., który jako osadzony w zakładzie karnym ma interes w tym, aby zeznawać korzystnie dla siebie, niekoniecznie zgodnie z prawdą.

W skardze podniesiono, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty. Nie można też oczekiwać, że będzie z komputerową dokładnością pamiętał zdarzenia sprzed kilku lat. Skarżący ponownie zarzucił, że ustalenia organu są całkowicie dowolne, niepoparte dowodami, a ich podstawą są domysły nieodpowiadające zasadom doświadczenia życiowego. Stwierdził także, że organy winny dopuszczać wnioskowane przez stronę dowody, traktować równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygać materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść strony. W konkluzji uznał, że postępowanie przeprowadzono pod "z góry przyjętą tezę", a szereg powstałych wątpliwości wyjaśniono bezpodstawnie na jego niekorzyść.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych w III kwartale 2008 r. przez "A." G. T., PPHU "Y." A. N., Q. A. N., "Z." J. G. i PPHU "B." B. S.

Mimo zarzutów skargi dotyczących również zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...], z dnia 26 sierpnia 2008 r. wystawionej przez firmę "C." M. R. firmy "C." uznać należy, że ta kwestia jest poza sporem, albowiem organ II instancji zmienił ustalenia i ocenę na korzyść podatnika i uznał, że wydatki stwierdzone powyższą fakturą mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco bowiem zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń i tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżącego, zeznaniom J. G. i jego pracowników - M. N. i J. K., zeznaniom A. N. [z wyjątkiem pierwszych zeznań złożonych w dniach 8 i 14 stycznia 2009 r.], zeznaniu żony skarżącego - A. K.), oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. zeznaniom pracowników skarżącego – M. B., T. G., P. Z. i T. S. oraz zeznaniom G. T., E. T., A. N. złożonym w charakterze podejrzanego w dniach 8 i 14 stycznia 2009 r., zeznaniom pracowników skarżącego, zeznaniom zatrudnionych "na czarno" pracowników A. N., zeznaniom pracowników firm "F.", "B." i A. P. z K. - podwykonawców skarżącego w latach 2007-2008). Podnieść należy, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów (poza zakwestionowanymi fakturami), które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W zakresie transakcji udokumentowanych 5 fakturami wystawionymi przez "A." G. T., organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że firma ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie wystawiała faktur VAT. Jej właściciel oświadczył, że dokumenty firmy oraz pieczątka firmowa zostały mu skradzione, ale faktu tego nie zgłosił policji. Podkreślono, że sam podatnik nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą "A." i kto mu dostarczył wystawione przez tę firmę faktury. Nie potrafił również wskazać, czy i jakie roboty zlecał tej firmie oraz z kim dokonywał rozliczeń za faktury. Faktu współpracy podatnika z firmą "A." nie potwierdzili pracownicy firmy "X." - M. B., T. G., P. Z. i T. S. Zeznali oni, że nigdy nie słyszeli o G. T., ani o firmie "A.". Powyższe jednoznacznie, w ocenie Sądu, wyklucza dokonanie transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach.

Sąd dostrzega, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie stwierdził, iż faktura wystawiona przez firmę "A." jest fakturą nierzetelną nieodzwierciedlającą faktycznego zdarzenia gospodarczego, jednakże uchybienie to w kontekście całości wywodu poczynionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., a zwłaszcza stwierdzenia, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny nie budzi wątpliwości, należy uznać za omyłkę nie mającą wpływu na wynik sprawy.

Odnośnie rzekomej współpracy z A. N. należy zaznaczyć, że przedłożone przez żonę skarżącego zestawienie wypłat gotówkowych i wypłat z bankomatów za okres od 2 grudnia 2007 r. do 29 września 2008 r. przekazanych A. N. tytułem zapłaty za wystawione przez niego faktury, w konfrontacji z wyciągami bankowymi z rachunków skarżącego nie potwierdziło treści złożonych przez nią zeznań, albowiem kwoty wykazane w zestawieniu nie łączyły się w żaden sposób ani z wartością faktur wystawionych przez A. N., ani z wartościami częściowych zapłat za jego usługi. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Sąd stwierdza, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż firmy PPHU "Y." A. N. oraz Q. A. N. nie wykonały na rzecz skarżącego usług budowlanych i remontowych, ani nie dostarczyły towarów (elektronarzędzi i materiałów budowlanych) wskazanych na spornych fakturach. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez: A. N. (w charakterze podejrzanego w dniach 8 i 14 stycznia 2009 r.), P. Z., T. G. i T. S. - pracowników firmy "X.", P. M., B. F., K. F., W. K., G. S., J. C. i A. C. - zatrudnionych "na czarno" pracowników firmy Q. A. N., E. T. - właścicielki nieruchomości położonej w K. przy ul. B., a także zeznania R. N., P. B., B. W., M. K., Ł. P., D. M., K. U., A. K., A. G., R. B., Ł. M., R. K. oraz R. P. - pracowników firm "F." "B." i A. P. z K., które były podwykonawcami skarżącego i w latach 2007-2008 zajmowały się wykonywaniem konstrukcji stalowych ("F." i A. P.) oraz świadczeniem usług ogólnobudowlanych ("B.").

Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU "Y." A. N. za rzekomo dokonane dostawy elektronarzędzi i materiałów budowlanych, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w rzeczywistości transakcje te w ogóle nie miały miejsca. Organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość wykazały, że rzekomy kontrahent skarżącego jest podmiotem nieistniejącym. Wynika to wprost z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 stycznia 2012 r., w którym wskazano, iż A. N. nie figuruje w bazie podatników, a podany przez niego na spornych fakturach nr NIP nie został wygenerowany przez powyższy urząd. Ponadto należy wskazać, że firma "Y." nigdy nie prowadziła jakiejkolwiek działalności pod rzekomym adresem jej siedziby, czyli w K. przy ul. B. Okoliczność tę ustalono na podstawie zeznania E. T. - właścicielki nieruchomości położonej pod tym adresem.

W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo uznały za niewiarygodne zeznania złożone przez skarżącego na okoliczność współpracy z firmą PPHU "Y." A. N. W tym zakresie istotnym jest, że skarżący, zeznając w charakterze strony w dniu 24 sierpnia 2012 r., nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób zostały wykorzystane w jego firmie elektronarzędzia oraz wskazać robót, do których zużyte zostały materiały budowlane wymienione w fakturach wystawionych przez firmę "Y." i wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie konieczna do tego "komputerowa dokładność". Z akt wynika, że firma "X." nie dysponowała przy ul. A. w K. pomieszczeniami magazynowymi, w których mogłyby być składowane materiały budowlane i narzędzia dostarczone w dużych ilościach przez firmę "Y.". Wbrew twierdzeniom skarżącego, ceny elektronarzędzi na fakturach "Y." znacznie przewyższały ceny rynkowe, natomiast skarżący oświadczył, że nabył je za cenę niższą od ceny rynkowej o ok. 40%. O fikcyjności transakcji z firmą "Y." świadczy również fakt, że rzekomo zakupione elektronarzędzia nie zostały w istocie ujęte w ewidencji wyposażenia firmy "X.", chociaż znaczna część tego sprzętu ma wartość jednostkową przekraczającą [...] zł. Co warte podkreślenia, fakt posiadania przez firmę skarżącego tak dużej ilości elektronarzędzi oraz używania ich na potrzeby działalności gospodarczej, nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków kierownicy i pracownicy ekip budowlanych firmy "X.": M. B., T. G., P. Z. i T. S. Godzi się także zauważyć, że analiza wypłat gotówki z konta firmowego oraz z prywatnego konta skarżącego używanego również na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wykazała, iż wartość faktur (które w okresie od grudnia 2007 r. do końca 2008 r. miały być płacone gotówką) jest wyższa od kwot pobranych z kasy firmy i z banku o ok. [...] zł, a skarżący w toku postępowania przez organem I instancji nie potrafił wyjaśnić tych rozbieżności. Co prawda na etapie odwołania oraz w skardze skarżący podnosił, iż środki finansowe na regulowanie tych płatności zostały przez niego zgromadzone we wcześniejszych latach, jednakże twierdzenia te, wobec braku przedłożenia stosownych dokumentów, należy uznać za gołosłowne, a w związku z tym nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji ponad wszelką wątpliwość udowodniły również fikcyjność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę Q. A. N.

Za kluczowe dla ustaleń w tym zakresie należy przede wszystkim uznać zeznania złożone przez A. N. w dniach 8 i 14 stycznia 2009 r. w Komendzie Policji w K. Wtedy to, rzekomy kontrahent skarżącego podał, iż faktury wystawione dla firmy "X." potwierdzają nieprawdę, roboty i usługi na nich wykazane nie zostały przez jego firmę wykonane, nie wie kto je wykonywał i czy w ogóle takie prace były wykonane. Ponadto oświadczył, że za wypisywanie tych faktur E. K. wypłacał mu gotówkę w wysokości 10 % od każdej kwoty netto wskazanej na fakturze. Wprawdzie powyższe wyjaśnienia A. N. wycofał w trakcie kolejnych przesłuchań w dniu 10 grudnia 2009 r., jednakże - na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy - w trakcie licznych zeznań (złożonych zarówno w charakterze strony, jak i świadka) A. N. wyjaśnił, że wystawił na rzecz firmy "X." kwestionowane faktury, ale zasłaniając się lukami w pamięci tylko ogólnie potrafił opisać prace wykonane na rzecz firmy podatnika (zeznał, że prace dotyczyły montażu konstrukcji stalowych do cementu i były wykonywane w okolicach W.). Znamienne jest, że A. N. nie miał żadnej wiedzy na temat zakresu robót, które zostały zlecone jego firmie, na temat pracowników, którzy je wykonywali oraz na temat stawek wartości robót. Zeznał również, że w 2008 r. nie prowadził księgowości, nie składał żadnych deklaracji podatkowych oraz nie płacił podatków. Powyższe ustalenia znalazły pełne odzwierciedlenie w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], w której stwierdzono, że firma A. N. nie była w stanie i faktycznie nie świadczyła usług w zakresie, który mają dokumentować faktury wystawione dla firmy "X.", a podatek VAT wykazany w tych fakturach nie został zadeklarowany i rozliczony.

Okoliczności rzekomo wykonanych na rzecz skarżącego prac przez firmę A. N. nie potwierdzili, ani zatrudnieni nielegalnie pracownicy A. N. – P. M., B. F., K. F., W. K., G. S., J. C. i A. C., ani rzekomo sprawujący nad nimi nadzór pracownicy firmy "X." - P. Z., T. G. i T. S., ani pracownicy firm "F.", "B." i A. P. z K. - świadczących na rzecz skarżącego usługi podwykonawcze. Pracownicy A. N. zeznali bowiem, że wykonywali czynności polegające na ocieplaniu budynków, albo drobne prace wykończeniowe. Pracownicy firmy "X." - P. Z., T. G. i T. S., którzy w badanym okresie pełnili funkcję kierowników robót, potwierdzili wprawdzie udział podwykonawców, ale - co istotne - tylko przy wykonywaniu prac specjalistycznych, tj. dźwigowych, ziemnych, hydraulicznych, elektrycznych czy transportowych, oraz wskazali, że usługi te wykonywały firmy z okolic budowy. Stwierdzili, że prace montażowe (główne i pomocnicze) wykonywane były przez ekipy pracowników firmy "X.". Nie znali A. N., nie dowozili jego ludzi do pracy na budowach, nie sprawowali nadzoru na budowie nad ekipami podwykonawców i nie zetknęli się z A. N. lub jego ludźmi w hotelach i na kwaterach, w których mieszkali w czasie pobytu podczas delegacji. Z kolei R. N., P. B., B. W., M. K., Ł. P., D. M., K. U., A. K., A. G., R. B., Ł. M., R. K. oraz R. P. - pracownicy firm "F." "B." i A. P. z K., potwierdzili, że w czasie prac w delegacji mieszkali w jednym hotelu z pracownikami firmy "X.", jednak nie słyszeli, aby w tym samym czasie w tym hotelu były zakwaterowane inne osoby zatrudnione w firmach z okolic K. i nie spotkali też takich osób na budowach, na których pracowali, a nazwisko A. N. i prowadzonego przez niego Q. nie było im znane.

W sprzeczności do powyższych ustaleń stoją natomiast zeznania skarżącego oraz jego żony A. K. Odmawiając im waloru wiarygodności, organy podatkowe słusznie, w ocenie Sądu, wskazały, że zeznania te cechują się dużą ogólnikowością i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim podnieść należy, że skarżący twierdził, iż w latach 2007-2008 współpracował z A. N. na licznych budowach na terenie całego kraju (m.in. w S., U., P., S., O., K., G., W., B.). Nadzór nad pracami wykonywanymi przez ludzi A. N. mieli wykonywać kierownicy robót (P. Z., T. G. i T. S.), a prace te nie należały do skomplikowanych i obejmowały np. układanie płyt drogowych na utwardzonej podsypce, układanie prefabrykatów betonowych typu "L" do murów oporowych zasieków kruszyw, czasami wykonanie ogrodzenia lub drobne prace pomocnicze przy montażu i demontażu wytwórni, jak: podawanie narzędzi, prace porządkowe na budowie, naprawianie usterek transportowych. Skarżący twierdził także, że jego firma zapewniała pracownikom A. N. hotel i wyżywienie. Nie potrafił jednak zdecydować w jaki sposób zostało określone wynagrodzenie dla pracowników A. N., nie potrafił wyjaśnić, kto i w jaki sposób prowadził ewidencję czasu pracy dla tych pracowników i kto faktycznie wypłacał im wynagrodzenie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie także uznały, że rzekomej współpracy skarżącego z firmą A. N. nie potwierdzają zeznania A. K.. Pomimo twierdzeń A. K., że firma "X." współpracowała z A. N., a ona miała bezpośredni kontakt z tym kontrahentem i w imieniu firmy męża regulowała należności za wykonane usługi wskazane w spornych fakturach, to okoliczności te nie zostały przez nią wykazane żadnymi wiarygodnymi dowodami. W szczególności rzekomej współpracy nie potwierdza przedłożone przez żonę skarżącego zestawienie wypłat gotówkowych i wypłat z bankomatów za okres od 2 grudnia 2007 r. do 29 września 2008 r., które zostały przekazane A. N. tytułem zapłaty za wystawione przez niego faktury. W tym zakresie należy zaakcentować, że dokonana przez organy konfrontacja powyższych dokumentów z wyciągami z rachunków bankowych skarżącego nie potwierdziła treści złożonych przez nią zeznań, albowiem kwoty wykazane w zestawieniu nie łączyły się w żaden sposób, ani z wartością faktur wystawionych przez A. N., ani z wartościami częściowych zapłat za jego usługi. Ponadto należy zaznaczyć, iż na okoliczność tych rzekomych wypłat nie zostały sporządzone żadne dokumenty kasowe, nawet pomimo zaliczkowego (jak twierdziła żona skarżącego) sposobu rozliczania się stron.

Odnośnie firmy "Z." J. G. z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż firma "Z." J. G. nie dostarczyła skarżącemu w III kwartale 2008 r. elektronarzędzi ujętych na spornych fakturach, poza 12 szt. wkrętarek. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez skarżącego w charakterze strony, w dniu 1 sierpnia 2012 r., z których wynika, iż w okresie od września do grudnia 2008 r. najprawdopodobniej dokonywał zakupów w firmie "Z." J. G., ale były to inne maszyny i narzędzia niż ujęte na tych fakturach. Początkowo skarżący był pewien, iż w jego firmie nie było zapotrzebowania na tak dużą ilość sprzętu, jaka została wymieniona na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Oświadczył także, że w latach 2007-2008 warunki lokalowe jego firmy nie pozwalały na prowadzenie magazynu narzędzi wobec czego posiadany zapas narzędzi obejmował tylko po kilka sztuk z każdego rodzaju na wypadek awarii lub uszkodzeń. Co istotne, w dniu 24 sierpnia 2012 r. podatnik zeznał ponadto, że nie sprawdzał treści faktur wystawionych przez J. G., a jedynie wykazane w nich kwoty do zapłaty.

Zupełnie inaczej skarżący zaczął zeznawać w dniu 21 września 2012 r., kiedy to oświadczył, że elektronarzędzia wskazane na fakturach m.in. nr [...], [...] i [...] wystawionych przez firmę "Z." faktycznie nabył w asortymencie i ilościach wymienionych w tych fakturach oraz że narzędzia te przeznaczone były zarówno na potrzeby jego firmy, jak i w celu dalszej odsprzedaży. Zmianę wcześniejszych zeznań tłumaczył zaskoczeniem i niepamięcią. Wyjaśnił, że dopiero po rozmowie ze swoim ojcem, A. K., przypomniał sobie, że faktycznie zakupił duże ilości narzędzi w firmie "Z." z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a do czasu znalezienia na nie nabywców, przechowywał je w użyczonym od ojca garażu w S. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo odmówiły wiarygodności tym zeznaniom skarżącego, albowiem nie znalazły one potwierdzenia w pozostałym zgormadzonym w sprawie materiale dowodowym. W szczególności wskazać należy, że te nowe zeznania skarżącego nie zostały w żaden sposób potwierdzone w wyniku dokonanych w S. w dniu 15 stycznia 2013 r. oględzin garażu należącego do ojca skarżącego, albowiem ujawnione tam narzędzia nie mogły pochodzić z rzekomych zakupów dokonanych w 2008 r. w firmie "Z.", gdyż nie odpowiadały one markom i modelom bądź asortymentowi wskazanemu na zakwestionowanych fakturach. Organy trafnie wskazały, że tezie skarżącego o zamiarze dalszej odsprzedaży zakupionych od firmy "Z." narzędzi przeczy brak przedłożenia przez skarżącego jakichkolwiek dowodów potwierdzających sprzedaż narzędzi, czy choćby wskazania ewentualnych nabywców narzędzi, bądź osób, którym oferował zakup narzędzi. Skarżący nie był nawet pewien, czy "coś udało się sprzedać", czy wypożyczyć. Ponadto należy zaznaczyć, że niesprzedany na koniec 2008 r. zapas narzędzi powinien być objęty spisem z natury sporządzonym przez firmę "X." na dzień 31 grudnia 2008 r. Tymczasem w przedłożonym przez skarżącego spisie z natury sporządzonym na koniec 2008 r. nie wykazano narzędzi. Sąd stwierdza, że poprawnie organy podatkowe wywiodły, iż wiarygodność zeznań skarżącego odnośnie zakupu i wykorzystania dużych ilości narzędzi od firmy "Z." na potrzeby firmy "X." podważona została także zeznaniami pracowników firmy "X." – M. B., T. G., P. Z. i T. S., którzy precyzyjnie określili liczbę sprzętu znajdującego się na ich wyposażeniu, m.in.: szlifierki kątowe - małe i duże: 24 szt., spawarki - 8 szt., młoto-wiertarki - 4 szt., wiertarki - 17 szt., wkrętarki akumulatorowe - 5 szt., wyrzynarki - 5 szt. Organy dokonując analizy zestawienia zakupów narzędzi, wynikających z wystawionych na rzecz skarżącego w latach 2007-2008 faktur z podziałem na zakupy od firm "Y.", "Z." i innych, słusznie uznały, że zakupy pochodzące od innych firm w całości zabezpieczały zapotrzebowanie firmy skarżącego na poziomie określonym przez jego pracowników, a dodatkowo pozostawał jeszcze zapas na wypadek awarii i uszkodzeń. Co istotne na podstawie faktur nabycia narzędzi przez firmę "Z." ustalono, że firma ta w 2008 r. w ogóle nie nabyła części towaru, który następnie miała sprzedać skarżącemu, bądź też posiadała określone narzędzia, ale w ilości mniejszej niż wykazanej na zakwestionowanych fakturach lub nabyła dany towar później niż sprzedała go skarżącemu. Wprawdzie skarżący i J. G. twierdzili, że rozliczenia między nimi miały charakter gotówkowy, a skarżący osobiście przekazywał gotówkę swojemu kontrahentowi przy odbiorze narzędzi, to jednak fakt ten nie znalazł potwierdzenia w wypłatach z rachunku bankowego firmy "X.", choć ze spornych faktur wynika, że m.in. w dniu 30 września 2008 r. skarżący miała zapłacić swojemu kontrahentowi kwotę [...] zł,. Analiza rachunku bankowego firmy "X." nie potwierdziła, aby w zbliżonym terminie miał miejsce pobranie gotówki odpowiadające tej kwocie. Okoliczność ta, zdaniem Sądu świadczy, że należności wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę "Z." w III kwartale 2008 r. nie zostały przez skarżącego zapłacone.

W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych w III kwartale 2008 r. przez firmę "Z." J. G., albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonanych przez organy ustaleń skarżący nie mógł skutecznie obalić także poprzez wykazanie, że dysponował środkiem transportu (samochodem marki [...] nr rej. [...] z otwartą skrzynią), bo został on zarejestrowany dopiero w dniu 9 grudnia 2008 r., stąd podatnik nie mógł przewozić nim żadnych narzędzi w II kwartale 2008 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły również stan faktyczny w zakresie transakcji wynikających z 5 faktur wystawionych przez firmę "B." B. S. Sam podatnik w toku pierwszego przesłuchania w dniu 21 września 2012 r. stwierdził, że nie kojarzy w ogóle B. S., ale kojarzy firmę "B.", w imieniu której występował E. G. Opisała, że za namową E. G. postarał się o zlecenia z firmy "T." z W., a potem zrezygnował z tej współpracy, a prace dokończyła firma "X.". W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że firma "B." realizowała zlecone jej przez firmę "X." prace na ul. A. tak długo, jak w odbiorach robót uczestniczył W. N., który według zeznań pracowników firmy "B." kierował pracami na budowie do końca 2007 r. Jednocześnie stwierdzono, że prace wymienione w protokołach odbioru robót sygnowanych w imieniu firmy "X." przez E. G. faktycznie nie zostały wykonane przez pracowników firmy "B.", lecz przez pracowników firmy "X.". W związku z tym faktury nr [...] z 26 sierpnia 2008 r., nr [...] z 29 września 2008 r. wystawione przez firmę "B." z tytułu rzekomego wykonania przez tę firmę robót przy ul. A. zostały uznane za nierzetelne. Z kolei uznając za nierzetelne faktury nr: [...], [...], [...] z lipca 2008 r., organ trafnie podniósł, że opierają się na protokołach odbioru robót podpisanych przez E. G., co oznacza, że prac tych firma "B." faktycznie nie wykonała. Podkreślono także, że podatnik, poza umowami zawartymi z firmą "B." odnośnie prac przy ul. A., nie przełożył żadnych dodatkowych umów, które potwierdzałyby zlecanie tej firmie innych prac.

Podsumowując tę część rozważań należy jeszcze raz powtórzyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny i wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa procesowego. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w badanej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, jak już wyżej wykazano, firma "Z." J. G. nie dostarczyła skarżącemu elektronarzędzi ujętych na spornych fakturach. Wobec powyższego, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, ale faktyczne nabycie towaru lub usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały w ogóle dokonane, albo zostały dokonane przez inny podmiot, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu faktycznego nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wykazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

W świetle powołanych wyżej tez Sąd jeszcze raz podkreśla, że organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż firmy "A." G. T., PPHU "Y." A. N., Q. A. N., "Z." J. G. i PPHU "B." B. S. odpowiednio nie wykonały spornych usług lub nie dokonały dostawy spornego towaru, który widnieje na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zrealizowanie transakcji, których dotyczą zakwestionowane faktury, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, jak i przedstawione przez skarżącego, nie potwierdziły twierdzeń, według których usługi i dostawy faktycznie miały miejsce. Z powodów obiektywnych zatem przedmiotowe transakcje nie mogły mieć miejsca między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów należy podkreślić, że powoływanie się przez stronę skarżącą na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (usługi i dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. Jeżeli bowiem dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Wbrew twierdzeniom autora skargi organy nie oczekiwały od podatnika przedstawiania zbytnich szczegółów z "komputerowa dokładnością", ale rzetelnego opisu rzeczywistych zdarzeń, potwierdzonych dokumentami.

W judykaturze podkreśla się, że oceniając znaczenie dobrej wiary należy wziąć pod uwagę kontekst całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy poprawnie stwierdził i ocenił brak współpracy skarżącego z firmami: "A." G. T., PPHU "Y." A. N., Q. A. N., "Z." J. G. i PPHU "B." B. S. Stąd słusznie uznał, że skarżący miał świadomość posługiwania się nierzetelnymi fakturami, zdawał sobie sprawę z tego, że nie nabył spornego towaru i usług (o czym świadczy treść jego pierwszych zeznań, zmienianych z czasem w sposób mało wiarygodny) i świadomie wprowadzał w błąd organ. Całokształt okoliczności sprawy, zdaniem Sądu, jednoznacznie wskazuje, iż działaniom skarżącego nie można przypisać przymiotu dobrej wiary, albowiem skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że posługuje się nierzetelnymi fakturami. Trudno też - w kontekście powyżej powołanych zeznań skarżącego - skutecznie dowodzić, że dochował on należytej staranności w doborze kontrahentów. Co znamienne z tytułu wszystkich zakwestionowanych transakcji skarżący miał regulować należność gotówką, tymczasem brak jest jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby zarówno dokonanie płatności, jak i samo zawarcie transakcji. W świetle wskazanych powyżej okoliczności stwierdzić należy, że wykluczają one możliwość nieświadomego posługiwania się przez skarżącego "pustymi fakturami". Należy także zaznaczyć, że w obrocie gospodarczym ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi, natomiast ustalone w sprawie fakty świadczą, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcje pomiędzy nim a jego kontrahentem stanową nadużycie prawa.

Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że z urzędu są mu znane sprawy zakończone prawomocnymi wyrokami z dnia 17 stycznia 2013 r. WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 743/12 i I SA/Po 750/12 (ze skargi R. W.) oraz nieprawomocnym wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1062/14 (ze skargi E. K.), w których "Q." A. N. występuje jako podmiot wystawiający faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, a w dwóch pierwszych także firma PPHU "B.".

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.