Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1762/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – K. GmbH z siedzibą w Niemczech wnioskiem z 29 czerwca 2007 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w wysokości 167.760,16 zł.

Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie Skarżącej naliczonego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w wysokości 167.760 zł.

Wnioskiem z 22 grudnia 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wypłatę odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 22.880 zł.

Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towaru i usług na rzecz podmiotu nieposiadającego siedziby na terytorium kraju we wskazanym w przedmiotowym wniosku terminie określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm., dalej "rozporządzenie z 2004 r."). Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług a nie podatnikiem rozumianym w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Organ stwierdził, że brak jest przepisów przyznających uprawnionym podmiotom prawo do odsetek od zwrotu podatku naliczonego, który został dokonany z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że dopiero przepisy dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, określiły, że podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim w którym należy się zwrot, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, odsetki od kwoty zwrotu należnej wnioskodawcy winny być zapłacone przez państwo członkowskiego miejsca zwrotu w przypadku wypłaty wnioskowanej kwoty po terminie określonym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła jej naruszenie art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez błędne uzasadnienie, iż niedokonanie zwrotu podatku od towarów i usług Skarżącej w terminie nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej; art. 75 § 1 i 2 oraz 78 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez błędne uzasadnienie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług; art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez dyskryminację podatników z innych krajów państw członkowskich z uwagi, np. na miejsce położenia ich siedziby; art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zakazu dyskryminacji; oraz art. 120 i 121 O.p. poprzez niestosowanie w sposób właściwy przepisów prawa oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskzał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług, od stycznia do grudnia 2006 r., regulowało rozporządzenie z 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść § 6, § 5 ust. 1 i ust. 3, ust. 4, § 2 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. i wskazał, że tryb wynikający z ww. rozporządzenia jest jedynym trybem zwrotu podatku od towarów i usług przewidzianym przez prawo w odniesieniu do podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Jednocześnie organ wskazał, że w odniesieniu do zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, terminy, warunki i tryb zwrotu zawierają przepisy art. 87 u.p.t.u. W art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wskazano zaś, że różnicę podatku nie zwróconą w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Ze względu na zamierzoną przez normodawcę odrębność przedmiotowych uregulowań w odniesieniu do ww. grup podmiotów, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bądź też uregulowań art. 87 ust. 7 u.p.t.u., wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania nie przewidują. Brak jest zatem podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek Skarżącej w oparciu o uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego powstania nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 72 § 1, art. 73 § 1 oraz art. 75 O.p. i wskazał, że nadpłata powstaje w momencie gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku w badanej sprawie może mieć zastosowanie art. 72 § 1 i art. 78 § 1 O.p. przepisy te stanowią bowiem o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat. Zwrot na podstawie niniejszego rozporządzenia Ministra Finansów nie jest zaś nadpłatą.

Reasumując, swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług, ponieważ określa ona jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników od towarów i usług, którymi nie są podmioty uprawnione do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych też względów nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że stanowiska tego nie może zmienić także art. 76b O.p., który nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w której kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Wspomniany przepis, przewidujący stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku, odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a O.p. określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także art. 77b O.p. dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 tej ustawy wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w art. 76b O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w trybie art. 141 O.p. W związku, z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynność na podstawie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd Skarżąca nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, co potwierdzają przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Przepisami tej dyrektywy (art. 26 i 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w Dyrektywie z dnia 12 lutego 2008 r. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. Dyrektywie dowodzi w opinii organu odwoławczego, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje to jednoznacznie preambuła Dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić sytuację podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dyrektywa 2008/9/WE dotycząca zwrotów podatku od wartości dodanej została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z 24 grudnia 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych. Biorąc zatem pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed dniem 1 stycznia 2010 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nierównego traktowania podmiotów gospodarczych poprzez dyskryminację podatników z innych krajów państw członkowskich z uwagi, np. na miejsce położenia ich siedziby Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone Ósmej Dyrektywą Rady 79/1071/EWG z 6 grudnia 1979 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy tej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, to w badanej sprawie nie zostało naruszone prawo wspólnotowe.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, w sprawie został zebrany oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 75 §1 i 2 oraz art. 78 § 1 O.p. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług; naruszenie art. 49 Traktatu Wspólnot Europejskich dotyczących przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę); naruszenie przepisów art. 32 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zakazu dyskryminacji; naruszenie art. 120 i 121 O.p. poprzez nie stosowanie w sposób właściwy przepisów prawa oraz nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że nie kwestionuje ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepisy rozporządzenia z 2004 r. nie zawierają przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenia przez organy podatkowe 6 miesięcznego terminu do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu. Jednakże, w opinii Skarżącej przysługuje jej prawo do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza zasadę neutralności, która jest podstawową zasadą całego systemu podatku od towarów i usług. W przypadku podmiotów zagranicznych przedmiotowa zasada jest realizowana przede wszystkim poprzez mechanizm zwrotu podatku naliczonego zapłaconego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług, które są wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo, w którym zostały dokonane zakupy. Natomiast w przypadku podmiotów krajowych, będących podatnikami podatku od towarów i usług, zasadę neutralności gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opinii Skarżącej nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej od podatnika mającego siedzibę w kraju znajdował się podmiot zagraniczny, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że w świetle art. 15 u.p.t.u. status podatnika posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak to wskazał Dyrektor Izby Skarbowej osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne posiadające siedzibę, miejsce zamieszkania albo miejsce stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski. Za szerokim rozumieniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżąca podkreśliła, że wynikająca z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada równości obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii podmiotów. Na poparcie swych tez powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r., sygnatura akt I FSK 96/08 jak również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2005 r., sygnatura akt SK 20/03.

Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że w świetle podstawowych zasad prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską organy skarbowe nie mogą dyskryminować podatników z innych krajów członkowskich, tylko ze względów na miejsce położenia ich siedziby, ich miejsce zamieszkania lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołał się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie.

W związku z powyższym Skarżąca podkreśliła, ze w badanej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 87 ust. 7 u.p.t.u., a Skarżącej powinno przysługiwać prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług stanowiącego nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie zastosowanie tego artykułu stanowi zdaniem Skarżącej naruszenie art. 120 i 121 O.p.

Zdaniem Skarzącej podstawę prawną do wypłaty odsetek stanowią przepisy art. 78 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności wyroku z 25 maja 2011 r., sygnatura akt: III SA/Wa 2481/10, wyroku z 4 marca 2011 r. sygnatura akt III SA/Wa 1952/10, i wyrok z 19 stycznia 2011 r. sygnatura akt III SA/Wa 894/10, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygnatura akt I FSK 96/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2011 r., sygnatura akt: I FSK 176/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i przedstawioną w nim argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2006 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych.

Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Skarżącej odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także art. 78 O.p.

Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania.

Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności).

Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę.

Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie y warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty.

Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa TSUE, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

Zasadnie zatem jest wskazanie na znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa TSUE. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które - jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej - organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 u.p.t.u.).

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika.

W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lipca 2010 r. sygnatura III SA/Wa 679/10).

Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania.

Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

W tym miejscu należy także wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09 wyraził pogląd, że zawarcie w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Z tego względu zdaniem Sądu orzekającego podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu podatku nalezą się odsetki jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu, zasadności przedstawionych wyżej rozważań, co do istnienia - wywiedzionych z norm konstytucyjnych, a następnie uregulowań prawa wspólnotowego - podstaw prawnych dla przyznania oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, nie może podważyć wprowadzenie późniejszych rozwiązań prawnych (zawartych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. oraz w implementujących te rozwiązania przepisach prawa krajowego), które tym razem już wprost, jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości oprocentowanie takie przewidywały.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu nie był zasadny podnoszony w skardze zarzut naruszania art. 120 i 121 O.p. W rozpoznanej sprawie organy w zakresie przyznanych im kompetencji wydały decyzje na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Sam fakt, że w decyzjach tych dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie prawa do odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady praworządności. O naruszeniu tej zasady może być mowa w przypadku podjęcia przez organy działań nie przewidzianych w przepisach określających kompetencje organu, co w rozpoznanej sprawie miejsca nie miało. Z treści uzasadnienia niniejszego wyroku wynika, że wydane w niniejszej sprawie przez organy decyzje podatkowe dotyczyły skomplikowanych zagadnień prawnych, które wymagały zastosowania złożonej wykładni przepisów prawa. W tym stanie rzeczy dokonanie przez organy błędnej wykładni tych przepisów nie może być, zdaniem Sądu, postrzegane jako działanie naruszające zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej oprocentowania, uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.