Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1186/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 18/13 w sprawie ze skargi Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 18/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi Z. w T. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług skarżący przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawiera z najemcami umowy najmu lokali użytkowych oraz umowy najmu lokali mieszkalnych. Zgodnie z zawartymi umowami, zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych, najemcy zobowiązują się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości określonej w umowie. Dodatkowo, niezależnie od czynszu, najemcy obowiązani są regulować opłaty za tzw. media. Należności te obejmują opłaty za c.o., C.W.U., zimną wodę, odprowadzenie ścieków, energię elektryczną, wywóz nieczystości stałych.

W zależności od tego, jakie media są doprowadzone do danego budynku (lokalu) oraz zależnie od zasad ich dostarczania, konkretny najemca może być zobowiązany opłacać wynajmującemu wszystkie powyższe opłaty lub tylko niektóre z nich. Zawsze jednak zasady regulowania tych opłat i ich wysokość są niezależne od czynszu, a w umowach najmu są wskazywane w odrębnych pozycjach. Lokale, które wynajmuje wnioskodawca, usytuowane są najczęściej w budynkach wielolokalowych. W części budynków znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe. Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków zawierana jest z właścicielem lub zarządcą budynku. Zawarcie umów indywidualnych z poszczególnymi najemcami jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy spełnione są warunki określone w art. 6 ust. 6 powyższej ustawy. Z uwagi na powyższe uregulowania oraz rozwiązania techniczne istniejące w budynkach administrowanych przez wnioskodawcę, zasadą jest, że w zakresie zaopatrzenia wynajmowanych lokali w wodę i odprowadzania ścieków, umowę z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym zawiera wnioskodawca jako administrator budynku. Wnioskodawca rozlicza następnie koszty tych mediów na poszczególnych użytkowników lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), dalej ustawa o VAT, przenosząc koszty z tytułu zużycia zimnej wody oraz odbioru ścieków na najemców poszczególnych lokali mieszkalnych, wnioskodawca powinien zastosować do opłat za powyższe media zwolnienie od podatku, które jest właściwe dla usługi najmu lokali mieszkalnych, czy powinien naliczyć VAT według stawki 8%, tj. stawki właściwej dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków?

Ponadto, jeżeli organ podatkowy uzna, że właściwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, to czy obrotem zwolnionym od podatku będzie wyłącznie kwota netto wykazana na fakturze wystawionej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i tym samym najemca zostanie obciążony kwotą niższą, niż wynikająca z faktury otrzymanej przez wnioskodawcę, czy też obrotem zwolnionym od podatku będzie kwota brutto wynikającą z otrzymanej faktury?

2. Czy w świetle ustawy o VAT, przenosząc koszty z tytułu zużycia zimnej wody oraz odbioru ścieków na najemców poszczególnych lokali użytkowych za pomocą faktur, wnioskodawca powinien opodatkować opłaty za powyższe media według stawki 23%, tj. stawki właściwej dla najmu lokali użytkowych, czy według stawki 8%, tj. stawki właściwej dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków?

Ponadto, jeżeli organ podatkowy uzna, że stawką właściwą jest stawka 23%, to czy kwota podatku VAT powinna być naliczania od kwoty netto wykazanej na fakturze wystawionej przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, i tym samym najemca zostanie obciążony kwotą brutto wyższą, niż wynikająca z faktury otrzymanej przez wnioskodawcę, czy też najemca winien zostać obciążony kwotą brutto wynikającą z faktury otrzymanej przez wnioskodawcę, a odpowiedniemu zmniejszeniu powinna ulec kwota netto?

Zdaniem wnioskodawcy, przenosząc koszty z tytułu zużycia zimnej wody oraz odbioru ścieków na najemców poszczególnych lokali mieszkalnych, jak również użytkowych, powinien opodatkować opłaty za powyższe media według stawki 8%, tj. stawki właściwej dla usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2012r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Minister Finansów stwierdził, jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Otrzymywane przez wnioskodawcę od najemców wynajmowanych lokali mieszkalnych oraz użytkowych dodatkowe opłaty za tzw. media, związane z eksploatacją tych pomieszczeń, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. w przypadku lokali użytkowych podstawową stawką podatku 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast w przypadku lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, czy do kwoty określonej w umowie należy doliczyć podatek od towarów i usług, czy też podatek ten zawiera się w przyjętej wartości kwotowej.

2.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do Sądu, w której to zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że odsprzedaż towarów i świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia; - art. 26 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków poprzez przyjęcie, że odsprzedaż towarów i świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, a w konsekwencji przyjęcie, że usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków świadczona dla lokalu użytkowych podlega opodatkowaniu właściwemu dla usługi zasadniczej (wynajmu) stawką podstawową w wysokości 23%, podczas, gdy skarżący jako wynajmujący obciążany jest przez dostawcę tego medium stawką w wysokości 8%.

2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

W opinii Sądu organ nie odpowiedział skarżącemu na zadane pytanie. W swej interpretacji zawarł jedynie opinię, nieprzystającą do stanu faktycznego wskazanego przez stronę, która w sposób jednoznaczny wskazała, że nie ma mowy o zawarciu przez najemców czy to lokali mieszkalnych czy użytkowych - odrębnych umów z dostawcą mediów, gdyż sprzeciwiają się temu względy techniczne. Dlatego Z. zawarł przedmiotową umowę w imieniu i na rzecz najemców. Ten fakt pozostał w opinii Sądu pominięty przez interpretatora, który swoją interpretację sprowadził do twierdzeń, że dostawa mediów wraz z usługą najmu stanowi niepodzielną usługę, która winna być opodatkowana tak jak usługa główna.

Według Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie wziął pod uwagę linii orzeczniczej ugruntowanej zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i orzecznictwa unijnego. Sąd odwołał się tutaj do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 740/10, w którym stwierdzono, że "opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.", "Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu". Sąd pierwszej instancji wskazał, że takie stanowisko zaprezentowały wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach, m.in.: z 25 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012 r., I SA/Wr 458/12; z dnia 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012 r., III SA/Wa 2983/11, z 30 października 2012 r., I SA/Kr 1235, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji zauważył, że kwestia ta była również oceniana przez Trybunał Sprawiedliwości UE i zgodnie ze wskazaniami TS w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należało wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Z. najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do kwestii “refakturowania", Sąd wskazał, że odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy strona skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do ich wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym przez stronę wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy dokonując wykładni przepisów naruszył art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazane w skardze przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 tej ustawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 29 ust.1 w powiązaniu z art. 8 ust.1 oraz art. 41 ust.1 w związku z art. 146a pkt 1 i art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek wadliwego przyjęcia, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali użytkowych oraz mieszkalnych przez ich najemców nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składnik czynszu z tytułu najmu skoro z umowy najmu wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu i w konsekwencji stanowią dla celów podatku VAT odrębne od usługi głównej świadczenie, do której należy stosować odrębną, a więc właściwą dla tego świadczenia stawkę podatku od towarów i usług;

- art. 8 ust.2a i art. 30 ust.3 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek przyjęcia, że skoro umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu to podatnik/wynajmujący/ w istocie zobowiązuje się na podstawie tej umowy do wykonania pewnego świadczenia, które faktycznie jest wykonywane przez inny podmiot i w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT;

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 14 c § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy pomijając okoliczność wskazaną we wniosku, że nie ma mowy z uwagi na względy techniczne, aby najemcy zawarli odrębne umowy z dostawcą mediów, w istocie wydał interpretację nieprzystającą do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę i w konsekwencji nie udzielił odpowiedzi skarżącemu na zadane pytanie, podczas gdy zaskarżona interpretacja czyniła zadość wymogom określonym w art. 14 § 1 i § 2 O.p.;

- art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14e O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji formułując ocenę poprawności stanowiska wnioskodawcy nie wziął pod uwagę linii orzeczniczej ugruntowanej zarówno w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i orzecznictwa unijnego, pomimo, że obowiązek dokonania analizy tego orzecznictwa wynika z art. 14e § 1 O.p.;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku na skutek dokonania błędnej analizy i w konsekwencji oceny stanowiska organu zawartego w interpretacji indywidualnej, które w istocie odnosiło się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz uwzględniało adekwatne do niego orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

Naczelny Sąd Administracyjny, w dniu 27 czerwca 2014 r. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytania zadanego w sprawie I FSK 1389/12.

7. Podjęcie zawieszonego postępowania

Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1186/13, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji przedmiotem sporu było to, czy czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów (w tym wypadku dotyczy dostępu do wody) najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych stanowi odrębne od najmu świadczenie, czy też należy przyjąć, że wynajmujący świadczy usługę najmu, mającą jednolity charakter i w związku z tym jest zobowiązany wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu najmu zarówno czynsz jak i opłaty należne za dostarczone media. Kwestia ta jest nadal sporna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje takie stanowisko formułując zarzuty naruszenia art. 29 ust.1 w powiązaniu z art. 8 ust.1 oraz art. 41 ust.1 w związku z art. 146a pkt 1 i art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 tej ustawy.

8.3. W przedstawionej kwestii spornej należało w pierwszej kolejności rozstrzygnąć jaki charakter miały świadczone usługi najmu lokali będące przedmiotem sporu między podatnikiem a organami podatkowymi. W szczególności należało odpowiedzieć na pytanie czy usługi świadczone przez stronę miały charakter złożony czy też możliwe było odrębnie opodatkowanie samej usługi najmu od usług dostarczania mediów do lokali.

8.4. Przystąpienie Polski Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego była konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Należy podkreślić, że sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji podatkowych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa europejskiego. Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE). Wyroki TSUE powinny wpływać na orzecznictwo sądów administracyjnych, praktykę organów podatkowych i zachowanie podatników. Wykładnia prounijna, tj. przyjazna prawu europejskiemu, ma być dokonywana w granicach uznania sądu i tak dalece, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat określony w dyrektywie. Jednak taki obowiązek wykładni nie istnieje, gdyby miała prowadzić do zaprzeczenia prawa krajowego lub jego odrzucenia, czyli do wykładni contra legem. W takich okolicznościach pojawia się obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym - w konsekwencji sięga się po zasadę prymatu, zastępując normę krajową normą unijną.

8.5. W zakresie usług złożonych (kompleksowych) występuje bogate orzecznictwo TSUE, do którego odniósł się również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Praktycznie w każdym z orzeczeń odnoszącym się do tej kwestii Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ocena czy podatnik dokonuje jednego świadczenia czy też odrębnych usług.

W najnowszym wyroku dotyczącym poruszanej problematyki z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14 (LEX nr 1663797, www.eur-lex.europa.eu) TSUE wskazał, że:

1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

W uzasadnieniu orzeczenia TSUE przypomniał, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29 – teza 30 analizowanego wyroku). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 32 – teza 32 wyroku). Z wyroku BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 44, 45) wynika w szczególności, że w celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości (teza 37 wyroku). Należy zatem wziąć pod uwagę następujące okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji (teza 38 wyroku). W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (teza 39 wyroku). W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47 – teza 40 wyroku).

Na tle analizowanej sprawy TSUE doszedł do wniosku, że w wypadku takim jak w postępowaniu głównym, który według wyjaśnień złożonych na rozprawie dotyczy najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę - od hangaru do celów mieszkalnych, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (teza 45 wyroku). We wszystkich tych wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (teza 46).

8.6. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni prounijnej. Czynności świadczonych przez stronę skarżącą polegające na wynajmie lokali i dostarczaniu zimnej wody oraz odbioru ścieków należy uznać za odrębne, bowiem w okolicznościach tej sprawy właściwe było ich rozdzielenie. Nie bez znaczenia ma fakt, że zasady regulowania tych opłat i ich wysokość są niezależne od czynszu, a w umowach najmu są wskazywane w odrębnych pozycjach. Pozwala to zatem na wyodrębnienie w fakturze w osobnej pozycji za media od czynszu najmu. Tym samym spełnione zostały warunki określone w tezie 39 cytowanego wyroku TSUE, sygn. akt C 42/14, aby przyjąć, że mamy do czynienia z odrębnymi usługami, które można osobno wydzielić. Nawet ewentualna możliwość wypowiedzenia umowy najmu za brak uiszczenia dodatkowych opłat, jak wskazał TSUE w tezie 40 cytowanego wyroku nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu.

W świetle dotychczasowych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie należało uznać za nieuzasadnione. Z powyższego wynika, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie na tle stanu faktycznego, w którym podano, że w umowie przewidziano odrębny sposób rozliczania mediów (w analizowanym przypadku zużycia zimnej wody oraz odbioru ścieków), Minister Finansów powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie stanowiska w zaskarżonej interpretacji, że dostawy wody oraz odbioru ścieków, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu.

8.7. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej również nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14e O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji formułując ocenę poprawności stanowiska wnioskodawcy powinien odnieść się do linii orzeczniczej ugruntowanej zarówno w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i orzecznictwa unijnego. Wskazanie zaś przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi skarżącemu na zadane pytanie, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14 c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 141 u.p.p.s.a.

8.8. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.