Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3049/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi I. N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.32.2017.2.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 16 marca 2017 r. Skarżąca I.SA w W. wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 1888. z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."] – w zakresie opodatkowania dokonywanych przez siebie wypłat na rzecz nierezydentów [uprawnionych podmiotów z Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji] z tytułu nabycia praw do transmisji i retransmisji wydarzeń sportowych [art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.].

2. Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację między innymi następujące pytanie: "Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji. Włoch, Danii. Cypru. Słowacji, Szwecji. Holandii i Rosji z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem źródłowym w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym, czy Spółka jest zobowiązana do pobierania podatku źródłowego od tych wypłat?".

Obok tego pytania Skarżąca postawiła jeszcze osiem pytań, co do których organ podzielił stanowisko Skarżącej, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich, dotyczących tych krajów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła w związku z tymi wypłatami.

3. Skarżąca we wniosku, w odniesieniu do tak postawionego pytania, wyraziła zapatrywanie, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem źródłowym w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym Spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku źródłowego od tych wypłat.

4. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej ze szczególnym uwzględnieniem formuły kanałów o tematyce sportowo-filmowe a celem uatrakcyjnienia swojej oferty zawiera umowy z uprawnionymi podmiotami z siedzibą za granicą, na podstawie których nabywa prawa do emisji, w tym "na żywo", prestiżowych rozgrywek sportowych. Nabywając tego rodzaju prawa Spółka nie uzyskuje uprawnień do samodzielnego, tj. z wykorzystaniem własnych zasobów rejestrowania określonych wydarzeń sportowych, a nabywa jedynie prawo do transmisji "na żywo" lub retransmisji zarejestrowanych już wydarzeń sportowych [w całości lub fragmentów], opatrywania emitowanych wydarzeń komentarzami w języku polskim oraz tworzenia sprawozdań z przebiegu wydarzeń sportowych [zwane dalej jako "prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych"]. Zawierane przez Spółkę umowy zakreślają ponadto terytorium, na którym Spółka może dokonywać emisji, określają kanały [programy], na których emisja może być dokonywana, parametry techniczne, jak i ramy czasowe zakupionych praw [sezony określonych wydarzeń sportowych].

Obecnie Spółka zamierza zawrzeć tego rodzaju umowy, na mocy których nabędzie opisywane prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, z podmiotami będącymi rezydentami podatkowymi i podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych: Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji, co będą potwierdzać przedstawione Spółce certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez właściwe władze podatkowego każdego z ww. państw.

Ponadto wszystkie te podmioty są rzeczywistymi beneficjentami [beneficial owner] wynagrodzeń, wypłacanych przez Spółkę z tego tytułu, gdyż Spółka nabywa prawa bądź od organizatorów takich wydarzeń sportowych, bądź też od podmiotów, które nabyły prawa od organizatorów w celu dalszej ich sprzedaży [podmioty, od których Spółka nabywa prawa nie są stacjami telewizyjnymi]. Ponadto, podmioty, od których Spółka nabywa opisane prawa nie posiadają na terytorium Polski swoich zakładów w rozumieniu art. 4a pkt u.p.d.o.p. z uwzględnieniem postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

5. Zdaniem Skarżącej, płatności dokonywane przez nią płatności na rzecz kontrahentów z siedzibą na terytorium Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji z tytułu nabycia od nich praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem źródłowym w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym Spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku źródłowego od tych wypłat.

Skarżąca podała, że zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, nieposiadających w Polsce siedziby [zarządu], przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej [know-how], [...]

- ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Jednocześnie powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska [art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.]. Obowiązki płatnika związane z poborem omawianego podatku, ciążą natomiast na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz będących przedsiębiorcami osobach fizycznych, które dokonują wypłat takich należności [art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.].

Skarżąca podała, że jej zdaniem prawidłowe ustalenie, czy na Spółce jako płatniku, ciąży obowiązek poboru podatku u źródła, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych od podmiotów będących rezydentami podatkowymi: Francji, Włoch, Danii. Cypru. Słowacji, Szwecji, Holandii oraz Rosji [zwani dalej łącznie i osobno "kontrahentami Spółki"], uzależnione jest od prawnej kwalifikacji nabytych praw.

Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie argumentem przemawiającym za prezentowanym stanowiskiem jest odrębność praw autorskich od praw pokrewnych, wskazując, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ani definicji praw autorskich ani definicji prawa pokrewnych, a tym samym dokonując prawnej kwalifikacji prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych należy sięgnąć do przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych [tj.: Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.]. Pomimo, że zarówno regulacje dotyczące praw autorskich, jak i praw pokrewnych, znajdują się w tym samym akcie prawnym [ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych], to już sama jego nazwa wskazuje na odrębność tych instytucji. Różnice w zakresie przedmiotu praw pokrewnych i autorskich, a także wyraźne wyodrębnienie w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych regulacji dotyczących przedmiotowych reżimów ochrony [prawa autorskie regulują postanowienia rozdziału nr 1-10, natomiast prawa pokrewne postanowienia rozdziału nr 11], stanowią o tym, że prawa autorskie i prawa pokrewne mają odrębny charakter i tym samym, objęte są odmiennymi reżimami ochrony. Skarżąca podała, że w literaturze podnoszony jest pogląd, że: "prawa pokrewne [...] stanowią uprawnienia szczególne w stosunku do praw autorskich. Specyfika przedmiotów tych praw jest na tyle duża, że nie było możliwości uregulowania ich w ramach szczególnych zasad ochrony autorskoprawnej. [...]. Umieszczenie unormowania praw autorskich i praw pokrewnych w jednej ustawie uznano ze względu na podobieństwo przedmiotu ochrony, za optymalne rozwiązanie systemowe, choć wysuwane były także inne. alternatywne propozycje [...]" [Rafał Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Wydawnictwo C.H. Beck 2002].

Zdaniem Skarżącej, analizując przedmiot ochrony praw autorskich i praw pokrewnych, należy stwierdzić, że prawa autorskie dotyczą ochrony utworów [dzieł], natomiast prawa pokrewne w sposób zbiorczy określają różne rodzaje wytworów niematerialnych. Inaczej mówiąc, przedmiotem praw autorskich jest utwór, a więc każdy wytwór intelektualny, któremu można przypisać cechę twórczości i indywidualności [oryginalności], natomiast w przypadku praw pokrewnych nie mamy do czynienia z jednolitą kategorią, gdyż obejmują one różne, wzajemnie niepowiązane wytwory działalności, którym trudno przypisać wspólne cechy.

Skarżąca podniosła, że podział na prawa autorskie i pokrewne jest rozpowszechniony w ustawodawstwie innych państw – wśród krajów członkowskich Unii Europejskiej, zobowiązanych do ujednolicania ustawodawstwa z zakresu ochrony własności intelektualnej, rozgraniczenie takie wprowadzają już same tytuły unijnych aktów prawnych [np. Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 92/100 z dnia 19 listopada 1992 r. dotycząca najmu i użyczania oraz określonych praw pokrewnych w zakresie własności intelektualnej, Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 93/83 z dnia 27 września 1993 r. w sprawie koordynacji określonych przepisów prawa autorskiego oraz praw pokrewnych w odniesieniu do przekazu satelitarnego i rozpowszechniania kablowego, Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 93/98 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie ujednolicenia czasu ochrony prawa autorskiego i niektórych praw pokrewnych oraz Dyrektywa 2001/29 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym].

Ponadto większość z wymienionych aktów zawiera przepis regulujący wzajemny stosunek praw autorskich do praw pokrewnych, zgodnie z którym ochrona praw pokrewnych utworów nie dotyczy i nie narusza ochrony prawa autorskiego [np. art. 14 Dyrektywy 92/100, art. 5 Dyrektywy 93/83. Art. 9 Dyrektywy 93/98].

Zdaniem Skarżącej prawa autorskie i prawa pokrewne stanowią więc całkowicie odrębne kategorie, których przedmiotem są różne dobra o charakterze niematerialnym a odrębność reżimu ochrony i charakteru wskazanych praw powoduje, że w żadnym wypadku nie mogą być traktowane jako jedna kategoria, a w szczególności interpretowane łącznie.

W zakresie prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych rozpatrywanego jako przedmiot prawa autorskiego Skarżąca podała, że zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia [utwór]. Zdaniem Skarżącej, z treści tego przepisu, cechami pozwalającymi na zakwalifikowanie danego zakresu aktywności ludzkiej do kategorii utworów jest twórczy i indywidualny charakter [wykaz form telewizyjnych i radiowych stanowiących utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawarto w Wyjaśnieniach Ministerstwa Kultury i Sztuki z 6 kwietnia 1995 r., DP/024/148/95], Dodatkowo, w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca wskazuje przykładowe kategorie utworów, stanowiące przedmiot prawa autorskiego: 1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi [literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe]; 2. plastyczne; 3. Fotograficzne; 4. lutnicze; 5. wzornictwa przemysłowego; 6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7. muzyczne i słowno-muzyczne; 8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9. audiowizualne [w tym filmowe].

Zdaniem Skarżącej, dokonując oceny, czy dana wartość niematerialna stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego niezbędne jest ustalenie, czy spełnia ona przesłanki bycia utworem. W powszechnej opinii doktryny, podstawowy zabieg towarzyszący interpretowaniu ustawowej, opisowej definicji utworu sprowadza się do właściwego zrozumienia dwóch przesłanek, tzn. wymogów twórczego oraz indywidualnego charakteru dzieła stanowiącego przedmiot praw autorskich. Twórcza, indywidualna działalność polega na koncepcyjnej kreacji. Jej cechy przenoszone są na efekt w postaci utworu o kreacyjnym, indywidualnym charakterze. Tym samym wydaje się, że najbardziej właściwym pojęciem, oddającym istotę przesłanki twórczego charakteru przedmiotu praw autorskich jest kreatywność utworu. Kreacje rozumieć należy jako tworzenie dzieł wyposażanych w nowe, nie istniejące wcześniej wartości, które zawdzięczają swój byt właśnie twórczym możliwościom i uzdolnieniom poszczególnych osób, zdecydowanych powołać do życia – w oparciu o własną wiedzę, umiejętności i posiadaną wrażliwość – poznawalne dobra. Inne walory posiada druga podstawowa przesłanka uznawania dóbr niematerialnych za utwory – przesłanka ich indywidualnego charakteru. Nie chodzi w tym przypadku [jak przy badaniu twórczości dzieła] o stwierdzenie zawierania się w nim określonych, kreatywnych wartości. Istotna jest natomiast indywidualizacja tych wartości przez możliwość uchwycenia – przy ich analizie – cech charakterystycznych dla twórczości danej osoby" [patrz. R. Golat "Opodatkowanie licencji", Dom Wydawniczy ABC, 2003].

Zdaniem Skarżącej, nie ulega więc wątpliwości, że wydarzenie sportowe nie spełnia cech utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż jako przeprowadzone na podstawie z góry ustalonych reguł, nie posiada wartości twórczej i indywidualnej. "Nie jest utworem widowisko sportowe. Przebieg zawodów [gry] kształtowany jest nie przez intelektualny zamysł, twórców widowiska" [graczy, trenera, sędziów], lecz przez stosowanie uprzednio ustalonych reguł, chęć optymalizacja wyniku [osiągnięcie zwycięstwa] i niekiedy, intelektualne wprawdzie, lecz nietwórcze w znaczeniu intelektualnej kreacji dobra niematerialnego, zachowania się uczestników widowiska" [J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2010, s. 46].

Powyższe potwierdza również orzecznictwo ETS, który w sprawach C-403/08 oraz C-429/08, w których ETS stwierdził, że "[...] spotkań sportowych nie sposób uważać za twórczość intelektualną, którą można zakwalifikować jako utwór w rozumieniu dyrektywy o prawie autorskim.".

Zdaniem Skarżącej, uwaga ta zachowuje ważność zwłaszcza w przypadku meczów piłkarskich podlegających regułom gry niepozostawiającym swobody twórczej w rozumieniu prawa autorskiego.

Skarżąca skonkludowała, że prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych będące przedmiotem umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, nie posiadają ani twórczego, ani indywidualnego charakteru, gdyż ich podstawowym i jedynym celem jest wierne odzwierciedlenie rzeczywistości, przy użyciu z góry ustalonych środków technicznych. Wytwór, nie posiadający charakteru twórczego, a jedynie przedstawiający w sposób obiektywny przedmiot lub zdarzenie [np. wydarzenie sportowe], które zaistniały w rzeczywistości, nie może być uznany za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych [por. J. Bana, M. Czajkowska-Dąbrowska. Z. Ćwiąkalski. R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2003 Dom Wydawniczy ABC, str. 60].

W ocenie Skarżącej, należy uznać, że brak jest podstaw do twierdzenia, że nabywane prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych mają za przedmiot prawa autorskie a w konsekwencji, nie mogą również zostać zakwalifikowane jako prawa autorskie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu nie stanowi przychodów z praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W zakresie prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych jako praw pokrewnych, Skarżąca podniosła, że w u.p.d.o.p. brak jest również definicji praw pokrewnych, które uregulowane zostały w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych przy czym w odróżnieniu od praw autorskich, prawa pokrewne zostały przez ustawodawcę wymienione w sposób wyczerpujący [Rozdział 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych].

Pod pojęciem praw pokrewnych rozumie się więc:

- artystyczne wykonania [art. 85]; fonogramy i wideogramy [art. 94 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych];

- nadania programów radiowych i telewizyjnych [art. 97 powołanej ustawy];

- pierwsze wydania [art. 99[1] ustawy] oraz wydania naukowe i krytyczne [art. 99 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych].

Skarżąca podkreśliła, że poza enumeratywnym wyliczeniem kategorii praw pokrewnych, ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wskazuje wspólnych cech charakterystycznych dla tych praw, gdyż przedmiot praw pokrewnych, w przeciwieństwie do praw autorskich, jest niejednolity.

W ocenie Spółki, udzielone przez kontrahentów Spółki prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie powinny być kwalifikowane jako prawa pokrewne, w szczególności jako prawa do nadań, bądź też jako prawa do wideogramów. Przez prawa do nadań należy rozumieć prawo organizacji radiowej lub telewizyjnej, które obejmuje prawo do "[...] rozporządzania i korzystania ze swoich nadań [...]", w zakresie wskazanym enumeratywnie w art. 97 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym prawa te przysługują wyłącznie organizacji nadawczej [nadawcy] do jej własnych nadań.

Tymczasem organizator wydarzeń sportowych będący kontrahentem Spółki nie jest organizacją nadawczą, gdyż nie zestawia i nie rozpowszechnia programów telewizyjnych, a jedynie umożliwia Spółce transmisję/retransmisję tych wydarzeń sportowych. Prawa pokrewne przysługują natomiast Spółce do jej własnych programów i wynika to z samego faktu nadawania.

Prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych przyznane Spółce na podstawie umów licencyjnych nie znajdują również swoich podstaw w prawach pokrewnych do wideogramu.

W myśl art. 94 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, "Wideogramem jest pierwsze utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez, niezależnie od tego, czy stanowi ono utwór audiowizualny.".

Należy bowiem zauważyć, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie przyznaje producentowi praw do rozporządzania i korzystania z wideogramu w zakresie nadawania, nawet w przypadku, gdy organizator jest producentem wideogramu. Prawa producenta w zakresie rozporządzania i korzystania z wideogramu obejmują – zgodnie z art. 94 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – wyłącznie: zwielokrotnianie określoną techniką, wprowadzanie do obrotu, najem lub użyczenie egzemplarza, publiczne udostępniania w ideogramu w taki sposób, aby każdy mógł mieć dostęp do niego w miejscu i czasie przez niego wybranym. Zakres tych uprawnień ma charakter zamknięty i w zgodnej opinii doktryny oraz judykatury, nie jest dopuszczalna ich rozszerzająca interpretacja.

Zdaniem Skarżącej, jedynie w zakresie, w jakim nadawanie odbywałoby się na podstawie wprowadzonego do obrotu egzemplarza [co nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym], producentowi przysługuje prawo do żądania wynagrodzenia, jednak uprawnienie to nie ma charakteru licencyjnego [upoważniającego]. W świetle powyższego, zasadnym jest twierdzenie, że nabyte przez Spółkę prawda do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie są również prawami pokrewnymi, a tym samym nie korzystają w ogóle z ochrony na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tego tytułu, nie stanowi również przychodu z tytułu praw pokrewnych, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

6. Interpretacją indywidualną z 19 maja 2017 r., nr Nr 0114-KDIP2-1.4010.32.2017.2AJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"], uznał stanowisko Skarżącej – w odniesieniu do pytania 1, dotyczącego opodatkowania dokonywanych wypłat na rzecz nierezydentów [uprawnionych podmiotów z Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji] z tytułu nabycia praw do transmisji i retransmisji wydarzeń sportowych – za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych należy zakwalifikować do kategorii wideogramów w rozumieniu art. 94 ust. 2 w rozdziale 11 Prawa pokrewne, oddziale 2 ["Prawa do fonogramów i wideogramów"] ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym wideogramem jest pierwsze utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez, niezależnie od tego, czy stanowi ono utwór audiowizualny. Niewątpliwie bowiem, aby Wnioskodawca mógł nabyć prawo do transmisji [a tym bardziej retransmisji widowiska sportowego] musi ono zostać najpierw zarejestrowane, utrwalone. Za oczywiste przy tym należy uznać, że mamy w przedmiotowym przypadku do czynienia z pierwszym utrwaleniem sekwencji ruchomych obrazów – rejestracją widowiska sportowego. W konsekwencji należy uznać, że wypłata wynagrodzenia na rzecz kontrahentów zagranicznych jest związana z nabyciem praw pokrewnych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Organ nie zgodził się ze Skarżącą, że przedmiotowe prawa nie podlegają ochronie ani jako prawo autorskie ani jako prawo pokrewne. Świadczy o tym także okoliczność, że aby Wnioskodawca mógł zgodnie z prawem korzystać z tych praw dokonując transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych, musi on uiścić stosowne wynagrodzenie. Gdyby ww. transmisja/retransmisja bez nabycia stosownych praw do emisji nie naruszała praw kontrahenta zagranicznego, wynagrodzenie z tego tytułu byłoby nienależne.

Zdaniem organu, w sensie ekonomicznym wypłacane wynagrodzenie ma ścisły związek z poniesieniem przez kontrahenta zagranicznego określonych kosztów [jako podmiotu dokonującego rejestracji wydarzenia sportowego, na którego zlecenie jest ono dokonywane lub w inny sposób dysponującego tymi prawami]. Przedmiotowe wynagrodzenie jest należne kontrahentowi zagranicznemu [który z tego tytułu poniósł pewne koszty] za prawo do czerpania korzyści ekonomicznych z nagrania wydarzenia sportowego przez Wnioskodawcę.

Organ podał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 301/08, w którym wskazano, że należności za prawo do transmisji programów telewizyjnych mieszczą się – co do zasady – w definicji należności licencyjnych [w kontekście polsko-brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania]. Podobnie w wyroku z 14 czerwca 2013 r. III SA/Wa 2740/12 Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że nagrania wydarzeń sportowych utrwalone przez podmioty zagraniczne są wideogramami, a powyższe stanowisko zostało zaaprobowane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2015 r., II FSK 2379/13.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej; lub naukowej [know-how] – ustala się w wysokości 20% przychodów. Organ podał, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d. w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e, przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji, zdaniem organu, że wypłaty należności związanych z nabyciem przedmiotowych praw [pokrewnych] do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych co do zasady podlegają opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 [w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.], jednak – z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. – obowiązek podatkowy wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 1 może zostać zmodyfikowany w wyniku zastosowania postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Tak argumentując, organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej.

5. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa a w odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z 5 lipca 2017 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

6. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego, tj. w części dotyczącej uznania, że prawa do transmisji i retransmisji wydarzeń sportowych mieszczą się w pojęciu praw pokrewnych do wideogramów i dlatego podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie:

a) dopuszczenie się błędu wykładni art. 94 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez uznanie, że nabywane przez Spółkę prawa do transmisji i retransmisji wydarzeń sportowych są prawami pokrewnymi do wideogramów, w sytuacji, gdy nabywane przez Spółkę prawa do transmisji i retransmisji wydarzeń sportowych nie są objęte zakresem praw pokrewnych do wideogramów,

b) dopuszczenie się błędnej oceny co do braku zastosowania art. 94 ust. ust. 4 ustawy o prawie autorskim w związku z art. 94 ust. 2 tej ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez brak analizy art. 94 ust. 4 powołanej ustawy i wymienionych w nim pól eksploatacji w kontekście praw jakie przysługują producentom do wideogramów i które to prawa mogą być przedmiotem obrotu,

c) dopuszczenie się błędnej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w przypadku wypłat należności za prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, pomimo, że prawa te nie są żadnymi prawami spośród praw objętych hipotezą tego przepisu, a w szczególności nie są prawami pokrewnymi ani prawami autorskimi,

d) naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa [tekst jednolity: Dz.U. z 2017 roku, poz. 201, dalej: "O.p."] – poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych, działanie nie na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności poprzez zastosowanie przepisu [art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.do.p.], którego hipoteza nie obejmuje przypadku opisanego w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała – co do pierwszego zarzutu – że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury ¡uh procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej [know-how] – ustala się w wysokości 20% przychodu. Spośród wymienionych kategorii praw objętych 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w kontekście opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego można brać pod uwagę jedynie przychody z praw autorskich i praw pokrewnych,

Zdaniem Skarżącej, nie budzi wątpliwości, że transmisje wydarzeń sportowych nie są dziełami autorskimi, a w konsekwencji wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie nie jest wynagrodzeniem z tytułu praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czego nie kwestionuje także organ interpretacyjny – skoro potwierdził, że na gruncie wskazanych we wniosku umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nabywane przez Spółkę prawa nie są prawami autorskimi, tak więc kwestia ta jest poza sporem.

W zakresie pytania pierwszego, Spółka uważa jednak, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nieprawidłowo uznał, że nabywane przez Spółkę prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych są prawami pokrewnymi chroniącymi wideo gramy, a w konsekwencji wynagrodzenia wypłacane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem źródłowym w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Według Skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie zinterpretował art. 94 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym wideogramem fest pierwsze utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez, niezależnie od tego. czy stanowi ono utwór audiowizualny. Aby jednak mówić o wideogramie – co jednoznacznie wynika z przedstawionej definicji – konieczne jest utrwalenie sekwencji obrazu [z dźwiękiem lub bez]. Istotne jest więc prawidłowe zinterpretowanie sformułowania "utrwalenie". Tylko bowiem sekwencja ruchomych obrazów, która zostanie utrwalona może być wideogramem, a więc przedmiotem praw pokrewnych i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu. Jeżeli sekwencja ruchomych obrazów nie zostanie utrwalona – nie możemy mówić o wideogramie a więc i o prawach pokrewnych.

Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie jednak rozumie sformułowanie utrwalenie, gdyż stwierdza on, że: "W opinii tut. Organu podatkowego przedmiotowe prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych należy zakwalifikować do kategorii wideogramów w rozumieniu art. 94 ust. 2 [...], zgodnie z którym wideogramem jest pierwsze utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez, niezależnie od tego, czy stanowi ono utwór audiowizualny. Niewątpliwie bowiem, aby Wnioskodawca mógł nabyć prawo do transmisji [a tym bardziej retransmisji widowiska sportowego] musi ono zostać najpierw zarejestrowane, utrwalone. Za oczywiste przy tym należy uznać, że mamy w przedmiotowym przypadku do czynienia z pierwszym utrwaleniem sekwencji ruchomych obrazów – rejestracji widowiska sportowego." Zdaniem Skarżącej, z powyższego fragmentu interpretacji wynika, że organ interpretacyjny pod pojęciem utrwalenia rozumie zarejestrowanie obrazu na kamerze i transmisją obrazu do Spółki i przez Spółkę na żywo – co jest błędnym rozumieniem tego pojęcia.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sformułowanie utrwalać – zgodnie ze słownikiem języka polskiego [wwrw.sjp.pwn.pl] – oznacza między innymi zarejestrować dźwięki, obrazy na taśmach, płytach, w pamięci komputera itp. w celu ich późniejszego odtworzenia: też: zapisać tekst. Tak więc utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów: jest immamentnie związane z zapisem tych danych na nośniku informacji, takim jak kaseta, płyta, czy chociażby dysk twardy, który to nośnik z zapisaną sekwencją ruchomych obrazów jest wprowadzany następnie do obrotu, a nie jak twierdzi organ interpretacyjny z samym faktem zarejestrowania tego obrazu przez kamerę i transmisją na żywo.

Powyższe rozumienie sformułowania utrwalenie jest także potwierdzane przez doktrynę prawa autorskiego. Przykładowo w doktrynie wskazuje się, że ustawodawca w art. 50 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia jako oddzielne pole eksploatacji – niezależne od zwielokrotnienia – utrwalenie Niewątpliwie prawo decydowania o utrwaleniu dzieła, tj. o sporządzeniu egzemplarza, który mógłby następnie służyć udostępnieniu publicznemu, należy do najbardziej podstawowych uprawnień autorskich [prof. Elżbieta Traple, w: System prawa prywatnego, Tom 13. Prawo autorskie pod red. Janusza Barty, C.H. Beck, wyd. 4, str. 187]. Podobnie wskazują inni komentatorzy, który stwierdzają, że [...] przez utrwalenie, zgodnie z rozumieniem przyjętym u-1 doktrynie, rozumie się zapis na materialnym nośniku, czy w innym ujęciu sporządzenie egzemplarza, który mógłby służyć publikacji utworu [dr Katarzyna Klafkowska-Waśniowska, Zarys Prawa Własności Intelektualnej pod red. Mariana Kępińskiego, Tom 3 Prawa pokrewne, C.H. Beck, str. 121].

Tak więc w świetle zarówno potocznego jak i prawnego rozumienia sformułowania utrwalenie, pojęcie wideogramu nierozerwalnie wiąże się ze stworzeniem zapisu na materialnym nośniku, który byłby w dalszej kolejności podstawą do dystrybucji wideogramu. W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nic takiego nie ma miejsca, gdyż Spółka nie otrzymuje utrwalonego na nośniku obrazu wydarzenia sportowego, lecz wydarzenie to transmitowane jest w czasie rzeczywistym [na żywo], zaś ewentualny zapis wydarzenia sportowego – dla potrzeb późniejszych retransmisji – dokonywany jest dopiero przez Spółkę. Z tego powodu nie ma podstaw do uznania – jak błędnie uczynił to organ interpretacyjny – że wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu praw pokrewnych.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ogóle nie poruszył w uzasadnieniu swojego stanowiska art. 94 ust. 4 ustawy o prawie autorskim [a więc w ocenie Spółki dokonał błędnej oceny co do braku zastosowania tego przepisu], który to przepis określa jakiego rodzaju prawa przysługują producentowi do stworzonych przez niego wideogramów. Zgodnie z tym przepisem producentowi przysługuje wyłączne prawo do rozporządzania i korzystania z wideogramu w zakresie: zwielokrotniania określoną techniką; wprowadzenia do obrotu; najmu oraz użyczania egzemplarzy; publicznego udostępniania fonogramu lub wideogramu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Zdaniem Skarżącej, zakres tych uprawnień ma charakter zamknięty i w zgodnej opinii doktryny oraz judykatury nie jest dopuszczalna ich rozszerzająca interpretacja. Analizując wymienione w art. 94 ust. 4 prawa autorskiego pola eksploatacji Spółka nie wypłaca wynagrodzenia za zwielokrotnianie określoną techniką. Spółka nie dokonuje kopii egzemplarza [gdyż żaden egzemplarz nie został jej dostarczony], nie dystrybuuje wykonanych kopii wideogramu a więc Spółka nie wprowadza do obrotu. Ponadto, Spółka nie wynajmuje ani nie użycza egzemplarza, jak również nie wprowadza kopii do sieci Internet – a więc nie udostępnia publicznie zapisu widowiska sportowego w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym. Innymi słowy, Spółka nie nabywa od kontrahenta żadnego wymienionego w zamkniętym katalogu zawartym w art. 94 ust. 4 ustawy o prawie autorskim prawa, które przysługiwałoby producentowi wideogramu. Potwierdza to więc, że wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie nie jest wynagrodzeniem z tytułu praw pokrewnych skoro nie jest to wynagrodzenie za żadne z praw wymienionych w art. 94 art. 4 ustawy o prawie autorskim.

Według Skarżącej, z zamkniętego katalogu pól eksploatacji praw pokrewnych wymienionego w art. 94 ust. 4 ustawy o prawie autorskim wynika, że ustawodawca nie obejmuje zakresem praw pokrewnych nadawania widowiska sportowego na żywo – nadawanie widowiska sportowego na żywo nie wiąże się bowiem z utrwaleniem obrazu i dźwięku, a wiec nie wiąże się z powstaniem wideogramu. Nagranie jest czymś wtórnym, jest następstwem rejestrowania wydarzenia transmitowanego i oglądanego na żywo, a Spółka nie płaci za możliwość odtworzenia otrzymanego, wcześniej nagranego na nośnikach materiału, lecz za możliwość jeno transmisji na żywo. Jedynie w zakresie w jakim Spółka otrzymywałaby nośnik z zapisanym widowiskiem sportowym i na jego podstawie dokonywałaby nadania – co jak wynika z opisu zdarzenia nie ma miejsca w przypadku Spółki – można byłoby mówić o powstaniu wideogramu i korzystaniu przez Spółkę z praw pokrewnych należących do jej zagranicznego kontrahenta.

W ocenie Skarżącej, zasadnym jest twierdzenie, że nabyte przez Spółkę prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie są prawami pokrewnymi, a tym samym nie korzystają z ochrony na podstawie ustawy o prawie autorskim a dopiero to, co zostanie zapisane na nośniku będzie wideogramem, który może być odtwarzany, dystrybuowany, do którego prawa mogą być przenoszone na inne podmioty, etc. W konsekwencji, na skutek błędnej wykładni art. 94 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, błędnej oceny co do braku zastosowania art. 94 ust. 4 ustawy o prawie autorskim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie ustalił wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tego tytułu, nie stanowi przychodu z tytułu praw pokrewnych, a w konsekwencji dokonał błędnej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. uznając, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym. Skarżąca podała, że w treści interpretacji organ przedstawił szereg argumentów, mających przemawiać za przyjętym twierdzeniem, że wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu praw pokrewnych, w szczególności odnoszących się do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę czy do nakładów ponoszonych przez kontrahenta, jednak argumenty te nie mają żadnego związku z opisanym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym oraz jego konsekwencjami podatkowymi.

Skarżąca podniosła, że błędne są argumenty organu dotyczące ponoszenia kosztów przez organizatora. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza bowiem, że "nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe prawa nie podlegają ochronie ani jako prawa autorskie ani jako prawa pokrewne. Świadczy o tym także okoliczność, że aby Wnioskodawca mógł zgodnie z prawem korzystać z tych praw dokonując transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych, musi on uiścić stosowne wynagrodzenie. Gdyby ww. transmisja/retransmisja bez nabycia stosownych praw do emisji nie naruszała praw kontrahenta zagranicznego, wynagrodzenie z tego tytułu byłoby nienależne" [str. 17 interpretacji]. Zdaniem Skarżącej, z samego faktu, że Spółka obowiązana jest do wypłacenia zagranicznym kontrahentom wynagrodzenia za prawo do transmisji/retransmisji wydarzenia sportowego nie oznacza jeszcze, że jest to prawo autorskie, czy też prawo pokrewnie. W obrocie gospodarczym istnieje wiele praw na dobrach niematerialnych, z których legalne korzystanie obwarowane jest koniecznością zapłaty wynagrodzenia, a mimo to nie są to prawa autorskie czy też prawa pokrewne. Część z tych praw jest regulowana wprost innymi dziedzinami prawa – jak chociażby patenty regulowane przepisami prawa własności przemysłowej – a część z nich z uwagi na rozwój obrotu gospodarczego nie jest regulowana żadnymi przepisami szczególnymi, a jedynie chroniona jest na podstawie zasad ogólnych prawa cywilnego [przykładowo know-how]. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, że obowiązek uiszczenia wynagrodzenia, stanowiący warunek legalnego korzystania/praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych oznacza, że prawa te są prawami pokrewnymi. Błędne jest również sugerowanie, że wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu praw pokrewnych z tego powodu, że jej kontrahent ponosi koszty związane z przesłaniem sygnału telewizyjnego, na co ma wskazywać fragment, w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że w sensie ekonomicznym wypłacane wynagrodzenie ma ścisły związek z poniesieniem przez kontrahenta zagranicznego określonych kosztów [jako podmiotu dokonującego rejestracji wydarzenia sportowego, na którego zlecenie ono dokonywane lub w inny sposób dysponującego tymi prawami] [str. 17 interpretacji].

Zdaniem Skarżącej, fakt, że zagraniczny kontrahent ponosi określone koszty – np. ustawienia kamer wokół boiska, by widzowie mogli oglądać mecz na żywo – nie oznacza jeszcze, że wynagrodzenie jest wypłacane z tytułu korzystania przez Spółkę praw pokrewnych. Każdy bowiem podmiot gospodarczy ponosi ryzyko gospodarcze, rozumiane jako konieczność poniesienia nakładów inwestycyjnych, w celu osiągnięcia zysku, który to zysk w części ma pokryć poniesione przez ten podmiot koszty. Konieczność poniesienia kosztów wiąże się nie tylko z powstaniem wideogramów chronionych prawami pokrewnymi, lecz także w związku z powstaniem innych wytworów ludzkiej działalności, które nie są objęte ochroną na gruncie prawa autorskiego i praw pokrewnych – co oznacza, że ponoszenie przez zagranicznego kontrahenta Spółki transmisji na żywo sygnału nie jest okolicznością w żaden sposób potwierdzającą, że wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu praw pokrewnych.

Skarżąca zauważyła, że organ stwierdził, że przedmiotowe wynagrodzenie jest należne kontrahentowi zagranicznemu [który z tego tytułu ponosi pewne koszty] za prawo do czerpania korzyści ekonomicznych z nagrania wydarzenia sportowego przez Wnioskodawcę [str. 17 interpretacji] – co również nie przesądza jeszcze, że prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych są prawami pokrewnymi chroniącymi wideogramy. Ponadto, "prawo do czerpania korzyści ekonomicznych" – które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym – nie zostało ujęte jako przedmiot opodatkowania podatkiem źródłowym w przywołanym art. 21 u.p.d.o.p. Aby mówić o prawie pokrewnym przedmiotem ochrony musi być wideogram, czyli obraz utrwalony przez producenta [w praktyce na jakimkolwiek nośniku], a nie jedynie obraz przesłany na żywo do Spółki. Dopóki Spółka nie płaci za prawo do korzystania z obrazu utrwalonego, a jedynie za prawo do transmisji na żywo nie można mówić o wideogramie. A w konsekwencji nie można mówić, że wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie jest należnością za prawo do korzystania z praw pokrewnych do wideogramu.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania pierwszego jest błędne, gdyż Spółka nie wypłaca wynagrodzenia za prawa pokrewne do wideogramu [ani za inne prawo wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.], a w konsekwencji należności wypłacane przez Spółkę nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W zakresie zarzutu czwartego Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – Skarżąca naruszenia tych przepisów upatruje w tym, że organ na skutek błędnej wykładni przepisów ustawy o prawie autorskim zastosował art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który w opisanym zdarzeniu przyszłym w ogóle nie ma zastosowania, a w konsekwencji organ interpretacyjny oparł wydaną interpretację z zastosowaniem nieprawidłowych przepisów prawa, zaś takie działanie nie budzi zaufania do organów państwowych.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak, jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretacyjny przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien zatem oceniać naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego a organ zaprezentował w niej prawidłową interpretację art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

3. Przechodząc do oceny zagadnienia wyznaczonego wydaną interpretacją indywidualną prawa podatkowego oraz złożoną wobec niej skargą, Sąd dostrzega, że pytania Skarżącej dotyczyły tego, czy dokonywane przez nią wypłaty na rzecz nierezydentów [uprawnionych podmiotów z Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji] z tytułu nabycia praw do transmisji i retransmisji wydarzeń sportowych podlegają opodatkowaniu u źródła [tj. w Polsce] na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 94 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nabywane przez Spółkę prawa do transmisji i retransmisji wydarzeń sportowych są prawami pokrewnymi do wideogramów; art. 94 ust. ust. 4 ustawy o prawie autorskim w zw. z art. 94 ust. 2 tej ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez brak analizy art. 94 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i wymienionych w nim pól eksploatacji w kontekście praw, jakie przysługują producentom do wideogramów i które to prawa mogą być przedmiotem obrotu; art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w przypadku wypłat należności za prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych mimo, że prawa te nie są żadnymi prawami spośród praw objętych hipotezą tego przepisu, a w szczególności nie są prawami pokrewnymi ani prawami autorskimi. Skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych, działanie nie na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności poprzez zastosowanie przepisu [art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.do.p.], którego hipoteza nie obejmuje przypadku opisanego w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego naruszenie zarzuciła Skarżąca stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej [know-how] – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast przepis art. 26 ust. 1 tej ustawy stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

4. Dokonaną w zaskarżonej interpretacji wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać za prawidłową.

Skarżąca we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji wskazała, że nabywa prawa do różnego rodzaju transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych od podmiotów mających rezydencję podatkową na terytorium różnych państw [Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji].

W sprawie kwestią zasadniczą jest to, czy wynagrodzenie płacone przez Skarżącą z tytułu nabycia wyżej wymienionych praw podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, tego rodzaju wypłaty nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, bowiem nie mieszczą się w definicji zarówno prawa autorskiego jak i praw pokrewnych – w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskimi i prawach pokrewnych [j.t.: Dz.U. z 2017 poz. 880 ze zm.].

Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Skarżąca nabywa prawa do wideogramów w rozumieniu art. 94 ust. 2 ustawy o prawie autorskimi i prawach pokrewnych.

Zgodnie z tym przepisem wideogramem jest pierwsze utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez, niezależnie od tego, czy stanowi ono utwór audiowizualny.

Podmiotem praw do wideogramu jest producent, który dokonał pierwszego utrwalenia obrazu i dźwięku niezależnie od użytej w tym celu techniki. W stanie faktycznym [zdarzeniu przyszłym] będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji, wideogramami są utrwalenia wydarzeń sportowych dokonane przez podmioty mające rezydencję podatkową na terenie Francji, Włoch, Danii, Cypru, Słowacji, Szwecji, Holandii i Rosji. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej udzielone Skarżącej przez te podmioty prawa do transmisji lub retransmisji nagrań mieszczą się w pojęciu praw do wideogramów.

Dla oceny postawionego zagadnienia konieczne jest także przywołanie pozostałych przepisów dotyczących wideogramów, tj. art. 94 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym, domniemywa się, że producentem fonogramu lub wideogramu jest osoba, pod której nazwiskiem lub firmą [nazwą] fonogram lub wideogram został po raz pierwszy sporządzony.

W myśl natomiast art. 94 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – z którego treścią Skarżąca łączy postawione w skardze zarzuty [jej pkt a i b] – bez uszczerbku dla praw twórców lub artystów wykonawców, producentowi fonogramu lub wideogramu przysługuje wyłączne prawo do rozporządzania i korzystania z fonogramu lub wideogramu w zakresie:

1) zwielokrotniania określoną techniką;

2) wprowadzenia do obrotu;

3) najmu oraz użyczania egzemplarzy;

4) publicznego udostępniania fonogramu lub wideogramu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Przepis art. 94 ust. 5 ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych stanowi zaś, że w przypadku nadawania, reemitowania lub odtwarzania wprowadzonego do obrotu fonogramu lub wideogramu, producentowi przysługuje prawo do stosownego wynagrodzenia.

Zgodzić się przy tym należy ze zgodnym stanowiskiem Skarżącej oraz organu, że zapis wydarzenia sportowego nie nosi cech twórczych właściwych dla utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, jest natomiast pochodną technicznych i organizacyjnych możliwości podmiotu odpowiedzialnego za utrwalenie. Nie stanowi on zatem przedmiotu praw autorskich – co do tego stanowisko Skarżącej [str. 5 skargi] oraz organu [str. 17 interpretacji] są zgodne.

5. Nie ma jednak racji Skarżąca, wyrażając stanowisko, zgodnie z którym nie mamy w sprawie do czynienia z prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jakim jest prawo do wideogramu o którym traktuje art. 94 ust. 2 tej ustawy.

"Nagranie" oznaczać bowiem może zarówno czynność utrwalenia, jak i jej efekt, a także materialny nośnik ten efekt zawierający. Natomiast pod określeniem "telewizja" rozumieć można dziedzinę telekomunikacji przekazującą ruchomy obraz oraz dźwięk na odległość, system służący do przekazywania na odległość obrazu i dźwięku do odbiorników [np. znajdujących się w prywatnych mieszkaniach], instytucję zajmującą się przygotowywaniem i nadawaniem programu w tym systemie [także budynek, ludzie, program [telewizyjny].

Wbrew stanowisku Skarżącej, utrwalenia zapisu dokonują podmioty udostępniające Skarżącej sporne prawa do transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych, skoro przekazują prawa do transmisji [retransmisji] umożliwiając uzyskanie w odpowiedniej technice sygnału w celu udostępnienia ich przez spółkę jej abonentom a Skarżąca samodzielnie, tj. z wykorzystaniem własnych zasobów nie rejestruje tych wydarzeń.

Za istotne należy przy tym uznać te elementy stanu zdarzenia przyszłego, które zostały zaprezentowane we wniosku, a charakteryzują przedmiot spornej operacji. We wniosku tym Skarżąca podała, charakteryzując przedmiot praw do transmisji/retransmisji programów, że "nabywając tego rodzaju prawa, Spółka nie uzyskuje uprawnień do samodzielnego, tj. z wykorzystaniem własnych zasobów, rejestrowania określonych wydarzeń sportowych, a nabywa jedynie prawo do emisji, w tym «na żywo», lub retransmisji zarejestrowanych już wydarzeń sportowych [w całości lub fragmentów], opatrywania emitowanych wydarzeń komentarzami w języku polskim oraz tworzenia sprawozdań z przebiegu wydarzeń sportowych [zwane dalej jako "prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych"]" a także, że "Spółka nabywa prawa bądź od organizatorów takich wydarzeń sportowych, bądź też od podmiotów, które nabyły prawa od organizatorów w celu dalszej ich sprzedaży [podmioty, od których Spółka nabywa prawa nie są stacjami telewizyjnymi]." oraz, że "organizator wydarzeń sportowych będący kontrahentem Spółki nie jest organizacją nadawczą, gdyż nie zestawia i nie rozpowszechnia programów telewizyjnych, a jedynie umożliwia Spółce transmisję/retransmisję tych wydarzeń sportowych. Prawa pokrewne przysługują natomiast Spółce do jej własnych programów i wynika to z samego faktu nadawania."

Z opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, w tym dokonanej w nim charakterystyki pojęcia "prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych" wynika, że Skarżąca nie dokonuje rejestracji wydarzeń sportowych samodzielnie, z wykorzystaniem własnych urządzeń technicznych, lecz uzyskuje prawo do emisji "na żywo" lub retransmisji zarejestrowanego uprzednio wydarzenia. Opisane prawo do emisji Skarżąca nabywa od podmiotu posiadającego prawo do jego udostępnienia: organizatora zawodów sportowych lub bądź podmiotu, który nabył prawo od organizatora w celu dalszej jego sprzedaży. We wniosku wyeksponowano zarazem, że prawo do emisji "na żywo" lub retransmisji zarejestrowanego wydarzenia obejmuje nie własną aktywność Skarżącej w zakresie dokonania nagrania własnymi środkami, lecz emisję wydarzenia sportowego w zakresie, w jakim prawo do tego przekazał uprawniony podmiot. Skarżąca, na podstawie tego prawa jest uprawniona do emisji w czasie rzeczywistym ["na żywo"] danej imprezy sportowej, co oznacza, że zakres tego prawa obejmuje uzyskanie takiego zasobu, który umożliwia wyemitowanie wydarzenia na terytorium określonym w umowie, w ramach kanałów [programów] w niej wyspecyfikowanych a także parametrów technicznych i ram czasowych zakupionych praw.

Skarżąca prezentuje zapatrywanie, że przedmiot prawa do transmisji i retransmisji wydarzeń sportowych nie mieści się w pojęciu prawa pokrewnego stanowiącego prawo do wideogramu, w rozumieniu art. 94 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mamy bowiem w tym wypadku do czynienia z utrwaleniem sekwencji obrazów.

W ocenie Sądu, rację ma organ, gdy stwierdza w zaskarżonej interpretacji, że "aby Wnioskodawca mógł nabyć prawo do transmisji [a tym bardziej retransmisji widowiska sportowego] musi ono zostać najpierw zarejestrowane, utrwalone. Za oczywiste przy tym należy uznać, że mamy w przedmiotowym przypadku do czynienia z pierwszym utrwaleniem sekwencji ruchomych obrazów – rejestracją widowiska sportowego.". Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Skarżąca na podstawie umów mających za przedmiot prawa do transmisji i retransmisji wydarzeń sportowych nabywa prawo do ich emisji, a zatem uzyskuje rezultat w postaci prawa emisji "na żywo" danego wydarzenia, przy czym otrzymuje przedmiot tej emisji, nie dokonując sama nagrania – nie uzyskuje bowiem uprawnień do samodzielnego, tj. z wykorzystaniem własnych zasobów, rejestrowania wydarzenia.

Zatem, nawet jeśli emisja odbywa się w czasie rzeczywistym, to cykl tego procesu nadania widowiska "na żywo" obejmuje wychwycenie obrazu, jego przetworzenie i odzwierciedlenie a następnie przekazanie go – wyekspediowanie z zastosowaniem odpowiedniej techniki do innego podmiotu [w tym wypadku Skarżącej], która dalej udostępni możliwość jego oglądania widzom. To wyekspediowanie także wymaga nośnika a może nim być także przestrzeń, w której za pomocą przekaźnika satelitarnego przekazywany [transmitowany] jest sygnał cyfrowy. Utrwalenie może mieć postać krótkotrwałej rejestracji, na potrzeby przekazu. Gdyby takie utrwalenie nie zachodziło w procesie transmisji opisanym przez Skarżącą, to nie byłaby ona w ogóle możliwa i Skarżąca nie uzyskiwałaby rezultatu w postaci możliwości emisji wydarzenia. Nie jest zatem tak, że jedynie w zakresie, w jakim Skarżąca otrzymywałaby nośnik materialny z zapisanym widowiskiem sportowym i na jego podstawie dokonywałaby nadania, można byłoby mówić o powstaniu wideogramu. Dla utrwalenia obrazu i dźwięku [sekwencji ruchomych obrazów] nie jest konieczne wyłącznie uzyskanie nośnika materialnego z zapisem utrwalonego obrazu i dźwięku, lecz należy uwzględniać także postęp technologiczny, w którym to utrwalenie może nastąpić poprzez umieszczenie w przestrzeni w taki sposób, że możliwe jest, że obraz i dźwięk jest przekazywany dalej [transmitowany]. Aby obraz i dźwięk [sekwencja ruchomych obrazów] był transmitowany, najpierw musi być on utrwalony na tyle, by mógł być przekazany.

Niewątpliwie przy tym, w odniesieniu do prawa do retransmisji mamy do czynienia z powtórną emisją dokonanego wcześniej nagrania, a co za tym idzie, z widowiskiem już utrwalonym.

W konsekwencji, nie jest trafna argumentacja Skarżącej, zgodnie z którą nie mamy w sprawie do czynienia z prawem pokrewnym – prawem do wideogramu, w rozumieniu art. 94 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z uwagi na brak utrwalenia obrazu i dźwięku [sekwencji ruchomych obrazów].

6. Skarżąca w skardze zarzuca też nieuwzględnienie regulacji art. 94 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który wymienia pola eksploatacji, w ramach których przysługują producentowi fonogramu lub wideogramu wyłączne prawa, podkreślając, że Skarżąca nie nabywa żadnego z wymienionych w zawartym w tym przepisie katalogu uprawnień przysługujących producentowi wideogramu.

Spośród czterech kategorii uprawnień wymienionych w tym przepisie: zwielokrotniania określoną techniką; wprowadzenia do obrotu; najmu oraz użyczania egzemplarzy; publicznego udostępniania fonogramu lub wideogramu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym Skarżąca podaje, że nie wypłaca wynagrodzenia za zwielokrotnianie określoną techniką, nie dokonuje kopii egzemplarza, nie dystrybuuje wykonanych kopii wideogramu a więc nie wprowadza do obrotu; nie wynajmuje ani nie użycza egzemplarza, jak również nie wprowadza kopii do sieci Internet – a więc nie udostępnia publicznie zapisu widowiska sportowego w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym. W ramach takiej argumentacji Skarżąca pomija, że wykonuje uprawnienia w zakresie wprowadzenia wideogramu do obrotu, postrzegając wprowadzenie do obrotu poprzez wypłacanie wynagrodzenia za zwielokrotnianie określoną techniką, wykonanie kopii egzemplarza, dystrybucję wykonanych kopii wideogramu. Dostrzeżenia jednak wymaga, że wprowadzeniem do obrotu jest też transmisja "na żywo" a tym bardziej retransmisja. Skarżąca podała bowiem we wniosku, że "zawierane umowy zakreślają ponadto terytorium, na którym Spółka może dokonywać emisji, określają kanały [programy], na których emisja może być dokonywana, parametry techniczne, jak i ramy czasowe zakupionych praw [sezony określonych wydarzeń sportowych]", co oznacza, że rezultatem umów miała być emisja [transmisja] wydarzeń sportowych w określonym czasie i miejscu, a w konsekwencji, że przedmiotem umów miało być wprowadzanie wideogramu [utrwalonej sekwencji ruchomych obrazów, stanowiącej wydarzenie sportowe] do obrotu.

7. Nie jest też zasadna argumentacja nawiązująca do zawartych w zaskarżonej interpretacji [jej str. 17] spostrzeżeń organu dotyczących tego, że wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu praw pokrewnych z tego powodu, że jej kontrahent ponosi koszty związane z przesłaniem sygnału telewizyjnego, a w sensie ekonomicznym wypłacane wynagrodzenie ma ścisły związek z poniesieniem przez kontrahenta zagranicznego określonych kosztów [jako podmiotu dokonującego rejestracji wydarzenia sportowego, na którego zlecenie ono dokonywane lub w inny sposób dysponującego tymi prawami].

Niewątpliwie kwestię odpłatności za udzielenie prawa do transmisji/ retransmisji wydarzeń sportowych Skarżąca uczyniła elementem stanu faktycznego oraz pytania zaprezentowanego we wniosku.

Skarżąca scharakteryzowała też przedmiot umów, co dawało podstawę do rozważań co do zakresu ochrony w związku z ponoszeniem na rzecz zagranicznego kontrahenta stosownego wynagrodzenia i takie rozważania organ zawarł w zaskarżonej interpretacji.

8. Reasumując, organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając, że wypłaty należności związanych z nabyciem praw pokrewnych do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych co do zasady podlegają opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 [w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.]. Organ wyeksponował także, że z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. może zostać zmodyfikowany w wyniku zastosowania postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, czemu poświęcił odpowiedzi na pyt. 2-9 interpretacji.

W konsekwencji, nie znalazł też potwierdzenia zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych, działanie nie na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności poprzez zastosowanie przepisu [art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.do.p.], którego hipoteza nie obejmuje przypadku opisanego w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji.

9. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.