Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2061/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 26 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej i umorzenia odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym za luty, marzec i kwiecień 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], znak: [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. J. kwotę siedemset czterdzieści (740) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2006 roku M. J. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za luty, marzec i kwiecień 2002 r. i umorzenie odsetek od tej zaległości. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określono podatnikowi wysokość zaległego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za te miesiące w łącznej kwocie 37 044 zł. Uzasadniając wniosek M. J. wyjaśnił, iż w roku 2002 sprzedawał olej opałowy, odbierając od nabywców stosowne oświadczenia o jego przeznaczeniu. Część tych oświadczeń została zakwestionowana przez organy podatkowe jako niespełniające wymogów § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, w związku z czym powstała zaległość podatkowa wynikająca z konieczności naliczenia od tej sprzedaży wyższej stawki podatku akcyzowego ( jak dla oleju napędowego). Podatnik zauważył, iż nie miał możliwości weryfikowania oświadczeń składanych przez osoby nabywające olej opałowy, nie powinien więc ponosić wszelkich skutków złożenia przez nabywcę nieprawdziwego oświadczenia. Złożył w związku z tym odwołanie od decyzji organu I instancji. Strona poinformowała następnie, iż posiadany przez nią majątek, jak również majątek należącej do niej firmy nie daje możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego jednorazowo. W ocenie skarżącego zapłata podatku akcyzowego mogłaby zagrozić egzystencji jego rodziny oraz wpłynąć niekorzystnie na prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, stanowiącej jego jedyne źródło utrzymania. Rozłożenie zobowiązania na raty umożliwiłoby wywiązanie się z zobowiązań finansowych.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając na podstawie art. 207 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm. , powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) i § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371) odmówił M. J. rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku akcyzowym i odsetek za zwłokę wynikających z decyzji określających wysokość podatku akcyzowego za miesiące luty, marzec, kwiecień 2002 roku.

Oceniając sytuację majątkową skarżącego organ ustalił, iż skarżący jest właścicielem działki położonej w miejscowości C. gmina G. o powierzchni 44 arów oraz wspólnie z małżonką M. J. właścicielem gospodarstwa rolnego niezabudowanego położonego w K. o powierzchni 2,09 ha. Wspólnie z żoną oraz 10-miesięcznym synem zamieszkują u teściów. Skarżący ponadto złożył oświadczenie, w którym stwierdził, że nie jest w stanie określić wysokości aktualnych miesięcznych dochodów, gdyż sprawami finansowymi zajmowała się żona.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, iż przez cały, kilkuletni, okres trwania postępowania podatkowego ( czynności kontrolne podjęto już w czerwcu 2002 r.) stronie skarżącej znane było stanowisko organu podatkowego w zakresie nieprawidłowości przy sprzedaży oleju opałowego. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził zatem, że M. J. powinien liczyć się z konsekwencjami finansowymi związanymi z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego od oleju opałowego sprzedawanego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Strona skarżąca nie podjęła jednakże żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia środków finansowych na pokrycie przyszłych zobowiązań.

Wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 2 i 3 i art. 67 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż podane we wniosku strony i ustalone w toku postępowania okoliczności nie uzasadniają uwzględnienia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej i umorzenie odsetek.

Wskazując na wyjątkowy charakter przepisów dotyczących udzielenia pomocy publicznej podkreślił, że osoba rozpoczynająca i prowadząca działalność gospodarczą musi dołożyć wszelkiej uwagi i staranności, aby poznać przepisy prawa obowiązujące w tym zakresie, w szczególności treść przepisów dotyczących podatków. Przyznanie ulgi może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy podmiot znalazł się w trudnym położeniu z przyczyn, na które nie miał bezpośredniego wpływu. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża bowiem podatnika i Skarb Państwa nie może ponosić strat z powodu trudności finansowych zobowiązanego wynikających z nieprawidłowości w terminowym uiszczaniu podatków spowodowanych niewiedzą czy też błędami. Ulga podatkowa nie może być traktowana jako forma bezpłatnego czy też nisko oprocentowanego kredytu. Stąd argumenty o zbyt dużym obciążeniu finansowym podatnika bądź zagrożeniu egzystencji jego rodziny czy uniemożliwieniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą uzasadniać uwzględnienia wniosku. Ponadto organ zauważył, iż nawet wystąpienie okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika nie oznacza, że organ jest zobowiązany bezwzględnie rozłożyć zapłatę podatku na raty.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. J. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 , art. 67b § 1 pkt 2 i art. 121 § 1Ordynacji podatkowej .W jego ocenie wykładnia art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż zawsze interes Państwa będzie stał na przeszkodzie udzieleniu ulgi, o której mowa w tym przepisie . W każdym przypadku jej zastosowania dojdzie bowiem do swoistego kredytowania podatnika. Stawiając na pierwszym miejscu interes społeczny organ podatkowy nie wziął pod uwagę, w jakiej sytuacji znajdzie się strona, gdy zmuszona zostanie do jednorazowej spłaty zaległości podatkowej. Pod znakiem zapytania stoi wówczas zarówno dalsze funkcjonowanie prowadzonej przez M. J. firmy, jak i przyszłość jego rodziny. Jeżeli takie okoliczności nie stanowią podstawy do udzielenia ulgi, to trudno wskazać przyczyny, które jej udzielenie uzasadniają. W ocenie strony, organ z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględnił całokształtu sytuacji, w której podatnik się znalazł. Niezgodnie z prawdą przyjął, iż to działanie podatnika doprowadziło do powstania zaległości. Ponadto w sprawach dotyczących udzielenia ulg podatkowych przedmiotem oceny organów winien być stan faktyczny i sytuacja podatnika, w jakiej znajduje się on w chwili rozpoznawania wniosku. Rozłożenie na raty zaległości i umorzenie odsetek za zwłokę dawałoby realne możliwości spłaty przez podatnika jego zobowiązań w stosunku do budżetu. Organ nie rozważył zaś w ogóle, jaki wpływ na sytuację podatnika będzie miała odmowa udzielenia ulgi.

Stronie uniemożliwiono także wypowiedzenie się co do zebranego materiału. Pełnomocnikowi strony przedstawiono bowiem chaotycznie ułożone dokumenty, bez spisu akt i bez numeracji kart.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 67a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

- uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] odmawiającą rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i odsetek za zwłokę wynikających z decyzji określających wysokość podatku akcyzowego za miesiące: luty, marzec, kwiecień 2002 roku;

- odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i umorzenia odsetek za zwłokę wynikających z decyzji określających wysokość podatku akcyzowego za miesiące: luty, marzec, kwiecień 2002 r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy było konieczne z uwagi na rozbieżność między treścią wniosku strony a treścią rozstrzygnięcia organu I instancji oraz między tym rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji. Strona wnosiła bowiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i umorzenie odsetek za zwłokę. Pomimo takiego sformułowania wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w rozstrzygnięciu decyzji z dnia [...] odmówił podatnikowi rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i odsetek za zwłokę wynikających z decyzji określających wysokość podatku akcyzowego za miesiące: luty, marzec, kwiecień 2002 roku. W uzasadnieniu decyzji w sposób prawidłowy została zaś uzasadniona odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i umorzenia odsetek za zwłokę. W ocenie Dyrektora Izby Celnej prawidłowo określona istota rozstrzygnięcia jest jednym z podstawowych elementów decyzji. Rozstrzygnięcie powinno zatem być jednoznaczne, jasne i pełne, powinien z niego wynikać zakres praw i obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Musi być ono tak sformułowane, aby z niego wyraźnie wynikało, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakich żądań nie spełniono. Organ odwoławczy uznał zatem, że rozstrzygnięcie zawarte w zakwestionowanej decyzji było błędne, nie odnosiło się bowiem w całości do wniosku strony.

Uzasadniając odmowę rozłożenia skarżącemu zaległości podatkowej na raty oraz umorzenia odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przyznanie podatnikowi ulgi, przewidzianej w art. 67 a Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia przesłanek: ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej i rozłożenia jej na raty stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, zaś decyzje podejmowane w oparciu o wskazane przepisy mają charakter uznaniowy. Zdaniem Dyrektora uznanie to dotyczy zarówno samego rodzaju ulgi, jak i jego zakresu. Przy czym jest ono ograniczone konstytucyjną zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej i dlatego organy podatkowe zobowiązane są do wnikliwego wyważania zasadności udzielania każdej ulgi. Istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika jest w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej, po przeanalizowaniu sytuacji finansowej M. J. doszedł do wniosku, iż w jego przypadku nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 67 a Ordynacji podatkowej. Za takie nie mogą bowiem być uznane okoliczności będące następstwem określonych decyzji podatnika. Przyznanie ulg podatkowych powinno być stosowane w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zdarzeń losowych. Podstaw takich nie może natomiast stanowić współpraca podatnika z nieuczciwym kontrahentem lub jedynie trudna sytuacja finansowa. Podzielił pogląd organu I instancji, iż przedmiotowa zaległość powstała w wyniku działania samego podatnika ( decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane we wniosku podatnika miesiące jest decyzją ostateczną) ,zaś osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna dołożyć wszelkiej staranności, aby poznać przepisy , winna też liczyć się z ryzykiem, związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, winna też zdawać sobie sprawę, że uniknięcie bądź minimalizacja tego ryzyka zależy w głównej mierze od niej samej. Nie ma więc znaczenia, czy zaległość powstała z winy lub bez winy podatnika. Dyrektor Izby Celnej zauważył także, odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż rozłożenie zaległości na raty dałoby podatnikowi realną szansę na spłatę zobowiązania, że podatnik nie potrafił w postępowaniu przed organem I instancji podać wysokości osiąganych dochodów, zaś w postępowaniu odwoławczym stwierdził, iż nie osiąga w 2006 roku żadnych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Trudna sytuacja finansowa strony nie może stanowić jedynej przesłanki udzielenia ulgi podatkowej. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż strona od 2003 r. znała stanowisko organów podatkowych co do wysokości jej zobowiązania podatkowego, a mimo to nie zgromadziła żadnych środków finansowych na pokrycie zobowiązań. Nie wskazała też żadnych nadzwyczajnych zdarzeń losowych, sytuacji nadzwyczajnych, które spowodowały jej trudną sytuację finansową.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, iż zasada zaufania winna się przejawiać w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych -aspektów sprawy, a także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszeniu jego interesów. W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej organy podatkowe rozpatrzyły i odniosły się do całego materiału dowodowego, zarówno dostarczonego przez Stronę, jak i zgromadzonego w postępowaniu. Podkreślił fakt, iż w postępowaniu o przyznanie ulgi praktycznie inicjatywa we wskazaniu okoliczności uzasadniających jej przyznanie winna leżeć po stronie wnioskodawcy.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził ponadto, iż nie można się zgodzić z zarzutami dotyczącymi uniemożliwienia pełnomocnikowi strony skarżącej zapoznania się z aktami sprawy. Stwierdził bowiem, iż zgodnie z informacjami przekazanymi przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P. przedstawione do zapoznania akta były spięte wąsami skoroszytowymi, poukładane chronologicznie, stanowiły całość dokumentów zebranych w sprawie. Dodatkowo zauważył, że jak wynika z wyjaśnień funkcjonariuszy celnych, akta sprawy nie były obszerne, ponadto w przeważającej części zawierały dokumenty pochodzące od skarżącego, a więc ich treść była znana jego pełnomocnikowi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. J. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. naruszenie:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy w ramach postępowania dowodowego czynności, do których nie uprawniał go art. 229 Ordynacji podatkowej i co spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie czy zaskarżona decyzja jest uchylona w całości i w jakim zakresie organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy;

4) art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zakazu reformations in peius, którego stosowanie jako zasady jest bezwzględne w decyzjach, w których organ nie jest ściśle związany prawem, bo przysługuje mu uznanie arministracyjne.

W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości, nakazanie rozpatrzenia przez organ II instancji przedmiotowej sprawy oraz zasądzenie na rzecz pełnomocnika skarżącego kosztów sporządzenia skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej.

Uzasadniając skargę strona stwierdziła, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji nie wskazując jednakże, czy uchyla ją w całości czy w części. W ocenie M. J. nie wiadomo zatem, w jakim zakresie organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy.

Stwierdził następnie, że organ odwoławczy naruszył zasadę reformations in peius. Wydał bowiem decyzję na niekorzyść strony, w sytuacji, gdy decyzja organu l instancji nie nosiła znamion rażącego naruszenia prawa, a jedynie tylko takie naruszenie dawałoby organowi odwoławczemu możliwość wydania decyzji na niekorzyść strony.

Podnosząc zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wskazał, iż organ odwoławczy miał wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy w zakresie dochodów podatnika za 2006 r. Dyrektor wskazał bowiem, że w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wezwał stronę m. in. do przedstawienia dokumentów potwierdzających uzyskany przez stronę dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 roku, określenia harmonogramu spłat zaległości podatkowej. Nie stwierdził przy tym, aby dokumenty te miały stanowić uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej. Ponadto w decyzji wskazano, że "organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu" występował do Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie informacji o obrotach i fakcie składania deklaracji podatkowych przez M. J. Zdaniem strony skarżącej ustalenie i uzyskanie informacji o aktualnej sytuacji finansowej M. J. należało do organu I instancji i winno nastąpić w trakcie prowadzonego przezeń postępowania.

M. J. stwierdził ponadto, iż treść uzasadnienia decyzji wskazuje na niewystarczające wyjaśnienie sytuacji finansowej skarżącego. Najpierw bowiem organ odwoławczy stwierdza, iż ustalił, jaka jest sytuacja finansowa skarżącego, następnie zaś zarzuca, iż podatnik nie podał informacji o swoich dochodach w 2006 r. Dalej zarzuca, iż swojego wniosku o niemożności jednorazowego pokrycia zaległości skarżący nie poparł wyliczeniami. Gdyby jednak organ zażądał takiego wyliczenia, niewątpliwie strona by je sporządziła. Ponadto odwołując się do informacji o wysokości obrotów skarżącego i nieskładaniu deklaracji organ odwoławczy nie wyjaśnił, jaki miały one wpływ na wynik sprawy. Wysokość obrotów, bez uwzględnienia ponoszonych kosztów w żaden sposób nie oddaje zaś sytuacji finansowej podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Zauważył, iż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy z uwzględnieniem dodatkowo argumentacji odwołania. Oznacza to zatem, że organ w postępowaniu odwoławczym nie może tylko ograniczać się jedynie do kontroli prawidłowości postępowania i wniosków, do jakich doszedł organ I instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Konieczne jest więc ustalenie stanu faktycznego aktualnego na dzień orzekania przez organ odwoławczy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących niezebrania przez organy podatkowe całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor podkreślił, iż to nie na organie podatkowym, a na podatniku leży ciężar wskazania wszystkich okoliczności faktycznych przemawiających za koniecznością udzielenia ulgi. Wskazał, że oceniając sytuację finansową strony organ podatkowy nie zakwestionował, iż rodzina M. J. osiąga miesięcznie niskie dochody, sytuacja finansowa nie stanowiła jednak wystarczającej przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dokumenty zebrane w postępowaniu podatkowym były wystarczające do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Zaś podatnik, jako zainteresowany powinien przedstawić organowi wszystkie argumenty i dowody które uzasadniały by jego wniosek.

Odpowiadając na zarzut dotyczący braku określenia, w jakim zakresie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż rozstrzygając merytorycznie sprawę wskazał, iż uchyla decyzje organu pierwszej instancji odmawiającą rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i odsetek za zwłokę wynikających z decyzji określających wysokość podatku akcyzowego za miesiące luty, marzec, kwiecień 2002 rok i orzekając co do istoty – odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym i umorzenia odsetek za zwłokę wynikających z decyzji określających wysokość podatku akcyzowego za miesiące luty, marzec, kwiecień 2002 rok. W ocenie organu postępowanie takie mieściło się w katalogu form postępowania przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne, nie można też w pełni podzielić argumentów jej uzasadnienia.

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia środka odwoławczego przez uprawniony do tego podmiot ponownemu rozpoznaniu przez organ wyższego stopnia. Strona ma zatem prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia wyznacza więc rozstrzygnięcie organu i instancji ( por. B. Adamiak [w]:B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006 r., s. 509). Rozstrzygnięcie stanowi jeden z niezbędnych elementów decyzji podatkowej, przesądza ono o prawnych konsekwencjach zastosowania normy prawnej w konkretnym stanie faktycznym, określa prawa i obowiązki adresata decyzji ( tak M. Masternak [w]: B.Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska- Ordynacja podatkowa. Komentarz –Toruń 2002, s. 701). Decyzja organu odwoławczego winna zatem ponownie rozstrzygać o prawach i obowiązkach strony, wynikających z decyzji organu I instancji.

W tym przypadku strona złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej i umorzenie odsetek za zwłokę od tej zaległości. Ubiegała się zatem o dwojakiego rodzaju ulgę – w przypadku zobowiązania podatkowego prowadzącą do jego realizacji , w przypadku odsetek – do rezygnacji wierzyciela podatkowego z realizacji obowiązku przez podatnika. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało odniesienia się przez organ do obu żądań podatnika, z uwzględnieniem charakteru ulg, o których przyznanie się ubiegał. Tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stronie rozłożenia na raty zarówno zaległości podatkowej, jak i odsetek za zwłokę. W tym drugim przypadku działał zatem z urzędu, choć art. 67 a Ordynacji podatkowej do takiego działania go nie uprawniał. Jednocześnie też nie rozstrzygnął wniosku w całości, w rozstrzygnięciu nie odniesiono się bowiem do żądania umorzenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku ( ani nie przyznano tej ulgi, ani nie odmówiono jej przyznania) . Skoro zaś to rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, w którym znaleźć się winno określenie praw i obowiązków strony, to dla ustalenia treści tych praw i obowiązków nie wystarczy odwołanie się do treści uzasadnienia decyzji. W tym ostatnim organ ma bowiem obowiązek wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnić podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Zauważyć zresztą należy, iż również w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego (na stronie 1), opisując treść wniosku strony wskazał, iż wniosła ona o rozłożenie na raty zarówno zaległości, jak i odsetek za zwłokę. Na stronie 5 uzasadnienia, podsumowując dotychczasowe wywody również stwierdził, że analiza zebranego materiału nie daje podstaw do rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Jedynie na stronie 4 wskazał, że biorąc pod uwagę przesłanki wynikające z art.67 a pkt 2 i 3 i art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podjął decyzję o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oraz umorzenia wynikających z niej odsetek za zwłokę. Jest to jednak fragment uzasadnienia, a więc innego niż rozstrzygnięcie elementu decyzji ( art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej), nie może on więc przesądzać o tym, iż organ I instancji rozstrzygnął o wniosku podatnika o umorzenie odsetek. Skoro zaś rozstrzygnięcie organu I instancji nie przesądzało o przyznaniu bądź odmowie przyznania stronie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, to w tym zakresie nie mógł również orzekać merytorycznie ( co do istoty) organ odwoławczy. Jego rozstrzygnięcie nie było bowiem ponownym rozpoznaniem i rozstrzygnięciem wniosku strony w tym zakresie. Wniosek podatnika w tej części został po raz pierwszy rozpoznany i rozstrzygnięty przez organ odwoławczy. Wprawdzie wniosek w zakresie obu rodzajów ulg uzasadniony był przez podatnika identycznie ( trudną sytuacją finansową, zagrożeniem bytu jego rodziny, koniecznością zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej , stanowiącej źródło utrzymania), ustalenia organu podatkowego I instancji mogły więc stanowić podstawę do rozpoznania również i wniosku o umorzenie odsetek, jednakże dopiero w postępowaniu odwoławczym po raz pierwszy oceniono ustalony wcześniej stan faktyczny pod kątem istnienia ważnego interesu podatnika, uzasadniającego umorzenie odsetek za zwłokę. Uchylając decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty w zakresie, który nie był objęty uchylonym rozstrzygnięciem, Dyrektor Izby Celnej naruszył zatem zasadę dwuinstancyjności- art. 127 Ordynacji podatkowej- w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć także należy, iż skoro podatnik ubiegał się o dwojakiego rodzaju ulgę (prowadzącą do efektywnego- w przypadku rozłożenia na raty i nieefektywnego- w przypadku umorzenia odsetek- wygaśnięcia zobowiązania) , to każdy z tych wniosków należało ocenić odrębnie, i to pod kątem zaistnienia każdej z przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi, a więc zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Obie te przesłanki mają bowiem charakter równorzędny (wystarczy wystąpienie jednej z nich), a organ podatkowy obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z ważnym interesem strony, do tego zobowiązuje go bowiem art. 2 Konstytucji ( Sąd orzekający w tej sprawie podziela w tym zakresie podgląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1458/01, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., z. 3,poz. 59). Nie może przy tym utożsamiać interesu społecznego tylko i wyłącznie z zapewnieniem maksymalnie dużych wpływów do budżetu z tytułu podatków ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt III SA 830/00, niepubl. ,powołany za R.Mastalskim – op. cit. ,s. 308).Przy ocenie interesu społecznego należy mieć przy tym na względzie również takie wartości, jak ochrona miejsc pracy, zapobieżenie konieczności korzystania z pomocy społecznej w celu zapewnienia środków utrzymania ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2000 r., sygn. akt III SA 660/99, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 81350). Wniosek podatnika należy też oceniać , biorąc pod uwagę przede wszystkim jego aktualną ( w dacie rozstrzygania) sytuację faktyczną ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 570/05,opubl. w Lex pod nr 187593). Bardzo istotne jest także, aby wynik tej oceny, rozważanie wystąpienia bądź nie którejkolwiek z przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi znalazł zwoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem instytucja rozłożenia na raty czy umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego, to istotne jest, aby podatnik był przekonany, iż niekorzystna dla niego decyzja nie jest decyzją dowolną, ale wydaną po wszechstronnym rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy.

W tym przypadku organ odwoławczy zauważył wprawdzie, iż podatnik ubiegał się o dwojakiego rodzaju ulgę, jednakże nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem, czy oceniając istnienie ważnego interesu strony organ oceniał go pod kątem możliwości spłaty zaległości podatkowej w ratach. W uzasadnieniu powołano się wprawdzie na fakt, iż skarżący nie osiągał dochodów, miał zaś znaczne obroty, jednakże ( jak trafnie podnosi strona skarżąca), nie wyjaśniono, jaki wniosek z tego faktu ( poza stwierdzeniem trudnej sytuacji finansowej) organ podatkowy wyciągnął z tego faktu. Treść uzasadnienia wskazuje ponadto na to, iż wniosek ten oceniono tylko pod kątem jednej przesłanki- ważnego interesu podatnika, nie odniesiono się natomiast do drugiej, równorzędnej ustawowej przesłanki.

Trafnie też podnosi strona skarżąca, iż jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co do zupełności dokonanych ustaleń ( uważał, że dla oceny, czy konieczność jednorazowej spłaty zaległości i odsetek za zwłokę zagrozi egzystencji rodziny podatnika konieczne jest wskazanie np. wysokości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny), to winien był, zgodnie z obowiązkiem ciążącym na nim z mocy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadzić w tym zakresie stosowne dowody, bądź- gdyby wymagało to przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części- uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania ( art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie strona w dobrze pojętym swoim interesie winna przedstawić wszystkie okoliczności, które przemawiają za udzieleniem jej ulgi, jednak to na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa ) uchylił zaskarżoną decyzję, a także – na podstawie art. 135 ppsa- również decyzję organu I instancji. Konieczne jest bowiem rozpoznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego całego wniosku strony, również o umorzenie odsetek za zwłokę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny rozważyć konieczność ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego o wyliczenia skarżącego co do wydatków jego rodziny i możliwości ratalnej spłaty zadłużenia, powinny także uzasadnić swoje stanowisko odrębnie w odniesieniu do żądania przyznania każdej z ulg.

Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi – naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 234 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie istotnie w decyzji organu odwoławczego nie znalazł się zwrot "uchyla decyzję w całości", jednakże wskazano w niej w sposób jednoznaczny, poprzez podanie treści, jakie rozstrzygnięcie organu I instancji zostało uchylone. Porównanie treści rozstrzygnięcia organów obu instancji nie pozostawia wątpliwości, iż decyzję organu I instancji uchylono w całości. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie. Sytuacja strony nie uległa bowiem pogorszeniu w stosunku do sytuacji, istniejącej po decyzji organu I instancji( nie pozbawiono jej żadnych praw, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego czy też nie nałożono na nią więcej obowiązków).

Również postępowanie dowodowe, jakie przeprowadził organ odwoławczy uznać należało jedynie za uzupełniające, a do przeprowadzenia takiego postępowania uprawniał organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej. Ustalono bowiem jedynie, czy sytuacja podatnika nie uległa zmianie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2,3 i 4 ppsa w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz.2075) i art. 209 ppsa.