Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 342/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 178 § 1 i 3, art. 179 § 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2022r. sprawy ze skargi 4C. I. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi spod jawności 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz 4C. I. Sp. z o.o. w W. kwotę [...](pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu wniosku [...] Sp. z o.o. w W. (dalej także: Skarżąca, Spółka, Strona) z dnia [...] stycznia 2022 r. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił umożliwienia Stronie w sposób jawny zapoznania się z dokumentami, które organ podatkowy, z uwagi na interes publiczny wyłączył spod jawności dla Strony postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r.

W wyniku wniesionego zażalenia postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 178 § 1 i 3, art. 179 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając odmowę zapoznania się z dokumentami powoła się na przesłankę interesu publicznego osób trzecich. W jego ocenie, umożliwienie zapoznania się ze spornymi dokumentami stanowiłoby naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady jawności dla stron. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że jeśli organ podatkowy w postępowaniu dowodowym wykorzystuje informacje dotyczące innych podatników, związane jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, to ma obowiązek nieujawniania danych objętych tajemnicą skarbową. Ponadto wskazano, iż należy mieć na uwadze przepis art. 298 Ordynacji podatkowej, który zawiera zamknięty katalog podmiotów, którym dane objęte tajemnicą skarbową mogą zostać udostępnione. W ocenie organu nie można udostępnić podatnikowi materiałów z kontroli lub postępowań przeprowadzonych wobec innego podatnika ponad to, co jest niezbędne, konieczne, a zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego uznano, że ochrona indywidualnych danych wypełnia generalnie przesłankę interesu publicznego, uzasadniającą odmowę Stronie umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy ze względu na zaistnienie tej przesłanki.

Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że część tych dokumentów została wyłączona z jawności ze względu na zawarte w nich informacje dotyczące osób i podmiotów, których ujawnienie naruszyłoby ich interes publiczny. W przedmiotowym postępowaniu wyłączone materiały zawierają dane dotyczące podmiotów i osób niezwiązanych ze sprawą, w tym m. in. dane osobowe (obejmujące m. in, takie elementy jak np.: imię i nazwisko, datę i miejsce urodzenia, PESEL, miejsce zamieszkania), dane z deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży i zakupów, wyciągów bankowych podmiotów, wobec których prowadzane były postępowania. W związku z tym dokumenty te nie podlegają udostępnieniu. Wskazano dodatkowo, że takie dane zostały wyłączone z ujawnienia poprzez utworzenie wyciągów z tych dokumentów.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione w tym względzie rozważania organu podatkowego pierwszej instancji nie budzą zastrzeżeń.

Naczelnik wskazał, iż z brzmienia art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że uregulowano w nim dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Natomiast w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu.

Organ wyjaśnił, że pojęcie "interesu publicznego" użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Zatem w kwestii rozumienia pojęcia "interes publiczny", odwołać się należy do utrwalonych poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na podstawie których można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. W związku z tym Naczelnik stwierdził, że w interesie publicznym niewątpliwie leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniały danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskano w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Organ podkreślił, że interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Podstawą do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 1 powołanej ustawy może być ochrona tych danych, które dotyczą podmiotów występujących w aktach, ale nie dotyczą strony postępowania, jak również dane nie są wspólne dla obu podmiotów. Zatem, ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów.

Organ odwoławczy zauważył, że w ramach inicjatywy dowodowej organy podatkowe mają prawo zbierać materiał ze wszystkich dostępnych mu źródeł, w tym zwrócić się do innych organów o informacje zgromadzone w wyniku podjętych przez nie działań lub do innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Takie działania są wypełnieniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia wszystkich faktów istotnych dla sprawy. Zatem działanie organu zmierza do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i uzyskania prawdy materialnej.

Zdaniem organu, ujawnienie wszystkich informacji zawartych w dokumentach wyłączonych postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2021 r. stanowiłoby zatem naruszenie interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich. Organ wskazał, że do materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. włączył wyciągi dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. oraz zgromadzonych w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w W. dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy, w których wskazane są m.in. dane osobowe, dane osób załatwiających sprawę oraz dane i informacje dotyczące podmiotów (w tym podmiotów zagranicznych) niebędących kontrahentami Strony.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie przesłanka interesu publicznego jako podstawa wyłączenia informacji z akt sprawy ma ratio legis z uwagi na to, że w interesie publicznym leży konieczność ochrony danych identyfikujących inne osoby czy podmioty. Organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, które informacje i dlaczego nie powinny być jawne. Informacje te dotyczą danych osobowych lub danych podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze stroną, danych o działalności kontrahentów i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze stroną, danych kontrahentów i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze stroną zawarte w deklaracjach, na rachunkach lub innych składanych dokumentach czy danych indywidualizujących inne podmioty niezwiązane bezpośrednio ze stroną. Wyłączenie wskazanych informacji z tych dokumentów, a następnie odmowa zapoznania się z nimi, w ocenie organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o istniejącą przesłankę interesu publicznego, którego istotę i znaczenie wyjaśniono w postanowieniu.

Odnosząc się do przywołanego w zażaleniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 organ stwierdził, że sytuacja w nim opisana, nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji wyżej włączył do akt wyciągi z oryginalnych dokumentów, zakrywając wyłącznie informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. W ocenie organu odwoławczego, nie pozostaje to zatem w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku. Tym samym, zdaniem Naczelnika, również niezasadne są sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów tj. art. 121 § 1, art. 123, art. 129, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191-192 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne odmówienie Spółce zapoznania się z dokumentami i odmowę uzyskania przez nią pełnego obrazu sprawy, jak i posiadanych przez organ podatkowych dowodów. Włączając zanonimizowane dokumenty organ podatkowy pierwszej instancji postąpił zgodnie z zasadą jawności postępowania, w konsekwencji czego nie naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie Spółce prawa do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art 121 § 1, art. 123, art. 129, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191-192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebbvitełi Igazgatósaga - poprzez brak umożliwienia zapoznania się Stronie postępowania z całością materiału dowodowego sprawy,

2) art. 127 w zw. z art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy w całości na skutek wniesionego zażalenia,

3) art. 217 § 2 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej – poprzez uznanie, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób należyty wyjaśniono przesłanki odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami.

W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zasadności odmowy uwzględnienia wniosku o włączenie w sposób jawny dla strony do akt całości materiału dowodowego w postaci dokumentów z innych postępowań włączonych do akt postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. w postaci wyciągów z tych dokumentów.

Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Jednocześnie stosownie do art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 939/19, publ.: CBOSA).

W treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ wymienił dokumenty, które zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny z uwagi na fakt, że zawierały one dane dotyczące podmiotów i osób niezwiązanych ze sprawą, w tym m.in. dane osobowe (obejmujące m.in., takie elementy jak np.: imię i nazwisko, datę i miejsce urodzenia, PESEL, miejsce zamieszkania), dane z deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży i zakupów, wyciągów bankowych podmiotów, wobec których prowadzane były postępowania. Organ wskazał także, że wyłączenie dokumentów nastąpiło w drodze sporządzenia z nich wyciągów, które zostały pozbawione wymienionych wyżej danych (anonimizacji). Organ wskazał ponadto, że dokumenty te dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy i zawierały dane i informacje dotyczące podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami strony, czy bezpośrednio z nią niezwiązanych. Jednocześnie włączając zanonimizowane dokumenty organy uznały, że postępują zgodnie z zasadą jawności postępowania, w konsekwencji czego nie naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie Spółce prawa do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego.

Ponadto organ w szeroki, aczkolwiek ogólny sposób przedstawił rozważania na temat znaczenia pojęcia "interesu publicznego" z odwołaniem do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Uzasadnił także możliwość wykorzystania w prowadzonym postępowaniu dowodów zebranych przez inne organy w prowadzonych przez nie postępowaniach.

Organ, jak wyżej wskazano, akcentuje brak bezpośredniego związku ze Skarżącą podmiotów, których dane zostały z treści dokumentów usunięte, choć wynikają z nich okoliczności istotne dla sprawy. Biorąc pod uwagę, że przedmiot toczącego się wobec Skarżącej postępowania podatkowego dotyczy podatku od towarów i usług uzasadnione jest przypuszczenie wyrażone przez Spółkę, że dokumenty te dotyczą podmiotów występujących na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Wobec braku jednoznacznego stanowiska organu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należy w istocie pozostawić tę kwestię w sferze przypuszczeń.

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze Skarżącą co do znaczenia dokumentów, w których figurują podmioty niebędące jej bezpośrednimi kontrahentami w toczącym się postępowaniu podatkowym. Zasadnie Spółka odwołuje się w tym zakresie do poglądu wyrażonego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "ze względu na charakter, zakres i cel prowadzenia postępowań w zakresie podatku od towarów i usług okoliczność, że podmioty, których zgromadzone akta podatkowe dotyczą nie są bezpośrednimi kontrahentami Spółki nie może być ważącym argumentem decydującym o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy" (por. wyroki NSA z dnia: 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1431/21 oraz 24 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3721/21, publ.: CBOSA). Analiza treści znajdujących się w aktach większości dokumentów wskazuje, że usunięte zostały oznaczenia pozwalające na identyfikację jakiegokolwiek podmiotu. Przykładowo, także przedstawiony w protokole kontroli w spółce "V" schemat łańcucha "dostawców i nabywców usług bezpośrednich, jak i pośrednich" (por. k. 186 akt admin.) nie pozwala na powiązanie dokumentu z działaniami Skarżącej. Trafnie podnoszony przez Spółkę zakres anonimizacji znajdujących się w aktach sprawy dokumentów powoduje zasadne wątpliwości do co możliwości realnej oceny i odniesienia się do nich przez stronę. Z dokumentów tych nie wynika nawet pośredni związek z działaniami Spółki. Rodzi się tym samym uzasadnione pytanie jaki w ogóle był powód włączenia omawianych dokumentów do akt sprawy, gdy ich związek z działaniami Skarżącą w istocie rzeczy nie jest możliwy do ustalenia, co czyni też iluzorycznym zapewnienie stronie przez organ prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Wątpliwości w tym zakresie nie usuwa także treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, gdyż nie wskazano na okoliczności wiążące Skarżącą z podmiotami figurującymi w tych dokumentach choćby w pośredni sposób.

W ocenie Sądu organ prawidłowo określił interes publiczny, niemniej jednak wskazane powyżej mankamenty sprawiają, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wynikających z obowiązujących przepisów wymogów, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniony jest także zarzut podniesiony w skardze naruszenia art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1, 129 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie wykazały istnienia konkretnych podstaw do wyłączenia jawności dokumentów w poczynionym zakresie.

Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz A. Olesińska