Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 678/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. - Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 875/11 w sprawie ze skargi M. M. - Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i niewpłacony podatek od towarów i usług za listopad 2007 r. z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. - Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G.+ kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej M.M. – Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w C. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2011 r., w którym oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i niewpłacony podatek od towarów i usług za listopad 2007 r. z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości.

Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podał, że M.M. na wniosek wierzyciela prowadził postępowanie egzekucyjne wobec "R." sp. z o.o. W ramach tego postępowania przeprowadził egzekucję licytacyjną z nieruchomości należącej do tej spółki. Licytacja odbyła się w dniu 16 lutego 2007 r. Następnie postanowieniem z dnia 22 marca 2007 r., I Co 470/06 Sąd Rejonowy w C. przysądził własność tej nieruchomości na rzecz K. i M.B. za cenę przybicia w kwocie 1 424 201, 00 zł, która to cena została zapłacona w całości. Postanowienie stało się prawomocne dnia 22 sierpnia 2007 r. M.M., postanowieniem z dnia 27 października 2008 r., sporządził projekt planu podziału sumy, w którym m.in. postanowił przekazać do Urzędu Skarbowego w C. kwotę 256 823, 13 zł tytułem podatku od towarów i usług należnego od kwoty sprzedaży nieruchomości uzyskanej na licytacji. W dniu 26 stycznia 2009 r. komornik wystąpił do Sądu Rejonowego w C. o przekazanie na jego rachunek kwoty 256 823,13 zł aby jako płatnik mógł uiścić podatek należny od tej sprzedaży. Sąd przekazał tę kwotę na rachunek M.M. dopiero po uprawomocnieniu się planu podziału. Fakturę dokumentującą tę sprzedaż komornik wystawił 31 sierpnia 2009 r., natomiast pismem z 2 września 2009 r. poinformował organ podatkowy o dokonaniu przelewu tej kwoty.

Zanim M.M. wpłacił wymienioną wyżej kwotę na rachunek Urzędu Skarbowego w C., Naczelnik tego Urzędu decyzją z dnia 18 czerwca 2009 r., powołując się m.in. na art. 18, art. 19 ust. 10 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", orzekł o jego odpowiedzialności podatkowej jako komornika i określił za listopad 2007 r. wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego w terminie podatku od towarów i usług w kwocie 256 823,00 zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podał, że komornik, działając jako płatnik, miał obowiązek wystawić już w listopadzie 2007 r. w imieniu dłużnika – podatnika, którym była spółka z o.o. R. fakturę VAT z tytułu sprzedaży licytacyjnej nieruchomości, określając w niej podatek VAT oraz odprowadzić ten podatek do dnia 25 grudnia 2007 r. na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego.

Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 listopada 2009 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania M.M., powołującego się m.in. na niezależne od niego okoliczności związane z działaniem Sądu Rejonowego w C., które spowodowały, że w terminie wskazanym w decyzji nie dysponował kwotą uzyskaną z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Odwołujący podniósł m.in., że kwota ta była złożona na rachunku depozytowym sądu i z tego względu jako płatnik nie mógł odprowadzić należnego podatku.

Po rozpatrzeniu skargi od tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 85/10, uchylił to orzeczenie. Sąd podzielił stanowisko komornika, że w czasie określonym w decyzji nie dysponował kwotą uzyskaną z tytułu ceny przybicia – znajdowała się ona bowiem na rachunku depozytowym Sądu Rejonowego. Tym samym, z przyczyn od niego niezależnych, nie mógł wywiązać się w sposób wskazany w decyzji z obowiązków ciążących na nim jako na płatniku.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1064/10 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że istniały prawne możliwości wywiązania się przez komornika z obowiązków wynikających z art. 18 ustawy o VAT. Powołał się przy tym na stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. P 44/07, który nie stwierdził niezgodności tego unormowania w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości, będącej własnością dłużnika, z art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł też, że na istnienie takich możliwości wskazał również Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r., III CZP 115/06.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, powołując się na stanowisko zawarte w wymienionym wyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2011 r. oddalił skargę M.M.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, M.M., zaskarżył w całości ten wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w G. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne podał, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, w którym nie została uwzględniona wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny;

2. przepisów prawa materialnego tj. art. 18 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynikająca z niego norma prawna aktualizuje się każdorazowo wskutek dokonania egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, co było skutkiem nieuwzględnienia prounijnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie go, polegające na zastosowaniu go w sprawie, gdy tymczasem zarówno prounijna jego wykładnia, jak też danie pierwszeństwa prawu unijnemu wykluczało możliwość zastosowania go.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, uznając zarzuty skargi za nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w sprawie ze skargi kasacyjnej M.M., uznał, że jej rozpatrzenie wymaga wcześniej dokonania wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej. W związku z tym postanowieniem z 21 lutego 2013 r. zawiesił postępowanie i skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) następujące pytania prejudycjalne:

1. Czy w świetle systemu podatku VAT wynikającego z dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą VAT", w szczególności art. 9, art. 193 w zw. z art. 199 ust. 1 lit. g), jest dopuszczalny przepis prawa krajowego, taki jak art. 18 ustawy o VAT, który wprowadza odstępstwa od zasad ogólnych tego podatku, przede wszystkim dotyczące podmiotów zobowiązanych do jego obliczenia i poboru podatku, poprzez ustanowienie instytucji płatnika, czyli podmiotu, który jest zobowiązany za podatnika obliczyć wysokość podatku, pobrać go od podatnika i wpłacić go we właściwym terminie organowi podatkowemu ?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze:

a) Czy w świetle zasady proporcjonalności, będącej ogólną zasadą prawa unijnego, dopuszczalny jest przepis prawa krajowego taki jak art. 18 ustawy o VAT, z którego wynika między innymi, że podatek od dostawy nieruchomości, dokonywanej w trybie egzekucji towarów, będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów oblicza, pobiera i wpłaca komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne, który jako płatnik ponosi odpowiedzialność za niewykonanie tego obowiązku ?

b) Czy w świetle art. 206, 250 i 252 dyrektywy VAT oraz wynikającej z niej zasady neutralności dopuszczalny jest przepis prawa krajowego, taki jak art. 18 ustawy o VAT, który powoduje, że wskazany w tym przepisie płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić kwotę podatku VAT z tytułu dostawy towarów będących własnością tego podatnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów, dokonanej w trybie egzekucji, w trakcie trwania okresu rozliczeniowego podatnika w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn przychodu osiągniętego ze sprzedaży towaru, pomniejszonego o podatek VAT oraz odpowiedniej stawki tego podatku bez pomniejszenia tej kwoty o kwotę podatku naliczonego od początku okresu rozliczeniowego do daty pobrania podatku od podatnika ?

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C – 499/13, orzekł, co następuje:

1. Artykuły 9, 193 i art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, który w ramach sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji nakłada na płatnika, czyli komornika sądowego, który dokonał tej sprzedaży, obowiązek obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej z owej transakcji w wymaganym terminie.

2. Zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, na podstawie którego komornik sądowy odpowiada całym swoim majątkiem za kwotę podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji, w wypadku gdy nie wykona on obowiązku pobrania i wpłacenia tego podatku, pod warunkiem że dany komornik sądowy faktycznie posiada wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania tego obowiązku, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

3. Artykuły 206, 250 i 252 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, na podstawie którego wskazany w tym przepisie płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić kwotę podatku od wartości dodanej z tytułu sprzedaży towarów dokonanej w trybie egzekucji, bez możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego w okresie od początku okresu rozliczeniowego do daty pobrania podatku od podatnika.

Po ponownym podjęciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny skarżący, w związku z wymienionym wyżej wyrokiem TSUE, w piśmie procesowym podniósł m.in., że z tego orzeczenia wynika, iż nie można uznać za proporcjonalne uregulowania, które uznawałoby komornika sądowego za odpowiedzialnego za zachowanie, jakiego nie można mu przypisać osobiście. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie, jako komornik wywiązał się prawidłowo z nałożonych obowiązków płatnika, chociaż po upływie wyznaczonego terminu. Uchybienie terminowi, jego zdaniem, nie wynikało z zaniechań, lecz z obowiązujących przepisów K.p.c., które wyznaczają zasady zachowania komornika. Dlatego, jako komornik nie może ponosić odpowiedzialności tylko dlatego, że te przepisy nie pozwoliły mu na wykonanie obowiązku w terminie. Ponadto powołując się na opinię Rzecznika Generalnego w tej sprawie z dnia 6 listopada 2014 r., stwierdził, że z uwagi na fakt, iż w polskim systemie podatkowym odpowiedzialność płatnika jest odpowiedzialnością wyłączną, 2006/112.

Do argumentów zawartych w tym piśmie na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym krytycznie ustosunkowała się pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawiając swoje stanowisko także w załączniku do protokołu. Strona przeciwna podniosła, że to nie obowiązująca regulacja prawna, a niewłaściwe wykonanie obowiązków przez komornika, na co zwracał uwagę w toku postępowania egzekucyjnego Sąd, m.in. dwukrotnie wzywając go do niezwłocznego sporządzenia planu podziału sumy uzyskanej z licytacji (11 października 2007 r. i 2 października 2008 r.), spowodowały, że nie wywiązał się w terminie z obowiązków płatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wprawdzie w świetle wskazanego wyżej orzeczenia TSUE, nie wszystkie poglądy zawarte w zaskarżonym wyroku na temat odpowiedzialności komornika sądowego jako płatnika podatku od dostawy egzekucyjnej są prawidłowe. Jednakże te uchybienia zawarte w uzasadnieniu orzeczenia nie mają wpływu na rozstrzygnięcie oddalające skargę, które w stanie faktycznym tej sprawy odpowiada prawu.

Mając na uwadze przedstawione w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne, którymi Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany (w sprawie nie występują bowiem stwierdzane z urzędu przesłanki nieważności postępowania, wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a.), w pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 190, zdanie pierwsze tej ustawy. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany w ponownym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, do którego doszło na skutek uchylenia wcześniejszego korzystnego dla Skarżącego wyroku tego Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 1064/10, po uwzględnieniu skargi kasacyjnej organu.

Uzasadniając ten zarzut Skarżący podniósł, że w tym wyroku sądu kasacyjnego, którego obszerne fragmenty zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji, NSA przyjął jako swoje własne stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07, że art. 18 ustawy o VAT jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Jak wynika z kolei z motywów tego wyroku Trybunału, do takiej konkluzji Trybunał Konstytucyjny doszedł powołując się na argumentację zawartą w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt III CZP 115/06. Tym samym należy uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku TK, przyjął również za własny pogląd, iż wykonanie przez komornika obowiązków płatnika odbywa się w ramach procedury cywilnej i na zasadach wskazanych przez Sąd Najwyższy.

Zdaniem skarżącego zachował się on zgodnie z tymi zasadami. Sporządził bowiem projekt planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji w najszybszym możliwym terminie, tzn. po otrzymaniu akt sprawy egzekucyjnej. W planie tym uwzględnił kwotę należną z tytułu podatku od towarów i usług, wymieniając ją w odrębnej pozycji i nie traktując jako należności, o której mowa w art. 1025 k.p.c. Następnie, po sporządzeniu planu podziału i przekazaniu go sądowi, wystąpił do sądu o przekazanie na jego rachunek odpowiedniej kwoty koniecznej do zapłaty podatku, której jednak nie uzyskał gdyż plan podziału nie był prawomocny. Dlatego też, zdaniem Skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że jego działanie podjęte w sposób wyznaczony przez Sąd Najwyższy i zaaprobowany przez Trybunał Konstytucyjny, było niezgodne z prawem, nie uwzględnił poglądów NSA na wykładnię przepisów k.p.c. w związku z przepisami art. 18, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 i art. 30 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten jest niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosował wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istotą tej wykładni w zakresie wskazanym przez Skarżącego jest stanowisko zawarte w tym wyroku z którego wynika, że skoro ustawa o VAT stanowi, iż podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy k.p.c. dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Jednocześnie NSA podzielił pogląd Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego o braku sprzeczności pomiędzy przepisami k.p.c. oraz ustawy o VAT i konieczności współdziałania w celu prawidłowego ich wykonania pomiędzy organami występującymi w sądowej egzekucji nieruchomości tj. między komornikiem i sądem. To stanowisko zostało prawidłowo powtórzone w zaskarżonym wyroku. Natomiast ocena czy w rozpatrywanej sprawie takie współdziałanie miało miejsce i czy Skarżący prawidłowo wykonał swoje obowiązki jako komornik, tak aby umożliwić sądowi przekazanie mu w odpowiednim terminie kwoty niezbędnej na opłacenie jako płatnikowi należnego podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, wykracza poza tę podstawę kasacyjną.

Drugim zarzutem zawartym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 18 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu wbrew prawu wspólnotowemu, że wynikająca z tego przepisu norma prawna aktualizuje się każdorazowo wskutek dokonania egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. W związku z tym zarzutem Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie i skierował do TSUE wskazane wyżej pytanie prejudycjalne. Z odpowiedzi udzielonej przez TSUE w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. C – 499/13 wynika, że regulacja zawarta w art. 18 ustawy o VAT mieści się w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającego z przepisów dyrektywy 2006/112, z zastrzeżeniem wynikającym z pkt 2 sentencji wyroku. W tym punkcie Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do zasady proporcjonalności, stwierdził, że nie sprzeciwia się ona tego rodzaju przepisowi krajowemu, pod warunkiem, że dany komornik sądowy faktycznie posiada wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania obowiązków płatnika, czego zbadanie należy do sądu krajowego. Rozwijając to stanowisko w tezie 52 uzasadnienia wyroku TSUE stwierdził, że w związku z tym należy badać czy komornicy sądowi posiadają wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania ciążącego na nich obowiązku pobrania i wpłacenia podatku VAT od sprzedaży towaru dokonanej w trybie egzekucji w terminie, jeżeli tylko wykonują swoje obowiązki prawidłowo i zgodnie z prawem. O tym, że co do zasady takie instrumenty prawne w polskim systemie prawnym występują przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2011. sygn. Akt I FSK 1064/10. Orzeczeniem tym na mocy art. 190, zdanie pierwsze P.p.s.a, był związany Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wydał zaskarżony wyrok.

Natomiast w związku z wyrokiem TSUE modyfikacji wymaga ogólne stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznające za prawidłowy pogląd organu odwoławczego, że trudności z wykonaniem obowiązku płatnika nie mogą stanowić okoliczności wyłączającej orzeczenie o odpowiedzialności płatnika. Z wyroku TSUE wynika bowiem pośrednio, że w myśl zasady proporcjonalności komornik sądowy jako płatnik, o którym mowa w art. 18 ustawy o VAT, nie może ponosić ciążącej na nim odpowiedzialności za nieprawidłowo dokonane czynności wymienione w art. 8 Ordynacji podatkowej, jeśli wykonał swoje obowiązki prawidłowo i zgodnie z prawem. Innymi słowy, ustalenie czasu dokonania tych czynności, w szczególności właściwego terminu wpłacenia podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika, powinno uwzględniać okoliczności związane ze współdziałaniem komornika i sądu. Rację ma w tym względzie Skarżący, podnosząc w nadesłanym po wydaniu wyroku TSUE, piśmie procesowym z 20 października 2015 r. że nie można obciążać komornika za zachowanie, jakiego nie można mu przypisać osobiście. Jednakże warunkiem ewentualnego przesunięcia momentu wpłacenia podatku z uwagi na konieczność zastosowania zasady proporcjonalności przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej jest wywiązanie się przez komornika w sposób zgodny z prawem z nałożonych na niego obowiązków. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych i uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji, nie miała miejsca. Przede wszystkim Pan M.M., wbrew art. 1035 k.p.c., nie sporządził niezwłocznie po złożeniu na rachunek depozytowy sądu sumy ulegającej podziałowi, projektu planu podziału tej sumy i nie przedłożył jej sądowi. Uczynił to dopiero w dniu 27 października 2008 r., po dwukrotnym wezwaniu przez Sąd w dniach 30 października 2007 r. i 2 października 2008 r. (por. k. 15 i 17 t. 1 akt administracyjnych, znajdujące odzwierciedlenie w opisie ustaleń stanu faktycznego dotyczącego przebiegu postępowania egzekucyjnego na s. 6 – 8 uzasadnienia decyzji organu podatkowego drugiej instancji, będącej przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku). Już tylko te okoliczności, pomijając inne uchybienia obowiązkom wynikającym dla komornika z k.p.c., na które zwracała uwagę pełnomocnik organu w złożonym załączniku do protokołu rozprawy, powodują, że w tym przypadku nie została naruszona zasada proporcjonalności wskazana w wyroku TSUE przy określaniu odpowiedzialności komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług.

Należy przy tym zauważyć, o czym była już wyżej mowa przy ocenie zasadności zarzutu naruszenia art. 190, zdanie pierwsze P.p.s.a., że Skarżący nie zawarł w podstawach kasacyjnych zarzutów, które dotyczyłyby błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe w tej sprawie. Dlatego też jego twierdzenia o prawidłowym wywiązywaniu się z obowiązków komornika i sporządzeniu planu podziału w najszybszym możliwym terminie nie znajdują odzwierciedlenia w okolicznościach sprawy stwierdzonych przez organy podatkowe w wydanych decyzjach i udokumentowanych w aktach sprawy. Trzeba przy tym podkreślić, że Skarżący nie zakwestionował w skardze kasacyjnej oceny zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o braku naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do zanegowania stanu faktycznego, który stanowił podstawę do orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast pogląd tego Sądu w kwestii wykładni art. 18 ustawy o VAT, nie w pełni zharmonizowany ze stanowiskiem TSUE w zakresie konieczności uwzględniania zasady proporcjonalności przy stosowaniu tego przepisu w związku z art. 30 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, które odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma także podstaw do rozszerzania zakresu badania zgodności art. 18 ustawy o VAT z prawem unijnym, do czego nawiązuje Skarżący w pkt 2 pisma procesowego z 20 października 2015 r. Opinia Rzecznika Generalnego z 6 listopada 2014 r., na którą się powołuje, była analizowana przez TSUE przy wydawaniu wyroku w sprawie C – 499. Ponadto wskazywanie kolejnych przepisów dyrektywy 2006/112 – art. 193 – 205, które miałoby naruszać polskie prawo, stanowi nieuprawnione w świetle art. 183 § 1, zdanie drugie P.p.s.a. rozszerzanie podstaw kasacyjnych, pomijając nawet brak precyzji w formułowaniu tego zarzutu.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.