Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 211/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2 punkt 1, art. 24a ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 1 i 2 punkt 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 punkt 3, art. 4 ust. 5, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 2a, art. 191, art. 197 § 1, rt. 120, art. 122 O.p. w zw. art. 187 § 1, 124 w zw. art. 121 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. art. 127
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] września 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E.

Spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej: "Strona"; "Skarżący")

zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję

Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2022 r. nr SKO/CZ/400/4380/2021, utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia 24 września 2021 r., nr FB.3120.16.2021.JW w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz nadpłaty w tym podatku.

Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w piśmie z dnia 23 grudnia 2019 r. (wpływ do organu w dniu

30 grudnia 2019 r.) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014 - 2019 wraz z uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji na podatek od nieruchomości w latach 2014 – 2019.

Powołując się na art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej: "O.p." Spółka

wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017

w kwocie [...]zł.

Do wniosku Spółka załączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 oraz wyceny wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych farmy wiatrowej Ś. z dnia 1 czerwca 2017 r. oraz z dnia 5 listopada 2018 r.

(aneks do opracowania z 1 czerwca 2017 r.), wykonane przez rzeczoznawcę majątkowego dr inż. P. C..

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że zgodnie z interpretacją indywidualną organu I instancji z dnia 21 listopada 2017 r. nr FB.310.2.2016 podstawę opodatkowania budowli należących do Spółki powinna stanowić ich wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1445) - dalej: "u.p.o.l.", określona na moment powstania obowiązku podatkowego.

Spółka podkreśliła, że w związku z interpretacją indywidualną Spółka zwróciła się do rzeczoznawcy majątkowego o sporządzenie wyceny wartości wybranych elementów jej majątku oraz przeprowadziła kompleksową inwentaryzację obiektów położonych we właściwości miejscowej organu I instancji.

Spółka zwróciła uwagę, że znajduje się w posiadaniu elektrowni wiatrowych, na które składają się – Budowle – fundament i maszt (nr [...]) – stanowiące części budowlane elektrowni wiatrowych; maszyna elektroenergetyczna (nr [...]) zawierająca między innymi wartość elementów technicznych elektrowni wiatrowych. Spółka wskazała, ze w latach 2014-2019 wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę, między innymi, środek trwały o nazwie Budowle – fundament i maszt od jego wartości początkowej wynoszącej [...] zł.

Spółka zwróciła uwagę na konieczność dokonania korekty i w tym zakresie wskazała, że w zakresie elektrowni wiatrowych podstawę ich opodatkowania

powinna stanowić - zgodnie z treścią interpretacji - wartość rynkowa: w latach

2014-2016 oraz 2018-2019 wyłącznie ich części budowlanych tj. [...] zł, natomiast w 2017 r. zarówno części budowlanych, jak i ich elementów technicznych,

tj. łącznie [...] zł.

W dalszej kolejności Spółka wskazała, że przyjęła w związku z wejściem w życie definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia

20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 96) - dalej: "u.i.z.e.w.", w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej, jak i elementy techniczne, o których mowa w art. 2 pkt 2 u.i.z.e.w.

Zwróciła uwagę, że w dniu 29 czerwca 2018 r. ogłoszono ustawę z dnia

7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz

niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 poz. 1276) - dalej: "ustawa nowelizująca".

Na podstawie ww. regulacji Spółka stwierdziła, że aktualnie nie ulega wątpliwości,

iż od 1 stycznia 2018 r. budowlą w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) - dalej: "u.p.b.") są wyłącznie części budowlane (fundament i wieża) elektrowni wiatrowych. Zdaniem Spółki brak jest podstaw do dalszego utrzymywania, że przedmiotem opodatkowania od 1 stycznia 2018 r. jest fundament, wieża oraz elementy techniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 2 u.i.z.e.w. Następuje, więc powrót do zasad opodatkowania tych obiektów, jaki obowiązywał przed 1 stycznia 2017 r., tj. opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlane (fundament i wieża) elektrowni wiatrowych. Spółka dodała, że przedstawione przez nią stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego.

W ocenie Spółki, zgodnie z powołana interpretacją przedmiotowe obiekty powinny podlegać opodatkowaniu od wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W tych okolicznościach doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych: w latach 2014-2016 oraz 2018-2019 o [...] zł

i w 2017 roku o [...] zł.

W dalszej kolejności Spółka wskazała, że jest w posiadaniu obiekt o nazwie "GPZ urządz. elektroenerget." (nr [...]), który wykazywała dotychczas do opodatkowania jako budowla, od wartości początkowej wynoszącej [...] zł.

Dokonana po wycenie tego środka trwałego inwentaryzacja, w jego wartości została zagregowana wartość: budowli (m.in. fundamentów pod urządzenia energetyczne); budynku GPZ (tj. obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach), o powierzchni użytkowej wynoszącej [...] m2 wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem; urządzeń niestanowiących budowli (urządzeń technicznych posiadających części budowlane np. transformatorów - przy czym fundamenty i części budowlane zostały uznane za budowlę).

Na podstawie dokonanej weryfikacji obiektów należących do Spółki i podlegających opodatkowaniu w innych lokalizacjach, Spółka oszacowała, że wartość środków trwałych "GPZ urządz. elektroenerget." składa się z: [...]% wartości budowli, [...]% wartości budynku oraz [...]% wartości urządzeń niestanowiących budowli.

Spółka podkreśliła, że w latach 2014-2019 powinna wykazywać do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: jako budowlę - [...]% wartości rynkowej obiektu GPZ urządzenie elektroenergetyczne, tj. [...] zł; jako budynek - powierzchnię użytkową budynku GPZ, tj. [...] m2. Nie powinna natomiast w latach 2014-2019 wliczać do podstawy opodatkowania budowli tej części wartości "GPZ urządz. elektroenerget.", która odpowiadała wartości budynku GPZ oraz wartości urządzeń niestanowiących budowli. Dodatkowo Spółka przedłożyła projekt budowlany zawierający zwymiarowany rzut budynku GPZ.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdziła, że obiekt budowlany posiadający wszystkie cechy pozwalające na zakwalifikowanie go do kategorii budynków powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek. Odwołała się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, które jej zdaniem jako ugruntowane w tym zakresie przyjmuje,

że dla kwalifikacji danego obiektu jako budynku nie ma znaczenia jego nazwa, wyposażenie czy faktyczny sposób wykorzystania - o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydują bowiem jego rzeczywiste cechy konstrukcyjne. Dodatkowo Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r.,

sygn. SK 48/15.

Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 1 u.p.b., instalacje i urządzenia techniczne położone w budynku nie tworzyły odrębnych od tego budynku obiektów budowlanych w świetle Prawa budowlanego, a w konsekwencji nie stanowiły one także samodzielnych przedmiotów opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegał zatem budynek wraz z instalacjami i urządzeniami, od swojej powierzchni użytkowej.

Uwzględniając dotychczasowe wyjaśnienia, Spółka stwierdziła, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2014-2019: zaniżała podstawę opodatkowania budynków o [...] m2 oraz nienależnie wykazywała jako budowlę budynek GPZ od jego wartości.

Odnośnie do instalacji i urządzeń niestanowiących budowli, Spółka wskazała na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt. 3 u.p.b. W tym zakresie Spółka podkreśliła, że mając na uwadze ww. przepis u.p.b., w przypadku urządzeń technicznych

(np. energetycznych – transformatorów) położonych poza budynkami opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty, a nie urządzenia. Wchodzące w skład środka trwałego GPZ urządzenia energetyczne związane ze stacją GPZ, tj. urządzenia techniczne posiadające części budowlane i/lub fundamenty podlegają opodatkowaniu wyłącznie od wartości fundamentów/części budowlanych. Same urządzenia techniczne nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tych okolicznościach zdaniem Spółki w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2014-2019 Spółka zawyżała podstawę opodatkowania budowli o wartość urządzeń technicznych, które nie stanowiły przedmiotu podatku.

W odniesieniu do obiektów stanowiących budowle Spółka powołała

się na definicję zawartą w art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. i wskazała, że budowle w ramach środka trwałego GPZ stanowią wyłącznie 1,17% całości. Co więcej podstawą opodatkowania budowli Spółki powinna być ich wartość rynkowa, o której mowa

w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Zdaniem Spółki w latach 2014-2019 doszło do zawyżenia przez nią podstawy opodatkowania budowli w ramach kompleksu GPZ, z uwagi na wykazywanie obiektów niespełniających cech budowli oraz ustalenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z wartością początkową zamiast wartością rynkową o [...] zł i zaniżenia podstawy opodatkowania budynków o 57,80 m2 rocznie.

Spółka odniosła się również do pozostających w jej posiadaniu pozostałych obiektów tj. dróg dojazdowych, linii elektroenergetycznych, złączy pomiarowych - [...]., zasilania rezerwowego 0,4 KV i pola 110 KV w GPZ K. – przy czym dwa ostatnie obiekty nie były wykazywane i nie były opodatkowywane podatkiem od nieruchomości. Spółka podkreśliła, że przed korektą w latach 2014-2019 wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę wartość początkową środków trwałych o nazwie drogi dojazdowe, linia elektroenergetyczna oraz Złącze pomiarowe - [...]., a dotychczasowa podstawa opodatkowania wyniosła łącznie tj. [...] zł.

Spółka stanęła na stanowisku, że wszystkie ww. obiekty stanowiły budowle. Z tego względu w latach 2014-2019 powinny być wykazywane do opodatkowania jako budowle od ich wartości rynkowej, których łączna wartość wynosi [...] zł. Uzasadniając swój pogląd, Spółka wskazała na art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). W konsekwencji zdaniem Spółki w latach 2014-2019 zawyżono podstawę opodatkowania z tego tytułu o [...] zł.

Pismem z dnia 25 lutego 2020 r. organ I instancji wezwał Spółkę do wskazania danych identyfikujących nieruchomości objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 zlokalizowanych na terenie Gminy K. , dla których Spółka na dzień 1 stycznia 2017 r. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l. Dodatkowo organ zobowiązał Spółkę do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych za 2017 r. Spółka udzieliła odpowiedzi pismem z dnia 16 marca 2020 r.

Pismem z dnia 30 marca 2020 r. organ I instancji ponownie wezwał Spółkę do wskazania danych identyfikujących przedmiotowe nieruchomości i ewidencji środków trwałych. Spółka udzieliła odpowiedzi na wezwanie w dniu 7 kwietnia 2020 r.

Wezwaniem z dnia 26 czerwca 2020 r. organ i Instancji zobowiązał Spółkę do wskazania dokumentów oraz danych na podstawie, których ustaliła wartość

środków trwałych będących budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiących [...]% w wartości całości obiektu "GPZ urządz. elektroenerget.". Odpowiedzi Spółka udzieliła w piśmie z dnia 7 lipca 2020 r.

Kolejnym wezwaniem z dnia 26 sierpnia 2020 r. organ I instancji zobowiązał Spółkę do przedstawienia dokumentów OT "Przyjęcie do używania środka trwałego", zgodnie z ustawą o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.)

dot. "GPZ urządz. elektroenerget.", wszelkich dokumentów (w tym faktur, decyzji i umów) potwierdzających wszystkie poniesione wydatki na środek trwały "GPZ urządz. elektroenerget.", na podstawie których określono wartość początkową środka trwałego w dokumencie OT. Odpowiedź została udzielona przez Spółkę w piśmie z dnia 8 września 2020 r., a w piśmie z dnia 17 września 2020 r. uzupełnienie tej odpowiedzi.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 10 grudnia 2020 r. powołał mgr inż. bud. H. D. na biegłego, w celu określenia czy w latach 2014-2019 obiekt o nazwie "GPZ urządz. elektroenerget." stanowi budynek czy budowlę ewentualnie czy urządzenie, instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę.

Postanowieniem z dnia 8 lutego 2021 r. organ I instancji postanowił o przeprowadzeniu oględzin obiektu "GPZ urządz. elektroenerget.", a pismem

z dnia 9 lutego 2021 r. zawiadomił Spółkę o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin. Czynności zaplanowano na 1 marca 2021 r. na godzinę 11:00. Zawiadomienie zostało zgodnie z ZPO podjęte 15 lutego 2021 r.

Postanowieniem z 17 marca 2021 r. organ I instancji dopuścił jako dowód w sprawie w ramach prowadzonych postępowania nadpłatowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 z wniosku Spółki opinię techniczna obiektu budowlanego "GPZ urządz. elektroenerget." wykonaną przez rzeczoznawcę budowlanego wyznaczonego w sprawie.

Pismem z dnia 30 marca 2021 r. Spółka w odpowiedzi na zawiadomienie o posiadaniu przez organ I instancji przedmiotowej opinii biegłego, zwróciła się o wydłużenie terminu na złożenie wyjaśnień, które maja jej dotyczyć. Organ I instancji wyraził zgodę na przedłużenie tego terminu.

Pismem z dnia 13 kwietnia 2021 r. Spółka złożyła wyjaśnienia dotyczące opinii rzeczoznawcy. Spółka wniosła o zmianę postanowienia o wyznaczeniu osoby biegłego oraz zmianę opinii poprzez usuniecie fragmentów, w których biegły dokonał oceny

co do prawa oraz uzupełnienie stanu faktycznego o dokładny opis urządzeń zlokalizowanych poza obrębem GZP, względnie usunięcie fragmentów odnoszących się do tych urządzeń.

Postanowieniem z 4 maja 2021 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 11 maja 2021 r.

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2021 r. organ I instancji włączył do sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowań nadpłatowych w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 prowadzonych z wniosku Spółki (tam szczegółowo wymienionych) jako materiał dowodowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w podatku od nieruchomości za 2017 r. wszczętym postanowieniem

z 4 maja 2021 r.

Następnie w piśmie z dnia 30 czerwca 2021 r. Spółka wypowiedziała się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie nadpłatowej za rok 2017.

Decyzją z dnia 24 września 2021 r. organ I instancji określił Spółce łączne zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł, w tym za gtunty w wysokości [...] zł i za budowle w łącznej wysokości [...] zł oraz jednocześnie po rozpoznaniu wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019, stosownie do art. 75 § 4a O.p. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. we wnioskowanej kwocie.

W uzasadnieniu organ I instancji w pierwszej kolejności przedstawił przepisy prawa tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 3, art. 4 ust. 5

i art. 5 u.p.o.l. W dalszej kolejności odwołał się do uchwały Rady Miejskiej w K. za rok 2015 dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na podstawie której określono zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. Wartość taka wskazana została również w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że zasadniczym przedmiotem złożonej korekty deklaracji była zmiana podstawy opodatkowania budowli z wartości początkowej na wartość rynkową, zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych i zakres opodatkowania obiektu o nazwie "GPZ urządz. elektroenerget.".

W dalszej kolejności organ I instancji przywołał argumenty Spółki zamieszczone we wniosku o nadpłatę, w tym odniósł się do interpretacji indywidualnej, na którą powoływała się Spółka. Organ zwrócił uwagę, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego, więc nie ciąży na niej prawny obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Natomiast za pismem wyjaśniającym z dnia 7 kwietnia 2020 r. Spółka przedłożyła organowi I instancji prowadzoną ewidencję środków trwałych za rok 2017.

Z uwagi na istotne różnice pomiędzy przedstawionym przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanem faktycznym

(którego organ interpretacyjny nie miał prawa kwestionować czy weryfikować) a stanem faktycznym ustalonym przez organ I instancji w toku postepowania nadpłatowego, ww. interpretacja nie pełni funkcji gwarancyjnej.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że ze stanu faktycznego sprawy wynik, iż Spółka jest właścicielem środków trwałych składających się na budowle elektrowni wiatrowej i przy jej pomocy prowadzi działalność gospodarczą. Pomimo, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości to nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu opodatkowania tym podatkiem budowli elektrowni wiatrowej,

gdyż nie jest podatnikiem podatków dochodowych.

Zdaniem organu I instancji skoro Spółka przedłożyła ewidencję środków trwałych za rok 2017, to w ramach postępowania ustalono, że to Spółka, a nie jej wspólnicy prowadzą ewidencję środków trwałych. Organ I instancji zwrócił uwagę,

że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., a nie środki trwałe. Nie ma znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Istotny według organu I instancji z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Zdaniem organu I instancji na przyjęta ocenę nie ma wpływu okoliczność, że w wartościach poszczególnych środków trwałych ujmuje się inne przedmioty i urządzenia, które nie stanowią składowych elektrowni wiatrowej objętych dyspozycją u.i.e.w. Organ I instancji uznał, że okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, ponieważ w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka określona w art. 4 ust. 5 u.p.p.l., jaka jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie organu I instancji w analizowanym przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się odpisów amortyzacyjnych,

nie ma więc przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania wg wartości rynkowej budowli.

Organ I instancji podkreślił, że możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji podatnika. Według organu sytuacja ta nie uległa zmianie

po 1 stycznia 2017 r., przed tą datą, w orzecznictwie wskazywano, że podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów składających się na całość użytkową. Organ wskazał, że nie są opodatkowane w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej.

Organ podkreślił, ze po nowelizacji zmiana polegała wyłącznie na tym,

że na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo elementy niebudowlane. W ocenie organu I instancji jeżeli w skład tak rozumianej budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ I instancji stwierdził, że nie jest słuszne stanowisko Spółki, zgodnie z którym w rozumieniu wskazanego przepisu prawa podatnik nie dokonuje od budowli odpisów amortyzacyjnych, gdy nie stanowi ona odrębnego środka trwałego, a zatem podstawa opodatkowania powinna być jej wartość rynkowa. Spółka powinna wyodrębnić z tego większego środka trwałego, w tym przypadku urządzenia wiatrowego, wartości początkowej elementów technicznych w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.i.e.w., tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W tym zakresie organ I instancji powołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ I instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka komandytowa i nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych, zaś odpisów tych dokonują jej wspólnicy, stanowi to podstawę do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 i wyłącza stosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Organ uznał, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników Spółki należało uznać w istocie za dokonywanie odpisów przez samą Spółkę.

Przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie wiążę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osoba podatnika, a z przedmiotem opodatkowania. Forma organizacyjno-prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie może przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych: w latach 2014-2016 oraz 2018-2019 wyłącznie od ich części budowlanych i w 2017 r. zarówno od części budowlanych jak i ich elementów technicznych,

organ I instancji co do zasady je podzielił. Jednak wskazał, że podstawę opodatkowania tych obiektów powinna stanowić wartość początkowa, nie zaś jak przyjęła Spółka wartość rynkowa.

W tym zakresie organ I instancji powoła przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 u.p.o.l., art. 2 pkt 1 i art. 9 u.i.e.w. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 u.p.b. i orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ I instancji wskazał na definicję "elektrowni wiatrowej" z art. 2 ust. 1 u.i.e.w. i wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać cała elektrownię wiatrową, na która składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem organu I instancji pogląd taki wynika z analizy przepisów u.p.o.l., u.p.b. i u.i.e.w.

W dalszej kolejności organ I instancji zwrócił uwagę na wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 oraz inne orzeczenia NSA. Na ich podstawie stwierdził za NSA, że uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw.z art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz art. 2 pkt u.i.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą z art. 217, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.: opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dni a20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

W ocenie organu I instancji budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest całość elektrowni wiatrowej, w tym m.in. fundament, wieża, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowani, zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizm obrotu. W tym zakresie organ I instancji wskazał na utrwaloną linię orzeczniczą.

W związku z powyższym organ I instancji przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, w obecnym stanie prawnym podlega całość elektrowni wiatrowej, a więc nie tylko fundament i wieża (jak było w poprzednim stanie prawnym), ale także wirniki z zespołem łopat, gondole itp.

Skoro cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowle dla celów podatku od nieruchomości.

Organ I instancji podkreślił, że w zakresie podatku od nieruchomości nie kwestionuje wskazanych przez Spółkę wartości stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawa opodatkowania w przypadku podatku od nieruchomości jest wartość początkowa budowli, tj. [...] zł , na którą to wartość składa się: budowla – fundament i maszt o wartości początkowej [...] zł i maszyna elektroenergetyczna o wartości początkowej [...] zł. Stawka podatku, wynikająca z uchwały Rady Miejskiej w K. na rok 2017 dla budowli, wynosiła 2% jej wartości, a więc podatek od nieruchomości od elektrowni wiatrowych wynosi [...] zł i został w nieprawidłowej wysokości dla tej budowli określony przez Spółkę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r.

W zakresie opodatkowania obiektu "GPZ urządz. elektroenerget."

Organ I instancji wskazał, na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 u.p.b. (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.)

i orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ I instancji zwrócił uwagę,

że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b.

W tych okolicznościach budowlą podlegająca opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Organ I instancji podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie i piśmiennictwie, że jeżeli instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to powinna być traktowana jako część budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości. W ocenie organu I instancji, brak jest przeszkód w opodatkowaniu budowli znajdującej się wewnątrz budynku, stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. W takim przypadku wymagane jest ustalenie ich roli, tj. czy stanowią one rolę służebna wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy znajdujących się w nich urządzeń.

Organ I instancji wskazał, że z opinii biegłego wynika, m.in. że budynek stanowi technologiczną osłonę urządzeń GPZ; obiekt GPZ jako całość jest wolno stojącą instalacją przemysłową. Jest to więc budowla.

Zdaniem organu I instancji jeżeli celem wykorzystania budynku jest umieszczenie w nim, jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowla tą integralnie związanych, to jest to budowla.

Organ zauważył, że w sprawie niesporna jest kwalifikacja prawnopodatkowa sieci elektroenergetycznej. Sieć taka spełnia bowiem definicję z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz

z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany.

Wynik przeprowadzonego postępowania dowodowego (w tym ocena dowodu

- sporządzonej przez biegłego opinii), zdaniem organu I instancji pozwalał

na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1

i pkt 3 u.p.b. przedmiotowe obiekty - obiekt o nazwie GPZ stanowi część sieci elektroenergetycznej, składającej się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.)

– są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Obiekt GPZ wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią integralny element sieci elektrycznej przesyłowej. Odłączenie od sieci tych urządzeń sprawiłoby, że nie pełniłaby ona swej immanentnej funkcji.

Organ I instancji uznał, że urządzenia energetyczne nie pełniły roli służebnej wobec budynku, lecz odwrotnie - budynek GPZ pełnił wyłącznie rolę obudowy urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Byt tych urządzeń nie był zatem uzależniony od istnienia budynku. Funkcją budynku było stworzenie przestrzeni, w której mogły być umieszczone urządzenia energetyczne. Zarówno część budowlana i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne były nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej). Tym samym - zdaniem organu - nieprawidłowe było stanowisko Spółki wskazujące, iż z uwagi na fakt, że urządzenia znajdowały

się w budynku, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości była jedynie powierzchnia budynku.

Ponadto w ocenie organu I instancji biegły, wbrew twierdzeniu Spółki, nie dokonał oceny prawnej a oceny faktycznej uznając - po przeprowadzeniu oględzin - GPZ za budowlę, na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia (wiadomości specjalnych). Przy czym organ podkreślił, że opinia biegłego stanowiła dowód w postępowaniu, który został poddany swobodnej ocenie przez organ i to stan faktyczny ustalony na podstawie oględzin i opisany w opinii został poddany subsumpcji

a nie, jak twierdzi Spółka, ocena prawna dokonana przez biegłego.

Następnie organ I instancji wskazał, że stawka podatku wynikająca z uchwały Rady Miejskiej w K. na rok 2017 dla budowli wynosiła 2%

jej wartości, a więc podatek od nieruchomości od obiektu "GPZ urządz. elektroenerg." w roku 2015 wynosił [...] zł i został w nieprawidłowej wysokości dla tej budowli określony przez Spółkę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości

na 2017 rok.

W zakresie "pozostałych obiektów" organ I instancji wskazał, że w złożonych wraz z wnioskiem korektach deklaracji, Spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości 5 wskazanych budowli (w tym dotychczas niewykazywane w pierwotnych deklaracjach zasilanie rezerwowe 0,4 kV oraz Pole 110 kV w GPZ K. ). Zdaniem organu I instancji, z przyczyn wskazanych w decyzji, budowle te podlegały opodatkowaniu od ich wartości początkowej nie zaś rynkowej.

Organ przedstawił podstawę opodatkowania i wyliczył, że łącznie wynosiła ona

[...] zł. Stawka podatku, wynikająca z uchwały Rady Miejskiej w K. na rok 2017 dla budowli, wynosiła 2% jej wartości, a więc podatek od nieruchomości dla budowli opisanych we wniosku wynosił [...] zł i został w nieprawidłowej wysokości dla tej budowli określony przez Spółkę w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok.

Na koniec organ I instancji przedstawił zestawienie podstaw opodatkowani adla poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych zakresem niniejszego postępowania: budowle – fundament i maszt – [...] zł; maszyna elektroenergetyczna – [...] zł; GPZ urządz. elektroenerg. – [...] zł; drogi dojazdowe – [...] zł; linia elektroenergetyczna – [...] zł; złącze pomiarowe – zielona energia – [...] zł; zasilenie rezerwowe 0,4 kV – [...] zł; pole 110 kV w GPZ K. – [...] zł.

Razem wartość podstawy opodatkowania budowli – [...] zł, podatek za budowle (2%) – [...] zł. Ponadto grunty (m2) – [...] zł i stawka podatku za grunty – [...] zł. Podatek za grunty to [...] zł. Razem podatek wyniósł [...] zł.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji określił łączną wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości [...] zł. W tym zakresie powołał przepis art. 51 § 1, § 2 i art. 53 O.p.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i we wniesionym odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14k § 1

w zw. z art. 14m § 1 i § 3, art. 197 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3

w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w prawidłowej wysokości oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ II instancji decyzją z dnia 25 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił ustalony stan faktyczny, a następnie odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego wydania decyzji zawierającej stanowisko organu przeciwne do zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 listopada 2017 r. Powołując się na treść art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 3 O.p., organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istotne było, iż interpretacja indywidualna, na którą powołała się Spółka, została wydana w 2017 r., zaś obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał w 2017 r., przy czym obowiązek złożenia deklaracji podatkowej - do 31 stycznia 2017 r.

Następnie organ powołując się na art. 6 ust. 9 O.p. i stanowisko reprezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wskazał, że w sprawie nie mógł być objęty interpretacją indywidualną z dnia 21 listopada 2017 r. ustalony stan faktyczny, który wystąpił przed jej wydaniem, niezależnie już od tego, czy istotnie opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny był tożsamy z tym, jaki ustalił w toku postępowania organ podatkowy. W związku z powyższym, zarzut Spółki w tym zakresie organ II instancji uznał za nieuzasadniony.

Podobnie, za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa, organ II instancji uznał zarzuty odnoszące się do wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Mając na uwadze przepisy art. 4 ust. 1 i ust. 5 u.p.o.l., organ wyjaśnił, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazywało jednoznacznie, że chodziło o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe. Wartość tę aktualnie określa w identyczny sposób ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na 1 stycznia roku podatkowego. Wartość początkowa budowli lub ich części jako środków trwałych wynika z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonych przez podatnika na potrzeby opodatkowania dochodu. Organ stwierdził, że skoro od budowli

będących w posiadaniu Spółki były dokonywane odpisy amortyzacyjne, to nie było podstaw do tego, by ustalać podstawę opodatkowania dla tych budowli zgodnie

z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. od ich wartości rynkowej tych budowli. Stanowisko Spółki

w tym zakresie uznał za nieuzasadnione.

W dalszej kolejności, odnosząc się do sposobu opodatkowania urządzenia elektroenergetycznego GPZ, organ odwoławczy wskazał, że również podzielił w tym względzie stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy odniósł się do definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., zauważając

m.in., że konstruując definicję budowli ustawodawca posłużył się pojęciem obiektu budowlanego, stanowiąc z jednej strony, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, z drugiej - wskazując przykładowy zestaw obiektów, które są budowlami. Definiując obiekt budowlany w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. wskazano, że jest to obok - budynku i obiektu małej architektury - budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

A zatem, pewne obiekty mogą stanowić budowlę, jeżeli tworzą całość techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył fragmenty orzeczeń sądów.

Na koniec organ odwoławczy wskazał, że z opinii biegłego powołanego przez organ I instancji wynikało, iż w skład obiektów mieszczących się na ww. działce wchodziły m.in. obiekt kubaturowy mieszczący urządzenia - słupy linii energetycznych, transformatory i inne - w całości składające się na całość technologiczną. Obiekt kubaturowy nie stanowił samodzielnie funkcjonującego obiektu, a był tylko obudową urządzeń w nim zainstalowanych. Opisując ten obiekt, który zdaniem Spółki był budynkiem, biegły wskazał, że była to konstrukcja żelbetowa, posadowiona bezpośrednio na gruncie, posiadająca przegrody i dach. Biegły nie wskazał jednak, analizując budowę obiektu, że obiekt ten posiadał fundamenty - jeden z zasadniczych elementów statuujących dany obiekt budowlany jako budynek. Przy czym, końcowo

taki wniosek biegły wysnuł.

Organ przyznał, że istotnie należało się zgodzić co do tego, że opinia ta podlegała ocenie dokonywanej przez organ podatkowy jak każdy inny środek dowodowy i nie była dla organów podatkowych wiążąca. Biorąc natomiast

pod uwagę kierunek, w jakim podążało orzecznictwo sądowoadministracyjne,

nie było podstaw by opisany w opinii obiekt, który jako obudowa stanowił część budowli,

jaką była sieć elektroenergetyczna, kwalifikować jako budynek. W tym zakresie odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że sądy administracyjne wypowiadały się również w zakresie sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych. W tym zakresie organ II instancji podzielił stanowisko prezentowane w wyroku NSA z dnia

8 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 4519/21. Zgodnie z nim uzasadnione jest przyjęcie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych jako całości w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Podkreślił, że możliwe jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ujętych w ewidencji podatnika. Według organu sytuacja ta nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017 r., przed tą datą, w orzecznictwie

wskazywano, że podstawa opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów składających się na całość użytkową. Organ wskazał, że nie są opodatkowane w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. Organ podkreślił, że po nowelizacji zmiana polegała wyłącznie na tym, że na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo elementy niebudowlane. W ocenie organu I instancji jeżeli w skład tak rozumianej budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem organu II instancji również zarzut błędnego opodatkowania elektrowni wiatrowych nie zasługiwał na uwzględnienie.

W związku z powyższym, uwzględniając stan faktyczny, który w przedmiotowej sprawie był niesporny, a także stan prawny, zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji odpowiadała prawu.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i we wniesionej skardze w całości zaskarżyła decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14k § 1, art. 14m § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu niniejszej

sprawy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia

21 listopada 2017 r.;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191

w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania jakimi są m.in. zasady prawdy obiektywnej, legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

i. przeprowadzenie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego

i w konsekwencji oparcie stanowiska na opinii biegłego, w której dokonana została nieuprawniona oraz błędna wykładnia przepisów prawa podatkowego, a także w której przedstawiony został opis i kwalifikacja obiektów w żaden sposób nie zweryfikowanych przez biegłego w trakcie oględzin;

ii. oparcie prezentowanego stanowiska dotyczącego sposobu opodatkowania obiektów wchodzących w skład środka trwałego GPZ urządz. elektroenerget. Na nieaktualnej przesłance całości techniczno-użytkowej;

iii. pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego, na które powoływała się Skarżąca w złożonym odwołaniu, w szczególności w zakresie sposobu opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.;

c) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie mogących wystąpić w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię

i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania należących do Spółki budowli jest ich wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

a nie wartość rynkowa ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., mimo iż Spółka w 2017 roku nie dokonywała podatkowych odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli z uwagi na fakt, że działając w formie spółki komandytowej, nie była w 2017 roku podatnikiem podatku dochodowego;

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez ich błedna wykładnie

i w konsekwencji uznanie, że podstawę opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych w 2017 r. należy ustalić na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., mimo iż w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie istnieje pojedynczy środek trwały lub grupa środków trwałych odpowiadająca w stosunku 1:1 budowli elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 u.i.e.w.;

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) poprzez uznanie za podstawę opodatkowania budowli elektrowi wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. wartości początkowej środków trwałych, na które składały się nie tylko elementy wymienione wprost w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. i w konsekwencji rozszerzenie zakresu opodatkowania na te elementy elektrowni wiatrowych, które nie stanowiły w 2017 r. budowli;

d) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez uznanie jako budowli obiektu GPZ spełniającego wszystkie ustawowe cechy konstytuujące budynki;

e) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez uznanie, że zlokalizowane wewnątrz budynku GPZ instalacje i urządzenia, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania (budowle);

f) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez uznanie, że zlokalizowane poza budynkami urządzenia techniczne posiadające części budowlane lub fundamenty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości (tj. budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. stanowi zarówno część budowlana/fundament jak i urządzenie techniczne na nim posadowione).

Mając na uwadze powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, zasądzenie na rzecz Spółki od organu zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przypisanych; a w przypadku uchylenia decyzji, wniosła o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a." sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W badanej sprawie organ w odpowiedzi na skargę złożył wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a Skarżąca powiadomiona o żądaniu organu, co potwierdziła także w piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2022 r. - nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 p.p.s.a., wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Kolegium dotycząca podatku od nieruchomości za 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku z ten rok.

Spór w sprawie koncentruje się wokół trzech zagadnień, ujętych we wniosku nadpłatowym spółki z 23 grudnia 2019 r. Po pierwsze – podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej. W tym zakresie kolejnym zagadnieniem była kwestia związania organu podatkowego interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w listopadzie 2017 r., trzecią kwestią był sposób opodatkowania obiektu GPZ.

Zdaniem Skarżącej wszystkie budowle, w tym elektrownia wiatrowa, będące w jej posiadaniu powinny być opodatkowane od ich wartości rynkowej, gdyż Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, zaś jej stanowisko potwierdza pominięta przez organ podatkowy interpretacja Burmistrza z 21 listopada 2017 r. Ponadto Spółka chciałaby opodatkować obiekt GPZ o nazwie urządzenie elektroenergetyczne z podziałem na budowlę, oddzielnie budynek GPZ, z wyłączeniem urządzeń technicznych niestanowiących budowli – transformatorów, gdzie tylko fundamenty i części budowlane Spółka uznaje za budowle. W ocenie Skarżącej, w powyższym zakresie organ podatkowy oparł się na wadliwej opinii biegłego, stanowiącej ekspertyzę w zakresie prawa i jego stosowania, a także nie odnoszącej się w treści do obiektu w postaci urządzeń technicznych niezabudowanych.

Zarzuty skargi dotyczą zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd za zasadne uznał odniesienie się do kwestii wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wbrew stanowisku organu podatkowego zawartemu w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 listopada 2017 r.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie dotyczącej nadpłaty podatku za 2017 r., wbrew twierdzeniom Skarżącej, interpretacja indywidualna z 21 listopada 2017 r., na którą powołuje się konsekwentnie Spółka, nie mogła odnieść skutku gwarancyjnego, ochronnego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, interpretacja indywidualna została wydana 21 listopada 2017 r., zatem nie mogła chronić Strony w 2017 roku i to w ten sposób, że wiąże organ w postępowaniu wywołanym wnioskiem Skarżącej z 23 grudnia 2019 roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Strona bowiem zadeklarowała podatek za 2017 rok przed wydaniem interpretacji – która została wydana już po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2017 r. bowiem powstał przed wydaniem interpretacji. Co więcej z okoliczności sprawy wynika, iż fakt wydania w dniu 21 listopada 2017 roku nie wpłynął na fakt uiszczenia przez Spółkę w całości zadeklarowanego pierwotnie podatku za 2017 rok. Co więcej dopiero w dniu 23 grudnia 2019 roku złożyła ona wniosek o stwierdzenie jego nadpłaty. Warto przywołać tu wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 245/17, w którym wskazano, że ograniczenie zakresu ochrony przewidziane w art. 14l i 14m § 1 pkt 1 o.p. polega m.in. na założeniu, że skoro dany podmiot tak pokierował biegiem spraw, iż zdarzenia objęte interpretacją wywołały skutki podatkowe przed jej doręczeniem (publikacją) - nie może być chroniony w pełnym zakresie. Z kolei jak wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 692/19, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest związany ani wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, ani treścią wydanej interpretacji.

Dalej wskazać też należy, że spór dotyczy także tego w jakiś sposób należało określić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w sytuacji gdy podatnikiem tego podatku jest spółka komandytowa, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W powyższym zakresie Sąd za niezasadne uznał stanowisko Skarżącej, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej ma znaczenie, że spółka komandytowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a tylko jej wspólnicy. Takie też stanowisko wyrażano w licznych orzeczeniach sadów administracyjnych w tym NSA (o czym będzie mowa dalej).

Na wstępie jednak, wskazać należy, że zgodnie z art. 24a ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z kolei ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) w art. 9 ust. 1 nakłada na podatników obowiązek do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Sposób i obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej określa z kolei ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) i w art. 2 ust. 1 punkt 2 nakłada go także na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

W związku z tym, aby wspólnicy spółki osobowej mogli rozliczyć przychody z udziału w spółce proporcjonalnie do ich działu w zysku oraz związane z tym koszty uzyskania przychodu (art. 8 ust. 1 i 2 punkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.), to najpierw przychód i koszty podatkowe muszą być wyliczone na poziomie spółki osobowej, na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Także środki trwałe wykorzystywane przez spółkę osobową amortyzowane są w ewidencjach prowadzonych przez spółkę, a nie przez jej wspólników. Odpisy amortyzacyjne są bowiem kosztem uzyskania przychodu rozciągniętym w czasie, gdyż amortyzacja odzwierciedla utratę wartości składników majątkowych zużywających się w toku prowadzonej działalności przez spółkę. W związku z tym podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz księgi rachunkowe z ewidencjami środków trwałych prowadzone przez spółki osobowe są księgami podatkowymi prowadzonymi m.in. dla potrzeb rozliczeń wspólników w podatkach dochodowych. W związku z tym, kwestia, że spółka komandytowa prowadzi ewidencję środków trwałych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego wspólników nie może budzić żadnych wątpliwości i była też bezsporna w sprawie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z regulacją art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 punkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zasadą jest zatem określanie podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako amortyzacyjna wartość początkowa, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Natomiast gramatyczna wykładnia przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, gdyż przypis ten nie wiąże dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem opodatkowania. Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać określenie podstawy opodatkowania z osobą podatnika, użyłby zwrotu: "od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych", jednak zwrotu takiego nie użył. Warto wskazać iż pogląd powyższy (jakkolwiek Sad świadomy jest też istnienia poglądów przeciwnych) wielokrotnie wyrażany był przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu warto wskazać tu wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK3554/17, w którym wskazano m.in., że wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli jakikolwiek podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Może być to podatnik, ale też możliwa jest sytuacja, gdy odpisów takich będzie dokonywał inny podmiot. Aby zatem przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie miał zastosowania, odpisy mogą być dokonywane zarówno przez podatnika, jak i przez inny, niż on, podmiot. Z kolei w wyroku z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 również podzielając powyższy pogląd, NSA wskazał nadto, że w przepisie art.4 ust.1 pkt 3 oraz ust.5 u.p.o.l. ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych ma wynikać wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Wskazał również, że przypadku spółki komandytowej prowadzącej księgi handlowe zawierające ewidencje środków trwałych dla celów podatkowych trudno uznać za zasadny zarzut, braku możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych co akcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1956/17 oraz II FSK 1957/17.

Z wniosku o nadpłatę Skarżącej wynika, iż w ewidencji środków trwałych Spółki ujęte zostały części budowlane elektrowni wiatrowych (fundament i maszt), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (maszyna elektroenergetyczna) a nie elektrownie wiatrowe jako wyodrębnione (samodzielne) środki trwałe. Jednakże, w ocenie Sądu, dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje to bez znaczenia. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Zasadniczy z punktu widzenia art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania przez spółkę (w tym przypadku w imieniu wspólników) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. (tak też prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 510/20). Podkreśla się też, na co wskazał organ I instancji, że nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15 z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2395/18, podobnie w wyrokach z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2413/18 oraz z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt 2175/18).

Co więcej, jak wskazuje NSA w jednym ze swoich najnowszych wyroków z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 815/21, brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem - zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - może to nastąpić jedynie wówczas, gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane.

Jednak zdaniem Sądu nie istniały żadne przeszkody (na które wskazuje się w niektórych orzeczeniach NSA), aby przyjąć wartość budowli wynikającą z ewidencji. Nie było tu bowiem potrzeby skomplikowanego rekonstruowania wartości budowli przez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych, mogących wchodzić w skład tych budowli. W podlegający opodatkowaniu skład budowli tj. elektrowni wiatrowej wchodziły w 2017 roku fundament i maszt oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (maszyna elektroenergetyczna).

Wobec powyższego za niezasadny należało uznać podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (przez wspólników) w danym roku, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organ art. 2a O.p., tj. klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wykładnia przepisów określających podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowych nie budzi takich wątpliwości, jakie sugeruje Skarżąca. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zatem tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Przechodząc do zagadnienia prawidłowości kwalifikacji i opodatkowania urządzenia GPZ, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 roku. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Na podkreślenie zasługuje to, że wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym.

W niniejszej sprawie, konieczne było więc ustalenie czy wpisane do ewidencji środków trwałych urządzenie elektroenergetyczne GPZ, wraz z jego wszystkimi elementami składowymi, są elementem sieci. Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca. Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej.

Za trafne zatem Sąd uznał stanowisko co do określenia elementów składających się na budowlę w postaci sieci elektroenergetycznej, w tym do zupełności stanu faktycznego.

Podstawę takich ustaleń stanowił opis obiektów zawarty w opinii biegłego dotyczącej charakterystyki technicznej omawianych elementów nieruchomości. Jak z niej wynika, w skład obiektów mieszczących się na działce nr [...] wchodzą m.in. obiekt kubaturowy mieszczący urządzenia – słupy linii energetycznych, transformatory i inne w całości składające się na całość technologiczną. Obiekt kubaturowy nie stanowi samodzielnie funkcjonującego obiektu, a jest tylko obudową urządzeń w nim zainstalowanych. Skarżąca dyskwalifikuje powyższa opinię, twierdząc, że nie zawiera ona opisu stanu faktycznego, a jedynie ekspertyzę w zakresie interpretacji przepisów prawa i ich zastosowania, z czym nie można się zgodzić. Wbrew twierdzeniom Skarżącej opinia, jak i dokumentacja fotograficzna dołączona do niej, a wykonana w trakcie oględzin nieruchomości przez biegłego, wskazują, że na działce znajdują się zarówno urządzenia energetyczne zabudowane (budynkiem stanowiącym osłonę urządzeń energetycznych) oraz urządzenia niezabudowane – słupy linii energetycznych, transformatory, a wszystkie obiekty składają się na całość technologiczną. Ww. opinia, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, w zakresie takiego opisu nieruchomości stanowiła dowód podlegający ocenie organu.

Za bezpodstawny Sąd uznał w tej sytuacji zarzut Skarżącej, że ww. opinia była wadliwa, ze względu na jej zakres, skoro zawierała opis spornych nieruchomości, zarówno części zabudowanych , jak i niezabudowanych. Przeprowadzanie dodatkowych dowodów (oględzin) co do innych obiektów – urządzeń niezabudowanych, w tej sytuacji było zbędne.

Zauważyć należy, że w przypadku powołania biegłego postanowienie w tym przedmiocie powinno wskazywać osobę biegłego, przedmiot i zakres opinii, a w razie potrzeby szczegółowe pytania do biegłego. Zadaniem biegłego jest udzielenie organowi, na podstawie posiadanych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego, informacji i wiadomości niezbędnych do ustalenia i oceny okoliczności sprawy. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego w zakresie jego wypowiedzi odnośnie zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji tego organu kwestii ustalenia i oceny faktów oraz sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Opinia biegłego ma na celu ułatwienie organowi oceny zebranego materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według art. 191 O.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, takie jak: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Tym samym nie ulega wątpliwości, że powinnością biegłego nie jest rozstrzyganie zagadnień prawnych, a jedynie naświetlenie wyjaśnianych okoliczności z punktu widzenia wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału sprawy. Jeżeli biegły, z przekroczeniem granic swoich kompetencji - obok wypowiedzi w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych - zamieści w opinii także sugestie co do sposobu rozstrzygnięcia kwestii prawnych, należy je pominąć, jednakże co do zasady nie dyskwalifikuje to opinii biegłego w całości. Należy też podkreślić, że opinia biegłego powinna być opracowana w taki sposób, aby dokument ten był zrozumiały i służył celom, dla których został sporządzony. W przypadku klasyfikowania obiektów lub urządzeń jako budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości opinia biegłego, wydana zgodnie z art. 197 § 1 O.p., a zawierająca przede wszystkim techniczny opis objętych postępowaniem podatkowym obiektów i urządzeń, jest niewątpliwie jednym z najistotniejszych dowodów w sprawie i jako taki podlega ocenie organu stosownie do treści art. 191 cyt. ustawy. Powinnością organu jest dokonanie tej oceny pod kątem zgodności z przepisami prawa, a także wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, dokładnie w taki sam sposób, w jaki ocenić należy każdy dowód. Wprawdzie dla wydania takiej opinii wymagana jest wiedza specjalistyczna, jednakże należy oczekiwać, że opinia zostanie sporządzona w sposób zrozumiały nie tylko dla innych profesjonalistów z tej dziedziny, ale również dla tych, którzy takiej wiedzy specjalistycznej nie posiadają, w szczególności dla strony postępowania.

W ocenie Sądu, takie cechy spełnia wykorzystana w niniejszym postępowaniu opinia biegłego.

Budynek podlega zatem opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Tak też dzieje się z obiektami budowlanymi i urządzeniami budowlanymi, które stanowią samodzielne, odrębne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku, natomiast zasada ta nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek.

Prawidłowo, prezentując analogiczne do powyższego stanowisko, Kolegium wskazało na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach.

Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowy środek trwały urządzenie GPZ stanowi jako całość sieć elektroenergetyczną i zarówno jej część zabudowaną, jak i niezabudowaną, należy identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem.

Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. co do błędnej ich wykładni.

Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. m.in. art. 120, art. 122 O.p. w zw. art. 187 § 1, 124 w zw. art. 121 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. art. 127 O.p. W tej sprawie ocenie prawnej podlegało, po pierwsze to czy elektrownie wiatrowe należy opodatkować według ich wartości rynkowej czy wartości odpisów amortyzacyjnych oraz to czy wartość urządzeń GPZ zabudowanych i niezabudowanych należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i czy w związku z tym po stronie Spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano - uwzględniając również argumentację samej Spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów prawa procesowego i materialnego. Wyjaśniono, dlaczego nie uwzględniono różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli we wniosku o nadpłatę oraz korektach deklaracji podatkowych. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznaczała treść normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie w przypadku obiektu GPZ, nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić zarówno wartość budynku, w którym znajduje się część urządzeń (czy powinien być on opodatkowany samodzielnie wg powierzchni użytkowej) jak i urządzeń niezabudowanych. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów.

Zatem zarzuty skargi dotyczące zaskarżonej decyzji, mogły skutkować jej uchyleniem.

W tej sytuacji, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.

Orzeczenia sądów administracyjnych cytowane powyżej są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.