Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 847/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b, art. 245 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za lipiec 2002r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 847/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [...], odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...], nr [...], określającej K.W. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc lipiec 2002 r. w kwocie 5.897 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 24 lutego 2010 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynął wniosek I.K. o wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [...], określającymi nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiące: maj, czerwiec oraz lipiec 2002 r. W decyzjach tych zakwestionowano odliczony przez K.W. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez nieuprawnioną do tego firmę A. (Z.N), która nie posiadała ponadto żadnych dokumentów oraz ewidencji VAT, zarówno w zakresie zakupu jak i sprzedaży, za okres kwiecień - lipiec 2002 r.

W uzasadnieniu wniosku podano, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania powyższych decyzji, a które nie były znane organowi wydającemu decyzję. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił bowiem Z.N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - sierpień 2002 r., w której zobowiązanie za miesiące kwiecień, lipiec i sierpień 2002 r. określono na podstawie zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym faktur sprzedaży wystawionych przez firmę Z.N.. Zobowiązanie za miesiąc czerwiec 2002 r. określono poprzez zwiększenie wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania o kwotę podatku akcyzowego określonego w innej decyzji, natomiast zobowiązanie za miesiąc maj 2002 r. przyjęto w kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] W uzasadnieniu wskazał, że decyzja Dyrektora UKS w W. nie ma istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ z decyzji tej nie wynika, że na kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2002 r. składają się również kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę A. na rzecz K.W.

W odwołaniu skarżący stwierdził m. in., że skoro nie można ustalić, czy w wartościach sprzedaży i podatku należnego przyjętych w decyzji wydanej na rzecz Z.N., mieści się sprzedaż i podatek należny wynikający z faktur sprzedaży wystawionych dla K.W., nie można także na tej podstawie odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Wszelkie wątpliwości nie mogą być bowiem interpretowane na niekorzyść podatnika.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...], wskazana we wniosku o wznowienie postępowania, jest nową okolicznością nieznaną organowi pierwszej instancji w dniu wydawania decyzji ([...]) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002 r. na rzecz K.W.

W ocenie organu decyzja ta nie ma jednak znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż z jej uzasadnienia wynika jedynie, że kwotę sprzedaży w miesiącu maju i czerwcu 2002 r. przyjęto zgodnie ze złożonymi przez podatnika (Z.N.) deklaracjami VAT-7 za te miesiące; w miesiącu lipcu 2002 r. natomiast wartość sprzedaży i podatek należny przyjęto na podstawie faktur sprzedaży posiadanych przez Z.N. (kwoty wynikające z faktur sprzedaży za ten miesiąc były większe od kwot wynikających z deklaracji). Wśród faktur wystawionych w kwietniu i lipcu 2002 r. nie wymieniono jednak faktur wystawionych na rzecz firmy B. K.W..

Organ odwołał się również do uchwały NSA z 29 września 2004 r., I FSP 7/08, z której wynika, że dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Organ zwrócił również uwagę na istotne dowody włączone do akt sprawy, której wznowienia domaga się strona. Są to: akt oskarżenia z dnia [...], sygn. akt [...] przeciwko M.G. oraz Z.N., jak również wydane w tej sprawie prawomocne wyroki Sądu Rejonowego w R.: z dnia [...], sygn. akt [...], dla M.G. oraz z dnia [...], sygn. akt [...], dla Z.N..

Jak wynika z aktu oskarżenia, Z.N. nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą A. na własny rachunek, a jedynie użyczył własnych danych osobowych do prowadzenia działalności gospodarczej M.G.

Mocą wyroku z [...] M.G. został uznany za winnego, że w okresie od 28 marca 2002 r. do 19 sierpnia 2002 r. w R. działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu zatajenia prowadzonej przez siebie i innych nieustalonych dotychczas osób, działalności gospodarczej na własny rachunek posługiwał się - w toku tej działalności - imieniem i nazwiskiem Z.N., i w wyniku tej działalności uszczuplił dochody Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług wielkiej wartości w kwocie 1.180.702 zł wynikającej z obrotu paliwami i artykułami ropopochodnymi.

Z kolei wyrokiem z [...], za winnego został uznany także Z.N., oskarżony o to, że w okresie od 28 marca 2002 r. do 19 sierpnia 2002 r. w R. działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, udzielił M.G. i innym dotychczas nieustalonym osobom pomocnictwa do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu wpływów z podatku od towarów i usług na łączną kwotę 1.180.702 zł, która to kwota stanowiła wielką wartość, poprzez użyczenie im własnego imienia i nazwiska oraz nazwy firmy A., na którą to firmę w/w osoby prowadziły działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami i artykułami ropopochodnymi.

Zdaniem organu przedstawione okoliczności dodatkowo w sposób jednoznaczny przesądzają o tym, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę Z.N. nie miały miejsca w rzeczywistości, przez co nie zaistniały podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził również, że w ramach postępowania nadzwyczajnego nie można dokonywać analizy wątpliwości na korzyść strony, dotyczących podwójnego opodatkowania tych samych czynności, bowiem takie okoliczności mogły mieć znaczenie jedynie w przypadku prowadzenia zwyczajnego postępowania odwoławczego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika K.W., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

art. 120 i 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób umożliwiający zachowanie rozstrzygnięcia polegającego na podwójnym opodatkowaniu tych samych transakcji gospodarczych. Prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a szczególnie naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego:

- art. 122 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 127 poprzez rozbieżne rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie uznania znaczenia dla przedmiotowej sprawy (postępowania wznowieniowego), wskazanego przez stronę postępowania dowodu w postaci decyzji wydanej dla kontrahenta podatnika;

- art. 122 w związku z art. 141 § 1 i 187 § 1 poprzez niczym nieuzasadnione, celowe przedłużanie postępowania wznowieniowego przez organ odwoławczy oraz ostateczne i nieuprawnione uznanie, że w przedmiotowym postępowaniu zakwestionowane faktury przez NUS w R., to faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę (firmę A. Z.N.) pomimo, że wskazana przez stronę postępowania decyzja wymiarowa wydana w trybie art. 21 § 1 i § 3 wobec Z.N., określała mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te same miesiące 2002 r. w których ostatecznie odmówiono K.W. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur ww. firmy, w wyniku czego doszło do dużego prawdopodobieństwa podwójnego opodatkowania tych samych zdarzeń gospodarczych;

- art. 208 w związku z art. 70 § 1 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] bez odniesienia się do biegu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie Dyrektora UKS w W. wynikające z decyzji wydanej wobec Z.N., zdecydowanie przeczy uznaniu organu jakiego dokonano w niniejszej sprawie. Gdyby w istocie tak było, że faktury wystawione przez firmę A. Z.N. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, to decyzja wydana wobec Z.N. powinna była zostać wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez wszczęcie z urzędu postępowania w trybie nadzwyczajnym. Tymczasem jest ona prawomocna i pozostaje w obrocie prawnym. W związku z powyższym - w świetle prawa podatkowego, rozstrzygnięcia organów dokonane w sprawie wskazanych zdarzeń gospodarczych, eliminują się wzajemnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia, organ stwierdził, że po zapłaceniu podatku przedawnienie nie biegnie, zatem w czasie nieograniczonym istnieje możliwość określenia zobowiązania podatkowego w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

O zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 można mówić wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody łącznie spełniają cztery następujące przesłanki:

a) wychodzą na jaw;

b) są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

c) nie były znane organowi, który wydał decyzję;

d) istniały w dniu wydania decyzji.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.).

W niniejszej sprawie pełnomocnik strony wnosi o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [...], określającą K.W. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc lipiec 2002 r. w kwocie 5.897 zł.

Zdaniem pełnomocnika wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...], określającej Z.N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2002 r. Z treści pytań zadawanych przez pełnomocnika w treści wniosku o wznowienie postępowania, można wywnioskować, iż w jego ocenie decyzja ta dowodzi, że skoro wobec Z.N. określono zobowiązanie podatkowe na podstawie wystawionych przez niego faktur, to oznacza, że nie można uznać, że nie był on podatnikiem podatku VAT nieuprawnionym do ich wystawiania.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...], skarżący stwierdził ponadto, że w jego ocenie przedmiotowa decyzja z [...] dowodzi, że transakcje wymienione w zakwestionowanych fakturach nie miały znamion pozorności, zaś niezarejestrowanie Z.N. jako podatnika VAT jest tu bez znaczenia. Natomiast nieuwzględnienie treści tej decyzji oznacza podwójne opodatkowanie tych samych transakcji.

W ocenie Sądu decyzja wskazana przez skarżącego mogłaby stanowić nowy dowód w sprawie istotny dla jej rozstrzygnięcia, gdyby wprost wynikało z niej, że wymiar podatku dokonany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec Z.N., uwzględniał zakwestionowane transakcje sprzedaży paliwa, stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego przez K.W.

Wprawdzie odmienna ocena tego samego zdarzenia dokonana przez inny organ w innym postępowaniu, co do zasady nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, jednak określenie podatku należnego mocą decyzji wymiarowej w odniesieniu do konkretnej transakcji sprzedaży i w sytuacji niejednoznacznej, niejako tworzy podstawę do odliczenia dla podatnika nabywcy. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), stanowi zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy.

W niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie zwracają uwagę, że w odniesieniu do lipca 2002 r. wartość sprzedaży i podatek należny Z.N. przyjęto na podstawie wystawionych przez niego faktur sprzedaży, które znajdują się w aktach sprawy zakończonej decyzją z dnia [...], nr [...]. Treść taka została zawarta na trzeciej stronie decyzji Dyrektora UKS w W. Na kolejnej, czwartej stronie organ szczegółowo wymienił wszystkie podmioty, będące adresatami tych faktur oraz łączną kwotę sprzedaży za lipiec 2002 r. Wśród tych podmiotów nie ma firmy skarżącego. Nie można przyjąć zatem, że faktury będące w posiadaniu skarżącego stały się podstawą do określenia Z.N. podatku należnego z tego tytułu, co dawałoby podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, czyli skarżącego.

Skoro zatem z treści przedmiotowej decyzji nie można wywieść, że zobowiązanie podatkowe Z.N. zostało określone na podstawie faktur zakwestionowanych skarżącemu w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym, nie można uznać również, że decyzja z [...] stanowi nowy dowód w sprawie (czy okoliczność faktyczną – jak przyjmuje strona skarżąca) istotny dla jej rozstrzygnięcia.

Organ trafnie akcentuje, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. podobnie wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008). Okoliczności takich nie dopatrzył się ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., ani Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., co w ocenie Sądu nie stanowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze.

Rozstrzygając sprawę organ zwrócił uwagę również na inne ważne okoliczności, w szczególności na wyrok z [...], skazujący Z.N. za to, że w okresie od 28 marca 2002 r. do 19 sierpnia 2002 r. w R. działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, udzielił M.G. i innym dotychczas nieustalonym osobom pomocnictwa do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu wpływów z podatku od towarów i usług na łączną kwotę 1.180.702 zł, poprzez użyczenie im własnego imienia i nazwiska oraz nazwy firmy A., na którą to firmę w/w osoby prowadziły działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami i artykułami ropopochodnymi.

Wyrok ten zapadł po wydaniu decyzji z [...], nr [...], określającej Z.N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2002 r. Wynika z niego jednoznacznie, że Z.N. nie prowadził własnej działalności gospodarczej, a jedynie własnym nazwiskiem firmował działalność innej osoby, co w konsekwencji dowodzi, że określenie mu zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych transakcji sprzedaży zostało oparte na błędnej ocenie stanu faktycznego.

Nie doszło także do naruszenia art. 208 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania.

W myśl art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Na podstawie art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Ponieważ w niniejszej sprawie organ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, nie było podstaw do badania czy organ jest uprawniony do uchylenia decyzji wymiarowej po upływie terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Pij.