Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1287/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 4, art. 122, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1895/11 w sprawie ze skargi J. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2011 r. nr [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1895/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J.L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2011 r. o nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W wyniku przeprowadzonej kontroli decyzjami z dnia 4 października 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. L. (zwanemu dalej "skarżącym" bądź "stroną skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w 2005 r. w kwocie: za styczeń – 4.992,00 zł, za luty – 4.205,00 zł, za marzec – 8.193,00 zł, za kwiecień – 6.987,00 zł, za maj – 15.870,00 zł, za czerwiec – 3.061,00 zł, za lipiec – 10.627,00 zł, za sierpień – 8.753,00 zł, za wrzesień – 8.221,00 zł, za grudzień – 11.586,00 zł. Kolejnymi decyzjami z tego samego dnia, organ określił kwotę różnicy podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwotach: za październik 2005 r. – 3.263,00 zł i za listopad 2005 r. – 4.491,00 zł, albowiem uznał, że w rozliczeniach podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. skarżący zaniżył podstawę opodatkowania sprzedaży samochodów używanych. W ocenie organu pierwszej instancji, zaniżenie to było spowodowane przyjęciem przez skarżącego ceny sprzedaży samochodów zaniżonej w stosunku do rzeczywiście zapłaconej przez nabywców. Dlatego zdaniem organu I instancji zaszły przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w trybie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Z uwagi na to, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie mogła zdaniem organu znaleźć zastosowania, wykorzystano zeznania nabywców samochodów, przy czym jako punkt odniesienia oceny wiarygodności zeznań dotyczących cen transakcji przyjęto ceny rynkowe stosowane w 2005 r. w oparciu o minimalną wartość rynkową danej marki i modelu pojazdu określoną w katalogu INFO-EKSPERT.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 2 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 października 2010 r. określające J. L. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. Natomiast kolejnymi decyzjami z dnia 2 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2010 r., a dotyczące marca i maja 2005 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące: za marzec - w kwocie 7.328,00 zł oraz za maj - w kwocie 15.203 zł. Z kolei decyzją z dnia 2 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2010 r. oraz ustalił kwotę różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, a także wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 4.049,00 zł.

Organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że w ramach prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej pod nazwą "I." z siedzibą w D., podatnik dokonał sprzedaży 65 samochodów używanych i jednej przyczepy campingowej oraz zamieszczono wykaz sprzedanych samochodów wraz z cenami nabycia oraz sprzedaży – wynikającymi z faktur oraz dokonanej przez organ podatkowy wyceny. Do sprzedaży samochodów podatnik stosował szczególną procedurę dopuszczoną dla dostaw towarów używanych, określoną w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.".

Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zebranych przez organ I instancji dowodów i wskazał, że w sposób wystarczający potwierdzają one fakt, że podatnik zaniżał na fakturach ceny sprzedawanych samochodów. Zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego oraz toczącego się równolegle dochodzenia karnego skarbowego przesłuchano łącznie 61 świadków oraz podatnika w charakterze strony. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie odmówiono wiary zeznaniom wymienionych świadków, którzy twierdzili, że za nabyte pojazdy zapłacili ceny wynikające z faktur. Świadkowie ci zeznali, że niskie ceny wynikały ze złego stanu technicznego samochodów. Tymczasem ustalono, że wszystkie samochody były poddawane badaniom technicznym z pozytywnym wynikiem i dopuszczone zostały do ruchu drogowego, co oznacza, że musiały być sprawne technicznie. Jednocześnie podatnik nie przedstawił w tym zakresie wiarygodnych wyjaśnień. Początkowo twierdził, że przy ustalaniu ceny nie kierował się cenami rynkowymi, a w dalszej części oznajmił, że ceny wywoławcze odpowiadały cenom rynkowym, a gdy samochód nie znajdował nabywcy, cenę kalkulowano w oparciu o poniesione koszty jego zakupu i sprowadzenia zza granicy, indywidualne uzgodnienia z nabywcami i stan techniczny samochodu. Ponadto ustalono, że ceny sprzedaży samochodów oferowanych przez podatnika w ogłoszeniach reklamowych były wyższe od cen rynkowych i znacząco odbiegały od cen umieszczonych na fakturach VAT. Jednocześnie zwrócono uwagę na brak dowodów potwierdzających zasadność stosowania tak niskich cen sprzedaży i uzyskiwania tak minimalnego zysku bądź ponoszenia straty. Dowodem potwierdzającym obniżanie cen były dostarczone przez niektórych świadków umowy, na podstawie których dokonali odsprzedaży zakupionych u podatnika samochodów, z których wynika, że samochody te po kilkuletnim użytkowaniu zostały sprzedane po cenie kilkakrotnie wyższej niż cena figurująca na badanych fakturach. Nie dając wiary zeznaniom znajomych podatnika, jego żony oraz syna, którzy twierdzili, że ujawnione na fakturach ceny były rzeczywiste, wzięto pod uwagę, że osoby te były zainteresowane w składaniu korzystnych dla podatnika zeznań, a rodzina nie mając szczegółowej wiedzy na temat wszystkich transakcji stanowczo wypowiadała się na temat cen sprzedaży. W konsekwencji oceniono, że organ I instancji słusznie uznał prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży w odniesieniu do zapisów dokonanych na podstawie faktur za nierzetelną.

Organ odwoławczy odmiennie ocenił jednak zeznania części świadków, którzy przyznali, że cena, po której nabyli samochody od podatnika była wyższa od ujawnionej na fakturze. W tych przypadkach organ I instancji cenę przedmiotowych samochodów ustalił również w oparciu o katalog INFO-EKSPERT, co zdaniem organu odwoławczego było błędem gdyż, pomimo że cena ta była wyższa od ceny podanej przez świadków, to brak było podstaw do zakwestionowania prawdziwości ich zeznań. Wobec tego dokonano skorygowania wyliczonego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Za wiarygodne uznano zeznania świadków, którzy przyznali, że za zakupione samochody i przyczepę campingową zapłacili ceny wyższe od cen widniejących na wystawionych przez podatnikach fakturach. Zeznania te w opinii organu były spójne, logiczne i zostały złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej. Organ uzyskał ponadto trzy pokwitowania pobrania przez podatnika zadatku w kwocie przewyższającej cenę ujętą w fakturze. W stosunku zatem do transakcji zawartych przez powyższych świadków odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując ceny wynikające z zeznań świadków. W taki sam sposób ustalono ceny, które nie mogły być przyjęte w oparciu o przedmiotowy katalog, gdyż nie zawierał on danych odnośnie do określonej marki samochodu oraz które w nieznacznym stopniu od niego odbiegały.

Pismem z 17 października 2011 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skarg zarzucono dokonanej przez organy ocenie dowodów dowolność. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wydany w sprawie podatnika wyrok skazujący nie powinien mieć w niniejszej sprawie znaczenia i powoływanie się na niego jest przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Skoro skarżący został uznany za winnego wystawienia 66 nierzetelnych faktur w latach 2005 - 2008 przy przyjęciu konstrukcji czynu ciągłego, organ nie mógł więc zakwestionować 60 faktur za sam 2005 r., a dodatkowo 77 faktur za 2006 r. (postępowanie zakończone decyzją Naczelnika UKS w K. z dnia 23 września 2011 r.).

Skarżący zakwestionował ponadto poprawność oparcia wyceny sprzedanych samochodów na katalogu INFO-EKSPERT. Zarzucił organom, że przy mnogości komputerowych wersji programu nie wyjaśniły na której z nich się oparły, w aktach sprawy brak jest również umowy licencyjnej użytkowania systemu komputerowego INFO-EKSPERT, przez co organy nie wykazały uprawnień do korzystania z niego, nie zbadały też jak kształtują się średnie ceny samochodów na zachodzie Europy w podobnych wydawnictwach oraz na portalach internetowych typu otomoto.pl, autoscout24.pl, mobile.eu.

Zdaniem skarżącego załączona do skargi wycena pojazdu dokonana przez rzeczoznawcę podważa zasady rzetelnego dowodzenia przez organ, który zaniechał zebrania danych co do stanu technicznego samochodów, a z katalogu skorzystał w sposób nieprofesjonalny i niezgodny z jego przeznaczeniem, nie posiadał bowiem specjalistycznej wiedzy z zakresu wyceny pojazdów.

Ponadto, zdaniem skarżącego, organ naruszył jego prawo do czynnego udziału w przesłuchaniach świadków. Oddalono bowiem wnioski dowodowe o przesłuchanie nabywców samochodów, którzy uprzednio byli przesłuchani w postępowaniu karno-skarbowym. Podatnik nie miał zatem możliwości brania udziału w przesłuchaniach (zarzuty postawiono mu po dokonaniu tych czynności) i zadawania pytań świadkom. Wreszcie organy nie uzasadniły dlaczego odrzuciły ustawowe metody oszacowania i skorzystały z katalogu INFO-EKSPERT.

W odpowiedzi na skargi oraz piśmie z dnia 17 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie w całości, podtrzymując argumentację i stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odniósł się na wstępie do kwestii związania prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II Ks 6/10. W ocenie Sądu, treść sentencji tego wyroku, wbrew argumentom podnoszonym przez skarżącego, nie pozwala na stwierdzenie, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. J.L. wystawił wyłącznie 66 nierzetelnych faktur, w których zaniżył obrót ze sprzedaży samochodów, zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe większej ilości faktur w różnych latach podatkowych było niedopuszczalne z uwagi na powagę rzeczy osądzonej. Sąd zaznaczył, że sąd karny użył określenia "co najmniej", co oznacza, że we wskazanym okresie mogło być wystawionych więcej nierzetelnych faktur. Organy miały zatem pełne prawo do postawienia tezy, że w samym 2005 r. skarżący wystawił 61 nierzetelnych faktur, gdyż to ustalenie – jak wskazano wyżej - nie koliduje z treścią wyroku skazującego.

Odnosząc się natomiast do przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd wskazał, że zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił w szczególności, że nie było podstaw aby ponownie przeprowadzać niektórych dowodów na potrzeby niniejszej sprawy, w tym np. z zeznań świadków. Analiza pism skarżącego, w tym zakresie prowadzi do wniosku, że zawierają one w istocie jedynie szerokie rozważania na temat przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w kontekście zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poparte stosownym orzecznictwem, bez odniesienia ich do stanu faktycznego sprawy. Sąd ponadto zaznaczył, że w sytuacji, gdy strona wprost wyartykułowała swoje wątpliwości oraz wskazała na konkretne okoliczności wymagające wyjaśnienia, organ przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe (uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków: P. i D.L., M.G., S.M.). Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ również dokonał przesłuchania sześciu świadków (nabywców samochodów), zawiadamiając podatnika o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu, a pomimo tego skarżący ani razu nie skorzystał z prawa uczestniczenia w tych czynnościach dowodowych.

Odnosząc się natomiast do ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że skarżący wystawiał nierzetelne faktury, nieodzwierciedlające faktycznej ceny sprzedaży. Świadczy o tym szereg dowodów i okoliczności, takich jak choćby zeznania świadków, którzy wprost twierdzili, że zapłacili cenę wyższą od tej, która figurowała na fakturze, czy fakt, że średnia cena sprzedaży wykazana na fakturze wynosiła ok. 40% w stosunku do najniższych cen wolnorynkowych ustalonych na podstawie katalogu INFO-EKSPERT. Przy czym tak drastycznie niskiej ceny skarżący nie był w stanie wytłumaczyć w toku postępowania podatkowego. Na zaniżanie cen na fakturach wskazuje też to, że ceny sprzedaży samochodów oferowanych przez podatnika w ogłoszeniach reklamowych były wyższe od cen rynkowych i znacząco odbiegały od cen umieszczonych na fakturach VAT-marża, precyzyjna kalkulacja wykonana przez organy, która doprowadziła do ujawnienia, że w każdym przypadku sprzedaży skarżący ponosiłby stratę lub nieznaczny zysk, gdyby sprzedawał pojazdy według cen określonych w fakturach, co nie jest uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia.

Sąd nie podzielił również zarzutów strony w zakresie przyjętej w sprawie metody szacowania. Zaznaczył bowiem, że korzystanie z katalogu INFO-EKSPERT, wbrew opinii skarżącego, nie wymaga od organów specjalistycznej wiedzy na temat dokonywania wyceny pojazdów, czy posiadania jakiejkolwiek licencji. Poza tym w każdym wątpliwym przypadku, np. tam, gdzie nie było w katalogu wystarczających informacji o danej marce samochodu, albo cena z faktury w nieznacznym zakresie odbiegała od katalogowej ceny rynkowej – odstępowano od szacowania i przyjmowano na korzyść podatnika cenę z faktury (jak to miało miejsce w decyzjach z dnia 2 września 2011 r. dotyczących podatku za marzec i maj 2005 r.). Wskazywane natomiast ceny pojazdów wynikające z portali cenowych (otomoto.pl, autoscout24.pl, mobile.eu), na które powołuje się skarżący nie mogą stanowić podstawy wyceny dokonywanej w postępowaniu podatkowym. Nie są to bowiem katalogi zawierające średnie ceny rynkowe, ale konkretne, indywidualne oferty sprzedaży. Analiza właśnie tego typu portali stanowi dopiero jeden z elementów branych pod uwagę przy opracowywaniu wydawnictw typu katalog INFO-EKSPERT. Również informacje o cenach pojazdów na zachodzie Europy nie są miarodajne i istotne w niniejszej sprawie, w której należy ustalić jaką średnią cenę można uzyskać za pojazd określonej marki na rynku polskim.

Sąd uznał za nieprzydatną dla sprawy wycenę rzeczoznawcy dołączoną na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Po pierwsze, z uwagi na to, że jest to opinia sporządzona na prywatne zlecenie skarżącego, po drugie zaś uwzględnia w wycenie informacje niepotwierdzone w toku postępowania podatkowego (kwestia remontów i napraw, na którą to okoliczność świadkowie nie przedstawili żadnych dowodów w postaci rachunków i faktur). Przy czym wskazać należy, że działający na zlecenie skarżącego rzeczoznawca przy wycenie opierał się o katalog INFO-EKSPERT (kwestionowany przecież przez podatnika), również w zakresie podawanych tam cen.

Skarga kasacyjna

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, stosownie do treści art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 11 P.p.s.a. w związku z art. 6 § 2 K.k.s., polegające na przyjęciu, że organy podatkowe są związane wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II Ks 6/10, a co za tym idzie są uprawnione do przyjęcia, że wszystkie wystawione w 2005 roku przez skarżącego faktury były nierzetelne, mimo że wyrok wydany został w oparciu o art. 6 § 2 K.k.s., uznającego J. L. winnym popełnienia przestępstwa w warunkach czynu ciągłego wskazuje jedynie na 66 bliżej nieokreślonych faktur wystawionych w latach 2005 do 2008 oraz nieuwzględnieniu przez Sąd, że wyrok wydany został w oparciu o art.335 § 1 K.p.k. w ramach czynu ciągłego polegającego na wystawieniu w latach 2005 do 2008 roku 66 nierzetelnych faktur, zaniżając obrót ze sprzedaży na kwotę co najmniej 390.600 zł. Niewłaściwe przyjęcie związania sentencją wyroku karnego prowadzi dla podatnika niekorzystnym rozwiązaniem skutkującym, że w każda z faktur wystawiona przez skarżącego w okresie od 2005 do 2008 r. może zostać uznana przez organ jako nierzetelna, a co za tym idzie na podatnika przerzucane są ujemne konsekwencje finansowe.

2. art. 106 § 3 P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu dowodów wnioskowanych przez skarżącego na etapie postępowania sądowego, a dających podstawę do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących wysokości określonych zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy dokumenty te były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przeprowadzenie dowodu nie spowodowałoby przedłużenia postępowania, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły okazać się korzystne dla skarżącego.

3. art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania.

4. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP.

5. art. 23 § 4 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 O.p. polegające na bezkrytycznym zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych odnośnie oszacowania podstawy opodatkowania, i przyjęcie że określona podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej, bez dostatecznego uzasadnienia stanowiska dotyczącego wyboru metody oszacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 O.p. w sytuacji, gdy zastosowanie innej metody szacunku od wymienionej w Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem i wymaga wykazania szczególnego charakteru sprawy.

Strona ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 23 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w związku z art.11 A ust. 1 lit. a ust.6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, mimo że przepisy VI dyrektywy VAT zakazują stanowienia przepisów podatkowych, które wprowadzają inną zasadę ustalania podstawy opodatkowania aniżeli ogólna zasada przewidziana w art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie nie postępowało zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 tej dyrektywy w celu uzyskania upoważnienia do wprowadzenia takiego środka stanowiącego odstępstwo od rzeczonej zasady ogólnej.

2. art. 120 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 27b oraz art. 29 ust. 1 U.p.t.u. oraz w zw. art.11A ust. 1 lit. a ust.6 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że przyjęte przez podatnika wartości transakcji nie stanowią wartości rynkowej i co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy stwierdzić, że nie są one zasadne. Skarga kasacyjna w związku z tym nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

W szczególności nie jest uzasadniony wskazany w pierwszej kolejności w osnowie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej argumentował po pierwsze, że adresatem normy zawartej w tym przepisie jest sąd i nie jest dopuszczalne rozszerzanie kręgu jego adresatów również na organy podatkowe. Po drugie, zwrócił uwagę na zakres przedmiotowy związania zapadłym wyrokiem sprawie II Ks 6/10, wskazując, że orzeczenie to obejmuje w sumie 66 faktur wydanych w latach 2005-2008 zaś organy w oparciu o ustalenia zawarte w tym wyroku zakwestionowały również inne faktury. Ponadto zarzucił w tym zakresie, że wyrok zapadł w ramach postępowania prowadzonego w oparciu o art. 335 k.p.k., w czasie którego skarżący nie przyznał się do winy, stąd też wyrok taki nie mógł wiązać sądu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wskazane wyżej argumenty strony uznać należy za niezasadne. Warto na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że przepis ten zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji, które w kontrolowanej przez sąd sprawie czyniły ustalenia faktyczne. Działanie art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 138). Oznacza to zatem, że adresatem tegoż przepisu są też pośrednio organy prowadzące postępowanie.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 560/08 (dostępny na stronach internetowych NSA w bazie orzeczeń CBOiS), wskazano, że:

"[...] Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe".

Wprawdzie przywołane wyżej wspomniane poglądy i wyrok NSA dotyczą prawomocnego wyroku skazującego, to jednak nie stoi na przeszkodzie, aby na gruncie art. 11 P.p.s.a. pogląd ten odnieść do traktowanego na równi z wyrokiem skazującym, prawomocnym wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Z akt sprawy nie wynika co prawda, że wyrok Sądu Rejonowego w B.- Wydział II Karny z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II Ks 6/10 został wydany jak sugeruje strona skarżąca w ramach art. 335 K.p.k. Treść sentencji tegoż wyroku wskazuje raczej, że został on wydany w oparciu o instytucję procesową uregulowaną w Kodeksie karnym skarbowym, a konkretnie art. 17- 18 K.k.s.

Wyjaśnić przy tym należy, że zezwolenie sądu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest szczególną formą odpowiedzialności karnej. Jest środkiem karnym, zastępującym wymierzenie kary, równoznacznym z przypisaniem odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osobie, za czyn stanowiący wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, określone w części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, będące środkiem karnym, równocześnie wiąże się z dolegliwością majątkową dla sprawcy, formalnie kwalifikowaną jako środek karny. Zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności następuje w formie wyroku wydanego na podstawie art. 148 § 5 k.k.s. w związku z art. 145 § 3 K.k.s. może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości. Wyrokiem zezwalającym sąd orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną już przez sprawcę po uzgodnieniu z organem finansowym oraz przepadek przedmiotów w granicach, w jakich sprawca wyraził uprzednio zgodę (art. 18 § 1). Wprawdzie wyrok zezwalający nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego, jak wyroki skazujące (§ 2) a uiszczenie grzywny w ramach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie stanowi przesłanki do szczególnej recydywy karnej skarbowej z art. 37 § 1 pkt 4 (§ 3), to jednak wywołuje on pozostałe skutki wyroku skazującego.

Jak słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2142/11 (wyrok dostępny w CBOiS), za zrównaniem, z punktu widzenia art. 11 P.p.s.a., skutków prawomocnego wyrokiem zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności ze skutkami prawomocnego wyroku skazującego, przemawiają także przesłanki i okoliczności, w których może dojść do wydania wyroku wyrokiem zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.

Sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a jednocześnie: 1) uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną, jeżeli w związku z przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności; 2) sprawca uiścił kwotę odpowiadającą co najmniej najniższej karze grzywny grożącej za dany czyn zabroniony; 3) sprawca wyraził zgodę na przepadek przedmiotów co najmniej w takim zakresie, w jakim ten przepadek jest obowiązkowy, a w razie niemożności złożenia tych przedmiotów - uiścił ich równowartość pieniężną; 4) uiszczono co najmniej zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania (art. 17 § 1 K.k.s.). Sąd, udzielając zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną przez sprawcę oraz przepadek przedmiotów tylko w takich granicach, w jakich sprawca wyraził na to zgodę, a w razie niemożności ich złożenia - uiścił równowartość pieniężną (art. 18 § 1 K.k.s.). Ponadto, zgodnie z art. 148 § 5 K.k.s., sąd, uwzględniając wniosek, orzeka wyrokiem. Prawomocny wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności kończy postępowanie w sprawie.

Sąd I instancji zasadnie przyjął, że w świetle art. 11 P.p.s.a. nie ma znaczenia podkreślany przez skarżącego fakt, że wydanie wyroku w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie oznacza przyznania się do winy oskarżonego i że J.L. do takiej winy się nie przyznał. Dla związania organów podatkowych i sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym nie jest istotna kwestia przyznania, bądź nieprzyznania się do winy w postępowaniu karno-skarbowym, ale sam obiektywny fakt istnienia takiego wyroku o określonej treści, z którego wynika fakt popełnienia przestępstwa lub występku przez podatnika.

W niniejszej sprawie prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. - Wydział II Karny z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II Ks 6/10, Sąd zezwolił skarżącemu na dobrowolne poddanie się karze za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s w zw. z art. 6 ust. 2 K.k.s. Według przyjętego w wyroku opisu czynu skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za prawidłowe wystawianie dokumentów sprzedaży (faktur VAT marża) w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. w warunkach czynu ciągłego nierzetelnie wystawił co najmniej 66 faktur VAT, zaniżając w nich obrót ze sprzedaży samochodów o kwotę co najmniej 390.600 zł, czym naruszył art. 29 ust. 1 U.p.t.u.

Za błędne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej wskazujące, że organy nie mogły zakwestionować innych faktur niż tych wskazanych w wyroku z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt II Ks 6/10 - wystawionych przez skarżącego w okresie luty 2005 r.- grudzień 2008 r. Nie wynika to bynajmniej wyłącznie z treści sentencji tego wyroku, tj. słów "co najmniej", lecz również z istoty związania treścią wyroku skazującego określonego w art. 11 P.p.s.a. O złamaniu zasady wyrażonej w tym przepisie można by było mówić w przypadku, gdyby organy zakwestionowały przyjętą w wyroku skazującym ocenę okoliczności faktycznych dotyczących osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Tak więc skoro w prowadzonej w ramach postępowania karno-skarbowego sprawie przedmiotem badania była kwestia wystawiania nieprawidłowych faktur, to przesądzenie wyrokiem karnym, że okoliczność taka miała miejsce w określonym czasie co najmniej w przypadku 66 faktur, wiąże organy jak i sąd administracyjny. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji takim ustaleniem były związane i nie kwestionowały ustaleń sądu karnego. Związanie powyższym ustaleniem nie oznacza jednak, że prowadzone postępowanie podatkowe nie mogło obejmować okoliczności dotyczących innych transakcji niż te, które były udokumentowane za pomocą owych 66 nieprawidłowych faktur. Organy podatkowe miały zatem prawo prowadzić własne ustalenia i na ich podstawie przyjąć, że w samym 2005 r. skarżący wystawił 61 nierzetelnych faktur.

Zresztą, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodowe w sprawie skarbowej nie zostały oparte wyłącznie na prawomocnym wyroku karnym zezwalającym skarżącemu na dobrowolne poddanie się karze. Jak bowiem ustalił Sąd I instancji organy podatkowe nie ograniczyły się w swoich ustaleniach i ocenach wyłącznie do wspomnianego wyżej wyroku, lecz przeprowadziły również własne postępowanie dowodowe, przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w postępowaniu karnoskarbowym.

Odnosząc się do drugiego z postawionych zarzutów, dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. wskazać należy, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji w zakresie wniosków dowodowych strony przedstawionych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie było nieprawidłowe. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że brak jest podstaw aby przeprowadzać wnioskowany przez stronę dowód na okoliczność, która zastała dostatecznie wyjaśniona na podstawie innych dowodów.

Po pierwsze, ceny pojazdów wynikające z internetowych portali cenowych, na które powoływał się skarżący nie mogły stanowić podstawy wyceny dokonywanej w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy katalog INFO-EKSPERT, z którego korzystały organy podatkowe zawierał ceny uśrednione. Co prawda, zasadnie argumentuje strona skarżąca, że ceny w nim zawarte mogły oczywiście odbiegać od wartości konkretnego sprzedanego przez skarżącego pojazdu z uwagi na występowanie określonych okoliczności mających wpływ na cenę pojazdu (np. zły stan techniczny, przebieg samochodu, dodatkowe wyposażenie, itp.). Niemniej jednak mając na uwadze okoliczność, że ustalenie rzeczywistej wartości pojazdu wymagałoby w zasadzie przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu, to okoliczność, że sprawa dotyczyła sprzedaży pojazdów mającej miejsce na przestrzeni 2005 r., zaś postępowanie kontrolne i następnie postępowanie podatkowe prowadzone były w latach 2009 i 2010 powoduje, że przeprowadzenie tego typu dowodu po upływie 5 lat od daty sprzedaży pojazdu byłoby nieracjonalne. Stąd też konieczne było w określonych przypadkach posłużenie się jednym z stosowanych w Polsce katalogów. Sąd I instancji zasadnie przy tym opisał dlaczego akurat przyjęty przez organy podatkowe sposób szacowania w oparciu o katalog INFO-EKSPERT znajdował uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy. Zasadnie również argumentował, że informacje o cenach pojazdów z innych krajów niż Polska nie są miarodajne i istotne w niniejszej sprawie, w której należy ustalić jaką średnią cenę można uzyskać za pojazd określonej marki na rynku polskim.

Przechodząc do analizy pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia procedury należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjny. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Postępowanie prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd też sygnalizowanie ewentualnych nieprawidłowości w jego toku winno być łączone ze wskazaniem konkretnych przepisów tej ustawy. Tego zaś w części z podniesionych zarzutów nie uczyniono (vide zarzuty 3,4,5 zawarte w osnowie skargi kasacyjnej, gdzie wskazano wyłącznie na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o charakterze procesowym).

Niemniej jednak powyższa nieprawidłowość, nie stoi na przeszkodzie w odniesieniu się do treści tak sformułowanych zarzutów. W tym zakresie za aktualne należy bowiem uznać stanowisko zawarte w treści uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1). W tezie tej uchwały stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął zatem wadę redakcyjną postawionych zarzutów, polegającą na braku powiązania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej jednak ze stanowiskiem prezentowanym przez autora skargi kasacyjnej na tle zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, 123 § 1 oraz 23 § 4 w zw. z art. 124 i 210 § 4 O.p. 187 nie sposób się zgodzić.

Pozostawiając na uboczu to, że skarżący nie wykazał w żadnym z tych zarzutów jaki wpływ miały rzekome uchybienia na wynik sprawy, co jest szczególnie widoczne zwłaszcza w zakresie zarzutu dotyczącego odmiennego szacowania wartości aut przez organy celne a podatkowe, trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano korzystnej dla skarżącego interpretacji zeznań świadków, wskazując w każdym z powołanych przypadków, że treść zeznań świadków wynikała ze sposobu zadawania pytań sugerujących przesłuchiwanemu odpowiedź. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w części powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie ma charakter polemiczny ze stanowiskiem Sądu I instancji.

Mając na uwadze argumenty strony dotyczące braku ponownego przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego przypomnieć należy że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne m.in. na dowodach zgromadzonych w toku postępowania karno-skarbowego. W tej materii organy skorzystały z uprawnień wynikających z treści art. 181 O.p.

(wymaga podkreślenia, że zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej). Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r., I FSK 428/11, LEX nr 1110113).

Sąd I instancji zresztą zasadnie wskazał stronie, że w sytuacji, gdy strona wprost wyartykułowała swoje wątpliwości oraz wskazała na konkretne okoliczności wymagające wyjaśnienia, organ przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe (uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków: P. i D. L., M. G., S. M.). Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ również dokonał przesłuchania sześciu świadków (nabywców samochodów), zawiadamiając podatnika o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu, a pomimo tego skarżący ani razu nie skorzystał z prawa uczestniczenia w tych czynnościach dowodowych. Skarżący nie był w stanie podważyć zresztą zeznań świadków, którzy wprost twierdzili, że zapłacili cenę wyższą od tej, która figurowała na fakturze. Bez odpowiedzi pozostawała również analiza przeprowadzona przez organ wskazująca, że średnia cena sprzedaży wykazana na fakturze wynosiła ok. 40% w stosunku do najniższych cen wolnorynkowych ustalonych na podstawie katalogu INFO-EKSPERT.

Za zasadne należało uznać również stanowisko Sądu I instancji odnośnie przyjętej przez organy metody szacowania oraz argumentacji uzasadniającej wybór tej metody. Poza sporem jest to, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Strona natomiast kwestionuje to, że organy zastosowały ceny rynkowe wynikające z katalogu INFO-EKSPERT, a nie wynikające z innych źródeł czy wartości zaproponowanych przez biegłego. Z powyższym argumentem strony trudno jest jednak polemizować. Skoro do organu podatkowego należy wybór metody szacowania, to nie mogą zostać uwzględnione zarzuty skarżącego, że organy celne w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego określały wartość rynkową pojazdu w oparciu o inny katalog (EUROTAX). O tym, że była to metoda służąca ustaleniu stanu rzeczywistego świadczyło m.in. to, że wartości sprzedaży samochodów wynikające z zeznań świadków, którzy podali ceny wyższe niż figurujące na fakturach VAT-marża w przeważającej większości przypadków nie odbiegały od wartości rynkowych określonych w katalogu INFO-EKSPERT. Na marginesie można zaznaczyć, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organy przyjęły najkorzystniejszą dla skarżącego wartość rynkową sprzedaży samochodów, tj. cenę najniższą wskazaną w katalogu, uwzględniając tym samym oświadczenia o rzekomym złym stanie technicznym samochodów wykazanym na fakturach lub wynikającym z zeznań świadków. A zatem trudno jest mówić o naruszeniu treści art. 23 § 4 w zw. z art. 124 i 210 § 4 O.p.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazuje, że organy podatkowe nie mogły dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten jest sprzeczny z art. 11 VI Dyrektywy. W jego ocenie, w systemie podatku od wartości dodanej – brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy.

W tym zakresie wskazać należy, że istotnie kwestia poruszona przez autora skargi kasacyjnej jest dyskusyjna, jednakże za ugruntowany w chwili wydania niniejszego wyroku należy uznać pogląd sądów administracyjnych, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09; z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1293/09; z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 454/11; wszystkie publikowane w CBOiS).

W wyrokach tych stwierdzono, z czym należy się zgodzić, że regulacje zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami.

Skoro więc organ w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 4 O.p.

Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezpodstawne Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.