Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 342/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń J. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Powodem takiego orzeczenia było uznanie przez NUS, że podatnik m.in. zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wspomniane faktury wystawiła na rzecz podatnika V. sp. z o.o. tytułem usługi murowania ścian z bloczków TeknoAmerbloka oraz Ytong (dwie faktury, tj. z dnia 06.02.2013 r. nr [...] i nr [...] na łączną kwotę netto 22.829,46 zł). W związku z ustaleniem kwoty zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 27.043 zł, NUS określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 26.019 zł NUS uznał zatem, że podatnik uwzględniając te dokumenty w swych rozliczeniach naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Decyzją z [...] grudnia 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS, Organ, Organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 24.783 zł.

DIAS wskazał następnie, że podziela stanowisko, iż przedmiotowe faktury wystawione przez Spółkę "V." są dokumentami nierzetelnymi i tym samym dokumenty te nie mogą stanowić dowodu na wykonanie przez Spółkę "V." robót z nich wynikających, a co za tym idzie nie mogą one stanowić podstawy do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wskazanych w nich kwot.

DIAS wskazał, że Spółka "V." została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 18.10.2010 r. W 2013 r. Prezesem Zarządu Spółki był Pan R.R., a prokurentem Pani K.J., będąca jedynym wspólnikiem spółki (posiadała 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł). Zgodnie z wpisem do KRS przedmiot działalności spółki obejmował bardzo zróżnicowaną działalność, w tym również świadczenie usług ogólnobudowlanych. W Spółce "V." przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. w następstwie którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu [...].12.2016 r. decyzję. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., a wniesiona na tę decyzję skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 17.11.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1835/17.

Z dołączonego do akt zlecenia nr [...] z dnia 15.11.2012 r. wynika, że P. (zleceniodawca) oraz Spółka "V." (zleceniobiorca) zawarli zlecenie dotyczące budowy "Zespołu budynków biurowo-usługowo-handlowych z garażem podziemnym, zwanego [...]" położonego w W. przy ul. [...]. Przedmiotem zlecenia było wykonywanie robót murowych oraz ogólnobudowlanych, z zakresem prac obejmujących: murowanie ścian z bloczka Ytong za cenę 29,00 zł/m2 (szacunkowa ilość 3.000 m2); murowanie ścian z bloczka Amerblock za cenę 39,00 zł/m2 (szacunkowa ilość 200 m2); prace ogólnobudowlane - cena 25,00 zł/r-g.

Z § 2 ww. zlecenia wynikało, iż " wszelkie niezbędne narzędzia do wykonania przedmiotu zlecenia dostarczy Zleceniobiorca" (ust.3), a "Zleceniobiorca bez zgody Zleceniodawcy nie jest uprawniony do powierzania osobom trzecim wykonania całości lub części robót budowlanych, będących przedmiotem niniejszego Zlecenia " (ust. 4). Jednocześnie zgodnie z § 3 ww. zlecenia termin rozpoczęcia prac określono na dzień 21.11.2012 r., natomiast termin zakończenia - zgodnie z ustaleniami (ust. 1), rozliczenie wykonania prac miało nastąpić na podstawie ustalonych cen jednostkowych oraz faktycznie wykonanych ilości (ust.2). Odbiory robót podzielono na odbiór częściowy, tj. zleceniobiorca do 20 dnia każdego miesiąca przedstawi propozycję obmiaru częściowego. Zleceniodawca w ciągu 2 dni przystąpi do odbioru robót. Po dokonaniu bezusterkowego odbioru prac zostanie sporządzony raport finansowy będący podstawą do wystawienia faktury VAT. W raporcie finansowym zostanie uwzględnione zatrzymanie 10% wartości robót netto do momentu odbioru końcowego robót; odbiór końcowy, który miał nastąpić na pisemną prośbę Zleceniobiorcy w ciągu 7 dni od zakończenia prac objętych niniejszym zleceniem.

Jak wynika z pisma P. z dnia 30.06.2016 r. dowodami na wykonanie przez Spółkę "V." robót wynikających z faktur z dnia 06.02.2013 r. nr [...] i nr [...] miały być podpisane przez strony zlecenie nr [...], protokoły odbioru robót podpisane przez przedstawicieli Spółki "V." oraz P., wystawione przez Spółkę "V." faktury z dnia 06.02.2013 r. nr [...] i nr [...], oświadczenie Pana A.D., w którym stwierdza, że "prace uwzględnione w protokołach odbioru robót wystawionych na rzecz Spółki V. Sp. z o.o., na których złożyłem własnoręczne podpisy zostały wykonane przez firmę V. Spółka z o. o. na rzecz P. "P." na obiekcie "Zespół budynków biurowo-usługowo-handłowych z garażem podziemnym położonym w W., przy ul. [...]".

Dalej Organ wskazał, że analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, iż Spółka "V." nie posiadała możliwości do samodzielnego wykonania usług budowlanych wynikających z wystawionych przez nią faktur, a jednocześnie w sposób jednoznaczny wykazano, że współpracowała z "J." Sp. z o.o., "I." Sp. z o.o. oraz innymi podmiotami biorącymi udział w procederze wystawiania "pustych faktur". W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, stwierdził, iż zarówno Spółka "V.", jak i Spółka "J." oraz Spółka "I." nie posiadały wystarczającego potencjału technicznego i ludzkiego niezbędnego do wykonania robót budowlanych wynikających z wystawianych przez nie faktur.

Wskazał przy tym, że z ustaleń poczynionych przez Dyrektora UKS w L. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki "V." wynika bowiem, iż spółka ta w I i II kwartale 2013 r. (podobnie jak w latach 2011-2012) zatrudniała jedynie 1 osobę - Panią K.J. Nie zatrudniała też obcokrajowców. Jednocześnie Spółka "V." nie posiadała też zasobów technicznych, aby móc świadczyć usługi budowlane na taką skalę jaka wynika z wystawionych przez nią faktur. Spółka posiadała jedynie jeden środek trwały (kontener budowlany nabyty w dniu 30.04.2012 r.) oraz drobny sprzęt używany w budownictwie (kielnie, pace, elektro wiertarki, poziomice, młotki murarskie itp.).

Z dokumentacji księgowej nie wynika także, aby Spółka "V." wypożyczała od innych podmiotów sprzęt budowlany do realizacji zafakturowanych robót budowlanych.

Organ wskazał również, że jednocześnie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż Spółka "V." korzystała z usług podwykonawców. Jedynym dostawcą usług budowlanych dla Spółki "V." w I i II kwartale 2013 r. (identycznie jak w latach 2011-2012) miała być Spółka "I.", która jednak w tym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników, a tym samym nie mogła świadczyć usług budowlanych wynikających z wystawionych przez nią faktur dla Spółki "V.". Spółka "I." nie posiadała również środków trwałych, za pomocą których mogłaby świadczyć usługi budowlane (bilans na koniec kwietnia 2013 r. nie wykazuje środków trwałych). W I i II kwartale 2013 r. (podobnie w latach 2011-2012) dostawcą usług budowlanych dla Spółki "I." miała być Spółka "J.". Wprawdzie średnioroczne zatrudnienie w Spółce "J." wynosiło w 2013 r. około 8-9 osób, lecz spółka ta nie posiadała wystarczających zasobów technicznych do prowadzenie działalności w skali wynikającej z wystawianych przez nią faktur, w tym również świadczenia usług budowlanych wynikających z faktur wystawionych dla Spółki "I." w I półroczu 2013 r.

W ocenie Organu zeznania Pana Z.C., Pana R.N., Pani M.C. w powiązaniu z pozostałym zebranym materiałem dowodowym dowodzą, że "J." nie była w stanie wykonać usług budowlanych na budowie przy ul. [...] w W., jak wynika to z faktur wystawionych dla Spółki "I.", które były następnie refakturowane na rzecz Spółki "V.".

Organ odwoławczy wskazał również, że dowodami potwierdzającymi rzetelność wskazanych faktur nie są też protokoły częściowego i końcowego odbioru robót podpisane przez przedstawicieli Spółki "V." i P. Na sporządzonych w dniu 05.02.2013 protokołach z ramienia Spółki "V." widnieje podpis Pani A.B. (Kierownik Biura). Z pisemnych wyjaśnień Pani A.B. z dnia 23.06.2015 r. oraz z protokołu jej przesłuchania w charakterze świadka z dnia 15.07.2016 r. wynika, iż w I półroczu 2013 r. nie była pracownikiem Spółki "V.", a jedynie czasem wykonywała jakieś prace dla tej spółki na prośbę swojego pracodawcy tj. Pana D.J., gdyż była wówczas zatrudniona w firmie J. Pani A.B. nie posiadała przy tym jednak wiedzy o potencjale ludzkim i sprzętowym jakim dysponowała Spółka "V." i Spółka "I.", osoba ta nie posiadała uprawnień budowlanych i nigdy nie uczestniczyła w odbiorze robót budowlanych, a protokoły i inne dokumenty dostarczał Pan D.J.

Zdaniem organu odwoławczego, poczynionych w sprawie ustaleń nie są w stanie podważyć także dokumenty przedłożone przez Stronę przy piśmie z dnia 03.04.2019 r. mające jakoby świadczyć o wykonaniu przez Spółkę "V." robót budowlanych na rzecz P., tj.: kopia protokołu przekazania kontenera z dnia 28.11.2012 r., lista pracowników P., wizytówka Pana K.T. z firmy T. oraz odpis z KRS dotyczący Spółki "V.".

Odnosząc się do przedmiotowych dowodów Organ wskazał, iż przekazanie kontenera Spółce "V." nie zostało wiarygodnie potwierdzone, co więcej sam fakt przekazania jakiegoś urządzenia nie przesądza, iż podmiot któremu je przekazano będzie je faktycznie wykorzystywał. Organ wskazał również, że uczestniczenie Pana K.T., z ramienia Spółki ,,V." w odbiorach robót budowlanych realizowanych na rzecz P. wynika w praktyce wyłącznie z wyjaśnień Strony. Do pisma z dnia 03.04.2019 r. dołączona została wprawdzie kserokopia wizytówki Pana K.T., z której jednak wynika jedynie, iż jest on właścicielem lub pracownikiem firmy "T.". Brak jest natomiast wiarygodnych dowodów świadczących, iż był on faktycznie pracownikiem lub podwykonawcą Spółki "V.", która jak ustalono zatrudniała jedynie jedną osobę. Pani W.K., pracownica Spółki "J.". w swoich zeznaniach z dnia 10.08.2016 r. wymienia wprawdzie Pana K.T. jako osobę współpracującą z Panem D.J., mającą być prawdopodobnie kierownikiem budowy w Spółce "V.", lecz są to jedynie mało wiarygodne zasłyszane informacje. Organ zaznaczył, iż według zeznań tej samej osoby kierownikiem budowy w Spółce "V." miała być bowiem także Pani M.C., która w rzeczywistości była przecież zatrudniona w Spółce "J." a nie w Spółce "V.". Jeśli chodzi natomiast o dołączoną kserokopię listy 70 osób (oznaczona nagłówkiem: P.) będących zdaniem Strony, zaangażowanych w realizacje prac budowlanych na ul. [...], osoby wskazane w pkt. 55-70 (w tym pod poz. 60 Pan K.T.) miały uczestniczyć w budowie budynku pod tym adresem z ramienia Spółki "V.". Zdaniem organu odwoławczego zakreślenie wybranych nazwisk nie może w żaden sposób świadczyć, iż są to pracownicy Spółki "V.". Jak to zostało już wcześniej zaznaczone, z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż Spółka "V." zatrudniała jedynie 1 osobę, Panią K.J., a w trakcie prowadzonego wobec Spółki "V." postępowania nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów świadczących, że spółka ta zatrudniała jakiekolwiek inne osoby. Zdaniem Organu należy przy tym mieć na uwadze, że wspomniana lista dotyczyć ma budowy przy ul. [...], a w niniejszej sprawie kwestionowane są faktury dotyczące budowy przy ul. [...]. Przedłożony przez Stronę odpis z dnia 12.04.2012 r. z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego Spółki "V." jest jedynie dowodem na przeprowadzanie przez Stronę weryfikacji Spółki "V." jako swojego przyszłego kontrahenta, nie uzasadnia założenia, iż tak ,,prześwietlony " podmiot, z racji samego tylko zarejestrowania w stosownych rejestrach, jest podmiotem wiarygodnym i zrealizuje zlecone mu usługi lub dostawy. Sam fakt funkcjonowania danego podmiotu w obrocie gospodarczym, w żaden sposób nie przesądza bowiem o prawidłowości konkretnej transakcji zawieranej z tym podmiotem.

Organ II instancji wskazał, że organ I instancji skutecznie wykazał, że rozliczone przez skarżącego wydatki na nabycie usług budowlanych od Spółki "V." nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albowiem dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, co w sprawie nie miało miejsca. Tym samym nieuzasadnione okazały się podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podzielając w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podkreślił, iż z punktu widzenia uregulowań zawartych w tym przepisie nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Wobec powyższego Organ odwoławczy ustalił, że zawyżone koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynoszą 22.829,46 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji organu I instancji przedstawiono kwotę zawyżonych kosztów wyższą o 4.213,54 zł (tj. w wysokości 27.043,00 zł) od określonej decyzją organu II instancji, lecz nie przedstawiono uzasadnienia tego ustalenia, co zarzucił Pełnomocnik Strony w złożonym odwołaniu. W trakcie postępowania odwoławczego ustalenia te nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w efekcie czego kwotę zawyżonych kosztów uzyskania przychodów wynikających z ww. dwóch faktur organ odwoławczy określił na kwotę 22.829,46 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J.P., działający poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organom naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nie ustalenie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, które doprowadziłyby do wniosku, że sporne faktury były rzetelne i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezebranie i nieprzeprowadzenie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, gdyby bowiem Organ zgromadził kluczowe dowody, dokonał analizy dowodów swobodnie, a nie wybiórczo, tendencyjnie, pod z góry przyjęte założenie, a następnie dał temu wyraz w decyzji, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska Skarżącego;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pominięciu istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, których wnikliwa analiza mogłaby doprowadzić do wniosku, że sporne faktury były rzetelne i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze;

4) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do niektórych dowodów, których wnikliwa analiza mogłaby doprowadzić do wniosku, że sporne faktury były rzetelne i dokumentują zaistniałe zdarzenia gospodarcze;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny, gdyby bowiem Organ odwoławczy dokonał analizy dowodów swobodnie, a nie wybiórczo, tendencyjnie, pod z góry przyjęte założenie, a następnie dał temu wyraz w decyzji, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska Skarżącego;

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad wyrażonych w tych przepisach, czego przejawem zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez Organ odwoławczy, gdyby bowiem Organ dokonał analizy dowodów swobodnie, a nie wybiórczo, tendencyjnie, pod z góry przyjęte założenie, a następnie dał temu wyraz w decyzji, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska Skarżącego;

7) naruszenie zasady in dubio pro tributario o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego, gdyby Organ odwoławczy zastosował tę zasadę, nie zakwestionowałby prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dostawy towaru i świadczenia usług miały rzeczywiście miejsce, zaś skarżący nie miał podstaw by podejrzewać, że jego kontrahenci podejmują działania nielegalne;

8) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez skarżącego w 2012 r.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 23 października 2020 r. Skarżący w związku z informacją o zmianie trybu rozpoznania sprawy - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zgłosił uzupełniające wnioski dowodowe uzasadniając je w treści pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Natomiast rozporządzenie Rady Ministrów z 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii wydane na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1239,z późn. zm.) w § 1 ustaliło, że obszarem, na którym wystąpił stan epidemii wywołany zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając powyższe zasadne było uznanie, że rozpoznanie spraw na posiedzeniu niejawnym jest konieczne ze względu na wystąpienie wskazanego stanu epidemii. Zgodnie ze wskazana regulacją brak jest podstaw do uzależnienia rozpatrzenia sprawy od zgody lub sprzeciwu strony. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodują niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącego argumentacji, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym godziłoby w prawo strony do sądu tj. art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, to należy zwrócić uwagę na art. 45 ust. 2 Konstytucji RP stanowiący tzw. klauzulę porządku publicznego. Wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie. Biorąc pod uwagę zaistniałą sytuację epidemiczną skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne znajduje swoje uzasadnienie w klauzuli porządku publicznego i nie daje prymatu przepisom ustawy nad przepisami rangi konstytucyjnej. Przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne strona nie zostaje pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona np. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1714/18).

Oddalony został (k. 117 akt sądowych) również wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do pisma z dnia 23 października 2020 r. Należy zauważyć, że dokumenty, z których Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu, znajdują się w aktach administracyjnych (zał. nr 1 do ww. pisma, tj. kopia przelewu – k. 531 akt administracyjnych; zał. nr 2, tj. lista pracowników – k. 349 akt administracyjnych; zał. nr 3, tj. protokół z dn. 28 listopada 2012 r. – k. 348 akt administracyjnych; zał. nr 4, tj. wizytówka Pana K.T. – k. 350 akt administracyjnych), co spowodowało konieczność oddalenia wniosku (jako zbędnego).

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że spór między podatnikiem a organami obu instancji dotyczy tego, czy spółka V. wykonała usługi budowlane, które to świadczenia zostały ujęte w treści zakwestionowanych faktur. Na podstawie wspomnianych faktur podatnik generował podważone przez organy koszty uzyskania przychodów. Organy uznały, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wynikające z nich wydatki nie mogły zostać zaliczone w poczet kosztów podatkowych Skarżącego.

Do wspomnianych kosztów można zaliczyć wydatki związane z zakupem usług podwykonawstwa, jeżeli nabywca wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej. Kwoty wynikające z faktur dokumentujących taki zakup będą wówczas, co do zasady, stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Nie będą wspomnianego kosztu stanowiły natomiast te faktury, które nie dokumentują dostaw towaru lub świadczenia usług od wskazanego w nich sprzedawcy. Nie są to bowiem dowody poniesienia wydatku z zamiarem uzyskania przychodu, lecz dokumenty niejako dopasowane do nabycia towaru z nieujawnionego źródła lub wykonania usług we własnym zakresie, tak aby to nabycie można było wykazać jako koszt podatkowy. Wystawcy takich faktur otrzymują zazwyczaj umówione wynagrodzenie, częstokroć stanowiące jakąś część korzyści podatkowych, które może odnieść odbiorca nierzetelnej faktury. Nie jest to zatem wynagrodzenie za wykonaną usługę lub dostarczony towar należne wystawcy faktury, którego uiszczenie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Jest to wydatek poniesiony wyłącznie w celu obniżenia własnych zobowiązań podatkowych, z powodu nabycia, zazwyczaj taniej i bez potwierdzenia, towaru lub usługi z nieujawnionego źródła albo bez związku z jakimkolwiek otrzymanym świadczeniem. Nie może zatem budzić wątpliwości, że kwoty wynikające z tego typu faktur nie stanowią kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki NSA z 24 września 1998 r., I SA/Ka 2293/96 i z 10 lutego 1999r., I SA/Ka 1075 - 1076/97).

Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt, musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13, z 2 lutego 2016 r., II FSK 3531/13, z 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny dostarcza towar lub usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te świadczenia, gdy zarówno odbiorca, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1918/11). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04). To samo tyczy się faktur dokumentujących usługi, których podatnik nie nabył od wskazanego w nich usługodawcy, lecz np. wykonał je we własnym zakresie, przy wykorzystaniu własnego potencjału oraz zasobów. Rzetelność transakcji jest zatem warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły dostateczny materiał dowodowy, z którego wynikało, że zasadniczym przedmiotem działalności spółki V. było wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych faktur", służących ich odbiorcom do wygenerowania kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktyczny usługodawca świadczył usługi w "szarej strefie" lub gdy odbiorca faktury wykonywał zafakturowane prace we własnym zakresie. Przy czym podkreślenia wymaga, że ocena działalności wspomnianej spółki winna być dokonana w oparciu o fakt, iż stanowiła ona jeden z elementów procederu wprowadzania do obrotu "pustych faktur". Na podobnych zasadach funkcjonowała bowiem sieć powiązanych ze sobą spółek, posiadających wyłącznie formalny zarząd oraz minimalny kapitał zakładowy, którymi w istocie kierowała jedna osoba, a mianowicie D.J.

Drugim, niezwykle istotnym czynnikiem przemawiającym za stanowiskiem organów podatkowych jest wykazany sposób funkcjonowania tej spółki. Otóż V. wykonywała prace przy wykorzystaniu podwykonawcy - spółki I., która z kolei, przy części zleceń, korzystała z podwykonawcy – spółki J. Wszystkie te podmioty były kierowane przez D.J. W konsekwencji, podmiot korzystający z usług tych firm otrzymywał świadczenie po jednokrotnym, a czasem dwukrotnym ich refakturowaniu, podczas których to czynności naliczana była marża kolejnego podzlecającego. W ocenie Sądu, uzasadnienie powyższego mechanizmu pokazuje treść decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] grudnia 2016 r., wydanej wobec spółki V., w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. Otóż w ten sposób kwoty wpływające na konta poszczególnych spółek, z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi, były sukcesywnie wypłacane w gotówce przez osoby zarządzające na cel, którego późniejsza realizacja okazała się co najmniej wątpliwa. Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2193/19 "Sam R.R. wypłacił w 2012 r. 462.400 zł, które miały być przeznaczone na niezrealizowane następnie zakupy materiałów (brak dowodów zakupów odpowiadających tej kwocie) oraz na pensje dla pracowników, których spółka nie zatrudniała".

Zdaniem Sądu, powyższy obraz potwierdzały zeznania i oświadczenia osób zatrudnionych przez D.J., które wykonywały przeróżne czynności dla kontrolowanych przez niego spółek. R.M. (księgowa i kadrowa m.in. w X. i J.) wskazała, że D.J. decydował o tym dla jakiego klienta i na jaką wartość mają być wystawiane faktury. Wielokrotnie zwracała uwagę, że niektóre transakcje były nieopłacalne. Nie podobał się jej obrót gotówkowy oraz przelewy na poszczególnych członków rodzin. M.S. zeznał, że klienci wpłacali środki na konta spółek kontrolowanych przez J., np. B., czy jego spółki – A., zaś osoby, na które zarejestrowane były firmy J. wypłacały te pieniądze w gotówce i natychmiast przekazywały je D.J. Wskazał również, że był jednym z podwykonawców, były nimi również wszystkie firmy mieszczące się na [...]. Polegało to na tym, aby założyć konto w banku i składać do urzędu deklaracje VAT i PIT. Z tytułu tej "współpracy" dostawał 0,5% kwoty brutto.

Przechodząc do zafakturowanych przez firmę V. usług murowania ścian z bloczków na rzecz Skarżącego wypada rozpocząć od faktu, że wspomniany kontrahent nie dysponował potencjałem potrzebnym do wykonania wspomnianych prac. Zatrudniał w tym czasie tylko jednego pracownika – K.J. Co istotne, sporne faktury stanowiły de facto odsprzedaż analogicznie opisanych usług nabytych od I., która to firma również nie zatrudniała pracowników. Z zeznań świadków wynika, że jakimkolwiek potencjałem (pracownicy, drobny sprzęt i narzędzia) dysponowała jedynie firma J., która formalnie nie była jednak zaangażowana w inwestycję przy ul. [...]. Żaden ze świadków – pracowników tej firmy nie potwierdził zresztą aby było im wiadomo cokolwiek na temat zlecenia na tym obiekcie. W ocenie Sądu, gdyby firma J. lub, którykolwiek z powiązanych z nią podmiotów był zaangażowany w tę inwestycję, to zapewne nie umknęłoby to ich pamięci. I tak zatrudniony jako murarz S.S. zeznał, że pracę świadczył na terenie terminala na [...], gdzie, jak wskazał, faktycznie nie było co robić. Stawiał ścianki działowe przez 2-3 dni. Sam zrezygnował z tej pracy ponieważ nie mógł ustalić na jakich zasadach będzie wypłacane mu wynagrodzenie. B.R. pracujący jako inżynier budowy wskazał z kolei na budowę odcinku Autostrady [...], remont domu prywatnego w K., prace podwykonawcze dla firmy H. oraz prace na terenie terminala lotniska [...]. R.N. zajmujący się głównie kosztorysami stwierdził, że nadzorował prace murarskie w P., naprzeciwko dworca PKP oraz prace polegające na położeniu płytek na schodach w pobliżu ul. [...]. W.K. wskazała na prace budowlane przy ul. [...] oraz, że "coś było robione na lotnisku". M.C. podała natomiast prace na budowie [...] oraz na [...], które koordynowała. Z kolei Z.C., zatrudniony jako pracownik budowlany, wymienił prace przy budowie bloków mieszkalnych w okolicy ul. [...] w W. oraz prace przy budowie bloków mieszkalnych w P., w K. przy remoncie domu jednorodzinnego oraz na lotnisku [...].

W ocenie Sądu, zaplecze spółki V., czy też jej rzekomego podwykonawcy spółki I., należy oceniać przez pryzmat potencjału, którym dysponowały de facto D.J., a formalnie spółka J. Wszakże z zeznań osób zatrudnionych u D.J. wynikało, że wykonywali oni różne czynności dla różnych spółek, które były przez niego kontrolowane. D.J. decydował jaki będzie udział w danej transakcji danego podmiotu, o czym świadczy chociażby fakt, że osobą upoważnioną do reprezentacji V., była zatrudniona w J. A.B., określana w zeznaniach innych pracowników jako kierowniczka biura obsługującego wszystkie kontrolowane spółki. Potwierdzają to również zeznania Z.C., który wskazał, że na obiekt lotniska [...], mimo formalnego zatrudnienia w firmie J., wchodził jako pracownik spółki I.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie budzi wątpliwości, że ustalone zatrudnienie w J. na poziomie 8-9 osób w skali roku odpowiadało rzeczywistości. Sąd nie kwestionuje również faktu, że osoby zatrudniane przez D.J. były delegowane do wykonywania określonych czynności także i dla innych podmiotów "z grupy", w tym również dla spółki V. Bezspornie D.J. prowadził jakieś prace budowlane w różnych lokalizacjach, nie mniej jednak brak jest wiarygodnego dowodu, że V., I. lub inna kontrolowana przez niego spółka były zaangażowane w prace przy ul. [...].

W szczególności świadczą o tym zeznania A.B., która nie posiadała żadnej wiedzy budowlanej, a mimo to była upoważniona do odbioru poszczególnych etapów prac oraz do odbioru końcowego. Zresztą jej oświadczenia wskazują, że osobiście nie uczestniczyła w żadnym odbiorze prac, zaś protokoły odbioru, podpisane już przez drugą stronę, dostarczano jej do biura ("(...) jeśli miałam upoważnienie to podpisywałam protokół odbioru robót, choć osobiście w tym odbiorze nie uczestniczyłam. Nie wiem też gdzie sporządzano protokoły robót, ja podpisywałam taki protokół w biurze w W. na ul. [...]. (...)" – k. 235 akt administracyjnych). Ponadto, choć V. miała korzystać z usług I., a de facto zlecać tej spółce całość prac murarskich, świadek nie wiedziała nic o potencjale tego podwykonawcy. W tym zakresie rola A.B. ograniczała się do wykonywania poleceń jej przełożonego D.J. ("Przychodził Pan D.J. i dawał mi wytyczne – ja wypełniałam faktury, a na jakiej zasadzie – nie potrafię powiedzieć, ponieważ wykonywałam tylko polecenia Pana D.J." – k. 235v akt administracyjnych).

Podważając dokonane ustalenia faktyczne skarżący wskazuje, że nie przeprowadzono dowodu z zeznań A.D., który z ramienia P. nadzorował realizację inwestycji W. przy ul. [...]. W ocenie Sądu, udział, a w zasadzie brak udziału spółki V., w tej inwestycji został jednak wykazany w oparciu o inne dowody, które przeczą jego oświadczeniu. Organ odwoławczy słusznie uznał to oświadczenie za niewiarygodne, zwłaszcza w kontekście ustaleń dokonanych wobec spółki V., wskazujących na udział tego podmiotu w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur", których odbiorcą był zapewne także skarżący. Strona nie wykazała ponadto, jakie istotne okoliczności, które ustaliły organy, w szczególności w zakresie działalności spółek kontrolowanych przez D.J., ich potencjału, sposobu funkcjonowania, zaangażowania w prace w W. przy ul. [...] wniosły by zeznania skarżącego. W szczególności jakież nowe informacje wynikałyby z tych zeznań, których podatnik jak dotąd nie przedstawił, czy to w toku postępowania podatkowego, postępowania odwoławczego czy też w złożonej skardze.

W tym względzie również nie było potrzeby przesłuchiwania Pana K.T. w charakterze świadka. Wprawdzie osoba ta, wbrew temu co wskazuje Skarżący, nie widnieje na żadnym z protokołów odbioru robót (k. 231-233 akt administracyjnych), to na protokole z dnia 28.11.2012 r. (k. 348 akt administracyjnych) dotyczącym wynajęcia przez P. (reprezentowanego przez Pana A.D.) od Spółki "T." 2 kontenerów pod lokalizacją przy ul. [...] w W. widnieje odręczny dopisek dot. przekazania w dniu 3 grudnia 2012 r. firmie V. jednego z kontenerów, gdzie dopisek na protokole podpisany jest z ramienia Spółki "V." przez Pana K.T. (z innego dopisku na protokole wynika, iż kontener został zwrócony w dniu 03.01.2013 r.). Należy jednak zauważyć, że Pan K.T. nie był zatrudniony przez spółkę V., która zatrudniała tylko jedną osobę – K.J., Pan K.T. nie był również upoważniony do kwitowania odbioru dokumentów, gdyż to leżało w gestii A.B. Jak wynika z dołączonej do pisma z dnia 3 kwietnia 2019 r. wizytówki Pan K.T. był właścicielem lub pracownikiem firmy "T.". Jednocześnie jak wynika z decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. dotyczącej podatku VAT za I i II kwartał 2013 r. (k. 162 akt administracyjnych), A.B. zeznała, że "Pan T. chyba miał własną firmę budowlaną". W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest kwestia rzetelności faktur wystawionych przez V. na rzecz Skarżącego (gdzie rzekomo wykonane usługi były wcześniej fakturowane na V. przez I., a jeszcze wcześniej na I. przez J.). W tym momencie wskazanie na kolejny podmiot (tj. Pana K.T.) uczestniczący w rzekomo wykonywanych przez V. pracach w istocie potwierdza nierzeczywisty charakter wystawianych faktur.

W niniejszej sprawie nie chodzi bowiem o to, czy wskazane usługi zostały w ogóle przez kogokolwiek wykonane, ale o to czy zostały wykonane przez firmę V. (na której rzecz działał I., na której rzecz działał J.) za kwotę wykazaną na fakturze. Stworzenie opisanego łańcucha firm (J., I., V.) zarządzanych w rzeczywistości przez tę samą osobę, świadczących rzekomo opisane usługi (na ul. [...]), w odniesieniu do których Jej pracownicy nie wiedzą, że były one świadczone, w sytuacji, gdy sam charakter tychże usług powoduje to, że mogą być wykorzystywane do procederu generowania nabywcy kosztów (za pomocą wystawiania "pustych faktur") i tego rodzaju praktyka miała miejsce w firmie V. (co potwierdzały osoby w niej zatrudnione), oznacza, że pojawienie się kolejnego podmiotu w związku z wykonywaniem, co należy podkreślić stosunkowo prostych usług, wycenianych na stosunkowo niewielką kwotę (tj. ok 23 tys. zł netto), powoduje uzasadnione wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych transakcji. W tym miejscu należy podkreślić, że w celu zakwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur, Organ nie jest zobowiązany do odtworzenia rzeczywistego przebiegu wszystkich transakcji (i wszystkich przepływów finansowych), w tym określenia jaką rolę pełniły określone osoby w rzeczywiście przeprowadzonych transakcjach (o ile takie rzeczywiście miały miejsce), w szczególności Pan K.T. – jest to często w praktyce niemożliwe, również z tego powodu, że osoby uczestniczące w tego rodzaju działaniach nie mają interesu w tym, ażeby organy dotarły do prawdy. Dla zakwestionowania braku rzetelności faktur wystarczające jest wykazanie, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości (bez konieczności zatem ustalenia czy i jakie transakcje, między jakimi podmiotami, za jakie kwoty itp. zostały w rzeczywistości zrealizowane), co w niniejszej sprawie zostało, w ocenie Sądu, wykazane i co nie wymagało zatem przesłuchania w charakterze świadka Pana K.T.

W konsekwencji na ocenę co do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości nie ma wpływu okoliczność, że na ww. protokole z dnia 28.11.2012 r. dotyczącym wynajęcia przez P. od Spółki "T." 2 kontenerów pod lokalizacją przy ul. [...] w W. widnieje odręczny dopisek dot. przekazania w dniu 3 grudnia 2012 r. firmie V. jednego z kontenerów, gdzie dopisek na protokole podpisany jest z ramienia Spółki "V." przez Pana K.T. Nie dość, że okoliczność ew. przekazania kontenera spółce V. nie potwierdza sama w sobie, jak zasadnie wskazuje Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wykonania przedmiotowych prac (które to prace miały być – jak twierdzi Skarżący – wykonane przez J. na rzecz I. i przez tą ostatnia na rzecz V.), to jeszcze samo potwierdzenie tego faktu przez Pana K.T. działającego w tym przypadku w imieniu V. – jako osobę prowadzącą własną firmę (odrębną od V., I., czy też J.) - budzi dodatkowe wątpliwości co do rzeczywistego charakteru wykonania prac przez V. (poprzez I. oraz J.).

Dowodem na wykonanie przedmiotowych usług, co oczywiste, nie może być również dołączona przez Skarżącego wizytówka Pana K.T. O ile rzeczona wizytówka wskazuje na to, że Pan J. mógł znać Pana T. (na co zresztą wskazuje również zeznanie Pani A.B.), to z całą pewnością nie dowodzi ona tego, że Spółka V. poprzez I. oraz J. wykonała rzeczone usługi za wskazaną kwotę.

Powyższej oceny nie zmienia również dołączony do odwołania dokument potwierdzający dokonanie przelewu kwoty 28.080,23 zł przez Skarżącego na rzecz Spółki V. Sp. z o.o. z tytułu zakwestionowanych faktur. W tym względzie należy zauważyć, że jak wcześniej wskazano (i co potwierdzili niektórzy pracownicy spółek prowadzonych przez Pana J. i stwierdził tut. Sąd w wyroku z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2193/19) w spółkach prowadzonych przez Pana J. odbywał się proceder wypłacania otrzymanych pieniędzy z banku i przekazywania ich poza obrotem dokumentowanym. W konsekwencji nie można zatem na tej podstawie uznać, że Skarżący poniósł rzeczywisty wydatek we wskazanej wysokości (skoro, jak wynika z całokształtu materiału dowodowego, prawdopodobnie kwota ta (jej określona część) została zwrócona Skarżącemu) za wykonanie przedmiotowych usług.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie przeprowadzono dowód z dokumentu w postaci listy pracowników zaangażowanych w realizację prac budowlanych "[...]". Do tego dokumentu odniósł się również Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 16 tej decyzji). Zdaniem Sądu, wspomniana lista nie dowodzi jednak w ogóle, że wymienione tam osoby były zatrudnione przez V.. W pierwszej kolejności należy po raz wtóry przypomnieć, że V. refakturowała usługi, które rzekomo otrzymała od spółki I. Dziwi zatem fakt, że Skarżący nadal uważa, iż pracownicy wymienieni pod pozycjami 55-70 wspomnianej listy byli zatrudnieni przez V. Po drugie, V. oraz I., co już wcześniej wspomniano, nie zatrudniały żadnych pracowników, zaś osoby pracujące dla D.J., jako pracownicy budowlani, w ogóle nie kojarzyły inwestycji [...]. Po trzecie, treść tej listy nie potwierdza, jakoby osoby tam wymienione pracowały dla innego podmiotu a nie np. dla firmy skarżącego. Po czwarte, jeśli były to osoby zatrudnione "na czarno", to nie bardzo wiadomo jak skarżący chce dowieść, że część osób z tej listy wynagrodzenie otrzymywało nie od niego, lecz od jego podwykonawcy.

Ponadto, zdaniem Sądu, charakter działalności spółki V. wskazuje, że skarżący wykorzystał ten podmiot do wygenerowania kosztów prac wykonanych we własnym zakresie lub prac, które faktycznie zlecił innemu podmiotowi. Argumenty o weryfikacji kontrahenta (w tym z pomocą KRS) są zatem chybione. Tym bardziej, że dobra wiara mogłaby mieć znaczenie przy zakwestionowaniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, których poniesienie nie zostało potwierdzone wiarygodnymi dowodami.

W świetle dokonanych ustaleń wobec spółki V., zeznań osób zatrudnionych przez D.J., sposobu funkcjonowania kontrolowanych przez niego spółek, nie można uznać za wystarczający dowód rzeczywistego wykonania zleconych prac przez podwykonawcę: protokołów odbioru prac, zlecenia z dnia 15 listopada 2012 r., oświadczenia A.D., czy też dyspozycji przelewu z dnia 5 marca 2013 r.

Reasumując, spółka V. była podmiotem zaangażowanym w proceder wystawiania "pustych faktur". Była kontrolowana przez D.J., który, poprzez sieć założonych spółek dostarczał różnym podmiotom z branży budowlanej faktury kosztowe niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D.J. dysponował pewnym potencjałem pozwalającym na wykonanie prac budowlanych, lecz był to marginalny element jego działalności. Zasadnicza część wystawionych przez niego faktur, w tym faktury wystawione na rzecz skarżącego nie wiązały się z żadnymi usługami wykonanymi przez osoby zatrudnione w spółce V. lub I., czy też po prostu przez D.J.. Sporządzana dokumentacja (zlecenia, protokoły odbioru) miała na celu jedynie uwiarygodnić wykonanie usługi. Podobnie zresztą jak przelewy bankowe od zleceniodawców, które następnie były podejmowane w gotówce z kont kontrolowanych spółek. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że zakwestionowanie przez organy kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez V. było zasadne. Organy oparły się bowiem na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym.

Przechodząc do wywiedzionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że nie stanowiło per se naruszenia prawa przeniesienie przez organy na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań. Organ pierwszej instancji był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, w tym i decyzji wydanych w innych postępowaniach. Należy w tym miejscu podkreślić, że decyzje wydane w innych postępowaniach stanowią dowód na okoliczność tego, w jaki sposób określone działania zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe w ramach owych innych postępowań. Nie oznacza to jednak związania organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji przez inny organ podatkowy. Organy obu instancji ponownie oceniły te decyzje z punktu widzenia istotnych ustaleń dla tej sprawy, tj. dla oceny czy zakwestionowane faktury dokumentowały świadczenia pochodzących od podmiotów wskazanych w treści tych dokumentów jako rzekomi dostawcy.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, wskazać należy, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli w zgodzie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p.. Wskazać należy, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

Organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom pełnomocnika strony podniesionymi w sprawie organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wskazały, na jakich dowodach oparły rozstrzygnięcie decyzji. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ (art.180 i art.181 O.p.). Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W świetle zaś prawidłowych ustaleń faktycznych, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.