Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3115/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 4, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 2013 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ("NUS") przeprowadzi! wobec Skarżącego T., kontrolę podatkową i następnie postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń- grudzień 2013 r.

NUS, decyzją z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] , określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, luty i marzec 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r., którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS"), decyzją z [...] lutego 201 7 r. nr [...] uchylił decyzję NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

NUS, decyzją z [...] lutego 2017r. nr [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. Jego zdaniem, Strona w 2013 r. dokonała zakupu paliwa ON do samochodu O. wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz dokonywała transakcji sprzedaży samochodów używanych, które zostały udokumentowane fakturami VAT-marża. Zauważył, że kwoty wynikające z wystawionych 3 faktur VAT są znacznie niższe od wartości rynkowych poszczególnych pojazdów. Podatnik zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu sprzedaży 12 samochodów poprzez nieprawidłowe wyliczenie marż. Do określenia podstawy opodatkowania zastosowano art.120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Według NUS, paliwo zakupione do samochodu O., nie zostało w całości wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i Strona w deklaracjach VAT za styczeń- grudzień 2013r. zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa. Strona nieprawidłowo ustaliła wysokość marży od sprzedaż; samochodów, bowiem cenę nabycia ustalała na moment sprzedaży, doliczając do niej koszty recyklingu, podatek akcyzowy i inne opłaty zaniżając podstawę opodatkowania oraz podatek należny VAT z tytułu sprzedaż samochodów. NUS wyliczył wysokość marży przy sprzedaży samochodów A.. C., T.. O., F., F., H., F., P., T., M., [...]. Ponadto organ podatkowy dokonał analizy i oszacowania wartości sprzedaży samochodów (A., J., B.) sprowadzonych z zagranicy, dla których opinie techniczne sporządził J. S.. Z uwagi na skalę rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach, a wartościami rynkowymi analogicznych samochodów organ podatkowy I instancji zakwestionował wysokość kwot wykazanych na fakturach VAT z tytułu sprzedaży tych 3 samochodów. Uzasadnił również dlaczego nie zastosował metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p.").

Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie: 1) art. 200 O.p. - poprzez niezawiadomienie Strony przed wydaniem zaskarżonej decyzji i nie wyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 2) art. 23 O.p. - poprzez dokonanie tego szacowania przy braku pozytywnych przesłanek do jego stosowania oraz dokonania tego szacowania wbrew zebranym dowodom w sprawie, wbrew zasadom doświadczenia życiowego; 3 ) naruszenie art. 210 § 1 pkt 7 O.p. - poprzez wskazanie w pouczeniu decyzji, że odwołanie wnosi się do organu podatkowego, który nie istnieje w dniu wysłania zaskarżonej decyzji; 4) art. 212 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego po dniu 17 listopada 2016 r. (data doręczenia decyzji nr [...]) w tej samej sprawie, co wydana decyzja przez organ podatkowy pierwszej.

Skarżący zarzucił również naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 O.p.; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów z O.p.; naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.,; naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.; naruszenie zasad; otwartości systemu dowodów wyrażonej w art. 180 O.p.,; naruszenie obowiązkowych składników decyzji określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; obrazę u art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT; obrazę art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT; niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 120 O.p.

Skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie wskazanych świadków oraz dokonanie oględzin wskazanych samochodów, sprawdzenie wartości pojazdów na rynku niemieckim oraz o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2017 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a. art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję NUS. Za sporne DIAS uznał kwestie: wartości odliczonego podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa ON do samochodu O., rzeczywistej wartości i ceny sprzedaży przez Stronę samochodów osobowych oraz prawidłowości ustalenia wysokości marży od sprzedanych samochodów. Spór dotyczy w istocie prawidłowości poczynionych ustaleń w zakresie cen stosowanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wysokości marży oraz podatku naliczonego, a w konsekwencji zadeklarowanej z tego tytułu wysokości należnego podatku od towarów i usług. Zdaniem DIAS, skoro podatnik przesłuchany w charakterze Strony [...] lutego 2016 r. zeznał, że wszystkie sprowadzone z zagranicy samochody w okresie 2013-2014 r. były "jeżdżące i były sprowadzone na kolach", natomiast koszty transportu to koszty zakupu paliwa w Polsce oraz sporadycznie koszty hotelowe, koszty ubezpieczenia, koszty tablic, jak też zeznał, że po zakup samochodu jeździł okazyjnie, natomiast wracał zakupionym samochodem na kołach. Dlatego, zdaniem DIAS, O. nie był wykorzystywany w celu sprowadzania samochodów z zagranicy. DIAS, odnośnie podatku należnego uznał, że podatnik nieprawidłowo ustalał wysokość marży od sprzedaży 12 samochodów, bowiem cenę nabycia ustalał na moment sprzedaży, doliczając do niej koszty recyklingu, podatek akcyzowy i inne opłaty. Nadto, Podatnik w 2013 r. zaniżył wartość sprzedaży 3 samochodów osobowych, dla których opinie techniczne wystawił J. S.. J. S. wskazał, że opinie te były sporządzane na potrzeby Urzędów Celnych, w celu urealnienia wartości sprowadzanych pojazdów i wyjaśnił okoliczności i treść wydawanych opinii. Stąd ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego i zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 O.p. uznano te ewidencje za nierzetelne. DIAS uznał, że z ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) wynika, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji organem odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Nadto, wg DIAS, postanowienie z art. 165 § 4 O.p. o wszczęciu postępowania powinno zostać doręczone samej Stronie, a nie jej pełnomocnikowi, ponieważ nie można mówić o występowaniu pełnomocnika w postępowaniu, które nie zostało jeszcze wszczęte. Zdaniem DIAS, trafnie, w ramach szacowania, ustalono wartość poszczególnych pojazdów na podstawie cen rynkowych z miesiąca sprzedaży pojazdów, w oparciu o ocenę techniczną rzeczoznawcy J. S. określoną na podstawie wydawnictwa I., wg. notowań wartości rynkowych z katalogu Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe: w zestawieniu z pozostałymi dowodami, w tym m.in. zeznaniami świadków, pozwoliło to na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej ( art. 23 § 5 O.p.). DIAS zauważył, że pojazdy, których ceny Podatnik zaniżył w fakturach, posiadały w momencie sprzedaży odpowiednie badania techniczne, nie były rozbite i nie posiadały wad, które mogłyby przyczynić się do tak znacznych różnic w stosunku do wartości rynkowych danego modelu. DIAS, odnosząc się do prawidłowości ustalonej przez organ pierwszej instancji marży przy sprzedaży samochodów A., C.. T., O., F.. F.. H.. F.. P.. T., M., [...] zauważył, że ustalając marżę jako podstawę opodatkowania, należy najpierw dokonać ścisłego ustalenia wielkości, które marżę tę wyznaczają, czyli określić: 1) całkowitą kwotę, którą ma zapłacić nabywca towaru, oraz 2)kwotę nabycia. Za kwotę nabycia należy uznać wynagrodzenie jakie dostawca towaru otrzymał od Podatnika. Zatem, w wynagrodzeniu tym nie mieszczą się dalsze wydatki poniesione przez Podatnika związane np. z akcyzą, recyklingiem, opłatami za tłumaczenie dokumentów, czy opłaty skarbowej. W ocenie DIAS, organ l instancji w niniejszej sprawie przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z art. 120, art.121, art. 122 art 187 i art. 191 O.p.

Strona w skardze z 22 sierpnia 2017 r. powtórzyła zarzuty z odwołania. W szczególności zarzuciła:

I. Naruszenie prawa procesowego podatkowego w zakresie wadliwości postępowania podatkowego mającego wpływ na podjęte rozstrzygnięcia podatkowe przez organ pierwszej i drugiej instancji.

I. 1. pominięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub art. 233 § 2 O.p. i jego nie zastosowanie, mimo zaistnienia przesłanek w tej mierze.

I. 2. naruszenie zasady legalizmu z art. 120 O.p. albowiem jako organ odwoławczy zaakceptował naruszenie rażące prawa procesowego podatkowego przez NUS.

I. 3. naruszenie przez DIAS zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. albowiem jako organ odwoławczy i nadzorujący merytorycznie NUS, zaakceptował naruszenie rażące prawa procesowego podatkowego przez NUS.

I. 4. naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 O.p.

II. Naruszenie prawa procesowego podatkowego mającego wpływ na podjęte rozstrzygnięcie podatkowe przez DIAS

II. 1. naruszenie zasad oszacowania podstawy opodatkowania wyrażonej w art. 23 O.p. - poprzez dokonanie tego szacowania przy braku legitymacji procesowej organu, braku pozytywnych przesłanek do jego stosowania oraz dokonania tego szacowania wbrew zebranym dowodom w sprawie i zasadom doświadczenia życiowego.

II. 2. naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 O.p.- poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie przepisów wiążą się skutki prawne.

Ii. 3. naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.- poprzez zaniechanie tej naczelnej zasady postępowania podatkowego przez organa podatkowe i nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

II. 4. naruszenie zasady czynnego udziału strony w zbieraniu dowodów wyrażonej w art. 188 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, które obalały z góry założony cel przez organ podatkowy pierwszej instancji.

II. 5. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. - poprzez dokonanie wadliwie tej oceny, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji bazował jedynie na dowodach zebranych w celu udowodnienia założonej przez siebie tezy o naruszeniu prawa materialnego podatkowego przez Skarżącego z pominięciem wszelkich dowodów i faktów przeczących tej tezie.

II. 6. naruszenie zasad przesłuchania strony wyrażonej w art. 199 O.p. w zw. z art. 172 § 2 pkt 2 O.p., w zw. z art. 173 O.p. i w zw. z art. 174 § 1 O.p. - poprzez przeprowadzenie tego przesłuchania wadliwie, wywołując strach i obawy u Skarżącego, zmuszając go do złożenia zeznań wbrew jego woli i wiedzy a nadto część zeznań wymuszono, narażając Skarżącego na podawanie nieprawdy.

II. 7. naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 120 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego wymienionych enumeratywnie w tej skardze.

II. 8. naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. - poprzez nierozpatrzenie ponownie sprawy przez organ drugiej instancji a jedynie powielenie poprzez skopiowanie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącego jak i wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

II.9. naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego i jego uzupełnienia wyrażonej w art. 229 O.p. - poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego na wniosek Skarżącego, przy wskazaniu braków w tym materiale dowodowym, co w wyniku skutkuje zaskarżeniem przedmiotowej decyzji organu odwoławczego.

III. Naruszenie prawa materialnego podatkowego.

III. 1. art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT "poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego materiału dowodowego z którego wynika inny stan faktyczny niż ustalony przez organ podatkowy (podstawa opodatkowania) - co w konsekwencji spowodowało błędne określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług albowiem organ podatkowy bezzasadnie pominął ceny wskazane w fakturach sprzedaży poszczególnych pojazdów, zeznania świadków /nabywców tych pojazdów przesłuchanych w toku postępowania, nie uwzględnił stanu wyposażenia, zużycia pojazdów, usterek w tych pojazdach, uszkodzeń w tych pojazdach (np. uszkodzenia parkingowe) a posiłkował się wyłącznie danymi z katalogu prywatnego I. w którym wykazywane są ceny wywoławcze pojazdu a nie ceny transakcyjne i ceny te dotyczą pojazdów bez usterek, bez uszkodzeń w maksymalnym wyposażeniu i uwzględniające średni przebieg pojazdu (około 10.000 km/rok).

III. 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a) ustawy o VAT - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego materiału dowodowego z którego wynika inny stan faktyczny niż ustalony przez organ podatkowy.

III. 3. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez błędne ustalenie zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwotę różnicy podatku.

III. 4. art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (aktualnie Dyrektywy Rady 112/2006/WE) - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t 1, s. 23), zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz. U. L 128, s. 41- wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, 1.1, s. 358), (zwanej dalej "szóstą dyrektywą").

III. 5. art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. (aktualnie Dyrektywy Rady 112/2006/WE) - a poprzez odmowę prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, gdy przepis ten stanowi, że podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy i nie obwarowuje to innymi warunkami.

III. 6. art. 14 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

IV. Naruszenie prawa materialnego cywilnego.

IV. 1. art. 353¹ kodeksu cywilnego - poprzez odmówienie przez organa podatkowe dla Skarżącego korzystania z zasady swobody kontraktowania jako jednej z podstawowych norm rządzących prawem cywilnym.

DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Sporne w sprawie są następujące jej elementy: 1. kwestia odliczonego podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa ON do samochodu O.; 2. rzeczywista wartość i cena sprzedanych przez Stronę samochodów (sprowadza się to do tego, czy Strona w zakwestionowanych transakcjach sprzedaży samochodów w 2013 r. zaniżyła cenę sprzedaży i w konsekwencji – w sposób nieuprawniony zmniejszyła podstawę opodatkowania w VAT). W sprawie kwestionowane są trzy transakcje sprzedaży samochodów, dotyczące – w sumie – 12 samochodów. Zdaniem Sądu, najistotniejsze znaczenie dla wyniku sporu będzie miało orzeczenie o prawidłowości poczynionych ustaleń w zakresie cen stosowanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności "zasadności dokonania wliczenia do ceny nabycia pojazdów, kosztów dodatkowych, takich jak koszty recyklingu, podatku akcyzowego i innych opłat a w konsekwencji wysokości odliczonego podatku naliczonego oraz zadeklarowanej z tytułu dokonanej sprzedaży wysokości odliczonego podatku naliczonego oraz zadeklarowanej z tytułu dokonanej sprzedaży wysokości podatku należnego od towarów i usług".

3. Niezrozumiały dla Sądu jest pogląd Strony o braku legitymacji organu do wydania decyzji z uwagi na związanie decyzją z [...] listopada 2016 r. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy odwołanie Skarżącego od decyzji z [...] listopada 2016 r. zostało uwzględnione przez DIS w dniu [...] lutego 2017 r., co stanowiło podstawę do wydania decyzji NUS z [...] lutego 2017 r. i zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji DIAS. Organ podatkowy nie mógł pozostawać "związany" decyzją uchyloną (wyeliminowaną z obrotu prawnego), stąd zarzuty w tym względzie są z gruntu bezpodstawne. Również inne organy państwa, w tym sądy, są związane (tylko) decyzjami ostatecznymi (postanowienie Sądu Najwyższego z 21 marca 2013 r., III CZP 4/13, wyrok z 28 stycznia 2008 r., I UK 173/07, program Lex). Wymaga tego zasada pewności prawa. W konsekwencji, dopóki decyzja – ale ostateczna - nie zostanie w sposób wiążący uchylona przez kompetentny organ administracji lub sąd administracyjny z powodu jej nielegalności lub nieważności, to każdy organ władzy publicznej niemający przyznanej ustawowej kompetencji do zniesienia obowiązywania decyzji administracyjnej, musi uznawać akt mający wszystkie cechy decyzji za wiążący i ważny.

4. Zdaniem Sądu, Stronie nie udało się zakwestionować poglądu DIAS, zgodnie z którym samochód Opel Astra nie był wykorzystywany przez Stronę w celu sprowadzania samochodów z zagranicy, zatem paliwo zakupione do tego samochodu, nie było w całości wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności (ze skutkiem dla ustaleń w zakresie podatku naliczonego). W konsekwencji, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego samochodu, zaś odliczając go w całości zawyżył podatek naliczony związany z zakupem paliwa do tego samochodu. Wynika to wprost z zeznań Strony, która podczas przesłuchania [...] lutego 2016 r. wprost wskazała, że "wszystkie sprowadzone z zagranicy samochody w okresie 2013-2014 były jeżdżące i były sprowadzone na kołach (...)". Organy podatkowe trafnie przy tym dokonały analizy możliwego zużycia paliwa przez samochód Opel Astra, uwzględniając zarówno ilość paliwa (zakupionego w latach 2013 i 2014), ilość przejechanych kilometrów w tych latach oraz średnie zużycie paliwa przez ten rodzaj samochodu. Trafny jest zatem wniosek DIAS, zgodnie z którym przy uwzględnieniu danych zawartych w deklaracjach Strony O. musiałby przejechać w spornych latach ok 170 tys., co jest nie do pogodzenia z informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji Pojazdów (wg których samochodem tym przejechano w okresie 22 października 2009 r – 4 marca 2015 r. odległość 100623 km).

5. We wskazanym powyżej zakresie Sąd nie doszukał się znamion sugerowanego w skardze zmuszania Strony do zeznań wbrew jej woli", ani przejawów fałszowania zapisów Centralnej Ewidencji Pojazdów. Brak naruszenia przepisów postępowania, także w tym zakresie, musi powodować konstatację o braku naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit a ustawy o VAT, czy – w konsekwencji o braku nieposzanowania wskazań z art. 17 oraz art. 18 ust. 1 lit. a) i innych VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (obecnie Dyrektywy Rady 112/2006/WE).

6. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania podatku należnego i – w rezultacie – nie wykazał wadliwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 353¹ kodeksu cywilnego. Ocena ta dotyczy w szczególności okoliczności sprzedaży 15 samochodów osobowych, kupionych za granicą w celu dalszej odsprzedaży, dokonanej w 2013 r. Stąd wyliczenia organów w zakresie wysokości marży przy sprzedaży samochodów oraz zaniżenia podstawy opodatkowania VAT i podatku należnego) (np.: A., C., T., O., F., F., H., F., P., T., M.. [...]), czy analizy i oszacowania wartości sprzedaży samochodów (np.: A., J., B.), należało podzielić jako prawidłowe. Organy trafnie stwierdziły, iż Podatnik sprzedawał samochody w dobrym stanie technicznym, zaś z uwagi na skalę rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach, a wartościami rynkowymi analogicznych samochodów organ podatkowy I instancji zakwestionował wysokość kwot wykazanych na fakturach VAT z tytułu sprzedaży tych 3 samochodów. Zrozumienie Sądu zyskuje również wyjaśnienie, dlaczego nie zastosowano metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Skarżącemu nie udało się wykazać nawet przed Sądem, że błędny jest poglądów organów podatkowych, zgodnie z którym kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT-marża istotnie odbiegają od cen rynkowych konkretnych modeli samochodów – "przy czym tak istotne obniżenie ceny nie znajdowało uzasadnienia w stanie technicznym poszczególnych pojazdów". Należy zwrócić uwagę na to, że z oświadczeń Strony wynika, że "samochody zakupione za granicą były sprowadzane na kołach przez Stronę", posiadały one w momencie sprzedaży wymagane badania techniczne i nie były rozbite. Również wyniki przesłuchań w charakterze świadków nabywców samochodów potwierdzają ustalenia organów: wprawdzie wskazywane były usterki, uszkodzenia samochodu, niemniej jednak zakres tych usterek nie był spójny z uszkodzeniami wykazywanymi w opinii przez rzeczoznawcę J. S., zaś nabywca nie potrafił wskazać, jaki był dokładny koszt napraw, nie dysponował dowodami potwierdzającym wykonanie napraw oraz zakupu części. Skoro zaś nabywca pojazdu, mimo twierdzeń o złym stanie technicznym, nie potrafił udokumentować dokonanych napraw, to w ocenie organu odwoławczego oznacza to, że stan pojazdu nie był taki zły, na jaki wskazywałaby cena określona w fakturze dokumentującej sprzedaż.

7. Również treść art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wydaje się być jednoznaczna: podstawą opodatkowania w przypadku dostawy towarów używanych (czyli w niniejszej sprawie) jest marża stanowiąca "różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku". Przy czym "kwotę nabycia" w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT należy ustalać w oparciu o definicję "ceny nabycia" z art. 315 dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 26a (B)(3) VI Dyrektywy). Oczywistym przy tym jest zatem, że kwotę nabycia należy określać na moment nabycia towaru używanego, a nie jego sprzedaży, gdyż uwzględnia się elementy transakcji na dzień jej dokonania, a nie dzień sprzedaży (por wyrok z 1 października 2012 r., I FSK 1363/11, wyrok z 23 listopada 2015 r., III SA/Gl 1293/15; 29 września 2014 r., III SA/Gl 580/14; z 9 lipca 2009 r. I FSK 859/08, CBOSA). Stąd cena nabycia nie mogła być współkształtowana przez wydatki z tytułu kosztów przeglądu, czy opłaty recyklingowej, ponieważ nie wliczają się do należności zapłaconej przez Stronę z tytułu dostawy samochodu.

8. W sprawie nie miało również miejsca naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Skoro bowiem, wobec wytkniętych, także w uzasadnieniu Sądu, wad w postępowaniu Skarżącego, NUS wydał decyzję o określeniu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zaś DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS, to nie można przychylić się do poglądu o naruszeniu przywołanego przepisu.

9. Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów prawa cywilnego, w szczególności art. 353¹ kodeksu cywilnego. Przede wszystkim należy zauważyć, że organy podatkowe uprawnione były do kwalifikacji materiału dowodowego i podjęcia oceny, także w zakresie sposobu realizacji zasady swobody umów i skutków podatkowych. Uwaga ta jest jednak drugorzędna, ponieważ wskazane przepisy kodeksu cywilnego nie stanowiły materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, ich przywołanie odnosiło się natomiast do ustaleń faktycznych w sprawie – ocenionych już przez Sąd - i wzbogacało argumentację dotyczącą oceny podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Odwołując się do przepisów kodeksu cywilnego Sąd aprobuje ustalenie organu, że ceny uwidocznione na fakturach nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi faktycznemu, co zostało przez organy podatkowe wykazane. Stąd zarzut naruszenia art. 353¹ kodeksu cywilnego nie jest uzasadniony. Właściwie w tym kontekście wyjaśniły organy podatkowe, że zarówno o prawie do odliczenia jak i o wysokości podatku decydują wyłącznie wskazane przepisy ustawy o VAT. W ich świetle faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej tzn. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy jej wystawcą a odbiorcą, decyduje o wysokości podatku i daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1067/13, CBOSA).

10. W tym kontekście dodatkowo nietrafne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Wskazywane przez Stronę przepisy mogą wprawdzie stanowić podstawę do wyrażania poglądów, że nie można zakazywać stronom kształtowania umów w tym cen, a więc i wysokości obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały takiego prawa skarżącej do swobodnego kształtowania cen sprzedawanych samochodów w uzgodnieniu z nabywcami, lecz stwierdziły, że wskazywane w fakturach i co za tym idzie w ewidencji sprzedaży ceny samochodów nie były zgodne z rzeczywiście ustalanymi i płaconymi. Sąd I instancji podziela w tym zakresie poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2009 r. akt I FSK 1259/08, znajdujące potwierdzenie również w wielu innych orzeczeniach tego sądu, np. w wyrokach z 29 października 2010 I FSK 1809/09 i I FSK 1810/09, w wyroku z 6 października 2010 r. I FSK 1751/09 (CBOSA).

11. Nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postepowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. W szczególności, zgodna z prawem była odmowa przeprowadzeni rozprawy oraz dowodów wnioskowanych przez Stronę w tym ponownych przesłuchań świadków. Sąd zwraca przy tym uwagę na to, że podnoszone przez Stronę okoliczności są wystarczająco wyjaśnione zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zaś tożsame wnioski wynikają z odrębnych i niezależnych źródeł dowodowych (por zeznania i oświadczenia podatnika, raporty spalania, oświadczenia J. S., dane z programu I., oświadczenia (zbieżność) co do napraw w pojazdach, wyniki przeglądów przed pierwszą rejestracją, dane z Centralnej Ewidencji pojazdów). Skoro w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który organy należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni, zaś zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatkowej, której nie można – o czym wyżej – przypisać wad prawa materialnego. W ocenie Sądu, materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość poczynionych ustaleń. W szczególności, organy podatkowe dokonały oceny całości zebranego materiału i odniosły się do wszystkich dowodów. Wzięły pod uwagę także dowody w postaci: dokumentów zakupu i sprzedaży pojazdów, przesłuchań Strony, przesłuchań świadków, opinię rzeczoznawcy podjęto zatem wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Godne uwagi jest to, ze Skarżący nie prezentuje materiału dowodowego, który kwestionowałby ustalenia organów podatkowych. Strona nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu przeczącego ustalonemu stanowi faktycznemu, zatem wbrew twierdzeniom Strony, organ podatkowy nie "zgwałcił" jej gwarancji procesowych. Trafny przy tym jest pogląd odnośnie biegłego z zakresu techniki samochodowej i wyceny wartości pojazdów, w celu dokonania oceny technicznej i wartości pojazdów samochodowych wymienionych w protokole kontroli (co do których organ podatkowy dokonał odmiennej wyceny ich wartości rynkowej sprzedaży) i przeprowadzenie z tej opinii dowodu na okoliczność uszkodzeń tych pojazdów, ich stanu technicznego i wartości rynkowej, ponieważ opinia biegłego powinna – co do zasady - opierać się na oględzinach samochodów w dacie ich sprzedaży, zatem sporządzona post factum miałaby ograniczoną wartość.

12. Zdaniem Sądu, skoro NUS, postanowieniem z dnia 21 września 2016 r. nr [...] wszczął postępowanie i zakwestionował deklaracje Skarżącego w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń- grudzień 2013 r, zaś po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS wydał nową decyzję, to nie oznacza to, że decyzja została wydana w nowym postępowaniu podatkowym: postępowanie to zostało bowiem skutecznie wszczęte postanowieniem z dnia 21 września 2016r. i zbyteczne było powtórne wszczynanie już toczącego się postępowania – i to w tym samym przedmiocie sprawy. Zarazem nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym zaskarżoną decyzję wydano bez wszczęcia postępowania, ponieważ postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 4 O.p. powinno zostać doręczone samej Stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Pełnomocnik nie występuje w postępowaniu, które nie zostało jeszcze wszczęte, zaś w sprawie pełnomocnictwo zostało złożone w toku postępowania podatkowego.

13. Z tych powodów nie wystąpiło w sprawie naruszenie wskazanych jako podstawa skargi naruszenie procedury, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p.; prawa procesowego, tj. art. 23, art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 191, art. 199 w zw. z art. 172 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 173 i w zw. z art. 174 § 1 O.p., art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 120 O.p., art. 127 O.p., art. 229 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 17 i n, art. 18 ust. 1 lit a dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ....., art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów kodeksu cywilnego, tj. art. 353¹ kodeksu cywilnego i – w konsekwencji - na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), Sąd orzekł, jak w sentencji.