Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1594/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 1, art. 140 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1 i 4,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Jeżeli związek kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). nie został udowodniony, to zagadnienie, w którym momencie zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 4 tej ustawy nie istnieje

TEZY

Jeżeli związek kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). nie został udowodniony, to zagadnienie, w którym momencie zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 4 tej ustawy nie istnieje


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1307/08 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2009 r., I SA/Wr 1307/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2008 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 maja 2008 r. i ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 119.517 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc maj 20005 r. w wysokości 1.706 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 176.476,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, że postanowieniem z dnia 29 stycznia 2008 r. wyznaczono stronie termin siedmiu dni do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z tego prawa nie skorzystała, pomimo prawidłowego doręczenia postanowienia w dniu 15 lutego 2008 r. Od daty wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym do dnia wydania decyzji w sprawie, organ podatkowy nie zbierał żadnych nowych dowodów. Również strona nie wnosiła o przeprowadzenie nowych dowodów. Z uwagi na przeprowadzenie wnikliwej analizy dowodów zebranych w postępowaniu dowodowym organ podatkowy informował stronę o terminie zakończenia postępowania podatkowego.

W przedmiocie amortyzacji samochodu osobowego Nissan Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty strony za częściowo uzasadnione. Umowa najmu samochodu Nissan z dnia 10 października 2003 r. nie była umową użyczenia, bowiem strony uzgodniły obowiązek zapłaty za najem samochodu. W takim razie nie została spełniona przesłanka nieodpłatności świadczenia. Zatem miesięczna kwota amortyzacji samochodu wynosiła 666,26 zł i o taką kwotę należało powiększyć w każdym miesiącu 2005 r. przychód, co dało łączną kwotę 7995,12 zł i stanowiło roczny przychód.

Za częściowo uzasadnione organ uznał zarzuty w sprawie nie uznania za koszt uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości lokalu użytkowego w W. przy ul. K. [...] ustalając, że strona od grudnia 2003 r. do dnia sprzedaży w kwietniu 2005 r. zaprzestała działalności polegającej na wynajmowaniu go. W związku z tym lokal ten nie podlegał amortyzacji począwszy od miesiąca stycznia 2004 r. do dnia jego sprzedaży a niezamortyzowana jego wartość stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Poza tym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z należącymi do strony gruntami rolnymi położonymi we wsi W. Podatniczka nabyła: dwie działki rolne we wsi W., tj. działkę o nr [...] i powierzchni 2,5370 ha (akt notarialny Nr [...] z dnia 27 marca 1997 r.) i działkę nr [...] o pow. 1,0443 ha (akt notarialny Nr [...] z dnia 15 czerwca 1999 r.). Następnie działka o numerze 131/2 została podzielona na działki o numerach od [...] do [...], a działkę o numerze 131/1 podzielono na działki o numerach od [...] do [...]. W dniu 4 listopada 2005 r. strona podpisała umowę z firmą R. sp. z o.o. w W. na wykonanie opracowania projektu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego "Studium" objętego uchwałą nr [...] Rady Gminy D. w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmian studium (...) gminy D. w obrębie wsi W. Warunkiem realizacji umowy przez R. sp. z o.o. było zawarcie przez niego umowy z Gminą D. na przeprowadzenie procedury "Studium".

W dniu 15 grudnia 2005 r. strona zawarła umowę z firmą R. sp. z o.o. na wykonanie opracowania projektu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek od nr 131/3 do nr 131/31 określając wynagrodzenie w wysokości 12.000 zł netto + VAT, w tym 90% kwoty – z chwilą podpisania umowy, 10% – po przekazaniu kompletnej dokumentacji planu w celu uchwalenia przez Radę Gminy. Zgodnie z powyższymi umowami firma R. sp. z o.o. wystawiła stronie faktury, tj.:

– Fa VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r. wystawiona zgodnie z umową z dnia 4 listopada 2005 r. na kwotę 4.000 zł netto,

– Fa VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2005 r. wystawiona zgodnie z umową z dnia 4 listopada 2005 r. na kwotę 14.000 zł netto,

– Fa VAT nr [...] z dnia 23 grudnia 2005 r. wystawiona zgodnie z umową z dnia 15 grudnia 2005 r. na kwotę 10.800 zł netto,

kwoty z powyższych faktur strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu miesiącu w grudniu 2005 r.

– Fa VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. wystawiona przez P. za wykonanie prac budowlanych związanych z organizacją budowy w W., na kwotę 60.000 zł netto + VAT,

– Fa VAT nr [...]z dnia 28 grudnia 2005 r. wystawiona przez "A." w W. za wznowienie granic W. na kwotę 8.500 netto + VAT,

– Fa VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2005 r. wystawiona przez "M." sp. z o.o. N. za pracę Jelcza i Fadromy, na kwotę 15.958,00 zł netto + VAT.

Z wyjaśnień strony w trakcie postępowania podatkowego wynika, że na gruncie w W. miało powstać osiedle mieszkaniowe zgodnie z uchwałą Nr [...]Rady Gminy D. zmieniającą Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Gminy D. Wydatki związane ze zmianą planów zagospodarowania przestrzennego, na prace przygotowawcze, tj. niwelację terenu, prace geodezyjne, planistyczne i urbanistyczne poniesione miały być w celu uzyskania przychodów. Jednakże w związku z wycofaniem się Gminy D. z wcześniej ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego, była ona zmuszona do zaprzestania inwestycji i do sprzedaży gruntu. Sprzedaż gruntu w dnia 17 lutego 2006 r. (Nr [...] oraz Nr [...]).

Organ odwoławczym uzupełnił materiał dowodowy o uchwałę nr [...] Rady Gminy D. z dnia 28 kwietnia 2005 r. dotyczącą przystąpienia do sporządzenia zmian w uchwale nr [...] Rady Gminy w D. w sprawie Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy D. oraz o uchwałę nr [...] Rady Gminy D. z dnia 27 czerwca 2006 r. w sprawie uchylenia uchwały nr [...]. Organ odwoławczy zwrócił się również do Wójta Gminy D. o złożenie wyjaśnień w sprawie ww. uchwał oraz w sprawie planowanej inwestycji podatnika na gruntach w W.

Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów prawa dotyczących przekształcania gruntów rolnych na grunty budowlane oraz możliwości prowadzenia robót budowlanych na posiadanych gruntach, organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie miała żadnych podstaw prawnych do ponoszenia wydatków związanych z budową osiedla mieszkaniowego na gruntach w W. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla wsi W. zatwierdzonym uchwałą nr [...] Rady Gminy D. z dnia 27 sierpnia 2004 r., obowiązującą od 9 października 2004 r., grunty były zakwalifikowane do gruntów rolnych. Wobec tego rozpoczęcie robót budowlanych możliwe było dopiero po dokonaniu przekwalifikowania tych gruntów na grunty przeznaczone pod budowę oraz po uzyskaniu pozwolenia na budowę.

Organ podatkowy ponadto stwierdził, że nieprawdziwe było twierdzenie strony, iż sprzedaż gruntów w W. była spowodowana niekorzystną zmianą przepisów planu zagospodarowania miejscowego. Plan zagospodarowania przestrzennego dla wsi W. obowiązywał od dnia 9 października 2004 r. i nie był zmieniany. Na skutek wniosku strony o przekwalifikowanie posiadanych przez nią działek rolnych pod zabudowę mieszkaniową, a także deklaracji strony o podjęciu inwestycji na tych działkach, Rada Gminy D. wydała uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia zmian w "Studium". Pomimo zapewnień strony o realizacji osiedla mieszkaniowego wraz z budową całej infrastruktury technicznej w dnia 17 lutego 2006 r. dokonała ona sprzedaży działek, dla których zamierzano dokonać zmian w "Studium". W piśmie z dnia 25 sierpnia 2008 r. nr [...] Wójt Gminy D. podał, że po powzięciu wiadomości o sprzedaży nieruchomości przez stronę, Rada Gminy podjęła uchwałę z dnia 27 czerwca 2006 r. nr [...] o wstrzymaniu prac nad projektem Studium uchylającą uchwałę nr [...] (dotyczącą przystąpienia do sporządzenia zmian w uchwale nr [...] Rady Gminy w D.). Powyższe potwierdzało pismo Wójta Gminy D. z dnia 23 marca 2006 r. skierowane do strony i do wiadomości dla firmy R. sp. z o.o., informujące podatniczkę, że w związku z przekazaniem Gminie informacji dotyczących sprzedaży nieruchomości o nr od [...] do [...] we wsi W., Wójt Gminy rozważa możliwość skierowania wniosku do Rady Gminy D. o uchylenie uchwały nr [...]; w związku ze zbyciem nieruchomości, gdyż skarżąca przestała być właścicielką ww. działek i jej deklaracje w sprawie budowy osiedla stały się bezprzedmiotowe (załącznik nr 20 do protokołu kontroli). Z dokumentów zawartych w aktach sprawy wynikało więc, wbrew temu co twierdziła strona, że jej działania związane ze sprzedażą działek nie były spowodowane odstąpieniem od zmiany "Studium" przez Gminę, lecz wręcz przeciwnie – zaprzestanie przez Gminę prac nad zmianą "Studium" zostało spowodowane sprzedażą nieruchomości (dla których "Studium" miało być zmienione) przez ich właścicielkę. Ponadto z pisma Wójta Gminy D. z dnia 25 sierpnia 2008 r. wynika, że ani dla strony, ani dla przedmiotowych działek w W. nie została wydana żadna decyzja administracyjna umożliwiająca rozpoczęcie prac budowlanych. W związku z powyższym bezpodstawne jest podniesione w odwołaniu żądanie przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenia się do Wójta Gminy D. o dostarczenie dokumentów zezwalających S. S. na zagospodarowanie siedliskowe.

Zatem poniesione koszty zaniechanych inwestycji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał także zarzuty strony w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup usługi marketingowej w kwocie 23.461,20 zł. W ocenie organu faktura Invoice 20052806 na kwotę 6.000 EUR stanowiąca równowartość 23.461,20 zł wystawiona przez I. [...] zawierała jedynie lakoniczne stwierdzenie, że dotyczy marketingu wykonywanego w zachodniej Europie i wschodnich Stanach Zjednoczonych. Oprócz przedmiotowej faktury podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, z których mogłoby wynikać czego dotyczyła i na czym polegała sporna usługa marketingowa. Organ pierwszej instancji wielokrotnie występował do strony o wyjaśnienia czego dotyczyły i na czym polegały usługi marketingowe oraz jaki był cel zakupu usług i czy w związku z zakupioną usługą uzyskała przychód. Na wystąpienie organu podatkowego strona w piśmie z dnia 15 czerwca 2007 r. podała, że usługi marketingowe, które zleciła firmie I. [...] polegały na badaniu rynków światowych, możliwości nawiązania kontaktów z firmami zagranicznymi, rozwinięcia z nimi współpracy i wskazania najbardziej korzystnych rejonów działania. W następnym piśmie z dnia 5 lipca 2007 r. strona wyjaśniła, że wykonywanie usługi marketingowej zleciła drogą elektroniczną, ale wykorzystany do tego celu komputer uległ awarii i czynione są próby odzyskania utraconych danych. Jedynym dokumentem jest przedstawiona wcześniej faktura. W piśmie z dnia 16 lipca 2007 r. strona podała, że po wykonaniu zlecenia przez I. [...] kontynuuje ona prace prowadzące do uzyskania przychodu z tego tytułu. Organ podatkowy oceniając odpowiedź strony z dnia 15 czerwca 2007 r., stwierdził, że zawiera bardzo ogólne i nieprecyzyjne określenie zakresu zleconych usług marketingowych nie posiada żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu spornych usług marketingowych, takiej jak np. sprawozdania, analizy, opracowania, opinie itp. uzasadniających poniesienie wydatku i umożliwiających dokonanie oceny czy wykonano świadczenie i czy w sposób obiektywny mogło ono przyczynić się do powstania przychodu.

Organ odwoławczy odnosząc się do przedstawionych przez stronę faktur:

– Fa VAT nr [...]z dnia 8 lutego 2007 r. wystawiona w M. dla S. za badanie rynku i opinii publicznej w dystrybucji kamienia indyjskiego w Polsce, na kwotę 3.000 zł netto,

– Fa VAT nr [...] z dnia 8 lutego 2007 r. wystawiona w M. dla P. za badania rynku i opinii publicznej w Polsce w możliwości eksportu napojów alkoholowych i bezalkoholowych, na kwotę netto 1000 zł,

– Fa VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2007 r. wystawiona dla S. za "przedstawienie listy (słowo nieczytelne) materiałów budowlanych w Polsce", na kwotę 400 zł netto,

– Fa VAT nr 4/Z/2007 z dnia 30 listopada 2007 r. wystawiona w W. dla D. B. z U. za "sporządzenie oferty dla zagranicznego na temat rynku materiałów budowlanych w Polsce", na kwotę 800 zł netto stwierdził, że nie potwierdzają one związku uzyskania przychodów z wydatkami poniesionymi na usługę marketingową. Faktura usługi marketingowej dotyczyła zachodniej Europy i wschodnich Stanów Zjednoczonych. Natomiast trzy z czterech ww. faktur z 2007 r. zostały wystawione dla firm w Indiach, a jedna – dla firmy z San Diego, położonego na południowo-zachodnim wybrzeżu Stanów Zjednoczonych.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony w kwestii dokonanych odliczeń od dochodu przekazania darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego – Duszpasterstwa Parafii Rzymskokatolickiej [...] w łącznej kwocie 152.000 zł, tj. w dniu 31 maja 2005 r. kwotę 90.000 zł i w dniu 20 października 2005 r. kwotę 62.000 zł. Nie uznał przedstawionego sprawozdania proboszcza parafii z wydatkowania darowizny w kwocie 90.000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą (pismo nr E. dz. 59/07 z dnia 5 maja 2007 r.) na:

– zorganizowanie wypoczynku zimowego i letniego dla 200 dzieci z Parafii – koszt 60.000 zł,

– prowadzenie kuchni dla ubogich emerytów i rencistów przez dwa lata – koszt 15.000 zł,

– pokrycie opłat energii, leków, odzieży zwłaszcza zimowej, organizację spotkań dla ludzi samotnych wigilia i śniadanie wielkanocne dla około 200 osób, paczki na święta Bożego Narodzenia i Wielkanocy około 132 rodzin – 15.000 zł, jak też darowizny w kwocie 62.000 zł wydatkowania (pismo nr L.dz. 298/07 z dnia 19 października 2007 r.) na wsparcie ubogich i potrzebujących, rodzin wielodzietnych, zakup opału, energii elektrycznej i gaz, leków, odzieży jesiennej i zimowej, oraz żywności. Zorganizowano wypoczynek letni i zimowy dla 210 dzieci i młodzieży, zimowy dla 110 dzieci, pomoc dla ludzi starszych, samotnych i chorych w formie spotkań integrujących wraz z posiłkami i doraźną pomocą finansową, wieczerze wigilijną i śniadania wielkanocne dla ubogich i samotnych. Wydano z racji tych świąt ponad 300 paczek żywnościowych. Zorganizowano także pomoc dla dzieci ubogich z racji uroczystości I Komunii Świętej.

W toku postępowania organ podatkowy pismem z dnia 7 grudnia 2007 r. poinformował stronę, że przedstawione przez nią sprawozdania nie spełniają wymogów dokumentów upoważniających do dokonania odliczeń darowizn w zeznaniu podatkowym, bowiem nie zawierają dat wykorzystania darowizn, ani nie wykazują osób którym zostały darowizny przekazane. Jednocześnie strona została wezwana do przedstawienia szczegółowego sprawozdania z wykorzystania darowizny, które będzie zawierało termin czynności wymienionych w sprawozdaniach, identyfikację osób, którym przekazano darowizny, a także inne dane umożliwiające sprawdzenie czy darowizny zostały wykorzystane na cel charytatywno opiekuńcze (np. nr szkoły, w której organizowane były kolonie i zimowiska, faktury dotyczące opłat za energię elektryczną, gaz, zakup leków). Organ podatkowy stwierdził, że przedstawione przez stronę pisma proboszcza Parafii Rzymskokatolickiej [...] nie są sprawozdaniami, a jedynie lakonicznymi oświadczeniami dotyczącymi przekazania darowizny. W związku z tym, że strona nie dostarczyła dokumentu spełniającego wymogi sprawozdania określonego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy uznał, że nie przysługuje jej prawo odliczenia darowizn od dochodu. Obowiązek przedłożenia sprawozdania ciąży bowiem na podatniku, ponieważ wywodzi on korzystne dla siebie skutki podatkowe z tytułu odliczenia darowizny. Z tego też powodu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2008 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. S. – proboszcza parafii w sprawie przekazania darowizny i jej wykorzystania. Wyjaśnienia proboszcza nie mogą zastąpić sprawozdania, którego obowiązek przedstawienia wynika z ustawy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 139 i art. 140, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 200 § 1 ord. pod. jak też i art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt ... oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. Strona zarzuciła także naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Równocześnie wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. S. – proboszcza parafii przekazania darowizny w łącznej kwocie 152.000 zł i sposobu wykorzystania darowanych środków.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 200 § 1 ord. pod. wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 29 stycznia 2008 r. wyznaczył stronie termin siedmiu dni do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z tego prawa podatnik nie skorzystał. Od daty wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym do dnia wydania decyzji w sprawie, organ podatkowy nie zbierał żadnych nowych dowodów. Również strona nie wnosiła o przeprowadzenie nowych dowodów, jak też nie skorzystała z prawa wynikającego z art. 178 ord. pod.

Sąd nie uznał także zarzutu strony, co do bezprawnego przedłużania czasu trwania postępowania podatkowego, ponieważ organ podatkowy prowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgodnie z art. 187 ord. pod. Z uwagi na przeprowadzenie wnikliwej analizy dowodów zebranych w postępowaniu dowodowym organ podatkowy informował stronę o terminie zakończenia postępowania podatkowego.

Ponadto w ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z należącymi do strony gruntami rolnymi położonymi we wsi W., tj. działki nr [...] o powierzchni 2,5370 ha oraz działki nr [...] o pow. 1,0443 ha. Działki te zostały podzielone, a następnie strona podpisała umowę z firmą R. na wykonanie opracowania projektu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy zwanego "Studium" objętego uchwałą nr [...] Rady Gminy D. w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmian studium (...) gminy D. w obrębie wsi W. W dniu 15 grudnia 2005 r. strona zawarła umowę z firmą R. sp. z o.o. na wykonanie opracowania projektu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek od nr [...] do nr [...].

W ocenie Sądu stanowisko skarżącej w skardze było nietrafne. Z przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wynikało, że strona wystąpiła z wnioskiem o przekwalifikowanie posiadanych działek rolnych pod zabudowę mieszkaniową, a także deklaracji strony o podjęciu inwestycji na tych działkach, Rada Gminy D. wydała uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia zmian w "Studium". W dniu 17 lutego 2006 r. strona dokonała sprzedaży działek, dla których planowano dokonać zmian w "Studium". W piśmie z dnia 25 sierpnia 2008 r. Wójt Gminy D. podał, że po powzięciu wiadomości o sprzedaży nieruchomości przez stronę, Rada Gminy podjęła uchwałę z dnia 27 czerwca 2006 r. nr [...] o wstrzymaniu prac nad projektem "Studium" uchylającą uchwałę nr [...] (dotyczącą przystąpienia do sporządzenia zmian w uchwale nr [...] Rady Gminy w D.). Powyższe potwierdza pismo Wójta Gminy D. z dnia 23 marca 2006 r. skierowane do strony i do wiadomości dla firmy R. sp. z o.o., informujące o odstąpieniu przez Gminę od prac nad zmianą "Studiu" w związku ze sprzedażą nieruchomości.

W związku z powyższym sąd powołując się na treść i wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów, wydatków związanych z przygotowaniem działek rolnych pod budownictwo mieszkaniowe (według oświadczenia strony), gdyż nie spełniają kryterium celowości. Strona nie dokonała przekwalifikowania działek rolnych na działki budowlane, nie uzyskała także pozwolenia na budowę ponosząc wydatki na prace przygotowawcze, tj. niwelację terenu, prace geodezyjne, planistyczne i urbanistyczne. Jednocześnie dokonała sprzedaży działek bez ich przekwalifikowania w dnia 17 lutego 2006 r.

Za zasadny Sąd uznał zarzut błędnej kwalifikacji prawnej wskazując art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., że poniesione wydatki dotyczą zaniechanej inwestycji.

Co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku na zakup usługi marketingowej udokumentowanego fakturą 20052806 na kwotę 6.000 EUR stanowiąca równowartość 23.461,20 zł wystawiona przez I. [...] w zakresie marketingu wykonywanego w zachodniej Europie i wschodnich Stanach Zjednoczonych, Sąd podzielił argumentację organu podatkowego wskazując, że warunkiem zaliczenia wydatków ponoszonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest ich poniesienie w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie Sądu sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia (stosunkowo wysokiego za krótki okres czasu) oraz ogólne stwierdzenie, że działania kontrahenta doprowadziły, bądź doprowadzą do uzyskania przychodu, nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia.

Argumentacja skarżącej nie znajdowała uzasadnienia na tle zgromadzonego materiału dowodowego. Oprócz faktury strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których mogłoby wynikać czego dotyczyła i na czym polegała sporna usługa marketingowa. Organ wielokrotnie występował do strony o wyjaśnienia czego dotyczyły i na czym polegały usługi marketingowe oraz jaki był cel zakupu usług i czy w związku z zakupioną usługą skarżąca uzyskała przychód. Jedynym dokumentem była przedstawiona faktura. Organ podatkowy oceniając odpowiedź strony z dnia 15 czerwca 2007 r., stwierdził, że zawiera bardzo ogólne i nieprecyzyjne określenie zakresu zleconych usług marketingowych nie posiada żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu spornych usług marketingowych, takiej jak np. sprawozdania, analizy, opracowania, opinie itp. uzasadniających poniesienie wydatku i umożliwiających dokonanie oceny czy wykonano świadczenie i czy w sposób obiektywny mogło ono przyczynić się do powstania przychodu. Dlatego w ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy uznał, że wydatek na zakup usługi marketingowej w kwocie 23.461,20 zł nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie potwierdzał wykonania usługi.

Ponadto w ocenie sądu organ podatkowy zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa w miesiącach VII, XI i XII 2005 r. w łącznej kwocie 1.226,78 zł, gdyż brak związku między poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przez stronę przychodami z działalności gospodarczej i nie uznał wydatków na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona oprócz samochodu zakupionego, jako towar handlowy nie posiadała w tym czasie innego pojazdu, z którego mogłaby korzystać w ramach działalności gospodarczej. Strona nie kwestionowała słuszności nie uznania wydatków na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, a jedynie zarzucała brak powołania przepisu prawa materialnego w tej kwestii. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że powyższe uchybienie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

Sąd podzielił także stanowisko organu podatkowego w kwestii dokonanych darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego – Duszpasterstwa Parafii Rzymskokatolickiej [...]. W związku z tym, że strona nie dostarczyła dokumentu spełniającego wymogi sprawozdania określonego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, organ podatkowy w ocenie sądu prawidłowo uznał, że nie przysługuje jej prawo odliczenia darowizn od dochodu. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2008 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. S. – proboszcza parafii w sprawie przekazania darowizny i jej wykorzystania. Wyjaśnienia proboszcza nie mogą zastąpić sprawozdania, którego obowiązek przedstawienia wynika z ustawy.

W zakresie wniosku zgłoszonego przez stronę w skardze o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. S. – proboszcza parafii przekazania darowizny w łącznej kwocie 152.000 zł i sposobu wykorzystania darowanych środków będącego w dyspozycji strony Sąd nie uwzględnił go z uwagi na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. W ocenie sądu nie może on dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do trafnie ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące normy prawne.

6. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia i niustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, istnienia wewnętrznej sprzeczności w treści uzasadnienia,

– art. 200 § 1 ord. pod. polegające na niezakreśleniu stronie przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało pozbawieniem jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i stanowiło naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

– art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. polegające na merytorycznym nie rozpoznaniu wniosku pełnomocnika strony z dnia 10 sierpnia 2007 r. o uzupełnienie postępowania dowodowego, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania,

– art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 139 i art. 140 ord. pod. poprzez bezprawne przedłużenie czasu trwania postępowania podatkowego,

– art. 121, art. 210 § 1 ord. pod. poprzez uznanie za uchybienie pozostające bez wpływu na wynik sprawy, nie powołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w treści decyzji przepisów prawa materialnego w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 1.226,78 zł,

– art. 187 § 1 ord. pod. polegające na pominięciu i nie ustosunkowaniu się do okoliczności wskazanych w piśmie strony z dnia 26 maja 2008 r., co mogło mieć wpływ na wynik postępowania,

– art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. w związku z niedopuszczeniem i nieprzeprowadzeniem dowodów zawnioskowanych w piśmie strony z dnia 10 sierpnia 2007 r.

Strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.:

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z gruntem położonym we wsi W.,

– art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup usług marketingowych,

– art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, jako podlegającej odliczeniu darowizny dokonanej na rzecz parafii rzymskokatolickiej we Wrocławiu.

W związku z tak postawionymi zarzutami podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania o charakterze ogólnym (pkt 1 i 2, 4 skargi kasacyjnej) należy zauważyć, że błędne jest stanowisko skargi kasacyjnej co do niemożliwości przedłużenia przez organ podatkowy, już przedłużonego terminu wyznaczonego do załatwienia sprawy. Z przepisu art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 ord. pod. wynika wprost, że "o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ obowiązany jest zawiadomić stronę", przy czym to, że w art. 141 § 1 ord. pod. jest mowa o "właściwym terminie" lub "terminie ustalonym na podstawie art. 140 ord. pod." nie oznacza, żeby w wykładni pojęcia "niezałatwienie sprawy we właściwym terminie", o którym mowa w art. 140 § 1 ord. pod. pomijać jako właściwy także termin przedłużony przez organ podatkowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., I SAB/Kr 2/09, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r., III SA/Wa 277/09. niepubl.; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., I SA/Gl 871/08, niepubl.). Rzecz tylko w tym, żeby wskazano rzeczywiste powody przedłużenia tego terminu i w dodatku by powody te faktycznie były i terminy były dochowane. Skutkiem niezachowania tych przesłanek jest pozostawanie organu podatkowego w bezczynności. Ani z przepisu art. 139 § 1-4, ani z przepisu art. 140 § 1 i 2 ord. pod. nie wynika by wskazywały one co może być przyczyną przedłużenia terminu do załatwienia sprawy. Przepis art. 140 § 1 ord. pod. mówi "o każdym przypadku niezałatwienia sprawy", a to oznacza, że każdy przypadek a więc rozumiany zarówno w sensie ilościowym, jak i jakościowym (przyczyna) organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia strony postępowania. Niewątpliwie przyczyną taką może być zarówno konieczność uzupełnienia zebranego materiału dowodowego, jak i stopień skomplikowania sprawy wymagający dłuższej analizy zebranego materiału dowodowego. W tej drugiej przyczynie mogą mieścić się zarówno takie jak ilość i obszerność zarzutów podniesionych przez stronę w pismach procesowych, czy w odwołaniu, jak również przewidywany sposób rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie przyczyną, jak wynika z postanowień organu podatkowego była ta druga kwestia. Tym samym zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji mogli uznać, że naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie miało miejsca. Wprawdzie trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji popadł w sprzeczność uzasadniając zarzut skargi w tej kwestii, jak również błędnie przyjął przyczynę przedłużenia terminu załatwienia sprawy, co niewątpliwie było naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże w ostateczności naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozpoznawana sprawa niewątpliwie, tak z uwagi na ilość i obszerność zarzutów formułowanych w pismach, czy w odwołaniu, jak również przewidywany sposób rozstrzygnięcia należała do skomplikowanych uzasadniających konieczność głębszej i dłuższej analizy ustaleń faktycznych, wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sporządzenia uzasadnienia (zarzut 1 i 4 skargi kasacyjnej).

2. Chybiony jest także zarzut (2 skargi kasacyjnej) dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 ord. pod. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że naruszenie art. 200 § 1 ord. pod., jest naruszeniem przepisów postępowania, które może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nietrafność tego zarzutu wynika choćby z tego, że strona podnosi go w stosunku do organu pierwszej instancji, nie dostrzegając, że sprawa była także przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy, który także wyznaczył podatniczce termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, lecz podatniczka nie zajęła w stosunku do niego żadnego stanowiska. Poza tym zasadnie organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu. Okoliczność, że organ pierwszej instancji bezpośrednio przed wydaniem decyzji w sprawie nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do załatwienia sprawy, a decyzję wydał bezpośrednio po przedłużeniu terminu do jej załatwienia nie narusza art. 200 § 1 ord. pod. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem uprzednio organ ten termin stronie wyznaczał dwukrotnie i w okresie przedłużenia terminu nie przeprowadził żadnych dowodów. Ustalenie organu I instancji w tym zakresie co podkreślono wcześniej było błędne. Istotny w tym zakresie jest stan rzeczywisty.

3. Błędny jest także zarzut (pkt 3 skargi kasacyjnej) naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod., przy czym w związku z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 1 bezzasadne są w tej mierze zarzuty zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Otóż wnioskowane dowody zawarte w piśmie podatniczki w szczególności z uchwały z dnia 27 czerwca 2006 r. nr XXXIII/591/2005 i dokumenty zezwalające podatniczce na zagospodarowanie siedliskowe, jak również "Studium" wykonane przez R. sp. z o.o., czy uchwała z dnia 28 kwietnia 2005 r. nr [...] oraz miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi W. stały się elementami postępowania dowodowego i wyjaśniającego, czego dowodem są ustalenia organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odniósł się także do nich organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji. Podobnie przedmiotem postępowania dowodowego i wyjaśniającego były zarówno "Studium" opracowane przez R. sp. z o.o. jak również akty notarialne z dnia 17 lutego 2006 r. dotyczące przeniesienia własności nieruchomości przez podatniczkę na rzecz A. B. Skoro w ich rozumieniu była ona właścicielką nieruchomości, to zbędne było przeprowadzanie dowodu z aktów notarialnych dotyczących ich nabycia (art. 188 ord. pod). Okoliczność że tak organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji nie uznały, że wydatki na opracowanie wykonania zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr [...] do [...] są kosztem uzyskania przychodu, nie oznaczała, że nie przyjęto, iż nie zostały one poniesione. Sam fakt poniesienia wydatku nie jest przesłanką wystarczającą do uznania go za koszt potrącalny (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 126/08, niepubl.).

Natomiast nie budzi wątpliwości to, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. S., jak też dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze, chyba strony, a nie świadka (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 czerwca 2009 r., I SA/Łd 1308/08, niepubl.) podatniczki S. S. Ustawa - Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza dowód z zeznań świadka i dowód z przesłuchania strony (zob. art. 190 w zw. z art. 195 i art. 196 ord. pod,. a także art. 199 ord. pod.). Niedopuszczalne jest więc mieszanie ról procesowych świadka i strony postępowania choćby z uwagi na niemożliwość zrealizowania obowiązków określonych w art. 172 § 2 pkt 1 i art. 196 § 2 i art. 190 § 1 i 2 ord. pod. W piśmie zaś z dnia 10 sierpnia 2007 r. strona żądała przesłuchania siebie w charakterze świadka. Odmowa organu przeprowadzenia tego dowodu, aczkolwiek z innych przyczyn, prawa nie narusza. Jeżeli zaś chodzi o dowód z "ponownego" jak sformułowano we wniosku przesłuchania w charakterze świadka K. S., to zauważyć trzeba, że z akt nie wynika by był on w tym charakterze słuchany, gdyż trudno uznać za protokół z przesłuchania świadka protokół z dnia 28 maja 2007 r. Okoliczność ta nie była w sprawie wyjaśniana. Rzecz bowiem w tym, że żądanie ponownego przesłuchania osoby fizycznej w charakterze świadka miałoby się sprowadzać do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego, albo gdy zeznania te były niejasne, niekompletne bądź wywoływały sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006 r., I FSK 1239/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 250/05, niepubl.). W sytuacji zaś gdy świadek ten nie był dotychczas słuchany w tym charakterze to żądanie przeprowadzenia tego dowodu sformułowane dość ogólnie nawet tak jak we wniosku z dnia 10 sierpnia 2007 r., czy w odwołaniu od decyzji z dnia 9 czerwca 2008 r., w którym sformułowano go jako "na okoliczność sposobu wykorzystania darowanych środków" nie ma uzasadnienia. Nie może bowiem budzić wątpliwości to, że skoro w sprawie przedłożono stosowne sprawozdanie, lecz organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały go za zbyt ogólnikowe (zresztą zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie), bo dowodzące tylko rodzajowego, a nie indywidualnego rozdysponowania darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze, to nie może budzić wątpliwości, że nie może ono być uzupełnione w postępowaniu podatkowym, skonkretyzowane poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka proboszcza ks. K. S., i to w sytuacji gdy nie wskazuje się we wniosku konkretnych okoliczności faktycznych, które chce się tym dowodem udowodnić. Uzasadnia to treść art. 180 § 1 ord. pod. (wprost i bezpośrednio), a pośrednio także art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. W postępowaniu podatkowym trafne jest stanowisko organów podatkowych, żądające pisemnych dokumentów dotyczących rozdysponowania darowizn na konkretne cele charytatywno-opiekuńcze. Zatem okoliczność ta nie może być uzupełniająco wykazana także zeznaniami świadka. Należy tutaj także zwrócić uwagę na treść art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Wedle tego przepisu warunkiem zaliczenia wydatków na darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest m.in. przedstawienie darczyńcy pokwitowania jej odbioru oraz w okresie dwóch lat sprawozdania o przeznaczeniu tej darowizny na tę działalność. Przepis ten, odmiennie niż art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. zawiera wskazanie jakimi środkami dowodowymi może być udowodniony fakt poniesienia wydatku z tytułu darowizny.

4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest także zarzut (pkt 5 i 6 skargi kasacyjnej) naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z gruntem we wsi W.. Nie może bowiem budzić wątpliwości to, że powołany przepis to przepis prawa materialnego, a nie przepis postępowania. To zaś oznacza, że niedopuszczalne jest podważanie przyjętych ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego, gdyż wadliwe ustalenia faktyczne wiążą się zawsze z naruszeniem przepisów postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., I FSK 920/07, niepubl.), pomijając zresztą to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano na czym ta błędna wykładnia polega. Niemniej jednak, odnosząc się do zasadności tego zarzutu, o bezzasadnym wyłączeniu tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu w oparciu o argumentację zawartą w uzasadnieniu a odwołującą się do naruszenia w tym zakresie art. 187 § 1 ord. pod. należy podnieść, że jest ona także chybiona. Otóż skarżąca nie dostrzega, że przyczyny wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu miały dwojaki charakter: po pierwsze brak związku z przychodem (celowość) skoro ponoszono je w czasie gdy nieruchomości nie miały charakteru budowlanego a tylko rolny i po drugie istnienie wyjątku określonego w art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy w okresie 2005 r. wydatek ten winien być zaliczony do kosztów jako poniesiony, skoro w 2006 r. podatnik byłby obowiązany do skorygowania w tym zakresie zeznania podatkowego skoro była to już inwestycja zaniechana. Powoływanie się zaś w skardze kasacyjnej na bliżej niesprecyzowaną umowę przedwstępną i "techniczny" charakter umów przenoszących własność nieruchomości jest nieporozumieniem. Organy podatkowe mogły i miały prawo wyłączyć ten wydatek z kosztów uzyskania przychodu, a Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie naruszyły w tym zakresie przepisów postępowania.

Podobnie ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. związany z kwestionowaniem zasadności wyłączenia z kosztów wydatków na usługi marketingowe. W tym zakresie istotne jest to, że podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że usługi marketingowe zostały wykonane.

Ani umowa, ani faktury, ani dyspozycja wypłaty, ani też przesłuchanie podatniczki nie dowodzą wykonania tych usług. To, że zawarto umowę z firmą I. oznacza, że zawarto umowę o świadczenie usług marketingowych z firmą I., nie oznacza, że została ona wykonana. Okoliczność, że usługi te zostały wykonane spoczywa na podatniku bo organ podatkowy nawet obciążony obowiązkiem wskazanym w art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., nie jest w stanie, ze względów obiektywnych, ustalić, że wydatki na nie poniesione, są wydatkami związanymi z usługami wykonanym (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999 r., III SA 3155/97, niepubl.; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1999 r., SA/Gd 1548/95, niepubl.; wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., II FSK 742/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 9 września 2003 r., SA/Bk 180/03, niepubl.). Przedłożone przez skarżącą kserokopie faktur wystawionych w 2007 r. w żadnym razie nie dowodzą, że kontrakty związane z tymi fakturami są efektem działań marketingowych wynikających z zawartej umowy z firmą I. Pomiędzy tą umową a tymi kontraktami brak jest wykazanego związku, a więc poniesienie wydatku na działania marketingowe w USA i Europie Zachodniej samo w sobie nie dowodzi, że zawarte kontrakty miały w tym wydatku źródło. Dowody wykonania tej umowy niewątpliwie pozwoliłyby ten związek ocenić. Sam fakt uzyskania tego przychodu mógł mieć bowiem źródło w innych zachowaniach niemających żadnego związku z wydatkami marketingowymi.

5. Jeżeli chodzi o zarzut (pkt 7 skargi kasacyjnej) to jest on bezzasadny, już tylko dlatego, że w skardze kasacyjnej pominięto istotne dla oceny bezzasadności tego wydatku, jako kosztu potrącalnego, te okoliczności, z których wynika to, co przyjął Sąd pierwszej instancji (zob. s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd podkreślił, że "strona oprócz samochodu zakupionego jako towar handlowy nie posiadała w tym czasie innego pojazdu, z którego mogłaby korzystać w ramach działalności gospodarczej". Zatem powołanie się w tym zakresie na lakoniczność uzasadnienia czy braku podstawy prawnej wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów jest chybione. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie powołanie się w tym zakresie przez organ odwoławczy na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest uchybieniem art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. niemającym istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie narusza to ani art. 121, ani art. 210 § 1, ani art. 235 ord. pod.

6. Nietrafnie podnosi się w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię skoro wykładnia tego przepisu nie stanowiła przedmiotu sporu w rozpoznawanej sprawie. W szczególności sporem tym nie było objęte to, czy i w jaki sposób mają być udokumentowane wydatki na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, ani tym bardziej wysokość tych wydatków. W sprawie bowiem nie kwestionowano ani ich wysokości, ani sposobu ich udokumentowania oświadczeniami, pokwitowaniami.

7. Pismo strony skarżącej z dnia 26 maja 2008 r. nie jest samo w sobie dowodem. Zawiera ono zbiór bardziej lub mniej ogólnych poglądów na zagadnienie potrącalności wydatków na usługi marketingowe. Kwestia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków marketingowych jest zagadnieniem wtórnym, następczym wobec problemu udokumentowania faktu ich wykonania. Wykonanie usług marketingowych wiąże się bowiem ze związkiem tego kosztu jako kosztu potrącalnego z przychodem. Jeżeli ten związek kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został udowodniony, to zagadnienie, w którym momencie zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. nie istnieje. Z tych też powodów fakt nieodniesienia się Sądu pierwszej instancji do okoliczności zawartych w powołanym piśmie i pominięcie tych okoliczności przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jakkolwiek naruszające art. 187 § 1 ord. pod. nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

8. W końcu podkreślić trzeba, że ostatni z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 związany z nieprzeprowadzeniem dowodów zawnioskowanych w piśmie strony z dnia 10 sierpnia 2007 r. w istocie w części dotyczącej naruszenia przepisów Konstytucji nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia. Jednym z istotnych, materialnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.) jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Brak uzasadnienia powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny – wbrew zakazowi z art. 183 § 1 p.p.s.a. miałby konstruować je samodzielnie albo domyślać się o co skarżącej chodziło. Tego rodzaju zabiegi procesowe są niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 149/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 11 maja 2004 r., FSK 916/04, "Przegląd Podatkowy", nr 10, s. 60).

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)