Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 275/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 grudnia 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, działając na podstawie art. 207 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] i odsetki w kwocie [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Postanowieniem z dnia [...] Prokuratura Okręgowa zawiesiła postępowanie karne toczące się w związku z przedstawieniem zarzutów prezesowi spółki, z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw karnych skarbowych, prowadzących do uszczuplenia należnych Skarbowi Państwa należności podatkowych. Postępowanie karne zostało zawieszone z uwagi na oczekiwanie zakończenia kontroli podatkowych w spółce z o.o. A, spółce z o.o. B, spółce z o.o. C, spółce z o.o. D i wydanie prawomocnych decyzji podatkowych.

W wyniku wszczęcia postępowania kontrolnego ustalono, że strona wykazała za 2007 r. przychody w kwocie [...], natomiast organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] stwierdził w zakresie przychodów: zaniżenie przychodów operacyjnych z tytułu otrzymanych odsetek bankowych o kwotę [...], zawyżenie przychodów operacyjnych z tytułu prywatnych inwestycji prezesa A sp. z o. o. na Giełdzie [...] o kwotę [...]. W wyniku korekt przychodów wyniosły one kwotę [...].

Spółka wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], natomiast organ podatkowy I instancji stwierdził: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prywatnych inwestycji prezesa Spółki na Giełdzie [...] o kwotę [...]; faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych wystawionych przez firmę E wartości netto [...]. W rezultacie koszty uzyskania przychodów po korekcie wyniosły kwotę [...].

Stając na stanowisku, że faktury wystawione przez firmę E na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, uznał organ podatkowy, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, po uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od jej szacowania. Ostatecznie przyjęto, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]. W związku z tym, zamiast zadeklarowanej w deklaracji CIT -8 straty za 2007 r. w kwocie [...] organ I instancji określił wysokość zobowiązania w kwocie [...].

Uchylając przedmiotową decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, uznał organ odwoławczy, że postępowanie dowodowe winno być pogłębione w znacznej części, bowiem stan faktyczny nie został ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Omawiając warunki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji kasacyjnej stwierdził organ odwoławczy, że kwestionując wydatki z tytułu dokonywanych operacji na platformie [...] winien organ I instancji ustalić, w jakiej walucie strona płaciła za nabyte i sprzedane stopy metali, bowiem, jak strona wyjaśniła, transakcje na tym rynku miały na celu zabezpieczenie marży niezależnie od wahań cen surowców i walut na rynkach, a ceny surowców są ściśle związane z walutą, więc winien organ zbadać, w jakiej walucie były regulowane płatności za stopy i jaki to miało wpływ na osiągnięty w 2007 r. zysk spółki. W decyzji organu I instancji zakwestionowano wydatki spółki poniesione na zakup stopów metali od firmy E w kwocie netto [...], uzasadniając, że faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A.P. potwierdził w swoich zeznaniach, że był jedynie "słupem" w tym procederze, a zakupy metali w spółce nie miały miejsca. W związku ze sprzecznością między uznaną za prawidłową faktyczną sprzedażą rud żelaza a stroną kosztową – ujęcia "pustych" faktur w kosztach uzyskania przychodu, winien organ podatkowy I instancji zbilansować towary – dokonać sprawdzenia ilości zakupionych rud żelaza z ilością ich sprzedaży w badanym roku podatkowym. W celu ustalenia wielkości towaru faktycznie posiadanego przez stronę winien organ uwzględnić wyniki inwentaryzacji z końca roku poprzedzającego rok podatkowy, uwzględnić ilości zakupionego i wykazanego w spisach (in minus) na koniec badanego roku. Ustalenia wymaga także wielkość dokonanej sprzedaży w 2007 r. przez stronę, co umożliwi porównanie będących w dyspozycji Spółki rud metali z ilością sprzedaną w badanym roku. Stwierdzenie, że spółka zakupiła większą ilość aniżeli wykazuje to dokonana sprzedaż i kartoteki magazynowe, uprawdopodabnia występowanie w obrocie "pustych faktur" generujących koszty. Podniósł organ, że przeprowadzone czynności sprawdzające u 30 kontrahentów spółki nie pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że na tym etapie istniał faktycznie obrót stopami metali, bowiem ograniczyły się te czynności do sprawdzenia w poszczególnych okresach dokumentacji księgowej – rejestrów sprzedaży i zakupu, potwierdzenia oryginałów faktur zakupu u odbiorców, ustalenia ponoszącego koszty transportu, czyli sprowadziły się do weryfikacji formalnej poprawności dokumentów i przyjęcia oświadczeń nabywców. W tym zakresie materiał dowodowy winien zostać pogłębiony, bowiem ustalenia te nie pozwalają stwierdzić, czy wykazana sprzedaż faktycznie miała miejsce. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, czy strona mogła w danym okresie posiadać rzeczywiście towar w ilościach wynikających z wystawionych faktur sprzedaży, w sytuacji podważenia faktur zakupu towaru od firmy E. Zalecił organ ustalenie danych telefonów kontrahentów A.P., będących w posiadaniu Prokuratury, w celu ustalenia, z kim współpracował i w jakim zakresie, w celu ustalenia pochodzenia złomu lub potwierdzenia wystawiania "pustych faktur". Zalecił organ odwoławczy organowi I instancji ustalenie związku firmy F z firmą E i spółką z o. o. A, o co wnioskowała strona; włączenie do sprawy spisów inwentaryzacyjnych magazynów strony oraz dokumentów obrotu magazynowego, sprawdzenia, czy faktycznie miały miejsce dostawy do Spółki od firmy E na podstawie listów przewozowych firmy G i H lub bezpośrednio do kontrahentów spółki od firmy E, o których zeznaje prezes strony; ustalenia w jakich okresach i za jakie czyny skazany na karę pozbawienia wolności był A.P., włączenie do akt sprawy dokumentów dotyczących firmy I z Urzędu Skarbowego w G. Przytaczając opisane w postanowieniu Prokuratury z dnia [...] o zawieszeniu postępowania ustalenia zalecił organ odwoławczy zwrócenie się do Prokuratury o udostępnienie opinii biegłych wydanych w prowadzonej przez ten organ sprawie i włączenie ich do akt. W aktach znajduje się sprawozdanie przeprowadzonych badań pisma ręcznego i podpisów prezesa strony i innych kontrahentów. W aktach brak z kolei jest historii operacji bankowych, które mają potwierdzać dokonywanie płatności gotówką A.P. za dostarczane dostawy złomu, o których włączenie wnosiła także strona. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie daje pełnego obrazu procederu polegającego na obrocie złomem i stopami metali nieustalonego pochodzenia, brak pełnego obrazu działania Spółki w tym procederze. Skoro kontrole krzyżowe wykazały sprzedaż przez spółkę stopów metali, a faktury znajdujące się u sprzedawców potwierdzały tę sprzedaż, ilość sprzedanego złomu według faktur znajdowała potwierdzenie w ilości zakupionego złomu u nabywców, w takim razie, w sytuacji zakwestionowania nabycia metali udokumentowanych 49 fakturami z firmy E w ogólnej kwocie [...], to brak ustalenia ilości stopów metali, jakie w ogóle w 2007 r. były w obrocie spółki, stawia pytanie, czy była możliwość udokumentowanej faktycznej sprzedaży, jeśli wcześniej nie było zakupu towaru. Podkreślił organ podatkowy II instancji, że z akt sprawy nie wynika, czy poza firmą E spółka dokonywała zakupu stopów metali u innych kontrahentów. Ponadto wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż w celu oceny realności zaistniałych transakcji należy zgromadzić dodatkowy materiał dowodowy pozwalający na ustalenie: w jaki sposób została nawiązana współpraca kontrahentów ze spółką z o. o. A, kto prowadził rozmowy, jak długo współpraca trwała, czy zostały zawarte pisemne umowy o współpracy, jakie zawarto w nich warunki, czy postanowienia umów ze stroną odbiegają czy też nie od postanowień umów danej firmy zawieranych z innymi kontrahentami, jaki był sposób realizacji zakupów – czy poprzedzono zakupy zamówieniami, jak kontaktowano się ze stroną w sprawie zakupów, jakie były koszty i sposoby transportu, kto je pokrywał, czy były wymagane atesty, badania składu metali, czy posługiwano się takimi dokumentami, jaki był sposób przyjmowania towaru, wykorzystania zakupionych stopów w danej firmie, w przypadku odsprzedaży należy ustalić jej szczegóły. Dokonał organ odwoławczy oceny złożonych przez stronę w odwołaniu wniosków dowodowych i żądania przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, zwrócił uwagę na rolę podatnika w czynnościach procesowych i jego zaangażowanie.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu obrazę przepisu art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji organu I instancji nie wskazując wszystkich okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła strona, że organ II instancji uchylając decyzję ma obowiązek nakazać zbadanie wszystkich a nie wybranych okoliczności faktycznych. Zarzuciła strona, że wnosiła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej i uzupełnienie na tej rozprawie materiału dowodowego, uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził, że zakres okoliczności faktycznych jakie powinny być zbadane w sprawie jest zbyt szeroki, a wyjaśnienie tych okoliczności w postępowaniu odwoławczym stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

W sprawie istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji w zakresie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], określającej zobowiązanie A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] i odsetek w kwocie [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wnioski i argumentacja strony, sformułowane w skardze, zmierzają bowiem do wykazania, że w sprawie organ odwoławczy winien był przeprowadzić w ramach postępowania podatkowego w drugiej instancji postępowanie dowodowe i rozstrzygnąć sprawę co do istoty.

Zasady orzekania przez organ podatkowy rozpoznający sprawę w drugiej instancji zostały ujęte w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, organ odwoławczy może wydać decyzję, w której albo utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1)) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2) lit. "a") albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 2) lit. "b"). Po drugie organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2).

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada postępowania odwoławczego stanowi umocowanie organu rozpatrującego sprawę na skutek odwołania do wydania decyzji kasującej zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego polegającym na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego albo przeprowadzeniu postępowania z rażącym naruszeniem przepisów procedury. W takiej sytuacji organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części. Takie postępowanie nie należy do kompetencji organu odwoławczego, który – na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej – może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe.

W sprawie zastrzeżenie organu podatkowego drugiej instancji wywołał sposób gromadzenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiału dowodowego dotyczącego szeregu okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego dodatkowo zebranego po wniesieniu odwołania, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części.

Nie ulega wątpliwości, że użyty w treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Jego wykładnia możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Uwzględniać powinna również ogólne zasady postępowania podatkowego.

We wskazanej wyżej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że faktury wystawione przez firmę E na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, natomiast dane wynikające z ksiąg podatkowych, po uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i odstąpienie od jej szacowania. Ostatecznie przyjęto, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]. W związku z tym, zamiast zadeklarowanej w deklaracji CIT - 8 straty za 2007 r. w kwocie [...] organ I instancji określił wysokość zobowiązania w kwocie [...].

Na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w tym zakresie organ podatkowy drugiej instancji działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa może orzec na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, 2 lub 3 Ordynacji podatkowej albo na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy. W pierwszym wypadku organ podatkowy drugiej instancji rozstrzyga sprawę merytorycznie, w drugim proceduralnie (kasacyjnie). Wybór między dopuszczalnymi sposobami orzekania zależy od wystąpienia w sprawie przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie dawał pełnego obrazu procederu polegającego na obrocie złomem i stopami metali nieustalonego pochodzenia, brak pełnego obrazu działania spółki w tym procederze. Wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż w celu oceny realności zaistniałych transakcji należy zgromadzić dodatkowy materiał dowodowy pozwalający na ustalenie: w jaki sposób została nawiązana współpraca kontrahentów ze spółką z o. o. A, kto prowadził rozmowy, jak długo współpraca trwała, czy zostały zawarte pisemne umowy o współpracy, jakie zawarto w nich warunki, czy postanowienia umów ze stroną odbiegają czy też nie od postanowień umów danej firmy zawieranych z innymi kontrahentami, jaki był sposób realizacji zakupów – czy poprzedzono zakupy zamówieniami, jak kontaktowano się ze stroną w sprawie zakupów, jakie były koszty i sposoby transportu, kto je pokrywał, czy były wymagane atesty, badania składu metali, czy posługiwano się takimi dokumentami, jaki był sposób przyjmowania towaru, wykorzystania zakupionych stopów w danej firmie, w przypadku odsprzedaży należy ustalić jej szczegóły. Skoro kontrole krzyżowe wykazały sprzedaż przez spółkę stopów metali, a faktury znajdujące się u sprzedawców potwierdzały tę sprzedaż, ilość sprzedanego złomu według faktur znajdowała potwierdzenie w ilości zakupionego złomu u nabywców, w takim razie, w sytuacji zakwestionowania nabycia metali udokumentowanych 49 fakturami z firmy E w ogólnej kwocie [...], to brak ustalenia ilości stopów metali, jakie w ogóle w 2007 r. były w obrocie spółki, uzasadniało pytanie, czy była możliwość udokumentowanej faktycznej sprzedaży, jeśli wcześniej nie było zakupu towaru. Podkreślił organ podatkowy II instancji, że z akt sprawy nie wynika, czy poza firmą E spółka dokonywała zakupu stopów metali u innych kontrahentów. Dokonanie ustalenia w powyższym zakresie wymagało od organu podatkowego podjęcia szeregu czynności dowodowych (procesowych). Na taką konieczność Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również w zakresie ustalenia, w jakiej walucie strona płaciła za nabyte i sprzedane stopy metali i jaki to miało wpływ na osiągnięty w 2007 r. zysk spółki, wyjaśnienia sprzeczności między uznaną za prawidłową faktyczną sprzedażą rud żelaza a stroną kosztową – ujęcia "pustych" faktur w kosztach uzyskania przychodu poprzez sprawdzenie ilości zakupionych rud żelaza z ilością ich sprzedaży w badanym roku podatkowym, uwzględnienia wyników inwentaryzacji z końca roku poprzedzającego rok podatkowy, ilości zakupionego i wykazanego w spisach (in minus) na koniec badanego roku, ustalenia wielkości dokonanej przez stronę w 2007 r. sprzedaży, co umożliwi porównanie będących w dyspozycji spółki rud metali z ilością sprzedaną w badanym roku. Uzasadniał organ odwoławczy, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli czynności sprawdzające u 30 kontrahentów spółki nie pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że na tym etapie istniał faktycznie obrót stopami metali, bowiem ograniczyły się te czynności do sprawdzenia w poszczególnych okresach dokumentacji księgowej – rejestrów sprzedaży i zakupu, potwierdzenia oryginałów faktur zakupu u odbiorców, ustalenia ponoszącego koszty transportu, czyli sprowadziły się do weryfikacji formalnej poprawności dokumentów i przyjęcia oświadczeń nabywców i w tym zakresie materiał dowodowy winien zostać pogłębiony, bowiem ustalenia te nie pozwalają stwierdzić, czy wykazana sprzedaż faktycznie miała miejsce. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, czy strona mogła w danym okresie posiadać rzeczywiście towar w ilościach wynikających z wystawionych faktur sprzedaży, w sytuacji podważenia faktur zakupu towaru od firmy E. Zalecił organ uzyskanie danych telefonów kontrahentów A.P., będących w posiadaniu Prokuratury, w celu ustalenia, z kim współpracował i w jakim zakresie, w celu ustalenia pochodzenia złomu lub potwierdzenia wystawiania "pustych faktur". Zalecił organ odwoławczy organowi I instancji ustalenie związku firmy F z firmą E i spółką z o. o. A, włączenie do sprawy spisów inwentaryzacyjnych magazynów strony oraz dokumentów obrotu magazynowego, sprawdzenie, czy faktycznie miały miejsce dostawy do spółki od firmy E na podstawie listów przewozowych firmy G i H lub bezpośrednio do kontrahentów spółki od firmy E, ustalenie, w jakich okresach i za jakie czyny skazany na karę pozbawienia wolności był A.P., włączenie do akt sprawy dokumentów dotyczących firmy I z Urzędu Skarbowego w G. Zalecił też organ odwoławczy zwrócenie się do Prokuratury o udostępnienie opinii biegłych wydanych w prowadzonej przez ten organ sprawie i włączenie ich do akt oraz uzupełnienie brakujących w aktach sprawy historii operacji bankowych, które mają potwierdzać dokonywanie płatności gotówką A.P. za dostarczane dostawy złomu.

Sąd uznał za prawidłową, przyjętą przez organ odwoławczy kwalifikację po-stępowania dowodowego koniecznego dla ustalenia okoliczności niezbędnych do stwierdzenia realizacji, rozmiarów i metod rozliczania obrotu przez podatnika złomem, a w konsekwencji do wydania merytorycznej decyzji w sprawie. W ocenie Sądu przeprowadzenie wszystkich czynności dowodowych, koniecznych do prawidłowego – w ocenie organu odwoławczego – merytorycznego załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, szczególnie, gdy dotyczą one okoliczności istotnych, bo mających fundamentalne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, wymagają działania wykraczające poza badanie dokumentów oraz angażujących inne niż organy administracji skarbowej instytucje administracji publicznej (Prokuraturę), powoduje, że postępowanie dowodowe prowadzone będzie w znacznej części albo w całości. Dlatego postępowanie dowodowe dotyczące tych okoliczności, utożsamić należy z postępowaniem w znacznej części. Wniosek ten wynika z porównania czynności dowodowych prowadzących organ podatkowy pierwszej instancji do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz elementów tego stanu faktycznego, z zakresem postępowania dowodowego, w jakim zostało ono zakwestionowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu i powinno być – wedle organu odwoławczego – powtórzone.

Na marginesie wskazać należy, że niektóre z czynności dowodowych wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego wynikają z wniosków dowodowych podatnika i mają one wpływ na zakres postępowania koniecznego do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Dlatego niezrozumiałe jest kwestionowanie przez stronę skarżącą zakresu postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia zobowiązany został zaskarżoną decyzją organ podatkowy pierwszej instancji, skoro wynika on między innymi z inicjatyw dowodowych samej strony.

Sąd stwierdził także, że powyższą ocenę prawną potwierdza odczytanie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących poszczególne instytucje postępowania podatkowego w świetle ogólnych zasad tego postępowania wyrażonych w tej ustawie. I tak wybór przez organ podatkowy sposobu rozstrzygnięcia sprawy na skutek jej rozpoznania w postępowaniu odwoławczym (art. 233 Ordynacji podatkowej) winien się dokonywać z uwzględnieniem zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania, wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przez działanie szybkie i proste należy rozumieć posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, w tym unikanie sformalizowanych procedur prawnych. Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie realizuje wywiedzioną z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę, gdyż decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej oznacza zwrócenie sprawy na etap postępowania pierwszoinstancyjnego z uwagi na obszerność materiału dowodowego, którego zebrania wymaga postulat wnikliwego działania w sprawie oraz stwierdzone przez organ odwoławczy wątpliwości i braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także skomplikowany pod względem prawnym i faktycznym charakter czynności prowadzących do jego zgromadzenia, z wykorzystaniem źródeł dowodowych znajdujących się w organach władzy publicznej niepowiązanych bezpośrednio organizacyjnie z organami podatkowymi. Dlatego Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie realizacji wymogu wnikliwości nie można zapewnić w ramach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego.

W konsekwencji zasadne było stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w zgodzie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wystąpiła w sprawie przesłanka pozwalająca na zastosowanie tego przepisu prawa, tj. konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przed rozstrzygnięciem sprawy.

Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.