Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 137/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 123 par. 1, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a-c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. w Olsztynie w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]’ w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]", którą odmówiono S.C. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu II, III i IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. w kwocie 6.053 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 172 zł.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że S.C. wnioskiem z dnia 17 listopada 2007 r. zwrócił się o umorzenie zobowiązań podatkowych z tytułu II, III, i IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. z powodu trudności finansowych powstałych w wyniku wiosennej suszy. Wskazał, że spadek plonów w zbożach ozimych wystąpił w granicach od 45% do 60%, a w roślinach strączkowych tj. łubinie w wysokości 100%. Skarżący podniósł przy tym, iż prowadzi jedynie produkcję roślinną. W załączeniu przedstawił szczegółową wycenę szkody w uprawach przeprowadzoną przez rzeczoznawcę.

Odmawiając umorzenia rat łącznego zobowiązania pieniężnego we wskazanym przez stronę zakresie, organ I instancji podniósł, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że wnioskodawca zamieszkuje w lokalu mieszkalnym o pow. 55 m² wspólnie z żoną – K.C., która choruje na nadciśnienie. Podatnik prowadzi nastawione na produkcję roślinną gospodarstwo rolne o pow. ok. 160 ha. Posiada maszyny rolnicze: ciągnik, kombajn, podstawowy sprzęt służący do uprawy roli oraz samochód Nissan, rok prod. 1990. W 2007 r. otrzymał dopłaty do gruntów rolnych w wysokości 80.170 zł. Według oświadczenia strony wydatki roczne na paliwo, nawozy oraz środki ochrony roślin stanowiły ok. 96.000 zł. Natomiast wydatki związane z utrzymaniem mieszkania stanowiły: energia elektryczna – 350 zł miesięcznie, gaz – 80 zł miesięcznie, woda, ścieki i wywóz śmieci – ok. 400 zł kwartalnie. Podatnik wskazał też, iż jest zobowiązany do spłaty zaciągniętych kredytów w wysokości 119.276 zł.

Jako podstawę odmowy umorzenia zaległości organ podatkowy wskazał fakt, iż strona dzierżawiąca grunty rolne od Agencji Nieruchomości Rolnych od 1999 r. przez 5 lat korzystała z ustawowego zwolnienia z podatku z tytułu objęcia gruntów w trwałe zagospodarowanie. Następnie w pierwszym roku po pełnym zwolnieniu korzystała z ulgi w wysokości 75%, w drugim roku ulga ta wynosiła 50% podatku. Organ podniósł też, że podatnik od 2003 r. korzysta z ulg w postaci odroczeń i umorzeń podatku. W dniu 19 czerwca 2007 r. skarżący złożył wniosek o odroczenie II raty podatku za 2007 r. a w dniu 27 września 2007 r. złożył wniosek o odroczenie II i III raty podatku za 2007 r. Organ I instancji wydał w tym zakresie decyzje pozytywne dla podatnika.

Wójt Gminy wskazał, że podnoszone przez wnioskodawcę argumenty nie stanowią o okolicznościach nadzwyczajnych uprawniających do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań, gdyż, jak wskazał organ, susza dotknęła wielu rolników z terenu Gminy spłacających kredyty zaciągnięte w związku prowadzoną działalnością rolniczą.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazało art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten daje organowi podatkowemu podstawę do wydania decyzji w ramach tzw. swobodnego uznania administracyjnego, które nie obliguje organu do wydania decyzji o umorzeniu, a jedynie daje mu taką możliwość. Instytucja ta nie oznacza jednak możliwości podejmowania rozstrzygnięć w sposób całkowicie dowolny. Organ prowadzący postępowanie jest bowiem związany przepisami prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Uznając, iż w przedmiotowej sprawie powyższe wymogi zostały spełnione, organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ocenił przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Analizując przesłankę "ważnego interesu podatnika", organ wskazał, że wymaga ona ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i jego rodziny. Stwierdził, że podnoszona w odwołaniu trudna sytuacja finansowa strony nie może stanowić automatycznie podstawy do udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia. Dodał, że umorzenie powinno być stosowane jedynie w warunkach rokujących, że przyznana ulga pomoże wydźwignąć się stronie z jej trudnej sytuacji finansowej. Organ stanął na stanowisku, że powołana przez stronę okoliczność klęski suszy nie może skutkować umorzeniem zaległości podatkowych, a analiza sytuacji finansowej strony prowadzi do wniosku, że jest ona w stanie regulować zależne zobowiązania podatkowe. Jak podniósł organ, strona posiada gospodarstwo rolne o dużym areale, do którego otrzymuje płatności z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Klęska suszy dotknęła wielu podatników prowadzących działalność rolniczą na tym terenie, jak również wielu z nich spłaca kredyty związane z tą działalnością. W ocenie organu, sytuacja strony nie nosi znamion wyjątkowości. Ponadto organ podniósł, że wydatki na nawozy, paliwo, środki ochrony roślin stanowią koszty prowadzenia działalności rolniczej i winny być w taką działalność wkalkulowane, podobnie jak ryzyko jej prowadzenia. Organ II instancji ponowił też argument zawarty w decyzji pierwszoinstancyjnej o korzystaniu przez stronę ze zwolnienia od podatku z tytułu objęcia gruntów rolnych Agencji Nieruchomości Rolnych w trwałe zagospodarowanie przez okres 5 lat i ulgi w wysokości 75% i 50% podatku w kolejnych latach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło również, że nawet zaistnienie okoliczności uzasadniającej przyznanie ulgi nie obliguje organu podatkowego do jej udzielenia. Wymagalny podatek jest bowiem wierzytelnością organu, z której dochodzenia musi zrezygnować, zwłaszcza w sytuacji ciążących na nim obowiązków publicznych, na które musi zabezpieczyć konieczne do ich realizacji fundusze.

Organ odwoławczy nie uznał zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynikało bowiem, że skarżący został poinformowany o 7 – dniowym terminie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, jednakże z prawa tego nie skorzystał.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu odwołania, iż organ I instancji uniemożliwił stronie obronę jej interesu prawnego poprzez nieprzytoczenie w uzasadnieniu treści powołanych w sentencji decyzji przepisów: art. 1, 2, 5 i 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404) oraz art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1860/2004 z dnia 6 października 2004 r., organ odwoławczy wskazał, że nie może to skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Dodał, iż powołane wyżej przepisy znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy zamierza udzielić przedsiębiorcy ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, które stanowić będą pomoc de minimis bądź pomoc publiczną dla przedsiębiorców. Wyjaśnił, że organ podatkowy po otrzymaniu wniosku podatnika (będącego przedsiębiorcą) o udzielenie ulgi, powinien dokonać oceny wniosku w dwóch aspektach. Po pierwsze, organ weryfikuje występowanie przesłanek ulgi i ocenia jej celowość. Po drugie, w przypadku oceny organu, że udzielenie ulgi jest celowe, organ dokonuje zweryfikowania warunków dopuszczalności takiej pomocy. Reasumując, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło udzielenie pomocy, a więc nie istniał obowiązek przytoczenia w uzasadnieniu decyzji treści przepisów o pomocy publicznej. Ponadto podkreślił, że przepisy te mają charakter powszechnie obowiązujący, są ogólnie dostępne, a organ I instancji wskazał na miejsce ich publikacji, zatem umożliwił stronie zapoznanie się z ich treścią.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję organu II instancji, strona wnosząc o uwzględnienie skargi w trybie uproszczonym poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej uzasadnienia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę przepisów postępowania poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ II instancji uchybił zasadom właściwego uzasadnienia decyzji. W swej ocenie skupił się bowiem przede wszystkim na ocenie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, gdy tymczasem w odwołaniu wyrażono expressis verbis zarzuty naruszenia prawa procesowego. Do tych zaś zarzutów, w ocenie strony, odniesiono się jedynie na marginesie i to w sposób błędny i niezgodny z zasadami logicznego rozumowania. Skarżący podkreślił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze konwalidowało wadę decyzji organu I instancji polegającą na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez wskazanie, iż przepisy te mają charakter powszechnie obowiązujący i są ogólnie dostępne, co w ocenie strony jest niedopuszczalne. Ponadto skarżący podniósł, że stanowisko organu odwoławczego, że dopiero ustalenie, że pomoc przysługuje, pozwala na zawarcie uzasadnienia prawnego z przytoczeniem przepisów podanych w komparycji decyzji, jest wadliwe. W jego ocenie skoro powołano podstawę prawną rozstrzygnięcia, to należy ją bezwzględnie uzasadnić i przytoczyć treść przepisów prawa ze wskazaniem ich relacji do stanu faktycznego sprawy. Powołując się na art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i zapadłe na tle tego przepisu orzecznictwo, wskazał, iż decyzja powinna zawierać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Dodał, że logiczną konsekwencją konstrukcji myślowej zaprezentowanej przez organ odwoławczy mogłoby być to, że skoro przepisy zostały powołane w podstawie prawnej to pierwszy etap, uznanie, że ulga jest należna, został rozstrzygnięty pozytywnie.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli decyzje wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa sąd władny jest wzruszyć zaskarżoną decyzję. Nie każde wszak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a., określa, kiedy decyzje podlegają uchyleniu.

Podkreślenia na wstępie wymaga, iż strona w złożonej skardze zawarła wniosek o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jedynie w części dotyczącej uzasadnienia. Należy zgodzić się z zaprezentowanym przez stronę stanowiskiem, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, może ją uwzględnić w części dotyczącej jedynie uzasadnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt II SA/Lu 161/04, OSP 2006, nr 2, poz. 15.). W tej sytuacji uznać należy, że uchylenie decyzji w części dotyczącej uzasadnienia pozostawia w obrocie jej sentencję, a obliguje organ jedynie do ponownego sporządzenia uzasadnienia zgodnie ze wskazaniami zawartymi w orzeczeniu sądu. Niemniej jednak zauważyć należy, że sąd administracyjny stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrażona w niniejszym przepisie zasada niezwiązania granicami skargi uprawnia każdorazowo sąd do przeprowadzenia pełnego badania zgodności zaskarżonego aktu z prawem oraz analizy prawnej przepisów prawa materialnego i procesowego, które były lub powinny być podstawą zaskarżonej decyzji. Niezwiązanie granicami skargi należy rozumieć również jako możliwość wyjścia poza jej granice i sformułowane w niej zarzuty i wnioski.

Mając na uwadze powyższe, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, również w kontekście zasadności wniesionej przez S.C. skargi, Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może m.in. umorzyć zaległość podatkową.

Uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie nie budzi wątpliwości. Oznacza on, iż nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku strony.

W sposób szczególnie wyrazisty przedstawił rolę sądów administracyjnych w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 (LEX nr 46473) stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Także ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że organ podatkowy I instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji.

Z tych ustaleń wynika, iż sytuacja ekonomiczna skarżącego nie odbiega od sytuacji innych rolników wywiązujących się jednak ze swych zobowiązań podatkowych wobec gminy. W trakcie postępowania podatkowego ustalono bowiem, iż skarżący dzierżawi gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 160 ha, wyposażone w ciągnik, kombajn i podstawowe maszyny i urządzenia do produkcji rolnej. Podatnik zamieszkuje i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z żoną. Organ I instancji w decyzji wyjaśnił, iż skarżącemu udzielono już poprzednio ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia oraz odroczenia terminów płatności, których nie dotrzymał. Strona korzystała także z ustawowego zwolnienia od podatku z tytułu objęcia gruntów Agencji Nieruchomości Rolnych w trwałe zagospodarowanie przez okres 5 lat, a następnie z ulgi w wysokości 75% w pierwszym roku po zwolnieniu i 50% w drugim roku po zwolnieniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało ponadto na takie fakty jak otrzymanie przez skarżącego w 2007 r. 80.170 zł z tytułu dopłat do gruntów rolnych. Nie zakwestionowano podnoszonej przez podatnika okoliczności poniesienia strat w uprawach na skutek suszy. Stwierdzono jednakże, iż susza dotknęła wielu podatników prowadzących działalność rolniczą na terenie gminy. Podkreślono również, że wielu rolników spłaca kredyty związane z prowadzoną działalnością, a więc sytuacja finansowa strony w tym zakresie nie nosi znamion wyjątkowości. W tym miejscu powołano także reprezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż podmiot prowadzący działalność powinien brać pod uwagę jej ryzyko, gdyż niedopuszczalne jest przenoszenie negatywnych skutków tej działalności na budżet gminy.

Sąd w pełni podziela przytoczoną powyżej ocenę organów podatkowych, iż ryzyko związane z prowadzoną działalnością zawsze ponosi osoba ją prowadząca i nie można kosztów przejściowych niepowodzeń przenosić na budżet jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia nie zasługiwał na uwzględnienie również z tego powodu, iż skarżący skorzystał już w poprzednich latach z przewidzianych prawem zwolnień i ulg w znaczącym zakresie. W tej sytuacji pozytywne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości niewątpliwie postawiłoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników wywiązujących się terminowo ze swych zobowiązań.

W związku z powyższym brak było podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy podnieść, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a. wskazuje na zamknięty katalog przesłanek powodujących uwzględnienie skargi, a co za tym idzie, uchylenie zaskarżonego aktu. Przepis ten wymienia następujące naruszenia prawa powodujące wadliwość decyzji administracyjnej w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

- inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać zatem należy, iż nie każda wada decyzji obliguje Sąd do jej uchylenia. Barbara Adamiak w opracowaniu pt.: "Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach z zakresu samorządu terytorialnego" (opubl.: "Samorząd terytorialny" nr 4, 1997 r., s. 24) wyjaśnia, iż przyjęte w sądownictwie administracyjnym rozwiązanie wynika z próby pogodzenia interesu ogólnego z interesem indywidualnym, połączenia zasady praworządności z zasadą trwałości decyzji. Wyrazem tego jest oparcie teorii wadliwości decyzji na założeniu istnienia gradacji wad, których ciężar powoduje określone sankcje w zakresie skutków prawnych decyzji. Tymi sankcjami mogą być sankcja wzruszalności decyzji czy nawet sankcja nieważności decyzji. Istnieją jednakże takie wady decyzji, które nie mogą odnieść skutku w zakresie jej uchylenia, gdyż nie mają wpływu na wynik sprawy. Do tej kategorii należy zaliczyć uchybienia procesowe organu II instancji, w oparciu o które strona wywiodła skargę do Sądu w niniejszej sprawie. Wskazać bowiem należy, iż treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest jednoznacznie interpretowana w doktrynie w ten sposób, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, następuje jedynie w sytuacji oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc w przypadku istnienia związku przyczynowego pomiędzy treścią decyzji a naruszeniem wskazanych norm. Ich naruszenie w wielu przypadkach uniemożliwia bowiem prawidłowe stosowanie norm prawa materialnego.

W tym miejscu należy podzielić pogląd strony skarżącej, iż w sprawie stanowiącej przedmiot kontroli Sądu organ II instancji dopuścił się uchybień procesowych polegających na wadliwym uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do zarzutu odwołania o nieprzytoczeniu treści wskazanych w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej przepisów. Zgodzić się też należy, iż uzasadnienie decyzji jest w tym zakresie niejasne i w sposób nieprzekonywujący konwaliduje błędne powołanie przez organ I instancji przepisów art. 1, 2, 5 i 37 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1860/2004. Jednakże, mając na uwadze powyższe wywody i przyjętą w prawie administracyjnym teorię gradacji wad decyzji, stwierdzić należy, iż naruszenie to nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia o przedmiocie sprawy, jakim jest umorzenie zaległości podatkowych. Wyjaśnić też należy, iż naruszenie, jakiego dopuścił się organ I instancji polegało na powołaniu w sentencji decyzji przepisów, które nie były w rzeczywistości elementem podstawy materialnoprawnej wydanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie orzekano wyłącznie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który to uprawnia organ do wydania decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych. Zatem nie można wywodzić, iż organ miał obowiązek powołać ich treść w uzasadnieniu decyzji.

Sąd uznał także za bezzasadny zarzut skargi, iż organ odwoławczy skupił się na ocenie samego faktu odmowy umorzenia zaległości podatkowej podczas, gdy w odwołaniu podniesiono zarzuty natury procesowej. Wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą dwuinstancyjności Samorządowe Kolegium Odwoławcze miało obowiązek merytorycznego rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej uprzednio decyzją organu I instancji. Dlatego słusznie organ dokonał ponownej oceny przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Inny sposób postępowania organu tj. ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji jedynie do odpowiedzi na zarzuty odwołania byłby sprzeczny z prawem. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem weryfikacja decyzji organu I instancji, lecz ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Takie ukształtowanie toku instancji jest jednym z podstawowych, zagwarantowanych w Konstytucji RP, praw strony służących do obrony jej interesów. Zauważyć też należy, iż nie ma racji strona skarżąca podnosząc, że organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania jedynie w wąskim zakresie. Wręcz przeciwnie, organ wypowiedział się co do postawionych zarzutów naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także poruszonej wyżej kwestii nieprzytoczenia treści wskazanych w sentencji decyzji organu I instancji norm.

Uwzględniając ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje, naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.