Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 735/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K. M. kwotę [...] złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko K. M. przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku

dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów

ze zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej jest nieprawidłowe.

Z treści interpretacji indywidualnej oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem

z dnia 7 lutego 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2017 r., podatnik zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki cywilnej 12 listopada 1992 r. Przedmiotem jego wkładu do spółki były środki pieniężne w wysokości [...] zł (przed denominacją–dopisek Sądu), a także prawo do używania ruchomości stanowiących załącznik do umowy spółki cywilnej (2 sztuki komór chłodniczych, komora zamrażalnicza, krajalnica do warzyw, 3 sztuki kotłów warzelnych, obieraczki do ziemniaków, samochód Ż.). Ruchomości objęte były współwłasnością wspólników spółki cywilnej, a ich wartość wynosiła łącznie [...] zł (przed denominacją–dopisek Sądu). Ruchomości zostały nabyte.

W dniu 10 sierpnia 2001 r. spółka cywilna uległa przekształceniu w spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy jednogłośnej uchwały wspólników. Wysokość kapitału zakładowego przekształconej spółki odpowiadała wartości przedsiębiorstwa spółki cywilnej (pasywów i aktywów według wyceny sporządzonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego podjęcie uchwały

o przekształceniu) zaokrąglonego w dół do pełnych tysięcy. Kapitał zakładowy został pokryty majątkiem przekształcanej spółki. Dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej objęli równą ilość udziałów o takiej samej wartości nominalnej w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Następnie, 22 grudnia 2007 r. przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została na mocy uchwały wspólników przekształcona w spółkę akcyjną. Część majątku spółki przekształcanej została przeznaczona na kapitał zakładowy, część na kapitał rezerwowy, a część na kapitał zapasowy. Dotychczasowi wspólnicy objęli akcje imienne o łącznej wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość nominalna akcji spółki akcyjnej była niższa niż wartość bilansowa majątku spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zbył wszystkie swoje akcje przekształconej spółce akcyjnej

po upływie dziewięciu lat od dnia przekształcenia. Zbycie akcji spółki akcyjnej miało charakter odpłatny i nastąpiło w celu ich umorzenia przez spółkę akcyjną. Zbycie ani nie było związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, ani też nie nastąpiło

w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie ponosił wydatków bezpośrednio w celu nabycia lub zachowania akcji.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym za koszt uzyskania przychodu

ze zbycia akcji ma zostać uznana wartość nominalna zbytych akcji?".

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, że jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji należy w przedstawionym stanie faktycznym przyjąć wartość nominalną akcji powiększoną ewentualnie

o koszty poniesione przez niego bezpośrednio w celu ich nabycia lub zachowania.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że ponieważ przekształcenie spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych, Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm. – dalej "k.s.h."), to podstawą

do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej będzie dla wnioskodawcy wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji spółki akcyjnej.

Wnioskodawca zauważył, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej: "o.p."), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (o charakterze warunkowym – obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników

w przekształceniu).

Wnioskodawca wskazał, też że art. 553 § 1 k.s.h., z którego wynika zasada kontynuacji stanowi, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa

i obowiązki spółki przekształcanej. Oznacza to zatem, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to,

że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 ks.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący

w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Mając powyższe rozważania na uwadze, wnioskodawca uznał,

że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej spółka cywilna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała wskutek przekształcenia nie będzie istniała, tym samym wartość wkładów lub udziałów jakie w niej posiadali wspólnicy pozostaje bez znaczenia (tych wkładów lub udziałów już nie będzie).

Przechodząc do regulacji prawa podatkowego, wnioskodawca wyjaśnił,

że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na objęcie lub nabycie akcji normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków

na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym

z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że wydatki na papiery wartościowe (tu: akcje) inne niż udziały lub wkłady

w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował natomiast pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów.

Wnioskodawca wskazał także, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa

w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Wnioskodawca zauważył również, że podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia

[...] r. sygn. [...] , oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. sygn.[...] , a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2692/11 i z dnia

13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 522/13 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 800/14.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko

w sprawie i wskazał, że w jego ocenie w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji jest nominalna wartość akcji spółki akcyjnej.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust. 1

i 4, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f ., wyjaśniając, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Organ interpretacyjny zauważył, że przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. posługują się określeniami "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)", przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Powołując się zatem na znaczenie słownikowe pojęć "objąć" oraz "nabyć", a także ustawę Kodeks spółek handlowych wyjaśnił, że zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) - pierwszym właścicielem udziałów (akcji).

Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie "nabycia" udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

Mając na uwadze, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca zbył akcje uzyskane w wyniku przekształceń podmiotów, organ uznał że istotnym jest rozważenie charakteru prawnego sposobu, w jaki stał się wspólnikiem spółki akcyjnej, w kontekście znaczenia pojęć "objęcie udziałów (akcji)"

i "nabycie udziałów (akcji)" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważył przy tym, że w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji)

w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej". Nadto, wprawdzie, jak zauważył wnioskodawca, przepisy Kodeksu o przekształceniach spółek odsyłają do odpowiedniego stosowania przepisów o utworzeniu spółki przekształconej (te przepisy posługują się natomiast pojęciem "objęcia" udziałów/akcji), niemniej jednak w odniesieniu do sytuacji "stania się" wspólnikiem spółki przekształconej nie można stwierdzić, że udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny lub wkład pieniężny. Nie ma tu bowiem sytuacji wniesienia wkładów.

Organ stwierdził, że w istocie, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce,

a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno

w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Z powyższych względów, w analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej, organ stwierdził, że dochodzi do odpłatnego zbycia akcji powstałych z przekształcenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które powstały z przekształcenia "udziału" w spółce cywilnej. Momentem "objęcia" zbywanego prawa uczestnictwa

w spółce był więc moment, gdy wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki cywilnej. Dalsze zdarzenia były jedynie przekształceniami tego prawa, bez ustania jego "bytu prawnego".

Następnie organ wyjaśnił, że wykładnia językowa art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku o braku podstaw do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Nie miało w nim bowiem miejsca odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółce "objętych w zamian za wkład niepieniężny". Cel tej regulacji również nie koresponduje z analizowaną sytuacją. Także wykładnia literalna

art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przemawia za brakiem możliwości zastosowania tego unormowania w odniesieniu do analizowanej sytuacji. Nie doszło w niej bowiem

do "nabycia akcji" ani do "objęcia akcji", w szczególności - objęcia akcji za wkład pieniężny. W analizowanym przypadku wnioskodawca zbywa akcje powstałe

z przekształcenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które powstały z przekształcenia jego "udziału" w spółce cywilnej (tj. ogółu jego praw i obowiązków wynikających z umowy spółki cywilnej) "objętego" w zamian za wkłady wniesione

do tej spółki (środki pieniężne i prawo do używania ruchomości).

Niemniej jednak, mając na uwadze cel przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce,

w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika) i akcentowaną (także przez wnioskodawcę) zasadę kontynuacji bytu prawnego podmiotów przekształcanych, organ wskazał, że w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków wnioskodawcy na uzyskanie praw wspólnika w spółce cywilnej. Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej jest bowiem "kontynuacją", w innej formie, posiadania udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które było kontynuacją, w innej formie, posiadania udziału w spółce cywilnej.

Podsumowując organ stanął na stanowisku, że to wydatki poniesione przez wnioskodawcę na "objęcie udziału w spółce cywilnej", czyli: wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej oraz wartość rynkowa świadczenia oddania ruchomości do używania wniesionego tytułem wkładu do spółki cywilnej (ustalona na moment wniesienia wkładu, z uwzględnieniem przepisów

o najmie rzeczy) - z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.

o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386, ze zm.) - stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej, które wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji na rzecz spółki akcyjnej, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Organ wskazał przy tym, że za takim stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) "definiujący" znaczenie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym

z elementów cechujących kategorię "koszty uzyskania przychodów" jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest

co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Mając powyższe na uwadze, organ wskazał, że w analizowanej sytuacji faktycznej, wnioskodawca otrzymał akcje w zamian za udziały przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Czynność przekształcenia nie wiązała się jednak z rzeczywistym poniesieniem przez niego nowych wydatków związanych

z uczestnictwem w spółce. Doszło jedynie do przekształcenia jego prawa do udziału w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w prawo do udziału w zysku spółki akcyjnej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Transakcja ta - z uwagi na ekwiwalentność prawa przekształcanego i przekształconego - była neutralna podatkowo. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony wspólnika, żadnych przesunięć z jego majątku do majątku spółki czy ponoszenia kosztów operacyjnych tej transakcji. Tym samym, w ocenie organu, trudno doszukiwać się podstaw do stwierdzenia, że otrzymanie przez wspólnika udziałów (akcji) w spółce przekształconej wiązało się - na moment przekształcenia

- z wydatkami po jego stronie wspólnika, z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, zdaniem organu "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa wnioskodawcy do udziału

w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki akcyjnej. Była to bowiem operacja

na majątku spółki, a nie majątku wspólnika. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami

w stanie posiadania spółki i wspólnika, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik-spółka.

Za "wydatek" wnioskodawcy nie można – w ocenie organu - również uznać wartości nominalnej akcji przekształconej spółki akcyjnej. Wartość nominalna akcji spółki akcyjnej jest wyrazem wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jaką przeznaczono na kapitał zakładowy (kapitał akcyjny) spółki akcyjnej w ramach przekształcenia. Określenie wartości nominalnej akcji spółki przekształconej to element konieczny dla przeprowadzenia przekształcenia. Nie oznacza to jednak, że wartość ta jest "wydatkiem" wnioskodawcy, w szczególności "wydatkiem na objęcie lub nabycie" tych akcji.

Podobnie, w ocenie organu, wcześniejsza sytuacja przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wiązała się z poniesieniem przez wnioskodawcę kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z poniesieniem przez niego "wydatków na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Faktyczne poniesienie wydatków przez wnioskodawcę miało miejsce w momencie wnoszenia wkładów do spółki cywilnej. Wniesione do spółki środki pieniężne stały się wspólnym majątkiem wspólników - wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki). Analogicznie, wniesienie prawa używania opisanych we wniosku ruchomości wiązało się z przekazaniem przez wnioskodawcę na rzecz spółki świadczenia o określonej wartości rynkowej, kosztem własnego majątku.

Organ wskazał przy tym, że za stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji indywidualnej przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi bowiem do wniosku,

że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem

w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego

z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian"

za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. "kosztu historycznego"). Przykładem są przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38c, art. 22 ust. 8a,

art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k, art. 22 ust. 1ł, art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.

Jednocześnie, organ zauważył, że w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych

z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw. Przykładem są tu przepisy art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stwierdził, że analizowany stan faktyczny - z uwagi na neutralność podatkową opisanych w nim przekształceń spółek - uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego"). Podkreślił przy tym, że neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) - prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do rozliczenia kosztów "wejścia" do spółki (tj. w sytuacji gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu – wydatków na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i "rozpoznania" nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów "przypisanych" do momentu przekształcenia. Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych

i wyroków sądów administracyjnych, organ podkreślił, że w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie prezentowane w nich argumenty, a stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jest wynikiem również tej analizy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego jego stanowisko, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnią prowadzącą do uznania, że za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej wskutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki cywilnej stanowić mogą jedynie wydatki poniesione przez skarżącego

na "objęcie udziału w spółce cywilnej'’ czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej, oraz wartość rynkowa świadczenia oddania ruchomości do używania wniesionego tytułem wkładu do spółki cywilnej. Prawidłowa wykładnia powołanej regulacji prawnej winna prowadzić do wniosku, że koszt uzyskania przychodu winna zostać uznana wartość nominalna zbywanych akcji spółki akcyjnej, względnie wartość objętych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z chwili jej powstania.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podkreślił, że nie sposób uznać, że to wkład pieniężny wnoszony do spółki cywilnej może stanowić koszt uzyskania przychodu

w razie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do celów przekształcenia bierze się pod uwagę wartość przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej, a więc realny majątek stanowiący ich własność/współwłasność. Dopiero ten majątek podlega podziałowi na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

tj. na jej kapitał zakładowy, i to ten kapitał stanowi wymierną realną wartość wnoszonego do spółki przez wspólników wkładu. Wcześniejsze funkcjonowanie w obrocie stanowi wyłącznie przejaw korzystania ze współwłasności wspólników, z ich majątku wspólnego, jednak nie należącego bezpośrednio do spółki jako przedsiębiorcy funkcjonującego w obrocie.

Skarżący zauważył, że spółka cywilna, która zostaje przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest samodzielnym bytem prawnym. Spółka cywilna jest niczym innym aniżeli formą umowy nazwanej umożliwiającej wspólnikom tej spółki wspólne funkcjonowanie i występowanie w obrocie gospodarczym. Spółka jako taka nie stanowi podmiotu prawa, nie ma zdolności ani osobowości prawnej, nie ma też majątku. Wszelkie mienie spółki stanowi własność (współwłasność) wspólników, a nie spółki.

W kwestii zasady sukcesji (kontynuacji) skarżący wskazał zatem, że na gruncie prawa podatkowego sukcesję należy rozumieć w ten sposób, że dochodzi do wykreślenia spółki przekształcanej (spółki z o.o.) i powstania nowego podmiotu będącego sukcesorem podatkowym tej ostatniej spółki (S.A.). Wcześniej natomiast żaden podmiot prawa nie jest wykreślany, bowiem spółka cywilna nie istnieje jako samodzielny byt prawny, sukcesja podatkowa dotyczy wyłącznie spółki przekształconej nie dotyczy, zaś wspólnika spółki przekształcanej i ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który po przekształceniu stał się akcjonariuszem spółki przekształconej. Tym samym, skarżący stanął na stanowisku, że jeśli z punktu widzenia prawa podatkowego mamy do czynienia wyłącznie z powstaniem sukcesji na linii spółka cywilna - spółka z o.o. - spółka akcyjna to nie można mówić o sukcesji podatkowej odnoszącej się do wspólników/akcjonariuszy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, iż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wyłączne znaczenie ma cena objęcia akcji, która w sytuacji prawnopodatkowej podatnika wynosi 1 złoty. Istotny jest, bowiem wyłącznie poniesiony przez kontrolowanego koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia akcji, którym w zaistniałym stanie faktycznym jest dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Skarżący zauważył przy tym, że z punktu widzenia sukcesji podatkowej - w opisanym stanie faktycznym - nie ma, więc znaczenia forma spółki przekształcanej.

Mając powyższe na uwadze oraz powołując się na wyroki sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2013 r., III SA/Wa 2342/12 oraz wyroki NSA z 17 grudnia 2014 r. II FSK 2906/12 oraz z 19 września 2015 r.

II FSK 1628/13 stwierdził, że według jego oceny za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej wskutek przekształceń kaskadowych należy uznać wartość nominalną akcji, ewentualnie - w razie uznania tego stanowiska za nieprawidłowe - wartość nominalną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem ta wartość stanowi de facto odpowiednik wysokości wnoszonego do tej spółki wkładu. Dopiero bowiem z chwilą utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy dokonują faktycznego i realnego wkładu do spółki i wyposażają ją w majątek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ zwrócił uwagę na fakt pominięcia przez ustawodawcę sytuacji przekształcenia jednostek w regulacjach dotyczących kosztów oraz że zarówno za jego stanowiskiem, jak i za stanowiskiem skarżącego przemawiają określone argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczył kwestii kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w sytuacji gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia z spółki z o.o., która to spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej.

Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę na "objęcie udziału w spółce cywilnej" stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej, które wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji na rzecz spółki akcyjnej. Zdaniem organu, skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji zachowując sukcesję należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu w analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej, organ stwierdził, że dochodzi do odpłatnego zbycia akcji powstałych z przekształcenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które powstały z przekształcenia "udziału" w spółce cywilnej. Momentem "objęcia" zbywanego prawa uczestnictwa w spółce był więc moment, gdy wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki cywilnej. Powyższe oznaczało uwzględnienie "kosztu historycznego", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej.

Według skarżącego natomiast, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej wskutek przekształceń kaskadowych należy uznać wartość nominalną akcji, ewentualnie - w razie uznania tego stanowiska za nieprawidłowe - wartość nominalną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem ta wartość stanowi de facto odpowiednik wysokości wnoszonego do tej spółki wkładu. Dopiero bowiem z chwilą utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy dokonują faktycznego i realnego wkładu do spółki i wyposażają ją w majątek.

Z powyższego zatem wynika, że obie strony sporu zgodnie twierdzą, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., niemniej jednak na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko.

W ocenie Sądu, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych. Nie sposób jednak uznać, że sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, iż jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji (udziałów) wydatków poniesionych na wkłady w spółce cywilnej.

Zdaniem Sądu, dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów K.s.h. i Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Odnosząc powyższe do tła niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji, spółka cywilna nie istniała już, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w tej spółce pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie ma). To samo można powiedzieć o spółce z o.o., w momencie zbycia akcji spółka z o.o. już nie istniała. Zdaniem Sądu, istotna jest wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści powołanego przepisu zatem wynika, w zakresie mającym znaczenie

w niniejszej sprawie, że wydatki poniesione na akcje stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów.

Jak słusznie zauważono, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (zob. wyroki NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na akcje będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z umorzenia udziałów w spółce.

Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce cywilnej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, np. z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (zob. obok powołanych powyżej, również wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13 oraz 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3118/13).

W niniejszej sprawie, przy ocenie rozważanego problemu ma również istotne znaczenia okoliczność na którą zwrócił uwagę skarżący w skardze. nie sposób uznać, że to wkład pieniężny wnoszony do spółki cywilnej może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do celów przekształcenia bierze się pod uwagę wartość przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej, a więc realny majątek stanowiący ich własność/współwłasność. Dopiero ten majątek podlega podziałowi na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. na jej kapitał zakładowy, i to ten kapitał stanowi wymierną realną wartość wnoszonego do spółki przez wspólników wkładu. Spółka cywilna nie była samodzielnym bytem prawnym (to umowa cywilna). W kwestii zasady sukcesji (kontynuacji) na gruncie prawa podatkowego sukcesję należy rozumieć w ten sposób, że dochodzi do wykreślenia spółki przekształcanej (spółki z o.o.) i powstania nowego podmiotu będącego sukcesorem podatkowym tej ostatniej spółki (spółki akcyjnej).

Sąd podzielił stanowisko skarżącego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znaczenie ma cena objęcia akcji, która w sytuacji prawnopodatkowej podatnika wynosiła [..] złoty. Istotny był, bowiem wyłącznie poniesiony przez skarżącego koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia akcji, którym w zaistniałym stanie faktycznym jest dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

Reasumując, Sąd w ślad za argumentami przedstawionymi powyżej stwierdza, że jako nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżący nabywał wkłady w spółce cywilnej Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie akcji".

Sąd uznał, że w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., gdyż za jej majątek wspólnik objął (nabył) akcje. Innymi słowy, podzielić trzeba zapatrywanie skarżącego, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4104/14, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), dalej "p.p.s.a.", Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.