Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 155/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

TEZY

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Joanny S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1129-1136/03 w sprawie ze skargi Joanny S. na decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 22 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2004 r., I SA/Ka 1129-1136/03, oddalono skargę Joanny S. na decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 22 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Joanny S., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 1999 r. oraz za wrzesień 1999 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięć powołała art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Przedstawiając stan faktyczny podała, iż w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż skarżąca nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością. W złożonych wyjaśnieniach pełnomocnik strony podał, iż dokumenty te były przechowywane w piwnicy i na skutek powodzi uległy zawilgoceniu. W efekcie tych zdarzeń dokumenty zostały zniszczone i wyrzucone na wysypisko. W tej sytuacji organ pierwszej instancji powołując się na par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, wydał decyzje, w których określił kwotę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, przy czym uznał kwotę podatku należnego wynikającą z deklaracji podatkowej, a kwotę podatku naliczonego ustalił na podstawie przedłożonych duplikatów faktur VAT oraz kserokopii.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż interpretacja powołanych przepisów jest sprzeczna z linią orzecznictwa sądowego, ponieważ "organ podatkowy interpretuje mające miejsce zdarzenie nie jako przypadek losowy, działanie siły wyższej, lecz jako przypadek odnoszący się do podmiotu nieistniejącego, którego działanie nie miało miejsca". Ponadto zarzucił brak współdziałania z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych. Wskazał też na naruszenie przepisów procesowych tj. art. 121, 122, 180, 187, 188 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz czynności zmierzających do otworzenia dokumentacji podatkowej. Stwierdził też, iż fakt złożenia deklaracji VAT-7 potwierdza prawidłowość prowadzonej ewidencji podatkowej, a organ podatkowy działał na niekorzyść podatnika, rażąco naruszając prawo.

Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał okoliczności faktyczne sprawy oraz odwołując się do uregulowań zawartych w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej oraz w par. 54 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, stwierdził, iż brak możliwości odtworzenia zniszczonej dokumentacji w wyniku zdarzenia losowego nie może skutkować określeniem innej kwoty podatku naliczonego niż wynikającej ze zgromadzonych duplikatów faktur zakupu. Zaakcentował też, iż to na podatniku ciąży obowiązek odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Dodał, iż w rozliczeniu za wrzesień 1999 r. uwzględniono fakturę korygującą dotyczącą sprzedaży ciągnika siodłowego na rzecz firmy "P." Sp. z o.o. w K.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazał, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organu, ponieważ fakt zniszczenia dokumentów w wyniku powodzi tj. w wyniku siły wyższej powinien skutkować odmienną kwalifikacją tego przypadku niż stosowanie zasady jak w sytuacji stwierdzenia pochodzenia faktur zakupu od podmiotu nieistniejącego. Podkreślił, iż skoro za sierpień 1999 r. organ podatkowy uznał prawidłowość deklaracji VAT-7, to analogicznie winien postąpić w pozostałych miesiącach rozliczeniowych. Ponadto podniósł zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 121, 122, 180, 187, 188 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz brak współdziałania przy podejmowaniu czynności zmierzających do otworzenia dokumentacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik nie przedstawiając duplikatów zniszczonych faktur musi pogodzić się z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego /wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r. SA/Bk 1298/00/. Wyjaśnił też, iż kwota podatku naliczonego za sierpień 1999 r. wynikająca z przedłożonych duplikatów i kserokopii faktur zakupu była wyższa od kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w związku z czym organ podatkowy przyjął, iż dane wykazane w tej deklaracji są prawidłowe, a ujawnioną różnicę uwzględnił w rozliczeniu za lipiec 1999 r. Tak więc wyłącznie powyższa okoliczność skutkowała uznaniem za prawidłowe rozliczenia za sierpień 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż wydając rozstrzygnięcia będące przedmiotem skargi naruszyły obowiązujące przepisy prawa.

Na wstępie uzasadnienia Sąd wskazał, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc do istoty sporu, Sąd stwierdził, iż sprowadza się on do kwestii, czy w ustalonym stanie faktycznym zasadne było zakwestionowanie danych wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych i określenie zobowiązania podatkowego przy uznaniu podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z przedstawionych przez stronę skarżącą duplikatów i kserokopii faktur zakupu. Rozstrzygając ten spór należy w pierwszej kolejności wskazać, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis ten statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /ust. 1/, przy czym prawo to realizowane jest w ściśle określonych warunkach. Przede wszystkim kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług /ust. 2/, a równocześnie obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi /ust. 3a/. Z kolei par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ określa, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego (...) stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w par. 55. Ostatnio powołany przepis ustanawia bowiem zasadę, że w przypadku zniszczenia lub zaginięcia dokumentu zakupu, sprzedawca ponownie wystawia fakturą zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury, przy czym podaje datę wystawienia duplikatu oraz zamieszcza wyraz DUPLIKAT. Analiza przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik dysponuje oryginałami faktur zakupu lub ich duplikatami w przypadku ich zniszczenia lub zagubienia. Ustawodawca nie ustanowił przy tym żadnych uprawnień dla organów podatkowych pozwalających na różnicowanie wymiaru podatku w zależności od zaistniałych sytuacji powodujących utratę faktur zakupu.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu zniszczenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą na skutek powodzi i przed przystąpieniem do ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, wyznaczyły stronie termin do skompletowania duplikatów faktur VAT potwierdzających dokonanie w poszczególnych miesiącach zakupów towarów i usług z podatkiem do odliczenia. Uznały przy tym podatek naliczony wynikający zarówno z przedłożonych duplikatów faktur, jak i kserokopii faktur zakupu. W tym stanie rzeczy organy podatkowe określając zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. zasadnie przyjęły kwotę podatku należnego wykazaną w deklaracjach VAT-7, a kwotę podatku naliczonego z przedłożonych duplikatów i kserokopii faktur zakupu.

Nie można przy tym zaaprobować poglądów pełnomocnika skarżącej, iż organy podatkowe w tym przypadku winny zastosować odmienność kwalifikacji prawnej, bowiem - jak wyżej wskazano - przepisy regulujące zasady odliczania podatku naliczonego oraz wystawiania duplikatów faktur zakupu są jednoznaczne i nie ustanawiają żadnych uprawnień dla organów podatkowych do stosowania jakichkolwiek odstępstw. O ile bowiem fakt wystąpienia w sprawie zdarzenia losowego może być rozpatrywane w ramach spraw związanych z przyznaniem ulgi podatkowej, to okoliczność ta nie może mieć żadnego wpływu na wymiar podatku, którego wielkość musi być zgodna z przepisami prawa materialnego. Bezzasadna jest też argumentacja odnośnie braku współdziałania organu podatkowego przy podejmowaniu czynności zmierzających do otworzenia dokumentacji podatkowej, ponieważ to na podatniku ciąży obowiązek posiadania kompletnej dokumentacji podatkowej, a w razie jej zniszczenia lub utraty obowiązek odtworzenia. Zaznaczyć też trzeba, iż zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 121, 122, 180, 187, 188 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony, a jako taki nie może być przedmiotem rozważań Sądu.

Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić trzeba, iż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w L. zostały wydane zgodnie z prawem, a Sąd nie stwierdził naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 par. 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik strony skarżącej doradca podatkowy zaskarżył ww. orzeczenie w całości wnosząc o jego uchylenie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę I SA/Ka 1129-1136/03 w opinii skarżącego powielił stanowisko prawne i poglądy na sprawę organów podatkowych zawarte w ostatnich decyzjach.

Trudno zgodzić się z takim stanowiskiem Sądu, bowiem pominięta została problematyka poruszona i sprecyzowana w postępowaniu odwoławczym do pierwszych decyzji wymiarowych organów, tj. pierwszych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 maja 2002 r., które zostały uchylone przez Izbę Skarbową w K. OZ w C.

Okoliczność ta została całkowicie wykluczona przy rozpatrywaniu sprawy mimo, iż posiada bardzo istotne znaczenie dla sprawy i jest potwierdzeniem zmiany stanowiska organu odwoławczego w sprawie. Według stanu ówczesnego zdarzenie powodujące tak negatywne skutki dla przechowywanej dokumentacji kwalifikowało się do klęski żywiołowej, a nie do zdarzenia losowego.

Odmienność tego stanu jest znacząca bowiem, klęska żywiołowa jest określana jako katastrofa naturalna, której skutki zagrażają życiu lub zdrowiu dużej liczby osób, mieniu w wielkich rozmiarach albo środowisku na znacznych obszarach, a pomoc i ochrona może być udzielana przy zastosowaniu nadzwyczajnych środków, we współdziałaniu różnych organów i instytucji oraz specjalistycznych służb i formacji działających pod jednolitym kierownictwem. I z taką właśnie sytuacją miano do czynienia w regionie L. i z takim zdarzeniem zetknęła się podatniczka.

Z uwagi na powyższe zmiana stanowiska została zakwalifikowana jako pogorszenie sytuacji prawnej podatniczki w sprawie, tym bardziej, że jak przyznaje WSA Gliwice decyzja Izby Skarbowej została wydana na podstawie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa. W ten sposób została naruszona zasada reformationis in peius a gwoli ścisłości stan ten nie był przedmiotem rozstrzygania WSA Gliwice, który to ograniczył się do zakwalifikowania sytuacji do zdarzenia losowego i braku możliwości zastosowania odmiennej kwalifikacji prawnej.

Należy zaznaczyć, że organ nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia istoty tych zdarzeń i oceny pod względem zaistnienia przesłanek, które kwalifikowały lub niekwalifikowały do klęski żywiołowej i umożliwiały zastosowanie innych procedur podatkowych.

Za całkowicie chybiony - zdaniem składającego skargę kasacyjną - należy uznać pogląd wyrażony przez pełnomocnika strony przeciwnej, a zaaprobowany przez WSA Gliwice, tj. konieczność ponoszenia ryzyka gospodarczego przez podatnika.

Pogląd ten zdaniem strony miał być zawarty w wyroku NSA III 1947/01, ponieważ taką sygnaturę podała pełnomocnik Izby Skarbowej.

Kolejnymi pismami w ramach postępowania pełnomocnik podnosił kwestie prawne i faktyczne, powołując na poparcie swych poglądów orzeczenia sądowe. W samym uzasadnieniu skargi z dnia 21 maja 2003 r. wymienia się wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.02.2000 r. I SA/Lu 1199/98, z dnia 26.10.2000 r. I SA/Wr 2385/97 oraz z dnia 17.12.2002 r. III SA 1287/01. Orzeczenia owe stanowią o błędnym stosowaniu przez WSA Gliwice interpretacji prawa tj. co do stosowania przesłanek wykazanych w art. 19 i 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT.

Stan ten wyraża treść powołanego wyroku I SA/Lu 1198/98, gdzie cyt."... Dokument w postaci oryginału lub duplikatu faktury jest podstawą skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. realizowanego w ściśle określonym momencie - w dacie dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za dany miesiąc, czynione zaś w toku postępowania podatkowego ustalenia co do istnienia wskazanych w art. 19 ust. 1 ustawy przesłanek obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należą do ustaleń z zakresu stanu faktycznego sprawy.

Nie ma zatem przeszkód aby w sytuacji po zaistnieniu zdarzenia losowego organa podatkowe w toku postępowania podatkowego współdziałały z podatnikiem w odtwarzaniu utraconych dokumentów źródłowych..."

Podatnik ewidentnie wykazał, że posiadał ewidencje tzw. vatowskie, że naliczenia z wystawianych i otrzymywanych faktur są rzeczywiste oraz że sam jest firmą ówcześnie istniejącą.

Radykalna zmiana interpretacji prawnych związana z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie K 24/03, z dnia 21 czerwca 2004 r. SK 22/03, nie znalazła zastosowania w ocenie WSA Gliwice.

Z przedstawionego materiału dowodowego, orzeczeń sądowych wynika jednoznacznie, że taką odmienną kwalifikację prawną należało zastosować. Takową zastosowano w przypadku uchylenia pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji.

Obszerne wyjaśnienia i zarzuty w zakresie art. 121, 122, 180, 187, 188 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej zawiera także pismo /odwołanie/ z dnia 05 lutego 2003 r. Przecież brak jakiejkolwiek formy uczestnictwa organu w postępowaniu, który to udział ograniczył się wyłącznie do żądania przedstawiania danych jest tego faktu potwierdzeniem. To przecież strona powołała jako zaistniałą okoliczność wykluczającą możliwość obrony prawnej i przedstawiania materiału dowodowego, zabezpieczenie dokumentacji przez policję. Zabezpieczenia, które dokonane zostało na wniosek Urzędu Skarbowego w L. Liczne przypadki przekazania faktur VAT były oceniane w sposób dowolny przez organ pierwszej instancji i stan ten zaaprobował WSA Gliwice, naruszając zasady postępowania dowodowego /art. 6 Kc/. Czy zatem za prawidłową ocenę stanu prawnego należy uznać stwierdzenie WSA Gliwice o zarzucie nieuzasadnionym ze strony podatnika w zakresie obowiązywania przepisów art. 121, 122, 180, 187, 188 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej?

Takie stwierdzenie ze strony WSA Gliwice jest całkowicie chybione i nie znajduje potwierdzenia w treści przedstawionego materiału dowodowego.

Stąd WSA Gliwice powołując się na całokształt okoliczności sprawy czyni to w odstępstwie od realnych i rzeczywistych zarzutów zawartych w materiale dowodowym i potwierdzonych wywodami prawnymi pełnomocnika.

Nadmienić należy, że niniejszy przypadek obrazuje brak stosowania tzw. klauzul generalnych w odniesieniu do art. 5 Kc, bowiem czynienie ze swego prawa użytku niezgodnie z tymi klauzulami jest nadużyciem nie korzystającym z ochrony prawnej. W tym przypadku naruszenie zasad współżycia społecznego oraz zasady społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa jest tego wyrazem.

Stan ten prowadzi do wniosku, że takie stosowanie prawa prowadzi do naruszenia art. 2 i 45 Konstytucji Rzeczypospolitej, tj. zasad państwa prawnego i prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej nie sformułował zarzutów w jej części wstępnej, a jedynie w uzasadnieniu skargi podniósł, że decyzja Izby Skarbowej, wydana w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, narusza zasady reformationis in peius, po czym wskazał, że zarzuty w zakresie naruszenia art. art. 121, 122, 180, 187, 188 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej zawiera odwołanie z dnia 5 lutego 2003 r. Stwierdził także, że przywołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych "stanowią o błędnym stosowaniu przez WSA Gliwice interpretacji prawa tj. co do stosowania przesłanek wykazanych w art. 19 i 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT", oraz że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył zasady postępowania dowodowego wyrażone w art. 5 i 6 Kodeksu cywilnego, konkludując na końcu, że takie stosowanie prawa prowadzi do naruszenia art. 2 i 45 Konstytucji.

Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, w żadnym przypadku nie zasługują na uwzględnienie.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 121, 122, 180, 187, 188, 210 par. 4, a także art. 233 Ordynacji podatkowej są niezasadne, z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

Zaskarżeniu skargą kasacyjną podlega wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako sądu I instancji. Oznacza to, że w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, czyli należało wskazać przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, którym Sąd ten miał uchybić akceptując fakt naruszenia - jak twierdzi strona skarżąca - przez podatkowy organ odwoławczy wymienionych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Z uwagi zatem na wadliwość sformułowania tych zarzutów, nie mogą być on przedmiotem rozpatrywania przez sąd kasacyjny, który nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna oraz jakiego dotyczy przepisu.

Z podobnych względów, również zarzut naruszenia przepisów art. 5 i art. 6 Kodeksu cywilnego należy uznać za całkiem chybiony, ponieważ normy tych przepisów nie znajdują zastosowania w postępowaniu podatkowym, jak również przed sądami administracyjnymi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny zarzutu procesowego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, a zatem za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez sąd I instancji. W tej sytuacji wbrew stanowisku skarżącego sąd administracyjny I instancji w sposób właściwy uzasadnił prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie przez organy podatkowe przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w zawiązku z przepisem par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zgodnie z którymi obniżenie podatku należnego może nastąpić jedynie o podatek naliczony wynikający z oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, wystawionych zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Nie może zostać również uwzględniony zarzut uchybienia przepisom art. 2 i art. 45 Konstytucji, ponieważ zadaniem autora skargi zarzut ten uzasadnia naruszenie w niniejszym postępowaniu powyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz Kodeksu cywilnego. Skoro jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby powyżej wymienione przepisy prawa zostały w rozpatrywanym postępowaniu naruszone przez sąd administracyjny I instancji - nie jest także zasadny zarzut naruszenia tychże przepisów konstytucyjnych.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.