Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 570/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2, 4, art. 14 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 września 2022 r., nr 2801-IOD.4100.2.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Skarga S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUS", "organ I instancji" lub "organ podatkowy") z 8 lutego 2021 r. nr 2871-SPV.4100.5.2019, 2871-SPP.4100.15.2020.SZD określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 169.858 zł.

2. 1. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w 2016 r., Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych, wynajmu nieruchomości oraz pośrednictwa finansowego. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2016 r. wykazała przychody w kwocie 3.074.623,88 zł oraz koszty uzyskania przychodów (dalej: "k.u.p." lub "koszty podatkowe") w kwocie 4.158.443,21 zł i w związku z tym wykazała stratę w wysokości 1.083.819,33 zł.

2.2. Podstawą wydania decyzji NUS było stwierdzenie zaniżenia przychodów oraz zawyżenia k.u.p. w określonym w decyzji zakresie. Organ I instancji zakwestionował oba te elementy podstawy opodatkowania i przyjął w decyzji przychody w łącznej kwocie 5.731.059,19 zł oraz k.u.p. w łącznej kwocie 4.498.131,77 zł, wskutek czego zamiast wykazanej w zeznaniu podatkowym straty ustalił, że Spółka osiągnęła dochód 1.232.927,42 zł, od którego (po odliczeniu straty za lata ubiegłe w kwocie 338.937,55 zł) określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2016 r. w stawce 19%, w wysokości 169.858 zł.

Według NUS skarżąca zaniżyła o 2.559.562,70 zł przychody ze sprzedaży udziałów pięciu Spółek (dalej: "sprzedaż udziałów") oraz o 96.872,61 zł przychody z tytułu wykonanych usług księgowych. Z kolei w zakresie k.u.p. organ podatkowy stwierdził ich zawyżenie w zakresie wydatków na: usługę doradczą w zakresie zakupu gospodarstw rolnych - 110.000 zł netto, VAT 25.300 zł; wynajem stajni i ujeżdżalni w P. - 45.000 zł netto, VAT 10.350 zł oraz usługę doradczą w zakresie dofinansowania budowy elektrowni fotowoltaicznej - 4.000 zł netto, VAT 920 zł. Pomimo zakwestionowania ww. wydatków organ podatkowy dokonał zwiększenia k.u.p. o 339.688,56 zł w stosunku do kosztów wykazanych w CIT-8, co wynika z nieujęcia w zeznaniu rocznym straty za lata ubiegłe.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie m. in. art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 192, art. 197 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op"). W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji NUS w części dotyczącej ustalenia przychodów z tytułu sprzedaży udziałów oraz z tytułu wykonanych usług księgowych, a także w części dotyczącej zawyżenia k.u.p. w związku z zakupem usług doradczych oraz w związku z zaniechaną inwestycją fotowoltaiczną.

2.4. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że u podstaw regulacji zawartych w art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p. leży założenie, by transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, a ponadto by dochody oraz należny podatek określone zostały na warunkach ustalonych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Wskazał, że jeżeli podatnik zaniża swój przychód, dochód lub podatek, normy zawarte w art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p., zezwalają na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodu (art. 7 ust. 1) i określenie go w wysokości wartości rynkowej lub na warunkach ustalonych pomiędzy podmiotami niezależnymi w drodze oszacowania. Dodał, że aby dokonać szacowania dochodów w trybie art. 11 u.p.d.o.p., konieczne jest jednak nie tylko stwierdzenia istnienia powiązań kapitałowych lub osobowych pomiędzy podmiotami, ale także wykazanie, że w związku z istnieniem tych powiązań podatnik dokonał transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych oraz, że w wyniku tych powiązań i dokonania transakcji na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazał dochodów albo wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Następnie DIAS odniósł się do kontestowanych ustaleń NUS w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania w 2016 r.

2.5. Ustalenia dotyczące przychodów z tytułu sprzedaży udziałów Spółek.

W 2016 r. strona zbyła udziały pięciu Spółek (tj.: A. Sp. z o.o., Stadnina Koni P. Sp. z o.o., Stadnina Koni J. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o. i A2 Sp. z o.o.) na rzecz G.W. oraz Spółek L., L2 i L3, których jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu był G.W. (szczegóły tych transakcji zostały opisane na s. 10-11 decyzji DIAS). W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że pomiędzy stroną a podmiotami nabywającymi udziały istniały powiązania osobowe, gdyż G.W., który nabył ww. udziały jako osoba fizyczna lub wspólnik i prezes Spółek L, L1, -L2 - posiadał udziały strony i udziały Spółek będących wspólnikami strony, a także występował jako wspólnik lub prokurent w spółkach, których udziały sprzedano w 2016 r.

DIAS podał, że jak wynika z pisma strony z 30 lipca 2018 r., ta nie otrzymała zapłaty za sprzedane udziały, zaś G.W. nie złożył deklaracji związanych z ww. transakcjami, a ponadto ani strona, która była zobowiązana do uiszczenia podatku na podstawie umów sprzedaży, ani podmioty kupujące nie zapłaciły podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że strona sprzedała udziały w cenach nominalnych w kwocie łącznej 2.890.000 zł, natomiast koszt ich nabycia w latach 2009-2010 wyniósł 4.140.000 zł, a to oznacza, że strona poniosła stratę z tytułu ich sprzedaży w kwocie łącznej 1.250.000 zł, w tym z tytułu sprzedaży udziałów w A3 Sp. z o.o. w kwocie 1.000.000 zł oraz w Stadninie Koni P. Sp. z o.o. w kwocie 250.000 zł. Odrzucił przy tym wyjaśnienia Spółki dotyczące osiągnięcia zysku z tych transakcji (argumenty w tym zakresie DIAS sformułował na s. 11-13 zaskarżonej decyzji). Ponadto zauważył, że strona od 2009 r. ponosi stratę podatkową, a łączna wartość tych strat przewyższa wartość kapitału Spółki. Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności świadczą o tym, że transakcje sprzedaży udziałów nie były zawierane na warunkach rynkowych. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych udziałów nie może zostać opodatkowany na zasadach ogólnych określonych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., a NUS słusznie zastosował procedury określania przychodu uzyskanego przez Spółkę tytułem sprzedaży udziałów w wysokości wartości rynkowej, o której stanowi art. 14 u.p.d.o.p. Dodał, że organ podatkowy wziął przy tym pod uwagę, że obrót udziałami nie jest zgodnie z KRS głównym przedmiotem działalności Spółki.

Jako prawidłowe DIAS ocenił zatem wezwanie Spółki do zmiany wartości sprzedanych w 2016 r. udziałów lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a wobec nieuzyskania odpowiedzi od Spółki, powołanie biegłego skarbowego M.S. do wyceny udziałów posiadanych przez stronę w ww. spółkach, aby z uwzględnieniem jego opinii dokonać określenia przychodów w wartości rynkowej. DIAS zaznaczył bowiem, że tylko biegły mógł dokonać wyceny przedmiotowych udziałów, gdyż wiadomości niezbędne do ustalenia wartości sprzedanych przez stronę udziałów przekraczają zakres wiedzy i doświadczenia życiowego osób nie mających wykształcenia specjalistycznego w zakresie dokonywania wycen przedsiębiorstw.

DIAS zrelacjonował, że z opinii biegłego skarbowego, sporządzonej 29 października 2020 r., wynika, że została sporządzona następującymi metodami:

- dochodową (DCF) w przypadku A. sp. z o.o.,

- majątkową (SAN) przy A3 Sp. z o.o.,

- mieszaną w przypadku A2 Sp. z o.o., Stadnina Koni J. Sp. z o.o. i Stadnina Koni P. Sp. z o.o.

Z wyceny wynika, że rekomendowana wartość wycenionego pakietu wynosi w odniesieniu do sprzedanych udziałów w: A. Sp. z o.o. - 361.904,38 zł; A2 Sp. z o.o. - 216.804,35 zł; Stadnina Koni J. Sp. z o.o. - 193.318,98 zł; A3 Sp. z o.o. - 80.340,71; Stadnina Koni P. Sp. z o.o. - 4.681.589,73 zł. Wartość tej ostatniej wyceny została zaktualizowana przez biegłego M.S. na kwotę 4.227.534,99 zł w wyniku uzyskania nowych informacji dotyczących oprocentowania kapitału obcego, przekazanych przez stronę w opinii eksperckiej W.M. z 30 grudnia 2019 r. Zarzuty Spółki względem opinii biegłego M.S. (opisane szczegółowo na s. 16-17 zaskarżonej decyzji) zostały ocenione przez DIAS jako nieuprawniona polemika ze stanowiskiem biegłego, zawierającą zdanie innego biegłego (P.C.), który wskazuje, czego biegły powołany przez NUS nie powinien zrobić - bez uzasadnienia swojego stanowiska, a jednocześnie nie wskazuje, jakim standardom uchybił przy dokonywaniu wyceny lub jakich zasad nie respektował.

Odnosząc się do tych zarzutów DIAS powołał się na opinie i wyjaśnienia powołanego w sprawie biegłego skarbowego, z których wynika, że wycena przedmiotowych udziałów nie mogła być dokonana metodą aktywa netto. Metoda ta nie odzwierciedla bowiem wartości rynkowej do której należy dążyć dokonując wyceny, gdyż jest to wartość księgowa, równa różnicy między bilansową wartością aktywów a bilansową wartością zobowiązań. DIAS uznał, że wybór przez biegłego różnych metod wyceny udziałów poszczególnych spółek nie świadczy o niekonsekwencji, lecz doborze optymalnej metody wyceny, co biegły szczegółowo uzasadnił w części opinii pt. "Podsumowanie wyceny i rekomendacja wartości". DIAS nie znalazł także podstaw do uwzględnienia pozostałych zastrzeżeń Spółki, dotyczących warstwy merytorycznej opinii sporządzonej przez powołanego w sprawie biegłego skarbowego, przedstawiając na s. 18-26 zaskarżonej decyzji obszerny wywód w tym przedmiocie.

DIAS podkreślił, że powołany w sprawie biegły dokonał wyceny wartości udziałów ww. spółek w oparciu o dokumenty udostępnione przez organ I instancji, w tym dokumentację księgową spółek, a więc materiał obiektywny dla oceny. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do sporządzenia przedmiotowej opinii. Zauważył przy tym, że sprawozdania finansowe sporządzone przez spółki zostały podpisane przez ich prezesów, w związku z czym organ podatkowy i biegły nie mieli uwag co do ich rzetelności. DIAS wskazał także, że powołany w sprawie biegły posiada uprawnienia członka rad nadzorczych spółek Skarbu Państwa, jest biegłym sądowym Sądu Okręgowego w Katowicach z zakresu wycen i analiz ekonomiczno-finansowych oraz od 2018 r. biegłym skarbowym Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z zakresu wycen aktywów finansowych i wartości niematerialnych i prawnych. Stwierdził zatem, że biegły ten posiada wiedzę i wykształcenie niezbędne do wykonania powyższych wycen.

Ocenił także, że opinia powołanego w sprawie biegłego skarbowego jest prawidłowa i nie można kwestionować jej merytorycznego charakteru oraz przyjętych metod wyceny. Zdaniem DIAS, opinia tego biegłego została sporządzona w sposób umożliwiający zapoznanie się zarówno z przyjętymi do wyceny kryteriami oraz procesem ustalania wartości. Biegły bardzo skrupulatnie ustosunkował się do uwag strony i przedłożonych wycen, które wyrażają stanowisko strony, oraz szczegółowo wskazał i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły go do końcowych wniosków. Do przedstawionej opinii i wyjaśnień biegłego skarbowego organ odwoławczy nie miał żadnych zastrzeżeń, zaś strona, w ocenie DIAS, nie wskazała rażących uchybień przedmiotowej opinii. DIAS podkreślił, że powołany w sprawie biegły skarbowy uwzględnił sugestie strony dotyczące oprocentowania kapitału obcego i zmienił wartość wycenianego pakietu udziałów w Stadninie Koni P. Sp. z o.o. Skonstatował, że skoro opinia tego biegłego zawiera wszystkie elementy istotne dla ustalenia wartości sprzedanych udziałów, to bezzasadny jest wniosek strony o powołanie nowego biegłego w sprawie.

Końcowo DIAS zwrócił uwagę na rozbieżność w cenie sprzedanych udziałów w A3 Sp. z o.o., która w umowie sprzedaży została ustalona na kwotę 200.000 zł, zaś w opinii biegłego na kwotę 80.340,71 zł. Przyjął jednak, że skoro w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem co do zasady jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to przychodem należnym z tytułu sprzedaży udziałów w tej spółce jest kwota 200.000 zł. Natomiast w odniesieniu do udziałów pozostałych spółek, tj. A. Sp. z o.o., A2 Sp. z o.o., Stadniny Koni J. Sp. z o.o. i Stadniny Koni P. Sp. z o.o., DIAS stwierdził, że ustalone w umowach ceny sprzedaży tych udziałów nie odpowiadały wartościom rynkowym i miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez poniesienie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz przejęcie kapitału Spółki przez G.W. W tych okolicznościach jako prawidłowe ocenił określenie przez NUS przychodu z tytułu sprzedanych w 2016 r. udziałów kapitałowych w kwocie 5.199.562,70 zł i stwierdzenie, że Spółka zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży tych udziałów o kwotę 2.559.562,70 zł (5.199.562,70 zł - 2.640.000 zł).

2.6. Ustalenia dotyczące przychodów z tytułu wykonanych usług księgowych.

Z treści KRS oraz zeznań J.M. i M.M. (księgowych w Spółce) wynika, że wykonywanie usług księgowych było przeważającą działalnością gospodarczą Spółki. W 2016 r. Spółka wystawiła faktury VAT dotyczące: usług księgowych w kwocie łącznej 311.608,95 zł; zarządzania nieruchomościami w kwocie 500 zł; refaktury kosztów w kwocie 17.881,36 zł. Natomiast koszty podstawowej działalności Strony wynosiły łącznie 552.565,43 zł, co oznacza, że Spółka poniosła stratę na działalności podstawowej w kwocie 222.575,12 zł (552.565,43 zł - 500 zł - 17.881,36 zł - 311.608,95 zł), a ceny jednostkowe wykonanych przez stronę usług księgowych nie pokryły kosztów bezpośrednich związanych z tymi usługami.

W 2016 r. Spółka świadczyła usługi księgowe dla 19 spółek kapitałowych, przy czym pomiędzy tymi spółkami a stroną istniały powiązania kapitałowe lub osobowe szczegółowo opisane przez DIAS na s. 29-30 zaskarżonej decyzji. Mianowicie, G.W. w 2016 r. był pośrednim i bezpośrednim wspólnikiem strony oraz prezesem bądź bezpośrednim lub pośrednim wspólnikiem [...]. Natomiast L.W. w 2016 r. był członkiem zarządu strony i jednocześnie prezesem bądź wspólnikiem [...]. G.W. jest bratem L.W. i synem M.W., który był prezesem lub wspólnikiem części ww. Spółek.

Umowy o świadczenie usług z ww. spółkami zostały podpisane w latach 2009 – 2015, część z nich została zmieniona aneksami z 2011 r. lub 2016 r., jednak ceny usług w niektórych przypadkach nie zostały zmienione od 2011 r., a nawet od 2010 r. Strona w piśmie z 17 maja 2018 r. wskazała, że stawki za usługi w zakresie księgowości i rachunkowości dla poszczególnych klientów były kalkulowane na podstawie cen konkurencyjnych firm na rynku [...], jednakże na potwierdzenie powyższego nie przedłożyła żadnych dokumentów. W odwołaniu od decyzji NUS strona podała natomiast, że prowadzenie księgowości dla ww. spółek nie było głównym zadaniem strony i miało na celu nadzorowanie spółek, w których strona posiadała udziały kapitałowe. W tych okolicznościach DIAS ocenił, że gdyby strona podpisała umowy dotyczące usług księgowych z podmiotami niepowiązanymi, byłyby one zawarte na innych zasadach, co uzasadniało oszacowanie dochodów z tego tytułu i należnego podatku na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., czyli bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań pomiędzy stroną a ww. spółkami.

DIAS podzielił przy tym pogląd NUS, że usługi księgowe są usługami o charakterze rutynowym, łatwo dostępnymi, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy, czyli stanowią usługi o niskiej wartości dodanej (§ 22a w zw. z załącznikiem nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych; t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186; dalej: "rozporządzenie wykonawcze").

Zrelacjonował, że do oszacowania wartości dochodów z tytułu ww. usług zastosowano metodę rozsądnej marży (koszt plus), o której mowa w § 14 ww. rozporządzenia. Wykorzystano przy tym uzyskane z Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przy piśmie z 11 czerwca 2018 r., raporty z bazy Orbis sporządzone dla Spółki, dla G.W. i L.W. Z raportu sporządzonego dla Spółki wynika, że do porównania wybrano 20 podmiotów spełniających łącznie następujące kryteria:

- tylko aktywne i niezależne przedsiębiorstwa;

- obszar działania: województwa [...];

- branża: kod PKD 69.20 - działalność rachunkowo - księgowa, doradztwo podatkowe;

- podmiot składał sprawozdania finansowe za lata 2014-2016 rok oraz wielkość obrotu od 300.000 zł od 700.000 zł;

- żaden udziałowiec nie posiadał więcej niż 25% udziałów bezpośrednio lub całkowicie; właścicielami podmiotu są osoby fizyczne.

Z przeprowadzonej analizy wynikało, że średni wskaźnik narzutu na kosztach (Net Cost Plus) za lata 2014-2016 wynosił 3 %, zaś za 2016 r. - 3,79 %.

Do wyliczenia przychodu za wykonane w 2016 roku usługi księgowe, metodą koszt plus, przyjęto wartość mediany 3,79 %. Zdaniem DIAS, za przyjęciem powyższego przemawia przede wszystkim to, że wynikające z analizy benchmarkingowej dane są to wartości rzeczywiste, przedstawione przez podmioty gospodarcze istniejące i działające w tej samej branży, wykonujące te same usługi (działalność rachunkowo-księgowa), na tym samym terenie ([...]) i w tym samym czasie. Ponadto, dane te dotyczą operacji gospodarczych zawieranych na zasadach rynkowych przez podmioty niezależne, zaś wykorzystanie mediany gwarantuje, że wskaźnik ten jest bardziej miarodajny. Z definicji mediany wynika bowiem, że jest to wartość cechy w szeregu uporządkowanym, powyżej i poniżej której znajduje się jednakowa liczba obserwacji.

Jako podstawę do wyliczenia przychodu z tytułu sprzedaży usług księgowych na poziomie rynkowym przyjęto bazę kosztową w kwocie 393.565,43 zł. Z wykazanych przez stronę na kontach księgowych kosztów działalności podstawowej (552.565,43 zł) odjęto wydatki związane z wynajmem stajni w P. w wysokości 45.000 zł oraz dotyczące usługi doradczej związanej z zakupem gospodarstwa rolnego w R. w kwocie 110.000 zł i otrzymaniem dofinansowania na zakup paneli fotowoltaicznych w kwocie 4.000 zł, które zostały zakwestionowane przez organ I instancji. Mając na uwadze powyższe, iloczyn kwoty ustalonej bazy kosztowej w wysokości 393.565,43 zł oraz mediany o wartości 3,79 %, stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami i wynosi 14.916,13 zł. Zatem suma wartości bazy kosztowej i nadwyżki Net Cost Plus wynosi 408.481,56 zł i jest to wartość przychodów, jaką zdaniem DIAS, winna prawidłowo wykazać strona.

DIAS wyjaśnił przy tym, że w postępowaniu podatkowym doszło do zweryfikowania ustaleń kontroli podatkowej w zakresie kwoty bazy kosztowej. Podał, że podczas kontroli w kwocie tej nie uwzględniono wartości wydatków dotyczących abonamentów telefonicznych w łącznej kwocie 27.930,52 zł oraz wydatków na zakup domeny internetowej w kwocie 346 zł, które błędnie uznano za niezwiązane z prowadzoną działalnością. Ponadto nie uwzględniono kwoty 13.335,26 zł (dotyczącej opłat za energię i wodę, odpady, usługi pocztowe, opłat bankowych i sądowych, kosztów upomnienia, zapomogi oraz pozostałych podatków i opłat), ponieważ podział tych wydatków był niemożliwy na etapie kontroli. Zdaniem DIAS, w postępowaniu podatkowym NUS prawidłowo ustalił, że Spółka zaniżyła wartości przychodów z tytułu wykonanych usług księgowych w 2016 r. o kwotę 96.872,61 zł (408.481,56 zł - 311.608,95 zł).

2.7. Ustalenia w zakresie zawyżenia k.u.p.

DIAS podkreślił, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest łączne spełnienie następujących warunków: związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, faktyczne poniesienie wydatku w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu oraz należyte udokumentowanie wydatku. Zdaniem DIAS, do tego rodzaju wydatków nie można zaliczyć ujętych przez Spółkę w k.u.p.:

a. faktury VAT nr [...] z 4 maja 2016 r. na kwotę 110.000 zł netto, VAT 25.300 zł, wystawioną przez M.M., tytułem prowizja, doradztwo w zakresie zakupu gospodarstw rolnych na podstawie umowy [...];

b. faktury za miesiące I-XII/2016 r., na łączną kwotę 45.000 zł netto, VAT 10.350 zł, wystawione przez Stadninę Koni P. Sp. z o.o., tytułem czynszu za wynajem budynku stajni oraz ujeżdżalni;

c. faktury nr [...] z 14 kwietnia 2016 r. na kwotę 4.000 zł netto, VAT 920 zł, wystawioną przez M.B., tytułem opłaty przygotowawczej do umowy nr [...].

Odnośnie do k.u.p udokumentowanych pierwszą z ww. faktur DIAS podniósł, że Spółka nie uzyskała przychodów związanych z zakupem usługi pośrednictwa kupna nieruchomości. Wyjaśnienia strony, jakoby zapłata związana z wystawioną fakturą wynikała z niezachowania ostrożności w postępowaniu z danymi poufnymi, które M.M. przekazało Spółce, nie pokrywają się z wyjaśnieniami M. i A.M., którzy nie wspomnieli o takiej okoliczności. Natomiast z ich wyjaśnień wynika, że usługa pośrednictwa mogła dotyczyć innego podmiotu, a nie strony. DIAS wskazał, że taka sytuacja miała miejsce w 2014 r., a organ podatkowy nie posiada informacji o nabytych przez stronę nieruchomościach w latach 2015-2016. Zdaniem DIAS, strona nie wykazała, że doszło do wykonania ww. usługi pośrednictwa na jej rzecz, zaś z zebranego materiału wynika, że Spółka nie poniosła wydatku związanego z fakturą nr [...] z 4 maja 2016 r. oraz nie wyjaśniła, dlaczego częściowej zapłaty za fakturę dokonała A. Sp. z o.o., a nie strona. Dlatego wydatek związany z przedmiotowa usługą nie może stanowić k.u.p., zaś Spółka zawyżyła k.u.p. o kwotę 110.000 zł.

Odnośnie do k.u.p. udokumentowanych dwoma pozostałymi fakturami, dotyczącymi wydatków związanych z czynszem za wynajem budynku stajni oraz ujeżdżalni, jak również opłatą przygotowawczą, DIAS ustalił, że strona pomimo podpisania 1 kwietnia 2016 r. umowy najmu ww. budynków w celu uruchomienia instalacji paneli fotowoltaicznych, a także 8 kwietnia 2016 r. umowy nr [...] na doradztwo przy pozyskiwaniu środków ze źródeł zewnętrznych (dotacje) na ten cel, nigdy nie była w trakcie realizacji tego rodzaju inwestycji, o czym świadczy nieponiesienie przez Spółkę żadnych nakładów z nią związanych. Zatem wydatki te poniesione zostały wyłącznie w celu obniżenia podstawy opodatkowania, za czym przemawia także okoliczność wystawienia faktury za usługi doradcze 14 kwietnia 2016 r., czyli 6 dni po podpisaniu umowy, pomimo, że harmonogram zakładał składanie wniosków o dotację dopiero od 31 sierpnia 2016 r.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.p. powołanych w treści uzasadnienia skargi oraz art. 192 i art. 200 § 1 Op. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zawarła natomiast wniosek o przesłuchanie powołanego w sprawie biegłego skarbowego oraz P.C. na okoliczności związane z wadami i nielogicznymi założeniami opinii biegłego. Podała także własne stanowisko względem ustaleń organów podatkowych:

3.2. Odnośnie do ustaleń dotyczących przychodów z tytułu sprzedaży udziałów Spółek.

Organ podatkowy nie zweryfikował w sposób logiczny podstawowych zarzutów do opinii powołanego w sprawie biegłego skarbowego dotyczących:

- zastosowania różnych metod wyceny do spółek zajmujących się identyczną działalnością - to jest dzierżawą od KOWR (poprzednio Agencja Nieruchomości Rolnych) ziemi rolnej i jej uprawą;

- zaniżenia koniecznych nakładów inwestycyjnych poniżej wartości odtworzeniowej, powodującej w konsekwencji, że po kilkunastu latach wartość księgowa środków trwałych w Stadninie Koni P. byłaby ujemna;

- bezpodstawnego przyjęcia progresywnego wzrostu przychodów z tytułu dopłat do użytkowania gruntów rolnych, podczas gdy kwoty przyznawane z tytułu dopłat są uzależnione od budżetu Unii Europejskiej i są stałe w perspektywie 6 lat;

- przyjęcia do wyceny udziałów w Stadninie Koni P. nieograniczonego horyzontu działalności, podczas gdy w 2016 r. było wiadomym, że umowa dzierżawy nie zostanie przedłużona poza zawarty w niej okres, tj. do 2026 r.; Spółka zauważyła, że także w odniesieniu do pozostałych spółek – według oświadczeń ich zarządów – kontunuowanie działalności dotyczyło jedynie najbliższych 12 miesięcy, tj. 2016 r., nie zaś, jak przyjął biegły, nieograniczonej perspektywy czasowej.

Organ I instancji nie wyjaśnił przyczyn rezygnacji z pierwotnie przyjętej (w protokole kontroli podatkowej) metody wyceny udziałów i zaczął poszukiwać metody wyceny, która będzie z jego punktu widzenia fiskalnie skuteczna tj. doprowadzi do wykazania zaległości podatkowej po stronie Spółki. W ocenie skarżącej, takie działanie organu podatkowego jest sprzeczne z wyrażoną w art. 121 § 1 Op zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Spółka wskazała na pominięcie przez organy podatkowe i biegłego skarbowego istotnych nowelizacji ustaw okołorolniczych dokonanych w 2016 r., które utrudniały zbywanie udziałów w spółkach prowadzących gospodarkę rolną (ustawa z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego) oraz ograniczały obrót państwowymi gruntami rolnymi (ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi skarbu państwa).

Uznała także, że biorąc pod uwagę bardzo ograniczony horyzont czasowy dalszego funkcjonowania omawianych podmiotów, właściwą metodą wyceny sprzedawanych udziałów, była metoda aktywów netto. Zdaniem skarżącej, metoda ta powinna być zawsze punktem wyjścia do dokonywania wszelkich tego typu wycen. Skarżąca oceniła, że przyjęcie innej metody możliwe jest jedynie wówczas, gdy przemawiają za tym istotne, wyraźne i oczywiste przesłanki, które w realiach niniejszej sprawy nie zachodzą, gdyż za taką nie może być uznany jedynie fiskalny interes władz skarbowych. Skarżąca wskazała przy tym, że za trafnością jej stanowisko w tym zakresie przemawia treść Kodeksu Spółek Handlowych, który o metodzie aktywów netto stanowi np. w art. 199 § 2 i art. 359 § 2, natomiast nie wspomina o jakiejkolwiek innej metodzie wyceny udziałów spółek kapitałowych (np. dochodowej, mieszanej, niemieckiej itp.).

3.3. Odnośnie do ustaleń dotyczących przychodów z tytułu usług księgowych.

Spółka podniosła, że w 2016 r., obok działalności rachunkowej prowadziła także działalność finansową, z której pochodziła zdecydowana większość jej przychodów, a głównym jej zadaniem było nadzorowanie spółek, w których posiadała udziały kapitałowe. Wyjaśniła, że prowadzenie księgowości dla tych spółek nie było celem samym w sobie, ale środkiem, który umożliwiał Spółce prawidłowe realizowanie funkcji właścicielskich w celu generowania adekwatnych przychodów z tytułu posiadanych udziałów w spółkach prawa handlowego. W tych okolicznościach jako nieprawidłowe Spółka oceniła działanie polegające na porównywanie przez kontrolujących arbitralnie określonej bazy kosztowej wyłącznie z przychodami uzyskiwanymi z tytułu świadczonych usług księgowych, bez jakiegokolwiek odniesienia do przychodów generowanych w związku z posiadaniem udziałów kapitałowych i innych przychodów finansowych. Wywiodła, że gdyby kontrolujący dodatkowo uwzględnili fakt, że świadczenie usług księgowych było jedynie środkiem, a nie głównym celem działalności Spółki, to musieliby dojść do wniosku, że nie doszło do żadnego zaniżenia przychodów podatkowych w realiach niniejszej sprawy. Dodała, że cena świadczonych usług księgowych jest w pełni porównywalna do cen tego typu usług realizowanych przez inne podmioty zajmujące się taką działalnością na terenie, na którym Spółka miała siedzibę w 2016 r.

3.4. Odnośnie do ustaleń dotyczących zawyżenia k.u.p.

Spółka podniosła, że była stroną umowy dotyczącej nabycia usług doradztwa w zakresie zakupu nieruchomości rolnych, w wykonaniu której wystawiona została faktura na kwotę 110.000 zł netto. Oceniła zatem, że faktura ta z formalnego punktu widzenia miała charakter prawidłowy. Skarżąca zauważyła także, że w katalogu kosztów niestanowiących k.u.p., zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wskazano, że tego typu wydatki nie mogą stanowić kosztów podatkowych, zaś opłacenie faktury nie jest wymogiem niezbędnym do zaliczenia kosztu do podstawy opodatkowania. Jako bezzasadny uznała także argument organów podatkowych o braku bezpośredniego związku z działalnością Spółki. W tym zakresie skarżąca podniosła, że w praktyce gospodarczej częste są przypadki, że dany podmiot z różnych względów (w szczególności działając w grupie kapitałowej) dokonuje zakupu, czy ponosi wydatki niejako w zastępstwie innego podmiotu, a następnie domaga się stosownej refundacji od docelowego beneficjenta określonego świadczenia, i w żadnym wypadku nie oznacza to, że omawiane wydatki/zakupy nie stanowią elementu działalności tego podmiotu, ani też, że nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu (np. z tytułu wzmiankowanej refundacji).

Zdaniem Spółki, bez wpływu na kwalifikację podatkową wydatków pozostaje okoliczność zaniechania realizacji inwestycji fotowoltaicznej. Przystępując do realizacji tej inwestycji liczyła, że będzie ona generować przychody na tyle wysokie, aby uzyskać oczekiwaną stopę zwrotu. Dopiero w trakcie realizacji okazało się, że inwestycja prawdopodobnie nie przyniesie oczekiwanych zysków, wobec czego Spółka podjęła decyzję o jej zaniechaniu. Skarżąca oceniła jednak, że decyzja ta w niczym nie zmienia faktu, że zrealizowane w jej toku wydatki, jednoznacznie poniesione zostały w celu uzyskania przychodów, a zatem stanowią k.u.p. w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Końcowo Spółka zwróciła uwagę na to, że organ I instancji pozostawił bez merytorycznego rozpatrzenia wniosek ze stycznia 2021 r. o udzielenie dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 192 oraz art. 200 Op.

4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

5.1. Przychody z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach z o.o.: A., Stadnina Koni P., Stadnina Koni J., A2 i A3.

Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie art. 11 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie tego przepisu w części dotyczącej oszacowania dochodów z tytułu sprzedaży udziałów w ww. spółkach oraz naruszenie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne zastosowanie zawartej w tym przepisie procedury określenia wartości rynkowej zbytych udziałów.

Zasadniczo przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą, podlegająca odliczeniu od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 7 ust. 1-2 i 5 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy składają roczne zeznanie podatkowe, wykazując w nim dochód do opodatkowania lub stratę.

W określonych sytuacjach powyższe zasady ulegają modyfikacji i to nie podatnik w zeznaniu, lecz organ w decyzji określa dochód. Tak jest w rozpatrywanej sprawie, przy czym w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji NUS powołano się na dwa przepisy wprowadzające wyjątek od zasad opodatkowania przewidzianych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. przytoczono art. 11 oraz art. 14 tej ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.): jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W ust. 2 tego artykułu przyjęto, że dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Ponadto, zgodnie z ust. 3 ww. artykułu - jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Istotne w rozpatrywanej sprawie są ust. 4 – 5a art. 11 u.p.d.o.p., bowiem przyjęto w nich, że wyżej przytoczone przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

5. Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

5a. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Na podstawie ust. 9 art. 11 u.p.d.o.p. wydane zostało przez Ministra Finansów rozporządzenie wykonawcze z 11 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tj. Dz.U 2014 r., poz. 1186, dalej: "rozporządzenie wykonawcze"). W akcie tym m. in. uszczegółowiono metody szacowania wymienione w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.

Z kolei w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (także w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) przewidziano, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3 art. 14 u.p.d.o.p.).

W ocenie Sądu przytoczone przepisy art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p. mają różne zakresy i powinny być stosowane w różnych sytuacjach.

I tak, stwierdzenie wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. obliguje organ podatkowy do wyjaśnienia, czy ujawnione powiązania doprowadziły do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty oraz do wyjaśnienia, czy w wyniku stwierdzonych powiązań skarżąca nie wykazała dochodów lub wykazała dochody niższe od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie wystąpiły. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi wpływ powiązań na niewykazanie/zaniżenie dochodu, to powinien określić dochody podatnika oraz podatek bez uwzględnienia stwierdzonych powiązań. Określenie dochodów odbywa się poprzez ich szacowanie według metod opisanych w ust. 2 pkt 1-3 lub ust. 3 u.p.d.o.p. i uszczegółowionych w rozporządzeniu wykonawczym.

Z kolei inny zakres ma przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Ma on zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy weryfikuje transakcje odpłatnego zbycia, tj. bada, czy wartość wyrażona w umowie (cena) odpowiada wartości rynkowej. Jeżeli cena przyjęta w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, to organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub do podania przyczyn przyjęcia zawyżonej wartości. Dalszym krokiem organu podatkowego jest, w razie braku odpowiedzi lub braku zmiany wartości, określenie wartości transakcji z uwzględnieniem opinii biegłego.

Oba omawiane przepisy wykazują pewne podobieństwo, bowiem w obu przypadkach punktem wyjścia (warunkiem zastosowania) jest w zasadzie zaniżenie podstawy opodatkowania (dochodu), przy czym z różnych przyczyn. W art. 11 u.p.d.o.p. jest mowa wprost o zaniżeniu dochodów w związku z przyjęciem przez podatnika i jego kontrahenta warunków odbiegających od warunków ustalonych między niezależnymi podmiotami, zaś art. 14 u.p.d.o.p. dotyczy zaniżonych ("nierynkowych") cen, a więc przychodów ze zbycia odpłatnego. W obu przypadkach ingerencja organu podatkowego ma przywrócić stan właściwy, tj. określenie prawidłowej podstawy opodatkowania - w art. 11 u.p.d.o.p. jest mowa o określeniu dochodu, zaś w art. 14 u.p.d.o.p. o określeniu wartości transakcji zbycia, tj. przychodu ze zbycia, a więc jednego z dwóch elementów podstawy opodatkowania (w podatku dochodowym podstawą opodatkowania jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania).

Przepisy art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p. różnią się jednak od siebie tym, że skierowane są do innych adresatów. W art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p. jest mowa o podatnikach posiadających określony status (pozostają w określonych relacjach z innymi podmiotami), przy czym te relacje decydują o zafałszowaniu dochodów podlegających opodatkowaniu. Zaś art. 14 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonali odpłatnego zbycia z zaniżeniem wartości transakcji, co także ma znaczenie dla ustalenia dochodów do opodatkowania. Wobec tego zakres przepisu art. 11 u.p.d.o.p. jest węższy niż art. 14 u.p.d.o.p. Dotyczy bowiem mniejszej grupy podatników i w związku z tym rzadszych przypadków niż wskazane w art. 11. Zatem art. 11 u.p.d.o.p. ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do art. 14 u.p.d.o.p. i dlatego ma pierwszeństwo zastosowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 1128/09 z 15 grudnia 2010 r., II FSK 2068/10 z 12 stycznia 2012 r., wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1069/16 z 26 stycznia 2017 r., wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 307/16 z 25 maja 2016 r. – Baza CBOSA).

Różnica między art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p. dotyczy także metod, jakimi organ podatkowy eliminuje nieprawidłowości wynikające ze stwierdzonych powiązań wpływających na dochód bądź ze stosowania cen ponadrynkowych. Inaczej bowiem organ podatkowy określa dochód (szacowanie określonymi metodami), inaczej zaś określa rynkową wartość transakcji (po uzyskaniu opinii biegłego, bez związania konkretnymi metodami).

Dążąc do przyjęcia prawidłowej podstawy opodatkowania, organ podatkowy nie ma swobody wyboru pomiędzy zastosowaniem art. 11 u.p.d.o.p. lub art. 14 u.p.d.o.p. Stwierdzenie powiązań kapitałowych oraz wynikające z niego niewykazanie lub zaniżenie dochodów wymaga zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. z konsekwencjami w postaci określenia przez organ podatkowy dochodów podatnika poprzez szacowanie według jednej z 4 metod wymienionych w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz na zasadach określonych w rozporządzeniu wykonawczym.

Z zaskarżonej decyzji, a także z decyzji NUS przytoczono zarówno art. 11 u.p.d.o.p. jak i art. 14 u.p.d.o.p. Organ I instancji zastosował częściowo każdy z tych przepisów. Bowiem z jednej strony stwierdzono wystąpienie powiązań osobowych pomiędzy skarżącą i nabywcami udziałów, ale już nie zajęto wyraźnego stanowiska co do skutków podatkowych z nich wynikających (nie określono wprost, czy te powiązania rzutowały na wykazany dochód). Z drugiej zaś strony organ podatkowy przyjął, że ceny sprzedaży udziałów nie odzwierciedlają ich wartości rynkowej i dalej organ przeprowadził procedurę określenia wartości rynkowej z udziałem biegłego. Doszło więc do nieprawidłowego, zdaniem Sądu, połączenia dwóch niezależnych procedur, mających zastosowanie do odmiennych stanów faktycznych.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzone zostały i nie są kwestionowane przez skarżącą powiązania osobowe pomiędzy skarżącą i nabywcami udziałów. W 2016 r. wspólnikiem skarżącej był m. in. G.W. posiadający ponad 5% udziałów (1180), który był także prokurentem skarżącej. Z kolei nabywcami udziałów w spółkach Stadnina Koni P., Stadnina Koni J. i A3, zbytych w 2016 r. przez skarżącą, byli G.W. oraz spółki: L., L1 i L24, których jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był także G.W., zaś udziały w spółkach A3 i A. skarżąca zbyła wyłącznie G.W. Niewątpliwie wystąpiły więc powiązania osobowe poprzez osobę G.W., który był wspólnikiem zarówno podmiotu zbywającego, jak i nabywców, a także nabywał udziały od skarżącej osobiście.

Wystąpiły zatem okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p., nakazujące organowi podatkowemu wyjaśnienie, czy stwierdzone powiązania doprowadziły do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i czy w wyniku stwierdzonych powiązań skarżąca nie wykazała dochodów lub wykazała dochody niższe od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby nie wystąpiły ww. powiązania.

W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał m. in., że: zbycie udziałów nastąpiło po cenach nominalnych i znacznie poniżej kosztu ich nabycia w 2009 r. i 2010 r., co oznacza stratę ze sprzedaży w łącznej kwocie 1.250.000 zł; skarżąca błędnie wskazała w piśmie z 15 czerwca 2018 r. zysk w łącznej kwocie 267.363,96 zł; dochód ze sprzedaży udziałów nie może zostać opodatkowany na ogólnych zasadach określonych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. DIAS wyraził też pogląd (str. 13 zaskarżonej decyzji), że transakcje sprzedaży udziałów nie były zawierane na warunkach rynkowych. W ten sposób odszedł organ odwoławczy (podobnie jak NUS) od treści art. 11 u.p.d.o.p. na rzecz art. 14 tej ustawy.

Następnie DIAS powtórzył (str. 12 zaskarżonej decyzji) za organem pierwszej instancji (str. 12 decyzji NUS), że wymienione w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. metody szacowania nie mają zastosowania z uwagi na brak porównania zewnętrznego lub wewnętrznego wartości sprzedanych udziałów. Organy nie rozwinęły jednak tego stanowiska i nie wyjaśniły z czego je wywodzą. Dalej DIAS, podobnie jak NUS, powołał się na art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej uznając za prawidłowe określenie przychodu według zasad przewidzianych w art. 14 u.p.d.o.p. i akceptując zasadność skierowania przez NUS do skarżącej wezwania do zmiany wartości sprzedanych udziałów lub do podania przyczyn przyjęcia zawyżonej wartości, a następnie, z uwagi na brak odpowiedzi skarżącej, powołania przez NUS biegłego skarbowego M.S. do wyceny udziałów. Biegły wycenił (oszacował) udziały wykorzystując metodę dochodową, majątkową oraz mieszaną. Po uzyskaniu opinii biegłego NUS na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. określił przychody w cenie rynkowej.

W ocenie Sądu opisane czynności organu podatkowego są niezgodne z przepisami prawa materialnego stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia w przypadku stwierdzenia niewykazania/zaniżenia wykazanych dochodów osiąganych w transakcjach podmiotów powiązanych, tj. naruszają art. 11 ust. 4 w zw. z ust.1 – 3 u.p.d.o.p. Skoro organ podatkowy stwierdził wystąpienie wyżej opisanych powiązań osobowych, to powinien szacować dochód posługując się metodami wymienionymi w art. 11, nie był zaś uprawniony do zastosowania procedury wynikającej z art. 14 ww. ustawy. Jednak przedstawione działania organu podatkowego nie mieszczą się w ramach wyznaczonych przez art. 11 u.p.d.o.p., który miał zastosowanie w sprawie.

Co do zasady, prawidłowo NUS, a następnie DIAS (str. 14 zaskarżonej decyzji), powołały się na przepisy Ordynacji podatkowej - art. 180 (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) i art. 181 Op (dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (...)). Nie negując znaczenia zasad postępowania podatkowego uregulowanych w tych przepisach należy jednak zauważyć, że zawierają one definicję otwartą dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 180) oraz jej przykładowe rozwinięcie (art. 181). Powołanie tych przepisów nie legalizuje zastosowania niedopuszczalnej w rozpatrywanej sprawie procedury, opisanej w art. 14 u.p.d.o.p. Ponadto należy mieć na względzie, że organ podatkowy oprócz przytoczonych przepisów postępowania powinien także przestrzegać zasad ogólnych prawa podatkowego, a w tym zasady legalizmu zawartej w art. 120 Op (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) i zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 Op (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Stwierdzone w rozpatrywanej sprawie błędne zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego i wynikających z nich procedur oraz związany z tym nieprawidłowy sposób określenia dochodu wskazują na naruszenie przez organ podatkowy tych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Sąd, co do zasady, nie wyklucza możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyby okoliczności sprawy tego wymagały. Sąd kwestionuje natomiast tryb, w jakim organ podatkowy określił przychód skarżącej ze zbycia udziałów oraz wybór metody, w oparciu o którą określono podstawę opodatkowania. O ile w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (który jednak nie miał w sprawie zastosowania) wprost wskazano, że określenie wartości transakcji następuje z uwzględnieniem opinii biegłego, to w art. 11 u.p.d.o.p. nie wymieniono opinii biegłego jako podstawy do określenia dochodu. Wobec tego to bezpośrednio na organie podatkowym spoczywał obowiązek samodzielnego oszacowania dochodu jedną z metod ujętych w ust. 2 i 3 art. 11 u.p.d.o.p. Dopiero gdyby organ nie był w stanie we własnym zakresie dokonać szacowania, to ewentualnie wówczas mógłby posiłkować się opinią biegłego, który z kolei byłby zobowiązany do sporządzenia opinii zgodnie z wymogami zawartymi w omawianym art. 11 u.p.d.o.p. Jednak wówczas podstawą powołania biegłego nie byłby art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

Błędne zastosowanie przez NUS procedury określenia dochodu co do zasady dyskwalifikuje opinię biegłego M.S. Dlatego poza oceną Sądu pozostaje toczący się między skarżącą a DIAS spór co do jej prawidłowości.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę przepisy prawa materialnego dotyczące określenia dochodu podmiotów powiązanych zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. oraz w rozporządzeniu wykonawczym, nie korzystając przy tym z regulacji zawartych w art. 14 u.p.d.o.p.

5.2. Przychody z tytułu usług księgowych.

W kwestii zaniżenia przychodów z ww. tytułu Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. W omawianym zakresie poczyniono ustalenia faktyczne, z których wynika, że w 2016 r. skarżąca wykonywała usługi księgowo-płacowe na rzecz 19 spółek wymienionych na str. 29-30 zaskarżonej decyzji. Spółki te były powiązane ze skarżącą, zaś powiązania te miały charakter kapitałowo-osobowy, co opisano na str. 30 zaskarżonej decyzji i co nie jest podważane przez skarżącą. Zatem Sąd przyjął, że stwierdzenie ww. powiązań jest okolicznością niesporną między stronami.

Jak wyjaśniono w pkt 5.1., transakcje dokonywane przez podmioty powiązane podlegają ocenie pod kątem rzetelności wykazanych dochodów, tj. są weryfikowane na zasadach przewidzianych w wyżej przytoczonym i omówionym art. 11 u.p.d.o.p.

Z zaskarżonej decyzji oraz decyzji NUS wynika, że powyższy przepis był podstawą określenia dochodu ze sprzedaży usług księgowych. Stwierdziwszy wystąpienie powiązań kapitałowo-osobowych organ ocenił (str. 31 zaskarżonej decyzji), że gdyby skarżąca wykonywała tego rodzaju usługi na rzecz innych, nie powiązanych podmiotów, to ceny usług byłyby inne. DIAS wskazał przy tym na to, że badane umowy o świadczenie usług zawarte zostały w latach 2009 – 2015, niektóre umowy zmieniono aneksami w 2011 r. lub w 2016 r., zaś część umów nie została w ogóle zmieniona, wobec czego obowiązywały nadal te same ceny usług. Nie przyjęto przy tym wyjaśnień skarżącej, że stawki za usługi były kalkulowane na podstawie lokalnych cen oraz że świadczenie tych usług nie było głównym zadaniem skarżącej, a miało na celu nadzorowanie spółek (odbiorców usług). Ponadto wyliczono, że na wykonaniu usług (w ramach działalności podstawowej) skarżąca poniosła stratę na działalności podstawowej, zaś ceny jednostkowe wyfakturowanych usług nie pokryły ich kosztów bezpośrednich.

Ustalenie powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. oraz ich wpływu na zaniżenie dochodu prowadzi do oszacowania dochodu, co wiąże się z wyborem metody szacowania. Do szacowania spornych dochodów NUS przyjął metodę rozsądnej marży ("koszt plus") wymienioną w art. 11 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Wybór tej metody DIAS uzasadnił na str. 31-32 zaskarżonej decyzji (zaś NUS na str. 58-59). Powołał się przy tym na uzyskany od DIAS w Łodzi raport finansowy z bazy Orbis (akta podatkowe, K-505-526) sporządzony dla skarżącej, uwzględniający raporty dotyczące analizy porównywalności dla skarżącej i raporty sporządzone dla G.W. oraz wskazał, że do porównania wybrano 20 podmiotów według określonych kryteriów (aktywne i niezależne przedsiębiorstwa z województwa [...] wykonujące usługi księgowe i doradztwo podatkowe, składające sprawozdania finansowe za lata 2024-2016, o wielkości obrotu od 300.000 zł do 700.000 zł, nie powiązane). Na tym tle NUS doszedł do wniosku, że średni wskaźnik narzutu na kosztach (Net Cost Plus) za okres 2014-2016 wyniósł 3%, zaś za 2016 r. – 3,79%. Wskaźnik ten przyjął NUS do wyliczenia wartości przychodu osiągniętego przez skarżącą z tytułu spornych usług. Uzasadniając przyjęcie powyższej metody i wskaźnika organ podatkowy podkreślił, że oparł się na danych rzeczywistych, tj. uzyskanych od podmiotów działających w tej samej branży (działalność rachunkowo-księgowa) i na tym samym terenie ([...]), funkcjonujących na zasadach rynkowych (podmioty niezależne) i wskazał, że zastosowanie mediany (wartość środkowa) zapewnia miarodajność przyjętego wskaźnika. Po stronie kosztów organ podatkowy przyjął bazę kosztową, tj. kwotę 393.565 zł jako różnicę między kosztami działalności podstawowej wykazanymi przez skarżącą w wysokości 552.565,43 zł a sumą wydatków na wynajem stajni w P. (45.000 zł), na usługi doradcze związane z zakupem gospodarstwa w R. (110.000 zł) i na wydatki dotyczące dofinansowania na zakup paneli fotowoltaicznych (4.000 zł). Mnożąc bazę kosztową 393.565 zł przez wskaźnik narzutu na kosztach 3,79% organ podatkowy wyliczył kwotę 14.916,13 zł jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Sumując tę nadwyżkę z bazą kosztową określił wartość przychodów ze spornych usług w kwocie 408.481,56 zł, przyjmując ją za kwotę, która powinna wykazać skarżąca zamiast kwoty 311.608,95 zł. Różnica między kwotą przychodów ze świadczenia usług księgowych, wykazaną w księgach rachunkowych a kwotą wyliczoną przez NUS (408.481,56 zł minus 311.608,95 zł) wynosi 96.872,61 zł i jest to kwota stwierdzonego przez organ podatkowy zaniżenia przychodów z omawianych usług.

Za przekonujące uznał Sąd argumenty organu podatkowego zarówno w odniesieniu do wyboru metody szacowana, jak i co do ustaleń poczynionych w zakresie szacowania przychodów z usług księgowych. Bowiem wybrana metoda mieści się w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., zaś przyjęte przez organ podatkowy kryteria zostały oparte danych rzeczywistych, czyli pochodzą od niepowiązanych podmiotów działających w tej samej branży (działalność rachunkowo-księgowa) i na tym samym terenie. W ocenie Sądu przyjęte kryteria są w pełni miarodajne.

W powyższym zakresie zarzuty skargi nie są zasadne. Skarżąca nie podała konkretnych argumentów podważających ustalenia organów podatkowych i wybór metody szacowania. W skardze podjęto jedynie polemikę ze stanowiskiem organu, podnosząc m.in., że ceny świadczonych usług były rynkowe, zaś błędem organów podatkowych było uznanie świadczenia usług księgowych za podstawową działalność skarżącej w 2016 r. Skarżąca twierdzi bowiem, że jej głównym zadaniem było nadzorowanie spółek, w których posiadała udziały, zaś środkiem do tego celu było prowadzenie dla nich księgowości.

Stanowisko powyższe nie zasługuje na aprobatę. W toku postępowania podatkowego ocenie podlegała aktywność gospodarcza skarżącej w 2016 r., oceniana na potrzeby podatku dochodowego przede wszystkim przez pryzmat transakcji zakupu i sprzedaży, a więc na podstawie wystawionych i otrzymanych faktur. Ich analiza doprowadziła NUS do prawidłowego wniosku, że główną aktywność gospodarczą skarżąca prowadziła właśnie w zakresie usług księgowych, pomimo tego, że największe obroty wynikały ze sprzedaży udziałów w spółkach powiązanych, co opisano w decyzjach organów obu instancji. Wprawdzie łączną kwota przychodów ze świadczenia tych usług, czy to zadeklarowana przez skarżącą, czy określona przez organ była o wiele niższa niż łączna kwota przychodów ze zbycia udziałów, jednak zbycie udziałów nie było przedmiotem działalności gospodarczej. Zaś wskazywana przez skarżącą motywacja do świadczenia usług księgowych, tj. sprawowanie nadzoru nad spółkami powiązanymi – nie mogła odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku, co najwyżej wskazuje na zamiar skarżącej, jednak nie podlegający ocenie organu podatkowego lub Sądu i nie mający też potwierdzenia w materiale dowodowym. Dodać należy, że ocenie organów podatkowych podlegały zdarzenia gospodarcze, takie, jak kupno, sprzedaż, świadczenie usług.

Reasumując, organy podatkowe prawidłowo wyszacowały dochód w omawianym zakresie i wyczerpująco uzasadniły zajęte stanowisko, w sposób poddający się kontroli Sądu, zaś zarzuty skargi nie podważyły stanowiska organów podatkowych.

5.3. Koszty uzyskania przychodów.

5.3.1. faktura z 4 maja 2016 r. nr [...] wystawiona na kwotę netto 110.000 zł, VAT 25.300 zł przez M.M., dotycząca prowizji za usługę doradczą (akta kontroli K-1301).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Zatem uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków z osiągnięciem przychodu (lub z zachowaniem czy zabezpieczenie źródła przychodów), przy czym ciężar wykazania tego związku spoczywa na podatniku.

Zaś w katalogu wyłączeń od kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wymieniono w pkt 22 kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem kosztami podatkowymi mogą być tylko wydatki związane ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym wydatkami takimi nie są koszty poniesione w związku z nienależytym, wadliwym czy niepełnym wykonaniem zobowiązania. Rozważeniu podlega zatem, czy zobowiązanie skarżącej do zapłaty spornej kwoty 110.000 zł netto cechowało się bezpośrednim związkiem przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu w ramach prowadzonej działalności, a jeśli tak, to czy nie znajdowało się na liście wydatków nie uznawanych za k.u.p., w tym w pkt 22 ust. 1 art. 16 u.p.d.o.p., co wymaga zbadania przyczyny, dla jakiej powstało zobowiązanie skarżącej wobec wystawcy faktury.

W toku kontroli skarżąca wyjaśniała, że kwota 110.000 zł netto stanowiła rekompensatę za nieostrożność w postępowaniu z danymi poufnymi przekazanymi przez M.M., zapłata za fakturę miała na celu uniknięcie sprawy sądowej i utraty renomy. Skarżąca wskazała przy tym na § 6 umowy pośrednictwa z 30 października 2012 r. nr [...] (akta kontroli K406-410) jako podstawę do rekompensaty wykonawcy szkód związanych z jej naruszeniem i podniosła, że wydatek wynikający z zakwestionowanej faktury służył zabezpieczeniu źródła przychodów podatkowych.

Jednak treść omawianej umowy nie potwierdza stanowiska skarżącej. Wprawdzie w § 6 umowy zawarto zapis o jej poufnym charakterze i zobowiązanie stron do zachowania poufności, lecz umowa nie precyzuje, które informacje mają charakter poufny, a ponadto w bardzo ogólny sposób przewiduje w pkt c), że w razie naruszenia postanowień § 6 umowy strona dokonująca naruszeń zrekompensuje drugiej stronie wszelkie szkody z tego tytułu. Zatem wyfakturowana kwota nie była zapłatą za wykonanie umowy pośrednictwa, lecz rodzajem odszkodowania.

Chociaż, jak wyżej wyjaśniono, odszkodowania nie zostały całkowicie wyłączone z katalogu kosztów podatkowych, to tylko wówczas stanowią k.u.p. gdy podatnik wykaże, po pierwsze, że w ogóle powstało zobowiązanie z tytułu odszkodowania i po drugie, że źródłem odszkodowania nie jest nieracjonalne zachowanie podatnika, pozbawione należytej staranności wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej. Na podstawie treści umowy oraz twierdzeń skarżącej trudno byłoby jednoznacznie ocenić, że kwota wynikająca ze spornej faktury stanowi takie zobowiązanie skarżącej wobec kontrahenta, o jakim mowa w § 6 umowy. A tylko w takiej sytuacji możnaby rozważać możliwość uznania tej kwoty za koszty podatkowe. Bowiem wypłata odszkodowania bez formalnego zobowiązania do tego, a wyłącznie, przykładowo, dla utrzymania dobrych relacji biznesowych z kontrahentami nie daje podstaw do uznania wydatku za k.u.p.

W ocenie Sądu treść umowy pośrednictwa z 30 października 2012 r. nie wskazuje, w jakich okolicznościach skarżąca miałaby naruszyć zasady poufności i na jakich zasadach miałaby ponieść ewentualne konsekwencje. Nie wykazała także skarżąca, aby druga strona umowy wskazała na konkretne szkody, poniesione wskutek działań skarżącej niezgodnych z § 6 umowy i aby wezwała skarżącą do zapłaty rekompensaty. Szereg niejasności dotyczy także samej umowy. Zawarta została w 2012 r. przez Zamawiającego (Stadnina Koni P. sp. z o.o. i skarżącą) z Pośrednikiem A.M., zaś sporną fakturę wystawiła M.M., częściowej zapłaty na rzecz M.M. dokonała A. sp. z o.o, a więc inny podmiot, przy czym faktura została opłacona w jedynie części (35.300 zł); skarżąca nie poniosła więc wydatków na jej zapłatę; księgowe zatrudnione przez skarżącą zeznały, że wyfakturowany wydatek nie wiązał się ani z przychodami skarżącej, ani z zabezpieczeniem jej przyszłych przychodów; A.M. i M.M. nie potwierdzili, aby usługa pośrednictwa miała być wykonana na rzecz skarżącej; skarżąca nie nabyła w 2016 r. nieruchomości za granicą; wydatek wynikający z faktury nie przysporzył skarżącej przychodów.

W związku z powyższym skarżąca nie wykazała, aby sporny wydatek służył uzyskaniu przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów, a nawet gdyby tak było, to jego charakter (odszkodowawczy) nie pozwala na zaliczenie w poczet k.u.p.

Nie do obrony jest stanowisko skarżącej oparte na formalnej poprawności zakwestionowanej faktury i wskazaniu braku literalnego wyłączenia spornego wydatku z katalogu k.u.p. Bowiem formalna poprawność faktury nie przesądza o kwalifikacji wydatku jako k.u.p., zaś charakter omawianej rekompensaty sprawia, że sporny wydatek znajduje się na liście wyłączeń z k.u.p. zawartej w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Co prawda, organy podatkowe treści art. 16 ust. 1 pkt 22 nie wzięły pod rozwagę, lecz finalnie zajęły prawidłowe stanowisko w sprawie braku podstaw do zaliczenia kwoty 110.000 zł netto do k.u.p. z uwagi na brak związku pomiędzy wydatkiem a przychodami. Należy dodać, że ciężar dowodowy wykazania tego związku obciąża podatnika, lecz w rozpatrywanej sprawie skarżąca obowiązkowi temu nie podołała. Dlatego zasadnie odmówiono uznania kwoty wskazanej na tej fakturze za k.u.p., zaś zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne.

5.3.2. 9 faktur na łączną kwotę 45.000 zł, VAT 10.350 zł wystawionych przez Stadninę Koni P. Sp. z o.o. za dzierżawę stajni i ujeżdżalni od kwietnia do grudnia 2016 r. (akta kontroli K-1288-1296).

5.3.3. faktura z 14 kwietnia 2016 r. nr [...] na kwotę netto 4.000 zł, VAT 920 zł wystawiona przez M.B. za opłatę przygotowawczą do umowy z 8 kwietnia 2016 r. nr [...] na doradztwo przy pozyskiwaniu środków na budowę elektrowni fotowoltaicznej w P. (akta kontroli K-1297-1300).

W ocenie Sądu powyższe wydatki, wskazane w pkt 5.3.2. i 5.3.3. zasadnie zostały uznane przez organ podatkowy za niezwiązane z działalnością gospodarczą skarżącej. W dniu 1 kwietnia 2016 r. między Stadniną Koni P. Sp. z o.o. a skarżącą (akta kontroli K-417-423) zawarta została umowa dzierżawy (a nie najmu), z której nie wynika, aby służyła udostępnieniu skarżącej pomieszczeń na montaż paneli fotowoltaicznych. Zaś w § 3 tej umowy przyjęto, że skarżąca będzie wykorzystywała przedmiot umowy zgodnie z przeznaczeniem. Przedmiotem umowy były budynki stajni i ujeżdżalni. W paragrafie tym przyjęto też, że adaptacja lub modernizacja przedmiotu dzierżawy wymaga pisemnej zgody wydzierżawiającego i przedstawienia dokumentacji projektowej. Powyższa treść umowy nie wskazuje, aby jej celem było uruchomienie instalacji paneli fotowoltaicznych (vide: pismo skarżącej z 15 czerwca 2018 r. (akta kontroli K-502).

W kontroli podatkowej przeprowadzono oględziny (akta kontroli, K 1196-1202), w ramach których nie stwierdzono, aby na budynkach będących przedmiotem dzierżawy zamontowane były panele fotowoltaiczne.

Osoby zatrudnione przez skarżącą jako księgowe nie potrafiły w trakcie przesłuchania (akta kontroli, K359-374) wskazać celu dzierżawy pomieszczeń od Stadniny Koni P. oraz nie wiedziały, czy zostały tam zamontowane panele fotowoltaiczne.

Z kolei z umowy z 8 kwietnia 2016 r. wynika, że M.B. zobowiązał się do doradztwa na rzecz skarżącej przy pozyskiwaniu środków na budowę elektrowni fotowoltaicznej w P., w tym do odpłatnego sporządzenia dokumentacji konkursowej i, na żądanie zamawiającego, do złożenia wniosku do instytucji udzielającej grantów. W § 8 pkt umowy przyjęto m. in., że wynagrodzenie za wykonanie usługi (4.000 zł) przysługuje także w razie, gdy zamawiający zrezygnuje ze złożenia przygotowanej dokumentacji lub z podpisania umowy o dofinansowanie. Na podstawie ww. umowy wystawiona została sporna faktura [...] na kwotę netto 4.000 zł, ze wskazaniem, że dotyczy opłaty przygotowawczej do umowy nr [...]. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca wprawdzie w 2016 r. złożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Warmińsko-Mazurskiego wniosek o dofinansowanie produkcji energii elektrycznej i wniosek ten został wybrany do dofinansowania, lecz skarżąca zrezygnowała z podpisania umowy o dofinansowanie.

W przedstawionych okolicznościach prawidłowo, w ocenie Sądu, przyjęto w zaskarżonej decyzji, że omawiane wydatki z faktur na dzierżawę stajni i ujeżdżalni oraz na doradztwo przy pozyskiwaniu środków na budowę elektrowni fotowoltaicznej nie stanowią k.u.p. Nie są to bowiem ani wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez skarżącą w 2016 r., ani też nie są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Skarżąca nie wykazała wymaganego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. związku pomiędzy ich poniesieniem a osiągnięciem ww. celów. Skarżąca nie prowadziła w 2016 r. działalności związanej z fotowoltaiką. Zaś co do ewentualnego uznania omawianych wydatków za dotyczące zaniechanej inwestycji, prawidłowo wypowiedział się DIAS w zaskarżonej decyzji (str. 39). Wskazał mianowicie, a Sąd to potwierdza, że w przeszłości ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywała w art. 16 ust. 1 pkt 41, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2008 r., co nie oznacza jednak, że po tej dacie zaniechane inwestycje stały się, bezwarunkowo, kosztami podatkowymi. Od 1 stycznia 2009 r. (także w 2016 r.) obowiązuje art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., mówiący o tym, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zatem, co do zasady, zaniechane inwestycje stanowią koszty podatkowe, ale zaliczenie ich w poczet k.u.p. może nastąpić dopiero wówczas, gdy inwestycja jest zbywana lub likwidowana. Abstrahując od tego, że panele fotowoltaiczne są środkami trwałymi, a więc wydatki z nimi związane nie stanowią wprost k.u.p., lecz są nimi jedynie odpisy amortyzacyjne, to nawet, gdyby przyjąć, że wydatki wynikające z faktur na dzierżawę stajni i ujeżdżalni oraz na doradztwo spełniają wymogi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - i tak w 2016 r. nie byłyby kosztami podatkowymi, z uwagi na ww. treść art. 15 ust. 4f tej ustawy. Na podstawie zebranych dowodów należy przyjąć, że skoro nie doszło do zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych, to skarżąca nigdy nie dokona ich zbycia czy likwidacji, a więc wydatki z tego tytułu kosztami podatkowymi nie są, ani wprost, ani poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

5.4. Postępowanie podatkowe.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w kwestii naruszenia przez NUS przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 192 (okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów) i art. 200 § 1 (przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Wynikający z art. 200 Op obowiązek zawiadomienia skarżącej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i do umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów NUS zrealizował, wysyłając zawiadomienie z 4 stycznia 2021 r. (akta podatkowe K-723). Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa w dniu 13 stycznia 2021 r. (akta podatkowe K-737). Wniosek skarżącej z 15 stycznia 2021 r. (akta podatkowe K-739) o wyznaczenie dodatkowego terminu nie mieścił się w granicach obowiązków wyznaczonych organowi podatkowemu przez art. 200 Op, a zatem jego realizacja zależała wyłącznie od woli organu. Przy czym decyzja NUS została wydana 8 lutego 2021 r., zaś skarżąca do tego czasu nie złożyła dodatkowych wyjaśnień lub dowodów. W tych okolicznościach brak odpowiedzi NUS na wniosek skarżącej z 15 stycznia 2021 r. nie jest naruszeniem zarzucanych przepisów, mających charakter proceduralny. Zarzucając więc skutecznie ich naruszenie należało wykazać, że ewentualne naruszenie miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Tego skarżąca nie wykazała, ani w odwołaniu, ani w skardze. Dlatego zarzuty w powyższym zakresie okazały się niezasadne.

5.5. Odnośnie do zawartego w skardze wniosku dowodowego o przesłuchanie M.S. i P.C. wyjaśnić należy skarżącej, że nie mógł on zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "ppsa") sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższego wynika, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątkowy i ograniczone jest do dowodów z dokumentów. W związku z tym niedopuszczalne byłoby przeprowadzenie przez Sąd wnioskowanego przez skarżącą dowodu ze świadków.

5.6. Na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w tym trybie, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 120 ppsa w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie, co wynika z art. 122 ppsa.

W rozpatrywanej sprawie wniosek o zastosowanie uproszczonego trybu rozpoznania sprawy złożył DIAS w odpowiedzi na skargę (K-20). Wniosek ten został przekazany skarżącej do ustosunkowania się z pouczeniem, że jeżeli nie w terminie 14 dni od dnia odbioru zawiadomienia Sądu nie zażąda przeprowadzenia rozprawy, to sprawa zostanie rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym (K-36). Z uwagi na brak, w zakreślonym przez Sąd terminie, wniosku skarżącej o przeprowadzenie rozprawy, wyznaczony został termin posiedzenia niejawnego celem rozpoznania skargi (K-51), o czym skarżąca została zawiadomiona (K-52, K-84). Na dzień przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego do Sądu wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie rozprawy, z uwagi na stopień skomplikowania sprawy i jej wyjątkowy charakter (K-55). Sąd zdecydował jednak o rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym.

5.7. Wskazania co do dalszego postępowania.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w pkt 5.1.

5.8. Reasumując, z przyczyn podanych w pkt 5.1. zaskarżona decyzja była błędna, zaś w pozostałym zakresie omówionym w pkt. 5.2., 5.3. i 5.4 okazała się prawidłowa. W związku z uznaniem skargi za częściowo zasadną, chociaż z przyczyn innych niż w niej wskazane, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ppsa.

5.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.