Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 905/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1793/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 292/12 w sprawie ze skargi "A" Sp. z o. o. w Gliwicach na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądzono zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu NSA przedstawił stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazał, że spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podała, że w 2001 r. kupiła prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usadowionymi na tym gruncie budynkami w celu wybudowania siedziby spółki. Sprzedaż nieruchomości była zwolniona z podatku od towarów i usług. Następnie spółka poniosła wydatki na przebudowę i modernizację budynków w kwocie przewyższającej 30 % wartości początkowej nabytych obiektów budowlanych. Spółka odliczała podatek z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki na przebudowę. Pierwsze dwa budynki zostały przyjęte na stan środków trwałych w grudniu 2003 r., a trzeci w czerwcu 2005 r. Ostatnie nakłady na modernizację, zwiększające wartość trzeciego budynku miały miejsce w lipcu 2005 r. W sierpniu 2010 r. siedziba spółki została zbyta na rzecz banku (sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług) z uwagi na pogorszenie się sytuacji finansowej spółki. Spółka dzierżawi przedmiotową nieruchomość od banku. W związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości zwolnionej z podatku od towarów i usług, spółka dokonała korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez spółkę po 30 kwietnia 2004 r., przyjmując za okres korekty czas, który pozostał do pełnego zamortyzowania się naliczonego podatku od towarów i usług, zakładając 10-letni okres amortyzacji. Nieruchomość była wykorzystywana zarówno do celów transakcji podlegających, jak i zwolnionych z podatku od towarów i usług, jednak spółka nie dokonuje rozliczeń proporcją, bowiem sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług nie stanowiła więcej niż 2 % ogólnej sprzedaży.

Spółka zadała pytania:

1. Czy na spółce ciążył obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.)?

2. Czy korekta podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację budynku (budowli) powinna być dokonywana przez 5 czy 10 lat licząc od momentu oddania ulepszonego budynku (budowli) do używania?

Zdaniem spółki w zakresie modernizacji nieruchomości obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym nie powstaje. Transakcja zbycia nieruchomości zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma wpływu na prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi przez spółkę wydatkami na ulepszenie tej nieruchomości. W ocenie spółki art. 91 ust. 7 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Zwolnionej od podatku od towarów i usług sprzedaży nieruchomości, która służyła wcześniej sprzedaży opodatkowanej, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tej nieruchomości w działalności spółki do sprzedaży zwolnionej. Zdaniem spółki podatek naliczony podlegający odliczeniu przez spółkę związany był z czynnościami opodatkowanymi. Wszystkie wydatki poniesione w celu ulepszeń nieruchomości były poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie sama sprzedaż nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania drugiego spółka wskazała, że organy podatkowe przyjmują, że nakład na środek trwały należy traktować jak odrębny środek trwały, natomiast ustawa nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie zasad korekty wieloletniej dla nakładów na środek trwały. Dalej spółka stwierdziła, że wprowadzone od 1 stycznia 2009 r. zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części dają podstawę do przyjęcia, iż nakłady na nieruchomość winny być korygowane przez lat 5, a nie 10. Nadto spółka wskazała na art. 43 ust. 7a u.p.t.u., który stanowi, że ulepszenie obiektu na więcej niż 30 % jego wartości początkowej (z odliczeniem podatku naliczonego) nie skutkuje koniecznością opodatkowania dostawy takiego obiektu, jeżeli budynek w stanie ulepszonym (tj. de facto nakłady) był wykorzystywany w działalności opodatkowanej przez co najmniej 5 lat.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki zawarte we wniosku:

- jest prawidłowe - w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi do 30 kwietnia 2004 r. oraz nakładami poniesionymi na ulepszenie po 30 kwietnia 2004 r. o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł;

- jest nieprawidłowe - w zakresie obowiązku i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. w związku z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi po 30 kwietnia 2004 r. o wartości przekraczającej 15.000 zł;

- jest nieprawidłowe - w zakresie obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację środka trwałego przez okres 5 lat licząc od momentu oddania ulepszonego środka trwałego do używania.

Minister Finansów przytoczył przepisy materialnoprawne mające zastosowanie w tej sprawie i stwierdził, że obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 u.p.t.u. odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy u.p.t.u., a więc po 30 kwietnia 2004 r. Zdaniem organu wydatki poniesione przez spółkę na przebudowę i modernizację budynków stanowiły wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem (modernizacją) środków trwałych należy zaś zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza, że ulepszenie środka trwałego należy traktować tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Dokonanie sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości generuje więc obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z nakładami dokonanymi po dniu 30 kwietnia 2004 r., poniesionymi na ulepszenie środków trwałych, które to ulepszenia przekroczyły wartość 15.000 zł. Korekty tej należy dokonać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania. Natomiast w związku ze sprzedażą ulepszonych środków trwałych, zdaniem Ministra Finansów, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u. zobowiązujący do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty odliczonego podatku naliczonego spółka jest obowiązana dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż ulepszonych środków trwałych w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (przyjmując, że dalsze wykorzystanie środków trwałych ulepszonych jest związane z czynnościami zwolnionymi od podatku). W opinii organu stanowisko, iż na spółce nie ciążył obowiązek dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 i nast. u.p.t.u., jak również, że "nakłady na nieruchomość winny być korygowane przez lat 5, a nie 10" było nieprawidłowe.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa organ ten stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 14c § 1, art. 14e, art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację i dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi. Odnośnie wskazywanego przez stronę wyroku w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV zauważył, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabył (ulepszył) środki trwałe w zamiarze wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, jednak z powodów niezależnych od podatnika nie zostały one wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Trudno bowiem uznać, ze dostawa środków trwałych pozostaje niezależna od woli podatnika. Zaznaczył, że w tej sprawie TSUE uznał, że dostawa środków trwałych w okresie korekty, w przypadku gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w artykule 20(3) VI Dyrektywy. Zatem zarzuty w tej kwestii są niezasadne. Również nie zgodził się z twierdzeniem, iż nakłady inwestycyjne na nieruchomość powinny być korygowane przez 5 a nie 10 lat podkreślając, że cytowana przez Skarżącego interpretacja indywidualna wydana przez Izbę Skarbową w B. z dnia [...] r. sygn. [...], w którym organ podatkowy przyjął pięcioletni okres korekty (a nie dziesięcioletni przewidziany dla nieruchomości) dotyczyła inwestycji w obcym środku trwałym, zatem stanu faktycznego odmiennego niż w przedmiotowej sprawie, gdzie nakłady na ulepszenie poczyniono w stosunku do nieruchomości pozostającej wówczas własnością Wnioskodawcy. Zauważono także, iż przywołany uprzednio wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Lu 224/09 potwierdza prawidłowość przyjętego przez organ podatkowy dziesięcioletniego okresu korekty w przypadku, gdy w wyniku ulepszenia środka trwałego jego wartość początkowa wzrasta o więcej niż 15.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 292/12 uznał, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną niezgodnie z prawem. W uzasadnieniu WSA przeanalizował stosowne przepisy krajowe i unijne w rozpatrywanym zakresie i podkreślił, że we wniosku o interpretację skarżąca wyraźnie zaznaczyła, iż nieruchomości zostały sprzedane na rzecz banku, jednakże nadal są wykorzystywane przez nią dla celów działalności opodatkowanej. Zarówno zakup, jak i sprzedaż nieruchomości były zaś zwolnione z VAT. Według Sadu pierwszej instancji słusznie organ wskazał, że nakłady n ulepszenie ( modernizację) środka trwałego należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup środka trwałego. Analizując normy z art. 91 u.p.t.u. uznał, że obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi zachodzi, jeżeli post factum zmianie uległo przeznaczenie poczynionych nakładów, bowiem nie będą one dłużej służyły czynnościom opodatkowanym dokonywanym przez spółkę. Zgodnie zaś ze stanowiskiem wynikającym z dorobku orzeczniczego ETS nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności niezależne od woli podatnika. Ustalenie charakteru tych okoliczności wymaga każdorazowo przeanalizowania stanu faktycznego sprawy. Z informacji przedstawio-nych przez spółkę wynikało, że podatnik wykorzystuje nadal środek trwały do czynności opodatkowanych. Nadto WSA uznał, że nieprawidłowo został w interpretacji wskazany okres korekty. Skoro amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym, a stanowią one u skarżącej odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad przewidzianych dla nieruchomości, to korekta podatku naliczonego odnosząca się do takiego niebędącego nieruchomością środka trwałego – z uwagi na wartość poniesionych nakładów - powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w ciągu 5 kolejnych lat począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania. Wadliwe wskazania okresu korekty w zaskarżonej interpretacji czyniło zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnym w tym zakresie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 91 u.p.t.u. skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa procesowego i materialnego – tj. art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych we własnym środku trwałym skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, późniejsza decyzja o sprzedaży nieruchomości na rzecz banku w sytuacji, gdy nieruchomość ta nadal wykorzystywana jest przez nią do działalności opodatkowanej, pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie ich poniesienia. Powyższe oznacza, że w takim przypadku nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia wydatków na inwestycję, gdyż nie zachodzi przewidziana w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. zmiana prawa do rozliczenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym na wstępie wyroku stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie bowiem uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie wynika z niego, jakimi przesłankami kierował się Sąd pierwszej instancji nie podzielając stanowiska organu zawartego w wydanej przez niego interpretacji, a podzielając stanowisko strony. Nadto zakwestionowano prawidłowość uznania przez WSA, że korekta podatku naliczonego powinna być dokonywana w ciągu 5 kolejnych lat począwszy od roku, w którym został środek trwały oddany do użytkowania.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest konieczność dokonania przez skarżącą Spółkę korekty zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. i ustalenie czy korekta podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów na modernizację budynku (budowli) powinna być dokonywana przez 5 czy 10 lat licząc od momentu oddania ulepszonego budynku (budowli) do używania.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie modernizacji (adaptacji) nieruchomości obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług nie powstaje, bowiem Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż podatek ten podlegając odliczeniu związany był z czynnościami opodatkowanymi, wszystkie wydatki poniesione w celu ulepszeń obiektów budowlanych posadowionych na jej nieruchomościach były poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a jedynie sama sprzedaż tych nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nadto Spółka stwierdziła, że wprowadzone od 1 stycznia 2009 r. zasady opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części dają podstawę do przyjęcia, iż nakłady na nieruchomość winny być korygowane przez lat 5, a nie 10, zgodnie z art. 43 ust. 7a u.p.t.u., który stanowi, że ulepszenie obiektu na więcej niż 30 % jego wartości początkowej (z odliczeniem podatku naliczonego) nie skutkuje koniecznością opodatkowania dostawy takiego obiektu, jeżeli budynek w stanie ulepszonym (tj. de facto nakłady) był wykorzystywany w działalności opodatkowanej przez co najmniej 5 lat.

Natomiast organ oba powyższe stanowiska uznał za nieprawidłowe podkreślając, że ulepszenie środka trwałego należy traktować jak zakup odrębnego środka trwałego, a dokonanie sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości generuje obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w związku z nakładami dokonanymi po dniu 30 kwietnia 2004 r. i poniesionymi na ulepszenie środków trwałych, które to ulepszenia przekroczyły wartość 15.000 zł. Natomiast korekty tej należy dokonywać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania.

Przechodząc zatem do meritum sprawy na wstępie należy zauważyć, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w a_@KON@_rt. 43 ust. _@POCZ@__@KON@_1 zawiera katalog zwolnień podatkowych obejmujących w pkt _@KON@_10 - dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; w pkt _@POCZ@__@KON@_10a - dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętej powyższym zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Jednakże w art. 43 ust. 7a ustawodawca przesądził, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując zatem wykładni tej normy z art. 43 ust. 1 pkt 7a w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zważyć należy, iż ustawodawca jednoznacznie łączy budynek i grunt trwale z nim związany, a więc grunt, na którym posadowiony jest budynek. Ustanawiając zwolnienie przedmiotowe w zakresie dostawy budynków, budowli lub ich części prawodawca przesądził kwestię zwolnienia przy sprzedaży, natomiast warunek dokonania korekty ustanowił w odrębnych przepisach, zupełnie nie łącząc ich z przesłankami cytowanych wyżej norm.

Analizując więc złożony w niniejszej sprawie wniosek organ podatkowy w sposób właściwy posłużył się interpretacją literalną, dokonując rekonstrukcji normy, której hipoteza odpowiada ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu, w powiązaniu z treścią przepisu art. 91 ust. 1 i 2 tej ustawy. Podkreślić bowiem należy, iż regułom językowym wykładni należy przyznać pierwszeństwo przed dyrektywami systemowymi i funkcjonalnymi – do których w sposób wyraźny odwołuje się strona w skardze. A zatem jeżeli na gruncie reguł znaczeniowych języka można przełożyć interpretowane przepisy prawne na zgodne między sobą normy postępowania, to stosując zasadę clara non sunt interpretanda, nie należy odwoływać się do innego sposobu wykładni. Interpretacja systemowa bądź celowościowa może jedynie dodatkowo wzmacniać wyniki wykładni językowej. Oznacza to, że w państwie prawnym przy stosowaniu wykładni należy brać pod uwagę przede wszystkim znaczenie językowe teksu prawnego (vide: M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998/3-4 str. 15-16 oraz A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, str. 202).

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu zasadnym było stwierdzenie przez organ podatkowy, że wyremontowanie obiektów budowlanych, posadowionych na nieruchomości Spółki i wykorzystywanych przez nią do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, dla potrzeb VAT należy traktować jak zakup odrębnego środka trwałego.

Konsekwencją powyższego jest okoliczność, iż jeśli podatnik dokonał ulepszenia budynków, budowli lub ich części w kwocie przekraczającej 30% ich wartości początkowej i w odniesieniu do tych wydatków miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to w sytuacji, gdy obiekty te w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat, ich dostawa objęta została zwolnieniem od podatku. Powyższe jednak nie jest równoznaczne z uwolnieniem się od obowiązku korekty, o której mowa w art. 91.

Zaakcentować bowiem należy, że z mocy art. 86 ust. 1 ww. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Towary, zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, których dostawa została później objęta zwolnieniem od podatku (podmiotowym lub przedmiotowym), w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi zmiana prawa do odliczeń, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-6 ww. artykułu, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego. W ust. 4 prawodawca zawarł regulację, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Ust. 2 bowiem jednoznacznie stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł) - korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W świetle powyższego zaakcentować więc należy, że art. 91 ust. 7 ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego, i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (vide: wyroki NSA z dnia 9.12.2010 r., I FSK 2069/09; z 23.04.2008 r., I FSK 505/07; z ; 10.06.2008 r., I FSK 706/07). Omawiany więc art. 91 ust. 7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru (tu: modernizowanych budynków) i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od tego towaru wobec sprzedaży całej nieruchomości przed upływem okresu 10 lat, który to czasokres jest ustanowiony dla nieruchomości. W art. 91 ust. 1 u.p.t.u. przewidziano bowiem obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony; a w ust. 2 tego artykułu określony został termin i sposób dokonania tej korekty w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie ustawy o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a w ust. 4 określono sytuację tych towarów w razie ich sprzedaży w okresie korekty.

W razie, zatem, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi - wbrew temu, co twierdzi strona - obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku ze względu na treść art. 91 ust. 7 w związku z ust. 4 u.p.t.u.

Odnosząc powyższe ustalenia do prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy interpretacji norm ustawy o podatku od towarów i usług, ocenę prawną w tym zakresie należy uzupełnić o uznanie zgodności tych norm zarówno z Konstytucją RP, jak i normami prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.). W świetle powyższych ocen Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do uznania niezgodności zastosowanych przez organ norm ustawy o podatku od towarów i usług za niezgodne z prawodawstwem unijnym. Podkreślić należy, że zasadnicze znaczenie ma tu unormowanie art. 185 ust. Dyrektywy 2006/112/WE (następca art. 20 VI Dyrektywy), przewidujące konieczność skorygowania wstępnego odliczenia, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, a za czynnik taki niewątpliwie należy uznać przeznaczenie danego towaru do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, będącego w świetle tej Dyrektywy podstawowym warunkiem odliczenia podatku.

W świetle powyższych unormowań, jak również piśmiennictwa i orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że dokonane odliczenia muszą zostać skorygowane, jeśli początkowe założenia stanowiące podstawę odliczeń zostały zmodyfikowane późniejszymi zdarzeniami. Zmiana bowiem pierwotnego przeznaczenia - polegająca na wykorzystaniu towaru do wykonania czynności zwolnionej od podatku – poprzez zbycie towaru tj. nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami oznacza zmianę czynnika, o której mowa w omawianym unormowaniu VI Dyrektywy.

Zauważyć także należy, że przywoływany wyżej przepis art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza obowiązek korekty jedynie w przypadkach np. transakcji niezapłaconych, kradzieży towaru, zniszczenia go lub zgubienia.

Reasumując zatem powyżej przedstawione uwarunkowania prawne należy stwierdzić, że zgodnie z art. 91 ust. 2 w przypadku towarów, które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji – jak wyżej wykazano za takie uznaje się poniesione przez skarżącą Spółkę nakłady na modernizację i remont obiektów budowlanych – korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, podatnik dokonuje w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Podatnik bowiem może dokonać korekty jednorazowej wyłącznie w stosunku do towarów i usług, które nie są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ewentualnie nie są to grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów (również zaliczane do środków trwałych nabywcy); towarów i usług, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, lub są to grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych, ale ich wartość początkowa nie przekroczyła 15 000 zł.

Z cytowanej normy wynika jednoznacznie, że roczna korekta w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dotyczy w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zatem podatnik dokonując zakupu danego towaru na modernizację środka trwałego odliczył 100% podatku naliczonego, gdyż środek ten w momencie zakupu służył w całości czynnościom opodatkowanym, ale następnie zmuszony był wobec sytuacji finansowej Spółki do zbycia tego środka to obowiązek dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego wynika z art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 4 i ust. 2. Natomiast w świetle ust. _@KON@_5 – w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Dlatego też Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego uznającego nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w spornym zakresie.

Zresztą odmienny pogląd i zaakceptowanie stanowiska skarżącej oprócz sprzeczności z omówionymi wyżej regulacjami prawa krajowego i unijnego skutkowałby aprobatą podwójnego wzbogacenia się Spółki poprzez: 1) zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem sprzedaży nieruchomość wraz z budynkami; 2) uprawnienie do odpisania całego podatku naliczonego pomimo jedynie 5-letniego wykorzystywania zmodernizowanych obiektów do wykonywanej działalności gospodarczej.

Reasumując zatem przedstawione uwarunkowania prawne należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

32