Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1870/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 59 par. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Anna Maria Świderska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 622/07 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, że w grudniu 2001r. skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał w kosztach (pozostałe wydatki) kwotę 1.620.000 zł. Kwota ta została udokumentowana dowodem wewnętrznym, jako nieumorzona wartość środków trwałych, tj. nieruchomości - działek położonych w K. oraz praw majątkowych i autorstwa projektu w łącznej wartości początkowej 1.120.000 zł, a także prawa wieczystego użytkowania działek położonych w KA. i znajdującego się na nich naniesienia- centralnego łapacza tłuszczu w łącznej wartości początkowej 500.000 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 31 grudnia 2001r. została wystawiona faktura na sprzedaż tych środków trwałych, na podstawie aktu notarialnego rep. A Nr [...] firmie "E." Sp. z o.o. z siedzibą w K. za łączną cenę 1.500.000 zł. Strony ustaliły, że cena sprzedaży zapłacona zostanie w ten sposób, że w miejsce zapłaty ceny strony dokonują potrącenia wierzytelności przysługującej Spółce "E." wobec skarżącego do kwoty 1.500.000 zł. W celu udokumentowania zaewidencjonowanej w kosztach kwoty 1.620.000 zł będącej wartością początkową nieumorzonych i sprzedanych środków trwałych skarżący okazał kontrolującym operaty szacunkowe, na podstawie których wykazano w ewidencji środków trwałych wartość początkową. Operat szacunkowy z dnia 31 stycznia 2001r. określał wartość rynkową nieruchomości położonej w K. stanowiącej własność skarżącego. Celem opracowania było określenie wartości rynkowej tej nieruchomości, jako podstawy zabezpieczenia kredytu bankowego. Wartość rynkową nieruchomości z zaprojektowanym budynkiem ustalono na dzień 28 stycznia 2001r. w kwocie 2.222.480 zł, w tym wartość prawa własności gruntu w kwocie 651.630 zł. Na podstawie operatu szacunkowego z dnia 30 kwietnia 2001r. określono wartość rynkową nieruchomości położonej w K. w łącznej kwocie 553.280 zł. Skarżący wyjaśnił, iż wartości przyjęte w ewidencji środków trwałych wynikają z subiektywnej wartości nieruchomości (dekoniunktura na rynku nieruchomości), a strata na sprzedaży środków trwałych do Spółki "E." (1.620.000,00 zł nieumorzona wartość, przy cenie sprzedaży 1.500.000,00 zł) wynikała z faktu, że na dzień transakcji nie było możliwe uzyskanie wyższej ceny nieruchomości.

Do akt sprawy przedłożono także akty notarialne dotyczące nabycia powyższych środków trwałych, z których wynika, że zakupu nieruchomości w K. skarżący dokonał 17 czerwca 1998 roku za kwotę 183.000 zł zaś nieruchomość w Ka. nabył 15 września 1999 roku za łączną ceną 90.000 zł. Dodatkowo skarżący wyjaśnił, że na działkach prowadzona była w latach 1998-1999 rozbiórka starych elementów konstrukcyjnych, wycinka krzewów, wywóz gruzu oraz ogrodzenie terenu. Prace te były wykonywane systemem gospodarczym. Zdaniem organu, skoro można było ustalić, jako wartość początkową środka trwałego cenę nabycia nieruchomości nieuzasadnione było zastosowanie art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr14 poz.176 j.t. ze zm.). Stwierdzono ponadto, że nieruchomości nie były wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ w miesiącu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych zostały one zbyte. Tym samym nieruchomości te były dla skarżącego towarami handlowymi, a nie środkami trwałymi wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej. Z przekazanych aktów notarialnych wynika, iż cena nabycia nieruchomości i praw wynosi łącznie 273.000 zł i ta kwota stanowiła dla podatnika koszt uzyskania przychodów z ich sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia decyzją z dnia 13 października 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 890.121 zł.

Skarżący w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie za przychód podlegający opodatkowaniu ceny otrzymanej przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w K. mimo, że czynność sprzedaży nie wywarła skutków prawnych; a także art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie położonych w K. działek mimo, że czynność ich sprzedaży nie wywarła skutków prawnych. Dodatkowo wskazał też na naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( DZ. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", przez niewłaściwe zebranie materiału dowodowego, a w konsekwencji nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 28 lutego 2006r., sygn. [...]. W uzasadnieniu wskazał, że Sąd Apelacyjny w K. w powołanym wyroku uznał, że sprzedaż działek w K. była bezskuteczna nie powinna więc wywoływać żadnych skutków podatkowych (zarówno w zakresie wykazania przychodów, jak i rozpoznania kosztów ich uzyskania).

Organ odwoławczy po analizie akt sprawy i zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i decyzją z dnia 23 marca 2007 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w sprawie doszło do stwierdzenia przez sąd tzw. bezskuteczności względnej umowy. W wyniku zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką "E." umowy sprzedaży z majątku upadłego "wyprowadzono" na poczet zapłaty ceny wierzytelność jaką spółka posiadała wobec podatnika. Uznanie umowy za bezskuteczną w stosunku do masy upadłości - w części dotyczącej nieruchomości położonych w K. oraz projektu budowy spowodowało, że część wierzytelności - odpowiadająca cenie wymienionych w wyroku przedmiotów umowy "odzyskała w relacji do wierzycieli masy upadłości i syndyka status składnika majątku upadłego, z którego może nastąpić ich zaspokojenie (tak jak gdyby ten majątek nigdy nie ubył").

Pismem z dnia 17 stycznia 2007r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący powołał się na decyzję w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 18 października 2006r., w której organ odwoławczy uznał, iż konsekwencją orzeczenia sądu o uznaniu umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 31 grudnia 2001r. za bezskuteczną wobec masy upadłości jest zawarcie umowy zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości to Spółka z o.o. "E." dokonuje zwrotu towaru, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, tym samym po stronie spółki nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT. Zdaniem Skarżącego jest to jednoznaczne z uznaniem transakcji za niebyłą. W dniu 12 marca 2007r. skarżący przedstawił kserokopię aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 2007 r. rep. A Nr [...] dotyczącego zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości położonej w K..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się z treścią tego aktu notarialnego stwierdził, iż stan ukształtowany wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 28 lutego 2006r. nie wywołał żadnych zmian w stosunkach majątkowych pomiędzy upadłą Spółką "E." a skarżącym, wynikających z zawartej skutecznej (a także ważnej) wobec stron umowy sprzedaży. Nie mógł więc także wywrzeć skutków w sferze dokonanych rozliczeń w zakresie przychodów i kosztów podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzji organu II instancji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 7 Konstytucji w związku z art. 121 § 1 O.p., tj. zasady legalizmu i praworządności, poprzez dokonanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego stanu faktycznego;

- art. 32 Konstytucji, tj. zasady równości wobec prawa, poprzez nieuwzględnienie wartości środka trwałego określonego w operacie szacunkowym, jako wartości nabycia przy wnoszeniu środka trwałego do prowadzonej działalności gospodarczej podatnika oraz nierówne traktowanie podmiotów przy tym samym stanie faktycznym;

- art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieprawidłową ocenę prawną skutków ogłoszenia upadłości;.

- art. 20 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż zwrotu kwoty Skarżący dokonał wierzycielom, a nie upadłemu;

- art. 59 Prawa upadłościowego, poprzez przyjęcie, iż wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 28 lutego 2006r. sygn. akt [...] nie wywołał żadnych zmian w stosunkach majątkowych między upadłym - Spółką "E." a Skarżącym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielając stanowisko organów podatkowych że wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 28 lutego 2006r.w sprawie sygn. akt [...] w zakresie skutków podatkowych nie miał wpływu na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. WSA podkreślił, że w rozstrzyganej sprawie wystąpiły dwa różne - z punktu widzenia rozliczenia podatkowego - zdarzenia prawne, które potwierdzają dwie umowy zawarte w formie aktu notarialnego (z dnia 31 grudnia 2001r. oraz z dnia 30 stycznia 2007r.). Sąd Apelacyjny w K. nie orzekł o nieważności czynności sprzedaży z dnia 31 grudnia 2001r., a o bezskuteczności tej czynności w stosunku do masy upadłości Spółki "E.". Organy trafnie przyjęły, iż chodzi tu o tzw. bezskuteczność względną. Względnie bezskuteczne są takie czynności prawne, które tylko w stosunku do oznaczonych osób nie wywołują zamierzonych skutków prawnych. Bezskuteczność względna następuje min. z mocy orzeczenia sądowego. Odwołując się do doktryny prawa cywilnego WSA wskazał, że w rezultacie takiego orzeczenia zaskarżona umowa w stosunku do osoby trzeciej, która wystąpiła o uznanie jej za bezskuteczną, traktowana jest tak, jakby w ogóle nie była zawarta. Uznanie umowy za bezskuteczną jedynie wobec określonej osoby oznacza, że umowa ta pozostaje ważna i nadal wywołuje zamierzone przez strony skutki prawne w takim zakresie, w jakim można to pogodzić z realizacją roszczeń tej osoby trzeciej. Organ orzekając w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. badał, czy umowa sprzedaży w zawarta przez Skarżącego w tym roku podatkowym wywołuje skutki w zakresie rozliczenia podatkowego za ten rok, z uwzględnieniem orzeczenia wydanego przez sąd powszechny w sprawie.

WSA podkreślił, że brak podstaw prawnych do przyjęcia, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 31 grudnia 2001r. zawarta w formie aktu notarialnego (i potwierdzona wystawioną fakturą VAT) w dacie jej zawarcia nie wywierała żadnych skutków w sferze rozliczeń podatkowych. Ta umowa dokumentowała określone zdarzenie gospodarcze, które w zakresie rozliczeń skarżącego wpływało na wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Potwierdzeniem tego, że umowa z dnia 31 grudnia 2001r. pomimo orzeczenia sądu nadal wywoływała w pozostałym zakresie skutki prawne jest bezsporna okoliczność, że dopiero w dniu 30 stycznia 2007r. strony zawarły w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) umowę przenoszącą własność. Ta umowa spowodowała zmianę właściciela i odpowiednie wpisy w księgach wieczystych, a także wywołała skutek prawny erga omnes.

W ocenie sądu I instancji umowa zawarta w dniu 30 stycznia 2007r. może mieć znaczenie przy rozliczeniu skarżącego w podatku dochodowym za rok 2007, ale nie ma wpływu na rozliczenie przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. Te dwa akty notarialne dokumentują bowiem dwa różne zdarzenia gospodarcze, które w datach zawarcia umów wywołują określone skutki w sferze zarówno prawa cywilnego, jak i - w konsekwencji - w sferze prawa podatkowego.

Odnośnie zarzutu odmiennej interpretacji tego samego zdarzenia gospodarczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. WSA podkreślił, że interpretacja z dnia 18 października 2006r., na którą powołuje się skarżący dotyczyła przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i skierowana była do Spółki z o.o. w upadłości "E.". Wydając interpretację organ opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika. W dacie orzekania organowi nie była znana treść aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 2007r., bowiem ten dokument jeszcze nie istniał. Zatem organ odwoławczy w tamtym postępowaniu rozstrzygał na podstawie innego stanu faktycznego i rozstrzygał o skutkach podatkowych innego zdarzenia gospodarczego (ewentualnego zwrotnego przeniesienia własności), odnośnie innego podatnika (Spółki z o.o. w upadłości "E.") i w innym podatku (podatek od towarów i usług).Skoro niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, nie można mówić o tożsamości spraw.

Zdaniem sądu organy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego prawidłowo przyjęły, iż nieruchomości, które zostały zbyte przez skarżącego w grudniu 2001r. nie były wykorzystywane przez podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ w miesiącu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych (grudzień 2001r.) zostały zbyte Spółce "E.". Dokonano zatem prawidłowej kwalifikacji, poprzez przyjęcie, że nieruchomości te były towarem handlowym, a nie środkami trwałymi wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej. Organy prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości, w wysokości odpowiadającej cenie nabycia zbywanych nieruchomości.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zarzucanych przepisów postępowania, bowiem organy podatkowe należycie zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji, prawidłowo oceniły dowody zebrane w sprawie oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p..

Na powyższe orzeczenie podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Jako podstawy kasacyjne w oparciu o art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.. sformułował zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

a) art. 59 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej (t.j. Dz.U. Nr 118 z 1991r. poz. 512 ze zm.)nie jest przepisem, który w sposób szczególny określa skutki prawne uznania czynności prawnej za bezskuteczną, a w konsekwencji brak podstaw prawnych do przyjęcia, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 31 grudnia 2001 roku zawarta w formie aktu notarialnego w dacie jej zawarcia nie wywierała żadnych skutków w sferze rozliczeń podatkowych, a wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 28 lutego 2006r. nie wywołał żadnych zmian w stosunkach majątkowych pomiędzy upadłym a skarżącym.

b) organ odwoławczy w decyzji z dnia 18 października 2006r. w postępowaniu dotyczącym interpretacji rozstrzygał na podstawie innego stanu faktycznego i rozstrzygał o skutkach podatkowych innego zdarzenia gospodarczego odnośnie innego podatnika (Spółki z o.o. w upadłości "E.")

c) organy podatkowe prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej podatnika w związku z transakcja sprzedaży

Nadto podatnik zarzucił rozstrzygnięciu sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit c przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 122 O.p. oraz naruszenie art. 134 poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia jedynie do zarzutów skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślił, że sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisu art. 59 prawa upadłościowego przyjmując, że w przepisie tym chodzi o tzw. bezskuteczność względną odnoszącą się do masy upadłości, a nie do upadłego. Potwierdzeniem słuszności stanowiska była konieczność zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenosząca własność na Spółkę "E." w upadłości. Stanowisko to jest sprzeczne zarówno ze stanowiskiem doktryny jak i orzecznictwem odnoszącym się do szczególnych unormowań prawa upadłościowego oraz wymogów przeniesienia własności nieruchomości wynikających z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Skutki prawne orzeczonego uznania czynności prawnej za bezskuteczną na podstawie art. 59 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej polegają na tym, że przedmiot umowy odzyskuje w stosunku do wierzycieli i upadłego status składnika majątku upadłego. Następuje zatem restytucja tego, co ubyło z majątku upadłego. W przypadku nieruchomości, jej wydanie może nastąpić jedynie w formie aktu notarialnego. Zatem powoływany przez sąd Akt notarialny z 30 stycznia 2007r. nie kreował nowego stanu prawnego, a jedynie ze względu na wymaganą przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, formę aktu notarialnego potwierdzał skutki prawne wyroku. Przyjęcie błędnej wykładni co do pozycji prawnej masy upadłości doprowadziło w konsekwencji do przyjęcia, że decyzja z dnia 18 października 2006r. dotyczy innego podatnika Spółki z o. o. w upadłości "E. co przemawia za zasadnością zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 O.p..

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości wychodzenia poza treść ukształtowanych w określony sposób przez stronę zarzutów, ani ich korygowania czy też uzupełniania w jakikolwiek sposób. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W swoim środku odwoławczym strona skarżąca zobowiązana jest podać wszystkie przepisy, które jej zdaniem zostały złamane kwestionowanym orzeczeniem. Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że przedmiotowa powinność musi być zrealizowana przez wskazanie konkretnych norm prawnych, a zatem w przypadku przepisów wieloczłonowych, składających się z ustępów, paragrafów i punktów, niezbędne jest podanie jeszcze jednostki redakcyjnej (jednostek redakcyjnych), którym miał, w ocenie skarżącego, uchybić Sąd I instancji.

Kolejnym niezwykle istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a.) źle postawione w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzuty w znacznym zakresie uniemożliwiają przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli legalności zaskarżonego wyroku sądu I instancji.

Badając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy zaskarżony wyrok narusza przepisy procesowe -. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co uzasadnia skarżący oddaleniem przez WSA skargi strony w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122 O.p. Zarzut powyższy jest niezasadny, a jego ocena jest konsekwencją zarówno błędów formalnych popełnionych przy jego redagowaniu jak i merytorycznej bezzasadności. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest jednostki redakcyjnej w postaci art. 141 § 1 pkt 1 lit. c. Przepis art. 141 § 1 p.p.s.a. nie dzieli się na mniejsze jednostki redakcyjne; ze sprawy nie wynika, aby wymóg i termin sporządzenia z urzędu uzasadnienia wyroku, o których mowa w art. 141 § 1 p.p.s.a., stanowił przedmiot rozpoznawanej sprawy. Sformułowanie ocenianego zarzutu wskazuje raczej na to, iż autor skargi kasacyjnej zamierzał sądowi I instancji postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a.. Wobec powyższego źle postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, już tylko ze względów formalnych należałoby uznać za nieskuteczny. Sąd kasacyjny rozważył jednak jego zasadność merytoryczną, kierując się dyrektywami uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której orzekł on, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Rozważając zrekonstruowany w oparciu o treść uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 i 122 O.p. w aspekcie jego merytorycznej zasadności, NSA uznał, że argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że sąd I instancji naruszył w jakimkolwiek zakresie przepisy procedury sądowoadministracyjnej. Podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie daje też ocena tego zarzutu przez pryzmat sugerowanego zaakceptowania przez WSA błędów procesowych popełnionych przez organy podatkowe - art. 121 i art. 122 O.p.. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena legalności decyzji dokonana przez sąd I instancji w zakresie badania naruszeń prawa procesowego była prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był obszerny materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej w zasadzie nie wskazuje żadnych konkretnych wadliwość ustaleń faktycznych, popełnionych przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu sprawy poza przyjęciem, że interpretacja z 18 października 2006 roku dotyczyła innego podatnika tj. Sp. z o.o E. w upadłości. Ustalenie, powyższe w świetle materiału dowodowego sprawy uznać jednak należy za prawidłowe bowiem była to interpretacja wydana na wniosek syndyka tej spółki. Słusznie także sąd I instancji zauważył, że interpretacja ta wydana została na podstawie stanu sprawy przedstawionego przez upadłą wnioskującą o jej wydanie, dotyczyła skutków podatkowych innego zdarzenia gospodarczego, ewentualnego wówczas zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości i została wydana na gruncie innego podatku. Wobec powyższego nie zaszła w tym wypadku tożsamość spraw z będącą przedmiotem rozstrzygnięcia w tym postępowaniu kwestią wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku. Skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) zależy nie tylko od wskazania naruszenia i wykazania, że takie naruszenie miało miejsce, ale konieczne jest przy tym wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ważne jest również, że przypisując temu uchybieniu walor "istotnego wpływu na wynik sprawy", autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby to sugerowane naruszenie przesądziło o niewłaściwym kierunku rozstrzygnięcia.

Całkowicie kontroli sądu kasacyjnego wymyka się zarzut naruszenia "art. 134 poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia jedynie do zarzutów skargi". Przede wszystkim w treści zarzutu, autor skargi kasacyjnej nie wskazał nazwy aktu prawnego, z którego pochodzi – jego zdaniem – przepis naruszony przez sąd. Przyjmując nawet, iż autorowi skargi kasacyjnej chodziło o przepis ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy zwrócić uwagę, że przepis ten składa się z dwóch paragrafów, co również uszło uwadze autora skargi kasacyjnej. Dodatkowo zarzut powyższy nie został w ogóle uzasadniony. Powyższe niedopuszczalnym czyni jego ocenę.

Bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skutkuje związaniem sądu kasacyjnego ustalonym przez organy podatkowe, a następnie przyjętym przez sąd I instancji, stanem faktycznym sprawy, stanowiącym podstawę zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, na wstępie wskazać należy, że podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów procesowych, zarzut naruszenia prawa materialnego skargi kasacyjnej został obarczony brakami w zakresie elementów konstrukcyjnych. Przede wszystkim podkreślić należy, że naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie nie stanowi podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lecz w jego punkcie 1. Nie jest także wystarczającym postawienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie bez ich powiązania z konkretną ustawą (ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozporządzeniem Prezydenta RP prawo upadłościowe) bez wskazania konkretnego przepisu tego prawa naruszonego przez sąd I instancji, ani odpowiedniej jego jednostki redakcyjnej (ust., §, pkt czy lit.) oraz sposobu jego naruszenia. W ocenianym środku odwoławczym naruszenie prawa materialnego przez sąd I instancji, w ocenie kasatora polega na przyjęciu:

a) że przepis art. 59 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej nie jest przepisem, który w sposób szczególny określa skutki prawne uznania czynności prawnej za bezskuteczną, a w konsekwencji brak podstaw prawnych do przyjęcia, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 31 grudnia 2001 roku zawarta w formie aktu notarialnego w dacie jej zawarcia nie wywierała żadnych skutków w sferze rozliczeń podatkowych, a wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 28 lutego 2006r. nie wywołał żadnych zmian w stosunkach majątkowych pomiędzy upadłym a skarżącym.

b) że organ odwoławczy w decyzji z dnia 18 października 2006r. w postępowaniu dotyczącym interpretacji rozstrzygał na podstawie innego stanu faktycznego i rozstrzygał o skutkach podatkowych innego zdarzenia gospodarczego odnośnie innego podatnika (Spółki z o.o. w upadłości "E.")

c) że organy podatkowe prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej podatnika w związku z transakcją sprzedaży.

Mimo wskazanych powyżej ułomności konstrukcyjnych zarzutu naruszenia prawa materialnego, w oparciu o treść uzasadnienia skargi kasacyjnej możliwe jest zrekonstruowanie zarzutu przywołanego w pkt a) polegającego w ocenie autora skargi kasacyjnej na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 59 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe .

Przechodząc do oceny przedstawionego zarzutu odwołać się należy do treści art. 59 § 1 prawa upadłościowego zgodnie z którym jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna, choćby z powództwa wierzyciela, wszystko, co ubyło z majątku upadłego lub co wskutek tej czynności nie weszło do jego majątku, winno być wydane masie upadłości, a gdy wydanie w naturze nie jest możliwe, winna jej być wydana równowartość w pieniądzach. Przepis powyższy wskazuje, że w przypadku jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna (z mocy samego prawa, czy też w wyniku zarzutu lub powództwa), wszytko co ubyło z majątku dłużnika lub do niego nie weszło wskutek tej czynności powinno być wydane masie upadłości (Z. Świeboda. Komentarz do prawa upadłościowego , Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r. s.90). Wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 28 lutego 2006 roku, na który wskazuje skarżący domagając się uznania, iż czynność prawna sprzedaży nieruchomości z dnia 31 stycznia 2001 roku nie wywołuje żadnych skutków podatkowych został wydany w następstwie powództwa syndyka o uznanie za bezskuteczną czynności prawnej dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli. W rezultacie tego orzeczenia mającego charakter konstytutywny i wywołującego skutki ex tunc, jak słusznie wskazał sąd I instancji, umowa sprzedaży nieruchomości względem masy upadłości traktowana jest tak jakby nigdy nie została zawarta. Nadal pozostaje jednak umową ważną wobec innych uczestników obrotu prawnego. Skutek erga omnes posiada bowiem dopiero zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 30 stycznia 2007 roku umowa powrotnego przeniesienia własności nieruchomości. Konstrukcja bezskuteczności względnej czynności prawnej polega na tym, że chroni ona osobę, której zaspokojenie słusznych roszczeń zostało wyłączone przez dokonanie czynności prawnej. Czynność taka jest więc ważna bezskuteczność bowiem jest sankcją nie tyle z tytułu nieprawidłowości tkwiącej w samej czynności prawnej, co jest istotą nieważności bezwzględnej, lecz z tytułu intencji osób, które daną czynność podjęły.(por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1544/07- dostępny w internecie na orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych powodów za prawidłową uznać należy konstatację sądu I instancji, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 31 grudnia 2001 roku, zawarta w formie aktu notarialnego i potwierdzona wystawioną fakturą VAT w dacie jej zawarcia stanowiła ważną czynność prawną wpływającą na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Powyższe czyni niezasadnym zarzut wadliwej wykładni art., 59 § 1 prawa upadłościowego.

Jak zostało zaznaczone na wstępie rozważań w sprawie niniejszej, przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów naruszonych przez sąd I instancji zaskarżonym orzeczeniem. Sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe. Niezachowanie powyższych wymagań przesądza o tym, że wysunięty w petittum skargi kasacyjnej zarzut wadliwego przyjęcia przez sąd I instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego w związku ze sporną transakcja sprzedaży wymyka się kontroli sądu kasacyjnego. Powyższy zarzut nie został bowiem powiązany z żadnym przepisem prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione w podpunktach b) i c) zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się do ogólnikowego stwierdzenia, że sąd I instancji wadliwie rozpoznał sprawę, pominął istotne kwestie i dokonał błędnej oceny okoliczności faktycznych wydając niewłaściwy wyrok. Takie sformułowanie skargi kasacyjnej wyklucza możliwość dokonania przez Naczelnego Sądu Administracyjnego ich oceny jak i kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Wobec wykazania bezzasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt. 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).