Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 82/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 4 i  ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania P. O. (dalej: "skarżący" lub "obdarowany"), Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było ustalenie skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu darowizny środków pieniężnych. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy wskazały między innymi art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku

od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej: "u.p.s.d.").

1.2. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji.

Z ustaleń tych wynika, że [...] października 2010 r. skarżący nabył tytułem darowizny środki pieniężne w kwocie [...] zł od osoby, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d., zaliczanej do II grupy podatkowej (brat matki, dalej: "wuj" lub "darczyńca"). Zeznanie podatkowe złożył zaś [...] stycznia 2011 r. Wykazał w treści zeznania, że [...] listopada 2010 r. nabył środki pieniężne w kwocie [...] zł. Powołał się przy tym na wcześniej otrzymane tytułem darowizny środki pieniężne od tej samej osoby, których dotychczas nie zgłosił do opodatkowania w przewidzianym terminie ([...].10.2010 r. – [...] zł, [...].10.2010 r. – [...] zł, [...].10.2010 r. – [...] zł, [...].10.2010 r. – [...] zł). Do akt sprawy załączył umowę darowizny z [...] września 2010 r., z której treści wynika, że darczyńca darował skarżącemu środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. Skarżący dołączył potwierdzenie dokonania przez darczyńcę 5 przelewów bankowych, potwierdzających spełnienie przyrzeczonego świadczenia. Z treści pisemnej umowy darowizny złożonej przez skarżącego do akt podatkowych wynika, iż umowa ta została zawarta "pod warunkiem rozwiązującym, że w okresie do [...] marca 2011 r. nie nastąpi jedna z następujących przesłanek:

- kurs średni NBP EUR wzrośnie powyżej [...] PLN/EUR

- cena giełdowa złota wzrośnie powyżej [...] USD/uncję

- cena giełdowa ropy wzrośnie powyżej [...] USD/baryłkę".

W przypadku wystąpienia którejkolwiek z tych przesłanek, obdarowany zobowiązany został do zwrotu całości przyrzeczonego świadczenia w terminie 14 dni od uzyskania informacji. Jeden z warunków się spełnił. Dlatego skarżący dokonał zwrotu darowizny w całości [...] lutego 2011 r. w formie przelewu na rachunek bankowy darczyńcy. Jednocześnie złożył korektę zeznania podatkowego (SD-3) oraz wystąpił o wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł. Organ I instancji ustalił, że strony umowy darowizny miały świadomość co do istoty dokonanej czynności prawnej. Przyjął, że warunek rozwiązujący zawarty w umowie stanowił zabezpieczenie środków finansowych na potrzeby działalności gospodarczej darczyńcy. Naczelnik US nie uwzględnił nadto oświadczenia darczyńcy z [...] czerwca 2011 r., że uchyla się on od skutków prawnych swojego oświadczenia woli (umowy darowizny), gdyż nie wiedział, że na gruncie przepisów prawa podatkowego niedopuszczalne jest zawarcie umowy darowizny pod warunkiem rozwiązującym. Naczelnik US wydał decyzję wymiarową, gdyż nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 6 ust. 3 u.p.s.d.

1.3. W odwołaniu jego autor wystąpił o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Postawił jej zarzuty naruszenia art. 6 ust. 3 u.p.s.d. oraz art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Jego zdaniem warunek rozwiązujący zastrzeżony w umowie darowizny nie był niemożliwym, ponieważ się spełnił. Nie sprzeciwia się też cywilistycznym zasadom współżycia społecznego. Nie jest warunkiem przeciwnym ustawie. Pozostaje bez wpływu na nieodpłatny charakter tego świadczenia. Jego zastrzeżenie nie oznacza, że stał się świadczeniem ekwiwalentnym ze strony obdarowanego. Zwrócił nadto uwagę, że w sprawie istotne jest ujawnione oświadczenie darczyńcy o uchyleniu się od skutków prawnych dokonanej czynności z powołaniem się na błąd co do jej treści. Zdaniem skarżącego istniały nadto podstawy do zastosowania przez organ podatkowy art. 199a § 3 Op.

1.4. Dyrektor IS przyjął, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, że kwotę [...] zł skarżący otrzymał od darczyńcy (5 przelewów bankowych dniach: [...], [...], [...] i [...] października 2010 r. oraz [...] listopada 2010 r.). Świadczenie zostało zatem zrealizowane. Stąd istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywiera fakt, że umowa nie została zwarta w formie aktu notarialnego. Podobnie jak i wystąpienie warunku rozwiązującego, który w ocenie organu nie spowodował konieczności umorzenia postępowania. Dyrektor IS powołał się przy tym na przepisy art. 89, art. 888, art. 890, art. 898 oraz art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego. Wywiódł, że w świetle art. 6 ust. 3 u.p.s.d., wystąpienie warunku rozwiązującego umowę darowizny pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania z tego tytułu. Obowiązku tego nie uchyla ani odwołanie darowizny, odstąpienie od umowy czy też jej zgodne rozwiązanie. Dodał, że warunek rozwiązujący typu potestatywnego, czyli zależny od woli jednej ze stron, jest niedopuszczalny. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w realiach rozpoznawanej sprawy warunek tego typu został zawarty

w umowie darowizny i należy go rozumieć następująco: "Darowuję ci pieniądze. Jeśli jednak w okresie do dnia [...].03.2011 r. pieniądze te będą mi potrzebne, to darowizna będzie nieskuteczna". Takie zastrzeżenie według jego oceny jest niedopuszczalne. Podkreślił, że strony umowy darowizny w sposób wyraźny wyraziły swoją wolę. Miały świadomość dokonanej czynności prawnej. Darowizna została wykonana (świadczenie zostało spełnione). Powstał zatem obowiązek podatkowy.

Dyrektor IS wyraził wątpliwości co do zwykłej formy pisemnej zawartej umowy darowizny. Stwierdził, że nie stanowi ona wiarygodnego środka dowodowego. Tym bardziej, że strony wyraziły wolę jej zawarcia z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego. Jego spełnienie się miało zaś wywołać skutki w postaci zwolnienia od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zdaniem organu, właściwą formą wprowadzenia warunku rozwiązującego jest szczególna forma aktu notarialnego. Strony umowy winny dochować szczególnej staranności na tą okoliczność. Dyrektor IS nie dał wiary oświadczeniu darczyńcy o pozostawaniu w błędzie co do skutków dokonanej przez siebie czynności. Tym bardziej, że oświadczenie to zostało złożone po uprzednim odstąpieniu od zawartej umowy. Wyjaśnił przy tym, że nie ma przeszkód prawnych do zawarcia umowy darowizny pod warunkiem rozwiązującym. Nie znalazł zatem podstaw do zastosowania w sprawie art. 199a § 3 Op. Zauważył, że strony zgodnie potwierdziły, że zawarły umowę darowizny. Faktu tego nie kwestionowały w trakcie postępowania podatkowego. Obowiązek podatkowy wynika z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą spełnienia się przyrzeczonego świadczenia. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do zastosowania art. 6 ust. 3 tej ustawy i umorzenia postępowania podatkowego.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi wystąpił o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania. Postawił decyzjom zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 3 i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Dodatkowo postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 199a § 3 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor wywiódł, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 6 ust. 3 u.p.s.d. Wskazał, że w sprawie upadła przyczyna (causa) zobowiązania podatkowego, tj. ziścił się warunek rozwiązujący zawarty w umowie darowizny. Czynność, na podstawie której doszło do nabycia, została więc uchylona. W tej sytuacji uchyleniu podlega także decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Dodał, że w przypadku, gdy decyzja taka nie została wydana, zasadnym było odstąpienie od wszczęcia postępowania podatkowego. Skoro zaś postępowanie zostało wszczęte, to należało je umorzyć. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, autor skargi stanowisko Dyrektora IS uznał za błędne. Zastrzeżenie w umowie warunku rozwiązującego nie wymaga bowiem dla swej ważności dochowania formy szczególnej. Podniósł, że jeśli wynika on z umowy darowizny, jest warunkiem skutecznie wprowadzonym. Uznał za istotny fakt zwrotu przyrzeczonego świadczenia, gdyż z tej przyczyny nie doszło do skutecznego nabycia, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Nie dopatrzył się podstaw do zastosowania art. 94 Kc. Nie podzielił stanowiska organu, że warunek rozwiązujący wprowadzony przez darczyńcę był warunkiem typu potestatywnego, tj. zależnym od woli jednej ze stron kontraktu. Spełnienie warunku określonego w umowie uzależnione zostało bowiem od okoliczności obiektywnych, na które strony umowy nie miały żadnego wpływu. Dodał, że zastrzeżenie warunku rozwiązującego w umowie stanowiło uzasadnienie dla złożonej korekty podatkowej. Nabrało znaczenia w aspekcie prawnopodatkowym dopiero z chwilą jego spełnienia się. Dostarczenie samej umowy darowizny przed [...] lutego 2011 r. nie było zatem konieczne. Zdaniem autora skargi, skutki prawne darowizny ustały. Darczyńca skutecznie uchylił się nadto od dokonanej przez siebie czynności wskazując, że działał pod wpływem błędu. Zarzut naruszenia art. 199a § 3 Op autor skargi uzasadnił tym, że organy podatkowe z uchybieniem tego przepisu samodzielnie rozstrzygnęły wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego (darowizny). Powołał się na poglądy prawne wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych i sądów powszechnych, wskazując m.in. na wyrok NSA z 26 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 626/07), wyrok WSA w Warszawie (V SA/Wa 1825/07), uchwałę Sądu Najwyższego z 25 kwietnia 2003 r. (III CZP 8/03), wyrok Sądu Najwyższego z 29 października 2010 r. (I CSK 595/09), a także wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 18 czerwca 1991 r. (ACr 151/91).

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał przy tym za bezzasadne. Powtórzył, że umowa darowizny stała się ważna z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Zauważył, że skarżący nie złożył zeznania podatkowego o nabyciu środków pieniężnych tytułem darowizny w terminie przewidzianym dla tej czynności.

2.4. W piśmie procesowym z [...] maja 2012 r. pełnomocnik skarżącego odniósł się do odpowiedzi na skargę. Powtórzył dotychczas prezentowaną argumentację. Dodatkowo postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 Op. Twierdzenia Dyrektora IS uznał za sprzeczne, skoro z jednej strony organ ten zawartą umowę darowizny uznał za dowód, z drugiej zaś odmówił jej takiego waloru w zakresie, w jakim jej treść potwierdził skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest natomiast kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

3.3. Ramy materialnoprawne.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia

w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Z art. 6 ust. 3 u.p.s.d. wynika zaś, że nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się w rozumieniu ustawy za nabycie bezwarunkowe. W razie spełnienia się warunku rozwiązującego w ciągu 3 lat od dnia nabycia, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe podlega uchyleniu.

4.1. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Organy ustaliły, że skarżący tytułem darowizny otrzymał od swojego wuja środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł, w dniach: [...], [...], [...] i [...] października 2010 r. oraz [...] listopada 2010 r. Świadczenie zostało spełnione w formie pięciu przelewów na rachunek bankowy obdarowanego. Istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywiera zatem fakt, że umowa darowizny nie została sporządzona w formie aktu notarialnego. Warunek rozwiązujący przewidziany w treści umowy Dyrektor IS uznał za niedopuszczalny, jako warunek typu potestatywnego (zob. pkt 1.2. uzasadnienia niniejszego wyroku). Darczyńca w ten sposób zabezpieczył sobie bowiem możliwość zwrotu kwoty dokonanej darowizny, jeśli darowane środki pieniężne będą mu potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej. Ziszczenie się warunku rozwiązującego spowodowało, że kwota darowizny została darczyńcy zwrócona przez skarżącego, ale także ta okoliczność nie wpływa na wynik sprawy. Podobnie jak i wskazywany przez skarżącego błąd darczyńcy, który powoływał się na brak wiedzy o tym, że niedopuszczalna jest darowizna pod warunkiem rozwiązującym.

Dyrektor IS wskazał nadto na uchybienie terminowi do złożenia zeznania podatkowego, niezachowanie formy aktu notarialnego przewidzianej dla umowy darowizny, a także fakt, że skarżący umowę sporządzoną w formie pisemnej przedstawił Naczelnikowi US z opóźnieniem, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. W ten sposób przedstawił swoje wątpliwości co do daty sporządzenia umowy darowizny. Dyrektor IS zauważył, że darowizna została wykonana. Brak było zatem podstaw występowania do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Op. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor IS stwierdził, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej darowizny. Brak było nadto podstaw do umorzenia postępowania podatkowego.

Skarżący wywodzi zaś, że konsekwencją spełnienia się dopuszczalnego warunku rozwiązującego oraz zwrotu przedmiotu darowizny była konieczność zastosowania zdania drugiego art. 6 ust. 3 u.p.s.d. i uchylenie decyzji wymiarowej lub wcześniej umorzenie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego. Uważa, że zwrot przedmiotu darowizny i wskazywany przez darczyńcę błąd oświadczenia woli, doprowadziły do uchylenia skutków umowy darowizny. Skoro zaś skarżący ostatecznie nie nabył przedmiotu darowizny, to nie powinien ponosić z tego tytułu żadnych konsekwencji podatkowych.

4.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nabył środki pieniężne w drodze darowizny (przelew bankowy). Z dniem spełnienia przyrzeczonego świadczenia powstał zatem obowiązek podatkowy z tego tytułu, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Skarżący złożył przy tym stosowne zeznanie podatkowe (SD-3), co prawda po upływie terminu przewidzianego dla tej czynności w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Wskazał jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień nabycia poszczególnych środków pieniężnych wpłacanych na jego rachunek bankowy przez darczyńcę w drodze 5 czynności (przelewów bankowych). Dlatego drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wskazywany przez skarżącego fakt, że przedmiot darowizny został po kilku miesiącach zwrócony darczyńcy, po spełnieniu się warunku rozwiązującego, o którym mowa w pisemnej umowie darowizny. Na gruncie podatkowym, nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się bowiem za nabycie bezwarunkowe, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.s.d. (zdanie pierwsze). Obowiązkiem organu I instancji było zatem wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków

i darowizn, zgodnie z przepisami art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 Op.

4.3. W ocenie Sądu, wyniki wykładni językowej art. 6 ust. 3 u.p.s.d. nie budzą wątpliwości wymagających dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zastosowania innych elementów wykładni (systemowej lub celowościowej). Skoro racjonalny ustawodawca przewidział, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą spełnienia się przyrzeczonego świadczenia, jeżeli umowa darowizny środków pieniężnych nie została sporządzona w formie aktu notarialnego (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.), nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się natomiast w rozumieniu ustawy za nabycie bezwarunkowe (art. 6 ust. 3 zdanie pierwsze u.p.s.d.), to znaczy, że powstanie obowiązku podatkowego skutkowało koniecznością przekształcenia tego obowiązku w zobowiązanie. Kluczowe było spełnienie przyrzeczonego świadczenia. Dlatego konieczne było wydanie stosownej decyzji wymiarowej.

Na marginesie należy zauważyć, że świetle art. 89 K.c. ziszczenie się warunku rozwiązującego nie powoduje stanu równoznacznego z niezawarciem umowy (odstąpieniem od jej zawarcia), skoro świadczenie zostało spełnione. Zgodnie z tym przepisem, efektem ziszczenia się warunku rozwiązującego może być co najwyżej ustanie skutków darowizny, ale na gruncie cywilnoprawnym. Skoro skutkiem czynności prawnej (umowy darowizny) było fizyczne przeniesienie własności darowanej kwoty pieniężnej, czyli skutek ten nastąpił, to można mieć wątpliwość co do konsekwencji ziszczenia się warunku rozwiązującego. Wątpliwości tego rodzaju nie występowałyby wówczas, gdyby warunek rozwiązujący ziścił się przed spełnieniem świadczenia, tj. przed dokonaniem przelewów bankowych. Wówczas ustałby skutek darowizny w postaci zobowiązania darczyńcy do spełnienia świadczenia. Stosowne rozważania w tym zakresie będą jednak potrzebne w celu rozstrzygnięcie sprawy prowadzonej w odrębnym trybie, na podstawie art. 6 ust. 3 u.p.s.d. (zdanie drugie), tj. w sprawie ewentualnego uchylenia decyzji wymiarowej wydanej w niniejszej sprawie.

W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z art. 90 K.c., ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej, chyba że inaczej zastrzeżono. W treści pisemnej umowy darowizny brak jest zaś zastrzeżenia, o którym mowa w art. 90 K.c., które wymagałoby od organów podatkowych i Sądu dokonywania pogłębionej analizy prawnej przepisów art. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.s.d., z zastosowaniem elementów wykładni systemowej i wykładni celowościowej. Dopiero bowiem z chwilą ziszczenia się warunku można było rozważać obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny, o czym świadczy choćby czternastodniowy termin określony w umowie dla dokonania zwrotu przedmiotu darowizny. Z treści przedmiotowej umowy nie wynika zaś, że ziszczenie się warunku rozwiązującego będzie wywierało skutki począwszy od dnia spełnienia świadczenia (z mocą wsteczną).

4.4. Brak jest w realiach niniejszej sprawy podstaw prawnych do wniosku,

że postępowanie należało umorzyć przed wydaniem decyzji przez Naczelnika US. Kwestia ewentualnego uchylenia decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe powinna zaś być zdaniem Sądu przedmiotem odrębnego postępowania. Z tej przyczyny za przedwczesne należało uznać rozważania organu odwoławczego dotyczące charakteru warunku rozwiązującego zawartego w umowie darowizny.

4.5. Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miało także oświadczenie darczyńcy, iż jego oświadczenie woli dotknięte było takim błędem, którego efektem powinno być uchylenie się od skutków czynności prawnej. Ewentualny błąd, na który powołują się darczyńca i skarżący, nie dotyczy treści czynności prawnej (darowizny), w rozumieniu art. 84 § 1 K.c. Argumentacja zarówno darczyńcy, jak i skarżącego, związana jest bowiem wyłącznie ze skutkami (konsekwencjami) prawnopodatkowymi dokonanej darowizny. Strony umowy darowizny zgodnie twierdziły bowiem w trakcie postępowania podatkowego, że miały świadomość skutków cywilnoprawnych dokonywanej czynności. Argumentacja skarżącego w tym zakresie świadczy zaś tylko o tym, że celem wprowadzenia do pisemnej umowy darowizny warunku rozwiązującego było uniknięcie konsekwencji podatkowych wykonanego uprzednio świadczenia. O trafności powyższego wniosku, który nie ma jednak istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy (może być przedmiotem rozważań w odrębnym postępowaniu dotyczącym ewentualnego uchylenia decyzji wymiarowej), świadczy także fakt, że w treści pierwotnego zeznania (SD-3) złożonego [...] stycznia 2011 r., skarżący zawarł oświadczenie, że jego podstawowy błąd polegał na tym, iż był przekonany o zwolnieniu otrzymanej darowizny od podatku.

5. W świetle powyższych rozważań za chybione zdaniem Sądu należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 3 u.p.s.d. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 199a § 3 Op, gdyż w ramach niniejszego postępowania organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w tym przepisie. Konieczność taka może wystąpić co najwyżej na etapie postępowania w sprawie uchylenia decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, wydanej przez właściwy organ w związku z dokonaną darowizną w łącznej kwocie [...] zł. Świadczą o tym przedwczesne i niekompletne rozważania organów o charakterze potestatywnym warunku rozwiązującego zawartego w pisemnej umowie darowizny złożonej przez skarżącego w biurze podawczym urzędu skarbowego dopiero [...] lutego 2011 r., czyli w dniu dokonania przez skarżącego zwrotu przedmiotu darowizny oraz złożenia korekty zeznania podatkowego (SD-3) wraz z wyjaśnieniami do tej korekty. Ocena okoliczności towarzyszących składaniu przez skarżącego zeznań podatkowych i innych dokumentów może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej uchylenia decyzji wymiarowej wydanej w niniejszej sprawie.

6. Uchybienia organów związane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Op w tym zakresie, nie mają zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Zarzuty z tym związane mogą zaś wymagać szczegółowego odnoszenia się do nich, ale dopiero na etapie postępowania podatkowego lub sądowego dotyczącego ewentualnej odmowy uchylenia decyzji wymiarowych związanych z przedmiotową darowizną. Dlatego Sąd postanowił odstąpić od dokonywania analizy cywilnoprawnej charakteru warunku zawartego w pisemnej umowie darowizny oraz jego skutków. Zauważyć w tym miejscu wypada jedynie, że warunek został określony w sposób nieprecyzyjny. Strony nie wskazały choćby nazwy giełdy, na której notowane były ceny złota i ropy, będące przedmiotem warunku rozwiązującego. Okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają zatem wątpliwości organów dotyczące konsekwencji podatkowych zwrotu przedmiotu darowizny, w tym na gruncie art. 94 K.c., a także zasadności ewentualnego uchylenia decyzji wymiarowych kontrolowanych przez Sąd.

7. Reasumując, skoro przyrzeczone świadczenie przewidziane w umowie darowizny zostało spełnione, to powstał obowiązek podatkowy, który został prawidłowo skonkretyzowany przez właściwy organ poprzez wydanie dla skarżącego stosownej decyzji konstytutywnej. Zwrot przedmiotu darowizny zdaniem Sądu nie oznacza, że obowiązek podatkowy wygasł zanim został skonkretyzowany. Spełnienie się warunku rozwiązującego nie działało bowiem w rozpoznawanej sprawie z mocą wsteczną. Może ewentualnie wywierać skutki, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.p.s.d. (uchylenie decyzji wymiarowej) w ramach odrębnego postępowania. W procesie stosowania prawa obowiązkiem organów jest wydawanie stosownych aktów prawnych (w tym decyzji wymiarowych) i zapobieganie nadużyciom podatkowym, które mogłyby powstawać, gdyby przyjąć za trafną wykładnię art. 6 ust. 3 u.p.s.d. prezentowaną przez autora skargi. Wprowadzenie do umowy darowizny warunku rozwiązującego mogłoby bowiem powodować niedopuszczalne w państwie prawa konsekwencje w postaci unikania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki. Podatnicy w sposób zasadniczo równy powinni zaś ponosić konsekwencje swoich działań i związanej z nimi argumentacji, przewidziane w poszczególnych ustawach podatkowych. Z tej przyczyny Sąd uznał, że na potrzeby wydania kontrolowanych decyzji wymiarowych, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przez organy podatkowe dokonana w zgodzie z art. 191 Op. Uchybienia dotyczące uzasadnienia decyzji nie mają zaś istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.