Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 456/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76a par. 2 pkt 2, art. 73 par. 1, art. 55 par. 2, art. 62 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. na poczet należności w tym podatku za listopad i grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w kwocie 7.457,00 zł na poczet należności w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, że w dniu 16 października 2007 r. firma "A" Spółka z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2003 r. do sierpnia 2007 r., a także korektę rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Następnie w dniu 19 października 2007 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz wymienione miesiące lat 2004-2007.

We wniosku Spółka wyjaśniła, jak wywodził organ odwoławczy, że nadpłaty są następstwem nieprawidłowo ustalonego momentu powstania obowiązku podatkowego i wniosła o zaliczenie nadpłat na poczet zaległości w podatku VAT.

Według wyliczeń organu pierwszej instancji, powstałe nadpłaty wynoszą łącznie 159.770,00 zł., natomiast zaległości podatkowe - 96.825,00 zł. W tej sytuacji na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zaliczenia nadpłaty za styczeń 2006 r. na poczet należności w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., z uwzględnieniem odsetek za zwłokę.

Dalej podniósł, iż w zażaleniu na to postanowienie Spółka podniosła, że zaliczenie nadpłaty, powstałej na skutek korekty deklaracji na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które również powstały na skutek korekty, uważa za krzywdzące. Spółka dokonywała bowiem wpłat z tytułu podatku od towarów i usług z miesięcznym wyprzedzeniem i w żadnym miesiącu nie spowodowała uszczerbku dla Skarbu Państwa.

Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wskazał też, iż zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W myśl art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ wyjaśnił, że zmniejszenie kwoty podatku należnego za marzec 2006 r., spowodowało powstanie za ten okres rozliczeniowy nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 7.457,00 zł. Natomiast konsekwencją złożenia korekt deklaracji, w których zwiększono podatek należny za miesiąc listopad 2006 r. jest zaległość podatkowa w kwocie 7.071,00 zł.

Następnie powołując art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazał, iż jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu organ pierwszej instancji nie wydawał decyzji w zakresie nadpłaty, lecz stosownie do art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłatę za marzec 2006 r. zaliczył na poczet zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami, powstałych w wyniku złożenia korekt za wyżej wymieniony miesiąc z dniem 19 października 2007r., tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ odwoławczy podniósł również, iż w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie zaś z art. 53 § 4 tej ustawy od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 536 z późn. zm.), podatnicy tego podatku obowiązani są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające ze złożenia korekt deklaracji VAT-7, w których zwiększono podatek należny za miesiąc styczeń powstały od 26 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zaliczenie nadpłat w niniejszej sprawie nastąpiło zatem z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 19 października 2007 r., a odsetki za zwłokę zostały naliczone od kwoty zaległości podatkowej, od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie organu odwoławczego, argument Spółki, że dokonywała wpłat z miesięcznym wyprzedzeniem i w żadnym miesiącu nie spowodowała uszczerbku dla skarbu państwa jest bezzasadny, gdyż organ pierwszej instancji działał zgodnie z obwiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie w całości. Postanowieniu temu zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię,

- art. 51, art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199, ze zm.), zwanej dalej "ustawa zmieniająca", przez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to między innymi przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie

wszystkich okoliczności sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że składając korekty deklaracji Spółka zmieniała rozliczenia okresów poprzedzających nowelizację Ordynacji podatkowej, obowiązującą od 1 września 2005 r. Mocą ustawy zmieniającej został zmieniony przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - w takim zakresie, że obowiązujący do tej pory sposób ustalania momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług wskutek złożenia korekty deklaracji wskazującej zwiększoną wartość podatku naliczonego, rozszerzono także na nadpłaty powstałe na skutek złożenia korekty spowodowanej zmniejszeniem podatku należnego. Ponieważ ustawa zmieniająca nie zawiera stosownego przepisu intertemporalnego, należało, zdaniem pełnomocnika, uznać, że w przypadku złożenia korekty deklaracji spowodowanej obniżeniem podatku należnego za okres poprzedzający wejście w życie noweli, dniem powstania nadpłaty jest dzień ustalony zgodnie z art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. Przedstawione stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w istniejącym orzecznictwie sądów administracyjnych (np.: wyrok NSA z dnia 24 października 2006 r., I FSK 38/2006, PP 2007, nr 2; wyrok WSA z dnia 24 listopada 2006 r., III SA/Wa 2415/2006, M.Pod. 2007 nr 1).

Nadpłata powstała na skutek obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy przed 1 września 2005 r., powstaje z dniem określonym w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Tak ustalony dzień powstania nadpłaty dla korekt dotyczących okresu poprzedzającego zmianę przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej powoduje, że rozliczenie nadpłat powstałych do 31 sierpnia 2005 r. oddziałuje na rozliczenie nadpłaty powstałej na skutek korekty września 2005 r., bowiem nadpłata ta reguluje zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. Natomiast zobowiązania za lipiec i sierpień oraz częściowo listopad 2006 r. znoszą nadpłaty powstałe na skutek korekty miesięcy: kwietnia, czerwca i września 2005 r.

W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nadpłata wynikająca ze zmiany rozliczenia w wyniku zmniejszenia podatku należnego albo zwiększenia podatku naliczonego powstaje na skutek złożenia deklaracji korygującej, nie zaś na skutek złożenia wniosku i wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a ponadto w art. 76a § 2 pkt 1 pominięto nadpłaty, których dotyczy art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez "A" Spółkę zoo postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż zostały w niej wskazane.

Sporną między stronami kwestię, jaką jest ustalenie daty powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. i daty, z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji i ustalenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w związku z korektą deklaracji VAT-7 regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

W niniejszej sprawie nadpłata powstała, jak wynika z akt administracyjnych, na skutek korekt deklaracji podatkowych (m.in. za marzec 2006 r.), złożonych w dniu 16 października 2007 r. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 6 Op w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2006r., nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy zaistniał po 1 września 2005 r., nie można zastosować tu przepisu art. 73 § 1 pkt 1 Op, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Unormowanie to może mieć zastosowanie natomiast do korekt deklaracji dotyczących okresu do dnia 31 sierpnia 2005 r. Do tej daty art. 73 § 1 pkt 6 Op stanowił, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tylko w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W wyniku nowelizacji art. 73 § 1 pkt 6 Op dokonanej z dniem 1 września 2005r. w tym samym dniu powstaje również nadpłata z tytułu złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Do czasu nowelizacji wskazanego przepisu (czyli do dnia 31 sierpnia 2005 r.), tego rodzaju nadpłata powstawała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1, a nie art. 73 § 1 pkt 6 Op. Nie dotyczy to jednak przedmiotu niniejszej sprawy, a o takim właśnie okresie stanowią powoływane w skardze wyroki sądów administracyjnych. Jak bowiem podnosi doktryna, od dnia 1 września 2005 r. zaliczenie nadpłaty ma miejsce z momentem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, będącego konsekwencją złożenia korekty deklaracji (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa – Komentarz 2007, UNIMEX Wrocław 2007 r., s. 393 i n.). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Stąd też zaliczając nadpłatę podatku VAT za marzec 2006r. na poczet innych zaległości podatkowych, ograny prawidłowo oparły się na przepisie art. 76a § 2 pkt 2 Op, zgodnie z którym zaliczenie to następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W sprawie ma zastosowanie również powołany w zaskarżonym postanowieniu art. 53 § 4 Op, zgodnie z którym od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek.

Zgodnie z art. 76a § 1 Op w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 62 § 1 Op, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Ponieważ w niniejszej sprawie podatnik nie wskazał, w jaki sposób nadpłata ma być zaliczona, a z akt sprawy wynika, że zarówno nadpłata, jak i zaległości na poczet których ją zaliczono dotyczą wielu okresów rozliczeniowych, zatem organ powinien zastosować ogólną zasadę wynikającą z art. 62 § 1 Op poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności.

W niniejszej sprawie należało jednakże wziąć pod uwagę znane Sądowi z urzędu wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2008 r., I SA/Łd 638/08 i I SA/Łd 639/08 uchylające postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. na poczet należności w tym podatku za marzec, maj, lipiec i listopad 2004 r. oraz zaliczenia nadpłaty za styczeń 2004 r. na poczet należności w tym podatku za listopad i grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec, maj i lipiec 2005 r. Wyroki te stały się prawomocne w wyniku oddalenia skarg kasacyjnych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 203/09 i I FSK 204/10. Podjęcie tych wyroków (za wcześniejsze okresy), mimo, że organ prawidłowo za wskazany okres powołał i zastosował przepisy dotyczące powstania nadpłaty, wywołuje ten skutek, że organ powinien dokonać ponownego jej zaliczenia na poczet podatku VAT, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 62 § 1 Op. Uchylenie postanowień dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, spowodowało bowiem konieczność ponownego rozliczenia nadpłaty za te okresy, co w konsekwencji może nie pozostać bez wpływu na rozliczenie nadpłaty dokonane w niniejszej sprawie. To zaś oznacza, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 122 Op, formułującego zasadę prawdy obiektywnej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit. c), art. 152, 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

t.n.