Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 428/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 lit. c, art. 152  art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 192, art. 210 par. 1 pkt 6 i  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M.C. kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 6, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - powoływanej jako Ordynacja podatkowa, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 22, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej jako u.p.d.o.f., określił M. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatniczka w 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma P. H. U. "P." M. C. w zakresie przetwórstwa i konserwacji owoców. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ zakwestionował prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł wynikających z faktur wystawionych przez: "J." J. S., "A.H." Sp. z o.o., firmę Handlowo Usługową R. N. oraz P. H. – U. "B." A. N. Podatniczka nie udowodniła bowiem, że usługi wykazane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji w całości, podnosząc zarzuty dotyczące między innymi naruszenia art. 77 § 3 i § 4, art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne zakwestionowanie jako koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez stronę.

Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy włączył do postępowania zeznania złożone przez R. N. w charakterze podejrzanego, protokół z przesłuchania W. P., przeprowadzonego w dniu [...] października 2006 r. w ramach kontroli w firmie "P." Sp. z o.o. oraz częściowe protokoły przesłuchań R. N. przed organami ścigania w dniu [...] maja 2008 r. Mając na uwadze materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji, jak również ustalenia podjęte w toku postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji podkreślił, że żaden ze świadków nie wskazał konkretnie, na czym polegały usługi opisane na fakturach i nie potwierdził, iż określone zdarzenia miały miejsce w rzeczywistości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał natomiast, że wystawca spornych faktur – R. N. potwierdził wykonanie usług transportowych w nich opisanych. Zeznania świadków są zbieżne i potwierdzają, że S. Z. świadczył usługi z ramienia firmy R. N. Zeznania S. Z. w odniesieniu do tras, po których rozwoził chrupki dla firmy podatniczki zgadzają się z trasami opisanymi na spornych fakturach VAT. W konsekwencji usługi transportowe były wykonane, a podatniczka prawidłowo zaliczyła w ciężar kosztów 30 faktur na usługi transportowe na kwotę netto [...] zł.

W skardze z dnia [...] marca 2009 r. M. C. reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt podatkowy poniesionych przez stronę skarżącą na nabycie usług od firmy:

- "J." J. S. - na kwotę [...] zł;

- "A." Sp. z o.o. - na kwotę [...]zł,

- P. H. U. "B." - na kwotę [...] zł.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 456/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. C.

Uzasadniając wyrok Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż usługi wskazane na fakturach wystawionych przez firmy "J.", "A." oraz "B." nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez spółkę "A." Sąd wskazał, że organy prawidłowo oceniły zeznania W. P., P. C., W. W., M. D., R. N., W. J. oraz A. L. Powołane osoby potwierdziły wprawdzie, że firma "A." zajmowała się świadczeniem usług reklamowo – marketingowych, jednakże nie podały żadnych konkretnych okoliczności, w których takie usługi byłyby świadczone dla firmy skarżącej. Ograniczyły się jedynie do wskazania, że było to kilka imprez, nie podając przy tym, o jakie imprezy chodzi, kiedy one się odbywały, a także jakim kontrahentom przekazywano prezenty.

Zdaniem sądu organy podatkowe, mając na uwadze ogólnikowość zeznań P. C. (spółka prowadziła degustacje i kontroling sklepów "B."; rozdawanie ulotek, prezentów kontrahentom), W. W. (spółka posiadała program do sporządzania materiałów reklamowych i współpracowała z pracownikami Akademii Ekonomicznej w P.), W. P. (spółka organizowała dla skarżącej inne przedsięwzięcia – przekazywanie wina z logo "P." osobom decyzyjnym w "B."), M. D. (zadaniem firmy "A." było dotarcie do kierowników sklepów i załatwienia jak najlepszego miejsca wystawowego) oraz R. N. (raczej świadczyła usługi marketingowe na rzecz skarżącej; mogły to być degustacje i controling w sklepach "B.") słusznie uznały, że podatniczka nie wykazała, iż czynności wskazane na fakturach miały w rzeczywistości miejsce.

W ocenie Sądu, to na skarżącej spoczywał ciężar wykazania, że sporne usługi zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę faktury. Skarżąca nie przedstawiła jednocześnie organom podatkowym listy osób pracujących w markecie, które mogłoby potwierdzić wykonanie tych usług.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że zeznania powołanych powyżej osób potwierdzają realną możliwość wykonania przez "A." usług reklamowo – marketingowych. Jednakże z zeznań W. J. i A. L. nie wynika w żaden sposób, że wymienione działania marketingowo – reklamowe (wykonywanie projektów na komputerze, na ploterze, badania marketingowe, organizowanie imprez, zatrudnianie hostess, wykonywanie gadżetów) dotyczyły firmy skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe winny zapytać P. K., czy jeździł po trasach opisanych na fakturach wystawionych przez "B." Sąd podkreślił, iż podczas przesłuchania w toku postępowania w stosunku do firmy "P." wskazał on, że jeździł do S. w P., do W., K., O., S., P., M., M., N. T., Z., K., O., S. Wyliczenie to, wbrew twierdzeniu skarżącej, jest przy tym wyczerpujące. Z kolei w toku postępowania prowadzonego w stosunku do firmy "S." P. K. podał tę samą trasę, co podczas przesłuchania w toku postępowania wobec firmy "P.", dodając, iż S. Z. jeździł po tych samych trasach, a ponadto woził chrupki do sklepów sieci "B." w L. i innych. Ponadto wystawca faktur nie potwierdził wykonania usług na nich opisanych.

W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod. poprzez uznanie, iż wydane w obu instancjach decyzje podatkowe wypełniają w pełni dyspozycję tego przepisu,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie zakwestionowanych towarów i usług nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Podatniczka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez brak uzasadnienia wyroku w odniesieniu do zarzutu skarżącej, że organ drugiej instancji naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej – czyli ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy objętej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 2224/09 Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W uzasadnieniu NSA za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie przyjętych ustaleń faktycznych w odniesieniu do wykonania usług remontowo – budowlanych przez firmę "J.". W tym zakresie Sąd wskazał, że już sama skarżąca w dniu [...] maja 2008 r. złożyła korektę zeznania PIT – 36 za 2002 r., w której nie uwzględniła w kosztach podatkowych faktur VAT do firmy "J." na kwotę [...] zł czyniąc adnotację, że "ze względu na brak dowodów na potwierdzenie wykonania usług zdecydowała się na skorygowanie jednej faktury zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów". Okoliczność ta w powiązaniu z zeznaniami J. S. wprost stwierdzającego, że faktura Nr [...] wystawiona [...] kwietnia 2002 r. na rzecz F.P.H.U. "P." M. C. jest tzw. pustą fakturą, a podpis pod nią nie jest jego – wskazuje w sposób oczywisty na bezzasadność kwestionowania przyjętych ustaleń faktycznych.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Szerokie i wszechstronne rozważania organu odwoławczego wprost wskazują, że dokonał on (wprawdzie z uchybieniami) ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Świadczy o tym choćby fakt "zmiany decyzji".

Za trafny natomiast NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej, zgodnie z którym tych korzystnych dla strony skarżącej konkretnych okoliczności faktycznych, podanych w zeznaniach i wyjaśnieniach organy podatkowe nie uwzględniły z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. do okoliczności tych wszechstronnie nie ustosunkował się. Organy podatkowe przyjęły, a WSA ten pogląd podzielił, że są to okoliczności ogólnikowe i niekonkretne, bo nie wskazują jakie działania podejmowano na okoliczność wykonania umowy marketingowo – reklamowej. Zdaniem NSA jako błędne ocenić należy ustalenia przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, z których wynika, że z dowodów wynika, iż "odbyło się kilka imprez, nie podając przy tym o jakie imprezy chodzi, kiedy się odbywały, a także jakim kontrahentom przygotowano i wręczano prezenty".

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej, że stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż odwoływanie się w wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do mającej z niego wynikać przesłanki udokumentowania, może budzić wątpliwości. Należy jednak mieć na uwadze to, że sąd pierwszej instancji wiązał to pojęcie z dowodem, fakturą dokumentującą nierzeczywistą transakcję, a więc z fakturą poprawną formalnie, ale nie dowodzącą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Przy takim rozumieniu tego przepisu nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej by sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konkluzji NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien uwzględnić wskazania odnoszące się do konieczności uwzględniania przy ustaleniach faktycznych także okoliczności korzystnych dla skarżącej, wskazujących, że firma "A." mogła mimo tego wykonać część usług marketingowo – reklamowych, jak i co do wykonania usług przez firmę "B." i konieczności skonfrontowania zeznań A. N. z zeznaniami i wyjaśnieniami R. N. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien także odnieść się do wątpliwości Sądu Okręgowego co do rzetelności (nierzetelności) faktur, o których mowa była w postanowieniach tego Sądu przekazujących sprawy Prokuratorowi do uzupełnienia śledztwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 2224/09.

Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca faktur VAT wystawionych przez P. H. U. "B." A. N. za usługi transportowe oraz przez "A." Sp. z o.o. za usługi marketingowo - reklamowe.

Stosownie zatem do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2009 r., uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł pomija, jeżeli chodzi o zagadnienie wykonania usług marketingowo – reklamowych dla skarżącej przez firmę "A." Sp. z o.o., jak i wykonania usług transportowych dla firmy skarżącej przez firmę "B.", szereg okoliczności i dowodów korzystnych dla tej firmy.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie w odniesieniu do wykonania usług marketingowo – reklamowych organy podatkowe nie zwróciły uwagi na następujące kwestie:

- z zeznań P. C. wynikało, że firma "A." miała dbać o dobry wizerunek firmy skarżącej i miała utrzymać współpracę z firmą [...], a w ramach tej umowy realizowała degustacje i controling sklepów "B.", a także zorganizowała imprezy dla klientów, przy czym w czasie tych imprez rozdawała ulotki i prezenty

- ponadto z zeznań P. C. wynikało, że usługi firmy "A." polegały także na dbaniu by towar skarżącej był usytuowany na odpowiednich (dobrych) miejscach w sklepach, gdyż firma "P." nie płaciła sieci sklepów "B." tzw. opłat półkowych - (por. pisemne wyjaśnienia P. C. z [...] września 2005r. - tom I akt administracyjnych, k. 335-337; tom II, k. 507-508 protokół przesłuchania P. C. przez Prokuraturę Okręgową z [...] listopada 2007r.).

- z zeznań W. W. wynikały konkretne działania marketingowe organizowane w plenerze i świetlicy, rozmowy z kierownictwem sklepów "B." i "I." dotyczące usytuowania towarów na odpowiednich półkach; podał też, że strona skarżąca przekazywała na cele marketingowe długopisy, breloczki, dobre wina, jakie były dystrybuowane przez firmę "A." (czego nie ujęto w ustaleniach organu podatkowego, ani sądu pierwszej instancji) - (por. protokół przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z [...] lutego 2006 r. k. 423-425, t. I; protokół przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z [...] lutego 2007 r. k. 454-459, t. II; protokół przesłuchania w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. z [...] lipca 2008 r., k. 609-610, t. II).

- ponadto W. W., wprawdzie odmówił zeznań przed organem podatkowym, ale podtrzymał te, które złożył przed Sądem Okręgowym w P., UKS w P. i Prokuraturze, gdzie potwierdził wszelkie transakcje m.in. zawarte z firmą "P." M. i P. C.,

- z zeznań W. P. wynikało, że "bardzo możliwe" było, że świadczone były przez firmę "A." degustacje i controling w sklepach sieci "B." oraz, że firma ta "chyba" świadczyła usługi marketingowe dla firmy "P." ( por. protokoły przesłuchania W. P. z dnia [...] października 2006 r., k. 88 - 90, t. III; z 2 marca 2005 r. k. 441, t. II; z 14 czerwca 2007r. k. 465 - 468, t. II),

- także R. N. słuchany jako podejrzany wyjaśniał, że "większość usług marketingowych" dla firmy "P." nie była wykonywana a wykonanych mogło być 1/5 a pozostałe to fikcja", (por. k. 587 - 588, t. II, k. 660 - 674, t. II),

- z zeznań W. J. wynikało, że jako montażysta reklam wykonywał projekty reklam na komputerze oraz ploterze, spółka "A." zajmowała się czynnościami marketingowo – reklamowymi, świadek wiedział o zlecaniu innym firmom wykonania gadżetów, firma organizowała imprezy promocyjne, na które zatrudniała hostessy (por. k. 70 – 72, t. III),

- z zeznań M. D. wynikało, że firma "A." wykonywała na rzecz skarżącej usługi marketingowo – reklamowe m. in. degustacje, załatwiała najlepsze miejsca na wystawie dla towarów "P." w sklepach sieci "b.", (por. k. 611 -612, t. II),

- z zeznań W. P. wynikało, że osobiście przekazywała osobom decyzyjnym w sieci sklepów "B." ok. 200 butelek wina z logo firmy "P.".

(por. protokoły przesłuchania W. P. z dnia [...] października 2006r. k. 88 - 90, t. III; z [...] marca 2005r. k. 441, t. II; z 14 czerwca 2007r. k. 465 - 468, t. II).

Nie sposób w związku z powyższym wykluczyć, że tak jak to wyjaśnił R. N., czy zeznała W. P., iż firma "A." jednak część z zakwestionowanych usług marketingowo – reklamowych wykonała. Dlatego też nie do zaakceptowania jest pogląd, że sam fakt używania przez świadków, czy podejrzanych na określenie wykonania usług wyrażeń niejasnych, czy prawdopodobnych, niestanowczych, istnienia wątpliwości dotyczących osób wystawiających i podpisujących faktury, mogą świadczyć o niewykonaniu usług i wystawianiu tylko samych "pustych faktur", skoro tak jednoznaczne wnioski nie wynikają z przeprowadzonych dowodów. Skoro firma "A." była firmą istniejącą, wykonującą usługi, zatrudniającą pracowników, posiadającą stosowne programy komputerowe, to logicznym może być, że wykonywała także dla firmy skarżącej choćby część zakwestionowanych usług, a jakie, to co do zasady pozostaje kwestią ustaleń faktycznych i dokładnej analizy zebranego materiału dowodowego. Okoliczności powyższe winny być uwzględnione przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ podatkowy II Instancji.

W ocenie Sądu, wskazując na te wątpliwości podnieść także należy, że również Sąd Okręgowy w P. podzielił wątpliwości, co do kwestionowania rzetelności niektórych faktur. W kontekście powyższego organ II instancji winien zatem zbadać czy kwestionowane przez Sąd Okręgowy faktury to faktury mające związek z postępowaniem podatkowym gromadzonym w sprawie firmy "P.".

Na uwzględnienie zasługują również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a odnoszące się do oceny wykonania (niewykonania) usług transportowych dla firmy skarżącej przez firmę "B.". W tym zakresie zasadnie podniesiony został zarzut wadliwego przesłuchania P. K. Pytając go w trakcie przesłuchania gdzie jeździł, miał odpowiedzieć, że do W., K., O., S., P., M., M., N. T., Z., K., O., S. a wnioski wyciągnięto tylko z faktu, że faktury dotyczyły jazd do R. Ś., L., S., G., W., nie pytając go, czy jeździł także i do tych miejscowości. Taki sposób przesłuchania jest w ocenie Sądu naruszeniem art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że w przesłuchaniu uczestniczył z prawem zadawania pytań P. C. z punktu widzenia naruszenia przez organ podatkowy, w tym zakresie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma istotnego znaczenia. Należało także uwzględnić i tę okoliczność, że wprawdzie A. N. jak zeznał, nie zatrudniał w okresie od stycznia do sierpnia 2002 r. żadnego kierowcy, a miał tylko jeden samochód R. [...], którym jeździł właśnie P. K., który z kolei przyznał, że polecenia wyjazdu otrzymywał także od A. N.. Zwrócenia uwagi wymaga fakt przyjęcia przez organy podatkowe, że sporne usługi transportowe nie były wykonywane tylko dlatego, że A. N. nie potrafił stanowczo podać, czy usługi te były, i czy były wykonane oraz, że to nie on podpisywał faktury. Organy winny zatem powiązać ten fakt, z tym że A. N. wskazywał, że faktury te wystawiał i podpisywał R. N. Tymczasem w tym zakresie z materiałów dowodowych z postępowania karnego i podatkowego nie wykorzystano. A. N. zresztą wyraźnie zeznał, że sprawami organizacyjnymi firmy "B." zajmował się R. N. W tym kierunku postępowania dowodowego nie przeprowadzono, a przynajmniej brak na ten temat ustaleń w zaskarżonej decyzji. Powyższe, jak trafnie podniesiono w skardze narusza przepisy art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Zważyć należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by w tym zakresie wykorzystano dowód z zeznań i wyjaśnień R. N.

Wskazując na te wątpliwości podnieść także trzeba, że również Sąd Okręgowy w P. w kolejnym postanowieniu z dnia [...] września 2010 r. przekazując sprawę karną do uzupełniania śledztwa podniósł po raz kolejny kwestię posługiwania się "nierzetelnymi fakturami" przypisywaną podejrzanym (zarzut VII), czy podnoszoną w postanowieniu Sądu Okręgowego z dnia [...] października 2008 r. (str. 8 uzasadnienia), co do faktur wystawionych przez W. P. Zasadna jest zatem konieczność dokładnego zbadania i wyjaśnienia przez organy podatkowe, o które faktury konkretnie chodzi, czy o faktury objęte postępowaniem w rozpoznawanej sprawie podatkowej, czy też innej nie związane z tą sprawą. Nie sposób bowiem skwitować tych wątpliwości tylko stwierdzeniem, że przekazanie sprawy do uzupełnienia śledztwa miało związek z zarzutami popełnienia przestępstw z art. 258 § 1 i 3 k.k. tj. braniem udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, różnicami w składzie tej grupy przestępczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny wykorzystywanie materiałów z prowadzonego postępowania karnego, niezakończonego prawomocnie wyrokiem lub postanowieniem, jest możliwe, to jednak zmierzać ono powinno do wszechstronnej ich oceny, przede wszystkim krytycznej analizy w odniesieniu do zagadnień objętych prowadzonym postępowaniem. Ocena tych materiałów musi być konkretna, odnosząca się do szczegółowych okoliczności wynikających z każdej faktury, a nie ogólnikowo dokonana na zasadzie, że jeżeli "coś się nie zgadza to znaczy, że wszystko się nie zgadza".

W konsekwencji, w myśl powyższych uwag, decyzję organu II instancji uznać należy za naruszającą przepisy procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach ponownego postępowania konieczne będzie uwzględnianie przy ustaleniach faktycznych także okoliczności korzystnych dla skarżącej, wskazujących, że firma "A." mogła wykonać część usług marketingowo – reklamowych, jak i co do wykonania usług przez firmę "B.".

W tej kwestii organ winien skonfrontować zeznania P.C., W W., W .P., R. N., A. N., W. J., M. D. W ramach ponownego postępowania koniecznym będzie usunięcie uchybień, o których mowa powyżej i podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odpowiadających dokonanym ustaleniom i ocenom.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że uchylając zaskarżoną decyzję nie przesądza o jej ewentualnej trafności merytorycznej. Wobec niewyjaśnienia wszystkich koniecznych okoliczności sprawy i niedokonania przez organy stosownych ocen jednoznaczne w tej mierze twierdzenia byłyby bowiem przedwczesne i zdaniem Sądu nieuprawnione.

Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji winien zatem dokonać oceny okoliczności faktycznych mając na względzie wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w niniejszym orzeczeniu.

Z uwagi na fakt, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono jak w punkcie II i III na podstawie art. 200 oraz art. 152 w/w ustawy.