Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 423/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1203/17 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., I SA/Po 1203/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. S. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z 17 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym z tytułu I i II raty za 2017 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. w granicach naruszeń przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu została wydana wskutek błędnego przyjęcia, iż Burmistrz nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa poprzez pominięcie zbadania przesłanek wymaganych do ewentualnego zastosowania ulgi podatkowej, a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań celem pełnego i rzetelnego wyjaśnienia sianu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia przesłanek udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, w szczególności poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów, w tym dowodu z załączonych dokumentów do wniosku, a obowiązkiem sądu było dokładne skontrolowanie prawidłowości przebiegu postępowania, w tym procesu ustalania przez organ stanu faktycznego sprawy;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż WSA dokonał istotne błędy w kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji co spowodowało zastosowanie prawa materialnego wobec dokonanej oceny dowolnej, która to nie przystaje do stanu sprawy, a nadto dokonano oceny niepełnej z pominięciem całokształtu okoliczności sprawy i zgromadzonego w aktach materiału dowodowego przemawiającego za tym, że w niniejszej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w udzieleniu skarżącemu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zobowiązania podatku rolnego;

c) art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) poprzez uznanie, że dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy administracyjne nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów;

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. w granicach naruszeń prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną wykładnię co doprowadziło do ustalenia że w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Burmistrza O. na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa pełnionego przez radcę prawnego, według norm prawem przewidzianych.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 2 lutego 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 5 września 2018 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 10 lutego 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w podobnej sprawie ze skargi tego samego podmiotu tj. w wyroku z 22 października 2019 r., II FSK 3690/17. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawione tam stanowisko, stąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniu.

Zgodnie z art. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie, którego przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowej przebiega w dwóch fazach. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny, stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanek zastosowania ulgi - ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie jednej ze wskazanych wyżej przesłanek (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). Ustalenie, że spełniona została jedna lub obie przesłanki wskazane w art. 67a § 1 o.p. powoduje, że organ zobligowany jest dokonać wyboru, czy uwzględni wniosek i zastosuje ulgę, czy też jej zastosowania odmówi. Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, przy czym nie dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Brak spełnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. oznacza z kolei konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Sąd administracyjny, w ramach przeprowadzonej kontroli, nie rozstrzyga o tym, czy należy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych z niego wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a o.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej podatnikowi przez państwo bądź jednostkę samorządu terytorialnego (jak w tej sprawie) po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Wbrew twierdzeniom strony, organy w tej sprawie prawidłowo rozważyły istnienie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Konkluzja sądu pierwszej instancji o zgodności z prawem ich działania była zatem prawidłowa. Zauważyć należy, że podatnik uzasadniając swój wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wskazywał na trudną sytuację materialną, w szczególności samodzielne prowadzenie gospodarstwa rolnego, które stanowi jego źródło utrzymania, konieczność spłaty licznych kredytów i pożyczek, alimentowania dzieci.

Wykładni pojęć ważnego interesu podatnika dokonano w kontekście tych wskazanych przez podatnika okoliczności. Rozpatrując wniosek organ podatkowy nie podzielił argumentów dotyczących nadzwyczajnego charakteru trudnej sytuacji życiowej skarżącego, uznając, że nie wypełnia ona przesłanki umożliwiającej zastosowanie ulgi. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 o.p. winien być ważny w sensie obiektywnym, nie może być on wyprowadzany tylko z własnego odczucia podatnika i jego subiektywnego przekonania o słuszności wniosku. Zasadą jest terminowe płacenie podatków i wywiązywanie się przez podatników z ich obowiązków podatkowych. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi, z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi państwa czy gminy, następuje incydentalnie, w sytuacjach wystąpienia szczególnych, niezależnych od działań podatnika okoliczności. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. W zakresie przesłanki interesu publicznego zwrócono nadto uwagę, że skarżący korzystał już wcześniej z ulg podatkowych, gdzie umarzano mu zaległości podatkowe oraz odsetki lub odraczano termin płatności, skarżący nie wypełniał terminowo swoich zobowiązań.

Nie ma racji skarżący, zarzucając naruszenie art. 191 o.p. poprzez uznanie, że dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. W świetle art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, zarówno odrębnie, jak i we wzajemnej łączności.

W ocenie sądu kasacyjnego w toku postępowania podatkowego zebrano dokumenty odzwierciedlające rzeczywisty stan faktyczny sprawy, a jego ocena została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej należy wskazać, że z zebranego materiału dowodowego, na co zwróciły zresztą uwagę organy podatkowe, wynikało, że skarżący korzystał z ulg podatkowych we wcześniejszych okresach. Okoliczność ta została przywołana w zaskarżonym wyroku (także w decyzjach organów podatkowych) w kontekście oceny przesłanki interesu publicznego, jednak sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że wyklucza ona przyznanie wnioskowanej ulgi. Sąd słusznie natomiast podniósł, że fakt składania kolejnych wniosków o umorzenie zaległości podatkowych bądź odroczenie terminu płatności, niedotrzymywanie odroczonych terminów, wskazuje na uchylanie się skarżącego od obowiązku podatkowego. Autor skargi kasacyjnej zarzuca również, że organy, a pośrednio sąd nie rozważyły przyczyn powstania bardzo trudnej sytuacji finansowej skarżącego, nie odniosły się też do kwestii, że miesięczne zobowiązania skarżącego znacznie przekraczają uzyskiwane dochody. Zarzuty te są niezasadne. Organy podatkowe nie kwestionowały obowiązków skarżącego związanych ze spłatą kredytów bankowych czy opłacaniem alimentów, wskazały jednak, że posiada on gospodarstwo rolne o powierzchni ponad 150 ha, liczny sprzęt rolniczy, jak też uzyskuje określone dochody z gospodarstwa rolnego. Zwróciły uwagę, że zaciągane kredyty są wynikiem podejmowanych decyzji gospodarczych, a podatnik prowadząc działalność rolniczą powinien liczyć się ze związanym z tym ryzykiem. Sąd pierwszej instancji zgodził się, że nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych. Wskazał jednak, że w analizowanej sprawie podnoszone trudności finansowe wynikają z decyzji podejmowanych przez podatnika, jak nieregulowanie w terminie należności, zaciąganie kredytów i pożyczek, które spowodowały skumulowaniem zaległości.

Przeprowadzone postępowanie, w ocenie NSA, dawało podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej z tytułu I-II raty podatku rolnego. Wynik powyższej oceny, mimo że jest niezgodny z oczekiwaniami strony, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było sprzeczne z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, by odnosić się do zarzutów związanych z ewentualnymi brakami uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zarzuty te bowiem nie zostały powiązane z odpowiednimi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Stwierdzenie nieistnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej obligowało organ do wydania decyzji o odmowie uwzględnienia wniosku strony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, należy uznać, że jest on nieuzasadniony. Przywołane przez skarżącego przepisy p.p.s.a. mają charakter wynikowy, co oznacza, że mają zastosowanie w sprawie, jeżeli kasator wykaże, że w postępowaniu administracyjnym doszło do uchybienia wskazanym przez sąd przepisom, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika stąd, że art. 145-151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż ewentualny błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Zatem podstawą skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., I OSK 962/18). Konstrukcja skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. nie został powiązany ani z przepisami prawa materialnego ani z przepisami prawa procesowego, które sąd pierwszej instancji mógłby ewentualnie naruszyć. Z tego względu zarzuty naruszenia tych dwóch przepisów należy uznać za niezasadne.

Ponadto skarżący w sposób nieprecyzyjny wskazał naruszony, jego zdaniem, przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. Przepis ten zawiera bowiem szereg jednostek redakcyjnych niższego rzędu (paragrafów, punktów, liter). Jednostki te – aczkolwiek zawierają normy stanowiące postawę prawną rozstrzygnięć eliminujących zaskarżoną decyzję lub postanowienie z obrotu prawnego – uwzględniają inne przyczyny wadliwości zaskarżonego aktu, a ponadto rozróżniają same rozstrzygnięcia będące skutkiem tych naruszeń. W prawidłowo skonstruowanych podstawach kasacyjnych powinny być wymienione.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Art. 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy (definiuje sprawę sądowoadministracyjną) i w żaden sposób nie jest związany z postępowaniem dowodowym. Z natury rzeczy powyższa norma nie może być ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przepis ten może zostać naruszony np. gdy sąd orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne wskutek naruszenia podziału kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi a sądami powszechnymi. (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r., I OSK 554/16). Z kolei naruszenie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie (nie rozpoznaje skargi). Wadliwość kontroli (jej błędny wynik) nie stanowi o naruszeniu tego przepisu.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno doszukać się przekonującego wywodu na ten temat. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można, jak czyni to strona skarżąca, kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska