Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 424/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek (spr.), Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości A. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2018 r., nr: [...] określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 z późn.zm., dalej: ustawa o VAT) w wysokości 1.149.065 zł wykazaną w wymienionych w decyzji fakturach VAT.

Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. W okresie objętym kontrolą Spółka deklarowała wyłącznie sprzedaż opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23% udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie zatrudniała pracowników.

W wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, że Spółka w kontrolowanym okresie uczestniczyła w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych, w których transakcje nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie je uprawdopodobniały w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, tj. uczestniczyła w procederze noszącym cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" polegającego na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi prowadzonym w celu wyłudzenia podatku VAT, w którym pełniła role tzw. bufora. W ocenie organu I instancji Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje dotyczące handlu telefonami komórkowymi wiązały się z oszustwem w podatku od towarów i usług.

W rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka zaewidencjonowała 9 faktur VAT wystawionych przez rzekomych dostawców telefonów komórkowych, tj. B. sp. z o.o., C.sp. z o.o., D. sp. z o.o. o łącznej wartości netto 4.905.447,46 zł, podatek VAT 1.128.252,92 zł oraz 9 faktur mających dokumentujących transakcje sprzedaży telefonów komórkowych o łącznej wartości netto 4.995.935,52 zł, podatek VAT 1.149.065,17 zł.

W związku z ustaleniami kontroli, w oparciu o dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycia telefonów komórkowych. W zakresie sprzedaży, w oparciu o dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że podatek VAT wynikający z wystawionych przez Spółkę faktur, mimo że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności, podlega zapłacie.

Postanowieniem z dnia 8 września 2016 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Poczynione ustalenia zostały zawarte w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2018 r..

W odwołaniu od powyższej decyzji syndyk masy upadłości działający przez fachowego pełnomocnika doradcę podatkowego zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. dalej: O.p.)

II. błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z naruszenia zasad postepowania wynikających z w/w przepisów prawa, w szczególności z faktu braku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, wybiórczego doboru materiału dowodowego, z dowolnych, nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzeń, jak również na skutek braku przeprowadzenia w toku postępowania wszystkich dowodów, które miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności błąd polegający na przyjęciu, iż podatnik w dokonanej w badanym okresie kwestionowanych transakcji świadomie dopuścił się nadużycia prawa, podczas, gdy materiał sprawy nie zawiera dowodów na porozumienie pomiędzy podatnikiem, a podmiotami działającym po dokonaniu dostawy towarów na rzecz nabywcy;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 88 ust. 3 a pkt 4 a ustawy o VAT i art. 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnie lub ich zastosowanie w stosunku do podatnika.

W uzasadnieniu zaakcentowano, że organ I instancji całą argumentację zbudował na założeniu o odpowiedzialności zbiorowej oraz globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a nie na cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Spółkę z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Podkreślono też, że większość ustaleń zawartych w decyzji dotyczy podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania z osobą podatnika i bez jego udziału. Niektóre z tych okoliczności posłużyły organowi do uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie karuzelowym, mimo, że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Spółka mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Ponadto zauważył odwołujący się, że podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Spółkę działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego mógłby dać jedynie wynik analizy ekonomicznej przeprowadzonej z uwzględnieniem wiadomości specjalnych dotyczących rynku branży elektronicznej.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., znak: [...] włączył do akt sprawy dowody w postaci:

- decyzji DIAS z dnia [...] września 2018 r., nr [...] wydanej wobec podatnika za okres od lipca 2013 r. do listopada 2013 r.,

- decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] wobec B. sp. z o.o. za IV kwartał 2013 r.,

- wydruków z korespondencji e-mailowej oraz wyciągów z korespondencji sms prowadzonej przez przedstawiciela A. - Ł. K..

Organ odwoławczy podzielając ocenę organu I instancji do charakteru transakcji dotyczących handlu telefonami komórkowymi przez podatnika podkreślił, że zebrano w sprawie obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci przeprowadzonych oraz zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji protokołów przesłuchań osób zaangażowanych w dokonywanie kwestionowanych transakcji, informacji i materiału dowodowego dotyczącego bezpośrednich kontrahentów A., jak również podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] Wydział V Śledczy (aktualnie Prokuraturę Regionalną Wydział I ds. Przestępczości Gospodarczej).

Organ zauważył, że prowadzony przez A. w grudniu 2013 r. handel telefonami komórkowymi był stricte kontynuacją "działalności" prowadzonej przez tę Spółkę w okresie wcześniejszym, tj. od lipca do listopada 2013 r., a za ten okres Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...], w której określił Spółce podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta (za okresy od sierpnia do listopada 2013 r.) została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [...] września 2018 r., nr [...] a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1139/18 oddalił skargę Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym protokołu przesłuchania w charakterze świadka wynika, że Ł. K., prowadząc działalność na własne nazwisko, postanowił uruchomić kolejny rodzaj działalności w formie spółki z o.o. bo już miał określony PKD i nie mógł rozszerzyć działalności. Własna działalność gospodarcza pod firmą E., obejmował świadczenie usług minikoparką. Nie posiadał żadnego doświadczenia w handlu telefonami komórkowymi, pomysł na ten rodzaj działalności zapożyczył od kolegi, D. S.. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł wniesiony w gotówce. Siedziba Spółki została zlokalizowana w [...] w wirtualnym biurze, żeby nie płacić zbyt dużych pieniędzy na czynsz, a drugi adres był w jego miejscu zamieszkania. Następnie Spółka była przeniesiona do [...]. Wszystkimi sprawami w/w zajmował się osobiście, nie zatrudniał pracowników. Magazyn F. stanowił według niego zabezpieczenie transakcyjne, ponieważ pracownicy tego magazynu potwierdzali stan faktyczny, odbierali towar i po sprzedaży wydawali go klientowi. Według zeznań w/w, nawiązanie kontaktu z B. nastąpiło poprzez Internet - portal Ogłaszamy 24, kontakty były telefoniczne i mailowe, transakcje odbywały się na zasadzie alokacji, po sprawdzeniu stanu faktycznego następowało zwolnienie i zapłata. Kontakt z C. nawiązał zaś telefonicznie. Transakcje odbywały się mailowo poprzez magazyn F.. Również kontakt z D. został nawiązany telefonicznie przez pracownika tej spółki — pana M. który następnie uczestniczył w realizowaniu transakcji. W/w zeznał, ze zeznał, że nie posiada wiedzy skąd towar był dostarczany do magazynu F., natomiast w chwili gdy był alokowany na jego firmę był sprawdzany jego stan faktyczny jak i ilościowy przez pracowników magazynu.

Jeżeli chodzi zaś o nabywców Ł. K. nie pamiętał kiedy dokładnie nawiązał z nimi kontakt. Kontakt z firmą G. został nawiązany za pośrednictwem portalu "solostoks". W imieniu spółek H. oraz I. kontakt telefoniczny nawiązał J. K. Oferty były przesyłane drogą mailową, a zamówienia składano drogą telefoniczną. Kontakt z firmą J. został nawiązany poprzez niejakiego S. telefonicznie. Co do transakcji z K. w/w zeznał, że miała ona być realizowana za pośrednictwem kobiety o imieniu E.

Jak wskazał organ, z treści zeznania w/w wynika, że z żadnym z dostawców oraz nabywców nie została zawarta umowy, a w związku z realizowanymi transakcjami nie ponosił kosztów transportu. Zawsze prosił kontrahentów o przekazanie "wszystkich dokumentów z założenia działalności i dodatkowo o okazanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Nie był jednak w ich siedzibach, osobiście spotkał się tylko z A. C..

Z zeznań A. K. ( z dnia 22 maja 2015 r.) wynika schemat działania, zwykle jego dostawca wysyłał do niego ofertę, którą on rozsyłał do swoich odbiorców i jeśli odbiorca wyraził gotowość zakupu towaru, w/w prosił swojego dostawcę o alokację, którą, po jej otrzymaniu, przekazywał na rzecz swojego odbiorcy. Odbiorca płacił za towar na rachunek bankowy spółki, w/w przekazywał te pieniądze swojemu dostawcy, po ich otrzymaniu dostawca zwalniał towar na rzecz A., po czym w/w zwalniał towar na rzecz swojego odbiorcy. O takim schemacie handlu dowiedział się od spółki K., a także od swojego znajomego, D. S.. Towar, którym handlowała Spółka składowany był w magazynie zewnętrznym prowadzonym przez F. sp. z o.o.. Zeznał też, że numery IMEI otrzymywał od swoich dostawców wraz z ofertą, w takiej samej formie przekazywał je swoim odbiorcom. Nie sprawdzał tych numerów, ani ich nie archiwizował, nie jest w ich posiadaniu.

Organ odwoławczy wskazał, że T. S. drugi udziałowiec Spółki przesłuchana w dniu 29 maja 2015 r. wykazała się całkowitym brakiem wiedzy na temat jakichkolwiek aspektów działalności Spółki, a udział w Spółce zaproponował jej zięć - Ł. K.. A. R. właścicielka nieruchomości gdzie miało znajdować się biuro podatnika zeznała, że nigdy na jej posesję nie przyjeżdżały żadne przesyłki, nie było tam nic magazynowane, nawet nie było żadnych pomieszczeń magazynowych.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy prześledził łańcuch dostaw z udziałem podatnika, począwszy od podmiotu unijnego, który dostarczał towary – telefony komórkowe dla podmiotu krajowego w ramach WNT do Centrum Logistycznego F., a następnie jaki był przepływ danej partii tych towarów przez magazyn F. do kolejnych podmiotów (alokacje i zwolnienia) w tym podatnika, by trafić ostatecznie do końcowego odbiorcy w kraju, który ekspediował te towary zagranicę do podmiotu unijnego w ramach WDT. Następnie, na tym tle, organ odwoławczy scharakteryzował pojęcie "karuzeli podatkowej", to jest procederu, który przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych z co najmniej dwóch państw Unii Europejskiej służy uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony. Wskazał i opisał, jakie role pełnią poszczególne podmioty uczestniczące w tym procederze - znikający podatnicy, bufory i brokerzy. Podkreślił także, że obrót karuzelowy może mieć miejsce zarówno wtedy, gdy towar fizycznie występuje, tak jak w przedmiotowej sprawie, jak i wtedy, gdy go nie ma.

Przytaczając pewne charakterystyczne cechy tego typu procederu, stwierdził organ odwoławczy, że prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że w sprawie mamy do czynienia z oszukańczym łańcuchem dostaw, w którym występują podmioty pełniące określone role typowe dla karuzeli podatkowej. Jego zdaniem transakcje handlu telefonami komórkowymi, do których w lipcu 2013 r. przystąpił podatnik i które kontynuował również w grudniu 2013 r. wypełniają przesłanki oszustwa karuzelowego. Następnie scharakteryzował łańcuchy dostaw obejmujące kwestionowane transakcje przypisując określone role poszczególnym podmiotom:

- znikającego podatnika (który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług podmiotom: M., N., O.,

- buforów (którzy pośredniczą w transakcjach, umiejscowieni między znikającym podatnikiem, a brokerem, wydłużając łańcuch dostaw tak, by utrudnić wykrycie procederu podmiotom: P., B., A., R., S., T., M. L., R. C.),

- brokera (ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika) podmiotom U., W., X., I., Y., K.).

Zdaniem organu odwoławczego na taki charakter transakcji z udziałem w/w podmiotów wskazują zgromadzone dowody w postaci protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe m.in. za IV kwartał 2013 r. wobec B., X., I., decyzji organów podatkowych i kontroli wobec wydanych na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT wobec B., R., D., decyzji wobec R. C.(właściciela firmy Z.).

Dodatkowo wskazał organ, że w aktach sprawy zalega skan decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia [...] sierpnia 2014 r., o zabezpieczeniu na majątku podatnika ML przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2012 r. przybliżonej kwoty zobowiązania w łącznej kwocie ponad 4 mln złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ponad 1 mln złotych z tytułu jego udziału w nierzetelnych transakcjach z udziałem podmiotów wystawiających fikcyjne faktury VAT. Podkreślił, że dokument ten został przesłany przez M. L. do Ł. K. jako załącznik do wiadomości e-mail z dnia 01.01.2014 r. zdaniem organu powyższy fakt po pierwsze wskazuje na nierzetelny charakter działań prowadzonych przez kontrahenta Spółki (głównego odbiorcy w okresie lipiec - listopad 2013 r.), a po drugie na porozumiewanie się kontrahentów między sobą w sprawie wydanych wobec nich rozstrzygnięć organów podatkowych. Potwierdzeniem tego jest wiadomość mailowa z dnia 5.11.2014r. od S. K. - Prezesa K. sp. z o.o., w załączeniu do której przesłano skan decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2014 r., w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika (K.), przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres III i IV kwartał 2013 r. w łącznej kwocie ponad 20 mln złotych wraz z odsetkami za zwłokę, w kwocie ponad 1 min złotych.

Zdaniem organu odwoławczego, z treści złożonego odwołania wynika, że co do zasady, nie jest kwestionowany fakt istnienia karuzeli podatkowej. Kwestią, którą należy przesądzić, jest ocena świadomości Ł. K. - osoby reprezentującej A. - co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czyli ocena czy wiedział on, lub powinien był wiedzieć, że do takiego procederu przystępuje. W tym zakresie, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, ze Ł. K. był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, kontynuując proceder prowadzony w okresie wcześniejszym tj. w okresie lipiec - listopad 2013 r. Okoliczności transakcji prowadzonych przez podatnika w kontrolowanym okresie były tożsame z tymi, które towarzyszyły transakcjom przeprowadzonym w okresie wcześniejszym i odbiegały od standardowych, charakterystycznych dla rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.

Na wstępie organ opisał okoliczności, które towarzyszyły rozpoczęciu przez Spółkę działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Wskazał, że przed założeniem A., której przedmiotem działalności był handel elektroniką, Ł. K. prowadził działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie usług budowlanych minikoparką, co świadczyło o braku doświadczenia w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Podjął się zatem handlu towarem "wrażliwym", bez braku jakiegokolwiek rozeznania, co powinno skutkować wzmożoną ostrożnością i pozyskaniem wiedzy w celu rozeznania rynku, czego nie uczynił, polegając wyłącznie na informacjach uzyskanych od kolegi D. S.. W jego przypadku nastąpiła całkowita zmiana profilu dotychczasowej działalności bez zapoznania się z rynkiem telefonów komórkowych, przy czym pomysł i sposób prowadzenia działalności został zaczerpnięty od kolegi, D. S., który był sąsiadem Pana K. Zauważył przy tym, że DS prowadził działalność w zakresie handlu telefonami komórkowymi już w roku 2012 w ramach firmy AA.. Organ zwrócił także uwagę, że według zeznań K. Ć. z dnia 3.06.2015 r. firma A. weszła na miejsce firmy AA.. Powyższe łączy się z informacją znaną organowi z urzędu, że w stosunku do D. S. wydane zostały decyzje w sprawie podatku VAT oparte na ustaleniach, że podatnik ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych (decyzje pozytywnie zweryfikowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokami z dnia [...] lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 826/16 i z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1046/16 oddalającymi skargi..

Organ odwoławczy podkreślił dalej, że Ł. K. nie dysponował specjalistyczną wiedzą co do samych telefonów, legalnego rynku związanego z obrotem nimi, lub by w związku z tym podejmował kroki w celu zdobycia wiedzy na temat takiego rodzaju działalności, źródła pochodzenia towarów typu iPhone, istnienia przedstawicieli handlowych/dystrybucji tego typu towarów. Nie mając żadnego doświadczenia przyjął przekazany mu "styl" prowadzenia działalności polegający na alokacjach i zwolnieniach dokonywanych przez F.. Bezproblemowo zintegrował się z łańcuchem dokonującym obrotu telefonami komórkowymi, od początku działalności, bez żadnego wysiłku osiągając wysokie obroty. Handel hurtowy telefonami prowadził wyłącznie w takiej formie, w jakiej mu to przedstawił znajomy - D. S., nie dokonując ani jednej transakcji w sposób odbiegający od schematu. Podkreślono w decyzji, ze w kontrolowanym okresie podatnik dokonywał transakcji niemal wyłącznie z tymi samymi podmiotami co w okresie lipiec - listopad 2013 r. co świadczy o tym, że transakcje w dalszym ciągu były dokonywane w tożsamym, ścisłym gronie. Obrazując tę sytuacje wskazał organ, że przez większą część wcześniejszego okresu "handlu" telefonami komórkowymi (lipiec - listopad 2013 r.) Spółka współpracowała z jednym dostawcą (K. ) i jednym odbiorcą (G.), co zdaniem organu nie jest typowe w rzetelnym obrocie gospodarczym.

W kwestii samodzielności Ł. K. w prowadzeniu działalności polegającej na handlu telefonami organ wskazał na zeznania pracownika F. M. R., według której zakres prowadzonej działalności go przerastał i że miał on kogoś do pomocy. Z kolei z wiadomości mailowych od M. K. (z dnia 24.10.2013 r.) czy M. T. (z dnia 05.12.2013 r.) wynika, że w/w nie radził sobie z wielością transakcji prowadzonych w ramach F. w zbliżonym czasie, w sytuacji gdy każdą z transakcji "obsługiwał" inny pracownik magazynu.

Analizując pocztę elektronicznej Spółki, jako niewiarygodne uznał organ odwoławczy zeznania Ł. K., że to serwisy internetowe były źródłem pozyskiwania klientów. Jak wynika bowiem z analizy korespondencji e-mailowej A. zarejestrowała się na portalu [...] i www.oglaszamy24.pl i począwszy od dnia 5 lipca 2013 r. regularnie otrzymywała wiadomości dotyczące potencjalnych kontrahentów. Jednak mimo otrzymanych ofert, także w grudniu 2013 r., Spółka nie nawiązała współpracy z podmiotami, które złożyły swoje oferty na w/w portalach internetowych. Nie skorzystała więc z możliwości zwiększenia obrotów poprzez zawarcie umów z nowymi kontrahentami, a ostateczne grono dostawców i odbiorców ograniczyło się w kontrolowanym okresie do 3 dostawców i 5 odbiorców. Potwierdzeniem faktu, że Spółka prowadziła transakcje w ograniczonym gronie kontrahentów są zdaniem organu wiadomości e-mail z dnia 5 stycznia 2014 r. dotyczące zmiany adresu. Powyższe, zdaniem organu, odwoławczego wskazuje, że Spółka zarówno rozpoczynając działalność w lipcu 2013 roku, jak i kontynuując ją w miesiącach następnych, w tym w grudniu 2013 r., nie podjęła działań nakierowanych na znalezienie rzeczywistych nabywców i dostawców. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy, na podstawie korespondencji mailowej spółki, w szczególności z B. sp. z o.o. i z jej prezesem A. C. (A. K.), stwierdził, że rejestracja Spółki na portalu [...] miała jedynie pozorować szukanie potencjalnych kontrahentów, a składanie ofert poprzez ten portal - uwiarygodnić drogę nawiązania kontaktu.

Organ odwoławczy podsumowująco stwierdził, że Ł. K. reprezentując Spółkę dokonywał nabyć telefonów komórkowych od podmiotów, co do których jego wiedza była praktycznie żadna, przy czym nie podjął kroków w celu zmiany tej sytuacji. Rozpoczął prowadzenie działalności analogicznej jak znajomy D. S. (którego działalność była fikcyjna), współpracując również z firmą poleconą mu przez tę osobę, przy czym we wcześniejszym okresie znaczna część transakcji została dokonana z firmami poleconymi przez tę osobę (dodatkowo K. sp. z o.o. - pierwszy i główny kontrahent A. w handlu telefonami komórkowymi). Jakkolwiek ogłosił prowadzoną działalność na portalach internetowych pośredniczących w nawiązywaniu kontaktów handlowych, to czynność ta miała na celu jedynie stworzenie pozorów "normalnego" nawiązywania kontaktów. Z korespondencji e-mail jasno wynika, że Spółka posiadała duże możliwości nawiązania kontaktów handlowych, z których nie skorzystała, nabywając w kontrolowanym okresie telefony komórkowe wyłącznie od 3 konkretnych, tych samych co wcześniej, firm. Zaznaczył, że w/w dokonywał transakcji wyłącznie według ściśle określonego schematu, bez zabezpieczenia się umową lub w jakikolwiek inny sposób, bez nawiązania osobistych kontaktów lub obecności w siedzibie kontrahentów. W tych okolicznościach również pozyskiwanie dokumentów weryfikacyjnych (w niektórych przypadkach deklaracji VAT czy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach) było jedynie wyrazem dbałości o kwestie formalne oraz stwarzania pozorów należytej staranności. Taki sposób prowadzenia spraw, według organu, nie jest zgodny z przeciętnymi standardami stosowanymi w rzeczywistej działalności, przeciwnie - wskazane okoliczności ewidentnie świadczą o świadomym udziale Spółki w zorganizowanym łańcuchu transakcji pomiędzy konkretnymi podmiotami. Przywołał przy tym orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, ze lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym nie wyklucza dysponowanie przez podatnika wyłącznie formalnymi (rejestrowymi) dokumentami dotyczącymi kontrahentów, przy równoczesnym braku rozeznania wiarygodności kontrahentów w zakresie obrotu oferowanymi telefonami.

Odnośnie głównego odbiorcy od lipca 2013 r. - Spółki firmy G. M. L., zauważył organ, że dokumenty tej firmy wpłynęły do podatnika dopiero w dniu 11 września 2013 r.. Na podstawie korespondencji z tym podmiotem oraz z dostawcą K. organ stwierdził, że nawiązanie współpracy nastąpiło bezproblemowo, wszystkie podmioty działały według ustalonego wcześniej schematu i pewności co do przebiegu transakcji. Mimo formalnego zapytania o cenę towaru, kwestia ta pozostawała poza zainteresowaniem tych podmiotów. Taka sytuacja świadczy też o zaufaniu do uczestników transakcji oraz jedynie formalnym znaczeniu dokumentów oraz rejestracji na [...]. Według organu pierwsza transakcja sprzedaży dokonana przez Spółkę z w/w podmiotem, wykazuje dwa jej charakterystyczne elementy, które będą odnosić się do wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika – to jest krótki okres przeprowadzenia transakcji oraz dbałość o pozyskanie numerów IMEI. Dokumenty kolejnych odbiorców wpłynęły do Spółki bądź na kilka dni przed pierwszymi transakcjami lub przy okazji pierwszej transakcji. Podkreślił przy tym, że z zeznań samego podatnika wynika, że podobnie jak to miało miejsce w przypadku dostawców, jego wiedza sprowadzała się do wyłącznie do danych personalnych osób, z którymi utrzymywał kontakty mailowe lub telefoniczne. Zaznaczył przy tym organ, że z korespondencji e-mail Spółki wynika, Ł. K. wiedział i w żaden sposób nie zweryfikował faktu, że w transakcje z firmą Z. zaangażowana jest inna osoba, tj. S. J. (współwłaściciel AB.).

Według organu I instancji analiza faktur wystawionych na rzecz Spółki i przez Spółkę wskazuje na cechę charakterystyczną oszustwa karuzelowego - tj. pewność obrotu. Zauważył, że w niniejszej sprawie występuje prawidłowość polegająca na tym, że w kontrolowanym okresie, w przypadku każdej z 9 transakcji zakupu, w bardzo krótkim okresie czasu, A. "znajdowała" odbiorcę na dokładnie taką samą ilość i asortyment towarów jaką kupiła. Dokumentacja Spółki w zakresie handlu telefonami zawiera faktury zakupu, którym można przyporządkować konkretne faktury sprzedaży o datach tożsamych z datą zakupu, dotyczące dostaw identycznej ilości oraz rodzaju towaru (partia towaru - stock). Wyjątek stanowi 1. przypadek, kiedy sprzedaż partii towaru miała miejsce dzień po jej zakupie. Transakcje odbywały się w ściśle określonym ograniczonym gronie podmiotów, były przeprowadzane w identyczny sposób, co zapewniało Spółce osiąganie zysku z samego uczestnictwa w łańcuchach transakcji. Marża netto w przypadku 6. z 9. transakcji wynosiła od 2 – do 4 EUR co odpowiadało wielkości od 0,37 do 1,63 %. W dwóch przypadkach marża netto wyniosła 7 w jednym 19 EUR. Według organu sytuacja bezproblemowego zbytu towaru najpóźniej następnego dnia po zakupie jest mało prawdopodobna i nietypowa w realiach rzetelnego obrotu gospodarczego oraz istotnie stanowi jedną z okoliczności, która potwierdza świadomość Ł. K., że kierowana przez niego Spółka uczestniczy w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji towarów w celu wyłudzenia podatku VAT.

Zauważył organ, że Spółka nie wypracowała żadnego pomysłu na prowadzenie własnej działalności gospodarczej korzystając z gotowego schematu przedstawionego jej przez osoby trzecie. Elementem tego schematu było korzystanie z magazynu zewnętrznego - w tym przypadku F. sp. z o.o. Taki sposób "handlu" telefonami, dzięki oferowanemu przez F. sp. z o.o. systemowi "alokacji towaru" pozwalał na "przemieszczania" towarów pomiędzy podmiotami również wtedy, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodziło oraz ułatwiał wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. W niniejszej sprawie żaden z uczestników łańcuchów dostaw nie korzystał z własnych magazynów, konta w tym magazynie posiadali wszyscy dostawcy i odbiorcy A., przy czym o możliwości prowadzenia działalności z wykorzystaniem F. sp. z o.o. i składowania tam towarów poinformował Ł. K. D. S. oraz pierwszy z dostawców Spółki – K.. Korzystanie z konta w F. sp. z o.o. powodowało, że jakkolwiek Ł. K. miał możliwość obejrzenia towaru w magazynie, to co do zasady działalność prowadzona była bez kontaktu z towarem, w/w wykazywał niewielkie zainteresowanie sprzedawanym przez siebie towarem i jedynie, jak sam stwierdził, z dokumentów wiedział, że M. L. osobiście odbierał towar. Odnośnie pozostałych odbiorców nie wiedział jaki był los towaru czyli kto, i w jaki sposób go odbierał. Z korespondencji e-mail A. wynika, według organu, że prowadzenie przez Spółkę działalności z udziałem CL F. sprowadzało się do odbierania/wysyłania wiadomości odnośnie alokacji towaru, jego zwolnienia, przesyłania numerów IMEI, faktur itp. Rolą Ł. K. było przefakturowanie towaru na kolejne ogniwo.

W ocenie organu odwoławczego korzystanie przez uczestników łańcuchów z centrum logistycznego umożliwiało pozorowanie "przepływu" towaru zgodnie z wystawianymi fakturami oraz uwiarygodnienie zmiany właścicieli tego towaru podczas kolejnych transakcji. Dana partia towaru znajdowała się w F. sp. z o.o., gdzie w ramach płatnych usług logistycznych "przechodziła" przez poszczególne ogniwa transakcji w sposób wyłącznie dokumentacyjny. W sprawie charakterystycznym jest, że to właśnie posiadanie alokacji, lub alokacji od alokacji przez dany podmiot było podstawą dokonania alokacji na rzecz następnego podmiotu, w tym na rzecz Spółki. Opisując szczegółowo przebieg dwóch przykładowych transakcji przeprowadzonych przez Spółkę w dniu 3 grudnia 2013 r. (nabycie od B.) i w dniu 5 grudnia 2013 r. ( nabycie od R.) organ podkreślił, że zwracają uwagę takie cechy dokonywanych transakcji jak ich tempo czy znaczenie dla kontynuacji transakcji numerów IMEI oraz zdjęć stocku. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii organ odwołał się do zeznań K. Ć. z dnia 03.06.2015 r., według którego zdarzały się sytuacje rezygnacji przez klientów z wysyłanych ofert z numerami IMEI, gdyż twierdzili, że mieli już część telefonów z powtarzającymi się numerami IMEI. W takiej sytuacji oferta trafiła do innego klienta. Świadek ten posłużył się także określeniem fresh stock, co oznaczało partię towaru, która "szła" pierwszy raz przez Polskę.

Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia numerów IMEI oraz zdjęć stocków przewija się nieustająco w korespondencji e-mail prowadzonej przez Ł. K. i miała dla podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw duże znaczenie. Przykładową korespondencją spółki organ zilustrował zainteresowanie i znaczenie nr IMEI dla Ł. K. i jego kontrahentów. Co więcej, z analizy przeprowadzonej przez organ I instancji, listy numerów IMEI były warunkiem realizacji transakcji również na dalszych, zagranicznych etapach. Zauważył także organ, że niezależnie od powyższego, z przytoczonej korespondencji wynika, że niektóre z ofert oparte są wyłącznie na zdjęciach oraz listach numerów IMEI, tzn. nie zawierają ceny. W świetle powyższego jako niewiarygodne zostały ocenione zeznania Ł. K., że w 2013 r. nie interesował się numerami IMEI, i nie potrafił on wyjaśnić w sposób logiczny powodów dla których przesyłanie numerów IMEI było wiodącym motywem korespondencji prowadzonej w związku z transakcjami.

Powyższe potwierdza według organu dbałość Ł. K., aby te same partie nie były przedmiotem dwukrotnego obrotu, a także dowodzą ścisłego wypełniania wyznaczonej mu roli w schemacie transakcji realizowanych w ściśle określonym gronie podmiotów. Podkreślił, że w rzetelnym obrocie gospodarczym, nie ma potrzeby ciągłego weryfikowania wyglądu towaru oraz numerów unikatowych. Fakt, że rzeczywistym przedmiotem zainteresowania uczestników kwestionowanych transakcji, w tym Spółki, były numery IMEI, pozwala zdaniem organu na stwierdzenie, że faktyczny obrót telefonami/przekazywanie telefonów był drugorzędny. Podkreślił, że Ł. K. był świadomy możliwości wielokrotnego obrotu tym samym towarem, na co w szczególności wskazuje szczegółowa weryfikacja numerów IMEI, choć ani faktury, ani dokumenty magazynowe numerów tych nie zawierały. To z kolei potwierdza, że transakcje z udziałem Spółki nie były przedmiotem legalnego/rzeczywistego obrotu gospodarczego - inaczej brak byłoby uzasadnienia dla gruntownego sprawdzania numerów IMEI telefonów oraz zdjęć opakowań. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienia takiego zachowania nie stanowi tłumaczenie, że sprawdzano, czy towar nie był przedmiotem kradzieży. Zauważył nadto, że Spółka nie interesowała się pochodzeniem towaru oraz jego losem po sprzedaży. Głównym przedmiotem zainteresowania podatnika było pozyskanie numerów IMEI oraz sprawne przeprowadzenie transakcji w opisanym gronie kontrahentów, a to stanowi istotny element stanu faktycznego świadczący o zaangażowaniu Spółki w nielegalny obrót telefonami.

Poza tym, na nietypowość transakcji przeprowadzanych przez Spółkę w kontrolowanym okresie, wskazują również inne okoliczności wynikające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego:

- dowolna kolejność poszczególnych czynności w łańcuchu transakcji w stosunku do kolejności przy rzeczywistych/rzetelnych transakcjach, np. zamówienie złożone po wystawieniu faktury, wystawienie faktury przed zwolnieniem towaru w magazynie,

- przypadki niezgodności co do fakturowego oraz magazynowego "obrotu" towarem,

- szybkie dokonywanie obrotu towarami oraz pewność obrotu, wszystkie czynności składające się na daną transakcję odbywały się bardzo szybko, co jest niespotykane w realiach rzeczywistej działalności gospodarczej,

- umówiony z dostawcami i odbiorcami sposób regulowania płatności oraz szybkość przekazywania środków pieniężnych, czyli przebieg transakcji uzależniony oraz sprawnego przepływu środków pieniężnych (odwrócony system płatności), przypadki przesyłania potwierdzenia dokonania wpłaty np. wiadomości e-mail:

- dbałość o kwestie formalne - pozyskiwanie w całym okresie prowadzenia handlu telefonami tj. od lipca 2013 r. dokumentów weryfikacyjnych (rejestracyjnych/podatkowych) kontrahentów oraz dbałość o posiadanie dokumentów związanych z transakcjami,

- prowadzenie handlu telefonami począwszy od lipca 2013 r. w gronie tych samych dostawców i odbiorców pomimo prowadzenia szerokiej korespondencji z innymi podmiotami co do możliwości współpracy;

- brak jakiegokolwiek ryzyka, że towar nie zostanie sprzedany - każda partia towaru w bardzo krótkim okresie czasu znajdowała nabywcę,

- brak jakichkolwiek zabezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak choćby pisemnych umów oraz ubezpieczenia towarów,

- płatności w EURO - pomimo tego, że Spółka dokonywała transakcji z polskimi firmami/podatnikami

- bezpieczeństwo ekonomiczne transakcji,

- brak przejawów negocjacji cen.

Reasumując, na podstawie omówionych cech "działalności" prowadzonej przez A. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, stwierdził organ odwoławczy, że łącznie tworzą one obraz charakterystyczny dla nierzetelnego obrotu gospodarczego, w którym Spółka brała świadomy udział. Zatem jego zdaniem Spółka począwszy od lipca 2013 r., wkomponowała się w łańcuchy dostaw o oszukańczym charakterze, a fakt, że jej kontrahenci spółki z o.o.: B., C.i D. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej został potwierdzony wydanymi przez odpowiednie organy decyzjami, w których określono kwoty podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikające z nierzetelnych faktur wystawionych m.in. na rzecz A.).

Jak zauważył organ, wprawdzie Spółka posiadała dokumentację mającą potwierdzać faktyczny obrót towarem, rachunki bankowe oraz wypełniała obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT, jednakże w świetle wszystkich przedstawionych wyżej okoliczności tę dokumentację należy uznać za jedynie poprawną formalnie, mającą stwarzać pozory prowadzonej działalności gospodarczej - w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. "Handel" prowadzony przez Spółkę stanowił wycinek zorganizowanego procederu polegającego na wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa przy udziale wielu podmiotów wypełniających ściśle wyznaczone role w obrocie karuzelowym, będących fakturowymi dostawcami i odbiorcami. Przeprowadzane transakcje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze miały charakter sztuczny, ich celem było "zatarcie" pochodzenia towaru, stworzenie pozorów, że wykazany na dowodach sprzedaży podatek VAT został odprowadzony do budżetu państwa, a tym samym utrudnienie weryfikacji transakcji przez organy skarbowe. Spółka była jednym z ogniw tego schematu - buforem.

Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty zaangażowane w zakwestionowane transakcje, wykonywały na rzecz innych opisanych podmiotów czynności, które nie spełniają norm określonych w przepisie art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 ustawy o VAt, albowiem dane wykazane na ujawnionych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Oznacza to, że wobec tych podmiotów, w tym wobec Spółki nie mają zastosowania normy wynikające z ustawy o VAT regulujące moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania. W świetle ustawy o VAT status podatnika podatku od towarów i usług ma podmiot, który dokonuje odpłatnej dostawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym handlowej, czyli polegającej na zakupie i sprzedaży towarów. Działalność fikcyjna, której jedynym celem jest wyłudzenie podatku VAT na jednym z etapów obrotu towarem nie może być uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym podmioty uczestniczące w transakcjach w ramach takiej działalności nie mogą być uznane za podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jak podkreślił organ, w sensie prawnym Spółka nigdy nie rozporządzała towarem, a była jedynie pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, przefakturowanie towaru na kolejne ogniwo. Przeprowadzone postępowanie i zgromadzone w jego toku dowody świadczą o tym, że przedmiotowe faktury zarówno zakupu telefonów komórkowych przez A., jak i jego sprzedaży są nierzetelne, nie dokumentują faktycznej sprzedaży, nie potwierdzają faktycznego obrotu gospodarczego. W tych okolicznościach zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zastosował regulację wynikającą z 88 ust. 3a pkt lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z kolei zgodnie z art. 108 § 1 ustawy o VAT wystawca faktury jest zobligowany do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury - każda faktura z wykazaną kwotą podatku wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Niezaprzeczalnym jest natomiast dla organu fakt, że faktury wystawione przez Spółkę zostały wprowadzone do obrotu.

Powołując się na wskazane w uzasadnieniu decyzji orzeczenia NDSA i wyroki TSUE organ podkreślił, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, a walka z oszustwami podatkowymi i unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. Odnosząc się z kolei do wypracowanej w orzecznictwie TSUE klauzuli "dobrej wiary" zauważył, że wynikająca stąd ochrona może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona ta przysługuje jedynie podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Natomiast wykazane w postępowaniu elementy stanu faktycznego, zdaniem organu jednoznacznie wskazują, że działalność Spółki w zakresie obrotu telefonami nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, rozumianą jako samodzielne wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Wręcz przeciwnie według organu Spółka była w pełni świadomym uczestnikiem karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi, zatem nie przysługuje jej ochrona na podstawie klauzuli "dobrej wiary".

Nie podzielił organ zarzutu odwołania, że nie analizowano cech poszczególnych transakcji zawartych przez Spółkę z poszczególnymi dostawcami/odbiorcami. Przeciwnie, jak podkreślił organ, wskazano na charakterystyczne cechy kwestionowanych transakcji, które występują linii dostawca - Spółka - odbiorca, odnoszą się zatem do transakcji zawartych stricte przez Spółkę. Skonstatował organ, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że Ł. K. zarządzający Spółką nie miał świadomości, że zawierane transakcje posiadają stały zespół cech, które nie są typowe dla transakcji prowadzonych w ramach obrotu rzetelnego. Zaznaczył przy tym, że począwszy od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. żadna z transakcji nie została przeprowadzona w sposób odmienny. Powiązanie tych faktów z pozostałymi okolicznościami sprawy pozwoliło na postawienie uzasadnionej tezy, że Spółka była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego mającego na celu uzyskanie nienależnej korzyści w podatku od towarów i usług, w którym występowały podmioty pełniące ściśle określone funkcje, w tym Spółka rolę bufora.

Podkreślono w skarżonej decyzji, że jednym z elementów materiału dowodowego sprawy są decyzje wydane wobec dostawców Spółki, w których właściwe organy dokonujące kontroli ich działalności stwierdziły, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Decyzje wymiarowe wydane wobec kontrahentów Spółki mają charakter dokumentu urzędowego zgodnie z art. 194 § 1 O.p..

Końcowo odnosząc się do zarzutów natury procesowej organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej, gdyż organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W jego przekonaniu organ I instancji wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Za pozbawione podstaw uznał zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p., bo odmienna ocena materiału dowodowego oraz inne, niż oczekiwane przez stronę rozstrzygnięcie, nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom odwołującej Spółki uznał też zebrany w sprawie materiał dowodowy za kompletny i wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. W sprawie nie została jego zdaniem naruszona zasada bezpośredniości z uwagi na włączenie do akt sprawy decyzji skierowanych do kontrahentów Spółki, zgodnie z art. 180 O.p..

W skardze do tut. Sądu od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r. podatnik, działając za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – doradcy podatkowego zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego tj.:

-art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur na podstawie pośrednich dowodów najczęściej pochodzących z innych postępowań, w których skarżący nie uczestniczyli,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały występowania towaru w dostawach,

- art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT w zakresie w jakim organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego bezpodstawnie uznając za udowodniony świadomy udział skarżącego w procederze oszustwa karuzelowego;

- art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm.) poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zastosowanie przez podatnika uznanych powszechnie w działalności gospodarczej firm branży IT form i metod jej prowadzenia takich jak np. korzystanie z zewnętrznego magazynu logistycznego, dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie płatności, wykorzystywanie rachunków bankowych zarządzanych przez pośredników (platformy płatnicze), wykorzystywanie do składania oświadczeń woli poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i niewykorzystywanie formy umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty i zakwalifikowanie tych czynności jako rodzących oszustwo karuzelowe,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przy braku dostatecznych przesłanek do jego zastosowania w realizowanych dostawach towarów w niniejszej sprawie.

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

- błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, z niedozwolonych domniemań i założeń organu nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co miało istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, błąd polegający na przyjęciu, iż skarżący w dokonanych w badanym okresie kwestionowanych transakcjach, działał jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa karuzelowego w VAT, podczas, gdy materiał sprawy nie zawiera dowodów na porozumienie pomiędzy skarżącym, a dostawcami, od których nabywał lub nabywcami, którym zbywał telefony komórkowe, będące przedmiotem faktycznie realizowanych dostaw,

- naruszenie art. 10 ust 1 Prawa przedsiębiorców poprzez kierowanie się przez oba organy podatkowe brakiem zachowania zasady zaufania do przedsiębiorcy w prowadzonych postępowaniach,

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez odejście obu organów od zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego w prowadzonych postępowaniach.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej je decyzji organu pierwszej instancji w całości i o zasadzenie kosztów postepowania.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił omówienie i rozwinięcie wymienionych w petitum skargi zarzutów. W szczególności podniósł, że towar, którym Spółka handlowała składowany był w magazynie zewnętrznym prowadzonym przez F. i ten magazyn był głównym zabezpieczeniem transakcyjnym, ponieważ pracownicy tego magazynu potwierdzali stan faktyczny, odbierali towar i po sprzedaży wydawali klientowi - odbiorcy, zgodnie z zawartą umową między F. a Spółką. Podkreślił, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru - telefonów komórkowych, ani faktu dostarczania przez dostawców oraz wydawania nabywcom z tego magazynu.

Zdaniem skarżącego, sformułowana teza o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie karuzelowym nie została dostatecznie udowodniona i nawet nie wiadomo jak przebiegało oszustwo karuzelowe i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem karuzelowym czy kilkoma. Wprawdzie udowodniono, że w każdym łańcuchu nabyć towarów występował znikający podatnik, ale jednak stanowił drugie ogniwo przed ogniwem, w którym występowała Spółka. Większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców Spółki, które zostały dokonane bez powiązania ze Spółką i bez jej udziału.

Z kolei co się tyczy nabywców to zdaniem skarżącego organ odwoławczy przytacza szereg okoliczności lecz nie wiadomo, które z tych faktów i w oparciu o jakie dowody należy uznać za udowodnione i jakie są wnioski organu. Nie mają one również odniesienia do okoliczności dotyczących Spółki, relacji zachodzących między nią a rzeczonymi podmiotami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia telefonów komórkowych wystawione na rzecz Spółki dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z zasadą neutralności tego podatku dla podatnika VAT. Według organów faktury te, jak też dokumenty sprzedażowe Spółki, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a więc poza systemem rozliczania VAT, co z kolei neguje skarżący, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji Spółka została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W niniejszej sprawie, organy, zdaniem Sądu, przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że Spółka jako tzw. "bufor" podejmowała kwestionowane czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17).

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane Spółce w niniejszej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw" z udziałem Spólki, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a Spółka, wyprzedzając nieco systematykę niniejszego uzasadnienia, w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych inkryminowanych transakcjach pełniąc rolę bufora. Wbrew stanowisku skarżącego, organy prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Podmioty tworzące poszczególne łańcuchy dostaw, do etapu działań podjętych przez tzw. "brokera", wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w Centrum Logistycznym F., co, jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego opartego na obrocie urządzeniami elektronicznymi.

Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też organ podatkowy prawidłowo nie zastosował tego przepisu, nie miał on bowiem racji bytu w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze Spółką w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02).

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Tak więc przytoczone przez skarżącego orzecznictwo TSUE, właściwe odczytane i odniesione do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, bynajmniej nie wspiera stanowiska skargi, lecz przekonuje o słuszności twierdzeń organu odwoławczego.

Wypada zauważyć, że w orzecznictwie krajowym, afirmowany przez tut. Sąd i organy w niniejszej sprawie, sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zaprezentował przykładowo NSA w tezowanym orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 o VAT.

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem Spółki, która w jego ramach pełniła rolę "bufora". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:

- występowanie "znikającego podatnika" jako [...]krajowego dostawcy,

- występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

Jeśli prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, zważy się ustalenia organów co do szeregu z tych podmiotów, co do których w niektórych wypadkach w odrębnych postepowaniach inne organy stwierdzają ich działanie w ramach "karuzeli podatkowych", przyznać trzeba rację organom, że działalność wszystkich tych podmiotów w ramach odtworzonych łańcuchów dostaw w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Taką funkcję w niniejszej sprawie pełniły M. sp. z o.o., N. sp. z o.o., O. sp. z o.o., co do których organy stwierdziły, że prowadziły działalność w tzw. wirtualnym biurze, kontakt z ich decydentami (na ogół to osoby zagraniczne) był utrudniony, stosunkowo niedługo działające i które nie rozliczały się ze swoich zobowiązań podatkowych zwłaszcza w ramach WNT. Podmioty występujące na końcowym etapie dostaw krajowych to U. sp. z o.o., W. S.A., H. sp. z o.o., I. sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., K. sp. z o.o., które dokonywały WDT na rzecz podmiotów unijnych.

Sąd podziela stanowisko organów, że działalność podmiotów uszeregowanych w łańcuchach dostaw z udziałem Skarżącego, kończących się ponownym wyekspediowaniem telefonów komórkowych za granicę wpisuje się bez reszty w opisany powyżej schemat. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście istniał i odbierali go z CL F. wykazywani dostawcy Spółki, a tym samym, że następują w ślad za tym płatności. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie odbiorcy skarżącej dysponowali towarami, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT.

Niezależnie od powyższego, Spółka faktycznie, jak się akcentuje w skardze osiągnęła dodatkową korzyść z udziału w procederze, to jest naliczaną marżę. W ocenie Sądu nastąpiło to jednak niejako przy okazji, i nie ona była podstawowym czy wyłącznym celem funkcjonowania podmiotów występujących w schemacie karuzeli podatkowej. Sam fakt uzyskiwania takiego dochodu z prowadzonej działalności w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego, nie niweczy faktu, że głównym i zasadniczym celem objętych nim transakcji było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Godzi się zauważyć, że dla uznania, że mamy do czynienia z takim nieuczciwym mechanizmem nie jest wymagane, aby zysk podatkowy był jedyną korzyścią uzyskiwaną przez podmiot w nim uczestniczący. Nie jest też konieczne czynienie ustaleń w jaki sposób taki zysk jest konsumowany przez uczestników oszustwa, a zwłaszcza jego organizatorów.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału Spółki w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw "karuzeli podatkowej" są silnie zakorzenione w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście, co już wyżej Sąd podkreślał, Spółka, czy raczej jej decydent, nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji Spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych, co szerzej będzie jeszcze przedmiotem omówienia Sadu.

Kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, już w świetle omówionych wyżej okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, decydent Spółki powinien zdawać sobie sprawę, że działalność związana z obrotem telefonami, w którą się zaangażował za namową skądinąd innego nieuczciwego podatnika, nie przystaje do realiów gospodarczych. Spółka od razu weszła w gotowy schemat i to bynajmniej nie wypracowany przez siebie, lecz udostępniony jej decydentowi przez inną osobę, co do której organ dysponuje materiałem dowodowym, że był zaangażowany w inkryminowaną działalność związaną z obrotem telefonami komórkowymi. Spółka w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym, co należy podkreślić, wyłącznym zakresem swojej działalności. Dostawy towarów (telefonów) następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, w zasadzie bez angażowania własnych środków finansowych. Charakterystyczny w wykazanym przez organy schemacie w niniejszej sprawi jest zaś obrót, na każdym etapie, taką samą ilością, partią towaru, określaną przez jego uczestników wyrażeniem "stock". Zainteresowanie uczestników transakcji skupiało się na cenie czy konkretnych modelach aparatów i ich funkcjonalności, ale na określonym stocku oraz numerami IMEI telefonów składających się na ten "stock".

Niezależnie od wiedzy o podmiotach występujących na wcześniejszym etapie i źródle pochodzenia towaru czy raczej "stocku", co do których decydent Spółki mógł nie posiadać pełnej wiedzy, i co silnie akcentuje skarga, to już okoliczności podjęcia inkryminowanej działalności i towarzyszące kontaktom ze swoimi dostawcami i odbiorcami, wykazane przez organy w niniejszej sprawie, przekonują jednoznacznie, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego i pełniła w nim określoną funkcję – tzw. "bufora" wydłużając łańcuch dostaw i utrudniając wykrycie procederu.

Co do oceny charakteru działalności Spółki w ramach obrotu telefonami komórkowymi organ wskazał na konkretne, przekonywujące okoliczności świadczące o tym, że ta działalność odbiegała znacząco od realiów gospodarczych. Samo podjęcie tej działalności przez Ł. K. wywołuje uzasadnione wątpliwości co do jego występowania w charakterze podatnika w ramach tej "nowej" działalności. Do czasu jej podjęcia, co symptomatyczne, w ramach spółki z o.o., gdzie drugi wspólnik występował tylko formalnie, w/w świadczył wyłącznie usługi minikoparką. Nie posiadał zatem żadnego doświadczenia ani żadnej wiedzy o handlu elektroniką, ani też żadnej bazy w znaczeniu materialnym. Jak sam przyznał do takiej działalności został przekonany, a nawet wprowadzony przez inną osobę D. S., co do którego, jak ustaliły organy, wydane zostały ostateczne decyzje w sprawie podatku VAT oparte na ustaleniach, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Nadmienić też wypada, że WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1139/18, ocenił, że działalność Spółki od lipca 2013 r. to jest od rozpoczęcia inkryminowanej działalności, do listopada 2013 r., a więc okresu bezpośrednio poprzedzającego okres rozliczeniowy w niniejszej sprawie, polegała na fikcyjnym obrocie telefonami komórkowymi. Organy w niniejszej sprawie również przekonywująco wykazały, że Spółka w całym okresie tej działalności od lipca do grudnia 2013 r. działała według tego samego schematu, otrzymując kontakty z podmiotami, co do których nie miała dostatecznej wiedzy, z przedstawicielami których nie spotykała się, nie była w ich siedzibach i opierała się na wskazaniach czy poleceniach innych osób. Nie były zawierane żadne umowy handlowe. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, decydent Spółki wprawdzie ogłosił rozpoczęcie kwestionowanej działalności na portalach internetowych pośredniczących w nawiązywaniu kontaktów handlowych, ale ta czynność miała na celu jedynie stworzenie pewnych pozorów, bowiem z pozyskanej do akt sprawy dokumentacji (korespondencja mailowa) wynika, że pomimo kierowanych do niej tą drogą ofert nie skorzystała z nich, ograniczając się do określonego, stałego kręgu podmiotów, występujących w nakreślonym z góry schemacie - układzie. Schemat ten zakładał występowanie określonych podmiotów uszeregowanych w łańcuchach dostaw, rozpoczynających się w transakcjach krajowych od "znikającego podatnika" do "brokera", co ostatecznie nie jest kwestionowane w skardze, jeżeli chodzi o tych charakterystycznych uczestników karuzeli podatkowej. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy są decyzje wydane wobec niektórych "kontrahentów" Spółki (B., C. i D.), w których właściwe organy dokonujące kontroli ich działalności stwierdziły, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a decyzje te w niniejszej sprawie korzystają z mocy dokumentu urzędowego zgodnie z art. 194 § 1 O.p..

Pomimo braku przygotowania działalności, rozeznania rynku czy kontrahentów a nawet braku odpowiedniej wiedzy jej decydenta o stosowanych w działalności mechanizmach (co wynika choćby z maili kierowanych do Spółki przez pracowników D.) Spółka nawiązywała bezproblemowo współpracę z kontrahentami, osiągając szybko wysokie obroty. Transakcje wykazywane przez Spółkę charakteryzowała prawidłowość, że, co do zasady, po "nabyciu" danej partii towarów, bardzo szybko, jeszcze w tym samym dniu, znajdowała odbiorcę na dokładnie taką samą ilość i rodzaj towaru. Jak wykazuje korespondencja elektroniczna Spółki, na którą powołują się organy, zainteresowanie stron kwestionowanych transakcji skupiało się na konkretnej partii – tzw. stocku, określonym numerami IMEI (przesyłanie nr IMEI było wiodące w korespondencji) aniżeli na cenie towaru (vide korespondencja mailowa k. 29-32 skarżonej decyzji). Powtarzalny przebieg tych transakcji, w ograniczonym kręgu podmiotów, bez ryzyka gospodarczego wobec stosowania systemu przedpłat, bezproblemowy zbyt towaru najpóźniej następnego dnia po zakupie, wskazuje, że decydent Spółki zdawać musiał sobie sprawę z tego, że uczestniczy w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji towarów w celu wyłudzenia podatku VAT. Dobitnym tego dowodem jest korespondencja mailowa z G. z października 2013 r., w której zainteresowanie Ł. K. numerami IMEI i skutecznym ich weryfikowaniem podyktowane jest obawą przed spodziewaną, a więc uświadamianą karą finansową, w razie "zbywania" tych samych modeli telefonów. O świadomości skarżącego w jakim procederze uczestniczy świadczy to, że zdawał sobie sprawę z możliwości powtórzenia się w transakcjach tych samych aparatów telefonicznych, co przecież w rzeczywistej, uczciwej wymianie handlowej nie powinno nastąpić i co więcej, zdawał sobie sprawę z możliwych konsekwencji takiego stanu rzeczy.

Immamentną cechą schematów, w których występowała Spółka w badanym okresie było korzystanie z magazynu zewnętrznego CL F.. Bynajmniej korzystanie z usług tego rodzaju centrów logistycznych samo w sobie nie jest sprzeczne z prawem, ale w przypadku schematów oszustw podatkowych pozwalało na sprawne organizowanie łańcuchów dostaw dzięki systemowi "alokacji towaru". Umożliwiało przede wszystkim wykazywanie "przemieszczania" towarów pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu, oraz na wystawianie dokumentów magazynowych uwiarygodniających dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Jak zauważył słusznie organ odwoławczy, w niniejszej sprawie żaden z uczestników łańcuchów z udziałem Spółki nie korzystał z własnych magazynów, lecz z konta w tym samym magazynie, co też umożliwiało prowadzenie działalności bez kontaktu z towarem. Jak też wskazał organ odwoławczy wiedza decydenta Spółki co do tego kto i w jaki sposób odbierał "sprzedawany" przez niego towar była niewielka. Nie przejawiał także zainteresowania w osobistym kontakcie czy rzeczywistym sprawdzaniu towaru.

W świetle poczynionych powyżej uwag podzielić przychodzi ocenę organów, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że Spółka brała świadomy udział w transakcjach typu karuzelowego, które lokują się poza systemem VAT. W rezultacie bez znaczenia w sprawie pozostawało badanie jej dobrej wiary, a co za tym idzie bez znaczenia pozostają także wskazywane w skardze czynności weryfikacyjne kontrahentów, które nawiasem mówiąc, de facto sprowadzały się do badania formalnoprawnych aspektów ich działania.

Powtórzyć wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ udowodni, że podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział.

Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT. Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują szczególność dbałość aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu gromadzi się dokumentację fotograficzną pudeł w magazynach, a ponadto kontroluje się spis nr IMEI. Powyższe akty staranności bynajmniej jednak nie świadczą o rzeczywistym charakterze podejmowanych działań decydenta Spółki w ramach kwestionowanej działalności w zakresie obrotu telefonami komórkowymi i braku jego wiedzy co do charakteru dokonywanych z jego udziałem transakcji.

Nie można nie zauważyć, że rozwój metod wykrywania oszustw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego celu tych transakcji, jakim jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych, tak dokumentowanie fizycznego istnienia towaru przez jego fotografowanie, archiwizację numerów IMEI stanowi swego rodzaju kamuflaż, który demaskuje w sposób jednoznaczny analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Niejako podsumowując, stwierdzić przychodzi, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Spółka świadomie brała udział w procederze obrotu telefonami komórkowymi mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

Biorąc pod uwagę wszystko to co wykazano powyżej, zgodzić się przychodzi z organem odwoławczym, że zasadniczą rolą Ł. K. było nie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej lecz przefakturowanie towaru tego samego towaru na kolejne ogniwo w łańcuchu dostaw w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co wydłużało ten łańcuch dostaw i utrudniało wykrycie procederu. Kwestię dobrej wiary można rozważać wówczas, gdy podmiot, który na nią się powołuje prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w ramach której, przy okazji jej prowadzenia, wystąpią zdarzenia związane z oszustwem podatkowym czy nadużyciem podatkowym. W sytuacji gdy Spółka w całości pozorowała działalność gospodarczą, a więc gdy cała ta działalność wpisywała się w mechanizm oszustwa podatkowego, nie sposób uznać, aby jej decydent jednoosobowo nią kierując nie zdawał sobie z tego sprawy.

Zauważyć wypada, że skarżący dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadome współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że Spółka świadomie uczestniczyła w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p..

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p..

W świetle poczynionych dotychczas rozważań, stwierdzić przychodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza także dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie komentowanego przepisu, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Chybione są zarzuty skargi oparte o przepisy ustawy - Prawo przedsiębiorców (art. 8, art. 10 ust. 1 w/w ustawy), albowiem w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania podatkowego i kontrolnego został udowodniony Spółce udział oszustwie podatkowym, w związku z czym, organy miały prawo stosować przewidziane przepisami prawa środki, w tym odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykazywanych transakcji nabyć, które miały charakter fikcyjny. W toku postępowania nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego faktycznego, podstaw do tego nie dostarczają wątpliwości podnoszone przez skarżącego. Brak też powodów by twierdzić, że w sprawie miały miejsce jakiekolwiek wątpliwości co do treści normy prawnej, które powinny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. Zauważyć dodatkowo należy, w związku z treścią omawianego zarzutu, że korzystanie z technik informatycznych czy centrum logistycznego samo w sobie jest uznanym sposobem działania przedsiębiorców, czego też w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały. In concreto sprzyjały one jednak realizacji celu sprzecznego z prawem, a rzeczywisty charakter przedsiębranych przez Spółkę działań wynika wprost już choćby właśnie z treści zgromadzonej w sprawie korespondencji mailowej jaką prowadził decydent Spółki ze swoimi dostawcami, odbiorcami czy z pracownikami CL F..

W świetle tego co dotychczas wywiedziono, nie może budzić wątpliwości, że organy działały w niniejszej sprawie na podstawie i w granicach prawa, tym samym chybione są także podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad wynikających z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.