Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2239/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 286 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14d, art. 14o § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1154/13 w sprawie ze skargi B. [...] "S." S.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2013 r. nr IPTPB1/415-162/12-11/13-S/MAP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od B. [...] "S." S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1154/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi S. Spółki Akcyjnej w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że organ otrzymał wniosek o udzielenie interpretacji 2 marca 2012 r. i wezwał spółkę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni (wezwanie wysłano 21 maja 2012 r., a odpowiedź otrzymano 4 czerwca 2012 r.). Spółka sprecyzowała wniosek i zadała 4 pytania. Odpowiadając w tej sprawie na pytanie nr 3 i nr 4 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2012 r. stwierdził, że stanowisko spółki co do pytania nr 3 jest nieprawidłowe, a co do pytania nr 4 - prawidłowe.

Wyrokiem z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1143/12 WSA w Łodzi uchylił tę interpretację stwierdzając, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i pytanie nr 3 pozostają w wewnętrznej sprzeczności. Przed oceną stanowiska wnioskodawcy organ winien zatem sprecyzować okoliczności sprawy. Odpis prawomocnego wyroku wpłynął do organu 7 marca 2013 r. Minister Finansów 17 maja 2013 r. wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku zgodnie z zaleceniami WSA. Odpowiedź na wezwanie organ interpretacyjny otrzymał 31 maja 2013 r. W piśmie tym wnioskodawca sprecyzował dane z wniosku i przeformułował pytania, wycofując pytanie oznaczone nr 4 oraz zadając kolejne pytania. W interpretacji z 7 czerwca 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki w kwestii zadanego we wniosku pytania nr 3 częściowo jest prawidłowe, a częściowo - nie. W zakresie pozostałych pytań wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

I.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną do WSA w Łodzi.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazywane. Zdaniem WSA data wpływu wniosku o wydanie interpretacji oraz data wydania zaskarżonej interpretacji pozwalają na postawienie organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Sąd ten wskazał, że w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji ustawodawca w art. 14d Ordynacji podatkowej ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie. W myśl art. 14d zd. 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bowiem bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednocześnie w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jest to zatem termin zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Upływ tego terminu oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. "milczącą interpretację".

WSA wskazał, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 stwierdzono, że termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d Ordynacji podatkowej, ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 Ordynacji podatkowej jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, o czym stanowi art. 14d zd. 2 Ordynacji podatkowej, a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, że bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. Zdaniem WSA kontrola instancyjna, a także kontrola sądowa, nie stanowią zatem zdarzeń powodujących przerwę w jego biegu. Nie powodują, że termin ten zaczyna biec na nowo w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro wniosek wpłynął do organu 2 marca 2012 r., to trzymiesięczny termin do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął swój bieg 3 marca 2012 r. Organ podatkowy wydał interpretację 14 czerwca 2012 r. Uprzednio - 21 maja 2012 r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku oraz przeformułowania zawartych w nim pytań. Wezwanie doręczono 24 maja 2012 r., strona uzupełniony wniosek dostarczyła do organu 4 czerwca 2012 r. Wezwanie zostało zatem wysłane po upływie 2 miesięcy i 17 dni od daty wpływu wniosku o interpretację. WSA uznał poprzednio, że od 21 maja do 4 czerwca 2012 r. termin z art. 14d zd. 1 Ordynacji podatkowej nie biegł. Oznacza to, że wydanie interpretacji 14 czerwca 2012 r. nastąpiło po 2 miesiącach i 26 dniach od wpływu wniosku. Prawomocnym wyrok WSA z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1143/12 uchylający zaskarżoną interpretację wraz z aktami administracyjnymi organ otrzymał 7 marca 2013 r. W toku ponowionego postępowania 17 maja 2013 r. organ wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku, zaś żądaniu temu zadośćuczyniono 31 maja 2013 r. Nawet zatem przyjmując korzystne dla organu stanowisko, termin z art. 14d zd. 1 Ordynacji podatkowej nie biegł przez 14 dni (17-31 maja 2013 r.). Jednakże dopiero 7 czerwca 2013 r., a więc po 3 miesiącach od dnia zwrotu akt administracyjnych wydał interpretację. Łącznie zatem, uwzględniając z korzyścią dla organu okres spoczywania biegu terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej w czasie, w którym strona dwukrotnie uzupełniała wniosek (21 maja - 4 czerwca 2012 r. i 17 maja - 31 maja 2013 r.) organ wydał zaskarżoną do sądu interpretację po upływie 5 miesięcy i 6 dni od daty wpływu wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu należy bowiem zaliczyć okresy: 3 marca – 21 maja 2012 r. i 5 czerwca – 14 czerwca 2012 r. oraz 7 marca – 17 maja 2013 r. i 1 czerwca – 7 czerwca 2013 r. Zdaniem WSA organ podatkowy wydając kolejną interpretację uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. Skarżąca natomiast z mocy art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej uzyskała "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na wynik sprawy zmianę stanu faktycznego i prawnego w rozpatrywanej sprawie. To z kolei zdaniem WSA wyłączyło wynikający z art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom co do dalszego postępowania w zakresie dotyczącym konieczności zajęcia przez organ podatkowy merytorycznego stanowiska zawartym w prawomocnym wyroku WSA z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1143/12.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tym stanie rzeczy organ podatkowy utracił już kompetencję do wydania interpretacji, ma jednak możliwość dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji", co reguluje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej stosowany odpowiednio w zw. z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej.

II. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 14d oraz art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na uchyleniu interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2013 r., co było wynikiem bezpodstawnego przyjęcia, że organ podatkowy wydał ten akt po upływie ustawowego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie uznania, że wnioskodawca uzyskał "milczącą interpretację", podczas gdy interpretacja wydana została z zachowaniem terminu ustawowego.

Minister Finansów wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd kasacyjny bierze pod rozwagę z urzędu, a które w sprawie tej nie występują.

IV.2. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 14d oraz art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania przez WSA tych unormowań, skutkującą uchyleniem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 7 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Należy jednak przypomnieć, co uszło uwadze WSA, że zgodnie z art. 286 § 2 p.p.s.a. termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Przy czym art. 286 § 1 p.p.s.a. stanowi, że po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odczytanie łączne powyższych przepisów, przy uwzględnieniu wykładni językowej oraz systemowej zewnętrznej jednoznacznie wskazuje, że organ interpretacyjny uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy, liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny. Taki sposób rozumienia powyższych unormowań został także potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok WSA w Warszawie z 3 marca 2008 r., sygn. akt IV SA/Wa 2566/07 oraz wyrok NSA z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 118/14, orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy przypomnieć, że w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślano, że konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Przez zwrot zatem "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji" (vide uchwała całej Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09). Powoływana wyżej uchwała zasadniczo zyskała aprobatę w literaturze przedmiotu (vide J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 178 i n.).

IV.3. Z akt rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że odpis prawomocnego wyroku WSA wraz z aktami administracyjnymi organ interpretacyjny otrzymał 7 marca 2013 r. W toku ponownie prowadzonego postępowania 17 maja 2013 r. organ ten wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku, zaś żądanie to zostało wykonane 31 maja 2013 r. Zatem termin z art. 14d zd. drugie Ordynacji podatkowej nie biegł przez 14 dni (17 - 31 maja 2013 r.) i nie wlicza się go do terminu załatwienia sprawy. Termin do wydania (sporządzenia i podpisania) omawianej interpretacji upływał więc 21 czerwca 2013 r. W tej sytuacji mając na uwadze wyżej dokonaną wykładnię art. 14d oraz art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a. uznać należy, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację 7 czerwca 2013 r., uczynił to z zachowaniem ustawowego terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ interpretacyjny stosownie do art. 14d oraz art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a. uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia jej i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny.

W tej sytuacji WSA winien więc będzie w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy ocenić prawidłowość zajętego w interpretacji stanowiska.

IV.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).