Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1507/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 205 § 2, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1, 3 i 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 71 ust. 1, art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a-c,
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 10.491 zł (dziesięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu) z [...] czerwca 2014 r., nr [...] odmawiającą E. Spółce z o.o. w Z. (dalej: Skarżąca, Spółka) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 327 351,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.).

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] Spółka wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 164 samochodów osobowych. Do wniosku dołączyła: listy przewozowe CMR, 164 faktury zakupu samochodów na terytorium kraju, kopie 164 faktur dokumentujących sprzedaż samochodów, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy za pojazdy, zlecenia transportowe oraz polecenia wydania pojazdów, tłumaczenia zleceń transportowych, kserokopie oświadczeń przewoźników oświadczenia.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu decyzją z [...] czerwca 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 327 351,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania lub orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie zwrotu podatku akcyzowego. W odwołaniu zarzuciła organowi naruszenie w szczególności art. 107 u.p.a.

Dyrektor Izby nie podzielił zarzutów odwołania i wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art. 107 ust. 3 i 4 tej ustawy, podmiot o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy od 100 wskazanych we wniosku samochodów, został też dochowany termin jednego roku o dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 164 samochodów osobowych. Dyrektor Izby stwierdził, że Spółka spełniła także przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu w odniesieniu do wszystkich 164 samochodów objętych wnioskiem.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 164 pojazdów. Przy czym 63 pojazdy zostały zarejestrowane przed dokonaniem procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego a 101 samochodów osobowych po dokonaniu dostawy, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Organ zwrócił uwagę, że daty złożonych wniosków o rejestrację pojazdów wskazują początek procesu związanego z rejestracją pojazdów. Zatem, nie mają znaczenia daty wydania, przez organ rejestrowy, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Zdaniem organu II instancji gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy jednoczesnym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy. Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż bez znaczenia dla spełnienia tej przesłanki są wydane przez Prezydenta Miasta P. w dniach [...] maja 2012 r., [...] czerwca 2012 r., [...] czerwca 2012 r., [...] czerwca 2012 r. oraz [...] lipca 2012 r. decyzje uchylające rejestrację 104 pojazdów, w trybie wznowieniowym, wynikającym z art. 151 kpa. W rozpoznawanym przypadku zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem, od chwili uchylenia (ex nunc).

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przedstawiony stan faktyczny oraz załączone dokumenty do wniosku, organ odwoławczy uznał, że Spółka nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 164 samochodów osobowych.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby odnosząc się do treści odwołania zaznaczył, że wprawdzie ustawodawca nie określił wprost w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym rodzaju rejestracji pojazdu, a jedynie zwrot "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju". W jego ocenie nie można zgodzić się ze Spółką, że "zgodnie z literalną wykładnią ustawy akcyzowej oraz prawa o ruchu drogowym czasowa rejestracja nie stanowi rejestracji w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej" bowiem daty złożonych wniosków o rejestrację pojazdów, stanowią cześć procesu rejestracji stałej, której celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego samochodów na terytorium kraju (dane wynikające z systemu Centralnej Ewidencji Kierowców i Pojazdów). Gdyby było tak jak chce tego Spółka to wówczas organ odwoławczy uznałby, że takiej rejestracji nie było, bowiem wyjątkiem dla celów podatkowych jest przeznaczenie czasowej rejestracji, np. na wywóz za granicę, przejazd pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju oraz przejazd pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy, o czym mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a)-c) ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił także, że jeśli zamiarem Skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracja 63 pojazdów, jak i późniejsza 101 samochodów osobowych, tj. po dokonaniu dostawy na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego należało sięgnąć do innych metod wykładni, tj. celowościowej, historycznej i systemowej gdyż sens przepisu, który wydaje się językowo jasny w przypadku samochodu ,,niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym’’, okazuje się wątpliwy w przypadku ,,zarejestrowanego samochodu osobowego po dokonaniu dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym’’. Zdaniem organu odwoławczego literalne brzmienie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ,,niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego’’, powinno mieć zastosowanie również do ,,zarejestrowanego samochodu osobowego po dokonaniu dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym’’.

Skarżąca pismem z 25 lutego 2015 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

2. art. 74 ust. 2 pkt 1 prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Zdaniem Skarżącej wniosek wynikający z literalnej wykładni art. 107 § 1 ustawy o podatku akcyzowym jest taki, że aby możliwy był zwrot zapłaconej akcyzy, samochód nie może być zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Innymi słowy, nie są istotne dla oceny dopuszczalności zwrotu akcyzy, zdarzenia jakie nastąpiły po dokonanej dostawie, tj. czy przedmiotowe samochody osobowe zostały ostatecznie zarejestrowane na rejestrację stałą. Ostatnim momentem na który należy badać fakt rejestracji jest więc dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W ocenie Skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 u.p.a. przez ustawodawcę pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Skoro jednak w art. 107 u.p.a. nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, art. 107 u.p.a. wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 prawa o ruchu drogowym, a więc został zarejestrowany na rejestrację stałą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi (dostawie wspólnotowej). Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

W przedmiotowej sprawie skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 164 samochodów osobowych. Bezsporne jest, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Skarżąca spełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy jedynie od 100 samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, przy czym organ nie wyjaśnił w ogóle w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów nie spełnienia tego warunku w odniesieniu do pozostałych 64 samochodów. Sporne jest wypełnienie warunku co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju) w odniesieniu do wszystkich 164 samochodów osobowych objętych wnioskiem.

Odnosząc się do spornej kwestii należy przypomnieć, że w przypadku 101 samochodów objętych wnioskiem Skarżącej o zwrot akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło przed datą rejestracji pojazdów w kraju. Zdaniem Dyrektora Izby jest to równoznaczne z niespełnieniem przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącej braku wcześniejszego zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd nie podziela stanowiska organu orzekającego w powyższym zakresie. Pokreślić należy, że art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m. in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa – którą jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym m. in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów to Skarżąca wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominą termin ,,wcześniej’’. Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Wobec powyższego, w odniesieniu do 101 samochodów, które zostały zarejestrowane w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, po dacie dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, zasadny jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie miał podstaw do przyjęcia stanowiska, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji względem 101 samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, które zarejestrowane zostały już po dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do 63 samochodów zarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż w sprawie wystąpiła czasowa rejestracja pojazdu. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje wprawdzie na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie dokonano jednak rejestracji stałej. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwu członkowskiego, o czym świadczy data złożonych wniosków o rejestrację stałą, określone typy dokumentów: dowód rejestracyjny i 7-znakowy numer rejestracyjny pojazdu (dane wynikające z rejestru Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Dane zamieszczone w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców pochodzą od jednostek samorządu jednostek terytorialnych i uzyskana informacja jest na równi traktowana z informacjami bądź danymi będącymi w posiadaniu wydziału komunikacji właściwego organu rejestrowego.

Ustawodawca nie uregulował wprost w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym rodzaju rejestracji pojazdu, a jedynie użył zwrotu "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju". Rejestracja stała poprzedzona jest rejestracją czasową, która stanowi element postępowania. W przypadku rejestracji czasowej wyjątkiem dla celów podatkowych (zwrotu akcyzy) jest przeznaczenie takiej rejestracji, np. na wywóz za granicę, przejazd pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju oraz przejazd pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy, o czym mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a)-c) ustawy Prawo o ruchu drogowym. Czasową rejestrację określa art. 74 Rozdziału 2 zatytułowanego "Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu" ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Zasadniczym celem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Jednakże, aby takie uprawnienie uzyskać, musi poprzedzać je element postępowania rejestracyjnego, jakim jest czasowa rejestracja. Okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa, a jej miejsce zajmuje rejestracja stała. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, "Racją prawną czasowej rejestracji pojazdu, w przypadku opisanym w ust. 2 pkt 1 jest przede wszystkim umożliwienie organowi administracji, do którego złożono wniosek, sprawdzenie dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację, sprawdzenia własności pojazdu i jego cech identyfikacyjnych, a następnie wydanie stosownej decyzji kończącej procedurę rejestracji" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I OW 235/13).

Sąd podziela także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, według którego "Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Tak więc czynnością mającą znaczenie prawne jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, zaś dowód rejestracyjny lub pozwolenie czasowe są rodzajami dokumentów potwierdzających dopuszczenie pojazdu do ruchu".

W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut Skarżącej, w odniesieniu do 63 samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, że była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo spornych samochodów osobowych w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż spełniła przesłankę braku wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby zobligowany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Dodatkowo organ powinien wyjaśnić i wskazać dlaczego przyjął, zgodnie z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy jedynie od 100 samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, podczas gdy z załącznika do zaskarżonej decyzji wynika, że przesłanka ta spełniona została względem wszystkich 164 pojazdów objętych wnioskiem Skarżącej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku.