Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1409/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 110  117, art. 121 § 1, art. 122, art 127 art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, na podstawie art. 17a, art. 207, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art.108 § 1, 109 § 2 pkt 1 oraz art.116 § 1, § 2 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. P. jako członka zarządu "C. " S.A. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe ww. Spółki, powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że "C." S.A. (obecna nazwa Q. S.A.) z siedzibą w W., na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, była obowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka nie uregulowała w zakreślonym terminie zobowiązań z powyższego tytułu za miesiące od maja do grudnia 2012 r. w związku z czym spowodowała powstanie zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...]zł.

W celu dochodzenia powyższych zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił i przekazał do realizacji tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęto wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że bezsporną okolicznością pozostaje fakt pełnienia przez R. P. funkcji Prezesa zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań. Treść dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, a mianowicie kopia dokumentów z akt rejestrowych "C." S.A., odpis pełny Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wskazuje, iż zgodnie z datą dokonania wpisu do KRS z dnia [...] września 2008 r. zarząd w Spółce sprawował jednoosobowo R. P.. Funkcję Prezesa zarządu w Spółce strona pełniła do dnia [...] lutego 2014 r. W tym dniu decyzją akcjonariuszy odwołujący przestał sprawować funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności odwołującego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r., których termin płatności przypadał odpowiednio na dzień: [...] czerwca, [...] lipca, [...] sierpnia, [...] września, 25 października, [...] listopada 2012 r. oraz [...] stycznia 2013 r. Zatem w czasie sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu, powstały ww. zobowiązania Spółki oraz upłynęły terminy ich płatności.

W postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że zobowiązania podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r., wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowej VAT - 7 oraz ich korekt. Ustalono także, że Spółka nie dokonała w ustawowym terminie wpłat deklarowanych kwot podatku za rzeczone okresy rozliczeniowe. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako na ten czas właściwy w sprawie, tytułami wykonawczymi wszczął postępowanie egzekucyjne wobec "C." S.A. mające na celu przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowych dotyczących ww. okresów rozliczeniowych. W trakcie prowadzonego postępowania nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w P. Wydział II Cywilny z dnia [...] marca 2013 roku sygn. akt [...] [...], dalsze łączne prowadzenie postępowania egzekucyjnego zostało powierzone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]. Jednakże, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe zostało stwierdzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2013 r. umarzającym prowadzone postępowanie egzekucyjne. Stwierdzono bowiem, że Spółka pod wskazanym adresem faktycznie nie prowadzi działalności, a podjęte w toku postępowania działania nie doprowadziły do ustalenia miejsca siedziby i składników majątkowych zobowiązanej Spółki, do których można by prowadzić postępowanie egzekucyjne.

W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny podejmował wszelkie dostępne działania zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej zobowiązanej Spółki. W celu ustalenia składników majątku, skierowano zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że Spółka "C." S.A. (obecnie Q. S.A.) nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, do którego można by skierować postępowanie egzekucyjne. Bezskuteczne okazały się również działania zmierzające do prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że Spółka w Urzędzie Skarbowym [...], począwszy od marca 2014 r. nie składa deklaracji VAT-7. Jak wynika z informacji zawartej w Bazie Podmiotów Szczególnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, w dniu 06 maja 2015 r. wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT. W świetle powyższego należało uznać, że organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania mające na celu zaspokojenie należności Skarbu Państwa z majątku Spółki. Niemniej nie doprowadziły one do likwidacji zaległości podatkowych ciążących na zobowiązanej Spółce, w związku z czym uznanie egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki z o.o. "C." S.A. za bezskuteczną było w pełni uzasadnione.

Organ odwoławczy nie zgodził się z odwołującym, że postępowanie egzekucyjne z majątku spółki "C." S.A. zostało przedwcześnie umorzone. Organ podkreślił, że w czasie gdy postępowanie egzekucyjne było prowadzone wobec majątku Spółki R. P. sprawował jednoosobowo zarząd Spółki. Był uprawniony do wniesienia zażalenia na czynności organu egzekucyjnego, czego nie uczynił. Niemniej w związku ze wskazaniem przez R. P., w piśmie z dnia [...] września 2014 r. oraz z dnia [...] listopada 2014 r., majątku Spółki C. S.A. (obecnie Q. 201 S.A.). w postaci przysługującej Spółce wierzytelności od [...] Sp. z o.o. z/s w W., opiewającej na kwotę [...]zł należności głównej, oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], podjął działania mające na celu potwierdzenie informacji przekazanych przez stronę. Działając jako administracyjny organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ponownie wystawił w dniu [...] kwietnia 2015 r. tytuły wykonawcze i przekazał do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...], jako właściwemu w sprawie po zmianie siedziby Spółki. Ponownie wszczęte postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych, zostało również postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. umorzone przez organ egzekucyjny z uwagi na jego bezskuteczność. Stwierdzono bowiem, iż Spółka nie posiada składników majątkowych, do których można by prowadzić postępowanie egzekucyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że odwołujący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość rzeczonej Spółki lub, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Bezspornym jest, że strona jako członek zarządu rzeczonej Spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając, czy wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony, odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr. 60, poz. 535 ze zm. – dalej: "P.u.n.") według stanu prawnego obowiązującego w czasie sprawowania przez R. P. zarządu w Spółce.

Organ uznał, że już w 2010 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Na powyższą konieczność wskazywały dane bilansowe Spółki "C." S.A. zawarte w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2010 r. Analiza sprawozdania finansowego Spółki za lata 2008-2010, wskazuje, że na dzień [...] grudnia 2010 r. Spółka była niewypłacalna. W tym roku zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Pomimo jednak spełnienia owej przesłanki, obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość, R. P., jako ówczesny Prezes i jedyny członek zarządu, takiego wniosku nie zgłosił. Zdaniem organu R. P. nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

W ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony, iż nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość "C." S.A. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności, na które wskazuje strona, nie mogą stanowić argumentacji przemawiającej na korzyść odwołującego. Nie są bowiem wyjaśnieniem przyczyn, z powodu których strona, mając wiedzę o niewypłacalności Spółki, nie złożyła w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

W odniesieniu do podniesionej kwestii oświadczenia D. L., iż zobowiązuje się ona dokonać restrukturyzacji Spółki i dokonać spłaty jej zobowiązań, organ odwoławczy wyjaśnił, że rzeczone oświadczenie, jako jednostronna czynność prawna o charakterze wyłącznie deklaratoryjnym pozostaje bez wpływu na decyzję podatkową i nie może rodzić skutków prawnych w postaci uwolnienia strony z odpowiedzialności za dochodzone w przedmiotowym postępowaniu zobowiązania podatkowe. Za bezzasadne organ uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Jednocześnie organ stwierdził, że zgłoszone przez stronę wnioski z dnia [...] lipca 2016 r. zostały rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r., w którym wskazano przyczyny ich nieuwzględnienia.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2016 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz umorzenia postępowania w sprawie, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy tj. przepisów:

1) art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki "C." S.A. (obecnie Q. S.A.) okazała się w całości bezskuteczna, w wyniku przeprowadzonego względem tej Spółki postępowania egzekucyjnego,

2) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia Spółki "C." S.A. (obecnie Q. S.A.), z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej Spółki w znacznej części,

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędne uznanie, że skarżący jako członek zarządu Spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości,

4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez błędne uznanie, że skarżący jako członek zarządu z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem upadłości,

5) przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nierozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 127 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnego postępowania i nie zlecenie przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego przez organ pierwszej instancji pomimo wskazania przez skarżącego istotnych braków w zakresie materiału dowodowego,

- art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 199 oraz art. 198 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania i przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego, w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatku Spółki "C." S.A. (obecnie Q. S.A.)

6) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. z [...] grudnia 2015 r. oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo naruszenia wskazanych przepisów O.p., tj.

- art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. "b" O.p. w związku z art. 151 O.p. poprzez orzeczenie w formie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego i wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej "C." S.A. (obecnie Q. S.A.) jako płatnika

- art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. "b" O.p. w związku z art. 151 O.p. w związku z art. 150, art. 151 i art. 151a" poprzez orzeczenie w formie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej "C." S.A. (obecnie Q. S.A.) jako płatnika

- art. 123, art. 133 O.p. w związku z art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. "b" O.p., a to w związku z art. 151 O.p. poprzez nieuznanie skarżącego za stronę postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej "C." S.A. (obecnie Q. S.A.) jako płatnika

- art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki "C." S.A. (obecnie Q. S.A.) okazała się w całości bezskuteczna, w wyniku przeprowadzonego względem tej Spółki postępowania egzekucyjnego,

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący nie wskazał mienia Spółki "C." S.A. (obecnie Q. S.A.), z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej Spółki w znacznej części,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędne uznania, że skarżący jako członek zarządu Spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez błędne uznanie, że skarżący jako członek zarządu z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem upadłości,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nierozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika,

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 127 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnego postępowania i nie zlecenie przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego przez organ pierwszej instancji pomimo wskazania przez Skarżącego istotnych braków w zakresie materiału dowodowego,

- art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę,

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 199 oraz art. 198 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania i przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego.

Ponadto pismem procesowym z dnia [...] września 2016 r. strona uzupełniła zarzuty skargi zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadka i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie skarżącego za zobowiązania spółki akcyjnej. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Na wstępie należy wyjaśnić, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w przepisie art. 107 O.p., który w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 O.p., ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ustalenie przesłanek pozytywnych obciąża organ podatkowy, zaś wykazanie którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wskazane w art. 116 Op. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1194/14 – dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, z dnia 18 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 189/06).

W ocenie Sądu wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art 127 art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. W tym celu zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów orzeczono na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Wbrew opinii skarżącego organ odwoławczy dokonał oceny zgodnie z art. 191 O.p., oceniając dowody na podstawie własnego przekonania, zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia organ odniósł się do wszystkich okoliczności jak i dowodów wskazywanych przez stronę. W toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości wykazano wystąpienie w sprawie przesłanek obligujących organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "C." S.A. w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł. W związku ze wskazaniem przez stronę, potencjalnego majątku Spółki, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, organy podatkowe obu instancji sprawdziły wszystkie znane miejsca prowadzenia działalności oraz siedzibę Spółki. Jednakże działania te nie przyniosły żadnego rezultatu. W toku postępowania organy w sposób wyczerpujący odniosły się także do podnoszonych przez stronę argumentów. Wbrew zarzutom skarżącego w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące uwolnieniem skarżącego od przewidzianej przepisem art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Sądu bezsporny pozostaje fakt pełnienia przez R. P. funkcji członka zarządu. Jak również nie budzi wątpliwości kwestia bezskuteczności egzekucji. Postępowanie prowadzone przez administracyjne organy egzekucyjne zostało z uwagi na bezskuteczność umorzone. Wskazany zaś w trakcie postępowania odwoławczego majątek Spółki nie może stanowić przedmiotu skutecznie prowadzonej egzekucji, która pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek ekskulpacyjnych, a organy podatkowe, pomimo przeprowadzenia postępowania w tym zakresie nie stwierdziły ich zaistnienia.

Zgłoszone natomiast przez skarżącego wnioski z dnia [...] lipca 2016 r. zostały rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. (dowód: akta sprawy k. 451-454). Odmawiając przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w sprawie organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił dlaczego przeprowadzenie wskazanych dowodów uznał za zbędne i niecelowe.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie nie naruszył zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Natomiast w kontekście zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. zaznaczyć należy, że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Decydują zawsze okoliczności konkretnej sprawy, a podjęcie decyzji kasacyjnej uzasadnione jest w sytuacji, w której przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności.

Sąd w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji stan faktyczny ustalony przez organy przyjął za własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia i na tym stanie faktycznym oparł wyrok. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy stwierdziły, iż bezsporny jest fakt pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań. R. P. pełnił funkcję w zarządzie Spółki do dnia [...] lutego 2014 r. W tym bowiem dniu, zgodnie z informacją złożoną przez stronę, decyzją akcjonariuszy, skarżący przestał sprawować funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Organy podatkowe zaś orzekały o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r., których termin płatności przypadał odpowiednio na dzień: [...] czerwca; [...] lipca; [...] sierpnia; [...] września; [...] października; [...] listopada 2012 r. oraz [...] stycznia 2013 r. Fakt zatem pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w analizowanym okresie jest niepodważalny.

Kolejną istotną kwestią dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej na członka zarządu jest wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wbrew twierdzeniom skarżącego, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organy ustaliły bowiem, że zobowiązania podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r., wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowej VAT-7 oraz ich korekt. Ponadto Spółka nie dokonała w ustawowym terminie wpłat deklarowanych kwot podatku za rzeczone okresy rozliczeniowe. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec "C." S.A. mające na celu przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowych dotyczących ww. okresów rozliczeniowych. W trakcie prowadzonego postępowania nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Postanowieniem Sądu Rejonowego P. - [...] w P. Wydział II Cywilny z dnia [...] marca 2013 r. sygn. akt [...] [...], dalsze łączne prowadzenie postępowania egzekucyjnego zostało powierzone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]. Jednakże egzekucja i majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe zostało stwierdzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2013 r. umarzającym prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania mające na celu zaspokojenie należności Skarbu Państwa z majątku Spółki. Niemniej nie doprowadziły one do likwidacji przedmiotowych zaległości podatkowych ciążących na zobowiązanej Spółce, w związku z czym uznanie egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki z o.o. "C." S.A za bezskuteczną było w pełni uzasadnione. Obie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p. zostały zatem spełnione.

W świetle powyższego, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że postępowanie egzekucyjne z majątku spółki "C." S.A. zostało przedwcześnie umorzone. Postępowanie prowadzone w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki. Dlatego też w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki, organy podatkowe dysponują wiążącym dla nich postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność, nie mają legitymacji do weryfikowania czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, gdyż postępowanie prowadzone w ww. zakresie nie może służyć do weryfikacji poprawności postępowania egzekucyjnego. Wskazać bowiem należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzycieli. Natomiast skarżący uważając, że prawa Spółki poprzez zaniechanie organu egzekucyjnego zostały naruszone, mógł we właściwym do tego czasie zgodnie z pouczeniem zawartym w postanowieniu z dnia [...] listopada 2013 r. wnieść zażalenie. Podkreślić należy, że zarówno w czasie gdy postępowanie egzekucyjne było prowadzone wobec majątku Spółki jak również w dacie wydania ww. orzeczenia, R. P. sprawował jednoosobowo zarząd Spółki. Był więc osobą uprawnioną do wniesienia zażalenia na czynności organu egzekucyjnego, czego nie uczynił. Niemniej zauważyć należy, że ponownie wszczęte postępowanie egzekucyjne, zostało również postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. umorzone przez organ egzekucyjny z uwagi na jego bezskuteczność. Stwierdzono bowiem, iż Spółka nie posiada składników majątkowych, do których można by prowadzić postępowanie egzekucyjne. W efekcie zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki "C." S.A. (obecnie Q. S.A.) okazała się w całości bezskuteczna, w wyniku przeprowadzonego względem tej Spółki postępowania egzekucyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny jest również argument, że skarżący wskazał na mienie, z którego może być przeprowadzona egzekucja. Dla skutecznego zaistnienia przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. konieczne jest wskazanie mienia, z którego faktycznie będzie istniała możliwość zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego. Z całą pewnością nie można przyjąć, za wystarczające wskazanie przez stronę w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu wskazanie jako mienia spółki, jej wirtualnego adresu. Konieczne jest bowiem wykazanie, że pod wskazanym adresem faktycznie znajduje się majątek Spółki, umożliwiający przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W niniejszej sprawie, materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji, jednoznacznie wykazał, że pod wskazanym przez R. P. adresem w W., ul. [...], nie mieści się żaden majątek Spółki. W świetle powyższych ustaleń uznano, że wskazany przez stronę majątek Spółki nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i tym samym nie może zostać uznany jako przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki. W świetle zaś zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzającego w niniejszej sprawie bezskuteczność egzekucji, prowadzonej wobec Spółki "C." S.A. z całości majątku, powyższy zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Jak wykazały organy posiadany majątek nie wystarczał na pokrycie nawet w części zobowiązań.

Mając na uwadze fakt, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać (poza ww. przesłankami pozytywnymi), czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy obu instancji poddały również analizie i tę kwestię. Oceniając materiał dowodowy w sprawie przez pryzmat przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, prawidłowo organy uznały, że już w 2010 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Na powyższą konieczność wskazywały dane bilansowe Spółki "C." S.A. zawarte w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2010 r. Analizując sprawozdania finansowe Spółki za lata 2008-2010 organy ustaliły, że na dzień [...] grudnia 2010 r. Spółka była niewypłacalna. W tym to właśnie roku zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Pomimo jednak spełnienia owej przesłanki, obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość, R. P. jako ówczesny Prezes i jedyny członek zarządu, takiego wniosku nie zgłosił. Kolejne okresy działalności Spółki pogłębiały dodatkowo jej złą sytuację finansową. Począwszy od stycznia 2012 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a od maja 2012 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, doprowadzając tym samym do spełnienia drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 11 ust 1 P.u.n. Wskazać również należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji, R. P. nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie twierdzenie strony, iż nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość "C." S.A. Zdaniem skarżącego nie ponosi on odpowiedzialności za zobowiązania Spółki bowiem podejmował działania restrukturyzacyjne, mające na celu poprawę sytuacji finansowej Spółki. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że R. P. jako członek zarządu podejmował działania mające na celu ratowanie Spółki. Podejmując działania mające na celu "ratowanie" Spółki, R. P. działał w dobrej wierze, nie mniej postawa skarżącego, sprawującego funkcję jedynego członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Okoliczności, na które wskazuje strona, nie mogą stanowić argumentacji przemawiającej na korzyść skarżącego. Nie są bowiem wyjaśnieniem przyczyn, z powodu których strona, mając wiedzę o niewypłacalności Spółki, nie złożyła w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Z akt sprawy wynika bowiem, że Strona była pełnoprawnym członkiem zarządu. Do jej obowiązków należało nie tylko sprawowanie zarządu w Spółce, ale również skuteczny nadzór nad jej finansami. Oczywistym jest zatem, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku w ustawowym terminie.

W świetle powyższych ustaleń prawidłowo organy uznały, że żadna z przesłanek pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności R. P. za przedmiotowe zaległości podatkowe nie została spełniona.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.