Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3583/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 931
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3351/14 w sprawie ze skargi E. S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że E. S. wnioskiem z 25 czerwca 2010 r uzupełnionym 6 sierpnia 2010 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i rozlicza się na zasadach ogólnych. Od stycznia 2011r. planuje wystąpić z wnioskiem o umożliwienie rozliczania się kartą podatkową na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"). Strona wyjaśniła, że od 1 stycznia 2011r. zamierza prowadzić wyłącznie działalność usługową i wytwórczo-usługową określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, opisaną bliżej w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli, a w szczególności określone w pkt 70 Tabeli usługi w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budowli. Skarżąca zamierza prowadzić działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej sklasyfikowanej w PKD pod pozycjami:

- 41.10.Z (PKD 2007) Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

- 70.11 .Z (PKD 2004) Zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wykonywane przez skarżącą usługi obejmowałyby roboty budowlane świadczone na rzecz ludności, a polegające na wykonywaniu i naprawie murowanych obiektów budowlanych, ich części lub elementów, np. murów i stropów z różnych materiałów. Wykonywaniu i naprawie ław fundamentowych, tynków zewnętrznych, elewacji. Wykonywaniu, naprawie i rozbiórce ogrodzeń, kanałów murowanych i betonowych itp. Wykonywaniu podłoży pod posadzki oraz posadzek betonowych i cementowych. Wykonywaniu rusztowań. Wykonywaniu wykopów pod obiekty budowlane. Wykonywaniu, przebudowie, naprawie drewnianych obiektów budowlanych. W szczególności oferowane usługi budowlane polegałyby na usługach remontowych oraz budowie na gruncie klienta domów jednorodzinnych, altanek, domków sezonowych lub na budowie na gruncie podatnika budynków wielorodzinnych i przeniesieniu własności wyodrębnionych w tych budynkach lokali na rzecz klientów, dla których zostały wytworzone na podstawie umowy o wybudowanie mieszkania. Przy wykonywaniu ww. usług skarżąca zamierza zatrudnić do pięciu pracowników budowlanych. Wykonywana działalność świadczona będzie wyłącznie na terenie Polski. Dodatkowo podatniczka zamierza prowadzić działalność określoną w pkt 88 części I Tabeli.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego zadała pytanie:

1. Czy osiągając z ww. działalności gospodarczej przychody, może opłacać od 2011 r. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej?

2. Czy chcąc rozliczać się na zasadach karty podatkowej może łącznie prowadzić działalność opisaną w pkt 70 oraz 88 w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opisaną bliżej w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy (nie przekraczając maksymalnej liczby osób zatrudnionych)?

Zdaniem skarżącej, odpowiedź na wszystkie pytania jest twierdząca bowiem zamierza ona prowadzić działalność określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przy zatrudnieniu pięciu osób.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 6 września 2010 r. uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe stwierdzając m.in., że planowana działalność gospodarcza mieści się w katalogu działalności kwalifikujących się do rozliczania podatku dochodowego w formie karty podatkowej (...), jeżeli w wymaganym ustawowym terminie strona złoży wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (...) i spełni określone w art. 25 ust. 1 ww. ustawy warunki (...).

W dniu 10 lipca 2014 r w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 6 września 2010 roku Minister Finansów zmienił ją i uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 2 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1, ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wskazał, że charakterystykę działalności usługowej i wytwórczo-usługowej dotyczącą zakresu usług budowlanych zawiera poz. 70 załącznika nr 4 do powołanej ustawy. Minister zauważył, że zakres robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 70 nie obejmuje usług opisanych we wniosku polegających na "budowie na gruncie wnioskodawczyni budynków wielorodzinnych i przeniesieniu własności wyodrębnionych w tych budynkach lokali na rzecz klientów, dla których zostały wytworzone na podstawie umowy o wybudowanie mieszkania.". Minister wskazał, że zakres działalności podany we wniosku wykracza poza roboty budowlane opisane w podanej wyżej charakterystyce działalności usługowej i wytwórczo-usługowej. Opisane przez skarżącą usługi w zakresie działalności deweloperskiej nie mieszczą się również w innej kategorii działalności usługowej i wytwórczo-usługowej podlegającej opodatkowaniu w formie karty podatkowej, gdyż nie zostały wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji świadczenie takich usług wyłącza opodatkowanie w formie karty podatkowej.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wystąpiła ze skargą na dokonaną zmianę interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2014r. Minister Finansów w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczyny dokonania zmiany interpretacji indywidualnej z 6 września 2010 r. oraz prawidłowo pod względem prawnym wykazał, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w kwestii dotyczącej opodatkowania w formie karty podatkowej, dochodów (przychodów) z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych i usług kosmetycznych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Opodatkowanie w tej formie przysługuje, jeżeli zostaną jednak spełnione warunki określone w tej ustawie. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli.

Stosownie do art. 25 ust. 1 wymienionej ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) pozarolniczą działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa w zakresie robót budowlanych została wymieniona w poz. 70 części I Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). Charakterystykę działalności usługowej i wytwórczo-usługowej dotyczącą zakresu usług budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych zawiera poz. 70 załącznika nr 4 do powołanej ustawy, przedstawiony w nim "zakres robót budowlanych", upoważniał organ do stwierdzenia, że nie obejmuje on " innych usług" opisanych we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r., tj. polegających na "budowie na gruncie podatnika budynków wielorodzinnych i przeniesieniu własności wyodrębnionych w tych budynkach lokali na rzecz klientów, dla których zostały wytworzone na podstawie umowy o wybudowanie mieszkania." Z powołanych przepisów wynika wprost, że skoro zakres działalności wskazany we wniosku wykracza poza roboty budowlane opisane w charakterystyce działalności usługowej i wytwórczo- usługowej w poz. 70 załącznika nr 4 do ustawy oraz opisane przez wnioskodawczynię usługi w zakresie działalności deweloperskiej nie mieszczą się w innej kategorii działalności usługowej i wytwórczo-usługowej wymienionej w załączniku Nr 4 do ustawy, to świadczenie takich usług wyłącza opodatkowanie w formie karty podatkowej.

WSA podkreślił, że Minister Finansów wydając przedmiotową interpretację bazował na podanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, który jest dla organu podatkowego wiążący, a więc zobowiązany był przy jej wydawaniu uwzględnić okoliczność, że zakres usług budowlanych obejmuje także usługi polegające na budowie na gruncie podatnika budynków wielorodzinnych i przeniesieniu własności wyodrębnionych w tych budynkach lokali na rzecz klientów, dla których zostały wytworzone na podstawie umowy o wybudowanie mieszkania, a co przesądza o prawnopodatkowej zmianie dotychczasowego stanowiska wyrażonego w interpretacji z dnia 6 września 2010r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatniczka wywiodła skargę kasacyjną, w której powyższy wyrok zaskarżyła w całości domagając się jego uchylenia i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wpisu sądowego w wysokości 100 zł oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. D. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; a to:

1) art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez jego błędną interpretację;

2) art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez jego błędną interpretację;

3) art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez jego błędną interpretację;

4) art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez jego zastosowanie;

5) art. 14k § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu:

a) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez stosowanie wykluczających się wzajemnie sposobów wycofania z obrotu prawnego aktu administracyjnego oraz nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe, nie odpowiadające rygorom określonym w tym przepisie uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt l OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz.1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie mniej istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Skarga kasacyjna w rozstrzyganej sprawie nie może odnieść zamierzonego przez jej autora skutku ponieważ sformułowane w niej zarzuty nie zostały w zasadzie w ogóle uzasadnione, tym samym większość z nich wymyka się on spod kontroli sądu odwoławczego.

Skarżąca w ogóle nie wskazała jak jej zdaniem należy wyłożyć art. art. 23 ust. 1 pkt 1 art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym których błędną interpretację zarzuciła sądowi I instancji. Wobec powyższego kierując się wytycznymi wynikającymi z przywołanej uchwały NSA z 26 października 2009 roku wskazać jedynie wypada, że wykładnia powołanych przepisów dokonana w rozstrzyganej sprawie przez sąd I instancji jest prawidłowa. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. W rozstrzyganej sprawie organ interpretacyjny porównał zakres usług budowalnych wskazanych przez podatniczkę we wniosku o interpretację z charakterystyką działalności usługowej i wytwórczo-usługowej dotyczącą zakresu usług budowlanych zawartą w poz. 70 załącznika nr 4 do powołanej ustawy, i prawidłowo stwierdził, że w zakresie robót budowlanych nie mieszczą się opisane we wniosku skarżącej usługi o charakterze developerskim polegające na wznoszeniu na gruncie podatniczki budynków wielorodzinnych i przeniesieniu wyodrębnionych w nich lokali na rzecz klientów skarżącej. Wykonywanie zaś przez stronę innych usług niż opisane w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy wyklucza możliwość opodatkowania kartą podatkową

Prawidłowość wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dokonanej w rozstrzyganej sprawie przez Ministra Finansów potwierdza także pogląd wyrażony w wyroku tutejszego sądu z 15 marca 2017 roku sygn. akt II FSK 563/17 (dostępny w bazie CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) wydanym w innej sprawie skarżącej, zgodnie z którym w art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyraźnie sformułowano przesłankę negatywną zastosowania karty podatkowej. W świetle tego przepisu z opodatkowania w formie karty mogli skorzystać ci przedsiębiorcy, którzy prowadzili wyłącznie działalność określoną w art. 23 tej ustawy – czyli działalność wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy. A contratio, ci podatnicy, którzy oprócz działalności wymienionej w załączniku nr 3 prowadzili inną działalność, nie mogli podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 października 2015 r. sygn.. akt II FSK 1663/13 oraz 23 sierpnia 2016 r. sygn.. akt II FSK 1545/14. Pogląd ten aprobuje również doktryna: "Opodatkowanie w formie karty podatkowej ogranicza swobodę prowadzenia działalności przez danego podatnika. Z komentowanego artykułu wynika bowiem, że jednym z warunków opodatkowania w formie karty podatkowej jest brak prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej innej niż ta, z której przychody mogą być opodatkowane kartą podatkową. Podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej może prowadzić tylko te rodzaje działalności, które są wymienione w art. 23 ustawy. Nie może wykonywać innego rodzaju aktywności gospodarczej (w innym, szerszym zakresie).

Skoro podatniczka w swoim wniosku o interpretację wskazała, że poza działalnością wymienioną w części I Tabeli w załączniku nr 3 do ustawy w postaci usług w zakresie robót budowlanych scharakteryzowanych bliżej w załączniku nr 4 do ustawy znalazła się także sprzedaż nieruchomości na własny rachunek tj "budowa na gruncie podatnika budynków wielorodzinnych i przeniesieniu wyodrębnionych w tych budynkach lokali na rzecz klientów, dla których zostały wytworzone na podstawie umowy o wybudowanie mieszkania" to prawidłowo Minister Finansów uznał, że działalność ta nie mieści się w zakresie działalności określonej w art. 23 ust. 1 pkt 1, a zatem podatniczce nie przysługuje uprawnienie do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazać należy, że przepis ten w ogóle nie podlegał interpretacji w kontrolowanym postępowaniu stąd zarzut jego błędnego zastosowanie sformułowany w skardze kasacyjnej jest niezrozumiały.

W rozstrzyganej sprawie nie mieliśmy także do czynienia z naruszeniem zawartej w art. 14k – 14 n O.p. zasady ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się przez podatniczkę do wydanej korzystnej interpretacji podatkowej. Ochrona ta bowiem powstaje od momentu zastosowania się przez podatnika do wydanej dla niego interpretacji i trwa do momentu jej zmiany bądź uchylenia. Skarżąca zaś w istnieniu ochrony, o której mowa w art. 14 k i art. 14 m O.p. zdaje się upatrywać braku możliwości dokonania zmiany interpretacji, do której podatnik się zastosował. Wykładnia ta stoi w oczywistej sprzeczności z art. 14e § 1 O.p. statuującym kompetencje dla Ministra Finansów do zmiany wadliwej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14e § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację (ogólną lub indywidualną), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dokonując zmiany interpretacji Minister Finansów powinien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, a charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1568/10, dostepna w CBOSA). W ten właśnie sposób prawidłowo w rozstrzyganej sprawie postąpił Minister Finansów.

Powyższe przesądza także o braku naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. O uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania do organów państwa nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ interpretacyjny prawidłowo ocenił przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie oraz wyjaśnił prawidłowo zastosowaną podstawę prawną. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej korzystna dla skarżącej interpretacja podatkowa została prawidłowo w sposób wskazany w art. 14e § 1 O.p. wyeliminowana z obrotu prawnego przez upoważniony do tego organ. Z kolei brak reakcji ze stron organu interpretacyjnego na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa również nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów państwa. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżoną interpretację, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy adresat interpretacji sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia interpretacji w administracyjnym toku instancji, jednak w przypadku interpretacji tryb ten zostaje wyczerpany już przez samo wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a wskazać należy, że przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może doprowadzić do uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), bądź, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji pozwala na ustalenie motywów, którymi kierował się WSA wydając zaskarżone rozstrzygnięcie.

Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).