Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 230/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 923/15 w sprawie ze skargi Ł. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 2604 (dwa tysiące sześćset cztery) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dniu 8 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] (podatki, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej organ, organ odwoławczy) z dnia 16 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu,: I. uchylił zaskarżoną decyzję, II. zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K.na rzecz skarżącego koszty postępowania.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 16 stycznia 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Decyzją z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego spór sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Venza w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi“, czy też - jak utrzymuje podatnik w odwołaniu - samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarowego“.

Organ przytoczył przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 2 pkt 9 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej u.p.a.) i stwierdził, że możliwość zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, to jest pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Stan faktyczny sprawy ustalono w oparciu 4 fotografie samochodu Toyota Venza, nr nadwozia [...] 1, przedstawiające samochód, według oświadczenia podatnika, w stanie, w jakim został nabyty wewnątrzwspólnotowo, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych z dnia 09 lutego 2010 r. wraz z dokumentacją identyfikacyjną pojazdu oraz z dnia 17 marca 2010 r., fakturą zakupu przedmiotowego samochodu od niemieckiej firmy [...] z dnia 04 lutego 2010 r., faktura VAT z dnia 12 stycznia 2012 r. dot. sprzedaży przez przedmiotowego samochodu, wydruk z komunikatu IE599 potwierdzający wywóz pojazdu poza terytorium UE, Ocena Techniczna nr [...] z dnia 18 lutego 2010 r. przeprowadzona na zlecenie podatnika.

W ocenie organu II instancji istotnym dowodem w przedmiotowej sprawie jest przekazana dokumentacja fotograficzna obrazująca pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jest to pojazd całkowicie przeszklony, posiada 5 szt. drzwi w tym 4 uchylne, bagażnik podnoszony. Wewnątrz znajdują się dwa miejsca siedzące wyposażone w dwa zagłówki i dwie szt. pasów bezpieczeństwa. Samochód dodatkowo wyposażony jest w tylne (dwa komplety) pasy bezpieczeństwa. Siedzenia wykonane są w tapicerce materiałowej jednorodnej względem faktury, podobnie jak tapicerka drzwi oraz części do przewozu towarów. W części samochodu znajdującej się za przednim rzędem siedzeń po wyciągnięciu tylnej kanapy, położono nieregularnie przyciętą wykładzinę (niedopasowaną). Za siedzeniem kierowcy znajduje się kratka oddzielająca przestrzeń towarową od osobowej. Z przesłanych zdjęć nie można ustalić czy w przestrzeni ładunkowej znajdują się kotwy do montowania drugiego czy też trzeciego rzędu siedzeń (przysłonięte wykładziną), jednak o takiej możliwości świadczyć mogą górne uchwyty, wyposażenie drzwi tylnych w klamki oraz zamontowane tylne pasy bezpieczeństwa. Na osobowy charakter pojazdu wskazuje również, wykonana na zlecenie podatnika Ocena Techniczna nr [...] z 18 lutego 2010 r. opisująca pojazd, jako dwuosobowy z napędem 4x4. Nadwozie typu mini van posiadający dwa miejsca siedzące. Za fotelami zamontowana jest kratka o konstrukcji stalowej oddzielająca przestrzeń bagażową. Dostęp do bagażnika przez tylne drzwi otwierane do góry i boczne drzwi lewe i prawe. Samochód wyposażony jest w siedem poduszek gazowych, klimatyzację automatyczną, radio CD/MP3, w systemy ABS, ASR, ESP, immobilizer, kierownicę wielofunkcyjną, zamek centralny, autoalarm, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach, system satelitarnej lokalizacji LOJACK, obręcze kół aluminiowe.

Ustalił, że przedmiotowy pojazd został sprzedany w dniu 12 stycznia 2012 r., faktura [...] Panu [...] zamieszkałemu na Białorusi. W tym też dniu dokonana została odprawa celna wywozowa przedmiotowego pojazdu, w której to pojazd ten został zgłoszony do wywozu, jako samochód osobowy, zgodnie z zadeklarowanym kodem CN 87032390, co również pośrednio świadczy o tym, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że dokonał przebudowy samochodu z ciężarowego na osobowy pomiędzy nabyciem a sprzedażą.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 197 i art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej ord.pod.), poprzez nierozpatrzenie złożonych przez podatnika wniosków dowodowych oraz rozstrzygnięcie sprawy bez dokonania oględzin samochodu.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 121, 187 i 188 ord.pod. w związku z art. 127 ord.pod. jak również prawa materialnego określonych w art. 100 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust 1 u.p.a.

Rozpoznając wniesioną skargę Sąd I instancji wskazał, że w sprawie istota sporu koncentruje się wokół dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu Toyota Venza do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego pojazd ten służy do transportu towarowego i w związku z tym jego nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przeciwnego zdanie są organy podatkowe, w ocenie, których konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji CN 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu I instancji w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez dokonanie ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu uznając, że wnioskowana przez podatnika okoliczność została uwodniona innym dowodem. Zaznaczyć natomiast należy, że organy podatkowe wykazały, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodem, który należy zakwalifikować do kodu 8703, gdy tymczasem cała aktywność podatnika jest skierowana na wykazanie, że zakupiony samochód należało zakwalifikować do kodu 8704 i temu służył złożony wniosek dowodowy. Błędne jest, zatem twierdzenie organu, że ta okoliczność została wykazana innymi dowodami albowiem organ wykazał okoliczność przeciwną. Poza tym w ocenie Sądu I instancji, za nielogiczne należało uznać wywody organu, który fakt niedopuszczenia dowodu w postaci opinii biegłego uzasadniał tym, że argumentacji organów podatnik niczym nie podważył, w sytuacji, gdy złożony wniosek dowodowy miał służyć obaleniu tejże argumentacji.

Jest to o tyle istotne, że w niniejszej sprawie organy podatkowe orzekały na podstawie dokumentów nie przeprowadzając oględzin samochodu. Ustalając natomiast stan faktyczny organy podatkowe miały wątpliwość, co do charakteru spornego samochodu, o czym świadczy fakt, że zwracały się do importera samochodu marki Toyota o w homologacje samochodu. Otrzymały odpowiedź, że Toyota Poland Company posiada informację na temat homologacji i kompletacji pojazdów jedynie wprowadzonych na rynek Polski. Organy uznały, że co prawda na podstawie dokumentacji zdjęciowej nie można stwierdzić, że samochód posiada stałe kotwy do montowania drugie rzędu siedzeń, jednak taką możliwość wywiodły na podstawie ogólnego wyglądu samochodu, natomiast fakt stałego montażu kratki oddzielającej przestrzeń bagażową organy uzasadniły zgłoszeniem samochodu do odprawy celnej, jako osobowy.

W ocenie Sądu I instancji okoliczność zgłoszenia do odprawy celnej samochodu, jako samochodu osobowego nie przesądza o tym, że w trakcie odprawy kratka była zdemontowana. Zaznaczył, że podatnik do odwołania załączył informację sporządzoną przez [...] ze Stanów Zjednoczonych, z której wynika, że sporny samochód w Stanach Zjednoczonych uznawany jest za pojazd ciężarowy albowiem znajduje się w nim jeden rząd siedzeń oddzielony od reszty pojazdu przy pomocy kratki zamontowanej na stałe. Przedstawione przez podatnika dokumenty nie zostały ocenione, jako dowód i całkowicie je pominięto. Również podatnik na etapie odwołania podnosił, że sporny pojazd należy zakwalifikować do kodu 8704 jako pojazd wielofunkcyjny albowiem maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni transportowej jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu, co wynika jednoznacznie z załączonego do odwołania dokumentu. Kwestia ta również nie została rozważona przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa procesowego w postaci art. 187 § 1 i 188 ord.pod. w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe uwagi dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych mających odzwierciedlenia w całości materiału dowodowego oraz prawidłowo rozpatrzyć wniosek dowodowy zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 188 ord.pod.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżając go w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 § 2 p.p.s.a.

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord.pod. na skutek przyjęcia przez WSA, iż w toku postępowania organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ord.pod.), nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord.pod.), nie dopuścił wszelkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 ord.pod.) nie uwzględniły żądania strony przeprowadzenia dowodu, pomimo iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 ord.pod.), a następnie nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord.pod.). Przedmiotowe ustalenia doprowadziły WSA do błędnego przekonania, iż organ dokonał ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenie powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organ. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ord.pod. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż prowadząc postępowanie organ bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodów w postaci opinii biegłego.

3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 ord.pod. poprzez wadliwe przyjęcie, iż w toku postępowania organy podatkowe:

- nie rozważyły podnoszony przez podatnika okoliczności, iż sporny samochód należy zakwalifikować do kodu 8704 jako pojazd wielofunkcyjnej albowiem maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni transportowej jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu,

- całkowicie pominęły i nie ocenił, jako dowodu załączoną do odwołania informację sporządzoną przez [...] ze Stanów Zjednoczonych, co doprowadziło WSA do uznania, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający do dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy zgodnie z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej.

4. Art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów, co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie.

Podnosząc powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

[...] nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty.

Skarga kasacyjna skarżącej spółki została oparta wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do sformułowanych powyżej zarzutów w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów regulujących kwestią podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane, jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny, zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest, zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, dokonały, bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Toyota Venza. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że jest to pojazd całkowicie przeszklony, posiada 5 szt. drzwi w tym 4 uchylne, bagażnik podnoszony. Wewnątrz znajdują się dwa miejsca siedzące wyposażone w dwa zagłówki i dwie szt. pasów bezpieczeństwa. Samochód dodatkowo wyposażony jest w tylne (dwa komplety) pasy bezpieczeństwa. Siedzenia wykonane są w tapicerce materiałowej jednorodnej względem faktury, podobnie jak tapicerka drzwi oraz części do przewozu towarów. W części samochodu znajdującej się za przednim rzędem siedzeń po wyciągnięciu tylnej kanapy, położono nieregularnie przyciętą wykładzinę (niedopasowaną). Za siedzeniem kierowcy znajduje się kratka oddzielająca przestrzeń towarową od osobowej. Z przesłanych zdjęć nie można ustalić czy w przestrzeni ładunkowej znajdują się kotwy do montowania drugiego czy też trzeciego rzędu siedzeń (przysłonięte wykładziną), jednak o takiej możliwości świadczyć mogą górne uchwyty, wyposażenie drzwi tylnych w klamki oraz zamontowane tylne pasy bezpieczeństwa. Na osobowy charakter pojazdu wskazuje również, wykonana na zlecenie podatnika Ocena Techniczna nr 158/201 z 18 lutego 2010 r. opisująca pojazd, jako dwuosobowy z napędem 4x4. Nadwozie typu mini van posiadający dwa miejsca siedzące. Za fotelami zamontowana jest kratka o konstrukcji stalowej oddzielająca przestrzeń bagażową. Dostęp do bagażnika przez tylne drzwi otwierane do góry i boczne drzwi lewe i prawe. Samochód wyposażony jest w siedem poduszek gazowych, klimatyzację automatyczną, radio CD/MP3, w systemy ABS, ASR, ESP, immobilizer, kierownicę wielofunkcyjną, zamek centralny, autoalarm, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach, system satelitarnej lokalizacji LOJACK, obręcze kół aluminiowe. Ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, wskazują, iż samochód Toyota Venza w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji.

Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż / montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma wpływu na klasyfikację CN. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie obiektywnych cech pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Potwierdzeniem powyższych konstatacji jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym zauważa się, że zmiany mające charakter czasowy nie mogą wpływać na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby to, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 896/14, LEX nr 2032615; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1754/14, LEX nr 2106366). Takie zmiany, które polegają na demontażu siedzeń i montażu przegrody oddzielającej przestrzeń przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni "towarowej" nie są zmianami, które wpływałyby na zmianę kwalifikacji pojazdu. Takie, bowiem zmiany nie pozbawiają tego pojazdu w sposób trwały cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1338/15, LEX nr 2241892). Istnienie w samochodach przegrody oddzielających część pasażerską od towarowej nie może przekreślać ich osobowego przeznaczenia. Zdemontowanie na pewien czas w tylnej części auta stałych siedzeń oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie pozbawia tego pojazdu w trwały sposób cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydują elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych, mogłoby dojść do nadużyć przepisów poprzez ingerowanie we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 617/14, LEX nr 2032595).

Podkreślić także należy, że zmiany polegające na demontażu siedzeń i montażu przegrody oddzielającej przestrzeń przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni "towarowej", w przedmiotowym samochodzie nie były zmianami, które w sposób trwały pozbawił go cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób. Świadczy o tym fakt, że przedmiotowy pojazd został sprzedany w dniu 12 stycznia 2012 r., Panu [...] zamieszkałemu na Białorusi i w tym też dniu dokonana została odprawa celna wywozowa przedmiotowego pojazdu, w której to pojazd ten został zgłoszony do wywozu, jako samochód osobowy, zgodnie z zadeklarowanym kodem CN 87032390.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu CN 8703. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że przedmiotowy pojazd posiadał wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nieprzeważającą. Klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nieuzupełniających.

Należy również podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowy na terenie kraju czy też za granicę). Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyroki NSA z: 26 października 2011 r. sygn. akt I GSK 25/11; 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http: // orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też względów nie można organowi czynić zarzutu, że nie ustosunkował się do dokumentów, z których wynika, iż przedmiotowy samochód w Stanach Zjednoczonych uznawany jest za pojazd ciężarowy. Jak wyżej wskazano dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Natomiast takiego znaczenia nie mają dokument pochodzący ze Stanów Zjednoczonych czy też niemieckie dokumenty rejestracyjne jak również inne dokumenty wydane na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym. Należy też zauważyć, wbrew stanowisku Sadu I instancji, że organ na stronie piątej uzasadnienia odniósł się do informację sporządzoną przez Rockland Toyota ze Stanów Zjednoczonych i stanowisko to uznać należy za prawidłowe.

Jako niezasadne uznać należy także uwagi WSA, że organ nie odniósł się do twierdzeń podatnika, iż sporny pojazd należy kwalifikować do kodu 8704 jako pojazd wielofunkcyjny albowiem maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni transportowej jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. W tym miejscu należy zauważyć, że wskazany wyżej stosunek długości podłogi powierzchni transportowej długości rozstawu osi pojazdu ma istotne znaczenie przy kwalifikacji pojazdów wielofunkcyjnych typu pickup i odnosi się tylko do tego typu pojazdów. Wynika to z pkt 1 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dla kodu CN 8703. Natomiast z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że samochód Toyota Venza o nadwozie typu mini van. Dlatego też brak ustosunkowania się organ do tej kwestii nie stanowi uchybienia, które powodowałoby konieczność uchylenie zaskarżonej decyzji, okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzyganej sprawy.

W myśl art. 197 § 1 ord.pod., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, który ma swobodę w tym zakresie. Granice tej swobody wyznacza art. 122 ord.pod., statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie ustalenie cech pojazdu mogło nastąpić na podstawie zdjęć pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz Oceny Technicznej, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia pojazdu, przy uwzględnieniu zakresu przeróbek dokonanych w tym pojeździe, nie wymagało wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodziło tu o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd oprócz funkcji towarowej posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego. Zatem uwagi, iż ustalenie czy sporny pojazd charakteryzował się cechami właściwymi dla pozycji CN 8703 wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nie sa zasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe stosownie do art. 187 § 1 ord.pod. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, tj. materiał dowodowy dotyczący wszystkich tych okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Zebrane dowody organy podatkowe oceniły w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Tak dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny zgodnie z art. 191 ord.pod. Zauważyć należy, że organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Natomiast dokonanie przez organ odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał był kompletny, w tym znaczeniu, że pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sformułowany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, należy uznać za niezasadny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sad I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższymi uwagami, wobec zaistnienia w niniejszej sprawie okoliczności, o których mowa w art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał także wniesioną skargę. W tym zakresie należało podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż zebrał on w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy, stosując odpowiednie przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zgodzie z zaprezentowaną wyżej przez Sąd kasacyjny ich wykładnią. Ustalony stan faktyczny sprawy i wypływające z niego wnioski słusznie doprowadziły Dyrektor Izby Celnej w K. do przyjęcia, iż nabyty przez stronę wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Venza jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703. Z tego też powodu kontrolowaną w niniejszej sprawie decyzję uznać trzeba za prawidłową.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę wniesioną do Sądu I instancji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na przepisie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania składają się: wpis od skargi kasacyjnej (204 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (2400 zł).