Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1062/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt. 6, 8 i 10, art. 2 par. 1 pkt. 1, art. 3 par. 1, art. 7 par.1, art. 34 par. 1 i par. 2, art. 27 par. 1, art. 67 par. 1, art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu zażalenia P. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

1.1 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej. Jako wierzyciel należności określonej decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. wystawił tytuły wykonawcze z dnia [...] grudnia 2006 r. o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. W dniu [...] grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. – jednocześnie organ egzekucyjny - wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W dniu [...] stycznia 2007 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia odnośnie tytułów wykonawczych SM [...] i SM [...]. Natomiast w dniu [...] stycznia 2007 r. zostało sporządzone zawiadomienie, które obejmowało między innymi tytuł wykonawczy o nr SM [...].

1.2 W dniu [...] stycznia 2007 r. pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty dotyczące tytułów wykonawczych. Jako podstawę wniesionych zarzutów powołał art. 33 pkt 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r.), zwanej dalej "u.p.e.a.".

1.3.Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...]z uwagi na fakt, iż wierzyciel błędnie wykazał kwoty do obliczania odsetek od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek zadeklarowanych na poszczególne miesiące z 2002 r.

1.4 W dniu [...] lutego 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny wydał postanowienie, w którym uznał zarzuty wniesione przez pełnomocnika Skarżącej za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, poza wykazaniem bezprzedmiotowości postępowania, odniósł się do podniesionych zarzutów merytorycznie.

1.5 W dniu [...] lutego 2008 r. pełnomocnik spółki wniósł zażalenie na postanowienie z dnia [...] lutego 2008 r.

1.6 Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu istniała sprzeczność pomiędzy jego sentencją a uzasadnieniem.

1.7 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. uznał zarzuty za bezprzedmiotowe; umorzył postępowanie w sprawie odnoszące się do tytułów wykonawczych nr: SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...]; natomiast odmówił uznania zarzutów do tytułów wykonawczych nr SM [...], SM [...], SM [...].

1.8 W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie dokonanych czynności i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

1.9 Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 33 u.p.e.a. i stwierdził, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być tylko konkretne zdarzenia i okoliczności wyczerpująco wyliczone w tym przepisie. Organ podniósł, że zobowiązana Spółka wniosła zarzuty na podstawie art. 33 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał zarzuty za bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie w sprawie do tytułów wykonawczych nr SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...]. Orzeczenie takie – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - jest słuszne, bowiem w dniu [...] stycznia 2007 r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Zatem postępowanie w przedmiocie wniesionych zarzutów w stosunku do tych tytułów zgodnie z art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 200 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), zwaną dalej "k.p.a." stało się bezprzedmiotowe, gdyż w sytuacji, gdy umorzone zostało postępowanie egzekucyjne, zarzuty wniesione na podstawie w/w tytułów wykonawczych nie podlegają merytorycznemu rozpatrzeniu.

Rozpatrzone zostały natomiast zarzuty wniesione do tytułów wykonawczych nr SM [...], SM [...], SM [...]. Zdaniem organu odwoławczego odmowa uznania tych zarzutów jest zasadna.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zarzut wynikający naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a. wskazujący na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego jest nietrafny. Zarzut niedopuszczalności egzekucji dotyczyć bowiem może jedynie przesłanek formalnych, nie zaś merytorycznych. Np. niedopuszczalność egzekucji zachodzi, gdy właściwa jest w danej sprawie egzekucja sądowa nie zaś administracyjna; albo gdy egzekucja prowadzona jest wobec osoby korzystającej z immunitetu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji po otrzymaniu tytułów wykonawczych, które wystawione zostały w dniu [...] grudnia 2006 r. na podstawie ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., który decyzją tą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. Zgodnie zaś z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja Podatkowa. W powyższym przypadku wskazana decyzja obejmowała należność wynikającą z podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę. W myśl art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub z postanowień właściwych organów. Zatem w powyższym przypadku egzekucja była dopuszczalna, gdyż podstawą jej wszczęcia była ostateczna decyzja wymiarowa z dnia [...] listopada 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.). Wskazał, że zastosowany środek egzekucyjny, polegający na zajęciu rachunku bankowego, należy do łagodniejszych środków egzekucyjnych. Przytoczył pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić wówczas, gdy istnieje w tym względzie możliwość wyboru. Organ egzekucyjny powinien zrezygnować ze środków najbardziej uciążliwych dla zobowiązanego, jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy wykorzystaniu innych środków egzekucyjnych. Podniósł, że z treści przepisów ustawy egzekucyjnej wynika, iż najmniej uciążliwa dla zobowiązanego jest egzekucja z pieniędzy, a egzekucja z nieruchomości jest środkiem najbardziej uciążliwym. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny wybrał środek najbardziej skuteczny, prowadzący do zaspokojenia wierzyciela, a jednocześnie najmniej uciążliwy dla zobowiązanej spółki. Dyrektor zauważył ponadto, że Strona, choć uznała, iż jest to środek zbyt uciążliwy, nie wskazała innego środka egzekucyjnego dzięki, któremu organ egzekucyjny mógłby zrealizować tytuły wykonawcze. Zobowiązany bowiem, może wskazać inny środek egzekucyjny, który jego zdaniem będzie możliwy do zastosowania, z zachowaniem jednak podstawowego warunku takiej samej, to jest skuteczności "nowego" środka.

Za nietrafny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut wniesiony na podstawie art. 33 pkt. 10 u.p.e.a. - niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wskazał, że w przypadku przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 27 u.p.e.a., bowiem wskazano w poz. 29 zarówno akt normatywny tj. ordynację podatkową, jak również w poz. 30 podstawę prawną należności tj. orzeczenie z dnia 29.11.2006 r. Podstawą podjęcia czynności egzekucyjnych były poprawnie wystawione tytuły wykonawcze na wymagalne zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił ponadto, iż chociaż ustawodawca formułując w art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela nie zawarł w nim zapisu wyłączającego ten obowiązek, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, to jednak zastosowanie innych, obok literalnej, metod wykładni wskazuje, że w przypadku wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym ten etap postępowania egzekucyjnego, wprowadzony ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, póz. 1368) jest zbędny. Ze względu na tożsamość podmiotu, stanowisko organu egzekucyjnego jest bowiem także stanowiskiem wierzyciela.

2. 1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

• art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych przez podatnika zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego,

• dokonanie zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, mimo braku koniecznych podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego,

• art. 29 § (nie wskazano numeru) u.p.e.a. poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, poprzez zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego,

• zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,

• art. 7 § 2 u.p.e.a., stanowiącego o zasadzie poszanowania minimum egzystencji,

• art. 7, art. 8, art. 11 k.p.a. mające istotny wpływ na wynik postępowania organu egzekucyjnego,

Zdaniem autora skargi okoliczności sprawy nie dawały podstaw do prowadzenia egzekucji. Działaniu organu egzekucyjnego zarzucił brak celowości i praworządności. Podniósł, że w sytuacji, gdy organem egzekucyjnym jest wierzyciel dochodzonej należności, zobowiązany nie ma możliwości badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zarzucił, że postanowienie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów wydane przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem jest niedopuszczalne, co ma wynikać z art. 34 u.p.e.a. Pełnomocnik podniósł, że przed zajęciem rachunków bankowych zobowiązanego organ egzekucyjny powinien był nawiązać kontakt z pełnomocnikiem Strony celem ustalenia składników majątku, które mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia. Albowiem zajęcie rachunków bankowych firmy uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, a w przedmiotowym przypadku strona dowiedziała się o zajęciu po zastosowaniu środków egzekucyjnych.

2.2 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zaskarżone postanowienie nie narusza bowiem prawa w sposób, który zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") stanowiłby podstawę uwzględnienia skargi.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy stanowisko organu egzekucyjnego - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. będącego jednocześnie wierzycielem - w przedmiocie zarzutów co do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podstawą zgłoszonych przez spółkę zarzutów jest art. 33 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. Skarżąca podniosła: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

W opinii sądu, stanowisko organu egzekucyjnego co do bezpodstawności zgłoszonych zarzutów jest słuszne.

3.1 Podatnik, który nie wykona w terminie zobowiązania podatkowego musi liczyć się z możliwością egzekucji zaległości. W przypadku skarżącej spółki egzekwowano zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2002 r. Termin płatności podatku dochodowego za ten rok minął 30 marca 2003 r., a terminy płatności należności z zaliczek, od których dochodzono odsetek jeszcze wcześniej, bo odpowiednio we właściwych miesiącach 2002 r. Wysokość zobowiązania wynikała z ostatecznej decyzji wymiarowej. Organ egzekucyjny przystąpił do czynności egzekucyjnych po wystawieniu tytułów wykonawczych (w dniu [...]grudnia 2006 r.). Również rodzaj zaległych należności uprawnia do dochodzenia ich w drodze egzekucji administracyjnej, a zastosowany środek egzekucyjny należy do katalogu środków egzekucyjnych dopuszczonych przez ustawodawcę.

Za bezzasadne w tych okolicznościach sąd uznał zarzuty skargi dotyczące braku podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Spełnione zostały również przesłanki wynikające z art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 § 1 i art. 7 § 1 w związku z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. decydujące o dopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego.

3.2 Odnosząc do zarzutu skargi naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 34 § 4 u.p.e.a. wskazać należy, że zgodnie z art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a. "zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnych także na podstawie art. 33 pkt 8 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca".

Problem celowości wydawania postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, był przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W dniu 25 czerwca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę składu 7 sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 4/06, w której stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że jakkolwiek zastosowanie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko od samego siebie w zakresie zgłoszonych zarzutów, to skoro rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, należy zastosować wykładnię systemową i celowościową. Sąd podniósł, że u podstaw regulacji wymagającej uzyskania stanowiska wierzyciela leży potrzeba uzyskania wypowiedzi wierzyciela będącego dysponentem postępowania egzekucyjnego, toczącego się na jego wniosek i na podstawie wystawionego przez niego tytułu egzekucyjnego, co do zarzutów zobowiązanego. Organ egzekucyjny, będąc zobowiązanym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jest uprawniony do badania jego dopuszczalności, nie zaś badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Inna jest natomiast sytuacja, gdy egzekucja została wszczęta przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu egzekucyjnego. W ocenie NSA pogląd, że intencją ustawodawcy, także w takim przypadku, było uzyskanie stanowiska wierzyciela wydanego w formie postanowienia, przy jednoczesnym związaniu organu egzekucyjnego tym stanowiskiem i poddaniem każdego z tych stanowisk kontroli sądowej, wskazywałby na nieracjonalność ustawodawcy. NSA podkreślił, że uwzględniając z jednej strony potrzebę sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej strony niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesów, zarzuty zobowiązanego mogą być rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny. Celem regulacji jest bowiem poddanie kontroli instancyjnej, a następnie sądowo administracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, przy związaniu organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. oraz umożliwienie zobowiązanemu polemiki ze stanowiskiem wierzyciela.

Uchwała w sprawie o sygn. akt I FPS 4/06, została podjęta w konkretnej sprawie, jednakże ma ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Istota mocy ogólnie wiążącej sprowadza się do tego, ze stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli zaś jakikolwiek skład Sądu Administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, to przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Jako, że w niniejszej sprawie zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, to w świetle powołanej uchwały NSA składu 7 sędziów, wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela byłby bezprzedmiotowe. Skład orzekający w sprawie podziela w całości pogląd zawarty w powołanej uchwale NSA, że organ egzekucyjny, będący równocześnie wierzycielem, wyraża swoje stanowisko co do zgłoszonych zarzutów w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., czyli w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, nie zaś w postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela. Samo wystawienie tytułu wykonawczego implikuje bowiem twierdzenie, że wierzyciel uznaje istnienie egzekwowanego obowiązku.

W ocenie Sądu, wyeliminowanie z postępowania egzekucyjnego etapu uzyskiwania stanowiska w zakresie złożonych zarzutów od wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym nie ogranicza uprawnień strony. W istocie bowiem przedmiotem postępowania, zarówno w przypadku stanowiska wierzyciela, jak i rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów przez organ egzekucyjny, jest wyjaśnienie wątpliwości co do treści egzekwowanego obowiązku. Jeżeli organem egzekucyjnym i wierzycielem jest ten sam podmiot, nie ma podstaw do uzyskiwania stanowiska wierzyciela, gdyż w istocie jest to własne stanowisko organu w zakresie złożonych zarzutów. Należy także podnieść, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem merytoryczna kontrola obejmuje w zasadzie stanowisko wierzyciela. W zakresie zgłoszonych zarzutów zobowiązanemu przysługują takie same środki zaskarżenia jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela.

3.3 Całkowicie błędne jest przekonanie Strony skarżącej zaprezentowane w uzasadnieniu skargi, że ten sam podmiot nie może być jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym i z tego względu wydane postanowienie należy uznać za niedopuszczalne. Taka sytuacja zachodzi bowiem właśnie w sytuacji egzekwowania należności podatkowych i zgodna jest z postanowienia ustawy egzekucyjnej. Naczelnik urzędu skarbowego i inne organy egzekucyjne wymienione w art. 19 § 1 – 5 u.p.e.a. uprawnione są do egzekwowania własnych należności.

3.4 Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być również niespełnienie wymogów art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Sąd i w tym zakresie nie podziela poglądu wyrażonego przez skarżącą spółkę zarówno w zażaleniu na postanowienie jak i w skardze do WSA oraz przedstawionej tam argumentacji.

Tytuł wykonawczy jest podstawą egzekucji administracyjnej i stanowi dokument urzędowy, niezbędny zarówno do wszczęcia postępowania egzekucyjnego jak i jego prowadzenia. Z mocy art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy winien zawierać: oznaczenie wierzyciela, wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację, treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń, wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela, pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu, pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej, wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych.

Znajdujące się w aktach sprawy tytuły wykonawcze, zawierają zdaniem Sądu wszystkie ustawowe elementy tj. oznaczają wierzyciela, wskazują na dane dotyczące zobowiązanej spółki, podają treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną i stwierdzają, że obowiązek ten jest wymagalny. Wbrew stanowisku skarżącej, przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zawierają błędów w polu 29 i 30, w których prawidłowo wskazano akt normatywny i podstawę prawną należności.

3.5 Sąd podzielił także stanowisko organu egzekucyjnego co do bezzasadności zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Sąd nie stwierdza tym samym naruszenia dyspozycji art. 7 ust. 2 u.p.e.a.

Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego, jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego dla zobowiązanego może mieć miejsce jedynie w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Organ nie ma obowiązku wstrzymania się z postępowaniem egzekucyjnym do czasu rozpoznania stosownych wniosków zobowiązanego, ani przed podjęciem czynności konsultowania z zobowiązanym rodzaju mienia, do którego skierowana ma być egzekucja. Przeciwnie organ egzekucyjny ma prawo działać z zaskoczenia, w sposób, który uniemożliwi uchylanie się zobowiązanego od egzekucji. Zaległości spółki były znacznie przeterminowane, a od momentu wydania decyzji wymiarowej w I instancji strona miała świadomość ich istnienia i ewentualności przymusowego ściągnięcia. Zaległości tych jednakże nie uiściła, ani nie wskazała innego środka egzekucyjnego lub majątku pozwalającego zaspokoić roszczenia fiskusa.

Egzekucja z rachunku bankowego i wkładów oszczędnościowych jest jednym z łagodniejszych i najczęściej stosowanych środków egzekucyjnych, mieszczących się w katalogu środków egzekucji należności pieniężnych (art. 1a pkt 12 lit a/ u.p.e.a.). W praktyce egzekucja ta sprowadza się do egzekucji z wierzytelności wynikającej z umowy rachunku bankowego zawieranej pomiędzy bankiem a posiadaczem rachunku. Z mocy art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1 u.p.e.a., podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a., stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem ustawodawca zawarł w załączniku nr 14 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). W rozpatrywanej organ egzekucyjny, dokonując zajęcia wierzytelności na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, nie naruszył dyspozycji art. 67 § 1 u.p.e.a., art. 68 § 1 u.p.e.a., art. 1a pkt 12 lit. a/ u.p.e.a. oraz art. 89 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o zajęciu zostało prawidłowo doręczone zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanemu, zaś kwoty należności, jakie wykazane zostały w zawiadomieniach o zajęciu, miały swoje odzwierciedlenie w treści tytułu wykonawczego, przekazanego organowi egzekucyjnemu.

3.6 Nie naruszono także art. 7, art. 8, art. 11 k.p.a. Art. 7 k.p.a. wprowadza zasadę praworządności i uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Wymienione w tym artykule interesy są prawnie równorzędne, co oznacza, iż w procesie wykładni norm proceduralnych organ administracji publicznej nie może kierować się założoną a priori hierarchią tych interesów. Innymi słowy - przepis ten nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek harmonizowania interesu publicznego i interesu indywidualnego, jeżeli są one w konkretnym przypadku ze sobą sprzeczne. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że granicą uwzględnienia w postępowaniu administracyjnym słusznego interesu strony jest zaistnienie kolizji z interesem społecznym. Zasada uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oznacza, że treść i zakres ochrony słusznego interesu indywidualnego w działaniach organów administracji sięgają do granic kolizji z interesem społecznym.

Z zasady wyrażonej w art. 8 wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności określonej w art. 7 k.p.a. Jeżeli działania egzekucyjne, jak stwierdzono, prowadzone były zgodnie z prawem, to dolegliwości związanych z przymusowym ściągnięciem zaległości nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania.

Podstawowym celem zasady wyrażonej w art. 11 k.p.a., zwanej również zasadą przekonywania, jest wyjaśnienie stronom przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Zasada ta realizuje pewien cel pragmatyczny, a mianowicie doprowadzenie do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Powołanie się na ten przepis w skardze na postanowienie dotyczące odmowy uwzględnienia zarzutów egzekucyjnych, a więc w postępowaniu będącym konsekwencją niewykonania decyzji przez stronę jest jednakże całkowicie chybione.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.