Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 2837/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędziowie NSA - Marzenna Zielińska (spr.), - Piotr Piszczek, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skargi S. S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] dokonanego w dniu [...] czerwca 2000 r. przez S. S. Sp z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana Spółką), procedurą dopuszczenia do obrotu objęto sprowadzone z Francji leki o wartości celnej deklarowanej przez importera według wynikającej z faktur ceny transakcyjnej 110.400,00 FRF. Do zgłoszenia dołączono wystawioną przez eksportera, S.o W. I. S.A. z siedzibą we Francji, fakturę o nr 90037858 z dnia 30.05.2000 r. oraz Deklarację Wartości Celnej.

W związku z wynikami kontroli przeprowadzonej przez Regionalny Inspektorat Celny w L. Naczelnik Urzędu Celnego[...] w W. wszczął w dniu 18 grudnia 2002 r. postępowanie w celu zbadania prawidłowości w/w zgłoszenia celnego. Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. Naczelnik uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków, określając jednocześnie tę wartość z uwzględnieniem kwoty obniżki ceny wg noty kredytowej eksportera z dnia 12 lipca 2000 r., oznaczonej numerem 90045948 (ZWG2). Zgodnie z powołaną notą kredytową świadczona przez eksportera kwota na rzecz Spółki, obniżała ceny transakcyjne fakturowane pierwotnie według faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniach celnych w czerwcu 2000 r., w tym przy ww. zgłoszeniu wg SAD dokonanego w dniu [...] czerwca 2000 r.

Dyrektor Izby Celnej [...] w W., orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki decyzją z dnia [...].06.2003 r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce ujawniono umowę zawartą przez nią w dniu 2 sierpnia 1996 roku (obowiązującą od 1.07.1996r.) z S.S. we Francji oraz kolejne jej nowelizacje. Na podstawie tej umowy kontrahent zagraniczny działający w imieniu własnym i Spółek Afiliowanych (k-234-240 i 204 akt wsp.) udzielał Spółce upustu w taki sposób, że gdy zakupy dokonane przez Spółkę w danym okresie miesięcznym przekraczały plan zakupów ustalony w Rocznym Planie Zakupów Produktów Gotowych o mniej niż 5 % - stawka upustu wynosiła 25 %, gdy plan zakupów przekroczono o 5% , lecz mniej niż 10 % - stawka upustu wynosiła 30 %, natomiast gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10 % - stawka upustu wynosiła 35%. Warunkiem udzielenia rabatu była oprócz przekroczenia minimalnego planu zakupów w danym miesiącu, terminowa zapłata za zakupione leki. Na podstawie tej umowy importerowi były przyznawane według not kredytowych kwoty obniżki fakturowanych wcześniej cen transakcyjnych. Podnosząc, że nota kredytowa z dnia 12 lipca 2000 r., oznaczona numerem 90045948 (ZWG2) na ogólną kwotę 3.033.060,80 dotyczyła towarów importowanych przez Spółkę w miesiącu czerwcu 2000 r., w tym towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, organ odwoławczy uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 23 § 9 Kodeksu celnego wartością celną tych towarów jest wartość transakcyjna (tj. cena już zapłacona lub należna), którą wyrażała wynikająca z faktury cena transakcyjna pomniejszona o wynikającą z noty kredytowej kwotę obniżki ceny (rabat). Upust uzyskany przez Spółkę na wszystkie importowane w czerwcu 2000 r. wyniósł 35 % pierwotnej wartości. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Celnej [...] w przypadkach objętych zgłoszeniami celnymi za miesiąc czerwiec 2000 r., w tym i przedmiotowym zgłoszeniem celnym, uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

- rażące naruszenie przepisów art. 23 § l i § 9, art.65 § 4, art.83 § 3, art.85 § 1 ustawy z 09.01.1997 r.(t. j. Dz.U.75/2001 poz.802 z późn. zm.) Kodeks celny, poprzez m.in. ich błędną wykładnię,

- rażące naruszenie art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez wadliwą wykładnię postanowień umowy o współpracy łączącej Spółkę z kontrahentem zagranicznym;

- rażące naruszenie art. 2, art. 7 art.8 ust.2, art.10 i art.95 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 120, art. 121 § l, art. 210§1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 roku oraz art. VII 2 a umowy GATT, mające wpływ na wynik postępowania przez ich pominięcie w sprawie.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach przygotowawczych dalsze zarzuty, skarżąca Spółka podtrzymała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej obniżenia o kwotę premii pieniężnej. Spółka podkreśliła, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty, lecz jedynie premie pieniężne. Przyznawane w związku z przekroczeniem określonego poziomu zakupów premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę wsparcia działalności skarżącej Spółki na rynku polskim. Odnośnie zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, iż postępowanie dowodowe, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje obu instancji nie zawierają ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień złożonych przez Spółkę w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, którym organy te dały wiarę i na podstawie, których wysnuły wniosek o zaniżeniu wartości celnej importowanych leków.

Nadto w piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2005 r. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2( zarzut przedawnienia) poprzez wydanie decyzji po upływie 3 lat od zgłoszenia celnego oraz powołała decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2004 r. na dowód, że kwoty określane przez organy celne jako rabaty, miały w rzeczywistości charakter premii pieniężnych i nie zmniejszały wartości importowanych leków. Niezależnie od tego skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 201 Ordynacji podatkowej przez odmowę zawieszenia postępowania, pomimo iż rozpatrzenie sprawy było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. wydania decyzji w sprawie ustalenia wartości celnej w postępowaniach dotyczących innych zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie objętym notą kredytową lub notami kredytowymi, na które odnośne decyzje się powołują. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. (Dz. U. 153 poz. 1271 ze zm.) - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1.01.2004 r. podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez Spółkę nie są zasadne.

Na rozprawie w dniu 20.12.2004 r. Sąd uznał, iż wnioski skarżącej o zawieszenie postępowania z przyczyn wskazanych w piśmie z 15 grudnia 2004 r. nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, którego to zagadnienia Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć, a nadto z uwagi na okoliczność, iż prowadzone przed Radą Stowarzyszeniową postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym rozstrzygany jest problem ustalenia obiektywnej wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r. i w zakresie objętym decyzjami wydanymi przed tą datą.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wartości celnej towaru z naruszeniem art. 23, 83 i 85 Kodeksu celnego należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest - stosownie do treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego - wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność ta może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty, bezpośrednio lub pośrednio. Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego), zaś zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru wspomnianą procedurą celną.

Ustawodawca wprowadził jednocześnie - na podstawie art. 83 § l Kodeksu celnego - możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności - zgodnie z jego § 2 - kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, ujawniono m.in. umowę o współpracę (wraz z późniejszymi aneksami) z dnia 2 sierpnia 1996 r., zawartą przez skarżącą (jej poprzednika prawnego) z S.S. (reprezentującą także jej Spółki Afiliowane) oraz noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości skarżącej Spółki, wcześniej nieznane organowi celnemu. Konsekwencją zaś zawarcia tej umowy (oraz aneksów) i wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego powinno być przedstawienie ich do wiadomości organowi celnemu. Spółka do czasu kontroli, nie ujawniła wspomnianych dokumentów jak również faktu wystawienia noty kredytowej mającej związek z przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Wykazana w tej nocie kwota świadczona przez eksportera na rzecz Spółki, obniżała cenę transakcyjną fakturowaną pierwotnie według przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur eksportera. Okoliczność ta uzasadniała wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszeń celnych. Co prawda należy się zgodzić ze skarżącą Spółką, iż art. 65 § 4 Kodeksu celnego, nie ustanawia po jej stronie obowiązku, lecz uprawnienie do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, to jednak jeśli uwzględnić okoliczność, że w pkt 10 deklaracji wartości celnej, Spółka zobowiązała się do przedłożenia wymaganych dodatkowych informacji i dokumentów służących ustaleniu wartości celnej przywiezionych towarów, powinna była ten obowiązek spełnić. Jest to stanowisko mające oparcie w poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku GSK 261/04 z dnia 17 czerwca 2004 roku. W wyroku z dnia 13 lipca 2004 roku w sprawie, GSK 295/04 NSA poszedł dalej, stwierdziwszy, że co prawda, użyte w art. 65 § 4 Kodeksu celnego sformułowanie -na wniosek strony" -nie oznacza - jak twierdzi skarżąca spółka - iż jest to tylko uprawnienie strony, jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że "jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tych danych, o ile organ rozpoznający wniosek będzie miał ku temu podstawy".

Rozważając dalej kwestię wartości celnej towaru, przypomnieć należy, iż wg art. 85 § l Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne, należy stosować do zgłaszanego towaru. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez zgłaszającego zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialny jest zgłaszający. On też powinien złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 65 § 2 Kodeksu celnego). Jeżeli już po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny (v. wyrok NSA z 5.02.2003r. sygn. akt V SA 1704/02, "Monitor Prawa Celnego" nr 4(92)/2003r.). Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (v. wyrok NSA z 17.03.1994r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego). Co więcej podnieść należy, że w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają, zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza, iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Wartością celną towarów jest - stosownie do treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego - wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W świetle natomiast art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Skoro, zatem - jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku (GSK 295/04) - w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej lub mającej być dokonaną, to oznacza, iż ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego, ponieważ cena ta ze względu choćby na wcześniejsze umowne ustalenia stron, może odbiegać od podanej przez stronę w dniu zgłoszenia celnego. Przewidując tego rodzaju sytuację ustawodawca w art.65 § 4 przewidział możliwość korygowania przyjętego zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. Zdaniem Sądu przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę, że jedynie określona w fakturze na dzień dokonania zgłoszenia celnego cena towaru jest i będzie wiążąca w przyszłości, oznaczałoby, pogodzenie się - w związku ze swobodą kontraktową stron - z sytuacją, kiedy to cena rzeczywiście zapłacona na podstawie ustaleń i zmian w umowie, przyjętych oraz realizowanych przez strony, nie miałaby nic wspólnego z wartością celną towaru, gdyż, nie mogłaby być uwzględniona przez organ celny przy jej ustalaniu. Gdyby zaś takiego skutku chcieć uniknąć takiego skutku, przyjęcie tego poglądu przekreślałoby zasadę wolności kontraktowej, bo oznaczałoby niemożność przesunięcia ostatecznego ukształtowania ceny na okres po dokonaniu zgłoszenia celnego.

W opinii Sądu na tle powyższych rozważań nie jest uzasadniony nie tylko zarzut naruszenia art. 23, 65, 83 i 85, Kodeksu celnego, lecz także zarzut naruszenia art. 65 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w umowach zaś należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Dla dokonania prawidłowej oceny tego zarzutu a i samego charakteru przyznanych upustów niezbędna jest analiza uregulowań zawartych w umowie z dnia 2 sierpnia 1996 roku pomiędzy Spółką a jej francuskim kontrahentem, S.S. we Francji i jej Spółkami Afiliowanymi. Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa oraz kolejne jej nowelizacje znajdują zastosowanie do zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2000 r., a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z Nowelizacją nr 1 z dnia 19 kwietnia 1998 roku i stosownie do art. 3 umowy wyraźnie określono, że strony wspólnie będą tworzyć Roczny Plan Zakupów (RPZ). Art. 2.4 Nowelizacji nr 1 (k-222 akt wspólnych) wyraźnie określał, iż jeśli zrealizowane przez SSBO Sp. z o.o. skumulowane zakupy Produktów Gotowych od S. Groupe( zwaną SSBO Groupe) na koniec dowolnego miesiąca przekroczą skumulowane zakupy określone w RPZ, to wówczas S.S. Sp. z o.o. (zwaną SSBO Sp. z o.o.) nabędzie prawo do otrzymania upustu wyliczonego na bazie miesięcznej zgodnie z zasadami opisanymi w umowie. Pierwotnie stawki upustu określono na poziomie 15, 20 i 25 % - Nowelizacja nr 5, podpisana 17 kwietnia 2000 roku, począwszy od 1 stycznia 2000 roku (k-177 akt wspóln.). Przyznanie premii uzależniono od stopnia przekroczenia zakupów RPZ oraz od terminowej płatności faktur. Zgodnie z umową rabat musiał być przekazany za pomocą noty kredytowej w ciągu 15 dni przed jednomiesięcznym terminem rozliczeniowym w odniesieniu do produktów gotowych, zaś płatność premii następować będzie ww. terminie rozliczeniowym. Eksporter miał prawo do "dyskrecjonalnego" cofnięcia rabatu udzielonego na podstawie faktury, która nie została zapłacona w ustalonym czasie. Kontrahent skarżącej Spółki miał także prawo do zawieszenia lub zaprzestania oferowania upustów z tytułu dalszych dostaw. Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił Spółce upustu w wysokości 35% wartości importowanych w czerwcu 2000 r. leków. Takie zapisy umowy prowadzą do wniosku, że udzielany Spółce przez eksportera upust był niewątpliwie rabatem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą Spółkę leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i to rabatem nie mającym charakteru postimportowego. Jego wysokość została z góry ustalona w kontrakcie, a przyznanie przez eksportera po spełnieniu warunku przekroczenia planu sprzedaży i terminowej płatności - obligatoryjne. Eksporter nie miał nawet prawa nie udzielić rabatu (upustu) w przypadku nieterminowej płatności, mógł go dopiero post factum cofnąć. Możność zawieszenia bądź zaprzestania oferowania premii eksporter zastrzegał wyłącznie na przyszłość - z tytułu dalszych dostaw (art. 2.7 ii Nowelizacji nr 1) - nie mógł, zatem odmówić przyznania premii od już zrealizowanej dostawy. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży. Skarżąca podkreśla, że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było wsparcie importera w działaniach na rzecz zwiększenia sprzedaży towarów na terytorium Polski, czego jednak nie potwierdza umowa z dnia 2 sierpnia 1996 roku, w której brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej Spółce przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie i rozwoju sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie, w art. 11 umowy strony postanowiły, że Spółka prowadzi promocję i dystrybucję na swój koszt a ewentualnego wsparcia może oczekiwać tylko w szkoleniu pracowników sprzedaży w zakresie technik marketingowych i to tylko, gdy jej zagraniczny kontrahent uzna to za stosowne (k:238 akt wspólnych). W świetle umowy trudno uznać za uzasadnione zarzuty Spółki, co do charakteru upustów, skoro w samej umowie jej strony konsekwentnie posługiwały się pojęciem upustu.

W opinii Sądu organy celne prawidłowo przyjęły, że kwota określona w nocie kredytowej z dnia 12 lipca 2000 r., nr 90045948 (ZWG2) - odnosiła się do towarów importowanych przez Spółkę w miesiącu sierpniu 2001 roku, w tym towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz obniżała wartość celną zadeklarowaną w tym zgłoszeniu. Zgodnie, bowiem z umową wiążącą skarżącą Spółkę z kontrahentem zagranicznym, kontrahent ten udzielał Spółce premii na określonych zasadach, które wiązały wielkość upustu z wielkością zakupów dokonanych przez Spółkę u kontrahenta, a dokładnie z wielkością przekroczenia ustalonego planu zakupów w danym miesiącu. Jak ustalono zgodnie z tą umową stawka premia wynosiła 35 %, jeśli zakupy dokonane przez Spółkę w danym okresie miesięcznym przekraczały plan zakupów ustalony w Rocznym Planie Zakupów Produktów Gotowych o 5 do 10 %. Odpowiednio upust ten wynosił 35 % wartości sprzedaży za dany miesiąc, gdy plan zakupów przekroczono o więcej, niż 5%, lecz mniej niż 10 % oraz gdy plan zakupów przekroczono o więcej niż 10 %. Takie rozwiązanie pozwala przyjąć bez wątpliwości, że udzielony przez eksportera notą kredytową z dnia 12 lipca 2000 r. upust w kwocie 3.033.060,80 stanowiący 35 % wartości zakupionych w czerwcu towarów uprawniał organy celne do przyjęcia, że wszystkie zakupy za czerwiec 2000 r. zostały objęte rabatem w wysokości 35 % i proporcjonalnie należało go zastosować do obniżenia wartości celnej tych towarów w stosunku do cen wynikających z tych faktur. Jak podniesiono powyżej, strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób, a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości zakupów w okresach miesięcznych, to ten sposób musiał być respektowany przez organ celny.

Tej oceny Sądu nie może zmienić przedłożona przez Spółkę decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. o nr [...], w której organ skarbowy uznał, ze sporne świadczenia określone przez organ kontroli skarbowej jako rabaty w rzeczywistości mają charakter premii pieniężnych stanowiących przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Po pierwsze, decyzja organu administracji wydana w odrębnym postępowaniu nie może wiązać Sądu, nie ma bowiem znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. Po drugie, organ skarbowy wyraźnie zastrzegł, że dokonał swojej oceny na gruncie prawa podatkowego. Choć ocena przedstawionej decyzji do Sądu nie należy, to nie można nie wskazać, ze zgodnie z powołanym w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody uważa się także należne przychody po wyłączeniu wartości zwróconych towarów i udzielonych bonifikat i skont, nie zaś, że przychodami są uzyskane bonifikaty i skonta.

Całkowicie chybiony jest wysunięty przez Spółkę zarzut naruszenia artykułu 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 roku. Przepisy obu tych artykułów wobec uznania, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, nakładały Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, jak również określały dziedziny, w jakich ma to nastąpić. Artykuł 69 określał je, wymieniając jako jedną z takich dziedzin prawo celne. Jak wiadomo, Polska wypełniła swoje zobowiązania przez przyjęcie najpierw ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny oraz zapewniając ostateczną harmonizację polskiego prawa celnego przez przyjęcie ustawy z dnia 19 marca 2004 roku - Prawo celne. Jak łatwo zauważyć proces harmonizacji prawa obejmował szereg zmian polskiego prawa celnego, tak by zapewnić pełną zgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi na dzień uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej. Nie jest także uzasadnione odwoływanie się przez Spółkę do orzecznictwa ETS, zwłaszcza, że kompetencje do rozstrzygania sporów wynikających z Układu i jego stosowania przyznano Radzie Stowarzyszenia.

Zdaniem Sądu nie znajdują uzasadnienia także podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 2, 7, 8 ust. 2, 10 oraz 95 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie decyzja nie została wydana - jak wykazano powyżej - w oparciu o nieistniejące normy prawne, ani też w sposób nieuzasadniony nie ograniczała zasady wolności gospodarczej. Organy celne nie przypisały sobie też nieistniejących uprawnień. Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] czerwca 2000 r. wydana została [...] stycznia 2003 r. i doręczona importerowi 3 lutego 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu.

Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] czerwca 2003 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Jeszcze dwa zarzuty, mimo, że nie sformułowano ich wyraźnie w samej skardze wymagają ustosunkowania się przez Sąd. Po pierwsze zarzut, że organy celne w sposób niewłaściwy wyliczyły wielkość otrzymanych w niniejszej sprawie upustów i jako wartość celną podały kwoty różniące się od kwot wskazanych w notach kredytowych, należy uznać za nieco spóźniony. Przed sądem administracyjnym, bowiem możność prowadzenia postępowania dowodowego jest z mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczona jedynie do dowodów z dokumentów i tylko w tedy, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Trudno, bowiem przedłożone wyliczenia, uznać za dowód, który odpowiadałby wymogom wyżej przedstawionym, powołanie zaś biegłego jest z mocy przepisu art. 106 p.o.p.s.a. wykluczone. Spółka nawet nie wykazała, że obniżka fakturowanych cen dokonana została z przekroczeniem uzyskanego upustu, trudno, zatem było uznać, że podniesione wątpliwości mają charakter istotny. Po drugie w toku postępowania Spółka podnosiła, że prowadzone wobec wcześniej kontrole nigdy nie skończyły zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń Spółki, w szczególności zaś charakteru uzyskanych upustów, czy też jak chce Spółka, premii finansowych. Zauważyć należy, iż organy celne nie są związane swoją własną błędną oceną wyrażoną w innych postępowaniach i zachowują możliwość ich skorygowania w toku postępowań prowadzonych także w stosunku do tego samego podmiotu później. W tym kontekście nie może, zatem ostać się zarzut Spółki, iż organy celne naruszyły przepisy art. 121 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić w tym kontekście należy, że okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca Spółka od początku nastawiona była na wyeliminowanie premii pieniężnych jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej, deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami premii/upustów, obniżających ceny należne za sprowadzane leki, także po ich otrzymaniu po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym. Spółka konsekwentnie nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania premii/upustów pieniężnych, skarżąca Spółka obstawała przy wyłączeniu tej należności jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną (w konsekwencji zaś -celną), twierdząc, że premie pieniężne nie stanowiły zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej skarżącej Spółki na rynku polskim. Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisu art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania, pomimo iż rozpatrzenie sprawy było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Odnośnie tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 262 ustawy z 9.01.1997r. - Kodeks celny w związku z art. 201 § l pkt 2 ustawy z 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa, organ celny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na omawianej podstawie uzależnione jest, zatem od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: 1) postępowanie administracyjne (celne) jest w toku, 2) istnieje zagadnienie wstępne oraz 3) rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone, (v. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, C.H. Beck, W-wa 2003, s. 430). Z zagadnieniem prejudycjalnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy celnej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje, zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji celnej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zdaniem skarżącej Spółki rozpatrzenie sprawy było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. "wydania decyzji w sprawie ustalenia wartości celnej w postępowaniach dotyczących innych zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie objętym notą kredytową lub notami kredytowymi, na które odnośne decyzje się powołują"(k. 55). Wypowiadając się w zakresie zasadności odmowy uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie zmierzającej do wydania orzeczenia merytorycznego, należy w pierwszym rzędzie zauważyć, iż przez pojęcie "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć wstępne "zagadnienie prawne", tymczasem we wniosku o zawieszenie Spółka odwołuje się nie tyle do konieczności uprzedniego wyjaśnienia rozbieżności prawnych, lecz dokonania ustaleń faktycznych.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Faktu tego nie zmienia również zarzut poniesiony w piśmie pełnomocnika skarżącej złożony w dniu 20.12.2004 r., zatytułowany "Podsumowanie stanowiska strony skarżącej" formułujący zarzut "zastosowania" przez Dyrektora Izby Celnej Instytucji obejścia prawa. Istotnie Organ celny drugiej instancji zarzucił skarżącej działanie mające na celu obejście prawa w celu świadomego zawyżenia wartości celnej. Należy jednak podkreślić, że zastosowanie takiej nomenklatury w uzasadnieniu decyzji nie ma wpływu na prawidłowość decyzji ze względów, które zostały omówione powyżej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), należało oddalić skargę jako niezasadną.