Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 107/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Ilona Szyszkowska-Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – M.R. – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007r. nr [...]. Wskazana decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007r. nr [...].

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w firmie "B.S." M.R. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 roku. Postępowanie to zostało wszczęte w związku z poleceniem Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów, z którego wynikało, iż kontrola skarbowa obejmuje jednocześnie firmę B.S. oraz szwedzką firmę M.S. AB.

W toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za pośrednictwem Ministra Finansów w dniu [...] stycznia 2006 r. zwrócił się do organów innych państw z wnioskiem o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego firmy "B.S." w zakresie importu towarów od kontrahenta szwedzkiego oraz dostawców z Niemiec i Danii.

Z uzyskanych materiałów wynikało, że skarżący M.R. w 2001 r. dokonał zakupu importowanego obuwia sportowego w firmie: "I.M.S." w Szwecji, duńskiej firmie "S.D.K." oraz "T.S.J.F." na terenie Niemiec.

Organ dokonał ustalenia, że wyżej wymienione firmy w związku z dokonywanymi transakcjami przez skarżącego – na jego wniosek – wystawiały faktury na:

1. "B.S.M.R.",

2. "M.S. CO. LTD", zarejestrowanej na Cyprze,

3. "V.M.S." na Ukrainie.

Według informacji uzyskanych za pośrednictwem ukraińskich organów ścigania oraz organów podatkowych "V.M." faktycznie nie istnieje.

Ustalono również, iż towar kupowany przez firmę cypryjską był przekazywany do Polski do firmy "B.S." M.R., jednak w większości trafiał do spółek "M.J.S." s.c. oraz "A.M.S." s.c.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zgodnie z wystawionymi fakturami na firmę B.S. M.R., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. wykazano zakupy obuwia sportowego importowanego z Cypru, Danii i Szwecji, a wartość zakupu w kwocie 1.224.838,31 jest zgodna z wartością wykazaną w dokumentach odpraw celnych SAD. Ponadto firma B.S. M.R. nie posiadała w dniu [...] grudnia2001r. na stanie towarów handlowych, a ostatnia sprzedaż towarów miała miejsce we wrześniu był ostatnim miesiącem w którym wystąpiła sprzedaż towarów.

Zgodnie z informacjami zawartymi w księgach handlowych organ ustalił marżę uzyskaną przez skarżącego na sprzedaży krajowej obuwia sportowego na 28 % (wartość sprzedanych towarów za 2001 r. wynosiła 1.752.742,78 zł, wartość zakupu towarów handlowych powiększona o remanent początkowy - 1.371.739,31 zł).

Organ podatkowy nie stwierdził rejestracji zgłoszeń celnych dotyczących wwozu na polski obszar celny towarów przez ukraińską firmę V.M.S. oraz rejestracji zgłoszeń celnych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Powyższe stanowiło podstawę do ustalenia, że towary kupowane przez M.R. w Danii, Szwecji i Niemczech dla ukraińskiej firmy V.M.S. trafiły do Polski po opuszczeniu terenu Unii Europejskiej, a ich zakup nie był wykazywany w ewidencji zakupu ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Z materiałów dowodowych uzyskanych z Ministerstwa Finansów wynika, że M.R. dokonywał zakupu towarów handlowych w firmach M.S. Szwecja, T. Niemcy oraz S.D. z Danii na rzecz firmy W.M.S. z Ukrainy w okresie od końca grudnia 2000 r. do lipca 2001 r. Zakupów tych nie ewidencjonował, nie wykazywał z tego tytułu dochodów i nie odprowadzał podatku. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2007r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 84.825 zł.

Z decyzją tą nie zgodził się pełnomocnik skarżącego, który w terminie przewidzianym prawem złożył odwołanie.

Decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego , poprzez:

• błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na uznaniu, że M.R. osiągał przychody ze sprzedaży towaru w kwocie wyższej od deklarowanej i ustaleniu tych przychodów w drodze oszacowania bez uwzględnienia okoliczności mających wpływ na zasadność oraz wielkość oszacowanego dochodu,

• niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie wystąpiły jednoznaczne przesłanki do uznania ewidencji podatkowych za nierzetelne, a co za tym idzie , istniały przesłanki do szacowania przychodów,

• art. 180 § 1 w związku z art. 284 a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji w oparciu o dokumenty z czynności kontrolnych niestanowiących dowodu w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ błędnie założył, iż M.R. był pełnomocnikiem firmy "V.M.S." i jako pełnomocnik zakupił towar, który następnie sprzedał poprzez swoją firmę "B.S." innym klientom. Natomiast zdaniem pełnomocnika skarżącego podatnik M.R. był jedynie przewoźnikiem towarów kupionych przez inne firmy. Pełnomocnik podważa też wiarygodność materiału dowodowego pochodzącego od szwedzkich władz podatkowych, jako że dowód na zakup i wywiezienie towaru przez M.R. ze Szwecji opiera się na treści dokumentów sporządzonych przez osoby prywatne , tj. właścicieli firmy M.S. oraz na ich wyjaśnieniach. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

W uzasadnieniu organ II instancji argumentował, że zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego nie przedstawili dowodu, z którego wynikałyby inne okoliczności aniżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z dokumentów podatkowych otrzymanych od władz szwedzkich, duńskich, niemieckich, ukraińskich i cypryjskich.

Zdaniem organu twierdzenie pełnomocnika, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był materiał dowodowy oparty na otrzymanych od strony szwedzkiej dokumentach sporządzonych przez osoby prywatne , które nie mogą stanowić dowodu w sprawie jest konsekwencją niezrozumienia procedur w innych krajach. Zgodnie ze szwedzką procedurą w przypadku gdy organ nie posiada uprawnień do przesłuchania osób w charakterze świadków uzyskuje o takich osób oświadczenia woli lub też sporządza notatki służbowe z rozmów z takimi osobami. Zarówno oświadczenia jak i notatki służbowe stanowią dowody w sprawie, uznawane w postępowaniu sądowym.

Ponadto wbrew twierdzeniom pełnomocnika, że M.R. był jedynie przewoźnikiem towarów kupionych przez inne firmy i nie zostało udowodnione, że towar po opuszczeniu obszaru Unii Europejskiej został wwieziony na terytorium Polski, organ podatkowy stwierdził, że brak jest zgłoszeń celnych dotyczących wywozu z polskiego obszaru celnego towarów przez firmę "V.M.S..

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż brak ujęcia w podatkowej księdze przychodów i dochodów zakupu obuwia sportowego wystawionego na nieistniejącą ukraińską firmę " V.M.S." oraz jego sprzedaży dało podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody kosztowej, polegającej na ustaleniu wysokości obrotu w oparciu o wysokość kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie.

Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodził się skarżący, który wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Skarżący zarzucił decyzji organu II instancji :

1. naruszenie przepisów postępowania określonych w przepisach art. 120

i art. 121 § 1 oraz art. 122 , art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm. ), które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie

art. 9 ust. 1 i art. 24 ust. 2ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 193 i art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieuzasadnionym uznaniu , że w sprawie wystąpiły jednoznaczne przesłanki do uznania ewidencji podatkowych skarżącego za nierzetelne, a co za tym idzie istniały przesłanki do oszacowania przychodów.

Przedstawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie dostrzegł uchybień organu I instancji polegających na zaniechaniu zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego. Zarzucił organom, iż zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie. W ocenie skarżącego organ odwoławczy ograniczył uzasadnienie swojej decyzji do powtórzenia uzasadnienia decyzji organu I instancji. Organy obu instancji nie przyjęły do wiadomości twierdzeń skarżącego, co do tego, że był on w przedmiotowych transakcjach jedynie przewoźnikiem, a niekiedy działał z upoważnienia firmy "W.M.S." z Ukrainy. Organy nadały walor dokumentu urzędowego informacją uzyskanym od przedsiębiorców zagranicznych, uznając, że oświadczenia i informacje składane przez osobę zagraniczną, wobec której prowadzone było postępowanie kontrolne, są w całości rzetelne i nie służą one dla ukrycia prawdziwego przebiegu zdarzeń przy jednoczesnej odmowie uwzględnienia wyjaśnień skarżącego. Z tych przyczyn w ocenie skarżącego organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów.

Skarżący wskazał, że w sprawie nie ma bezpośredniego dowodu na to, że towar zakupił i wywiózł ze Szwecji skarżący. Ustalenia organu w tym zakresie opierają się na treści dokumentów prywatnych (właścicieli firmy M.S. oraz na ich wyjaśnieniach). W tym zakresie organy obu instancji nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego. Nie wyjaśniono też, czy i dlaczego dano wiarę tym dokumentom i wyjaśnieniom skoro osoby te odniosły korzyść finansową w postaci zwrotu podatku VAT od towarów jakoby wywiezionych przez skarżącego poza obszar Unii Europejskiej (UE).

Skarżący podał, że niemieckie służby celne stosują uproszczone procedury celne w odniesieniu do towarów przywożonych tranzytem i bez żadnej weryfikacji potwierdzają dane zawarte w szwedzkich bądź duńskich dokumentach celnych. Organy jednak w swoim postępowaniu nie przeprowadziły dowodu na okoliczność, kto te dokumenty przedkładał niemieckim służbom celnym, czy był to skarżący czy też zupełnie inne osoby, np. jeden z właścicieli firmy M..

Skarżący podniósł również zarzut dotyczący przyjętego sposobu oszacowania przychodu. W ocenie skarżącego organ nie dokonał analizy okoliczności mających wpływ na wielkość przychodu. Przyjęta metoda oszacowania nie uwzględniła okoliczności najistotniejszej tj. ceny. Założenie iż marże stosowana przez skarżącego w handlu obuwiem zakupionym w kraju mogą stanowić podstawę do wyliczenia tzw. marży średniej jest z gruntu błędne, albowiem tak ustalona marża dla obuwia zakupionego za granicą, gdzie jest ono droższe niż w Polsce, po dodaniu kosztów transportu i podatku VAT powoduje, że jego cena będzie znacznie wyższa , a towar taki trudny do sprzedania. Zaniechanie przez organ II instancji przeprowadzenia we właściwym zakresie postępowania dowodowego oraz własnej analizy ustaleń inspektora kontroli stanowi naruszenie dyspozycji art. 187 Ordynacji podatkowej. Z tych względów zaskarżona decyzja narusza prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 9 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie to polega na uznaniu, że spełnione zostały przesłanki do uznania ewidencji przychodów skarżącego za nierzetelną i zastosowaniu procedury oszacowania przychodu. Warunkiem niezbędnym dla stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodu jest ustalenie czy skarżący zakupił towar i wprowadził go do obrotu w ilości większej niż wynika to z dokumentów zakupu przez niego przechowywanych. W ocenie skarżącego z dokumentów przekazanych przez szwedzkie, duńskie i niemieckie władze wynika że skarżący był przede wszystkim przewoźnikiem towarów kupionych przez inne firmy. Nie wykazano by towar został wwieziony do Polski i w Polsce pozostał. W żaden sposób organy nie uprawdopodobniły choćby, że towar ten został przez skarżącego wprowadzony do obrotu, co mogłoby uzasadniać twierdzenie organów o nierzetelności ewidencji i stanowić przesłankę do oszacowania przychodu ze sprzedaży tego towaru.

W dniu 9 czerwca 2008r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego w którym wskazano, że z uwagi iż oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową zasadny jest zarzut nieuwzględnienia przy szacowaniu ceny zakupu towaru ze względu na kraj pochodzenia – Szwecji – gdzie ceny towarów są znacznie wyższe od tego, którym zwykle obraca skarżący. Porównanie cen hurtowych obuwia w różnych krajach nie jest działaniem nastręczającym wiele trudności. Przy szacowaniu organ winien uwzględnić również inne okoliczności podnoszone przez skarżącego, w tym koszt transportu który znacznie wpływa na wysokość marży. Marża przy tak dużych kosztach zakupu jest o wiele mniejsza w porównaniu z zyskiem osiągniętym ze sprzedaży obuwia zakupionego bez konieczności organizowania transportu. Cena sprzedaży będzie bowiem identyczna dla obuwia zakupionego w kraju bez transportu jak i dla obuwia zakupionego z opłaconym transportem. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organy nie wykazały iż towar nie opuścił terytorium Polski i nie był przedmiotem tranzytu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę należało uznać za bezzasadną. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej zwana p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero przesądzenie, że stan faktyczny ustalony przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, daje podstawę do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Spór w sprawie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącego, że zakupy które zostały dokonane w firmach : "I.M.S." w Szwecji, duńskiej firmie "S.D.K." oraz "T.S." na terenie Niemiec udokumentowane przez sprzedawców fakturami wystawionymi na ukraińską firmę "W.M.S." – były zakupami których dokonał na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności "B.S." M.R..

Skarżący zarzuca organowi odwoławczemu, że ten zaniechał zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego. Organy nie przyjęły do wiadomości twierdzeń skarżącego, że był on w przedmiotowych transakcjach jedynie przewoźnikiem. W ocenie skarżącego organy naruszyły przepisy postępowania gdyż dokonane przez organ ustalenia były niezgodne z twierdzeniami skarżącego. Jednakże twierdzenia te, tak jak inne dowody, podlegały ocenie organów w granicach określonych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy dokonując oceny materiału dowodowego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organy nadały walor dokumentu urzędowego informacją uzyskanym od przedsiębiorców zagranicznych. Walor takiego dokumentu nadano informacjom uzyskanym od zagranicznych organów podatkowych, które przeprowadziły u kontrahentów skarżącego kontrolę źródłową. Załączone oświadczenie podlegały ocenie na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zebrany materiał dowodowy nie ograniczał się do oświadczeń kontrahentów szwedzkich. Ustalenia dokonane przez organ oparte zostały m.in.: o faktury i deklaracje szwedzkie, duńskie i niemieckie, o wynik przeprowadzonych w tych państwach kontroli, o materiał z Dochodzeniowego Urzędu Celnego, o oświadczenia oraz zeznania dostawców zagranicznych złożone organom podatkowym lub policyjnym swoich państw.

Z dostarczonych dokumentów przez organy państw obcych wynikało m.in., że zakupiony towar przez W.M.S. był ujęty w ewidencji księgowej zagranicznych kontrahentów. Zgromadzony materiał pozwalał na dokonanie ustaleń, że za zakupiony towar zapłata dokonywana była przez M.R.. Przez wyżej wymienionego składane były również zamówienia na towar (okoliczność ta ustalona została na podstawie numeru telefaksu należącego do skarżącego, wyjaśnień właścicieli firm). Towar odbierany był przez skarżącego czego dowodziły nie tylko wyjaśnienia kontrahentów ale również numery rejestracyjne samochodów przekraczających granicę. Kontrahenci skarżącego, pomimo iż nie byli ze sobą powiązani, wyjaśnili, że zakupy dokonywane przez skarżącego były dokumentowane fakturami wystawianymi na trzy podmioty: B.S. M.R., M.S. CO.LTD, Cypr , oraz W.M.S. Ukraina.

Zebrany w sprawie materiał daje podstawę do przyjęcia, że dokumentowane przez zagranicznych kontrahentów transakcje na które wystawiono faktury na W.M.S." miały miejsce, a transakcji tych dokonywał skarżący. Organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów poprzez danie wiary dokumentom otrzymanym z zagranicy w tym dołączonych do nich wyjaśnieniom, oświadczeniom i zeznaniom. Skarżący natomiast nie przedłożył dowodów jak i nie złożył konkretnego wniosku o jego przeprowadzenie na poparcie swoich twierdzeń. W toku postępowania w żadnej mierze nie wykazał dowodów z których wynikałoby, iż w odniesieniu do przedmiotowego towaru był tylko przewoźnikiem, nie wskazał osób które działały w imieniu "W.M.S." , w jaki sposób przekazał towar, nie wskazał również w jaki sposób została transakcja rozliczona itp. Wskazać należy również na niekonsekwencje skarżącego, który kwestionuje, że towar dokumentowany fakturami na rzecz "W.M.S." był przez niego nabywany zarzucając kontrahentom, iż ukrywali prawdziwy przebieg zdarzeń dla uzyskania korzyści polegającej na zwrocie podatku VAT, zgłoszeniu towaru do odprawy w sytuacji gdy eksportu w rzeczywistości nie było, a następnie podaje, że towar wyłącznie przewoził (był przewoźnikiem, a niekiedy działał z upoważnienia "W.M." ). Ponadto w toku postępowania skarżący w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił istnienia osób które podawałyby się jako reprezentujących firmę "W.M.S." , nie wskazał w jaki sposób współpracował z tym podmiotem czy też w jaki sposób nawiązał współpracę. Dodatkowo skarżący w toku postępowania nie tylko nie współdziałał z organami, ale swoją postawą utrudniał wszczęcie i prowadzenie tego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że skarżący nie ma obowiązku przedkładania dowodów lub "ułatwiania" organom podatkowym prowadzenia postępowania. Organ ma natomiast obowiązek dążenia do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie. W ocenie Sądu, organ w pełni wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków. Pomimo braku współdziałania skarżącego zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który został poddany szczegółowej analizie, a ocena tego materiału dokonana została zgodnie z zasadami postępowania.

Wśród przekazanych przez władze szwedzkie dokumentów znajdują się faktury wystawione w okresie od stycznia do lipca 2001r. przez firmę "I.M.S." na ukraińską firmę "W.M.S.". Faktury te dotyczyły zakupu 22.156 par obuwia sportowego na łączną kwotę 6.956.496 koron szwedzkich. W odniesieniu do firmy duńskiej – S.D. przekazane zostały faktury wystawione przez tę firmę na rzecz "W.M.S." na zakup w okresie od grudnia 2000 do lipca 2001r. - 24.549 par obuwia sportowego na łączną kwotę 6.524.446 koron duńskich. Natomiast w materiałach z Niemiec otrzymano faktury wystawione przez firmę "T.S." na rzecz "W.M.S." za zakup w okresie od lutego do lipca 2001r. - 17.792 par obuwia sportowego na łączną kwotę 1.109.781 marek niemieckich.

W trakcie kontroli organy uzyskały na podstawie art. 27 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku informację od administracji podatkowej Ukrainy, że firma "W.M.S." nie jest zarejestrowana w Kijowie (k-631 akt administracyjnych), również z informacji uzyskanej przez Prokuraturę Okręgową od Prokuratury Ukrainy wynika, że firma ta nie jest zarejestrowana pod adresem, pod wskazanym adresem znajduje się prywatny budynek, w którym nigdy nie znajdowała się w/w firma (k- 83 akt administracyjnych). Wskazane dowody dają podstawę do przyjęcia za uzasadnione twierdzenie organu, że firma ukraińska nie istnieje. Należycie została przez organy podatkowe udokumentowana ilość i wartość zakupionego obuwia.

Organ swoje ustalenia, że firma ukraińska nie dokonała zgłoszeń celnych wwozu towaru do Polski jak i nie dokonała żadnego zgłoszenia celnego wywozu towaru z Polski towaru - oparł na informacjach uzyskanych z Urzędów Celnych w kraju.

Powyższe oznacza, iż prawidłowo organ wyciągnął wniosek, że zakupiony towar przez M.R. (udokumentowany fakturami wystawionymi na W.M.S.) został sprzedany przez skarżącego na terytorium RP. Skarżący również nie wykazał by zakupiony towar pozostawał w jego dyspozycji na koniec 2001 roku. Z dokumentacji prowadzonej przez skarżącego wynikało wręcz coś przeciwnego – brak zapasu towaru na koniec 2001r. Skoro materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie , że to skarżący nabywał towar dokumentowany na ukraińską spółkę, towar ten został wwieziony na terytorium RP, a nie został z niego wywieziony, brak również dowodów aby towar ten znajdował się w dyspozycji skarżącego na koniec 2001r. – organ wywiódł prawidłowy wniosek, że towar ten został sprzedany przez skarżącego w 2001r.. Tym samym w ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie.

Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że nierzetelność to ewidentna niezgodność zapisu księgowego z rzeczywistością, która – gdyby została przyjęta za podstawę wymiaru – spowodowałoby ustalenie niewłaściwej wysokości podatku.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego wykazane zostały wyłącznie zakupy i sprzedaż towaru jakie dokonane zostały na "B.M.S." M.R., tak więc słusznie organ przyjął, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zostały ujęte wszystkie transakcje kupna-sprzedaży jakie zostały dokonane przez skarżącego (odnosiło się to do łącznie 64.497 par obuwia sportowego). Powyższe zaś musiało skutkować uznaniem, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, jako że nie odzwierciedla rzeczywistego stanu. Tym samym w przedmiotowej sprawie dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Powyższe natomiast upoważniało organ do zastosowania przepisu art. 23 ordynacji podatkowej odnoszącego się do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tym samym nie sposób uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 193 i art. 23 ordynacji podatkowej.

Skarżący postawił zarzut, że organ nie dokonał analizy okoliczności mających wpływ na wielkość przychodu, gdyż przyjęta metoda oszacowania nie uwzględniała ceny. Jako argument strona podaje, że obuwie zakupione za granicą jest droższa niż w Polsce, a po dokonaniu kosztów transportu i podatku VAT spowoduje, że jego cena będzie znacznie wyższa. Skarżący zupełnie pomija fakt, że marża jaką organ wyliczył, wynikała z dokumentacji podatkowej prowadzonej przez skarżącego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że skarżący handlował wyłącznie obuwiem sportowym zakupionym za granicą. Obuwie to kupowane było w firmach : I.M.S. ze Szwecji; S.D. z Danii; T.S. w Niemczech oraz cypryjskiej firmy M.S.Co.LTD. Skarżący w dokumentacji B.S. M.R. dotyczącej kontrolowanego okresu nie posiadał dowodów zakupu towaru od innych kontrahentów, dowodów takich również nie przedłożył w toku postępowania.

Zgodzić się należy z twierdzeniem, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową. Organ twierdzenia tego nie neguje. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała stanu faktycznego, gdyż nie ujęto w niej wszystkich zakupu towarów pochodzących z importu oraz nie wykazano sprzedaży tych towarów. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W sprawie jest istotne, że na podstawie uzyskanych od kontrahentów zagranicznych faktur sprzedaży, można było ustalić wartość zakupu nie ujętego w podatkowej księdze przychodu i rozchodu, a następnie oszacować wartość niewskazanej sprzedaży.

W uzasadnieniu decyzji organ w sposób czytelny dokonał rozliczenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Powyższe odnosi się również do wyliczenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Organ również w jasny sposób przedstawił wielkość kosztów zakupu towarów handlowych z importu, które nie zostały wykazane w ewidencji zakupu.

W tym stanie rzeczy nie sposób podzielić zarzutu skarżącego, że ustalenie przychodów ze sprzedaży towarów w drodze oszacowania organ dokonał bez uwzględnienia okoliczności mających wpływ na zasadność oraz wielkość oszacowanego dochodu. Natomiast wskazywane przez skarżącego, że aby prawidłowo określić podstawy oszacowania organ winien porównać ceny hurtowe obuwia w różnych krajach (co w ocenie skarżącego nie nastręcza trudności) uznać należy za bezzasadne. Przyjęcie wielkości i wartości zakupu z dokumentów źródłowych pochodzących od bezpośredniego kontrahenta oraz określenie marży jaką stosował skarżący przy sprzedaży towaru należy uznać za prawidłowe, albowiem dane wynikające z tych dokumentów umożliwiają w największym stopniu zbliżyć się do wielkości rzeczywistej wymiaru podatku. W ocenie Sądu ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej jaka nastąpiła w niniejszej sprawie oparte zostało na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

Z tych też względów przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. organ nie naruszył przepisów prawa materialnego – w tym wskazanych przez skarżącego art. 9 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując rozważania, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak też nie stwierdził by została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.