Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1581/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 21 ust. 1 lit. d)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. pracownicy ww. urzędu przeprowadzili kontrolę u Z.W. – dalej jako "Strona" lub "Skarżący", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres listopad - grudzień 2006 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona w okresie od listopada do grudnia 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, w związku z czym nie prowadziła jakiejkolwiek ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz nie składała deklaracji dla tego podatku. Pomimo tego Strona wystawiła w ww. okresie 10 faktur na rzecz F. , za usługi, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił Stronie kwotę podatku od towarów i usług podlegającej zapłacie za okres od listopada do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 39.226 zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Poinformowała, że nie wiedziała, iż z chwilą wystawienia faktur VAT jest obciążana obowiązkiem zapłaty kwot podatku na nich wykazanych bez względu na uzyskanie zapłaty od podmiotu, dla którego faktury te zostały wystawione. W dalszej części pisma Strona opisała swoją trudną sytuację materialną i zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o "okazanie aktu łaski i uwolnienie mnie od opłaty tego podatku".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie przesłuchania, które miało miejsce w dniu [...] grudnia 2008 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Strona zeznała do protokołu, iż M. S., prowadzącego pod firmą "E." działalność gospodarczą poznała osobiście jesienią 2006 r. za pośrednictwem A. K.. A.K. namówił Stronę do założenia działalności gospodarczej oświadczając, że dla Strony zostanie wynajęte pomieszczenie na biuro oraz pracownię malarską wraz z wyposażeniem. Następnie A. K. skontaktował Stronę z M. S.. M. S. miał oświadczyć, że pomiędzy nim a Stroną będzie podpisana umowa współpracy, na podstawie której Strona będzie wykonywać projekty wiaduktów i wykończenia mieszkań. Do wykonywania ww. prac Strona potrzebowała biura. Podczas drugiego spotkania M. S. miał oświadczyć, że zna rozwiązanie problemu z lokalem oraz że ma pieniądze, ale nie posiada faktur, które udokumentowałyby roboty i usługi. Strona otrzymała od - jak Jej się wydawało - sekretarki M. S. karteczkę z wypisanymi pracami, na które miały zostać wystawione faktury. Następnego dnia Strona dostarczyła sekretarce M. S. wystawione przez siebie faktury. Strona zeznała, że faktury wystawiała w dwóch turach: za listopad i grudzień 2006 r. W czasie przesłuchania Stronie okazano 10 faktur VAT wystawionych przez "G.", "E." M.S. na łączną kwotę netto: 178.300,00 zł, VAT: 39.226,00 zł. Strona oświadczyła, że wystawiła te faktury na podstawie danych przekazanych na karteczkach. Nie wykonała wyszczególnionych na fakturach usług: marketingowych, telemarketingowych, akwizycyjnych, menadżerskich, badania rynku i pośrednictwa handlowego oraz nie otrzymała z tytułu wystawionych faktur żadnych płatności. Przesłuchany w dniu [...] listopada 2011 r. w charakterze strony postępowania Skarżący zeznał do protokołu, iż wyżej przytoczone zeznania z dnia [...] grudnia 2008 r. w całości podtrzymuje i potwierdza. Oświadczył ponadto, że w 2006 r. nie składał deklaracji VAT-7, ponieważ nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej. Pomimo wielokrotnych wezwań nie otrzymał od M. S. płatności tytułem wystawionych na jego firmę faktur. Przesłuchany przez pracowników Zarządu [...] w L. w dniu [...] marca 2010 r. w charakterze podejrzanego M. S. zeznał do protokołu m.in., iż wśród firm wystawiających fikcyjne faktury dla "E." M.S. była także firma Z. W., którego poznał za pośrednictwem A. K.. Uzgodniono, że Strona będzie dostawała 3% od wartości netto faktur, które wystawi. Przesłuchiwany zeznał, że Strona miała powiedzieć, iż dzieli się pieniędzmi z faktur z A. K.. A. K. miał wg zeznań przesłuchiwanego odbierać pieniądze za faktury wystawione przez Stronę. Podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2010 r. przez prokurator Prokuratury Okręgowej w L. U. K. M. S. prawidłowo rozpoznał wizerunek Strony stwierdzając "to W., od którego ja kupowałem faktury'".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrane w aktach sprawy zeznania Strony oraz M. S. są zbieżne w kwestii wykonania usług udokumentowanych 10 fakturami, które zostały wystawione przez "G." na rzecz F. i znajdują się w aktach postępowania kontrolnego. Usługi te wg zgodnych oświadczeń ww. przesłuchiwanych nie zostały wykonane. Strona wystawiała faktury na podstawie pisemnych poleceń M. S., które dotyczyły także treści usług jakie wystawiane faktury miały dokumentować. Z wyjaśnień złożonych przez M. S. wynika, że nie był on zainteresowany wykonaniem usług wykazanych na fakturach, ponieważ jako towar traktował wystawione na jego firmę faktury, za które płacił ich wystawcom od 3% do 4% wartości netto. Strona oświadczyła, że nie prowadziła w okresie objętym zaskarżoną decyzją organu kontroli działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ratio legis wskazanego przepisu wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 8/09). Powinność zapłaty kwoty podatku nie jest uzależniona od faktu prowadzenia przez podmioty wymienione w interpretowanym przepisie działalności gospodarczej, a tym samym od posiadania statusu podatnika, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyczerpującym stopniu wyjaśnił zaistniały w sprawie stan faktyczny, dokonał jego prawidłowej subsumcji, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wyjaśnił, że wydanie niniejszej decyzji, która obejmuje listopad 2006 r., uzasadnione jest wszczęciem w dniu [...] listopada 2011 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. postępowania karnoskarbowego w sprawie wystawienia przez Stronę w listopadzie i grudniu 2006 r. 10 nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz podmiotu F. o łącznej wartości netto: 178.300, zł, VAT: 39.226,00 zł. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", bieg terminu przedawnienia został zatem zawieszony w dniu [...] listopada 2011 r.

Odnosząc się do treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Wskazał, że w państwie praworządnym akty prawa, w tym również prawa podatkowego, są jawne. Każdy obywatel ma zatem możliwość zapoznania się z ich treścią. Podatnicy nie mogą zatem unikać podatkowych skutków swoich czynności powołując się na nieznajomość przepisów.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. Skarżący zarzucił oparcie rozstrzygnięcia o nieustalony w pełni stan faktyczny.

W treści uzasadnienia Skarżący opisał okoliczności zawiązania współpracy z A. K. oraz M. S.. Wskazał, że w trakcie rozmów z wyżej mienionymi osobami nie było mowy o sprzedawaniu faktur jako swego rodzaju towaru, Skarżący sporządził przedmiotowe faktury na polecenie M. S. i zgodnie wykazem przezeń przekazanym.

Skarżący podniósł również, że nie zdawał sobie sprawy, że nieopłacone faktury mogą posłużyć do wyłudzenia jakichkolwiek pieniędzy. Był on przekonany o legalności działania Firmy F., gdyż istniała na rynku już kilka lat. Skarżący wskazał, że w momencie gdy M. S. zaczął go unikać, a na jego konto nie wpływały pieniądze z tytułu wystawionych faktur zdał sobie sprawę, że został oszukany.

Skarżący wniósł o cofnięcie decyzji organu odwoławczego i umorzenie naliczonego podatku, bądź o zawieszenie podjęcia decyzji w tej sprawie do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedłożonej w toku postępowania sądowoadministracyjnego karty informacyjnej dotyczącej stanu zdrowia Skarżącego wystawionej przez Szpital [...].

Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Jak wskazał B. D. w Komentarzu do art. 106 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Lex, 2011) przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, np. bez interpretacji statystycznej opracowanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie interpretacji PKWiU w zakresie ugrupowań niektórych towarów nie będzie możliwe ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT. Niezbędnym dokumentem może być przetłumaczona treść prawa obcego, które ma zastosowanie w sprawie. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie może to prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

W ocenie Sądu przedłożona przez Skarżącego informacja o stanie zdrowia nie jest niezbędna do wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości, bowiem stan zdrowia Skarżącego nie ma wpływu na kwestie objęte przedmiotowym postępowaniem, a dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z dokumentu przedłożonego przez Skarżącego.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy wydanie przez organ odwoławczy decyzji w sprawie nie nastąpiło po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przy piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. przesłał Sądowi potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r. o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu, o to że jako podatnik podatku od towarów i usług działając pod firmą ,,G.", w listopadzie i grudniu 2006 r., w N. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru wystawił [...] nierzetelnych/ pustych faktur na rzecz podmiotu F. Z., ul. [...] o łącznej wartości netto 178.300,00 zł zawierających podatek naliczony VAT w kwocie łącznej 39.226,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Na postanowieniu tym widnieje podpis Skarżącego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. upływał [...] grudnia 2006 r., a zatem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania zasadniczo upływał [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł jednak, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy mieć jednak na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 uznał, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego Sąd zauważa, że z treści postanowienia z dnia [...] grudnia 2012 r. o przedstawieniu zarzutu wynika, iż Skarżący został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe , wobec czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, a zaskarżona decyzja wydana została przed upływem okresu przedawnienia.

Następnie Sąd zauważa, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli z tytułu wykazania przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług na fakturach nie dokumentujących czynności opodatkowanych.

Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Jako, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego sąd krajowy w toku jej rozstrzygania przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej "TSUE", za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

Wskazany przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Radu77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) - dalej "VI Dyrektywa", zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Analizując wspomniany przepis art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE sąd krajowy zwrócił uwagę na podkreślany przez TSWE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSUE w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę TSUE powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja). (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z dnia 15 maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02;C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że "przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego" (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa z dnia 20 września 2001 r. do sprawy C-427/98). Wskazywano, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87). Podniesiono również, że "zasadą jest, że wystawca faktury na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić, poza przypadkami, gdy jest on w stanie udowodnić, że kwota wykazana nie była wynikiem oszukańczego zamiaru. Ten przepis określa osobę zobowiązaną do zapłaty VAT i nie udziela precyzyjnej informacji co do kwoty, która musi być zapłacona. Jego stosowanie do hipotez, w których VAT nie byłby ustawowo należny lub do wskazanego zdarzenia gospodarczego, które mogłoby nawet nie istnieć, wskazuje, że zapis na fakturze jest jedynym, który się liczy, gdyż stanowi jedyny środek odniesienia się do danych liczbowych" (por. pkt 60 i 61 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96).

Jednocześnie w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17) TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że strona skarżąca wprowadziła do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Okoliczność ta w ocenie Sądu została przez organy podatkowe prawidłowo ustalona, co więcej wynika także z wyroku Sądu Rejonowego w N. z dnia [...] września 2012 r. sygn. akt II K 244/12. W świetle powyższego bez znaczenia dla sprawy są podniesione w skardze argumenty, iż Skarżący nie zdawał sobie sprawy, że nieopłacone faktury mogą posłużyć do wyłudzenia jakichkolwiek pieniędzy i był przekonany o legalności działania Firmy F.. Jakkolwiek trudno jest przypisać działalności Skarżącego charakteru działalności gospodarczej, to jednak stworzyła ona ryzyko utraty wpływów budżetowych poprzez możliwość odliczenia VAT z ww. faktur przez ich odbiorcę. Skarżący nie podjął również żadnych środków aby skutecznie wyeliminować takie ryzyko. W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach nawet jeśli nie dokumentowały one żadnej sprzedaży. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Rygor ten jest złagodzony poprzez możliwość wystawienia korekty takiej faktury. Jednakże taka okoliczność nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Z tych też względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.