Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1996/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 107,  art. 108 oraz  art. 116,  art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1996/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r., sprawy ze skargi G. Ś., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 24 października 2001 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2001r. nr [...]Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2001r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności G. Ś. za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L. z siedzibą w L. z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1998 r., za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad 1999 r., za styczeń, luty 2000 r., w łącznej kwocie 186.305,94 zł oraz z tytułu podatku akcyzowego za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1998 r. za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1999 r. w łącznej kwocie 808.089,20 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji I instancji organ wskazał, że postanowieniem z dnia 21 czerwca 2001 r. zostało wszczęte w sprawie postępowanie z urzędu. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ ustalił, że podatniczka w okresie powstania zaległości podatkowych była członkiem zarządu spółki. Następnie przytoczono treść art. 116 Ordynacji podatkowej i wskazano sposób obliczenia odsetek.

Od powyższej decyzji G. Ś. wniosła odwołanie podnosząc szereg okoliczności, które zdaniem podatniczki mają wpływ na rozstrzygnięcie. Przede wszystkim zarzuciła, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, szeroko naświetliła też przyczyny powstania zaległości podatkowych (znaczne straty spowodowane powodzią, brak dobrej woli organów podatkowych oraz egzekucyjnych, które swym działaniem uniemożliwiły prowadzenie dalszej, bieżącej działalności, nieuczciwi kontrahenci), opisała nieprawidłowości, jakie zdaniem odwołującej się zaszły w trakcie postępowaniu egzekucyjnym, co doprowadziło z kolei do zniszczenia części zajętego przez komornika moszczu do produkcji wina. Podatniczka wskazała też, że w związku z chorobą w dniu 1 sierpnia 2000 r. przekazała na ręce W. S. – jedynego udziałowca spółki, rezygnację z funkcji prezesa zarządu wraz z opisem stanu ekonomiczno – finansowego spółki i aktualnym stanem spraw spółki. Zdaniem podatniczki wszelkie pisma winny być zatem kierowane do W. S., być może bowiem spółka dalej prowadzi działalność. Podatniczka zaznaczyła też, że organ w żadnym kierowanym do niej piśmie nie podał, że egzekucja względem spółki była bezskuteczna.

W toku postępowania przed Izbą Skarbową podatniczka złożyła wyjaśnienia oraz przedłożyła szereg dokumentów na poparcie podnoszonych przez siebie argumentów.

Po rozpoznaniu przedmiotowego odwołania Izba Skarbowa wydała decyzję, w uzasadnieniu której wskazano, że postanowieniami z dnia 22 grudnia 2000 r. i 18 czerwca 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył na podstawie art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec L. sp. z o.o. z uwagi na fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W dniu 10 marca 2001 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] postanowieniem o sygn. akt: KM 31/99 również umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. przeciwko dłużnikowi L. sp. z o.o. W uzasadnieniu postanowienia powołał, że w toku postępowania egzekucyjnego z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji G. Ś. przedstawionych w odwołaniu, Izba Skarbowa uznała za bezzasadny zarzut, że Urząd Skarbowy nie podjął żadnych działań w stosunku do jedynego udziałowca spółki z o.o. L. W. S. Wskazała, że na tle przepisów prawa podatkowego dochodzenie od członków zarządu należności dłużnika powstałych po dniu 1 stycznia 1998 r. następuje po wydaniu decyzji w oparciu o art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej.

Ponadto odnosząc się do zarzutu, co do kierowania pism jedynie do G. Ś. z pominięciem jedynego udziałowca spółki W. S., organ podatkowy II instancji podniósł, że zgodnie z § 15 aktu notarialnego z dnia 3 kwietnia 1996 r. dotyczącego założenia spółki - zarząd kieruje działalnością spółki i reprezentuje ją na zewnątrz a zgodnie z § 16 Zgromadzenie Wspólników powołało jednoosobowy zarząd w składzie -prezes zarządu G. Ś. Skoro wiec G. Ś. była prezesem spółki w latach 1998-2000 ( i nie podjęto uchwały o odwołaniu jej z zarządu) zatem organ podatkowy I instancji zasadnie kierował korespondencję na prawidłowy adres (adres siedziby a następnie podany adres; P.[...], T.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie tj. aktu notarialnego z dnia 3 kwietnia 1996 r. Rep. Nr[...], pism z dnia 28 września 2000 r. i z dnia 5 lipca 2001 r. kierowanych do Urzędu Skarbowego, odpisu z rejestru handlowego Sądu Rejonowego [...]Wydział Gospodarczy z dnia 16 lutego 2001 r. oraz zaświadczenia zawartego w protokole z 11 września 2001 r. spisanym w Izbie Skarbowej - członkiem zarządu spółki jest G. Ś. Zarząd jest jednoosobowy, zatem za zobowiązania spółki L. za lata 1998-2000 odpowiada G. Ś., gdyż w tym czasie była członkiem zarządu spółki. Jako członek zarządu nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. G. Ś. do protokołu z dnia 5 października 2001 r. oświadczyła, że nie mogła postawić spółki w stan upadłości, gdyż do listopada 1999 r. jedyny udziałowiec spółki mimo kłopotów finansowych spółki chciał nadal prowadzić działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zauważył jednak, że w latach 1998 - 1999 G. Ś., kiedy posiadała udziały w wysokości 80%, sprawując jednocześnie funkcję prezesa spółki a następnie od listopada 1999 r., kiedy sprzedała wszystkie swoje udziały W. S. i nadal pełniła funkcję prezesa spółki nie podjęto uchwały wspólników w sprawie ogłoszenia bądź nieogłoszenia upadłości spółki.

W ocenie organu odwoławczego również niezasadny był zarzut, iż Urząd Skarbowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, albowiem postanowieniami z dnia 22 grudnia 2000 r. i z dnia 18 czerwca 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne, a postanowieniem z dnia 10 marca 2001 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne. G. Ś. wskazała wprawdzie majątek, z którego mogła być prowadzona egzekucja, a to wierzytelności za dostawę towarów do firm W. sp. z o.o. w C., F. sp. z o.o. w K., M. s.c. w S. oraz nierozliczone wino zajęte w drodze egzekucji administracyjnej (20.840 litrów), jednakże powyższe firmy przestały istnieć, wyprowadziły się lub nie uznały wierzytelności. Odnosząc się do kwestii nierozliczenia zajętego przez Komornika Skarbowego wina to wskazano, że wino zostało zwolnione i oddane do dyspozycji spółki.

Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu, że postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydane przez Komornika Skarbowego i Komornika Sądowego nie zostały doręczone spółce albowiem postanowienia takie doręcza się tylko wtedy, gdy zobowiązany tego żądał (art. 26 § 2 w związku z art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Postanowienie z dnia 10 marca 2001 r. w sprawie KM 31/99 poczta zwróciła z adnotacją "zakład zlikwidowany" i pozostaje w aktach sądowych ze skutkiem doręczenia. Podniesiono też, że w sprawach dotyczących przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie nie bada się okoliczności powstania zaległości podatkowych.

Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego G. Ś. nie zgodziła się i wniosła skargę z dnia 21 listopada 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie.

Skarżąca występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i interpretację art. 116 Ordynacji podatkowej, sprzeczność ustaleń będących podstawą wydanej decyzji z zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalenia dokonane przez organy obydwu instancji nie są w pełni zgodne ze stanem faktycznym, przy co najmniej niepełnym ustaleniu okoliczności stanu faktycznego, które mają decydujący wpływ na zaistnienie pozytywnych przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za "długi" podatkowe spółki.

Według skarżącej w szczególności brakuje ustaleń w zakresie czy niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły z winy prezesa zarządu pomimo, że skarżąca składała w tym zakresie stosowne wyjaśnienia. Skarżąca wskazała, że bezskuteczność egzekucji wynikała ze sposobu prowadzenia egzekucji przez organy egzekucyjne, z ich braku kompetencji i szkodliwych metod postępowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Na rozprawie w dniu 29 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił na zgodny wniosek stron postępowanie sądowe w związku z toczącym się przed WSA w Warszawie postępowaniem sądowym po wznowieniu postępowania w stosunku do wydanych decyzji określających L. sp. z o.o. w L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1999 r. Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2010 r. podjął zawieszone w dniu 29 października 2004 r. postępowanie sądowe.

W piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2010 r. skarżąca podtrzymała w całości zarzuty skargi, załączając dokumenty, które jej zdaniem potwierdzają fakt, że w spółce L. były pieniądze nierozliczone przez Komornika Sądowego.

W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2010 r. organ odpowiedział na pismo skarżącej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1468/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną przez G. Ś. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2001 r.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, niezależnie od sformułowanych zarzutów, że wydana w sprawie decyzja o przeniesieniu na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki L. naruszała art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzemieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd skonstatował, że w świetle art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej w ówczesnym brzmieniu decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogła być wydana (nie tylko doręczona) przed dniem zaistnienia określonych w tym przepisie zdarzeń, tj. przed dniem: doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), doręczenia płatnikowi lub inkasentowi decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej), doręczenia podatnikowi podatku od towarów i usług decyzji w sprawie zwrotu zaliczki podatku naliczonego, wreszcie - upływu 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu treść art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej wskazywała, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej musiała być zawsze drugą decyzją w sprawie danego zobowiązania podatkowego (obie musiały dotyczyć tego samego zobowiązania).

Sąd podniósł, że z akt sprawy wynika, iż w stosunku do spółki L. wydano i doręczono decyzje w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1999 r. a w zakresie podatku akcyzowego wydano i doręczono decyzje za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1999 r. Natomiast za październik i listopad 1999 r. oraz za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. oraz styczeń i luty 2000 r. nie zostały wydane decyzje określające wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Nie zostały również wydane decyzje określające zaległość podatkową w podatku akcyzowym za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. Tymczasem wydana wobec skarżącej decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej obejmowała zarówno zaległości podatkowe spółki L. tak w podatku od towarów i usług jak i w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe, w stosunku do których wydano decyzje określające wysokość zaległości na spółkę oraz za okresy rozliczeniowe, w stosunku do których decyzjami nie określono spółce zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. Za te ostatnie okresy rozliczeniowe podstawą ich objęcia decyzją przenoszącą odpowiedzialność podatkową na skarżącą były złożone deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1386/10 uchylił zaskarżony wyrok, a sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja bezsprzecznie była niezgodna z prawem.

Zwrócono jednak uwagę, że w konstrukcji podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług ustawodawca przesądził, że zobowiązania podatkowego podatników powstają w okresach miesięcznych. Wobec tego sprawą podatkową w znaczeniu materialnoprawnym będzie sprawa dotycząca konkretnego miesięcznego okresu rozliczeniowego, nawet jeżeli ze względów ekonomii procesowej organ dokonał zbiorczego rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązań podatkowych za kilka miesięcy.

W konsekwencji powyższego, skoro poddana pod osąd Sądu pierwszej instancji decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za 22 miesiące, to oznacza, że z punktu widzenia prawa materialnego Sąd oceniał 22 odrębne sprawy podatkowe. Skoro tylko w odniesieniu do części z nich organy podatkowe naruszyły art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż przedwcześnie wydały decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią, to tylko w tych sprawach była możliwość zastosowania środka prawnego przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci uchylenia decyzji. Pozostałe sprawy, w których przed wydaniem decyzji z art. 116 Ordynacji podatkowej, wydano i doręczono decyzje wymiarowe przynajmniej w tym zakresie były zgodne z prawem -nie naruszały art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – co oznacza, że ich uchylenie z tego powodu naruszało art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie oznacza to jednak, że w tym zakresie kwestia legalności decyzji została przesądzona. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się bowiem co do głównego zarzutu skarżącej, czy decyzje nie obarczone wadą z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej były wydane zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)

Ponadto zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że zaskarżoną decyzją wydaną w dniu 24 października 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2001 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. L. z siedzibą w L. z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1998 - 2000 oraz w podatku akcyzowym za lata 1998 - 1999.

Z uwagi na okresy rozliczeniowe, których dotyczyły zaległości podatkowe spółki L. w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym objęte decyzją przenoszącą odpowiedzialność podatkową na skarżącą jak i daty wydania zaskarżonych decyzji obydwu instancji nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia w sprawie działały na podstawie przepisów art. 107, art. 108 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale (rozdział 15 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Z kolei art. 108 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą z dnia 1 stycznia 2003 r., stanowił, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja taka nie może zostać wydana:

1. przed upływem 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2. przed dniem doręczenia:

- decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

- decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług.

Natomiast w świetle art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

Z akt sprawy wynika, że w stosunku do spółki L. wydano i doręczono decyzje w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1999 r., a w zakresie podatku akcyzowego wydano i doręczono decyzje za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1999 r. Natomiast za październik i listopad 1999 r. oraz za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. oraz styczeń i luty 2000 r. nie zostały wydane decyzje określające wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Nie zostały również wydane decyzje określające zaległość podatkową w podatku akcyzowym za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r.

Z treści decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej wynika, że tą decyzją zostały objęte zarówno zaległości podatkowe spółki L. tak w podatku od towarów i usług jak i w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe, w stosunku do których wydano decyzje określające wysokość zaległości na spółkę oraz za okresy rozliczeniowe w stosunku do których decyzjami nie określono spółce zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. Za te ostatnie okresy rozliczeniowe podstawą ich objęcia decyzją przenoszącą odpowiedzialność podatkową na skarżącą były złożone deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym.

W świetle art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogła być wydana (nie tylko doręczona) przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zdarzeń: doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), doręczenia płatnikowi lub inkasentowi decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej), doręczenia podatnikowi podatku od towarów i usług decyzji w sprawie zwrotu zaliczki podatku naliczonego, wreszcie - upływu 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Oznaczało to, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej musiała być zawsze drugą decyzją w sprawie danego zobowiązania podatkowego (obie musiały dotyczyć tego samego zobowiązania).

Niezaistnienie zdarzeń określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej w "tamtym" stanie prawnym nie było przeszkodą do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, jednak jego zakończenie decyzją orzekającą odpowiedzialność możliwe było dopiero po spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie. Ponadto samo prowadzenie postępowania było praktycznie uniemożliwione przez zastosowanie art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nakazującego zawieszenie postępowania do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 stanie się ostateczna.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 126/08 gdzie stwierdzono, że "przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji, która nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej)". Identyczne stanowisko zaprezentował WSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3375/08.

Należy przypomnieć, że ustawodawca zrezygnował z obowiązku wydania decyzji określającej zaległość podatkową przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzając ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169, poz. 1387) w art. 108 Ordynacji podatkowej nowe brzmienie § 3, według którego w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji o której mowa w art. 53a.

Zasady o których mowa w tym przepisie zostały zawarte w art. 3a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika pod warunkiem, że w deklaracji, zeznaniu zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 30 listopada 2001 r.

Niewątpliwie zatem wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki L., w stosunku do których nie wydano na spółkę decyzji określających wysokość zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (oraz w podatku akcyzowym stanowiło naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, które w ocenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność wadliwości zaskarżonej decyzji w tym zakresie potwierdził również NSA w wyroku z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1386/10.

Wskazać również należy, że Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję, na mocy której utrzymała w mocy decyzję organu I instancji naruszyła podstawową zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zasada ta określa prawo podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy przez dwa organy, przy czym organ odwoławczy nie tylko kontroluje orzeczenie organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją tego organu. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej, a także w prawnie określonych przypadkach w stosunku do postanowień (od których służy zażalenie). Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą zatem tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 6/96, Temida (CD), Gdańsk 2000, Komentarz do art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim podnieść, że decyzja organu I instancji, wbrew wymogowi określonemu w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie zawiera ani uzasadnienia faktycznego, ani też uzasadnienia prawnego. Zgodnie z brzmieniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99, niepubl.).

Uzasadnienie decyzji organu I instancji nie wypełnia żadnego z wyżej wskazanych wymogów, ograniczając się jedynie do przytoczenia treści przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej oraz arbitralnego stwierdzenia, że w toku postępowania ustalono, iż w okresie powstania zaległości podatkowych skarżąca była członkiem zarządu spółki. Przy czym nawet nie wskazano w oparciu o jakie dokumenty, czy inne dowody ustalono powyższą okoliczność. Organ I instancji w ogóle nie dokonał wykładni przepisu stanowiącego podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na osobę trzecią. Nie wskazał, jaki stan faktyczny ustalił w sprawie, na podstawie jakich dowodów i okoliczności stwierdził, iż skarżąca zobowiązana jest do uregulowania zaległych należności spółki. Tym samym uzasadnienie wskazuje na to, że organ nie badał żadnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej – z uzasadnienia nie wynika bowiem, czy toczyło się postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe względem spółki, czy ustalono bezskuteczność egzekucji względem jej majątku, czy skarżąca wskazała na jakiekolwiek okoliczności ekskulpujące ją z odpowiedzialności, czy wskazała na istnienie mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Pomimo tak poważnych braków i wadliwości decyzji Izba Skarbowa utrzymała ją w mocy nie stwierdzając uchybień we wskazanym zakresie.

Tymczasem materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje bowiem prawo do obrony. Brak uzasadnienia decyzji podatkowej jest naruszeniem uprawnień strony. Strona powinna mieć bowiem jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów.

Faktycznie zatem to organ II instancji dokonał poraz pierwszy merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie i merytorycznej oceny przesłanek przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, zastępując niejako organ I instancji i prowadząc w tym zakresie zresztą dodatkowe szerokie postępowanie wyjaśniające, czym naruszył podstawową zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając podatniczkę możliwości weryfikacji zapadłego w tym zakresie rozstrzygnięcia w toku instancji. Organ pozbawił zatem podatniczkę przysługującego jej również na mocy przepisów Konstytucji RP (art. 78) prawa do dwukrotnego rozstrzygnięcia jej sprawy.

W związku z tym wyżej wskazane uchybienie obliguje do wyeliminowania zaskarżonej decyzji w całości z obrotu prawnego bez możliwości wypowiedzenia się przez orzekający w niniejszej sprawie Sąd co do zarzutów skargi odnoszących się do zasadności przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na skarżącą. Dokonując bowiem krytyki wydanej przez Izbę Skarbową decyzji w tym zakresie i jednocześnie oceniając jej stanowisko zapadłe de facto w pierwszej instancji Sąd sanowałby niedopuszczalne działania organu odwoławczego.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżone rozstrzygnięcie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Sąd nie orzekł o kosztach z uwagi na to, że skarżąca była zwolniona z obowiązku ich ponoszenia.