Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2301/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 2 pkt 4 i 5, art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2188
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 151, 135, 3 par. 1 i 2 pkt 1, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 170, 171, 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 127, 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 121 par. 1, art. 122, 123 par. 1, art. 180, 187 par. 1, art. 188, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 zd. 1, art. 86, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4058/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2005/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2937/14, którym Sąd ten oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "Organ") z 7 lipca 2014 r. określającą zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, ponieważ uznał, że Sąd naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ...nie prezentując samodzielnie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną, lecz odwołując się w znacznym zakresie do treści zaskarżonej decyzji, w efekcie nie dokonał kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy w kontekście oceny, czy naruszone zostały wskazane w skardze kasacyjnej zasady ogólne postępowania podatkowego (art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p.) oraz zasady przeprowadzania dowodów (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188,art. 191 O.p.).

Nie budził wątpliwości NSA przyjęty w sprawie pogląd, w myśl którego, katalog przypadków, w których tzw. "dobra wiara" może być rozpatrywana (przy spełnieniu warunku rzetelności w zakresie przedmiotowym faktur) obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie NSA odwołał się do jednolitego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2005/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1304/15, z 3 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 517/14 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych [...] i [...], C-80/11 i C-142/11, wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...], C-643/11, wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach [...] i [...], C439/04 i C-440/04; wyrok z 22 października 2015 r. [...] C-277/14 dostępne na stronie www.curia.europa.eu). Nakazał zatem Sądowi pierwszej instancji skontrolowanie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji zgodnie z tymi zasadami.

Przyznając słuszność Spółce co do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., NSA stwierdził, że ocena należytej staranności Spółki w kontaktach z dostawcami towaru powinna być indywidualna, w odniesieniu do każdego kontrahenta, którego faktury zostały zakwestionowane. Nie może to być ocena zbiorcza. NSA uznał jednocześnie, że ... na obecnym etapie postępowania prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne w zakresie podmiotowym. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organ niewątpliwie taki wniosek uzasadnia. Jednak na etapie skargi do sądu I instancji (jak również skargi kasacyjnej) sporna pozostaje ocena co do świadomości skarżącej o tych nieprawidłowościach. Niesporne pozostawało, że spółka, jako duży podmiot działający w narażonej na nieprawidłowości branży, wprowadziła określone procedury postępowania obowiązujące w jej oddziałach. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku nie ma wystarczającego odniesienia się do funkcjonującej na tej podstawie praktyki.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Warszawie wydał zaskarżony tu wyrok z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4058/17, którym ponownie oddalił skargę Spółki na decyzję Organu z 7 lipca 2014 r. określającą zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

Uzasadnienie swego wyroku Sąd rozpoczął od art. 190 P.p.s.a, podkreślając swe związanie wykładnią prawa przedstawioną w wyroku NSA z 28 września 2017 r., po czym przystąpił do przedstawienia okoliczności, które nie pozwoliły mu przypisać Spółce dobrej wiary w kontaktach z piętnastoma dostawcami, których faktury zostały zakwestionowane w postępowaniu podatkowym (chodzi tu o: A. J., J. Z., W. D., B. P., M. S., K. B., J. P., P. M., R. K., R. W., M. N., R. J., M. K., R. S., K. R.). Każdy z tych dostawców został omówiony indywidualnie, a następnie w trzynastu punktach Sąd zgrupował okoliczności świadczące o braku należytej staranności Spółki zaznaczając, że niektóre z nich wystąpiły w powiązaniu z każdym kontrahentem, a niektóre w odniesieniu do niektórych z nich:

1) Spółka akceptowała nieprzestrzeganie w Oddziałach standardów weryfikacji kontrahentów ustanowionych zarządzeniami i umowami z dyrektorami/kierownikami oddziałów, które miały zabezpieczać ją przed nabywaniem złomu z niewiadomego źródła, a tym samy narażać na udział w oszustwach podatkowych;

2) nie wymagano od kontrahentów administracyjnych zezwoleń na obrót i transport złomu, a żaden ze spornych piętnastu podmiotów ich nie posiadał ;

3) nie egzekwowano przekazywania Spółce przez kontrahentów kart przekazania odpadu, co było wymagane na podstawie wewnętrznego zarządzenia, żaden ze spornych piętnastu podmiotów ich nie przekazał;

4) nie sprawdzano potencjału gospodarczego dostawców (w tym możliwości magazynowych, transportowych i przeładunkowych), weryfikacja potencjału wszystkich spornych piętnastu kontrahentów unaoczniłaby Skarżącej, że żaden z nich nie dysponuje jakimkolwiek zasobem czy sprzętowym, czy ludzkim do świadczenia dostaw w rozmiarach, jakie odzwierciedlały faktury wystawiane przez nich dla Spółki (często o wielomilionowych wartościach dokonywanych w ciągu jednego miesiąca lub za-ledwie kilku miesięcy);

5) nie weryfikowano siedzib/miejsc prowadzenia działalności, choć wielokrotnie były one tożsame z miejscem zamieszkania (obowiązek taki wprowadzono Zarządzeniem nr [...], obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2010 r., a także na podstawie zapisów umów o świadczenie usług zawartych przez Spółkę z kierownikami i dyrektorami Oddziałów w latach 2008-2009), weryfikacja miejsca prowadzenia działalności wszystkich spornych piętnastu kontrahentów unaoczniłaby Skarżącej, że żaden nie prowadził jej we wskazanym w zgłoszeniu miejscu;

6) nie interesowano się i nie weryfikowano źródła pochodzenia złomu kupowanego przez Spółkę;

7) przyzwolenie na arytmetyczne dzielenie jednego transportu towaru na dwa lub więcej jego przyjęcia od jednego lub więcej kontrahentów w danym dniu lub w dniach następnych, dokonywane w tym celu, aby cząstkowe kwoty nie przekraczały w przeliczeniu wartości 15.000 euro, by możliwe były płatności gotówkowe, co umożliwiało ukrywanie płatności przed nadzorem bankowym;

8) zaniechanie weryfikacji kontrahentów mimo ich młodego wieku (siedmiu ze spornych piętnastu kontrahentów w momencie nawiązania współpracy miało mniej niż 25 lat) w powiązaniu z krótkim okresem, który upłynął od zarejestrowania działalności gospodarczej do wystawienia pierwszej faktury Spółce;

9) zaniechanie weryfikacji kontrahenta mimo regularnego fakturowania znacznych ilości złomu, którego zgromadzenie w takich ilościach przez dany podmiot powinno budzić wątpliwości w odniesieniu do drobnego, często nowo powstałego pośrednika w obrocie złomem, nieposiadającego określonego potencjału i renomy, nieznanego w branży;

10) akceptowanie niewielkiej wiedzy kontrahenta o branży i o fakturowanym towarze, jego cechach, kategoriach i specjalistycznym nazewnictwie;

11) zaniechanie weryfikacji kontrahenta mimo braku wskazania jako przedmiotu działalności handlu odpadami czy złomem lub jego wskazanie na krótko przed na-wiązaniem współpracy;

12) akceptowanie dokonywania przez Spółkę ustaleń z innymi osobami, niż deklarowany dostawca lub osoba przez niego upoważniona;

13) akceptowanie przez Spółkę nieprzedkładania kompletu dokumentów, których wymagały wewnętrzne regulacje firmy.

Sąd podkreślił również, że żadna z wymienionych tu okoliczności, gdyby występowała samodzielnie, nie uzasadniałaby przypisania Spółce braku należytej staranności w relacjach z kontrahentami. W sytuacji jednak, gdy w odniesieniu do konkretnego kontrahenta wystąpiło kilka z wymienionych przesłanek, taka ocena jest uzasadniona.

Zdaniem Sądu przezorny i racjonalny przedsiębiorca prowadzący skup złomu powinien:

- sprawdzać zezwolenia na obrót i transport złomu od kontrahentów – pozwoli to na uniknięcie transakcji z kontrahentami, którzy zaniedbali spełnienia wymogów prawnych w tym zakresie, żądać kart przekazania odpadu;

- sprawdzać rzeczywiste możliwości magazynowe, transportowe i przeładunkowe kontrahentów, zasięgać o nich informacji, weryfikować miejsce prowadzenia działalności;

- weryfikować źródła pochodzenia złomu dostarczanego do Spółki – ma to istotne znaczenie w sytuacji, gdy powszechnie wiadomo o kradzieży i sprzedaży na złom różnego rodzaju obiektów z metalu, w szczególności urządzeń telekomunikacyjnych, elektroenergetycznych, kolejowych i wodno-kanalizacyjnych;

- sprawdzać tożsamość osób dostarczających złom do Spółki.

Sąd przyznał przy tym, że kontrahenci, których faktury zakwestionowano czynili starania, by ukryć przed Spółką nieprawidłowości i osobę rzeczywistego dostawcy, ale przebieg tych transakcji wskazuje również na to, że Spółka akceptowała te "niestandardowe" działania, a z drugiej strony ograniczyła się do zbadania formalnej dokumentacji, zaniechując kroków prowadzących do faktycznej weryfikacji swych dostawców. Obowiązujące w Spółce szczególne procedury sprawdzania dostawców nie były stosowane w poszczególnych oddziałach. Fakt ich wprowadzenia świadczy zaś o tym, że Spółka miała świadomość nieprawidłowości w funkcjonowaniu rynku obrotu złomem i w ten sposób usiłowała uchronić się od nadużyć występujących w tej branży.

W tym świetle Sąd uznał, że zastosowanie przez Organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było uzasadnione, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami art. 122, art.123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W skardze kasacyjnej do tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

I. nieważność postępowania, będącą wynikiem wyznaczenia składu orzekającego w sposób naruszający § 28 ust. 1, § 27 ust. 1 oraz § 29 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 5 sierpnia 2015 r. – regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1177) w zw. z art. 23 § 1 i § 2 pkt 4) i 5) ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. w Dz.U z 2017 r., poz. 2188), ponieważ Sąd powinien był rozpoznać sprawę w składzie wylosowanym, co dotyczy także konieczności wyznaczenia nowego członka składu w miejsce już wylosowanego,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 135 tej ustawy przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy Organ naruszył art. 127 O.p. nie rozpoznając ponownie sprawy w postępowaniu drugo-instancyjnym, nie przeprowadzając nowych ustaleń faktycznych, a potwierdzając ogólnie tezy organu pierwszej instancji,

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez przekroczenie przez Sąd przyznanych mu kompetencji kontrolnych i przyjęcie roli organu podatkowego zmierzającego do rozstrzygnięcia sprawy,

IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku nie zawierające odniesienia do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności sprawy, przez zastąpienie samodzielnych ustaleń Sądu ustaleniami organu pierwszej instancji, przez istnienie wzajemnie sprzecznych fragmentów uzasadnienia oraz takich, które są trudne do jednoznacznej interpretacji, co w sumie wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji nie wykonał pełnej kontroli zaskarżonej doń decyzji,

V. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 135 tej ustawy przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy Organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji w zakresie faktów i dowodów, w szczególności w zakresie analizy postępowania Spółki z każdym z 15 dostawców i zastąpienie samodzielnych ustaleń ustaleniami przyjętymi przez organ pierwszej instancji,

VI. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 170, art. 171 oraz art. 190 P.p.s.a. przez naruszenie związania ustaleniami faktycznymi i prawnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z 28 września 2017 r. w ten sposób, że Sąd, wbrew wytycznym NSA, usiłuje podważyć materialny aspekt dostaw,

VII. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz art. 135 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., a organ odwoławczy także art. 229 O.p. przez arbitralne przyjęcie, że wszelkie działania Spółki w kontaktach z dostawcami powinny być ocenione w świetle przyjętych przez Spółkę zasad wewnętrznych, a nie zwyczajów i standardów wypracowanych na rynku obrotu złomem w 2010 r., jak również bezpodstawnym oddaleniem wniosków dowodowych Spółki, prowadzeniem postępowania dowodowego jednostronnie, tylko dla potwierdzenia tez organów podatkowych, błędną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach w działaniach swych 15 dostawców,

VIII. naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów:

• art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") przez nieuzasadnione przyjęcie, że 15 kwestionowanych dostawców nie dokonało na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów,

• art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dni 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez przyjęcie, że dla oceny zasadności zastosowania tych przepisów nieistotne jest, czy kontrahenci Spółki dokonali rzeczywistych dostaw towaru oraz przez przyjęcie, że w okolicznościach sprawy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których brała udział miały na celu nadużycie prawa, jak również przez przyjęcie, że można wymagać od Spółki stosowania nadzwyczajnych sposobów weryfikacji dostawców,

IX. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 i art. 135 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organ przepisów wymienionych w pkt II, IV, V, VII i VIII skargi.

W złożonych w toku postępowania przed NSA pismach procesowych Spółka uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej, wniosła o dopuszczenie dowodów z: wyroku NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1565/15 - na dowód zachowania należytej staranności w działalności handlowej, ze sprawozdania finansowego za 2010 r. - dla wykazania skali prowadzonej działalności oraz dochowania należytej staranności w kontaktach z dostawcami oraz tak zwanych "zrzutów z ekranu" czyli wydruku elektronicznych dokumentów dotyczących dostawców - dla wykazania, że niektóre ustalenia Oranu o nieprzestrzeganiu wewnętrznych procedur są błędne. Spółka stwierdziła, że pomimo związania wyrokiem NSA z 28 września 2017 r. Sąd nie zweryfikował ustaleń faktycznych organów i nie przyjął samodzielnych ustaleń, powielając ustalenia sprzeczne z materiałem dowodowym, jakoby w aktach nie było dokumentów rejestrowych J. Z. Sąd nie uwzględnił i tego, że wartość zakwestionowanych transakcji (2.200.000 zł) jest niewielka wobec obrotu z 2010 r. (722.762.000 zł). Nie wziął po uwagę tego, że wprowadzenie wewnętrznych procedur kontroli dostawców jest przejawem należytej staranności (tak NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1565/15). Sąd nie wskazał, jakie działania weryfikacyjne mogły pomóc Spółce zweryfikować dostawców, a współpraca z młodymi kontrahentami nie jest przejawem braku należytej staranności. W końcu Spółka stwierdziła, że wizytowanie siedzib dostawców nie jest w świetle orzecznictwa TSUE warunkiem zachowania należytej staranności i dobrej wiary (tak TSUE w wyroku z 22 października 2015 r., C 277/14). W ostatnim piśmie Spółka odwołała się do postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] o odmowie wszczęcia postępowania wobec jednego z dostawców – A. J., widząc w tym potwierdzenie swego stanowiska o tym, że brak było w działaniach tego dostawcy oznak czynności oszukańczych.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Postawiony jako pierwszy w skardze kasacyjnej zarzut nieważności postępowania, oparty na twierdzeniu o naruszeniu art.183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (... skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa ...), nie zyskał akceptacji NSA. Zgodnie z art. 185 § 2 P.p.s.a. W razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie. Tak więc sędzia, który brał udział w wydaniu wyroku uchylonego przez NSA jest wyłączony od ponownego rozpoznania takiej sprawy. W myśl art. 17 § 1 tej ustawy Wyznaczanie składu orzekającego do rozpoznania sprawy na rozprawie lub na posiedzeniu niejawnym określają regulaminy wewnętrznego urzędowania sądów administracyjnych, wydane na podstawie odrębnej ustawy. Mowa tu o rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1177). Zgodnie z § 28 ust. 1 Regulaminu Przewodniczący wydziału orzeczniczego zarządza wyznaczenie składu orzekającego w drodze losowania w sprawie przekazanej sądowi do ponownego rozpoznania, w razie wyłączenia sędziego oraz w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania. Skład Sądu pierwszej instancji, wyznaczony pierwotnie do rozpoznania niniejszej sprawy w drodze losowania, został zmieniony z powodu choroby jednego z sędziów wylosowanych. Zastąpił go sędzia wyznaczony przez Przewodniczącego Wydziału bez losowania. Tymczasem z przytoczonych tu regulacji wynika, że w całości skład powinien być wyznaczony w drodze losowania sędziów. Choć słusznie podniosła Spółka, że stanowi to naruszenie przytoczonego tu przepisu § 28 ust. 1 Regulaminu, to jednak nie prowadzi to do nieważności postępowania. Zachowana została zasada z art. 185 § 2 P.p.s.a., bo nie orzekał w sprawie żaden z sędziów, którzy wydali poprzedni wyrok uchylony przez NSA. Nie orzekał w sprawie sędzia wyłączony od jej rozpoznania. Ponadto, przepisy P.p.s.a., które odnoszą się do składu sądu, stanowią o składzie w sensie ilości orzekających sędziów. Przepis art. 16 § 1 § 2 stanowi o składzie sądu w tym sensie, że jest on albo trzyosobowy, albo jednoosobowy. Podobnie przepis art. 181 § 1 tej ustawy, wskazując na prawidłowy skład sądu określa go jako skład trzech sędziów. Nie została naruszona żadna z tych norm ustawowych. Mamy zatem do czynienia z naruszeniem norm wewnętrznego urzędowania, ale nie z naruszeniem zasad ustawowych, skutkujących nieważnością postępowania. Stanowisko takie NSA zawarł już w swych wyrokach:

- z 27 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1679/07 - O nieważności postępowania z powodu sprzeczności składu orzekającego z przepisami prawa można by mówić wówczas, gdyby w składzie brała udział niewłaściwa liczba sędziów albo gdyby członek składu orzekającego nie miał uprawnień do orzekania. Chodzi zatem o nieprawidłowy skład sądu, a nie nieprawidłowości w procesie jego wyznaczania.

Nie każda zmiana składu orzekającego dokonana z naruszeniem tego przepisu (a w szczególności zmiana jednego z członków tego składu bez wskazania w zarządzeniu Przewodniczącego Wydziału przyczyn tej zmiany) prowadzi do tego, że zmieniony w ten sposób skład orzekający jest sprzeczny z przepisami prawa w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.,

- z 16 września 2008 r., sygn. akt II OZ 917/08 - Naruszenie reguł wyznaczania składu orzekającego określonych w art. 17 § 2 p.p.s.a. nie stanowi przyczyny nieważności postępowania.

Podobne stanowisko NSA przedstawił w wyrokach: z 13 stycznia 2006 r., sygn. II OSK 1301/05, z 17 października 2006 r., sygn. I GSK 3129/05.

(Wszystkie powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Bazie orzeczeń na www.nsa.gov.p.)

Z powyższych względów pierwszy zarzut skargi kasacyjnej nie został uwzględniony.

W następnej kolejności Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w sytuacji, gdy Organ orzekł z naruszeniem art.127 O.p., czyli zasady dwuinstancyjności postępowania.

Jest to zarzut bezpodstawny. Choć trafnie Spółka przedstawiła rozumienie tej zasady, to jednak nie została ona naruszona przez Organ. Rozstrzygnięcie Organu polega na utrzymaniu w mocy decyzji pierwszo-instancyjnej, co nastąpiło, w ocenie NSA, po ponownym rozpoznaniu sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że Organ przyjął i przedstawił własną wykładnię przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Przedstawił wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z odwołaniem się do orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Wywód Organu jest w tym zakresie obszerny i zmierza do ustalenia przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Przesłanki te zostały określone prawidłowo, co do czego nie może być sporu w świetle wyroku NSA uchylającego poprzedni wyrok Sądu pierwszej instancji, do czego jeszcze trzeba będzie wrócić. Dalej organ uzasadnił swój pogląd o tym, że istniały podstawy, by wymagać od Spółki dochowania należytej staranności w kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur. Wskazał na powszechną w danej branży działalności gospodarczej wiedzę o nieprawidłowościach w jej funkcjonowaniu, występowaniu przestępstw podatkowych i niebezpieczeństwie współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Wymienił 31 publikacji prasowych i internetowych na ten temat, jakie ukazały się na przestrzeni lat 2004 – 2010 oraz wskazał na działania organów państwowych. W dalszej kolejności przeanalizował działania Spółki pod kątem jej należytej staranności z każdym z 15 dostawców, których faktury zakwestionowano, by we wnioskach końcowych stwierdzić, że zaszły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Niczego nie brakuje w tym ciągu rozumowania Organu. Zarzut, jakoby Organ ... nie zbadał ponownie samodzielnie materiału dowodowego w zakresie dochowania bądź nie dochowania przez D. należytej staranności w relacjach z każdym z piętnastu zakwestionowanych kontrahentów (strona 11 skargi kasacyjnej) jest nieuzasadniony. Opis współpracy Spółki z każdym z tych kontrahentów zajmuje 30 stron uzasadnienia decyzji. Trzeba przy tym mieć na uwadze to, że jest to decyzja utrzymująca w mocy decyzję pierwszo-instancyjną, że Organ podzielił ustalenia Dyrektora UKS w B., co oznacza, że przyjął taki stan faktyczny, jaki legł u podstaw decyzji Naczelnika UKS. Zbieżność w ocenie dowodów i opisie stanu faktycznego jest w takim razie rzeczą naturalną, nie chodzi w tym o to, by ponowić wszystkie czynności przeprowadzone przez organ pierwszej instancji i przedstawić stan faktyczny w inny sposób niż uczynił to organ pierwszej instancji, bo nie na tym polega zasada dwuinstancyjności postępowania.

W związku z omówionym tu zarzutem Spółka uznała, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a., ponieważ przekroczył kompetencje kontrolne i przejął rolę organu podatkowego, zmierzając do końcowego załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy w sensie określenia zobowiązania Spółki w VAT za czerwiec 2010 r. nastąpiło w decyzji organu odwoławczego, jako utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Sąd oddalił skargę na decyzję Organu, stosując w ten sposób środek przewidziany w ustawie, czyli art. 151 P.p.s.a. Art. 3 § 2 tej ustawy określa kognicję sadów administracyjnych, wskazuje które akty i czynności administracyjne podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie ulga wątpliwości, że jest nim decyzja administracyjna z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.

Ponadto, wobec uznania zarzutu związanego z art. 127 O.p. za nieuzasadniony, upada zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. Organ rozstrzygnął sprawę powtórnie, jak tego wymaga wskazany tu przepis O.p., a Sąd ocenił legalność jego decyzji.

Następny zarzut kasacyjny dotyczy naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., przy czym naruszenie to ma mieć związek z art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i § 2 , art. 134, art. 135 oraz art. 170 i art. 190 P.p.s.a.

Zaczynając zatem od art. 141 § 4 P.p.s.a, przepis ten ma charakter "techniczny" w tym rozumieniu, że określa z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Do jego naruszenia dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów, co skutkuje niemożnością ustalenia przesłanek, jakimi kierował się sąd wydając wyrok. Dotyczy to tak zastosowanych przepisów prawa, jak i stanu faktycznego. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA nie ma problemów z określeniem, na gruncie jakiego stanu faktycznego orzekał Sąd pierwszej instancji i jaką wykładnię zastosowanych przepisów przyjął. Stawiając ten zarzut Spółka nie tyle kwestionuje kompletność uzasadnienia, co podważa jego zasadność merytoryczną. Twierdzi, że uzasadnienie zawiera sprzeczne ze sobą fragmenty, trudne do jednoznacznej interpretacji, a samodzielne ustalenia Sądu zostały zastąpione ustaleniami organu pierwszej instancji. Tymczasem, jako ugruntowaną linię orzeczniczą NSA, przedstawić można następujące tezy:

- W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok z 20 grudnia 2018 r, sygn. II FSK 2502/18),

- Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia... (wyrok z 20 listopada 2018 r., sygn. I OSK 243/17),

- W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych jak i przyjęcia określonej wykładni przepisu prawa materialnego (wyrok z 10 stycznia 2019 r., sygn. II OSK 718/18).

Warto jeszcze przywołać jeszcze dwa wyroki NSA. Pierwszy z tezą: Artykuł art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne. (z wyroku z 27 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3237/16). Drugi z tezą: Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, gdy skoncentruje się na kwestiach mających znaczenie w sprawie, kompletnie przedstawi podstawę prawną i jej wyjaśnienie (z wyroku z 17 października 2018 r., sygn. I FSK 1306/16).

Natomiast co do samodzielnych ustaleń Sądu, to trzeba pamiętać, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, z jednym wyjątkiem z art. 106 § 3 P.p.s.a., nie dokonuje samodzielnych ustaleń, a kontroluje postępowanie dowodowe przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym, ocenę dowodów i przyjęte w ten sposób ustalenia faktyczne. Jeżeli zatem Sąd, przedstawiając stan faktyczny sprawy, odwołuje się do jego opisu zawartego w decyzji organu, ponieważ ustalenia organu uznaje za przyjęte zgodnie z prawem, to w niczym nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a.

Następny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 135 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, której uzasadnienie nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. (Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.). Zdaniem Spółki uzasadnienie decyzji w szczególności nie zawiera indywidualnej analizy jej relacji z każdym z 15 kwestionowanych kontrahentów. Trudno zgodzić się z tym zarzutem, skoro w uzasadnieniu decyzji zawarty jest opis relacji Spółki z każdym z tych 15 kontrahentów i, co tu już nadmieniono, zajmuje on 30 stron. W każdym takim przypadku Organ wskazał na konkretne okoliczności współpracy, które pozwoliły przypisać Spółce brak należytej staranności. Podobnie jak art. 141 § 4 P.p.s.a., tak również art. 210 § 4 O.p. wskazuje na elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, w tym przypadku decyzji administracyjnej. Charakter tych przepisów jest podobny. Na gruncie art. 210 § 4 O.p. można podważać kompletność uzasadnienia, a nie jego merytoryczną prawidłowość.

Pora przejść do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 190 P.p.s.a. zdanie pierwsze (Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.). Przepis ten ma kluczowe znaczenie w sprawie, bo wiązał Sąd pierwszej instancji w wyrokowaniu wykładnią prawa przedstawioną przez NSA w wyroku z 28 września 2017 r. Pod pojęciem "wykładnia prawa" należy rozumieć tak wykładnię przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co w sumie oznacza, że rozpoznając sprawę ponownie sąd nie może formułować ocen prawnych sprzecznych z oceną NSA. Kwalifikacja tego zarzutu wymaga zatem przypomnienia tych treści wyroku NSA, którymi Sąd pierwszej instancji był związany. W pkt 5.6 uzasadnienia wyroku NSA przedstawił przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, których nie ma już potrzeby przywoływać, NSA stwierdził, że katalog przypadków, w których tzw. "dobra wiara" może być rozpatrywana (przy spełnieniu warunku rzetelności w zakresie przedmiotowym faktur) obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W pkt 5.13 uzasadnienia wyroku NSA uznał, że na obecnym etapie postępowania prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne w zakresie podmiotowym, sporna pozostawała ocena świadomości Spółki o tych nieprawidłowościach. Ocena tej świadomości powinna być przeprowadzona przez odniesienie się do praktyki funkcjonującej na podstawie przyjętych przez Spółkę procedur postępowania.

Do zaleceń tych Sąd pierwszej instancji zastosował się. Kwestia związania wykładnią NSA stała się dla Sądu punktem wyjścia do dalszych rozważań. Od niej Sąd rozpoczął uzasadnienie swego stanowiska (pkt 4.3. uzasadnienia wyroku) z wnioskiem, że nie zaszły okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od wykładni prawa przedstawionej w wyroku NSA. Sąd podkreślił, że jest związany oceną NSA, w myśl której zakwestionowane faktury nie były rzetelne w zakresie podmiotowym, a jego rolą jest ustalenie, czy Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z poszczególnymi dostawcami, co musi mieć charakter oceny indywidualnej, a nie zbiorowej, jak dotychczas. Owa indywidualna ocena została przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji. Kontakty z każdym z zakwestionowanych dostawców zostały omówione w uzasadnieniu wyroku z wyszczególnieniem elementów wskazujących na nieprawidłowości, po czym Sąd podsumował te ustalenia pod katem zachowania należytej staranności. Uzasadnienie wyroku Sądu jest pod tym względem kompletne i na pewno Sąd nie naruszył art. 190 P.p.s.a.

Zarzut Spółki o naruszeniu przez Sąd art. 190 P.p.s.a. uzasadniony został również twierdzeniem, że Sąd usiłuje odstąpić od oceny wyrażonej przez NSA, kwestionując materialny aspekt niektórych dostaw i twierdząc, że mogło ich nie być. Jest to zarzut nieuzasadniony. Stanowisko Sądu pierwszej instancji opiera się na fundamentalny założeniu, przyjętym za NSA z jego poprzedniego wyroku, zgodnie z którym ... faktury wystawione przez spornych piętnaście podmiotów nie były rzetelne w zakresie podmiotowym (pkt 4.6. uzasadnienia wyroku). W tym miejscu Sąd przystąpił do oceny ustaleń dotyczących każdego z zakwestionowanych dostawców. Dalej Sąd stwierdził, że ... Skarżąca nabywała złom, ale nie pochodził on jednak od podmiotów widniejących na spornych fakturach jako dostawców, a przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (złomem) jak właściciel nie nastąpiło na linii "wystawca faktury – odbiorca faktury", lecz od podmiotów, które spornych faktur nie wystawiły. Zacytowane w skardze kasacyjnej zdania, z których ma wynikać, że Sąd zakwestionował stronę materialną niektórych transakcji, nie dają podstaw do takiego twierdzenia. Jako wyjęte z całości, nie oddają zasadniczego założenia Sądu, o którym tu wspomniano. Nawet jeśli Sąd stwierdził, że niektórym dostawom mogło nie towarzyszyć faktyczne dostarczenie złomu, to nie jest to stwierdzenie kategoryczne, które legło u podstaw zaskarżonego wyroku. Nie jest to jednocześnie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym mowa w art. 145 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. NSA nie podziela twierdzenia Spółki, jakoby niejasności te nie pozwalały na odczytanie motywów Sądu pierwszej instancji. Motywy te są jasno wyrażone w uzasadnieniu wyroku.

Następny zarzut skargi kasacyjnej, oznaczony nr VII, dotyczy naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. wskutek przeoczenia przez Sąd szeregu naruszeń przepisów postępowania popełnionych przez Organ: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zarzut ten odnosi się do wielu aspektów sprawy:

- relacje Spółki z dostawcami powinny być ocenione nie tylko na podstawie jej zarządzeń wewnętrznych, ale też z uwzględnieniem zwyczajów i standardów obiektywnie wypracowanych na rynku obrotu złomem w 2010 r.,

- bezpodstawnie oddalono wnioski dowodowe Spółki marginalizując jej rolę w postępowaniu,

- wybiórczo i arbitralnie gromadzono materiał dowodowy,

- błędnie oceniono materiał dowodowy przyjmując, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych po stronie jej dostawców oraz, że nie dochowała należytej staranności w swych działaniach.

Również omówienie tego zarzutu należy poprzedzić przypomnieniem tych ocen NSA zawartych w jego poprzednim wyroku, które wiązały Sąd pierwszej instancji, bo to pozwoli uniknąć kwestii już "przesądzonych" tym wyrokiem, a zatem takich, których nie można już podważyć na obecnym etapie postępowania.

Pierwsza i zasadnicza jest taka, że zakwestionowane faktury dotyczą dostaw dokonanych, ale nie przez ich wystawców, a zatem są one nieprawidłowe pod względem podmiotowym - to nie wystawcy faktur byli rzeczywistymi dostawcami złomu. Konsekwencją tego stwierdzenia jest konieczność oceny należytej staranności Spółki z tymi dostawcami, co ma doprowadzić do ustalenia, czy Spółka wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o ich nieprawidłowym działaniu. Ocena ta musi odnieść się do praktyki funkcjonującej na podstawie wewnętrznych zarządzeń Spółki (pkt 5.13 uzasadnienia wyroku NSA).

Ostatnie z wymienionych tu zdań zwiera wskazówkę postępowania, w myśl której praktyka, a więc rzeczywiste działania Spółki powinny być głównym kryterium tej oceny. Wprowadzenie wewnętrznych reguł postępowania z dostawcami nie jest, w ocenie NSA rozpoznającego obecną skargę kasacyjną, argumentem zasadniczym. Nie przesądza o należytej staranności ani dobrej wierze podatnika. Jest wyrazem postawy deklarowanej, ale niekoniecznie realizowanej. To zatem faktyczne działania podatnika przesądzają o ocenie jego należytej staranności. Stwierdzenie to nie wyklucza również tego kryterium, o którym Spółka napisała w skardze kasacyjnej – zwyczaje i standardy wypracowane w danej branży. Uzasadnienie poprzedniego wyroku NSA nie wyklucza oceny należytej staranności podatnika z uwzględnieniem tych kryteriów, z tym, że trzeba kwestię tę "dopracować". Otóż zwyczaje i standardy panujące w danej branży działalności gospodarczej muszą być ocenione pod kątem obowiązującego prawa. W nim zawarte są reguły prawidłowego wywiązania się z obowiązków podatkowych. Jeśli zatem owe zwyczaje nie czynią zadość normom prawa, nie mogą być dla podatnika wytłumaczeniem z zachowania naruszającego prawo. Inaczej doszlibyśmy do trudnego do zaakceptowania poglądu, że zwyczaj panujący na rynku uzasadnia zachowania niegodne z prawem.

Wracając jeszcze na moment do poprzedniego wyroku NSA, znajduje się w nim odwołanie do wyroków TSUE, z których wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale to wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (pkt 45 i 53 wyroku w sprawie C-80/11 i C-142/11, sprawa "[...] i [...]"). W związku z tym trzy kwestie istotne dla niniejszej sprawy należy wziąć pod uwagę. Pierwsza: skarżącej Spółce nie zarzucono świadomego udziału w transakcjach związanych z przestępstwem podatkowym, a że takie były, to nie ulega wątpliwości na obecnym etapie postępowania. Druga: konieczna jest ocena, czy Organ wykazał obiektywne okoliczności, które powinny były skłonić ją do podjęcia wszelkich działań, jakich można od niej wymagać, dla upewnienia się co do legalności działań dostawców. Trzecia: czy działania te zostały skutecznie podjęte.

Trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie Organu o tym, że istniały okoliczności, które powinny skłonić Spółkę do podjęcia wszelkich tego typu działań. Jako kwestię bezsporną w poprzednim wyroku NSA uznał to, że skarżąca działała w branży narażonej na nieprawidłowości (pkt 5.13. uzasadnienia wyroku). W sposób logiczny Sąd pierwszej instancji argumentował, że wyrazem świadomości po stronie Spółki tego stanu rzeczy było wprowadzenie wewnętrznych reguł kontroli dostawców, co miało uchronić ją od konsekwencji współpracy z dostawcami działającymi nielegalnie. Wynika to również z wystąpień procesowych Spółki, która domaga się uznania wprowadzenia tych reguł za przejaw należytej staranności. Świadomość takich zagrożeń Organ uznał za wiedzę powszechną dla funkcjonujących na tym rynku podmiotów gospodarczych i wskazał na szereg publikacji z lat 2004 – 2010 dotyczących nieprawidłowości w funkcjonowaniu handlu złomem, jak również na wystąpienia organów państwowych. Twierdzenie, że Spółka, jako doświadczony podmiot, od lat działający w tej branży, o utrwalonej pozycji wiedziała o tym - jest logiczne i jak najbardziej do przyjęcia. Nie przekonuje natomiast twierdzenie, że reguły te wprowadzono ze względu na chęć uporządkowania spraw.

Poza tymi okolicznościami natury ogólnej, można wskazać na takie, które wynikają ze współpracy z poszczególnymi dostawcami, a które nakazywały zachowanie szczególnych środków ostrożności. To, że pojawili się młodzi dostawcy, nie funkcjonujący dotychczas w branży, zarejestrowani jako podmioty gospodarcze krótko przed pierwszą dostawą i dokonujący od tego momentu regularnych dostaw dużej wartości - powinno zastanowić Spółkę. Nie jest to przy tym przejaw dyskryminacji z uwagi na wiek, bo argument ten nie jest kierowany do tych ludzi i nie odbiera im się prawa do aktywności gospodarczej, ale do ich kontrahentów, odbiorców wystawionych przez nich faktur, które mają dla nich być podstawą do pomniejszenia kwot podatku należnego, co zobowiązuje do staranności. Podobnie fakt, że jako miejsce prowadzenia działalności dostawcy Ci wskazali miejsca zamieszkania, budynki wielorodzinne, również bloki mieszkalne, a więc miejsca, w których trudno wyobrazić sobie tego rodzaju działalność - też wymagał zastanowienia. Forma płatności również, wymaganie płatności gotówką i dzielenie dostaw na kilka po to, by zaplata za nie nie przekraczała kwoty obligującej do zastosowania się do art. 22 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, powinny zastanowić.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ wykazał na podstawie obiektywnych okoliczności, że należało wymagać od Spółki podjęcia wszelkich możliwych czynności dla upewnienia się, że transakcje, w których bierze udział nie stanowią przestępstwa.

Czy zatem Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach z zakwestionowanymi dostawcami ? Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenie Organu, w myśl którego Spółka nie dochowała należytej staranności i nie podjęła działań, jakich można było od niej oczekiwać. Nie czyni temu zadość samo sprawdzenie dokumentacji rejestrowej kontrahentów w ramach systemu VAT czy w rejestrach działalności gospodarczej. Są to kwestie formalne, których sprawdzenie jest zasadne, ale nie wyczerpuje tematu. Wiadomo bowiem, że powołując osobę do firmowania cudzej działalności rejestruje się ją jako podmiot gospodarczy i podatnika VAT. To wiedza elementarna i powszechna. Nie bez powodów w ramach wewnętrznych reguł przyjętych przez Spółkę zalecano sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dostawców, co świadczy o tym, że Spółka miała świadomość faktu, iż dokumentacja formalna może nie wystarczyć i należy podjąć dalsze czynności. Uzasadnione jest obecnie stwierdzenie, że podjęcie tego rodzaju czynności pozwoliłoby pozyskać Skarżącej wiedzę o tym, że dostarczany jej towar nie pochodzi od zakwestionowanych dostawców. Żaden z nich nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników, można powiedzieć, że nie posiadał zorganizowanej firmy dla prowadzenia działalności gospodarczej. Jako miejsce jej prowadzenia dostawcy Ci wskazywali miejsca zamieszkania i były to mieszkania w budynkach wielorodzinnych, albo inne miejsca zamieszkania, w których nie była prowadzona działalność. Sprawdzenie, czy były to miejsca, w których w ogóle można było prowadzić tego rodzaju działalność było możliwe "bez wychodzenia z domu", za pomocą środków dostępnych w Internecie.

Żaden z zakwestionowanych kontrahentów nie został sprawdzony pod tym kątem, czy posiadał zezwolenie na obrót złomem i jego transport, a żaden z nich ich nie posiadał. W przypadku działalności, na którą potrzebne jest zezwolenie (art. 28 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, Dz.U. z 2001r., Nr 100, poz.1085) zweryfikowanie kontrahenta może być pomocne w ocenie legalności jego działania, można było oczekiwać od Spółki, że warunek ten zostanie zweryfikowany. Podobnie należy ocenić brak kart przekazania odpadu.

Zgoda Spółki na dzielenie dostaw na mniejsze części tak, by płatność za każdą z nich nie wymagała przelewu bankowego jest wyrazem obejścia przepisu art. 22 obowiązującej wówczas ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem tego przepisu było umożliwienie właściwym organom Państwa sprawdzenie przepływów gotówkowych, również dla celów podatkowych. Zgoda Spółki na tego rodzaju praktykę nie świadczy o zachowaniu należytej staranności, wręcz przeciwnie, dowodzi, że Spółka przystała na warunki dostawców, które wskazywały na ich dążenie do ukrycia prawdziwych warunków ich działalności.

Już te okoliczności przyjęte przez Sąd dla oceny należytej staranności Spółki są wystarczające dla uznania, że Spółka jej nie dochowała, a powinna. Nie przekonuje twierdzenie Spółki, że przy tak dużej skali działalności pojedyncze uchybienia nie świadczą o braku należytej staranności. Nie chodzi tu bowiem o globalną ocenę działalności Spółki, a o poszczególne transakcje, z których faktury zostały przyjęte w rozliczeniu zobowiązania w VAT za czerwiec 2010 r. do pomniejszenia kwoty podatku należnego. Każda z tych dostaw podlega ocenie nie na podstawie całokształtu działalności podatnika, a konkretnych jej warunków, a stwierdzenie uchybień, naruszeń prawa musi skutkować określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z prawem. Nie można nie zauważyć, że ten "niewielki odsetek" zakwestionowanego obrotu oznacza 213 faktur i kwotę podatku naliczonego 2.347.732 zł w jednym miesiącu.

Nie ma też znaczenia to, że Spółka była dużym podmiotem gospodarczym, podzielonym na oddziały, którymi kierowały wyznaczone do tego osoby. Działania osoby wyznaczonej przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej skutkują bezpośrednio dla podatnika w sferze jego obowiązków podatkowych.

Zdaniem NSA już z tych wskazanych tu powodów przypisanie Spółce braku należytej staranności jest uzasadnione. Zarzucanie w tym zakresie Sądowi pierwszej instancji, że przeoczył naruszenie przez Organ art. 191 O.p., jest nieuzasadnione. Swobodna ocena dowodów nie została tu naruszona. Wywód Organu jest logiczny, oparty na obszernym materiale dowodowym, jest umotywowany analizą współpracy z każdym z 15 zakwestionowanych dostawców. Odmienna ocena dowodów przez Spółkę nie uzasadnia sama w sobie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nie można zgodzić się z zarzutem o naruszeniu tego przepisu przez tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego i ocenę dowodów. NSA nie dopatruje się tego rodzaju działań po stronie organów podatkowych, a ma na uwadze to, co wynika z treści pism Spółki, że początkowo organy kwestionowały 53 jej dostawców, a w ostatecznym rozrachunku pozostało ich 15. Świadczy to o dokładnej ocenie materiału dowodowego i jego selekcji w tym kierunku, by dawał rzetelne podstawy do ustaleń faktycznych.

NSA nie podzielił jednocześnie zarzutu dotyczącego sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w ostatnim jego aspekcie. Nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków ma swe uzasadnione przyczyny. Wnioskowani jako świadkowie dostawcy nie stawili się na przesłuchanie albo nie odbierali wezwań. Organ podatkowy nie ma możliwości przymusowego sprowadzenia świadka na przesłuchanie. Osoby te złożyły jednak zeznania w innych postępowaniach, które zostały wykorzystane jako materiał dowodowy w sprawie, co jest w pełni uprawnione w świetle art. 181 O.p. Zeznania pracowników Spółki nie były konieczne w ocenie NSA. Kwestią zasadniczą dla wyniku sprawy była ocena zachowania należytej staranności przez Spółkę, co należy oceniać na podstawie znamion zewnętrznych jej działań, a nie deklaracji słownych. Zarzucanie w tym zakresie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z całym szeregiem przepisów O.p.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. jest nieuzasadnione. Zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., uszczegółowiona w art. 187 i 188 O.p., wymaga od organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i uwzględnienie wniosków dowodowych strony postępowania. Nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku prowadzenia dowodów, ponieważ jako dowód należy dopuścić tylko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), a wniosek dowodowy strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Otóż organ ma prawo ocenić istotność wniosku dowodowego, przez co należy rozumieć jego przydatność dla ustalenia faktów mających znaczenie dla wyniku sprawy. Oceny tej winien dokonać z uwzględnieniem tezy dowodowej, jaką stawia strona wnioskująca o dowód, a w tym przypadku zeznania te miały dowodzić, że dostawy były rzeczywiste, co do czego nie ma już sensu prowadzić sporu, bo fakt ten jest przesądzony. Tak też postąpił Organ w niniejszej sprawie, co słusznie zyskało aprobatę ze strony Sądu pierwszej instancji. Nie było niezbędnym dla sprawy przesłuchanie pracowników Spółki. Materiał dowodowy jest na tyle obszerny, że dostarczył podstaw dla ustaleń faktycznych mających znaczenie dla wyniku sprawy.

Spółka złożyła wnioski dowodowe także w postępowaniu przed NSA, ale nie zostały one uwzględnione.

Wnioskując o dowód ze sprawozdania finansowego Spółka chciała wykazać, że udział zakwestionowanych transakcji w całym jej obrocie jest znikomy. Dowód ten nie był konieczny, bo oświadczenie Spółki na ten temat należy uznać za niekwestionowane w postępowaniu przez stronę przeciwną. Jego merytoryczne znaczenie zostało tu już omówione, nie ma ono wpływu na wynik sprawy.

Wyrok NSA w innej sprawie (I FSK 1565/15) nie jest dowodem w niniejszej sprawie. Dowodem jest to, co pozwala na ustalenia faktyczne. Powoływanie się na stanowisko co do wykładni i zastosowania prawa jest jak najbardziej dopuszczalne, ale nie odbywa się w ramach postępowania dowodowego. Nie prowadzi się dowodów co do prawa (z wyjątkiem prawa obcego), a co do faktów.

Tak zwane "zrzuty z ekranu", złożone wraz z wnioskiem o dopuszczenie z nich dowodu, wchodziły w skład materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Stanowiły materiał dowodowy oceniony przez Organ, co skontrolował Sąd pierwszej instancji. Nie było potrzeby włączania go ponownie do materiału dowodowego.

Nieuzasadnione są również zarzuty Spółki o naruszeniu prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji. Art. 190 P.p.s.a., o którym była tu już mowa, w swym drugim zdaniu stanowi, że: Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem widać, związanie wykładnią prawa przyjętą przez NSA dotyczy również strony wnoszącej skargę kasacyjną od wyroku wydanego w wyniku ponownego rozpoznania sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego zostały postawione wbrew art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. W pierwszym z nich Spółka podważa ustalenie, w myśl którego 15 kwestionowanych kontrahentów nie dokonało na jej rzecz odpłatnej dostawy towarów. Kwestia ta została przesądzona poprzednim wyrokiem NSA, w którym Sąd ten uznał, że owi kontrahenci wystawili zakwestionowane faktury, ale nie byli dostawcami towaru, faktury te były nierzetelne podmiotowo. Nie ma już w tym postępowaniu możliwości podważania tej oceny i twierdzenia, że osoby te dokonały dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czyli przeniosły na Spółkę prawo rozporządzania towarem jak właściciel.

Podobnie rzecz ma się z drugim zarzutem naruszenia prawa materialnego - art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Również w tym zakresie NSA wyraził w poprzednim wyroku ocenę prawną, pisząc że: ...katalog przypadków, w których tzw. "dobra wiara" może być rozpatrywana (przy spełnieniu warunku rzetelności w zakresie przedmiotowym faktur) obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Stawiając ten zarzut Spółka postawiła pytanie, czy można od niej wymagać, by generalnie stosowała wobec swych kontrahentów nadzwyczajne standardy ich weryfikacji. Nie chodzi w niniejszej sprawie o generalne postępowanie wobec wszystkich kontrahentów, a o weryfikację szczególną wówczas, gdy zachodzą ku temu podstawy, co miało miejsce w tej sprawie Na tym polega stanowisko NSA i ono wiąże.

Mając to wszystko na uwadze NSA oddali skargę Spółki z mocy art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r, poz. 1804 ze zm.).