Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 893/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 428/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 428/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalił skargę A. S. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 września 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 9 września 2015r. określającą stronie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ podatkowy stwierdził, że spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do października 2013r. podatek naliczony do odliczenia w kwocie 744.581,96 zł, wynikający z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych transakcji zakupu, co skutkowało naruszeniem art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – w brzemieniu obowiązującym w 2013r., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), a w konsekwencji zawyżeniem kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe oraz zawyżeniem kwot do zwrotu na rachunek bankowy. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT na zakup oleju rzepakowego, wystawionych na spółkę w okresie od 25.06.2013r. do 31.10.2013r. przez: 1) E. Sp. z o.o. - razem 37 faktur na łączną kwotę netto 3 013 269,00 zł, VAT 693 051,87 zł; 2) W. Sp. z o.o. - dwie dostawy na łączną kwotę netto 224 043,86 zł, VAT 51 530,09 zł. Organ ustalił, że skarżąca wraz z innymi podmiotami (w tym wystawcami ww. faktur) uczestniczyła w oszukańczym procederze fikcyjnego obrotu towarami (olejem rzepakowym), a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez niewyjaśnienie okoliczności szczegółowo wskazanych w treści skargi kasacyjnej:

a/ w jakim stopniu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia

05 września 2016r. o znaku [...] naruszała prawo i na

jakiej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przyjął, że stopień ten nie dawał podstawy do uwzględnienia skargi,

b/ jakie "ewentualne drobne nieścisłości" wystąpiły w obszernym materiale dowodowym, zawierającym zeznania szeregu osób i liczną dokumentację, a także na jakiej podstawie WSA w Opolu przyjął, że te nieścisłości nie miały wpływu na dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego,

c/ z zeznań których "pozostałych" świadków nie wynika, że dokumenty CMR miałyby zostać przed M. K. ukrywane, jak również niewyjaśnienie przyczyn, dla których tym właśnie świadkom przyznaje się wiarygodność, a odmawia się ją tym, którzy wprost zeznają o ukrywaniu dokumentów CMR przed M. K.,

d/ skąd A. Sp. z o.o. miała wiedzieć, że B. T. G. s.r.o., E. Sp. z o.o., F. P. Sp. z o.o, S. S. W. zostały zarejestrowane wyłącznie w celu uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej" i na czym miałoby - zdaniem WSA w Opolu - polegać zachowanie należytej staranności przez skarżącą prowadzącej do pozyskania tej wiedzy,

e/ czy A. Sp. z o.o. miała wiedzę, że rzekomo uczestniczy

w tzw. "karuzeli podatkowej", czy tylko przy dochowaniu należytej staranności winna mieć tę wiedzę, czy wreszcie - uczestniczyła w tego typu procederze, a jeżeli tak - to jaką miała w nim rolę i z czego to wynika, a przy tym WSA w Opolu nie

wskazał obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że

podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

f/ w jaki inny jeszcze sposób - poza sprawdzeniem podmiotu w rejestrze KRS lub CEIDG - należy dokonywać sprawdzenia kontrahenta, co miałoby świadczyć o dochowaniu należytej staranności w obrocie gospodarczym i stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku VAT,

g/ skąd skarżąca miała wiedzieć, że olej rzepakowy (który nie jest

przecież paliwem) stanowi "towar wrażliwy" i że handel takim towarem stanowi transakcję podwyższonego ryzyka, tym bardziej, że A. Sp. z o.o. handlowała wcześniej rzepakiem i w żaden sposób nie spowodowało to problemów z odliczeniem podatku VAT,

- co z kolei utrudnia, a wręcz uniemożliwia w powołanym powyżej zakresie prawidłowe zrozumienie kwestionowanego orzeczenia oraz właściwą kontrolę instancyjną wydanego przez WSA w Opolu zaskarżonego wyroku;

2/ art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy administracji publicznej powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a którego to naruszenia nie dostrzegł WSA w Opolu rozpoznając sprawę i które doprowadziło do błędnego wniosku, jakoby A. Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach karuzeli podatkowej, a mającym rzekomo polegać m.in. na wystawianiu fikcyjnych faktur, a także, że Pan M. K. - jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi skarżącej - świadomie uczestniczył w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami,

3/ art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 122, art 187 § 1 i art. 191 w zw. z art 188, art 180 § 1, art. 181 oraz art 121 § 1 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, których to naruszeń nie dostrzegł WSA w Opolu, a co miało istotny wpływ na rozpoznanie tej sprawy skutkujące:

a) przyjęciem przez WSA w Opolu stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z procedurą oraz uznanie, że organy przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe i co miało doprowadzić do zebrania kompletnego materiału dowodowego, a to pomimo niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego - w szczególności wobec zaniechania:

- przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie R. G.,

- ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach B. Z., P. T., A. Z. i M. P. i dowodu z zeznań świadka S. B.,

- przeprowadzenia konfrontacji Pana P. T. z Panem B. Z.,

- ponownego przesłuchania strony w osobie Prezesa Zarządu Spółki A. Sp. z o.o., a co też wyrażało się w przyjęciu przez WSA w Opolu, że uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę zostało szczegółowo opisane w decyzji i postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., okoliczności podane przez stronę zostały wystarczająco stwierdzone zgromadzonymi w sprawie dowodami, a skarżąca miała nie wskazać w jaki sposób zeznania świadka R. G. byłyby dla sprawy istotne, podczas gdy skarżąca już w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. podniosła, że:

i. okoliczności związane z dostawą oleju rzepakowego przez skarżącą do K. S. s.r.o. oraz do Y.s.r.o., rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą, w tym w zakresie zaliczkowania dostaw oleju rzepakowego przez K. S. s.r.o.,

ii. okoliczności ujęte w piśmie skarżącej z dnia 17.08.2015 roku w punkcie II ppkt 1-6,

iii. wyjaśnienie kwestii związanej z tym, czy są jakieś nierozliczone przez skarżącą transakcje ze spółką E. Sp. z o.o., w ramach których skarżąca miała otrzymać dostawy oleju rzepakowego, a co miałoby uzasadniać nie otrzymanie prowizji przez Pana P. T. od E. Sp. z o.o.,

iv. okoliczności ujęte w punkcie III pisma skarżącej z dnia 17.08.2015 roku, miały istotny wpływ dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a takie niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy polegające na nie wyczerpujący m zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego, stanowiące naruszenie jednej z podstawowych zasad Ordynacji podatkowej, pomimo wskazywania przez skarżącą na takie dowody, i w rezultacie prowadziło do oparcia wniosku dotyczącego m.in. podważenia wiarygodności K. S. s.r.o. i dokonywanych przez tę spółkę zaliczek na poczet przyszłych dostaw oleju rzepakowego czy kwestii posługiwania się przez Prezesa Zarządu skarżącej spółki pieczątką tejże na niepełnym materiale dowodowym;

b/ uznaniem przez WSA w Opolu, że okoliczności opisane

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji układają się w logiczny i spójny

splot zdarzeń,

c/ uznaniem przez WSA w Opolu, że z uwagi na wystąpienie w

sprawie wielu okoliczności jednocześnie, organy zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wiedzę o przedmiotowym procederze posiadał lub przy dołożeniu należytej staranności mógł posiadać Prezes Zarządu skarżącej spółki,

d/ akceptacją zaniechania ustalenia czy producent oleju rzepakowego

B. O. Sp. z o.o. brała udział w procederze, pomimo że jednocześnie zarzuca się A. Sp. z o.o. aktywny udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i szeroko omawia się sposób powstania i działania kontrahentów skarżącej, a także innych podmiotów, z którymi skarżąca nie wchodziła w żadne kontakty gospodarcze

ani kontakty jakiegokolwiek innego charakteru, podczas gdy WSA w Opolu nie wyjaśnił, jakie to konkretnie okoliczności wystąpiły jednocześnie, co wskazywało na wiedzę lub możliwość jej posiadania przez skarżącą w zakresie zarzucanej przez organy tzw. "karuzeli podatkowej", a przy tym WSA w Opolu zaniechał wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącą w skardze do WSA w Opolu niekonsekwencji w dokonanej przez organy ocenie materiału dowodowego i pominięcia istotnych dla sprawy dowodów;

4/ art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 122, art. 210 § 4 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a to poprzez uznanie, że A. Sp. z o.o. w sierpniu 2013 roku sprzedała na rzecz K. S. s.r.o. olej rzepakowy poniżej kosztów ich zakupu od E. Sp. z o.o., a zatem faktury od E. Sp. z o.o. miały być nierzetelne, podczas gdy organy popełniły błąd logiczny przy analizie sporządzonej na stronie 33 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu tabeli, a przy tym prawidłowo dokonanej analizie poszczególnych faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. na imię K. S. s.r.o. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego oraz faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. na imię A. Sp. z o.o. prowadzi do wniosku, że skarżąca sprzedawała olej rzepakowy z zyskiem;

5/ art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że brak rzetelności faktur zakupu od E. Sp. z o.o. zarówno co do podmiotu, który brał udział w transakcjach, jak i w zakresie wykazanych na nich wartości znajduje potwierdzenie w zarzutach postawionych w śledztwie, podczas gdy

dopiero ustalenia prawomocnego wyroku skazującego sądu karnego wiążą sąd administracyjny;

6/ art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a którego to naruszenia nie dostrzegł WSA w Opolu rozpoznając sprawę i które doprowadziło do błędnego wniosku, jakoby:

a/ olej transportowano do B. T. G. s.r.o., a następnie

bezpośrednio do skarżącej Spółki, podczas gdy A. Sp. z

o.o. nie wiedziała, że olej rzepakowy jest przywożony z Republiki Czeskiej, a przy tym nie można również pomijać treści zeznań świadków odnośnie B.,

b/ uzasadnione wątpliwości budził fakt wystawiania listów przewozowych przez Prezesa Zarządu skarżącej spółki, skoro zgodnie z postanowieniami kontraktów transport oleju rzepakowego od miejsca załadunku do miejsca jego rozładunku miała organizować E. Sp. z o.o., podczas gdy skarżąca posiadała

zawarte kontrakty z E. Sp. z o.o. jako odbiorca oleju rzepakowego oraz z K. S. s.r.o. jako dostawca oleju rzepakowego, a Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzona w Genewie 19 maja 1956 roku nie wskazuje kto ma obowiązek wystawiać listy przewozowe i kto je wypełnia,

c/ Prezes Zarządu skarżącej Spółki posługiwał się pieczątką S. S. W., potwierdzał na CMR odbiór oleju rzepakowego pieczątką S.S. W., podczas gdy brak jest jakichkolwiek miarodajnych i wiarygodnych dowodów dla potwierdzenia takiego stanu rzeczy,

d/ trasy przewozu oleju rzepakowego przebiegały odmiennie od przedstawionego na CMR, podczas gdy wystawiane przez A. Sp. z o.o. listy przewozowe zawierały wskazanie rzeczywistej trasy przewozu oleju rzepakowego,

listy przewozowe przekazywane były nie do nadawcy towaru - czyli skarżącej Spółki, ale do innego podmiotu, podczas gdy A. Sp. z o.o. dysponowała drukami CMR i przedłożyła je w toku postępowania, co z kolei wyklucza ich jednoczesne posiadanie przez inny jeszcze podmiot,

f/ przytoczony przez skarżącą fragment zeznań R. K. nie

podważa prawidłowości oceny organów, dotyczącej nierzetelnego dokumentowania transportu, tym bardziej, że świadek ten zeznał, że Pan M. K. przekazywał mu dokument CMR dotyczący przewozu oleju rzepakowego od skarżącej do K. S. s.r.o., a następnie zwracał po przyjeździe z Republiki

Czeskiej Prezesowi Zarządu A. Sp. z o.o. te dokumenty CMR, bez żadnych zmian, podczas gdy:

zdaniem WSA w Opolu organy nie kwestionują dostawy oleju

rzepakowego przez A. Sp. z o.o. na rzecz K.

S. s.r.o.,

rzeczone dokumenty CMR dotyczą dostawy oleju rzepakowego na rzecz K. S. s.r.o., a nie dostawy oleju rzepakowego na rzecz A. Sp. z o.o.,

"podbicie" pieczątką odbiorcy CMR w polu nr 2 formularza CMR

nie dyskwalifikuje takiego listu przewozowego ani też nie wpływa

na jego wiarygodność, tym bardziej jeśli się zważy, że wskazani na

danym liście przewozowym odbiorca oraz dostawca pozostają w

stałych relacjach handlowych, a co legło u podstaw nieprawdziwego i niezasadnego wniosku, jakoby Pan M. K. uczestniczył w "wymianie" dokumentów CMR, w których wskazane były firmy: B. G. s.r.o. oraz S. S. W., a także, że czynnie uczestniczył w oszukańczym procederze potwierdzającym nieprawdę na dokumentach przewozowych, czy też, że jego działania miały na celu uwiarygodnienie nielegalnych transakcji;

g/ przytoczone przez skarżącą fragmenty zeznań świadków M.

W. oraz R. S. nie dezawuują poczynionych

przez organy ustaleń w tej sprawie, podczas gdy prawidłowa ocena zeznań tych świadków prowadzi co całkowicie odmiennych wniosków, sprowadzających się do twierdzenia, że Pan M. K. nie znał pochodzenia oleju rzepakowego oraz faktycznych tras jego przewozu, a towar ten odbierał z uzasadnionym

przekonaniem, że dostawcą jest odpowiednio E. Sp. z o.o. lub W. Sp. z o.o.;

h/ transport oleju rzepakowego odbywał się z pominięciem K. S. s.r.o. i był realizowany bezpośrednio do Y.s.r.o. w R. J., podczas gdy w kontraktach zawartych przez A. Sp. z o.o. oraz K. S. s.r.o. została wpisana adnotacja: "[...] Czechy" (czyli według warunków I. dla "FCA");

i/ nie miał znaczenia fakt otrzymania przez skarżącą dokumentów WZ od E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., skoro z ustaleń organów wynikało, że transakcja pomiędzy tymi podmiotami nie miała miejsca, podczas gdy dokumentacja ta stanowiła dla A. Sp. z o.o. potwierdzenie odbioru towaru od konkretnego dostawcy, korespondowała z treścią zawartych kontraktów i umacniała wiarygodność kontrahenta w ocenie skarżącej;

j/ skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, o czym ma świadczyć określenie w kontraktach dostawcy jako E. Spółka z o.o. R. M. W., a nazwa wskazywanej spółki zawsze brzmiała E. Spółka z o.o. i nigdy nie posiadała w nazwie członu R. M. W., podczas gdy oczywistym zdaje się, że to, co zostało w kontrakcie wskazane po określeniu formy działalności tamtej spółki jako "Spółka z o.o." nie wchodziło już do członu nazwy tamtego podmiotu, a odnosiło się wyłącznie do osoby reprezentującej tamtą spółkę;

k/ skoro (w świetle okoliczności wskazanych pod lit. j powyżej) skarżąca zawierała transakcje na łączną kwotę przekraczającą 3 mln złotych, to nie można przydać jej "dobrej wiary'', podczas gdy skarżąca nie zawarła jednego kontraktu na 3.000.000,00 złotych, ale kilka na zdecydowanie mniejsze wartości, a kontrakty były na bieżąco i w międzyczasie realizowane oraz rozliczane, co taką wiarygodność właśnie konsekwentnie potwierdzało w sposób oczywiście uzasadniony i zasługujący na pełne uwzględnienie;

l/ posiadane przez skarżącą deklaracje podatkowe E. Sp. z o.o. powinny wzbudzić wątpliwości u rzetelnego przedsiębiorcy, podczas gdy sam fakt ich posiadania wskazuje na weryfikację tego podmiotu przez A. Sp. z o.o. w sposób, jakiego się od rzetelnego przedsiębiorcy niewątpliwie już nie wymaga, deklaracje te wskazywały na faktycznie prowadzoną działalność przez tę spółkę, a sam brak potwierdzenia złożenia deklaracji do organu podatkowego nie podważało wiarygodności kontrahenta, który niekoniecznie musiał złożyć deklarację osobiście, ale mógł ją wysłać pocztą;

m/ należało mieć na uwadze, że ze względu na wielość transakcji dotyczących tego samego towaru i jego transportu na różnych trasach, pewne odmienności w zeznaniach świadków pracujących dla różnych przewoźników nie stanowią podstawy do podważenia przyjętych w sprawie ustaleń, a pełnomocnik strony nie przedstawił w tym zakresie argumentacji mogącej podważyć prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, podczas gdy już z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach wskazanych przez WSA w Opolu wskazuje się na konieczność badania każdej transakcji indywidualnie;

n/ o ilości sprzedawanego towaru decydowała nie E. Sp. z o.o., a A. Sp. z o.o., o czym ma świadczyć wystawianie faktury dopiero po otrzymaniu informacji o dostawie oleju rzepakowego, podczas gdy taka praktyka handlowa jest powszechnie stosowana w obrocie, faktura z reguły wystawiana jest po zrealizowanej dostawie czy usłudze i winna ona obrazować rzeczywisty stan rzeczy - również co do wagi dostarczanego towaru;

o/ z zeznań S. B. wynikało, że M. K. przekazał mu informacje na temat podmiotu S.co najmniej w październiku 2013 roku, a skoro M. K. po raz pierwszy zapoznał się z aktami kontroli podatkowej w dniu 23.12.2013 roku, to nie z tego protokołu kontroli czerpał wiedzę o fikcyjnym obiegu dokumentów, miał też zatem świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzenia i uniknięcia zapłaty podatku VAT w obrocie tym olejem, podczas gdy wskazane przez WSA w Opolu okoliczności nie zostały dostatecznie potwierdzone, a dokonana przez organy i WSA w Opolu ocena materiału dowodowego koliduje z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego wnioskowania, zasadza się na "zero-jedynkowym" daniu wiary zeznaniom S. B. (który co do podanego przez niego miesiąca przekazania mu informacji miał zeznawać rok i trzy miesiące później), przy jednoczesnej odmowie wiarygodności zeznaniom prezesa zarządu skarżącej w tym przedmiocie;

p/ M. K. posiadał wiedzę nie tylko o mechanizmach funkcjonowania przedmiotowego procederu, ale także o rozliczeniach finansowych członków grupy, realizujących ten proceder - podczas gdy wiedza prezesa zarządu skarżącej spółki zasadzała się na lekturze protokołów kontroli, a także z podjętej współpracy z organami ścigania,

q/ M. K. po zapoznaniu się z aktami sprawy w Urzędzie Skarbowym w P. dokonał dwóch wpłat gotówkowych na rzecz E. Sp. z o.o., co ma przeczyć twierdzeniom prezesa zarządu skarżącej spółki o oszukaniu go przez E. Sp. z o.o., podczas gdy kwestia zapłaty przez A. Sp. z o.o. za dostarczony tej Spółce przez E. Sp. z o.o. olej rzepakowy świadczyć może jedynie o dotrzymywaniu umów przez A. Sp. z o.o. i regulowania swoich zobowiązań;

r/ uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności A. Sp. z o.o. budzą dokonywane przez prezesa zarządu skarżącej operacje finansowe, a to dokonanie w dniu 11.10.2013 roku 22 wpłat gotówkowych w bankomacie w PLN oraz jednej wypłaty w euro, podczas gdy w sytuacji istniejącej w tym okresie tendencji spadkowej kursu euro mogło być to działanie mające na celu zapobieżenie większych strat na wahaniach kursu tej waluty, której wymiana była konieczna z uwagi na dokonywane przez skarżącą płatności, a czego nie zweryfikował WSA w Opolu w ramach rozpoznania skargi na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, co z kolei doprowadziło WSA w Opolu do wniosku, jakoby skarżąca Spółka miała nie dochować należytej staranności w wyborze kontrahenta i mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach,

s/ uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności K. S. s.r.o. budzi finansowanie przez ten podmiot zakupów oleju rzepakowego przez A. Sp. z o.o., co ma odbiegać od praktyki handlowej stosowanej przez przedsiębiorców, podczas gdy przecież w ocenie organów nie budzi wątpliwości dostawa towarów przez A. Sp. z o.o. do K. S. s.r.o., a ponadto udzielanie kredytów kupieckich czy zaliczkowanie transakcji dokonywane pomiędzy podmiotami pozostającymi w stałych relacjach handlowych stanowi niekwestionowaną i powszechną praktykę,

t/ "z góry założone" zawyżanie wartości transakcji z odbiorcą A. Sp. z o.o. w celu sfinansowania podatku VAT samo w sobie wzbudza uzasadnione wątpliwości co do dobrej wiary i należytej staranności M. K., podczas gdy WSA w Opolu nie wyjaśnia na czym miałoby polegać zawyżanie wartości tych transakcji, a przecież A. Sp. z o.o. dokonała zapłaty za rzeczywiście dostarczony jej olej rzepakowy, a przy tym WSA w Opolu nie wyjaśnia na czym miałoby polegać to zawyżanie wartości transakcji i niejasny jest wskazany przez ten Sąd ów cel rzekomego zawyżania,

u/ istotnym było, że wystawione przez W. Sp. z o.o. na imię A. Sp. z o.o. faktury zaliczkowe i faktura korygująca, a przedłożone przez A. Sp. z o.o. różnią się między sobą ilością ton i wartością od tych okazanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w W. Sp. z o.o., a wątpliwości budzi wartość dostaw w kontekście udzielonych temu podmiotowi zaliczek, podczas gdy to nie A. Sp. z o.o. odpowiada za prawidłowość wystawianych przez W. Sp. z o.o. na imię A. Sp. z o.o. dokumentów księgowych, tym bardziej, jeśli posiadane przez A. Sp. z o.o. faktury i korekta faktury pozostawały w zgodzie z rzeczywistymi dostawami oleju rzepakowego na rzecz skarżącej, a zaliczkowanie transakcji zakupu nie może rodzić jakichkolwiek negatywnych skutków dla podatnika, jest bowiem prawnie dopuszczalne;

v/ W. Sp. z o.o. nie wykazała kwoty podatku do wpłaty do Urzędu Skarbowego, mimo wystawiania na rzecz A. Sp. z o.o. faktur z wykazanym podatkiem należnym w wysokości 51.530,09 złotych, podczas gdy z ustaleń organu wynika, że jedynie dwie faktury (nr 3/2013 z 09.07.2013 roku i 4/2013 z 10.07.2013 roku) na łączną kwotę 148.324,71 złotych dokumentowały sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz skarżącej, kwota 240.080,00 złotych, stanowiąca część zaliczki uiszczonej przez skarżącą, została zwrócona na jej rzecz przez W. Sp. z o.o., a kwota 127.169,24 złotych nie została zwrócona skarżącej, pomimo niezrealizowania dostaw - co tymczasem oznacza, że podatek należny winien być dużo mniejszy niż 51.530,00 złotych, a czego WSA w Opolu już nie wyjaśnia i nie zauważa, uciekając się do stwierdzenia, że była to kwota wynikająca z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. bez znajomości wysokości podatku do odliczenia;

w/ skarżąca nie weryfikowała swojego kontrahenta, podczas gdy w sprawie nie zauważa się i bagatelizuje, że z wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS dla E. Sp. z o.o. niezmiennie wynikało, iż Prezesem Zarządu E. Sp. z o.o. jest M. R. W., co też skarżąca ujmowała przy określaniu stron tych kontraktów, a dopiero po okazaniu jej protokołu Zgromadzenia Wspólników tamtej spółki z dnia 11.06.2013 roku o powołaniu B. Z. na Prezesa Zarządu tamtej spółki, skarżąca na kolejnych kontraktach brała pod uwagę tę zmianę w zarządzie, a które doprowadziły WSA w Opolu do błędnego wniosku, jakoby nie było możliwe, aby Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. nie wiedział lub przynajmniej nie podejrzewał, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku

x/ VAT. E. Sp. z o.o. i F. P. Sp. z o.o. nie były kontrahentami B. O. Sp. z o.o., a jedynym klientem i odbiorcą oleju rzepakowego była firma B. T. G. Sp. z o.o., na prawo do odliczenia podatku nie miało wpływu to, że olej faktycznie pochodził od innego podmiotu, jak i niekwestionowana w sprawie wewnątrzwspólnotowa dostawę towaru na rzecz K. S. s.r.o. oraz na rzecz Y. s.r.o. przez A. Sp. z o.o. - a co doprowadziło organy do wniosku, że skarżąca dokonując zakupów oleju rzepakowego od E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. była finansowana przez K. S. s.r.o., a zatem nie była faktycznym nabywcą i nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktur wystawionych przez E. Sp. z .0.0. i W. Sp. z o.o. - co też pozostaje w wewnętrznej oczywistej sprzeczności i jest sprzeczne z zasadami logiki, a przy tym jest wynikiem dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poczynionej w oderwaniu od zasad doświadczenia życiowego i prawidłowego wnioskowania, stanowiąc jednocześnie naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przejawiające się w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku Sądu I instancji;

7/ art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w rezultacie nieuwzględnienia istotnej dla sprawy okoliczności polegającej na pominięciu uznania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. wierzytelności A. Sp. z o.o. za istniejącą i wykazaną, jako realnie przewidzianą do zwrotu i uzyskania przez skarżącą;

8/ art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy powyżej wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej i utrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że organ ten zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy transakcje pomiędzy skarżącą Spółką a E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. były pozorne, chociaż w sprawie występują wątpliwości, których kontrolujący nie dostrzegli lub nie chcieli dostrzec.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez

jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odniesienie zebranego

w sprawie materiału dowodowego łącznie do wszystkich transakcji nabycia i sprzedaży przez A. Sp. z o.o., podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu, poparte orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakazuje stosowanie tego artykułu do każdej z transakcji z osobna, czego jednak nie czyni WSA w Opolu, a o czym świadczy chociażby dezawuowanie zeznań świadków wskazujących na brak wiedzy Pana M. K. co do faktycznego pochodzenia oleju rzepakowego i wcześniejszych tras przejazdu tego towaru przed jego dostawą na rzecz A. Sp. z o.o.,

2/ art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) (a contrario) ustawy o podatku od towarów, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca w okresie od czerwca do października 2013 roku nabywała olej rzepakowy od dwóch podmiotów "słupów", tj. E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., nie zawarła zatem w tym okresie żadnej rzetelnej transakcji - co z kolei stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami ustawy i w oderwaniu od orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

3/ art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku

od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmówienie podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okres od czerwca do października 2013 roku ponad kwoty wskazane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w tym zeznania świadków oraz dowody z dokumentów wskazywały, że skarżąca otrzymała towar objęty fakturami wystawianymi na imię A. Sp. z o.o. przez E. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o., a następnie dokonała dalszej sprzedaży tego towaru na rzecz czeskich kontrahentów, a zatem towar objęty fakturami został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 września 2016r. w całości, a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 09.09.2015 roku w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, a także o: zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów tego postępowania, w tym kosztów uiszczonej opłaty od skargi i skargi kasacyjnej, kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych za obie instancje oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Domagano się również rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przed dalszym przystąpieniem do analizy zasadności zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postepowania, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania skargi kasacyjnej. Skarga nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów proceduralnych, których miał dopuścić się orzekający Sąd pierwszej instancji i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdej okoliczności znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie omawianego zarzutu w głównej mierze sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a zaakceptowanym przez Sąd.

3.5. Na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 122, art 187 § 1 i art. 191 w zw. z art 188, art 180 § 1, art. 181 oraz art 121 § 1 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, których to naruszeń nie dostrzegł WSA w Opolu.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie tylko był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ale podkreślić należy, że organy wręcz drobiazgowo zobrazowały mechanizm funkcjonowała skarżącej spółki w powiązaniu z innymi podmiotami w procederze tzw. "karuzeli podatkowej".

Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że organy podatkowe zgromadziły liczne dowody zebrane w ramach przedmiotowego postępowania, jak i włączone do akt niniejszej sprawy, a pochodzące z innych postępowań, śledztwa i postępowania karnego, w szczególności z kontroli podatkowych prowadzonych w A. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w M. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz dokumenty śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w O. (sygn. akt [...]), a także dokumenty zebrane w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. (sygn. akt [...]). Uzyskano również informacje od administracji podatkowej Czech.

Ten obszerny materiał dowodowy posłużył do ustalenia, że transakcje sprzedaży oleju rzepakowego odbywały się w ramach "łańcuszka" firm, w skład których wchodziły m.in. podmioty założone wyłącznie w celu wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a do podmiotów tych zaliczali się bezpośredni kontrahenci strony, tj. spółka E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. Precyzyjnie zostało zobrazowane to przez organ odwoławczy na rysunku nr 1 - str. 8 decyzji organu II instancji i rysunku nr 2 – str. 36 decyzji organu II instancji.

W przypadku spółki E. "fakturowy" przebieg transakcji handlu olejem rzepakowym rozpoczynał się od polskiej spółki B. O., która wystawiała faktury ze stawką VAT 0% na rzecz czeskiej spółki B. T. G. s.r.o., której właścicielem był J. B., kolejno B. T. G. s.r.o. wystawiała faktury na rzecz polskiego podmiotu S.S. W., kolejno faktury wystawiono na rzecz polskich spółek, tj. F. P. sp. z o.o., następnie E. sp. z o.o., która wystawiała faktury dla skarżącej spółki A., która wystawiała faktury na rzecz czeskiej spółki K. S. s.r.o., która wystawiała faktury na rzecz V.s.r.o., w przypadku dwóch dostaw to skarżąca spółka wystawiała faktury bezpośrednio na rzecz czeskiej spółki V. s.r.o.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że B. T. G. s.r.o., S. S. W., E. Sp. z o.o. i F. P. Sp. z o.o. zostały zarejestrowane tylko i wyłącznie w celu uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej, w celu wyłudzenia i uniknięcia zapłaty podatku VAT. Wskazywały na to takie okoliczności jak: brak kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty, wirtualne biura, brak zaplecza magazynowego, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Pierwotny prezes spółki E. Sp. z o.o. R.M. W. był osobą bezdomną działającą na polecenie J. B. za wynagrodzenie, ubranie i alkohol. B. Z. był kolejnym fikcyjnym nabywcą udziałów spółki E. od R. M. W., zgodził się na swoją funkcję w zamian za pożyczkę, w związku z jego trudną sytuacją finansową, po wyjściu po 12 latach z zakładu karnego.

Zasadnie uznano też, że jakkolwiek sam olej rzepakowy, którego sprzedaż wykazano na zakwestionowanych fakturach istniał, to faktycznym dostawcą tego towaru nie była spółka E. Olej nabyty przez skarżącą spółkę na podstawie fikcyjnych faktur od E. Sp. z o.o., pochodził z innego źródła, tj. od producenta B. O. Sp. z o.o. Na odcinku łańcucha transakcji od faktycznego producenta B. O. sp. z o.o. do skarżącej spółki, znajdowała się zorganizowana sieć "firm – słupów", zajmująca się jedynie tworzeniem faktur, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, ani rzeczywistego przepływu fakturowanego oleju rzepakowego. Na fikcyjność transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami wskazywała również analiza cen oleju rzepakowego na poszczególnych etapach obrotu. Z porównania tego wynika, iż ceny zastosowane przez producenta oleju rzepakowego B. O. Sp. z o.o. w transakcjach z B. T. G. s.r.o. były wyższe od cen zastosowanych w transakcjach pomiędzy A. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., oraz z cenami zastosowanymi przez A. Sp. z o.o. w transakcjach z K. S. s.r.o. Ustalono, że A. Sp. z o.o. w sierpniu 2013r. sprzedała olej rzepakowy na rzecz K. S. s.r.o. poniżej kosztów jego zakupu od E. Sp. z o.o.

Również odnośnie spółki W. Sp. z o.o. ustalono, że nie przebywała pod adresami wskazanymi jako jej siedziba, nie prowadziła też w innych miejscach żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku i zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, że skarżąca spółka przekazała na rzecz W. Sp. z o.o. środki pieniężne znacznie przekraczające wartość zrealizowanych dostaw. W. Sp. z o.o. nie wykazała kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego, mimo wystawiania na rzecz A. Sp. z o.o. faktur z wykazanym podatkiem należnym w wysokości 51.530,09 zł. Spółka W. nie wpłaciła też wykazanego na fakturach podatku należnego, co słusznie uznano za argument potwierdzający tezę, że firma W. stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, miała na celu wyłudzenie podatku VAT, była tzw. "słupem". Ponadto po zakwestionowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. zasadności zwrotu podatku VAT w kwocie 210.000 zł, W. Sp. z o.o. zmieniła właściwość urzędu w zakresie podatku VAT, zaprzestała kontaktowania się z organami podatkowymi, zaprzestała wszelkich kontaktów ze swoim biurem rachunkowym, a także zaprzestała składania deklaracji. Firmami "słupami" były również podmioty M. Sp. z o.o. wystawiająca faktury na rzecz W. Sp. z o.o., a także M. M. Sp. z o.o. wystawiająca faktury na rzecz M. SP. z o.o.

M. Sp. z o.o. nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Dostawcą oleju rzepakowego do M. Sp. z o.o. była M. M. Sp. z o.o. z siedzibą w K., która została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 12.03.2013 r., a zatem przed zawarciem transakcji z M. Sp. z o.o. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem M. M. Sp. z o.o. był K. B., tak samo, jak w W. Sp. z o.o. Osobą, która prowadziła wszystkie sprawy M. Sp. z o.o. był A. P., który przyznał się, że zgodził się na wystawianie faktur na rzecz W. Sp. z o.o. za namową K. B., jedynie w celu wykazania obrotów na rachunku bankowym M. Sp. z o.o., a tym samym w celu udokumentowania zdolności kredytowej tej spółki, potrzebnej do uzyskania dotacji z funduszów unijnych. Z zeznań A. P. wynika jednoznacznie, że dane M. Sp. z o.o. zostały wykorzystane na nierzetelnych fakturach zakupu oleju rzepakowego od M. M. Sp. z o.o. oraz sprzedaży na rzecz W. Sp. z o.o. W rzeczywistości faktury wystawione przez firmę W. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Jednocześnie ustalono, że olej rzepakowy objęty zakwestionowanymi transakcjami pochodził z Czech i z Łotwy, co potwierdziły ze zeznania A. P. oraz kierowcy M. P. Dodatkowo M. K. wystawiając dokumenty CMR, jeszcze przed doręczeniem ich kierowcom, a tym samym przed rozpoczęciem przewozu towaru, opieczętował je pieczęcią K. S. s.r.o., a zatem dysponował pieczęcią firmową swojego czeskiego odbiorcy.

Mając na uwadze tak poczynione ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jakichkolwiek naruszeń w zakresie uznania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, również w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Podkreślić należy, że jakkolwiek realizacja zasady prawdy obiektywnej wyraża obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przez organy to nie oznacza to nieograniczonego obowiązku dowodowego. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 Ordynacji podatkowej, który stanowi jego rozwinięcie, nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, jednak każdorazowo ocenić należy, czy postępowanie dowodowe już przeprowadzone jest wystarczająco zupełne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Analiza akt sprawy wskazuje, że uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów zostało szczegółowo opisane zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20.08.2015r., nr [...]. Również organ odwoławczy odmawiając przesłuchania R. G. w postanowieniu z dnia 24.05.2016r., nr [...] wskazał okoliczności przemawiające za odmową przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Podkreślić należy, że strona skarżąca, mimo kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, nie zakwestionowała skutecznie ustaleń przyjętych przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uprawnione jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzona przez organy w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocena odnośnie faktycznego charakteru transakcji spółki z E. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. jak i świadomego uczestnictwa w przedmiotowym procederze prezesa Spółki M. K., nie jest oceną dowolną, lecz logiczną i uwzględniającą zasady doświadczenia życiowego. Co więcej poszczególne dowody podlegały rozpatrzeniu i ocenie nie tylko odrębnie, ale także we wzajemnej łączności. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale dowodowym, nie może sama w sobie podważać oceny dokonanej przez organy podatkowe, czy też godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub zasadę praworządności (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r. II FSK 981/10).

3.6. Rozpoznając w niniejszym postępowaniu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej oceny dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione.

W skardze kasacyjnej strona co do zasady nie kwestionowała samego faktu, iż dokonywane przez nią transakcje z ww. podmiotami stanowiły element karuzeli podatkowej, natomiast próbowała podważyć stanowisko Sądu I instancji, jakoby przeprowadzone postępowanie podatkowe dawało podstawy do przyjęcia, iż uczestnictwo strony w przedmiotowym procederze było świadome, co z kolei uzasadniało pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych wystawionych przez firmy E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że strona nie dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta i biorąc pod uwagę ustalone w sprawie okoliczności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Świadczą o tym min. następujące okoliczności:

- brak pełnej orientacji co do danych i reprezentacji spółki E. Sp. z o.o.;

- strona skarżąca przeoczyła, że kontrakt z 20.06.2013 r. z E. Sp. z o.o. mimo, że opiewał na znaczną kwotę, nie został podpisany przez kontrahenta skarżącej;

- M. K. deklaracje podatkowe E. Sp. z o.o. za czerwiec i lipiec 2013r. otrzymał nie wcześniej niż we wrześniu 201 r., co oznacza, że nie dokonał on sprawdzenia swojego kontrahenta nie tylko przed nawiązaniem współpracy z E. Sp. z o.o., ale też przed zaksięgowaniem faktur za czerwiec, lipiec i sierpień 2013r.;

- brak obecności i weryfikowania siedziby kontrahentów;

- nieinteresowanie się źródłem pochodzenia towaru i jego przeznaczeniem;

- M. K. mimo zapewnień, że że nie znał ww. firm poprzedzających E. Sp. z o.o., a biorących udział w procederze, przekazał S. B. informacje na temat firmy S.z P., co najmniej w październiku 2013r.;

- M. K., podając się za osobę oszukaną w transakcjach z E. Sp. z o.o., już po zapoznaniu się z aktami sprawy w Urzędzie Skarbowym w P. i bezpośrednio przed zawiadomieniem Policji o oszustwie popełnionym przez E. Sp. z o.o. na szkodę A. Sp. z o.o., dokonał dwóch wpłat gotówkowych do E. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 90.000,00 zł;

- M. K. posiadał wiedzę na temat rozliczeń finansowych E. Sp. z o.o.;

- mimo zaprzeczeń, M. K. pozostawał w kontaktach biznesowych z J. B. – osobą decyzyjną w działalności spółki E. Sp. z o.o.;

- czeski odbiorca towaru finansował nie tylko zakup towaru przez skarżącą od spółki E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. ale też zapłatę podatku VAT;

- sposób organizowania transportu przedmiotowego oleju rzepakowego, gdzie odbywał się on z pominięciem części podmiotów, a zwłaszcza fakt, że M. K., posługiwał się pieczęcią innego podmiotu potwierdzając fikcyjny odbiór towaru przez S.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie wymogów, jakie trzeba spełniać przy weryfikacji kontrahenta, podkreślić należy, że nie ma uniwersalnego wzorca, do którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta. Nie ma wątpliwości, że przytoczone wyżej okoliczności świadczą o świadomości strony skarżącej w braniu udziału w omawianym procederze. Słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem transakcji był olej rzepakowy, a więc strona skarżąca powinna być szczególnie czujna i skrupulatnie weryfikować swoich kontrahentów, czego nie uczyniła.

3.7. Nie jest zasadny też zarzut naruszenia art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z treści powołanego przepisu wynika, że związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł zostać naruszony albowiem materiał dowodowy w sprawie nie zawierał wyroków karnych skazujących, potwierdzających okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw, co do których Sąd byłyby związany. Włączono natomiast do niniejszej sprawy materiał dowodowy pochodzący ze śledztwa i postępowania karnego, nie mniej jednak Sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu nie uznał, że jest związany wynikającymi z tego materiału okolicznościami. Materiał ten został przez organy oceniony tak jak pozostałe dowody w poszanowaniu zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, a Sąd pierwszej instancji uznał tę ocenę za trafną.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanej sprawie nie było potrzeby zastosowania omawianego artykułu, a zatem nie mogło dojść do jego naruszenia. Organy podatkowe nie podnosiły kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, ale spornym był fakt realizacji operacji gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Wątpliwości dotyczyły zatem okoliczności faktycznych sprawy, te natomiast nie wchodzą w zakres normy art. 199a Ordynacji podatkowej.

3.9. Wobec tak ustalonego stanu rzeczy nie mogą być uznane za skuteczne zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, także wyrok TSUE w 13 lutego 2014 r. sygn. C-18/13).

Decydujące znaczenie dla wykładni i zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług miało przyjęcie, że zebrane w sprawie dowody wskazują na udział skarżącego jako ogniwa w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu oleju rzepakowego w ramach "karuzeli podatkowej".

Samo wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją odmiany transakcji karuzelowych, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje "łańcuchowe charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych"; tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak możliwości dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak gromadzenia zapasów; małe towary o dużej wartości; ceny dumpingowe; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw); nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze).

Podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest więc uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018r. sygn. akt I FSK 1433/18).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skrupulatnie przeprowadzone postępowanie dowodowe w pełnej mierze zobrazowało schemat działania skarżącej spółki i jej kontrahentów w obrocie olejem rzepakowym. Dowiedzione okoliczności wskazują na czynny udział strony skarżącej w omawianym procederze i wykluczają możliwość jej działania w dobrzej wierze. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów o konieczności zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i braku możliwości skorzystania przez stronę skarżącą z odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie.

3.10. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów wchodzi wynagrodzenie pełnomocnika organu, które określono w oparciu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.