Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 16/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 4a, art. 79 par 2 i par. 3, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. we [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A S.A. z siedzibą we [...] (dalej określanej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") stała się, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (wówczas Dz. U. z 2017 poz. 201 z późn. zm., dalej o.p. ), decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 września 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 283.176 zł .

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2017 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego I. R., zwróciła się do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 283.176 zł i zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu wniosku podała, że w przedmiotowym roku podatkowym nieprawidłowo zadeklarowała dla celów podatku od nieruchomości silos na cukier jako budowlę, w sytuacji gdy obiekt ten, będąc trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach, spełnia definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. , nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej : u.p.o.l.), a zatem nie powinien być kwalifikowany jako budowla. Do wniosku załączono m.in. korektę deklaracji za dany rok podatkowy, a także stanowiącą uzupełnienie dla jej własnego stanowiska, ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. dr. hab. B. B., dr. hab. W. M. i dr. hab. K. L. dotyczącą klasyfikacji magazynu cukru dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz opinię techniczną rzeczoznawcy budowlanego i majątkowego dr inż. bud. K. G. w sprawie referencji i kwalifikacji technicznej oraz funkcjonalnej obiektu żelbetowego silosu składowania cukru położonego w [...] w odniesieniu do prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w ramach którego organ I instancji dodatkowo włączył do akt sprawy dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego dr inż. W. A., decyzją z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 283.176 zł uznając, iż w pierwotnie złożonej deklaracji za omawiany rok podatkowy prawidłowo wykazała, a następnie uiściła podatek w należnej wysokości, dokonując opodatkowania należącego do niej silosu na cukier, jako budowli.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przeprowadził wywód wskazujący na zakwalifikowanie silosu (w celach podatkowych) do budowli. Wskazał, że powołany w sprawie biegły rzeczoznawca w wydanej opinii techniczno-budowlanej, odnosząc się do cech konstrukcyjnych obiektu silosu na cukier stwierdził, że spełnia on definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1b ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej: u.p.b.), bowiem stanowi on całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Dodatkowo organ podkreślił, że także z decyzji nr [...] Starosty [...] z dnia 2.03.2005 r. wynika, iż zatwierdzono projekt budowlany i udzielono Spółce pozwolenia na budowę silosu o pojemności 40 000 ton do składowania cukru luzem wraz z estakadą nad drogą krajową i sieciami zewnętrznymi, położonego na działkach nr a, b i c, obręb [...] gm. Polska [...] i zaliczono w tej decyzji przedmiotowy silos do obiektów określonych w kat. XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane. Odnosząc się z kolei do przedłożonej przez Spółkę opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr n. tech. K. G. uznano, że wbrew stanowisku strony, nie pozostaje ona w sprzeczności z opinią biegłego powołanego z urzędu. Natomiast dołączona do wniosku opinia prawna jako, że została sporządzona przez specjalistów z zakresu prawa, a nie budownictwa, zdaniem organu, nie może stanowić dowodu przesądzającego o zakwalifikowaniu spornego obiektu do budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jednocześnie, odnosząc się do zwartych w niej poglądów prawnych, organ na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16.12.2015 r. sygn. akt I SA/Bd 942/15, wyrok NSA z dnia 26.02.2015 r. sygn. akt FSK 66/13) i podzielił zajmowane przez sądy stanowisko, że dokonując kwalifikacji obiektu budowlanego dla celów podatkowych należy brać pod uwagę jego elementy funkcjonalne czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość korzystania z obiektu jako całości. W ocenie organu I instancji, o charakterze spornego w sprawie obiektu budowlanego świadczy nie tylko sam fakt, że w ramach art. 3 ust. 3 u.p.b. do budowli zalicza się zbiorniki, a załącznik do tej ustawy zaliczając silosy do zbiorników wg kat. XIX nie zalicza ich do budynków przemysłowych, ale przede wszystkim, potwierdzona w niniejszej sprawie okoliczność konstrukcyjnego powiązania silosu z estakadą przenośnika taśmowego, pomieszczeniami technicznymi silosu, elewatorem i łącznikiem pomiędzy elewatorem a pomieszczeniami technicznymi oraz, że bez tych wymienionych połączeń silos byłby bezużyteczny. Konkludując zatem poczynione w sprawie ustalenia, organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy silos wykracza poza ustawowo określone elementy składające się na budynek, a tym samym wbrew obecnym twierdzeniom Spółki , stanowi on budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegając stosownemu opodatkowaniu, tak jak zostało to prawidłowo ujęte w pierwotnej deklaracji podatkowej Spółki.

Od przedmiotowej decyzji Spółka, złożyła odwołanie w którym żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, podniosła zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art.2, art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15.

Wskazała również na naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 o.p. polegające na wybiórczej i niepełnej ocenie materiału dowodowego, pominięciu ustaleń z opinii biegłego, a w konsekwencji wadliwego przyjęcia, że budynek magazynowy (silos) powinien być opodatkowany jako budowla, a nie jako budynek.

W uzasadnieniu odwołania Spółka ponownie przywołała dotychczasową argumentację faktyczną i prawną mającą potwierdzać jej stanowisko, że przedmiotowy silos stanowi budynek i nie jest budowlą. Według Spółki, organ I instancji sprzecznie z negatywną definicją budowli sformułowaną w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zakwalifikował silos jako budowlę pomimo tego, że kwalifikacja tego obiektu jako budynku wykluczała dalsze rozważania dot. uznania go za budowlę i to niezależnie od jego funkcji i znajdujących się w nim urządzeń. Skoro zatem, w przypadku spornego silosu nie budzi wątpliwości, że jest on trwałe związany z gruntem, posiada fundament i dach oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, co potwierdza także opinia biegłego powołanego przez organ, to według Spółki obiekt ten stanowi budynek, a nie budowlę. Nie stanowi przy tym przeszkody do zakwalifikowania silosu jako budynku fakt, że w pozwoleniu na budowę został on zaliczony do kategorii XIX obiektów budowlanych zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane, skoro sam ustawodawca nie doprecyzował, czy obiekty ujęte w tej kategorii są budynkami czy budowlami. Także ani w ustawie Prawo budowlane, ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie wyklucza możliwości uznania silosu za budynek, gdyż nie przyporządkował pojęcia "silos" do jednej z kategorii, tj. budowli czy budynku. Dlatego też zdaniem Spółki, kwestia jak dany obiekt został nazwany, tj. silos, zbiornik, czy magazyn cukru, nie ma znaczenia dla uznania, czy jest on budynkiem, czy budowlą. Istotne jest natomiast dokonanie oceny, czy dana konstrukcja spełnia warunki uznania jej za budynek na gruncie u.p.o.l., a te warunki według niej zostały spełnione. W ocenie odwołującej, brak jest także podstaw prawnych do oparcia kwalifikacji prawnej silosu na akcie wydanym przez organy nadzoru budowlanego na podstawie przepisów prawa budowlanego, gdyż żaden przepis u.p.o.l. nie zobowiązuje i nie uprawnia podatnika lub organu podatkowego do dokonywania kwalifikacji składników majątku dla celów podatku od nieruchomości na podstawie jedynie aktów stosowania prawa wydanych przez organy budowlane, z pominięciem przesłanek określonych w samej ustawie podatkowej.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 uznający art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia on uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, za niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, Spółka podkreśliła że dla klasyfikacji silosu do celów podatku od nieruchomości nie mają znaczenia takie okoliczności, jak pełniona przez budynek silosu funkcja, jego przeznaczenie czy związek techniczno-użytkowy z instalacjami i urządzeniami.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu opisaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Kolegium na wstępie omówiło określone w Ordynacji podatkowej zasady oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty, uwzględniając mające zastosowanie w niniejszej sprawie zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). Wskazano zatem, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w myśl art. 75 § 2 o.p. przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki (zdanie pierwsze). Z kolei w art. 75 § 3 o.p. przewidziano, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 o.p.). Natomiast w sytuacji gdy, organ wydaje decyzję stwierdzającą nadpłatę określa w niej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, a w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a o.p.).

Odnosząc się następnie do spornej w sprawie kwestii, tj. czy silos na cukier powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla, jak przyjął to organ I instancji w zaskarżonej decyzji, czy też jako budynek jak uważa Spółka, Kolegium przywołało przepisy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz przepisy ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., definiujące pojęcia obiektu budowlanego jako budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiektu małej architektury (art. 3 pkt 1). Przywołano też przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. definiujący budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definiujący budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, który jest trale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to jest w sposób zgodny z treścią art. 3 pkt 2 u.p.b.

Na gruncie przytoczonych wyżej przepisów, jak dalej zauważyło Kolegium, w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19.05.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 258/16, wyrok WSA w Bydgoszczy z 25.10.2016 r. sygn. akt I SA/Bd 648/16, wyrok WSA w Rzeszowie z 20.07.2017 r. sygn. akt I SA/Rz 320/17, wyrok NSA z 5.05.2017 r. sygn. akt II FSK 2767/16 - dostępne w CBOSA) ukształtował się pogląd, że nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza to, że jest on budynkiem w rozumieniu wskazanych regulacji u.p.o.l i u.p.b.. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy bowiem zawsze mieć na uwadze także elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo jest nierozerwalną częścią istniejących budowli z racji powiązania funkcjonalno-użytkowego, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą ze wszystkimi cechami budowli (por. art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b.). Przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, czyli innymi słowy nie jest budowlą w świetle przepisów prawa budowlanego.

Kolegium przywołało również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w którym stwierdzono m in., że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub złączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do ustaleń faktycznych Kolegium stwierdziło, że ze znajdującej się w aktach opinii powołanego biegłego - rzeczoznawcy budowlanego dr inż. W. A. wynika m.in., że żelbetowy silos na cukier luzem w [...] jest powiązany technologicznie i konstrukcyjnie z estakadą przenośnika taśmowego, pomieszczeniami technicznymi silosu, elewatorem i łącznikiem pomiędzy elewatorem a pomieszczeniami technicznymi. Silos ma kubaturę 52 756 m3, wysokość 51,5 m i składa się z dwóch współosiowych żelbetowych komór cylindrycznych o średnicy wewnętrznej 19 m i 40 m oraz grubości ścian 25 cm i 35 cm. Ściany silosu zaprojektowano z betonu B37. Komorę zewnętrzną silosu sprężono cięgnami obwodowymi. Fundament silosu stanowi płyta żelbetowa o grubości 85 cm z betonu B37, oparta na 149 palach żelbetowych o średnicy 1 m, długości 12 m i rozstawionych na siatce 4 x 4 m. Komory silosu od spodu zamyka na poziomie + 0,20 m żelbetowy strop piwnicy o grubości 80 cm, w którym znajdują się otwory wysypowe dostarczające cukier na podajniki taśmowe. Ściany silosu są zbrojone obustronnie, dwukierunkowo prętami ze stali BSt500Si zamocowane w płycie fundamentowej. Przykrycie silosu stanowi stalowy dach w formie kopuły, o średnicy wewnętrznej 40 m i wysokości 5 m. Estakada przenośnika taśmowego ma konstrukcję stalową i oparta jest na elewatorze oraz na stalowej podporze przestrzennej na terenie [...]. Elewator o konstrukcji żelbetowej monolitycznej w układzie płytowo-ścianowym, powiązany konstrukcyjnie z silosem jest przeznaczony do pionowego transportu cukru. Łącznik pomiędzy elewatorem a pomieszczeniami technicznymi jest konstrukcji żelbetowej, ma wspólną płytę fundamentową z silosem.

Z kolei z przedłożonej przez stronę opinii technicznej, sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr n. tech. K. G. wynikało m.in., że obiekt silosu żelbetowego o pojemności 40 000 ton w [...], w ramach podstawowej funkcji przeznaczenia, jest pomieszczeniem składowania i przechowywania cukru, składa się z jednej bryły stanowiącej substancję kubaturową obiektu budowlanego silosu jako wielko-wymiarowego pojemnika wraz z integralnie związanymi urządzeniami budowlanymi połączeń transportu pionowego i poziomego znajdujących się w wieży operacyjnej oraz estakadzie górnej i dolnej. Cylindryczny silos na cukier o pojemności 40 000 ton, składa się z dwóch współśrodkowych komór cylindrycznych o średnicy wewn. 19 m i 40 m, zasilany z [...] poprzez podajnik taśmowy biegnący z galerii załadowczej oraz poprzez elewator. Silos żelbetowy z betonu B37 o ścianach grubości 25 cm i 35 cm, z których zewnętrzne będą sprężane cięgnami systemu VT lub równoważnymi. Posadowiony na płycie żelbetowej grubości 85 cm z betonu wodoszczelnego B37 W8 zbrojonego krzyżowo dołem i górą prętami zbrojeniowymi ze stali klasy BSt500S, opartej na palach typu CFA zbrojonych o średnicy 1000 mm formowanych w gruncie (149 szt.). Ściany piwnicy o grubości 45 cm, wysokość kondygnacji 3,50 m. Strop nad piwnicą o grubości 80 cm, w którym znajdują się otwory wysypowe (siatka 4x4m) dostarczające cukier na podajniki taśmowe pośrednie oraz taśmociąg centralny. Całość bryły żelbetowego silosu magazynowego została przykryta metalowych dachem kopułowym. Jednocześnie rzeczoznawca zastrzegł (str. 8 pkt 4 działu VI opinii technicznej), że jego opinia odnosi się wyłącznie do obiektu stanowiącego żelbetowy silos i nie dotyczy obiektów towarzyszących w rodzaju: estakady przenośnika taśmowego, łącznika elewatora i pomieszczeń technicznych, instalacji wewnętrznych (...), pięciokondygnacyjnego budynku technicznego.

Z kolei z przedłożonej przez stronę ekspertyzy prawnej wynikało, że przedmiot jej analizy stanowi magazyn cukru w [...] należącej do A S.A., składający się z żelbetowego cylindrycznego silosu, żelbetowej wieży operacyjnej przyległej do silosu (zwanej też elewatorem), estakad łączących silos z wieżą. Silos posadowiony jest na fundamencie, sama komora silosu wykonana jest z żelbetonu, dach stanowi kopuła stalowa, ocynkowana. Wieża operacyjna posadowiona jest na fundamencie, który stanowi płyta żelbetonowa połączona monolitycznie z rusztem fundamentu silosu. Wieża przylega do silosu na całej jego wysokości. W opinii tej eksperci stwierdzili (str. 3 i str. 4), że analizowany obiekt ma charakter złożony. Składa się on z dwóch ściśle fizycznie i funkcjonalnie połączonych elementów pełniących odrębne funkcje. Zasadniczym elementem jest silos. Wieża operacyjnie zapewnia możliwość użytkowania silosu. Zdaniem sporządzających opinię, z punktu widzenia prawnego należy jednak całość traktować jako jeden obiekt budowlany. Zarówno wieża, jak i silos mają monolityczne połączone fundamenty i ścianę. Ponadto w żadnym wypadku nie można traktować jako samodzielnych obiektów estakad łączących wieżę i silos.

Mając na uwadze powyższe ustalenia rzeczoznawców budowlanych, Kolegium stwierdziło, że będący własnością Spółki silos jest posadowiony na fundamencie trwale związanym z gruntem, posiada betonowe ściany, a jego bryła przykryta jest stalowym dachem kopułowym. Jednocześnie z obu opinii wynika, że silos jest powiązany integralnie (technologicznie i konstrukcyjnie) z estakadą przenośnika taśmowego, pomieszczeniami technicznymi silosu, elewatorem i łącznikiem pomiędzy elewatorem a pomieszczeniami technicznymi. Silos ma wspólną płytę fundamentową z łącznikiem pomiędzy elewatorem a pomieszczeniami technicznymi. Dodatkowo ze znajdującego się w aktach projektu architektoniczno-budowlanego, Nr [...] silosu do składowania cukru 40 000T wynika, że: 1. Zasilanie cukrem silosu odbywać się będzie za pomocą przenośnika taśmowego, umieszczonego w wiszącej ponad drogą krajową galerii, łączącej dwie części [...]. Z przenośnika cukier transportowany będzie podnośnikiem kubełkowym na strop silosu. Na stropie system przenośników taśmowych i śrubowych rozprowadzi cukier do lejów zasypowych do komór silosu. 2. Opróżnianie silosu będzie się odbywać za pomocą 9 zasuw i rur zsypowych znajdujących się w osi głównej oraz 52 zsuw pomocniczych, rozmieszczonych na dnie komór. System przenośników śrubowych i taśmociągów kieruje cukier do podnośnika kubełkowego, przenoszącego cukier do sortowni (str. 35 projektu).

W ocenie Kolegium, powyższe dane wynikające z dokumentacji budowlanej oraz opinii rzeczoznawców budowlanych w sposób jednoznaczny wskazują, że sporny obiekt jest zbiornikiem - silosem na cukier, a nie magazynem cukru i jest częścią budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Sporny silos stanowi część instalacji technologicznej przesyłu i magazynowania cukru. Celem tego zbiornika jest wprawdzie przechowywanie, magazynowanie cukru, ale nie jest to magazyn, lecz element całości użytkowo-technicznej przeznaczonej do produkcji cukru, gdzie przebiega końcowy etap procesu technologicznego - składowanie i przechowywanie produktu finalnego. W końcowej fazie silos ten stanowi swoisty zbiornik na materiały sypkie. Wprawdzie sporny obiekt posiada nominalnie cechy konstrukcyjne budynku, ale też nie są to typowe elementy budynku, gdyż jak wynika ze wzmiankowanych dokumentów, fundament budynku poza funkcją oparcia dla przegród obiektu, został skonstruowany także, jako kanał opróżniania silosu (komory silosu od spodu zamyka na poziomie 0,20 m żelbetowy strop piwnicy, w którym znajdują się otwory wysypowe dostarczające cukier na podajniki taśmowe pośrednie oraz taśmociąg centralny). O tym, że sporny silos jest częścią budowli przesądza również, znajdująca się w aktach, decyzja Starosty [...] z dnia 2.03.2005 r. nr [...], zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla [...] w [...] dla inwestycji obejmującej silos o pojemności 40 000 t. do składowania cukru luzem wraz z estakadą nad drogą krajową oraz sieciami zewnętrznymi w miejscowości [...] wskazująca, że inwestycja ta stanowi kategorię obiektu: XIX. W art. 3 ust 3 u.p.b., którego uzupełnieniem jest załącznik do tej ustawy, został zawarty katalog obiektów budowlanych, które ze względu na przeznaczenie i funkcjonalność, zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę za budowle. Przepis ten wymienia zbiorniki jako budowle, natomiast załącznik do ustawy w kategorii XIX doprecyzowuje pojęcie zbiornika jako rodzaju budowli wymienionej w art. 3 ust 3 u.p.b., poprzez objęcie nim także takich obiektów budowlanych jak silos czy elewator.

Według Kolegium brak było przy tym podstaw do nieuwzględnienia przy kwalifikacji prawnej silosu, jak domagała się Spółka, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji obejmującej sporny silos, skoro organ administracji budowlanej stosuje w zakresie swej kompetencji przepisy prawa budowlanego, do których odsyła też u.p.o.l. w zakresie definicji budynku i budowli.

Zdaniem Kolegium, z wyżej wskazanych przyczyn, w sprawie nie znajdą zastosowania wytyczne powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. sygn. akt SK 48/15, albowiem sporny silos jest częścią budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, co wprost nawiązuje do tego aspektu budowli jakim jest funkcjonalność obiektu tj. możliwość wykorzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, o czym mowa w art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze Kolegium stwierdziło, że organ I instancji dokonał trafnej kwalifikacji spornego silosu jako budowli, czyniąc swoje ustalenia w sprawie w oparciu o ocenę dowodów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Organ I instancji wziął pod uwagę wszystkie istotne dane wynikające z dokumentacji budowlanej silosu, opinię powołanego w toku postępowania biegłego oraz odniósł się do opinii przedstawionych przez Spółkę. Zatem ustalenia w sprawie nie były dowolne i zostały dokonane na podstawie całości materiału dowodowego zgromadzonego i przeanalizowanego w sposób wyczerpujący, czemu organ I instancji dał wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Zdaniem Kolegium, nie można również zarzucić organowi dokonania błędnej wykładni definicji budynku i budowli, niekorzystnej dla podatnika w sytuacji, gdy na tle stanu faktycznego nie zaistniały nieusuwalne wątpliwości co do wykładni tych pojęć. Jeżeli dany obiekt budowlany przepisami rangi ustawowej - ustawą prawo budowlane, do których odsyła ustawa podatkowa przy prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania, zostaje określony wprost jako budowla, to nie może zostać dowolnie uznany przez podatnika czy organ podatkowy, na gruncie podatku od nieruchomości za budynek. Aby bowiem dany obiekt mógł zostać uznany za budynek, nie może być jednocześnie budowlą lub obiektem małej infrastruktury. Ustawodawca w przepisach prawa budowlanego oraz załączniku do tej ustawy wskazał konkretne obiekty budowlane jako stanowiące budowle i wykluczył w ten sposób możliwość uznania danego obiektu za budynek, choćby posiadał jednocześnie cechy właściwe dla budynku.

Według Kolegium, nie można również zarzucić organowi I instancji, że przy rozstrzyganiu sprawy nie uwzględnił zapisów rejestru budynków prowadzonego przez Starostę [...]. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 z późn. zm. - dalej p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane z ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 op. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej mającej wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości (podatku rolnego lub podatku leśnego), tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p. (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, Lex nr 1388356).

W takich sytuacjach organ podatkowy będzie zobowiązany do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi mającymi znaczenie dla wymiaru podatku, przy czym taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 o.p. należy traktować jako sytuację wyjątkową i zdeterminowaną koniecznością respektowania innych, bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. Zatem, jeżeli dany obiekt budowlany przepisami rangi ustawowej - ustawą prawo budowlane, do których ustawa podatkowa odsyła przy prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania, zostaje określony wprost jako budowla, to nie ma znaczenia, że w ewidencji gruntów i budynków został ujawniony jako budynek, bowiem moc wiążąca ewidencji zostaje wówczas ograniczona przez przepisy rangi ustawowej.

Dalej Kolegium zauważyło, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034) budynek to obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170). Z powyższego wynika, że budynki ujęte w ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.g.k., z definicji nie odwołują się do art. 3 pkt 2 u.p.b., lecz do PKOB. Tym samym oznaczenie określonego obiektu budowlanego w ewidencji gruntów i budynków jako budynku, nie oznacza automatycznie, że jest on budynkiem w świetle art. 1a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., tym bardziej w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy zarówno konstrukcja jak i sposób użytkowania spornego silosu jednoznacznie wskazują, że mamy do czynienia z budowlą.

W skardze złożonej do tut. Sądu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej naruszenie:

• art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez błędne uznanie, iż będący własnością Spółki budynek magazynowy (tj. silos do przechowywania cukru) trwale związany z gruntem, posiadający fundament, w pełni zadaszony i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, a nie jako budynek,

• art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, tj. wbrew zasadzie poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie określoności regulacji podatkowych (art. 217 Konstytucji RP) i uznaniu, że cechy funkcjonalne obiektu budowlanego i fakt, że "sporny silos stanowi część instalacji technologicznej przesyłu i magazynowania cukru" (str. 6 decyzji) pozwalają na odstąpienie od - wynikającej z u.p.o.l. - kwalifikacji takiego obiektu celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku w sytuacji, gdy przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości zmiany kwalifikacji obiektu stanowiącego budynek ze względu na spełniane przez ten obiekt funkcje i przeznaczenie,

• art. 2a o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a pkt. 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt. 4 u.p.b. , poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki, tj. poprzez zastosowanie w sprawie wykładni definicji budynku oraz budowli niekorzystnej dla podatnika w sytuacji, gdy na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy zaistniały nieusuwalne wątpliwości, co do wykładni obu tych pojęć;

• 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p. - poprzez dokonanie wybiórczej i niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na:

- pominięciu tych ustaleń z opinii biegłego z których wynika, że będący własnością Spółki silos jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach i fundament,

- przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia dokumentów sporządzonych dla potrzeb kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3), tj. opinii biegłego o kwalifikacji silosu z punktu widzenia regulacji Prawa budowlanego, bez dokonania odpowiedniej analizy wyników opinii dla potrzeb u.p.o.l. , jak również błędne wnioskowanie, że kwalifikacja przedmiotowego obiektu jako "silosu" wynikająca z pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie decyduje o jego kwalifikacji dla potrzeb u.p.o.l;

- pominięcie przy rozstrzyganiu danych wynikających z Ewidencji Gruntów i Budynków, z której wynika, że silos stanowi budynek, wynikiem czego było dokonanie błędnej jego kwalifikacji dla celów u.p.o.l jako budowli, choć w istocie z perspektywy podatkowej stanowi on budynek;

• art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia standardu wyjaśnienia podstawy prawnej, tj.: nie wyjaśnia, w jaki sposób funkcje i przeznaczenie silosu - trwale związanego z gruntem, posiadającego fundamenty, dach i wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - decydują o uznaniu go za budowlę, a nie za budynek; nie wyjaśnienia, jakie funkcje obiektu budowlanego miałyby być właściwe dla budynku, a jakie dla budowli, przy jednoczesnym uznaniu, że z uwagi na kryterium funkcjonalne obiekt budowlany mający wszystkie cechy budynku należy zakwalifikować dla celów podatku od nieruchomości za budowlę; nie wyjaśnienia, czy silos stanowi urządzenie lub instalację, przy jednoczesnym uznaniu, że stanowi on "całość techniczno-użytkową" z budowlą (przepis art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b przewiduje, że przez obiekt budowlany rozumie się "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami), a które to wady uzasadnienia uniemożliwiają weryfikację, jakie były determinanty kwalifikacji przez organ silosu jako obiektu tworzącego całość techniczną i użytkową z budowlą oraz jego kwalifikacji do budowli o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l , w sytuacji, gdy obiekt ten posiada wszystkie cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, omówiono spełnienie przez sporny silos wszystkich cech budynku, a w związku z tym brak możliwości zakwalifikowania go, jak uczyniły to organy podatkowe, poprzez wadliwe uznanie go za obiekt tworzący całość techniczno-użytkową - do budowli. Nie budzi wątpliwości, że silos jest trwałe związany z gruntem ( posiada fundament), co potwierdza jego trwałe związanie z gruntem. Nie jest też możliwe proste zdemontowanie i przeniesienie jego elementów budowlanych. Zwrócono również uwagę, że w ramach art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wyczerpująco wymienia przesłanki kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku, nie wskazując obok przesłanek trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentu i dachu dodatkowej przesłanki w postaci "funkcji obiektu" albo "przeznaczenia obiektu".

Podkreślono także, że brak jest także podstaw prawnych do oparcia kwalifikacji prawnej silosu na akcie wydanym przez organy nadzoru budowlanego na podstawie przepisów prawa budowlanego, gdyż żaden przepis u.p.o.l. nie zobowiązuje i nie uprawnia podatnika lub organu podatkowego do dokonywania kwalifikacji składników majątku dla celów podatku od nieruchomości z pominięciem przesłanek określonych w tej ustawie, a na podstawie jedynie aktów stosowania prawa wydanych przez organy budowlane.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławczy wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazało, że także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i b u.p.b. przyjmuje się, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tam mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l , a budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić bowiem uwagę na to, że w określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 57).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób i w zakresie, jaki wynika z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej określana jako "P.p.s.a.", określającego podstawy uwzględnienia skargi. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności tej decyzji nie wykazała bowiem, aby naruszała ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub naruszała przepisy w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał należący do Spółki silos na cukier za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, czy też, jak wywodzi skarżąca, stanowi on budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem w odniesieniu do budowli - stanowi ją ich wartość obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast w odniesieniu do budynków i ich części- powierzchnia użytkowa.

Przystępując do oceny stanowisk prezentowanych przez obie strony sporu, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei budynkiem w rozumieniu u.p.o.l, zgodnie z art. 1a ust. 1pkt 1, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundament i dach, zaś budowlą obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem ( art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zarówno zatem w przypadku definicji budynku, jak i definicji budowli, ustawodawca odwołał się do przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem, o jakim mowa w tym przepisie, jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundament i dach (art. 3 pkt 2 u.p.b.). Budowlą, o jakiej mowa w ww. przepisie, jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) lub fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Uwzględniając przywołane wyżej definicje budynku i budowli zamieszczone zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jaki w ustawie Prawo budowlane, jak wywodzi zasadnie strona skarżąca, należy na wstępie dokonać oceny, czy sporny obiekt jest budynkiem lub obiektem małej architektury, skoro budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Co istotne, na ten aspekt wzajemnej korelacji obu tych pojęć zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) stwierdzając, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem , że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Skoro zatem definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, oznacza to stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. Oznacza to w pierwszej kolejności konieczność ustalenia, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

Trybunał Konstytucyjny zauważył przy tym, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Podkreśla się też, że w określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" ( por. wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 57).

Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem każdorazowo uwzględnić, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (wyroki NSA z 18 października 2016 r., II FSK 1741/16, z dnia 5 i 8 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1162/16, I FSK 1281/16, II FSK 1296/16 , II FSK 1297/16 i II FSK 331/17 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu ).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje powyższy pogląd prezentowany w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym także w orzeczeniach uwzględniających już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15), że dla oceny charakteru danego obiektu budowlanego, a mianowicie rozstrzygnięcia, czy silosy są budynkami, czy budowlami, istotna znaczenie ma także kwestia ich przeznaczenia i funkcjonalność.

Zatem przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy brać także pod uwagę elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stając się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (por. np. wyrok NSA z dnia 18.12.2013 r., sygn. akt II FSK 213/12, z dnia 10.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16.12.2015 r. sygn. akt I SA/Bd 941/15).

Dlatego też nie można zgodzić się z zarzutami skargi, co do wadliwego uwzględnienia przez organy podatkowe w ramach dokonanej przez nie kwalifikacji spornego obiektu budowlanego do kategorii budowli, jego przeznaczenia i funkcjonalności, skoro - jak już wyżej wskazano - przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, należy uwzględnić także czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy.

Zasadnie zatem, wbrew stanowisku Skarżącej, organy podatkowe dokonując kwalifikacji należącego do Spółki silosu na cukier, oparły się nie tylko na analizie znajdujących się w materiale sprawy dowodów z dopuszczonej z urzędu opinii powołanego biegłego - rzeczoznawcy budowlanego dr inż. W. A. oraz przedłożonej przez stronę opinii technicznej rzeczoznawcy budowlanego i majątkowego dr inż. bud. K. G. w sprawie referencji i kwalifikacji technicznej oraz funkcjonalnej obiektu żelbetowego silosu składowania cukru położonego w [...] w odniesieniu do Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. B. B., dr hab. W. M. i dr hab. K. L. dotyczącej klasyfikacji magazynu cukru dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale sięgnęły również do dokumentacji budowlanej, w tym dokumentów projektowych tego obiektu i pozwolenia na jego budowę.

Można jedynie w tym miejscu zauważyć odnośnie do przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy prawnej charakteryzującej i kwalifikującej sporny obiekt budowlany- stanowiący wprawdzie element większej całości, tj. magazynu cukru - jako budynek, a nie budowlę, że została ona sporządzona przez specjalistów prawa, a nie budownictwa, jest zatem opinią prawną, a nie opinią techniczną. W treści tej ekspertyzy prawnej, dotyczącej jak wskazano magazynu cukru składającego się z żelbetowego cylindrycznego silosu, żelbetowej wieży operacyjnej przyległej do silosu (zwanej też elewatorem), estakad łączących silos z wieżą stwierdzono, że z punktu widzenia prawnego należy jednak całość traktować jako jeden obiekt budowlany o złożonym charakterze. Zarówno wieża, jak i silos mają monolityczne połączone fundamenty i ścianę, natomiast w żadnym wypadku nie można traktować jako samodzielnych obiektów estakad łączących wieżę i silos.

Z kolei w opiniach technicznych sporządzonych przez obu rzeczoznawców - powołanego przez organ oraz ustanowionego przez stronę- zgodnie stwierdzono, że będący własnością Spółki silos jest posadowiony na fundamencie trwale związanym z gruntem, posiada betonowe ściany, a jego bryła przykryta jest stalowym dachem kopułowym. Jednocześnie z obu opinii wynika, że silos jest powiązany integralnie (technologicznie i konstrukcyjnie) z estakadą przenośnika taśmowego, pomieszczeniami technicznymi silosu, elewatorem i łącznikiem pomiędzy elewatorem, a pomieszczeniami technicznymi. Silos ma wspólną płytę fundamentową z łącznikiem pomiędzy elewatorem a pomieszczeniami technicznymi.

Z opinii rzeczoznawcy budowlanego dr inż. W. A. wynika m.in., że żelbetowy silos na cukier luzem w [...] jest powiązany technologicznie i konstrukcyjnie z estakadą przenośnika taśmowego, pomieszczeniami technicznymi silosu, elewatorem i łącznikiem pomiędzy elewatorem a pomieszczeniami technicznymi. Silos ma kubaturę 52 756 m3, wysokość 51,5 m i składa się z dwóch współosiowych żelbetowych komór cylindrycznych o średnicy wewnętrznej 19 m i 40 m oraz grubości ścian 25 cm i 35 cm. Ściany silosu zaprojektowano z betonu B37. Komorę zewnętrzną silosu sprężono cięgnami obwodowymi. Fundament silosu stanowi płyta żelbetowa o grubości 85 cm z betonu B37, oparta na 149 palach żelbetowych o średnicy 1 m, długości 12 m i rozstawionych na siatce 4 x 4 m. Komory silosu od spodu zamyka na poziomie + 0,20 m żelbetowy strop piwnicy o grubości 80 cm, w którym znajdują się otwory wysypowe dostarczające cukier na podajniki taśmowe. Ściany silosu są zbrojone obustronnie, dwukierunkowo prętami ze stali BSt500Si zamocowane w płycie fundamentowej. Przykrycie silosu stanowi stalowy dach w formie kopuły, o średnicy wewnętrznej 40 m i wysokości 5 m. Estakada przenośnika taśmowego ma konstrukcję stalową i oparta jest na elewatorze oraz na stalowej podporze przestrzennej na terenie [...]. Elewator o konstrukcji żelbetowej monolitycznej w układzie płytowo-ścianowym, powiązany konstrukcyjnie z silosem jest przeznaczony do pionowego transportu cukru. Łącznik pomiędzy elewatorem a pomieszczeniami technicznymi jest konstrukcji żelbetowej, ma wspólną płytę fundamentową z silosem.

Z kolei z opinii technicznej, sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr n. tech. K. G., wynika m.in., że obiekt silosu żelbetowego o pojemności 40 000 ton w [...], w ramach podstawowej funkcji przeznaczenia, jest pomieszczeniem składowania i przechowywania cukru, składa się z jednej bryły stanowiącej substancję kubaturową obiektu budowlanego silosu jako wielko-wymiarowego pojemnika wraz z integralnie związanymi urządzeniami budowlanymi połączeń transportu pionowego i poziomego znajdujących się w wieży operacyjnej oraz estakadzie górnej i dolnej. Cylindryczny silos na cukier o pojemności 40 000 ton składa się z dwóch współśrodkowych komór cylindrycznych o średnicy wewn. 19 m i 40 m, zasilany z [...] poprzez podajnik taśmowy biegnący z galerii załadowczej oraz poprzez elewator. Silos żelbetowy z betonu B37 o ścianach grubości 25 cm i 35 cm, z których zewnętrzne będą sprężane cięgnami systemu VT lub równoważnymi. Posadowiony na płycie żelbetowej grubości 85 cm z betonu wodoszczelnego B37 W8 zbrojonego krzyżowo dołem i górą prętami zbrojeniowymi ze stali klasy BSt500S, opartej na palach typu CFA zbrojonych o średnicy 1000 mm formowanych w gruncie (149 szt.). Ściany piwnicy o grubości 45 cm, wysokość kondygnacji 3,50 m. Strop nad piwnicą o grubości 80 cm, w którym znajdują się otwory wysypowe (siatka 4x4m) dostarczające cukier na podajniki taśmowe pośrednie oraz taśmociąg centralny. Całość bryły żelbetowego silosu magazynowego została przykryta metalowych dachem kopułowym. Jednocześnie rzeczoznawca zastrzegł , że jego opinia odnosi się wyłącznie do obiektu stanowiącego żelbetowy silos i nie dotyczy obiektów towarzyszących w rodzaju: estakady przenośnika taśmowego, łącznika elewatora i pomieszczeń technicznych, instalacji wewnętrznych (...), pięciokondygnacyjnego budynku technicznego.

Również dane wynikające z dokumentacji budowlanej w sposób jednoznaczny wskazują, że sporny obiekt jest zbiornikiem – silosem na cukier, a nie jak twierdzi strona skarżąca budynkiem magazynem cukru. Celem tego zbiornika jest wprawdzie przechowywanie, magazynowanie cukru, ale nie jest to magazyn, lecz element całości użytkowo-technicznej przeznaczonej do produkcji cukru, gdzie przebiega końcowy etap procesu technologicznego - składowanie i przechowywanie produktu finalnego. Ze znajdującego się w aktach projektu architektoniczno-budowlanego Nr [...] silosu do składowania cukru 40 000T wynika, że: 1. Zasilanie cukrem silosu odbywać się będzie za pomocą przenośnika taśmowego, umieszczonego w wiszącej ponad drogą krajową galerii, łączącej dwie części [...]. Z przenośnika cukier transportowany będzie podnośnikiem kubełkowym na strop silosu. Na stropie system przenośników taśmowych i śrubowych rozprowadzi cukier do lejów zasypowych do komór silosu. 2. Opróżnianie silosu będzie się odbywać za pomocą 9 zasuw i rur zsypowych znajdujących się w osi głównej oraz 52 zsuw pomocniczych, rozmieszczonych na dnie komór. System przenośników śrubowych i taśmociągów kieruje cukier do podnośnika kubełkowego, przenoszącego cukier do sortowni (str. 35 projektu). Nadto, na co słusznie zwróciło też uwagę Kolegium, decyzją Starosty [...] z dnia 2.03.2005 r. nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla [...] w [...] dla inwestycji obejmującej silos o pojemności 40 000 t. do składowania cukru luzem wraz z estakadą nad drogą krajową oraz sieciami zewnętrznymi w miejscowości [...], inwestycja ta zaliczona została do kategorii obiektu: XIX.

W tym stanie sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w realiach niniejszej sprawy sporny silos stanowi element całego systemu produkcyjnego, a w konsekwencji poprawnie dokonały oceny charakteru spornego obiektu w świetle przywołanych przepisów u.p.o.l. i u.p.b. uwzględniając też takie jego cechy jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje, traktując go jako element całości użytkowo-technicznej przeznaczonej do produkcji cukru.

Powyższej oceny charakteru spornego obiektu nie zmienia, niekwestionowany wprawdzie przez organy podatkowe fakt ujęcia, wprawdzie dopiero z dniem 25.08.2010 r. spornego w sprawie obiektu budowlanego w ewidencji gruntów i budynków jako budynku nr [...] o funkcji silosu (działka nr b obręb [...]).

Jak słusznie zauważyło Kolegium, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zwróciło przy tym uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle tego przepisu przyjmuje się, iż dane wynikające z ewidencji, w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości, nie w każdym przypadku mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Od tej bowiem zasady istnieją wyjątki, wskazane w uchwale NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, a które wystąpiły w niniejszej sprawie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p., a w konsekwencji w przypadku stwierdzenia ich sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi mającymi znaczenie dla wymiaru podatku, organ podatkowy będzie zobowiązany do ich pominięcia.

Zatem, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, jeżeli dany obiekt budowlany przepisami rangi ustawowej - ustawą prawo budowlane, do których odsyła wprost ustawa podatkowa przy prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania, zostaje określony wprost jako budowla, to nie ma znaczenia, że w ewidencji gruntów i budynków został ujawniony jako budynek, bowiem moc wiążąca ewidencji zostaje w tym przypadku ograniczona przez przepisy rangi ustawowej. Słusznie przy tym Kolegium w czynionych w tej kwestii rozważaniach zwróciło uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków , budynek to obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170). Dlatego też oznaczenie określonego obiektu budowlanego w ewidencji gruntów i budynków jako budynku nawiązuje do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, nie odwołując się w tym zakresie do odpowiednich regulacji Prawa budowlanego, w tym w szczególności do art. 3 pkt 2 tej ustawy.

Tym samym nie zawsze oznaczenie określonego obiektu budowlanego w ewidencji gruntów i budynków jako budynku, oznacza automatycznie, że jest on budynkiem w świetle art. 1a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Taka właśnie sytuacja braku korelacji pomiędzy pojęciami budynku na gruncie ewidencji gruntów i budynków opierającej się na PKOB oraz na gruncie prawa podatkowego w powiązaniu z odpowiednimi regulacjami prawa budowlanego, wystąpiła w niniejszej sprawie.

Dlatego też, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były w pełni umocowane do poczynienia własnych ustaleń co do rzeczywistego charakteru spornego silosu, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i końcowego stwierdzenia, że zarówno konstrukcja, jak i sposób użytkowania spornego silosu jednoznacznie wskazują że mamy do czynienia z budowlą, a nie budynkiem, jak wywodziła Skarżąca.

Na marginesie można również zauważyć, że ujawnienie przez Starostę [...] w ewidencji gruntów i budynków - budynku nr [...] o funkcji silosu (działka nr b obręb [...]) nastąpiło dopiero z dniem 25.08.2010 r., a sama Skarżąca pomimo tego wpisu, nadal aż do zainicjowania niniejszej sprawy, traktowała sporny silos jako budowlę.

Końcowo, Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 187 § 1, art. 191,art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., albowiem organ podatkowy w toku rozpoznawania sprawy, uwzględnił wszystkie dane wynikające z dokumentacji budowlanej silosu, opinie powołanego w toku postępowania biegłego oraz dokonał oceny opinii przedstawionych przez stronę skarżącą, a następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił kompleksowo swoje stanowisko wraz z wyjaśnieniem zastosowanych przepisów prawa i dodatkowo z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego.

Niezasadnym okazał się również postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a pkt. 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt. 4 u.p.b poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Spółki, tj. poprzez zastosowanie w sprawie wykładni definicji budynku oraz budowli niekorzystnej dla podatnika, w sytuacji, gdy na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy zaistniały nieusuwalne wątpliwości, co do wykładni tych pojęć. Jak już bowiem wyżej wskazano, zebrana w sprawie szeroka specjalistyczna dokumentacja (opinie rzeczoznawców oraz dokumentacja budowlana) pozwalała na rekonstrukcję stanu faktycznego dotyczącego spornego obiektu budowlanego, w stopniu powalającym na dokonanie jego prawidłowej kwalifikacji do kategorii budowli. Tym samym na gruncie rozpoznawanej sprawy nie miały już miejsca wątpliwości co do charakteru spornego obiektu, a to z kolei pozwalało na dokonanie w dalszej kolejności jego oceny prawnopodatkowej.

Z przedstawionych powyżej przyczyn, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.