Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1248/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162, art. 163 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 123/22 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|II FSK 1248/22 | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 123/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. – opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") w dniu 30 marca 2021 r. Skarżący w dniu 13 października 2021 r. złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 10 grudnia 2021 r. na podstawie art. 216 i art. 163 § 2 w związku z art. 162 § 1 i § 2 O.p., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucono naruszenie: 1) art. 162 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy w złożonym wniosku z dnia 12 października 2021 r. skarżący uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji z dnia 10 marca 2021 r. w sprawie [...] nastąpiło bez jego winy; 2) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w taki sposób, iż nie rozstrzygnięto wszelkich wątpliwości, w tym również dotyczących braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi; 3) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, twierdzeń skarżącego, jak również bez dokonania właściwej oceny dowodów; 4) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności dotyczących braku zawinienia po stronie skarżącego w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w tym w szczególności okoliczności znanych organowi podatkowemu z urzędu a dotyczących adresu korespondencyjnego skarżącego; 5) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na pominięciu, iż doręczona decyzja organu I instancji dokonana dla strony pod adresem ul. [...] w trybie awizo, podczas gdy adres zamieszkania skarżącego to L., ul. [...]; 6) art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 roku o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 przez jego niezastosowanie, podczas gdy doręczenie decyzji z dnia 10 marca 2021 r. w sprawie nastąpiło w czasie trwania stanu epidemii.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Łodzi oddalił skargę. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) o uwzględnienie skargi kasacyjnej przez uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 46 § 1 p.p.s.a. i art. 47 § 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo wydania go bez kompletnego zebrania materiału dowodowego, w szczególności w postaci przesłuchania skarżącego w zakresie adresu zamieszkania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 162 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo błędnej odmowy przywrócenia terminu i błędnego ustalenia w zakresie braku winy Skarżącego w uchybieniu terminu z uwagi na nieprzesłuchanie skarżącego na tę okoliczność oraz poprzez brak ustalenia przez organ adresu zameldowania skarżącego;

- art. 163 § 1 w zw. z art. 162 § 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania;

- art. 165 § 4 w zw. z art. 148 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, gdyż organ nie zbadał, czy postępowanie zostało wszczęte wobec braku doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. przez brak rozpatrzenia zarzutów skargi dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania w sprawie przez organy administracji publicznej oraz poprzez konstruowanie uzasadnienia wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny w sposób wskazujący na to, że Sąd nie zapoznał się z całością akt administracyjnych w sprawie, a więc nie mógł prawidłowo przeprowadzić kontroli legalności zaskarżonego aktu;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Sąd skargi i utrzymanie w mocy skarżonego rozstrzygnięcia, które zostało wydane z naruszeniem:

a) art. 162 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy w złożonym wniosku z dnia 12 października 2021 r. skarżący uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 marca 2021 r. w sprawie [...] nastąpiło bez jego winy,

b) art. 121 § 1 i 2 O.p. przez prowadzenia postępowania w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w taki sposób, iż nie rozstrzygnięto wszelkich wątpliwości, w tym również dotyczących braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi,

c) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, twierdzeń skarżącego, jak również bez dokonania właściwej oceny dowodów,

d) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, w szczególności przez pominięcie okoliczności dotyczących braku zawinienia po stronie skarżącego w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w tym w szczególności okoliczności znanych organowi podatkowemu z urzędu a dotyczących adresu korespondencyjnego skarżącego,

e) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na pominięciu, iż doręczona decyzja organu I instancji dokonana dla strony pod adresem ul. [...] w trybie awizo podczas gdy adres zamieszkania M.B. to L., ul. [...].

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór dotyczy tego, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Istota sporu na etapie skargi kasacyjnej wyraża się w zarzucie naruszenia art. 162 § 1 O.p. i art. 163 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie. Niemniej jednak, uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że swoje stanowisko o istnieniu przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania strona skarżąca opiera na kwestionowaniu tego, że decyzja organu pierwszej instancji była jej doręczana na właściwy adres. W tym miejscu należy więc wskazać, że zagadnienie prawidłowości doręczenia decyzji (w trybie art. 150 § 4 O.p.) było przedmiotem sporu w innej, równolegle prowadzonej sprawie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia do wniesienia odwołania. Organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji wypowiedziały się aprobująco o skuteczności doręczenia decyzji w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem WSA w Łodzi z dnia 17 maja 2022 r., I SA/Łd 122/22 (skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 31 stycznia 2023 r., II FSK 1247/22). Prawomocnie zatem zostało przesądzone to, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, zaś doręczenie decyzji dokonane Skarżącemu w trybie art. 150 § 4 O.p. było skuteczne.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji było natomiast postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazane wyżej prawomocne wyroki WSA i NSA nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że Skarżącemu doręczano decyzję na właściwy adres, zatem weszła ona do obrotu prawnego, a odwołanie zostało wniesione kilka miesięcy po terminie. W niniejszej sprawie dotyczącej kontroli prawidłowości postanowienia o odmowie przywrócenia terminu na wniesienie odwołania nie może być zatem ponownie oceniana prawidłowość doręczenia decyzji, od której Skarżący wniósł odwołanie z uchybieniem terminu. Z tego powodu bezzasadne są te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do nienależytego ustalenia adresu zamieszkania Skarżącego, nieustalenia jego adresu zameldowania, nieprzesłuchania Skarzącego na okolicznośc jego adresu zamieszkania, co kwestionowane jest poprzez wskazanie naruszenia art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 187§1, 188, 189 O.p. Wskazywanymi w skardze kasacyjnej zaniechaniami organ podatkowy nie naruszył ostatnio wymienionych przepisów, nie można zatem czynić zarzutu sądowi pierwszej instancji z tego, że tych uchybień nie stwierdził. Trzeba ponownie podkreślić, że zagadnienie doręczenia decyzji Skarżącemu leży poza granicami rozpatrywanej sprawy, dotyczącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Na marginesie tylko należy odnotować, że w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie od wyroku I SA/Łd 123/22 nie podniesiono zresztą zarzutu naruszenia art. 150 O.p.

Do oceny w niniejszej sprawie pozostaje zatem materia prawna związana z samym przywróceniem terminu.

Kwestią o zasadniczym znaczeniu jest ocena, czy w sprawie zachodziły ustawowe przesłanki obligujące do przywrócenia terminu, a szczególności to, czy skarżący uchybił terminowi bez swojej winy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że nie. Autor skargi kasacyjnej wydaje się uzasadniać twierdzenie o braku winy skarżącego tym, że doręczenia decyzji dokonano na niewłaściwy adres. Tego rodzaju argument nie może jednak doprowadzić do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji. Skoro doręczenie zostało w innym postępowaniu prawomocnie uznane za prawidłowe, to nie można jego rzekomą wadliwością uzasadniać wniosku o przywrócenie terminu. Innych argumentów natomiast w skardze kasacyjnej jest brak.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 162 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo błędnego ustalenia w zakresie braku winy Skarżącego w uchybieniu terminu z uwagi na nieprzesłuchanie skarżącego na tę okoliczność. Nie istniała potrzeba przesłuchania Skarżącego, skoro braku swojej winy nie uprawdopodobnił on w najmniejszym nawet stopniu w złożonym wniosku o przywrócenie terminu. Argumentacja o doręczeniu decyzji na niewłaściwy adres nie mogła stanowić uzasadnienia dla tezy o braku winy skarżącego w uchybieniu terminu. Na inne okoliczności – niż te związane z doręczeniem – skarżący się nie powoływał. Nie istniały też żadne wątpliwości, które należałoby rozwiać w drodze przesłuchania strony, zatem bezzasadne jest czynienie z tego zarzutu kierowanego pod adresem organu podatkowego, a pośrednio – przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji. Również w skardze kasacyjnej nie wskazano argumentów, które mogłyby służyć za uzasadnienie tezy o braku winy w uchybieniu terminu. Należy w tym kontekście przypomnieć, że to nie organ z urzędu ma poszukiwać dowodów weryfikujących tezę o braku winy wnoszącego podatnie o przywrócenie terminu, lecz to wnoszący podanie powinien swój brak winy uprawdopodobnić (art. 162 § 1 O.p.) Ustalenia organu, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, co do niespełnienia przesłanki uprawdopodobnienia braku zawinienia w uchybieniu terminu, są prawidłowe. Stąd główny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 162 § 1 O.p. i art. 163 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie należy ocenić jako bezzasadny.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił też naruszenie art. 165 § 4 w zw. z art. 148 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, gdyż organ nie zbadał, czy postępowanie zostało wszczęte wobec braku doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania. Po pierwsze trzeba zauważyć, że błąd wykładni stanowi naruszenie należące do innej kategorii rodzajowej niż niezbadanie jakiejś okoliczności, tymczasem w przytoczonym zarzucie te dwie kwestie ujęte zostały jako swoisty konglomerat. Niemniej jednak, odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie w sprawie przywrócenia terminu (o ile w ogóle można tu mówić o odrębnym "postępowaniu") inicjuje strona składając stosowny wniosek (podanie) na podstawie art. 162 § 2 O.p. Nie zachodzi ani potrzeba, ani podstawa do wydania odrębnego postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu. Postanowienia o wszczęciu postępowania wydaje się tylko w sytuacji, gdy organ wszczyna postępowanie podatkowe z urzędu, na podstawie art. 165 § 2 O.p. Taka sytuacja w sprawie niewątpliwie nie zachodziła, zarzut naruszenia art. 165 § 4 O.p. zatem jest chybiony.

Podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 187 § 1, 188, 191 i 199 O.p. towarzyszy argumentacja tak ogólnikowa, że nie sposób z niej wywnioskować, jakie konkretnie dowody organ (a w ślad za nim sąd pierwszej instancji) zdaniem autora skargi kasacyjnej niewłaściwie ocenił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń, a zarzuty te uznał za bezzasadne.

Zarzutowi naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie towarzyszy wskazanie, jakich elementów sprawy sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył, jakie elementy pominął, toteż zarzut ten również należało uznać za bezpodstawny.

Niezasadnie wreszcie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera wszelkie wymagane w tym przepisie elementy. Bynajmniej nie jest ogólnikowe, lecz skrupulatnie przedstawia stan faktyczny w nawiązaniu do akt sprawy. Istota sprawy została przez sąd prawidłowo zidentyfikowana, a sprawa rozpatrzona we wszelkich aspektach.

Kończąc należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Sąd skargi i utrzymanie w mocy skarżonego rozstrzygnięcia, które – zdaniem autora skargi kasacyjnej - zostało wydane z naruszeniem wymienionych w niej przepisów.

Przepis art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. (autor skargi kasacyjnej pominął oznaczenie pkt 1 w §1) ma charakter instrukcji dla sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów postępowania. Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Z treści wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ przy wydaniu zaskarżonego postanowienia. Z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd dokonał skrupulatnej kontroli zaskarżonego postanowienia. Nie dostrzegłszy uchybień, nie miał potrzeby zastosowania żadnych "przewidzianych ustawą środków", co wydaje się kwestionować autor skargi kasacyjnej. Z kolei wskazany jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi o tym, jaką formę może przybrać rezultat sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, z jakich powodów nie znalazł podstaw do kwestionowania zasadności stanowiska organu. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, zaś zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w tym świetle jest bezzasadny.

Z podanych wyżej powodów niezasadny okazał się zarówno kluczowy dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 163 § 1 w zw. z art. 162 § 1 O.p., jak i wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W tej sytuacji skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz.265).