Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 113/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 10, art. 19 ust. 3, art. 19 ust. 5, art. 25 ust. 1 pkt 2-3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 42 ust. 3-4
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Jeśli brak ewidencji przebiegu pojazdów, to wydatki poniesione na zakup części oraz usługi naprawy i przeglądu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

2. Nie stanowią też kosztów wydatki na zakup materiałów, usług budowlanych, udostępnionych na podstawie umowy użyczenia pomieszczeń.

3. Podatnik może ponosić zwykłe koszty utrzymania pomieszczeń, a nie koszty remontu lokalu.

TEZY

1. Jeśli brak ewidencji przebiegu pojazdów, to wydatki poniesione na zakup części oraz usługi naprawy i przeglądu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

2. Nie stanowią też kosztów wydatki na zakup materiałów, usług budowlanych, udostępnionych na podstawie umowy użyczenia pomieszczeń.

3. Podatnik może ponosić zwykłe koszty utrzymania pomieszczeń, a nie koszty remontu lokalu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 sprawy ze skargi "B." s.c.- J. B., W. N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 i 3 oraz art. 108, art. 115 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) w związku z art. 10 ust. 2, art. 19 ust 1 - 3 pkt. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. ), po rozpatrzeniu odwołania J. B. i W. N., wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "B." od decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].08.2002 r. znak: [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec - październik 2000 r. zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...] zł, zaległość podatkową w łącznej kwocie [...] zł i należne od tych zaległości odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i orzekającej o odpowiedzialności wspólników za ww. zaległości i należne odsetki za zwłokę – Izba Skarbowa w W. utrzymała ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że przeprowadzona kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za 2000r. wykazała szereg nieprawidłowości.

Ponieważ zarzuty odwołania nie dotyczyły wszystkich stwierdzonych uchybień kierując się jej argumentacją organ odwoławczy nie uznał zarzutów w zakresie wykazania przez Spółkę:

1. w rejestrze zakupów w miesiącach czerwiec – grudzień 2000r., które zaewidencjonowała, a następnie w złożonym za ten okres deklaracjach pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych od P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

2. w rejestrze zakupów za lipiec 2000r., które zaewidencjonowała, a następnie w złożonej za ten okres deklaracji pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z 3 faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o., dokumentujących zakup części oraz usługi naprawy i przeglądu samochodu osobowego marki SEAT CORDOBA nr rej. [...]

3. w rejestrze zakupów za marzec i kwiecień 2000r., które zaewidencjonowała, a następnie w złożonej za ten okres deklaracji odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] z) z faktur dokumentujących zakup usług i materiałów budowlanych zużytych do remontu mieszkania mieszczącego się w W. przy ul. [...], użyczonego spółce przez Panią M. L.

W kwestii pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych Izba stwierdziła, iż z dniem 01.01.2000 r. dla niektórych kategorii usług przepis § 42 ust. 4 w/w rządzenia określił jak należy rozumieć ( dla wskazanych w nim usług ) moment otrzymania dokumentujących je faktur, co z kolei ma istotne znaczenie dla określenia terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wystawienia faktur m.in. w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy ( dostawy wody z sieci i beczkowozami, odprowadzania i czyszczenia ścieków, oczyszczania ulic i placów ) za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określonej w tej fakturze, pod warunkiem, że faktura na te usługi zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Oznacza to, że podatnik w przypadku nabycia w/w usług nie dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach ogólnych wynikających z brzmienia przepisu, art. 19 list. 3 pkt 1 i 3 a - 3b ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, ale ( z uwagi na powyższą regulację ) w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze lub w miesiącu następnym.

Zdaniem Izby Skarbowej mylne jest stanowisko podatników, że odliczenie podatku z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych następuje na zasadach ogólnych wynikających z przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z momentem posiadania przez podatnika faktycznego władztwa nad dokumentem.

W sprawie dotyczącej możliwości odliczenia podatku nahczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od "A." Sp. z o.o. części samochodowych, usługi naprawy i przeglądu samochodu osobowego marki SEAT CORDOBA nr rej. [...], Izba napisał, że w/w pojazd:

- stanowił własność wspólnika J. B. (nr rej [...]) i został przez niego wniesiony tytułem aportu do spółki,

- w dniu [...].02.2000 r. (w związku z powyższym) został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych i był amortyzowany,

- z dniem [...].07.2000 r. - aneksem do umowy spółki - został wycofany z aportu i przekazany do użytku prywatnego właściciela,

- w dniu [...].07.2000 r. został odprzedany Panu W. N. - wspólnikowi (po przerejestrowaniu)

- umową z dnia [...].10.2000 r. został na okres od dnia [...] listopada do dnia [...] grudnia 2000 r. użyczony spółce

- ww. okresie, tj. od dnia [...].11 do [...].12.2000 r. była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu.

Wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba stwierdziła, że skoro więc - co jest niesporne - w okresie od dnia [...].07.2000 r. do dnia [...].11.2000 r. samochód nie był używany przez istniejącą wówczas Spółkę dla celów prowadzonej przez nią działalności i w tym okresie nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, to wydatki poniesione na zakup części oraz usługi naprawy i przeglądu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i skutkują pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. zakupy.

W tym względzie przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. ) stanowi wyraźnie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Odnośnie trzeciej kwestii dotyczącej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych, zużytych do remontu użyczonych spółce do korzystania dodatkowych pomieszczeń (oprócz oznaczonego pokoju) w mieszkaniu znajdującym się w W. przy ul. [...], powołując treść ww. art. 25 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy stwierdziła, iż z akt sprawy wynika, że na podstawie zawartej w dniu [...].05.1999 r. umowy Pani M. L. zezwoliła Spółce na bezpłatne używanie na cele biurowe pokoju o powierzchni 10,10 m2. Z treści umowy wynika możliwość korzystania z kuchni, przedpokoju i WC, a także, iż biorący w używanie:

- zapoznał się ze stanem technicznym udostępnionych mu pomieszczeń,

- ponosi zwykłe koszty utrzymania pomieszczeń użyczonych, tak aby zachować je w stanie nie pogorszonym.

Za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła" ( wyrok NSA z dnia 19.01.2000 r. sygn akt S.A./Wr).

Reasumując, Izba Skarbowa stwierdziła, iż w tym względzie nie budzi wątpliwości, iż koniecznym stało się zaspokojenie roszczeń budżetu państwa (wynikających z weryfikacji rozliczeń podatku od towarów i usług w 2000 r. ) w drodze przeniesienia odpowiedzialności za zaległości rozwiązanej spółki "B." na jej byłych wspólników na zasadach wynikających z art. 107 § 1 i 115 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zwróciła uwagę na opieszałość organów podatkowych przy wydawaniu decyzji i przedkładaniu względów formalnych nad ustaleniami rzeczywistego stanu rzeczy. Fakt ten stanowi, że naruszone zostały art. 122 i 125 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto w skardze zarzucono:

1. błędne ustalenie podstawy prawnej dla rozliczeń podatku naliczonego VAT od faktur za usługi telekomunikacyjne, w których termin płatności był późniejszy od daty wystawienia faktur nie więcej jednak niż o 30 dni. Według skarżącego faktury te wyczerpują znamiona określone w § 42 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z p. zm.). Organy podatkowe przyjęły za podstawę § 42 ust. 4 rozporządzenia odnoszący się do ust. 3 § 42;

2. złą interpretację (organu I instancji) art. 23ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z p. zm.) przez uzależnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego od umowy użyczenia oraz brak stanowiska w tej kwestii Izby Skarbowej przy złej ocenie stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasad art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa;

3. złą interpretację (organu I instancji) art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. w zakresie uzależnienia możliwości zaliczenia do kosztów, uzyskania przychodów wydatków z tytułu remontu siedziby firmy, od umowy użyczenia oraz odmienne stanowisko Izby Skarbowej (w przeważającej części zgodne ze stanowiskiem skarżącego) nie skutkujące jednak zmianą decyzji organu I instancji i tym samym naruszenie zasad art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany za podstawę prawną decyzji w podatku od towarów i usług przepis § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia

1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) stanowił, ze przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (ust. 3). W przypadku określonym w tym przepisie za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.

Rozporządzenie zostało wydane miedzy innymi na podstawie art. 6 ust. 10 ustawy, który upoważniał, ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków powstania obowiązków podatkowych z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika (pkt 1) oraz innych niż wymienione w ust. 1- 9a momenty powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem Minister Finansów w § 42 ust. 3 i 4 określił termin do odliczenia podatku naliczonego, który już został uregulowany ustawą i to w sposób odmienny.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Oznacza powyższe, że Minister Finansów określając inne niż określone w ust. 3 art. 19 cyt. ustawy terminy obniżenia podatku należnego przekroczył upoważnienie ustawowe zawarte w art. 6 ust. 10 ustawy.

Minister Finansów wydając w dniu 22 grudnia 1999r. rozporządzenie, musiał być świadomym tego, że normuje materię zastrzeżona do wyłącznością ustawowej. Za taką konstatacją przemawia treść art. 19 ust. 5 dodany przez art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 2002r. (Dz.U. z 2002r. Nr 19 poz. 185) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 26 marca 2002r., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o których mowa w ust. 1... .

Z tych względów wskazany § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącego.

Takie stanowisko zostało już wyrażone m.in. w wyrokach z 7 i 20 listopada 2002r. Sygn. akt III SA 1687 i III SA 931/01. Wobec powyższego, należało uznać, iż zastosowanie przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie § 42 ust. 4 rozporządzenia doprowadziło do nałożenia na skarżącą określonego ciężaru podatkowego w sposób naruszający art. 72 i 92 Konstytucji RP.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie stanowisko skarżącej dotyczące odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie części samochodowych, usług naprawy i przeglądu samochodu m-ki SEAT, z powodu przyjęcia odmiennej oceny stanu faktycznego stanowiącego podstawę do podjęcia decyzji podatkowej od tej jaka wynikała z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...] stycznia 2002r.

Jak wynika z treści ww. protokołu (k. [...]) ewidencja przebiegu pojazdu była prowadzona od [...] listopada do [...] grudnia 2000r. Nie była taka ewidencja prowadzona w lipcu 2000r. W okresie tym samochód stanowił własność jednego ze wspólników spółki cywilnej tj. W. N. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych – co w tej sprawie nie było sporne między stronami – w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach.

Oznacza to, iż wspólnicy spółki cywilnej mogą zaliczyć wydatki związane z korzystaniem samochodu stanowiącego własność jednego ze wspólników dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej pod warunkiem prowadzenia stosownej ewidencji przebiegu pojazdu.

A zatem słuszne jest stanowisko organów podatkowych co do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Bezpodstawne jest również stanowisko strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wydatków poniesionych na remont pomieszczeń udostępnionych do korzystania z kuchni, przedpokoju i WC na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu [...] maja 1999r.

W myśl § 4 pkt 1 tej umowy Spółka korzystała z części lokalu i miała prawo ponosić zwykłe koszty utrzymania pomieszczeń, a nie koszty remontu lokalu.

Na biorącym rzecz do używania spoczywa jedynie obowiązek ponoszenia takich kosztów utrzymania tej rzeczy, które umożliwiają biorącemu używanie rzeczy zgodnie z jej właściwościami i przeznaczeniem, tj. np. bieżące czyszczenie, mycie etc. – art. 712 k.c.

Tymczasem skarżący do kosztów używania wprowadzili wydatki na remont lokalu. Jest oczywiste, że takich wydatków nie można zaliczyć do kategorii utrzymania rzeczy w świetle treści art. 713 k.c. Dlatego też organy podatkowe zasadnie nie uznały wydatków poniesionych przez stronę i w konsekwencji nie uwzględniły prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych – art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT .

Ponieważ skarga okazała się częściowo zasadna na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.