Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 460/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 2 pkt 3, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6, 8, 9, 10 i 11
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi M.M. (dalej: "Strona", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. (dalej "DIAS", "organ odwoławczy") w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

2. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") deklarację uproszczoną AKC-U S/1421/2019/20014 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , o numerze nadwozia VTN: [...] , pojemność silnika [...] , rok produkcji 2019, zakupionego uprzednio na terytorium USA na podstawie faktury nr [...] za kwotę 9.550,00 USD. Nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło po uprzednim dopuszczeniu pojazdu do obrotu na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy).

W złożonej deklaracji Skarżący zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 43.283,14 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6%, w wysokości 8.051,00 zł. Wskazał również, że obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powstał w dniu 3 października 2019 r.

3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. NUS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 15.173,00 zł.

4. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

5. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe, w trakcie którego zbadał, czy zadeklarowana w deklaracji Skarżącego podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W tym celu dokonał analizy cen pojazdów podobnych do zakupionego przez Stronę (tej samej marki, tego samego rocznika) na rynku zakupu (USA). Zbadał, czy cena zakupu tego pojazdu odbiega "znacznie" od cen zakupu pojazdów podobnych na rynku państwa zakupu.

Po analizie średniej ceny sprzedaży samochodów [...] , o podobnych parametrach co pojazd objęty niniejszym postępowaniem, na podstawie danych zamieszczanych na stronach internetowych [...] , [...] , [...] oraz dokonaniu wyceny pojazdu za pomocą elektronicznej wersji katalogu [...] - wydawnictwo E. Sp. z o.o. – C. ustalono, że cena zakupu pojazdu przez Stronę, mimo uszkodzeń, które ten pojazd posiadał, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej na rynku zakupu.

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochodu osobowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. NUS powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego w celu wydania opinii w tym przedmiocie.

W dniu 7 lipca 2020 r. do NUS wpłynęła wycena nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę H.S. , w której biegły określił stan przedmiotowego pojazdu i jego wartość w stanie uszkodzonym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. W opinii rzeczoznawca wskazał, że na podstawie numeru VIN pojazdu uzyskał informację o pojeździe w zakresie zamontowanego silnika oraz skrzyni biegów. Opisu wartości pojazdu i wyceny w zakresie uszkodzeń biegły rzeczoznawca dokonał na podstawie notowań modeli podobnych na rynku krajowym i rynku Unii Europejskiej oraz z zastosowaniem programu [...] i [...] . Koszt naprawy oszacował natomiast z zastosowaniem programu [...] , uwzględniając ceny pracy i części na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Rzeczoznawca w wycenie wskazał, że wartość brutto tego pojazdu (wartość rynkowa na rynku polskim) w stanie uszkodzonym (określona metodą zredukowanego kosztu naprawy) na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła 118.974,00 zł (w zaokrągleniu 119.000,00). Wartość ta stanowiła ok. 63% wartości bazowej brutto takiego pojazdu, wynoszącej 188.300,00 zł.

Do wyceny nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. rzeczoznawca załączył kalkulację naprawy nr [...] , w której koszty naprawy określono na kwotę całkowitą 68.158,25 zł (w tym VAT) na podstawie systemu [...] .

W celu ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu NUS posłużył się wartością brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określoną na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego w wycenie rzeczoznawcy z dnia [...] lipca 2020 r. w wysokości 119.000,00 zł.

Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług (23%) oraz podatek akcyzowy (18,6%), do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą, a następnie wysokości zobowiązania podatkowego należało dokonać następujących obliczeń: 119.000,00 : 1,23 = 96.748,00 zł 18.374,00 : 1,186 = 81.575,00 zł

Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego NUS zasadnie stwierdził, że zadeklarowana przez Stronę w deklaracji uproszczonej z dnia [...] października 2019 r. podstawa opodatkowania pojazdu w kwocie 43.283,14 zł znacznie odbiega (47%) od ustalonej przez organ podatkowy podstawy opodatkowania, w kwocie 81.575,00 zł, a zatem NUS był uprawniony do zmiany podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej: u.p.a.). Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określono w następujący sposób: 81.575,00 zł x 18,6%= 15.173,00 zł.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zastosowania regulacji określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a. W ocenie DIAS Skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji uproszczonej AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego.

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w przedmiotowej sprawie, w oparciu o ustaloną przez powołanego biegłego rzeczoznawcę wartość rynkową tego samochodu w stanie uszkodzonym, zawartą w wycenie nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r.

W omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organy odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (81.575.00 zł) a wartością podstawy opodatkowania wykazaną przez Stronę (43.283,14 zł) wynosi 38.292,00 zł, tj. 47%.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że w tej sprawie przysługuje organom uprawnienie, o którym mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a. Podstawa opodatkowania spornego pojazdu, wynikająca z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., odbiega bowiem w sposób istotny od średniej wartości rynkowej spornego pojazdu z uwzględnieniem uzasadnionych korekt. Wynika to zarówno z różnicy kwotowej, jak i procentowej. Organy podatkowe w sprawie uprawnione są do zastosowania normy wynikającej z art. 104 ust. 9 u.p.a. i zastosowania podstawy opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu obliczonej w oparciu o jego średnią wartość rynkową. Podstawą opodatkowania akcyzą spornego pojazdu będzie więc kwota 81.575,00 zł.

Tak więc zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , wynosi: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika do 2.000 cm3): 81.575,00 zł x 18.6%= 15.173,00 zł.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i obciążenie kosztami powołania rzeczoznawcy urzędu.

2.2. Skarżący wskazał, że wniosek ten opiera na art. 104 ust. 2: "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy". Wskazał także, że urząd "w swojej decyzji nie zakwestionował samej transakcji i nie udowodnił, że do takiej transakcji i na taką kwotę nie doszło. Urząd nie dokonał rzetelnego postępowania, przechodząc do powołania rzeczoznawcy (...)"; "[n]iemiecki urząd celny nie miał zastrzeżeń co do kwoty transakcji i dopuścił samochód do obrotu na terenie UE (...)".

Skarżący powołał się także na fakt, że w toku postępowania w wyjaśnieniach wskazał, iż "samochód był pojazdem uszkodzonym, czyli odbiegał od średniej wartości rynkowej w pełni sprawnego samochodu na naszym rynku, bo tak to ustawodawca zapisał w ustawie, załączone do wyjaśnienia zdjęcia potwierdzają, a urząd tego nie kwestionuje, że samochód jest uszkodzony", a także na okoliczność, że "samochód zakupiony jest w innym stanie technicznym niż ten który jest ukazany na zdjęciach na stronie [...] na którą powołuje się rzeczoznawca, a za rzeczoznawcą urząd".

Zauważył także, iż "[w]edług strony [...] sprzedającym jest firma H. , natomiast według faktury załączonej do deklaracji AKC-U/S jest firma A. tego w postępowaniu wyjaśniającym urząd skarbowy nie kwestionuje, że jest fałszywa lub w jakiś sposób nielegalna (...)", jak również, że według strony [...] średnia wartość transakcji na rynku zbycia tego modelu w podobnym stanie technicznym to kwota 10.412 USD.

2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione i podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga okazała się zasadna, choć z przyczyn częściowo innych niż w niej wskazane.

2. Przedmiotem sporu w sprawie jest wartość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego będącego przedmiotem dokonanego przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji – także wysokość określonego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu tej czynności.

3. Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a. (w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje w pierwszym rzędzie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 tego aktu, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Ustawodawca wprowadził jednocześnie dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

4. Ponadto ustawa przewiduje procedurę weryfikacji podanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zatem procedura weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać dwuetapowo, a każdy z tych etapów zawiera w sobie szereg czynności procesowych podejmowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika. Pierwszy etap dotyczy sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, drugi zaś – określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 209/17).

5. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych przepisów, należy przyjąć, że opisana wyżej procedura weryfikacyjna ma zastosowanie także w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a. – to znaczy także wtedy, gdy samochód osobowy został zaimportowany z państwa trzeciego (np. USA) i dopuszczony do obrotu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 30/16, tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w ust. 8 art. 104 u.p.a., ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Wśród tych czynności znajduje się nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Istotne jest przy tym, że z przywołanej regulacji nie wynika, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych, niż wymienione w tym przepisie warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki – czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych – ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku.

6. Ostatecznie zatem o możliwości korekty podanej przez podatnika podstawy opodatkowania (przy założeniu zachowania właściwej procedury weryfikacyjnej) przesądza wymiar i charakter różnicy między wartością zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu osobowego – różnica ta ma być "znaczna" i nieuzasadniona szczególnymi przyczynami, podanymi przez podatnika lub ustalonymi przez organ podatkowy.

7. Procedura weryfikacji podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego należącego do Skarżącego samochodu osobowego przebiegała w sprawie następująco.

Powziąwszy wątpliwość co do poprawności podanej przez Skarżącego podstawy opodatkowania (motywowaną notowaniami podobnych samochodów osobowych w stosownych bazach), NUS wezwał go do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie przez niego przyjętej. W odpowiedzi Skarżący pismem z dnia 16 października 2019 r. poinformował, że samochód był uszkodzony – posiadał znaczne uszkodzenia mechaniczne i elektryczne wywołane użytkowaniem i kolizją w postaci uszkodzonej powłoki lakierniczej i wgniotek na karoserii i uszkodzeń pokolizyjnych (dołączając czarno-białe fotografie); wskazał także na potrzebę zmian dostosowawczych: wymiany radia i zmiany oprogramowania konfiguracji pojazdu, wymiany lamp itd.

Uznając te wyjaśnienia za niewystarczająco tłumaczące rozbieżność między wartością deklarowaną a wynikającą z notowań w bazach, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie, a w jego ramach powołał biegłego do wydania opinii o średniej wartości rynkowej samochodu.

Biegły sporządził wycenę, w której wskazał średnią wartość rynkową samochodu na rynku polskim w stanie uszkodzonym na dzień 1 października 2019 r. w wysokości (w zaokrągleniu) 119.000 zł. W odniesieniu do tej wyceny należy zwrócić uwagę, że podana przez biegłego wartość końcowa wynosi 63% wartości bazowej w wysokości 188.300 zł – została więc znacząco obniżona celem uwzględnienia konieczności naprawy uszkodzeń; koszty naprawy brutto zostały określone na podstawie systemu [...] metodą zredukowanego kosztu naprawy.

W opinii biegły odnotował dodatkowo, że według portalu [...] opisany model pojazdu został sprzedany za kwotę 19.400 USD. Wskazał także, że "na podstawie identyfikacji oraz dostępności notowań sprzedaży w okresie do pół roku od daty zakupu opisanego modelu, średnia wartość notowań sprzedaży jest na poziomie – 9670 $ USA".

W oparciu o opinię biegłego i oceniając ją jako rzetelną, NUS przyjął jako średnią wartość rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochodu kwotę 119.000,00 zł, pomniejszając ją następnie dla celów określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym o podatek od towarów i usług (23%) i podatek akcyzowy (18,6%) w sposób metodologicznie poprawny.

Ostatecznie organ ten otrzymał więc wartość 81.575,00 zł.

8. Wartość ta znacznie odbiega od zadeklarowanej przez Skarżącego, różni się od niej bowiem o 47%. Taka ocena jest uzasadniona, biorąc pod uwagę tak stosowane zwykle w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych kryterium procentowe (umieszczające próg na poziomie trzydziestoprocentowej różnicy), jak i obowiązek każdorazowej oceny wymiaru różnicy w wartościach na tle okoliczności danej sprawy.

9. Przytoczone wcześniej przepisy u.p.a. stoją jednak na przeszkodzie dokonywaniu korekty podanej przez podatnika podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w przypadku wskazania przez podatnika "przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego".

Należało więc ocenić, czy Skarżący przyczyny takie podał.

10. Zdaniem Sądu Skarżący ani w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją, ani w skardze nie wskazał przyczyn związanych ze stanem technicznym pojazdu, które dostatecznie uzasadniałyby odstępstwo – innych niż te, które zostały uwzględnione w opinii biegłego. W skardze ograniczył się w tym względzie do wskazania, że samochód był "uszkodzony" i że jest "w innym stanie technicznym niż ten, który jest ukazany na zdjęciach na stronie [...] , na którą powołuje się rzeczoznawca, a za rzeczoznawcą urząd". Nie wyjaśnił, na czym konkretnie polegają różnice w stanie technicznym i dlaczego te różnice istotnie rzutują na wartość pojazdu – tak, że mogą uzasadniać rozbieżność w wartościach rzędu 47%.

Tymczasem to podatnik dysponuje wiedzą na temat konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, a okoliczności te powinien wskazać i uprawdopodobnić (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 209/17).

W opinii biegłego wartość pojazdu została poważnie obniżona w stosunku do wartości bazowej właśnie ze względu na jego uszkodzenia i konieczność przeprowadzenia napraw. Należy podkreślić, że opinia ta została sporządzona w oparciu o oględziny.

11. Analizy nie można ograniczyć jednak do możliwych, a niewskazanych przez Skarżącego, różnic w stanie technicznym.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w wielu wyrokach sądów administracyjnych "z żadnych sformułowań (...) przepisu nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie"" (wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; zob. także wyrok NSA z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1788/20). W orzecznictwie wskazywano, że cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na jej przyjęcie, jako podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 837/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo).

Pogląd ten czyni poziomem odniesienia dla deklarowanej przez podatnika wartości także wartość podobnych pojazdów na rynku zakupu (tzn. w sprawie, w której zapadły cytowane wyroki, jak i w tej sprawie – na rynku amerykańskim) – w sytuacji, gdy specyfika tego rynku jest taka, że typowo możliwy jest na nim zakup uszkodzonego pojazdu po cenie stosunkowo niskiej (znacznie niższej od ceny panujących na polskim rynku lokalnym).

12. W postępowaniu podatkowym nie poddano tego aspektu sprawy należytej analizie. Wprawdzie w treści zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przytaczane są wyroki sądowe prezentujące wyrażony wyżej pogląd, a DIAS stwierdza, że organ pierwszej instancji "dokonał analizy cen pojazdów podobnych do zakupionego (tej samej marki, tego samego rocznika) przez Podatnika na rynku zakupu (USA)" (s. 8-9 decyzji), to jednak ich cytowaniu i tej tezie nie towarzyszy dostatecznie głębokie badanie stanu faktycznego w sprawie.

Uchodzi bowiem uwadze organu odwoławczego, że w treści opinii biegłego zawarto uwagę, iż "[d]odatkowo biegły ma wskazać średnią wartość modelu pojazdu na rynku USA w okresie sprzedaży opisanego modelu" i że w związku z tym zadaniem biegły stwierdza, że "na podstawie identyfikacji oraz dostępności notowań sprzedaży w okresie do pół roku od daty zakupu opisanego modelu, średnia wartość notowań sprzedaży jest na poziomie – 9670 $ USA".

Do stwierdzenia tego organy obu instancji w żaden sposób się nie odnoszą. Nie konfrontują z nim także analiz przeprowadzonych we własnym zakresie w toku czynności sprawdzających. Tymczasem wartość podana przez biegłego jest zbliżona do tej, którą wykazał w swojej deklaracji Skarżący.

Co więcej, sam Skarżący zamieścił w swojej skardze (a także we wcześniejszym odwołaniu) "zrzut ekranu" ze strony [...] – z materiału tego wydaje się wynikać, że średnia wartość transakcji na rynku zbycia modelu w podobnym stanie technicznym wynosi 10.412 USD.

Może to wskazywać na istnienie "uzasadnionej przyczyny" rozbieżności w wartościach: wykazanej w deklaracji Skarżącego oraz wynikającej z opinii biegłego. Kwestii tej na tym etapie nie można przesądzić, wymaga ona jednak zdecydowanie badania w toku postępowania podatkowego.

13. O ile zatem Skarżący nie podważył skutecznie rzetelności opinii biegłego co do średniej wartości samochodu na rynku polskim (nie przeciwstawił jej kontrekspertyzy ani nie podał w sposób precyzyjny nieujętych w niej uszkodzeń), o tyle niewyjaśniony pozostaje inny aspekt sprawy: czy "uzasadnioną przyczyną" w rozumieniu art. 104 ust. 9 u.p.a., dla której Skarżący podał wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej, jest fakt dostępności podobnych samochodów po zbliżonych cenach na rynku amerykańskim.

Z orzecznictwa sądowego wynika nie tylko, że ten wzgląd m o ż e stanowić "uzasadnioną przyczynę", ale także, że f a k t y c z n i e ją stanowił w wielu sprawach dotyczących wartości podstawy opodatkowania samochodów osobowych nabytych w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

14. Korzystanie przez organy podatkowe z kompetencji wynikających z art. 104 ust. 8 u.p.a. nakłada na nie obowiązek szczególnej staranności w zakresie dokonywania ustaleń i ocen stanowiących podstawę do przyjęcia, że w konkretnym przypadku zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzonych do Polski samochodów używanych. Nie oznacza to, że w ten sposób organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 899/15; z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1198/12).

15. Nie przeprowadzając badania w powyższym zakresie (koniecznego zwłaszcza w obliczu rozbieżności między wstępnymi ustaleniami organu pierwszej instancji powziętymi w toku czynności sprawdzających a treścią opinii biegłego i odwołania Skarżącego), a także utrzymując w mocy decyzję NUS dotkniętą tą wadą, organ odwoławczy naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym: art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) samodzielnie i w związku z art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji organ odwoławczy określił podstawę opodatkowania z naruszeniem art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

16. W ponownym postępowaniu DIAS zbada z całą wymaganą starannością, jaki był średni poziom cen podobnych samochodów na rynku zakupu (USA) w zbliżonym okresie, a następnie wywiedzie z tego wniosek na temat istnienia "uzasadnionej przyczyny" rozbieżności w wartościach w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. bądź jej braku.

17. Jednocześnie skutku nie mogły wywrzeć zawarte w skardze zarzuty Strony nawiązujące do rzeczywistej ceny zakupu samochodu osobistego, legalności jego nabycia i importu itp. Przepisy u.p.a. (przytoczone wcześniej) kształtują bowiem w sposób autonomiczny i ścisły metodologię określania podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z przepisów tych wynika, że podstawa ta może zostać określona w procedurze weryfikacyjnej w oderwaniu od ceny i wartości celnej – oczywiście o ile zachodzą do tego niezbędne przesłanki (zob. np. wyroki NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14; z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1468/11). Zastosowanie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie wiąże się z wykazywaniem nierzetelności dowodu zakupu. Przepisy te stanowią bowiem podstawę do przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości innej niż wycena wynikająca z umowy lub dokumentu zakupu, a mianowicie średniej wartości na rynku krajowym, bez konieczności wykazania nierzetelności tych dokumentów.

18. Zgodnie z art. 104 ust. 10 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. To, czy Skarżący powinien ponieść koszt opinii biegłego, jest zależne od merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Na tym etapie wypowiedź Sądu na ten temat byłaby zatem przedwczesna.

19. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).