Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1033/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt. a, c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86, art. 89 ust. 1  pkt 15a
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 19 kwietnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) nr (...), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr (...) z dnia (...) określającą Ax Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w kwocie 12.261,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniach od 08.07.2013 r. do 12.07.2013r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową nr (...) w Ax Sp. z o.o. z siedzibą w P., w zakresie obrotu oraz zużycia wyrobów energetycznych, w tym wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych, a także prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz rozliczania opłaty paliowej. Kontrolą objęto okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. W oparciu o wynik kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 3.10.2012r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011r.

Na podstawie całokształtu zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ uznał, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem spółka Ax dokonała dwóch sprzedaży komponentu KTSF (z własnej produkcji) w łącznej ilości 52.848,48 litrów jako samoistne paliwo do celów grzewczych. Organ uznał przedmiotowy komponent za pozostałe paliwo opałowe podlegające (ze względu na gęstość w temp 15 st. C) stawce akcyzy określonej wart.89 ust.1 pkt 15 lit.a tiret 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 232,00 zł/1000 litrów. Jednakże, organ uznał również, że Spółka sprzedając przedmiotowy komponent do celów opałowych powinna przyjąć od nabywcy oświadczenie, o którym jest mowa w art.89 ust.5 ww. ustawy, tj. że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie odbierając od nabywcy przedmiotowego oświadczenia naruszyła warunki określone w art. 89 ust.5 do 15 ww. ustawy. Tym samym, dokonała sprzedaży wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętego określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, tj. dokonała czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy. W konsekwencji organ uznał, że na przedmiotowym wyrobie ciąży podatek akcyzowy w wyższej stawce określonej w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 1822,00 zł/1000litrów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję z dnia (...), którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2011 r. w kwocie 84.030,00 złotych.

Od powyższej decyzji Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Postanowieniem z dnia (...) Dyrektor Izby Celnej w Ł. zawiesił postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi zawisły sprawy ze skargi spółki Ax na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Ł. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P., określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2010 r. W ocenie organu istota sporu w tych sprawach sprowadza się do ustalenia, czy sprzedany przez skarżącą spółkę komponent KTSF powoduje powstanie po jej stronie zobowiązana podatkowego w podatku akcyzowym.

W dniu 8 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję, którą uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wskazał między innymi, że WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 729/15 i wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 689/15 uchylił wspomniane w postanowieniu o zawieszeniu postępowania odwoławczego decyzje Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu wyroków, Sąd wyjaśnił, że w dniu 5 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) wydał w sprawie C-275/14 (w związku z pytaniem prejudycjalnym z którym zwrócił się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 454/13) postanowienie w którym orzekł, że:

1) art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane;

2) art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Odnosząc się do orzeczenia TSUE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że Trybunał wskazał jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust.3 akapit drugi Dyrektywy, przepisów krajowych nakładających podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Tym samym Trybunał, wbrew dotychczasowym poglądom prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, uznał, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art.89 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Wobec treści postanowienia TSUE, jak wskazał dalej WSA w Łodzi, zmieniła się również linia orzecznictwa, czego przykładem mogą być wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2015r. w sprawie o sygn. akt l GSK 535/15 i z dnia 25 czerwca 2015r. w sprawie o sygn. akt l FSK 482/15.

Sąd nie zgodził się z organami, że definicja paliw opałowych wyrażona w art.86 ust. 3 u.p.a., z uwagi na zastosowanie w niej kryterium przeznaczenia, jest tak szeroka, iż obejmuje też dodatki do paliw, o ile tylko służą one do celów opałowych. Jak stwierdził Sąd, definicja ustawowa z art.86 ust.3 u.p.a. posługuje się przy określeniu paliw opałowych kryterium przeznaczenia (cele opałowe), jednakże ustawodawca nie zawarł postanowienia, zgodnie z którym, paliwem opałowym w rozumieniu ustawy są również wyroby energetyczne przeznaczone do paliw opałowych jako dodatki lub domieszki (komponenty). Na osobny charakter tych wyrobów, jak zauważył Sąd, wskazuje wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2008 r. w spawie C-517/07 oraz cytowane powyżej postanowienie TSUE z dnia 5 lutego 2015 r. Mając więc na uwadze definicję paliw opałowych wynikającą z art. 86 ust.3 u.p.a. oraz powyższe stanowisko TSUE, za zasadne, zdaniem Sądu, należy uznać zarzuty dotyczące dokonania przez organy nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji za bezpodstawne opodatkowanie dodatków do paliw opałowych o kodzie CN 3811 według stawki z art. 89 ust.1 pkt 15 lit.a u.p.a. Bezzasadnie, jak wskazał dalej Sąd, organ też uznał, że dodatki do paliw opałowych o kodzie CN 3811 są paliwem, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust.1 pkt 15 lit.a u.p.a. odnoszące się do paliw, a nie do dodatków do nich. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy naruszyły art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., które w sprawie nie mają również zastosowania.

Sąd uznał natomiast, że organy prawidłowo uznały, że KTSF był przeznaczony jako dodatek do paliw ciężkich. Wprawdzie, jak zauważył, na fakturach sprzedaży nie ma zapisu informującego czym jest w istocie komponent i jakie ma przeznaczenie, jednak nie można w tej kwestii pominąć zeznań samego prezesa spółki Ax G. W.. Ponadto, Sąd odrzucił zarzut naruszenia art. 89 ust. 2 u.p.a., stwierdzając, że wyroby energetyczne o kodzie CN 3811 nie mogą korzystać z zerowej stawki na podstawie tego artykułu, ponieważ przepis ten jednoznacznie wyłącza ze swojego zakresu wyroby wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw opalowych i paliw silnikowych.

Dyrektor Izby Celnej podzielając powyższą argumentację WSA uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję w dniu (...), którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2011r. w kwocie 12.261,00 złotych.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 4 ust. 5, art. 8 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 13 i art. 86 ustawy o podatku akcyzowym poprzez żądanie zapłaty akcyzy od skarżącego

2. niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że KTSF podlega innej stawce niż 0%,

3. obrazę art.2 Dyrektywy Rady nr 96/2003 w zakresie opodatkowania w/w specyfiku,

4. naruszenie norm prawa procesowego w zakresie art.120, art.121, art.122, art.125 i art 180 oraz art.187 o.p. w dziedzinie zbierania materiału dowodowego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu powołał brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wskazał, że w Nomenklaturze Scalonej kod CN 3811 obejmuje: środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych rzeczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne. Wyrób o kodzie CN 3811, zgodnie z art.86 ust. 1 pkt 6 u.p.a., został zaliczony do wyrobów energetycznych i jednocześnie wymieniony w wykazie wyrobów akcyzowych pod poz.38, stanowiącym załącznik Nr 1 do tejże ustawy. Wyrób o tym kodzie został zaliczony do wyrobów energetycznych także przez Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.UE.L.03.283.51 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywa" - art. 2 ust. 1 lit. f Dyrektywy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 zd. 1 Dyrektywy w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Minimalne poziomy opodatkowania dla paliw do ogrzewania ustalone zostały w załączniku 1 tabela e do Dyrektywy (art.9 Dyrektywy). Jak wynika z treści tabeli e, minimalne poziomy opodatkowania dla paliw do ogrzewania nie zostały określone w załączniku 1 tabela e do Dyrektywy. Zatem, zgodnie z art. 2 ust. 3 zd. 1 Dyrektywy do wyrobów o kodzie eN 3811 w przypadku ich przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystania jako paliwo do ogrzewania podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest produkcja wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzie, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Organ wskazał, że stosownie do treści art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 powstaje z dniem wydania ich nabywcy, a jeśli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwila wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 i 2 u.p.a. Z treści tego przepisu wynika, że w ust. 1 pkt 1 do pkt 13 zostały ustanowione stawki akcyzy dla wyrobów sklasyfikowanych według odpowiednich kodów CN, zaś w ust. 1 pkt 14 i 15 ustanowiono stawki akcyzy dla pozostałych wyrobów energetycznych będących paliwami silnikowymi (pkt 14) bądź opałowymi (pkt 15) w rozumieniu u.p.a. Mając powyższe na uwadze wyroby energetyczne wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. są obciążone akcyzą według przypisanych im w tym przepisie stawek, bez względu na ich przeznaczenie. Z kolei, wyroby energetyczne wymienione w art. 86 ust.1 u.p.a. niewymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. będą podlegać akcyzie w zależności od ich przeznaczenia. Mianowicie, wyroby te przeznaczone do celów napędowych lub opałowych będą podlegały stawkom akcyzy wskazanym w art. 89 ust. 1 pkt, kolejno: 14 i 15 u.p.a. W przypadku zastosowania tych wyrobów do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, będą one - zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a. - podlegały zerowej stawce akcyzy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrób energetyczny o kodzie CN 3811 nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1 do 13 u.p.a., zatem w przypadku zastosowania go do celów napędowych lub opałowych będzie mieć zastosowanie wobec niego stawka wskazana w pkt 14 lub pkt 15 tego przepisu. W myśl art. 86 ust. 3 u.p.a. paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 [tj. paliw silnikowych].

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sprawie nie ma wątpliwości, iż sprzedany przez spółkę Ax komponent KTSF został użyty co celów opałowych, nadto - jak wskazują dowody - jako samodzielne paliwo. W związku z powyższym, należy go zaliczyć do pozostałych paliw opałowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15,jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od

nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Pozostałe kwestie związane z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców przedmiotowych oświadczeń, między innymi dane jakie powinny zawierać oświadczenia czy obowiązek składania organowi podatkowemu miesięcznych zestawień tych oświadczeń, zostały uregulowane w ust.6 do 15 powyższego przepisu. Zgodnie z art. 89 ust.16 u.p.a. (w brzmieniu od dnia 15 stycznia 2015r.), w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust.1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust.4 pkt 1 [tj. stawki w wysokości 1822,00 złl1000 litrów w przypadku, gdy gęstość tych wyrobów w temperaturze 15° e jest niższa od 890 kilogramów/metr sześcienny lub 2047,00 zł/1000 kilogramów w przypadku gdy gęstość tych wyrobów w temperaturze 15° e jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny] .

Organ podkreślił, że powyższe brzmienie przepisu zostało ustalone przez art. 26 pkt 15 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U.2014.1662). W myśl art. 40 tej ustawy, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art.26 [tj. u.p.a.] w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że głównym profilem działalności spółki Ax w lutym 2011r., a także w pozostałych okresach objętych kontrolą, był recykling tworzyw sztucznych, w wyniku którego wytwarzany był komponent szerokiej frakcji węglowodorów KTS-F o kodzie CN 3811. Spółka na mocy decyzji Wojewody Ł. z dnia 29 czerwca 2007 r. i decyzji z dnia 22 września 2010 r. posiadała pozwolenie na wytwarzanie odpadów z uwzględnieniem wymagań przewidzianych dla prowadzenia działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów innych niż niebezpiecznych oraz na odzysk odpadów, poprzez recykling odpadów tworzyw sztucznych metodą depolimeryzacj i katalitycznej.

Organ podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie ile w lutym 2011 r. spółka Ax wyprodukowała komponentu, gdyż w Spółce nie prowadzono dokumentacji produkcyjnej i magazynowej. Zużycie odpadów miało być - według Prezesa Spółki G. W. - ustalane co jakiś czas, na podstawie ilości dostaw odpadów, które zostały wykorzystane do produkcji. W celach poglądowych dokonywano co jakiś czas sprawdzenia stanów produktu w zbiorniku magazynowym w czasie produkcji, a na koniec roku obrotowego (31.12.) sporządzano spis stanu komponentu w zbiorniku oraz w magazynie. Ustalono natomiast, że w całym okresie objętym kontrolą podatkową, tj. od stycznia do czerwca 2011 r. wyprodukowano 82070 kg komponentu - po poddaniu odzyskowi 110 ton odpadów. Produkcja komponentu miała miejsce w okresie od stycznia do przełomu kwietnia i maja 2011 r. Przyczyną zaprzestania produkcji był brak zbytu i awaria instalacji paliwowej. Produkcja odbywała się poza składem podatkowym. Spółka Ax nie miała pozwolenia na prowadzenie takiego składu. Produkt finalny przechowywany był w zbiornikach magazynowych: w jednym o poj. 50000 oraz w dwóch (nowo zakupionych) o poj. 40720 każdy, znajdujących się na terenie zakładu spółki Ax przy ul Ay 1 C w P..

Organ wskazał, że komponent KTSF - według zeznań G. W. - produkowany był z przeznaczeniem do sprzedaży. Wyrób ten mógł mieć zastosowanie jako komponent do paliw (odbiorca: przemysł petrochemiczny), do celów grzewczych (np. jako dodatek do ciężkich olejów opałowych), jako surowiec wyjściowy w innych gałęziach przemysłu chemicznego do wytwarzania produktów chemii gospodarczej, w tym do produkcji zniczy (zał. nr 51 akt kontroli). W okresie kontrolowanym, spółka Ax dokonała czterech transakcji sprzedaży komponentu KTS-F na łączną ilość 85700 kg.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że odbiorcą komponentu była firma Bx K.F., B.197a, (...) Ć. oraz firma Cx I. C. F., ul. By 1, (...) K., , która według Prezesa spółki Ax była powiązana z Bx K.F..

Transakcje sprzedaży firmie Bx zostały udokumentowane fakturami VAT: 12 lutego 2011r., 28 lutego 2011 r. oraz 23 marca 2011r., zaś firmie Cx 29.04.2011r.

Zakupiony przez wyżej wskazanych kontrahentów komponent KTSF był odbierany przez nich własnym transportem. I tego samego dnia odsprzedawany do celów opałowych G.K., prowadzącemu gospodarstwo ogrodnicze W. (luty, marzec) oraz Dx Sp. z o.o. P. (kwiecień 2011r.).

Od wskazanych nabywców K. F. i I. C.-F. odebrali oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych. Ponadto, złożyli oni do Naczelnika Urzędu Celnego w K. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-4 z załącznikami, w których zadeklarowany został podatek akcyzowy od sprzedanego komponentu według stawki 232,00 zł od 1000 litrów .

W toku postępowania ustalono, że w lutym 2011r. zakupiony od spółki Ax komponent firma Bx sprzedała G. K. na podstawie faktury z datą sprzedaży 12 lutego 2011 r. z datą wystawienia 15 luty 2011 r. oraz nr z datą sprzedaży i wystawienia 28 lutego 2011 r. (k. 6, 15, 17,35). Spółka Ax, sprzedając komponent, nie pobierała oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu tego wyrobu do celów opałowych bądź do dalszej odsprzedaży do celów opałowych.

W ramach pomocy prawnej przesłuchano świadków I. C. i K. F.. Świadkowie potwierdzili, że nie złożyli spółce Ax oświadczeń o dalszej odsprzedaży zakupionego od niej komponentu na cele opałowe. Na pytanie o powód niezłożenia oświadczeń, świadkowie zgodnie odmówili udzielenia odpowiedzi z uwagi na obowiązującą ich najemnicę handlową.

Organ wskazał, że przesłuchana na okoliczność nawiązania współpracy ze spółką Ax świadek I. C.- F. zeznała, że współpracę z tą spółką nawiązał jej mąż K. F., jak stwierdziła" w naszej firmie to mąż zajmuje się tego typu sprawami". Zeznała również, że nie miała podpisanej umowy ze spółką Ax, i - jak dobrze pamięta - z tą firmą miała miejsce tylko jedna transakcja, tj. w kwietniu 2011r.

Przesłuchany w powyższym zakresie świadek K. F. zeznał, że: " współpraca z firmą Ax wynikała z faktu, że działając w branży zajmującej się produktami i technologiami krakingu poliorefin powoduje znajomość ludzi z tej branży". Nie podpisywali umowy o współpracy. Współpraca trwała tylko przez jakiś czas, do momentu awarii w spółce Ax. Odnośnie nawiązania współpracy z G.K., świadek zeznał, że budując sieć odbiorców korzystał z różnych informacji z internetu, jednakże nie pamiętał dokładnych okoliczności nawiązania tej współpracy. Pamiętał jedynie, że kontaktował się z pracownikiem G. K., ale z uwagi na upływ czasu nie pamiętał jego nazwiska. Przyjmując od G. K. oświadczenie o przeznaczeniu komponentu na cele opałowe, świadek postępował zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Zestawienie oświadczeń składał w Urzędzie Celnym w K.. Na pytanie, czy w momencie zakupu komponentu od spółki Ax, wiedział że wyrób zostanie odsprzedany G. K. na cele opałowe, odpowiedział, że sprzedawał towar wielu klientom i trudno mu w tym momencie ocenić czy przy załadunku wiedział do którego konkretnego kontrahenta pojedzie towar.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłuchany w toku kontroli w charakterze świadka G. K. potwierdził, że w okresie objętym kontrolą nabywał komponent KTSF. Używał go tylko do ogrzewania szklarni jako samoistne paliwo. W tym okresie z całą pewnością komponent nabywał od firm Ex i Bx (nie przypominał sobie czy nabywał także od firmy Cx), Jednakże w sprawie zamówień komponentu jego pracownik (kierownik działu technicznego) kontaktował się z firmą Ax oraz z firmą Ex. Świadek również kontaktował się tylko z firmą Ax i Ex (w przypadku ustalania cen zakupu), natomiast faktury były wystawiane przez firmę Ex i Bx. Zdaniem świadka, firma Bx mogła być powiązana z firmą Ax, jednakże nie wiedział w jakim stopniu.

Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka R. M. (k. 49) - kierownik utrzymania ruchu i infrastruktury w spółce Dx - potwierdził, że Spółka nabywała komponent do celów grzewczych, a on sam dokonywał zamówień tego produktu. Świadek zeznał, że Spółka nabywała przedmiotowy komponent do celów grzewczych ze względu na jego niższą cenę i lepsze parametry opałowe (dużo większa kaloryczność). Jak dobrze pamiętał, zamówień dokonywał prawdopodobnie w okresie od marca do listopada 2011r. Zaznaczył przy tym, że wówczas miał taką wiedzę, że jest to "paliwo ciężkie do celów grzewczych". Nabywany komponent miał barwę od jasnobrązowej do brunatnej, zaś gęstość zależna była od temperatury (od substancji stałej, np. smar, do substancji płynnej i specyficzny zapach - benzen). R. M. przyznał, że w toku spalania komponentu występowały problemy techniczne w postaci: zapychania przewodów paliwowych, awarii palnika, wytrącania się cząstek stałych paliw. Świadek wskazał również na niejednorodność właściwości paliwa. W sprawie nawiązania współpracy zgłosił się do świadka prezes spółki .Ax" (świadek nie pamiętał jego nazwiska). Po rozmowie telefonicznej R. M. umówił się z nim na spotkanie, i po uzyskaniu zgody prezesa spółki Dx, uzgodnił z nim warunki współpracy. Wszystkie zamówienia składał tylko w spółce Ax, bezpośredniego u jej właściciela.

Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał za dowód w postępowaniu podatkowym za luty 2011r. materiały z kontroli podatkowej w firmie Fx G. K., nr sprawy (...) w postaci:

1) karty charakterystyki produktu (KTSF) z dnia 17.09.2007r. - producent wyrobu "Ax" Sp. Z o.o. w P.

2) faktury VAT nr [...] z datą wystawienia 15.02.2011r. wraz z dokumentem przewozowym nr [...], dot. sprzedaży komponentu KTS-F G. K. przez firmę "Bx";

3) faktury VAT nr [...] z datą wystawienia 28.02.2011r. wraz z dokumentem przewozowym nr [...], dot. sprzedaży komponentu KTS-F G. K. przez firmę "Bx",

4) faktury VAT nr [...] z datą wystawienia 22.03.2011r. wraz z dokumentem przewozowym nr [...], dot. sprzedaży komponentu KTS-F G. K. przez firmę "Bx",

oraz uznał za dowód w postępowaniu podatkowym za luty 2011 r. materiały z postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce "Ax" zobowiązania podatkowego w akcyzie za luty 2010 r., sygn. (...).

Organ odwoławczy wskazał, że z dowodów tych wynika, że ofertę sprzedaży komponentu KTSF G.K. złożyli G. W. z ramienia spółki Ax wraz z J. O. z ramienia firmy Ex. Było to, na krótko przed pierwszym zakupem komponentu KTSF przez G. K., który miał miejsce w grudniu 2009 r. Dla G. K. była to jedna oferta, gdyż to był ten sam produkt, a ofertę sprzedaży komponentu złożyli obaj panowie wspólnie. Ponadto, w trakcie współpracy wielokrotnie wyżej wskazani przyjeżdżali do niego oddzielnie bądź razem. Początkowo G. K. ogrzewając szklarnie mieszał komponent z mazutem, jednakże później, gdy zobaczył, że komponent - jak to określił - pali się ładnie sam, miał ponadto podobną kaloryczność jak mazut, ogrzewał szklarnie tylko samym komponentem, pomimo że w trakcie eksploatacji pojawiały się przecieki w instalacji. Także obie firmy zapewniały go, że można palić komponentem samodzielnie. G. W., uczestniczący w przesłuchaniu, kwestionował okoliczność oferowania G. K. komponentu do samodzielnego spalania, jednakże świadek zeznał, że nigdy nie ukrywał zamiaru ogrzewania tylko komponentem KTS-F, bowiem dla niego liczyło się tylko to, że był on tańszy od mazutu. A nadto, jak podkreślił, nigdy nie otrzymał od sprzedawców informacji w jakich proporcjach winien mieszać komponent z mazutem. Tę ostatnią okoliczność G. W. potwierdził. Zamawianie komponentu, który dostarczała firma Bx odbywało się za pośrednictwem firm Ax i Ex. O tym zgodnie zeznali G. K. oraz J. R..

Organ podkreślił, że uczestniczący w przesłuchaniu obu świadków G.W. nie zaprzeczył tym zeznaniom. Jak wynika z dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka J. R., ostatnia dostawa komponentu KTSF miała miejsce w marcu 2012 r. Z pozostałych dowodów wynika, że firma Bx, posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych o kodzie CN 38119000 objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie do podmiotu/ów zużywającego/ych. Z zestawienia wystawionych dokumentów dostawy wynika, że komponent został sprzedany przez niego do gospodarstw ogrodniczych w celach objętych zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie § 10 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 228). Przepis ten zwalnia z akcyzy olej opałowy pkt 1 u.p.a., wykorzystywany w pracach rolnych, ogrodniczych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z karty charakterystyki produktu przedmiotowy komponent KTS miał następujące zastosowanie: komponent do paliw (odbiorca: przemysł petrochemiczny), do celów grzewczych, do celów innych (np. przemysł świecarski).

Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowił uznać za dowód w postępowaniu podatkowym za luty 2011 r. materiały zebrane w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wobec spółki Ax w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010 r., sygn. (...), w postaci:

- pisma spółki Ax z dnia 19 września 2011r. adresowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.,

- wykazu faktur sprzedaży KTS-F przez Ax Sp. z o.o. w latach 2007-2011.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w piśmie Spółki Ax z dnia 19 września 2011 r. opisano działania w zakresie produkcji i obrotu komponentem KTSF. W piśmie tym spółka Ax wskazała, że produktem finalnym recyklingu jest mieszanina węglowodorów nasyconych i nienasyconych. Uzyskiwany w instalacji produkt jest szlachetniejszy od surowej ropy naftowej. W obrocie handlowym występuje pod nazwą komponent szerokiej frakcji KTS-F. Może być użyty jako surowiec w przemyśle rafineryjnym i petrochemicznym lub może być traktowany jako surowiec wyjściowy w innych gałęziach przemysłu chemicznego do wytwarzania produktów chemii gospodarczej oraz jako dodatek do paliw. Szukając odbiorcy, jak pisze dalej Spółka, który zapewniłby rentowność produkcji KTSF, Zarząd Spółki odbył wiele spotkań z potencjalnymi odbiorcami produktu. Rozmowy prowadzone były w kierunku wykorzystania produktu węglowodorowego w różnych branżach, tj.: petrochemia (m. in. Gx S.A. Hx S.A.), chemia gospodarcza, w tym branża parafinowa (m.in. firma Ix ze S., firma Jx z B. k. P.) oraz do bezpośredniego wykorzystania go jako dodatek uszlachetniający do ciężkich olejów opałowych, polepszający ich parametry (m.in. "Kx" Sp. z o.o. z K.). Dodatkowo od 2010 r. została nawiązana współpraca z Lx S.A. umożliwiająca przeprowadzenie dużego projektu dot. wykorzystania komponentu KTSF w energetyce przemysłowej i ciepłownictwie jako substytutu mazutu będącego paliwem rozpałkowym i podtrzymującym procesy spalania w blokach energetycznych oraz kotłach. Odbyte rozmowy zaowocowały znalezieniem w końcu 2009r. odbiorców produktu końcowego, dzięki czemu w 2010r. ponownie Spółka uruchomiła instalację i wznowiła produkcję KTS-F.

Z kolei, zdaniem organu odwoławczego, z dowodu w postaci zestawienia faktur sprzedaży KTSF w latach 2007 - 2011, stanowiącego załącznik do pisma Spółki z dnia 19 września 2011 r. wynika, że w okresie od dnia 15 maja 2010 r. do dnia 29 kwietnia 2011 r. jedynym odbiorcą KTSF była firma Bx K. F.. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że sporny komponent KTSF sprzedany przez spółkę Ax firmie Bx i Cx został użyty jako samodzielne paliwo. Wskazują na to zeznania świadka R. M., dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków G. K. i J. R..

O powyższym przeznaczeniu komponentu świadczy również okoliczność odbierania przez firmę Bx i Cx od odbiorców, tj. G. K. i spółki Dx, oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe oraz złożenie od tych wyrobów deklaracji dla podatku akcyzowego. O charakterze działalności firmy Bx świadczą także dowody w postaci: decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...), nr (...) w sprawie wydania zezwolenia K. F. na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący; potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego AKC-PR z dnia 28 lutego 2005r., wydanego dla K. F.; karty do saldowania zabezpieczenia generalnego nr (...), wydanej K. F., wyciągu z miesięcznego zestawienia wystawionych dokumentów dostawy za maj 2010r., złożonego przez K. F. w Urzędzie Celnym w K., które nie pozostawiają wątpliwości do jakich celów został zużyty komponent KTSF zakupiony od spółki Ax.

W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. rozważył również kwestie, czy G. W. Prezes spółki Ax wiedział w jakim celu sprzedaje komponent firmie Bx i Cx. Według organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że taką wiedzę G. W. posiadał. Świadczą o tym zeznania świadków R. M., G. K. i J. R..

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji nie miał podstaw do tego, aby nie dać wiary zeznaniom wyżej wskazanych świadków. Trudno jest znaleźć motyw, jak wskazał Naczelnik Urzędu Celnego w P., dla którego wszyscy ci świadkowie mieliby składać fałszywe zeznania na szkodę spółki Ax. Przez cały okres postępowania spółka Ax nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu podważającego te zeznania. Organ zaznaczył, że sama spółka Ax prezentując charakterystykę i możliwości wykorzystania komponentu KTSF w piśmie z dnia 19 września 2011 r. wskazała, że komponent może mieć zastosowanie jako substytut mazutu, co jest dodatkową okolicznością przemawiającą za tym, że spółka Ax sprzedawała sporny komponent w takim właśnie charakterze. Dodać należy, że możliwość zastosowania produktu do celów grzewczych wskazana jest również w karcie charakterystyki tego produktu jaką dysponuje spółka Ax.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie dał natomiast wiary świadkom: K. F. i I.C.-F. którzy zeznali, że nie informowali spółki Ax w jakim celu zakupują od niej komponent KTS-F, w szczególności, kiedy np. świadek I. C.-F. (jak sama zeznała) już w momencie zakupu komponentu w spółce R. wiedziała w jakim celu zostanie on odsprzedany. Jak zeznał G. W. (k. 34), zaprzestał sprzedaży komponentu dla G. K. (która miała miejsce w grudniu 2009r. oraz styczniu i kwietniu 2010r., k. 68) i zaczął sprzedawać komponent panu F., gdyż ten gwarantował odbiór wyrobu przez cały rok, a pan K. - tylko w okresie grzewczym. W okresie od maja 2010r. do kwietnia 2011r. K. F. był jedynym odbiorcą komponentu od Spółki Ax (jedna transakcja przypadła na firmę Cx, ale jak zeznała I. C.-F. i tak wszystkim zajmował się jej mąż). W tym czasie zawarto 16 transakcji kupna-sprzedaży na łączną kwotę 495.263,00 zł brutto za łączną sprzedaż 295.580 kg komponentu. Z kolei, w toku obecnej kontroli podatkowej G. W. przedłożył organowi sprawozdanie z badań w zakresie gęstości komponentu sporządzone dla firmy "Bx" na jej zlecenie. Dodać również należy, że K. F. posiadał wspomniane już zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie dostarczania wyrobów akcyzowych w postaci KTS-F szerokiej frakcji węglowodorów o kodzie CN 38119000, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie do podmiotów zużywających, tj. sprzedaży komponentu do celów grzewczych, np. w ogrodnictwie. I taką działalność prowadził, o czym świadczą uznane za dowód karta do saldowania i zestawienie wystawionych dokumentów dostawy za maj 2010 r. Zatem, K. F. poszukując surowca do celów opałowych musiał, działając racjonalnie, informować potencjalnych dostawców w jakim celu poszukuje komponentu, chociażby z tego względu, żeby wiedzieć czy kontrahent posiada właściwy produkt. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał na fakt, iż świadkowie przyjmowali od swoich nabywców oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych. Świadek K. F. zeznał, że przyjmując oświadczenie postępował zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Sam zaś takich oświadczeń nie złożył spółce Ax. Ponadto, nie był w stanie udzielić racjonalnej odpowiedzi na pytanie z jakich powodów tego nie zrobili, zasłaniając się bezpodstawnie tajemnicą handlową. Jak wynika natomiast z zeznań świadka J. R., G. W. wiedział, że produkowany przez spółkę komponent , następnie sprzedawany do firmy Bx ostatecznie trafia do G. K., gdyż to u niego przedmiotowy komponent zamawiał świadek J. R..

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że spółka Ax w lutym 2011 r. świadomie sprzedawała sporny komponent KTSF jako samodzielne paliwo do celów grzewczych, a nie jako dodatek do mazutu. W związku z powyższym zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał, że sporny komponent został zużyty do celów grzewczych. Mimo, iż Spółka Ax nie odebrała od firmy Bx i od firmy Cx oświadczeń, o których jest mowa powyżej, naruszając tym samym warunki określone w art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a., brak jest podstaw do zastosowania wobec tego produktu podwyższonej stawki akcyzy.

Organ podkreślił, że jak już wskazano powyżej K. F. zadeklarował w deklaracji dla podatku akcyzowego za luty 2011 r. według stawki 232,00 zł/1000 litrów, złożonej w Urzędzie Celnym w K., podatek akcyzowy, w którym zawarta jest również akcyza od przedmiotowego komponentu. Mianowicie, K. F. zadeklarował za luty 2011 r. podatek akcyzowy w wysokości 18.298,00 zł. Z zestawienia oświadczeń za ten okres wynika, że jest to podatek od trzech sprzedaży komponentu na cele opałowe w ilości, kolejno: 26545 litrów, 26303 litry i 26303 litry. Organ podkreślił, że z informacji udzielonej przez Urząd Celny w K. w piśmie z dnia 30 grudnia 2013 r. wynika, że tamtejszy organ nie prowadził wobec K. F. kontroli ani postępowań podatkowych, co oznacza, że sam podatek jak i jego wysokość zadeklarowana przez K. F. nie były kwestionowane przez ten organ.

W toku ponownie rozpatrywanej sprawy ustalono, że powyższa deklaracja nie została zapłacona, a prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone - pismo Urzędu Celnego w K. z dnia 20 maja 2016r . z wydrukiem z systemu Zefir2 oraz wydruki z systemu Zefir2 z dnia 8 czerwca 2016r. wykonane ramach własnych czynności, notatka służbowa z dnia 25 lipca 2016 r. Powyższe, zdaniem organu, oznacza, że od przedmiotowego komponentu nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z tym, na spółce Ax jako producencie wyrobu ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nie ulega wątpliwości, że produkcja komponentu odbywała się poza składem podatkowym, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym, z chwilą jego wyprodukowania powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Jak wynika z protokołu kontroli, Spółka Ax nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej produkcji oraz magazynowania komponentu KTSF. Z braku możliwości ustalenia konkretnej daty produkcji komponentu sprzedanego w lutym 2011r., organ przyjął, że wyrób ten został wyprodukowany w tym samym miesiącu. Wobec wyżej wskazanego stanu faktycznego i prawnego sprawy, spółka Ax winna złożyć deklarację podatkową za luty 2011r. – organowi I instancji i ostatecznie zapłacić akcyzę obliczoną według wyższej stawki akcyzy do dnia 25 marca 2011 r.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, wbrew ustawowemu obowiązkowi Spółka nie złożyła deklaracji i nie zapłaciła podatku akcyzowego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust.1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 st. C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Jednostka miary na fakturach sprzedaży wyrażona została w "kilogramach". Zatem, dokonano przeliczenia ilości sprzedanego wyrobu na "litry" oraz zastosowania stawki akcyzy 232,00 zł/1 000 litrów. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2011r. wyniosło 12.261,00 zł.

W ocenie Dyrektora nie zostały naruszone przepis art. 8 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 13 i art. 86 ustawy o podatku akcyzowym poprzez żądanie zapłaty akcyzy od skarżącego. Jak ustalono w prowadzonym postepowaniu spółka Ax, jako producent przedmiotowego komponentu KTSF jest podatnikiem podatku akcyzowego. O konieczności opodatkowania producenta komponentu, a nie jego odbiorcy (pośrednika) stanowczo wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w przywołanych orzeczeniach przez Spółkę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że opodatkowany zaskarżoną decyzją komponent KTSF należy traktować jako samodzielne paliwo nie zaś jako dodatek. Z tego też względu bezprzedmiotowe staje się rozważanie czy na gruncie Dyrektywy 2003/96 opodatkowaniu akcyzą podlegają wyłącznie dodatki i domieszki do paliw napędowych, czy akcyzie podlegają również dodatki do paliw opałowych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie dopatrzył się także naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 180 oraz art.187 Ordynacji podatkowej. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, o którym stanowi przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organy rozpatrzyły dowody we wzajemnym powiązaniu, a ich ocena znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze Ax sp. z o.o. z siedzibą w P. zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie art. 8 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 13 i 86 ustawy o podatku akcyzowym poprzez żądanie zapłaty akcyzy od skarżącego;

2. niewłaściwe zastosowanie określonej w art. 8 ust. 6 ustawy zasady jednofazowości podatku

3. zastosowanie do produktu KTS-F stawki jak dla paliwa opałowego, mimo, że był on tylko komponentem paliwowym

4. naruszenie norm prawa procesowego w zakresie art.120, 121, 122 i 187 O.p. w dziedzinie zbierania i oceny materiału dowodowego.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów. Zdaniem Spółki podatnikiem w stosunku do sprzedawanego komponentu KTSF może być jedynie K. F. prowadzący działalność pod nazwą "Bx". Zdaniem strony nie budzi wątpliwości, ze K.F. kupujący KTSF od Spółki zadeklarował, co wynika z zebranego materiału dowodowego podatek akcyzowy w kwocie 232 zł/1000 litrów od przedmiotowego wyrobu. Powoduje to, że w myśl zasady jednofazowości tego podatku, podatek ten nie może powstać wobec kolejnych podatników nawet gdy wykonują oni czynności prowadzące do jego naliczenia. Przesądza o tym art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższego nie zmienia również fakt, iż prowadzone w tej kwestii postępowanie egzekucyjne przez Izbę Celną w K. zostało na chwilę obecną umorzone. Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja jest wynikiem zlekceważenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego i próbą przenoszenia odpowiedzialności na kolejnych podatników. Podniosła, że w sprawie zainteresowane były trzy podmioty, przy czym Spółka była producentem przedmiotowego komponentu, zaś tylko dwóch uczestników obrotu tym produktem traktowało go jako paliwo tj. pośrednik firma Bx i p. K. będący podmiotem zużywającym w/w wyrób na cele opałowe, wbrew intencjom skarżącej jako producenta KTSF-u. Istotne jest więc właściwe ustalenie strony podmiotowej w niniejszym postępowaniu podatkowym. Z uwagi bowiem na nowy wymiar KTSF (traktowanie go jako paliwa) w transakcji pomiędzy firmą Bx a p.K. tylko te podmioty mogą mieć przymiot podatnika.

W ocenie Spółki przyjęto również błędną stawkę podatku przyjmując, że produkowany przez Spółkę komponent KTSF jest samoistnym paliwem. Jednocześnie gdyby nawet uznać sporny produkt za dodatek do paliwa to literalne brzmienie normy art. 89 ust. 2 u.p.a. pozwala wyprowadzić pogląd, iż dodatki podlegają 0% stawce akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego umorzenia postępowania w sprawie podatku akcyzowego w stosunku do skarżącej Spółki za miesiące grudzień 2009 r., styczeń marzec maj i czerwiec 2009 r. oraz do wyjaśnienia rozbieżności w orzecznictwie organu I instancji dotyczących postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego wobec skarżącej Spółki za poszczególne miesiące w 2009, 2010 i 2011r.

W piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uzupełnił materiał dowodowy oraz wyjaśnił, że powodem umorzenia postępowania w sprawach za miesiące grudzień 2009, styczeń 2010 i kwiecień 2010 r., w których Spółka Ax była producentem komponentu i sprzedała go G. K. jako dodatek do mazutu był fakt, że komponent ten został zużyty wraz z ciężkim olejem opałowym zwolnionym od akcyzy, ze względu na jego użycie w ogrodnictwie. Z kolei w sprawach dotyczących maja 2010 r. i czerwca 2010 r. organ wskazał, że Spółka Ax nabywała komponent od producenta i organ umarzając postępowanie zastosował się do wytycznych WSA. Za marzec 2010 r. postępowanie nie zostało umorzone, zobowiązanie określone decyzją dnia (...) wraz z odsetkami zostało w całości uregulowane. Organ podkreślił, że powodem określenia zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2011 r. było ustalenie, że skarżąca Spółka produkowała i sprzedawała komponent jako samodzielne paliwo, zaś komponent KTSF nie jest zwolniony od akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w kwocie 12.261,00 zł.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej: "u.p.a"., który stanowił dla organów podatkowych podstawę do określenia wobec strony skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2011 r. z tytułu sprzedaży preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F, od którego nie została zapłacona akcyza. Organy ustaliły, że w ramach prowadzonej działalności spółka produkowała i sprzedawała komponent szerokiej frakcji KTS-F o kodzie CN 3811. Produkcja komponentu odbywała się poza składem podatkowym. Spółka sprzedając przedmiotowy komponent nie odbierała oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych, nie składała deklaracji podatkowych i nie płaciła należnego podatku akcyzowego. Zdaniem organów "nie ma wątpliwości w niniejszej sprawie, że sprzedany przez Spółkę komponent KTSF został użyty do celów opałowych, nadto- jak wskazują dowody – jako samodzielne paliwo. W związku z powyższym należy go zaliczyć do pozostałych paliw opałowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a

W ocenie strony skarżącej zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza prawo poprzez zastosowanie do produktu KTS-F stawki jak dla paliwa opałowego, mimo, że był on tylko komponentem paliwowym . Zdaniem Spółki organy dopuścił się również w prowadzonym postepowaniu niewłaściwego zastosowania określonej w art. 8 ust. 6 ustawy zasady jednofazowości podatku oraz naruszenia art. 8 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 13 i 86 ustawy o podatku akcyzowym poprzez żądanie zapłaty akcyzy od skarżącego.

Na wstępie rozważań godzi się podkreślić, że postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r., C-275/14, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że:

1) Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem 3811 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

2) Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Trybunał, stwierdził w swym orzeczeniu, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96 (pkt 25). Ponadto wskazał, że produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C517/07, EU:C:2008:751, pkt 28) – pkt 26. Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego (pkt 27).Tymczasem Trybunał orzekł już, iż art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że dodatki do paliw silnikowych, które są produktami energetycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, lecz które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez tę dyrektywę (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 44) – pkt 28. Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40) – pkt 29. Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41) – pkt 30. Trybunał stwierdził, że wobec powyższego na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane (pkt 31).

Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, że Trybunał wskazał jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Tym samym Trybunał, wbrew dotychczasowym poglądom prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, uznał, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Należy również wskazać, że powyższe stanowisko TSUE wyeksponował również NSA w wyroku z dnia 13 grudni 2016r. w sprawie sygn. akt I GSK 304/15, w którym rozpoznawał kwestie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) dotyczącej podatku akcyzowego za luty 2011 roku. Wprawdzie decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., w następstwie czego została wydana decyzja z dnia (...), utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dni (...) niemniej jednak argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016r. pozostają aktualne dla rozpoznania niniejszej sprawy w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego Spółce Axr za luty 2011 roku. Należy więc wskazać na ten fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., w którym Sąd stwierdził, że decydująca dla rozstrzygnięcia sporu i stwierdzenia zasadności skargi kasacyjnej jest treść i konsekwencje orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14. Dalej NSA podkreślił, że "Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 wpływa na treść regulacji krajowych od daty wejścia ich w życie. W jego konsekwencji przyjąć należy, że sporne produkty są dodatkami objętymi kodem CN 3811 i należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f dyrektywy 2003/96, niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96. Za bezpodstawne należy uznać opodatkowanie dodatków do paliw oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) u.p.a. Bezzasadne jest też przyjęcie, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw są paliwem. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że w sprawie nie miał zastosowania również przepis art. 89 ust. 5 u.p.a. odnoszący się do sprzedawcy wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, zobowiązujący sprzedawcę wskazanych wyrobów do uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów". W tezie do tego wyroku NSA podkreślił, że: "Wypracowana przez TSUE zasada skuteczności prawa unijnego, jak i konstytucyjna zasada ochrony zaufania do państwa, wywodzona z art. 2 Konstytucji, nakazują uwzględnienie w postępowaniu kasacyjnym dotyczącym wyroku wydanego w zakresie postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności, orzeczenia TSUE, w którym Trybunał dokonał odmiennej wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji, ewidentnie sprzecznej z prawem unijnym, której to nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Podkreślenia więc wymaga, że NSA przyjmując konieczność zastosowania się do wykładni dokonanej przez TSUE przesądził jednocześnie, że w sprawie mamy do czynienia z dodatkami do paliwa opałowego, co ma fundamentalne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że niniejsza sprawa dotyczy właśnie tego samego komponentu KTSF o kodzie CN 3811, którego dotyczył cytowany wyrok NSA.

NSA podkreślił, że decyzja, której nadano w drodze spornego w niniejszej sprawie postanowienia rygor natychmiastowej wykonalności, została wyeliminowana z obrotu prawnego ze względu na omówione wyżej orzeczenie TSUE. Istotnie, co wyjaśniono wyżej mocą decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. pierwotna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...), określająca podatek akcyzowy za luty 2011 r. została uchylona z uwagi na powyższą argumentację wynikającą z orzeczenia TSUE. W wyniku ponownego rozpoznania została wydana decyzja z dnia (...) utrzymana w mocy zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia (...).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że organy podatkowe nie zastosowały się do wiążącej wykładni przepisów prawa materialnego zaprezentowanej przez TSUE i przyjętej przez NSA jak również z naruszeniem przepisów postępowania określiły Spółce Ax zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011 r.

Przypomnieć więc należy, że art. 86 u.p.a. definiuje na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wyroby energetyczne, do których m.in. zalicza wyroby objęte pozycją CN 3811 (art. 86 ust. 1 pkt 6). Do dodatków do paliw silnikowych lub opałowych odnoszą się również: art. 86 ust. 1 pkt 9, który definiuje jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN oraz art. 86 ust. 1 pkt 10 definiujący jako wyroby energetyczne "pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN". Przepis art. 86 ust. 1 u.p.a. jest wyrazem implementacji art. 2 ust. 1 i 3 Dyrektywy energetycznej.

Natomiast art. 86 ust. 2 u.p.a. definiuje paliwa silnikowe, którymi są w rozumieniu ustawy wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z kolei art. 86 ust. 3 u.p.a. zawiera definicję ustawową paliw opałowych, zgodnie z którą są nimi wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 art. 86, czyli z wyłączeniem paliw silnikowych.

Przepis art. 89 ust. 1 u.p.a. określa stawki akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w pkt 1-15. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN); inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy. W art. 89 ust. 1 pkt 1-15 u.p.a. nie określono jednak wprost stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych oznaczonych kodem CN 3811, a ponadto nie wymieniono również żadnych dodatków lub domieszek czy to do paliw silnikowych, czy to do paliw opałowych. Natomiast w art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a. ustawodawca przewidział stawki dla "pozostałych paliw opałowych", w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

– niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,

– równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów.

Organy uznały, że stawka dla spornego wyrobu energetycznego preparatu katalitycznego szerokiej frakcji KTS-F (o kodzie CN 3811) powinna zostać określona według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw opałowych z art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a., gdyż przedmiotowy produkt został użyty jako samodzielne paliwo. W ocenie sądu poglądu tego nie można zaakceptować. Definicja ustawowa z art. 86 ust. 3 u.p.a. posługuje się przy określeniu paliw opałowych kryterium przeznaczenia - cele opałowe. Jednakże w przepisie tym ustawodawca nie zawarł postanowienia, zgodnie z którym paliwem opałowym w rozumieniu ustawy są również wyroby energetyczne przeznaczone do paliw opałowych jako dodatki lub domieszki (komponenty). Na osobny charakter tych wyrobów energetycznych, jako dodatków wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie C-517/07 Afton Chemical (por. pkt 28, wyroku) oraz cytowane wyżej postanowienie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015r. w sprawie C-275/14 (por. pkt 25 i pkt 26 postanowienia). Zauważyć należy, że także w piśmiennictwie zwracano uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. nie określa stawki właściwej dla dodatków i domieszek do paliw, które nie mogą zostać uznane za paliwo silnikowe z uwagi na brzmienie definicji tych paliw zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. (por. Sz.Pakulski "Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz" Lex/el 2012).

Mając więc na uwadze definicję paliw opałowych wynikającą z art. 86 ust. 3 u.p.a. oraz z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że sporne produkty są dodatkami objętymi kodem CN 3811 i należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96, niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 - za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące dokonania przez organy nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji za bezpodstawne opodatkowanie dodatków do paliw opałowych oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a. Bezzasadnie organ też uznał, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw opałowych są paliwem, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące.

Odnosząc się do argumentacji organów nie można zapominać o podstawowej kwestii, a mianowicie, że zaskarżona decyzja określa zobowiązanie w podatku akcyzowym dla producenta spornego produktu Spółki z o.o. Ax. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, co organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że głównym profilem działalności spółki Ax w lutym 2011r., a także w pozostałych okresach objętych kontrolą, był recykling tworzyw sztucznych, w wyniku którego wytwarzany był komponent szerokiej frakcji węglowodorów KTS-F o kodzie CN 3811. Spółka na mocy decyzji Wojewody Ł. z dnia (...) i decyzji z dnia (...) posiadała pozwolenie na wytwarzanie odpadów z uwzględnieniem wymagań przewidzianych dla prowadzenia działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów innych niż niebezpiecznych oraz na odzysk odpadów, poprzez recykling odpadów tworzyw sztucznych metodą depolimeryzacji katalitycznej. Organ wskazał, że komponent KTSF - według zeznań G. W. - produkowany był z przeznaczeniem do sprzedaży. Wyrób ten mógł mieć zastosowanie jako komponent do paliw (odbiorca: przemysł petrochemiczny), do celów grzewczych (np. jako dodatek do ciężkich olejów opałowych), jako surowiec wyjściowy w innych gałęziach przemysłu chemicznego do wytwarzania produktów chemii gospodarczej, w tym do produkcji zniczy (zał. nr 51 akt kontroli). W okresie kontrolowanym, spółka Ax dokonała czterech transakcji sprzedaży komponentu KTS-F na łączną ilość 85700 kg.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że odbiorcą komponentu była firma Bx K.F., B. 197a, (...) Ć. oraz firma Cx I. C. F., ul. By 1, (...) K., , która według Prezesa spółki Ax była powiązana z Bx K. F..

Transakcje sprzedaży firmie Bx w lutym 2011 r., zostały udokumentowane fakturami VAT: z 12 lutego 2011r., i z 28 lutego 2011 r.

Zakupiony przez wyżej wskazanego kontrahenta komponent KTSF był odbierany przez niego własnym transportem. I tego samego dnia odsprzedawany do celów opałowych G. K., prowadzącemu gospodarstwo ogrodnicze w W.. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłuchany w toku kontroli w charakterze świadka G. K. potwierdził, że w okresie objętym kontrolą nabywał komponent KTSF. Używał go tylko do ogrzewania szklarni jako samoistne paliwo.

Z pozostałych dowodów wynika, że firma Bx, posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych o kodzie CN 38119000 objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie do podmiotu/ów zużywającego/ych. Z zestawienia wystawionych dokumentów dostawy wynika, że komponent został sprzedany przez firmę do gospodarstw ogrodniczych w celach objętych zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie § 10 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 228). Przepis ten zwalnia z akcyzy olej opałowy pkt 1 u.p.a., wykorzystywany w pracach rolnych, ogrodniczych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z karty charakterystyki produktu przedmiotowy komponent KTS miał następujące zastosowanie: komponent do paliw (odbiorca: przemysł petrochemiczny), do celów grzewczych, do celów innych (np. przemysł świecarski).

Dyrektor Izby Celnej powołał się również na pismo Spółki Ax z dnia 19 września 2011 r., w którym Spółka opisała swoje działania w zakresie produkcji i obrotu komponentem KTSF. W piśmie tym spółka Ax wskazała, że produktem finalnym recyklingu jest mieszanina węglowodorów nasyconych i nienasyconych. Uzyskiwany w instalacji produkt jest szlachetniejszy od surowej ropy naftowej. W obrocie handlowym występuje pod nazwą komponent szerokiej frakcji KTS-F. Może być użyty jako surowiec w przemyśle rafineryjnym i petrochemicznym lub może być traktowany jako surowiec wyjściowy w innych gałęziach przemysłu chemicznego do wytwarzania produktów chemii gospodarczej oraz jako dodatek do paliw. Szukając odbiorcy, jak pisze dalej Spółka, który zapewniłby rentowność produkcji KTSF, Zarząd Spółki odbył wiele spotkań z potencjalnymi odbiorcami produktu. Rozmowy prowadzone były w kierunku wykorzystania produktu węglowodorowego w różnych branżach, tj.: petrochemia (m. in. Gx S.A. Hx S.A.), chemia gospodarcza, w tym branża parafinowa (m.in. Ix ze S., firma Jx z B. k. P.) oraz do bezpośredniego wykorzystania go jako dodatek uszlachetniający do ciężkich olejów opałowych, polepszający ich parametry (m.in. Kx Sp. z o.o. z K.). Dodatkowo od 2010 r. została nawiązana współpraca z Lx S.A. umożliwiająca przeprowadzenie dużego projektu dot. wykorzystania komponentu KTSF w energetyce przemysłowej i ciepłownictwie jako substytutu mazutu będącego paliwem rozpałkowym i podtrzymującym procesy spalania w blokach energetycznych oraz kotłach. Odbyte rozmowy zaowocowały znalezieniem w końcu 2009r. odbiorców produktu końcowego, dzięki czemu w 2010r. ponownie Spółka uruchomiła instalację i wznowiła produkcję KTS-F.

Zdaniem organu odwoławczego, z dowodu w postaci zestawienia faktur sprzedaży KTSF w latach 2007 - 2011, stanowiącego załącznik do pisma Spółki z dnia 19 września 2011 r. wynika, że w okresie od dnia 15 maja 2010 r. do dnia 29 kwietnia 2011 r. jedynym odbiorcą KTSF była firma Bx K. F., która następnie odsprzedała ten produkt G. K. prowadzącemu przedsiębiorstwo ogrodnicze.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że sporny komponent KTSF sprzedany przez spółkę Ax firmie Bx został użyty jako samodzielne paliwo przez G. K.. Wskazują na to zeznania świadka R. M., dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków G. K. i J. R..

O powyższym przeznaczeniu komponentu świadczy również okoliczność odbierania przez firmę Bx od odbiorcy, tj. G. K. oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe oraz złożenie od tych wyrobów deklaracji dla podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. rozważył również kwestie, czy G. W. Prezes spółki Ax wiedział w jakim celu sprzedaje komponent firmie Bx i Cx. Według organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że taką wiedzę G. W. posiadał. Świadczą o tym zeznania świadków R. M., G. K. i J. R.. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że spółka Ax w lutym 2011 r. świadomie sprzedawała sporny komponent KTSF jako samodzielne paliwo do celów grzewczych, a nie jako dodatek do mazutu.

Wobec powyższego należy więc stwierdzić, co istotne w sprawie, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. co do zasady nie kwestionuje, że Spółka Ax produkowała i sprzedawała komponent KTS-F. Czym jest ten komponent i do czego służy wynika jednoznacznie z karty charakterystyki produktu, będącej w posiadaniu Spółki i powoływanej przez organ jako dowód w sprawie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że Spółka sprzedawała komponent KTSF, co potwierdza treść faktur wystawionych przez Spółkę. Organy podatkowe nie zakwestionowały również przyporządkowania spornego produktu do pozycji CN 3811, wręcz przeciwnie kwestia ta pozostaje poza sporem. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, obciążenie Spółki podatkiem akcyzowym na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a., jest bezpodstawne i nie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowy.

Fakt, że prezes Spółki nie zaprzeczał wyjaśnieniom świadków, którzy opisywali sposób nabywania, a przede wszystkim wykorzystania spornego komponentu nie uzasadnia postawionej przez organy tezy, że Spółka sprzedawała samoistne paliwo do ogrzewania i robiła to z pełną świadomością. Z akt sprawy, zdaniem Sądu wynika na pewno, że G. K. jedyny odbiorca przedmiotowego komponentu w lutym 2011 roku zużył ten produkt do ogrzewania szklarni istotnie jako samoistne paliwo. Zrobił to po tym jak wcześniej w drodze prób i eksperymentów uznał, że powyższy komponent może mieć takie zastosowanie, a będąc produktem tańszym od mazutu, jego zakup i taki sposób wykorzystania był opłacalny. Nie ulega też wątpliwości, że pośrednik, od którego G. K. nabywał ten produkt, tj. firma Bx, posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych o kodzie CN 38119000 objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie do podmiotu/ów zużywającego/ych). Z zestawienia wystawionych dokumentów dostawy wynika, że komponent został sprzedany przez niego do gospodarstw ogrodniczych w celach objętych zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie § 10 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 228). Takie ustalenia przyjęły organy podatkowe.

W ocenie Sądu żaden z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie potwierdza, że Spółka produkowała samoistne paliwo opałowe i taki produkt oferowała do sprzedaży , natomiast fakt, że wyprodukowany komponent okazał się możliwy do samoistnego spalania, co w wyniku eksperymentów ustaliły podmioty bezpośrednio go zużywające do ogrzewania (nawet kosztem zużycia/uszkodzenia instalacji grzewczej) nie może obciążać Skarżącej Spółki określeniem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a. Podmiot produkujący komponenty-dodatki do paliw silnikowych czy też opałowych nie jest przecież odpowiedzialny za to do jakich celów nabywca ich faktycznie użyje i czy zastosuje się nawet do znanych mu zaleceń odnośnie stosowania takiego komponentu tylko jako dodatku do paliwa, tym bardziej, gdy tak jak w opisanej sytuacji przekona się o możliwości samoistnego ich wykorzystania nawet kosztem szybszego zużycia, a nawet uszkodzenia instalacji grzewczej. Jak wykazano wyżej powołując się na zeznania świadka G. K. świadek ten "nigdy nie ukrywał zamiaru ogrzewania tylko komponentem KTS-F. Bowiem dla niego liczyło się tylko to, że był on tańszy od mazutu". Błędna jest zatem zastosowana podstawa prawna zaskarżonej decyzji oparta na przyjęciu, iż sporny produkt jest pozostałym olejem opałowym. Niezasadność tego poglądu wykazano wyżej wskazując zarówno na brzmienie definicji oleju opałowego zawarte w art. 86 ust. 3 u.p.a. jak i analogicznie interpretowane wnioski płynące z postanowienia TSUE w sprawie C-275/14 oraz co bardzo istotne z wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016r. w sprawie I GSK 304/15. Bez wpływu dla prawidłowego ustalenia przeznaczenia tego produktu w świetle powyższych rozważań jest przy tym fakt, że G. K. podjął próby ogrzewania szklarni przy użyciu samego komponentu KTS-F. Jeszcze raz należy podkreślić, że NSA podejmując w dniu 13 grudnia 2016 r. rozstrzygnięcie w sprawie sygn.akt I GSK 304/15 w oparciu o postanowienie TSUE w sprawie C-275/14 uczynił tak dlatego, że uznał, iż sporny komponent KTSF jest dodatkiem do paliw, a nie samodzielnym paliwem. Wyrok NSA jest prawomocny i wiążący zarówno sąd jak i organy na mocy art. 170 p.p.s.a.

Reasumując należy stwierdzić, że z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości oraz NSA organy dokonały nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji za bezpodstawne należało uznać opodatkowanie dodatków do paliw opałowych oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit.a u.p.a. Bezzasadnie organ też uznał, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw opałowych są paliwem opałowym, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące, bowiem organy podatkowe nie wykazały, że Spółka produkowała i sprzedawała paliwo opałowe w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że w podstawie prawnej decyzji organu I instancji wskazano art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.a., a nie zastosowany art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a. Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję nie zwrócił uwagi na ten błąd decyzji. Tymczasem analiza decyzji przedstawionych Sądowi w wyniku zobowiązania organu do uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego umorzenia postępowania w sprawie podatku akcyzowego w stosunku do skarżącej Spółki za miesiące grudzień 2009 r., styczeń marzec maj i czerwiec 2010 r. oraz do wyjaśnienia rozbieżności w orzecznictwie organu I instancji dotyczących postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego wobec skarżącej Spółki za poszczególne miesiące w 2009, 2010 i 2011r. może sugerować, że błąd ten powstał w związku z tym, iż na tej podstawie tj., art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.a Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję z dnia (...) określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za marzec 2010 r. Istotne jest to, że w tej decyzji (tj. decyzji z dnia 22 lipca 2016 r.) organ nie miał wątpliwości, że "(...)przedmiotem opodatkowania jest produkcja spornego komponentu KTSF( art. 8 ust. 1 pk1 u.p.a.). Wyrób ten jak wynika z akt sprawy produkowany był jako dodatek do ciężkich olejów opałowych". W tej sprawie organ uznał, że z uwagi na fakt, iż nabywca tego komponentu nie wykazał na jakie cele został on odsprzedany, Spółka Ax została obciążona podatkiem akcyzowym na podstawie 89 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.a "(str. 11 uzasadnienia decyzji). Również z pozostałych decyzji przedstawionych Sądowi dotyczących umorzenia postępowania podatkowego względem Spółki Ax za grudzień 2009r., styczeń 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., wynika, że organy przyjmowały, iż przedmiotem produkcji był komponent KTSF zaliczany do pozycji CN 3811, produkowany jako dodatek do paliwa ciężkiego. Podstawą umorzenia postępowania podatkowego była zaś okoliczność uwzględnienia zużycia tego komponentu jako dodatku do mazuty przy ogrzewaniu szklarni m.in. w przedsiębiorstwie ogrodniczym G. K. - tj § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 228). Zdaniem Sądu organy nie rozważyły zaś tej okoliczności w przedmiotowej sprawie mimo, iż nie ulega wątpliwości, że sporny komponent został zużyty do ogrzewania szklarni w przedsiębiorstwie ogrodniczym G. K.. Z wyjaśnień przedstawionych Sądowi w piśmie z dnia 7 kwietnia 2017 r., organ powołał się w tej kwestii na fakt, iż w dacie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty i marzec 2011 r. obowiązywało już inne rozporządzenie - Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. (Dz.U. 2010.159.1070). W cenie Sądu nie jest to argument przekonywujący, bowiem analiza tego aktu prawnego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy tj. odnośnie § 10 ust. 1 lit. b wykazuje identyczne brzmienie jak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.(por. wyroki NSA z dnia 21.03.2013r. sygn.akt I GSK 1709/11, z dnia 27.01.2015r. sygn.akt I GSK 669/13, z dnia 28.05.2015r. sygn.akt I GSK 1628/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 20.11.2013r. sygn.akt III SA/Łd 361/13). Zasadnie więc podnosi Spółka w skardze, że "Dziwi zatem nie tylko fakt, że organy pominęły okoliczności wpływające na uwolnienie ww specyfiku od akcyzy, ale także to, iż wykazały się w tym zakresie rażącą niekonsekwencją. Dowodzi to, że działania tych organów miały charakter dowolny, tendencyjny i pozbawiony dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej".

Sąd nie podziela natomiast dwuznacznej i fragmentami wewnętrznie sprzecznej argumentacji skargi, która na potrzeby uzasadnienia prezentowanego stanowiska albo przedstawia komponent KTSF jako dodatek do paliw opałowych, albo stwierdza wręcz, że komponent ten nie może być dodatkiem do paliw opałowych. Abstrahując więc od nieuprawnionej tezy organów, że komponent KTSF należy traktować jak samoistne pozostałe paliwo opałowe w rozumieniu u.p.a. (co było przedmiotem rozważań w powyższej części uzasadnienia), to w ocenie Sądu KTSF mógł być przeznaczony m.in. jako dodatek do paliw ciężkich. Wprawdzie na fakturach sprzedaży nie ma zapisu informującego czym jest w istocie komponent KTSF i jakie ma przeznaczenie, jednak nie można w tej kwestii pominąć zeznań i wyjaśnień samego Prezesa Spółki Ax i załączonych do akt dowodów chociażby w postaci karty charakterystyki produktu.

Odnosząc się do prezentowanej przez Spółkę w skardze interpretacji art. 89 ust. 2 u.p.a., sąd stwierdza, że jest ona nieprawidłowa. Wyroby energetyczne oznaczone kodem CN 3811 nie mogą korzystać z zerowej stawki na podstawie tego artykułu, ponieważ przepis ten jednoznacznie wyłącza ze swojego zakresu wyroby wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych i paliw silnikowych. Również w orzecznictwie jako utrwalony należy przyjąć pogląd, że "Wyjątek przewidziany w art. 89 ust. 2 u.p.a. nie ma zastosowania w odniesieniu do dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, gdyż ustawodawca te wyroby energetyczne - zgodnie z brzmieniem i wykładnią językowa tego przepisu – wyłączył z zastosowania stawki akcyzy 0 zł. Stawka akcyzy 0 zł będzie miała zastosowanie jedynie w ograniczonym zakresie, a mianowicie wyłącznie do wyrobów innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. i to pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż: paliwo opałowe, dodatki lub domieszki do paliw opałowych, napęd do silników spalinowych lub dodatki czy domieszki do paliw silnikowych" (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012r., sygn. akt I GSK 837/10, wyrok z dnia 12 października 2011r., sygn. akt I GSK 599/10). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawiony pogląd, tym bardziej, że pogląd ten potwierdza również orzeczenie TSUE w sprawie C-275/14, jednoznacznie przesądzające, że w stosunku do dodatków do paliw silnikowych (które również wymienione są w art. 89 ust. 2) należy stosować stawkę taką jak dla paliwa równoważnego.

Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd nie podziela stanowiska organu, że z uwagi na użycie przez G. K. - zakupionego od firmy Bx komponentu KTSF - bezpośrednio do opalania szklarni, istnieje podstawa do określenia Spółce Ax zobowiązania podatkowego za luty 2011 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 15a u.p.a. Również z uwagi na przytoczone powyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości i NSA w sprawie I GSK 304/15 za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące dokonania przez organy nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji za bezpodstawne opodatkowanie dodatków do paliw opałowych oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit.a u.p.a. Bezzasadnie organ też uznał, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw opałowych są paliwem opałowym, naruszając w związku z tym art. 86 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące.

W kontekście powyższych rozważań usprawiedliwione okazały się również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. w dziedzinie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, zarówno co do charakteru komponentu KTSF jak i podstaw jego ewentualnego opodatkowania z uwagi na faktyczny sposób użycia (do ogrzewania szklarni ). Powyższe wytyczne organ będzie zobowiązany uwzględnić w toku ponownie przeprowadzonego postępowania.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.

B.K.