Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 711/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 ,art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. w E. (dalej również jako strona, skarżąca, Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]" r., którą określono stronie:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnik za I, II i III kwartał 2012 r.,

- zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.,

- podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177,poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT".

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że organ I instancji w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. ustalił, że faktury wystawione przez A Spółka z o.o. na rzecz L Spółka z o.o. tytułem sprzedaży usług obróbki elementów metalowych nie dokumentowały rzeczywistych czynności sprzedaży, jak również faktury, którymi Spółka A dokumentowała zakupy usług obróbki elementów metalowych od podmiotu T Spółka z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych czynności zakupu. Ustalono, że Spóła A nie prowadziła działalności w zakresie obróbki elementów metalowych i nie dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek żadnych zakupów i dostaw takich usług.

W wyniku rozparzenia odwołania od powyższej decyzji, zostało wydane rozstrzygniecie zaskarżone do WSA w Olsztynie, w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., ponieważ bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym Spółka została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia (w dniu 26.07.2017r.).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że A Spółka z o.o. w kontrolowanym okresie, tj. w 2012 r. całość sprzedaży udokumentowała fakturami wystawionymi na rzecz L Spółka z o.o. z siedzibą w M, w tym tytułem:

- sprzedaży prac zgodnie z zamówieniem - tj. prac w zakresie obróbki elementów z metali ciężkich (półfabrykatów i części zamiennych do turbin) - o wartości netto 941.308,28 zł, VAT w kwocie 216.500,90 zł;

- sprzedaży dzianin, tkanin, akcesoriów do szycia i wykańczania tekstyliów, wykrojów oraz form i szablonów o wartości netto ogółem 163.102,72 zł, VAT w kwocie 37.513,63

zł.

Na podstawie przedłożonych rejestrów zakupu oraz faktur i zamówień, stwierdzono, że Spółka w 2012 r. zaewidencjonowała faktury od T Spółka z o.o. z siedzibą w E, tytułem "wykonania prac zgodnie z zamówieniem nr (...)", tj. obróbki półfabrykatów (łopatek wirnika) lub części zamiennych (elementów serwomotorów) do turbin - o wartości netto 746.650,00 zł, VAT w kwocie 171.729,50 zł.

Z akt sprawy wynika ponadto, że Spółka T w 2012 r. udokumentowała zakup usług obróbki metali fakturami VAT, wystawionymi przez firmy:

- M,w E, o wartości netto 339.839 zł, VAT w kwocie 78.162,97 zł,

- Z , w E o wartości netto ogółem 320.940 zł, VAT w kwocie 73.816,20 zł.

Na podstawie przedłożonych dokumentów faktur, zamówień, dowodów zapłaty ustalono podmioty i kolejność fakturowania usług obróbki elementów metalowych. Wynika z powyższego, że takie usługi były fakturowane kolejno przez podmioty: Z, Z, T Spółka z o.o., A Spółka z o.o., L Spółka z o.o., P.

W toku prowadzonego postępowania dokonano analizy zarówno wszystkich podmiotów wskazanych w łańcuchu transakcji dotyczących usług obróbki elementów metalowych jak również rzetelności wystawionych przez poszczególne podmioty faktur tytułem ww. usług.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że Spółka A nie prowadziła działalności w zakresie obróbki elementów metalowych i nie dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek żadnych zakupów i dostaw takich usług. Organ I instancji wykazał, że faktury wystawione przez A Spółka z o.o. na rzecz L Spółka z o.o. tytułem sprzedaży usług obróbki elementów metalowych nie dokumentowały rzeczywistych czynności sprzedaży, jak również faktury którymi Spółka A dokumentowała zakupy usług obróbki elementów metalowych od podmiotu T Spółka z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych czynności zakupu. Organ I instancji nie kwestionował natomiast działalności Spółki w zakresie usług i sprzedaży dzianin, wykrojów, szablonów oraz zakupów związanych z tą działalnością

W ocenie organu I instancji, usługi cięcia wodą oraz obróbki elementów metalowych na zlecenie firmy P wykonywały powiązane rodzinnie osoby tj. małżonkowie A. i K. K. oraz córki A. K.: I. K (wcześniej G.) oraz M.S. (wcześniej S.), w ramach działalności prowadzonej przez podmiot L Spółka z o.o. Natomiast Spółka A jak również szereg innych podmiotów powiązanych rodzinnie bądź gospodarczo, świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji zaaranżowanych wyłącznie w celu ukrycia faktycznych wykonawców i faktycznej wartości usług obróbki elementów metalowych, których nie wykonywała ani nie nabyła w celu odsprzedaży, a jedynie fakturowała.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia:

- czy wystawione przez Spółkę A na rzecz Spółki L faktury tytułem wykonania usług obróbki elementów metalowych dokumentowały rzeczywiste czynności sprzedaży, a tym samym czy organ I instancji zasadnie zastosował w odniesieniu do tych faktur normę prawną wyrażoną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

- czy przyjęte przez Spółkę Ado odliczenia faktury na zakup usług obróbki elementów metalowych od Spółki T dokumentowały rzeczywiste czynności zakupu, a tym samym czy organ I instancji zasadnie uznał, iż Spółce nie przysługuje prawdo do odliczenia podatku z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Ponadto z uwagi na wynikające z decyzji organu I instancji ustalenia, istotnym zagadnieniem, które ma wpływ, zdaniem organu odwoławczego na rozstrzygnięcie zaistniałego sporu jest ustalenie czy Spółka A wraz z innymi podmiotami powiązanymi rodzinnie lub gospodarczo, świadomie brała udział w tworzeniu łańcucha fikcyjnych transakcji.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że poza sporem w przedmiotowej sprawie jest, iż A Spółka z o.o. w kontrolowanym okresie wystawiła 28 faktur na rzecz L Spółka z o.o., w których jako przedmiot sprzedaży widnieje "wykonanie prac zgodnie z zamówieniem nr (...)" lub "wykonanie zlecenia nr (...)"o łącznej wartości netto 941.308,28 zł, VAT w kwocie 216.500,90 zł. Na fakturach widnieją podpisy i pieczątki: w imieniu wystawiającego - Prezesa Zarządu T.K, zaś w imieniu odbierającego - Dyrektora M.S.

Z przedłożonych przez Spółkę jak również przedstawionych przez kontrahenta – Spółkę L dokumentów wynika, że wystawione przez Spółkę A faktury zostały opłacone w większości przelewami z rachunku bankowego Spółki L na rachunek Spółki A Natomiast część w kwocie 314.773,06 zł została opłacona gotówką przekazaną na rzecz Spółki T , co zostało udokumentowane 31 dokumentami "Kasa Wypłaci", bez wskazania osoby wystawiającej w imieniu Spółki L , natomiast otrzymanie gotówki w imieniu Spółki T potwierdziła A.K.

Wśród przedłożonych dokumentów znajdują się złożone Spółce A przez Spółkę L zamówienia, z dopiskiem "pod zamówienie nr (...) P", z treści których wynika przekazanie zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami części, półfabrykatów do wykonania usług, m.in. tj.: cięcie precyzyjne półfabrykatów, żłobienie sferyczne przy użyciu głowicy uchylnej, frezowanie, toczenie, szlifowanie, gratowanie, pomiary, konserwacja, pakowanie.

Z zamówień wynikają uzgodnione warunki wykonania, tj. cena, termin wykonania i płatności oraz w odniesieniu do rysunków - zobowiązanie wykonawcy do nieprzekazywania ich osobom trzecim oraz ich zwrot po wykonaniu usługi.

Wskazano, że poza sporem jest również fakt odliczenia przez Spółkę w 2012 r. podatku naliczonego z faktur zakupu od T Spółka z o.o., w których jako przedmiot transakcji widnieje "wykonanie prac zgodnie z zamówieniem nr o wartości netto ogółem 746.650,00 zł, VAT w kwocie 171.729,50 zł. Na fakturach widnieją podpisy i pieczątki: w imieniu wystawiającego - Prezesa Zarządu A.K, zaś w imieniu odbierającego Prezesa Zarządu –T.K..

W odniesieniu do faktur wystawionych przez T Spółka z o.o., z przedłożonych dokumentów, w tym konta rozrachunków wynikają płatności:

- w kwocie 515.550,24 zł - gotówką z kasy A., na dokumentach KW (wydruk komputerowy) brak podpisu wystawiającego T.K, otrzymanie gotówki potwierdziła A.K (powyższe rozliczenia zostały również udokumentowane dowodami KP wystawionymi w imieniu Spółki T i podpisanymi przez A.K na dowód przyjęcia ww. płatności gotówkowych od Spółki A);

- w kwocie 314.773,06 zł - gotówką z kasy Spółki L , na dokumentach KW Spółki L odbiór gotówki w imieniu T potwierdziła A.K,

- w kwocie 3.102,20 zł rozliczone fakturami za telefon, opłacone przelewami z konta A w imieniu T Spółka z o.o. przez A.K,

- w kwocie 84.954 zł skompensowane ze zobowiązaniami wobec H

W aktach sprawy znajdują się zamówienia złożone Spółce T przez Spółkę A, z dopiskiem "pod zamówienie nr (...) P", z treści których wynika przekazanie zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami części, półfabrykatów do wykonania usług, m.in.tj.: cięcie precyzyjne półfabrykatów, żłobienie sferyczne przy użyciu głowicy uchylnej, frezowanie, toczenie, szlifowanie, gratowanie, pomiary, konserwacja, pakowanie. Z zamówień wynikają uzgodnione warunki wykonania, tj. cena, termin wykonania i płatności oraz w odniesieniu do rysunków - zobowiązanie wykonawcy do nieprzekazywania ich osobom trzecim oraz ich zwrot po wykonaniu usługi. Numeracja tych zamówień odpowiada numeracji zamówień złożonych Spółce A przez Spółkę L oraz Spółce L przez P

Podkreślono również, że istotną rolę mają poczynione przez organ I instancji ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów, uczestniczących w łańcuchu transakcji usług obróbki elementów metalowych jak i wzajemne relacje między nimi. Analizy dokonano na podstawie przedłożonych dokumentów (faktur, zamówień, umów, wyciągów bankowych), KRS, składanych przez podmioty deklaracji, bazy Remdat,jak również dowodów z zeznań strony i świadków.

Jak wynika z KRS udziałowcami L Spółka z o.o. z siedzibą w M początkowo (od pierwszego wpisu do rejestru z dnia 11.01.2008 r.) były córki A.K: I.K oraz M.S, a od 27.10.2014 r. jedynym udziałowcem jest M.S. Prezesem Spółki była początkowo I.K, a od 16.05.2013 r. prezesem jest A.K. Spółka L zawarła w dniu 30.12.2005 r. umowę współpracy z P, zgodnie z którą zobowiązała się wytworzyć i dostarczyć części zamienne do sterowania turbin, według składanych zamówień, z materiałów dostarczonych przez odbiorcę pod adres L Spółka z o.o., a także do nieujawniania rysunków, myśli technicznej | i sposobu wytwarzania detali osobom trzecim oraz ich zwrotu po zakończeniu procesu wytwarzania. Aneksem z dnia 16.05.2007 r. m.in. dopuszczono zlecanie robót innym podwykonawcom w przypadku okresowego przekroczenia zdolności produkcyjnej, natomiast aneksem z dnia 13,07.2011 r. doprecyzowano, iż wykonywanie zleconych detali będzie realizowane z materiałów odbiorcy, a wykonanie detali z własnych materiałów dostawcy, w tym wybrakowanych, możliwe będzie tylko za zgodą odbiorcy. Koszt robocizny wg aneksu z dnia 16.05.2007 r. określono następująco: obróbka ręczna 55 zł/h netto, obróbka maszynowa 95 zł/h netto, obróbka maszyn CNC 200-300 zł/h netto.

W związku z realizacją zleceń na rzecz M.O Spółka L w dniu 23.01.2008r. zawarła z S umowę leasingu, której przedmiotem jest maszyna Oz pompą do cięcia wodą pod ciśnieniem. Ponadto w dniu 01.12.2010 r. Spółka L zawarła umowę współpracy ze Spółką A, która zobowiązała się do wykonania prac podwykonawczych, cięcia, toczenia, szlifowania, gratowania, spawania itp. części do turbin według zamówień i z materiałów dostawcy. Strony ustaliły koszt robocizny na 50 zł netto za roboczogodzinę.

Ponadto jak wynika z przedłożonych dokumentów, w 2012 r. pomieszczenia przy ul. Spółka L wydzierżawiała dla innych podmiotów: A.K, U Spółka z o.o., T Spółka z o.o., M, A Spółka z o.o.

A Spółka z o.o. z siedzibą w E jako przedmiot działalności zgłosiła m.in. produkcję dzianin, odzieży, ubrań oraz obróbkę metali. Początkowo całość udziałów w Spółce objął K.K., a do 21.06.2017 r. w równych częściach K.K. i A.K. Prezesem zarządu (od pierwszego wpisu w KRS, tj. od 04.10.2006r.) była T.K, od 18.02.2016 r. K.K., a od 21.06.2017r. w zarządzie obok K.K. jest A.K (członek).

W piśmie z dnia 03.04.2017 r. Spółka poinformowała, że w 2012 r. zatrudniała 4 pracowników: I. G., córkę A. K., K. G., M. G., A. K.

W dniu 18.03.2008r. A Spółka z o.o., zawarła z S Spółka z o.o. umowę leasingu, której przedmiotem jest wyposażenie do maszyny J. Na podstawie umowy użyczenia z dnia 05.03.2008 r. Spółka A oddaje Spółce L w użytkowanie leasingowane wyposażenie do maszyny J. Należność z tego tytułu ustalono w wysokości podwojonej miesięcznej opłaty leasingowej. Spółka A w dniu 06.12.2010 r. zawarła umowę z T Spółka z o.o., która zobowiązała się do wykonania prac podwykonawczych, cięcia, toczenia szlifowania gratowania, spawania itp.. części do turbin według zamówień z materiałów dostawcy. Koszt robocizny ustalono w wysokości 50 zł za roboczogodzinę.

T Spółka z o.o. z siedzibą w E, jak wynika z danych przekazanych przez Sąd Rejonowy w E., od 30.06.2000 r. tj. od zmiany nazwy (poprzednia nazwa Y) oraz sprzedaży udziałów - prezesem zarządu została M K. Spółka pod koniec 2015 r. złożyła wniosek o zmianę prezesa na A.K, jednak z powodu niedopełnienia braków formalnych zmiany tej nie zarejestrowano. Spółka z dniem 01.01.2016 r. została wykreślona z rejestru handlowego, z powodu niedopełnienia obowiązku zarejestrowania się do 31.12.2015 r. w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

W aktach sprawy znajdują się umowy zawarte przez Spółkę T z podwykonawcami:

- umowa z dniu 27.12.2011 r. zawarta pomiędzy Spółką T a Z, którą podpisała Prezes Zarządu A K.

- umowa z dnia 27.12.2011 r. zawarta pomiędzy Spółką T a firmą Z, którą podpisała Prezes Zarządu A.K..

M, wystawił w 2012 r. faktury na rzecz Spółki T , tytułem wykonania prac zgodnie z zamówieniem nr (...) usług obróbki elementów metalowych o łącznej wartości netto 339.839 zł, VAT w kwocie 78.162,97 zł. Faktury w imieniu odbierającego podpisała Prezes Zarządu A.K..

Ze znajdujących się w aktach sprawy zamówień złożonych przez Spółkę T firmie M, pod zamówienia nr (...) P wynika zakres zleconych prac, w tym głównie: szlifowanie, gratowanie, czyszczenie, konserwacja, palcowanie pomiary, cechowanie. W zamówieniach są uzgodnienia warunków wykonania dotyczące ceny, termin wykonania oraz rysunków. Płatność za wystawione faktury została udokumentowana dowodami KW wystawionymi w imieniu T przez A.K, na których odbiór gotówki kwitował M.N. Ustalono, że M.N od 1999 r. otrzymywał świadczenie rentowe.

Z wystawił w 2012 r. faktury na rzecz Spółki T , tytułem usług według zamówień o nr (...) o łącznej wartości netto 320.940 zł, VAT w kwocie 73.816,20 zł. Faktury w imieniu odbierającego podpisała Prezes Zarządu A.K.

Ze znajdujących się w aktach sprawy zamówień złożonych przez Spółkę T firmie Z pod zamówienia nr (...) P wynika zakres zleconych prac, w tym głównie: frezowanie, toczenie, żłobienie sferyczne przy użyciu głowicy uchylnej, spawanie, gięcie, konserwacja, pakowanie, pomiary i cechowanie. W zamówieniach są uzgodnienia warunków wykonania dotyczące ceny, termin wykonania oraz rysunków. Płatność za wystawione faktury została udokumentowana dowodami KW wystawionymi w imieniu T przez A.K, na których odbiór gotówki kwitował Z.K. Ustalono, że od 2001r. otrzymywał świadczenie rentowe.

Organ odwoławczy przytoczył zeznania A.K, K.K, M.O, M.N

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Spółki L , A i T są powiązane rodzinnie. Jak wynika z KRS udziałowcami tych Spółek byli bądź nadał są małżonkowie A. i K.K. oraz córki A.K I.K (poprzednie nazwisko G.) i M. S. (poprzednie nazwisko S.). Osoby te występują również w zarządzie ww. Spółek, pełnią stale bądź okresowo funkcje prezesa lub inne ważne stanowiska. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że działalność w ww. Spółkach faktycznie prowadziły wskazane wyżej osoby.

W opinii organu odwoławczego, zeznania A.K słusznie zostały ocenione przez organ I instancji za niewiarygodne. Wskazano, że nieprawdą jest brak wiedzy A.K co do współpracy Spółki L z dostawcami i odbiorcami w 2012r., kiedy nie była prezesem Spółki ani jej pracownikiem. Ze złożonych przez nią zeznań w charakterze świadka odnośnie Spółki L wynika, że miała doskonałą wiedzę co do działalności Spółki w 2012 roku, w tym przyjmowanych i realizowanych zleceń oraz prac zlecanych innym podmiotom. Szczegółowo opisała wykonywane przez Spółkę czynności, których była świadkiem, wykorzystywane materiały i maszyny, odbiór prac przez M.O, płatności. Wyjaśniła również w jaki sposób odbywały się uzgodnienia ze Spółką A. Za uznano jej twierdzenie, iż przedstawicielem Spółki L w 2012 r. była I. G. i tylko ona mogła podpisywać dokumenty. Z pisemnego wyjaśnienia Spółki A z dnia 03.04.2017r. wynika, że I. G. zatrudniona na stanowisku księgowej, przez cały 2012 rok przebywała na zwolnieniu lekarskim i urlopie wychowawczym.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że istotnym dowodem w sprawie są zeznania M.O oraz przedłożone przez niego pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę L w dniu 13.07.2011 r. A.K do reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z działalnością Spółki L . Powyższego pełnomocnictwa A.K nie okazała organowi kontrolującemu wraz z dokumentami i wyjaśnieniami składanymi w imieniu Spółek Ai L .

Uznano za niewiarygodne zeznania i wyjaśnienia A.K. na okoliczność dokonywania płatności bezgotówkowych pomiędzy firmami A, L i T . Na przedłożonych 31 dowodach KW wystawionych w imieniu Spółki L , na dowód zapłaty kwot z faktur wystawionych przez Spółkę A- odbiór gotówki potwierdziła A.K. w imieniu Spółki T .

Podkreślono, że A.K. w 2012 r. czynnie uczestniczyła również w działalności Spółki A., nie będąc wówczas jej pracownikiem ani członkiem zarządu, a więc pomimo braku formalnego umocowania. Podejmowała działania na rzecz tej Spółki, m.in. dokonywała płatności korzystając z dostępu do konta Spółki, dokonywała księgowań oraz zamknięcia na koniec roku ksiąg handlowych Spółki, a także jak wynika z pisma Spółki z dnia 03.04.2017 r., uczestniczyła w realizacji usług w zakresie przemysłu tekstylnego i wystawiała faktury.

Za niewiarygodne organ ocenił zeznania A.K. odnośnie sposobu uzgadniania zamówień usług obróbki metali pomiędzy Spółkami L i A., w których rzekomo uczestniczyli ze strony Spółki A- T.K lub K.K, a ze strony Spółki L I G. Z innych bowiem dowodów, w tym wyjaśnień A.K zawartych w piśmie z dnia 16.08.2017 r. wynika, że w uzgodnieniach tych ze strony Spółki A brał udział tylko K.K . Ponadto jak wynika z zeznań K.K oraz późniejszych zeznań A.K., T.K zajmowała się Spółce A wystawianiem faktur, sporządzeniem dokumentów i księgowaniem. Z przedstawionych dowodów wynika, że T. K. nie uczestniczyła ze strony Spółki A w uzgodnieniach zleceń w zakresie obróbki metali z przedstawicielem Spółki L . Również na niewiarygodnie uznano zeznania A.K odnośnie działalności Spółki T , w tym wykonywanych przez nią czynności jak i zlecanych innym podmiotom prac. Jak sama wyjaśniła w piśmie z 16.08.2017 r.. Spółka T nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę, zaś prace w Spółce wykonywała A.K przy pomocy członków rodziny.

Zdaniem organu odwoławczego również zeznania M.N, należało uznać za niewiarygodne, w tym co do realizowanych przez niego na rzecz Spółki T zleceń. Zeznał on bowiem m.in., że prace wykonywał na dwóch szlifierkach, w tym jednej własnej a drugiej użyczonej. Jednak pomimo wezwania nie przedłożył dokumentów potwierdzających prawo do ich użytkowania. Ponadto M.N nie wiedział właściwie na rzecz jakiej firmy miał wykonywać prace, mylił nazwy Spółek T i U . Ostatecznie zeznał, że usługi szlifowania wykonywał dla T , prace zlecali A.K lub K.G, z którym też uzgadniał zlecenia. Jest to sprzeczne choćby z zeznaniem K.G, który zajmował się naprawą komputerów z tytułu zatrudnienia w Spółce A oraz podpisywaniem faktur Spółki U , której był prezesem. Nie był zatrudniony ani nie pełnił żadnej funkcji w Spółce T .

Odnośnie U Spółka z o.o. z siedzibą w G. przy ul. ustalono, że pierwszym jej udziałowcem była T.O, prezesem T.K, a od 20.02.2009 r. prezesem został K.G. Udziałowcem Spółki (wg wpisu z dnia 07.11.2014 r.) została I.G, która jest obecnie jedynym wspólnikiem. Od 19.07.2017r. prezesem został M.N. Spółka zajmuje się handlem tkaninami.

Natomiast G Spółka z o.o. z siedzibą w E jest własnością A. i K. K. mających po 50% udziałów, zaś prezesem jest K. K.. Jak wyjaśniła A. K., w 2012 r. Spółka zatrudniała szwaczki i prowadziła zakład krawiecki.

Na podstawie przedłożonego przez M.N rozliczenia faktur T Spółka z o.o. oraz informacji o transakcjach na jego koncie bankowym wynika, iż tytułem faktur wystawionych dla Spółki T z tytułu obróbki metalu, dokonano tylko jednego przelewu w kwocie 22.000 zł z konta Spółki A Na rachunku M.N stwierdzono ponadto przelewy środków od firm U , G, H, X jak również wypłaty przelewami na konta A i K. K., G Spółka z o.o. oraz pozostałe płatności t.j. spłaty kredytu, opłaty bankowe i inne. Ustalono, że należności za faktury wystawione w 2012 r. dla Spółki T w kwocie brutto 418.001,97 zł zostały skompensowane ze zobowiązaniami wobec H za tkaniny i dzianiny w kwocie ogółem 799.971,97zł (w tym za 2011 r.). W celu pokrycia tych zobowiązań niemal dwukrotnie wyższych od należności za faktury dla T , z konta M.N dokonywano bezgotówkowo wpłat i wypłat między kontami A. i K. K. i należących do nich firm oraz wypłat gotówki z bankomatu z konta M.N w kwocie 378.450 zł. Część z podjętych z bankomatu środków M.N musiał przeznaczyć na pokrycie zobowiązań wobec L za dzierżawę, dostawę mediów i osprzęt, gdyż nie stwierdzono przelewów tytułem ww. zobowiązań. Po skompensowaniu zobowiązań wobec A.K oraz wpłat i wypłat z ww. rachunku M.N z tytułu należności wynikających z wystawionych dla Spółki T faktur, nie otrzymał gotówką od A.K żadnej kwoty.

W ocenie organu odwoławczego słusznie zatem organ I instancji nie dał wiary zeznaniom M.N , iż należności wynikające z wystawionych na rzecz Spółki T faktur otrzymywał gotówką od A.K , a następnie wpłacał na konto aby opłacić faktury za tkaniny i dzianiny H. Na podstawie ww. dowodów, w tym rozliczeniem płatności ze Spółką T oraz operacjami na koncie M.N udowodniono, że M.N żadnych kwot tytułem usług obróbki metali gotówką nie otrzymał. Wobec powyższego również złożone w tej sprawie zeznania przez A.K jak i wystawione przez nią dowody wypłaty KW na okoliczność zapłaty M.N kwot z wystawionych na Spółkę T faktur należało uznać za nierzetelne.

Niewiarygodne w ocenie organu odwoławczego są również zeznania M.N odnoszące się do wykonywania usług obróbki metali na rzecz Spółki T . M.N nie znał szczegółów odnośnie przedmiotowych usług. Z jego zeznań wynika, że wykonywał głównie usługi szlifowania, na szlifowaniu znał się syn, który ustawiał parametry. Na początku obaj się uczyli i sporo było zepsutych części. Z powyższego można wywieść, że zarówno M.N jak i jego syn nie mieli dużego doświadczenia w wykonywaniu usług szlifowania. Ponadto M.N nie pamiętał od której firmy dostał zlecenie na ww. usługi, czy od Spółki T czy U . Wskazał K.G jako osobę która zlecała mu ww. prace i z którą dokonywał uzgodnień. Zeznaniom tym zaprzeczył zarówno K.G. jak i A.K. M.N w wynajmowanym od Spółki L pomieszczeniu na ul. X .na znajdującym się tam komputera (wg zeznań A.K był to komputer M.N ) m.in. wystawiał faktury, w czym pomagała mu koleżanka A.K . Według K.G. wystawiał on również faktury w imieniu Spółki U . Z powyższego można wywieść, że M.N prawdopodobnie sam sporządzał ww. faktury oraz zamówienia stanowiące załączniki do faktur, co uzasadnia jego ogólną wiedzę o zafakturowanych usługach.

Zdaniem organu odwoławczego wystawione przez firmę M faktury na rzecz Spółki T tytułem usług obróbki metali o wartości netto ogółem 339.839 zł VAT w kwocie 78.162,97 zł należało uznać za nierzetelne. Jak bowiem wykazano nie był on w stanie wraz z synem wykonać zafakturowanych usług. Jego zeznania odnoszące się do przedmiotowych usług, m.in. stosowanej stawki za roboczogodzinę były niewiarygodne i sprzeczne z innymi dowodami, w tym zeznaniami strony i innych świadków. Z tych powodów nie jest możliwe ustalenie faktycznego zakresu wykonanych prac oraz otrzymanej za nie należności. Spółka T nie była faktycznym nabywcą tych usług.

Wskazano, że A. i K. K. w swoich zeznaniach nie potrafili wskazać jakie konkretnie usługi w ramach realizacji zleceń wykonywał Z.K. i jakich narzędzi do tego używał. Z ich zeznań wynika, że ww. wykonywał zlecenia w swoim garażu. W przeciwieństwie do M.N nie ponosił kosztów najmu. Zatem jego koszty związane z obróbka metali powinny być znacznie niższe, stąd powinien on uzyskać wyższą od M.N zyskowność. Jednak w składanych deklaracjach za 2012 r. wykazał zakupy tylko nieznacznie niższe od sprzedaży, zaś na podstawie udziału przychodu do dochodu uzyskał zyskowność zaledwie na poziomie 1,17 %. Wobec powyższego stwierdzono, że faktury wystawione przez firmę Z na rzecz Spółki T tytułem usług obróbki metali o wartości netto ogółem 320.940 zł VAT w kwocie 73.816,20 zł należy uznać za nierzetelne. Jak bowiem wykazano nie był on w stanie wykonać usług wskazanych na fakturach. Faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego Spółka T nie była więc nabywcą usług wynikających z wystawionych na jej rzecz faktur przez Z.K

Wskazano, że w świetle przedstawionych wyżej dowodów oraz oceny rzetelności faktur wystawionych na rzecz Spółki T przez M.N i Z.K należy zwrócić uwagę na powiązania gospodarcze tych firm ze Spółkami należącymi do A i K K oraz córek A.K. Jak słusznie wywiódł organ I instancji M.N powiązany był z tymi firmami, bowiem całość obrotów z tytułu obróbki metali fakturował na rzecz Spółki T , należącej do A.K, która pomagała mu prowadzić księgowość. Do prowadzenia działalności wynajmował pomieszczenia od Spółki L . Ponadto nabywał duże ilości towarów handlowych - dzianin i tkanin od firmy H, które następnie odsprzedawał do Spółki U , należącej okresowo do zięcia i córki A.K. M.N jest obecnie prezesem tej Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółki T i A nie wykonywały żadnych czynności związanych z obróbką części zamiennych do turbin. Jak bowiem ustalono Spółka T nie zatrudniała żadnych pracowników, zaś spółka A zatrudniała pracowników na stanowiskach: księgowej, informatyk Spółki te nie wykonywały żadnych specjalistycznych prac zleconych Spółce L przez M.O . Wyjaśnienia A.K, iż Spółka T pośredniczyła i kontrolowała zaś A nabyła prawo do uczestnictwa w zyskach, bo wspólnie z L zakupiła maszynę do cięcia wodą, jak słusznie ocenił organ I instancji, miały jedynie uzasadnić uczestnictwo tych podmiotów w obrocie i uwiarygodnić i rzetelność wystawianych przez nie faktur, podczas gdy żadne czynności przez te firmy nie zostały wykonane. Również treść umowy użyczenia Spółce L wziętego w leasing wyposażenia maszyny do cięcia wodą, w tym możliwość korzystania z tej maszyny do realizacji zleconych jej prac przez L , miała uzasadnić pośrednictwo w obrocie Spółki A. Jak bowiem ustalono, pracownicy Spółki A byli zatrudnieni na stanowiskach nie związanych z wykonywaniem ww. prac. Należy w tym miejscu podkreślić, że K.K będący w 2012 r. udziałowcem Spółki A, a także w różnych okresach jej prezesem zeznał, że A nie robiła cięcia precyzyjnego, robiła to L która miała odpowiednią maszynę. Z powyższego wynika, że żadnych czynności cięcia precyzyjnego Spółka A nie wykonała.

W ocenie organu odwoławczego z wyjaśnień i zeznań A.K wynika, że Spółka T żadnych czynności w ramach realizacji zleceń M.O nie wykonała. Również wskazany przez A.K powód, jakoby chciała żeby jej Spółka T miała przychody z działalności jako pośrednik w przemyśle ciężkim i dlatego Spółka A kupowała usługi obróbki metali od Z.K i M.N poprzez Spółkę T a nie bezpośrednio nie jest przekonujący. Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano, że Spółka T nie nabyła usług podwykonawczych od M.N i Z.K, wskazanych w fakturach. Udowodniono bowiem, że nie mieli oni możliwości w tym zaplecza technicznego do wykonania prac w zakresie wynikającym z wystawionych przez nich faktur.

Wskazano, że z zebranego w sprawie materiału, w tym zeznań strony i świadków wynika, że zamówienia od M. O. dostawała Spółka L . Spółka ta miała stronę internetową, była właścicielem posesji na ul. X w E., zatrudniała pracowników, dysponowała niezbędnym sprzętem w tym: maszyną do cięcia wodą, oraz maszynami do obróbki, tj. tokarki, szlifierki, frezarki itp. Miała zatem odpowiednie zaplecze techniczne. Z tych względów M.O zdecydował się na współpracę ze Spółką L , w ramach której kontaktował się z A.K - upoważnioną do reprezentowania tej Spółki, czego dowodem jest udzielone w dniu 13.07.2011 r. pełnomocnictwo. Na uwagę zasługuje fakt zatajenia przez A.K przedmiotowego pełnomocnictwa w toku prowadzonego postępowania co w powiązaniu z jej zeznaniami o braku wiedzy o szczegółach działalności Spółki L , której nie była wówczas prezesem ani pracownikiem oraz, że M.O miał do niej zaufanie i przekazywał jej rysunki techniczne dotyczące zlecanych prac, miało uzasadniać, jak słusznie wywiódł organ I instancji, uczestnictwo w obrocie należącej do niej Spółki T jako pośrednika i podwykonawcy Spółki AZ zebranego materiału dowodowego wynika, że A.K w kontaktach z M.O reprezentowała Spółkę L . Podkreślono, że M.O nie miał wiedzy o istnieniu Spółek A i T i o ich uczestnictwie w realizacji przedmiotowych zleceń. Z uwagi na fakt, iż zleceniodawca usług dla Spółki L – M.O potwierdził faktyczny odbiór elementów metalowych, nie było podstaw do kwestionowania ilości i wartości robót zafakturowanych przez Spółkę L na rzecz P. Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzić należało, że faktury wystawione przez Spółki A i T - powiązane rodzinnie ze Spółką L będąca zleceniobiorcą M.O, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż fakturowanie usług obróbki metalu przez Spółki T i A nie miało żadnego uzasadnienia, bowiem transakcje te nie były związane z żadnym podwykonawstwem, a podmioty te nie przysporzyły żadnej wartości dodanej do zafakturowanych usług. Czynności wykonywane przez K.K, tj. transport elementów jak i A.K, tj. odbieranie rysunków technicznych i uzgadnianie zleceń ze zleceniodawcą - świadczone były w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego prowadzonego przez członków rodziny pod szyldem Spółki L . Ponadto wykazano, faktury wystawione przez podwykonawców Spółki T : M.N i Z.K nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie byli oni w stanie wykonać usług wynikających z wystawionych przez nich faktur. Zwrócono uwagę na fakt, iż wszystkie podmioty, które według faktur wykonywały usługi obróbki elementów metalowych tytułem realizacji zleceń M.O , wykazały znikomy w stosunku do osiągniętego przychodu dochód do opodatkowania i uzyskały minimalną zyskowność, która u poszczególnych podmiotów kształtowała się na następującym poziomie: L 1,31 %, A Spółka z o.o. 0,57 %, T Spółka z o.o. 0,58 %, M.N 1,05 %, a Z.K 1,17 %. Ze wskazanych wyżej względów, zdaniem organu odwoławczego można wysnuć wniosek, iż wszystkie ww. podmioty świadomie tak fakturowały transakcje pomiędzy sobą aby nie wykazać rzeczywiście osiągniętego dochodu i uniknąć obciążeń podatkowych.

Wobec stwierdzenia, iż faktury wystawione przez Spółki A i T tytułem usług obróbki elementów metalowych nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, również wystawione tytułem rozliczeń między ww. Spółkami dokumenty obrotu kasowego KW i KP, na których widnieją podpisy A.K należało uznać za nierzetelne. A.K posiadała pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki L oraz miała możliwość dysponowania środkami pieniężnymi Spółek L , A oraz biorąc pod uwagę fakt, iż wystawione przez nią w imieniu Spółki T dowody wypłaty gotówki dla podwykonawców M.N oraz Z.K okazały się nierzetelne.

Na podstawie zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie prace związane z usługami obróbki elementów metalowych, w ramach realizacji zleceń firmy M.O , były zlecane, nadzorowane i rozliczane przez te same osoby, w tym przede wszystkim A.K działającą we wszystkich Spółkach i małżonka K.K oraz córki A.K . W ocenie organu, trafnie wywiódł organ I instancji, iż nie było potrzeby dokonywania uzgodnień między członkami rodziny, co ma być przez którą firmą "wykonane", zaś rozdzielanie zamówień czy poszczególnych czynności na kolejne firmy było tylko techniczną czynnością, która miała uzasadniać udział poszczególnych Spółek w całym przedsięwzięciu. Czynności związane z obróbką elementów metalowych z tytułu realizacji zleceń M.O były wykonywane w ramach jednego przedsięwzięcia, prowadzonego przez Spółkę L , m.in. przez członków rodziny. Powyższe uzasadnia brak protokołów zdawczoodbiorczych pomiędzy poszczególnymi firmami, których jak zeznała A.K nie sporządzano. Podkreślono, że według zlecającego M.O , przedsięwzięcie realizowała Spółka L , mieszcząca się w E. na ul. X, która miała odpowiedni sprzęt, w tym maszynę do cięcia wodą.

Stwierdzono, że wystawione przez A faktury na rzecz L Spółka z o.o. tytułem wykonania usług obróbki elementów metalowych nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ust.1, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym organ I instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług zasadnie skorygował zadeklarowane przez Spółkę A obroty w poszczególnych kwartałach 2012 r. o kwoty podstawy opodatkowania i podatku VAT wynikające z nierzetelnych faktur tytułem wykonania dla Spółki L usług obróbki elementów metalowych.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie zastosował normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do wystawionych na rzecz Spółki L faktur tytułem wykonania usług obróbki elementów metalowych, których Spółka nie wykonała ani nie nabyła do dalszej odsprzedaży.

Ponadto wskazano, że Sąd Rejonowy prawomocnym wyrokiem z dnia 03.04.2018 r. sygn. akt "[...]" . skazał T.K pełniącą funkcję prezesa, z powodu wystawienia w 2012 r. 28 nierzetelnych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży usług obróbki metali przez Spółkę A na rzecz Spółki L , zakwestionowanych przez organ I instancji, zaś ww. czyn Sąd zakwalifikował jako przestępstwo skarbowe.

W ocenie organu, w świetle ustalenia, że Spółka A nie prowadziła działalności w zakresie obróbki elementów metalowych i nie dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek żadnych zakupów i dostaw takich usług, stwierdzić należy, że Spółce A nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T Spółka z o.o. tytułem zakupu usług obróbki elementów metalowych. Spółka T żadnych czynności w zakresie usług obróbki metalu ani nie nabyła ani nie wykonała, a jedynie zafakturowała.

W opinii organu odwoławczego, całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie przesądza o tym, że Spółka T nie wykonała na rzecz Spółki usług wyszczególnionych na spornych fakturach, zaś działające w Spółce A osoby o fikcyjności spornych faktur doskonale wiedziały. Jak ustalono, w działalności Spółek A i T czynnie uczestniczyła A.K, umocowana również przez Spółkę L , reprezentując ją w kontaktach z głównym zleceniodawcą M.O . Ustalono, że wszystkie prace związane z usługami obróbki elementów metalowych, w ramach realizacji zleceń firmy M.O , były zlecane, nadzorowane i rozliczane przez te same osoby, w tym przede wszystkim A.K i małżonka K.K, a wszystkie zlecone czynności zostały wykonane w ramach działalności Spółki L , w tym działających w niej członków rodziny. Celem Spółki A nie było zatem uczestniczenie w rzeczywistych transakcjach dotyczących świadczenia usług, lecz świadome działanie w warunkach naruszenia prawa.

Zdaniem organu ogół okoliczności występujących w rozpatrywanej sprawie wskazuje, iż kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Również ogół okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie wskazuje, iż Strona świadomie uczestniczyła w "oszukańczym procederze" Organ podatkowy miał zatem obowiązek, stosownie do treści art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie) pozbawić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż organ nie ustalił, czy materiał podlegający obróbce zleconej Spółce L przez M.O był jego własnością, czy firmy S, co zdaniem Spółki powoduje iż przedstawiony schemat fakturowania spornych usług jest nierzetelny, organ stwierdził, że powyższa kwestia nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Bezpodstawny jest również w ocenie organu zarzut dotyczący uznania przez organ za nierzetelne dokumentów i ksiąg Spółki A w zakresie jakim dokumentowały zakupy i sprzedaż usług obróbki elementów metalowych z uwagi na stwierdzenie, że dokumentacja we wszystkich podmiotach uczestniczących w realizacji zleceń na rzecz finalnych odbiorcy M.O i firmy S była prowadzona prawidłowo, czym zdaniem Spółki naruszono przepisy Ordynacji podatkowej zwłaszcza dotyczące wyjaśniania wątpliwości na korzyść podatnika. Fakt, iż rzetelność transakcji jak i dokumentów sporządzonych pomiędzy Spółką L a zleceniodawcą M.O nie budzi zastrzeżeń, nie dowodzi, że dokumenty wystawione na poczet transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuch są rzetelne.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ nie ma specjalistycznej wiedzy do oceny wymaganego nakładu pracy i narzędzi do wykonania kwestionowanych usług, stwierdzenia braku mocy przerobowych u M.N i Z.K do wykonania zafakturowanych przez nich usług, jak też braku wiedzy o firmie Z.K w zakresie wyposażenia, technologii i pracowników, stwierdzić należy, że są one niezasadne. W toku postępowania ustalono, że M.N będący rencistą nie miał odpowiedniego doświadczenia oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających prawo do użytkowania szlifierek. O Z.K wiadomo, że był rencistą , miał warsztat w przydomowym garażu i nie zatrudniał pracowników. Nieprawdziwy jest również zarzut co do stwierdzenia organu o nieistnieniu firmy M, bowiem w zaskarżonej decyzji organ nie kwestionował istnienia ww. firmy, a jedynie możliwość wykonania zafakturowanych przez tego podatnika prac.

Za niezasadny w ocenie organu uznano zarzut Spółki, iż organ pominął zeznania świadków i ocenił je tendencyjnie. Wszystkie bowiem dowody z zeznań świadków znajdują się w aktach sprawy, zostały omówione w decyzji i wzięte pod uwagę. Ponadto organ I instancji wskazał którym dowodom nie dał wiary przedstawiając uzasadnienie swojej oceny. Natomiast odnośnie formy prowadzenia przesłuchań, sposobu zadawania pytań, odczuć przesłuchiwanych tut. organ stwierdza, że z w protokołów przesłuchania świadków nie wynika, by wnosiły oni jakikolwiek uwagi, a wszystkie protokoły zostały podpisane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, w tym wskazanych przez Stronę w odwołaniu, które dawałyby podstawę do jej uchylenia.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej również jako O.p., albowiem decyzje organów obu instancji oparte zostały na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału granic swobodnej jego oceny

- art. 191, art. 120, art. 121 i art. 210 § 4 O.p.

II. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust.1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT , przez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i 2 ), bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje, że dokonane przez nią czynności odzwierciedlały faktyczne zdarzenia, co potwierdziły zeznania świadków,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie wyjaśniając czy zakwestionowane faktury były w pełni fikcyjnymi dokumentami zarówno w sferze podmiotowej jak i przedmiotowej, czy też wyrażały jedynie brak tożsamości podmiotowej przy rzeczywistym przepływie towaru - wykonaniu usługi;

3. art. 191 O.p. przez powielenie dokonanej przez organ I instancji dowolnej, a zarazem błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w rzekomym i celowym obrocie pustymi fakturami, co wynikało rzekomo z analizy wystawionych przez nią faktur sprzedaży, przedmiotowych faktur, co miało wpływ na wynik sprawy;

4. art. 120, rut. 121, art. 122 i art. 187 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ I instancji autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem jego oceny wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ I instancji, co skutkowało uznaniem, że skarżąca podejmowała świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ;

5. art. 124 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ w uzasadnieniu twierdzenia, iż Skarżąca w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami brała udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, co uniemożliwia skarżącej zajęcie stanowiska w powyższej kwestii oraz przedstawienie argumentacji przeciwnej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że stan faktyczny przyjęty przez organ I instancji został ustalony na podstawie z góry przyjętych założeń, tak co do procesu wykonywania usługi jak i co do wymaganej dokumentacji. Organy obu instancji, mimo zauważenia, nie wyciągnęły wniosków, że finalnym zleceniodawcą usług wykonanych przez Skarżącą Spółkę była firma S, dla której firma P, L Spóła z o.o., A Spółka z o.o., T Spółka z o.o, Z, M. Zamawiający i odbiorca wykonywanych prac współpracowali od 2006 r. i sposób dokumentowania wykonywania usług nigdy wcześniej nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Wszystkie podmioty współpracowały na takich samych zasadach od 2007 r. i z powodu wieloletniej współpracy, niezależnie od koligacji rodzinnych, miały do siebie zaufanie.

Zdaniem skarżącej, efektem przeprowadzenia kontroli pod przyjęte z góry założenia, było żądanie od stron i świadków przedkładania innej niż wymaganej przez prawo dokumentacji oraz składania szczegółowych wyjaśnień co do zdarzeń i czynności sprzed kilku lat. Potwierdzeniem takiego założenia organu I instancji jest stwierdzenie dotyczące nie wykazywania kosztów uzyskania przychodów przez podmioty uczestniczące w wykonywaniu zleconych prac oraz niechęć organu do podjęcia starań o uzyskanie dokumentacji i zeznań Z.K.

Wskazała, iż organ z jednej strony zauważa, że część uczestników procesu realizacji zleceń pozostaje w stosunkach rodzinnych, co zdaniem skarżącej uzasadnia zastosowanie mało sformalizowanych zasad dokumentowania zdarzeń gospodarczych, z drugiej strony kwestionuje ich zeznania z powodu związków rodzinnych, nie wskazując z jakiego powodu związki rodzinne są uznawane za niewłaściwe w obrocie gospodarczym. Organ nie wskazuje również podstawy prawnej swoich żądań i dokonanej oceny kwestionującej przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny.

W kwestii niewłaściwej oceny stanu faktycznego skarżąca zarzuciła tendencyjną ocenę zebranego w sprawie materiału (zeznań świadków i stron), czego potwierdzeniem są wnioski organu, który zwraca uwagę na niską dochodowość prowadzonej działalności, a w dalszej części, na podstawie błędnych wyliczeń uważa, że zlecenie powinno wykonywać więcej osób, co dawałoby jeszcze niższą dochodowość. Organy nie wyjaśnia)' jaki byłby sens gospodarczy takiej działalności.

Zdaniem skarżącej organ wyciągnął wnioski na podstawie tendencyjnie zadawanych świadkom pytań, pod z góry określoną tezę dowodową, co było możliwe przy naruszaniu praw strony do uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, a tym samym pozbawieniu jej możliwości zadawania pytań i żądania zaprotokołowania pytań zadawanych przez funkcjonariuszy organu. Z tego powodu protokoły z przesłuchań tylko teoretycznie zawierają prawidłowe ustalenia, gdyż nie zawierają swobodnych wyjaśnień przesłuchiwanych osób, a jedynie suche odpowiedzi na zadawane pytania. Podkreśliła, .że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, na każdym etapie czynności przesłuchania ma prawdo do zadawania pytań i składania wyjaśnień, czego została pozbawiona.

Odnosząc się do uznania przez oba organy zeznań A.K i M.N za niewiarygodne skarżąca zarzuciła, iż brak pamięci u świadka nie może być powodem kwestionowania jego wiarygodności, tym bardziej że pytania dotyczyły szczegółowych kwestii sprzed czterech lat, a organ zaniechał okazywania przesłuchiwanym osobom dokumentów, których wiarygodność chciał zakwestionować. W jej ocenie w swoich wyliczeniach organ pomija syna M.N . Przedstawianie osobie przesłuchiwanej fałszywych danych, dotyczących pracy jednej osoby podczas gdy pracę wykonywały dwie oraz pominięcie ustalenia, od kiedy praca była wykonywana, a w konsekwencji uznanie zeznań za niewiarygodne, jest według skarżącej co najmniej niewłaściwe i stanowi przekroczenie przez organ swobodnej oceny dowodów.

Podniosła, że organy obu instancji dokonując oceny zebranego materiału dały wiarę zeznaniom świadków tylko w zakresie odpowiadającej postawionej na wstępie tezie, że podwykonawcy nie wykonali wynikających z dokumentów usług. W pozostałej zaś części odmówili wiary wyłącznie z powodu własnych doświadczeń życiowych, pomimo nieujawnienia doświadczenia w zakresie obróbki metali. Według skarżącej naruszeniem zasad doświadczenia życiowego jest uznanie organów, że stawka za roboczogodzinę odpowiada i wskazuje na czas niezbędny na wykonanie pracy. Wywiodła, że doświadczenie życiowe i praktyka gospodarcza jest wyłącznie wskaźnikiem cenotwórczym i ma niewiele wspólnego z rzeczywistym czasem pracy.

Zdaniem Skarżącej również przedstawiona przez oba organy wycena kosztów działalności Z.K oparta jest na dowolnym przyjęciu wskaźników, np. braku kosztów najmu lokalu, a w konsekwencji zakwestionowanie rzetelności wystawionych faktur. W jej ocenie takie zestawienia zaakceptowane przez organ odwoławczy są nierzetelne i oparte na danych z 2011 r.

Stwierdziła, że oceny organów oparte są wyłącznie na ilości pracowników zatrudnionych lub wykonujących prace członków rodziny, zaś pomijają ustalenia dotyczące posiadanych maszyn i urządzeń. Dowolność oceny według skarżącej wynika z przeprowadzenia jej w oparciu o stawkę cenotwórczą, a nie jakikolwiek wyliczenia, nie uwzględniając faktu realnego wykonania usługi.

W dalszej części skarżąca wymieniła błędy w zakresie kwot oraz stwierdzeń znajdujących się w wydanej decyzji odnosząc się jednocześnie do poszczególnych z nich.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe:

- faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki L i zastosowanie art. 108 ust.1 ustawy o VAT, oraz

- odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez firmę T .

W ocenie organów faktury wystawione na rzecz strony oraz przez stronę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Strona skarżąca neguje natomiast ustalony przez organ stan faktyczny nie zgadzając się z twierdzeniami, że sporne faktury miały na celu jedynie uzyskanie przez Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikające (faktury zakupu) oraz dokumentowały rzeczywiste czynności (faktury sprzedaży).

W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy o VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie w ocenie Sądu w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów.

Wskazać należy, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego dał podstawę do ustalenia, że usługi cięcia wodą oraz obróbki elementów metalowych na zlecenie firmy M.O wykonywały powiązane rodzinnie osoby tj. małżonkowie K oraz córki A.K: I.K (wcześniej G.) oraz M. S. (wcześniej S.), w ramach działalności prowadzonej przez podmiot L Spółka z o.o. Natomiast Spółka A jak również szereg innych podmiotów powiązanych rodzinnie bądź gospodarczo, świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji zaaranżowanych wyłącznie w celu ukrycia faktycznych wykonawców i faktycznej wartości usług obróbki elementów metalowych, których nie wykonywała ani nie nabyła w celu odsprzedaży, a jedynie fakturowała. Jak wynika z KRS Spółki L , A i T są powiązane rodzinnie. Udziałowcami tych Spółek byli bądź nadal są małżonkowie A. i K.K oraz córki A.K I.K (poprzednie nazwisko G.) i M.S (poprzednie nazwisko S.). Osoby te występują również w zarządzie ww. Spółek, pełnią stale bądź okresowo funkcje prezesa lub inne ważne stanowiska. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że działalność w ww. Spółkach faktycznie prowadziły wskazane wyżej osoby.

W oparciu o zgromadzone dokumenty, zdaniem Sądu prawidłowo ustalono, że usługi obróbki metali fakturowane były w następującej kolejności: M, Z na rzecz T Spółka z o.o, która wystawiła na rzecz A Spółka z o.o., która następnie wystawiła na rzecz L Sp. z o.o.,. która wystawiła na rzecz P.

W świetle przedstawionych w decyzjach dowodów oraz oceny rzetelności faktur wystawionych na rzecz Spółki T przez M.N i Z.K Sąd zwraca uwagę na powiązania gospodarcze tych firm ze Spółkami należącymi do A. i K. K. oraz córek A.K .

M.N powiązany był z tymi firmami, bowiem całość obrotów z tytułu obróbki metali fakturował na rzecz Spółki T , należącej do A.K, która pomagała mu prowadzić księgowość. Do prowadzenia działalności wynajmował pomieszczenia od Spółki L . Ponadto nabywał duże ilości towarów handlowych - dzianin i tkanin od firmy H, które następnie odsprzedawał do Spółki U , należącej okresowo do zięcia i córki A.K . M.N jest obecnie prezesem tej Spółki.

Natomiast Z.K powiązany był z ww. Spółkami, bowiem całość obrotów z obróbki metali fakturował na rzecz Spółki T , ta następnie z marżą 3-5 % fakturowała usługi na rzecz Spółki A., której w 2012r. prezesem była żona T.K, a we wcześniejszych latach była prezesem Spółki U .

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółki T i A nie wykonywały żadnych czynności związanych z obróbką części zamiennych do turbin. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka T nie zatrudniała żadnych pracowników, zaś Spółka A zatrudniała pracowników na stanowiskach: księgowej, informatyka i pakowacza. Spółki te nie wykonywały żadnych specjalistycznych prac zleconych Spółce L przez M.O . Należy podkreślić, że wyjaśnienia A.K , iż Spółka T pośredniczyła i kontrolowała zaś A nabyła prawo do uczestnictwa w zyskach, bo wspólnie z L zakupiła maszynę do cięcia wodą, jak zasadnie oceniły organy obu instancji, miały jedynie uzasadnić uczestnictwo tych podmiotów w obrocie i uwiarygodnić rzetelność wystawianych przez nie faktur, pomimo to, że żadne czynności przez te firmy nie zostały wykonane. Również treść umowy użyczenia Spółce L wziętego w leasing wyposażenia maszyny do cięcia wodą, w tym możliwość korzystania z tej maszyny do realizacji zleconych jej prac przez L , miała uzasadnić pośrednictwo w obrocie Spółki A. Jak bowiem ustalono, pracownicy Spółki A byli zatrudnieni na stanowiskach nie związanych z wykonywaniem ww. prac.

Sąd zwrócił również uwagę, że K.K będący w 2012 r. udziałowcem Spółki A, a także w różnych okresach jej prezesem zeznał, że A nie robiła cięcia precyzyjnego, robiła to L która miała odpowiednią maszynę. Z powyższego, zdaniem Sądu w jednoznaczny sposób wynika, że żadnych czynności cięcia precyzyjnego Spółka A nie wykonała. Ponadto w odniesieniu do wykonywania usług przez Spółkę T , K.K nie kojarzył by Spółka A zlecała usługi szlifowania i toczenia Spółce T .

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Spółka T nie nabyła usług podwykonawczych od M.N i Z.K, bowiem jak udowodniono nie mieli oni możliwości w tym zaplecza technicznego do wykonania prac w zakresie wynikającym z wystawionych przez nich faktur. Reasumując, na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzić należało, że faktury wystawione przez Spółki A i T - powiązane rodzinnie ze Spółka L będąca zleceniobiorcą M.O, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślić należy, że z zebranego w sprawie materiału, w tym zeznań strony i świadków wynika, że zamówienia od M.O dostawała Spółka L . Spółka ta miała stronę internetową, była właścicielem nieruchomości przy ul. X w E., zatrudniała pracowników, dysponowała niezbędnym sprzętem w tym: maszyną do cięcia wodą, oraz maszynami do obróbki skrawaniem, tj. tokarki, szlifierki, frezarki itp. Miała zatem odpowiednie zaplecze techniczne. Z tych względów M.O zdecydował się na współpracę ze Spółką L , w ramach której kontaktował się z A.K - upoważnioną do reprezentowania tej Spółki, czego dowodem jest udzielone w dniu 13.07.2011 r. pełnomocnictwo.

Należy zwrócić uwagę na fakt zatajenia przez A.K przedmiotowego pełnomocnictwa w toku prowadzonego postępowania co w powiązaniu z jej zeznaniami o braku wiedzy o szczegółach działalności Spółki L , której nie była wówczas prezesem ani pracownikiem oraz, że M.O miał do niej zaufanie i przekazywał jej rysunki techniczne dotyczące zlecanych prac, miało uzasadniać uczestnictwo w obrocie należącej do niej Spółki T jako pośrednika i podwykonawcy Spółki A Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A.K w kontaktach z M.O reprezentowała Spółkę L . Należy zwrócić uwagę, że M.O nie miał wiedzy o istnieniu Spółek A i T i o ich uczestnictwie w realizacji przedmiotowych zleceń.

Podkreślić należy, że z uwagi na fakt, iż zleceniodawca usług dla Spółki L - M.O potwierdził faktyczny odbiór elementów metalowych, nie zostały zakwestionowane ilości i wartości robót zafakturowanych przez Spółkę L na rzecz M.O .

Ponownie wskazać należy, że na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów prawidłowo ustalono, iż wszystkie prace związane z usługami obróbki elementów metalowych, w ramach realizacji zleceń firmy P, były zlecane, nadzorowane i rozliczane przez te same osoby, w tym przede wszystkim A.K działającą we wszystkich Spółkach i małżonka K.K oraz córki A.K. Nie było zatem potrzeby dokonywania uzgodnień między członkami rodziny, co ma być przez którą firmą "wykonane", zaś rozdzielanie zamówień czy poszczególnych czynności na kolejne firmy było tylko techniczną czynnością, która miała uzasadniać udział poszczególnych Spółek w całym przedsięwzięciu. Czynności związane z obróbką elementów metalowych z tytułu realizacji zleceń M.O były wykonywane w ramach jednego przedsięwzięcia, prowadzonego przez Spółkę L , m.in. przez członków rodziny. Powyższe uzasadnia brak protokołów zdawczo-odbiorczych pomiędzy poszczególnymi firmami, których jak zeznała A.K nie sporządzano. Według zlecającego M.O , przedsięwzięcie realizowała Spółka L , mieszcząca się w E, l, która miała odpowiedni sprzęt, w tym maszynę do cięcia wodą.

Zdaniem Sądu w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Należy podkreślić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających poprawność złożonych przez stronę miesięcznych rozliczeń, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika jak w niniejszej sprawie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał sposób funkcjonowania skarżącej Spółki.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.,). Stwierdzić przychodzi, że organy prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy.

Jak ustalono skarżąca Spółka nie prowadziła działalności w zakresie obróbki elementów metalowych i nie dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek żadnych zakupów ani dostaw takich usług. W związku z powyższym Spółce A nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T Spółka z o.o. tytułem zakupu usług obróbki elementów metalowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że Spółka T żadnych czynności w zakresie usług obróbki metalu ani nie nabyła ani nie wykonała, a jedynie zafakturowała.

Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede wszystkim uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego uprawnione jest twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w celu uzyskania przez Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Całokształt materiału dowodowego przesądza o tym, że Spółka T nie wykonała na rzecz skarżącej Spółki usług wyszczególnionych na spornych fakturach zaś działające w Spółce A osoby o fikcyjności spornych faktur miały świadomość. Jak bowiem ustalono, w działalności Spółek A i T czynnie uczestniczyła A.K umocowana również przez Spółkę L , reprezentując ją w kontaktach z głównym zleceniodawca M.O . Ustalono, że wszystkie prace związane z usługami obróbki elementów metalowych, w ramach realizacji zleceń firmy P, były zlecane, nadzorowane i rozliczane przez te same osoby, w tym przede wszystkim A.K i małżonka K.K, a wszystkie zlecone czynności zostały wykonane w ramach działalności Spółki L , w tym działających w niej członków rodziny. Celem Spółki A nie było zatem uczestniczenie w rzeczywistych transakcjach dotyczących świadczenia usług, lecz świadome działanie w warunkach naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podstawową normą prawna regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

W związku z faktem, że Spółka A nie prowadziła działalności w zakresie obróbki elementów metalowych i nie dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek żadnych zakupów i dostaw takich usług to stwierdzić należy, że wystawione przez A faktury na rzecz L Spółka z o.o. tytułem wykonania usług obróbki elementów metalowych nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT i nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ust.1, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art, 29 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym organy podatkowe dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług zasadnie skorygowały zadeklarowane przez Spółkę A obroty w poszczególnych kwartałach 2012 r. o kwoty podstawy opodatkowania i podatku VAT wynikające z nierzetelnych faktur tytułem wykonania dla Spółki L usług obróbki elementów metalowych.

Zgodnie z treścią art.108 ust.1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy podkreślić, że bez znaczenia jest przy tym, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistniałego obowiązku prawnego.

W ocenie Sądu, mając na uwadze poczynione ustalenia w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano art. 108 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do wystawionych na rzecz Spółki L faktur tytułem wykonania usług obróbki elementów metalowych, których skarżąca Spółka nie wykonała ani nie nabyła do dalszej odsprzedaży. Organy podatkowe wykazały, że wszelkie czynności tytułem wykonania zleceń na rzecz firmy M.O były wykonane w ramach przedsięwzięcia realizowanego przez Spółkę L .

Reasumując, Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. , poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.