Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 705/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 131 art. 138 ust. 1 art. 1 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 42 art. 97  ust. 17-19
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), , Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1[...] r., Nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 97 ust. 17-19 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G z dnia [...]r. określającej K M w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2007 r. w kwocie [..] zł i za maj 2007 r. w kwocie [..] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że od 2.10.2002 r. K M prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zgłosiła ona rozpoczęcie wymiany wewnątrz wspólnotowej w zakresie dostaw i nabyć od dnia 4.05.2004 r. W złożonych w Urzędzie Skarbowym w G deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała:

- za kwiecień 2007 r.:

- wewnątrz wspólnotową dostawę towarów na kwotę - [..] zł

- eksport towarów na kwotę - [..] zł

- podatek należny w wysokości - [..] zł

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości - [..] zł

- nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu w kwocie - [..] zł

- za maj 2007 r.:

- wewnątrz wspólnotową dostawę towarów na kwotę - [...] zł

- podatek należny w wysokości - [...] zł

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości - [....] zł

- nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu w kwocie - [..] zł.

W następstwie kontroli przeprowadzonej u podatniczki przez Naczelnika Urzę-du Skarbowego w G wszczęte zostało w dniu 20.03.2008 r. postępowanie po-datkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. W toku tego postępowania stwierdzono, że w badanym okresie K M, na podstawie umowy zawartej z [...] oraz umów zawieranych z kontrahentami unijnymi, dokonywała zakupów w [...] zgodnie z zamówieniami złożonymi przez tych kontrahentów, a następnie sprzedawała te towary kontrahentom unijnym, dokumentując każdą transakcję fakturą VAT jako wewnątrz wspólnotową dostawę towarów.

Ustalono także w tym postępowaniu, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. K M wykazała wewnątrz wspólnotową dostawę towarów ze stawką 0 % m.in. na rzecz kontrahentów o numerze:

- VAT [...] - R B C, [...] - [....]

I tak, w kwietniu 2007 r. wystawiła ona pierwszemu z tych kontrahentów dwie faktury VAT z dnia 17.04.2007 r. na łączną kwotę [...] zł, natomiast drugiemu z nich w tymże samym miesiącu, a mianowicie w dniach 18, 20, 23, 28, 29 i 30 tegoż miesiąca, wystawiła sześć faktur na łączną kwotę [...] zł, natomiast w maju, w dniach 2 i 6 tegoż miesiąca - trzy faktury na łączną kwotę [...] zł.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego stwierdził, że wskazani wyżej dwaj kontrahenci w dacie dokonania powyższych transakcji nie posiadali ważnego numeru identyfi-kacyjnego dla transakcji wewnątrz wspólnotowych, nadanego im przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, a tym samym nie byli zarejestrowani dla pot-rzeb handlu wewnątrz wspólnotowego. Zgodnie bowiem z informacją VAT-ID1 uzys-kaną dnia 22 stycznia 2008 r., w dacie transakcji udokumentowanych zakwestio-nowanymi w toku kontroli fakturami posiadali oni nieaktywny nr VAT. Ponadto z infor-macji przesłanych przez kraje członkowskie Unii Europejskiej w ramach systemu VIES w zakresie sprawdzania numerów VAT nabywców wynikało, iż kontrahenci o numerach [...] oraz [...] nie byli aktywnymi podatnikami podatku od wartości dodanej.

W następstwie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G wydał w dniu [...]r. decyzję, którą określił K M w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień i maj 2007 r. w wysokościach niższych aniżeli wykazane w deklaracjach VAT-7, za podstawę prawną swego rozstrzygnięcia wskazując m.in. art. 13, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 97 ust. 17-19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwo-ławczego, że od decyzji organu pierwszej instancji K M wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia. W odwołaniu tym podniosła ona m.in., że zakwes-tionowane dostawy wykazywała jako transakcje wewnątrz wspólnotowe na rzecz kontrahentów, którzy w dacie dostawy byli aktywnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrz wspólnotowych oraz że w celu identyfikacji swoich kontrahentów weryfikowała ich numery identyfikacyjne VAT na stronie internetowej systemu VIES, co jest - zgodnie z informacją udzieloną przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. - jedną z możliwych form sprawdzenia aktywności numeru identyfikacyjnego kontrahenta, choć bez możliwości stwierdzenia, czy dany numer został nadany podmiotowi, który się nim posługuje. Stwierdziła, że do dokumentu uzyskanego poprzez stronę internetową załączała dokument potwierdzający nadanie numeru VAT przez urząd kraju członkowskiego i zawierający takie dane kontrahenta, jak jego nazwę, adres oraz numer VAT. W jej ocenie, ze zgromadzonych przez nią dokumentów wynikało, że kontrahenci posiadają aktywny numer VAT, a ponadto weryfikacja taka była przeprowadzana zgodnie z postanowieniem Nr [...] , wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G w dniu 18 stycznia 2007 r.

W odwołaniu tym podatniczka wskazała również, że w odpowiedzi na swoje żądanie dotyczące wyjaśnienia rozbieżności powstałych przy identyfikacji podmiotu z kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej uzyskała od Biura Wymiany Infor-macji Podatkowych w K informację zawartą w piśmie z 13 lutego 2008 r., że koniec aktywności z dniem 31 marca 2008 r. numeru będącego przedmiotem zapytania został wprowadzony do systemu komputerowego przez administrację podatkową kraju członkowskiego dnia 31 lipca 2008 r. oraz że Biuro nie ponosi odpo-wiedzialności za zmiany wprowadzone do systemu przez obce administracje podat-kowe. W tej sytuacji stwierdziła ona, że potwierdzenie aktywności przedmiotowego numeru nie stanowiło jej błędu z uwagi na fakt, iż taki był stan faktyczny w momencie

dokonywania weryfikacji, natomiast za wady systemu nie powinien ponosić odpowie-dzialności podatnik.

Z dalszej części uzasadnienia opisanej na wstępie decyzji wynika, że po roz-patrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w S podzielił w całości stanowisko zajęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił pokrótce, co jest istotą wewnątrz wspólnotowej dostawy towa-rów i że dla opodatkowania tej dostawy preferencyjną stawką 0 % wymagane jest spełnienie ustawowo określonych przesłanek. Przywołał następnie treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że zawarta w art. 13 definicja czynności traktowanej jako dostawa wewnątrz wspólnotowej wymaga łącznego wystąpienia dwóch przesłanek:

- przesłanki przedmiotowej, polegającej na wywozie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz należy rozumieć jako fak-tyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego (a więc z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego, przy czym koniecznym jest, aby wywóz ten następował w wyniku dokonania czynności dostawy;

- przesłanki podmiotowej, polegającej na dokonaniu transakcji przez podatników, którzy są zidentyfikowani dla potrzeb tej transakcji, przy czym wymagane jest, co do zasady, aby dostawcą był taki podatnik, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrz-wspólnotowych dostaw, został zarejestrowany jako podatnik VAT UE i w transak-cjach wewnątrz wspólnotowych posługuje się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem "PL" (art. 97 ust. 1 i ust. 10), natomiast identyfikacja nabywcy z innego państwa członkowskiego jako podatnika podatku od wartości dodanej w tym państwie występuje wówczas, gdy jest on podatnikiem, który rozlicza transakcje we-wnątrz wspólnotowe oraz nie korzysta z opcjonalnych wyłączeń od uznawania tran-sakcji za nabycie wewnątrz wspólnotowe, bądź też, gdy jest osobą prawną nie będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej rozliczającą transakcję wewnątrz-wspólnotową (art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2).

Wskazując na powyższe przesłanki organ odwoławczy stwierdził w konkluzji, iż brak zarejestrowania podatników dokonujących transakcji jako podatników VAT UE oznacza, że dostawa nie będzie kwalifikowana jako wewnątrz wspólnotowa dostawa towarów, lecz traktowana jest jako dostawa towarów na terytorium kraju, a w kon-sekwencji podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki właściwej dla tej czyn-ności na terytorium kraju (art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, § 9 ust 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r.). Przywołując następnie treść przepisów art. 97 ust. 17-19 ustawy o podatku od towarów i usług, organ ten przedstawił również wynikający z tych przepisów przebieg procedury potwierdzania identyfikacji podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrz wspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wynika dalej z omawianego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że mając na uwadze powyższe regulacje oraz okoliczności ustalone w toku postę-powania podatkowego organ ten nie podzielił stanowiska strony, iż dostawy udoku-mentowane zakwestionowanymi w toku kontroli podatkowej fakturami zostały doko-nane na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrz wspólnotowych nadany przez właściwe państwo, skoro w toku postępowania podatkowego dowiedziono, że na tychże fakturach numery identyfika-cyjne nabywców towarów nie były właściwymi i ważnymi numerami dla transakcji wewnątrz wspólnotowych, co potwierdziła zarówno informacja VAT-ID1 uzyskana dnia 22.01.2008 r., jak i informacje przesłane przez kraje członkowskie Unii Euro-pejskiej w ramach systemu VIES.

Odnosząc się do twierdzeń podatniczki, że dokumentację dotyczącą ziden-tyfikowania kontrahentów kompletowała w oparciu o postanowienie Naczelnika Urzę-du Skarbowego w G z dnia 18.01.2007 r., organ odwoławczy zauważył, że w przywołanym postanowieniu wskazano, iż numer identyfikacyjny kontrahenta unij-nego musi być prawidłowy i ważny w momencie dokonywania transakcji oraz że po-twierdzenia numerów identyfikacyjnych odbywają się za pośrednictwem jednostek administracyjnych (w tym urzędów skarbowych) kraju, z którego pochodzi podatnik zwracający się o weryfikację takiego numeru. Wskazano tam również, iż jakkolwiek możliwe jest również sprawdzenie ważności numeru identyfikacyjnego VAT na stro-nie internetowej systemu V., to jednakże w tym wypadku nie ma możliwości wery-fikacji tego, czy dany numer faktycznie został nadany podmiotowi, który się nim posługuje.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że mimo otrzymanej informacji o za-kresie stosowania przepisów prawa podatkowego podatniczka dokumentowała we-wnątrz wspólnotową dostawę za pomocą wydruku ze strony internetowej systemu VIES oraz potwierdzenia nadania numeru VAT wystawionego przez organ podat-kowy państwa członkowskiego, uznając, że dokumenty te są wystarczające dla właś-ciwego udokumentowania dokonywanych dostaw wewnątrz wspólnotowych. Takie stanowisko podatniczki nie było prawidłowe, skoro przepis art. 97 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazuje, jakie podmioty są uprawnione do dokonywania weryfikacji numeru identyfikacyjnego kontrahenta unijnego. Upraw-nienie to mają jedynie naczelnik właściwego urzędu skarbowego oraz biuro wymiany informacji podatkowych. Jakkolwiek sprawdzenie ważności numeru identyfikacyjnego kontrahenta unijnego na stronie internetowej systemu VIES jest jedną z możliwych metod sprawdzenia aktywności numerów VAT tych podatników, to jednakże metoda ta nie umożliwia dokonania weryfikacji tego, czy dany numer należy do podmiotu, który się nim posługuje. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że weryfikacja waż-ności numeru VAT UE nabywcy może odbyć się jednorazowo w dowolnym momen-cie, zaś przepisy podatkowe nie uzależniają prawa do zastosowania stawki 0 % z tytułu wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów jedynie od tego, czy dostawca przed dokonaniem pierwszej odstawy na rzecz danego nabywcy zweryfikował waż-ność tego numeru, istotne natomiast jest to, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy.

Odnosząc się do stanowiska odwołującej się strony, że podatnik nie może po-nosić odpowiedzialności za niespójności i wady systemu, organ odwoławczy wska-zał, że wyłączenie odpowiedzialności następuje jedynie w sytuacji, gdy podatnik wy-wiązał się z obowiązków nałożonych przez ustawę. Oznacza to, że podatniczka po-winna przedstawić dokumenty pozwalające na stwierdzenie, że w dacie dokonywania danej dostawy wewnątrz wspólnotowej numer VAT kontrahenta unijnego, uzyskany od podmiotu uprawnionego do weryfikacji danych dotyczących kontrahentów unij-nych, był aktywny i ważny, co jednakże w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył również, że organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował transakcji podatniczki doko-nanych w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rzecz kontrahenta o nr. VAT[...], który w dacie dokonania tych transakcji był zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej i posiadał ważny i aktywny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrz wspólnotowych, co wynikało z posiadanego przez nią dokumentu wydanego przez Izbę Skarbową w P - Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K i potwierdzającego aktywność tego kontrahenta w tymże dniu. Potwierdzenie to jednakże nie dowodzi, iż w okresie późniejszym, a więc w dniach od 18 do 30 kwietnia 2007 r., kontrahent ten nadal był czynnym i aktywnym podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Powyższa decyzja ostateczna została przez K M zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości skarżąca zarzuciła, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, "poprzez nie wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, a polegających na braku ustalenia przyczyn uznania kontrahenta skarżącej za podmiot uprawniający do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług";

- art. 121 Ordynacji podatkowej "poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0 % podatku od towarów i usług przez podatnika, który zastosował się do udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i dokonał zweryfikowania kon-trahenta będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej innego kraju człon-kowskiego Unii Europejskiej w sposób podany jako prawidłowy w udzielonej inter-pretacji", co "narusza zasadę zaufania do działania organu podatkowego, który wy-dając decyzję podejmuje rozstrzygnięcie sprzeczne z udzieloną w przewidzianym trybie interpretacją przepisów prawa podatkowego";

2) przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), "poprzez opodatkowanie stawką 22 % podatku od towarów i usług czynności wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kon-trahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej wykazanego jako aktywny podatnik podatku od wartości dodanej w systemie informatycznym wskazanym przez organ podatkowy";

- art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa, "poprzez spowodowanie szkody podat-nikowi, który zastosował się do udzielonej interpretacji przepisów prawa podat-kowego i w jej wyniku opodatkował stawką 0 % podatku od towarów i usług dostawę na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zweryfikowanego w sposób wska-zany w powołanej interpretacji", która to szkoda wynika z faktu obciążenia strony podatkiem nie uwzględnionym w cenie dostawy.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie..

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca podatniczka podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, a ponadto zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, "poprzez uznanie istnienia warun-ku formalnego rejestracji kontrahenta dla możliwości zastosowania stawki 0 % VAT do dokonanej na jego rzecz dostawy wewnątrz wspólnotowej towaru".

Po rozpatrzeniu tej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w S wyrokiem z dnia 19.03.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 702/08, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz decyzji ją poprzedzającej, uznając je za niezgodne z prawem na skutek zastosowania przepisów prawa krajowego niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Przywołując przepis art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) oraz przepis art. 42 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Sąd stwierdził, iż ten ostatni przepis stanowi w krajowym systemie prawnym odpowiednik pierwszego z nich. Porównując oba te przepisy Sąd uznał, iż w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzającym opodatkowanie czynności dostawy wewnątrz wspólnotowej według stawki 0%, sformułowany został dodatkowy warunek takiego opodatkowania, tj. dokonanie dostawy na rzecz osoby posiadającej właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrz wspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz podanie tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. W konsekwencji tego Sąd uznał, że dokonując implementacji art. 138 w/w Dyrektywy do systemu prawa krajowego ustawodawca wewnętrzny wprowadził nowy warunek, nieznany przepisom unijnym, wobec czego podatnik miał prawo skutecznie powołać się na jednoznaczny i precyzyjny przepis art. 138 Dyrektywy VAT, z pominięciem ustawodawstwa wewnętrznego. Skutkiem nieprawidłowo przeprowadzonej implementacji przepisów Dyrektywy VAT dotyczących zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawców realizujących wewnątrz wspólnotową dostawę towarów, doszło - w ocenie Sądu - do ograniczenia tego zwolnienia przez wprowadzenie warunku nie wynikającego z prawa wspólnotowego, tj. obowiązku posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrz wspólnotowych przez nabywcę i wskazania go przez dostawcę na fakturze dokumentującej transakcję, co oznacza, iż w rozpatrywanej sprawie do-konane przez podatniczkę wewnątrz wspólnotowe dostawy towarów spełniały trzy przesłanki z art. 138 Dyrektywy VAT, warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem, tj. zostało przeniesione przez dostawcę na nabywcę prawo do dyspo-nowania towarem jak właściciel, towary będące przedmiotem dostawy zostały wysła-ne do innego państwa członkowskiego, przy czym wysyłka została dokonana, a dos-tawa towarów została dokonana dla innego podatnika, działającego w takim chara-terze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysył-ki.

Od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w S wniesiona została skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16.06.2010 r., sygn. akt I FSK 1075/09, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S z dnia 19.03.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 702/08 i sprawę przekazał temuż sądowi do ponownego rozpoznania. Uchylając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wydany on został z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 42 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będącej wynikiem porównania przez sąd pierwszej instancji tego przepisu wyłącznie z brzmieniem przepisu art. 138 Dyrektywy VAT przy braku jednoczesnego uwzględnienia brzmienia przepisu art. 131 tejże Dyrektywy, wprowadzającego możliwość ustalania przez państwa członkowskie warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zasad opodatko-wania wewnątrz wspólnotowej dostawy oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przy-padkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Jak to wynika jednoznacznie z uzasadnienia wyroku sądu kasacyjnego, "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzony przez polskiego usta-wodawcę w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przy zastosowaniu stawki 0% do dost-wy wewnątrz wspólnotowej warunek posiadania przez nabywcę właściwego i ważne-go numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrz wspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podanie tego numeru oraz numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów jest warunkiem, o którym mowa w art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W kon-sekwencji, nieuprawnionym jest uznanie, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT sprzeczny jest z celem dyrektywy, a w szczególności z art. 138 Dyrektywy VAT".

Podzielając jednolitą dotychczas linię swego orzecznictwa w tym zakresie (za-prezentowaną w wyrokach z dnia 17.01.2008 r., I FSK 158/07 i z dnia 17.03.2009 r., I FSK 146/08), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w przypadku transakcji transgranicznych możliwość skutecznego zapewnienia prawidłowego i prostego sto-sowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć jest jednym z celów Dyrektywy VAT (art. 131), który może być realizowany przez państwo członkowskie z zacho-waniem innego celu Dyrektywy VAT, tj. opodatkowania na etapie ostatecznego kon-sumenta, czemu właśnie służy przewidziane w art. 138 Dyrektywy VAT zwolnienie z opodatkowania podatnika dokonującego dostawy wewnątrz wspólnotowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "wprowadzony przez art. 42 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunek posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego stanowi proporcjonalny środek słu-żący skutecznej realizacji celu określonego w art. 131 Dyrektywy VAT. Nie wymaga on bowiem szczególnie skomplikowanej procedury (numer identyfikacyjny nabywcy może być łatwo przekazany przy określaniu jego innych danych takich jak firma, adres siedziby itp.). Państwo polskie zapewnia również dostawcy system umożli-wiający weryfikację podanego numeru identyfikacyjnego nabywcy, chociażby po-przez możliwość skorzystania ze strony internetowej - potwierdzenia nadania nu-meru – VAT[..], czy też potwierdzenia zidentyfikowania podmiotu wraz z podaniem aktywności na dzień zapytania, wydanego przez właściwą w sprawie jednostkę administracji skarbowej."

Uchylając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Adminis-tracyjnego z dnia 19.03.2009 r. z przyczyn wyżej wskazanych i przekazując sprawę temuż sądowi do ponownego rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia także wskazania co do dalszego postę-powania przed sądem pierwszej instancji, zalecając temu sądowi uwzględnienie dokonanej przez siebie wykładni art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ponowne rozważenie zasadności twierdzeń stron co do skutków wydanej w sprawie interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18.01.207 r., jak i działań organów podatkowych, w tym organów innych krajów członkowskich Unii Europejskiej.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szcze-cinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Zauważyć na wstępie należy, że stosownie do przepisu art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny pierwszej instancji, któremu sprawa zos-tała przekazana do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnią prawa do-konaną w tejże sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 193 w zw. z art. 153 w/w ustawy, sąd administracyjny pierwszej instancji jest też zwią-zany wyrażoną w wyroku sądu kasacyjnego oceną prawną i wskazaniami co do dal-szego postępowania w sprawie.

Mając na uwadze dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez Naczelny Sąd Ad-ministracyjny wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym jego zgodności z regulacjami zawartymi w art. 131 i art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. Z 2006.347.1 ze zm.) oraz podzielając ją w pełni, koniecznym jest też zauważyć, iż wprowadzając wspólny dla państw członkowskich Unii Europejskiej system podatku od wartości dodanej (VAT), którego zasada polega "na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, nie-zależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem" (art. 1 ust. 1 i 2), Dyrektywa powyższa opodatkowaniem obejmuje zarówno odpłatną dostawę towarów na tery-torium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 lit. "a"), rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1), jak i odpłatne, dokony-wane w określonych warunkach, wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów na teryto-rium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 lit. "b"), rozumiane jako nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub trans-portowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (art. 20).

Mając na uwadze, że transakcji dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego, z jednej strony, odpowiadać może transakcja wewnątrz wspólnoto-wego nabycia towarów, z drugiej strony i że opodatkowanie każdej z tych transakcji (czynności), raz w państwie dostawy i drugi raz w państwie nabycia towaru, musia-łoby prowadzić do podwójnego obciążenia podatkowego jednej i tej samej transakcji dotyczącej tego samego towaru, prawodawca wspólnotowy zawarł w art. 138 oma-wianej Dyrektywy adresowaną do państw członkowskich zasadę, według której obowiązane są one zwolnić od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transpor-towanych przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz do miejsca przezna-czenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspól-noty, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo roz-poczęcia wysyłki lub transportu towarów. Przewidziane w tymże przepisie zwolnienie z tytułu dostawy towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa wchodzącego w skład Wspólnoty stanowi zatem konstrukcyjny element zasad opo-datkowania transakcji wewnątrz wspólnotowych, pozwalający na zachowanie zasady opodatkowania dostawy towarów w kraju ich konsumpcji.

Koniecznym jest też zauważyć, że zawierając w Tytule IX postanowienia doty-czące zwolnień od podatku, w tym również w jego rozdziale 4 postanowienia doty-czące zwolnień związanych z transakcjami wewnątrz wspólnotowymi, omawiana Dy-rektywa Rady zawarła w art. 131 ogólny przepis dotyczący tych zwolnień, stanowiąc w nim, iż zwolnienia te stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólno-towych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim moż-liwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i na-dużyć.

Wynika zatem z przedstawionej regulacji prawa wspólnotowego, że o ile pań-stwa członkowskie obowiązane są stosować zasadę, iż wewnątrz wspólnotowa dos-tawa towaru zwolniona jest od opodatkowania i że opodatkowanie transakcji wew-nątrz wspólnotowych winno nastąpić w kraju nabycia, to samym państwom człon-kowskim pozostawiono ustalenie takich warunków tego zwolnienia, których celem jest zapewnienie jego prawidłowego i prostego stosowania oraz zapobieżenie możli-wości uchylania się od opodatkowania, jego unikania lub jakichkolwiek nadużyć w tym zakresie.

Zwolnienie od opodatkowania czynności wewnątrz wspólnotowej dostawy to-warów, jakie wyrażone zostało w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, swoją odpowiednią regulację na gruncie prawa krajowego znalazło w art. 42 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przewidującym wprawdzie, że czynność taka opodatkowaniu podlega, to jednakże przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0 %, co prowadzi do skutku, jakim jest efektywne opodatkowanie dostawy towarów w kraju ich konsumpcji przy jedno-czesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie dostawcy. Jak wynika jednak z treści ust. 1 art. 42 tejże ustawy, opodatkowanie "zerową" staw-ką podatku wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów ustawodawca krajowy uza-leżnił m.in. od tego (pkt 1), aby podatnik dokonał dostawy na rzecz takiego nabywcy, który posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrz wspól-notowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę. Regulacja powyższa oznacza, że możliwość opodatkowania "zerową" stawką we-wnątrz wspólnotowej dostawy towarów zachodzi jedynie wówczas, gdy dostawa ta zostaje dokonana na rzecz odbiorcy legitymującego się właściwym i ważnym w dniu dokonania dostawy numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrz wspólnoto-wych oraz gdy numer ten podany został na fakturze stwierdzającej tę dostawę. Stawiając powyższy warunek, a więc warunek wskazania na fakturze ważnego (aktualnego) numeru identyfikacyjnego nabywcy przy dostawie wewnątrz wspólno-towej, prawodawca krajowy zawarł też w art. 97 ust. 17-19 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy przewidujące procedurę potwierdzania zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrz wspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, uprawnienie do dokonania ta-kiego potwierdzenia powierzając wyłącznie krajowym organom podatkowym, tj. na-czelnikowi urzędu skarbowego oraz biuru wymiany informacji o podatku VAT.

Stanowiąca konstrukcyjny element podatku od wartości dodanej zasada, że efektywne opodatkowania transakcji wewnątrz wspólnotowych następuje w państwie konsumpcji poprzez opodatkowanie czynności nabycia, wymaga, aby w ramach tej konstrukcji nabywcą towaru był podmiot zarejestrowany w tym państwie jako czynny podatnik, posiadający ważny w dacie dokonania transakcji numer identyfikacyjny, bowiem tylko wówczas istnieje gwarancja takiego opodatkowania. Warunek ten ma zatem charakter wymogu obiektywnego, niezależnego od wiedzy i przekonania doko-nującego dostawy kontrahenta co do spełnienia się tego warunku. Błędne przeko-nanie dokonującego dostawy wewnątrz wspólnotowej podatnika, że numer identyfikacyjny nabywcy wewnątrz wspólnotowego jest numerem ważnym, niezależnie od przy-czyny tego błędu nie niweczy obiektywnego faktu, jakim jest brak spełnienia się warunku dokonania dostawy na rzecz nabywcy legitymującego się ważnym numerem identyfikacyjnym i zobowiązanego tym samym - w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - do opodatkowania dokonanej przez siebie czynności nabycia towaru, a więc nie niweczy tego, że podatek z tytułu transakcji wewnątrz-wspólnotowej nie zostaje pobrany w państwie konsumpcji. Oczywistym jest zatem, że prostą konsekwencją tego obiektywnego faktu (braku opodatkowania transakcji wewnątrz wspólnotowej w kraju konsumpcji) jest wyłączenie możliwości zwolnienia z opodatkowania (zastosowania stawki 0 %) takiej czynności wewnątrz wspólnotowej, która wykonana zostaje na rzecz nabywcy nie legitymującego się w danym państwie członkowskim ważnym numerem identyfikacyjnym.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, że w dacie dokonania przez skarżącą podatniczkę zakwestionowanych dostaw na rzecz odbior-ców oznaczonych nr. identyfikacyjnymi [...]odbiorcy ci nie legitymowali się w swych krajach numerami ważnymi, co oznacza, iż nie został spełniony obiektywny warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, od istnienia którego uzależniona została możliwość stosowania przy tych dostawach "zerowej" stawki VAT. Braku spełnienia tego warunku nie usprawiedliwia okoliczność, że przekonanie podatniczki o ważności tych numerów identyfikacyjnych wynikało z informacji uzyskanej na właściwej stronie internetowej Komisji Europejskiej, które to źródło informacyjne nie zostało przewidziane cytowanymi wyżej przepisami art. 97 ust. ust. 17-19 ustawy o podatku od towarów i usług przewidującymi procedurę potwierdzania zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrz wspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Odnosząc się do twierdzeń podatniczki, formułowanym w postępowaniu podatkowym oraz w skardze, iż przekonanie o możliwości identyfikowania okreś-lonego podmiotu na podstawie informacji uzyskanej na stronie internetowej jest wystarczającą formą takiej identyfikacji wyprowadziła ona z postanowienia Naczel-nika Urzędu Skarbowego w G z dnia 18.01.2007 r., udzielającego jej w tej mierze pisemnej interpretacji, zauważyć należy, że treść uzasadnienia przywoływanego postanowienia nie upoważnia do formułowania tezy, iż z udzielonej interpretacji wynika dopuszczalność poprzestania na takiej formie identyfikacji. Interpretacja ta wyraźnie wskazuje na brzmienie przepisów art. 97 ust. 17-19 ustawy o podatku od towarów i usług i na przewidziane tam formy identyfikacji kontrahenta wspólnotowego przez podatnika dokonującego transakcji wewnątrz wspólnotowych. Informuje ona wprawdzie także o możliwości uzyskiwania na stronie internetowej Komisji Europejskiej w ramach systemu VIES potwierdzenia (zweryfikowania) nume-rów identyfikacyjnych VAT kontrahentów z państw członkowskich UE, zastrzega jednakże, iż sprawdzenie takie jest jedną z możliwych metod, przy której podatnik nie ma jednak możliwości weryfikacji tego, czy dany numer identyfikacyjny nadany został podmiotowi, który się nim posłużył, zaś sama informacja odnosi się wyłącznie do ważności w danym momencie tego numeru. Jak z tego wynika, poprzestając na weryfikacji ważności numeru identyfikacyjnego swego kontrahenta wyłącznie za pośrednictwem systemu V., a nie dokonując tego w sposób określony przepisami art. 97 ust. 17-19 ustawy podatkowej, skarżąca podatniczka nie zastosowała się w istocie do udzielonej jej w tym zakresie interpretacji, a zatem chybionym jest pod-niesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją obowiązującego od dnia 1.07.2007 r. przepisu art. 14k Ordynacji podatkowej (względnie obowiązującego w czasie wydania tej interpretacji przepisu art. 14c tejże Ordynacji).

W świetle dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych dotyczących w szczególności ważności (braku aktywności) numerów identyfika-cyjnych kontrahentów wskazanych na zakwestionowanych fakturach, jak również w kontekście brzmienia udzielonej interpretacji chybionymi są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania podat-kowego, w szczególności wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Skoro z udzielonej podatniczce interpretacji nie wynika, jak to wyżej wskazano, że identyfikacja kontra-henta wspólnotowego za pośrednictwem strony internetowej jest metodą wysta-czającą w świetle ustawy podatkowej, to odwoływanie się skarżącej do tej inter-pretacji nie mogło być akceptowane ze strony organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w po-datku od towarów i usług w następstwie nieuprawnionego zastosowania do okreś-lonych dostaw "zerowej" stawki tego podatku.

Jak to już wyżej zauważono, ważność (aktywność) numeru identyfikacyjnego wspólnotowego nabywcy towaru jest dla zwolnienia podatkowego czynności dostawy wewnątrz wspólnotowej kategorią obiektywną, niezależną od przekonania w tym za-kresie ze strony podatnika realizującego taką dostawę. Ze względu na konstrukcyjny element podatku od wartości dodanej w przypadku transakcji wewnątrz wspólno-towych, jakim jest opodatkowanie tych transakcji w kraju konsumpcji, dla obowiązku podatkowego podatnika dokonującego dostawy obojętnymi pozostają przyczyny, któ-re spowodowały błędne z jego strony rozpoznanie tego obowiązku (stawki podatku), także wówczas, gdy wiążą się one z niesprawnością systemu informatycznego służącego identyfikacji kontrahentów wewnątrz wspólnotowych. W przeciwnym bo-wiem przypadku możliwą byłaby sytuacja, że określona transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu, co godziłoby w podstawowy cel, jakiemu służy system podatku od wartości dodanej, którego zasada polega "na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem" (art. 1 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o jej oddaleniu jako nieuzasad-nionej.