Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 124/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Sobieralski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 stycznia 2022 r., nr 1601-IOV-3.4102.33.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2022 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.) – dalej w skrócie: "op", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 10 września 2021 r. określającą A. K. (dalej zwanej: skarżącą, stroną, podatniczką) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 16.776 zł od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Cywilny z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt [...] podatniczka wraz z matką – H. K. i siostrą – E. K. nabyły spadek po zmarłym B. K., każda z nich w udziale po ⅓ części masy spadkowej, w skład której wchodziły m.in. spółdzielcze prawa własnościowe do: 1) lokalu mieszkalnego, znajdującego się w O. przy ul. [...] nr [...]; 2) garażu, znajdującego się w O. przy ul. [...] nr [...].

W wyniku działu spadku, postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt [...], podatniczka nabyła prawo do ½ części w/w lokalu mieszkalnego oraz do ½ części garażu (taki sam udział w przedmiotowych nieruchomościach uzyskała po dziale spadku E. K.).

Z kolei umową z 22 sierpnia 2013 r., zawartą w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), doszło do zniesienia współwłasności w ten sposób, że E. K. przeniosła na rzecz skarżącej spółdzielcze własnościowe prawo lokalu mieszkalnego, natomiast podatniczka przeniosła na siostrę prawo do garażu. Zniesienia współwłasności dokonano bez jakichkolwiek dopłat.

Następnie na podstawie umowy sprzedaży z 29 marca 2017 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), podatniczka sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo lokalu za kwotę 195.000 zł.

Z uwagi na fakt, że podatniczka nie zadeklarowała podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wezwał ją do złożenia zeznania rocznego PIT-39 za 2017 r. oraz wyjaśnień, dotyczących przyczyn braku złożenia zeznania w powyższym zakresie. Ponieważ podatniczka nie zastosowała się do wezwania, organ I instancji postanowieniem z 3 sierpnia 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości za 2017 r., w wyniku którego wydał decyzję z 10 września 2021 r., którą określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 16.776 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ stwierdził, że część sprzedanego 29 marca 2017 r. prawa do lokalu (stanowiącą jego połowę) podatniczka nabyła na mocy umowy o zniesienie wspólności z 22 sierpnia 2013 r. Tym samym, według organu, w odniesieniu do tej części lokalu jego sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przez co zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - dalej "updof", przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowił dla strony źródło przychodów. Jak ustalono, wartość otrzymanej 22 sierpnia 2013 r. części prawa do lokalu wynosiła 90.000 zł, natomiast wartość oddanej w tym dniu części prawa do garażu 8.500 zł, a zatem wartość przysporzenia wyniosła 81.500 zł (90.000 zł - 8.500 zł), co stanowiło 90,56% połowy wartości lokalu mieszkalnego. W konsekwencji osiągnięty przez A. K. w 2017 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 88.296 zł (tj. 97.500 zł x 90,56%), a podatek należny, obliczony wg stawki 19% - 16 776 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącej zarzuciła wadliwe przyjecie momentu, wyznaczajacego bieg 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, który - według niej - winien być liczony od [...] 2009 r., czyli w dacie nabycia przez skarżącą spadku, a nie od daty nabycia prawa w drodze dokonania działu spadku, czy też zniesienia współwłasności. Pełnomocnik podkreśliła, że w sprawie mamy do czynienia z nieekwiwalentnym działem spadku, nie stanowiącym czynności podlegającej opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn, gdyż niewątpliwie miał postać darowizny. Pełnomocnik przytoczyła interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16.05.2011 r., znak ITPB2/415-186/11/MK, a także podniosła, że dokonanego działu spadku, jak również zniesienia współwłasności nie należało zgłaszać do urzędu skarbowego. Wyjaśniła przy tym, że dział spadku stanowi czynność uregulowaną w przepisach art. 1035-1046 Kodeksu cywilnego, a jednocześnie nie stanowi ona czynności wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wskazaną na wstępie decyzją z 31 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność nabycia [...] 2009 r. przez skarżącą spadku po zmarłym B. K. w ⅓ części, co stwierdził Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt [...], jak też przeprowadzenie działu spadku po B. K. - na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w O. z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt [...] - w wyniku którego od tego dnia skarżącej przysługiwało wraz z jej siostrą E. K. po połowie: spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego, znajdującego się w O. przy ul. [...] nr [...] oraz garażu, znajdującego się w O. przy ul. [...] nr [...]. Nie budzi też wątpliwości, że mocą umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z 22 sierpnia 2013 r., rep. A nr [...]; doszło do zniesienia przez skarżącą i jej siostrę wspólności: prawa do lokalu poprzez jego przeniesienie na rzecz skarżącej, jak i prawa do garażu poprzez jego przeniesienie na rzecz E. K. Ponadto strony umowy podały rynkową wartość przedmiotu tej umowy na łączną kwotę 197.000 zł, stanowiącą sumę wartości 180.000 zł (prawo do lokalu) oraz 17.000 zł (prawo do garażu). Bezsporna w sprawie pozostaje również okoliczność sprzedaży przez skarżącą 29 marca 2017 r. (Rep. A nr [...]) prawa do lokalu na rzecz M. W. i E. C. za cenę 195.000 zł. Z treści umowy wynika także, że część ceny w wysokości 19.000 zł została już zapłacona.

Przedstawiając stan prawny sprawy organ przytoczył brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, wskazując, że przepis ten formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Następnie organ wskazał na przepisy art. 922, 924 i 925 Kodeksu cywilnego, podnosząc, że z chwilą śmierci spadkodawcy należące do niego prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Dalej organ odniósł się do instytucji działu spadku, wskazując, iż w wyniku działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Organ wskazał następnie, iż celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Organ zaakcentował, iż zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienie współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że podatniczka nabyła prawo do lokalu mieszkalnego - częściowo w drodze spadku po zmarłym B. K. (2011 r.) wskutek częściowego działu spadku dokonanego w 2011 r. (½ prawa do lokalu mieszkalnego) oraz częściowo w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, które miało miejsce w 2013 r. (½ prawa do lokalu mieszkalnego). Zniesienia współwłasności nastąpiło w ten sposób, że E. K. zrzekła się na rzecz podatniczki przysługującego jej udziału w prawie do lokalu mieszkalnego bez obowiązku spłat i dopłat, w wyniku czego podatniczka stała się jedynym właścicielem prawa do lokalu mieszkalnego. Tym samym po stronie podatniczki wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności. Dzień, w którym nastąpiło nieodpłatne zniesienie współwłasności (22 sierpnia 2013 r.) jest więc dniem nabycia przez nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części przekraczającej przysługujący jej udział w tym prawie.

W związku z powyższym organ stwierdził, że dokonane w 2017 r. odpłatne zbycie prawa do lokalu mieszkalnego w części przypadającej na udział nabyty w 2011 r. w drodze spadku oraz częściowego działku spadku dokonanego w 2011 r. nie stanowi dla podatniczki źródła przychodu określonego wart. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Natomiast odpłatne zbycie prawa do lokalu mieszkalnego w części nabytej wskutek zniesienia współwłasności (½ części), skoro nastąpiło przed upływem pięciu lat, o których mowa w tym przepisie, stanowi dla strony źródło przychodu. W odniesieniu bowiem do nabytej przez podatniczkę 22 sierpnia 2013 r. od E. K. części prawa do lokalu - do tego właśnie dnia należy odnieść termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Wbrew więc stanowisku strony, pięcioletni bieg tego terminu należy liczyć od końca 2013 r. co oznacza, że upłynął on z końcem 2018 r., a zatem po dacie sprzedaży prawa do lokalu, co miało miejsce 29 marca 2017 r. W konsekwencji odpłatne zbycie przez podatniczkę prawa do lokalu na mocy umowy sprzedaży zawartej 29 marca 2017 r., za kwotę 195.000 zł, stanowi - w odniesieniu do wartości połowy tego prawa - źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, podlegającego opodatkowaniu w sposób określony w art. 30e updof, tj. według 19 % stawki podatku.

Nawiązując do argumentów strony, opartych na treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB2/415-186/11/MK, że wolne od podatku, na podstawie art. 21 pkt 125 updof, jest nabycie w drodze spadku po osobach zaliczonych do I grupy, udziału w prawach majątkowych, organ wyjaśnił, że czym innym jest uzyskanie przez podatniczkę przychodu z tytułu nabycia prawa do lokalu (czy to w części nabytej mocą umowy z 22.08.2013 r., czy też w części odziedziczonej (które faktycznie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w w/w przepisie, a czym innym jest uzyskanie przez skarżącą przychodu z tytułu sprzedaży tego lokalu w dniu 29.03.2017 r. Opisany w interpretacji indywidualnej stan przyszły jest zatem odmienny od ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego.

Rozpatrując kwestię podstawy obliczenia podatku organ stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie jest sporne, że zniesienie współwłasności na drodze umowy z 22 sierpnia 2013 r. - mocą której podatniczka nabyła prawo do udziału wynoszącego ½ lokalu mieszkalnego - nastąpiło nieodpłatnie, tj. zgodnie ze wskazaniem w umowie cyt.: "bez jakichkolwiek dopłat". Na nieodpłatny charakter tej czynności wskazano także w treści § 9 aktu notarialnego z 22.08.2013 r., z której wynika, że nie pobrano podatku od nieodpłatnego zniesienia wspólności - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił ustaleń organu I instancji, który określił wartość uzyskanego przez stronę przychodu z tytułu sprzedaży prawa do lokalu w części 90,56% kwoty 97.500 zł, tj. w wysokości 88.296 zł. Zdaniem Dyrektora Izby, skoro z treści umowy o zniesienie współwłasności wyraźnie wynikało, że czynność ta miała charakter nieodpłatny - nieuzasadnione było pomniejszenie wartości osiągniętego przez podatniczkę przysporzenia o procentowy wskaźnik, wynikający z obniżenia wartości udziału o kwotę 8.500 zł, stanowiącej połowę zadeklarowanej przez strony umowy wartości prawa do garażu. Podatniczka nie wykazała nadto poniesienia nakładów na mieszkanie, czy innych kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6d updof. Z akt sprawy nie wynika również, by podatniczka poniosła koszty odpłatnego zbycia lokalu, o których mowa w art. 19 ust. 1 updof. Z pewnością nie stanowi ich koszt sporządzenia umowy sprzedaży, gdyż ten zobowiązali się ponieść kupujący. W konsekwencji, według organu II instancji, wartość osiągniętego przez podatniczkę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniosła 97.500 zł (1/2 kwoty 195.000 zł), wobec czego podatek należny z tego tytułu kształtował się na poziomie 18.525 zł. Niemniej jednak, mając na uwadze wynikający z art. 234 op zakaz pogarszania sytuacji odwołującej się strony, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatniczki z tytułu sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego należy określić w wysokości wynikającej z decyzji organu podatkowego I instancji, tj. w kwocie 16.776 zł.

Końcowo, odnosząc się do podniesionych w odwołaniu twierdzeń strony, że ze sprzedaży mieszkania nie zobaczyła cyt.: "ani złotówki", gdyż przychód ze sprzedaży przekazała w formie darowizny matce, która spożytkowała ją na zakup mieszkania we W., w którym z miała zamieszkać też strona -organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie występują przestanki uprawniające do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Wyjaśnił, że przesłanką skorzystania ze zwolnienia w tym przepisie przewidzianego jest, by przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, i to nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Tymczasem skarżąca nie tytko nie udokumentowała takiej okoliczności, ale sama wskazała, że otrzymaną zapłatę przekazała matce w formie darowizny. Okoliczność ta, podobnie jak kwestia ewentualnego nabycia innej nieruchomości lub prawa majątkowego przez osobę trzecią (matkę) nie ma więc wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W skardze wniesionej do tut. Sądu skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof.

Uzasadniając skargę skarżąca podtrzymała stanowisko o wadliwym przyjęciu ze strony organów, że określony w w/w przepisie pięcioletni bieg terminu należy liczyć od końca 2013 r, w którym to roku doszło do zniesienia współwłasności lokalu. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przytoczyła tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, zaznaczając, że jakkolwiek w uchwale jest mowa o wspólnym majątku małżonków, z których jeden z nich umarł, a drugi z małżonków odziedziczył udział w prawie, jaki mu przypadł, to zasadniczy problem, którym zajmował się Sąd, sprowadzał się do interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8b updof. Skarżąca stwierdziła, że nabycie na podstawie spadku po jej zmarłym ojcu nastąpiło 25 stycznia 2011 r., co w oczywisty sposób wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w O., sygn. akt [...]. Natomiast wskutek dokonanego działu spadku czy też zniesienia współwłasności tego odziedziczonego prawa w dniu 22 sierpnia 2013 r. nie nastąpiło – według skarżącej - cyt.: "ponowne nabycie spadku, ponad odziedziczony udział wskutek zniesienia współwłasności". Skarżąca podkreśliła, że za uchwałą NSA poprzez "nabycie" należy rozumieć pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej tego prawa nabytego w drodze dziedziczenia ustawowego, po zmarłym spadkodawcy, a co miało miejsce 25 stycznia 2011 r., a nie 22 sierpnia 2013 r., w którym zniesiona została wspólność tego prawa. Końcowo skarżąca wskazała na dwie publikacje, które ukazały się w "Rzeczpospolitej" (z 1.05.2021 r. i 17.07.2021 r.),. Podkreśla, że w tych publikacjach poddano krytyce art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, ustanawiający cyt.: "haracz od wdów i sierot", a właściwie, to jego nieuprawnioną interpretację, która za nic ma zasadę "in dubio pro tributario".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022, poz. 329, dalej: ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2017 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (jego połowy), położonego w O. przy ul. [...] nr [...]. Przy czym spór w sprawie stanowi konsekwencję rozbieżności stanowisk stron w kwestii daty nabycia przez skarżącą spornej nieruchomości.

Wskazać na wstępie należy, że przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy nie był sporny i zawierał się w ustaleniu, że spadek po zmarłym 25 stycznia 2011 r. B. K. odziedziczyły skarżąca wraz z matką i siostrą, każda po ⅓ udziału w masie spadkowej. W skład tej masy wchodziły m.in. spółdzielcze prawa własnościowe do: 1) lokalu mieszkalnego, znajdującego się w O. przy ul. [...] nr [...]; 2) garażu, znajdującego się w O. przy ul. [...] nr [...]. W wyniku dokonanego w grudniu 2011 r. działu spadku skarżącej przypadło prawo do ½ części w/w lokalu mieszkalnego oraz do ½ części garażu (taki sam udział w obu nieruchomościach uzyskała jej siostra – E. K.). Z kolei umową z 22 sierpnia 2013 r., zawartą w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), doszło do zniesienia współwłasności w ten sposób, że E. K. przeniosła na rzecz skarżącej spółdzielcze własnościowe prawo lokalu mieszkalnego, natomiast skarżąca przeniosła na siostrę prawo do garażu. Zniesienia współwłasności dokonano bez jakichkolwiek dopłat. Następnie na podstawie umowy sprzedaży z 29 marca 2017 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), skarżąca sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo lokalu za kwotę 195.000 zł. Okoliczności powyższe zostały przez organy ustalone na podstawie zawartych w aktach sprawy dowodów (aktów notarialnych, postanowień sądowych), których wiarygodność nie budzi wątpliwości Sądu i nie kwestionuje ich również skarżąca.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści tego przepisu wynika, że aby dokonać oceny, czy sprzedaż (odpłatne zbycie) nieruchomości stanowić będzie dla podatnika podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, niezbędne jest ustalenie momentu nabycia owej nieruchomości.

Ta właśnie kwestia stanowi przedmiot rozbieżności między stronami w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca uważa bowiem, że do nabycia całości nieruchomości, wchodzącej w skład masy spadkowej, doszło w dacie otwarcia spadku (tj. 25 stycznia 2011 r.), a nie w dniu działu spadku, czy też w dniu zniesienia współwłasności, gdyż są to czynności wtórne do nabycia spadku. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, w przypadku zbycia nieruchomości, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8b updof należy liczyć od końca roku, w którym spadkodawca zmarł, a nie od końca roku, w którym miał miejsce dział spadku, czy też zniesienie współwłasności.

Odmienne stanowisko prezentują natomiast organy podatkowe, uznając, że w 2011 r. skarżąca nabyła w drodze działu spadku jedynie ½ udziału w nieruchomości. Pozostałą część skarżąca nabyła w 22 sierpnia 2013 r. tj. w związku z zawarciem w tym roku umowy zniesienia współwłasności, na mocy której skarżąca uzyskała prawo do lokalu mieszkalnego w całości.

Zauważyć w tym miejscu należy, że pojęcie "nabycie", użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W orzecznictwie na gruncie omawianego przepisu ukształtował się pogląd, podzielany również przez skład orzekający w tej sprawie, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to definiować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1903/16 (dostępny, podobnie jak niżej przytaczane orzeczenia na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że w orzecznictwie oraz piśmiennictwie przyjmuje się, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Tak więc termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14). Nabycie rozumiane jest więc jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Przy czym nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można w drodze sprzedaży, pod tytułem darmym (w formie darowizny, nabycia spadku) lub też zawierając umowę o ustanowieniu ograniczonych praw rzeczowych.

W realiach niniejszej sprawy - jak słusznie przyjęły organy - dla oceny, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, konieczne jest uwzględnienie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "kc"), regulujących kwestie dziedziczenia i działu spadku oraz zniesienia współwłasności.

Stosownie do art. 924 kc, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 kc). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 kc). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu, a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 kc). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 kc), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). Przykładowo, spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 kc). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową.

Zgodnie natomiast z art. 195 kc, współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 kc). Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Stosownie do art. 210 kc, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. W myśl art. 211 kc, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy czym podkreślić należy, że ewentualne postanowienia dotyczące spłat, dopłat, a także rozliczenia nakładów, wydatków, pożytków i innych dochodów nie stanowią elementów koniecznych treści umowy znoszącej współwłasność. Są to bowiem elementy fakultatywne - strony mogą znieść współwłasność nie tylko umową odpłatną, lecz także nieodpłatną (nie przewidując w jej treści dopłat ani spłat). Wypada przyjąć, że w tym ostatnim wypadku w ramach zniesienia współwłasności zawarta zostaje umowa darowizny w postaci zwolnienia dłużnika z długu (art. 508 kc) w postaci spłaty lub dopłaty.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że kwestia zniesienia współwłasności, jako formy nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12). Zatem, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości - w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której (którego) wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Jeżeli zatem, w drodze zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomości lub prawa ponad udział, który uprzednio posiadał to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej posiadany udział, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Innymi słowy, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, że skarżąca do momentu zawarcia umowy o zniesienie współwłasności, tj. do dnia 22 sierpnia 2013 r. posiadała wraz z siostrą, E. K., jedynie wspólność ułamkową prawa do lokalu, tj. każda z nich w ½ części. Natomiast pełne i niepodzielne prawo do lokalu skarżąca nabyła dopiero od momentu zawarcia umowy o zniesieniu współwłasności z 22 sierpnia 2013 r. Jak słusznie zauważył organ, skarżąca dokonała w ten sposób odrębnej czynności prawnej, nie mającej związku z uprzednim nabyciem spadku, czy też dokonaniem jego działu. Nie może przy tym budzić jakichkolwiek wątpliwości, że w wyniku umowy o zniesienie współwłasności nastąpiło przysporzenie w majątku osobistym skarżącej ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności. Dodatkowo trzeba zaznaczyć, że jak wynika z treści umowy z 22 sierpnia 2022 r. zniesienie współwłasności miało charakter nieodpłatny, czyli skarżąca nie była zobowiązana do dokonania wobec siostry dopłat, w celu pokrycia wartości przeniesionego na jej rzecz udziału w prawie do lokalu.

Wobec powyższego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca w pierwszej kolejności stała się współwłaścicielką nieruchomości, albowiem w 2011 r. nabyła wskutek dziedziczenia i działu spadku udział w części nieruchomości (wynoszący ½), natomiast w 2013 r. w wyniku zawarcia umowy zniesienia współwłasności nabyła pozostałą część (udział siostry), przez co stała się jedyną właścicielką nieruchomości. Ponieważ nabycie prawa do przedmiotowego udziału w nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części (½) w 2011 r., a następnie w części w 2013 r., rację należy przyznać organom, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof należy liczyć oddzielnie w stosunku do nabycia każdego udziału przez skarżącą.

W konsekwencji Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że dokonana przez skarżącą w 2017 r. sprzedaż własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w O., przy ul. [...] nr [...] - w odniesieniu do udziału nabytego w wyniku zniesienia współwłasności w 2013 r., który wykraczał ponad udział jaki przysługiwał skarżącej przed zniesieniem współwłasności - stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8b updof. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że w wydanych w sprawie decyzjach organy obu instancji nie objęły opodatkowaniem dochodu ze zbycia przez skarżącą nieruchomości w części, która przypadała na udział nabyty w 2011 r. w drodze spadku po B. K. oraz częściowego działu spadku dokonanego w 2011 r. W odniesieniu bowiem do tej części nieruchomości, która odpowiadała udziałowi skarżącej, przysługującemu jej z tytułu spadkobrania i działu spadku, czynność sprzedaży tej nieruchomości nastąpiła już po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Wbrew więc zarzutom skargi, przedmiotem zaskarżonej decyzji nie było opodatkowanie dochodu uzyskanego w drodze spadku (do czego odnoszą się publikacje załączone przez skarżącą do skargi). Przeciwnie, organy podatkowe obu instancji stwierdziły zgodnie, że sprzedaż przez skarżącą prawa do lokalu w dniu 29 marca 2017 r. w części dotyczącej nabytego udziału w drodze spadku czy też jego działu - nie stanowi jej przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

Za nietrafną należy również uznać argumentację skarżącej opartą na poglądach wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17. Jakkolwiek w przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, to jednak problem prawny, który doprowadził do podjęcia powyższej uchwały, wynikał z okoliczności całkowicie nieadekwatnych do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Zgodnie z tezą sformułowaną w uchwale, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) updof, nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego (nie zaś data śmierci spadkodawcy). Przedmiotem oceny NSA, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, była więc sytuacja, gdzie pierwotnie prawo do nieruchomości przysługiwało małżonkom pozostającym w majątkowej wspólności małżeńskiej, o której mowa w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz.U. z 2020 r., poz. 1359), a zatem wspólności łącznej, bezudziałowej. Istota uchwały sprowadza się w pierwszej kolejności do stwierdzenia, że z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W ocenie NSA nie należy takiego sposobu przekształcenia wspólności utożsamiać z nabyciem prawa majątkowego, a zatem nie można od tego zdarzenia liczyć terminu nabycia, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) updof. Z uzasadnienia uchwały wynika ponadto, że w przypadku nabycia przez małżonków, pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej, nieruchomości, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości. Tak więc nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie. Wspólność małżeńska to bowiem wspólność bezudziałowa. Skoro więc nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można przyjąć że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zupełnie inną sytuacją. Przede wszystkim należy zauważyć, że do nabycia udziału w nieruchomości przez skarżącą – w zakresie, w którym sprzedaż tego udziału stanowiła dla skarżącej źródło przychodu, określonego w skarżonej decyzji - doszło w wyniku czynności prawnej, tj. na mocy zawartej 22 sierpnia 2013 r. umowy o zniesieniu współwłasności, a nie w wyniku dziedziczenia. Ponadto, w przypadku skarżącej nie sposób mówić o pierwotnym nabyciu nieruchomości wchodzącej uprzednio do majątku wspólnego. W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącą, że tezy wyrażone w w/w uchwale znajdują zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Za prawidłowe Sąd uznaje również zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia w zakresie podstawy obliczenia podatku i jego wysokości. Jak stanowi art. 30e updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (§ 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 (tj. stanowiącym wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (§ 2). Z kolei w myśl art. 22 ust. 6d updof, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d updof).

Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego, że uzyskany przez skarżącą dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości był równy przychodowi, gdyż skarżąca nie wykazała, by poniosła zarówno koszty odpłatnego zbycia prawa do lokalu, jak też koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d updof. Tym samym Sąd akceptuje wyliczenia organu, że uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży prawa do lokalu wyniósł 97.500 zł (50% jego wartości określonej w umowie sprzedaży w wys. 195.000 zł), wobec czego należny podatek, według 19 % stawki, osiągnął wartość 18.525 zł. Przy czym, z uwagi na dyspozycję art. 234 op, organ odwoławczy określił jego wysokość w kwocie wynikającej z decyzji organu podatkowego I instancji, czyli w wysokości 16.776 zł.

Reasumując Sąd stwierdza, że nieuzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowej wykładni tego przepisu, słusznie wywodząc, że sprzedaż przez skarżącą prawa do lokalu w dniu 29 marca 2017 r. - w części dotyczącej nabytego udziału w drodze zniesienia współwłasności, na mocy umowy z 22 sierpnia 2022 r. - stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, podlegającego opodatkowaniu w sposób określony w art. 30e tej ustawy, albowiem czynność sprzedaży została dokonana przed upływem 5 lat od momentu nabycia tej części nieruchomości.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.