Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1534/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego A SA z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 3.424 (trzy tysiące czterysta dwadzieścia cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]nr [...]wydaną na podstawie art. 245 §1 pkt 1 w związku z art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylającą w części decyzję Urzędu Skarbowego W.S.M. z dnia [...] nr [...] i określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na miesiąc grudzień 1998 r. w kwocie [...]zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł.

W dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. M. postanowieniem z dnia [...]wznowił postępowanie podatkowe, zakończone ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] nr [...]określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1998 r. w kwocie [...]zł.

Przyczyną wznowienia postępowania było ujawnienie nowych okoliczności w zakresie obrotu olejem przepracowanych istniejących w dniu wydania decyzji i nie znanych wówczas organowi. Okoliczności te Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił w trakcie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 przez spółkę A oraz w wyniku kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów tej Spółki tj. dostawców i odbiorców olejów przepracowanych.

W ocenie organu I instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż transakcje przeprowadzone z firmą Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy B A. S. –L., z firma Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe B.O. –L., oraz C spółka z o. o. z siedziba we W. zostały udokumentowane fakturami VAT stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Wystawione faktury potwierdzały nabycie oleju przepracowanego, gdy w rzeczywistości przedmiotem obrotu mógł być wyłącznie olej opałowy lekki, lub E.P. Takich ustaleń dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. po analizie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli u kontrahentów spółki A. Dowody te to: ewidencje księgowe, rejestry zakupu i sprzedaży, przesłuchania świadków i wyjaśnienia kontrahentów spółki A i podmiotów dokonujących sprzedaży dla tych kontrahentów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż dostawcy spółki A najpierw dokonywali zakupu oleju opałowego, a następnie bez jakichkolwiek zmian fizykochemicznych towar ten sprzedawali jako olej przepracowany skarżącej Spółce. Odbiorcami olejów przepracowanych od spółki A w 1998 r. były D lub firma pośrednicząca PPU E w K. K. Zakupiony olej nie był przez podatnika poddawany badaniom, które pozwoliłyby ustalić czy jest to olej przepracowany. Badań takich nie wykonywała też rafineria i firma pośrednicząca kupujące ten olej od spółki A. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wynikającego z faktur VAT wystawionych w grudniu 1998 r.:

- przez firmę ZPHUB A. S. z L., (podatek naliczony łącznie w kwocie [...]zł),

- przez firmę PHU B. O. z L. (podatek naliczony w kwocie [...]zł),

- przez firmę C spółka z o. o. we W. (podatek naliczony w kwocie [...]zł).

Organ I instancji uznał, iż określenie w tych fakturach VAT przedmiotu transakcji jako – olej przepracowany nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Przedmiotem obrotu był, bowiem olej opałowy lub ropa naftowa "surówka". Oznacza to, iż zgodnie z §54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) faktury te, jako stwierdzające czynności które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Decyzję uchylającą w trybie wznowienia decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M. wydał Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. Zmianie uległa, bowiem właściwość organów podatkowych. Z dniem 1 stycznia 2004 r., zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), właściwym do spraw rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dla skarżącej spółki A jest Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. Stosownie do art. 31 ust. 3 wymienionej ustawy postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy.

Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe A SA z siedzibą we W. w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciło:

1. Naruszenie przepisów o właściwości - art. 15 Ordynacja podatkowej oraz art. 5 ust. 9a) i 9b) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz.489 ze zm.) w związku z art. 15 i art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). W ocenie podatnika w 2004 r. właściwym do rozpoznania sprawy był nadal Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. M..

2. Naruszenie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wyszły na jaw istotne w sprawie nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, uzasadniające wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] r. Okoliczności, na które organ powołuje się, w ocenie podatnika winien ustalić w trakcie postępowania przed wydaniem decyzji, a dowody w postaci protokołów kontroli krzyżowych i zeznań świadków powstały po wydaniu decyzji ostatecznej, brak zatem podstaw do wznowienia postępowania.

3. Naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121- art. 123, art. 180 §1, art.188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę dowodów i ustalenie, że przedmiotem zakupu przez podatnik nie był olej przepracowany lub zużyty, pominięcie, że istotą w sprawie nie jest nazwa oleju zakupionego przez zbywcę, ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika, pominięcie dowodów, z których wynika, że w momencie zakupu i dostarczenia do rafinerii olej ten miał cechy oleju przepracowanego.

4. Naruszenia prawa materialnego przez wadliwą wykładnię art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) – dalej w skrócie uptu w związku z §38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust.4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.), przez założenie, że w przypadku, gdy na fakturze podano wadliwie nazwę towaru, a nazwa jest zbliżona do właściwej i transakcja miała miejsce, zaś skutki podatkowe zakupu towaru o nazwie podanej na fakturze i nazwie właściwej są identyczne to podatnik traci uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z tej faktury.

5. Naruszenie art. 68 §1 i art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ustalenie zobowiązania podatkowego pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. Zdaniem podatnika zaskarżona decyzja w zakresie odnoszącym się do kwoty różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. ma charakter decyzji ustalającej zobowiązanie, a nie określającej. Wynika to z faktu, iż została wydana wskutek wznowienia postępowania, zakończonego uprzednio ostateczną decyzją określającą. Decyzją tą organ usankcjonował istnienie zobowiązania podatkowego w określonej wysokości. Dlatego kolejna decyzja wydana w tej sprawie w myśl art. 21 §1 Ordynacji podatkowej ma charakter ustalający.

6. Naruszenie art. 21 uptu przez zmniejszenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o kwotę [...]zł stanowiącą różnicę wynikającą ze zmniejszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1998 r. z kwoty [...]zł (decyzja Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] do kwoty [...]zł.

7. Naruszenie art. 54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 §1 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez przyjęcie, że odsetki za zwłokę należy naliczać do [...]r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśnił, co następuje.

Organ I instancji nie naruszył przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej organów podatkowych. Upoważnienie dla Ministra Finansów do wydanie rozporządzenia regulującego organizację wyspecjalizowanych urzędów skarbowych do obsługi "dużych" podatników zawarte jest w art.5 ust. 9c ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, który wszedł w życie w dniu 1 września 2003 r. co umożliwiało utworzenie tych urzędów od dnia1 stycznia 2004 r. Z tym dniem stały się one właściwe dla podatników, którzy w okresie poprzedzającym rok podatkowy 2004 spełnili kryteria określone w art. 5 ust. 9b w/w ustawy w brzmieniu nadanym art. 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ..(..). Organ odwoławczy wskazał, iż art. 40 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych..(..) przewiduje uprzednie od art. 5 ust. 9b, wejście w życie art. 5a (1.09.2003 r), określającego zasady kwalifikowania podmiotów do właściwości tych wyspecjalizowanych urzędów skarbowych. Ustalenie przez ustawodawcę takiej kolejności wchodzenia w życie poszczególnych przepisów określających właściwość miejscową i rzeczową wyspecjalizowanych urzędów oznacza, że dla spółki A, która przekroczyła kwotę przychodu [...]euro w 2002 r. urzędem właściwym w dniu 1 stycznia 2004 r. stał się D. Urząd Skarbowy we W.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że przesłanką wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...]były ustalenia w zakresie nieprawidłowości dokumentowania transakcji obrotu olejami przepracowanymi ujawnione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej we W., gdyż są to jednocześnie okoliczności nowe w sprawie, ale istniejące już w dniu wydania decyzji.

Organ podatkowy przed wydaniem decyzji w dniu [...] jakkolwiek mógł zapoznać się ze wszystkimi fakturami w tym dotyczącymi zakupu oleju przepracowanego, to nie mógł na podstawie oceny wyłącznie tych faktur ustalić okoliczności związanych z ich wystawieniem. Pozwoliła na to dopiero kompleksowa kontrola spółki A za lata 1998-1999 oraz kontrole krzyżowe przeprowadzone u dostawców i odbiorców tej spółki. Sporne faktury nie były, bowiem wadliwe pod względem formalnym, ale nie dokumentowały faktycznych czynności. Tych okoliczności nie można stwierdzić bez przeprowadzenia kontroli krzyżowych.

W ocenie organu treść faktury VAT stwierdzającej nabycie towaru lub usługi winna być adekwatna do treści czynności w tym w zakresie określenia przedmiotu (rodzaj towaru, usługi) wynika to z art. 32 uptu i §36 i następnych, powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. Uwzględniając rolę faktury VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług należy bezwzględnie przestrzegać prawidłowego określenia przedmiotu transakcji. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły zdaniem organu nieprawidłowości w tym zakresie wynikające z błędu, na co wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Organ podnosi, iż zastosowanie w sprawie ma § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) w/w rozporządzenia określający zakaz rozliczania podatku należnego z faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego Sporne transakcje wg organu są pozorne (83kc) strony określiły, bowiem przedmiot umowy niezgodnie z rzeczywistością. Ocena pozorności zakwestionowanych transakcji musi być odniesiona do skutków, jakie umowy te miały wywołać u ostatecznego odbiorcy tj. rafinerii. Skutki te wynikają z przepisów w zakresie podatku akcyzowego (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego –Dz. U. Nr 13, poz. 17 ze zm.), przewidujących ulgę podatkową dla podatników sprzedających paliwa wytworzone z udziałem komponentów uzyskanych z regeneracji zużytych olejów smarowych.

Odnośnie przedawnienia organ wyjaśnił, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a nie jak twierdzi podatnik z upływem 3 lat. Trzyletni termin przedawnienia dotyczy wyłącznie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale w tym zakresie nie rozstrzygano w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu brak podstaw kwestionowania kwoty zwrotu w przypadku, gdy we wznowionym postępowaniu organ nie badał poprawności odliczeń wydatków inwestycyjnych organ wyjaśnił, iż dokonał obniżenia kwoty zwrotu bezpośredniego, pozostawiając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w niezmienionej wysokości, uwzględniając, iż nadwyżka ta została objęta wydaną już decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.

Prawidłowo zdaniem organu odwoławczego naliczono odsetki za zwłokę do 31.12.2002 r., gdyż od 1.01.2003 r. obowiązuje przepis art. 54 §1 pkt 6 i §3 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli do doręczenia decyzji w sprawie jeśli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Ograniczenie w zakresie naliczania odsetek obowiązuje, zatem od dnia 1 stycznia 2003 r. i tak zostało zastosowane przez organ I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie decyzji przytaczając zarzuty identycznej treści jak w odwołaniu.

Naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego skarżąca upatruje w brzmieniu, art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, obowiązującym od 1 stycznia, 2004 r. który stanowi, iż zmiana właściwości, dla osób prawnych, które osiągnęły w ostatnim roku podatkowym przychód netto 5 mln euro nastąpi z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5mln. euro przychodu netto. Oznacza to zdaniem skarżącej, że nie podlega właściwości D. Urzędu Skarbowego we W. od dnia 1 stycznia 2004 r., ale dopiero po roku lub po dwóch latach od wejścia w życie obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Skarżąca kwestionuje istnienie podstaw do wznowienia postępowania wywodząc, iż w postępowaniu prowadzonym przed wydaniem decyzji z dnia [...] Urząd Skarbowy W. S. M. dokonał ustaleń w zakresie obrotu olejami. Badaniu poddano także sporne faktury i wówczas nie budziły one zastrzeżeń. Strona powołuje wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2001 r., w którym Sąd uznał, iż nowymi dowodami stanowiącymi podstawę wznowienia postępowania nie są dowody, które były, a których organ kontrolujący nie zbadał, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie ocenił. Argument o ujawnieniu nowych dowodów w ocenie skarżącego także jest bezpodstawny, bowiem dowody te protokoły przesłuchania świadków powstały po wydaniu decyzji.

Niedopuszczalne w ocenie strony jest dokonanie przez organ odwoławczy odmiennej oceny materiału dowodowego i powołanie jako podstawy rozstrzygnięcia w miejsce §54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) w/w rozporządzenia. Działanie takie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podnosi także naruszenia przepisów procesowych przez uniemożliwienie skarżącej uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, które miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wydanie z naruszeniem art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków, ponieważ wbrew twierdzeniom organu okoliczności skupowanego przez skarżącą oleju nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami i jest to podstawowa kwestia sporna w sprawie. Wnioskowany dowód z zeznań świadków wykazałby czy skarżąca dokonując zakupu i sprzedaży oleju miała świadomość, co do tego, że nabywa, a następnie sprzedaje olej przepracowany lub zużyty, albowiem zasadnicza weryfikacja nabywanego towaru odbywała się w oparciu o zewnętrzne cechy tego towaru ( gęstość, kolor, zapach itp.).

Skarżąca podnosi, iż powołanie się przez organ odwoławczy na art. 19 ust.1 w związku z art. 25 ust. 4, art. 32 ust. 1 uptu oraz § 38 ust. 1 pkt 4 i §54 ust. 4 pkt 5 lit.c) rozporządzenia ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. i na tej podstawie stwierdzenie niedopuszczalności obniżenia podatku naliczonego wobec wystawienia faktur potwierdzających czynność pozorna, o której mowa w art. 83 k.c., należy oceniać z punktu widzenia zgodnego zamiaru stron dokonanej czynności. Organy podatkowe nie wykazały, iż zamiarem stron zakwestionowanych transakcji było ukrycie przedmiotu umowy.

Spółka zarzuca także naruszenie art.21 ust.1 pkt 2 i art. 68§1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie instytucji przedawnienia oraz art. 54 §5 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez naliczenie odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zaskarżonej decyzji spółka A zarzuciła szereg uchybień zarówno w zakresie prawa materialnego jak i prawa procesowego. Jako pierwsze należy rozważyć kwestie dotyczące właściwości organu podatkowego oraz podstaw do wznowienia postępowania w sprawie, bowiem determinują one prawidłowość dalszych czynności podejmowanych w ramach tego postępowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe z urzędu przestrzegają swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Powstanie wyspecjalizowanych urzędów skarbowych zajmujących się obsługą "dużych" podmiotów związane jest z ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302). W zakresie istotnym na gruncie rozpoznawanej sprawy można stwierdzić, iż ustawa ta weszła w życie z dniem 1 września 2003 r. z wyjątkiem zmian dokonanych w art. 5 ust. 9a) i 9b) oraz art. 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106,poz. 489 ze zm.), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Z ustawy o urzędach i izbach skarbowych (art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a) wynika, że dla osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto za sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln. euro, wg kursy średniego ogłoszonego na koniec roku podatkowego zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro (art. 5a ust. 1 pkt 2). Powołany wyżej art. 5 ust 9b pkt 7 lit.a) obowiązujący od 1 stycznia 2004 r. określa jakich podmiotów dotyczy szczególna regulacja w zakresie właściwości organu podatkowego i od kiedy regulacja ta obowiązuje wymienione podmioty, tj. od kiedy wyłącza te podmioty z ogólnie obowiązujących zasad ustalania właściwości naczelnika urzędu skarbowego. W rozpatrywanej sprawie zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego mogła nastąpić z dniem 1 stycznia 2004 r., jeśli w dniu 1 września 2003 r. został spełniony warunek wynikający z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a (osiągnięcie w ostatnim roku podatkowym przychodu netto ze sprzedaży towarów i usług równowartości 5 mln euro), do którego odwołuje się przepis art. 5a) ust.1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W dniu wejścia w życie art. 5a) ust 1 pkt 2 w/w ustawy (tj. 01.09.2003 r.) ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym skarżącej Spółki było sprawozdania za 2002 r., w którym wykazała przychód przekraczający 5 mln euro, czego nie kwestionuje. Oznacza to, iż zgodnie z powołanym wyżej art.5a) ust. 1 pkt 2 od dnia 1 stycznia 2004 r. właściwym dla spółki A stał się wyspecjalizowany urząd skarbowy do obsługi "dużych" podatników - Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W.

Zróżnicowanie dat wejścia w życie poszczególnych przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych, zdaniem Sądu umożliwiło objęcie wszystkich grup podatników spełniający kryteria "dużego" podatnika właściwością wyspecjalizowanych urzędów skarbowych od dnia powstania tych urzędów. Z dniem 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie art. 5 ust. 9a) i 9b) ustawy o urzędach i izbach skarbowych określający terytorialny zasięg działania wyspecjalizowanych urzędów skarbowych i podmioty, dla których te urzędy utworzono. Sposób dokonania zmiany właściwości dla podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b został określony w art. 5a tej ustawy obowiązującym w takim brzmieniu od 1 września 2003 r. Ostatni z powołanych przepisów wskazuje warunki po spełnieniu, których właściwym dla podatnika stanie się wyspecjalizowany urząd skarbowy. Odmienne rozumienie powołanych przepisów prowadziłoby do wniosku, iż powstałe w dniu 1 stycznia 2004 r. wyspecjalizowane urzędy skarbowe do obsługi dużych podmiotów objęłyby swoją właściwością jedynie cześć tych podmiotów (tj. z wyłączeniem podmiotów wymienionych w art. 5 ust.9b pkt 7 lit.a) i lit. b) ustawy o urzędach i izbach skarbowych), a to podważałoby domniemanie racjonalności ustawodawcy.

Biorąc pod uwagę zarówno brzmienie powołanych wyżej przepisów, daty ich wejścia w życie jak i cel powstania wyspecjalizowanych urzędów skarbowych Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych (por. wyrok WSA z dnia 30.06.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 63/2005)

Koleją sporną w sprawie kwestią jest istnienie przesłanek uprawniający organ do wznowienia postępowania. Jako podstawę wznowienia postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. M. wskazał ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, decyzję wydającemu.

Zgodnie z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest możliwe tyko wówczas, gdy ujawnione w sprawie okoliczności lub dowody posiadają wszystkie wymienione poniżej cechy:

- są nowe,

- istniały w dniu wydanie decyzji,

- są istotne w sprawie,

- nie były znane organowi wydającemu decyzję.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika, iż samoistną podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie nowych okoliczności w sprawie. Za nowe okoliczności faktyczne uznawane są takie, które zostały nowo odkryte i nie były znane organom podatkowym w dniu wydania decyzji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, (opubl. w ONSA z 2001/ 3/ 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które nie wynikały z badanego materiału dowodowego. Ujawnione nowe okoliczności, musza być także istotne w sprawie, a zatem dotyczyć sprawy i wpływać na zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia. Okoliczności te nie mogły być znane organowi przed wydaniem decyzji, ale musiały wówczas już istnieć (najpóźniej w dniu wydania decyzji ostatecznej).

W rozpatrywanej sprawie nowymi ujawnionymi okolicznościami były nieprawidłowości w dokumentowaniu obrotu olejem przepracowanym. Okoliczności ustalono na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych zarówno w skarżącej Spółce jak również u kontrahentów tej Spółki. Należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, iż w trakcie postępowania przeprowadzonego przed wydaniem decyzji z dnia [...]na podstawie kilku faktur zakupu oleju przepracowanego, prawidłowych pod względem formalnym i wystawionych przez podmioty, których działalność w tamtym okresie nie budziła obaw, co do ich rzetelności, nie było możliwe ustalenie faktycznego przebiegu transakcji. Umożliwiły to dopiero postępowania kontrolne przeprowadzone we wszystkich podmiotach uczestniczących w transakcjach obrotu olejem przepracowanym i ustalenie, że podmioty dokonujące sprzedaży, jak wynikało z wystawionych faktur VAT oleju przepracowanego, towarem takim nie dysponowały. Podmioty te dokonywały zakupu oleju opałowego lekkiego lub E. P. Okoliczności te nie były znane organowi wydającemu w dniu [...] decyzję i wbrew twierdzeniom skargi, nie mogły zostać ustalone na podstawie badanych w trakcie tego postępowania kilku faktur VAT dotyczących zakupu oleju przepracowanego rozliczonych w grudniu 1998 r. Stanowisko skarżącej w zakresie podstaw do wznowienia postępowania z jednej strony wykluczałoby całkowicie możliwość wznowienia postępowania w związku z ujawnieniem nowych okoliczności w sprawie, z drugiej nakładało na organy podatkowe prowadzenie w każdej sprawie postępowania obejmującego swoim zasięgiem nie tylko prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąca, ale także cały rok podatkowy a ponadto kontrole u kontrahentów kontrolowanego podmiotu. Koncepcja taka, zdaniem Sądu jest nie do zaakceptowania.

Ustalone nowe okoliczności istniały w dniu wydania decyzji dotyczyły, bowiem transakcji dokonywanych przez skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 1998 r. Były też istotnymi w sprawie, gdyż wpływały na ustalenia w zakresie wysokości podatku naliczonego od towarów i usług w grudniu 1998 r.

Istnienie przesłanki określonej w art. 204§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uprawniało organ podatkowy do wznowienia postępowania. Kolejnym etapem postępowania jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzja ostateczną. Etap ten kończy wydaniem decyzji uchylającej w całości lub w części decyzję ostateczną i rozstrzygającej sprawę, co do istoty lub umarzającej postępowanie albo wydanie decyzji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji.

Sporne na tym etapie postępowania są faktyczny przedmiot transakcji dokumentowany zakwestionowanymi fakturami VAT oraz prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy nie odzwierciedlały one przedmiotu sprzedaży. Organy podatkowe stwierdziły brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę z uwagi na to, iż przedmiotowe faktury faktycznie dokumentują sprzedaż oleju opałowego lekkiego lub E.P. błędnie określonych jako olej przepracowany. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji wskazano art. 19 ust. 1 uptu oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 156, poz.1024 ze zm.).

Uwzględniając, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasada postępowania. Znajduje ona rozwiniecie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczna całość (por. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004 r., str.499 .

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe, w ocenie Sądu, nie wywiązały się z obowiązków nałożonych przywołanymi wyżej przepisami.

Organy podatkowe uznając, że przedmiotem obrotu był olej opałowy, a nie wskazany w zakwestionowanych fakturach olej przepracowany, opierały się na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach w tym w postępowaniu karnym oraz postępowaniach przeprowadzonych w ramach kontroli podmiotów będących kontrahentami skarżącej.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, dopuszczalne jest, zatem przeprowadzenia każdego dowodu zgodnego z przepisami prawa. Wyliczenie dowodów zawarte w art. 181 Ordynacji podatkowej pozwala na ich sklasyfikowanie na: dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, dowody przeprowadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, dowody zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy skorzystał w rozpoznawanej sprawie z możliwości wykorzystania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, jednak zakres tych dowodów wskazał dopiero w decyzji wydanej przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. W aktach sprawa brak wcześniejszego wskazania, jakie dowody z innych postępowań wykorzystano w przedmiotowej sprawie.

Nie można zgodzić się też z twierdzeniem organu odwoławczego, iż dowód z przesłuchań świadków został włączony do przedmiotowego postępowania przez organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...]. Postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało, bowiem wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] o wznowieniu postępowania i w postępowaniu tym nie uczestniczył organ kontroli skarbowej. Zatem dowody, na które organ powołuje się nie zostały przeprowadzone w ramach wznowionego postępowania a fakt wykorzystania ich w tym postępowaniu wynika z decyzji organu I instancji, w której wskazani, iż postępowanie przeprowadzono w oparciu m in o:

- wynik kontroli nr [...]z dnia [...]oraz

- protokół badanie dokumentów i ewidencji nr [...]w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 1998-1999 wraz z załącznikami.

Strona skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnioskowała o przeprowadzenie w ramach postępowania dowodu z zeznań świadków, uznając za niewystarczające zapoznanie z zeznaniami przeprowadzonymi w trakcie innych postępowań. Zasada wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z ogólna zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu. Prawo to zapewnia czynny udział w ustalaniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Zgłaszając wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które przesłuchano w innych postępowaniach, podatnik podjął zgodne z obowiązującym przepisami, działania mające na celu ochronę jego interesów. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu winno być przez organ rozpoznane. Jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy żądanie takie winno być uwzględnione chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczą bowiem przebiegu zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji. Wskazuje na to także włączenie jako materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie protokołów kontroli, w tym protokołu nr [...], którego integralną częścią są protokoły dot. kontrahentów skarżącej i przesłuchania świadków. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Dlatego istotne znaczenia ma interpretacja obowiązujących w tym zakresie przepisów. Jeśli strona wnosi o przeprowadzenie dowodu, to zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy dotyczy on tezy dowodowej już stwierdzonej zgodnie z wnioskiem dowodowym, jeśli jednak strona wskazuje dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy organ nie powinien przeciwstawiać się jego przeprowadzeniu.

W przedmiotowej sprawie kontrahentów skarżącej Spółki oraz osoby u nich zatrudnione przesłuchano w charakterze strony lub jako świadków w postępowaniach kontrolnych, w których strona skarżąca nie brała udziału. Skarżąca, zatem nie mogła korzystać z uprawnień przewidzianych w art. 190 §2 Ordynacji podatkowej do zadawania pytań świadkom, ani składać w trakcie przesłuchań wyjaśnień. Jeśli złożony wniosek dowodowy nie odpowiadał wymogom formalnym organ podatkowy winien zobowiązać stronę do uzupełnienia wniosku m in. przez wskazanie okoliczności, na jakie miało nastąpić przesłuchanie świadków. Pozwoliłoby to na ocenę czy wniosek o przesłuchanie świadków, przesłuchanych już w innym postępowaniu, zmierza do wyjaśnienia sprawy, czy wyłącznie do przedłużenia prowadzonego postępowania. Zdaniem Sądu pominięcie takiego wniosku, przy jednoczesnym włączeniu do materiału dowodowego protokołów przesłuchań tych osób w innych postępowaniach narusza zarówno zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu jak i zasadę prawdy obiektywnej. Strona ma prawo być obecna przy przesłuchaniu świadka i zadawać mu pytania (art. 190 Ordynacji podatkowej). Odmówienie stronie prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu z tej przyczyny, iż organ podatkowy dysponuje przesłuchaniem tego świadka przeprowadzonym w ramach innego postępowania przez inny organ jest, w ocenie Sądu, naruszeniem wymienionych wyżej zasad. Tym bardziej, iż nie ustalono, jakie w istocie okoliczności miały być wykazane tym dowodem. Jak wiadomo każda sprawa ma swój odrębny przedmiot i różne okoliczności mogą być przedmiotem dowodzenia. Nie zasługuje też na akceptacje stanowisko organu odwoławczego, iż mógł odstąpić od przesłuchania świadków, bowiem rzetelność faktur VAT zakwestionowano także na podstawie innych dowodów. Organ odwoławczy, bowiem w uzasadnieniu decyzji powołuje zeznania świadków, przesłuchanych w innych postępowaniach, co prowadzi do wniosku, iż jest to istotny w sprawie materiał dowodowy. Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wydały postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, co zarzucono w skardze. Organ do wniosku dowodowego, zawartego w odwołaniu, ustosunkował się w decyzji wydanej w trybie odwoławczym.

Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, a następnie na podstawie niewadliwego stanu faktycznego rozstrzygnąć sprawę.

Powyższe ustalenia zwalniają Sąd z obowiązku ustosunkowania się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Należy stwierdzić, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a takie określono zaskarżoną decyzją, przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Charakteru zobowiązania podatkowego nie zmienia tryb, w jakim organ podatkowy orzeka o jego wysokości. Jeśli zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, a nie zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 68 §1 tej ustawy. Powołany przez Spółkę art.68 Ordynacji podatkowej określa termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 §1 pkt 2 wymienionej ustawy tj. zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania. Takim zobowiązaniem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 27 ust. 5-8 uptu), ale tego zobowiązania nie ustalano zaskarżoną decyzją. W rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. upłynął w 1999 r. zobowiązanie przedawnia się, zatem z końcem 2004 r. Oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana przed terminem przedawnienia.

Również w zakresie naliczenie odsetek od zaległości podatkowej Sąd nie dopatrzył się naruszenia obowiązujących przepisów. Przepis art. 54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Brak, zatem podstaw do stosowania ograniczeń w naliczaniu odsetek przewidzianych tym przepisem w okresie, kiedy jeszcze nie obowiązywał. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą byłoby uzasadnione jedynie przy przyjęciu, iż przepis art. 54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego. Nie wynika to jednak z charakteru tego przepisu ani jego umiejscowienia w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyli zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w/w ustawy, o wykonalności uchylonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.