Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3819/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 185 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Go 314/18 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 314/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (zw. dalej "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. I. (zw. dalej "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej zw. "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 29 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia,

po wznowieniu postepowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2002 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Decyzją z 29 maja 2018 r. (dalej zw. "zaskarżoną decyzją") Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z 21 marca 2018 r. odmawiającą uchylenia,

po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 28 sierpnia 2008 r. (dalej "ostateczna decyzja wymiarowa" lub "decyzja ostateczna") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Z. z 28 marca 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.279.058,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."). Zdaniem Dyrektora IAS wpłaty dokonane przez T.[...] S.A. (dalej: T.[...] S.A. powstała z przekształcenia T.[...] sp. z o.o.)

w łącznej wys. 2.900.000,00 zł na rzecz skarżącego stanowiły odsetki od niewypłaconej dywidendy. W konsekwencji, przychody z tytułu przedmiotowych odsetek zostały zakwalifikowane do "innych źródeł", zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176

ze zm.; dalej zw. "u.p.d.o.f."). Skarga na ostateczną decyzję wymiarową została oddalona przez WSA wyrokiem z 17 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 1042/10). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2012 r. (II FSK 1684/11) oddalił zaś skargę kasacyjną skarżącego od ww. wyroku WSA (I SA/Go 1042/10).

2.2. Pismem z 8 stycznia 2014 r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowania

zakończonego ostateczną decyzją wymiarową wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. We wniosku wskazał, że nową okolicznością istniejącą w dniu wydania decyzji jest dokonanie zmiany księgowania wypłaty 2,9 mln zł dokonanej

w 2002 r. na rzecz skarżącego, który dodatkowo przedłożył dowód w postaci polecenia księgowania nr [...]. Decyzją z 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Zielonej Górze odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji z 28 sierpnia 2008 r. Skarżący od powyższej decyzji nie wniósł odwołania.

Wnioskiem z 31 stycznia 2018 r. skarżący ponownie wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 28 sierpnia 2008 r. ponownie powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu wniosku podniósł,

że nowym dowodem są przelewy z urzędu skarbowego na konto T.[...] S.A. z 2 sierpnia 2002 r., które jednoznacznie potwierdzają, że z kwoty przelanej przez T.[...] S.A.

na konto akcjonariusza odsetki stanowiły jedynie kwotę 3.286,29 zł, a pozostała część przelanej kwoty (tj. 2.496.713,71 zł) stanowiła dywidendę bowiem spółka pozostawała

w zwłoce z wypłatą dywidendy jedynie przez okres 3 dni (tj. od 2 do 5 sierpnia 2002 r.). Skarżący wskazał, że nowy dowód w postaci przelewów z urzędu skarbowego na konto T.[...] S.A. jednoznacznie dowodzi, że ostateczna decyzja wymiarowa była błędna, gdyż z uchwał zgromadzenia wspólników wynika, że dywidenda za lata 1997-1998 wypłacona będzie w miarę posiadanych na ten cel środków, a środki na ten cel spółka T.[...] posiadała dopiero od 2 sierpnia 2002 r. Z treści przelewu wynikało, że dotyczył dywidendy i odsetek. Skarżący wniósł nadto o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji wymiarowej. Postanowieniem z 23 lutego 2018 r. DIAS wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną, a następnie odmówił wstrzymania jej wykonania.

Pismem z 7 marca 2018 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z akt sądowych Sądu Rejonowego w Z., [...] Wydział Karny sygn. akt [...],

w szczególności z prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie 15 listopada 2013 r. wraz z uzasadnieniem. Zdaniem skarżącego treść wyroku w sprawie karnej jak również jego uzasadnienie jednoznacznie wskazują, że ostateczna decyzja wymiarowa była nieprawidłowa.

2.3. Odmawiając skarżącemu uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej DIAS stwierdził, że dowody w postaci przelewów bankowych z 2 sierpnia 2002 r. nie mają cechy istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co wynika wprost z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 717/09) wydanego w sprawie dotyczącej oceny legalności decyzji ostatecznej, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżący. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził bowiem, że "bez znaczenia dla końcowej oceny jest – zdaniem Sądu – okoliczność, czy w momencie wypłacenia p. M. I. kwot w łącznej wysokości 2.900.000 zł przysługiwała mu dywidenda z 1995 r. oraz za lata 1996 – 1998. Istotne dla niej jest natomiast to,

że z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002 r. jednoznacznie wynika, jaki charakter miała owa wypłata. Jeśli zatem podatnik nie podważył (nie był

w stanie podważyć) korzystających z domniemania rzetelności zapisów w księgach rachunkowych, należało uwzględnić je na etapie rozstrzygnięcia sprawy, co też uczyniono.". W ocenie DIAS przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie spełnia również wyrok Sądu Rejonowego w Z. z 15 listopada 2013 r. (sygn. akt [...]), gdyż treść uzasadnienia tego wyroku nie wskazuje na okoliczności nowe, lecz będące uprzednio przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją wymiarową. Dodał, że w świetle art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") ustalenia wyroku karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, przy czym dotyczy to tylko prawomocnego wyroku skazującego. Sąd powszechny umorzył zaś postępowanie w sprawie dotyczącej skarżącego. W konsekwencji organ podatkowy nie jest związany owym wyrokiem sądu karnego. Brak było również podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego o akta sprawy karnej ([...]).

2.4. W skardze do WSA na powyższą decyzję skarżący postawił zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DIAS, merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z 12 września 2018 r. skarżący podniósł, że przedłożone przez niego dowody mają cechę istotności, gdyż podważają treść zapisów w księgach rachunkowych T.[...] S.A., jako że wskazują, że dopiero z datą 2 sierpnia 2002 r. spółka dysponowała środkami pozwalającymi na wypłatę zaległej dywidendy, zaś ich posiadanie było uchwalonym przez wspólników warunkiem ich wypłaty, a więc opóźnienie w zapłacie wyniosło zaledwie 3 dni. W piśmie z 27 września 2018 r. podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko i dodatkowo cytując brzmienie art. 11 kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 11 p.p.s.a. skarżący ocenił, że postępowanie podatkowe jest w znacznym stopniu tożsame z postępowaniem cywilnym. Stąd nawiązując do brzmienia art. 2 Konstytucji wywiódł, że w sytuacji, gdy najpierw uprawomocniła się decyzja podatkowa, a następnie sąd karny ustalił w wyroku (posiadając dowody nieznane organom podatkowym) inny stan faktyczny oraz inne zobowiązanie podatkowe, to środkiem prawnym służącym do stanu zgodnego z wyżej przedstawionymi konstytucyjnymi zasadami jest właśnie wznowienie postępowania.

3.1. WSA uchylił zaskarżoną decyzję w całości jako wydaną z naruszeniem prawa, aczkolwiek zasadniczo z innych przyczyn od podnoszonych przez skarżącego. Dowody przedstawione przez skarżącego w postaci datowanych na 2 sierpnia 2002 r. potwierdzeń przelewów z rachunku bankowego organu podatkowego na rachunek bankowy T.[...] S.A. kwoty 2.111.809,49 zł tytułem zwrotu nadpłaconego podatku

od towarów i usług i 1.501.147,50 zł tytułem oprocentowania nadpłaty w tym podatku zestawione z treścią uchwał zgromadzenia wspólników T.[...] sp. z o.o. nie mogą być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. bowiem dotyczą okoliczności organowi znanych. Nie uzasadniają zatem uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej.

3.2. Jednak w ocenie WSA konkluzja o braku przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie została poprzedzona wnikliwą analizą samego wniosku o wznowienie postępowania oraz akt postępowania wymiarowego. Żądanie wznowienia postępowania oparto bowiem o twierdzenie, iż prezentowany dowód wskazuje na datę wymagalności roszczenia o dywidendę, co podważać miało przyjętą w postępowaniu wymiarowym kwalifikację przysporzenia dokonanego na rzecz skarżącego 5 sierpnia 2002 r. Organ rozpoznając wniosek ograniczył się wyłącznie do oceny, czy okoliczności faktyczne wynikające z zaoferowanego przez skarżącego dowodu (tzn. data zwrotu na rzecz spółki nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem) były organowi znane. Taka ocena pomijała jednak istotę żądania skarżącego. W istocie zawarte w nim stanowisko odwoływało się do dwóch przesłanek wznowienia opartych na tej samej podstawie prawnej (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Skarżący powoływał się nie tylko na nowy dowód, lecz na okoliczność faktyczną, jaką była data wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy, nie nadając wprawdzie temu zapatrywaniu stanowczego wyrazu w wystąpieniach formułowanych

w toku postępowania wznowieniowego. Wywodził, że z uchwał zgromadzenia wspólników T.[...] sp. z o.o. wynikało, iż dywidenda za lata 1996, 1997 i 1998 będzie wypłacana "w miarę posiadanych przez spółkę środków na ten cel", co - jak wynika

z oświadczeń skarżącego - stanowiło warunek zawieszający, aktualizujący skuteczność czynności prawnych jakimi były uchwały o podziale czystego zysku, rodzący po stronie spółki zobowiązanie do wypłaty dywidendy, a po stronie uprawnionych roszczenie o jej zapłatę. Data wymagalności stanowiła natomiast datę początkową naliczania odsetek za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 k.c.).

Obowiązkiem organu była w tej sytuacji ocena, czy okoliczność faktyczna, jaką była data wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy, nie stanowi nowej i istotnej okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

3.3. Zdaniem WSA analiza akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku,

że nie była to okoliczność organowi znana. Organy podatkowe obu instancji dokonując kwalifikacji prawnej spornego przysporzenia oparły się na zapisach w księgach rachunkowych T.[...] S.A. oraz piśmie z 6 lipca 2007 r. zawierającym zastrzeżenia spółki do protokołu badania ksiąg. Organy w toku postępowania odrzuciły oferowane przez skarżącego dowody z deklaracji PIT 8C oraz polecenia zmiany księgowania wypłat

na rzecz skarżącego, stwierdzając, iż "brak jest dowodu, na podstawie którego organy mogłyby stwierdzić nierzetelność zapisu po stronie kosztów finansowych spółki kwoty 2.900.000,00 zł jako odsetek od niewypłaconej dywidendy, tj. byłyby uprawnione

do stwierdzenia, iż zapis ten nie odzwierciedla rzeczywistego stanu". Organy nie czyniły jednocześnie jakichkolwiek ustaleń dotyczących daty wymagalności dywidendy, czego zresztą, w świetle wiedzy posiadanej w dacie rozstrzygnięcia nie można było zasadnie oczekiwać. Treść oświadczeń skarżącego składanych w toku postępowania uprawniała bowiem wniosek, iż odsetki (w bliżej nieokreślonej wysokości) były wymagalne.

WSA zauważył, że skarżący w ogóle nie wskazywał na datę wymagalności roszczenia o dywidendę. Okoliczność ta nie wynika również z akt sprawy. Organowi znany był fakt zwrotu na rzecz spółki w 2002 roku nadpłaty z tytułu VAT wraz z jej oprocentowaniem i treść uchwały zgromadzenia wspólników T.[...] sp. z o.o. o podziale czystego zysku za 1997 r. (w aktach brak jest uchwał dotyczących innych lat). Dowody te nie wskazywały jednak konkretnej daty wymagalności dywidend. W świetle oświadczenia skarżącego o zarachowaniu wypłaconej mu kwoty na należność główną nie było również podstaw do przypuszczeń, że same odsetki nie były wymagalne. Nie można było również przyjąć, że odsetki w wysokości 2.900.000 zł nie były skarżącemu należne. Na brak potrzeby czynienia jakichkolwiek szerszych ustaleń wskazał zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2010 r., które to stwierdzenie należy jednak odnieść do stanu wiedzy i stanowiska skarżącego prezentowanego

w trakcie postępowania podatkowego.

3.4. Konkludując sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązkiem Dyrektora IAS rozpoznającego wniosek o wznowienie postępowania było także zbadanie zasadności podnoszonej przez skarżącego przesłanki wznowienia postępowania jaką było powołanie się na nową i nieznaną okoliczność faktyczną, tj. kwestię daty wymagalności roszczenia o dywidendę. Organ winien był ocenić, czy okoliczność ta może rzutować

na treść rozstrzygnięcia i czy uwzględnienie, po zweryfikowaniu odnośnie do zgodności z prawdą twierdzeń skarżącego, może prowadzić do rewizji stanowiska przyjętego

w decyzji ostatecznej co do prawnopodatkowej kwalifikacji wpłat dokonanych na rzecz skarżącego. Wniosek w ramach jednej podstawy prawnej żądania wznowienia oparty był bowiem o dwa argumenty, tj. na obu przesłankach wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt O.p. (nowa okoliczność faktyczna oraz nowy dowód).

Zdaniem WSA organ winien mieć na uwadze to, że stan faktyczny stanowiący podstawę decyzji ostatecznej oparto o zapisy księgowe prowadzone przez T.[...] S.A. Zapisów tych nie chroni jednak absolutne i niewzruszalne domniemanie zgodności

z prawdą. Przeciwnie, domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 O.p. ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący.

3.5. W ocenie WSA nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej fakt, iż sąd powszechny umorzył prowadzone przeciwko skarżącemu postępowanie karne skarbowe, uznając racje skarżącego o kwalifikacji wypłat dokonanych na jego rzecz 5 sierpnia 2002 r. przez co czyn zarzucany skarżącemu stanowił wykroczenie, a nie przestępstwo skarbowe, zaś jego karalność uległa przedawnieniu. Jak słusznie zauważył organ, postępowanie karne skoncentrowane jest na ustaleniu winy, odwrotnie niż w postępowaniu podatkowym. To oznacza, że w obu postępowaniach może dojść do innych ustaleń, a ustalenia poczynione w postępowaniu karnym nie wiążą ani nie mają automatycznego wpływu na ocenę decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego.

Nie oznacza to jednak, że ustalenia z przywołanego przez skarżącego wyroku Sądu Rejonowego w Z. z 15 listopada 2013 r. sygn. akt [...] nie mogą mieć znaczenia w niniejszej sprawie. Zdaniem WSA orzeczenia sądu powszechnego nie można odrzucić a limine, jak uczynił to DIAS. Wyrok ten stanowi dowód urzędowy potwierdzający treść rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazujący jakie okoliczności wzięto za jego podstawę. Nie stanowi natomiast urzędowego i wiążącego potwierdzenia ustalonych przez sąd okoliczności. Zasada niezwiązania organu wyrokiem sądu powszechnego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wyłącza obowiązku oceny, czy z uzasadnienia tego wyroku nie wynikają okoliczności, które mogłyby być rozważane jako przesłanki wznowienia postępowania. Zatem powinnością organu było (i pozostaje) w ocenie WSA zapoznanie się z treścią uzasadnienia i ocena czy nie zawarto tam wskazania na nowe nieznane organowi, a istniejące w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, dowody bądź okoliczności faktyczne mogące mieć wpływ na prawnopodatkowy stan faktyczny, z którego wynika treść obowiązku podatkowego.

3.6. Ostatecznie sąd pierwszej instancji uznał, iż wskutek niepełnego odczytania wniosku skarżącego organ niezasadnie rozpoznał wniosek w zakresie wyłącznie jednej z przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez co naruszył ten przepis.

Z uwagi na brak rozpoznania sprawy w zakresie wyznaczonym wnioskiem WSA odstąpił od oceniania zarzutów dotyczących znaczenia dowodu przedstawionego przez skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, ponieważ obie przesłanki,

o które wniosek ten oparto, pozostają z sobą w ścisłym związku. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA nałożył na organ podatkowy obowiązek dokonania przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceny wniosku skarżącego w pełnym jego zakresie, kierując się wskazaniami wynikającymi z uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

4.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu podatkowego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy

(w razie uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona). Wystąpił także

o zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240

§ 1 pkt 5 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i jej uchylenie, mimo iż istniały podstawy do oddalenia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie przez WSA, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie uchybił ww. przepisowi bowiem w sposób niepełny odczytał wniosek o wznowienie postępowania i rozpoznał wniosek w zakresie wyłącznie jednej z przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, że organ należycie rozpoznał wniosek skarżącego i rozważył wszystkie podstawy wznowienia podniesione we wniosku o wznowienie postępowania, nie naruszając tym samym ww. przepisu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez bezzasadne

i nieuprawnione rozszerzenie przez sąd pierwszej instancji wniosku skarżącego

o wznowienie postępowania o nową okoliczność faktyczną jaką jest "data wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy" jak również pominięcie przy ocenie działań organu,

iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie rozważył przesłankę "istotności dla sprawy" nowych dowodów powołanych przez skarżącego i wynikających z nich okoliczności;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez pominięcie przez WSA, że nie jest okolicznością istotną w znaczeniu przyjętym przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyrok sądu w sprawie karnej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną rozszerzającą wykładnię ww. przepisu utożsamiającą przesłankę nowych, istotnych okoliczności faktycznych jako okoliczności wyprowadzanych z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną, co w świetle ww. przepisu

Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne.

Zdaniem Dyrektora IAS naruszenie przez sąd pierwszej ww. przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem gdyby WSA bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów, mógłby wydać wyrok odmiennej treści (oddalający skargę).

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (adwokat) wystąpił o jej oddalenie w całości na rozprawie oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie jako mająca usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok należało uchylić zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a.

5.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, czego konsekwencją były nieuprawnione rozważania WSA dotyczące konieczności dokonania przez organ podatkowy nowych ustaleń faktycznych w toku postępowania wznowionego, związanych z datą wymagalności roszczenia o odsetki, a także z ustaleniami dokonanymi przez sąd powszechny, o których mowa w uzasadnieniu wyroku umarzającego postępowanie prowadzone przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji odstąpił od obowiązku dokonania oceny dostrzeżonej okoliczności faktycznej dotyczącej daty wymagalności roszczenia o wypłatę dywidendy przez pryzmat przesłanki "istotności" owej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odstąpił nadto od obowiązku przedstawienia stosownych rozważań w zakresie odrębności postępowania dowodowego w trybie wznowieniowym oraz w trybie zwykłym. Nie zajął przy tym jednoznacznego stanowiska dotyczącego "istotności" w rozumieniu art. 240

§ 1 pkt 5 O.p. okoliczności wynikających z uzasadnienia wyroku sądu powszechnego

z 15 listopada 2013 r. ([...]).

5.2. Rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga w pierwszej kolejności dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zarzuty procesowe postawione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c,

a także art. 151 p.p.s.a. mają bowiem charakter wtórny w stosunku do zasadniczego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Za chybione należało zaś uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. bowiem WSA dokonał kontroli legalności decyzji organu podatkowego stosując środki określone w ustawie, a niezadowolenie organu ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy i skuteczne stawianie zarzutów dotyczących naruszenia innych przepisów, w tym o charakterze wynikowym, nie stanowią okoliczności pozwalających sądowi kasacyjnemu na uznanie owych zarzutów za usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, że aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności: ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3555/18). Należy przy tym podkreślić,

że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne

w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2020 r., I FSK 1937/19; 3 czerwca 2020 r., II FSK 466/20).

Skoro postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, to w toku tego postępowania brak jest podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem,

za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie

od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA: z 14 września 2018 r., II FSK 2687/16; z 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Natomiast okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; także - Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.).

W postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego przez pryzmat oceny poczynionych ustaleń faktycznych dokonywanej jednak pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy), a także

na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia oraz woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego

w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym

w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw czy też umarzający postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny, którym sąd uniewinnił podatnika od odpowiedzialności karnej lub umorzył postępowanie w sprawie nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten nie stanowi okoliczności faktycznej, wskazanej w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego, lecz wyraża ocenę prawną tych okoliczności na gruncie prawa karnego. W świetle tych wniosków występująca w sprawie odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa

w powołanym przepisie (zob. wyroki NSA z: 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1535/18; 26 lutego 2019 r., II FSK 3436/18; 14 lutego 2018 r., II FSK 135/16; 19 października 2017 r., I FSK 49/16; 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1744/15). Szczególnie

w sytuacji, gdy poza obszarem rozważań sądu karnego pozostawała okoliczność dotycząca realizacji obowiązku prawnopodatkowego związanego z ową odmienną oceną okoliczności faktycznych.

"Istotność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. Warunek nowości dowodu dotyczy wiedzy organu, którą posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślenia wymaga przy tym, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. Rudowski J. Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017; wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00). "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nowe okoliczności faktyczne

w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK1276/15). Brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy

do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (zob. wyrok NSA z 7 lipca 2021 r., II FSK 3616/18).

5.3. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji obowiązany był dokonać we własnym zakresie oceny dostrzeżonych z urzędu okoliczności, na które nie zwrócił uwagi organ podatkowy, przez pryzmat ich "istotności" zarówno w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również przez pryzmat

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uwzględniając przy tym specyfikę nadzwyczajnego postępowania podatkowego prowadzonego w trybie postępowania wznowieniowego przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a także zakres związania oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2012 r. (II FSK 1684/11) oddalającym skargę kasacyjną skarżącego od wyroku WSA z 17 listopada 2010 r. (I SA/Go 1042/10) oddalającego skargę na ostateczną decyzję wymiarową kończącą postępowanie w trybie zwykłym. Uchylając się od tego obowiązku sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, iż uwzględniając powyższe rozważania i specyfikę nadzwyczajnego postępowania podatkowego prowadzonego w trybie wznowieniowym, o którym mowa

w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., sąd pierwszej instancji dokonałby innego rozstrzygnięcia sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy należało (i należy) zatem rozstrzygnąć, czy okoliczności stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji spełniają wszystkie przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W tym kontekście należy przyjąć, że czym innym jest konieczność badania dowodu przedłożonego przez podatnika pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym zasadność domagania się od organu wypełnienia obowiązku prowadzenia czynności dowodowych (być może zasadnych w postępowaniu zwykłym) w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Innymi słowy, dowody stanowiące podstawę wniosku o wznowienie postępowania i wynikające z nich okoliczności muszą świadczyć bezpośrednio o ewentualnych uchybieniach organu podatkowego i związanej z tym wadliwości decyzji ostatecznej, a nie wskazywać na wątpliwości dotyczące zasadności oceny owych dowodów dokonanej w trybie zwykłym w celu uruchomienia postępowania dowodowego pod kątem okoliczności wynikających z tychże dowodów ewentualnie zatajonych przez podatnika w toku postępowania wymiarowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku dokonana w ramach jego kontroli instancyjnej uzasadnia zaś wniosek, że sąd pierwszej instancji skoncentrował swoją uwagę na czynnościach dowodowych, które winien przeprowadzić organ uwzględniając argumentację skarżącego w postępowaniu wymiarowym (zwykłym), nie zajmując przy tym stosownego stanowiska w zakresie konieczności przeprowadzenia owych czynności dowodowych w trybie postępowania wznowieniowego. Ponownie rozpoznając sprawę, w przypadku uznania przez WSA, że istniały przesłanki do prowadzenia przez organ uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie nadzwyczajnym przewidzianym

w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy następnie dokonać oceny okoliczności sprawy związanych z rolą skarżącego nie tylko jako wierzyciela spółki, ale także przez pryzmat jego związków z dłużnikiem (spółką) oraz realizacją obowiązków prawnopodatkowych dotyczących zasadniczej kwestii podnoszonej przez skarżącego, tj. zmiany kwalifikacji podatkowej spornego przysporzenia, o którym mowa w dowodach stanowiących podstawę faktyczną wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, której wzruszenia domaga się skarżący. Kwestia ta może mieć bowiem wpływ na ocenę wiarygodności zapisów dokonanych przez spółkę w księgach rachunkowych w powiązaniu z jej stanowiskiem zawartym w piśmie z 6 lipca 2007 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli. Ponownie dokonując oceny, pod kątem "istotności", okoliczności stanowiących podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2012 r. (II FSK 1684/11) dotyczącym oceny kontroli legalności ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w trybie zwykłym.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie nadto uwzględnić wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście możliwości zastosowania art. 11 p.p.s.a. do wyroku sądu powszechnego z 15 listopada 2013 r. ([...]) umarzającego postępowanie w sprawie przeciwko skarżącemu o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a także okoliczności związanych z oceną stanu faktycznego dokonaną przez sąd powszechny oraz ich wpływem na wynik rozpoznawanej sprawy. Należy przy tym ponownie rozważyć, czy błędna ocena okoliczności faktycznych, którą skarżący zarzuca organowi podatkowemu w niniejszej sprawie, świadczy o braku wiedzy organu o określonej okoliczności dotyczącej kwalifikacji przysporzenia wypłaconego skarżącemu (jako dywidendy, a nie odsetek od wierzytelności w postaci dywidendy), a także ocenić rolę skarżącego w tych ustaleniach faktycznych dokonywanych w postępowaniu zwykłym. Okoliczności wskazywane przez podatnika w trybie zwykłym, uwzględnione przez organ podatkowy przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji podatkowej, co do zasady nie mogą stanowić przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako że owe okoliczności były znane organowi w dniu jej wydania. Należy powtórzyć, że ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów lub okoliczności ma poprzedzać wznowienie postępowania, tj. być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się od organu przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem może być dopiero wyjście na jaw istotnych nowych okoliczności lub dowodów, o których mowa

w art. 240 § 1 pkt 5 Op (por. wyroki NSA: z 3 czerwca 2020 r., II FSK 466/20; z 22 stycznia 2020 r., I FSK 1937/19). W drodze postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy w trybie nadzwyczajnym – w toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op – ów organ nie może stwarzać sobie czy też podatnikowi możliwość wykazania ewentualnej wadliwości decyzji ostatecznej (a w konsekwencji również prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, który oddalił skargę na tą decyzję), z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 O.p. Wyjątków od tej zasady nie należy oceniać rozszerzająco. W toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ będący gospodarzem tego postępowania, mając na uwadze zasadę przewidzianą w art. 128 O.p., uprawniony jest bowiem do prowadzenia postępowania dowodowego tylko w ramach zakreślonych przepisem, na podstawie którego owo postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte (a nie tak jak w trybie zwykłym). Bez względu na to, czy działa z urzędu, czy na wniosek podatnika.

6. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną jako posiadającą usprawiedliwione podstawy i uchylił zaskarżony wyrok w całości orzekając zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2

lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).