Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 90/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 13  ust.  1  pkt  7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A Zarządu Oddziału K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A – Zarządu Oddziału w K., jako płatnika i określił wysokość należności podatkowej za miesiąc czerwiec 2005 r. z tytułu niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W pierwszej kolejności organ podatkowy powołał się na treść art. 41 i 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof" lub "ustawą podatkową" – wskazując, że przepisy te nakładają na zakład pracy jako płatnika, obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskały od tych zakładów przychody z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 5 – 9 ustawy, z praw autorskich i praw pokrewnych. Kwoty pobranych zaliczek na podatek winny być odprowadzone w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że przeprowadzona w dniach [...],[...],[...] i [...]r. kontrola dotycząca prawidłowości wypełniania obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, obejmująca wskazany wyżej okres, wykazała że A Zarząd Oddziału w K. jako płatnik, nie pobrał i nie wpłacił na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na poczet tegoż podatku od dokonanych wypłat należności w czerwcu 2005 r. z tytułu diet, zwrotu za zakupione artykuły przemysłowe jak również należności z tytułu umowy o dzieło.

Płatnik od dokonanej wypłaty należności z tytułu diet w związku z pełnieniem funkcji w organach statutowych związku oraz z tytułu zwrotu za zakupione artykuły przemysłowe nie wpłacił w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy. Do przedmiotowego przychodu płatnik zastosował zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof., zgodnie z którym "Wolne od podatku dochodowego są (...) diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł.". Jak wskazał organ podatkowy, zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 ustawy do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zaliczona została działalność wykonywana osobiście. W ramach tego źródła przychodów w art. 13 – ustawodawca wyodrębnił i wyróżnił w pkt 5 przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powołania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 oraz w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle powyższych przepisów przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich oraz osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych (...) - stanowią wyodrębnione kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika, w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w naturze.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy wolne od podatku dochodowego są (...) diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł. W świetle w/w przepisu zasadnicze znaczenie dla kręgu podmiotów objętych zwolnieniem, ma zakres zawartego w nim zwrotu "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich". Kontynuując, organ odwołując się do reguł interpretacyjnych, przyjął, że terminom użytym w tym przepisie należy nadać znaczenie jakie mają one w języku potocznym. Termin "społeczny" należy rozumieć jako "zorganizowany, przeznaczony dla społeczeństwa, dla dobra ogółu", natomiast " obywatelski" jako "komitet, straż, sąd, zorganizowane z osób prawnych, ochotników, niefachowców, do doraźnej pomocy władzom, jako instytucje tymczasowe". Powołując się na orzecznictwo sądowe, organ podatkowy wskazał, że pełnienie obowiązków obywatelskich związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w zawiadowianiu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawnego, sprawując funkcję w instytucjach publicznych. Pełnienie natomiast obowiązków społecznych związane jest ze stanami faktycznymi, w których dana osoba uczestniczy w pracach instytucji jako reprezentant prawnej społeczności i bierze udział w rozwiązywaniu problemów konkretnej społeczności, działając w jej interesie. W ocenie organu najczęściej do pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich jest wykonywanie czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych (np. radnego, posła, czy senatora). Działacze związków zawodowych, wg organu, nie reprezentują natomiast całej społeczności, a jedynie pewną grupę zawodową, w interesie której działają. Nie sprawują także funkcji publicznych, ponieważ nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznych. Głównym celem istnienia związków zawodowych, jak podkreślił organ pierwszej instancji, jest reprezentowanie, ochrona interesów zawodowych i socjalnych pracowników, a nie działanie w interesie państwowym lub publicznym. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że źródłem omawianych przychodów nie jest pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich będących warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, gdyż ten nie obejmuje swym zakresem osób otrzymujących diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów przez osoby wykonujące funkcje we władzach i organach statutowych związku zawodowego. Wobec powyższego, stosownie do art. 41 ustawy A jako płatnika miał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych diet w łącznej wysokości [...] zł.

Natomiast od przychodów związanych z wypłatą na rzecz wiceprezesa A.G. stanowiącą zwrot kosztów, udokumentowanych wystawionymi na rzecz A fakturami VAT, za zakupione artykuły przemysłowe płatnik zastosował zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 updof, zgodnie z którym "wolne od podatku dochodowego są (....) wartości świadczeń otrzymywanych przez pracownika, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych – do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] zł. rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony, znaki, uprawniające do ich wymiany na towary i usługi". W ocenie organu – na mocy w/w przepisu – ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego tylko wartość tych świadczeń rzeczowych, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

1) świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego,

2) źródłem jego finansowania są w całości środki pochodzące z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub związków zawodowych,

3) wartość ich nie przekracza kwoty 380,00 zł.

Jak zaznaczył organ, świadczenie rzeczowe to świadczenie o charakterze materialnym. W ocenie organu zrefundowanie kwoty [...] zł. stanowiącej równowartość zakupów artykułów spożywczych stanowiło wypłacenie świadczenia pieniężnego, które nie korzystało ze zwolnienia, wobec czego należało pobrać zaliczkę w wysokości [...] zł.

Ponadto, A zawarł w miesiącu maju 2005 r. umowę o dzieło, wypłacając z jej tytułu kwotę [...] zł. brutto, nie wpłacając i nie pobierając należnej zaliczki na podatek. Organ przyjął z w/w tytułu zaliczka wyniosła kwotę [...] zł.

Reasumując, organ wskazał, że przyjęto za miesiąc czerwiec 2005 r. należną zaliczkę w wysokości [...] zł. od dokonanych wypłat diet, należności z tytułu umowy o dzieło oraz z tytułu refundacji zakupów, a w związku z uregulowaniem należności w wysokości [...] zł. do zapłaty – jako zaległość podatkowa – pozostała kwota [...] zł.

Od powyższej decyzji strona odwołała się, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 41 i 42 updof w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Merytoryczne zastrzeżenia strony dotyczą sposobu interpretacji przez organ podatkowy tego ostatniego przepisu. Strona uważa, powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 7 października 1997 r., III SA/253/96, że wobec braku legalnej definicji pojęć "społeczny" i "obywatelski", wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko. Zdaniem odwołującego się w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant danej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek określonych zdarzeń prawnych. Wg strony osoby będące członkami organów statutowych, jakimi są działacze A Oddziału w K., którzy pełnią funkcje we władzach Związku i otrzymują diety pokrywające wydatki ponoszone przez nich w celu realizacji zadań statutowych tej organizacji są niewątpliwie osobami wynikającymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Osoby te są bowiem reprezentantem pewnej społeczności – członków Związku i biorą udział w rozwiązywaniu jego problemów. Reasumując zatem strona uznała, że wypłacane diety dla członków zarządu oddziału A w K. były wolne od podatku i nie zachodziła konieczność pobrania od nich zaliczek na ten podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. nr [...], działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił w części decyzję organu I instancji i obniżył wysokość należności podatkowej za miesiąc czerwiec 2005 r. z tytułu niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. tj. o kwotę [...] zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy sposobu zakwalifikowania wypłacanych członkom Zarządu Oddziału A w K. należności nazwanych dietami w związku z pełnieniem funkcji w tym organie.

Odwołując się do treści art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa. W związku z tym interpretacje dokonywane przez organy podatkowe w innych sprawach, na co powołuje się strona, nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Zwrócono przy tym uwagę, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r., znak [...], w sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, do której strona się odwołuje, zostało postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...]r. nr [...] zmienione z urzędu, jako rażąco naruszające prawo. Organ odwoławczy odnotował jednak, że stanowisko zbieżne z prezentowanym w decyzji zostało zajęte w wyrokach NSA z dnia 7 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 83/97, z dnia 25 września 2002 r., sygn. akt III SA 643/01, z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 748/07, a także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w Poznaniu z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 821/07, w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 807/07.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Stwierdził, że w miesiącu czerwcu 2005 r. dokonano wypłat tzw. diet na rzecz członków Zarządu Oddziału A w K., stosownie do uchwały podjętej na podstawie Statutu Związku oraz Regulaminu przyznawania diet i zwrotu kosztów, w związku z pełnieniem funkcji w tym organie, w łącznej wysokości [...] zł. Podkreślono, że Zarząd Oddziału, jako płatnik nie dokonał z tego tytułu poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ doszedł do wniosku, że płatnik przyjął, iż wypłaty te są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za nieuprawnione.

Przywołując treść wymienionego przepisu organ odwoławczy zaakcentował, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nie przekraczającej miesięcznie 2.280,00 zł.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonych rodzajowo przez ustawodawcę w art. 13 pkt 5 updof, tj. przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, a więc przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Odnosząc powyższą analizę prawną do ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, że przychody członków zarządu Oddziału A w K., pozostające w związku z pełnieniem przez nich funkcji w tym organie, będącym jednym z organów statutowych A (osoby prawnej), są kwalifikowane przez ustawodawcę do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7, tj. do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, a skoro tak (ze względu na wyłączenie zawarte w art. 13 pkt 5 updof) nie ma do nich zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że przychody otrzymywane przez osoby z tytułu uczestnictwa w organach osoby prawnej, bez względu na użyte nazewnictwo, nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a tylko takie przychody objęte są zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. W konsekwencji zakwalifikowanie przychodów do kategorii określonej w art. 13 pkt 7, wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z prezentowaną przez odwołującego interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 17 updof.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy - powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97 - podniósł, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, ale konieczne jest, aby świadczenie było w taki sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Po wtóre, "obowiązki" w rozumieniu wymienionego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja z pełnieniem której obowiązki te się wiążą jest funkcją unormowaną ustawowo.

Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że do uznania określonego świadczenia za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, konieczne jest aby świadczenie to następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do takiego świadczenia (aby ustawa przewidywała konieczność lub możliwość wypłaty takiego świadczenia). To z ustawy – zdaniem organu dla zastosowania zwolnienia wynikać winno czym jest świadczenie i za co jest otrzymywane. Tymczasem, jak podkreślił organ, przedmiotowe wypłaty na rzecz członków Zarządu Oddziału A w K., były realizowane na podstawie wewnętrznej uchwały, opartej o Statut Związku, a nie wynikały z żadnej ustawowej regulacji (nie miały umocowania w akcie rangi ustawowej).

W końcowym fragmencie uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał szczegółowej interpretacji zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof określenia "obowiązki społeczne i obywatelskie". Podkreślono, że szczegółowego omówienia tego pojęcia dokonano w decyzji pierwszoinstancyjnej, w związku z czym organ odwoławczy za niecelowe uznał powtarzanie zaprezentowanych tamże poglądów. Niejako uzupełniająco stwierdzono, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych, z pełnieniem obowiązków społecznych mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant tej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu jej problemów. Najczęściej do takich obowiązków zalicza się wykonywanie obowiązków senatora, radnego i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, członków komisji wyborczych, sędziów. W tym kontekście wykonywanie statutowych obowiązków związanych ze sprawowaniem funkcji w organie statutowym osoby prawnej, zarządzanie jego działalnością, w ogóle – zdaniem organu odwoławczego – nie może być utożsamiane ze sprawowaniem funkcji publicznej, zawiadywaniem sprawami publicznymi, czy też działaniem na rzecz danej społeczności. Za organem pierwszej instancji podkreślono, ze A jest związkiem zawodowym, tj. dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych. Jest niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz od innych organizacji. Głównym celem związku zawodowego jest więc reprezentowanie i obrona interesów zawodowych i socjalnych określonej grupy zawodowej, a nie działalność w interesie publicznym czy państwowym. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do obniżenia wysokości należności pieniężnej z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. tj. o [...] zł. a to z tej przyczyny, że zwrot wydatkowanej przez członka Oddziału kwoty za zakupione towary handlowe, będący w rzeczywistości świadczeniem pieniężnym, stanowił dla tej osoby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże świadczenie to zostało przyznane członkowi tzw. "liderce" czyli osobie odpowiedzialnej za przygotowanie i awans zawodowy nauczycieli, bez względu na jej przynależność do organów statutowych. W tym przypadku należało przyjąć, że podstawą spełnienia świadczenia był stosunek członkostwa. To świadczenie należało zatem zakwalifikować do przychodów "z innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej w związku z art. 20 ust. 1 ustawy, a skoro tak to na płatniku nie ciążył – wbrew twierdzeniu organu I instancji – obowiązek podoru zaliczki od wypłaconej należności. Obowiązkiem natomiast płatnika – w myśl art. 42 a updof – było sporządzenie informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu.

W skardze na ww. decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof i w związku z tym wniosła o jej uchylenie w całości. Zdaniem strony przepis ten znajdował zastosowanie w odniesieniu do diet przyznawanych członkom Związku, które jej zdaniem są zwolnione od podatku. Zarzucono też naruszenie art. 13 pkt 7 updof przez jego niewłaściwą interpretację, a co za tym idzie art. 41 i 42 tej ustawy przez ich błędne zastosowanie, podczas, gdy tymczasem nie istniała podstawa do ich zastosowania w zakresie diet przyznanych członkom zarządu.

Z "ostrożności procesowej" strona zarzuciła także naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 5 updof przez niezastosowanie i związku z tym określenie należności podatkowej w wysokości wyższej niż należna.

Formułując zarzuty skarżący ponowił argumentację zaprezentowaną w odwołaniu, że diety przyznawane członkom związków zawodowych są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Takie stanowisko, zdaniem A, potwierdzają interpretacje wydane przez szereg urzędów skarbowych w całym kraju. Skarżący wskazał przy tym, że nie występował o interpretacje podatkową w jego sprawie, zakładał bowiem, że istnieje pewna stabilność orzecznictwa i jednolitość interpretacji określonych przepisów prawa, wobec czego uprawnione było założenie, że także w wypadku diet wypłacanych dla członków A będzie obowiązywać ta sama linia orzecznictwa. Ponownie również, nawiązując do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1997 r. (sygn. akt III S.A. 253/96), strona podniosła, że wobec braku legalnej definicji "społeczny" i "obywatelski", wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" należy rozumieć bardzo szeroko. Zdaniem skarżącego w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji, jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Tak rozumiane obowiązki, jak zaznaczyła strona, można pełnić nie tylko na podstawie wyboru, lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek określonych zdarzeń prawnych.

Stwierdzono zatem, że osoby będące członkami organów statutowych, jakimi są działacze A Oddziału w K., którzy pełnią funkcje we władzach Związku i otrzymują diety pokrywające wydatki ponoszone przez nich w celu realizacji zadań statutowych tej organizacji są niewątpliwie osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Osoby te są bowiem reprezentantami pewnej społeczności – członków Związku i biorą udział w jej interesie w rozwiązywaniu jej problemów.

Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 13 pkt 5 updof w związku z art. 13 ust. 7 tej ustawy. Wg strony, zróżnicowanie w ustawie przychodów z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że wynagrodzenia otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych lub innych organów stanowiących osób prawnych, nie mogą być utożsamiane z wynagrodzeniem otrzymywanym przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, oznacza tylko to, że jedynie wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie (radzie nadzorczej lub komisji) nie może być uznane za wynagrodzenie za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. W ocenie skarżącego każdy podatnik może uzyskiwać przychody z różnych źródeł i okoliczność, że jest członkiem zarządu osoby prawnej nie zamyka mu drogi do uzyskania przychodu z tytułu obowiązku społecznego lub obywatelskiego. Skoro updof umożliwia uzyskiwanie przychodów z różnych źródeł, to niewątpliwie może mieć miejsce sytuacja, w której członek zarządu osoby prawnej uzyska przychód w postaci wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie (i przychód ten będzie opodatkowany), jak również uzyska przychód z tytułu pełnienia obowiązków społecznych (i przychód ten będzie wolny od obowiązku podatkowego).

Taka sytuacja (jak ostatnio opisywana) ma miejsce w przypadku A, z tą różnicą jedynie, że członkowie Zarządu A nie otrzymują konkretnego wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie, gdyż pełnią tę funkcję społecznie, a otrzymują wynagrodzenie za pracę od macierzystego pracodawcy oraz diety wypłacane w celu prawidłowego wywiązywania się z obowiązków społecznych i obywatelskich. Podkreślono, że diety otrzymywane przez członków zarządu Związku nie były związane z pełnieniem funkcji w Zarządzie A i nie były przyznawane za udział w nim, ale były przyznawane w celu prawidłowego pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich.

Z "ostrożności procesowej" strona – w wypadku nieuwzględnienia powyższej argumentacji skargi – zarzuciła, że organy podatkowe nie pomniejszyły przychodu poszczególnych osób, którym zostały przyznane diety, o przysługujące koszty uzyskania przychodu w wysokości 111,25 zł. miesięcznie (art. 22 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 5 updof). W związku z powyższym zdaniem strony, decyzja przynajmniej w tej części powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Odnosząc się do ostatniego wątku poruszonego w skardze (naruszenia (art. 22 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 5 updof) Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że podatek we wskazanej w decyzji pierwszoinstancyjnej kwocie, od wypłaconych w rozpatrywanym okresie członkom Zarządu Oddziału A w K. świadczeń, nazwanych ryczałtami świadczeń otrzymywanych w związku z pełnieniem funkcji w tym organie statutowym Związku, został wyliczony przez organ pierwszej instancji z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów, obliczonych prawidłowo, stosownie do obowiązującego wówczas art. 22 ust. 9 pkt 5 updof. (nawiązując do uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w sposób tabelaryczny metodę obliczenia kosztów uzyskania przychodów). Zwrócono jednocześnie uwagę, że brak było w rozpatrywanym okresie podstaw do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości postulowanej przez stronę w skardze (tj. 111,25 zł.), która to kwota obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga okazała się uzasadniona.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja, którą uchylono w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżono wysokość należności podatkowej za miesiąc czerwiec 2005 r. orzekając o odpowiedzialności podatkowej płatnika – A Zarządu Oddziału w K. z tytułu niewpłaconego w ustawowym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na prawnopodatkowej kwalifikacji świadczeń pieniężnych wypłaconych członkom Zarządu K. Oddziału A nazwanych dietami z tytułu pełnienia funkcji w organach statutowych związku oraz ryczałtami za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych. Niepobranie, niezadeklarowaie oraz nieodprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tychże świadczeń wyniknęło z przekonania strony o zwolnieniu ich z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze inicjującej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie strona skarżąca podkreśliła ( nawiązując do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji ), że wspomniane diety ( wywody skargi nie odnoszą się w ogóle do ryczałtów za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych ) wypłacono za prawidłowe pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich ( reprezentowanie członków Związku, uczestniczenie w pracach w roli reprezentantów określonej społeczności ), a nie z tytułu wynagrodzenia za udział w zarządzie Związku i za wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą A.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął natomiast, że omawiane świadczenia uznać należy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, określone w art. 13 pkt 7 tej ustawy tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, które ( w związku z wyłączeniem zawartym w art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej ), nie mogą być objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający nie podziela stanowiska organu odwoławczego, przyjmującego, że omawiane świadczenia stanowią przychody wymienione przez ustawodawcę w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej, który statuuje jedną z kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście – tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Art. 3 znajdującego się w aktach administracyjnych statutu A stanowi, że A posiada osobowość prawną. Struktura organizacyjna Związku (określona w art. 16 ust. 1 statutu) obejmuje następujące ogniwa organizacyjne: okręgi, oddziały i ogniska. Art. 16 ust. 4 jednoznacznie wskazuje, że poszczególne ogniwa organizacyjne nie posiadają osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 66, zgodnie z którym działające w pionie [...] zakładowe organizacje posiadają osobowość prawną. Na mocy art. 22 ust. 1 najwyższą władzą A jest Krajowy Zjazd Delegatów, a władzami poszczególnych ogniw A (art. 22 ust.2) są okręgowa konferencja delegatów, oddziałowa konferencja delegatów (zebranie członków oddziału), zebranie ogniska. Art.23 ust. 1 omawianego statutu stanowi, że organami wykonawczymi władz, o których mowa w art. 22 ust. 1 i 2 są odpowiednio Zarząd Główny, Zarząd Okręgu, zarząd oddziału i zarząd ogniska. Najwyższą władzą A jest Zjazd (art. 38 ust. 1), a najwyższym organem wykonawczym A jest Zarząd Główny. (art. 40 ust. 1), którego szerokie kompetencje są określone w art. 41 ust. 1 statutu. Z art. 51 ust. 1 omawianego statutu wynika natomiast, że zarząd oddziału jest organem wykonawczym oddziałowej konferencji delegatów (zebrania członków), a jego kompetencje wymienione są w art. 52 ust. 1.

Przybliżona powyżej struktura organizacyjna A wyklucza stwierdzenie, że zarząd oddziału jest organem stanowiącym osoby prawnej w rozumieniu art. 13 pkt 7 updof. Statut jednoznacznie określa (w przywołanym powyżej art. 51 ust. 1), że pozbawiony osobowości prawnej zarząd oddziału jest organem wykonawczym, co już samo w sobie wyklucza uznanie go za organ stanowiący. Niezależnie od literalnego brzmienia statutu Związku, stwierdzić także należy, że enumeratywnie wymienione w art. 52 ust. 1 kompetencje zarządu oddziału nie wykraczają poza teren działania oddziału. Nawet zatem gdyby niektóre z kompetencji zarządu oddziału uznawać za przejaw stanowienia, to będą one miały zasięg lokalny, a więc pozbawiony oddziaływania na osobę prawną – A. W tym stanie rzeczy twierdzenie, iż zarząd oddziału jest (innym) organem stanowiącym osoby prawnej, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej jest całkowicie bezzasadne.

Znamienne jest, iż przedstawiona powyżej konstatacja dotycząca statusu zarządu oddziału A jest w pełni aprobowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który działając za Ministra Finansów wydał na wniosek Zarządu Okręgu [...] A indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia [...]r. nr [...]. Organ interpretacyjny stwierdził w niej (uznając zasadność stanowiska wnioskodawcy), że diety przyznawane osobom pełniącym funkcje w Oddziale A nie będą należały do przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 updof), jeśli istotnie oddział Związku nie posiada osobowości prawnej. W konsekwencji skonstatowano, że dieta przyznana osobom pełniącym funkcje w oddziale będzie przychodem, o którym mowa w art. 13 pkt 5 updof i tym samym korzystać będzie ze zwolnienia na postawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, bowiem dieta ta nie jest otrzymywana w związku z pełnieniem funkcji w organie osoby prawnej, o którym mowa w art. 13 pkt 7 powołanej ustawy.

Wykazana powyżej diametralna rozbieżność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego jako organ podatkowy, a także organ interpretacyjny, któremu powierzono działanie za Ministra Finansów nie może zyskać aprobaty Sądu i to nie tylko ze względu na wymóg respektowania zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wadliwość dokonanej przez organ odwoławczy prawnopodatkowej kwalifikacji świadczeń wypłacanych członkom Zarządu Oddziału K. A wymaga ponownego przypisania omawianych świadczeń do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie podatkowej. Właściwy organ podatkowy powinien zatem ponownie rozważyć czy przychody te odpowiadają przychodom określonym w art. 13 pkt 5 updof, co stanowi podstawowy warunek ewentualnego objęcia ich dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Wynik tej analizy wskaże czy konieczne jest rozważenie uznania owych świadczeń za przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej określane jako "inne źródła". Owa kwalifikacja przesądza bowiem o zakresie obowiązków podmiotu wypłacającego omawiane świadczenia pieniężne, które to obowiązki wynikać mogą z art. 41 i 42 lub też art. 42 a updof. Zwrócić także należy uwagę organu odwoławczego, że respektowania zasady dwuinstancyjności, wymaga, aby prawnopodatkowej kwalifikacji omawianych przychodów dokonał nie tylko organ odwoławczy.

Podkreślić także należy, iż obowiązki określone w art. 41 i art. 42 ustawy podatkowej adresowane są osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Tym samym ewentualne obowiązki wypłacającego omawiane świadczenia mogą być odnoszone do jednostki organizacyjnej, jaką jest [...] Oddział A, a nie jak czynią to organy obu instancji (nie tylko adresując decyzję, ale także wskazując tę kwestię w uzasadnieniu decyzji) do Zarządu tegoż oddziału.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art.152 tej ustawy.