Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 44/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 1, art. 42a, art. 42b ust. 1 pkt 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięć siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją 12 listopada 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o., utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 27 maja 2021 r. określającą dla towaru - budynku rekreacyjnego położonego na działce ewidencyjnej nr [...] w obrębie W., Gmina M. klasyfikację [...] oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 23 lutego 2021 r. wnioskodawca złożył wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w którym przedstawił szczegółowy opis towaru. Przedmiotem dostawy będzie budynek rekreacyjny (wypoczynkowy całoroczny) - dom wolnostojący jedno lub dwukondygnacyjny. Budynek zostanie wzniesiony na gruntach stanowiących własność wnioskodawcy. Dla tego obszaru obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przyjęty uchwałą nr [...] Rady Gminy w M. z dnia 29 maja 2014 r., przewidujący zabudowę usług turystycznych - symbol jednostki elementarnej 41 UT.

Zgodnie z informacją Wójta Gminy M. z 6 listopada 2017 r.:

- zabudowa rekreacyjna mieści się w katalogu usług turystycznych możliwych do zabudowy na przedmiotowym obszarze,

- obowiązujące Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy M. , wyznaczające kierunki i politykę gospodarki przestrzennej w gminie, wskazuje szczegółowo, że przedmiotowy obszar przeznaczony jest pod rozwój funkcji rekreacyjnej,

- przyszli mieszkańcy budynków rekreacyjnych będą mogli zameldować się na pobyt stały, po spełnieniu warunków wynikających z ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2017 r., poz. 657 ze zm.).

Wybudowany przez Spółkę budynek rekreacyjny nie będzie związany z działalnością gospodarczą związaną z turystyką prowadzoną przez Spółkę. Budynek ten będzie przeznaczony do sprzedaży na cele mieszkaniowe. Budynek będzie zdatny do stałego (całorocznego) zamieszkania. W budynku zostaną wykonane instalacje grzewcze, elektryczne oraz sanitarne (w tym instalacja kanalizacyjna).

Zgodnie z projektem budowlanym budynek będzie spełniał wszystkie parametry jakościowe i cieplne budynku mieszkalnego całorocznego określone w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422), w tym m. in. ogrzewanie centralne z wykorzystaniem powietrznej pompy ciepła. Powierzchnia użytkowa nie będzie przekraczać 300 m2. W wybudowanym budynku całość powierzchni będzie przeznaczona na cele mieszkaniowe. W skład domu będą wchodziły następujące pomieszczenia: kuchnia, jadalnia, łazienka, pralnia, sypialnie, hol, salon, poddasze.

Zdaniem wnioskodawcy dom zbudowany według załączonego projektu budowlanego, o cechach opisanych powyżej będzie sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako sekcja: 1, dział: 11, grupa: 111, klasa: 1110: budynki mieszkalne jednorodzinne. Przedmiotowy budynek powinien zostać zaliczony do obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonym w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Ze względu na fakt, iż przedmiotowy budynek zostanie zaliczony do klasyfikacji PKOB 1110, będzie budynkiem stałego zamieszkania oraz będzie sprzedawany w całości z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, powinien zostać zaliczony do obiektów budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym, określonym w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym opodatkowana jest stawką podatku 8%.Przedmiotowy budynek będzie więc zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z powyższym dostawa powyższego budynku opodatkowana zostanie stawką 8%.

Na wezwanie organu strona udzieliła bardzo szczegółowych informacji oraz załączyła dokumentację.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 maja 2021 r. wydał wiążącą informację stawkową określającą dla towaru - budynku rekreacyjnego położonego na działce ewidencyjnej nr [...] w obrębie W., Gmina M. klasyfikację [...] oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a u.p.t.u.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 41 ust. 12,12a w zw. z art. 2 pkt 12 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, art. 146aa ust. 1a u.p.t.u. oraz § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z dnia 12 kwietnia 2002 r. (dalej: - "rozporządzenie z dnia 12 kwietnia 2002 r.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dostarczany przez Spółkę budynek nie ma charakteru mieszkalnego i nie umożliwia stałego (całorocznego) zamieszkania;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") jak również art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162), poprzez niewłaściwe zastosowanie (tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zasady zaufania do organów władzy publicznej, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Spółki) i uznanie w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego, że budynek dostarczany przez Spółkę nie ma charakteru mieszkalnego i nie umożliwia stałego (całorocznego) zamieszkania, podczas gdy Spółka przedstawiła dokumentację i okoliczności wskazującą m.in. na możliwość:

a) stałego (całorocznego) zamieszkania (m.in. projekt budowlany);

b) zameldowania się przez mieszkańców na pobyt stały (informacja Wójta Gminy M. );

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ - pomimo przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego - Organ uznał, że budynek nie ma charakteru mieszkalnego, a jego dostawa powinna zostać przez to opodatkowana stawką 23%.

Strona pismem z dnia 15 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.) uzupełniła odwołanie wnosząc o zmianę decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27.05.2021 r. w części dotyczącej zastosowania stawki VAT 23%, tj. o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej określającej stawkę VAT 8% dla przedmiotowego budynku zakwalifikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod kodem [...]

W powołanej na wstępie decyzji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Powołując art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 146aa ust. 1a, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a, art. 41 ust. 12b u.p.t.u., organ wyjaśnił, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. W tym miejscu zasadne jest przypomnienie opisu samego budynku oraz działki, na której jest posadowiony obiekt, a także treści przedłożonych przez Stronę dokumentów podczas prowadzonego postępowania przez Organ pierwszej instancji.

Przedmiotem dostawy będzie budynek rekreacyjny (wypoczynkowy całoroczny) - dom wolnostojący jedno lub dwukondygnacyjny. Budynek zostanie wzniesiony na gruntach stanowiących własność wnioskodawcy. Dla tego obszaru obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przyjęty uchwałą nr [...] Rady Gminy w M. z dnia 29 maja 2014 r., przewidujący zabudowę usług turystycznych - symbol jednostki elementarnej 41 UT.

Starosta S. decyzją z 24 lutego 2020 r. nr [...] udzielił pozwolenia na budowę dla budynku rekreacyjnego wraz z zagospodarowaniem terenu, dz. nr geod. [...] obr. W. gm. M.. Z kolei Wójt Gminy M. pismem z 6 listopada 2017 r. wskazał, że dopuszczalne jest wzniesienie budynków rekreacji indywidualnej na terenie działki nr ewid. [...] położonej w obrębie ewidencyjnym W. . Dla nieruchomości obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego określa przeznaczenie gruntu jako teren usług turystycznych. Zabudowa rekreacyjna mieści się w katalogu usług turystycznych możliwych do zabudowy na przedmiotowym terenie. Ponadto należy wskazać, że obowiązujące Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy M., wyznacza kierunki i politykę gospodarki przestrzennej w gminie, wskazuje szczegółowo, że powyższa działka gruntu przeznaczona jest pod rozwój funkcji rekreacyjnej.

Wszystkie więc przedłożone przez stronę dokumenty urzędowe wskazują na charakter rekreacyjny budynku (zarówno pozwolenie na budowę, jak i pismo Wójta Gminy M. ), który położony jest na działce przeznaczonej jako teren usług turystycznych (w myśl regulacji zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Organ wskazał następnie, że rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie w § 3 pkt 7 przywołuje definicję budynku rekreacji indywidualnej, w myśl której należy przez to rozumieć budynek przeznaczony do okresowego wypoczynku. Zatem w świetle powyższych definicji budynek rekreacyjny w zamierzeniu służy okresowemu wypoczynkowi, a nie jest przeznaczony do stałego zamieszkania, na co wskazują także przedstawione przez stronę dokumenty. Zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa materialnego kryterium stałego zamieszkania jest kluczowe by móc zaliczyć budynek do obiektów budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że skoro taki budynek będzie sprzedawany na cele mieszkaniowe, to będzie budynkiem stałego zamieszkania. Budynek rekreacyjny wprawdzie jest sklasyfikowany jako budynek mieszkalny na gruncie [...], jednakże jest przeznaczony do okresowego wypoczynku, a zatem nie do stałego zamieszkania.

Podsumowując organ stwierdził, że skoro w myśl przedstawionej dokumentacji budynek jest budynkiem rekreacyjnym położonym na działce przeznaczonej pod usługi turystyczne, to nie może on korzystać z obniżonej stawki podatku ze względu na to, że nie spełnia kryteriów przewidzianych dla społecznego programu mieszkaniowego. Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zastosowania stawki VAT 23% dla budynku będącego przedmiotem wniosku, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych i zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 2a O.p., poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego i pominięcie przy ocenie materiału dowodowego istotnych dowodów w sprawie, tj. przedłożenie projektu budowlanego wskazującego na funkcję mieszkalną budynku, projektu koncepcyjnego osiedla domów jednorodzinnych, w ramach którego posadowiony zostanie przedmiotowy budynek;

- art. 121 § 1,122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, wyrażającą się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej treści aktów notarialnych i umów

rezerwacyjnych z nabywcą przedmiotowego budynku jako dowodów, które nie mają znaczenia w sprawie;

- art. 121 § 1,122,187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 2a O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. uznanie, iż treść pozwolenia na budowę oraz zapisy MPZP wykluczają przeznaczenie budynku do stałego zamieszkania;

- art 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 2a O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów polegającą na rozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki, tj. uznanie z jednej strony, że przedmiotowy budynek stanowi budynek mieszkalny, w którym ponad 50% powierzchni przeznaczone jest na cele mieszkalne przy jednoczesnym przyjęciu, że budynek nie spełnia funkcji mieszkaniowej;

- art. 41 ust. 12, 12a w zw. z art. 2 pkt 12 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, art. 146aa ust. 1a u.p.t.u. oraz § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dostarczony przez Spółkę budynek nie ma charakteru mieszkalnego i nie jest budynkiem stałego zamieszkania.

W uzasadnieniu skarżąca rozszerzyła argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa, jest zgodnie z art. 42a u.p.t.u. decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi oraz stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zgodnie z przepisem art. 42b ust. 5 u.p.t.u. przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak wynika z treści art. 42b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wiążąca informacja stawkowa wydawana jest na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej. Organem właściwym w sprawach wydawania wiążących informacji stawkowych zarówno w pierwszej instancji, jak działając jako organ odwoławczy jest, jak wynika z treści art. 13 § 2a pkt 2 i 3 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie wiążącej informacji stawkowej we wskazanych wyżej ramach, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku - z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12c tego artykułu, wynosi 22%. Przy czym, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%, stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 1 wynosi 23%. Zgodnie z ustępem 2. w art. 41 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%. Jednakże we wskazanym wyżej okresie stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 2 ustawy, wynosi 8%.

Jak z kolei stanowi art. 41 w ustępie 12 pkt 1, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w treści ustępu 12a w artykule 41. ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ten ostatni przepis przewiduje natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z powołanych przepisów wynika, że obniżona stawka podatkowa co do zasady, tj. pod warunkiem nieprzekroczenia określonej powierzchni użytkowej (dla lokali mieszkalnych – 150 m2) ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. oraz do niektórych innych obiektów, jak budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć zaś należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 u.p.t.u., budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316) w załączniku 1. część IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11. i budynki niemieszkalne, objęte działem 12. Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczania do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., a także budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Nie obejmuje ona natomiast szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) oraz zabudowań koszarowych. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe.

Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Ustawa o podatku od towarów i usług, wprowadzając obniżoną do 8% stawkę podatkową m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do tego rodzaju obiektów zalicza określone budynki i ich części, w tym także – co nie budzi wątpliwości – i lokale mieszkalne. Wyraźnie natomiast wyłącza z kategorii obiektów objętych obniżoną stawką podatkową, co wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, lokale użytkowe.

Zauważyć trzeba, że ustawa podatkowa zakreślając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa. Powołana ustawa nie definiuje jednak tych pojęć.

Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2022 r. poz. 1225), do którego odwołuje się w swojej argumentacji organ, definiuje pojęcia budynku mieszkalnego i budynku zamieszkania zbiorowego, mieszkania, pomieszczenia mieszkalnego i lokalu użytkowego, a ponadto pomieszczeń przeznaczonych na stały i czasowy pobyt ludzi. Zauważyć jednak należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, wyjaśniając w art. 2 pkt 12 pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego, których elementem składowym są obiekty zaliczane w art. 41 ust. 12a tej ustawy do objętych obniżoną stawką podatkową obiektów społecznego programu mieszkaniowego, odsyła do odpowiednich dystynkcji Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a nie przepisów techniczno-budowlanych. Z tego względu w orzecznictwie NSA wyrażony został pogląd, akceptowany przez Sąd, zgodnie z którym definicje przedstawione w przepisach rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie nie są przydatne dla odkodowania pojęć użytych w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. (zob. wyroki NSA z dnia: z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14 oraz 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 93/17).

W orzecznictwie NSA wskazuje się natomiast, że definiując zakres pojęciowy użytego w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. sformułowania "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych" należy kierować się tak brzmieniem, jak ratio legis tej normy oraz towarzyszącym jej normom art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy podatkowej (zob. wyrok z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14). Należy zatem uwzględnić, że skoro zasadniczym celem przyznania budownictwu mieszkaniowemu preferencji podatkowych było złagodzenie dla tego rodzaju budownictwa skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług, a tym samym poprawa warunków mieszkaniowych jako jednej z podstawowych potrzeb społecznych, to oznacza, że preferencja ta odnosi się do pomieszczeń o charakterze mieszkalnym, z wyłączeniem lokali, które takiego charakteru nie mają. Znajduje to wyraz w treści przepisu art. 41 ust. 12a u.p.t.u., wyłączającego z zakresu zastosowania obniżonej stawki podatkowej lokale użytkowe.

Zalecenia do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).