Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1201/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym tutaj postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za październik 2005 r. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.).

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z [...]r. złożonym Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. [...] r. "A" S.A. w D. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2005 r. Do wniosku dołączono skorygowaną deklarację AKC-3 wraz z załącznikami.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. powołując się na art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie nie może zostać wszczęte ze względu na upływ terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy, ponieważ strona złożyła deklarację AKC-3 za październik 2005 r. w dniu [...]r.

W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od 1 stycznia 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według tej regulacji prawnej, wniosek strony został złożony w terminie.

Dyrektor Izby Celnej w K. uzasadnił swoje stanowisko w następujący sposób:

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Według art. 73 § 2 pkt 2 tej ustawy, nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego.

Z kolei, zgodnie z art. 75 § 3, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składa skorygowaną deklarację.

Organ podatkowy bada zasadność wniosku, jak również to czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka do stwierdzenia nadpłaty jaką jest przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa, mocą której art. 79 § 2 uzyskał nowe brzmienie.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że na dzień powstania nadpłaty w tej sprawie – [...] r. przepis art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa brzmiał:

"Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji)."

Powołując się na tę regulację prawną oraz orzecznictwo sądowe organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku przepisów przejściowych dotyczących zakresu stosowania art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sprawie zwrotu nadpłaty powstałej w dniu [...]r. należy stosować przepisy obowiązujące w tym dniu.

Na końcu Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że brak było w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny.

W skardze na to postanowienie strona zarzucając naruszenie art. 79 § 2, art. 120, art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji RP wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K.. W uzasadnieniu powołując się na niesporny stan faktyczny sprawy stwierdziła, że w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w akcyzie termin do złożenia tego wniosku wynikał z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej i został zachowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w tym trybie badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ można organom administracji publicznej skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa.

Organy obu instancji uznały, że po otrzymaniu wniosku strony organ pierwszoinstancyjny winien był zastosować art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie nie mogło być wszczęte.

Należy tutaj przypomnieć, że według tej regulacji prawnej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, i rozwiązanie takie jest podyktowane ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285).

Warto jednak zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądowym, przed wprowadzeniem w życie art. 165 a Ordynacji podatkowej (od 1 stycznia 2003 r.), a przede wszystkim jego § 2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wypracowano stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (por. wyrok NSA z 18 stycznia 1989 r., sygn. akt III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004).

Taki pogląd obecny jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna)

W doktrynie akcentuje się, że użyty w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6).

Wydaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165 a Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej jest zatem podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

Należy ponadto zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.

Omawiana tutaj instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7 stycznia 1992 r. sygn. akt K 8/91, OTK 1992/1/5). Ta zasada powinny być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji (podlegającej kontroli sądowo administracyjnej) narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

W tej sprawie naruszono art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że zachodzi przyczyna, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte – przedawnienie.

Od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Takie brzmienie wskazanemu przepisowi nadała ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która w art. 6 – 9 zawiera regulacje intertemporalne nie dotyczące jednak art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

To oznacza że obowiązuje tutaj, chociaż nie wyrażony wprost przez ustawodawcę, nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Obowiązująca w tym zakresie od 1 stycznia 2009 r. regulacja prawna nawiązuje wprost do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Inaczej mówiąc, od 1 stycznia 2009 r. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skoro przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialno-prawną, to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia. Ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe.

Od 1 stycznia 2009 r. nastąpiło wydłużenie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku krańcowym dotyczącym stycznia 2004 r. o ponad 10 miesięcy (zamiast 25 lutego 2009 r. – 31 grudnia 2009 r.)

W związku z tak dokonaną zmianą stanu prawnego występują dwie odrębne sytuacje.

W pierwszym wypadku w momencie wejścia w życie 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie nastąpiło. Wprowadzona zmiana przedłużyła okres, w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wejście w życie tej zmiany nie zmieniło statusu prawnego podatnika, który zarówno pod rządami dawnego prawa, jak i obowiązującego obecnie może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Nastąpienie w przyszłości wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu przedawnienia nie jest ekspektatywą dla organów podatkowych i z terminu przedawnienia, dopóki przedawnienie nie nastąpi, nie wynikają dla organów podatkowych żadne prawa, jak również żadne obowiązki.

Wydłużenie terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie należy traktować jako ustawy działającej wstecz. Na takim założeniu opiera się zastosowany tutaj nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej wyrażający się w formule: do stanów materialno-prawnych zaistniałych przed wejściem w życie zmiany z 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej chyba, że wygasło już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia liczonego według reguły z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej (Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca).

Inaczej mówiąc, w przypadku podatku akcyzowego nowa regulacja prawna objęła tych wszystkich podatników, którzy złożyli deklaracje miesięczne dla tego podatku za miesiąc grudzień 2003 r. do dnia 25 stycznia 2004 r., ponieważ był to ostatni okres rozliczeniowy, co do którego w dniu 1 stycznia 2009 r. nie doszło jeszcze do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc grudzień 2003 r., jak również tych podatników, którzy złożyli deklaracje miesięczne dla podatku akcyzowego za miesiące począwszy od stycznia 2004 r.

W związku z omawianą zmianą stanu prawnego, drugi wypadek dotyczy sytuacji, kiedy w momencie wejścia w życie 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło już wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia liczonego według reguły z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej. Chodzi tutaj o tych podatników, którym termin liczony w miesiącach upłynął 25 grudnia 2008 r., czyli podatników, którzy złożyli deklaracje miesięczne dla podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2003 r. i miesiące wcześniejsze.

Są to sytuacje, kiedy w dniu 1 stycznia 2009 r. nie istniał już żaden stosunek materialno-prawny, kiedy wygasły już wszelkie relacje pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi (Państwem) w związku ze zdarzeniem prawno - podatkowym, od którego upłynęło już 5 lat, a termin przedawnienia nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu, i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu.

Omawianej tutaj problematyki stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o przedawnieniu dotyczą: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., SK 44/03 (OTK-A 2004/5/46); wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt VKK 112/08 (OSNKW 2008/10/81); postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., sygn. akt I KZP 25/99 (OSNKW 1999, z.9-10, poz. 53).

Od 1 stycznia 2009 r., organ podatkowy na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z powodu tego, że postępowanie nie może być wszczęte ze względu na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty we wszystkich tych wypadkach, kiedy wniosek dotyczy deklaracji dla podatku akcyzowego złożonej przez podatnika za miesiąc listopad 2003 r. i miesiące wcześniejsze.

Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 r. oraz za miesiące począwszy od stycznia do listopada 2004 r. wygasło 31 grudnia 2010 r., a prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. wygaśnie 31 grudnia 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 73 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że skoro nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego, to w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w dniu złożenia deklaracji – [...] r.

To jest ustalenie przedwczesne i niczym nie poparte, ponieważ wobec odmowy wszczęcia postępowania nie można było dokonać ustaleń faktycznych, co do tego, czy powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku).

Jeśli nie ustalono, że nadpłata powstała, to tym samym nie można było ustalić kiedy ona powstała.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, ponieważ prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc październik 2005 r. wygasało 31 grudnia 2010 r. Tym samym brak było przesłanki z art. 165a Ordynacji podatkowej: "postępowanie nie może być wszczęte" będącej podstawą odmowy wszczęcia postępowania.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy ([...]zł - wpis, 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa, [...] zł - koszty zastępstwa przez doradcę podatkowego).