Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1076/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi U. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą U. C. i M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 33.038,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2008 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPHU A M. C., której zakres obejmował świadczenie usług transportowych na terenie kraju, zaś podatniczka była zatrudniona w Samodzielnym Publicznym Gminnym Ośrodku Zdrowia w L.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego za badany okres, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 120.409,00 zł, wynikającą z ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków na zakup oleju napędowego, których poniesienie udokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez B z o.o. Zdaniem Dyrektora UKS faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując analizy materiału dowodowego dotyczącego B z o.o. wskazał, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających z powodu nieustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowo księgowej tej spółki za 2008 rok.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w latach 2007-2008 spółka B była wykorzystywana do popełniania przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia oleju grzewczego na olej napędowy, poprzez poddanie go odpowiedniej obróbce fizyko-chemicznej i pozbawienie barwiącego znacznika, co w efekcie pozwalało na dalszą dystrybucję.

Działania operacyjne przeprowadzone przez wywiad skarbowy organu kontroli skarbowej w L. wykazały, że B.Z.-G. (która pełniła funkcję prezesa B) od daty bliżej nieustalonej do października 2008 r. działała wspólnie z innymi nieustalonymi osobami i brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi oraz wystawianiem fikcyjnych faktur, co czyniła poprzez firmę B. Sprawa prowadzona pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w L. została skierowana do Sądu Okręgowego w L., gdzie jest prowadzona pod sygn. akt [...].

B. Z.-G. przesłuchana w dniach: 9 listopada 2009 r., 23 marca, 15 kwietnia i 21 września 2010 r. zeznała m. in., że od września 2006 roku pełniła funkcję prezesa B We wrześniu 2009 roku sprzedała swoje udziały Z. K..

Natomiast z zeznań Z. K. (przesłuchanego w dniach: 6 stycznia i 16 czerwca 2010 r. oraz 15 marca 2011 r.) wynika m. in., że dokumenty mające powołać go na prezesa spółki B podpisał za namową nieznanego mu z nazwiska mężczyzny o imieniu J., którego poznanego w pubie w W. Potwierdził, że jest udziałowcem B, ale nie ma umowy zakupu udziałów, gdyż ich nabycie nie było faktyczne, ale jedynie "na papierze". Z. K. oświadczył, że nie otrzymał żadnych pieniędzy w związku z pełnieniem funkcji prezesa, a od czasu podpisania dokumentów u notariusza w S. nie miał żadnych kontaktów ze spółką B, panią G. oraz J..

Organ podał również, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...] B. Z.-G. została skazana za to, że konsekwentnie i z uporem udaremniała kontrolę podatkową mając pełną świadomość swojej naganności wynikającą z posiadanej wiedzy o powinnościach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, przy czym działanie to było rozciągnięte w czasie.

Z zeznań W. S. (przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniach 21 lipca 2009 r. i 7 września 2011 r.), który dystrybuował odbarwiony olej opałowy na terenie Śląska wynika, że podobne usługi świadczył również dla B. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w L. skazał W. S. za branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R. S., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju napędowego dla celów grzewczych na olej napędowy, a następnie dystrybucję tego wyrobu, jak również na używaniu fikcyjnych i nierzetelnych faktur, nieodprowadzaniu podatku akcyzowego i należnego podatku VAT oraz ukrywaniu korzyści związanych z tym procederem, przy czym w okresie swej działalności grupa ta naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych wielkiej wartości z tytułu podatku akcyzowego i należnego podatku VAT.

Organ wymienił również nazwiska wielu innych osób, uczestników grupy wprowadzającej do obrotu paliwo powstałe z odbarwionego oleju opałowego, m. in. P. S., który podczas przesłuchania w dniu 23 sierpnia 2012 r. zeznał, że Spółkę B Finansowo-Handlowe kojarzy w kontekście wytwarzania przez tę spółkę dokumentów legalizujących sprzedaż przez M. D. odbarwionego oleju opałowego. Wskazał, że B wystawiało faktury, w których treści określono towar jako olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości był to odbarwiony olej opałowy lub inny produkt ropopochodny.

Zgodnie z protokołem oględzin z dnia 14 kwietnia 2011 r. sporządzonym w sprawie [...] prowadzonej przez Komendę Wojewódzką Policji w K. , w dniu 27 lipca 2009 r. zabezpieczone zostały faktury VAT na zakup oleju napędowego przez B Sp. z o.o., gdzie jako sprzedawca figurowała firma C Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie w podatku VAT dla Spółki C za miesiące od października do grudnia 2008 roku. Decyzja jest ostateczna. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka C , będąc uczestnikiem grupy przestępczej dokonywała zakupu oleju opałowego, a następnie po jego odbarwieniu wprowadzała do obrotu handlowego odbarwiony olej napędowy przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.

Zdaniem organu ewentualny wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie go do celów napędowych, nie może stanowić podstawy do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

Organ stwierdził ponadto, że brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by było poddać formalnej weryfikacji. Nie stanowią tego bowiem same faktury i dowody wpłat gotówkowych KP na rzecz B.

Organ podkreślił, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne (tj. pozbawione wątpliwości) wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku, podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie oraz podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Nadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł, przyjęcie, iż nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania, jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników.

Ponieważ zakwestionowane koszty, wynikające ze spornych faktur wystawionych przez B, stanowiły więcej niż 0,5% kosztów wykazanych w prowadzonej przez podatnika księdze przychodów i rozchodów, uzasadnionym było uznanie tej księgi za nierzetelną w części dotyczącej spornych kosztów i w tej części odmówienie jej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w omawianej sprawie nie było podstaw do szacowania wysokości wydatków, które zdaniem strony były ponoszone w prowadzonej działalności gospodarczej, a których poniesienie nie zostało wykazane dokumentami źródłowymi.

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor UKS szczegółowo rozpatrzył materiał dowodowy sprawy i poddał go wszechstronnej ocenie, zgodnej z normami prawa procesowego.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że M. C. nie kupował paliwa od B, lecz z innego – nie wiadomo jakiego źródła. W ocenie pełnomocnika z akt sprawy wynika, że B prowadziło działalność handlową w zakresie handlu paliwami. Świadczyć o tym mają zeznania znajdujące się w aktach sprawy oraz ustalenia wywiadu skarbowego. Wskazano przy tym, że w zaskarżonej decyzji nie ustalono od kogo skarżący kupował paliwo, które zużył do prowadzonej działalności transportowej, z której osiągał przychody niekwestionowane przez organy. Zdaniem pełnomocnika niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ma wynikać także z nieuzasadnionego pominięcia przez organy niektórych istotnych w sprawie dowodów, w tym zeznań pana Z. - pracownika B, jak i dowodów zapłat za paliwo kupione od B, które zostały uznane za niewiarygodne. Pełnomocnik zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy i nie zebrał wszelkich możliwych do zebrania dowodów, m.in. nie przesłuchał żadnych świadków, w tym osób ściśle współpracujących z B. Ponadto w niniejszej sprawie posłużono się materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, co do których skarżący nie mogli wnieść uwag i skorzystać z przysługujących im praw, np. nie mogli zadawać pytań przesłuchiwanym świadkom;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i bezpodstawne uznanie, że paliwo, które kupował skarżący nie pochodziło z B, lecz z innego źródła, co zdaniem pełnomocnika jest sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, z którego ma wynikać, że do B trafiało paliwo, które było dalej odsprzedawane. Z niektórych zeznań wynika, że nie był to pełnowartościowy olej napędowy, lecz odbarwiony olej opałowy, przy czym w ocenie pełnomocnika, organ nie dowiódł, jaki produkt faktycznie dotarł do skarżącego. Skarżący utrzymuje, że kupował olej napędowy, płacił za ten towar i nic nie świadczyło o tym, że było inaczej. Zdaniem pełnomocnika fakt, że do skarżącego, zamiast oleju napędowego mógł trafić odbarwiony olej opałowy, nie ma znaczenia w sprawie, gdyż najważniejsze jest to, że towar został dostarczony i poniesiono na niego wydatek, co dokumentują m.in. dowody KP, jak również, że wydatki te miały bezpośredni związek z osiągniętym przychodem. Bez poniesienia tych kosztów nie byłoby w ogóle możliwe osiągnięcie przychodu, którego organy nie kwestionują;

3) art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne uznanie za nierzetelną księgi prowadzonej przez M. C.;

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez B są dokumentami nierzetelnymi i nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, co w ocenie pełnomocnika jest sprzeczne z materiałem dowodowym. Nie zgodzono się również ze stanowiskiem organów, z którego ma wynikać, że ww. wydatki na zakup paliwa nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż skarżący nie wykazał ich związku z osiągniętym przychodem, jak też nie przedstawił dowodów zapłat za olej napędowy. Pełnomocnik wskazał, że dowód stanowią faktury sprzedaży wystawione na usługi transportowe, na których widnieją wykonane określone usługi, przebyte trasy i pokonane kilometry, przy czym do wykonania usług transportowych niezbędne było wcześniejsze kupno paliwa.

W ocenie pełnomocnika w sytuacji uznania faktur za nierzetelne, organy bezpodstawnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania i tym samym naruszyły art. 23 § 2 u.p.d.o.f. W rezultacie doszło do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób dowolny, na co nie zezwalają przepisy prawa, które przewidują, że ustalenie podstawy opodatkowania następuje zgodnie z art. 24a § 1 lub art. 24b § 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2008 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w tej regulacji prawnej, oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza jednak domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa.

W niniejszej sprawie podatnik nie dostarczył przekonujących dowodów na poniesienie wydatków na zakup oleju napędowego u sprzedawcy wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Z ustaleń organów wynika bowiem, że spółka B przede wszystkim nie posiadała tego towaru z legalnych źródeł, a ponadto uczestniczyła w grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego, a następnie jego dystrybucją jako oleju napędowego. Wynika to m. in. z zeznań W. S. (przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniach 21 lipca 2009 r. i 7 września 2011 r.), który dystrybuował odbarwiony olej opałowy na terenie Śląska. W. S. powiedział bowiem, że podobne usługi świadczył również dla B. Prawomocnym wyrokiem z dnia 14 maja 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w L. skazał W. S. za branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia w użyciu oleju napędowego dla celów grzewczych na olej napędowy, a następnie dystrybucję tego wyrobu, jak również na używaniu fikcyjnych i nierzetelnych faktur, nieodprowadzaniu podatku akcyzowego i należnego podatku VAT oraz ukrywaniu korzyści związanych z tym procederem, przy czym w okresie swej działalności grupa ta naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych wielkiej wartości z tytułu podatku akcyzowego i należnego podatku VAT.

Organ wymienił również nazwiska wielu innych osób, uczestników grupy wprowadzającej do obrotu paliwo powstałe z odbarwionego oleju opałowego, m. in. P. S., który podczas przesłuchania w dniu 23 sierpnia 2012 r. zeznał, że Spółkę B kojarzy w kontekście wytwarzania przez tę spółkę dokumentów legalizujących sprzedaż odbarwionego oleju opałowego przez M. D.. Wskazał, że B wystawiało faktury, w których treści określono towar jako olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości był to odbarwiony olej opałowy lub inny produkt ropopochodny.

Natomiast była prezes spółki B - B. Z.-G. została skazana prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...] za to, że konsekwentnie i z uporem udaremniała kontrolę podatkową mając pełną świadomość swojej naganności wynikającą z posiadanej wiedzy o powinnościach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, przy czym działanie to było rozciągnięte w czasie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się również do działań operacyjnych wywiadu skarbowego organu kontroli skarbowej w L., z których wynika, że B. Z.-G. od daty bliżej nieustalonej do października 2008 r. działała wspólnie z innymi nieustalonymi osobami i brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi oraz wystawianiem fikcyjnych faktur, co czyniła poprzez firmę B. Sprawa prowadzona pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w L. została skierowana do Sądu Okręgowego w L., gdzie jest prowadzona pod sygn. akt [...] .

O braku wiarygodności spółki B świadczą również jej dalsze losy. Jak wynika z zeznań B. Z.-G. - we wrześniu 2009 roku sprzedała swoje udziały Z. K. Natomiast z zeznań Z. K. przesłuchanego w dniach: 6 stycznia i 16 czerwca 2010 r. oraz 15 marca 2011 r.) wynika m. in., że dokumenty mające powołać go na prezesa spółki B podpisał za namową nieznanego mu z nazwiska mężczyzny o imieniu J., którego poznanego w pubie w W,. Potwierdził, że jest udziałowcem B, ale nie ma umowy zakupu udziałów, gdyż ich nabycie nie było faktyczne, ale jedynie "na papierze". Z. K. oświadczył, że nie otrzymał żadnych pieniędzy w związku z pełnieniem funkcji prezesa, a od czasu podpisania dokumentów u notariusza w S. nie miał żadnych kontaktów ze spółką B, panią G. oraz J..

O powiązaniu spółki B z procederem odbarwiania oleju opałowego świadczą również czynności dokonane w sprawie [...] prowadzonej przez Komendę Wojewódzką Policji w K.. W dniu 27 lipca 2009 r. zabezpieczone zostały faktury VAT na zakup oleju napędowego przez B Sp. z o.o., gdzie jako sprzedawca figurowała firma C Sp. z o.o. Natomiast decyzją ostateczną z dnia 26 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie w podatku VAT dla Spółki Cza miesiące od października do grudnia 2008 roku. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że spółka C, będąc uczestnikiem grupy przestępczej, dokonywała zakupu oleju opałowego, a następnie po jego odbarwieniu wprowadzała do obrotu handlowego odbarwiony olej napędowy przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.

Decyzja ta ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej o zwiększonej (szczególnej) mocy dowodowej.

Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie takiego towaru do celów napędowych, nie może stanowić podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Udokumentowanie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu powinno nastąpić wyłącznie rzetelnymi dowodami, skarżący natomiast za podstawę wpisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła ta księga.

Strona domaga się oszacowania podstawy opodatkowania, z czym również nie można się zgodzić. Przede wszystkim dlatego, że towar nabyty przez skarżącego nie pochodził z legalnych źródeł, a poza tym w ogóle nie powinien być stosowany do napędu pojazdów mechanicznych, gdyż zgodnie z art. 52b ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 482) używanie oleju opałowego do celów napędowych podlega karze grzywny do 500 zł. Przepis ten został dodany do wymienionej ustawy na podstawie art. 4 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) - z dniem 12 września 2002 r. Wykroczenie z art. 52b ma charakter powszechny, a więc może je popełnić każdy przez zachowanie zarówno umyślne, jak i nieumyślne. Nie ma znaczenia przy tym – jak podkreśla pełnomocnik w skardze – że wobec skarżącego nie toczyło się postępowanie w sprawie o wykroczenie. Zdaniem Sądu możliwość odliczenia kosztów nabycia oleju opałowego, który jest stosowany do celów napędowych – co stanowi wykroczenie – narusza zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Poza tym oszacowanie podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie cen rynkowych towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach, prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik płacąc niższą cenę za towar inny niż wskazany w tych fakturach, pochodzący z nielegalnego źródła, uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie, które podlega opodatkowaniu. Dochodziłoby zatem do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, iż rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Natomiast nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: podobnie wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA).

W omawianej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego jakiegoś paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast, że skarżący nabył olej napędowy od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. podobnie wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 i z 12 lutego 2014 r. II FSK 627/12 - publik. CBOSA).

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). W omawianej sprawie nie można uznać, że pozostały jeszcze jakieś okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia. Organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów,

które w ocenie Sądu stanowią wystarczające oparcie dla stanowiska przyjętego w decyzjach obu instancji.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Powyższej oceny Sądu nie zmienia również argumentacja zaprezentowana w piśmie pełnomocnika skarżących z 29 stycznia 2015 r., która co do zasady jest zbieżna z zarzutami skargi i stanowi polemikę ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę.

Zauważyć należy również, że faktury wystawiane przez spółkę B jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, były już przedmiotem oceny WSA w Łodzi zwartej w uzasadnieniach wyroków z dnia 8 stycznia 2013 r. I SA/Łd 922/12 i z 4 czerwca 2013 r. I SA/Łd 270/13. Skargę kasacyjną od tego ostatniego wyroku oddalił NSA wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., I FSK 1821/13.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.