Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 255/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i § 2, art. 116a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 marca 2022 r. nr SKO.41/2488/P/2021 w przedmiocie odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia K. D. w likwidacji z tytułu opłaty targowej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 marca 2022 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej także jako "Kolegium" lub "organ II instancji") po rozpatrzeniu odwołania Z. M. (dalej także jako "skarżący") od decyzji Burmistrza Miasta D. z 28 grudnia 2018 r., znak: [...]

w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka Zarządu za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "A" D. uchyliło

w całości decyzję organu I instancji i orzekło o odpowiedzialności skarżącego jako członka Zarządu w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r. za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "A" D. w likwidacji solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu:

a) pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. N.

w D., a nie wpłaconej do budżetu Miasta D. opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 roku w łącznej wysokości 10.944,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza Miasta D. decyzji

z dnia 28 grudnia 2018 r. w wysokości 5.339,00 zł;

a) pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. [...] P. w D., a nie wpłaconej do budżetu Miasta D. opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 roku w łącznej wysokości 117.227,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza Miasta D. decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r. w wysokości 54.570,00 zł.

Kolegium również umorzyło postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "A" D. w likwidacji dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego:

a) na targowisku przy ul. N. w D. za grudzień 2012 r.

b) na targowisku przy ul. [...] P. w D. za grudzień 2012 r., październik 2013 r., a także w zakresie samych kosztów postępowania egzekucyjnego;

c) na targowisku przy ul. N. w D. za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 roku;

d) na targowisku przy ul. [...] P. w D. za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 roku.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Burmistrz Miasta D. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka Zarządu w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r. Klubu Sportowego "A" D. solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego na targowisku przy ul. N. za okres od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. w wysokości

10.944,00 zł oraz odsetek wynoszących 5.340,00 zł oraz na targowisku przy ul. [...] P. za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r.

w wysokości 137.079,00 zł oraz odsetek wynoszących 63.126,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania - Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją

z dnia 22 lipca 2020 r. znak: [...] uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta D. z dnia 28 grudnia 2018 r. (pkt 1 decyzji) oraz orzekło

o odpowiedzialności skarżącego jako członka Zarządu w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r. za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "A" D.

w likwidacji solidarnie z pozostałymi członkami Zarządu z tytułu pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. N. w D., a nie wpłaconej do budżetu Miasta D. opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 roku w łącznej wysokości 10.944,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza Miasta D. decyzji

z dnia 28 grudnia 2018 r. w wysokości 5.339,00 zł oraz pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. [...] P. w D., a nie wpłaconej do budżetu Miasta D. opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 roku w łącznej wysokości 117.227,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza Miasta D. decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r.

w wysokości 54.570,00 zł (pkt 2a i 2b decyzji), a także umorzyło postępowanie

w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego na targowisku przy ul. N.

w D. za grudzień 2012 r., na targowisku przy ul. [...] P.

w D. za grudzień 2012 r., październik 2013 r., a także w zakresie samych kosztów postępowania egzekucyjnego, na targowisku przy ul. [...]

w D. za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 roku oraz na targowisku przy ul. [...] P. w D. za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 roku (pkt 3 decyzji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając skargę złożoną przez skarżącego na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 463/20 uchylił w całości zaskarżoną decyzję Kolegium (wyrok prawomocny od 29 maja 2021 r.). Sąd zawarł w wyroku wskazania dla Kolegium, co do dalszego postępowania zaznaczając, że: "Prowadząc ponownie postępowanie organ powinien zbadać i dołączyć do akt sprawy dokumentację niezbędną dla oceny, czy orzekając jako organ odwoławczy nie miał do czynienia z przedawnioną zaległością Klubu Sportowego. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji brak jest odpowiednich niebudzących wątpliwości ustaleń, a w aktach sprawy brak odpowiednich dokumentów. Te przyczyny legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji".

Kolegium ponownie rozpoznając sprawę i mając na uwadze wskazania Sądu zawarte w powyższym wyroku przypomniało, że sprawa dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za opłatę targową pobraną, a nie wpłaconą do budżetu miasta D. (zaległość podatkowa) przez inkasenta - "A" D. wraz

z odsetkami za zwłokę od opłaty targowej. Organ nadmienił, że w rozpoznawanej sprawie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.

Kolegium przytoczyło przepisy mające zastosowanie w sprawie tj.: art. 107

§ 1, § 1a, § 2, art. 116 § 1, § 2, art. 116a Ordynacji podatkowej i wyjaśniło, że organ

I instancji przyjął, że w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe objęte decyzją Burmistrza Miasta według wpisu ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu stowarzyszenia Klubu Sportowego "A" D. (wpis wskazuje, że pełnił te obowiązki w okresie od 26 maja 2010 roku do 15 lipca 2014 r.).

Zaległości podatkowe w opłacie targowej pobranej, a nie wpłaconej przez Klub jako inkasenta za okresy miesięczne od stycznia do maja 2013 r. na targowisku przy ul. N. w D. i za okresy miesięczne od stycznia do października 2013 r. na targowisku przy ul. [...] P. w D. powstawały po upływie 5 dni od zakończenia miesiąca kalendarzowego, za który miało nastąpić rozliczenie opłaty targowej z budżetem miasta D. np. za styczeń 2013 r. po upływie 5 lutego 2013 r., za luty 2013 r. po upływie 5 marca 2013 r. Opłata targowa pobrana przez Klub, a nie wpłacona do budżetu Miasta D. została określona

w następujących decyzjach Burmistrza Miasta D. o odpowiedzialności podatkowej Klubu jako inkasenta tej opłaty:

- z dnia 10 kwietnia 2013 r., w której określono Klubowi Sportowemu "A" [...] jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej, a niewpłaconej na rachunek budżetu miasta D. opłaty targowej w kwocie 171.885,60 zł;

- z dnia 25 listopada 2013 r. znak: [...], w której określono Klubowi Sportowemu ""A"" D., jako inkasentowi, odpowiedzialność

z tytułu pobranej, a nie wpłaconej na rachunek budżetu miasta D. opłaty targowej w kwocie 111.894 zł na dzień 31 października 2013 r.;

- z dnia 31 grudnia 2015 r., w której określono Klubowi Sportowemu ""A"" [...] jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej w okresie od 1 do 31 października 2013 r. oraz od 1 lutego 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r. opłaty targowej w kwocie 54.939,10 zł, a nie wpłaconej na rachunek Miasta D..

Kolegium odniosło się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych Klubu Sportowego i wyjaśniło, że zobowiązanie za miesiące od stycznia do września 2013 r., którego bieg przedawnienia rozpocząłby się

z początkiem roku 2014 (bowiem termin rozliczenia pobranej opłaty za okresy miesięczne przypadał, jak wynika z uchwały Rady Miasta D. z dnia 29 czerwca 2006 r., w ciągu 5 dni po upływie miesiąca kalendarzowego, w którym została pobrana) - uległoby przedawnieniu z upływem 2018 r. Jednak w ocenie Kolegium doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem w odniesieniu do należności z tytułu opłaty targowej zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego

w Banku Spółdzielczym w P. w dniu 10 lutego 2016 r. Tym samym 10 lutego 2016 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Od 11 lutego 2016 r. na nowo zaczął biec termin przedawnienia zobowiązań. Pięcioletni okres przedawnienia upływał 11 lutego 2021 r. Przed 11 lutego 2021 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu

z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym

w K., tj. w dniu 10 września 2019 r. zatem w tym dniu doszło do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań ze wskazanych tytułów wykonawczych. Od 11 września 2019 r. na nowo zaczął biec termin przedawnienia zobowiązań. Pięcioletni okres przedawnienia upłynie zatem 11 września 2024 r. Zdaniem Kolegium nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Klubu Sportowego za miesiące od stycznia do września 2013 r. Zobowiązania te nie wygasły również w skutek innych okoliczności określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności z powodu zapłaty (przymusowego wyegzekwowania

z majątku Klubu). Organ II instancji przypomniał, że skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu Klubu w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r., a więc

w czasie kiedy upływał termin rozliczenia się Klubu jako inkasenta z budżetem Miasta D.. Wynika to przede wszystkim z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżący natomiast twierdzi, że w 2012 r. złożył na ręce Zarządu Stowarzyszenia pisemną rezygnację z pełnienia funkcji członka Zarządu,

o czym informował Burmistrza Miasta D.. Jednak, jak zwróciło uwagę Kolegium twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący nie przedłożył na tą okoliczność żadnych dokumentów, natomiast organ

I instancji działając w tym zakresie z własnej inicjatywy także nie pozyskał dokumentów, które by potwierdzały fakt złożenia rezygnacji. Dodatkowo wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, zgodnie z którym

w sytuacji, gdy członek zarządu, mimo ważnego zapisu w rejestrze sądowym, kwestionuje fakt bycia członkiem zarządu w dacie powstania zobowiązania, winien wykazać w toku postępowania przed organami podatkowymi lub przed sądem, że został skutecznie odwołany z tej funkcji. Kolegium zwróciło także uwagę, że w świetle uregulowań Statutu Stowarzyszenia złożenie rezygnacji na ręce samego tylko Zarządu Klubu bez odwołania przez Walne Zebranie nie jest skuteczne.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe skarżący, wbrew zapisom w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie wykazał, że został skutecznie odwołany czy też złożył rezygnację z funkcji członka Zarządu. Tym samym nie obalił domniemania prawdziwości wpisu. Kolegium zwróciło uwagę, że poczynione ustalenia faktyczne oraz ocena prawna zostały zaakceptowane przez Sąd w wyroku z dnia 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 463/20. W szczególności, jak wynika z uzasadnienia wyroku, domniemania tego nie obaliło podanie przez skarżącego w skardze na decyzję Kolegium z dnia 22 lipca 2020 r. imion i nazwisk członków Zarządu Klubu, którzy mieli być świadkami okoliczności złożenia rezygnacji oraz oświadczenie skarżącego zawarte w piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2021 r. W piśmie tym skarżący stwierdził, że z Zarządu Klubu Sportowego "A" [...] "odszedł w lutym 2011 r.", co miałyby poświadczać załączone do pisma oświadczenia piłkarzy tego Klubu. W piśmie tym przeczy swoim wcześniejszym twierdzeniom co do okresu,

w którym miał obejmować wyżej wymienioną funkcję. Tym samym, zebrane dowody oraz twierdzenia skarżącego pozwalają na uznanie, że w rzeczywistości A. Z. M. nie złożył formalnej rezygnacji z funkcji członka Zarządu Klubu

w odpowiednim trybie. Nawet jeśli "odszedł" z Zarządu w tym znaczeniu, że faktycznie w nim nie działał, nie miało to nic wspólnego z czynnością prawną (prawidłową rezygnacją), której skutkiem byłaby niemożność wydania w stosunku do niego decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu wraz z tym Klubem.

W związku z tym Kolegium uznało, że spełniony został warunek do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego wynikający z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w ocenie Kolegium, skarżący nie odpowiada za zaległość podatkową Klubu jako inkasenta z tytułu pobranej, a nie wpłaconej na rzecz budżetu Miasta D. opłaty targowej na targowisku przy ul. [...] P. [...]" za październik 2013 r. (opłata pobrana w okresie od 1 do 31 października 2013 r.). Kolegium przywołał teść art. 108 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśniło, że nie budzi wątpliwości fakt prawidłowego doręczenia decyzji Burmistrza Miasta D.

o odpowiedzialności podatkowej Klubu, jako inkasenta opłaty targowej z dnia 10 kwietnia 2013 r. oraz z dnia 25 listopada 2013 r. (decyzje opisane powyżej). Natomiast zdaniem Kolegium do obrotu prawnego nie weszła decyzja Burmistrza Miasta D. z dnia 31 grudnia 2015 r., znak: [...], w której określono Klubowi Sportowemu ""A" D., jako inkasentowi, odpowiedzialność z tytułu pobranej w okresie od 1 do 31 października 2013 r. oraz od 1 lutego 2015 r. do 30 kwietnia 2015 r. opłaty targowej w kwocie 54.939,10 zł, a nie wpłaconej na rachunek Miasta D.. Decyzja ta nie została bowiem skutecznie doręczona Stowarzyszeniu, co w konsekwencji powoduje, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostało wszczęte przed dniem doręczenia decyzji

o odpowiedzialności podatkowej Klubu Sportowego "A" D..

Według Kolegium spełniona została także przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Klubu Sportowego. Egzekucja bowiem okazała się w całości bezskuteczna.

Organ II instancji wymienił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe Klubu Sportowego i wyjaśnił, że stowarzyszenie nie posiada majątku,

z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub

w znacznej części. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podejmował czynności zmierzające do ustalenia majątku Klubu, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. W toku postępowania organ egzekucyjny ustalił, że Klub Sportowy nie prowadzi działalności pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie posiada środków trwałych. Natomiast zajęcia rachunku bankowego w [...] okazały się nieskuteczne. Źródłem dochodu Klubu Sportowego do 31 kwietnia 2015 r. było wynagrodzenie (procentowe) od pobranej w drodze inkasa opłaty targowej. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia

o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego Klubu Sportowego "A" D.. Kolegium zwróciło uwagę, iż przedmiotowe postanowienie organu egzekucyjnego zostało, na skutek zażalenia wierzyciela - Burmistrza Miasta D. uchylone w całości, a Dyrektor Izby Skarbowej w L. zobowiązał organ egzekucyjny do podjęcia czynności mających na celu poszukiwanie majątku zobowiązanego i odpowiedniego udokumentowania tych działań w aktach sprawy.

W odpowiedzi na zapytanie organu egzekucyjnego Burmistrz Miasta D. wskazał, że na dzień 10 września 2015 r. nie posiada danych do wskazania majątku Klubu Sportowego. Poinformował także, że źródłem dochodu stowarzyszenia było wynagrodzenie w postaci inkasa z tytułu poboru opłaty targowej. Jednakże od dnia

1 maja 2015 r. Klub Sportowy nie realizuje poboru opłaty targowej, w związku z czym nie otrzymuje wynagrodzenia z tego tytułu. Wynagrodzenie Klubu Sportowego

z tytułu poboru opłaty targowej było jedynym źródłem dochodu Klubu już od 31 października 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r. Natomiast po 30 kwietnia 2015 r., zostało ono przez Klub utracone. Przed 31 października 2013 r., Klub na części dzierżawionej od Miasta D. nieruchomości prowadził w ramach działalności gospodarczej targowisko zlokalizowane przy ul. [...] P. [...] Umowa dzierżawy przedmiotowej działki, na której oprócz targowiska i obiektów handlowych znajdował się zespół boisk i urządzeń sportowych wykorzystywanych w działalności szkoleniowej i sportowej Klubu została rozwiązana z dniem 31 października 2013 r. na podstawie porozumienia pomiędzy Miastem D. a Klubem Sportowym. Opłaty z targowiska były jedynym źródłem przychodu Klubu, co najmniej od 2012 r. Natomiast przed 2012 r. były to np. przychody ze sprzątania obiektów kolejowych, kotłowni i dochody mieszkaniowe. Działalność sportowa jak również działalność gospodarcza (prowadzenie targowiska) była prowadzona wyłącznie na dzierżawionej od Miasta D. działce. Natomiast znajdujące się na tej działce budowle stanowiące obiekty sportowe Klubu Sportowego i urządzenia targowiska po rozwiązaniu umowy dzierżawy zostały przejęte przez M. D.. Przedmiotowe porozumienie przewidywało zasady i tryb rozliczenia z M. D. nakładów poniesionych przez Klub na wybudowanie obiektów sportowych i urządzeń targowiska. Z pisma Burmistrza Miasta D. z dnia 11 marca 2020 r., wynika, że nie toczyło się i nie toczy pomiędzy stowarzyszeniem, a M. D. postępowanie sądowe o zwrot nakładów za obiekty sportowe, jak również nie zawierano w tej sprawie ugody oraz porozumienia. Wskazano także, iż stowarzyszenie nie ma w stosunku do Miasta D. bezspornej wierzytelności

z jakiegokolwiek innego tytułu. Tym samym przyjęto, iż Burmistrz Miasta D. obecnie nie uznaje roszczeń Klubu Sportowego o zwrot nakładów poniesionych na dzierżawionej uprzednio działce i nie uznał tych roszczeń w przeszłości.

W ocenie Kolegium najpóźniej w dniu 10 września 2016 r. doszło do przedawnienia roszczenia Klubu o zwrot ewentualnych nakładów. Ponadto w dniu

5 sierpnia 2015 r. został powołany dla stowarzyszenia kurator, a zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego z 9 października 2019 r. doszło do rozwiązania stowarzyszenia przez Sąd Rejonowy oraz zarządzenia jego likwidacji. Obecna nazwa Stowarzyszenia to "A" [...] w likwidacji.

Organ odwoławczy przyjął, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości bezskuteczna ponieważ brak jest jakiegokolwiek majątku (nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, itp.) z którego byłoby możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Jak zauważył organ II Instancji, skarżący

w trakcie postępowania nie wykazał przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wykluczającej możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu Sportowego. Nie wskazał mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Takim mieniem nie jest zdaniem Kolegium ewentualne roszczenie stowarzyszenia o zwrot nakładów czy też hipotetyczna wierzytelność z tego tytułu. Kolegium podkreśliło również, że powyższą ocenę potwierdza stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia

9 kwietnia 2021 r. zgodnie z którym: "Za uznanie roszczenia przez Miasto nie można zaś uznać wypowiedzi Skarbnika w toku uchwalania budżetu Miasta (podczas sesji Rady Miasta w dniu 27 stycznia 2015 r.) w związku z planowaniem wydatku na nabycie obiektów sportowych na stadionie w wyniku zawarcia porozumienia. Pomijając charakter uchwały budżetowej, która nawet zawierałaby limit wydatków planowanych na wskazany cel w 2016 r., nie ma wątpliwości, że do zawarcia ugody ani porozumienia dotyczącego rozliczenia nakładów nie doszło. Skarżący nie jest zatem w stanie wskazać mienia Klubu, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, tzn. takiej wierzytelności, która byłaby stwierdzona i pewna czyli wynikająca

z orzeczenia sądu, zawartej ugody, czy uznania długu."

Według Kolegium w sprawie niniejszej nie wystąpiła również przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności osobę trzecią wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak przyznał sam skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości Klubu nie został złożony. Nie wszczęto też postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie wykazano także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy strony. Stowarzyszenie posiadało zdolność upadłościową.

Zdaniem Kolegium z poczynionych ustaleń wynika, iż Klub Sportowy co najmniej od 2007 r. nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych choćby z tytułu podatku od nieruchomości i zaległości podatkowe w tym podatku

z każdym rokiem powiększały się, przy czym występowały także nieuregulowane zobowiązania pieniężne także z innych tytułów (czynsz dzierżawny, podatek VAT, podatek dochodowy, składki ZUS, opłata targowa). Zatem można uznać, że Klub już w roku 2007 był niewypłacalny i wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jego upadłości

i złożenia stosownego wniosku o ogłoszeniu upadłości Klubu (Stowarzyszenia) przez jego Zarząd. Skarżący natomiast pełnił funkcję członka Zarządu Klubu "A" D. od 26 maja 2010 r. Natomiast przesłanki do ogłoszenia upadłości Stowarzyszenia wystąpiły już przed tą datą.

Kolegium nadmieniło, iż skarżący odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z Klubem Sportowym "A" [...] w likwidacji oraz pozostałymi członkami zarządu Klubu pełniącymi te funkcje w 2013 r. za zaległości podatkowe Klubu z tytułu:

- pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. N.

w [...] a nie wpłaconej do budżetu Miasta D. opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r. w łącznej wysokości 10.944 zł (1.486 zł + 1.718 zł + 2.278 zł + 2.050 zł + 3.412 zł) wraz

z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza Miasta D. decyzji z 28 grudnia 2018 r., w wysokości 5.339 zł;

- pobranej przez Klub jako inkasenta na targowisku przy ul. [...] P. w D. a nie wpłaconej do budżetu Miasta D. opłaty targowej za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. w łącznej wysokości 117.227 zł (5.867 zł + 7.206 zł + 9.438 zł + 10.802 zł + 11.437 zł + 18.794 zł + 16.902 zł + 20.171 zł + 16.610 zł) wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania przez Burmistrza Miasta [...] decyzji z 28 grudnia 2018 r. w wysokości 54.570 zł. Łączna kwota należności 188.080 zł.

Przy czym jak zaznaczyło Kolegium nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek od dnia 29 marca 2019 r. do dnia doręczenia decyzji Kolegium.

Kolegium podkreśliło, że orzeczona odpowiedzialność ma charakter solidarny z Klubem oraz pozostałymi członkami zarządu Klubu pełniącymi te funkcje w roku 2013. Decyzjami Burmistrza Miasta D. z dnia 28 grudnia 2018 r. orzeczono

o odpowiedzialności podatkowej członków Zarządu Klubu, tj. J. H. K. oraz J. K., a także D. W.. Przy czym Kolegium decyzjami z dnia 18 marca 2022 r. wydanymi w stosunku do wskazanych osób zmodyfikowało zakres ich odpowiedzialności w sposób analogiczny jak

w stosunku do skarżącego. Dodano również, że zgodnie z danymi ujawnionymi

w Krajowym Rejestrze Sądowym funkcję członka Zarządu Klubu w okresie od 23 sierpnia 2001 r. do 15 lipca 2014 r. pełnił F. J., jednak Burmistrz Miasta D. nie prowadził w stosunku do niego postępowania podatkowego z uwagi na zgon tej osoby.

Końcowo Kolegium wskazało, że Burmistrz Miasta D. wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r. Klubu Sportowego "A" [...] z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego na targowisku przy ul. N. za okres od grudnia 2012 r. do maja 2013 r. oraz na targowisku przy ul. [...] P. za okres od grudnia 2012 r. do października 2013 r.

W konsekwencji biorąc pod uwagę ustalony wyżej zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącego należało umorzyć postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe stowarzyszenia dotyczące opłaty targowej wraz z odsetkami od tych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za grudzień 2012 r. oraz za październik 2013 r. (dot. targowiska przy ul. [...] P. Ponadto ponieważ postępowanie

w sprawie odpowiedzialności podatkowej było wszczęte również w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego, a decyzja organu I instancji oraz Kolegium nie określa tych kosztów to postępowanie należało umorzyć także w zakresie tylko samych kosztów postępowania egzekucyjnego.

Skarżący zaskarżył decyzję Kolegium w części orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia tj. w pkt 2 lit. a)

i pkt 2 lit. b). Decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało

istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenie okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Stowarzyszenia Klubu Sportowego "A" [...] i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na danych zawartych w odpisie z KRS, w sytuacji, gdy okoliczność pełnienia funkcji członka Zarządu jest okolicznością niezbędną dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania stowarzyszenia;

b. zaniechanie przez organy zażądania dokumentów Stowarzyszenia znajdujących się w posiadaniu doradcy podatkowego A. M. w sytuacji, gdy dokumenty te, w tym księgi Stowarzyszenia mogą zawierać istotne informacje z punktu widzenia możliwości ustalenia okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia, zaś poprzestanie przez organy na jednokrotnym wezwaniu doradcy podatkowego do przekazania dokumentacji, bez zwolnienia tej osoby z tajemnicy zawodowej jawi się jako niczym nieuzasadnione uchylenie się od wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy;

c. zaniechanie przez organy przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu Stowarzyszenia Klubu Sportowego "A" [...]

w okresie do października 2011 r. na okoliczność ustalenia statusu skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia oraz okoliczności kiedy i w jakiej formie została przez niego złożona rezygnacja

z pełnienia tej funkcji, które to czynności były niezbędne i konieczne dla ustalenia rzeczywistej możliwości przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne Stowarzyszenia, zaś powołanie się w tym zakresie na brak obowiązku poszukiwania dowodów przez ograny podatkowe, przy jednoczesnym ustaleniu odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu

i posiadaniu przez organy wiedzy o tym, kto i w jakim czasie pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia, oraz posiadaniu dokładnych danych adresowych tych osób, jawnie świadczy o uchyleniu się od obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego

w tym zakresie;

d. niepodjęcie przez organy postępowania działań umożliwiających odnalezienie dokumentacji osobowej Klubu Sportowego w postaci chociażby komisyjnych oględzin dokumentów pozostałych w siedzibie Klubu Sportowego z udziałem skarżącego, które pozwoliłyby na dokładne przeszukanie i skonfrontowanie stanu posiadanych dokumentów przez organ podatkowy z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy;

e. pominięcie przez organ zgromadzonych w materiale dowodowym sprawy czterech oświadczeń świadków: A. K., D. C., L. L. i M. Z. potwierdzonych przez notariusza w przepisany sposób w sytuacji, gdy oświadczenia te jednoznacznie wskazują na to kiedy skarżący pełnił funkcję zarządczą w Klubie "A" [...] i kiedy złożył swoją rezygnację oraz przestał świadczyć jakiekolwiek prace na rzecz Klubu;

f. zaniechanie przesłuchania świadków w osobach J. K., J. K., D. W., E. P., M. G., G. B., U. K. na okoliczność tego kiedy skarżący pełnił funkcję zarządczą w Klubie "A" [...] i kiedy złożył swoją rezygnację oraz przestał świadczyć jakiekolwiek prace na rzecz Klubu Sportowego w sytuacji, gdy dane tych świadków podane zostały jeszcze w 2020 r. przez skarżącego zarówno organowi jak

i przedstawione w pierwotnej skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz niezasadne stwierdzenie, iż skarżący nie podał danych pozwalających na identyfikację tych świadków;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne

i dowolne ustalenie przez organ podatkowy, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu spełnione były przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości opisanych zaskarżoną decyzją

w sytuacji, gdy dokonanie przez organ ustaleń odnośnie rzeczywistego stanu majątku stowarzyszenia w niniejszej sprawie wymagało zasięgnięcia opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną w tym zakresie i oparcia ustaleń na pełnej dokumentacji księgowej stowarzyszenia, w sprawie zaś takiej opinii nigdy nie wywołano, zaś dokumentacja księgowa nie została nawet zabezpieczona i oceniona jako dowód w sprawie;

3. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne i dowolne ustalenie przez organ podatkowy, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu spełnione były przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości opisanych zaskarżoną decyzją w szczególności zaś, iż z dniem 10 września 2016 r. doszło do przedawnienia roszczeń wzajemnych stowarzyszenia wobec organu podatkowego - Burmistrza Miasta D. w sytuacji, gdy zarzut przedawnienia roszczenia po pierwsze nie niweluje istnienia zobowiązania w ogóle, po drugie jest jedynie zarzutem, który aby był skuteczny musi zostać zgłoszony przez dłużnika, po trzecie zaś, gdy miałoby dojść do przedawnienia roszczeń wzajemnych stowarzyszenia wobec organu podatkowego, które mogły podlegać wzajemnemu potrąceniu i umorzeniu zaległości stowarzyszenia, skarżący nie miał już żadnych możliwości wpływania na działania Klubu Sportowego, gdyż - stowarzyszenie już od 5 sierpnia 2015 r. zarządzane było przez kuratora i to on winien podejmować działania zmierzające do realizacji wierzytelności przysługujących Klubowi Sportowemu;

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dołączenia do akt sprawy całości dokumentacji stowarzyszenia w tym dokumentacji księgowej posiadanej przez doradcę podatkowego A. M. w sytuacji, gdy zapoznanie się przez organy podatkowe z całością dokumentacji spółki było konieczne dla poczynienia ustaleń związanych

z możliwością przeprowadzenia skutecznej egzekucji długów stowarzyszenia, okoliczności w postaci rzeczywistego stanu zobowiązań, a także pozwoliłoby na zapoznanie się z całokształtem okoliczności dotyczących stanu osobowego zarządu stowarzyszenia w spornym okresie;

5. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji po przeprowadzeniu w zasadzie ponownie całości postępowania w sprawie,

a przez to pozbawienie strony możliwości rozpoznania sprawy

w postępowaniu dwuinstancyjnym w sytuacji, gdy zakres przeprowadzonego przez organ II instancji postępowania, ocen sformułowanych w tym postępowaniu w zasadzie winien być przedmiotem orzekania organu

I instancji - Burmistrza Miasta D..

Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 w zw.

z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe stowarzyszenia w sytuacji, gdy:

1. w sprawie nie został w żaden sposób wyjaśniony stan faktyczny odnośnie składu osobowego zarządu stowarzyszenia w okresie, kiedy ustalono odpowiedzialność skarżącego, zaś zachodzą istotne wątpliwości odnośnie okresu w jakim skarżący pełnił funkcję członka Zarządu w szczególności wobec złożonej przez niego rezygnacji z pełnienia tej funkcji;

2. organy podatkowe w sposób dowolny ustaliły, iż wobec zaległości publicznoprawnych stowarzyszenia wystąpiła przesłanka ich bezskuteczności w sytuacji, gdy nawet po wskazywanym w decyzjach okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu istniał majątek i roszczenia stowarzyszenia, które pozwalałyby na zaspokojenie zaległości wobec Burmistrza Miasta D.;

3. ustalenie takiej odpowiedzialności jest sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, które winno kierować się przede wszystkim budowaniem zaufania do działania organów państwa

w szczególności wobec bezspornego faktu, iż obecnie organ podatkowy - Burmistrz Miasta D., po uzyskaniu zwrotu nieruchomości, na której stowarzyszenie poniosło nakłady znacznie przewyższające wartość zaległości, uzyskiwałby w rzeczywistości podwójne zaspokojenie swoich roszczeń, gdyż przejęty majątek stowarzyszenia, jak wynika nawet

z uzasadnienia zaskarżonej decyzji obejmuje szereg nieruchomości, które stanowią dla organu podatkowego znaczną dodatnią wartość z punktu widzenia ekonomicznego, a przez to decyzje wydane w sprawie zaprzeczają jakimkolwiek zasadom słuszności czy sprawiedliwości;

4. wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji, wobec skarżącego nie doszło nigdy do przerwania biegu przedawnienia odnośnie całości zaległości podatkowych Klubu Sportowego za rok 2012-2013, czego potwierdzeniem jest przedawnienie należności za październik 2013 r. (odnośnie targowiska przy ul. [...] P. ) oraz za grudzień 2012 r. (odnośnie targowiska przy ul. N. ), gdyż wszelkie czynności egzekucyjne nie były prowadzone przeciwko skarżącemu jako ewentualnie odpowiedzialnemu za domniemane zaległości tylko przeciwko Klubowi

i sam skarżący nie miał żadnej możliwości reagowania na działania organu podatkowego w tym zakresie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Burmistrza Miasta D., a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu przedstawił argumenty na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego skarga nie mogła zostać uwzględniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta prowadzona jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak zaś stanowi art. 116a Ordynacji podatkowej, przytoczony wyżej art. 116 znajduje zastosowanie do solidarnej odpowiedzialności członków organów zarządzających innymi osobami prawnymi.

W powyższych unormowaniach mowa o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, zaś w świetle art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej taką zaległością jest również zaległość w opłacie targowej. W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a jak wynika z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Przepisy art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej). Do inkasentów zastosowanie znajdują przepisy o przedawnieniu, w tym przerwaniu i zawieszeniu jego biegu (art. 70 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoby trzecie co do zasady odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane,

a niewpłacone przez płatników lub inkasentów.

Kwestia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Klubu Sportowego "A" [...] jako inkasenta była już przedmiotem analizy

w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2021 r.

(I SA/Lu 463/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję organu II instancji z dnia 22 lipca 2020 r. Orzeczenie stało się prawomocne. Wobec tego

w niniejszej sprawie szczególnie istotne znaczenie ma treść art. 153 p.p.s.a., stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia

z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (tak NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., II OSK 2531/19). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyroki NSA: z dnia 9 września 2021 r., I GSK 702/21; z dnia 8 lipca 2021 r., II OSK 3068/18; z dnia 12 września 2018 r., I FSK 1821/16 oraz z dnia 6 lutego 2018 r.,

II FSK 357/16).

Wskazuje się też, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (tak NSA

w wyrokach z dnia 15 grudnia 2020 r., II OSK 1779/18 i z dnia 11 kwietnia 2018 r.,

II OSK 674/18; podobne w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r., I OSK 2295/17). Wyrażona w taki sposób ocena ma ten skutek, że sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (tak w wyroku NSA

z dnia 26 stycznia 2022 r., I FSK 1260/18). Przepis art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Związanie oceną prawną oznacza więc, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym

w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r., I OSK 4162/18). Skoro brak jest możliwości zakwestionowania zamieszczonych w prawomocnym wyroku oceny

i wskazań przez organy administracji i sądy, to tym bardziej nie mogą z nimi skutecznie polemizować strony postępowania administracyjnego (podatkowego). Jeśli strona nie godziła się z oceną sądu dokonaną w wyroku, winna skarżyć ten wyrok, zanim uzyskał on przymiot prawomocności. Jeżeli jednak nie skorzystała ze swoich gwarancji i uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania, to z racji przyjętych w procedurze rozwiązań prawnych jej pozycja procesowa ulega istotnemu osłabieniu, nie może już bowiem na dalszych etapach tego postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii (zob. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., I FSK 624/16). Gdy w obrocie prawnym pozostaje prawomocny wyrok – wiążący organy podatkowe, sąd pierwszej instancji, jak również Naczelny Sąd Administracyjny – podważanie trafności zawartej w nim wykładni przepisów prawa materialnego jest spóźnione (tak NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2204/16).

Jeżeli sprawa podlegała już kontroli i ocenie sądu administracyjnego,

a wydany wyrok miał charakter kasatoryjny, to przy ponownym rozpoznawaniu kolejnej skargi podstawowym obowiązkiem sądu jest zweryfikowanie, czy organy zastosowały się do oceny prawnej i zaleceń, wynikających z prawomocnego wyroku. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że ocena co do prawa, zamieszczona

w orzeczeniu kasatoryjnym może posiadać dwojaki charakter. Po pierwsze, skoro sąd zdecydował się na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to w każdym tego rodzaju wyroku znajdzie się wytknięcie błędów, uchybień z zakresu prawa materialnego lub procesowego. Łączy się ono wówczas ze wskazaniem co do dalszego toku postępowania – wyraźnym zaznaczeniem, jaką wykładnię przepisów powinien przyjąć organ, jakie przepisy ma w sprawie zastosować lub jakich czynności procesowych winien dokonać, aby wydana ponownie decyzja odpowiadała wymogom prawa. Po wtóre, nie zawsze u podstaw wyroku kasatoryjnego leżeć będzie zakwestionowanie prawidłowości wszystkich działań organu. Nawet jeśli dostrzeżone uchybienia obligują sąd do uchylenia decyzji, możliwe jest jednoczesne potwierdzenie w takim wyroku, że część czynności dokonana została prawidłowo, względnie – że trafne jest zastosowanie bądź wykładnia części przepisów, które organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Również w tym zakresie – po uzyskaniu przez wyrok waloru prawomocności – ocena sądu pozostawać będzie pod ochroną art. 153 p.p.s.a., a jej kwestionowanie na dalszych etapach sprawy będzie wykluczone. Jeżeli zatem w prawomocnym wyroku znajduje się ocena prawna, zgodnie z którą ustalenia faktyczne, dokonane przez organ, wykładnia przepisów albo ich zastosowanie w danym stanie faktycznym w jakiejś części było prawidłowe, to zapatrywania w tym zakresie będą wiązać tak organy, jak i kolejne składy sądów administracyjnych. Nie będą też mogły zostać skutecznie podważone przez pozostałe strony.

Dokładnie taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zapadło orzeczenie kasatoryjne, niemniej w jego uzasadnieniu znaczna część dokonanych przez organ ustaleń i ocen prawnych została uznana za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że zarzuty stawiane w skardze są niemal identyczne jak w skardze będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 463/20. Skarżący w zasadzie powielił poprzednie zarzuty rozwijając jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w tym przesłuchania świadków na okoliczność jego rezygnacji z funkcji członka Zarządu stowarzyszenia oraz zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania. Dodatkowo skarżący zarzucił, że wobec niego nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

W wyroku z dnia 9 kwietnia 2021 r. wytknięto, że nie zostało zbadane, czy wystąpiły okoliczności, mogące przerwać lub zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd zwracał przy tym uwagę, że zobowiązanie Klubu Sportowego jako inkasenta opłaty targowej za miesiące od stycznia do września 2013 r., którego bieg przedawnienia rozpocząłby się z początkiem roku 2014 – uległoby przedawnieniu z upływem 2018 r. Wskutek omawianego wyroku i zawartych w nim zaleceń organ podatkowy zobligowany był uzupełnić dowody i dokonać ich oceny, przy zachowaniu zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej i zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Jednocześnie jednak sąd wypowiedział się wyraźnie co do tego, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) uznał za trafne tylko w zakresie ustaleń odnośnie do przedawnienia zobowiązania, w dodatku zastrzegając, że nie podziela ich uzasadnienia, przedstawionego przez stronę. Natomiast w pozostałej części zarzuty zostały uznane za niezasadne, a zdaniem sądu dokonane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustalenia faktyczne – z wyjątkiem wyżej wskazanym – znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale i stosownie do tych ustaleń zastosowane zostały prawidłowo zinterpretowane właściwe przepisy prawa materialnego.

Ocena ta została szczegółowo rozwinięta w uzasadnieniu wyroku. Wskazano tam, że Klub Sportowy, za zaległości którego w opłacie targowej orzeczono

o solidarnej odpowiedzialności z innymi członkami jego zarządu, działał w formie stowarzyszenia kultury fizycznej posiadającego osobowość prawną. W okresie, którego sprawa dotyczy, skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu Klubu Sportowego. Decyzje o solidarnej odpowiedzialności zapadły także w stosunku do innych członków zarządu, sprawujących funkcję w tym samym czasie, z wyłączeniem jednej osoby, która zmarła. Dalej w uzasadnieniu wyroku zaznaczono, że nie ma wątpliwości co do istnienia zaległości Klubu Sportowego w opłacie targowej za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Natomiast o bezskuteczności egzekucji świadczy umorzenie postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015 r. prowadzonego wobec Klubu Sportowego postępowania egzekucyjnego z powodu stwierdzenia braku majątku, wystarczającego do zaspokojenia zaległości w całości lub znacznej części. Klub nie prowadzi działalności, nie posiada środków trwałych i nieruchomości, nie ma bezspornych wierzytelności, a zajęcie rachunku bankowego okazało się nieskuteczne. Sąd zaznaczał, że co prawda postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało uchylone, a organ egzekucyjny nie wydał kolejnego takiego rozstrzygnięcia, ale nie podważa to jednak wniosku wynikającego

z poczynionych w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ustaleń co do bezskuteczności egzekucji. Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 kwietnia 2021 r. odniósł się też do kwestii potrącenia spornej zaległości z nakładami, jakie poniósł Klub Sportowy na działce należącej do Miasta, a dzierżawionej do 31 października 2013 r. Wyjaśnił, że rozliczenie miało nastąpić na podstawie odrębnego porozumienia, do którego zawarcia jednak nie doszło. Roszczenie o zwrot nakładów nie jest uznane przez Miasto, a Klub nie dysponuje orzeczeniem sądowym, ugodą ani jakimkolwiek innym dokumentem, który potwierdzałby istnienie niesporej wierzytelności, nie występował o rozstrzygnięcie tego sporu na drogę sądową. Skarżący nie jest zatem w stanie wskazać mienia Klubu, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, tzn. w stosunku do wierzytelności, takiej wierzytelności, która byłaby stwierdzona i pewna czyli wynikająca z orzeczenia sądu, zawartej ugody, czy uznania długu. W wyroku uznano też za niepodważalne ustalenia, stosownie do których w odniesieniu do Klubu Sportowego przesłanki upadłości zaistniały już

w 2007 r., od tego bowiem czasu podmiot ten nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, nie zostało też wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

Podsumowując wszystkie te rozważania, w uzasadnieniu wyroku z dnia

9 kwietnia 2021 r. stwierdzono wyraźnie, że skarżący nie wykazał okoliczności,

o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej.

Należy przy tym zauważyć, że w omawianym wyroku nie zakwestionowano prawidłowości umorzenia postępowania w zakresie, opisanym w decyzji z dnia

22 lipca 2020 r.

Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe były związane oceną prawną wynikającą z omawianego wyroku oraz zamieszczonymi w nim wskazaniami co do dalszego postępowania. Podobnie związany był nimi Sąd w składzie, obecnie rozpoznającym sprawę. Oznacza to, że niezbędne było ustalenie okoliczności, mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania – obowiązek ten ciążył na organie, zaś Sąd w sprawie niniejszej zobligowany jest do skontrolowania, czy organ podatkowy prawidłowo zrealizował zalecenia, wynikające z prawomocnego wyroku. Jednocześnie w zakresie pozostałych kwestii, związanych

z odpowiedzialnością skarżącego jako osoby trzeciej tak organ podatkowy, jak i Sąd musiał przyjąć, że już decyzja z dnia 22 lipca 2020 r. odpowiadała prawu. Okoliczności, związane z przesłankami odpowiedzialności, zarówno pozytywnymi

(z istnieniem zaległości, pełnieniem funkcji członka zarządu, bezskutecznością egzekucji) oraz negatywnymi (z ewentualnym zgłoszeniem wniosku o upadłość albo wszczęciem postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu, wskazaniem mienia inkasenta, umożliwiającego zaspokojenie zaległości) były już bowiem przedmiotem kontroli, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie dopatrzył się żadnych uchybień. Innymi słowy – wyrok z dnia 9 kwietnia 2021 r. potwierdzał prawidłowość działania organów podatkowych w odniesieniu do wszystkich aspektów sprawy,

z wyjątkiem przedawnienia. Skoro żadna ze stron nie podjęła próby kwestionowania tego wyroku za pomocą środków odwoławczych, to na obecnym etapie postępowania – wobec braku zmian w stanie prawym i okolicznościach faktycznych – polemika z oceną sądu nie jest już obecnie możliwa. Stąd też podnoszone w skardze zarzuty błędów w ustaleniach faktycznych oraz naruszeń przepisów postępowania

i norm prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy miał obowiązek jedynie uzupełnić postępowanie dowodowe oraz swoje ustalenia i rozważania o kwestie, związane

z przedawnieniem zobowiązania Klubu Sportowego jako inkasenta opłaty targowej.

W tym zakresie Kolegium wyjaśniło, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Ustaliło, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w P. w dniu 10 lutego 2016 r. w związku z tytułami wykonawczymi z dnia 22 maja 2013 r. nr [...] (należności m. in. za styczeń, luty 2013 r. związane z opłatą za targowisko przy ul. [...] P. nr [...] (należności m. in. za styczeń, luty 2013 r. związane

z opłatą za targowisko przy ul. N. ) oraz z dnia 24 września 2015 r. nr [...] (należności za marzec, kwiecień, maj 2013 r. związane z opłatą za targowisko przy ul. N. , należności za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. związane z opłatą za targowisko przy ul. [...] P. Termin przedawnienia zaczął biec na nowo od 11 lutego 2016 r. Następnie w dniu 10 września 2019 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny

w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w K., co ponownie przerwało bieg terminu przedawnienia. W tym zakresie organ wyjaśnił, że zgodnie z informacją banku z dnia 10 września 2019 r. to drugie zajęcie nie mogło być zrealizowane

w całości ze względu na brak dostatecznych środków (zgromadzone środki są zbyt niskie). Wskutek zastosowania ponownie środka egzekucyjnego termin przedawnienia zobowiązania zaczął na nowo biec od dnia 11 września 2019 r.

O wskazanych wyżej zajęciach Klub został zawiadomiony.

Powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie dokumentach włączonych do akt sprawy, w postaci m. in. tytułów wykonawczych (akta administracyjne część Z. M., k. 3-6, 9-11), zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (akta administracyjne część Z. M. k. 46-47, 67, 84), potwierdzeń odbioru zawiadomień przez bank i podatnika (akta administracyjne część Z. M. k. 48-49, k. 65-79, k. 80 – 81. 90-91). W świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zawarte w zaskarżonej decyzji oceny co do istnienia zaległości za miesiące od stycznia do września 2013 roku Sąd uznaje w całości za słuszne.

Z przedstawionych przez organ podatkowy akt wynika, że wskutek pierwszego

z omawianych zajęć bank udzielił informacji o braku środków na rachunku bankowym. Niemniej należy przyjąć, iż fakt, że w rzeczywistości nie dokonano żadnej egzekucji z rachunku bankowego z uwagi na brak środków na koncie zobowiązanego, nie może być utożsamiany z naruszeniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystąpienia okoliczności powodującej przerwanie biegu przedawnienia (zob. wyroki NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2296/14 oraz

z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2337/10; por. także S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 479).

Prawidłowo zatem Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji, orzekając następnie merytorycznie w odniesieniu do odpowiedzialności skarżącego za te zobowiązania inkasenta, które nie uległy jeszcze przedawnieniu i jednocześnie umarzając postępowanie w części dotyczącej października 2013 r. oraz okresu od lutego do kwietnia 2015 r. Umorzenie postępowania spowodowane jest brakiem prawidłowego doręczenia Klubowi Sportowemu decyzji Burmistrza Miasta D. określającej odpowiedzialność Klubu z tytułu pobranej, a nie wpłaconej opłaty targowej za wskazane okresy.

Gromadząc stosowne dowody, poddając je ocenie i czyniąc w tym zakresie stosowne ustalenia organ odwoławczy wypełnił jednocześnie zalecenia, wynikające

z prawomocnego wyroku, wydanego w sprawie I SA/Lu 466/20.

Jak już wyżej wskazano, podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Skarżący nie podjął próby zakwestionowania ustaleń organu podatkowego w zakresie przedawnienia zobowiązania, a zatem nie sformułował zarzutów co do jedynego zagadnienia, które nie zostało dotychczas przesądzone

w prawomocnym wyroku. Niemal wszystkie zarzuty oraz wywody obszernego uzasadnienia skargi zmierzały natomiast do wykazania, że skarżący

w przedmiotowym okresie nie pełnił funkcji członka Zarządu, a ponadto ustalenia organów są oparte na niepełnym materiale dowodowym. Jak już wskazano wyżej,

w wyroku z dnia 9 kwietnia 2021 r. te zagadnienia były analizowane. Skoro w tym zakresie istnieje prawomocny wyrok obecnie Sąd nie jest władny ponownie oceniać zarzutów skarżącego, jeżeli o ich bezzasadności już przesądził poprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2021 r.

Końcowo należy wskazać, że zarzut pominięcia czterech oświadczeń świadków, jak również zaniechanie przesłuchania siedmiu wskazanych w skardze świadków na okoliczność rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji członka Zarządu także jest nieuzasadniony. Raz jeszcze należy podkreślić, że w wyroku z dnia

9 kwietnia 2021 r. Sąd wyraźnie stwierdził, że uznanie, iż skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Klubu w okresie od 26 maja 2010 r. do 15 lipca 2014 r., jest uzasadnione w świetle zarówno przepisów prawa jaki i zebranego materiału dowodowego. Podobnie zarzut dotyczący braku przerwania biegu terminu przedawnienia wobec skarżącego jest zupełnie nieuzasadniony. Jak wskazał Sąd

w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 kwietnia 2021 r. solidarność i akcesoryjność osób trzecich polega zatem m.in. na tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej zależy

w szczególności od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Zobowiązanie podatkowego wobec Klubu istnieje, co bezspornie wynika z uzupełnionego materiału dowodowego. W wyniku dokonanych zajęć wierzytelności z rachunku bankowego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Klubu. Także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania jest zupełnie chybiony. Kolegium związane było wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi

w wyroku z 9 kwietnia 2021 r., tj. tylko w zakresie dotyczącym weryfikacji czy orzekając jako organ odwoławczy nie miał do czynienia z przedawnioną zaległością Klubu Sportowego. Pozostałe okoliczności zostały bowiem już przesądzone, tym samym Kolegium w pełni zrealizowało swoje obowiązki jako organu odwoławczego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy w pełni zrealizował wskazania, wynikające z prawomocnego wyroku z dnia 9 kwietnia 2021 r. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, prawidłowo zastosowano w niej art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, nie doszło też do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Skarga podlegała zatem oddaleniu i Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

34

1

2

1