Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 381/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1-3, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 349 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/10 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 381/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r., sprawy ze skarg M. Sp. z o.o. w K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 15 kwietnia 2010 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał 15 kwietnia 2010 roku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego znak [...] i [...], uznając stanowisko M. sp. z o.o. z siedzibą w K. odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania dochodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo – akcyjnej (pytanie nr 1) oraz opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej (pytanie nr 2) za nieprawidłowe.

W podstawie prawnej wskazane zostały art. 14b § 1 i § 6 o.p. oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

Jak wskazano w uzasadnieniach interpretacji, spółka, zamierzająca uzyskać status akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, zadała pytanie, czy przychód z tytułu posiadanych akcji powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków, uznając, że przychód powstanie w momencie otrzymania dywidendy. Spółka pytała także, czy obliczając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo – akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po przedstawieniu racji wnioskodawcy, w uzasadnieniach przywołana została treść przepisów k.s.h., stanowiących, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, a akcjonariusz uczestniczy w zysku proporcjonalnie do wniesionego wkładu chyba, że statut spółki stanowi inaczej; spółka taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania; opodatkowane są dochody poszczególnych wspólników, czy to osób prawnych, czy to osób fizycznych. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19 % podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej w tym komandytowo-akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Uzasadniając interpretację znak [...], dotyczącą pytania nr 1, Minister Finansów wskazał ponadto, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki, a następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Brak w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników spółek jawnych. Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku. Biorąc powyższe pod uwagę nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku. Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej - komandytowo-akcyjnej przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Z powyższych względów Minister Finansów uznał stanowiska M. sp. z o.o. w K. odnośnie pytań nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe.

M. sp. z o.o. w K. nie zgodziła się z powyższymi interpretacjami i po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia interpretacji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, że przychód po jej stronie powstanie w momencie otrzymania dywidendy, wypłaconej spółce na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że na przepis art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy należy patrzeć przede wszystkim przez pryzmat przychodów i kosztów, jakie mogą osiągać wspólnicy spółki osobowej, a nie z perspektywy wszystkich przychodów i kosztów, jakie generuje ta spółka. Strona skarżąca zwróciła uwagę na gospodarczą naturę spółki komandytowo – akcyjnej i specyficzną pozycję jej akcjonariusza, który posiada status "kapitałowy". Akcjonariusz posiada prawo do dywidendy, przy czym wyłącznie wtedy, kiedy posiada akcje na dzień podziału zysku, natomiast nie uczestniczy bezpośrednio w stratach spółki. Nie może zatem być traktowany tak jak pozostali wspólnicy spółek osobowych. Komplementariusze i akcjonariusze takiej spółki osiągają innego rodzaju przychody, powinni być zatem opodatkowani na różnych zasadach. W sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej przysporzeniem majątkowym o trwałym charakterze jest dywidenda. Przed jej otrzymaniem nie osiąga on żadnego przychodu. Dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie posiada skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Strona skarżąca zaznaczyła, że skoro organ podatkowy uznał, iż art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do świadczeń, wypłacanych akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej, a jednocześnie przewiduje, że określona część dywidendy może podlegać opodatkowaniu jako przychód, to oprócz art. 12 ust. 1 ustawy nie istnieje inny przychód, mogący stanowić podstawę do takiego opodatkowania. W zakresie pytania nr 2 podniesiono także, iż zastosowanie się do interpretacji Ministra Finansów nie byłoby w praktyce możliwe, akcjonariusz nie posiada bowiem do tego stosownych instrumentów prawnych. Na poparcie swoich twierdzeń M. sp. z o.o. w K. przytoczyła obszerne wypowiedzi orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 22 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy ze skarg na obie interpretacje, zarejestrowanych pod sygnaturami akt I SA/Kr 1321/10 i I SA/Kr 1322/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 1321/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Z treści tego przepisu, jak słusznie wskazał w zaskarżonym akcie Minister Finansów, wynika iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi – a taką właśnie jest spółka komandytowo - akcyjna, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, osiągany przez wspólników jest doliczany do pozostałych ich przychodów w wysokości, ustalonej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, a następnie uwzględniany przy obliczeniu podstawy opodatkowania. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia udziału w spółce, można jednak w oparciu o wykładnię językową przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszystkie przychody, wynikające z tego, że podatnik w takiej spółce uczestniczy.

Sąd I Instancji powołał się stanowisko zawarte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż co prawda przepisy k.s.h. nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, wynikających z przepisów podatkowych, jednakże dla ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej niezbędne jest odwołanie się do nich, w szczególności celem stwierdzenia, które z przysługujących mu świadczeń z tytułu udziału w spółce będą przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak w wyroku z 4 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1097/08, Lex Omega nr 550073. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W zakresie stosunku prawnego komplementariuszy odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w sprawach pozostałych, w szczególności dotyczących akcjonariuszy i akcji – odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h.). Zysk za dany rok obrotowy w świetle art. 147 § 1 k.s.h. powinien się zatem dzielić na dwie, w odmienny sposób wypłacane wspólnikom części: część odpowiadającą sumie wkładów komplementariuszy, która będzie rozdzielana pomiędzy nich na zasadach takich, jak w spółce jawnej oraz część, odpowiadającą sumie wkładów akcjonariuszy. W myśl art. 146 § 2 k.s.h. o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Stosownie do art. 347 § 1 i § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Nadto, zgodnie z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu, a zatem wcześniejsze zbycie akcji pozbawia akcjonariusza prawa do dywidendy. Uzyskanie udziału w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej jest zatem aż do dnia powzięcia omawianej uchwały uzależnione od spełnienia szeregu warunków, należy się więc zgodzić ze stroną skarżącą, iż do tego dnia akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty z tytułu udziału w zysku. Natomiast z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty.

W świetle powyższego podzielił pogląd, wyrażony w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 roku, iż przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w niej są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, wymieniony wprost w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykluczone jest bowiem zastosowanie art. 22 ust. 1, dotyczącego dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie posiada osobowości prawnej. Nie można również uznać udziału w jej zyskach za przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3), ponieważ dywidenda jest związana z majątkowym prawem do akcji posiadanym przez akcjonariusza.

Momentem powstania przychodu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy jest chwila wypłaty tych środków podatnikowi; przychód ten winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. Podatnik, będący akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej nie ma zatem obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów tej spółki i kosztów uzyskania przez nią przychodów, ponieważ do chwili podjęcia uchwały walnego zgromadzenia nie osiąga przychodu z tytułu udziału w spółce.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w/w wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi :

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dn. 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającej na przyjęciu, że dla akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, przychodem z tytułu udziału w spółce są otrzymane pieniądze, zatem momentem uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej jest chwila wypłaty środków z dywidendy wobec czego przychód ten winien być uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty dywidendy;

art. 25 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, chociaż w sprawie przepis ten powinien zostać zastosowany. Skoro akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiąga dochód z udziału w spółce o jakim stanowi art. 5 ust. 1 cyt. ustawy w taki sam sposób jak wspólnicy innych spółek osobowych, skutkuje to zastosowaniem względem niego obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu, a to na mocy art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W konsekwencji wniósł on o:

1/ uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

2/ zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Organu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Podkreślił, że ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późno zm. dalej "ksh") wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądową. Spółka ta łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 ksh, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji dochodu. Precyzuje to pojęcie, poprzez przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów te w art. 12 ust. 1-3, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów /ust. 4/. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 cyt. ustawy). W art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym prawnych ustawodawca posługuje się sformułowaniem "przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika". Pojęcie odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej. Ustawodawca nie wyłącza zatem z grona wspólników spółek osobowych akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych jako tych wspólników, których dochody z udziału w spółce: opodatkowane w inny sposób niż dochody innych wspólników. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma żadnego przepisu, który pozwalałby na odmienne traktowanie akcjonariuszy.

W ocenie organu podatkowego dochody akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych uzyskiwane z tytułu posiadania akcji są dla celów podatkowych zrównane z dochodami innych grup wspólników spółek osobowych. Brak jest bowiem przepisów, które zezwalałyby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej spółek osobowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro ustawa podatkowa, nie różnicuje prawnopodatkowej sytuacji wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza i wspólników innych spółek osobowych. Uregulowanie prawnopodatkowe zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje, w odniesieniu do spółki komandytowo - akcyjnej, w pełnej korelacji z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Przesądzenie zatem, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiąga dochód ze spółki w taki sam sposób jak komplementariusz i inni wspólnicy spółek osobowych, połączony z przychodami z innych źródeł skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu, a to na mocy art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie bowiem do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2a, 36a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż każdemu udziałowcowi spółki niebędącej osobą prawną w tym również akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, na gruncie tej ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, wynikającego z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych i określonego proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Autor skargi kasacyjnej powołał się na przepisy ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009, Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Przychód spółki osobowej wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowana i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Księgi rachunkowe powinny być prowadzone prawidłowo czyli w taki sposób by można było ustalić przypadający na każdego ze wspólników spółki komandytowoakcyjnej przychód, koszty uzyskania dochodu i podlegający opodatkowaniu dochód.

W dalszej części swych wywodów pełnomocnik Spółki wskazał, że wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązania się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem pełnomocnika Spółki w trakcie roku podatkowego uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy. Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności, spółek osobowych, a następnie jest opodatkowany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Mając na względzie przytoczone argumenty autor skargi kasacyjnej uznał, że nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej komandytowo - akcyjnej przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Podniósł on, że nabywca akcji od chwili ich nabycia staje się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej osiągającym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej, o których stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku w myśl art. 5 ust. 1 ustawy. Ustawa nie wyłączyła stosowania tych przepisów do akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej. Zdaniem organu podatkowego Sąd I instancji błędnie łączy powstanie przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej z otrzymaniem przez akcjonariusza dywidendy. Tymczasem przychód z tytułu udziału w spółce osobowej to przychód z działalności gospodarczej zatem przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przy czym art. 12 ust. 3a ustawy wyraźnie mówi jaką datę uznaje się za datę powstania przychodu należnego. Dotyczy rozliczania przychodów i ujmowania ich w księgach przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą. Skoro do takich osób należy również akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, to dla ustalenia przychodu z działalności gospodarczej tego akcjonariusza należy wziąć pod uwagę powołane regulacje dotyczące wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok NSA z 10 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04. Z tezy tego wyroku wynikało, że opodatkowanie zostało rozszerzone przez ustawodawcę także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na zasadzie memoriałowej.

Pełnomocnik skarżącej dowodził, z faktu, iż na gruncie Kodeksu spółek handlowych (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych) podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić należy brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 25 ust. 1 ustawy - płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Kodeks spółek/handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy zatem ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach Kodeksu spółek handlowych) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

W ocenie organu podatkowego na pełną aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny zawarte w wyrokach z dnia 15.07.2010r. sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10. Wyroki te zapadły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak w ocenie organu podatkowego wyroki te znajdą zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej iż w obu wyrokach znalazły się odniesienia do sytuacji akcjonariusza będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. NSA rozpoznając skargi kasacyjne wskazał w nich m. in., iż w konsekwencji przyjętego w sprawie stanowiska, co do opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Pogląd taki uzasadniony jest głównie tym, że skoro ustawa podatkowa, nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników SKA, do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza.

Ponadto NSA podniósł również, że "Stanowisko prezentowane· przez skarżącego, u podstaw którego leży wywodzenie skutków podatkowych z przepisów Kodeksu spółek handlowych (w tym w zakresie powstania po stronie podatnika akcjonariusza SKA przychodu - dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy - art. 146 K.s.h.(dotyczący uchwał walnego zgromadzenia, tu - o podziale zysku) w związku z art. 347 § 1 K.s.h. (dot. prawa do zysku w S.A.), nie może zasługiwać na uwzględnienie. Podkreślił, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w spornym przypadku przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 126 K.s.h. (traktującego o odpowiednim stosowaniu do SKA przepisów dotyczących spółki komandytowej lub akcyjnej) mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 126/06), ale niedopuszczalne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami K.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy.

Pełnomocnik Organu wskazał na problem dostrzeżony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 22.09.2009r. sygn. akt I SA/Gl 211/09. WSA wskazał w w/w wyroku, iż "Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, pozbawioną osobowości prawnej, w której tak samo jak w innych spółkach osobowych opodatkowany podatkiem dochodowym jest oddzielnie każdy ze wspólników. Innymi słowy mówiąc ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). W efekcie, przyjęcie koncepcji podatnika (opodatkowania uzyskanej przez akcjonariusza dywidendy - przypis autora skargi kasacyjnej) oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana. Nietrudno bowiem wyobrazić sobie sytuację w której komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej posiada jedynie symboliczny np. 1-procentowy) udział w zysku, natomiast akcjonariusze - stosownie do postanowień statutu - pozostałą część. W wypadku niepodjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku między akcjonariuszy, 99% dochodu uzyskanego w ramach spółki w trakcie roku podatkowego nie byłoby opodatkowane."

Reasumując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innego unormowania, niż wskazane wyżej w zakresie opodatkowania dochodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej. Stanowisko organu podatkowego zostało również potwierdzone w najnowszych orzeczeniach NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1297/09 a także w wyroku z dnia 07 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1186/09.

W skardze kasacyjne zarzucono ponadto, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie ograniczył się jedynie do zacytowania fragmentów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.12.1009r. sygn. akt II FSK 1097/08 i stwierdzenia, że podzielając pogląd wyrażony w tym wyroku przychodem akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej z tytułu udziału w niej są otrzymane pieniądze a zatem przychód wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można uznać, udziału w jej zyskach za przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3) ponieważ dywidenda jest związana z majątkowym prawem do akcji posiadanym przez akcjonariusza. Zatem poza arbitralnym stwierdzeniem, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyska przychód wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i że tego przychodu nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3), WSA nie zawarł żadnego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego przez siebie rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny chcąc zatem poznać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA swoją kontrolą musiałby również objąć wyrok NSA z dnia 04 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1097/08, co nie jest dopuszczalne na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie organu podatkowego WSA w swoim wyroku nie wyraził własnej oceny prawnej przepisów odnoszących się do rozpatrywanej sprawy, lecz ocenę dokonaną przez NSA we wskazanym wyroku.

Tak sporządzone uzasadnienie nie daje rękojmi, iż WSA dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ponadto nie daje, ani organowi podatkowemu, ani Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości oceny przesłanek jakimi kierował się Sąd I instancji wydając rozstrzygnięcie uchylające indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, iż uzasadnienie wyroku, które nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2004 r. sygn. akt FSK 602/04, z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 289/05).

Zatem w ocenie organu podatkowego, uzasadnienie wyroku które nie zawiera wszystkich nakazanych ustawą elementów, w szczególności wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie spełnia wymogów o których stanowi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu. Uniemożliwia to kontrolę kasacyjną orzeczenia i jego prawidłowe wykonanie przez organy podatkowe. Zachodzi zatem uzasadniona obawa, że indywidualna interpretacja wydana przez organ podatkowy będąca przedmiotem postępowania nie została poddana kontroli sądowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie , a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t. ) dalej: ppsa) oparta została na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego tj.: art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 ustawy z dn. 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię; naruszeniu przepisów postępowania, art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ppsa poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Spór w sprawie dotyczył sposobu opodatkowania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie dnia 16 stycznia 2012r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów , sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdził: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)" (ONSAiWSA 2012/3/35, POP 2012/2/167-1720).

W 2008r. ten przepis miał następujące brzmienie: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe".

W 2010r. treść powyższego przepisu nie zmieniła się. Powołany art. 5 ust. 1 został zmieniony przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U.2010.226.1478) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2011 r. i ten przepis uzyskał następujące brzmienie "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe".

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku natomiast są osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów, z jakich został osiągnięty. Określając więc przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje, w przeciwieństwie do przepisów obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów, poprzestając na generalnym jego wskazaniu.

W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza rodzaje wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp., które nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów.

Treść przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca jednoznacznie powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia.

Dokonując więc wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście nastąpiło przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką lub dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym oznacza powstanie po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc - w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także pochodzące z innych źródeł.

Natomiast z treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego dla powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia tego przypisu bowiem wynika, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane.

W wypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy jest ustalany nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także z zastosowaniem metody memoriałowej, wskutek czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi.

Metoda kasowego ujęcia przychodów nie jest więc jedynym sposobem zaliczania przez podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą, ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak i metodę memoriałową. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony zostaje na sytuacje, w których zaksięgowane przychody powinny wpłynąć do podatnika, lecz z różnych powodów jeszcze to nie nastąpiło.

Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 tej ustawy zatem wskazuje, że czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie więc daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie postanowienia przepisu art. 347 § 1 K.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo akcjonariusza do zysku jednak powstaje dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, że wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy stwierdzić, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność

zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osób wykonujących taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony, są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego i cywilnego, jak również prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału, należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy K.s.h. jednak nie wskazują, że momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym niż termin podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Przepisy K.s.h. nie regulują terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy natomiast może określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia, wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub po dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła, wówczas wypłata z zysku jest dokonywana w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta jest co prawda organem fakultatywnym, musi być jednak powołana w przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób.

Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 K.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście następuje przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Stosując przepisy w art. 349 § 1 K.s.h. odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, że walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, gdyż walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, to u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku zatem powstanie obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać opodatkowanie przychodów niepochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe więc staje się zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak i art. 5 ust. 1 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

W konkluzji stwierdzić należy, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy, wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem bowiem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych połączyć przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest on obowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze niewypłaconego, nie wywołuje skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego przez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

W świetle powyższych rozważań nie można zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że skarżąca jest obowiązana wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Natomiast działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna. W trakcie roku podatkowego przychód z działalności gospodarczej uzyskuje nie skarżąca spółka, a spółka komandytowo-akcyjna. W jego trakcie skarżąca nie uzyskuje przychodu cząstkowego. Przychód ten w ciągu roku podatkowego stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009, Nr 152, poz. 1223 ze zm.) stosuje się do ustalania przychodu przez spółkę komandytowo-akcyjną. Przepisy powołanej ustawy nie mogą kreować momentu powstania obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wynika bowiem z przepisów prawa podatkowego. Powstanie zaś obowiązku podatkowego związane jest natomiast z zaistnieniem wymagalności świadczenia pieniężnego, wynikającego z przysługiwania akcji. Świadczenie pieniężne należne akcjonariuszowi, które jest związane z posiadaniem akcji, jest wymagalne według zasad określonych w przepisach kodeksu cywilnego i K.s.h. Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd autora skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Powołany przepis dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą.

Nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w niej są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, wymieniony wprost w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd stwierdził również, że nie można także uznać udziału w jej zyskach za przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3), ponieważ dywidenda jest związana z majątkowym prawem do akcji posiadanym przez akcjonariusza. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że WSA nie wyjaśnił podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa.