Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1171/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.623.2022.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2022 r. wpłynął wniosek J. J. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

22 kwietnia 2003 r. wnioskodawca wraz z żoną odpłatnie nabył nieruchomość rolną, o łącznej powierzchni 7,98 ha, z czego 7,85 ha objęte było podatkiem rolnym, a pozostałe 13 arów stanowi nieużytki, od osoby prywatnej w miejscowości K., w gminie S., w woj. p.. Zakupu dokonał w ramach wspólności majątkowej. Następnie 9 października 2019 r. Starosta Powiatowy w K.1 wydał wykaz zmian w danych ewidencyjnych gruntów, z którego wynika, iż wykreślono działkę [...] i dopisano działki [...],[...],[...]. Następnie 14 września 2021 r. wnioskodawca zwrócił się do Wójta Gminy S. z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wolnostojących na działce nr [...] położonej w miejscowości K., co do której została wydana decyzja przez Wójta Gminy S. w dniu 10 listopada 2021 r. (decyzja nr [...] o warunkach zabudowy). Z kolei 28 kwietnia 2022 r. wnioskodawca zwrócił się wraz z żoną do Wójta Gminy S. z wnioskiem o wydanie decyzji zatwierdzającej podział jednej z zakupionych wcześniej nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...]o powierzchni 2,7279 ha na 9 odrębnych działek. 2 maja 2022 r. Wójt Gminy S. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą podział działki nr [...] o powierzchni 2,7279 ha na 9 odrębnych działek. Poza tym wnioskodawca wraz z żoną nie poczynił żadnych dodatkowych nakładów, zwłaszcza nie uzbroił działki. Nigdy nie wykorzystywał jej do celów osobistych. Następnie 2 czerwca 2022 r. dokonał z żoną sprzedaży 3 wyodrębnionych nieruchomości niezabudowanych. W przyszłości ma zamiar zbyć pozostałe działki, ale na chwilę obecną nie wie w jakim czasie tego dokona; może mieć to miejsce za kilka miesięcy albo nawet kilka lat. W przyszłości zamierza powtórzyć procedurę w stosunku do pozostałej powierzchni działek tj. 5,2521 ha, jeśli uda się sprzedać działki, co do których została wydana decyzja o warunkach zabudowy nr [...] (w 2022r), mianowicie zwrócić się o wydzielenia działek na mniejsze, a następnie z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wolnostojących na działce nr [...] położonej w miejscowości K. Wskazać również należy, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z agroturystyką, ale nie jest to działalność prowadzona na wyżej wskazanych działkach.

Powyższą działkę w przeszłości od czasu do czasu dzierżawił, w czasie w jakim znalazła się osoba zainteresowana dzierżawą działki rolnej o numerze wyżej wskazanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej, która została zbyta po upływie 5 lat od jej nabycia stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Według wnioskodawcy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomość została zakupiona w dniu 22 kwietnia 2003 r. wobec tego 5 letni termin, o którym mowa w przywołanym przepisie należy liczyć należy od dnia grudnia 2003 r. Nie ma tu znaczenia wartość transakcji czy też wydanie decyzji przez Wójta Gminy S. o zatwierdzeniu podziału nieruchomości na mniejsze. Bez znaczenia jest również moment przekształcenia działek, gdyż jest ono relewantne w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano wyżej decyduje moment nabycia, a więc termin, w którym ją zakupiono. Ponieważ transakcja sprzedaży nastąpiła dopiero w 2022 r. nie ulega wątpliwości, że jest transakcją zwolnioną z podatku dochodowego od osób fizycznych, co więcej ewentualne późniejsze zbycie nieruchomości bądź jej części nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej znak: 0114-KDIP3-2.4011.623.2022.1.BM z 17 sierpnia 2022 r. uznano, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe i stwierdzono, że planowaną sprzedaż działek należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany przez skarżącego z przedmiotowej sprzedaży, powinien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wedle organu aktywność dotycząca nieruchomości oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń (na przestrzeni lat) wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości. Skoro skarżący podejmuje zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierunkowanych na osiągniecie przychodu generowanego przez różne (bo nie tylko objęte pytaniami podatkowymi) nieruchomości, uzyskany przychód wygenerowany przez nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie mamy do czynienia z aktywnością dotyczącą nieruchomości jedynie incydentalną. Aktywność w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami istnieje już od pewnego czasu, tj. od sprzedaży 3 wyodrębnionych nieruchomości niezabudowanych w dniu 2 czerwca 2022 r., gdy sprzedano pierwsze nieruchomości. Nadto, w celu sprzedaży gruntów dokonano oraz zamierza się dokonać sprzedaży pozostałych działek i powtórzyć procedurę w stosunku do pozostałej powierzchni działek tj. 5,2521 ha oraz zwrócić się do Wójta w zakresie wydzielenia działek na mniejsze, a następnie z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wolnostojących na działce [...] w miejscowości K. W planie jest dokonywanie dalszych sprzedaży nieruchomości spośród posiadanych działek. Działania takie nacechowane są niewątpliwie przymiotem ciągłości. Nie sposób zatem uznać powyższych działań, jako zwykły zarząd majątkiem osobistym.

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że sprzedaż działek, wydzielonych z nieruchomości rolnej oraz przekształconych w działki budowlane, będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te nie będą różniły się od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji w zakresie przesłanek określających działalność gospodarczą co miało istotny wpływ na wynik postępowania i skutkowało niewłaściwą oceną sytuacji faktycznej.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny kwalifikacji skutków sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodu, w szczególności czy przychód z jej sprzedaży (części nieruchomości) zaliczony być winien do źródła określonego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), zatem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 3 tej ustawy, czy też źródło tego przychodu należy przyporządkować do określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Według wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomość została zakupiona w dniu 22 kwietnia 2003 r., a sprzedaży nastąpiła dopiero w 2022 r. zatem nie ulega wątpliwości, że jest transakcją zwolnioną z podatku dochodowego od osób fizycznych, co więcej ewentualne późniejsze zbycie nieruchomości bądź jej części nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Z kolei zdaniem organu planowaną sprzedaż działek należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany przez skarżącego z przedmiotowej sprzedaży, powinien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd podziela wyrażone w interpretacji stanowisko organu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

O tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne jego odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie), jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne. (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: zawodowy (a więc stały) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 833/07)

Przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest także jej wykonywanie w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przywołać w tym miejscu należy pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7.10.2010r. sygn. akt I SA/Kr 1252/10. W jego ocenie nie można przypisywać podatnikowi swobodnego prawa wyboru, pod jakie źródło przychodów zakwalifikuje uzyskiwane przez siebie przychody. Ustawodawca nie przewidział takiej dowolności – z uwagi zapewne na zróżnicowanie skutków podatkowych zaliczenia uzyskanego przychodu do danego źródła. Właściwe określenie źródła przychodów wpływa bowiem na ustalenie momentu powstania przychodu, jego wysokości, kosztów jego uzyskania, właściwej stawki podatku i w konsekwencji wysokości podatku. W tym zatem zakresie decydujące znaczenie posiadać musi treść obowiązujących przepisów adekwatnych do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. ( wyrok WSA w Poznaniu z 1.02.2012r., sygn. akt I SA/Po 851/11) Aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03) Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza podejmowanie w sposób zorganizowany i ciągły szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego, a nie prawnego, jej "legalności" lub nielegalności.

W przypadku, gdy osobą prowadzącą działalność gospodarczą przy użyciu przedsiębiorstwa jest osoba fizyczna to posiadane przez nią nieruchomości (ich własność), o ile zostały przez nią przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stają się składnikiem jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każda nieruchomość, stanowiąca własność przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, z momentem jej przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej, staje się składnikiem przedsiębiorstwa. Przeznaczenie danej rzeczy do prowadzenia przedsiębiorstwa jest czynnością faktyczną rodzącą określone skutki prawne. Zaistnienie tego faktu powoduje "przejęcie" własności takiej rzeczy z majątku "osobistego" osoby fizycznej do majątku jej przedsiębiorstwa pozostając nadal własnością tej osoby. O tym czy własność danej rzeczy jest składnikiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej decyduje jej charakter i przeznaczenie. Dlatego też twierdzenia skarżącego, że podejmował jedynie czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem, nie posiadały one znamion działalności gospodarczej, a nakierowane były w istocie na ochronę substancji majątku, nie mają uzasadnienia. Decydujące znaczenie miał bowiem fakt przeznaczenia nabytej wcześniej nieruchomości do prowadzenia przedsiębiorstwa jako "towar" sprzedawany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (...) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08). W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 198/08) Z akt sprawy wynika, że skarżący podjął zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. Nawet założywszy, iż w dacie nabycia nieruchomości skarżący nie miał zamiaru jej sprzedaży nie oznacza, że późniejsze jego działania ku temu zmierzały. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie dokonanie jej sprzedaży z uzyskanym nowym statusem, w tym z pozwoleniem na budowę domu, nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli, czy przekonania odpowiada przesłankom ustawowym działalności gospodarczej, przynosząc określony zarobek (przychód), to w rozumieniu ustawy podatkowej nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zgodzić się z tezą, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przeświadczenie podatnika, czy jego potrzeby. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia, lecz z chwili, w której w istocie staje się przedmiotem obrotu gospodarczego. Nie jednorazowy zakup nieruchomości, lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia, ciągłość i metodyczność działań stanowią o charakterze działalności podatnika. Dla opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obojętny jest sposób nabycia zbytej nieruchomości, a ustawodawca nie wyłącza z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości ze względu na cel, w jakim nabycie jej nastąpiło. (wyrok NSA z 4.01.2012r., sygn. akt II FSK1249/10.) Zaakcentować też trzeba, że zwrot "obrót nieruchomościami" nie jest tożsamy z pojęciem "handel". Handel polega przede wszystkim na kupnie, a następnie sprzedaży, tych samych towarów, zaś obrót nieruchomościami obejmuje nie tylko ich zakup i sprzedaż, w tej samej postaci, lecz również zbycie nieruchomości po jej przystosowaniu, przygotowaniu, przekształceniu, w innym stanie niż w chwili zakupu. Zamiar, a następnie fakt dokonania takiego obrotu (sprzedaży) "innych" niż wcześniej zakupione nieruchomości kwalifikować należy, jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościom, zaś odpłatne zbycie takich rzeczy (praw) należy traktować, jako następujące w wykonaniu takiej działalności. (wyrok WSA w Gliwicach z 18.05.2010 r., sygn. akt ISA/Gl 179/10)

Zasadnie wywiódł organ, że aktywność dotycząca nieruchomości oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń (na przestrzeni lat) wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nieruchomości. Skoro skarżący podejmuje zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierunkowanych na osiągniecie przychodu generowanego przez różne (bo nie tylko objęte pytaniami podatkowymi) nieruchomości, uzyskany przychód wygenerowany przez nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie mamy do czynienia z aktywnością dotyczącą nieruchomości jedynie incydentalną. Aktywność w zakresie szeroko rozumianego obrotu nieruchomościami istnieje już od pewnego czasu, tj. od sprzedaży w dniu 2 czerwca 2022 r. trzech wyodrębnionych nieruchomości niezabudowanych, gdy sprzedano pierwsze nieruchomości. Nadto, w celu sprzedaży gruntów dokonano oraz zamierza się dokonać sprzedaży pozostałych działek i powtórzyć procedurę w stosunku do pozostałej powierzchni działek tj. 5,2521 ha oraz zwrócić się do Wójta w zakresie wydzielenia działek na mniejsze, a następnie z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wolnostojących na działce [...] w miejscowości K. W planie jest dokonywanie dalszych sprzedaży nieruchomości spośród posiadanych działek. Działania takie nacechowane są niewątpliwie przymiotem ciągłości. Nie sposób zatem uznać powyższych działań, jako zwykły zarząd majątkiem osobistym.

Sprzedaż działek, wydzielonych z nieruchomości rolnej oraz przekształconych w działki budowlane, będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te nie będą różniły się od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób

profesjonalny, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że organ zasadnie odniósł przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan rzeczy do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach.

Nie doszło zatem do obrazy powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.