Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1115/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Budowlanego M. [...] sp. jawna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1904/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego M. [...] sp. jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 15 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Budowlanego M. sp. jawna z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2016 r., I SA/Wr 1904/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Przedsiębiorstwa Budowlanego M. [...] sp. j. (dalej: spółka jawna lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 15 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 9 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił spółce jawnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że umową z 2 kwietnia 1991 r. została utworzona spółka cywilna "M." w składzie M. P. i M. M., do której w 1995 r. przystąpiły małżonki wspólników – T. P. i T. M. (dalej: spółka cywilna). Zgodnie z uchwałą wspólników z 30 marca 2001 r. ww. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną, której wspólnikami zostali małżonkowie M. oraz P. Dalej organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie ujęła w rejestrach i deklaracjach podatkowych dokonanej 5 marca 2007 r. i 12 października 2007 r. sprzedaży działek budowlanych o nr (odpowiednio) [...]. Sprzedane nieruchomości powstały z podziału działki nr [...], nabytej 30 stycznia 1992 r. przez M. P. i M. M. na współwłasność łączną. W księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości osoby te widniały jako jej współwłaściciele. Następnie 4 października 2005 r. M. P. i M. M. złożyli przed notariuszem oświadczenie, że ich zamiarem w dniu 30 stycznia 1992 r. był zakup działki nr [...] w udziałach wynoszących po ½ części każdy, a nie zakup działki jako wspólnicy spółki cywilnej na współwłasność łączną, dlatego też współwłaścicielami nieruchomości na prawach wspólności ustawowej w udziałach wynoszących po ½ są małżonkowie P. i małżonkowie M. Zmiana ta została również odnotowana w księdze wieczystej. W konsekwencji w aktach notarialnych jako sprzedający działki nr [...] wskazani zostali małżonkowie M. i T. P. oraz M. i T. M. Zdaniem organu pierwszej instancji jednakże, podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży opisanych działek jest spółka jawna (obecnie w składzie M. i T. M. oraz T. P.). Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się przy tym na wyrok Sądu Rejonowego w G. z 15 lipca 2011 r., [...], w którym ustalono, że na mocy umowy sprzedaży z 30 stycznia 1992 r., dotyczącej nieruchomości w obrębie działki nr [...], jej własność nabyli na zasadach współwłasności łącznej M. M. i M. P., jako wspólnicy spółki cywilnej. Organ pierwszej instancji wskazał również, że działki nr [...] nie były przedmiotem czynności prawnych skutkujących przeniesieniem prawa własności z majątku spółki cywilnej lub jawnej do majątków osobistych małżonków. Ww. wyrok Sądu Rejonowego w G. skutecznie wzruszył moc dowodową wpisu w księdze wieczystej. Zdaniem Naczelnika Urzędu Sakrbowego, działki powstałe na skutek podziału działki nr [...] weszły w 2001 r. do majątku spółki jawnej, która powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: K.s.h., i stała się następcą prawnym spółki cywilnej pod tytułem ogólnym, stając się również właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Działki gruntu zostały sprzedane z majątku spółki jawnej w czasie jej trwania, pomimo niewłaściwego wskazania w aktach notarialnych ich właścicieli.

Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy - decyzją z 15 maja 2013 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu podkreślono, że spółka jawna powstała na skutek przekształcenia spółki cywilnej na podstawie art. 26 § 4 K.s.h., stając się następcą prawnym spółki cywilnej i sukcesorem pod tytułem ogólnym wszystkich jej praw i obowiązków, w tym także praw majątkowych. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, organ uznał, że przeniesienie praw do nieruchomości przysługujących wspólnikom spółki cywilnej na spółkę jawną nastąpiło z mocy prawa w ramach sukcesji generalnej i w tej sytuacji nie było wymagane potwierdzenie powyższego w formie aktu notarialnego. Dlatego też bez znaczenia pozostają twierdzenia spółki jawnej o niewłączeniu przedmiotowych gruntów do jej majątku i treść uchwały wspólników z 28 lutego 2001 r. oraz nieujęcie ich w bilansie na dzień przekształcenia. Abstrahując od niewłaściwego wskazania w aktach notarialnych formy własności organ uznał, że nieruchomość została sprzedana z majątku spółki jawnej w czasie jej trwania. Stąd też podmiotem opodatkowanym z tytułu sprzedaży działek jest spółka jawna. Wskazano również, że wyrok Sądu Rejonowego w G. z 15 lipca 2011 r. skutecznie wzruszył moc dowodową wpisu w księdze wieczystej, zmienionego w wyniku oświadczenia z 4 października 2005 r. Brak jest zatem wątpliwości co do przysługiwania prawa własności działek spółce jawnej, w związku z czym było potrzeby dodatkowego występowania do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia tego prawa na podstawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej O.p.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, art. 121 § 1 O.p. i art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1 Wyrokiem z 25 września 2013 r., I SA/Wr 1245/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego, uznając, że organ ten nie wyjaśnił w sposób niewątpliwy, kto był właścicielem spornej nieruchomości po powstaniu spółki jawnej. W ocenie Sądu, żony wspólników spółki cywilnej nie nabyły skutecznie prawa własności działki nr 541/6 i istnieje wątpliwość, czy czteroosobowa spółka jawna mogła skutecznie stać się - bez zachowania formy aktu notarialnego - właścicielem nieruchomości, której współwłaścicielami na zasadach współwłasności łącznej byli tylko dwaj wspólnicy spółki cywilnej. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organ winien w rozpatrywanej sprawie skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 199a § 3 O.p.

3.2. Na skutek skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 września 2015 r., I FSK 224/14, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Według Sądu kasacyjnego, ustalony w sprawie przez organ podatkowy stan faktyczny był wystarczający do przyjęcia, że dostawy gruntów (przeniesienia prawa do rozporządzenia jak właściciel) dokonała spółka jawna.

3.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 18 marca 2016 r., I SA/Wr 1904/15, skargę oddalił, zwracając przede wszystkim uwagę, że działa w granicach związania wykładnią prawa dokonaną przez Sąd kasacyjny w ww. wyroku z 6 września 2015 r. Kierując się zatem powyższymi względami Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że dostawy gruntów, tj. czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dokonała spółka jawna. Z punktu widzenia dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nieistotna była kwestia, czy prawo do gruntu przysługiwało również małżonkom wspólników dokonujących w 1991 r. nabycia działki na współwłasność łączną (do spółki cywilnej). Na podstawie aktów notarialnych dotyczących przeniesienia własności działek gruntu nr [...] ich nabywcy, wymienieni w tych aktach (umowach), stali się wyłącznymi właścicielami tych nieruchomości, uprawnionymi do dysponowania nieruchomościami tak w sensie prawnym, jak i ekonomicznym. Prawo do rozporządzenia rzeczą (nieruchomością) nabyli oni od spółki jawnej. Sąd przypomniał też okoliczności faktyczne dotyczące nabycia przez spółkę cywilną nieruchomości, z której wydzielone zostały działki będące przedmiotem sprzedaży, której dotyczy spór. Dla prawidłowego ustalenia, że to spółka jawna dokonała dostawy działek nr [...], nie miała znaczenia okoliczność, czy wspólnikami pozostawały T. M. i T. P., gdyż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem była spółka jawna bez względu na jej skład osobowy (jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej – art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Zdaniem Sądu, nie zasługiwały także na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w zakresie, w jakim było to niezbędne dla stwierdzenia powstania po stronie spółki jawnej obowiązku podatkowego z tytułu dostaw działek nr [...], w kontekście całego zgromadzonego przez organ materiału dowodowego oraz wszechstronnej jego oceny, nie było wątpliwości. Późniejsze złożenie przez wspólników M. P. i M. M. oświadczenia odnoszącego się do umowy nabycia z 30 stycznia 1992 r. pokazuje zaś – zdaniem Sądu - świadome zabiegi wspólników, aby nadać dokonanym już czynnościom odmienne znaczenie od tego, które wynikało z rzeczywistej treści czynności zakupu gruntu w 1992 r.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę jawną, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

– art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wydanie wyroku sprzeciwiającego się w swej treści wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą Sąd pierwszej instancji był w tej sprawie związany;

– art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego błędnej oceny przez organy podatkowe w zakresie okoliczności ustalenia strony transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych - działek oznaczonych nr 541/67 i 541/71, co doprowadziło do przyjęcia, iż dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dokonała w przedmiotowej sprawie spółka jawna, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 2 oraz w zw. z art. 19a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, iż dostawy towarów dokonała spółka jawna, będąca w tej sprawie podatnikiem, a tym samym obciążenie zobowiązaniem podatkowym podmiotu niebędącego w sprawie podatnikiem, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca zwróciła się również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są oczywiście bezzasadne.

6.2. Zasadnicze znaczenie i wpływ na ocenę zasadności skargi kasacyjnej miał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2015 r., I FSK 224/14, w którym uchylono wcześniej wydany wyrok sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia jednoznacznie wskazano, że "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to stan faktyczny wystarczający do ustalenia, że przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel dokonała spółka jawna".

W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, na samym wstępie rozważań prawnych podkreślono, że sąd orzekający na podstawie art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku. Stąd też zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia tego przepisu. Zarzut ten nie jest zasadny.

6.3. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie zaś zdanie skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu II instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

6.4. Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe (wyrok NSA z dnia 9 września 2009 r., II FSK 827/08, CBOSA). Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 17 września 2008 r., I FSK 1042/07 (CBOSA), że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje przecież samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżone orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, w razie podniesienia w skardze zarzutów, zobowiązany będzie dokonać kontroli instancyjnej prawidłowości oceny wojewódzkiego sądu administracyjnego. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji dokonując oceny zastosowania przepisów postępowania dowodowego zwiąże w tym zakresie swoja wykładnią sąd niższej instancji. Ponieważ prawidłowość ustaleń faktycznych są konsekwencją niewadliwego zastosowania przepisów postępowania, w sposób pośredni dochodzi do "związania" wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawie oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

6.5. Jak już wcześniej wskazano przepis art. 190 p.p.s.a. zdanie drugie adresowany jest również do stron. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wprawdzie nie może spowodować odrzucenia wspomnianej skargi w trybie art. 178 lub art. 180 p.p.s.a. Badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni, zawartej w orzeczeniu sądu, stanowi bowiem element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być - w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności - oddalenie, a nie odrzucenie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 600/05 oraz z dnia 27 września 2007 r., II GSK 280/07, oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA).

6.6. Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni z zdania drugiego tego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

6.7. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy ponownie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wcześniej wyroku zajął jednoznaczne stanowisko w sprawie, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający, aby uznać, że dostawcą przedmiotowych działek była spółka jawna. Autor skargi kasacyjnej twierdzi jednak, że w sprawie nie zachodzi związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. Zdaniem kasatora pojęcie "wykładnia prawa", użyte w tej normie prawnej nie obejmuje oceny stanu faktycznego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz jego subsumcji pod odkodowaną normę prawną. Jak już wcześniej wskazano rozumienie przepisu art. 190 p.p.s.a. nie może być zawężone wyłącznie do wykładni prawa materialnego. Dlatego też nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W istocie bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednim wyroku kasacyjnym przesądził wynik sprawy dokonując jednoznacznej wykładni przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Wprawdzie wyrok został wydany na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Jednakże z uwagi na zarzuty odniesione w skardze kasacyjnej oraz brzmienie przepisu art. 188 p.p.s.a. w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 sierpnia 2015 r. wykluczona była możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności skargi.

6.8. Uwzględniając to, że sąd pierwszej instancji dostosował się do wykładni prawa, dokonanej przez sąd drugiej instancji, przesądza to o braku zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W istocie bowiem zarzuty te zawierają niedopuszczalną w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. polemikę z oceną prawną dokonaną we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

8