Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1750/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatek od nieruchomości
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b-c, art. 16g ust. 4, art. 16g ust. 13
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Jeśli przedsiębiorca nie prowadzi działalności na gruncie, za który płaci podatek od nieruchomości, to wydatku tego nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

TEZY

Jeśli przedsiębiorca nie prowadzi działalności na gruncie, za który płaci podatek od nieruchomości, to wydatku tego nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją nr [...] określił A. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] PLN. Stwierdził, że Spółka zaniżyła zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, ponieważ w złożonym zeznaniu podatkowym błędnie określiła wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu i zawyżyła kwotę kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wskazał, iż w zakresie przychodów Spółka między innymi:

Zaniżyła przychód z tytułu udzielania [...] pożyczek podmiotom powiązanym,

na warunkach odbiegających od rynkowych, poprzez przyjęcie zaniżonego

oprocentowania.

Zaniżyła przychody o kwotę rozwiązanej rezerwy dotyczącej naliczonych

odsetek od pożyczki otrzymanej od A. Finance z siedzibą we Francji,

rozwiązanie rezerwy nie zostało uwzględnione na kontach przychodowych

Spółki.

Zaniżyła przychody o kwotę części odsetek od udzielonych na rzecz H.

Sp. z o.o. pożyczek. Spółka udzieliła firmie H. szeregu pożyczek, które

następnie zostały skompensowane z kwotą należną firmy H. od Spółki z

tytułu sprzedaży nieruchomości. W przypadku jednej z pożyczek Spółka nie

naliczyła należnych jej odsetek, a od pozostałych błędnie naliczyła odsetki za

okres o [...] dni krótszy niż powinna.

4) Zaniżyła przychody wystawiając notę księgową na rzecz firmy S.

[...] z siedzibą we Francji, korygującą wcześniejsze refakturowanie na rzecz tego podmiotu części kosztów ponoszonych przez Spółkę, co do których Spółka nie udokumentowała czego dokładnie dotyczyły i jak je zaewidencjonowano.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor UKS stwierdził zawyżenie tych kosztów poprzez między innymi:

1) Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przelot śmigłowcem, co do którego Spółka nie udokumentowała jego celu i związku poniesionego w ten sposób kosztu z osiągniętymi w 2001 r. przychodami.

2) Zaliczenie do k.u.p. składek na rzecz francuskiej Izby Przemysłowo-Handlowej w Polsce oraz klubu CCE z Francji, do których przynależność Spółki nie była obowiązkowa i które w związku z tym nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

3) Zaliczenie do k.u.p. wydatków dotyczących realizowanych przez Spółkę inwestycji. Brak było podstaw do ich zaliczenia wydatków do kosztów bieżącej działalności firmy, ponieważ nie wiązały się one z prowadzoną działalnością handlową ani funkcjonowaniem Spółki w 2001r. Nie przyczyniły się bowiem do osiągnięcia w trym okresie przychodów. Wydatki te związane były bezpośrednio z realizowanymi inwestycjami i powinny obciążać ich koszty, zwiększając wartość wytwarzanych przez Spółkę w ten sposób środków trwałych. Na kwestionowane wydatki złożyły się:

- opłata uiszczona na rzecz Gminy K. z tytułu wzrostu wartości nieruchomości po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, dotycząca prowadzonej tam budowy hipermarketu,

- podatek od nieruchomości położonych w we W., S., W., B., C. i P., na których prowadzono w 2001 r. budowę hipermarketów.

opłata na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w S. dotyczącą wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, poniesionych w związku z budową centrum handlowo-usługowego w S.,

- wydatki dotyczące dokumentacji, map, opinii doradztwa, dotyczących realizowanych w 200Ir. inwestycji,

- wydatki z tytuły czynszu dzierżawnego za tereny na których wznoszono hipermarkety w S. i C.,

- wydatki z tytułu geodezyjnego pomiaru powierzchni użytkowych lokalu galerii handlowej w związku z inwestycją realizowaną w B.,

- wartość ubezpieczenia budowlanego, które wynikało z zawartych przez Spółkę umów ubezpieczenia budowlanego realizowanych inwestycji,

- wydatki z tytułu usług doradztwa prawnego w związku prowadzoną inwestycją w P. i przygotowywaniem umów nabycia nieruchomości w W..

3) Zaliczenie do k.u.p. wydatków na modernizację hipermarketów, które wiązały się z ulepszeniem w istniejących środkach trwałych i powinny powiększać ich wartość stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych.

4) Zaliczenie do k.u.p. wydatków poniesionych na rzecz S. Oddział w W. za świadczenie usługi public relations, co do których Spółka nie wyjaśniła co zostało wykonane w ramach zakupionych usług i jaki miały one związek z osiąganymi przychodami

5) Zaliczenie do k.u.p. odszkodowania wypłacanego Spółce P. w związku z niemożliwością prowadzenia działalności handlowej w restauracji P. w okresie maj-lipiec 2001 r. w związku z rozbudową prowadzoną przez Spółkę w Centrum Handlowym w P.. Odszkodowanie to należało wiązać z ulepszeniem środka trwałego jakim było to Centrum Handlowe i powinno zwiększać jego wartość.

6) Zaliczenie do k.u.p. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT co do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku i nie skorzystała z tego prawa.

7) Zaliczenie do k.u.p. wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z oddelegowaniem do Polski pracowników A. S.A. z Francji i stwierdzonych fakturą wystawioną przez ten podmiot. Koszty te dotyczyły wynajmu samochodów oraz podróży służbowych oddelegowanych z Francji pracowników, którzy realizowali postanowienie umowy podpisanej przez obie strony związane ze świadczeniem przez nich usług na rzecz Spółki. Dyrektor UKS uznał iż poniesienie tych wydatków nie zostało udokumentowane przez Spółkę, a ponadto nie wykazano związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem.

8) Zaliczenie do k.u.p. kwoty stanowiącej refakturowane przez A. S.A. z siedzibą we Francji koszty ankiety wykonanej w ramach badań marketingowych grupy, który to koszt nie został należycie udokumentowany i nie wykazano związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a uzyskanym przychodem.

9) Zaliczenie do k.u.p. wydatków na zakup projektów specjalnych w ramach świadczonych przez A. International Technology z siedzibą we Francji usług informatycznych. Dyrektor UKS uznał, iż projekty specjalne nie zostały wykonane, a poniesione wydatki dotyczą usług, które zawierają się w zakresie w którym ponoszona jest przez Spółkę opłata stała, już raz zaliczona do k.u.p.

10) Zaliczenie do k.u.p. wydatków na usługi świadczone przez A. [...] w zakresie pośrednictwa w negocjowaniu warunków kontraktów. Zakwestionowana kwota stanowiła różnicę między wartością określona w dokumentacji podatkowej i zawartej umowy a kwotę faktycznie zapłaconą, co do której kontrolujący uznali, iż zaliczeniu do k.u.p. powinna podlegać kwota wynikająca z umowy i przedstawionej dokumentacji.

W dniu [...] stycznia 2004r pełnomocnicy Spółki wnieśli odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wnioskując o jej uchylenie w części omówionej powyżej i umorzenie postępowania w tym zakresie.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 póz. 482 z późn. zm, dalej u.o.p.d.p..) poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § l i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.)

W uzasadnieniu odwołania wskazali, że w zakresie przychodów:

1) Niezasadny jest zarzut dotyczący zaniżenia przychodów poprzez zaniżenie oprocentowania w udzielonych przez Spółkę pożyczkach, a punktem odniesienia w tym zakresie nie może być poziom oprocentowania udzielanych przez banki kredytów. Ponadto w trakcie kontroli nie wykazano, że nastąpiła płatność odsetek a dopiero na tej podstawie, a nie w oparciu o jedynie o zapisy umowne, można stwierdzić zaniżenie przychodów.

2) Odnośnie rozwiązania rezerwy z tytułu pożyczki otrzymanej od A. Finances [...] zarzucili kontrolującym błędne ustalenie stanu faktycznego. Spółka zaliczyła w koszty podatkowe tylko cześć zapłaconych odsetek, dlatego też zaliczenie kwoty rezerwy w wysokości odpowiadając pozostałej części nie doprowadziło do nieuzasadnionego obniżenia przychodów.

3) Organ bezpodstawnie przyjął zaniżenie przychodów z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej H. Sp. z o.o. Odsetki te nie zostały otrzymane i nie było podstaw do przyjęcia, iż nie uwzględnienie ich w momencie kompensaty spowodowało zaniżenie przychodów. Ponadto podkreślili iż termin zapłaty odsetek we wskazanych przez podatnika kwotach został przesunięty do czasu realizacji transakcji przejęcia firmy H. przez Spółkę.

4) Koszty stwierdzone notą korygująca wystawiona na rzecz S. [...] z Francji dotyczyły pierwotnie refakturowanych usług, które poniesione były w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, dlatego też zasadnie pomniejszyła ona podstawę opodatkowania o

Ich wartość.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów pełnomocnicy wskazali:

1) Wydatek na przelot śmigłowcem prowadzony był w związku z analizą nowych lokalizacji inwestycji Spółki, tak więc wiązał się z jej działalnością.

2) Składki poniesione na rzecz Francuski ej-Izby Przemysłowo Handlowej w Polsce oraz klubu CCE miały również charakter odpłatności za usługę uzyskania konkretnych informacji gospodarczych wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności.

3) Wydatek z tytułu opłaty za zmianę kwalifikacji gruntów oraz wzrostu wartości nieruchomości należy uznać za pozostałe koszty operacyjny, który zgodnie z art. 16g ust. 4 u.o.p.d.p. nie może zostać uznany za koszt wytworzenia środka trwałego. Jego poniesienie nie ma znaczenia dla wartości wytworzenia środka trwałego. Wobec braku jednoznacznej regulacji w tym zakresie Spółka nie mogła ustalić poza wątpliwościami sposobu rozliczenia tej opłaty. Powstałe w tej mierze wątpliwości zostały wyjaśnione na niekorzyść Spółki, co może budzić uzasadnione zastrzeżenia.

4) Wydatki, które zdaniem Dyrektora UKS obciążać powinny koszty inwestycji, dotyczyły bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Koszty te nie powinny być kwalifikowane, jako koszty wytworzenia realizowanych inwestycji budowlanych, ponieważ kryterium zaliczenia wydatków do tego rodzaju kosztów jest ich związek z wytworzeniem rozumiany w taki sposób, iż bez poniesienia nakładu wytworzony środek trwały nie będzie kompletny i zdatny do użytku. Poniesione przez Spółką wydatki nie miały takiego znaczenia, a ich ponoszenie powodowane było wymogami prowadzonego rodzaju działalności gospodarczej i oczywistym było, że powinny one obciążać koszty bieżącej działalności Spółki. Ponadto stwierdzili, iż wydatki na czynsz dzierżawy i podatek od nieruchomości nie zostały poniesione w celu wytworzenia inwestycji, ale w celu zabezpieczenia nieruchomości pod przyszłe inwestycje, działania koniecznego w związku z charakterem działalności Spółki.

5) Wydatki z tytułu adaptacji i modernizacji hipermarketów nie spowodowały trwałego i obiektywnego zwiększenia wartości środków trwałych, także nie było podstaw do zwiększenie ich wartości początkowej.

6) Odszkodowanie wypłacone Galeriom Handlowym z tytułu niemożliwości prowadzenie działalności w P. związaną z rozbudową Centrum Handlowego w P. nie były bezpośrednie związane z ze środkiem trwałym w postaci Centrum Handlowego, dlatego też nie było podstaw do obciążenie nim koszów realizowanej inwestycji. Wydatek ten wiązał się z bieżącą działalnością Spółki, dlatego też powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

7) Wartość podatku VAT nie odliczonego przez Spółkę mogła zostać na podstawie art. 16 ust. l pkt 46 lit a u.o.p.d.p. zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Podatek ten wynikał z zagubionych faktur, które zostały ujęte w rejestrach VAT dopiero po kilku miesiącach od wpływu do Spółki, kiedy już nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku z nich wynikającego.

8) Nieuznanie za k.u.p. wartości wydatków z tytułu podróży służbowych i wynajmu samochodów na rzecz oddelegowanych przez A. S.A. z siedzibą we Francji pracowników powodowane było nieuzasadnionym nieuwzględnieniem przez kontrolujących Spółkę faktu wyświadczenia tych usług. Kontrolujący nie uwzględnili wyjaśnień, iż wydatki na te były częścią składową łącznej ceny nabycia usług od A. S. A z siedzibą we Francji.

9) Koszty usług badań rynku w ramach ankiety [...] refakturowane na rzecz Spółki podlegały zaliczeniu do k.u.p. ponieważ w rezultacie tych badań Spółka uzyskała informacje, które mogły być wykorzystane przy formułowaniu i ocenie działań marketingowych Spółki, a więc wiązały się z uzyskiwanymi przychodami,

10) Nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi dotyczące projektów specjalnych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. International Technology wynikało z błędnego ustalenia stanu faktycznego w tej mierze. Pełnomocnicy wskazali usługi, które zostały wykonane w ramach świadczonych prac i których nie mogła obejmować ponoszona przez Spółkę opłata stała. Ponadto w celu dokładanej oceny świadczonych usług wymagana byłą wiedza specjalistyczna, a kontrolujący nie skorzystali z opinii biegłego. Ich stanowisko zostało oparte wyłącznie na zapisie umieszczonym na fakturze i nie poparte innymi dowodami.

11) Pełnomocnicy nie zgodzili się także z niezaliczeniem do k.u.p. kwoty dotyczącej usług świadczonych przez A. [...] z siedzibą we Francji, które to usługi były, ich zdaniem, niezbędne do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wartość, którą kontrolujący zaliczyli do k.u.p. z tego tytułu stanowiła wartość prognozowaną w zawartej umowie, a zaliczeniu do k.u.p. powinna podlegać pełna cena faktycznie zapłacona za zrealizowane usługi.

W dniu [...] lipca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł. W wydanej uwzględnił zarzuty zawarte w odwołaniu i zmienił na korzyść Spółki rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzonego w decyzji Dyrektora UKS:

- zaniżenia przychodu wynikającego z rozwiązania rezerwy z tytułu pożyczki otrzymanej od A. Finances [...],

- zaniżenie przychodów dotyczących odsetek od pożyczek udzielonych H. Sp. z o.o.

- zaniżenia przychodów o kwotę wynikającą z noty korygującej wstawionej na rzecz S. [...],

- zaliczenia do k.u.p. odszkodowania zapłaconego z tytułu utraconych korzyści na rzecz Spółki P. w związku z prowadzoną rozbudową Centrum Handlowo-Usługowego w P.,

- zaliczenia do k.u.p. podatku VAT nie odliczonego przez Spółkę w terminie wynikającym z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- zaliczenia do k.u.p. wydatków wynikających z faktury wystawionej przez A. S.A. z siedzibą we Francji, obejmujących podróże służbowe i wynajem samochodów oddelegowanych pracowników tego podmiotu,

- zaliczenia do k.u.p. pełniej wartości wydatków wynikających z faktury wystawionej z tytułu usług świadczonych przez A. [...] z siedzibą we Francji,

- Dyrektor Izby Skarbowej, uznał także zasadność zarzutów pełnomocników Spółki dotyczących zaliczenia części z wydatków poniesionych z na rzecz A. International Technology, stwierdzając iż część z zakwestionowanych usług nie została ujęta w opłacie stałej i zmienił w tej mierze rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaliczając ich wartość do k.u.p.

W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji i uznał:

l) Spółka bezzasadnie kwestionowała ustalenia odnośnie zaniżenia przychodów z tytułu oprocentowania pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, ponieważ są one zgodne z obowiązującymi w tej mierze przepisami. Organ dokonując oceny tych transakcji metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, póz. 833 z późn. zm.) mógł oprzeć się na transakcjach porównywalnych dla transakcji przeprowadzonych przez Spółkę i cenach stosowanych w tych transakcjach, a wiec także cenach kredytu bankowego. Ponadto przychód ustalony przez organ jest przychodem teoretycznym, którego Spółka faktycznie nie uzyska. Dlatego też nie jest możliwe uznanie, że zaniżenie przychodu z tego tytułu będzie miało miejsce dopiero w momencie zapłaty odsetek.

2) Spółka nie udowodniła związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem na przelot śmigłowcem a osiągniętymi przychodami ponieważ nie przedstawiono dowodów na dokonanie w trakcie tego lotu czynności, które deklarowała Spółka.

3) Opłaty z tytułu zapłaconych przez Spółkę składek członkowskich nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co potwierdza jednoznaczna regulacja art. 16 ust. l pkt 37 u.o.p.d.p. Spółka nie przedstawiła żadnych wyjaśnień za jakie usługi mogłyby być płatnością uiszczone składki.

4) Wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej oraz wzrostu wartości nieruchomości dotyczące realizowanej w S. inwestycji powinny zwiększać wartość początkową tej inwestycji. Wydatki z tego tytułu nie pozostawały w związku z bieżącą działalności Spółki i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. Pozostawały one w bezpośrednim związku z inwestycją, a bez ich poniesienia prowadzenie i zakończenie budów byłoby niemożliwe.

5) Z podobnych względów Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił brak możliwości zaliczenia do k.u.p. pozostałych wydatków związanych z inwestycjami prowadzonymi przez Spółkę, wskazanymi w decyzji Dyrektora UKS. Odnośnie wydatków, które zdaniem Dyrektora UKS obciążać powinny koszty inwestycji uznał, iż nie dotyczyły one bieżącej działalności Spółki, ponieważ nie prowadziła ona w tych miejscach działalności handlowej, z której uzyskiwałaby przychody. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizowanymi inwestycjami - budowami hipermarketów powinny powiększać wartość początkową wytwarzanych w ten sposób środków trwałych. Bez poniesienia przedmiotowych wydatków prowadzenie i zakończenie poszczególnych budów byłoby niemożliwe, tak więc wydatki te miały wpływ na postrzeganie inwestycji, jako kompletnej i zdatnej. Poniesienie tych wydatków nie wiązało się także z funkcjonowaniem Spółki, jako podmiotu gospodarczego. Wydatki poniesione przez Spółkę na ubezpieczenie budowlane prowadzonych inwestycji nie wiązały się z wymogami prowadzonej przez Spółkę działalności handlowej ani jej funkcjonowaniem. Składki z tego tytułu poniesione zostały w okresie prowadzenia inwestycji i powinny one obciążać ich koszty, zwiększając wartość wytwarzanych środków trwałych.

6) Spółka nie miała możliwości zaliczenie do k.u.p. wydatków na modernizację hipermarketów, które wiązały się z ulepszeniem w istniejących środkach trwałych i powinny powiększać ich wartość stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. Charakter poniesionych wydatków przesądzał o tym, że powodowały one wzrost wartości użytkowej obiektów, poprzez zmianę ich parametrów technicznych, nadanie cech użytkowych i podniesienie standardu. Wykonane ulepszenia stanowiły części składowe lokalu wykonane przez Spółkę na własny rachunek albo odkupione przez Spółkę po zakończeniu umowy najmu.

7) Odnośnie kosztów refakturowanych przez A. S.A. z siedzibą we Francji badań marketingowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Spółka nie przedłożyła żadnych analiz, opracowań zawierających efekty wykonanych prac. Nie wykazał więc związku przy czy n owo-skutkowego między poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem, dlatego też odmówił zaliczenia tych wydatków do k.u.p.

W dniu [...] sierpnia 2004r. pełnomocnicy Spółki zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędna wykładnię art. 15 ust. l, art. 16 ust. ł pkt l lit b, art. 16g ust. 4 i ust. 13 u.o.p.d.p.

- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § l oraz art. 187 § l ord. pod.

Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z realizowanymi przez Spółkę inwestycjami odnośnie:

1) Wydatków z tytułu opłaty za zmianę przeznaczenie gruntów w kwocie [...] zł oraz opłatę za wzrost wartości nieruchomości w kwocie [...] zł. Wydatki te należało uznać za pozostałe koszty operacyjne, które zgodnie z art. 16g ust. 4 u.o.p.d.p. nie stanowią kosztów wytworzenia środka trwałego. Brak było podstaw do zaliczenia wartości opłat do kosztów wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, jak chciały tego organy skarbowe, ponieważ ich wydatkowanie pozostawało bez znaczenia dla wartości wytworzenia tego środka. Ponadto wobec braku jednoznacznej regulacji w tym zakresie, Spółka nie mogła ustalić poza wątpliwościami sposobu rozliczenia poniesionych opłat. Powstałe w tej mierze wątpliwości zostały wyjaśnione na niekorzyść Spółki, co mogło budzić uzasadnione zastrzeżenia.

2) Wydatków z tytułu:

-podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł,

- przygotowania dokumentacji wraz z mapami geodezyjnymi w kwocie [...]zł,

- wydatków na nabycie opinii geologicznej w kwocie [...]zł

- wydatków na nabycie usług doradztwa w przedmiocie lokalizacji w kwocie [...]zł

- wydatków na nabycie koncepcji skrzyżowania drogi krajowej [...] w kwocie [...] zł

- wydatków na wykonanie badania rynku w kwocie [...] zł

- wydatków na czynsz dzierżawny w kwocie [...] zł

- wydatków na ubezpieczenie ryzyka budowlanego w kwocie [...] zł

- wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego w kwocie [...] zł

- wydatków na wykonanie pomiarów geodezyjnych powierzchni użytkowej galerii handlowej w kwocie [...] zł

Wydatki te, dotyczyły bieżącej działalności Spółki i powinny obciążać jej koszty. Ich poniesienie nie miało wpływu na postrzeganie inwestycji jako kompletnej i zdatnej do użytku, a w kontekście kosztu wytworzenia zdefiniowanego w art. 16g ust. 4 u.o.p.d.p. nie stanowiły nakładów poniesionych na inwestycje. Nie mogły być zaklasyfikowane inaczej niż koszty podatkowe, o specyficznym charakterze ze względu na rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności, ukierunkowane na uzyskiwanie w przyszłości jak najwyższych przychodów przy jednoczesnej minimalizacji kosztów. Wydatki na czynsz dzierżawny i podatek od nieruchomości zostały poniesione w celu zabezpieczenia nieruchomości pod przyszłe inwestycje. Stanowisko, iż wszystkie wydatki poniesione w związku z dzierżawą nieruchomości, których poniesienie poprzedza podjęcie decyzji inwestycyjnej, podobnie jak inne wydatki poczynione na tym etapie, zwiększają wartość wytworzonego w ten sposób środka trwałego, jest nieuprawnione ponieważ nie znajduje odniesienia w powszechnej praktyce organów podatkowych, nie stosujących takiej interpretacji.

Budowane hipermarkety zajmowały tylko część gruntów do których odnoszą się uiszczone kwoty podatku od nieruchomości i czynszu dzierżawnego. Zakwalifikowanie do wartości początkowych środków trwałych także opłat, które ich nie dotyczą przesądza o wadliwości stanowiska organów prezentowanego w sprawie.

Ponadto odnośnie wydatków na ubezpieczenie ryzyka budowlanego dotyczącego hipermarketu w K. w kwocie [...] zł wskazali, iż obejmowały one wartość składki odnoszącej się do ubezpieczenia hipermarketu w okresie [...] miesięcy po jego wybudowaniu, a został on oddany do użytku w 2000r. Brak było więc podstaw do zaliczenia tej części składki do wydatków wpływających na powiększenie wartości wytwarzanego środka trwałego.

Odnośnie argumentu dotyczącego nie związania wydatków z osiągniętymi przychodami pełnomocnicy Spółki wyjaśniali, iż nie wzięto pod uwagę faktycznego charakteru ponoszonych wydatków, ich związku z bieżącą działalnością i wymogu ponoszenia wiążącego się z tą działalnością. Kwestionując stanowisko organów pełnomocnicy przytoczyli orzeczenia NSA dotyczące warunków uznawania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Wskazali iż brak przychodu nie dyskwalifikuje wydatku poniesionego w celu jego osiągnięcia, a momentem decydującym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment jego dokonania a nie moment osiągnięcie przychodu. Ponadto organy nie powinny doszukiwać się bezpośredniego związku między konkretnymi uzyskanymi przychodami a konkretnymi poniesionymi kosztami. Konieczność poniesienia kwestionowanych wydatków była oczywista i w związku z tym sposób ich zakwalifikowania przez Spółkę nie powinien budzić wątpliwości. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie dotyczące ocenianego stanu faktycznego zostało wydane w myśl zasady in dubio pro fisco co budzi istotne zastrzeżenia.

3) Wydatków w łącznej kwocie [...] zł dotyczącej modernizacji i adaptacji dokonanych w centrach handlowych, w tym: wykonania posadzki w jednym z lokali użytkowych, aranżację lokali użytkowych, dostosowanie lokali do potrzeb najemcy co do których pełnomocnicy uznali, iż nie stanowią one ulepszenia w środkach trwałych Spółki w myśl art. 16g ust. 13 u.o.p.d.p. Takie ulepszenie musi mieć bowiem charakter trwały i obiektywny. Wykonane prace miały charakter związany z dostosowaniem lokali do potrzeb najemców, prowadziły więc do subiektywnego podwyższenia wartości użytkowej środków trwałych, jedynie dla nich. Sporne wydatki nie mogły być zaliczone do kategorii wskazanej w art. 16g ust.4 u.o.p.d.p. ale powinny być traktowane, jako bezpośrednie koszty podatkowe, związane z przychodem z konkretnych umów najmu.

W dniu [...] września 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowania normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretowały i nie naruszyły zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sad nie dopatrzył się uchybień organów podatkowych w interpretacji przepisów prawa materialnego, jak też w przestrzeganiu norm prawa procesowego Stosownie do art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, póz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. u.p.d.o.p

Wykładnia gramatyczna zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodu wszelkie koszty, o ile udowodni bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1993 r. sygn. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 r. Nr 4, póz. 101; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. SA/Wr 1242/94 - Glosa 1995 r. Nr 8, póz. 36, Glosa 1995 r. Nr 9, póz. 41).

Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. SA/Wr 1242/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., sygn. III SA 418/96).

Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tzn. fakt, iż służą one uzyskaniu przychodów. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie chodzi tu o przychody, które mogą być osiągnięte w bliżej nieokreślonej przyszłości, tak jak spółka wywodzi w skardze, ale muszą wiązać się bezpośrednio z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i służyć wykonywaniu tej działalności.

Ad.pkt I i II uzasadnienia skargi)

Do katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania

przychodu, należą między innymi wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych a także wartości niematerialnych i prawnych. Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym wolą ustawodawcy związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasadą jest, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, rozciągnięcie w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych. Kosztem jest zużycie tych środków, mierzone amortyzacją, czyli "odpisami z tytułu zużycia " otwierają. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zgodnie z art.16 ust.l pkt 1 lit.b/ u.p.d.o.p wydatki poniesione na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, nie mogą być zaliczone w całości, bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu nawet wówczas gdy ponoszone są w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ich zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu może nastąpić w formie odpisów amortyzacyjnych, po wytworzeniu środka trwałego i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Art. l6g ust.4 stanowi, iż za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego a mianowicie:

- wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych:

-rzeczowych składników majątku i

-wykorzystanych usług obcych,

-koszty wynagrodzeń za pracę i koszty pochodne,

-inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, w szczególności odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przykładem wydatku na wytworzenie środka trwałego może być wydatek na prace geologiczne, niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę (wyrok NSA z dnia 21.09.2001 r. Sygn. akt SA/Gd 698/99)podobnie należy traktować koszty utwardzenia placu kostka brukową. Utwardzanie placu oznacza bowiem wytworzenie nowego środka trwałego (wyrok z dnia 23.02.2001 r. sygn. akt SA/Rz 1780/00, niepubl.). Również nabycie pieca, do uruchomienia, którego konieczne były znaczne nakłady oraz wykonanie prac przygotowawczych do montażu, w tym budowa fundamentów, może być zakwalifikowane jako wytworzenie środka trwałego (wyrok z 4.04.2001 r., sygn. akt I SA/ Wr 2848/98, niepubl.)

Do kosztów wytworzenia nie zalicza się między innymi pozostałych kosztów operacyjnych, do których spółka zaliczyła sporne wydatki. Pozostałe koszty operacyjne zostały określone w art. 3 pkt 32 ustawy o rachunkowości jako koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki (przykładowo wymienione w tym przepisie).Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wydatki poniesione na budowę hipermarketów i inne z tą inwestycją związane, nie mogą być uznane za koszty związane z prowadzoną przez spółkę działalności. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki była działalność handlowa a nie budowlana, wydatki te, nie wiążą się więc z bieżącą działalnością spółki i nie służyły w roku 2001 wykonywanej przez podatnika działalności. Koszty poniesione w przedmiotowej sprawie przez podatnika, jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy były niezbędne do wytworzenia wymienionych w decyzjach środków trwałych i były bezpośrednio związane z inwestycjami prowadzonymi przez spółkę.

Ad.I i II uzasadnienie skargi

Zgodnie art.16 ust.1 pkt 1 lit.b)z którego wynika, iż wydatki poniesione na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, nie mogą być zaliczone w całości, bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu nawet wówczas gdy ponoszone są w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ich zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu może nastąpić w formie odpisów amortyzacyjnych, po wytworzeniu środka trwałego i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę z tytułu :

I)wyłączenia gruntów z produkcji rolnej w związku z realizowaną budową centrum handlowo-usługowego w S. w kwocie [...] zł oraz opłaty na rzecz Gminy K. z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kwocie [...] zł ( pkt I – łączna kwota [...] zł) - były wydatki, warunkujące prowadzenie inwestycji.

Podobnie w przypadku wydatków z tytułu:

- przygotowania dokumentacji wraz z mapami geodezyjnymi w kwocie [...]zł,

- wydatków na nabycie opinii geologicznej w kwocie [...]zł

- wydatków na nabycie usług doradztwa w przedmiocie lokalizacji w kwocie [...]zł

- wydatków na nabycie koncepcji skrzyżowania drogi krajowej [...] w kwocie [...]zł

- wydatków na wykonanie pomiarów geodezyjnych powierzchni użytkowej galerii handlowej w kwocie [...] zł

- wydatków na wykonanie badania rynku w kwocie [...] zł

- wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego w kwocie [...] zł

Wymienione wyżej wydatki zdaniem Sądu zostały poniesione w celu wytworzenia środka trwałego. Ich poniesienie nastąpiło w związku z trwającą inwestycją i wynikało z obowiązku spełnienia wymogów formalno-prawnych nałożonych na inwestora przepisami prawa. Obowiązek uzyskania stosownych decyzji i zezwoleń organów władzy publicznej oraz wiążące się z tym faktem wydatki na sporządzenie specjalistycznej opinii np. geologicznej lub zasięganie porad prawnych, dotyczących zajmowanego pod budowę gruntu, zagospodarowanie terenu w sposób odpowiadający celom budowanych obiektów oraz wiążące się z tym badania rynkowe, nie wynikało z bieżącej działalności spółki i wymogów narzuconych rodzajem tej działalności ale z wymogów prowadzonych inwestycji.

Z kolei wydatki takie jak :

-podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł - jest jedną z konsekwencji prawnych posiadania tych nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na spółce niezależnie od faktu prowadzenia działalności gospodarczej ani jej rodzaju. Wykonywanie działalności gospodarczej w zajmowanych obiektach objętych obowiązkiem podatkowym, mogło mieć wpływ wyłącznie na wysokość stawki podatkowej zróżnicowanej na podstawie odrębnych przepisów.

- czynsz dzierżawny w kwocie [...] zł - wynika z faktu posiadania nieruchomości i realizowanych przez spółkę celów inwestycyjnych. Nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli dotyczy obiektów, w których nie prowadzono działalności gospodarczej.

-ubezpieczenie ryzyka budowlanego w kwocie [...] zł - poniesienie tych kosztów służyło zabezpieczeniu poniesionych na środek trwały nakładów inwestycyjnych, i nie wynikało z potrzeb bieżącej działalności spółki. Składka na powyższe ubezpieczenie została zapłacona w czasie realizacji inwestycji, przed oddaniem obiektu do używania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska strony skarżącej, która podnosi, iż zaliczenie składek z tytułu ubezpieczenia poczynionych inwestycji budowlanych do kosztów uzyskania przychodu w roku 2001, miało uzasadnienie w tym, iż była to część składki dotycząca ubezpieczenia obejmującego okres [...] miesięcy po oddaniu obiektu do używania, bowiem koszty tego ubezpieczenia faktycznie zostały poniesione przed oddaniem obiektu do używania w 2000 r. Kwota ta była ściśle związana z pracami budowlanymi. Ubezpieczenie to obejmowało ochronę za szkody powstałe w okresie budowy, które mogły być ujawnione w okresie udzielonej przez wykonawcę gwarancji. Opłacaną więc składkę z tego tytułu należy uznać za zabezpieczenie wydatków związanych z ewentualnym poniesieniem szkody z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych, a nie ryzyka wynikającego z bieżącej działalności gospodarczej.

Reasumując kwalifikację podatkowo-prawną wydatków w łącznej kwocie [...] zł wymienionych w pkt II uzasadnienia skargi, dokonaną przez organy podatkowe, uznać należy za prawidłową. Wydatki te były ponoszone w trakcie tych inwestycji i były niezbędne do budowy we własnym zakresie środków trwałych, stanowią więc koszt ich wytworzenia i jednocześnie wartość początkową wytworzonego środka trwałego zgodnie z art.16gust.1 pkt 2 u.p.do.p.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie uznając wydatków poniesionych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 ord.pod. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób wyczerpujący, swoje stanowisko, iż wydatki związane z prowadzonymi w trakcie roku podatkowego inwestycjami były niezbędne do wytworzenia środków trwałych i nie mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, ale wyłącznie poprzez naliczenie po zakończeniu inwestycji, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych.

Z wyżej wymienionych względów za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi, iż koszty wskazane przez skarżącą w pkt I uzasadnienia skargi, powinny zostać zaliczone do pozostałych kosztów operacyjnych jako wydatki związane z bieżącą działalnością podatnika, które nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktu, iż budowane hipermarkety zajmowały tylko część gruntów, do których odnoszą się uiszczone kwoty podatku od nieruchomości i czynszu dzierżawnego, a w związku z tym błędne jest kwalifikacja tych wydatków przez organy podatkowe do wartości początkowych środków trwałych, stwierdzić przede wszystkim należy, że spółka zarzut ten podniosła dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy argumentów tych nie potwierdza. Strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym o czym świadczy szeroka korespondencja prowadzona z organami podatkowymi, znajdująca się w aktach sprawy, okoliczności tej jednak nie podniosła.. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99. Stąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego jest niezasadny.

Niezależnie od powyższego wymienione wyżej wydatki, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów rozumieniu art. 15 u .p. d. o. p. jako nie związane z działalnością spółki, na gruntach tych nie prowadzono działalności gospodarczej w roku 2000.Wydatki te nie miały więc związku z osiągniętym przez spółkę przychodem i podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie mogły pomniejszyć przychodu podatnika osiągniętego w roku 2001 r.

Ad. pkt III uzasadnienia skargi

W kwestii uznania przez Izbę Skarbową spornych wydatków za poniesione na ulepszenie środków trwałych należy stwierdzić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia,

Z art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł, a środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo.

Wymienione pojęcia (tzn. przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji) nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Dlatego, ustalając znaczenie tych pojęć, należy posługiwać się językiem potocznym. Omawiane przepisy podatkowe, ustalając katalog ulepszeń (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja), nie zawierają stwierdzenia, że wyłączone są z niego prace remontowe. Tak więc uznanie, że określone prace remontowe mogą mieć jednocześnie charakter modernizacji, czyli unowocześnienia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli oczywiście nie ograniczają się tylko do odtworzenia stanu pierwotnego. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1056/97 (ONSA 1998, z. 4, poz. 138), podając, że pojęcia modernizacji i remontu nie muszą się wykluczać, jeśli na przykład podczas remontu budynku wymienia się pewne elementy na nowe, bardziej nowoczesne od wymienianych, w wyniku czego budynek staje się nowocześniejszy, czyli ulega modernizacji. Również zakresy znaczeniowe kategorii ulepszeń wskazanych w powołanych przepisach mogą się zazębiać: na przykład prace polegające na adaptacji (czyli przystosowaniu do innego użytku, przerobieniu dla nadania innego charakteru środka trwałego mogą równocześnie unowocześniać (modernizować) ten środek co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z dokumentów źródłowych zebranych w sprawie wydatki w kwocie [...] zł poniesione przez podatnika w lokalu [...] wykonane w Centrum Handlowym G., które spółka określiła, jako konserwacje zewnętrzne na podstawie umowy zawartej w dniu [...].09.2001r., wynajmująca Spółka A. zobowiązała najemcę do wykonania wszelkich prac adaptacyjno-wykończeniowych do których należały:

-postawienie w wynajmowanym lokalu ścianki działowej oddzielającej lokal najemcy od sąsiedniego lokalu gastronomicznego, -zamontowanie drzwi ewakuacyjnych od strony pasażu, -zdemontowania witryny,

-przebudowy narożnego wejścia do lokalu. Po zakończeniu prac podatnik/wynajmujący/zobowiązany był do zwrotu najemcy kosztów poniesionych prac.

Podobnie w przypadku wydatków w kwocie [...] zł, poniesionych na podstawie umowy z firmą P. Sp. z o.o. a dotyczących nakładów na jego ulepszenie, w tym wykonanie sufitu podwieszanego, poniesionych przez najemcę w celu przystosowania do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zostały zwrócone przez spółkę A., jako wynajmującego. Jak wynika z wyjaśnień spółki prace te były konieczne do przystosowania lokalu do potrzeb konkretnego najemcy nie mają one jednak charakteru trwałego.

Zdaniem Sądu stanowiska tego podzielić nie można. O trwałym charakterze prac wykonanych w środku trwałym podatnika, nie może decydować fakt, że w przypadku zmiany najemcy, dokonywane są nowe prace adaptacyjno-wykończeniowe. Charakter wykonanych prac świadczy każdorazowo o tym, czy zmieniono funkcję środka trwałego i nastąpiło przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych co miało miejsce w przedmiotowej sprawie bez względu na to, z jakiego powodu zmiana ta nastąpiła.

Podobnie należało postąpić w przypadku wydatków na kwotę w wysokości [...] zł poniesionych z tytułu robót budowlanych tj. wykonania ściany działowej w hipermarkecie A. w P.. W obydwu przypadkach roboty te miały zdaniem Sądu nie tylko charakter adaptacji, ale także przebudowy (czyli zmiany struktury wewnętrznej budynku) - w zakresie dotyczącym zmian w rozkładzie pomieszczeń w budynku. Bez znaczenia jest również okoliczność wykonania prac adaptacyjno-budowlanych tylko w niektórych lokalach znajdujących się w środku trwałym. Przyjęcie poglądu podatnika, iż zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, nie następuje w przypadku ulepszenia tylko niektórych lokali znajdujących się w budynku hipermarketu, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Powołany wyżej art. l6g ust. 13 u. o. p. d. p. nie daje podstaw do przyjęcia, iż ulepszenie środka trwałego skutkuje zwiększeniem jego wartości początkowej, tylko wówczas, gdy wykonane w nim prace mają charakter globalny.

Zdaniem również wydatek w kwocie [...] zł, poniesiony na prace wykonane w A. G. na podstawie umowy z dnia [...].12.2001 r. dotyczący ułożenia posadzki (gresu), jako podnoszący wartość użytkową środka trwałego przez wprowadzenie nowego elementu, zwiększającego jego funkcjonalność i podwyższający jego standard został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe, jako wydatek na modernizację. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.