Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 161/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h, i 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 161/18

UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina L. (Gmina/Skarżąca) podała, że z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami budżetowymi (GOPS, jednostki oświatowe). Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina odpowiada za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów

i zapatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Zadanie to realizowane jest jako zadanie własne gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r., poz. 446, z późn. zm.). W ramach realizacji tego zadania Gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy oraz ponosi wydatki na jej bieżące utrzymanie (np. zakup materiałów eksploatacyjnych, bieżące naprawy, usługi konserwacji, energię elektryczną, badania jakości wody, itd.), których celem jest utrzymanie infrastruktury w należytym stanie i zapewnienie efektywnego jej funkcjonowania. Gmina realizuje te zadania we własnym zakresie, nie ma powołanego do tego celu zakładu komunalnego. Nabywane towary i usługi związane z budową i eksploatacją sieci wodociągowej i kanalizacyjnej są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.u. z 2011 r.

Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Faktury za poniesione wydatki na realizację powyższych zadań są wystawione na Gminę. Gmina świadczy usługi zaopatrzenia

w wodę i odbiór ścieków dla mieszkańców, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (na podstawie podpisywanych z właścicielami poszczególnych posesji umów cywilnoprawnych) i na potrzeby własnych jednostek (szkół położonych na terenie Gminy, budynek Urzędu wraz z GOPS-em umiejscowiony jest na terenie Miasta L.

i nie wykorzystuje własnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej). Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą za dostawę wody oraz odprowadzenie ścieków gmina wystawia faktury stosując 8% stawkę VAT. Ponadto woda pobierana jest również na inne cele, takie jak płukanie sieci i na potrzeby straży pożarnych na cele p.poż. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W 2016 roku Gmina dostarczyła 492 330 m3 wody (w tym: 460 816 m3 wody sprzedanej mieszkańcom i podmiotom gospodarczym, oraz 31 514 m3 wody pobranej na własne cele, np. 28 100 m3 wody pobranej na cele p.poż, 3 414 m3 pobranej przez jednostki-szkoły). Jednocześnie Gmina w roku 2016 odprowadziła od odbiorców zewnętrznych (osoby fizyczne i podmioty gospodarcze) 24 378,27 m3 ścieków, oraz 2 450,24 m3 ścieków od podmiotów wewnętrznych, łącznie 26 828,51 m3 ścieków. Ponadto Gmina będzie realizowała zadanie inwestycyjne "Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków w miejscowości R. oraz sieci kanalizacji sanitarnej z przykanalikami i przepompowniami ścieków PŚ". Gmina zrealizuje powyższe zadanie jako własne Gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Wykonawca zadania wyłoniony zostanie na podstawie prawa zamówień publicznych. Faktury za poniesione wydatki na realizację zadania inwestycyjnego będą wystawione na Gminę. Gmina złożyła wniosek o zadanie planowane jest do dofinansowania na operację typu "Gospodarka wodno-ściekowa"

w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii", objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Z nowej inwestycji będą korzystali odbiorcy zewnętrzni (osoby fizyczne i podmioty gospodarcze, którym Gmina wystawi faktury stosując 8% stawkę VAT), jak również jedna jednostka organizacyjna Gminy, tzn. Zespół Szkół

w Radomicach, którego położenie jest w obrębie realizowanej inwestycji. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna będzie służyła Gminie zarówno do działalności opodatkowanej (odbiór ścieków od osób fizycznych i podmiotów gospodarczych), jak również do działalności statutowej Gminy (odbiór ścieków od jednostki organizacyjnej Gminy).

W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina może zastosować najbardziej reprezentatywny sposób odliczenia proporcji podatku VAT od wydatków ponoszonych na budowę i bieżące utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, tzn. wynikający z proporcji ilości m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych)?

2. Czy Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, realizując zadanie własne pn. "Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków w miejscowości R. oraz sieci kanalizacji sanitarnej z przykanalikami i przepompowniami ścieków PŚ" przy współfinansowaniu z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących realizację powyższego zadania?

W odniesieniu do pytania pierwszego Gmina wyraziła pogląd, że może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody

i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych).

Takie wyliczenie, zdaniem Gminy, jest bowiem najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w tym przypadku, obliczona proporcja będzie miała zastosowanie odpowiednio dla wody jak i ścieków, zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzeniem ścieków oraz od zakupów inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.Sposób ten odzwierciedla faktyczne przyporządkowanie i wykorzystanie posiadanej infrastruktury i dokonywanych zakupów z tym związanych, do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktura VAT dla odbiorców zewnętrznych) i sprzedaży niepodlegającej VAT (noty księgowe dla jednostek wewnętrznych). Gmina nie ma wpływu na ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, jest to więc proporcja obiektywna. Przepisy ustawy

o VAT pozwalają wprost na takie postępowanie.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., tj. rozporządzeniu Ministra Finansów

z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r. poz. 2193, dalej "Rozporządzenie") uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Gmina podała, że dla odliczenia podatku naliczonego VAT w 2017 roku związanego z nabyciem w zakresie dostarczania wody powinna przyjąć proporcję 94%, zaś dla zakupów związanych z oczyszczaniem ścieków proporcję 91% wyliczoną na podstawie danych za 2016 r. Bowiem zgodnie z art. 86

ust. 2d u.p.t.u. - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Zdaniem Gminy,

w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie ma też przeszkód prawnych by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Konkludując Gmina stwierdziła, że zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

W odniesieniu do pytania drugiego Gmina stwierdziła, że będzie miała prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentacyjnych realizację zadania własnego pn. "Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków

w miejscowości R. oraz sieci kanalizacji sanitarnej z przykanalikami

i przepompowniami ścieków PS" przy zastosowaniu reprezentacyjnego wskaźnika proporcji, o którym mowa w pytaniu 1.

Wskazała, że zgodnie z założeniami projektu z nowej inwestycji, zarówno z budowanej mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków oraz budowanej sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami i przepompowniami ścieków będą korzystali odbiorcy zewnętrzni (osoby fizyczne i podmioty gospodarcze), jak również jednostka organizacyjna Gminy, tzn. Zespół Szkół w Radomicach. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna będzie służyła Gminie zarówno do działalności opodatkowanej (odbiór ścieków od osób fizycznych i podmiotów gospodarczych), jak również do działalności statutowej Gminy (odbiór ścieków od jednostki organizacyjnej Gminy), w związku

z czym do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących budowę ww. infrastruktury będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 2b

w nawiązaniu do art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Wskazano, że zastosowanie przez Gminę innego "sposobu określania proporcji", niż określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. zostało uargumentowane w odniesieniu do uzasadnienia pytania nr 1.

W dniu [...] grudnia 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ na wstępie wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług

a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h u.p.t.u. dotyczące sposobu określenia proporcji. Wskazał na wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji

(§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Organ podał, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Wskazano, że zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Dyrektor podniósł, że ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Organ wskazał następnie na określony w § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia wzór na sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz przedstawił wyjaśnienia zawartych w nim symboli.

Organ podniósł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organ wskazał ponadto, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym

(Dz. U. z 2016r., poz. 446, z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk

i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Organ odnosząc przedstawiony przez stronę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe do obowiązujących przepisów prawa podatkowego podniósł, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane z działalnością polegającą na dostarczaniu wody

i odprowadzaniu ścieków nie są/nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i podległe jej jednostki budżetowe (GOPS, jednostki oświatowe) po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organ podkreślił przy tym, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków, czy też dostarczenia wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy/będzie służyć także działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

(tj. działalności jednostek budżetowych).

W konsekwencji zdaniem o odnośnie nabywanych towarów i usług w związku

z dostarczaniem wody i oczyszczaniem ścieków do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Organ wskazał przy tym, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina będzie miała obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe,

podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u. - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza

w sytuacji, gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów

i usług w całości do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanej do działalności gospodarczej, Gmina jest/będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

Organ podniósł, że w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. Minister Finansów określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie organ wyjaśnił, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Tym samym Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Odnosząc się do przedstawionego przez Gminę sposobu określenia proporcji przy zastosowaniu proporcji ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych) organ stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę sposób nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86

ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji

w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. W ocenie interpretatora mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Ponadto zdaniem organu zaproponowany przez Gminę sposób nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą.

Konkludując organ stwierdził, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Tym samym Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Reasumując, w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych). Zdaniem organu w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie :

1. art. 86 ust 2a u.p.t.u., poprzez uznanie przez organ podatkowy obowiązku stosowania przez Stronę tylko jednego wskaźnika proporcji.

2. naruszenie przepisów art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust 2b u.p.t.u., poprzez uznanie przez organ podatkowy, że sposób określenia proporcji wskazany przez skarżącą jest nieprawidłowy, gdyż:

a) mógłby doprowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością,

b) nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności przez Gminę w zakresie sprzedaży wody i obioru ścieków,

c) nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane.

3. art. 86 ust 2h u.p.t.u., poprzez jego nie zastosowanie albowiem organ podatkowy uznał, że sposób określenia proporcji wskazanej przez Gminę jest nieprawidłowy

i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu obliczenia proporcji określonej

w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r.

Zdaniem skarżącej, w związku art. 86 ust 2h. u.p.t.u., Gmina ma prawo określić inny niż wskazują przepisy art. 86 ust 22 u.p.t.u., metodę obliczenia wskaźnika proporcji, poprzez zastosowanie do odliczenia podatku VAT od zakupów bieżących

i inwestycyjnych związanych z działalnością wodnokanalizacyjną prewspółczynnika wyrażonego jako ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców. Takie wyliczenie zdaniem Gminy odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika (urząd) działalności i dokonywanych przez niego nabyć w ramach wykonywanego przez jednostkę samorządu terytorialnego zadania własnego jakim jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Zaproponowany przez Gminę szczegółowy sposób obliczenia wskaźnika proporcji, w oparciu o szczegółowe określenie ilości metrów sześciennych dostarczanej wody i dobieranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, jest

w przypadku tej działalności najbardziej reprezentatywny. Obliczona proporcja będzie miała zastosowanie odpowiednio dla wody i ścieków, zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków oraz od zakupów inwestycyjnych związanych z planowanymi inwestycjami Gminy. Skarżąca nie zgadza się z wykładnia art. 86 ust 2a u.p.t.u. zaprezentowaną przez organ podatkowy. Zdaniem Gminy w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie ma przeszkód prawnych by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję czy

w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny

w danym przypadku sposób określenia proporcji. Co więcej, organy podatkowe,

w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego zezwalają na stosowanie różnych wskaźników proporcji przez jedną jednostką organizacyjną samorządu terytorialnego.

Skarżąca wskazała, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonała precyzyjnego określenia rodzaju działalności z którym będzie chciała skorzystać z prawa odliczenia podatku VAT (działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej), wskazując na konkretne wydatki związane z prowadzeniem tej działalności. Na podstawie określenia rodzaju działalności, Gmina dokonała szczegółowego, procentowego określenia w jakim stopniu jej działalność w zakresie dostarczanie wody i odbierania ścieków jest związana z działalnością gospodarczą (woda i ścieki dostarczona/odebrana od podmiotów zewnętrznych - osoby fizyczne

i podmioty gospodarcze), w wyniku czego obciąża te podmioty poprzez wystawienie faktury VAT, a jaka część dostarczonej wody i odebranych ścieków jest związana

z działalnością statutową jej jednostek. Zastosowanie metrów sześciennych jako podstawy określenia wartości wskaźnika proporcji, jest jak najbardziej obiektywne

i adekwatne w przypadku gospodarki wodnościekowej, gdyż zgodnie z przepisami prawa, jak również powszechna praktyką, system dokonywania rozliczeń odbiorców

z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków jest prowadzony w oparciu o metry sześcienne. Potwierdzeniem powyższego jest m.in. sposób określenia ceny za usługi wodnokanalizacyjne, zgodnie z wnioskiem taryfowym przedłożonym przez przedsiębiorstwa wodnokanalizacyjnego radzie gminy.

Strona zarzuciła, że organ podatkowy w wydanej interpretacji w sposób ogólnikowy, bez należytej wykładni i analizy orzecznictwa sądowego stwierdził, że Gmina(urząd) ma obowiązek stosowania jednego wskaźnika proporcji i arbitralnie nakazuje Gminie stosować sposób określenia proporcji według Rozporządzenia Ministra Finansów. Dla poparcia swego stanowiska Gmina powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem

z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Zagadnieniem spornym w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na stosunku dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych).

Odnosząc się do spornej w tej sprawie kwestii należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112/WE/2006. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje

w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych

w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT.

Dyrektywa 112/WE/2006 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego między działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku.

Istotne wytyczne w tej kwestii ma orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008r. w sprawie Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, z którego wynika, że

w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z dnia

13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 112/WE/2006 z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.)), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego

w rozumieniu szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009r.

w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689).

Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego między działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie

w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,

o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

(art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe

(o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu

z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193 ) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że

w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji, dla wymienionych jego, poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

W analizowanej sprawie, podmiotem którego dotyczy sporne zagadnienie jest Gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,

z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jednoznacznie zatem stanowi, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów

i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych

(pkt 3). Realizując ustawowe zadania, co do zasady, gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Niewątpliwie wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom oraz podmiotom gospodarczym wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

Z treści wniosku wynika, że Gmina odpowiada za zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zapatrzenia w wodę oraz kanalizacji. W ramach realizacji tego zadania sukcesywnie rozbudowuje sieć wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy oraz ponosi wydatki na jej bieżące utrzymanie (np. zakup materiałów eksploatacyjnych, bieżące naprawy, usługi konserwacji, energię elektryczną, badania jakości wody, itd.), których celem jest utrzymanie infrastruktury w należytym stanie

i zapewnienie efektywnego jej funkcjonowania. Gmina realizuje te zadania we własnym zakresie, nie ma powołanego do tego celu zakładu komunalnego. Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą za dostawę wody oraz odprowadzenie ścieków gmina wystawia faktury stosując 8% stawkę VAT. Ponadto woda pobierana jest również na inne cele, takie jak płukanie sieci i na potrzeby straży pożarnych na cele p.poż.

Analiza przedstawionego zdarzenia, w kontekście obowiązujących wskazanych przepisów prawa podatkowego, prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno w celu dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek organizacyjnych, to od dnia

1 stycznia 2016r. wydatki związane z realizacją inwestycji nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej), ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że

o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są

z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą a jej jednostkami z tytułu odbioru wody

i odprowadzania ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji, Gmina w związku z realizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Zagadnienie zawarte we wniosku dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z działalnością gospodarczą

w oparciu o metodę udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy, z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

W kontekście cytowanego wcześniej przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., dokonanie alokacji poniesionych wydatków powinno nastąpić w oparciu o ustalony prewspółczynnik, bowiem Gmina nabywając towary i usługi dla celów realizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, rozumianej jako działania Gminy w charakterze podatnika VAT, dokonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W zakresie istotnych dla oceny sprawy przepisów wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. należy podać, że stosownie do jego § 1

pkt 1, rozporządzenie to określa - w przypadku niektórych podatników - sposób ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W myśl § 3 ust. 1,

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa § 3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia. Uzupełniająco należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 2g u.p.t.u., proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym.

Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie"

z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej, odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub

z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że

w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami,

a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (por. uzasadnienie do ww. rozporządzenia, które jest dostępne na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji pod adresem: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12277101/katalog/12310623#12310623).

W złożonym wniosku Skarżąca podała, że można zastosować inne niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów

z dnia 17 grudnia 2015r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o proporcję ilości m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych).

Skarżąca podała również, że dla odliczenia podatku naliczonego VAT w 2017 roku związanego z nabyciem w zakresie dostarczania wody powinna przyjąć proporcję 94%, zaś dla zakupów związanych z oczyszczaniem ścieków proporcję 91% wyliczoną na podstawie danych za 2016 r., co jest zgodne z art. 86 ust. 2d u.p.t.u. W ocenie Gminy, proporcje wyliczone w ten sposób spowodują obiektywny, dokładny i najbardziej reprezentatywny sposób przyporządkowania podatku naliczonego VAT, gdyż odzwierciedlają faktyczne przyporządkowanie i wykorzystanie posiadanej infrastruktury

i dokonywanych zakupów z tym związanych, do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktura VAT dla odbiorców zewnętrznych) i sprzedaży niepodlegającej VAT (noty księgowe dla jednostek wewnętrznych). Gmina podniosła, że nie ma wpływu na ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, jest to więc proporcja obiektywna.

W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę może być miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. jedna k zostało odrzucone przez organ. W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a zd. drugie). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b). Po trzecie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r., uzna, że podany zgodnie

z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h).

Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

17 grudnia 2015r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

Gmina w złożonym wniosku wyraźnie podała zakres prowadzonej działalności

i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, której to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu do podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek budżetowych Gminy (szkół położonych na terenie Gminy, Urzędu wraz z GOPS-em, cele p.poż) oraz do innych budynków i budowli gminnych. Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza

w złożonym wniosku, że planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a po jej zakończeniu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji, polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a także na dostarczaniu wody do jednostek budżetowych Gminy - to nie budzi wątpliwości, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji może najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów

i usług. Jak Gmina bowiem podała, wyliczenia tego sposobu dokona w oparciu

o posiadane dane dotyczące rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą,

z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych.

W powyższym kontekście Gmina zauważa, że prowadzona przez nią działalność związana z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków ma charakter typowo gospodarczy i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Gmina wskazała na konkretne dane podając, że w 2016 roku dostarczyła 492 330 m3 wody (w tym: 460 816 m3 wody sprzedanej mieszkańcom

i podmiotom gospodarczym, oraz 31 514 m3 wody pobranej na własne cele, np. 28 100 m3 wody pobranej na cele p.poż, 3 414 m3 pobranej przez jednostki-szkoły). Jednocześnie Gmina w roku 2016 odprowadziła od odbiorców zewnętrznych (osoby fizyczne i podmioty gospodarcze) 24 378,27 m3 ścieków, oraz 2 450,24 m3 ścieków od podmiotów wewnętrznych, łącznie 26 828,51 m3 ścieków.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane

w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku Skarżącej, która we wniosku podała wartości wskazujące w jakim stopniu infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych, ma niewielki udział (6 %). Zakres czynności opodatkowanych stanowiących działalność gospodarczą (do podmiotów trzecich) wynosi 94 % w ogólnym obrocie Gminy obejmującym dostarczanie wody i 91 % w przypadku odprowadzania ścieków. Oznacza to, że określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji

w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

Do tych istotnych z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT wskazań Gminy uzasadniających jej stanowisko organ nie odniósł się w sposób wymagany przepisem art. 14c § 1 i § 2 O.p., ani ich nie podważył, co uzasadnia podniesione w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów. Organ w wydanej interpretacji stwierdza w sposób bardzo ogólny, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. Wskazuje przy tym, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. W ocenie organu postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Dalej organ stwierdza, że mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ

w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, mając na uwadze nader ogólne stwierdzenia organu oraz nie odniesienie się konkretnie do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez Skarżącą (choćby kwestia podanego przez Gminę bardzo wysokiego wskaźnika czynności opodatkowanych, bowiem na poziomie ok. 94 i 91% obrotu w ramach działalności wodno-kanaliczacyjnej), zdaniem Sądu, treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u.

To zresztą znajduje odzwierciedlenie w kolejnej i bez szerszego uzasadnienia wypowiedzi organu, że przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego

w odniesieniu do w odniesieniu do różnych zakupów, a mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Zdaje się więc, że organ zakłada, iż Gmina może stosować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jeden prewspółczynnik, odnoszący się do całokształtu jej działalności. Teza organu nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

17 grudnia 2015r. Przeciwnie, wspomniany art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane

w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach

art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tak też tę kwestię postrzega skarżąca Gmina, która podany przez siebie sposób określenia proporcji uznaje za najbardziej reprezentatywny dla wskazanych wydatków

i związanej z nimi działalności Gminy, a organ, nie wykazał w sposób wymagany przepisem art. 14c § 1 i § 2, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, że jest to stanowisko błędne.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W konsekwencji w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony

w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności

i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o proporcje ilości m3 dostarczonej wody

i odebranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców

i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Gminy

w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Jednocześnie tut. Sąd zauważa, że w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe/kontrolne wykaże, iż podany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika nie jest najbardziej reprezentatywny, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Takich ustaleń jednak można będzie dokonać w toku postępowania podatkowego oraz zebrania danych pozwalających na wykazanie

i wręcz matematyczne wyliczenie bardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Na taki ogólny aspekt interpretacji wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1840/15 wyrażając następujący pogląd: "Przypomnieć w tym miejscu jednak trzeba, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne Ordynacji podatkowej) o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym."

Sąd w tut. składzie przywołany pogląd podziela.

Powyższa uwaga ma doniosłe znaczenie o tyle, że gdyby okazało się, iż Skarżąca Gmina błędnie podała, że wskazany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika jest najbardziej reprezentatywny, to powinna liczyć się z tego konsekwencjami i innymi ustaleniami organu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. z 2011r. Nr 31, poz. 153 ), na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika oraz wpis od skargi.

M. Łent J. Szulc L. Kleczkowski