Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3992/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 148/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. G. kwotę 8.376 (słownie: osiem tysięcy trzysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 148/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę M.G. dalej jako "Skarżący", "Strona" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy; w dniu 30 kwietnia 2009r. Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie roczne PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r. a następnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania rocznego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za 2008r. wykazując wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. Bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy zwrócił nadpłatę wynikającą ze złożonej korekty. W dniu 10 maja 2013 r. Skarżący ponownie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z korektą zeznania PIT-36L za rok 2008r. Jako podstawę do jej złożenia wskazał zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 dotyczącej opodatkowania akcjonariusza w spółkach komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z powołaną uchwałą dochód podatnika posiadającego status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Korekta została złożona, ponieważ udział komplementariusza w podziale zysku brutto spółki "P." sp. z o.o. S.K.A powinien wynosić 0,20%, co wynika z udziału procentowego wniesionego wkładu przez podatnika jako komplementariusza do wartości wkładów ogółem. Natomiast we wcześniej złożonym zeznaniu podatkowym za 2008 r. wykazany został dochód przypadający w części na akcjonariusza.

3. W trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna powstała w dniu 28 czerwca 2006r. Skarżący począwszy od zawiązania spółki, tj. od dnia 28 czerwca 2006 r. do dnia 20 lipca 2009 r., kiedy dokonano zmiany statutu spółki, posiadał w niej status komplementariusza i akcjonariusza. W dniu 13 sierpnia 2009 r. podjęte zostały uchwały w formie aktu notarialnego o podziale zysku spółki za rok 2007 i 2008 pomiędzy komplementariuszy. Dochód za 2008 r. z tytułu udziału w spółce, przypadający na podatnika zarówno jako komplementariusza jak i akcjonariusza ustalony został w oparciu o udział procentowy w przychodach i kosztach podatkowych spółki w wysokości 18.06%. Przychody i koszty podatkowe spółki za rok 2008 ustalone zostały na podstawie ksiąg rachunkowych spółki i skorygowane o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz o przychody niepodatkowe. Środki pieniężne wypłacone były w różnych terminach, traktowane były jako zaliczki na poczet zysku. Wypłaty na rzecz akcjonariuszy będących równocześnie komplementariuszami traktowane były jako dochody z działalności gospodarczej i wykazane zostały w zeznaniu PIT-36L.

4. W dniu 28 grudnia 2012 r. walne zgromadzenie wspólników spółki uchyliło podjęte w dniu 13 sierpnia 2009r. uchwały o podziale zysku spółki za rok 2007 i 2008 uznając, że zapadły one z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, ponieważ podatnik w sierpniu 2009 r. nie posiadał już statusu komplementariusza spółki, jednocześnie uznano, że nie wywołują skutków prawnych w zakresie podziału wyniku finansowego za te okresy. Wobec powyższego Skarżący w kwietniu 2013 r. dokonał zwrotu na konto bankowe spółki dokonane na jego rzecz wypłaty z zysku za lata 2007 i 2008 w łącznej kwocie 5.129.917,98 zł.

5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 9 września 2013r. przyjął wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. należnego od Strony w kwocie 1.755.166 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 575.045 zł. Organ pierwszej instancji wyraził pogląd, że w sytuacji gdy podatnik jest komplementariuszem, a także akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez niego z udziału w tej spółce należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących także wspólników innych spółek osobowych oraz komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. moment uzyskania przychodu, należy ustalać według zasad określonych w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. Z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na podatnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki (wynikającego zarówno z jego statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza w spółce), tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Dochodem wspólnika będącego komplementariuszem i akcjonariuszem będzie, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych i przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszona o przypadającą na niego w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodu. W ciągu roku podatkowego zobowiązany będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od całości przypadającego na niego, jako komplementariusza i akcjonariusza dochodu, w związku z tym wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje uzasadnienia, co skutkuje odmową stwierdzenia nadpłaty.

6. Pismem z dnia 26 września 2013r. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji odwołujący zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

- art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że podatnik będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej powinien opodatkować dochody z tytułu udziału w tej spółce jednolicie na zasadach właściwych dla komplementariuszy,

- art. 14 ust. 1 oraz ust. 1 i w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przychód z działalności gospodarczej osiągany przez spółkę komandytowo - akcyjną stanowi, dla akcjonariusza posiadającego równocześnie status komplementariusza, przychód należny w trakcie roku podatkowego, co bezpośrednio wynika z bezpodstawnego pominięcia faktu, że akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej nie dysponuje prawem do dywidendy do momentu podjęcia przez walne zgromadzenie wiążącej prawnie uchwały o przeznaczeniu do podziału części zysku tej spółki (tj. w szczególności w trakcie roku podatkowego);

- art. 2 Konstytucji poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est (nie ma zobowiązania, gdy świadczenie jest niemożliwe) - poprzez nałożenie na odwołującego obowiązku opodatkowania w trakcie roku podatkowego majątku (dochodu), który zgodnie z przepisami prawa handlowego - do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy - nie stanowi jego własności i nie pozostaje w jego dyspozycji;

- art. 32 Konstytucji poprzez uchybienie zasadzie równości wobec prawa na skutek nieuzasadnionego i nieznajdującego w obowiązujących przepisach prawa zróżnicowania sytuacji prawnej (tj. zasad opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej) wspólnika będącego wyłącznie akcjonariuszem tej spółki oraz wspólnika o podwójnym statusie, tj. będącego zarówno jej akcjonariuszem, jak i komplementariuszem.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części przyjmującej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 1.755.166 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego jako na komplementariusza, jak i jako akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (a zatem zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) podatnik zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie, bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Z uwagi na fakt, że podatnik jest zarówno akcjonariuszem i komplementariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej ma on możliwość, jako komplementariusz prowadzący sprawy spółki, uzyskać okresowe dane dotyczące sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej, a więc ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Co więcej, jako komplementariusz jest zobowiązany do posiadania tych danych oraz uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Tym samym zdaniem organu trudno zgodzić się z formułowanymi w odwołaniu zarzutami naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

8. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: a) art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że skarżący będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej powinien opodatkować dochody z tytułu udziału w tej spółce jednolicie na zasadach właściwych dla komplementariusza; w konsekwencji organy podatkowe błędnie uznały, że zarówno w części przypadającej na skarżącego jako na komplementariusza, jak i akcjonariusza, od dochodu z tego tytułu skarżący zobowiązany jest odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, zamiast opodatkować dochód przypadający na niego jako akcjonariusza wyłącznie w miesiącu, w którym otrzyma on dywidendę wypłaconą przez spółkę komandytowo-akcyjną; b) art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i, w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przychód z działalności gospodarczej osiągany przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi dla akcjonariusza posiadającego równocześnie status komplementariusza przychód należny w trakcie roku podatkowego, co bezpośrednio wynika z bezpodstawnego pominięcia faktu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie dysponuje prawem do dywidendy do momentu podjęcia przez walne zgromadzenie wiążącej prawnie uchwały o przeznaczeniu do podziału części zysku tej spółki (tj. w szczególności w trakcie roku podatkowego); c) art. 2 Konstytucji poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est - poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku opodatkowania w trakcie roku podatkowego majątku (dochodu), który zgodnie z przepisami prawa handlowego - do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy - nie stanowi jego własności i nie pozostaje w jego dyspozycji; d) art. 32 Konstytucji poprzez uchybienie zasadzie równości wobec prawa na skutek nieuzasadnionego i nieznajdującego w obowiązujących przepisach prawa zróżnicowania sytuacji prawnej (tj. zasad opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej) wspólnika będącego wyłącznie akcjonariuszem tej spółki oraz wspólnika o podwójnym statusie, tj. będącego zarówno jej akcjonariuszem jak i komplementariuszem. - zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1i w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.; b) art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie jednostronnej interpretacji nieprecyzyjnych zasad dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, co pozostaje w sprzeczności z zasadą rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości powstałych w procesie stosowania prawa oraz nieprawidłową wykładnię, a przez to wypaczenie w wydawanej decyzji wniosków płynących z orzecznictwa sądowego, w tym uchwał podjętych w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co łącznie czyni uprawnionym zarzut prowadzenia postępowania w sposób niezgodny z prawem oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji opiera się na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Stanowisko to ignoruje bowiem fakt występowania w spółce komandytowo-akcyjnej dwóch kategorii wspólników (komplementariuszy oraz akcjonariuszy) i kreuje w sposób całkowicie sztuczny, nieuprawniony i zbyteczny trzecią kategorię, tj. wspólnika występującego w obu rolach, zrównując jego sytuację bez uzasadnienia z pozycją komplementariusza. Zdaniem strony, o ile nie ulega wątpliwości, że różny jest status akcjonariusza oraz komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, o tyle brak jest podstaw do sztucznego wyodrębniania w grupie wspólników tej spółki trzeciej kategorii wspólników - będących równocześnie akcjonariuszami oraz komplementariuszami, którzy na podstawie nieuzasadnionych i arbitralnie przyjętych przez organ przesłanek winni opodatkować całość uzyskiwanych ze spółki komandytowo-akcyjnej dochodów na zasadach właściwych dla komplementariuszy tej spółki. W ocenie strony, za niezgodne z prawem jest stanowisko organów obu instancji w odniesieniu do tej części dochodów, które podatnik uzyskuje jako akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej. Zdaniem skarżącego, pogląd, w myśl którego należy różnicować sytuację podatkowo-prawną podmiotu będącego wyłącznie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej od sytuacji wspólnika posiadającego w tej spółce status zarówno akcjonariusza, jaki i komplementariusza jawi się jako przejaw dokonanej przez organy obu instancji bezpodstawnej, zawężającej, stronniczej i niekorzystnej dla skarżącego interpretacji wniosków płynących z uchwał siedmiu sędziów NSA.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano m.in., iż w jego ocenie uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 , sygn. akt II FPS 6/12, nie zostały podjęte w tożsamym stanie faktycznym z rozpatrywaną sprawą. Przywołane uchwały siedmiu sędziów NSA dotyczą wyłącznie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a nie opodatkowania wspólnika o podwójnym statusie; zostało to wyraźnie podkreślone w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której w konkluzji uzasadnienie stwierdzono, że "przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia w podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy". Uchwała z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 zaś wyraźnie odwołuje się do uchwały z 16 stycznia 2012 r., wskazując, że "adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejsza uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11". Podkreślenie, że uchwały dotyczą wyłącznie akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wynika z odmiennych statusów prawnych wspólników, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Komplementariusze ponoszą osobistą odpowiedzialność za zobowiązania spółki i zgodnie z art. 140 k.s.h. mają prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz nazywany jest aktywnym inwestorem. Akcjonariusz natomiast jest inwestorem pasywnym, przepisy nie dają akcjonariuszowi możliwości wpływania na bieżącą działalność spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można zatem nie dostrzec różnicy pomiędzy wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej będącym wyłącznie akcjonariuszem, a wspólnikiem, który jest komplementariuszem i akcjonariuszem spółki; w tym ostatnim przypadku wspólnik nie tylko posiada prawa wynikające z posiadania akcji, ale przede wszystkim ma prawo prowadzenie spraw spółki, czyli posiada bezpośredni wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd wojewódzki podzielił stanowisko organów podatkowych, że skoro w 2008 r. skarżący posiadał status komplementariusza, to opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej następuje według zasad odnoszących się do wspólników spółek osobowych, czyli przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów proporcjonalnie do ich udziałów, niezależnie od tego, czy wspólnik w trakcie utrzymywania swojego udziału otrzyma wypłaty z zysku, czy też nie, w oparciu o wskazane wyżej przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podejmowane uchwały o unieważnieniu wcześniejszych uchwał i zwrot wypłaconych kwot pozostają zatem bez wpływu na kwestie opodatkowania wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej.

11. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.; a) art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że skarżący będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej powinien opodatkować dochody z tytułu udziału w tej spółce jednolicie na zasadach właściwych dla komplementariusza; w konsekwencji organy podatkowe błędnie uznały, że zarówno w części przypadającej na skarżącego jako na komplementariusza, jak i akcjonariusza, od dochodu z tego tytułu skarżący zobowiązany jest odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, zamiast opodatkować dochód przypadający na niego jako akcjonariusza wyłącznie w miesiącu, w którym otrzyma on dywidendę wypłaconą przez spółkę komandytowo-akcyjną; b) art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i, w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przychód z działalności gospodarczej osiągany przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi dla akcjonariusza posiadającego równocześnie status komplementariusza przychód należny w trakcie roku podatkowego, co bezpośrednio wynika z bezpodstawnego pominięcia faktu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie dysponuje prawem do dywidendy do momentu podjęcia przez walne zgromadzenie wiążącej prawnie uchwały o przeznaczeniu do podziału części zysku tej spółki (tj. w szczególności w trakcie roku podatkowego); c) art. 2 Konstytucji poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est - poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku opodatkowania w trakcie roku podatkowego majątku (dochodu), który zgodnie z przepisami prawa handlowego - do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy - nie stanowi jego własności i nie pozostaje w jego dyspozycji; d) art. 32 Konstytucji poprzez uchybienie zasadzie równości wobec prawa na skutek nieuzasadnionego i nieznajdującego w obowiązujących przepisach prawa zróżnicowania sytuacji prawnej (tj. zasad opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej) wspólnika będącego wyłącznie akcjonariuszem tej spółki oraz wspólnika o podwójnym statusie, tj. będącego zarówno jej akcjonariuszem jak i komplementariuszem. Zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania a) art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1i w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.; b) art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie jednostronnej interpretacji nieprecyzyjnych zasad dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, co pozostaje w sprzeczności z zasadą rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości powstałych w procesie stosowania prawa oraz nieprawidłową wykładnię, a przez to wypaczenie w wydawanej decyzji wniosków płynących z orzecznictwa sądowego, w tym uchwał podjętych w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, co łącznie czyni uprawnionym zarzut prowadzenia postępowania w sposób niezgodny z prawem oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych, oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia dokonanych przez WSA w skarżonym wyroku oraz poprzestanie na wyłącznie lakonicznym powtórzeniu niektórych tez prezentowanych przez organy podatkowe na etapie postępowania podatkowego.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie uznając słuszność tez zaprezentowanych w wyroku WSA w Poznaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

13. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji fakt posiadania przez Skarżącego statusu akcjonariusza i komplementariusza w tej samej spółce nie sprzeciwia się temu, aby ocenę prawną wyrażoną w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 uznać za adekwatną w sprawie. Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe zwrócili uwagę na zawarte w uchwale stwierdzenie, iż "Zagadnienie prawne nie obejmuje natomiast opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników." Analiza treści uzasadnienia uchwały prowadzi do wniosku, że zapis ten nie może jednak być odczytywany jako zastrzeżenie wyłączające wprost i kategorycznie ocenę prawną zawartą w tej uchwale w odniesieniu do wspólników o podwójnym statusie. Jest to raczej stwierdzenie faktu, iż w postanowieniu o przedstawieniu pytania prawnego nie uwzględniono wspólnika o podwójnym statusie. Nie wynikają zaś z tego twierdzenia żadne inne wiążące wnioski. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, jest możliwe i dopuszczalne odniesienie oceny prawnej zawartej w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11 do wspólników SKA o podwójnym statusie. Trzeba zatem rozważyć, czy różnica prawna pomiędzy udziałowcem SKA będącym akcjonariuszem a udziałowcem będącym równocześnie akcjonariuszem i komplementariuszem jest na tyle istotna, że wyłącza w odniesieniu do udziałowca o podwójnym statusie stosowanie oceny prawnej zawartej w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11, do dochodów z tytułu dywidendy przysługującej mu jako akcjonariuszowi. Z przepisów art. 147 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm) – dalej jako "k.s.h." wynika, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Przyjmuje się, pomimo braku jednoznacznej regulacji w tym zakresie, że możliwe jest aby ten sam podmiot posiadał status komplementariusza i akcjonariusza w SKA. Układ praw i obowiązków między komplementariuszami a akcjonariuszami pozwala na takie funkcjonowanie. W takim przypadku należy dostrzegać specyfikę układu podmiotowego w spółce komandytowo-akcyjnej, w której mogą wystąpić trzy grupy wspólników: komplementariusze sensu stricto, komplementariusze-akcjonariusze, akcjonariusze" (A. Kidyba, Komentarz do art. 125 kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2012, wersja elektroniczna LEX). W doktrynie uważa się, iż "z punktu widzenia motywacji, komplementariusz, wnosząc wkłady, musi rozważyć, na jakie fundusze je wnosi. Przy wnoszeniu tylko na kapitały zapasowe (rezerwowe) nie staje się akcjonariuszem, ale nie zmienia to jego prawa do zysku, które jest w relacji do wnoszonych wkładów do spółki. Jednakże jeżeli zdecyduje się na wniesienie wkładów na kapitał zakładowy (stanie się akcjonariuszem) i inne fundusze, zwiększą się jego możliwości oddziaływania na spółkę przez dodatkowe prawo, jakie będzie posiadał jako akcjonariusz. Dotyczy to w szczególności prawa do udziału w walnym zgromadzeniu. (...) Do udziału w zyskach stosujemy wszelkie przepisy dotyczące uprzywilejowania akcji co do dywidendy, wypłacenia dywidendy zaległej (art. 348 § 1 k.s.h.), wypłacenia zaliczek na poczet dywidendy (art. 349 k.s.h.). Według tych zasad dywidenda przysługiwać będzie tylko akcjonariuszom i komplementariuszom-akcjonariuszom. Nie mają te zasady zastosowania do komplementariuszy sensu stricto. Możliwe są jednak w odniesieniu zarówno do komplementariuszy, jak i akcjonariuszy dywidendy z dwóch źródeł (art. 348 § 2, 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)" – A. Kidyba, Komentarz do art. 147 kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2012, wersja elektroniczna LEX. Wskazuje się także, iż w spółce komandytowo-akcyjnej "zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk/strata przypadający na skutek tego podziału komplementariuszom następnie podlega [...] zasadom odnoszącym się do spółki jawnej, natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych i dopiero wówczas następuje uchwała co do przeznaczenia tej kwoty, budowa sumy dywidendowej (art. 348 k.s.h.) oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów" (R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, Przegląd Prawa Handlowego 2001, nr 4, s. 1).

14. W związku z powyższym można i należy przyjąć, że komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców SKA w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie – dywidenda przypadająca na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. Przedstawiona wyżej konkluzja prowadzi do wniosku, że Skarżący zasadnie uznał, że w odniesieniu do wspólnika SKA o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/11 a także uchwale z dnia 20 maja 2013 r. II FPS 6/12. Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 510/13, z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 3599/14, z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2351/13.

15. W konsekwencji, pomimo, iż obie uchwały NSA nie zapadły w stanie faktycznym, w którym akcjonariusz byłby jednocześnie komplementariuszem, należy uznać, że z uwagi na posiadanie przez Skarżącego kluczowej - z punktu widzenia tez zawartych w uchwałach NSA - cechy akcjonariusza, uprawnione jest odpowiednie zastosowanie doń wniosków płynących z tych uchwał. Przez odpowiednie stosowanie należy w tym przypadku rozumieć odniesienie zawartych tam tez do opodatkowania dochodu przypadającego na Skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, przy jednoczesnym opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego (w formie comiesięcznych zaliczek) dochodów z tej spółki, przypadających nań jako komplementariusza. Wskazać należy, że skoro przychodem należnym akcjonariuszowi z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda, to w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. stanowić ona będzie przychód należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Zatem nie sposób zaakceptować poglądu, zgodnie z którym równoczesne pełnienie przez akcjonariusza funkcji komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej implikuje i przesądza o konieczności opodatkowania dywidendy na zasadach odnoszących się do rozliczenia dochodu komplementariuszy, tj. że należy opodatkować przychód, którego akcjonariusz jeszcze nie osiągnął, którym nie dysponuje i do którego nie ma prawa.

16. W świetle powyższych rozważań, zgodzić się należało z wnoszącym skargę, iż opodatkowanie dochodów skarżącego z tytułu udziału w akcjonariacie spółki komandytowo - akcyjnej w formie miesięcznych zaliczek stoi zatem w wyraźnej sprzeczności z art. 348 § 2 Ksh, uprawniającym do dywidendy wyłącznie tych akcjonariuszy, którym przysługują akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, a także - ze względu na specyfikę wykonywania przez akcjonariuszy prawa własności nad posiadanymi akcjami jest on nie do pogodzenia z rzetelnym ustaleniem ewentualnego dochodu do opodatkowania po stronie akcjonariusza. Wbrew twierdzeniom WSA w Poznaniu, bez wpływu na powyższy wniosek pozostaje to, że wspólnik o podwójnym statusie ma - z tytułu pełnionej funkcji komplementariusza - bezpośredni wpływ na sposób prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej oraz jest w stanie uzyskać dostęp do okresowych danych dotyczących sumy przychodów i kosztów spółki uzyskanych w danym okresie obrachunkowym, co rzekomo pozwala temu wspólnikowi na wywiązanie się z obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego.

17. W świetle bezspornego stanu faktycznego w postaci unieważnienia uchwał o dystrybucji zysku za 2008 r. Sąd kasacyjny uznał za słuszny zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zdaniem NSA sąd pierwszoinstancyjny pominął wpływ na wynik sprawy faktu, iż uchwały o dystrybucji zysku spółki za 2008 r., podjęte pierwotnie w 2009 r. nie mają mocy prawnej. Zostały one bowiem skutecznie uchylone, zaś wypłacone zaliczki na poczet dywidendy skarżący zwrócił spółce. Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie mają mocy prawnej uchwały walnego zgromadzenia spółki, wskazane w przepisach k.s.h. jako konieczna podstawa dla wypłaty zysku za 2008 r., a otrzymane przez skarżącego wypłaty zostały zwrócone - nie można twierdzić, że w 2008 r. skarżący osiągnął przychód z posiadanych przez niego akcji spółki. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy skarżący - na skutek braku mających moc prawną uchwał o podziale zysku za 2008 r. nie uzyskał dochodu z akcji w postaci dywidendy, po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. W związku z tym jest oczywistym, że zapłacony przez niego i wykazany w korekcie zeznania rocznego PlT-36L z dnia 23 października 2009 r. podatek został odprowadzony nienależnie.

18. Z powyższych względów za uzasadnione uznać należy te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia w świetle podjętych przez NSA uchwał przepisów prawa materialnego tj. art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i u.p.d.o.f., a w konsekwencji również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Natomiast zarzucane również w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w tym art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sformułowanie w uzasadnieniu odmiennych wniosków stanowiło jedynie konsekwencję omówionych wyżej innych naruszeń prawa materialnego.

19. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

20. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.