Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 181/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1, art. 59 par. 1-2, art. 93 par. 1-2, art. 93a, art. 93e, art. 116 par. 1-2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197 par. 1, art. 207 par. 2, art. 208 par. 1, art. 306e par. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1-2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lipca 2021 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], [...], [...], w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. Z. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") prezesa zarządu A Sp. z o.o., przekształconej w B Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowa [...] Spółka Komandytowa (dalej jako: "spółka") za zaległości spółki z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2013 r., I, II i IV kwartał 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, 2) kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za sierpień oraz od września do grudnia 2013 r., październik 2014 r., a także uznał za bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób pranych za 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami, 2) pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz za październik 2014 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. i za październik 2014 r. oraz nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r., I, II i IV kwartał 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015 r. W celu dochodzenia powyższych należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuły wykonawcze w oparciu o które prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Na skutek zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową Sąd Rejonowy P. postanowił, że dalsze postępowanie egzekucyjne łącznie poprowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym P. D. M.. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne i zostało zakończone w listopadzie i grudniu 2014 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], jako organ egzekucyjny, postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. umorzył z uwagi na bezskuteczność postępowania prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a postanowieniem z [...] marca 2016 r. umorzył postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Z kolei postanowieniem z [...] marca 2016 r. organ egzekucyjny postanowił nie przystąpić do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego [...] z uwagi na fakt, że nie jest znany adres spółki, a wobec tego nie jest możliwe doręczenie jej tytułu wykonawczego oraz prowadzenie egzekucji.

W następstwie powyższego organ I instancji [...] października 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. Z., jako prezesa zarządu A Sp. z o.o. za ww. zaległości podatkowe tej spółki wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu tym ustalono, że J. Z. był prezesem zarządu spółki od [...] września 2013 r. do [...] sierpnia 2018 r., a więc w okresie w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki.

W tym kontekście zaznaczono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie jej zaległości podatkowych oraz nie złożył "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - w skrócie: "p.u.n.", ustawa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a od 1 stycznia 2016 r. istniejąca jako "Prawo upadłościowe" – tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm. – w skrócie: "p.u."), wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem organu, przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki wystąpiły już w 2011 r., albowiem A Sp. z o.o. posiadała wówczas zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, a ponadto na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Spółka była w złej sytuacji finansowej już w okresie poprzedzającym objęcie funkcji prezesa zarządu przez J. Z., jednakże stan ten utrzymywał się nadal. Organ wskazał, że część najstarszych zaległości podatkowych została przez spółkę spłacona w listopadzie 2013 r. (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych), jednakże spółka nie opłacała bieżących należności podatkowych. Mając na względzie powyższe, organ stwierdził, że podatnik po objęciu funkcji prezesa zarządu i po zapoznaniu się z sytuacją finansową A Sp. z o.o. winien niezwłocznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W toku postępowania ustalono natomiast, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony przez zarząd spółki.

Oran I instancji wziął pod uwagę fakt, że w trakcie prowadzonego wobec podatnika postępowania spółka dokonała całkowitej spłaty zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł, 2) pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz październik 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł. W związku z tym organ uznał, że postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu A Sp. z o.o. J. Z. za ww. zobowiązania stało się bezprzedmiotowe i w tym zakresie postępowanie umorzył.

W odwołaniu z [...] listopada 2020 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 207 § 2 O.p. Ponadto odwołujący się wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, a także dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez odwołującego się.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r. i stwierdził, że zobowiązania te nie przedawniły się z dniem 31 grudnia 2019 r., albowiem bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony, na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 o.p., na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzji z [...] maja 2017 r., nr [...], [...], [...], którą rozłożył spółce na 6 rat zapłatę m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I, II, IV kwartał 2013 r, I, II, IV kwartał 2014 r. I, II, III, IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. Następnie na wniosek spółki ww. decyzja, decyzją z [...] września 2017 r. nr [...], [...], [...], została zmieniona w trybie art. 253a § 1 o.p. Z kolei decyzją z [...] września 2018 r. nr [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zmienił decyzję z [...] września 2017 r. rozkładając na dalsze 12 rat ww. zaległości podatkowe. Zgodnie z tą ostatnią decyzją, ostatnia rata spłaty zaległości przypadała na dzień 10 września 2019 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że w stosunku do zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r., bieg 5-letniego terminu przedawnienia został zawieszony 24 maja 2017 r. i trwał do 10 września 2019 r. Oznacza to, że okres zawieszenia terminu przedawnienia trwał 841 dni, a ww. zobowiązania są nadal wymagalne.

Odnosząc się natomiast do kosztów egzekucyjnych wynikających z realizacji tytułów egzekucyjnych: - [...] z [...] marca 2014 r. PIT ([...]) za sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł; - [...] z [...] marca 2014 r. PIT ([...]) za miesiące od września do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł; - [...] z [...] marca 2014 r. VAT za IV kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł; - [...] z [...] czerwca 2014 r. VAT za I kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł; - [...] z [...] września 2014 r. VAT za II kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł, organ II instancji wskazał, że koszty te powstały w 2014 r. Stwierdzając natomiast, że skoro w stosunku do tych kosztów nie wystąpiły żadne zdarzenia na skutek których termin przedawnienia zostałby przerwany lub uległby zawieszeniu, to z dniem 31 grudnia 2019 r. uległy one przedawnieniu. Wobec powyższego organ odwoławczy, na podstawie art. 208 § 1 o.p., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności J. Z. jako byłego członka zarządu spółki za ww. koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł, i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Odnośnie pozostałych kosztów egzekucyjnych organ II instancji wskazał, że powstały one w 2015 r. i są nadal wymagalne.

Odnośnie meritum, organ odwoławczy wskazał, że podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie od [...] września 2013 r. do [...] sierpnia 2018 r., a więc w czasie, gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych spółki. W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ wskazał, że prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne (spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS-ie i do Urzędu Skarbowego, nie posiada żadnych nieruchomości) i zostało ono umorzone postępowaniami z [...] grudnia 2015 r. oraz [...] marca 2016 r. Z kolei postanowieniem z [...] marca 2016 r. organ egzekucyjny postanowił nie przystąpić do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego [...] z uwagi na fakt, że nie jest znany adres spółki, tym samym nie jest możliwe doręczenie tytułu wykonawczego oraz prowadzenie egzekucji. Ponadto organ II instancji wskazał, że brak majątku spółki, do którego mogłaby być prowadzona skuteczna egzekucja, został również potwierdzony przez komorników sądowych prowadzących postępowania egzekucyjne wobec spółki. Kolejne postępowania komornicze prowadzone wobec spółki były umarzane ze względu na ich bezskuteczność. Organ odwoławczy wskazał także, że firma B Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowa [...] Spółka Komandytowa, powstała w wyniku przekształcenia A Sp. z o.o., została uchwałą z [...] stycznia 2019 r. rozwiązana, a zakończenie działalności tej spółki nastąpiło w sposób inny niż likwidacja. Powyższe zostało odnotowane w KRS wpisem z [...] kwietnia 2019 r. Uprawomocnienie zaś postanowienia o wykreśleniu spółki z KRS nastąpiło z dniem [...] kwietnia 2019 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Odnosząc się do wskazanego przez podatnika mienia – wierzytelności należnych spółce od C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz E - Z. Sp. z o.o. organ zwrócił uwagę, że B Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowa [...] Spółka Komandytowa nie posiada następcy prawnego. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że B Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowa [...] Spółka Komandytowa definitywnie przestała istnieć z dniem [...] kwietnia 2019 r., tj. z chwilą kiedy uprawomocniło się postanowienie Sądu o wykreśleniu z KRS wszystkich wpisów dotyczących spółki. Zdaniem organu II instancji, fakt nieistnienia podatnika (spółki komandytowej) jak również brak następców prawnych przesądza nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć i nie będzie miała jakiegokolwiek majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne. Następne bowiem spółki, którym - według twierdzenia podatnika - przekazywany był majątek spółki, a mianowicie B Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowa, a następnie po jej rozwiązaniu w dniu [...] stycznia 2019 r. (data uprawomocnienia [...] stycznia 2019 r.) dalej przekazany B Sp. z o.o., nie były podmiotem tych samych praw i obowiązków co przekształcona B Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowa [...] Spółka Komandytowa. Były to odrębne podmioty od których brak jest realnych i prawnych możliwości egzekwowania obowiązku zapłaty przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie z następstwem prawnym mamy do czynienia tylko i wyłącznie w odniesieniu do B Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowa [...] Spółka Komandytowa, która powstała w wyniku przekształcenia A Sp. z o.o. Z kolei przekazanie majątku drugiemu wspólnikowi nie powoduje powstania jakiekolwiek następstwa prawnego. Organ podkreślił, że wspólnicy nie podjęli bowiem uchwały o kolejnym przekształceniu.

Jako bezsporną organ II instancji uznał okoliczność, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości spółki. Zdaniem organu, przesłanka niewypłacalności spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n., czyli sytuacja gdy wysokość zobowiązań (zobowiązania i rezerwy na zobowiązania) przekracza wartość majątku (aktywa) spółki, obligująca zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała z końcem marca 2011 r. Ponadto wskazano, że ze złożonego sprawozdania finansowego za 2011 r. wynika, że spółka na koniec 2011 r. była niewypłacalna i stan ten utrzymywał się przez cały okres prowadzenia działalności. Kolejne okresy działalności spółki pogłębiały dodatkowo jej złą sytuację finansową. Spółka posiadała zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od sierpnia 2011 r. do lipca 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r., IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. Stwierdzono, że część najstarszych zaległości podatkowych została przez spółkę spłacona w listopadzie 2013 r. (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) oraz w latach 2016-2018 wobec realizacji udzielonych układów ratalnych oraz wpłat własnych. Jednocześnie jednak spółka nie opłacała bieżących należności podatkowych. Spółka posiada w dalszym ciągu zaległości wobec Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], z tytułu podatku od towarów i usług za: II i IV kwartał 2013 r., I, II i IV kwartał 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. jak również z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Ponadto spółka posiada również zaległości podatkowe wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu: - Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za miesiące: od maja do października 2012 r., marzec 2013 r. oraz od czerwca do października 2014 r.; - Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego za miesiące od maja do listopada 2012 r. oraz od marca 2013 r. do września 2014 r.; - Funduszu Pracy i FGŚP za miesiące: październik 2012 r. oraz od marca 2013 r. do września 2014 r. Mając na względzie powyższe organ II instancji stwierdził, że J. Z. po objęciu funkcji prezesa zarządu, co miało miejsce [...] września 2013 r., i po zapoznaniu się z sytuacją finansową A Sp. z o.o. winien był niezwłocznie, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji prezesa zarządu, zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Na taką konieczność, zdaniem organu, wskazywały przede wszystkim dane bilansowe spółki zawarte zarówno w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. jak i sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012 r. Pomimo spełnienia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n., obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość, J. Z., jako ówczesny prezes i jedyny członek zarządu, takiego wniosku nie zgłosił. Brak podjęcia stosownych działań, w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość, doprowadził także do spełnienia w stosunku do spółki również przesłanki z art. 11 ust 1 p.u.n.

Ponadto organ II Instancji wskazał, że podatnik nie dowiódł, że nie z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Odnośnie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zostały one rozpatrzone postanowieniem z [...] listopada 2020 r.

W skardze z [...] stycznia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, J. Z., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie pkt I ppkt 1 i 2, tj. w części, w której decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 197 o.p. poprzez:

- niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przejawiające się w nieprzeprowadzeniu przez organy obu instancji dowodów mających znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, a które nie zostały stwierdzone innym dowodem, w szczególności w zakresie nieprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw na celem ustalenia, czy zachodziły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłość A Sp. z o.o.,

- niepodjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu i w konsekwencji ustalenia czy sytuacja finansowa spółki w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez skarżącego uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości a nadto poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia, czy spółka posiada majątek, z którego mogą zostać zaspokojone należności publicznoprawne, podczas gdy to na organach ciąży obowiązek podjęcia takich czynności dowodowych, w efekcie których pozyskany zostanie materiał dowodowy pozwalający na wyprowadzenie jednoznacznej tezy w przedmiocie wystąpienia lub nie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki oraz ewentualnego wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych w ww. zakresie,

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 207 § 2 o.p. poprzez nierozpoznanie wniosku strony o umorzenie postępowania z [...] października 2018 r., co tym samym stanowiło o nierozstrzygnięciu co do jego istoty mimo, iż wniosek dotyczył braku podstaw prowadzenia postępowania w całości oraz pomimo faktu, iż w piśmie z [...] grudnia 2018 r. organ I instancji stwierdził, iż "(...) do wszelkich twierdzeń Strony zawartych w ww. wniosku, tut. Organ podatkowy ustosunkuje się w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie w przedmiotowej sprawie", a organ II instancji bezzasadnie stwierdził, że organ I instancji się do ww. twierdzeń odniósł, podczas gdy analiza uzasadnienia decyzji nie pozwala na wyciągnięcie takich wniosków,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie istotnych okoliczności sprawy i brak wyczerpującego wyjaśnienia kwestii prawnych związanych z tymi okolicznościami, jak również niewyczerpujące zbadanie sprawy pod kątem zrealizowania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego aktu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 24 maja 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, prezesa zarządu A Sp. z o.o., za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2013 r., I, II i IV kwartał 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za sierpień oraz od września do grudnia 2013 r. i październik 2014 r.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

W ocenie Sądu odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się także, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13, LEX nr 1518519).

Zdaniem skarżącego w sprawie niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw celem ustalenia, czy zachodziły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący podniósł, że prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości, a opinia biegłego służyć ma ustaleniu, jak wyglądała sytuacja finansowa spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu.

W ocenie Sądu przy tak określonej tezie dowodowej, w konfrontacji ze zgromadzonym przez organy materiałem dowodowym, organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił tego wniosku. Zauważyć należy, że skarżący nie wskazał na czym polegały wątpliwości czy trudności w ustaleniu sytuacji ekonomicznej spółki, ale przede wszystkim nie wskazał, na czym miał polegać błąd organów przy ocenie sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Skarżący nie powołał żadnych faktów czy okoliczności wskazujących np. na wyjątkowo złożoną sytuację ekonomiczną spółki i związane w tym ewentualne trudności w dokonaniu jednoznacznej oceny jej sytuacji finansowej i majątkowej. Przypomnieć należy, że organy podatkowe odwołały się m.in. do danych zawartych w sprawozdaniach finansowych spółki za lata 2011 – 2014 i na ich podstawie ustaliły relacje majątku spółki do jej zobowiązań przyjmując, że już na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Skarżący w żaden sposób nie odniósł się do tych ustaleń, a w szczególności nie wskazał przyczyn uzasadniających weryfikację tych ustaleń przez biegłego. W kontekście powołanego w skardze judykatu Sąd zauważa, że sam fakt dopuszczenia w orzecznictwie konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nie świadczy jeszcze o tym, ze należy taki dowód przeprowadzić w każdej tego rodzaju sprawie. O tym zawsze decydują konkretne okoliczności faktyczne.

Wobec powyższego uznać należy, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, nie uzasadnia twierdzenia, że dla oceny przesłanki niewypłacalności, niezbędne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Organ nie miał obowiązku, przy tak określonej tezie dowodowej, zasięgnięcia wiadomości specjalnych, jeżeli określenie momentu niewypłacalności jest możliwe na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17).

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., Ii FSK 2721/18).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 197 § 1 o.p. zasadnie uznając, że w sprawie nie było podstaw do zasięgnięcia wiadomości specjalnych.

Ponadto organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego (postanowienie z [...] listopada 2020 r. – Tom [...], k[...] akt admin). Okoliczności wskazane przez skarżącego nie mogły zmienić prawidłowych ustaleń organów podatkowych, opartych na danych wynikających z zebranych w sprawie dowodów z dokumentów.

Podkreślić należy, że ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jej określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Jakkolwiek nie podstaw do negowania prawa zarządu spółki do wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to jednocześnie podkreślić trzeba, że wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatkowe, które w związku z tym mogą powstać, obciążają zarząd spółki (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17). Ponadto podkreślić należy, że w takiej sytuacji zarząd ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z Prawa upadłościowego i naprawczego (wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17).

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Skarżący zarzucił ponadto organom podatkowym naruszenie art. 207 § 2 o.p. przez nierozpoznanie wniosku o umorzenie postępowania, zawartego w piśmie z [...] października 2018 r. (k. [...] akt admin.). Z argumentacji skargi wynika, że skarżącemu w istocie chodzi o nie zastosowanie przez organy art. 208 § 1 o.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiekolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania. Jako przyczyny uzasadniające umorzenie postępowania skarżący wskazał w ww. piśmie na brak zaległości podatkowych oraz istnienie majątku spółki.

Twierdzenie o braku zaległości podatkowych skarżący wywodzi z faktu udzielenia spółce ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (decyzja z [...] września 2018r.). Skarżący odwołał się do uzasadnienia tej decyzji, w której organ podatkowy stwierdził, że ustalony w tej decyzji plan ratalny umożliwi spółce jej dalsze funkcjonowanie i całkowitą spłatę zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącego ustalenie nowych terminów płatności i treść

art. 306e § 5 w związku z art. 49 § 1 i art. 67a § 1 o.p. uzasadniają tezę o braku zaległości podatkowych po stronie spółki.

W ocenie Sądu wskazane okoliczności nie uzasadniały umorzenia postępowania podatkowego. Przede wszystkim zauważyć należy, że przedstawiona argumentacja dotyczy tylko jednej z przesłanek uzasadniających zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości (szerzej w kwestii tych przesłanek w dalszej części uzasadnienia), tj. stanu niewypłacalności polegającym na trwałym zaprzestaniu regulowania wymagalnych zobowiązań, pomija natomiast drugą z przesłanek - gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość posiadanego majątku. Jak już zasygnalizowano to wyżej, stan taki istniał już na dzień 31 grudnia 2011 r.

Skarżący pomija także bezsporny fakt, że mimo ustalenia planu ratalnego, spółka nie spłaciła zaległości podatkowej w pełnej wysokości, a egzekucja okazała się bezskuteczna, co uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki. Skarżący niezasadne powołuje się na art. 306e § 5 o.p., zgodnie z którym, jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej nie powoduje, że zmianie ulega jej status, który determinowany jest treścią art. 51 § 1 o.p., według którego, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Trafnie organ podkreślił, że sam fakt wydania decyzji w sprawie rozłożenia zaległości na raty nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości pierwotne spółki, które nadal istnieją.

Drugą okolicznością wskazaną w piśmie z [...] października 2018 r., która miałaby uzasadniać umorzenie postępowania, jest istnienie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący wskazał na dwie wierzytelności pieniężne spółki, przysługujące od C. sp. z o.o. w kwocie [...]zł oraz od D sp. z o.o. w kwocie [...]zł. Z ww. pisma wynika, że wierzytelności były wymagalne odpowiednio w kwietniu i styczniu 2017 r. Skarżący nie wskazał jednak, czy spółka podjęła próbę odzyskania ww. kwot na drodze prawnej oraz czy jest realna możliwość przeprowadzenia skutecznej egzekucji wobec ww. dłużników.

Nie ulega jednak wątpliwości, że skarżący wskazał drogę postępowania egzekucyjnego do odzyskania tych należności, a możliwość ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego skarżący wywodzi ze skutków dokonanych przekształceń podmiotowych, w wyniku których – zdaniem skarżącego - nie doszło do wygaśnięcia praw i obowiązków, ale doszło do sukcesji tych praw na rzecz komplementariusza, tj. B spółki z o.o. Bezsporne w sprawie jest, że spółka B Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowa [...] Spółka Komandytowa, która powstała w wyniku przekształcenia A Sp. z o.o. na mocy uchwały wspólników z [...] sierpnia 2018 r., została uchwałą z [...] stycznia 2019 r. rozwiązana, a zakończenie działalności tej spółki nastąpiło w sposób inny niż likwidacja. Powyższe zostało odnotowane w KRS wpisem z [...] kwietnia 2019 r. Uprawomocnienie zaś postanowienia o wykreśleniu spółki z KRS nastąpiło z dniem [...] kwietnia 2019 r.

W kontekście powyższych zmian podmiotowych, Sąd w pełni podzielił stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w myśl przepisów Ordynacji podatkowej do sukcesji praw i obowiązków dochodzi w sytuacji: połączenia (art. 93 § 1), przejęcia (art. 93 § 2), przekształcenia (art. 93a) oraz podziału (art. 93c). W niniejszej sprawie następstwo prawne występuje w przypadku B Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowa [...] Spółka Komandytowa, która powstała w wyniku przekształcenia A Sp. z o.o. Tymczasem skarżący wywodzi następstwo prawne z faktu przekazania majątku jednemu z dwóch wspólników rozwiązanej spółki. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przekazanie majątku drugiemu wspólnikowi nie powoduje, że w sytuacji takiej jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, nastąpiło jakiekolwiek następstwo prawne, skoro wspólnicy nie podjęli uchwały o kolejnym przekształceniu. Słuszna jest zatem konkluzja organu II instancji, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy, B Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowa [...] Spółka Komandytowa nie posiada następcy prawnego. Tym samym fakt nieistnienia podatnika (spółki komandytowej) jak również brak następców prawnych przesądza nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć i nie będzie miała jakiegokolwiek majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżącego, który tylko z samego faktu wskazania mienia w postaci wymienionych wyżej wierzytelności, wywodzi przesłankę do umorzenia postępowania podatkowego.

Przystępując do oceny zasadności pozostałych zarzutów Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.).

Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo).

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo).

Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych.

Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od [...] września 2013 r. do [...] sierpnia 2018 r., a więc w okresie w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe.

W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do majątku spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], jako organ egzekucyjny, postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. umorzył z uwagi na bezskuteczność postępowania prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a postanowieniem z [...] marca 2016 r. umorzył postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...].

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki.

Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15).

W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, skarżący mógł co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 i powołane tam orzecznictwo).

W celu określenia, w którym momencie skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).

Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK [...]; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK [...]).

Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.).

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym, czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli.

Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.

Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK [...]). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że stan faktyczny sprawy przede wszystkim uzasadnia twierdzenie o spełnieniu się przesłanki niewypłacalności dłużnika, wskazanej w art. 11 ust. 2 p.u.n.

Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki, w kontekście analizowanej tu przesłanki, organy podatkowe oparły się na danych wynikających ze sprawozdań finansowych obrazujących sytuację finansową (gospodarczą) spółki w latach 2011 – 2014. Badanie treści sprawozdań finansowych i uwzględnianie zawartych w nich danych, jako miarodajnej podstawy dla określenia przesłanki niewypłacalności, jest powszechnie przyjęte w praktyce orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych (np. powołane wyżej wyroki NSA: z dnia 12 października 2017 r.,II FSK 2614/15; z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15 i I FSK 1796/15). Na podstawie badanych danych zawartych w sprawozdaniach finansowych podmiotu gospodarczego ustalić można jego stan majątkowy, zdolność do regulowania zobowiązań (wypłacalność) oraz osiągany wynik (zysk lub stratę). Dane tam zawarte pozwalają na całościową ocenę sytuacji majątkowej i gospodarczej danego podmiotu. W kontekście danych ujętych w sprawozdaniach finansowych, analizowaną tu przesłankę niewypłacalności określa się także jako tzw. "upadłość bilansową", która ma miejsce wówczas, gdy w bilansie dłużnika w pozycji "kapitał własny" wykazana jest wartość ujemna (por. R. Adamus, "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz"; komentarz do art. 11, teza 19, dostępny w systemie informacji prawnej; "LEX").

Wychodząc z tych założeń, w ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie odwołał się do danych wynikających ze znajdujących się aktach administracyjnych sprawozdań finansowych z których wynika m.in., że przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki wystąpiły już w 2011 r., albowiem A Sp. z o.o. posiadała wówczas zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, a ponadto na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku. Spółka była w złej sytuacji finansowej już w okresie poprzedzającym objęcie funkcji prezesa zarządu przez J. Z., jednakże stan ten utrzymywał się nadal.

Istotne w sprawie okazały się ustalenia organów podatkowych dotyczących stanu niewypłacalności spółki, oceniane w kontekście art. 11 ust. 1 u.p.n.

Z ustaleń tych wynika, że kolejne okresy działalności spółki pogłębiały dodatkowo jej złą sytuację finansową. Spółka posiadała zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od sierpnia 2011 r. do lipca 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r., IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. Stwierdzono, że część najstarszych zaległości podatkowych została przez spółkę spłacona w listopadzie 2013 r. (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) oraz w latach 2016-2018 wobec realizacji udzielonych układów ratalnych oraz wpłat własnych. Jednocześnie jednak spółka nie opłacała bieżących należności podatkowych. Spółka posiada w dalszym ciągu zaległości wobec Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], z tytułu podatku od towarów i usług za: II i IV kwartał 2013 r., I, II i IV kwartał 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. jak również z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Ponadto spółka posiadała zaległości podatkowe wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu: - Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za miesiące: od maja do października 2012 r., marzec 2013 r. oraz od czerwca do października 2014 r.; - Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego za miesiące od maja do listopada 2012 r. oraz od marca 2013 r. do września 2014 r.; - Funduszu Pracy i FGŚP za miesiące: październik 2012 r. oraz od marca 2013 r. do września 2014 r.

Zasadnie organ odwoławczy uznał, że skarżący po objęciu funkcji prezesa zarządu (co miało miejsce [...] września 2013r.) i po zapoznaniu się z sytuacją finansową A Sp. z o.o. winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W judykaturze wskazuje się, że w sytuacji objęcia funkcji członka zarządu w chwili, gdy spółka jest już niewypłacalna, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r., I FSK 1866/13). Jak wskazano już wyżej, nie ma podstaw do negowania prawa zarządu spółki do wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Podkreślić ponownie należy, że wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatkowe, które w związku z tym mogą powstać, obciążają zarząd spółki (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17). Ponadto zaznaczyć trzeba, że w takiej sytuacji zarząd ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z Prawa upadłościowego i naprawczego (wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17).

Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie można uznać, by skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu.

Oceniając prawidłowo skutki dokonanych przekształceń i rozwiązania spółki B Sp. z o.o. [...] Spółka Komandytowa [...] Spółka Komandytowa, zasadnie organ odwoławczy uznał brak możliwości wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).