Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 47/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 457,00zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 19 października 2015 r., udzielona M. D. (dalej określanego jako: Wnioskodawca, Skarżący) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w podatku od osób fizycznych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce kapitałowej.

W nadanym 6 lipca 2015 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym 13 października 2015 r., Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wspólnicy firmy X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /dalej Spółka X/, w tym Wnioskodawca, w dniu 24 marca 2014 r. zawarli umowę sprzedaży części przysługujących im udziałów firmie Y S.A. /dalej Spółka Y/.

W treści umowy wskazana została łączna cena za sprzedawane przez wspólników udziały, przy czym zapłata ceny na rzecz każdego ze wspólników nastąpiła w określonej kwocie, wskazanej w umowie, w dniu podpisania umowy.

Umowa sprzedaży udziałów została ostatecznie ukształtowana na mocy sporządzonego do niej Aneksu nr 1, podpisanego w dniu 17 kwietnia 2015 r. /dalej Aneks/ przewidującego procedurę korekty ceny w związku z wynikiem finansowym Spółki X za poszczególne lata. W powyższym Aneksie do umowy przewidziano, że cena za udziały ma ulec zmniejszeniu między innymi w przypadku, gdy zysk netto Spółki X za 2014 r. będzie mniejszy niż wartość określona w umowie. Wówczas zmniejszenie ceny za udziały następuje w stosunku do każdego ze wspólników, poprzez pomniejszenie ustalonej umową płatności za udziały przypadającej na rzecz każdego ze wspólników, o kwotę odpowiadającą kwocie dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych) należnej każdemu ze wspólników za 2014 r., o ile jednak dywidenda zostanie faktycznie wypłacona przez Spółkę. W umowie sprzedaży udziałów również zastrzeżono, że zmniejszenie ceny za udziały (pomniejszenie płatności) nastąpi poprzez zwrot kwot dywidendy, o których mowa powyżej, na rachunek wskazany przez Spółkę X, w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników za 2014 r. i podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok, lecz nie wcześniej niż 14 dni po faktycznej wypłacie przez Spółkę dywidendy za 2014 r.

Przewidziano także możliwość zwiększenia ceny za udziały, w przypadku, gdy zysk netto Spółki X będzie wyższy od wartości określonej w treści umowy. Wówczas zwiększenie ceny za udziały ma nastąpić w stosunku do każdego ze wspólników, poprzez powiększenie płatności za udziały o zastrzeżoną w umowie równowartość procentową kwoty dywidendy należnej każdemu ze wspólników za 2014 r. W tym względzie zastrzeżono, że zwiększenie ceny za udziały (powiększenie płatności) nastąpi poprzez zapłatę kwot wyliczonych zgodnie z postanowieniami wynikającymi z umowy, w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników i podjęcia uchwały o podziale zysku za 2014 r., lecz nie wcześniej niż 14 dni po faktycznej wypłacie przez Spółkę dywidendy za 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący dodatkowo wyjaśnił, że istotne postanowienia, które mogą wpłynąć na jego obowiązki podatkowe są zawarte w § 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5 Aneksu, przy czym część wprowadzonych nim zapisów stanowi powtórzenie postanowień zawartych już w pierwotnej treści umowy sprzedaży udziałów (§ 2.1, 2.3 i 2.4) lub ich modyfikację (§ 2.2). Na mocy Aneksu wprowadzono natomiast do umowy zapisy dotyczące korekty ceny (§ 2.5). I tak w § 2.1 wskazano jaka ilość akcji zostanie sprzedana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy. W § 2.2 aneksu została określona łączna cena za udziały, o których mowa w § 2.1 oraz zapis, że "łączna cena za udziały może ulec zmianie zgodnie z postanowieniami § 2.5 Umowy". W § 2.3 wskazano, że cena za udziały Wnioskodawcy zostanie zapłacona w dniu podpisania umowy. Moment przejścia własności udziałów został określony w § 2.4, zgodnie z którym: "O przejściu udziałów Spółka zostanie zawiadomiona przez Kupującego. Przeniesienie Udziałów na Kupującego następuje z chwilą zawarcia niniejszej Umowy, a staje się skuteczna w stosunku do Spółki z dniem jej zawiadomienia. Sprzedaż udziałów następuje wraz ze wszystkimi prawami z nich wynikającymi, w tym z prawem do dywidendy za rok obrotowy 2013".

Procedura korekty ceny w związku z wynikiem finansowym Spółki X za 2014 r., wynika z § 2.5 Umowy, który przewiduje, że "Strony zgodnie oświadczają, iż cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy zostanie skorygowana (zmniejszona lub zwiększona) w następujących przypadkach". Przypadki, w których cena za udziały ma ulec zmniejszeniu zostały określone w Aneksie w następujący sposób:

Zgodnie z § 2.5 lit. a pkt 1 cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, zostanie zmniejszona, gdy zysk netto Spółki za 2014 r. (tj. po zapłaceniu przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych), zostanie wypracowany w kwocie niższej niż (...) złotych. Cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, zostanie zmniejszona w przypadkach opisanych w pkt 1 -3 poniżej, wg zasad w nich opisanych:

1) W przypadku, gdy zysk netto Spółki za 2014 r. (tj. po zapłaceniu przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych), wyniesie mniej niż (...) zł, zmniejszenie ceny za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, nastąpi w stosunku do każdego ze wspólników: M. D., T. J., G. S. i P. P., poprzez pomniejszenie płatności za udziały, o której mowa w § 2.3 lit. a) - d) Umowy, o kwotę odpowiadającą kwocie dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych), należnej każdemu ze wspólników (M. D., T. J., G. S. i P.P.) za 2014 r., o ile dywidenda za 2014 r. zostanie faktycznie wypłacona przez Spółkę."

W analogiczny sposób jak powyżej w punkcie 1 zostały opisane dwa kolejne przypadki, w których cena za udziały ma ulec zmniejszeniu. Wskazano w nich, że jeżeli zysk Spółki za 2014 r. wyniesie pomiędzy (...) a (...), zmniejszenie ceny za udziały nastąpi w stosunku do każdego ze wspólników: M. D., T. J., G. S. i P. P poprzez pomniejszenie płatności za udziały o równowartość (...) % kwoty dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych), należnej każdemu ze wspólników za 2014 r., o ile dywidenda za 2014 r. zostanie faktycznie wypłacona przez Spółkę.

W treści Aneksu wskazano jednocześnie, że "zmniejszenie ceny za udziały (pomniejszenie płatności) nastąpi poprzez zwrot kwot wyliczonych zgodnie z postanowieniami pkt 1)-3) powyżej przez M. D., T. J., G. S. i P. P. na rzecz Kupującego, na rachunek wskazany, przez Kupującego w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki za 2014 r.. lecz nie wcześniej niż 14 dni po faktycznej wypłacie przez Spółkę, dywidendy za 2014 r."

Z kolei przypadki zwiększenia ceny za udziały zostały opisane między innymi w § 2.5 lit. b) pkt 1, zgodnie z którym "Cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy zostanie zwiększona, gdy zysk netto Spółki za 2014 r. (tj. po zapłaceniu przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych), zostanie wypracowany w kwocie nie mniejszej niż (...) zł. Cena za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, zostanie zwiększona w przypadkach opisanych w pkt 1 - 2 poniżej, wg. zasad w nich opisanych: 1) " W przypadku, gdy netto Spółki za 2014 r. (tj. po zapłaceniu przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych), wyniesie pomiędzy (...) zł a (...) zł, zwiększenie ceny za udziały, o których mowa w § 2.1 i 2.2 Umowy, nastąpi w stosunku do każdego ze wspólników: M. D., T. J., G. S. i P. P, poprzez powiększenie płatności za udziały, o której w § 2.3 lit. a) - d) Umowy, o równowartość (...) % kwoty dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych), należnej każdemu ze wspólników (M. D., T. J., G. S. i P. P), za 2014 r."

W analogiczny jak w punkcie 1 sposób przewidziano jeszcze jeden przypadek, w którym cena za udziały ma ulec zwiększeniu, a mianowicie wskazano, że jeżeli zysk netto Spółki wyniesie (...) złotych i więcej, zwiększenie ceny za udziały nastąpi w stosunku do każdego ze wspólników: M. D., T. J., G. S. i P.P., poprzez powiększenie płatności za udziały o równowartość (...) % kwoty dywidendy (w wysokości przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych), należnej każdemu ze wspólników za 2014 r.

W treści Aneksu przewidziano, że "zwiększenie ceny za udziały (powiększenie płatności) nastąpi poprzez zapłatę kwot, wyliczonych zgodnie z postanowieniami pkt. 1-2, przez Kupującego na rzecz M. D., T. J., G. S., i P. P., na rachunki ww. osób wskazane w § 3.1 lit. a) - d) Umowy, w terminie 14 dni od dnia odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki za 2014 r. i podjęciu uchwały o podziale zysku za 2014 r., lecz nie wcześniej niż 14 dni, po faktycznej wypłacie przez Spółkę dywidendy za 2014 r.".

Dalej Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie własności udziałów na nabywcę nastąpiło z chwilą zawarcia umowy, a stało się skuteczne w stosunku do Spółki X z dniem jej zawiadomienia. Stosowne postanowienie zostało w tym zakresie sformułowane w następujący sposób: "O przyjściu udziałów Spółka zostanie zawiadomiona przez Kupującego. Przeniesienie Udziałów na Kupującego następuje z chwilą zawarcia niniejszy Umowy, a staje się skuteczna w stosunku do Spółki z dniem jej zawiadomienia. Sprzedaż udziałów następuje wraz ze wszystkimi prawami z nich wynikającymi, w tym z prawem do dywidendy za rok obrotowy 2013". Dodatkowo wyjaśnił, że umowa sprzedaży udziałów, która została już zawarta i w odniesieniu do której korekta ceny (jej zmniejszenie, zwiększenie) ma nastąpić w związku z wynikiem finansowym Spółki za 2014 r., przewiduje również w sporządzonym do niej Aneksie w § 3.1, że: "Na mocy niniejszej Umowy, przy uwzględnieniu postanowień § 3.3 i 3.4 Umowy, Strony niniejszym wzajemnie zobowiązują się do zawarcia umów sprzedaży pozostałych udziałów przysługujących Sprzedającym, według wzoru umowy przyrzeczonej stanowiącego Załącznik nr 9 do niniejszej Umowy". Zobowiązanie to ma charakter umów przedwstępnych, które nie są objęte wnioskiem o interpretację, który dotyczy tylko i wyłącznie umowy sprzedaży faktycznie zawartej w dniu 24 marca 2014 r. i procedury korekty ceny za udziały w związku z wynikiem finansowym Spółki za 2014 r. Końcowo wskazał, że cena sprzedaży udziałów określona w umowie sprzedaży i sporządzonym do niej w Aneksie, odpowiadała wartości rynkowej w dacie sprzedaży i została ustalona w toku prowadzonych w tym zakresie pomiędzy stronami negocjacji.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1. Kiedy, w przypadku zwiększenia pierwotnej ceny sprzedaży udziałów, powstanie po stronie Skarżącego przychód?

2. Czy w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów (jej zwiększenia), Skarżący powinien rozpoznać przewidziane umową zwiększenie ceny sprzedaży udziałów jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, - dalej zwanej u.p.d.o.f.) i uwzględnić go w deklaracji podatkowej składanej za rok, w którym wierzytelność z tytułu podwyższonej ceny sprzedaży stała się wymagalna (należna)?

3. Czy w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów (jej zmniejszenia), Skarżący powinien dokonać korekty deklaracji podatkowej złożonej za 2014 r., tj. rok w którym zawarta została umowa sprzedaży udziałów i w którym uzyskał przychód z tytułu sprzedaży udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów (jej zwiększenia), uzyska on przychód z tego tytułu w dacie wymagalności kwoty należnej mu z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży udziałów, tj. po faktycznej wypłacie przez Spółkę X Sp. z o.o. dywidendy za 2014 r. (pytanie 1), zatem powinien on rozpoznać przewidziane umową zwiększenie ceny sprzedaży udziałów, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i uwzględnić go w deklaracji podatkowej składanej za rok podatkowy, w którym ta wierzytelność stała się wymagalna (pytanie 2). Odnośnie natomiast pytania nr 3, stwierdził, że w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów poprzez jej zmniejszenie, powinien dokonać korekty deklaracji podatkowej złożonej za 2014 r., tj. rok, w którym zawarta została umowa sprzedaży udziałów i w którym w związku z zawartą umową uzyskał przychód, kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawca zaznaczył, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, przy czym, co istotne wyjątek od tej zasady wprowadza art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dalej podniósł, że jak wskazuje sie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepis ten wprowadził odstępstwo od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu, przewidując że opodatkowaniu podlegają przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04, z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06, z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 63/10, R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2963/99). Dlatego też na gruncie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., dla momentu powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma użyte w nim sformułowanie "przychody należne". W judykaturze przyjmuje się, że dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Tym samym, kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09). Roszczenie staje się natomiast wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jak wynika natomiast z art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38) w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie, dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Natomiast w przypadku zmniejszenia pierwotnej ceny z tytułu zawartej mowy sprzedaży udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, dokonana w tym zakresie korekta powinna obniżać wysokość podstawy opodatkowania o wartość kwoty odpowiadającej kwocie dywidendy należnej mu za 2014 r., o ile dywidenda za ten rok zostanie faktycznie wypłacona przez Spółkę X, gdyż w przeciwnym razie nie ziści się warunek, stanowiący podstawę do pomniejszenia ceny.

W interpretacji indywidualnej z 19 października 2015 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej zwanej O.p.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do obniżenia podstawy opodatkowania w związku ze zmniejszeniem ceny sprzedaży udziałów, uznając jednocześnie za nieprawidłowe stanowisko w zakresie wskazywanego przez Wnioskodawcę momentu powstania przychodu i jego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym w związku ze zwiększeniem ceny sprzedaży udziałów.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał na mające zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przywołał regulację art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z póżn. zm.) zgodnie z którą zbycie udziałów, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę.

Zatem w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje przychód należny, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jednakże, co przyznał organ, ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej użytego przez ustawodawcę pojęcia "przychody należne".

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, organ odwołał się do znaczeniowego rozumienia pojęcia "należny", wskazując, że według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), znaczenie wyrazu "należny" oznacza - "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Tym bardziej, że sam omawiany przepis stanowi, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach", co potwierdza według organu, że chodzi w nim o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to, czy zostały one otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości.

Jak dalej zważono, dla samego momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w różnych terminach płatności, czy też może ulec zmianie. Sposób zapłaty ceny może być zatem dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży, co nie ma jednakże wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, którego zaistnienie powstaje z momentem dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę. Zbyciem udziałów jest zaś data zawarcia umowy ich sprzedaży.

Określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. należy kierować się również literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.- który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – a także art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy - stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłacenia". Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Z kolei art. 17 ust. 2 ustawy wskazuje na to, że w przypadku ustalania wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów należy odpowiednio stosować art. 19 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wartość tych udziałów wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Cena wynikająca z umowy powinna z kolei wprost określać cenę sprzedaży udziałów w spółce, tj. cenę której zapłata spowoduje przejście własności udziałów na kupującego. Jest to kwota należna zbywcy i stanowi wierzytelność z tytułu sprzedaży udziałów w dniu zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa organ uznał, że dokonana przez Wnioskodawcę, w wyniku zawarcia w dniu 24 marca 2014 r. umowy, sprzedaż części przysługujących mu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku której własność udziałów przeszła na nabywcę w 2014 r., stanowi w tym właśnie roku podatkowym źródło przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. , a. uzyskany z tego tytułu dochód, tj. przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy.

Natomiast wskazywane przez Wnioskodawcę zawarcie 17 kwietnia 2015 r. Aneksu nr 1 do umowy sprzedaży udziałów z dnia 24 marca 2014 r., które może spowodować zmniejszenie lub zwiększenie wartości udziałów, w świetle przywołanych wyżej uregulowań prawnych nakłada na niego obowiązek skorygowania wysokości należnego przychodu powstałego z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów za 2014 r., tj. w roku, w którym zawarta umowa sprzedaży.

Podsumowując, organ uznał, że Wnioskodawca powinien ująć przychód podatkowy z tytułu korekty ceny sprzedaży udziałów w roku podatkowym, w którym rozpoznał przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy sprzedaży tj. za 2014 r., kiedy to powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów. Za ten też rok podatkowy powinien złożyć korektę zeznania PIT-38, gdyż zwiększenie lub zmniejszenie ceny sprzedaży udziałów wynikające z przyjętych przez strony w umowie sprzedaży i jej aneksie warunków ustalenia ceny, nie zmienia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów, a jedynie wpływa na wielkość podstawy opodatkowania z tego tytułu.

W związku z powyższym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdzał on, że w przypadku korekty pierwotnej ceny sprzedaży udziałów w związku z jej zwiększeniem uzyska przychód z tego tytułu w dacie wymagalności należnej mu kwoty z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży udziałów oraz powinien go uwzględnić w deklaracji podatkowej składanej za rok podatkowy, w którym wierzytelność z tytułu podwyższonej ceny stała się wymagalna (należna).

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku skorygowania deklaracji podatkowej w związku ze zmniejszeniem pierwotnej ceny sprzedaży udziałów, za rok podatkowy, w którym została zawarta umowa sprzedaży udziałów, uznano za prawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej momentu powstania przychodu i jego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym w związku ze zwiększeniem ceny sprzedaży udziałów; oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

W skardze podniósł zarzut naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, a to:

1. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez: błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przychód należny, o którym mowa w tym przepisie powstaje każdorazowo w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów oraz błędne zastosowanie i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że ewentualne, dodatkowe przychody uzyskane przez Skarżącego w 2015 r., w związku ze ziszczeniem się warunku zawieszającego, określonego w umowie sprzedaży udziałów, należy rozpoznać jako przychód należny z kapitałów pieniężnych w 2014 r., pomimo że w tym roku podatkowym ten dodatkowy przychód nie mógł być rozpoznany jako jego przychód należny, gdyż strona nie nabyła jeszcze wówczas prawa do skutecznego domagania się od wierzyciela zapłaty sum pieniężnych, przewidzianych pod warunkiem zawieszającym w umowie sprzedaży udziałów;

2. art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 .§ 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., polegające na braku uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie przywołanego przez Skarżącego orzecznictwa sądowego oraz pominięciu w rozważaniach prawnych istotnego elementu stanu faktycznego z którego wynikało, że ewentualne roszczenie o powiększenie ceny za udziały Skarżący będzie miał dopiero po osiągnięciu przez Spółkę przewidzianego w umowie wyniku finansowego za 2014 r. oraz odbyciu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki za 2014 r. i podjęciu uchwały o podziale zysku za 2014 r.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację, zarzucając dodatkowo brak odniesienia się do argumentacji wyrażonej w przedstawionych orzeczeniach sądów, która stała się jego własną. Zarzucił również pominięcie przez organ istotnych, elementów wskazanego we wniosku stanu faktycznego, z którego wprost wynikało, że Skarżący będzie miał wymagalne roszczenie dopiero po osiągnięciu przez Spółkę przewidzianego w umowie wyniku finansowego za 2014 r. oraz odbyciu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki za 2014 r. i podjęciu uchwały o podziale zysku za 2014 r., czego skutkiem było błędne stanowisko organu, że przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., powstaje każdorazowo w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270- dalej w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spór w kontrolowanej sprawie - dotyczący kwestii momentu powstania przychodu i jego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym w związku z korektą zwiększająca cenę sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - sprowadza się do właściwej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w nim pojęcia "przychód należny".

Zdaniem organu interpretacyjnego odwołującego się do znaczeniowego rozumienia pojęcia "należny" - które według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), oznacza - "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" - użyty przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zwrot "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Zwłaszcza, że sama treść tego przepisu wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach. Takie brzmienie tego przepisu potwierdza, zdaniem organu, że chodzi w nim o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to, czy zostały one otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości. Przyjmując takie rozumienie pojęcia "przychód należny" organ w konsekwencji zajął stanowisko, że dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż części przysługujących mu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie zawartej w dniu 24 marca 2014 r. umowy, w wyniku której własność udziałów przeszła na nabywcę w 2014 r., stanowiła źródło przychodów z kapitałów pieniężnych w tym właśnie roku podatkowym. Zdaniem organu, Wnioskodawca powinien ująć przychód podatkowy z tytułu korekty ceny sprzedaży udziałów w tym roku podatkowym, w którym rozpoznał on przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy sprzedaży tj. za 2014 r., kiedy to powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziałów. Zatem to za ten rok powinien złożyć korektę zeznania PIT-38, gdyż zdaniem organu zwiększenie łub zmniejszenie ceny sprzedaży udziałów wynikające z przyjętych przez strony w umowie sprzedaży i jej aneksie warunków ustalenia ceny, nie zmienia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów, a jedynie wpływa na wielkość podstawy opodatkowania z tego tytułu.

Przeciwne stanowisko zajmuje skarżący twierdząc, że dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się bowiem tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie.

Dokonując oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji Sąd uznał, że stanowisko strony skarżącej odpowiada prawu.

Wskazać należy, iż stanowisko Skarżącego znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczących tożsamego zagadnienia, podzielanej w pełni przez Sąd orzekający w sprawie niniejszej. I tak analogiczne jak w obecnie rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne, na tle zbliżonego stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego, było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych wyrokach, w tym z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12, z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1853/13 oraz z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3271/13 (wszystkie cyt. orzeczenia, podobnie jak i dalej przywoływane- dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na stanowisko judykatury co do spornej kwestii rozumienia użytego w art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f pojęcia "przychód należny" zwracał zresztą uwagę Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże organ interpretacyjny w żaden sposób nie odniósł się do wyrażanych tam poglądów i argumentacji, co między innymi jest jednym z zarzutów skargi.

Jak już wyżej zaznaczono, spornym zagadnieniem w sprawie jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f., a jego istotą określenie momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku późniejszej korekty podwyższającej ich pierwotnie ustaloną cenę i w rezultacie powstania nowego terminu zapłaty dodatkowej należności za te udziały.

Wskazać należy, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony został, co nie budzi wątpliwości, do przychodów z kapitałów pieniężnych. Bezspornym jest też, że norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przewidująca, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do jego dyspozycji, czyli tzw. metody kasowej ustalania przychodu, doznaje ograniczenia w odniesieniu do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych. W tym bowiem przypadku za przychody uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia jednak momentu powstania obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach stanął na stanowisku, że organy interpretacyjne błędnie wywodzą, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od daty zapłaty za te udziały określonej w tej umowie. Zauważył, że zajmując takie stanowisko organy odwoływały się (podobnie jak w obecnie rozpoznawanej sprawie) do słownikowego znaczenia pojęcia "należny", które według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), oznacza "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Jednakże, jak podkreśla NSA, według tego samego Słownika języka polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1984 r., tom II, str. 267) na znaczenie tego samego pojęcia wskazywano "Otrzymać należną zapłatę". Zatem, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 października 2015 r sygn. II FSK 1853/13 na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego możliwe jest także powiązanie przychodu należnego z jego zapłatą, czy też otrzymaniem określonej ilości znaków pieniężnych lub wartości pieniężnych.

Samo zatem odwołanie się do znaczenia językowego nie jest wystarczające do prawidłowego odczytania użytego przez ustawodawcę znaczenia tego pojęcia.

W orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się zatem tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi się należą, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Pod pojęciem "kwot należnych" należy tym samym rozumieć przychody tego typu, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem, wobec której wystąpił już termin jej wymagalności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. W sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością, co w ujęciu cywilistycznym należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241).

W świetle powyższych rozważań zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, że "przychód należny" powstaje w dacie, w której określona kwota przysługującego mu świadczenia pieniężnego stanie się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Dlatego też dla celów podatkowych nie jest w myśl omawianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też nie oraz to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Dla momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest natomiast ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

Według stanowiska prezentowanego przez organ, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym, co prowadziłoby do sytuacji, że podatnik nie miałby jeszcze żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały, a już musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu.

W realiach rozpoznawanej sprawy brak racjonalności takiego podejścia przez organ interpretacyjny do omawianej kwestii jest jeszcze bardziej wyrazisty. Z przedstawionego stany faktycznego wynika, że to, czy w przyszłości dojdzie do korekty uiszczonej już ceny nabycia udziałów (zarówno in plus jak i in minus) jest całkowicie niezależne od działań kontrahentów, ale wynika wyłącznie z sytuacji ekonomicznej Spółki. Możliwe są zatem wszystkie sytuacje, a mianowicie przewidziane w Aneksie do umowy przypadki warunkujące ewentualne podwyższenie ceny nabycia udziałów, jej obniżenie, a także nieuregulowana, ale oczywista możliwość, że cena pierwotna w ogóle nie ulegnie zmianie.

Konsekwencją wadliwości stanowiska organu co znaczenia pojęciowego "przychód należny", było uznanie, iż dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia ma zostać zapłacona w różnych terminach płatności, czy też może ulec zmianie, a w konsekwencji stwierdzenie, że również przychód podatkowy z tytułu korekty podwyższającej cenę sprzedaży udziałów należy rozpoznać w tym roku w którym powstał pierwotny obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu samej sprzedaży udziałów.

Tym samym zasadnym okazał się ponoszony w skardze zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. w związku z art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. .

Podzielić należy także zarzut skargi o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności jej stanowiska. Powołanie przez Skarżącego tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Całkowity zatem brak odniesienia się do wskazywanej w tych wyrokach argumentacji prawnej uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).