Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1915/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 401/09 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 2 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "H." z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ja decyzję Wójta Gminy W..

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Skarżąca Spółka na gruntach będących własnością Skarbu Państwa, dzierżawionych na podstawie umowy ze Starostą B. z dnia 5 kwietnia 2000 r., prowadzi na terenie Gminy W. działalność gospodarczą w zakresie wydobywania i sprzedaży torfu. Grunty te oznaczone są w rejestrze gruntów następującymi numerami:

- 350/8 (powierzchnia 1245382 m2)

- 41/2 (powierzchnia 4438 m2)

- 43/2 (powierzchnia 28196 m2).

W dniu 18 stycznia 2005 r. skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2005, a następnie korektę tej deklaracji. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2005 r. Wójt Gminy W. wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości podatku od nieruchomości za 2005 r., zakończone decyzją z dnia 10 listopada 2006 r., którą określił skarżącej podatek w wysokości 798.997,50 zł. Grunty sklasyfikowane jako kopaliny i użytki rolne (działki nr 350/8, 43/2 i 42/1) opodatkował według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a grunty stanowiące strefę ochronną, sąsiadującą z rezerwatem przyrody (działka nr 350/8) oraz tereny różne – według stawki właściwej dla gruntów pozostałych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że Wojewoda E. decyzją z dnia 26 lipca 1996 r. udzielił skarżącej koncesji na wydobywanie torfu w granicach obszaru górniczego wyznaczonego dla złoża J., z jednoczesnym wyłączeniem z eksploatacji pasa o szerokości 100 metrów, graniczącego z rezerwatem przyrody, tworząc strefę ochronną. Z planu ruchu zakładu górniczego wynika, że eksploatacja prowadzona jest na sześciu wyrobiskach. Na złożu istnieje sieć rowów odwadniających oraz przenośna linia kolejki wąskotorowej. Eksploatacja złoża prowadzona jest w okresie od 1 maja do 30 września, przy czym do 30 listopada realizowane sa prace remontowe; poza sezonem eksploatacji prowadzony jest transport proszku torfowego z hałd do zakładu przeróbczego oraz - prowadzona poza obszarem górniczym – produkcja z torfu substratów ogrodniczych i ziem kwiatowych.

W wyniku odwołania złożonego od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. decyzją z dnia 3 lipca 2006 r. uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 787.747,40 zł.

Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 28 grudnia 2006 r. zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd stwierdził wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe i wskazał, że nie wyjaśniono i nie zgromadzono wystarczających dowodów na poparcie tezy, że sporny grunt w całości, przez cały 2005 r., związany był z działalnością gospodarczą podatnika oraz nie wskazano, jakie znaczenie dla oceny, czy wystąpiły względy techniczne powodujące niemożność jego wykorzystywania do prowadzenia działalności, mają postanowienia umowy dzierżawy oraz udzielona koncesja i plan ruchu zakładu górniczego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącej decyzją z dnia 2 lipca 2007 r. uchyliło decyzję Wójta Gminy W. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy W. decyzją z dnia 24 lipca 2008 r. określił Spółce podatek od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 832.725,- zł. W oparciu o wyniki oględzin, dokonanych z udziałem biegłego, organ podatkowy stwierdził, że:

- na działce nr 350/8 Spółka przez cały rok prowadzi działalność gospodarczą;

- rowy znajdujące się na działce nr 350/8 służą w całości wykonywanej działalności gospodarczej;

- działki nr 43/2 i 41/2 są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ podatkowy uznał, że z uwagi na fakt, iż strefa ochronna leży poza granicami rezerwatu, nie ma podstawy do zwolnienia jej z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) i że grunty zajęte na te strefę należy opodatkować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy; zaznaczono przy tym, że teren ten nie został precyzyjnie wyodrębniony i nie ustalono dokładnie jego powierzchni. Ponadto organ podatkowy wskazał, że Spółka zajmuje przedmiotowe grunty na prowadzenie działalności gospodarczej przez cały rok, a na sezonowe ograniczenia wykorzystania gruntów w tej działalności nie wskazuje ani umowa dzierżawy, ani udzielona Spółce koncesja na wydobycie torfu. Powołując się na wyniki oględzin organ stwierdził także, że grunty, na których znajdują się rowy, należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na ich bezpośrednie wykorzystanie w produkcji torfu poprzez odwadnianie złoża.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. decyzją z dnia 2 marca 2009 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymało w mocy, nie zgadzając się z zarzutami odwołania co do konieczności powołania kolejnego biegłego oraz co do bezzasadnego wykorzystania w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym roku 2007.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie do części gruntu znajdującego się w ustalonej decyzją koncesyjną strefie ochronnej, który nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a także naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.ol., podnosząc, że w części, w jakiej grunty składają się z rowów oraz z łąk trwałych, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym. Ponadto podniosła, że rowy położone na gruntach rolnych są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie przez część roku i tylko w odniesieniu do tego okresu można stosować stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zarzuciła również naruszenie przez organy podatkowe art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: P.p.s.a.) przez nie uwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 grudnia 2006 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Ol 473/06.

Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i uchylenie decyzji obydwu organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż zakwalifikowanie w rejestrze części spornych gruntów do użytków rolnych i rowów, obligowało organ podatkowy do poczynienia ustaleń, czy były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Mimo wyników oględzin, podczas których stwierdzono, iż działka 43/2 jest zajęta przez podatnika tylko w części, organ podatkowy niezasadnie uznał, że sporne działki w całości były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd wskazał również na zaistniałe w toku sprawy uchybienia w zakresie postępowania dowodowego, a w szczególności, że oględziny przeprowadzone w marcu 2007 r. posłużyły organom podatkowym do wyprowadzenia wniosków dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego za rok 2005, podczas gdy dla ustalenia prawidłowych stawek podatku konieczne było stwierdzenie zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w roku podatkowym, a nie w momencie dokonywania oględzin. Sąd ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie dotyczy, ani nawet pośrednio nie odnosi się do roku 2005 i zakwestionował legalność włączenia do materiału dowodowego dowodów przeprowadzonych na potrzeby postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Sąd stwierdził także, iż wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie uwzględniły wskazań zawartych w wyroku z dnia 28 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 473/06), dotyczących obowiązku ustalenia, w jaki sposób są sklasyfikowane w ewidencji gruntów grunty stanowiące strefę ochronną. Zarazem Sąd przyjął, że sezonowy charakter działalności gospodarczej nie stanowi względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej i wskazał, że przejściowe przeszkody związane z właściwościami torfu w okresie jesienno–zimowym, które mają wpływ na sezonowość prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności wydobywczej, nie pozbawiają przedmiotu opodatkowania ustawowych przymiotów gruntu związanego z działalnością gospodarczą.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca Spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

Postawiła następujące zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne wyjaśnienie i brak należytego rozważenia istotnych dla zastosowania prawa materialnego okoliczności sprawy w zakresie, w jakim dotyczy to kwestii zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej części gruntów rolnych oznaczonych w ewidencji jako W przez cały rok podatkowy, gdy w rzeczywistości były one zajęte jedynie przez część roku podatkowego.;

2) naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskutek dokonania nieprawidłowej kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych sprawy oraz jego błędną wykładnie przez błędne ustalenie jego treści, polegające na tym, iż zajęcie gruntu rolnego (rowu) oznacza odwadnianie torfowiska.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że ponieważ zgodnie z art. 153 P.p.s.a. wyrażona w wyroku sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, konieczne jest zaskarżenie całego wyroku, skoro skarżąca nie zgadza się z częścią jego uzasadnienia. Skarżąca podniosła, że rowy oznaczone w ewidencji gruntów symbolem W są gruntami rolnymi, w związku z czym o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą decyduje ich faktyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie sam fakt posiadania gruntu przez podatnika. W miesiącach zimowych, gdy temperatura wody spada poniżej zera stopni, rowy nie mogą służyć do odwodnienia złoża, w związku z czym w odniesieniu to tych okresów ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej należy wykluczyć.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ta ogólna zasada określa istotę sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z zasadniczą cechą tego podatku jako podatku majątkowego (od posiadania majątku), o charakterze nominalnym i na podstawie znamion zewnętrznych. Objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza więc, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wydana skarżącej decyzja koncesyjna oraz zawarta przez nią umowa dzierżawy określają w sposób pełny i wystarczający obszar gruntów, który skarżąca, jako przedsiębiorca, objęła w posiadanie. Tym samym grunty te uzyskały status gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jakkolwiek grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków już to jako grunty, rolne, już to jako grunty leśne, łąki, rowy, wszystkie one jednak, po pierwsze, są w posiadaniu przedsiębiorcy, oraz, po drugie, są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność skarżącej Spółki polega bowiem na prowadzeniu zakładu górniczego, wydobywającego torf, oraz na transportowaniu wydobytego torfu, jego przerabianiu, a wreszcie sprzedaży uzyskanych wyrobów.

W tej sytuacji za chybiony musi być uznany zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a., wywodzony z twierdzenia o nienależytym rozważeniu, czy rowy odwadniające zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez cały rok, czy też tylko przez część roku podatkowego. Otóż niezależnie od tego, że rowy te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i już wskutek tego są nieruchomościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, ich związek z eksploatacją torfu wskutek odwadniania wyrobiska jest tak ścisły i oczywisty, że funkcjonowanie zakładu górniczego bez wykorzystania tychże rowów byłoby w ogóle niemożliwe. W tej sytuacji niemożność wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej gruntów sklasyfikowanych jako rowy w ogóle nie wchodzi w rachubę, skoro stanowią one niezbędną funkcjonalnie część zakładu górniczego.

Jeśli chodzi natomiast o zagadnienie sezonowości wykorzystywania tychże rowów w działalności gospodarczej należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wiąże się ona zresztą z nieco szerszym aspektem sprawy, a mianowicie akcentowaną przez skarżącą sezonowością wydobywania torfu. Jak jednak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 17 stycznia 2008 r. (II FSK 1517/07), a także z dnia 14 października 2009 r. (II FSK 747/08), przeszkody o charakterze sezonowym czy technologicznym są przy eksploatacji złóż torfu elementem przewidywalnym i nie stanowią względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przewidziany w tym przepisie wyjątek musi być interpretowany ściśle i odnoszony wyłącznie do przyczyn o charakterze obiektywnym, niezależnym od przedsiębiorcy, definiowanych ad casum, a więc w realiach określonej sprawy. Należy w związku z tym zauważyć, że sezonowość wydobywania torfu nie oznacza sezonowości ruchu zakładu górniczego jako całości, a już tym bardziej nie oznacza sezonowości prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej wszak nie tylko na wydobywaniu kopaliny, ale także na jej przetwarzaniu i sprzedaży uzyskanego produktu. Zarówno wydobycie, jak i składowanie oraz przerób torfu wiążą się z wykorzystywaniem całego dzierżawionego przez skarżącą gruntu, choć różne jego części wykorzystywane są w różny sposób oraz, być może, w różnych okresach roku. W tej sytuacji twierdzeń Spółki o sezonowości korzystania z gruntu podyktowanej względami technicznymi, związanymi z niemożnością jego wykorzystywania do prowadzenia tej działalności, uznać nie można.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, należy przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z cytowanym już art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Sposób wykorzystywania sklasyfikowanych w ten sposób rowów został już omówiony; można jedynie dodać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie jakiejkolwiek innej działalności) nie budzi wątpliwości.

W konkluzji należy więc stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.o.l. jest chybiony, ponieważ prawidłowe jest uznanie zajęcia gruntów oznaczonych jako rowy na prowadzenie działalności gospodarczej przez cały rok podatkowy, a nie tylko przez jego część. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości rowów, sklasyfikowanych jako użytki rolne, nie wiąże się ani z błędną wykładnią, ani z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Okoliczność, czy były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nie, należy do sfery faktów, a nie prawa materialnego, toteż ewentualne zwalczanie takich ustaleń powinno dokonywać się przy wykorzystaniu innych podstaw kasacyjnych, niż wskazane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Przedstawiona ocena prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a.