Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 915/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 110, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi H.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 10.117,00 (dziesięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

H.G. reprezentowana przez radcę prawnego J.B. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2008r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 289.966 zł.

Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu, odrębnie wobec skarżącej oraz jej małżonka, postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Na podstawie zebranego materiału organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem małżonkowie pozostawali w związku małżeńskim, a do dnia [...] listopada 2003 r. obowiązywał w ich małżeństwie ustrój wspólności majątkowej, który z tą datą został zniesiony na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]). W wymienionym dniu kolejnym aktem notarialnym (Rep. A nr [...]) małżonkowie G. dokonali też podziału majątku wspólnego. Natomiast w dniu [...] stycznia 2004 r. Sąd Okręgowy orzekł o rozwiązaniu ich małżeństwa przez rozwód.

Na podstawie złożonego zeznania PIT-36 organ pierwszej instancji ustalił, iż małżonkowie w roku 2002 uzyskali łącznie dochód w wysokości 193.327,91 zł, na który składały się następujące kwoty:

- 3.289,51 zł z działalności gospodarczej prowadzonej przez A.G. w zakresie eksploatacji automatów do gier zręcznościowych, wynajmu powierzchni, zarządzania własną nieruchomością;

- 15.361,91 zł z tytułu wynagrodzenia za pracę A.G.;

- 45.731,03 zł z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy H.G.;

- 5.746,20 zł - zwrot podatku za 2001 r.;

- 21.000,00 zł ze sprzedaży w dniu [...] czerwca 2002 r. samochodu osobowego;

- 28.000,00 zł ze sprzedaży w dniu [...] listopada 2002 r. samochodu osobowego;

- 37.239,68 zł z tytułu odszkodowań wypłaconych za szkody komunikacyjne

([...] marca 2002 r. - 16.300,00 zł, [...] sierpnia 2002 r. - 19.591,68 zł i [...] września 2002 r. - 1.348,00 zł).

Zostało też ustalone, że wydatki małżonków w 2002 r. wyniosły łącznie 966.570,01 zł.

W ich skład wchodziły następujące pozycje: zaliczki na podatek - 1.948,00 zł (skarżąca) i 673,00 zł (mąż skarżącej) ; składki na ubezpieczenie społeczne - 8.556,28 zł (skarżąca) i 2.815,90 zł (mąż); składki na ubezpieczenie zdrowotne - 3.402,47 zł (H.G.) i 1.261,52 zł (A.G.); strata z działalności gospodarczej skarżącej -1.100,10 zł; wydatki na bieżące utrzymanie -16.764,64 zł oraz eksploatacja samochodu - 3.400,00zł (obie wielkości według oświadczenia podatników z dnia [...] marca 2003 r. o poniesionych wydatkach i źródłach uzyskanych dochodów); podatek od nieruchomości -1.148,10 zł; wydatki na budowę pawilonu handlowo - usługowego przy ul. [...] - 823.500,00 zł (wynikające z faktury VAT nr [...] wystawionej dnia [...] listopada 2002 r. przez PUH Sp. z o.o.); wpłata gotówki na rachunek bankowy - 102.000,00 zł.

Różnica między wydatkami a dochodami wyniosła 773.242,10 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przyjął wyjaśnień podatników o pokryciu wydatków poniesionych w 2002 r. oszczędnościami oszacowanymi na kwotę 954.509,88 zł, a wskazanymi w złożonym w dniu [...] marca 2003 r. oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2001 r. Według tych informacji 500.000,00 zł miało być przechowywane w gotówce poza systemem bankowym.

Podatnicy twierdzili, że kwota powyższych oszczędności pochodziła z wygranych na wyścigach konnych w zakładach bookmacherskich w Szwecji w latach 1992-1995 (tj. 264.913,60 zł - po przeliczeniu koron na złotówki) oraz z dochodów uzyskanych ze stosunku pracy na terytorium Niemiec w latach 1988-1992. W toku postępowania powoływali się również na pożyczkę w kwocie 250.000 zł, udzieloną A.G. przez T.P.-K. na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2003 r., wypłaconą w dwóch transzach – [...] listopada 2002 r. oraz [...] stycznia 2003 r.

Organ poddając analizie wskazane przez podatników źródła przychodów sporządził szczegółowe zestawienie ich przychodów i wydatków za lata 1995-2001

oraz przesłuchał świadków na okoliczność uzyskania wyżej wymienionej pożyczki. Na tej podstawie stwierdził, że skarżąca wraz z małżonkiem nie osiągnęli przychodów, które pozwalały na zgromadzenie oszczędności w wysokości wskazanej w oświadczeniu majątkowym.

Nadto w oparciu o prowadzone wobec pożyczkodawcy odrębne postępowanie organ ustalił, że w dniach [...] listopada 2002 r. i [...] stycznia 2003 r. osoba ta nie dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi w kwocie 250.000 zł.

Organ nie uznał też wyjaśnień strony o pokryciu wydatków oszczędnościami pochodzącymi z wygranych przez A.G. w zakładkach bookmacherskich na terytorium Szwecji. Nie przyjął jako dowód przedłożonych wraz z pismem z dnia [...] marca 2005 r. kserokopii 81 bezimiennych kuponów udziału w zakładach. Stwierdził, że dowody te dołączono nieprzetłumaczone na język polski, przez co zgodnie z art.180 §1 Ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Poddał w wątpliwość, by dowodziły one, że jakoby to A.G. był tą osobą, która na ich podstawie uzyskała wygraną. Porównał bowiem datę wyścigu z kuponów przedstawionych przez stronę z datą pobierania zasiłku dla bezrobotnych przez A.G. wypłaconego przez Powiatowy Urząd Pracy. Stwierdził, iż skoro z indywidualnej karty przesłanej przez PUP wynika, że w dniu [...] lutego 1994 r. A.G. pobrał w Urzędzie Pracy zasiłek dla bezrobotnych, to w tym samym dniu nie mógł wygrać na wyścigach w Szwecji kwoty 4.888 koron. Zaznaczył też, iż w paszporcie wydanym A.G. w dniu [...] maja 1991r., używanym do dnia [...] maja 2000r. brak jest jakiejkolwiek pieczęci przekroczenia granicy szwedzkiej.

Organ nie uznał też wyjaśnień podatników o pokryciu wydatków oszczędnościami pochodzącymi z pracy uzyskanej na terytorium Niemiec. Na podstawie informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych ustalił, że A.G. był zatrudniony w VRF od [...] stycznia 1990 r. do kwietnia 1990 r. uzyskując za ten okres dochód 1.963,60 marek wschodnich( brutto 2.512,17). Zestawienie wydatków i przychodów za lata 1995-2001 potwierdza w ocenie organu tezę, iż środki te nie mogły służyć pokryciu poniesionych w 2002 r. wydatków, albowiem w latach 1995-2001 podatnicy ponosili koszty związane z utrzymaniem rodziny, zakupem mieszkań przy ul. [...], zakupem działek przy ul. [...], ponosili wydatki remontowe oraz związane z gromadzeniem oszczędności na rachunkach bankowych. Z tych też przyczyn za niewiarygodne uznał oświadczenie o posiadaniu przez małżonków oszczędności poza systemem bankowym na dzień [...] stycznia 2002r.

Organ przyjął nadto, iż w kontrolowanym okresie małżonkowie G. ponosili wydatki

z majątku wspólnego i nie ponosili wydatków z majątku odrębnego. W trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej, który obowiązywał w 2002 r. udział w majątku wspólnym małżonków wynosił po 50%, co wynika zarówno z pisma pełnomocnika

z dnia [...] maja 2004 r. jak i z analizy aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2003 r. Aktem tym małżonkowie G. podzielili składniki majątkowe stanowiące wspólny dorobek, oszacowując wartość dzielonych składników. Natomiast fakt nieotrzymania przez H.G. samochodu, jak też otrzymania jednej nieruchomości mniej, został jej wyrównany kwotą pieniężną przekazaną przez A.G..

W konsekwencji, różnica między wydatkami poniesionymi w 2002 r. a przychodami uzyskanymi w tymże roku została ustalona przez organ pierwszej instancji na kwotę 773.242,10 zł, tj. po 386.621,05 zł na każdego z małżonków.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia [...] maja 2008 r. , w której na podstawie art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. - zwanej u.p.d.o.f.), art.21 §1 pkt 2, art.207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa), ustalono podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% owej różnicy, tj. w kwocie 289.966 zł.

W odwołaniu od przedmiotowego rozstrzygnięcia pełnomocnik wnosząc alternatywnie o jego uchylenie i umorzenie postępowania lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie: 1/ art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uzyskanych w latach poprzednich poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2/ art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w sytuacji gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2002 r. wydatki; 3/ art. 110 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że H.G. przypadał majątek wspólny w udziale wynoszącym 50 %; 4/ art.121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; 5/ art.187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę.

Pełnomocnik wskazując art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podkreślił, iż brak jest podstaw do ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, skoro A.G. oraz H.G. uzyskali dochody na terytorium Szwecji i Niemiec, a więc poza granicami kraju. Dochody te w myśl umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską i Niemcami oraz Polską i Szwecją, nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Zarzucił , iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił znacznych dochodów uzyskanych przez A.G. na terytorium Szwecji, nie przeprowadzając żadnego dowodu na okoliczność wygranych w zakładach sportowych.

Pełnomocnik strony odwołującej się nie zgodził się też z przyjęciem przez organ pierwszej instancji , iż udział H.G. w majątku wspólnym wynosił 50 %. Zwrócił uwagę , że w wyniku podziału majątku (akt notarialny z dnia [...] listopada 2003 r.) skarżącej przypadły składniki o wartości rynkowej 120.280,00 zł , co stanowiło mniej niż 10 % wartości rynkowej dzielonych składników majątkowych. W ocenie podatniczki o wydaniu przedmiotowej decyzji zadecydowało poniesienie wydatku w kwocie 823.500,00 zł na budowę pawilonu, który na skutek podziału majątku stał się własnością A.G.. Nie jest więc możliwe , aby udział H.G. w majątku wspólnym wynosił 50 %. Pełnomocnik wskazał też, że H.G. w trakcie trwania związku małżeńskiego, zajmując się pracą zawodową, prowadzeniem domu i wychowywaniem dziecka, nie posiadała szczegółowej wiedzy na temat osiąganych dochodów przez jej męża. W kwestii określenia udziału skarżącej został sformułowany zarzut przyjmowania przez organ pierwszej instancji wartości tych samych składników majątkowych w różnych kwotach w zależności od sytuacji, w której organ wywodzi swoje wnioski.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż nie doszło do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika poza terytorium RP, gdyż w kontrolowanym roku podatkowym małżonkowie takowych nie uzyskali. Tym samym nie doszło do naruszenia art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie udowodniła, że poniesione w 2002 r. wydatki zostały pokryte oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

W kwestii dochodów uzyskanych z pracy w Niemczech organ podał,

iż z informacji nadesłanej przez niemiecką administrację podatkową, opodatkowane były jedynie dochody z wynagrodzenia za pracę otrzymane przez A.G. z tytułu zatrudnienia w VRF w okresie od [...] stycznia do kwietnia 1990 r. Ten krótki okres zatrudnienia jak i wysokość otrzymanego wynagrodzenia nie pozwoliły uznać, iż środki pochodzące z tego źródła mogły przyczynić się do zgromadzenia oszczędności w rozmiarach wskazanych w oświadczeniu z dnia [...] marca 2003r.

Za właściwe uznał również stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w kwestii wygranych uzyskanych na terytorium Szwecji. Podkreślił, że dołączone do pisma z dnia [...] marca 2005 r. nieprzetłumaczone na język polski kserokopie zakładów, mające poświadczać wygrane, nie stanowią dowodu w rozumieniu art.180 §1 Ordynacji podatkowej. W tej mierze organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2001r. , sygn. akt III SA 2339/99 - LEX nr 50371. Zaznaczył też, iż obowiązek przetłumaczenia załączonych dowodów obciążał podatnika, albowiem to z nich wywodził on korzystne dla siebie skutki prawne. Na poparcie tego poglądu zacytował fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2003 r. , sygn. akt IIIS A/1731/01 - LEX nr 81463.

Dyrektor Izby Skarbowej twierdził ponadto , że nawet jeżeli przyjąć, iż przedłożone do akt kupony dotyczą wygranych w wyścigach konnych w Szwecji, to i tak podatnicy nie udowodnili, że wygrane te przypadły w udziale A.G.. Jak wskazał organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego przekonująco przy tym wywiódł, iż niemożliwe było tego samego dnia odbierać wygraną w Szwecji i zasiłek dla bezrobotnych. Fakt podejmowania wygranej przez osobę działającą w imieniu A.G. powinien być udowodniony stosownymi środkami dowodowymi. A.G. natomiast ani nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu, ani w żaden inny sposób nie wykazał, iż w okresie 1992-1995 (wygrywania na wyścigach konnych) przebywał w Szwecji. Nie wskazał danych osób, u których według jego wyjaśnień miał się zatrzymywać, gdy przyjeżdżał do Szwecji w interesach. W jego paszporcie nie odnotowano żadnego stempla przekroczenia granicy szwedzkiej, choć jak wyjaśnił, w Szwecji bywał wielokrotnie przyjeżdżając tam z Niemiec i Polski. Nie przedstawił dowodów przewiezienia wartości dewizowych, choć z uwagi na kwotę wygranych zobowiązany był do tego na mocy ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. Prawo dewizowe.

Za chybiony uznał organ odwoławczy zarzut nieprawidłowego ustalenia wartości udziałów w majątku wspólnym A. i H.G., wywiedziony przez pełnomocnika skarżącej z naruszenia art. 110 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów, ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z nich. Na potwierdzenie został przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2002 r. , sygn. I SA/Ka 791/01 – ONSA 2003/3/108), zgodnie z którym w takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustalić rodzaj ustroju małżeńskiego, a także to, z którego majątku (osobistego czy wspólnego) poczynione zostały przedmiotowe wydatki. Jeżeli był to majątek wspólny to zastosowanie powinien mieć odpowiednio art. 8 u.p.d.o.f., wyrażający zasadę określenia przychodu podatnika proporcjonalnie do jego udziału. Odnosząc to do ustawowej wspólności majątkowej, z uwzględnieniem również treści art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) według którego zasadą jest, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , iż ustalony łącznie dochód małżonków z tytułu nieujawnionych źródeł, w momencie ustalania konkretnego zobowiązania podatkowego w stosunku do każdego z małżonków podlega podziałowi na dwie równe części. Jak podał jeszcze organ odwoławczy, w rozpatrywanej sprawie poza sporem było, że w 2002 r. w małżeństwie A. i H.G. panował ustrój wspólności majątkowej, również wszystkie wydatki z 2002 r. poniesione zostały z majątku wspólnego , strony w toku postępowania nie wykazały istnienia majątków odrębnych. Według organu odwoławczego, na podstawie różnic w wartościach rynkowych składników majątkowych, które przypadły małżonkom G. w następstwie podziału majątku wspólnego (dokonanego [...] października 2003 r.) nie da się wyprowadzić wniosku, że udział H.G. w majątku wspólnym wynosił mniej niż 10 %.

W skardze na powyższą decyzję podniesione zostały zarzuty oraz przedstawiona argumentacja w większości takie same jak wcześniej w odwołaniu , tj. naruszenia art.30 ust.1 pkt 7 oraz art.20 ust.3 u.p.d.o.f.; art.121 §1 , art.122, art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo postawione zostały nowe zarzuty dotyczące naruszenia:

- art.122 , art. 155, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordyncji podatkowej w zw. z ar. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim przez dokonanie przez organy administracji publicznej ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy bez jego przetłumaczenia oraz przez niewezwanie strony do uzupełnienia przedłożonych dokumentów o ich urzędowe tłumaczenie;

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 43 k.r.i o. przez przyjęcie , że małżonkowie G. mieli równe udziały w majątku wspólnym i równe udziały w przychodach w zyskach z tytułu wymienionych w art. 8 źródeł jego uzyskania.

W motywach uzasadnienia skargi pełnomocnik ponownie wskazał na brak podstaw do ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, skoro skarżąca i jej mąż uzyskali dochody na terytorium Szwecji i Niemiec. Zarzucił nieprzeprowadzenie przez organ żadnego dowodu na okoliczność wygranych w zakładach sportowych. Podkreślił, iż organ dysponując nieprzetłumaczonymi na język polski kuponami udziału w zakładach konnych na terytorium Szwecji, powinien był wezwać podatnika w trybie art.155 Ordynacji podatkowej do ich przetłumaczenia. Skoro zaś takiego wezwania zaniechał, to powinien zlecić ich urzędowe tłumaczenie. Ten brak inicjatywy w procesie gromadzenia dowodów stanowi zdaniem strony skarżącej naruszenie art.180 Ordynacji podatkowej.

W dalszym ciągu pełnomocnik kwestionował też nieuznanie przez organ środków finansowych gromadzonych przez małżonków G. na lokatach bankowych do dnia [...] grudnia 2001r. Przejawem niekonsekwencji organu miało być z jednej strony uznanie wpłaty podatnika na rachunek bankowy w wysokości 102.000 zł jako wydatku 2002 r., z drugiej zaś nieuznanie za dochody strony środków pieniężnych pochodzących z likwidacji lokat i w końcu uznanie odsetek od dokonanych wypłat za dochód strony w 2002 roku.

W skardze wskazano również, że część środków zgromadzona przed kontrolowanym rokiem podatkowym pochodzi z zakupu Bonów Prywatyzacyjnych Narodowego Funduszu Inwestycyjnego, które to bony A.G. skupował od indywidualnych osób, a następnie odsprzedawał z zyskiem.

W kwestii tzw. "udziału skarżącej" zostało podtrzymane stanowisko o wyraźnej dysproporcji, z wyliczeniami mającymi na celu wykazania, że udział H.G. w majątku wspólnym wynosił ok. 10 %. Według strony skarżącej , mimo literalnego brzmienia aktu notarialnego z dnia [...] października 2003 r., z którego wynika równy podział majątku, wzięcie pod uwagę wartości nieruchomości przypadających po podziale każdemu z małżonków wskazuje na wyraźną dysproporcję.

Potwierdzeniem zarzutu niewłaściwego prowadzenia postępowania podatkowego w ocenie skarżącej jest również i fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił po stronie dochodów podatników kwoty 30.000 zł uzyskanej ze sprzedaży w 1998 r. lokalu mieszkalnego położonego. Co prawda ciężar dowodu spoczywał w tej sprawie na podatnikach, niemniej zdaniem skarżącej również organ podatkowy zobowiązany jest z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niepełnego zebrania dowodów w celu ustalenia wydatków i przychodów podatników strona przeciwna wskazała, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał podatników do przedłożenia wszelkich dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym także aktów notarialnych sprzedaży i zakupu nieruchomości, mających miejsce w kontrolowanym roku podatkowym , jak i w latach ubiegłych. W toku postępowania skarżąca nie powoływała się na to, że źródłem zgromadzenia oszczędności były środki uzyskane ze sprzedaży w dniu [...] grudnia 1998 r. lokalu mieszkalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego wykonywana na skutek wniesienia skargi na indywidualny akt administracyjny (decyzję) obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym. Badaniu podlega zatem, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ten drugi z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się właśnie z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego, w myśl reguł określonych w przepisach art.120, art.122, art.180, art.187 §1, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Sąd dokonując kontroli w wyżej podanym zakresie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a. ).

Niemniej wymaga też podkreślenia, iż Sąd nie wszystkie podnoszone w skardze zarzuty uznał za zasadne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż punktem odniesienia w rozważaniach nad problematyką przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest art. 20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f.). Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie natomiast do dyspozycji przepisu art. 30 ust.1 pkt 7 powyższej ustawy, dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Jeżeli w trakcie postępowania podatkowego organ skarbowy stwierdzi zaistnienie takich dochodów powinien wydać decyzję ustalającą wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 75% tego dochodu. Powinnością organów podatkowych dokonujących ustalenia opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą więc być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny.

W świetle powyższego stwierdzenia od razu na wstępie należy wskazać, że całkowicie niezasadny jest zarzut skarżącej, iż to do organu prowadzącego postępowanie w niniejszej sprawie należało ustalenie we własnym zakresie źródeł pokrycia wydatków 2002 r. w postaci ewentualnych oszczędności z lat poprzednich, w tym zgromadzonych w związku ze sprzedażą w 1998 r. lokalu mieszkalnego. Z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika więc obowiązek organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób niebudzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie ( tak NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. , sygn. II FSK 1574/07 – niepubl.)

Przechodząc do bardziej zasadniczych zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że u ich podłoża legł spór odnoszący się do tej samej płaszczyzny, stanowiącej integralną część postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a mianowicie do stanu oszczędności z lat poprzednich, zgromadzonych przez małżonków G. na dzień [...] stycznia 2002 r.

Analiza zebranego materiału dowodowego i treści podjętych rozstrzygnięć przeprowadzona w kontekście przepisów procedury, do których przestrzegania

organy zobowiązane są z urzędu, dowodzi zasadności zarzutów skargi, podnoszonych w związku z przyjętym przez organy stanowiskiem odnośnie wskazania jako źródło oszczędności wygranych A.G. w zakładach bookmacherskich na wyścigach konnych na terytorium Szwecji. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie świadczy o naruszeniu przez organ art.180 w związku z art.188 Ordynacji podatkowej , uprawniając tym samym do stwierdzenia niedopełnienia obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i dokonaniu rzetelnej jego oceny – co w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik A.G. w piśmie z dnia [...] marca 2005 r. podał, iż w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zostają przedłożone: oświadczenie podatnika oraz dodatkowe dowody potwierdzające wysokość zgromadzonego mienia. Z treści załączonego oświadczenia wynikało, iż A.G. w latach 1992-1995 podczas pobytu w Szwecji brał udział w zakładach bookmacherskich i obstawiał wyścigi konne. Z tego tytułu osiągnął kwotę 748.343,50 koron, która po przeliczeniu na polską walutę wyniosła 264.913,60zł. Nadto wyjaśnił, że wygrane do 60 tysięcy koron realizowane były w punktach przyjmowania zakładów po okazaniu kuponu udziału w zakładzie, że pozyskane tą drogą pieniądze zostały wwiezione do Polski w 1995 r. w kwotach wolnych od deklaracji celnych a następnie wymienione w kantorach walutowych oraz że wygrane te zostały opodatkowane na terytorium Szwecji. Jako dowód A.G. przedłożył zestawienie wygranych oraz ksero 81 sztuk kuponów udziału w zakładach.

Reakcja Naczelnika Urzędu Skarbowego na powyższe ograniczyła się właściwie do wysłania dwóch pism. W pierwszym, z dnia [...] marca 2005 r. organ w trybie art.155 Ordynacji podatkowej wezwał podatnika do przedłożenia wszelkich dowodów (zaznaczając w treści pisma "oprócz kuponów udziału w zakładach"), potwierdzających pobyt A.G. w latach 1992-1995 w Szwecji. W drugim piśmie, z dnia [...] maja 2005 r. Naczelnik US zwrócił się do strony w tym samym trybie o przedłożenie kuponów udziału w zakładach bookmacherskich i wyścigach konnych. Treść, w szczególności pierwszego z pism sugerowała, że przedstawione przez stronę materiały zostały zgodnie z jej intencją przyjęte jako dowody w sprawie. Na żadnym późniejszym etapie postępowania, w żadnym z kierowanych do stron pism organ nie poinformował o konieczności przetłumaczenia przedłożonych kuponów na język polski, choć to właśnie ten brak legł u podstaw nieuznania ich za dowód w sprawie. W przypadku drugiego z wezwań organ wnosił o przedłożenie dokumentów, które już były w jego posiadaniu. Jeżeli jego intencją był wówczas zamiar uzupełnienia, wyeliminowania jakiegoś braku – powinno to wynikać wprost i jednoznacznie z treści kierowanego do strony pisma.

W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest takie zachowanie organu, który z naruszeniem procedury, tj. art.180 w związku z art.188 Ordynacji podatkowej tak kieruje postępowaniem, by w ostateczności przedłożone przez stronę dokumenty nie uznać za dowód w sprawie. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych powyżej przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl drugiej ze wskazanych norm – żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. To przede wszystkim w kontekście tych dwóch uregulowań prawnych, z uwzględnieniem przedmiotu postępowania, zgromadzonych już dowodów i okoliczności sprawy powinna była być dokonywana ocena przedkładanych przez stronę dowodów. Należy przypomnieć, że czynności związane z analizą dokumentów są jednym z trzech rodzajów czynności dowodowych (obok przeprowadzenia dowodu ze źródeł osobowych i dokonywania oględzin), podejmowanych przez organ w toku postępowania dowodowego. A.G., przedkładając wyżej wymienione kupony udziału w zakładach, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej zainicjował postępowanie dowodowe, zmierzające do wykazania istnienia mienia zgromadzonego wcześniej z tytułu przedmiotowych wygranych. Organ będąc gospodarzem postępowania, na którym spoczywa szereg obowiązków w zakresie ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania decyzji w sprawie, powinien był dążyć do zapewnienia warunków do prawidłowego dokonania analizy tych dokumentów. Taką analizę można było jednak przeprowadzić wyłącznie po uprzednim przetłumaczeniu dokumentów, do czego - co nie ulega wątpliwości- organ powinien wezwać stronę. Obowiązek rzetelnego wyjaśnienia sprawy przez organ wynika także z innych zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, tj. z zasady prawdy obiektywnej oraz z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nader istotnym problemem okazała się więc kwestia uznania za dowody dokumentów sporządzonych w języku obcym, bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski. Organy, powołując się na orzeczenie sądu administracyjnego (z dnia 9 lutego 2001 r. , sygn. III SA 2339/99) stanęły na stanowisku, iż w świetle art.180 §1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalnym jest uznanie takich nieprzetłumaczonych dokumentów za dowody, albowiem posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z art.27 Konstytucji RP oraz art.4 pkt 3 i art.5 ust.1 ustawy o języku polskim.

Skład orzekający w sprawie nie podziela tego poglądu. Z faktu, że z brzmienia art.27 Konstytucji RP wynika, iż w Rzeczpospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski, a powołane wyżej przepisy ustawy o języku polskim nakładają na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych

w języku polskim, nie można wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu przed organami podatkowymi. Dopuszczenie takiego dowodu nie jest niezgodne z art.180 §1 Ordynacji podatkowej , który co do zasady nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jedynie pod warunkiem , iż jest to sprzeczne z prawem. Przy wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze, że czym innym jest dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu. Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu.

Przedstawiona argumentacja znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku I GSK 1613/06 z dnia 10 maja 2007 r. (zob. też glosa do wyroku WSA z dnia 16 stycznia 2004 r., III SA 2719/02).

Poddając zatem ocenie argumentację organów przyjętą w tej mierze na użytek niniejszej sprawy należy wskazać, iż w żadnym razie nie dowiodły one, że złożone przez stronę dowody są sprzeczne z prawem i w konsekwencji nie powinny być brane pod uwagę w postępowaniu dowodowym.

Kolejnym problemem, pozostającym w związku z omawianym zagadnieniem dowodowym, jest ciążący na organie obowiązek zachowania odpowiedniego trybu procesowego w przypadku, gdy odmawia przeprowadzenia dowodu. Konieczność wydania w takim przypadku stosownego postanowienia zawierającego właściwą argumentację wynika zarówno z art.188, jak też art.187 § 2 Ordynacji podatkowej. Odmowa przeprowadzenia dowodu powinna mieć realne odzwierciedlenie w aktach. W niniejszej sprawie organ temu obowiązkowi uchybił. Znaczenia tego braku nie umniejsza fakt, iż na rozstrzygnięcie co do dowodu nie przysługuje środek zaskarżenia, albowiem - jak podkreśla się w literaturze i doktrynie - strona może w odwołaniu lub w skardze do sądu administracyjnego zgłaszać zarzuty odnoszące się do tego postanowienia.

W świetle dotychczasowych rozważań należy stwierdzić, iż brak wezwania do przetłumaczenia zaoferowanych przez stronę dowodów stanowi uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem w ten sposób można było wyjaśnić takie zasadnicze kwestie, jak treść przedłożonych dowodów, ich charakter, to czy w istocie są kuponami, co jest zakładem, co wygraną i czy w ogóle stanowią potwierdzenie okoliczności powoływanych przez stronę. Niedążenie do ich przetłumaczenia, a w konsekwencji nieznajomość ich właściwej treści, nie daje obecnie Sądowi, tak jak wcześniej organom orzekającym w sprawie , możliwości poznania , co tak naprawdę dowodzą kupony przedłożone przez A.G..

Nie można też zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej , który za właściwą i w pełni usprawiedliwioną uznał tezę, iż choćby nawet przedstawiane kupony dotyczyły wygranych w wyścigach konnych w Szwecji, to i tak nie zostało udowodnione, że wygrane te przypadły w udziale A.G.. Argumenty powołane na poparcie powyższego stwierdzenia, w istocie nie podważają w sposób przekonujący wyjaśnień podatnika co do jego pobytu w Szwecji i uzyskiwania środków z wygranych. W ocenie Sądu, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie organu cechuje bowiem brak zwykle stosowanej i wymaganej w tego typu sprawach szczególnej staranności i skrupulatności. W ocenie Sądu chociażby treść protokołu przesłuchania A.G., przeprowadzonego w dniu [...] czerwca 2005 r. dowodzi, iż organ nie dążył jako gospodarz postępowania do wyczerpującego wyjaśnienia tego aspektu sprawy. Strona udzielała odpowiedzi na zadawane jej pytania, niemniej organ nie dopytał jej m.in. o dane osobowe osób, u których się zatrzymywała na terytorium Szwecji, gdzie dokładnie przebywała, kto odbierał wygrane w przypadku jej nieobecności, nie zbadał też, czy w ogóle proceder taki był możliwy. Nadto, wobec stwierdzenia przez A.G. w oświadczeniu z dnia [...] marca 2005 r. o przywożeniu waluty w kwotach wolnych od deklaracji celnych, organ nie dopytał strony np. o wielkość tych sum, w których kantorach następowała wymiana waluty, czy w końcu - komu A.G. pożyczał pieniądze , którymi dysponował po wymianie. Potwierdzeniem stanowiska organu nie jest również ujawniona zbieżność daty odbieranego zasiłku dla bezrobotnych w Polsce i wygranej w Szwecji. Trzeba bowiem zauważyć, iż zostało przedstawionych łącznie 81 kuponów z różnych okresów czasu, zaś wskazywany przez organ przypadek jest jednostkowy, dotyczy bowiem wyłącznie daty [...] lutego 1994 r.

Wobec wyżej wskazanych a istotnych dla sprawy wątpliwości, stanowisko organu należało uznać za przedwczesne i zbyt daleko idące. Materiał dowodowy w sprawie nie pozwala wyjaśnić niektórych zasadniczych kwestii, jest niepełny . We wskazanym powyżej zakresie wymaga więc uzupełnienia, by następnie mógł stanowić przedmiot analizy i oceny - w kontekście całokształtu poczynionych ustaleń.

Bez wątpienia, w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów. I tak , jak zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, to w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Niemniej jednak przerzucenie tego ciężaru nie jest zupełne. Strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków może ona skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Na organach natomiast spoczywa obowiązek ustalenia prawdy materialnej i w tym celu powinny one wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art.180-200 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na specyfikę i złożony charakter tego typu postępowań, powinno ono być przeprowadzone ze szczególna wnikliwością i dokładnością, Zasada zupełności postępowania dowodowego, uregulowana w art.187 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe, także w postępowaniu dotyczącym opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu, do jak najdokładniejszego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były jej wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak też literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, który podziela także skład sędziowski orzekający w przedmiotowej sprawie, iż dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony.

W następujących zaś jeszcze kwestiach Sąd stwierdził , że zarzuty skargi są bezzasadne. Za nieznajdującą właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy należy uznać argumentację skargi o braku podstaw prawnych do ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach skoro ona i jej mąż uzyskali dochody poza granicami Polski. Sąd podziela wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej, który opierając się na treści art.30 ust.1 u.p.d.o.f wskazał, iż dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

z określonych tam źródeł przychodów ( w tym wymienionych w pkt 7 dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów) nie łączy się z dochodami z innych źródeł

i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. W istocie oznacza to, że podatek nie jest pobierany od dochodów uzyskanych poza terytorium RP. Wedle doktryny

i orzecznictwa, dochodami uzyskanymi na terytorium RP są dochody wynikające

z przychodów, których źródło znajduje się na terytorium RP. Tym samym wszelkie dochody uzyskane, czy to z pracy najemnej na terytorium Niemiec, czy też z wygranej w zakładach bookmacherskich na terytorium Szwecji nie podlegałyby zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z nieujawnionych źródeł, gdyby zostały osiągnięte przez skarżących w kontrolowanym 2002 r. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała jednak miejsca. Powoływane dochody z pracy najemnej na terytorium Niemiec zostały osiągnięte przez A.G. w 1990 r., zaś według jego oświadczenia wygrane z zakładów bookmacherskich na terytorium Szwecji pochodziły z lat 1992 -1995. Źródła te analizowane więc były przez organ podatkowy wyłącznie w kontekście możliwości poczynienia przez stronę ewentualnych oszczędności, służących następnie pokryciu wydatków poniesionych w 2002 r.

Kwestia wygranych w Szwecji będzie wymagać ponownego zbadania w postępowaniu dowodowym według wskazań, o których była mowa powyżej, natomiast za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych przedstawione co do dochodów pochodzących z pracy w Niemczech. Z informacji nadesłanej przez niemiecką administrację podatkową wynika bowiem, że opodatkowane były jedynie dochody z wynagrodzenia za pracę otrzymanego przez A.G. z tytułu zatrudnienia w VRF w okresie od [...] stycznia do kwietnia 1990 r. Słusznie organ wywiódł, iż tak krótki okres zatrudnienia jak i wysokość otrzymanego wynagrodzenia 1.963,60 marek wschodnich ( brutto 2.512,17) nie pozwalały uznać, iż środki pochodzące z tego źródła mogły przyczynić się do zgromadzenia oszczędności w rozmiarach wskazanych w oświadczeniu z dnia [...] marca 2003r.

Za poprawną należy również uznać konkluzję organu co do nieuznania środków finansowych zgromadzonych na lokatach bankowych do dnia [...] grudnia 2001r. W istocie, sam fakt posiadania pieniędzy na rachunkach bankowych, nie zwalnia strony z obowiązku jak najdokładniejszego wykazania, z jakiego źródła pochodzą. Dopóki to nie nastąpi, siłą rzeczy powiększają one kwotę pochodzącą ze źródeł nieujawnionych. Tym samym, słusznie organ odpierając zarzut niekonsekwencji wyjaśnił, iż wpłatę na rachunek bankowy traktuje się jak wydatek, wypłatę z tytułu likwidacji lokat bankowych środków, których pochodzenia z przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku strona nie udowodniła, nie uznaje się po stronie przychodów jako oszczędności, zaś wypłacone przez bank odsetki od założonych lokat zawsze stanowią ujawniony dochód, przez co zostały uwzględniane po stronie przychodów w dacie ich wypłacenia.

Za zasadną należy też uznać konstatację organu, iż całkowicie gołosłowne są twierdzenia o uzyskaniu dochodu z obrotu świadectwami udziałowymi NFI.

W toku postępowania nie został przedstawiony jakikolwiek dowód na okoliczność, że A.G. osiągnął przychody trudniąc się skupem świadectw NFI od osób prywatnych, by sprzedać je w banku ze sporym zyskiem. To, iż praktykowało tak w latach 90-tych wiele osób , osiągając z tego tytułu nawet znaczące sumy, nie świadczy jeszcze, że A.G. należał do tego grona.

Nie ma też żadnych podstaw, by kwestionować prawidłowość ustalenia H.G. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł w równej części (50 %) z A.G.. Poza sporem jest bowiem, że w okresie objętym opodatkowaniem ( 2002 r.) trwało małżeństwo H. i A.G., w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, zatem małżonkowie mieli równe udziały w majątku wspólnym. Całkowicie przy tym niezrozumiały jest zarzut naruszenia w tym zakresie art. 110 Ordynacji podatkowej , który jest unormowaniem szczególnym odnoszącym się do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (w tym przypadku rozwiedzionego małżonka), które w niniejszej sprawie w ogóle nie mogło znaleźć zastosowania, zatem nie mogło też dojść do jakiegokolwiek naruszenia tego przepisu. Podważanie ustaleń postępowania podatkowego przez powoływanie się na umowę o podziale majątku po zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej nie mogło odnieść żadnego skutku po pierwsze z tego powodu , że wartość dzielonego majątku została określona na użytek zawartej między małżonkami umowy , a po drugie zdarzenie miało miejsce w 2003 r. , zatem nie mogło odnosić się do ustaleń dotyczących roku 2002 r.

Reasumując, należy podkreślić, że zebrany materiał dowodowy może być rozpatrzony w sposób wyczerpujący, w rozumieniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dopiero wówczas, gdy ustalone zostaną wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, bez pominięcia tych, które są istotne dla sprawy oraz niepozostawieniu bez wyjaśnienia żadnej sprzeczności, czy wątpliwości. Zasady wyrażone w art.120, 122, 180, 187 §1, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowa nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w tym celu całego (zupełnego) materiału dowodowego. Z kolei ze względu na tak znaczną dolegliwość jaką jest podatek według 75 % stawki, ustalenie przez organ podatkowy wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga tym bardziej przestrzegania zasad procedury administracyjnej, gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W zaistniałej sytuacji należało przyjąć, że niniejsza sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Przy ponownym jej rozpatrywaniu organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z wyżej przeprowadzonych rozważań.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję , orzekając na podstawie art.152 tej ustawy , że nie może być ona wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art.200 P.p.s.a.