Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 292/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 w zw. z art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka, A) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 23 kwietnia 2019 r., którą organ ten, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) [dalej: op], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 30 października 2017 r. określającą w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. w wysokości 35.917 zł i za styczeń 2016 r. w wysokości 16.174 zł oraz określającą, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) [dalej: uptu] kwotę podatku do zapłaty za w/w miesiące w kwotach odpowiednio: 238.647 zł i 102.397 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w zakresie produkcji złączy i śrub, sklasyfikowaną według PKD 25.94.Z.) złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazała:

- za grudzień 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 35.870 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 32.000 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3 877 zł;

- za styczeń 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 16.159 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.000 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 8 159 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął wobec Spółki - na podstawie postanowienia z 8 grudnia 2016 r. - postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 do października 2016 r., w wyniku którego zakwestionował stronie m.in. prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.

Ustalono, że w ewidencji zakupów za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. strona zaewidencjonowała faktury dotyczące zakupu granulatu z tworzywa sztucznego od firmy B, [...], [...] [...] i w tym samym dniu oraz w tych samych ilościach, dokonała jego sprzedaży do firmy C sp. z o.o., z siedzibą w [...], ul. [...],[...] [...]. Z odtworzonego przez organ obiegu faktur wynikało ponadto, że firma B nabyła granulat od spółki D Sp. z o.o. [...], [...] [...], natomiast dostawcą tego towaru na rzecz spółki D była spółka C. Wszystkie transakcje miały miejsce w tym samym dniu (29.12.2015 r. i 28.01.2016 r.). Organ I instancji ustalił również, że pomiędzy kontrahentami: tj. A, D i B istniały powiązania osobowe (prezesem zarządu i jedynym udziałowcem Spółki A była M. G., żona H. G.- właściciela firmy B oraz jedynego udziałowca i zarazem prezesa zarządu spółki D). Dodatkowo H. G. wyjaśnił, że w zakresie powyższych transakcji koszty transportu nie wystąpiły, ponieważ towar będący przedmiotem transakcji pomiędzy firmami B i A przechowywany był w magazynie, bądź na terenie otwartym należącym do A Sp. z o.o., a następnie przekazywany "Protokołem przekazania towaru" do A Sp. z o.o., po wystawieniu faktury sprzedaży. W zakresie załadunku i wyładunku towaru H. G. wyjaśnił, że wyładunek towaru, po jego dostawie z firmy B był realizowany przez pracownika spółki A przy użyciu wózka widłowego. Nie był jednak w stanie określić, który dokładnie pracownik dokonywał rozładunku, ze względu na fakt, iż - jak wyjaśnił - wiele osób ma uprawnienia na wózek widłowy. Zgodnie z wyjaśnieniami H. G., miejscem przechowywania towaru od momentu zakupu do momentu sprzedaży był magazyn spółki A przy ul. [...] w [...]. H. G. wyjaśnił także, "że zawierane transakcje zakupu i sprzedaży granulatu i regranulatu pomiędzy firmą B i A Sp. z o.o. i dalszymi kontrahentami, są klasycznymi transakcjami łańcuchowymi, do których stosuje się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług VAT"

W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka A uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Spółka będąca ogniwem w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznej sprzedaży granulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie nabyć i dostaw tych towarów.

W związku z tym skarżącej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w grudniu 2015 r. w kwocie 238.606,84 zł oraz w styczniu 2016 r. w kwocie 102.382,47 zł. Jednocześnie stwierdzono, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w grudniu 2015 r. na łączną kwotę netto 1.037.594,25 zł, podatek VAT w łącznej wysokości 238.646,69 zł, oraz w styczniu 2016 r. na łączną kwotę netto 445.203,00 zł, podatek VAT w łącznej wysokości 102.396,69 zł, w związku z czym była zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach, w ww. kwotach, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Wobec braku korekt uwzględniających nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, decyzją z 30 października 2017 r. powołując się na przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 uptu, określił Spółce:

- za grudzień 2015 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 35.917 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 32.040 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.877 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu w wysokości 238.647 zł;

- za styczeń 2016 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 16.174 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.015 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 8.159 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu wysokości 102.397 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 23 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając dokonane w nim ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniach 29.12.2015 r. i 28.01.2016 r. Spółka A zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT oraz zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 zakup od firmy B granulatu (29.12.2015 r. - 173,25 tony i 28.01.2016 r. - 74,25 tony), a następnie w tych samych dniach zafakturowała i wykazała jako sprzedaż, te same ilości granulatu na rzecz spółki C Sp. z o.o. w [...]. Z poczynionych ustaleń wynikało, że w łańcuchu dostaw brała udział również spółka D Sp. z o.o. z/z [...],[...][...], która była dostawcą granulatu na rzecz firmy B, z kolei dostawcą towaru do D Sp. z o.o. była, według faktur, spółka C z [...], czyli kontrahent strony, któremu sprzedała ona granulat. Wszystkie transakcje miały miejsce w tym samym dniu (29.12.2015 r. i 28.01.2016 r.) a między kontrahentami istniały powiązania osobowe.

Dyrektor Izby odwołał się do materiałów pochodzących z przeprowadzonych kontroli u podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, tj. w spółce D i firmie B oraz czynności sprawdzających w spółce C z [...], przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Wskazał organ, że w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi Prezes Zarządu C Sp. z o.o. S. N. 08.06.2017 r. złożył pracownikom US w [...] pisemne wyjaśnienia w zakresie przebiegu transakcji z A Sp. z o.o. w okresie 01.01.2015 r. do 31.10.2016 r., które następnie uzupełnił wyjaśnieniami zawartymi w e-mailu w dniu 09.07.2017 r. W pismach tych wskazał m.in., że nie doszło do realizacji transakcji zakupu spornego towaru od A sp. z o.o. na rzecz C, a w konsekwencji nie doszło do sprzedaży przez C spornego towaru na rzecz D sp. z o.o. Podał też, że C na dzień 08.06.2017 r. nie posiada, ani wcześniej nie posiadała, żadnych środków trwałych i wyposażenia. Na potwierdzenie powyższego przedłożył wydruki "Zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych za rok obrotowy 2016 i 2017" o wartości 0 zł. C pierwotnie zaewidencjonowała faktury zakupu towaru od A sp. z o.o. Podał, że granulat będący przedmiotem dostawy do C, spółka A wcześniej w tym samym dniu rzekomo zakupiła i ujęła w ewidencji zakupu od firmy B. Następnie w ewidencji zakupu Spółka C, dokonała korekty podatku naliczonego z tytułu ww. faktur VAT dokumentujących nabycie towarów od spółki A. S. N. wyjaśnił, iż w trakcie czynności sprawdzających przedstawił dokumenty transakcji zakupu od spółki A, cyt. "które de facto nie doszły do skutku." W związku z tym, że towar nie został dostarczony, a sprzedawca (spółka A) nie dokonał korekt, spółka C zmuszona była do dokonania korekt własnych ksiąg handlowych i rejestrów oraz deklaracji podatkowych, o czym poinformowała sprzedawcę. W związku z niezrealizowanymi transakcjami zakupu, nie doszły również do skutku transakcje sprzedaży tego samego towaru do spółki D. W dniu 2.05.2017 r. spółka C wystawiła faktury korygujące VAT do faktur dokumentujących dostawę towarów na rzecz spółki D. W stosunku do wszystkich transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT jako powód wystawienia faktur korygujących wskazano, że "transakcja nie doszła do skutku". Następnie w ewidencji sprzedaży spółka C dokonała korekty podatku należnego i podstawy opodatkowania z tytułu ww. faktur korygujących, a w dniu 07.06.2017 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w [...] korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące.

Zatem w wyniku czynności sprawdzających w spółce C ustalono, że spółka ta nie kupiła granulatu od spółki A, a następnie nie sprzedała tego towaru do spółki D, co jednoznacznie oświadczył prezes zarządu spółki C, dokonując w związku z tym korekt ewidencji i deklaracji VAT.

Dalej Dyrektor Izby wskazał, że organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości oraz rzetelności dokumentów w zakresie transakcji handlowych granulatem w spółce D Sp. z o.o. Odnośnie tych transakcji prezes spółki H. G. wyjaśnił, że koszty transportu przy zakupie towaru pokrywał we własnym zakresie sprzedawca, czyli C Sp. z o.o., dlatego też firma D Sp. z o.o. nie prowadziła rejestru firm przewozowych oraz numerów rejestracyjnych pojazdów dostarczających towar i danych kierowców realizujących dostawy. Dalej wyjaśnił, że towar po przyjeździe do D Sp. z o.o. był przyjmowany na magazyn, a następnie przekazywany wraz z fakturą sprzedaży do B. Po przekazaniu był przechowywany przez firmę B, na podstawie zawartej "Umowy przechowywania" zawartej z A Sp. z o.o. W związku z powyższym, po odsprzedaży towaru z D Sp. z o.o. do firmy B transport towaru nie występował, z uwagi na przechowanie towaru w tym samym magazynie (towar od momentu zakupu do momentu sprzedaży towar był przechowany głównie przy ul. [...] w [...] w magazynie należącym do A Sp. z o.o.) Tam też odbywał się rozładunek, z uwagi na to, że D Sp. z o.o. kupowała towar docelowo dla firmy B. H. G. wskazał też, że rozładunek miał być realizowany przez pracownika B lub A Sp. z o.o. przy użyciu wózka widłowego, będącego w posiadaniu A Sp. z o.o., przy czym nie był w stanie wskazać, który dokładnie pracownik dokonywał rozładunku, ze względu na fakt, iż - jak wyjaśnił - wiele osób miało uprawnienia na wózek widłowy, w tym osoby, które już nie pracują. Firma A Sp. z o.o. nie prowadziła natomiast rejestru użytkowania wózka widłowego. W kwestii posiadanych środków trwałych oraz zatrudnienia w firmie D Sp. z o.o., H. G. wyjaśnił, że w okresie objętym kontrolą firma nie posiadała środków trwałych, w tym maszyn, urządzeń i środków transportu oraz, że zatrudniała jednego pracownika, tj. siebie samego, jako prezesa zarządu.

Analizując zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, że kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży, ujęte w ewidencjach Spółki, nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W wyniku czynności sprawdzających w C Sp. z o.o. ustalono bowiem, że spółka ta nie kupiła od A Sp. z o.o., a następnie nie sprzedała do D Sp. z o.o. granulatu, co jednoznacznie oświadczył prezes zarządu – S. N., dokonując w związku z tym korekt ewidencji i deklaracji VAT. Tym samym na dalszym etapie karuzeli dostaw D Sp. z o.o. nie mogła sprzedać granulatu do B, a ta nie mogła z kolei sprzedać tego towaru do A Sp. z o.o., który następnie miałby go sprzedać do C Sp. z o.o. Organ przedstawił w formie grafów jak wyglądał obrót kwestionowanymi fakturami sprzedaży i zakupu granulatu w dniach: 29.12.2015 r. i 28.01.2016 r. pomiędzy: D sp. z o.o., B, A sp. z o.o., C sp. z o.o. (str. 9-10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), podkreślając, że przedstawione schematy wyraźnie wskazują, iż transakcje obrotu granulatem pomiędzy w/w podmiotami tworzyły "zamknięty krąg" transakcji. W konsekwencji, jak wykazał organ I instancji, u żadnej z ww. firm w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających nie stwierdzono, aby ww. towar został zakupiony od kontrahenta zewnętrznego - nie biorącego udziału w karuzeli.

Badając okoliczności i przebieg transakcji kontrolujący przesłuchali w dniu 13.09.2017 r. w charakterze strony M. G., pełniącą funkcję prezesa zarządu A Sp. z o.o., na okoliczność obrotu granulatem. W wyniku tego przesłuchania ustalono, że przesłuchiwana miała znikomą wiedzę w zakresie negocjacji, przebiegu i realizacji niniejszych transakcji handlu granulatem. Przesłuchiwana nie była w stanie podać żadnych okoliczności zakupu granulatu od firmy B, który następnie przez spółkę A został zafakturowany jako sprzedaż do spółki C. Stwierdziła jedynie, że transakcje te miały miejsce, ponieważ znajdują potwierdzenie w dokumentach. Nie potrafiła powiedzieć, w jaki sposób spółka A nawiązała współpracę z firmą C ani w jaki sposób był zamawiany towar. M. G. nie była też nigdy w siedzibie spółki C. Ponadto nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego cena zakupu granulatu z B, a następnie cena sprzedaży do spółki C, różni się jedynie o około 1 zł na tonie. Zeznała, że podejrzewa, iż powodem wystawienia faktur korygujących przez spółkę C było rozpoczęcie w tej firmie kontroli i firma ta chciała zrzucić odpowiedzialność za swoje niedopatrzenia na inne firmy. Na pytanie pełnomocnika H. G., po co były robione transakcje sprzedaży i zakupu granulatu i regranulatu, M. G. odpowiedziała, cyt. "Żeby zwiększyć obrót i mieć lepszą pozycję na rynku". Podczas przesłuchania M. G. w kwestii nawiązania współpracy z C Sp. z o.o., zamówienia towaru, obrotu, transportu, czy też rozładunku odwoływała się do osoby, która się tym zajmowała, czyli H. G.

Zdaniem organu, okolicznością przemawiającą za prawidłowością poczynionych w skarżonej decyzji ocen są również powiązania osobowe i funkcyjne między trzema podmiotami w karuzeli transakcji, tj.: B, [...], [...] [...], NIP [...]; D Sp. z o.o., [...], [...] [...], NIP [...] i A Sp. z o.o., [...], [...] [...]. NIP [...]. Zgodnie z danymi z KRS, M. G. jest jedynym udziałowcem Spółki A Sp. z o.o. posiadającym 3.523 udziały, w tym 340 udziały uprzywilejowane, łączna wartość udziałów 176.150 zł. Jak ustalono, w kontrolowanym okresie pełniła funkcję prezesa zarządu A Sp. z o.o. (od 16.03.2015 r. do chwili obecnej). Ponadto, M. G. i H. G. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym byli małżeństwem, co jednoznacznie potwierdzają zeznania M. G. cyt.: "byliśmy małżeństwem, mieliśmy rozdzielność majątkową od 2000 r., prowadziliśmy oddzielne gospodarstwa domowe". Z kolei H. G. w kontrolowanym okresie, jak i obecnie, jest właścicielem firmy B, jest także jedynym udziałowcem, jedynym pracownikiem i prezesem zarządu firmy D Sp. z o.o. Ponadto z zeznań M. G. wynika, iż H. G. w kontrolowanym okresie (tj. od I 2015 r. do X 2016 r.) cyt.: "był zatrudniony (w A Sp. z o.o.) na podstawie umowy o pracę na stanowisku Dyrektora Zarządzającego na części etatu (...) z tego tytułu pobierał wynagrodzenie". Powiązania te, zdaniem organu, sprawiają, że zarówno M. G., jak i H. G. mogli mieć wpływ i wzajemnie kontrolować działania drugiego podmiotu oraz oddziaływać na podejmowane przez niego decyzje. Co więcej, jak wynika z zeznań M. G., całość transakcji pod kątem ich realizacji i nadzoru przeprowadzał dla wszystkich w/w podmiotów (tj. D Sp. z o.o., A Sp. z o.o. i B) H. G., natomiast M. G. nie uczestniczyła czynnie w tych czynnościach i z tego powodu nie dysponowała szczegółowymi informacjami w kwestii przebiegu rzekomego handlu granulatem między stronami transakcji. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że wszystkie ww. firmy prowadzą działalność w tych samych pomieszczeniach, wzajemnie wynajmując sobie pomieszczenia dla potrzeb prowadzenia działalności (wyszczególnienie zawartych umów najmu przedstawiono na str. 21-22 zaskarżonej decyzji).

Na pozorność omawianych transakcji wskazują również marże stosowane przy sprzedaży. Jak bowiem ustalono, strona, sprzedając 29.12.2015 r. ponad 173 tony granulatu do C Sp. z o.o. za kwotę ponad 1 mln zł i w dniu 28.01.2016 r. prawie 75 ton za około 0,5 mln zł, zrealizowała zysk odpowiednio w wysokości 173,25 zł za grudzień 2015 r. i 61.87 zł za styczeń 2016 r. Oznacza to, że zysk z 1 tony granulatu nie przekraczał 1,00 zł. W kwestii wysokości cen towaru i osiąganych przychodów, H. G. przesłuchany jako świadek 11.10.2017 r. zeznał, iż cyt.: "Różnice między pierwotną ceną zakupu przez A, a sprzedaży do C były minimalne, a nawet symboliczne. Natomiast cena na towar była rynkowa. Powodem tego było, że A nie ponosił praktycznie żadnych kosztów transportu i przechowywania. Towar był odbierany w tym samym dniu, czasami na drugi dzień. Firma C gwarantowała, że dostarczy i odbierze towar własnym transportem i że A nie będzie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów. Nawet w przypadku sprzedaży towaru do innych firm koszty transportu będzie ponosił C. Transakcje dla C były transakcjami ze stratą finansową, ponieważ kupowała drożej niż sprzedawała, natomiast dzięki temu osiągała większy obrót tworzywami i jeśli chciała być dużym graczem na tym rynku, to musiała się legitymować większym obrotem tym towarem. Spółce A zależało na zrobieniu obrotu sprzedażą i zakupem granulatu i regranulatu oraz zależało na wykazaniu wielkości obrotu tworzywami swoim kontrahentom, tj. producentom granulatu, m.in. firmie E ([...]) i F ([...]). Dzięki temu A ma możliwość obecnie zakupu granulatu po dobrej cenie, o wiele niższej niż od przedstawicieli tych firm w Polsce. Z granulatu tego obecnie produkowane są złączki. Natomiast D udało się zakupić z firmy F granulat używany do produkcji rurki".

Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby C Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2015 r. do stycznia 2016 r. posiadała jakiekolwiek miejsce umożliwiające składowanie towaru. W okresie tym siedziba i główne miejsce prowadzenia działalności C Sp. z o.o. mieściło się w lokalu przy ul. [...], [...] [...]. Jak ustalono, pod adresem tym mieści się G ([...]), czyli tzw. wirtualne biuro (ul. [...], [...] [...], pod, którym to adresem funkcjonuje około 25-30 innych podmiotów, wskazujących ten adres, jako adres swojej siedziby). Spółka C w badanym okresie nie dysponowała żadnym miejscem mogącym służyć do fizycznego magazynowania zakupionego granulatu (jak wynika z akt sprawy, dopiero począwszy od marca 2016 r. C zyskała tytuł prawny do innego lokalu), co potwierdzają również dowody wydania z magazynu (WZ), jakie C Sp. z o.o. dołączała każdorazowo do wystawionej faktury sprzedaży, na których brak adresu. Z dowodów wynika bowiem, iż towar został wydany, dla faktur z: a) datą wystawienia/dostawy z dnia 12.10.2015 r. w [...]; b) datą wystawienia/dostawy z dnia 04.12.2015 r., 10.12.2015 r., 29.12.2015 r., 15.01.2016 r., 18.01.2016 r., 19.01.2016 r. 28.01.2016 r. i 29.02.2016 r. - w [...].

Dalej organ zaznaczył, że oprócz braku lokalu do przechowywania zakupionego granulatu i regranulatu, C nie posiadała również sprzętu lub środków transportowych mogących posłużyć do jego transportu. Dyrektor Izby nie dał wiary zeznaniom M. G., w których wskazywała ona, cyt: "granulat z firmy A Sp. z o.o. do C Sp. z o.o. był przewożony transportem firmy C Sp. z o.o." oraz, że "towar był rozładowywany w [...] i jakiś czas był magazynowany w pomieszczeniach chyba na ul. [...]". Podkreślił, że przesłuchiwana nie była w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących okoliczności tych transportów, nie wiedziała, jakimi samochodami przewożono towar, kojarzyła jedynie, że były to ciężarówki. Ponadto organ, odwołując się do obowiązujących przepisów, normujących dopuszczalną masę całkowitą pojazdów (§ 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2016 r., poz. 2022 ze zm) - przeprowadził analizę w zakresie ilości pojazdów, jakimi musiałaby dysponować C, w celu transportu 173,25 i 74,25 ton granulatu. Z dokonanych wyliczeń wynikało, że przy założeniu, że transport odbywałby się przy użyciu ciągnika siodłowego (tzw. TIR-a) w dniu 29.12.2015 r. transport granulatu z firmy A Sp. z o.o. do C Sp. z o.o. musiałoby świadczyć 7 takich zestawów, - każdy wiózłby 24,75 ton, łącznie 173,25 ton granulatu ze [...] lub [...] (miejsce przechowywania) do [...] (miejsce siedziby C Sp. z o.o.). Następnie - wg dokumentów - w tym samym dniu lub niedługo potem ww. liczba zestawów musiałaby wrócić z siedziby C Sp. z o.o. w [...] ponownie do [...] do kolejnego nabywcy, tj. D Sp. z o.o. Procedura ta powtórzyłaby się także 28.01.2016 r., lecz wówczas byłyby to już tylko 3 tego typu zestawy - każdy wiózłby 24,75 ton, łącznie 74,25 ton granulatu. W przypadku korzystania z transportu przy użyciu innych środków transportu, liczba pojazdów lub ewentualnych kursów musiałaby wzrosnąć, zakładając, iż nie dojdzie do naruszenia ww. przepisów o maksymalnej dopuszczalnej masie pojazdu, jaka wynika z dokumentu rejestracyjnego pojazdu oraz czasu pracy kierowcy. Z powyższego organ wyciągnął wniosek, że taka transakcja byłaby bardzo dużym i kosztownym przedsięwzięciem, i zapewne zapadłaby w pamięci właścicieli obu firm, tj. M. G. - prezesa zarządu A Sp. z o.o., od której ww. towar wyjechał i H. G. - prezesa zarządu D Sp. z o.o., do którego ww. towar przyjechał. Tymczasem w zeznaniach obu ww. osób, przesłuchanych na etapie postępowania kontrolnego, nie ma jakichkolwiek relacji potwierdzających istnienie ww. przebiegu dostaw. Co istotne, z akt sprawy nie wynika, aby A Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. dysponowały tego typu pojazdami (zestawami) lub innymi samochodami ciężarowymi mogącymi posłużyć do transportu ww. towaru. Nie ma również dokumentów świadczących o tym. aby ww. usługi transportowe realizowały na rzecz ww. podmiotów inne firmy przewozowe (np. dokumentów świadczących o zawartej umowie, poniesionych kosztach lub innych). Nie znajdują także potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy zeznania M. i H. G., w których wskazywali oni, że za odbiór towaru z A Sp. z o.o. i jego transport do C Sp. z o.o., jak również dalszy transport do D Sp. z o.o., była odpowiedzialna spółka C, która ponosiła koszty tego transportu. Jak bowiem wynika ze złożonego przez S. N. "Oświadczenia" z 08.06.2017 r. C Sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków trwałych i wyposażenia. S. N. stwierdził natomiast - co już wskazano, że do transakcji w ogóle nie doszło.

Podsumowując organ stwierdził, że wszystkie przedstawione okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży granulatu w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że strona uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Była jednym z ogniw w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznej sprzedaży granulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć tych towarów. Za tezą tą przemawiają następujące okoliczności: a) transakcje handlu granulatem następowały w ciągu jednego dnia (29.12.2015 r. i 28.01.2016 r.), tj. w ciągu jednego dnia towar przechodził przez wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli, a każdy z podmiotów w ciągu tego dnia wykazywał jednocześnie zakup i sprzedaż tej samej ilości granulatu; b) w ramach transakcji granulatem A Sp. z o.o. obracała łącznie kwotą blisko 1,5 mln zł, przy czym sprzedając w dniu 29.12.2015 r. do C granulat na kwotę ponad 1 mln zł (173,25 tony) i niecałe 0,5 min zł w dniu 28.01.2016 r. (74,25 tony), uzyskiwała zyskowność na tych transakcjach ok. 1 zł na tonie (za 2015 r. na całej transakcji marża wyniosła 173,25 zł, a za 2016 r. 61,87 zł); c) transakcje handlu granulatem pomiędzy stronami rozliczane były w przeważającej części w formie kompensat na podstawie zawartych porozumień kompensacyjnych, w oparciu o które kontrahenci wzajemnie kompensowali swoje należności i zobowiązania; d) żaden z ww. podmiotów w badanym okresie nie dysponował środkami trwałymi czy też wyposażeniem umożliwiającym transport ww. ilości granulatu z [...] lub [...] (gdzie był on przechowywany) do [...] i z powrotem; e) żaden z ww. podmiotów nie potrafił, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego lub czynności sprawdzających, przedstawić dokumentów potwierdzających fakt dokonania transportu (poza dokumentami WZ) lub fakt wynajęcia w tym celu firmy transportowej; f) A Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i B to podmioty powiązane osobowo (rodzinnie) i funkcyjnie - poprzez osoby H. G. i M. G.; g) wszystkie ww. podmioty uczestniczące w transakcjach handlu granulatem miały na celu - dokumentacyjne - zwiększenie sprzedaży i zakupu granulatu oraz zmierzały do wykazania wysokiego obrotu tworzywami swoim kontrahentom, tj. zagranicznym producentom tych tworzyw sztucznych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby stwierdził, że faktury wystawione na rzecz strony przez B, dokumentujące nabycie granulatu - jako nieodzwierciedlające faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, stosownie do art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zaznaczył przy tym, że w realiach tej sprawy, wobec ustalenia, że faktyczny obrót towarem nie istniał, dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia nie było konieczne uprzednie zbadanie, czy działała ona w tzw. "dobrej wierze". Jednocześnie stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 uptu, określając kwoty podatku do zapłaty wynikające z fikcyjnych faktur, tj.: za grudzień 2015 r. 238.647 zł i za styczeń 2016 r. 102.397 zł.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy. Odnosząc się do zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego o przeprowadzenie w spółce C analizy stanów magazynowych i jej porównanie z remanentem, stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia i wbrew przekonaniu skarżącej nie było konieczne jego uzupełnienie poprzez przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. W kwestii dokumentów złożonych przez M. G. w toku postępowania, tj. w piśmie z 11.09.2017 r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu z 28.09.2017 r. organ uznał, że materiały te - obejmujące: kserokopie przesyłek z firmy C z dnia 01.06.2017 r. do D Sp. z o.o. i do B, dokumentację z firmy H, korespondencję pomiędzy firmami C, D i B, dokumentację fotograficzną oraz kserokopię nakazu zapłaty – pozostawały bez wpływu na wynik sprawy, albowiem nie zdołały skutecznie potwierdzić rzeczywistego obrotu granulatem. Poza tym Dyrektor Izby ocenił, że dowody przekazane przez M. G. stały w sprzeczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, m.in. twierdziła ona, że granulat z A do spółki C był przewożony transportem spółki C, podczas gdy z dokumentów przekazanych przez C wynikało, iż spółka ta nie posiadała środków trwałych. Niczym nie potwierdzone jest również twierdzenie M. G., że złożenie faktur korygujących jest wynikiem trwającej w spółce C kontroli oraz chęci zrzucenia odpowiedzialności za swoje niedopatrzenia na inne podmioty. Spółka C zawarła wiele transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług z podmiotami A, D i B, lecz nie skorygowała wszystkich transakcji, ale tylko te, które były wynikiem niedokonania sprzedaży przez skarżącą. Również za bezzasadny uznano argument, że towar został dostarczony przez A do spółki C, gdyż Spółka A wystąpiła z roszczeniem o zapłatę wobec Spółki C i w sprawie tej zapadł wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 25.04.2018 r. zasądzający od C na rzecz Spółki A kwotę 101.111,40 zł. Nie wiadomo bowiem, jakich roszczeń dotyczy sporna kwestia. Kwestionowane faktury rozliczane były pomiędzy podmiotami: A, C, D oraz B w przeważającej części w formie kompensat na podstawie zawartych porozumień kompensacyjnych, włączonych do akt postępowania. Natomiast przedstawiona przez M. G. dokumentacja fotograficzna zawiera zdjęcia towaru, którego w żaden sposób nie można przyporządkować do konkretnych transakcji i kontrahentów, w tym tych kwestionowanych przez organ. W konsekwencji organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów naruszenia prawa materialnego, a to: art. 88 ust. 3a pkt4a i art. 108 ust. 1 uptu.

We wniesionej skardze pełnomocnik skarżącej Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

a) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, polegające na niezasadnym przyjęciu, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik od samego początku miał wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

b) prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 uptu, polegające na przyjęciu, że skarżąca wystawiała puste faktury nieobrazujące rzeczywistych operacji gospodarczych i tym samym przyjęcie, iż Spółka winna uiścić kwotę podatku od towarów i usług, podczas gdy strona dopełniła wszelkich obowiązków publiczno-prawnych i uiściła należne podatki, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania jej stanowiska.

c) przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 187 w zw. z art. 191 op, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny:

- uznając za udowodnione, iż w niniejszej sprawie skarżąca dopuściła się wystawiania faktur obrazujących nierzeczywiste transakcje gospodarcze, podczas gdy w niniejszej sprawie można co najwyżej mówić o uprawdopodobnieniu, a nadto w sposób bezkrytyczny podszedł do oświadczeń spółki C sp. z o. o. w [...] i oparł się wyłącznie o pisemne oświadczenie, podczas gdy spółka ta od dłuższego czasu zalegała z płatnościami do podatnika, prezes i pracownik spółki nie stawiali się na wezwania, a spółka zawiesiła swą działalność ;

- przyjmując, iż korekta faktur wystawiona przez C sp. z o. o. była prawidłowa podczas gdy spółka C sp. z o. o. pomimo wystawionych korekt nie zwróciła pieniędzy otrzymanych za zakupiony towar, korekty doręczyła dopiero po miesiącu od ich wystawienia, a co najważniejsze skoro organ uznał, iż faktury nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych to nie była możliwa ich korekta, co w wprost wskazuje na przestępcze działania tejże spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "ppsa").

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B, dokumentujących nabycie granulatu w grudniu 2015 r. w kwocie 238.606,84 zł oraz w styczniu 2016 r. w kwocie 102.382,47 zł - stojąc na stanowisku, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Spółka nie dokonywała w istocie zakupu i sprzedaży granulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć tych towarów. Ponadto organy określiły skarżącej na podstawie art. 108 uptu kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedaży granulatu na rzecz spółki C w identycznej ilości 173,25 ton w grudniu 2015 r. na łączną kwotę netto 1.037.594,25 zł, podatek VAT w łącznej wysokości 238.646,69 zł, oraz w styczniu 2016 r. w ilości 74,25 ton na łączną kwotę netto 445.203,00 zł, podatek VAT w łącznej wysokości 102.396,69 zł, którym to fakturom – jak przyjęły organy - nie towarzyszyły rzeczywiste czynności.

Kwestionując stanowisko organów skarżąca w skardze podnosi zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 187 i 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (opisane szeroko we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia wskazać należy, że kwestia faktycznego charakteru transakcji obrotu granulatem, w ramach analizowanego łańcucha dostaw, była już przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokami z 2 października 2019 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Op 252/19 oraz I SA/Op 253/19 (oba orzeczenia nieprawomocne) oddalił skargi wniesione przez pozostałe dwa podmioty, uczestniczące w spornych transakcjach (tj. spółki D sp. z o.o. – sprawa I SA/Op 252/19 oraz H. G., właściciela firmy B – sprawa I SA/Op 253/19). W orzeczeniach tych tut. Sąd podzielił stanowisko organów, że faktury VAT w przedmiocie obrotu granulatem nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych, uznając trafność wniosków organów, że wskazane podmioty brały udział w szeregu fikcyjnych transakcji nakierowanych na stworzenie pozorów legalnego obrotu tym towarem. Podzielając w pełni ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, skład orzekający w tej sprawie za zasadne uznał posłużyć się częściowo argumentacją w nich wyrażoną, albowiem okoliczności faktyczne sprawy niniejszej, w tym dotyczące specyfiki funkcjonowania firm występujących w poszczególnych transakcjach (C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i B), są tożsame jak w powołanych wyżej orzeczeniach, analogiczne są także podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty i powołana na ich poparcie argumentacja.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w wystarczający sposób, zdaniem Sądu, dowiodło, że skarżąca Spółka uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, w celu uwiarygodnienia obrotu granulatem. Organy prawidłowo bowiem ustaliły, czego skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć – że Spółka, będąca ogniwem w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznego zakupu i sprzedaży granulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie nabyć i dostaw tych towarów.

Ze spornych faktur wynika, iż zarówno w dniu 29.12.2015 r. jak i w dniu 28.01.2016 r. transakcje obywały się pomiędzy tymi samymi podmiotami, w tych samych konfiguracjach, tj. skarżąca otrzymywała faktury nabycia towaru od B i wystawiała faktury sprzedaży tego samego towaru na rzecz C sp. z o.o., która następnie dokonywała sprzedaży granulatu, w tym samym dniu i w tych samych ilościach, na rzecz spółki D Sp z o.o., zaś ta ostatnia firma wystawiała faktury sprzedaży granulatu na rzecz B (zob. str. 9-10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) – kontrahenta skarżącej. Pomiędzy wszystkimi ww. czterema podmiotami transakcje kolejno zakupu i sprzedaży tego samego towaru odbywały się jednego dnia (tj. odpowiednio: 29.12.2015 r. i 28.01.2016 r.). Wyżej wskazane okoliczności wynikają wprost ze zgromadzonych dowodów (w tym zakwestionowanych skarżącemu faktur) i zasadniczo nie są sporne pomiędzy stronami.

Strona skarżąca kwestionuje natomiast ocenę dokonaną przez organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, iż ww. transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Podnosi w szczególności, że organy w sposób bezkrytyczny przyjęły oświadczenia prezesa spółki C sp. z o. o., wskazujące na to, że zakwestionowane transakcje nie doszły do skutku, w sytuacji, gdy spółka ta nie była wiarygodna - od dłuższego czasu zalegała z płatnościami na rzecz strony, prezes i pracownik spółki nie stawiali się na wezwania, a spółka zawiesiła swą działalność gospodarczą.

Sąd uznaje za bezzasadne powyższe zarzuty skargi. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie oraz opisanego w skarżonej decyzji wynika, że uczestnicy ww. transakcji handlu granulatem wykorzystali istniejące pomiędzy nimi powiązania, celem sztucznego zwiększenia obrotu towarem, na potrzeby przyszłego handlu ww. towarem z zagranicznymi kontrahentami (powyższe wynikało z zeznań prezesa zarządu skarżącej M. G. jak i H. G.).

W ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił zebrane w sprawie dowody i wyciągnął trafne wnioski, iż sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom świadczą o ich nierzeczywistym charakterze, analiza sprawy wskazuje bowiem, że transakcje te nie miały uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Nie budzą zwłaszcza zastrzeżeń Sądu ustalenia, że przedmiotowe transakcje tworzą zamknięty krąg, albowiem na podstawie odtworzonego przez organy obiegu faktur nie sposób jest ustalić, skąd pierwotnie miał pochodzić towar, tj. u jakiego kontrahenta, nie biorącego udziału w karuzeli transakcji, granulat został uprzednio nabyty. Powyższe wyraźnie przemawia za prawidłowością stanowiska organów, bowiem, jak słusznie stwierdził organ, sytuacja, w której w dostawach nie występuje nigdy ostateczny nabywca (zamknięty krąg transakcji) jest jedną z cech charakterystycznych wskazujących na pozorność takich transakcji.

Okoliczności sprawy wskazują również, że pomiędzy poszczególnymi stronami transakcji nie doszło do przekazania towaru (przekazania kolejnemu kontrahentowi władztwa ekonomicznego nad towarem) – brak tu bowiem jakichkolwiek dowodów na transport granulatu pomiędzy magazynem należącym do Spółki, z którego korzystały też dwa pozostałe podmioty (B i D) a spółką C, tym bardziej, że prezes zarządu firmy C sp. z o.o., S. N. jednoznacznie oświadczył, że zakwestionowane przez organ w niniejszym postępowaniu transakcje w rzeczywistości nie wystąpiły, zatem nie doszło do transportu towaru.

Przed przystąpieniem do omówienia poszczególnych okoliczności sprawy, świadczących o zasadności stanowiska organów, zauważyć jeszcze na marginesie należy, że zasady kształtowania się cen towaru (sprzedawanego pomiędzy poszczególnymi podmiotami w takich samych ilościach na przestrzeni jednego dnia) skutkowały tym, że w firmie C sp. z o.o. występował podatek VAT do odliczenia ze spornych transakcji wyższy niż podatek VAT należny, gdyż towar nabywała po wyższych cenach, zaś sprzedawała po niższych (przykładowo w dniu 29.12.2015 r. podatek naliczony z faktury zakupu od A wyniósł 238.646,69 zł, a podatek VAT należny z faktury sprzedaży tego samego towaru przez C na rzecz D wyniósł – 238.566,99 zł). Okoliczność ta wskazuje, że C nie ponosiła obciążeń podatkowych, uczestnicząc w kwestionowanych transakcjach. Z kolei sposób kształtowania się cen towaru, w odniesieniu do skarżącej i pozostałych dwóch podmiotów zarządzanych przez H. G., tj. B i D, powodował w przeważającej części "neutralizację" podatku należnego przez podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Tego typu okoliczności są charakterystyczne dla fikcyjnych transakcji, które nie mają rzeczywistego charakteru. W ocenie Sądu, całokształt okoliczności sprawy, nie daje podstaw do uznania stanowiska skarżącej, iż S. N. (kierujący podmiotem C sp. z o.o.) złożył nieprawdziwe wyjaśniania, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji sprzedaży i zakupu spornego towaru.

Wracając do istoty sprawy, wskazać trzeba, że zdaniem Sądu skarżąca w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko. Powyższe nie daje podstaw do podważenia prawidłowego stanu faktycznego ustalonego przez organ i jego oceny pod kątem zastosowania przepisów materialnoprawnych, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 ust. 1 uptu.

O nierzeczywistym charakterze transakcji świadczą bowiem następujące dowody i ustalenia organu.

Zakwestionowane transakcje nie były racjonalne ekonomicznie i gospodarczo, a miały one, jak przyznaje H. G., zwiększyć obrót granulatem u poszczególnych podmiotów celem uzyskania lepszych (niższych) cen u producentów zagranicznych.

Analiza transakcji, które odbyły się w dniu 29.12.2015 r. i 28.01.2016 r. prowadzi do wniosku, że zarówno skarżąca, jak i pozostałe firmy: D sp. z o.o., B, stosowały niewielkie marże "odsprzedając" towar. Otóż, w przypadku transakcji datowanych na 29.12.2015 r. A nabywała towar za cenę netto 1.037.421,00 zł, a zbywała na rzecz C Sp. z o.o. za cenę netto 1.037.594,25 zł (marża wyniosła - 173,25 zł), C Sp z o.o. sprzedawała na rzecz D SP. z o.o. towar ze stratą wynoszącą łącznie - 346,35 zł netto, natomiast D zbywała towar na rzecz B za cenę netto: 1.037.334,41 zł (marża 86,66 zł). Tak niewielkie marże przy znacznej ilości towaru (173,25 tony) świadczą o nieekonomicznym charakterze tych transakcji. Wskazane podmioty posługiwały się fakturami VAT dokumentującymi transakcje niemające rzeczywistego charakteru w celu zwiększenia obrotu firmy i uzyskania lepszej pozycji rynkowej. Efektem bowiem procederu polegającego na wystawianiu i posługiwaniu się "pustymi fakturami" było to, że podmioty biorące udział w tym procederze mogły sztucznie zwiększyć obrót, który pozwalał być bardziej konkurencyjnym na rynku, mieć lepszą na nim pozycję oraz być bardziej wiarygodnym dla producentów tworzyw sztucznych. Dzięki temu podmioty te mają obecnie możliwość zakupu towaru po dużo niższych cenach (spółka A ma możliwość obecnie zakupu granulatu po dobrej cenie, o wiele niższej niż od przedstawicieli tych firm w Polsce, natomiast spółce D udało się zakupić z firmy F granulat używany do produkcji rurki). Zaznaczyć należy, że zarówno H. G. jak i jego małżonka składając wyjaśniania odnośnie spornych transakcji, sami powoływali się na ww. okoliczność, związaną z potrzebą zwiększenia obrotu ww. podmiotów w celu uzyskania atrakcyjnych cen od kontrahenta. Fakt, iż podmiot C sprzedawał towar za cenę niższą niż cena nabycia tego towaru od A (cena nabycia od A netto: 1.037.594,25 zł, cena sprzedaży netto: 1.037.247,75 zł) jeszcze bardziej potwierdza nierynkowy i nierzeczywisty charakter transakcji.

Podobnie, w przypadku transakcji prowadzonych między czterema ww. podmiotami w dniu 28.01.2016 r. marże stosowane między D sp. z o.o., B i A sp. z o.o. były niewielkie, zaś C sp. z o.o. sprzedawała towar po cenie niższej od ceny nabycia. I tak, A nabywała towar od B za cenę netto: 445.141,13 zł, a sprzedawała do C za cenę 445.203,00 zł (marża 61,87 zł), z kolei C sp. z o.o. zbywała towar na rzecz D za cenę netto: 445.054,50 zł – czyli za cenę niższą od ceny netto nabycia towaru od A 445.203 zł.

Zauważyć dodatkowo należy, że niewielkie marże stosowane przez podmioty: A sp. z o.o., B i D sp. z o.o., powodowały, że wartość podatku naliczonego za zakup przedmiotowego towaru, pokrywała w znacznej części wartość podatku należnego za sprzedaż towaru na rzecz kolejnego podmiotu.

Analiza akt sprawy potwierdza również, że nie ma jakichkolwiek dowodów na to, że w ramach ww. spornych transakcji w ogóle doszło do przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem (nie ma dowodów na to, że zaistniał obrót towarem), brak też dowodów na transport tego towaru. Takie okoliczności niewątpliwie również świadczą o nierzeczywistym charakterze transakcji. Przy czym, wbrew zarzutom skargi, faktury, kompensaty, dowody WZ, czy przelewy nie są wystarczającym dowodem na okoliczność, że transakcje były rzetelne. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, iż zarówno skarżąca, jak i firma B oraz D sp. z o.o. korzystały z magazynu należącego do skarżącej (D oraz B zawały z A umowę najmu magazynu). Z tego powodu towar miał być transportowany jedynie w transakcjach prowadzonych z C sp. z o.o. z [...] (co wynika również z wyjaśnień strony), który nabywał towar od A, a następnie (tego samego dnia) sprzedawał ten sam towar w tej samej ilości na rzecz skarżącej (D sp. z o.o.). Zwrócić tu należy uwagę, że transport spornego towaru z [...] (gdzie znajdował się magazyn A, a tam - zgodnie z wyjaśnieniami H. G. – przechowywano towar od momentu zakupu do momentu sprzedaży) do [...] (siedziba C i miejsce wskazywane na dowodach WZ) i z powrotem, w ramach transakcji dotyczących znacznych ilości towaru (29.12.2015 r. – 173,25 ton, zaś w dniu 28.01.2016 r. – 74,25 ton towaru), który miał mieć miejsce tego samego dnia, generowałby znaczne i w zasadzie zbędne koszty dla stron transakcji (gdyż towar wywożony byłby do C tylko po to aby przetransportować go – jeszcze tego samego dnia - z powrotem do magazynu A, z którego korzystała D sp. z o.o.). I ta okoliczność wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji. Nadto, strona nie przedstawiła żadnych dowodów czy konkretnych wyjaśnień dotyczących kosztów transportu na etapie transakcji z C sp. z o.o. Gdyby takie koszty miała ponosić spółka C (której przedstawiciel S. N. zaprzecza wystąpieniu spornych transakcji), to budzi tym większe wątpliwości, że podmiot ten przecież sprzedawał towar na rzecz D sp. z o.o. po cenach niższych od cen nabycia towaru od A. Oznaczałoby to, że spółka C nie tylko poniosłaby stratę na sprzedaży towaru, ale jeszcze zostałby obciążony znacznymi kosztami transportu towaru (w ilościach 173,25 i 74,25 ton). Natomiast ani H. G., który zarządzał trzema z czterech podmiotów biorących udział w ww. transakcjach (B, D sp. z o.o. i pośrednio A sp. z o.o.), ani jego małżonka w zasadzie nie byli w stanie podać żadnych szczegółów związanych z transportem (chociażby nazwy firmy transportowej), przy czym oboje twierdzili, że do takiego transportu doszło. Powyższe przeczy twierdzeniom skargi, że rzetelność transakcji wynikała także z zeznań świadków. Z kolei S. N., prezes zarządu C sp. z o.o. oświadczył, że jego firma nie posiadała żadnych środków transportowych, i że do wskazanych transakcji (zakupu towaru przez C sp. z o.o. od A i następnie odsprzedaży tego samego towaru w dniach 29.12.2015 r. i 28.01.2016 r. od C sp. z o.o. do D sp. z o.o.) w ogóle nie doszło, co było przyczyną skorygowania przez tę spółkę deklaracji VAT-7 z poszczególne miesiące rozliczeniowe, jak też wystawienia faktur korygujących. C sp. z o.o. dokonała bowiem korekty swojego rozliczenia po stronie podatku naliczonego (w związku z fakturami wystawionymi na jej rzecz przez A Sp. z o.o.) oraz po stronie podatku należnego (w związku z fakturami sprzedaży dla D Sp. z o.o. i B), eliminując z niego kwoty podatku z "pustych faktur". Tym samym, w ocenie Sądu, w sprawie brak dowodów na to, że wystąpił rzeczywisty obrót towarem i na to, że doszło do faktycznego przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem na poszczególnych etapach transakcji między kolejnymi podmiotami. Za trafnością wniosków organu przemawia również dodatkowo powołana w skarżonej decyzji okoliczność, że spółka C nie posiadała w okresie wystąpienia spornych transakcji żadnego magazynu ani lokalu, w którym mogłaby przechowywać znaczne ilości nabytego rzekomo granulatu i regranulatu. Jak bowiem ustalono, w kontrolowanym okresie siedziba spółki C mieściła się przy ul. [...] w [...], pod którym to adresem funkcjonowało dodatkowo 25-30 innych podmiotów, wskazujących ten adres, jako adres swojej siedziby. Suma ustalonych w sprawie okoliczności wskazuje na to, że między ww. podmiotami doszło jedynie do "fakturowego" obrotu towarem.

Inną okolicznością uzupełniającą powyższe ustalenia jest fakt, że kwestionowane faktury rozliczane były pomiędzy podmiotami: A sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., B w przeważającej części w formie kompensat na podstawie zawartych porozumień kompensacyjnych, włączonych do akt postępowania. Również i ta okoliczność, choć nie stanowi samodzielnej podstawy do zakwestionowania spornych transakcji, wskazuje, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie doszło w zasadzie do przepływu środków finansowych, i potwierdza to zarazem, że transakcje te nie były podyktowane celami ekonomicznymi i gospodarczymi dla poszczególnych podmiotów, ale jedynie sztucznym wygenerowaniem obrotu, w celu uzyskania lepszej pozycji na rynku obrotu tym towarem. Transakcje te zatem nie były rzeczywiste, i w istocie polegały głównie na wystawieniu przez poszczególne podmioty faktur i ujęciu ich w rozliczeniach podatkowych, marże były niewielkie lub towar sprzedawany był ze stratą (w przypadku C), nie doszło do fizycznego przekazania towaru i nie wystąpił transport – wszystko to potwierdza zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zaznaczyć też należy, że z ustalonych okoliczności wynika, iż każdy z podmiotów biorących udział w transakcjach miał "z góry" ustaloną rolę, nie dysponował towarem jak właściciel, tym bardziej, że transakcje obywały się jednego dnia pomiędzy wszystkimi ww. czterema podmiotami, co również jest charakterystyczne dla nierzeczywistych transakcji.

Znamienne jest także, że podmioty, które potwierdzają, iż faktycznie doszło do spornych transakcji są powiązane osobowo i funkcjonalnie, tj. M. G.- prezes zarządu Spółki A (oraz jej mąż –H. G.), który w rzeczywistości kierował i kontrolował działalnością zarówno A sp. z o.o., jak i D sp. z o.o. oraz B. Natomiast jedynie podmiot niezależny występujący w spornych transakcjach, C sp. z o.o. przyznaje, że sporne transakcje nie miały miejsca.

W ocenie Sądu, brak również podstaw do uwzględnienia zarzutów strony, że organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu oparł się tylko na oświadczeniach S. N. (prezesa C), który wycofał się ze spornych transakcji, z uwagi na istniejący konflikt pomiędzy nim a skarżącą oraz pozostałymi firmami prowadzonymi przez H. G.

Przede wszystkim zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom strony, organ nie oparł swojego rozstrzygnięcia jedynie o oświadczenia S. N. z firmy C. Organ dał jednak wiarę twierdzeniom S. N., że do spornych transakcji nie doszło, z uwagi na to, że stanowisko takie korespondowało z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami obrazującymi okoliczności i specyfikę przedmiotowych transakcji (których Spółka nie zdołała skutecznie podważyć), w tym z decyzjami wydanymi wobec kontrahentów skarżącej firmy: A i B (Sądowi z urzędu znana jest treść decyzji ostatecznych wydanych ww. podmiotom, co przedstawiają wskazane wyżej orzeczenia tut. Sądu w sprawach I SA/Op 252/19 i I SA/Op 253/19). Istotne jest także to, że skarżąca nie wykazała ani nie przedstawiła kontrdowodu skutecznie podważającego te ustalenia, w tym oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym dotyczącym firmy B i spółki D. Podkreślić należy, że C wycofała się tylko z ściśle określonych transakcji, a nie wszystkich z podmiotami biorącymi udział w tym procederze. Jak wskazano już powyżej, wątpliwości budziła ekonomiczna i gospodarcza zasadność transakcji, tj. niska marża (co nie było "opłacalne" ekonomicznie, ale pozwoliło podmiotom kierowanych przez H. G. i M. G. na uzyskanie pożądanej pozycji na rynku dotyczącym obrotu takim towarem), praktyczny brak przepływów finansowych pomiędzy tymi podmiotami, a C (rozliczano się głównie w formie kompensat wzajemnych należności), brak dowodów na faktyczne wystąpienie towaru ujętego na fakturach, brak dowodów na transport towaru (który dodatkowo generowałby znaczne koszty i w istocie sprowadzałby się do przewiezienia towaru z magazynu Spółki do C i z powrotem – tego samego dnia – ponownym przewiezieniu towaru do magazynu A, z którego korzystała również D sp. z o.o.). Przy czym skarżąca nie przedstawiła dowodów, ani żadnej argumentacji podważającej logikę wywodów organu w tym zakresie.

Odnośnie natomiast twierdzeń strony i przedłożonej dokumentacji mającej potwierdzać fakt istniejącego konfliktu z prezesem C S. N., wyjaśnić trzeba, że okoliczności te nie podważają w żaden sposób prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ w tej sprawie.

Dokumentacja dotyczącą sporów sądowych przez sądem powszechnym z C nie odnosi się do przedmiotowych transakcji, dotyczy innych niż wynikające ze spornych faktur roszczeń i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Wprawdzie strona wskazuje, że ww. dokumentacja sądowa została przedłożona w celu wykazania, że istnieje konflikt pomiędzy ww. stronami, ale okoliczność taka – w świetle zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów i omówionych wyżej ustaleń – również nie podważa wniosków organu. Zauważyć również przyjdzie, że podmiot C prowadził z ww. podmiotami również inne niż sporne w tej sprawie transakcje. Tych innych transakcji S. N. nie podważał. Natomiast, jak już wyjaśniono, organ ustalenia faktyczne poczynił nie tylko na podstawie oświadczeń S. N., ale również w oparciu o szereg innych obiektywnych dowodów i okoliczności – m.in. spornych faktur VAT, kompensat, dowodów WZ, decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej, których analiza prowadzi do wniosku o nierzeczywistym charakterze transakcji.

Dokumentacja zdjęciowa przedstawiona przez M. G. dotycząca granulatu, również nie stanowi podstawy do obalenia ustaleń organu – nie ma bowiem żadnych dowodów, że ujęty na zdjęciach towar stanowi towar wykazany na spornych fakturach. Nadto, raz jeszcze podkreślić należy, że o fikcyjnym charakterze transakcji świadczy szereg opisanych wyżej okoliczności i dowodów.

Reasumując, w ocenie Sądu w sprawie zgromadzono kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który został swobodnie i wszechstronnie oceniony i doprowadził organ do prawidłowych wniosków, że poszczególne podmioty biorące udział w transakcjach z dnia 29.12.2015 r. i z dnia 28.01.2016 r., w tym skarżąca spółka - posługiwały się tzw. "pustymi fakturami" sprzedaży i zakupu granulatu. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Do akt sprawy włączono materiały zgromadzone w toku innych postępowań (prowadzonych wobec B, D Sp. z o.o. i C sp. z o.o.), co jest zgodne z treścią przepisu art. 181 op. Dowody tak pozyskane zostały ocenione przez organ samodzielnie, z uwzględnieniem ustaleń poczynionych w sprawie niniejszej.

Nie budzi wątpliwości, że A Sp. z o.o. była jednym z ogniw w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznej sprzedaży granulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć tych towarów.

Z materiału dowdowego jednoznacznie wynika, że skarżąca posługiwała się tzw. “pustymi fakturami" w ścisłym znaczeniu, czyli fakturami wykazującymi transakcje, które w ogóle nie miały miejsca. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych transakcji i w konsekwencji nie można ich uznać za prawidłowe, gdyż sprzecznie z ich treścią wskazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie miały miejsca.

W skardze strona zarzuca, że w toku prowadzonego przez organy postępowania S. N. i J. J. (który również działał w ramach podmiotu C sp. z o.o.) nie zostali przesłuchani w charakterze świadków. Odnosząc się do tego zarzutu, zauważyć trzeba, że z akt sprawy wynika, iż ww. świadkowie nie odbierali koreposndencji dotyczącej wezwania ich na przesłuchanie w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki, co uniemożliwiło przeprowadzenie tych czynności dowodowych. Organ dysponował jednak pismenymi wyjaśnieniami złożonymi przez S. N., który przyznał, że sporne transkacje między C a D sp. z o.o. i A nie miały miejsca. S. N. załączył też stosowne dokumenty i dokonał korekty faktur wystawionych tytułem ww. transakcji, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tym stanie rzeczy, mając na względzie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, iż skarżąca posługiwała się “pustymi fakturami", powyższy fakt nieprzesłuchania ww. świadków, nie świadczy o uchybieniu przez organ w tej sprawie przepisów regulujacych postępowanie dowodowe. Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na pełną ocenę spornych transakcji. W dodatku skarżąca, także w skardze, nie przedstawiła w żaden sposób, jakie kontretnie okoliczności, wynikające z przeprowadzonych zeznaniań świadków, mogłyby zmienić ocenę dotychczas zgromadzonych dowodów.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodwy niewątpliwie pozwalał na dokonanie zasadniczych dla sprawy ustaleń.

W konsekwencji postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy, zaś wnioski poczynione na podstawie zebranego materiału dowodowego są trafne i logiczne. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesnione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 187 w zw. z art. 191 op.

Zgodnie z art. 122 op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Przepisem realizującym zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu dowodowym jest art. 187 § 1 op, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak podkreśla się jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, od powyższej reguły przewidziano szereg istotnych wyjątków, a obowiązek ciążący na organie podatkowym, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 op, nie jest nieograniczony, a zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 op nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 18.07.2012 r., sygn. akt I FSK 1534/110).

Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 op.

Sąd uznaje zatem, że organ w pełni wykazał, że skarżąca posługiwała się “pustymi fakturami" dotyczącymi sprzedaży i zakupu spornego towaru.

Za trafne również Sąd uznaje wnioski organu, iż skarżąca uczestniczyła w tych nierzetelnych transakcjach w pełni świadomie. Jak wyjaśniono już powyżej, z prawidłowych ustaleń organu wynika, iż w ramach spornych transakcji dokonano jedynie “fakturowego" obrotu towarem, w którym faktyczny obrót towarem nie wystąpił. Skarżąca zatem świadomie rozliczała faktury VAT zakupu granulatu, które nie dokumentowały faktycznej transakcji i następnie wystawiała “puste faktury" sprzedaży tego samego towaru na rzecz kolejnego kontrahenta. Nadto, H. G. zarządzał nie tylko firmą D sp. z o.o., ale też miał wpływ na działalność B i A sp. z o.o., czyli trzech z czterech podmiotów, które brały udział w przedmiotowym procederze. Z tego względu musiał mieć też pełną świadomość tego, że C nabywał od A towar po cenie wyższej, i sprzedaje po cenie niższej (od ceny nabycia) na rzecz D sp. z o.o., co także w ocenie Sądu wskazuje na świadome uczestnictwo strony w zakwestionowanych, nierzetelnych transakcjach.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17), co organ prawidłowo zaznaczył w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W odniesieniu do zarzutu strony, iż C nie mogła złożyć korekt faktur dotyczących transkacji, które nie zostały zrealizowane, przypomieć trzeba, że w wyroku z dnia 19.09.2000 r., C-454/98, TSUE uznał, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane to, że będzie ono skorygowane. Natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych, uwzględniając w tym zakresie ww. stanowisko TSUE, podkreśla, że dopuszczalna jest korekta, ale w sytuacji, gdy następuje to w odpowiednim czasie, umożliwiającym uniknięcie uszczerbku z tytułu wystawienia tego typu faktury. Przepisy art. 203 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 uptu mają na celu uszczelnienie systemu podatkowego polegające na tym, że ten kto wystawia fakturę w wysokości nieprawidłowej, powinien ten podatek zapłacić. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, jeżeli w odpowiednim czasie podatnik usunie ryzyko uszczupleń poprzez dokonanie korekty, taka korekta wywołuje skutki prawne (wyrok NSA z 18.04.2012 r., sygn. I FSK 813/11; wyrok NSA z 18.06.2015 r., sygn. I FSK 635/14).

Jak wynika ze stanu sprawy, C Sp. z o.o. dokonała korekty swojego rozliczenia po stronie podatku naliczonego (w związku z fakturami wystawionymi na jej rzecz przez skarżącą) oraz po stronie podatku należnego (w związku z fakturami sprzedaży dla D Sp. z o.o. i B), eliminując z niego kwoty podatku z "pustych faktur". Ponieważ wobec C sp. z o.o. nie toczyła się kontrola, ani postępowanie podatkowe, a okresy, co do których złożono deklaracje korygujące, nie były objęte przedawnieniem - czynności te były skuteczne. Natomiast weryfikacja prawidłowości deklaracji, a tym samym prawidłowości korekt faktur jest możliwa jedynie w kontroli czy postępowaniu podatkowym, wobec tego podatnika. Zatem w sprawie dotyczącej rozliczenia skarżącej, ani Sąd ani organy nie mogą wypowiadać się w kwestii skuteczności skorygowania faktur przez spółkę C.

Dodatkowo - nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym podnoszone przez skarżącą zarzuty, że prezesa zarządu C w dniu, kiedy firma ta wystawiła faktury korygujące, nie było w kraju, stąd okoliczność wystawiania tych korekt może budzić wątpliwości. Stoi to w sprzeczności z czynnościami S. N. i czasem ich dokonania w trakcie czynności sprawdzających w spółce C. Po pierwsze, korekty faktur sprzedaży zostały dokonane 2.05.2017 r., a korekty deklaracji złożone do urzędu skarbowego w dniu 7.06.2017 r. Po drugie wyjaśnienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] S. N. złożył w dniu 8.06.2017 r., uzupełniając je 9.07.2017 r. Niemożliwym zatem jest, aby mógł, jak zeznała M. G., nie mieć żadnej wiedzy o fakturach korygujących. Tym bardziej, że S. N. jednoznacznie oświadczył, że transakcje te nie miały miejsca i nie doszły do skutku.

Dodać trzeba, że podnoszona w skardze okoliczność, że skarżąca nie podpisała korekt faktur sporządzonych przez C nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Sama informacja o dokonanej korekcie faktury wraz z fakturami korygującymi ma wyłącznie charakter informacyjny, nie jest natomiast wymagana jakakolwiek zgoda kontrahenta na dokonanie korekty faktury lub korekty deklaracji. Trafnie przy tym podnosi organ w odpowiedzi na skargę, że trudno, by skarżąca miała podpisać korekty faktur, skoro korekty faktur nie były skierowane do niej, albowiem A Sp. z o.o. sprzedawała na rzecz C Sp. z o.o. Brak zatem uzasadnienia, aby C Sp. z o.o. miała informować skarżącą o korekcie faktur jakie wystawiła tytułem sprzedaży granulatu do dwóch innych kontrahentów (odbiorców).

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu niezwrócenia pieniędzy przez spółkę C Sp. z o.o. z tytułu korekty wystawionych przez tę spółkę faktur, zauważyć należy, że z materiału dowodowego wynika, że rozliczenia z C sp. z o.o. dokonywano przy pomocy kompensat. Zatem w przypadku dokonania żądanego przez kontrahenta tej firmy zwrotu wynagrodzenia za ww. transakcje, powodowałby powstanie identycznego roszczenia po stronie kolejnego w łańcuchu podmiotu. Stąd korekta ww. faktur nie pociągała za sobą konieczności zwrotu środków pieniężnych. Ponadto w ocenie Sądu, uwzględniając zebrany materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność zakwestionowanych faktur ("faktury puste" w ścisłym znaczeniu), podzielić należy stanowisko organu, że dokonane z C Sp. z o.o. kompensaty stanowiły jedynie uwiarygodnienie spornych transakcji i jednocześnie miały stanowić próbę odparcia ewentualnych zarzutów dotyczących zakwestionowania rzetelności faktur.

Odnośnie stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu skargi, że organ zdaje się nie zauważać metodyki działania C sp. z o.o., który dokonuje transakcji w ten sposób, że kupuje towar za który nie płaci, a następnie chce uznania, że do transakcji nie doszło, stwierdzić należy, że powyższe nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a ponadto sprzeczne jest z twierdzeniami H. G. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (kompensaty, przelewy) wynika, że zakwestionowane transakcje zostały rozliczone, co potwierdzały również zeznania złożone 11.10.2017 r. przez H. G., w których stwierdził on, iż cyt.: "Wszystkie dostawy zostały rozliczone z firmą C i do czerwca 2017 r. firma ta nie zgłaszała jakichkolwiek zastrzeżeń, że coś było nie tak z transakcjami". Tym samym wskazany zarzut skargi należało ocenić jako chybiony.

Nie mogło odnieść zamierzonego skutku twierdzenie skarżącej, że potwierdzeniem stanowiska strony jest: "stanowisko I sp. z o.o. z siedzibą w [...], który dokonywał zakupu tworzywa". Przede wszystkim transakcje z firmą I Sp. z o.o. nie były przedmiotem rozważań zaskarżonej decyzji. Zatem trudno odnieść się do tak sformułowanego zarzutu skargi, tym bardziej, że skarżąca nie rozwinęła w uzasadnieniu skargi tego wątku sprawy.

Reasumując, w ocenie Sądu, materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż nie doszło do wykonania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami - były to "puste faktury" w ścisłym znaczeniu Zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 op.

W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów ocenianych we wzajemnej łączności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w sprawie rozważno w sposób wszechstronny cały materiał dowody i wyprowadzono z niego logiczne i uzasadnione wnioski. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy, natomiast strona nie zaoferowała żadnego dowodu, który pozwoliłby w sposób wiarygodny dowieść faktycznego dokonania zakwestionowanych transakcji. Skarżąca nie przedstawiła takich okoliczności, które wskazywałyby na odmienny niż przyjęty przez organ przebieg zdarzeń.

Przechodząc do kwestii zastosowania przez organ przepisów materialnoprawnych, wyjaśnić należy, że podatek od towarów i usług powstaje tylko i wyłącznie w związku z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i nie jest dopuszczalne jego generowanie i rozliczanie tylko z tytułu wystawienia faktury na transakcje, które nie miały miejsca. Wystawianie "pustych faktur" i ujmowanie ich w deklaracjach podatkowych jest sprzeczne z przepisami ustawy o VAT, albowiem obowiązek podatkowy powstaje w związku z rzeczywistą transakcją.

Jak wskazano już powyżej, Sąd w pełni podziela i akceptuje ustalenia organu odnośnie tego, że skarżąca zarówno po stronie zakupu i sprzedaży spornego granulatu posługiwała się "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nadto, skarżąca świadomie uczestniczyła w tym nierzetelnym procederze. Takie ustalenia skutkują zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu – w odniesieniu do faktur zakupu oraz przepisu art. 108 ust. 1 uptu (Dz.U.2011.177.1054 j.t. ze zm.) – w odniesieniu do faktur sprzedaży tego samego towaru wystawionych przez skarżącą. Zauważyć przy tym należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia w/w przepisów w istocie sprowadzają się do wykazania, że organ błędnie poczynił ustalenia faktyczne (wadliwie uznał, że transakcje nie wystąpiły, a wystawiano jedynie "puste faktury") i w konsekwencji nie było podstaw do zastosowania ww. przepisów materialnoprawnych. Jak wyjaśniono już powyżej, Sąd w pełni akceptuje ustalenia faktyczne organu, co oznacza, że zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 ust. 1 uptu nie są uzasadnione.

Odnośnie twierdzeń strony związanych z brakiem uszczuplenia należności publicznoprawnych, stwierdzić należy, że faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji w ogóle nie powinny być ujęte w rozliczeniu podatku VAT – stąd uzasadnione było wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sama okoliczność dążenia do poprawienia swojej pozycji na rynku krajowych oraz zagranicznych producentów tworzyw sztucznych i produktów z nich wytwarzanych, jak również chęć bycia równorzędnym partnerem dla większych podmiotów gospodarczych, w tym i zagranicznych nie jest niczym niewłaściwym, czy też niezgodnym z prawem. Jednak należy zwrócić uwagę, iż podatek od towarów i usług powstaje tylko i wyłącznie w związku z dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i nie jest dopuszczalne jego generowanie i rozliczanie tylko z tytułu wystawienia faktury na transakcje, które nie miały miejsca.

Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia wyszczególnionego na niej towaru. Jest to niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; z dnia 18.05.2008 r., I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26.08.2008 r., I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek do skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.03.2009 r., I FSK 286/08 oraz z dnia 19.06.2009 r., I FSK 388/08).

Jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, co do zasady uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a uptu, są zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE. Treść art. 17 i art. 18 Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 Dyrektywy. Istotnym jest, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą zaistnienia obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprawa C- 342/97 Genius Holding BV), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z orzecznictwem ETS zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii w celu dopuszczania się oszustwa.

Powyższe poglądy znalazły odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie TSUE (wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych SGI i in., C-459/17 i C-460/17). W rozpatrywanej sprawie Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (zob. wyrok NSA z dnia 17.01.2019 r., I FSK 403/17).

Zatem w świetle przytoczonych przepisów oraz uwzględniając opisane powyżej ustalenia stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zaistniały faktyczne i prawne podstawy do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur.

Jak trafnie przyjął organ, w przedmiotowej sprawie występuje sytuacja, w której u podatnika (firmy B), który wystawił na rzecz skarżącej faktury VAT, nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, gdyż podmiot ten nie świadczył na jej rzecz dostawy towarów i usług. Skorzystanie przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur naruszyłoby więc zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Tylko bowiem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, wykonaną przez niego i udokumentowaną fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku, co stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego, określonej w art. 168 i następnych Dyrektywy 112.

Tym samym, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnione było pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT dotyczących zakupu granulatu, które dokumentowały czynności nie mające w rzeczywistości miejsca. Spółka A, będąca ogniwem w łańcuchu dostaw, nie dokonywała faktycznego zakupu i sprzedaży granulatu i regranulatu, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie nabyć i dostaw tych towarów.

Z kolei zgodnie z treścią przepisu art. 108 ust. 1 uptu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Już samo wystawienie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 uptu Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 10.05.2010 r. sygn. akt IIISA/Wa 384/10, z dnia 30.07.2009 r. sygn. akt I FSK 866/08, z dnia 9.04.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 768/07, z dnia 26.08.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 143/08).

Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 uptu powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 uptu odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 uptu), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 uptu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Reasumując, wskazany powyżej mechanizm stosowania art. 108 ust. 1 uptu oraz cel tej regulacji, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, wskazują, że analizowany powyżej przepis ma charakter sankcyjno-prewencyjny.

W związku z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym, należy wskazać należy, że organ prawidłowo uznał, że skoro w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r. skarżąca wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"), to w odniesieniu do tych faktur należało określić podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe wykładnia art. 108 ust. 1 uptu była prawidłowa. Prowadzi ona do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa oddalił skargę.