Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 94/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3365/11 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie objętym skargą kasacyjną wyrokiem w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowa w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił spółce jawnej K. R. M. i G. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004 r. w wysokości [...] złotych. Wobec nieuregulowania przez spółkę określonego zobowiązania, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki za okres wskazanym w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za okres od maja do listopada 2004 r. Orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami za zaległości w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień doręczenia decyzji. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. organ ten uzupełnił swoją poprzednią decyzje z dnia [...] lutego 2010 r. przez wskazanie kwoty ostek za zwłokę, określając tę kwotę na [...] złotych.

Rozpoznając odowołania skarżącego od decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. i z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] lutego 2010 r. Organ odwoławczy w motywach wskazał, że decyzja z dnia [...] lutego 2010 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego została mu doręczona w dniu [...] lutego 2010 r., a więc przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, który dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy, stwierdził zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za określone zobowiązanie podatkowe wobec spełnienia przesłanki z art. 115 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), gdyż w okresie jego powstania, tj. w grudniu 2004 r. jak i obecnie skarżący jest wspólnikiem spółki K. Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. orzekając o odpowiedzialności skarżącego za odsetki organ I instancji nie określił ich wysokości, co zostało uzupełnione decyzją tego organu z dnia [...] lipca 2011 r. Wydanie takiej decyzji nie mogło być uznane za naruszenie art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, albowiem dokonane w trybie art. 213 § 2 tej ustawy uzupełnienie decyzji nie doprowadziło do merytorycznej zmiany decyzji przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę, a jedynie uzupełniało rozstrzygnięcie już wydanej decyzji o wskazanie konkretnej kwoty odsetek.

Sąd I instancji uwzględniając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] wskazał, na treść art. 57 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej zgodnie, z którym odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeśli decyzja ta nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stwierdził, że z porównania dat wszczęcia postępowania kontrolnego ([...] lutego 2007 r.) i doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2009 r. wynikało, iż termin określony w art. 57 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej został znacznie przekroczony, przy czym z akt sprawy nie wynikało, jakie były przyczyny opóźnienia. Wobec treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygnaturze SK 2/10. w którym stwierdzono niezgodności z konstytucją art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie w jakim wyłączono stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 ordynacji podatkowej, istotną kwestią dla sposobu wyliczenia odsetek, za które dopowiada skarżący, zdaniem Sądu I instancji było wyjaśnienie przyczyn późnienia w wydaniu decyzji. Brak wyliczenia w zakresie wysokości odsetek oraz przedstawienia okresów za które odsetki były liczone stanowił również mankament uzupełniającego rozstrzygnięcia organu I instancji z dnia [...] lipca 2011 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd I instancji uznał je za niezasadne. W ocenie Sądu, organ nie miał obowiązku zawieszania postępowania w sprawie w oparciu o art. 201 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, bowiem mógł wszcząć postępowanie i orzec o odpowiedzialności skarżącego po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ I instancji. Organy prawidłowo, zdaniem Sądu, poprzedziły decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego określeniem wymiaru zobowiązania spółki. Organy miały również prawo wydać tę decyzję nie czekając na ostateczność decyzji wymiarowej. Sąd I instancji wskazał, że w sentencji zaskarżonej decyzji mowa była o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką i pozostałymi wspólnikami wobec czego spełnione zostały wymogi z art. 107 § 1 i art. 115 § 1 ordynacji podatkowej w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika. W zakresie braku precyzji określenia przedmiotu postępowania w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki K., Sąd stwierdził, że stanowiło ono naruszenia przepisów mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do braku decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej odpowiedzialność skarżącego za odsetki od zaległości podatkowe, polegającego na braku podania ich wysokości, Sąd I instancji stwierdził, że tego typu brak mógł zostać usunięty poprzez wydanie decyzji uzupełniającej w zakresie określenia kwoty odsetek za które odpowiada skarżący, co miało w sprawie miejsce. Sąd stwierdził w tym zakresie, że wydanie decyzji uzupełniającej nie nastąpiło z naruszeniem art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, albowiem organ decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki i odsetki wydał w dniu [...] grudnia 2009 r. - w terminie do jej wydania, natomiast późniejsze uzupełnienie przez określenie kwot odsetek stanowiło wyłącznie uszczegółowienie zakresu odpowiedzialności. Sąd I instancji stwierdził także, że w sprawie istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki, zaś skarżący nie przedstawił argumentów uwalniających go od tej odpowiedzialności.

W podstawie prawnej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną G. M. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 212 ordynacji podatkowej, polegającą na zaakceptowaniu przez WSA sytuacji, w której wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło w okresie, w którym postępowanie powinno być obligatoryjnie zawieszone z urzędu; istotny wpływ na naruszenie przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 212 ordynacji podatkowej polegał na tym, że gdyby organ podatkowy zawiesił postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, którym decyzja wymiarowa w stosunku do podatnika stała się ostateczna, niższa byłaby wysokość odpowiedzialności skarżącego z tytułu odsetek podatkowych z uwagi na wyłączenie możliwości ich naliczania w świetle art. 54 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej;

2. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jedynie za zobowiązania podatkowe K., podczas gdy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] obejmowały dodatkowo odpowiedzialność skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od tych zobowiązań; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w jego wyniku skarżący został pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za przysługujące od K. należności publicznoprawne, co do których nie toczyło się wobec skarżącego postępowanie podatkowe;

3. art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 ordynacji podatkowej polegającego na nieustaleniu w toku postępowania podatkowego wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z Konpal za jej zobowiązania podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę), co skutkowało brakiem stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, iż solidarną odpowiedzialnością objęty jest także wymieniony z imienia i nazwiska drugi wspólnik K. – R. M., a ponadto M. spółka z o.o. w [...], jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa K.; naruszenie to miało istotny charakter bowiem ogranicza uprawnienia skarżącego w zakresie podnoszenia roszczeń regresowych w stosunku do innych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe K.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej skarżący wniósł o odstąpienie zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku z 2 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3365/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w [...] zgodnie z którymi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił spółce jawnej K. R. M. i G. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004 r. w wysokości [...] złotych. Wobec nieuregulowania przez spółkę określonego zobowiązania, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki za okres wskazanym w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za okres od maja do listopada 2004 r. Orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami za zaległości w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień doręczenia decyzji. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. organ ten uzupełnił swoją poprzednią decyzję z dnia [...] lutego 2010 r. przez wskazanie kwoty ostek za zwłokę, określając tę kwotę na [...] złotych. Rozpoznając odwołania skarżącego od decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. i z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] lutego 2010 r. Organ odwoławczy w motywach wskazał, że decyzja z dnia [...] lutego 2010 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego została mu doręczona w dniu [...] lutego 2010 r., a więc przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, który dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy, stwierdził zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za określone zobowiązanie podatkowe wobec spełnienia przesłanki z art. 115 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), gdyż w okresie jego powstania, tj. w grudniu 2004 r. jak i obecnie skarżący jest wspólnikiem spółki K. Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. orzekając o odpowiedzialności skarżącego za odsetki organ I instancji nie określił ich wysokości, co zostało uzupełnione decyzją tego organu z dnia [...] lipca 2011 r. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że G. M. był w grudniu 2004 r. jednym ze wspólników K. Spółka Jawna R. M. i G. M. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Nie jest trafny podniesiony w pkt 1) w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 201 pkt 5 w związku z art. 115 § 4 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. M. za zaległości podatkowe spółki jawnej do czasu, kiedy decyzja wymiarowa stanie się ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując się na przepisy ordynacji podatkowej wszechstronnie wyjaśnił omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Z kolei, według art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z relacji tych przepisów wynika, że art. 115 § 4 O.p. jest przepisem szczególnym, co oznacza że organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej, kiedy nie wydano jeszcze decyzji określającej spółce jawnej wysokości zobowiązania podatkowego. Po zakończeniu tak wszczętego postępowania organ podatkowy w jednej decyzji najpierw określi spółce jawnej wysokość zobowiązania podatkowego, a potem orzeknie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej. Jeśli natomiast w obiegu prawnym w dacie orzekania o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa określająca spółce jawnej wysokość zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do ponownego orzekania w tym zakresie w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej. Ta regulacja prawna oznacza, że nie ma przeszkód, aby równolegle toczyły się dwa postępowania podatkowe: jedno w którym stroną jest spółka jawna i drugie, w którym stroną jest wspólnik spółki jawnej. Decydujące znaczenie ma jedynie to, jaka jest relacja pomiędzy tymi postępowaniami w chwili, kiedy organ podatkowy wydaje decyzję w tym drugim postępowaniu. Skoro w rozpoznawanej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółce jawnej stała się ostateczna [...] grudnia 2009 r., to organ podatkowy orzekając [...] lutego 2010 r. o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej nie mógł orzekać już w przedmiocie rozstrzygniętym decyzją ostateczną. Należy wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 5) O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 O.p. Z tego przepisu wynika wprost, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła konieczność zawieszenia postępowania podatkowego.

We wstępie do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzono, iż wprawdzie zaskarżony wyrok formalnie jest zgodny z żądaniem skarżącego, to z uwagi na brzmienie art. 153 p.p.s.a. nie jest obojętne z jakich powodów Sąd I instancji uchylił decyzję podatkową, a w szczególności, które z zarzutów strony Sąd ten podzielił. Podkreślić należy, że według art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe z punktu widzenia ich zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej w ramach wyjaśniania podstawy prawnej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraźnie wskazał jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (zob.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zaskarżonym wyroku dotyczą jedynie odsetek. Sąd I instancji wskazał, jakie braki w materiale dowodowym winien uzupełnić organ podatkowy, a także jakich ustaleń faktycznych winien dokonać w zakresie ustalenia okresów naliczania odsetek.

W pkt 2) skargi kasacyjnej skarżący podobnie, jak i w skardze do Sądu I instancji podniósł zarzut naruszenia art. 165 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie podatkowe wszczyna się (...) z urzędu, a § 2 art. 165 O.p. stanowi, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 O.p., poza tym przepisy nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania. Oczywistym jest, że dla podatnika podstawowe znaczenie ma precyzyjne określenie zakresu przedmiotowego postępowania podatkowego. Z omawianego postanowienia strona powinna uzyskać w miarę pełną informację o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa procesowego i materialnego. Taką wiedzę uzyskał z treści doręczonego mu postanowienia G. M., gdzie mowa jest o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmy K. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji a według art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z tych przepisów wynika, że wystarczającym jest, aby organ podatkowy w postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej zawarł jedynie dane wspólnika – dane strony wszczętego postępowania oraz dane dotyczące spółki i pozostałych wspólników. Dopiero w toku tak wszczętego postępowania organ podatkowy ustali, czy oprócz zdefiniowanych ustawowo zaległości podatkowych (art. 51 § 1 O.p.) wspólnik spółki jawnej będzie odpowiadał również za zrównane z nimi należności wskazane w art. 107 § 2 O.p., w tym za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Po wszczęciu postępowania podatkowego sytuacja podatkowa spółki jawnej może bowiem ulegać zmianom, które organ podatkowy uwzględni w dacie wydania decyzji.

Ostatni zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3) również nie jest uzasadniony. Jest to zarzut naruszenia art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadząca do niewłaściwego zastosowania na skutek przyjęcia, iż brak jest obowiązku umieszczania w decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika z innym podmiotem, określonym według nazwy (firmy), który ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia na podstawie art. 112 O.p. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), tj. do art. 366-378 k.c. Stosownie do treści art. 369 k.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli wynika to z ustawy lub z czynności prawnej. O solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wymienionych w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej można zatem mówić tylko wtedy, gdy ustawa taką solidarność pomiędzy współodpowiedzialnymi wprowadza. Tymczasem o ile art. 107 § 1 i art.115 § 1 O.p. wprowadza solidarną odpowiedzialność wspólnika ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami, a art. 112 § 1 ustawy – solidarną z podatnikiem odpowiedzialność nabywcy za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to brak w Ordynacji podatkowej przepisu, który stanowiłby o solidarnej odpowiedzialności wzajemnej wszystkich kategorii współodpowiedzialnych osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa i wspólników spółki jawnej. Zasadnie zatem uznał Sąd I instancji, iż to, że toczy się równolegle postępowanie na podstawie art. 112 § 1 O.p. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa spółki nie powoduje by, jak mylnie sądzi skarżący, zaskarżona decyzja powinna Stanowic o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z nabywcą przedsiębiorstwa. W sentencji zaskarżonej decyzji mowa jest o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką i pozostałymi wspólnikami; wobec pozostałych osób toczą się odrębne postępowania podatkowe; a więc spełnione zostały wymogi art. 107 § 1 O.p. i art. 115 § 1 O.p. w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika. Należy tu przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, w której po rozpoznaniu zagadnienia prawnego w kwestii dotyczącej zakresu podmiotowego jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej w ramach art. 116 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić, jednak dopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do poszczególnych członków zarządu, jak również jednego postępowania podatkowego wobec wszystkich, gdyż kwestia ta ma charakter techniczny. Mimo że uchwała ta zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p., ale zasadnie Sąd I instancji przyjął, iż zachowuje ona aktualność również w odniesieniu do postępowania dotyczącego odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki jawnej (art. 115 § 1 O.p.).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.