Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 731/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2009r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynął wniosek A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z zamiarem zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (zwanego dalej "ubezpieczenie OC") członków zarządu, członków rady nadzorczej, prokurentów oraz niektórych pracowników tej spółki. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przedmiotem wniosku była możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na przedmiotowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przedmiotem wniosku było ewentualne powstanie dodatkowego przychodu po stronie członków zarządu, członków rady nadzorczej, prokurentów oraz niektórych pracowników w związku z objęciem ich przedmiotowym ubezpieczeniem na koszt A Sp. z o.o. i w związku z tym ewentualnego obowiązku tej spółki do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej również zamiennie: Wnioskodawczynią, Spółką lub Skarżącą) zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, na mocy której ubezpieczy, jako ubezpieczający, wszystkich członków zarządu, rady nadzorczej, prokurentów oraz niektórych pracowników od odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z Ogólnymi warunkami ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej, zmodyfikowanych postanowieniami wstępnej oferty ubezpieczeniowej przedstawionej Wnioskodawczyni przez brokera ubezpieczeniowego, umowa ubezpieczenia miałaby zostać zawarta pomiędzy Spółką jako ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeń jako ubezpieczycielem.

Osobami ubezpieczonymi mieli być:

1) członkowie organów Spółki, tj. członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz prokurenci,

2) pracownicy Spółki:

a) podczas wykonywania zarządczych lub nadzorczych uprawnień w Spółce, lub

b) w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest zarzut naruszenia praw pracowniczych, lub

c) gdy pracownik Spółki wskazany jest jako współpozwany razem z członkiem organu Spółki w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest w stosunku do danego pracownika Spółki zarzut rzekomego uczestnictwa lub pomocy przy popełnianiu nieprawidłowego działania.

Zakres ubezpieczenia, jakie zamierzał zawrzeć wnioskodawca, obejmować miał szkody poniesione przez ubezpieczonych na skutek roszczeń podnoszonych w stosunku do nich w związku z pełnieniem funkcji wymienionych powyżej w pkt. 1 lub czynności i obowiązków opisanych powyżej w pkt. 2.

Wyżej wymienione roszczenia zostały zdefiniowane w Ogólnych warunkach ubezpieczenia jako:

1) wszelkie pisemne żądania podniesione przez dowolną osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną (z wyjątkiem żądań wystosowywanych przez Spółkę lub w jej imieniu), w których dana osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna żąda od ubezpieczonego spełnienia określonego świadczenia w związku z nieprawidłowym działaniem, jakiego dopuścił się ubezpieczony,

2) wszelkie powództwa lub inne pisma wszczynające postępowania cywilne o odszkodowanie lub inne świadczenia, w tym świadczenia niepieniężnego,

3) wszelkie postępowania karne,

4) wszelkie postępowania administracyjne i regulacyjne wszczęte na skutek: złożenia skargi lub innego wniosku albo otrzymania lub przedstawienia zarzutów,

5) wszelkie śledztwa/dochodzenia po pisemnym wskazaniu osoby ubezpieczonej przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze jako osoby, przeciwko której może zostać wszczęte to postępowanie albo w przypadku postępowania przygotowawczego dotyczącego spraw osoby ubezpieczonej, prowadzonego przez międzynarodowy lub krajowy organ właściwy w sprawach dotyczących oferowania, nabywania lub zbywania papierów wartościowych, po doręczeniu osobie ubezpieczonej wezwania do stawiennictwa przed sądem.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazała, że umowa ubezpieczenia zawierana będzie "w sposób bezimienny, to znaczy bez wskazania nazwisk konkretnych osób ubezpieczonych. W konsekwencji, ze względu na sposób wskazany w umowie ubezpieczenia osób ubezpieczonych, zakres personalny osób faktycznie objętych ubezpieczeniem OC nie jest definitywnie ograniczony, a ponadto będzie ulegał zmianom w czasie obowiązywania umowy, jako konsekwencja zmian w składzie organów Spółki (zarządzie, radzie nadzorczej), prokurentów, a w szczególności w grupie pracowników spełniających definicję Osoby ubezpieczone."

Składka na ubezpieczenie miała być płatna przez Wnioskodawczynię z góry za cały rok obowiązywania umowy ubezpieczenia, bez względu na ilość osób faktycznie objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

"Czy w sytuacji, w której Wnioskodawca zawrze na swój koszt umowę ubezpieczenia OC obejmującą swoim zakresem wszystkich każdorazowych członków zarządu, rady nadzorczej Wnioskodawcy, prokurentów oraz pracowników spełniających definicję Osoby ubezpieczonej, bez wskazywania nazwisk konkretnych osób objętych zakresem ubezpieczenia:

1. Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w związku z tym ubezpieczeniem OC?

2. Po stronie osób objętych zakresem ubezpieczenia OC nie powstanie dodatkowy przychód podatkowy w związku z objęciem ich tym ubezpieczeniem na koszt Wnioskodawcy, w związku, z czym Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych i przelania go na konto właściwego urzędu skarbowego?"

Każde z wyżej wymienionych pytań było przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Odnośnie pierwszego z wyżej wymienionych pytań tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki oraz pracowników spełniających definicję Osoby ubezpieczonej, Wnioskodawczyni, przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że te wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawczyni na wstępie powołała się na przepisy Kodeksu cywilnego, normujące umowę ubezpieczenia. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 808 § 1 Kc umowę ubezpieczenia można zawrzeć także na rzecz osoby trzeciej, która może nie być w tej umowie wymieniona. Wnioskodawczyni powołała się również na art. 822 § 1 Kc, z którego wynika, że przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Spółka wskazała, że "w ramach takiej konstrukcji prawnej osoby ubezpieczone na mocy umowy nie są w żadnym czasie jej stronami. Stronami umowy pozostają ubezpieczający (...) oraz ubezpieczyciel".

Wnioskodawczyni stwierdziła, że wydatki na ubezpieczenie OC członków organów spółki oraz pracowników spełniających definicję Osoby ubezpieczonej będą ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, a jednocześnie brak jest wyłączeń w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z póżn. zm.) zwanej dalej updop, które by dyskwalifikowały je jako koszty podatkowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznie 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W oparciu o poglądy doktryny prawa podatkowego oraz judykatury można uznać, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Wobec tego wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami albo ich poniesienie ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przy tym użyty w art. 15 ust. 1 updop zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Wobec powyższego, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

2) poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

3) został właściwie udokumentowany,

4) nie znajduje się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ubezpieczenie OC członków organów Spółki, tj. członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów, jak również pracowników spełniających definicję osoby ubezpieczonej związane jest z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Ubezpieczenie OC obejmować ma swoim zakresem szkody wyrządzone przez osoby ubezpieczone osobom trzecim oraz Spółce na skutek działania lub zaniechania stanowiącego zawinione niewykonanie lub nienależytego wykonanie obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członka organu Spółki.

Mając na uwadze powyższe, wydatek na ubezpieczenie OC członków organów Spółki oraz jej niektórych pracowników poniesiony będzie w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Wnioskodawczyni podniosła, że zarówno z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych, jak również z umowy spółki oraz innych aktów organizacyjnych i wewnętrznych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, z zakresu kompetencji Osób ubezpieczonych, jak również z zakresu spraw, które mogą stanowić podstawę dla ich odpowiedzialności cywilnej (sprawy z zakresu prawa cywilnego, prawa pracy, sprawy wynikające z Kodeksu spółek handlowych, ustawy o zwalczaniu i przeciwdziałaniu nieuczciwej konkurencji, itp.), wynika, że ryzyko odpowiedzialności cywilnej tych osób może być znaczne zarówno w sensie prawdopodobieństwa wystąpienia, jak i rozmiarów powstałych szkód. Z tego względu ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków organów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz innych osób, które mogą być pociągnięte do osobistej odpowiedzialności w związku z funkcjami pełnionymi w tych spółkach (niezależnie od stosunku prawnego łączącego spółkę z takimi osobami) staje się standardem w praktyce gospodarczej spółek międzynarodowych oraz polskich. W konsekwencji, zapewnienie takiego ubezpieczenia zwiększy atrakcyjność Spółki dla osób, które potencjalnie mogą pełnić odpowiedzialne funkcje w ramach jej struktury organizacyjnej. Zwiększa również atrakcyjność Spółki dla osób, które już pełnią funkcje w organach spółki lub zajmują kierownicze stanowiska oraz zmniejsza prawdopodobieństwo odejścia ze Spółki osób posiadających często wieloletnie doświadczenie w wykonywaniu powierzonych im obowiązków. W konsekwencji Spółka wykupując ubezpieczenie OC dla szeroko rozumianego grona osób kluczowych dla jej prawidłowego oraz sprawnego funkcjonowania, zabezpiecza się tym samym przed odpływem kluczowej z jej punktu widzenia kadry do innych podmiotów, które tego typu ubezpieczenie zapewniają. Oznacza to, że rozważany przez Wnioskodawczynię wydatek na nabycie ubezpieczenia OC należy kwalifikować jako wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, gdyż utrata przez Spółkę personelu kluczowego dla jej funkcjonowania mogłaby negatywnie wpłynąć na jej zdolność do generowania przychodów.

Ponadto jako dodatkowy argument przemawiający za wyżej wskazaną kwalifikacją przedmiotowych wydatków wskazano, że ubezpieczenie OC chronić będzie również interesy majątkowe samej Spółki. Ogólne warunki ubezpieczenia przewidują, że ubezpieczenie będzie pokrywać szkody poniesione przez Spółkę na skutek roszczenia podniesionego wobec Osoby ubezpieczonej w zakresie, w jakim Spółka udzieliła osobie ubezpieczonej zwolnienia z odpowiedzialności na podstawie przepisów prawa, umowy Spółki lub regulaminu, umowy regulującej sposób prowadzenia działalności lub innego podobnego dokumentu Spółki lub jakiejkolwiek innej umowy. Interesy majątkowe Spółki będą również chronione przez ubezpieczenie OC w sytuacji, gdy Spółka poniesie szkodę na skutek działania Osób ubezpieczonych.

Wnioskodawczyni wskazała, że ze względu na zakres jej działalności, potencjalne szkody mogą znacznie przekraczać zdolność poszczególnych osób do ich zaspokojenia. W przypadku braku możliwości zaspokojenia poniesionej przez Spółkę szkody nastąpiłoby efektywnie uszczuplenie jej masy majątkowej. Ubezpieczenie OC dla członków organów Spółki oraz pracowników objętych definicją Osoby ubezpieczonej ma takie ryzyko wyeliminować. Wykupienie ubezpieczenia OC dla Osób ubezpieczonych nie tylko zabezpiecza interesy majątkowe Spółki, ale również wzmacnia jej wiarygodność wobec obecnych oraz potencjalnych kontrahentów. Ponadto podkreśliła, że "przez ubezpieczenie OC Osób ubezpieczonych Spółka daje swoistą gwarancję, że jej masa majątkowa nie ulegnie uszczupleniu na skutek nieprzewidzianych zdarzeń związanych z pełnieniem funkcji przez członków jej organów oraz pracowników objętych definicją Osoby ubezpieczonej."

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania wyłączenia w możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, wynikające z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 38a oraz pkt 59 updop.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Jednakże, według Wnioskodawczyni, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, głównym beneficjentem ubezpieczenia OC ma być sama Spółka, nie zaś osoby ubezpieczone.

Zdaniem Wnioskodawczyni dzięki przedmiotowemu ubezpieczeniu:

1) zwiększa swoją atrakcyjność wobec osób, mogących wchodzić w skład szeroko rozumianej kadry zarządczej oraz nadzorczej w Spółce,

2) zabezpiecza się przed odpływem członków jej organów oraz wyższej kadry kierowniczej do innych podmiotów oferujących podobne ubezpieczenia OC, zabezpiecza swoją masę majątkową,

3) wzmacnia wiarygodność wobec obecnych oraz potencjalnych kontrahentów.

W konsekwencji powyższego wydatek na ubezpieczenie OC powinien być traktowany jako wydatek na rzecz samej Spółki, nie zaś na rzecz członków rady nadzorczej.

Ponadto zgodnie z warunkami rozważanego ubezpieczenia OC Spółka będzie opłacać jedną składkę za ubezpieczenie całej grupy osób, będących członkami organów Spółki lub jej pracownikami. W konsekwencji, nawet gdyby uznać, że beneficjentem składki ubezpieczenia są członkowie rady nadzorczej to i tak składki ubezpieczenia OC opłacanej przez Spółkę, nie można przyporządkować wyłącznie do członków rady nadzorczej. Składka jest bowiem płacona nie z tytułu ubezpieczenia OC członków rady nadzorczej, ale z tytułu ubezpieczenia członków różnych organów Spółki oraz pracowników spełniających definicję Osoby ubezpieczonej, związanych z nią różnymi stosunkami prawnymi.

Zdaniem Wnioskodawczyni z powyższych względów nie znajdzie w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania również dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, który odnosi się do składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia wyłącznie na rzecz pracowników. Według Wnioskodawczyni beneficjentem ubezpieczenia OC będzie bowiem sama Spółka. Natomiast składka ma być płacona nie z tytułu ubezpieczenia OC pracowników Spółki, ale z tytułu ubezpieczenia członków różnych jej organów Spółki oraz jedynie tych pracowników, których wskazano w Ogólnych warunkach ubezpieczenia.

W zakończeniu uzasadnienia wniosku Wnioskodawczyni powołała się na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., zawarte w decyzji z dnia [...] (Nr [...]), w której "w analogicznym stanie faktycznym stwierdzono: Wobec tego, że przedmiotem ubezpieczenia będzie szeroko pojęta ochrona interesu majątkowego Wnioskodawcy przed zdarzeniami, które mogłyby narazić Spółkę na stratę, stwierdzić należy, iż poniesienie przedmiotowych wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie majątkowe szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki stanowi racjonalne działanie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Składki na przedmiotowe ubezpieczenie spełniają zatem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć bowiem można wydatki, które nie zostały wyłączone przez ustawodawcę jako nie stanowiące koszty uzyskania przychodów i które służą m. in. zabezpieczeniu funkcjonowania przychodów.".

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów, stwierdził, że powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, a które nie zostały wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodu o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Organ interpretacyjny wskazał, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt podatkowy, muszą być spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla uznania, że dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu istotne jest wykazanie związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów.

Ponadto organ interpretacyjny podkreślił, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II, wymienionych w załączniku do z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

2) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

3) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

1) na życie (grupa 1 dział I),

2) na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym C dział I),

3) wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 (grupa 5 dział 1),

4) wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II),

5) choroby (grupa 2 dział II).

Natomiast nie są kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej. Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10-13 i wobec tego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem.

Według organu interpretacyjnego z wyżej powołanego przepisu wynika pośrednio, że również składki opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz Spółki, a nie będących pracownikami Spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Dodatkowo organ interpretacyjny powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 38a updof, zgodnie z którym podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

W ocenie Ministra Finansów wydatki, które Spółka zamierza ponieść w związku z ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, członków rady nadzorczej, prokurentów i niektórych pracowników Wnioskodawczyni nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę. Celem tych wydatków jest ochrona od odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcję w organach Spółki. Natomiast osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu, członka rady nadzorczej bądź prokurenta w spółce za określone wynagrodzenie, powinna przejąć odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Skoro Wnioskodawca de facto będzie ponosił koszty z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczyć mają innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przez nią (Spółkę) przychodów.

Ponadto w interpretacji zaznaczono, że w sprawie będącej przedmiotem pytania nr 2 zawartego we wniosku z dnia 11 grudnia 2009r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w związku zamiarem zawarcia przez Wnioskodawczynię przedmiotowej umowy ubezpieczenia, wydano odrębne rozstrzygniecie

Na powyższą indywidualną interpretację podatkową Spółka, działająca przez pełnomocnika – doradcę podatkowego P. G., wniosła w dniu 28 maja 20010r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga została poprzedzona wezwaniem organu do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji podatkowej naruszenie:

1) art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38a oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 updop,

2) art. 14c oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. Zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkowa i wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji

2) zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop Skarżąca ponownie podniosła, że rozważany przez nią wydatek na nabycie przedmiotowego ubezpieczenia OC należy kwalifikować jako wydatek poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła jej przychodów. Zawarcie umowy ubezpieczenia OC na rzecz członków organów Spółki i jej niektórych pracowników dokonywane jest w celu zmniejszenia ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i "..poprawy bezpieczeństwa ekonomicznego tak ubezpieczonych jak i Skarżącej". Ponadto przedmiotowe ubezpieczenie będzie chroniło przed "utratą przez Skarżącą personelu kluczowego dla jej funkcjonowania", co mogłoby "...negatywnie wpłynąć na zdolność Skarżącej do generowania przychodów".

Wobec powyższego głównym beneficjentem przedmiotowego ubezpieczenia OC "ma być sama Spółka, nie zaś Osoby ubezpieczone".

W ocenie Skarżącej, w sytuacji, gdy "głównym beneficjentem" przedmiotowego ubezpieczenia jest Spółka należy uznać za bezpodstawne powoływanie się przez organ interpretacyjny na przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a i pkt 59 updop. Pierwszy z tych przepisów przewiduje, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, za wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II, wymienionych w załączniku do z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz.1151 z późn. zm.).

Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy przedmiotowa umowa ubezpieczenia ma być zawarta w celu zmniejszenia ryzyka związanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie ma podstaw do przyjęcia, że kwota opłaconej składki ubezpieczenia stanowi wydatek na rzecz członków rady nadzorczej.

Natomiast powołany przez organ interpretacyjny przepis art. 16 ust. 1pkt 59 updop stanowi wyjątek od zasady "zaliczalności do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów" i wobec tego "powinien być interpretowany w sposób ścisły".

Odnośnie naruszenia przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny, uznając jej stanowisko za nieprawidłowe, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był również do wskazania prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. Natomiast w wydanej interpretacji ograniczono się do przytoczenia przepisów updop. Skarżąca powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008r. - sygn. akt III SA/Wa 910/08, w którym stwierdzono, że "przez uzasadnienie prawne dokonanej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy należy rozumieć wskazanie, na czym polega, (w czym wyraża się) wadliwość tego stanowiska w świetle przepisów prawa i na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku. Natomiast stanowisko prawidłowe, które zobligowany jest podać organ zawierać powinno wskazanie jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości sposobu zastosowania określonego przepisu (lub przepisów) prawa" .

Zdaniem Skarżącej w wydanej interpretacji Minister Finansów ograniczył się do przytoczenia przepisów updop i stwierdzenia, ze wydatki na przedmiotowe ubezpieczenie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Natomiast nie odniósł się szczegółowo do stanowiska Skarżącej oraz przedstawionej przez nią interpretacji indywidualnej. Tym samym organ interpretacyjny nie zrealizował w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art.14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego naruszony został również art. 121 § 21 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Ponadto, ustosunkowując się do zarzutu braku odniesienia się do zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku jej stanowiska w sprawie, organ interpretacyjny wskazał, że z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, jak również wskazał prawidłowe stanowisko w przedmiotowej sprawie. Organ Interpretacyjny stwierdził, że swoje stanowisko poparł przytoczonymi w interpretacji przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszącymi się do przedstawionego stanu faktycznego. Organ podatkowy przeanalizował stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ocenił stanowisko Spółki i ustosunkował się do argumentów Spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny stwierdził, że wbrew zarzutom Spółki nie została naruszona zasada ogólna postępowania określona w tym przepisie. Udzielona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c § 1 i 2 tej ustawy. Okoliczność, że nie zaakceptowano stanowiska Skarżącej nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). zwanej dalej ppsa, uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego skarga nie może zostać uwzględniona, albowiem objęta nią indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiada przepisom prawa materialnego, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował wyżej powołane przepisy updop, odwołując się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II, wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Wobec tego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako wymienione w dziale II grupa 10 – 13 załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem. W przypadku objęcia przedmiotowym ubezpieczeniem OC członków rady nadzorczej Spółki, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu Skarżącej wydatków z tego tytułu (opłaconych składek na ubezpieczenie OC członków rady nadzorczej) wynika z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 38a updop.

Należy również wskazać, że kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki kapitałowej była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach skarg na interpretacje podatkowe. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 15 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Bk 289/05 jak i Wojewódzki Sądu Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1563/09 uznały za zgodne z obowiązującymi przepisami stanowisko organów interpretacyjnych stwierdzających, że wydatki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki kapitałowej, nie stanowią dla tej spółki kosztów uzyskania przychodów.

Wobec jednoznacznego brzmienia przepisów art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 38a oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, nie ma znaczenia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że będzie opłacać jedną składkę za ubezpieczenie całej grupy, osób będących członkami organów Spółki lub jej pracownikami. Zarówno treść art. 16 ust. 1 pkt 38a i art. 16 ust. 1 pkt 59 updop jak również żaden inny przepis tej ustawy nie dają podstaw do uznania, że inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 59 składki na ubezpieczenie pracowników lub składki na ubezpieczanie OC członków rady nadzorczej stanowią koszty uzyskania przychodu w przypadku, gdy osoby ubezpieczone (pracownicy albo członkowie organów osoby prawnej) nie są imiennie wymienione w umowie ubezpieczenia.

Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej w kwestii naruszenia przepisów art. 14c oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i zawiera zarówno ocenę stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienie prawne tej oceny. Organ interpretacyjny odniósł się do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009r. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawił prawidłowe stanowisko w kwestii zaliczenia wydatków na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki oraz pracowników spełniających definicję Osoby ubezpieczonej, a także wskazał uzasadnienie prawne swojego stanowiska. Oznacza to, że został spełniony wymóg z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ppsa orzekł o jej oddaleniu.