Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 768/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a pkt 3, art. 30 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: "Spółka" lub "wnioskodawca") jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka posiada status podatnika podatku akcyzowego z tytułu m.in. sprzedaży energii elektrycznej na rzecz tzw. nabywców końcowych oraz przede wszystkim zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne. Spółka posiada m.in. koncesje: OEE (na obrót energią elektryczną), WCC (wytwarzanie ciepła), PEE (przesył energii elektrycznej ), WEE (wytwarzanie energii elektrycznej) oraz PCC (przesył ciepła).

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja chemikaliów, w tym nawozów mineralnych. W swojej działalności Spółka nabywa energię elektryczną od podmiotów zewnętrznych, a także wytwarza ją we własnym zakresie. Energia elektryczna jest zużywana przez Spółkę głównie w procesach produkcyjnych wyrobów chemicznych, w tym nawozów. Energia elektryczna jest wykorzystywana przez Spółkę do celów technologicznych m.in. w: Zakładzie Nawozów, Zakładzie Amoniaku i Zakładzie Kaprolaktamu.

Spółka dysponuje ekspertyzą dotyczącą reakcji redukcji chemicznej w procesach zachodzących w jej przedsiębiorstwie autorstwa prof. nzw. dr hab. inż. z Wydziału Inżynierii Materiałowej Politechniki W. (dalej: "Ekspertyza"). Zgodnie z Ekspertyzą, "procesy redukcji chemicznej polegają na obniżeniu stopnia utlenienia jednego z reagentów biorącego udział w reakcji chemicznej. Wiąże się to z reakcją przyjęcia elektronów. W związku z tym w środowisku reakcji musi być związek chemiczny który byłby zdolny oddać te elektrony i ulec reakcji utlenienia. Dlatego też proces redukcji nie zachodzi bez procesu utlenienia. Są one ze sobą sprzężone. W ten sposób interpretując definicję procesu reakcji redukcji większość reakcji chemicznych przedstawiona w dokumencie (czytaj: w Ekspertyzie - dopisek Wnioskodawcy) można uznać za procesy utleniania i redukcji."

Spółka przedstawia analizę reakcji chemicznych, z punktu widzenia występowania procesów redukcji chemicznej, zachodzących w poszczególnych jednostkach organizacyjnych - zakładach Spółki (zwanych dalej łącznie" "Zakłady"):

1. Zakład Nawozów:

Wszystkie reakcje chemiczne, które zachodzą w procesie przygotowania gazu w oparciu o proces reformingu (otrzymania mieszaniny dwutlenku węgla C02, azotu N2 i wodoru H2), z którego następnie usuwany jest dwutlenek węgla tworząc gaz syntezowy, można zaliczyć do reakcji utleniania i redukcji. W instalacji przygotowania gazu syntezowego energię elektryczną wykorzystuje się do napędu: pomp cyrkulacyjnych wody, dmuchawy spalin, pompy wody zasilającej, pompy ługu potasowego (duży obieg), pompy ługu potasowego (mały obieg), pompy kondensatu z C02, pompy dozującej Elimin-Ox, pompy cyrkulacyjnej ługu, pompy dozującej emulsję silikonową, sprężarek metanu (okresowo), sprężarek powietrza. Tak więc, zużycie energii elektrycznej występuje na etapie przygotowania strumieni do procesu i w obiegach recyrkulacyjnych, układach grzewczych/chłodniczych, procesach pomocniczych. Zgodnie z Ekspertyzą: "Są one niezbędne do prawidłowego przebiegu reakcji redukcji, ale nie zawsze dotyczą bezpośrednio tych aparatów, w których zachodzi dana reakcja."

W instalacji syntezy amoniaku energię elektryczną wykorzystuje się do napędu: pomp cyrkulacyjnych gazu syntezowego, kompresorów gazu syntezowego, pomp amoniaku zawodnionego, pomp wody amoniakalnej, pomp amoniaku ciekłego i pomp wody chłodniczej. W instalacji kwasu azotowego energię elektryczną wykorzystuje się głównie do napędu pomp: olejowej, pompy kondensatu turbinowego, pomp wody zasilającej kotły, pomp wody kotłowej, pompy dozującej chemikalia, pompy do cyrkulacji i przetłaczania chemikaliów, pomp kwasu azotowego, pomp wody procesowej, pomp wody chłodniczej, pompy ścieków, pomp kwasu azotowego produkcyjnego.

2. Zakład Amoniaku:

Zgodnie z Ekspertyzą, w Zakładzie Amoniaku występuje analogiczna reakcja konwersji metanu, w oparciu o proces półspalania. Reakcja syntezy amoniaku przebiega analogicznie jak w Zakładzie Nawozów.

3. Zakład Kaprolaktamu:

Zgodnie z Ekspertyzą, w wytwórni Kwasu Siarkowego i Oleum reakcje redukcji to spalanie ciekłej siarki tlenem z powietrza. Energia elektryczna wykorzystywana jest do zasilania następujących maszyn:

- węzeł magazynowy siarki, kwasu i oleum: pompy wirowe siarki, pompy oleju napędowego, pompy ekspedycyjne kwasu, pompy ekspedycyjne oleum, pompa rozładunku kwasu siarkowego;

- węzeł energetyczny: pompy wody kotłowej, pompy wirowe wielostopniowe.

Zgodnie z Ekspertyzą, w technologii biologicznego oczyszczania ścieków organicznych (BOŚ) do reakcji redukcji i utleniania można zaliczyć: bezpośrednie utlenianie enzymatyczne, biosyntezę komórek asymilacja, samoutlenianie substancji komórkowej, nitryfikację i denitryfikację

Energia elektryczna wykorzystywana jest do zasilania następujących maszyn: węzeł magazynowania i neutralizacji ścieków: mieszadło, pompy ścieków alkalicznych, pompa kwasu azotowego, pompy cyrkulacyjne, pompy kwasów organicznych, pompa smółek, pompy ścieków przemysłowych, pompy ługu sodowego, pompa pogonów, pompy MEK-u.

W wytwórni cykloheksanonu reakcje redukcji to: uwodornienie benzenu, utlenienie cykloheksanu, odwodornienie cykloheksanolu.

Energia elektryczna wykorzystywana jest do zasilania następujących maszyn: - uwodornienie benzenu: pompy półproduktu, pompy cykloheksanu, pompa produktu zanieczyszczonego, pompa spustów, pompy kondensatu, pompa próżniowa, pompy absorbenta, pompa odwadniająca, sprężarki wodoru;

- utlenianie: pompy dozujące katalizatora, pompy wody kwaśnej, pompy absorbenta.

W wytwórni siarczanu hydroksyloaminy reakcjami redukcji jest spalanie amoniaku w powietrzu. Reakcją redukcji, także w potocznym tego słowa brzmieniu, jest katalityczna redukcja tlenków azotu w środowisku kwaśnym.

Energia elektryczna wykorzystywana jest do zasilania następujących maszyn:

- węzeł utleniania amoniaku: pompy cyrkulacyjne wody w kotle, pompy kondensatu, pompy kwasu azotowego, kompresor tlenków azotu;

- węzeł redukcji NO: pompy zawiesiny katalizatora, pompy cyrkulacyjne cieczy procesowej w reaktorach, pompy gotowego produktu, pompy cyrkulacyjne.

Zgodnie z wnioskiem zawartym w podsumowaniu Ekspertyzy: "należy podkreślić, że zużycie energii elektrycznej występuje na etapie przygotowania strumieni do procesu i w obiegach recyrkulacyjnych, układach grzewczych/chłodniczych, procesach pomocniczych. Są one niezbędne do prawidłowego przebiegu reakcji redukcji, ale nie zawsze dotyczą bezpośrednio tych aparatów, w których zachodzi dana reakcja." Zdaniem Autora Ekspertyzy: "Całkowite zużycie energii elektrycznej na instalacji, w której występuje proces redukcji chemicznej, powinno być zaliczone jako zużycie energii elektrycznej do wyprodukowania danego produktu (gazu syntezowego, amoniaku, kwasu azotowego, nadtlenku wodoru, kwasu siarkowego, BOŚ, cykloheksanonu i siarczanu hydroksyloaminy) objętego procesem redukcji chemicznej".

W związku z otrzymaniem Ekspertyzy, wnioskodawca zamierza przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu zużycia oświadczenie, że część energii (wskazując dokładną ilość w MWh) - zgodnie z Ekspertyzą - została wykorzystywana do reakcji redukcji chemicznej. Oświadczenie będzie zawierało informacje, wymagane przez art. 30 ust. 7c ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykorzystywanie przez Spółkę energii elektrycznej w opisanych wyżej procesach i zakresie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust.7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ?

Zdaniem wnioskodawcy wykorzystywanie energii elektrycznej w opisanych wyżej procesach i zakresie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Krajowy ustawodawca skorzystał z możliwości implementowania zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405; dalej: "Dyrektywa"), wprowadzając do ustawy o podatku akcyzowym art. 30 ust. 7a dodany przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1479), zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną, wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], zgodnie z którą pojęcie redukcji chemicznej (wg http://pl.wikipedia.org/wiki/) oznacza "proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie. (...) W praktyce, daną reakcję nazywamy reakcją redukcji (zwłaszcza w chemii organicznej), gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia, zwykle nieorganicznego, prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym. Redukcja związków metali zawartych w ich rudach jest podstawową przemysłową metodą otrzymywania wielu metali. Redukcję przeprowadza się np. za pomocą węgla (wielki piec) lub w procesie aluminotermii". Z procesem redukcji chemicznej mamy więc do czynienia gdy w wyniku reakcji chemicznej z tlenku metalu otrzymujemy metal, a tlen wiązany jest z reduktorem. Silnymi środkami redukującymi są np. wodór, metale alkaliczne, wodorki metali, krzemowodory, borowodory, siarczki.

Jednocześnie utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wiki/Utlenianie) to reakcja chemiczna, w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda)."

Podobnie, pojęcie "wykorzystania" energii elektrycznej do celów redukcji chemicznej, również należy odnosić do potocznego rozumienia tego słowa. Zgodnie ze słownikiem sjp.pwn.pl wyrażenie "wykorzystać" oznacza m.in. "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Przedstawione powyżej rozważania odnośnie wykładni językowej sformułowania "energia elektryczna wykorzystywana do celów redukcji chemicznej", użytego w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, prowadzą do wniosku, że zwolnienie to (o charakterze przedmiotowym) ma zastosowanie w przypadku wykorzystania przez podatnika podatku akcyzowego energii elektrycznej do zasilania urządzeń zaangażowanych w procesy chemiczne polegające na obniżaniu stopnia utlenienia jednego z reagentów, biorących udział w reakcji chemicznej.

Przedstawione w powyższej interpretacji sformułowania "energia elektryczna wykorzystywana do celów redukcji chemicznej" jest zgodna z rozumieniem tego pojęcia zaprezentowanym w Ekspertyzie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w trzech opisanych Zakładach Spółki (Zakładzie [...]. [...] i [...]) dochodzi do wykorzystywania energii elektrycznej do celów redukcji chemicznej, a w związku z tym wykorzystywana w tych Zakładach energia elektryczna korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r" poz. 752 ze zm.) zwaną dalej "ustawą", wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2, zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię, import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1. wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;

2. przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

W ocenie organu z uwagi na brak definicji redukcji chemicznej w przepisach ustawy o podatku akcyzowym konieczne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.

Redukcja (wg http://pl.wikipedia.org/wiki/Redukcja (chemia) oznacza "proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie. (...) W praktyce, daną reakcję nazywamy reakcją redukcji (zwłaszcza w chemii organicznej ), gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia, zwykle nieorganicznego, prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym.

Jednocześnie utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wiki/Utlenianie) to reakcja chemiczna, w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda).

Z kolei encyklopedia PWN (www.encyklopedia.pwn.pl) reakcja oksydacyjno-redukcyjna, reakcja utleniania-redukcji, reakcja redox, - reakcja, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki donora (czyli reduktora) do akceptora (czyli utleniacza). Wiele reakcji oksydacyjno-redukcyjnych zachodzi z jednoczesnym przeniesieniem atomów, najczęściej tlenu i wodoru. Wówczas utlenianie (oksydację) można traktować jako proces wzbogacający dane indywiduum chemiczne o atomy tlenu lub zubożający o atomy wodoru, proces odwrotny zaś jako redukcję. Reakcję oksydacyjno-redukcyjną można również definiować na podstawie pojęcia stopnia utlenienia (oznaczanego cyframi rzymskimi). W tym ujęciu reakcje oksydacyjno-redukcyjne to reakcje, w których dochodzi do zmiany stopnia utlenienia reagentów, a więc podwyższenie stopnia utlenienia jest utlenianiem, a jego obniżenie - redukcją.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że pod pojęciem redukcji chemicznej należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Dalej wskazano, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał uchwałę składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 oraz uchwałę składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Organ interpretacyjny stwierdził również, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Zasadą jest bowiem ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, co wyklucza możliwość stosowania wykładni rozszerzającej. Ponadto zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym a nie podmiotowym. Wobec czego ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności przeprowadzają m.in. reakcje redukcji chemicznej, objął tym wsparciem wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności produkcyjnej, wykluczając tym samym możliwość stosowania zwolnienia dla całej prowadzonej przez podatnika działalności, która nie ma bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną.

W związku z powyższym organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że zwolnienie będzie miało zastosowanie pomimo tego, iż w odniesieniu do pewnej ilości energii elektrycznej będzie ona jedynie pośrednio wykorzystywana do reakcji redukcji chemicznej. Stwierdził, że wnioskodawca w nieuprawniony sposób rozszerza zakres zwolnienia o elementy, które nie mają bezpośredniego wpływu na przebieg redukcji chemicznej. Ustawodawca pomimo braku definicji redukcji chemicznej ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w stosunku do energii elektrycznej wykorzystywanej wyłącznie do celów redukcji chemicznej. Zatem energia elektryczna, która podlegać może zwolnieniu to wyłącznie energia, która zostaje zużyta ściśle i bezpośrednio w celu przeprowadzenia reakcji redukcji chemicznej. Tym samym nie obejmuje czynności poprzedzających, zachodzących w trakcie czynności mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej, a także czynności pomocniczych, jedynie pośrednio uczestniczących w redukcji chemicznej. Warunkiem uznania czy dana czynność może podlegać zwolnieniu w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy jest jej bezpośredni i ścisły wpływ na możliwość przeprowadzenia redukcji chemicznej. Jeśli więc jakakolwiek czynność nie ma bezpośredniego i ścisłego wpływu na przebieg redukcji chemicznej wówczas takiej czynności nie można kwalifikować jako zwolnionej z opodatkowania.

Organ zauważył, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca powołuje się na Ekspertyzę dotyczącą reakcji redukcji chemicznej w procesach zachodzących przedsiębiorstwie Spółki. Z Ekspertyzy tej wynika, że " (...) większość reakcji chemicznych przedstawiona w dokumencie (czytaj: w Ekspertyzie - dopisek wnioskodawcy) można uznać za procesy utleniania i redukcji." Tym samym potwierdza, że nie każda czynność mająca miejsce w procesach zachodzących w zakładach Spółki stanowić będzie reakcje redukcji chemicznej.

Spółka, pismem z [...] sierpnia 2016 r., wezwała organ upoważniony do wydania interpretacji, do usunięcia naruszenia prawa, poprzez wydanie prawidłowej interpretacji i uznania stanowiska Spółki za prawidłowe.

Odpowiadając na wezwanie organ uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej interpretacji:

1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji nie odnoszącej się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w odniesieniu do energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę do celów technologicznych (do celów redukcji chemicznej) w zakładach Spółki tj. w B.;

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Skarżąca wniosła niniejszą skargę, nie czekając na doręczenie odpowiedzi organu podatkowego na wystosowane [...] sierpnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2016 r. sygn. I FPS 1/16).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2017 r. organ podatkowy na poparcie swojego stanowiska przytoczył aktualne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z zadanym pytaniem, czy wykorzystywanie przez Spółkę energii elektrycznej w opisanych we wniosku procesach i zakresie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust.7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. W ocenie skarżącej opisane w stanie faktycznym procesy produkcji i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tych procesach będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zwolnienie to powinno dotyczyć, według skarżącej, energii wykorzystywanej na wszystkich etapach procesu produkcyjnego.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Na wstępie trzeba wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym organ dokonujący interpretacji jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym oraz treścią postawionego pytania, nie jest zaś związany stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2452/12).

Ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien wynikać zindywidualizowany, jednoznaczny oraz wyczerpujący opis zdarzenia, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez wnioskodawcę, jak i organ podatkowy. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku, muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Organ podatkowy wydając interpretację odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego w interpretacji. Nie bierze pod uwagę faktów i okoliczności w niej nie przedstawionych.

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w ścisłym powiązaniu z określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje analizy stanu faktycznego przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób pełny i rzetelny.

Natomiast kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Wbrew zarzutom skargi organ w żaden sposób nie zmodyfikował opisu zdarzenia przyszłego, na którym oparł ocenę stanowiska skarżącej. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego w żaden sposób nie wskazuje, że Ekspertyzą, na którą powołuje się skarżąca i której obszerne cytaty znajdują się w opisie zdarzenia przyszłego, został objęty Z., natomiast zawiera sformułowania, że " większość reakcji chemicznych przedstawiona w dokumencie (czytaj: w Ekspertyzie - dopisek wnioskodawcy) można uznać za procesy utleniania i redukcji.", oraz, "że zużycie energii elektrycznej występuje na etapie przygotowania strumieni do procesu i w obiegach recyrkulacyjnych, układach grzewczych/chłodniczych, procesach pomocniczych." Tym samym daje podstawy do stwierdzenia, że nie każda czynność zachodząca w wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego zakładach skarżącej stanowić będzie reakcje redukcji chemicznej. Fakt, że skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze przedstawiła nowe okoliczności, z których wynika że pierwsze z cytowanych sformułowań odnosi się także do objętego Ekspertyzą zakładu M., nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. To wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym, nieprecyzyjnym czy niepełnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy mającej być przedmiotem interpretacji.

Jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego okoliczności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane, ewentualnie stosownie udokumentowane, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego lub w skardze kasacyjnej, jako zaprezentowane po zakończeniu administracyjnego postępowania interpretacyjnego, nie zastępują, nie zmieniają, nie uzupełniają i nie weryfikują stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, nawet jeżeli pierwotnie nie został on przedstawiony wyczerpująco (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1294/12 i II FSK 1295/12).

Wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego i obowiązujących przepisów interpretacja zawierająca pełne i czytelne dla adresata uzasadnienie nie narusza w żaden sposób postanowień Ordynacji podatkowej.

Okoliczność, że organ nie podzielił w pełni stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa w oparciu o przedstawiony, nawet nieprecyzyjny, opis sprawy nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia prawa. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Udzieloną interpretację wydano w sposób zgodny z przepisami zawartymi w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej dotyczącymi wydawania interpretacji indywidualnych. Tym samym zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd podziela stanowisko organu, że skarżąca w nieuprawniony sposób rozszerza zakres zwolnienia o elementy, które nie mają bezpośredniego wpływu na przebieg redukcji chemicznej.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu jest prawidłowe zrozumienie normy prawnej zawartej w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., art. 30 ust. 7a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), w myśl którego zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

1) do celów redukcji chemicznej;

2) w procesach elektrolitycznych;

3) w procesach metalurgicznych;

4) w procesach mineralogicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1. wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;

2. przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1. nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);

2. ilość wykorzystanej energii elektrycznej;

3. sposób wykorzystania energii elektrycznej;

4. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

W ocenie Sądu należy w sposób ścisły dokonać interpretacji przepisu art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i stwierdzić, że zwolnienie przedmiotowe z akcyzy energii elektrycznej, wystąpi wówczas gdy energia przyczynia się w sposób bezpośredni i kluczowy do przeprowadzenia samej redukcji chemicznej, wykluczając ze zwolnienia pozostałe czynności nie uczestniczące bezpośrednio w tym procesie (wstępne, poprzedzające właściwy proces oraz końcowe już po zakończeniu procesu redukcji chemicznej).

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy skarżąca jest producentem chemikaliów, w tym nawozów mineralnych. Energia elektryczna jest zużywana przez Spółkę głównie w procesach produkcyjnych wyrobów chemicznych, w tym nawozów. Energia elektryczna jest wykorzystywana do celów technologicznych m.in. w: Z. W Z. energię elektryczną wykorzystuje się do napędu: pomp cyrkulacyjnych wody, dmuchawy spalin, pompy wody zasilającej, pompy ługu potasowego (duży obieg), pompy ługu potasowego (mały obieg), pompy kondensatu z C02, pompy dozującej [...], pompy cyrkulacyjnej ługu, pompy dozującej emulsję silikonową, sprężarek metanu (okresowo), sprężarek powietrza. W instalacji syntezy amoniaku energię elektryczną wykorzystuje się do napędu: pomp cyrkulacyjnych gazu syntezowego, kompresorów gazu syntezowego, pomp amoniaku zawodnionego, pomp wody amoniakalnej, pomp amoniaku ciekłego i pomp wody chłodniczej. W instalacji kwasu azotowego energię elektryczną wykorzystuje się głównie do napędu pomp: olejowej, pompy kondensatu turbinowego, pomp wody zasilającej kotły, pomp wody kotłowej, pompy dozującej chemikalia, pompy do cyrkulacji i przetłaczania chemikaliów, pomp kwasu azotowego, pomp wody procesowej, pomp wody chłodniczej, pompy ścieków, pomp kwasu azotowego produkcyjnego.

W Z. reakcja syntezy amoniaku przebiega analogicznie jak w Zakładzie N.

W Zakładzie K. energia elektryczna wykorzystywana jest do zasilania następujących maszyn: pomp wirowych siarki, pomp oleju napędowego, pomp ekspedycyjnych kwasu, pompy ekspedycyjnych oleum, pomp rozładunku kwasu siarkowego, pomp wody kotłowej, pomp wirowych wielostopniowych.

Nadto energia elektryczna wykorzystywana jest w technologii biologicznego oczyszczania ścieków organicznych.

We wniosku skarżąca wskazała, że zużycie energii elektrycznej występuje na etapie przygotowania strumieni do procesu i w obiegach recyrkulacyjnych, układach grzewczych/chłodniczych, procesach pomocniczych. Są one niezbędne do prawidłowego przebiegu reakcji redukcji, ale nie zawsze dotyczą bezpośrednio tych aparatów w których zachodzi dana reakcja.

Dokonując wykładni art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy mieć na uwadze, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie. Zatem pierwszoplanową wykładnią jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Dlatego wykładnia językowa przepisów prawa podatkowego musi jednocześnie być ściśle powiązana z zasadą autonomiczności prawa podatkowego. Autonomia prawa podatkowego oznaczająca niezależność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, szczególnie przejawia się autonomią pojęć (terminów) tego prawa. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, to jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 223/14).

Podkreślić należy, że ustawa o podatku akcyzowym jest autonomicznym aktem prawa podatkowego, który ściśle określa, kiedy i na jakich zasadach energia elektryczna podlega opodatkowaniu, charakteryzuje przedmiot opodatkowania, określa jego stawki, a także określa zasady zwolnienia z akcyzy. Powyższe oznacza, między innymi, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16). Prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami nawet jeśli nie są one wprost zdefiniowane w akcie prawnym. Dokonując wykładni językowej przepisów należy pamiętać, że w przypadku prawa podatkowego ma ona specyficzny charakter i powinna odzwierciedlać "podatkowe"' rozumienie pojęć używanych przez ustawodawcę, niezbędnych do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania i zwracać szczególną uwagę na to, czy przyjęcie innego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że z uwagi na brak definicji redukcji chemicznej w przepisach ustawy o podatku akcyzowym konieczne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Organ na gruncie wykładni językowej, prawidłowo odwołał się do potocznego ich brzmienia sięgając do Encyklopedii PWN (www.encyklopedia.pwn.pl), z którego wynika, że reakcja oksydacyjno-redukcyjna, reakcja utleniania-redukcji, reakcja redox, jest to reakcja, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki donora (czyli reduktora) do akceptora (czyli utleniacza). Redukcja (wg http://pl.wikipedia.org/wiki/Redukcja (chemia) oznacza "proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie. (...) W praktyce, daną reakcję nazywamy reakcją redukcji (zwłaszcza w chemii organicznej ), gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia, zwykle nieorganicznego, prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym. Jednocześnie utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wiki/Utlenianie) to reakcja chemiczna, w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda).

Mając na uwadze powyższe, podzielić należy stanowisko organu, że pod pojęciem redukcji chemicznej należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza). Takie rozumienie pojęcia "redukcja chemiczna" nie różni się zasadniczo od rozumienia tego pojęcia przez skarżącą Spółkę, co wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Zasadnie organ dokonał oceny przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego w kontekście zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez pryzmat zasady, że wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Poprawne "odkodowanie" podatkowej normy prawnej w zakresie zwolnienia z podatku wymaga spojrzenia na interpretowane przepisy poprzez powszechność opodatkowania przy wyraźniej możliwości stosowania zwolnień, a nie jedynie poprzez wskazanie sformułowań użytecznych z punktu widzenia korzyści jakie może osiągnąć skarżąca. Nie zastosowanie się do tych reguł skutkuje nieprawidłowymi wnioskami, sprzecznymi z ww zasadą ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Podkreślić należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnieniem przedmiotowy a nie podmiotowym. Tym samym jeśli jakakolwiek czynność nie ma bezpośredniego i ścisłego wpływu na przebieg redukcji chemicznej wówczas takiej czynności nie można kwalifikować jako zwolnionej z opodatkowania. Fakt, że przeprowadzane przez skarżącą procesów produkcyjnych wymagają pracy szeregu urządzeń zużywających energię elektryczną nie oznacza, że zwolnieniu z akcyzy podlegać może również zużycie energii elektrycznej przez urządzenia, które nie mają bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną.

Ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności przeprowadzają m.in. reakcje redukcji chemicznej, objął tym wsparciem wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności produkcyjnej. Wykluczając tym samym możliwość stosowania zwolnienia dla całej prowadzonej przez podatnika działalności, która nie ma bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną.

Powyższy wąski zakres zwolnienia wynika wprost z literalnego brzmienia art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy. W przepisie tym ustawodawca użył sformułowania "do celów redukcji chemicznej". Zgodnie z potocznym znaczeniem słowo "cel" - w tym kontekście oznacza "to, co ma czemuś służyć". Zatem przedmiotowe zwolnienie nie odnosi się do energii elektrycznej wykorzystanej w działalności produkcyjnej, gdzie nie ma miejsca reakcja redukcji chemicznej, ani nawet nie w procesie (ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym), w ramach którego zachodzą te reakcję, ale wyłącznie do energii, która jest zużyta podczas czynności bezpośrednio związanych z reakcją redukcji chemicznej. Należy wskazać również, że przyimek "do" wskazuje na taką interpretację, według której konieczne jest takie zastosowanie energii elektrycznej, którego celem jest bezpośrednio wywołanie redukcji chemicznej.

Jak wyjaśniono wyżej pod pojęciem redukcji chemicznej o której mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza). Jednocześnie ścisła interpretacja przepisów wprowadzająca przywileje podatkowe i cele dla jakich ustawodawca ustanowił takie przywileje wyklucza możliwość stosowania wykładni rozszerzającej. Wobec czego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegać może wyłącznie zużycie energii elektrycznej przez urządzenia niezbędne do właściwego przeprowadzenia redukcji chemicznej, po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy.

Natomiast zwolnieniu z akcyzy nie będzie podlegać zużycie energii elektrycznej przez urządzenia, które w ścisłym tego znaczeniu nie są wykorzystywane do przebiegu redukcji chemicznej. Jeśli zatem zużycie energii elektrycznej następuje przez urządzenia, które nie są ściśle i bezpośrednio wykorzystywane w przebiegu reakcji redukcji chemicznej, wówczas zużycia takiego nie można kwalifikować jak zużycia podlegającego zwolnieniu w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W tych okolicznościach należy podzielić stanowisko organu, że skarżąca w nieuprawniony sposób rozszerza zakres zwolnienia o elementy, które nie mają bezpośredniego wpływu na przebieg redukcji chemicznej. Ustawodawca pomimo braku definicji redukcji chemicznej ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w stosunku do energii elektrycznej wykorzystywanej wyłącznie do celów redukcji chemicznej. Zatem energia elektryczna, która podlegać może zwolnieniu to wyłącznie energia, która zostaje zużyta ściśle i bezpośrednio w celu przeprowadzenia reakcji redukcji chemicznej. Tym samym nie obejmuje czynności poprzedzających, zachodzących w trakcie (ale bezpośrednio nie uczestniczących w redukcji chemicznej) jak i czynności mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej, a także czynności pomocniczych, jedynie pośrednio uczestniczących w redukcji chemicznej. Warunkiem uznania czy dana czynność może podlegać zwolnieniu w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy jest jej bezpośredni i ścisły wpływ na możliwość przeprowadzenia redukcji chemicznej. Jeśli więc jakakolwiek czynność nie ma bezpośredniego i ścisłego wpływu na przebieg redukcji chemicznej wówczas takiej czynności nie można kwalifikować jako zwolnionej z opodatkowania.

Sumując stwierdzić należy, zużywana przez skarżącą energia elektryczna w procesach produkcyjnych wyrobów chemicznych, w których występuje redukcja chemiczna może zostać objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie w ścisłe określonym zakresie - wyłącznie do celów redukcji chemicznej, tj. procesie technologicznym, stanowiącym jeden z etapów procesów produkcyjnych, w trakcie którego dochodzi do przekazania jednej lub większej ilości elektronów na inną cząsteczkę. Z tego też względu ustawodawca w art. 138h ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym dopuszcza możliwość szacunkowego określania zużycia energii elektrycznej. Zasadnie wiec organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że wykorzystywanie przez Spółkę energii elektrycznej w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej procesach i zakresie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust.7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił .