Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1247/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 1, art. 210 par. 4, art. 93a par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 83/14 w sprawie ze skargi C. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7.200zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 83/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę C. N. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 18 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku podjętych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) działań stwierdzono, że strona - prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "C." - w okresie od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r., na mocy postanowienia sądu powszechnego, sprawowała zarząd nieruchomością, której właścicielem był W. K. W związku z tym - jako zarządca - strona wystawiała na najemców faktury z tytułu najmu powierzchni użytkowej oraz za energię elektryczną, jako sprzedawcę wskazując właściciela nieruchomości. Ponadto strona refakturowała na rzecz właściciela nieruchomości wydatki na zakup energii elektrycznej oraz towarów i usług budowlanych, nabywanych w związku z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości. Poza kwotami wynikającymi z ww. refaktur, w deklaracjach VAT-7 strona wykazywała także sprzedaż usług najmu działki przylegającej do zarządzanej nieruchomości, dzięki której najemcy tej nieruchomości mieli zapewniony dostęp do drogi. Ustalono również, że w związku z otrzymanymi interpretacjami prawa podatkowego, w których stwierdzono m.in., że zarządca sądowy jest podatnikiem VAT w zakresie pobieranych od najemców opłat czynszowych, strona w grudniu 2010 r. skorygowała faktury wystawione w okresie od lutego 2009 r. do października 2010 r. z tytułu wynajmu powierzchni zarządzanej nieruchomości, wskazując siebie jako sprzedawcę tych usług. Jednocześnie w drodze faktur korygujących "wyzerowano" również obrót udokumentowany refakturami wystawionymi na rzecz właściciela nieruchomości z tytułu m.in. odsprzedaży energii, materiałów i usług budowlanych związanych z utrzymaniem nieruchomości oraz usług najmu działki przylegającej do nieruchomości. Faktury te zostały uwzględnione w deklaracjach korygujących złożonych w dniu 12 sierpnia 2011 r. Natomiast w fakturach wystawionych od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. strona wskazywała siebie jako sprzedawcę usług najmu powierzchni w zarządzanej nieruchomości, deklarując obrót z tego tytułu w deklaracjach VAT-7 i nie refakturowała wydatków na rzecz W. K. Następnie w grudniu 2011 r. strona, powołując się na wydaną na jej zlecenie opinię prawną, wystawiła na poszczególnych najemców zbiorcze faktury korygujące, w których jako sprzedawcę ponownie wskazała właściciela nieruchomości. Korekty te zostały rozliczone w deklaracjach korygujących VAT-7 w ten sposób, iż zmniejszono sprzedaż i podatek należny w miesiącach, w których na podstawie otrzymanych wcześniej interpretacji indywidualnych rozliczony został obrót z tytułu sprzedaży usług najmu. Decyzją z dnia 28 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował prawidłowość rozliczeń przedstawionych w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 2 grudnia 2011 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, sądowy zarządca nieruchomości nie jest przedstawicielem właściciela, lecz działa we własnym imieniu, na podstawie umocowania sądowego, jest stroną wszystkich czynności i ponosi odpowiedzialność wobec właściciela nieruchomości oraz sądu, a w konsekwencji jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, z tytułu najmu lokali będących częścią zarządzanej nieruchomości.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 września 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodził się ze stanowiskiem strony, że obrotem zarządcy sądowego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd, a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest on rozliczyć się z właścicielem nieruchomości.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 17 kwietnia 2013 r. kolejną decyzję weryfikującą prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. W oparciu o wyjaśnienia strony oraz Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. organ ustalił, że dotychczas Sąd nie przysądził stronie wynagrodzenia w związku ze sprawowanym zarządem, strona zaś nie wystawiła na rzecz ówczesnego właściciela nieruchomości faktury. Wskazując na te okoliczności stanu faktycznego organ pierwszej instancji orzekł, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zarządu, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Za nieprawidłowe Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał też uwzględnienie zbiorczych faktur korygujących cząstkowo w rozliczeniu za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r., a nie w rozliczeniu za grudzień 2010 r., tj. za miesiąc, w którym strona otrzymała potwierdzenie odbioru ww. korekt. Ponadto stwierdzono bezpodstawne skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej na rzecz właściciela zarządzanej nieruchomości odsprzedaży towarów i usług wykorzystanych do jej utrzymania, co było skutkiem ostatecznego odstąpienia przez stronę od zastosowania się do otrzymanych interpretacji indywidualnych.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego, z uwagi na:

a) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a i art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT, art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p,

b) rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p..

W wyniku rozpoznania odwołania strony organ odwoławczy decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego i w zakresie rozliczenia za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zaś zakresie (tj. od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r.) orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał dokonane przez stronę rozliczenie faktur korygujących sprzedaż usług najmu zarządzanej nieruchomości w miesiącach, w których uwzględnione zostały pierwotne faktury korygujące, tj. za okresy od lutego 2009 r. do października 2010 r. Organ odwoławczy zakwestionował natomiast działanie strony polegające na uwzględnieniu w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. faktur korygujących do refaktur, na podstawie których obciążała ona W. K. wydatkami dotyczącymi zarządzanej nieruchomości, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z pierwotnych faktur oraz do faktur dotyczących wynajmu działki przylegającej do zarządzanej nieruchomości.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

a) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.), dalej: rozporządzenie, w związku z art. 184 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE,

b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Uzupełniając skargę pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. skarżący stwierdził ponadto, że wydana decyzja skierowana została do nieprawidłowego podmiotu, gdyż w dniu 8 kwietnia 2013 r. wniósł swoje przedsiębiorstwo aportem do E. Ltd SKA, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji .

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że zasadnicze okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne: skarżący na mocy postanowienia sądu sprawował zarząd nieruchomością stanowiącą własność W. K., w związku z czym działając we własnym imieniu (ale na rzecz właściciela nieruchomości) dokonywał zakupu towarów i usług, które następnie odsprzedawał W. K. wystawiając faktury sprzedaży (refaktury). Sąd wyjaśnił przy tym cel i podstawy prawne zastosowania instytucji refakturowania. Za sporne Sąd uznał natomiast ustalenie, w którym momencie strona była zobowiązana do wystawienia refaktur na rzecz właściciela nieruchomości. W tym zakresie, zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącego, że wystawienie refaktur (i powstanie obowiązku podatkowego) jest możliwe dopiero w chwili zaakceptowania przez sąd nadzorujący zarząd nieruchomością prawidłowości poniesienia wydatków na nieruchomość. Stanowisko skarżącego nie ma bowiem żadnego oparcia w treści obowiązujących przepisów. W szczególności przepisy o postępowaniu cywilnym, dotyczące zarządu nad nieruchomością, nie mogą zmieniać zasad opodatkowania wynikających z przepisów ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że dostawa towarów i świadczenie usług mają charakter obiektywny i czynności te zachodzą niezależnie od stanowiska sądu nadzorującego zarząd nieruchomością. Analogicznie żaden z obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od zatwierdzenia czynności podejmowanych przez zarządcę przez sąd sprawujący nadzór nad zarządem. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącego jest niekonsekwentne i sprzeczne z zasadami podatku od towarów i usług. Towary i usługi będące przedmiotem refakturowania uwzględnia on bowiem przy realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez decyzji sądu sprawującego nadzór nad zarządcą, natomiast powstanie obowiązku podatkowego z tytułu ich refakturowania uzależnia od rozstrzygnięcia tego sądu. Zdaniem Sądu, niewątpliwie doszło też do wykonania umowy najmu działki przylegającej do nieruchomości w celu umożliwienia najemcom tej nieruchomości dostępu do drogi, przez co nie było podstaw do wystawienia faktur korygujących dotyczących wykonania tej umowy. Za niezrozumiały Sąd uznał zarzut naruszenia § 13 i 14 rozporządzenia w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując, że sytuacje przewidziane w powołanych przepisach rozporządzenia nie miały miejsca, a podatnik dokonał faktycznej odsprzedaży zakupionych towarów i usług na rzecz właściciela nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji wniosków płynących z interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2010 r., wydanej dla skarżącego, Sąd wskazał, że interpretacja ta została wydana w odniesieniu do innych okoliczności faktycznych niż zaistniałe w rozpoznawanej sprawie, a strona nie może skutecznie powoływać się na tę interpretację akcentując jedynie wyrwane z jej kontekstu fragmenty. Natomiast w odniesieniu do interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2013 r. Sąd zauważył, że została ona wydana na wniosek innego podatnika - E. Ltd SKA i nie ma charakteru wiążącego w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych skarżącego. Sąd ustosunkował się także do argumentacji skarżącego opartej na okoliczności wniesienia przedsiębiorstwa aportem do ww. spółki prawa handlowego i wniosków, jakie skarżący wywodził z tego zdarzenia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Podsumowując Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, a przy jej wydaniu nie naruszono przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, opierając tę skargę na następujących podstawach kasacyjnych:

a) naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w rezultacie pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się organ podatkowy w toku postępowania, poprzez naruszenie:

▪ art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek rozstrzygania wątpliwości wynikających z braku wyraźnej regulacji w zakresie sądowego zarządu nieruchomością na niekorzyść skarżącego, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu wniosków płynących z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...] wydanej dla skarżącego, w której organ podatkowy potwierdził brak konieczności refakturowania wydatków na właściciela nieruchomości,

▪ art. 122 O.p. w rezultacie braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wskutek: braku podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie momentu powstania obowiązku podatkowego dla kwestionowanych usług nabywanych przez skarżącego, a mających być przedmiotem odprzedaży na rzecz właściciela nieruchomości (w szczególności usług o charakterze budowlanym lub budowlano-montażowym); braku analizy wydatków poniesionych przez skarżącego na zarządzanej nieruchomości w celu określenia, które wydatki powinny podlegać dalszej odprzedaży (refakturowaniu) na rzecz właściciela nieruchomości, a które powinny stanowić własne koszty skarżącego jako zarządcy nieruchomości; braku analizy kwestii przejścia wszelkich praw i obowiązków skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług na E. Ltd SKA w rezultacie wniesienia do tej spółki przedsiębiorstwa skarżącego, co było przedmiotem. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...], co narusza również obowiązek organu zebrania i rozpatrzenia w sposób wystarczający całego materiału dowodowego, wynikający z art. 187 § 1 O.p.,

▪ art. 210 § 4 O.p. w rezultacie braku uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji w zakresie znaczenia cywilnoprawnej regulacji dotyczącej sądowego zarządu nieruchomością dla określenia obowiązków wynikających dla zarządcy sądowego w podatku od towarów i usług, szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych oraz budowlano-montażowych oraz innych usług i towarów mających być przedmiotem odprzedaży oraz w zakresie szczególnej sytuacji w przypadku udostępnienia najemcom nieruchomości drogi dojazdowej,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia - w zakresie momentu dokonania czynności opodatkowanych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług nabywanych przez skarżącego, a mających być przedmiotem odsprzedaży na rzecz właściciela nieruchomości,

– art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo że organ pierwszej instancji nie był właściwy do rozstrzygania w sprawie skarżącego.

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie omawianych przepisów i uznanie, że nastąpiła odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez skarżącego na rzecz W. K. w sytuacji, kiedy nie można mówić o zaistnieniu tych czynności opodatkowanych do momentu rozstrzygnięcia przez sąd w przedmiocie zwrotu wydatków poniesionych przez skarżącego z własnych funduszy jako sądowego zarządcę nieruchomości,

– art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania. usług, pomimo że nie doszło do zaistnienia czynności opodatkowanych, które mogłyby spowodować powstanie obowiązku podatkowego,

– art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie tego przepisu w odniesieniu do mających być przedmiotem świadczenia skarżącego usług budowlanych lub budowlano- montażowych i innych,

– § 13 i 14 rozporządzenia w zw. z art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący nie miał prawa do wystawienia faktur korygujących w przypadku wystawienia faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług, które w niniejszym stanie faktycznym jeszcze nie nastąpiły,

– art. 93a § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie oznacza pełnej sukcesji w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie swego udziału wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa, co w rezultacie umożliwia rozstrzygnięcie przez organy podatkowe w przedmiocie zaległości w podatku od towarów i usług po stronie poprzednika prawnego, którym jest skarżący.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii uzupełniającej z dnia 17 września 2014 r. biegłego sądowego, na okoliczność braku możliwości określenia definitywnego charakteru wydatków poniesionych przez skarżącego na nieruchomości na moment wydania decyzji przez organ podatkowy, z uwagi na brak ostatecznego rozstrzygnięcia sądu sprawującego nadzór nad zarządzaną nieruchomością w przedmiocie tych wydatków

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.3. Najdalej idącym zarzutem wywiedzionym w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo że organ pierwszej instancji nie był właściwy do rozstrzygania w sprawie skarżącego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podkreślić, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Skoro więc w skardze nie sformułowano takiego zarzutu to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać sądowi pierwszej instancji naruszenie tych przepisów. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia polegający na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie skontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Skoro więc w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 247 § 1 pkt 1 O.p. polegającego na nieskontrolowaniu z urzędu właściwości miejscowej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie.

6.4. Również daleko idący zarzut dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia - w zakresie momentu dokonania czynności opodatkowanych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług nabywanych przez skarżącego, a mających być przedmiotem odsprzedaży na rzecz właściciela nieruchomości,

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji wskazał przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia.

6.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego spełnia przesłanki ustawowe. Pisemne motywy zawierają bowiem uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Organ podatkowy wyjaśnił w sposób dostatecznie jednoznaczny podstawę prawną, przytaczając stosowne przepisy.

6.6. Także jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. Wprawdzie zasady ogólne w postępowaniu podatkowym mają charakter normatywny, gdyż wynikają z określonych przepisów Ordynacji podatkowej. Tym niemniej znajdują one rozwinięcie w szeregu przepisach postępowania podatkowego. Zatem skutecznie podnosząc zarzut naruszenia określonej zasady należy powiązać ten zarzut z naruszeniem określonego przepisu Ordynacji podatkowej, który zawiera normatywne rozwinięcie i doprecyzowanie owej zasady. Zatem nie wystarczy zarzucić naruszenie wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej. Należy jednocześnie wskazać, jakie przepisy regulujące postępowanie wyjaśniające zostały naruszone przez organ podatkowy. Wprawdzie w uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że naruszono obowiązek organu zebrania i rozpatrzenia w sposób wystarczający całego materiału dowodowego, wynikający z art. 187 § 1 O.p.. Kasator jednak nie wskazał, jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono, których dowodów nie przeprowadzono.

Ponadto należy podkreślić, że w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne w istocie nie są sporne. Rozbieżności zachodzą w zakresie subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. Stąd też zarzucane w skardze kasacyjnej brak podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie momentu powstania obowiązku podatkowego dla kwestionowanych usług nabywanych przez skarżącego, a mających być przedmiotem odprzedaży na rzecz właściciela nieruchomości (w szczególności usług o charakterze budowlanym lub budowlano-montażowym); braku analizy wydatków poniesionych przez skarżącego na zarządzanej nieruchomości w celu określenia, które wydatki powinny podlegać dalszej odprzedaży (refakturowaniu) na rzecz właściciela nieruchomości, a które powinny stanowić własne koszty skarżącego jako zarządcy nieruchomości; braku analizy kwestii przejścia wszelkich praw i obowiązków skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług na E. Ltd SKA w rezultacie wniesienia do tej spółki przedsiębiorstwa skarżącego, nie można kwalifikować jako brak ustaleń faktycznych. Sporna jest bowiem kwalifikacja tych zdarzeń w aspekcie prawa materialnego.

6.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p.. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskutek rozstrzygania wątpliwości wynikających z braku wyraźnej regulacji w zakresie sądowego zarządu nieruchomością na niekorzyść skarżącego oraz nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu wniosków płynących z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...] wydanej dla skarżącego, w której organ podatkowy potwierdził brak konieczności refakturowania wydatków na właściciela nieruchomości.

Jeśli chodzi o kwestię regulacji odnoszących się do sądowego zarządu nieruchomości, to jest to zagadnienie prawa materialnego. Organ podatkowy jak i sądy administracyjne zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności zobowiązane są do działania w granicach i na podstawie prawna. Zatem dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego niezgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej nie może być traktowane jako naruszenie zasady zaufania.

Natomiast odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnej, wskazanej w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że skarżący nie kwestionował w niniejszej sprawie konieczności refakturowania wydatków na właściciela nieruchomości. Sporna była jedynie kwestia momentu tego refakturowania.

6.8. Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie oznacza pełnej sukcesji w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie swego udziału wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przedsiębiorstwa, co w rezultacie umożliwia rozstrzygnięcie przez organy podatkowe w przedmiocie zaległości w podatku od towarów i usług po stronie poprzednika prawnego, którym jest skarżący. Zdaniem kasatora, decyzja powinna zostać wydana w stosunku do spółki osobowej, do której skarżący wniósł aportem swoje przedsiębiorstwo.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stanowił, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Z kolei przepis § 1 stanowił, że taki podmiot wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Na gruncie takiej regulacji zaistniały wątpliwości interpretacyjne, które przede wszystkim odnosiły się do tego, w jakim zakresie będzie miała zastosowanie regulacja zawarta w § 1 tego przepisu. Należy bowiem podkreślić, że osoba fizyczna, która wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie traci przecież bytu prawnego. W związku z tym nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków a więc pełnej sukcesji. Ponadto zupełnie inna była regulacja w zakresie spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Zatem w przypadku spółek kapitałowych następowała sukcesja jedynie w zakresie praw "przekształcanego" przedsiębiorcy i tylko takich, które mogły być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie takich spółek.

W związku z istniejącym zróżnicowaniem sytuacji przedsiębiorcy, który wniósł swoje przedsiębiorstwo do spółki osobowej lub jednoosobowej spółki kapitałowej z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano analizowany przepis ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649). Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (zob. druk sejmu VII kadencji nr 3262) celem było doprecyzowanie zasad odpowiedzialności oraz ujednolicenie zasad przekształcania w spółki kapitałowe lub osobowe. W wyniku tych zmian uchylono przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i dodano § 5, który stanowi, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Niewątpliwie zmiana ta miała charakter doprecyzowywujący i w konsekwencji rzutuje na sposób wykładni art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. W związku z tym należy uznać, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej z przepisu art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wynikało, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tą osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Sukcesja przewidziana w tej normie prawnej dotyczy bowiem praw ściśle związanych z tym przedsiębiorstwem. Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., I FSK 1183/12 oraz z dnia 5 marca 2015 r., I FSK 216/14. Natomiast nie akceptuje poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2012r., I FSK 490/12.

6.9. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim nie ma racji skarżący, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie omawianych przepisów i uznanie, że nastąpiła odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez skarżącego na rzecz W. K. w sytuacji, kiedy nie można mówić o zaistnieniu tych czynności opodatkowanych do momentu rozstrzygnięcia przez sąd w przedmiocie zwrotu wydatków poniesionych przez skarżącego z własnych funduszy jako sądowego zarządcę nieruchomości. Aktualnie nie budzi żadnych wątpliwości, że zarządca nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś wynagrodzeniem zarządcy sądowego jest wynagrodzenie przyznane jemu przez sąd, to więc wynagrodzenie stanowi jego obrót, a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec współwłaścicieli nieruchomości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., I FSK 820/11, CBOSA).

W konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego określony jest w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji, przepisy regulujące sądową egzekucję z nieruchomości, zawarte w kodeksie postępowania cywilnego w żadnej mierze nie mogą modyfikować unormowań z zakresu prawa daniowego. Argumenty skarżącego, że do momentu rozstrzygnięcia przez sąd sprawujący nadzór nad zarządzaną nieruchomością nie będzie możliwe stwierdzenie, które z towarów i usług zakupionych przez niego jako zarządcę nieruchomości stanowiły towary i usługi podlegające dalszej odsprzedaży, nie są trafne. Przede wszystkim zarządca zobowiązany jest dokonywać czynności w ramach zwykłego zarządu rzeczą, potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać po uzyskaniu zgody przez właściciela lub przez sąd. Zatem zakres uprawnień względem zarządzanej nieruchomości regulowany jest przez przepisy kodeksu postępowania cywilnego.

Ponadto kuriozalne jest stanowisko skarżącego, który uważa, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie wydania przez sąd cywilny postanowienia zatwierdzającego jego czynności. Natomiast zakupione towary i usługi będące w przyszłości przedmiotem refakturowania, bez czekania na postanowienie sądu, uwzględnia od razu przy realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stąd też sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w skardze kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wyżej wskazano okoliczności wynikające ze zgłoszonego wniosku dowodowego nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy.

6.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).