Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1299/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1161/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz B.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 667 (sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II FSK 1299/15

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1161/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B. sp. z o.o. (skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lipca 2014 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego – dalej: K.p.a., oraz art. 34 § 1, § 2 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – dalej: u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 lutego 2014 r. zawierające stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia zgłoszonych przez stronę zarzutów dotyczących prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Wierzyciel - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wystawił w dniu 31 grudnia 2013 r. na Spółkę tytuły wykonawcze [...] (obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2009 r. w kwocie należności głównej 24.720,30 zł) i [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. (obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2009 r. w kwocie należności głównej 301.681,90 zł). Następnie tytuły wykonawcze przekazał do realizacji organowi egzekucyjnemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. W oparciu o nie organ ten, na podstawie art. 80 u.p.e.a., zawiadomieniem z 13 stycznia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, informując jednocześnie bank oraz stronę, że na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., z dniem wystawienia tytułów wykonawczych zajęcie zabezpieczające z dnia 21 lutego 2011 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Pismem z 22 stycznia 2014 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Spółka wniosła zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], tj. zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), bowiem z dniem 1 stycznia 2014 r. właściwym dla niej organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Ponadto pełnomocnik strony zwrócił się z pytaniem, czy przy obliczeniu kwoty odsetek od zaległości podatkowych wymienionych w tytule wykonawczym uwzględniono okoliczność zabezpieczenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. kwoty 346.996 zł, która to mając na uwadze art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. - bezpośrednio wpływa na sposób ich obliczania. Jednocześnie zauważył, iż z porównania tytułów wykonawczych nr [...] i [...] wynika, że dotyczą one tego samego zobowiązania, a mimo to w drugim z nich uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek, natomiast w pierwszym nie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 14 lutego 2014 r., na podstawie art. 34 u.p.e.a., wystąpił do wierzyciela o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów. Z kolei postanowieniem z 14 lutego 2014 r. na podstawie art. 56 § 3 oraz art. 35 § 1 u.p.e.a., zawiesił postępowanie prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych. Wierzyciel - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 26 lutego 2014 r. zajął stanowisko w zakresie zgłoszonego zarzutu na prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], uznając za niezasadny zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. powołał art. 5 ust. 9a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) – dalej: u.u.i.s., i wskazał, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1/ niektórych kategorii podatników, 2/ wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5a ust. 1 u.u.i.s. dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie dla określonej kategorii podatników następuje: z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. W myśl art. 5 a ust. 5 u.u.i.s. dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata nie należeli do kategorii z art. 5 ust. 9b ustawy, zmiana właściwości naczelnika właściwego dla określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z 27 listopada 2013 r. poinformował wierzyciela, że B. sp. z o.o. w dniu 21 listopada 2013 r. została zarejestrowana w tym urzędzie, na podstawie złożonego zgłoszenia NIP - 2. Zatem tytuł wykonawczy na zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 10/2009 r. został wystawiony w dniu 31 grudnia 2013 r. i skierowany do tego organu egzekucyjnego, który jest właściwy do rozliczeń podatkowych spółki oraz do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z informacji posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że Spółka spełniała warunki określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s., gdyż przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług osiągnięty przez spółkę w 2010 r. był wyższy niż równowartość 5.000.000 euro według średniego kursu ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego, co stanowi podstawę do uznania od dnia 1 stycznia 2012 r. właściwości Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego. Prezes zarządu Spółki złożył w dniu 17 października 2011 r. zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego i określił właściwość Naczelnika P. Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka podlega pod właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. od dnia zmiany adresu siedziby spółki na ul. [...] w W., tj. od dnia 23 października 2013 r. Ponieważ w latach 2011 i 2012 r. Spółka nie wykazała przychodu powyżej 5.000.000 euro, to wyłączenie jej z właściwości wyspecjalizowanego urzędu skarbowego zgodnie z art. 5a ust. 9b u.u.i.s. nastąpi od dnia 1 stycznia 2015 r. Odnosząc się do podniesionej okoliczności zabezpieczenia, która wpływa na sposób naliczania należnych odsetek za zwłokę, organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 8 listopada 2013 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym VAT za 10/2009 do zwrotu w kwocie 22.151 zł, a zwrotu nadwyżki wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 dokonano 22 stycznia 2010 r., w kwocie 375.428 zł. W związku z tym powstała zaległość w kwocie 353.277 zł. Na poczet zaległości zarachowano nadwyżkę określoną decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. W związku z wniesieniem przez Spółkę zażaleniem Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 30 maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 11 grudnia 2013 r. Spółka wniosła skargę na to postanowienie, a postępowanie w tej sprawie jest w toku. Po uwzględnieniu powyższego zarachowania, na pozostałą kwotę zaległości w wysokości 326.402,18 zł zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...] i [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. W dniu 9 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego akta postępowania zabezpieczającego oraz środki pieniężne uzyskane w dniu 21 lutego 2011 r. w tym postępowaniu w kwocie 336.284,50 zł. Kwota ta została zaliczona na poczet należności głównej w kwocie 301.681,90 zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie 34.602,60 zł naliczonych na dzień uzyskania środków. Stąd też tytuł wykonawczy za 10/2009 r. nr [...], został wystawiony na kwotę 301.681,90 zł i uwzględnia przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od 21 lutego 2011 r., tj. od dnia uzyskania środków w postępowaniu zabezpieczającym zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie organu nie został naruszony art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. O tym, które organy pełnią funkcje organów egzekucyjnych przesądzają przepisy ustawy egzekucyjnej oraz przepisy szczególne, a Spółka została włączona do właściwości wyspecjalizowanego urzędu skarbowego z uwagi na spełnienie kryterium, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7a u.u.i.s. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2009 r. z uwzględnieniem art. 33 § 3 O.p. Z przepisu tego wynika, że zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia dokonanego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego tytuł wykonawczy nr [...], w którym wskazano przerwy w naliczaniu odsetek, został wystawiony na tę część zobowiązania, która stanowiła kwotę zabezpieczenia. O sposobie rozliczenia kwoty uzyskanej w postępowaniu zabezpieczającym stanowi art. 55 § 2 O.p. - jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zatem na pozostałą kwotę zaległości za 10/2009 w wysokości 24.720,29 został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], który nie uwzględnia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z 11 lipca 2014 r. dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...], w wyniku której wycofano ten tytuł w związku z wygaśnięciem zaległości podatkowej w wyniku zaliczenia nadpłaty z dnia 25 lutego 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 33 pkt 9 w zw. z art. 20 § 1 u.p.e.a. oraz art. 5a ust. 5 u.u.i.s., a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 54 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi. 1.3.Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że z mocy art. 5 ust. 9a u.u.i.s. terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników i wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 art. 5 u.u.i.s. może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Nakładanie się zasięgów działania może dotyczyć strony podmiotowej - niektórych kategorii podatników lub strony przedmiotowej - niektórych zadań. Zdaniem Sądu wykładnia wskazanych przepisów, wbrew stanowisku autora skargi nie jest wadliwa, bowiem pozwala na uzasadnione przyjęcie, że siedziba danej jednostki leży w terytorium zasięgu działania dwóch naczelników urzędów skarbowych, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz jednego z pozostałych naczelników urzędów skarbowych województwa pomorskiego. Następnie Sąd przytoczył treść art. 5a ust. 1 oraz art. 5 a ust. 5 u.u.i.s. i stwierdził, że przepisy te nie wymagają, wobec ich czytelnego zapisu, innej wykładni niż językowa. Jak wynika z akt postępowania Spółka w dniu 21 listopada 2013 r. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w W. na podstawie złożonego zgłoszenia NIP - 2. Zatem tytuł wykonawczy na zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za października 2009 r. wystawiony w dniu 31 grudnia 2013 r. został skierowany do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który jest właściwy do rozliczeń podatkowych spółki oraz do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, zasadnie też Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka z dniem 1 stycznia 2012 r. objęta została właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Z posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. jej dokumentów finansowych wynika, że spełniała ona warunki określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a u.u.i.s. Przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług osiągnięty przez Spółkę w 2010 r. był wyższy niż równowartość 5.000.000 euro według średniego kursu ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego, co stanowi podstawę do uznania od dnia 1 stycznia 2012 r. właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pod właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. podlega zaś od dnia zmiany adresu siedziby, tj. od dnia 23 października 2013 r. Organ ten stwierdził, że w latach 2011 i 2012 r. Spółka nie wykazała przychodu powyżej 5.000.000 euro. Uzasadnione jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że wyłączenie jej z właściwości wyspecjalizowanego urzędu skarbowego - zgodnie z art. 5 a ust. 9b u.u.i.s. - nastąpi dopiero od 1 stycznia 2015 r. (a nie – jak wywodzi strona – od 1 stycznia 2014r.).

Zdaniem Sądu nie został naruszony art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Strona podlega pod właściwość Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego - wobec wyczerpania dyspozycji art. 5 ust. 9b pkt 7a u.u.i.s.

Sąd za zasadne uznał także stanowisko organów obu instancji w pozostałym zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego akta postępowania zabezpieczającego oraz środki pieniężne uzyskane w tym postępowaniu i kwota ta została zaliczona na poczet należności głównej oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie 34.602,60 zł naliczonymi na dzień uzyskania środków. Stąd też tytuł wykonawczy nr [...], wystawiony na kwotę 301.681,90 zł, zawiera przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od 21 lutego 2011 r., tj. od dnia uzyskania środków w postępowaniu zabezpieczającym. Z mocy art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. 2.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzuciła mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 5a ust. 5 u.u.i.s. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zmiana właściwości miejscowej nastąpi od dnia 1 stycznia 2015 r., podczas gdy zmiana ta nastąpiła już 1 stycznia 2014 r., - art. 5 ust. 9b pkt 7 u.u.i.s. w zw. z art. 5a ust. 5 u.u.i.s. poprzez błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym sposobie obliczania daty wyłączenia z danej kategorii podatników, - art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie przy określeniu dnia, w którym następuje spełnienie warunku w zakresie wysokości przychodów, rozstrzygającym o włączeniu lub wyłączeniu podmiotu z danej kategorii podatników, - art. 54 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące naliczeniem odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia, w sytuacji gdy objęte zabezpieczeniem środki pieniężne zostały przeznaczone na poczet zaległości podatkowych, - art. 55 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy nie ma on zastosowania w sprawie; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg zarzutów zgłoszonych przez skarżącą, tj.: a) nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przyjęcia, że spór dotyczy Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i jednego z pozostałych naczelników urzędów skarbowych województwa pomorskiego, przyjęcia, że zarzuty są wnoszone w toku postępowania, b) nieodniesienia się przez Sąd do skarżonego sposobu obliczania daty wyłączenia z danej kategorii podatników, c) nieodniesienia się przez Sąd do przyczyn odstąpienia od zasady jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa oraz poprzez nietrafne przyjęcie, w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, w tym przyjęcie nieuprawnionego poglądu, że wszelkie kwestie sporne w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie wyjaśnione, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd przedmiotowego postanowienia za prawidłowe, w sytuacji kiedy nie miało ono prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez brak prawnego i faktycznego uzasadnienia postanowienia przez organ odwoławczy, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy i w dość ogólnikowy sposób odnosi się jedynie do niektórych podniesionych zarzutów, a całkowicie pomija rzeczowe zarzuty oraz argumenty sformułowane w zażaleniu na postanowienie, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt u.p.e.a. poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ egzekucyjny, podczas gdy zmiana właściwości na Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - M. powinna nastąpić już 1 stycznia 2014 r., 5) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez: wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego; przyjęcie, że zarzuty są zgłaszane w toku postępowania, zamiast w fazie jego wszczęcia oraz pominięcie w zarzutów dotyczących sposobu obliczania daty wyłączenia z danej kategorii podatników. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nadto w piśmie z dnia 19 maja 2017 r. wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, to jest z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - M. z dnia 13 czerwca 2016 r., uznającego za zasadny zarzut prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego [...] przez niewłaściwy organ. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni albo na niewłaściwym zastosowaniu lub na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania lub gdy zostało ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08 oraz z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 1229/14; cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki NSA: z 2 marca 2012 r., II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., II FSK 990/11).

Zasadnicza istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 5a ust. 5 u.u.i.s. Zdaniem organów skoro w latach 2011 i 2012 Spółka nie spełniała przesłanki z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy i siedziba Spółki mieści się w W. przy ul. [...], to do końca roku 2014 właściwym rzeczowo urzędem skarbowym dla Spółki jest Urząd Skarbowy w W. – i dopiero od 1 stycznia 2015 r. nastąpi zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Zdaniem zaś skarżącej zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła od 1 stycznia 2014 r. Wypada zauważyć, że zagadnienie to było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym samym składzie, na tle tego samego stanu prawnego i zbliżonego stanu faktycznego, w sprawie II FSK 1571/15 (wyrok z 7 czerwca 2017 r.), której przedmiotem były zarzuty Spółki na postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko niej w oparciu o przywoływany wyżej tytuł wykonawczy z dnia 31 grudnia 2013 r. nr [...]. Z tego względu celowe będzie posłużenie się argumentacja zaprezentowaną w tym wyroku. Zagadnienie właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych", wprowadzone zostało do systemu administracji skarbowej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302) – dalej: ustawa o WKS.

Wprowadzenie wyłącznej właściwości odrębnych organów podatkowych (tzw. dużych urzędów skarbowych) dla niektórych kategorii podatników nastąpiło poprzez dodanie do art. 5 u.u.i.s. - wskutek nowelizacji dokonanej ustawą o WKS - ustępów 9a–9c. W zmienionym art. 5 ust. 9a przyjęto, że zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników lub 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Przepis ten stanowił zatem podstawę do tworzenia urzędów skarbowych właściwych do obsługi tylko niektórych kategorii podatników. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 9b tej ustawy wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego, zgodnie z ust. 9a, następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c (czyli w rozporządzeniu wykonawczym) i może dotyczyć w szczególności podmiotów wymienionych w punktach od 1 do 7 tego przepisu. Takim rozporządzeniem było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r., określające w § 2 (poprzez odesłanie do załącznika nr 2) siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s.

Ten ostatni przepis określał szczegółowe kryteria, jakie powinny być brane pod uwagę przy określaniu terytorialnego zasięgu działania urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników, a cechy tych podmiotów zostały wyspecyfikowane w punktach od 1 do 7 ust. 9b art. 5 u.u.i.s. Zgodnie z art. 40 ustawy o WKS weszła ona w życie z dniem 1 września 2003 r., z wyjątkiem istotnych dla niniejszej sprawy przepisów art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.

Na tle przedstawionych regulacji spornym stało się określenie daty, od której następowało wyłączenie poszczególnych kategorii podatników, wymienionych w ust. 9b art. 5 u.u.i.s., z właściwości wyspecjalizowanych urzędów skarbowych. Kwestia ta została unormowana w art. 5a ust. 5 u.u.i.s., dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników.

W sprawie niniejszej bezsporne jest to, że:

- na dzień 31 grudnia 2010 r. ustalono wartość przychodów Spółki w 2010 r. w wysokości powyżej 5.000.000 EUR, w związku z czym z dniem 31 grudnia 2010 r. Best Foods Poland została włączona do kategorii tzw. "dużych podatników", z dniem 1 stycznia 2012 r., tj. z dniem 1 stycznia drugiego roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt. 7 lit. a) u.u.i.s.;

- na dzień 31 grudnia 2011 r. ustalono wartość przychodów Spółki w roku 2011 poniżej 5.000.000 EUR i dzień 31 grudnia 2011 r. był najwcześniejszym dniem, w którym strona była wyłączona z danej kategorii podmiotów; w ostatnim roku podatkowym podatnik nie osiągnął przychodów, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s., czyli nie spełniał kryteriów określonych w art. 5 ust.9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s.

- na dzień 31 grudnia 2012 r. ustalono wartość przychodów Spółki w roku 2012 poniżej 5.000.000 EUR. Użyte w art. 5a ust. 5 sformułowanie "1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników" wskazuje, że wyłączenie z kategorii podmiotów następuje z końcem drugiego roku w którym nie wykazano przychodu powyżej 5.000.000 EUR.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem organu, że w świetle art. 5a ust. 5 u.u.i.s. ewentualna zmiana właściwości miejscowej nastąpiłaby dopiero z dniem 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Sądu, przyjmując, że podatnik już w 2011 r. przestał spełniać kryterium, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy, należy uznać, że wyłączenie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nastąpiło już z dniem 1 stycznia 2014 r. Z art. 5a ust. 5 i ust. 6 u.u.i.s. wynika bowiem, że wyłączenie podatnika z kategorii tzw. dużych podatników następuje, wbrew przekonaniu organu, następuje w roku, w którym przestaje on spełniać kryteria kwalifikujące go do tej kategorii (podobnie por. wyroki NSA z dnia 23 maja 2013 r. I FSK 916/12 oraz z 2 czerwca 2011 r., I FSK 1073/10,). Wówczas, jeżeli przez dwa następujące po sobie lata nie spełnia on tych kryteriów, 1 stycznia trzeciego roku ("drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ... wyłączenie") następuje zmiana właściwości urzędu skarbowego. Ustalenia w powyższym zakresie w oczywisty sposób rzutują na ustalenie organu właściwego do prowadzenia egzekucji.

Przedstawiona powyżej wykładnia art. 5a ust. 5 i art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s. daje podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być między innymi zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Warto także odnotować, że zagadnienie właściwych dla Spółki organów egzekucyjnych i daty ustania właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w taki sam sposób zostało rozstrzygnięte zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnych wyrokach z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 768/15 oraz z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/15, zapadłych na tle tożsamego stanu prawnego i zbliżonych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast za niezasadny zarzut naruszenia art. 54 § 1 w zw. z art. 55 § 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuły wykonawcze nr [...] i [...] z dnia 31 grudnia 2013 r., obejmujące zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2009r. z uwzględnieniem art. 33 § 3 O.p. Z przepisu tego wynika, że zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Zatem mając to na uwadze, odsetki za zwłokę nie są naliczane za okres zabezpieczenia od tej części zobowiązania, która została zabezpieczona i następnie zostanie zaspokojona z przedmiotu zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie natomiast z art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej z regulacji tych nie wynika natomiast, że kwota zabezpieczenia powinna być zaliczona wyłącznie na poczet zaległości podatkowej.

Wobec powyższego tytuł wykonawczy nr [...], w którym wskazano przerwy w naliczaniu odsetek, prawidłowo został wystawiony na tę część zobowiązania, która stanowiła kwotę zabezpieczenia. Na pozostałą kwotę zaległości za 10/2009 został natomiast wystawiony tytuł wykonawczy nr [...].

3.2 Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.