Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1840/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J.-S. i P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 229/10 w sprawie ze skargi P. J.-S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz P. J.-S. i P. S. kwotę 2184 (słownie: dwa tysiące sto osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 229/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę PS i PS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia

27 stycznia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 21 maja 2009 r. PS i PS wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego za ten rok.

Jako powód złożenia korekty zeznania podatnicy podali bezzasadne pobranie przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, które – ich zdaniem – w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", są wolne od podatku.

Postanowieniem z dnia 14 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Decyzjami z dnia 25 września 2009 r. ww. organ (1) umorzył postępowanie

w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w innej wysokości niż wykazano w zeznaniu podatkowym za ten rok oraz (2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W uzasadnieniu pierwszej z ww. decyzji organ pierwszej instancji podał, że weryfikując wysokość zobowiązania podatkowego oparł się na dowodach przedstawionych przez stronę, tj. zaświadczeniu nr [...] z dnia 12 maja 2009 r. wystawionym przez Ministerstwo Obrony Narodowej oraz interpretacji indywidualnej wydanej PS na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez Ministra Finansów w dniu 6 marca 2008 r. na tle stanu faktycznego znajdującego odzwierciedlenie w niniejszej sprawie.

Naczelnik podał, że w ww. zaświadczeniu wskazano, iż wyznaczenie na stanowisko podoficera specjalisty w Dywizji [..] w Holandii nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a także że w wystawionych PS za lata 2006–2008 Informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT–11/8B) wykazano wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, w tym także należność zagraniczną, która w roku 2008 wyniosła 111.694,94 zł.

Naczelnik podał również, że z ww. interpretacji indywidualnej wynika, iż Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, że PS w podanym we wniosku o wydanie tej interpretacji stanie faktycznym nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 u.p.d.o.f. Zdaniem organu pierwszej instancji okoliczność, że podatnik nie podjął działań w kierunku zaskarżenia wydanej interpretacji indywidualnej, a także fakt, iż interpretacja do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji nie została zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów, w sposób wystarczający uzasadnia stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Z uwagi na fakt, że wysokość podatku należnego ustalona w postępowaniu wymiarowym była tożsama z wielkością zobowiązania wykazaną w złożonym w dniu 2 marca 2009 r. pierwotnym zeznaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S.umorzył prowadzone postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W złożonym od powyższych decyzji odwołaniu PS i PS, wnosząc o ich uchylenie w całości, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucili:

1) rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

2) naruszenie przepisów Konstytucji RP (art. 2, 7 i 32 ust. 1),

3) obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121 i 122; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1

lit. a) i § 4; art. 208 § 1, art. 21 § 1 oraz art. 139 § 1, art. 141 § 1 i 2 i art. 142 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na poglądy doktryny i judykaturę podatnicy uznali za niedopuszczalne wszczęcie dwóch odrębnych postępowań za ten sam okres rozliczeniowy (postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku), co stanowi naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odwołujący zarzucili oparcie decyzji na piśmie MON, a nie na ocenie ich wniosku, a ponadto, że organ nie podjął nawet próby przekonania podatnika, że jego wniosek i argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem podatników przedmiotowe zaświadczenie MON nie stanowi żadnego dowodu, bowiem część zamieszczonej w nim informacji jest niezgodna z prawem.

Ponadto odwołujący zarzucili organowi pierwszej instancji niedbałe działanie, brak ustalenia stanu faktycznego w kierunku rozpatrzenia zwolnienia, nie tylko w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale także brak ustalenia składników wynagrodzenia, brak wypełnienia ustawowego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124), oraz przepisów Konstytucji RP (art. 2 i art. 7).

Zdaniem odwołujących organ pierwszej instancji nie przeanalizował całokształtu przepisów regulujących sporne zagadnienie, w konsekwencji nie uwzględniając możliwości zastosowania w sprawie również innego zwolnienia, które na mocy u.p.d.o.f. przysługuje żołnierzom pełniącym służbę poza krajem.

Podkreślono, że organ pierwszej instancji nie tylko nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, ale również nie uzasadnił należycie swoich decyzji, czym naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołujących samo wskazanie przepisów i ich zacytowanie nie jest żadnym uzasadnieniem – takie działanie organu podatkowego narusza przepisy art.121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Ponadto strona nie zgadza się z interpretacją indywidualną, na którą powołał się organ pierwszej instancji. Podniesiono, że jej treść stanowi w istocie naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, albowiem w wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Minister Finansów nie wziął pod uwagę faktu, iż wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo. Takie stanowisko wielokrotnie wyrażał Trybunał Konstytucyjny. Odwołujący podkreślili przy tym, że fakt niezaskarżenia wydanej interpretacji nie oznacza zgodzenia się z jej treścią.

W uzupełnienie odwołania strona wniosła o wystąpienie do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, jako organu dysponującego wiedzą specjalistyczną z zakresu wojskowości, celem uzyskania informacji, które w jej opinii są niezbędne dla prawidłowej oceny przesłanek zwolnienia. Do pisma dołączono odpis zaświadczenia z dnia 30 października 2009 r. wystawionego przez Sztab Generalny WP dla żołnierza, pełniącego podobnie jak PS służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym Specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych w miejscowości {...] w Holandii w okresie od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2009 r. oraz opinię językową z dnia 15 lutego 2008 r. prof. [....], dotyczącą treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił argumentacji odwołujących się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 27 stycznia 2010 r. organ odwoławczy dokonał interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) – dalej jako "rozporządzenie z 16 czerwca 2004 r.", stając na stanowisku, że uznanie należności zagranicznych wypłacanych żołnierzom "wyznaczonym" za wolne od podatku byłoby nie tylko nieuzasadnione, lecz również sprzeczne z prawem.

Powołując się na zaświadczenie podatnika, z którego wynika, że był wyznaczony i nie realizował celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do zwolnienia od opodatkowania należności zagranicznych skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia dwóch odrębnych postępowań – zobowiązanie i nadpłata – organ odwoławczy uznał taką praktykę za prawidłową powołując się w tym zakresie na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem Dyrektora brak jest podstaw do stawiania zarzutu bezprawności co do oparcia się na zaświadczeniu MON. Ponadto zbędne jest zwracanie się do Sztabu Generalnego, albowiem zakres obowiązków żołnierza w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, znaczenie ma cel stosownie do tego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie PS i PS, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zarzucili jej:

1. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię,

2. obrazę przepisów art. 2, 7, 32 ust. 1, 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP,

3. błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i 180

w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1

i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz art. 145 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono analizę historyczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wskazano na niezmienność warunków zwolnienia. Skarżący zarzucili, że organy skoncentrowały się na formie pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem "skierowanym", a nie "wyznaczonym", co nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa, zwłaszcza w treści pkt 83 spornego przepisu u.p.d.o.f. Ponadto organy skupiły swoją uwagę wyłącznie na wykładni przepisów, nie badając, zgodnie z dyspozycją tego przepisu, spełniania przez podatnika przesłanek zwolnienia w nim wymienionych.

W dalszej części skarżący przeprowadzili analizę pragmatyczną przepisów, poczynając od ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593) – dalej jako "ustawa

o służbie wojskowej", rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r. i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479) – dalej jako "rozporządzenie

z 25 maja 2004 r.". Wskazano, że gdyby ustawodawca był racjonalny, użyłby zamiast zwrotu "użyty" zwrotu "skierowany" lub "wyznaczony", skoro od tego uzależnione jest zwolnienie. Skarżący zarzucili ponadto, że organy błędnie oparły się o definicję żołnierza z przepisów pragmatycznych, wybiórczo.

Analizując przynależność żołnierza do jednostki wojskowej skarżący wskazali na nieadekwatność zwolnienia podatkowego. W konsekwencji wskazali na nieadekwatność powoływania się na przepisy wojskowe, z uwagi na zróżnicowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji. Tym samym zarzucili nieracjonalność ustawodawcy, albowiem żołnierz wykonujący zadania osobiście

i żołnierz wykonujący takie same zadania w ramach jednostki, są traktowani wbrew zasadzie równości.

Zdaniem strony skarżącej wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść podatnika. Ponadto należy poprzestać na wykładni językowej, jeśli inne rodzaje wykładni modyfikują treść przepisu na niekorzyść podatnika. Zarzucono, że organy nie poprzestając na wykładni językowej, stosując inne metody wykładni, naruszyły fundamentalną zasadę konstytucyjną (art. 2 Konstytucji).

W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2010 r. skarżący, wskazując na błędną wykładnię spornego przepisu u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe, podnieśli, że złożyło się na nią nieprzestrzeganie zasad egzegezy prawa, tj. bezzasadne sięgania do zasad wykładni systemowej zewnętrznej, zlekceważenie zasad konstytucyjnej zasady, iż wszelkie zwolnienia muszą wynikać z ustawy podatkowej, przyjęcia wykładni w istocie naprawiającej błędy redakcyjne popełnione przez ustawodawcę oraz nieuwzględnienia konstytucyjnej zasady poprawnej legislacji, zasady państwa prawa i równości wobec prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wnosząc

o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 229/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przyznał rację stronie skarżącej, że punktem wyjścia przy interpretacji tego przepisu powinna być wykładnia językowa, dokonywana w oparciu o reguły związane ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego, zastrzegając jednakże, że jeżeli jednak rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne, zasadne jest użycie innych metod wykładni, pozwalających usunąć wątpliwości, które powstały na gruncie wykładni językowej, zaś podkreślana przez skarżących zasada autonomii prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego.

Następnie WSA w Szczecinie podniósł, że redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy w pierwszej kolejności sprowadza się do wymienienia pewnych grup zawodowych (policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych, funkcjonariuszy Straży Granicznej itd.), a następnie działań, w których osoby zaliczone do tych grup mogą być użyci (konflikt zbrojny, organizowanie i kontrola ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa

w komunikacji międzynarodowej itd.). W związku z tym należy odpowiedzieć na pytanie, czy każda z osób wymienionych w tym przepisie może brać udział w każdym z powyższych działań? Kierując się tylko zasadami wykładni językowej, na tak postawione pytanie, należałoby odpowiedzieć twierdząco. Jednak jaki sens miałby np. udział w konflikcie zbrojnym funkcjonariuszy celnych, biorąc pod uwagę ich zakres zadań? W konflikcie zbrojnym, ze względu na posiadane przeszkolenie

i doświadczenie, uczestniczyć powinny przede wszystkim żołnierze. Funkcjonariusze celni natomiast powinni zajmować się kontrolą ruchu granicznego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji powstałych niejasności nie można usunąć

w drodze wykładni językowej. Prawidłowe odkodowanie normy prawnej

w rozpatrywanej sprawie wymaga posłużenia się wykładnią systemową zewnętrzną. Stosuje się ją wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do przepisów prawnych zawartych w aktach prawnych, należących do innych gałęzi prawa, np. administracyjnego.

WSA w Szczecinie podał, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.) – dalej jako "ustawa militarna". Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej i akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z kolei rozporządzenie z 25 maja 2004 r. wskazuje przypadki pełnienia tej służby przez żołnierzy wyznaczonych i skierowanych (odpowiednio § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1). W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje

w przypadkach pełnienia tej służby:

1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy militarnej albo

2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo

3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą, jak i świadczenia, jakie otrzymuje z tytułu pełnienia służby (rozporządzenie

z 16 czerwca 2004 r.).

Zdaniem WSA w Szczecinie analiza powyższych, pozapodatkowych uregulowań dotyczących żołnierzy oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do następujących wniosków:

1) spośród działań wymienionych w przywołanym przepisie ustawy podatkowej żołnierze mogą brać udział w:

- w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

- misji pokojowej,

- akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom,

oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

2) udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe, dotyczy żołnierzy skierowanych.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił tym samym argumentacji strony skarżącej, że przy interpretacji omawianego przepisu powstają niedające się usunąć wątpliwości, które należy przyjąć na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy, dla odkodowania znaczenia przedmiotowego przepisu, zasadnie posłużył się wykładnią systemową zewnętrzną, która – wbrew zarzutom skargi – nie modyfikuje treści przedmiotowego zwolnienia na niekorzyść podatnika, ale pozwala odkodować jej treść.

WSA w Szczecinie podniósł, że stosowanie innych niż językowa zasad wykładni prawa jest możliwe i nie powoduje ingerencji w ukształtowanie praw podatkowych, to bowiem prawo podatkowe daje możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego żołnierzowi użytemu poza granicami państwa, ale we wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celu.

W związku z powyższym za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut strony skarżącej zastosowania przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco oraz naruszenia zasad konstytucyjnych określonych w art. 2 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

WSA w Szczecinie podał, że PS będąc żołnierzem zawodowym, został wyznaczony na stanowisko podoficera specjalisty w międzynarodowych strukturach wojskowych w Holandii. Wobec tego nie można do omawianego stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą zawartych w art. 1 ustawy militarnej. Wbrew zatem twierdzeniom skargi w sprawie nie ma zastosowania § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 25 maja 2004 r.

Sąd wskazał, że z zaświadczeń z dnia 29 kwietnia 2009 r. i 12 maja 2009 r. wynika, iż skarżący został wyznaczony na stanowisko w międzynarodowych strukturach wojskowych. Jako żołnierz wyznaczony skarżący nie mógł brać udziału

w misji i o takim udziale nie może przesądzać ogólne stwierdzenie o pełnieniu przez dowództwo, w którym pełni służbę skarżący, roli bezpośredniego zwierzchnika nad misją poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne, kierowania kadry. WSA

w Szczecinie podkreślił, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mówi się o udziale

w misji, a nie o udziale we wzmocnieniu misji. Nie można zatem stawiać znaku równości, że w sytuacji, gdy żołnierze wyznaczeni tworzą warunki dla żołnierzy skierowanych, to wykonują takie same czynności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji podał, że zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wymagało wyjaśnienia, w jakim celu został żołnierz użyty poza granicami państwa. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy

i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich sformułowanych w skardze zarzutów, uznając je za niezasadne.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego WS, wnosząc

o stwierdzenie nieważności postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA

w Szczecinie oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 20 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że przepis pkt 83 nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, natomiast uznając prawo podatnika do zwolnienia z pkt 20, naruszając art. 2, 32 ust. 1 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP,

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 109 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", poprzez zignorowanie wniosku pełnomocnika strony o odroczenie rozprawy (zmianę terminu) z uwagi na kolizję rozpraw

w innym sądzie;

b) art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Szczecinie, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

c) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a.", oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów skarżących i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 3 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1

w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak

i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymał dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Najdalej idącym zarzutem zgłoszonym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 109 P.p.s.a. prowadzący do nieważności postępowania, o jakim mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Stosownie do tego ostatniego artykułu nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. W ocenie strony skarżącej do takiej nieważności postępowania doszło na skutek odmowy odroczenia przez Sąd pierwszej instancji rozprawy, pomimo zgłoszonego przez pełnomocnika strony stosownego wniosku wyjaśniającego przeszkodę uniemożliwiającą stawienie się pełnomocnika w sądzie

i przedstawienia swoich argumentów w sprawie.

Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż pozbawienie strony możności obrony swych praw należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy i nie wolno go łączyć tylko i wyłącznie z sytuacją, kiedy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu (por. wyroki SN z dnia

10 maja 2000 r. sygn. akt III CKN 416/98 OSNC 2000/12/220 i z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt IV CSK 84/10, LEX nr 621352).

Zgodnie z art. 109 P.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności.

Kolizja spraw powoływana przez pełnomocnika strony skarżącej jest w świetle powyższego przepisu "inną znaną sądowi przeszkodą". Nie może przy tym budzić wątpliwości, że na doradcy podatkowym – jako profesjonalnym pełnomocniku, spoczywa obowiązek wykazania, że okoliczność na którą się powołuje, jest taką przeszkodą, której faktycznie i to ze względów obiektywnych nie można przezwyciężyć.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 21 maja 2010 r. do WSA w Szczecinie wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej, w którym zwrócił się on z prośbą

o zmianę terminu rozprawy wyznaczonej na dzień 9 czerwca 2010 r., z uwagi na wcześniej wyznaczone rozprawy w innych sprawach w WSA w Bydgoszczy. Natomiast w dniu 2 czerwca 2010 r. pełnomocnik przesłał do Sądu kserokopię zawiadomienia o rozprawie mającej się odbyć w dniu 9 czerwca 2010 r. w WSA

w Bydgoszczy.

Z przesłanego zawiadomienia nie wynika, kiedy zostało ono odebrane przez pełnomocnika. Wypada zauważyć, że jest ono datowane na dzień 17 maja 2010 r.,

a zatem, biorąc pod uwagę czas na jej doręczenie, przyjąć należy, że nie mogła być ona odebrana przez pełnomocnika wcześniej niż około 20 maja 2010 r.

Natomiast zawiadomienie o rozprawie w sprawie I SA/Sz 229/10 nosi datę

5 maja 2010 r. Wysłano je dzień później, zaś ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zostało ono odebrane w dniu 11 maja 2010 r.

Tym samym stwierdzić należy, że w dacie otrzymania zawiadomienia

o wyznaczeniu rozprawy przez WSA w Szczecinie nie istniała kolizja terminów,

o której ewentualnie można mówić dopiero w chwili doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o terminie rozprawy przed WSA w Bydgoszczy.

Warto również zwrócić uwagę na fakt, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik sam przyznał, że jego asystent podał mu błędnie kolejność zawiadomień sądów, stąd wniosek o zmianę terminu zamiast do Bydgoszczy został wysłany do Szczecina. Tym samym, nie można na Sąd przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania swoich współpracowników.

Ponadto, co słusznie zaakcentował Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pełnomocnik nie przytoczył żadnych argumentów, pozwalających ustaloną przez niego hierarchię ważności spraw zobiektywizować.

W okolicznościach niniejszej sprawy, które są decydujące dla oceny tego, czy podnoszone wyłączenie możliwości obrony praw PS i PS miało rzeczywisty charakter, zarzut ten nie może być uznany za uzasadniony.

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że strona prawidłowo powiadomiona o rozprawie musi mieć zapewnioną możliwość wzięcia

w niej czynnego udziału. Jednocześnie wskazać należy, że z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki.

W celu realizacji tej konstytucyjnej zasady art. 7 P.p.s.a. wymaga, by sąd administracyjny podejmował czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążył do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji miał wystarczające powody, by odmówić odroczenia rozprawy.

Pełnomocnik w skardze kasacyjnej nie wykazał też, w jaki sposób jego udział w rozprawie mógł w istotny sposób (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) wpłynąć na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że udział w rozprawie nie jest ani obowiązkowy, ani nie jest jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów. Żaden

z przepisów ustawy procesowej nie daje podstaw do postawienia znaku równości między nieuwzględnieniem wniosku strony o odroczenie rozprawy a pozbawieniem jej możności obrony przysługujących jej praw. Skoro obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości uczestników postępowania, to podstawy do odroczenia rozprawy nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 P.p.s.a. Odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową

i nadzwyczajną i ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu. Jeżeli więc odmowa uwzględnienia takiego wniosku jest uzasadniona, to – mimo że rozprawa została przeprowadzona bez udziału pełnomocnika strony – nie można mówić o nieważności postępowania

z przyczyny wskazanej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie, mimo przeprowadzenia rozprawy i rozstrzygnięcia sprawy pod nieobecność pełnomocnika – nie doszło do pozbawienia strony możliwości działania przed Sądem ani możliwości obrony jej praw.

Zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest odpowiedź na pytanie, czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego

w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?

W tym przedmiocie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający

w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną w wyrokach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 (LEX nr 737353), z dnia 2 września 2011 r. sygn. akt II FSK 582/10 (LEX nr 965075) i z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 593/10 (LEX nr 936576).

W rozpoznawanej sprawie kontroli należy poddać pogląd Sądu pierwszej instancji, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych

w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Tym samym skarżący – jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych – nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Istota problemu prawnego, który wyłonił się na gruncie sprawy skarżących, sprowadza się do oceny wpływu dystynkcji na żołnierzy "skierowanych"

i "wyznaczonych" na instytucję zwolnienia podatkowego uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia

11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U.

z 2010 r. Nr 90, poz. 593). Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6 – w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, zaś art. 24 ust. 7 ww. ustawy – w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym.

Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. – istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskiej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych

i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym

z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy.

Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które:

1. reprezentowały pogląd, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej, ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08);

2. przyjmowały, że ww. żołnierze nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki

z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09; 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a)–c) ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: (a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, (b) misji pokojowej, (c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Stając przed zadaniem wskazania prawidłowego poglądu co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie

z określeniem "pracownikom". Tylko zatem osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się

z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako ułomny gramatycznie, gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej".

Gdyby przyjąć, że wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie

z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie militarnej, ani

w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wynik wykładni językowej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie daje jednoznacznych wyników.

Uwzględniając powyższą konstatację oraz mając na uwadze reguły wykładni prawa podatkowego warto przytoczyć pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego

2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, opublikowane na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny:

M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291

i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83).

Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

W świetle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej.

Uwzględniając także wykładnię systemową zewnętrzną, tj. powoływany wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5–7 ustawy o służbie wojskowej, należy stwierdzić, że ustawa ta jednakże – poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5–7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa – w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów.

W rozporządzeniu tym, określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "...w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: (1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: (a) organizacjach międzynarodowych, (b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

(2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; (3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

(4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni,

o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie militarnej). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1–4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Reasumując powyższe uwagi interpretacyjne, oparte na wykładni językowej

i systemowej, należy sformułować konkluzję, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

Powyższa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego

z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (por. L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, Rzeczpospolita z dnia 3 grudnia 2002 r.). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada

2009 r. sygn. akt SK 36/07, OTK–A 2009/10/151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt P 9/05, OTK–A 2006/4/46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. sygn. akt

K 7/98, OTK–ZU 1998/6/96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. sygn. akt K 17/95, OTK–ZU 1995/3/18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: (a) jest nieracjonalne, (b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, (c) pozostaje

w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone

w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 pkt 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1–7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia

z 25 maja 2004 r., nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1–7 ustawy o służbie wojskowej nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego,

o których mowa w § 3 rozporządzenia z 25 maja 2004 r.

Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości

(art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005–2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał ciąży na nim obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Ponadto, pomimo bezpośredniego nakierowania przez zarzuty skargi, pominął przy wykładni ww. przepisu zasadę wykładni zgodnej z Konstytucją RP. Jest to o tyle niezrozumiałe, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie dokonał wykładni systemowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz w sposób błędny tylko jednostronnie, uwzględniając kontekst innych ustaw i aktów wykonawczych,

a ignorując pierwszorzędny w procesie stosowania prawa kontekst konstytucyjny. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy uwzględnieniu sposobu rozpoznania skargi skarżących przez Sąd pierwszej instancji, zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej również zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd w wyroku zaakceptował naruszenia prawa procesowego przez organy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjmując, że skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie przeprowadził dowodów i nie rozważył w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Niewątpliwie ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of., zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Organy podatkowe nie ustaliły, jakie cele były realizowane przez skarżącego, nie prowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie. Powyższe uchybienia nie zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji.

Ustalenie, jakie cele były realizowane przez skarżącego, będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacone skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]