Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 797/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 1007/11 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz [...] 667 (sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1007/11, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

W trakcie przeprowadzonej u [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] (dalej: skarżący), kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, w okresie wrzesień- październik 2006 r., lipiec-sierpień 2008 r., oraz sierpień 2009 r. ustalono, iż skarżący dokonując w sierpniu 2008 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, nie dochował warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Oświadczenia, które podatnik odebrał od nabywców oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] powołując się na przepisy art. 13 § 1 pkt 1, art. 16, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 4, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 5, pkt 7, art. 56 § 1, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.), art. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 62, ust. 1 pkt 1 i 2, art. 64, art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 z 2009r., poz. 11 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r. nr 165, poz. 1373 ze zm. – dalej: rozporządzenie MF z 2005 r.), określił skarżącemu należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w kwocie 3.314,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 20,00 zł.

Po wniesieniu odwołania decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim przeznaczeniem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest z kolei - w przypadku sprzedawcy, który ostatecznie nie zużywa tego oleju, ale go odsprzedaje - ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF Z 2004 r.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w okresie od 1 do 31 sierpnia 2008 r. skarżący wystawił łącznie 12 faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży oleju opałowego. Sprzedaż dokonywana niezależnie od tego czy dotyczyła podmiotów prowadzących działalność gospodarczą czy też osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentowana była wyłącznie fakturami VAT, w treści których znajdowało się oświadczenie, iż nabywca deklaruje przeznaczyć nabywany olej opałowy na cele opałowe. Dwa oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej nie zawierały w swojej treści informacji o nr PESEL nabywców. Powyższe dotyczy oświadczeń złożonych przez [...] nr oświadczenia [...] i [...] nr oświadczenia [...]. Tym samym skarżący naruszył przepis § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a w konsekwencji sprzedał olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy mimo, że nie spełnił warunków uprawniających jego do sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w [...] nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji w kwestii oświadczenia nr [...] w zakresie uznania zapisu dotyczącego ilości posiadanych urządzeń grzewczych za nie wystarczający. Na oświadczeniu w polu ilość i typ posiadanych urządzeń istnieje zapis Brote, co zdaniem organu odwoławczego pozwala na identyfikację 1 szt. urządzenia. Nie zmienia to jednak wadliwości oświadczenia, gdyż nie zawierało ono w swojej treści informacji o nr PESEL nabywcy.

Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał za zasadne do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za sierpień 2008 r. przyjęcie ilości oleju opałowego sprzedanego przez skarżącego w dwóch przywołanych uprzednio transakcjach dokonanych w okresie od 1 do 31 sierpnia 2008 r. i zastosowania stawki akcyzy z art. 65 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w [....], brak staranności przy pobieraniu oświadczenia skutkowało uznaniem oświadczeń za nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku dokonania wpłaty po terminie płatności, kwota podatku akcyzowego winna zostać uiszczona wraz z odsetkami za zwłokę. Niezapłacenie podatku w terminie płatności powoduje, że podatek ten staje się zaległością podatkową zgodnie z dyspozycją art. 51 § 1 o.p. w terminie nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego i nie nastąpiło w efekcie uchybienie art. 121 w zw. z art. 122 § 1 o.p. Organ odwoławczy zauważył, że bez znaczenia dla ustalenia sytuacji prawnopodatkowej skarżącego (w związku z odebraniem od nabywców nieprawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń) jest to, jakie było faktyczne przeznaczenie tego oleju przez jego nabywców. Organ pierwszej I bowiem nie badał tej kwestii, gdyż nie było przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego wobec skarżącego, przeznaczenia na cele opałowe oleju opałowego przez nabywców tego oleju. W rozpatrywanym przypadku ocenie poddana została prawidłowość udokumentowania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Decyzja ta została następnie zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1007/11, oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać powinien zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe. Ustalenie przez sprzedawcę stawkę akcyzy jaką powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy sprzedawca "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 ww. rozporządzenia.

Według Sądu I instancji powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem.

WSA uznał za niewłaściwe działania skarżącego, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające na pobraniu ( w dwóch przypadkach) od nabywcy oświadczenia nie zawierającego w swojej treści informacji o nr PESEL nabywców. Działania takie naruszały wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i wskazanego wyżej rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), Sąd I instancji stwierdził, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. W tym kontekście WSA podkreślił, że dokonując wykładni tego przepisu należy uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt - jest to bowiem (i powinna być) stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona na czas obowiązywania tej regulacji, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, niespełniających określonych wymagań, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a tej ustawy.

Według Sądu I instancji za niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez skarżącego należy uznać w dwóch przypadkach sprzedaż w sierpniu 2008 r., bowiem nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów) zobowiązał się on do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy – określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały przez skarżącego spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez skarżącego przy jego nabyciu. W związku z tym skarżący nie nabył prawa (nie był uprawniony) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. stawkę 2.000 zł/1000 litrów.

Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia - jako mającego wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania [...] oraz brak sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem. O ile bowiem skarżący nie kwestionuje faktu braku (w dwóch przypadkach) w oświadczeniu nabywców oleju opałowego numeru PESEL, to w istocie nie może być skutecznym zarzut skarżącego, że organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego. Zarzut skarżącego w istocie oparty jest o dokonanie odmiennej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, co jak wyżej wykazano jest nieuzasadnione.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...], wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i z art. 122 o.p. poprzez brak ich zastosowania i uznanie, że organy podatkowe obu instancji działały w sposób prawidłowy nie dopuszczając i nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania [...] oraz nie dokonując sprawdzenia u nabywców oleju opałowego, czy produkt ten został wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem (z wykorzystaniem jakiego typu urządzeń grzewczych i ich ilości) i że powyższe nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy na organach podatkowych ciążył obowiązek wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, m.in. właśnie poprzez dokonanie tych czynności, co miało w konsekwencji wykazać, że olej opałowy został użyty zgodnie z jego przeznaczeniem.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), co miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 65 ust. 1 a pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w zw. z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że braki w poszczególnych oświadczeniach nabywców w zakresie ich numerów PESEL automatycznie uzasadniały zastosowanie przez organy podatkowe "sankcyjnej" stawki podatku, podczas gdy posiadane przez [...] dokumenty umożliwiały weryfikację złożonych przez nabywców oświadczeń i ilości posiadanych przez nich urządzeń grzewczych, jak również w pełni umożliwiały weryfikację tych osób.

Jak podnosi skarga kasacyjna organy podatkowe obu instancji powinny zgodnie z wnioskiem strony, przesłuchać skarżącego oraz sprawdzić u nabywców, czy olej opałowy był wykorzystany przez nich zgodnie z przeznaczeniem (przy użyciu jakiej ilości i rodzaju urządzeń grzewczych). Dane przedstawione przez skarżącego w żadnej mierze nie uniemożliwiały organowi podatkowemu dokonania tych czynności. Organu obu instancji jednak zaniechały dokonania czynności, swoją bezczynnością naruszając prawo strony do wszechstronnego rozpoznania sprawy.

Według skarżącego w jego postępowaniu trudno dopatrzyć się śladu jakiejkolwiek nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym, w tym jakichkolwiek rozbieżności pomiędzy ilością oleju zakupionego i sprzedanego. Brak jakichkolwiek nieprawidłowości potwierdziła także kontrola z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zakończona w dniu 28 czerwca 2010 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki ustawodawca określa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym wyrok Sądu I instancji podlega kontroli pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać odtworzenie normy prawa materialnego znajdującego ewentualnie zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne - dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego - pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania. Gdy zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na błędnej wykładni, reguła - wedle której do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego można przejść dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy - nie znajduje pierwszeństwa (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz"; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis; Warszawa 2006 r., str. 375, teza 22).

W świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i wobec sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, istota sporu dotyczy warunków, jakie spełnić muszą podatnicy zamierzający uzyskać zwolnienia od podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 ustawy o podatku akcyzowym Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../.

Ust. 2 powołanego art. 65 ustawy o podatku akcyzowym zawiera delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Wprowadzenie z dniem 15 września 2005 r. do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych w kwocie 232 zł spowodowało, że w stosunku do olejów opałowych obowiązuje obecnie wyłącznie ta stawka podatkowa. Oznacza to, że nie wchodzi w ogóle w grę alternatywa polegająca na możliwości skorzystania ze stawki wymienionej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (233 zł) na oleje opałowe i w związku z tym uwolnienia się od konieczności gromadzenia przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W konkluzji należy przyjąć, że w przedstawionym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz 2/ o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opalowych lub napędowych, przeznaczonych na cle opalowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu) - (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10). W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przyjęto, że ujawnione nieprawidłowości w postaci zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, pozbawiły podatnika prawa do stosowania stawki podatkowej w wysokości 232 złotych i skutkowały zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 l gotowego wyrobu.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Za trafny uznać należy wywód (v. np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodzić należy się też z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 20013 r., sygn. akt I GSK 1726/11, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny także w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń oznacza, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (v. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09).

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W konsekwencji nie znajduje oparcia w prawie zarzut, że przyjęta w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie została dokonana w zgodzie z regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego. W świetle dotychczasowych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 cyt. ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyboru jest ilość wyrobów akcyzowych. O fakcie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. złożone w dacie powstania obowiązku podatkowego w formie przewidzianej w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia.

Okoliczność przeznaczenia oleju opałowego przez ostatecznego nabywcę na cele opałowe (bądź nie) jest niezależna od przeznaczenia jakie olejowi opałowemu nadaje sprzedawca w dacie sprzedaży poprzez przyjęcie właściwego oświadczenia. Błędny jest zatem zarzut kasacyjny (pkt II a) bowiem organy orzekające nie miały obowiązku przesłuchania skarżącego i "dokonywania sprawdzenia u nabywców" na okoliczność późniejszego wykorzystywania oleju zgodnie z przeznaczeniem.

Natomiast należy zgodzić się z zarzutem dotyczącym niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie przeprowadzonej weryfikacji oświadczeń i przyjęcie, że braki w poszczególnych oświadczeniach uzasadniały zastosowanie "sankcyjnej" stawki podatku.

Sąd I instancji uznał za bezskuteczny zarzut, iż "organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego".

Tak ogólnikowa i zawężona ocena Sądu I instancji, co do postępowania dowodowego decydującego o wysokości podatku nie pozwala na potwierdzenie zasadności stanowiska Sądu i jak trafnie zarzuca skarżący narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zauważyć wypada, że organ I instancji zakwestionował dwa oświadczenia w tym jedno z 11 lipca 2008 r. w sytuacji gdy określał zobowiązanie podatkowe za sierpień 2008 r. Uzasadnienie tejże decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z ww. oświadczeniami (str. 13 uzasadnienia decyzji).

Natomiast organ II instancji nie zakwestionował oświadczenia nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. W powiązaniu z fakturą VAT nr [...] z tej daty przyjął za podstawę wymiaru podatku oświadczenie nr [...] w powiązaniu z fakturą [...] z [...] sierpnia 2008 r., przyjmując jako nieprawidłowość tego i ww. oświadczenia brak nr PESEL. Organ II instancji nie podważając faktu, iż [...] (oświadczenie nr [...]) jest obywatelem RFN – nie wskazuje podstawy prawnej obowiązku posiadania nr PESEL przez cudzoziemca jak również nie podaje, czy ilość oleju w litrach wynikająca z faktury z [...] sierpnia 2008 r. jest taka sama jak w fakturze z dnia [...] sierpnia 2008 r. dotyczącej innej osoby.

Świadczy to o niewłaściwej kontroli działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przeprowadzonej przez Sąd I instancji i stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sad I instancji akceptując stan faktyczny, którego elementem są m.in. wyniki kontroli oświadczeń złożonych przez nabywców oleju nie odniósł się do prawidłowości przeprowadzenia tejże kontroli – weryfikacji przez organy orzekające, które mają zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Nie jest więc tak, że nieumieszczenie w oświadczeniu któregokolwiek elementu wymienionego w powołanym przepisie dyskwalifikuje to oświadczenie i sprawia, że należy uznać, iż brak jest oświadczenia, które uprawnia do obniżki podatku akcyzowego. Braki oświadczeń – takie jak brak numeru domu, czy numeru PESEL, nie w każdym wypadku uniemożliwiają weryfikację tych oświadczeń pod kątem zamierzonego w przepisach o podatku akcyzowym celu, zwłaszcza gdy złożone są na fakturach zawierających m.in. dane dotyczące nabywcy.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zadaniem Sądu I instancji będzie kontrola prawidłowości weryfikacji oświadczeń w postępowaniu administracyjnym i w zależności od jej wyniku rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem ww. uwag.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania jest uzasadnione art. 203 pkt 1 p.p.s.a.