Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1463/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Eugeniusz Christ, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1694/04 w sprawie ze skargi Piotra M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1994 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Piotra M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym orzeczeniem z dnia 20 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 1694/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Piotra M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1994 r.

W motywach wyroku wskazano, że Izba Skarbowa w W. ww. decyzją z dnia 13 września 2001 r., uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania i zmniejszyła zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ odwoławczy wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że Piotr M. w 1994 r. ponosił wydatki inwestycyjne na budowę kompleksu rozrywkowo-hotelowego oraz koszty związane z działalnością gospodarczą firmy PW "M.". W związku z tym, iż podatnik poinformował organ, że skradziono dokumenty dotyczące prowadzonej w 1994 r. działalności gospodarczej /k. 6 i 28 akt administracyjnych/, wydatki na ww. inwestycję wyliczono na podstawie deklaracji VAT-7 i zeznania podatkowego PIT-30, złożonego przez podatnika za 1994 r. Jednocześnie szczegółowo odniesiono się do przedstawionych przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego wyrywkowych dokumentów, co do których podatnik wcześniej twierdził, że zostały skradzione, a mających przemawiać za zwiększeniem zasobów majątkowych w 1994 r.

Koszty firmy PW "M." ustalono zgodnie z zeznaniem podatkowym po pomniejszeniu o wydatki na wynagrodzenia oraz po uwzględnieniu wartości remanentu. Izba nie uznała w tym zakresie za wiarygodne zeznań świadków na okoliczność, iż podatnik nie zapłacił za faktury w 1994 r. wskazując, iż osobowe źródła dowodowe nie mogą zastąpić faktur /dowodu faktycznie poniesionego wydatku/.

Organ podatkowy podniósł ponadto, że w 1994 r. strona dokonała zakupu nieruchomości zabudowanej domem murowanym i budynkami gospodarczymi w B. Poniosła także wydatki na składki ZUS, na darowiznę, na zaliczkę na podatek dochodowy i na utrzymanie rodziny. Łączne wydatki podatnika ustalono na 323.692 zł twierdząc, że na ich pokrycie podatnik dysponował przychodami w wysokości 158.832 zł. Na przychody te składały się dochody osiągane w firmie PW "M." oraz dochody z tytułu udziału w spółce "T. II", z tytułu najmu, odsetki z tytułu obrotu papierami wartościowymi, z gospodarstwa rolnego /sad wiśniowy/, kredyt bankowy z Banku Spółdzielczego w B. i zasoby majątkowe z lat 1990-1993.

W zakresie uzyskiwania przez stronę dochodów z gospodarstwa rolnego Izba Skarbowa zleciła przeprowadzenie dowodów z zeznań zawnioskowanych przez stronę świadków, z których jeden nie wniósł nic nowego do sprawy, a pozostali określili wysokość dochodów z tego gospodarstwa na od 50.000 do 60.000 zł. Organ stwierdził ponadto, iż z informacji uzyskanych przez organ I instancji z Urzędu Miasta i Gminy w B. wynikało, że małżonkowie M. wykazali z tego gospodarstwa dochód roczny w poszczególnych latach od 1992 do 1994 w wysokości 90,18 zł, 213.62 zł, 360,04 zł. W związku z tym, że kwoty te nie odzwierciedlały rzeczywistego dochodu, a zeznania świadków były niewiarygodne i nie mogły stanowić podstawy do określenia wysokości dochodów, organ odwoławczy wystąpił do Regionalnego Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich w R. o przedstawienie, jakie były średnie zbiory, średnia cena skupu oraz koszty zbiorów wiśni w latach 1992-1994. Na podstawie uzyskanych informacji Izba Skarbowa wyliczyła dochody z gospodarstwa podatnika, szczegółowo wskazując w decyzji wyliczenia, które legły u podstaw tego stanowiska. Stwierdziła, że średnie statystyczne zawierają w sobie zarówno dane ze szczytu owocowania, jak też z gospodarstw osiągających niskie dochody. Poinformowała ponadto, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę oględzin sadu nie było zasadne, gdyż jak stwierdził sam podatnik, w 2001 r. sad został wycięty w 50%.

Z kolei zasoby majątkowe podatnika z lat 1990-1993 ustalono na podstawie zeznań podatkowych podatnika i jego żony, wydatków przez nich ponoszonych oraz dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, darowizn, gospodarstwa rolnego, renty żony.

Przy ustalaniu dochodów z działalności gospodarczej w firmie "T. II" organ odwoławczy podzielił stanowisko podatnika, że Urząd Skarbowy zaniżył ww. dochód o amortyzację - wydatek, którego faktycznie podatnik nie poniósł.

Nie uwzględniono wreszcie żądania małżonki podatnika - Renaty M., o dopuszczenie do postępowania w charakterze strony. Postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, dalej u.k.s., kontrolowanym jest osoba wskazana w upoważnieniu do kontroli. Stroną postępowania był zatem Piotr M., a nie osoba, która żądała czynności organu, lub do której czynność ta się odnosiła albo podmiot, którego interesu działanie organu kontroli skarbowej chociażby pośrednio dotyczyło. Postępowanie toczyło się dodatkowo z urzędu, więc stroną w tym postępowaniu nie mogła być osoba, która czynności żądała, bo u.k.s. takiej możliwości nie przewidywała. Organ podniósł dodatkowo, że art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania do podatników, wobec których toczy się postępowanie dotyczące nieujawnionych źródeł.

W skardze do NSA w Warszawie wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 122, art. 180 par. 1, art. 188 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na niedokonanie żądanych przez stronę czynności dowodowych oględzin i przesłuchania świadków, którzy nie zgłosili się na pierwsze wezwanie. Ponadto bezzasadnie odmówiono wiarygodności dowodom z oświadczeń i zeznań pozostałych świadków, dając priorytet dowodom z rachunków.

Nieprawidłowe było także nieuwzględnienie dochodów żony skarżącego w związku z nieuznaniem jej za stronę postępowania /art. 133 O.p./. Stanowiło to wadę prawną w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 4 O.p. Naruszenie art. 324 O.p. polegało natomiast między innymi na tym, że należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej, a nie powoływać się, jak to błędnie uczyniła Izba Skarbowa na ustawę o kontroli skarbowej.

Niezależnie od powyższego zarzucono naruszenie przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Według skarżącego decyzja wymiarowa w sprawie zapadła po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.

Na zakończenie wskazano, że w postępowaniu przed Izbą Skarbową nie uwzględniono dowodów zgłoszonych przez stronę w dniu 6 sierpnia 2002 r. w postępowaniu nadzwyczajnym, w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 O.p.

Wyrokiem z dnia 14 maja 2003 r., III SA 2872/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na przedawnienie niniejszego zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że sporna decyzja w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny i wydana została po upływie terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 par. 1 O.p.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 162/04, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od powyższego orzeczenia, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu stwierdzono, że kwestionowane orzeczenie naruszało art. 70 par. 1 O.p., gdyż zobowiązanie skarżącego za 1994 r. w podatku dochodowym od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów nie uległo przedawnieniu w momencie, który decydowałby o wymiarze podatku będącego przedmiotem decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2001 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie powstaje bez wydania decyzji ustalającej, która tworzy treść stosunku prawnopodatkowego. Ponadto do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu II instancji jedynie utrzymywała w mocy lub zmodyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w I instancji.

Rozpoznając przekazaną mu sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się na wstępie do zarzutu naruszenia art. 133 O.p. w zw. z art. 324 O.p. Zdaniem Sądu, skoro w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, stroną w postępowaniu podatkowym mógł być podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 O.p., jeśli żądali czynności organu podatkowego, bądź czynność organu podatkowego do nich się odnosiły, lub jeżeli ich interesu prawnego działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło, a przedmiotowa decyzja dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, to prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że podatnikiem był jedynie Piotr M., a nie jego żona. W związku z tym tylko wobec niego powinna zostać wydana zaskarżona do Sądu decyzja Izby Skarbowej.

Prawidłowe jest też stanowisko Izby Skarbowej w W., że w myśl art. 13 ust. 3 u.k.s. kontrolowany to osoba wskazana w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, a więc stroną postępowania przed organem I instancji był wyłącznie kontrolowany - Piotr M. Skoro żona skarżącego, która nie była podatnikiem, nie żądała czynności organu w postępowaniu kontrolnym, ani żadna z czynności tego organu jej nie dotyczyła, to nie było możliwe uznanie jej za stronę w tym postępowaniu.

Żądanie dopuszczenia w charakterze strony małżonki podatnika zostało wniesione na etapie postępowania odwoławczego, przed Izbą Skarbową. Niemniej instytucja łącznego opodatkowania małżonków przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie rozciągała się, na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.f., na małżonków uzyskujących dochody /przychody/ opodatkowane w sposób zryczałtowany, np. z nieujawnionych źródeł, w formie karty podatkowej. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 1994 r. żona skarżącego uzyskiwała dochody w formie karty podatkowej /naprawa odzieży/. Z tego powodu oraz ze względu na brzmienie wskazanych przepisów, skorzystanie przez małżonków za ww. rok podatkowy z uprawnienia do łącznego opodatkowania nie było możliwe.

Wreszcie stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł. W związku z tym, w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wspólne opodatkowanie małżonków jest wyłączone. Zobowiązanie z nie ujawnionych źródeł przychodu jest ustalane na podstawie wydatków ponoszonych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, a nie powstaje przez zaistnienie zdarzeń, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

W konsekwencji decyzję w sprawie podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów należało wydać wyłącznie wobec skarżącego Piotra M. Żonie należało natomiast, co też uczyniono, doręczyć zaskarżoną decyzję z uwagi na treść art. 29 par. 1 O.p. w zw. z art. 26 O.p. oraz art. 133 i art. 134 O.p. Wbrew przekonaniu strony skarżącej nie doszło więc do naruszenia prawa w sposób kwalifikowany. Decyzja Izby Skarbowej w W. została bowiem skierowana osoby będącej stroną w sprawie - Piotra M. i nie zaszła przesłanka z art. 247 par. 1 pkt 5 O.p., a dodatkowo przesłano ją również jego żonie Renacie M. Przy tym dochody i wydatki żony podatnika uwzględniono, co nie było w sprawie kwestionowane, przy wyliczeniu zasobów majątkowych skarżącego w latach 1990-1993. Wpłynęło to na wymierzenie skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w niższej wysokości. W związku z tym strona skarżąca nie poniosła ujemnych skutków prawnopodatkowych w wyniku nieuznania na etapie postępowania odwoławczego przez Izbę Skarbową w W. żony podatnika za stronę. Tym samym nie można w ocenie Sądu twierdzić, że okoliczność ta miała wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu organ II instancji w sposób prawidłowy zastosował również dyspozycję przepisów art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Materiał zgromadzony w postępowaniu przed organami podatkowymi, a w szczególności w postępowaniu drugoinstancyjnym dowodzi, że działania wynikające z powyższych przepisów zostały podjęte. Izba Skarbowa w W., w wyniku wniesionego przez stronę skarżącą odwołania i podniesionych w nim zarzutów, zarządziła przeprowadzenie postępowanie uzupełniającego we wskazanym w odwołaniu zakresie. Urząd Skarbowy w B. przesłuchał wskazanych przez skarżącego świadków, dokonał też ponownego przesłuchania samego skarżącego. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny i wyczerpujący, gdzie skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. Za bezpodstawny należało według Sądu uznać zarzut skarżącego, iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka, który nie zgłosił się na pierwsze wezwanie. Organ odwoławczy, mimo niezgłoszenia się świadka, przyjął bowiem przedłożony przez skarżącego dowód w postaci faktur. Izba Skarbowa uznała w efekcie, zgodnie z treścią art. 191 O.p., że zeznania świadków oraz oświadczenia przez nich składane nie mogą zastąpić faktur, jako dowodów faktycznie poniesionych wydatków.

W odniesieniu do zarzutu strony dotyczącego odmowy dokonania oględzin sadu wiśniowego Sąd zauważył, że organ wyjaśnił w sposób przekonywujący dlaczego odmówił przeprowadzenia tego dowodu oraz wskazał jakie czynności zostały podjęte w celu ustalenia dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z tego gospodarstwa. W tym zakresie nie można w ocenie Sądu uznać, że naruszony został art. 180 par. 1 O.p. Izba Skarbowa w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podjęła działania i w ich wyniku uzyskała z Regionalnego Centrum Doradztwa Rozwoju Rolnictwa i Obszarów Wiejskich w R. informacje, jakie były średnie zbiory oraz średnia cena skupu w latach 1992-1994 oraz koszty zbiorów wiśni w latach 1999-2000, a także przyjęła wartość kosztów zbiorów wiśni na 40,53%. Na uwzględnienie nie zasługiwał w konsekwencji zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 188 O.p. - w sprawie słusznie odmówiono dokonania dowodu z oględzin sadu wiśniowego, gdyż w 50% sad został usunięty, a więc w 2001 r. nie odzwierciedlał stanu drzewostanu z 1994 r.

Nie budziła wreszcie wątpliwości Sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która została dokonana w sposób prawidłowy. Do wszystkich przedstawionych w toku postępowania dokumentów ustosunkowano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Ocena ta nie nosiła, zdaniem Sądu, cech dowolności i była zgodna z prawidłami logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym.

Organ odwoławczy nie miał także obowiązku, na co wskazuje w skardze podatnik, uwzględniania w sprawie dowodów zgłoszonych przez stronę w innym postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 O.p.

Mając na względzie treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 200 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., Sąd uznał, że w świetle powołanego wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 162/04, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powodów wskazanych w ww. wyroku NSA.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę swoich żądań skarżący wskazał na uchybienia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 par. 1 i 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności stanowiska strony odnośnie do poszczególnych kwestii spornych występujących w toku postępowania. Ponadto, zdaniem skarżącego, Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie uchylając zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 191 oraz art. 180 par. 1 O.p. Skarżący zarzucił wreszcie naruszenie art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. wskutek przyjęcia, że małżonce skarżącego nie przysługiwały w "przedmiotowym postępowaniu" prawa strony.

W uzasadnieniu pierwszej grupy zarzutów procesowych autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd wbrew w art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego, wszystkich twierdzeń i zarzutów skarżącego. Zarzuty oraz dowody, które Sąd całkowicie pominął zdaniem skarżącego mogły mieć istotny wpływ na treść orzeczenia. Skarżący w każdym swoim piśmie podnosił, iż organy podatkowe bezzasadnie odmówiły zaliczenia na poczet środków, którymi dysponował w 1994 r., dochodów jego żony Renaty M., które jako że łączył ich ustrój wspólności majątkowej, były ich majątkiem wspólnym. W związku z tym były wykorzystywane do prowadzenia inwestycji, które stały się podstawą do wyliczenia wydatków. Zarzuty te mają zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości orzeczenia organu podatkowego, który tych dochodów nie ustalił, stwierdzając, że Renata M. nie jest stroną, a wobec tego jej dochody z 1994 r. nie mogą być brane pod uwagę. WSA zupełnie tę kwestię pominął podkreślając jedynie, iż słusznie organy zaliczyły do zasobów finansowych skarżącego dochód żony z lat wcześniejszych.

Ponadto Sąd nie uwzględnił okoliczności, iż odpisy amortyzacyjne w latach poprzedzających 1994 r., które zmniejszają dochód do opodatkowania, nie były w rzeczywistości ponoszone, wobec czego zwiększają w rzeczywistości ilość środków będących w posiadaniu podatnika i w konsekwencji pomniejszają ewentualne dochody z nieujawnionych źródeł przychodów.

Sąd bezzasadnie pominął też zarzut braku uwzględnienia w postępowaniu podatkowym posiadania przez skarżącego przed 1994 r., 182.565 USD i 82.600 zł wypłaconych Renacie M. po rozwiązaniu spółki "T. II". Bezpodstawnie zdaniem strony odmówiono uznania tych środków za powiększające majątek skarżącego w 1994 r. Z uwagi więc na to, że mogły one zmniejszyć ustalony dochód z nieujawnionych źródeł przychodu, oczywisty jest wpływ ww. uchybienia na rozstrzygnięcie.

Wreszcie niesłusznie odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków na okoliczność rzeczywistych dochodów osiąganych przez skarżącego z tytułu prowadzenia sadu. Dowolność w pominięciu tych dowodów /organ ograniczył się do stwierdzenia, iż nie daje im wiary/ powinna skutkować uchyleniem decyzji.

Następnie podniesiono, że przy prawidłowej wykładni art. 191 O.p. i art. 180 par. 1 O.p. Sąd I instancji nie naruszyłby normy z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Tymczasem przyjęto w ślad za organem podatkowym, iż art. 191 O.p. różnicuje w jakiś sposób moc środków dowodowych. W szczególności bezpodstawnie uznano, iż dowód z zeznań świadków nie może być przydatny w ustaleniu daty poniesienia wydatków. Podobnie odmowa przeprowadzenia wizji lokalnej sadu nie miała oparcia w art. 180 par. 1 O.p. Sąd nie wyjaśnił, dlaczego uznał stanowisko organów administracji za prawidłowe, poza powtórzeniem, iż stan drzewostanu, po wycięciu 50%, nie odzwierciedlał stanu z lat 1992-94. Wbrew takiej interpretacji dowód ten mógł mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, ponieważ pozwoliłby ustalić wiek drzew, a tym samym zweryfikować zarówno zeznania świadków, jak i skarżącego, co do uzyskiwania dochodów zdecydowanie wyższych od średnich, z uwagi na szczytowy okres owocowania drzew.

Wskazano również, iż odmowa uznania Renaty M. za stronę postępowania powoduje jego nieważność. Art. 33 "ówcześnie obowiązującej ustawy" wskazywał, iż stroną jest osoba, której interesu dotyczy postępowanie podatkowe. Ponieważ inwestycje, których przyczyną było ustalenie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów były majątkiem małżonków, którego dotyczył obowiązek podatkowy, to w postępowaniu żona skarżącego powinna uczestniczyć jako podatnik /art. 34 O.p./. Pozbawienie małżonka podatnika udziału w sprawie na prawach strony w postępowaniu dotyczącym mienia będącego jego własnością naruszałoby konstytucyjne zasady z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, szczegółowo odnosząc się do poszczególnych zarzutów niniejszego środka odwoławczego.

Na rozprawie we NSA pełnomocnik organu wnosił jak w ww. piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na zakres kognicji Sądu administracyjnego II instancji. Zgodnie z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., NSA - poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Sąd odwoławczy bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi m.in. w przypadku, gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw /art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a./.

W niniejszej sprawie żadna z przesłanek wymienionych w art. 183 par. 2 p.p.s.a. nie zachodzi, w tym również wskazywane w środku odwoławczym pozbawienie możliwości obrony praw małżonki skarżącego. Nieważność określona w art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. polega przede wszystkim na tym, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub jego istotnej części, jeśli skutki tych wadliwości nie mogły być usunięte na następnych rozprawach przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji /por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2356/04 - Lex nr 175406/.

Bez wątpienia Renata M. nie była stroną kontrolowanego postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie /III SA/Wa 1694/04/ w rozumieniu art. 32 p.p.s.a., tą bowiem może być jedynie skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. Natomiast Renata M. nie była osobą, która wniosła skargę do Sądu I instancji na kwestionowaną decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 września 2001 r. Skargę wniósł we własnym imieniu Piotr M. i ta okoliczność jest bezdyskusyjna.

W tym stanie rzeczy można jedynie rozważać, czy Renata M. nie została pozbawiona udziału w sprawie jako uczestnik na prawach strony. Nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a., zachodzi bowiem również wtedy, gdy nie dopuszczono zainteresowanego /mającego interes prawny/ do udziału w postępowaniu przed Sądem I instancji /por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., OSK 1186/04 - Gazeta Prawna 2005 nr 77 s. 22/. Z akt sprawy nie wynika jednak aby na Renata M. zgłaszała swój udział w badanym postępowaniu sądowym w charakterze uczestnika na prawach strony, jako osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, lecz wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego /art. 33 par. 2 p.p.s.a./. I ten przypadek nie może być zatem brany pod uwagę.

Skoro Renata M. nie usiłowała w jakikolwiek sposób wykazać swojej legitymacji procesowej w skarżonym postępowaniu sądowym, to nie można skutecznie twierdzić, iż postępowanie to jej dotyczyło, a tym samym, że zaistniała okoliczność wskazana w art. 183 par. 2 pkt 5 ustawy sądowoadministracyjnej.

Krytycznie Sąd odwoławczy odniósł się również do pozostałych podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych /art. 134 par. 1 i 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 180 par. 1 O.p./. Pomijając już w tym miejscu aspekt ich niepoprawnego sformułowania, zauważyć trzeba, iż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika w zw. z art. 176 tej ustawy, że podnosząc pod adresem zaskarżonego orzeczenia zarzut naruszenia określonej normy proceduralnej, należy jednocześnie wykazać, iż to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./.

Celem przedmiotowego postępowania podatkowego było ustalenie skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W sprawie tego rodzaju sądowi można by przypisać naruszenie wskazanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyby Sąd oceniając legalność postępowania podatkowego, którego celem było wyjaśnienie okoliczności istotnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego z wymienionego źródła przychodu /art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ bezpodstawnie uznał to postępowanie za zgodne z prawem, mimo niewyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego /por. art. 187 Op./, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu wskazywanego przez stronę /por. art. 180 Op./, mimo że mógłby się on przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji oznaczałoby to bowiem zaakceptowanie przez Sąd ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym, mimo że wskazane przez stronę okoliczności nie zostały wyjaśnione, a materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uprawniał do poczynienia ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia /por. art. 191 Op./.

Pamiętać należy, że końcowym efektem postępowania w ww. przedmiocie jest wydanie - na podstawie stosownych przepisów prawa materialnego /ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ - konstytutywnej decyzji, kreującej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Naruszenie wymienionych w nin. środku odwoławczym przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko wówczas, gdyby w efekcie tego naruszenia doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, uprawniających organ podatkowy do wydania decyzji wymiarowej we wskazanym przedmiocie. Innymi słowy niezbędne jest wykazanie, że przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, doprowadziło ten Sąd do mylnego przekonania, iż organy ustaliły zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia stanu faktycznego sprawy pozostają bowiem w tym przypadku w ścisłym związku z błędnym zastosowaniem /bądź niezastosowaniem/ przepisów materialnoprawnych.

Tymczasem jak wynika z treści skargi kasacyjnej, oparta jest ona wyłącznie na zarzutach natury procesowej. Jej autor nie kwestionuje zatem oceny Sądu co do poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego, na podstawie których ustalono skarżącemu podatek dochodowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Nie podważa tym samym oceny Sądu co do prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w zakresie ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego /zarówno co do zasady, jak i co do wysokości/. W związku z tym nie może też skutecznie twierdzić, że doszło do uchybienia normom proceduralnym w stopniu mającym znaczący wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - daje podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uchybienie to nie mogło być istotne, skoro nie doprowadziło zdaniem autora skargi kasacyjnej, do niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przypomnieć należy, że w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a., kontrola instancyjna NSA zawężona jest do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, które jest niedopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/.

Ustalenie więc, że powołane w środku odwoławczym zarzuty okazały się nietrafione, obligowało Sąd kasacyjny do jego oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., bez jakiejkolwiek dalszej /szerszej/ analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy. W jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie - w zakresie wyznaczonym przez środek odwoławczy - oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy w jej granicach - jak to czyni Sąd I instancji /por. art. 134 par. 1 p.p.s.a./.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.