Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2121/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1 i § 2, art. 76a § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1493/16 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1493/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 września 2016 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta J. z dnia 6 maja 2016 r. w przedmiocie zaliczenia części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 r. wynikającej z ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta J. z dnia 12 grudnia 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1 728 783 zł.

Uzasadniając wyrok, sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. domagała się zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 2 735 186 zł obejmującej 1 728 783 zł i 1 006 403 zł wraz z przysługującym od tych kwot oprocentowaniem. Pierwsza z wymienionych wartości dotyczyła nadpłaty za 2003 r., zaliczonej uprzednio przez organ pierwszej instancji na zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Spółka upatrywała naruszenia przepisu art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w fakcie doręczenia spółce postanowienia z dnia 31 grudnia 2014 r. o zaliczeniu tej nadpłaty w dniu 2 stycznia 2015 r.

Według sądu, spór w sprawie dotyczy w istocie rozstrzygnięcia skutków prawnych doręczenia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia oprocentowania nadpłaty została rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji z dnia 6 maja 2016 r. utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy. Ponadto, tut. sąd wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1492/16 uchylił tę decyzję, rozstrzygając na korzyść spółki sporną kwestię oprocentowania nadpłaty. W wyroku tym sąd odniósł się także do znaczenia i charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz skutków prawnych doręczenia takiego postanowienia po upływie terminu przedawnienia (2 stycznia 2015 r.), w sytuacji jego wydania przed upływem tego terminu (31 grudnia 2014 r.). Wobec tego, sąd wskazał, że w całości posłuży się prawną argumentacją zawartą w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1492/16, gdyż zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania spółka w sposób tożsamy sformułowała zarówno wobec zaskarżonego w tej sprawie postanowienia jak i ww. decyzji.

Dalej, sąd wskazał, że w sprawie nie jest sporne, iż spółka posiadała zaległość w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1 728 783 zł, wynikającą z ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 12 grudnia 2014 r. Bezsporne jest też, że w wyniku uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości istniała nadpłata w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Odwołując się do przepisów art. 76a § 1 i art. 76 § 1 O.p., sąd stwierdził, że - wbrew stanowisku spółki - zaliczenie kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem powstania nadpłaty. W tym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Natomiast, samo postanowienie w sprawie zaliczenia jest jedynie aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia, zaś samo zaliczenie następuje z mocy prawa, już w momencie wypełnienia przesłanek wskazanych w przepisach O.p. Postanowienie, na podstawie art. 76a O.p., wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. Ponadto, termin wydania postanowienia o zaliczeniu ma drugorzędne znaczenie, a najistotniejsza jest okoliczność, że postanowienie takie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. wyroki NSA z dnia: 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 797/09; 22 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 729/11). W wyroku z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1744/08, NSA wskazał, że postanowienie jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje). Nadto, w tym samym wyroku NSA podkreślił, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Zatem, zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia. W wyroku tym NSA orzekł, że jeżeli wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie.

Według sądu, sporne w sprawie zaliczenie nadpłaty nastąpiło z mocy samego prawa w momencie powstania nadpłaty, datującej się na dzień nienależnie dokonanej wpłaty.

Odwołując się także do brzmienia art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, sąd stwierdził, że dokonane w sprawie - z mocy prawa - zaliczenie nadpłaty spowodowało wygaśnięcie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.

W konkluzji sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty skargi traktujące o naruszeniu art. 233 § 1, art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. są nieuprawnione, co przesądza, iż zaliczenie nadpłaty za 2003 r. na zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. było skuteczne i nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast, okoliczność, że postanowienie z dnia 31 grudnia 2015 r. o zaliczeniu tej nadpłaty doręczone zostało spółce 2 stycznia 2016 r. nie zniwelowało materialnoprawnego skutku zaliczenia.

Jako podstawę prawną wydanego wyroku sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku, spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia pomimo, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w warunkach braku analizy wszystkich okoliczności odnoszących się do możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia, a także poprzez selektywne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze spółki skierowanej do sądu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 76 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się zaledwie z mocy prawa, a data doręczenia stronie postanowienia wydawanego na podstawie 76a § 1 O.p. nie ma znaczenia dla skuteczności zaliczenia, w szczególności w sytuacji, gdy w momencie doręczenia postanowienia zobowiązanie podatkowe, na poczet którego nadpłata miała zostać zaliczona, uległo już przedawnieniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że w celu skutecznego zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w momencie wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia zarówno nadpłata, jak i zaległość podatkowa, powinny istnieć;

- art. 59 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, która wygasła na skutek przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo nie dopuszcza możliwości efektywnego zaspokojenia przedawnionego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji ograniczył się zasadniczo do przytoczenia i uzasadnienia tezy, zgodnie z którą zaliczenie kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje w analizowanym przypadku z dniem powstania nadpłaty. W ocenie sądu, organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia w tym zakresie, ale termin jego wydania ma znaczenie drugorzędne i najważniejsze jest, że postanowienie takie ostatecznie funkcjonuje w obrocie prawnym. Bez znaczenia prawnego, w ocenie sądu pozostaje fakt, że postanowienie o zaliczeniu zostało doręczone już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, na poczet którego dokonano zaliczenia.

Według skarżącej, ta ocena sądu została wyrażona w sposób arbitralny, bez głębszego odniesienia się do okoliczności związanych z upływem terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r., co skutkowało zaniechaniem przeprowadzenia odpowiedniej analizy okoliczności sprawy i doprowadziło do wydania wyroku, którego uzasadnienie jest niezupełne, nie zawiera dostatecznego naświetlenia stanu sprawy i bezpośrednio doprowadziło do naruszenia słusznego interesu spółki w postaci przyjęcia przez sąd, iż zaliczenie nadpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania w podatku od nieruchomości stało się skuteczne.

Skarżąca wskazała, że w sprawie pierwszorzędne znaczenie mają jej argumenty, zupełnie pominięte przez sąd, zgodnie z którymi:

- postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych;

- mimo że bezpośrednim skutkiem dokonania zaliczenia nadpłaty jest efekt rozrachunkowy, to wydanie postanowienia nie ogranicza się zaledwie do rozstrzygnięcia kwestii rachunkowych, a dotyka również sfery materialnoprawnej i oddziałuje na prawa i obowiązki podatnika;

- wydanie postanowienia, na podstawie którego dokonywane jest zaliczenie nadpłaty, stanowi w istocie formę wykonania decyzji podatkowej, co nie jest dopuszczalne po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia;

- upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje skutki zarówno w sferze materialnej, jak i procesowej, co ściśle wiąże się z zapewnieniem stronie stabilizacji jej sytuacji prawnopodatkowej;

- pierwotne postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2014 r. zostało uchylone w toku postępowania instancyjnego, co oznacza, że rozstrzygnięcie o dokonanym w ten sposób zaliczeniu nadpłaty nigdy nie stało się ostateczne.

W konsekwencji, skarżąca stwierdziła, że w związku z selektywnym potraktowaniem argumentów przedstawionych w skardze oraz niewystarczającym zbadaniem faktycznych podstaw wydanego rozstrzygnięcia, w uzasadnieniu prawnym wyroku zabrakło istotnych dla sprawy rozważań sądu dotyczących możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Tym samym, sąd naruszył wskazane powyżej przepisy, a naruszenie to miało istotny wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca upatruje w oddaleniu skargi na postanowienie, które nie uwzględniało zasadniczej część stanu faktycznego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego zaliczonego na zaległość. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia pomimo, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w warunkach braku analizy wszystkich okoliczności odnoszących się do możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia, a także poprzez selektywne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze spółki skierowanej do sądu pierwszej instancji.

Natomiast, zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 76 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 59 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p., skarżąca oparła na błędnej ich wykładni, nie wskazując jednak jak należy te przepisy interpretować, lecz argumentowała w sposób wskazujący na ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że istnieje możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego, które także wygasło na skutek przedawnienia.

Wobec tego, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są wtórne wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy w pierwszym rzędzie ocenić zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Pozostaje poza sporem okoliczność, że postanowieniem z dnia 6 maja 2016 r. Prezydent Miasta J. zaliczył skarżącej części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Zgodnie z art.76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (dotyczącym nadpłat o bardzo niskiej wysokości). Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania jest jednakże istnienie w dacie złożenia wniosku zobowiązania przyszłego. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu.

Organ nie ma też swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76 § 2 O.p. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Jeżeli w tej dacie istnieją jednocześnie nadpłata i zaległość podatkowa, to organ ma obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej, nawet jeżeli wydanie postanowienia, o którym mowa w art.76a § 1 O.p., nastąpi po dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego zaległość ta wynikała. Określenie przez ustawodawcę momentu zaliczenia nadpłaty, to w pewnym sensie odpowiednik art. 502 k.c. Jeżeli ustawodawca nakazuje dokonanie zaliczenia nadpłaty na określony dzień (art.76a § 2 O.p.) i jednocześnie zakazuje zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy istnieją zaległości podatkowe, to tym samym decyduje, że postanowienie o zaliczeniu ma, w pewnym sensie, moc wsteczną do czasu, gdy "potrącenie" stało się możliwe. W większości przypadków zaliczenie nadpłaty na zaległość na dzień powstania nadpłaty powoduje korzystne skutki dla podatnika, wynikające choćby z ograniczenia wielkości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

W tej sprawie kwestia powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. została rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1492/16, który uchylił zaskarżoną decyzję, rozstrzygając na korzyść spółki sporną kwestię oprocentowania nadpłaty. W wyroku tym sąd odniósł się także do znaczenia i charakteru postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz skutków prawnych doręczenia takiego postanowienia po upływie terminu przedawnienia (2 stycznia 2015 r.), w sytuacji jego wydania przed upływem tego terminu (31 grudnia 2014 r.). A wobec tego, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2043/17 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wskazanego wyroku, to Naczelny Sąd Administracyjny w całości posłuży się prawną argumentacją zawartą w tym wyroku, gdyż zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania skarżąca w sposób tożsamy sformułowała zarówno wobec zaskarżonego w tej sprawie wyroku jak i wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1492/16.

Jak stanowi art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Według jednolitych poglądów, postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba, że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje) (por. wyroki NSA z dnia: 5 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1772/98; 13 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1744/08, a także B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 5 do art. 62, str. 294 oraz H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Warszawa 2008, C.H.Beck, Nb 6 do art. 62, str. 430). Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Poza tym, zaliczenie nadpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji. Ponadto, wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), za czym argumentuje skarżąca, jednak przyjęcie poglądu proponowanego przez skarżącą nie jest możliwe ze względu na istotę czynności zaliczenia wpłaty, która to czynność nie ma znaczenia materialnoprawnego. Jeżeli zatem wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie. Dla ewentualnego przedawnienia zobowiązania istotna jest natomiast data, w której nastąpiła zapłata, to jest przesunięcie majątkowe z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa, polegające na przeniesieniu własności określonej ilości znaków pieniężnych (w przypadku zapłaty gotówkowej) lub uznania określoną kwotą rachunku bankowego organu podatkowego (w wypadku rozliczenia bezgotówkowego), przy czym to przesunięcie majątkowe musi mieć charakter definitywny. W przypadku, gdy wpłata dokonana przez podatnika dotyczy innego tytułu, niż określone zobowiązanie podatkowe, a następnie zostaje zadysponowana - czy to z mocy prawa, czy to przez podatnika (jego pełnomocnika) - na poczet tego określonego zobowiązania, zapłata tego ostatniego zobowiązania następuje już z chwilą dokonania tej wpłaty, a nie dopiero z chwilą formalnego powiadomienia podatnika o dokonanym zaliczeniu wskutek zwolnienia wpłaty z jej wcześniejszego przypisania.

Skoro zatem w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - miało się przedawnić z dniem 31 grudnia 2014 r., to doręczenie skarżącej postanowienia o zaliczeniu nadpłaty za 2003 r. na poczet zobowiązania podatkowego za 2009 r. (z dnia 31 grudnia 2014 r.) w dniu 2 stycznia 2015 r. nie skutkowało wygaśnięciem tego zobowiązania.

Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. art. 76 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 59 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na nieprzyjęciu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia wpłaty następuje w dacie wejścia do obrotu prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy że - zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. - uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym przepisie. W szczególności, sąd pierwszej instancji, odnosząc się do konkretnych twierdzeń skargi obszernie i wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnił swoje stanowisko co do trafności ustaleń organów podatkowych, wskazując, że co do zasady stan faktyczny pomiędzy stronami nie był sporny. Sporna była natomiast kwestia możliwości zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. części nadpłaty za 2003 r. w tym podatku na - według skarżącej - przedawnione zobowiązanie podatkowe. Sąd w zaskarżonym wyroku odniósł się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co umożliwiło także Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Ze wskazanych wyżej powodów, nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuprawnione i - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.