Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 902/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 24 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 35 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 10 poz 65
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - tekst jednolity.
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] T. O. wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca w latach 2007-2011 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin odbył się w czerwcu 2011 r., a wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny. W związku z tym uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w P. z dnia [...] został wpisany na listę radców prawnych. W dniu [...] odbyło się ślubowanie, po złożeniu którego był on uprawniony do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wnioskodawca, aby uzyskać zawód radcy prawnego, poniósł następujące wydatki: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu - łącznie koszty wyniosły kwotę [...] zł. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie zawodu radcy prawnego z dniem [...] listopada 2011 r. w ramach spółki komandytowej - jako jej komplementariusz, a składając roczne zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2011 nie uwzględnił ww. wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

- czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania zawodu radcy prawnego w celu uzyskania uprawnień do wykonywania ww. zawodu, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności?,

- czy w razie uznania, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania zawodu radcy prawnego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności, dopuszczalne będzie złożenie korekty zeznania podatkowego za rok 2011 rozliczającego ww. koszty, a więc za rok w którym podjęte zostało wykonywanie zawodu radcy prawnego?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na oba postawione wyżej pytania powinna być twierdząca.

Według wnioskodawcy, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ww. ustawy nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy za uznaniem spornych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia przemawia charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności zawodowej. Skoro zawód radcy prawnego może być wykonywany jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego, to warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę konkretnej działalności gospodarczej jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby sporne wydatki miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 35 pkt 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.) i możliwości wykonywania tego zawodu m.in. w formie spółki komandytowej. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Wskazując na art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), wnioskodawca podkreślił, że prawo do korygowania zeznań podatkowych jest jednym z podstawowych uprawnień podatnika. Może on skorygować zeznanie zarówno wtedy, gdy pomylił się na swoją korzyść, jak i na korzyść organu podatkowego. Korekta ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu, i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W związku z tym, że koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego nie zostały wcześniej uwzględnione, możliwe jest skorygowanie tego błędu poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego.

W ocenie wnioskodawcy, prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje oparcie nie tylko w wykładni art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy o PDOF, ale także w judykaturze. Wskazał on, że analogiczny sposób wykładni zaprezentował m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 896/12).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji Minister Finansów, dokonując wykładni przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o PDOF, doszedł do przekonania, że celem jaki był związany z ponoszeniem wydatków na odbycie aplikacji radcowskiej było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a także wywiązanie się z obowiązku uiszczania składek z tytułu przynależności do samorządu radców prawnych, a nie osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ uznał, że wydatki związane z odbytą aplikacją radcowską nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej, lecz są to wydatki osobiste, a wobec tego brak jest podstaw, aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że pomimo że wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Wprawdzie wydatki związane z uzyskaniem zawodu radcy prawnego nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o PDOF, jednak nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu wydatki te nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów (metody kasowej czy też memoriałowej).

W związku z tym, że wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności, pytanie nr 2, organ uznał za bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń WSA organ wyjaśnił, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu T. O. wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że poniesione przez skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów, gdy tymczasem powyższe wydatki warunkowały rozpoczęcie prowadzenia takiej działalności i były związane z osiągniętym w ramach tej działalności przychodem,

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b O.p., poprzez nieudzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku o interpretację indywidualną drugie pytanie, z uwagi na to, że w ocenie organu udzielenie takiej odpowiedzi stało się bezprzedmiotowe.

W argumentacji skargi skarżący podniósł m.in., że wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Wydatkiem takim są koszty poniesione w związku z odbyciem aplikacji radcowskiej w celu uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego warunkującego podjęcie przez skarżącego konkretnej działalności gospodarczej. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą - w ocenie skarżącego - bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wydatki poniesione w związku z odbyciem aplikacji radcowskiej należy uznać więc za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale również jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W opinii skarżącego, w żadnym względzie nie można uznać, aby sporne wydatki miały charakter osobisty.

Formułując natomiast zarzut naruszenia art. 14b O.p., podniósł, że organ podatkowy powinien udzielić również odpowiedzi twierdzącej w zakresie drugiego pytania sformułowanego przez skarżącego, ale w związku z nieprawidłową oceną stanu prawnego w odniesieniu do pierwszego pytania, w nieuprawniony sposób uznał odpowiedź na drugie pytanie za bezprzedmiotową i niecelową. To również stanowiło naruszenie przepisów prawa w ocenie skarżącego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że wydatki poniesione na opłaty w trakcie aplikacji radcowskiej przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie są kosztem uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Organ uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Inną płaszczyzną sporą jest także charakter wydatków poniesionych przez skarżącego, które zdaniem organu mają charakter wydatków osobistych związanych z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Stanowisko co do obu tych zagadnień przestawione przez organ podatkowy uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże, iż świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619).

Za przydatne w niniejszej sprawie uznać także należy wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 ustawa o PDOF. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył ten Sąd, przepisy art. 23 ustawy o PDOF stanowiące samodzielną podstawę do nie zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że co do zasady organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów z art. 23 ustawy o PDOF. W okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy, nie budzi też zastrzeżeń trafne stwierdzenie organu, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie można już jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu w kwestii oceny charakteru aplikacji radcowskiej (z uzasadnienia interpretacji można wywieść, że organ uznał aplikację radcowską, jako kolejny etap edukacji), co z kolei rzutowało na ocenę charakteru wydatków poniesionych w toku tej aplikacji jako wydatków osobistych, a w konsekwencji spowodowało błędną wykładnię art. 22 ustawy o PDOF, której rezultatem było twierdzenie organu o nie istnieniu związku przyczyno - skutkowego między tymi wydatkami, a źródłem przyszłych przychodów.

W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą one być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 10 poz. 65 ze zm.) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywania zawodu radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o PDOF, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. To samo dotyczy wskazanych przez skarżącego wydatków poniesionych już po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych, a przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (m.in. składki z tytułu przynależności do samorządu zawodowego).

Podkreślenia wymaga, że aplikacja radcowska nie jest kolejnym ogólnym etapem edukacji prawniczej, lecz jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej w ramach indywidualnej kancelarii. Nie ma tutaj istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą wybrał skarżący (indywidualna kancelaria radcy prawnego). Odbycie aplikacji radcowskiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie normatywne (ustawowe) podstawy ma obowiązek uiszczana opłat w toku aplikacji. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków. Nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków, jako wydatków wyłącznie osobistych, nie wykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (indywidualna kancelaria radcy prawnego).

Nie budzi wątpliwości fakt, że w toku aplikacji radcowskiej skarżący pozyskał szeroką wiedzę, która może być wykorzystana poza kancelarią radcowską, czy adwokacką, nie zmienia to jednak oceny tego etapu dalszej edukacji, jako zawodowego szkolenia specjalistycznego, niezbędnego do uzyskania uprawnień zawodowych i wykonywania zawodu radcy prawnego czy adwokata. Konieczność odbycia aplikacji i poniesienia wydatków, jako realizacja obowiązków wynikających z ustawy, jednoznacznie przesądza o istnieniu związku przyczynowo - skutkowego między tymi wydatkami a przyszłym źródłem przychodów, uzyskiwanych w ramach prowadzenia indywidualnej kancelarii radcy prawnego lub kancelarii adwokackiej.

Podnieść nadto należy, co trafnie zauważył skarżący we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, że przepisy ustawy o PDOF nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ustawy o PDOF, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, to niewątpliwie stanowią one koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Zaznaczyć też należy, że tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 301/12 (wyrok z dnia 31 maja 2012 r.), I SA/Po 896/12 (wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r.), I SA/Po 50/13 (wyrok z dnia 4 kwietnia 2013 r.),I SA/Po 358/13 (wyrok z dnia 17 października 2013 r.) i I SA/Po 772/13 (wyrok z dnia 5 marca 2014 r.). Taki sam pogląd dotyczący wydatków poniesionych w toku aplikacji radcowskiej wyraziły też m.in.: WSA w Łodzi (wyrok z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13), WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12), WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13) i WSA w Krakowie (wyrok z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2213/13), a z kolei wydatków poniesionych w trakcie aplikacji adwokackiej dotyczy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 626/13).

Zasadny okazał się nadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem jak trafnie stwierdził skarżący, organ bezzasadnie nie udzielił odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o PDOF.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 1 P.p.s.a.