Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 521/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2, art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 583/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 583/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej jako "SKO") z dnia 24 lutego 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. Prezydent Miasta T. (dalej jako "Prezydent") nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 5 listopada 2014 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Prezydent wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. na dzień wydania postanowienia był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto uznał, że wobec prezentowanego przez Spółkę stanowiska przez cały okres prowadzonego postępowania podatkowego oraz wniesienia przez nią odwołania od decyzji wymiarowej, istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia nie zostanie wykonane. W tej sytuacji, zdaniem Prezydenta, uzasadnione jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2015 r. SKO utrzymało w mocy powyższe postanowienie Prezydenta. W motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zaznaczyło, że wskazany w piśmie z dnia 4 września 2014 r. adres elektroniczny: [...] - "do doręczania wszelkiej korespondencji - w ramach prowadzonego przez Prezydenta Miasta T. postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 r. - za pomocą środków komunikacji elektronicznej", nie mógł być wykorzystywany do zgodnego z prawem odbioru urzędowej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ponieważ nie spełniał wymagań technicznych i prawnych do doręczania pism urzędowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o czym Spółka została poinformowana przez Prezydenta w wezwaniu z dnia 16 września 2014 r.

Następnie SKO odniosło się do okoliczności, które uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją z dnia 5 listopada 2014 r. może nie zostać wykonane. Powołało się tu na stanowisko Spółki prezentowane przez cały okres prowadzonego postępowania podatkowego, w którym kwestionowała zasadność opłacania podatku od elementów sieci telekomunikacyjnej - linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, a także na fakt wniesienia w dniu 3 grudnia 2014 r. odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. SKO podkreśliło, że wniesienie odwołania powoduje, że decyzja nie podlega wykonaniu, co w konsekwencji prowadzi do tego, że zobowiązanie podatkowe może ulec przedawnieniu.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 152a, art. 210 § 4, art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odniósł się na wstępie do podnoszonego w skardze zarzutu niedoręczenia Spółce postanowienia Prezydenta. Podał, że Spółka swoje stanowisko w tym zakresie wywodziła z treści wniosku z dnia 4 września 2014 r., w którym zwróciła się do Prezydenta o doręczanie wszelkiej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wskazując własny adres elektroniczny. W odpowiedzi na powyższy wniosek, w piśmie z dnia 16 września 2014 r. Prezydent przedstawił Spółce warunek, jaki spełnić musi podatnik, aby doręczanie dla niego korespondencji następowało drogą elektroniczną. Niezależnie od oceny zasadności ww. pisma, Sąd zauważył, że doręczając Spółce tego rodzaju zalecenie Prezydent miał prawo oczekiwać, że zastosuje się ona do stanowiska w nim wyrażonego. Brak zastosowania się do wezwania usprawiedliwia, zdaniem Sądu, to, że Prezydent odczytał je jako formę rezygnacji ze zgłoszonego żądania. Ponadto Sąd dodał, że Prezydent był przy tym utwierdzany w powyższym przekonaniu poprzez akceptowanie przez Spółkę przesyłania dalszej korespondencji, w tym postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w formie papierowej. Akceptacja ta przejawiała się w aktywnej postawie procesowej Spółki.

Dalej Sąd stwierdził, że nawet jeżeliby uznać, że doręczanie korespondencji przez Prezydenta uchybiło treści art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej i żądaniu Spółki, to nie stanowiło to podstawy do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r . - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd zaznaczył, że tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta nie zostanie przez Spółkę wykonane. Zwrócił uwagę, że kwestią sporną jest tu przesądzenie, czy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące i fakt złożenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wyłączający prawdopodobieństwo zapłaty zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że zgodnie z powołanym przepisem, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd stwierdził, iż w sytuacji gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności organy podają, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania. Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu, odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy. Jeżeli bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.

W konsekwencji Sąd uznał, że w niniejszej sprawie uprawdopodobniono, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na podany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Wskazują na to takie okoliczności jak ta, że po doręczeniu decyzji nie nastąpiła zapłata należności z niej wynikających, a ponadto Spółka wniosła odwołanie od decyzji, które uniemożliwi zakończenie postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia należności.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia w zakresie:

- istnienia obowiązku wydania przez Prezydenta decyzji w formie dokumentu elektronicznego, opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b Ordynacji podatkowej,

- zaistnienia przesłanki określonej w art. 239a § 2 Ordynacji podatkowej;

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, w zw. z art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 217 § 1 pkt 7, a także art. 212 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi na postanowienie, którym merytorycznie rozpoznano zażalenie i utrzymano w mocy postanowienie Prezydenta, które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone Spółce, co nastąpiło wskutek wadliwego przyjęcia, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi postanowienia w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie postanowienia w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tego postanowienia drogą elektroniczną;

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta nie zostanie przez Spółkę wykonane przed terminem przedawnienia;

2) prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Prezydenta rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny dwóch kwestii, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz czy postanowienie organu pierwszej instancji zostało prawidłowo doręczone Spółce i czy w związku z tym weszło do obrotu prawnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, przy częściowo zbieżnych zarzutach skarg kasacyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 18/16, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt 2855/15, z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2706/15, z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2449/15).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w ww. wyrokach i w części przytacza ją poniżej, jako ustosunkowanie się do zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Spółka podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., dlatego w pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to, w ocenie Spółki, polegało na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 217 § 1 pkt 7, a także art. 212 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej), czym naruszył art. 151 P.p.s.a. Zarzut ten jest jednak bezzasadny. Poza sporem pozostaje, że w trybie art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Spółka złożyła wniosek o doręczanie pism w prowadzonym postępowaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wskazując adres elektroniczny. Bezsporne jest także to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej doręczono Spółce za pośrednictwem operatora pocztowego, a więc w sposób przewidziany w art. 144 Ordynacji podatkowej. Jednakże nawet gdyby przyjąć, że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło z uchybieniem art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie miałoby to żadnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Spółka nie została bowiem pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała, wnosząc zażalenie na postanowienie doręczone jej za pośrednictwem operatora pocztowego.

Nadto należy zgodzić się z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej, określający warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, nie stanowi bowiem podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt II OSK 3013/13, z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3128/15, z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2449/15).

Wobec podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów co do niezachowania prawidłowej formy decyzji podatkowej organu pierwszej instancji oraz postanowienia dotyczącego nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 210 § 1 pkt 8 i art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Należy zaznaczyć, że to sposób doręczenia aktów procesowych (w tym przypadku postanowienia) determinuje formę tych aktów, w tym sposób opatrzenia ich podpisem. Inaczej rzecz ujmując, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej pismo doręcza się w sposób określony dla formy dokumentu elektronicznego (art. 144a Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji decyzja czy też postanowienie wydawane są w formie dokumentu elektronicznego i zostają opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP (odpowiednio art. 210 § 1 pkt 8 i art. 217 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów określających sposób podpisywania postanowień wydanych w formie dokumentu elektronicznego, bowiem doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie dokonano za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Doręczenie to było zrealizowane w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego i opatrzone właściwym dla tej formy podpisem osoby upoważnionej.

W kwestii zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zauważyć należy, że zarówno zdaniem SKO, jak i Sądu pierwszej instancji, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Spółka w toku postępowania konsekwentnie wywodziła, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosiła przy tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania.

Z wykładnią art. 239b Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w skardze kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Po drugie musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełniona została też druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zawarte w cytowanym § 2 bezpośrednie odniesienie się do § 1 wskazuje na powinność ich odczytywania we wzajemnym powiązaniu. Oznacza to też, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 tej ustawy), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia.

Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2317/15, z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 519/16).

W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (Spółka skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), stąd też wielce prawdopodobne było to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie bowiem do treści art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy więc uznać, że organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności uprawdopodobniają, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy uznać, że zaskarżone postanowienie SKO i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczności wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę, że wymóg uprawdopodobnienia nie może być utożsamiany z udowodnieniem danej przesłanki. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności zgodnie z przepisami rozdziału 11 działu III Ordynacji podatkowej. Samo uprawdopodobnienie sprowadza się zatem do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do jego uchylenia w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 217 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, nie można zaakceptować wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przy zajściu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.