Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1855/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego B. Z., byłego członka zarządu C. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanej też "spółką)" - solidarnej wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu - za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 07-12/2008 r. w łącznej wysokości 6 354 628 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości (naliczone na dzień wydania decyzji) w łącznej wysokości 3 903 637 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 590 378, 60 zł. Organ uznał, że zaszły w sprawie wszystkie przesłanki pozytywne dla przeniesienia odpowiedzialności, nie zaszła też żadna przesłanka negatywna.

Skarżący pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem przepisów regulujących kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych, w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że Organ podatkowy I instancji niewłaściwie zastosował wynikające z art. 116 Ordynacji normy, a w konsekwencji błędnie uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. W szczególności błędne, w ocenie Skarżącego, było uznanie, że w okresie, w jakim sprawował on funkcję członka zarządu, spółka była niewypłacalna. Skarżący wskazał, że niewypłacalność spółki na gruncie art. 116 Ordynacji winna być rozumiana w znaczeniu normatywnym, zdefiniowanym w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z tym przepisem spółka akcyjna może być uznana za niewypłacalną jedynie w sytuacji, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, oraz gdy zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Wedle posiadanej natomiast przez Skarżącego wiedzy przypadki takie w spółce, w czasie, kiedy pełnił funkcję członka zarządu, nie zachodziły. Spółka realizowała swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, nadto każdoczesny zakres jej zobowiązań nie przewyższał nigdy wartości majątku. Skarżący podniósł również, że na gruncie definiowanych ustawowo przesłanek ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, dokonana przez Organ I instancji, w oparciu o wskaźniki wypłacalności spółki za lata 2005 – 2007 r., ocena wystąpienia tych przesłanek, była niedopuszczalna. Skarżący podkreślił, że to nie teoretyczne wskaźniki ekonomiczne, o których mowa w decyzji Naczelnika, a przesłanki ustawowe zawarte w Prawie upadłościowym i naprawczym, definiują powstanie i zakres obowiązków członków zarządu upadłego co do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Pismem z dnia 25 marca 2014 r. Skarżący uzupełnił zaprezentowaną w odwołaniu argumentację i zarzucił dodatkowo, że Organ podatkowy I instancji naruszył:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa, w szczególności brak odniesienia się w przedmiotowej decyzji do regulacji ostatnio wskazanej ustawy;

2) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji, poprzez niewyczerpujące zbadanie materiału dowodowego zebranego w sprawie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, niedążenie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co machinalnie naruszyło dyspozycję podjęcia wszelkich niezbędnych działań służących dokładnemu wyjaśnieniu sprawy, nieustalenie, czy w 2008 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, niewyjaśnienie okoliczności związanych ze wskazaniem przez Skarżącego w piśmie z dnia 18 października 2013 r. rachunków bankowych spółki, z których można prowadzić egzekucję, co spowodowało również naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji;

3) art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji, poprzez niepowołanie przez Organ podatkowy biegłego jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi;

4) art. 210 § 4 Ordynacji, poprzez niewskazanie w przedmiotowej decyzji faktów, które Organ uznał za udowodnione oraz poprzez niewskazanie dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie;

5) art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji, poprzez wadliwość decyzji w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia;

6) art. 124 Ordynacji, poprzez obiektywny brak przekonania Skarżącego o trafności rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W pierwszej kolejności Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 07-12/2008 r., zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji, uległ przerwaniu z dniem 30 kwietnia 2013 r. Pięcioletnie terminy przedawnienia ww. zobowiązań zaczęły swój bieg na nowo począwszy od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 1 maja 2013 r. Powyższe wskazuje więc, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu i pozostają w dalszym ciągu wymagalne.

W dalszej kolejności Organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiedzialność Skarżącego dotyczy zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za 07-12/2008 r. wynikających z nieuregulowania kwot podatków, których wysokość została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] stycznia 2013 r. Przedmiotowa decyzja została wysłana na adres siedziby spółki, jednak pomimo jej dwukrotnego awizowania przesyłka nie została odebrana przez adresata i ostatecznie uznano ją za doręczoną w trybie wynikającym z art. 150 Ordynacji z dniem 11 lutego 2013 r., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, na jaki została złożona w urzędzie pocztowym. Spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji, tym samym stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 07-12/2008 r. zostało wszczęte przez Naczelnika w dniu 16 października 2013 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z dnia [...] października 2013 r. Zestawienie ww. dat dowodzi, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji, został spełniony. Doręczenie decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. nastąpiło bowiem przed dniem wszczęcia postępowania, w trybie art. 116 Ordynacji, wobec Skarżącego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów co do prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] stycznia 2013 r., określającej wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwot podatku do zapłaty, w wysokościach odpowiadającym kwotom podatku należnego wykazanego w wystawionych przez spółkę fakturach VAT za poszczególne miesiące 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności podatkowej organ podatkowy nie może badać zasadności postępowania wymiarowego i niedopuszczalne jest, aby w toku tego postępowania badał prawidłowość i słuszność odrębnych rozstrzygnięć dotyczących wysokości podatku ciążącego na spółce. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że zarzuty odnoszące się do decyzji wymiarowej nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu. Ponadto podkreślił, że jedynie spółka, jako strona postępowania wymiarowego, mogłaby skutecznie zgłaszać zarzuty odnośnie prawidłowości wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., czego jednak nie uczyniła.

W ocenie Organu odwoławczego również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut co do prawidłowego ustalenia przez Naczelnika wysokości zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Wyjaśnił, że wysokość ciążącego na spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., została pomniejszona o zadeklarowaną i wpłaconą przez spółkę kwotę podatku w wysokości 97 536 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że Naczelnik prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka jej zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe. Organ wskazał, że Skarżący został powołany w skład zarządu spółki na mocy uchwały nr [...] Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 lipca 2008 r. Funkcję tę sprawował do dnia 25 marca 2009 r., kiedy to uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] został odwołany ze składu zarządu. Zestawienie ww. dat wskazuje, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki zarówno w okresie powstania zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 07-12/2008 r., jak również upływu terminu ich płatności, tj. w okresie od 31 lipca 2008 r. do 26 stycznia 2009 r.

Organ odwoławczy wskazał również, w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zarząd spółki był dwuosobowy, i w jego skład wchodzili G. S. oraz Skarżący. W osnowie zaskarżonej decyzji Naczelnik wskazał, iż orzeczona odpowiedzialność Skarżącego ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką, a także z drugim członkiem jej zarządu. Organ ten realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle odrębne postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki także wobec drugiego członka zarządu, wskazanego w uzasadnieniu decyzji Naczelnika. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem odrębnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej G. S., i tym samym Organ I instancji dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w ww. przepisach.

Odnosząc się z kolei do bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, wskazał, że w związku z niewykonanymi przez spółkę zobowiązaniami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., określonymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik, jako wierzyciel wynikających z przedmiotowej decyzji obowiązków, wystawił w dniu 19 kwietnia 2013 r. tytuły wykonawcze: [...] i [...] z dnia 19 kwietnia 2013 r., obejmujące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za 03-06/2008r. i 05/2008r, [...] z dnia 19 kwietnia 2013 r., obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 07-09/2008r., [...] z dnia 19 kwietnia 2013 r., obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 09-11/2008r., [...] z dnia 19.04.2013 r., obejmujący zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 11-12/2008 r. Wyżej wymienione tytuły, zostały doręczone Spółce w dniu 10 maja 2013 r., w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego Organ egzekucyjny, zawiadomieniami z dnia 23 kwietnia 2013 r., podjął próby zajęcia rachunków bankowych spółki w szeregu banków. Przedmiotowe zajęcia skierowano między innymi do B. S.A., P. S.A., B. S.A., B. S.A., B. S.A., I. S.A., A. S.A., czy też M. S.A. Czynności te w większości przypadków okazały się nieskuteczne. W związku z faktem, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne nie wykazywało szans na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, postanowieniem z dnia 30 września 2013 r. postępowanie to zostało umorzone. Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., pozwalają uznać za prawidłowy wniosek Organu I instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 Ordynacji, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b Ordynacji, dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W szczególności stwierdził, że nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Skarżącego, iż w okresie, w jakim pełnił funkcję członka zarządu spółki, brak było podstaw do uznania jej za niewypłacalną. Organ podatkowy wskazał, że spółka nie wywiązywała się z wynikających z przepisów prawa obowiązków. Z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce wynika, że uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawiane przez spółkę dokumenty miały na celu jedynie urealnienie rzekomych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z udziałem spółki w ww. procederze ustalono, że nie odprowadziła ona całości należnych Skarbowi Państwa podatków. W tym świetle spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W tym też stanie rzeczy Organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do spółki stan niewypłacalności wystąpił. Podstawy do złożenia wniosku o upadłość zaistniały co najmniej z końcem kwietnia 2008 r. Mimo, iż przesłanki upadłościowe względem spółki ziściły się w okresie poprzedzającym powołanie Skarżącego na funkcję członka zarządu, co miało miejsce w dniu 1 lipca 2008 r., sytuacja ta utrzymywała się także w kolejnych miesiącach. Skarżący funkcję członka zarządu Spółki pełnił nie tylko we wskazanym powyżej okresie 10 lipca 2008 r. – 25 marca 2009 r., ale również na przestrzeni 2007 r., tj. w okresie od 1 czerwca 2007 r. do 7 listopada 2007 r. Przeprowadzona przez Naczelnika analiza nie wykazała, by w okresie tym wartość zobowiązań spółki przekraczała wartość jej majątku. Dyrektor stwierdził jednak, że osiągane przez spółkę wartości wskaźników ekonomicznych, w tym wskaźników bieżącej i szybkiej płynności oraz wskaźnika ogólnego zadłużenia, wskazują na istnienie w spółce potencjalnych zagrożeń w przypadku pogorszenia się koniunktury. Organ podatkowy podkreślił, że właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości. Skoro w rozpoznawanej sprawie przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy, czy majątek spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. celem ustalenia ziszczenia się wobec Spółki przesłanek upadłościowych nie istniała konieczność powołania biegłego.

Odnosząc się zaś do twierdzeń Skarżącego, że wobec nieistnienia innych niewykonanych zobowiązań, ogłoszenie upadłości spółki było niedopuszczalne, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przedstawiona w tym zakresie argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Organu odwoławczego, jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, nawet wobec tylko jednego wierzyciela, a niespłacanie zobowiązań ma charakter trwały, to występuje sytuacja uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 Ordynacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że nie dopatrzył się po stronie Organu podatkowemu I instancji naruszenia przepisów materialnego oraz procesowego prawa podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji, poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na rozstrzygnięcie, czy w okresie, gdy Skarżący był członkiem zarządu, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania układowego;

- niezbadanie istotnych dla sprawy okoliczności, które skutkowało popełnieniem tzw. błędu subsumcji, czyli wadliwym uznaniem, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej ze wskazanych przepisów;

2) art. 187 § 1 Ordynacji, poprzez uznanie za prawidłową decyzji Organu pierwszej instancji, mimo, że nie zebrał on materiału dowodowego pozwalającego na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki;

3) art. 120 Ordynacji, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana bez podstawy prawnej ze względu na fakt, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego;

4) art. 121 § 1 Ordynacji, poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, czego skutkiem było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w wyniku wyciągania bezpośrednich konsekwencji z zaniechań spółki, polegających na nieudostępnieniu Naczelnikowi dokumentacji, na co Skarżący nie miał żadnego wpływu, ponieważ w okresie przeprowadzonej w spółce kontroli nie był już członkiem jej zarządu;

5) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji bez jej należytego poparcia przepisami prawa;

6) art. 2 w zw. z art. 61 § 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji na podstawie rażąco naruszającej zaufanie do organów podatkowych interpretacji stanu faktycznego.

Skarżący zarzucił, że Organy podatkowe błędnie zbadały podstawowe okoliczności pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji. Skarżący podniósł, że w toku przeprowadzonego w stosunku do jego osoby postępowania wskazywał, że w okresie, gdy był członkiem zarządu, nie istniały przesłanki zobowiązujące zarząd do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie zaprzestała płacenia znanych jej długów i odprowadzała wszystkie podatki zgodnie z ciążącymi na niej obowiązkami. W tych okolicznościach sprawy nie można mówić o wystąpieniu okoliczności, że spółka zaprzestała płacenia długów w 2008 r. Skarżący podniósł również, że fakt, iż ostatecznie sposób obliczania poszczególnych zobowiązań został w trakcie kontroli podatkowej uznany za błędny, nie może mieć wpływu na stan wiedzy członków zarządu z okresu przed wydaniem decyzji określającej prawidłową (według organów kontroli) wysokość zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe orzekając zatem o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki nałożyły tym samym na nich obowiązki, co do przewidywania przyszłości, których żaden pomiot nie byłby w stanie wykonać.

Skarżący zauważył, że zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] stycznia 2013 r., określająca zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres 01-12/2008 r., jak i postępowanie kontrolne, były prowadzone w okresie, w którym skarżący nie był już członkiem zarządu. Ponadto siedziba spółki została przeniesiona uprzednio do W., natomiast obecny zarząd nie uczestniczył w żadnej z faz postępowania. Również cała dokumentacja spółki, zarówno podatkowa, jak i księgowa, nie została odnaleziona przez Organ. Nieprawidłowe przyjęcie przez Organ, iż w stosunku do Skarżącego wystąpiły okoliczności odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stanowi istotną wadę decyzji. Opierając się jedynie na stworzonej przez siebie interpretacji przepisu Organ pominął istotne dla sprawy okoliczności. Takie ignorowanie brzmienia przepisu narusza art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 125 oraz art. 187 § 1 Ordynacji . Niespełnienie zaś chociaż jednej z przesłanek wymagalnych w przepisie art. 116 tej ustawy uniemożliwia jego zastosowanie w sprawie.

Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, że gdyby nawet przyjąć, że spółka wiedziała o wysokości swoich zobowiązań, to Naczelnik nie udowodnił w toku przeprowadzonego postępowania, że w 2008 r. Spółka nie posiadała odpowiednich środków, aby te zobowiązania uregulować. Skarżący podniósł, że podstawowym argumentem Organu, który przemawia za niewypłacalnością spółki, były obliczone przez ten Organ różne wskaźniki finansowe ustalone dla lat 2005 - 2007. Wskaźniki te jednak, zdaniem Skarżącego, są nieistotne dla niniejszej sprawy, po pierwsze dlatego, że Organy podatkowe nie kwestionowały rozliczeń spółki za tamten czas, po wtóre zaś żadne przepisy nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość od wysokości jakichkolwiek wskaźników ekonomicznych, wykorzystywanych dla celów zarządczych. Jedynymi kryteriami, którymi należy się kierować przy analizie, czy spółka w danym okresie miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też nie, są przesłanki wskazane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Dokonując zatem takiej oceny trzeba posiadać pełną wiedzę o wysokości majątku spółki oraz wysokości jej zobowiązań. W niniejszej sprawie Organ pierwszej instancji, z winy obecnego zarządu, nie zdołał zgromadzić materiału dowodowego pozwalającego ocenić, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. W konsekwencji nie udowodnił on, że wysokość zobowiązań spółki była wyższa od jej majątku. Zdaniem Skarżącego Organ nie udowodnił również, że spółka trwale zaprzestała płacenia długów. W takiej sytuacji - zdaniem Skarżącego - Organ powinien był umorzyć postępowanie podatkowe wobec braku danych niezbędnych do jego dalszego prowadzenia, lub podjąć dalsze działania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego.

Skarżący zarzucił ponadto, że Organy podatkowe uznając spółkę za niewypłacalną na podstawie analizy wskaźników finansowych (które obliczane są do celów zarządczych) działały bez podstawy prawnej, w konsekwencji czego rażąco naruszyły art. 120 i art. 121 Ordynacji. Dalszą natomiast konsekwencją takiego działania było bezpodstawne zastosowanie wobec Skarżącego przepisów art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgłoszenie wniosku o upadłość we "właściwym czasie" powinno nastąpić w momencie zapewniającym ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości mieli oni możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Wskazując na ww. cel postępowania upadłościowego Skarżący podniósł, że w rozpoznawanej sprawie z powodu istnienia tylko jednego wierzyciela, jakim był Skarb Państwa (który w dodatku nie był znany, podobnie jak i jego wierzytelności), nie istniała możliwość ogłoszenia upadłości spółki. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do tych twierdzeń kreując fikcję prawną, jakoby jedynym celem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było uwolnienie się przez członków zarządu spółek kapitałowych od solidarnej odpowiedzialności za ich zobowiązania. Wypełniając "zalecenie" Dyrektora odnośnie należytej staranności członka zarządu, to jest składając wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nawet w przypadku oczywistego braku możliwości ogłoszenia upadłości, a tym samym braku przesłanek zgłoszenia przedmiotowego wniosku, każdy członek zarządu mógłby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Działanie mające niejako na celu zapobieżenie uzyskiwaniu korzyści przez nieuczciwych członków zarządu mogłoby zatem wywołać zgoła odmienne skutki i zapewne w innych okolicznościach uznane byłoby za działanie pozorne. Reasumując Skarżący stwierdził, że Organy wydały decyzję z przekroczeniem podstaw prawnych jej wydania, nie udowodniły bowiem możliwości zastosowanie przepisu art. 116 Ordynacji, a wyłącznie domniemały sobie podstawy do zgłoszenia upadłości na podstawie pozaprawnych elementów, nie mających nawet waloru dowodu. Ponadto zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja Naczelnika, w zasadniczej części opierają się na decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT spółki za miesiące 05-12/2008 r., która to z kolei decyzja była wynikiem postępowań toczonych wobec szeregu podmiotów. Decyzja ta w bardzo małym natomiast zakresie (poza określeniem wysokości części dostaw oraz zakupów) dotyczy spółki. Takie działania z kolei naruszają wszelkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy przytoczyły w swoich decyzjach fragmenty ustaleń dokonanych w innych postępowaniach, przyjmując je za pewnik, natomiast spółka z nieznanych Skarżącemu powodów nie brała udziału w postępowaniu (na co Skarżący nie miał jednak żadnego wpływu, bowiem w czasie toczącego się postępowania nie był już członkiem jej zarządu). Taki sposób działania, w ocenie Skarżącego, narusza także zasadę bezpośredniości prowadzanego postępowania dowodowego i odbiera Skarżącemu możliwość realnego uczestniczenia w tym postępowaniu. Toczy się ono bowiem wobec zupełnie innych podmiotów, lecz w konsekwencji skutki finansowe obciążają Skarżącego. Doprowadziło to do sytuacji, w której Skarżący musi zapłacić zaległości podatkowe za spółkę, mimo, że wynikają one z zaniedbań obecnego zarządu, który nie wziął udziału w postępowaniu podatkowym, a nawet nie przedstawił żadnej dokumentacji spółki. W ocenie Skarżącego, gdyby obecny zarząd wziął czynny udział w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki, to jest niemal pewne, że zakończyłoby się ono innym rozstrzygnięciem. Zdaniem Skarżącego przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób należyty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rzeczą organów jest wykazanie powstania zaległości (lub zobowiązania) w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki.

W niniejszej sprawie Organy wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych, zaś Skarżący nie wykazał wystąpienia żadnej przesłanki negatywnej.

Skarżący był członkiem zarządu spółki C. S.A. w okresie 10 lipca 2008 r. – 25 marca 2009 r. W tym właśnie okresie powstały zobowiązania bądź zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec – grudzień 2008 r. Skarżący nigdy zresztą nie kwestionował faktu, że był członkiem zarządu spółki. Wysokość zaległości wynika natomiast z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] stycznia 2013 r., która wydana została co prawda w dacie, kiedy Skarżący niewątpliwie nie był już członkiem zarządu spółki, ale w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej nie uwalnia to Skarżącego od odpowiedzialności, gdyż decyzja ta ma walor deklaratoryjny. Dotyczy ona zaległości w podatku VAT, a więc powstających z mocy prawa, które - w związku z tym – powinny być znane Skarżącemu już wtedy, kiedy obiektywnie powstawały, tj. w okresie lipiec - grudzień 2008 r. To, że Skarżący nie był stroną postępowania zakończonego decyzją z [...] stycznia 2013 r., nie ma wpływu na fakt, że decyzja ta jest ostateczna i jako taka nie może być kwestionowana przez Sąd w niniejszym postępowaniu ze skargi na decyzję w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. O ile jednak Skarżący będzie konsekwentnie podtrzymywał tezę, iż powinien być stroną postępowania zakończonego decyzją z [...] stycznia 2013 r., to służą mu stosowne środki mające na celu nadzwyczajne wzruszenie tej decyzji w drodze wznowienia.

Odnośnie do kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółki, którą to bezskuteczność miały wykazać Organy, Sąd podziela ich ocenę, iż taka bezskuteczność została wykazana. Z akt egzekucyjnych wynika, że wystawione na spółkę tytuły wykonawcze zostały jej doręczone w trybie art. 44 Kpa. Zajęcia rachunków bankowych okazały się bezskuteczne, z wyjątkiem rachunku w banku P. S.A, który wyjaśnił, że rachunek spółki został już zajęty na podstawie zawiadomienia o postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez inny organ podatkowy (Naczelnika US w K.). Spółka, jak wynika z pism z dnia 7 i 10 maja 2013 r., nie figuruje w rejestrze ksiąg wieczystych ani w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Spółka nie dokonywała bieżących wpłat do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie prowadziła działalności pod dresem wskazanym w KRS jako siedziba zarządu. Ostatecznie na bezskuteczność egzekucji wobec spółki wskazuje fakt, że w dniu 30 września 2013 r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone przez organ egzekucyjny – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (k. 167 – 168 akt spółki). Podstawą tego postanowienia był art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. fakt, że w wyniku postępowania nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Wskazywane w skardze zarzuty co do niewystarczającego, według Skarżącego, zbadania kwestii skuteczności egzekucji z rachunków bankowych spółki, są już o tyle chybione, że z akt nie wynika, aby takie rachunki zostały wskazane. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Skarżący wprost oświadczył, że "...żądanie takie (wskazania majątku spółki – dopisek Sądu) w stosunku do mnie nie może mieć zastosowania, bowiem od prawie 5 lat nie jestem członkiem zarządu...". Skarżący uznał zatem, choć oczywiście wadliwie, że techniczne trudności we wskazaniu mienia spółki wykluczają przeniesienie na niego odpowiedzialności. Żadne rachunki bankowe nie zostały zatem wskazane. Tymczasem uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności możliwe byłoby tylko pod tym warunkiem wskazania przez niego takich rachunków bankowych lub innych źródeł zaspokojenia zaległości obciążających spółkę. Ordynacja podatkowa w art. 116 wyraźnie przesądza, że obowiązek wskazania mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela podatkowego, obciąża osobę trzecią - członka zarządu. Dla tego przepisu kwestią obojętną jest przyczyna, dla której członek zarządu (były członek zarządu) nie podaje takiego mienia. Jeśli tylko tego nie czyni, to tym samym zamyka sobie drogę do wykazania, iż przeniesienie na niego odpowiedzialności podatkowej jest niemożliwe.

Z kolei, odnośnie do zarzutu braku wykazania przez Organy, że nie zgłoszono wniosku o upadłość, wskazać należy, iż kartę 183 akt sprawy (czarny segregator – "akta spółkowe") stanowi pismo Sądu Rejonowego dla m. W. Sądu Gospodarczego [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 13 września 2013 r., informujące, że do tego dnia do Sądu nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Jest to Sąd właściwy dla deklarowanej siedziby spółki. Organy zrobiły więc więcej, niż wymaga tego art. 116 Ordynacji, który – literalnie odczytywany - obowiązkiem wykazania, że został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, obciąża członka zarządu. Jeśli więc Skarżący kwestionuje fakt, że wniosek taki nie został zgłoszony, to jego obowiązkiem było wykazanie, że w określonej dacie do określonego sądu gospodarczego wpłynął wniosek o upadłość lub układ. Temu obowiązkowi Skarżący nie sprostał.

Skarga poświęcona jest głównie tej tezie, że Skarżący w okresie, kiedy był członkiem zarządu, nie miał wiedzy, iż rozliczenie spółki w zakresie podatku VAT było wadliwe. Co więcej - Skarżący uznał w skardze, że nigdy w okresie wykonywania funkcji w zarządzie nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. W odwołaniu podał nawet, że w 2008 r. sytuacja spółki była "znakomita", "mocna, jak nigdy dotąd". Wystąpienia przesłanek upadłości Organy, według Skarżącego, nie udowodniły, choć dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności powinny udowodnić.

Otóż wypada w tym miejscu odwołać się do gramatycznej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Przepis ten jasno przesądza, że ewentualne uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności – po wcześniejszym wykazaniu przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych - jest możliwe, o ile to on właśnie, czyli członek zarządu, wykaże, że "...we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości..." (lub o układ). Aby więc w ogóle rozważać kwestię ewentualnego uwolnienia od odpowiedzialności, członek zarządu musi po pierwsze wykazać, że kiedykolwiek zgłoszono wniosek o upadłość. Brak takiego wniosku a limine wyklucza jakiekolwiek rozważania co do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności. Istnienie wniosku otwiera bowiem spór o to, czy wniosek został złożony "we właściwym czasie", czy też był spóźniony lub przedwczesny. Jeśli wniosek nigdy nie był zgłoszony, niezasadne, niecelowe i bezprzedmiotowe stają się jakiekolwiek rozważania co do daty, w której w spółce wystąpiły ewentualnie przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku. Ewentualne ustalenie, że takie przesłanki wystąpiły w pewnej dacie i tak nie zmieniłoby przecież faktu, że wniosek nie został zgłoszony, a odpowiedzialność za brak takiego wniosku i tak musiałby być przypisana członkowi zarządu, skoro terminowego wniosku wymaga zarówno Ordynacja podatkowa, jaki i Prawo upadłościowe i naprawcze. Z drugiej strony ewentualne ustalenie, że wspomniane przesłanki nie wystąpiły, tym bardziej niezrozumiałym i nagannym czyni fakt, że pomimo dobrej kondycji finansowej spółki podatek nie został zapłacony. Zatem wobec niezgłoszenia wniosku o upadłość, zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku (istnienia przesłanek upadłości, jak i braku takich przesłanek) odpowiedzialność podatkowa niewątpliwie może być przeniesiona.

Obszerne rozważania Organów co do daty, w której wystąpiły ewentualnie przesłanki upadłości spółki, są więc zbędne. Tak samo należy ocenić obszerne rozważania skargi, w której Skarżący próbuje wykazać, że takie przesłanki nigdy nie zaszły, gdyż sytuacja spółki była "znakomita" i "mocna, jak nigdy dotąd". Akcentując tę okoliczność Skarżący działa wbrew swoim procesowym interesom, gdyż wyklucza sensowność jakichkolwiek rozważań co do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość/układ. Tymczasem, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 116 ust. 1 pkt 1 Ordynacji, powinien on raczej wykazać, że sytuacja spółki kwalifikowała ją do zgłoszenia wniosku o upadłość/układ, ale niezgłoszenie takiego wniosku wyniknęło z przyczyn niezawinionych przez Skarżącego. W toku całego postepowania podatkowego, ani nawet w skardze, Skarżący nie podjął jednak żadnej próby wykazania, że nie ponosi winy z niezgłoszeniu wniosku, choć wymaga tego art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji.

Zarówno Organy, jak i Skarżący, powoływali się na uchwałę NSA o sygn. II FPS 3/09, i kierując się jej uzasadnieniem zgodnie uznali, że w każdym przypadku przeniesienia odpowiedzialności obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie, czy i kiedy wystąpiły w spółce przesłanki dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Otóż Sąd wskazuje, że uchwała ta dotyczy art. 116 Ordynacji w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r. Już sam ten fakt powoduje, że nie ma ona waloru wiążącego Sąd Wojewódzki w niniejszej sprawie, skoro sprawa ta dotyczy odpowiedzialności Skarżącego za zaległości/zobowiązania spółki powstałe w roku 2008 i 2009. Z drugiej strony uchwał ta jest o tyle przydatna dla niniejszej sprawy, że przesądza ona, iż "...zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to, które wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.". Sąd Wojewódzki w pełni aprobuje pogląd, że członek zarządu powinien kierować się obiektywną legalnością rozliczenia podatkowego, które zostało ex post potwierdzone decyzją wymiarową, a nie deklaracją podatkową, złożoną przez zarządzaną przez niego spółkę. W niniejszej sprawie Skarżący miał obowiązek wiedzieć już wtedy, kiedy wykonywał swoją funkcję członka zarządu, że spółka wystawiała tzw. puste faktury. Decyzja DUKS w O. z [...] stycznia 2013 r. jedynie potwierdzała ten fakt, nie miała waloru konstytutywnego, lecz – jak wyżej Sąd wyjaśnił – tylko deklaratoryjny.

Skarżącego nie zwalnia z odpowiedzialności okoliczność, że jedynym wierzycielem spółki w 2008 i 2009 był wierzyciel podatkowy - Skarb Państwa. Kierując się rozumowaniem lege non distinguente uznać należy, że z punktu widzenia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji jest kwestią obojętną, ilu jest wierzycieli spółki, jeśli członek zarządu zamierza skorzystać z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. Przepis ten został skonstruowany na założeniu, że tylko konkretne, ustawowe okoliczności faktyczne uwalniają od takiej odpowiedzialności, a jeśli w danym przypadku nie mogą one się ziścić ze względów prawnych, to określona okoliczność egzoneracyjna w ogóle nie wchodzi w grę. Jeśli zatem przyjąć nawet pogląd Skarżącego, że nie mógł on złożyć wniosku o upadłość, gdyż taki wniosek byłby rozpoznany przez sąd upadłościowy negatywnie lub byłby nawet odrzucony, to wskazuje to jedynie na fakt, iż w takiej sytuacji Skarżący po prostu nie mógł się uwolnić od odpowiedzialności. Z kolei, gdyby przyjąć, że istnienie tylko jednego wierzyciela nie wyklucza zgłoszenia wniosku o upadłość/układ (inną kwestią jest to, jak taki wniosek byłby rozstrzygnięty przez sąd upadłościowy, i czy w ogóle zostałby przyjęty), to ponowić należy uwagę, że wniosek nie został zgłoszony, co prowadzi do tej samej konkluzji, iż Skarżący powinien zostać obciążony odpowiedzialnością za zobowiązania/zaległości spółki, którą zarządzał.

Z dwóch wymienionych wyżej możliwości Sąd uznaje za aktualną tę, według której na Skarżącym, dla uwolnienia się od odpowiedzialności, spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość nawet wtedy, gdy istniał tylko jeden wierzyciel spółki.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.