Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3329/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 3, art. 53 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1030/15 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1030/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi G. z siedzibą w W. (dalej: strona skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 17 marca 2015r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Przedstawiając stan sprawy, sąd pierwszej instancji podał, spółka we wniosku o wydanie interpretacji, opisując stan faktyczny wskazała, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17 października 2013r. Natomiast w statucie spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013 r. Następnie na postawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy został zmieniony statut spółki, ze wskazaniem że rok obrotowy kończy się 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończy się 30 listopada 2013 r., a następny rok obrotowy po zmianie trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 miesiące). Postanowieniem z dnia 6 listopada 2013r. zmiana została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. W piśmie z 18 lutego 2015 r. spółka wyjaśniła, że komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialności, natomiast akcjonariuszami są osoby fizyczne.

W związku z powyższym spółka zwróciła się z zapytaniem: "Czy spółka w okresie od rejestracji do 31 października 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.?"

Przedstawiając własny pogląd stwierdziła, że nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a jej rok podatkowy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że spółka została zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca). Ponadto przed wejściem w życie ustawy zmieniającej spółka dokonała zmiany roku obrotowego. Z tego względu zastosowanie do spółki będzie miał art. 4 ustawy zmieniającej, w efekcie czego spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero po zakończeniu obecnego roku obrotowego, czyli po dniu 31 października 2015 r.

Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo akcyjne (S.K.A.) podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Przy czym zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Dalej organ interpretacyjny przywołał treść art. 4 i art. 11 ww. ustawy, wskazując, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia tj. 12 grudnia 2013 r.

Z ww. regulacji organ interpretacyjny wywiódł, że gdy S.K.A. powstanie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej i jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a także gdy spółka po tym dniu dokona zmiany roku obrotowego, będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013r. W takim przypadku pierwszy rok podatkowy tej spółki rozpocznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. i będzie trwać do końca przyjętego roku obrotowego. Powyższe skutkuje też tym, że S.K.A. z dniem 1 stycznia 2014 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przywołując fakty opisane przez stronę skarżącą organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości) określono, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W opinii organu interpretacyjnego ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, do której odsyła art. 11 O.p., zatem nie może zawierać odmiennych zasad określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy. Zasadą jest więc, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, zaś odstępstwem od tej zasady inne określenie roku podatkowego. Strona skarżąca wskazała, że jej wspólnikami są osoby fizyczne, co nakazuje odwołanie się do regulacji u.p.d.o.f. w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany. W opinii organu interpretacyjnego w ww. ustawie nie zawarto żadnych regulacji dotyczących wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi, będzie zawsze rok kalendarzowy. W związku z tym wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia innego roku podatkowego niż kalendarzowy, co stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, obligowało spółkę do przyjęcia jako roku obrotowego roku kalendarzowego, obowiązującego osoby fizyczne – jej wspólników. Zatem jeżeli w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. strona skarżąca jako S.K.A. posiadała co najmniej jednego wspólnika będącego osobą fizyczną to nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. Według organu, dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., co wyklucza zastosowanie art. 4 ustawy zmieniającej.

We wniesionej na powyższą interpretację skardze, spółka wniosła o jej uchylenie. Formułując zarzuty skargi spółka wskazała na naruszenie:

1) prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 1, art. 2, art. 4 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że spółka miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2013 r. i w związku z tym pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczął się 1 stycznia 2014 r., a spółka stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14a 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów w podobnych stanach faktycznych i braku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak oparcia przedstawionego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska skarżącej o przepisy prawa.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że żaden przepis ustawy o rachunkowości nie określa obowiązków czy ograniczeń co do wyboru roku obrotowego przez S.K.A., zarówno w stanie prawnym przed 31 grudnia 2013 r., jak i po tym dniu. Zdaniem strony skarżącej, przystąpienie do S.K.A. wspólnika będącego osobą fizyczną nie powoduje zmiany roku obrotowego, gdyż nie istnieje żaden przepis prawa, który taką zmianę wprowadzałby. W konsekwencji skarżąca spółka stwierdziła, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 4 ustawy zmieniającej, co skutkuje tym, iż spółka do dnia 31 października 2015 r. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. W ocenie organu, wniesienie skargi przez spółkę było przedwczesne. Spółka złożyła bowiem skargę na interpretację indywidualną przed otrzymaniem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W treści uzasadnienia wniosku o oddalenie skargi organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uchylając zaskarżoną interpretację WSA we Wrocławiu w pierwszej kolejności ustosunkował się do wniosku o odrzuceniu skargi. W jego ocenie skarga została złożona w terminie. Stwierdził, że istotą i celem wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Organ może, ale nie musi, udzielić tej odpowiedzi. Brak odpowiedzi nie pozbawia jednak też strony możliwości wniesienia skargi. Skarżący przed wniesieniem skargi ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie jest natomiast zobowiązany czekać na odpowiedź organu. Skoro więc strona skarżąca prawidłowo wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, należało uznać, że skarga została wniesiona w przewidzianym ustawowo terminie. Z tego względu wniosek organu interpretacyjnego o odrzucenie skargi był niezasadny.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi sąd pierwszej instancji wskazał, że opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego S.K.A., rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r. Obecnie więc, S.K.A. płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te S.K.A., których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości.

W ocenie sądu pierwszej instancji, błędna jest konkluzja organu, że strona skarżąca, wobec faktu, że jej wspólnikami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Wniosek taki nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących S.K.A. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do S.K.A. Faktem jest, na co wskazuje ww. ustawa, iż rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że do końca 2013 r. S.K.A. nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Dochodów akcjonariuszy S.K.A., będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy. Zatem, przyjęty przez S.K.A. – na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych – rok obrotowy, był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".

Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny także przepisów u.p.d.o.f. Tym samym, ustawodawca wprost przewidział, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w S.K.A. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r., w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce.

We wniesionej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, organ interpretacyjny zarzucił mu naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i § 3 oraz art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 1647 ze zm. - dalej p.p.s.a.), poprzez błędne uznanie, że skarżący wyczerpał tryb zaskarżania, mimo, że wniósł skargę zanim doręczono mu odpowiedź organu interpretacyjnego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i w konsekwencji rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji, podczas gdy skarga powinna zostać odrzucona jako niedopuszczalna,

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, w której jednym ze wspólników była osoba fizyczna, a tym samym spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy,

- art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowo-akcyjna, w której co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogła przyjąć jako rok obrotowy okres, inny niż rok kalendarzowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a tym samym – stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości – spółka komandytowo-akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne.

W oparciu tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż jego uwzględnienie skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. Zasadności tego zarzutu autor skargi kasacyjnej upatrywał w tym, że strona skarżąca pismem z dnia 25 marca 2015r. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, natomiast skargę wystosowała w dniu 28 marca 2015r., nie czekając na otrzymanie odpowiedzi na wezwanie. Jego zdaniem oznacza to, że skarga została wniesiona przedwcześnie i dlatego powinna zostać odrzucona.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że kwestia trybu i terminu przewidzianego dla wnoszenia skarg na akty lub czynności organów administracji publicznej wymienione w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. budziła wątpliwości na tle wykładni przepisów art. 52 § 3 (w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015r.) oraz art. 53 § 2 p.p.s.a., co skutkowało rozbieżnością orzecznictwa sądowego. Wątpliwości te legły u podstaw uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2016 r., sygn. akt I FPS 1/16, w której Sąd uznał, że przepis art. 53 § 2 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy, skargę można wnieść najwcześniej następnego dnia, po dniu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie odpowiedzi organu na to wezwanie. Wprawdzie sentencja tej uchwały konkretnej (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) wskazuje na skargi na akty lub czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., bowiem tego rodzaju akt był przedmiotem sprawy na tle której ją podjęto, tym niemniej, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, zasada ta ma zastosowanie również do tożsamej regulacji zawartej w art. 53 § 2 w zw. z art. 52 § 3 p.p.s.a., odnoszącej się do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a). Naczelny Sąd Administracyjny podejmując tę uchwałę podzielił linię orzeczniczą, która wywodzona była z założenia, że ustawowym warunkiem wniesienia skargi na tego rodzaju czynność lub akt jest jedynie uprzednie wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa i strona nie musi czekać z wniesieniem skargi na odpowiedź organu. Tego rodzaju orzeczenia zapadały głównie w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia były interpretacje indywidualne (por. np. postanowienia NSA z dnia: 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2762/11; 26 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2131/12; 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2123/12; 19 grudnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 2432/12, II FSK 2433/12, II FSK 2434/12 i II FSK 2645/12 a także NSA z dnia: 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2717/12 i 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2676/12 - orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W związku z powyższym brak było podstaw do odrzucenia skargi spółki jako przedwcześnie wniesionej. Dlatego też zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się niezasadny.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było to, czy strona skarżąca będąca spółką komandytowo-akcyjną, w której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) i która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17 października 2013 r. będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., jak to wywodził organ interpretacyjny, w tym dniu nastąpiła bowiem zmiana przepisów. Z kolei sąd pierwszej instancji przyznał rację stronie skarżącej, że ze względu na wcześniejszy wybór roku obrotowego - podatkowego kończącego się dniu 31 października 2015 r. aż do tej daty podlegać ona będzie przepisom ustawy o podatku dochodowym w starym brzmieniu (obowiązującym do końca 2013 r.) kiedy to opodatkowani byli komplementariusze i akcjonariusze spółki, a nie sama spółka.

Przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy zmieniającej stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 ppkt c) ustawy zmieniającej – definicją spółki objęto także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub - dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera z kolei ustawa o rachunkowości, która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Natomiast w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o "roku podatkowym" - ale bez jego zdefiniowania. W art. 11 O.p. wskazano z kolei, że "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17 października 2013 r., czyli przed dniem 12 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem strony skarżącej rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30 listopada 2013r. Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy został zmieniony statut spółki, ze wskazaniem że rok obrotowy kończy się 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończy się 30 listopada 2013r., a następny rok obrotowy po zmianie trwa od 1 grudnia 2013r. do 31 października 2015r. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, obecnie trwający rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że strona skarżąca nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe. Jak zaznaczono powyżej, w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego.

O ile zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób - zatem stosownie do art. 11 O.p. rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy - o tyle błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego – i sąd pierwszej instancji trafnie to podkreślił - że z powyższego wynika, iż spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a zatem że musiała ustalić swój rok obrotowy tak, jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy.

Zauważyć należy, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy decydujące znaczenie ma treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej mający niewątpliwie charakter przepisu przejściowego. Kluczowe znaczenie ma to, że ani w tym artykule – ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej – nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego, w zależności od jej składu osobowego - tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. W zakresie wprowadzonych regulacji przejściowych jest to bowiem tak istotna kwestia, że gdyby takie było stanowisko ustawodawcy, to musiałoby ono znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisu. Tymczasem takiego odzwierciedlenia brak.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z treści ustawy. Z przepisów nie wynika natomiast, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. Nie można więc było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie – jako spółka – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Nadmienić przy tym należy, że w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem, komplementariuszem. Prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji należy przyjąć, że strona skarżąca zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, jest niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości i wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądu, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który – w świetle ustawy podatkowej – jest rokiem podatkowym, wskazać należy, iż w wyżej wskazanym przepisie wyraźnie dopuszczono stosowanie tego właśnie roku do celów podatkowych. W tej sytuacji ocena, czy ta ustawa jest ustawą podatkową, czy też nie, nie ma w istocie znaczenia, kiedy się zważy, że w art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca posłużył się zarówno pojęciem roku podatkowego, jak i roku obrotowego. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Nadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia).

Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.