Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 440/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółka Jawna z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oraz podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 31 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - po rozpatrzeniu odwołania A Sp. j. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 18 maja 2017 r., którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości 30.570 zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określono podatek do zapłaty za ten miesiąc w wysokości 282.660 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku wszczętego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. organ I instancji - na podstawie analizy materiałów zebranych podczas kontroli podatkowej oraz w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym - stwierdził, że Spółka w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (w której wykazała: podatek należny w kwocie 370.587 zł, podatek naliczony w kwocie 384.155 zł i w konsekwencji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 13.568 zł) - nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony oraz podatek należny.

Ustalono, że Spółka nienależnie odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości 326.798,27 zł, wykazany na fakturach VAT wystawionych przez:

1) B Sp. z o.o. z/s w [...] - faktury nr: a) [...] z 05.05.2014 r. wartość netto 401.318,10 zł, VAT 92.303,16 zł, dokumentującej nabycie kawy 250 g w ilości 82.746 szt., b) nr [...] z 09.05.2014 r., wartość netto 401.492,70 zł, VAT 92.343,32 zł, dokumentującej nabycie kawy 250 g w ilości 82.782 szt c) [...] z 16.05.2014 r., wartość netto 406.371,24 zł, VAT 93.465,39 zł, dokumentującej nabycie kawy 250 g w ilości 82.764 szt.;

2) C Sp. z o.o. z/s w [...] - faktura nr [...] z 09.05.2014 r., wartość netto 211.680,00 zł, VAT 48.686,40 zł dokumentującej nabycie kawy 500 g w ilości 21.600 szt.

Powodem zakwestionowania w/w faktur było stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazani na nich dostawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a wystawienie ww. faktur jest jedynym przejawem ich aktywności. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dowody z przesłuchania świadków, informacje przekazane przez właścicieli portali internetowych, na których ww. dostawcy mieli rzekomo zamieszczać swoje ogłoszenia z ofertami dostaw kawy, informacje przesłane przez właściwych naczelników urzędów skarbowych i dokumentacji źródłowej, w tym pochodzącej od Spółki. Jednocześnie organ uznał, że Spółka, dokonując transakcji z ww. kontrahentami i odliczając podatek naliczony, nie działała z należytą starannością kupiecką, co powodowało utratę prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 poz. 1054 ze zm. - dalej "uptu").

Organ I instancji zakwestionował również wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży, których przedmiotem był ten sam towar (kawa [...]). Ustalono, że towar opisany na fakturze wystawionej przez spółkę C, został następnie wykazany przez stronę, jako przedmiot sprzedaży udokumentowanej fakturą z 09.05.2014 r. nr [...], o wartości netto 226.800 zł, VAT 0% (WDT), wystawioną na rzecz D s.r.o., [...], [...]. Natomiast kawa, której nabycie dokumentują faktury wystawione przez spółkę B, została odsprzedana przez stronę na rzecz E Sp. komandytowo-akcyjna z/s w [...] (dalej także jako spółka/firma E), co dokumentowały następujące faktury:

- nr [...] z 05.05.2014 r., o wartości netto 409.592,70 zł, VAT 94.206,32 zł,

- nr [...] z 09.05.2014 r., o wartości netto 409.681,80 zł, VAT 94 226,81 zł,

- nr [...] z 17.05.2014 r., o wartości netto 409.681,80 zł, VAT 94 226,81 zł.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków i uzyskanych pisemnych wyjaśnień, informacji przekazanych przez [...] i polską administrację podatkową oraz innych dowodów organ I instancji doszedł do wniosku, iż powyższe faktury także nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem podatek wynikający z ww. faktur nr [...], nr [...] i nr [...] w łącznej kwocie 282.659,94 zł, nie stanowi podatku należnego podlegającego rozliczeniu wraz z podatkiem naliczonym w deklaracji podatkowej, lecz podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika I US w Opolu decyzji z 18 maja 2017 r., którą określono Spółce za maj 2014 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30.570 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.568 zł oraz, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, określono kwotę podatku do zapłaty w wysokości 282.660 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 31 lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

Rozpatrując ponownie zebrany materiał dowodowy organ II instancji w pierwszej kolejności poddał analizie transakcje dotyczące nabycia przez stronę kawy [...] w opakowaniach 500 g, w ilości 21.600 szt., zgodnie z fakturą nr [...] z 09.05.2014 r., wystawioną przez spółkę C i dalszej sprzedaży tej samej partii kawy, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, na rzecz [...] podmiotu D s.r.o., [...] – [...], [...], [...] - zgodnie z fakturą nr [...] z 09.05.2014 r.

W wyniku oceny zebranych w tym zakresie dowodów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w/w faktury stwierdzały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zawarte przez Spółkę transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT.

Odnośnie funkcjonowania spółki C, ustalono, że od 25.07.2014 r. figuruje ona w KRS pod nazwą E Sp. z o.o., z siedzibą w [...] przy ul. [...], a prezesem Spółki jest K. B. Z informacji przekazanych przez właściwe dla spółki organy podatkowe wynikało, że za I i II kwartał 2014 r. C nie złożyła deklaracji VAT-7K, czyli podatek należny ze spornej faktury nie został rozliczony, że od 11 marca 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, że nie złożyła żadnej deklaracji VAT 7K, że spółka ma nieaktualny adres - z dniem 31.07.2014 r. wypowiedziana została umowę o najem biura wirtualnego; zaś prezesa zarządu spółki (K. B.) nie udało się przesłuchać z uwagi na brak kontaktu, niepodejmowanie przez niego korespondencji. Ustalone okoliczności uprawniały, zdaniem organu, do stwierdzenia, że spółka, mimo rejestracji w KRS i urzędzie skarbowym, nie była podmiotem faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą, a jedynie ją pozorującym. Jej działalność, z uwagi na brak faktycznej siedziby i brak kontaktu z prezesem zarządu, w żaden sposób nie może zostać zweryfikowana (skontrolowana) przez organy podatkowe, co jest typowe w przypadku podmiotu określanego jako "znikający podatnik".

Przeprowadzenia transakcji nie potwierdzały także informacje i dowody będące w posiadaniu Spółki. Wspólnik Spółki H. P. podczas przesłuchania zeznał, że transakcją zakupu kawy od C w maju 2014 r. zajmował się jego syn – A. P., który był odpowiedzialny za wszelkie kwestie związane z tą transakcją. Z zeznań wynika, że H. P. nie posiadał szerszej wiedzy na temat okoliczności zakupu udokumentowanego kwestionowaną fakturą. Zeznał jedynie, że w cenę kawy wliczony był transport. Wiedzy na temat zaplecza technicznego ww. dostawcy, firmy przewozowej i transportu, świadek nie posiadał.

Przesłuchany w charakterze świadka A. P. potwierdził, iż jest pracownikiem A Sp. j. i w badanym okresie zajmował się m.in. zakupem i sprzedażą kawy [...]. Współpracę ze spółką C nawiązał na przełomie marca i kwietnia 2014 r. przez Internet. Informacje o ww. firmie odnalazł na jednej ze stron internetowych, z których korzysta, [...], [...], [...], [...]. Ofertę spółki C wybrał z uwagi na korzystną cenę, która za sztukę wynosiła 9,80 zł. Powyższa cena została przez niego porównana z cenami firm F, G oraz H, które oferowały ww. kawę w cenie powyżej 10 zł netto za sztukę (porównanie ofert nastąpiło na podstawie oferty z gazetek reklamowych tych podmiotów). Świadek wskazał, że w ramach współpracy z C kontaktował się telefonicznie na nr [...] z jej właścicielem – K., którego nazwiska jednak nie pamiętał. Nigdy nie był natomiast, ani nikt ze Spółki A, w siedzibie ww. rzekomego dostawcy. Według świadka, spółka C korzystała z transportu zewnętrznego. Transport kawy odbył się bezpośrednio do [...] do D s.r.o. Świadek zeznał, że był obecny przy wyładunku kawy w [...], nie potrafił jednak wskazać szczegółów dot. transportu. Zeznał także, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących odbioru towaru przez [...] podmiot. Wyjaśnił, iż w momencie, w którym A otrzymała zapłatę za towar od [...] nabywcy, H. P. wydał bezpośrednio w banku dyspozycję przelewu na rzecz C. Dodatkowo z jego zeznań wynika, że z [...] odbiorcą kontakt został nawiązany na początku kwietnia 2014 r., także za pośrednictwem strony internetowej [...].

Weryfikacja twierdzeń A. P. odnośnie stron internetowych, gdzie miał nawiązać współpracę firmę C jak i firmą D s.r.o. wykazała, że zeznania w tym zakresie są niezgodne z rzeczywistością, ponieważ z informacji przekazanych przez właścicieli portali internetowych podanych przez świadka ([...], [...], [...]) wynikało, że: konto skarżącej na jednym portalu założone zostało już po wystawieniu faktur, C konta nie posiadała, zaś D miała konto od kwietnia 2014 r. na którym od dnia rejestracji zamieściła 4 oferty; na innym portalu skarżąca nie miała konta w badanym okresie - podobnie jak C i D, na portalu tym od lutego 2014 r. figurował A. P. ale pod firmą I. Korespondencja do firmy J, właściciela serwisu [...] nie została podjęta.

Wątpliwości co do rzetelności transakcji budziły także zeznania świadka w kwestii kontaktów ze spółką C, co wynikało z ustaleń poczynionych w ramach prowadzonego odrębnie postępowania wobec strony w zakresie podatku VAT za kwiecień 2014 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby z 31 października 2017 r. (skarga Spółki wywiedziona na tą decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z 30 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 4/18).

W ramach tego postępowania zbadano przedłożone przez stronę bilingi telefoniczne, mające - według Spółki - potwierdzić jej kontakt z właścicielem spółki C, na numer telefonu [...]. Przeprowadzona analiza wykazała, że łączny czas rozmów z tym numerem (6 połączeń) w dniu wystawienia pierwszej faktury (11.04.2014 r.) trwał 2 minuty 19 sekund. W rezultacie organ podtrzymał swe stanowisko wyrażone w w/w decyzji ostatecznej z 31 października 2017 r., że niewiarygodne jest by w tak krótkim czasie Spółka nawiązała z C współpracę na kwotę łącznie ok. 1 miliona złotych, nie jest możliwe, by w takim czasie ustalono szczegółowo warunki współpracy (cena za kawę, transport, płatność itp.) i tego samego dnia dokonano pierwszej transakcji. Innych dowodów na nawiązanie kontaktu z C nie przedłożono.

W sprawie ustalono także, że kawa, której zakup udokumentowany został fakturą nr [...] z 09.05.2014 r., wystawioną przez C została w tym samym dniu odsprzedana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru [...] podmiotowi D s.r.o.

W toku postępowania pozyskano informacje od [...] administracji podatkowej, z których wynikało, że w związku z przedmiotową transakcją D zadeklarowała nabycie kawy od A. Według [...] nabywcy towar wskazany na wystawionej przez Spółkę fakturze nr [...], został dostarczony, a transportu kawy do [...] dokonała firma Ł. M. z [...], na zlecenie Spółki, na potwierdzenie czego przekazano m.in. dokument przewozowy CMR nr [...] z 09.05.2014 r. Ponadto organy [...] przekazały informacje, że ta sama kawa została przez D sprzedana podmiotowi z [...], przy czym z ustaleń [...] administracji podatkowej wynika, iż weryfikacja transakcji pomiędzy D a podmiotem [...] nie była możliwa, gdyż pod wskazanym adresem [...] podmiot nie posiada faktycznej siedziby. Z przekazanego przez [...] władze podatkowe wyciągu z rachunku bankowego D s.r.o. wynika, iż kawa została sprzedana podmiotowi [...] także 09.05.2014 r., a płatności na rzecz A podmiot [...] dokonał dopiero po otrzymaniu przelewu od [...] nabywcy. Jednocześnie [...] organ podatkowy wyraził opinię, iż istnieje podejrzenie, że D mogła brać udział w łańcuchu spółek (firm) popełniających oszustwa podatkowe. Opinię tę oparto m.in. o fakt, iż otrzymano wiele zapytań dot. ww. podmiotu, który występował we wnioskach jako dostawca lub odbiorca takich towarów, jak: kawa, Nutella, Red Bull, czekolada, poduszki powietrzne, cynk, ołów, rury, profile aluminiowe, arkusze blachy, profile zamknięte, folia strech, granulat PPH moplen. Z informacji SCAC wynika, że we wszystkich przypadkach towary zwykle tego samego dnia dostarczane były do kolejnego państwa członkowskiego w niezmienionym stanie. Nadto, D nie deklarowała żadnych transakcji krajowych.

Oceniając powyższe dowody organ stwierdził, że wskazują one na udział D s.r.o. w transakcjach związanych z oszustwami podatkowymi, co dotyczy również transakcji zawartej ze Spółką. Powyższej oceny, zdaniem organu, nie może zmienić fakt rozliczenia transakcji przez [...] nabywcę, który prowadził działalność w sposób gwarantujący mu całkowitą neutralność podatkową (brak sprzedaży krajowej). Przesłane informacje i dowody wskazują także, iż transakcja zawarta ze Spółką była częścią łańcucha tzw. "szybkich transakcji", dokonywanych w zasadzie tego samego dnia. Dodatkowo sposób dokonania płatności za towar wskazuje na tzw. "odwrócony łańcuch płatności", który zarówno Spółce, jak i D gwarantował brak obciążenia finansowego związanego z transakcjami o znacznej wartości.

Zdaniem organu również przekazany przez organy [...] dokument przewozowy CMR nr [...] z 09.05.2014 r., mający dokumentować transport kawy do [...] spółki, budzi uzasadnione wątpliwości. Zgodnie z tym dokumentem, dostawcą kawy była Spółka, a odbiorcą - D, brak jest natomiast w nim danych firmy transportowej, a jedynie w polu nr 16 umieszczono nr dowodu rejestracyjnego pojazdu: [...]. Pojazd ten, zgodnie z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu dotyczącym kwietnia 2014 r., należał do Z. Ć., którego zeznania, przeprowadzone podczas tego postępowania, budziły wątpliwości i nie pozwalały na przyjęcie, by transport kawy miał w rzeczywistości miejsce. Poza tym, jak zauważył organ, w polu 24 dokumentu CMR widnieje wprawdzie pieczątka odbiorcy, jednak brak jest podpisu osoby odbierającej towar. O braku wiarygodności tego dowodu świadczy również okoliczność, iż nie wskazano w nim miejsca załadunku towaru. Istotne jest też, że podobnego dokumentu (dowodu CMR) nie posiada Spółka, mimo że - jak twierdzi A. P. - był on obecny przy rozładunku towaru w [...], wobec czego Spółka mogła i powinna dysponować dowodami potwierdzającymi wykonanie w maju 2014 r. transportu kawy.

Zweryfikowano również informacje wskazujące na rzekome wykonanie transportu kawy przez firmę Ł. M., pozyskując dowód z jego przesłuchania 24.04.2016 r. w charakterze świadka. Dowód ten również nie zdołał wykazać, by w związku z przedmiotową transakcją doszło do faktycznych dostawa towaru. Aczkolwiek świadek potwierdził wykonanie 9.05.2014 r. usługi transportu kawy na rzecz C, to jednak z jego zeznań wynikało, iż transport dotyczył zupełnie innej transakcji, niż udokumentowana fakturą nr [...] z 09.05.2014 r., wystawioną przez Spółkę na rzecz D s.r.o.

Również zeznania prezesa spółki D – G. K. w żaden sposób nie uwiarygodniły, by transakcje opisane na spornych fakturach miały miejsce. Według świadka do nawiązania współpracy z A doszło z inicjatywy A. P., który skontaktował się z nim telefonicznie lub mailowo, świadek nie potrafił opisać wyglądu A. P. (choć twierdził, że spotkali się osobiście); G. K. nie dysponował wiedzą na temat firmy, która wykonała usługę transportową (podczas przesłuchania nie przedłożył dokumentu CMR); koszty transportu miała ponosić skarżąca Spółka; G. K. nic nie wiedział o rozliczeniach podatkowych swej firmy, przyznał przy tym, że w sprawie przesłuchania on i jego żona kontaktowali się z A. P. Zdaniem organu, wiarygodność tych zeznań podważa fakt, że świadek kontaktował się z A. P. przed przesłuchaniem, jak też nie był w stanie w sposób jednoznaczny potwierdzić, że doszło do transakcji (zapytany, czy doszło do transakcji pomiędzy jego spółką a firmą A odpowiedział, cyt.: "prawdopodobnie tak, mam tu przedłożone faktury, proszę napisać że tak"). Nie był w stanie też podać istotnych szczegółów związanych z działalnością swej firmy (miał problemy z wyjaśnieniem, czym w omawianym okresie (IV-V 2014 r.) zajmowała się D oraz z wyjaśnieniem kwestii dot. zmiany jej adresu).

Uzupełniająco organ wskazał, że żadna ze stron nie potrafiła rzetelnie wykazać, w jaki sposób nawiązano kontakt z kontrahentem. Niewiarygodne okazały się zwłaszcza twierdzenia A. P., że z [...] firmą skontaktował się za pośrednictwem strony internetowej [...] - przeczyły temu informacje podane przez administratora tego serwisu – [...] firma dokonała rejestracji na tym portalu dopiero po zakończeniu transakcji ze Spółką.

Zgromadzone dowody nie potwierdzały zatem aby doszło do transakcji sprzedaży kawy przez C na rzecz Spółki, jak i sprzedaży tej kawy przez Spółkę na rzecz podmiotu [...]. Przeciwnie, materiał dowodowy sprawy daje podstawy do stwierdzenia, że firmy C, A, D oraz dalszy nabywca - podmiot [...], utworzyły łańcuch firm służący dokonaniu oszustwa podatkowego. Fakturowały kawę w ten sposób, że na początku łańcucha dostawy był podmiot pozorujący działalność gospodarczą, od którego dokonywano wyłącznie fakturowego nabycia kawy. Następnie wykazano rzekomy wywóz towaru poza granice kraju, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej 0 % stawką podatku, a w dalszej kolejności do kolejnego zagranicznego podmiotu, który nie posiadał rzeczywistej siedziby, co uniemożliwiało przeprowadzenie kontroli dokonanego przez niego nabycia.

W takiej sytuacji, co do zasady, badanie dobrej wiary nabywcy towaru jest zbędne, gdyż ze swej istoty nie może ona być uwzględniona w przypadku faktur, którym nie towarzyszy towar. Niemniej jednak dokonano również analizy zachowanie skarżącej w tym aspekcie, która wykazała, że Spółka nie działała w dobrej wierze, nie zachowała należytej staranności kupieckiej. Za taką oceną przemawia niewątpliwie okoliczność, że wspólnicy spółki nie dokonali weryfikacji K. B. odnośnie uprawnień do reprezentacji C (prezesem C do 23.01.2013 r. była B. P., a jej dane widniały w KRS w czasie rzekomego dokonania spornych transakcji). O braku weryfikacji kontrahenta świadczyły też przedłożone przez Spółkę dokumenty dotyczące C - wydruk z KRS z 7.08.2014 r. (już po dokonaniu spornych transakcji), z którego wynikało, że prezesem jest B. P., oraz potwierdzenie weryfikacji aktywności nr VAT (VIES) z 9.08.2014 r. (też już po dokonaniu transakcji - które miały miejsce w kwietniu 2014 r.); dopiero w dniu 25.07.2014 r. w KRS ujawniono nowego prezesa C, czego Spółka nie weryfikowała przy transakcjach na tak wysokie kwoty (taka informacja winna zaś skłonić stronę do zbadania sytuacji kontrahenta, aby uniknąć udziału w oszustwie podatkowym). Zebrane dowody nie potwierdziły, że kontakt z C nawiązano już w marcu/kwietniu 2014 r., jak twierdzi strona, nadto A. P. nie pamiętał nazwiska prezesa C, mimo, że był przesłuchiwany 24.06.2014 r. zaledwie 2 miesiące po rozpoczęciu współpracy z tą firmą; nikt ze strony skarżącej Spółki nie był w siedzibie C, magazynie czy innym miejscu związanym z działalnością tej firmy; Spółka nie posiadała pisemnego zamówienia i umowy z dostawcą; oferta C winna wzbudzić wątpliwości, za opakowanie kawy 500 g cena wynosiła. 9,80 zł i to wraz z kosztem transportu (cena u innych dostawców wynosiła ok. 10 zł za opakowanie). Wątpliwości Spółki powinien budzić również odwrócony łańcuch płatności, całkowicie uwalniający ją od ryzyka finansowego, które wpisane jest w transakcje rynkowe, zwłaszcza, że transakcje zawarte z C opiewały na wartości znacznie przekraczające wartość zakupów dokonywanych jednorazowo od innych kontrahentów.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że całokształt zebranych dowodów pozwalał na pozbawienie skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze [...], wystawionej przez spółkę C. Następnie organ podkreślił, że jeśli chodzi o opodatkowanie WDT, to co do zasady skutek prawny jaki wiąże się z brakiem dysponowania wiarygodnymi dowodami wskazującymi na transport towaru (co miało miejsce w tej sprawie) jest brak podstaw do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% i opodatkowanie dokonanej WDT stawką podstawową, w wysokości 23 %. Jednakże, zdaniem organu, wobec braku jednoznacznych dowodów na to, iż fakturze wystawionej przez Spółkę na rzecz D s.r.o. towarzyszył jakikolwiek towar należało odstąpić, jak słusznie przyjął organ I instancji, od opodatkowania transakcji sprzedaży kawy przez Spółkę A stawką krajową.

Oceniając następnie kolejne transakcje nabycia i sprzedaży między A, B i E organ odwoławczy stwierdził, że ustalone na podstawie zebranych dowodów okoliczności sprawy potwierdzają stanowisko organu I instancji, że faktury otrzymane i wystawione przez skarżącą Spółkę są nierzetelne, gdyż zasadniczym celem transakcji przeprowadzonych w stworzonym łańcuchu dostaw nie był rzeczywisty obrót towarem lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w oparciu o mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej".

Zdaniem organu, spółce B Sp. z o.o. mającej dokonać dostaw kawy na rzecz Spółki należało przypisać rolę "znikającego podatnika", o czym świadczą informację uzyskane od właściwych miejscowo organów podatkowych. Wynikało z nich, że spółka ta złożyła deklaracje VAT-7K za II kwartał 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w niewielkiej wysokości (pismo Naczelnika US [...] z 21.02.2017 r., właściwego miejscowo na dzień spornych transakcji), jednak od kwietnia 2016 r. ze spółką nie ma kontaktu, pod zgłoszonym adresem siedziby mieści się tzw. "wirtualne biuro", nie jest tam przechowywana żadna dokumentacja księgowa firmy, a właścicielka biura rachunkowego obsługującego spółkę B rozwiązała umowę z tą firmą i przekazała jej przedstawicielom całą dokumentację spółki. Obecnie trwają czynności zmierzające do wykreślenia ww. podmiotu z rejestru podatników VAT (pismo Naczelnika II US w [...], w którego właściwości spółka pozostawała od 01.01.2015 r.). Nie powiodła się próba przesłuchania w charakterze strony P. K. - prezesa spółki B. Wystosowane do niego przez Naczelnika US w [...], wezwania na przesłuchanie nie zostały podjęte. Nie udało się również ustalić aktualnego miejsca przebywania P. K. Z zawartych w aktach pism Komendy Policji w [...] wynikało, że pomimo kilkukrotnych wizyt pod znanym adresem P. K. nikogo nie zastano, a z informacji uzyskanych od sąsiadów wynika, iż nikt tam nie zamieszkuje, a właściciel mieszkania przebywa poza krajem.

Na okoliczności współpracy ze spółką B został przesłuchany H. P., który zeznał, że za kontakty z tym podmiotem odpowiedzialny był jego syn, a on sam nie brał udziału w tych transakcjach, nigdy nie był w siedzibie tej spółki i nie miał wiedzy o przedmiocie jej działalności. Nie wiedział, czy firma B dysponuje zapleczem technicznym adekwatnym do rozmiarów dostaw i w jaki sposób A otrzymała od ww. podmiotu sporne faktury, ani w jaki sposób odebrała wykazany na nich towar.

Według zeznań A. P. z inicjatywą współpracy wystąpiła spółka B. Jak wskazał "oni sami zadzwonili do mnie do firmy na numer stacjonarny z ofertą, że mają do sprzedaży kawę firmy [...]. Nastąpiło to 2 tygodnie wcześniej od zawartych transakcji". Spółka ta zaoferowała bardzo korzystną cenę (korzystniejszą nawet niż oferowana przez C), zawierającą koszt transportu. Według wiedzy świadka, firma B zajmowała się handlem artykułami spożywczymi i korzystała z usług zewnętrznych firm transportowych. Jak dalej zeznał świadek, towar (kawa) został przetransportowany bezpośrednio do [...], do magazynu firmy K (firma współpracująca z E w zakresie usług magazynowych, spedycyjnych). Świadek był obecny przy rozładunku towaru, jednak nie otrzymał żadnych dokumentów związanych z transportem. Otrzymał jedynie, jak zeznał, przelew za sprzedaż kawy do spółki E.

Zdaniem organu, oferowane przez Spółkę dowody uzupełniające, w tym m.in. wydruki wiadomości e-mail z adresu [...], oświadczenie spółki B z 19.08.2014 r. i fotografie pojazdu o nr rej. [...] nie zdołały w dostateczny sposób wykazać, by kwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter. Zwrócono uwagę, że przedłożona korespondencja handlowa jest niepełna. Dotyczy wyłącznie dwóch pierwszych dostaw, przy czym na jej podstawie trudno jednoznacznie ustalić kiedy dostawy faktycznie miały miejsce. Według spornych faktur dostawy zostały zakończone w dniach 6, 12 i 19 maja 2014 r., dokumenty PZ wystawiono 5, 9 i 17 maja 2014 r., natomiast zamówienie z 5 maja 2014 r. wskazuje na dostawy 6 i 7 maja 2014 r. Wątpliwości budzi również sposób komunikowania się rzekomego dostawcy za pomocą adresu [...], z którego korespondencja przesyłana jest przez osobę posługującą się wyłącznie imieniem (P.), bez wskazania na służbowe przeznaczenie chociażby z uwagi na brak stopki z podstawowymi danymi podmiotu, do którego należy. Także zdjęcia pojazdu o nr rej. [...] nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego pochodzenie towaru, nie tylko z uwagi na brak daty ich wykonania, lecz także z uwagi na ustalenia dokonane z udziałem jego właściciela.

Wątpliwości budzą również dowody dotyczące przewozu kawy. Na potwierdzenie rzetelności transakcji Spółka przedstawiła m.in. wystawione przez siebie dokumenty magazynowe PZ: nr [...] z 05.05.2014 r., nr [...] z 09.05.2014 r. i nr [...] z 17.05.2014 r., dokumentujące przyjęcie magazynowe towaru zakupionego od spółki B, co stoi w sprzeczności z zeznaniami A. P., według których towar miał zostać przetransportowany bezpośrednio do miejsca wskazanego przez jego nabywcę, czyli spółkę E. Weryfikując okoliczności wskazane przez A. P., organ odwołał się do materiałów pozyskanych w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w [...] wobec spółki E. Z treści włączonego do akt protokołu kontroli z 07.08.2014 r. wynikało, że przedstawiciel tej firmy – K. K. przedstawiła organowi podatkowemu następujące dokumenty:

a) do faktury zakupu kawy nr [...] z 05.05.2014 r. - faktury za usługi spedycyjne i logistyczne świadczone przez firmę K Sp. z o.o. z [...], dokument CMR dotyczący dalszej odsprzedaży kawy, korespondencję e-mail dot. zakupu kawy od Spółki, kserokopie zdjęcia tyłu pojazdu nr rej. [...], kserokopie dowodów rejestracyjnych ciągnika o nr rej. [...] i przyczepy o ww. nr rej. [...], kopię faktury dokumentującej dalszą odsprzedaż kawy przez E; według wyjaśnień K. K. towar został dostarczony z magazynu dostawcy do magazynu firmy K, a koszt tej dostawy ponosiła A Sp. j.; kolejnym odbiorcą towaru była firma z [...],

b) do faktury zakupu kawy nr [...] z 09.05.2014 r. - faktury za usługi spedycyjne i logistyczne świadczone przez firmę K Sp. z o.o. z [...], dokument CMR dotyczący dalszej odsprzedaży kawy, korespondencję e-mail dot. zakupu kawy od Spółki, kserokopie dowodów rejestracyjnych samochodu o nr rej. [...] i przyczepy [...], kopię faktury dokumentującej dalszą odsprzedaż kawy przez E; według wyjaśnień K. K. towar został dostarczony z magazynu dostawcy do magazynu firmy K, a koszt tej dostawy ponosiła A Sp. j.; kolejnym odbiorcą towaru była firma z [...],

c) do faktury zakupu kawy nr [...] z 17.05.2014 r. - fakturę za usługę logistyczną świadczoną przez firmę K Sp. z o.o. z [...], dokument CMR dotyczący dalszej odsprzedaży kawy, korespondencję e-mail dot. zakupu kawy od Strony, kserokopie dowodów rejestracyjnych samochodu o nr rej. [...] i przyczepy [...], kserokopie zdjęcia tyłu pojazdu z widoczną kawą na paletach; według wyjaśnień K. K., towar został dostarczony z magazynu dostawcy do magazynu firmy K, a koszt tej dostawy ponosiła A Sp. j.

Natomiast z protokołu przesłuchania K. K. z 7 sierpnia 2014 r. oraz jej wyjaśnień złożonych pismem z 6 sierpnia 2014 r. wynikało, że w przypadku każdej z trzech spornych dostaw, towar transportowany był od dostawcy, tj. Spółki A, przez firmę A. Ł., do którego należał pojazd o nr rej. [...] i przyczepa nr rej. [...]. We wszystkich przypadkach kierowcą dokonującym przywozów towaru do magazynu firmy K w [...] był Z. K.

Analizując powyższe dowody organ odwoławczy uznał, że zdjęcia pojazdów z załadowanym towarem (kawą), korespondencja e-mail posiadana przez E, czy też kopie dowodów rejestracyjnych pojazdów i dowodu osobistego kierowcy, łącznie wskazują, iż w dniach dostawy kawy bezpośrednio z B do magazynu firmy K w [...] (06.05.2014 r., 12.05.2014 r. i 19.05.2014 r.) mógł istnieć jakiś towar (kawa), który został przetransportowany do [...]. Niemniej jednak przedstawione dowody nie zdołały dostatecznie potwierdzić, że kawa, która miała być przedmiotem dostaw do Spółki A, a następnie do spółki E (z bezpośrednim transportem do magazynu firmy K w [...]), pochodziła od spółki B. Co więcej, włączone do akt zeznania A. Ł. i Z. K. oraz pozyskane od organów ścigania dokumenty z L przeczyły takiemu stanowi rzeczy. A. Ł. zeznał, iż nie kojarzy firmy A i nie świadczył usług transportowych na jej rzecz. Kojarzył z kolei nazwę "Ł" (zaznaczając przy tym, że jest wiele podmiotów używających, cyt.: "tego zwrotu"). Potwierdził natomiast, że w maju 2014 r. jego firma brała udział w transporcie kawy [...] w opakowaniach 250 g, transport kawy odbył się przynajmniej dwukrotnie. Według świadka, osobą zlecającą transport był J. B., który miał reprezentować kilka spółek [...], [...] i [...]. Fakturę za transport świadek wystawiał na podmiot, który został wskazany przez J. B. Świadek zapytany o spółkę B zeznał, że jej nie zna i nie przypominał sobie, by woził kawę do [...]. Zeznał także, iż nie zna P. K., H. i A. P. oraz K. K.

Z. K., przesłuchany 05.03.2019 r. na wniosek Spółki zeznał, iż nie pamięta, w której firmie transportowej był zatrudniony w maju 2014 r., potwierdził natomiast, iż w tym okresie transportował różne towary, w tym cukier i kawę. W odniesieniu do transportów kawy w maju 2014 r., świadek, z uwagi na upływ czasu i dużą ilość realizowanych transportów, nie pamiętał miejsc jej załadunku. Nie kojarzył spółki B i A, a także ich przedstawicieli, tj. P. K. oraz państwa P. Nie kojarzył J. B., ani firmy K w [...].

Również włączone do akt sprawy dokumenty źródłowe (rejestry i faktury VAT) L za maj 2014 r., nie wskazują, by podmiot ten świadczył w maju 2014 r. usługi transportowe na rzecz spółki B. Żadna też z wystawionych przez ww. firmę w maju 2014 r. faktur sprzedaży nie dotyczy takich usług transportowych, których odbiorcą byłby ww. rzekomy dostawca kawy.

W opinii organu, suma wszystkich zebranych dowodów potwierdza, że strona nie nabyła kawy od spółki B, a jeśli towar w postaci kawy pojawił się w magazynie firmy K w [...] to pochodził od nieznanego, nieustalonego podmiotu. Tym samym faktury nabycia kawy nr [...] z 05.05.2014 r., nr [...] z 09.05.2014 r. i nr [...] z 16.05.2014 r., wystawione na rzecz Spółki przez w/w podmiot trafnie zostały przez organ I instancji ocenione jako nierzetelne.

Organ odwoławczy zgodził się również z oceną, że w związku z tymi transakcjami Spółce nie można przypisać należytej staranności kupieckiej. Spółka dokonała bowiem jedynie formalnej weryfikacji kontrahenta (przez sprawdzenie wpisu w KRS, numeru NIP), podczas gdy okoliczności dotyczące nawiązania współpracy i przebiegu transakcji powinny skłonić ją do większej czujności. Wątpliwości Spółki winny wzbudzić okoliczności takie jak: podejrzanie niska cena oferowana za towar, tj. 4,85 zł netto, w stosunku do ofert alternatywnych, przekraczających 5 zł netto, zwłaszcza, ze cena ta obejmowała również transport; wnikliwa analiza danych w KRS, w tym. m.in. co do przedmiotu prowadzonej działalności i wartości kapitału zakładowego (5.000 zł), w stosunku do wartości spornych transakcji (1.209.182,04 zł); fakt, że warunki dostawy nie przewidywały żadnego zabezpieczenia dostaw (np w postaci przedpłaty), chociaż każda z faktur opiewała na niebagatelną kwotę ponad 400 tys. zł netto; ukształtowane warunki transakcji, pozwalające na wyeliminowane po stronie Spółki ryzyka finansowego, tj. tzw. "odwrócony łańcuch płatności" (Spółka płaciła swojemu dostawcy dopiero po otrzymaniu zapłaty od E), z kolei niespotykanie krótki termin płatności na fakturach wystawionych przez B, tj. od 1 do 3 dni, sugeruje, że już w momencie nabycia kawy Spółka miała pewność, że towar wkrótce zostanie odsprzedany; fakturowanie sprzedaży kawy przez Spółkę na rzecz E jeszcze przed zakończeniem rzekomych dostaw przez B Sp. z o.o., tj. przed momentem, w którym towar dotarł do magazynu w [...]. Ponadto Spółka nie dołożyła starań w celu należytego udokumentowania transakcji. Mimo że A. P., zgodnie z jego zeznaniami, brał udział przy rozładunku kawy w [...], to jednak Spółka w zasadzie nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi jej dostarczenie do miejsca przeznaczenia (posiadane przez nią dowody ograniczają się w istocie do kilku wiadomości e-mail, faktur i wyciągów z rachunku bankowego oraz zdjęć pojazdów, na których brak jest daty ich sporządzenia). Nie znalazły również potwierdzenia wyjaśnienia strony, wskazujące na nawiązanie kontaktu z B przez portale internetowe: [...], [...], a także ogłoszenia i strony internetowe - przeczą temu informacje udzielone przez M, właściciela portalu [...], - że na ww. portalu spółka B nie zamieszczała żadnych ogłoszeń dotyczących sprzedaży kawy i nie była na nim w ogóle zarejestrowana. Przy czym już podczas przesłuchania A. P. nie wspominał o nawiązaniu współpracy za pośrednictwem ww. portali internetowych, a jedynie wyjaśnił, że spółka B nawiązała jako pierwsza kontakt telefoniczny ze Spółką. Niewystarczająca okazała się również, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, weryfikacja P. K. jako reprezentanta spółki B jedynie w oparciu o rzekome rozmowy telefoniczne i wiadomości e-mail, które zresztą nie zostały nawet podpisane nazwiskiem K., a jedynie imieniem P.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do spornych transakcji nabycia kawy od firmy B spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, gdyż transakcje pomiędzy stroną a firmą B w rzeczywistości nie miały miejsca.

Analogicznie organ odwoławczy ocenił kolejne w łańcuchu dostaw transakcje sprzedaży kawy między spółką a firmą E. Wskazał przy tym, że - jak wynikało z ustaleń poczynionych w ramach postępowania za kwiecień 2014 r. - Spółka w tym okresie miała fakturowo sprzedać na rzecz firmy E kawę [...] w opakowaniach 500g, rzekomo zakupionej uprzednio od spółki C. Transakcje te (zakupu i sprzedaży) zostały uznane za nierzetelne, a słuszność tej oceny podtrzymana została ww. prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z 30 marca 2018 r., sygn. akt. I SA/Op 4/18.

Organ odwoławczy wskazał następnie na szereg okoliczności, które jego zdaniem budziły uzasadnione wątpliwości co do rzetelności przedmiotowych transakcji. Otóż, według zeznań A. P. z 24.06.2014 r. (złożonych w postępowaniu dotyczącym rozliczenia za kwiecień 2014 r.), do podjęcia współpracy z firmą E doszło, gdyż była mu znana ze słyszenia. Tymczasem firma E K. K. nie miała długiej historii gospodarczej, gdyż została wpisana do KRS 28.03.2014 r. Dokumenty rejestracyjne kontrahenta zostały przesłane Spółce 24.04.2014 r., tj. w tym samym dniu, co data wystawienia pierwszej faktury. Ponadto, wraz z odpisem z KRS Spółka otrzymała od K. K. (i przesłała organowi przy piśmie z dnia 24.08.2017 r.), niepodpisaną przez żadną ze stron umowę o współpracy ze spółką E. Tymczasem w trakcie kontroli w spółce E, K. K. okazała podpisaną przez H. P. umowę, zawartą ze Spółką 10.04.2014 r., która zgodnie z jej zapisem (pkt 8.1)- weszła w życie z dniem podpisania. Zdaniem organu, zestawienie dat poszczególnych czynności prowadzi do wniosku, że w/w korespondencja elektroniczna miała na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, a nie faktyczną i rzetelną wymianę informacji gospodarczych. Skoro bowiem istotne dokumenty odnoszące się do kontrahenta Spółka otrzymała dopiero 24.04.2014 r., to nieracjonalnym było zawieranie umowy handlowej już 10.04.2014 r. Wątpliwe jest przy tym zawarcie umowy 10.04.2014 r., skoro niepodpisany "projekt umowy" przesłany został Spółce elektronicznie dopiero 24.04.2014 r. Co istotne, sprzeczne są zeznania K. K. (przedstawiciela E) i A. P. odnośnie sposobu nawiązania współpracy (według zeznań K. K. kontakt ze Spółką nawiązała przez M. P., o którym nie wspomniał podczas przesłuchania A. P.). Nadto, o czym wyżej już była mowa, wyjaśnienia K. K. wskazujące, iż udział w transporcie towaru rzekomo zakupionego od Spółki miała firma A. Ł. nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach A. Ł. i Z. K. Znamienne jest przy tym, iż w toku kontroli podatkowej K. K. nie przedstawiła żadnego dokumentu dotyczącego transportu kawy, który odpowiadałby przewozowi kawy od pierwszego dostawcy - spółki B do magazynu firmy K. W czasie przeprowadzonej u niej kontroli dysponowała jedynie dowodami CMR odpowiadającymi dalszej odsprzedaży kawy. Dowodów takich nie posiada także Spółka.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że kolejnymi odbiorcami kawy (pochodzącej rzekomo od spółki B), zgodnie z dokumentacją przedłożoną przez E, były polska firma "F" Sp. z o.o. (dostawa krajowa) oraz - w przypadku dwóch dostaw - "R" s r.o. z siedzibą w [...] (WDT).

Jak wynika z pisma Naczelnika US w [...] z 17.03.2016 r. rzetelność transakcji pomiędzy spółką "F" a firmą E nie była weryfikowana. Natomiast w przypadku [...] spółki "R" wystąpiono z zapytaniem do [...] administracji skarbowej. Z odpowiedzi na formularzu SCAC wynikało, że w II kwartale 2014 r. firma [...] nabywała kawę nie tylko od E, ale także od występującej już w relacjach handlowych ze Spółką (w kwietniu 2014 r.) firmy N. Przy czym spółka "R", zgodnie z informacją zawartą w formularzu SCAC, nie wykazała wszystkich nabyć wewnątrzwspólnotowych. Powyższe dotyczy zakupów od podmiotu [...], wymienionego także w protokole kontroli przeprowadzonej w E.

Opisane okoliczności, zdaniem organu, dowodzą, że Spółka tworzyła wraz z firmami B i E oraz innymi podmiotami łańcuch firm, który służył pozorowaniu dostaw kawy w celu uzyskania nienależnych korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie nie jest wykluczone, iż towar w postaci kawy mógł pojawić się w obrocie niejako "obok" wystawianych przez Spółkę faktur, jednak faktycznego dostawcy nie sposób ustalić. Przekonujących dowodów w tej kwestii nie posiada ani strona, ani jej nabywca - firma E, czy też firma K z [...]. Nie posiada ich także firma transportowa prowadzona przez A. Ł, mająca rzekomo wykonywać transport kawy na rzecz spółki B, która unika kontaktu z organami podatkowymi. Przekonujących wyjaśnień w zakresie rzetelności faktur w całym łańcuchu dostaw nie dostarczają również zeznania świadków, w tym osób związanych ze Spółką.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że w realiach sprawy uzasadnione było zastosowanie do wystawionych przez Spółkę na rzecz E faktur art. 108 ust. 1 uptu i w konsekwencji określenie stronie podatku do zapłaty w wysokości 282.660 zł.

Akceptując w całości przyjęte przez organ I instancji rozliczenie podatku VAT za maj 2014 r., organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz reguł postępowania.

We wniesionej skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, dopuszczenie dodatkowych dowodów na rozprawie i zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I naruszenie prawa procesowego, tj:

1) art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji w sposób bezpośredni i przekonywujący do wszystkich okoliczności faktycznych podniesionych przez stronę skarżącą zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i konsekwentnie wskazywanych przez nią w toku postępowania;

2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 op poprzez: a) nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego i ocenę dowodów, b) pominięcie w toku postępowania przedłożonych przez stronę dowodów, c) niepodjęcie przez organy obu instancji skutecznych działań w celu wyjaśnienia i odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń podatkowych, d) zaniechanie przesłuchania wszystkich kontrahentów strony skarżącej oraz ich pracowników, w tym magazynierów oraz kierowców firm transportowych biorących udział w kwestionowanych dostawach, e) nie odniesienie się do treści wszystkich zebranych w toku postępowania dokumentów, w tym listów przewozowych, f) nie dołączenie danych pochodzących z systemu VIATOLL pojazdów deklarowanych, jako przewożących niezasadnie zakwestionowany przez organy towar, g) bezzasadne wydanie 30.07.2019 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 180 i art. 188 op w toku prowadzonego postępowania odwoławczego postanowienia w przedmiocie: odmowy ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania A. Ł. i Z. K. oraz odmowy dokonania ustaleń w Spółce K O/[...], ul. [...] na podstawie posiadanych przez nią dokumentów, że sporny transport kawy dotarł do magazynu tej spółki w [...] 06.05.2014 r., przez kogo został rozładowany, w jakiej dacie, i w jakiej ilości oraz przez kogo został następnie odebrany z magazynu i kto dokonywał jego załadunku - podczas gdy zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów uniemożliwiło dokonanie ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co do rzeczywistego obrotu towarami, uniemożliwiając tym samym stronie skarżącej wykazanie, że dostawy towarów faktycznie miały miejsce i nie może być mowy o fikcyjnym obrocie i tzw. "pustych fakturach";

3) art. 191 w zw. z art. 235 op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób tendencyjny, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca spółka uczestniczyła w "karuzeli podatkowej", świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym oraz w procederze krążenia "pustych faktur", podczas gdy brak jednoznacznych dowodów potwierdzających powyższe,

4) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 op przez przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op w związku z postawieniem niczym niepopartej, wręcz z góry założonej tezy, że skarżąca nie nabyła od C oraz od B towarów w postaci kawy [...], w związku z czym nie mogła dokonać ich dalszych dostaw,

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 op poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co nie pozwala na prawidłową rekonstrukcję stanu i odtworzenie pełnego obrazu zdarzeń, a w konsekwencji skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem organów obu instancji, że zadeklarowana przez skarżącą wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na terytorium [...] nie miała miejsca,

7) art. 187 § 1 w zw. z 191 op, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z zebranego w sprawie materiału dowodowego, przede wszystkim poprzez uznanie, że okoliczności towarzyszące transakcjom z C i B dowodzą, że skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawców, a w konsekwencji uznanie, że niedokonanie czynności sprawdzających wobec tych podmiotów świadczy o tym, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów i dokonując transakcji z kontrahentami uzyskała korzyść podatkową, podczas gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika: że skarżąca dokonała w stosunku do wszystkich kontrahentów w dostępnym jej zakresie szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych, że skarżąca nie miała podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, legalności działania tych podmiotów, że skarżąca nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza ceną towarów i marżą handlową, że organ nie zakwestionował prawdziwości przedłożonych przez skarżącą dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie, jak również bezpodstawnie czyni stronie skarżącej zarzut, że nie przedstawiła innych jeszcze dowodów w celu wykazania swoich twierdzeń, podczas gdy żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego nie nakładał na stronę skarżącą gromadzenia innych dowodów, ponad te, którymi dysponowała, i które przedstawiła organom w czasie kontroli podatkowej.

8) art. 122 w zw. z art. 187 op poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, w tym ustalenia, czy dokonywane były przez skarżącą dostawy towarów na rzecz kontrahentów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów z zeznań kierowców przewożących towar i magazynierów dokonujących jego rozładunku i załadunku u poszczególnych kontrahentów, choć organ posiadał taką możliwość, a dowody te, wraz z pozostałymi dowodami potwierdzałyby fakt dokonania przez skarżącą dostaw towarów na rzecz kontrahentów zarówno w Polsce, jak i w [...],

9) art. 122 w związku z art. 191 op poprzez niemające oparcia w materiale dowodowym stwierdzenia organów, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, w sytuacji, gdy dokonała ona rzetelnych i wiarygodnych ustaleń, korzystając z prawnie dostępnych jej źródeł, co do autentycznego bytu wszystkich kontrahentów i dokonała wszelkich aktów staranności w celu zweryfikowania legalności działania tych podmiotów, uzyskując m.in. odpisy z właściwych rejestrów, w tym z KRS, potwierdzenia rejestracji tych podmiotów, jako aktywnych podatników VAT, a także kontaktowała się z tymi kontrahentami nie tylko telefonicznie, ale też za pomocą poczty elektronicznej składając zamówienia i ustalając szczegółowe warunki zawieranych umów sprzedaży towarów i ich poszczególnych dostaw,

10) art. 121 § 1 op, poprzez jednostronną i wybiorczą ocenę zgromadzonych dowodów, nie uwzględniającą dotychczasowego dorobku skarżącej, jej rzetelności kupieckiej i całkowicie pomijającą fakt, że skarżąca mogła być "ofiarą" nieuczciwych kontrahentów nie wypełniających obowiązku względem organów podatkowych, czego jednak w dacie zawierania spornych transakcji nie mogły zweryfikować organy podatkowe, ani tym bardziej skarżąca, skoro, jak sam wskazał organ odwoławczy, C miała obowiązek składania deklaracji kwartalnie, a co za tym idzie w dacie zawarcia spornych transakcji obowiązku takiego nie miała, zatem nie było możliwe ustalenie, że spółka ta nie zaewidencjonowała spornego towaru, a co za tym idzie nie było podstaw do podejrzeń, że zawieranie kontraktów z tym podmiotem może wiązać się z ryzykiem udziału w oszustwie podatkowym,

11) art. 233 § 2 w związku z art. 188 op z powodu nieuchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego nie tylko w zakresie wnioskowanym przez skarżącą w odwołaniu ale też w zakresie, w jakim organ posiadał takie możliwości, jednakże z nich nie skorzystał,

12) art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ odwoławczy w decyzji w sposób bezpośredni do wszystkich zarzutów oraz okoliczności faktycznych podniesionych przez stronę skarżącą w odwołaniu, bądź odniesienie się nich w sposób lakoniczny, bez jakiegokolwiek uzasadnienia,

13) art. 121 § 1 op, poprzez jednostronną i tendencyjną ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności twierdzenie organu, że strona skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, nie działała w dobrej wierze, gdyż nie dochowała należytej staranności, nie uzyskując informacji o kontrahentach, a także biorąc udział w spornych transakcjach, niejako zarabiała na "karuzeli podatkowej", mimo że w sprawie nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że mamy do czynienia z "zamkniętym obiegiem towaru",

14) art. 122 w zw. z art. 188, art. 191 oraz art. 187 § 1 op poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków z zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji jego wybiórczego rozważenia i pominięcia dowodów przedstawionych zarówno przez skarżącą, jak i przez kontrolowane podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach, w tym m.in. dowodów: a) z zeznań Ł. M., który potwierdził, że dokonał transportu towaru w postaci kawy [...] z firmy C do D w [...], b) z zeznań G. K., który potwierdził, że spółka ta dokonała zakupu kawy [...] od skarżącej, rozładunek tej kawy miał miejsce w [...] ([...], ul. [...]) w magazynie o powierzchni 200 m2 wynajmowanym od O s.r.o., a zakupiona w maju 2014 r. od A kawa została sprzedana kontrahentowi z [...], c) z informacji [...] administracji podatkowej, która przekazała na formularzach SCAC informacje dot. D s.r.o., z których wynika, iż według [...] nabywcy towar wskazany na wystawionej przez spółkę fakturze nr [...], został dostarczony, [...] podmiot zadeklarował nabycie kawy od A i według [...] nabywcy, transportu kawy do [...] dokonała firma Ł. M. z [...], na zlecenie firmy A, d) z faktur VAT przedłożonych przez skarżącą oraz dowodów zapłaty za towar, dokumentów magazynowych PZ: nr [...] z 05.05.2014 r., nr [...] z 09.05.2014 r. i nr [...] z 17.05.2014 r., dokumentujące przyjęcie magazynowe towaru zakupionego od B, e) wydruków e-maili wysłanych i otrzymanych "[...]" i zamówienia z 05.05.2014 r. na dostawę przez B 6 i 7 maja 2014 r. łącznie 66 palet kawy, f) oświadczenia B z 19.08.2014 r., w którym potwierdzono dokonanie trzech dostaw, zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT na rzecz A, opatrzonego pieczątką firmy B i podpisem, g) pominięcie faktu, że korespondencja między podmiotami była prowadzona z adresu [...], a więc adresu e-mail powiązanego z działalnością gospodarczą kontrahenta, przy czym cała korespondencja była podpisana imieniem P., co przy przyjęciu, że prezesem spółki był P. K., wskazuje, że nie mogło być żadnych wątpliwości, że korespondencja była prowadzona z przedstawicielem firmy B, a nie innego podmiotu, h) trzech zdjęć tyłu pojazdu ciężarowego z uwidocznionym nr rej. [...], którym towar zakupiony w firmie B został dostarczony do magazynu firmy K, wraz z uwidocznionym kierowcą tego pojazdu, i) dowodów przedłożonych przez K. K. - przedstawiciela firmy E, do faktur zakupu, j) z protokołu przesłuchania K. K. z 7 sierpnia 2014 r. oraz jej wyjaśnień złożonych pismem z 06.08.2014 r., z których wynika, że: w przypadku każdej z trzech spornych dostaw, towar transportowany był od dostawcy, tj. A przez firmę A. Ł., do którego należał pojazd o nr rej. [...] i przyczepa nr rej. [...], a we wszystkich przypadkach kierowcą dokonującym przywozów towaru do magazynu firmy K w [...] był Z. K., k) z zeznań A. Ł., który potwierdził, że w maju 2014 r. jego firma brała udział w transporcie kawy [...] w opakowaniach 250 g, i że taki transport realizował, ponieważ część towaru była uszkodzona i w miejscu docelowym parę paczek nie zostało z tego powodu przyjętych.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a uptu oraz art. 168a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów będących przedmiotem odsprzedaży przez stronę skarżącą w ramach czynności opodatkowania podatkiem VAT, albowiem organy obu instancji przeprowadziły wykładnię ww. przepisów z pominięciem reguł pro-wspólnotowej wykładni norm prawa krajowego, opartej w szczególności o charakter i skuteczność orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynikający z art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej,

2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a uptu poprzez bezpodstawne zastosowanie skutkujące pozbawieniem strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywisty zakup towarów,

3. art. 7 ust. 1 uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuznaniem zakupów towarów przez stronę skarżącą od jej bezpośrednich kontrahentów za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

4. zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175) w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP wobec obciążenia strony skarżącej skutkami majątkowymi (w formie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT) bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchach dystrybucji towarów, w których wedle ustaleń organów mogła uczestniczyć strona skarżąca,

5.art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez C i B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca nabywała towary od tych podmiotów w ilościach wskazanych w tychże fakturach VAT,

6. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a uptu oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od firmy C i B, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności,

7. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a uptu oraz art. 167 i 168a Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, i uznanie, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od firmy C i B, pomimo, że strona skarżąca nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania strona skarżąca powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności,

8. art. 13 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez stronę skarżącą na rzecz D, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca zbywała towary w ilościach wskazanych w tych fakturach, zakupionych uprzednio u polskiego kontrahenta - C Sp. z o.o, a w szczególności wynika to z dowodów z dokumentów przedstawionych przez spółkę oraz potwierdzili to świadkowie Ł. M. i G. K. w swoich zeznaniach,

9. art. 109 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 uptu poprzez bezpodstawne uznanie, że strona skarżąca niezasadnie zarejestrowała w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz kontrahenta [...] i dokonała ich opodatkowania z zastosowaniem stawki 0 %, podczas gdy przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty wskazują na dokonanie dostawy i faktycznego przemieszczenia sprzedawanych towarów do innego państwa członkowskiego na rzecz zidentyfikowanego odbiorcy,

10. art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 uptu poprzez pozbawienie strony skarżącej prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z zastosowaniem 0 % stawki podatku VAT, pomimo wypełnienia ustawowych warunków do uznania kwestionowanych dostaw za dostawy wewnątrzwspólnotowe (art. 13 ust. 1 uptu) oraz do zastosowania 0 % stawki podatku VAT (art. 42 ust. 1 i 3 ustawy).

11. art. 108 ust. 1 uptu poprzez bezpodstawne zastosowanie wobec uznania, że zastosowanie wobec skarżącej sankcja wynikająca z tego przepisu znajduje swoje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, podczas gdy wszechstronna ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do przeciwnych wniosków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z 27 stycznia 2020 r. strona przedstawiła dalszą argumentację kwestionującą prawidłowość zaskarżonej decyzji, załączając do pisma wydruki wiadomości e-mail.

Na rozprawie przeprowadzonej 29 stycznia 2020 Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej wskazywanej jako ppsa) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z wydruków korespondencji e-mail.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółki C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., dokumentujących transakcję nabycia kawy [...] - stojąc na stanowisku, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż rzekomi dostawcy towaru nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto organy określiły skarżącej na podstawie art. 108 uptu kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towaru.

Kwestionując stanowisko organów skarżąca w skardze podnosi zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 121, 122, 180, 187 § 1, art. 188 i 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (opisane szeroko we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organów, że zawarte przez Spółkę transakcje zakupu, sprzedaży krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy [...] stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji, mających znamiona "karuzeli podatkowej". Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi specyfika funkcjonowania rzekomych dostawców (pełniących rolę tzw. "znikających podatników"), odbiegające od występujących w obrocie warunki transakcji, pozwalające na wyeliminowanie ryzyka gospodarczego (odwrócony łańcuch płatności), obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie, przy jednoczesnym braku wiarygodnych dowodów potwierdzających transport tego towaru, sprzeczności, niespójności w zeznaniach stron transakcji. Tym samym, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje dostateczne podstawy do uznania, że kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży kawy nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy oceniły, że faktury dokumentujące transakcje w łańcuchu dostaw miedzy C Sp. z o.o., A i D s.r.o. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji w szczegółowy sposób opisano i zbadano każdą transakcję na poszczególnych etapach obrotu, a wyciągnięte w tym zakresie wnioski znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i wbrew zarzutom skargi nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Zgromadzone dowody dawały organom wystarczającą podstawę do przyjęcia, że widniejący na wystawionej skarżącej fakturze nr [...] z 9.05.2014 r. dostawca - C Sp. z o.o. w [...] przyjął rolę tzw. "znikającego podatnika", którego zadaniem było wprowadzenie do obrotu faktur uwiarygodniających istnienie towaru i stanowiących dla ich odbiorcy źródło odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym braku rozliczenia podatku należnego. Na podstawie informacji przekazanych przez właściwe dla tego podmiotu organy podatkowe ustalono, że podatek VAT z tytułu spornych transakcji nie został w ogóle rozliczony, z prezesem zarządu K. B. nie można było nawiązać w toku postępowania kontaktu, od 11 marca 2016 r. C została wykreślona z rejestru podatników VAT, spółka ta ma nieaktualny adres - z dniem 31 lipca 2014 r. wypowiedziana została umowa o najem biura wirtualnego. Znamienne jest, że w KRS ze znacznym opóźnieniem ujawniono zmianę personalną w zarządzie C - K. B. nabył od B. P. udziały spółki C już 23 stycznia 2013 r., lecz aż do 25 lipca 2014 r. w KRS to B. P. figurowała jako prezes zarządu.

Z opisanymi powyżej ustaleniami korespondują stwierdzone nieścisłości w wyjaśnieniach i dokumentacji przekazanej przez Spółkę na okoliczność nawiązania współpracy pomiędzy ww. podmiotami. Oceniając zachowanie strony w relacjach z tym kontrahentem organy słusznie odwołały się do okoliczności ujawnionych w toku odrębnego postępowania w zakresie podatku VAT za kwiecień 2014, albowiem to właśnie w tym miesiącu doszło do pierwszych transakcji ze spółką C. Zdaniem Sądu, mając na uwadze łączną wartość transakcji z C w obu tych okresach - przekraczającą 1,5 mln zł, uznać należy, że sposób działania i okoliczności współpracy pomiędzy ww. podmiotami nie jest typowy dla normalnych warunków gospodarczych, a świadczy raczej o pozorowaniu transakcji celem uzyskania korzyści podatkowych. Wskazać tu należy na: brak bardziej szczegółowej wiedzy Spółki na temat kontrahenta, z którym zwierane są transakcje na tak znaczące kwoty; fakt, że A. P., który miał zajmować się organizacją tych dostaw, dwa miesiące po rzekomym dokonaniu zakupu od C nie pamiętał nazwiska K. B.; brak pisemnych zamówień i umowy na dostawę spornego towaru; niejasne okoliczności nawiązania współpracy - nie znalazły bowiem potwierdzenia wyjaśnienia A. P. o skontaktowaniu się z C za pośrednictwem portali internetowych. Przekonujący jest również argument organu oparty na analizie bilingów numeru telefonu należącego do A. P., że uwzględniając czas trwania kontaktów telefonicznych między stronami transakcji w dniu pierwszej sprzedaży niewiarygodne jest, by w tak krótkim czasie ustalono cenę jednostkową towaru (kawy), warunki dostawy i płatności oraz dokonano z tym dniem pierwszej transakcji. Taki przebieg zdarzeń - sugerowany przez A. P. - jest niezgodny z doświadczeniem życiowym i praktykami handlowymi stosowanymi przez przezornych przedsiębiorców, nawiązujących kontakt z daną firmą po raz pierwszy. Co więcej, okoliczności ujawnione w postępowaniu za kwiecień 2014 r. prowadzą też do wniosku, że skarżąca działała w ramach z góry ustalonego schematu, mając pewność co do przebiegu transakcji, co nie jest typowe dla rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jak bowiem ustalono, już 10 kwietnia 2014 r., czyli jeszcze przed datą pierwszej sprzedaży (11 kwietnia 2014 r.), A. P. przesłał do firmy N ofertę sprzedaży kawy [...] 250 g (mającej według A. P. pochodzić z dostawy od C), ze wskazaniem ilości towaru, ceny i daty ważności kawy, co sugeruje, iż Spółka jeszcze przed zawarciem transakcji z C miała już ustalonego odbiorcę kawy. Istotne w tym kontekście są również ustalenia, że płatności na rzecz spółki C skarżąca regulowała dopiero po otrzymaniu środków od swojego nabywcy (tzw. odwrócony łańcuch płatności), co również jest charakterystyczne dla oszustw podatkowych dokonywanych z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej. Spółka nie zadbała również o posiadanie jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że kawa pochodząca od C była transportowana w sposób opisany w zeznaniach A. P. (według zeznań transport kawy odbył się na zlecenie spółki C bezpośrednio do [...] do D s.r.o.), chociaż, jak twierdził świadek był on obecny przy rozładunku kawy w magazynie spółki [...]. Przeprowadzone natomiast w tym zakresie przez organy postępowanie dowodowe nie potwierdziło, by transport kawy związany z opisanymi na fakturach transakcjami miał w istocie miejsce, co też podważa wiarygodność faktury wystawionej przez C na rzecz Spółki (szerzej do kwestii transportu Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia).

Nie budzą zastrzeżeń Sądu również ustalenia organów co do kolejnego etapu dostaw, obejmującego dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz D s.r.o. Materiał dowodowy zebrany w tym zakresie - obejmujący udostępnione przez [...] organ podatkowy informacje na temat tego podmiotu wraz z dowodami przekazanymi przez [...] spółkę (kopia wystawionej przez stronę faktury nr [...] i mającego jej towarzyszyć dokumentu przewozowego CMR nr [...] z 9.05.2014 r.) oraz zeznania prezesa zarządu tej spółki G. K. - został w skarżonej decyzji poddany wnikliwej i wszechstronnej analizie, w wyniku której wyciągnięty został prawidłowy wniosek o niezgodnym ze stanem rzeczywistym charakterze faktury dokumentującej powyższą transakcję. Istotne znaczenie w sprawie miały zwłaszcza informacje udzielone przez administrację podatkową. Wynikało z nich, że [...] podmiot zadeklarował wprawdzie nabycie kawy od skarżącej oraz oświadczył, że towar został dostarczony, niemniej jednak organy [...] wyraziły podejrzenie, że D mogła brać udział w łańcuchu spółek (firm) popełniających oszustwa podatkowe. Opinię tę oparto m.in. o fakt, iż otrzymano wiele zapytań dot. ww. podmiotu, który występował we wnioskach jako dostawca lub odbiorca towarów wrażliwych, jak: kawa, Nutella, Red Buli, czekolada, poduszki powietrzne, cynk, ołów, rury, profile aluminiowe, arkusze blachy, profile zamknięte, folia strech, granulat PPH moplen", przy tym we wszystkich przypadkach towary zwykle tego samego dnia dostarczane były do kolejnego państwa członkowskiego w niezmienionym stanie. Nadto, D nie deklarowała żadnych transakcji krajowych. Ponadto organy [...] przekazały informację, że ta sama partia kawy została przez D sprzedana podmiotowi z [...]. Zgodnie z uzyskanymi od [...] administracji podatkowej wiadomościami, weryfikacja transakcji pomiędzy D a podmiotem [...] nie była możliwa, gdyż pod wskazanym adresem [...] podmiot nie posiada faktycznej siedziby. Z przekazanego przez [...] władze podatkowe wyciągu z rachunku bankowego D s.r.o. wynika, iż kawa została sprzedana podmiotowi [...] także 9.05.2014 r., a płatności na rzecz skarżącej podmiot [...] dokonał dopiero po otrzymaniu przelewu od [...] nabywcy.

Wbrew też zarzutom skargi trafnie oceniły organy, że zeznania prezesa zarządu [...] spółki - G. K. w żaden sposób nie uwiarygodniają i nie potwierdzają, iż transakcja ze Spółką rzeczywiście miała miejsce. Świadek w złożonych zeznaniach nie był w stanie jednoznacznie określić, w jaki sposób nawiązano współpracę ze Spółką i jak dokonano zamówienia towarów. Nie potrafił opisać wyglądu A. P., choć twierdził, że spotkał się z nim w [...]. Wskazał, że rozładunek kawy miał miejsce w [...] ([...], ul. [...]) w magazynie wynajmowanym od firmy O s.r.o. (hala o pow. 200m²), przy czym nie dysponował wiedzą na temat firmy, która wykonała usługę transportową i w toku przesłuchania nie przedłożył dokumentu CMR dotyczącego transakcji. Wskazał jednak, że koszty transportu ponosiła Spółka. Z zeznań świadka wynika nadto, że nie znał on dokładnego adresu siedziby spółki D. Przyznał też, że w sprawie przesłuchania on i jego żona kontaktowali się z A. P., a na pytanie o to czy doszło do transakcji z A odpowiedział, cyt.: "prawdopodobnie tak, mam tu przedłożone faktury, proszę napisać że tak". Z powyższego wynika, że G. K. nie dysponował podstawowymi informacjami na temat prowadzonej działalności i nie był w stanie w wiarygodny sposób wyjaśnić szczegółów transakcji, nadto jego zeznania w istotnych kwestiach (np. co do tego jaki podmiot był odpowiedzialny za transport) są rozbieżne z zeznaniami A. P.

Za stanowiskiem organów przemawiał również fakt, że nie stwierdzono wiarygodnych dowodów na potwierdzenie transportu towaru. Za taki, jak słusznie oceniły organy, nie mógł bowiem zostać uznany dokument przewozowy CMR nr [...] z 9.05.2014 r., już choćby z tego powodu, że ten nie zawierał on tak istotnych zapisów, jak: dane przewoźnika (jedynie w polu nr 16 umieszczono nr dowodu rejestracyjnego pojazdu: [...]), czy podpisu osoby odbierającej towar. Organy zweryfikowały również informacje co do pojazdu wskazanego w CMR, w wyniku czego słusznie stwierdziły, że właściciel pojazdu o nr [...] – Z. Ć. nie wykonał transportu kawy objętej fakturą [...] (dowody przeczące realizacji transportu przez tą osobę, w tym m.in. złożone przez nią zeznania, zebrano w postępowaniu prowadzonym za kwiecień 2014 r.). Także skarżąca w skardze przyznaje, że transportu towaru nie realizował Z. Ć. i podanie w CMR numeru należącego do niego pojazdu było pomyłką (jak wskazano w skardze, pierwotnie transport kawy na zlecenie C miał być wykonany do magazynu A w [...] przez firmę Z. Ć., jednak później uzgodniono, że transport kawy odbędzie się bezpośrednio do magazynu D w miejscowości [...]), natomiast przewóz kawy wykonał faktycznie Ł. M., co potwierdza faktura nr [...] z 12.05.2014 r. Zdaniem Sądu, w świetle materiału dowodowego sprawy twierdzenia skarżącej o realizacji przewozu kawy przez firmę Ł. M. są całkowicie niewiarygodne. Przeczą bowiem temu złożone przez Ł. M. zeznania, w których wprawdzie potwierdził on transport kawy na rzecz spółki C na zlecenie K. B., niemniej jednak z jego zeznań wynikało, że transport ten nie miał miejsca w związku z transakcją udokumentowaną przez skarżącą fakturą nr [...] z dnia 09.05.2014 r., wystawioną na rzecz D s.r.o. (transport do [...]). Wbrew też temu, co podnosi pełnomocnik w skardze, że powyższy wniosek organ wyciągnął jedynie z faktu, że świadek zaprzeczył wykonaniu transportu samochodem o nr rej. [...], co oczywiste, gdyż pojazd ten nie należał do niego - Sąd zauważa, że świadek wskazywał na całkowicie odmienne miejsca załadunku i rozładunku towaru (według świadka kawa odbierana była z magazynu w [...], firma S, bądź też z [...] – [...]. Jeśli załadunek był w [...] to rozładunek miał miejsce w [...]. Natomiast, gdy załadunek był w [...] to rozładunek miał miejsce na północy Polski) - co w żaden sposób nie pokrywa się z transportem na trasie [...] (siedziba C) –[...] (magazyn D).

Z opisanymi wyżej ustaleniami współgra też fakt, że skarżąca (podobnie jak w przypadku kontaktów z C) nie potrafiła w wiarygodny i spójny sposób wyjaśnić, jak doszło do nawiązania kontaktów z [...] kontrahentem (twierdzenia A. P. o nawiązaniu kontaktu za pośrednictwem portali internetowych po zweryfikowaniu przez organy okazało się niezgodne z prawdą). Znamienne jest również, że skarżąca nie posiadała żadnego dowodu na potwierdzenie przewozu kawy na terytorium [...], chociaż dysponowanie dokumentacją w tym zakresie warunkuje, co do zasady, skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku VAT w ramach WDT.

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej dowody i okoliczności z nich wynikające, Sąd za wykazane uznaje, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw ukierunkowanych na nadużycia w podatku od towarów i usług. Proceder na terenie kraju rozpoczynał tzw. "znikający podmiot", tj. C Sp. z o.o., która wystawiała faktury VAT, wykazując podatek należny, jednocześnie nie składając deklaracji VAT i nie rozliczając się z podatku VAT. Podatek ten podlegał odliczaniu przez skarżącą, która następnie wykazała rzekomy wywóz towaru poza granice kraju, do [...], w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0 %. W dalszej kolejności towar był przedmiotem sprzedaży do kolejnego zagranicznego podmiotu, który nie posiadał rzeczywistej siedziby, co uniemożliwiało przeprowadzenie kontroli dokonanego przez niego nabycia. Podkreślić w tym miejscu należy, że chociaż "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Działanie to służy zaś jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiągnięciu celów gospodarczych. Taki też, zdaniem Sądu, był zasadniczy cel przedmiotowych transakcji w niniejszej sprawie. Warto przy tym zaznaczyć, że transakcje nabycia i sprzedaży kawy między C, skarżącą i D stanowiły już przedmiot oceny tut. Sądu, który w wyniku rozpoznania skargi Spółki na decyzje Dyrektora Izby z 31.10.2017 r. w przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2014 r. - wyrokiem z 30 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 4/18 skargę oddalił, podzielając w pełni stanowisko organów podatkowych, że strona w rzeczywistości nie nabyła i nie dokonała dostawy kawy [...], a jedynie odgrywała rolę pośrednika, którego zadaniem było dokumentacyjne uwiarygodnienie dostaw pochodzących rzekomo od firmy C. Ocenę powyższą zaakceptował także Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1433/18 oddalił skargę kasacyjną Spółki. We wskazanym wyroku sąd kasacyjny przedstawił szereg okoliczności, świadczących, że transakcje zawarte przez Spółkę służyły celom nadużyć podatkowych o znamionach "karuzeli podatkowej". Większość z tych okoliczności odpowiada także, zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, charakterystyce rozpatrywanych obecnie transakcji, dokonanych w maju 2014 r.

W świetle zatem przedstawionego wyżej materiału dowodowego Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że zarówno rozliczone przez skarżącą faktury nabycia kawy, wystawione przez firmę C, jak też wystawione przez nią faktury sprzedaży tego towaru na rzecz [...] podmiotu były nierzetelne. Zgodzić się należy z organem, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał forsowanej przez skarżącą tezy, by kwestionowanym fakturom towarzyszył w rzeczywistości towar, który Spółka fizycznie objęła w posiadanie i za który dokonała zapłaty, co potwierdzają wydruki przelewów bankowych oraz inne dowody m.in. korespondencja e-mail. Niezbędne jest jednak przy tym zastrzeżenie, że w przypadku transakcji o znamionach karuzeli podatkowej nawet podzielenie stanowiska skarżącej, że towar faktycznie istniał nie może być uznane za wystarczające do stwierdzenia, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż owego towaru są zgodne z rzeczywistością. Samo bowiem stwierdzenie, że za fakturą "szedł towar" nie wyklucza per se oceny, że transakcje kupna/sprzedaży tego towaru miały charakter fikcyjny i że mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym. Za karuzelę podatkową uznaje się bowiem zarówno łańcuch transakcji, w którym przedmiot obrotu jest realny, jak i łańcuch transakcji, w którym występuje jedynie "obrót papierowy". Z tym jednak zastrzeżeniem, że inne są przesłanki oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników biorących udział w karuzeli podatkowej, gdy towar istnieje - w takim wypadku pozbawienie podatnika dokonującego dostawy towaru prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga stwierdzenia braku istnienia dobrej wiary po stronie podatnika (o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia). Natomiast w sytuacji braku towaru w ogóle nie można mówić o jego dostawie, a zatem i prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Wbrew więc przekonaniu skarżącej nie może mieć więc przesądzającego znaczenia okoliczność występowania faktycznego obrotu towarem, jeśli okoliczności sprawy wskazują, iż został stworzony mechanizm mający na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z dokonywaniem transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych z udziałem tzw. "znikających podatników", co w rozpatrywanej sprawie zostało przez organy wykazane.

Tożsame oceny, zdaniem składu orzekającego, należy odnieść do drugiego z poddanych ocenie łańcucha transakcji, tj. między skarżącą a B Sp. z o.o. i dalej ze spółką E Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza wnioski organu, że spółka B nie mogła być dostawcą kawy na rzecz skarżącej. Zgromadzone w tym zakresie dowody świadczyły, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała infrastruktury (jej siedzibę stanowiło wirtualne biuro), kierowana do tego podmiotu korespondencja właściwych organów podatkowych nie była podejmowana a z prezesem zarządu spółki P. K. nie było kontaktu i nie udało się ustalić jego obecnego miejsca zamieszkania. Spółka złożyła co prawda deklaracje VAT -7K za II kwartał 2014 r., w której zadeklarowała niewielką nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, lecz nie przedłożyła dokumentów źródłowych będących podstawą danych zawartych w deklaracji, co słusznie poczytano jako brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia spornego towaru, a w konsekwencji jako kolejny argument dla stwierdzenia, że skoro pomiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie nabył i nie posiadał towaru wykazanego w fakturach wystawionych skarżącej. W tych okolicznościach za uprawniony należy uznać wniosek organów że spółka B, pomimo złożenia deklaracji podatkowej za II kwartał 2014 r. wykazuje cechy tzw. "znikającego podatnika", pozorując jedynie faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Jej rozliczenie zakończone zostało kwotą nadwyżki, której poprawności w żaden sposób nie można zweryfikować, gdyż podmiot ten celowo unikał kontaktu z organami podatkowymi, co jest działaniem typowym dla podmiotów "znikających", uwikłanych w oszustwo podatkowe.

Z dalszych ustaleń organów wynikało, że kawa będąca przedmiotem faktur wystawionych przez B została odsprzedana przez skarżącą do firmy E Sp. z o.o., po czym kolejnymi odbiorcami tego towaru, zgodnie z dokumentacją przedłożoną przez E, były firma "F" Sp. z o.o. (dostawa krajowa) oraz - w przypadku dwóch dostaw - "R" s r.o. z siedzibą w [...] (WDT). Informacje udzielone przez [...] administrację skarbową wskazywały, że w II kwartale 2014 r. firma [...] nabywała kawę nie tylko od firmy E, ale także od firmy N, na rzecz której skarżąca w kwietniu 2014 r. dokonała sprzedaży kawy, mającej pochodzić z dostaw od C (transakcje te zostały zakwestionowane decyzją Dyrektora Izby z 31 października 2018 r., a ocenę tą podtrzymał tut. Sad w wyroku o sygn. I SA/Op 4/18).

Z ustaleniami o pozorowanej działalności spółki B koresponduje fakt, że skarżąca nie zdołała przekonywująco wyjaśnić kwestii transportu towarów i nie zadbała o posiadanie jakichkolwiek dowodów na realizację przewozu, chociaż A. P., jak zeznał, miał być obecny przy rozładunku kawy w magazynie firmy K w [...]. Co istotne, w dokumentacji skarżącej stwierdzono wystawione przez nią dowody przyjęcia towaru na magazyn PZ, co jest sprzeczne z twierdzeniami A. P. podczas przesłuchania, że towar miał być transportowany bezpośrednio do miejsca wskazanego przez jego nabywcę (E), tj. do magazynu firmy w [...]. Nie może zatem ujść uwadze, że jeżeli uznać wersję dostawy przedstawioną przez A. P., to dokumenty PZ w ogóle nie powinny być wystawione, a ich istnienie świadczy o tym, że Spółka wszelkimi sposobami próbowała uwiarygodnić faktyczne przeprowadzenie transakcji. Niezrozumiałe i niewiarygodne są przy tym tłumaczenia pełnomocnika skarżącej zawarte w skardze, że posiadanie dokumentów magazynowych PZ dokumentujących przyjęcie magazynowe towaru zakupionego od B Sp. z o.o. było niezbędne do wygenerowania z systemu faktur sprzedaży tychże towarów, albowiem bez uprzedniego przyjęcia zakupionych towarów nie była możliwa ich sprzedaż. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dowody księgowe, a do takich należą dokumenty PZ, powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i niedopuszczalne jest tworzenie fikcyjnych dowodów przyjęcia na magazyn dla wygenerowania faktur sprzedaży. Ponadto, w przypadku transakcji ze spółką C podobnych dowodów PZ skarżąca nie przedłożyła. Niespójne są również wyjaśnienia skarżącej na temat tego, która ze spółek ponosiła koszty transportu. Wpierw bowiem zarówno H. P., jak i A. P. podczas przesłuchań twierdzili, że koszty transportu ponosiła spółka B i był on wliczony w cenę towaru. Obecnie jednak w skardze skarżąca twierdzi, że transport towaru realizowała firma A. Ł., który nie kojarzył formy B i - jak ustalono- nie wystawiał w maju 2014 r. żadnych faktur na jej rzecz, a zatem spółka ta, wbrew pierwotnym twierdzeniom skarżącej, nie zlecała usług transportowych A. Ł. i nie mogła ponosić kosztów z tego tytułu. Z kolei, według wyjaśnień przedstawiciela spółki E – K. K., koszty transportu miała ponosić skarżąca. Zdaniem Sądu, powyższe niejasności budzą uzasadnione podejrzenia, czy towar faktycznie towarzyszył poszczególnym dostawom. W sytuacji bowiem, gdy strony transakcji podają tak rozbieżne informacje co do tego, która z nich opłacała transport, przy czym żadna nie dysponuje fakturami dokumentującymi taką usługę - trudno oprzeć się wrażeniu, że obrót kawą miał miejsce jedynie na papierze. Niemniej jednak, mając na uwadze przedłożone przez K. K. dokumenty (szczegółowo wymienionych na str. 38 zaskarżonej decyzji) oraz treść zeznań złożonych przez K. K., A. Ł. i Z. K. organy podatkowe słusznie przyjęły, że istnienia towaru nie można definitywnie wykluczyć. Przy czym, jak już wyżej wskazano, nie jest to tego rodzaju okoliczność, która miałaby przesądzający wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie dowodowe skutecznie bowiem wykazało, że źródłem pochodzenia tego towaru nie mogły być dostawy od spółki B, która nie prowadziła rzeczywistej działalności a jedynie ją pozorowała. Tym samym, jak trafnie stwierdził organ, nawet jeśli przyjąć, że towar w postaci kawy był w obrocie - to nie mógł on pochodzić od rzekomego dostawcy - spółki B, lecz od nieustalonego podmiotu, wobec czego jego ewentualne istnienie nie dowodzi rzetelności wystawionych przez skarżącą faktur.

Dla oceny faktycznego charakteru spornych transakcji nie bez znaczenia pozostaje również postawa skarżącej w relacjach zarówno ze spółką B jak i E. Zdaniem Sądu, niższa niż rynkowa cena oferowana za towar (w której dodatkowo miał być zawarty koszt transportu), przy tak dużej wartości transakcji (1.209.182,04 zł netto), przekraczającej znacznie wartość innych dokonanych przez Spółkę w maju 2014 r. zakupów, winna bowiem skłonić skarżącą do zastanowienia, czy nie uczestniczy w zdarzeniach nakierowanych na oszustwa podatkowe, zwłaszcza, że ze spółką B skarżąca wcześniej nie współpracowała i dostawca, jak zeznał A. P., sam zainicjował kontakt (przy czym jego zeznania na temat nawiązania współpracy są rozbieżne z informacjami przedstawionymi w piśmie z 11.06.2018 r., gdzie wskazano, że współpraca z firmą B nawiązana została "przez portale internetowe [...], [...], ogłoszenia, strony internetowe, przez bezpośredni kontakt telefoniczny, przez kontakt za pomocą poczty e-mail"). Znamienne jest też, że pomimo tak znacznej wartości dostaw, kontrahent nie podjął jakichkolwiek kroków w celu zabezpieczenia płatności, np przez żądanie przedpłat. Tak korzystne warunki współpracy z pewnością odbiegają od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Poprzestanie w tej sytuacji jedynie na formalnej weryfikacji dostawcy, jak uczyniła skarżąca, oznacza, że faktycznie nie znała ona bliżej podmiotu, z którym zawarła transakcje przekraczające wartość miliona zł, co zdaniem Sądu, kłóci się z praktykami handlowymi stosowanymi przez profesjonalnych przedsiębiorców i budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności zawartych transakcji.

W świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów nie mogły stanowić podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż wynikający z zaskarżonej decyzji, przedłożone przez skarżącą wydruki wiadomości e-mail z/na adres [...] (tj. wysłanych przez A. P. 2 i 5 maja 2014 r., w których podał on dane A oraz adres magazynu spółki K w [...] a także przesłanej stronie z w/w adresu 2 maja 2014 r., o treści "spółka B, w nawiązaniu do dzisiejszej rozmowy, potwierdza dostawę 82.764 szt. kawy, w cenie 4,85 zł za szt. z dostawą w dniu 06.05.2014 r. do [...]"), jak też oświadczenie spółki B z 19.08.2014 r., potwierdzające dokonanie trzech dostaw, zgodnie z ww. fakturami, na rzecz firmy A, opatrzone pieczątką firmy B i nieczytelnym podpisem (różniącym się od podpisów znajdujących się na fakturach wystawionych przez tą spółkę). Skarżąca przykłada nadmierną wagę do wykazania, że dostawom towarzyszył towar (co miały potwierdzać w/w dowody), nie zauważa natomiast, że okoliczność ta nie zmienia kluczowego w tej sprawie faktu, że B występowała w transakcjach w roli "znikającego podatnika" i nie prowadziła faktycznej działalności (siedzibą spółki było wirtualne biuro), wobec czego, nawet jeśli przyjąć, że dostawom towarzyszył faktyczny obrót kawą, to poczynione przez organy ustalenia skutecznie wykazały, że towar pochodził z niewiadomego źródła. Słusznie przy tym organ zauważył, że wątpliwości budzi również sposób komunikowania się rzekomego dostawcy za pomocą adresu [...], z którego korespondencja przesyłana jest przez osobę posługującą się wyłącznie imieniem i który nie wskazuje na służbowe przeznaczenie chociażby z uwagi na brak stopki z podstawowymi danymi podmiotu, do którego należy. Zdaniem Sądu, taka forma elektronicznej korespondencji biznesowej (bez podstawowych danych firmy dostawcy, bez podania nazwiska osoby kontaktującej się z odbiorcą) odbiega od standardów w obrocie gospodarczym i sugeruje, że dokumenty te zostały wytworzone jedynie na potrzeby uwiarygodnienia nierzetelnych transakcji. Za takim wnioskiem przemawia także to, że korespondencja była niepełna (dotyczyła tylko dwóch pierwszych dostaw), ponadto na jej podstawie trudno jednoznacznie ustalić kiedy dostawy faktycznie miały miejsce (według faktur dostawy zostały zakończone w dniach 6, 12 i 19 maja 2014r., dokumenty PZ wystawiono 5, 9 i 17 maja 2014 r., natomiast zamówienie z 5 maja 2014 r. wskazuje na dostawy 6 i 7 maja 2014 r.). W konsekwencji podzielić należało ocenę organu, że powyższe dowody nie zdołały skutecznie dowieść rzetelności transakcji skarżącej z B Sp. z o.o. Podobne oceny należy odnieść również do przedłożonej przez Spółkę w toku postępowania dokumentacji fotograficznej, przedstawiającej tył pojazdu o nr rej [...], skoro okoliczność przewozu towaru, jak już wyżej wskazano, nie była przesądzająca dla oceny zaskarżonej decyzji. Trafne są w tym zakresie także wywody organu, że zdjęcia pojazdu o nr rej. [...] znajdujące się w aktach sporawy nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego pochodzenie towaru, nie tylko z uwagi na brak daty ich wykonania, lecz także z uwagi na ustalenia dokonane przez tut. organ z udziałem jego właściciela A. Ł. Treść złożonych przez tą osobę zeznań nie potwierdziła bowiem wykonania przez jego firmę usług transportowych na rzecz spółki B, ponadto również w dokumentacji księgowej firmy A. Ł. nie stwierdzono faktur dokumentujących taką usługę.

Nie można też pominąć, że niejasne pozostają okoliczności nawiązania współpracy ze spółką E - A. P. i K. K. podają rozbieżne informacje na ten temat. Ponadto, spółka ta została wpisana do KRS 28.03.2014 r. tymczasem pierwsze transakcje ze skarżącą zawarła już 10.04.2014 r., dziwić zatem może fakt, że przy tak znacznych wartościach transakcji skarżąca zdecydowała się na współpracę z firmą o tak krótkiej historii gospodarczej (czyli o nieznanej renomie), nie mając żadnych gwarancji jej wypłacalności. Co prawda, takie działanie skarżącej tłumaczy fakt, że w istocie nie ponosiła ona ryzyka finansowego tych transakcji, gdyż regulowała należności na rzecz dostawcy dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywcy, niemniej jednak okoliczności te jeszcze bardziej przemawiają za słusznością stanowiska organów, że faktycznym celem analizowanych transakcji było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a nie cel gospodarczy.

Mając na uwadze wszystkie te okoliczności rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu, Sąd w ślad za organem stwierdza, że transakcje w których uczestniczyła skarżąca ze spółkami B i E wpisują się w mechanizm dokonywania oszustw podatkowych z udziałem "znikającego podatnika", charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Stworzony mechanizm pozwalał na odliczenie skarżącej podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu (transakcji w tym zakresie w żaden sposób nie można zweryfikować, bowiem brak jest kontaktu z dostawcą, brak jest jej dokumentów źródłowych, a także nie istnieją dowody potwierdzające transport kawy z udziałem B). Przy tym, okoliczności towarzyszące dostawom są charakterystyczne dla dostaw karuzelowych, tj. szybkie przeprowadzanie transakcji o znacznej wartości, brak związanego z działalnością ryzyka gospodarczego, brak gromadzenia i przechowywania dowodów odnoszących się do transportu, brak ubezpieczenia towarów podczas transportu, mimo ich znacznej wartości, brak pisemnych umów z kontrahentami, rozbieżności w wyjaśnieniach stron transakcji co do istotnych okoliczności z tymi transakcjami związanych.

W tych okolicznościach za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organów o nierzetelności posiadanych przez skarżącą faktur nabycia i sprzedaży kawy. Trafnych ocen organów co do charakteru spornych transakcji nie zdołały podważyć zarzuty skargi skupiające się na kwestionowaniu poszczególnych dowodów i okoliczności sprawy, oparte na argumentacji, że dostawom faktycznie towarzyszył towar, który Spółka objęła w fizyczne posiadanie. Po pierwsze należy zauważyć, że twierdzenia skarżącej w tym zakresie są wewnętrznie sprzeczne. Pełnomocnik skarżącej, podważając stanowisko organów, dowodzi w skardze, że przewóz kawy został faktycznie zrealizowany przez firmę A. Ł., przy czym ze zgromadzonych w tym zakresie dowodów wynika, że transport ten miał odbywać się bezpośrednio między B a E, co oznacza, że Spółka nie mogła fizycznie wejść w posiadanie towaru (towar ją "omijał") i właściwie jej rola sprowadzała się do roli pośrednika. Po wtóre - co istotniejsze, pełnomocnik skarżącej nadmierną wagę przywiązuje do tego aspektu, tymczasem, jak już wyżej wskazano, ocena prawidłowości skarżonej decyzji nie jest uzależniona od wykazania, że w tle zakwestionowanych transakcji znajdował się towar. Fizyczne istnienie towaru nie zmienia bowiem podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że dokonywane przez stronę transakcje zostały zrealizowane w ramach oszustwa karuzelowego.

Odrębną natomiast kwestią jest to, czy uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej może być uznane za świadome. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Z orzecznictwa Trybunału jednoznacznie wynika (tak m.in. wyrok z 18.12.2014 r. w sprawach połączonych C-131/13 "Italmoda" oraz z 22.10.2015 r. w sprawie C- 277/14), że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidującego taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne kryteria zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Owszem, Trybunał wielokrotnie zwracał również uwagę, co mocno podkreśla pełnomocnik skarżącej, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Niemniej jednak Trybunał wyraźnie przy tym również podkreślał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). W świetle zatem powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. Wbrew więc temu, co podnosi pełnomocnik skarżącej, jeśli w momencie podjęcia współpracy istnieją oznaki budzące wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, podatnik nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji formalnych aspektów działalności kontrahenta. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta (por. wyrok NSA z 17.01.2018 r., I FSK 486/16; z 26.01.2018 r., I FSK 426/16). Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o działalności danego podmiotu i jego jakości. Również w wyroku z 2.03.2018 r. I FSK 766/16 NSA wskazał, że "o należytej staranności nie mogą świadczyć otrzymane przez podatnika dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one jedynie, że działalność ta została formalnie zarejestrowana.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego tej sprawy Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że skarżącej można przypisać co najmniej brak należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji nabycia kawy. Uprawnione są zwłaszcza wnioski organów o pozornym i niewystarczającym charakterze podjętych przez skarżącą działań weryfikacyjnych wobec kontrahentów. W skarżonej decyzji organ trafnie wypunktował okoliczności, które przemawiały za taką oceną, słusznie wnioskując, że gdyby skarżąca uważnie przeanalizowała chociażby zapisy KRS (które jak twierdzi, były w jej posiadaniu jeszcze przed zawarciem transakcji ze spółką C, czego jednak nie potwierdzały oferowane przez nią dowody w postaci wydruku z tego rejestru, noszącego datę późniejszą, tj. 07.08.2014 r.) - powinna zasięgnąć znacznie szerszych informacji na temat dostawców kawy, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności. Z okoliczności sprawy wynika natomiast całkowity brak zainteresowania skarżącej podmiotami, od których zamierzała dokonać nabycia towaru, o czym świadczy jednoznacznie fakt, że działający w imieniu Spółki A. P. w żaden sposób nie upewnił się, w jakiej roli występował kontaktujący się z nim ze strony spółki C K. B. i czy faktycznie miał on umocowanie do działania w imieniu tej spółki. Uprawniony jest przy tym wniosek organów, że gdyby skarżąca wnikliwie zweryfikowała rzetelność spółki C nie powinien ujść jej uwadze fakt, że w ujawnionym w KRS prezesem zarządu tej spółki była B. P. W związku z tym skarżąca powinna przynajmniej powziąć wątpliwość, co do uprawnienia K. B. do reprezentowania spółki C lub przyczyn nieujawnienia jego danych jako prezesa spółki (i to od ponad roku od dnia nabycia udziałów spółki C od byłej właścicielki - B. P. - vide: kopia umowy kupna/sprzedaży udziałów z dnia 23.01.2013 r.), co z kolei powinno ją skłonić do dalszej weryfikacji podmiotu, w tym rozważenia przeprowadzenia bezpośrednich rozmów biznesowych i wizyty w siedzibie dostawcy przed podjęciem decyzji o współpracy.

Z kolei w stosunku do transakcji ze spółką B słusznie organ wypunktował brak przyłożenia przez skarżącą należytej wagi do informacji o niezmiernie szerokim przedmiocie działalności tego podmiotu (obejmującym m.in. działalność telekomunikacyjną, badania naukowe i rozwojowe, pozaszkolne formy edukacji, praktykę lekarską, działalność bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałą działalność związaną z kulturą), jak też do informacji o kapitale zakładowym wynoszącym zaledwie kwotę 5.000 zł, podczas gdy sporne transakcje zakupu kawy opiewały na kwotę 1.209.182,04 zł netto. Wobec znacznej wartości kwestionowanych transakcji taki brak zainteresowania skarżącej stanowi co najmniej o niedbalstwie, braku przezorności w kontaktach z dostawcami, zwłaszcza że cena oferowana za towar znacznie odbiegała od cen rynkowych i w dodatku miał być wliczony w nią koszt transportu.

Z powyższego wynika, że wbrew twierdzeniom skargi w sprawie istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których skarżąca mogła się przynajmniej domyślać, że transakcje, w których zamierza wziąć udział, mogą wiązać się z oszustwem lub nadużyciem prawa. Nie można zatem uznać aby strona działała w dobrej wierze. Zwłaszcza, że również okoliczności towarzyszące transakcjom budziły wątpliwości i odbiegały od standardów występujących w obrocie. Trafnie w tym zakresie organy zwróciły uwagę na niejasne okoliczności nawiązania współpracy oraz brak bezpośrednich spotkań z osobami reprezentującymi kontrahentów przed zawarciem transakcji. Przy ocenie dobrej wiary skarżącej szczególnego znaczenia nabiera także fakt, że wartość zawartych transakcji znacznie przewyższała wartość zakupów dokonywanych jednorazowo od innych kontrahentów a płatności na rzecz dostawcy były regulowane dopiero po otrzymaniu przez skarżącą zapłaty od swego nabywcy (tzw. odwrócony łańcuch płatności), co całkowicie uwalniało ją od ryzyka finansowego, wpisanego w transakcje rynkowe.

Podzielając zatem ustalenia organów, że widniejący na posiadanych przez skarżącą fakturach dostawcy pozorowali jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, oraz że Spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tymi dostawcami, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op).

Nie można podzielić zapatrywania Spółki, że organy działały pod z góry założoną tezę, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami karuzelowymi, skoro zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, iż skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw, na początku którego występował "znikający podatnik", który nie odprowadzał należnego od zawartych transakcji podatku a wyjaśnienia strony w tym zakresie nie były wiarygodne. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy podmioty dokonujące dostaw kawy na rzecz Spółki prowadziły faktyczną działalność gospodarczą i czy w związku z tym mogły przenieść na skarżącą prawo dysponowania towarem jak właściciel. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody dotyczące specyfiki funkcjonowania spółek C i B, których łączna ocena prowadziła do słusznego wniosku, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar uwidoczniony na fakturach nie mógł pochodzić od w/w spółek, które jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a ich faktyczna rola sprowadzała się do wystawiania faktur mających na celu uwiarygodnienie obrotu. Tym samym nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty opisane w pkt 5 skargi, dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 op, gdyż wbrew zawartym tam stwierdzeniom, stanowisko organów, że skarżąca nie nabyła od w/w spółek towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu (tj. nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), w związku z czym nie mogła dokonać dalszych dostaw, znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy.

Warto w tym miejscu wskazać na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że "do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty". Zdaniem Sądu, w omawianej sprawie ocena taka została dokonana zarówno w odniesieniu do działań skarżącej, jak i wobec podmiotów uczestniczących na poprzednich oraz następnych etapach łańcucha dostaw. Ujawnione w oparciu o zebrane dowody okoliczności składają się na obraz transakcji o cechach typowych dla obrotu karuzelowego z udziałem znikającego podatnika. Zebrane w tym zakresie dowody Sąd uznaje za wystarczające do wyciągnięcia powyższego wniosku, a jego prawidłowości, wbrew przekonaniu skarżącej, nie podważa samo istnienie towaru. Fizyczną obecność towaru (czego jednak w transakcjach ze spółką C nie stwierdzono), czy nawet jego przemieszczenie słusznie bowiem oceniono jako jedynie element pozorowania obrotu, uznając tym samym, że czynności wykonywane w ramach tego "obrotu" nie odzwierciedlały w istocie zdarzenia gospodarczego jako czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 86 ust. 1 uptu. Z tych przyczyn nie mają uzasadnionych podstaw stawiane w skardze organom zarzuty niezebrania wszystkich dowodów w celu wykazania transportu towaru, czy oddalenia wniosków dowodowych składanych przez skarżącą w tym zakresie (a to: danych pochodzących z systemu VIATOLL, przesłuchania wszystkich pracowników kontrahentów, w tym magazynierów oraz kierowców firm transportowych, odmowy ponownego przesłuchania A. Ł. i Z. K., odmowy przeprowadzenia czynności dowodowych w spółce K). Okoliczności, które skarżąca zamierzała wywieść za pomocą tych dowodów nie miały bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1c ppsa. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że organy podjęły szerokie czynności dowodowe w celu weryfikacji dokumentów i twierdzeń podnoszonych w toku postępowania w kwestii przewozu towaru, w tym również kierując się informacjami udzielonymi przez K. K., czy przekazanymi przez organy [...]. Zebrane w tym zakresie dowody nie zdołały jednak dowieść forsowanej przez skarżącą tezy o faktycznym przewozie towarów. W szczególności, wbrew przekonaniu skarżącej, zeznania złożone przez właścicieli firm przewozowych tj. Ł. M. i A. Ł. nie stanowiły wystarczającego dowodu na potwierdzenie, że towary będące przedmiotem spornych faktur zostały faktycznie dostarczone bezpośrednio odbiorcom skarżącej, zwłaszcza, że Ł. M. wskazał na całkowicie odmienne trasy przewozu kawy, zaś A. Ł. nie potwierdził, by działał na zlecenie spółki B. Zatem wykazano, że jeśli chodzi o dostawy w schemacie C- A -D to wystawionym fakturom nie towarzyszył w rzeczywistości towar, natomiast jeśli chodzi o transakcje w schemacie B - A- E to chociaż istnienie towaru nie zostało definitywnie wykluczone, jednakże nie miało wpływu na zmianę ustaleń o nierzetelnym charakterze tych transakcji.

Nie znajduje potwierdzenia zarzut o pominięciu w toku postępowania przedłożonych przez stronę dowodów. Z akt sprawy wynika, że organ odniósł się do wszystkich wskazywanych przez skarżącą dowodów i okoliczności, natomiast dokonana w skarżonej decyzji ich ocena, odmienna od oczekiwań skarżącej, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Nietrafny jest też zarzut zaniechania przesłuchania wszystkich kontrahentów strony - organy podatkowe dysponowały zeznaniami właścicieli D i E, z osobą reprezentującą spółkę C nie było kontaktu, podobnie jak z przedstawicielem spółki B.

Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że transakcje w których uczestniczyła skarżąca wpisywały się w mechanizm oszustw o znamionach "karuzeli podatkowej". Wbrew zarzutom skargi organy wyciągnęły trafne wnioski z dowodów wymienionych w punkcie 14 skargi (zeznań Ł. M., A. Ł. i G. K., dokumentów SCAC, faktur VAT, przelewów i dowodów PZ przedłożonych przez skarżącą, wydruków wiadomości e-mail wysłanych i otrzymanych z adresu [...], oświadczenia spółki B z 19.08.2014 r., zdjęć tyłu pojazdu ciężarowego o nr rej [...], dowodów przedłożonych w toku kontroli w E przez przedstawiciela spółki- K. K. oraz protokołu przesłuchania tej osoby). Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 op. Nietrafne okazały się także zarzuty, iż organy przyjęły wadliwe wnioski i oceny ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie tzw. "dobrej wiary" Spółki. Nie można się bowiem zgodzić ze skarżącą, że w należyty sposób, zgodnie z ustawowym obowiązkiem i posiadanymi możliwościami zweryfikowała wszystkich kontrahentów, przeczą temu ustalone i wyżej opisane okoliczności sprawy, z których ewidentnie wynika, że przeprowadzona przez Spółkę weryfikacja kontrahentów (o ile w ogóle została przeprowadzona, skoro przedłożone w tym zakresie dokumenty dotyczące spółki C noszą datę późniejszą, a dokumentów dot. spółki B skarżąca w ogóle nie przedłożyła) była jedynie pobieżna i miała na celu tylko uwiarygodnienie wystąpienia spornych transakcji. Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony, że padła ona "ofiarą" swoich kontrahentów. Nie jest też tak, że organy żądały od Spółki dokumentów, których nie musiała ona gromadzić w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Nie można bowiem zapominać, że to rolą podatnika, w tym bardziej przedsiębiorcy, dbającego w sposób należyty o swoje interesy, jest takie udokumentowanie transakcji, aby jej rzetelność czyli zgodność z rzeczywistością, nie mogła budzić wątpliwości.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organ przeanalizował w sposób wszechstronny wszystkie istotne dla sprawy okoliczności i ocenił je z zachowaniem reguł z art. 191 op. Sam fakt, że organ odwoławczy nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy, co zarzuca skarżąca, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo, gdyż jej zdaniem zebrane dowody oceniono tendencyjnie, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów. Trzeba tu wskazać, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem tut. Sądu, skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organy oceniły poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych.

Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 op, poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Wbrew podniesionym zarzutom, poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna w sprawie okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. W rezultacie, zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Nie zaistniały więc, wbrew zarzutom skargi, żadne podstawy do zastosowania art. 233 § 2 op, tj. uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stwierdzić należy, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącą w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez spółki C i B nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie nabyła bowiem towarów w celu dokonania czynności opodatkowanych lecz tylko dla uprawdopodobnienia obrotu towarem, którego ostatnim zamierzonym etapem była WDT dla której ustawa przewiduje zerową stawkę VAT (co dotyczy także dokonanych przez skarżącą dostaw krajowych na rzecz E, gdyż zgodnie z poczynionymi ustaleniami na kolejnym etapie obrotu doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz [...] spółki R) Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że sama możliwość odmowy podatnikowi prawa do podatku odliczonego ma oparcie zarówno w przepisach krajowych jak i unijnych. Nie jest to sprzeczne z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 7 ust. 1 uptu i art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112. Odmowa podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w uzasadnionych, przewidzianych w przepisach przypadkach (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) nie narusza też zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175) w zw. z art. 87 ust. 1 i w zw. art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Jak omówiono już powyżej, organy nie pominęły także wynikającego z orzecznictwa TSUE (m.in. sprawy C-33/13 Jagiełło, sprawy połączone C-80/11 i C- 142/11 Mahagében i David, sprawa C-324/11 Tóth), obowiązku badania dobrej wiary podatnika, analizowania indywidualnych okoliczności zawarcia transakcji w celu sprawdzenia czy podatnik co najmniej mógł powziąć wiedzę, że transakcje w których uczestniczy związane są z oszustwem podatkowym.

Uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanej przez stronę WDT, Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 109 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 43 ust. 3 uptu jak i art. 217 Konstytucji RP. Prawidłowo w tym względzie organy przyjęły, że wykazane przez stronę WDT na rzecz D należy uznać za niedokonane i niepodlegające VAT. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 uptu, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przywołana definicja akcentuje w istocie dwie zasadnicze cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a to: wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 uptu, wywóz musi nastąpić z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Z treści tej regulacji wynika zatem że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi być przede wszystkim dostawą towarów w rozumieniu art. 7 uptu; wywóz towarów ma nastąpić "w wykonaniu" dostawy towarów, a dostawca ma dysponować towarem jak właściciel. Należy przez to rozumieć, iż z okoliczności danej transakcji wynika, że wywóz towarów z terytorium Polski jest następstwem dostawy towarów. Natomiast w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie doszło do faktycznego wywozu towaru do [...], a obrót miał jedynie charakter fakturowy. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że strona spełniła wszystkie warunki przewidziane w art. 13 uptu dla zastosowania stawki 0% dla dokonanej na rzecz podmiotu [...] dostawy.

Na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały również art. 108 ust 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a uptu. Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne potwierdzały, że nie doszło do dokonania dostaw kawy przez Spółkę na rzecz ww. kontrahentów w sposób przez nią deklarowany. Przede wszystkim towar ten, wbrew twierdzeniom strony, z całą pewnością nie pochodził od rzekomego dostawcy - spółki B. Mimo, iż zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzały jednoznacznie faktycznego wystąpienia kwestionowanych transakcji i transportu na rzecz firmy E, to ewentualne dysponowanie przez tą firmę towarem (kawą) nie zostało całkowicie wykluczone. Zdaniem Sądu i w takiej sytuacji zasadne jest zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 uptu. Odmienne rozumienie ww. przepisu i uznanie, że podatek wykazany w wystawionych przez stronę fakturach jest podatkiem należnym, a nie podatkiem do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, prowadziłoby niejako do "legalizowania" obrotu przez podatnika towarem z niewiadomego źródła. Tym bardziej, że poczynione przez organy ustalenia wskazują, też, że strona brała udział w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Nie działała przy tym w "dobrej wierze".

Z przedstawionych powyżej przyczyn skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.