Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 363/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.217 par. 1, art 193 par. 6 i 7 , art 290 par. 5, art 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.68
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
article: art.27 ust.5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi F. I. S.B. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. F.I.S.B. z siedzibą w S., złożyła

w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7K za I kwartał 2004 r.

w której wykazała podatek należny [...]zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł.

W dniach od 4.07.2006 r. do 30.08.2006 r, przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową,

w wyniku której ustalono:

1. Spółka nie ujęła w rejestrze sprzedaży za marzec i kwiecień 2004 r. oraz nie wykazała

w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7K za I kwartał 2004 r. otrzymanych

w dniu 22.03.2004r. w kwocie [...] zł, w dniu 31.03.2004 r w kwocie [...] zł oraz w dniu 8.04.2004 r w kwocie [...] zł, zaliczek na poczet usługi wykonania instalacji wodnej c.o.

w domku jednorodzinnym R.C. Powyższe spowodowało zdaniem organu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 6 ust 8 d ustawy z dnia 8.01.1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.),

a tym samym zaniżenie podatku należnego za I kwartał 2004 r o kwotę [...] zł

2. W wyniku zawartej w dniu 29.04.2003 r. umowy firma E.P. zobowiązało się do wykonania następujących czynności na rzecz wspólnot mieszkaniowych zarządzanych przez Spółkę. Spółka w 2004 r. świadczyła na zlecenie wspólnot mieszkaniowych usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych) zwolnione od podatku od towarów i usług. Zatem zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę E.P. naruszyła przepis art. 25 ust 1 pkt 1 ustawy, bowiem usługi rachunkowe posłużyły świadczeniu usług zwolnionych z podatku od towarów i usług- zarządzania nieruchomościami wspólnymi na rzecz wspólnot mieszkaniowych.

3. W dniu 3.01.2003 r. Spółka zawarła umowę na wykonanie usług rachunkowych z firmą "R." Spółka z o.o.

Powyższe dokumenty zostały ujęte przez Spółkę w rejestrze zakupów związanym ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Oznacza to zdaniem organu pierwszej instancji, iż Spółka poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "R" Spółka z o.o. naruszyła przepis art. 25 ust 1 pkt 1 ustawy, bowiem usługi rachunkowe posłużyły świadczeniu usług zwolnionych z podatku od towarów

i usług - zarządzania nieruchomościami wspólnymi na rzecz wspólnot mieszkaniowych.

4. Spółka ujęła w rejestrze zakupów związanym ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną za I kwartał 2004 r. fakturę wystawioną przez firmę W. Ż.",

z tytułu wykonania usługi: "korekta danych w programie Czynsze". Program komputerowy "Czynsze" był wykorzystywany do ewidencjonowania należności czynszowych uiszczanych przez członków wspólnot mieszkaniowych, których zarządcą była Spółka. Zatem, zdaniem organu pierwszej instancji w świetle przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bowiem usługa nią udokumentowana posłużyła świadczeniu usług zwolnionych z podatku od towaru i usług - zarządzania nieruchomościami wspólnymi na rzecz wspólnot mieszkaniowych.

5. Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów związanym ze sprzedażą opodatkowaną

i zwolnioną za I kwartał 2004 r. wystawione przez "G" Spółka z o.o.

Analiza faktur wykazała, iż w 2004 r. zakupy gazu dostarczanego dla odbiorcy

w K. ul. [...] nie posłużyły sprzedaży opodatkowanej.

W toku postępowania kontrolnego, Spółka nie ustosunkowała się do stwierdzonych nieprawidłowości.

6. Spółka obniżyła w I kwartale 2004 r. kwotę podatku należnego wynikającą z faktur wystawioną przez "C" Spółka z o.o. na rzecz B.P. i wystawionej przez P.H. "W" S.A. na rzecz R.P. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka w świetle art. 19 ust 1 ustawy, nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, bowiem nie była ona nabywcą wskazanym na fakturach.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją

z dnia [...] znak: [...] określił Spółce z o.o. F.I.S.B. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalił na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 18.01.2007 r. pełnomocnik Spółki z o.o. F.I.S.B. P.R. odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości

i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 27 ust. 5 ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez wymierzenie nienależnego dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz naruszenie

art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek nałożenia zobowiązania podatkowego niezgodnego z art. 27 ust. 1

VI Dyrektywy Rady Europy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Wskazał, że odstępstwa od wspólnego systemu podatku od towarów i usług uzgodnione w procesie negocjacji dotyczyły w przypadku Polski jedynie prawa do czasowego stosowania obniżonych stawek w zakresie szerszym, niż przewidują to przepisy VI Dyrektywy. Natomiast utrzymanie w polskich przepisach regulacji, którym może być przypisany charakter środków specjalnych

w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, nie został zapisany w Traktacie Akcesyjnym. Jak wskazał podatnik, na powyższą kwestię zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który

w uchwale z dnia 12 września 2005 r. wskazał, że nie przesądza o zgodności art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności

VI Dyrektywą. Kwestia zgodności art. 109 ust. 4 ustawy z przepisem art. 27 ust. 1

VI Dyrektywy nie została wyjaśniona, w związku z tym nie wiadomo, czy organy skarbowe mają prawo nakładać na podatników dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Ponadto powołał się na art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, z których zdaniem podatnika jednoznacznie wynika zakaz rozstrzygania wątpliwości powstających

w trakcie postępowania podatkowego na niekorzyść podatnika.

Korzystając z przysługującego na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Spółka pismem dnia 16.03.2007 r. uzupełniła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. dotyczących I i II i III kwartału oraz wskazała na nieujawnione dotychczas błędy i naruszenia prawa popełnione przez kontrolujących w tym co do sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz naruszenia przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej interpretacji. Odnośnie postępowania dotyczącego I kwartału 2004 r. zdaniem podatnika kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie postanowienia z dnia [...]

nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] nr [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Jak zauważył podatnik, oba dokumenty zostały podpisane z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przez mgr S.K. - wicedyrektora. Podatnik powołując się na art. 13 ust 6 ustawy o kontroli skarbowej zarzucił, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wystawiła osoba nieupoważniona. Wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia wystawionego przez osobę nieupoważnioną, rażąco narusza przepisy art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podatnik podniósł nadto, iż w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego naruszono dyspozycje art. 193 § 6 i §7 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie sporządzenie protokołu z badania ksiąg. Brak sporządzenia takiego protokołu zadecydował o tym, że wadliwe były ustalenia decyzji kwestionujące prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się

z całością materiału zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, że podziela ocenę faktyczną i prawną zawartą w decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. bezzasadny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 ze zm.) poprzez wystawienie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez osobę do tego nieupoważnioną. Zawiera ono wszystkie elementy określone tym przepisem. Upoważnienie to podpisał wicedyrektor mgr S.K. z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Wskazał, iż S.K. działał w imieniu organu kontroli skarbowej na podstawie stałego upoważnienia, które zawierało m.in. upoważnienie do wydawania postanowień i upoważnień. Powyższe zasady umocowania do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 96, poz. 856 ze zm.). Zgodnie z zawartą normą wynikającą z treści § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów.

Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem Spółki dotyczącym naruszenia art. 193 § 6

i § 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie sporządzenie protokołu z badania ksiąg. Zauważył iż kontrolujący sporządzili protokół z kontroli podatkowej na podstawie art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa a stosownie do § 5, w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. Zdaniem organu, sporządzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej protokół zawiera dane wymagane dla protokołu badania ksiąg a podatnik miał możliwość wniesienia zastrzeżeń.

Dalej organ wskazał, że skoro w badanym okresie stwierdzono nieprawidłowości w samo- obliczaniu podatku od towarów i usług i określono w decyzji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości to zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty jej zawyżenia. Podstawę do orzekania w tym zakresie upatruje organ w art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wywodząc brak sprzeczności z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Europy.

Nie można tym samym uznać zarzutu Spółki, dotyczącego naruszenia przepisów art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa z treści których, jak twierdzi podatnik, jednoznacznie wynika zakaz rozstrzygania wątpliwości powstałych w trakcie postępowania podatkowego, na niekorzyść podatnika – bo takich zdaniem organu nie ma.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wniosła o:

- uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...]

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu Spółka wskazała na naruszenie:

- art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wystawienie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez osobę nieupoważnioną,

- art. 193 § 6 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie sporządzenie protokołu z badania ksiąg,

- art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia

8.01.1993 r. poprzez wymierzenie nienależnego dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady praworządności

i zasady zaufania do organów podatkowych wskutek nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego niezgodnego z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Europy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. odnosząc się do zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni przepisu art. 13 ust. 6 ustawy

o kontroli skarbowej. Stosownie do art. 13 ust.1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. Nr 8, z 2004 r., poz. 65 ze zm.) wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Ustawa o kontroli skarbowej nie precyzuje żadnych elementów postanowienia, w drodze którego wszczynane jest postępowanie kontrolne, wobec czego należy - zgodnie z dyspozycją art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej - elementy te sprecyzować na podstawie Ordynacji podatkowej. Artykuł 217 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) do niezbędnych elementów postanowienia zalicza:

a) oznaczenie organu wydającego postanowienie, a więc w tym przypadku organu kontroli skarbowej, (...)

f) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego; postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego może wydać zarówno bezpośrednio organ kontroli skarbowej, jak i działający w jego imieniu

(z jego upoważnienia) pracownik jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej, który wykonuje w tym momencie kompetencje organu, jest jego piastunem.

Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (art. 13 ust. 4). Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa: (...) pkt 9)podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji (...). – art. 13 ust. 6 pkt 9 w tym brzmieniu został wprowadzony od 21.08.2004 r.

Wskazać należy, że z podobnym problemem redakcyjnym mieliśmy do czynienia przed 01.01.2003 r. co do udzielania upoważnienia do kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego (art. 283 ustawy Ordynacja podatkowa).

Gramatyczna wykładnia normy art. 13 ust.6 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli mogło być udzielone jedynie przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Dokonując jednak wykładni danej normy należy uwzględniać również jej ratio legis, przy którym, w tym przypadku należy uwzględnić, że ustawowe zadania danego organu jednoosobowego,

a takim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, muszą, być także realizowane w okresach absencji osoby pełniącej tę funkcję. Nie może bowiem zachodzić sytuacja, że nieobecność osoby sprawującej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej wyklucza możliwość realizacji ustawowych obowiązków tegoż organu, realizowanych przy pomocy pracowników jego urzędu. Nie można zatem dokonywać takiej wykładni normy art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, w efekcie której należałoby przyjąć, że dyspozycja tej normy - uruchamiająca kontrolę podatkową - nie mogła by być realizowana w okresach absencji osoby pełniącej funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W takich zatem przypadkach należy uznać, że do realizacji tej normy uprawniona jest także osoba upoważniona służbowo, na podstawie stosownego aktu prawnego, do zastępowania dyrektora urzędu kontroli skarbowej

w wykonywaniu jego ustawowych zadań, która w granicach tegoż upoważnienia sprawuje wówczas funkcję dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Powyższe zasady umocowania do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uregulowane zostały

w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.06.2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. nr 96, poz. 856 ze zm.). Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów.

Wskazać też należy, że ustawodawca poczynając od 21.08.2004 r. wprowadzając nowe brzmienie art. 13 w tym ust. 6 sformułował pkt 9 w brzmieniu " podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji" (...). Co może zdaniem Sądu przemawiać również za przyjętą wykładnią przepisu.

Nie można zatem wykładni tego przepisu dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uznać za wadliwą.

Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie każde naruszenie prawa powoduje konieczność eliminacji zaskarżonego aktu

z obrotu prawnego, a jedynie takie, które miało lub mogło mieć - w przypadku przepisów postępowania - wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu nawet przy założeniu, że przepis ten należałoby interpretować odmiennie od przyjętej przez organy podatkowe wykładni, to należałoby dla uwzględnienia zarzutu naruszenia tego przepisu wykazać istotny wpływ tegoż uchybienia na wynik sprawy. Co w niniejszej sprawie nie wystąpiło.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie sporządzenia protokołu z badania ksiąg wskazać należy, że stosownie do art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu na dzień prowadzenia kontroli w niniejszej sprawie tj. 4.07.2006 r. do 30.08.2006 r., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a. Stosownie do ust. 2 art. 31 tej ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy;

2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego;

3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa. (...)

Przed zmianą ustawy z dniem 01.01.2003 r. ustawa o kontroli skarbowej stanowiła samodzielną podstawę prawną dla przeprowadzenia tej kontroli. Potwierdzała to treść art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowił, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Oparcie zatem stanowiska braku konieczności odrębnego sporządzania protokołu z badania ksiąg znajdowało już oparcie w art. 21 tej ustawy, zgodnie z którym dokumentowanie czynności kontrolnych polegało w szczególności na sporządzaniu protokołów.

Zmiana przepisów ustawy o kontroli skarbowej w tym uchylenie z dniem 01.01.2003 r. art. 15 do 23 i wprowadzenie regulacji w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowej. Mają więc zastosowanie w niniejszej sprawie tak przepisy działu IV –

w postępowaniu kontrolnym jak i VI – w kontroli podatkowej, w tym art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stanowisko zatem Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazał na brak naruszeń w tym zakresie uznać należy za uzasadnione. Protokół, wbrew zarzutom skargi, zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg, jasno wynika z niego które zapisy organ kwestionuje. Wskazać też należy, że skarżący poza wskazaniem na naruszenie art. 193 § 6 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie sporządzenie odrębnego protokołu z badania ksiąg nie wskazał,

w jaki sposób nie sporządzenie odrębnego protokołu z badania ksiąg miało wpływ na rozstrzygnięcie dotyczące I kwartału 2004 r. w szczególności na czym miałoby polegać niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego

i w konsekwencji jak ten odmienny stan faktyczny się przedstawia.

Odnosząc się do zarzutu ustalenia dodatkowego zobowiązania wskazać należy, że postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uznał, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sporu przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Podobnie w przypadku, gdy dodatkowe zobowiązanie takie jak w ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie stanowi podatku, lecz sankcje, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadający na okres sprzed przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

W myśl art. 27 ust. 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu

w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa

w art. 21 ust. 1. Obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości. Uzupełnić powyższe należy o konstatację NSA, zawartą w uchwale z dnia 12.09.2005 r., iż obowiązek podatkowy powstały przed

01.05.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8.01.1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia.

Podnieść trzeba, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego w decyzji konstytutywnej jest działaniem władczym organu wymierzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe i nie mieści się w ramach obowiązku podatkowego powstałego w oparciu o stan faktyczny, który zaistniał przed 1 maja 2004 r. Innymi słowy powiedzieć można, że wydanie decyzji ustalającej wysokość sankcji wychodzi poza ramy podstawy faktycznej obowiązku podatkowego.

Wobec przedstawionych rozważań zauważyć w tym momencie trzeba, że cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w I kwartale 2004 r.,

a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to - zdaniem Sądu - brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy, w szczególności jej art. 27 ust. 1.

W tym miejscu podnieść należy, iż zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony,

a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16.12.1991 r. (Dz. U. z dnia 27.01.1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych, Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie

w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie, z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej, a także zobowiązań deklaratoryjnych powstających z mocy przepisów prawa.

Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim

i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok TK z 3.10.2001 r., K. 27/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10.10.2001 r., K 28/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą.

Reguła nieretroakcji na gruncie porządku prawnego Unii Europejskiej wywodzi się

z zasad ogólnych, których moc zrównana została z mocą prawa pierwotnego. Do zasad ogólnych zalicza się następujące reguły prawa: nieretroakcji, pewności prawnej, prawnie uzasadnionych oczekiwań, proporcjonalności i niedyskryminacji. Ponadto za integralną część zasad ogólnych uznać można prawa podstawowe obywateli Unii Europejskiej wywodzone z systemu stworzonego przez Europejską Konwencję o ochronie praw człowieka

i podstawowych wolności oraz tradycji konstytucyjnych państw członkowskich

(por. A. Cieśliński: Wspólnotowe prawo gospodarcze, Warszawa 2003 r., s. 12). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż prawo pierwotne wiąże państwa członkowskie w wyniku podpisanych Traktatów. Na temat związania Państw Członkowskich zasadami ogólnymi

w procesie stanowienia prawa, jak i w procesie jego stosowania wypowiedział się ETS

w wyroku z dnia 13 lipca 1989, sygn. akt 5/88, ECR 1989, s. 02609 (por. też A. Wróbel: Stosowanie prawa w Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005 r., s. 40).

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego

z dnia 16.04.2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem

1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 Traktatu Akcesyjnego - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 Traktatu Akcesyjnego warunki przyjęcia

i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr 1-go do

nr 18-go, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania Traktatu Akcesyjnego wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów

i usług. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wobec przedstawionych rozważań skonstatować należy, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30.04.2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów w stopniu powodujących konieczność jej uchylenia, w tym nie rozstrzyga tak jak podnosi skarżący rozstrzygając wątpliwości na jego niekorzyść, bo takowych w niniejszej sprawie Sąd nie dostrzega, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.