Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2223/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 2 pkt 2 w zw. z art. 93a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1) W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy osoba

fizyczna   prowadząca   działalność   gospodarczą   na   podstawie   wpisu   do   ewidencji

działalności   gospodarczej   wniosła   na   pokrycie   udziału   wkład   w   postaci   swojego

przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości   prawnej, spółka ta na podstawie

art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach

prawa podatkowego prawa  tego przedsiębiorstwa.

2) W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w świetle art. 93a § 2 pkt 2

w zw. z art. 93a § 1 i art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.

Dz.U.   z   2015   r.,   poz.   613,   ze   zm.)   w   przypadku   gdy   osoba   fizyczna   prowadząca

działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej,

wniosła   na   pokrycie   udziału   wkład   w   postaci   swojego   przedsiębiorstwa   do   spółki

niemającej   osobowości   prawnej,   stroną   postępowania   dotyczącego   jej   zobowiązań

podatkowych za okresy rozliczeniowe sprzed wniesienia przedsiębiorstwa, jest nadal

ta osoba fizyczna.

3) W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w świetle art. 93a § 2 pkt 2

w   zw.   z   art.   93a   §   1   ustawy   z   29   sierpnia   1997   r.   Ordynacja   podatkowa   (t.j.   Dz.U.   z

2015 r.,   poz.   613,   ze   zm.)   w   przypadku   gdy   osoba   fizyczna   prowadząca   działalność

gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wniosła na

pokrycie   udziału   wkład   w   postaci   swojego   przedsiębiorstwa   do   spółki   niemającej

osobowości prawnej, spółka ta na podstawie art. 112 § 1 tej ustawy odpowiada całym

swoim   majątkiem   solidarnie   z   tą   osobą   fizyczną   za   powstałe   do   dnia   wniesienia

przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem.

TEZY

1) W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy osoba

fizyczna   prowadząca   działalność   gospodarczą   na   podstawie   wpisu   do   ewidencji

działalności   gospodarczej   wniosła   na   pokrycie   udziału   wkład   w   postaci   swojego

przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości   prawnej, spółka ta na podstawie

art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach

prawa podatkowego prawa  tego przedsiębiorstwa.

2) W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w świetle art. 93a § 2 pkt 2

w zw. z art. 93a § 1 i art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.

Dz.U.   z   2015   r.,   poz.   613,   ze   zm.)   w   przypadku   gdy   osoba   fizyczna   prowadząca

działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej,

wniosła   na   pokrycie   udziału   wkład   w   postaci   swojego   przedsiębiorstwa   do   spółki

niemającej   osobowości   prawnej,   stroną   postępowania   dotyczącego   jej   zobowiązań

podatkowych za okresy rozliczeniowe sprzed wniesienia przedsiębiorstwa, jest nadal

ta osoba fizyczna.

3) W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w świetle art. 93a § 2 pkt 2

w   zw.   z   art.   93a   §   1   ustawy   z   29   sierpnia   1997   r.   Ordynacja   podatkowa   (t.j.   Dz.U.   z

2015 r.,   poz.   613,   ze   zm.)   w   przypadku   gdy   osoba   fizyczna   prowadząca   działalność

gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wniosła na

pokrycie   udziału   wkład   w   postaci   swojego   przedsiębiorstwa   do   spółki   niemającej

osobowości prawnej, spółka ta na podstawie art. 112 § 1 tej ustawy odpowiada całym

swoim   majątkiem   solidarnie   z   tą   osobą   fizyczną   za   powstałe   do   dnia   wniesienia

przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3495/17 w sprawie ze skargi Z.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od Z.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3495/17, uwzględnił skargę Z.D. (dalej: "strona" lub "skarżący") wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z 23 sierpnia 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję tego organu z 22 maja 2017 r., w której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US") z 30 września 2015 r. określającej Z.D. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. - w wyniku czego uchylił decyzje organów obu instancji.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że decyzja Naczelnika US z 30 września 2015 r. nie została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż nie narusza art. 17 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu wszczęcia kontroli, tj. 23 stycznia 2015 r. skarżący prowadził działalność na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy P. (nr [...]) jako osoba fizyczna, zamieszkała w miejscowości L. DIAS stwierdził, iż organ podatkowy, który wszczął postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową, pozostaje właściwy w sprawie, w której wszczęto to postępowanie lub kontrolę aż do finalnego zakończenia sprawy. Zaznaczył, iż sprawą podatkową było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. W ocenie DIAS, pomimo zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, w postaci wniesienia przez skarżącego w całości prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa do spółki osobowej działającej pod firmą: T. [...] sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (czynności dokonano w celu pokrycia wkładu i prowadzenia przedsiębiorstwa w zmienionej formie prawnej, skutkiem czego Z.D. stał się komplementariuszem spółki), sprawa podatkowa pozostaje ta sama, a zatem właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. był Naczelnik US w P. Zdaniem organ odwoławczego, decyzja Naczelnika US z 30 września 2015 r. zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej została skierowana do właściwego podmiotu, mimo że w niniejszej sprawie przedsiębiorstwo skarżącego przed wydaniem tej decyzji zostało wniesione aportem do ww. spółki osobowej.

2.3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę stwierdził, iż wbrew stanowisku DIAS, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Sąd zwrócił uwagę, że już przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie (które nastąpiło w dniu 16 czerwca 2015 r.) Naczelnik US wiedział, że nastąpiła sukcesja praw i obowiązków skarżącego na spółkę komandytowo-akcyjną, w której Z.D. jest komplementariuszem. WSA uznał, że przepisem szczególnym odnoszącym się ściśle do sytuacji mającej miejsce w omawianej sprawie jest art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r., a nie przepis art. 112 § 1 tej ustawy.

2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji dopiero po zmianie przepisów, która weszła w życie po 1 stycznia 2016 r. możliwe jest uznanie, że spółka osobowa, na rzecz której osoba fizyczna wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa, odpowiada solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem właśnie na podstawie wprowadzonego nowego art. 112c Ordynacji podatkowej.

2.5. Wobec tego Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy naruszył przepisy art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, skoro przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie skarżący, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, wniósł do spółki osobowej w całości swoje przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny, to tym samym T. [...] spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. wstąpiła we wszelkie wynikające z przepisów prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki skarżącego. Sąd pierwszej instancji uznał, że stroną postępowania podatkowego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z 30 września 2015 r. przez Naczelnika US winna była być spółka. Jeżeli zatem podatnikiem "podatku akcyzowego" nie był skarżący, to wszelkie czynności procesowe organów podatkowych, począwszy od wszczęcia postępowania, a skończywszy na wydanych w sprawie w obu instancjach decyzjach, były kierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, przepisów o właściwości, tj. art. 17 Ordynacji podatkowej. Skoro siedzibą podatnika, tj. spółki komandytowo-akcyjnej jest W., właściwym organem do prowadzenia postępowania w sprawie jest Naczelnik US w W., a nie Naczelnik US właściwy dla skarżącego, tj. Naczelnika US w P. Tym samym Sąd stwierdził, iż doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 5 i art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), poprzez uchylenie decyzji z 23 sierpnia oraz 22 maja 2017 r. na skutek błędnego ustalenia przez Sąd, iż w stanie faktycznym zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US w P. z 30 września 2015 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r., ponieważ wniesienie przez skarżącego będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej spowodowało, że spółka ta wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie odpowiednie zastosowanie art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że skarżący nie utracił swojej podmiotowości prawnej na skutek wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci przedsiębiorstwa strony,

b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 5, art. 133 § 1, art. 17 § 1 i art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że postępowanie było prowadzone wobec podatnika nie będącego stroną w sprawie i w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika US została wydana przez organ miejscowo niewłaściwy ze względu na wniesienie przez stronę do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą,

c/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 5, art. 93a § 2 pkt 2 i art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji z 23 sierpnia i 22 maja 2017 r. na skutek błędnej wykładni art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy spółka komandytowo-akcyjna T. [...] jest następcą prawnym w stosunku do Z.D. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą,

d/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zawarcie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania - DIAS podnosi, że wadliwe i nie wynikające z akt sprawy jest wskazanie Sądu (strona 25 i 26 uzasadnienia), że w przedmiotowej sprawie stroną postępowania podatkowego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji Naczelnika US z 30.09.2015 r. winna być spółka jawna, również w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Sądu w zakresie skutków wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę. DIAS zauważa również, że przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca natomiast wskazania Sądu odnoszą się do postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, w zakresie którego Naczelnik US nie prowadził postępowania.

II. przepisów prawa materialnego:

a/ art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na wskazaniu przez Sąd, że przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do uznania, że spółka komandytowo-akcyjna, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, przejmuje wszystkie prawa i obowiązki osoby fizycznej prowadzącej przedsiębiorstwo i staje się stroną postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r.,

b/ art. 17 i art. 18b § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie na skutek błędnej wykładni art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w rezultacie przyjęcie, że decyzja Naczelnika US z 30 września 2015 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i ma do niej zastosowanie przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. DIAS podnosi, że zgodnie z pozycją nr 158 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1441; dalej: "rozporządzenie"), obowiązującego na dzień wszczęcia kontroli podatkowej u podatnika Naczelnikiem US właściwym dla gminy P. był Naczelnik US w P.

3.2. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów, DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie w niniejszej sprawie rozprawy.

3.3. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Postanowienie o przedstawieniu zagadnienia prawnego.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 2223/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie trzech pytań:

1) Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej spółka ta na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) wstępuje w zakresie podatku od towarów i usług we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa?

2) Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w świetle art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 i art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) w przypadku gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, stroną postępowania, odnośnie zobowiązań osoby fizycznej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe przed wniesieniem przedsiębiorstwa, jest ta spółka czy osoba fizyczna, która swoją działalność kontynuuje już w ramach spółki?

3) Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w świetle art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) w przypadku gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta na podstawie art. 112 § 1 O.p. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług związane z wniesionym przedsiębiorstwem?

4.2. Występujący z pytaniem prawnym Sąd uznał, iż w sprawie wystąpiły ustawowe przesłanki i wskazał na istnienie dwóch zasadniczych linii orzeczniczych na tle rozumienia art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). W pierwszej z nich stawiana jest teza, że za zobowiązania podatkowe osoby fizycznej powstałe przed wniesieniem przez nią przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej nadal odpowiada ta osoba, a spółka solidarnie z nią jako osoba trzecia na podstawie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugiej grupie orzeczeń Sądy stoją na stanowisku, że z momentem wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa na spółkę niemajacą osobowości prawnej przechodzą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe związane z tym przedsiębiorstwem, a przepis art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w takiej sytuacji zastosowania.

4.3. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji opowiedział się za drugim z tych stanowisk, lecz Naczelny Sąd Administracyjny zadający pytanie wraz z tą sprawą miał do rozpoznania jeszcze dwie inne sprawy tego samego skarżącego o sygn. akt I FSK 958/18 i sygn. akt I FSK 1358/21, w których składy sądów pierwszej instancji, opowiedziały się za pierwszym z ww. stanowisk.

4.4. Ponadto Sąd występujący z pytaniem wskazał, że sporne zagadnienie prawne było już przedmiotem analizy w orzeczeniach NSA wydanych na kanwie spraw dotyczących skarżącego, tj. w wyroku z 4 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 1242/17) w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz w wyroku z 23 października 2019 r. (sygn. akt I FSK 1423/19) w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zagadnieniem spornym jest zakres odpowiedniego stosowania na tle podatku od towarów i usług art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku określonym w art. 93a § 2 pkt 2 tej ustawy, tzn. czy spółka, do której wniesiono wkład w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wstępuje jedynie w prawa podatkowe tego przedsiębiorstwa – jak orzekł NSA w wyroku z 4 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 1242/17), a więc z pominięciem obowiązków, co odpowiada treści art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej, obowiązującego jednak dopiero od 1 stycznia 2016 r., czy też spółka ta wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa, lecz z wykluczeniem zobowiązań podatkowych (w tym w podatku od towarów i usług) tego przedsiębiorstwa za okresy rozliczeniowe sprzed wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jako wkładu – co de facto oznaczałoby wykładnię tego przepisu jaka wskazana została w ww. wyroku, gdyż oznaczałoby, że na spółkę na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie przechodziły żadne zobowiązania przedsiębiorstwa powstałe przed jego przejęciem, a przeszły jedynie jego prawa.

4.6. Końcowo pytający Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w świetle art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93a § 1 tej ustawy spółka - jako następca prawny - wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług przedsiębiorstwa wniesionego przez osobę fizyczną w formie wkładu, ma decydujące znaczenie dla odpowiedzi, czy na podstawie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną postępowania, odnośnie zobowiązań osoby fizycznej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe przed wniesieniem przedsiębiorstwa, jest ta spółka czy osoba fizyczna, która swoją działalność kontynuuje już w ramach spółki?

5. Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 26 października 2022 r. przedstawił własne stanowisko w sprawie, wnosząc o podjęcie uchwały o zaproponowanej w tym piśmie treści.

6. Postanowieniem z 7 listopada 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów działając na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania. Powołany przepis ma zastosowanie wówczas, gdy charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych oraz ich ścisły związek z okolicznościami sprawy będzie wymagał ich rozważenia na tle wymienionych okoliczności (tak wyrok NSA z 15 października 2008 r., sygn. akt II GSK 494/07 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Brak jest dostatecznych podstaw do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sposób właściwy dla uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc w postaci ogólnej dyrektywy interpretacyjnej, mogącej mieć zastosowanie we wszystkich danego typu sprawach, gdyż niezbędne jest ścisłe powiązanie stosowanej wykładni z okolicznościami sprawy, w której wystąpiło zagadnienie prawne. Dlatego też skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowił przejąć sprawę do rozpoznania i rozpoznać skargę kasacyjną organu podatkowego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, iż sformułowane w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, stanowią w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obie te grupy zarzutów były uzasadnione w niniejszej sprawie, przy czym u podstaw wydania wadliwego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji legła błędna wykładnia art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

7.3. Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynika, że Z.D. prowadził działalność gospodarczą w firmie T. [...] w zakresie świadczenia usług transportowych i odśnieżania do dnia 12 lutego 2015 r. W dniu 5 lutego 2015 r. przedsiębiorstwo tej firmy zostało wniesione w formie aportu do spółki osobowej, w celu dalszego prowadzenia działalności w innej formie prawnej. W wyniku tego skarżący stał się komplementariuszem spółki działającej pod firmą – T. [...] spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła tego czy w świetle art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) prawidłowe było prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. wobec Z.D., uznawanego przez organy podatkowe za stronę postępowania, czy też - jak twierdzi skarżący oraz Sąd pierwszej instancji - postępowanie to winno toczyć się wobec następcy prawnego tego podmiotu, działającego pod nazwą T. [...] spółka komandytowo-akcyjna w W.

7.4. W sprawie istotne jest również, iż w piśmie z 15 lutego 2017 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem zatytułowanym "skarga o stwierdzenie nieważności decyzji wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji", w którym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji NUS w P. z 30 września 2015 r. jako dotkniętej wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący utrzymywał, że NUS w decyzji z 30 września 2015 r. błędnie wskazał jego jako osobę zobowiązaną do zapłaty podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r., w sytuacji gdy wniósł w całości prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki osobowej w celu pokrycia wkładu i prowadzenia przedsiębiorstwa w dalszym ciągu, ale w innej formie prawnej. Ponieważ skarżący stał się komplementariuszem spółki działającej pod firmą T.[...] spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W., to z tą chwilą przesłał istnieć jako przedsiębiorca prowadzący działalność na zasadzie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej i spółka na zasadzie sukcesji generalnej wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki skarżącego oraz stała się stroną postępowania podatkowego. Zbagatelizowanie powyższej okoliczności przez NUS doprowadziło - w ocenie skarżącego - do sytuacji, w której decyzja została wydana i skierowana do niewłaściwego podmiotu. Tym samym uznał on, iż decyzja tego organu z 30 września 2015 r. dotknięta została sankcją nieważności, co skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

7.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 22 maja 2017 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS z 30 września 2015 r., a po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę zaskarżoną decyzją z 23 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarówno w decyzji z 22 maja 2017 r. jak i w utrzymującej ją w mocy zaskarżonej decyzji z 23 sierpnia 2017 r. zaprezentował prawidłowe stanowisko co do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 września 2015 r. określającej Z.D. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. Na akceptację zasługuje wynik dokonanej przez ten organ analizy wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej.

7.6. Ramy prawne.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) stanowił, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1); została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (pkt 5).

7.7. Przypomnienia wymaga, iż kontrolowana w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2017 r. wydana została w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych, zainicjowanym wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji NUS w P. z 30 września 2015 r., która w jego ocenie była dotknięta wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej.

7.8. Istota instytucji stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej polega na umożliwieniu usunięcia z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, obarczonych jedną z kwalifikowanych wad. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie chodzi o weryfikację rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron, ale o byt prawny decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych. Jest to postępowanie nadzorcze, w którym organ podatkowy, nie będąc umocowanym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, korzysta przede wszystkim z kompetencji kasacyjnej. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, są dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej (Leonard Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. publ. LEX). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17, publ. CBOSA).

7.8. Z mocy art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek z urzędu przestrzegania swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Konsekwencje wydania decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie zostały przewidziane art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania, a zatem wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej lub miejscowej stanowi jej kwalifikowaną wadę, skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji.

7.9. Również skierowanie rozstrzygnięcia organu podatkowego do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje nieważnością decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu, jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzje. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji.

7.10. Strona występując z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji NUS w P. z 30 września 2015 r., stwierdziła, że decyzja ta była dotknięta wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Przy czym z uwagi na sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 w zw. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w głównej mierze została zbudowana na wykładni pierwszego ze wskazanych przepisów.

7.11. Jak słusznie wskazał występujący z pytaniem prawnym Sąd, w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle rozumienia art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) zaistniała istotna rozbieżność interpretacyjna, przy czy wyróżnić należy dwie zasadnicze linie orzecznicze. W pierwszej z nich stawiana jest teza, że za zobowiązania podatkowe osoby fizycznej powstałe przed wniesieniem przez nią przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej nadal odpowiada ta osoba, a spółka solidarnie z nią jako osoba trzecia na podstawie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugiej grupie orzeczeń Sądy stoją na stanowisku, że z momentem wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa na spółkę niemajacą osobowości prawnej przechodzą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe związane z tym przedsiębiorstwem, a przepis art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w takiej sytuacji zastosowania.

7.12. Po analizie odnoszącego się do istoty sprawy orzecznictwa oraz przytoczonej tam argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów za prawidłowe uznał stanowisko wynikające z pierwszej z przedstawionych linii orzeczniczych, podzielając tym samym zawartą w nich argumentację.

7.13. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 733/05, publ. LEX). Zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia podatnikowi zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym.

7.14. W przekonaniu skarżącego nie mógł być on stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 30 września 2015 r., z uwagi na fakt wniesienia przedsiębiorstwa prowadzonej przez niego firmy w formie aportu do spółki osobowej, w wyniku czego stał się on komplementariuszem spółki działającej pod firmą – T. [...] spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. W konsekwencji NUS w P. nie był uprawniony do wydania tej decyzji, z uwagi na to, że organem podatkowym właściwym miejscowo dla wskazanej spółki był NUS w W.

7.15. Wątpliwości interpretacyjne powstałe na gruncie stosowania art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczyły przede wszystkim tego, w jakim zakresie będzie miała zastosowanie regulacja zawarta w § 1 tego przepisu. Analizując tę kwestię podkreślano, że osoba fizyczna, która wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie traci bytu prawnego, a zatem nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków, czyli pełnej sukcesji. Powoływano się także na regulację z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, gdzie jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Zatem w przypadku spółek kapitałowych następowała sukcesja jedynie w zakresie praw "przekształcanego" przedsiębiorcy i tylko takich, które mogły być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie takich spółek.

7.16. W związku z istniejącym zróżnicowaniem sytuacji przedsiębiorcy, który wniósł swoje przedsiębiorstwo do spółki osobowej lub jednoosobowej spółki kapitałowej z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano analizowany przepis ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649). Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (zob. druk sejmu VII kadencji nr 3462) celem było doprecyzowanie zasad odpowiedzialności oraz ujednolicenie zasad przekształcania w spółki kapitałowe lub osobowe. W wyniku tych zmian uchylono przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i dodano § 5.

7.17. Naczelny Sąd Administracyjny podziela reprezentowany w orzecznictwie pogląd, że zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i w konsekwencji rzutuje na sposób wykładni art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji. Z przepisu tego wynikało, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Sukcesja przewidziana w tej normie prawnej dotyczy bowiem praw ściśle związanych z tym przedsiębiorstwem (wyroki NSA: z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1247/15; z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12; z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 216/14 - publ. CBOSA).

7.18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "odpowiednie" stosowanie art. 93a § 1 do § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje jedynie w prawa wniesionego przedsiębiorstwa, lecz nie w obowiązki, o których stanowi także art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej.

7.19. Przewidziane w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej wejście w pełnię praw i obowiązków determinowane jest faktem kontynuacji dotychczasowej działalności (w innej formie prawnej) z jednoczesną utratą bytu prawnego przez poprzedniego podatnika (tj. przez przekształcaną osobę prawną bądź przekształcaną spółkę nieposiadającą osobowości prawnej). Inaczej jest w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej, gdyż nie traci ona bytu prawnego i nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków. Ta istotna różnica między opisanymi sytuacjami wyklucza stosowanie pełnej sukcesji podatkowej wprost (bez jakichkolwiek zastrzeżeń) do przypadku, w którym wspólnik będący osobą fizyczną po wniesieniu do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa zachowuje status podatnika. Wynikające z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 93a § 1 tej ustawy oznacza, że przepis ten znajdzie zastosowanie w ograniczonym (zmodyfikowanym) zakresie. Zatem samo wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej nie może zwalniać osoby fizycznej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Nie bez znaczenia dla oceny, czy osoba fizyczna, która swoim działaniem doprowadziła do powstania zaległości podatkowej, zachowuje podmiotowość podatkową, pozostaje też fakt, że chodzi tu o zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym, którego realizacja leży w interesie publicznym.

7.20. Również w doktrynie zwracano uwagę, że celem art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie było stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki za ewentualne nieuiszczone przez osobę fizyczną należności podatkowe, gdyż taka podstawa istnieje w art. 112 tej ustawy. Podnoszono, że "ustawodawcy podatkowemu chodziło (...) najpewniej o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność w oparciu o przedsiębiorstwo (w znaczeniu przedmiotowym) prowadzone dotąd przez osobę fizyczną" (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, pod red. B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Olesińskiej, Gdańsk 2015 r., s. 478-479).

7.21. Niewątpliwie istotne znaczenie miała dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacja. Uchylając art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ustawodawca dodał w tym przepisie § 5 jednoznacznie stanowiący, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Jednocześnie w ustawie zamieszczono art. 112c o solidarnej odpowiedzialności osoby fizycznej i spółki nieposiadającej osobowości prawnej za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału przedsiębiorstwa, stała się następcą tej osoby fizycznej jedynie w zakresie przysługujących jej dotąd uprawnień. Zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Odpowiada ona wówczas nadal za swoje zobowiązania całym swoim majątkiem solidarnie z tą spółką, której przysługuje status osoby trzeciej (por. Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r., WK 2016, publ. LEX).

7.22. Przywołać w tym miejscu należy, iż w orzeczeniach aprobujących pogląd o dalszej odpowiedzialności osoby fizycznej za zobowiązania podatkowe powstałe przed wniesieniem przez nią przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej odwoływano się do uzasadnienia ustawy nowelizującej (druk sejmu VII kadencji nr 3462) i uznawano, że zmiana ta miała charakter doprecyzowujący, a nie prawotwórczy (sygn. akt II FSK 1242/17, sygn. akt I FSK 1423/19 publ. CBOSA).

7.23. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów teza o braku podstaw do zwolnienia osoby fizycznej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa aportem do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, znajduje potwierdzenie nie tylko w szeregu wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12; z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 216/14; z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1247/15; z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 952/17 – publ. CBOSA), ale jednocześnie była jednolicie prezentowana na gruncie spraw dotyczących bezpośrednio skarżącego: w zakresie jego odpowiedzialności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (wyrok NSA z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1242/17); zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (wyrok NSA z 26 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2255/18); w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika (wyrok NSA z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1423/19), a także w nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 305/16 (dotyczy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r.) oraz z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2885/19 (dotyczy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r.).

7.24. Przytoczona argumentacja pozwala ponadto zaakceptować stanowisko prezentowane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, zgodnie z którym jeżeli osoba prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, to spółka ta na podstawie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem.

7.25. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę za błędne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż DIAS zaskarżoną decyzją naruszył przepisy art. 133 § 1 i art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd ten błędnie uznał bowiem, że stroną postępowania podatkowego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z 30 września 2015 r. przez NUS w P. powinna być spółka osobowa, a zatem wszelkie czynności procesowe organów podatkowych, począwszy od wszczęcia postępowania, a skończywszy na wydanych w sprawie w obu instancjach decyzjach, były kierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie stanowi kwalifikowaną wadę decyzji administracyjnej (podatkowej), skutkującą wyeliminowaniem takiej decyzji z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia jej nieważności. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga bowiem o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 2070/15, publ. CBOSA). W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika US z 30 września 2015 r. nie została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie i z tego względu nie była obarczona kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - tak jak uznał to Sąd pierwszej instancji.

7.26. Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował także uznania przez Sąd pierwszej instancji zasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy obu instancji przepisów o właściwości, w postaci art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W wyniku błędnego uznania, że podatnikiem winna być spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę w W., Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że właściwym organem do prowadzenia postępowania w sprawie był NUS w W, a nie organ podatkowy właściwy dla skarżącego, tj. NUS w P.

7.27. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 i art. 18b § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie w jakim zarzucają uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją z 22 maja 2017 r.

7.28. Mając powyższe na uwadze i uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.