Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1670/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego skargę oddala


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. K. (dalej skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] , uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] i określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 6.667,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2148 cm3.

W przeprowadzonym wobec skarżącego postępowaniu podatkowym, wszczętym z urzędu, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wymieniony samochód marki [...] skarżący zakupił na terenie Niemiec w dniu 31 sierpnia 2009 r. za kwotę 8.752,00 euro. Pojazd na terenie Niemiec zarejestrowany był jako samochód osobowy kategorii M1 z dziewięcioma miejscami siedzącymi. Z opinii DEKRA [...] wystawionej przed nabycie auta w dniu 28 sierpnia 2009 r. wynika, że dokonano przekwalifikowania pojazdu z osobowego na ciężarowy z zamkniętą skrzynią (LKW) z dwoma miejscami siedzącymi. Datę przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju przyjęto na 9 września 2009 r. na podstawie informacji pochodzącej od podatnika. Po raz pierwszy w Polsce pojazd został zarejestrowany 18 listopada 2009 r. jako samochód ciężarowy z siedmioma miejscami siedzącymi.

Z opinii technicznej wykonanej przez rzeczoznawcę samochodowego 16 listopada 2009 r. i obejmującej opis przebudowy pojazdu i ustalenia mas wynikało, że do istniejących dwóch foteli domontowano kolejnych pięć foteli, wykorzystując miejsca konstrukcyjnie do tego przewidziane, zaś otwory okienne wykonano w miejscach zaślepionych, przygotowanych przez producenta do zmian. Przebudowa auta nie miała wpływu na homologację pojazdu, gdyż nie zmieniono jego przeznaczenia i rodzaju a jedynie zwiększono liczbę miejsc do siedmiu.

Pierwsze badanie techniczne w kraju przeprowadzone 17 listopada 2009 r. stwierdzało, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym typu VAN z dwoma miejscami siedzącymi. Po zamontowaniu dodatkowych foteli zwiększających liczbę miejsc siedzących do siedmiu, w tym samym dniu przeprowadzono kolejne badanie techniczne potwierdzające pierwotne ustalenia z przyjętym opisem zmian dotyczących miejsc siedzących.

Z informacji uzyskanej od "A" – generalnego importera na Polskę samochodów marki [...] , wynikało, że auto, którego dotyczyło zapytanie zostało wyprodukowane jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji nr [...] , na zamówienie z rynku niemieckiego, o rozstawie osi 3200 mm, nadwoziu przeszklonym w całości, liczbie miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa wynoszącej dziewięć (kierowca plus ośmiu pasażerów) oraz braku fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz posiłkując się dowodem z oględzin i zeznań świadka, organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy pojazd spełnia kryteria zaklasyfikowania do kodu CN 8703, tj. jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Ponieważ skarżący nie złożył deklaracji AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, ustalenia organu znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] r., określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 6.690,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), na skutek wadliwego zastosowania:

a) postanowień zawartych z rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r., zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (DZ.U. UE L z 2008 r., nr 291, poz. 1),

b) Not Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS),opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880);

- art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne przyjęcie, że nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym;

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p., przez bezpodstawne odstąpienie od wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych;

- art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że przedmiotowy pojazd należało kwalifikować jako zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, bowiem w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał on dwa siedzenia w części pasażerskiej, a w części ładunkowej nie posiadał żadnych siedzeń, na bokach pojazdu nie było okien, w pojeździe zamontowana była przegroda rozdzielająca część pasażerską od ładunkowej, w części ładunkowej nie było elementów wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską tj. tapicerki, otworów okiennych, pasów bezpieczeństwa.

Dyrektor Izby Celnej we W. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na kwotę 6.667,00 złotych.

Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy wskazał, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą określone zostały w przepisach art. 100 – 106 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) oraz na art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87).

Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchy drogowym. Ponadto wskazał również, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, kod CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704.

Organ odwoławczy powołał Noty wyjaśniające zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją wyznaczona jest przez pewne cechy wskazujące na to, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy "wielozadaniowe", np. typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup.

Organ odwoławczy omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, objętych pozycją CN 8703 oraz wymienił jakie w szczególności pojazdy klasyfikowane są do pozycji CN 8704. Wskazał, że o tym czy dany pojazd kwalifikuje się do pozycji CN 8704 (pojazdy przeznaczone głównie do transportu towarów) świadczą następujące cechy: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) i bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; składane siedzenia w taki sposób, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (VAN-y) lub naczepy (pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładana klapą (pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (VAN-y); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone podczas oględzin cechy konstrukcyjne i wyposażenie przedmiotowego pojazdu, nawet przy uwzględnieniu, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten nie posiadał drugiego i trzeciego rzędu siedzeń oraz, że posiadał przegrodę oddzielającą pierwszy rząd siedzeń od części bagażowej potwierdzają, że przedmiotowy pojazd pełni funkcje głównie pasażerskie, a nie służące do przewozu towarów. Pojazd był bowiem wyprodukowany jako samochód osobowy (co potwierdzała informacja otrzymana od przedstawiciela "A" w Polsce) i jako taki też był zarejestrowany na terenie Niemiec do dnia zakupu przez podatnika. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego nie wiązały się natomiast, zdaniem organu odwoławczego, z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego, co potwierdzały dokumenty takie jak zaświadczenie z badania technicznego okręgowej stacji kontroli pojazdów (załącznik "Opis zmian dokonanych w pojeździe") oraz opinia techniczna rzeczoznawcy samochodowego P. Z., a także protokół i dokumentacja fotograficzna z oględzin pojazdu oraz protokół z zeznań świadka.

Organ podkreślił również, przywołując poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, że ze względu na autonomię prawa podatkowego, dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie stosuje się przepisów o ruchu drogowym, stąd też bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest fakt nadania mu statusu samochodu ciężarowego w niemieckich lub polskich dokumentach rejestracyjnych. W konsekwencji stwierdził, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703.

Przyczyną dla której organ drugiej instancji wydał rozstrzygnięcie reformatoryjne było przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. niewłaściwej podstawy opodatkowania zawierającej poza ceną pojazdu (8722 euro) także koszty logistyczne (30 euro). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W. przeliczył wartość samochodu według kursu euro z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 9 września 2009 r., a następnie do ustalonej podstawy opodatkowania zastosował stawkę podatkową na poziomie 18,6 %, obliczając w ten sposób należy podatek akcyzowy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu oraz towarzyszącą im argumentację. Podkreślił, że oceny charakteru i przeznaczenia pojazdu organ dokonał po 5 latach od daty nabycia samochodu, tymczasem dowody takie jak oględziny przeprowadzone po tak długim czasie, przesłuchanie w charakterze świadka obecnego właściciela samochodu czy informacje otrzymane od generalnego importera pojazdów tej marki, tj. "A" nie mogły potwierdzić cech konstrukcyjnych pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zmiany dokonane w pojeździe i istniejące w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia spowodowały, że stał się on pojazdem ciężarowym, niepodlegającym opodatkowaniu akcyzą.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...).

Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą w 2009 r. był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu drugiej instancji odnośnie przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie.

Słusznie wskazał organ podatkowy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy). Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 5 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Trafnie organ podatkowy wywodzi, że z zapisów tych regulacji wynika, iż w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS) w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, na które także w treści zaskarżonego aktu powołał się organ podatkowy. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wyjaśniono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy podatkowe winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) i wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zatem żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Dla zgodnej z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie Niemiec i w Polsce, w tym eksponowana przez skarżącego dokumentacja wystawiona przez firmę [...] , która dokonała w samochodzie przeróbek pozwalających na zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. Obowiązek podatkowy wynika bowiem z u.p.a., wobec czego na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych, czy to niemieckich, czy polskich, ani też innych urzędów państwowych.

W ocenie Sądu, organ podatkowy, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącego pojazdu według wymienionych kryteriów (posługując się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej oraz not wyjaśniających) prawidłowo przyjął, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703).

Wskazany charakter spornego pojazdu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób) potwierdzają ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania: dokumenty rejestracyjne pojazdu, dokumentacja dotycząca zmian dokonanych w pojeździe przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, informacja uzyskana od generalnego importera samochodów marki [...] na Polskę oraz z protokół z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną i oświadczeniem obecnego użytkownika pojazdu Leszka Karaszewskiego.

Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu z dnia 12 lutego 2014 r., był to samochód jednobryłowy, czterodrzwiowy (dwoje drzwi wahadłowych z przodu, boczne przesuwane, tyle podnoszone) w pełni przeszklony, z jednym rzędem siedzeń (3 miejsca siedzące, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa). Za pierwszym rzędem siedzeń stwierdzono fabryczne punkty kotwiczenia dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Wyposażenie wnętrza pojazdu (zarówno części przedniej jak i tylnej) składało się z punktów sufitowego oświetlenia z jednolitą podsufitką, wykładziny podłogowej jednakowej na całej długości auta, wykładziny bocznej w części tylnej składającej się z tworzywa sztucznego, uchwytów bocznych górnych, podłokietników i kieszeni na bocznych ścianach dla trzech rzędów siedzeń. W pojeździe brak było stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednią a tylną. Nie stwierdzono również występowania śladów na tapicerce i podsufitce po ewentualnym demontażu przegrody.

Powyższe elementy stwierdzone w trakcie oględzin, jak również ogólny wygląd pojazdu ujawniony na fotografiach, w świetle przywołanych wyjaśnień do Taryfy Celnej, wskazują jednoznacznie na to, że był to pojazd o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym należało go klasyfikować do pozycji CN 8703.

Odnosząc się zarazem w tym miejscu do podniesionego w skardze argumentu, że dowód z oględzin nie może być uznany za miarodajny, jako że był przeprowadzony po 5 latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia, Sąd uznał zarzut w tym zakresie za bezpodstawny. Protokół z oględzin stanowił jedynie jeden z dowodów w postępowaniu i został przez organ poddany ocenie w kontekście całego materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień strony. Po pierwsze zauważyć wypada, że obecny przy oględzinach aktualny użytkownik pojazdu L. K. oświadczył, że nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne – co wskazuje na to, że samochód nie został w znaczący sposób zmieniony od czasu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co jednak ważniejsze, organ odniósł się także do dokumentacji dotyczącej stanu pojazdu przed jego zakupem oraz stanu zaistniałego po dokonaniu przeróbek przez firmę [...] bezpośrednio przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, a dowody te potwierdzają słuszność stanowiska organu odwoławczego.

Jak wynika bowiem z informacji przekazanej organowi podatkowemu I instancji przez firmę "A" Sp. z o.o., przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy. A więc w założeniu producenta był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w konstrukcji tego pojazdu jako samochodu jednobryłowego, w całości przeszklonego, przeznaczonego do przewozu 9 osób, który fabrycznie w tylnej części posiada punkty mocowania siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń a pozostałą częścią (według podatnika– ładunkową).

Przedmiotowy pojazd był też przed jego zakupem przez skarżącego zarejestrowany na terenie Niemiec jako osobowy i wykorzystywany do przewozu osób, co potwierdzają niemieckie dokumenty rejestracyjne. Przeróbki pojazdu dokonane przez firmę [...] zostały potwierdzone dopiero opinią z 28 sierpnia 2009 r., z której wynikało, że jest to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i z dwoma miejscami siedzącymi. Z kolejnych dokumentów, tj. z opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego P. Z. z dnia 16 listopada 2009 r. oraz z opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 17 listopada 2009 r. (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w P.) wynika z kolei, że w samochodzie zwiększono liczbę miejsc siedzących do siedmiu, w miejscach konstrukcyjnie przystosowanych do tego przez producenta. Otwory okienne zostały wykonane w miejscach zaślepionych, przygotowanych przez producenta do zmian.

Mając więc na uwadze stan pojazdu w chwili jego zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia (tj. po przeróbkach dokonanych przez firmę [...] ), w momencie jego rejestracji w Polsce i w chwili jego oględzin, trafnie uznał organ podatkowy, że dokonane w pojeździe przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem zmiany polegały jedynie na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. A zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że zmiany te miały charakter zmian konstrukcyjnych, bowiem zmiany te świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Była to przy tym zmiana krótkotrwała (odwracalna), nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób – co potwierdziły powołane wyżej dokumenty oraz oględziny. Należy zauważyć, że trwałe zmiany konstrukcyjne wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, demontażu przegrody czy wykonania okien bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt przesunięcia przegrody rozdzielającej część ładunkową od pasażerskiej, ponownego zamontowania siedzeń w fabrycznych punktach kotwiących, wykonania okien (wstawienie szyb) w miejscach przeznaczonych do tego przez producenta (wcześniej zaślepionych) oraz tapicerki, świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji.

W świetle powyższego niezasadny jest zarzut skargi, że omówione wyżej dowody nie mogły potwierdzić cech konstrukcyjnych pojazdu, w związku z czym oparcie się na nich było naruszeniem wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Wnioski decyzji sformułowano w oparciu o całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, który został poddany dokładnej analizie, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniesiono się do poszczególnych dowodów oceniając ich znaczenie dla sprawy i wpływ na stosowanie norm materialnoprawnych. Tym samym Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie także zarzucanego naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Fakt, że organ wyprowadził z zebranych dowodów wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu poszczególnych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, organ podatkowy słusznie przyjął, że opisane zmiany w pojeździe nie miały wpływu na dokonaną w sprawie klasyfikacje pojazdu do pozycji 8703. Sporny pojazd, zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela producenta, posiadał bowiem cechy projektowe przypisane dla pojazdów zaklasyfikowanych do kodu 8703.

W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, stosownie do powołanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe opisanego na wstępie samochodu marki [...] podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w sposób zasadny i prawidłowy zastosował dyspozycję art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. rozstrzygając o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na błędne ustalenie w niej podstawy opodatkowania. Przyjmując następnie prawidłową podstawę opodatkowania przy zastosowaniu adekwatnej stawki podatkowej określił skarżącemu wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] w kwocie 6667,00 złotych.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.