Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 914/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3; art. 15 ust. 1 ;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 190; art. 269 § 1;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14k - art. 14n
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1146/11 w sprawie ze skargi "R." S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr ILPB3/423-126/09-3/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1146/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "R." S.A. w Ż. - zwanej dalej "Spółką", na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 28 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ponownie rozpoznał sprawę na skutek przekazania jej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wyroku z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt II FSK 547/09.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji poniosła w 2007 i 2008 r. szereg wydatków związanych z nabyciem usług niezbędnych do przeprowadzenia emisji, m.in. na opłaty giełdowe, wynagrodzenie biura maklerskiego, opłaty notarialne. Przez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji Spółka zwiększyła swą zdolność inwestycyjną oraz poprawiła swój status rynkowy.

Spółka, na tle opisanego stanu faktycznego, sformułowała następujące pytanie.

Czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, poniesione przez Spółkę w 2007 i 2008 r., mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Prezentując własne stanowisko Spółka wyjaśniła, że warunkiem zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich celowe poniesienie przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów. Nie jest przy tym konieczne zaistnienie związku przyczynowego między danym wydatkiem a konkretnym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą może być także pośredni. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania czy organizacji osoby prawnej. Przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane przez ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Reasumując Spółka stwierdziła, że wydatki związane z operacją podwyższenia kapitału zakładowego należy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", wartość wkładów, zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych. Skoro zatem przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według Ministra Finansów, dodatkowych argumentów przeciwko stanowisku Spółki dostarcza także treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., z którego wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Dlatego też wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż są związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W skardze Spółka przytoczyła argumentację zbieżną ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przez wydanie w tożsamym stanie faktycznym i prawnym odmiennych interpretacji.

Sąd pierwszej instancji uchylając wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 407/09 zaskarżoną interpretację wskazał, iż błędnie w niej przyjęto, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu z racji na art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że Spółka wykazała we wniosku, iż podwyższenie kapitału jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania nowych środków finansowych, a operacja ta zwiększy zdolność Spółki do działania na rynku, w tym zdolność inwestycyjną, zwiększy jej wiarygodność oraz zdolność kredytową. Dlatego też wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego mają pośredni związek z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów i są ściśle związane z funkcjonowaniem jej na rynku. Opisane we wniosku wydatki spełniają więc ustawowe wymogi zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów zarzucono na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskutek przyjęcia, że ma on zastosowanie w stosunku do wydatków wymienionych przez Spółkę i w konsekwencji zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być kosztem podatkowym, jeżeli Spółka wykaże ich związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie wykazała okoliczności świadczących o istnieniu takiego związku, powołując się jedynie w sposób ogólny na powiązanie wydatków z przychodami.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt II FSK 547/10 orzeczenie Sądu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że zagadnienie, czy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji, zostało rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10.

Podkreślił, że w uchwale tej - która ze względu na datę jej podjęcia nie mogła być znana Sądowi pierwszej instancji - przyjęto, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu uchwały sprecyzowano, że do wydatków, których do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć nie można, należą: opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętej prospektem emisyjnym - dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki jako stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.’ są kosztami uzyskania przychodów.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniało uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, iż Sąd pierwszej instancji orzekając ponownie będzie miał obowiązek zastosować wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.) i rozważyć, czy wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji (opłaty giełdowe, wynagrodzenie biura maklerskiego, opłaty notarialne) mogą być poniesione w innym celu, niż podwyższenie kapitału spółki akcyjnej w drodze emisji akcji.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygnięcie zaznaczył, że u podstaw tego rozstrzygnięcia legły dwie zasadnicze kwestie: wydane w sprawie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt II FSK 547/10 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10.

Według Sądu, nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie zmienił się ani stan faktyczny, ani stan prawny. Dlatego też, Sąd nie mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011 r.

Sąd zauważył, że z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, iż zasadniczym przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie wątpliwości, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, poniesione przez Spółkę w 2007 i 2008 r., mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Konkretnie rzecz biorąc chodzi o szereg wydatków związanych z nabyciem usług niezbędnych do przeprowadzenia emisji akcji, m.in. na opłaty giełdowe, wynagrodzenie biura maklerskiego i opłaty notarialne.

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przedmiot sporu oraz wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011 r., Sąd w pierwszej kolejności odwołał się do stanowiska wyrażonego w powołanej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., która w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. jest wiążąca dla Sądu pierwszej instancji.

Sąd poddał następnie analizie wywód prawny zawarty w powyższej uchwale, przytaczając jego najistotniejsze elementy.

Następnie stwierdził, że skoro z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego, jak też argumentacji samej Spółki uzasadniającej własne stanowisko wynikało, że wydatki były związane głównie z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze oferty publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie wykazała, by wydatki opisane przez nią we wniosku o interpretację były ponoszone w innym celu, niż podwyższenie jej kapitału w drodze emisji akcji.

Samo zaś argumentowanie, że "poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji Spółka zwiększyła swą zdolność do działania na rynku pozyskując nowy kapitał, w tym również zdolność inwestycyjną", co z kolei w jej ocenie wiąże się ze zwiększeniem jej wiarygodności oraz zdolności kredytowej, poprawą jej rynkowego statusu oraz w sposób pośredni pozwoli uzyskać dodatkowe wyższe przychody - w świetle brzmienia przytoczonych przepisów, jak też ich wykładni dokonanej w uchwale - nie uprawnia do traktowania tych wydatków, na gruncie niniejszej sprawy, jako kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podkreślił ponadto, że skarga dotyczyła wydanej przez Ministra Finansów na wniosek Spółki indywidualnej interpretacji. W tego rodzaju sprawach obowiązuje zasada, iż opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

W skardze kasacyjnej działający w imieniu Spółki pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 190 w związku z art. 296 § 1 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i wydanie zaskarżonego wyroku wbrew dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa oraz wbrew poglądowi wyrażonemu w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, tj. uznanie, że wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów;

- art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 146 P.p.s.a., w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a." i art. 184 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie interpretacji, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę na podwyższenie kapitału i emisję akcji - także pośrednio związane z przychodami - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej Spółka rozpoczęła od przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie. Następnie odnośnie do pierwszego z zarzutów, tj. naruszenia art. 190 w związku z art. 169 § 1 P.p.s.a. podniosła, że użycie we wniosku pojęcia wydatków bezpośrednio związanych z emisją nowych akcji nie zwalniało Sądu pierwszej instancji z dokładnej analizy wszelkich poniesionych przez Spółkę nakładów. Z punktu widzenia Spółki każdy poniesiony przez nią wydatek był istotny i bezpośrednio związany z całym procesem podwyższenia kapitału i emisji akcji. Pod ogólnym pojęciem "bezpośrednich wydatków" mieszczą się nie tylko koszty opłat notarialnych, czy sądowych, ale również wszelkich usług doradztwa prawnego, inwestycyjnego. Szczegółowa analiza poniesionych przez Spółkę wydatków (przykładowo tylko wskazanych we wniosku) i rozróżnienie ich na wydatki pośrednio i bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego powinna prowadzić do odmiennych wniosków, aniżeli zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko w wyroku, a w konsekwencji do uchylenia interpretacji ze wskazaniem, iż konieczne jest dokonanie podziału poniesionych przez Spółkę wydatków. Wskazane wydatki były wydatkami przykładowymi, niestanowiącymi zamkniętej listy, tymczasem Sąd pierwszej instancji całkowicie to pominął i skupił się na argumentacji Spółki, która traktowała wszelkie poniesione wydatki jako niezbędne do przeprowadzenia emisji akcji. W żadnym bowiem miejscu Spółka nie wskazała, że poniesienie wszystkich ww. wydatków warunkuje dojście emisji do skutku. Niezasadnie zatem Sąd pierwszej instancji wszelkie poniesione przez Spółkę nakłady uznał za jeden rodzaj wydatków, które nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Właściwy podział owych wydatków i ich wymienienie umożliwiłoby Spółce zaliczenie części z nich do kosztów uzyskania przychodów. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji faktycznie uwzględnił ocenę prawną wynikającą zarówno z ww. wyroku i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, to uchyliłby interpretację nakazując Ministrowi Finansów uzyskanie od Skarżącego dokładnych informacji o poniesionych wydatkach z uwzględnieniem podziału wynikającego z uchwały.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. Spółka podniosła m.in., że Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował oraz nie zastosował wszystkich przepisów powszechnie obowiązujących oraz nie zweryfikował należycie prawidłowości postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, który nie zastosował prawidłowo przepisów dotyczących możliwości uznania pośrednich wydatków związanych z podwyższeniem kapitału i emisją akcji jako kosztów uzyskania przychodów, które to przepisy miały dla sprawy podstawowe znaczenie.

Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że nie dokonując właściwego rozróżnienia poniesionych przez Spółkę wydatków, zaliczając wszystkie do kategorii wydatków bezpośrednich związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, naruszył art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich wywodów prawnych, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując się na art. 269 § 1 i art. 190 P.p.s.a. słusznie podkreślił, iż u podstaw wydanego rozstrzygnięcia legły dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 oraz wydany uprzednio w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt II FSK 547/10.

Choć Spółka stwierdziła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż uważała i nadal uważa, iż wszystkie ponoszone przez nią w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, to jednak, jak należy przyjąć z racji na treść powyższych przepisów, znaczenia ww. uchwały i wyroku dla rozstrzygnięcia sprawy nie kwestionuje. Wręcz przeciwnie, podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tak i Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołuje się na stanowisko przedstawione w tej uchwale, przytaczając także stosowne jej fragmenty.

Tym co różni zapatrywania Spółki od stanowiska Sądu pierwszej instancji, czemu Spółka dała wyraz formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych właśnie przepisów, tj. art. 269 § 1 i art. 190 i P.p.s.a. [ten pierwszy przepis, zapewne omyłkowo, został określony w petitum skargi kasacyjnej jako art. 296 § 1 P.p.s.a. - uwaga NSA] jest kwestia odniesienia wskazań i wniosków wynikających z tej uchwały, a także z ww. wyroku, konkretnie do wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, a zwłaszcza do przedstawionego tam stanu faktycznego.

W tym kontekście, szczególnie istotne są uwagi Sądu pierwszej instancji dotyczące specyfiki postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych. Choć Sąd nie wskazał na konkretny przepis, bądź jakiekolwiek orzeczenie sądowe, a jedynie powołał się na piśmiennictwo podatkowe, to niewątpliwie trafne jest spostrzeżenie tego Sądu, iż w tego rodzaju sprawach obowiązuje zasada, również aprobowana w doktrynie i orzecznictwie, iż opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Sąd pierwszej instancji słusznie zatem odniósł wskazania wynikające z ww. uchwały i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki. Natomiast Spółka stawiając w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 269 § 1 i art. 190 P.p.s.a., tego aspektu sprawy, a więc zawartego w jej wniosku opisu stanu faktycznego oraz zadanego w związku z nim pytania, w dostatecznym stopniu nie uwzględniła.

Przypomnieć więc należy, iż przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji ponosiła szereg wydatków związanych z nabyciem usług niezbędnych dla przeprowadzenia emisji, m.in. opłaty giełdowe, wynagrodzenie biura maklerskiego, opłaty notarialne.

Tak się składa, iż ani zdanie wprowadzające do wyliczenia wydatków (przed m.in.), ani wskazane konkretnie, choć przykładowo wydatki, nie stwarzały asumptu do tego, aby w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, można uznać je za stanowiące koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast bezpodstawne jest domaganie się przez Spółkę od Sądu pierwszej instancji, aby ten przeanalizował i uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu również te wydatki, które Spółka poniosła, ale których nie wymieniła konkretnie we wniosku, jak chociażby wskazane w skardze kasacyjnej koszty usług doradztwa prawnego, czy inwestycyjnego. W konsekwencji, na błędnym założeniu oparte jest twierdzenie mające uzasadniać, nie tylko zarzut naruszenia art. 190 w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a., ale również wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Przypisywanie Sądowi takiego stanowiska jest nieuprawnione. Oczywiste jest bowiem, że Sąd wypowiedział się jedynie co do tych wydatków, które Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, nie zaś w odniesieniu do tych, o których "Spółka wiedziała, ale nie powiedziała", poprzez jakiekolwiek ich skonkretyzowanie. O tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji powinno odnosić się jedynie do podanych (skonkretyzowanych) we wniosku o wydanie interpretacji wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją nowych akcji świadczą również adresowane do tego Sądu precyzyjne i jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt II FSK 547/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny po przedstawieniu wykładni stosownych przepisów prawa materialnego, opartej na wykładni tychże przepisów zawartej w uchwale tego Sądu z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, wskazał, iż "orzekając ponownie Sąd ten będzie miał obowiązek zastosować wykładnię prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.) i rozważyć, czy wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji (opłaty giełdowe, wynagrodzenia biura maklerskiego, opłaty notarialne) mogą być poniesione w innym celu, niż podwyższenie kapitału spółki akcyjnej w drodze emisji akcji."

Sąd pierwszej instancji trzymając się ściśle tych wskazań, co było jego obowiązkiem, stwierdził w konkluzji swojego stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Spółka nie wykazała, by wydatki opisane przez nią we wniosku o interpretację były ponoszone w innym celu, niż podwyższenie jej kapitału w drodze emisji akcji.

To, w jaki sposób oraz w jakim zakresie zainteresowany sformułuje swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zależy tylko od niego.

W tym miejscu należy też zwrócić uwagę na tzw. przepisy ochronne, zawarte w art. 14k - art. 14n Ordynacji podatkowej, dotyczące, najogólniej rzecz biorąc, ochrony prawnej podmiotu, który zastosował się do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. W przepisach tych zawiera się główne przesłanie, a więc cel i sens, wprowadzenia instytucji interpretacji podatkowych. Główną funkcją tych przepisów jest zagwarantowanie pewności prawnej, stabilnych reguł działania podatników w sferze podlegającej przepisom podatkowym oraz przede wszystkim uchronienie ich od negatywnych konsekwencji wynikających z możliwych zmian w wykładni tych przepisów przez organy podatkowe. Formalnym wyrazem tych gwarancji są właśnie uregulowania zawarte we wskazanych wyżej przepisach, które określają przypadki i zakres udzielonej podatnikom ochrony w przypadku zmiany stanowiska organów podatkowych co do oceny prawnej zdarzeń przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji podatkowych.

Wnioskodawca w razie negatywnej oceny ze strony organu interpretacyjnego przedstawionego we wniosku własnego stanowiska nie ma obowiązku zastosowania się do wskazanego w interpretacji indywidualnej prawidłowego, zdaniem tego organu, stanowiska. Natomiast organ wydający interpretację uznając w określonym zakresie stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, jeżeli wnioskodawca zastosował się do tej interpretacji, udziela wnioskodawcy ochrony prawnej w zakresie określonym we wspomnianych przepisach, tj. w art. 14k - art. 14n Ordynacji podatkowej

Skoro zatem, jak należy przyjąć, intencją Spółki składającej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej było uzyskanie owej ochrony prawnej, to Spółka powinna, działając w swoim dobrze pojętym interesie, precyzyjnie opisać stan faktyczny oraz zakres przedstawionego do oceny problemu prawnego i postulowanego przez nią rozwiązania tego problemu, tak aby następnie nie mogły powstać żadne wątpliwości, że podjęte przez nią działania odpowiadają tym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

Patrząc na ten problem z drugiej strony, nie można z kolei oczekiwać od organu wydającego interpretację indywidualną, iż jego akceptacja, a więc uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, będzie obejmować nieskonkretyzowany obszar działań wnioskodawcy.

Zamieszczone w skardze kasacyjnej wywody - w których Spółka zwraca uwagę, iż jej wniosek został złożony prawie dwa lata przed pojawieniem się ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika wyraźny i wiążący podział ponoszonych kosztów związanych z emisją nowych akcji na pośrednie oraz bezpośrednie - mogą być traktowane jedynie w kategoriach pewnego rodzaju "wewnętrznego usprawiedliwienia", nie zaś jako rzeczowy argument przemawiający za uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Bezpodstawna, w świetle powyższych uwag, jest także próba przerzucania na Sąd pierwszej instancji konsekwencji własnych działań objawiających się w takim, a nie innym, przedstawieniu stanu faktycznego oraz wywodzone z art. 190 i art. 269 § 1 P.p.s.a. domaganie się przez Spółkę uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ zdaniem Spółki, Sąd powinien nakazać Ministrowi Finansów uzyskanie od Spółki dokładnych informacji o poniesionych wydatkach z uwzględnieniem podziału wynikającego z uchwały, tym bardziej, że taki sposób postępowania nie został w żaden sposób wskazany w zapadłym już po wydaniu rzeczonej uchwały wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt II FSK 547/10 uchylającym pierwszy wyrok Sądu pierwszej instancji, który z kolei uchylał zaskarżoną przez Spółkę interpretację indywidualną. Należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku nie zdecydował się jednak na oddalenie skargi kasacyjnej Ministra Finansów na podstawie art. 184 in fine od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, którym uchylono zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2009 r.

Niezasadne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przedstawiony w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia tych przepisów w pełni odpowiada ich wykładni przedstawionej w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt II FSK 547/10 oraz w uchwale tego Sądu z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, którą to wykładnią Sąd pierwszej instancji był związany w zakresie określonym w art. 190 i art. 269 § 1 P.p.s.a.

Natomiast zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 146 tej ustawy, w związku z art. 1 P.u.s.a. i art. 184 Konstytucji RP jest wtórny wobec zarzutu poprzedniego i jako taki nie ma charakteru samoistnego, w tym sensie, iż jego skuteczność, a w konsekwencji postulowane w nim uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, musiałaby wynikać z uznania za zasadne zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, ku czemu nie było jednak podstaw.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).