Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 79/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5 pkt 2, art. 77 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. i R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 909/07 w sprawie ze skargi T. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2002. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. i R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 909/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. P. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lutego 2007 r. w przedmiocie wypłaty oprocentowania od zwróconych nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 - 2002.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 14 lutego 2006 r. skarżący – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) - złożyli wniosek o wypłatę nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 - 2002 wraz z należnym oprocentowaniem. W treści żądania wskazano, że w dniu 21 marca 2005 r. małżonkowie otrzymali zwrot wskazanych nadpłat w wysokości określonej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 marca 2005 r. Zdaniem T. i R. P. zwrotu dokonano w kwocie zaniżonej z uwagi na błędne naliczenie należnego oprocentowania, które – według skarżących - powinno być ustalone w oparciu o art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 78 § 3 pkt 3b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w stosunku do nadpłat za lata 2000 i 2001, a w odniesieniu do oprocentowania nadpłaty za 2002 r. na podstawie art. 78 § 3 pkt 4 tej ustawy. Ponadto ze względu na to, że kwota dokonanego w dniu 21 marca 2005 r. zwrotu nie pokryła kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, skarżący uznali, że zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej zwróconą kwotę należy zaliczyć proporcjonalnie na poczet zwrotu nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Decyzją z dnia 19 września 2006 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił wypłaty oprocentowania w żądanej we wniosku wysokości i określił należne odsetki na kwotę 223.979 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 23 lutego 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy - powołując się na art. 74 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - podkreślił, że art. 78 § 5 jest przepisem szczególnym w stosunku do unormowań regulujących nadpłaty powstałe na innych podstawach niż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego będący podstawą orzekania w niniejszej sprawie wszedł w życie z dniem ogłoszenia, tj. z dniem 5 lipca 2002 r. Wniosek o zwrot nadpłaty został natomiast złożony w dniu 18 września 2003 r., a zatem po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Oprocentowanie winno być zatem naliczone zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za okres od dnia powstania nadpłaty, którym zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest dzień złożenia zeznania rocznego, do trzydziestego dnia od ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. do dnia 4 sierpnia 2002 r. W ocenie organu, do zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej wystarczający był fakt, że nadpłaty powstały w tym przypadku w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził ponadto, że w świetle art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do wypłaty oprocentowania nadpłaty za 2002 r. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że zeznanie roczne za ten okres zostało złożone w dniu 30 kwietnia 2003 r., a więc po ogłoszeniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie organu, niezastosowanie się podatnika do orzeczenia Trybunału i w konsekwencji rozliczenie przychodów za 2002 r. według zasad opodatkowania sprzed wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie mogło obarczać organu podatkowego koniecznością wypłaty dodatkowego oprocentowania.

W skardze do sądu administracyjnego T. P. i R. P. domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 78 § 5 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b, art. 78a, art. 78 § 3 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120 i 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że art. 78 Ordynacji podatkowej zawiera dwie grupy norm regulujących oprocentowanie nadpłat, to jest normy ogólne dotyczące oprocentowania nadpłat (§ 3 i § 4) oraz normy związane z oprocentowaniem nadpłaty powstałej w wyniku wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (§ 5). Zasady oprocentowania nadpłat we wskazanych wyżej trybach mają charakter rozłączny, co potwierdza m. in. brzmienie art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

Sąd zwrócił następnie uwagę, że art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie odnosi w ogóle terminu końcowego oprocentowania nadpłaty do dnia jej zwrotu, odmiennie aniżeli uczyniono to w art. 78 § 5 pkt 1 i w normach ogólnych zawartych w art. 78 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Legislator podatkowy rozróżnił więc te dwie różne grupy przypadków i odmiennie uregulował bieg terminu końcowego nadpłaty.

Zdaniem składu orzekającego, stanowisko skarżących opiera się na błędnym założeniu, że odesłanie do art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zamieszczone w części wstępnej art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej stanowiące o terminie zwrotu nadpłaty znajduje zastosowanie także do terminu końcowego oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy podatnik złożył wniosek po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tymczasem odesłanie zawarte w tym przepisie wpierw do art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i dalej do art. 74 tej ustawy nie dotyczy terminu końcowego oprocentowania nadpłaty lecz jedynie identyfikuje okoliczności, w których podatnik w ogóle nabywa uprawnienie do oprocentowania nadpłaty. Okolicznością tą nie jest zatem zwrot nadpłaty w terminie 30 dni, lecz powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Reasumując Sąd podkreślił, że - wbrew sugestiom strony - niedopuszczalne jest jednoczesne stosowanie norm ogólnych (w tym art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) z normami związanymi z oprocentowaniem nadpłat powstałych w wyniku wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Za zupełnie nieuzasadniony skład orzekający uznał zarzut polegający na niezastosowaniu do nadpłaty za 2002 r. normy wynikającej z art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że sięganie do rozwiązań przewidzianych w powołanym przepisie jest możliwe tylko w razie prowadzenia przez organ czynności sprawdzających i korygowania deklaracji w tym trybie.

W odniesieniu do oprocentowania nadpłaty za 2002 r. Sąd wskazał również, że zasadne było zastosowanie w tym przypadku art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż podstawą nadpłaty także za ten okres było orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. W praktyce oznaczało to – jak trafnie orzekły organy – brak możliwości oprocentowania za 2002 r.

Sąd nie dostrzegł ponadto wskazanych przez stronę uchybień w zakresie art. 210 § 1 pkt 4, art. 120 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej T. P. i R. P. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w przypadku uznania przez Sąd, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego – uchylenie wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżący zażądali ponadto zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem postępowania przed sądami obu instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania wyrażające się uchybieniem dyspozycji przepisu:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że nadpłata za 2002 r., powstała na skutek wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty, w ogóle nie podlega oprocentowaniu, albowiem powstała ona w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że skarżący złożyli wniosek o zwrot nadpłaty, podczas gdy de facto złożyli oni wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy ewentualnie poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy,

- art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i lit. c Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy,

- art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy,

- art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że niedopuszczalne jest takie wykładanie lub stosowanie dalszych postanowień art. 78 Ordynacji podatkowej, które mogłoby doprowadzić do pozbawienia podatnika prawa do oprocentowania.

W przekonaniu skarżących Sąd błędnie ustalił, że każda nadpłata, która w jakikolwiek sposób wiąże się z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w zakresie oprocentowania musi być rozstrzygana przez pryzmat reguły wynikającej z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd nieprawidłowo – według strony - przyjął, że odesłanie zawarte w powołanym przepisie jedynie identyfikuje okoliczności, w których podatnik nabywa uprawnienie do oprocentowania. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że po pierwsze, gdyby zamiarem ustawodawcy była jedynie identyfikacja okoliczności, to w § 5 zawarte zostałoby wprost odesłanie do art. 74 Ordynacji podatkowej. Po drugie, przyjęcie stanowiska Sądu praktycznie dawałoby organom możność nieograniczonego w czasie rozpoznawania wniosków o stwierdzenie nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie nadpłata została zwrócona nie po 30 dniach, jak wymaga tego art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ale po prawie półtora roku. Po trzecie, gdyby przyjąć sposób rozumowania Sądu należałoby założyć, że odesłanie do art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest zbędne, albowiem ten przepis sam w sobie nie wskazuje na żadne okoliczności, które identyfikują prawo do oprocentowania. Tymczasem proces wykładni nie może być oparty na założeniu, że jakikolwiek zabieg ustawodawcy jest zbędny, albowiem naruszałoby to zasadę racjonalnego ustawodawcy. W przekonaniu skarżących ustawodawca w § 5 art. 78 Ordynacji podatkowej zastosował odesłanie do art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nie bezpośrednio do art. 74 Ordynacji podatkowej, aby zdyscyplinować organy podatkowe przy rozpatrywaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też § 5 art. 78 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie jedynie w tych stanach faktycznych, gdy organ podatkowy w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku dokonał zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że § 5 art. 78 Ordynacji podatkowej mógłby mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie do wniosku podatników w zakresie dotyczącym lat 2000 i 2001, ale tylko wówczas, gdyby organy dokonały zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro organ nie dokonał zwrotu w terminie 30 dni powinien był liczyć się z tym, że zastosowanie znajdzie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b lub c Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do nadpłaty za rok 2002 art. 78 § 5 w ogóle nie mógł mieć zastosowania.

Niezależnie od powyższego skarżący zaakcentowali, że ani organy podatkowe, ani Sąd nie wzięły pod uwagę faktu, że podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania sądowego. Jeżeli zatem – tak jak w rozpatrywanym przypadku – brak przesłanek nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny drugiej instancji wyznacza wyłącznie treść wniesionego przez stronę środka odwoławczego, w tym przede wszystkim treść zarzutów kasacyjnych kierowanych przeciwko zaskarżonemu wyrokowi.

Autor skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej wskazał zarówno na naruszenie przepisów o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu tak skonstruowana podstawa kasacyjna nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Przywołana norma prawna precyzuje wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W myśl art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Kwestionowany przez skarżących wyrok zawiera wszystkie wymienione powyżej elementy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym cytowana regulacja nie może służyć zwalczaniu ustaleń stanu faktycznego i ich oceny przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd (por. m. in. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 232/05, LEX nr 187943, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1934/07, niepubl. – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń NSA). Odmienne stanowisko co do okoliczności faktycznych sprawy prezentowane przez stronę nie może bowiem usprawiedliwiać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który – jak wykazano powyżej – ustanawia jedynie formalne wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również twierdzenia autora skargi kasacyjnej dotyczące uchybień materialnoprawnych. Zasadniczym problemem wymagającym rozstrzygnięcia pozostawała kwestia oprocentowania nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 – 2002, powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Decydujące znaczenie dla oceny danego zagadnienia należało przypisać unormowaniu zawartemu w art. 78 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 przewiduje, że nadpłaty (z zastrzeżeniem przewidzianym w § 2) podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Kolejne jednostki redakcyjne art. 78 Ordynacji podatkowej (§ 3 - § 5) precyzują natomiast terminy początkowe i końcowe naliczania należnego oprocentowania, wyraźnie rozgraniczając regulacje dotyczące oprocentowania nadpłat powstałych wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego (art. 78 § 5) od regulacji odnoszących się do oprocentowania pozostałych nadpłat (art. 78 § 3 i § 4). Stosownie do unormowań stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej), okres naliczania oprocentowania od nadpłaty jest uzależniony od momentu złożenia przez podatnika wniosku o jej zwrot. Jeżeli bowiem podatnik zażąda zwrotu nadpłaty w terminie trzydziestu dni od dnia wejścia życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wówczas oprocentowanie naliczane jest od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (art. 78 § 5 pkt 1), jeżeli jednak podatnik złoży wniosek po upływie tego terminu oprocentowanie będzie przysługiwało od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 78 § 5 pkt 2).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przede wszystkim podkreślić należy, że skarżący nie kwestionowali faktu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie trzydziesty dni od chwili wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (wniosek złożono w dniu 18 września 2003 r., natomiast wejście w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiło w dniu 5 lipca 2002 r.). Nie mogło również ulegać wątpliwości, że nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2000 – 2002 stanowiły konsekwencję orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 45/01. Okoliczności faktyczne sprawy wyczerpywały zatem dyspozycję art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co przesądzało o konieczności zastosowania przewidzianych w tym przepisie rozwiązań prawnych zarówno do nadpłat za lata 2000 – 2001, jak i 2002 rok.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji jakoby art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej dawał podstawę do stwierdzenia, że nadpłata podlega oprocentowaniu w każdym przypadku, niezależnie od stanu faktycznego sprawy i regulacji szczególnych normujących terminy naliczania oprocentowania. Niedopuszczalne jest bowiem wyprowadzanie z treści powołanego przepisu wniosków, które w istocie prowadziłyby do zaprzeczenia jednoznacznym regułom wynikającym z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Pozbawione racji są również wywody autora skargi kasacyjnej, że sporny przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ podatkowy dokona zwrotu nadpłaty w terminie trzydziestu dni od dnia złożenia wniosku o jej zwrot, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Mimo iż art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiera odesłanie do art. 77 § 1 pkt 4 tej ustawy, to nie sposób przyjmować, że ustawodawca ograniczył w ten sposób zakres zastosowania pierwszego z powołanych przepisów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że odesłanie to ma na celu zidentyfikowanie okoliczności/przyczyn powstania nadpłaty, a nie ustanawianie dodatkowych warunków zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze bowiem zwrócenia uwagi wymaga, że art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (do którego sięga art. 78 § 5 pkt 2) nawiązuje do art. 74 tej ustawy, określając termin zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Po wtóre, gdyby intencją ustawodawcy było modyfikowanie sposobu naliczania oprocentowania w zależności od tego, czy organ podatkowy dokonał terminowego zwrotu nadpłaty, to ustawodawca musiałby to jednoznacznie zastrzec, tak jak uczynił to w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, zawierającym identyczne odesłanie do odpowiednich punktów art. 77 § 1 cytowanej ustawy. Tymczasem legislator uzależnił okres naliczania oprocentowania nadpłaty będącej skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyłącznie od działań podatnika (tj. od chwili złożenia wniosku o zwrot nadpłaty), nie przewidując w tym zakresie żadnych odstępstw.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione sugestie skarżących jakoby w sprawie znajdowały zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b lub c Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem Ordynacja podatkowa w sposób kazuistyczny i wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1130/07, niepubl. – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie drugim sentencji orzeczenia w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).