Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 3173/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Otwarto zamkniętą rozprawę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 oraz pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 589/12 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. p o s t a n a w i a: 1. zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo, 2. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj.: Czy przychody z uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jeżeli spełniają kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy. 3. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 589/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R.S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 265 488 zł z tytułu dochodów osiągniętych z działalności wykonywanej osobiście, opodatkowanych według zasad ogólnych określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8 622 zł z tytułu dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej, według zasad z art. 30c u.p.d.o.f.

Organ podatkowy wskazał, że Skarżący w zeznaniu PIT-36L za 2009 r. zadeklarował przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1 392 996,59 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 469 708,01 zł oraz dochód 923 288,58 zł. Podatek należny z tego źródła wyniósł 172 268 zł. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "RS R.", której przedmiotem było świadczenie usług sportowych w zakresie uprawiania sportu żużlowego. Prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana została na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem liniowym.

W wyniku kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że prowadzona w przez Skarżącego działalność gospodarcza, to w istocie rzeczy działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wobec czego w 2009 r. Skarżący nieprawidłowo opodatkował przychód z tego tytułu 19% podatkiem liniowym. Według organu podatkowego, Skarżący w 2009 r. osiągnął przychód z działalności wykonywanej osobiście w Polsce w kwocie 1 248 421,03 zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście w Szwecji w kwocie 186 220 zł oraz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 90 025,56zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący nie zgodził się z zakwestionowaniem przychodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1 392 996,59 zł. Wskazał, że prawidłowo je zakwalifikował i zasadnie opodatkował podatkiem według stawki 19%. Podniósł, że skoro jako zawodnik klubu sportowego, zgodnie z zawartą umową, świadczył usługi reklamowe i usługi jeźdźca żużlowego, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, to przychody wypłacone mu w 2009 r. przez Klub Sportowy "U." S.A., Klub Sportowy "U." L., Klub Sportowy "W." K., Klub Motorowy "O.", nie mogą być zaliczone do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jako przedsiębiorca spełnił wszystkie wymogi formalne, a wykonując swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły ponosi ryzyko gospodarcze. Dlatego też wykonywanych usług nie można zakwalifikować do przychodów z uprawiania sportu, ponieważ nie uprawia on sportu, a wykonuje zawód jeźdźca żużlowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 29 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że chociaż Skarżący nie jest obywatelem Polski, lecz Związku Australijskiego, to zgodnie z art. 3 u.p.d.o.f., podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W konsekwencji fakt, że Skarżący jest zawodnikiem zagranicznym nie ma wpływu na sposób opodatkowania jego dochodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu jest możliwość opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z zawodowego uprawiania sportu, zaś kluczowym zagadnieniem jest ustalenie, do którego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zaliczyć przychody uzyskiwane z profesjonalnego uprawiania sportu - do działalności wykonywanej osobiście (pkt 2), czy pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3). Dyrektor Izby Skarbowej przywołał definicję pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się, m.in. przychody z uprawiania sportu. W ocenie organu odwoławczego, przepis ten nie pozwala przypisać przychodów z uprawiania sportu do przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przywołując ustalony stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w dniu 2 listopada 2007 r. jako zawodnik - przedsiębiorca, zawarł umowę cywilnoprawną "Kontrakt o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego i umowa licencyjna" z Klubem Żużlowym "U." S.A. z siedzibą w T. Na jej podstawie strony postanowiły, że w okresie od dnia 2 listopada 2007 r. do dnia 31 października 2009 r. Skarżący zobowiązuje się reprezentować Klub w określonych zawodach żużlowych. Kontrakt zawierał ponadto uregulowania dotyczące wysokości wypłacanych Skarżącemu wynagrodzeń, do których wypłaty zobowiązał się Klub.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że realizując warunki kontraktu Skarżący wystawiał faktury VAT dotyczące udziału w turniejach i w meczach na łączną kwotę 1 213 781,63 zł netto. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z informacji udzielonej przez Prezesa Zarządu Klubu wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zawodnik, czyli wykonawca, w związku z zawartym kontraktem ryzyko gospodarcze ponosi zawodnik. Czynności, do których zobowiązany był zawodnik zapisane są w kontrakcie na sezon 2009 r. Zawodnik mógł oferować swoje usługi innym klubom (na udział w zawodach odbywających się na terenie Polski zgodę wydaje Klub macierzysty). Prezes wyjaśnił ponadto, że zawodnik był inicjatorem, organizatorem, pośrednikiem występów w 2009 r. na zawodach odbywających się w polskich klubach sportowych, jak również zawodach odbywających się w Szwecji. Zawodnik ponosił wydatki w związku z udziałem w zawodach sportowych odbywających się w 2009 r. w Polsce i w Szwecji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe zakwalifikowanie uzyskanych przez Skarżącego przychodów z tytułu występów w lidze polskiej, na podstawie wystawionych faktur VAT oraz w lidze szwedzkiej, na podstawie dokumentu wystawionego przez Urząd Podatkowy S., do działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem organu odwoławczego, z kontraktu z KST "U" wynika, że Skarżący uczestniczył w współzawodnictwie sportowym i uzyskane z tego tytułu przychody należało zaliczyć do przychodów z uprawiania sportu, czyli do działalności wykonywanej osobiście. Nie zgodził się z twierdzeniem, że Skarżący nie uprawia sportu, lecz wykonuje zawód jeźdźca żużlowego, który spełniając wymogi formalne świadczy swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślił w tym kontekście, że działalność zawodnika może mieć zorganizowany charakter, jednak nie zmienia to faktu, że żużlowiec uprawia sport, tym samym podlega regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., co wyklucza możliwość uzyskiwania przychodów z tego tytułu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym jednoznacznie stanowi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że występował on w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż przychody, jakie uzyskiwał występując jako zawodnik KST "U.", były przychodami zawodnika występującego w barwach danego klubu, któremu Klub wypłacał ustalone w kontrakcie wynagrodzenie wpisowe oraz dodatkowe wypłaty (nagrody) za osiągnięcie określonych wyników sportowych na rzecz Klubu. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z dokonanych ustaleń, Klub zobowiązany był, m.in. do terminowego wypłacania wynagrodzenia lub innych świadczeń, ubezpieczenia zawodnika od następstw nieszczęśliwych wypadków w związku z uprawianiem sportu żużlowego w zakresie wymaganym przez przepisy Polskiego Związku Motorowego oraz zabezpieczenia opieki szkoleniowo-medycznej w trakcie zawodów i treningów. Uprawnieniem Klubu jest prawo kwalifikowania zawodnika do ścigania się w poszczególnych meczach oraz prawo ingerencji w sposób przygotowania sprzętu zawodnika do zawodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zapisy zawartego przez Skarżącego kontraktu jednoznacznie przypisują przychody uzyskane w wyniku zawarcia tego kontraktu do przychodów z działalności sportowca. Niezależnie od tego, czy umowa o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego zostanie zawarta z zawodnikiem, jako osobą nie prowadzącą działalności gospodarczej, czy też z zawodnikiem jako przedsiębiorcą, to zawodnik będzie uprawiał sport w ramach Klubu prowadzącego działalność sportową. Skoro zawodnik uzyskuje przychody z osobiście wykonywanej działalności, to będą podlegały kwalifikacji prawnej na podstawie art. 13 u.p.d.o.f. Okoliczności uzyskania przychodu przez konkretną osobę, z uwagi na jej zdolności i umiejętności sportowe, odróżniają w sposób istotny przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący w skardze na powyższą decyzję zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię;

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 30b ust. 4 i art. 41 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię;

- art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f.;

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f.;

- art. 13 pkt 2, art. 13 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

W zakresie prawa procesowego Skarżący zarzucił, m.in. naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a także art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 tej ustawy;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej, przez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego ocenę z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżący zarzucił organom podatkowym błędne przyjęcie, że nie występuje w obrocie prawnym we własnym imieniu i na własny rachunek, podczas gdy zawiera kontrakty i występuje w zawodach we własnym imieniu i na własny rachunek jako przedsiębiorca, może zawierać kontrakty reklamowe niezależnie od przynależności klubowej, co odróżnia żużlowca od koszykarzy czy piłkarzy. W ocenie Skarżącego, stanowisko organów podatkowych jest niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa z punktu widzenia jej legalności.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie Sąd zauważył na wstępie, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostawało zakwalifikowanie przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego - jako zawodnika żużlowego, do właściwego źródła przychodów. Rozważane przy tym były dwa źródła przychodów: wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - działalność wykonywana osobiście, oraz w pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organów podatkowych, przychody Skarżącego w spornym zakresie powinny być kwalifikowane jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście, a według Skarżącego, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd wskazał dalej, że kwalifikowanie przychodów do jednego z ww. źródeł może budzić wątpliwości, wobec braku między nimi wyraźnych kryteriów, przy jednoczesnym bogactwie form ludzkiej aktywności. Tym niemniej, ostatecznie dana działalność musi być przypisana wyłącznie jednemu źródłu przychodów.

Sąd zwrócił uwagę, że w odniesieniu do sportu, ustawodawca precyzując zakres przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przyjął w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się, m.in. przychody z uprawiania sportu. Z kolei działalność gospodarczą zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f. zawarł jej "definicję negatywną" wskazując, jakie cechy aktywności podatnika eliminują możliwość potraktowania jej jako pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd zwrócił uwagę, iż jak wynika z definicji legalnej "pozarolniczej działalności gospodarczej", ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu. W takim stanie faktycznym pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów.

Według Sądu, niezasadne jest twierdzenie Skarżącego, na którym oparł on praktycznie całość zarzutów skargi, że art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jakkolwiek wymienia uprawianie sportu jako źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to przy określonej organizacji takiego uprawiania sportu, spełniającej ustawowe warunki działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przepis ten nie wyklucza przyjęcia, że w tym przypadku źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Oznacza to, że przychody z uprawiania sportu, w zależności od dyscypliny, której dotyczą, mogą być kwalifikowane zarówno do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i działalności wykonywanej osobiście.

Odnosząc się do wywodzonych przez Skarżącego z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. argumentów przemawiających za istnieniem takiego dualizmu na gruncie analizowanych przepisów i uznając te argumenty za niezasadne, Sąd podkreślił, że uprawianie sportu, co do zasady, nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka. Takiego przymiotu nie ma natomiast działalność polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz o podobnym charakterze i dlatego dla działalności o takim przedmiocie ustawodawca w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wprost uregulował sytuację zbiegu dwóch źródeł przychodu.

Następnie Sąd poddał gruntownej analizie działalność wykonywaną przez Skarżącego i polegającą na uprawianiu sportu, w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675, z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298, z późn. zm.).

Sąd wskazał, iż uprawianie przez Skarżącego dyscypliny sportowej w postaci żużla, wbrew twierdzeniom skargi, nie odbiega od standardu uprawiania sportu kwalifikowanego przez sportowców innych dyscyplin. Podnosząc argument dotyczący zawierania we własnym zakresie umów ubezpieczenia, Skarżący pomija obowiązki, które z mocy ustawy ciążą na klubach sportowych. Zawarcie dodatkowych umów ubezpieczenia o różnym przedmiocie nie zmienia ustawowych obowiązków w tym zakresie organizatorów zawodów sportowych. W szczególności nie ma przeciwwskazań, by także inni zawodnicy, w tym także dyscyplin zespołowych, np. koszykarze, czy piłkarze zawierali takie umowy ubezpieczenia, poszerzające zakres odpowiedzialności względem wyznaczonego obowiązkami ustawowymi. Podobnie, zdaniem Sądu, ocenić należy zatrudnianie przez Skarżącego mechaników. Także podmiot wykonujący działalność osobiście nie traci możliwości bycia pracodawcą, np. dla masażystów, psychologów czy innych osób, które wspomagają sportowca w uprawianiu danej dyscypliny sportowej, według jego indywidualnych potrzeb.

Sąd dodał, iż za argument, że mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą a nie innym źródłem przychodów, nie można potraktować rejestracji takiej działalności, z uwagi na brak w tej procedurze konieczności kontrolowania, czy prowadzona działalność rzeczywiście odpowiada zarejestrowanej. O charakterze źródła przychodów, zdaniem Sądu, nie przesądza również art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczący obowiązków płatnika. Ma on charakter wtórny wobec ustalenia, czy sam podatnik właściwie określił źródło swoich przychodów, a nie przesądzający z powodu oświadczenia podatnika.

Podsumowując Sąd stwierdził, że niezasadny jest zarzut nierównego traktowania przedsiębiorców, albowiem obecne uregulowanie prawne dotyczące uprawiania sportu przez zawodników nie pozwala na uznanie ich za przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Konsekwencją tego pozostaje możliwość odrębnego regulowania zasad opodatkowania, bez naruszania zasady równości opodatkowania.

Sąd za niezasadne uznał również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez błędną wykładnię, tj.:

1) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię definicji "działalności gospodarczej", zawartej w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji, gdy działalność podatnika spełnia wszystkie przesłanki "działalności gospodarczej", wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących do innych źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., to wówczas "pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów." (...);

2) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 30b ust. 4 i art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż w sytuacji, gdy działalność podatnika spełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących do innych źródeł przychodu, to wówczas "pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów." (...);

3) art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż "uprawianie sportu, co do zasady nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka." (...);

4) art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż na brak możliwości sklasyfikowania osiągniętych przez Skarżącego przychodów do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", ma wpływ okoliczność, iż organizatorem zawodów sportowych, w których udział bierze Skarżący jest klub, a nie sam zawodnik. (...);

5) art. 3 pkt 3 ustawy o kulturze fizycznej oraz art. 3 pkt 3 i 5 ustawy o sporcie kwalifikowanym w związku z art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż "obecne uregulowanie prawne uprawiania sportu przez zawodników nie pozwala na uznanie ich za przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą." (...);

6) art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię definicji działalności gospodarczej, zawartej w ww. przepisach, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż działalności prowadzonej przez Skarżącego nie można uznać za świadczenie usług sportowych, z uwagi na rzekomy brak adresata usług świadczonych przez Skarżącego. (...);

7) art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 3 pkt 3 i 6 ustawy o kulturze fizycznej oraz art. 3 pkt 3 i 5 ustawy o sporcie kwalifikowanym, poprzez błędną wykładnię definicji działalności gospodarczej oraz przedsiębiorcy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą nie można uznać zawodnika uprawiającego sport w sposób profesjonalny, z uwagi na okoliczność, że celem uprawiania sportu jest, w ocenie Sądu, udział w rywalizacji sportowej zmierzającej do osiągnięcia własnych, najlepszych wyników przez zawodników, pomimo iż w obecnych czasach zasadniczym celem zawodników uprawniających sport w sposób profesjonalny (w tym Skarżącego) jest cel zarobkowy (uprawianie sportu jest dla takich osób istotnym, często wyłącznym źródłem utrzymania), a własne ambicje związane z osiągnięciem jak najlepszych wyników w przypadku zawodników profesjonalnych, pomimo że są również istotne, schodzą jednak na dalszy plan. (...);

8) art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 2, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f., w związku z art. 32 ust. 1 i 2, w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychody uzyskiwane przez Skarżącego z tytułu prowadzonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej nie mogą być sklasyfikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza) i tym samym nie mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanie 19% stawką "liniową"), wyłącznie z uwagi na przedmiot wykonywanych czynności (świadczonych usług), który polega na profesjonalnym uprawianiu sportu, co prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania Skarżącego w porównaniu do przedsiębiorców prowadzących działalność w innym zakresie i tym samym do jego dyskryminacji podatkowej ze względu na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej - wykładnia przepisów u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd prowadzi zatem do naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP);

9) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., w związku z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z ww. przepisu zasadą in dubio pro tributario, stanowiącą o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego, poprzez błędną wykładnię definicji "działalności gospodarczej", zawartej w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż w sytuacji, gdy działalność podatnika spełnia wszystkie przesłanki "działalności gospodarczej", wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących do innych źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., "pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów", będącą skutkiem nie zastosowania w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario.(...).

II. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów:

1) art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f. (...);

2) art. 13 pkt 2, a także art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (...);

3) art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (...);

4) art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 30b ust. 4 i art. 41 ust. 2 tej ustawy (...);

5) art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f. (...);

6) art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f. (...);

7) art. 3 pkt 3 ustawy o kulturze fizycznej oraz art. 3 pkt 3 i 5 ustawy o sporcie kwalifikowanym w związku z art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (...);

8) art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. (...);

9) art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 3 pkt 3 i 6 ustawy o kulturze fizycznej oraz art. 3 pkt 3 i 5 ustawy o sporcie kwalifikowanym (...);

10) art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyrażonych w powołanych przepisach zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji w związku z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 2, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f.;

11) art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z ww. przepisu zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego, w związku z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 2, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f. (...).

III. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a., a także w związku z licznymi, wymienionymi w skardze kasacyjnej, przepisami Ordynacji podatkowej oraz szeregu innych ustaw (zarzuty w tym zakresie zostały pogrupowane w szesnastu grupach).

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Następnie na ponad siedemdziesięciu stronach przedstawiono uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 187 § 1 P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące wątpliwości prawne, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Podstawowym celem przytoczonego uregulowania jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Wątpliwości dotyczyć muszą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. O wątpliwościach tych można mówić, gdy wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa. Chodzi przy tym o wątpliwości, które wiążą się z możliwością różnego rodzaju rozumienia przepisów prawnych.

W niniejszej sprawie, zdaniem składu orzekającego, zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wyłoniło się przy wykładni przepisów u.p.d.o.f. normujących źródła przychodów, w sytuacji, w której sporne było zakwalifikowanie przychodów uzyskiwanych przez podatnika do jednego z wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodów.

Konkretnie rzecz biorąc chodziło tutaj o kwalifikację prawną przychodów uzyskiwanych przez podatnika - zawodnika profesjonalnie uprawiającego sport (żużel) - do określonego źródła przychodów, przy czym w rachubę wchodziły tu źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 (w związku z art. 13 pkt 2) oraz pkt 3 u.p.d.o.f. (w związku z art. 5a pkt 6), tj. działalność wykonywana osobiście albo pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przed przystąpieniem do dalszego przybliżenia zaistniałego problemu prawnego, celowym będzie przytoczenie w tym miejscu odnośnych przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., tj. w okresie, którego dotyczyła rozpoznawana sprawa (przepisy te do dnia wydania niniejszego postanowienia nie uległy zmianie).

Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

"1. Źródłami przychodów są:

(...)

2) działalność wykonywana osobiście,

3) pozarolnicza działalność gospodarcza,

(...)."

Art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

"Ilekroć w ustawie jest mowa o:

(...)

5) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej -oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9,".

Art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

"1. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeśli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzona działnością."

Art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

"Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

(...)

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach w dziedzinie nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzonych zawodów sportowych,".

Konkretyzując zatem na tle zacytowanych przepisów przedstawiane zagadnienie prawne należy uściślić, że chodzi tu o sytuację, której towarzyszy założenie, iż podatnik uzyskuje przychody, które zostały wskazane w art. 13 u.p.d.o.f., jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (tu - wymienione wprost w pkt 2 tego artykułu - przychody z uprawiania sportu), z drugiej jednak strony działalność ta ma charakter zarobkowy, prowadzona jest we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, spełnia przesłanki pozytywne z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa art. 5b ust. 1 tej ustawy, nosi więc znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji jawi się zasygnalizowany już wcześniej problem prawny, czy uzyskiwane przez podatnika w takich uwarunkowaniach przychody należy uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że dylemat ten dotyczący w tej konkretnej sprawie przychodów z uprawiania sportu, może być też rozpatrywany jako element szerszej problematyki związanej z możliwą konkurencją przepisów określających poszczególne źródła przychodów, a więc nie tylko pomiędzy przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej a przychodami z działalności wykonywanej osobiście (w tym zakresie można jeszcze wymienić, np. przychody z działalności artystycznej, oświatowej, przychody sędziów sportowych - art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., a także przychody uzyskiwane przez biegłych oraz pełnomocników ustanawianych z urzędu - art. 13 pkt 6 tej ustawy), ale także, np. pomiędzy tymi pierwszymi przychodami, a przychodami z najmu i dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f), czy też przychodami z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Źródła tych problemów można upatrywać w różnicach w sposobie konstruowania poszczególnych źródeł przychodów. I tak, np. w przypadku działalności wykonywanej osobiście nie została ona dookreślona poprzez podanie jej zasadniczych cech (tak jak w przypadku działalności gospodarczej), lecz poprzez wymienienie rodzajów działalności, które mieszczą się w jej obrębie.

Niezależnie jednak od możliwego wyniku wykładni przepisów dotyczących poszczególnych źródeł przychodów, w ocenie Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne, do dalszych rozważań prawnych należy przyjąć niekwestionowane w orzecznictwie i piśmiennictwie założenie, że jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów nie jest możliwe, a poszczególne źródła przychodów mają charakter rozłączny, co dotyczy oczywiście również źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 168/08). Tak więc, przeprowadzona wykładnia odnośnych przepisów powinna finalnie i w ostatecznym efekcie prowadzić do jednoznacznego przyporządkowania danych przychodów do jednego i tylko jednego źródła przychodów, a w tym przypadku do przychodów z działalności wykonywanej osobiście albo do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powracając zaś do istoty przedstawianego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości należałoby w punkcie wyjścia odpowiedzieć na pytanie, czy fakt, że w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wymienione zostały przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności osobistej, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet wówczas, jeżeli uzyskuje je on w warunkach odpowiadających znamionom takiej działalności.

Według pierwszego z możliwych sposób wykładni art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., na tak postawione pytanie należy zdecydowanie udzielić odpowiedzi twierdzącej, a stanowisko takie wywodzone jest zwłaszcza z art. 5a pkt 6 in fine (po myślniku) u.p.d.o.f.

Natomiast według innego (przeciwstawnego) poglądu, który w ocenie składu orzekającego należy uznać również za dopuszczalny i posiadający swoje racje, mając na uwadze, że cechy działalności gospodarczej zostały precyzyjnie określone w ustawie, w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania podatnika przynoszącego przychód, do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i przesądzające dla tej kwalifikacji znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskiwane w ramach tych działań przychody stanowiły będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oczywiście kwestia, czy w danym przypadku działalność prowadzona przez podatnika wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, leży w sferze ustaleń faktycznych. Przy dokonywaniu takich ustaleń jednolicie przyjmuje się, że decydujące znaczenie mają tutaj kryteria obiektywne z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie zaś spełnienie jedynie warunków formalnych (np. zgłoszenie wykonywania działalności gospodarczej), czy też subiektywne przekonanie podatnika o charakterze prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów. Choć więc, co do zasady, to sam podatnik podejmuje decyzję o zaliczeniu uzyskanego przychodu do konkretnego źródła, to jednak wybór ten nie jest dowolny i może podlegać weryfikacji przez organy podatkowe, właśnie z punktu widzenia przesłanek stanowiących znamiona działalności gospodarczej, określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt II FSK 704/09, z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 683/11, z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1938/11, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 508/12).

Wskazując na powyższe trzeba zauważyć, iż chociaż regułą jest wyjaśnienie w pierwszej kolejności okoliczności faktycznych sprawy, a dopiero później przejście do analizy przepisów materialnoprawnych, to w niniejszym przypadku kolejność tę należy odwrócić, gdyż wykładnia przepisów prawa materialnego dyktować będzie zakres niezbędnych do wykonania ustaleń faktycznych. Jeżeli bowiem przyjąć za prawidłowy pierwszy ze wskazanych wyżej sposobów wykładni przepisów normujących źródła przychodów, to ustalanie okoliczności, czy działania podatnika nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej byłoby całkowicie zbędne, natomiast byłoby istotne przy uznaniu za trafny drugiego z przedstawionych wyżej możliwych sposobów wykładni tych przepisów.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie dominował pogląd oparty na pierwszym z przedstawionych wyżej dwóch możliwych sposobów wykładni przepisów dotyczących źródeł przychodów, tj. "przyznający prymat" przychodom uzyskanym w ramach działalności wykonywanej osobiście. Za najbardziej reprezentatywne dla tego nurtu orzecznictwa uznać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 996/10, II FSK 1000/10, II FSK 1001/10 i II FSK 1002/10, powoływane następnie wielokrotnie w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyrokach tych oddalone zostały skargi kasacyjne podatnika - zawodnika uprawiającego profesjonalnie piłkę nożną, od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W sprawach, w których zapadły powyższe rozstrzygnięcia przedmiotem sporu była właśnie kwestia kwalifikacji przychodów uzyskanych przez podatnika z uprawiania sportu (na podstawie kontraktu zawartego z klubem sportowym) do określonego źródła przychodów. Wbrew stanowisku podatnika, Sądy obu instancji uznały, że przychody te należy kwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 2 tej ustawy.

Uzasadniając takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach, po przytoczeniu treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdził m.in., iż z zawartej w tym przepisie definicji działalności gospodarczej wynika, że "działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to mimo spełnienia wymienionych cech, działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej, mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane u.p.d.o.f. zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych, z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Dla sprawy niniejszej istotne jest zatem to, że na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z wymienionym w tym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., do działalności gospodarczej w rozumieniu przywoływanej ustawy podatkowej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Z rozpoznanej sprawy wynika niewątpliwie, że Skarżący sporne przychody uzyskiwał z tytułu uprawiania sportu. Przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet uprawianie przez Skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, na przykład: określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w szczególności nie wynika, że wymienione w niej uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek."

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w cytowanym orzeczeniu, że "na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy."

Analogiczne, jak przedstawione wyżej stanowisko, zaprezentowane zostało w szeregu innych prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących kwalifikacji prawnej przychodów z uprawiania sportu, uzyskiwanych przez przedstawicieli innych dyscyplin sportowych (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 745/11, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1125/12, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1811/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 123/12 - żużel; wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1623/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 157/14 - siatkówka), jak też w wyrokach dotyczących przychodów uzyskiwanych przez biegłych sądowych - art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. (wyroki NSA z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 965/07 i II FSK 168/08) oraz sędziów sportowych - art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2143/10).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich tych powołanych wyżej wyroków było przyjęcie, jako efekt wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., iż jeżeli określony przychód został wymieniony w art. 13 u.p.d.o.f. jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, to w ogóle nie wchodzi w rachubę możliwość zakwalifikowania takiego przychodu do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Chociaż takie stanowisko sprawę ewentualnej konkurencji art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do danych przychodów definitywnie rozstrzyga i to już na poziomie wykładni przepisów prawa materialnego, to jednak w wyrokach prezentujących ten punkt widzenia pojawia się często dalsza jeszcze argumentacja (obecna również, choć w bardzo ograniczonym stopniu w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji), zwykle jako polemika z zarzutami podnoszonymi przez skarżących i wywodzonymi, np. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (o czym będzie jeszcze dalej mowa), nawiązująca do istoty uprawiania sportu jako odrębnej sfery aktywności człowieka, którego to przymiotu nie ma działalność polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz o podobnym charakterze (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1125/12). W argumentacji tej, mającej uwypuklić zasadniczą różnicę pomiędzy działalnością wykonywaną osobiście a działalnością gospodarczą, podnosi się, że w ramach tej ostatniej przedsiębiorca nie musi wykonywać świadczeń osobiście, albowiem może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom lub zlecić podwykonawcom (szersza argumentacja w tym zakresie zawarta jest, np. w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 123/12).

Również w literaturze przedmiotu dominował pogląd zakładający "prymat" działalności wykonywanej osobiście nad pozarolniczą działalnością gospodarczą, choć zwykle prezentowane w tej mierze stanowisko nie było szczegółowo uargumentowane, bazując często na tezach z orzeczeń sądowych.

"W przypadku, gdy działalność sportowa trenerska lub sędziowska wykonywane są w ramach działalności gospodarczej, będą opodatkowane według dyspozycji art. 13 u.p.d.o.f., a więc jako działalność wykonywana osobiście." [dalej powołano się na wyroki i interpretacje podatkowe - uwaga Sądu] (Podatek dochodowy od osób fizycznych; pod red. Janusza Marciniuka, Wydanie 15., Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2014, str. 147).

"(...) Jeżeli więc jakiś przychód osiągany w ramach działalności zarobkowej prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat oraz na własny lub cudzy rachunek, jest zaliczany do przychodów wymienionych w definicji źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9, to nie można uznać go za przychód zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej albo z działalności gospodarczej." (zob. Mariusz Chudzik, Komentarz do zmiany art. 5a u.p.d.o.f., komentarz Lex/el. 2011, wraz z powołanym tam piśmiennictwem).

"(...) Jak się wydaje, przesłankę tę [z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. - uwaga Sądu] należy interpretować w taki sposób, że jeżeli w danej sytuacji faktycznej dany strumień przychodów zaliczony winien być do innej kategorii przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza, to dopiero wówczas wykluczona jest możliwość ich kwalifikacji do działalności gospodarczej (mimo, iż spełnione będą pozostałe przesłanki uznania tej aktywności za działalność gospodarczą - element zarobkowy, ciągłość i zorganizowanie, wykonywanie we własnym imieniu oraz kwalifikacja przedmiotowa - działalność o charakterze usługowym, handlowym, budowlanym, itp." (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2014 r. pod red. Włodzimierza Nykiela i Adama Mariańskiego, wyd. ODDK sp. z o.o. sp. k. Gdańsk 2014, str. 95).

Pogląd przeciwny wyrażony został jedynie przez Ryszarda Kubackiego, który odnosząc się do stanowiska przedstawionego w przywołanym piśmie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, iż "pogląd wyrażony w niniejszym piśmie wywołuje pewne wątpliwości. Owszem - przepisy u.p.d.o.f. wyróżniają działalność trenerską jako jeden z rodzajów działalności wykonywanej osobiście. Nie wydaje się jednak, aby fakt ten był przeszkodą do możliwości wykonywania tego rodzaju czynności w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli aktywność trenera będzie miała cechy działalności gospodarczej, to przychody uzyskiwane z tej działalności będą przychodami z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście. (Ryszard Kubacki, Leksykon 2013, Podatek dochodowy od osób fizycznych, wyd. Unimex str. 146-147).

Jak już wspomniano, omówione wyżej i dominujące dotychczas w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie stanowisko co do relacji, jakie zachodzą pomiędzy przepisami określającymi poszczególne źródła przychodów, w tym zwłaszcza pomiędzy art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 i art. 5a pkt 6 tej ustawy i w tym kontekście, co do kryteriów prawnych, według których należy dokonywać kwalifikacji danego przychodu do jednego z tych dwóch mogących być uważane w pewnych przypadkach za konkurencyjne źródeł przychodów, zostało oparte w zasadniczej mierze na odczytanej w warstwie literalnej końcowej części tego ostatniego przepisu.

W ocenie składu orzekającego, nie jest to jednak jedyna i wyłączna możliwość zinterpretowania tego przepisu. Istnieją również racjonalne argumenty (podnoszone przez skarżących w tego rodzaju sprawach, w tym także w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie), które mogą stwarzać asumpt do wyciągnięcia wniosków przeciwnych, zaś punktem wyjścia jest tu konieczność przeanalizowania normy prawnej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w kontekście innych przepisów tej ustawy oraz z równoległym zastosowaniem także innych metod wykładni przepisów prawnych, tj. wykładni systemowej i funkcjonalnej, w tym także, tzw. dynamicznej wykładni funkcjonalnej uwzględniającej zmieniającą się rzeczywistość społeczną i gospodarczą, a w tym konkretnym przypadku zachodzące procesy profesjonalizacji sportu i pojawienie nieznanych wcześniej, nowych ekonomicznych uwarunkowań towarzyszących (zarobkowemu) uprawianiu sportu.

W myśl art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z takiej redakcji tego przepisu można wyciągnąć wniosek, że jedynie wyraźne zastrzeżenie przez ustawodawcę, iż do przychodów z danego źródła należy zaliczyć również przychody z tego źródła uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozwala na wyłączenie osiąganych przez podatnika przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przed nowelizacją tego przepisu, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2003, Nr 202, poz. 1956) nie zawierał on zastrzeżenia, że przychody w nim określone dotyczą również przychodów osiąganych na podstawie umów zawartych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W uzasadnieniu do zmiany tego przepisu (druk sejmowy nr 1853) wskazano, iż "zaproponowane rozwiązania określają jedynie, że dla potrzeb podatku dochodowego przychody osiągane przez menedżerów będą zawsze zaliczane do źródła przychodów określonego jako działalność wykonywana osobiście, a nie do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza."

Stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 [a więc także od przychodów z uprawiania sportu - uwaga Sądu], jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z takiego brzmienia tego przepisu można zatem wnosić, że ustawodawca dopuszcza jednak możliwość sklasyfikowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście (np. z uprawiania sportu) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów z działalności gospodarczej.

W sporach dotyczących wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w kontekście kwalifikowania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów powoływano również inne przepisy tej ustawy - art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 30b, z których można by wywodzić możliwość klasyfikowania określonych przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej. We wszystkich tych przepisach ustawodawca uregulował przypadki przychodów, które pomimo, iż zostały wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 u.p.d.o.f. (i do których odnosi się wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) mogą zostać zaliczone do zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Można by z tego wyciągać wniosek, iż stanowisko, że w sytuacji, gdy działalność podatnika spełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnianiu przesłanek kwalifikujących do innych źródeł przychodów, pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą źródła przychodów, może być nietrafne. W samej ustawie ustawodawca przewidział bowiem możliwość sklasyfikowania niektórych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2, 4-8, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wszystkie te przedstawione wyżej argumenty mogłyby stwarzać asumpt do rozważenia możliwości dokonania innej, niż omówiona już wcześniej i zastosowana także w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, wykładni art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., która pozostając w granicach możliwego znaczenia słów, pozwoliłaby przyjąć, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "(...), z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" mogłoby być rozumiane w ten sposób, że przychody z działalności wykonywanej osobiście (tu - przychody z uprawiania sportu) są wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tylko wówczas, gdy nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika lub gdy działalność ta nie spełnia warunków pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Istotnych argumentów w kwestii kryteriów pozwalających na rozróżnienie przychodów z działalności gospodarczej od przychodów z działalności wykonywanej osobiście dostarczyła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt II FPS 1/13, podjęta w składzie całej Izby Finansowej.

Uchwała ta dotyczyła przyporządkowania do określonego źródła, przychodów uzyskiwanych przez profesjonalnych pełnomocników z tytułu wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu, a wchodzącymi w rachubę źródłami przychodów były właśnie: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f) oraz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Uchwała ta podjęta została na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., który to przepis stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Istotnie bowiem w zakresie powyższej kwestii taka rozbieżność miała miejsce.

Według pierwszego z poglądów orzeczniczych, wynagrodzenia ustanowionych z urzędu z pełnomocników przyznane im z tytułu udzielonej pomocy prawnej, która nie została opłacona, należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tzn. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. W reprezentatywnym dla tego nurtu orzecznictwa wyroku NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1009/10 argumenty przytaczane na poparcie powyższego stanowiska były zbieżne z tymi, jakie były prezentowane w omówionym już wcześniej, dominującym orzecznictwie dotyczącym kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z uprawiania sportu.

Równolegle w orzecznictwie ukształtował się nurt prezentujący pogląd przeciwstawny. Zgodnie z nim, wynagrodzenia pełnomocników z tytułu udzielonej z urzędu pomocy prawnej, która nie została opłacona, należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tzn. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za takim rozumieniem przepisów określających źródła przychodów opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1532/10 oraz z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2300/10.

W pierwszym z tych wyroków Sąd stwierdził m.in., że "(...) zakwalifikowanie niektórych czynności bądź do działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), bądź do działalności wykonywanej osobiście, może nastręczać trudności. Wynika to z faktu, że działalność wykonywana osobiście nie została zdefiniowana przez wymienienie cech (choćby głównych), lecz poprzez wymienienie rodzajów działalności, które w jej zakresie się mieszczą. Cechy działalności gospodarczej zostały natomiast precyzyjnie w ustawie wskazane (...). Stwierdzić należy, że w przypadku możliwości zakwalifikowania danego działania do obu tych kategorii źródeł przychodów, decydujące znaczenie będzie miało występowanie znamion działalności gospodarczej."

W powyższej uchwale, na podstawie analizy sposobu wykonywania zawodów adwokata, radcy prawnego i doradcy podatkowego oraz form organizacyjno-prawnych, w ramach których zawody te mogą być wykonywane, wskazano m.in., że "(...) zawodowa działalność adwokata, radcy prawnego i doradcy podatkowego w analizowanych formach prawnych jest ściśle związana z kwalifikacjami zawodowymi osób wykonujących te zawody (profesjonalny charakter działalności). Ponadto cechuje się ciągłością (powtarzalnością podejmowanych działań) i podporządkowaniem regułom rynku, jako realizowana w obrocie gospodarczym, w celu uzyskania zysku. Mająca zatem te przymioty zawodowa działalność adwokata, radcy prawnego i doradcy podatkowego spełnia kryteria uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, 4-9."

Tej kategorii podatników, świadczących usługi pomocy prawnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przeciwstawiono radców prawnych i doradców podatkowych, którzy wykonują swój zawód w ramach stosunku pracy.

Na podstawie tego rozróżnienia sformułowana została teza uchwały stanowiąca, iż "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej, w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku, gdy pomoc prawną z rzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy."

Jak więc wynika z tej tezy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej nie zaakceptował stanowiska prezentowanego w pierwszej ze wspomnianych wyżej linii orzeczniczych, wedle której, przychody uzyskiwane przez pełnomocników ustanowionych z urzędu należałoby w każdym przypadku kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w związku z art. 13 pkt 6 tej ustawy, tj. z działalności wykonywanej osobiście.

Przeciwnie, pomimo iż niesporne było, że chodzi tutaj o przychody wymienione w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., co potwierdził również w tej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, iż "(...) w tym zatem sensie orzeczenie o ustanowieniu pełnomocnika (obrońcy) z urzędu stanowi formę zlecenia "wykonania czynności" w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. (...)", Sąd ten nie widział przeszkód w zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych z tego tytułu do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli czynności w tym zakresie zostały wykonane w ramach prowadzonej przez pełnomocnika działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej nie dopatrzył się także, aby takiej kwalifikacji prawnej tych przychodów, wymienionych wszak w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stały na przeszkodzie uregulowania zawarte w art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Odnotować także należy, iż w wydanym już po podjęciu powyższej uchwały wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1219/12, Sąd ten oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów w sprawie dotyczącej kwalifikacji do określonego źródła, przychodów sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, które to przychody wymienione są w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., uznał za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania przynoszącego przychód, do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i decydujące znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskane w ramach tych działań przychody stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O tym, iż przedstawione w niniejszym postanowieniu zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości świadczy także wydana przez Ministra Finansów, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja ogólna z dnia 22 maja 2014 r. nr [...]. W interpretacji tej Minister Finansów diametralnie zmienił swoje dotychczasowe stanowisko, które prezentowane było dotychczas konsekwentnie także przez wszystkie organy podatkowe i które leżało u podstaw toczonych sporów w zakresie analizowanej problematyki kwalifikowania przychodów do określonych ich źródeł, uznając, że podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f. może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Z przedstawionych rozważań, w ocenie składu orzekającego, dostatecznie wynika, że w rozpoznawanej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o treści wskazanej w sentencji postanowienia. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest zarazem niezbędne do uznania zasadności albo niezasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Z przytoczonych względów konieczne stało się przedstawienie opisanego wyżej zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a.

Jednocześnie odroczono rozpoznanie sprawy do czasu uzyskania stanowiska składu poszerzonego.