Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 19/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134  par. 1; art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 2 , art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. spraw ze skarg R.K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

1. Tok postępowania w sprawie.

1.1 Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy następujące, skierowane do Przedsiębiorstwa "M" R. K. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]:

– nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł;

– nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł;

– nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r. w wysokości [...] zł;

– nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł.

1.2 W uzasadnieniach wskazanych decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że R. K. (dalej jako strona, skarżący) zajmuje się sprzedażą oleju napędowego dla celów opałowych, który to wyrób należy – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, dalej określanej jako u.p.a.) – do wyrobów akcyzowych. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ wskazał, że sprzedawcy oleju napędowego grzewczego powinni – w celu skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego – dopełnić szeregu wymogów. Jednym z nich – zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. jest obowiązek odbierania od nabywców tego wyrobu oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego do celów opałowych. Jak wykazało przeprowadzone w sprawie postępowanie, strona odbierała tego typu oświadczenia załączjąc je do odpowiednich faktur VAT.

Dodatkowo, stosownie do art. 89 ust. 14 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (do których należy sprzedawany przez stronę wyrób) musi sporządzać i przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych do celów opałowych. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać dane określone w art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a.

Organ wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. strona zakupiła olej opałowy w ilości 25.499 litrów. Taką samą ilość sprzedała w ramach transakcji z kwietnia, czerwca, października i grudnia 2009 r. W okresie tym strona nie składała jednak do Urzędu Celnego w K. miesięcznych zestawień oświadczeń wymaganych przepisami art. 89 ust. 14 u.p.a. Zaległe zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze strona złożyła dopiero w trakcie prowadzonego postępowania, a zatem po ustawowym terminie. Zestawienia te nie zawierały jednak wszystkich informacji wymaganych przepisem art. 89 ust. 15 u.p.a., a mianowicie informacji o przeznaczeniu wyrobów, których dotyczy oświadczenie, daty i miejsca sporządzenia zestawienia, liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach. W związku z powyższym ustaleniem organ wskazał na treść art. 89 ust. 16 u.p.a., z którego wynika, że naruszenie wymogów dotyczących m.in. zestawień oświadczeń powoduje zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł/1000 litrów wyrobu. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał m.in. na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1605/10 oraz wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 422/12.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił ponadto, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał ponadto, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przed organami podatkowymi, że zostały spełnione wszelkie wymagania określone prawem do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym. Dodatkowo, w przypadku ulg, czy preferencji podatkowych niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja przepisów o ich stosowaniu. Nie można zatem określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne warunki uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. W związku z tym, iż preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Dla zastosowania stawki podatku w wysokości 1.822zł/1000 litrów spowodowanego uchybieniem o charakterze stricte formalnym, nie ma kluczowego znaczenia fakt, że na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Taka interpretacja prowadziłaby bowiem do wykładni contra legem.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku akcyzowym instytucji przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, jest to bowiem termin prawa materialnego, którego zachowanie warunkuje powastanie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Uchybienie zaś obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia oświadczeń w konsekwencji powoduje utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

2. Skarga do Sądu.

2.1 Od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego. Uzasadniając zarzut, skarżący wskazał, że z faktu złożenia po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, nie można wywodzić, że podatnik nie spełnił warunków uprawniających do stosowania stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.a. (tj. stawki obniżonej). Żadne przepisy nie wiążą bowiem stosowania tej czy innej stawki ze złożeniem zestawień w terminie.

Skarżący wskazał, że warunki, w jakich winna odbywać się sprzedaż oleju opałowego ze stawką 232 zł/1000 litrów, wynikają a contrario z przepisu art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Warunki te to: brak użycia oleju opałowego do napędu silników spalinowych, spełnienie przez olej opałowy warunków określonych w przepisach szczególnych w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzaczy paliw, nieprowadzenie sprzedaży oleju opałowego ze zbiornika podłączonego do odmierzaczy paliw. W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. wskazano szereg innych warunków, z których jednak charakter materialnoprawny – determinujący możliwość zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego – mają tylko te związane z odebraniem od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. Zdaniem skarżącego, wskazuje na to wykładnia art. 10 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem wydania wyrobów akcyzowych nabywcy. O zastosowaniu właściwej stawki (wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt. 9 lub pkt. 10 lit.a u.p.a. bądź z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.), decyduje stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów do celów opałowych są odbierane są przez sprzedawcę w momencie dokonywania sprzedaży, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wymóg ich odbierania i przechowywania ma więc charakter materialnoprawny. Umożliwia on bowiem organom podatkowym sprawdzenie czy wyrób nie został przeznaczony do napędu silników spalinowych.

Materialnoprawnego charakteru nie ma natomiast, wprowadzony art. 89 ust. 14 u.p.a., wymóg sporządzania przez sprzedawcę miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zestawienie to jest sporządzane na podstawie danych wynikających z oświadczeń nabywców o przeznaczaniu nabytego wyrobu. Ma zatem cechy dokumentu zbiorczego, wtórnego w stosunku od oświadczeń nabywców. Obowiązek jego sporządzania jest obowiązkiem o charakterze formalnym. Obowiązek ten nałożono na sprzedawców jedynie w celu ułatwienia organom podatkowym kontroli obrotu olejem opałowym. W art. 89 ust 16 u.p.a. stwierdzono, że w przypadku niewypełnienia tego obowiązku sprzedawca oleju opałowego zobowiązany jest do zapłaty akcyzy według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (tj. wg stawki 1822 zł/1000 litrów). W przepisach nie powiązano jednak faktu sporządzenia zestawienia w terminie określonym w ustawie z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego powstaje bowiem w dacie sprzedaży. Natomiast zestawienie oświadczeń jest sporządzane już po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego i po odebraniu od nabywcy stosownego oświadczenia.

Ponadto, skarżący podkreślił, że konsekwencją wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji, jest przyjęcie, że dla kontroli obrotu olejem opałowym nadrzędne znaczenie ma przedłożenie przez sprzedawcę organom podatkowym zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego w terminie określonym w art. 89 ust. 14, a nie fakt pobrania stosownych oświadczeń od nabywców i kontrolna faktycznego przeznaczenia oleju opałowego. Dodatkowo, taka wykładnia jest nie do zaakceptowania z uwagi na regulacje dotyczące przedmiotu opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), dotyczące powstania obowiązku podatkowego w wyniku sprzedaży takich wyrobów (art. 10 ust. 8 u.p.a.) oraz dotyczące stawek podatku (art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 oraz ust. 4 u.p.a.). Wykładni tej sprzeciwia się także cel wprowadzenia obowiązku pozyskiwania oświadczeń od nabywców i sporządzania ich zestawień. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania od nabywców oświadczeń było bowiem umożliwienie organom podatkowym kontroli przeznaczenia oleju opałowego, natomiast obowiązku sporządzania i przekazywania w określonym terminie, właściwemu organowi podatkowemu, miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było jedynie ułatwienie kontroli tych oświadczeń. Wykładnia celowościowa nie pozwala zatem na traktowanie w identyczny sposób wszystkich warunków wskazanych w art. 89 ust. 16 u.p.a. Zastosowanie wyższej stawki akcyzy byłoby możliwe dopiero w przypadku, gdy zestawienie oświadczeń nie zostanie przedstawione przez sprzedawcę do chwili rozpoczęcia przez organ podatkowy kontroli. Wówczas można bowiem przyjąć, że brak zestawienia utrudnia organowi podatkowemu przeprowadzenie kontroli posiadanych przez podatnika oświadczeń. Skarżący wskazał, że zestawienie oświadczeń przedstawił przed wydaniem decyzji. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby przeprowadzić kontrolę ujętych w zestawieniu oświadczeń nabywców.

W związku z wskazanymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2 W odpowiedzi na skargę organ powtórzył argumentację przedstawioną w decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

2.3 W piśmie z 27 lutego 2012 r. uzupełniającym zarzuty skargi, strona wskazała na rozbieżności orzecznictwa w sprawach analogicznych do niniejszej sprawy. Stwierdziła, że w niektórych orzeczeniach wyrażane są wątpliwości w kwestii konstytucyjności art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. Skarżący nie podzielił sygnalizowanych wątpliwości konstytucyjnych. Nie zgodził się jednak z wykładnią przypisującą skutek materialnoprawny dla obowiązku wynikającego z omawianego przepisu. Wskazał, że za każdym razem, gdy ustawodawca wiąże skutek materialnoprawny z określonym zachowaniem podatnika wyraźnie zaznacza to w przepisach. Przykładem są: art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 9 pkt 10 b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast na podstawie przepisów u.p.a. nie można wyciągać wniosków o materialnych konsekwencjach niezłożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Materialnoprawny charakter ma wyłącznie obowiązek odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych sprzedawanych z obniżoną stawką akcyzy, co ustawodawca wyraził w art. 89 ust. 10 u.p.a. nakazując odmowy sprzedaży w razie niemożności zweryfikowania oświadczenia nabywcy.

2.4 Na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. WSA w Kielcach na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako ustawa p.p.s.a.), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Ke 19/13 sprawy o sygn. I SA/Ke 19/13, I SA/Ke 20/13, I SA/Ke 21/13, I SA/Ke 22/13.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako ustawa p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2 W niniejszej sprawie nie były sporne ustalenia odnoszące się do stanu faktycznego. Kwestią sporną była natomiast wykładnia art. 89 ust 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. Skarżący stanął na stanowisku, że obowiązek przewidziany przez przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. jest obowiązkiem formalnym, którego niedopełnienie nie powinno wpływać na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organy podatkowe wskazywały natomiast, że wprowadzony tym przepisem obowiązek składania naczelnikowi urzędu celnego w odpowiednim terminie zestawień oświadczeń odbieranych od nabywców oleju opałowego jest obowiązkiem kształtującym i warunkującym prawo do zastosowania niższej stawki, na równi z innymi obowiązkami wprowadzonymi przez art. 89 ust 5-15 u.p.a. Stanowisko wyrażone w skardze w ocenie Sądu nie zasługiwało na uwzględnienie.

3.3 Rozpoczynając rozważania nad sporną kwestią, należy zaznaczyć, że ustawodawca wprowadził szereg wymogów, od których wypełnienia zależy możliwość zastosowania niższej stawki akcyzy na olej opałowy. Niektóre z nich - jak słusznie zauważył skarżący - wynikają a contrario z art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. Są to warunki wskazujące na wykorzystanie wyrobu na cele grzewcze. Inne obowiązki, od których spełnienia uzależniono możliwość skorzystania z niższej stawki akcyzy, wprowadzono w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Z regulacji tej wynika przede wszystkim, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Oświadczenia te powinny być dołączone do kopii faktury, kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży oraz powinny zawierać określone informacje, o których mowa w art. 89 ust 6 lub 8 u.p.a. Podczas sprzedaży wyrobu akcyzowego określonego w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. sprzedawca jest zobowiązany również do zweryfikowania tożsamości nabywcy poprzez sprawdzenie dowodu osobistego nabywcy (art. 89 ust. 9 u.p.a.). Natomiast stosownie do treści art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ma obowiązek sporządzać i przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń. Zestawienie takie powinno zawierać informacje zawarte w art. 89 ust. 15 u.p.a. i powinno być ono sporządzone w oparciu o dane wynikające z oświadczeń nabywców.

Celem wprowadzenia powyższych obowiązków było umożliwienie organom podatkowym sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystane do innych celów niż opałowe, a zatem zapobieganie oszustwom w tym zakresie. Celowi temu służy zwłaszcza obowiązek odbierania i przechowywania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego wyrobu, gdyż dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Jednakże również zestawienie oświadczeń pełni istotną rolę w kontroli sposobu użycia zakupionego oleju opałowego. Służy bowiem usprawnieniu tej kontroli.

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji wyżej wskazanych obowiązków i zagwarantowania skuteczności kontroli nad obrotem olejami opałowymi ustawodawca wprowadził w art. 89 ust 16 u.p.a., regulację, zgodnie z którą niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. obliguje do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, a zatem stawki w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów wyrobu.

W niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, że skarżący nie wypełnił wszystkich wymogów wymienionych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Przede wszystkim nie złożył w ustawowym terminie zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tego oleju na cele grzewcze. W odniesieniu do oleju sprzedanego w miesiącu kwietniu, czerwcu, październiku i grudniu 2009 r. skarżący złożył zestawienia oświadczeń dopiero w dniu 30 kwietnia 2012 r., a zatem już po dniu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie (...) i na krótko przed dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (...). Ponadto złożone przez skarżącego po terminie zestawienia oświadczeń nie zawierały wszystkich wymaganych prawem informacji. Jak wskazały organy podatkowe, zestawienia te nie zawierały informacji o przeznaczeniu wyrobów, których dotyczy oświadczenie, daty i miejsca sporządzenia zestawienia, liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

Powyższe okoliczności – zgodnie z literalną wykładnią art. 89 ust. 16 u.p.a. – skutkowały utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej, a zatem stawki w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Bez znaczenia był zatem fakt, ze organy przed wydaniem decyzji mogły skontrolować oświadczenia złożone przez nabywców dotyczące przeznaczenia zakupionego oleju. Ustawodawca bowiem w czytelny sposób wskazał w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków przez podatnika podatku akcyzowego, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie zaprezentowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (wyrok WSA w Gdańsku z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1073/11, LEX 1094458). W takim stanie prawnym należało przyjąć, że naruszenie któregokolwiek z warunków wskazanych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. skutkuje zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Odmienna wykładnia byłaby wykładnią contra legem.

Zaznaczenia wymaga, że skarżący słusznie wskazał na materialnoprawny charakter oświadczeń składanych przez nabywców. Oczywiste jest również i to, że zestawienia miesięczne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a są dokumentami o charakterze formalnoprawnym, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców i sporządzanymi przez sprzedawcę, na ich podstawie. Ustawodawca jednak, mając na uwadze dyspozycję art. 89 ust. 16 u.p.a., wskazał wprost, że naruszenie zarówno warunków materialnoprawnych jak i technicznoprawnych (formalnych) skutkuje utratą preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ustawodawca zrównał zatem warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co znalazło swój prawny wyraz w treści art. 89 ust. 16 u.p.a.

Sąd nie podzielił zatem poglądu, że art. 89 ust. 16 u.p.a wskazuje jedynie na takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., które mają charakter materialnoprawny. Zestawienie miesięczne, o jakim mowa w dyspozycji art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a., ma co prawda charakter formalnoprawny oraz wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. Jednak charakter prawny tych zestawień, w świetle art. 89 ust. 16 u.p.a., w żaden sposób nie wpływa na stosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego. Prowadząc wykładnię gramatyczną oraz systemową wewnętrzną dyspozycji art. 89 ust. 16 u.p.a., uprawnionym staje się twierdzenie, że w przepisie tym chodzi o naruszenie jakichkolwiek warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., w których podatnik dokonał sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zatem jeśli dochodzi do niespełnienia którejkolwiek z przesłanek wynikających z wskazanych przepisów (zarówno przesłanek o charakterze materialnoprawnym jak i formalnoprawnym, w tym wskazanych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a.) – podatnik nie może korzystać z preferencyjnej stawki (wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 513/11, LEX nr 1143464). Powyższe stwierdzenie jest uprawnione tym bardziej, że termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu. W obliczu jasnej wykładni gramatycznej art. 89 ust. 16 u.p.a. nie ma również znaczenia fakt, że ustawodawca nie połączył momentu złożenia zestawień oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku niedopuszczalna. Tym samym nie można - jak chce skarżący - określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne warunki uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. Zwrócić należy również uwagę, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za spełnienie warunków ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1605/10, LEX 897850). Powyższe uprawnia również dokonanie stwierdzenia, że podmiot zajmujący się sprzedażą wyrobów energetycznych nie może przekraczać terminów określonych w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, jeśli chce zastosować preferencyjne stawki akcyzy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 469/10, LEX 585356).

W ocenie Sądu argumentacja skargi oparta została na błędnym utożsamieniu sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej. Jest ona uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (np. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a.). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 601/12, orzeczenie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skierował w sprawie I SA/Wr 1184/11 do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne "czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym". Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił jednak wątpliwości prawnych, jakie legły u podstaw skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku.

3.4 Biorąc zatem pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów u.p.a. W związku z tym – na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji.