Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 372/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.1 , art. 20 ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

Mimo, że w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

TEZY

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

Mimo, że w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].04.2012 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. C. kwotę 15.615 zł (słownie: piętnaście tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], ustalił Pani M. C. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził,

że w 2006 r. Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z K. B. Między małżonkami obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. W wyniku rozliczenia uzyskanych przez małżonków B. dochodów (przychodów), poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r., ustalono, że:

– mienie zgromadzone z lat poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2006 r. wynosiło [...] zł,

– dochody (przychody) uzyskane w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. wynosiły [...] zł, w tym środki pieniężne uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Skarżącej - [...] zł,

– wydatki poniesione od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. wynosiły [...] zł, w tym wydatki poniesione na prowadzoną działalność gospodarczą przez męża Skarżącej [...] zł.

Na tej podstawie organ stwierdził, że małżonkowie uzyskali w 2006 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Przypadająca w równej części na Skarżącą kwota [...] zł stanowiła jej przychody ze źródeł nieujawnionych, od którego organ naliczył podatek według 75%, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. –

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14,

poz. 176 ze zm., zwaną dalej "u.p.d.o.f.").

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego jak również prawa materialnego, wskazując, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. W szczególności wskazano, że organ dokonał analizy rozliczeń finansowych z tytułu prowadzonej przez męża Skarżącej działalności gospodarczej, przepływów finansowych pomiędzy rachunkami prywatnymi i firmowymi Skarżącej i jej męża i na tej podstawie przyjął powyższe jako element konstrukcji podatku z tytułu nieujawnionych źródeł. Zdaniem strony skarżącej powyższe nie może być traktowane jako przesłanka prowadzenia postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów, co znajduje potwierdzenie

w postępowaniach prowadzonych przez organy w stosunku do męża Skarżącej za lata 2007-2008 r. W powyższych postępowaniach organy przyjęły kasową metodę ustalania wielkości wpływów i wydatków oraz źródeł ich finansowania, umów pożyczek zagranicznych oraz dokumentacji w zakresie wielkości przychodów uzyskanych z lat poprzednich.

Po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że analiza działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Skarżącej w 2006 r. została przeprowadzona na podstawie dokumentów źródłowych kupna i sprzedaży, ksiąg podatkowych

i sprawozdań finansowych. Na ich podstawie określono terminy płatności zobowiązań i otrzymanych należności, co pozwoliło na ustalenie rzeczywistego wyniku finansowego, jaki osiągnął mąż Skarżącej z prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie w prawidłowy sposób ustalono mienie, jakie posiadała Skarżąca wraz z mężem na dzień 1 stycznia 2006 r. Z opinii biegłego rewidenta P. Z. dotyczącej działalności męża Skarżonej

w latach 2002-2005, dodatkowych dochodów ze sprzedaży samochodu, kredytu budowlano-hipotecznego oraz prezentów ślubnych oraz wydatków Skarżącej i jej męża w latach 2002-2005 wynika, że małżonkowie mogli zgromadzić na dzień

1 stycznia 2006 r. oszczędności w kwocie 1.070.057,16 zł. Na powyższą wartość składały się zarówno środki przechowywane na rachunkach bankowych (firmowych jak i prywatnych) jak i oszczędności przechowywane w domu.

Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia Skarżącej i jej męża, iż dodatkowo posiadali oszczędności w wysokości 200.000 zł. Wszelkie dochody uzyskane

w latach 2002-2005 zostały uwzględnione przez organ, zaś dokonana analiza dochodów uzyskanych w latach 1998-2001 (przed zawarciem związku małżeńskiego) nie pozwalała na przyjęcie, że małżonkowie posiadali dodatkowo kwotę 200.000 zł oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym,

że twierdzenia pełnomocnika o posiadaniu przez strony na dzień 1 stycznia 2006 r. oszczędności z majątków osobistych w kwocie 200.000 zł, nie mają jednak znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż Państwo M. C. i K. B. zeznali, iż zgromadzone przez nich przychody i poniesione wydatki zostały w 2006 r. sfinansowane wyłącznie z majątku wspólnego. Dlatego też bez znaczenia dla postępowania z nieujawnionych źródeł za rok 2006 jest dowód załączony do pisma pełnomocnika z dnia 4 czerwca 2012 r. - akt notarialny rep. A Nr [...] - umowa sprzedaży [...].01.2000 r. przez męża Skarżącej Państwu A. Ł. i Z. Ł. działki niezabudowanej położonej we wsi F. gmina D. za kwotę 64.800 zł. Powyższa kwota stanowiła wyłącznie majątek osobisty Pana K. B., z którego to majątku, zgodnie z zeznaniami stron, nie były finansowane wydatki i mienie stron postępowania z roku 2006.

Organ nie dał również wiary twierdzeniom Skarżącej, że jej mąż otrzymał przed 2006 r. zagraniczne pożyczki w kwotach 100.000 USD oraz 60.000 GBP.

O niewiarygodności tych twierdzeń, zdaniem organu świadczy to, że nie zostały one opodatkowane, zaś o fakcie ich otrzymania Skarżący poinformowali dopiero w trakcie postępowania odwoławczego. Organ podkreślił także, że mąż Skarżącej przesłuchany w dniu 3 listopada 2009 r. zeznał, iż w 2006 r. oraz latach wcześniejszych nie otrzymywał żadnych pożyczek, na fakt otrzymania pożyczek nie wskazywała także Skarżąca. Natomiast małżonkowie, składając późniejsze wyjaśnienia na okoliczność sposobu przewozu pieniędzy otrzymanych w formie pożyczek przez granicę podawali sprzeczne informacje - Skarżąca, że pieniądze zostały przewożone w bagażu podręcznym jak i pozostałych walizkach, natomiast jej mąż, że wyłącznie w bagażu podręcznym. Zdaniem organu, także treść umowy pożyczki zawartej w 2003 r. z Panem T. Z. budzi wątpliwości, albowiem nie określono terminu zwrotu pieniędzy, jednocześnie zastrzegając, że za wcześniejszą spłatę nie będą pobierane żadne kary. Z kolei z zeznań Pana D. T. wynikało, że pieniądze przekazane mężowi Skarżącej pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Wielkiej Brytanii, podczas gdy z informacji uzyskanych z brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że działalność taką Pan T. założył po udzieleniu mężowi Skarżącej pożyczki. Dlatego też organ przyjął, że powyższe umowy pożyczki, przedłożone przez Skarżących, zostały sporządzone jedynie na potrzeby postępowania kontrolnego i w rzeczywistości nie doszły do skutku.

Organ nie podzielił także stanowiska strony skarżącej, co do dysponowania przez męża Skarżącej na dzień 1 stycznia 2006 r. kwotą 1.929.212,29 zł z tytułu sprzedaży towarów otrzymanych od firmy E. [...] z Niemiec, za które

to towary mąż Skarżącej nie zapłacił (tzw. kredyt kupiecki). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że samo posiadanie nieopłaconych zobowiązań nie jest równoznaczne

z uzyskaniem z tego tytułu wolnych środków pieniężnych. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że kwota 1.903.418 zł stanowi wartość towaru, który Pan B. otrzymał z firmy E. [...]. Zakup towaru nie jest równoznaczny z tym, że dokonano jego sprzedaży i uzyskano z tego tytułu wolne środki pieniężne. Opinia biegłego rewidenta przedłożona przez strony w trakcie postępowania jednoznacznie wskazuje, że w 2005 r. Pan B. nie wygenerował żadnych środków pieniężnych z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż pomimo, że nie uregulował zobowiązań wobec w/w kontrahenta, w latach 2004 - 2005 dokonał dopłat środków pieniężnych do tej działalności. Zatem podatnik na 1.01.2006 r. nie mógł posiadać środków pieniężnych w kwocie 1.929.212,29 zł. Chybiony jest zarzut braku zakwestionowania zobowiązań w oparciu o przesłane informacje niemieckiej administracji podatkowej, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Pan B. spłacał sukcesywnie zobowiązania wobec firmy E. [...], tym samym brak jest podstaw do kwestionowania ich posiadania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z ksiąg rachunkowych wynika, że saldo należności z firmą E. [...] na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosiło

804.636,76 zł. Nie podważyły tego zeznania świadka Pani M. K., osoby prowadzącej księgi rachunkowe, złożone do protokołu przesłuchania z dnia

12 stycznia 2010 r., gdyż świadek zeznał, iż to mąż Skarżącej powiedział jej,

że faktury opłacono gotówką w 2006 r., ale pomimo próśb nie przedłożył dokumentów dotyczących płatności. Analiza zapisów na wydrukach kont 203-00030 "Należności" i 204-00030 "E. [...]" - "Zobowiązania" wskazuje, iż na dzień 31 grudnia 2006 r. należności Pana K. B. od firmy E. [...] wynosiły 804.636,76 zł. Zatem,

na podstawie oświadczenia przedłożonego przez męża Skarżącej, nie popartego jednak innymi dowodami, nie było podstaw by zakwestionować księgi podatkowe w/w podatnika za 2006 i 2007 roku. Zdaniem organu, takim dowodem nie jest pokwitowanie zapłaty na kwotę 60.000 Euro.

Na powyższą decyzję Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonemu rozstrzygnięciu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana

w skrócie jako o.p.) mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

– art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny, polegający m.in. na wskazaniu ,

że wydatki męża Skarżącej z tytułu działalności gospodarczej za 2006 r. były pokrywane z innych źródeł niż mienie wygenerowanie z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku oraz zgromadzone i opodatkowane przed 1 stycznia 2006 r. oraz wskazanego przez podatnika źródła pokrywania wydatków w postaci kredytu kupieckiego;

– art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

w szczególności poprzez uznanie, iż kredyt kupiecki w 2006 roku nie spowodował, że podatnik mógł dysponować od swojego stałego dostawcy środkami pieniężnymi pokrywającymi w części wydatki 2006 r.;

– art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

w szczególności poprzez uznanie, iż mąż Skarżącej nie uzyskał 100.000 USD

w ramach pożyczki i kwota z tego tytułu nie stanowiła wartości mienia zgromadzonego przed 01.01.2006 r.;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady przekonywania, w następstwie czego nastąpiło przerzucenie na podatnika ujemnego skutku wynikającego z dokonywanych rozliczeń pomiędzy prywatnymi kontami bankowymi podatnika a jego bankowymi kontami firmowymi w zakresie rozrachunków z kontrahentami i przyjęcia tego elementu jako źródła spoza działalności gospodarczej przychodu będącego jednocześnie elementem konstrukcji podatku z tytułu nieujawnionych źródeł;

– art. 123 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 200 o.p., poprzez nieprzedstawienie

na etapie postępowania odwoławczego analizy osobistych wydatków i przychodów za lata 1998-2002, oraz braku takiej analizy za lata 2003-2005 pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów, oraz nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu dokumentu dostarczonego w nowym terminie zakreślonym

do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy;

– art. 180 o.p., poprzez nie uznanie dowodów i oświadczeń zgłoszonych przez podatników w zakresie braku ustawowych przesłanek do prowadzenia postępowania w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jak i nie uwzględnienia dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez ten sam organ w stosunku do podatnika za lata 2007-2008 wyjaśniających kasową metodę ustalenia wielkości wpływów i wydatków i źródeł ich finansowania w tym umów pożyczek zagranicznych oraz dokumentacji

w zakresie uzyskiwanych wielkości przychodów z lat ubiegłych;

– art. 187 i 191 o.p., poprzez pominięcie dowodów i oświadczeń składanych przez podatników oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uwzględniającą wszechstronnej oceny ustalonych zjawisk gospodarczych między innymi nie uwzględniającą przedłożonych dokumentów KW i KP, okresowych raportów oraz wykazanych pożyczek wskazujących nie tylko na wartość legalnego mienia ale i na źródło pokrywania wydatków.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i ust 3, art. 30 ust 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. i nie uwzględnienie tego, że dochód ze źródeł nieujawnionych ustala się: "na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich"

i pominięciu w rozliczeniu wszystkich dochodów i wydatków dokonanych w obrębie roku 2006, w sytuacji, w której wydatek danego roku rzeczywiście poniesiony, pokrywany był m.in. pozyskanym kredytem handlowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca w 2006 r. uzyskała przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie

w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy

z tych przepisów wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1

pkt 9 u.p.d.o.f.). W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei,

że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał,

że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym

w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przywołana regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne

w praktyce orzeczniczej, a zasadnicza z nich sprowadzała się do odpowiedzi

na pytanie: czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy

są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik

je osiągną, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania?

WSA w Białymstoku w swych orzeczeniach wielokrotnie wyrażał pogląd,

że sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym,

że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, ale na podstawie wielkości poczynionych przez podatnika wydatków

i wartości zgromadzonego mienia wiadomo, że istnieje. Jeżeli zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych (zob. np.: wyrok z dnia 22 listopada 2006 r., I SA/Bk 360/06; wyrok z dnia 17 lutego 2010 r.,

I SA/Bk 499/09; wyrok z dnia 29 grudnia 2010 r., I SA/Bk 506/10). Zwracano przy tym uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa

w art. 70 § 1 o.p., wskazując, że konstrukcja prawna podatku od dochodów nieujawnionych nie obejmuje takich dochodów, które co prawda nie zostały opodatkowane w przeszłości, ale w stosunku do których powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe już przedawniło się (wyrok z dnia 16 grudnia 2009 r.,

I SA/Bk 498/09). Wskazywano również, że przychody ze źródeł nieujawnionych powinny być ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie, przy czym wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jeżeli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem

od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. W przeciwnym wypadku wartość mienia pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów, posiadanego przez podatnika przez kilka czy kilkadziesiąt lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał,

a to pozostawałoby w sprzeczności z art. 68 § 4 o.p., określającym termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej ten podatek (wyrok z dnia 29 grudnia 2010 r., I SA/Bk 506/10).

Jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz

art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r., II FSK 120/06, Lex nr 291829). Mienie zgromadzone przez podatnika

w latach poprzedzających, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym w myśl art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie

z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 3/09, Lex

nr 784711). Źródła ujawnione to źródła przedstawione organom podatkowym

do opodatkowania albo źródła, z których dochód (przychód) nie podlega opodatkowaniu bądź podlega, ale jest od podatku zwolniony (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1991/10, Lex nr 1218927). Sam fakt ujawnienia źródła dodatkowych dochodów nie powoduje, że stają się one dochodami legalnymi nie będąc przychodem opodatkowanym lub wolnym od podatku (wyrok NSA z dnia

24 stycznia 2013 r., II FSK 1083/11, Lex nr 1269889). Dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie można powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (wyrok NSA

z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1610/11, Lex nr 1301085). Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r., II FSK 433/11, Lex nr 1233847). Zdaniem NSA, należy odrzucić koncepcję, w myśl której skoro przedawniło się zobowiązanie podatkowe, a zatem nie ma możliwości orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych,

to nie można tych samych dochodów skutecznie opodatkować podatkiem

od dochodów nieujawnionych (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. II FSK 738/11, Lex nr 1219227).

Na tle tak ukształtowanej praktyki stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09,

w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2

w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku TK badał również

art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami

art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek

od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności

do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło

w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09).Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r.,

poz. 270 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa

w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok

o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie § 2 ust. 1 i 2, § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2012 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r.

o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym

od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona

do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.