Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1664/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. [...] S.A. w R. (dalej: skarżąca albo spółka) 28 czerwca 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, specjalizuje się w kompleksowym tworzeniu rozwiązań informatycznych, w szczególności programów komputerowych. W ramach prowadzonej działalności zatrudnia na podstawie umów o pracę specjalistów z branży IT, którzy w ramach obowiązków pracowniczych mają i będą mieć za zadanie tworzyć utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (oprogramowanie - programy komputerowe, w tym kody źródłowe, dokumentacja projektowa, tworzenie aplikacji, skryptów, raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli lub inne utwory). Skarżąca wskazała na funkcjonowanie u niej jako pracodawcy pięciu grup kompetencyjnych: projektanci, technolodzy informatyczni, analitycy, testerzy oraz programiści. Spółka podkreśliła, że na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w związku z powstającymi utworami przenoszone są i nadal będą przenoszone na nią autorskie prawa majątkowe do utworów na zasadzie przepisów art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodatkowo – jak podniosła - z częścią pracowników zawarte były i nadal będą funkcjonować dodatkowe umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych, które uszczegółowiają kwestie przejścia praw autorskich na pracodawcę. Dodatkowe umowy dotyczące praw autorskich i praw pokrewnych (które stanowią załącznik do umowy o pracę) planuje nadal zawierać z pracownikami. Rozważa natomiast zmianę formy rozliczeń, tj. w odniesieniu do ww. grup kompetencyjnych planuje wprowadzić do umów o pracę zapisy, które wskazywałyby jaka część wynagrodzenia należnego pracownikowi stanowi wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów łub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, wynikających z umowy o pracę (określony zostanie % stałego miesięcznego wynagrodzenia np. 60%). Pozostała część wynagrodzenia za pracę należnego pracownikowi stanowić będzie wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika. Podział wynagrodzenia (stały, określony %) będzie wynikał wprost z umowy o pracę. Podział ten będzie odnosił się do wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę.

Dodatkowo – zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - skarżąca prowadzić będzie rejestr utworów (repozytorium), w którym pracownicy będą rejestrować swoje czynności twórcze i utwory, które powstaną w ramach wykonywania tych czynności twórczych w danym miesiącu i ich lokalizację. Dane ujawniane w ww. rejestrze będą podlegać weryfikacji przez przełożonych pracowników poszczególnych pionów. Spółka będzie zatem weryfikować efekty pracy twórczej pracowników. Zaznaczyła również, że będzie ewidencjonować czas pracy pracowników na dotychczasowych zasadach umożliwiających weryfikację tego, czy pracownik był obecny w pracy, czy korzystał z urlopów lub zwolnień.

Na marginesie skarżąca wskazała, że podwyższone, tj. 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego może, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), stosować 50% koszty uzyskania przychodu do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę?

2) Czy do pozostałej części wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu może stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.?

Zdaniem skarżącej, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. może stosować 50% koszty uzyskania przychodu do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę. Ponadto, do pozostałej części wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu może stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

W ocenie skarżącej jej stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2016 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") działając na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz, U. z 2017 r. poz, 201, z późn. zm., dalej: "O.p."), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.lJ. poz. 1948, z późn.zm.), stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z 21 września 2016 r. i zmienił ją urzędu stwierdzając, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2016 r. jest nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia Szef KAS powołał się na art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880, z póżn. zm., zwanej dalej "u.o.p.a."), stwierdzając, że pracodawca programisty nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych. Wedle organu interpretacyjnego nabycie autorskich praw majątkowych przez pracodawcę (zarówno w sposób określony w art. 12, jak i w art. 74 u.o.p.a.) nie skutkuje powstaniem dodatkowego roszczenia o wynagrodzenie za wykonaną pracę.

W ocenie Szefa KAS, przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich należy rozpoznać w należnym pracownikowi za dany miesiąc wynagrodzeniu ze stosunku pracy. Z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania pracownika z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nieobjętych prawem autorskim. Umowa o pracę powinna określać wysokość wynagrodzenia za pracę odpowiadającego rodzajowi pracy z podziałem na składniki wynagrodzenia.

Wedle organu, na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

W konsekwencji, w zaskarżonej zmianie interpretacji uznano, brak podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do określonej w umowie o pracę, procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę. Powyższe implikowało do zastosowania do całości przychodów ze stosunku pracy, kosztów uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zaskarżyła zmianę interpretacji z dnia 5 marca 2018 r. w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest podstaw do zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że zastosowania tych kosztów jest dopuszczalne;

2) naruszenie przepisów postępowania. tj. art. 14h § 2 O.p. przez zmianę interpretacji w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nie opisanego we wniosku i uznanie, że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wprost wynika, że strony nie przewidują szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej, tylko wynagrodzenia za pracę twórczą;

3) naruszenie przepisów postępowania. tj. art. 14h w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez brak wskazania w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej jednoznacznego uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co doprowadziło do pozbawienia skarżącej możliwości obrony swoich praw;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 14h O.p. w zw. z art 120 i 121 O.p., przez wydanie zmiany interpretacji indywidualnej pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających wydanie takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona, chociaż w pewnym zakresie należy, w ocenie sądu, przyznać rację organowi interpretacyjnemu.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie czy w okolicznościach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego skarżąca jako płatnik może stosować 50% koszty uzyskania przychodu od części wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom, tj. od wypłaconych na ich rzecz wynagrodzeń za przeniesienie na nią (jako na pracodawcę) autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w postaci programów komputerowych, w tym kodów źródłowych, dokumentacji projektowej, aplikacji, skryptów, raportów, opinii, prezentacji, analiz modeli i innych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w odniesieniu do niektórych spośród tworzonych przez pracowników skarżącej utworów, tj. programów komputerowych prawa autorskie "będą przenoszone" na skarżącą na podstawie art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim o prawach pokrewnych. Zdaniem sądu, w odniesieniu do takiej sytuacji stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Powołany przepis art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Norma ta stanowi lex specialis do art. 12 przedmiotowej ustawy i reguluje w sposób odmienny tryb, zasady i zakres nabycia autorskich praw majątkowych, wyłącza zastosowanie tego drugiego przepisu w całości (tak A. Nowicka (w:) System Prawa Prywatnego, t. 13, Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2007, s. 105).

Nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 ww. ustawy jest nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie. Tak długo, jak długo strony nie zmodyfikują ustawowych zasad w tym względzie, pracodawca programisty na podstawie tego przepisu nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych. Ponieważ w przypadku nabycia praw przez pracodawcę na podstawie art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie dochodzi do przejścia autorskich praw majątkowych (nawet na zasadzie cessio legis), lecz powstają one wprost na rzecz podmiotu innego niż twórca, nie ma podstaw, aby do nabycia praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach stosunku pracy stosować przepisy rozdziału 5 o umowach autorskich, w tym przepisów mających charakter ochronny i zmierzających do wzmocnienia pozycji kontraktowej twórcy (zob. szerzej Z. Okoń, Programy komputerowe tworzone w ramach stosunku pracy, PME 2010, nr 2, s. 23–25).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Z przepisów tych wynika, że nabycie praw autorskich do oprogramowania komputerowego w sposób pierwotny przez pracodawcę programisty, o którym mowa w art. 74 ust. 3 ustawy, następuje z momentem ustalenia utworu, którym w tym wypadku jest program komputerowy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że brak jest podstaw do uznania, że pracownicy skarżącej dokonają przeniesienia na pracodawcę (skarżącą) praw autorskich do programów komputerowych, w odniesieniu do których regulacja praw autorskich będzie się opierała na art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Konsekwencją tego jest brak prawa do zastosowania przez skarżącą w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z brzmieniem tego przepisu określone w nim koszty uzyskania przychodu przysługują w przypadku uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W niniejszej sprawie, w omawianym zakresie, pracownicy skarżącej w związku z tworzeniem programów komputerowych nie będą mogli korzystać z praw autorskich do tych programów lub rozporządzać nimi, gdyż prawa te stosownie do art. 73 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w chwili ustalenia utworu w postaci programu będzie nabywała w sposób pierwotny skarżąca, jako pracodawca.

W ocenie sądu, w pozostałym zakresie, należy przyznać skarżącej.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9b pkt 1) u.p.d.o.f, przepis ust. 9 pkt 3 tego artykułu stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Organ interpretacyjny słusznie wskazał, że 50% koszty uzyskania przychodu przysługują twórcom z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, że z umowy o pracę powinno wynikać jak część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania przez pracownika z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich, a jaka jego część dotyczy czynności nieobjętych prawem autorskim.

Zasadnie również zostało podniesione w zaskarżonej zmianie interpretacji, że ustawa PIT nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy. Oczywistym jest bowiem – w ocenie sądu – że w sytuacji jedynie wyróżnienia części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.. Stanowisko takie jest utrwalone również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, CBOSA).

W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, opis zdarzenia przyszłego wskazuje jednoznacznie, że w okolicznościach wskazanych przez spółkę, spełnione będą wszystkie przesłanki, które pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części wynagrodzenia wypłaconego pracownikom skarżącej, z zastrzeżeniem, o którym była mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że pracownicy skarżącej, których dotyczy wniosek są twórcami. We wniosku wskazano bowiem, że w ramach swoich obowiązków tworzą oni utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Takie twierdzenie skarżącej nie podlega weryfikacji w niniejszym postępowaniu – postępowaniu interpretacyjnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika również jednoznacznie, że wynagrodzenie za prace twórcze (honorarium) będzie wypłacone pracownikom skarżącej za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów. Spółka wskazała we wniosku są na nią przenoszone i nadal będą przenoszone autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez pracowników utworów. Skarżąca wskazała, że do przeniesienia tych praw dochodzi na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak i na podstawie "dodatkowych umów przeniesienia autorskich praw majątkowych, które uszczegóławiają kwestie przejścia praw autorskich na pracodawcę". Zatem będzie miało miejsce rozporządzenie prawami autorskimi, które jest jedną z przesłanek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu wynikających z treści art. 22 ust. 9 pkt 3) u.p.d.o.f..

W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy został również spełniony trzeci z warunków zastosowania wobec spornej części wynagrodzeń wypłacanych przez skarżącą 50 % kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom należącym do ww. grup kompetencyjnych będzie miało miejsce zróżnicowanie wynagrodzenia na honorarium autorskie i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Skarżąca wskazała, że planuje wprowadzić do umów o pracę zapisy, które wskazywałyby jaka część wynagrodzenia należnego pracownikowi stanowi wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze. Wskazała, że zostanie to ujęte jako % stałego miesięcznego wynagrodzenia. Pozostała część wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika. Skarżąca zaznaczyła, że taki podział wynagrodzenia będzie wynikał wprost z umów o pracę. W ocenie sądu istotne jest również zastrzeżenie wskazane we wniosku, że 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym. Oczywiste jest bowiem, że w tym okresie pracownik skarżącej nie będzie wykonywał pracy twórczej i w konsekwencji nie dojdzie do rozporządzenia przez niego prawami autorskimi do stworzonych przez niego utworów.

Zdaniem sądu opisany we wniosku sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego spełnia kryterium "wyodrębnienia" tego wynagrodzenia za całego przysługującego pracownikowi wynagrodzenia. Zdaniem sądu wskazane we wniosku informacje pozwolą na precyzyjne ustalenie wynagrodzenia. Skoro bowiem wiadomo jaka jest wysokość przysługującego pracownikowi wynagrodzenia, to wiadomo jaka jest wysokość honorarium autorskiego, które będzie stanowić stałą, określoną procentowo część wynagrodzenia pracownika. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Przy czym – jak to wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 roku (w sprawie II FSK 422/17, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) możliwe jest ustalenie procedur obliczenia honorarium. Powinny być one jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia. NSA w powołanym judykacie powołał się na inne orzeczenia tego sądu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08; z dnia16 września 2010 r. II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09 ). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska i wskazuje, że skarżąca wskazała precyzyjne zasady według których ustalane będzie wypłacane pracownikom honorarium autorskie.

W ocenie sądu, w świetle powyższego oraz mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe niezrozumiałym jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidulnej, że w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach "brak jest podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę."

Zdaniem sądu w zaskarżonej zmianie interpretacji nie sposób odnaleźć przekonującą argumentację na poparcie powyższego stanowiska Szefa KAS. W ocenie sądu nie stanowią jej powołane przez organ interpretacyjny fragmenty uzasadnień wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w sprawach III SA/Wa 2134/14, III SA/Wa 2703/15 i I SA/Gd 1410/16. Przede wszystkim orzeczenia te zostały wydane w sprawach dotyczących wymiaru podatku, w których stan faktyczny był odmienny od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie. W każdej ze spraw powołanych przez organ interpretacyjny umowa o prace w ogóle nie przewidywała wyodrębnionego wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Jak wynika z treści przedmiotowych orzeczeń, takiego wyróżnienia nie przewidywała ani umowa o pracę, ani inny dokument regulujący stosunek pracy. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją całkowicie odmienną. Jak to już zostało wcześniej wskazane, po zmianach wprowadzonych przez skarżącą, podział wynagrodzenia na część związaną z przeniesieniem praw autorskich do utworów oraz za pozostałą pracę, będzie wynikał wprost z umów o pracę.

W konsekwencji – zdaniem sądu – w okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, skarżąca będzie mogła zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tej części wypłacanego pracownikom wynagrodzenia, które stanowić będzie honorarium autorskie za przeniesienie na skarżącą autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone na zasadach ogólnych w oparciu o art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f..

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie podnosi się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14).

Podsumowując, sąd uznał za trafne postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f..

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.