Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3175/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1965/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1965/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

2. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniósł pełnomocnik skarżącej spółki. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "P.p.s.a.") wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., nr 2188 - dalej: "p.u.s.a."), art. 3 § 2 p.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku oceny stanu faktycznego ustalonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez dyrektora UKS pod względem zgodności z wymogami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), co miało istotny wpływ na niewłaściwe zastosowanie regulacji prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd w zaskarżanym wyroku,

b) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, mimo że decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja dyrektora UKS zostały wydane z naruszeniem art. 2a o.p., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnik,

c) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, mimo że decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja dyrektora UKS zostały wydane z naruszeniem art. 120 o.p. poprzez brak uzasadnienia w sposób przekonujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu, oraz pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy,

d) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, mimo że decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja dyrektora UKS zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez brak uzasadnienia w sposób przekonujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu, oraz pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy,

e) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, mimo że decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja dyrektora UKS zostały wydane z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 i art. 210 § 4 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. pominięcie dowodów zgromadzonych w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji opartej na wadliwych ustaleniach faktycznych,

f) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, mimo że decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja dyrektora UKS zostały wydane z naruszeniem art. 124 o.p. poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów skarżącej,

g) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, mimo że decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja dyrektora UKS zostały wydane z naruszeniem art. 23 § 2 w zw. z art. 193 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że księgi rachunkowe skarżącej są nierzetelne, a przez to nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy w części dotyczącej usług doradztwa celnego oraz wsparcia finansowego mimo, że księgi te co do rodzaju i wysokości poniesionych kosztów odzwierciedlają stan rzeczywisty,

h) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji i niewskazanie jednoznacznych motywów prawnych, które zdaniem Sądu przemawiały za utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

-naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. Poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten reguluje moment powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, co ma wpływ na datę rozpoznania przez skarżącą przychodu z tytułu udzielonego wsparcia finansowego od K. GmbH (dalej: "K.");

b) art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca powinna była rozpoznać przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych za osiągnięcie indywidualnych wyników sprzedażowych od K. w dacie wystawienia faktury, podczas gdy w analizowanym stanie faktycznym nie doszło do wystawienia faktury, a ponadto przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy doszło do wykonania jednej z czynności wskazanej w tym przepisie tj. wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, w związku z czym w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.,

c) art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten może mieć zastosowanie tylko w określonych przypadkach, nie zaś zawsze wtedy, gdy nie można ustalić momentu powstania przychodu na podstawie regulacji art. 12 ust. 3a-3d u.p.d.o.p., co skutkowało odrzuceniem możliwości zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie,

d) art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie będzie mieć zastosowania do otrzymania środków pieniężnych wypłacanych przez K. z tytułu osiągnięcie indywidualnych wyników sprzedażowych, podczas gdy powołana regulacja stanowi właściwą podstawę prawną do ustalenia momentu powstania przychodu w zaistniałym stanie faktycznym,

e) art. 12 ust. 4 pkt 6a i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie zaliczył określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a następnie został on mu zwrócony, co skutkowało odrzuceniem wykładni a contrario tego przepisu uzasadniającej stanowisko skarżącej,

f) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wydatki poniesione przez skarżącą w 2012 r. tytułem zakupu usług doradztwa celnego nie mogą zostać zaliczone w ciężar jej kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na niewłaściwe udokumentowanie ich wykonania, podczas gdy regulacje prawne nie nakładają szczególnych obowiązków co do formy dokumentowania tego typu świadczeń a skarżąca przedstawiła dowody ich wykonania odpowiednie do charakteru tych usług.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 8 czerwca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Pomimo multiplikacji zarzutów w istocie sprowadzają się one do rozstrzygnięcia kwestii spornej, którą w niniejszej sprawie moment powstania przychodu z tytułu otrzymania przez skarżącą upustu posprzedażowego za osiągnięcie indywidualnych wyników sprzedażowych. Odnosząc się do treści przepisów art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. należy uznać, że dają one podstawę do dokonywania korekty przychodów w przypadku udzielania rabatów i skont przez podmiot gospodarczy swym kontrahentom za okres, z którym korekta taka jest związana. Udzielenie rabatu nie jest bowiem odrębnym zdarzeniem gospodarczym tj. prawotwórczym powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Przychód podatkowy nie powstaje bowiem w wyniku korekty, lecz zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p., jest finansowym następstwem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jest skutkiem określonej działalności gospodarczej i zbycia efektów tej działalności. Natomiast moment powstania z tego tytułu przychodu dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych określają przepisy art. 12 ust 3a u.p.d.o.p.

Skorzystanie zatem z rabatu, czy udzielenie skonta, pomniejszające, zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. przychód osiągnięty w roku podatkowym, jest jedynie przesłanką konieczną dokonania korekty wielkości przychodu podatkowego wykazanego w deklaracji na podatek za okres, w którym wystawiono fakturę. Korekta związana jest bowiem ze zdarzeniami mającymi miejsce w okresie, w którym osiągnięto przychód i za który wystawiono faktury albo uregulowano należności. Dlatego udzielenie rabatu lub skonta, powodujące zmniejszenie pierwotnej wielkości przychodu, powinno skutkować dokonaniem korekty w celu zmiany pierwotnej wielkości osiągniętych przychodów w zgodzie ze stanem rzeczywistym z uwzględnieniem czasu, za jaki dokonuje się korekty.

Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy, słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że otrzymane od K. "upusty", jako pomniejszenia przychodu związane z działalnością gospodarczą (dotyczyły sprzedaży samochodów K[...] s.r.o.) bezspornie były przychodami należnymi, chociaż do końca 2012 r. nie zostały faktycznie przez skarżącą otrzymane. Zapis pkt. [...] w obowiązującej w 2012 r. "Umowie na upust posprzedażowy" stanowi, że prawo do upustu powstaje 1-ego dnia roboczego kwartału na podstawie wyników sprzedaży osiągniętych w bezpośrednio poprzedzającym go kwartale. Strony w pkt. [...]. uzgodniły także, że K. wystawi jedną notę uznaniową na kwotę upustu obliczonego i uznanego na rzecz Dystrybutora K[...] w odniesieniu do wszystkich faktur za sprzedane samochody, jakie zostały wystawione przez K. na Dystrybutora K[...] w poprzednim kwartale roku kalendarzowego. Z zapisów umownych wynika także, że noty uznaniowe będą wystawiane w czwartym tygodniu miesiąca następującego po zakończeniu każdego kwartału. K. przeleje obliczoną kwotę na rachunek bankowy Dystrybutora K[...] zgodnie z terminem płatności wskazanym w nocie uznaniowej, zaś w punkcie [...]. umowy strony w sposób jednoznaczny uzgodniły, że wszelkie należności i zobowiązania mogą być przedmiotem potrącenia z wierzytelnościami przysługującymi wobec drugiej strony.

Z akt sprawy wynika, że upusty posprzedażowe udzielone KM. w łącznej kwocie 39,620.228.10 zł dotyczyły samochodów K.S. sprzedanych w 2012 r. i został potwierdzony przez wystawione w dniu 31.12.2012 r. noty. Tym samym zgodnie z zapisami analizowanej umowy, przyznany upust był przychodem wymagalnym, możliwym do prawnie skutecznego dochodzenia w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i stanowił zatem przychód należny. Dlatego też, to nie ujęcie księgowe otrzymanych upustów determinuje zaliczenie ich do przychodu w 2012 r., ale fakt, że były one przychodami należnymi, dla których, stosownie do art. 12 ust. 3a omawianej ustawy, za datę ich powstania uznać należy dzień wystawienia faktury, tj. 31.12.2012 r.

Zasadnie także Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów jakoby organ dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymanymi kwotami od K. . Trafnie więc Sąd uznał, że rozliczenie przychodów z tytułu upustów winno nastąpić według metody kasowej, o czym mowa w art. 12 ust. 3e analizowanej ustawy. Zgodnie z nim w przypadku otrzymania przychodu, o jakim mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a. 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak już była mowa wcześniej udzielone przez K. swojemu dystrybutorowi upusty dotyczyły sprzedaży konkretnych samochodów wyprodukowanych na terenie Słowacji, realizowanej w ramach umowy dystrybucyjnej. Natomiast jedynie wysokość tego upustu uzależniona była od innych czynników. Odnosząc się więc do zarzutów skarżącej, że brak jednolitej formy dokumentacji przyznania wsparcia sprzedażowego nie powinna przesądzać o istocie transakcji, a tym samy o jej skutkach podatkowych. Nie miał na to wpływu również fakt, że organ pominął istotne okoliczności faktyczne wynikające ze sposobu dokumentacji przyznanych kwot, co skutkuje niewłaściwą oceną związku bonusów K. z transakcjami zakupu samochodów. Przede wszystkim zauważyć należy, że to nie sposób dokumentacji transakcji przesądza o ich istocie, lecz ich treść merytoryczna oraz treść przepisów prawnych regulujących dane stany faktyczne.

Analiza dokumentów wystawionych na podstawie "Umowy na upust posprzedażowy" w 2012 r. upoważnia do stwierdzenia, że nie wszystkie dokumenty "za upusty" to noty kredytowe. Wręcz przeciwnie, tylko jeden dokument nosił nazwę nota kredytowa (credit note) i wykazywał kwotę upustu. Natomiast pozostałe 5 dokumentów nosiło nazwę faktura, z dopiskiem credit (invoice credit) i wykazywały kwoty pt. sales discont i sales incentive za 2012 r., ale ze znakiem minus.

W tym stanie rzeczy, należy przyjąć, że otrzymane dokumenty księgowe jedynie potwierdzały to, że przychody z tytułu upustów były należne. Natomiast skarżąca miała prawo, zgodnie z obowiązującymi przepisami, dokonywać korekt zarówno kosztów uzyskania przychodu, jak i przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika, że spółka w 2012 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie samochodów i następnie, kwotę uzyskanego upustu 39.620.228.10 zł rozpoznała zmniejszając koszty własne sprzedanych pojazdów. Tymczasem przywołany przez skarżącą przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie zaliczył określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a następnie został on mu zwrócony. W sytuacji, gdy podatnik nie obniżył podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, to wówczas nie powstaje obowiązek zaliczenia otrzymanego zwrotu do przychodów.

Reasumując dotychczasowe uwagi oraz ustalenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy prawidłowo rozpoznały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania upustów. W konsekwencji, pomimo iż skarżąca faktycznie nie otrzymała zapłaty z tytułu upustu posprzedażowego, to przychód ten był należny w roku podatkowym 2012. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, z przyczyn wskazanych w przez Sąd, organy nie dopuściły się w tym zakresie ani naruszeń prawa materialnego, ani też prawa procesowego poprzez wadliwe ustalenia faktyczne. Opisane okoliczności faktyczne mają bowiem pełne potwierdzenie w zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

Bezpodstawne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwota 670.878.42 zł dotycząca wydatków na zakup usług doradztwa celnego, wpłaconych na rzecz "K." GmbH nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do przedstawionych wyjaśnień oraz argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w aktach sprawy brak jest zarówno umowy, w której wskazany byłby zakres wykonywanych przez K. usług doradztwa celnego, jak i potwierdzenia wykonania przez K. takich usług na rzecz KM. w 2012 r. W aktach sprawy co prawda znajduje się pismo K. GmbH z dnia 02.05.2016 r. skierowane od K[...] Sp. z o.o., w którym to K. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, udziela wyjaśnień odnośnie usług doradztwa celnego świadczonych na rzecz adresata tego pisma, tj. że w 2007 r. K. przy wsparciu zewnętrznego doradcy tj. K[...] Niemcy opracowała i wdrożyła system "pierwszej ceny na export" ("the first sale for export"). K. w ramach świadczony usług udostępnia KM. na bieżąco dokumentację, na podstawie której KM. może zastosować ten mechanizm, regularnie monitoruje prawidłowość zastosowania wdrożonej struktury, w celu zagwarantowani KM. zgodności tej struktury zarówno z prawem krajowym jak i prawem europejskim (w tym celu m.in. gromadzi dane finansowe, archiwizuje dokumentacje źródłową oraz koordynuje prace zewnętrznych doradców), analizuje wpływ zmian w europejskim prawie celnym (nowy Wspólnotowy Kodeks /celny), które będą obowiązywać od 01.05.2016. W piśmie tym poinformowano także, że K. i KM. wyraziły zgodę, aby w odniesieniu do podejmowanych działań K. przysługiwał udział w oszczędnościach celnych osiąganych przez KM. w wyniku wdrożenia mechanizmu "pierwszej ceny- na eksport".

Należy jednak zwrócić uwagę, że powyższe wyjaśnienia nie zostały w żaden sposób poparte dowodami wykonywania opisanych działań. Ponadto, co też należy podkreślić, wdrożenie mechanizmu "pierwszej ceny na eksport" miało miejsce w 2007 r., zatem działania usługodawcy w roku 2012 związane z tym mechanizmem, powinny być w sposób bezsporny wykazane. Jeśli zważy się, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, to tym samym, organy podatkowe słusznie uznały, że brak materiału dowodowego w tym zakresie nie dawał prawa do uznania tych kosztów jako kosztów podatkowych. Wobec tego należało zbadać tego rodzaju zależności pod kątem wykonania usługi i jej związku z powstałym przychodem.

Wbrew stanowisku skarżącej, także przedłożone faktury ze spółki K. GmbH wystawione na rzecz K. nie dowodzą, że wystawca faktury wykonywał te usługi na rzecz skarżącej. Same wyjaśnienia spółki, że to "część usług" przypadająca na KM. nie wystarczą bowiem do uznania wykonania usług na rzecz skarżącej. Przy czym nawet w takim przypadku nieweryfikowalna jest wartość wyliczenia tych działań z uwagi na brak dowodów na tę okoliczność. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, iż fakt zaangażowania przez K. zewnętrznego doradcy do świadczenia usług dotyczących doradztwa celnego, nie stanowi sam przez się dowodu wykonania tych usług. Jak już bowiem wskazano, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na usługi doradztwa celnego uzależniona jest m.in. od istnienia związku tego wydatku z uzyskanym przychodem oraz właściwego jego udokumentowania

Z uwagi zaś na brak odpowiedniego udokumentowania w aktach sprawy wykonania usługi doradztwa celnego, nie jest możliwa ocena prawna wskazująca na to czy usługa została faktycznie wykonana i czy istnieje związek pomiędzy wydatkiem poniesionym na tę usługę a uzyskanym przychodem. Organy podatkowe prawidłowo zatem odmówiły uznania za koszty podatkowe wymienione usługi doradztwa celnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy prawa procesowego, w tym w szczególności wybiórczej i nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie może ich uwzględnić. Zgromadzony materiał dowodowy był bowiem wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonane przez organy ustalenia odpowiadają wymogom zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 o.p. Przedstawione przez skarżącą materiały, nie potwierdzają okoliczności wykonania usług doradztwa podatkowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy więc nie zignorowały materiałów przekazanych przez spółkę. Natomiast zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co słusznie zwrócił już uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznały, że nie są one wystarczającym dowodem na wykonanie tej usługi. Także uzasadnienie zaskarżonych decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 o.p., gdyż zawarto w niej ocenę poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniesiono się do zgłaszanych zastrzeżeń. Nie nasuwa też zastrzeżeń dokonana przez organy ocena poszczególnych dowodów, jak i przeprowadzone rozumowanie, które zgodne jest z zasadami logiki i doświadczenia gospodarczego. Ponieważ ocena ta nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, to tym samym nie narusza przewidzianej w art. 191 o.p. normy postępowania.

Odnosząc się odrębnie do zarzutu naruszenia art. 124 o.p., poprzez wybiórcze odniesienie się do wyjaśnień skarżącej, NSA stwierdza, że nie może podzielić tego zarzutu. Zasada przekonywania realizuje się w toku całego postępowania poprzez m. in. zasadę informowania, przewidzianą w art. 121 § 2 o.p. Szczególnym tego wyrazem jest zapoznanie strony z zebranym materiałem dowodowym, co odbyło się w zgodzie z przepisem art. 200 § 1 o.p. Jak wynika z akt sprawy, miało to miejsce zarówno w postępowaniu organu I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Podobnie, nie jest zasadny, zarzut naruszenia art. 193 § 2 o.p. z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, iż księgi podatkowe spółki są nierzetelne w części zakwestionowanej w zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro, jak dowodzą ustalenia w niniejszej sprawie, zapisy z tytułu upustu posprzedażowego oraz wydatku z tytułu zakupu usługi doradztwa celnego nie dzwierciedlają stanu rzeczywistego, to organy prawidłowo zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.