Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1015/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 342/14 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowania zabezpieczające 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lutego 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 stycznia 2014 r., którym to postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieuzasadnione zarzuty zobowiązanego, wniesione w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela, zarządzeń zabezpieczenia.

2.Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach przepisów. Nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione zgodnie z wymogami art. 156 u.p.e.a. tym bardziej, że został określony rodzaj i kwota należności. Należność wynikała z decyzji zabezpieczającej z dnia 4 listopada 2013 r, określającej zobowiązanemu przybliżoną kwotę zobowiązania w VAT wraz z należnymi odsetkami za okresy od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. Również bezpodstawny jest zdaniem organu egzekucyjnego zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 dotyczący braku uprzedniego doręczenia stronie upomnienia. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w postępowaniu zabezpieczającym nie ma zastosowania art. 15 u.p.e.a. dotyczący obowiązku uprzedniego przesłania zobowiązanemu upomnienia. Postępowanie zabezpieczające poprzedza postępowanie egzekucyjne i nie służy przejęciu celów postępowania egzekucyjnego. Zmierza ono wyłącznie do zapewnienia skuteczności postępowania egzekucyjnego w sytuacjach , gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudniać lub uniemożliwiać egzekucję. W opinii organu egzekucyjnego zachodziły dostateczne przesłanki do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Istniała obawa niewykonania zobowiązania podatkowego na co wskazuje: ustalenie w toku kontroli skarbowej nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych poprzez zaniżanie sprzedaży , zaprzestanie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej , wcześniejsze wykazywanie przez podatnika w zeznaniach podatkowych za 2010r. , 2011r. oraz 2012r. braku dochodów. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 98 Kodeksu cywilnego poprzez pominięcie w toku prowadzonego postępowania pełnomocnika ustanowionego przez zobowiązanego. Pełnomocnictwo zostało załączone do odwołania od decyzji zabezpieczającej z dnia 4 listopada 2013 r. Właściwe pełnomocnictwo zostało dołączone do akt niniejszej sprawy a dopiero w dniu 11 grudnia 2013r. Przed tą datą organ egzekucyjny nie miał podstaw prawnych do zawiadamiania pełnomocnika o czynnościach zabezpieczających.

3.W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązany domagał się uchylenia zarządzeń zabezpieczenia i stwierdzenia nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego.

4.Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 lutego 2014 r, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. , w związku z art.18 i art. 34§5 w związku z art. 166b u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013r.) po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W związku z zarzutem braku upomnienia Dyrektor stwierdził, że ważna jest regulacja art. 166b u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013r.) zgodnie z którą w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art.31-34, art. 36,art. 38,art.40, art. 45-54, art.70c, art.71 i art. 168d u.p.e.a. W świetle tych regulacji oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001, Nr 137, poz. 1541 ze zm.), zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia nie może być podnoszony w postępowaniu zabezpieczającym.

Podniósł, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym ( art. 18 u.p.e.a.) nie regulują kwestii pełnomocnictwa odmiennie to zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. Wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadiów postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Zasadę należy odnosić również do administracyjnego postępowania zabezpieczającego, z tym jednak że rolę tytułu wykonawczego pełni zarządzenie zabezpieczenia, a do wszczęcia postępowania dochodzi na skutek wniosku wierzyciela. Wobec tego z przepisów art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. wynika możliwość pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisu art.154 u.p.e.a stwierdził a, że dopuszczalność zabezpieczenia należności pieniężnych nie jest uwarunkowana istnieniem wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dokonanie zabezpieczenia zostało uzależnione od niebezpieczeństwa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Obligatoryjnym elementem składowym zarządzenia zabezpieczenia jest - zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 - wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Te okoliczności w zarządzeniach zabezpieczenia wskazano.

Organ odwoławczy stwierdził, że spóźniony jest zarzut, że zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, która nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na fakt, że decyzja zabezpieczająca z dnia 4 listopada 2013r. doręczona została bezpośrednio zobowiązanemu nie zaś jego pełnomocnikowi doradcy podatkowemu. Zarzut został po raz pierwszy podniesiony na etapie zażaleniowym. Zarzuty składa się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia.

5.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zobowiązany domagał się uchylenia postanowień obu instancji w całości, uchylenia zarządzeń zabezpieczenia, stwierdzenia nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zwrotu kosztów postępowania oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Kwestionowanemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. , art. 155 a§ 1 u.p.e.a., art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutu na podstawie art. 33 pkt 1 w związku z art. 166 b u.p.e.a., tym samym skutkujące uznaniem prawa do wydania zarządzenia zabezpieczenia bez wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej podczas gdy organ egzekucyjny nie powinien wystawiać zarządzenia zabezpieczenia wobec braku w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, tj. wobec nieistnienia obowiązku będącego podstawą ewentualnych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym ;

- art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 211, art. 212 w związku z art. 136, art. 137 § 1 O.p. poprzez wywodzenie skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym z nieprawidłowo wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika podczas gdy z wykładni prawa wynika , że brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie reprezentowanej przez pełnomocnika skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym a to skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie art. 154 i nast. u.p.e.a.;

- art. 154 § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 5, 6 u.p.e.a. poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia bez podstawy prawnej, nie doszło bowiem do wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej, a ponadto nie istnieją w niniejszej sprawie jakiekolwiek wystarczające przesłanki do uznania, iż zaistniały okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

6.Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów wniósł o oddalenie skargi , jako bezzasadnej.

7.Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi.

Uznał, że w sprawie nie zachodziły podstawy do rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 166b w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. ze wskazaniem na niedoręczenie decyzji zabezpieczającej z dnia 4 listopada 2013r. pełnomocnikowi zobowiązanego, który do dnia 22 listopada 2013r. reprezentował go w postępowaniu wymiarowym. Sąd stwierdził, że zarzut na prowadzenie postępowania zabezpieczającego składa się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Po upływie tego terminu nie jest dopuszczalna multiplikacja zarzutów jak i wchodzenie w głąb poprzedzających postępowanie egzekucyjne etapów postępowania podatkowego wobec zobowiązanego. Zarzut niedoręczenia decyzji zabezpieczającej podniesiony został dopiero w zażaleniu z dnia 13 stycznia 2014 r.

Sąd nie znalazł także podstaw do uznania za zasadny zarzut braku uprzedniego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie oraz zarzut naruszenia art. 98 k.c. Wyjaśnił, że czynności organu egzekucyjnego zmierzające do zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnik, zgodnie z art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zatem , organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Dopiero od tej chwili organ egzekucyjny ma obowiązek doręczania pełnomocnikowi pism i zapewnienia mu udziału w postępowaniu.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisu art. 154 u.p.e.a. uznając, że w sprawie zostały ustalone i skatalogowane wystarczające przesłanki do uznania możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji przez zobowiązanego.

8.W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie:

-art. 145 § l pkt l lit. c w związku z art. 151, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30

sierpnia 2012 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej : "p.p.s.a.", w związku z art. 154, 155, 155 a § l

u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p, 211, 212 o.p.., poprzez błędną wykładnię i

niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych norm prawnych, a w konsekwencji

uznanie przez WSA w Poznaniu, iż zarządzenie zabezpieczenia może być wydane

również wtedy, gdy decyzja o zabezpieczeniu została nieprawidłowo doręczona i nie

wywołała skutku prawnego w postaci jej wejścia do obrotu prawnego. Tymczasem

prawidłowa wykładnia przedmiotowych norm prawnych musi doprowadzić do

wniosku, że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane

dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci jej

wejścia do obrotu prawnego.

-art. 145 § l pkt l lit. c w związku z art. 151, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30

sierpnia 2012 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej : "p.p.s.a.", w związku z art. 155 a § l w związku z

art. 155 i 156 § l pkt 3 u.p.e.a., art. 33 § 4 pkt 2 o.p., 211, 212 o.p., poprzez błędną

wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych norm prawnych, a w

konsekwencji uznanie przez WSA w Poznaniu, iż zarządzenie zabezpieczenia

należności pieniężnej określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33

§ 4 ust. 2 O.p. może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu.

Tymczasem prawidłowa wykładnia przedmiotowych norm prawnych musi

doprowadzić do wniosku, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej -

zgodnie z art. 155 a § ł w związku z art. 156 § l pkt 3 u.p.e.a. - określonej w decyzji

o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 ust. 2 o.p. w związku z art. 155 u.p.e.a.

nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu.

-art.,141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i bardzo lakoniczne uzasadnienie sporządzonego wyroku, pełnomocnikowi trudno na podstawie takiego uzasadnienia poznać tok rozumowania składu orzekającego i wywieść właściwą skargę kasacyjną

-art. 145 § l pkt l lit c w związku z art. 3§ l oraz art. 134 § l ustawy p.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie tym samym rozstrzygnięcia, którego błędne uzasadnienie na mocyart.153p.p.s.a. będzie wiązało organ oraz sąd administracyjny z chwilą uprawomocnienia się skarżonego wyroku

-art. 141 § 4 w związku z art. 3 § l p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w taki sposób, że Sąd ograniczył się tylko i wyłącznie do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji i jego prostej akceptacji, co nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej i nie stanowi przedstawienia stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem.

W związku z powyższym wnoszący skargę kasacyjną pełnomocnik zobowiązanego wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub ewentualnie o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi, wskazując jako podstawę art. 185 § l oraz art. 188 p.p.s.a.

oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną nie kwestionuje sposobu doręczenia zarządzenia zabezpieczającego, a kwestionuje możliwość wydania tego zarządzenia wobec braku podstawy jaką byłaby prawidłowo doręczona decyzja zabezpieczająca. W ocenie kasatora wystawienie przez organ zarządzeń zabezpieczenia było przedwczesne wobec braku w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu. Kasator podnosi, że doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika oznacza nieprawidłowe doręczenie skutkujące tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym.

9.Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem jest rozstrzygnięcie o zasadności wniesionych przez podatnika zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, które to postępowanie zostało uregulowane w Dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 154-168 u.p.e.a.) oraz w rozdziale 3 Ordynacji podatkowej (art. 33-46 O.p.).

Istota sporu sprawdza się do oceny, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. została prawidłowo doręczona podatnikowi oraz czy prawidłowo wydano i doręczono podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej.

Odnosząc się do powyższych kwestii w punkcie wyjścia należy wskazać, że decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wydawana jest w toku postępowania podatkowego.

Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy, ani też nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Natomiast zabezpieczenie należności pieniężnych dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołane wyżej przepisy stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć.

Zgodnie z poczynionymi uwagami natury ogólnej należy stwierdzić, że w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy ocenić czy strona działa osobiście, czy też jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnikiem. Ocena ta dotyczy skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć.

Nie budzi wątpliwości, że zarówno w postępowaniu wymiarowym (podatkowym), jak też w postępowaniu egzekucyjnym stronę może reprezentować prawidłowo umocowany pełnomocnik. Zasadą jest, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Bez wątpienia podatnik ustanowił w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika, który reprezentował stronę od 22 listopada 2013 r. Wobec tego należy stwierdzić, że organ powinien doręczyć pełnomocnikowi z dnia 4 listopada 2013 r. zabezpieczającą zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika.

Powyższą decyzję doręczono podatnikowi w dniu 8.11.2013 r. (karta 19 akt), a w dniu 21.11.2013 r., a więc w terminie ustawowym, zostało złożone odwołanie od tej decyzji, do którego załączono pełnomocnictwo (karta 47 akt).

W świetle aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z tezą, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i która wydawana jest w toku postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań.

Jednakże zarówno na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 40 § 2) oraz Ordynacji podatkowej (art. 145 § 2) nie można przyjąć, że decyzja organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności że tak doręczona decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela tu stanowisko zajęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 501/15, z 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1825/15, dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl

Koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, czy art.40 § 2 K.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia go stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, czy art.40 § 2 K.p.a. obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13).

Decyzję o zabezpieczeniu doręczono w tej sprawie stronie, ale odwołanie w ustawowym terminie złożył pełnomocnik, załączając do niego pełnomocnictwo. Wbrew stanowisku strony należało więc uznać w świetle powyższych wywodów, że decyzja zabezpieczająca z dnia 4 listopada 2013 r. weszła do obrotu prawnego i stanowiła podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia.

Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, wyłączających w ocenie kasatora możliwość wydania zarządzenia zabezpieczenia wobec braku podstawy, jaką byłaby funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja zabezpieczająca.

Z tych względów, wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.