Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 394/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 1,art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz D. S. 80 (osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2013 r., nr [...] określającą D. S. (dalej zwanemu "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Corolla Verso o nr n/p [...].

Organ II instancji przywołał treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), dalej zwanej "u.p.a." oraz stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia czy w/w pojazd powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, czy też do pozycji CN 8704. Klasyfikacja ta powinna być dokonana na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą główną przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć.

Organ wyjaśnił, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu m.in. danych wynikających z dokumentów pojazdu. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703, a jeżeli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Organ wyjaśnił również, że klasyfikacji pojazdów nie dokonuje się na na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje bowiem, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie.

Organ zaznaczył, że przy klasyfikacji pojazdu kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Wskazują one, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703 są: monolityczna budowa nadwozia; obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ ustalił, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez skarżącego na terenie Niemiec na podstawie umowy z dnia 1 października 2009 r. za kwotę 9300 EUR. W dniu 12 października 2009 r. pojazd przeszedł pomyślnie badanie techniczne, a z wydanego na tę okoliczność zaświadczenia wynika, iż pojazd w chwili przeprowadzania badania był wyposażony w dwa miejsca siedzące.

Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika, że na terenie Danii pojazd był zarejestrowany jako samochód towarowy, dwuosobowy z przeznaczeniem do transportu towarów w działalności gospodarczej. W dniu 27 października 2009 r. w aucie zdemontowano kratkę ładunkową i zamontowano fotele wraz z pasami bezpieczeństwa oraz śrubami atestowanymi (co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i oświadczenia z dnia 28 października 2009 r. firmy Auto J. Autoryzowany Zakład Naprawy Karoserii).

W trakcie postępowania przeprowadzono oględziny, które wykazały, że samochód ma nadwozie jednobryłowe, jest przeszklony w całości, posiada czworo drzwi wahadłowych oszklonych i klapę oszkloną tylną otwieraną do góry oraz siedem miejsc siedzących (trzy rzędy) wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Po złożeniu ostatniego rzędu siedzeń część tylną pojazdu stanowi przestrzeń bagażowa o długości 85 cm. Brak jest stałego panelu oddzielającego część pasażerską od bagażowej. Pojazd posiada jednolitą podsufitkę na całej długości. Wyposażenie wnętrza jest charakterystyczne dla części przeznaczonej do przewozu osób (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, nagłośnienie w drzwiach bocznych tylnych, elektrycznie sterowanie opuszczaniem szyb bocznych). Posiada oznaczenia świadczące o obecności kurtyn powietrznych bocznych dla kierowcy

i pasażerów, aluminiowe felgi, jednolite wykończenie wnętrza oraz wewnętrzną składaną osłonę bagażnika.

Organ przytoczył też treść zeznań obecnego właściciela pojazdu – W. K., który nabył auto bezpośrednio od skarżącego. Według świadka w momencie zakupu samochód posiadał siedem miejsc siedzących

i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów osobowych, nie posiadał przegrody. Po zakupie W. K. nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, nie wie czy i jakie zmiany były dokonywane przez poprzedniego właściciela.

Do samochodu zakupił tylko aluminiowe felgi oraz wewnętrzną osłonę bagażnika. Ponadto samochód miał brudne siedzenia, popękane osłony plastikowe. Elementy te świadek wymienił we własnym zakresie.

W decyzji oragn II instancji obszernie przytoczył zeznania skarżącego

z 10 maja 2012 r. i 20 września 2012 r. Skarżący zeznając, szczegółowo opisał m.in. sposób przymocowania przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej (przynitowanie) i wyjaśnił, na czym taki sposób mocowania polega. Opisał także wygląd i sposób mocowania płyty podłogowej umiejscowionej w części ładunkowej. Odniósł się również do stanu wyposażenia pojazdu (np. brak przycisków do opuszczania szyb i uchwytów dla pasażerów nad bocznymi drzwiami). Zaznaczył, że w momencie nabycia szyby w aucie były na trwałe przyklejone do ramy drzwi, co powodowało ich unieruchomienie. Wyjaśnił przy tym, na czym polega proces klejenia. Wypowiedział się również na temat dostępności punktów kotwiących pasów bezpieczeństwa (dolne były pod metalowymi płytami, a w górne wklejono plastikowy kołeczek). Odnośnie zakresu przeprowadzonych w pojeździe zmian podkreślił, że części z nich dokonał samodzielnie (demontaż podłogi przez rozwiercenie nitów mocujących, przywrócenie funkcji okien, odblokowanie miejsc kotwiących na pasy i fotele tylne) za pomocą narzedzi potrzebnych do tego typu prac. Skarżący podkreślił, że w chwili zakupu w samochodzie nie były zamontowane siedzenia trzeciego rzędu. Nie pamiętał, gdzie kupił częci do samochodu. W piśmie z dnia 19 stycznia 2013 r. wskazał jednak, że kanapę oraz części potrzebne do dokonania zmian konstrukcyjnych zakupił z ogłoszenia na portalu internetowym od sprzedawcy, który nie chciał udostępnić danych osobowych.

Organ przytoczył również zeznania R.J. – uprawnionego diagnosty, który zeznał, że przeprowadził zmiany konstrukcyjne w pojeździe, polegające na demontażu kratki i montażu fabrycznych siedzeń pasów bezpieczeństwa. Inne elementy nie były montowane. Kratka była zamontowana za pomocą śrub za pierwszym rzędem siedzeń. Części do zainstalowania dostarczył D.S.. Innej ingerencji w nadwoziu nie było. Montażu siedzeń dokonano kluczami nasadowymi.

Organ wskazał także, że skarżący w trakcie postępowania przedstawił m.in. świadectwo homologacji typu pojazdu A 13255 oraz interpretację indywidualną

nr IPTPP3/443A-38/11-9/KK z dnia 31 stycznia 2012 r. Odnosząc się do tego drugiego dokumentu, organ podkreślił, że organ wystawiający interpretację nie jest uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji statystycznej wyrobu. Interpretacja ta nie może mieć zatem znaczenia przy ustalaniu przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Organ zaznaczył także, że dokumenty rejestracyjne pojazdu, opinia nr [...] oraz zaświadczenie o badaniu technicznym są jedynie dowodami pomocniczymi, gdyż zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. Nie są więc one wiążące dla organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdów na potrzeby podatku akcyzowego. Głównym dowodem, na którym oparto rozstrzygnięcie są oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdzono cechy, które nakazują zaklasyfikować pojazd do kodu CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej wyjasnił także, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji ich wnętrza w celu przystosowania do indywidualnych potrzeb (np. do przewozu towarów) nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Natomiast sporny pojazd opuścił fabrykę jako osobowy, co potwierdza przedstawiciel marki Toyota. Również możliwość przewożenia drobnych ładunków w bagażniku lub bagażu w przedziale ładunkowym nie zmienia typu pojazdu. Dodatkowo, samochody osobowo-towarowe z nadwoziem kombi (jak w przedmiotowej sprawie) są - zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 4 u.p.a. - samochodami osobowymi. Samochody z w/w nadwoziem posiadają z reguły konstrukcyjnie przewidziany bagażnik - miejsce przeznaczone do przewozu bagażu.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej ,, Ordynacja podatkowa", organ podkreślił, że przepisy te nie mają charakteru bezwzględnego, gdyż prowadziłoby to do niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Jeżeli więc organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W kwestii zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej, organ wskazał natomiast, że w niniejszej sprawie nie było konieczności powołania biegłego w celu dokonania oględzin pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Przesłanki klasyfikacji pojazdu nie wymagają bowiem fachowej wiedzy w temacie motoryzacji. Do przeprowadzenia oględzin wystarcza jedynie zdolność postrzegania oraz ogólna wiedza na temat motoryzacji.

Na powyższą decyzję D. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania:

- art. 121, 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i obciążenie ciężarem dowodowym w tym zakresie wyłącznie strony;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1, art 191 i art. 194 § 1 tej ustawy - przez subiektywne eliminowanie treści zebranych materiałów dowodowych przeczących dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji w/w samochodu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- art. 121, 191 Ordynacji podatkowej - przez wydanie rozstrzygnięcia wbrew znajdującym się w aktach dowodów z przesłuchania strony, potwierdzających, że w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz w dacie poprzedzającej dokonanie zmian konstrukcyjnych zasadniczym przeznaczeniem w/w samochodu, był przewóz towarów, przy równoczesnym braku w aktach sprawy choćby jednego dowodu przeciwnego;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności - w szczególności w zakresie kwestionującym zeznania co do faktycznego stanu elementów konstrukcyjnych w/w samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 100 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w/w samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.;

- art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - przez uznanie, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;

- niezastosowanie się do wykładni prawa wynikającej z interpretacji indywidualnej nr 3PTPP3/443A-38/11-9/KK.

W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W motywach skargi skarżący podniósł, że organ naruszył - wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej - zasadę prawdy obiektywnej, w szczególności przez subiektywne eliminowanie przedstawionych przez skarżącego dowodów świadczących, iż w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów oraz przez nieuznanie treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych określających rodzaj i przeznaczenie pojazdu w w/w dacie. Dokumentami tymi są: zagraniczny dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu wraz z załącznikiem potwierdzającym, że w/w pojazd jest samochodem ciężarowym o jednym rzędzie siedzeń z dwoma miejscami siedzącymi i ze ścianą grodziową oddzielającą przestrzeń pasażerską od części ładunkowej.

Skarżący zaznaczył również, że – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy powinien w uzasadnieniu decyzji przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozpoznania sprawy oraz dokonać całościowej oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Tymczasem organ nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniu strony, mimo że jest to jedyny dostępny jej środek dowodowy. Chcąc natomiast obalić domniemanie prawdziwości dowodu z zeznań strony, organ powinien powziąć wszelkie dostępne mu środki dowodowe. Działań tych jednak zaniechał, co było celowe. Brak dowodów przeciwnych potwierdził sam organ, gdyż nie wskazał ich w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącego, organy dokonały niewłaściwej wykładni

art. 100 ust. 4 u.p.a., przyjmując, że przeznaczenie pojazdu podlega ocenie jedynie w chwili produkcji. Tymczasem ocena przeznaczenia pojazdu powinna być dokonywana wyłącznie w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, co potwierdza orzecznicwto sądów administracyjnych. W momencie tym w niniejszej sprawie głównym przeznaczeniem w/w pojazdu był transport towarów. Skarżący zaznaczył, że dokonał klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704 na podstawie not wyjaśniających (auto posiadało bowiem przynitowaną trwale do konstrukcji pojazdu przegrodę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej oraz dwa miejsca siedzące, nie miało siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym, za pomocą spawu i kleju usunięto z niego w sposób trwały punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, przynitowano trwale do konstrukcji pojazdu nową płytę podłogową przedziału towarowego, pojazd nie posiadał wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, proporcja ładowności przestrzeni towarowej kilkukrotnie przewyższała ładowność przedziału osobowego), a nie dokumentów świadczących o ciężarowym charakterze auta. Te jedynie utwierdziły go, że dokonał prawidłowego wyboru kodu CN. Dodał, że niesporna jest dopuszczalność dokonywania przez właściciela pojazdu jego przebudowy celem np. zmiany jego zasadniczej funkcji lub rodzaju.

W skardze podniesiono także, że organ II instancji w ograniczonym stopniu odniósł się do obwieszczenia Ministra Finansów, w którym przedstawiono wyjaśnienia dotyczące pozycji CN 8703. W/w samochód został wyprodukowany jako osobowy, ale został przebudowany na samochód przeznaczony do przewozu towarów na bazie pojazdu SUV zgodnie z dyrektywą 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. Zgodnie z tą dyrektywą, za producenta należy uznać podmiot, który dokonał przebudowy pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. Według skarżącego, jego stanowisko dotyczące reklasyfikacji pojazdu podziela Minister Finansów w wydanej na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej.

Skarżący zauważył, że na moment oględzin pojazd faktycznie posiadał szereg cech, które przypisane są pozycji 8703 CN. Organ, wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie (przesłuchanie strony, zagraniczny dowód rejestracyjny, badanie techniczne) i przepisom rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238 poz. 2010), uznał, że cechy te pojazd posiadał także w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ pominął zaś fakt, że w chwili przywozu do kraju pojazd posiadał dwa miejsca siedzące i trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej. Powyższe potwierdza, że oględziny pojazdu zostały przeprowadzone przez organ w niewłaściwy sposób. Dla osoby prowadzącej postępowanie podane wiadomości były bowiem niezrozumiałe ze względu na brak odpowiednich kwalifikacji z zakresu techniki budowy pojazdów.

Skarżący dodał, że w tamtym czasie prowadził warsztat, a tylko taki podmiot może dokonywać zmian konstrukcyjnych pojazdu. W toczącym się postępowaniu wielokrotnie zaś wskazywał, że po zarejestrowaniu auta dokonał osobiście montażu punktów kotwiących do mocowań siedzeń drugiego rzędu oraz pasów (wykonał wiercenia ingerujące w konstrukcję pojazdu celem wykonania kotw w płycie podłogowej pojazdu). Tymczasem organy nie wykazały, ie prac tych nie przeprowadził, mimo starań skarżącgo o wykonanie opinii przez technika samochodowego. Skarżący zarzucił również, że organ – mimo licznych wniosków – nie wyjaśnił racjonalnie, jakie czynności w świetle przepisów podatkowych należy uznać za zmianę konstrukcyjną w pojeździe.

W skardze zarzucono również, że organ podatkowy nie odnosi się w należyty sposób do przedstawionej przez skarżącego interpretacji indywidualnej nr IPTPP3/443A-38/11-9/KK.

Skarżący zaznaczył również, że zgodnie z notami wyjaśniającymi Nomenklatury Scalonej mają one zastosowanie do pojazdów typu VAN jedynie wtedy, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń. Natomiast pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadaiacy żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących sie w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jeśli Sąd stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a – c ustawy p.p.s.a.

Sąd - kierując się wskazanymi wyżej przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w określonych wyżej granicach, w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - uwzględnił skargę D. S.. Zaznaczyć jednocześnie, że nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwalifikacji do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej samochodu Toyota Corolla Verso nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego na terenie Niemiec w dniu 1 października 2009 r. Od kwalifikacji tej zależała kwestia opodatkowania nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie organu, skarżący nabył samochód, który powinien być klasyfikowany do kodu 8703 CN i w związku z tym podlegać opodatkowaniu w/w podatkiem. Wskazują na to oględziny pojazdu i potwierdzona pismem przedstawiciela marki Toyota w Polsce okoliczność, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w specyfikacji osobowej. Zdaniem skarżącego, zakupiony przez niego pojazd powinien być zakwalifikowany do kodu 8704 CN, gdyż w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Między innymi świadczy o tym fakt, że w tamtym momencie pojazd miał zamontowane jedynie dwa miejsca siedzące oraz przegrodę oddzielającą część towarową od osobowej w sposób trwały (za pomocą nitów) przytwierdzoną do konstrukcji pojazdu.

Powstała na tle niniejszej sprawy kwestia sporna związana jest z podatkiem akcyzowym, unormowanym w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Rozstrzygając przedmiotową sprawę i wskazując na jej podstawy prawne, organ podatkowy - zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu decyzji - powołał się na tekst jednolity w/w ustawy, opublikowany pod następującym numerem: Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626. Jednocześnie zauważyć należy, że organ ustalił, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy mógł powstać w dniu 12 października 2009 r. (tj. w dniu, w którym pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne na terenie Polski). Powyższe oznacza, że w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie miały przepisy właściwie wskazanej przez organ ustawy (ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.), lecz w innym brzmieniu, bo obowiązującym w 2009 r. W związku z tym prawidłowa dla niniejszej sprawy wersja ustawy została opublikowana pod następującym numerem: Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm. Należy przy tym podkreślić, że organ zobowiązany jest stosować przepisy prawa materialnego w brzmieniu, które obowiązywało w dniu powstania obowiązku podatkowego; natomiast w przypadku przepisów prawa procesowego – powinien stosować te regulacje w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania. Zaznaczenia jednak wymaga, że to nie powyższe uchybienie Sąd przyjął jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. Naruszenie to nie było bowiem istotne, gdyż między brzmieniem powołanym przez organy, a brzmieniem ustawy z 2009 r. w zakresie opodatkowania akcyzą pojazdów samochodowych nie występują zasadnicze różnice.

W przepisie art. 1 ust. 1 u.p.a. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe. Natomiast w art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przyjęto, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca ujął definicję samochodu osobowego stosowaną na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniami nieistotnymi z punktu widzenia rozpatrywania niniejszej sprawy.

Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało zatem ustalenia przez organy celne, jakim pojazdem w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód sprowadzony do kraju przez skarżącego. Organ miał więc stwierdzić czy we wskazanym momencie w/w pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy też do przewozu towarów. Temu celowi służyć miało natomiast zbadanie tego, jaką najważniejszą, priorytetową funkcję wskazany samochód spełniał w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeśli bowiem konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia dany pojazd w głównej mierze przeznaczony jest do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jedynie funkcję uboczną, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703 jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast w sytuacji gdy dojdzie do ustalenia, że w w/w momencie głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie jego funkcjonalności, to pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8704 jako samochód ciężarowy, który akcyzie nie podlega.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe niewłaściwie przeprowadziły powyższe ustalenia, co znalazło swój wyraz w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, organy podatkowe – naruszając przepisy prawa procesowego – nie mogły prawidłowo zastosować przepisów prawa materialnego. Prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne są bowiem gwarancją właściwej ich subsumpcji pod odpowiedni przepis.

Kluczowymi przepisami z punktu widzenia prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego są art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają zasady prawdy obiektywnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów. Pierwsza z nich oznacza, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organy mogą ocenić czy dana okoliczność została udowodniona, a zatem zachować się zgodnie z drugą wymienioną wyżej zasadą postępowania. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest bowiem nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów.

W niniejszej sprawie organ zebrał obszerny materiał dowodowy: m.in. przeprowadził oględziny przedmiotowego pojazdu, przesłuchał obecnego właściciela pojazdu, odebrał zeznania od R. J., który przeprowadzał zmiany w aucie w dniu 27 października 2009 r., otrzymał odpowiedź przedstawiciela marki Toyota w Polsce dotyczącą specyfikacji spornego auta w chwili zakończenia procesu jego produkcji, zebrał dokumenty rejestracyjne pojazdu oraz dowód jego zakupu, dokonał przesłuchania strony. Nie oznacza to jednak, że postępowanie dowodowe zostało przez organ prawidłowo przeprowadzone. Organ co do zasady nie przeanalizował bowiem informacji, które wynikały z zebranych dowodów, nie dokonał ich wzajemnego porównania ani nie ocenił znaczenia, jakie poszczególne dowody miały w niniejszej sprawie.

Zauważyć należy, że podczas przesłuchania strony przeprowadzonego w dniu 10 maja 2012 r. skarżący zeznał m.in., że przedmiotowy samochód miał w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia jedynie dwa miejsca siedzące, przymocowaną trwale do konstrukcji pojazdu za pomocą połączeń nitowych przegrodę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej oraz zaklejone trwale okna, które tym samym utraciły swą zasadniczą funkcję. Ponadto pojazd nie miał siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym, a za pomocą spawu i kleju usunięto z niego w sposób trwały punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Auto nie posiadało również przycisków do opuszczania szyb i uchwytów dla pasażerów nad bocznymi drzwiami. Natomiast do konstrukcji pojazdu trwale przynitowano nową płytę podłogową przedziału towarowego. Z zeznań tych wynika również, że skarżący we własnym zakresie – jako właściciel warsztatu – dokonał części zmian w pojeździe, służących zmianie jego przeznaczenia z ciężarowego na osobowy (m.in. usunął podłogę, przywrócił funkcję okien, odblokował miejsce kotwiące na pasy i fotele tylne). Ponadto, zarówno z zeznań strony jak i z przedłożonej przez nią opinii certyfikowanego rzeczoznawcy samochodowego mgr inż. D. T.o z dnia 20 września 2012 r. nr [...], wynika, że połączenie nitowe (za pomocą którego była przymocowana m.in. przegroda oddzielająca przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz podłoga w części towarowej pojazdu) jest połączeniem nierozłącznym. Trwałość montażu poszczególnych elementów ma zaś istotne znaczenie z punktu widzenia not wyjaśniających do pozycji CN 8703. Powyższe dane zostały potwierdzone również w oświadczeniu skarżącego zawartym w protokole z czynności zapoznania strony z aktami sprawy z dnia 18 czerwca 2012 r. W oświadczeniu tym skarżący podniósł również, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia stosunek ładowności przypadający na część towarową znacznie przewyższał ładowność części pasażerskiej. W aktach sprawy znajdują się ponadto dokumenty, z których wynika, że przed przeprowadzeniem w Polsce w pojeździe zmian posiadał on dwa miejsca siedzące i – zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa - był uznawany za samochód ciężarowy. Takie informacje znajdują się m.in. w polskim dowodzie rejestracyjnym wydanym 14 października 2009 r., w duńskim dowodzie rejestracyjnym wydanym 18 maja 2006 r., w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 12 października 2009 r. oraz w zgłoszonym świadectwie homologacji typu pojazdu A 13255. Ponadto, jak wynika z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 3640/2009 z dnia 27 października 2009 r. i oświadczenia z dnia 28 października 2009 r., w pojeździe dokonano zmiany przeznaczenia z ciężarowego na osobowy poprzez demontaż kratki ładunkowej, zamontowanie foteli, pasów bezpieczeństwa oraz trzeciego rzędu siedzeń za pomocą oryginalnych śrub atestowanych.

W aktach sprawy – przy jednoczesnym występowaniu dowodów mogących świadczyć o osobowym charakterze auta - znajduje się zatem wiele informacji mogących wskazywać, że przedmiotowy samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Tymczasem organ, wydając zaskarżoną decyzję, nie dokonał oceny w/w dowodów. W związku z tym odbiorca decyzji – czytając ją - nie jest w stanie stwierdzić, dlaczego właściwie organ podjął decyzję o zakwalifikowaniu przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703. Organ nie rozważył zwłaszcza zakresu zmian, które zostały dokonane w pojeździe po dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia w celu ustalenia, jaki był wygląd pojazdu w dniu jego zakupu. Ponadto organ nie wspomniał nawet o znajdującej się w aktach sprawy, a przedłożonej przez stronę, opinii mgr inż. D. T. w kontekście oceny trwałości montażu poszczególnych elementów istotnych z punktu widzenia not wyjaśniających do pozycji CN 8703. Nie może to zostać uznane za właściwe postępowanie zwłaszcza w sytuacji, gdy noty wyjaśniające bezpośrednio wskazują, że obecność stałych (a zatem trwale przymocowanych) elementów (m.in. przegrody czy punktów mocujących pasy bezpieczeństwa i siedzenia) jest istotna dla klasyfikacji pojazdu. Organ nie ocenił również znaczenia dla sprawy zeznań świadków: obecnego właściciela pojazdu (W. K.) oraz osoby dokonującej zmian w pojeździe (R.J.).

Z powyższego wynika zatem, że organ nie poddał ocenie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Mimo że przytoczył niemal dosłownie zeznania strony i świadków, wskazał na treść pisma przedstawiciela marki Toyota oraz zrelacjonował wynik oględzin pojazdu, to ocenił w zasadzie jedynie znaczenie dla sprawy dowodu z oględzin. Organ sam to podkreślił, stwierdzając, że były one głównym dowodem, na którym oparto rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Dokonał również wskazania, że dowody związane z rejestracją auta są jedynie dowodami pomocniczymi, gdyż zostały wydane na podstawie niepodatkowych przepisów. Choć organ wyjaśnił, co wynika z niektórych z tych dokumentów, to w żaden sposób tych informacji nie wykorzystał do ustalenia wyglądu auta w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Choć zgodzić się należy z podnoszonym przez organ argumentem, że wynikająca z tych dokumentów klasyfikacja samochodu jako samochodu ciężarowego nie jest znacząca dla ustalenia kodu CN, to nie można uznać, że dokumenty te są bez znaczenia dla sprawy. Zawierają one bowiem informacje o wyglądzie auta w określonym momencie (np. o ilości miejsc siedzących), które są istotne z punktu widzenia not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Natomiast organ informacje te zbagatelizował, skupiając się wyłącznie na ustaleniach wynikających z oględzin pojazdu, a zatem czynionych na dzień 8 maja 2012 r., nie zaś na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ uznał również, że istotnym dla sprawy jest pismo przedstawiciela marki Toyota w Polsce, wskazujące, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Należy jednak zauważyć, że organ – powołując się na treść w/w pisma - pominął istotną, a płynącą z jego treści, informację o tym, że prawdopodobnie – samochód wyprodukowany jako osobowy – został następnie przekonwertowany na pojazd ciężarowy. Takie postępowanie potwierdza jedynie wybiórczość oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ.

Podkreślić jednak należy, że dowód z oględzin oraz z informacji uzyskanej od przedstawiciela marki Toyota nie są dowodami zbędnymi dla sprawy. Nie mogą być one jednak uznawane za główne i decydujące dla rozstrzygnięcia, gdyż wskazują na wygląd pojazdu w innym momencie niż ten, który jest istotny z punktu widzenia niniejszego postępowania. Dowody te mogą być zatem pomocne dla rozstrzygnięcia sprawy, ale jedynie w połączeniu z innymi zebranymi dowodami, a zwłaszcza takimi, które wskazują, jakie zmiany przeszedł pojazd od momentu produkcji do momentu oględzin. Mogą zatem stanowić jedynie punkt wyjścia do dalszych rozważań prowadzących do ustalenia wyglądu pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Organ prawidłowo natomiast ocenił, że dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia przedłożona przez skarżącego, a wydana na jego wniosek, interpretacja indywidualna nr 3PTPP3/443A-38/11-9/KK z dnia 31 stycznia 2012 r. Jak bowiem wynika z treści tej interpretacji – nie dotyczy ona kwestii klasyfikacji statystycznych. W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do dokonania oceny – przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej - stanowiska w sprawie klasyfikacji statystycznej wyrobu. W związku z powyższym, wbrew temu, co wskazuje w skardze skarżący, nie można uznać, że wydając powyższą interpretację Minister Finansów podzielił stanowisko skarżącego w kwestii prawidłowości wyboru kodu

CN dokonanego dla oznaczenia przedmiotowego samochodu. We wskazanej interpretacji organ wyraźnie podkreślił, a zapatrywanie to Sąd podziela, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Powyższe doprowadziło organ wydający interpretację do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jedynie w oparciu o następujące wskazane przez wnioskodawcę kody: CN 8704 21 39, CN 8704 21 99, CN 8704 31 39, CN 8704 31 99. Organ nie prowadził zatem rozważań na temat prawidłowości klasyfikacji wyrobów do poszczególnych kodów CN. Czyni to w/w interpretację nieprzydatną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, której istota sprowadza się przecież do stwierdzenia czy dokonana przez skarżącego klasyfikacja w/w samochodu do kodu CN 8704 jest właściwa.

W związku z wyżej wskazanymi uchybieniami uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co do konstrukcji uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji Sąd nie miał większych zastrzeżeń (prócz wskazanego już wyżej błędu w podaniu właściwego publikatora ustawy, zawierającej podstawy prawne zaskarżonej decyzji). Natomiast uzasadnienie faktyczne decyzji jest skonstruowane w sposób wadliwy. Sprowadza się ono jedynie do przytoczenia rodzaju i treści zebranych w sprawie dowodów. Nie zawiera natomiast – co już wskazano powyżej – ich oceny. Mimo że informacje płynące z zebranych i wprost przytoczonych w decyzji dowodów często są ze sobą sprzeczne, organ nie zawarł w uzasadnieniu decyzji wskazania ustalonych faktów, dowodów, którym dał wiarę i wyjaśnienia przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom.

Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające jej wydanie postępowanie dowodowe zawierają liczne uchybienia. Przede wszystkim Sąd dopatrzył się naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pominął w swojej ocenie część istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Uchybienie to znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powodując naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu faktycznym decyzji zabrakło bowiem istotnych dla tego uzasadnienia elementów. Wskazane przez Sąd uchybienia mają charakter procesowy. Natomiast w skardze – prócz tego typu zarzutów – wskazano również istnienie naruszeń o charakterze materialnym. Należy jednak podkreślić, że czynienie rozważań w tym przedmiocie byłoby obecnie przedwczesne. Organ – aby w pełni prawidłowo zastosować prawo materialne – musi w pierwszej kolejności usunąć wskazane wyżej błędy w postępowaniu.

Sąd uchylił, prócz rozstrzygnięcia bezpośrednio zaskarżonego do Sądu, także orzeczenie organu I instancji na podstawie przepisu art. 135 ustawy p.p.s.a. Decyzja wydana przez organ II instancji jest niemal wierną kopią decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia 20 marca 2013 r. Powoduje to, że powyższe uwagi czynione pod adresem zaskarżonej decyzji mają analogiczne odniesienie również do decyzji organu I instancji, co uzasadnia jej uchylenie.

Rozpatrując ponownie sprawę, organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę powyższe rozważania. Przede wszystkim powinny przeanalizować czy w sprawie przydatne będzie uzupełnienie materiału dowodowego, np. poprzez powołanie biegłego w celu weryfikacji trwałości montażu w pojeździe określonych elementów istotnych z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu. Następnie organy dokonają analizy zgromadzonych dowodów (m.in. poprzez porównanie ich zgodności i zbadanie procesu dokonywanych w pojeździe zmian), wskazując w uzasadnieniu decyzji dowody, którym dano wiarę i powody, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W konsekwencji – przyjmując przedstawioną przez Sąd na wstępie uzasadnienia wykładnię przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. - organy ustalą, jakim pojazdem w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód marki Toyota Corolla Verso: czy zasadniczo był przeznaczony do przewozu towarów (kod CN 8704) czy też do przewozu osób (kod CN 8703). Organy dokonają tego posiłkując się m.in. wskazówkami kwalifikacyjnymi wynikającymi z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Powyższe pozwoli prawidłowo ustalić czy wewnątrzwspólnotowe nabycie przez skarżącego przedmiotowego auta podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z uwagi na powyżej wskazane uchybienia procesowe – na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji. Ponadto na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania na którą składa się uiszczony przez skarżącego wpis w wysokości 80 zł orzekł zgodnie z art. 200, 205 § 1 i art. 209 ustawy p.p.s.a.