Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 151/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej w skrócie: SKO w Opolu, Kolegium) z 28 stycznia 2020 r., wydana na podstawie art. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U z 2018 r., poz. 570) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej wskazywana także jako op), utrzymująca mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z 24 października 2019 r. odmawiającą D. K. (dalej wskazywanej również jako strona, skarżąca, podatniczka) umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za: 1) 2011 r. w kwocie 14.685,60 zł wraz z odsetkami w kwocie 3.697 zł; 2) 1, 2 raty za 2013 r. w kwocie 18.206 zł wraz z odsetkami w kwocie 3.384 zł; 3 i 4 raty za 2014 r. w kwocie 11.261,64 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.102 zł; za 2015 r. w kwocie 31.688,93 zł wraz z odsetkami w kwocie 5.018 zł; za 2016 r. w kwocie 32.000,60 zł wraz z odsetkami w kwocie 2.526 zł oraz za 1, 2 ratę 2017 r. w kwocie 16.168,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 310 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 24 października 2019 r. nr [...], Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle, po rozpatrzeniu wniosku D. K. z dnia 30 stycznia 2013 r., rozszerzonym pismem z dnia 11 lipca 2017 r. złożonym przez A. K. działającego w imieniu podatniczki, odmówił umorzenia ww. zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za: 2011 r., 1-2 rata 2013 r., 3-4 rata 2014r., 2015r., 2016 r. 1,2 rata 2017 r. wraz odsetkami dotyczących nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Ww. decyzja Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 24 października 2019 r. została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...] wcześniejszej decyzji organu I instancji z dnia 7 września 2017 r. nr [...].

Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy, D. K. jest współwłaścicielem nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...]. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, iż na dzień wydania przez ten organ decyzji łączna kwota zaległości podatkowej w podatku od ww. nieruchomości obejmująca: 2011 r., 1-2 rata 2013 r., 3-4 rata 2014r., 2015r., 2016 r. 1, 2 rata 2017 r. wynosiła łącznie 116.862,77 zł. Z racji pozostawania Pani D. K. na przestrzeni lat w zwłoce z regulowaniem należności z ww. tytułu organ I instancji skierował do strony upomnienia wzywające do ich zapłaty. Z uwagi na brak odpowiedzi podatniczki, zaległość z tytułu podatku od nieruchomości obejmująca 2011 r. została objęta tytułami wykonawczymi oraz wdrożono czynności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, które spowodowały, iż zaległość za ww. okres została uregulowana przez D. K.

Jak wynika z akt sprawy, A. K. umocowany do reprezentowania D. K., we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r., zwrócił się do Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości wynikających z decyzji tego organu nr [...] wraz z odsetkami i opłatami dodatkowymi dotyczącymi nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Na terenie tej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza pod nazwą A. W uzasadnieniu wniosku, pełnomocnik strony powołał się na trudną sytuację finansową firmy, związaną z sytuacją gospodarczą oraz spadkiem zamówień na usługi [...]. Pismem z lipca 2017 r. pełnomocnik Strony rozszerzył ww. wniosek o umorzenie podatku od nieruchomości do końca 2017 r., powołując się na brak finansowej możliwości zapłaty tak wysokiego podatku z powodu nieposiadania dostatecznych dochodów oraz na fakt, iż firma ponosi straty.

Organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie decyzjami z dnia 27 czerwca 2013 r., z dnia 27 stycznia 2015 r. oraz z dnia 7 września 2017 r. odmawiał stronie umorzenia przedmiotowych zaległości w podatku od nieruchomości. W wyniku odwołań wnoszonych przez stronę od kolejno wydawanych decyzji, Kolegium Odwoławcze uchylało ww. decyzje Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle w całości i przekazywało sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Powodem uchylenia była m.in. konieczność poczynienia ustaleń dotyczących sytuacji osobistej i majątkowej podatniczki, aktualnej w dacie podejmowania rozstrzygnięcia oraz ocena czy sytuacja ta może być uznana za spełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika, a także czy w sprawie występuje przesłanka interesu publicznego.

Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle, wskazaną decyzją z dnia 24 października 2019 r. nr [...] postanowił odmówić umorzenia ww. zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za: 2011 r., 1-2 rata 2013 r., 3-4 rata 2014 r., 2015 r., 2016 r. 1-2 rata 2017 r. wraz odsetkami dotyczących nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. W uzasadnieniu, organ I instancji podniósł, iż po wnikliwej analizie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, wykonując zalecenia Kolegium Odwoławczego w Opolu przedstawione w ww. decyzji z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...], stwierdził, iż podnoszony we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2017 r., argument braku finansowej możliwości zapłaty zaległości z powodu nieposiadania dostatecznych dochodów oraz fakt, iż firma ponosi straty spełniają przesłankę ważnego interesu podatnika, bowiem D. K. znalazła się w trudnej sytuacji finansowej. Jednakże, mimo zaistnienia tej przesłanki, organ I instancji postanowił odmówić udzielenia wnioskowanej ulgi, z uwagi na obowiązek wzięcia pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy przesłanki interesu publicznego, rozumianej jako konieczność respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Powołując się w tym zakresie na orzeczenia sądów administracyjnych organ I instancji podniósł, iż udzielenie podatniczce wnioskowanej ulgi stawiałoby ją w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do pozostałych podatników regulujących swoje zobowiązania podatkowe na bieżąco, mimo niejednokrotnie trudnej sytuacji zarówno życiowej jak i finansowej. Podniósł przy tym również, iż podatek od nieruchomości stanowi dochód budżetu Gminy Kędzierzyn-Koźle, która zaplanowała dochód z ww. tytułu w 2019 r. na poziomie 75.439.000,00 zł. Jednocześnie według sprawozdania o nadwyżce/deficycie Gminy za okres od początku 2019 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. po stronie wydatków zaplanowano kwotę 338.598.954,16 zł. Z uwagi na powyższe, organ I instancji podniósł, iż brak zapłaty przez D. K. zaległości w podatku od nieruchomości, o umorzenie której wniosła przedmiotowym wnioskiem skutkuje uszczupleniem dochodów budżetu gminy.

Jednocześnie podniósł, iż okoliczności powołane przez stronę w przedmiotowym wniosku, w żadnym razie nie usprawiedliwiają tak długiej zwłoki D. K. w regulowaniu podatku należnego od posiadanej nieruchomości. Z kolei Gmina Kędzierzyn-Koźle przez długi czas pozbawiona była wpływów podatkowych, co z punktu widzenia generowanych dochodów podatkowych, z których realizowane są zadania związane z zaspokajaniem potrzeb w interesie całej społeczności lokalnej jest istotnym elementem przedmiotowego postępowania przemawiającym na niekorzyść strony.

Końcowo organ I instancji podniósł również, że udzielenie najdalej idącej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej, może nastąpić w przypadkach, które spowodowane były czynnikami, na które strona nie może mieć realnego wpływu. Mając to na uwadze, podniósł, iż niezaprzeczalnym jest fakt, że D. K. nie interesowała się sprawą zadłużenia, co więcej wykazała się bierną postawą w stosunku do wierzyciela, czym doprowadziła do powstania tak dużych zaległości podatkowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, D. K. za pośrednictwem ustanowionego w sprawie pełnomocnika złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Odwołującej się zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz kwoty opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op oraz art. 67a § 1 op.

Wskazaną na wstępie decyzją z 28 stycznia 2020 r. SKO w Opolu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w pełni jego ustalenia faktyczne i ocenę prawną.

Kolegium przytoczyło treść przepisu art. 67a § 1 op, z którego wynika możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym. Organ dokonał wykładni powyższych nieostrych i niedookreślonych przez ustawodawcę pojęć wywodząc, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, m.in. takie, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Jeśli chodzi o użyte w tym przepisie pojęcie interesu publicznego podkreślił, że należy tutaj brać pod uwagę respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do władzy publicznej. Zaznaczył przy tym, że w tego typu sprawach organy orzekają w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych, nawet w sytuacji, gdy przyznanie tej ulgi jest uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zatem wybór organu aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone wystąpienie przesłanek umorzenia, w przeciwnym razie organ obowiązany jest odmówić uwzględnienia wniosku.

Kolegium stwierdziło, że decyzja Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle została wydana w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, po wnikliwym zbadaniu sytuacji skarżącej i w oparciu o stan faktyczny ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a także w zakresie przysługującego temu organowi uznania co do sposobu załatwienia sprawy.

Podkreśliło przy tym, że realizując wytyczne przedstawione w decyzji kasacyjnej z 12 lutego 2018 r., organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające m.in. w zakresie ustalenia sytuacji osobistej i majątkowej strony i w oparciu o pozyskane dowody dokonał miesięcznego zestawiania uzyskiwanych dochodów oraz ponoszonych wydatków. W wyniku analizy całokształtu okoliczności sprawy organ I instancji za wykazaną uznał okoliczność braku finansowej możliwości zapłaty spornej zaległości w podatku od nieruchomości z powodu braku posiadania dostatecznych dochodów, co spełniało przesłankę ważnego interesu podatnika. Według Kolegium, postępowanie prowadzące do tego wniosku, wbrew zarzutom odwołania, nie naruszało reguł procesowych, albowiem w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności przywołane przez podatniczkę we wniosku oraz wynikające z przedłożonych dowodów. Uwzględniając zatem ustaloną aktualną sytuację skarżącej, Kolegium podzieliło ocenę organu I instancji o wystąpieniu w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika", przejawiająca się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Niemniej jednak, jak podkreśliło Kolegium, nawet w sytuacji wystąpienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika, organ podatkowy, korzystając z instytucji uznania administracyjnego, może ale nie musi wydać decyzję korzystną dla podatnika. Stąd, w ocenie Kolegium, nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego rozstrzygnięcie organu I instancji, którym - pomimo stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika – odmówiono udzielenia wnioskowanej ulgi, z uwagi na konieczność realizowania zobowiązań podatkowych wynikającą z względów społecznych oraz postawienie podatniczki - w razie udzielenia ulgi - w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników regulujących zobowiązania podatkowe na bieżąco, mimo niejednokrotnie trudnej sytuacji zarówno życiowej jak i finansowej. Zasadnie także, zdaniem SKO, organ I instancji wskazał na interes publiczny związany z realizacją obowiązku opłacania podatków należnych Gminie, wobec konieczności realizowania z tych dochodów zadań publicznych, co pozostaje w zgodzie z zasadą równości i powszechności opodatkowania. W rezultacie Kolegium uznało, że przywołane w decyzji organu I instancji okoliczności poparte rzeczową argumentacją wskazują, że podjęta w ramach uznania administracyjnego decyzja nie jest dowolna. Tym samym Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 67a § 1 op, jak też reguł postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 §1 i art. 191 op.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz kwoty opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 op, albowiem zasady wskazane w tych przepisach nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonym postępowaniu zarówno przed organem I jak i II instancji,

- art. 187 § 1 i art. 191 op, poprzez niezasadne ustalenie, iż pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika brak jest możliwości uwzględnienia złożonego wniosku, które to naruszenie stanowi skutek dokonanej przez organ wydający decyzję dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 67a § 1 op, wyrażającego się w preferowaniu przez organ interesu publicznego (maksymalnego fiskalizmu) nad przesłanką ważnego interesu strony i nieuwzględnieniu złożonego przez skarżącą wniosku pomimo ustalenia, iż jej sytuacja finansowa uzasadnia stanowisko, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika,

- art. 233 § 1 pkt 1 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy stwierdzone uchybienia i naruszenia prawa procesowego winny skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik podniósł, że konieczność uregulowania przez skarżącą zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości będzie stanowić dla niej nie tylko nadmierne obciążenie finansowe, lecz wręcz pozbawi ją środków do życia, która to okoliczność nie została uwzględniona przez organy obu instancji w stopniu dostatecznym. Pełnomocnik podkreśliła, że skarżąca uzasadniła w należyty sposób złożony wniosek, wskazując na kwalifikowane warunki zagrożenia swojego interesu i de facto udowodniła, że znajduje się w sytuacji, która uzasadnia przyznanie stosownej ulgi. Nadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż nieruchomość, której dotyczy powstała zaległość podatkowa została nabyta od syndyka masy upadłościowej B w drodze wieloletniej spłaty wysiłkiem nie tylko samej skarżącej, lecz całej rodziny. Przedmiotowa nieruchomość jest obiektem magazynowym, prawie pięćdziesięcioletnim, który znacznym nakładem sił i środków został zaadaptowany na warsztat [...]. Wskazany warsztat był jedynym źródłem utrzymania rodziny, nadto dawał zatrudnienie, a więc i źródło dochodu dla początkowo kilkunastu, a później kilku pracowników i ich rodzin. W początkowym okresie wszelkie zobowiązania podatkowe (w tym także podatek od nieruchomości) były regulowane na bieżąco, niemniej z uwagi na kryzys gospodarczy uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej przychody zaczęły przekraczać możliwości płatnicze skarżącej, co wiązało się z koniecznością zwrócenia się o umorzenie zaległości od podatku od nieruchomości. Negatywne decyzje organu w przedmiocie wniosku, a także wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne nie tylko uniemożliwiły dalsze prowadzenie działalności, lecz wręcz doprowadziły do stanu niewypłacalności podatnika wskutek dokonanych zajęć egzekucyjnych. W ocenie pełnomocnika organy obu instancji przy wydawaniu decyzji wykroczyły poza granice uznania administracyjnego, a wspomniane decyzje nie zostały wydane po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016.1066 j.t. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019.2325 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 ppsa.), Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że podstawą prawną orzekania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 op, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w przepisie sformułowanie "organ podatkowy może" oznacza, że decyzja o umorzeniu podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego i zależy od woli organu podatkowego. Przy czym możliwość zastosowania uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w sprawie wskazanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (co najmniej jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Zatem, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły wymienione w tym przepisie przesłanki. Następnie w przypadku stwierdzenia wystąpienia którejkolwiek z nich - organ może dopiero umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, czyli w sposób uznaniowy podjąć decyzję czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też odmówić jej przyznania. Z woli ustawodawcy organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający umorzenie, przy czym podjęcie tej decyzji musi być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, zgodnie z regułami zawartymi w art.122 op (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 op (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) i art. 191 op (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) uwzględniającymi właściwą wykładnię art. 67a § 1 op.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Sąd uprawniony jest do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły, bądź nie wystąpiły, przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie jest natomiast uprawniony do badania merytorycznej zasadności takiej decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powoduje, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349, wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

Zatem, Sąd nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa powinna być umorzona, bowiem jak podkreślono wyżej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych, natomiast kontroluje zaskarżoną decyzję uznaniową w zakresie jej zgodności z przepisami proceduralnymi weryfikując czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził kompletny materiał dowodowy oraz czy dokonana przez niego ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyprowadzone wnioski są logiczne i poprawne.

Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy opłaty prolongacyjnej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych.

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należą do kryteriów zobiektywizowanych, a ocena ich istnienia dokonywana jest w oparciu o sytuację materialno-finansową podatnika. W orzecznictwie podkreśla się, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Przy czym w orzecznictwie administracyjno-sądowym utrwalił się również pogląd, że o wystąpieniu ważnego interesu strony można mówić nie tylko wtedy, gdy podatnik z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków utracił możliwości zarobkowania lub utracił majątek. Ważny interes podatnika należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe badały istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i stwierdziły istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz brak przesłanki "interesu publicznego". W sposób uprawniony, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji uznał, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, stanowisko to znajduje potwierdzenie w zgromadzonym prawidłowo przez organy materiale dowodowym, który został szczegółowo przez nie przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co potwierdzają uzasadnienia wydanych decyzji.

W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć że w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych kontrola legalności decyzji przez organ odwoławczy ma ograniczony charakter, dotyczy bowiem jedynie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami regulującymi postępowanie przy wydawaniu takich decyzji. Zakres tej kontroli został wyznaczony przez przepis art. 233 § 3 op, zgodnie z którym samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, z zachowaniem przepisów procedury.

Organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadały sytuację materialną i osobistą skarżącej i poddały ocenie wszelkie argumenty i dowody mające znaczenie w sprawie, na które się ona powoływała w toku postępowania. Ocenie takiej nie można zarzucić dowolności, opiera się na przyjętej w orzecznictwie i doktrynie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego.

Ustalono m.in. sytuację majątkową i osobistą podatniczki nie negując jej trudnej sytuacji finansowej, co w ocenie organów spełnia przesłankę ważnego jej interesu. Niemniej organy obu instancji jednak uznały, że zaległości podatkowe nie powstały wskutek czynników nagłych, niezależnych od strony, lecz wskutek indywidualnie podejmowanych decyzji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w ich ocenie skutkuje brakiem podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi, ze względu na przesłankę interesu publicznego, rozumianą jako konieczność respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania.

Trudno też zgodzić się z zarzutami skargi, co do mającego mieć miejsce naruszenia art. 187 § 1 op. w sytuacji, gdy organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy podjął próbę uaktualnienia sytuacji osobistej i majątkowej podatniczki, jednakże w odpowiedzi na wezwanie o przedłożenie informacji oraz dokumentów w tym zakresie, sam pełnomocnik poinformował, iż wszelkie dokumenty wyszczególnione w treści wezwania zostały już przedłożone organowi podatkowemu i obrazują one w dostatecznym stopniu sytuację finansową podatniczki. Tym samym zasadnym było oparcie się na materiale zebranym dotychczas, a który to zainteresowany uznał sam za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii występowania w sprawie "interesu publicznego", pierwszoplanowe znaczenie ma społeczne oczekiwanie wypełnienia wynikającego z Konstytucji obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym oraz fiskalny aspekt funkcjonowania samorządu terytorialnego i realizacji jego zadań. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował w ustawie pojęć "ważnego interesu zobowiązanego" i "interesu publicznego", niemniej jednak o istnieniu ważnego interesu zobowiązanego oraz interesu publicznego decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. W orzecznictwie wypracowanym na tle przepisu art. 67a § 1 op przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć zdarzenia losowe oraz sytuacje osobiste, rodzinne, zdrowotne czy też ekonomiczne (dotyczące majątku, dochodów, wydatków, możliwości płatniczych), które w okolicznościach konkretnego przypadku nie pozwalają na spłatę należności publicznoprawnych bez szczególnej dolegliwości dla zobowiązanego w postaci nadmiernego obciążenia finansowego bądź innych ciężkich skutków. Z kolei przesłankę "interesu publicznego" interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego.

W niniejszej sprawie za udzieleniem żądanej ulgi nie przemawia szczególny interes żadnej grupy społecznej, ani okoliczności wskazujące na konieczność odstąpienia w stosunku do skarżącej od wypełnienia wynikającego z Konstytucji obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym.

Sąd nie dopatrzył się także przekroczenia zasad uznania administracyjnego, w ramach którego odmówiono skarżącej umorzenia zaległości podatkowych pomimo stwierdzenia wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że dla udzielenia ulgi poprzez całkowite umorzenie należności, nie jest wystarczający przejściowy brak wystarczających środków finansowych do zapłaty całości należności, gdyż prawo domagania się zapłaty należności istnieje do czasu ich przedawnienia i organy nie mogą z góry zakładać, że do tego terminu sytuacja strony nie ulegnie dalszej poprawie w stopniu umożliwiającym ich uregulowanie. Z tych przyczyn, jak również ze względu na konieczność ochrony interesu publicznego, ocena podstaw umorzenia musi być dokonywana także pod kątem tego, czy istnieją perspektywy dalszej poprawy sytuacji dłużnika w przyszłości.

Podsumowując tę część rozważań Sąd podkreśla też, że umorzenie w całości należności, czego domagał się skarżąca nie jest jedyną, przewidzianą prawem formą udzielenia pomocy w jej spłacie. Możliwe są bowiem inne rodzaje ulg, których udzielenie nie unicestwia istoty obowiązku podatkowego i zarazem zmniejsza obciążenia finansowe. Umorzenie należności publicznoprawnej jest rozwiązaniem nadzwyczajnym i może nastąpić jedynie incydentalnie, w wyjątkowych okolicznościach. Zdaniem Sądu, przy ocenie ważnego interesu zobowiązanego nie można całkowicie abstrahować od szczególnego charakteru należności podatkowych Definitywna rezygnacja z przysługującej budżetowi gminy należności, w sytuacji braku wyczerpania wszystkich możliwości spłaty zadłużenia byłaby przedwczesna i sprzeczna z interesem publicznym.

Reasumując Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo, tj. w sposób logiczny, spójny, w nawiązaniu do ustalonych prawidłowo (w dacie podejmowania rozstrzygnięcia) okoliczności sprawy, uzasadnił odmowę zastosowania wnioskowanej przez skarżącą ulgi. Prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające z uwzględnieniem reguł w nim obowiązujących, a w szczególności z poszanowaniem reguł postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Ustosunkował się do wszystkich okoliczności faktycznych i dowodów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania, a także ocenił zebrany materiał dowodowy w sposób kompletny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.