Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 127/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust 1 ust 3,4 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi O. s.c. A. K, M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 listopada 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn.zm. - zwana dalej "ustawą o VAT", po rozpatrzeniu odwołania Spółki Cywilnej A – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 22 lipca 2016 r., określającej Spółce za lipiec 2012 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 69.665,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - 40.000,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 29.665,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US w następstwie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2012 r., postępowania podatkowego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia 7 sierpnia 2013 r. w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oraz postępowania dowodowego przeprowadzonego w ponownie prowadzonym postępowaniu w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2015 r. uchylającą decyzję Naczelnika US z dnia 23 września 2014 r., wydał w dniu 22 lipca 2016 r. decyzję, którą określił Spółce za lipiec 2012 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 69.665,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwotę 40.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 29.665,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż w dokumentacji Spółki znajduje się dokument Invoice z dnia 20 lipca 2012 r. na kwotę 18.583,52 EUR, tj. 77.300,01 zł, wystawiony na rzecz B. B. UG M. B., [...] (dalej jako "Kontrahent"), na rzecz którego kontrolowana Spółka dokonała dostawy okien i rolet zewnętrznych. Do powyższej dostawy Spółka zastosowała stawkę podatku VAT 0%, fakturę zaewidencjonowała w poz. 3 rejestru dostaw towarów UE za lipiec 2012 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała jako dostawę wewnątrzwspólnotową.

Z danych zawartych w systemie VIES wynika, iż kontrahent od dnia 24 kwietnia 2012 r. nie posiadał aktywnego numeru identyfikacyjnego dla dostaw wewnątrzwspólnotowych [...].

Organ pierwszej instancji na podstawie zebranych w sprawie dowodów (m.in. wyjaśnień wspólników Spółki złożonych na okoliczność dostawy dokonanej na rzecz Kontrahenta oraz przedłożonej dokumentacji t.j. zestawienia stolarki okiennej, oferty nr 12/00210 z dnia 12 maja 2012 r. oraz nr 12/00227/0 z dnia 12 czerwca 2012 r., zamówienia (umowy) nr 16/05/12 z dnia 4 czerwca 2012 r., dowodu wpłaty zaliczki za okna, potwierdzenia wpłaty gotówki w kasie, potwierdzenia dokonania przelewów, dokumentu przyznania europejskiego numeru identyfikacji podatkowej dla Kontrahenta, potwierdzenia aktywnego numeru VAT (VIES) ze strony internetowej Komisji Europejskiej, dokumentu CMR Nr [...] (bez daty) wystawionego przez firmę transportową C T. K. na pojazdy: samochód [...], naczepa [...], oświadczenia złożonego przez T. K. na okoliczność dostarczenia towaru do Niemiec; odpowiedzi T. K. prowadzącego przedsiębiorstwo C na pismo Naczelnika US dotyczącego okoliczności świadczonej w dniu 20 lipca 2012 r. usługi transportowej, tj. dostarczenia towaru do Niemiec; zeznań złożonych przez T. K. (protokół przesłuchania świadka z dnia 29 października 2013 r.); informacji udzielonych przez administrację niemiecką dotyczących Kontrahenta; danych przekazanych przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych, Departament Ewidencji Państwowych w piśmie z dnia 16 lipca 2016 r.; zeznań złożonych przez K. D., kierowcę, który według zeznań T. K. uczestniczył w załadunku towaru; informacji uzyskanych z systemu viaTOLL stwierdził, że sprzedaż potwierdzona dokumentem Invoice z dnia 20 lipca 2012 r. na kwotę 18.583,52 EUR, tj. 77.300,01 zł nie podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 0%, z uwagi na okoliczność, że Spółka nie posiada wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz spornych towarów i dostarczenie do nabywcy na terytorium Niemiec. Zatem należy ją opodatkować według stawki właściwej dla dostawy towaru na terytorium kraju, która w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 23%. Zastosowanie przez podatnika nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług spowodowało zaniżenie podatku należnego w lipcu 2012 r. o kwotę 14.454 zł, wynikającą z wyliczenia: (77.300,01x23%): 123%= 14.454,47, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko, organ pierwszej instancji wskazał na ustalone okoliczności faktyczne i wyprowadzone na ich podstawie wnioski, tj.: pojazd o nr rejestracyjnym [...] (pojazd wskazany na dokumencie CMR o nr [...], wystawionym przez firmę C) w dniu 20 lipca 2012 r. poruszał się wyłącznie na odcinku R. – R., co jednoznacznie wskazuje, że w tym dniu pojazd ten nie odbył trasy do Niemiec w celu dostarczenia okien do B., a w okresie 20 - 22 lipca 2012 r. nie opuścił miejscowości Reda, gdyż fakt ten zostałby odnotowany w systemie viaTOLL; do dnia zakończenia kontroli podatkowej w dokumencie CMR o nr [...], w miejscu potwierdzenia odbioru przesyłki - brak było daty i podpisu odbiorcy;

dokument CMR z potwierdzeniem odbioru został okazany dopiero w dniu 29 października 2013 r. podczas przesłuchania T. K., który oświadczył, że jest w posiadaniu dokumentu od tygodnia, gdyż jego brat jechał do tej samej miejscowości, więc go poprosił, żeby M. B. podpisał dokument i przez brata go przekazał; zeznania T. K. wskazujące, że świadczona w dniu 20 lipca 2012 r. usługa transportu stolarki okiennej do Niemiec miała miejsce nie są wiarygodne - T. K., mimo że był dwukrotnie wzywany, nie dostarczył danych z systemu Dynaflet, używanego w firmie do kontroli pojazdów i kierowców celem potwierdzenia wykonania w danym dniu usługi; zeznania K. D., kierowcy zatrudnionego w firmie C nie potwierdziły, że usługa transportu została wykonana i towar został dostarczony do nabywcy - K. D. nie był w stanie jednoznacznie potwierdzić, że usługa była przez T. K. świadczona, nie wie i nie może sobie przypomnieć w jaki sposób towar był transportowany, nie pamięta czy uczestniczył przy załadunku towaru na samochód, czy załadunku dokonał sam, czy ktoś mu pomógł. Dodatkowo oświadczył, że wszystkie odpowiedzi, jakich udzielił w sprawie zostały mu przekazane miesiąc temu w rozmowie telefonicznej z byłym pracodawcą (tj. T. K.).

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. z uwzględnieniem kwoty podatku należnego według stawki VAT 23% z tytułu sprzedaży potwierdzonej Invoice WDT/0039/12 z dnia 20 lipca 2012 r.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła wydanej decyzji naruszenie:

- art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w związku z art. 2a O.p., poprzez ich błędną interpretację,

- art. 27 i 22 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92, poprzez brak jego zastosowania,

- art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości, polegające na przerzuceniu odpowiedzialności za brak aktualnych danych w systemie VIES na podatnika,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieusprawiedliwione przyjęcie, iż Kontrahent nie figurował w systemie VIES jako posiadający aktywny numer VAT dla dostaw wewnątrzwspólnotowych w dacie dokonania zlecenia na rzecz Spółki oraz w dacie 10 sierpnia 2012 r., a więc także po wystawieniu przez Spółkę na jego rzecz faktury VAT 0%, nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wobec rzekomego braku wywozu towarów na teren Niemiec,

- art. 122 O.p. poprzez niezbadanie przez organ okoliczności, czy Kontrahent dokonał zakupu towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czy do celów prywatnych, a także niezbadanie, czy Kontrahent odebrał zamówiony towar i w jakich okolicznościach.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 9 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując treść art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT organ wskazał, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. Istotne jest zatem zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

Aby zastosować stawkę podatku 0% podatnik powinien posiadać dowody, z których wynika jednoznacznie, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. To na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka nie posiada wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów, w ocenie organu nie można uznać dostawy dokonanej na rzecz Kontrahenta za dostawę wewnątrzwspólnotową podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 0%. Zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT do przedmiotowej dostawy ma zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT tj. 23%.

W ocenie organu, analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie potwierdza, iż objęty sporną fakturą towar opuścił terytorium kraju i został dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z uwagi na zawarte w tych dokumentach braki oraz rozbieżności. Nie mogą stanowić dowodu na wywóz towaru z terytorium kraju przedłożone przez Stronę odręcznie sporządzone rysunki wraz z wymiarami, jak również oferty i dokument KP o treści "zaliczka na okna", który nie zawiera numeru ewidencyjnego oraz dokumenty elektroniczne potwierdzeń wpłaty na konto prywatne wspólników i przelewu kwoty z konta prywatnego na konto firmowe. W tytule tych dowodów nie podano jakiej transakcji dotyczą. Na szczególną uwagę zasługuje natomiast posiadany przez stronę egzemplarz dokumentu CMR nr [...] wystawiony przez C International Transport, w którym brak jest daty i miejsca wystawienia dokumentu oraz potwierdzenia otrzymania przesyłki, a w miejscu przeznaczonym do wskazania cech i numerów widnieje lakoniczna adnotacja: stolarka PCV, rolety, parapety. Nie podano natomiast ilości sztuk, sposobu opakowania oraz rodzaju towaru.

Zdaniem organu faktu wywozu stolarki okiennej nie potwierdził również przesłuchany w charakterze strony przedstawiciel firmy przewozowej T. K., ani kierowca K. D..

Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. danych z systemu viaTOLL wynika, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...], na który w dniu 20 lipca 2012 r. dokonano załadunku stolarki okiennej ze Spółki, w dniach od 20 do 22 lipca 2012 r. nie opuszczał terytorium Polski.

Zdaniem organu wyjaśnienia i zeznania złożone przez T. K., jak również zeznania złożone przez K. D. - pracownika zatrudnionego w firmie C nie potwierdzają faktycznego wywozu stolarki okiennej z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Organ zwrócił uwagę na rozbieżności w zakresie adresu dostawy. W pisemnych wyjaśnieniach T. K. wskazał, iż dostarczał kilkanaście okien i rolet, a faktycznie ze spornej faktury wynika, iż przedmiotem dostawy było 36 okien, 32 rolety oraz 14 parapetów. Ponadto wskazał, że usługa przewozu nie była świadczona dla Kontrahenta, czy Skarżącej ale w ramach przysługi koleżeńskiej w związku z czym za wykonanie usługi nie została wystawiona faktura, a wszelkie koszty ponosił T. K.. Na dokumencie CMR nr [...] widnieją pieczątki firmy C a jako odbiorcę wskazano dane Kontrahenta. Z kolei zeznaniom K. D. nie można przyznać waloru wiarygodności, szczególnie że świadek nie pamięta okoliczności załadunku towaru, a wiedza którą dysponuje w tym zakresie to informacje uzyskane od T. K. w toku rozmowy telefonicznej.

Dodatkowo w zebranym w sprawie materiale dowodowym znajduje się informacja przesłana przez niemiecką administrację podatkową z której wynika, iż Pan B. wyrejestrował z dniem 24 kwietnia 2012 r. swoją działalność, jego numer VAT był nieaktywny w okresie od 25.04.2012 r. do 01.10.2012 r.

Mając na uwadze powyższe organ skonstatował, że Spółka nie wykazała, że spełniła merytoryczny warunek WDT bowiem w odniesieniu do spornej faktury nie udokumentowano wywozu poza terytorium kraju ani dostarczenia towaru do odbiorcy towaru. Przedłożony list przewozowy CMR nr [...] można jedynie zakwalifikować jako zlecenie usługi transportowej, a nie potwierdzenie - jak domaga się tego Skarżąca - wywozu i dostarczenia towaru objętego sporną fakturą do jego odbiorcy. Druk listu przewozowego wymaga bowiem pieczęci i podpisu nabywcy. W przypadku braku takiej pieczęci i czytelnego podpisu - co ma miejsce w niniejszej sprawie - powoduje, że dokument ten nie potwierdza jednoznacznie wewnątrzwspólnotowej dostawy - nie można na podstawie tego dokumentu zidentyfikować odbiorcy towarów.

Zdaniem organu Spółka nie podjęła dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, co powinno mieć miejsce w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca.

Skoro więc - co wykazano powyżej - Spółka w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju - takiego dowodu nie przedłożyła także w toku prowadzonego postępowania przez organ I i II instancji, to niedochowanie ciążącego w tym zakresie obowiązku skutkuje naliczeniem podatku z zastosowaniem właściwej stawki podatku tak jak dla dostawy krajowej.

Zdaniem organu nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem ze zgromadzonych dowodów rozpatrywanych łącznie wyłania się obraz zdarzeń potwierdzający stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji, natomiast Spółka nie wskazała dowodów, które mogłyby przyczynić się do zakwestionowania stanowiska tego organu w sprawie objętej sporem.

W ocenie organu, Spółka nie uprawdopodobniła, że posiada dokumenty, które w sposób jednoznaczny potwierdzają fakt, że towar został dostarczony do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W ocenie organu nie sposób uznać, aby fakt ten potwierdzał dokument CMR podpisany przez Kontrahenta dopiero po roku od dokonanej rzekomo dostawy towarów. Materiał dowodowy w postaci wydruków z systemu viaTOLL bezsprzecznie potwierdza, że towar w postaci okien nie został w dacie wskazanej na dokumencie CMR, tj. 20 lipca 2012 r. wywieziony i dostarczony do nabywcy samochodem o nr rejestracyjnym [...] również wskazanym na tym dokumencie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2016 r., Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: prawa materialnego tj.:

- art. 42 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię, tj. przyjęcie, że elementem istotnym dokumentu przewozowego CMR jest potwierdzenie przyjęcia towaru przez odbiorcę;

- art. 42 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, tj. dokonywanie jednostkowej oceny każdego z przedłożonych dokumentów;

- art. 22 i 27 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92, poprzez ich niezastosowanie, tj. obciążenie Skarżącej skutkami niewywiązywania się przez państwo z obowiązku bieżącej aktualizacji systemu VIES;

przepisów postępowania tj.:

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy całokształtu materiału dowodowego w sprawie;

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych w toku sprawy wątpliwości co do treści przepisów art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT na niekorzyść podatnika; co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do szczątkowej, nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wydania decyzji na niekorzyść Skarżącej.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, wstrzymanie ich wykonania w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność zakwestionowania przez Naczelnika US wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej stawką podatku 0% z tytułu dostawy okien i rolet zewnętrznych udokumentowanej fakturą VAT z dnia 20 lipca 2012 r. na kwotę 77.300,01 zł, tj. 18.583,52 EUR wystawioną na rzecz Kontrahenta z siedzibą w Niemczech - wobec stwierdzenia, że Spółka nie posiada dokumentu, z którego jednoznacznie wynikałoby, że towar został faktycznie wywieziony z kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. Skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że przedłożone przez nią dokumenty w tym odpis dokumentu CMR oraz wydruk z systemu viaTOLL potwierdzają wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz Kontrahenta i uprawniają ją do zastosowania stawki podatku 0%.

Ustosunkowując się do kwestii spornej Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

- eksport towarów,

- import towarów na terytorium kraju,

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

- wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

W myśl art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej "WDT"), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (...) pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zatem, aby zastosować stawkę podatku 0% podatnik powinien posiadać dowody, z których wynika jednoznacznie, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dowodami takimi są w myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Ponadto art. 42 ust. 11 ustawy VAT stanowi, iż w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z brzmienia przywołanych przepisów wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek. W przypadku dostaw dokonywanych transportem innym niż transport własny dostawcy, prawo do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów 0% stawki podatku VAT przysługuje wówczas, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wywóz towaru z jednego państwa członkowskiego (z kraju), jego transport (przemieszenie) oraz dostawę do kontrahenta z innego państwa członkowskiego.

Istotą transakcji jaką jest transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, jest bowiem przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, zatem oczywistym jest, iż dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie mogą wystarczać dokumenty nieobrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji (faktura VAT). Posiadanie przez podatnika wymaganych wskazanymi przepisami dokumentów pozwala, co do zasady na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem WDT, ale także, że towar ten został wywieziony z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu, w świetle wskazanych przepisów to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy. Przy czym w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT został wymieniony podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wymienione w tym przepisie dokumenty powinny być wystarczające dla przeprowadzenia dowodu w zakresie wywozu towarów poza terytorium Polski w przypadku, gdy przewóz towarów zlecany jest podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przyjęcie przez niego towarów od dostawcy.

Ustawodawca uznał również, że katalog dokumentów, o którym mowa w ust. 3 art. 42 ustawy może zostać uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy, przy czym przepis ten powinien znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów.

Wskazać należy, iż z uwagi na występujące w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności w zakresie warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął w dniu 11 października 2010 r. uchwałę sygn. akt I FPS 1/10 (dostępna w bazie internetowej http// orzeczenia.nsa.gov.pl), w której odniósł się do kwestii dowodowej związanej z WDT, w tym jej merytorycznych i formalnych przesłanek. W uchwale wskazano, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie NSA nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Przede wszystkim wskazać należy, że organy obu instancji zasadnie przyjęły, że Skarżąca w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT za lipiec 2012 r. nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice Polski. Takiego dowodu Skarżąca nie przedłożył także w toku prowadzonego postępowania przez organy podatkowe.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka nie posiada wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów, w ocenie Sądu nie można uznać dostawy dokonanej na rzecz Kontrahenta za dostawę wewnątrzwspólnotową podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 0%. Zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT do przedmiotowej dostawy ma zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT tj. 23%.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT wskazać należy, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. Istotne jest zatem zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

W ocenie Sądu, analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie potwierdza, iż objęty sporną fakturą towar opuścił terytorium kraju i został dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z uwagi na zawarte w tych dokumentach braki oraz rozbieżności.

Zdaniem Sądu zasadnie organy przyjęły, że nie mogą stanowić dowodu na wywóz towaru z terytorium kraju przedłożone przez Skarżącą odręcznie sporządzone rysunki wraz z wymiarami, jak również oferty i dokument KP o treści "zaliczka na okna", który nie zawiera numeru ewidencyjnego oraz dokumenty elektroniczne potwierdzeń wpłaty na konto prywatne wspólników i przelewu kwoty z konta prywatnego na konto firmowe. W tytule tych dowodów nie podano jakiej transakcji dotyczą. Na uwagę zasługuje posiadany przez Skarżącą egzemplarz dokumentu CMR nr [...] wystawiony przez C, w którym brak jest daty i miejsca wystawienia dokumentu oraz potwierdzenia otrzymania przesyłki, a w miejscu przeznaczonym do wskazania cech i numerów widnieje jedynie adnotacja "stolarka PCV, rolety, parapety", nie podano natomiast ilości sztuk, sposobu opakowania oraz rodzaju towaru.

Powyższe, zdaniem Sądu, świadczy o tym, że przedłożona przez Skarżącą dokumentacja była nierzetelna.

Rozbieżności w zakresie przeprowadzonej transakcji nie wyjaśniły również zeznania wspólników Skarżącej złożone na okoliczność transakcji z Kontrahentem w powiązaniu z okolicznościami przebiegu spornej transakcji, wskazujące na odstąpienie przez Spółkę od wymaganych wobec nowych kontrahentów warunków, w celu uruchomienia zlecenia, w tym gotówkowy przebieg rozliczeń spornej transakcji.

Uzasadnione wątpliwości budzi również rozbieżność pomiędzy wyjaśnieniami udzielonymi przez T. K. reprezentującego firmę transportową C odnośnie miejsca dostarczenia towaru wykazanego w spornej fakturze. Wyjaśnienia oraz zeznania T. K. wykazały, iż świadczona usługa transportu okien z firmy Skarżącej była realizowana przez niego osobiście w ramach koleżeńskiej przysługi dla M. B., w związku z czym nie była świadczona na rzecz Kontrahenta, przy czym co istotne brak jest potwierdzenia odbioru towaru, zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a także fakt, iż za wskazaną usługę nie została wystawiona faktura, a wszelkie koszty ponosił T. K..

Organ zasadnie zwrócił uwagę na to, co było przedmiotem dostawy. W pisemnych wyjaśnieniach T. K. wskazał, iż dostarczał kilkanaście okien i rolet, a faktycznie ze spornego dokumentu wynika, iż przedmiotem dostawy było 36 okien, 32 rolety oraz 14 parapetów. Na dokumencie CMR nr [...] widnieją pieczątki firmy C International Transport a jako odbiorcę wskazano dane Kontrahenta.

Z kolei zeznaniom K. D. nie można przyznać waloru wiarygodności, szczególnie że świadek nie pamięta okoliczności załadunku towaru, a wiedza którą dysponuje w tym zakresie to informacje uzyskane od T. K. (byłego pracodawcy) w toku rozmowy telefonicznej odbytej miesiąc przed przesłuchaniem.

Wskazać również należy, że dane z systemu viaTOLL nie potwierdziły, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...], na który w dniu 20 lipca 2012 r. dokonano załadunku stolarki okiennej z firmy Skarżącej w dniach od 20 do 22 lipca 2012 r. opuszczał terytorium Polski.

Ponadto organy ustaliły, że za okres objęty sporną fakturą M. B. nie przedłożył deklaracji zaliczkowych, wyrejestrował z dniem 24 kwietnia 2012 r. swoją działalność, jego numer VAT był nieaktywny w okresie od 25 kwietnia 2012 r. do 1 października 2012 r.

W ocenie Sądu, obowiązek posiadania przez stronę dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju wynika wprost z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem, aby zastosować stawkę podatku 0% podatnik powinien posiadać dowody, z których wynika jednoznacznie, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, zidentyfikowanego na potrzeby tych transakcji. Posiadanie przez podatnika wymaganych wskazanymi przepisami dokumentów (art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT) pozwala, co do zasady na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem WDT, ale także że ten konkretnie towar został wywieziony z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Zatem to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0% ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy.

Tymczasem z poczynionych przez organy ustaleń nie wynika, aby Skarżąca okoliczności te wyjaśniła w sposób niebudzący wątpliwości.

W ocenie Sądu, przedłożony dokument CMR zawierający nieczytelny podpis - zdaniem Skarżącej - M. B. zawierał braki, co stanowiło podstawę do stwierdzenia braku rzetelności tego dokumentu, a tym samym w ocenie organów podatkowych dokument ten nie mógł stanowić dowodu potwierdzającego wywóz towarów objętych sporną fakturą z terytorium Polski i jego przetransportowanie na terytorium Niemiec. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie nie był sam brak formalnego potwierdzenia przyjęcia towarów przez M. B. - lecz ustalenie, że żaden z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą nie wykazał w sposób jednoznaczny, aby towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Niemiec.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 i art. 27 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92, poprzez ich niezastosowanie, tj. obciążenie Skarżącej skutkami niewywiązywania się przez państwo z obowiązku bieżącej aktualizacji systemu VIES Sąd stwierdził, że organ odwoławczy ustosunkował się do wskazanego zarzutu, a z uzasadnienia decyzji nie można wyprowadzić wniosku, iż przerzucono na podatnika odpowiedzialność za błędne działanie systemu VIES, bowiem organy podatkowe nie podważyły statusu Kontrahenta. Wskazać należy, że podstawą zakwestionowania prawa do zastosowania stawki VAT 0% było wyłącznie stwierdzenie, że Skarżąca nie posiadała dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów nabywcy wymienionemu w spornej fakturze.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej, bowiem w sprawie wyjaśnione zostały istotne okoliczności stanu faktycznego, zaś dokonana ocena nie ma znamion dowolności, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Wskazać również należy, że na etapie skargi do sądu administracyjnego Skarżąca nie przedłożyła żadnych konkretnych dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do Kontrahenta, a jej zarzuty stanowią jedynie nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, Sąd stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze Skarżącą, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.122, art. 187 oraz art.191 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania 0% stawki VAT z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.