Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 19/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153, art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 239b § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] grudnia 2014 r. określającej [...] S.A. wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę [...]zł. Podstawę prawną postanowienia stanowiły przepisy art. 216 § 1 w zw. z art. 239a oraz 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia SKO wskazało, że w analizowanym przypadku wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 , gdyż czas pomiędzy wydaniem decyzji a upływem okresu przedawnienia zobowiązania, wynikającego z art. 70 § O.p. ( 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli od [...] grudnia 2009 r.) był krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie organ podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w analizowanym przypadku jest wątpliwe, gdyż zgromadzony materiał nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu przedawnienia przed końcem roku 2014 (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.). Natomiast odnośnie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ odwoławczy wskazał, że nastąpiło ono poprzez wyjaśnienia organu, oparte na rozumowaniu, iż z uwagi na krótki odstęp czasu pomiędzy wydaniem decyzji a upływem terminu przedawnienia jest praktycznie niemożliwe, by decyzja stała się ostateczna i jako taka mogła podlegać egzekucji administracyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez Spółkę, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 158/18 uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i czy możliwe było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ponownie rozpatrując sprawę, postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosując się do wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku SKO wystąpiło do Prezydenta Miasta P. o udzielenie informacji, czy do Spółki zostało wystosowane zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a także o przesłanie tego zawiadomienia o ile zostało wystosowane. W odpowiedzi na powyższe wystąpienie Prezydent Miasta przekazał Kolegium skierowane do [...] S.A. pismo z [...] listopada 2014 r., informujące o wszczęciu przez Prokuraturę Okręgową w P. śledztwa w sprawie zatajenia prawdy poprzez nieuwzględnienie w deklaracjach na podatek od nieruchomości wartości linii kablowych i kanalizacji kablowych podlegających opodatkowaniu i narażenie w ten sposób Miasta na utratę podatku tj. czyny z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego.

Kolegium podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko, że w analizowanym przypadku wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż czas pomiędzy wydaniem decyzji a upływem okresu przedawnienia zobowiązania, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. ( 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku czyli od [...] grudnia 2009 r. ) był krótszy niż 3 miesiące. Nawet przy założeniu, że decyzja zostałaby doręczona w dniu jej wydania, byłoby to zaledwie 16 dni.

W kwestii uprawdopodobnienia organ podkreślił, że podatnik jest Spółką z natury rzeczy nastawioną na maksymalizację zysku i minimalizację kosztów, wobec czego zapłata przez niego należności z decyzji nieostatecznej tuż przed upływem terminu przedawnienia wydaje się nierealna.

Odnośnie podnoszonego przez stronę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ wyjaśnił, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest wystosowanie do podatnika zawiadomienia o treści przewidzianej w art. 70c O.p. Nie wystarczy samo poinformowanie zainteresowanego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego - jak uczynił to Prezydent Miasta P. w stosunku do Spółki - lecz trzeba także powiadomić o skutku owej czynności w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeżeli zawiadomienie nie posiada takiej treści, bieg terminu przedawnienia nie ulega zawieszeniu. Organ wyjaśnił, że w analizowanym przypadku takiego powiadomienia nie wystosowano.

W skardze z [...] grudnia 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia SKO w P. z [...] października 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Prezydenta Miasta P. z [...] grudnia 2014 r., a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta P. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia.

W uzasadnieniu skarżąca powołując orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. W ocenie skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano jednoznacznie, czy spełnione zostały przesłanki określone w obu paragrafach artykułu 239b O.p.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy zauważyć, że art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13 – powołane orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza, że skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną. Sąd administracyjny będzie obowiązany skargę oddalić. Artykuł 153 P.p.s.a. zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego - obok oceny prawnej - elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę (por. T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI - LEX wersja elektroniczna). Przy czym podkreślenia wymaga, że mimo użycia w komentowanym przepisie określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa, a ta może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V - LEX wersja elektroniczna).

Ocena prawidłowości zaskarżonego postanowienia winna być dokonana z uwzględnieniem wyroku wydanego w tej sprawie przez WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 158/18. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i czy możliwe było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Skoro na etapie zażalenia strona podnosiła, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania i ponownego rozpoznania przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności miał obowiązek zbadać, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W razie konieczności uzupełnić materiał dowodowy poprzez zwrócenie się do organu pierwszej instancji o wyjaśnienie kwestii zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i dokonać jego właściwej oceny. Kwestia zawiadomienia skarżącego o zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma niewątpliwie istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niespełniony bowiem warunek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. powoduje, że w takim przypadku nie można stwierdzić, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W wytycznych skierowanych do organu odwoławczego Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ocenić przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z uwzględnieniem powyższych rozważań.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy wypełnił zalecenia zawarte w powyższym wyroku WSA w Poznaniu.

Organ odwoławczy zbadał podnoszoną przez skarżącą kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Stosując się do wskazówek Sądu Kolegium ustaliło, że nie został spełniony warunek zawieszenia biegu przedawnienia w postaci wystosowania do podatnika prawidłowego zawiadomienia. W tym stanie rzeczy SKO ponownie utrzymało w mocy postanowienie pierwszej instancji, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosując się do wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku SKO wystąpiło do Prezydenta Miasta P. o udzielenie informacji, czy do skarżącej zostało wystosowane zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a także o przesłanie tego zawiadomienia o ile zostało wystosowane. W odpowiedzi na powyższe wystąpienie Prezydent Miasta przekazał Kolegium skierowane do [...] S.A. pismo z dnia [...] listopada 2014 r., informujące o wszczęciu przez Prokuraturę Okręgową w P. śledztwa w sprawie zatajenia prawdy poprzez nieuwzględnienie w deklaracjach na podatek od nieruchomości wartości linii kablowych i kanalizacji kablowych podlegających opodatkowaniu i narażenie w ten sposób Miasta na utratę podatku tj. czyny z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego.

Przypomnieć należy, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zauważyć jednak należy, że regulacje Ordynacji podatkowej przewidują od wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. zasady, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, określone wyjątki. Jeden z takich wyjątków został uregulowany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] października 2013 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Analiza sentencji powyższego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14). Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast przepis art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Natomiast dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Podkreślić jednocześnie należy, że od dnia 15 października 2013 r. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od art. 70c O.p., co oznacza, że materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), lecz dla jego ziszczenia niezbędne jest jeszcze formalne powiadomienie podatnika, przed upływem terminu biegu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego (art. 70c O.p.).

Mając na uwadze okoliczności faktyczne ustalone przez organ odwoławczy w sprawie należy podkreślić, że stosownie do postanowień art. 70c O.p. obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczna jest świadomość podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy zasadnie uznał, że na gruncie badanej sprawy nie wystarczy samo poinformowanie zainteresowanego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego lecz trzeba także powiadomić o skutku owej czynności w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeżeli zawiadomienie nie posiada takiej treści, bieg terminu przedawnienia nie ulega zawieszeniu. Organ zaznaczył, że w analizowanym przypadku takiego powiadomienia nie było.

Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2).

Przepis powyższy wskazuje zdecydowanie na fakultatywny charakter nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, o czym dowodzi użycie przez ustawodawcę słowa "może". Jednocześnie nie występuje w tym wypadku dowolność, albowiem przesłanki nadania rygoru wykonalności zostały określone w miarę precyzyjnie. Konsekwencją tego jest wniosek, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże zaistnienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie i uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane, to brak jest podstaw do stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa. W analizowanej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239 § 1 pkt 4 O.p., gdyż czas pomiędzy wydaniem decyzji a upływem okresu przedawnienia zobowiązania, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. (5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli od 31 grudnia 2009 r.) był krótszy niż 3 miesiące. Nawet przy założeniu, że decyzja zostałaby doręczona w dniu jej wydania, byłoby to zaledwie 16 dni.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, zawartym w obecnie złożonej skardze, uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie odnosi się wyłącznie do przesłanki nadania rygoru z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ale także zawiera argumenty wskazujące na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania (art. 239 b § 2 O.p.).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ wskazał na istnienie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy odnosząc się do przywołanej przesłanki, uprawdopodobnił, że wynikające z decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ uzasadnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, z uwagi na krótki odstęp czasu pomiędzy wydaniem decyzji a upływem terminu przedawnienia.

W tym miejscu należy podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Zatem przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 ww. ustawy), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Reasumując Sąd stwierdza, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do spornej kwestii przedawnienia, a stanowisko to należało zaakceptować, jako odpowiadające prawu. Organ nie naruszył przy tym reguł postępowania, w tym normy wyrażonej w art. 153 P.p.s.a., ponieważ wziął pod uwagę i prawidłowo odniósł się do wskazań zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Po 158/18.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oraz art. 119 pkt 3 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.