Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3037/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 232 par. 1 i par. 2, art. 234, art. 122, art. 187 par. 1, art. 232 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 3, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") określił M. Z.(dalej: "Skarżący: lub "Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 107.887,00 zł w miejsce zadeklarowanego przez Stronę w zeznaniu PIT-36L podatku należnego w kwocie 7.016,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 10.377,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 530.897,27 zł, uwzględniając w nich wydatki na zakup bydła rzeźnego wynikające z faktur VAT RR oraz faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały nabycia zwierząt, co skutkowało zaniżeniem podatku dochodowego i zaliczek na ten podatek.

Wśród posiadanych przez Skarżącego faktur VAT RR stwierdzono faktury, w których jako dostawców zwierząt wskazano osoby nieżyjące w dacie wystawienia faktur (osoby te nie figurowały także jako dostawcy bydła do stad Skarżącego w wykazie Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa) oraz osoby, które w dacie wystawienia faktur nie prowadziły gospodarstw rolnych (odpowiednio 8 i 15 faktur). Faktury VAT RR, niepotwierdzające zakupów bydła, nie spełniały przy tym wymogów określonych w art. 116 ust. 1-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Dyrektor UKS powołał się przy tym na dokumenty uzyskane od rolników oraz ich oświadczenia, iż nie dokonali sprzedaży.

Ponadto Skarżący wystawił faktury VAT RR tytułem nabycia bydła rzeźnego (także niepodpisane przez rolników), w których podał numery kolczyków zwierząt widniejące już na fakturach VAT wystawionych wcześniej przez rolników będących podatnikami podatku od towarów i usług lub na fakturach VAT RR wystawionych przez Skarżącego (50 faktur). W przypadku tych "podwójnych" zakupów, w kolejnej wystawionej przez Skarżącego fakturze wartość tych samych zwierząt była wyższa lub znacznie wyższa niż w pierwotnej fakturze VAT lub VAT RR, rzeczywiście dokumentującej ten zakup.

Skarżący wystawił też faktury VAT RR, w których jako dostawców bydła wskazał podatników VAT czynnych. Osoby te nie figurują wykazie dostawców zwierząt do jego stad. Zakupy ujęte w tych fakturach nie znalazły potwierdzenia w dokumentach rolników.

Stwierdzono posiadanie przez Skarżącego faktur, w których nie wskazano numerów kolczyków zwierząt. Dostawy wynikające z tych faktur również nie znalazły potwierdzenia w dokumentach uzyskanych od rolników.

W dwóch fakturach wskazano dostawcę innego niż faktyczny – także w tym przypadku faktury dokumentowały "ponowny zakup" tych samych zwierząt, podwójnie zaliczony przez Skarżącego do kosztów podatkowych.

Czynności sprawdzające u dostawców Skarżącego – R. T., S. L., i M. K., wykazały, że dwukrotnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczył on zakup tych samym zwierząt, udokumentowany fakturami o różnych numerach, wystawionymi tego samego dnia i na takie same kwoty.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że w odpowiedzi na wniosek dowodowy Skarżącego przeprowadzono analizę ilościową zakupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych i mięsa, opartą na dowodach zakupu i sprzedaży zwierząt ujętych w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem remanentów na dzień 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r. Stwierdzono różnicę 197 sztuk pomiędzy ilością zwierząt kupionych (10.230 sztuk) a ilością zwierząt sprzedanych oraz mięsa (sprzedaż ćwierci wołowych przeliczono na sztuki), tj. 10.033 sztuki. Dowodzi to, że w 2011 r. Skarżący wystawił faktury VAT RR, które w rzeczywistości nie dokumentowały zakupu tej ilości zwierząt. Ilość zwierząt sprzedanych przez Skarżącego w 2011 r. ustalono sumując ilość sztuk bydła poddanych ubojowi (a następnie sprzedanych w oparciu o faktury VAT w "kg") oraz ilość zwierząt sprzedanych na podstawie faktur VAT z wpisaną liczbą zwierząt. Z rozliczenia wynikało, że w 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów Skarżący zaliczył o 197 sztuk bydła rzeźnego więcej niż sprzedał w tym okresie.

Z uwagi na zrealizowanie wniosku o dokonanie powyższej analizy, Organ pierwszej instancji za bezprzedmiotowe uznał przeprowadzenie pozostałych dowodów wskazanych przez Skarżącego.

Księgi rachunkowe prowadzone przez Skarżącego w 2011 r. zostały ocenione jako nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur dokumentujących zakup bydła rzeźnego. W tej sytuacji Dyrektor UKS za konieczne uznał oszacowanie podstawy opodatkowania. Podał powody, dla których niemożliwe było zastosowanie metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "O.p." Zdaniem organu pierwszej instancji, najbardziej uzasadnioną metodą ustalenia kosztów uzyskania przychodów było przyjęcie ich wartości w oparciu o wartość kosztów zaewidencjonowaną przez Skarżącego, pomniejszoną o zaewidencjonowane, lecz w rzeczywistości nieponiesione przez niego koszty zakupu 197 sztuk zwierząt rzeźnych, ustalone w oparciu o powyższą analizę ilościową zakupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych i mięsa. Wyliczono zatem średnią cenę zakupu sztuki bydła rzeźnego, dzieląc zaewidencjonowaną wartość sprzedanych towarów według cen nabycia (zakupu) przez ilość sztuk bydła sprzedanego (10.230). Tak uzyskaną średnią cenę sztuki bydła (2.694,91 zł) pomnożono przez 197 sztuk, a o iloczyn (530.897,27 zł) pomniejszono kwotę kosztów uzyskania przychodów wykazaną przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36L (29.559.315,73 zł). Koszty podatkowe Skarżącego wyniosły 29.028.418,46 zł i kwotę tę uwzględniono określając wysokość podatku dochodowego oraz zaliczek na ten podatek, od których naliczone zostały odsetki.

Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), Dyrektor UKS stwierdził, że zawyżona kwota kosztów (530.897,27 zł), jako nieponiesiona w celu uzyskania przychodów, nie stanowi kosztów podatkowych.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 470/15 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, wskazując na nieprawidłowości w wyliczeniu podstawy opodatkowania (pozycji kosztowej). Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe uchyliły się od oceny zakwestionowanych faktur pod kątem tego, które z nich nie dokumentują żadnych zakupów, a które mogłyby ewentualnie dokumentować nabycie zwierząt z innych źródeł niż wskazano w fakturach. Tymczasem szacowanie zawyżenia kosztów podatkowych, w ocenie Sądu, byłoby uprawnione właśnie w sytuacji, gdy wprawdzie ustalono, iż nie dokonano zakupu zwierząt w sposób uwidoczniony w fakturach, ale same zakupy miały miejsce, np. od innego dostawcy.

W ocenie Sądu, wprawdzie kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów obliczona z uwzględnieniem wyniku powyższej analizy (530.897,27 zł), a zatem szacunkowo, jest niższa niż podana w protokole z czynności postępowania kontrolnego w oparciu o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur uznanych za niepotwierdzające dostaw (866.641,11 zł), ale powyższego oszacowania nie można uznać za działanie na korzyść Strony, ponieważ konsekwentnie kwestionuje ona stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zakwestionowane transakcje zakupu zwierząt nie miały miejsca. WSA podkreślił również, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny uwzględnić, iż kwoty wydatków wynikające z faktur, które nie dokumentują żadnych zakupów (np. "podwójne faktury") nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Podobnie liczba zwierząt wynikająca z takich faktur nie może być brana pod uwagę przy wyliczaniu sztuk zwierząt kupionych przez Skarżącego.

Powyższe orzeczenie stało się prawomocne.

Pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. Skarżący, korzystając z wyznaczonego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, cofnął w całości odwołanie wniesione od powyższej decyzji jako bezprzedmiotowe i wniósł o umorzenie postępowania odwoławczego.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. DIS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w obliczu zapadłego orzeczenia sądowego nie ulega wątpliwości, iż organ pierwszej instancji niezasadnie dokonał szacowania zawyżenia kosztów uzyskania podatkowych, bez uprzedniej oceny zakwestionowanych faktur pod kątem tego, które z nich nie dokumentują żadnych zakupów, a które ewentualnie mogłyby dokumentować nabycie zwierząt z innych źródeł niż wskazano w fakturach. Ocena taka może wymagać przeprowadzenia szeregu dowodów i poczynienia na ich podstawie szczegółowych ustaleń faktycznych, przy uwzględnieniu, że za prawidłową uznano zadeklarowaną przez Stronę wartość przychodu ze sprzedaży zwierząt oraz mięsa. Jednakże organ pierwszej instancji wskazawszy konkretne faktury niedokumentujące rzeczywistych zakupów, nie mógł pominąć tych ustaleń przy określaniu kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy konkretne faktury oceniono jako faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zakupów zwierząt, nie można było przyjąć, że przesłanki powyższe zostały spełnione. W takim przypadku niezasadne jest bowiem zaliczenie do kosztów podatkowych kwot wynikających z tych faktur. Przesłanką szacowania nie jest zaś samo uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne z tego względu, że ujęto w nich zawyżone koszty uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nie wyjaśniono, dlaczego - zamiast konsekwentnie uwzględnić skutki przyjętego ustalenia, że Strona do kosztów podatkowych zaliczyła konkretne kwoty wydatków wynikające z faktur ocenionych jako niedokumentujące faktycznych zakupów zwierząt - oszacowano podstawę opodatkowania na podstawie liczby zwierząt wyliczonej w oderwaniu od tego ustalenia i średniej ceny zakupu. Nie wyjaśniono również dlaczego za miarodajne uznano wyliczenie liczby zwierząt, których Strona nie kupiła (choć wydatki na ich nabycie ujęła w kosztach podatkowych), oparte na danych z ewidencji, w której zakup tych samych zwierząt ujęto dwukrotnie.

Wobec powyższego szacowanie podstawy opodatkowania było przedwczesne z uwagi na niedokonanie przez organ pierwszej instancji uzasadnionej i jednoznacznej oceny, czy wszystkie czy też jedynie niektóre z zakwestionowanych faktur nie dokumentują żadnych zakupów, a które mogły zostać wystawione w celu udokumentowania nabycia zwierząt od podmiotów innych (z innych źródeł) niż to wskazano w fakturach. Skoro zatem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania na okoliczność wyjaśnienia przeszkody ustalenia zawyżenia kosztów podatkowych w oparciu o faktury dokumentujące zakup zwierząt (w tym również ich wysokość), a których zasadność ustalenia przesądził ww. wyrok WSA, nieuprawnione byłoby rozstrzyganie w przedmiotowym zakresie samodzielnie przez organ odwoławczy. Pominięcie organu pierwszej instancji przy całościowym rozstrzyganiu sprawy skutkowałoby bowiem naruszeniem zasady dwuinstancyjności z uwagi na ograniczenie prawa Strony do ewentualnego ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W związku z powyższym DIS uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie skutkującym wypełnieniem przesłanki zawartej w art. 233 § 2 O.p., w myśl którego organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Organ odwoławczy wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie w sposób niewadliwy, z uwzględnieniem wskazań organu odwoławczego, a w szczególności wszystkich wytycznych WSA zawartych w zapadłym w spawie wyroku, zapewniając Stronie postępowania możliwość czynnego udziału poprzez dopuszczenie składanych wniosków dowodowych (o ile mogą być istotne w sprawie), albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść Strony. Prowadzone postępowanie winno uwzględniać wytyczne i szeroką ocenę dokonaną przez WSA oraz prawomocnie przesądzone zapadłym wyrokiem okoliczności sprawy.

DIS odmówił jednocześnie uwzględnienia cofnięcia odwołania Strony od decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na związanie prawomocnym wyrokiem WSA oraz ziszczenie się przesłanki z art. 232 § 2 O.p., tj. prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. DIS wskazał, że w niniejszej sprawie orzeczenia organów podatkowych, w tym organu pierwszej instancji, poddane już zostały kontroli administracyjnej w toku postępowania sądowoadministracyjnego, stąd też rozpatrując ponownie wniesione odwołanie, w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", DIS związany jest zapadłym w sprawie prawomocnym wyrokiem oraz zawartymi w nim wytycznymi. Mając zatem na względzie całokształt materiału dowodowego oraz wskazania WSA w Warszawie wynikające z prawomocnego wyroku z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 470/15, organ odwoławczy uznał, że cofnięcie odwołania zgodnie z wolą Skarżącego spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów, co szeroko wskazał i uzasadnił WSA w przedmiotowym wyroku.

Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

a) art. 232 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia cofnięcia odwołania przez Skarżącego, a w konsekwencji bezzasadne zaniechanie umorzenia postępowania odwoławczego;

b) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. określonego decyzją organu pierwszej instancji poprzez jego zapłatę przez Skarżącego w całości;

c) art. 234 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na niekorzyść Skarżącego bez wskazania, iż uchylona decyzja organu pierwszej instancji w sposób rażący naruszała prawo lub interes publiczny;

d) inne naruszenia ustalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który nie jest związany wyłącznie zarzutami podniesionymi w skardze.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie lub zmianę, tj. z naruszeniem mającym postać kwalifikowaną i stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, skutecznie cofnął on odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, a zatem postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe powinno zostać umorzone. Ponadto Strona wskazała, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. określona w decyzji organu pierwszej instancji została przez Skarżącego w całości uregulowana jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji, na co zwrócono uwagę w piśmie zawierającym cofnięcie odwołania, lecz kwestia ta i związane z nią skutki (wygaśnięcie zobowiązania) została całkowicie przemilczana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja stanowi zatem rozstrzygnięcie wydane na jego niekorzyść, zaś okoliczność poddania kontroli sądowej poprzedniej decyzji DIS nie ma żadnego wpływu na skuteczność cofnięcia odwołania, bowiem związana z tym zmiana stanu prawnego zobowiązuje organ odwoławczy do dostosowania jego działań do nowej sytuacji procesowej nieuwzględnianej wcześniej przez sąd administracyjny.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2018 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotę sporu stanowi kwestia możliwości cofnięcia odwołania w sprawie, w której decyzja organu odwoławczego została już wydana, a następnie uchylona przez sąd administracyjny z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 232 § 1 O.p. strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę.

Przepis art. 232 § 2 O.p. wprowadza ograniczenie zasady rozporządzalności odwołaniem przez stronę. Organ odwoławczy może bowiem odmówić uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeśli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę.

Oczywiste jest, że celem ustawodawcy było przeciwdziałanie pozostawianiu w obrocie prawnym rozstrzygnięć wadliwych. Z powyższego wynika, że cofnięcie odwołania nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku oceny decyzji organu pierwszej instancji w zakresie jej zgodności z prawem (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1994 r., sygn. akt I SA 119/94; to i powołane poniżej orzeczenia znajdują się na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy bada bowiem, czy decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, o których mowa w art. 232 § 2 O.p., które z kolei stanowią przeszkodę prawną dla uwzględnienia cofnięcia odwołania.

Skarżący twierdzi, że użytego w art. 232 § 2 O.p. pojęcia "naruszenia przepisów uzasadniającego uchylenie lub zmianę decyzji" nie należy utożsamiać z każdym naruszeniem przepisów, lecz jedynie z takim naruszeniem, które ma postać kwalifikowaną, tj. stanowi podstawę do wznowienia decyzji (Skarżącemu chodziło zapewne o wznowienie postępowania) lub stwierdzenia nieważności decyzji. Wywodzi to z faktu, że przepis ten "ma swoje zastosowanie w postępowaniu zwykłym i chodzi w nim generalnie o zapobieżenie pozostawienia w obrocie - mimo cofnięcia środka odwoławczego - decyzji, która i tak podlegałaby weryfikacji w trybach nadzwyczajnych". Ponadto Skarżący powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2016 r, sygn. akt III SA/Wa 2110/15, w którym wyrażono taki pogląd.

Ze stanowiskiem tym Sąd nie może się zgodzić.

Podkreślić należy, że art. 232 § 2 O.p. posługuje się sformułowaniem "zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę". Brak wskazania, że naruszenie prawa ma być rażące. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę brzmienie tego przepisu nie daje podstawy do wyciagnięcia wniosku, iż chodzi w nim jedynie o takie naruszenia, które są podstawą do wznowienia postępowania czy stwierdzenia nieważności decyzji. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, to posłużyłby się on sformułowaniem takim jak w art. 234 O.p.: "zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny".

Także przedstawiciele doktryny nie ograniczają zastosowania art. 232 § 2 O.p. do przypadków rażącego naruszenia prawa. Jak wskazał S. Presnarowicz (Komentarz do art. 232 ustawy - Ordynacja podatkowa, System Informacji Prawnej Lex Omega): "Cofnięcie odwołania nie zawsze jednak jest możliwe. Organ odwoławczy odmawia uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Zasada ta ma na celu przeciwdziałać pozostawianiu w obrocie prawnym rozstrzygnięć wadliwych. W szczególności nie można zaakceptować utrzymywania w mocy decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa czy w inny kwalifikowany sposób wadliwych (art. 247 O.p.)." Sformułowanie "w szczególności nie można zaakceptować utrzymywania w mocy decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa czy w inny kwalifikowany sposób wadliwych" nie świadczy, że zastosowanie art. 232 § 2 O.p. ma być ograniczone jedynie do takich przypadków.

Podkreślić też należy, że od czasu nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387 ze zm.), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 r., wystarczające dla odmowy uwzględnienia cofnięcia odwołania jest istnienie nie pewności, lecz jedynie prawdopodobieństwa pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Zmiana ta wskazuje, że celem zastosowanej w art. 232 § 2 O.p. regulacji jest uniknięcie umorzenia postępowania w przypadku, gdy istnieją okoliczności wskazujące, iż decyzja organu pierwszej instancji może być niezgodna z prawem.

Nie przekonuje także uzasadnienie powołanego przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2016 r, sygn. akt III SA/Wa 2110/15, w którym interpretując art. 232 § 2 O.p. stwierdzono jedynie: "Chodzi tu też o stwierdzenie prawdopodobieństwa pozostawienia w mocy aktu wydanego z naruszeniem przy jego wydaniu przepisów, które "uzasadnia jego uchylenie lub zmianę". W ocenie Sądu, nie chodzi to o każde naruszenie, ale tylko takie, które ma postać kwalifikowaną. Przepisy o uchyleniu lub zmianie decyzji zostały zamieszczone w rozdziale 19 działu IV O.p. Jak z nich wynika, tylko przy zaistnieniu określonych wad decyzji (postanowienia) może do uchylenia lub zmiany decyzji dojść. O takie też naruszenie chodzi, zdaniem Sądu, w przepisie art. 232 § 2 O.p. Jest to zresztą logiczne, bo przecież przepis art. 232 § 2 O.p. podlega zastosowaniu w postępowaniu zwykłym i chodzi tu o zapobieżenie pozostawieniu w obrocie - mimo cofnięcia środka zaskarżenia - aktu, który i tak następnie podlegałby weryfikacji w trybie nadzwyczajnym."

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę powołanie przepisów dotyczących uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej do oceny skutków cofnięcia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie jest zasadne. Wprawdzie Skarżący twierdzi, że cofnięcie odwołania spowodowało, że decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna, lecz nie sposób się z tym zgodzić. W świetle brzmienia art. 232 O.p. jest oczywiste, że cofnięcie odwołania nie czyni automatycznie decyzji ostateczną. Nie ma więc podstaw, aby jej ochrona uniemożliwiała organowi odwoławczemu dokonanie odmowy uwzględnienia cofnięcia odwołania, w sytuacji gdy organ ten widzi naruszenie przepisów, które uzasadnia uchylenie lub zmianę decyzji organu pierwszej instancji.

Nadmienić warto, że pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2016 r, sygn. akt III SA/Wa 2110/15 jest odosobniony. Na przykład w wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 736/16 wskazano: "prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji (...), jako przesłanka odmowy uwzględnienia cofnięcia odwołania zdaniem sądu zachodzi, gdy cofnięcie odwołania prowadziłoby do utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które powodowałyby jej zmianę lub uchylenie. Za taki przepis z całą pewności należy uznać art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które dotyczą obowiązków organu w zakresie czynionych ustaleń faktycznych i eksponują konieczność prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej". W orzeczeniu tym stwierdzono również, że "niepełne lub błędne ustalenie faktów istotnych w sprawie stanowi wadę obligującą do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji organ II instancji był uprawniony do zastosowania art. 232 § 2 O.p. i odmowy uwzględnienia cofnięcia odwołania."

Reasumując, w ocenie Sądu przez naruszenie przepisów, które uzasadnia uchylenie lub zmianę decyzji, należy rozumieć naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zaistnienie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji - to jest wszystkie sytuacje, w których decyzja powinna zostać skorygowana lub usunięta z obrotu prawnego.

Należy także zwrócić uwagę na zastrzeżenie, że strona może cofnąć odwołanie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. Skutkiem jej zaskarżenia był wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 470/15, uchylający tę decyzję. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano na nieprawidłowości w wyliczeniu podstawy opodatkowania (pozycji kosztowej). Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, uchylając się jednocześnie od oceny zakwestionowanych faktur pod kątem tego, które z nich nie dokumentują żadnych zakupów, a które mogłyby ewentualnie dokumentować nabycie zwierząt z innych źródeł niż wskazano w fakturach. Tymczasem w ocenie Sądu, szacowanie zawyżenia kosztów podatkowych byłoby uprawnione jedynie w sytuacji, gdy wprawdzie ustalono, iż nie dokonano zakupu zwierząt w sposób uwidoczniony w fakturach, ale same zakupy miały miejsce, np. od innego dostawcy. Natomiast kwoty wydatków wynikające z faktur, które nie dokumentują żadnych zakupów (np. "podwójne faktury") nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, a liczba zwierząt wynikająca z takich faktur nie może być brana pod uwagę przy wyliczaniu sztuk zwierząt kupionych przez Skarżącego.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przywołany przepis pociąga za sobą daleko idące konsekwencje zarówno dla ponownie przeprowadzanego postępowania administracyjnego, toczącego się w następstwie wydania wyroku, jak i dla kolejnego postępowania sądowoadministracyjnego, w którym ocenie podlegałyby decyzje administracyjne wydane w ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest, usprawiedliwiony treścią powołanego przepisu pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 453/08, z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 762/14, z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 607/11).

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Żadna z tych okoliczności nie miała miejsca w stosunku do wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 470/15.

Z racji rozwiązania prawnego, przyjętego w art. 153 p.p.s.a., Strona nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone.

Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu.

Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień dowodowych.

W niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że z uwagi na związanie prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 470/15, w którego uzasadnieniu zostały wskazane naruszenia przepisów dotyczące nie tylko decyzji organu drugiej instancji, lecz także decyzji organu pierwszej instancji (decyzja organu drugiej instancji nie zmieniała decyzji organu pierwszej instancji, a jedynie utrzymywała ją w mocy, wobec czego nieprawidłowość w postawi dokonania oszacowania bez poczynienia właściwych ustaleń co do tego, które z faktur nie dokumentują żadnych zakupów, a które mogłyby ewentualnie dokumentować nabycie zwierząt z innych źródeł niż wskazano w fakturach obciąża obie decyzje) organ odwoławczy nie mógł zaakceptować cofnięcia odwołania, czego skutkiem byłoby pozostawienie w obrocie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów.

Wobec tego podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 232 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie jest zasadny.

Sąd nie podziela także poglądu Skarżącego, jakoby zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. określone decyzją organu pierwszej instancji, zapłacone przed uchyleniem tej decyzji przez organ II instancji, wygasło poprzez jego zapłatę w systemie ratalnym, a organ drugiej instancji obowiązany był do umorzenia postępowania odwoławczego.

Wykonanie obowiązku określonego w nieostatecznej decyzji nie unicestwia prawa Strony domagania się merytorycznego rozpatrzenia odwołania, gdyż zapłata podatku w trakcie trwającego postępowania podatkowego nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym.

Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oczywistość bezprzedmiotowości może wynikać m.in. z tego, że żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 635/09). Bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 33/16). Określona w art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2014, sygn. akt II FSK 2954/13).

Podkreślić należy, że umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania, odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego, jakim w myśl art. 207 § 2 O.p. jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W związku z tym przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 466/09).

Zdarza się, że podatnik, nie podzielając stanowiska wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji i składając od tej decyzji odwołanie, jest skłonny "na wszelki wypadek" zapłacić określony zaskarżoną decyzją podatek, aby nie narazić się na ujemne konsekwencje swojej zwłoki. Uiszczając podatek i składając jednocześnie odwołanie od nieostatecznej decyzji podatkowej, podatnik podkreśla, że jest zainteresowany treścią innego rozstrzygnięcia, aniżeli to rozstrzygnięcie organu podatkowego, które wykonał. Także późniejsza zapłata podatku określonego w decyzji organu pierwszej instancji, przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, nie daje temu organowi podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego. Wykonanie zobowiązania podatkowego nie oznacza automatycznie aprobaty podatnika dla treści decyzji podatkowej. Uiszczenie podatku nie może przekreślić prawa podatnika do rozpoznania odwołania i wydania decyzji przez organ drugiej instancji. Oznaczałoby to bowiem zanegowanie sensu tych rozwiązań Ordynacji podatkowej, które dotyczą gwarancji procesowych podatnika w toczącym się postępowaniu podatkowym. Jeżeli zapłata podatku na podstawie decyzji nieostatecznej organu podatkowego pozbawiałaby podatnika możliwości skutecznego korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, to oznaczałoby to, że nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i dowodowego, które pozwoliłoby rozstrzygnąć istotne wątpliwości podniesione przez podatnika w odwołaniu złożonym w trybie przepisów Ordynacji podatkowej od decyzji organu pierwszej instancji. Byłoby to pozbawienie prawa do obrony, albowiem przekreślałoby możliwość podjęcia prawnie skutecznej polemiki (treść i zarzuty podatnika sformułowane w odwołaniu), co do zasadności merytorycznej przesłanek, które legły u podstaw decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podatnik, który zachowuje się lojalnie wobec państwa spełniając zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji podatkowej, nie może być narażony na to, że zamknięta zostaje prawna droga do zmiany treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Oznaczałoby to bowiem, że ustalenia faktyczne decyzji podatkowej, a także ich prawne następstwo wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów, nie podlegają żadnej weryfikacji. Byłoby to zanegowanie nie tylko zasady dwuinstancyjności postępowania, ale również zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności. A przecież granice dowodzenia w sprawie podatkowej wyznacza niczym nieskrępowane przekonanie organu podatkowego drugiej instancji o przyczynieniu się czy też nie danych środków dowodowych do wyjaśnienia sprawy podatkowej. W tym kontekście zasada swobodnej oceny dowodów staje się jedną z gwarancji prawidłowego przebiegu postępowania dowodowego, uzewnętrznionego w decyzji podatkowej. Podkreślić też należy, że żaden przepis Ordynacji podatkowej ani wprost, ani pośrednio, nie pozwala na przyjęcie tezy, że uiszczenie podatku i wniesienie odwołania od decyzji nieostatecznej przekreśla zastosowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (patrz: A. Gomułowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 481/04, Przegląd Podatkowy 6/2005, str. 45).

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. określonego decyzją organu pierwszej instancji poprzez jego zapłatę przez Skarżącego w całości.

W ocenie Sądu nie miało miejsca także naruszenie zakazu reformationis in peius, którego istota polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony.

Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w tym przepisie, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu wpływu na ukształtowanie (wysokość) zobowiązania podatkowego. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1030/04 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/08).

Podkreślić jednak należy, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Wymieniony organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli nie powinno w ogóle wchodzić w rachubę, albowiem decyzja organu pierwszej instancji, wydana bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, pozbawiona jest pełnych ustaleń, które mogłyby stanowić przedmiot owej kontroli.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego ma więc charakter procesowy (kasacyjny), a nie materialny, co oznacza, że nie zawiera rozstrzygnięcia o sytuacji prawnomaterialnej Skarżącego, nie zwiększa zakresu jego obowiązków w stosunku do decyzji wydanej w pierwszej instancji i nie rozstrzyga o materialnoprawnym obowiązku prawnopodatkowym Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Decyzja kasacyjna, będąc decyzją "procesową" nie może spowodować niekorzyści "materialnej" i pogorszyć sytuacji prawnomaterialnej Strony. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej Skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2616/14).

Wobec powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 234 O.p.

Sąd nie stwierdził także żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.