Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1795/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1205/13 w sprawie ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 października 2013 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.876 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1795/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1205/13, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez R.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 października 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2005 rok oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 marca 2014 roku. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1. Przebieg postępowania W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz podatku dochodowego za 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że R.K. prowadzący Przedsiębiorstwo B. (dalej: podatnik, strona, skarżący), w sposób nieprawidłowy określał oraz deklarował w podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych a także zawyżał deklarowany podatek do odliczenia poprzez uwzględnienie w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 faktur wystawionych przez A. S.A. w W. na inny podmiot gospodarczy, dokumentujących nabycie robót ogólnobudowlanych, wystawionych przez Przedsiębiorstwo J prowadzone przez V.J., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji uznał, że usługi ogólnobudowlane wykazane w fakturach wystawionych przez "J" nie zostały wykonane. Stwierdził również, że faktury wystawione przez A. S.A. w W. na inny podmiot nie dotyczą działalności gospodarczej R.K. Zatem, w ocenie organu, podatnik odliczając podatek naliczony z nich wynikający naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 635) (dalej w skrócie: ustawa o VAT). Decyzją z dnia 18 marca 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2005 r. w wysokości 18.632,00 zł, za maj 2005 r. w wysokości 9.778,00 zł i sierpień 2005 r. w wysokości 43.237,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. w wysokości 26.060,00 zł. Natomiast za miesiące styczeń 2005 r. i luty 2005 r., umorzył postępowanie podatkowe, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W odwołaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Jednocześnie, powołując się na przepisy art. 216 i art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,) ( dalej w skrócie: O.p.) w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 § 3 O.p., strona zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7.01.2011 r., wydane w toku postępowania podatkowego, w którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę środków dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 20 lipca 2011 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych środków dowodowych. Natomiast decyzją z dnia 21 lipca 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 689/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.07.2011 r. W wyroku tym Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że firma V.J. nie mogła samodzielnie wykonać prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż zatrudniała tylko jednego pracownika nie wykonującego prac budowlanych. Jednakże, zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli skarbowej, dotyczący firm: "J" i jej podwykonawców - przedsiębiorstwa "K" i "R", jest niewystarczający, aby wykazać, że wyżej wymienione firmy ("K" i "R") nie mogły wykonać kwestionowanych usług budowlanych i że usługi ujęte w spornych fakturach wystawionych przez firmę "J" na rzecz R.K. rzeczywiście nie miały miejsca. Sąd w wyroku podniósł, że akta sprawy nie zawierały pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach wobec V.J., w których wydano ostateczne decyzje. W opinii Sądu, organy podatkowe, kwestionując wykonanie przez firmę V.J. na rzecz R.K. usług pomocniczych, oparły się przede wszystkim na dowodach pośrednich, szeregu decyzji organów kontroli skarbowej i organów podatkowych dotyczących różnych podatków i różnych okresów. Tym samym, zdaniem Sądu konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie. Ponadto, zdaniem Sądu, z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce "R", z powodu likwidacji działalności tej Spółki, materiał zebrany przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., K. i W. nie mógł dokumentować nierzetelności wszystkich działań spółki "R" jako podwykonawcy usług świadczonych przez firmę "J" na rzecz R.K. Natomiast w przypadku Spółki "K" zdaniem Sądu, organ I instancji, oceniając działalność tej firmy wobec jej kontrahentów jako fikcyjną, nie wyjaśnił kwestii posiadanego przez tę firmę majątku trwałego, chociaż podatnik w toku postępowania o to wnosił. Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w P. jak i strony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 557/12 z dnia 14.02.2013 r. oddalił obydwie skargi kasacyjne uznając, że pomimo pewnych błędów zawartych w uzasadnieniu tego orzeczenia, odpowiada ono prawu a sentencja nie ulega zmianie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 2 października 2013 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie 18.632,00 zł oraz w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. w kwocie 26.060,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, tj. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie 9.778,00 zł i za sierpień 2005 r. w kwocie 43.237,00 zł i umarzające postępowanie podatkowe za styczeń 2005 r. i luty 2005 r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sąd uznał, iż wydanie zaskarżonej decyzji narusza przepis art. 233 § 2 O.p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniósł, że w rozpoznawanej sprawie, na etapie postępowania przed organem odwoławczym, postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt łącznie 660 kart, między innymi: - kopię protokołu przesłuchania świadka R.M. - pracownika P.K. z dnia 16.11.2010 r., - kopię protokołu przesłuchania świadka L.B. - pracownika P.K. z dnia 16.11.2010 r., - kopię protokołu przesłuchania świadka V.J. z dnia 08.01.2010 r., - kopię postanowienia o wszczęciu dochodzenia wobec V.J. z dnia 17.12.2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - ośrodek zamiejscowy w K., - kopię protokołu przesłuchania świadka S.J. - męża V.J. i zarazem pełnomocnika w sprawach dotyczących działalności gospodarczej "J" z dnia 08.01.2010 r.,

- kopię postanowienia o przedstawieniu zarzutów S.J. z dnia 08.01.2010 r., - kopię uzasadnienia w/w postanowienia o przedstawieniu zarzutów S.J. z dnia 18.01.2010 r., - kopię protokołu przesłuchania podejrzanego S.J. z dnia 08.01.2010 r., - kopię aktu oskarżenia przeciwko S.J. z dnia 04.02.2010r., - odpis wyroku wydanego wobec E.K. prezes Spółek "K" i "R" wskazanych przez V.J. jako jej podwykonawców z dnia 22.11.2012 r. sygn. akt K 104/12/S, - kopie protokołów rozprawy głównej prowadzonej w Sądzie Rejonowym Wydział II Karny przeciwko S.J. sygn. akt [...] z dnia 13.09.2012 r. 16.10.2012 r., 20.11.2012 r., 03.01,2013 r., 07.02.2013 r. Sąd argumentował, że mając na uwadze powyższe postanowienie o włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego w tak znacznej części, w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony przez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcie sprawy spoczął wyłącznie na organie odwoławczym oraz zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonego w art. 123 § 1 O.p. Sąd dodał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w przeważającej części odwołuje się do materiału dowodowego włączonego właśnie postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013r. W większej części tego uzasadnienia organ odwoławczy powołuje się wprost wskazując na dowody włączone tym postanowieniem, czasami też bez takiego odwołania. W zasadniczej kwestii faktur wystawionych przez "J" V.J., na stronie 19 uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy odnosi się do materiałów włączonych postanowieniem z 20 sierpnia 2013 r., twierdząc, że rzeczywistym wykonawcą usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie mogło być "J", zatrudniające jednego pracownika, który nie wykonuje prac ogólnobudowlanych, nie dysponuje sprzętem budowlanym i nie nabywa materiałów budowlanych. Odnośnie zaś wykonania usług przez podwykonawców tj. firmy "K" i "R", organ odwoławczy również powołuje się na materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej w P., K. i w W., włączony postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (strona 21 uzasadnienia). Organ odwoławczy powołał się też na zeznania E.K. złożone na rozprawie w dniu 3.01.2013 r., włączone postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r., (strona 22 uzasadnienia decyzji). Sąd dodał, że organ ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy odwołuje się tylko do materiału dowodowego z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Poznaniu wobec "J", włączonego postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (strona 25 uzasadnienia decyzji). Również wyjaśnienie zasad współpracy V.J. z firmą P.K. zostało oparte na zeznaniach P.K. z dnia 5.03.2009r. w toku postępowania prowadzonego wobec V.J., włączonego postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. (strona 30 uzasadnienia decyzji). 3. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w P., w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ odwoławczy winien był przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji z uwagi na włączenie do akt sprawy materiału dowodowego zawartego w znacznej ilości kart (660), co zdaniem WSA w Poznaniu wypełnia przesłankę - rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - podczas gdy włączony do sprawy materiał dowodowy znajdował się już w większości aktach sprawy, czego WSA nie zauważył; jego znaczenie merytoryczne nie było kluczowe ani rozstrzygające dla sprawy, gdyż potwierdził tezy sformułowane i uzasadnione na etapie postępowania podatkowego w I instancji; WSA w Poznaniu w swoim orzeczeniu nie wskazał przyczyn dla których uznał wskazane przez siebie dowody za konieczne do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji pomijając ich przeprowadzenie na wcześniejszym etapie postępowania oraz ich wpływ na sposób zakończenia sprawy. Dalej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 170 tej ustawy, poprzez pominięcie przez Sąd, że organ odwoławczy jest związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2011 r., I SA/Po 689/11, zgodnie z którym do sprawy powinien zostać włączony materiał dowodowy min. zgromadzony w postępowaniach prowadzonych wobec V.J., a z uwagi na uchylenie tym orzeczeniem jedynie wyroku organu drugiej instancji, a nie także I instancji, to oczywiste jest skierowanie tej dyrektywy do Dyrektora Izby Skarbowej w P., którą to Dyrektor wykonał, tym samym niezasadne jest czynienie z tego zarzutu przez WSA wobec związania na podstawie art. 170 p.p.s.a. wyrokiem z dnia 29 grudnia 2011 roku także WSA w Poznaniu w niniejszej sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie o uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

4.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności decyzji organu odwoławczego uznał, że dopuszczenie przez ten organ dowodu z dokumentów w znacznej ilości (660 stron) stanowiło naruszenie art. 233 § 2 O.p. Uchybienie to było tak istotne, że powodowało konieczność uwzględnienia skargi. Autor skargi kasacyjnej trafnie zwalcza powyższe stanowisko zarzucając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 233 § 2 O.p.

4.3. W aktualnym stanie prawnym, zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny. Przepis ten jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest to, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia sprawa jest rozpatrywana ponownie co do zasady przez organ wyższego stopnia. Oczywiście sposób rozpoznania przez organ odwoławczy odbiega od tego, który jest aktualny w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Obejmuje ono w pierwszej kolejności element kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, który daje dalszy asumpt do analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 r., I GSK 226/10, CBOSA, to, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ. Zasadą więc jest to, że postępowanie odwoławcze kończy się wydaniem merytorycznej decyzji.

4.4. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ. Postępowanie to ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. Należy zatem podkreślić, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dlatego też organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., I GSK 360/09, CBOSA).

Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przewidziana w art. 233 § 2 O.p. decyzja powinna być wydawana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Przy czym uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., I FSK 496/09, CBOSA).

4.5. Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzję organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA).

Należy dodać, że ustawodawca nie definiuje precyzyjnie co należy rozumieć przez określenie "uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części" w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Bardziej precyzyjny w tym zakresie jest analogiczny przepis w kodeksie postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 138 § 2 k.p.a. organ może wydać decyzje kasacyjną, gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

4.6. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2015 r., II FSK 320/15, CBOSA, to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Jak trafnie wskazuje kasator dowody, które zostały przeprowadzone przez organ odwoławczy potwierdziły ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny. Część z tych dowodów zresztą znajdowała się już w aktach. Nie można więc zasadnie twierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzając w tym zakresie postępowanie dowodowe, zastąpił niejako organ pierwszej instancji. Nie zmienia tego fakt, że w zaskarżonej skargą decyzji przywoływano dokumenty, z których dowód dopuszczono po wniesieniu odwołania.

Wreszcie należy dodać, że dopuszczenie dowodu z akt innego postępowania, chociażby obszernych, nie można uznać za przeprowadzenie dowodu w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Czym innym jest bowiem konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie szeregu dowodów, a czym innym dopuszczenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym wobec kontrahenta skarżącego. W pierwszym wypadku wielość czynności w ramach postępowania wyjaśniającego sprawia, że uwzględniając zasadę szybkości postępowania podatkowego oraz zasadę prawdy materialnej celowym byłoby aby te czynności podejmował organ pierwszej instancji. Natomiast w drugiej sytuacji, dopuszczenie dowodu z akt innego postępowania nie sposób uznać za prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W takiej sytuacji wręcz niecelowe, albowiem sprzeczne z wyżej wskazanymi zasadami byłoby uchylanie decyzji organu pierwszej instancji.

4.7. Ponadto trafnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, że w poprzednim wyroku kasatoryjnym z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 689/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zalecił włączenie materiału dowodowego zgromadzonego przeciwko V.J. Jednocześnie tenże Sąd, uwzględniając skargę, uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego. Nie zastosował zaś środka przewidzianego przez art. 135 p.p.s.a. i nie uchylił zarazem decyzji organu pierwszej instancji. Stąd też zasadny jest zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a.

4.8. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ odwoławczy, powinien wydać decyzje kasacyjną, określoną w art. 233 § 2 O.p. Doszło więc do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Nie zaistniały bowiem przesłanki ustawowe określone w powyższym przepisie.

4.9. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, celem oceny zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).