Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 48/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 8 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki Akcyjnej we [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu BMW X5, VIN [...], rok produkcji 2010.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił spółce [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że do Urzędu Celnego w [...] wpłynęły dokumenty rejestracyjne pochodzące ze Starostwa Powiatowego we [...] dotyczące samochodu BMW X5. Z analizy dokumentów wynikało, że od przedmiotowego samochodu nie została złożona deklaracja dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, również nie został zapłacony z tego tytułu podatek akcyzowy. Z uwagi na powyższe wszczęto postępowanie podatkowe. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu wskazał, że przedmiotowy pojazd został wprowadzony na terytorium kraju w okresie pomiędzy [...] grudnia 2010 r. (data wystawienia faktury) a [...] grudnia 2010 r. (data zapłaty podatku VAT). Pojazd natomiast został zarejestrowany w dniu [...] grudnia 2010 r. Strona nie złożyła żadnych uwag w sprawie.

Organ wskazał, że system EurotaxGlass’s wygenerował wycenę o numerze [...], zgodnie z którą przedmiotowy pojazd jest samochodem typu kombi, pięciodrzwiowym, z liczba miejsc 5 oraz że posiada m.in. następujące wyposażenie: airbag 6 sztuk, aktywne zagłówki z przodu, atrapa chłodnicy z czarnym grillem i chromowanym obramowaniem, czarne matowe obramowania szyb, dywaniki welurowe, elektrycznie podnoszone/opuszczane szyby tylne, felgi aluminiowe 18, kanapa tylna i oparcie składane, dzielone (60/40), kierownica skórzana, trójramienna, wielofunkcyjna, klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, lusterka boczne, ogrzewane i regulowane elektrycznie, mocowanie do fotelików dziecięcych Isofix, pasy bezpieczeństwa 3-punktowe z pirotechnicznymi napinaczami z przodu, podłokietnik przedni ze schowkiem, podłokietnik środkowy z tyłu, radio BMW Professional CD z MP3, schowek w bagażniku, szyba tylna w klapie bagażnika otwierana osobno, tapicerka materiałowa Twill, uchwyty na napoje – przód i tył.

Z pisma BMW Group Polska wynikało, że pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej, typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzących 5 w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi 4, rodzaj nadwozia całkowicie przeszklony, brak przegrody. Z niemieckiego dowodu osobistego wynikało, że pojazd zarejestrowany był jako samochód terenowy ciężarowy kombi z liczbą miejsc siedzących 5.

W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym w dniu [...] grudnia 2010 r. uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd jest pojazdem ciężarowym, w którym są dwa miejsca siedzące.

W dniu [...] marca 2012 r. firma [...] wystawiła fakturę VAT nr [...] za dokonaną w przedmiotowym pojeździe usługę montażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Na skutek montażu siedzeń uprawniony diagnosta zaświadczył, że pojazd zmienił swój rodzaj na samochód osobowy, wielozadaniowy, z liczbą miejsc 5.

Powyższe okoliczności spowodowały, że organ uznał, iż pojazd posiada cechy, które odpowiadają cechom wskazanym jako cechy projektowe pojazdów przeznaczonych do przewozu osób: stałe miejsca siedzące z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, zamocowane w stałych punktach kotwiczenia siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego. Zmiany wnętrza polegające na zainstalowaniu przegrody i wymontowaniu miejsc siedzących nie stanowiły, w ocenie organu, ingerencji w konstrukcję pojazdu (w momencie przywozu pojazdu do Polski znajdowały się w nim dwa miejsca siedzące). Punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa znajdowały się w pojeździe już od momentu jego wyprodukowania. Również zainstalowana przegroda nie była trwała, nie stanowiła bowiem elementu konstrukcji pojazdu w założeniu producenta. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, przeszklone tylne drzwi, wyposażenie wnętrza kojarzone z przewozem osób.

Ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech wskazuje, że jest on przeznaczony do przewozu osób. Organ wskazał, że należy go zatem klasyfikować do pozycji CN 8703, zgodnie z jej brzmieniem. Główną funkcją pojazdów jest przewóz osób, co nie wyklucza przewozu towarów. Pojazd nie może być zakwalifikowany do pozycji CN 8704. Zgodnie z treścią tej pozycji, klasyfikowane w niej pojazdy są przeznaczone do przewozu towarów.

Organ stwierdził, że zgodnie z linią orzeczniczą ETS i sądów administracyjnych dla klasyfikacji nie mają znaczenia inne czynniki takie jak: zaliczenie pojazdu do właściwej kategorii według przepisów ruchu drogowego, sposób korzystania z pojazdu, czy też subiektywne przekonanie użytkownika pojazdu o jego przeznaczeniu.

Samochód marki BMW X5 jest zatem pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Organ wskazał, że strona nie podała daty wprowadzenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, wobec czego uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] grudnia 2010 r., tj. w dniu, w którym został przeprowadzony przegląd techniczny samochodu. Jest to najwcześniejsza znana data kiedy ww. pojazd znajdował się na terenie kraju.

Stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności powyżej 2000 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. Cena nabycia przedmiotowego pojazdu wynosiła [...] Euro, co przy przeliczeniu na walutę polską (z uwzględnieniem kursu wymiany walut na dzień [...] grudnia 2010 r., tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego) stanowi kwotę [...] zł ([...] Euro x 3,9763 zł). Organ uznał przy tym, że podstawa opodatkowania ustalona na podstawie wartości transakcyjnej nie odbiega znacznie od podstawy opodatkowania ustalonej na podstawie średniej wartości rynkowej pojazdu (wycena EurotaxGlass’s nr [...]). W związku z powyższym podstawę opodatkowania stanowiła kwota, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za przedmiotowy samochód.

Organ ustalił, że należny podatku akcyzowego wynosi [...] zł, co po zaokrągleniu stanowi kwotę [...] zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł w dniu [...] września 2015 r. (data nadania w placówce pocztowej) odwołanie.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 t.j. ze zm.), zwanej dalej O.p., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1 O.p. w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 poz. 752 t.j. ze zm.), zwanej dalej u.p.a., poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin, ani dowodu z opinii biegłego z dziedziny samochodów, a tym samym naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonanie sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego, nielogicznej, fragmentarycznej, wewnętrznie sprzecznej, a tym samym godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w wyniku czego organ niesłusznie uznał, że sporny samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz że nabycie pojazdu było nabyciem wewnątrzwspólnotowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a tym samym błędnie ustalił stan faktyczny.

Na podstawie art. 229 O.p. skarżący wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez:

- powołanie biegłego z dziedziny samochodów i przeprowadzenie dowodu z jego opinii na okoliczność posiadania przez sporny samochód charakteru samochodu ciężarowego (towarowego) w chwili przemieszczania samochodu z terytorium Niemiec na terytorium Polski, a tym samym brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego,

- przeprowadzenie oględzin spornego samochodu w celu ustalenia posiadania przez samochód charakteru samochodu ciężarowego (towarowego) w chwili przemieszczania samochodu z terytorium Niemiec na terytorium Polski, a tym samym brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Ponadto, na podstawie art. 200 a § 1 O.p. skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy, albowiem w sprawie zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale biegłego oraz w drodze oględzin. Istotnymi okolicznościami stanu faktycznego wymagającymi wyjaśnienia są charakter spornego samochodu w chwili przemieszczenia go z terytorium Niemiec na terytorium Polski.

Skarżący wskazał, że organ zignorował dokumenty, z których wynikało, iż na terenie Niemiec pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy. W chwili przemieszczenia na terytorium Polski nie posiadał jeszcze cech pojazdu osobowego. Organ nie przeprowadził również dowodu z oględzin pojazdu, ani nie powołał biegłego. Zdaniem skarżącego informacja od producenta pojazdu nie mogła mieć znaczącego wpływu na rozstrzygnięcie.

Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd marki BMW X5. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym był określony jako ciężarowy, limuzyna kombi z pięcioma miejscami siedzącymi, a w pierwszym polskim zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu opisano go jako samochód ciężarowy, 2-miejscowy.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości zakwalifikowania pojazdu jako osobowy.

Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Poza wyłączeniem w pozycji 8703 CN jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

Zarówno brzmienie pozycji 8703 jak i brzmienie pozycji 8704 wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Powołanie się w pozycji 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi) wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do niej pojazdach dopuszczalnym przeznaczeniem, oprócz przewozu osób, jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jest główny. Tymczasem pozycja 8704 nie powołuje się w ogóle na jakiekolwiek kombinowane, w tym towarowo-osobowe przeznaczenie. Obie pozycje dotyczą pojazdów samochodowych i są oparte na kryterium przeznaczenia jako najistotniejszej przesłance klasyfikacyjnej.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) - winno być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, zdaniem organu II instancji należało przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

Pojazd w momencie zakupu posiadał niemieckie dokumenty rejestracyjne, z których wynikało, iż jest samochodem ciężarowym, kombi limuzyną, 5-miejscową.

Po przywozie do Polski także w dniu [...] grudnia 2010 r. samochód przeszedł pierwsze w kraju badanie techniczne - zaświadczenie nr [...], z którego wynika, że jest samochodem ciężarowym, 2-miejscowym i w dniu [...] grudnia 2010 r. został zarejestrowany.

W dniu [...] marca 2012 r. dokonano zmian w tym pojeździe polegających na zmianie rodzaju z ciężarowego na osobowy. Zmiana ta polegała na wymontowaniu ściany grodziowej i zamontowaniu oryginalnych foteli dla 3 osób wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Na tą okoliczność zostało przeprowadzone badanie techniczne - załącznik do zaświadczenia nr [...] z dnia [...] marca 2012 r.. W takiej wersji sporny pojazd został zarejestrowany w dniu [...] marca 2012 r.

Organ podatkowy nie zakwestionował zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Zasadnicze znaczenie ma tu bowiem klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej. Podstawę zaklasyfikowania pojazdu stanowią cechy pojazdów samochodowych, w związku z powyższym mogą pojawić się różnice przy ustalaniu kategorii pojazdów dla potrzeb stosowania przepisów prawa podatkowego (stosowany kod CN) oraz w odniesieniu do przepisów o ruchu drogowym (kwestia rejestracji itp.).

Dowodem świadczącym o klasyfikacji badanego samochodu jako osobowego była uzyskana przez organy podatkowe od przedstawiciela marki BMW Group Polska w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. że samochód marki BMW o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...] - typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzących 5 (w dwóch rzędach), z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, nadwoziem kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody

W związku z brakiem możliwości dokonania oględzin (z powodu kradzieży samochodu), w celu zobrazowania obiektywnych cech ww. pojazdu organy podatkowe skorzystały z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki BMW X5, rok produkcji 2010, nr VIN [...], poj. silnika 2993 cm3, system EurotaxGlass's wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej jest 5-drzwiowym, 5-osobowym kombi, wyposażonym m. in. w airbag - 6 szt,

- elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych,

felgi aluminiowe 18,

gniazdo 12V w bagażniku,

- kanapę tylną i oparcie składane, dzielone,

kierownicę skórzaną trójramienną, wielofunkcyjną,

klimatyzację automatyczną, dwustrefową,

listwy ozdobne - grafitowe,

mocowanie fotelików dziecięcych ISOFIX,

podłokietnik środkowy z tyłu,

tapicerka materiałowa Twill,

uchwyty na kubki przód/tył.

Skonfrontowanie powyższego z przywołanym wcześniej pismem autoryzowanego przedstawiciela marki BMW, doprowadziło organ do wniosku, że nie nastąpiły żadne zmiany ingerujące w konstrukcję samochodu, naruszające bryłę pojazdu i zmieniające jego rodzaj. Zmiany sprowadziły się wyłącznie do usunięcia tylnych siedzeń, wymontowania pasów bezpieczeństwa, montażu ścianki dzielącej, co nie zmieniło pierwotnego przeznaczenia pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, iż producent już w fazie projektowania samochodu przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany.

W ocenie Dyrektora tut. Izby Celnej możliwość przewozu towaru, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Nawet bowiem zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się w analizowanym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. W dalszym ciągu mamy do czynienia z samochodem osobowym bowiem oceny dokonujemy z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów wydając zgodność stanu pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym potwierdziła m.in. obecność oryginalnych fabrycznych punktów kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Przy czym należy wyjaśnić, iż tylko fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące oraz pasy bezpieczeństwa, wytworzone przez producenta pojazdu na etapie produkcji umożliwiają zainstalowanie siedzisk i systemu zabezpieczenia. Rola diagnosty sprowadzała się w tym przypadku jedynie do kontroli montażu/demontażu ww. elementów zgodnie z warunkami homologacji oraz przepisami cyt. ustawy o ruchu drogowym i wydanymi aktami wykonawczymi.

Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów - miały charakter odwracalny (niestały) i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż przegrody i montaż dodatkowych siedzeń z zabezpieczeniem. Zmiany te stanowiły, w ocenie organu, przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Jest to niepodważalny dowód potwierdzający tezę, że zasadniczym przeznaczeniem tego samochodu był przewóz osób, a nie przewóz towarów.

A zatem o przyjęciu przez organ podatkowy, że sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704) świadczyły następujące cechy - wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: (2+3) i ekskluzywne wykończenia wnętrza.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia odwołującego , iż o ciężarowym charakterze pojazdu świadczą dokumenty rejestracyjne pojazdu, Dyrektor Izby Celnej w [...] zauważył, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi w stosunku do przepisów ustawy o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym bowiem jednoznacznie wskazuje, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A więc to w kontekście ww. ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez odwołującego się pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Powyższe oznacza zatem, że sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach, na które się strona powołuje, nie był wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Dokumenty te zostały wzięte pod uwagę przez organy obu instancji, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. W sprawach ustalenia podatku akcyzowego, przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] prawidłowo przyjął, iż ww. pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Ustalone bowiem powyżej cechy tego pojazdu świadczą o tym, że główną funkcją użytkową spornego samochodu marki BMW X5, jest przewóz osób. Należy go zatem sklasyfikować jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że o naruszeniu zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej nie świadczy nie uwzględnienie przy klasyfikacji nabytego pojazdu, dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym, albowiem klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN), nie zaś o przepisy pozapodatkowe, np. wynikające z Prawa o ruchu drogowym. Przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie mają nawet pomocniczego zastosowania uregulowania ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2010 r. sygn. akt I GSK 1187/09 LEX nr 744701). Stan pojazdu marki BMW X5 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Stronę nie był przez organy celne kwestionowany, ani nie był negowany fakt, że przedmiotowy samochód został nabyty jako pojazd ciężarowy z wyposażeniem i 5-cioma miejscami siedzącymi. Argumentacja o 2 miejscach i przegrodzie jest niewiarygodna i jednocześnie w świetle zebranego materiału nie ma znaczenia dla ustalenia cech i wyposażenia nabytego samochodu.

Skoro więc, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd nabyty został przez stronę w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy kombilimuzyna, z pięcioma miejscami siedzącymi i dodatkowym wyposażeniem, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego uznano za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowodowy dokumentujący stan pojazdu w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju oraz fakt dokonywania w nim przeróbek.

Zatem mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie widział konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - na okoliczność charakteru samochodu w chwili przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski. W tym zakresie organ stwierdził, że powołanie biegłego następuje niewątpliwie w przypadku, gdy w sprawie konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych. Organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego domaganie się przez skarżącego przeprowadzenie szczegółowych badań organ uznał za chybione.

Jednocześnie organ uznał, że powoływane przez skarżącego dowody były zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy poddały analizie nie tylko stan pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce przeróbki ingerujące w konstrukcję auta. Z akt sprawy, wynika, że pojazd ten nie był kiedykolwiek poddawany przeróbkom, które ingerowałyby w konstrukcję samochodu i pozbawiły elementów charakterystycznych dla pojazdu osobowego (zmieniających jego osobową konstrukcję). Samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem posiadał miejsca siedzące (5) wraz z pasami bezpieczeństwa. Taki też stan, pomimo wprowadzonych zmian w dacie jego nabycia wewnątrzwspółnotowego został przywrócony w dniu [...] marca 2012 r., kiedy to dokonano zmian w pojeździe polegających na demontażu ściany grodziowej i montażu oryginalnych foteli dla 3 osób wraz z zagłówkami i psami bezpieczeństwa.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że nawet gdyby organ uwzględnił wnioski strony zawarte w odwołaniu to ich przeprowadzenie i tak byłyby niemożliwe z uwagi na to, że ustalony w sprawie faktyczny jednoznacznie wskazuje (informacja uzyskana z CEPiK z dnia [...] czerwca 2015 r.), iż samochód ten został skradziony. Okoliczność ta jednak na tle pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała wpływu na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył skargę na powyższą decyzję.

W skardze zarzucił:

- naruszenie przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że organ pierwszej instancji zaniechał podjęcia wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności nie przeprowadził dowodu z oględzin ani dowodu z opinii biegłego z dziedziny samochodów, a tym samym naruszył obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonał sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego, nielogicznej, fragmentarycznej, wewnętrznie sprzecznej, a tym samym godzącej w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w wyniku czego niesłusznie uznał, że sporny samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym oraz że nabycie tego samochodu przez skarżącego było nabyciem wewnątrzwspólnotowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą,

- naruszenie przepisu postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia na żądanie skarżącego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji, mimo że skarżący wniósł m.in. o powołanie biegłego z dziedziny samochodów i przeprowadzenie dowodu z jego opinii na okoliczność posiadania przez sporny samochód charakteru samochodu ciężarowego (towarowego) w chwili przemieszczenia samochodu z terytorium Niemiec na terytorium Polski, a tym samym braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W treści skargi skarżący podtrzymał dotychczasowe twierdzenia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5, nr VIN [...], pojemność silnika 2.993 cm3, rok produkcji 2010, w wysokości [...] zł.

W opinii Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 t.j. ze zm., dalej określanej jako "u.p.a.").

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednakże ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz określenia należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. W niniejszej sprawie organy - jako podstawę opodatkowania przyjęły kwotę wskazaną w dokumencie zakupu i ta okoliczność nie była kwestionowana przez skarżącego. Podkreślić należy, że wartość pojazdu wynikająca z dokumentu zakupu była podobna do wartości wynikającej z wyceny Eurotax.

Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu marki BMW X5 do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym.

Podkreślić należy, że użyte dla celów podatku akcyzowego pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a., a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.).

Art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi natomiast, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Jak już wskazano powyżej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów ( stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.) powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W praktyce przyjęło się, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/09, Lex nr 559814).

W przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień [...] grudnia 2010 r. Ustalenia daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego dokonano w oparciu o dokumenty dotyczące dokonania badania technicznego pojazdu na terenie Polski.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o materiały zgromadzone w sprawie, wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Miał dwa rzędy siedzeń – 5 miejsc z pasami bezpieczeństwa oraz wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych (m. in. zagłówki dla każdego pasażera, wykładzina podłogowa i sufitowa, skórzana tapicerka, popielniczki, nawigacja satelitarna, system audio, automatyczna klimatyzacja itd., uchwyty do mocowania fotelika dziecięcego, uchwyty na napoje).

Z informacji BMW Group Polska Sp. z o.o. wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy.

Dla standardowej wersji samochodu BMW X5, rok produkcji 2010, poj. silnika 2.993 cm3 system EurotaxGlass`s wygenerował wycenę o nr [...], z której wynika następujące wyposażenie: m. in. klimatyzacja automatyczna dwustrefowa, elektrycznie otwierane szyby przód i tył, felgi aluminiowe, radio, uchwyty ISOFIX przystosowane do montażu fotelika dziecięcego, kierownicę skórzaną, airbag 6 sztuk, kanapę tylną i oparcie składane, dzielone, listwy ozdobne, podłokietnik środkowy z tyłu, tapicerkę materiałową i uchwyty na napoje z przodu i z tyłu.

W zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu z dnia [...] grudnia 2010 r. diagnosta wskazał, że w pojeździe znajdują się dwa miejsca siedzące. W stosunku do wyposażenia fabrycznego wymontowano zatem w pojeździe tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa. Z kolei w zaświadczeniu z badania technicznego z dnia [...] marca 2012 r. diagnosta określił, iż jest to pojazd osobowy, 5-miejscowy. W przedmiotowym pojeździe przeprowadzono zmiany, które polegały na zamontowaniu tylnej kanapy. Osoba dokonująca zmian w pojeździe wskazała, że w ramach montażu tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa nie dokonano w pojeździe zmian konstrukcyjnych.

Słusznie zatem organy obu instancji przyjęły, że powyższe cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych.

W opinii Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie. Nie może być przy tym mowy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p.) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny został ustalony przez organy należycie i z uwzględnieniem dowodów przedstawionych przez stronę. Oględziny pojazdu nie były możliwe z uwagi na jego kradzież, jednak należy wskazać, że zaniechanie przeprowadzenia oględzin pojazdu, nie stanowi przeszkody do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, na podstawie innych dowodów, co też organ pierwszej instancji uczynił. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny samochodów na okoliczność posiadania przez sporny pojazd charakteru samochodu ciężarowego w chwili przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie nakładają na organy celne obowiązku korzystania z opinii biegłych przy ustalaniu obowiązku podatkowego. W szczególności zaś w rozważanym przypadku organ nie kwestionował, że w chwili przywozu pojazdu do kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące. Ocena tej okoliczności została jednak dokonana niezgodnie z oczekiwaniami skarżącego. Niejasne jest również, jaki wpływ miałaby mieć opinia biegłego na rozstrzygnięcie sprawy skoro pojazd został skradziony i niemożliwe było dokonanie jego oględzin. Biegły dysponowałby zatem taką samą możliwością oceny stanu technicznego – biorąc pod uwagę zakres materiału dowodowego - jaką dysponował organ.

Jak wskazywały organy i jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla klasyfikacji taryfowej istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie, których dokonano jego rejestracji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, możliwość dokonania ponownego zamontowania tylnych siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów, świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd fabrycznie był wyposażony w te miejsca siedzące i elementy zabezpieczające, jak również konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. Zmiany dokonywane w samochodzie nie ingerowały w podstawową fabryczną konstrukcję pojazdu, który został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Podkreślić należy, że wymontowanie z samochodu siedzeń drugiego rzędu i zamontowanie śrubami przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera nie jest zmianą konstrukcyjną i nie decyduje o zmianie przeznaczenia pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na przeznaczony do przewozu towarów. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym nie pozbawiły samochodu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu dwóch osób i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu towarów (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I GSK 256/14, CBOSA).

Przy kwalifikacji pojazdu organy kierowały się również brzmieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie ochronę przed błędami w jej stosowaniu.

Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Tak więc nie jest trafne stanowisko strony skarżącej, że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe były istotne, bowiem zmieniły pojazd z ciężarowego na osobowy. Koniecznym staje się ponowne podkreślenie, że o klasyfikacji pojazdu nie decyduje to jak jest przez posiadacza samochód wykorzystywany, czy posiadacz wykorzystuje ten samochód do przewozu towaru i w tym celu dostosowuje pojazd do tej funkcji ale nadal jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, choć wykorzystywany jest też do przewozu towarów.

Podkreślić też należy, że organy administracji publicznej w sposób prawidłowy określiły zarówno podstawę opodatkowania, jak również wysokość podatku.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, ponieważ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j. ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.