Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 761/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 17a art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2012 r. nr IPPP1/443-873/12-4/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca (także "Spółka") – T. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. W dniu 10 sierpnia 2011 r. zawarła umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w ramach projektu "[...]", na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 1 czerwca 2011 r. Projekt ten realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.

Zgodnie z umową, instytucja pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.788.135 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Spółka jest w powyższym projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Z tytułu realizacji tych usług wystawia ona faktury VAT, doliczając podatek VAT w wysokości 23%. Spółka dodała, że wystawia te faktury na "[...]".

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Skarżącej realizowane przez nią usługi podwykonawcze wynajmu trenerów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "u.p.t.u." i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) - dalej "rozporządzenie". Nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację wspomnianych usług.

Spółka podkreśliła, że nawet w przypadku, gdy na zapłatę zleceniodawca przeznaczyłby fizyczne pieniądze otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Spółka wyraziła nadto pogląd, że realizowane przez nią usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Zaznaczyła, że co prawda prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i tym samym spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty, niemniej w przypadku, gdy Spółka nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty, wspomniane usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Według Ministra z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów) we wskazanym terminie. Z usługami kształcenia mamy do czynienia wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg. Takich usług Spółka nie świadczy. Jako podwykonawca nie świadczy ona usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych.

Reasumując Minister stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi zapewnienia własnych pracowników (wykładowców, trenerów) na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług. Na koniec zauważył, że z uwagi na to, iż w swoim stanowisku Spółka uznała, że świadczone przezeń usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie

1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u.;

2) § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w zakresie opodatkowania usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu EFS "Efektywny pracownik biurowy - rozwój kapitału ludzkiego Mazowsza";

3) art. 14b § 6 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p".

Według Skarżącej przez cały okres realizacji usług w ramach projektu, z ostrożności wystawiała faktury opodatkowane stawką 23%. W miarę upływu czasu, pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Spółki uległo zmianie. Obecnie jest ona zdania, że usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej, a dotyczące realizacji projektu szkoleniowego "[...]", powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług.

Spółka przypomniała, że aby usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. muszą kumulatywnie spełniać dwa warunki, tj.:

- muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego,

- muszą spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c) powyższego przepisu; zgodnie z lit. c) zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70% - zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Zdaniem Spółki spełnia ona obydwa warunki. Po pierwsze zauważyła, że głównym celem projektu realizowanego przez A. S.A. była realizacja usług szkoleniowych. Cel ten Spółka realizowała poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej kadry trenerskiej. Wskazuje na to także sposób w jaki określono należne jej wynagrodzenie, a także interpretacja Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika że sporne usługi mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Spółka wskazała ponadto, że nie ma znaczenia czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą bowiem przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi szkoleniowe jest w całości finansowane ze środków publicznych. Beneficjent projektu tj. A. S.A. otrzymał te środki z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki te przekazane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym również na koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń.

Spółka zasygnalizowała końcowo, że otrzymała już indywidualną interpretację, w której stwierdzono, iż realizowane przez nią usługi podwykonawcze polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 684/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację Ministra Finansów w całości.

Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo proceduralne, co uzasadnia jej uchylenie. Według Sądu organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Spółki (konkluzją wniosku), iż w sprawie znajdzie zastosowanie 23 % stawka podatku VAT, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W tym tkwiła sprzeczność sentencji z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji.

Sąd dodał, że oceniając zaskarżoną interpretację nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska Skarżącej, polegającej na uznaniu, że w przedmiotowym stanie faktycznym usługi świadczone przez Spółkę powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, a faktury dotychczas wystawione przez wnioskodawcę z należnym podatkiem w wysokości 23% powinny zostać skorygowane. Specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Jeżeli Spółka chce uzyskać interpretację dotyczącą stanu faktycznego zawartego w skardze i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, to powinna rozważyć złożenie odrębnego wniosku z odpowiednio sformułowanym stanem faktycznym.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył w całości powyższy wyrok WSA w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację i w konsekwencji nieuznanie, że świadczone przez stronę usługi zapewnienia własnych pracowników (trenerów) na rzecz Altkom Akademia SA opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług;

2) art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że odpowiedzi na postawione pytanie nie można uznać za spełniającą rygory uzasadnienia prawnego;

3) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 O.p., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji stwierdził, że zachodzi sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. W związku z tym uznał, że został naruszony art. 14 § 1 i § 2 O.p. Uznając to uchybienie za mające istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem NSA nie można zgodzić się z takim stanowiskiem. Indywidualna interpretacja pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne. Podatnik bowiem z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Zatem dla podatnika najważniejsze jest to, jaką ocenę prawną wyraża Minister Finansów.

Z uwagi na powyższe w ocenie NSA należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uchybienie art. 14 § 1 i § 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotnie Minister w swojej interpretacji powinien uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Jednakże zaskarżona interpretacja indywidualna bez wątpienia zawierała jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika oraz jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. Sama Spółka nie posiadała w tym zakresie wątpliwości, nie podważała bowiem prawidłowości zaskarżonej interpretacji w aspekcie jej niezgodności z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem NSA zaakceptowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji doprowadziło by do sytuacji, że Minister Finansów musiałby wydać ponownie interpretację, która w istocie tym tylko by się różniła od poprzedniej, że słowa "uznaje stanowisko za nieprawidłowe" zastąpiono by "uznaje stanowisko za prawidłowe". NSA stwierdził przy tym, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej były bezzasadne i przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, na skutek uchylenia przez NSA wcześniejszego wyroku WSA w tej sprawie i przekazania jej do ponownego rozpoznania temu Sądowi, Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09, CBOSA). Powołany przepis art. 190 p.p.s.a. wyznacza więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawcy chodziło o wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z nich, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Organ nie kwestionuje, że świadczenia Skarżącej finansowane są ze środków publicznych, ale podnosił, iż dla uznania, czy podlegają one zwolnieniu z opodatkowania konieczne było m.in. stwierdzenie, że są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wykonywane w okolicznościach wymienionych w tych przepisach. Zasadnie zatem Minister Finansów na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego odniósł się do informacji dotyczącej charakteru sprzedawanych przez Spółkę usług.

Nie ulega wątpliwości, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, iż realizowane przez nią usługi podwykonawcze wynajmu trenerów dla szkoleń realizowanych w ramach projektu "[...]"Certyfikowane podkreślając, że usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu, czyli A. S.A.

Oceniając poprawność stanowiska organu podatkowego uwzględnić należało, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz art. art. 14 b - art. 14 h O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10).

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

Rację miał w związku z tym Minister Finansów stwierdzając, że tak opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez Skarżącą nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz usługami wynajmu pracowników.

W tym miejscu przywołać należy definicję kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 1, Nr 77 str. 1), zgodnie z którą usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Za usługi takie nie mogą być zatem uznane wskazane przez Skarżącą usługi polegające na zapewnieniu trenerów dla realizacji szkoleń, udzielania konsultacji i dostarczania materiałów szkoleniowych, gdyż nie obejmują one nauczania, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Nauczaniem w opisanym we wniosku przypadku zajmuje się kontrahent Skarżącej, który posługuje się personelem zapewnionym przez Spółkę.

W ocenie Sądu, zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń nie jest usługą "kształcenia", lecz - jak to nazwała sama Skarżąca - usługą "wynajmu" trenerów. Nie zmienia tej oceny cel wynajęcia trenerów, ich zadaniem jest bowiem prowadzenie szkoleń w ramach kursów organizowanych przez A. SA. Wnioskodawca usługi kształcenia zatem nie świadczy.

Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT oraz § 13 ust. 8 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, ale o ile są dokonywane wyłącznie przez podmioty świadczące usługi podstawowe. A zatem w sytuacji, gdy Skarżąca nie wykonuje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to nie może ona skorzystać ze zwolnienia w opodatkowaniu usług polegających na dostawie - dla podmiotu wykonującego usługi kształcenia - usług i towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Nie znalazły więc potwierdzenia podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Nie było więc podstaw do eliminacji zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Będąc związanym wspomnianym na wstępie wyrokiem NSA, Sąd rozpoznający sprawę niniejszą stwierdza, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki VAT, nie narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Poza tym jeszcze raz należy stwierdzić, że oceniając zaskarżoną interpretację Sąd nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska Skarżącej. Specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., swoje stanowisko co do zagadnienia budzącego wątpliwości, podobnie jak opis okoliczności faktycznych, z którymi zagadnienie to jest związane, wnioskodawca przestawia właśnie we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 O.p.).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.