Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 173/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a-c, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. m
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2005 nr 288 poz 1 art. 14
law: Rozporządzenie Rady (WE) NR 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w  sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 262/12 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 262/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi P.P. (dalej skarżąca,[...]) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług .

1. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

1.1.Wnioskiem złożonym w dniu 29 czerwca 2011r., P.P. zwróciło się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

Przedstawiając stan faktyczny wskazało, że jest członkiem stowarzyszonym EAQUALS (The European Association for Quality Language Services) - europejskiej organizacji zajmującej się promowaniem jakości w nauczaniu języków obcych. Członkami Stowarzyszenia są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych.

Sama Skarżąca wspiera szkoły językowe w osiąganiu wysokich standardów nauczania. Umożliwia wymianę doświadczeń lektorów i kadry administrującej szkołami językowymi. Inicjuje i wspiera dyskusje, ważne dla całego środowiska działania oraz wspólne przedsięwzięcia, na przykład: badania marketingowe, profesjonalny lobbing na rzecz branży szkoleń językowych, czy obsługa prawna szkoły. Prowadzona przez nią działalność gospodarcza polega między innymi na organizowaniu szkoleń i konferencji dotyczących kwestii nauczania języków obcych, metodyki nauczania, nowoczesnych technologii pomocnych w procesie nauczania jak również wszelkich innych kwestii związanych z funkcjonowaniem szkoły językowej. Szkolenia i konferencje mają charakter kształcenia zawodowego dla lektorów i nauczycieli języków obcych, ale także dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych i są prowadzone w zgodzie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 31, poz. 216, ze zm.) – dalej: "rozporządzenie".

Ponieważ szkolenia prowadzone są na terenie całego kraju a nie wyłącznie w siedzibie Stowarzyszenia, nie było możliwe jego zarejestrowanie jako jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz uzyskanie akredytacji na świadczone szkolenia.

Wskazano również, że około 60 % uczestników szkoleń z cyklu "K." to pracownicy szkół państwowych i publicznych, których udział w szkoleniu opłacany jest przez pracodawcę/szkołę lub samodzielnie przez uczestników.

1.2 . Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Stowarzyszenie zadało pytania:

1. czy organizowane szkolenia i konferencje dotyczące bezpośrednio nauczania języków obcych a przeznaczone dla nauczycieli i lektorów języków obcych, objęte są zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: “u.p.t.u."?

2. czy organizowane szkolenia i konferencje stanowią kształcenie zawodowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u ?

3. czy szkolenia i konferencje prowadzone dla nauczycieli, metodyków i dyrektorów szkół języków obcych są zwolnione z podatku od towarów i usług?

1.3 W ocenie P.P., w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zostaną spełnione warunki uprawniające je do zwolnienia z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, jakie określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u., gdyż świadczona usługa kształcenia nauczycieli języków obcych niewątpliwie jest ściśle związana z nauczaniem języków obcych i jako taka powinna korzystać ze zwolnienia opisanego we wskazanym przepisie. Według Skarżącej do zakresu zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u, należy zakwalifikować wszystkie usługi związane z kształceniem nauczycieli lektorów, dotyczące różnych aspektów nauczania języków obcych (pytanie 1).

Odnosząc się do natomiast do pytań nr 2 i 3 Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.) – dalej: “Dyrektywa 112", państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle związanych z taką działalnością, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dalej wskazała, że na gruncie uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. dla oceny, czy dane szkolenia są zwolnione od podatku od towarów i usług niezbędnym jest stwierdzenie ich charakteru, a mianowicie czy są one usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Według Stowarzyszenia, w odniesieniu do jego działalności, odrębnymi przepisami będzie Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, w ramach którego formami uzyskiwania i uzupełniania m.in. umiejętności i kwalifikacji zawodowych są: kursy, kursy zawodowe, seminaria, praktyki zawodowe. Skarżąca prowadzi zatem swoje szkolenia w zgodzie z zasadami wyżej powołanego rozporządzenia, przez co spełnione są przesłanki do uznania świadczonych przez nią usług, za usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Tym samym usługi szkolenia zawodowego, organizowane przez Skarżącą wchodzą w zakres kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej W., działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji z dnia 27 września 2012 r. uznał stanowisko P.P. za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie 1 organ wskazał, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u, dany podmiot winien świadczyć usługi nauczania języków obcych bądź dostarczać towary i świadczyć usługi ściśle związane z takimi usługami. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem tylko takich usług i dostaw, które bezpośrednio wiążą się z usługą nauczania języków obcych. Natomiast, szkolenia i konferencje organizowane przez Skarżącą nie mają na celu bezpośredniej nauki języków obcych. Są one szkoleniami zawodowymi, podnoszącymi kwalifikacje zawodowe m in. lektorów, nauczycieli języków obcych, czy też dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych.

Zaznaczył też, że obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a u.p.t.u. stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przepis ten stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m in. w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe tj. w tym przypadku usługi nauczania języków obcych. Natomiast Skarżąca, pomimo że świadczy usługi, które można uznać za ściśle związane z usługami nauczania języka obcego, sama nie jest podmiotem, który świadczy usługi nauczania języka obcego, co powoduje wyłączenie takich usług ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u.

W zakresie natomiast zwolnienia od podatku od towarów i usług prowadzonych przez Skarżącą szkoleń i konferencji (pytanie 2), organ stwierdził, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. przewidują zwolnienie dla usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26), prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Natomiast w § 13 ust. 1 pkt 19 i § 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392), przewidziano zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanymi.

Biorąc pod uwagę wskazany w sprawie stan faktyczny sprawy Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, wobec czego przedmiotowe szkolenia i seminaria nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit."a" u.p.t.u. Dla objęcia usług szkoleniowych i konferencji zwolnieniem wynikającym z tego przepisu konieczne jest zarówno uznanie przedmiotowych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jak i stwierdzenie, że są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub Skarżąca uzyskała akredytację na dany rodzaj szkoleń lub przedmiotowe usługi są finansowane w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Same pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego wyjaśnione zostały w art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. (Dz. Urz. UE L Nr 288, str. 1). Przepis ten stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Przeprowadzane przez Skarżącą szkolenia i konferencje kierowane do lektorów i nauczycieli języków obcych, dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, jednakże Skarżąca wadliwie uznała, że są one prowadzone na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Zdaniem organu przedmiotowe Rozporządzenie adresowane jest do jednostek systemu oświaty (Skarżąca nie jest zaś jednostką objętą systemem oświaty) i zawiera jedynie ogólne zasady prowadzenia kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych przez te jednostki (nie reguluje wprost kwestii szkoleń i konferencji opisanych we wniosku).

Tym samym, Rozporządzenie to nie stanowi "przepisów odrębnych", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u, które określałyby formy i zasady prowadzenia szkoleń z zakresu przedmiotowych szkoleń i konferencji. W konsekwencji stwierdzono, że zwolnienie z podatku wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. "a" u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż wskazywane przez Skarżącą szkolenia/konferencje nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Nie może ona również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. "b" u.p.t.u, gdyż jak sama wskazała we wniosku nie posiada na świadczone szkolenia/konferencje akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Końcowo organ, odnosząc się do podstawy zwolnienia wynikającej z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit."c" u.p.t.u oraz § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego będą podlegały zwolnieniu jedynie w sytuacji, gdy wystąpi ich finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak wskazała sama Skarżąca we wniosku, szkolenia/seminaria kierowane są w około 60% do pracowników szkół państwowych oraz publicznych

i finansowane są przez pracodawcę/szkołę lub samodzielnie przez uczestników.

Jeżeli zatem w przypadku tych szkoleń zawodowych, kierowanych zarówno do nauczycieli, metodyków, dyrektorów szkół językowych, ale również do pracowników administracyjnych szkół językowych, nastąpi ich finansowanie w co najmniej 70% ze środków publicznych (finansowanych przez szkoły publiczne, państwowe), Skarżącej przysługiwałoby zwolnienie od podatku od towarów i usług na ich wykonywanie, na mocy § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., zaś w przypadku finansowania szkoleń w całości zastosowanie będzie miał art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. "c" u.p.t.u.

Natomiast w przypadku, kiedy przedmiotowe szkolenia nie będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych (opłacane są przez uczestników ze środków własnych) Skarżącej nie będzie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług a przeprowadzane szkolenia/konferencje opodatkowane będą podstawową stawką podatku tj. 23%.

1.5.Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który pismem z dnia 15 listopada 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Postępowanie sądowe.

2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, P.P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, wskazało na naruszenie art. 43 ust. u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stanowisko własne Stowarzyszenia było nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej, to stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz sprzeciwia się zasadom wykładni przepisów prawa podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji.

2.3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje ona na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż zaakcentowane w samej skardze.

Według Sądu istotną dla oceny stanowiska podatnika w niniejszej sprawie była norma przepisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 23 marca 2011) – dalej " Rozporządzenie Rady 282", które weszło w życie od dnia 1 lipca 2011 r. W myśl tego przepisu "usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia." Natomiast art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego i inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zatem, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, według prawa unijnego, zwolnione są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Transpozycja tego przepisu Dyrektywy 112 do prawodawstwa krajowego nastąpiła poprzez zmianę, dokonaną z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przepisu art. 43 u.p.t.u. poprzez dodanie do niego w ust. 1 punktów 26, 27, 28 i 29, regulujących zwolnienie z opodatkowania. I tak w punkcie 26 zwolniono usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania (lit. a), uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym (lit. b); w punkcie 27 usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli; w punkcie 28 usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 oraz w punkcie 29 usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (lit a): lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty- wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją (lit. b): lub finansowanych w całości ze środków publicznych (lit c)

Zwolnieniem objęto równocześnie świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związane z tymi usługami.

W ocenie Sądu dokonana do prawa krajowego transpozycja odpowiedniej regulacji Dyrektywy 112 jest w zasadzie prawidłowa, jednakże już ocena zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wskazanego w niej stanu faktycznego, dokonana poprzez art. 44 Rozporządzenia Rady 282 pozwala dostrzec lukę w przepisie krajowym. Skoro bowiem, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, przewidziane w tym przepisie zwolnienie obejmuje również "uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania, mająca na celu udoskonalania wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem.

W tym zaś przypadku nie jest konieczne uzyskanie akredytacji, o której mowa w art. 43 ust 1 pkt 29 lit. "b" u.p.t.u., jak i świadczenie usług w trybie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, czego wymaga art. 43 ust 1 pkt 29 lit. "a" u.p.t.u., czy też finansowania usług w całości ze środków publicznych, o czym mówi art. 43 ust 1 pkt 29 lit. "c" u.p.t.u.

Tak więc, według Sądu, poza instytucjami objętymi systemem oświaty (pkt 26 lit. a i b) i usługami prywatnymi nauczania świadczonymi przez nauczycieli (pkt 27) oraz nauczaniem języków obcych (pkt 28) istnieją również usługi polegające na nauczaniu osób, które nauczają. Takie usługi w świetle normy zamieszczonej w art. 44 Rozporządzenia 282, również podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a kompetencją Ministra Finansów w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej jest właściwe ich zakwalifikowanie.

Ponieważ wskazywane Rozporządzenie 282 obowiązuje wprost w krajowym porządku prawnym to pominięcie tego rodzaju nauczania, o którym mowa w art.44, w ustawie o podatku od towarów i usług powoduje konieczność stosowania w prawie krajowym, obok tej ustawy, również regulacji art. 44 Rozporządzenia Rady 282, skoro zaskarżona interpretacja wydana została już po wejściu w życie tego przepisu, co miało miejsce 15 lipca 2011 r.

Oznacza to też, że zaskarżona interpretacja powinna była uwzględnić nowe Rozporządzenia Rady 282, a nie poprzednie Rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. (art. 14), na które się powołała.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona – Minister Finansów- zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 . poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), podnosząc jako zarzut kasacyjny, naruszenie prawa materialnego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 44 Rozporządzenia Rady 282 i w konsekwencji przyjecie, że usługi będące przedmiotem interpretacji będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazano na naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 144 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji tego uznanie, że wskazane we wniosku czynności spełniają warunki uzasadniające do zwolnienia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stawiając powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji (art. 185 § 1 P.p.s.a.), a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P.P. wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W swojej argumentacji odwołało się do stanowiska Sadu pierwszej instancji, w całości je podzielając.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Warszawie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

5.2. Zaistniały w sprawie spór dotyczył zagadnienia zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia zawodowego świadczonych przez Skarżącą.

Zwolnienie tzw. usług edukacyjnych, jak też świadczenie usług oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29m u.p.t.u

Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b u.pt.u. zwolnione z podatku od towarów i usług zostały usługi świadczone przez: (a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; (b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast w pkt 26 lit. c tego przepisu zwolnieniem tym objęto powyższe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodnego, o ile są one finansowane w całości ze środków publicznych.

Powyższa regulacja prawa krajowego, jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Porównanie obydwu tych regulacji, normy unijnej i prawa krajowego, wskazuje, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Zamiast tego sformułowano nieokreślony przez przywołany przepis Dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

5.3. W interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem oceny dokonanej w ramach zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów nie miał wątpliwości, że świadczone przez wnioskodawcę usługi są usługami kształcenia zawodowego. Zauważył jednak, iż wskazywane przez Skarżącą rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych adresowane jest wyłącznie do jednostek systemu oświaty, a Skarżąca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Nadto zawiera ono jedynie ogólne zasady prowadzenia kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych przez te jednostki, a zatem nie reguluje wprost kwestii szkoleń i konferencji opisanych we wniosku. Zatem, ponieważ przepisy rozporządzenia nie regulują zasad, według których konkretne szkolenia są prowadzone, oznacza to, że szkolenia te nie są regulowane przez odrębne przepisy.

Z tych też względów organ interpretacyjny stwierdził, że rozporządzenie to nie stanowi "przepisów odrębnych", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u, które określałyby formy i zasady prowadzenia szkoleń z zakresu przedmiotowych szkoleń i konferencji, a w konsekwencji stronie nie będzie przysługiwało zwolnienie z podatku wynikające z tego przepisu.

5.4. Z argumentacją organu nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który analizując czy w sprawie doszło do spełnienia przesłanek do zwolnienia usług świadczonych przez Skarżącą, odwołując się do wprost do brzmienia art. 44 Rozporządzenia 282 (które według niego winno mieć zastosowane w sprawie) stwierdził, że poza instytucjami objętymi systemem oświaty (pkt 26 lit. a i b) i usługami prywatnymi nauczania świadczonymi przez nauczycieli (pkt 27) oraz nauczaniem języków obcych (pkt 28) istnieją również usługi polegające na nauczaniu osób, które nauczają. Takie usługi według Sądu, w świetle normy zamieszczonej w art.44 Rozporządzenia Rady 282, również podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a kompetencją Ministra Finansów w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej jest właściwe ich zakwalifikowanie.

Jak dalej zważył Sąd pierwszej instancji, ponieważ to Rozporządzenie obowiązywało już w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, należało uwzględnić nowe Rozporządzenia Rady 282, a nie poprzednie Rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. (art. 14), na które powołał się organ.

5.5. Rozpoznając sprawę na skutek oraz w granicach wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zgadza się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w wyroku.

5.6. Jest oczywistym, że art. 131 Dyrektywy 112 stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, co jednakże nie oznacza, że pozostawia w tym zakresie państwom członkowskim pełną swobodę ustalania warunków stosowania ww. zwolnień.

Niewątpliwie bowiem przepis ten nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy zachowaniu jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania (pkt 34 Preambuły do Dyrektywy).

5.7. Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, należy mieć także na uwadze treść art. 44 Rozporządzenia Rady 282 ustanawiającego środki wykonawcze do samej Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Co istotne przepis ten wymaga, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia w prawie krajowym oznacza sprzeczność normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 131 samej Dyrektywy, ale również z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011.

Z tego też względu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinno uwzględniać cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego świadczących usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wadliwą jest tym samym uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z samej Dyrektywy.

Analogiczne stanowisko wyraził już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12).

W tym miejscu można jedynie zauważyć, że brzmienie regulacji aktualnie obowiązującego art. 44 Rozporządzenia Rady 2828, pokrywa się w całości z uprzednio obowiązującym art. 14 Rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do uprzednio obowiązującej dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten również obejmował swoją regulacją nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

5.8. Wielokrotnie też w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako "TSUE"), podkreślał, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywa 112 - podkreślenie NSA) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, należy pamiętać, że sama Dyrektywa 112 wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne (zob. orzeczenie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties v. SUFA, LEX nr 84258)

Same też zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, i wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629.).

Również w najnowszym wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, ponownie w pkt 25 podkreślono, że " pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 Zimmermann, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo)"

Dalej w pkt. 35 tego wyroku Trybunał ponownie stwierdził, iż " zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie . Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego".

Jeszcze raz zatem w przywołanym powyżej wyroku TSUE podkreślono, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 uzależnienia zwolnienie m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych od świadczenia takich usług przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą od celów uznanych są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Niewątpliwie za takie wskazanie celu świadczenia usług objętych tą regulacją, nie można uznać uzależnienia prawa do zwolnienia od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach.

5.9. Zarówno zatem w interpretacji, jak też w wyroku Sądu pierwszej instancji (wskazał on w uzasadnieniu, iż dokonana do prawa krajowego transpozycja odpowiedniej regulacji Dyrektywy 112, jest w zasadzie prawidłowa) rozpatrywano kryterium zwolnienia z punktu widzenia niezgodnego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego - co nie mogło spotkać się z aprobatą NSA. Jednakże rozstrzygnięcie WSA co do wyniku było prawidłowe, zatem po skorygowaniu motywów takiego stanu rzeczy, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. utrzymać je w mocy, gdyż odpowiadało prawu.

Konsekwencją braku pominięcia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u, jako niezgodnego z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy był brak oceny przez Ministra Finansów, czy świadczone przez Stowarzyszenie usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu Dyrektywy (na taką potrzebę uwzględnienia wprost regulacji prawa unijnego zwrócił także słusznie uwagę Sąd pierwszej instancji zawężając jednakże swoje stanowisko wyłącznie do regulacji art. 44 Rozporządzenia Rady 282), a więc czy jest on podmiotem, którego cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Dlatego też, w ponownie prowadzonym postępowaniu w sprawie wniosku skarżącej o interpretację Minister Finansów zobowiązany będzie dokonać takiej analizy.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.).