Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 904/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...]. Decyzją organu pierwszej instancji określono i ustalono Sp. z o.o. A (zwaną dalej Spółką) zobowiązania lub kwoty podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe:

1/ za [...]

- określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

- określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny miesiąc w wysokości [...] zł;

- ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

2/ za [...]

- określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

- ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

3/ za [...]

- określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

- ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

4/ za [...]

- określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

- ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

5/ za [...]

- określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

- określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia ni następny miesiąc w wysokości [...] zł;

- ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

6/ za [...]

- określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł

- określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i następny miesiąc w wysokości [...] zł;

- ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

7/ za [...]

- określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

- określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia m następny miesiąc w wysokości [...] zł;

- ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

8/ za [...]

- określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

- określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł;

- ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

9/ za [...]

- określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł;

10/ za [...]

- określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł;

11/ za [...]

- określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

- określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł;

- ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

12/ za [...]

- określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli skarbowej ustalono, że w tych okresach rozliczeniowych sprzedawca Sp. z o.o. B wystawiła Spółce faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliw opiewające na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym: wartość netto [...] zł i podatek VAT według stawki 22% - [...] zł.

W fakturach tych były wymienione następne rodzaje paliw:

a/ olej napędowy ON – [...] l,

b/ benzyna bezołowiowa SUPER PLUS E98 – [...] l,

c/ benzyna bezołowiowa SUPER PLUS E95 - [...] l,

d/ benzyna bezołowiowa uniwersalna U95 – [...] l.

Natomiast w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych u sprzedawcy, tj. Sp. z o.o. B stwierdzono, iż firma ta zakupiła w C S.A., w okresie od [...] do [...], [...] kg takich towarów jak:

a/ olej FL niskokrzepnący - [...] l,

b/ olej DB – [...] l,

c/ benzyna bezołowiowa SUPER PLUS E98 – [...] l,

d/ benzyna bezołowiowa SUPER PLUS E95 – [...] l,

e/ benzyna bezołowiowa uniwersalna U95 – [...] l.

Łączna wartość tych produktów wynosiła brutto [...] zł w tym: kwota netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł.

Organ pierwszej instancji porównując powyższe dane asortymentowo, ilościowo i wartościowo stwierdził, iż sprzedaż paliw pomiędzy Sp. z o.o. B, a Spółką nie miała odzwierciedlenia w dokonywanych przez Sp. z o.o. B zakupach. Zauważył przy tym, że w [...] Sp. z o.o. B łącznie sprzedała ponad [...] dm³ oleju napędowego ON, a w tym samym czasie z C nie dokonała żadnego zakupu oleju napędowego ON, w związku z tym uznał, że nastąpiło przeklasyfikowanie jednego rodzaj produktu naftowego na drugi (oleju niskokrzepnącego FL na olej napędowy ON). W oparciu o ustalony stan faktyczny stwierdził, że działalność Sp. z o.o. B polegała na zakupie oleju niskokrzepnącego FL, a następie wystawieniu faktur następnemu odbiorcy, to jest Spółce, dokumentujących sprzedaż pełnowartościowego oleju napędowego ON, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

Wyliczając stosowne zobowiązania organ pierwszej instancji uznał, że udowodnione zostało, iż sprzedaż paliw ze Sp. z o.o. B do Spółki obejmowała jedynie ilość wynikającą z udokumentowanych zakupów dokonanych przez Sp. z o.o. B. W pozostałej części organ przyjął, że sprzedaż oleju napędowego ON i benzyn nie miała miejsca, a faktury ją dokumentujące potwierdzały czynności niedokonane. Jako podstawy prawne określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powołał art. 19 ust. 1, 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002 r.). Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ ustalił na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.).

W odwołaniu z dnia [...] Spółka zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została sporządzona z naruszeniem art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) z tego względu, że oparto się na materiałach zebranych w postępowaniu karnym, które się nie zakończyło. Zwróciła też uwagę, że naruszono zasady domniemania niewinności i dobrej wiary i że nie ustosunkowano się do przytaczanego wcześniej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 1998 r. sygn. akt SA/Wr 2205/97.

Pismem z dnia [...], po zapoznaniu się w dniu [...] z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, Spółka uzupełniła odwołanie w nawiązaniu do ustosunkowania się organu pierwszej instancji do podniesionych zarzutów. W piśmie tym Spółka zauważyła po raz kolejny i podkreśliła brak możliwości wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych przez inny organ w toku nie zakończonego prawomocnie postępowania oraz obciążenia ją skutkami nieprawidłowości podatkowych stwierdzonymi u jej kontrahenta Sp. z o.o. B.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji zgadzając się z wywodami tego organu, że Spółka przez poszczególne okresy rozliczeniowe [...] nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Sp. z o. o. B, dokumentującego sprzedaż pełnowartościowego oleju napędowego ON i benzyn, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. i orzecznictwo NSA, zwrócono uwagę, że faktura dokumentująca sprzedaż musi odpowiadać nie tylko określonym wymogom formalnym wynikającym z art. 32 ust. 1 i 5 u.p.t.u. z 1993 r. ale też być zgodna ze stanem faktycznym, czyli odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Organ odwoławczy wskazał również, że wynika to też z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. Uznano, że Sp. z o.o. B nie posiadała paliw, na które wskazywały zakwestionowane faktury VAT. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 181 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że materiały z prowadzonego śledztwa zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sprawie postanowieniem z dnia [...], czyli przed wejściem w życie nowelizacji tego przepisu, na który powoływała się Spółka, a ponadto uznał, że pozostały zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do powyższych wniosków. Jeśli chodzi o zasadę domniemania niewinności, to wskazano, że ma ona zastosowanie na gruncie prawa karnego, a nie podatkowego. Odpowiadając na zarzut nie ustosunkowania się do wskazanego wyroku NSA zwrócono uwagę, że wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym, bo dotyczącym ponoszenia kosztów uzyskania przychodu.

W skardze z dnia [...] pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego, tj.:

a/ art. 19 ust. 1 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

b/ art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

c/ § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2/ rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a/ uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

b/ naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiał dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie okoliczności dotyczących obrotu olejami i paliwami i okoliczności dotyczących tego kto był dostawcą paliw, które Sp. z o.o. B sprzedawała Spółce,

c/ naruszenie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnieni sprawy, w szczególności nie przeprowadzenie dowodów, które pozwalałyby i materiałów ustalić w sposób niewątpliwy, iż Sp. z o.o. B faktycznie nie sprzedała Spółce olejów i benzyny, na które zostały wystawione faktury,

d/ pozbawienie prawa strony do czynnego uczestniczenia w postępowaniu poprzez włączanie do materiału dowodowego dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych, w których strona nie uczestniczyła i skutkiem czego nie mogła zadawać pytań istotnych z punktu widzenia okoliczności niniejszej sprawy,

e/ naruszenie zasady czynnego udziału w toku postępowania poprzez włączanie do materiału dowodowego decyzji dotyczących innych podmiotów i opieranie się na tej podstawie na materiałach, w tym osobowych źródłach dowodowych przeprowadzonych w innych postępowaniach choć formalnie protokoły z przeprowadzenia dowodów nie zostały włączone do akt sprawy oraz bazowanie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach w sytuacji, gdy strona nie miała zapewnionego czynnego udziału w tych czynnościach, w szczególności dotyczy to przesłuchania D.S. - Prezesa Zarządu Spółki B,

f/ naruszenie przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego poprzez włączenie postanowieniem z dnia [...] do materiału dowodowego w sprawie protokółów z przesłuchań świadków,

g/ pozbawienie prawa do czynnego uczestniczenia w czynnościach postępowania poprzez powoływanie się na zeznania Prezesa Sp. z o.o. B w sytuacji, gdy dowód z jego zeznań nie został przeprowadzony w ramach niniejszego postępowania, lecz świadek ten został przesłuchany w sprawie dotyczącej Spółki B i to w dodatku nie przez organ podatkowy, lecz Prokuraturę Okręgową,

h/ pozbawienie możliwości uczestniczenia w sposób czynny w czynnościach postępowania w związku z włączeniem do materiału sprawy zeznań innych świadków, gdzie dowody te nie zostały ponowione w toku postępowania podatkowego,

i/ naruszenie przepisów dotyczących włączania do materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w szczególności pominięcie przepisu art. 181 O.p., który zezwala na włączenie do sprawy podatkowej dowodów zgromadzonych w prawomocnie zakończonych postępowaniach,

j/ nie uwzględnienie art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), zgodnie z którym to przepisem w sprawach wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, czyli art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.,

k/ posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co widoczne było na przykładzie prowadzenia jednego postępowania wobec kilku podmiotów i automatycznego przerzucania materiału dowodowego i ustaleń poczynionych, w tym postępowaniu, jako materiału dowodowego w odniesieniu do innych podmiotów, co dodatkowo nastąpiło z naruszeniem wszelkich standardów proceduralnych,

l/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, iż benzyna i oleje sprzedawane przez Sp. z o.o. B do Spółki to produkty będącej efektem przekwalifikowania choć w aktach sprawy znajdują się zeznania; kilkunastu świadków - odbiorców paliw, którzy mimo tendencyjniej prowadzonych przesłuchań zeznali, iż w odniesieniu do produktów sprzedawanych przez Spółkę były certyfikaty jakości paliwa, niektórzy otrzymali ekspertyzy, a samo paliwo było dobrej jakości,

m/ przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy! oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów pod kątem rzetelności ksiąg, a nie z punku widzenia całokształtu okoliczności sprawy,

n/ przekroczenie granicy zasady pozwalającej organom podatkowym swobodnie ocenić materiał dowodowy, co widoczne jest w sytuacji w której, mimo iż dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt rzeczywistego obrotu olejami i paliwami przez Spółkę, organy wskazują, iż czynności nabycia paliw od Sp. z o.o. B nie miały miejsca,

o/ naruszenie zasady nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu poprzez tendencyjność, która ujawnia się w:

- analizowaniu przez organ jedynie okoliczności istotnych z punktu widzenia postawionej na początku postępowania tezy o przekwalifikowaniu produktów na benzyny ewentualnie o fikcyjnym obrocie paliwami,

- naruszaniu standardów procedury podatkowej, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie,

- pomijanie zeznań świadków - odbiorców paliw,

- wydawanie nieprecyzyjnych postanowień w kwestiach dowodowych np. postanowienia z dnia [...] Nr [...] o włączeniu do akt sprawy wybranych akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę,

- wydawaniu postanowień o włączeniu materiału dowodowego z postępowań karnych choć następuje to wbrew przepisom prawa,

- opieranie się na domysłach, których nie poprzedziło postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w sposób wyczerpujący i wszechstronny, przejawiające się choćby w takich sformułowaniach jak, np. "przyjęto założenie", "pozwala zakładać'", "prawdopodobnie",

- niewłaściwym skalkulowaniu wysokości podatku należnego w sytuacji, gdy w innym postępowaniu ten sam organ Sp. z o.o. B oszacował wielkość sprzedaży,

p/ brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, która ma jedynie charakter sprawozdawczy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenia podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do nowych zarzutów stwierdził, że organy podatkowe nigdy nie negowały faktu, jakim była sprzedaż przez Spółkę paliw swoim kontrahentom, gdyż przeprowadzone czynności kontrolne u nabywców Spółki nie dały podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży udokumentowanych przez skarżącą. Organ nie zgodził się ze Spółką, że to oznacza, iż Spółka dokonała rzeczywistego nabycia paliw od Sp. z o.o. B udokumentowanych fakturami VAT. Zauważono też, że z zeznań świadków wynikało wprawdzie, iż początkowo paliwa nabywane przez nich od Spółki były dobrej jakości, jednakże i czasem ta jakość uległa znacznemu obniżeniu wskutek czego wielu kontrahentów zaprzestało handlować ze Spółką. Wskazano przy tym, że znalazło to także potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, z którego wynika iż część paliw sprzedanych Spółce przez jej dostawcę Sp. z o.o. B nabywana była bezpośrednio z rafinerii, co stwierdzałoby jego wysoką jakość, a pogorszenie się jakości paliwa, według organu odwoławczego dowodziło, iż, w późniejszym okresie, Spółka sprzedawała paliwo, będące efektem przekwalifikowania.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania wskazano, że nie miało ono charakteru rażącego i że zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie skargi. Organ podkreślił, że w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organ kontroli skarbowej zebrał materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...], czego dowodem, zdaniem organu, był fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalenia przeprowadził w oparciu nie tylko o ustalenia poczynione u podatnika, tj. Spółki, ale również w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym u kontrahentów skarżącej, w szczególności wystawcy faktur, tj. Sp. z o.o. B.

Wskazano, że organy orzekające w sprawie podatkowej dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania w sposób wyczerpujący dowodów i umożliwiły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Przyjęto, że kluczowa dla rozpoznania sprawy kwestia, jaka ilość paliw została sprzedana przez Sp. z o.o. B do Spółki została, wyjaśniona w sposób wyczerpujący w decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się z kolei do zarzutów pozbawienia prawa strony do czynnego uczestniczenia w postępowaniu poprzez między innymi włączanie do materiału dowodowego dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych, w których strona nie uczestniczyła, a także zeznań prezesa Sp. z o.o. B w sytuacji, gdy dowód z jego zeznań nie został przeprowadzony w ramach niniejszego postępowania, lecz świadek ten został przesłuchany w sprawie dotyczącej Sp. z o.o. B i to w dodatku nie przez organ podatkowy, lecz Prokuraturę Okręgową, organ odwoławczy podkreślił, że zarzut ten nie znalazł potwierdzenia w przebiegu postępowania podatkowego. W tym zakresie zauważono, że organ pierwszej instancji wielokrotnie dokonywał starań i dochowywał należytej staranności, by korespondencja prowadzona w sprawie trafiała wprost do strony i że organ pierwszej instancji korzystał ze swoich uprawnień, o których mowa w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. zbierając materiał dowodowy, z którym następnie strona została zapoznana w postępowaniu podatkowym. Wskazano też, że strona miała prawo do składania stosownych wniosków dowodowych w szczególności w zakresie przesłuchań świadków.

Na rozprawie dnia 5 grudnia 2006 r. pełnomocnicy stron wnosili jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów materialnych jakimi są art. 19 ust. 1 i 3a, art. 27 ust. 4 oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. Prawidłowe zastosowanie powyższych normy prawa wiąże się w sposób ścisły z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który by odpowiadał warunkom prawnym wynikającym z tych przepisów. W tym zakresie skarżąca, szczegółowo uzasadniając, wskazała nawet na "rażące" naruszenie przepisów postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., które, jej zdaniem, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że realizacja zasady ogólnej tzw. prawdy obiektywnej w powiązaniu z zasadą praworządności, jako naczelnych zasad postępowania, wiąże się z obowiązkiem organu określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie ich przeprowadzenie, także z urzędu. Z art. 122 i art. 187 §1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności. To organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Z regulacji postępowania podatkowego, będącego pewnym rodzajem postępowania administracyjnego funkcjonującego w ramach prawa publicznego, wynika, że regułą jest, iż ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej, ponieważ organ ten, jak np. organ podatkowy, może władczo nakładać pewne obowiązki związane ze świadczeniem publicznoprawnym, jakim jest podatek.

Nie można jednak zapominać, że i strona, działając w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty ewentualnie dowody uzasadniające jej twierdzenia. W tym zakresie zadaniem organu podatkowego jest pomoc w przeprowadzeniu zgłoszonych dowodów i wyjaśnienie powstających wątpliwości z udziałem strony.

Wnioski płynące z oceny tak przeprowadzonego postępowania oparte o zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej, jako organ pierwszej instancji i organ odwoławczy prawidłowo przyjęły, powołując się na powyższe przepisy materialne, że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wyraźnie stanowi o tym przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. wydany na podstawie art. 23 pkt 1 u.p.t.u. z 1999 r. i zgodnie z wytycznymi wynikającymi z ust. 2 tego artykułu, określający taki przypadek, w którym nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Badając z urzędu konstytucyjność tego przepisu należy odnieść się do wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03. Wyrokiem tym zakwestionowano, co prawda zgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r. ale odnoszącego się do innego przypadku dotyczącego strony formalnej wystawiania faktur, a mianowicie posiadania faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Ocena spełnienia warunków formalnych w tym wyroku zakładała, że od strony materialnej nastąpiło wykonanie czynności. Strona materialna nie była kwestionowana. Skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na inne przypadki określone w przepisach wykonawczych. TK w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił bowiem, że powodem uznania przywołanej wyżej regulacji podustawowej za niekonstytucyjną była zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 marca 2003 r. w efekcie dodania, na mocy ustawy z dnia 4.12.2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), do u.p.t.u. z 1993 r. przepisu art. 32a, który właśnie nadawał uprawnienia do kontroli kontrahentów podatnika. Tym samym niezgodność z Konstytucją została stwierdzona w określonym stanie prawnym i przy określonych wadach formalnych. O wadach formalnych mających wpływ na odliczenie podatku naliczonego można mówić dopiero wówczas, gdy dane zdarzenie gospodarcze między innymi ze względu na swój przedmiot zaistniało. Ponadto należy przypomnieć, że przepisy o identycznej treści, co § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r., zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, były przedmiotem kontroli ich konstytucyjności ze strony TK, który wyrokiem z 11 grudnia 2001 r., w sprawie SK 16/00 (OTK 2001/08/257) orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. TK wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. w sprawie U. 9/97 (OTK 1998/4/51) orzekł wówczas, ze przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw", i ponieważ "zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy". Na ograniczenie skutków retroaktywności wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03, dotyczącego innego stanu prawnego, zwrócono też uwagę w orzecznictwie NSA (zob. wyrok z 21.10.2005 r., I FSK 117/05, LEX nr 173305 i z 14.10.2005 r., I FSK 9/05, LEX nr 173293).

Przepis wykonawczy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 2002 r. nie jest jedyną podstawą prawną powyżej opisanego stanowiska. Przepisy ustawowe zawarte w art. 19 ust. 1, 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. też stanowią taką podstawę, na co zwracał uwagę organ odwoławczy. Wynika z nich (podkreślenia i pogrubienia Sądu), że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1) i że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (ust. 2) oraz że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (...) (ust. 3a). Określenia "stwierdzających nabycie" i "wykonania usługi" należy wiązać z czynnościami rzeczywiście wykonanymi i opisanymi w danej fakturze. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT prawidłowa nie tylko ze względów formalnych ale też materialnych, gdyż musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można będzie uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Takie rozumienie tych przepisów nie można uznać za wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako cechy konstrukcyjnej tego podatku. Nie bez znaczenia jest też spójność mechanizmu działania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Jeśli tak zwane "puste" faktury nie wiążą się z obowiązkiem zapłaty należnego podatku po stronie wystawcy takiej faktury, nawet na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (uchwała NSA (7) z dnia 22.04.2002 r. sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136), to również jej odbiorca nie będzie miał prawa do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w "pustej" fakturze, czyli fakturze nie dokumentującej czynności dokonanej.

W związku z powyższym zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów materialnych nie jest zasadny. Skarżąca nie doprecyzowała na czym miało polegać naruszenie art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., który nakazuje prowadzić określone ewidencje. Ewidencje te, tak jak faktury, nie mogą być uznawane za jedyne dowody świadczące o wykonaniu danej usługi.

Jeśli chodzi o przepisy proceduralne, to Sąd poddał ocenie nie tylko ze względu na "rażące" i inne naruszenia prawa, będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, ale także naruszenia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia tych przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania.

W niniejszej sprawie przy wydaniu zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszej instancji, obejmującej okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące [...], organy nie dokonały takich naruszeń prawa.

W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach, przesyłaniu dokumentacji na wniosek strony i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżąca z tych praw korzystała składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe.

Skarżąca przedkładała określone dowody, jak w załączeniu do pisma z dnia [...] w postaci zestawienia obrotów i sald. Składała wyjaśnienia w piśmie z dnia [...], zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg rachunkowych z dnia [...] i ustosunkowywała się do twierdzeń organu kontroli skarbowej w piśmie z [...], po wniesieniu odwołania. Zapoznała się też osobiście, poprzez swojego przedstawiciela, z zebranym materiałem dowodowym nie tylko na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak wynika z adnotacji z dnia [...], ale także po wniesieniu odwołania (protokół z zapoznania z dnia [...]).

Organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy umożliwiały stronie ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego poprzez zawiadamianie o takiej możliwość (pisma z dnia [...] i [...]) oraz informowanie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy (pisma z dnia [...] i [...]). Ponadto organ pierwszej instancji wyrażał swoje stanowisko nie tylko w wydanej decyzji ale także odnosił się do zarzutów podniesionych w odwołaniu (pismo z dnia [...]) i ustosunkowywał się do zarzutów skarżącej wyrażonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] (pismo z dnia [...]).

Jak wynika z uzasadnień decyzji wydanych w sprawie w pierwszej i drugiej instancji organy swoje ustalenia oparły na:

1/ wyjaśnieniach Prezesa Zarządu Sp. z o.o. B, który wskazał, że zakup Sp. z o.o. B pochodził w 95 % z C,

2/ dokumentacji księgowej Sp. z o.o. B,

3/ dowodach z kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, czyli jej dostawców i nabywców,

4/ ostatecznych decyzjach z dnia [...] znak [...] i znak [...] określających Sp. z o.o. B wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym,

5/ protokołach przeprowadzonych w tym postępowaniu przesłuchań świadków R.K. z dnia [...] i J.Z. z dnia [...],

6/ dokumentach zebranych w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko Sp. z o.o. B, w tym protokołach przesłuchań świadków J.O. z dnia [...], R.K. z dnia [...] i M.H. z dnia [...],

7/ dokumentach zebranych przez Prokuraturę Okręgową w K. w wyniku prowadzonego śledztwa sygn. akt [...], w tym protokołach przesłuchań świadków i podejrzanych R.K., J.Z. i A.P. (k. 210 – 555 akt administracyjnych), włączonych do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] Nr [...] (k. 209 akt administracyjnych) ,

8/ protokołach z badania ksiąg rachunkowych Spółki.

W postępowaniu podatkowym istnieje otwarty katalog dowodów (art. 180 § 1 O.p.), co sprawia, że organ może w sposób pełniejszy podejmować działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednak przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Tak więc obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem, czyli ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi.

Jak stanowił art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 5 maja 2006 r., czyli na dzień wydawania decyzji w pierwszej i drugiej instancji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Taka treść została wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, z poźn. zm.), a, jak słusznie zauważyła skarżąca, jej przepis przejściowy art. 25 § 1 wskazywał, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Wymieniony w § 1 przepis § 2 dotyczył jedynie wniosków o udzielenie ulg.

Odnosząc się na tym gruncie do zarzutu naruszenia art. 181 O.p., polegającego na uznaniu za dowód w niniejszym postępowaniu dowodów zebranych w postępowaniu karnym przez Prokuraturę Okręgową w K. i włączeniu ich do materiałów dowodowych sprawy postanowieniem z dnia [...], należy wskazać, że Sąd nie doszukał się w tym zakresie naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Po pierwsze, należy wskazać, że włączenie tych dowodów nastąpiło przed wejściem w życie cytowanej regulacji ograniczającej środki dowodowe o materiały zgromadzone w postępowaniu karnym prawomocnie zakończonym, czyli na podstawie wcześniejszego brzmienia art. 181 O.p. nie wprowadzającego takiego ograniczenia. Ponadto można przyjąć, na co zwrócono uwagę w literaturze, że organy mogły po dniu 1 września 2005 r. korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuściły je jako dowody w postępowaniu, uznając, że mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy podatkowej, pod warunkiem, że dokonały ich pełnej weryfikacji, a nawet uzupełnienia, jeżeli uznałyby to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji zasady prawdy obiektywnej (zob. R. Mastalski artykuł w Rzeczpospolitej 2005/9/29). Dodatkowo należy wskazać, że analizowane ograniczenie zostało zniesione w wyniku ponownej nowelizacji art. 181 O.p. ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470), który od dnia 6 maja 2006 r. otrzymał następujące brzmienie dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podobnie jak wcześniej również w tej ustawie nowelizacyjnej znalazł się przepis przejściowy w art. 4, określający momentu obowiązywania nowego brzmienia art. 181 O.p., który stanowi, że przepis art. 181 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Przepisy przejściowe mają z zasady taki charakter, że określają od jakiego momentu obowiązują dane normy. W ten sposób mogą przesuwać w czasie ich obowiązywanie na przyszłość lub wskazywać jakich przypadków zaistniałych przed wejściem w życie również dotyczą (moc wsteczna). W związku z tym badając zgodność z prawem działań organów w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze ten przepis przejściowy, który nakazuje do zebranego materiału dowodowego przed dniem 6 maja 2006 r. stosować przepis art. 181 O.p. w nowym brzmieniu, czyli bez wcześniejszych ograniczeń. W związku z tym można postawić tezę, że, na gruncie art. 181 O.p., przy ocenie działań organów, pojętych przed nowelizacją tego przepisu dokonaną od dnia 6 maja 2006 r., należy mieć na uwadze stan prawny z uwzględnieniem przepisu przejściowego art. 4 tej nowelizacji. Z przepisu tego wynika, że pozwala on stosować art. 181 O.p w nowym brzmieniu również do materiałów zgromadzonych między innymi w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone. Przepis ten ma zastosowanie również do już zakończonych postępowań podatkowych. Nie bez znaczenia jest też fakt, że część dokumentów dotyczących działalności Sp. z o.o. B znajdująca się w materiałach sprawy karnej znalazła się tam w wyniku ich zabezpieczenia przez Centralne Biuro Śledcze. Organy mogły znaleźć się w ich posiadaniu w celu wykorzystania w niniejszej sprawie jedynie poprzez ich udostępnienie przez Prokuraturę Okręgową. Należy również zauważyć, że skarżąca nie jest również w swoich zarzutach konsekwentna, ponieważ z jednej strony wskazuje, że materiały zebrane w postępowaniu karnym nie mogą służyć za dowód w sprawie, a z drugiej strony powołuje się na zeznania świadków przesłuchanych w tym postępowaniu, którzy potwierdzają dobrą jakość sprzedawanego przez nią produktu.

Po drugie, nawet przyjmując stanowisko skarżącej za słuszne, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że materiały zebrane w postępowaniu karnym nie były jedynymi dowodami, na których oparły się organy prowadzące postępowanie ustalając stan faktyczny sprawy. Były to też przesłuchania świadków dokonane przez organ z zachowaniem właściwych przepisów, dowody zebrane w toku zakończonego innego postępowania podatkowego, gdzie stroną była Sp. z o.o. B, wystawca zakwestionowanych faktur VAT, w tym ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach podatkowych w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, czy też dowody wynikające kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej.

Jak wynika z art. 181 O.p. w postępowaniu organ może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych. Wówczas określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania, stają się dowodami z dokumentów. Złożenie stosownego wniosku dowodowego wiązałoby się z koniecznością jego przeprowadzenia lub podania przyczyn odmowy jego przeprowadzenia. Jak Sąd wskazał wcześniej, strona zaznajamiała się z zebranymi dowodami, ustosunkowywała się do nich, miała też zagwarantowane prawo wypowiedzi i zgłaszania wniosków dowodowych (np. przesłuchania świadków), zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, z niego nie skorzystała. W związku z tym nie zostało jej ograniczone prawa czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów, wynikające z art. 123 § 1 O.p. Zarzuty naruszenia tego przepisu poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania zostały dołączone do akt postępowania, skarżąca zgłosiła dopiero na etapie skargi, a nie w toku postępowania podatkowego. W świetle zebranych dowodów ciężar, przynajmniej uprawdopodobnienia, że skarżąca nabyła paliwa opisane we fakturach VAT i w podanych ilościach, spoczywał na skarżącej, która powinna wykazać więcej inicjatywy dowodowej w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

W świetle nawet tak zakreślonego materiału dowodowego wnioski z niego wynikające, w ocenie Sądu, były prawidłowe i nie przekroczyły zasady swobody oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji znalazły się obszerne wywody w tym zakresie, gdzie organ wskazał fakty, które zostały udowodnione i przyczyny dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. W szczególności organy przeprowadziły postępowanie w zakresie ustalenia jakie produkty i w jakiej ilości nabywała Sp. z o.o. B aby można było stwierdzić, że mogła dokonać sprzedaży skarżącej w [...] tak dużej ilości oleju napędowego (ponad [...] dm³) i różnych benzyn bezołowiowych (łącznie ponad [...] dm³). Z materiału dowodowego wynika, że sprzedawca Sp. z o.o. B w [...] % zakupów paliw dokonywała w C i że z tej Rafinerii nie nabywała w tym okresie oleju napędowego tylko olej niskokrzepnący FL w ilości [...] dm³ i benzyny bezołowiowe w łącznej ilości tylko ponad [...] dm³. Mimo przeprowadzonego postępowania nie uzyskano dowodu przeciwnego świadczącego, że zakupów takich paliw i tak dużych ilości dokonano od innego producenta np. D i żeby Sp. z o.o. B sprzedawała zakupiony olej FL. Organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów w stosunku do protokołów zawierających zeznania nabywców paliw, które sprzedała skarżąca, poprzez nie uznanie, że z samego faktu, że sprzedawane przez skarżącą paliwo było dobrej jakości i że otrzymywano certyfikaty jego jakości, skarżąca kupiła od Sp. z o.o. B określone paliwo i w określonej ilości wymienione w kwestionowanych fakturach VAT. Takich certyfikatów, które uprawdopodobniłyby te zeznania, przesłuchujący nie mogli przedłożyć z różnych powodów. W tym zakresie organy wskazywały też na inne dowody w postaci przesłuchań innych nabywców, z których wynikało, że jakość paliwa pogorszyła się. W efekcie organy uznały, że czynności sprzedaży oleju napędowego w całości nie miały miejsca, a benzyny bezołowiowej w takiej części jakiej paliwa te nie miały pokrycia w ustalonych zakupach Sp. z o.o. B. Tym samym faktury dokumentujące takie zakupy nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty za poszczególne okresy rozliczeniowe w [...].

Mając na uwadze to, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której ustalono za poszczególne okresy rozliczeniowe również dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, mimo braków zarzutów w tym zakresie, rozważył istnienie podstaw do wydania takiej decyzji i doszedł do wniosku, że organy powołując art. 109 ust. 4, 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. nie naruszyły ani krajowego ani wspólnotowego prawa.

Pojawiające się w orzecznictwie wątpliwości dotyczące podstawy prawnej wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed 1 maja 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął uchwałą (7) z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (Mon. Pod. 2005/11/37) stwierdzając, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że Sąd uznał, iż przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. zawiera regulację będącą kontynuacją zapisów art. 27 u.p.t.u. z 1993 r., a brak przepisów przejściowych nie tworzy luki w prawie, gdyż należy stosować generalną zasadę obowiązywania nowego prawa, czyli właśnie art. 109 u.p.t.u. z 2004 r.

Przedmiotowa sprawa dotyczy poszczególnych okresów rozliczeniowych [...], a więc stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r. W tym okresie, zgodnie z Układem Europejskim zawartym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r., Polska miała jedynie obowiązek dostosowywania przepisów prawnych do prawa wspólnotowego. Zatem w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, nie można skutecznie czynić zarzutu, że wykładnia przepisu jest sprzeczna z VI Dyrektywą. Nie był to wówczas akt prawny obowiązujący w naszym systemie prawnym (zob. wyrok NSA z 6.01.2006 r., I FSK 437/05 M.Podat. 2006/6/34. oraz inne wyroki NSA publikowane i niepublikowane powołane przez A.Wilk, P.Wróbel "Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych" Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/54-55). Należy zgodzić się z poglądem, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa (zob. NSA z 4.01.2006 r. , I FSK 959/05, PP 2006/5/54).

Dodatkowo można nawet wskazać, że ETS w wyroku z dnia 10.01.2004 r. w sprawie C-302/04 Ynos kft v. János Varga (opisanym na str. 16-17 w "Aktualności" za czerwiec 2006 r. dodatku do opracowania: "Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze. 2005" Dom Wydawniczy ABC) odniósł się do możliwości zadawania pytań prejudycjalnych w zakresie stanu faktycznego, który został ukształtowany przed przystąpieniem państwa (Węgier) do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i w sytuacji, gdy przepisy prawa węgierskiego zostały w okresie przed akcesją dostosowane do przepisów dyrektywy i stanowiły jej transpozycję do prawa krajowego. ETS stwierdził, że jest właściwy do oceny postanowień dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Pośrednio wynika z tego również wniosek, że w niniejszej sprawie, której stan faktyczny zrealizował się przed dniem 1 maja 2004 r. nie można powoływać się na wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną przez ETS w ramach acquis communautaire, o którym mowa w art. 2 Aktu akcesyjnego.

W związku z zarzutami zawartymi w skardze i wystąpieniem do ETS z pytaniem prejudycjalnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 15.02.2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1089/05 Sąd przeprowadził daleko idącą analizę i doszedł do przekonania, że ostatnio powołany przepis prawa krajowego nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności z zapisami wspólnotowego prawa pochodnego dotyczącego środków specjalnych wynikających z art. 27 VI Dyrektywy.

Przy odpowiedzi na pytanie o zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca uznaje go za zobowiązanie podatkowe, a pośrednio przypadki wymienione w nim za czynności podlegające opodatkowaniu. W istocie nie jest to jednak zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że jest to pozafiskalna sankcja, bowiem nie służy finansowaniu potrzeb publicznych i nie obciąża ogółu zobowiązanych do uiszczania podatku (wyroki TK 30.11.2004 r. sygn. akt SK 31/04; z 18.06.2001 r. sygn. akt P 6/00; z 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97; z 26.09.1995 r., sygn. akt U 2/95; z 26.04.1995 r., sygn. akt K 11/94; wyroki NSA z 14.10.1997 r. sygn. akt I SA/Lu 153/96; z 25.04.2001 r., sygn. akt III SA 236/00; A. Hanusz, Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Prz.Pod. 2000/4/3; A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). A. Bartosiewicz uważa nawet dodatkowe zobowiązanie za formę kary o charakterze administracyjnym. Według tego autora sankcja ta nie jest związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika, a także nie stanowi typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Jeśli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego (sama nazwa nie może przesądzać o tym), to i zdarzenia będące podstawą do wymiaru tej sankcji nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. nie może być oceniany w ramach zgodności z przepisami VI Dyrektywy określającymi przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy, czy podstawę opodatkowania oraz inne elementy i zasady funkcjonowania podatku od towaru i usług w szczególności zasady, że opodatkowaniu tym podatkiem faktycznie podlega konsumpcja i że poprzez odliczenia na każdym etapie obrotu jest on neutralny dla podatnika (art. 2 ust. 2 i 3 I Dyrektywy). Jak wskazano wyżej w ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru podatku.

W związku z tym nie można również uznać dodatkowego zobowiązania podatkowego za środek specjalny, uregulowany w art. 27, powiązany z podatkiem od towarów i usług, stanowiący wyjątek od przepisów VI Dyrektywy. Do wniosków przeciwnych nie można dojść nawet dokonując analizy tej regulacji. Przy ustalaniu, czy przesłanki z art. 27 VI Dyrektywy zostały spełnione nie może być stosowana wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu środek specjalny może mieć tylko następujące cele;

1/ uproszczenia procedury naliczania podatku,

2/ zapobieżenie uchylaniu się lub

3/ unikaniu opodatkowania.

Bez wątpienia analizowana sankcja nie jest jakąkolwiek formą uproszczenia procedury. Natomiast terminy "uchylania się od opodatkowania" i "unikania opodatkowania" jako mało precyzyjne były wyjaśniane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Z punktu widzenia definicji tych pojęć istotne jest orzeczenie ETS, które zapadło w połączonych sprawach 138/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd a Commissioners of Customs and Excise oraz 139/86 pomiędzy Laughtons Photographs Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Wskazano w nim, że artykuł 27(1) VI Dyrektywy upoważnia Radę do przyznania państwom członkowskim prawa do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących derogację od Dyrektywy, w celu zapobiegania niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku. Zaznaczono przy tym, że przepis zezwala na przyjęcie środka stanowiącego derogację od zasady wyrażonej w artykule 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, nawet jeśli podatnik prowadzi działalność mogącą prowadzić do obniżenia tej podstawy, nie w celu uzyskania korzyści podatkowych, lecz z przyczyn ekonomicznych. Postępowanie to mieści się w zakresie pojęcia unikania podatku, które, w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania zawierającego element świadomego działania, jest zjawiskiem w pełni obiektywnym.

Ponadto ETS uznał, że decydujące znaczenie ma fakt, iż artykuł 27 stanowi (końcowa część ustępu 1), że "środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji". Stwierdzenie to zachowuje ważność również w odniesieniu do środków mających na celu zapobieganie niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku (zob. P. Litwin [w:] K. Sachs (red.) "VI Dyrektywa VAT" BECK 2004, s.741).

W sprawach poddawanych pod rozstrzygnięcie ETS występowały następujące zasadne lub nie przypadki stosowania środków specjalnych:

- minimalna podstawa opodatkowanie przy sprzedaży samochodów osobowych (Komisja przeciwko Królestwu Belgii 324/82),

- wstrzymanie do czasu ostatecznych rozstrzygnięć zwrotu podatnikom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (Garage Molenheide 286/94, 340/95, 401/95, 47/96),

- zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych, gastronomicznych oraz rozrywkowych (Ampafrance S.A. 177/99, Sanofi Synthelabo S.A. 181/99).

Dodatkowo ostatnio cytowany P. Litwin wymienia takie środki jak:

- wprowadzenie specjalnych rozwiązań w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych,

- zwolnienie z VAT handlu odpadami przemysłowymi i surowcami wtórnymi,

- ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych również do Delów prywatnych podatnika lub jego pracowników,

- obowiązek zapłacenia podatku przy usługach budowlanych przez odbiorcę.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie nie mieści się w definicjach unikania i uchylania się od opodatkowania, bo nie wiąże się z obniżeniem podstawy przy świadomym działaniu w celu uzyskania korzyści (uchylanie się) lub obniżeniem z przyczyn ekonomicznych nie związanych z zamiarem podatnika (unikanie). Nie wpływa też na ostateczną cenę dostawy lub usługi, którą uiszcza konsument, a wpływ tych środków większy lub mniejszy na cenę jest również ważnym elementem środka specjalnego. Jak podkreślono wyżej jest to sankcja, która ma charakter na tyle ogólny, że zawiera wszystkie przypadki orzekania decyzjami deklaratoryjnymi. Natomiast analiza podanych przykładów prowadzi do wniosku, że środki specjalne działają na pewnych etapach obrotu lub w ramach elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. To również wskazuje, że sankcja pozafiskalna nie może być traktowana jako środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy.

Nawet zakładając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe występujące w prawie krajowym byłoby środkiem specjalnym stosowne zapisy VI Dyrektywy nie mogłyby wywołać skutku bezpośredniego. Nie ulega wątpliwości, że dyrektywy są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Wskazuje się, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos 26/62, Comitato Coordinamento 236/92). Przepisy dyrektywy muszą;

1/ dotyczyć przedmiotu,

2/ być bezwarunkowe,

3/ być precyzyjne i jasne.

Przepis art. 27 VI dyrektywy nie spełnia pierwszego i ostatniego warunku. Jak wskazano wyżej specjalne środki nie obejmują swoim zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie są precyzyjne i jasne. Nie wynika z nich zakaz nakładania sankcji o charakterze pozafiskalnym, administracyjnym. Taki zakaz nie jest również wyrażony w celach VI Dyrektywy zawartych w jej preambule.

Ostatecznie Sąd również z urzędu ocenił także zgodność analizowanej regulacji o charakterze sankcyjnym z prawem wspólnotowym pierwotnym, czyli Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE), bowiem jednym z fundamentalnych celów integracji europejskiej było stworzenie wspólnego rynku, cechującego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału. Sąd badał, czy taka sankcja może wpływać na ograniczenie którejkolwiek ze swobód, a jeśli tak, to czy kwalifikuje się w prawnie dopuszczalnych wyjątkach.

W pierwszym rzędzie przy stosowaniu przepisów zakładających różnego rodzaju sankcje, czy to karne, czy to administracyjnoprawne musi być przeprowadzony test proporcjonalności albowiem występuje ścisły związek pomiędzy różnego rodzaju karami z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Tam gdzie nakłada się sankcje dochodzi do ograniczenia jednej ze swobód. W literaturze wskazuje się, że w przypadku sankcji, w szczególności karnych, regułą jest autonomia państw członkowskich (D. Mąsik [w:] A.Wróbel (red) "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Zakamycze 2005, s. 293). Autonomia ta nie jest jednak absolutna, bowiem także w takiej sytuacji orzecznictwo wypracowało szereg ograniczeń. W pierwszym rzędzie przyjęto, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne (Casati 203/80). Wskazuje się, że sposób badania proporcjonalności powinien wyglądać następująco. Najpierw należy ustalić, z jakiego tytułu sankcja ma być nałożona. Następnie ocenia się samą sankcję. Jeżeli okaże się, że naruszono normę sankcjonowaną, która jest niezgodna z prawem wspólnotowym, wymierzenie sankcji jest niedozwolone. Dopiero, gdy przepisy krajowe są zgodne z prawem wspólnotowym, należy ocenić proporcjonalność samej sankcji. W efekcie ocena proporcjonalności obejmuje zbadanie jej racjonalności (rozsądności) oraz związku między wysokością kary, a ciężarem gatunkowym naruszenia prawa krajowego (D. Miąsik, op. cit., s.294).

Jeśli chodzi o sankcję pozafiskalną, administracyjną, to nie wykracza ona poza ten test proporcjonalności. Nie można podstaw jej naliczania określić mianem niezgodnych z prawem wspólnotowym, a samej wysokości kary wynoszącej 30 % kwoty zawyżenia podatku do zwrotu jako nie rozsądnej. Przy tej ocenie należy wziąć pod uwagę rodzaj naruszenia prawa podatkowego, którym jest cały mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług, jako wartości dodanej i uzyskiwania pod pewnymi warunkami bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego w dużych kwotach w okresach miesięcznych inaczej niż np. nadpłaty w podatku dochodowym po okresie roku.

Sąd nie dostrzegł też aby ta regulacja naruszała swobodny przepływ towarów, bo nie dotyczy ceł i opłat o skutku równoważnym, o których mowa w art. 23, art. 24 i przede wszystkim w art. 25 TWE, a także ograniczeń ilościowych z art. 28 TWE. Przy swobodzie przepływu usług również nie można znaleźć przepisów, które mogły być naruszone przez stosowanie sankcji. W końcu nie następuje naruszenie wspólnych reguł w dziedzinie podatków, gdyż sankcja nie jest podatkiem wewnętrznym, a jeśli byłaby nim, to nie jest nakładana na produkty innych państw w innej wysokości niż na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw, zawartych w zarzutach zgłoszonych przez skarżącą lub branych pod uwagę z urzędu do stwierdzenia, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły prawo, dlatego stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

oddalił skargę.