Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 742/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Jacek Brolik, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 914/08 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 3250 (trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r., I SA/Go 914/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez A. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 września 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu, odrębnie wobec skarżącego oraz jego małżonki, postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Na podstawie zebranego materiału organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem małżonkowie pozostawali w związku małżeńskim, a do dnia 14 listopada 2003 r. obowiązywał w ich małżeństwie ustrój wspólności majątkowej, który z tą datą został zniesiony i małżonkowie dokonali też podziału majątku wspólnego. Natomiast w dniu 28 stycznia 2004 r. Sąd Okręgowy w G. orzekł o rozwiązaniu ich małżeństwa przez rozwód.

Na podstawie złożonego zeznania PIT-36 organ pierwszej instancji ustalił, iż małżonkowie w 2002 r. uzyskali łącznie dochód w wysokości 193.327,91 zł, na który składały się następujące kwoty:

- 3.289,51 zł z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w zakresie eksploatacji automatów do gier zręcznościowych, wynajmu powierzchni, zarządzania własną nieruchomością;

- 15.361,91 zł z tytułu wynagrodzenia za jego pracę;

- 45.731,03 zł z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy małżonki;

- 5.746,20 zł - zwrot podatku za 2001 r.;

- 21.000,00 zł ze sprzedaży w dniu 13 czerwca 2002 r. samochodu osobowego;

- 28.000,00 zł ze sprzedaży w dniu 25 listopada 2002 r. samochodu osobowego;

- 37.239,68 zł z tytułu odszkodowań wypłaconych za szkody komunikacyjne (24 marca 2002 r. - 16.300,00 zł, 5 sierpnia 2002 r. - 19.591,68 zł i 13 września 2002 r. - 1.348,00 zł).

Zostało też ustalone, że wydatki małżonków w 2002 r. wyniosły łącznie 966.570,01 zł. W ich skład wchodziły następujące pozycje: zaliczki na podatek - 1.948,00 zł (żona skarżącego) i 673,00 zł (skarżący); składki na ubezpieczenie społeczne - 8.556,28 zł (żona) i 2.815,90 zł (skarżący); składki na ubezpieczenie zdrowotne - 3.402,47 zł (żona) i 1.261,52 zł (skarżący); strata z działalności gospodarczej żony - 1.100,10 zł; wydatki na bieżące utrzymanie - 16.764,64 zł oraz eksploatacja samochodu - 3.400,00 zł (obie wielkości według oświadczenia podatników z dnia 26 marca 2003 r. o poniesionych wydatkach i źródłach uzyskanych dochodów); podatek od nieruchomości - 1.148,10 zł; wydatki na budowę pawilonu handlowo - usługowego przy ul. B. 18 w G. - 823.500,00 zł (wynikające z faktury VAT nr 10/11/2002 wystawionej dnia 15 listopada 2002 r. przez PUH E. Sp. z o.o.); wpłata gotówki na rachunek bankowy - 102.000,00 zł. Różnica między wydatkami a dochodami wyniosła 773.242,10 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przyjął wyjaśnień podatników o pokryciu wydatków poniesionych w 2002 r. oszczędnościami oszacowanymi na kwotę 954.509,88 zł, a wskazanymi w złożonym w dniu 26 marca 2003 r. oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001 r. Według tych informacji 500.000,00 zł miało być przechowywane w gotówce poza systemem bankowym.

Podatnicy twierdzili, że kwota powyższych oszczędności pochodziła z wygranych na wyścigach konnych w zakładach bukmacherskich w Szwecji w latach 1992-1995 (tj. 264.913,60 zł - po przeliczeniu koron na złotówki) oraz z dochodów uzyskanych ze stosunku pracy na terytorium Niemiec w latach 1988-1992. W toku postępowania powoływali się również na pożyczkę w kwocie 250.000 zł, udzieloną skarżącemu przez T. P. na podstawie umowy z dnia 4 stycznia 2003 r., wypłaconą w dwóch transzach - 25 listopada 2002 r. oraz 4 stycznia 2003 r.

Organ poddając analizie wskazane przez podatników źródła przychodów sporządził szczegółowe zestawienie ich przychodów i wydatków za lata 1995-2001 oraz przesłuchał świadków na okoliczność uzyskania wyżej wymienionej pożyczki. Na tej podstawie stwierdził, że skarżący z żoną nie osiągnęli przychodów, które pozwalały na zgromadzenie oszczędności w wysokości wskazanej w oświadczeniu majątkowym. Nadto w oparciu o prowadzone wobec pożyczkodawcy odrębne postępowanie organ ustalił, że w dniach 25 listopada 2002 r. i 4 stycznia 2003 r. osoba ta nie dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi w kwocie 250.000 zł.

Organ nie uznał też wyjaśnień strony o pokryciu wydatków oszczędnościami pochodzącymi z wygranych skarżącego w zakładkach bukmacherskich na terytorium Szwecji. Nie przyjął jako dowód przedłożonych wraz z pismem z dnia 4 marca 2005 r. kserokopii 81 bezimiennych kuponów udziału w zakładach. Stwierdził, że dowody te dołączono nieprzetłumaczone na język polski, przez co zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej zwanej Ordynacją podatkową - nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Poddał w wątpliwość, by dowodziły one, że skarżący był tą osobą, która na ich podstawie uzyskała wygraną. Porównał bowiem datę wyścigu z kuponów z datą pobierania zasiłku dla bezrobotnych przez stronę wypłaconego przez Powiatowy Urząd Pracy w G. Stwierdził, iż skoro z indywidualnej karty przesłanej przez PUP wynika, że w dniu 9 lutego 1994 r. skarżący pobrał w Urzędzie Pracy w G. zasiłek dla bezrobotnych, to w tym samym dniu nie mógł wygrać na wyścigach w Szwecji kwoty 4.888 koron. Zaznaczył też, iż w paszporcie wydanym skarżącemu w dniu 30 maja 1991 r., używanym do dnia 31 maja 2000 r., brak jakiejkolwiek pieczęci przekroczenia granicy szwedzkiej.

Organ nie uznał też wyjaśnień podatnika o pokryciu wydatków oszczędnościami pochodzącymi z pracy na terytorium Niemiec. Na podstawie informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. ustalił, że skarżący był zatrudniony w VEB R. F. od 24 stycznia 1990 r. do kwietnia 1990 r. uzyskując za ten okres dochód 1.963,60 marek wschodnich (brutto 2.512,17). Zestawienie wydatków i przychodów za lata 1995-2001 potwierdza w ocenie organu tezę, iż środki te nie mogły służyć pokryciu poniesionych w 2002 r. wydatków, albowiem w latach 1995-2001 podatnicy ponosili koszty związane z utrzymaniem rodziny, zakupem mieszkań przy ul. M. i ul. K., zakupem działek przy ul. B. oraz S. w G., ponosili wydatki remontowe oraz związane z gromadzeniem oszczędności na rachunkach bankowych. Z tych też przyczyn za niewiarygodne uznał oświadczenie o posiadaniu przez małżonków oszczędności poza systemem bankowym na dzień 1 stycznia 2002 r.

Organ przyjął nadto, że w kontrolowanym okresie małżonkowie ponosili wydatki z majątku wspólnego i nie ponosili wydatków z majątku odrębnego. W trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej, który obowiązywał w 2002 r., udział w majątku wspólnym małżonków wynosił po 50%, co wynika zarówno z pisma pełnomocnika z dnia 10 maja 2004 r. jak i z analizy aktu notarialnego z dnia 14 listopada 2003 r. Aktem tym małżonkowie podzielili składniki majątkowe stanowiące wspólny dorobek, oszacowując wartość dzielonych składników. Natomiast fakt nieotrzymania przez żonę skarżącego samochodu, jak też otrzymania jednej nieruchomości mniej, został jej wyrównany kwotą pieniężną przekazaną przez skarżącego.

W konsekwencji, różnica między wydatkami poniesionymi w 2002 r. a przychodami uzyskanymi w tym roku została ustalona przez organ pierwszej instancji na kwotę 773.242,10 zł, tj. po 386.621,05 zł na każdego z małżonków. W związku z tym organ na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej: u.p.d.o.f. - oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% owej różnicy, tj. w kwocie 289.966 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania strony i decyzją z dnia 22 września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W skardze na powyższą decyzję strona podtrzymała swoje stanowisko i zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo postawione zostały nowe zarzuty dotyczące naruszenia:

- art. 122, art. 155, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) przez dokonanie przez organy administracji publicznej ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy bez jego przetłumaczenia oraz przez niewezwanie strony do uzupełnienia przedłożonych dokumentów o ich urzędowe tłumaczenie;

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) – zwanej dalej k.r.i.o. - przez przyjęcie, że małżonkowie mieli równe udziały w majątku wspólnym i równe udziały w przychodach z tytułu wymienionych w art. 8 źródeł jego uzyskania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając wydany wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, że dopatrzył się w sprawie naruszeń prawa procesowego, skutkujących wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej: P.p.s.a.

Powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego wykładnię, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadne okazały się zarzuty skargi podnoszone w związku ze stanowiskiem organów odnośnie wskazania jako źródło oszczędności wygranych skarżącego w zakładach bukmacherskich na wyścigach konnych na terytorium Szwecji. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie świadczyło w ocenie Sądu o naruszeniu przez organ art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, uprawniając tym samym do stwierdzenia naruszenia obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i dokonania rzetelnej jego oceny - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 4 marca 2005 r. podał, że w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym zostają przedłożone: oświadczenie podatnika oraz dodatkowe dowody potwierdzające wysokość zgromadzonego mienia. Z treści załączonego oświadczenia wynikało, że skarżący w latach 1992-1995 podczas pobytu w Szwecji brał udział w zakładach bukmacherskich i obstawiał wyścigi konne. Z tego tytułu osiągnął kwotę 748.343,50 koron, która po przeliczeniu wyniosła 264.913,60 zł. Wyjaśnił też, że wygrane do 60 tysięcy koron realizowane były w punktach przyjmowania zakładów po okazaniu kuponu udziału w zakładzie, a pozyskane tą drogą pieniądze zostały wwiezione do Polski w 1995 r. w kwotach wolnych od deklaracji celnych, a następnie wymienione w kantorach walutowych, oraz że wygrane te zostały opodatkowane na terytorium Szwecji. Jako dowód skarżący przedłożył zestawienie wygranych oraz ksero 81 sztuk kuponów udziału w zakładach.

Sąd wskazał, że reakcja Naczelnika Urzędu Skarbowego na powyższe ograniczyła się do wysłania dwóch pism. W pierwszym, z dnia 10 marca 2005 r., organ w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej wezwał podatnika do przedłożenia wszelkich dowodów (zaznaczając w treści pisma "oprócz kuponów udziału w zakładach"), potwierdzających pobyt skarżącego w latach 1992-1995 w Szwecji. W drugim piśmie, z dnia 4 maja 2005 r., Naczelnik zwrócił się do strony, w tym samym trybie, o przedłożenie kuponów udziału w zakładach bukmacherskich i wyścigach konnych. W ocenie Sądu treść w szczególności pierwszego z pism sugerowała, że przedstawione przez stronę materiały zostały zgodnie z jej intencją przyjęte jako dowody w sprawie. Na żadnym późniejszym etapie postępowania organ nie poinformował o konieczności przetłumaczenia przedłożonych kuponów na język polski, choć to właśnie ten brak legł u podstaw nieuznania ich za dowód w sprawie. W przypadku drugiego z wezwań organ wnosił o przedłożenie dokumentów, które już były w jego posiadaniu. Jeżeli jego intencją było uzupełnienie jakiegoś braku, powinno to wynikać wprost i jednoznacznie z treści kierowanego do strony pisma.

W ocenie Sądu nie do zaakceptowania było takie zachowanie organu, który z naruszeniem art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej tak kieruje postępowaniem, by w ostateczności przedłożonych przez stronę dokumentów nie uznać za dowód w sprawie. Skarżący przedkładając wyżej wymienione kupony udziału w zakładach zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej zainicjował postępowanie dowodowe, zmierzające do wykazania istnienia mienia zgromadzonego wcześniej z tytułu przedmiotowych wygranych. Organ będąc gospodarzem postępowania, na którym spoczywa szereg obowiązków w zakresie ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania decyzji w sprawie, powinien był dążyć do zapewnienia warunków do prawidłowego dokonania analizy tych dokumentów. Taką analizę można było jednak przeprowadzić wyłącznie po uprzednim przetłumaczeniu dokumentów, do czego organ powinien wezwać stronę.

Ponadto w ocenie Sądu organy błędnie przyjęły, że w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalnym było uznanie takich nieprzetłumaczonych dokumentów za dowody, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej było sprzeczne z art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim. W ocenie Sądu z brzmienia tych przepisów nie wynika zakaz dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu przed organami podatkowymi, to na organach bowiem ciąży obowiązek dokonywania czynności urzędowych w języku polskim.

Odnosząc się do kwestii zachowania odpowiedniego trybu procesowego w przypadku, gdy odmawia się przeprowadzenia dowodu, Sąd powołując się na art. 188 i art. 187 Ordynacji podatkowej wskazał, że brak wezwania do przetłumaczenia zaoferowanych przez stronę dowodów stanowił uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tylko w ten sposób można było wyjaśnić takie zasadnicze kwestie, jak treść przedłożonych dowodów, ich charakter, to czy w istocie są kuponami, co jest zakładem, co wygraną i czy w ogóle stanowią potwierdzenie okoliczności powoływanych przez stronę.

Sąd za błędne uznał także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który za właściwą i w pełni usprawiedliwioną uznał tezę, iż choćby nawet przedstawiane kupony dotyczyły wygranych w wyścigach konnych w Szwecji, to i tak nie zostało udowodnione, że wygrane te przypadły w udziale stronie. Argumenty powołane na poparcie powyższego stwierdzenia nie podważały wyjaśnień podatnika co do jego pobytu w Szwecji i uzyskiwania środków z wygranych. W ocenie Sądu przeprowadzone w tym zakresie postępowanie organu nie cechowało się szczególną starannością i skrupulatnością. Chociażby treść protokołu przesłuchania skarżącego z 14 czerwca 2005 r. dowodzi, że organ nie dążył do wyczerpującego wyjaśnienia tego aspektu sprawy. Strona udzielała odpowiedzi na zadawane jej pytania, niemniej organ nie dopytał jej m.in. o dane osobowe osób, u których się zatrzymywała na terytorium Szwecji, gdzie dokładnie przebywała, kto odbierał wygrane w przypadku jej nieobecności, nie zbadał też, czy w ogóle proceder taki był możliwy. Nadto, wobec stwierdzenia przez skarżącego w oświadczeniu z dnia 3 marca 2005 r. o przywożeniu waluty w kwotach wolnych od deklaracji celnych, organ nie dopytał strony np. o wielkość tych sum, w których kantorach następowała wymiana waluty i komu skarżący pożyczał pieniądze, którymi dysponował po wymianie. Potwierdzeniem stanowiska organu nie jest również ujawniona zbieżność daty odbieranego zasiłku dla bezrobotnych w Polsce i wygranej w Szwecji.

W pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji zarzuty skargi uznał za bezzasadne.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie normy prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe nie dopełniły staranności i skrupulatności w toku postępowania dowodowego, w związku z czym uchybiły zasadzie zupełności postępowania dowodowego z art. 187 Ordynacji podatkowej, a także zawarcie w wyroku wskazówek co do dalszego postępowania, których wypełnienie nie powinno obciążać organów podatkowych,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 188 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i nieuzasadnione przyjęcie, że to na organach podatkowych ciążył obowiązek dowodzenia źródeł, z których zostały pokryte poniesione przez podatnika w 2002 r. wydatki, a także nieuprawnione uznanie, że organy podatkowe nie dochowały staranności w kwestii wyjaśnienia możliwości uzyskania przez skarżącego przychodów z wygranych w wyścigach konnych oraz brak uzasadnienia wyroku co do tego, czy wyjaśnienie kwestii uzyskania przez skarżącego wygranych w wyścigach konnych może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4) naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy polegającą na przyjęciu błędnego założenia, że przychody uzyskane przez skarżącego z wygranych w wyścigach konnych w Szwecji mogły posłużyć do pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika i żonę w 2002 r.

W ocenie organu powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że organy podatkowe nie dopuściły się przy rozstrzyganiu sprawy naruszenia przepisów postępowania i gdyby sąd bezzasadnie nie zarzucił organom naruszenia tychże przepisów, a także prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy – mógł wydać wyrok oddalający skargę.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów posterowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że uprawdopodobnienie, jako uproszczony dowód, w którym nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dowodu w ścisłym tego słowa znaczeniu, może być wykorzystane w postępowaniu dowodowym tylko wówczas, gdy wyraźny przepis wiąże wystąpienie skutków prawnych z tym uprawdopodobnieniem. Sytuacja taka występuje w szczególności także wtedy, gdy podatnik jest zwolniony z obowiązku przechowywania dokumentów źródłowych, dokumentujących poszczególne elementy konstrukcyjne zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie kwestią zasadniczą było stwierdzenie, czy przedłożone przez A. G. kupony udziału w zakładach bukmacherskich w Szwecji, zestawienie sporządzone przez niego oraz oświadczenie stwierdzające, że brał udział w tych zakładach i obstawiał wygrane w wyścigach konnych, co przyniosło mu dochód w wysokości 748.343,50 koron szwedzkich, tj. 264.913,60 zł, uprawdopodobniają uzyskanie przychodu, który mógłby pokryć nadwyżkę wydatków nad przychodami przed poniesieniem tych wydatków.

Co do zasady opowiedzieć się należy za poglądem, że dokumenty te mogą uprawdopodobnić powyższe okoliczności, zwłaszcza dlatego, że pochodzą one z lat 1992 -1995, a więc z okresu, w którym podatnik nie miał obowiązku przechowywania dowodów dotyczących zobowiązania podatkowego powstałego za 2002 r. W tym też zakresie zgodzić się należy z poglądem Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Odpowiedzi natomiast wymaga to, czy na stronie ciążył obowiązek przedłożenia ich wraz z tłumaczeniem. Co do zasady trafny jest tutaj także pogląd Sądu pierwszej instancji, że obowiązkiem strony było przedłożenie ich wraz ze stosownym tłumaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r., III SA 2339/99). Rzecz jednak w tym, że błędnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przy tym art. 180 i art. 188 Ord. pod., gdyż tak prowadziły postępowanie podatkowe, by nie uznać tych dokumentów za dowody. Nie ma przy tym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnego znaczenia w sprawie to, że organ podatkowy dwukrotnie kierując do podatnika wezwanie, nie pouczył go o obowiązku ich przetłumaczenia, skoro od początku było w sprawie niesporne i oczywiste, że były to dowody na okaziciela i w dodatku opiewały na takie kwoty, które nie wymagały w przypadku ich przewozu do Polski obejmowania ich deklaracjami celnymi. W tej sytuacji odpowiedzi wymagała istota okoliczności, czy konieczne było narażanie podatnika na wydatki związane z ich tłumaczeniem i to w sytuacji, w której mimo wezwania organu podatkowego, nie wykazał on się żadnymi dowodami, ani też nie uprawdopodobnił, że przebywał w Szwecji w latach 1992 – 1995. Poza tym nie uwzględnił też Sąd pierwszej instancji i nie powiązał tych okoliczności z faktem, że A. G. był osobą trudniącą się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji automatów do gier zręcznościowych, a także z faktem braku jakichkolwiek wpisów w paszporcie używanym przez A. G. w okresie od 30 maja 1991 r. do 31 maja 2000 r., o pobycie, względnie przekroczeniu granicy Szwecji.

Poza tym Sąd pierwszej instancji nie odpowiedział przy ocenie naruszenia przez organy podatkowe art. 180, 188 oraz 187 Ord. pod. na pytanie, co właściwie uprawdopodobniały powyższe kupony bukmacherskie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie tylko to, że ktoś w Szwecji brał udział w takich zakładach i uzyskał określone wygrane, ale w żadnym razie nie uprawdopodobniały, że tą osobą był A. G. W sytuacji gdy równocześnie organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że w dniu 9 lutego 1994 r. pobrał on w Urzędzie Pracy w G. zasiłek dla bezrobotnych, istniały poważne wątpliwości co do wiarygodności tych dokumentów i uprawdopodobnienia przez nie faktu uzyskania wygranych.

Co więcej podkreślenia wymaga też to, co uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, że chodziło o wygrane i mienie zgromadzone w latach 1992 -1995 i w sprawie wymagało uprawdopodobnienia, że podatnik wygrane te posiadał w dniu 1 stycznia 2002 r. i mógł przeznaczyć je na pokrycie nadwyżki wydatków. Sam fakt uzyskania w latach 1992 – 1995 wygranych nie jest wystarczający. Konieczne jest bowiem wykazanie, że środkami tymi dysponował podatnik w danym roku podatkowym. Wynika to wprost z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd pierwszej instancji zbyt dużą wagę przyłożył do faktu braku tłumaczenia kuponów na język polski, przez co umknęły jego uwadze kwestie ogólniejsze i o bardziej ważkim znaczeniu z punktu widzenia procesowego.

Dlatego też nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy także i to, że organ podatkowy nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Sąd nie wykazał przy tym, czy i jaki wpływ na wynik sprawy miało to uchybienie. Wręcz przeciwnie, tak z odwołania jak i skargi zdaje się wynikać, że strona doskonale orientowała się w powodach i przyczynach odmowy przeprowadzenia dowodu.

Zważyć przy tym należy, w związku z zarzutami przypisanymi organom podatkowym co do okoliczności wynikających z dowodu z przesłuchania strony, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, niepubl., wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08, niepubl), a na organie podatkowym ciężar przeprowadzenia postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Ord. pod.), to sąd nie może na organy podatkowe nakładać w ramach art. 187 § 1 Ord. pod. nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, niepubl.; wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 53). Sąd pierwszej instancji nie rozważył przy tym, na kim spoczywał ciężar dowodu w zakresie tych okoliczności faktycznych, co do których wskazał, że nie zostały w trakcie przesłuchania strony wyjaśnione.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z., że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 188 i art. 187 Ord. pod.

Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Organ nie wskazał bowiem tych okoliczności, które Sąd powinien był wziąć pod uwagę z urzędu, a które nie zostały w skardze wskazane. Poza tym art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W pozostałej części przedwczesny jest zarzut co do naruszenia art. 20 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. choćby dlatego, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni powołanych przepisów.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził od skarżącego tylko część wynagrodzenia przysługującego organowi podatkowemu z tytułu udziału pełnomocnika, dlatego że nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej były usprawiedliwione, a poza tym skarga kasacyjna sporządzona w sprawie była prawie identyczna, jak w sprawie II FSK 792/09. W związku z tym nakład pracy pełnomocnika organu był mniejszy.