Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 957/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 192
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 379/16 w sprawie ze skargi E.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 379/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – E.I., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IS") z 21 grudnia 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor UKS") z 8 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r.

Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe E. przedmiotem której było świadczenie usług transportowych oraz spedycji na terenie kraju i za granicą. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. w U. ("B.") uznając, ze faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży oleju napędowego), a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie stanowiły podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak jej należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

Sąd pierwszej instancji powyższe ustalenia organów podatkowych ocenił jako prawidłowe, poczynione zgodnie z wymogami określonymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.". Zgodził się z wnioskiem organów podatkowych, że działalność G. polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa, celem legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia. Wynikało to wprost z wyjaśnień [...], który pomagał jej w wystawianiu faktur i innych dokumentów mających uwiarygodnić rzekome transakcje (WZ i KP). G. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała taboru, ani magazynów do przechowywania paliwa i nie dysponowała koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Skoro zaś G. nie kupiła oleju napędowego, to nie dysponowała spornym towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży i przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy nią a Skarżącą.

Zdaniem WSA trafnie organy podatkowe uznały, że Skarżąca na podstawie obiektywnych przesłanek wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje z G. wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji, że ma do czynienia z podmiotem działającym nielegalnie. Podejrzenia Skarżącej powinny wzbudzić okoliczności współpracy (kontakt telefoniczny z bliżej nieokreślonym "Panem M.", przyjmowanie od niego faktur z podpisami innej osoby, rozliczenia gotówkowe, choć w fakturach wskazano płatność przelewem), brak kontaktu z właścicielką G. i wiedzy o pracownikach tej firmy, brak pisemnej umowy pomimo wcześniejszych złych doświadczeń z nieuczciwymi kontrahentami, nieinteresowanie się od kogo jej dostawca nabywał paliwo i jego jakością. Skarżąca nie sprawdziła, czy kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami i nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Świadczy to, zdaniem WSA, niedołożeniu przez nią należytej staranności.

W rezultacie zaś Sąd pierwszej instancji jako chybione ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniosła przywrócenie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej; a także o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie doradcy podatkowemu wynagrodzenia za sporządzenie skargi kasacyjnej i reprezentowanie Skarżącej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, według norm przepisanych. Ponadto Skarżąca zrzekła się rozprawy.

2.1. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 2 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 151 P.p.s.a. polegające na:

2.1.1. bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że ostateczna decyzja Dyrektora IS z 21 grudnia 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS z 8 maja 2015 r. została wydana w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego – art. 187 § 1 O.p., a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – art. 191 O.p., co należy odnieść do pominięcia przez WSA względnie braku niezbędnych ustaleń dotyczących:

a) rzeczywistego braku możliwości ustalenia przez Skarżącą, że sprzedająca A.B. będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym deklaracje VAT-7, dokonywała sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł, w sytuacji gdy podjęcie przez Skarżącą weryfikacji kontrahenta, w sposób w jaki można od niej racjonalnie oczekiwać (sprawdzenie podatnika w Urzędzie Skarbowym i CEIDG) "uzyskałaby" rezultaty, które wskazywałyby na rzetelność kontrahenta, a których nie mogłaby faktycznie zweryfikować na poziomie wskazanym przez WSA (koncesja) wobec braku swobodnego dostępu do bazy danych zawierającej listę przedsiębiorców posiadających koncesję na obrót paliwami płynnymi, która została udostępniona na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki po 2009r. - zamieszczenie aplikacji umożliwiającej dokonywanie tego typu weryfikacji, oraz przedkładania przez WSA interesu Skarbu Państwa ponad interes obywatela i przerzucania odpowiedzialności za prawidłowość obrotu gospodarczego na jednego tylko uczestnika tego obrotu, ograniczając rolę i obowiązki Państwa (stricte organów władzy wykonawczej) w tym zakresie do sankcjonowania tychże nieprawidłowości oraz egzekucji należności podatkowych, co przejawia się w żądaniu zachowania dalece większej staranności od tych pierwszych i co pozostaje w sprzeczności z naczelną zasadą postępowania – zaufania do organów Państwa,

b) przyczyn nieproporcjonalnego rozłożenia pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi ryzyka w zakresie dotyczącym pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT;

2.1.2. bezpodstawnym pominięciu przez WSA naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. art 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 192 O.p., co skutkowało zaakceptowaniem przez WSA nierzetelnego względnie niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe obu instancji;

2.1.3. "odmowę zasadności zarzutu skargi", co do wydania decyzji z naruszeniem art. 120 O.p. przez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący względnie brak racjonalnych przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a w szczególności:

a) z badania ksiąg rachunkowych ukierunkowanego na:

– przeanalizowanie dokonanych przez stronę zakupów paliwa pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług transportowych,

– sprawdzenia, czy Skarżąca dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur,

b) z przesłuchania świadków w tym przede wszystkim A.B. oraz pozostałych nieprzesłuchanych 6 osób (pracowników odwołującej się w 2009 r.) na okoliczności dotyczące możliwości dokonywania czynności gospodarczych, których uznane za nierzetelne faktury dotyczą oraz [...], zważywszy, że nie wiadomo, czy został on przesłuchany i w jakim charakterze w postępowaniu karnym, względnie w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych, szczególnie, iż w dokumentach włączonych do akt postępowania brak jest protokołów przesłuchań tej osoby w jakimkolwiek charakterze, a przeprowadzenie których miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności Skarżącej a in fine wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, skoro WSA wiarygodności tej jej odmawia;

2.1.4. zaakceptowanie wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej i wydanie zaskarżonego wyroku bez własnej autonomicznej analizy prawidłowości postępowania dowodowego, szczególnie w zakresie dowodów z zeznań świadków i oparcia oceny wyłącznie na argumentacji organów podatkowych;

2.1.5. nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 O.p. przez brak właściwego poinformowania Skarżącej o terminie przesłuchania zindywidualizowanych świadków i przez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego części świadków względnie poprzestanie na ujawnieniu zeznań części wnioskowanych w toku postępowania kontrolnego świadków, złożonych w postępowaniu karnym względnie prowadzonych przez inne organy podatkowe postępowaniach, w których Skarżąca nie posiadała statusu strony, co w konsekwencji pozbawiło ją możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób;

2.1.6. nieuwzględnienie zrzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa), ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego wyrażającą się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione przez G. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ transakcje udokumentowane tymi fakturami rzekomo nie miały miejsca;

2.1.7. naruszenie zasad określonych w art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

2.2. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegającą na faktycznym przyjęciu przez WSA. że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swojego kontrahenta A.B. w sytuacji, gdy wbrew stanowisku WSA rzetelności tej nie mogła faktycznie zweryfikować na poziomie wskazanym przez Sąd wobec braku dostępu do bazy danych zawierającej listę przedsiębiorców posiadających koncesję na obrót paliwami płynnymi udostępnioną na stronie internetowej Urząd Regulacji Energetyki dopiero od 2009 r., kiedy to zamieszczono tam aplikację umożliwiającą dokonywanie tego typu weryfikacji, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez WSA, że faktury VAT wystawione Skarżącej przez sprzedającą (A.B.) za poszczególne miesiące 2009 r. oraz z których to faktur Skarżąca odliczyła naliczony podatek od towarów i usług – rzekomo dokumentują transakcje gospodarcze, do której nie doszło, względnie w stosunku, do których Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć – podejmując celem weryfikacji wszystkie działania jakiem można od niej racjonalnie oczekiwać, iż przedmiot transakcji pochodzi z nielegalnego źródła, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Sąd subsumcji, błędnie ustalonego przez organy podatkowe, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

Naruszenia te, zdaniem Skarżącej, miały istotny wpływ na wynik sprawy.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi oraz o przeprowadzenie rozprawy, a także o zasądzenie na jego rzecz koszów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.1. Stanowisko i zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej podtrzymane zostały w piśmie procesowym z 18 kwietnia 2019 r.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zrzekła się rozprawy. Zważywszy jednak na treść art. 182 § 2 P.p.s.a. oraz okoliczność, że w złożonej w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o przeprowadzenie rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Jak prawidłowo ustalił Sąd pierwszej instancji, skarga kasacyjna została wniesiona w terminie, skutkiem czego było odrzucenie wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu postanowieniem z 8 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 379/16.

4.3. Z uwagi na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej podkreślić należy wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tego środka zaskarżenia oznaczające, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

Zaznaczyć również należy, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutach, przed opisem sposobu naruszenia danego przepisu, zwrotu "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów (pkt 2.1.3. niniejszego uzasadnienia). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wprost wskazanych przez stronę skarżącą.

4.4. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się niezasadna.

Autor skargi kasacyjnej przedstawił wspólne uzasadnienie wszystkich zarzutów, w którym nie powiązał swojej argumentacji z konkretnymi przepisami, których naruszenie zarzucił. W istocie poprzestał przy tym na zanegowaniu ustaleń i stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanych przez WSA, prezentując własną ocenę oraz formułując pytania i odwołując się do okoliczności, które w tej sprawie nie wystąpiły. Nie przedstawił natomiast rzeczowej argumentacji opartej na materiale dowodowym. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej zarówno w treści zarzutów jak i w uzasadnieniu wskazuje alternatywne przesłanki naruszenia przepisów przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, posługując się zwrotem "względnie". Taki sposób sporządzenia skargi kasacyjnej ma wpływ na możliwość oceny zasadności tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w rezultacie na skuteczność tych zarzutów.

4.5. Z uwagi na brak stosownych zarzutów poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają twierdzenia Skarżącej nawiązujące do poprawności sporządzenia przez WSA uzasadnienia zaskarżonego wyroku (w tym nieodniesienia się do zarzutów skargi) oraz do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Twierdzeń tych nie powiązano z przepisami prawa, które regulują te zagadnienia, a mianowicie z art. 141 § 4 P.p.s.a., określającym wymogi uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustanawiającym przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

4.6. Jako naruszone przepisy postępowania wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą omyłkę uznał zapis "art. 145 § 2 pkt 1 lit. c)" w treści zarzutu) w związku § 2 i art. 151 P.p.s.a. wiążąc ten zarzut, generalnie rzecz ujmując, z bezzasadną akceptacją przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanych z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

4.7. Poprzez zarzut naruszenia art 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 192 O.p. (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia), który w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 190 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. rozwinięty został w zarzutach opisanych w punktach od 2.1.3. do 2.1.6 niniejszego uzasadnienia, Skarżąca kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, które to postępowanie – w ocenie Skarżącej – było nierzetelne względnie niepełne.

Zarzucając, iż nie przeanalizowano ksiąg rachunkowych Skarżącej pod kątem porównania zakupów paliwa i sprzedaży usług transportowych oraz nie sprawdzono, czy Skarżąca dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mógłby mieć brak ustaleń w tym zakresie w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały ani posiadania przez Skarżącą paliwa i dysponowania przez nią środkami na jego zakup, ani wykorzystywania paliwa do świadczenia usług transportowych. Okoliczności te są bezsporne i nie one zadecydowały o uznaniu za niewiarygodne twierdzeń Skarżącej o nabyciu paliwa od wystawcy faktur. Rzecz w tym, że Skarżąca nie wydała posiadanych środków na zakup paliwa od G., ponieważ firma ta nie dysponowała paliwem, którego mogła Skarżącej sprzedać, o czym niżej.

Skarżąca podniosła również, że nie przesłuchano wskazanych przez nią świadków (pracowników firmy Skarżącej), a także przede wszystkim A.B. i [...].

Dyrektor IS podał okoliczności, które spowodowały, że przesłuchanie tych świadków nie było możliwe (s. 20-22, 41-43 decyzji) i dlaczego za zasadne uznał zrezygnowanie z przesłuchania każdego z tych świadków. Skarżąca w ogóle nie odniosła się do argumentacji Dyrektora IS w tym zakresie. Wskazała jedynie ogólnikowo, że jest to działanie niekonsekwentne i zadziwiająco wyrozumiałe w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują instrumentami prawnymi pozwalającymi na wyegzekwowanie stawiennictwa.

Niewątpliwie nie zawsze niestawienie się świadka na przesłuchanie uzasadnia odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. W skardze kasacyjnej należało jednak wykazać, że przesłuchanie tych konkretnych świadków mogłoby przynieść informacje pozwalające poczynić ustalenia, która mogłyby spowodować odmienne rozstrzygnięcie sprawy, a zatem wpłynąć na jej wynik. Tego zaś autor skargi nie uczynił poprzestając na powyższych ogólnikowych stwierdzeniach i równie ogólnikowym podkreślaniu znaczenia tych przesłuchań.

Zauważyć też należy, że toku postępowania przesłuchano 10 pracowników Skarżącej, D.D. (prowadzącą księgi rachunkowe Skarżącej), A.I. (męża Skarżącej) oraz T.Z. współpracującego z A.B. przy wystawianiu faktur. Uzyskano również protokoły z przesłuchań A.B. przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Skarżąca naruszenia tego przepisu upatruje w braku właściwego poinformowania jej o terminie przesłuchania "zindywidualizowanych świadków" i w zaniechaniu bezpośredniego przesłuchania części świadków względnie poprzestaniu na ujawnieniu zeznań części zeznań świadków, o których przesłuchanie wnosiła, pochodzących z innych postępowań, gdzie nie posiadała statusu strony, co w pozbawiło ją możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób.

Z treści art. 190 § 1 O.p. nie wynika obowiązek zamieszczenia w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów, ani też okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Skoro zaś brak jest regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to z braku takiej informacji nie można wywodzić, że strona pozbawiona została możliwości czynnego udziału w czynności dowodowej i w rezultacie w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2012 r. sygn. akt II FSK 391/11; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, w odniesieniu do przesłuchań świadków dokonanych w postępowaniach, w których nie była stroną, Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na naruszenie powyższego przepisu, ponieważ wynikające z niego uprawnienia przysługują stronie tego postępowania, w którym dowód z zeznań świadka jest przeprowadzany.

Skarżąca nie wyjaśniła, z jakich powodów uznała, iż doszło do naruszenia art. 125 § 1, art. 145 § 2 i art. 192 O.p., co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzutu naruszenia tych przepisów.

Podobnie nie jest możliwa analiza zasadności zarzutu zaakceptowania przez WSA wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., a zatem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Twierdzenie Skarżącej, że WSA "wydał orzeczenie bez własnej autonomicznej analizy prawidłowości postępowania dowodowego" i oparł "ocenę" wyłącznie na argumentacji organów podatkowych, nie przystaje do treści tych przepisów. Zarzut ten ogólnikowo sformułowany nie został też uzasadniony.

Skarżąca kwestionowała również dopuszczalność powołania się przez organy podatkowe i WSA na prawomocne decyzje wydane "w stosunku do osób, którym w innych postępowaniach przysługiwał status strony".

Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż okoliczność, że adresat decyzji jej nie zaskarżył nie świadczy o prawidłowości postępowania, w którym decyzja została wydana.

Twierdząc, iż decyzje, nawet prawomocne, nie mogą być dowodem w sprawie, ponieważ "są wytworem mniej lub bardziej prawidłowych procesów myślowych ich autora a nie faktem", Skarżąca pomija art. 194 § 1 O.p. Tymczasem z decyzją, jako dokumentem urzędowym w rozumieniu tego przepisu, łączy się domniemanie, że stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Domniemanie to jest usuwalne (art. 194 § 3 O.p.), ale na gruncie tych przepisów Skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów.

W rozpoznanej sprawie istotne znaczenie miała ocena, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez G. dokumentowały faktycznie wykonane dostawy paliwa. Skarżąca nie może więc zasadnie oczekiwać, że ocena ta będzie abstrahowała od ustaleń poczynionych w postępowaniu przeprowadzonym wobec wystawcy faktur.

Jako chybione należy ocenić odwołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w kontekście posłużenia się wyjaśnieniami złożonymi przez A.B. w charakterze podejrzanej w postępowaniu karnym, do art. 11 P.p.s.a., stanowiącego o związaniu ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. Nietrafiony jest również wywiedziony w oparciu o ten przepis wniosek, że ustalenia postępowania karnego oparte na zeznaniach A.B. "nie mogą mieć znaczenia dla ustaleń postępowania podatkowego wprost. Dowodem podlegającym ocenie mogą być same zeznania i to złożone w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym, względnie podatkowym, a nie podejrzanej w sprawie - karno-skarbowej w którym to przesłuchaniu z oczywistych względów ani skarżąca ani jej pełnomocnik uczestniczyć nie mogli (...)". Twierdzenie to abstrahuje bowiem od ograniczenia zasady bezpośredniości dowodów, wynikającego z art. 181 O.p. W przepisie tym jednoznacznie wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skarżąca mogła zapoznać się z tymi dowodami, jako że włączono je do akt prowadzonego wobec niej postępowania.

Skarżąca podważając zasadność posłużenia się zeznaniami A.B. podnosi, iż w przeciwieństwie do świadka, podejrzany nie musi podawać okoliczności prawdziwych.

Zeznania podejrzanego w sprawie karnej, jak inne dowody, podlegają ocenie organów podatkowych, które w rozpoznanej sprawie – zważywszy na całokształt zebranego materiału dowodowego – zeznania A.B. uznały za wiarygodne. Zarówno bowiem zeznania A.B., jak i T.Z. opisywały proceder wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów, które podważyłyby tę ocenę, koncentrując się deprecjonowaniu wartości dowodowej zeznań jako złożonych przez osobę podejrzaną. Wbrew przekonaniu Skarżącej, przyznanie przez A.B., że nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych dostaw paliwa, nie było dla niej korzystne finansowo, skoro wiązał się z tym nie tylko obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwot wykazanego w fakturach podatku należnego, ale też odpowiedzialność karna.

Przepisy w art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., wskazane przez Skarżącą jako naruszone na skutek błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania, nie są przepisami postępowania. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut nie został też w żaden sposób uzasadniony.

4.8. Wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. Skarżąca kwestionuje ustalenie, że faktury wystawione na jej rzecz przez G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ transakcje udokumentowane tymi fakturami rzekomo nie miały miejsca. Zarzuca przy tym dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa), ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, iż "Organ podatkowy nie wykazał w toku niniejszego postępowania a Sąd nie przywiązał do tego należytej wagi, że niekoniecznie wszystkie transakcje ‘udokumentowane’ zakwestionowanymi fakturami nie miały w ogóle miejsca, a jeżeli nawet to jaka jest skala rozbieżności dla każdej transakcji, co ma bezpośredni związek z wielkością zobowiązana".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą organy podatkowe słusznie uznały, że działalność G.sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur, a zatem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wniosek o takim charakterze działalności G. znajduje oparcie w ustaleniach poczynionych w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec A.B., odzwierciedlonych w protokole kontroli oraz w ostatecznych decyzjach kończących to postępowanie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, za istotne należy uznać oświadczenie i zeznania A.B., z których wynika, że nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury.

Organy podatkowe nie poprzestały przy tym samym na materiałach dowodowych pochodzących z postępowania przeprowadzonego wobec A.B.. W rozpoznanej sprawie przesłuchano świadków, w tym wskazanych przez Skarżącą, których zeznania nie potwierdziły jednak, że w zakwestionowanych fakturach opisane zostały realne transakcje.

Ustaleniu organów podatkowych, że G. nie dostarczyła Skarżącej paliwa, autor skargi kasacyjnej przeciwstawia domniemania pozbawione oparcia w materiale dowodowym. Nie sposób bowiem inaczej ocenić ogólnikowych twierdzeń, że "Skoro skarżąca nabyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w jakim celu księgowałaby faktury jakoby nie odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jedynym logicznym wytłumaczeniem było by założenie, że skarżąca nabywała paliwo bez faktur, a następnie nabywała faktury jako swego rodzaju dokumentację nabycia paliwa. Konstrukcja ta jest tyleż karkołomna o nieracjonalna", czy też, że "Umowa sprzedaży jest umowa konsensualną. Inny podmiot może być fizycznym dostawcą paliwa. Sprzedający nie musi posiadać fizycznie przedmiotu sprzedaży i środków do jego przechowywania i dostarczenia, aby dokonać skutecznych czynności w zakresie obrotu, bowiem może się w tym zakresie posiłkować innymi podmiotami", a dalej że postępowanie "dotknięte było stereotypami i uproszczeniami w rozumowaniu, a nie rzetelną ocen dowodów, które w żadnym razie nie miały charakteru przesądzającego, a przeprowadzenia innych odmówiono".

Nie można odmówić logiki wnioskowaniu organów podatkowych, że skoro Skarżąca posiadała paliwo, a jednocześnie nie mogła nabyć tego paliwa od G., która nim nie dysponowała, to paliwo musiało pochodzić z innego źródła, czyli nie od G., a to właśnie fakturami, w których tę firmę wskazano jako sprzedawcę, posłużyła się Skarżąca, aby odliczyć podatek naliczony. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej samo w sobie posiadanie paliwa wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie dowodzi, że paliwo to Skarżąca nabyła od G.

Faktura jest dowodem wystarczającym do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, z tym jednak zastrzeżeniem, że odzwierciedla transakcję faktycznie zrealizowaną pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i dotyczącą opisanych w niej towarów (usług). Podatnik powinien zatem móc wykazać, że to właśnie wystawca faktury rzeczywiście wykonał czynności ujęte w fakturze. Odliczeniu podlega bowiem podatek naliczony wykazany w konkretnej fakturze, wystawionej przez konkretnego wykonawcę na rzecz konkretnego podmiotu tytułem wykonania konkretnych czynności. Niezgodność któregokolwiek z tych elementów powoduje, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Obowiązek wykazania prawa do odliczenia obciąża podatnika. Organy podatkowe weryfikują natomiast zasadność skorzystania z tego prawa. Skoro podatnik nie dokumentuje na bieżąco przeprowadzonych transakcji, opierając się na założeniu, że wystarczająca do tego będzie sama faktura, musi liczyć się z tym, iż w ten sposób sam pozbawia się możliwości wykazania, że transakcje te miały taki przebieg, jaki wynika z faktury.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego gołosłowne twierdzenia Skarżącej w tym zakresie nie mogły podważyć jednoznacznego ustalenia organów podatkowych, że G. nie dostarczyła Skarżącej żadnego paliwa – firma ta nie miała nawet takiej możliwości, jako że działalność A.B. sprowadzała się do samego wystawiania faktur. Skoro zaś fakturom tym nie towarzyszyły żadne dostawy paliwa, to faktury te – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia przez Skarżącą paliwa od tej firmy.

4.9. Kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych Skarżąca podkreślała również, że kwestią zasadniczą w sprawie, do której organy podatkowe i WSA nie przywiązują żadnej wagi, jest to, czy zarzuca się jej udział w procederze kupowania pustych faktur, czy też świadomego nabywania paliwa z nielegalnego źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega istniejącą niespójność argumentacji Dyrektora IS i Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Jednakże okoliczność ta nie może być uznana za istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy, zaaprobowanego przez WSA. Zarówno bowiem w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury były fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie towarzyszyła im żadna dostawa, jak i w sytuacji, gdy paliwo ujęte w tych fakturach było niewiadomego (nielegalnego) pochodzenia, Skarżącej nie przysługiwałoby prawo do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 566/15 i z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1450/16; dostępne j.w.). Jak już bowiem wskazano, podstawę odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura, w której ujęto faktyczne zdarzenie gospodarcze, a zatem tożsame ze zdarzeniem opisanym w fakturze pod względem podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym.

W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zapadłych na tle różnych stanów faktycznych, organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Prawa do odliczenia nie może być natomiast pozbawiony podatnik działający w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja ma taki charakter. Jeżeli zaś istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. (np. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; na postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; dostępne na: http://curia.europa.eu).

Skarżąca nie podważyła ustalenia, iż nie nabyła paliwa od G., która zajmując się jedynie wystawianiem faktur – paliwa tego nie mogła jej sprzedać. Nie sposób zaś nieświadomie posłużyć się fakturami, którym nie towarzyszy żadna dostawa. Tym niemniej odnotować należy, że w sytuacji, gdy paliwo jest dostarczane, ale pochodzi z nieujawnionego (nielegalnego) źródła, a faktury wystawiono aby wprowadzić ten towar do legalnego obrotu, pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur wymaga wykazania, iż wiedział lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego (zob. wskazany wyżej wyrok z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1450/16).

4.10. Organy podatkowe przedstawiły argumenty, ich zdaniem, świadczące o niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności. Ze stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie zgodził się Sąd pierwszej instancji.

Kwestionując to ustalenie poprzez zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także zasady "zaufania do organów Państwa" (pkt 2.1.2 niniejszego uzasadnienia) wskazano, iż niemożliwa była rzeczywista weryfikacja G. pod kątem posiadanej przez tę firmę koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ponieważ dopiero po 2009 r. na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki umieszczono aplikację umożliwiającą taką weryfikację; Skarżąca nie ma kompetencji, aby zweryfikować autentyczności koncesji, jaką przedłożyłaby jej A.B., a dokument ten mógłby być falsyfikatem. Natomiast podjęcie przez Skarżącą weryfikacji kontrahenta przy wykorzystaniu dostępnych jej środków i w sposób jakiego można od niej racjonalnie oczekiwać (sprawdzenie podatnika w Urzędzie Skarbowym, czy też w CEIDG) doprowadziłoby do rezultatów wskazujących na rzetelność A.B., będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym deklaracje VAT-7.

Twierdzenia powyższe nie zasługują na uwzględnienie.

Po pierwsze, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, A.B. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym deklaracje VAT-7. Tego właśnie dowiedziałaby się Skarżąca, gdyby w 2009 r. faktycznie zwróciła się do właściwego Urzędu Skarbowego korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Rozważania Skarżącej dotyczące rezultatów, jakie mogłaby uzyskać weryfikując kontrahenta w Urzędzie Skarbowym i CEIDG są przy tym o tyle bezprzedmiotowe, że żadnych takich działań nie podjęła, czemu jasno dała wyraz stwierdzając (przesłuchana jako strona), że nie sprawdzała wiarygodności i formalnej rejestracji dostawców paliwa i nie posiada żadnych dokumentów weryfikujących rejestrację G. Odwoływanie się obecnie do przewidywanych rezultatów tejże weryfikacji w żaden sposób nie może świadczyć o należytej staranności Skarżącej w relacji z tym kontrahentem.

Analogicznie ocenić należy akcentowaną przez Skarżącą okoliczność, że nie miała możliwości ustalenia, czy G. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, ponieważ informacje w tym zakresie nie były dostępne na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki. Zauważyć tu należy, że zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uzasadnieniu skargi, informacja o aplikacji umożliwiającej taką weryfikację pojawiła się na tej stronie w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 2 marca 2009 r. Nr 2/2009), a pierwszą w 2009 r. fakturę na rzecz Skarżącej G. wystawiła 30 kwietnia 2009 r. Przede wszystkim istotne jest jednak to, że chcąc zachować się z należytą starannością Skarżąca mogła po prostu zażądać, aby to kontrahent okazał jej dokument koncesji, czego nie zrobiła. Kwestia, czy przedłożony jej dokument byłyby dokumentem autentycznym, czy też certyfikatem, miałaby znaczenie drugorzędne z punktu widzenia zachowania należytej staranności. Istotne byłoby wówczas, że Skarżąca podjęła działania, aby zweryfikować rzetelność kontrahenta. Zważywszy zaś, że Skarżąca, jak wyjaśniła, niejednokrotnie została oszukana przez inne firmy handlujące paliwem, brak z jej strony działań weryfikacyjnych musi budzić wątpliwości co do zachowania przez nią należytej staranności. Tym bardziej, że Skarżąca nie zawarła z G. pisemnej umowy na dostawy paliwa i poprzestała na kontaktach "z Panem M." płacąc mu gotówką za dostawy i nie weryfikując jego umocowania do działania w imieniu tej firmy.

Zarzucając obciążenie jej nieproporcjonalnymi obowiązkami w zakresie weryfikacji kontrahentów Skarżąca ignoruje okoliczność, że przecież żadnych działań sprawdzających wobec swoich kontrahentów, nie tylko G.nie podejmowała, co sama przyznała. Nie odwoływała się więc do posiadanych przez organy Państwa informacji o G.

Nie zasługuje na uwzględnienie argument o mylnym przekonaniu Sądu pierwszej instancji co do zasad obowiązujących w "biznesie paliwowym", a w szczególności zaś co do prowadzenia firm przewozowych, których właściciele w praktyce nie mają możliwości systematycznego i gruntownego weryfikowania swoich kontrahentów, bowiem specyfika zawierania umów (telefonicznie, faksem, mailem) oraz fakt, że wszystkie czynności w ramach tychże umów są realizowane przez osoby trzecie, czyli z reguły kierowców przekazujących dokumenty i odbierających zapłatę, zmusza niejako strony tak zawieranych umów do obdarzania kontrahentów dużą dozą zaufania.

Specyfika rynku paliwowego i usług transportowych nie może być traktowana jako usprawiedliwienie zaniechania weryfikacji kontrahentów. Przeciwnie, świadomość, że na rynku działają firmy nierzetelne, a tę świadomość Skarżąca miała, powinna tym bardziej uczulić na zachowania kontrahentów mogące nasuwać wątpliwości co do legalności ich działania. Nie chodzi przecież o dogłębne i stałe monitorowanie kontrahentów, jak uważa Skarżąca, a o podjęcie działania, które zminimalizuje ryzyko udziału w transakcji, z którą wiąże się oszustwo podatkowe.

Należy podkreślić raz jeszcze, iż organy podatkowe wykazały, że fakturom wystawionym przez G.nie towarzyszyły faktyczne dostawy, co wyklucza możliwość uznania, że Skarżąca działała w dobrej wierze. Potwierdzają to wynikające z akt sprawy okoliczności nawiązania i współpracy Skarżącej z tą firmą. Niezależnie zaś od tego organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca nie podejmowała żadnych działań, których można byłoby oczekiwać od przedsiębiorcy działającego w sposób przezorny i staranny.

4.11. Skoro zaś organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez G. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, to nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wprawdzie Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię tych przepisów, ale treść zarzutu wskazuje, że w istocie podnosi ona niewłaściwe ich zastosowanie, jako że łączy naruszenie tych przepisów z kwestionowanymi przez nią ustaleniami faktycznymi przyjętymi w sprawie.

Dodać należy, że Skarżąca nie została przez organy podatkowe obciążona odpowiedzialnością za nierzetelność jej kontrahenta. Ponosi ona negatywne skutki własnych działań i zaniechań, a przy tym – wbrew temu co podnosi – miała możliwości zweryfikowania swojego kontrahenta.

4.11. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, a zatem nie wykazała, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co w połączeniu z brakiem naruszeń przepisów prawa materialnego oznacza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

4.13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

4.14. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) jako 100% stawki określonej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.