Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 618/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.18.2022, 2201-IOD-1.4102.49.2020 w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z dnia 13 listopada 2018 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Chojnicach przeprowadzili wobec Z. R. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W toku kontroli podatkowej podatnik nie przedłożył żadnych dowodów księgowych, w tym m.in. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktur VAT i innych dowodów źródłowych.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli przyjęto deklarowany przez podatnika przychód w wysokości 2.534.565,34 zł oraz ustalono koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 556.460,48 zł, na którą składały się składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.807,19 zł, wynagrodzenia pracowników w kwocie 551.653,29 zł; ponadto ustalono wysokość podlegającej odliczeniu od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.398,23 zł.

Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chojnicach (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec Z. R. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 21 września 2020 r., w której Naczelnik określił Z. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 592.846 zł.

W tym samym dniu Naczelnik wydał decyzję określającą Z.R. odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2017 roku.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Z. R., decyzją z dnia 28 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad 2017 r. i określił ich wysokość w odmiennej wysokości niż uczynił to organ pierwszej instancji, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą, zobowiązany był do opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie ustalono, że kwota zaliczek na podatek dochodowy z tytułu dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zadeklarowanych przez stronę w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017 r., została zaniżona. Mając jednak na uwadze poczynione ustalenia wynikające z dokonanej przez organy korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, opisane w decyzjach organów podatkowych określających Z. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oraz uwzględniając obowiązujące przepisy prawa, zdaniem organu odwoławczego istniały podstawy do wyliczenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Odsetki te, jak wskazano w decyzji, zostały wyliczone na dzień złożenia zeznania tj. 6 kwietnia 2018 r. i przedstawione w tabelarycznym zestawieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z. R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120 art. 121 § 1, art. 122 i art. 53a Ordynacji podatkowej

W uzasadnieniu podniesiono, że zaległości z tytułu zaliczek istnieją do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z tą chwilą, miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. W ocenie skarżącego oznacza to brak możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem skarżącego, określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego wysokość odsetek za zwłokę powinien wziąć pod uwagę roczne zobowiązanie w podatku dochodowym i termin wymagalności całego podatku, a nie poszczególnych zaliczek.

Strona zwróciła także uwagę, że zależność decyzji w przedmiocie odsetek od rozstrzygnięcia o wymiarze podatku powoduje, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania, skutkuje automatyczną koniecznością wyeliminowania decyzji, w ramach której orzekano o kwestii należnych do odprowadzenia przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy. W niniejszej sprawie decyzja ustalająca wymiar podatku dochodowego jest nieostateczna oraz nieprawomocna, a zatem wydanie decyzji odsetkowej było przedwczesne. W przypadku bowiem zmiany decyzji wymiarowej w wyniku wniesionego odwołania, decyzja określająca zobowiązanie odsetkowe stanie się automatycznie decyzją wadliwą.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Jak stanowi natomiast z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Z kolei według art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającymi z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania.

Z powyższego wynika, że na Z. R. ciążył obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że podatnik uiścił zaliczki na podatek dochodowy w zaniżonej wysokości, zaliczki niezapłacone w wymaganym terminie stały się zaległością podatkową, od których nalicza się odsetki za zwłokę. Jak stanowi bowiem art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika natomiast z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Sąd w pełni aprobuje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3730/17, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (podobnie wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 354/17, publ. CBOSA).

Odnosząc się do akcentowanego przez stronę zarzutu przedwczesnego wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek od nieuregulowanych w terminie (czy nieuregulowanych w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy Sąd wskazuje, że wydanie tej decyzji nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Zdaniem Sądu, skoro organ stwierdził u skarżącego nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy, to miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", do czego zobowiązuje go art. 53a Ordynacji podatkowej (o czym świadczy sformułowanie "organ wydaje decyzję"). Decyzja wymiarowa nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Odsetki naliczane są z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustalenia postępowania wymiarowego stanowią podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej".

Skoro zatem decyzją z 21 września 2020 r. Naczelnik określił Z. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości odmiennej niż wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania oraz wykazał zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to tym samym był zobligowany wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując do ustalenia wysokości zaliczek na podatek, wysokość zobowiązania wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok (art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do formułowanego przez stronę twierdzenia o braku możliwości orzekania przez organ o wysokości odsetek od nieuregulowanych zaliczek z uwagi na niedopuszczalność żądania zapłaty zaliczek po zakończeniu roku podatkowego Sąd pragnie zwrócić uwagę, że zaliczkowy sposób płatności podatku powoduje, iż zaliczki stanowią zobowiązanie podatkowe odrębne od zobowiązania z tytułu danego podatku. Zobowiązanie podatkowe dotyczące wyłącznie zaliczek na podatek dochodowy ma zatem swoją odrębność prawną i powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za niezapłacone w terminie zaliczki pobiera się odsetki za zwłokę. Zaliczki na poczet podatku są formą stopniowego poboru należności podatkowej, której skonkretyzowanie następuje dopiero po upływie okresu podatkowego, w tym przypadku po upływie roku kalendarzowego. Wprawdzie po upływie okresu podatkowego kończy się byt prawny zaliczek, a w związku z tym nie można zapłaty tych zaliczek już wymagać, ale zasadne jest dochodzenie odsetek za zwłokę od zaliczek niezapłaconych w terminie lub zapłaconych w kwotach niższych niż należne.

Nieuregulowana w terminie zaliczka zanim utraci swój byt prawny stanowi zaległość podatkową (zgodnie z zapisami art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej), od której nalicza się odsetki za zwłokę. Organ podatkowy miał zatem prawo i obowiązek określenia wysokości samych tylko odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku (lub były płacone w kwotach niższych niż powinny).

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie uchybiły wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób zgodny z dyspozycją wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej i w zakresie niezbędnym do wydania decyzji o wysokości odsetek przypadających od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy. Przyjęcie za podstawę wydanej decyzji tych ustaleń, które zostały poczynione w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, nie stanowiło naruszenia norm o jakich mowa w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zostało to już wcześniej wskazane, decyzja wymiarowa ma wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej". Jednocześnie pomiędzy decyzją wymiarową a decyzją odsetkową nie ma takiej zależności, że wydanie tej drugiej jest możliwe jedynie po uzyskaniu przymiotu ostateczności przez decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Odsetki naliczane są z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. Nr 329 ze zm.).