Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2100/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a i 4b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73 art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2010 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca P. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie prawa obniżenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Skarżąca wyjaśniła, iż w prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się przede wszystkim produkcją i dystrybucją napojów oraz tzw. syropów BIB. Skarżąca często koryguje wielkość sprzedaży (z reguły z uwagi na udzielanie rabatów). Dokonując takich korekt, Skarżąca wystawia faktury korygujące zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Zdarzają się sytuacje, w których Skarżąca nie otrzymuje od kontrahentów potwierdzenia odbioru, wysłanych do tych kontrahentów faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenia ze znacznym opóźnieniem. Skarżąca nadmieniła, iż dla celów działalności nabywa energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne.

Skarżąca zadała pytanie: Czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?

W ocenie Skarżącej, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Skarżąca wskazała, iż art. 29 ust. 4b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533 ze zm. dalej u.p.t.u.) wprowadza podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących ustanowionego w art. 29 ust. 4a cyt ustawy. Wyłączenie to dotyczy nabywców m.in. energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych. Zatem skoro Skarżąca w każdym okresie rozliczeniowym nabywa energię i usługi telekomunikacyjne, to na podstawie art. 29 ust. 4b u.p.t.u. znajdzie zastosowanie wyłączenie obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 4a i ust. 4b u.p.t.u. zgodnie, z którymi w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Zatem warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż niektóre z potwierdzeń nie wpływają do Skarżącej lub wpływają ze znacznym opóźnieniem. Skoro bowiem rzeczywista sprzedaż towarów Spółki została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż na podstawie art. 29 ust. 4a u.p.t.u., z uwagi na to, że Spółka jest nabywcą energii elektrycznej nie dotyczy jej obowiązek posiadania potwierdzenie odbioru faktury korygującej zmniejszającej wartość sprzedaży. Z zapisu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wynika bowiem, iż obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę dla którego wystawiono fakturę. Natomiast ust. 4b stanowi, iż warunku posiadania przez podatnika odbioru faktury przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę nie stosuje wobec nabywców, na rzecz których dokonywana jest sprzedaż energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych. Skarżąca nabywa energię elektryczną i usługi telekomunikacyjne, czyli na jej rzecz usługi te są świadczone. Zatem to kontrahent Spółki świadczący te usługi nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dającej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 29 ust. 4-4b u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sytuacjach opisanych we wniosku warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z dokonanych przez Skarżącą korekt faktur jest posiadanie przez nią potwierdzeń odbioru faktur korygujących prze nabywców; art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 149 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej (dalej: TWE), a w konsekwencji art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 112") poprzez zastosowanie polskich przepisów w sposób naruszający zasady określania podstawy opodatkowania przewidziane art. 73 powyższej Dyrektywy; art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 w związku z art. 249 Traktatu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Państwa Członkowskie mogą określać warunki obniżania podstawy opodatkowania naruszając zasadę proporcjonalności i skuteczności; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez pomijanie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS, w tym wyroków wskazanych przez Skarżącą we wniosku, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] września 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów. Zarzuciła jej naruszenie art. 29 ust. 4-4b u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sytuacjach opisanych we wniosku warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z dokonanych przez Skarżącą korekt faktur jest posiadanie przez nią potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców, art. 10 i art. 249 TWE poprzez zastosowanie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. naruszającego art. 1, art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności, skuteczności i neutralności; art. 249 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy poprzez niewłaściwą interpretację tych przepisów i przyjęcie, że implementując przepisy tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżania podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4b u.p.t.u. wynika, że wprowadza on podmiotowe wyłączenie z obowiązku otrzymywania potwierdzenia odbioru faktur korygujących ustanowionego przez art. 29 ust. 4a u.p.t.u., z którego korzystają nabywcy m.in. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz innych wskazanych w art. 29 ust. 4b. Skoro Skarżąca w każdym okresie rozliczeniowym nabywa energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne to należy wobec niej zastosować wyłączenie z obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

Skarżąca podniosła też, że nawet jeżeli Minister Finansów nie podzielał stanowiska Skarżącej co do wyłączenia zawartego w art. 29 ust. 4b u.p.t.u. to i tak zobowiązany był powstrzymać się przy wydawaniu interpretacji od zastosowania art. 29 ust. 4a jako przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym. Zdaniem Skarżącej art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 1, art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, jak również z zasadami proporcjonalności, skuteczności i neutralności. Ze względu na to, że jego zastosowanie wiązałoby się z określeniem podstawy opodatkowania w sposób ewidentnie niekorzystny dla podatnika, organ podatkowy był zobowiązany nie stosować przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym. Obowiązek taki wynika z art. 10 i art. 249 TWE i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS oraz krajowych sądów administracyjnych.

Skarżąca nadmieniła ponadto, że w jej ocenie Minister Finansów błędnie zinterpretował art. 249 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 uznając, że za zastosowaniem art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przemawia swoboda państw członkowskich w implementacji przepisów Dyrektywy, w tym przypadku w zakresie kształtowania warunków obniżania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zawarte w niej Sąd podziela.

Na wstępie należy poczynić kilka uwag dotyczących relacji pomiędzy prawem wspólnotowym i krajowym oraz zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego bowiem zagadnienia te są kluczowe w niniejszej sprawie.

Otóż wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej prawo Wspólnot Europejskich stało się integralną częścią naszego systemu prawnego. Oznacza to, iż został przyjęty do krajowego porządku prawnego cały dorobek prawny UE, tzw. acquis communautaire. W związku z powyższym od momentu akcesji Polski do UE wszystkie instytucje, w tym sądy związane są nie tylko prawem krajowym ale także prawem wspólnotowym. W związku z czym taki stan wymaga określenia istniejących relacji między nimi z uwzględnieniem w szczególności roli ustawy zasadniczej.

W celu ustalenia relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym należy na samym początku odnieść się do źródeł tego prawa krajowego i wspólnotowego. Jeżeli chodzi o krajowy porządek prawny to sprawa jest jasna, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz. U. nr 78 poz.483) w art. 87 wyraźnie określa źródła prawa powszechnie obowiązującego. Są to: Konstytucja, jako najwyższe prawo Rzeczypospolitej Polskiej (art.8 Konstytucji),ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 ust.1 Konstytucji RP wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Jeśli chodzi zaś o prawo wspólnotowe to nie istnieje tu kompleksowy i pełny katalog jego źródeł. W nauce prawa europejskiego (np. Prawo Unii Europejskiej Zagadnienia Systemowe Pod redakcją Jana Barcza wydanie drugie uzupełnione, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza str. 182) wyróżnia się:

- prawo pierwotne, w którego skład wchodzą: traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej Traktat o Unii Europejskiej oraz protokoły i deklaracje do nich dołączone (Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Węgla i Stali, Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, Traktat o utworzeniu Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, Traktat o Unii Europejskiej )a także traktaty akcesyjne nowych państw członkowskich, niektórzy wymieniają również tzw. ogólne zasady prawa;

- prawo pochodne, do którego art. 249 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana w Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325, Dz.U. z 2004 Nr 90 poz.864/2, dalej "TWE") zalicza: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, jako akty wiążące oraz zalecenia i opinie (akty niewiążące).

Mając na uwadze powyższy multicentryczny system prawa, jaki obowiązuje od 1 maja 2004 r. w Polsce, pojawia się pytanie, który akt prawny w razie kolizji prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym powinien mieć zastosowanie?

W nauce prawa europejskiego mówi się o zasadzie pierwszeństwa (nazywana również zasadą supremacji, nadrzędności lub prymatu) prawa wspólnotowego nad prawem krajowym państwa członkowskiego.

Zasada pierwszeństwa, mimo że należy do fundamentalnych zasad porządku prawnego WE nie została sformułowana expressis verbis w żadnym traktacie. Mimo to dość wyraźne jest stanowisko ETS, który jednoznacznie opowiada się za przyjęciem tej zasady, w celu jednolitego stosowania prawa w każdym państwie członkowskim. W orzeczeniu Costa v. ENEL 6/64. ETS mimo braku podstawy prawnej ale z "brzmienia i ducha Traktatu" wywiódł prymat prawa wspólnotowego. Nie określił jednak jej zakresu. Mając na uwadze bogate orzecznictwo ETS można doprecyzować ową zasadę. Jeśli chodzi o zakres zastosowania tej zasady, to obejmuje ona wszystkie przepisy prawa wspólnotowego. Nadrzędność Traktatów, stanowiących prawo pierwotne, zostało potwierdzone we wspomnianym już orzeczeniu Costa v. ENEL. Ponadto, jak wynika z orzeczeń ETS zasada pierwszeństwa odnosi się do wszystkich przepisów prawa wewnętrznego bez względu na rangę tych norm oraz organ wydający dany akt. Dotyczy to więc także organów administracji państw członkowskich. Wyrazem tego jest stanowisko ETS zawarte w orzeczeniu w sprawie Fratelli Costanzo C-103/88, z którego wynika, że "jeśli norma prawa wspólnotowego wywołuje skutek bezpośredni, wszystkie podmioty wykonujące administrację, łącznie z gminami i innymi władzami regionalnymi lub lokalnymi, są zobowiązane do jej stosowania, pomimo braku krajowego prawa implementacyjnego". Ponadto w sprawie Erich Ciola C – 224/97 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że decyzja administracyjna niezgodna z przepisami wspólnotowymi nie ma zastosowania wobec jej adresata. Zasada pierwszeństwa odnosi się zatem nie tylko do aktów krajowych o charakterze abstrakcyjnym i generalnym ale także do aktów indywidualnych i konkretnych.

Ponadto, z zasady pierwszeństwa wynika problem stosowania i obowiązywania prawa wspólnotowego. ETS przychyla się do koncepcji pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego. Oznacza to, że w przypadku kolizji norm stosuje się prawo wspólnotowe, nie uchyla się tym samym sprzecznej normy. Co więcej owa norma dalej może obowiązywać w stosunku do obywateli państw spoza wspólnoty, nie ma tylko zastosowania do obywateli Wspólnot Europejskich. Mimo tego ETS z zasady lojalności (art. 10 TWE) wywodzi obowiązek uchylenia sprzecznej normy z porządku prawnego państwa członkowskiego. Uzasadnia to tym, że istnienie kolizji powoduje niepewność po stronie adresata. Stąd też zasada pierwszeństwa nakłada różnego rodzaju obowiązki na organy państwowe. Od tej pory organ ustawodawczy nie może tworzyć norm sprzecznych z prawem wspólnotowym. Te które zaś już istnieją powinien wyeliminować z systemu prawnego.

Możliwość niezastosowania w pewnych sytuacjach norm prawa wewnętrznego sprzecznych z normami prawa wspólnotowego przewidziane jest również w prawie polskim. Konstytucja RP w art. 178 wyraźnie stwierdza, że sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Uzupełnieniem tego jest art. 91 ust.2 Konstytucji RP "umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową" oraz ust.3 art. 91 Konstytucji RP, "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami". Cytowany ust.3 art. 91 Konstytucji jednoznacznie rozstrzyga kwestię pierwszeństwa w przypadku sprzeczności aktu o randze ustawy z normami wspólnotowymi.

Kolejny problem pojawia się na gruncie niezawisłości sędziowskiej zawartej w art. 174 ust. 1 i art. 195 ust. 1 Konstytucji RP. Związanie sędziów jedynie ustawami i Konstytucją (art. 178 ust, 1 Konstytucji), a sędziów Trybunału Konstytucyjnego (art. 195 ust. 1) tylko Konstytucją, odnosi się do polskich ustaw i polskiej Konstytucji. Sędziowie ci po wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, są na mocy Traktatu Akcesyjnego i umów, na które ten traktat się powołuje, związani również prawem wspólnotowym, skoro obowiązani są do jego stosowania. Są także związani innymi niż dotyczące integracji europejskiej umowami międzynarodowymi. Wynika to z postanowień samej Konstytucji RP (artykuły: 9, 87 ust. 1, 91).

Należy zauważyć ponadto, iż Konstytucja RP nie przewiduje innego podmiotu, alternatywnego dla Trybunału Konstytucyjnego badającego zgodności aktów prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym. Podobny problem pojawił się we Włoszech. Tam także Trybunał Konstytucyjny był jedynym uprawnionym organem do rozstrzygania kwestii dotyczących zgodności prawa wspólnotowego z Konstytucją. W przywołanym już wyroku w sprawie Simmenthal 106/77 ETS stwierdził, że sąd krajowy w razie kolizji norm musi zastosować prawa wspólnotowe, nie czekając na decyzję Trybunału Konstytucyjnego. Z ww. wyroku wynika, że orzeczenia ETS kształtują nie tylko prawo WE ale także wpływają na prawo wewnętrzne. Nowe uprawnienia sądów krajowych są podyktowane potrzebą zapewnienia jedności prawa wspólnotowego oraz dążeniem do zapewnienia jego pełnej efektywności (effet utile).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż Spółka wystąpiła o interpretację art. 29 ust. 4a u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W istocie rzeczy brzmienie tego przepisu jest jasne i nie budzi wątpliwości. Ustawodawca ogranicza prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem przepis ten nie wymaga tak naprawdę interpretacji zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda- to co jest oczywiste nie wymaga interpretacji.

Z kolei zgodnie z art 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast art. 90 cyt. Dyrektywy stwierdza, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ww. zasady.

Zdaniem Sądu, przepisy art. 73 - art. 90 Dyrektywy 112, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.

Należy zauważyć, że poglądy prezentowane wyżej znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1978/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1828/07).

Regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. narusza zasadę neutralności opodatkowania. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000r., s. I-1577). Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). W tym miejscu należy zauważyć, iż zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika.

Ponadto należy podkreślić, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo ETS potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz "Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich", Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok ETS z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. I-7281).

Zatem VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, wówczas podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem ETS wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok ETS z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 s. 211, 226).

ETS podkreślił w wyroku z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94, Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) [w:] A. Bącal i In. "Orzecznictwo ETS, s. 213), że przepis art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Powołany wyrok ETS uznał zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej.

Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. wyroki TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide pkt 46 i 47; z dnia 27 września 2007 r. sprawa C-409/04 Teleos pkt 52 i 53; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt; z dnia 10 lipca 2008 r. sprawa C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu (Polska)).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wspomniany przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Inaczej mówiąc brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego - art. 108 u.p.t.u.

Gdyby nie sprzeczność art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym nie można byłoby zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, gdzie wywodziła braku obowiązku posiadania faktury korygującej z faktu nabywania energii elektrycznej. Z zapisu art. 29 ust. 4 wynika bowiem, iż obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę dla którego wystawiono fakturę. Natomiast ust. 4b stanowi, iż warunku posiadania przez podatnika odbioru faktury przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę nie stosuje wobec nabywców, na rzecz których dokonywana jest sprzedaż energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych. Skarżąca nabywa energię elektryczną i usługi telekomunikacyjne, czyli na jej rzecz usługi te są świadczone. Zatem to kontrahent Spółki świadczący te usługi nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dającej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak uznając wcześniej niezgodność art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z prawem wspólnotowym ta argumentacja organu aczkolwiek słuszna nie mogła mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. z uwagi na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym, zasadą proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.