Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1622/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 in fine; art. 183 § 2; art. 183 § 1 zd. 1.; art. 58 § 2; art. 58 § 1 pkt 5; art. 43; art. 25 §3;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L., byłego wspólnika "K. K. L., Z. L." Spółka jawna od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1495/09 w sprawie ze skargi "K. K. L., Z. L." Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. p o s t a n a w i a: 1. oddalić skargę kasacyjną, 2. oddalić wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę "K. K.Ł., Z.Ł." Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r.

Sąd I instancji wskazał, że pełnomocnik skarżącej został wezwany do usunięcia, w terminie 7 dni, braków formalnych skargi, poprzez złożenie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa do działania w imieniu strony skarżącej przed sądami administracyjnymi oraz złożenie dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie osób, które udzieliły pełnomocnictwa do reprezentacji spółki w dacie jego udzielenia. W wezwaniu wskazano, iż nieusunięcie powyższych braków formalnych w wyznaczonym terminie spowoduje odrzucenie skargi.

Termin do uzupełnienia braków formalnych skargi upłynął 8 lipca 2010 r.

W piśmie nadanym 9 lipca 2010 r. pełnomocnik wyjaśnił, iż pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy, gdyż akta przedmiotowej sprawy powinny obejmować także akta III SA/Wa 4/09. Co do zasad reprezentacji pełnomocnik wskazał na art. 29 K.s.h., z którego wynika, iż w spółce jawnej każdy wspólnik ma prawo do reprezentacji spółki, wyjaśnił też, iż umowa spółki innego rozwiązania nie przewiduje. Wskazał również, iż kopia umowy spółki znajduje się w aktach sprawy III SA/Wa 4/09, które z uwagi na przebieg postępowania są częścią akt sprawy III SA/Wa 1495/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę, za nieprawidłowe uznając stanowisko pełnomocnika, iż przedkładając pełnomocnictwo i kopię umowy spółki w uprzednio toczącej się sprawie o sygn. akt III SA/Wa 4/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. spełniono wymóg złożenia dokumentu umocowania w przedmiotowej sprawie. Wskazano, że granice "sprawy" w ujęciu formalnym wyznacza zaskarżona decyzja - w tym przypadku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 16 kwietnia 2010 r. To na tę decyzję skarżąca wniosła skargę, która - jako pierwsze pismo w sprawie - powinna spełniać wymogi określone w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), jak również od której powinna uiścić należny wpis (mimo że w poprzedniej skardze na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. skarżąca była zobligowana do wypełnienia tych samych warunków formalnych). Powyższego nie zmienia brzmienie art. 153 P.p.s.a., bowiem przepis ten nie oznacza możliwości weryfikacji zawartości poprzednich akt sądowych, ani nie uznaje ich za część składową akt w przedmiotowej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że pełnomocnik skarżącej, pomimo wezwania, nie złożył do akt sądowych ani pełnomocnictwa procesowego, ani uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Z przyczyn wskazanych wcześniej nie ma żadnego znaczenia to, że pełnomocnik skarżącej złożył dokument pełnomocnictwa i kopię umowy spółki do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 4/09. Do działania przed sądem administracyjnym, w tym do skutecznego wniesienia skargi, konieczne jest bowiem, zgodnie z art. 37 § 1 P.p.s.a., złożenie do akt sądowych dokumentu pełnomocnictwa z podpisem mocodawcy lub uwierzytelnionego odpisu takiego pełnomocnictwa.

Skoro, pomimo wezwania, pełnomocnictwa takiego nie złożono i nie nadesłano dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie osób, które udzieliły pełnomocnictwa do reprezentacji spółki, a więc nie uzupełniono braków formalnych wniesionej skargi, zaszły przesłanki do zastosowania art. 58 § 1 pkt 3 i art. 58 § 3 P.p.s.a.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia działający w sprawie pełnomocnik, wskazując jako stronę spółkę, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie art. 46 § 3 P.p.s.a. na skutek uznania, że "przedtem" pełnomocnictwo nie zostało złożone, jak i art. 133 P.p.s.a. na skutek orzekania na podstawie niepełnych akt sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że poprzednia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. (z 24 października 2008 r.) została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 25 maja 2009 r. (III SA/Wa 4/09). Już po wydaniu tego orzeczenia wspólnicy spółki podjęli 9 lipca 2009 r. uchwałę o jej rozwiązaniu. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 17 września 2009 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Decyzją z 16 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarga złożona na tę decyzję została odrzucona zaskarżonym postanowieniem.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na to, że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały domniemanie, iż pełnomocnictwo procesowe winno znajdować się w aktach sądowych sprawy (gdyż winno znajdować się w aktach postępowania administracyjnego przekazywanych do WSA wraz ze skargą), na fakt, że odrzucona skarga nie była ani de facto, ani de iure (na skutek związania sądu administracyjnego wyrokami wydanymi wcześniej w sprawie) "pierwszym pismem" procesowym oraz na fakt, że udzielenie nowego pełnomocnictwa było prawnie niemożliwe w świetle zdarzeń, które miały miejsce przed wydaniem decyzji Dyrektora IS z 16 kwietnia 2010 r., a więc rozwiązania spółki i jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, w związku z czym, po wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z 16 kwietnia 2010 r., nie byłoby możliwe przeprowadzenie ważnego postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie (m.in. orzeczenie w sprawie I SA/Go 1075/06). W tej sytuacji zdaniem strony ratio iuris przemawiało za uznaniem, że postępowanie sądowe toczyć się powinno na podstawie pełnomocnictwa już wystawionego w sprawie. Bo jeśli można wydać decyzję w stosunku do podmiotu, którego byt prawny ustał, za zobowiązania z okresu jego istnienia, to w przedmiocie obrony praw tegoż podmiotu powinny obowiązywać zobowiązania (pełnomocnictwo jest związane z umową zlecenia - czyli z zobowiązaniem) zaciągnięte w okresie przed ustaniem jego bytu prawnego - gdy mógł zaciągać zobowiązania i udzielać pełnomocnictw.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarga na decyzję z 16 kwietnia 2010 r. jest kontynuacją sprawy III SA/Wa 4/09 zarówno w sensie administracyjnym, jak i sądowym. W sensie administracyjnym jest to sprawa tych samych zobowiązań podatkowych i wyników tej samej kontroli skarbowej. W sensie sądowym, ze względu na art. 170 P.p.s.a., WSA orzekając w sprawie III SA/Wa 1495/10 byłby związany wyrokiem WSA z 25 maja 2009 r., III SA/Wa 4/09. Tym samym mamy do czynienia z kontynuacją sprawy i jak najbardziej można mówić o pełnomocnictwie złożonym "przedtem", jak wymaga tego art. 46 § 3 P.p.s.a.

Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że pełnomocnictwo procesowe w formie pisemnej istnieje i istniało w dacie składania odrzuconej skargi. Sporny jest natomiast fakt, czy znajduje się ono (lub powinno się znajdować) w aktach sądowych sprawy III SA/Wa 1495/10. Zdaniem strony choć fizycznie pełnomocnictwa w tych aktach faktycznie nie ma, to powinno tam być, gdyż skarga do WSA na decyzję Dyrektora IS z 24 października 2008 r. złożona została w dwóch egzemplarzach (wraz z załącznikami - w tym z pełnomocnictwem). Zatem pełnomocnictwo powinno znajdować się w aktach postępowania administracyjnego, a tym samym winno się również znaleźć w aktach sądowych sprawy III SA/Wa 1495/10. W związku z tym zawarte w odrzuconej skardze stwierdzenie "pełnomocnictwo w aktach" oparte było na uzasadnionym domniemaniu, że akta sprawy są kompletne. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej powinien był podnieść, że nie ma w aktach pełnomocnictwa procesowego, choć z treści skargi wynika, że ono tam jest. Stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia właściwego pełnomocnictwa procesowego leży oczywiście w gestii WSA, jednakże Dyrektor IS powinien był ustosunkować się do zawartych w skardze twierdzeń o zawartości akt postępowania znajdujących się w jego posiadaniu.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że z całą pewnością i niezgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie niepełnych akt sprawy. Istotne braki w aktach sprawy, których istnienia strona nie mogła przypuszczać, powinny stanowić podstawę uznania za wadliwe orzeczenia wydanego "na podstawie" takich akt. Wskazano przy tym na art. 135 P.p.s.a., wywodząc z niego, że w przedmiotowej sprawie mamy bezsprzecznie do czynienia z "naruszeniem prawa w stosunku do aktów lub czynności" podjętych podczas postępowania, polegających na zniszczeniu/zagubieniu części akt, które winny wchodzić w skład akt sprawy.

Nadto zdaniem autora skargi kasacyjnej istotnym zagadnieniem prawnym jest to, czy w przypadku każdego stanu faktycznego właściwe jest stosowanie przez sąd administracyjny trybu przewidzianego w art. 49 § 1 P.p.s.a., jeśli w gestii sądu leży możliwość sprawdzenia twierdzeń zawartych w pismach składanych w postępowaniu sądowym we własnym zakresie – jak to miało miejsce w przedmiotowym przypadku, gdy pełnomocnik wskazał sygnaturę akt sądowych, w których znajdowało się pełnomocnictwo złożone ewidentnie "przedtem".

Strona zwróciła też uwagę na to, że bezwzględny rygor odrzucenia skargi w przypadku niedochowania terminu przewidzianego w art. 49 § 1 P.p.s.a., wyznaczenie stronie terminu do uzupełnienia braków wskazanego w tym przepisie pozbawia de facto stronę prawa do sądu, gdyż z uwagi na istniejący stan faktyczny niektóre braki w terminie siedmiodniowym uzupełnione być nie mogą. Sytuacja taka miała miejsce w sprawie, gdyż z uwagi na wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nie istniała żadna możliwość uzupełnienia braków formalnych skargi w sposób wymagany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Marginalnie autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi, a nie stronie, co jest niezgodne z art. 142 § 1 P.p.s.a. Brak pełnomocnictwa do złożenia skargi winien być tożsamy z brakiem pełnomocnictwa również do odbioru postanowienia o jej odrzuceniu. A zatem WSA uznał w jednym aspekcie brak pełnomocnictwa, a w drugim jego istnienie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem pełnomocnika organu chybione jest stanowisko strony, że pełnomocnictwo przedłożone w aktach sprawy III SA/Wa 4/09 jest także umocowaniem w sprawie III SA/Wa 1495/10. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., bowiem Sąd nie orzekał w sprawie, lecz odrzucił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, bowiem jedynym możliwym i zgodnym z prawem rozstrzygnięciem w sprawie podjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było odrzucenie skargi, co w konsekwencji powoduje konieczność zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 184 P.p.s.a.

5. Zaznaczyć przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oczywiście dotyczy to przede wszystkim sytuacji, gdy w postępowaniu zakończonym zaskarżonym w danej sprawie orzeczeniem wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. – w takich przypadkach zarzuty kasacyjne (niedotyczące kwestii nieważności postępowania) tracą w istocie na znaczeniu, bowiem stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny i uwzględnienie z urzędu nieważności postępowania sądowego oznacza uchylenie zaskarżonego orzeczenia, niezależnie od postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również stwierdzenie, że w danym przypadku każde rozstrzygnięcie Sądu I instancji odmienne od tego, które zostało w sprawie podjęte, skutkowałoby nieważnością postępowania, aktualizuje obowiązek uwzględnienia z urzędu takiej potencjalnej nieważności postępowania, co w konsekwencji powoduje niemożność uznania zasadności wniesionej skargi kasacyjnej, niezależnie od podniesionych w niej zarzutów. Skoro bowiem zgodnie z art. 184 in fine P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek oddalenia skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, niezależnie od prawidłowości uzasadnienia ("mimo błędnego uzasadnienia"), uznanie, że każde inne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skutkowałoby zajściem przesłanki nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., powoduje konieczność zastosowania art. 184 P.p.s.a., bez względu na zasadność (lub jej brak) poszczególnych argumentów przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, jak i wniesionej od niego skargi kasacyjnej. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Wskazać tu przede wszystkim należy na art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym (uwzględniana przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu) nieważność postępowania zachodzi m.in. wtedy, gdy strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany.

Z kolei stosownie do art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę m.in. wtedy, gdy jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie.

Dla potrzeb niniejszej sprawy warto jeszcze zaznaczyć, że zgodnie z art. 58 § 2 P.p.s.a. odrzucenie skargi z przyczyn wymienionych w art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. możliwe jest dopiero wówczas, gdy brak m.in. w zakresie zdolności sądowej strony nie zostanie uzupełniony.

Z akt sprawy wynika, że spółka wnosząca skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie miała zdolności sądowej i że nie było możliwości, by brak w tym zakresie został uzupełniony, tak więc nie zaistniała przeszkoda do odrzucenia skargi przewidziana przez ustawodawcę w powołanym art. 58 § 2 P.p.s.a.

Spółce jawnej bez wątpienia przysługuje zdolność sądowa – wynika to jednoznacznie z art. 25 § 3 P.p.s.a. Jednakże w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy – zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w skardze kasacyjnej i dołączonymi do niej dokumentami – spółka jawna wskazana jako strona wnosząca skargę została rozwiązana jeszcze przed wniesieniem tejże skargi. Skoro bowiem postanowieniem z 17 września 2009 r. (k. 61 akt WSA) Sąd Rejonowy [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego orzekł o wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, z tym dniem nastąpiło rozwiązanie spółki (art. 84 § 2 K.s.h.). Wykreślenie spółki jawnej z rejestru przedsiębiorców powoduje utratę przez nią zdolności sądowej (por. np. postanowienie SN z 10 listopada 2005 r., II CK 320/05), a brak zdolności sądowej podmiotu, w zależności od momentu jego ujawnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym, powoduje: odrzucenie skargi lub wniosku (art. 58 § 1 pkt 5, także w zw. z art. 64 § 3 P.p.s.a.), zawieszenie postępowania (art. 124 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), nieważność postępowania (art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a.) lub przesłankę do jego wznowienia (art. 271 pkt 2 P.p.s.a.).

Skarga została w przedmiotowej sprawie wniesiona 20 maja 2010 r. przez podmiot, który 17 września 2009 r. utracił byt prawny, a wraz z nim zdolność sądową w rozumieniu art. 25 P.p.s.a. (jak i procesową – por. art. 26 P.p.s.a.). Tym samym spełniona została przesłanka do odrzucenia skargi z art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a., a skoro nie ulega przy tym wątpliwości, że był to brak, którego uzupełnienie nie było możliwe, nie sposób uznać, by zaistniała przeszkoda do odrzucenia skargi, przewidziana w art. 58 § 2 P.p.s.a. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie poza odrzuceniem skargi, zaszłaby przesłanka nieważności postępowania, określona w art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. (bądź jego wznowienia – por. art. 271 pkt 2 P.p.s.a.).

Z powyższego wynika, że odrzucenie skargi przez Sąd I instancji jest rozstrzygnięciem odpowiadającym prawu, mimo że oparto je na podstawie, o której mowa w art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. zamiast na podstawie z art. 58 § 1 pkt 5 tej ustawy. Podkreślenia wymaga jednakże, że niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstaw do odrzucenia skargi ze względu na brak zdolności sądowej skarżącej spółki jest rezultatem unikania ujawnienia tej okoliczności przez autora skargi, a nie wadliwie przeprowadzonego przez ten Sąd postępowania, czy wyciągnięcia błędnych wniosków z akt sprawy. Gdyby autor skargi wyjaśnił w sposób rzetelny powód niemożności uzupełnienia braków formalnych skargi w postaci przede wszystkim dokumentu, z którego wynikałoby upoważnienie osób, które udzieliły pełnomocnictwa do reprezentacji spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny uzyskałby informację o rozwiązaniu spółki, co umożliwiłoby oparcie rozstrzygnięcia na prawidłowej podstawie prawnej. Działanie "pełnomocnika" spółki należy ocenić tym bardziej ujemnie, że z treści skargi kasacyjnej wynika, iż zdawał on sobie sprawę z tego, że ze względu na wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego "nie byłoby możliwe przeprowadzenie ważnego postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie" (s. 4 skargi kasacyjnej).

6. W związku z powyższym zarzuty podnoszone w rozpatrywanej skardze pozostają bez wpływu na zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, a tym samym nie jest konieczne szersze odnoszenie się do ich treści. Na marginesie można jedynie wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił w swojej argumentacji choćby art. 43 P.p.s.a., z którego wynika, że utrata zdolności sądowej powoduje wygaśnięcie pełnomocnictwa.

7. Zaznaczenia wymaga również, że rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej pod względem merytorycznym umożliwiło uznanie za stronę postępowania kasacyjnego, mimo odmiennego wskazania w tym piśmie, nie spółki jawnej, lecz jej byłego wspólnika. Wniosek taki usprawiedliwiony jest tym, że autor skargi kasacyjnej przedstawił pełnomocnictwo od byłego wspólnika, jak i wskazał na jego interes prawny w rozstrzygnięciu sprawy. Podkreślić należy jednak, że podobnych wniosków z akt sprawy nie mógł wyciągnąć Wojewódzki Sąd Administracyjny, w toku postępowania przed tym Sądem pełnomocnik ten konsekwentnie bowiem twierdził, że występuje w imieniu spółki, wskazując nadto jednoznacznie (w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych – pismo z 8 lipca 2010 r., k. 34 akt WSA), że skarżąca "jest spółką jawną" (podkr. NSA).

8. Wskazać nadto warto, że skoro po wydaniu poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (w sprawie III SA/Wa 4/09), a przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak i przed wniesieniem skargi w niniejszej sprawie i wydaniem zaskarżonego postanowienia, spółka została zlikwidowana i wykreślona z rejestru, to trzeba uznać, że rozwiązanie (likwidacja) spółki jawnej spowodowało utratę przez nią podmiotowości podatkowoprawnej np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem utraciła ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej, jak również zdolność sądową na gruncie P.p.s.a. Skoro bowiem spółka jawna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2007 r., I FSK 1191/06, na tle rozwiązania spółki cywilnej. Stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni.

9. Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 in fine P.p.s.a., bowiem zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia (oparcia rozstrzygnięcia na nieprawidłowej przesłance odrzucenia skargi) odpowiada prawu.

10. Wniosek organu o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego nie mógł zostać uwzględniony, brak jest bowiem w przedmiotowej sprawie podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W art. 209 P.p.s.a. przyjęto unormowanie, że wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 P.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 P.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie WSA kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07).