Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1629/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 2b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, Gminy S., przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2016 r., uzupełnionym pismem z 7 września 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie uznania za prawidłowe określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w· ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym) jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca wnioskiem z 14 czerwca 2016 r. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów podatku od towarów i usług w zakresie uznania za prawidłowe określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o V AT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym).

We wniosku i w jego uzupełnieniu wskazano, że Gmina, zgodnie z art. 1 ust. 1 w związku z ust :2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm., dalej u.s.g.) stanowi wspólnotę samorządową, utworzoną na odpowiednim terytorium przez mieszkańców gminy. W myśl art. 2 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną, a samodzielność gminy podlega ochronie sądowej. Art. 6 u.s.g. stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W związku z treścią art. 7 ust 1 ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych , zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

4) lokalnego transportu zbiorowego,

5) ochrony zdrowia,

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

7) gminnego budownictwa mieszkaniowego,

8) edukacji publicznej,

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków, opieki nad zabytkami,

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

11) targowisk i hal targowych,

12) zieleni gminnej i zadrzewień,

13) cmentarzy gminnych,

14) porządku publicznego i przeciwpowodziowej, przeciwpowodziowego,

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,

17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,

18) promocji gminy,

19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.),

20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Zgodnie z art. 9 ust 1 u.s.g. w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 z późno zm. dalej: ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Czynności w zakresie realizacji zadań Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, czyli główna część czynności wykonywanych przez Gminę, które nie są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie podlegają pod regulację ustawy o VAT, albowiem Gmina nie działa w tych przypadkach jako podatnik VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zastały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. A contrario, prawo do odliczania podatku naliczonego nie przysługuje Gminie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Mając to na uwadze wskazać należy, że Gmina, co do zasady wykonuje dwa rodzaje czynności, tj.: czynności niepodlegające opodatkowaniu - w zakresie zadań własnych, wykonywanych na innej podstawie niż zawarte urnowy cywilnoprawne, w tym realizowane jako organ administracji publicznej, czynności podlegające opodatkowaniu (tym zwolnione od podatku), mieszczące się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT - np. obrót gruntami rolnymi, najem lokali na cele mieszkaniowe, najem, dzierżawa, ustanowienie prawa wieczystego gruntu i opłaty roczne z tego tytułu, sprzedaż lub zamiana niektórych nieruchomości i ruchomości. Gmina wykonuje zarówno czynności w ramach jej zadań własnych, na innej podstawie niż zawarte umowy cywilnoprawne, w tym realizuje zadania jako organ władzy publicznej tj. zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (np. zadania związane z bezpieczeństwem w zakresie obronności obywateli, działalności kulturalnej, sportowo- rekreacyjnej i informacyjnej), mieszczące się w celach innych niż jej działalność podlegająca pod regulacje ustawy o VAT. Ponadto w wykonywanych zadaniach przez Gminę są czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, dlatego też podlegających pod ustawę VAT.

W Gminie zatrudnionych jest 725 osób wykonujących czynności, które w różnym stopniu przyczyniają się do realizacji zadań mieszczących się we wskazanych działalnościach. Osoby zatrudnione w Gminie wykonują czynności, które bezpośrednio bądź też pośrednio przyczyniają się do celów innych niż podlegających pod reżim ustawy o VAT, tj. realizacji zadań, do których należy zaliczyć m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie obrony obywateli, zieleni gminnej i zadrzewień, oświaty, kultury i zdrowia, zadań realizowanych przez Urząd Stanu Cywilnego. Równocześnie w dużej mierze te same osoby przyczyniają się do realizacji czynności związanych z realizacją celów związanych z działalnością podlegającą pod ustawę VAT, tj. działalnością komercyjną, np. dzierżawa gruntów, sprzedaż nieruchomości, użytkowanie wieczyste.

Osoby zatrudnione w Gminie wykonują swoje zadania w ramach Referatów/Samodzielnych Stanowisk: Biuro Obsługi Interesantów (BOI), Biuro Rady Miejskiej (BRM), Biuro Radców Prawnych i Nadzoru Właścicielskiego (BRP), Jednostka Realizująca Projekt (JRP), Miejski Rzecznik Konsumentów (MRK) , Urząd Stanu Cywilnego (USC), Wydział Administracji Architektoniczno-Budowlanej (WAB), Wydział Administracyjno-Gospodarczy (WAG), Wydział Audytu Wewnętrznego i Kontroli (WKA) , Wydział Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego (WZK), Wydział Budżetu Miasta (WBM), Wydział Edukacji (WED), Wydział Funduszy Zewnętrznych i Współpracy (WFZ), Wydział Finansowy (WFN), Wydział Geodezji i Kartografii (WGG), Wydział Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (WGK), Wydział Gospodarki Nieruchomościami (WGN), Wydział Inwestycji Miejskich (WIM), Wydział Komunikacji (WKM), Wydział Kultury i Komunikacji Społecznej (WKS), Wydział Ochrony Środowiska i Rolnictwa (WSR), Wydział Organizacji i Zarządzania Drogami i Ruchem Drogowym (WDR), Wydział Organizacyjny i Informatyzacji (WOI), Wydział Planowania Przestrzennego (WPP), Wydział Podatków (WPO), Wydział Rozwoju i Promocji Miasta (WRP), Wydział Spraw Obywatelskich (WSO), Wydział Spraw Pracowniczych (WSP), Wydział Współpracy z Organizacjami Pozarządowymi (WWO), Wydział Zamówień Publicznych (WZP), Wydział Zdrowia (WZO),Wydział Polityki Społecznej (WPS), Samodzielne Stanowisko ds. BHP.

Ponadto w Gminie zatrudnione są osoby, które można określić jako Kierownictwo Urzędu. Biuro Rady Miejskiej (BRM) zajmuje się obsługą organizacyjno-biurową Rady Miejskiej oraz gromadzeniem dokumentacji związanej z jej działalnością. Wszystkie osoby zatrudnione w BRM wykonują zadania, które w jednakowy sposób wpływają na działalność gospodarczą i nie gospodarczą Gminy, dlatego też Gmina dokonała podziału procentowego stopnia zaangażowania pracy osób zatrudnionych w BRM jako 50% działalność gospodarcza oraz 50% działalność niegospodarcza.

Do zadań Biura Radców Prawnych i Nadzoru Właścicielskiego (BRP) należy obsługa prawna komórek organizacyjnych Urzędu oraz reprezentowanie organów samorządowych w postępowaniach prowadzonych przed sądami powszechnymi. Realizowane zadania przez osoby zatrudnione w BRP w taki sam sposób wpływają na zadania wpływające na osiąganie celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy i niegospodarczą.

Jednostka Realizująca Projekt (JRP) zajmuje się realizacją zadań związanych z przygotowaniem i wdrażaniem projektów Funduszu Spójności i Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko poprzez zarządzanie administracyjne, finansowe, techniczne. JRP odpowiada za działania związane z gospodarczą działalnością Gminy. W 2015 r. osoby wchodzące w skład JRP odpowiedzialne były za inwestycje polegającą na budowie kanalizacji, co przyczynia się do osiągania w 100% celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, dlatego też osoby zatrudnione w tej jednostce zostały w całości przypisane do działalności gospodarczej.

Miejski Rzecznik Konsumentów (MRK) zajmuje się m.in. zapewnieniem konsumentom bezpłatnego poradnictwa i informacji prawnej w zakresie ochrony ich interesów, występowaniem do przedsiębiorców w sprawach o ochronę praw i interesów konsumentów, współdziałanie z właściwymi terytorialnie delegaturami UOKiK, organami Inspekcji Handlowej oraz organizacjami konsumenckimi. Zadanie wykonywane przez osoby zatrudnione w MRK realizują jedynie cele Gminy, które nie podlegają pod regulacje ustawy o VAT.

Do zadań Urzędu Stanu Cywilnego (USC) należy prowadzenie spraw wynikających z przepisów prawa o aktach stanu cywilnego oraz kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dlatego też osoby związane z USC nie przyczyniają się do osiągnięcia celów związanych z działalnością gospodarczą.

Wydział Administracji Architektoniczno-Budowlanej (WAB) zajmuje się prowadzeniem spraw z zakresu administracji przedsięwzięć budowlanych realizowanych w Mieście Sosnowiec, wynikających z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i prawa budowlanego. Osoby zatrudnione w tym referacie zostały przypisane w całościowym procentowym stopniu zaangażowania ich pracy jako osoby, które przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością niegospodarczą Gminy.

Wydział Administracyjno-Gospodarczy (WAG) realizuje zadania polegające na obsłudze kancelaryjnej Urzędu, administrowaniem budynkami Urzędu oraz obsługą techniczną jednostek organizacyjnych urzędu. Charakter czynności wykonywanych przez tych pracowników powoduje, że Gmina dokonała procentowego podziału stopnia zaangażowania tych pracowników w stosunku 50% na 50%, ponieważ w jednakowy sposób przyczyniają się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą i niegospodarczą Gminy.

Do zadań Wydziału Audytu Wewnętrznego i Kontroli (WKA) należy prowadzenie audytu wewnętrznego, sprawowanie kontroli w tym kontroli zarządczej i zarządzanie ryzykiem oraz administrowanie bezpieczeństwem informacji. Zadania realizowane przez pracowników WKA przyczyniają się w taki sam sposób do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą i niegospodarczą.

Wydział Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego (WZK) koordynuje i prowadzi sprawy z zakresu zarządzania kryzysowego, obrony cywilnej, systemu ochrony ludności, bezpieczeństwa i porządku publicznego, przygotowań obronnych państwa oraz nadzoru nad realizacją budżetu jednostek Ochotniczych Straży Pożarnych. W strukturze Wydziału funkcjonuje Powiatowe Centrum Zarządzania Kryzysowego. Zakres zadań realizowanych przez WZK powoduje, że w całości procentowy stopień zaangażowania pracy osób zatrudnionych w tym Wydziale należy przypisać do działalności niegospodarczej Gminy.

Wydział Budżetu Miasta (WBM) realizuje zadania związane z prowadzeniem spraw związanych z planowaniem i realizacją budżetu Miasta. Sprawuje kontrolę i nadzór nad gospodarką finansową gminnych jednostek organizacyjnych. Całość zadań realizowanych przez WBM wpływa na realizacje zadań związanych z działalnością niegospodarczą Gminy.

Wydział Edukacji (WED) prowadzi sprawy związane z edukacją oraz wychowaniem dzieci i młodzieży szkolnej, w tym poprzez nadzorowanie koordynacje działalności placówek oświatowych. wychowawczych i opiekuńczych, a zadania te przyczyniają się jedynie do osiągania celów działalności niegospodarczej dlatego też w 100% stopień zaangażowania pracy zatrudnionych w nich osób został przypisany do działalności niegospodarczej.

Wydział Funduszy Zewnętrznych i Współpracy (WFZ) realizuje swoje cele poprzez prowadzenie spraw związanych z opracowywaniem projektów planowanych do realizacji przy współfinansowaniu ze środków funduszy europejskich oraz realizowanie zadań dotyczących współpracy Miasta z zagranicą. Realizowane zadania pozwalają na zakwalifikowanie procentowego stopnia zaangażowania pracy osób zatrudnionych w tym referacie zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności niegospodarczej w jednakowym zakresie.

Do zadań Wydziału Finansowego (WFN) należy prowadzenie spraw związanych z obsługą finansowo-księgową i kasową Urzędu, nadzór nad przestrzeganiem dyscypliny budżetowej, w tym kontrola zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym. Większość osób zatrudnionych przyczynia się do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa, że w jednakowy sposób przyczyniają się do każdej z wyróżnionych działalności. Ponadto w Wydziale Finansowym zatrudniona jest osoba, która zajmuje się wyłącznie sprawami związanymi z rozliczaniem podatku VAT, dlatego też jej procentowy stopień zaangażowania pracy w realizacji celów w całości został przyporządkowany do działalności gospodarczej.

Wydział Geodezji i Kartografii (WGG) prowadzi sprawy z zakresu geodezji i kartografii m.in. poprzez prowadzenie powiatowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, prowadzenie ewidencji nazw ulic i nadawanie numerów porządkowych nieruchomości, prowadzenie spraw związanych z wykonywaniem opracowań geodezyjnych, z rozgraniczeniem i podziałem nieruchomości oraz rekultywacją i zagospodarowaniem gruntów. Ze względu na charakter realizowanych zadań przez WGG przyczynia się jedynie do osiągania celów związanych z działalnością nie gospodarczą.

Wydział Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (WGK) prowadzi sprawy związane z obsługą Miasta w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz składowania odpadów, utrzymania zieleni miejskiej, zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, zaopatrywania miasta w gaz, energię cieplną i elektryczną, gospodarowania miejskimi zasobami mieszkaniowym, wykonywania przepisów o cmentarzach i chowaniu zmarłych, eksploatacji targowisk, zaspokajania wszystkich innych potrzeb związanych z eksploatacją i utrzymaniem systemów komunalnej obsługi miasta oraz prowadzenie ogółu spraw związanych z zarządzaniem energią w mieście. Co do zasady, osoby zatrudnione w WGK realizują zadania, które wiążą się jedynie z działalnością niegospodarczą gminy, jedynie zakres pracy jednej osoby pozwala uznać, że realizuje ona czynności przyczyniające się do osiągania działalności gospodarczej i niegospodarczej.

Wydział Gospodarki Nieruchomościami (WGN) realizuje zadania z zakresu gospodarki nieruchomościami, w tym m.in. prowadzi sprawy związane z gospodarką gruntami i nieruchomościami (np. przetargi, obrót bezprzetargowy, dzierżawa, najem), prowadzi sprawy związane ze sprzedażą domów i lokali mieszkalnych, ustala opłaty adiacenckie, prowadzi sprawy związane z regulacją stanów prawnych gruntów, w tym zasiedzenie i komunalizacja, prowadzi sprawy związane ze zwrotami nieruchomości. Większość osób zatrudnionych w WGN przyczynia się do osiągania przez Gminę celów związanych wyłącznie z jej działalnością gospodarczą. Ponadto kilka osób realizuje zadania, które w równym stopniu przyczyniają się do każdej z dwóch rodzajów działalności realizowanych przez Gminę.

Wydział Komunikacji (WKM) prowadzi całość spraw związanych z rejestracją i ewidencją pojazdów oraz wydawaniem uprawnień do kierowania pojazdami. Zadania realizowane przez WKM pozwalają uznać. że wszystkie osoby zatrudnione w tym Wydziale przyczyniają się jedynie do osiągania celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Do zadań Wydziału Inwestycji Miejskich (WIM) należy całość spraw związanych z prowadzeniem inwestycji w zakresie technicznej infrastruktury miejskiej, w szczególności przygotowanie materiałów wyjściowych do projektów inwestycyjnych, kompletowanie dokumentacji techniczno-ekonomicznej oraz kontrola prawidłowości opracowań projektowych, opracowywanie harmonogramów dla poszczególnych przedsięwzięć inwestycyjnych wraz z planami rzeczowo-finansowymi, przygotowanie założeń do kosztorysów inwestorskich oraz weryfikacja kosztorysów ofertowych, nadzór i koordynacja realizacji inwestycji, prowadzenie spraw związanych z refundacją środków ze szkód górniczych, prowadzenie spraw związanych z uzbrojeniem terenu pod budownictwo jednorodzinne i wielorodzinne. Ze względu na charakter działań wykonywanych przez osoby, zatrudnione w WIM, Gmina uważa, że procentowy stopień zaangażowania pracy osób zatrudnionych w tym wydziale w połowie przyczynia się do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą, a w połowie do celów związanych z działalnością nie gospodarczą.

Do zadań Wydziału Kultury i Komunikacji Społecznej (WKS) należy podejmowanie działań na rzecz rozwoju kultury, ochrony zasobów kulturowych Miasta oraz polityki informacyjnej Miasta i komunikacji społecznej, co powoduje, że zadania realizowane przez osoby zatrudnione w WKS przyczyniają się jedynie do osiągania celów działalności niegospodarczej.

Wydział Ochrony Środowiska i Rolnictwa (WŚR) prowadzi sprawy z zakresu ochrony środowiska, ochrony przyrody, rolnictwa, leśnictwa i łowiectwa oraz geologii i górnictwa, a zakres spraw powoduje, że WŚR realizuje jedynie zadania, które należy zaliczyć do działalności niepodlegającej pod reżim ustawy o VAT.

Do zadań Wydziału Organizacji Zarządzania Drogami i Ruchem Drogowym (WDR) należy prowadzenie spraw związanych z zarządzaniem drogami miejskimi, zarządzaniem ruchem drogowym oraz koordynacją transportu publicznego. Również w WDR realizowane są zadania związane jedynie z działalnością niegospodarczą.

Do zadań Wydziału Organizacyjnego i Informatyzacji (WOI) należy prowadzenie całości spraw związanych z organizacją pracy Prezydenta oraz Urzędu, polegające np. na obsłudze organizacyjno-biurowej pracy Prezydenta oraz jego zastępców, archiwizacji i prowadzeniu ewidencji aktów normatywnych Prezydenta, prowadzeniu spraw związanych z przyjmowaniem skarg i wniosków, prowadzeniu kontroli zewnętrznych oraz spraw związanych z jednostkami pomocniczymi, jak również prowadzeniu spraw z zakresu informatyki, e-administracji i komputeryzacji Urzędu. Osoby zatrudnione w WOI przyczyniają się w jednakowy sposób do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów nie związanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa,. że osoby te w 50% stopnia zaangażowania swojej pracy przyczyniają się do każdej z wyróżnionych działalności.

Wydział Planowania Przestrzennego (WPP) sporządza projekty i opracowania o podobnym charakterze służących realizacji potrzeb Miasta w zakresie zadań własnych związanych z zarządzaniem przestrzenią miasta i podnoszeniem jego urbanistycznej i architektonicznej jakości oraz prowadzenie spraw z zakresu administracji nad ładem przestrzennym wynikającym z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym prawa budowlanego. W WPP zatrudnione są osoby. które w 100% wykonują działania przyporządkowane jedynie do działalności niegospodarczej .

Do zadań Wydziału Podatków (WPO) należy prowadzenie spraw związanych z wymiarem i realizacją wpływów z podatków i opłat lokalnych dlatego czas pracy osób zatrudnionych w WPO należy przyporządkować do działalności niegospodarczej.

Do zadań Wydziału Rozwoju i Promocji Miasta (WRP) należy prowadzenie spraw związanych z rozwojem i promocją Miasta oraz działalnością gospodarczą. Część osób zatrudnionych w WRP przyczynia się w jednakowy sposób do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa, że ww. osoby w 50% stopnia zaangażowania pracy przyczyniają się do każdej z wyróżnionych działalności. Ponadto w WRP zatrudnione są osoby, które w całości swojego czasu pracy wykonują działania przyporządkowane jedynie do działalności niegospodarczej.

Wydział Spraw Obywatelskich (WSO) prowadzi całość spraw związanych z ewidencją mieszkańców oraz powszechnym obowiązkiem obrony. Osoby zatrudnione w WSO w całości procentowego stopnia zaangażowania pracy wykonują działania przyporządkowane jedynie do działalności niegospodarczej .

Do zadań Wydziału Spraw Pracowniczych (WSP) należy prowadzenie spraw związanych z zatrudnianiem i wynagradzaniem pracowników. Osoby zatrudnione w WSP przyczyniają się w jednakowy sposób do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa, że ww. osoby w 50% stopnia zaangażowania swojej pracy przyczyniają się do każdej z wyróżnionych działalności. ze współpracą z organizacjami pozarządowymi oraz grupami nieformalnymi, a także prowadzi sprawy w zakresie przyznawania i rozliczania dotacji organizacjom pozarządowym. Całość zadań wykonywanych w WWO przyczynia się do realizowania celów związanych z działalnością niegospodarczą Gminy.

Wydział Zamówień Publicznych (WZP) prowadzi sprawy związane z systemem zamówień publicznych. Osoby wykonujące prace w WZP przyczyniają się w taki sam sposób zarówno do osiągnięcia celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niegospodarczą, dlatego też procentowy stopień zaangażowania pracy wynosi 50% na 50%.

Wydział Zdrowia (WZO) realizuje zadania w zakresie ochrony zdrowia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych w tym prowadzi ewidencje zakładów opieki zdrowotnej oraz aptek, współpracuje z izbami lekarską, pielęgniarek i położnych oraz aptekarską, współpracuje z NFZ. W wydziale zatrudnione są osoby, które przyczyniają się jedynie do osiągnięcia celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wydział Polityki Społecznej (WPS) prowadzi sprawy, które polegają w szczególności na analizie potrzeb społecznych i możliwości ich zaspokojenia, ocenie stanu i efektywności pomocy społecznej na terenie Miasta, współpracy w opracowywaniu strategii rozwiązywania problemów społecznych oraz miejskich programów społecznych, koordynacji działań dotyczących pomocy cudzoziemcom i repatriantom. W WPS zatrudnione są osoby, które przyczyniają się jedynie do osiągnięcia celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Osoby zatrudnione na Samodzielnym Stanowisku ds. BHP (BHP) prowadzą sprawy związane z bezpieczeństwem i higieną pracy w UM, a w szczególności odpowiedzialne są za kompleksowe prowadzenie spraw związanych z warunkami pracy w Urzędzie oraz przestrzeganiem zasad i przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy oraz kompleksowym prowadzeniem spraw związanych z ochroną przeciwpożarową. Realizowane zadania przez BHP pozwala na zakwalifikowanie procentowego stopnia zaangażowania osób zatrudnionych w tym referacie zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności niegospodarczej w jednakowym zakresie.

W Gminie zatrudnione są również osoby, które można przypisać do działu ogólnego - są to osoby, których wykonywane czynności wpływają na całokształt realizowanych przez Gminę celów. Procentowego czasu pracy nie da się jednoznacznie przypisać tylko do jednego rodzaju działalności, czyli mieszczących się w definicji działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza (są to osoby piastujące stanowisko prezydenta, doradcy prezydenta, skarbnika, sekretarza) .

Należy zaznaczyć, że w Gminie zatrudnieni są również pracownicy gospodarczy, którzy zaangażowani są w różnym stopniu do wykonywania zadań związanych z działalnością gospodarczą, jak i do zadań pozostających poza zakresem ustawy o VAT wobec czego w stosunku do takich osób zostały zastosowane różne współczynniki, w zależności od indywidualnego zaangażowania danej osoby w procesy związane z działalnością gospodarczą.

W piśmie z 7 września 2016 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

1. Pod pojęciem "stopień zaangażowania pracy osób wykonujących pracę" należy rozumieć procentowy czas pracy danego pracownika, w którym przyczynia się on do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą oraz niegospodarczą (inna niż gospodarcza). Przykładowo, jeżeli proporcja dla danego Wydziału wynosi 50%, oznacza to, że osoby w nim zatrudnione w 50% swojego czasy pracy przyczyniają się do każdej z wyróżnionych działalności.

2. Wnioskodawca kierował się kryterium proporcjonalności i kryterium obiektywizmu wybierając ten sposób wyliczenia prewspółczynnika, a wybrany przez niego sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć z uwagi na fakt, iż zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

3. Wnioskodawca rozliczając faktury zakupowe przypisuje udokumentowane nimi wydatki do poszczególnych Wydziałów, oddzielnie jednakże wówczas, gdy jest taka możliwość. Przykładowo rozliczenie faktury dokumentującej nabycie sprzętu komputerowego opiera się na zapotrzebowaniu sprzętu w danym Wydziale, ponadto zamówienia wewnętrzne pozwalają również określić, który Wydział złożył to zamówienie. Powyższe wynika również z opisu faktur, który obowiązuje w Gminie.

4. Powielając odpowiedź zawartą m.in. w odpowiedzi na pyt. 3 Wnioskodawca informuje, że według przyjętego sposobu wyliczenia prewspółczynnika, wylicza kwotę podatku naliczonego do odliczenia związanego z każdym Wydziałem Urzędu Miejskiego oddzielnie tylko wówczas, gdy jest taka możliwość.

5. Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będą przez niego wykorzystywane zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza lub też tylko do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, bądź też nabywa towary i usługi, które będą przez niego wykorzystywane tylko do celów innych niż działalność gospodarcza. Przykładowo:

-do Biura Rady Miejskiej nabywane są towary i usługi, które będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i innej działalności niż gospodarcza Gminy,

-do Urzędu Stanu Cywilnego. w związku z prowadzeniem spraw wynikających z przepisów prawa o aktach stanu cywilnego oraz kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. nabywane są towary i usługi wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza,

- Jednostka Realizująca Projekt zajmuje się realizacją zadań związanych z przygotowaniem i wdrażaniem projektów Funduszu Spójności i programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Zatem pracownicy odpowiedzialni byli np. za inwestycję polegającą na budowie kanalizacji, co przyczynia się do osiągania w 100% celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. W związku z powyższym nabywane towary i usługi wykorzystywane są tylko do działalności gospodarczej.

6. W niektórych przypadkach jest możliwe przypisanie w całości nabywane towary i usługi do działalności gospodarczej podatnika, w szczególności dotyczy to re fakturowanych świadczeń na rzecz innego podatnika lub też faktur VAT dokumentujących wydatek bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną, a więc działalnością gospodarczą podatnika. Wnioskodawca jest też w stanie wyodrębniać z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług część, która związana jest z działalnością gospodarczą.

7. W wielu Wydziałach Wnioskodawca przyjął procentowy stopień zaangażowania pracy 50% na 50%, z uwagi na fakt, iż zatrudnieni w tych Wydziałach przyczyniają się w jednakowy sposób do osiągania celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą i celów niezwiązanych z tą działalnością, dlatego też Gmina uważa, że osoby te w 50% swojego czasu pracy przyczyniają się do każdej z wyróżnionych działalności. Powyższe opiera się w głównej mierze na charakterze pracy wykonywanej przez danego pracownika na określonym stanowisku, z uwzględnieniem zakresu obowiązków pracownika. Przez działalność niegospodarczą należy rozumieć wykonywanie działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli zadania realizowane przez Gminę, jako organ władzy publicznej, tj. zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, w związku z którymi Gmina nie jest podatnikiem VAT.

8. Powielając odpowiedź zawartą m.in. w odpowiedzi na pyt. 7 Wnioskodawca informuje, że przypisanie czasu pracy pracowników dla poszczególnych działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza) oparte jest na analizie zakresu obowiązków wykonywanych przez pracowników w ciągu roku podatkowego. Wnioskodawca nie posiada ewidencji takiego czasu pracy, który określałby jaki rodzaj pracy w konkretnej godzinie jest wykonywany. Nie mniej Wnioskodawca podkreśla, iż w oparciu o kryterium powierzonych zadań oraz doświadczenia związanego z czasochłonnością danego zadania wykonywanego przez pracownika nadzorowanego przez Kierowników poszczególnych wydziałów jest w stanie określić w jakim % pracownik zaangażowany jest do wykonywania pracy związanej z działalnością gospodarczą, działalnością inną niż gospodarcza oraz działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza.

9. Gmina uznała, że sposób określenia proporcji, wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów nie jest w jej przypadku reprezentatywny, ponieważ nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez nią działalności. Ze względu na wykonywane przez osoby zatrudnione w Gminie zadania, które w różnym stopniu przyczyniają się jednocześnie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i do działalności niepodlegającej pod ten podatek, w ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć opiera się na średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością gospodarczą w średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (sposób mieszany osobowo-procentowy).

10. W ocenie Wnioskodawcy. wybrany przez Gminę sposób określenia proporcji będzie odpowiadał wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Przyjęty przez niego sposób określenia proporcji:

- spełnia kryterium proporcjonalności, bowiem przedstawia stosunek tej części podatku VAT naliczonego, który przypada na wykonywane przez Gminę czynności w ramach działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do całości podatku VAT naliczonego przypadającego na wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, tj. czynności podlegające pod regulacje ustawy o VAT i niepodlegające,

- spełnia kryterium "obiektywizmu" czyli "przedstawianie i ocenianie czegoś w sposób zgodny ze stanem faktycznym, niezależnie od własnych opinii, uczuć i interesów", bowiem przyjęty przez niego sposób określenia proporcji, odzwierciedla zgodnie ze stanem faktycznym, niezależnie od opinii, uczuć i interesów Gminy część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność podlegającą pod regulację ustawy o VAT oraz na cele inne niż taka działalność (z wyjątkiem celów osobistych).

Część osób zatrudnionych w Gminie przyczynia się do realizowania zadań podlegających pod ustawę VAT, część przyczynia się do realizacji zadań związanych z działalnością niepodlegającą pod ustawę VAT, a pozostała część pracowników w różnym stopniu przyczynia się do osiągania zarówno celów podlegających pod reżim ustawy o VAT i niepodlegających. Ze względu na taki podział obowiązków pracowników Gminy, sposób obliczenia tzw. prewskaźnika VAT, który spełnia kryterium obiektywizmu i proporcjonalności w ocenie Wnioskodawcy powinien uwzględniać wszystkie osoby, zatrudnione w Gminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z uwagi na art. 86 ust 2a ustawy o VAT w związku z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym)?

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o V AT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto art 86 ust. 22 ustawy o VAT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej rozporządzenie), które weszło w życie 1 stycznia 2016 r. Rozporządzenie przedstawia szczegółowe zasady określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, czyli zasady określenia tzw. prewspółczynnika, m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego.

Jednak zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że określenie proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zgodnie z możliwością określoną w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stosuje inny, bardziej reprezentatywny w ocenie Gminy sposób określenia proporcji, polegającym na oparciu wyliczenia na stosunku średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o V AT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym).

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa wart. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "proporcjonalny" oznacza "mający określony stosunek część do całości lub wyrażający określony stosunek do jakiejś wielkości" (internetowy słownik języka polskiego). W ocenie Wnioskodawcy, przyjęty przez niego sposób określenia proporcji, spełnia kryterium proporcjonalności, ponieważ przedstawia stosunek części podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności Gminy czynności podlegające pod reżim ustawy o V AT do całości podatku naliczonego przypadającego na wszystkie czynności wykonywane u Wnioskodawcy (czynności podlegające pod regulacje ustawy o VAT i niepodlegające).

Kolejną przesłanką jest "obiektywizm" czyli "przedstawianie i ocenianie czegoś w sposób zgodny ze stanem faktycznym, niezależnie od własnych opinii, uczuć i interesów". Także ten warunek w ocenie Wnioskodawcy zostaje spełniony, ponieważ przyjęty przez niego sposób określenia proporcji, odzwierciedla zgodnie ze stanem faktycznym, niezależnie od opinii, uczuć i interesów Gminy część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność podlegającą pod regulację ustawy o VAT oraz na cele inne niż taka działalność (z wyjątkiem celów osobistych).

Część osób zatrudnionych w Gminie przyczynia się do realizowania zadań podlegających pod ustawę VAT, część przyczynia się do realizacji zadań związanych z działalnością niepodlegającą pod ustawę VAT, a pozostała część pracowników w różnym stopniu przyczynia się do osiągania zarówno celów podlegających po reżim ustawy o VAT i niepodlegających. Ze względu na taki podział obowiązków pracowników Gminy, sposób obliczenia tzw. prewskaźnika, który spełnia kryterium obiektywizmu i proporcjonalności w ocenie Wnioskodawcy powinien uwzględniać wszystkie osoby, zatrudnione w Gminie.

Wnioskodawca zaznaczył, że przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji danych wskazanych wprost w ustawie o VAT i rozporządzeniu, otrzymane wyniki w ocenie Gminy nie odpowiadają specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, dlatego też Gmina przyjęła inny, własny sposób określenia tzw. prewspółczynnika.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym), ponieważ sposób ten optymalnie realizuje przesłanki określone wart. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...]r. wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ powołał się na przepisy ustawy o podatku od towarów i wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. podatnikowi. o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa wart. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarcza oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z Wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa wart. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, u którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 1 () stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób' określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Gmina wykonuje zarówno czynności w ramach jej zadań własnych, na innej podstawie niż zawarte umowy cywilnoprawne, w tym realizuje zadania jako organ władzy publicznej mieszczące się w celach innych niż działalność podlegająca pod regulacje ustawy o VAT. Ponadto w wykonywanych zadaniach przez Gminę są czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, dlatego też podlegających pod ustawę VAT. Osoby zatrudnione w Gminie wykonują czynności, które bezpośrednio bądź też pośrednio przyczyniają się do celów innych niż podlegających pod reżim ustawy o VAT, tj. realizacji zadań, do których należy zaliczyć m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie obrony obywateli, zieleni gminnej i zadrzewień, oświaty, kultury i zdrowia, zadań realizowanych przez Urząd Stanu Cywilnego. Równocześnie w dużej mierze te same osoby przyczyniają się do realizacji czynności związanych z realizacją celów związanych z działalnością podlegającą pod ustawę VAT, tj. działalnością komercyjną.

Wnioskodawca wskazał, że nabywa towary i usługi, które będą przez niego wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza lub też tylko do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, bądź też nabywa towary i usługi, które będą przez niego wykorzystywane tylko do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości określenia wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-procentowym).

Przy czym Wnioskodawca wyjaśnił, że pod pojęciem "stopień zaangażowania pracy osób wykonujących pracę" należy rozumieć procentowy czas pracy danego pracownika, w którym przyczynia się on do osiągania celów związanych z działalnością gospodarczą oraz niegospodarczą (inna niż gospodarcza). Jeżeli proporcja dla danego Wydziału wynosi 50% oznacza to, że osoby w nim zatrudnione w 50% swojego czasu pracy przyczyniają się do każdej z wyróżnionych działalności.

Organ wskazał, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji" najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Organ podkreślił, że w art. 86 ust. 2b ustawy o V A T ustawodawca precyzuje, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. podmiotów Minister Finansów wskazał również jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

x = (A x 100)/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie, to rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa wart. 29a, art. 32, art. 119 oraz mi. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

eksportu towarów,

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Jak stanowi § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa wart. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa wart. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa wart. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa wart. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa wart. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa wart. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast w świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Organ wskazał, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Wnioskodawca uznał, że sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć opiera się na średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością gospodarczą w średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (sposób mieszany osobowo-procentowy). Zdaniem Wnioskodawcy sposób mieszany osobowo-procentowy określenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na » cele inne niż działalność gospodarcza.

W ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania czasu pracy danego pracownika do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda proponowana przez Wnioskodawcę, wskazuje jedynie ile procent czasu pracy pracowników zatrudnionych w różnych Wydziałach Urzędu Gminy związanych jest według Wnioskodawcy z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania ich czasu pracy do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie należy nadmienić, że różnorodny charakter pracy i obowiązków w różnych Wydziałach Urzędu powoduje różny stopień wykorzystania pracowników w nich zatrudnionych, generowanie różnych kosztów. Inna skala wydatków wystąpi w przypadku pracy Wydziału Urzędu Stanu Cywilnego, a inna w przypadku Wydziału Gospodarki Nieruchomościami. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przypisanie czasu pracy pracowników dla poszczególnych działalności oparte jest na analizie zakresu obowiązków wykonywanych przez pracowników w ciągu roku podatkowego. Wnioskodawca nie posiada jednak ewidencji takiego czasu pracy, który określałby jaki rodzaj pracy w konkretnej godzinie jest wykorzystywany. Podkreśla natomiast, że w oparciu o kryterium powierzonych zadań oraz doświadczenia związanego z czasochłonnością danego zadania wykonywanego przez pracownika nadzorowanego przez kierowników poszczególnych Wydziałów jest w stanie określić w jakim procencie pracownik zaangażowany jest do wykonywania pracy związanej z działalnością gospodarczą, działalnością inną niż gospodarcza oraz działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza.

Zastosowanie metody odliczania podatku naliczonego w oparciu o kryterium powierzonych zadań oraz doświadczenia związanego z czasochłonnością danego zadania wykonywanego przez podatnika nie gwarantuje, ze przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez mego działalności i dokonywanych nabyć.

Wnioskodawca w oparciu o przedstawione metody w zakresie procentowego stopnia zaangażowania pracownika w obowiązki związane z działalnością gospodarczą oraz w obowiązki wykonywane w celach innych niż działalność gospodarcza nie jest w stanie w każdym przypadku ściśle i precyzyjnie przypisać czas pracy pracowników wykonujących czynności związane z działalnością gospodarczą jak i inną niż gospodarcza. Ponadto, koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i w konsekwencji wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania tej działalności, w żadnej mierze nie są uzależnione od ilości i czasu pracy osób zatrudnionych w poszczególnych Wydziałach. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie wielkość i strukturę zatrudnienia w działalności gospodarczej i poza nią, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Nie można zatem uznać, że czas pracy osób zatrudnionych w Urzędzie Gminy w poszczególnych Wydziałach związany z działalnością gospodarczą w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że Minister Finansów proponując w przywołanym rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników (m.in. jednostek samorządu terytorialnego) sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, co do zasady odnosi się do zasobów majątkowych przedsiębiorstwa (aktywów). Natomiast zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia wartości tzw. prewspółczynnika nie uwzględnia zależności miedzy wydatkami, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza, a wykorzystywaniem aktywów Wnioskodawcy i czasem pracy osób zatrudnionych u Wnioskodawcy. Zatem opisany przez Wnioskodawcę sposób odzwierciedlający specyfikę jednostki jest mało precyzyjny i jego stosowanie mogłoby prowadzić do uzyskania nie adekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji metodą mieszaną osobowo-procentową jest prawidłowy. W interpretacji nie analizowano kwestii prawidłowości zakwalifikowania wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań jako czynności mieszczących się w celach innych niż działalność gospodarcza. Opis Wnioskodawcy przyjęto jako element stanu faktycznego, kwestie te nie są bowiem przedmiotem pytania i stanowiska Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 30 września 2016r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a w odpowiedzi na to wezwanie z dnia 24 października 2016r. organ interpretujący podtrzymał swe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 22 listopada 2016r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię powodująca bezpodstawną odmowę zastosowania art. 86 ust. 22 oraz błędną nieuzasadnioną wykładnię art. 86 ust. 2a ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że najbardziej prawidłowym sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, odpowiadającym specyfice prowadzonej działalności i wydatków związanych z prowadzeniem tej działalności ponoszonych przez Skarżącą będzie metoda określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a nie sposób określony przez Skarżącą.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca w całości podtrzymała prezentowaną w sprawie wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odwołując się do przesłanki proporcjonalności i obiektywizmu wywodzonej z art. 86 ust. 2b ustawy. Podkreśliła, że pracodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy, a więc organ interpretujący nie może stawiać wymagań w tym zakresie. Nadto nie znalazł podstawy prawnej do przyjęcia stanowiska organu sugerującego, że winna posłużyć się proporcją wskazana przez ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r., co w konsekwencji prowadziło do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni obowiązujących w dacie złożenia wniosku przepisów art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, a także omawianego przez organ § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług co celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w związku ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przez jednostkę samorządową, której zdaniem specyfika prowadzonej działalności pozwala jej na zastosowanie wskaźnika proporcji w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących pracę związaną z działalnością podlegająca regulacji ustawy o VAT i nie podlegającą tej regulacji, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a – ust. 2c ustawy o VAT. Organ interpretujący uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, gdyż wbrew jego twierdzeniom przedstawionym we wniosku, nie ma on możliwość precyzyjnego ustalenia danych niezbędnych do wyliczenia właściwej proporcji. Skarżący nie przedstawił nadto argumentacji pozwalającej na zastosowanie w jego przypadku wskazywanego prewspółczynnika jako właściwego (reprezentatywnego) sposobu określania proporcji, z pominięciem tego, co wynika z przepisów § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015r., poz. 2193).

Dokonując oceny wniosku Skarżącego należy odwołać się do art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT. I tak zgodnie z art. 86 ust. 2 w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 2b sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na szczególne podkreślenie w kontekście treści wniosku o wydanie interpretacji zasługuje art. 86 ust. 2c, który przy wyborze sposobu określenia proporcji pozwala na wykorzystanie w szczególności:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy o VAT wskazuje, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy, zaś zgodnie u ust. 2e podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, natomiast zgodnie z ust. 2f. przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Art. 86 ust. 2g wskazuje, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z powołanym w niniejszej sprawie przez Skarżącego art. 86 ust. 2h, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepis ten znalazł odzwierciedlenie w treści wniosku, w którym sformułowano pytanie o wartość prewspółczynnika opartego na średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących prace związane z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT i poza ta działalnością (sposób mieszany osobowo-procentowy).

W ocenie organu z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie proporcji, wydanego na podstawie delegacji przewidzianej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wynika sposób wyliczenia prewspółczynnika dla jednostek samorządu terytorialnego. Przy czym, odnosząc się do zarzutów skargi, odwołanie się przez organ interpretujący do tego przepisu nie stanowi nadużycia pozycji organu interpretującego, a stanowi immanentną część wywodów interpretacji, gdyż organ ma obowiązek, w przypadku niezaakceptowania stanowiska wnioskodawcy, wskazania właściwego w jego ocenie sposobu interpretacji przepisów prawa.

Skarżący, jednostka samorządu terytorialnego może zastosować inny sposób określenia proporcji, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT, jednak tylko wówczas, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do jego działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji powinien zaś najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, czyli spełniać przesłanki z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą neutralności VAT, odliczenie podatku naliczonego przysługuje co do zasady zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wówczas, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (art. 86 ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków podatnika przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych), do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b pkt 2). Ustawodawca przedstawił w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji, w tym związane z wielkością zatrudnienia wykorzystywaną do działalności gospodarczej, ale także związane z powierzchnią, dotyczące otrzymywanych przez podatnika dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza (pkt 1 – 4). Z przepisów art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT wynika zatem, że przyjęcie właściwego sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć wymaga od podatnika takiego jak Skarżący tj. jednostki samorządu terytorialnego adekwatnej aktywności dowodowej i analitycznej, jeżeli podatnik postanowi, że specyfika prowadzonej przez niego działalności nie pozwala na przyjęcie jednego ze sposobów określenia proporcji przewidzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W szczególności podkreślić należy, że co do zasady Skarżący ma prawo do określenia w oparciu o omówione wyżej przepisy prewspółczynnika, jednakże by zachować zasadę neutralności podatku od wartości dodanej winien to zrobić w sposób precyzyjny. Przedstawiony przez Skarżącego sposób doboru danych do określenia prewspółczynnika jest zbyt ogólnikowy. Skarżący określił zakres zadań poszczególnych jednostek organizacyjnych urzędu miasta, następnie podzielił ten zakres na w całości związany z działalnością gospodarczą Gminy, w całości nie związany z ta działalnością oraz dokonał procentowego (50% na 50%) podziału stopnia zaangażowania pracowników. Podkreślenia wymaga, że proporcja ta została ustalona w oparciu o zakres obowiązków pracowników, co wydaje się kryterium zbyt formalnym i nie mającym odniesienia do podejmowanych przez Skarżącego aktywności związanych z ustawą o VAT. Podkreślenia wymaga, że zakres obowiązków pracowników ma charakter ramowy, nie ma natomiast umocowania w przepisach kodeksu pracy, może, a w praktyce ulega zmianom w czasie roku obrachunkowego. Oparcie ustalenia prewspółczynnika jedynie na tak sformułowanych założeniach zdaje się nie odzwierciedlać założeń wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tym bardziej, że Skarżący nie wyjaśnił w oparciu o konkretne ustalenia czy możliwa jest inna proporcja (np. 60% do 40%, 30% do 70%) w poszczególnych Wydziałach, co zdaje się być możliwe z organizacyjnego punktu widzenia. Nadto ustalenie zakresu obowiązków pracowników i ich ocena dokonana przez kierowników poszczególnych działów, jak sam Skarżący podaje, którzy są w stanie określić procentowy stopień ich zaangażowania, odnosi się jedynie do ogólnych założeń wynikających z zakresu obowiązków, natomiast nie ma przeniesienia na faktycznie podejmowane działania i ich skutki dla podatku od towarów i usług. Takiego zarzutu nie można natomiast postawić wskazanej przez organ proporcji wynikającej z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, która odnosi się do pojęcia obrotu z działalności gospodarczej i dochodów urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a więc obiektywnych mierników danych przyjętych dla proporcji.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że Skarżący uwzględnił wszystkie okoliczności przewidziane w przepisach art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT dokonując wykładni tych przepisów, która doprowadziła Skarżącego do wniosku, że w jego przypadku metoda mieszana osobowo-procentowa, o której mowa w art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2h ustawy o VAT, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Skarżący pominął fakt, że zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, przepisy regulujące możliwość odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określania proporcji przewidzianego w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT należy wykładać w sposób ścisły przewidzianych dla wyjątków, a przy tym kompleksowy, uwzględniający istotne założenia przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dotyczące kluczowych sformułowań typu "wyłącznie" oraz "obiektywnie". Skarżący odniósł się do definicji tych określeń, jednakże wobec wyżej powołanych ogólnikowych założeń samo powołanie definicji nie może odnieść skutku w zakresie wykładni i zastosowania tych pojęć, zaś organ interpretacyjny zasadnie uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Na podatniku, o którym mowa w przepisach przywoływanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie proporcji, wydanych na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, spoczywa obowiązek wykazania, że przewidziana dla niego w przepisach rozporządzenia metoda nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdyż w jego przypadku należy zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji. W świetle art. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że występują lub będą występować takie okoliczności.

W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 22 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż Skarżący nie przedstawił stosownej argumentacji pozwalającej na wniosek, że zasadne w jego przypadku jest zastosowanie metody mieszanej osobowo-procentowej, jako właściwej dla niej sposobu określania proporcji. Podkreślić należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że w jego przypadku nie jest reprezentatywny sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określania proporcji, gdyż występują okoliczności, o których mowa w przepisach art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT, uzasadniające przyjęcie za właściwy innego sposobu określania proporcji, umożliwiającego zastosowanie w sposób obiektywny zasady neutralności podatku od towarów i usług. W drugiej kolejności na podatniku spoczywa ewentualny obowiązek skorygowania przyjętego sposobu odliczania podatku naliczonego w sytuacji, o której mowa w przepisach art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli założenia towarzyszące przyjęciu indywidualnego sposobu określenia proporcji okażą się chybione. Rola organu podatkowego sprowadza się do kontroli przyjętego przez podatnika sposobu określania proporcji, w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności podatku, z uwzględnieniem poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-511/10, w sprawie C-437/06). Zazwyczaj będzie to możliwe w ramach postępowania wymiarowego z uwagi na kazuistyczny sposób zredagowania przez ustawodawcę przepisów art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT i związaną z tymi przepisami konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Natomiast w ramach postepowań podatkowych prowadzonych w trybie indywidulanych interpretacji podatkowych możliwe jest dokonywanie pozytywnej oceny stanowiska podatnika wówczas, gdy we wniosku podatnik przedstawi stosowną argumentację dotyczącą specyfiki wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, jednak w sposób, który nie będzie wymagał konieczności oceny materiału dowodowego. Za chybiony uznać także należy zarzut skargi dotyczący oparcia interpretacji na niewłaściwie zastosowanych przepisach rozporządzenia w sprawie proporcji, gdyż Skarżący nie wykazał w sposób obiektywny, że w jego przypadku właściwa będzie metoda mieszana osobowo-procentowa. Organ wskazał na sposób określania proporcji przewidziany przez ustawodawcę dla jednostek samorządu terytorialnego w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie proporcji, wydanego zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., gdyż organ interpretacyjny wskazał okoliczności, dla jakich uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, a nadto wezwał do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, a uzyskanie informacje stanowiły podstawy rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego odwołującej się do orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, że żaden z powołanych wyroków nie został wydany w zbliżonym do niniejszego stanie faktycznym, zaś co do zasady niekwestionowane jest prawo Skarżącego do ustanowienia prewspółczynnika odpowiadającego wykonywanej przez niego działalności. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1631/16 oddalił skargę, gdzie jednym z niedostatecznie precyzyjnych argumentów było oparcie wniosku o wydanie interpretacji w przedmiocie prewspółczynnika na przesłance czasu pracy pracowników związanym z działalnością gospodarczą gminy i poza nią.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.