Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 722/99
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1999-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Zatrudnienie
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowi, że część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy przebywających czasowo za granicą i uzyskujących z tego tytułu wynagrodzenia - są wolne od podatku dochodowego. Ustawodawca nie stawia warunku, aby były to dochody wypłacane za granicą.

Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "przebywających czasowo za granicą" jest definicją ogólną tego pojęcia, w której mieszczą się także formy pobytu związane między innymi z przekroczeniem granicy np. w sposób doraźny, dorywczy, przerywany i jest to przeciwieństwo pojęcia pobytu na stałe.

TEZY

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowi, że część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy przebywających czasowo za granicą i uzyskujących z tego tytułu wynagrodzenia - są wolne od podatku dochodowego. Ustawodawca nie stawia warunku, aby były to dochody wypłacane za granicą.

Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "przebywających czasowo za granicą" jest definicją ogólną tego pojęcia, w której mieszczą się także formy pobytu związane między innymi z przekroczeniem granicy np. w sposób doraźny, dorywczy, przerywany i jest to przeciwieństwo pojęcia pobytu na stałe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 października 1999 r. sprawy ze skargi "G." Spółki z o.o. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 12 kwietnia 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia 19 grudnia 1997 r. (...); (...).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 grudnia 1997 r. (...), wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 15 w związku z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 27 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Inspektor Kontroli Skarbowej Alicja R.-R. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. określiła Spółce z o.o. "G." z siedzibą w Sz., jako płatnikowi, wysokość nie pobranego i nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 4.037,36 zł z tytułu wypłaty wynagrodzeń.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w roku podatkowym 1995 przedmiotem działalności Spółki z o.o. "G." było przede wszystkim świadczenie usług w zakresie obsługi celnej. Działalność tę prowadziła ona m.in. na przejściu granicznym Krajnik Dolny - Schwedt.

Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała, że zatrudniając pracowników na ww. przejściu granicznym Spółka wypłacała im oprócz wynagrodzenia także dodatkowe kwoty tzw. dodatku dewizowego, którego nie otrzymywali pracownicy zatrudnieni w biurze agencji celnej w Sz.

Przeprowadzona analiza treści umów o pracę z osobami zatrudnionymi na przejściu granicznym, zawartych w różnym czasie na przestrzeni lat 1993-1995, a także analiza aneksów do tychże umów, doprowadziła kontrolującego do stwierdzenia, że pracownicy Spółki zatrudnieni na tym przejściu wykonywali tam stałe i normalne czynności wynikające z zawartych umów o pracę. Nie odbywali oni podróży służbowych poza granicami kraju, gdyż jedynym miejscem stałego świadczenia pracy było ww. przejście graniczne, wobec czego nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące diet i innych należności za czas podróży służbowych, zawarte w uchwale nr 102 Rady Ministrów z dnia 24 czerwca 1985 r. w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. nr 20 poz. 154 ze zm./ oraz w obowiązującym od dnia 1 lutego 1995 r. zarządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. 1995 nr 1 poz. 10 ze zm./, według których podróżą służbową jest wykonywanie zadania w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę.

W uzasadnieniu swej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził następnie, że skoro pracownicy Spółki zatrudnieni na przejściu granicznym nie odbywali podróży służbowych, to otrzymywane przez nich diety nie były dietami za czas podróży służbowej zwolnionymi od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacone im kwoty tzw. dodatku dewizowego są w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy przychodami ze stosunku pracy i podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będąc zobowiązaną do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych osób fizycznych, Spółka tymczasem od tych dodatkowych wypłat w łącznej kwocie 19.225,53 zł nie obliczyła i nie pobrała, a tym samym nie odprowadziła do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości 4.037,36 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka z o.o. "G." z siedzibą w Sz. domagała się jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Zarzuciła ona, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej narusza przepisy art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, jak również przepisy obowiązującej do dnia 31 stycznia 1995 r. uchwały Nr 102 Rady Ministrów z dnia 24 czerwca 1985 r. w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju.

Wywodząc, że pracownicy Spółki wykonujący zadania w czasie określonym przez pracodawcę i poza granicami kraju, przejście graniczne Krajnik Dolny - Schwedt usytuowane jest bowiem na terytorium Niemiec, wykonywali w rzeczywistości zadania w ramach podróży służbowych, wywiodła ona też, iż pracownicy ci byli uprawnieni do otrzymywania diet za czas tej podróży, które wolne są od opodatkowania. Odwołała się ona przy tym do rozumienia "podróży służbowej odbywanej poza granicami kraju" jakie pojęciu temu nadane zostało par. 1 ust. 2 przywołanego wyżej zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. Zarzuciła też odwołująca się Spółka, iż decyzja organu I instancji uchybia przepisom art. 107 par. 3 Kpa przez to, że nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, jak i narusza przepisy art. 77 i art. 78 Kpa przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 30 marca 1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Izba Skarbowa w pełni podzieliła ustalenia organu I instancji co do tego, że praca wykonywana przez pracowników Spółki "G." na przejściu granicznym Krajnik Dolny - Schwedt nie była wykonywana w ramach podróży służbowych poza granicami kraju, oraz że wypłacone im z tego tytułu dodatkowe kwoty nie stanowią diet z tytułu takiej podróży i tym samym nie są wolne od podatku dochodowego z mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu tym organ odwoławczy podkreślił, iż w świetle przepisów zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 grudnia 1994 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju /M.P. 1995 nr 1 poz. 10/ służbowa podróż zagraniczna charakteryzuje się tym, że zadanie musi być wykonywane w innym państwie określonym przez pracodawcę, który też określa rodzaj tego zadania i termin jego wykonania. Z umów zawartych z pracownikami, którym Spółka "G." wypłaciła dodatkowe wynagrodzenia, wynika, że stałym i jedynym miejscem wykonywania przez nich pracy jest przejście graniczne Krajnik Dolny - Schwedt, oraz że pracownicy ci /agenci celni/ oprócz wynagrodzenia w walucie polskiej otrzymują diety dewizowe za każdy dyżur powyżej 8 godzin. Takie określenie tego dodatkowego wynagrodzenia /dodatku dewizowego/ powoduje, iż nie można uznać, zdaniem Izby Skarbowej, że pracownicy ci otrzymują diety przysługujące za czas podróży zagranicznej.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji Izba Skarbowa odniosła się też do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, uznając je za bezpodstawne i przedstawiając swoje stanowisko w tej mierze.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pełnomocnika Spółki z o.o. "G.". Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił on jej przede wszystkim naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i wywiódł, że legalna definicja zagranicznej podróży służbowej nie wyklucza stałego świadczenia pracy za granicą.

Zakwestionował on też stanowisko Izby Skarbowej co do oceny naruszeń prawa procesowego przez organ I instancji, uważając, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie może uzupełnić braków uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zarzucił także skarżący, iż zakończona decyzją z dnia 19 grudnia 1997 r. kontrola skarbowa wszczęta została w dniu 2 grudnia 1997 r., pomimo że wcześniejsza kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczęta dnia 23 maja 1997 r., zakończyła się wynikiem kontroli z dnia 15 lipca 1997 r., w którym nie stwierdzono jakiejkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994-1996.

Uważa on, iż taki wynik kontroli jest niczym innym, jak decyzją o umorzeniu postępowania podatkowego, której ustawodawca nadał jedynie swoistą nazwę, a zatem wydanie późniejszej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe uznać należy za nieważne w myśl art. 156 par. 1 Kpa.

Na koniec podniósł, że organy podatkowe pominęły w swych ustaleniach fakt, że praca wykonywana była przez zatrudnionych agentów celnych poza granicami kraju, a zatem ich wynagrodzenie w części wolne jest od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska, zaś odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonej decyzji postanowień przepisu art. 20 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej stwierdziła, że przepis ten nie stanowił podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, wobec czego nie jest zobowiązana do ustosunkowywania się do tego zagadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny (...) wyrokiem z dnia 7 stycznia 1999 r. SA/Sz 793/98 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 30 marca 1998 r. (...) uznając, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, bowiem narusza w szczególności zasady postępowania określone w art. 7, art. 77 ust. 1, art. 80 i art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, bowiem nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych, a zwłaszcza czy wykonywanie pracy przez agentów celnych Spółki z o.o. "G." na przejściu granicznym Krajnik Dolny - Schwedt wiązało się każdorazowo z przekroczeniem granicy państwowej i czasowym pobytem na terytorium państwa obcego, co uzasadniałoby ewentualne zastosowanie do części ich wynagrodzenia zwolnień od podatku dochodowego w myśl regulacji art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 12 kwietnia 1999 r. (...) na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 31-32, art. 37 w związku z art. 9, art. 12, art. 21, art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję organu I instancji - Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 19 grudnia 1997 r. (...) określające Spółce z o.o. "G." z siedzibą w Sz. jako płatnikowi, wysokość niepobranego i nieodprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. od wypłat wynagrodzeń w kwocie 4.037,36 zł.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa podkreśliła, iż w sprawie ustaliła, że umową sporządzoną w Bonn z dnia 5 listopada 1992 r. między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Federalnej Niemiec o przejściach granicznych i rodzajach ruchu granicznego wydany został wykaz przejść granicznych, w którym wskazano, że miejscem odpraw granicznych na przejściu granicznym Krajnik Dolny - Schwedt jest miejscowość Schwedt w Republice Federalnej Niemiec. Zdaniem Izby Skarbowej jednakże w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Spółka z o.o. "G." zatrudniała pracowników, których miejscem stałego wykonywania było przejście graniczne położone po stronie Republiki Federalnej Niemiec, wobec czego pracownicy ci nie przebywali czasowo za granicą uzyskując tam dochody ze stosunku pracy.

Zacytowany przepis w przekonaniu Izby Skarbowej ma zastosowanie do podatników, którzy przebywając czasowo za granicą uzyskują tam dochody.

Spółka z o.o. "G." w Sz. za pośrednictwem swojego pełnomocnika wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdziła, iż zaskarżona decyzja przejawia się przede wszystkim naruszeniem przez Izbę Skarbową przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ponieważ przy wydawaniu decyzji Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 7 stycznia 1999 r., która wiązała Izbę Skarbową przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, mianowicie tę, że Sąd wyraził jednoznaczną opinię, iż w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej, jeżeli w wyniku postępowania dowodowego ustalono, iż zatrudnieni przez skarżącą Spółkę agenci celni wykonywali pracę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Ponadto skarżąca nie zgadza się z wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez Izbę Skarbową, na podstawie której wyprowadzono błędny wniosek, że przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ agenci celni otrzymywali wynagrodzenie w kraju, a nie za granicą, oraz że ich pobyt na terytorium RFN przerywany był częstymi powrotami do Polski, gdzie mają stałe miejsce zamieszkania, mimo że przepis ten nie zawiera takiego warunku.

Również błędna jest zdaniem skarżącego wykładnia art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Izbę Skarbową, jakoby zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych nie dotyczyło osób, które przebywają za granicą w sposób doraźny, dorywczy, przerywany co kilka godzin, ponieważ ustawodawca użył sformułowania "przebywających czasowo za granicą", nie wprowadzając jakichkolwiek ograniczeń co do długości trwania tego pobytu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sz. wniosła o jej oddalenie i powołała się w zasadzie na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła przy tym, że zastosowała się do wyroku Sądu z dnia 7 stycznia 1999 r. /SA/Sz 793/98/ i wykonała przekazane w nim zalecone ustalenia, czy wykonywanie pracy przez agentów celnych Spółki z o.o. "G." wiązało się z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśnienie to zdaniem Izby Skarbowej miało być wskazówką do ewentualnego zwolnienia podatkowego, pierwotnie bowiem spór toczył się wokół przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16, który definitywnie został wykluczony przez Sąd. Nieuzasadniony jest zatem zarzut skarżącej naruszenia przez Izbę Skarbową art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ponieważ Sąd wskazał na przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako potencjalną podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za nieuzasadnioną w części w jakiej zarzuca organom podatkowym naruszenie przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez niezastosowanie przez Izbę Skarbową oceny prawnej zawartej w wyroku sądowym.

W związku z tym zatem wskazać należy, że według przepisu art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność była przedmiotem rozstrzygnięcia. Związanie orzeczeniem sądowym dotyczy treści rozstrzygnięcia, nie zaś argumentacji jego uzasadnienia, które oddziaływuje tylko mocą siły przekonywania i autorytetu sądowego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia dotyczy danej sprawy związana jest z tożsamością stosunku prawnego, którego dotyczy. Tak więc zmiana jednego tylko z elementów stosunku prawnego podmiotów, przedmiotów, uprawnienia, obowiązku prawnego tego stosunku prawnego stwarza inną sprawę. Podobnie związanie dotyczy w tej sprawie tylko zakresu w jakim sprawa była przedmiotem rozpoznania Sądu. Zdarza się także, że Sąd nie orzeka co do istoty sprawy, lecz stwierdziwszy w sprawie istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym uniemożliwiające mu rozstrzygnięcie finalne uchyla zaskarżoną decyzję i przekazuje sprawę organowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ jest związany wyłącznie wskazaniem Sądu co do uzupełnienia postępowania. W poprzedniej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia był art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w skardze dotyczącej tej sprawy zarzut dotyczy nie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 cytowanej wyżej ustawy, stąd ocena dotyczyła innego rozstrzygnięcia. A poza tym Sąd w poprzedniej sprawie nie orzekał co do istoty sprawy, bowiem sprawę uchylił z powodu uchybień formalnych w postępowaniu administracyjnym, wskazując jedynie w uzasadnieniu wyroku na możliwość ewentualnego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem organ administracyjny był związany wyłącznie wskazaniem sądu, w tym wypadku ustalenia czy przejście graniczne Krajnik Dolny - Schwedt znajduje się po stronie Rzeczypospolitej Polskiej czy Niemieckiej Republiki Federalnej i jeżeli uzupełnione postępowanie wskazywać będzie na zasadność poprzedniej decyzji nic nie stoi na przeszkodzie utrzymania treści poprzedniego rozstrzygnięcia, z odpowiednim oczywiście pogłębionym uzasadnieniem, co w niczym nie narusza art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Jerzy Świątkiewicz, Wyd. Białystok 1999, str. 136/.

Zasadnym natomiast jest zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowiąc w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ o przychodach ze stosunku pracy /stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczego, spółdzielczego stosunku pracy/, którym są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, ustawodawca podatkowy zawarł w art. 21 tej ustawy katalog różnego rodzaju wypłat pieniężnych uznawanych przez siebie za wolne od podatku dochodowego zaliczając do niego również /ust. 1 pkt 20/ część dochodów osób o jakich mowa w art. 3 ustawy, a więc osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju obowiązujących za okres, w którym była wykonywana praca za granicą.

Z treści powyższego uregulowania wynika bezsprzecznie, że podstawę zwolnienia części dochodów ze stosunku pracy stanowi wykonywanie przez osoby zamieszkałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pracy poza jej granicami podczas czasowego ich tam pobytu.

Z ustaleń faktycznych przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, iż w umowach o pracę zawartych z pracownikami agencji celnej prowadzonej przez skarżącego jako miejsce wykonywania przez nich pracy wskazane zostało przejście graniczne Krajnik Dolny - Schwedt, które położone jest na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

Wykonywanie zatem pracy przez agentów celnych na przejściu granicznym Krajnik Dolny - Schwedt wymaga przekroczenia każdorazowo granicy i czasowego pobytu za granicą. Tym samym część dochodów agentów celnych jako pracowników przebywających czasowo za granicą i uzyskując dochody ze stosunków pracy w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokonywania kosztów podróży poza granicami kraju obliczonych za okres w jakim praca była wykonywana jest wolna od podatku dochodowego - art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wyraźnie stwierdzić, iż pogląd Izby Skarbowej reprezentowany w zaskarżonej decyzji, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 wyłącznie zastosowany do podatników, który przebywając czasowo za granicą uzyskują tam dochody, jest oczywiście błędny i sprzeczny z prawem. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą i uzyskujących z tego tytułu wynagrodzenia - są wolne od podatku dochodowego. Ustawodawca nie stawia warunku, aby były to dochody wypłacane za granicą.

Także nietrafny jest pogląd Izby Skarbowej, że przekroczenie granicy przez agentów celnych w sposób doraźny, dorywczy, przerywany co kilka godzin nie stanowi czasowego przebywania za granicą, ponieważ nie ma żadnego umocowania w ustawie. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "przebywających czasowo za granicą" jest definicją ogólną tego pojęcia, w której mieszczą się także formy pobytu związane między innymi z przekroczeniem granicy np. w sposób doraźny, dorywczy, przerywany i jest to przeciwieństwo pojęcia pobytu na stałe.

Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 1999 r. /SA/Sz 1103/98/ i pogląd ten skład orzekający podziela.

Powyższe stwierdzenie faktów oznacza, że zaskarżona decyzja narusza prawo, albowiem organ podatkowy wbrew zasadzie praworządności nie zastosował przepisów prawa bezwzględnie obowiązującego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonując błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20 tej ustawy.

Dlatego mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżoną decyzję uchylił i orzekł o kosztach postępowania.