Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 474/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1-3, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2011 r. Spółka z o.o. "A." wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opodatkowaniem dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

W opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, iż prowadzi działalność deweloperską, w której kapitale zakładowym udziały aktualnie posiadają: D. W. – [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] złotych, M. K. – [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] złotych i spółka "A. 2" Sp. z o.o. w organizacji – [...] udziały o łącznej wartości nominalnej [...] złotych.

D. W. i M. K. zamierzają wnieść posiadane udziały w kapitale zakładowym wnioskodawczyni aportem na pokrycie kapitału zakładowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego ("X." - zwanej dalej "X."). "X." jest, zgodnie z International Collective Investment Schemes Law (cypryjską ustawą o międzynarodowych funduszach inwestycyjnych), funduszem inwestycyjnym działającym w formie międzynarodowej spółki o zmiennym kapitale, nad którym nadzór i kontrolę sprawują Bank Centralny Cypru (Central Bank of Cyprus), który wydał zgodę na działalność "X." i Cypryjska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd (Cyprus Securities and Exchange Comission).

Ponieważ aktywami "X." będą wyłącznie udziały lub akcje polskich spółek handlowych (m.in. wnioskodawczyni), depozytariuszem aktywów "X." będzie polski bank wskazany przez bank cypryjski obsługujący "X.". Obecnie trwa proces przekształcenia wnioskodawczyni w spółkę komandytowo-akcyjną zgodnie z art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych.

W kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "spółką przekształconą") akcje zostaną objęte w następujący sposób: "X." obejmie [...] akcji o łącznej wartości nominalnej [...] złotych, a spółka "A. 2" Sp. z o. o. w organizacji (będąca również komplemantariuszem spółki przekształconej) obejmie [...] akcje o łącznej wartości nominalnej [...] złotych. Spółka "A. 2" Sp. z o.o. jako komplementariusz będzie uprawniona do udziału w wysokości [...] złotych w rocznym zysku spółki przekształconej. Pozostała część zysku spółki przekształconej będzie dzielona między jej akcjonariuszy proporcjonalnie do posiadanych przez nich akcji. Spółka przekształcona wypłacać będzie wspólnikom w ramach swoich możliwości finansowych miesięczne zaliczki na poczet przysługujących im udziałów w zysku spółki przekształconej.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego spółka z o.o. "A." zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy wnioskodawczyni (już jako spółka przekształcona), wypłacając "X." w formie zaliczki należny jej udział w zysku osiągniętym w danym miesiącu przez wnioskodawczynię (spółkę przekształconą), zobowiązana będzie jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% wypłacanej kwoty?

Przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o interpretację indywidualną spółka wyraziła przekonanie, iż kwoty wypłacane przez nią (już jako spółkę przekształconą) z tytułu udziału "X." w zysku wnioskodawczyni (spółki przekształconej) będą dla "X." przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez "X." poprzez zakład położony w Polsce (art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Ponadto, w ocenie Spółki, "X." spełniać będzie warunki do objęcia jej dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest instytucją wspólnego inwestowania z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (na Cyprze).

"X." będzie zatem zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. od podatku dochodowego od osób prawnych od udziału w zysku wnioskodawczyni (spółki przekształconej). Wnioskodawczyni (już jako spółka przekształcona) wypłacając "X." zaliczki z tytułu udziału "X." w zysku osiągniętym w danym miesiącu przez wnioskodawczynię (spółkę przekształconą), nie będzie zatem zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 19% wypłacanej kwoty.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki z o.o. "A." wyrażone w powyższym wniosku za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść art. 1 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), art. 5 ust. 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 lit. h) i ust. 2, art. 7 ust. 1 umowy między Rządem RP a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), że posiadanie przez cypryjską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej utworzonej zgodnie z prawem polskim, będzie skutkować powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej. Jednakże, wnioskodawczyni będąca po przekształceniu spółką komandytowo-akcyjną, wypłacając w formie zaliczki należny udział w zysku przez nią wypracowanego w danym miesiącu na rzecz "X.", nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Organ podatkowy wyjaśnił, że zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik - nierezydent tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa (spółka przekształcona), działając w Polsce będzie konstytuować zakład cypryjskiej spółki kapitałowej ("X."), która będzie jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Organ podkreślił, że nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie naszego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku - nierezydencie. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, iż dochody spółki cypryjskiej ("X.") z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształconej) będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji, w ocenie organu, posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej). Zatem nie ulega wątpliwości, iż polski ustawodawca w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie kwalifikuje dochody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako dochody z działalności gospodarczej. W związku z faktem, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka cypryjska ("X.") z obowiązkiem samoopodatkowania się, wypłata zaliczki przez wnioskodawczynię (jako spółkę przekształconą) nie będzie rodziła po jej stronie obowiązków płatnika.

Pismem nadanym dnia [...] lutego 2012 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa w treści wskazanej interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu.

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka z o.o. "A." wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Spółki, stanowisko Ministra Finansów jest błędne, gdyż oparte zostało w całości na rażąco błędnym założeniu, iż dochody "X." z tytułu udziału w charakterze akcjonariusza w SKA są dochodami z prowadzenia przez "X." działalności gospodarczej na terytorium Polski". Skarżąca podkreśliła, iż bezzasadność tej tezy jest oczywista w świetle uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), w którym NSA dobitnie stwierdził, iż: biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, że przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej". W związku z tym Spółka wskazała, że skoro przychód "X." z udziału w SKA nie będzie przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez "X." na terytorium Polski, to nie jest możliwe uznanie, iż art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 umowy polski o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala Polsce na opodatkowanie przedmiotowych przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, przychód "X." z tytułu udziału w charakterze akcjonariusza w SKA nie będzie przychodem z któregokolwiek ze źródeł wymienionych w art. 6 do 8 i art. 10 do 14 oraz w art. 17 umowy polsko-cypryjskiej. W szczególności nie będzie to przychód z dywidendy (art. 10 umowy). W myśl bowiem art. 10 ust. 3 umowy, "dywidenda" to dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę (czyli w przypadku SKA zgodnie z polskim prawem podatkowym). Natomiast art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednoznacznie, iż polskie przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych jako "dywidendę" rozumieją dochód (przychód) z udziału w zyskach wyłącznie osób prawnych, a zgodnie z Kodeksem spółek handlowych spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej.

Tym samym, według stanowiska skarżącej, wobec faktu, że uczestnictwo "X." w charakterze akcjonariusza w SKA nie będzie skutkować powstaniem dla "X." obowiązku opodatkowania w Polsce przychodów powstałych z tytułu posiadania przez "X." akcji SKA, Spółka (po jej przekształceniu w SKA), wypłacając w formie zaliczki należny "X." udział w zysku wypracowanym w danym miesiącu przez SKA, nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r., wydana na skutek wniosku spółki z o.o. "A." z dnia [...] listopada 2011 r.

We wniosku spółka opisała zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że prowadzi działalność deweloperską, w której kapitale zakładowym udziały aktualnie posiadają: D. W. – [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] złotych, M. K. – [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] złotych i spółka "A. 2" Sp. z o.o. w organizacji – [...] udziały o łącznej wartości nominalnej [...] złotych. D. W. i M. K. zamierzają wnieść posiadane udziały w kapitale zakładowym wnioskodawczyni aportem na pokrycie kapitału zakładowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego ( "X." - zwanej dalej ""X.""). "X." jest, zgodnie z International Collective Investment Schemes Law (cypryjską ustawą o międzynarodowych funduszach inwestycyjnych), funduszem inwestycyjnym działającym w formie międzynarodowej spółki o zmiennym kapitale, nad którym nadzór i kontrolę sprawują Bank Centralny Cypru (Central Bank of Cyprus), który wydał zgodę na działalność "X." i Cypryjska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd (Cyprus Securities and Exchange Comission). Ponieważ aktywami "X." będą wyłącznie udziały lub akcje polskich spółek handlowych (m.in. wnioskodawczyni), depozytariuszem aktywów "X." będzie polski bank wskazany przez bank cypryjski obsługujący "X.". Obecnie trwa proces przekształcenia wnioskodawczyni w spółkę komandytowo-akcyjną zgodnie z art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych. W kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej "spółką przekształconą") akcje zostaną objęte w następujący sposób: "X." obejmie [...] akcji o łącznej wartości nominalnej [...] złotych, a spółka "A. 2" Sp. z o. o. w organizacji (będąca również komplemantariuszem spółki przekształconej) obejmie [...] akcje o łącznej wartości nominalnej [...] złotych. Spółka "A. 2" Sp. z o.o. jako komplementariusz będzie uprawniona do udziału w wysokości [...] złotych w rocznym zysku spółki przekształconej. Pozostała część zysku spółki przekształconej będzie dzielona między jej akcjonariuszy proporcjonalnie do posiadanych przez nich akcji. Spółka przekształcona wypłacać będzie wspólnikom w ramach swoich możliwości finansowych miesięczne zaliczki na poczet przysługujących im udziałów w zysku spółki przekształconej.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego spółka z o.o. "A." zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy wnioskodawczyni (już jako spółka przekształcona), wypłacając "X." w formie zaliczki należny jej udział w zysku osiągniętym w danym miesiącu przez wnioskodawczynię (spółkę przekształconą), zobowiązana będzie jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% wypłacanej kwoty?

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma analiza stanowiska skarżącej spółki, w którym wskazała, że kwoty wypłacane przez nią (już jako spółkę przekształconą) z tytułu udziału "X." w zysku wnioskodawczyni (spółki przekształconej) będą dla "X." przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez "X." poprzez zakład położony w Polsce (art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Ponadto we wniosku o wydanie interpretacji dodano, że "X." spełniać będzie warunki do objęcia jej dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest instytucją wspólnego inwestowania z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (na Cyprze). "X." będzie zatem zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. od podatku dochodowego od osób prawnych od udziału w zysku wnioskodawczyni (spółki przekształconej). Wnioskodawczyni (już jako spółka przekształcona) wypłacając "X." zaliczki z tytułu udziału "X." w zysku osiągniętym w danym miesiącu przez wnioskodawczynię (spółkę przekształconą), nie będzie zatem zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 19% wypłacanej kwoty.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, lecz odmiennie od skarżącej spółki ocenił, że nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie naszego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku - nierezydencie. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, iż dochody spółki cypryjskiej ("X.") z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształconej) będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy.

Poddając analizie treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz skargi do sądu administracyjnego należy podkreślić, że w skardze spółka w istotny sposób modyfikuje własne stanowisko w sprawie, zarzucając organowi podatkowemu oparcie argumentacji na rażąco błędnym założeniu, iż dochody "X." z tytułu udziału w charakterze akcjonariusza w SKA są dochodami z prowadzenia przez "X." działalności gospodarczej na terytorium Polski. Skarżąca spółka powołała się w tym zakresie na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11). Spółka wskazała, że w świetle tej uchwały przychód "X." z udziału w SKA nie będzie przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez "X." na terytorium Polski i nie jest możliwe uznanie, iż art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 umowy polski o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala Polsce na opodatkowanie jej przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że skarżąca spółka w skardze przyjmuje zasadniczo odmienne stanowisko od tego, które prezentowała we wniosku o wydanie interpretacji. O ile bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka argumentuje, że kwoty wypłacane przez nią (już jako spółkę przekształconą) z tytułu udziału "X." w zysku wnioskodawczyni (spółki przekształconej) będą dla "X." przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez "X." poprzez zakład położony w Polsce (art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), to już w skardze podkreśla, że przychód "X." z udziału w SKA nie będzie przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez "X." na terytorium Polski, a tym samym nie jest możliwe uznanie, że znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy podkreślić, że tego rodzaju zmiana prezentowanego przez spółkę stanowiska nie może wywierać wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14c§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W świetle powołanego przepisu, wydając interpretację indywidualną, organ podatkowy dokonuje analizy zasadności stanowiska przedstawionego we wniosku przez wnioskodawcę i tylko w takim zakresie można poddać kontroli wydaną interpretację. Jeżeli natomiast skarżąca spółka na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wnosząc skargę do sądu administracyjnego, na skutek pojawienia się nowej okoliczności, jaką jest uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), uznaje swoje dotychczasowe stanowisko za wadliwe i prezentuje odmienne, to ewentualna jego weryfikacja przez organ podatkowy może nastąpić na skutek złożenia nowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z odmiennie tym razem zaprezentowanym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Konkludując należy wskazać, że sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji obejmować może wyłącznie trafność oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o jej wydanie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – zasadnie organ podatkowy stwierdził, że posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dochody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będą dochody z działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że stanowisko organu podatkowego zgodne jest w tym zakresie ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Trafnie wskazał także organ podatkowy, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka cypryjska ("X.") z obowiązkiem samoopodatkowania się, a zatem wypłata zaliczki przez wnioskodawczynię (jako spółkę przekształconą) nie będzie rodziła po jej stronie obowiązków płatnika. Tym samym organ podatkowy uznał, że spółka cypryjska nie będzie korzystać, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o pdop).

Na marginesie należy jednak wskazać, odnosząc się do argumentacji podniesionej przez skarżącą spółkę w skardze, że problematyka kwalifikacji przychodów uzyskiwanych spółkę kapitałową posiadającą status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej była przedmiotem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej przez skarżącą spółkę uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał m.in., że "przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej."

Podkreślenia wymaga jednak, że powołana uchwała NSA zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, związanymi ze stosowaniem przepisów ustawy o pdop. Z tego też powodu nie można, w ocenie Sądu, treści tej uchwały odnosić wprost do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji będącej obecnie przedmiotem analizy, gdyż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Cypr, a nie przepisów ustawy o pdop, których dotyczy powołana powyżej uchwała. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie z uwagi na usytuowanie spółek w dwóch różnych państwach, należy zbadać, do jakiego źródła przychodów w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należą opisane we wniosku o wydanie interpretacji przychody uzyskiwane przez cypryjską spółkę "X.", z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Polski. Przedmiotem sporu nie jest natomiast stosowanie przepisów ustawy o pdop, do których odnosiła się uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11.

Przechodząc do analizy przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., nr 117, poz. 523; dalej: Umowa) należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Na podstawie art. 5 ust. 1 Umowy zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast na mocy art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Wyjątki zostały określone w ust. 3-6 art. 5 Umowy.

W świetle powołanych powyżej przepisów Umowy zasadnie organ podatkowy wywiódł, że posiadanie przez cypryjską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej utworzonej zgodnie z prawem polskim, będzie skutkować powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych akcji w polskiej spółce osobowej. Należy bowiem odwołać się w tym zakresie do powszechnie akceptowanej na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego tezy głoszącej, że jeżeli spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 Modelu Konwencji OECD (por. M. Aleksandrowicz, Komentarz do art. 7 Modelu Konwencji OECD, w: B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD – Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 467).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego we wniosku zdarzenia przeszłego należy stwierdzić, że akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, będące w posiadaniu cypryjskiej spółki "X." stanowią przedsiębiorstwo tej spółki w rozumieniu art. 7 Umowy. Trafnie ocenił też organ podatkowy, że przedsiębiorstwo to prowadzi swoją działalność na terenie Polski poprzez usytuowany tam zakład, tj. spółkę komandytowo-akcyjną powstałą z przekształcenia skarżącej spółki. W ocenie sądu, nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazane we wniosku prowadzenie przez skarżącą spółkę, przekształcaną w spółkę komandytowo-akcyjną, działalności deweloperskiej spełnia kryteria zakładu w rozumieniu cytowanego powyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy. Tym samym zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa zostaną opodatkowane w państwie, w którym prowadzi ono działalność przez położony tam zakład, czyli w Polsce.

Zdaniem Sądu zasadnie ocenił także organ podatkowy, że w świetle opisanego stanu faktycznego cypryjska spółka "X." nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o pdop, zgodnie z którym zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

– prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

– zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę;

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, by wyłącznym przedmiotem działalności cypryjskiej spółki "X." było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Jak wskazano powyżej posiadane akcje w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 7 ust. 1 Umowy, natomiast przedmiotem działalności tego przedsiębiorstwa – co wprost wynika z opisanego zdarzenia przyszłego – jest działalność deweloperska. Cypryjska spółka nie spełnia zatem przynajmniej jednego warunku wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o pdop, a skorzystać ze zwolnienia mogą tylko te podmioty, które łącznie spełnią wszystkie warunki wyszczególnione w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o pdop.

Konkludując, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej analizy opisanego zdarzenia przyszłego, w wyniku której stwierdził, że w odniesieniu do dochodu osiągniętego przez zakład, jakim będzie powstała w wyniku przekształcenia skarżącej spółki spółka komandytowo-akcyjna podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie cypryjska spółka "X.", na której ciążyć będzie obowiązek samoopodatkowania się, a zatem wypłata zaliczki na poczet przyszłych zysków przez wnioskodawczynię (jako spółkę przekształconą) nie będzie rodziła po jej stronie obowiązków płatnika.

Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 Umowy zgodnie, z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, gdyż przychód, opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Umowy. W opisanym zdarzeniu przyszłym – wobec zastosowania art. 7 ust. 1 Umowy - nie było podstaw do zastosowania art. 22 Umowy.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.