Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1533/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a, art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1533/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009r., sprawy ze skargi Telekomunikacji Polskiej S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 19 września 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu [...].09.2008 roku Telekomunikacja Polska S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 r., polegającą na zmniejszeniu wartości podstawy opodatkowania poprzez jej zmniejszenie o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Spółka uzasadniła to tym, iż w pierwotnej deklaracji błędnie uwzględniła w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W jej ocenie linie te, w przeciwieństwie do samej kanalizacji, nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Burmistrz Gminy i Miasta D. powziął wątpliwości co do słuszności złożonej korekty deklaracji i wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. dla Spółki skarżącej. W wyniku przeprowadzonych czynności Burmistrz Gminy i Miasta D. decyzją [...] z dnia [...]. określił Spółce skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego należnego do zapłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 na kwotę 179.098,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że od [...] stycznia 2003r., tj. wejścia w życie przepisów ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ. U. Nr 200, poz. 1683), zawierających definicję budowli, zakres tego pojęcia do celów podatkowych należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (DZ. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) Z wymienionych przepisów wynika, że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu ze względu na to, iż definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres. Obejmuje ona także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli. Jeżeli zatem kable sieci technicznych przebiegające przez kanalizację techniczną, stanowią urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas jako budowla stanowią przedmiot opodatkowania, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ pierwszej instancji powołał się w tym zakresie na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z [...] czerwca 2002r. (sygn. akt [...]), który stwierdził że "o tym, czy określone elementy rzeczy złożonej stanowią części składowe jednej rzeczy, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia, istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, jeśli są one powiązane funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dala się technicznie łatwo zdemontować".

Mając powyższe na uwadze Burmistrz Gminy i Miasta D. zajął stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są z nią funkcjonalnie powiązane i służą tej samej działalności prowadzonej przez Telekomunikację Polską S.A. jako składnik owej kanalizacji. Kanalizacja kablowa służy wszak do przesyłu informacji za pomocą urządzeń technicznych. Owe urządzenia nie są zatem odrębne od tej kanalizacji pod względem funkcjonalnym lecz stanowią w istocie całość techniczno-użytkową, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Wraz z pozostałymi częściami kanalizacji kablowej, linie kablowe tworzą zatem budowle w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z pkt 3 ustawy Prawo budowlane i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość linii telefonicznej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Jeżeli na potrzeby amortyzacji wycenia się środek trwały w postaci kanalizacji i kabla, to ta sama wartość powinna być wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości jako podstawa opodatkowania budowli - linii telefonicznej.

Celem prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego, który w wydanej opinii jednoznacznie stwierdził, iż linie kablowe czyli kable położone w kanalizacji kablowej są obiektami liniowymi, sieciami technicznymi - sieciami uzbrojenia terenu i w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, są obiektami budowlanymi - budowlami.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, co uzasadniła naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej zwana "O.p.").

W uzasadnieniu wskazano, że Spółka skarżąca miała możliwość zapoznania się z opinią biegłego, ale nie mogła uczestniczyć w jej przeprowadzaniu. Zdaniem Strony obowiązujące przepisy dopuszczają możliwość zadawania pytań biegłemu jeszcze przed wydaniem opinii, co zostało Spółce uniemożliwione. Ponadto zarzucono, że opinia porusza kwestie prawne, takie jak zakwalifikowanie sieci telekomunikacyjnych na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do których oceny biegły nie jest uprawniony. Nadto organ nie doręczył opinii Spółce skarżącej.

Odnośnie korekty deklaracji złożonej przez Spółkę, zarzucono że organ podatkowy nie przedstawił dowodów na podstawie których zakwestionował jej prawdziwość.

Strona skarżąca zarzuciła również błędną interpretację przepisów prawa budowlanego, które mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem strony skarżącej z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) jednoznacznie wynika, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami budowlanymi, a zatem nie mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy - Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 19 września 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie uwzględniając zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu wskazano, iż istota sporu sprowadza się do odmiennej interpretacji pojęcia "budowla", jako przedmiotu opodatkowania, na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844, ze zm. - dalej zwana "u.p.o.l.") i jego zastosowania do telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanałach kablowych.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy te odsyłają do art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118, ze zm. - zwanej dalej "u.p.b."). Zgodnie z powołanym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast przez pojęcie urządzeń budowlanych należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z treści tych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, tj. kablami, stanowią całość użytkowo-techniczną. Kanalizacja kablowa stanowi bowiem osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych i jako taka nie istnieje sama dla siebie. Oznacza to, iż przedmiotem opodatkowania jest budowla sieci telekomunikacyjnych, które są tworzone przez dwie części składowe, tj. kanalizację kablową i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe, które to składowe tworzą razem całość techniczno-użytkową.

Na powyższą decyzję Strona skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., albowiem pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji;

- art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie;

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto podniesiono, że organ nie wskazał dowodów, z których wynikałoby, że linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, tzn. że istnieje fizyczne powiązanie pomiędzy kablem a kanalizacją. W ocenie Spółki zakwalifikowanie obiektu jako budowli może być oparte jedynie o prawidłowo poczynione ustalenia stanu faktycznego, gdzie ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Tymczasem zdaniem organów obu instancji stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, w związku z czym nie przeprowadzono żadnego dowodu mającego ustalić czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli oraz jaka jest ich wartość. W związku z powyższym nie wiadomo na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego.

W ocenie Spółki skarżącej organ pominął przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli. Organ podatkowy powinien wykazać związek techniczno-użytkowy pomiędzy liniami a kanalizacją, a wykazał jedynie związek funkcjonalny pomijając związek techniczny (fizyczny).

Podsumowując - linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem nie mogą być zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalację lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowa-techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Strona skarżąca w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. podsumowała powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach decyzji obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W rozpoznawanej sprawie Spółka skorygowała deklarację, do której złożenia była zobowiązana na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., i wniosła o zwrot nadpłaty (formą tego zwrotu jest również zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych). Jednakże nadpłaty, czy to w wysokości wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji, czy to w innej wysokości, było w istocie brak. W myśl zaś art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie zaś z § 3 tego artykułu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taką też decyzję organ I instancji wydał. Decyzja ta jest prawidłowa.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe ( art. 165 § 1 O.p.) tylko wówczas, gdy nie istnieje obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) albo gdy wnioskodawca, mimo wezwania, nie dołączy go do wniosku. Natomiast w innych wypadkach wniosek powoduje jedynie konieczność dokonania przez organ czynności sprawdzających ( art. 272 i n. O.p.), co w niniejszej sprawie miało miejsce. Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), postępowanie podatkowe wszczyna się z urzędu na podstawie art. 165 § 1 O.p. Celem tego postępowania jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe zatem toczy się w trybie art. 21 § 3 O.p., a tylko w razie wystąpienia nadpłaty zachodzi potrzeba określenia jej wysokości z mocy art. 74a O.p. Gdy wystąpi zaległość, jedyną podstawą decyzji będzie art. 21 § 3 O.p., jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nich obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasadę dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stronami była bowiem kwestia normatywna, a wiec spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji).

Nie stanowi też uchybienia, które by mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy "zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie" (zarzucane naruszenie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Stan faktyczny został określony w uzasadnieniu korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. i nie został on zakwestionowany przez organy podatkowe. Spółka sama podniosła, z czego wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku. Stąd podstawowym dowodem w sprawie było jej oświadczenie zwarte w uzasadnieniu do przedmiotowej korekty. W ocenie tut. Sądu organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez Spółkę w pierwszej deklaracji z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z liniami kablowymi a wartością samej kanalizacji.

Spółka była zobowiązana obliczyć należny podatek wg zasad wyrażonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wg którego "podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Tak też strona skarżąca obliczyła wysokość podatku od nieruchomości z uwzględnieniem wartości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Następnie dokonując korekty, co wyraźnie zaznaczyła, pomniejszyła podatek o podatek należny za w/w linie kablowe. Skoro Spółka nie wskazuje na niezgodność w/w danych z rzeczywistym stanem rzeczy, a organ podatkowy nie kwestionował wymiaru podatku, a tym samym wartości spornych linii kablowych, to nie było potrzeby powoływać biegłego w tej sprawie. Jedynym mankamentem decyzji organu I instancji jest brak opisania zastosowanej metody w uzasadnieniu decyzji, co stanowi niewątpliwie naruszenie art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., jednakże równie niewątpliwe jest, iż nie jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast zarzucana wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.), które miałaby polegać przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego, stanowi w istocie zarzut prawa materialnego, przedstawiony jedynie od procesowej strony. Kwestia interpretacji pojęcia "budowli" zostanie omówiona poniżej.

Przepisy cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przepisy znajdujące się w rozdziale 2, miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak sama nazwa podatku na to wskazuje, przedmiotem regulacji jest opodatkowanie nieruchomości. Jednakże sama nazwa nie oddaje jego treści. Zwrócić należy uwagę na to, iż art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nakłada na osobę fizyczną obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W przypadku osoby prawnej inny przepis, tj. art. 6 ust. 9 u.p.o.l., nakłada obowiązek złożenia deklaracji organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Przedmiotem tym, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., są nieruchomości i obiekty budowlane. Pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane, co nie nasuwa wątpliwości, iż ustawodawca miał na uwadze już istniejącą definicję tego pojęcia, którą zawiera część ogólna k.c. - zwłaszcza art. 46 stanowiący, że nieruchomością są części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności (grunty), jak też budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeśli na mocy tych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy jednak podkreślić, że nieruchomość zdefiniowana w k.c. nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Przedmiot podatku obejmuje również "obiekty budowlane", które nie muszą być "nieruchomościami" w rozumieniu art. 46 k.c. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Stąd też posługiwanie się pojęciem "nieruchomości" przy określaniu przedmiotu podatku jest mało precyzyjne. W istocie rzeczy przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. (tak m.in. L. Etel i S. Presnarowicz w: Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 - komentarz do art. 2 u.p.o.l.).

Art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, lecz znajdująca się w pkt 2 tego ustępu definicja budowli nie zawiera już warunku trwałego związania z gruntem czy też posiadania fundamentów. Budowlą rozumieniu u.p.o.l. jest bowiem obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 3 pkt 5 u.p.b. tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Z wykładni systemowej przepisów u.p.b. wynika zatem, iż tymczasowy obiekt budowlany może być budynkiem albo budowlą albo obiektem małej architektury. Oznacza to, iż mogą istnieć budowle nie związane trwale z gruntem. Obiekty małej architektury nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem obiekty budowlane, które nie są trwale związane z gruntem, mogą być na gruncie u.p.o.l. jedynie budowlami.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 3 pkt 3 u.p.b., do której odwołuje się wprost art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Mianowicie wymienione przykładowo w tym przepisie rodzaje budowli nie muszą mieć cechy trwałego związania z gruntem (wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, wolno stojące maszty antenowe - jak w przypadku masztów sieci telefonii komórkowej). Cecha trwałego związania z gruntem została expressis verbis wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Oczywiście budowle takie podlegają opodatkowaniu, jeśli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stąd też np. kanalizacja kablowa znajdująca się w ziemi jest budowlą, chociaż nie posiada fundamentów.

Zwrócić też należy uwagę na to, iż wg art. 29 ust. 1 pkt 27 u.p.b. pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji telekomunikacyjnych w obrębie budynków będących w użytkowaniu.

Co więcej, na gruncie u.p.b. wymieniono w art. 3 pkt 3 "sieci techniczne", po których kolejnym przykładem są "wolno stojące maszty antenowe". Nie ulega zatem wątpliwości, iż obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych czy energetycznych, do pojęcia sieci technicznych zaliczane są również sieci telekomunikacyjne. Skoro w przepisie tym, do którego, co należy przypomnieć, odsyła expressis verbis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest mowa o sieciach, to należy je rozumieć jako funkcjonalną całość. Jest to całokształt urządzeń technicznych służących w jednym celu: doprowadzenia np. energii cieplnej, gazu, wody czy energii elektrycznej do końcowego odbiorcy. W przypadku sieci telekomunikacyjnej będą to zatem przewody (czy to klasyczne miedziane, czy też światłowodowe), punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów, które ostatecznie trafiają do przyłączy do poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej (mogą się również łączyć z sieciami innych operatorów czy z sieciami telekomunikacyjnymi, tudzież komunikacji elektronicznej, na skalę globalna). Tymczasem skarżąca Spółka usiłuje wykazać, iż zarówno kanalizacja kablowa jak i biegnące w niej kable telekomunikacyjne powinny być traktowane samoistnie, w oderwaniu od całości sieci. W ocenie Spółki kable komunikacyjne i kanalizacja kablowa nie pozostają ze sobą w związku ani funkcjonalnym (użytkowym) ani technicznym.

Natomiast w ocenie tut. Sądu nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest po prostu sieć telekomunikacyjna (komunikacji elektronicznej), jako funkcjonalna i techniczna całość, która służy dostarczaniu usług telekomunikacyjnych (komunikacji elektronicznej). To, iż w przypadku podatku od nieruchomości mamy do czynienia tylko z jej wycinkami związane jest jedynie z właściwością organów podatkowych w zakresie tego podatku, którymi zgodnie z art. 1c u.p.o.l. jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), a zatem w sprawach podatkowych powstałych na gruncie podatku od nieruchomości będziemy mieli zawsze do czynienia z fragmentem sieci położonym na terenie danej gminy. Nie można jednakże traktować tych fragmentów w oderwaniu od ich funkcjonalnej i technicznej całości.

Także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, iż budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.p.b.. Zgodnie z tym przepisem należy przez to rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zamieszczenie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w u.p.o.l. Wynika z niego, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale i wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej. Na takie rozumienie budowli wskazuje przytoczona wyżej definicja zawarta w u.p.o.l. (tak m.in. L. Etel i S. Presnarowicz w: Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 - komentarz do art. 2 u.p.o.l.).

Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, iż powyższe rozważania, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, mają pełne odniesienie do wszelkiego rodzaju sieci technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., z uwzględnieniem w/w urządzenia budowlanego, zdefiniowanego w pkt 9 tegoż artykułu. Dlatego też, jak wyjaśniono powyżej, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju sieci telekomunikacyjne, niezależnie od ich technicznej budowy, jako całość funkcjonalno-techniczna. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia, w jaki sposób połączona jest kanalizacja kablowa z kablami komunikacyjnymi w niej biegnącymi. Kable te oraz kanalizacja nie mogą być bowiem traktowane w oderwaniu od całości sieci telekomunikacyjnej, której część znajdująca się na terenie D. stanowi przedmiot opodatkowania w rozpatrywanej sprawie.

Tut. Sąd uznaje za bezzasadne odwoływanie się skarżącej Spółki do postanowień cyt. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Przede wszystkim jest to rozporządzenie wykonawcze do u.p.b. wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Wydano je bowiem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. w celu określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.b., a więc w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, w tym przypadku w zakresie telekomunikacji. Pomijając fakt, czy delegacja z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.b. spełnia wymogi delegacji ustawowej określone w Konstytucji, to umocowanie jasno określa cel, w jakim rozporządzenia ma zostać wydane - "warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie". Warunki techniczne i usytuowanie obiektów budowlanych to nie to samo, co ich definiowanie, które powinno być wystarczająco jasno określone w przepisach rangi ustawowej. W ocenie tut. Sądu przekroczono w tym zakresie umocowanie ustawowe i na pewno nie można uznać, iż definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w rozporządzeniu, które wydane zostało w celu jak powyżej, może mieć wpływ na ustalenie pojęcia budowli dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości.

Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż - jak już wyżej wyjaśniono - znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Podsumowując: okoliczność, iż linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza że nie są budowlą w powyższym rozumieniu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

Podkreślić należy, iż do podobnych wniosków, chociaż z odmiennym uzasadnieniem, doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.01.2006 r. (sygn. akt FSK 2316/2004, LexPolonica nr 418767, Gazeta Prawna 26/2006, str. 26) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 2.04.2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 733/07) i WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7.08.2008 r. (sygn. akt I SA/Po 604/08). Jednakże w ocenie tut. Sądu, choć rozstrzygnięcia zawarte w powyższych wyrokach należy uznać za trafne, to nie ma potrzeby w rozpatrywanej sprawie odwoływać się do pojęcia części składowej w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż nie mamy tutaj do czynienia z opodatkowaniem nieruchomości tudzież gruntu, ale z opodatkowaniem budowli w rozumieniu przepisów u.p.b. Dlatego też, jak wyjaśniono powyżej, decydujące jest pojęcie sieci telekomunikacyjnej jako funkcjonalnej i technicznej całości, na którą składają się różne elementy składowe, a nie fragment tej sieci, na dodatek rozpatrywany od strony siatki pojęciowej prawa cywilnego.

W tym stanie sprawy skarga nie jest uzasadniona. Z tego względu Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.