Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 380/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, pkt 3,  art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Adam Olczyk, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 387/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 1650 (słownie: jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 387/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 31 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz stwierdzenia nadpłaty za ten okres uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2018 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta L. z 29 listopada 2016 r. w sprawie określenia A. sp. z o.o. w W. (Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, umorzyło postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ww. okres oraz stwierdziło nadpłatę w tym podatku w kwocie 12 092 zł i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w kwocie 61 420 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2012 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania budowle — stacje bazowe do bezprzewodowego przesyłu danych (BTS) — o wartości 3 675 585 zł i podatek od nieruchomości w kwocie 73 510 zł. Następnie Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku z zadeklarowanym podatkiem od nieruchomości w wysokości 0 zł. Zdaniem Spółki BTS zlokalizowane na innych obiektach budowlanych, składające się z kontenerów zainstalowanych bądź na dachach budynków, bądź też w specjalnie zaadaptowanych do tego pomieszczeniach, nie podlegają podatkowi od nieruchomości.

Prezydent Miasta L. decyzją z 29 listopada 2016 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 61 420 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 61 420 zł, wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą wnioskowaną przez spółkę (73 512 zł), a kwotą prawidłowo ustalonej nadpłaty (12 092 zł). Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że obiekty wskazane przez spółkę co do zasady stanowiły podlegające opodatkowaniu budowle. Kwota uznanej nadpłaty wynikała z faktu, że w ocenie organu podatkowego, elementy stacji bazowych zainstalowane w wydzielonych pomieszczeniach, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. Organ drugiej instancji, podzielając ustalenia Prezydenta Miasta, odwołując się do art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 43, poz. 1623 ze zm.) – dalej jako: Prawo budowlane oraz załącznika do tej ustawy, a także do art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2004 r. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) wskazał, że do obiektów budowlanych zaliczane były między innymi budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą taką był również system sieci należący do Spółki. Wszystkie elementy konstrukcyjne tej sieci tworzyły całość techniczno - użytkową, bowiem dopiero ich połączenie zgodnie z wymogami technicznymi umożliwiało wykorzystanie stacji bazowej w celu transmisji danych. Całość ta stanowiła budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Organ podkreślił, że nie miało w tym przypadku znaczenia, czy elementy te zlokalizowane były na gruncie, czy też na innym obiekcie budowlanym, bowiem stanowiły rodzaj budowli bezpośrednio wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. Organ odwoławczy powołał się na treść opinii biegłego, wedle której zgodnie z ustawą Prawo budowlane, obiekty kontenerów stacji bazowych oraz maszty z towarzyszącą instalacją, zabudowane na dachach budynków są obiektami budowlanymi — budowlami; elementy stacji zamontowane w zaadaptowanych pomieszczeniach budynków są zaś urządzeniami technicznymi. Stacje bazowe BTS stanowią sieci techniczne (telekomunikacyjne), na które składają się elementy w postaci masztów wraz z antenami, kontenerów i torów antenowych. Biegły zwrócił jednocześnie uwagę, że stacje BTS nie są urządzeniami budowlanymi.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w części, w której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. Spółka podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego:

1) art. 210 § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie pozwala na ocenę przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzyganiu sprawy oraz nie odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez skarżącą w toku postępowania;

2) art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i ocenienia materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nierzetelnej i wadliwej opinii biegłego;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy – Prawo budowlane poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stacja bazowa do bezprzewodowego przesyłu danych (BTS) zainstalowana na innym obiekcie budowlanym (dachu budynku), podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji zaznaczył na wstępie, że stanowisko i argumenty podatnika w spornej materii zyskały już wcześniej aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład podał powołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 777/14, wydany w sprawie tego samego podatnika (dostępny, podobnie jak pozostałe dalej wymienione orzeczenia, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku Sąd rozpoznający sprawę uznał za własne.

Sąd I instancji zgodził się ze skarżącym co do tego, że stacje bazowe nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, gdyż nie zostały w sposób wyraźny wymienione w ostatnim ze wspomnianych przepisów, ani nie są podobne do żadnej ze wskazanych w tej normie prawnej budowli. Stacje te nie są również urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. W związku z tym wspomniane urządzenia nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższej konkluzji nie może zmienić treść opinii biegłego powołanego w sprawie. Sąd I instancji odnotował, że strona skarżąca podkreślił w skardze, że opinia biegłego powołanego w niniejszej sprawie jest nierzetelna i wadliwa. Z zarzutami tymi w pełni się zgodził. W szczególności Sąd I instancji wywiódł, że opinia, jak i opinia uzupełniająca, wykraczają poza zakres wyznaczony normą art. 197 § 1 O.p. i nie może być traktowana jako materiał dowodowy sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zaskarżyło powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z powodu naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p. z tej przyczyny, że nie wymagało wiadomości specjalnych ustalenie czy wymienione przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. przedmioty tj. obiekty budowlane można zakwalifikować do budowli bądź do urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego - w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 197 § 1 O.p. i od rozstrzygnięcia wskazanej kwestii zależało rozpatrzenie sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz rozpatrzenie wszczętej z urzędu sprawy prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., a zatem zasadne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu wyjaśnienia tej kwestii, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 O.p. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z powodu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 O.p. z tej przyczyny, że powołał biegłego do wyjaśnienia kwestii, która nie może być przedmiotem tego rodzaju dowodu oraz wskazał wprost biegłemu kierunek w jakim opinia ma zostać poprowadzona, w sytuacji gdy organ odwoławczy ani organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 O.p. a powołanie biegłego nastąpiło do wyjaśnienia kwestii podniesionej przede wszystkim przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., tzn. czy wymienione przez skarżącą przedmioty tj. obiekty budowlane można zakwalifikować do budowli bądź do urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, bo dopiero na tej podstawie organ podatkowy mógł ocenić zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wskazanie biegłemu konkretnej tezy dowodowej było konieczne, służyło ustaleniu stanu faktycznego sprawy i nie przesądzało sprawy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 O.p. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z powodu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122, art, 187 § 1 i art. 197 O.p. z tej przyczyny, że opinia biegłego powołanego w tej sprawie jest nierzetelna i wadliwa, i nie może być traktowana jako dowód w sprawie, w sytuacji gdy organ odwoławczy ani organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 O.p. a powołany biegły inż. Stanisław Keller w pierwotnej opinii pisemnej z 15 grudnia 2014 r. jak i w uzupełniającej opinii pisemnej złożonej 2 sierpnia 2016 r. na podstawie swojej wiedzy specjalistycznej w sposób rzetelny i niewadliwy wyjaśnił kwestię zakwalifikowania wskazanych przez skarżącą przedmiotów tj. obiektów budowlanych na podstawie przepisów Prawa budowlanego, kiedy Sąd pierwszej instancji nie wskazał na czym miałaby polegać nierzetelność tej opinii, a wskazanie biegłemu konkretnej tezy dowodowej przez organ podatkowy ipso facto nie mogło świadczyć o wadliwości jego opinii tym bardziej, że w tej opinii biegły w żaden sposób nie dokonywał subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod treść normy prawa podatkowego wynikającej w tym przypadku z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2, art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi tylko w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r bez zbadania całego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy skarga Spółki dotyczyła sprawy stwierdzenia nadpłaty rozstrzygniętej w punkcie 3 decyzji Kolegium z 31 stycznia 2018 r. i Sąd pierwszej instancji powinien był rozstrzygnąć w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, tym bardziej, że Kolegium w swojej decyzji opierając się na wydanej w tej sprawie opinii biegłego inż. Stanisława Kellera stwierdziło nadpłatę w kwocie 12 092,00 zł i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w kwocie 61 420,00 zł w podatku od nieruchomości za 2012 r. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego tj. przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania w tej sprawie była tzw. stacja bazowa do bezprzewodowego przesyłu danych (BTS) jako taka, która nie podlegała w 2012 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co miało wynikać z jednego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Rz 777/14, w sytuacji gdy przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości w tej sprawie za 2011 r. były nie wszystkie obiekty budowlane składające się na tzw. stację bazową do bezprzewodowego przesyłu danych (BTS), a tylko te które stanowiły sieć techniczną (w tym kontenery i maszty), która z wszystkim swoimi elementami tj. wraz z instalacjami i urządzeniami stanowiła całość techniczno-użytkową zgodnie z opinią biegłego, przez co były budowlą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak ustaliły organy podatkowe.

W związku z wymienionymi wyżej naruszeniami przepisów prawa Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

2) zasądzenie od skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz Aero 2 sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy stacje bazowe do bezprzewodowego przesyłu danych (BTS), będące własnością Spółki, stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co przesądza o jej opodatkowaniu lub braku opodatkowania tym podatkiem i w konsekwencji o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podniesione w tym obszarze zastrzeżenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego należy uznać za nieistotne.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które należy rozpoznać w pierwszej kolejności, kwestionują ocenę prawną Sądu I instancji co do dwóch kwestii. Skarżący organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, oraz że dowód ten jest nierzetelny i wadliwy (zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 1 – 3 skargi kasacyjnej). Sformułowany w pkt 4 skargi kasacyjnej zarzut dotyczy wypowiedzi Sądu I instancji co treści i zakresu samego rozstrzygnięcia decyzji.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów należy zauważyć, że z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy a także winien gromadzić w aktach sprawy również dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Materiał dowodowy powinien być gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 O.p., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej.

Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wówczas, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3649/14).

Zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14).

Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Tak więc biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania nawet jeśli dotyczy to innych dziedzin prawa niż podatkowe. Wynika to przede wszystkim z art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Regulacji tej nie można ograniczać wyłącznie do przepisów prawa podatkowego. Musi być ona pojmowana w szerokim znaczeniu. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 500/08).

Opinia biegłego, stosownie do treści art. 181 O.p., jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy i czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 lipca 2015 r., I OSK 2546/13; 5 lutego 2015 r., I OSK 1224/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 2 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 544/18).

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji głównym, w zasadzie jedynym powodem zakwestionowania mocy dowodowej złożonej do akt sprawy opinii biegłego był sposób sformułowania tezy dowodowej w postanowieniu o powołaniu biegłego. Organ zobowiązał biegłego do wypowiedzenia się w kwestii czy kontenery techniczne, będące własnością Spółki, jako obiekty budowlane, stanowią oddzielne budowle lub inne obiekty budowlane bądź urządzenia, czy też są elementami stacji przekaźnikowych BTS i jako takie stanowią cześć całości techniczno-użytkowej jaką jest sieć techniczna. Jak z powyższego wynika organ podatkowy nie oczekiwał od biegłego wypowiedzi co do kwalifikacji kontenerów technicznych jako obiektów budowlanych, bo taką kwalifikację organ już przyjął, ale oczekiwał wypowiedzi co do możliwości uznania, że pomiędzy poszczególnymi urządzeniami technicznymi wchodzącymi w skład stacji bazowej zachodzą związki przesądzające, że stanowią one całość techniczno – użytkową. Całość techniczna – użytkowa jest element stanu faktycznego, co do prawidłowej oceny którego, na gruncie konkretnej sprawy, może zachodzić potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Podkreślić należy raz jeszcze, że to organ podatkowy decyduje o potrzebie i zasadności przeprowadzenia takiego dowodu w rozpoznawanej sprawie.

Analizując wypowiedź Sądu I instancji co do przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego należy stwierdzić, że jest ona niespójna, wręcz sprzeczna. Przede wszystkim zaś ocena jest dokonywana w oderwaniu od rozstrzygnięcia organu podatkowego. Rzeczą Sądu I instancji jest bowiem ocena przeprowadzenia i wykorzystania tego dowodu przez organ podatkowy, w tym także ustalenie wpływu tego dowodu na rozstrzygnięcie sprawy a nie ocena samego dowodu. Ta ostania pozostaje w wyłącznej kompetencji organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Sąd I instancji podzielił w całości zarzut strony skarżącej, że złożona w aktach sprawy opinia biegłego jest wadliwa i nierzetelna. Spółka upatruje nierzetelności i wadliwości opinii biegłego w tym, że opinia ta bazowała jedynie na przepisach Prawa budowlanego całkowicie pomijając regulacje prawa podatkowego. Spółka wskazując stosowne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdza, że jakakolwiek kwalifikacja BTS powinna być dokonywana także w kontekście brzmienia i wykładni przepisów podatkowych. Skoro zatem opinia tych kwestii nie uwzględniała to z oczywistych względów jej wnioski nie przystawały do realiów niniejszej sprawy, a zatem nie mogły zostać bezpośrednio zastosowane przy wydawaniu rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Takie stanowisko Spółka reprezentowała w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta, w skardze oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Warto odnotować, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do tego zarzutu wyjaśniło, że opinia biegłego nie może mieć charakteru opinii co do prawa podatkowego, nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego a jej przedmiotem nie może być kwalifikacja prawna określonych przedmiotów dla celów podatku od nieruchomości. Nie jest więc jasne, czy Sąd I instancji uznał opinie biegłego za nierzetelną i wadliwą z tego powodu, że biegły formułując swoje wypowiedzi co do stacji bazowych BTS odwoływał się do przepisów Prawa budowlanego i de facto dokonał ustalenia stanu faktycznego i jego oceny prawnej czy też dlatego, że nie dokonał stosowanej analizy i kwalifikacji tych stacji na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analiza uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi naprowadza, że organ podatkowy dokonał samodzielnie kwalifikacji prawno – podatkowej spornych w aspekcie podatkowym stacji bazowych. Kwalifikacji ta została dokonana na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pozwoleń budowalnych i pozostałej dokumentacji budowlanej znajdujących się w aktach sprawy. Całość zgromadzonego materiału dowodowego została w uzasadnieniu decyzji zreferowana i omówiona. Organ podatkowy wskazał, którym dowodom i dlaczego dał wiarę. Wyprowadzone przez organ podatkowy wnioski są formalnie poprawne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Opinia biegłego – konkluzje z niej wynikające – nie stanowiła wyłącznej podstawy kwalifikacji stacji bazowych jako przedmiotów opodatkowania, ale jeden z dowodów w sprawie. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny wartości dowodowej złożonej opinii biegłego, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można się także zgodzić z twierdzeniem wyprowadzonym przez Sąd I instancji tylko na podstawie zakreślonego przez organ podatkowy zakresu opinii biegłego, że organ zlecił wyjaśnienie kwestii, która nie może być przedmiotem opinii biegłego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, analizy zawarte w opinii organ wykorzystał w zakresie ustalenia, czy i które elementy stacji bazowej, stanowią całość techniczno – użytkową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane poprzez niewłaściwe ich zastosowanie (niezastosowanie) w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane w innych przepisach tej ustaw lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit b) ustawy – Prawo budowlane pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane nie są instalacje, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

W tym samym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że " reguły wykładni w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują:

1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego,

2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulujące podstawową, niezależnie od tego w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone,

3) przeprowadzić interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie czy inne przepisy ustawy – Prawo budowlane oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 ustawy – Prawo budowlane, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano – definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości.

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafne są poczynione przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, wywody prawne. Wśród budowli wymienionych w katalogu zawartym w art. 1 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane znalazły się m. in. sieci techniczne. Z kolei według załącznika do ustawy - Prawo budowlane do kategorii XXVI obiektów budowlanych należą m. in. sieci telekomunikacyjne. Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia w ustawie Prawo budowlane. Pojęcie sieci telekomunikacyjnych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2004 r. Nr 171, poz. 1800 ze zm.), zgodnie z którym są to "systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, w tym nieaktywne elementy sieci, które umożliwiają: nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, i optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. W świetle powyższej definicji sieć telekomunikacyjna to nie tylko zbiór linii telekomunikacyjnych, przewodów i węzłów, ale także systemy i urządzenia (w tym również elementy nieaktywne), które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą fal radiowych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną. Zatem sieć telekomunikacyjna składa się z szeregu elementów tworzących całość techniczno-użytkową, których połączenie w odpowiedni sposób - zgodnie z wymogami technicznymi - umożliwia ich wykorzystanie w celu transmisji danych. Stacje bazowe (BTS) będące w posiadaniu Spółki, której przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. telekomunikacja, służą do bezprzewodowego przesyłu danych. Elementy konstrukcyjne stacji bazowych stanowi: wieża, na której ulokowane są maszty antenowe, oraz kontenery, w których znajdują się pozostałe elementy techniczne (m.in. siłownia, radiolinia, multiplekser, klimatyzacja). Wszystkie elementy konstrukcyjne tworzą całość techniczno-użytkową bowiem dopiero ich połączenie zgodnie z wymogami technicznymi umożliwią wykorzystanie stacji bazowej w celu transmisji danych. Stacje bazowe określane są jako sieci transmisji danych (składające się z: urządzeń emitujących pola elektromagnetyczne zamontowanych na konstrukcji wsporczej oraz urządzeń zasilających stacje bazowe w postaci kontenerów), co wynika wprost z pozwoleń budowlanych i pozostałej dokumentacji budowlanej znajdującej się w aktach sprawy. Całość ta stanowi zatem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy elementy te zlokalizowane są na gruncie czy też na innym obiekcie budowlanym, bowiem stanowią rodzaj budowli bezpośrednio wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P. p. s. a." uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 184 tej ustawy oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na wyżej wymienione okoliczności uznał za niecelowe odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania opisanego w pkt 4 skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak (spr.) Dominik Gajewski Paweł Borszowski