Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 675/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.121,art.122,art.180,art.181,art.187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.3 ust.1, art.100 ust.4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 894/12 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 894/12 oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2012 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r., określającą A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, tym bardziej że wyprodukowano go jako osobowo - terenowy.

Oddalając skargę A. R. wniesioną od powyższej decyzji, WSA w Łodzi wskazał, że z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym.

Sąd I instancji wyjaśnił, że nabyty przez skarżącego samochód marki [...] został wyprodukowany jako osobowy. W piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. firma C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. wyjaśniła, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Z dokonanych w dniu [...] sierpnia 2011 r. oględzin tego samochodu i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów osobowych. Ponadto, z dokonanych w dniu [...] sierpnia 2011r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Nie stwierdzono innej zamkniętej przestrzeni dla kierowcy i pasażera i innej przestrzeni przeznaczonej wyłącznie dla transportu towarów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym tj. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby. W pojeździe występują stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwóch bocznych paneli i oszklone drzwi bagażnika otwierane do góry. Pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylnią, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów znajduje się metalowa przegroda (stały panel). Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdów przeznaczoną dla pasażerów. tj. w pojeździe stwierdzono dywaniki, wentylację, oświetlenie (przy bocznych drzwiach), wykładzinę podłogową oraz boczną uchwyty górne dla pasażerów, klimatyzację i poduszki powietrzne/ kurtyny (około 10 sztuk). W pojeździe są dwa miejsca siedzące, a znajdująca się za przegrodą część ładunkowa to płyta z prefabrykatów drewnianych, która została obita płótnem. Pod podłogą w części załadunkowej stwierdzono istnienie punktów do mocowania tylnego rzędu siedzeń, punkty mocujące pasy bezpieczeństwa w drugim i trzecim rzędzie siedzeń oraz oznaczenia poduszek powietrznych/kurtyn w znajdujące się w słupkach pojazdu.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, co nastąpiło bez naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Trafnie też zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. Zasadnie przy tym organy nie kwestionowały niemieckiego dowodu rejestracyjnego samochodu, ponieważ jego treść nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż o klasyfikacji taryfowej pojazdu i w konsekwencji opodatkowaniu akcyzą nie decydują przepisy o ruchu drogowym, a przepisy celne i podatkowe. Sąd podkreślił, że skoro organy nie kwestionowały, że nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowy (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w N.) i jako taki sprowadzony do Polski, to nie było celowe przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność.

W konsekwencji WSA uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w rozpatrywanej sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 100 ust. 4 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, A. R. wniósł o jego uchylenie całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na uznaniu, że sprowadzony przez skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 o.p., polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w N., które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wskazane uchybienia miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec wyroku Sądu I instancji strona skarżąca kasacyjnie sformułowała bowiem zarówno zarzut niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o nr identyfikacyjnym [...], w kwocie [...] zł stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika (por. s. 8 - 9), że z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji, w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie przypisać należało regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Z przepisów tych, odpowiednio wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2; samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołując się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Sąd I instancji wskazał, że w świetle określonych nimi cech pojazdów objętych pozycją 8703 oraz cech pojazdów objętych pozycją 8704, gdy uwzględnić rezultat porównania cech tych pojazdów w relacji do prawidłowo ustalonych okoliczności stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należało, że bez naruszenia prawa organy podatkowe zaklasyfikowały pojazd marki [...] do pierwszej spośród wymienionych pozycji, tj. do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie w samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Odwołując się do orzecznictwa europejskiego, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu. Sąd I instancji podkreślił również, że z punktu widzenia oceny, że kontrolowana decyzja podatkowa nie jest niezgodna z prawem, za pozbawione prawnego znaczenia uznać należało zarówno niemiecki dowód rejestracyjny, jak i dowód z przeprowadzonego badania technicznego wymienionego pojazdu. Podnosząc w tym względzie, że pojazd wyprodukowany został, jako samochód osobowy, co wynika z pisma C. Spólka z o.o. z siedziba w W., a dokonane w nim zmiany nie miały charakteru trwałego i nieodwracalnego, a co za tym idzie nie powodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji pojazdu, WSA w Łodzi podkreślił, że dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a więc służy innemu celowi i nie wiąże organu podatkowego, który zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, w celu ustalenia czy dany pojazd stanowi/nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą, zobowiązany jest operować klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Podważając prawidłowość tego stanowiska, strona skarżąca kasacyjnie wywodziła z kolei, że Sąd I instancji wadliwie skontrolował prawidłowość przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, co w szczególności odnosi się do wadliwego ustalenia stanu samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, który to stan, gdy chodzi o cechy konstrukcyjne pojazdu wskazywał, iż jest to pojazd ciężarowy, a nie osobowy, jak niezasadnie przyjęły to organy podatkowe, i których stanowisko niezasadnie uznane zostało przez Sąd I instancji za prawidłowe. W tym kontekście strona skarżąca kasacyjnie podkreślała znaczenie dowodu z niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz dowodu z badania technicznego pojazdu, które jej zdaniem wadliwie ocenione zostały przez organy podatkowe, a w konsekwencji pomięte. W rekapitulacji swojego stanowiska podkreślała, że pomimo, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako osobowy, to po jego przerobieniu w N. na samochód ciężarowy i zarejestrowaniu, jako właśnie pojazd ciężarowy, spełniał on wszystkie cechy tego właśnie pojazdu, co prowadzi do wniosku, iż nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W związku z tym, że wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji postawione zostały zarówno zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do merytorycznej oceny zarzutów sformułowanych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., tj. do zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Merytoryczną ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Wyjaśnić należy również, że jakkolwiek autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutu naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którymi, jako z tzw. normami odniesienia – zarzuty kasacyjne adresowane są bowiem wobec zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie wobec kontrolowanego przez ten sąd aktu organu administracji publicznej - powinny być dopiero powiązane, jako tzw. normy dopełnienia, wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, które stosowały organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, to jednak w świetle stanowiska zawartego w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), przedstawiona wadliwość konstrukcji zarzutów sformułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozostaje bez wpływu na możliwość ich rozpatrzenia. Ich istota zmierza bowiem do wykazania, iż w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wadliwie skontrolował prawidłowość stosowania wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, tj. innymi słowy, że wadliwie je stosował, jako wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej.

Z punktu widzenia przedstawionych powyżej uwag, zwłaszcza zaś tych, które sformułowane zostały na tle regulacji zawartej w art. 174 pkt 2 i 176 p.p.s.a., za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał i nie wyjaśnił bowiem na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wadliwie skontrolował prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Z omawianego zarzutu adresowanego wobec ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie wynika, że wadliwości tychże ustaleń strona skarżąca kasacyjnie upatruje w tym, że jej zdaniem ustalenia te nie były zupełne i kompletne, co wiąże z zarzutem wadliwie przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny istotnych dowodów zebranych w sprawie, a mianowicie dowodów z niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz z dokumentu badania technicznego pojazdu, co skutkowało – jej zdaniem - ich niezasadnym pominięciem w procesie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Uwzględniając na wstępie poczynione uwagi odnoszące się do konsekwencji wypływających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. stwierdzić jednak należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym dokładnie polegała wadliwa ocena prawna dokumentów rejestracyjnych pojazdu, w tym również dowodu z jego badania technicznego i jak wpływ tej oceny przełożył się na wynik sprawy - w przedstawionym powyżej znaczeniu tego pojęcia – a w konsekwencji na ocenę odnośnie do prawidłowości przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie ustaleń faktycznych.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że charakter i zakres zmian (przeróbek) przeprowadzonych w przedmiotowym samochodzie nie pozbawiały go, z punktu widzenia jego cech i elementów konstrukcyjnych, charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Rozbudowanej argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował – w świetle art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, autor skargi kasacyjnej nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które uwzględniając treść przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazanego deficytu stanowiska strony skarżącej kasacyjnie w żadnym stopniu nie może zastąpić podnoszony przez nią argument z faktu przerobienia przedmiotowego samochodu - wyprodukowanego, jako osobowy, co w sprawie jest niesporne - na samochód ciężarowy, ani też argument z dowodu z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazdu oraz dokumentu jego badania technicznego.

Z punktu widzenia istoty spornego w niej zagadnienia, a mianowicie kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] do odpowiedniej pozycji CN, uzasadnienie argumentacji skargi kasacyjnej charakteryzuje się daleko idącym deficytem odnośnie do wyjaśnienia i wykazania, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby z jednej strony uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703, z drugiej zaś natomiast - jako pominięte przez organy podatkowe, a w ślad za nimi również i przez Sąd I instancji – przeciwnie, miałyby przemawiać za prawidłowością klasyfikacji tego pojazdu do pozycji CN 8704. W sytuacji, gdy to właśnie cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały (i mają) decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych, to niedostrzeżenie przez stronę skarżącą kasacyjnie potrzeby wykazania - jej zdaniem - błędnych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych, a co za tym idzie, także potrzeby wykazania błędnego zaakceptowania ich, jako prawidłowych, przez Sąd i Instancji i koncentrowanie się - w miejsce tego - wyłącznie na treści wpisu do dowodu rejestracyjnego wymienionego pojazdu oraz na jego stanie, po przerobieniu, z momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie mogło podważać prawidłowości stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przeprowadzone zostały przez organy podatkowe bez naruszenia prawa. Skoro w rozpatrywanej sprawie istota sporu prawnego sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie przez stronę skarżącą kasacyjnie samochódu marki [...] podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to fakt przerobienia tego samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu tych wszystkich cech i elementów jego konstrukcji oraz wyposażenia, które w żadnym stopniu nie zmieniały jego zasadniczej (i jednocześnie pierwotnej) funkcji – co w rozpoznawanej sprawie nie jest również kwestionowane - jak i fakt zarejestrowania tego samochodu, jako samochodu ciężarowego, nie mogły mieć żadnego istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie ustaleń faktycznych. Z tego mianowicie powodu, że nie są to fakty, które w świetle przywołanej powyżej regulacji mogłyby być uznane za prawnie relewantne, na co słusznie i trafnie zwrócił również uwagę Sąd I instancji (por. s. 13 – 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Tym samym, również dowody, na które wskazywał autor skargi kasacyjnej nie mogłyby być uznane za przydatne do wyjaśniania sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi więc podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Również postawiony w na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe jego zastosowanie nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wyjaśnieniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia wymienionego powyżej przepisu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zarzucone naruszenie autor skargi kasacyjnej odniósł do wskazanej powyżej formy pozytywnej, przypisując tym samym Sądowi I instancji bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ podatkowy, co polegać miało na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki [...] do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej, jego zdaniem, pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że skoro art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni, zwłaszcza zaś stosowania, nie może budzić żadnych wątpliwości, że skoro zawarta w nim definicja samochodu osobowego - gdy chodzi o jej (zupełny) zakres - wprost odsyła do pozycji CN 8703, to podstawowe znaczenie ma treść tej właśnie pozycji klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych i wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 – 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zważywszy na istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, zarzut naruszenia prawa materialnego, na gruncie którego strona skarżąca kasacyjnie kwestionuje prawidłowość jego zastosowania uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W sytuacji bowiem, gdy zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego - który w rozpatrywanej sprawie nie został przez stronę skarżącą kasacyjnie skutecznie podważony - podkreślić należy, że nie wyjaśniła i nie wykazała ona, które konkretnie elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703), co miałoby uzasadniać zarzut niewłaściwego jego zastosowania przez Sąd I instancji, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. Co przy tym nie mniej istotne z punktu widzenia sposobu w jaki omawiany zarzut naruszenia prawa materialnego został skonstruowany i uzasadniony, strona skarżąca kasacyjnie nie wyjaśniła i nie wykazała również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji spornego w rozpatrywanej sprawie samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że sporny samochód nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z całą pewnością bowiem, jak wyżej już do podkreślono i wyjaśniono, za argument tego rodzaju nie może być uznana okoliczność przerobienia przedmiotowego pojazdu, ani też zarejestrowania go, jako pojazd ciężarowy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.