Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 407/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, 2a, 12f
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 96, art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Istotna jest ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe pracowników skarżącej odróżniają produkt skarżącej w oczach przeciętnego konsumenta od produktu zapakowanego czy też wymagającego od konsumenta dodatkowych działań (niegotowego bezpośrednio do spożycia). Nie zostaje przy tym naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż nie stanowią produktów podobnych: ciepła, pokrojona na kawałki i gotowa do spożycia pizza w stosunku do podobnego dania, ale zapakowanego i mrożonego czy schłodzonego, zakupionego w placówce handlowej. Niewątpliwie kontekst z punktu widzenia konsumenta względem tego rodzaju świadczeń jest odmienny.

TEZY

Istotna jest ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe pracowników skarżącej odróżniają produkt skarżącej w oczach przeciętnego konsumenta od produktu zapakowanego czy też wymagającego od konsumenta dodatkowych działań (niegotowego bezpośrednio do spożycia). Nie zostaje przy tym naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż nie stanowią produktów podobnych: ciepła, pokrojona na kawałki i gotowa do spożycia pizza w stosunku do podobnego dania, ale zapakowanego i mrożonego czy schłodzonego, zakupionego w placówce handlowej. Niewątpliwie kontekst z punktu widzenia konsumenta względem tego rodzaju świadczeń jest odmienny.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi "G." Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu 17 stycznia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako: DKIS, organ) wpłynął wniosek G. sp. z o.o. (dalej powoływana jako: skarżąca) z dnia 11 stycznia 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru – pizza P. według Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 9 lutego 2022 r. (data wpływu 14 lutego 2022 r.) oraz z dnia 7 marca 2022 r. (data wpływu 9 marca 2022 r.)

2. Rozstrzygając sprawę w I instancji, DKIS wydał w dniu [...] kwietnia 2022 r. wiążącą informację stawkową znak [...], w której określił dla towaru: pizza P. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos, klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 931 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).

3. W następstwie odwołania od tej decyzji DKIS wydał w dniu [...] lipca 2022 r. decyzję nr [...], utrzymującą w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DKIS powołał się na treść art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347, str. 1-118, dalej jako: "dyrektywa VAT"), wskazując, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Dalej wyjaśnił, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Wskazał, że zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy VAT stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.: (-) środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1) (-) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).

Organ zwrócił uwagę, że dla celów stosowania stawki obniżonej wyodrębnia się tylko określone i swoiste aspekty usług i towarów przy poszanowaniu zasady neutralności podatkowej. W przypadku środków spożywczych chodzi o czynności o charakterze usługowym składające się na przygotowanie i podanie posiłku do bezpośredniej, natychmiastowej konsumpcji.

DKIS wskazał, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego jak i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej mamy zawsze do czynienia z dostawą jakiegoś posiłku czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku, decyduje o tym, czy w rozumieniu ustawy mamy do czynienia z usługą czy z dostawą towaru. W przypadku, gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wtenczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi.

Zdaniem organu, z opisu jaki został przedstawiony przez stronę we wniosku oraz w uzupełnieniu wynika, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z usługą restauracyjną bądź cateringową.

Organ stwierdził, przedmiotem postępowania prowadzonego celem wydania WIS była dostawa posiłku "pizzy P. przygotowywanej w lokalu i sprzedawanej w lokalu na wynos". Wskazano, że strona zajmuje się sprzedażą świeżej pizzy: w kawałkach oraz w całości. Strona posiada niewielkie lokale, w których przyjmuje zamówienia. W lokalach są jeden/dwa małe stoliki i kilka stołków do siedzenia, postawione z myślą o klientach oczekujących na zamówienie. W lokalach nie ma obsługi kelnerskiej, klient składa zamówienie przy ladzie, gdzie też odbiera towar (kawałek pizzy na jednorazowej tacce papierowej/papierowym talerzu). Strona dokonuje nabycia produktów stanowiących skład surowcowy gotowego posiłku, wyrabia ciasto, a następnie porcjuje je, przygotowuje sos. Wyrobienie ciasta wymaga odmierzenia właściwych proporcji składników, kolejności postępowania oraz wskazanego przez stronę czasookresu na dokonanie poszczególnych czynności. Pojedyncza porcja ciasta (kulka) zostaje rozwałkowana oraz polana sosem z oferty według wyboru klienta. Na tak przygotowany spód pizzy strona nakłada plasterki salami. W dalszej kolejności pizza jest pieczona około 8 min. Upieczona pizza krojona jest na 8 kawałów. W momencie zakupu strona umieszcza kawałek pizzy na jednorazowej tacce papierowej i wydaje klientowi jako w pełni przyrządzony , gotowy posiłek do bezpośredniego spożycia. Pizza sprzedawana jest na wynos.

W ocenie DKIS, tego rodzaju, gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu oraz fakt, iż oferowany posiłek jest gotowy do bezpośredniej konsumpcji, ponieważ nie wymaga od klienta podejmowania, we własnym zakresie, dodatkowych czynności, przemawia bezsprzecznie za klasyfikacją towaru do działu 56 PKWiU 2015 – "Usługi związane z wyżywieniem". Jednocześnie wskazana klasyfikacja nie zmienia charakteru przedmiotowego świadczenia w świetle przepisów ustawy jako towaru.

Organ wyjaśnił, że w odniesieniu do opodatkowania skomplikowanego zagadnienia, jakim jest gastronomia, polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem – bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług – zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka podatku w wysokości 8%. W ocenie DKIS brak jest więc w zasadzie potrzeby ustalania, czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie, czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi niemającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej. Brak zakwestionowania przez TSUE sposobu implementacji przepisów dyrektywy VAT, w zakresie stawek podatku w szeroko pojętej gastronomii oznacza, że polskie rozwiązania dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy.

Zdaniem DKIS klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli: (-) dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi (czynności) dodatkowe" przetwarzające ten produkt, wykonywane przez podatnika, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, zmrożenie, podgrzanie, porcjowanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność); (-) towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Organ wywiódł z powyższego, że wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 PKWiU 2015 są elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.

DKIS ocenił, że nie mógł dokonać klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej, gdyż dostawie towaru "pizzy P. przygotowywanej w lokalu i sprzedawanej w lokalu na wynos" towarzyszą czynności dodatkowe tj.: przygotowanie/produkcja pizzy: odmierzenie właściwych proporcji składników, wyrobienie ciasta, proces przerzucenie ciasta do skrzynki, leżakowanie ciasta, kulkowanie porcji ciasta i następnie włożenie do woreczka celem umieszczenia w lodówce, rozwałkowanie ciasta, polanie sosem zgodnie z wyborem klienta, ułożenie dodatków (plasterków salami), wypieczenie, pokrojenie, podanie klientowi na jednorazowej tacce papierowej.

4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 124 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) oraz w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. i wynikających z tych przepisów zasad przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiło w szczególności wewnętrznymi sprzecznościami w treści skarżonej decyzji w zakresie m.in. zastosowania i przeznaczenia Nomenklatury scalonej oraz pominięciem faktu, że dostawie towaru - pizzy P. towarzyszą jedynie czynności (usługi) nierozerwalnie związane z dostawą, niemające charakteru usług wspomagających;

2) art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie sprzecznego wewnętrznie rozstrzygnięcia i uznanie za błędną klasyfikację towaru: - pizzy P. do działu 19 pozycji 1905 podpozycji 1905 80 Nomenklatury scalonej (CN) poprzez uznanie, że skarżąca dokonując dostawy towaru wykonuje czynności (usługi) wspomagające oraz z uwagi na przyjęcie, że towar wydawany klientowi nie jest towarem opakowanym i przeznaczonym do obrotu;

3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 o.p. i w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta winna być uchylona, a także poprzez niepodjęcie właściwych działań mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy godząc tym samym w zasadę dążenia do prawdy obiektywnej, a w konsekwencji nieprzeprowadzenia wnikliwej kontroli instancyjnej i niedokonanie ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 o.p.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) klasyfikacji Nomenklatury scalonej CN działu 19 pozycji 1905 podpozycji 1905 80 ujętej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej niezastosowanie i uznanie, że towar - pizza P. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos, mimo spełnienia kryteriów i posiadania właściwości dla towarów objętych tym działem, stanowi ,,usługę związaną z wyżywieniem" objętą działem 56 PKWiU, który to w świetle Wyjaśnień do PKWiU nie obejmuje gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, takich jak: kanapki, świeża pizza, sklasyfikowanych w 10.89.16.0 PKWiU;

2) art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że dostawa towaru - pizza P. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, podczas gdy przygotowanie ciasta, przygotowanie sosu, pokrojenie pizzy na kawałki, umieszczenie jej na jednorazowej tacce papierowej oraz wydanie klientowi, nie stanowią usług wspomagających, a jedynie minimalny, dopuszczalny zakres usług towarzyszący dostawie towaru, nierozerwalnie związanych z dostawą, który z uwagi na swoje cechy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 19 Nomenklatury scalonej CN Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze, co w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% do jego dostawy;

3) art. 41 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że dostawa towaru - pizza P. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, podczas gdy pizza z uwagi na swoje cechy spełnia kryteria i posiada właściwości wskazane dla towarów objętych działem 19 Nomenklatury scalonej CN Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze wymienionym w pozycji nr 12 w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, a jednocześnie nie jest wykonywana w ramach usług związanych z wyżywieniem, co w konsekwencji winno skutkować zastosowaniem wobec dostawy w/w towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%;

4) art. 5a w związku z art. 42a pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że towar - pizza P. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos może być klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i wydanie decyzji - wiążącej informacji stawkowej klasyfikującej w/w towar do działu 56 PKWIU, podczas gdy zgodnie z przywołanymi przepisami towary klasyfikowane są wyłącznie według Nomenklatury scalonej CN, a przedmiotowy towar - pizza P. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos winien być tym samym zaklasyfikowany do działu 19 Nomenklatury scalonej CN Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał m. in., że zdaniem skarżącej towar - pizza P. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos, winien być zaklasyfikowany do działu CN 19 Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka: pieczywa cukiernicze, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z pozycją nr 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, obejmującą dział CN 19.

Organ podatkowy, co sam kilkukrotnie wskazał w decyzji II instancji - uznaje przedmiotowe świadczenie, w świetle przepisów ustawy o VAT, za dostawę towaru. Pełnomocnik wskazał, że skarżąca nie jest w stanie zrozumieć, z jakich względów i w oparciu o jakie podstawy prawne DKIS posługuje się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) przy ustalaniu stawki podatku VAT do tego świadczenia, skoro uznaje świadczenie za dostawę towaru. Pełnomocnik skarżącej powołał się na Noty wyjaśniające do HS, wskazując, że pozycja 1905 90 obejmuje pizzę (podpieczoną lub upieczoną), składającą się z pizzy (ciasta) pokrytej różnego rodzaju składnikami takimi jak ser, pomidor, olej, mięso, sardele. Zwrócił uwagę, że Noty wyjaśniające do HS wyraźnie wskazują na pizzę podpieczoną lub upieczoną.

W skardze wskazano też, że przepisy u.p.t.u. wprowadzają wyraźny podział na klasyfikację towarów według Nomenklatury scalonej CN oraz klasyfikację usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 42a pkt 2 u.p.t.u., czego w ocenie skarżącej nie dostrzegł DKIS rozpoznając wniosek skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. zmianę rozstrzygnięcia i prawidłowe zaklasyfikowanie towaru - pizza P. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos do działu 19 Nomenklatury scalonej CN Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze i zmianę określonej w decyzji stawki podatku od towarów i usług poprzez określenie prawidłowej 5% stawki podatku od towarów i usług lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie w trybie zdalnym.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie klasyfikacji przedmiotu wniosku o wydanie WIS: "pizza P. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos" na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej mamy do czynienia z dostawą towaru, który winien być zaklasyfikowany do działu CN 19 Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka: pieczywa cukiernicze, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%. Natomiast DKIS przyjął, że mamy do czynienia z usługami związanymi z wyżywieniem i przyjął klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu.

5. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w myśl art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

6. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań należy uczynić analizę przepisów prawa materialnego mających znaczenie w niniejszej sprawie, tj. przepisów dyrektywy VAT oraz u.p.t.u. dotyczących stawek podatku VAT.

7. Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch stawek obniżonych. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W Rzeczpospolitej Polskiej określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, LEX nr 3163596).

8. Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT.

9. Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT.

10. W załączniku III dyrektywy VAT wymienia się m. in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1 załącznika III) czy też usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).

11. W art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r., nr 77, s. 1) definiuje się usługi restauracyjne i cateringowe jako usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Podana definicja pozwala na odróżnienie kategorii 12a załącznika III dyrektywy VAT od innych kategorii, np. kategorii 1 tego załącznika, co może mieć istotne znaczenie w zależności od rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie danego Państwa Członkowskiego w zakresie stawki podstawowej i stawek obniżonych.

12. Przechodząc już do rozwiązań przyjętych przez prawodawcę krajowego i omówienia przepisów mających zastosowanie w sprawie w zakresie stawki podatku VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (z zastrzeżeniem przepisów przejściowo podwyższających stawkę 7% do 8% - art. 146aa u.p.t.u.) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

13. Ze wskazanych regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%. Jak przyjął TSUE w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-703/19, ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił ustawodawca krajowy w art. 41 ust. 12f u.p.t.u., zauważając, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług. Kwestia zakwalifikowania określonej czynności opodatkowanej jako dostawy towarów czy też świadczenia usług była przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, co wynikało z faktu, że dostawa dań gotowych była opodatkowana niższą stawką 5%, w odróżnieniu od usługi restauracyjnej, opodatkowanej w stawce 8%. Rozróżnienie tych dwóch kategorii nastręczało wiele trudności na tle określonych stanów faktycznych. W stanie prawnym od 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f u.p.t.u.) tego rodzaju spory nie mają już racji bytu, gdyż dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolitą stawką 8%. Wątpliwości dotyczące opodatkowania sprzedaży dań "na wynos" mają już w znacznej mierze znaczenie historyczne (zob. szerzej w tym przedmiocie: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41, pkt 75-81). Tak też uznał organ, wskazując zasadnie, że brak jest potrzeby ustalania, czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą.

14. W świetle podanych regulacji przyjętych w ustawodawstwie krajowym uzasadnione było w pierwszej kolejności dokonanie przez organ oceny czy czynność opodatkowana będąca przedmiotem wniosku skarżącej winna być kwalifikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Z wymienionego wyżej przepisu art. 41 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że "towary i usługi" wymienione w załączniku nr 10 do ustawy będą objęte stawką podatku w wysokości 5% tylko wówczas, jeżeli nie będą klasyfikowane według PKWiU 56 (usługi związane z wyżywieniem) (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 495/21, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

15. Nieuzasadnione są więc zarzuty skarżącej, jakoby nieprawidłowym działaniem organu było sięgnięcie w pierwszej kolejności do aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zamiast do Nomenklatury Scalonej (CN) i ocena przedmiotu wniosku przez pryzmat tej klasyfikacji statystycznej. Dopiero uznanie, że przedmiot wniosku skarżącej nie stanowi usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) będzie mogło wiązać się z zastosowaniem stawki 5% przewidzianej w art. 41 ust. 2a u.p.t.u., jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia czy przedmiot wniosku stanowi dostawę towaru czy świadczenie usługi, o ile jest możliwe jego przyporządkowanie do kategorii "usługi związane z wyżywieniem", co wynika z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. Zasadnie więc organ zauważył, że w przypadku towarów spożywczych dopiero, gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do działu 56 PKWiU, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej.

16. Należy w szczególności wyjaśnić, że o ile zasadą jest, że towary są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej, zaś usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to zasada ta doznaje wyjątków wprost przewidzianych w u.p.t.u., tj. chociażby właśnie w art. 41 ust. 2, 2a i 12f tej ustawy. Możliwość klasyfikacji towaru według PKWiU przewiduje również art. 42a u.p.t.u. dotyczącego treści WIS, co wprost przeczy zarzutom skarżącej. Przy tym, jak zauważył TSUE w motywie 39 wyroku w sprawie C-703/19, zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Wobec tego wymogu stosowania CN nie ma również w przepisach prawa unijnego.

17. Sąd podziela wskazanie organu, że opisana we wniosku czynność winna być klasyfikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 2015). Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, należy ponownie podkreślić, że uznanie czynności opodatkowanej za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do takiej kwalifikacji. Zasadnie organ przyjął, że usługi związane z wyżywieniem stanowią szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne, ale obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie. O klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje więc istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku tego rodzaju usługi mają miejsce. Przede wszystkim przedmiotowy towar jest pokrojony, upieczony i wydany na jednorazowej tacce papierowej, dzięki czemu przygotowany produkt jest gotowy bezpośrednio do spożycia. Organ trafnie identyfikuje te działania skarżącej jako usługi dodatkowe, towarzyszące dostawie towaru, co przesądza o konieczności ich przyporządkowania jako usług związanych z wyżywieniem. Usługi te nie muszą mieć charakteru przeważającego nad dostawą towaru, przez co stanowiłyby usługi restauracyjne. Sąd podziela przekonanie organu, że w aktualnym stanie prawnym nie ma znaczenia czy wydany posiłek jest spożywany na miejscu czy też na wynos, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku czy skorzystanie z toalety w lokalu. Okoliczności te miałyby znaczenie w przypadku konieczności przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii.

18. Trafnie organ zauważa, że istotna jest ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe pracowników skarżącej odróżniają produkt skarżącej w oczach przeciętnego konsumenta od produktu zapakowanego czy też wymagającego od konsumenta dodatkowych działań (niegotowego bezpośrednio do spożycia). Nie zostaje przy tym naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż nie stanowią produktów podobnych: ciepła, pokrojona na kawałki i gotowa do spożycia pizza w stosunku do podobnego dania, ale zapakowanego i mrożonego czy schłodzonego, zakupionego w placówce handlowej. Niewątpliwie kontekst z punktu widzenia konsumenta względem tego rodzaju świadczeń jest odmienny.

19. Należy wskazać, że wystarczające jest stwierdzenie, że przedmiot wniosku należy przyporządkować do działu 56 PKWiU, co czyni zbytecznym badanie czy przedmiot wniosku o WIS mógłby być zaklasyfikowany do określonego działu Nomenklatury scalonej. Przyporządkowując przedmiot wniosku o wydanie WIS do działu 56 PKWiU organ nie naruszył przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dostatecznie szczegółowe, organ odnosi się do okoliczności podanych w stanie faktycznym wniosku i wskazuje na przepisy prawa uzasadniające taką, a nie inną ocenę w sprawie. Sąd nie dostrzegł w szczególności jakichkolwiek sprzeczności w treści uzasadnienia organu. Wręcz przeciwnie, jest ono spójne i pozwala na zrozumienie motywów, którymi kierował się organ.

W kontekście stanu faktycznego sprawy organ oparł się na wskazaniach wniosku. Organ wyjaśnił stronie, dlaczego nie mógł przyjąć w niniejszej sprawie klasyfikacji do określonego działu Nomenklatury scalonej. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

20. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiot wniosku, tj. "pizza P. przygotowywana w lokalu i sprzedawana w lokalu na wynos" do działu 56 PKWiU oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

21. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

22. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.