Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1172/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 11
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1,  art. 210 § 1 pkt 6 § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 850/12 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 850/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M.R. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej jako "SKO") z dnia 3 lipca 2012 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Wójt Gminy K. decyzją z dnia 14 marca 2012 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe pobierane w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. w wysokości 34 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie ewidencji gruntów i budynków, tj. zawiadomienia Starosty R. z dnia 13 października 2003 r., że Skarżąca posiada na terenie gminy grunty o powierzchni 0,0901 ha. W związku z tym ustalił podatek rolny w kwocie 14 zł (za 0,0801 ha) i podatek od nieruchomości w kwocie 20 zł (za 100 m2).

Organ pierwszej instancji wziął pod uwagę art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.r." oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", podnosząc jednocześnie, że warunkiem uznania nieruchomości za grunt opodatkowany podatkiem rolnym jest sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego (art. 1 u.p.r.).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wskazał m.in., że w wypowiedzi z dnia 7 marca 2012 r. zwróciła się do Wójta Gminy K. o skierowanie pism do Wójta Gminy C., Burmistrza Ł. i Starosty Ł. celem jednoznacznego wyjaśnienia, czy łączna powierzchnia nieruchomości gruntowych będących we własności (współwłasności) Skarżącej na terenie Powiatu R. i Powiatu Ł. przekracza 1 ha fizyczny. Uzyskanie tych informacji urzędowych pozwoliłoby określić, czy Skarżąca spełnia wymogi, aby uznać, że ma grunty tworzące gospodarstwo rolne.

SKO wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 3 lipca 2012 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Jako podstawę swojego wnioskowania SKO uznało art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz u.p.r., a także art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k.", z którego to przepisu wynika, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a więc zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym, organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie SKO uwzględniło, że załączona do akt sprawy informacja Starosty R. z dnia 27 stycznia 2012 r. pozwoliła organowi pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalić aktualny stan ewidencyjny gruntów i odzwierciedlone to zostało w zaskarżonej decyzji.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła skargę, zarzucając w niej naruszenie następujących przepisów:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera wymaganego przepisami prawa, stosownego i kompletnego (wyczerpującego) uzasadnienia faktycznego, a także dostosowanego do tego stanu uzasadnienia prawnego, a tym samym nie zawiera w pełni integralnych elementów decyzji (elementów uzasadnienia faktycznego i prawnego), a przez to wydana decyzja nie wzbudza zaufania Skarżącej do organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że Wójt Gminy nie przedsięwziął wszelkich i niezbędnych czynności administracyjno-podatkowych (dowodowych i wyjaśniających) w celu dokładnego zbadania, wyjaśnienia stanu faktycznego i uregulowania sprawy podatkowej, a ponadto nie zebrał w sposób pełny i wyczerpujący wszystkich dowodów i materiałów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz ich dokładnie i całościowo nie rozpatrzył;

- art. 24a ust. 11 w związku z art. 21 u.p.g.k., poprzez nieuwzględnienie, że w wyniku złożonych przez Skarżącą zarzutów do danych operatu opisowo- kartograficznego modernizowanej ewidencji gruntów wsi K., dane ewidencyjne objęte art. 20 ust. 1 i 2 u.p.g.k. w zakresie działek nr [...] i nr [...] (własności Skarżącej) nie są prawnie wiążące i nie obowiązują, co mogło w stopniu istotnym wpłynąć na wynik sprawy podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził, że w sprawie ustalono wszystkie elementy stanu faktycznego, których ustalenie było konieczne dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów oparcia rozstrzygnięcia o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które z uwagi na trwające postępowanie modernizacyjne miały - w ocenie Skarżącej - charakter niewiążący.

W tym zakresie organ podatkowy wskazał na treść art. 21 ust. 1 u.p.g.k.

Przy wymiarze podatku zarówno od nieruchomości, jak i rolnego organ podatkowy zobowiązany jest korzystać z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Dotyczy to zarówno położenia gruntu, jego powierzchni, jak także przeznaczenia gruntu, w szczególności określenia, czy stanowi on grunt rolny czy też wyłączony z produkcji rolnej. W sprawie organy podatkowe słusznie przyjęły korzystając z ewidencji gruntów, że przedmiotem opodatkowania są działki Skarżącej, jedna o przeznaczeniu rolnym (Ps III), zaś druga o przeznaczeniu droga (oznaczona w ewidencji symbolem dr). Nie zmienia tego fakt, że prowadzone jest postępowanie modernizacyjne w zakresie istniejącej ewidencji gruntów. Nie jest bowiem trafny argument zawarty w skardze, że w związku z niezakończeniem tego postępowania dane z ewidencji gruntów i budynków nie mają mocy wiążącej.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił różnice pomiędzy ewidencją gruntów i budynków składającą się z operatu ewidencyjnego, a operatem opisowo- kartograficznym tworzonym w czasie postępowania modernizacyjnego. Operat ewidencyjny wchodzący w skład ewidencji gruntów powstaje w trybie określonym w art. 24 u.p.g.k., natomiast operat opisowo-kartograficzny w trybie określonym w art. 24a u.p.g.k. Ten drugi operat jest szczególną postacią operatu i został uregulowany w sposób szczególny w tymże przepisie. Do czasu ostatecznego zakończenia postępowania, w przedmiocie zarzutów w stosunku do gruntów, budynków lub lokali, których dotyczą zarzuty, dane ujawnione w operacie opisowo-kartograficznym nie są wiążące. Wniesienie zarzutów do operatu opisowo-kartograficznego nie powoduje, że dotychczasowe dane z ewidencji gruntów nie wiążą i nie obowiązują na mocy art. 24a ust. 11 u.p.g.k. Przepis ten stanowi jedynie, że do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie złożonych zarzutów, dane, co do których wniesiono zarzuty ujawnione w operacie, nie są wiążące. Nie znaczy to jednak, że nie wiąże organów podatkowych obowiązująca ewidencja gruntów i budynków. Wiążącego charakteru nie mają dane z operatu opisowo-kartograficznego, nie zaś operatu ewidencyjnego. Operat opisowo-kartograficznego tworzony w trakcie postępowania modernizacyjnego nie ma wpływu na możliwość skorzystania z ewidencji przy prowadzeniu postępowania w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości czy też podatku rolnego. Organ podatkowy ma prawo i powinien oprzeć swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków w dotychczasowym brzmieniu. Dane te mają charakter obowiązujących do czasu, aż zostaną w nich dokonane zmiany w sposób przewidziany przepisami prawa. Organ podatkowy oparł się właśnie na danych dotychczasowych, co było zgodne z powołanymi przepisami. Jak wynika z pisma Starostwa Powiatowego, decyzja ostateczna została wydana w zakresie zmian w operacie ewidencyjnym, wynikających z prowadzonej modernizacji dopiero w 2012 r. Do wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. muszą być więc brane dane dotychczasowe. Dlatego w tym zakresie skarga uznana została za nieuzasadnioną.

Zdaniem Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie argumenty dotyczące okoliczności związanych z rzekomym posiadaniem przez Skarżącą gospodarstwa rolnego, co w jej ocenie, spowodowało co najmniej zawyżenie kwoty bazowej do wymiaru podatku rolnego.

Sąd pierwszej instancji rozważył zatem, czy Skarżąca jest właścicielką gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. Skarżąca słusznie bowiem zauważyła, że przepisy u.p.r. przewidują różną podstawę opodatkowania podatkiem rolnym gruntów rolnych - w zależności od tego czy wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego, czy też nie są z nim związane. W przypadku, gdy grunty te są częścią składową gospodarstwa rolnego, podstawę opodatkowania stanowi wartość 2,5 q żyta, w sytuacji gdy w skład takiego gospodarstwa nie wchodzą, podstawą jest wartość 5 q żyta. (art. 6 ust. 1 u.p.r.).

Skarżąca do pisma z dnia 15 października 2012 r. dołączyła szereg dokumentów, z których wynika, że jest ona współwłaścicielką gruntów położonych w mieście Ł. oraz wsi Kr. Obszarowo grunty te (przy uwzględnieniu hektarów przeliczeniowych) będą przekraczały 1 ha powierzchni, a tym samym mogłyby być uznane z areał wystarczający do przyjęcia, że stanowią one gospodarstwo rolne.

W sprawie Skarżącej okoliczność ta nie będzie jednak miała istotnego znaczenia.

Z art. 3 ust. 5 u.p.r. wynika, że jeżeli nawet grunty te położone by były na terenie jednej gminy, to nie mogły by być objęte jedną decyzją podatkową z uwagi, że grunty stanowiące przedmiot opodatkowania w sprawie stanowią własność Skarżącej, zaś grunty opisane w przedłożonych dokumentach są we współwłasności kilku osób. Objęte być one zatem muszą odrębnymi decyzjami.

Istotne natomiast w sprawie jest to, że art. 3 ust. 6 u.p.r. stanowi, że jeżeli grunty takie (będące we współwłasności) stanowią gospodarstwo rolne, to obowiązek podatkowy ciąży na tym właścicielu, który to gospodarstwo prowadzi w całości. Opodatkowanie stawką podatku rolnego określoną dla gruntów stanowiących gospodarstwo rolne przysługiwało będzie więc tylko takiej osobie, która prowadzi to gospodarstwo. Na niej będzie ciążył obowiązek podatkowy. Z jednej strony ustawodawca przyznaje więc preferencję podatkową poprzez niższą podstawę opodatkowania, a z drugiej określa w sposób ścisły osobę podatnika, wyłączając z tego kręgu część współwłaścicieli. Podatnikiem jest tylko osoba prowadząca gospodarstwo rolne. Ona jest zobowiązana do zapłaty podatku za te grunty według stawki obowiązującej dla gruntów stanowiących gospodarstwo rolne. W sprawie nie jest kwestionowane, że Skarżąca nie jest osobą prowadzącą gospodarstwo rolne na gruntach. Jak wynika z akt sprawy przebywa w Stanach Zjednoczonych Ameryki i fizycznie nie może tego czynić. Sprawy w kraju załatwia poprzez swoich pełnomocników. Wynika z tego, że nie może być ona osobą zobowiązaną do zapłaty podatku rolnego (podatnikiem) od tych gruntów, jeżeli przyjąć, że stanowią one gospodarstwo rolne. Do zapłaty podatku w takiej sytuacji zobowiązana będzie osoba prowadząca to gospodarstwo. Skoro zaś ta osoba będzie zobowiązana do zapłaty podatku rolnego od prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego, to oczywiste jest, że nie będzie można uznać, że również Skarżąca posiada gospodarstwo rolne położone na tych samych gruntach. Z tego względu nie można było przyjąć, że podatek ustalony dla Skarżącej na terenie gminy K. powinien być obliczony jak dla gospodarstwa rolnego. Mogłaby ona doliczyć posiadane tutaj grunty do gruntów posiadanych w Kr. i Ł. (w celu ustalenia czy ogólny ich areał przekracza 1 ha fizyczny bądź przeliczeniowy) tylko pod warunkiem, że na tych drugich gruntach prowadziłaby w całości gospodarstwo rolne (i była z tego tytułu podatnikiem), co oczywiście z uwagi na miejsce jej pobytu nie jest możliwe.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości i podniosła jako główną podstawę i zarzut kasacyjny naruszenie przez Sąd pierwszej instancji istotnych przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a to ocenionych i branych łącznie oraz systemowo art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 5 i 6, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.r., jak również art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 11 u.p.g.k., poprzez ich błędną wykładnię, przez co Sąd pierwszej instancji nie zastosował przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", a zastosował art. 151 P.p.s.a., co skutkowało nieuwzględnieniem skargi.

Mając na uwadze podaną podstawę i zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego, Skarżąca wniosła w tym przypadku o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.

W razie nieuwzględnienia wskazanej wyżej podstawy i zarzutu naruszenia prawa materialnego, Skarżąca z ostrożności procesowej i w drugiej kolejności wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a., przez jego zastosowanie, co spowodowało nieuwzględnienie skargi Skarżącej, mimo że w trakcie podatkowego postępowania administracyjnego przed organem pierwszej i drugiej instancji zaistniały naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie:

a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię przez Sąd pierwszej instancji i uznanie, że decyzja Wójta Gminy w zakresie spełnienia wymagań, co do elementów uzasadnienia (faktycznego i prawnego) odpowiada tym przepisom i prawu, a w rzeczywistości wymagań z tych przepisów decyzja ta nie wypełniała (nie zawierała wystarczającego uzasadnienia faktycznego, zaś uzasadnienie prawne było zbyt ogólne i lakoniczne bez właściwej interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej);

b) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy zamiast uchylić w całości decyzję Wójta Gminy z dnia 14 marca 2012 r. i orzec co do istoty sprawy, bądź też przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, utrzymał decyzję Wójta Gminy w mocy;

2) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem Sąd pierwszej instancji z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie rozstrzygnął prawidłowo i zgodnie z formalnymi przepisami prawa w granicach danej sprawy, pomimo podnoszonych w skardze wątpliwości co do stanu faktycznego i stanu prawnego występującego w sprawie, zakwestionowania przez Skarżącą zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów oraz wskazywania, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera istotne braki co do elementów uzasadnienia decyzji (uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego).

W związku z przytoczonymi podstawami i zarzutami kasacyjnymi naruszenia prawa formalnego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca stwierdziła m.in., że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, operat ewidencyjny nie powstaje w trybie określonym art. 24 u.p.g.k. Dla sprawy podatkowej ważne są skutki prawne wymienione w art. 24a ust. 11 u.p.g.k., a mianowicie to, że do czasu ostatecznego zakończenia etapu administracyjnego wskutek wniesionych zarzutów do danych zawartych w modernizowanym operacie ewidencyjnym, dane ujawnione w operacie opisowo-kartograficznym nie są wiążące. Zatem na datę wydania decyzji nie powinny obowiązywać dane ewidencji gruntów sprzed modernizacji, tylko już dane zamieszczone w ewidencji gruntów po przeprowadzonej modernizacji. Z tego względu do wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. nie powinny być brane dotychczasowe dane z ewidencji gruntów - sprzed modernizacji, lecz dane powstałe po dokonanej modernizacji ewidencji gruntów, bo decyzja Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego na dzień wydania decyzji podatkowych w sprawie była ostateczna.

W dalszej kolejności Skarżąca podniosła, że Sąd nie uznał okoliczności, iż Skarżąca posiadała gospodarstwo rolne i z tego tytułu wynikały dla niej określone skutki w zakresie ustalenia kwoty bazowej do wymiaru podatku rolnego. Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżąca rzekomo posiada gospodarstwo rolne. Jednak Sąd pierwszej instancji nie podał, czy orzekające w sprawie podatkowej organy zbadały i ustaliły, kto prowadzi gospodarstwo rolne w całości. Bo jeżeli nikt w całości gospodarstwa rolnego nie powadzi, to ma zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.r. Sąd pierwszej instancji pominął ten fakt i aspekt prawny, że organy podatkowe nie zajęły się zbadaniem okoliczności, kto prowadzi gospodarstwo rolne, którego współwłaścicielem (współposiadaczem) jest Skarżąca oraz na czym ma polegać "prowadzenie gospodarstwa rolnego". Sąd nie wziął pod uwagę tego, że Skarżąca mieszkając poza granicami kraju, uprawę gruntów, co do których ma tytuł prawny, może wykonywać w całości albo w części przez osoby zajmujące się uprawą tych gruntów i to niekoniecznie na podstawie umowy dzierżawy, lecz, np. na podstawie tzw. władztwa prekaryjnego i uprawy grzecznościowej.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że Sąd przedwcześnie postawił tezę, iż w sprawie nie jest kwestionowane, że Skarżąca nie jest osobą prowadzącą gospodarstwo rolne na gruntach, bowiem w ocenie Skarżącej, jest to kwestia ściśle merytoryczna, która winna być dopiero ustalona i oceniona w toku postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, a nie autorytatywnie podawana przez Sąd pierwszej instancji, który sprawy pod względem merytorycznym nie badał.

Ponadto Skarżąca podniosła, że w wyroku Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do zarzutu, że uzasadnienie decyzji wymiarowej Wójta Gminy jest tylko ogólnym ujawnieniem przepisów prawa podatkowego. Sąd nie ustosunkował się do stanowiska Skarżącej, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, jest to istotny brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji w wyroku nie wziął pod ocenę tego, że decyzja podatkowa organu pierwszej instancji została wydana w postępowaniu, w którym Wójt Gminy nie podjął wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uregulowania sprawy podatkowej oraz nie zebrał w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.

W piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2015 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił, celem uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej, okoliczności prawne mające, w jego ocenie, znaczenie w sprawie, a dotyczące statusu dwóch nieruchomości (w R. i w Kr.), których Skarżąca jest współwłaścicielką.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi oraz sformułowane w niej zarzuty, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Rozpoznawana sprawa dotyczy ustalenia przez organ podatkowy dla Skarżącej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. w wysokości 34 zł, obejmującego podatek rolny w kwocie 14 zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie 20 zł.

Autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia całego szeregu przepisów u.p.r. oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 11 u.p.g.k., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni.

Mając na uwadze brak wskazania w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów u.p.o.l. należy uznać, że Skarżąca nie kwestionuje wymiaru podatku od nieruchomości, a jej zastrzeżenia koncentrują się wyłącznie na podatku rolnym.

Z uzasadnienia powyższych zarzutów można wnioskować, że chodzi w nich o dwa zasadnicze problemy. Po pierwsze, o relacje, jakie zachodzą pomiędzy wymiarem podatku rolnego a danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków oraz w tym kontekście także o znaczenie i konsekwencje prawne, tzw. postępowania modernizacyjnego, o którym mowa w art. 24a u.p.g.k. Po drugie, o kwestię, czy opodatkowaną w decyzji nieruchomość należało traktować jako część gospodarstwa rolnego, co miało znaczenie dla wysokości podatku (art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.r.).

Słuszna skądinąd uwaga towarzysząca analizowanym zarzutom, że wskazane jako naruszone przepisy powinny być określone i ujęte łącznie oraz systemowo, nie zwalnia jednak autora skargi kasacyjnej od sprecyzowania i odniesienia wykazywanych w skardze kasacyjnej uchybień Sądu pierwszej instancji do treści konkretnych przepisów, zwłaszcza, że zarzuty dotyczą błędnej wykładni tych przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty naruszenia przepisów u.p.g.k. wiążą się z pierwszym spornym problemem, natomiast zarzuty naruszenia przepisów u.p.r. z drugim z nich.

W tej pierwszej kwestii wypowiedź Sądu jest trafna i kompletna. Dla przypomnienia, Sąd w pierwszej kolejności powołał się na art. 21 ust. 1 u.p.g.k., z którego to przepisu wynika m.in., że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Dane te, zdaniem Sądu, mają charakter obowiązujący do czasu, aż zostaną w nich dokonane zmiany w sposób przewidziany przepisami prawa. Stąd też organy podatkowe - korzystając z danych z ewidencji gruntów oraz mając na uwadze informację przekazaną na wniosek Wójta Gminy K. przez Starostwo Powiatowe w R. w piśmie z dnia 27 stycznia 2012 r., z którego wynikało, że dopiero w dniu 23 stycznia 2012 r. wydana została decyzja organu drugiej instancji w przedmiocie zarzutów wniesionych, m.in. przez Skarżącą w postępowaniu modernizacyjnym - do wymiaru podatku przyjęły dotychczasowe dane z ewidencji gruntów, a więc sprzed modernizacji. Ponadto Sąd wyjaśnił różnice pomiędzy operatem ewidencji gruntów i budynków a tworzonym w ramach postępowania modernizacyjnego operatem opisowo-kartograficznym oraz dokonał wnikliwej analizy skutków prawnych związanych z postępowaniem modernizacyjnym, stwierdzając m.in., że złożenie zarzutów w ramach postępowania modernizacyjnego do operatu opisowo-kartograficznego nie powoduje, że dotychczasowe dane z ewidencji gruntów nie obowiązują i nie są wiążące.

Powyższe stanowisko uznać należy za zasadne, ponieważ w roku odniesienia, a więc 2010, za który dokonano wymiaru podatku, te właśnie dane uwidocznione były w ewidencji gruntów, a zatem dla wymiaru podatku za ten rok były wiążące. Istotą rozwiązania przyjętego w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. jest bowiem ustanowienie stałego punktu odniesienia w postaci danych uwidocznionych w ewidencji gruntów i budynków w okresie, którego dotyczy podatek, tak aby umożliwić wymiar tego podatku w danym roku, niezależnie od sporów (często wieloletnich) toczonych w różnych trybach (cywilnym, administracyjnym) w zakresie spraw dotyczących danych podlegających finalnie uwidocznieniu w ewidencji gruntów i budynków.

Pomimo obszernej argumentacji, w której podkreślano m.in., że punktem odniesienia dla wymiaru podatku powinny być dane z ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w momencie wydania decyzji ustalającej wymiar podatku za dany rok, w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Argumentacja ta musi być bowiem odniesiona do treści tych przepisów, które zostały wskazane w tej skardze kasacyjnej jako naruszone. Należy więc przypomnieć, że zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej zostały w tej mierze zawężone do naruszenia art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 11 u.p.g.k., a formą tego naruszenia miała być ich błędna wykładnia.

Pierwszy z tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa) stanowił, co następuje.

"Art. 24. 1. Informacje, o których mowa w art. 20 ust. 1, zawiera operat ewidencyjny, który składa się z:

1) bazy danych, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzonej za pomocą systemu teleinformatycznego zapewniającego w szczególności:

a) odpowiednio zabezpieczone przechowywanie danych i ich aktualizację,

b) udostępnienie oraz wspólne korzystanie z danych na zasadach określonych w przepisach o infrastrukturze informacji przestrzennej,

c) wizualizację danych w formie rejestrów, kartotek i wykazów oraz mapy ewidencyjnej, a także udostępnienie zainteresowanym wypisów z tych rejestrów, kartotek i wykazów oraz wyrysów z mapy ewidencyjnej;

2) zbiory dokumentów uzasadniających wpisy do bazy danych."

Z kolei art. 24a ust. 11 u.p.g.k. stanowił, że do czasu ostatecznego zakończenia postępowania, o którym mowa w ust. 10, w stosunku do gruntów, budynków lub lokali, których dotyczą zarzuty, dane ujawnione w operacie opisowo- kartograficznym nie są wiążące.

Dokonanie błędnej wykładni oznacza nieprawidłowe zrozumienie treści przepisu, takie jego odczytanie, które wypacza sens użytych w nim słów.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji wypowiadał się odnośnie do treści przytoczonego wyżej i wskazanego w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 24 ust. 1 u.p.g.k. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby twierdzić, że Sąd ten dokonał błędnej wykładni tego przepisu.

Jeżeli chodzi natomiast o drugi z tych przepisów, tj. art. 24a ust. 11 u.p.g.k., Sąd dokonując dystynkcji pomiędzy operatem ewidencyjnym (operatem ewidencji gruntów i budynków) a operatem opisowo-kartograficznym, wskazywał, iż z przepisu tego nie wynika, aby złożenie zarzutów do operatu opisowo-kartograficznego sprawiało, że dotychczasowe dane z ewidencji gruntów nie wiążą organów podatkowych przy wymiarze podatków. Jak wyraźnie stanowi bowiem ten przepis, do czasu zakończenia postępowania modernizacyjnego, wiążącego charakteru nie mają dane z operatu opisowo-kartograficzego, nie zaś z operatu ewidencyjnego. Stanowisko takie w niczym więc nie narusza tego przepisu, przeciwnie wynika wprost z jego treści. Zarzut błędnej wykładni art. 24a ust. 11 u.p.g.k. jest zatem niezasadny.

Sąd powołując się na art. 134 § 1 P.p.s.a. przedstawił także swoje stanowisko odnośnie do drugiego problemu, którego dotyczyły zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym przypadku przepisów u.p.r., tj. kwestii, czy stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., co w świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, ma znaczenie dla wysokości podatku rolnego. Sąd w swoich wywodach poświęconych temu zagadnieniu za punkt wyjścia przyjął treść art. 3 ust. 6 u.p.r., czyniąc uprzednio założenie, że jeśli Skarżąca mieszka na stałe w Stanach Zjednoczonych Ameryki, to nie można przyjąć, że prowadzi ona gospodarstwo rolne na pozostałych (dwóch) działkach gruntu, których jest współwłaścicielką.

Z uzasadnienie sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że dotyczą one nie tyle przedstawionego w przez Sąd pierwszej instancji toku rozumowania związanego z wykładnią przepisów u.p.r., co owego przyjętego przez Sąd założenia. W skardze tej podnosi się, że nie zostało zbadane i ustalone, kto na gruntach stanowiących współwłasność Skarżącej prowadzi gospodarstwo w całości (w przypadku, jeżeli nikt by w całości gospodarstwa nie prowadził, wówczas zastosowanie znalazłby art. 3 ust. 5 u.p.r.), nie zostały również zbadane te aspekty sprawy, które wiążą się z możliwością prowadzenia przez Skarżącą uprawy gruntów przez inne osoby, np. na podstawie władztwa prekaryjnego i uprawy grzecznościowej.

Podnoszone przez Skarżącą powyższe kwestie nie dotyczą zatem błędów w wykładni, lecz nieprawidłowego, zdaniem Skarżącej, wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zastrzeżeniom Skarżącej w tym zakresie nie towarzyszą jednak adekwatne do nich zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej jej procedury. Za sformułowanie takich zarzutów, nie mogą być uważane ogólnikowe, nawiązujące do treści do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenia, zamieszczone w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której przedstawiony został dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, czy też jako element uzasadnienia innych zarzutów, np. art. 233 Ordynacji podatkowej, bez skonkretyzowania, do jakich konkretnie okoliczności stwierdzenia te się odnoszą.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez, jak to określono w skardze kasacyjnej, błędną jego wykładnię przez Sąd pierwszej instancji i uznanie, że decyzja Wójta Gminy z dnia 14 marca 2012 r. w zakresie spełnienia wymagań co do elementów uzasadnienia (faktycznego i prawnego) odpowiada tym przepisom prawa (...).

Bezzasadność tego zarzutu wynika już choćby z dalszych wywodów tejże skargi kasacyjnej, w których zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. podnoszono, że Sąd ten w zaskarżonym wyroku nie ustosunkował się do poglądu Skarżącej, iż uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro bowiem Sąd odnośnie do zarzutu dotyczącego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł, co zarzuca się mu w skardze kasacyjnej, to logicznie rzecz biorąc, nie mógł w zarzucany mu sposób dokonać błędnej wykładni ww. przepisów.

Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter całkowicie wtórny i nic nie wnosi do sprawy. Wskazane jako naruszone przepisy stanowią podstawę prawną do wydania decyzji przez organ odwoławczy, zawierających różnego rodzaje rozstrzygnięcia. W zarzucie tym Skarżąca kwestionuje wydanie przez SKO na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast domaga się wydania decyzji polegającej na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), bądź też uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2). Pomijając już, że brak jest w skardze kasacyjnej argumentacji wskazującej na zaistnienie przesłanek określonych w tym ostatnim przepisie, uznanie tego zarzutu za zasadny mogłoby być jedynie konsekwencją zaistnienia innych naruszeń prawa, które wydanie postulowanych przez Skarżącą rozstrzygnięć by uzasadniały, których to jednak uchybień nie stwierdzono.

Podobny charakter ma zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oparty zasadniczo na twierdzeniu, że Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie rozstrzygnął sprawy prawidłowo.

Jak już była o tym mowa, w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wymagane jest wykazanie, że podnoszone w tym zakresie uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko wówczas, tj. po wykazaniu tego, skarga kasacyjna może być skuteczna, tj. doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Podnosząc w skardze kasacyjnej trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu dotyczącego wadliwości uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Skarżąca wpływu takiego nie wykazała, zwłaszcza, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odnosi się w sposób pełny do wszystkich istotnych aspektów sprawy stanowiących sedno sporu, a ponadto Skarżąca nie kwestionowała w skardze kasacyjnej poprawności uzasadnienia decyzji organu odwoławczego.

Na zakończenie należy jeszcze wskazać, iż nie mogły mieć znaczenia w sprawie dokumenty (oraz wynikające z nich okoliczności), które zostały załączone do pisma procesowego Skarżącej z dnia 23 kwietnia 2015 r., albowiem dokumenty te zostały sporządzone w 2013 r., a więc już po zakończeniu postępowania podatkowego oraz postępowania przed Sądem pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.