Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 516/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 72 par. 1, art 75, art 73 poar. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2012r. spraw ze skarg "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2011r. nrnr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 roku - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] odmawiające A spółka z o.o. (określanej dalej także jako - spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynęły deklaracje spółki w podatku od gier POG-4, wraz z załącznikiem POG-4/R, za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. Spółka wykazała podatek do zapłaty w wysokości 666.000,00 zł - za styczeń, 652.000,00 zł - za luty, 646.000,00 zł - za marzec, 614.000,00 zł - za kwiecień, 604.000,00 zł - za maj, 600.000,00 zł - za czerwiec, 592.000,00 zł - za lipiec. Zadeklarowany podatek został zapłacony.

W dniu 2 września 2010 r. (data wpływu) Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za okres od stycznia do lipca 2010 r. oraz korekty deklaracji za ten okres, w których wykazała podatek do zapłaty w wysokości 241.842,00 zł - za styczeń, 232.565,00 zł - za luty, 222.689,00 zł - za marzec, 214.029,00 zł - za kwiecień, 219.086,00 zł - za maj, 222.954,00 zł - za czerwiec, 210.734,00 zł - za lipiec.

W załączonym do korekty deklaracji uzasadnieniu spółka wskazała, że błędnie wykazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zamiast z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej, w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. w związku ze zmianą regulacji prawnych w zakresie gier hazardowych. Z wcześniej obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych wynikało, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej, w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Spółka wskazała także, iż pomimo, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych do zapewnienia poszanowania interesów, przed upływem okresu, na który przyznano spółce - w drodze zezwolenia - prawo do urządzania gier na automatach o niskich wygranych, organy podatkowe powinny stosować jej postanowienia, tak jakby zawierała ona stosowne przepisy przejściowe, utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania działalności spółki. W związku z tym, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przewidujących niższe stawki podatku, do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia w stosunku do spółki, należy stosować przepisy przejściowe, pozwalające na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu. Brak ustanowienia przez ustawodawcę stosownych regulacji prawnych, gwarantujących podmiotom posiadającym ważne zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, niezmienną wysokość opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego, nie stanowi przeszkody w tym zakresie. Spółka uzasadnia to tym, że do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych dołączyła studium ekonomiczno-finansowe, zawierające określenie inwestycji i przewidywanej rentowności, przy założeniu opodatkowania na poziomie 180 euro od automatu, tymczasem podniesienie podatku o przeszło 100% do kwoty 2.000 zł od automatu musi prowadzić do ponoszenia strat z działalności lub przynajmniej do nieuzyskania założonych i zaakceptowanych przez organ, udzielający spółce zezwolenia, parametrów ekonomicznych prowadzonej działalności.

Kolejnym podnoszonym przez spółkę argumentem było naruszenie przepisów Dyrektywy 98/34/WE w procedurze uchwalania ustawy o grach hazardowych poprzez pominięcie procedury notyfikacji.

Nie zgadzając się z podnoszoną argumentacją Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty za objęte przedmiotem postępowania miesiące.

Od powyższych decyzji spółka wniosła odwołania, domagając się uchylenia decyzji oraz stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem. Powołała się przy tym na opinię Rzecznika Generalnego F.G. Jacobsa, przedstawioną w dniu 16 grudnia 2004 r. w sprawie C 267/03 odnośnie potrzeby notyfikacji przepisów o charakterze technicznym.

Organ odwoławczy wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał decyzje organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że do końca 2009 r. prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych regulowane było przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która w Rozdziale 12 Przepisy przejściowe i dostosowujące, określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zgodnie z postanowieniami art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. A spółka z o.o. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadziła na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Na gruncie ustawy o grach hazardowych, ustawodawca uregulował problematykę podatku od gier na automatach o niskich wygranych, w tym wysokości tego podatku, w sposób odmienny, niż na gruncie wcześniej obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Na podstawie art. 77 ustawy o grach hazardowych, organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie podatku od gier jest naczelnik urzędu celnego. Z uwagi na to, że w myśl art. 139 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, właściwość organów podatkowych ustala się według przepisów dotychczasowych, jest nim naczelnik urzędu celnego właściwy według siedziby organu właściwego do udzielenia zezwolenia na gry na automatach o niskich wygranych. Podatek od gier na automatach o niskich wygranych, zgodnie z ustawą o grach hazardowych, jest uiszczany przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w formie ryczałtowej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie (art. 139 ust. 1 ustawy). Wcześniej, ustawa o grach i zakładach wzajemnych, w art. 45a, zakładała opodatkowanie ryczałtowe podatkiem od gier w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

W świetle powyższego unormowania organ wskazał, że nowa stawka podatkowa została wyraźnie określona przepisami ustawy o grach hazardowych, a spółka miała o tym pełną wiedzę, wyrazem czego były złożone przez nią deklaracje.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przebiegu postępowania dowodowego i ustalonego w jego oparciu stanu faktycznego organ wskazał, że postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej a strona nie wskazała żadnego działania organu podatkowego pierwszej instancji, które świadczyłoby o ich naruszeniu. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w sposób jasny i wyczerpujący zajął stanowisko w kwestiach poruszanych przez spółkę, zasadnie zaś odmawiając wypowiedzenia się w kwestiach, które wykraczają poza jego kompetencje, takich jak ocena przebiegu procesu legislacyjnego ustawy.

Organ odwoławczy wskazał również, że konsekwencją złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2010 r. była konieczność uprzedniego określenia przez organ podatkowy prawidłowej wysokości tego podatku. Decyzjami z dnia [...] stycznia 2011 r. o kolejnych nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. w wysokościach odpowiadających pierwotnie złożonym deklaracjom.

Jak wskazał dalej organ decyzja wydana w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i jego podstawę prawną.

Wbrew twierdzeniom Spółki, organ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 192, art. 210§ 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wystarczająco i w sposób jasny odniósł się do racji Spółki przedstawionych w piśmie. Polemika zaś w kwestiach, które nie leżą w gestii organu podatkowego, takich jak ocena przebiegu procesu legislacyjnego ustawy, nie należy do organu podatkowego. Również niezwrócenie się przez organ I instancji do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw oraz niedołączenie tych dokumentów do materiału dowodowego nie stanowiło uchybienia proceduralnego. Organ uzasadnił, że żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczyło okoliczności stwierdzonych innymi dokumentami- oficjalnym komunikatem Ministra finansów, który stanowił, że przepisy o grach hazardowych nie wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż nie zawierają przepisów technicznych.

W dalszej kolejności przedmiotem swoich rozważań organ uczynił zarzut naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r. ze zm.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy, nie został notyfikowany przez Komisję Europejską. Dyrektor Izby Celnej w P., podobnie jak Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał, iż zgodnie z trybem przewidzianym w przepisach dotyczących sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, to na autorze projektu ustawy czyli na ministrze finansów ciążył obowiązek stwierdzenia czy dany projekt aktu normatywnego podlega notyfikacji. Stosownie bowiem do art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. 2007 r., Nr 65, poz. 437 ze zm.) minister kierujący określonym działem uczestniczy w krajowym systemie notyfikacji norm i aktów prawnych, a w szczególności jest obowiązany do niezwłocznego przekazania aktów prawnych i projektów aktów prawnych objętych tym systemem do koordynatora krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, w celu dokonania ich notyfikacji Komisji Europejskiej oraz do odnoszenia się podczas prac nad notyfikowanymi projektami aktów prawnych do stanowisk zgłoszonych przez Komisję Europejską lub państwa członkowskie Unii Europejskiej, a także do opracowywania stanowisk do projektów aktów prawnych notyfikowanych przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Tak więc fakt, że inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do ministra finansów oraz to, że ustawa o grach hazardowych nie została dopuszczona do procesu notyfikacji daje podstawę do przyjęcia, że właściwe organy odpowiedzialne za ten proces stwierdziły brak zapisów technicznych w przedmiotowym akcie prawnym. Potwierdzone to zostało oficjalnie w komunikacie Ministerstwa Finansów, w którym stwierdzono, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż nie zawierają przepisów technicznych. Przez przepisy techniczne należy bowiem rozumieć m.in. specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku np. świadczenia usług. Stwierdzono, że regulacje techniczne zostały celowo wyłączone z ustawy o grach hazardowych do projektu jej nowelizacji, by możliwe było przeprowadzenie procesu legislacyjnego ustawy bez obowiązku notyfikacji.

Również w ocenie Dyrektora Izby Celnej w P. przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji. Organ przeprowadził w tym zakresie własną wykładnię. Zgodnie z art. 1 pkt. 11 powołanej Dyrektywy "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Powołując się dalej na brzmienie tego przepisu wskazał, że przepisy techniczne obejmują: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Na tle powyższych przepisów wskazał, że aby uznać przepis krajowy za przepis techniczny musi on spełniać jedno z wyżej wymienionych kryteriów.

Na wstępie organ wyeliminował możliwość uznania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych za usługę. Powołując się na art. 1 pkt 2 wspomnianej Dyrektywy, wskazał, że usługą jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, tj. każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. "Droga elektroniczna" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Organ powołał się tu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 237/10.

W dalszej kolejności zaprzeczył by przepisy ustawy, dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanowiły specyfikację techniczną. Zgodnie z art. 1 pkt. 3 powołanej Dyrektywy, "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Termin ten odnosi się również do metody produkcji oraz przetwórstwa stosowanego w stosunku do produktów rolniczych, zgodnie z art. 38 ust. 1 Traktatu, produktów przeznaczonych do spożycia przez człowieka oraz zwierzęta, oraz produktów leczniczych określonych w art. 1 Dyrektywy 65/65/EWG(8), jak również metody produkcji oraz przetwarzania odnoszące się do innych produktów, gdzie mają one wpływ na ich charakterystykę. Powołał się tu na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-267/03 Lars Lindberg, w którym Trybunał wskazał, iż nie stanowią specyfikacji technicznej przepisy krajowe ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, przy czym przedmiotem odniesienia były regulacje dotyczące przedsiębiorstw zajmujących się świadczeniem usług bazujących na automatach do gier.

Odnośnie próby zakwalifikowania przedmiotowych przepisów jako innych wymagań, organ stwierdził, że i ta nie może przynieść pozytywnego rezultatu. W myśl art. 1 pkt. 4 powołanej Dyrektywy "inne wymagania" to wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Zatem także pojęcie innych wymagań odnosi się do produktu. Wprawdzie w powołanym wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie C-267/03, Trybunał uznał, iż także zakaz używania automatów do gier można zakwalifikować jako inne wymaganie, jeżeli stanowi warunek dotyczący używania danego produktu, który może mieć istotny wpływ na skład lub charakter produktu bądź na jego sprzedaż. Jednakże szwedzkie przepisy krajowe podlegające w tym przypadku ocenie Trybunału wyłączały możliwość urządzania gier na określonych rodzajowo automatach (które same nie wypłacały wygranych w jakiejkolwiek formie). W przypadku ustawy o grach hazardowych taka sytuacja nie miała miejsca, więc powoływana przez spółkę w odwołaniu opinia Rzecznika Generalnego F.G. Jacobsa, dotycząca właśnie tej sprawy, nie mogła mieć przełożenia na wydanie rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłanej opinii prawnej prof. dr hab. P.K. dotyczącej zapytania: "Czy ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ze wzglądu na wprowadzony przepisami tej ustawy zakaz urządzania gier hazardowych poza kasynami, podlega obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej, a jeśli tak, to czy przepisy tej ustawy są prawnie skuteczne?", organ wskazał, że opinia nie może przesądzać o wyniku sprawy. Opinia ta opiera się bowiem głównie o wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-65/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, w której badane były przez Trybunał przepisy krajowe, określające zakaz korzystania z wszelkich gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych we wszelkich miejscach publicznych i prywatnych za wyjątkiem kasyn, przy czym gry te nie miały charakteru gier hazardowych. Ponadto autor opinii, w podsumowaniu, sam stwierdził, że tezy przez niego przyjęte w kwestiach in concreto powinny być zweryfikowane w trybie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli spór taki zawiśnie przed sądem krajowym.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów spółka złożyła do tutejszego Sądu jednobrzmiące skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu I instancji oraz naruszenia przepisów prawa materialnego a to:

- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowania niezgodnego z tym przepisami art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych,

- art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie a zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych,

- art. 1 pkt 1 i art. 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez naruszenie wymogu notyfikacji projektu zmian do ustawy o grach hazardowych zwłaszcza art. 139 ust. 1,

-art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania,

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty.

W związku ze wskazanymi naruszeniami Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji ewentualnie ich uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania:

"Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego Spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?"

W dalszej kolejności Spółka zawnioskowała o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych:

- "czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?",

- "czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?",

- "czy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniami WSA w Gdańsku w zakresie pytania czy przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych zakazujące zmiany lokalizacji automatów do gier, zakazujące przedłużania zezwoleń oraz zakazujące wydawania nowych zezwoleń stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34.

W zasadniczej części uzasadnienie skarg sprowadza się do podważenia prawidłowości procesu legislacyjnego ustawy o grach hazardowych, które stanowią w ocenie Spółki reglamentację dotychczasowej działalności, wprowadzając w trakcie trwania zezwolenia wyższe stawki podatkowe a także ryczałtową stawkę podatku od każdego automatu, niezależnie od wielkości rejestrowanego obrotu albo dochodu. W kolejnych punktach skargi spółka zarzuca nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług, niezgodność z Konstytucją oraz naruszenie zasady proporcjonalnego ograniczenia wolności konstytucyjnych.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Podtrzymując swoje stanowisko organ po raz kolejny wskazał, że nie jest właściwy do oceny procesu legislacyjnego ustawy o grach hazardowych, a jedynym jego obowiązkiem jest działanie zgodnie z przepisami prawa. Jego zdaniem skoro inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do ministra finansów, a ustawa nie została dopuszczona do notyfikacji, oznacza to, że odpowiedzialne za ten proces organy stwierdziły brak przepisów technicznych w przedmiotowym akcie prawny. Odnosząc się do zarzutu nieproporcjonalnego ograniczenia traktatowych swobód przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług, organ wskazał, że jest on za daleko idący a ponadto sprzeczny z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 września 1999 r., sygn. C 124/97, w którym Trybunał stwierdził, że "do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest w kontekście zamierzonych celów całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej, ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa, nie może wpłynąć na ocenę czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić."

Jak wskazuje dalej w orzecznictwie Trybunału swoboda świadczenia usług nie ma charakteru absolutnego i w imię wyższych celów może być ograniczona. Tym wyższym celem jest w przypadku ustawodawstwa polskiego, wzmocnienie kontroli państwowej nad rynkiem gier i zakładów wzajemnych a także zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od gier za okres od stycznia do lipca 2010 r. O ile skarżąca Spółka uważała, że podatek przez nią zapłacony został nadpłacony a prawidłowa jego wysokość została określona w złożonej korekcie, o tyle w ocenie organu pierwotnie zadeklarowany i zapłacony podatek był należny a w związku z tym nie powstała nadpłata.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z kolei z przepisów art. 75 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (§ 2 pkt 1 lit. b).

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Jak wynika z akt administracyjnych decyzjami z dnia [...] stycznia 2011 r. o kolejnych nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. w wysokościach odpowiadających pierwotnie złożonym deklaracjom, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2011r. nr, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] utrzymał te decyzje w mocy zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 400/11 oddalił skargi.

Treść decyzji wydanych w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i wydany w ich następstwie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie mają wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty jak i wyrok w tej sprawie. Wzajemne powiązanie tych spraw pozwala przyjąć, że argumenty, które stanowiły podstawę oddalenia skargi na decyzje określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier zachowają swoją aktualność również w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty, zwłaszcza, że zarzuty strony skarżącej były tożsame z argumentami podnoszonymi w sprawie określenia wysokości zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze skład orzekający oddalając skargi pozwolił sobie na posłużenie się argumentami Sądu w sprawie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. I tak: nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej spółki, że podatek od gier został nieprawidłowo obliczony wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zamiast wg stawki 180 euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Celem Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998 r., str. 37), na którą powołuje się skarżąca spółka jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Zgodnie z art. 8 Dyrektywy państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji, zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy, przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE. Dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia, notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną).

Poddając analizie treść powyższych przepisów, Sąd stwierdził, że usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. Pojęcie "droga elektroniczna" oznacza, jak dalej argumentował, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

W ocenie Sądu art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a w związku z tym nie podlega notyfikacji. Jest to bowiem przepis o charakterze fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Powyższe znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie krajowym: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 lipca 2010 r. w sprawie I SA/Bk 237/10, WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie I SA/Ol 71/11 oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011r. w sprawie I SA/Gd 100/11, publikowane w internetowej bazie orzeczeń jak również w orzecznictwie ETS. Z przytoczonych orzeczeń ETS wynikał daleko idąca swoboda reglamentacji - sięgająca aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego (C 275/92 Schindler, C 124/97 Läära, C–6/01 Anomar )

Z powyższych orzeczeń wynika prawo sądu krajowego do dokonywania samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług.

Dokonując wskazanej oceny Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia swobody przedsiębiorczości, czy swobody w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Sąd nie widzi przy tym potrzeby zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji do Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą art. 139 ust. 1 i art. 145.

W rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI) podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu.

W takim samym tonie utrzymana jest opinia Rzecznika Generalnego Yvs Bot z dnia 17 grudnia 2009 r. wydana w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd. przeciwko Minister van Justitie, nr C-203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C-258/08, w pkt 53 w której wskazano, że cyt.: "(...) z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać". W dalszej części opinii stwierdzono jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno - kulturowej. Wyrażony powyżej pogląd dodatkowo również przemawia za stanowiskiem, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Przechodząc z kolei do zarzutów dotyczących porządku krajowego w tym zbyt krótkiego okresu vacatio legis, stwierdzić należy, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Ponadto uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym, zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Dodatkowo na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. - projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Sąd nie znalazł również podstaw do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie niekonstytucyjności przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (w szczególności w zw. z art. 2 Konstytucji RP) a także formułowanych na tym tle pytań prawnych. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wynikającej z tego przepisu zasady demokratycznego państwa prawnego ani też zasady zaufania do państwa i prawa, czy też zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ponadto, powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności.

Podsumowując te uwagi, wskazać należy, że skarżąca Spółka, w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Kwestionowaną ustawą została jedynie zmieniona stawka podatku (podobnie, jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10, którymi Sąd ten wystąpił do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych?. Pytanie to dotyczyło norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier, i który - jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań - nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

W ocenie Sądu nie było również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostawało nieuwzględnienie przez organ wniosku dowodowego o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki w celu ujawnienia korespondencji tych podmiotów z Komisją Europejską odnośnie spornej kwestii notyfikacji. Oceniając powyższy wniosek w kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego oraz zasady równej mocy środków dowodowych (art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów Sąd doszedł do tych samych co organ wniosków, że powyższy dowód nie był, ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy prowadzonej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze poczynione na wstępie wnioski dotyczące wpływu ustaleń dotyczących prawidłowej wysokości zobowiązania na postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, stwierdzić należy, że przedstawiona wyżej argumentacja, przesądziła o prawidłowości pierwotnie zdeklarowanego i odprowadzonego podatku niwecząc równocześnie zarzuty dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty..

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.