Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1594/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 674/07 w sprawie ze skargi E. P. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 06.07.2007 r., sygn. III SA/Wa 674/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. Polska S.A. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28.12.2006 r. utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z dnia 10.08.2006 r., w której odmówiono skarżącej spółce stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 03.01.2006 r. wydanej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że skarżąca spółka domagała się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopada 2004 r. w kwocie 4.174 zł powstałej w związku z odprowadzeniem podatku od nieodpłatnego przekazania kosmetyków, które skarżąca spółka dołączyła do 4 wydań specjalnych miesięcznika "V.". Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 01.08.2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 03.01.2006 r. W obu rozstrzygnięciach jako podstawę opodatkowania przekazanych przez skarżącą spółkę kosmetyków wskazano art. 5 i art. 7 ust 1-4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u."

W dniu 08.05.2006 r. skarżąca spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia 03.01.2006 r. Jako podstawę prawną swego żądania wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową". W jej ocenie w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP z 1997 r. , a także art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit "b", art. 120, art. 121 i art. 210 Ordynacji podatkowej jak również art. 7 ust 2 i 3 u.p.t.u.

Decyzją z dnia 10.08.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 03.01.2006 r., argumentując, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności opisana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona skarżąca ponowiła zarzuty podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 28.12.2006 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 10.08.2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji gdy w nie budzącym wątpliwości stanie prawnym wydana decyzja w sposób oczywisty narusza obowiązujący porządek prawny. W pojęciu rażącego naruszenia prawa nie mieści się więc dokonanie błędnej wykładni prawa, nawet jeżeli przyjęta wykładnia zostanie później uznana za nieprawidłową. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że argumentacja strony skarżącej sprowadza się do kwestionowania przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 7 ust 2 i 3 u.p.t.u. Tymczasem według przedstawionych poglądów różnice co do wykładni przepisów prawa nie mogą stanowić skutecznej podstawy żądania stwierdzenia nieważności. W kwestii pozostałych zarzutów organ wskazał, iż w rzeczywistości za ich pomocą strona oczekuje ponownej kontroli rozstrzygnięć wymiarowych. Tymczasem takie działanie w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, nie jest dozwolone, albowiem organ na obecnym etapie postępowania bada sprawę jedynie pod kątem potwierdzenia istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności kwestionowanych decyzji.

W skardze do Sądu administracyjnego strona ponowiła zarzuty prezentowane przed organami podatkowymi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę.

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji co do rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa", jako sytuacji w której treść ocenianej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą. Sąd przypomniał również, odwołując się do bogatego orzecznictwa NSA i SN, że nie można jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później uznano taką interpretację za nieprawidłową, chyba że jest ona wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa.

Sąd zaakcentował, że w skardze strona kwestionowała wykładnię art. 7 ust 2 i 3 u.p.t.u. przyjętą przez organy podatkowe. W tym aspekcie Sąd podkreślił, że treść spornego przepis w okresie od 01.05.2004 r. do 31.05.2005 r. nie była jasna i dostarczała trudności interpretacyjnych. Sąd wskazał, że wątpliwości na tle rozumienia wspomnianego przepisu wyjaśnione zostały w uchwale NSA z dnia 28.05.2007 r., sygn. I FSP 5/06, gdzie sięgając do wykładni prowspólnotwej, przyjęto, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) – bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. Zdaniem NSA przedstawiona wykładnia nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym rozumieniem art. 7 ust 2 i 3 u.p.t.u., a więc nie prowadziła do wykładni contra legem. Sąd stwierdził, że w przypadku oceny działań skarżącej spółki organy podatkowe dokonały wykładni art. 7 ust 2 i 3 u.p.t.u. zgodnie z przytoczoną uchwałą NSA. W związku z tym brak jest podstaw, aby twierdzić, że w skutek przyjęcia takiej wykładni art. 7 ust 2 i 3 u.p.t.u. organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia tego przepisu.

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej spółki odnośnie naruszenia zasady legalności, przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przez uchybienie szeregowi przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121, a także art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. W ocenie Sądu organy w postępowaniu nadzwyczajnym w sposób prawidłowo wyjaśniły jego cel, zakres ich kompetencji i podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Sąd podzielił również zapatrywanie, że podnoszone zarzuty w istocie mają służyć ponownej weryfikacji decyzji wymiarowych, co w sposób oczywisty nie może doprowadzić do oczekiwanych przez stronę skutków, albowiem w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności organy a za nimi Sąd bierze pod uwagę istnienie jedynie kwalifikowanych wad procesowych postępowania w sprawie, a takich w realiach rozpatrywanej sprawy nie stwierdzono.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "E." Polska S.A. z/s w W., sporządzoną przez adwokata, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. oraz art. 1 § 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. u. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) — zwanej dalej "pusa" przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu, tj. wydanie wyroku opartego o niekorzystną dla "E." wykładnię przepisów w sytuacji, gdy rezultaty wykładni językowej budzą wprawdzie wątpliwości w zakresie logiki, lecz są jednoznacznie korzystne dla podatnika — a więc z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

b) art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego nie zastosowaniu, tj.:

o wydaniu wyroku z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów państwa, w tym także oparcie się na przepisach uchwalonych niezgodnie z zasadą określoności i wywodzenie z tego tytułu niekorzystnych konsekwencji dla podatnika,

o arbitralne odrzucenie korzystnej dla Spółki definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa",

o powołanie się na przepisy VI Dyrektywy dla uzasadnienia niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia,

c) art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, a to przez uznanie na jego podstawie błędnie (i w sposób nieuprawniony), iż nieodpłatne przekazanie dodatków do gazet na potrzeby związane z działalnością przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

d) art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. opodatkowanie czynności nie wymienionej wprost w przepisie ustawy o podatku od towarów i usług,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 135 popsa przez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego sanowanie rażącego naruszenia przez organy podatkowe materialnego prawa podatkowego - art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa przez nie uchylenie decyzji mimo jej wydania z rażącym naruszeniem art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa przez nie uchylenie decyzji mimo jej wydania z uchybieniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 03.01.2006 r. mimo jej wydania z rażącym naruszeniem art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego zaakcentowano, że w świetle art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. i art. 1 § 1 pusa, głównym zadaniem sądów administracyjnych jest stanie na straży sprawiedliwości przez równe traktowanie interesów organów podatkowych jak i podatników. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną niedopuszczalne jest, aby Sąd w rozstrzyganiu spraw podatkowych kierował się, tak jak w rozpatrywanej sprawie, interesami fiskalnym państwa, w szczególności gdy zważy się, że organy podatkowe dysponują atrybutem władzy. Innymi słowy, w każdy wypadku gdy jest to możliwe Sąd administracyjny powinien zajmować stanowisko korzystne dla podatnika. W rozpatrywanym przypadku zaprezentowane poglądy oznaczają, że organy podatkowe, a za nimi Sąd nie mogły przy interpretacji art. 7 ust 2 i 3 sięgnąć do wykładni funkcjonalnej i systemowej, osiągając w ten sposób wnioski sprzeczne z wykładnią językową i w efekcie prowadząc do wykładni contra legem. Podkreślono przy tym, że Sąd miał pełną świadomość wadliwości spornych regulacji prawnych. Wiedza ta była z resztą powszechna, albowiem w skardze kasacyjnej przytoczono szereg wypowiedzi przedstawicieli doktryny, w których ich autorzy opowiadali się za interpretację prezentowaną przez stronę skarżącą.

W ocenie autora skargi kasacyjnej w sprawie organy podatkowe i Sąd postępował w sposób niezgodny z zasadą działania w sposób budzący zaufanie. Postawa ta wyrażała się m.in. w bezrefleksyjnym odrzuceniu koncepcji rażącego naruszenia prawa jako sytuacji, w której stosowanie przepisów prawa wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Odrzucenie tej koncepcji nabiera znaczenia w kontekście faktu, iż oceniany przepis ustawy wywołuje spory nawet wśród składów orzekających sądów administracyjnych. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła również, że organy podatkowe, mimo wyraźnego zakazu, powołały się na prawa unijne w celu uzasadnienia nałożenia ciężaru podatkowego na podatnika.

W skardze kasacyjnej stwierdzono również, że Sąd miał instrumenty prawne, aby ocenić legalność decyzji wydanych w postępowaniu wymiarowym. Zdaniem skarżącej strony Sąd mógł i powinien w sprawie zastosować art. 135 popsa, gdyż zawarte w nim wyrażenie "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy" oznacza przede wszystkim postępowanie wymiarowe.

W końcowej części skonstatowano, że usanowanie przez Sąd błędów popełnionych przez organy i nie uchylenie ocenianych rozstrzygnięć spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" popsa.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia takiej oceny odnotować trzeba, że kontrolowany wyrok wydany został w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową, którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji zapadłych w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Tym samym więc postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej), określonym w przepisach rozdz. 18 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Powyższa uwaga nie jest przy tym bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Pamiętać bowiem trzeba, że wskazany wyżej tryb postępowania wyznacza granice kognicji zarówno organów podatkowych, jak i Sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonanej przez tut. Sąd. Wynika to z faktu, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcie kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2003 r., str. 802 – 803). Innymi słowy, w postępowaniu nadzwyczajnym badaniu (na które składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia, czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Gdy jednak ocena będzie negatywna (stwierdzono, jak w roztrząsanej sprawie, brak występowania przesłanek do uruchomienia trybu nadzwyczajnego), okoliczności tyczące rozstrzygniętego już kontrolowaną decyzją meritum sprawy oceniane będą (zwłaszcza w toku postępowania sądowego) w kontekście li tylko i wyłącznie owych wad, warunkujących uruchomienie trybu nadzwyczajnego (tu: nieważnościowego).

Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest występowanie przesłanek określonych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czym – prawidłowo – zajął się Sąd I instancji. Wnioski, do jakich przy tym doszedł, a którym dano wyraz w skarżonym wyroku, strona skarżąca kwestionuje za pomocą obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako popsa, podstaw kasacyjnych. Godzi się przy tym zauważyć, że zasadniczo wszystkie zgłoszone, w ramach owych podstaw kasacyjnych, zarzuty skarżącej dążą do obalenia stanowiska Sądu, że pierwotna decyzja ostateczna, której wyeliminowania z obrotu prawnego żąda nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. Konstatacja ta pozwala tym samym odnieść się łącznie do tych zarzutów za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 135 popsa przez jego niezastosowanie w wyniku czego doszło do usanowania rozstrzygnięć podatkowych dotkniętych wadą rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.). Ten bowiem jawi się jako całkowicie nieuprawniony w postępowaniu takim jak niniejsze. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.11.2005 r., sygn. FSK 2261/04 "w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, brak jest możliwości objęcia przedmiotem kontroli rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu pierwotnym, o ile nie zachodzą przesłanki warunkujące jego wzruszenie. W postępowaniu nadzwyczajnym w pierwszej kolejności odpowiedzieć bowiem trzeba na pytanie, czy ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest kwalifikowaną wadą określoną w tym przypadku w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Do tego zagadnienia sprowadza się zatem istota stosunku administracyjnego podlegającego załatwieniu w tejże sprawie, która może co prawda ulec poszerzeniu, ale tylko pod tym warunkiem, iż stwierdzone zostanie faktyczne występowanie wad określonych we wskazanym" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 187525).

Z przywołanego poglądu dobitnie zatem wynika myśl zaprezentowana już na wstępie niniejszych wywodów, że w rzeczonych postępowaniach nadzwyczajnych kluczowego znaczenia nabiera kwestii oceny występowania przesłanek legitymujących wzruszenie ostatecznych decyzji podatkowych. Stąd też przechodząc do tego zagadnienia w kontekście pozostałych zarzutów zgłoszonych w przedmiotowej skardze przypomnieć należy, że wykorzystana jako podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji pierwotnej regulacja art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa".

W związku z tym wyjaśnić trzeba, że podstawa ta określona została przez prawodawcę za pomocą kryteriów nieostrych, które wywoływały liczne spory. Bogate orzecznictwo, jak i opracowania doktrynalne pozwalają wszakże przyjąć, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy stan prawny sprawy jest zasadniczo możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie obowiązujących przepisów. Przepisy te nie mogą przy tym wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. W tym stanie rzeczy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienie sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie regulacji prawnych (por.: J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2003 r., str. 807 – 810; H. Dzwonkowski, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000, str. 610 – 613).

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje uznanie także w zasadniczo utrwalonych już poglądach judykatury. Między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.2003 r., sygn. III SA 2395/01 zauważa się, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (Lex nr 146076).

Pamiętając o powyższym zderzyć trzeba prezentowaną przez skarżącą interpretację spornych przepisów z wykładnią zaprezentowaną przez Sąd I instancji. W szczególności za Sądem tym godzi się wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.05.2007 r., sygn. I FPS 5/06 (ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 108), którą wyjaśniono, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Warto także zwrócić uwagę na jeszcze dalej idące poglądy zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24.01. 2007 r., sygn. I SA/Op 325/06, który stwierdził, że "samo dołączenie gadżetów do czasopism nie może być uznane za nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (vide: Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych pod red. A. Bącala, LexisNexis W – wa 2008 r., str. 49) ergo stanowi czynność opodatkowaną, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.04.2007 r., sygn. III SA/Wa 4235/06, wedle którego "jeżeli podatnik dołącza bezpłatny gadżet do sprzedawanego towaru, powinien wykazać podatek należny od wartości gadżetu, niezależnie od opodatkowania sprzedaży towarów. Podatnik nie jest zwolniony z powyższego obowiązku nawet wtedy, gdy wartość gadżetu została wkalkulowana w cenę towaru" (Mon. Pod. z 2007 r., nr 6 str. 3). W wyniku tego dojść można do wniosku, że pierwotne, objęte żądanie wzruszenia, rozstrzygnięcie oparte zostało o poglądy aprobowane przez judykaturę. Twierdzenia skarżącej świadczyć zaś mogą co najwyżej o istnieniu konkurencyjnych, aczkolwiek nie koniecznie równoważnych, poglądów, który to stan rzeczy co do zasady nie dostarcza podstaw do przyjmowania, iż podjęte w sprawie ostateczne rozstrzygnięcie (tu: decyzja) dotknięte jest wadą nieważności. Wszak utrwalony jest pogląd, że w przypadku istnienia rozbieżności interpretacyjnych i opowiedzenia się za jedną z nich – i to nawet taką która potem została odrzucona – nie daje jeszcze samo przez się podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie podjęte zostało z rażącym naruszeniem prawa. Tezę taką wprost zresztą wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 06.12.2002 r., sygn. III SA 146/01, w którym stwierdził, że "różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" (Biul. Skarb. z 2004 r., nr 2, str. 29) czy też z dnia 06.02.2006 r., sygn. I FSK 439/05, w którym z kolei skonstatował, że "podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą" (ONSAiWSA z 2007 r., nr 1, poz. 13; glosa aprobująca prof. B. Adamiak w OSP z 2007/9/100). Odnaleźć można ją także analizując poglądy doktryny (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. C. H. Beck W-wa 1996 r., str. 716 – 722; [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz , op. cit., str. 806 – 810).

Co prawda w orzecznictwie prezentowany jest także pogląd, że "rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" (vide: wyrok NSA z dnia 09.02.2007 r., sygn. II FSK 218/06 Lex nr 307507). Nie mniej w takim przypadku zachodzi konieczność wykazania powodów, które przemawiają za dokonaniem takiej właśnie kwalifikacji jednego z tych dwóch, przeciwstawnych sobie, sposobów rozumienia danych przepisów (por.: wyrok NSA z dnia 08.12.2005 r., sygn. I FSK 374/05, Lex nr 191388). Powodów takich przedmiotowa skarga kasacyjna jednak nie dostarcza. Tym samym w sytuacji gdy Sąd I instancji wyraźnie wskazał, dlaczego uważa interpretację prawa, która legła u podstaw podjęcia pierwotnej decyzji ostatecznej za słuszną, twierdzenie, iż w sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa jest nieuprawnione.

Powyższy wzgląd przesądza tym samym o bezskuteczności podniesionych w sprawie zarzutów kasacyjnych. Oceny tej nie zmienia odwoływanie się do norm konstytucyjnych bowiem w kontekście naprowadzonych uwag argumenty te jawią się jako bezprzedmiotowe

Reasumując zatem powyższe wywody, stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie wskazała w ramach podstaw kasacyjnych na takie zarzuty, które mogłyby wywołać oczekiwane przez nią skutki procesowe. Stąd też, kierując się przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.