Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1651/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1-4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2021 r. sprawy ze skargi G. G. (G.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od nieruchomości za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) - po rozpoznaniu odwołania G. G. (dalej skarżący) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej także Prezydent Miasta) z dnia [...] r. Nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności G. G. jako byłego Prezesa Zarządu wraz z A Sp. z o.o. w B. (dalej Spółka) za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości.

Organ I instancji zasadność wydania decyzji umotywował tym, że Spółka jako podatnik podatku od nieruchomości nie uregulowała należnego podatku za 2015 r., generując w ten sposób zaległość podatkową w kwocie wyżej wymienionej, od której należne są również odsetki. Decyzja wymiarowa wobec Spółki wydana została w dniu [...] r. Organ stwierdził, że zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Wskazał również, że na powstałą zaległość wystawiony został tytuł wykonawczy [...], ale postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności, a tym samym okazało się bezskuteczne. Zostało ono umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o nr [...].

W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność osoby trzeciej, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ stwierdził, że nie uzyskał informacji, aby Spółka została postawiona w stan upadłości. Odnośnie natomiast przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie. Ponadto nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając jej, że została wydana:

1) przedwcześnie, tj. przed upływem terminu na zapoznanie się z dowodami;

2) bez należytego przeprowadzania postępowania dowodowego i przyjęcia zarzutów Strony, w szczególności tych z pisma z dnia 28 listopada 2019 r.;

3) bez istotnych dla sprawy dowodów, w szczególności znanych organowi z urzędu, a załączonych do akt postępowania w sprawie [...].

4) po upływie ustawowego terminu na wydanie takiej decyzji.

W odwołaniu skarżący zawarł także wniosek o dołączenie do akt sprawy jego pisma z dnia 7 lipca 2020 r. wraz ze wszystkimi załącznikami oraz potraktowanie zawartych w nim zarzutów za zarzuty odwołania.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w ww. piśmie z dnia 7 lipca 2020 r. wypowiedział co do zgromadzonych dowodów, a zatem twierdzenie organu I instancji

jakoby strona nie wypowiedziała się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wskazała majątku nie polega na prawdzie i z tego powodu decyzja wydania w dniu [...] r. jest przedwczesna. Zobowiązany wskazał następnie, że we wspomnianym piśmie wyraził stanowisko o braku przesłanek do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W jego ocenie, nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Uargumentował to tym, że nie posiadał dostępu do dokumentacji Spółki, jak również do jej bieżącej korespondencji. Nie miał zatem informacji o stanie majątku, jak i o zobowiązaniach Spółki. W tej sytuacji nie mógł wiedzieć o konieczności złożenia takiego wniosku. Dodał także, że Spółka posiadała tylko nieruchomość w K., która została – według jego wiedzy - sprzedana w licytacji komorniczej. Z tego też względu zgłoszenie wniosku o upadłość byłoby nieskuteczne.

Końcowo skarżący podniósł, iż w trakcie niniejszego postępowania powziął informację, że Spółka nadal posiada ww. nieruchomość, na której zaległość wobec Prezydenta Miasta jest zabezpieczona hipoteką co wyklucza możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu.

Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając odwołanie za niezasadne.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego oraz poczynione w jego toku ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Następnie wskazując na art. 116 § 2 o.p. wyjaśniono, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, organ podatkowy jest zobowiązany ustalić okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową. Dokonując analizy tej okoliczności Kolegium wskazało, że sprawa dotyczy zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2015 r. Powołując się na domniemanie prawne wynikające z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1500 z późn. zm.) stwierdzono, że zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze skarżący w okresie od 8 sierpnia 2014 r. do 20 lutego 2018 r. był Prezesem Zarządu Spółki i jedynym jego członkiem. Wobec tych ustaleń przyjęto, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności podatku od nieruchomości za 2015 r.

Według SKO, bezspornym jest także to, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy - postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] r. Kolegium stwierdziło następnie, że o ile samo pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane to należy je rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli, przy czym wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (zob. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). Tymczasem, jak podniosło SKO, z ustaleń poczynionych w trakcie czynności egzekucyjnych wynika, że nie stwierdzono istnienia składników majątkowych Spółki mogących być przedmiotem prowadzenia skutecznej egzekucji.

Według Kolegium, w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek egzoneracyjnych. Twierdzenie to wywiedziono z faktu, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja umożliwiająca zaspokojenie zaległości w zakresie podatku od nieruchomości za 2015 r. Ponadto SKO zauważyło, że skoro nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, to skarżący nie mógł wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono taki wniosek. Wobec tego Kolegium stanęło na stanowisku, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne, natomiast nie zaistniały przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego przedwczesnego wydania decyzji przez organ I instancji stwierdzono, że postanowienie z dnia [...] r. wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego zostało stronie doręczone w dniu [...] r., strona przesłała swoje stanowisko z dnia 7 lipca 2020 r. a decyzja pierwszoinstancyjna zapadła [...] r. Zarzut strony w tej kwestii organ uznał za nieuzasadniony. Dodatkowo zauważył, że złożone przez skarżącego w ww. piśmie wyjaśnienia nie wnoszą nic nowego do sprawy. Skarżący podniósł w nim, że nieruchomość Spółki objęta księgą wieczystą [...] nadal stanowi własność Spółki, a w dziale IV wpisana jest hipoteka Prezydenta Miasta. Z kolei według organu I instancji, z ewidencji gruntów i budynków wynika, że sporna nieruchomość została przysądzona na rzecz nowego właściciela na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r., przy czym, jak zauważyło SKO, ww. postanowienie nie zostało załączone do akt sprawy. Rozstrzygając tę kwestię zgodnie z treścią wpisu w księdze wieczystej (art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece organ II instancji stanął na stanowisku, że okoliczność posiadania nieruchomości przez Spółkę i obciążenia jej hipoteką na rzecz Prezydenta Miasta nie wpływa na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Kolegium podkreśliło, że nieruchomość została przez spółkę nabyta w 2010 r. za kwotę [...] zł, a w dziale IV KW wpisane są hipoteki umowne na kwotę [...] zł i [...] zł, co prowadzi do wniosku, ze ewentualna egzekucja nieruchomości nie doprowadzi do zaspokojenia zobowiązania.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił decyzji odwoławczej naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. na skutek niedokładnego zebrania materiału dowodowego oraz rozpatrzenie tego materiału w sposób niewszechstronny, polegający na tym, iż zarówno organ I, jak i II instancji nie dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. pomimo tego, że skarżący przedstawił ku temu dowody;

2) art. 187 § 3 o.p. poprzez brak uwzględniania znanego organowi z urzędu faktu, iż wierzyciel posiada zabezpieczenie na majątku Spółki w postaci hipoteki na nieruchomości, za okres w jakim została wydana decyzja przenosząca odpowiedzialność na skarżącego;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił bez winy skarżącego, co wiązało się z trwającym konfliktem w Spółce oraz postępowaniami sądowymi;

4) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy wierzyciel posiada informację na temat majątku dłużnika głównego tj. Spółki.

Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. Dodatkowo zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z odpisu księgo wieczystej nr [...] na okoliczność, że nieruchomość, której dotyczy dochodzone zobowiązanie stanowi własność Spółki.

W uzasadnieniu skargi jej autor zakwestionował wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Otóż, w jego opinii, istnieje możliwość uzyskania zaspokojenia wierzytelności organu I instancji ze sprzedaży nieruchomości, której dotyczy zaległość podatkowa, gdyż stanowi ona własność dłużnika. Ponadto, jak zauważył, organ I instancji ustanowił na niej hipotekę dla zabezpieczenia wierzytelności, a więc z urzędu posiadał wiedzę o tym majątku Spółki. Mimo to okoliczność ta została pominięta przez Prezydenta Miasta, jak i Kolegium. Świadczy to, zdaniem strony o tym, że organy nie dopełniły obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), a także o naruszeniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Dowody mające to potwierdzać zostały przywołane w odwołaniu oraz pismach z dnia: 28 listopada 2019 r. oraz 20 lutego 2020 r. złożonych w postępowaniu [...]. Do wspomnianych pism załączono: odpis uchwały wspólników Spółki nr [...], odpis uchwały nr [...], kopię pisma D. K. z dnia 8 października 2014 r. do sądu rejestrowego, wniosek O. O. do sądu rejestrowego, zarządzenie Sądu Rejonowego [...] r., kopię powództwa wytoczonego w związku z budynkiem ul. [...], odpis rezygnacji skarżącego ze stanowiska Prezesa Zarządu z dnia 1 kwietnia 2017 r. Ponadto we wspomnianej korespondencji skarżący wniósł o przesłuchanie jego osoby. Żaden z tych dowodów nie został rozpatrzony, a tym samym doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Brak wspomnianej winy, jak wskazał skarżący, wiąże się z konfliktem jaki wywiązał się pomiędzy nim a osobą, która przed nim pełniła funkcję prezesa, a także z osobą, która rzekomo nabyła udziały Spółki - co było przedmiotem postępowania przez sądem powszechnym. W jego następstwie nie zostały mu przekazane dokumenty Spółki. Dlatego też nie mógł zapoznać się z sytuacją finansową Spółki, a tym samym nie mógł stwierdzić konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak stwierdził, o zaległości podatkowej Spółki w podatku od nieruchomości dowiedział się z pisma organu I instancji sporządzonego w niniejszej sprawie.

Końcowo skarżący powtórzył, że Kolegium nie ustosunkowało się do jego twierdzeń i przedstawionych dowodów. SKO omówiło przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej pomijając okoliczność egzoneracyjną związaną z brakiem winy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, która była istotna w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako członka zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 rok wraz z odsetkami za zwłokę.

Przedmiotowe zobowiązania Spółki (które przekształciły się w zaległości podatkowe) wynikają z decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] r., którą określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości [...] zł, a które nie zostały uregulowane w terminie określonym w art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). W myśl przywołanego przepisu osoby prawne wpłacają bez wezwania podatek od nieruchomości obliczony w deklaracji na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, iż analogiczna sprawa ze skargi tej samej strony, a dotycząca orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2014 r. była przedmiotem rozpoznania przez WSA w Gliwicach. Prawomocnym wyrokiem z dnia 27 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 825/20 tut. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Kolegium. Sąd w rozpoznawanej obecnie sprawie posłuży się w znacznej mierze argumentacją przedstawioną w powołanym wyroku, albowiem w pełni ją akceptuje.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 o.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji.

W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 o.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 o.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX).

W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Według art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został zachowany, ponieważ decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona Spółce [...] r., a postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym stronie [...] r.)

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak z tego wynika, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przystępując do badania przesłanek pozytywnych stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, skarżący pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu Spółki (art. 116 § 2 o.p.). Na podstawie wpisów w KRS-ie organy podatkowe przyjęły, że skarżący był Prezesem Zarządu w okresie od 8 sierpnia 2014 r. do 20 lutego 2018 r. Nie budzi wątpliwości (i nie kwestionuje tego sam skarżący), że w dacie 8 sierpnia 2014 r. pełnił on już funkcję w zarządzie Spółki. Potwierdza to także znajdująca się w aktach sprawy uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 11 kwietnia 2014 r. (która weszła w życie w tym samym dniu) o powołaniu strony jako Prezesa Zarządu spółki A. Nie jest natomiast do końca oczywiste, kiedy doszło do ustąpienia przez skarżącego ze stanowiska Prezesa Zarządu. Otóż mając na względzie, że wpis do rejestru jest deklaratoryjny, to okoliczność ta najprawdopodobniej musiała nastąpić wcześniej niż 20 lutego 2018 r. Świadczy o tym również przedstawiony przez stronę odpis pisma z dnia 1 kwietnia 2017 r. o rezygnacji z członkostwa w zarządzie Spółki. Organy tej okoliczności nie wyjaśniły, jednak nawet gdyby przyjąć, że skarżący skutecznie złożył rezygnację z funkcji członka zarządu spółki z o.o. (tj. zachowując wymogi określone w uchwale 7 sędziów SN z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15) to i tak bez wątpienia słuszną jest teza, że pełnił on obowiązki Prezesa Zarządu w czasie, kiedy powstała zaległość w podatku od nieruchomości za badany okres.

Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie wykazano również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16, Lex nr 2502466). "Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529; podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, Lex nr 2511376).

Na podstawie powyższych wywodów przyjąć można, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki wystarczającym jest wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak natomiast wynika z akt sprawy egzekucja wobec Spółki prowadzona była przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Organ ten wobec niemożności uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne uznał, że egzekucja jest bezskuteczna i postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Natomiast podnoszona przez skarżącego okoliczność posiadania przez Spółkę nieruchomości mogłaby być rozpatrywana ewentualnie jako przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. - o czym jeszcze będzie mowa poniżej - nie może ona natomiast stanowić zaprzeczenia omawianej przesłanki pozytywnej dotyczącej odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p.

Jak trafnie podniósł organ odwoławczy, ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Niemniej jednak nie zwalnia to organu z czynienia ustaleń w tym kierunku. W tym miejscu odwołać się przyjdzie do treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której wskazano, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. W uchwale tej NSA stwierdził dalej, że: "Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej".

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie przeprowadziły jakichkolwiek rozważań co do sytuacji finansowej Spółki. Oznacza to, że nie dokonały ustalenia tego, czy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu. Tym samym nie stwierdzono wystąpienia okoliczności, które są punktem wyjścia dla badania istnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Podnieść bowiem należy, że jeżeli istniały zaległości podatkowe spółki w momencie gdy członek zarządu spółki pełnił tę funkcję, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, Lex nr 264049).

Dla przeprowadzenia rozważań w powyższej materii (ustalenia momentu zaistnienia przesłanek obligujących członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) niezbędne jest zgromadzenie stosownych dowodów (np. w postaci dokumentów źródłowych - m.in. sprawozdań finansowych, jak również dokumentów, wskazujących niespłacone i wymagalne zobowiązania Spółki, a także określających terminy ich płatności), które pozwoliłyby na ustalenie kondycji tego podmiotu, a w konsekwencji na ustalenie, czy i kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Ocena wystąpienia okoliczności ogłoszenia upadłości winna być rozpatrywana przez pryzmat przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.). Tymczasem organy obu instancji nie przedsięwzięły czynności w tym kierunku, o czym świadczy brak jakichkolwiek rozważań w tym zakresie zarówno w decyzji organu I instancji jak i organu odwoławczego. To zaś uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Dopiero bowiem jednoznaczne ustalenie czy wobec Spółki zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję w jej zarządzie pozwoli na przejście do analizy przesłanek negatywnych orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazanych w art. 116 § 1 o.p., które mogłyby ewentualnie umożliwić członkowi zarządu uniknięcie odpowiedzialności podatkowej.

W niniejszej sprawie strona nie negowała, że wniosek o upadłość kierowanego przez nią podmiotu w ogóle nie został zgłoszony, argumentowała jednak, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Jak podnosił skarżący, wobec konfliktu jaki zaistniał pomiędzy nim a "rzekomym właścicielem Spółki" oraz byłym prezesem zarządu nie zostały mu udostępnione dokumenty tego podmiotu. Tym samym, nie dysponował możliwością oceny kondycji Spółki, a w konsekwencji nie mógł także stwierdzić istnienia przesłanek dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zaznaczył także, że o zaległości w podatku od nieruchomości dowiedział się dopiero po upływie wielu lat.

Ponadto skarżący powołał się także na okoliczność egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Mianowicie wskazywał na możliwość zaspokojenia wierzytelności ze sprzedaży nieruchomości, której dotyczy dochodzone zobowiązanie podatkowe. Podniósł bowiem, że nieruchomość ta, według prowadzonej dla niej księgi wieczystej, nadal pozostaje własnością Spółki. Jak nadto podkreślał, organ I instancji zabezpieczył wierzytelność z tego tytułu poprzez ustanowienie na niej hipoteki przymusowej.

W ocenie Sądu zaniechanie zbadania czy i kiedy Spółka stała się niewypłacalna czyni przedwczesnym ocenę okoliczności mogących uwolnić stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ zobowiązany jest natomiast do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 121 o.p.), co winien osiągnąć poprzez zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Z obowiązkami tymi koreluje zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), która stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu organ podatkowy winien dać wyraz realizacji tych zasad. Otóż w myśl art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji musi zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ocena zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że nie czyni ona zadość tym wzorcom i wymaganiom.

W świetle powyższego, organ podatkowy w toku dalszego postępowania zobowiązany jest do ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Następnie rolą organu będzie ponowne przeanalizowanie przesłanek egzoneracyjnych przy uwzględnieniu przedstawionego powyżej stanowiska. W szczególności organ winien bezspornie ustalić czy Spółka nadal jest właścicielem nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...].

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego uiszczony od skargi wpis w kwocie 500 zł.