Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1348/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188 art. 121 art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi FHU "A." M. K., R. K. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., w dniu 3.03.2014 r. wszczęto wobec F. H.-U. A. s.c. M. K., R. K. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r. W ramach tego postępowania w dniu 28.01.2015 r. sporządzono protokół badania ksiąg (doręczony pełnomocnikowi Spółki), w którym zakwestionowano rzetelność ewidencji zakupu paliw za okres od maja do grudnia 2013 r. W postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że w złożonych w Urzędzie Skarbowym w B. deklaracjach podatkowych VAT-7 spółka A. wykazała za: maj i czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (w tym w części do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika), za lipiec 2013 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego oraz za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w odpowiednich kwotach.

2. Obrót olejem napędowym i benzyną bezołowiową Pb 95 organ I instancji ustalił na podstawie wydruków z kas rejestrujących, faktur VAT sprzedaży i zakupu, odnosząc wielkość zakupów i sprzedaży do wielkości ustalonych przez wspólników spółki A. w czasie przeprowadzonych inwentaryzacji, odpowiednio na dzień 31.12.2012 r., 30.11.2013 r. i 31.12.2013 r. Na podstawie tak sporządzonych rozliczeń ilości paliw płynnych w prowadzonej przez spółkę A. stacji benzynowej w P. Z. stwierdzono superatę oleju napędowego w ilości [...] l oraz niedobór benzyny bezołowiowej Pb 95 w ilości [...] l. Strona stwierdziła, że różnice te mogły powstać w wyniku popełnienia błędu w trakcie inwentaryzacji, a ponadto wyniki te nie różnią się znacząco między sobą (bilansują się ze sobą), więc nie ma to znaczenia.

W oparciu o przedłożone przez Stronę dokumenty źródłowe a także inne zgromadzone materiały dowodowe, w tym zeznania świadków i strony postępowania, organ zakwestionował dokonane przez spółkę A. odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: [...] sp. z o.o. w W., Firmę H. U. "M." sp. z o.o. w W. oraz Firmę W. "D." R. S. w K.

3. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, wspólnicy spółki A. wnieśli o uzupełnienie postępowania kontrolnego przez dopuszczenie dowodu z zeznań wskazanych 7 świadków, dla potwierdzenia, że Strona nie uchybiła przepisom podatkowym i dopełniła wszelkich obowiązków w celu ustalenia, iż dostawca paliw płynnych jest rzetelny. Do pisma załączono też dodatkowe nowe dowody.

4. Wniosku Strony organ I instancji nie uwzględnił, uznając, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem wnioskowanych dowodów, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zdaniem organu I instancji, z zebranych dowodów w sprawie wynika, że to nie ww. spółki: M. i [....] oraz Firma W. "D.", lecz H.K. był faktycznym dostawcą paliwa z nielegalnego źródła i dla ukrycia tego faktu posłużył się "pustymi" fakturami wystawionymi przez te firmy.

Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. - stwierdził, że spółce A. nie przysługuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu paliwa za 2013 r., wystawionych przez [...] sp. z o.o., F. M. sp. z o.o. i FW "D." R. S.

W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił spółce A. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r., we wskazanych w decyzji kwotach (łącznie [...] zł).

5. W odwołaniu od tej decyzji spółka A. wniosła o jej uchylenie i zwrot celem uzupełnienia dowodów, ewentualnie o zmianę tej decyzji i umorzenie postępowania w odniesieniu do części podniesionej w odwołaniu. Spółka zarzuciła:

- nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: O.p. - przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

- rażące naruszenie art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę poprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 19.02.2015 r.,

- naruszenie dyrektywy unijnej Dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez niezastosowanie reguł tam zawartych (art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226) przy uwzględnieniu okoliczności uznanych za udowodnione w sprawie, wskazujących na brak podstaw przypisania Stronie zaniechań albo niedbałości w ustaleniu statusu dostawcy towaru – paliwa, przy równoczesnym uznaniu w treści decyzji, że niespornym jest nabycie paliwa do prowadzonej gospodarczej Strony w ilościach wskazanych dokumentacyjnie.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., wskazując dalej, iż na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Podatnicy rozliczający podatek od towarów i usług obowiązani są do prowadzenia ewidencji (na którą składa się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży), określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zawierającej m.in. dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości podatku należnego jak i naliczonego w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony normuje art. 86 ust. 1, a w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ zauważył przy tym, że od zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieją jednak wyjątki w zakresie prawa do odliczania, wskazane w art. 88 ustawy, mające m.in. zapobiegać nadużyciom w tym zakresie – w tym, gdy faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane".

7. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest fakt, iż spółka A. wykazała w rejestrach zakupu za okres maj - grudzień 2013 r. faktury VAT, na których jako wystawca i jednocześnie sprzedawca oleju napędowego widnieją: [...] sp. z o.o. w W., Firma H. U. M. sp. z o.o. w W. S. P. P. oraz F. W. "D." R. S. w K. - w jednym przypadku również sprzedaż benzyny bezołowiowej. Podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z tych faktur Spółka rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013 r.

8. Analizując okoliczności dotyczące zakupów od [...] sp. z o.o. (6 faktur VAT z okresu od 25.09. do 31.12.2013 r.) organ wskazał, że R. K. zeznał, iż od stycznia do 30.11.2013 r. sprawami stacji paliw zajmował się W. H. (drugi wspólnik spółki A. do 01.12.2013 r.), on zajmował się tylko dorywczo, natomiast od 1.12.2013 r. współpraca ze spółką [...] realizowana była bez umowy za pośrednictwem H. K., który przyjmował zamówienia i realizował dostawy. Dostawy były dokumentowane tylko fakturą, którą przywoził H. K., on też miał odbierać zapłaty w gotówce. R. K. potwierdził, że do faktur nie były dołączane dowody wydania, atesty jakościowe, jak też dokumenty potwierdzające dopuszczenie paliwa do przewozu drogowego. Strona nie miała wiedzy kto transportował paliwo, jakimi środkami transportu, z jakiego miejsca dostarczano paliwo. Potwierdził też, że spółka A. nie sprawdzała jakości paliwa dostarczanego przez spółkę [...] . Również W. H. potwierdził, iż współpracę ze spółką [...] nawiązano poprzez jej przedstawiciela H. K. i nie znał on prezesa tej spółki – Z. D. Świadek zeznał, że H. K., był również przedstawicielem firm M. i FW D. i o tym, kto był dostawcą zamówionego u niego paliwa wspólnicy dowiadywali się dopiero z faktur. H. K. pobierał również należności za faktury wystawione przez ww. trzy firmy i to pomimo, że - jak wyjaśnił świadek - nie przedłożył stosownych pełnomocnictw do odbioru gotówki. Świadek nie miał wiedzy na temat spółki MC i nie sprawdził wiarygodności tego dostawcy (podobnie jak firm M. i FW D.) w KRS, a także nie interesował się, gdzie dostawcy mają siedzibę, miejsca prowadzenia działalności, czy posiadają niezbędną infrastrukturę do magazynowania i dystrybucji paliw, środki transportowe, a nawet czy mają koncesję na obrót hurtowy paliwami.

Z. D., były prezes zarządu spółki [...] zeznał, że do kwietnia 2013 r. był prezesem zarządu, a później został zatrudniony jako handlowiec. Potwierdził też, że współpracę ze spółką A., bez zawierania umowy na piśmie, nawiązano za pośrednictwem H. K. Pieniądze za dostarczone paliwo miał odbierać osobiście świadek, kierowca autocysterny lub H. K. Świadek potwierdził, że każda z 6 faktur wystawionych przez spółkę [...] została przez niego podpisana, ale nie był w stanie podać danych środków transportowych oraz personaliów kierowców. Świadek nie znał też miejsc skąd dostarczano paliwo, osób, które nabywały i odbierały paliwo, firm które transportowały paliwo i ponosiły koszty z tego tytułu. Ponadto, zapytany o źródło pochodzenia paliwa sprzedawanego do spółki A., stwierdził, że spółka [...] kupowała paliwo od [...] E. sp. z o.o. w W., z którą współpracuje od czterech lat i która miała mieć magazyny w miejscowości K.

Organ stwierdził, że zeznania Z. D., iż był prezesem zarządu spółki [...] do kwietnia 2013 r., a później był tylko pracownikiem, są nierzetelne. Jak bowiem wynika z KRS, został on ujawniony jako jedyny udziałowiec i członek zarządu tej spółki dopiero 18.07.2013 r., natomiast jako członek zarządu został wykreślony z KRS z dniem 22.01.2014 r., a jedynym udziałowcem był jeszcze w lutym 2015 r. Nierzetelne są również jego zeznania, iż odbierał pieniądze za paliwo od spółki A., gdyż - jak zgodnie zeznali wspólnicy tej spółki - nie znali oni Z. D., a pieniądze przekazywane przez któregoś z nich zawsze odbierane były przez H. K.

Za nierzetelne uznano też jego zeznania o nabywaniu paliwa od spółki [...] E., gdyż spółka ta od chwili zmiany w dniu 20.07.2012 r. siedziby z K. do W., nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem siedziby, i nie miała innego miejsca prowadzenia tej działalności. Umowa najmu lokalu w W. wygasła jeszcze w 2012 r., a w dniu 7.04.2014 r. postanowieniem Sądu Rejonowego W. wykreślono z KRS adres siedziby spółki. W efekcie od tej daty spółka [...] E. nie posiadała jakiegokolwiek adresu siedziby, czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Od chwili zmiany siedziby do W. nie składała też deklaracji VAT-7K i nie wykazywała jakichkolwiek obrotów. Z uwagi na nieskładanie deklaracji i brak kontaktu ze spółką, Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wykreślił ją z rejestru podatników VAT z dniem 4.04.2014 r.

Organ odwoławczy uznał zatem, że spółka [...] E. była typowym "słupem", to jest podmiotem, który nie prowadził działalności gospodarczej, a zajmował się jedynie wystawianiem "pustych faktur". Spółka [...] nie mogła więc zakupić w tej firmie paliwa, a tym samym sprzedać go spółce A. Tym bardziej, że - jak zeznał Z. D., spółka [...] kupowała paliwo przede wszystkim od spółki [...] E.

Oceniając zeznania H. K. organ uznał, że pozostają one w rażącej sprzeczności z wyjaśnieniami wspólników spółki A., którzy potwierdzili zgodnie, iż uczestniczył on nie tylko przy organizacji dostaw paliwa, ale również przy realizacji - nadzorując dostawę, dostarczając fakturę i pobierając należności w imieniu spółki [...]. Tym samym niemożliwym jest, jak zeznawał, że nie wiedział jak ustalano ilość dostarczonego do spółki A. paliwa.

Dowodami mającymi potwierdzić dostawy paliwa od spółki [...] było 6 faktur (nie potwierdzonych podpisem Strony) i 5 dowodów KP. W ocenie organu odwoławczego, nie można przyjąć, że przezorny przedsiębiorca, uczestniczący w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to w branży tak narażonej na oszustwa jak handel paliwami, dla potwierdzenia rzetelności transakcji zakupu paliwa, nie uzyskałby dowodów potwierdzających prawidłowość tych zakupów w postaci: umów o współpracy, zamówień, dowodów odbioru paliwa i jego wydania, dokumentów dotyczących transportu, świadectw jakości paliwa. Wspólnicy spółki A. nie tylko nie posiadali ww. dowodów, ale nie potrafili również potwierdzić rzetelności zakupów od spółki [...] , zeznając, że nie znali szczegółów rzekomo przeprowadzonych transakcji, m.in. kiedy i jakimi środkami transportu dostarczano paliwo (brak danych pojazdów i kierowców), z jakiego miejsca pochodziło paliwo, kto odbierał paliwo, kto ponosił koszty transportu. Ze zgodnych zeznań wspólników spółki A. wynika, że nie znali oni przedstawicieli spółki [...] , stroną transakcji był dla nich H. K., który sam występował z ofertą sprzedaży, przyjmował zamówienia, realizował dostawy, dostarczał faktury i pobierał należności w gotówce. O tym, że dostawa miała pochodzić od spółki [...] wspólnicy A. dowiadywali się dopiero z faktury.

Wobec powyższego organ uznał, że to nie spółka [...] , a H. K. faktycznie organizował sprzedaż paliwa, a dla ukrycia tego faktu posłużył się fikcyjnymi fakturami od spółki [...].

9. Odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. (7 faktur z okresu od 16.05. do 12.08.2013 r.) organ odwoławczy wskazał, że świadek P. S. (prezes spółki M.) zeznał, iż prezesem był do sierpnia 2013 r. - co jest sprzeczne z zapisami rejestru KRS, w którym jako prezes zarządu figurował on w okresie 12.06.2012-06.10.2014 r. Świadek nie znał właścicieli spółki A., nie wiedział czy była zawarta umowa z tą firmą. Podobnie nie potrafił wyjaśnić, kto z ramienia spółki A. zamawiał paliwo, jakim samochodem i który kierowca dostarczał paliwo, kto dostarczał faktury, kto odbierał towar i jak ustalano jego ilość, czy do faktury dołączano świadectwo jakości paliwa. Po okazaniu świadkowi faktur wystawionych przez spółkę M. na rzecz spółki A., stwierdził, że dwie faktury: nr [...] z 06.08.2013 r. i nr [...] z 12.08.2013 r. nie zostały wystawione przez spółkę M. i nie były przez niego podpisane. Miał to zrobić bliżej nie określony "kierowca autocysterny ze S.". P. S. zeznał, że całością spraw związanych z współpracą ze spółką A. zajmował się H. K., który był pracownikiem spółki M. (handlowiec) i otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne - [...] wartości sprzedanego paliwa. Rozliczenia ze spółką A. miały się odbywać, według świadka gotówką, a pieniądze w gotówce przekazywał mu H. K.. P. S. nie potrafił wyjaśnić dlaczego zapłaty za paliwo od spółki A. faktycznie były przekazywane na rachunek spółki D. z K., a jednocześnie zaprzeczył, aby spółka M. korzystała z pośrednictwa firm zewnętrznych w okresie związanym ze sprzedażą paliwa dla spółki A.

Przesłuchany w charakterze świadka H. K. zaprzeczył zeznaniom P. S., iż był pracownikiem spółki M. i wyjaśnił, że od kwietnia 2012 r., z chwilą odwołania z funkcji prezesa zarządu, nie miał formalnych kontaktów z tą spółką oraz że nie miał żadnego wpływu na jej zarządzanie. Zaprzeczył również, aby zajmował się w spółce M. sprawami związanymi z dystrybucją paliwa do odbiorców, w tym organizując sprzedaż i wysyłkę paliwa, nie wiedział również z jakich magazynów pochodziło paliwo dostarczane przez spółkę M.

Świadek H. K. posiadał jednak wiedzę na temat przelewów ze spółki A. na rzecz D. sp. z o.o. w K. wyjaśniając, że wynikały one z umowy zawartej między spółkami D. i M., i że to on wskazał spółce A. rachunki bankowe, na które należało przekazywać środki. W odniesieniu do nadwyżki wpłat spółki A. na rachunek spółki D. (ponad wartość dostaw ze spółki M.), świadek wyjaśnił, że wynikać ona mogła z nadania błędnego przelewu, ponieważ część przekazanych należności mogła dotyczyć innego dostawcy. Z przesłanej przez H. K. umowy współpracy w zakresie usług akwizycji - marketingu i sprzedaży paliw, zawartej 25.04.2012 r. między spółkami D. i M., wynika m.in., że spółka M. zobowiązała się do sprzedaży paliw ciekłych poprzez spółkę D. do wszystkich klientów i upoważniła tę spółkę do odbierania należności za paliwo na jej konto. Jednakże, zgodnie z załączonym do umowy aneksem - umowa została rozwiązana z dniem 30.11.2012 r., a więc nie dotyczyła okresu, w którym były wystawiane faktury dla spółki A. Ponadto nie można było uznać tego dokumentu za wiarygodny, ponieważ: umowę miał podpisać w dniu 25.04.2012 r. ze strony spółki M. prezes P. S., podczas gdy został on wpisany do KRS jako prezes dopiero 12.06.2012 r.; P. S. jednoznacznie zaprzeczył, aby spółka M. korzystała z pośrednictwa firm zewnętrznych przy sprzedaży paliwa, stwierdził także, iż umowa opieczętowana jest pieczątką, która nie była przez niego używana, z tym, że dopuścił, iż mógł umowę podpisać, ale nie było jej w aktach spółki M.

Wspólnicy spółki A. (R. K. i W. H.) zeznali, że nie znali i nie wiedzieli kto jest uprawnionym przedstawicielem do reprezentowania spółki M. i wyjaśnili, że wszelkie sprawy związane z dostawami od tej firmy załatwiali z H. K. Wspólnicy nie weryfikowali w KRS danych spółki M., jej siedziby, miejsca wykonywania działalności, jak też nie sprawdzali czy posiada infrastrukturę służącą do magazynowania i dystrybucji paliwa, środki transportowe, koncesję. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi dostawy paliw były faktury. Wspólnicy spółki A. nie potrafili wyjaśnić z jakiego miejsca transportowano paliwo, jaka firma się tym zajmowała, jakie były środki transportu, kto był kierowcą i kiedy konkretnie następowały dostawy. Potwierdzili również, że nie badali jakości paliwa dostarczanego przez spółkę M. Sprzeczne zeznania składali też na okoliczność płatności na rzecz tej spółki. Pierwotnie twierdzili, że płacono gotówką do rąk H. K., a kiedy wykazano na podstawie rachunków bankowych, że spółka A. z tytułu płatności za faktury spółki M. przelała na rzecz zupełnie innego podmiotu (D. sp. z o.o. w K.) kwotę [...] zł, tj. o [..] zł więcej od zobowiązań wynikających z faktur, R. K. wyjaśnił, że płatności na to konto dokonywano na wniosek H. K., nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego nadpłacono ponad [...] zł.

Wspólnicy spółki A. nie posiadali innych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje ze spółką M. faktycznie miały miejsce w postaci: umów o współpracy, zamówień, dowodów wydania i odbioru paliwa, dokumentów dotyczących transportu i jakości paliwa. Nie potrafili podać okoliczności i szczegółów związanych z konkretnymi dostawami, objętymi fakturami spółki M. Podobnie jakiejkolwiek wiedzy o transakcjach spółki M. nie posiadał jej prezes P. S. Jak zgodnie wyjaśnili wspólnicy spółki A. nie znali oni przedstawiciela spółki M., a stroną dla nich był zawsze H. K., który sam występował z ofertą sprzedaży paliwa, przyjmował zamówienia, nadzorował dostawę, dostarczał faktury i wskazywał rachunek bankowy, na który należy przelać środki, należący do podmiotu, który nie miał tytułu prawnego do przyjmowania należności spółki M. za dostarczone paliwo.

Organ odwoławczy uznał zatem, że to nie spółka M., lecz H. K. faktycznie organizował sprzedaż paliwa, a dla ukrycia tego faktu posłużył się fikcyjnymi fakturami od tej spółki. Wobec tego powoływanie się przez Stronę na zeznania P. S. z 12.2014 r., że spółka M. w 2013 r. dysponowała paliwem, nie miało wpływu na zmianę stanowiska organu w tym zakresie.

10. W odniesieniu do 12 faktur wystawionych przez F. W. "D." R. S. w okresie od 31.07. do 31.10.2013 r. organ wskazał, że R. K. wyjaśnił, iż współpracę z tą firmą nawiązano przez H. K. R. K. nie sprawdzał, czy kontrahent ma koncesję na obrót paliwami, gdzie ma siedzibę i miejsce wykonywania działalności, czy posiada niezbędną infrastrukturę do magazynowania i dystrybucji paliw oraz środki transportowe. Zamówienia składane były do H. K., a dostawy były dokumentowane tylko fakturami, do których miało być załączone świadectwo jakości paliwa. Zgodnie z zeznaniami Strony, do faktur nie załączono dowodów dostawy i odbioru. R. K. nie miał wiedzy kto transportował paliwo, jakimi środkami transportu i z jakiego miejsca pochodziło paliwo. Pierwotnie R. K stwierdził, że zapłaty za paliwo od firmy FW "D." dokonywano gotówką i potwierdzeniem zapłaty była tylko faktura. Po ujawnieniu, że spółka A. z tytułu płatności za faktury ww. firmy dokonała przelewów na rzecz innego podmiotu, tj. D. P. sp. z o.o. w S. kwoty [...] zł, R. K. wyjaśnił, że płatności na konto dokonano na wniosek H. K. Również były wspólnik A. (do 1.12.2013 r.) W. H. zeznał, iż nie znał przedstawiciela FW "D.", a współpraca z nią miała być nawiązana za pośrednictwem H. K. Potwierdził też fakt braku innych, poza fakturą, dowodów potwierdzających dostawy z FW "D.", nie miał też wiedzy odnośnie szczegółów transakcji z tą firmą.

Przesłuchany w charakterze świadka R. S. - właściciel FW "D." - nie miał jakiejkolwiek wiedzy na temat transakcji ze spółką A. Nie wiedział jak było zamawiane paliwo przez tę spółkę, jak dokonywano przemieszczenia paliwa do tego odbiorcy, kto ponosił koszty transportu, w jaki sposób były regulowane należności przez tę spółkę, kto odbierał te należności, jakim dokumentem potwierdzano odbiór należności od spółki, kto podpisywał faktury wystawione przez FW "D.", kto i jakim środkiem transportu dostarczał paliwo wykazane na fakturach wystawionych dla spółki A., czy przewoźnik posiadał dowód potwierdzający dopuszczenie paliw do przewozu wskazujący miejsce załadunku oraz dowód dostawy. Świadek zeznał też, że nie wie nic, aby FW "D." korzystała z pośrednictwa innych osób przy zaopatrywaniu w paliwo spółki A. lub miała przedstawicieli handlowych. R. S. nie wiedział skąd pochodziło paliwo sprzedawane spółce A., ale domyślał się, że dostawcą była spółka [...] . Wskazał też, że całością spraw zajmował się jego pełnomocnik H. K.

H. K. potwierdził uzyskanie pełnomocnictwa i przedłożył kserokopię aktu notarialnego z 28.06.2013 r., w którym I. S., jako pełnomocnik R. S., udzieliła mu bardzo szerokiego upoważnienia do reprezentowania męża w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zeznając w dniu 3.11.2014 r. H. K. stwierdził jednak, że w 2013 r. nie zajmował się zarządzaniem FW "D.", nie miał wpływu na jej bieżącą działalność, finanse i organizację. Stwierdził, że jego rola ograniczała się do podtrzymania istniejących kontaktów handlowych w zakresie zakupów i częściowo w zakresie sprzedaży. Świadek zeznał, że głównie przyjmował zamówienia na paliwo i przekazywał je do FW "D." i potwierdził, że zakupów paliwa dokonywano głównie w spółce [...].

Ponadto, chociaż H. K. zeznał, że przyjmował zamówienia na paliwo i przekazywał je do FW "D.", to odnośnie działalności tej firmy nie potrafił wyjaśnić, czy do faktur sprzedaży były załączane dokumenty dotyczące pochodzenia i jakości paliwa, czy firma posiadała środki transportowe, z jakich magazynów pochodziło paliwo, czy odbiorca obciążany był kosztami transportu, czy przewoźnik posiadał załączone do dokumentów transportowych dowód wydania, atest potwierdzający dopuszczenie paliwa do przewozu oraz wskazujący miejsce załadunku. Ponadto zeznał, że tylko (raz może dwa) odbierał należności w gotówce przeznaczone dla FW "D." oraz, że nie uczestniczył w odbiorze i rozładunku paliwa dostarczanego przez firmę.

Świadek ten posiadał jednak wiedzę na temat przelewów ze spółki A. na rzecz D. P. sp. z o.o. w S. w kwocie [...] zł, wyjaśniając, że wynikały one z zawartej z tą spółką umowy. Z przesłanej przez H. K. umowy współpracy w zakresie usług akwizycji-marketingu i sprzedaży zawartej 2.09.2013 r. między spółką D. P., a FW "D." (identycznej w treści jak ww. umowa między spółkami D. i M.) wynika m.in., że FW "D." zobowiązała się do sprzedaży paliw przez spółkę D. P. do wszystkich klientów i upoważniła tę spółkę do odbierania należności za paliwo na jej konto. Ze strony spółki D. P. umowę podpisał pełnomocnik H. K. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z zapisami KRS, jeszcze do 23.04.2013 r. H. K. był prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki D. P., a aktualnie udziałowcami są 3 osoby o nazwisku K. W ocenie organu dokument jest całkowicie niewiarygodny, bowiem R. S. zeznając w charakterze świadka stwierdził jednoznacznie, iż nic nie wie, aby jego FW "D." korzystała z pośrednictwa innych osób przy sprzedaży paliwa do spółki A. Również wspólnicy tej spółki w swoich zeznaniach potwierdzili, iż w kontaktach z FW "D." pośredniczył H. K. i nic nie wiedzieli o udziale w tych transakcjach innych podmiotów.

Tak więc brak jest dowodów, iż ktokolwiek z ramienia FW "D." faktycznie realizował dostawy paliwa dla spółki A. Oprócz 12 spornych faktur Strona nie posiadała jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, że dostawy od firmy FW "D." faktycznie miały miejsce. Brak jest: umowy o współpracy, zamówień, dowodów dostawy i odbioru paliwa, dokumentów przewozowych, z których wynikałoby kiedy, jakimi pojazdami i jaki kierowca dokonał przewozu, a także atestów/świadectw jakości paliwa, dowodu ubezpieczenia.

Wobec tego organ odwoławczy uznał, iż to nie FW "D." lecz H. K. organizował, nadzorował, dostarczał paliwo do spółki A. i pobierał należności z tego tytułu (w gotówce i na rachunek powiązanej ze sobą spółki), a dla ukrycia tego faktu posługiwał się fikcyjnymi fakturami FW "D.".

11. Analizując okoliczności transakcji z firmami: [....] sp. z o.o., F. H.- U. M. sp. z o.o., F. W. "D." organ stwierdził, że po stronie wspólników spółki A. nie można dopatrzyć się należytej staranności w obrocie paliwami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami. Brak jest bowiem jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby potwierdzić dokonanie sprzedaży przez tych trzech dostawców. Okoliczności sprawy wskazują, że Strona zadbała jedynie o otrzymanie faktur, natomiast nie przedkładała żadnej wagi do aspektu legalności i rzetelności obrotu. Wspólnicy spółki A. nie tylko nie posiadali dowodów potwierdzających dostawę paliw od ww. firm w postaci m.in. zamówień, dowodów wydania i odbioru paliwa, dotyczących kosztów transportu, ale również wiedzy w tym zakresie. Odmiennie niż to ma miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym, nie nawiązano bezpośrednich kontaktów z dostawcami i nie zawarto z nimi umów na piśmie. Przedstawicielom Strony nie był znany żaden z właścicieli, członków władz lub przedstawiciel ww. firm, nie interesowało ich, czy dostawcy dysponowali odpowiednią bazą, środkami transportowymi i siłą roboczą. Wszystkie sprawy związane z dostawami od tych firm załatwiane były przez jedną osobę – H. K. To on występował z ofertą sprzedaży, przyjmował zamówienia i je realizował, dostarczał faktury i pobierał należności. O tym kto był dostawcą przy danej transakcji wspólnicy A. dowiadywali się z faktury. Ponadto, H. K. nie tylko pobierał zapłatę w gotówce, ale także polecał dokonywać płatności za paliwo na rachunki firm nie będących dostawcami, w tym jednej z nim powiązanej. Za oczywiste organ uznał więc, że wspólnicy A. powinni przewidzieć, iż faktury przedkładane przez H. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między wystawcą a odbiorcą. Istotny w sprawie jest też fakt, że w 2013 r. spółka A. zawarła umowę o współpracy z dostawcą innym niż ww. kontrahenci (umowa z 24.04.2013 r. ze spółką P. S.A.). W § 2 pkt 3 tej umowy wskazano, że strony będą każdorazowo uzgadniać ilość, asortyment i terminy dostaw. Zatem sposób organizacji dostaw paliwa od ww. trzech kontrahentów znacząco odbiegał od praktyki stosowanej przez Spółkę wobec innych dostawców.

Spółka A. nie wykazała należytej staranności i dbałości o swoje interesy, nie sprawdzając dostarczonego paliwa od ww. dostawców, podczas gdy kontrola Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzona 30.09.2013 r. ujawniła na stacji paliwo niespełniające norm jakości. Po tym dniu Spółka wystawiła osiem zakwestionowanych faktur. Brak badania jakości nabywanego paliwa od ww. podmiotów wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, Strona winna mieć świadomość, że transakcje realizowane za pośrednictwem H. K. stanowią nadużycie prawa.

W ocenie organu, okoliczności zawartych przez spółkę A. transakcji zakupu paliw od ww. firm nie noszą znamion dochowania należytej staranności co do zawieranych umów, ich dokumentowania, rozliczania, a tym samym weryfikowania należności dostawców. Przeciwnie, dowody i okoliczności sprawy potwierdzają, że Strona miała świadomość, iż podmioty te nie były faktycznymi dostawcami paliwa, a wystawione przez nie faktury służyły do firmowania dostaw paliwa realizowanych przez H. K.

Strona nie przedstawiła też żadnych dowodów, że kwestionowane dostawy odbywały się transportem specjalistycznym – jak twierdziła. Przeciwnie, ani faktury zakupu nie zawierały określenia środków transportu, ani do faktur nie były załączone żadne dowody dotyczące pojazdów przewożących paliwo, ani też wspólnicy A., H. K., czy przedstawiciele kontrahentów Spółki nie posiadali wiedzy na ten temat.

Organ zauważył też, że każdy producent paliw ciekłych oraz przedsiębiorca prowadzący działalność polegającą na obrocie tymi paliwami, ma obowiązek wprowadzać na rynek i handlować tylko tymi paliwami ciekłymi, które spełniają wymagania jakościowe, określone w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. nr 169, poz. 1200 ze zm.) oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Sprzedaż paliw ciekłych w Polsce, w tym potwierdzenie ilości sprzedawanego i/lub dostarczanego paliwa ciekłego, rozliczenia podatków, nałożenia i egzekucji kar wymaga również od dostawców paliw zastosowania własnych lub wynajętych od innych przedsiębiorców urządzeń pomiarowych (przepływomierze na bazach paliw, autocysternach, dystrybutory na stacjach paliw) dopuszczonych do użytkowania na podstawie ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r., nr 243 poz. 2441 ze zm. i od 13.09.2013 r., poz. 1069 ze zm.) oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. 2010 r., nr 138, poz. 935 ze zm.) i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Organ odwoławczy uznał zatem, że twierdzenia Spółki, poddające w wątpliwość konieczność dokonywania badań jakościowych paliwa, jedynie potwierdzają słuszność zajętego przez organ stanowiska.

12. W ocenie organu, wszystkie opisane okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że spółka A. świadomie uczestniczyła w przedmiotowych zdarzeniach gospodarczych, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach zakupu za 2013 r. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92). Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez tę dyrektywę. Dlatego organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok ETS z 21.02.2006 r. w sprawie H., C-255/02).

Tezę tę TSUE rozwinął w wyroku z 06.07.2006 r. w połączonych sprawach A. K., R. R., C-439/04 i C-440/04 - wskazując, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie.

Wskazane orzeczenia TSUE powołał również w wyroku z 21.06.2012 r. w połączonych sprawach M. k. i P. D. C-80/11 i C-142/11, dodatkowo wyjaśniając, że podmiot gospodarczy może domniemywać legalności transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT tylko wówczas, gdy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie.

Nabywca towarów lub usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien zatem dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności.

13. W ocenie organu odwoławczego nie został też naruszony przepis art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w piśmie z 19.02.2015 r. Organ kontroli skarbowej w swojej decyzji wskazał bowiem, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem wnioskowanych dowodów, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Szczegółowo odniósł się też do nowych dowodów załączonych do ww. wniosku Strony. Organ nie zgodził się też z zarzutem nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentów FW "D." stwierdzając, że w poczet dowodów w sprawie zostały włączone dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w S. wobec R. S.

Nie naruszono też zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 121 i art. 122 O.p. W przedmiotowym postępowaniu podjęte zostały bowiem niezbędne działania w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym.

14. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka cywilna "A." M. K. R. K. zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła:

- nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego mimo uprzednio stawianego decyzji organu I instancji tożsamego zarzutu i bez prawidłowej weryfikacji tych dowodów, skutkującego przyjęciem, że obowiązkiem odwołujących - w kontekście dowodów zgromadzonych w sprawie - przy dokonywaniu transakcji paliwem z ujawnionymi podmiotami zobowiązani byli zawierać z dostawcą umowy współpracy, przechowywać dokumentację związaną z realizacją dostaw, posiadać dowody wskazujące jakimi pojazdami dostawę zrealizowano, każdorazowo uzyskiwać wgląd w koncesję na handel paliwami od sprzedającego, żądać świadectw legalizacyjnych pochodzenia paliwa dla przyjęcia, że zadośćuczyniono obowiązkom należytej staranności przy tych transakcjach,

- rażące naruszenie art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie Strony z 19.02.2015 r., tylko wobec (jak należy domniemywać) uznania, że dowód - jako nieistotny dla ustaleń faktycznych - prowadzony nie będzie, przez co naruszono prawa Strony w postępowaniu; nadto nieuchylenie decyzji organu I instancji przy uznaniu, że istniejący materiał dowodowy wskazuje na inną ocenę zeznań poszczególnych osób, zwłaszcza zaś nieprzeprowadzenie czynności konfrontacji świadków H. K. z P. S., R. S. i Z. D. dla ustalenia istotnych okoliczności transakcji, zwłaszcza tego czy H. K. był pełnomocnikiem tych osób w ich podmiotach gospodarczych, z jakimi pełnomocnictwami i czy w rzeczywistości do podmiotu kontrolowanego czynione były dostawy paliw w rodzaju i ilościach wskazanych w kwestionowanych fakturach - bowiem ocena dowodów znajdująca się w obu decyzjach opiera się o wątpliwości wynikające z zeznań poszczególnych osób, a wątpliwości tych nie usunięto, gdyż nie służyło to założonemu wynikowi kontroli,

- niezasadną odmowę uchylenia decyzji organu I instancji i zwrotu sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania w granicach wniosków dowodowych zgłoszonych przed wydaniem decyzji przez ten organ a przez to nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z zeznań wnioskowanych świadków i dowodów, przez co poza ustaleniami pozostały fakty mające oczywiste znaczenie dla dokonania niewadliwych ustaleń w sprawie,

- naruszenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez niezastosowanie reguł zawartych w art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226, mających w sprawie oczywiste zastosowanie, przy uwzględnieniu okoliczności uznanych za udowodnione, wskazujących na brak podstaw przypisania odwołującym zaniechań albo niedbałości w ustaleniu statusu dostawcy towaru - paliwa przy równoczesnym uznaniu w treści decyzji, że niespornym jest nabycie paliwa do prowadzonej działalności gospodarczej odwołujących w ilościach wskazanych dokumentacyjnie.

Podnosząc takie zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot sprawy celem uzupełnienia dowodów przez organ I instancji i niewadliwego wnioskowania z nich o stanie faktycznym istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

15. W uzasadnieniu skargi, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu, Skarżąca wskazała, że po otrzymaniu powiadomienia o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym złożyła żądanie przeprowadzenia wskazanych dowodów z zeznań świadków i dokumentów. Organ kontroli skarbowej nie ustosunkował się do tego żądania, nie wydał postanowienia dowodowego, nie przeprowadził dowodów w całości ani w części. Doszło więc do uchybienia procedurze, a okoliczność ta samoistnie stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji i zwrot sprawy organowi I instancji do jej ponownego rozpoznania.

W ocenie Skarżącej, organy obu instancji niezasadnie przyjęły, że to H. K. faktycznie organizował sprzedaż paliwa, był pośrednikiem w dostarczaniu paliw na stację paliw Strony, a dla ukrycia tego faktu posłużył się fikcyjnymi fakturami od ww. trzech podmiotów. Zgodnie jednak z treścią protokołu badania ksiąg z dnia 28.01.2015 r. organ kontrolujący nie kwestionował faktu posiadania oleju napędowego przez spółkę A. jako zapasu magazynowego przeznaczonego do obrotu z kontrahentami zewnętrznymi. Okoliczność ta wskazuje, że spółka A. w rzeczywistości otrzymywała od dostawcy olej napędowy w ilościach wskazanych w kwestionowanych dowodach dostawy. Organ II instancji odnosząc się do tej okoliczności podniósł, że w toku analizy działalności gospodarczej H. K. ustalić można to, że był on pełnomocnikiem albo osobą upoważnioną do działania w imieniu i na rzecz dostawców paliwa i wystawców faktur na rzecz spółki A. od ww. trzech dostawców. Organ ten analizował te dowody stosując wnioskowanie redukcyjne, poprzez ustalenie, że H. K. nie mając rzekomo uprawnień do reprezentacji tych podmiotów nie mógł być dostawcą a wystawione faktury między tymi podmiotami nie obrazują obrotu paliwami – co kłóci się w sposób oczywisty z wszelkimi ustaleniami i stanowi wyłącznie próbę usprawiedliwienia oczywiście błędnego dowodzenia w sprawie prezentowanego przez organy obu instancji.

Skarżąca podkreśliła, że te dostawy odbywały się transportem specjalistycznym, tj. cysternami, stąd też taką sprzedażą paliwa i dostawą tego paliwa zajmują się podmioty wyspecjalizowane i takie, które posiadają koncesje na obrót paliwem. Tak zrealizowana dostawa wskazywała, poza innymi okolicznościami, że nie istniały podstawy do jej kwestionowania. Zgłoszone przed organem I instancji wnioski dowodowe Strony, mające potwierdzać te okoliczności, nie zostały jednak w żaden sposób zrealizowane, natomiast w uzasadnieniach obu decyzji stwierdzono, że Strona nie udowodniła dostaw. Taki sposób wnioskowania z nieprzeprowadzonych dowodów świadczy o tendencyjnym nastawieniu organów obu instancji do materii sprawy.

Organ kontrolujący nie wykazał również, że dostawy paliwa nie spełniały norm jakościowych (poza jednym przypadkiem z 30.09.2013 r.), a istniejące certyfikaty oraz możliwość uzyskania za okres dostaw także i pozostałych, od podmiotów dostawy realizujących, stanowi o braku podstaw dla kwestionowania obrotu produktami naftowymi przez Stronę i jej kontrahentów. Organy stwierdzają, że brak jest dowodów na potwierdzenie tych okoliczności, na które powołuje się Strona, co w sytuacji, gdy nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów jest oczywiście nieprawidłowe. Organ kontrolujący zarzucając Podatnikowi brak badań jakościowych paliwa nie odnosi tego ani do obowiązków ani zasad będących regułą w handlu paliwami. Wskazane przez organ II instancji zasady, będące wytycznymi dla osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, nie mają mocy prawnej ani wykonawczej.

Organ I instancji nie przedstawił też dowodów, że praktyką i zwyczajem jest to, iż każda stacja paliw po otrzymaniu dostawy wykonuje takie badania jakościowe i na okres zlecenia badań a przed otrzymaniem wyników z tych badań wstrzymuje sprzedaż zakupionego paliwa. Takie reguły ani nie obowiązują, ani też nie mogą być wymuszane widzimisię kontrolującego. Nie są również podstawą przepisy wskazane w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, gdyż z ich treści okoliczności te także nie wynikają.

Zdaniem Skarżącej, ustalenia organu I instancji, stanowiące podstawę dokonania zmian w podatku VAT naliczonym w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. oparte o niepełną analizę i ocenę badanej dokumentacji podatnika (tj. z naruszeniem art. 122 O.p.) oraz o błędną interpretację materialną i logiczną są obarczone błędem we wnioskowaniu, przy czym nieprzeprowadzenie wskazywanych przez Stronę dowodów ogranicza możliwości oceny i nie służy obiektywizacji orzeczenia. Orzeczenie organu II intencji wnioski te powiela, czyniąc je elementem swojego uzasadnienia.

Ponadto organy obu instancji w swych ocenach przyjęły błędną interpretację co do wniosków wynikających z kontroli przeprowadzonych w jednostkach trzecich, gdyż:

a) świadek Z. D. wskazał, że: ze względu na okoliczność, iż dostawy były organizowane w formie tranzytu rozliczanego, tj. cysterna o pojemności [...] litrów po odprawie celnej była kierowana do odbiorców, nie zachodziła więc konieczność magazynowania tego paliwa; organizatorem dostaw był H. K.; spółka [...] posiadała koncesje na obrót paliwem; paliwo posiadało atesty jakościowe i było dostarczane dla podatnika; dowody dostawy paliwa (faktury) były wystawiane przez świadka i podpisane przez niego, a paliwo na podstawie tych dowodów było dostarczone; spółka [...] obraca wyłącznie olejem napędowym; spółka [...] posiada certyfikaty jakości na towar i jest możliwość przeprowadzenia dowodów z tych certyfikatów - zgodnie z wnioskiem dowodowym Strony; dostawy paliwa miały miejsce bezpośrednio cysterną po odprawie celnej;

b) z zeznań P. S. jednoznacznie wynika, że spółka M. w 2013 r. dysponowała paliwem, które posiadała z różnych źródeł, według prowadzonej dokumentacji w postaci rejestrów zakupu;

c) zgodnie z zeznaniami R. S., dokumenty FW D. znajdują się w UKS w K. - z których dowodu nie przeprowadzono. Firma posiada koncesje na hurtowy i detaliczny obrót paliwami;

d) nie można zaprzeczyć okoliczności, że ww. firmy nabywały i posiadały paliwa.

Organ II instancji uznając, że istnieją wątpliwości w zakresie oceny dowodów pochodzących z zeznań świadka H. K. i ww. świadków nie zarządził ani nie przeprowadził ich konfrontacji wątpliwości zastępując domniemaniami w sytuacji, gdy można było usunąć je w sposób niebudzący żadnych obaw co do mocy dowodowej tak przeprowadzonego postępowania. Organ ten przyjmuje bowiem, że H. K. dysponował paliwem, dostarczał je Skarżącym, a pokryciem dostaw były faktury od wykazanych podmiotów, które paliwem tym nie dysponowały.

Zdaniem Skarżących, nie przedstawiono też dowodu na okoliczność, iż nie wykonywali oni w sposób staranny swoich obowiązków jako odbiorca zakupionych towarów, a ich działania w sposób istotny odbiegały od zwyczaju i praktyk stosowanych w obrocie gospodarczym, a w szczególności jako niedopuszczalne są w tym zakresie praktyki dokonywania zakupów i płatności za pośrednictwem przedstawicieli handlowych i wpływ takiego działania na możliwości nawiązywania bezpośrednio przez przedstawicieli firm kontaktów gospodarczych.

16. Skarżąca przytoczyła też wyrok TSUE z 21.06.2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Przenosząc tezy tego wyroku na grunt niniejszej sprawy Skarżąca wskazała, że dopełniła wszystkich obowiązków mogących ją obciążać, dla urealnienia dokonywanych transakcji. Jej gospodarcze zachowania cechowała ostrożność, kontrolowała dostawcę, nie istniały żadne przesłanki nakazujące uznanie, że istnieje ryzyko połączenia się węzłem obligacyjnym z nierzetelnym dostawcą.

17. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

18. Na wstępie stwierdzić należy, że spór między stronami postępowania sądowego sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 25 faktur dokumentujących dostawę na rzecz Strony paliw płynnych, wystawionych przez ww. trzy podmioty w okresie od maja do grudnia 2013 r. Zdaniem organów podatkowych transakcje dokumentowane tymi fakturami nie oddają rzeczywistości, podmiot będący ich wystawcą nie mógł zrealizować ww. dostaw, co potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe. Co istotne, organy podatkowe twierdziły też, że w sprawie zostało wykazane, iż Skarżąca dokonując niezgodnych z rzeczywistością transakcji miała świadomość istnienia nieprawidłowości. Takie ustalenia dawały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ograniczającego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżąca kwestionuje natomiast fakt nierzetelności dostaw, podnosi też, że uczestnicząc w tych transakcjach nie miała świadomości takiego ich charakteru. Dowodziła, składając też wnioski dowodowe wykazywała, że dołożyła należytej staranności, co w świetle orzecznictwa TSUE wyklucza możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

19. Oceniając zaistniały spór i działając w granicach prawem przyznanych kompetencji, Sąd uznał, że zebrane w sprawie dowody i wyprowadzone z nich wnioski nie dają podstaw do podważenia słuszności poglądu organów podatkowych zawartego w wydanych przez nie decyzjach.

20. Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

21. Przepis ten stanowi więc ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności, zapisanej w art. 168 ww. Dyrektywy 112. Zasada ta została wyrażona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej dostawę (zakup) towarów lub usług. W orzecznictwie TSUE (który zajmował się interpretacją ww. zasady) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi - por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 13.12.1989 r. w sprawie G. H. BV v. S. v. F., C-342/87, w którym stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku VAT nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

22. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie wstępny, formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia. Nie tworzy ona jednak takiego prawa, jeżeli nie towarzyszy jej spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, co tym samym oznacza brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

23. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyrok w sprawie H., C-255/02).

Taką tezę Trybunał rozwinął w wyroku w sprawach połączonych A. K., R. R., C-439/04 i C-440/04.

24. Stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa Trybunału, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest jednak sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT (zob. m.in. wyroki w sprawach połączonych: C-439/04 i C-440/04 K. i R. R. oraz C-80/11 i C-142 M. i D. – wskazywane też w decyzji i w skardze).

W ww. wyroku z 21.06.2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, TSUE dodatkowo wyjaśnił, że podmiot gospodarczy może domniemywać legalności transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT tylko wówczas, gdy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie. W szczególności nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot ten przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (pkt 54 wyroku). Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 wyroku).

Również w postanowieniu TSUE z 06.02.2014 r. w sprawie C-33/13 (M. J.), Trybunał stwierdził m.in., że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG (poprzedzającą dyrektywę 112) "należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych.

25. Przenosząc takie uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w tej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze wówczas, gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

26. W przedmiotowej sprawie zasadnie więc organy dokonując ustaleń stanu faktycznego sprawy oceniały równocześnie, czy Spółka dochowała wymaganej staranności w transakcjach obrotu paliwami udokumentowanymi spornymi fakturami.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych i zasadnie uznano, że po stronie wspólników skarżącej spółki cywilnej nie można dopatrzyć się należytej staranności w tych transakcjach. W istocie spółka A. nie posiadała bowiem jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby potwierdzić dokonanie sprzedaży przez ww. trzech dostawców – poza zakwestionowanymi fakturami. Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedkładała żadnej wagi do aspektu legalności i rzetelności obrotu. Wspólnicy tej spółki nie tylko nie posiadali dowodów potwierdzających dostawę paliw od tych firm w postaci m.in. zamówień, dowodów wydania i odbioru paliwa, dotyczących kosztów transportu, ale także wiedzy w tym zakresie. Wspólnicy nie nawiązali bezpośrednich kontaktów z dostawcami i nie zawarto z nimi umów na piśmie - nie był im znany żaden z właścicieli, członków władz lub przedstawiciel tych firm, nie interesowało ich, czy dostawcy dysponowali odpowiednią bazą, środkami transportowymi i siłą roboczą. Wszystkie sprawy związane z dostawami od tych firm załatwiane były przez jedną osobę – H. K. To właśnie on występował z ofertą sprzedaży, przyjmował zamówienia i je realizował, dostarczał faktury i pobierał należności. O tym kto miał być dostawcą przy danej transakcji wspólnicy spółki A. dowiadywali się jedynie z faktury. Ponadto, H. K. nie tylko pobierał zapłatę w gotówce, ale także polecał dokonywać płatności za paliwo na rachunki firm nie będących dostawcami, w tym jednej z nim powiązanej. O faktach takich wspólnicy Spółki nawet nie wiedzieli, przyznali to dopiero po okazaniu dowodów przelewu. Przy tym należy tu zauważyć, że w fakturach wskazywano sposób płatności "gotówka" – poza 1 przypadkiem, w którym wskazano "przelew", nie podając jednak numeru rachunku bankowego.

27. Powyższe dowodzi, że wspólnicy Spółki nie kierowali się zasadami profesjonalnego obrotu gospodarczego. Zauważyć tu należy równocześnie, że w dniu 24.04.2013 r. (a więc bezpośrednio przed okresem w którym Spółka otrzymywała zakwestionowane faktury, tj. maj-grudzień 2013 r.) spółka A. zawarła umowę o współpracy z dostawcą innym niż ww. kontrahenci. W umowie tej wskazano m.in., że strony będą każdorazowo uzgadniać ilość, asortyment i terminy dostaw. Wspólnicy skarżącej Spółki zdawali więc sobie sprawę, że przyjęty w maju 2013 r. i stosowany w odniesieniu do ww. trzech kontrahentów sposób organizacji dostaw paliwa znacząco odbiegał od praktyki stosowanej przez nich wobec innych dostawców.

28. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wspólnicy spółki A. powinni co najmniej przewidzieć, iż faktury przedkładane przez H. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między wystawcami faktur a odbiorcą, zwłaszcza przy braku żądania przez Spółkę przedłożenia przez niego odpowiednich dokumentów wskazujących na jego związek z podmiotami wskazanymi w fakturach sprzedaży paliwa oraz innych dokumentów dotyczących np. jakości paliwa, źródeł jego pochodzenia, upoważnień do odbioru należności itp.

Zauważyć tu należy, że H. K. przedstawił wprawdzie do akt kopię pełnomocnictwa udzielonego mu 26.06.2013 r. przez I. S. (żonę i pełnomocnika właściciela firmy FW D. R. S.) do reprezentowania męża "z powodu chwilowej jego absencji" - bowiem od 17.04.2013 r. R. S. przebywał w areszcie. Uwzględniając jednak przytoczone wyżej zeznania H. K., iż nie zajmował się zarządzaniem ani rozliczaniem czegokolwiek w FW D., nie wystawiał faktur i nie znał szczegółów dostaw a jedynie przekazywał zamówienia odbiorców i raz może dwa odebrał należność w gotówce – nie kwitując jej, a także mając na względzie fakt, iż R. S. przebywał w areszcie do 08.09.2013 r. – zatem na okres jego nieobecności w firmie przypada tylko jedna zakwestionowana faktura (z 31.07.2013 r.) – nie można zasadnie przyjąć, iż kwestionowane transakcje z FW "D." były rzeczywiście dokonane przez tą firmę. R. S. zeznał bowiem, że nie miał wiedzy na temat transakcji ze spółką A., nie przedstawił dowodów na rzeczywiste ich wykonywanie, a na pytanie o źródło posiadanego paliwa zeznał, iż "domyślał się", że dostawcą paliwa była spółka [...] . Tak też – co do źródła pochodzenia paliwa zeznał H. K.

Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić jednak należy, że w zaskarżonej decyzji przekonująco wykazano, że spółka [...] nie mogła nabywać paliwa od spółki A. E. (jak twierdził przedstawiciel spółki [...] ), bowiem co najmniej od 2012 r. nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Tym samym również FW "D." nie mogła nabywać paliwa w spółce [...] .

28. Uznać też należy, że spółka A. nie wykazała należytej staranności i dbałości o swoje interesy, nie sprawdzając dostarczonego paliwa od ww. dostawców, co jest niezbędne np. w razie sporu co do jakości dostarczonego paliwa. Nie ma przy tym znaczenia podnoszony przez Skarżącą argument, że tylko podczas kontroli przeprowadzonej przez PIH w dniu 30.09.2013 r. ujawniono na stacji Spółki paliwo niespełniające norm jakości. Przeciwnie, fakt ten potwierdza występujące w obrocie paliwami ryzyko nabycia paliwa nieodpowiedniej jakości, zatem potrzeba badania jakości nabywanego paliwa u profesjonalnego handlowca wynikać powinna nie tylko ze wskazywanych przez organ przepisów prawa ale także ze zwykłej staranności uczciwego przedsiębiorcy. Brak żądania przedkładania dowodów jakości paliwa od ww. podmiotów wskazuje więc, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, wspólnicy Spółki powinni mieć świadomość, że transakcje realizowane przez H. K. stanowią nadużycie prawa.

30. Prawidłowo przy tym organ wskazał, że każdy producent paliw ciekłych oraz przedsiębiorca prowadzący działalność polegającą na obrocie paliwami ciekłymi, w tym obrocie takimi paliwami z zagranicą, ma obowiązek wprowadzać na rynek i handlować tylko tymi paliwami ciekłymi, które spełniają wymagania jakościowe, określone w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. nr 169, poz. 1200 ze zm.) oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 tej ustawy, "paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe, określone dla danego paliwa ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, (...)". Stosownie natomiast do art. 23 tej ustawy: "1. W przypadku stwierdzenia, w wyniku kontroli, niewłaściwej jakości paliwa Zarządzający [kontrolę] niezwłocznie wyznacza, z zastrzeżeniem ust. 2, przedsiębiorcę, który dostarczył paliwo do przedsiębiorcy, u którego stwierdzono paliwo niewłaściwej jakości, w celu przeprowadzenia kontroli. 2. W przypadku braku stacjonarnego zbiornika paliwa u przedsiębiorcy będącego bezpośrednim dostawcą paliwa do przedsiębiorcy, u którego stwierdzono paliwo niespełniające wymagań jakościowych określonych w ustawie, inspektor podejmuje czynności kontrolne w celu ustalenia innego przedsiębiorcy, od którego pochodzi zakwestionowane paliwo, a posiadającego stacjonarny zbiornik.".

30. Nie sposób więc nie zauważyć, jak istotną rolę w obrocie paliwami (także dla końcowych nabywców – klientów) odgrywa jego jakość, a zatem i konieczność jej badania przez przedsiębiorców. Stanowisko prezentowane przez Skarżącą świadczy więc o zupełnym braku dbałości w tym zakresie. Nieustalenie środka transportu oraz źródła pochodzenia paliwa podważa, a w istocie niweczy, ustalony przez ustawodawcę system kontroli jego jakości, a tym samym zwalczania nieuczciwego obrotu. Powyższe oznacza zarazem, że wspólnicy skarżącej Spółki świadomie uczestniczyli w transakcjach prowadzących do naruszenia (bezskuteczności) ww. przepisów.

32. Co więcej, świadczy to również o świadomym naruszaniu przepisów podatkowych (w tym VAT), bowiem nieustalenie przedsiębiorcy transportującego paliwo oznacza, że nie jest możliwe określenie jego zobowiązań podatkowych (także VAT). Skutkuje to również tym, że w istocie takich obowiązków podatkowych nie można też określić dla podmiotu wprowadzającego takie paliwo do obrotu – co stanowi istotne naruszenie zasad prawa podatkowego.

33. Jedynie więc na marginesie należy tu zauważyć ponadto, że sprzedaż paliw ciekłych w Polsce, w tym potwierdzenie ilości sprzedawanego i\lub dostarczanego paliwa ciekłego, rozliczenia podatków, nałożenia i egzekucji kar wymaga również od dostawców paliw zastosowania własnych lub wynajętych od innych przedsiębiorców urządzeń pomiarowych (przepływomierze na bazach paliw, autocysternach, dystrybutory na stacjach paliw) dopuszczonych do użytkowania na podstawie ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r., nr 243 poz. 2441 ze zm. i od 13.09.2013 r., poz. 1069 ze zm.) oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz. 935 ze zm.) i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Brak więc ustalenia podmiotu transportującego do Skarżącej przedmiotowe paliwa oznacza również uniemożliwienie przez wspólników spółki A. kontroli przestrzegania takich przepisów.

34. Prawidłowo też organ odwoławczy zauważył, że powszechnie znany jest fakt, iż obrót paliwami narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności. Potwierdza to przytoczony w zaskarżonej decyzji fakt podjęcia przez P. O. P. i H. N. – tj. związek pracodawców z 20. letnią tradycją na rynku polskim, zrzeszający wszystkich największych producentów paliw, przedsiębiorstwa logistyki paliwowej oraz spółki obrotu paliwami ciekłymi – akcji w celu przeciwdziałania zjawisku obrotu paliwami ciekłymi z naruszeniem prawa. Elementem tej akcji, skierowanej do wszystkich uczestników rynku paliw ciekłych w Polsce, jest kampania edukacyjno-informacyjna, która prowadzona jest za pośrednictwem wskazanej w decyzji strony internetowej. Na stronie tej można znaleźć wszelkie informacje dotyczące zasad sprzedaży paliw, skutków nielegalnego zakupu, można też sprawdzić swojego dostawcę oraz zgłosić problem z dostawcą.

35. Wprawdzie zasadnie Skarżąca podnosi, że "wytyczne" opracowywane przez [...] nie stanowią obowiązujących przepisów prawa, jednak ww. akcje informacyjne dodatkowo potwierdzają fakt występowania w obrocie paliwami znacznych nadużyć, które m.in. naruszają uczciwą konkurencję, a z drugiej strony akcje te wspomagają rzetelnych przedsiębiorców przy weryfikowaniu dostawców paliwa i pozwalają na uniknięcie zawarcia transakcji mogących stanowić naruszenie prawa, zwłaszcza podatkowego. Przykładowo można tu zauważyć, że wśród tych wskazań zawarto m.in. stwierdzenie, że "odmowa wydania świadectwa jakości dla paliwa ciekłego stanowi naruszenie przez dostawcę koncesji na obrót paliwami ciekłymi" oraz, że "dostawę paliw ciekłych do odbiorcy mogą realizować tylko przewoźnicy spełniający wymagania dotyczące przewozu towarów niebezpiecznych (ADR, RID), a fakt ten powinien być potwierdzony w umowie dostawy paliwa".

36. Odnosząc się więc do argumentacji Skarżącej, że kwestionowane dostawy odbywały się transportem specjalistycznym (cysternami), zasadnie organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie przedstawiła dowodów na poparcie swego stanowiska, brak też takich dowodów w zebranym materiale dowodowym. Przeciwnie, ani faktury zakupu nie zawierały określenia środków transportu, ani do faktur nie były załączone żadne dowody dotyczące pojazdów transportujących paliwo, ani też wspólnicy A., H. K., czy przedstawiciele kontrahentów Spółki nie posiadali wiedzy na ten temat.

37. Zasadnie zatem organ stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w danym zakresie, jeżeli wiarygodnych argumentów nie dostarcza sama Strona. Prawidłowo też organ zauważył, że dokonywanie dostaw paliwa cysternami nie jest równoznaczne z tym, że przewożący je posiadają koncesję na obrót paliwem. Fakt przewożenia paliwa przez przedsiębiorcę cysterną nie oznacza automatycznie, że posiada on koncesję na jego obrót. Koncesja jest bowiem formą reglamentowania działalności gospodarczej – stanowi ona akt administracyjny wyrażający zgodę władzy publicznej na prowadzenie określonej działalności przez konkretnego przedsiębiorcę. Kwestie dotyczące uzyskania koncesji na obrót paliwem reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.), w tym art. 32 ust. 1 pkt 4 tej ustawy dotyczy działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami lub energią. Staranny przedsiębiorca powinien zatem żądać okazania koncesji przez dostawcę paliwa, a nie poprzestawać na domniemaniu, że posiada on taką koncesję.

38. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, że wszystkie opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu nie tylko wskazują na brak szczególnej przezorności i należytej staranności wspólników Spółki, zajmującej się profesjonalnie obrotem paliwami, lecz wręcz potwierdzają, że Strona świadomie uczestniczyła w przedmiotowych zdarzeniach gospodarczych, co z kolei skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu za okres od maja do grudnia 2013 r., wystawionych przez [...] sp. z o.o., FHU M. sp. z o.o. i FW "D.". Uznać bowiem należy, że przedstawione w decyzji okoliczności zawartych przez spółkę A. transakcji zakupu paliw od ww. trzech podmiotów w żadnym zakresie nie świadczą o dochowania należytej staranności wspólników co do zawieranych umów, ich dokumentowania, rozliczania i weryfikowania należności dostawców.

39. Opisane też szczegółowo w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości formalne w niektórych zakwestionowanych fakturach, np.: 2 faktury niepotwierdzone przez wystawcę, 1 faktura opieczętowana pieczątka nieużywaną przez wystawcę, brak NIP nabywcy, brak miejsca wystawienia dokumentu, brak danych kto odbierał fakturę, sprzeczności co do sposobu dokonywania płatności za dostawy - w fakturach wskazywano na gotówkę, podczas gdy w odniesieniu do faktur firm M. i FW D. płatności dokonywano na konta bankowe innych podmiotów, przy czym o przedłożonych przez H. K. umowach zawartych przez te ww. firmy na pośrednictwo w dostawach paliwa i rozliczeniach ze spółką A. nie wiedzieli nie tylko wspólnicy A. ale również przedstawiciele M. i FW D. Ponadto jedna z tych umów została rozwiązana 30.11.2012 r., a więc nie dotyczyła 2013 r., a drugą podpisał (za spółkę D.) sam H. K., z którą był też rodzinnie powiązany. Także wykazane sprzeczności i nieścisłości w zeznaniach wspólników Spółki i świadków, w tym dotyczące właśnie sposobu dokonywania płatności, dodatkowo potwierdzają zasadność ustaleń i ocen zawartych w zaskarżonej decyzji.

40. Wobec tego za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. – w myśl którego zobowiązanie podatkowe, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

41. Zauważyć przy tym należy, że w uzasadnieniu postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 marca 2016 r. sygn. Ts 384/15, odmawiającego nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej dotyczącej zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdzono m.in., iż z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że "prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest związane z wystawieniem faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy usługi w zakresie dostaw określonego towaru są świadczone przez inne podmioty niż wystawcy faktur, faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie wywołuje żadnych skutków podatkowych, ani w sferze praw, ani obowiązków. W związku z tym nie ma znaczenia fakt uiszczenia zapłaty za taką nieistniejącą usługę, (...). Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w dbaniu o własne interesy gospodarcze. (...), źródłem naruszenia jej praw były jej decyzje gospodarcze, a nie treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT." – dostępne na stronie intern. http://sip.lex.pl/.

42. W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy uzasadniają więc zastosowanie przez organ podatkowy ww. przepisu ustawy o VAT, gdyż spełnione zostały przesłanki materialne do jego zastosowania, w tym również wykazane zostało należycie, iż wspólnicy skarżącej Spółki nie dołożyli należytej staranności w dbaniu o własne interesy gospodarcze, co pozwalało też na stwierdzenie, że mieli oni świadomość uczestniczenia w transakcjach naruszających prawo podatkowe.

43. Z tych powodów niezasadny jest też zarzut naruszenia Dyrektywy 2006/112/WE, przez niezastosowanie reguł zawartych w art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226, tj. regulujących prawo do odliczenia podatku przez podatnika posiadającego fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 220 pkt 1 i art. 226. Jak wskazano powyżej, dla nabycia prawa do odliczenia nie jest wystarczające posiadanie faktury spełniającej formalne wymogi lecz niezbędne jest aby faktura taka dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Sytuacja taka nie występuje jednak, gdy dostaw określonego towaru są świadczone przez inne podmioty niż wystawcy faktur, a odbiorca faktury (tu: spółka A.) ma świadomość takiej niezgodności, wiążącej się także z nadużyciami podatkowymi. Nie ma tu więc znaczenia argument podnoszony w skardze, że niesporne jest w sprawie, iż Spółka nabyła paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej "w ilościach wskazanych dokumentacyjnie". Ocena dokonana przez organ podatkowy nie narusza też wskazań zawartych w przytoczonych zarówno w decyzji, jak i w skardze, ww. wyrokach TSUE.

44. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, a także art. 188 O.p., przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez Stronę w piśmie z 19.02.2015 r., Sąd nie stwierdził takiego naruszenia tych lub innych przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie bowiem z art. 188 O.p.: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.". Takie kategoryczne brzmienie tego przepisu oznacza zatem, że o odmowie przeprowadzenia żądanego dowodu organ podatkowy powinien orzec postanowieniem, uzasadniając powody takiej odmowy. Na postanowienie takie nie przysługuje jednak zażalenie, strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji lub w skardze.

Organ I instancji nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, formalnie więc naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego określone m.in. w art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 O.p. Dokonując oceny takiego naruszenia prawa procesowego należy jednak mieć na względzie, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, "jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Rozważyć zatem należy w szczególności, czy omawiane naruszenie mogło wpłynąć na błędne ustalenie stanu faktycznego, czyli na naruszenie zasady prawdy materialnej. Zauważyć też należy, że zawarty w art. 188 O.p. nakaz uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu został złagodzony warunkiem, iż przedmiotem dowodu powinny być "okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

45. Stwierdzić więc należy, że Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań wskazanych 7 świadków, dla potwierdzenia, że "nie uchybiła przepisom podatkowym, dopełniła wszelkich obowiązków dla ustalenia, iż dostawca paliw płynnych jest rzetelny, posiada koncesje na obrót paliwami płynnymi, a każda dostawa w sposób zgodny z obowiązującym prawem obrazowana była dokumentacją niezbędną dla przyjęcia, że brak jest podstaw dla eliminacji poszczególnych transakcji paliwowych z ogólnych obrotów kontrolowanej". Załączyła też 2 dowody badania paliwa otrzymane od FW "D.", 6 świadectw jakości paliwa otrzymanych od H. K., 2 dowody KP oraz dowód KW, "na którym widnieje podpis kierowcy dostarczającego paliwo dla ewentualnej identyfikacji i przesłuchania w charakterze świadka, w dalszej kolejności".

46. Wniosku Strony o przesłuchanie ww. świadków organ I instancji nie uwzględnił, uznając, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem takich dowodów, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ ten w decyzji szczegółowo uzasadnił takie stanowisko, wskazując m.in., że na okoliczność rzetelności dostaw i ich dokumentacji zostały przesłuchane wszystkie osoby kompetentne w sprawie, tj. wspólnicy Spółki: R. K. i W. H. (2 razy), a także przedstawiciele dostawców: P. S. (M.) – 2 razy, Z. D. ([...]) i R. S. (FW D.) oraz - trzykrotnie - H. K., który miał organizować dostawy paliwa od tych trzech dostawców. Wspólnicy spółki A. w zeznaniach zawsze twierdzili, że sprawami Spółki, w tym zakupami paliw zajmowali się wyłącznie oni. Nigdy też w toku toczącego się prawie rok postępowania kontrolnego nie podnosili, że w tych sprawach kompetentne są inne osoby, w tym 7 osób wskazywanych do przesłuchania przez Stronę.

47. Organ I instancji szeroko też odniósł się do przedłożonych nowych dowodów, wskazując m.in., że: 2 raporty z badań paliwa, dostarczone przez FW "D." noszą datę 6.06.2014 r., a więc nie mają znaczenia w sprawie, bowiem postępowanie kontrolne dotyczy 2013 r. a 6 świadectw jakości - otrzymanych, jak wynika z pisma Strony, od H. K. - sporządzono we wrześniu 2013 r. przez niemiecką firmę G. G. Firma ta nie była jednak dostawcą paliwa dla spółki A. w 2013 r., również z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym zeznań przedstawicieli M., [...] oraz FW "D.", nie wynika, aby kupowali paliwo w tej n. firmie. Strona nie wyjaśniła i nie udokumentowała też, jakiej konkretnie dostawy (faktury) dotyczą te świadectwa. Dokumenty te potwierdzają natomiast ustalenia postępowania kontrolnego, iż to H. K., właściciel przedmiotowych świadectw, posiadał własne źródła zaopatrzenia w paliwo, z których mógł dostarczać olej napędowy do spółki A. Również 2 dowody KP, wystawione przez Z. D. w imieniu spółki [...] , potwierdzające przyjęcie od spółki A. kwoty [...] zł, nie znajdowały się w dokumentacji przekazanej przez Stronę kontrolującym, tak jak 3 inne dowody KP ze spółki [...]. Te dwa dodatkowe dowody, nie mogą więc zmienić oceny wiarygodności dowodów i treści rozstrzygnięcia w części dotyczącej transakcji między spółkami A. i [...]. Organ I instancji uznał też, że sugestie Strony, iż przedłożony dokument KW potwierdza, że w dniu 4.10.2013 r. wydano bliżej nieokreślonej osobie (podpis nieczytelny) reprezentującej odbiorcę: "D.", kwotę [...] zł z tytułu dokumentu nr [...] z 7.09.2013 r., są całkowicie chybione, gdyż dokument ten wydano 17 dni po dacie wynikającej z faktury wystawionej przez FW "D." nr [...] z 6.09.2013 r., ponadto faktura ta opiewa na kwotę znacznie wyższą bo [...] zł. Również i ten dokument nie ma więc znaczenia dla sprawy i nie daje podstaw do zmiany treści rozstrzygnięcia co do rzetelności transakcji z FW "D.".

48. Organ odwoławczy potwierdził takie oceny organu I instancji, uznając w związku z tym za niezasadny zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę.

49. Podzielając takie oceny organów obu instancji, zdaniem Sądu nieprzesłuchanie wnioskowanych świadków na wskazane we wniosku okoliczności oraz niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia takich czynności nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Kwestia, czy przedstawiciele spółki A. i ich kontrahenci dochowali rzetelności w swych działaniach podlegała ocenie właśnie na podstawie dokonywanych przez nich czynności, co do których szczegółowo wypowiadali się w obszernych zeznaniach i przedkładali posiadane dokumenty. Zasadnie też organ uznał, że przedłożone nowe dowody nie mogły wpłynąć na inne rozstrzygnięcie. Dodatkowo należy zauważyć, że w ww. 6 świadectwach jakości sporządzonych w okresie od 4. do 30.09.2013 r. przez ww. n. firmę wskazano, że "obowiązują one tylko dla wysyłki T. m. T. K." – a więc firmy, która również nie była wskazywana przez wspólników Spółki i jej kontrahentów.

50. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niedokonania konfrontacji H. K. ze wspólnikami Spółki i świadkami – uznać należy, że nie istniały takie wątpliwości interpretacyjne dotyczące zeznań H. K. (składanych trzykrotnie, w tym dwukrotnie przy udziale pełnomocnika skarżącej Spółki), z powodu których konieczne byłoby przeprowadzanie takich konfrontacji. Zauważyć należy, że kwestią "mającą znaczenie" dla rozpoznawanej sprawy ma fakt, czy ww. trzy podmioty były rzeczywistymi dostawcami paliwa dla spółki A., a więc czy kwestionowane faktury stwierdzają czynności rzeczywiście przez te właśnie podmioty dokonane. Wobec tego, iż przedstawiciele tych trzech podmiotów i spółki A. w zeznaniach nie wykazali takich faktów i nie przedstawili w istocie żadnych (poza fakturami) dowodów (dokumentów) mogących potwierdzić rzeczywisty charakter dostaw pomiędzy tymi podmiotami a spółką A., zatem konfrontacja tych osób z H. K. również nie mogłaby służyć potwierdzeniu takiego ich charakteru - niezależnie od stopnia jego "pośredniczenia" w takich nierzeczywistych transakcjach.

51. Sąd nie stwierdził też naruszenia w inny sposób "elementarnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji", w tym wskazanych w skardze art. 121 i art. 122 O.p. Sąd nie stwierdził bowiem,

iż postępowanie to było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1) lub, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja wydana została na podstawie dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego a dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Dokonano też prawidłowej wykładni prawa materialnego. Znalazło to odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

52. Sąd nie stwierdził zatem, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze (albo innych) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.