Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1918/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust 1 i 2 w zw z poz. 32 zalącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1918/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi Gminy K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 maja 2014 r. Gmina K. (dalej: strona skarżąca lub gmina) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku podano następujący stan faktyczny. Gmina jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina w 2011 r. ukończyła budowę hali sportowej przy centrum oświatowym. Otwarcie hali miało miejsce w styczniu 2012 r. Właścicielem hali jest Gmina. Wartość początkowa hali przekracza znacznie 15.000zł. Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Budowa i udostępnianie hali sportowej należy do zadań własnych Gminy w świetle art. 7 ust. pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej. Po ukończeniu inwestycji, hala została przekazana dokumentem PT w nieodpłatne używanie na rzecz Centrum O., tj. jednostki budżetowej Gminy. Od momentu oddania do użytkowania, hala wykorzystywana jest na dwa sposoby. Po pierwsze hala udostępniana jest uczniom na cele zajęć dydaktycznych nieodpłatnie. Po drugie, poza godzinami zajęć lekcyjnych, hala udostępniana jest na rzecz innych użytkowników odpłatnie. Zakres udostępnienia hali reguluje obowiązujący regulamin hali sportowej, jak również strefy rekreacyjno-sportowej przy centrum oświatowym. Zgodnie z regulaminem: "Hala sportowa przeznaczona jest na realizację zadań w zakresie wychowania fizycznego od poniedziałku do piątku, w godzinach od 8 do 17. W tym zakresie hala udostępniana jest nieodpłatnie. Hala sportowa przeznaczona jest do odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych osób przez cały rok od poniedziałku do piątku w godzinach od 17 do 21, a w soboty i niedziele w godzinach od 9 do 21." Gmina w regulaminie określiła godzinową stawkę opłaty za wynajem przedmiotowego obiektu. Do września 2013 r. opłaty z tytułu odpłatnego udostępniania hali wnoszone były za pośrednictwem banku na rzecz Centrum O. i stanowiły przychód jednostki budżetowej Gminy. Opłaty nie zawierały podatku VAT, gdyż Centrum nie jest zarejestrowane dla celów VAT. Począwszy od września 2013 r. Gmina dokonała zmiany sposobu pobierania opłat za udostępnienie hali. Od tego miesiąca opłata za korzystanie z hali jest uiszczana za pośrednictwem banku, bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy. Od tego momentu hala udostępniana jest bezpośrednio przez samą Gminę. Czynności związane z administrowaniem halą, tj. np. jej otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, są wykonywane przez pracowników Centrum. Od września 2013 r. czynności te są wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina widnieje jako sprzedawca usługi wynajmu hali na ewentualnych fakturach VAT, Gmina wykazuje te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny (podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku gdyby to gmina bezpośrednio wynajmowała halę na rzecz zainteresowanych). Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT. Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego z faktur za wydatki inwestycyjne, bowiem nie miała pewności, czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT i kwestię tę zamierzała najpierw potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym strona skarżąca zadała następujące pytania: 1) czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Hali, która jest wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych? Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to 2) w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych? 3) Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.),, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę? 4) Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali na cele gminne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne), Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Strona skarżąca wyczerpująco przedstawiła i uzasadniła swoje stanowisko w sprawie wskazując, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Hali, która jest wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych. Jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i względnie miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT w przedstawionym stanie faktycznym byłoby zastosowanie klucza procentowego wg stosunku godzin, w których Hala jest udostępniana na cele odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych użytkowników, do sumy godzin w jakich hala jest udostępniana odpłatnie oraz godzin w jakich hala jest udostępniana na cele własne Gminy. Następnie strona skarżąca podała, że ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz ust. 13 u.p.t.u. – tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie hali. Z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne) Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową hali oraz sposobu jego realizacji. Organ przyznał natomiast rację stronie skarżącej w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia hali na cele gminne.

Organ przytoczył treść adekwatnych przepisów prawa oraz wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu, przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Minister Finansów zauważył następnie, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Organ zaznaczył, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Podkreślono przy tym, że gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Organ podał, że gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 tej ustawy określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 18 nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo. W myśl art. 4 pkt 10 pod pojęciem jednostki organizacyjnej – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym – tj. odpłatne lub nieodpłatne. W tym miejscu wskazano, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Minister Finansów zauważył, że warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to: A) w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie), B) w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W ocenie organu, nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, tj. w tym przypadku budowa hali oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne używanie powstałej infrastruktury Centrum, które te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Centrum na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Ministra, również wykorzystywanie hali od września 2013 r. bezpośrednio przez Gminę na cele dydaktyczne nie spowoduje zmiany przeznaczenia wykorzystania, bowiem hala w dalszym ciągu będzie wykorzystywana do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych a ponadto jak wskazała skarżąca, hala w tym zakresie udostępniana jest nieodpłatnie. W konsekwencji organ stwierdził, że nieodpłatne udostępnianie hali na cele publiczne opisane we wniosku (cele dydaktyczne), pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie skarżącej podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem hali do wykonywania nieodpłatnych zadań pozostających poza zakresem VAT, jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii objętej wnioskiem, tj. prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nakładów inwestycyjnych ponoszonych na budowę hali organ stwierdził, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie zakupu. W przeciwnym razie nie nabywa tego prawa. W tym kontekście, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było ustalenie, czy Gmina budując halę występowała w charakterze podatnika podatku VAT. Minister zauważył, że organy władzy publicznej w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie są uznawane za podatnika podatku VAT. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: A) podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy, B) przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Organ podał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m. in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C 446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). Dalej organ interpretacyjny zauważył, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Organ zwrócił ponadto uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym zakresie wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawieC–204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona Centrum O. (jednostce budżetowej), nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym należy wskazać, że po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość w postaci hali sportowej nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała halę w używanie na rzecz Centrum O. to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego odpłatnego udostępniania tej hali wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji strona skarżąca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy hali. Powyższe stanowisko znajduje zdaniem organu potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C 378/02 (pkt 32-35) " Z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu (zob. w kwestii art. 17 szóstej dyrektywy wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C 97/90 Lennartz, Rec. str. I 3795, pkt 8). Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących podatku VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4 ust. 5 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem, jeżeli podmioty te, w tym także WZV, działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra". Organ podkreślł, że przymiot podatnika, w zakresie czynności objętych wnioskiem, Gmina uzyskała w związku z rozpoczęciem bezpośredniego odpłatnego udostępniania Hali. Jednakże nawet późniejsze częściowe wykorzystanie hali do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie Hali), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług strona skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji stanowisko strony skarżącej, w myśl którego Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Hali, jest nieprawidłowe. W świetle uznania że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Hali, nie ma podstaw do ustalenia zakresu w jakim Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych. Tym samym stanowisko Gminy, w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Również przepisy art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, regulujące kwestie terminu odliczenia podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Jeżeli strona skarżąca dokonywała zakupów, nie działając w charakterze podatnika, to późniejsze nabycie przez nią statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż strona skarżąca nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty deklaracji VAT-7. TSUE w wyżej cytowanym wyroku C 378/02 odwołując się do wyroku Trybunału w sprawie C 97/90 Lennartz wskazał, że "(...) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany "Korekta odliczeń" nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17". Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT. W konsekwencji w związku z rozpoczęciem wykorzystywania hali bezpośrednio przez Gminę do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie Hali) Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową hali, a co za tym idzie Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. W konsekwencji stanowisko Gminy w myśl którego, Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ust. 10-11 oraz ust. 13 - tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie Hali, jest nieprawidłowe.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 3 października 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie

1) art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, pomimo, że przepisy regulujące ich status powodują, iż brak jest podstaw do uznania, że prowadzą samodzielną działalność gospodarczą,

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej jednostkę budżetową, stoi w sprzeczności z prawem do odliczenia VAT.

Strona skarżąca wskazała, że konsekwencją ww. uchybień jest naruszenie również innych norm u.p.t.u., a w szczególności art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10 i 13 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w myśl uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, jednostki budżetowe nie mogą być uznane za odrębnych od gminy podatników VAT. Następnie skarżąca podkreśliła, że jednostki budżetowe nie ponoszą ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności ani nie prowadzą tej działalności w sposób samodzielny. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przedstawiła również tezy szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Podtrzymując swoje stanowisko organ podkreślił, że jego zdaniem jednostka budżetowa gminy jest odrębnym podatnikiem podatku VAT a w konsekwencji oddanie jej w nieodpłatne użyczenie hali spowodowało wyłączenie tej hali z systemu podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona interpretacja została dokonana w oparciu o nieprawidłową wykładnię prawa.

Istotny na etapie postępowania sądowego zakres sporu między stronami tego postępowania, dotyczy ustalenia, czy przekazanie hali w nieodpłatne używanie na rzecz Centrum O. (stanowiącego jednostkę budżetową gminy – strony skarżącej) odnosi skutek podatkowy w postaci wyłączenia tej nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT, a w szczególności czy strona skarżąca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy hali. W istocie zatem spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Centrum O. stanowiące jednostkę budżetową strony skarżącej, jest odrębnym od niej podatnikiem podatku VAT. Analizując odpowiedź na skargę, należy stwierdzić, że przyznał to sam organ, przytaczając własną interpretację w tym zakresie, w której stwierdził, że jednostka budżetowa gminy jest odrębnym podatnikiem tego podatku.

W ocenie Sądu, aby rzetelnie prawidłowo rozstrzygnąć ten spór, jak również udzielić prawidłowej interpretacji w zakresie pytań postawionych przez stronę skarżącą we wniosku z dnia 20 maja 2014 r., należy mieć na uwadze treść uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której NSA stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela tezę przytoczonej uchwały oraz wskazuje na adekwatne w niniejszej sprawie rozważania zawarte w jej uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec – Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11). Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy. Trzeba też podkreślić, że zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., zlikwidowały takie formy organizacyjne jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Idea tych zmian polegała zresztą na konsolidacji sektora finansów publicznych i likwidacji odstępstw od zasady rozliczeń brutto. Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (...). Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008, I FSK 1148/07, opubl. CBOSA)".

Akceptując trafność przytoczonych rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem uznać, że zaskarżona interpretacja w sposób nieprawidłowy określiła skutek podatkowy oddania hali sportowej przez gminę w nieodpłatne używanie gminnej jednostce budżetowej. Jak bowiem wynika z ww. uchwały, fakt zawarcia jakiejkolwiek umowy tego typu między gminą a jej jednostką budżetową nie zmienia faktu, że jednostka budżetowa może prowadzić ubocznie działalność gospodarczą, ale nie jest w stanie dokonywać tego inaczej niż na rzecz oraz w imieniu gminy. Toteż, jak wskazał NSA, gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Sąd wskazuje, że dopiero uwzględnienie ww. stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, otworzy Ministrowi Finansów możliwość udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku strony skarżącej z dnia 20 maja 2014 r.

Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co uzasadnia jej uchylenie na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni zapatrywania prawne wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ przyjmie, że Centrum O., stanowiące jednostkę budżetową strony skarżącej nie stanowi odrębnego od niej podatnika podatku VAT. Konsekwencją powyższego będzie przyjęcie, że przekazanie hali na rzecz Centrum O. nie stanowiło wyłączenia jej z systemu podatku VAT. Przedmiotowa hala cały czas wykorzystywana była bowiem przez stronę skarżącą, początkowo za pośrednictwem Centrum O.zaś w późniejszym czasie już bezpośrednio przez Gminę.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.