Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 921/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca - "P." Spółka z o.o. [...] kwietnia 2001r. dokonała zgłoszenia celnego leków importowanych wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, załączając m.in. faktury handlowe importowanego towaru oraz deklarację wartości celnej.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. (dalej "DUC") przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z wnioskiem skarżącej. Towary następnie zwolniono do wykorzystania ich w celach określonych przez procedurę celną, którą zostały objęte.

Następnie DUC decyzją z [...] kwietnia 2002r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W wyniku odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Celnej [...] w W. (dalej "DIC") decyzją z [...] lutego 2003r. utrzymał w mocy ww. decyzję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzje DIC wyrokiem z 18 listopada 2004r. sygn. akt V SA 1287/03. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od ww. wyroku, oddalił ją wyrokiem z 27 października 2005 r. sygn. akt I GSK 911/05.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., po wszczęciu z urzędu [...] maja 2006r. postępowania podatkowego w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie podstawy opodatkowania oraz należności podatkowych, decyzją z [...] października 2006r. określił Skarżącej podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w niższej wysokości niż wynikająca ze zgłoszenia celnego.

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o uchylenie ww. decyzji w związku z naruszeniem: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") przez wydanie jej bez podstawy prawnej, bowiem art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT") nie powinien być powołany, jako podstawa do wszczęcia postępowania, bo nie obowiązywał on ani w dniu wszycia postępowania, ani w dniu wydania decyzji. Należało jako podstawę decyzji wskazać art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u."); 2) art. 121 O.p. przez działanie nie budzące zaufania do organów celnych oraz zmodyfikowanie podstawy prawnej w trakcie toczącego się postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] października 2006r.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powodowało powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego z mocy prawa. Przytoczył przepisy Kodeksu celnego normujące obowiązek dokonania zgłoszenia celnego (art. 64 § 1); skutki przyjęcia zgłoszenia, tj. z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3). Wyjaśnił także, powołując się na art. 33 ust. 2 u.p.t.u., że jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku wykazana w zgłoszeniu celnym została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wynika natomiast, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło kwota podatku. W sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami uznano, że Spółka wykazała nieprawidłowo wartość celną towarów i cło w zgłoszeniu celnym, konieczne stało się określenie wysokości podatku w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy ocenił, w związku z tym, że Naczelnik Urzędu Celnego w sposób prawidłowy wydał decyzję, prawidłowo stosując przepis procesowy art. 33 ust. 2 u.p.t.u. do stanu faktycznego sprzed daty jego wejścia w życie. W tym zakresie odwoła się do orzeczeń: Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03 (OTK A 2004/5/40), WSA w Warszawie z 22 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/WA 2156/08. Za prawidłowe uznał również postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, odwołując się przy tym do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 7 czerwca 2006r., sygn. akt I GSK 2464/05, że wystarczające jest wskazanie w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe, że dotyczy ono wszczęcia z urzędu "postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych względem przedmiotowego towaru" objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego, z jednoczesnym powołaniem w sentencji odpowiedniego przepisu ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Celnej odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. wyjaśnił, że Skarżąca zapłaciła podatek od towarów i usług należny z tytułu importu. Powołał się na uchwalę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07, w której uznano, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Istnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 O.p. wyklucza zatem możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. W niniejszej sprawie należny podatek od towarów i usług z tytułu importu zapłacono po dokonaniu zgłoszenia celnego, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji określającej kwotę należnego podatku nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. Zapłata podatku po dokonaniu zgłoszenia celnego spowodowała wygaśnięcie tego zobowiązania, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym nie było ograniczone terminem przedawnienia.

Skarżąca na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 O.p. przez wydanie wadliwej decyzji; 2) art. 121 § 1 O.p. przez podjęcie działań nie budzących zaufania do organów podatkowych; 3) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 4) art. 187 § 1 O.p. przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oparcie się wyłącznie na ustaleniach postępowania celnego; 5) art. 208 w związku z art. 70 w związku z art. 59 O.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku zapłaty podatku od podatku od towarów i usług, podlegającego samoobliczeniu, termin przedawnienia nie biegnie oraz przez wydanie decyzji odwoławczej po upływie terminu przedawnienia; 6) art. 229 O.p. przez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego organowi pierwszej instancji; 7) art. 33 ust. 2 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, w której nieprawidłowo określono podatek od towarów i usług.

Zdaniem Spółki skoro zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, należało umorzyć postępowanie, bo z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że organa podatkowe w każdym stadium postępowania winny badać czy doszło do przedawnienia. Decyzja nieuwzględniająca termin przedawnienia podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które wygasło (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Rz 642/06). W przypadku upływu przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, organ odwoławczy zobowiązany był na mocy art. 233, art. 208 w związku z art. 70 O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji, czego nie uczynił. Zdaniem strony, uchwała, na którą powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma zastosowania w sprawie, bo uchwała ta nie odnosi się do skutków procesowych i materialnych przedawnienia. Zdaniem Spółki wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez zapłatę nie wyłącza skutku w postaci zakazu prowadzenia postępowań w danej sprawie po upływie terminu przedawnienia. Aspekt procesowy winien być rozstrzygany niezależnie od aspektu materialnego. Spółka odwołała się ponadto do wyroku WSA w Warszawie z 5 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/WA 2232/08, 2231/08, w których wyrażono pogląd, że z upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. przedawnia się zobowiązanie podatkowe takie jakie z mocy prawa powstało, niezależnie od tego, czy podatnik w ramach samoobliczenia określił je we właściwej wysokości". Wskazała także na wyrok WSA w Warszawie z 4 lipca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 528/08, z którego wynika, że rozróżnienie dwóch równoległych i niekonkurencyjnych aspektów instytucji przedawnienia jest konieczne także z uwagi na specyficzny ingerencyjny charakter prawa podatkowego. Jeśli przyjmie się, że w postępowaniu podatkowym przedawnienie, jeśli zobowiązanie wygasło, nie biegnie, to prowadzi to do sytuacji, w której państwo w sposób władczy i nieograniczony w czasie może ingerować w sferę wolności obywatela, przez wszczynanie postępowania podatkowego w sprawach i nakładanie na podatnika obowiązków związanych z tym postępowaniem. Efekt ekonomiczny tego działania państwa jest ujemny, albowiem rodzi po stronie organu tylko koszty, a jednocześnie prowadzi do braku pewności porządku prawnego, co nie powinno być akceptowane w demokratycznym państwie prawa. Zdaniem Spółki nie może dojść do sytuacji, w której podatnicy uchylający się skutecznie od deklarowania i płacenia zobowiązań podatkowych mogliby korzystać zarówno z materialnych jak i procesowych skutków instytucji przedawnienia, podczas, gdy podatnicy wypełniający swe zobowiązania w tym zakresie byli narażeniu na możliwość nieograniczonego w czasie weryfikowania przez organy podatkowe kwot zadeklarowanych należności. Gorsz traktowanie podatników wywiązujących się z obowiązków nałożonych przepisami prawa jest nie do pogodzenia z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 oraz art. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Nie stwierdził zatem przesłanek pozwalających na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wartość celną oraz cło określone w decyzji wydanej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu zasadne było oparcie się na tak ustalonych wartościach. Wynikały one z decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez Skarżącą skargę kasacyjną. Stosownie zaś do art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności działania sądów i organów państwowych. Wynikająca z niego moc wiążąca prawomocnego wyroku oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to w nim orzeczono.

Oznacza to, że organy podatkowe w mniejszej sprawie nie mogły zignorować przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego decyzji w zakresie prawidłowości zgłoszenia celnego. W wyniku ww. rozstrzygnięcia doszło do uznanie za prawidłowe zmian w zgłoszeniu celnym dokonanych przez organ celny, w tym wartości celnej towarów oraz cła. Postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku VAT wszczęto po wydaniu wyżej wymienionego wyroku.

W związku z tym za skuteczne nie mogły uznane zarzuty objęte niniejszą skargą związane z prawidłowością samego określenia wartości celnej towarów oraz zarzuty naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów postępowania dowodowego – art. 122, art. 187 § 1, art. 229 O.p. Mamy bowiem do czynienia z res iudicata. Stwierdzić także należy, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu celnego określająca wartość celną i cło, tak długo ww. wartości będą wiążące przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu, a w rezultacie – wysokości podatku. Podnoszenie więc zarzutów dotyczących okoliczności faktycznych także w postępowaniu podatkowym, w którym organ związany jest ustaleniami organu celnego, nie mogło być skuteczne. W postępowaniu podatkowym zarzuty takie muszą być uznane za w istocie prowadzące do podważenia ustaleń prawomocnego wyroku i wykraczające poza zakres przedmiotowy tego postępowania.

Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowe jest przyjęcie przez organ odwoławczy, że przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter procesowy, ponieważ określa kompetencje organu do wydania decyzji. Użyty w omawianym przepisie zwrot, iż naczelnik urzędu celnego "wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości" nawiązuje do poprzedzającego go stwierdzenia, iż organ czyni to, jeżeli przez organ celny stwierdzone zostanie, iż "w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo". W związku z tym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi o naruszeniu w związku z tym art. 120 O.p., art. 121 O.p.

Sąd oceniając zarzut dotyczący błędnego wskazania podstawy prawnej w postanowieniu o wszczęciu postępowanie w sprawie wyjaśnia, że wadliwość ta nie doprowadziła do skutków, na które wskazano w skardze. Wadliwość podstawy prawnej w postaci wskazania nie obowiązującego przepisu art. 11c ust. 4 ustawy o VAT przy obowiązujących w tym czasie analogicznych przepisach u.p.t.u. nie niweczyła przedmiotu postępowania, jakim było zbadanie prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie należności podatkowej. Nieuprawnione jest zatem stwierdzenie, że postępowanie to należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Sąd stwierdza przy tym, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od stwierdzenia, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę ww. uchybienie wpływu takiego mieć by nie mogło. Tym samym za niezasadne również w ww. kontekście Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.

W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku VAT, wykazanego przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym upłynął w 2001r. Decyzję organu pierwszej doręczono Skarżącej w 2006r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do ww. zobowiązania upływał z końcem 2006r. Decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązania w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Natomiast organ odwoławczy zaskarżoną decyzję wydał i doręczył w 2009r.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w powoływanej przez Skarżącą, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7), że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Zdaniem Sądu, wskazanie na skutek w postaci umożliwienia uzyskania zwrotu podatku należy rozumieć w ten sposób, że działanie organu odwoławczego prowadzi do akceptacji określenia przez organ podatkowy podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika. Jeżeli natomiast organ pierwszej instancji określił podatek w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji mimo upływu przedawnienia pozwala na korektę tego wyliczenia.

Wyjaśnić należy ponadto, iż w kwestii znaczenia zapłaty dokonanej na podstawie decyzji niedostatecznej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej przez organ odwoławczy uchwale z 8 października 2007r., sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4) uznając, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Aczkolwiek uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego w 2002r., pozostaje ona aktualna również w stanie prawny niniejszej sprawy, analogicznie przewidującym wygaśnięcie zobowiązania jako skutek jego zapłaty. Zaznaczyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i to, jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu uchwała ta nie podważa zatem przedstawionej wyżej konkluzji opartej na treści uchwały NSA z 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03. Warto także zwrócić uwagę, że problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z 21 maja 2002r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z 11 października 2002r., sygn. akt III SA 3514/00), jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz.

Skład orzekający w mniejszej sprawie poglądy te podziela i stwierdza, że jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Zapłata podatku jest przesłanką obiektywną wygaśnięcia zobowiązania, wywołującą wyżej wskazany skutek, dlatego nie może być brana pod uwagę, bądź pomijana w zależności od tego, czy ów skutek jest korzystny lub niekorzystny dla podatnika. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie niższej od zapłaconej przez podatnika.

W tym kontekście na uwzględnienie nie zasługiwała zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233, art. 208 w związku z art. 70 i w związku z art. 59 O.p.

Sąd wyjaśnia ponadto, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 528/08 zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie dotyczył sytuacji, gdy wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu oraz wydanie decyzji w tym przedmiocie przez organ pierwszej instancji, nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Po tym też terminie, co oczywiste, decyzję wydał i doręczył organ odwoławczy.

Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.