Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 837/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 2, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Bejgerowska /-/K. Wolna-Kubicka /-/M. Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2010 r. A. Sp. z o.o. w Poznaniu zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza wprowadzić system wystawiania i przesyłania faktur VAT w formie elektronicznej. W trakcie prac nad wdrożeniem systemu okazało się, że nie jest możliwym zamieszczanie na fakturach, które mają być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, wszystkich danych wymaganych przepisami § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej jako Rozporządzenie MF z 28.11.2008r.), w szczególności nie jest możliwym zamieszczanie informacji o numerze faktury pierwotnej, która jest korygowana.

W związku z powyższym zadała pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów art. 106 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o p.t.u.), § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, dalej jako Rozporządzenie MF z 14.07.2005r.), § 13 i § 14 rozporządzenia z 28.11.2008 r. w kontekście regulacji art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej jako Dyrektywa 112) wystawione faktury korygujące będą poprawne?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 106 ust. 10 ustawy o p.t.u., minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji może określić, w drodze rozporządzenia, sposób i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej uwzględniając:

1) konieczność odpowiedniego dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;

2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;

3) konieczność zapewnienia jednoznacznej identyfikacji wystawcy faktury oraz konieczność zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności, niezaprzeczalności i nienaruszalności wystawianym i przesyłanym fakturom;

4) stosowane techniki w zakresie wystawiania i przesyłania dokumentów w formie elektronicznej i kodowania danych w tych dokumentach.

Zgodnie z § 5 Rozporządzenia MF z 14.07.2005 r. faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W przypadkach, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej. W rozporządzeniu tym nie określono danych jakie powinny co najmniej zawierać faktury wystawiane w formie elektronicznej. Dane te określa Rozporządzenie MF z 28.11.2008r. i tak zgodnie z § 13 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) faktura korygująca powinna zawierać co najmniej dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 3 faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT".

Art. 226 Dyrektywy 112 stanowi, że bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:

1) datę wystawienia faktury;

2) kolejny numer, nadany w ramach jednej lub kilku serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi;

4) numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138;

5) pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy;

6) ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług;

7) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o której mowa w art. 220 pkt 4 i 5, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

8) podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej;

9) zastosowaną stawkę VAT;

10) kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji;

11) w przypadku zwolnienia albo gdy nabywca lub usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT, odesłanie do właściwego przepisu niniejszej dyrektywy lub odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia lub podlega procedurze odwrotnego obciążenia.

Spółka podkreśliła, że w przepisie tym nie ma nigdzie regulacji, która w odniesieniu do faktur korygujących nakazywałaby zamieszczać referencję do faktury pierwotnej. Nadto zauważyła, że Dyrektywa 112 ma pierwszeństwo przed przepisami krajowymi i w opinii Spółki, faktury korygujące wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej zgodnie z przepisami Rozporządzenia MF z 14.07.2005 r. pomimo braku referencji do faktury pierwotnej, będą prawidłowe i poprawne dla celów rozliczania podatku od towarów i usług.

Minister Finansów, działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010r. stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że podstawowe elementy, jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106 ust. 1 ustawy o p.t.u.., zgodnie z którym, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o p.t.u., minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Minister właściwy do spraw finansów publicznych - na podstawie art. 106 ust. 9 ustawy - przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia:

1) konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;

2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;

3) stosowane techniki rozliczeń;

4) specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Na podstawie powyższej delegacji, ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zawarte zostały w rozporządzeniu z dnia 28.11.2008 r. Zgodnie z § 5 ust. 1 w.w rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

3) numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";

4) dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;

5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

6) miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;

7) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

8) wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

9) stawki podatku;

10) sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;

11) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

12) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Organ podatkowy zauważył, że w praktyce przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT. Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 rozporządzenia z 28.11.2008r. I tak zgodnie z § 13 ust. 1 w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca - na mocy § 13 ust. 2 - powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 13 ust. 4 rozporządzenia). Według § 14 ust. 1 fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny - na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

3) kwotę podwyższenia ceny bez podatku;

4) kwotę podwyższenia podatku należnego.

W myśl § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4 rozporządzenia). Faktura korygująca wystawiana zgodnie z przepisami § 13 i § 14 rozporządzenia musi zawierać dane zawarte w fakturze pierwotnej, której dotyczy. W szczególności, wystawiający fakturę korygującą zobowiązany jest między innymi do wskazania w jej treści numeru faktury korygowanej. Zgodnie z art. 106 ust. 10 ustawy o p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji może określić, w drodze rozporządzenia, sposób i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, uwzględniając:

1) konieczność odpowiedniego dokumentowania sprzedaży i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;

2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;

3) konieczność zapewnienia jednoznacznej identyfikacji wystawcy faktury oraz konieczność zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności, niezaprzeczalności i nienaruszalności wystawianym i przesyłanym fakturom;

4) stosowane techniki w zakresie wystawiania i przesyłania dokumentów w formie elektronicznej i kodowania danych w tych dokumentach.

Wydane na podstawie powyższej delegacji Rozporządzenie MF z 14.07.2005 r. nie określa danych, które powinna zawierać faktura VAT (również faktura korygująca) wystawiona w formie elektronicznej. Według § 5 ust. 1 faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W przypadkach gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej (§ 5 ust. 2). Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza wprowadzić system wystawiania i przesyłania faktur VAT w formie elektronicznej. W trakcie prac nad wdrożeniem systemu okazało się, że nie jest możliwym zamieszczanie na fakturach, które mają być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, wszystkich danych wymaganych przepisami § 13 i § 14 rozporządzenia z 28.11.2008r., w szczególności nie jest możliwym zamieszczanie informacji o numerze faktury pierwotnej, która jest korygowana.

Organ podatkowy stwierdził, że oceniając prawidłowość faktur korygujących wystawionych i przesłanych elektronicznie, należy uwzględnić specyfikę samych faktur elektronicznych. Wskazał, że interpretacja nie może prowadzić do nieuzasadnionej dowolności w zakresie danych określonych w fakturze elektronicznej. Zasady wystawiania, przesyłania, przechowywania oraz udostępniania organom podatkowym i skarbowym e-faktur zostały uregulowane w odrębnym Rozporządzeniu MF z 14.07.2005r., lecz brak w nim jest szczególnych regulacji odnoszących się do zawartości faktur. Dlatego też w zakresie danych, jakie powinna zawierać każda faktura (w tym elektroniczna faktura korygująca), należy odwołać się do treści art. 106 ustawy o p.t.u. oraz odnoszących się do zawartości faktur przepisów Rozporządzenia MF z 28.07.2008r. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że wymogi w zakresie danych, które powinna zawierać faktura, określone w art. 106 ust. 1 ustawy o p.t.u. oraz w przepisach rozporządzenia w sprawie faktur, nie dotyczą faktur wystawianych w formie elektronicznej.

Organ podatkowy wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, iż faktury korygujące wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pomimo braku referencji do faktury pierwotnej, będą prawidłowe i poprawne dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, ponieważ pomimo szczególnych uregulowań, faktury takie muszą spełniać wymagania co do zawartości wskazanych w rozporządzeniu z 28.11.2008 r. Zatem elektroniczna faktura korygująca, która nie zawiera numeru faktury pierwotnej (korygowanej) nie będzie wystawiona prawidłowo dla celów rozliczania podatku od towarów i usług. Organ podatkowy zauważył, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W piśmie z dnia [...].08.2010r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a ten pismem z dnia [...] września 2010r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] września 2010r. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

1.art. 14c § 1 i 2 i art. 124 ustawy z dnia 29sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez nieodniesienie się do stanowiska Spółki w zakresie przepisów Dyrektywy,

2.art. 106 ust. 1 ustawy o p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy rozporządzenia z 28.11.2008 r. mają zastosowanie także do faktur wystawianych w formie elektronicznej;

3.naruszenie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Wspólnoty Europejskiej (dalej jako: Traktat) poprzez pominięcie i niezastosowanie przepisów art. 219 i 226 Dyrektywy 112 w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zastosowanie polskich przepisów wykonawczych, co skutkuje naruszeniem zasad przewidzianych w przepisach Dyrektywy;

4.przepisu art. 218, 219, 226 Dyrektywy 112 oraz przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia z 28.11.2008r. oraz rozporządzenia z 14.07.2005r. z pominięciem normatywnej treści przepisów Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, który wskazał, że przepisy Rozporządzenia MF z 28.11.2008r. wymagają, aby na fakturze korygującej podawany był numer faktury pierwotnej, która jest korygowana. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób do obowiązujących przepisów Dyrektywy 112 i oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na przepisach w.w rozporządzeń. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie z podstawową zasadą postępowania podatkowego wyrażoną w art. 124 O.p., który ma również zastosowanie do wydawania przez organy podatkowe indywidualnych interpretacji, organy te powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 219 i 226 Dyrektywy 112. Stwierdził natomiast jedynie, iż o przepisach dotyczących danych, jakie powinna zawierać faktura korygująca wystawiana w systemie elektronicznym przesądzają unormowania przepisu art. 106 ustawy o p.t.u. oraz rozporządzenia z 28.11.2008r. Podniosła, że organ na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie odniósł się do zarzutów Spółki. Takie postępowanie organu, który odmawiając słuszności stanowisku Spółki jednocześnie pomija i nieustosunkowuje się do przedstawionych przez stronę argumentów należy uznać za niezgodne z dyspozycją art. 14 c § 1 i 2 O.p oraz zasadą określoną w art. 124 O.p. Spółka wskazała, że przepisy Dyrektywy 112 określają w art. 218, iż do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. Zgodnie z art. 219 Dyrektywy 112 każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Art. 226 Dyrektywy 112 stanowi, ze faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie wskazane w nim dane.

Spółka wyjaśniła, że wobec jasnego i precyzyjnego przepisu Dyrektywy należy stwierdzić, iż przepisy wewnętrzne państw członkowskich nie mogą wymagać od podatników, aby wystawiane przez nich faktury korygujące, zarówno te wystawiane w formie papierowej jak i elektronicznej zawierały numer faktur korygowanych. Jeżeli bowiem faktura korygująca odwołuje się, zgodnie z przepisem art. 219 Dyrektywy, w sposób wyraźny i jednoznaczny do faktury korygowanej spełnia warunki do uznania jej za prawidłową. Powyższy przepis nie określa w jakie formie ma następować odwołanie się do faktury korygowanej, nakazując jedynie, aby forma ta była jednoznaczna i wyraźna, nie musi natomiast następować poprzez wskazanie numeru faktury korygowanej. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 226 Dyrektywy 112 co do elementów wymaganych na fakturze wiąże zarówno w kontekście faktur papierowych jak i elektronicznych. Na podstawie art. 288 Traktatu dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Polska zobligowana była dokonać transpozycji Dyrektywy do polskiego porządku prawnego w sposób uwzględniający w pełni zarówno dyspozycję przepisów Dyrektywy jak i cel tej Dyrektywy. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż także wykładnia prawa krajowego przez sądy oraz organy administracji powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem treści oraz celów dyrektywy. Polska zobligowana była dokonać transpozycji Dyrektywy do polskiego porządku prawnego w sposób uwzględniający w pełni dyspozycję przepisów art. 218, 219 i 229 Dyrektywy. Zarzuciła, że organ podatkowy pomijając normatywną treść przepisów art. 218, 219 i 229 Dyrektywy 112 naruszył nie tylko przepisy Dyrektywy, ale również przepis art. 7 i 91 Konstytucji nakazujący przestrzeganie przez państwo polskie wiążących je umów międzynarodowych. Organ podatkowy odmówił w przedmiotowej sprawie przepisom Dyrektywy bezpośredniości ich działania, przy czym w wydanej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wyjaśnił tego Spółce w żaden sposób. Spółka podkreśliła, że organy państwa są na mocy art. 7 Konstytucji zobligowane działać na podstawie i w granicach prawa. Organy państwa, w tym władze skarbowe są obowiązane uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach przepisy prawa wspólnotowego. W świetle przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej organy skarbowe obowiązane są również w wydawanych przez nie interpretacjach uwzględniać normy przewidziane w dyrektywach jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sytuacji, gdy normy przewidziane w Dyrektywie 112 nie zostały przez Polskę wprowadzone albo zostały wprowadzone w sposób nieprawidłowy organy władzy skarbowej są zobowiązane zastosować normy wynikające z Dyrektywy. Zarzucono, że zasady te zostały w wydanej interpretacji całkowicie zignorowane. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ odniósł się także do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Dyrektywy, Traktatu i Konstytucji RP. Wskazał także, iż przepisy O.p. nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieodniesienie się do stanowiska Spółki w zakresie przepisów Dyrektywy 112. Analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozostawia wątpliwości, iż Spółka znała regulacje zawarte w przepisach ustawy o p.t.u. oraz Rozporządzeń MF z 14.07.2005 r. i z 28.07.2008 r. Nie pozostaje sporne ani dla podatnika, ani dla organu, iż zgodnie z tymi regulacjami podatnicy mają obowiązek w treści faktury korygującej wpisywania danych pierwotnej faktury, tak co do faktur "papierowych" jak i elektronicznych. Stanowisko Spółki co do braku tego obowiązku zasadzało się na przyjęciu, iż to właśnie przepisy Dyrektywy 112 tego nie wymagają. Wskazując dalej na pierwszeństwo tych przepisów przed krajowymi wywiedziono w stanowisku zaprezentowanym we wniosku, iż pomimo braku odesłania do faktury korygowanej – elektroniczne faktury korygujące będą prawidłowe i poprawne. W samym pytaniu sformułowanym w części F na stronie ¾ wniosku wskazano na kontekst regulacji z art.226 Dyrektywy 112. Następnie w uzasadnieniu stanowiska w sprawie oceny prawnej w części G wniosku przywołano ten przepis podnosząc, iż nie ma w nim regulacji, która nakazywałaby zamieszczanie referencji do faktury pierwotnej, wywodząc w efekcie z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego prawidłowość i poprawność tak wystawianych elektronicznych faktur korygujących.

Skarżąca Spółka domagała się zatem interpretacji indywidualnej w kontekście wzajemnych relacji pomiędzy prawem krajowym, a przepisami Unii Europejskiej. Faktycznie zatem Spółka domagała się wykładni prawa krajowego i europejskiego. Powołanie się na przepis art.226 Dyrektywy 112 nie było jedynie jej dodatkową argumentacją, ale w istocie kluczowym zagadnieniem do rozstrzygnięcia w interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów. Tymczasem rozważania prawne zostały w niej ograniczone przez organ wyłącznie do przepisów krajowych, bez ich odniesienia do przepisów Dyrektywy. W ogóle nie poddano analizie prawnej ani wzajemnych relacji pomiędzy tymi przepisami, ani też nie dokonano wykładni art.226 Dyrektywy 112.

Tymczasem na organie upoważnionym do wydawania interpretacji ciąży z mocy art.14b § 1 O.p. obowiązek dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego. Za takie zaś zgodnie z art.3 pkt.2 O.p. rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z mocy zaś art.288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2 ze zm.; dalej TFUE) w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie, a dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Tym samym dyrektywy jako źródła prawa Unii Europejskiej stały się również obowiązującym prawem w Państwach Członkowskich. Adresowane są one co prawda do Państw Członkowskich, lecz w określonych przypadkach w stosunkach wertykalnych na linii Państwo – obywatel zapewniona jest ich bezpośrednia skuteczność także dla obywateli. Na taką właśnie sytuację w prezentowanym wniosku o wydanie interpretacji powoływała się strona skarżąca. Skoro Dyrektywa 112 dotyczy problematyki podatkowej, gdyż wydana została w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to do jej interpretacji na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest Minister Finansów. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy podatnik powołuje się na jasny, precyzyjny i bezwarunkowy zapis dyrektywy, który w jego ocenie ma wpływ na ukształtowanie jego pozycji prawnopodatkowej w relacji do przepisów prawa krajowego. Wobec tego powołanie się przez podatnika na regulacje wynikające z prawa pochodnego Unii Europejskiej nie mogą zostać uznane przez organ jedynie za argumentację podatnika, która nie wymaga żadnego odniesienia się w treści wydajnej indywidualnej interpretacji.

Identyczne wnioski wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano orzekł, iż władze administracyjne podlegają tym samym zobowiązaniom jak sądy danego państwa, jeżeli chodzi o obowiązek zastosowania postanowień dyrektywy oraz wstrzymania się od stosowania tych przepisów danego państwa, które nie są z nimi zgodne. Zawsze ilekroć przepisy dyrektywy, biorąc pod uwagę ich treść, mają charakter bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, przepisy takie mogą być powoływane przez osoby występujące przeciwko państwu, o ile państwo to nie wdrożyło dyrektywy do swojego porządku prawnego do końca przewidzianego terminu lub jeżeli wdrożyło taką dyrektywę w nieprawidłowy sposób. O ile zostaną spełnione warunki, zgodnie z którymi osoby mogą powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przeciwko sądom krajowym, to wszystkie organy władz administracyjnych są zobowiązane do stosowania tych przepisów. Wyrok ten dowodzi, że obowiązek stosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego spoczywa nie tylko na sądach krajowych, lecz także na organach administracji (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Tom II Zasady-orzecznictwo-piśmiennictwo, red A. Wróbel, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007, str.89-92).

Wobec tego jeżeli w ocenie podatnika jego sytuacja prawna winna zostać ukształtowana przez przepis Dyrektywy 112, który jego zdaniem nie został prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego, to organ wydający interpretację prawa podatkowego nie może uchylić się od obowiązku dokonania wykładni prawa wspólnotowego. Godzi się bowiem zauważyć, iż multicentryczność współczesnych systemów prawa, czyli współistnienie wielu ośrodków (centrów) decyzyjnych, których rolą jest stanowienie prawa powoduje także konieczność innego wyznaczania kierunków jego wykładni (por. E.Łetowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, publ. Państwo i Prawo 2005, z. 4, s. 3–4). Wykładnia zatem także przepisów krajowych ustaw musi być dokonywana w zgodzie z Konstytucją RP, a także odwoływać się do dorobku prawego Unii Europejskiej (acquis communautaire). Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112. Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę znajdują się wywody dotyczące podniesionego w skardze naruszenia przepisów Dyrektywy 112 oraz art.288 TFUE. Należy zauważyć, że zgodnie z art.14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( § 2). Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

Należy zauważyć, iż organ de facto w ogóle nie odniósł się do argumentacji strony skarżącej dotyczącej wykładni prawa wspólnotowego. Brak jest zatem wytłumaczenia stronie z jakich przyczyn organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i oparł się w danym stanie faktycznym tylko na przepisach krajowych, jak i brak uzasadnienia dlaczego organ interpretuje powołany przez podatnika przepis Dyrektywy 112 w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. Tym samym organ podatkowy dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w przedmiotowej interpretacji podatkowej nie dokonał wyczerpującego uzasadnienia prawnego, naruszając przez to art. 14 c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być zawarta w interpretacji indywidualnej i zostać tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis (przepisy) znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, a w tym zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich jej okoliczności oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń strony. W tym kontekście należy odnotować jedynie brak naruszenia wskazanego w skardze art.124 O.p., gdyż nie znajduje on w ogóle zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych (art. 14h O.p.).

Z tego względu Sąd uznał, iż organ nie udzielił wyczerpującej odpowiedzi w zakresie zadanego pytania, nie wskazując i nie odnosząc się w uzasadnieniu prawnym do uregulowań prawa Unii Europejskiej podniesionych przez podatnika. Tym samym nie dokonano rzetelnej wykładni przepisów prawa regulujących sytuację prawną wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Braku tego nie mogą usanować rozważania zawarte w odpowiedzi na skargę, gdyż nie jest to akt z którego strona czerpie wiedzę o swojej sytuacji prawnej i z którym podejmuje polemikę. Odpowiedź na skargę, do sporządzenia której organ jest zobowiązany z mocy art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej określanej p.p.s.a.), nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako swego rodzaju aneks, czy załącznik do indywidualnej interpretacji, gdyż należy już do postępowania sądowoadministracyjnego, a nie administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien zatem odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń prawnych. Próba uzasadnienia wydanej interpretacji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 14b § 1 O.p. Pismo procesowe nie może uzupełniać zaskarżonej interpretacji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu prawnym. W odpowiedzi na skargę organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących w interpretacji rozważań, gdyż jest ona co prawda istotnym pismem procesowym, lecz nie może zastąpić wadliwego aktu (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2006r. w sprawie II OSK 450/06, publ. 266365).

Wobec tego Sąd nie mógł się odnieść do pozostałych zarzutów skargi, gdyż naruszenie przez organ upoważniony do wydania interpretacji przepisów postępowania w zakresie obowiązku uzasadnienia interpretacji było na tyle istotne, iż uniemożliwia kontrolę legalności tego aktu. Sąd administracyjny musiałby w takim przypadku zająć merytoryczne stanowisko wobec wniosku podatnika. Skoro organ dokonujący wykładni przepisów w wydanej interpretacji indywidualnej pominął aspekty związane z prawem wspólnotowym, to w związku z tym Sąd nie może "uzupełnić" interpretacji wyjaśniając de facto za organ rozumienia analizowanych przepisów. Tymczasem należy zauważyć, że sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. w sprawie II FSK 1067/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można zaś dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełna oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego.

Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził , że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej , co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu prawy organ zobowiązany będzie do odniesienia się w treści uzasadnienia interpretacji także do podniesionych we wniosku aspektów związanych z wykładnią prawa Unii Europejskiej, a w szczególności Dyrektywą 112.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w kwocie 200,- zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240,- zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,- zł.

/-/M. Bejgerowska /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz