Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 188/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 3 par. 1, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA del. Elżbieta Rischka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Moniki i Marka M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 19/04 w sprawie ze skargi Moniki i Marka M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w W./ z dnia 12 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Moniki i Marka M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Moniki i Marka małż. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 12 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku organy podatkowe zakwestionowały odliczenie przez Marka M. ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu na rzecz firmy "W." samochodu dostawczego TRUCK PLUS w wys. 22.760,65 zł. netto, udokumentowanego fakturą VAT (...) z dnia 31.12.1997 r., wskazując na przepis art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący możliwość zastosowania w 1997 r. ulgi inwestycyjnej z tytułu poniesionych w tym roku wydatków inwestycyjnych. Omawiając przedmiotowy przepis organ podkreślił, że w ust. 3 pkt 3, ust. 4 i ust. 5 wymaga on, aby podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania wydatki na zakup środków transportu były wydatkami faktycznie poniesionymi w roku podatkowym, które nie zostały w żadnej formie zwrócone podatnikowi (...) oraz, że za wydatki inwestycyjne, o które w sprawie chodzi /ust. 4/, uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątkowych /z zastrzeżeniem ust. 7/. Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego organ wskazał, że strona nie ma prawa skorzystania z ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupionego na podstawie faktury VAT z dnia 31.12.1997 r. samochodu, bowiem faktyczna zapłata za ten samochód nastąpiła w dniu 2 stycznia 1998 r., a wydanie samochodu miało miejsce w dniu 31.12.1997 r. Warunkiem bezwzględnym skorzystania z ulgi inwestycyjnej jest faktycznie poniesiony wydatek na zakup określonych przedmiotów majątkowych. Momentowi faktycznej zapłaty ustawodawca nadaje rangę warunku zastosowania ulgi, uzależniając jej odliczenie od poniesienia wydatku w roku, w którym nastąpiło przeniesienie własności rzeczy, a faktycznie poniesione wydatki inwestycyjne obejmują, w razie zakupu, określoną w umowie cenę sprzedaży zapłaconą sprzedawcy /art. 26a ust. 6 pkt 1 ustawy/. Skoro bezspornym jest, że zapłata sprzedawcy umówionej ceny nastąpiła w dniu 2.01.1998 r., strona nie nabyła prawa do odliczenia poniesionych wydatków w 1997 r., bowiem do skutecznego ubiegania się o zastosowanie "ulgi inwestycyjnej" potrzebne jest spełnienie dwóch warunków jednocześnie: wydanie rzeczy i zapłata sprzedawcy ceny, czego strona nie spełniła.

Powyższe stanowiło także podstawę do stwierdzenia przez organ utraty przez stronę prawa do "dodatkowej obniżki podatku" odliczonej przez stronę w zeznaniu za 1997 r. z tytułu wykorzystanej ulgi inwestycyjnej w 1996 r. Możliwość zastosowania dodatkowej obniżki podatku oraz jej utratę regulują przepisy par. 6a, 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /t.j. Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/ oraz par. 78 rozporządzenia z dnia 25.01.1994 r. Organ podniósł, że skoro strona nie nabyła prawa do ulgi inwestycyjnej, tym samym zaniżyła podatek dochodowy wykazany w zeznaniu za 1997 r., na skutek czego wystąpiła zaległość w podatku dochodowym w wys. 9.883,20 zł. tj. 23,42 % podatku należnego /42.197,10 zł./ w stosunku do zeznanego /32.313,90 zł./, znacznie przekraczająca limit 0,5 %.Nawet uwzględnienie dokonanej przez stronę w dniu 11.10.2003 r. wpłaty nie może wpłynąć na zmianę okoliczności sprawy uzasadniających zastosowanie dodatkowej obniżki podatku. Podniósł organ II instancji nadto, że decyzja wydana została w oparciu o przepis art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, który uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie nakłada natomiast na ten organ obowiązku określania odsetek za zwłokę, które, według przepisu art. 53 par. 3 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r., nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Wyjaśnił organ, że analiza prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazuje na opieszałość działania organu I instancji.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podkreślił, iż przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem stwierdził, iż nie narusza ona prawa. Mając na uwadze, iż istotę sporu stanowi kwestia czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że skarżącemu Markowi M., prowadzącemu działalność gospodarczą w firmie "W." Marek M., nie przysługiwało prawo do skorzystania w 1997 r. z ulgi inwestycyjnej polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania ulgi z tytułu zakupu samochodu dostawczego TRUCK PLUS w kwocie 22.760,65 zł, w konsekwencji czego także utracił prawo do skorzystania z "dodatkowej obniżki podatku" z tytułu wykorzystanej ulgi inwestycyjnej w poprzednim -1996 roku. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim zauważa, iż według ukształtowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie przepisów podatkowych odnoszących się do ulg podatkowych powinno być ścisłe, co wyłącza stosowanie, przy ich interpretacji, wykładni rozszerzającej podobnie jak i zawężającej /por. wyrok z dnia 19.03.1991 r. SA/Po 1902/92 - ONSA Nr 1 poz. 8; wyrok z dnia 13.01.1994 r. SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 str. 313 i inne/. Powyższe odnosi się w pełni do stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepisu art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiającym ulgę podatkową - ulgę inwestycyjną.

Zdaniem sądu pierwszej instancji treść przepisu art. 26a wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie precyzuje, że jednym z warunków uzyskania ulgi inwestycyjnej jest faktyczne poniesienie wydatku w danym roku podatkowym. Skoro skarżący wydatek z tytułu zakupu w dniu 31 grudnia 1997 r. środka transportu poniósł dopiero w dniu 2 stycznia 1998 r., w ocenie sądu prawidłowo organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do ulgi inwestycyjnej z powyższego tytułu w 1997 r.

Również prawidłowo w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do "dodatkowej obniżki podatku" za 1997 r. z tytułu wykorzystanej w 1996 r. ulgi inwestycyjnej w związku z zakupem komputerów, skoro par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. - w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./ warunkował skorzystanie z tego prawa od braku zaległości we wpłatach m.in. podatków stanowiących dochody budżetu państwa przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali m.in. z odliczeń wydatków inwestycyjnych od dochodu, przekraczających 0,5 % kwoty wpłat dokonanych w tych latach.

Skarżący, zaniżając w zeznaniu podatkowym za 1997 r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych, utracił, zgodnie z treścią par. 7 rozporządzenia, prawo do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za rok podatkowy 1997.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi wyjaśniając, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ podatkowy ograniczył się tylko do rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wyjaśniając że reguła, w myśl której do naliczania odsetek zobligowany był przede wszystkim organ podatkowy, została uchylona z dniem 1 stycznia 2003 r. w wyniku nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1397/. Nie oznacza to, że na organie nie spoczywa obowiązek weryfikowania poprawności naliczania odsetek przez podmioty do tego zobligowane i ewentualnego określania ich w poprawnej wysokości. Ponadto organ podatkowy kontrolując, czy dokonana wpłata pokrywa całą zaległość podatkową i odsetki /art. 55 par. 2 Ordynacji/ musi i tak określić dla tych celów wielkość odsetek.

Odnośnie zarzutu określenia zobowiązania w zawyżonej wysokości poprzez nieuwzględnienie uiszczonej części zobowiązania podatkowego przed terminem wydania decyzji sąd podzielił pogląd organów, iż powyższa wpłata ma jedynie wpływ na wysokość odsetek od zaległości podatkowej. Stosownie bowiem do treści art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna aniżeli wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli skarżący, na podstawie art. 173 par. 1, art. 175 par. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 15 zł, według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że Sąd dokonując oceny legalności wydanych decyzji zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, co w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./,daje podstawę do wniesienia kasacji, gdyż zaakceptowano niewłaściwe zastosowanie art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w związku z par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1997 nr 1 poz. 3/,które polegało na błędzie w subsumcji, poprzez przyjęcie, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w ww. normie prawnej przyjmując, że na podstawie tej normy nie przysługuje Skarżącym prawo do ulgi, gdyż w spornym roku 1997 r. nie ponieśli wydatku inwestycyjnego, gdyż nie zapłacili za fakturę VAT wystawioną w dniu 31.12.1997 r. dokumentującą zakup samochodu ciężarowego Truck Plus, ponieważ zapłata nastąpiła dopiero w dniu 2.01.1998 r., gdy w oparciu o tą samą normę prawną stwierdzić należy, że Skarżący ponieśli wydatek w 1997 r. poprzez zarachowanie zakupu zgodnie z fakturą z dnia 31.12.1997 r. w roku 1997.

Naruszenie ww. przepisów prawa materialnego pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy, gdyż niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w konsekwencji spowodowało, iż strona skarżąca utraciła prawo do ulgi inwestycyjnej, która jej przysługiwała.

Biorąc powyższe pod uwagę brak było zdaniem autora skargi kasacyjnej podstaw do oddalenia przez Sąd skargi i nie można było stwierdzić, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały bez naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zatem, wydając zaskarżony wyrok oddalający skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 3 par. 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy i nie uwzględnił skargi. Zatem wbrew art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ Sąd nie sprawował wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i wbrew zasadzie legalności w zaskarżonych decyzjach zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących cytując uzasadnienie zaskarżonego wyroku stwierdza, że racjonalny ustawodawca wprowadzając przepisy o ulgach inwestycyjnych miał prawdopodobnie na celu pobudzić działalność gospodarcza i zachęcić podmioty gospodarcze do inwestycji. Natomiast egzekwowanie uchwalonych w niejasny i nieprecyzyjny sposób przepisów o ulgach inwestycyjnych pozwala stwierdzić, że była to pułapka podatkowa mająca na celu w przyszłości zwiększyć przychody budżetu państwa i jak wynika z wyliczeń przedstawionych przez Ministerstwo Finansów przeszło 90 % podatników, którzy skorzystali z ulg inwestycyjnych, ulgi te utraciło. Spowodowane to było tym, że wszelkie wątpliwości, jakie niosły przepisy o ulgach inwestycyjnych, nigdy nie interpretowano na korzyść podatników, a wręcz przeciwnie zawsze na korzyść budżetu państwa, z czym mamy do czynienia również w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej ustawodawca nie określa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co należy rozumieć przez pojęcie - poniesienie wydatku, zaś poniesienie wydatku to nie to samo co zapłata. Poniesienie wydatku jest bowiem pojęciem szerszym niż dokonanie zapłaty. Analizując treść przepisu art. 26a u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżących dowodzi, że wymogi określone w tymże przepisie zostały przez skarżącego spełnione bowiem skarżący w 1997 r. rozliczał swoje dochody metodą memoriałową, co oznacza, że wydatek poniesiony z tytułu zakupu środka trwałego w postaci spornego samochodu ciężarowego ponieśli w dniu otrzymania i zaewidencjonowania wystawionej faktury na zakup tego samochodu to jest w 1997 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej zastosowanie spornego przepisu w wykonaniu Sądu i Organów skarbowych nie może odpowiadać zasadom demokratycznego państwa prawnego, gdyż przyjmując ją za prawidłową, Skarżący podatnik nie miałby prawa do ulgi inwestycyjnej; w 1997 r., gdyż nie poniósł wydatków inwestycyjnych, w 1998r, gdyż w tym roku co prawda poniósł wydatki inwestycyjne lecz nie posiada faktury VAT dokumentującej poniesienie wydatków inwestycyjnych, gdyż faktura VAT wystawiona została w 1997 r. W reasumpcji skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących stwierdza, że przeniesienie własności i udokumentowanie wydatku, zgodnie z obowiązującymi przepisami fakturą VAT miało miejsce w 1997 r. i w tym roku nastąpiło przeniesienie własności - Skarżący otrzymał samochód, co powoduje, że podatnik miał prawo do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w tym roku podatkowym.

Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - poprzez utrzymanie w mocy orzeczeń organów podatkowych, w których nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, uzasadnia wniesienie skargi kasacyjnej od tego wyroku wydanego w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami państwa prawa i praworządności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwaną dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez WSA/ prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./.

Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone- orzeczenie nie "odpowiada prawu /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r., II CKN 727/99 - nie publ./.Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać, jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono jednak podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W literaturze zgodnie przyjmuje się, że wystarczy iż skarżący uprawdopodobni istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym wyżej przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż- z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36/ Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i par. 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Mając na względzie powyższe uwagi natury ogólnej stwierdzić w pierwszej kolejności należy, iż w skardze kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wprawdzie jako podstawę do wniesienia kasacji wskazano przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - jednakże w ocenie sądu uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, iż w istocie podstawą kasacji jest przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Stąd niewątpliwie omyłkowe wskazanie podstawy skargi kasacyjnej nie może stanowić przeszkody formalnej zbadania przez sąd zasadności zarzutów w niej wskazanych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ uznając zarzut ten za niezasadny stwierdzić należy, iż sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć wskazany przepis tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów, niż kryterium legalności. Natomiast okoliczność, że sąd pierwszej instancji sprawując funkcje kontrolne zaakceptował stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej do sądu decyzji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego nie może stanowić podstawy do zarzutu naruszenia wskazanego na wstępie przepisu prawa.

Z tych samych przyczyn za nietrafny uznać należy również ogólnikowy zarzut naruszenia art. 3 par. 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.

Nietrafne są również zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie co należy rozumieć przez pojęcie wydatku "faktycznie poniesionego" w rozumieniu art. 26a ust. 4 wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na memoriałowy sposób zaliczania wydatków przez powyższe pojęcie rozumie zaksięgowanie stosownej faktury w roku podatkowym, w którym fakturę wystawiono.

Powyższy pogląd nie znajduje jednakże uzasadnienia prawnego w treści analizowanego przepisu.

Sąd pierwszej instancji przede wszystkim trafnie podkreślił, że wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania są wszelkie ulgi podatkowe, które wyłączają z opodatkowania pewne podmioty lub zawężają jego zakres przedmiotowy. Płacenie podatków jest obowiązkiem konstytucyjnym, a odstępstwa czy złagodzenie tego obowiązku mogą mieć miejsce tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych szczególnymi przepisami bądź określonymi przyczynami.

Według ukształtowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie przepisów podatkowych odnoszących się do ulg podatkowych powinno być ścisłe, co wyłącza stosowanie, przy ich interpretacji, wykładni rozszerzającej podobnie jak i zawężającej /por. wyrok z dnia 19.03.1991 r. SA/Po 1902/92 - ONSA Nr 1 poz. 8; wyrok z dnia 13.01.1994 r. SA/Po 1598/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 10 str. 313 i inne/. Stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie takim szczególnym przepisem ustanawiającym ulgę podatkową - ulgę inwestycyjną. Definicję podlegających odliczeniu wydatków inwestycyjnych ustawodawca sprecyzował w ust. 4 tego przepisu stanowiąc, że "Za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki faktyczne poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy - jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług". W ust. 6 omawianego przepisu ustawodawca wyjaśnia, co obejmuje pojęcie "faktycznie poniesione wydatki inwestycyjne" stanowiąc m.in. że "Faktycznie poniesione wydatki inwestycyjne, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, obejmują: w razie zakupu - określoną w umowie cenę sprzedaży zapłaconą sprzedawcy (...)".

Przywołana zatem regulacja prawna prowadzi do wniosku, że przy niekwestionowanym spełnieniu pozostałych warunków sprecyzowanych w analizowanym przepisie, podatnik mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi inwestycyjnej ale w roku podatkowym, w którym realnie zapłacił określoną w umowie nabycia środka trwałego cenę sprzedaży.

W rozważanej sprawie cena nabycia została przez podatnika faktycznie zapłacona 2 stycznia 1998 r. co oznacza, że przedmiotowej ulgi inwestycyjnej podatnik nie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania za 1997 r.

Z tych przyczyn na mocy art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił. O kosztach postępowania sąd orzekł na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 i 209 ww. ustawy.