Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1414/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) Asesor WSA Urszula Zięba Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu20 lipca 2007r sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2006r nr[...] w przedmiocie podatku od spadku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.500 zł (tysiąc pięćset złotych).


UZASADNIENIE

I SA/KR 1414/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]06.2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , Ośrodek Zamiejscowy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]11.2005 r., nr [...] w sprawie ustalenia A. H.zobowiązania podatkowego w podatku od spadku po zmarłej J. H. w wysokości 68 594 zł.

Sąd Rejonowy Wydział 1 Cywilny postanowieniem z dnia [...].06.2000 r., sygn. akt 1 Ns 941/00 stwierdził, że spadek po J. H. nabyli po 1/2 części syn A. H. i córka H. U.. W dniu [...].08.2005 r. wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe A. H., w którym wykazał, ze tytułem spadku po matce pozostał dom wielomieszkaniowy położony w T., przy ul. P. 35 o wartości 150 tyś. zł, budynek mieszkalny położony w Krakowie, ul. G.o wartości nieznanej oraz działka o powierzchni ok. 400 m.kw. przy ul. L., stanowiąca podwórze między budynkami o wartości 1.000,00 zł. Zeznanie złożyła również H. U.. Z uwagi na podanie przez spadkobierców różnych wartości nieruchomości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wezwał spadkobierców do określenia i podwyższenia wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej. W związku z tym, że nie wyrazili zgody na podwyższenie wartości nieruchomości, Naczelnik 1 Urzędu Skarbowego w Tarnowie powołał biegłych w celu sporządzenia opinii dotyczącej wyceny nieruchomości położonych, przy ul. P.oraz w K., przy ul. G.Wartość nieruchomości położonej w T., przy ul. P,.została oszacowana na kwotę 268 194 zł, natomiast wartość nieruchomości położonej w Krakowie przy ul. G. wraz z przynależnym gruntem na kwotę 2 315 800 zł.

Organ podatkowy 1 instancji ocenił, że wartość majątku spadkowego określona przez biegłych odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r., nr 142, póz. 1514 ze zm.), dalej określanej skrótem "u.p.s.d.".

Przy ustalaniu zobowiązania w podatku od nabycia spadku po J. H. organ 1 instancji zastosował zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., wyłączające z opodatkowania nabycie w drodze spadku budynku w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym. Nie zastosowano zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d tej ustawy, gdyż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy 1 instancji stwierdził, iż nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi przewidzianej w tym przepisie.

Od decyzji organu 1 instancji A. H. wniósł odwołanie, w którym zakwestionował niezastosowanie przez organ podatkowy 1 instancji zwolnienia od podatku od spadków i darowizn przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d odnośnie kamienicy położonej przy ul. G. w K..

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, wskazując, że zgodnie z zapisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, póz. 1568 ze zm.) opieka nad zabytkiem sprawowana przez właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie (art. 5 pkt 3). W niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. uzależniającą zwolnienie od podatku od zabezpieczenia i konserwowania przez nabywcę zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków zgodnie z obowiązującymi przepisami, organ podatkowy 1 instancji poczynił w tym zakresie stosowne ustalenia. W rozpatrywanej sprawie dopuszczono jako dowód przedłożone przez spadkobierczynię H. U. zaświadczenie Małopolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia [...].08.2005 r. dotyczące stanu zachowania zabytkowego budynku (bez oficyny) położonego w Krakowie przy ul. . oraz opinię konserwatorską wydaną przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w dniu [...].09.2005 r. W opinii tej Wojewódzki Konserwator Zabytków poinformował, że począwszy od 1992 r. były konsultowane prace techniczne i remontowe kamienicy położonej przy ul. G. w K.. Niemniej, stwierdzono w wyniku oględzin dostępnych części obiektu, że wykonano także szereg prac bez pozwolenia konserwatorskiego. Wymieniony w przedmiotowej opinii stan zachowania dotyczył fasady, gdzie bez uzgodnienia osadzono we wszystkich trzech wnękach okiennych pierwszego piętra, po zewnętrznej stronie stolarki, elementy reklamowe całkowicie zasłaniające otwory, w elewacji tylnej stwierdzono odspojenie wyprawy tynkowej, stolarkę w otworze okiennym trzeciego piętra wymieniono na okno PCV, bez powtórzenia podziałów stolarki historycznej. W sieni z przechodem stwierdzono na ścianach i suficie (z dekoracyjnym wystrojem) oraz na sklepieniu przechodu poprowadzoną instalację gazową. Ze ścian i sklepienia przechodu zostały skute tynki. Na klatce schodowej stwierdzono ubytki elementów dekoracyjnych w metalowej balustradzie oraz ceramicznej okładziny ścian.

Z uwagi na podniesione w odwołaniu zarzuty odnośnie zabezpieczenia i konserwacji zabytkowej kamienicy w K. przy ul. G.- tut. organ odwoławczy pismem z dnia[...].03.2006 r. zwrócił się do Małopolskiego Konserwatora Zabytków o udzielenie informacji, czy kamienica ta nie utraciła charakteru zabytkowego, oraz czy wykonane prace wpłynęły na charakter zabytkowy kamienicy. Wojewódzki Konserwator Zabytków w piśmie z dnia [...].04.2006 r. wydał opinię konserwatorską, w której stwierdził, że kamienica położona w Krakowie przy ul. G.jest wpisana do rejestru zabytków (bez oficyn). Wojewódzki Konserwator Zabytków jednocześnie poinformował, iż nie ma podstaw, by uznać, że przedmiotowa kamienica utrzymywana jest zgodnie z wymogami konserwatorskimi.

W tych okolicznościach zdaniem organu odwoławczego nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d powołanej ustawy, skoro Konserwator nie stwierdził w wydanej opinii, że nabywcy konserwują i zabezpieczają budynek zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Organ II instancji nie zgodził się z podniesionym zarzutem, że w przedmiotowej sprawie powinna być wydana opinia przez niezależnego biegłego z listy Wojewódzkiego Urzędu Według organu odwoławczego na podstawie art. 91 ust. 4 pkt 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami Wojewódzki Konserwator Zabytków był właściwy rzeczowo i miejscowo do wydania opinii konserwatorskiej, która jest dowodem w sprawie. Wojewódzki Konserwator wskazał uchybienia z powodu, których nie można uznać, że przedmiotowy zabytek jest utrzymywany zgodnie z przepisami.

Organ odwoławczy podniósł także, że nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 167 O.p. polegający na nieuwzględnieniu korekty zeznania podatkowego, w której skarżący określił udział spadkowy w nieruchomości położonej przy ul. G. na 2/6 części, gdyż pismo z dnia [...].11.2005 r. nie stanowiło wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania, ani też nie było zgłoszeniem nowego żądania, tylko wnioskiem o zawieszenie postępowania, który nie został przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego uwzględniony.

Wskazano, że bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 i art. 203 § 2 O.p., ponieważ w sprawie nie zaszła przesłanka przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jak słusznie uzasadnił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we wskazanym wyżej postanowieniu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W aktach sprawy znajduje się bowiem uwierzytelniona kopia odpisu księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy i z działu II tej księgi wynika, iż własność zabudowanej domem trzypiętrowym z oficyną działki przy ul. G.w K. wpisana jest w całości na rzecz J. H.. Na podstawie postanowień art. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, póz. 1361 ze zm.) istnieje domniemanie, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. To domniemanie obowiązuje do momentu, gdy zostanie obalone innym prawomocnym orzeczeniem. Tym samym, skoro postępowanie w sprawie nie zostało zawieszone, to nie może być mowy o naruszeniu przepisu art. 203 § 2 O.p. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 207 § 1 O.p. polegający na pominięciu w decyzji działki położonej w przy ul. L. ponieważ jak wynika z akt sprawy powyższa działka nie weszła do spadku po J. H. gdyż stanowi w całości własność A. H..

Na powyższą decyzję A. H. wniósł skargę, w której domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji.

Decyzji organu II instancji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 207 § 2, polegające na nierozstrzygnięci sprawy co do istoty, poprzez nieuwzględnienie, że nieruchomość w K., przy ul. G.w chwili śmierci J. H. stanowiła przedmiot współwłasności pomiędzy spadkodawczynią w części wynoszącej 4/6 oraz A. H. i H. U. w częściach po 1/6. Skarżący podnosi, że nie uwzględniono, iż w skład spadku po J. H. wchodzi działka o powierzchni 400 m.kw, stanowiąca podwórze pomiędzy budynkami. Zarzucił także naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d., polegające na odmowie zwolnienia od podatku spadkowego nieruchomości położonej w K., przy ul. G., która wpisana jest do rejestru zabytków i według skarżącego utrzymywana jest w jak najlepszym stanie. Zarzucono ponadto przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. Skarżący podkreślił, że organ II instancji bezzasadnie uznał, że pismo skarżącego z dnia 9.11.2005 r. zatytułowane jako "wniosek o zawieszenie postępowania", nie stanowiło rozszerzenia zakresu żądania ani też nie było zgłoszeniem nowego żądania, podczas gdy zdaniem skarżącego wskazywało, że nieruchomość w Krakowie nabyta została w czasie trwania małżeństwa spadkodawczyni z B. H., a zatem weszła do majątku wspólnego małżonków. Natomiast spadek po B. H. przypadł A. H. i H. U. w udziałach po 1/3 części. Wniosek o zawieszenie postępowania zgłoszony został, po to aby umożliwić skarżącemu zebranie dokumentów, które potwierdziłyby tezy zawarte w tym wniosku. Po wydaniu decyzji przez organ podatkowy 1 instancji skarżący uzyskał dokument z akt księgi wieczystej, z którego wynika, że notariusz sporządzający umowę sprzedaży zapisał, iż nabywana przez spadkobierczynię nieruchomość wejdzie do jej majątku odrębnego, wyłącznie na podstawie jej oświadczenia, pod nieobecność małżonka B. H.Skarżący podnosi, że powyższe oświadczenie może być w każdym czasie obalone przez drugiego współmałżonka wobec domniemania prawnego, iż przedmioty nabyte w czasie trwania małżeństwa przez któregokolwiek z małżonków stanowią majątek wspólny. Według skarżącego, w przedmiotowej sprawie zachodziła niezgodność między stanem ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym, z tym, że niezgodności tej nie można było usunąć na drodze powództwa albowiem uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym następuje wg stanu na dzień wydania orzeczenia. Do ustalenia faktycznego stanu rzeczy, tj. ustalenia jakie prawo wchodzi w skład spadku uprawniony i zobowiązany był organ podatkowy i to ten organ powinien stwierdzić, że do spadku po J. H. należało 4/6 kamienicy w K.przy ul. G.Zdaniem A. H. powoływanie się na wiarę ksiąg wieczystych jest bezpodstawne, w sytuacji gdy skarżący, w toku postępowania, zarzucił niezgodność treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Wynika to z art. 6 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece. Ponadto skarżący zarzuca, że organ podatkowy II instancji nie przyjął do opodatkowania parceli o powierzchni 400 m.kw. położonej w T., przy ul. L. stwierdzając, że chodzi o nieruchomość, która jest własnością skarżącego. Tymczasem, według skarżącego chodzi tutaj o zupełnie inną nieruchomość należącą do spadku po J. H., co powinny sprawdzić w ewidencji organy podatkowe. Skarżący uznał za bezzasadne stanowisko Izby Skarbowej, że spadkobiercy (nabywcy) nie spełnili warunków określonych w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d., gdyż według skarżącego nieruchomość w Krakowie jest cały czas zabezpieczana i konserwowana, co wykazała H. U.przedkładając rachunki na zakup materiałów budowlanych i za wykonane usługi budowlane. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do wszystkich argumentów, które zostały zawarte w jego odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego .

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podatkowy podkreślił, że z przedłożonego w toku postępowania odpisu z księgi wieczystej wynika, że własność nieruchomości przy ul. G. wpisana jest na rzecz J. H.. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece istnieje domniemanie, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, które może być obalone prze2 wytoczenie powództwa przewidzianego w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do art. 31 ust. 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis potrzebny do usunięcia niezgodność między treścią księgi wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym, może nastąpić, gdy niezgodność będzie wykazana orzeczeniem sądu lub innymi dokumentami. Skarżący nie przedłożył jednak prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego niezgodność wpisu w księdze wieczystej, a także pomimo stosunkowo długiego upływu czasu od wydania przez Sąd Rejonowy Wydział 1 Cywilny postanowienia z dnia [...].06.2000 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po J. H., nie wykazał, że wystąpił do sądu o usunięcie niezgodności wpisu. Jak wynika z załączonej przez skarżącego umowy; sprzedaży z dnia [...]01.1957 r. J. H. nabyła nieruchomość przy ul. G. w K.na swoją własność za fundusze stanowiące jej majątek osobisty (spadek po rodzicach). W akcie notarialnym brak jest zapisu, na który powołuje się skarżący o tym, że nabywana nieruchomość wejdzie do majątku odrębnego J. H. wyłącznie na podstawie jej oświadczenia, pod nieobecność małżonka B. H.. Na podstawie odpisu z księgi wieczystej ustalono, że w chwili śmierci J. H. prawo własności nieruchomości przy ul. G.w K. przysługiwało wyłącznie spadkodawczyni a zatem bezzasadny jest zarzut, iż powyższa nieruchomość weszła do majątku wspólnego małżonków J. i B. H., i przedmiotem spadku jest udział w te nieruchomości w wysokości 4/6 części. W związku z tym organ podatkowy 1 instancji prawidłowo przyjął, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jej cała nieruchomość. Brak było zatem podstaw do zawieszenia postępowania w trybie art 201 § 1 pkt 2 O.p. Również bezzasadny jest zarzut, że to na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia, iż przedmiotem spadku jest udział w wysokości 4/6 częś w nieruchomości położonej w K., przy ul. G.Zgodnie z § 1 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 40, po 462 ze zm.), obowiązek złożenia dokumentów potwierdzających posiadanie przez J. H. tytułu prawnego do nieruchomości wykazanych w zeznaniu podatkowy spoczywał na spadkobiercach. H. U. przedłożyła odpis z księgi wieczystej, którego wynikało, że własność nieruchomości przysługiwała w całości spadkodawczyni.

Odnośnie działki przy ul. L.w T. organ odwoławczy wskazał, że spadkobierca nie przedłożył żadnego dokumentu, potwierdzającego, że powyższa działka istnieje oraz że spadkobierczyni posiadała do tej nieruchomości tytuł prawny. Wskazano, że H. U. w zeznaniu podatkowym nie wymieniła, że w skład masy spadkowej | J. H. wchodzi powyższa działka. Na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego ustalono, że w odniesieniu do majątku spadkowe* położonego w T.przedmiotem spadku po J. H. jest wyłącznie działka o powierzchni 0,075 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym, przy ul. P..

Odnośnie niezastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. organ podkreślił, że na zastosowanie tego przepisu nie miała wpływu okoliczność, że H. U. przedłożyła rachunki na zakup materiałów budowlanych oraz za usługi budowlane, które zostały wykonane w kamienicy przy ul. G. w K.

Powodem niezałatwienia sprawy przez organ podatkowy II instancji w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. była konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym wystąpienie do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków O wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy skarżący był każdorazow.o zawiadamiany w drodze postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm -oznaczana dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Skarga jest w części zasadna.

Art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. stanowi, że "zwalnia się od podatku (...) nabycie w drodze spadku (...) przez osoby zaliczone do 1 i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami". Zgodnie z postanowieniami art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury (tekst jednolity: Dz.U. z 1999 r., nr 98, póz. 1150 ze zm., obecnie problematykę tą reguluje ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - Dz.U. nr 162, póz. 1568 ze zm.), celem tej ochrony jest ich zachowanie, należyte utrzymanie oraz społecznie celowe wykorzystanie i udostępnienie dla potrzeb naukowych, dydaktycznych i wychowawczych. Ochrona dóbr kultury polega min. na zabezpieczeniu ich przed zniszczeniem, uszkodzeniem, dewastacją, zapewnieniu im warunków trwałego zachowania, konserwacji, restauracji lub odbudowie, opartych na zasadach naukowych. Wszelkie prace i roboty przy zabytkach wolno prowadzić tylko za zezwoleniem właściwego wojewódzkiego konserwatora zabytków. Właściciel i użytkownik zabytku jest obowiązany dbać o jego zachowanie w zakresie określonym przepisami prawa, a w szczególności:

1. zabezpieczyć przed zniszczeniem, uszkodzeniem i dewastacją; niezwłocznie zawiadomić właściwego wojewódzkiego konserwatora zabytków o wydarzeniach mogących mieć wpływ ujemny na stan i zachowanie zabytku;

2. zawiadomić w ciągu 1 miesiąca wojewódzkiego konserwatora zabytków o przejściu własności zabytku na inną osobę lub o oddaniu zabytku nieruchomego w całości lub części w użytkowanie, najem lub dzierżawę.

Bez zezwolenia właściwego wojewódzkiego konserwatora zabytków nie wolno zabytków przerabiać, odnawiać, rekonstruować, konserwować, zabudowywać, odbudowywać, zdobić, uzupełniać, rozkopywać ani dokonywać żadnych innych zmian. Zakazane jest również prowadzenie robót mogących przyczynić się do zeszpecenia otoczenia zabytku nieruchomego lub widoku na ten zabytek.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że nieruchomość położona przy ul. G.w K. jest wpisana do rejestru zabytków (bez oficyny). Spór dotyczy natomiast tego czy nieruchomość ta była utrzymywana zgodnie z wymogami konserwatorskimi. Na podstawie zaświadczenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia [...].08.2005 r., opinii konserwatorskiej wydanej przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków w dniu [...]09.2005 r. oraz opinii Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Krakowie z dnia [...].04.2006 r. organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowa kamienica nie jest utrzymywana zgodnie z przepisami i dlatego nie został spełniony warunek uzasadniający zastosowanie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. Skarżący kwestionując na etapie postępowania odwoławczego opinię konserwatorską Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wniósł o przeprowadzenie opinii przez niezależnego biegłego z listy biegłych Małopolskiego Wojewódzkiego Urzędu Zgodzić się należy ze skarżącym, że zarówno kwestionowana opinia, jak pozostałe dokumenty dotyczące stanu przedmiotowej kamienicy były lakoniczne i nie dokonywały całościowej oceny stanu ochrony, zabezpieczenia i utrzymania budynku. Skarżący podnosi argumenty mające wykazywać, że kwestionowana opinia jest nierzetelna i koncentruje się na drobnych usterkach nie mających wpływu na ogólną ocenę, a także dotyczących części budynku, która nie jest wpisana do rejestru zabytków. Organ II instancji postanowieniem z dnia [...]06.2006 r. odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uzasadniając to faktem, że na mocy art. 91 ust. 4 pkt 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami Wojewódzki Konserwator Zabytków jest właściwy rzeczowo i miejscowo do wydania opinii konserwatorskiej, która jest dowodem w sprawie. Z takim stanowiskiem organu odwoławczego nie można się zgodzić. Przede wszystkim wskazać należy, że art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. d u.p.s.d. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia od przedłożenia zaświadczenia wystawionego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków dotyczącego stanu zachowania zabytku. Stan zachowania zabytku może być wykazany bowiem każdym dowodem, a więc między innymi także opinią konserwatorską Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, która podlega ocenie organów podatkowych jak każdy innych dowód zgromadzony w sprawie. Wynika to z art. 191 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r. , sygn. akt 1 SA/Ka 1792/2001, LexPolonica 361171). Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Organ podatkowy musi przecie wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.).

W omawianej sprawie oparto się na opinii konserwatora zabytków, nie dokonując jednak w ogóle oceny tego dowodu. Pominięto fakt, że opinie są bardzo krótkie, co bardzo utrudnia ich ocenę jako dowodu. Na ich podstawie, bowiem nie można ustalić, w jakim faktycznie stanie znajduje się sporny budynek.

Należy także podkreślić, że naruszono również art. I88 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy powinien także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwie z taką sytuacją, co wynika z wcześniej wskazanych okoliczności, mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie.

Mimo to jednak organ odwoławczy nie uwzględnił żądania skarżącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Z tego względu organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego w sprawie, czym naruszyły także art. 122 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Niezasadne są natomiast zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia, że nieruchomość położona w Krakowie przy ul. G. w chwili śmierci J. H.stanowiła przedmiot współwłasności pomiędzy spadkodawczynią w części wynoszącej 4/6 oraz A. H. i H. U. w częściach po 1/6 oraz nieuwzględnienia, iż w skład spadku po J. H. wchodzi działka usytuowana przy ul. L.w T.Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzających posiadanie przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy i praw majątkowych wymienionych w zeznaniu. Wynika to z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 40, póz. 462 ze zm.). Z dołączonego przez spadkobierców odpisu z księgi wieczystej nr [...] obejmującej działkę przy ul. G.w K.wynika, że własność nieruchomości wpisana jest na rzecz J. H.. Na etapie postępowania sądowego skarżący przedłożył umowę sprzedaży z dnia [...].01.1957 r. Rep. Nr: [...] na mocy której spadkodawczyni nabyła sporną nieruchomość, z której wynika, że zakupu dokonała ona za fundusze stanowiącego jej majątek osobisty. W akcie notarialnym brak jest zapisu, na który powołuje się skarżący, że "nabywana nieruchomość wejdzie do jej majątku odrębnego na podstawie jej oświadczenia i pod nieobecność małżonka B. H.". W związku z tym stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie ustaliły na podstawie odpisu z księgi wieczystej, że prawo własności przysługiwało wyłącznie spadkodawczyni i przedmiotem opodatkowania jest w związku z tym cała nieruchomość. Skarżący nie przedłożył organom podatkowym żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości w wysokości 4/6 części lub zostały podjęte kroki mające na celu usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym. Z podobnych względów należy uznać na bezzasadny zarzut dotyczący działki przy ul. L.w T.Skarżący nie przedłożył organom podatkowym żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie przez J.H. tytułu prawnego do tej nieruchomości.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.). Błędy popełnione przy ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy uniemożliwiają dokonanie oceny, czy zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy . Nie można bowiem ustalić czy prawidłowo zastosowano normę prawną, gdyż nie wiadomo jaki jest stan faktyczny (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 1981 r, SA 910/80, ONSA 1981, nr 1, póz. 7, oraz T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 307-308). Wydając ponownie decyzje organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawiona wykładnię, przeprowadzą prawidłowo postępowanie dowodowe i ocenią jego wyniki. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis.