Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1296/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3798/17 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w R., B. C. i F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza solidarnie od "B." sp. z o.o. z siedzibą w R., B. C. i F. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 13499 (słownie: trzynaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3798/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. sp z o.o. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec B. sp. z o.o. spółka komandytowa, następcy prawnego B. sp. z o.o., następcy prawnego M. Sp. z o.o. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W zeznaniu CIT-8 za 2009 r. firma M. sp. z o.o. wykazała przychody w kwocie 2.940.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.639.198 94 zł oraz stratę w kwocie 699.198,94 zł. W księgach podatkowych za 2009 r. Spółka zaewidencjonowała na koncie 751 -1 "koszty operacji finansowych - odsetki od pożyczek" kwotę 1.661.588,42 zł, stanowiącą wartość zaewidencjonowanych i wypłaconych odsetek z tytułu umowy pożyczki. W dniu 5 stycznia 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. sp. z o.o. podjęło uchwałę Nr [...] o wyrażeniu zgody na przekształcenie zobowiązania do wypłaty wspólnikom B. C. i F. W. kwoty 28.000.000,00 zł w umowę pożyczki kwoty 28.000.000,00 zł z oprocentowaniem w wysokości 6% w stosunku rocznym, która miała być zwrócona najdalej do 31 grudnia 2028 r. W dniu 5 stycznia 2009 r. zawarto pomiędzy F. W. oraz B. C. jako Pożyczkodawcami a M. sp. z o.o. jako Pożyczkobiorcą, umowę pożyczki. W umowie strony oświadczyły, iż na spółce jawnej M. ciążyło zobowiązanie do wypłaty na rzecz Wspólników B. C. oraz F. W. łącznej kwoty 28.000.000,00 zł, a M. sp. z o.o., jako nabywca przedsiębiorstwa spółki jawnej M. , wstąpił w miejsce Spółki jawnej w zobowiązania i uznał powyższe roszczenie do zapłaty wspólnikom kwoty 28.000.000,00 zł. Pożyczkodawca wraz z Pożyczkobiorcą dokonali na podstawie art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; zwana dalej : "k.c."), przekształcenia zobowiązania do wypłaty zysku w kwocie 28.000.000,00 zł w pożyczkę. Termin zwrotu pożyczki ustalono do dnia 31.12.2028 r., a jej oprocentowanie na 6% w stosunku rocznym. Łączna wartość brutto naliczonych odsetek w wysokości 1.661.588,42 zł została zaewidencjonowana przez Spółkę na koncie "koszty operacji finansowych - odsetki od pożyczek" i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. W dniu 27 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. spółka z o.o. z siedzibą w N. (Uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki S. spółka z o.o. zmieniono nazwę Spółki na M. spółka z o.o.), podjęło uchwałę nr 2 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 29.950.000.00 zł. Podwyższono kapitał zakładowy Spółki z dotychczasowej kwoty 50.000,00 zł o kwotę 29.950.000,00 zł, czyli o 59.900 udziałów po 500,00 zł każdy, to jest łącznie do kwoty 30.000.000,00 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęta M. spółka jawna pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa o nazwie M. spółka jawna w rozumieniu art. 55¹ k.c. Pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. wyroku z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy w S. I Wydział Cywilny, którym Sąd ustalił, że zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem - M. sp. z o.o. poprzednik prawny B. sp. z o.o., poprzednik prawny spółki B. sp. z o.o. sp. k. jako Pożyczkobiorcą, a pozwanym - B. C. (Pożyczkodawcą), stanowiła ważną, prawnie skuteczną, wiążącą umowę, i że umowa ta została wykonana, pozwany zrealizował umowę pożyczki i Spółka otrzymała objętą umową kwotę pożyczki. W wyniku analizy ksiąg podatkowych stwierdzono nieprawidłowości, tj. zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.623.245,94 zł, wynikającą z ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.661.588.42 zł stanowiącej wartość zaewidencjonowanych i wypłaconych odsetek z tytułu umowy pożyczki oraz z ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.961.657,52 zł, stanowiącej wartość zaewidencjonowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem. W wydanej w dniu 20 marca 2014 r. decyzji Dyrektor UKS określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 539.634,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania wydał w dniu 7 listopada 2014 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję z dnia 20 marca 2014 r. Po rozpoznaniu skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 81/15 stwierdził nieważność decyzji z dnia 7 listopada 2014 r. i z dnia 20 marca 2014 r. stwierdzając, że decyzje błędnie zostały skierowane do B. sp. z o.o. sp. komandytowej zamiast do poszczególnych wspólników spółki komandytowej. W dniu 29 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję skierowaną do wspólników spółki komandytowej, tj. do B. C., F. W. i B. Sp. z o.o., którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 539.634,00 zł.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 18 września 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że w realiach sprawy po stronie spółki jawnej nie powstało zobowiązanie wobec jej wspólników, które mogło zostać przekształcone w umowę pożyczki. Odnośnie kwoty 28.000.000,00 zł, strona wielokrotnie zmieniała swoje wyjaśnienia stwierdzając, że jest to pożyczka wspólników, następnie kapitał z aktualizacji wyceny i w wypowiedzi do zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia 11 marca 2014 r.) jako zobowiązania wobec wspólników spółki jawnej, które powstały na skutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa M. sp. cywilna do B. spółka z o.o. w listopadzie 2000 r. W ocenie organu Spółka z o.o. wydała udziały o wyższej wartości nominalnej w zamian za wniesiony na ich pokrycie aport (w wartości księgowej) w postaci przedsiębiorstwa M. spółka jawna. Zaistniałe różnice, które powstały na skutek wyceny aportu i odpowiednio objętych udziałów w Spółce z o.o. winny być odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i tym samym, wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu i w piśmie z dnia 11 marca 2014 r. zawierającym wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie stanowiły zobowiązania Spółki jawnej wobec jej udziałowców. Zatem pierwotne wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r. organ ocenił jako prawidłowe, zgodne z ustalonym stanem faktycznym i prawnym. W związku z tym nieistniejące zobowiązanie nie mogło zostać przekształcone w pożyczkę. W konsekwencji brak było podstaw do wypłaty wspólnikom odsetek od pożyczki i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym kwota 1.661.588,42 zł stanowiąca wartość zaewidencjonowanych i wypłaconych odsetek z tytułu umowy pożyczki nie stanowiła w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów.

2.1. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

- naruszenie art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm., dalej zwana: "k.p.c.") oraz art. 194 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji wbrew ustaleniom prawomocnego i wiążącego organ wyroku Sądu Cywilnego (tj. prawomocnego wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy w S. oraz prawomocnego wyroku z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy W., ustalających, iż zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem "B." spółką z o. o. spółką komandytową z siedzibą w W. (poprzednik prawny B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.) jako Pożyczkobiorcą, a F. W. i B. C., jako Pożyczkodawcą, stanowiła ważną, prawnie skuteczną, wiążącą umowę oraz że umowa ta została wykonana, pozwany zrealizował umowę pożyczki, zaś powodowa spółka otrzymała kwotę pożyczki objętą umową;

- naruszenie art. 720 w zw. z art. 351 k.c. poprzez zakwestionowanie faktu zawarcia i wykonania umowy pożyczki, podczas gdy dla przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku w postaci pieniędzy stanowiących przedmiot pożyczki, konieczne jest przeniesienie ich posiadania, które może nastąpić poprzez przeniesienie posiadania samoistnego na posiadacza zależnego albo na dzierżyciela na mocy samej umowy między stronami, co miało miejsce w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p."), polegające na nieuwzględnieniu faktu, że wyłącznie odsetki niewypłacone na rzecz pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy w uwarunkowaniach niniejszej sprawy odsetki zostały wypłacone na rzecz pożyczkodawców, w konsekwencji powinny stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów;

- naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 16g ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p w zw. z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 12-20 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rachunkowości") polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w związku z aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej M. nie występuje przyjęta przez podatników tzw. "dodatnia" wartość firmy, lecz tzw. "ujemna" wartość firmy, gdy wystąpiła tzw. dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do Spółki, a zatem wystąpiła tzw. "dodatnia" wartość firmy;

- naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że w uwarunkowaniach sprawy w związku z aportem przedsiębiorstwa działającego pod nazwą spółki jawnej M. spółka jawna wystąpiła tzw. "ujemna" wartość firmy, a co za tym idzie łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze aportu stanowi zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, podczas gdy w realiach sprawy wystąpiła tzw. "dodatnia" wartość firmy, a mianowicie dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do Spółki;

- naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że do kategorii "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" nie można zakwalifikować: zobowiązań wobec budżetu (z tytułu podatku VAT i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), zobowiązań wobec ZUS, zobowiązań wobec wspólników spółki jawnej, co w konsekwencji rzutowało na nieprawidłowe ustalenie, że w sprawie nie wystąpiła tzw. "dodatnia" wartość firmy umożliwiająca stronie przyjęcie wartości początkowej nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wedle ich wartości rynkowej, podczas gdy pojęcie "długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą" należy utożsamiać z definicją zobowiązań w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, wskazującej, że przez zobowiązanie rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki, a która to jurydyczna treść ww. definicji obejmuje zakresem normatywnym poszczególne pozycje zakwalifikowane przez stronę do kategorii "długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą";

- naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że rozliczenia międzyokresowe (bierne) prezentowane u zbywcy przedsiębiorstwa po stronie pasywów, nie stanowią zobowiązań, gdy tymczasem zgodnie z ustawą o rachunkowości bierne rozliczenia międzyokresowe ujmowane są jako zobowiązania, które należy utożsamiać z pojęciem "długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą";

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji powoduje naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych polegające na całkowitym pominięciu w rozstrzygnięciu przedstawionych przez Skarżących wyroków sądów powszechnych;

- naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wadliwe i nierzetelne księgi podatkowe Spółki i odmowę przyznania im mocy dowodowej w zakresie wskazanym w wydane;

- naruszenie przepisów art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (ustawa obowiązująca w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 214) poprzez wydanie decyzji w stosunku do wspólników spółki komandytowej, w sytuacji, gdy w stosunku do Komandytariuszy spółki B. C. i F. W. nie było wydane postanowienie o wszczęciu postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśniono, że istotą sporu jest kwestia związania organów podatkowych prawomocnymi orzeczeniami sądów cywilnych i niedopuszczalności czynienia sprzecznych z nimi ustaleń, ani też przeprowadzania ponownego postępowania dowodowego w tym zakresie w postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu, w sprawie ma zastosowanie przepis art. 365 § 1 k.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Oznacza to, że inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej, rozstrzygające w sprawach innych niż karne nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej roszczenia, ale także nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się ta sama kwestia, nie może być ona już badana. W konsekwencji nikt nie może kwestionować faktu istnienia prawomocnego wyroku i jego treści. WSA uznał za słuszne stanowisko skarżącej, że przedstawione w sentencji powołanych wyroków ustalenie, iż zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem "B." spółką z o. o. spółką komandytową z siedzibą w W. (poprzednik prawny B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.) jako pożyczkobiorcą, a F. W. i B. C., jako pożyczkodawcą, stanowiła ważną, prawnie skuteczną oraz wiążącą umowę pomiędzy tymi stronami, zaś odmienne twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za niedopuszczalną polemikę z ustaleniami Sądu powszechnego, którymi organ podatkowy - podobnie zresztą, jak i inne organy i sądy - jest bezwzględnie związany. Bezsporne jest przy tym, że skarżone postępowanie podatkowe dotyczy tego samego zagadnienia prawnego, które było przedmiotem oceny wskazanych sądów cywilnych, wydających prejudykat. Podkreślono również, że prawomocny wyrok sądu powszechnego stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał, że organ powinien wziąć pod uwagę rozważania w zakresie wiążących ustaleń sądów powszechnych, tj. iż zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki stanowiła ważną, prawnie skuteczną i wiążącą umowę pomiędzy opisanymi stronami, a następnie dokonać dalszych ustaleń i oceny w zakresie, w szczególności, czy wypłacone odsetki na rzecz pożyczkodawców powinny stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów oraz czy wypłaty dokonywane na rzecz wspólników z tytułu spłaty pożyczki mogą zostać uznane za dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła i tym samym uznane za koszty uzyskania przychodów w związku z działalnością spółki komandytowej, a także odnieść się do zarzutów odwołania w zakresie długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością skarżącej.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacja podatkowa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. W pisie procesowym z dnia 17 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

4.3. Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej prawidłowo wskazano, że rozpatrując skargę Sąd I instancji w kontekście ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego nadmierną wagę przypisał unormowaniu z art. 365 k.p.c. Nie powiązał także swoich rozważań z regulacją wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co powinno być punktem wyjścia dla oceny naruszeń prawa procesowego. Przedmiotem kontrowersji w sprawie nie jest, jak przyjął to WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to czy w sprawie ma, czy też nie ma zastosowanie art. 365 § 1 k.p.c. oraz jaką moc dowodową należy przypisać prawomocnemu wyrokowi sądu powszechnego na podstawie art. 194 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych Spółka nie miała podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów naliczonych i wypłaconych odsetek od pożyczek w kwocie 1.661.588,42 zł, gdyż wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu po myśli art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego znalazło się wprawdzie stwierdzenie, iż "nieistniejące zobowiązanie nie mogło zostać przekształcone w pożyczkę", ponieważ wspólnicy nie mieli prawa do zysku wypracowanego w ramach uczestnictwa w spółce jawnej, lecz poczynione one zostały w ramach dotyczących omówienia regulacji wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z wyrokami Sądów Rejonowych w S. oraz W. w sprawach o sygn. akt odpowiednio [...] i [...] ustalono, że zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem "B." sp. z o.o., spółką komandytową z siedzibą w W. jako pożyczkobiorcą, a F. W. i B. C., jako pożyczkodawcami stanowiła ważną i prawnie skuteczną oraz wiążącą umowę pomiędzy wskazanymi stronami. Istota jednak sprawy podatkowej dotyczy tego, czy tego rodzaju "nowacja" zobowiązania spółki wobec byłych wspólników spółki jawnej pozostaje w związku, czyli czy ma na celu osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. W takim przypadku wyroki sądów powszechnych podlegają ocenie z punktu widzenia normy prawa podatkowego jako jeden z dowodów w sprawie. Sam fakt ustalenia, że tego typu przekształcenie zobowiązania zostało w świetle prawa cywilnego uznane za umowę pożyczki nie może mieć przesądzającego znaczenia dla zastosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., czyli uznania zapłaconych odsetek od pożyczki za koszt podatkowy. Trafna zatem konstatacja Sądu I instancji o wiążącej mocy prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego także dla organów podatkowych z art. 365 § 1 k.p.c. nie mogła mieć w sprawie decydującego znaczenia.

4.4. Wobec tego należy stwierdzić, że o ile dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, to jest ono istotne w przypadku zaliczenia odsetek od pożyczki w ciężar kosztów uzyskania przychodów z uwagi na normę wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W rozpatrywanej sprawie w rzeczywistości doszło jedynie do zamiany wcześniej wypracowanego prze wspólników spółki jawnej zysku na przedmiot umowy pożyczki ( czyli zgodnie z art. 720 § 1 k.c. na określoną ilość pieniędzy). Tym samym biorąca pożyczkę Spółka jako podatnik nie uzyskała żadnego nowego rzeczywistego władztwa nad tym przedmiotem, którym były środki pieniężne. Co więcej uzyskała jedynie obowiązek uregulowania zobowiązania wobec byłych wspólników spółki jawnej, których to majątek (w postaci spółki jawnej) został wniesiony wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Wypracowany i niewypłacony wspólnikom zysk w spółce jawnej, jako pasywo i zobowiązanie tego przedsiębiorstwa nie może być uznawane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostało to przedsiębiorstwo wniesione. Tej okoliczności faktycznej nie może zmienić akt nowacji i przekształcenie tego zobowiązania w pożyczkę pomiędzy nabywcą przedsiębiorstwa spółki jawnej, a jej byłymi wspólnikami.

4.5. Należy bowiem rozważyć jakie wzajemne relacje zachodzą pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikiem z tytułu wypłaty zysku. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., zwana dalej k.s.h.), wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jest to jego uprawnienie, gdyż wypracowany w danym roku obrotowym zysk może zostać także pozostawiony w spółce jawnej. Jest to dość powszechna praktyka, gdyż w normalnym obrocie gospodarczym trudno przyjąć, aby można było działać w ramach spółki jawnej tylko w oparciu o mienie wnoszone do spółki. To właśnie przewidywany przyrost majątku, czyli wypracowany w kolejnych latach zysk stanowi o jej pozycji rynkowej i jej możliwościach konkurowania z innymi podmiotami. Przypomnieć jednak należy, że zarówno zysk w ujęciu art. 52 § 1 k.s.h. jak i dochód podatkowy wspólników z art. 9 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalane są w pieniądzu i w takiej też formie powinny zostać co do zasady wypłacane wspólnikom. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że nie ma żadnych podstaw do traktowania wspólników spółki jawnej jako współuprawnionych do majątku spółki na zasadzie wspólności łącznej (por. A. Kidyba w pkt 1, Komentarz aktualizowany do art. 28 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2019). Oznacza to odrębność majątku spółki jawnej oraz majątków jej wspólników. Wspólnik spółki jawnej może jedynie żądać wypłaty całości lub części zysku z końcem roku obrotowego, a zatem przysługuje mu roszczenie o wypłatę zysku, o ile zysk taki jest wypracowany i nie przekazano go na inne cele. Do wypłaty zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty (por. A. Kidyba w pkt 1, Komentarz aktualizowany do art. 52 Kodeksu spółek handlowych, publ. SIP LEX/el 2019; wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I ACa 1300/16, publ. SIP LEX nr 2402519). W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że wspólnik spółki jawnej może dochodzić wypłaty udziału w zysku (art. 52 § 1 k.s.h.) tylko wobec spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2520/16, publ. CBOSA; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 11 marca 2014 r., sygn. akt I ACa 1302/13, publ. SIP LEX nr 1444770). Wynika z tego, że wspólnik spółki jawnej posiada jedynie roszczenie wobec spółki jawnej o wypłatę zysku. Innymi słowy oznacza to istnienie po stronie wspólnika skonkretyzowanego pod względem treści uprawnienia do żądania wypłaty w pieniądzu zysku/dochodu, któremu odpowiada przyporządkowany spółce jawnej obowiązek wypłaty tego świadczenia w chwili gdy stało się ono wymagalne, czyli po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jest to wobec tego prawo podmiotowe względne, stosownie do którego wspólnik-wierzyciel może żądać od dłużnika-spółki spełnienia świadczenia. Na mocy porozumienia, czyli umowy, do której znajduje zastosowanie zasada swobody umów z art. 353¹ k.c. świadczenie to może zostać spełnione w innej formie niż zapłata pieniężna, czyli jak np. w rozpatrywanej sprawie może zostać przekształcone w pożyczkę. Cel przewidzianej w art. 506 k.c. nowacji polega na tzw. przyspieszeniu obrotu gospodarczego oraz na tym, aby strony mogły dokonywać modyfikacji istniejących pomiędzy nimi stosunków prawnych zmierzających do wykonania świadczenia przez dłużnika na warunkach uzgodnionych z wierzycielem. Zastosowanie odnowienia prowadzi do wykonania przez dłużnika obowiązku, choć innego niż pierwotny, ale również satysfakcjonującego wierzyciela, gdy dłużnik nie będzie mógł z jakichś przyczyn spełnić świadczenia według pierwotnie ustalonej treści. W wyniku zastosowanego odnowienia na dłużniku ciążyć zaczyna nowe zobowiązanie (por. pkt 1 G. Sikorski, Komentarz do art. 506 w J. Ciszewski [red.], Kodeks cywilny. Komentarz, publ. SIP LEX, WKP 2019). W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to tyle, że spółka z ograniczona odpowiedzialnością jako następca prawny spółki jawnej spełniła za zgodą wspólnika inne świadczenie od pierwotnie ustalonego, co zwolniło ją ze zobowiązania i jednocześnie prowadziło do wygaśnięcia roszczenia wspólnika o wypłatę należnego mu zysku, który został pozostawiony w Spółce w formie pożyczki. Istotne jest zatem w sprawie to, czy pożyczka taka pozostawała w związku przyczynowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami, a nie problem mocy dowodowej wyroku sądu powszechnego w postępowaniu podatkowym.

4.6. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozważaniach Sądu I instancji ta regulacja prawna została w ogóle pominięta, choć to przez jej pryzmat należało dokonać oceny ewentualnego naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowego. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury i doktryny, uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 oraz przywołana tam literatura i orzecznictwo, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publ. CBOSA). Jak wskazano w przywołanej już powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 2/11, utrwalona w piśmiennictwie, jak i judykaturze wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Zatem tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi koszt podatkowy. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Analizowane uregulowanie wskazuje jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia tego przepisu każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów, wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym za jego pośrednictwem przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publ. CBOSA). Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Skoro zatem z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to należy odwołać się także do unormowań dotyczących pojęcia przychodu, którego nie można rozumieć inaczej niż w znaczeniu jakie przyznaje mu treść przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii ,,dochodu‘’ rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników, którzy w przeszłości wnieśli aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki, należnego im w minionych latach i nie wypłaconego udziału w zysku spółki jawnej. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów. Nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty została kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od pożyczki związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 551/09, publ. CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie zobowiązań wobec wspólników. Należy wobec tego stwierdzić, że spłata zobowiązań wobec byłych wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconego zysku, którzy to wnieśli swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki kapitałowej, nie jest nakierowana na osiąganie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, czego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia jest w takim przypadku dokonanie nowacji tych zobowiązań na podstawie art. 506 § 1 k.c. i przekształcenia ich w pożyczkę. Podkreślenia wymaga, że podobne stanowisko co do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu co do kwalifikacji odsetek związanych z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już powyżej uchwale z dnia 12 grudnia 2011 r. w sprawie II FPS 2/11.

4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, który rozpatrzy wszystkie podniesione w skardze zarzuty. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).