Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 168/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. S. S. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego lub specjalnego, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t marki M. Do wniosku dołączono następujące załączniki: pismo uzupełniające do wniosku oświadczenie o zakupie samochodu ciężarowego, niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu /kopia/, rachunek zakupu pojazdu nr [...] z dnia [...].01.2022 r. /kopia/ oraz zdjęcia pojazdu — 19 szt.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniającego - analizując załączone do wniosku dokumenty i dodatkowo przeprowadzając w dniu [...] lutego .2022 r. oględziny samochodu M., postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2022 r. odmówił wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M., nr VIN: [...].

2. W dniu [...] marca 2022 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęło zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] lutego 2022. odmawiające wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M., nr VIN: [...].

W zażaleniu Pan S. S. podniósł, że nie godzi się z wydanym postanowieniem wskazując, że "M. nie jest samochodem typu kombi z dużą przestrzenią do przewozu osób i niewielkim bagażnikiem, nie jest to luksusowa terenówka typu pick up. Jest to jeden z największych modeli samochodu ciężarowego M. (...) auto zostało sprowadzone z uszkodzoną ścianą, strona zadeklarowała niezwłoczne jej uzupełnienie na taką samą oryginalną. Przestrzeń kierowcy z niewielką, niezbędną szybą i ogromną blisko 3,5 m przestrzenią ładunkową. W przestrzeni ładunkowej wydzielonej ścianą grodziową znajdują się uchwyty do ewentualnego czasowego montażu siedziska kilkusekundowego typu klick klack, umożliwiającego montaż siedziska typu ławka z 0 oparciem bez jakichkolwiek udogodnień (...). Szyba w ścianie działowej między kierowcą, a częścią ładunkową i dwiema szybkami bocznymi w przedniej części, części ładunkowej tak dużego busa jest niezbędna (montowane za dodatkową opłatą), pozwala na poruszanie się po mieście i wycofywanie bez pomocy osób trzecich".

Strona nie podzieliła zdania organu, że samochód marki M., został zakwalifikowany jako "zasadniczo do przewozu osób", a nie odwrotnie czyli "zasadniczo do przewozu towarów".

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] lutego 2022 r.

4. Pan S. S. zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2022 roku w sprawie [...] zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 143) dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450 i 463), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, iż :

a) samochód objęty wnioskiem o wydanie zaświadczenia nie jest samochodem ciężarowym przeznaczonym do transportu towarowego,

b) nie jest możliwym zakwalifikowanie samochodu M. pod pozycję CN 8704 wspólnej taryfy celnej obejmującej pojazdy samochodowe do transportu towarowego,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 2c ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 143) poprzez nieuprawnione uznanie, iż dokumenty potwierdzające zarejestrowanie samochodu ciężarowego M. VIN [...] jako samochód Ciężarowy, nie stanowią dowodu w postępowaniu akcyzowym w sytuacji gdy katalog dowodów dopuszcza tego rodzaju dokumenty dotyczące samochodu,

3) art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień w celu dokładnego wytłumaczenia stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie braku analizy i weryfikacji rzeczywistego stanu sprawy, w tym dopuszczenia się błędów co do stanu faktycznego w uzasadnianiu decyzji pominięcie okoliczności, iż w objętym postępowaniu samochodu M. Furgon jest zamontowana przegroda oraz pominięcie faktycznej proporcji w powołanym samochodzie pomiędzy częścią służącą wyłącznie do przewozu osób, tj. 652 mm oraz częścią służącą wyłącznie przewozowi towarów, tzw. paka o dł. 4242 mm,

4) art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 S 4 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej poprzez brak podjęcia niezbędnych działań organu podatkowego celem zebrania i dokładnego oraz wszechstronnego wyjaśnienia całego materiału dowodowego poprzez pominięcie rzeczywistego przeznaczenie samochodu ciężarowego i ustalenia faktycznej wielkości służącej do przewozów towarów (surowa paka),

5) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasady, iż organy podatkowe w razie wątpliwości obowiązane są rozstrzygać na korzyść podatnika.

Wskazując na powyższe Skarżący wnosił o:

1) uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M. nr VIN [...].

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych niniejszego postępowania w tym ewentualnych kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych,

3) przeprowadzenie dowodu z odczytu danych dotyczących samochodu ciężarowego objętego postępowaniem marki M. rodzaj [...] podrodzaj Furgon a znajdujących się na stronie internetowej https://www.... ustawiając długi i super wysoki (zdjęcie w załączaniu z w/w strony).

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a podstawę ku temu stanowi art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ww. ustawy procesowej

2. Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Skarżący wystąpił o wydanie zaświadczenia w przedmiocie braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. w związku z zakupem i rejestracją samochodu marki M..

Wniosek ten podlegał zatem załatwieniu w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, zawartych w Dziale VIIIA zatytułowanym "Zaświadczenia".

Zgodnie z przepisami art. 306a. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p.") organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2).

Ponadto zgodnie z przepisem: zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3); Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4); Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

Z kolei przepisy art. 306b o.p. stanowią, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c o.p.

3. Podkreślić należy, że z nakreślonych wyżej ram prawnych jednoznacznie wynika, iż podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub z inne dane znajdujące się w jego posiadaniu". Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści.

4. W tym miejscu należy wskazać na brzmienie art. 1 i 109 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.1 43 z późn. zm., dalej: u.p.a.). Przepis art. 1 stanowi, że "Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy." Jego uzupełnieniem jest art. 109 ust. 1, który stanowi, że "W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 109a ust. 2, art. 110 ust. 6, art. 110a ust. 2a, art. 111 ust. 4 i art. 112 ust. 3a." oraz jego ust. 2a w brzmieniu "Dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. " Bezspornie regulacje te odnoszą się do samochodów osobowych a nie samochodów ciężarowych co trafnie podkreślił Dyrektor Izby. Nie może zatem art. 109 ust. 2a u.p.a. stanowić podstawy żądania wydania zaświadczenia wskazany przez Skarżącego. Sąd zauważa, iż wydane na podstawie art. 109 ust. 4 przepisy wykonawcze to rozporządzenie ministra Finansów z 18 maja 2021 r. "Rozporządzenie w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od samochodu osobowego lub brak obowiązku zapłaty akcyzy od niektórych pojazdów samochodowych oraz wzoru zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy samochodu osobowego " (Dz. U. 2021, Nr 959) również uprawnia organ podatkowy do wydania dokumentu tylko o wskazanej treści według wskazanego wzoru i tylko dla samochodów osobowych. Nie przewiduje również wydania zaświadczenia o żądanej przez wnioskodawcę treści art. 306j O.p.

W związku z treścią żądania Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Na etapie wydania zaświadczenia organ podatkowy nie może weryfikować prawidłowości klasyfikacji dla celów poboru akcyzy towaru zakupionego przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznanego przez nabywcę za nieakcyzowy.

Tym samym mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p. Interes prawny może wynikać wprost z przepisów prawa i wtedy żądający ma obowiązek wskazania tego przepisu, co miało miejsce w niniejszej sprawie lub musi zostać wykazany przez wnioskodawcę.

Dodatkowo należy podkreślić, że z mocy art. 306a § 4 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, w granicach żądania wnioskodawcy, tym samym nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treści. Jeśli bowiem okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, które zgodnie z art. 306c O.p. ma formę postanowienia.

Przestrzeganie zasady związania organu żądaniem strony jest bardzo istotne, ponieważ na wydane zaświadczenie lub odmowę jego wydania przysługuje stronie zażalenie. Odmowa wydania zaświadczenia jest uzasadniona brakiem interesu prawnego wnioskodawcy, brakiem właściwości organu do którego skierowano wniosek oraz niemożnością spełnienia żądania odnośnie treści zaświadczenia, czy to ze względu na treść posiadanych danych czy też ze względu na zakaz ustanowiony w innych przepisach.

Zatem, obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym ze wszelkich, prowadzonym przez niego danych i znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 i § 2 O.p.). W konsekwencji, gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia pozwalają na stwierdzenie braku zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych, to taka sytuacja wymusza na organie wydanie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia.

Dodać jeszcze można, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego (zobacz wyrok z 21 listopada 2008 r. WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1612/08, wszystkie orzeczenia przytaczane w uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Pojęcie "dane znajdujące się w jego posiadaniu" należy interpretować ściśle nie może być rozumiane dowolnie ani rozszerzająco przez obejmowanie nim także danych dostarczonych właściwemu organowi przez osobę ubiegającą się o zaświadczenie w celu potwierdzenia faktów z tych danych wynikających (zobacz wyrok NSA z 21 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Łd 3105/95, OSP 1998, Nr 6, poz.106).

5. Możliwość natomiast prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1356/04).

Przytoczone regulacje wskazują na ograniczenia organu, co do badania stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku podatnika. Celem procedury wydania zaświadczenia nie jest bowiem polemika z wnioskiem podatnika, lecz przytoczenie i wyjaśnienie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie wszczętej wnioskiem strony postępowania.

6. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji w sposób szczegółowy przedstawiły i wyjaśniły Skarżącemu przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Tym samym po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdza, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów o.p, na jakie wskazywał w swojej skardze Skarżący, w tym zasad ogólnych postępowania administracyjnego i podatkowego. Dotyczy to zarówno wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania jak i wyrażonej w art. 2a o.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W ocenie Sądu organy zgodnie z zasadami o.p. przeprowadziły postępowania w sposób staranny, wywodząc merytorycznie niepoprawne wnioski, które doprowadziły do wydania orzeczeń zgodnych przepisami prawa, uwzględniając wnioski i dowody podnoszone przez skarżącego, dążąc do wnikliwego wyjaśnienia sprawy, czemu służyły m.in. przeprowadzone oględziny pojazdu. Zauważyć też należy, że w postępowaniu podatkowym art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje stosować wynikającą z tego przepisu zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, a zatem zasada ta w żadnym razie może nie odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w tej sprawie Skarżący koncentruje się w tej kwestii na wątpliwościach do stanu faktycznego właśnie.

7. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze zauważyć należy, że organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie przeprowadził w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające analizując załączone do wniosku dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki M.. Dodatkowo, w toku przeprowadzonych w dniu [...] lutego 2022 r. przez pracowników organu oględzin samochodu M., stwierdzono część pasażerską, która posiada dwoje drzwi, jeden rząd siedzeń, tj. trzy siedzenia z zagłówkami, trzy punkty do montażu pasów bezpieczeństwa w pierwszym rzędzie. Stwierdzono obustronne przeszklenie pomiędzy drugim a trzecim lewym słupkiem i w prawych drzwiach przesuwnych. Za fotelami kierowcy i pasażerów stwierdzono przykręconą śrubami metalową przegrodę z szybą. Boki wewnątrz pojazdu wykończone płytą sklejkową, dach metalowy, na podłodze płyta metalowa oraz elementy do mocowania towarów w ilości 10 sztuk. Szyby w panelach bocznych są przyciemnione. Za rzędem siedzeń za przegrodą w podłodze znajdują się fabryczne punkty kotwiące do montażu siedzeń (3 miejsca). W tylnej części pojazdu brak punktów do montażu pasów bezpieczeństwa, popielniczek, podłokietników, uchwytów bocznych i górnych dla pasażerów, klimatyzacji, systemu nagłaśniającego. Szyby za częścią dla kierowcy są nieotwierane.

Na zdjęciach przesłanych przez Skarżącego w dniu [...] stycznia 2022 r. widoczny drugi rząd siedzeń z pojazdu pasami bezpieczeństwa, zamontowanych w fabryczne punkty kotwiące oraz brak stałej przegrody pomiędzy pierwszym a drugim rzędem siedzeń. Natomiast do oględzin w dniu [...] lutego 2022 r. samochód został podstawiony bez drugiego rzędu siedzeń z zamontowaną metalową przegrodą. Powyższe fakty mogły więc wzbudzić wątpliwości organu czy przeważającą funkcją pojazdu jest funkcja towarowa czy przewozu osób. Dokumenty załączone przez stronę do złożonego wniosku jak i przeprowadzone oględziny stanowiły podstawę do odmowy wydania stronie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M.. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że materiał będący w posiadaniu organu I instancji nie potwierdził, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym niebędącym samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do załączonych przez Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów w ocenie Sądu zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego na terenie kraju, czy to poza jego granicami, nie przesądza o klasyfikacji pojazdu dla celów poboru podatku akcyzowego, bowiem pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodzić się należy z organem, że treść dokumentów potwierdzających zarejestrowanie samochodu marki M., nr VIN: [...] jako samochodu ciężarowego nie jest miarodajnym źródłem w zakresie określenia pojazdu będącego przedmiotem postępowania jako samochodu osobowego czy ciężarowego dla celów podatku akcyzowego. Rejestracja ww. samochodu jako samochodu ciężarowego, może różnić się od klasyfikacji towaru dokonanej w oparciu o obowiązujące zasady Nomenklatury Scalonej, gdyż jest dokonywana na inne potrzeby. Z tego względu określony w dokumentach rejestracyjnych rodzaj pojazdu "samochód ciężarowy", w świetle zasad klasyfikacji oraz Not wyjaśniających do pozycji 8703, nie ma znaczenia, a kod towaru ustala się według Nomenklatury Scalonej (CN).

Podobne stanowisko w sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 293/11, które skład orzekający w tej sprawie także podziela – "Dokumenty, na które powołuje się Skarżący w skardze, tj. pismo producenta pojazdu i zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 2 u.p.a. "

Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych z pozycji CN 8704 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową jest przewóz towarów. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pojazd został zarejestrowany przez Urząd Miasta w S. jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 6 (zgodnie z danymi zawartymi w systemie CEPiK). Jednakże dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SAGI 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11.

Dokumenty wskazujące, że sporny pojazd był uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Należy pamiętać, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, na etapie wydania zaświadczenia organ podatkowy nie może weryfikować prawidłowości klasyfikacji dla celów poboru akcyzy towaru zakupionego przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznanego przez nabywcę za nieakcyzowy.

Dodać należy, że wydanie zaświadczenia nie przesądza, bo ze swej istoty czynić tego nie może, czy istotnie przedmiotem zakupu przez skarżącego był samochód osobowy czy ciężarowy. Kwestia ta może być rozstrzygnięta w innych postępowaniu a w konsekwencji czy na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Zasadnicze zatem założenie Skarżącego opierające się na uzyskaniu poprzez wydanie zaświadczenia stanowiska, że zakupiony samochód jest samochodem ciężarowym i jako taki nie podlega ustawie o podatku akcyzowym nie mogło odnieść oczekiwanego rezultatu.

Przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że należy zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających do HS są istotne i znaczące w odniesieniu do klasyfikacji danego typu samochodu. Ponadto wyliczenia cech pojazdu w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadające danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego nieistotne z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy).

Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, w tym dokumentów zagranicznych, z których wynikałoby, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd w obrocie prawnym na terytorium któregokolwiek z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej był klasyfikowany do kodu CN 8704.

8. Nie można również zgodzić się z zarzutem Skarżącego dotyczącym błędu co do stanu faktycznego polegającym na pominięciu okoliczności, że jest zamontowana przegroda oraz faktycznej proporcji w samochodzie pomiędzy częścią służącą wyłącznie do przewozu osób oraz częścią służącą wyłącznie przewozowi towarów.

Wskazane okoliczności nie przesądzają o klasyfikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Zauważyć też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I GSK 966/14 z dnia 20.01.2016 r. podkreślił, że istnienie w samochodach przegrody oddzielających część pasażerską od towarowej nie może przekreślać ich osobowego przeznaczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zdemontowanie na pewien czas w tylnej części auta stałych siedzeń oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie pozbawia pojazdu w trwały sposób cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych, mogłoby dojść do nadużyć przepisów poprzez ingerowanie we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

9. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów o.p. Sąd uznaje je za nietrafione. Organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe nie można zarzucić dowolności czy sprzeczności, gdyż zostały one oparte o zgromadzony i należycie oceniony materiał dowodowy. Dokonane ustalenia dowodzą, że postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie było merytorycznie poprawne i cechowała je należyta staranność. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 czy art. 193 4 o.p.

Ponadto należy też zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt Il FSK 2891/13 z dnia 02.12.2015 r. wskazał, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić wniosku, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny (art. 306a S 2 0.p.). Organ wydając zaświadczenie potwierdza bowiem jedynie te informacje, których jest dysponentem. Jest to więc akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. Organ nie może więc w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych.

Postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń, aczkolwiek odformalizowane, wiąże się jednak z pewnym rygoryzmem proceduralnym spowodowanym skutkami, jakie wywołują zaświadczenia, które mają charakter dokumentów urzędowych (por. art. 194 o.p. i art. 76 k.p.a.), stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Skład orzekający stwierdza, że z powyższych uwag wynika zatem, że zaświadczenie musi zawierać prawdziwie, pewne informacje. Nie może ono zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego rodzą się wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem dokumentem urzędowym. W tej sprawie z urzędu też Sądowi znane są liczne wyroki sądów administracyjnych uznających samochody marki M. czasem za auta osobowe czasem za ciężarowe, wszystko zależy od dokładnego ustalenia cech budowy i przeznaczenia pojazdu, co powinno nastąpić w postępowaniu podatkowym, które służy do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, a nie w sprawie postępowania związanego z wydaniem zaświadczenia, które powinno stwierdzać urzędowo fakty nie budzące żadnych wątpliwości.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy w ocenie Sądu w związku z istniejącymi uzasadnionymi wątpliwościami dotyczącymi oceny pojazdu marki M., nr VIN: [...] pod kątem klasyfikacji taryfowej organ zasadnie odmówił wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Materiał będący w posiadaniu organu I i II instancji nie potwierdził bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym niebędącym samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Wydanie zaświadczenia nie przesądza, bo ze swej istoty czynić tego nie może, czy istotnie przedmiotem zakupu przez skarżącego był samochód osobowy czy ciężarowy. Kwestia ta może być rozstrzygnięta w innych postępowaniu a w konsekwencji czy na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Zasadnicze zatem założenie Skarżącego opierające się na uzyskaniu poprzez wydanie zaświadczenia stanowiska, że zakupiony samochód jest samochodem ciężarowym i jako taki nie podlega ustawie o podatku akcyzowym nie mogło odnieść oczekiwanego rezultatu.

Pełna ocena pojazdu pod kątem klasyfikacji taryfowej powinna nastąpić w innym postępowaniu. Aby stwierdzić czy samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu należy dokonać jego jednoznacznego przyporządkowania do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku o akcyzowym. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym jest to bowiem jedyna metoda ustalania czy dany pojazd jest samochodem osobowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez organ przepisów postępowania, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. powinno prowadzić do uwzględnienia skargi. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Odnośnie wniosku dowodowego znajdującego się w skardze, sąd odmówił jego przeprowadzenia. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W tej sprawie wnioskowany dowód nie spełniał podstawowego warunku nie był dowodem z dokumentu (oryginału bądź poświadczonego za zgodność), a jedynie wydrukiem ze strony internetowej.

11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.