Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 282/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

1. P. Sp. z o.o. Sp.k. w B. (zwana dalej: "Spółką") w dniu 29 grudnia 2015 r. złożyła wniosek do Prezydenta Miasta S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, w tym za 2010 rok w wysokości 56.766,00 zł, dołączając korekty deklaracji za powyższe lata. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Spółka przeprowadziła kompleksową inwentaryzację obiektów podlegających opodatkowaniu w S., która wykazała różnicę pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania polegającymi w szczególności na: (-) deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowej powierzchni użytkowej budynków, (-) deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowych wartości budowli. Ponadto podniesiono, że Spółka:

- w latach 2011-2015 wykazywała do opodatkowania jako budowlę m.in. środek trwały o nazwie "Stacja trafo 2" o wartości początkowej 157.104,38 zł, który zdaniem Spółki stanowi budynek podlegający opodatkowaniu o powierzchni użytkowej 13,00 m2 - w konsekwencji Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w latach 2011-2015 o 157.104,00 zł, jednocześnie uwzględniając powierzchnię użytkową 13,00 m2 w podstawie opodatkowania budynków w korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2015;

- zidentyfikowała obiekty stanowiące mobilne kontenery o nazwie "Stacja transformatorowa" o wartości początkowej 126.140,84 zł oraz "Stacja transformatorowa 2" o wartości początkowej 208.450,79 zł (łącznie 334.591,63 zł), które były dotychczas opodatkowane jako budowle. W ocenie Spółki obiekty takie jak przenośne kontenery stanowią majątek ruchomy i nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii "budynków" lub też "budowli", gdyż nie są trwale związane z gruntem, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w latach 2010-2012 o 291.742,00 zł, a w latach 2013-2015 o 334.592,00 zł;

- zidentyfikowała urządzenia techniczne posiadające części budowlane, które były dotychczas opodatkowane od pełnej wartości początkowej środka trwałego o nazwie: "instalacja odciągu trocin": 407.589,49 zł, "wentylacja schuko": 741.422,12 zł, "filtr odciągu trocin nr 6": 1.511.895,10 zł, łącznie 2.660.906,71 zł. Zdaniem Spółki, w przypadku urządzeń technicznych położonych poza budynkami i posiadających części budowlane i/lub fundamenty, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty, a nie cała wartość środka trwałego wykazana w rejestrze środków trwałych. Spółka zleciła rzeczoznawcy budowlanemu wykonanie wyceny wartości rynkowej części budowlanych i/lub fundamentów ww. urządzeń: "instalacja odciągu trocin": 4.130,00 zł, "wentylacja schuko": 38.347,00 zł, "filtr odciągu trocin nr 6": 28.988,00 zł, łącznie 71.465,00 zł i uznała, że zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w latach 2010-2011 o 2.581.398,71 zł, a w latach 2012-2015 - o 2.589.441,71 zł;

- zidentyfikowała następujące obiekty położone poza budynkami stanowiące budowle, niewykazywane dotychczas do opodatkowania o nazwie "zbiornik sprężonego powietrza" o wartości początkowej 10.765,18 zł oraz "zbiornik sprężonego powietrza ATLAS COPCO" o wartości początkowej 14.650,00 zł (łącznie 25.415,18 zł), a także nieopodatkowane dotychczas budowle, które nie były wykazane w rejestrze środków trwałych Spółki i nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych o nazwie "wiata na odpady" o wartości rynkowej 7.030,00 zł, "wiata palaczy nr 2" o wartości rynkowej 3.498,00 zł oraz "maszty reklamowe" o wartości rynkowej 5.926,00 zł (łącznie 16.458,00 zł). Po wycenie ww. wartości rynkowych przez rzeczoznawcę majątkowego ustalono, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania budowli w latach 2010-2011 o 34.839,00 zł, a w latach 2011-2015 - o 41.873,00 zł.

2. Prezydent Miasta S. decyzją z [...] marca 2016 r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 377.553,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 56.766,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] czerwca 2016 r., nr [...] uchyliło tę decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta S. decyzją z [...] września 2016 r., nr [...] ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 377.553,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z [...] grudnia 2016 r., nr [...] Kolegium uchyliło ww. decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta S. decyzją z [...] marca 2017 r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 377.553,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lipca 2017 r., nr [...] uchyliło ww. decyzję z argumentacją, że skoro organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty, to nie było podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 rok.

5. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] Prezydent Miasta S. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 56.766,00 zł.

Organ I instancji przywołując definicję budynku i budowli z art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.o.l."), a także orzecznictwo ustalił, że "Stacja trafo 2" jest budowlą w rozumieniu tego przepisu, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Zdaniem organu podatkowego "Stacja trafo 2" tylko zewnętrznym kształtem przypomina budynek, ponieważ ma ściany i dach, ale w środku znajdują się wyłącznie urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć. Organ podatkowy wskazał, że w przypadku, gdy budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, które kubaturowo zajmują jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaś staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Organ podatkowy podniósł również, że powołany przez niego biegły rzeczoznawca majątkowy w sporządzonej opinii technicznej z 7 marca 2017 r. wskazał, że "Kontenerowa stacja transformatorowa w obudowie betonowej oraz dwie kontenerowe stacje transformatorowe w obudowie aluminiowej są obiektami budowlanymi w postaci budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.)". Organ podatkowy porównał też hale produkcyjne Spółki i "Stację trafo 2" i wskazał, że hale widnieją w ewidencji gruntów i budynków i ze względu na funkcję użytkową jaką pełnią, sklasyfikowane są jako budynki przemysłowe, dlatego opodatkowane zostały stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. "Stacji trafo 2" nie można zakwalifikować do żadnej kategorii budynków wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2010 r. Nr 242 poz. 1622, zwanego dalej: "rozporządzeniem"). Nie została ona też naniesiona w ewidencji gruntów i budynków jako budynek. Spółka zakwalifikowała powyższą stację w oparciu o KŚT do grupy 6-Urządzenia techniczne, podgrupy 61 - Urządzenia i aparatura energii elektrycznej, rodzaju 613 - Stacje transformatorowe stałe i mobilne, nadając nr środka trwałego 6SS0004700, co wynika z ewidencji środków trwałych Spółki dołączonej do akt sprawy. Zdaniem organu, skoro "Stacja trafo 2" nie została sklasyfikowana jako budynek w ewidencji gruntów i budynków, to potwierdza fakt, że budynkiem faktycznie nie jest. Zatem nie może być opodatkowana jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Będąca w posiadaniu przedsiębiorcy "Stacja trafo 2" jest budowlą i podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla budowli wynoszącej 2% wartości.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że "Stacja transformatorowa" i "Stacja transformatorowa 2" również są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l., wskazując, że Spółka zakwalifikowała "Stację transformatorową" (nr środka trwałego [...]) i "Stację transformatorową 2" (nr środka trwałego [...]) na podstawie ww. rozporządzenia do grupy urządzenia techniczne, te zaś wymienione są wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle "(...) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne." Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne. Zdaniem organu, stacje transformatorowe mieszczą się w zakresie definicyjnym wynikającym z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i należy je opodatkować w 2010 roku wg stawki właściwej dla budowli od jej wartości.

Odnośnie urządzeń technicznych, tj. "instalacja odciągu trocin", "wentylacja schuko", "filtr odciągu trocin nr 6" położonych poza budynkami i posiadających części budowlane i/lub fundamenty, organ I instancji stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlega cała wartość środka trwałego wskazanego w rejestrze środków trwałych wg stawki właściwej dla budowli, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty. Organ wskazał, że skoro są to urządzenia techniczne (wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), to z częściami budowlanymi tworzą całość techniczno- użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z powyższych budowli. Połączone są one z budynkiem - halą produkcyjną i usuwają odpady (trociny) powstające wskutek procesu produkcyjnego zachodzącego wewnątrz budynków. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż zmiana definicji obiektu budowlanego (od 27 czerwca 2015 r.), polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem" nie powoduje, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane tych budowli.

Natomiast w odniesieniu do nowo ujawnionych przedmiotów opodatkowania wskazanych przez Spółkę w pkt 4 wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy stwierdził, że nie mógł rozpatrywać w tym zakresie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w myśl przepisu art. 70 § 1 o.p. W 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 r.

6. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] listopada 2017 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] sierpnia 2017 r.

7. Skargę na powyższą decyzję złożyła Spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 20/18 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] listopada 2017 r. i poprzedzającą jej wydanie decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy oceniając stan faktyczny oparły się na wykładni przepisów prawa, które zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Sąd uznał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, należy przyjąć, że pojęcia "budynek" i "budowla" wzajemnie się wykluczają. Ponadto, skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą. WSA wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku na niniejszą sprawę ma ten wpływ, że została dokonana odmienna interpretacja przepisów prawa będących podstawą kontrolowanych przez Sąd rozstrzygnięć, a co za tym idzie, także możliwa jest inna klasyfikacja niektórych obiektów. Skoro zatem mogą być one zakwalifikowane w odmienny sposób, to mogą zostać również objęte inną stawką podatku.

Sąd pokreślił również, że w okolicznościach niniejszej sprawy, obok przepisów definiujących pojęcie budowli, należy mieć również na uwadze przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, do którego odwołał się w swoim wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny, wedle którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w Prawie budowlanym lub w załącznikach do tej ustawy. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym ustawie P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa P.b., które uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują Prawo budowlane.

Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię zastosowanych norm prawnych, zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny, co miało wpływ na wynik sprawy.

8. Prezydent Miasta S. decyzją z [...] września 2018 r., nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie 56.766,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że dokonał weryfikacji ustaleń w kontekście klasyfikacji obiektów: "Stacji trafo 2", "Stacji transformatorowej", "Stacji transformatorowej 2", "instalacji odciągu trocin", "wentylacji SCHUKO" oraz "filtru odciągu trocin nr 6", jednak uznał, że jedynie obudowa "stacji trafo 2" spełnia kryteria do zakwalifikowania jako budynek, gdyż jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ściany) oraz posiada fundamenty i dach. Dlatego obudowa tej stacji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budynek stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni użytkowej 13 m2. Z kolei urządzenie wewnątrz tej obudowy, stanowiące element sieci elektroenergetycznej, (na które składają się: transformator, rozdzielnia średniego napięcia i rozdzielnie niskiego napięcia) jest budowlą i jest odrębnym przedmiotem opodatkowania jako element sieci elektroenergetycznej. Zdaniem organu, w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest istnienie w budynku budowli i osobne ich opodatkowanie, podobnie jak możliwe jest opodatkowanie budynku na gruncie. Gdy w budynku znajdują się maszyny i urządzenia stanowiące element sieci elektroenergetycznej, opodatkowane będą zarówno urządzenia (jako budowle) jak i obudowa (jako budynek). Zdaniem organu, budynek stacji Trafo 2 pełni wyłącznie rolę obudowy urządzeń technicznych znajdujących się w jej wnętrzu, a byt tych urządzeń nie jest uzależniony od istnienia budynku. Organ zaznaczył jednocześnie, że w 2010 r. stacja Trafo korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli (uchwała Rady Miejskiej w S. z dnia 26 listopada 2008 r., nr XXIX/284/08), a zatem kwestia zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w zakresie stacji Trafo 2 jest bezprzedmiotowa.

Organ uznał, że pozostałe sporne w sprawie obiekty nie spełniają natomiast cech budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnośnie Stacji transformatorowej i Stacji transformatorowej 2 – kontenerowe stacje transformatorowe w obudowie aluminiowej – organ pierwszej I instancji stwierdził, że obiekty te nie są budynkami, lecz budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem organu, stacje te, z uwagi na cechy odnoszące się do pojęcia urządzenia technicznego, czyli urządzenia zapewniającego możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, są budowlą. W związku z tym organ przyjął, że były one prawidłowo deklarowane przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla budowli i odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie.

Odnośnie instalacji odciągu trocin, wentylacji Schuko i filtru odciągu trocin nr 6 organ pierwszej instancji uznał, że są to urządzenia techniczne mieszczące się w definicji urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a zatem stanowią budowlę. Ponadto, tworzą one z częściami budowlanymi gospodarczą całość, będąc elementem całej instalacji SCHUKO i są połączone z budynkami – halami produkcyjnymi. Organ stwierdził, że służą one zapewnieniu możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, ale stanowią odrębny od tego budynku przedmiot opodatkowania. W takim zaś wypadku, zdaniem organu, należy rozdzielić obiekt na odrębne przedmioty opodatkowania. Zdaniem organu, przez obiekt budowlany należy rozumieć szeroko definiowane instalacje, w tym urządzenia, pod warunkiem, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie powoduje, że opodatkowaniu będą podlegać jedynie części budowlane tych obiektów, gdyż fundament/ część budowlana służą umiejscowieniu filtru odciągu trocin i wentylacji SCHUKO i nie można zasadnie twierdzić o użytkowaniu fundamentów/ części budowlanej w oderwaniu od użytkowania usytuowanych na nich instalacji czy urządzeń. Obiektem budowlanym jest bowiem m.in. budowla wraz z instalacjami i na tej podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego, który składa się nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również z instalacji. Organ przyjął więc, że urządzenia techniczne tj. instalacje odciągu trocin, wentylacja schuko i filtr odciągu trocin nr 6 oraz części budowlane tych urządzeń technicznych, jak fundamenty pod te urządzenia, stanowią całość techniczną (są technicznie zintegrowane, połączone i tworzą jeden układ konstrukcyjny) i użytkową (służą celowi praktycznemu jakim jest usuwanie odpadów). Wskazano, że demontaż poszczególnych elementów instalacji SCHUKO, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do usuwania trocin z hali produkcyjnej, skutkowałby niemożnością funkcjonowania tych obiektów.

Organ stwierdził też, że części budowlane tych budowli stanowią części składowe tych obiektów i są budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jako części budowlane urządzeń technicznych i innych urządzeń i stanowią całość techniczną tych urządzeń, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem powyższych budowli.

Organ przyjął, że wyróżnienie fundamentów urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części budowli w postaci części budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje jako pewną całość.

Uznając, że instalacja odciągu trocin, wentylacja schuko i filtr odciągu trocin były dotychczas przez Spółkę deklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od całej wartości środka trwałego wskazanego w rejestrze środków trwałych wg stawki właściwej dla budowli, organ odmówił jej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w zakresie tych obiektów.

Odnośnie zaś nowoujawnionych przedmiotów opodatkowania zawartych w pkt 4 wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ wskazał, że nie może rozpoznać sprawy w tym zakresie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2015 r.

9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania Spółki, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Organ ten wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.: - budynek wraz instalacjami i urządzeniami technicznymi, - budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz obiekt małej architektury. Jak wynika z opinii technicznej sporządzonej na zlecenie organu pierwszej instancji przez biegłego rzeczoznawcę z zakresu budownictwa, obiekt budowlany - Stacja trafo 2 posadowiony jest na fundamencie betonowym, stale połączonym z gruntem oraz połączony jest fizycznie i konstrukcyjnie za pomocą ścian, dachu i podłoża z instalacjami energetycznymi przeznaczonymi do doprowadzenia, przetwarzania i rozdzielania prądu elektrycznego do hali produkcyjnej. W takiej sytuacji organ uznał, że trzeba uznać ten obiekt budowlany za budynek, z uwagi na to, iż posiada wskazane w ustawie prawo budowlane elementy tj. ściany, dach i fundament. Skoro w ustawie prawo budowlane nie wskazano wprost, że transformatory są budowlami, a także że stanowią części sieci energetycznej, która stanowi budowlę w rozumieniu tej ustawy, to brak jest podstaw do kwalifikacji tych urządzeń jako oddzielnych budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego pogląd dotyczący traktowania jako budowli budynku wyposażonego w urządzenia techniczne kubaturowo zajmujące jego przestrzeń w znacznym stopniu, gdyż tego typu obiekt, jeśli spełnia warunki niezbędne do uznania go za budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l., nie traci tego przymiotu z uwagi na to, co znajduje się wewnątrz jego przestrzeni. Kolegium zauważyło też, że choć z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, to Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć elektroenergetyczną. Z tego powodu rezultaty wykładni przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji, prowadzącej do opodatkowania jako budowli obiektu spełniającego ustawowe cechy budynku, SKO uznało za niezgodne z przywołaną przez Trybunał Konstytucyjny zasadą szczególnej określoności regulacji daniowych. Zdaniem SKO, stacja Trafo 2 powinna więc zostać uznana w całości za budynek.

Następnie Kolegium wskazało, że Stacji transformatorowej i Stacji transformatorowej 2 nie można zakwalifikować do kategorii "budynki", gdyż zgodnie z definicją, nie są one trwale związane z gruntem – brak jest stałego umocowania z gruntem. Skoro zaś transformatory i rozdzielnice umieszczone w środku tegoż obiektu nie podlegają opodatkowaniu, to sama ich obudowa nie tylko nie może zostać zakwalifikowana jako budynek, ale nie stanowi też budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem SKO, przyjmując interpretację względniejszą dla podatnika, obie stacje transformatorowe należy zakwalifikować jako obiekty kontenerowe, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z kolei, zdaniem SKO, instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko oraz filtra odciągu trocin nie można zaliczyć do urządzeń budowlanych, gdyż nie są one powiązane z fundamentami, na których są postawione na stałe, a jedynie zakotwiczone za pomocą śrub, co umożliwia ich przemieszczenie, a także fundamenty mogą być użytkowane bez tych obiektów. Nie stanowią one także urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, jakim jest budynek produkcyjny, gdyż nie stanowią z nim całości techniczno-użytkowej. Owszem są niezbędne w procesie produkcji do wentylacji hali produkcyjnej i odciągu powstających odpadów trocin, ale nie są urządzeniami, bez których budynek produkcyjny nie może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem, czyli nie stanowią z nim całości techniczno-użytkowej.

10. Skargę na powyższą decyzję SKO złożył Prokurator Rejonowy w S.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie punktu 2 i 3 wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez uznanie, że: Stacja transformatorowa i Stacja transformatorowa 2, instalacja odciągu trocin, wentylacja schuko, filtr odciągu trocin nr 6 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na tej podstawie Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi Prokurator wyraził pogląd, że urządzenia techniczne tj. instalacja odciągu trocin, wentylacja schuko, filtr odciągu trocin nr 6 oraz części budowlane tych urządzeń technicznych jak fundamenty pod te urządzenia stanowią całość techniczną i użytkową. Uznał, że w klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości - w tym przypadku powyższe obiekty są wykorzystywane jako całość do usuwania trocin z hali produkcyjnej. Części budowlane tych budowli (instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko, filtru odciągu trocin nr 6) stanowią części składowe tych obiektów i są budowlami wprost wymienionymi w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jako części budowlane urządzeń technicznych i innych urządzeń i stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z powyższych budowli - odciąganie trocin z hali produkcyjnej.

11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 369/19 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] października 2019 r. Sąd uznał, że obudowa stacji Trafo 2 zawiera wszystkie elementy konieczne do uznania jej za budynek, natomiast instalacje i urządzenia znajdujące wewnątrz budynku stacji Trafo 2 stanowią budowle, będąc elementem sieci elektroenergetycznej. Sąd zaakceptował pogląd, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnośnie Stacji transformatorowej i Stacji transformatorowej 2 sąd pierwszej instancji uznał, że są one obiektami wolnostojącymi i stanowią część sieci elektroenergetycznej, gdyż w przypadku ich odłączenia od sieci tracą one swój charakter i przeznaczenie. Przyjęto, że stacje należy traktować jako urządzenia związane z obiektem budowlanym – siecią elektroenergetyczną, które to urządzenia zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem WSA, obie stacje transformatorowe należy traktować całościowo jako urządzenia techniczne, czyli urządzenia zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podzielił sąd pierwszej instancji pogląd, że stacja transformatorowa stanowi część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku jej odłączenia od sieci, traci swój charakter i przeznaczenie, przy czym wszystkie elementy konstrukcji stacji łącznie spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Sąd podzielił więc zakwalifikowanie obu stacji transformatorowych jako urządzeń budowlanych (technicznych), które będąc związane z obiektem budowlanym (siecią elektroenergetyczną) i zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu od ich wartości.

Z kolei odnośnie instalacji odciągu trocin, wentylacji SCHUKO i filtru odciągu trocin nr 6 sąd przyjął, że obiekty te są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi. Stanowiąc części instalacji SCHUKO usuwającej odpady, które powstają w wyniku procesu produkcyjnego, jaki zachodzi wewnątrz hali, zapewniają możliwość użytkowania obiektu – hali produkcyjnej – zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiekty te są urządzeniami, bez których budynek produkcyjny nie może być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowa hali produkcyjnej zakłada określone funkcje, jakie ma ona spełniać. Jeżeli zgodnie z tym założeniem, jej zamierzone funkcjonowanie wymaga instalacji urządzeń usuwających odpady, to należy przyjąć, że urządzenia te stanowią z tym budynkiem całość techniczno – użytkową.

13. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł uczestnik postępowania PORTA KMI POLAND sp. z o.o. sp. kom.

14. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2022 r., III FSK 1769/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd uznał wadliwość kontrolowanego wyroku i jego uzasadnienia, stwierdzając, że dotyczą one w szczególności problematyki związanej z kwalifikacją transformatorów. Zgodził się natomiast ze stroną skarżącą odnośnie sposobu opodatkowania instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin nr 6, przyjmując, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie fundamenty, na których posadowione są te urządzenia. Naczelny Sąd ocenił, że sam odciąg trocin, wentylacja schuko i filtr odciągu trocin nr 6 nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

15. Skargę Prokuratora należało uznać za zasadną w części odnoszącej się do prawnopodatkowej kwalifikacji dwóch obiektów: Stacji transformatorowej i Stacji transformatorowej 1. Decyzja Kolegium, pomimo przyjęcia jej prawidłowości w odniesieniu do stacji Trafo 1, instalacji odciągu trocin, wentylacji Schuko i filtru odciągu trocin nr 6, podlegała jednak uchyleniu w całości.

16. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

17. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny odnośnie kwalifikacji instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin nr 6 przyjmuje za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że urządzenia te nie stanowią z fundamentem całości techniczno – użytkowej. Z opisu budowy tych urządzeń i pełnionych funkcji wynika, że urządzenia nie są zintegrowane technicznie z fundamentem, co wyklucza możliwość uznania, że urządzenia i fundament stanowią całość techniczno – użytkową. Nie stanowią one również takiej całości z budynkiem produkcyjnym. Za zasadne Sąd uznaje więc stanowisko Kolegium, że pełnią one w tym budynku użyteczną funkcję, ale technicznie nie są z nim związane. Taki związek występuje pomiędzy ww. urządzeniami a maszynami znajdującymi się w budynku produkcyjnym, ale w świetle przepisów ustawy o podatku i opatach lokalnych maszyny te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według postanowień art. 3 pkt 3 P.b., do stosowania którego odsyła ustawa podatkowa, opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia. Sąd pierwszej instancji zgadza się więc ze spółką będącą uczestnikiem tego postępowania, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie fundamenty, na których posadowione są omawiane urządzenia. Natomiast odciąg trocin, wentylacja schuko i filtr odciągu trocin nr 6 nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym w tym zakresie za prawidłowe uznać należy stanowisko Kolegium przedstawione w zaskarżonej decyzji.

18. Sporną na tym etapie sporu pozostawała prawnopodatkowa kwalifikacja obiektów, które ogólnie można określić jako stacje transformatorowe (Stacji Trafo 2, Stacja transformatorowa i Stacji transformatorowa 2).

19. Rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od przedstawienia definicji pojęć mających zastosowanie w sprawie, a więc pojęć: "obiektu budowlanego", "budynku" oraz "budowli", a także pojęcia "urządzenia budowlanego". W istocie sporna jest w sprawie wykładnia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera definicję budowli wskazując, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja zawarta w tym przepisie nie jest kompletna, gdyż odwołuje się do regulacji objętych inną ustawą, jednak wynika z niej, że budowlą są obiekty budowlane nie stanowiące budynku lub obiektu małej architektury, a także będą to urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym.

Definicja ta ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż w sytuacji istnienia trójdzielnej definicji pojęcia obiektu budowlanego (budynek, budowla, obiekt małej architektury), za budowlę uznaje się również obiekt zdefiniowany odrębnie w prawie budowlanym, a mianowicie urządzenie budowlane.

Pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w przepisie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, który w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. stanowił, że ilekroć mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

Po zmianie zaś ustawodawca przyjął, że ilekroć mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zarówno w przypadku budynku jak i budowli, w skład obiektu budowlanego wchodzą instalacje jako część tych obiektów budowlanych. Ponadto, w przypadku budynku jego część stanowią również urządzenia techniczne, zaś w przypadku budowli – urządzenia (ustawodawca nie wskazał, że mają to być urządzenia techniczne, co ma znaczenie z uwagi na istnienie w ustawie Prawo budowlane definicji "urządzeń technicznych" przy jednoczesnym braku definicji "urządzeń"..

W myśl art. 3 pkt 2 P.b., za budynek należy uznać taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja ta ma kluczowe znaczenie dla sprawy z uwagi na rozdzielny podział obiektów budowlanych na budynki i budowle. Obiekt będący budynkiem nie może być bowiem budowlą.

Rozdzielność tych dwóch definicji wynika wprost z treści przepisu art. 3 pkt 3 P.b., który stanowi że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przepis ten w sposób wyraźny wskazuje, że to co jest budynkiem lub obiektem małej architektury nie może być uznane za budowlę.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że zasada określoności prawa, jak też nakaz zawarcia regulacji podatkowych w aktach rangi ustawowej przemawia za wykładnią, że tylko obiekty wprost wymienione w tym przepisie lub innych przepisach P.b., bądź w załącznikach do tej ustawy mogą być uznane za budowle w rozumieniu u.p.o.l. (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 sygn. P 33/09, czy uchwała 7 NSA z dnia z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13. ). Należy podzielić pogląd, że z uwagi na charakter norm prawa podatkowego, inaczej należy odczytywać ten przepis na gruncie prawa budowlanego (wyliczenie przykładowe), inaczej zaś na gruncie prawa podatkowego (wyliczenie taksatywne). Na podstawie powyższych orzeczeń przyjmuje się, że:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje

– mogą być uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stanowić przedmiot opodatkowania (tak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2020 r., II FSK 1048/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 7 sierpnia 2018 r., I SA/Rz 421/18) .

W powołanym wyroku z 13 września 2011 r. Trybunał zastrzegł, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Odnotowania wymaga też treść wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym uznano art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, za niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku opowiedział się za wyraźnym rozdziałem pojęć budynku i budowli i jednoznacznie uznał, że sprzeczna z Konstytucją będzie taka wykładnia przepisów, która pozwalałaby obiekt będący budynkiem uznać jednocześnie za budowlę.

Dokonując kwalifikacji obiektu należy więc każdorazowo najpierw zdefiniować pojęcie budynku, a następnie rozważyć, czy obiekt podlegający opodatkowaniu jest takim budynkiem, a dopiero po negatywnej odpowiedzi na to pytanie odnaleźć w przepisach prawa budowlanego obiekt wprost w nich wymieniony jako budowla. Dopiero wtedy można opodatkować go według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Budowlą jest też urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym. Pojęcie "urządzenia budowlanego" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W myśl tego przepisu, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jak już wyżej wskazano urządzenie budowlane stanowi samodzielnie budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie stanowi jednak obiektu budowlanego, a tym samym budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Budowla w rozumieniu prawa budowlanego nie stanowi urządzenia budowlanego, i urządzenie budowlane na gruncie tego prawa nie stanowi budowli. Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są zarówno:

- obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc m.in. budowla w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

- jak też samodzielnie urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jeżeli możliwe jest zidentyfikowanie obiektu budowlanego, który z urządzeniami czy instalacjami stanowi całość techniczno – użytkową, to owe urządzenia i instalacje stanowią część tego obiektu budowlanego. Nie ma w takiej sytuacji potrzeby badania, czy urządzenia są urządzeniami budowlanymi z art. 3 pkt 9 u.p.b. Wszak art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane posługuje się pojęciem "urządzeń" a nie urządzeń budowlanych – które to znajdują swoją definicję w art. 3 pkt 9 u.p.b.

Za obiekt budowlany w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane w brzmieniu do 28 czerwca 2015 r. uznano m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 lipca 2020 r. II FSK 1048/20, oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3118/16).

Od 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą więc podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Należy podzielić stanowisko, zgodnie z którym wymóg całości techniczno- użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50).

Sąd orzekający akceptuje też pogląd, że pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

20. W stanie faktycznym sprawy wiadomym jest, że obudowa "Stacji trafo 2" spełnia kryteria do zakwalifikowania jako budynek, gdyż jest trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ściany) oraz posiada fundamenty i dach. Wewnątrz tej obudowy znajdują się transformator, rozdzielnia średniego napięcia i rozdzielnie niskiego napięcia.

Z kolei Stacja transformatorowa i Stacja transformatorowa 2 – są określane jako stacje transformatorowe w obudowie aluminiowej. Nie budzi wątpliwości, że obudowy tych stacji nie spełniają warunków do zakwalifikowania jako budynki. Organ pierwszej instancji uważa, że z uwagi na cechy odnoszące się do pojęcia urządzenia technicznego, czyli urządzenia zapewniającego możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, obiekty te są budowlą.

21. W przypadku kwalifikacji urządzeń, jakimi są transformatory, które znajdują się w budynkach spełniających dla nich funkcje osłony (w sprawie należy to odnosić do stacji Trafo 2), część składów orzekających, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15, uznaje, że skoro w przypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, to w konsekwencji za niedopuszczalne należy uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Inaczej rzecz ujmując, należy przyjąć, że zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli (zob. np. wyroki NSA z 8 marca 2018 r., II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17, czy z 14 maja 2019 r., II FSK 1563/17 i II FSK 1599/17). Tak też przyjęło w tej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze kierując się wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 20/18.

Sąd dostrzega również wyrażane w orzecznictwie poglądy, akceptujące stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).

22. Nie negując prawidłowości tego drugiego stanowiska, które zostało również zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku rozpoznającego tę sprawę rozstrzygniętą wyrokiem z 30 października 2019 r., Sąd uznał, że w tej sprawie koniecznym jest opowiedzenie się za pierwszą z przywołanych koncepcji interpretacyjnych. W pierwszej kolejności za takim stanowiskiem przemawia związanie w sprawie wytycznymi płynącymi z wyroku WSA w Białymstoku z 7 marca 2018 r. I SA/Bk 20/18, gdzie uwzględniając wskazania płynące z wyroku TK – SK 48/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że pojęcia "budynek" i "budowla" wzajemnie się wykluczają. Skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą. Zarówno na gruncie P.b., jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym co wymaga podkreślenia, pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. WSA zaznaczył, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku na niniejszą sprawę ma ten wpływ, iż została dokonana odmienna interpretacja przepisów prawa będących podstawą kontrolowanych przez Sąd rozstrzygnięć, a co za tym idzie, także możliwa jest inna klasyfikacja niektórych obiektów. Wyrok ten znacząco wpłynął na dalsze postępowanie przez organy w sprawie.

Sąd miał też na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2022 r., III FSK 1769/21, którym to orzekając w sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji jest związany. Otóż w powołanym wyroku, w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji, wskazując na przepisy prawa i treści płynące z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach P 33/09 i SK 48/15, a także na poglądy doktryny, uznał, że "jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości", Naczelny Sąd ocenił, że sąd pierwszej instancji stwierdził to w oderwaniu od przepisów prawa. Orzekając w spawie ponownie sąd pierwszej instancji odczytuje ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego w ten sposób, że nie podziela on stanowiska zaprezentowanego w kontrolowanym wyroku sądu pierwszej instancji.

Wreszcie za przyjęciem w tej sprawie za swoje stanowiska o braku możliwości opodatkowania urządzeń, które znajdują się w obiekcie będącym budynkiem przemawiało również i to, że w skardze prokuratorskiej, która zainicjowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie objęto jej zakresem stacji Trafo 2.

W tych okolicznościach Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Kolegium wyrażone w zaskarżonej decyzji co do opodatkowania stacji Trafo 2.

23. Co do zasady należy jednak przedstawione wyżej rozważania prawne należy podsumować w znany w orzecznictwie sposób: dla uznania, że dane urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.

24. Mając to na uwadze Sąd uznał, że odmiennie należy ocenić obiekty w postaci Stacji transformatorowej i Stacji transformatorowej 2. Obie te stacje zasilają obiekty i urządzenia na terenie całego zakładu. Z ich opisu wynika, że są one przystosowane do współpracy z siecią kablową średniego napięcia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazane stacje transformatorowe to obiekty w obudowie aluminiowej, nie są one trwale związane z gruntem, lecz posadowione są na podłożu utwardzonym (polbruku), posiadają ściany i dach wykonane z blach aluminiowych, a ich zadaniem jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Niewątpliwie nie ma podstaw do kwalifikacji tych stacji do kategorii budynków, gdyż nie są one trwale związane z gruntem (okoliczność bezsporna). To jednak nie jest wystarczające do przyjęcia – jak to uczyniło Kolegium w zaskarżonej decyzji - że obie te stacje transformatorowe należy zakwalifikować jako obiekty kontenerowe, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na sporne obiekty składają się transformatory i rozdzielnice, w obudowie aluminiowej. W sprawie istotne jest to, czy urządzenia tworzące wymienione obiekty (stacje transformatorowe) tworzą całość techniczno - użytkową z siecią elektroenergetyczną. Przyjęcie, że taką całość tworzą oznaczać będzie, w świetle poczynionych wcześniej rozważań, że będąc częścią budowli, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Taki wniosek płynie też z podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2022 r., III FPS 2/22, w której wskazano: ,,Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części". Wprawdzie uchwała nie odnosi się wprost do urządzeń takich jak transformatory ani do sieci elektroenergetycznej, jednak wydaje się, że zasadnym jest przyjęcie, iż znajdzie zastosowanie również w przypadku takich obiektów, jak w sprawie niniejszej.

Nie budzi wątpliwości to, że sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. To, że sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne zalicza się do obiektów budowlanych wynika też z innych przepisów ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład.

W sprawie należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy Stacja transformatorowa i Stacja transformatorowej 2, stanowią całość techniczno – użytkową z siecią elektroenergetyczną, o której to całości stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2022 r. III FSK 1769/21 zwrócił uwagę na to, że z opinii biegłego, na którą powołał się sąd pierwszej instancji, stwierdzono jedynie, iż "stacja transformatorowa wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowi całość techniczno – użytkową". Naczelny Sąd zauważył ponadto, że w opinii tej brak jest wiadomości specjalnych, które pozwalają przyjąć, że stacja transformatorowa i sieć elektroenergetyczna stanowią całość techniczno – użytkową. W związku z tym, że znajdujące się w aktach sprawy opinie biegłego nie zawierają w sobie informacji w zakresie związku stacji transformatorowych z siecią elektroenergetyczną, należy uznać, że kwestia ta nie została w sprawie dostatecznie wyjaśniona i wymaga uzupełnienia.

Organ orzekający w sprawie ponownie winien mieć przy tym na uwadze dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę, że znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego o uprawnieniach budowlanych, z dnia 6 września 2016 r. nie jest opinią, o której stanowi art. 197 § 1 O.p., lecz jest to opinia na temat kwalifikacji prawnej stacji trafo, stancji transformatorowych i urządzeń technicznych położonych poza budynkami. Sąd orzekający w sprawie ponownie, orzekając w ramach związania wytycznymi sądu drugiej instancji wskazuje, że istotnie, w dokumencie tym zawarte zostały odpowiedzi na pytania organu o następującej treści: 1) czy dany obiekt – stacja trafo jest budowlą czy budynkiem? 2) czy stacje transformatorowe sklasyfikowane przez spółkę jako przenośne kontenery są budowlami? 3) czy urządzenia techniczne położone poza budynkami i posiadają części budowlane i/lub fundamenty stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami? Na dwa pierwsze pytania biegły, przywołując art. 3 pkt 1 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., odpowiedział, że obiekty w nich wymienione są obiektami budowlanymi w postaci stanowiącej całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami. Na pytanie trzecie biegły odpowiedział, że urządzenia w nim wymienione są urządzeniami budowlanymi – stanowią całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, biegły dokonał kwalifikacji obiektów pod kątem regulacji z Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co niewątpliwie należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Poza jednym stwierdzeniem pozostającym w kompetencji biegłego z uprawnieniami budowlanymi, iż urządzenie z pytania 3 posiada fundamenty betonowe, nie ma w omawianej opinii żadnych wiadomości specjalnych z dziedziny budownictwa, tym bardziej nie ma tam wiadomości w dziedzinie energetyki, co nie dziwi zważywszy na kwalifikacje tego biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2022 r. uznał, że aby stwierdzić, czy wymienione w pytaniach 1 i 2 urządzenia stanowią z siecią elektroenergetyczną całość techniczno – użytkową konieczne są wiadomości specjalne, ujmując potocznie i ogólnie, z dziedziny energetyki. Organ rozpoznając tę sprawę będzie zobowiązany wziąć pod uwagę wyrażone przez NSA stanowisko.

Zatem przyjąć należy, że w sprawie wymaga wyjaśnienia, czy obiekty określone jako Stacja transformatorowa i Stacja transformatorowa 1, posadowione w obudowie aluminiowej (kontenerowej) stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, o której to całości stanowi art. 3 pkt 3 lit. b) P.b. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga wiadomości specjalnych.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazuje, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że pomocne na etapie podatkowoprawnej klasyfikacji danego przedmiotu mogą być przepisy innych ustaw, które uzupełniają lub modyfikują prawo budowlane. Podkreśla się przy tym, że pojęcia uregulowane w innych aktach prawnych rangi ustawowej powinny być stosowane tylko posiłkowo. Nie można ich zaś zupełnie pominąć, gdyż mogą one umożliwić doprecyzowanie pojęć z zakresu prawa budowlanego, do których odsyła ustawa podatkowa. Takimi przepisami rangi ustawowej są przepisy ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755 ze zm.), dalej: "u.p.e.". W art. 3 pkt 11 u.p.e. ustawodawca zdefiniował pojęcie sieci, które obejmuje instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z kolei przez instalacje rozumie się urządzenia z układami połączeń między nimi (art. 3 pkt 10 u.p.e.). "Urządzenie" zaś jest urządzeniem technicznym stosowanym w procesach energetycznych (art. 3 pkt 9 u.p.e.), a zatem technicznych procesach w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii (art. 3 pkt 7 u.p.e.) – zob. szerzej: B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA z 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 935/17, Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018, nr 2. – por. wyroki NSA z:16 lipca 2020 r. II FSK 1048/20 i 15 maja 2022 r. III FSK 1762/21. Ściśle posiłkowa analiza tych przepisów prawa energetycznego może stanowić dodatkowe potwierdzenie, że urządzenie energetyczne może stanowić element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii.

W przypadku gdy organ, po uzyskaniu opinii biegłego, uzna że sporne transformatory stanowią z siecią elektroenergetyczną całość techniczno – użytkową, będzie zobowiązany rozważyć, kogo należy uznać za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych obiektów - spółkę czy też właściciela sieci elektroenergetycznej. Należy w tym celu dokonać analizy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 u.p.o.l.

25. Dostrzegając przedstawione braki postępowania dowodowego jak też uznając, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c uchylił zaskarżoną decyzję.

26. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni powyższe rozważania, jak też te zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2022 r.