Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1121/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu kapitałów pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) – po rozpoznaniu odwołania podatniczki T.J. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł z tytułu osiągniętych kapitałów pieniężnych – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A Sp. z o.o. w J. (obecnie B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej zwana Spółką), której wspólnikami byli małżonkowie T.J. i R.J. podwyższono ‒ na podstawie art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z § 9 ust. 2 i 3 Umowy Spółki ‒ kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów, równych i niepodzielnych o wartości [...] zł każdy, które w całości objęte zostały przez podatniczkę T.J. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowej położonej w Z., stanowiącej działki gruntu o numerach [...] o powierzchni [...] ha i [...] o powierzchni [...] ha, opisane w księdze wieczystej numer [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. (Akt Notarialny Rep. A numer [...]). Podatniczka jako wspólnik Spółki objęła nowoutworzone udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł, i pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci opisanej nieruchomości gruntowej położonej w Z. (oświadczenie o objęciu udziałów - Akt Notarialny Rep. A numer [...], przeniesienie własności nieruchomości na Spółkę - Akt Notarialny Rep. A numer [...]). Zapewniała przy tym m.in., że pozostaje w związku małżeńskim, a umów majątkowych małżeńskich nie zawierała, natomiast przedmiotowa nieruchomość stanowi jej majątek osobisty. Jednocześnie wniesiono o odłączenie opisanej na wstępie nieruchomości (działek gruntu) i założenie dla nowo powstałej nieruchomości osobnej księgi wieczystej oraz wpisanie własności na rzecz Spółki. Zmiana umowy Spółki i podwyższenie kapitału zakładowego zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...]. Wpisem z tego samego dnia wykreślono także dotychczasową nazwę Spółki, rejestrując nową nazwę: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie organów, tym dniu podatniczka uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w wysokości [...] zł, z którego dochód winien podlegać opodatkowaniu, przy czym jako koszt uzyskania tego przychodu uznano wydatki na zakup przedmiotu aportu (działek gruntu o numerach [...] o powierzchni [...] ha i [...] o powierzchni [...] ha/w kwocie [...] zł) obliczone proporcjonalnie w stosunku do całej wartości zakupu.

Organ wyjaśnił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, zaś przychód taki powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2). Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy. od dochodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, którym, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Przepis art. 9 ust. 3 w związku z ust. 6 tej ustawy pozwala przy tym, na zasadach tam określonych, na obniżenie dochodu z tego źródła o rozliczenie straty poniesionej w latach poprzednich.

Organ I instancji nie uwzględnił argumentacji podnoszonej przez podatniczkę, w której wskazywano, że oświadczeniem z dnia [...] (Akt Notarialny Rep. A numer [...]) uchyliła się ona od skutków prawnych opisanych czynności prawnych dokonanych w dniu [...], a polegających na złożeniu oświadczenia woli o objęciu udziałów za wkład niepieniężny oraz o przeniesieniu na rzecz Spółki własności nieruchomości jako złożonych pod wpływem błędu. Jej zdaniem polegał on na tym, że "działała w błędnym przekonaniu, iż opisana wyżej nieruchomość, stanowi jej majątek osobisty, zgodnie z zapisami w księdze wieczystej (...) prowadzonej dla tej nieruchomości, a w rzeczywistości nieruchomość ta objęta została majątkową umową małżeńską zawartą w dniu [...] przed notariuszem w J.". Dalej podała, że nie zdawała sobie sprawy, że taka czynność spowoduje powstanie przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zaś prawnicy udzielili jej informacji, że w związku z upływem 5 lat od chwili zakupu zostanie obciążona jedynie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Gdyby zdawała sobie sprawę z konsekwencji zamiast aportu dokonałaby sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki, a sprzedaż dokonana w 2011 r. nie spowodowałaby powstania przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). O swoim błędzie powzięła wiadomość w [...] w związku z prowadzoną kontrolą skarbową.

Zdaniem organu nie miało również znaczenia to, że R.J., z którym strona nadal pozostaje w związku małżeńskim i nie zawierała z nim umów majątkowych, odmówił wyrażenia zgody na przeniesienie własności opisanej wyżej nieruchomości w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (oświadczenie R.J. z podpisem notarialnie poświadczonym - Akt Notarialny Rep. A numer [...]) oraz, że w dniu [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, której wspólnikami są małżonkowie J. przyjęło uchwałę (Akt Notarialny Rep. A numer [...]) w sprawie wyrażenia zgody na przeniesienie własności nieruchomości położonej w Z., stanowiącej działkę gruntu numer [...] o powierzchni [...] ha na rzecz ww. małżonków do ich wspólności majątkowej małżeńskiej rozszerzonej, i że tego samego dnia (Akt Notarialny Rep. A numer [...]) Spółka przeniosła własność nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu numer [...] o powierzchni [...] ha na rzecz małżonków do ich wspólności majątkowej małżeńskiej rozszerzonej, na co wyrazili oni zgodę (uwzględniając, że na podstawie mapy z projektem podziału i wykazu zmian danych ewidencyjnych Starosty [...] z dnia [...] działki gruntu o numerach [...] o powierzchni [...] ha i [...] o powierzchni [...] ha podzielone zostały na dwie nowe działki gruntu o numerach: [...] o powierzchni [...] ha, której własność nabyło Województwo [...] i [...] o powierzchni [...] ha).

W ocenie organu również wystąpienie przez Spółkę do Sądu Rejestrowego o wykreślenie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, samo w sobie, nie mogło przyczynić się do zmiany rozstrzygnięcia.

Analizując oświadczenie podatniczki w kontekście art. 84 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2016 r.. poz. 380; dalej: K.c.), organ uznał, że podatniczka miała mylne wyobrażenie o treści dokonywanych czynności prawnych, które zostało spowodowane jej niedbalstwem, gdyż nie pamiętała o zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej. Natomiast, żeby uchylić się od skutków prawnych oświadczeń woli trzeba być wprowadzonym w błąd przez drugą stronę czynności. Istotne było również to, że nie można powoływać się na wprowadzenie w błąd przez osoby niebędące stroną czynności prawnej, w tym przypadku prawników. Odróżnić też należy dwie sytuacje, na które wskazywała strona, a mianowicie przeniesienie przez nią własności nieruchomości na Spółkę w zamian za objęcie udziałów w tej Spółce oraz sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki. Wskazane czynności prowadzą do różnych skutków prawnych. Wniesienie aportu powoduje, że podniesiony zostaje kapitał zakładowy Spółki (w sprawie z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł), co w sposób znaczny podnosi wartość firmy, a jest korzystne również dla wnoszącego, który jest większościowym udziałowcem. Nie można także pominąć, że pod zastaw nieruchomości zaciągane były przez Spółkę kredyty. Spółka dokonywała inwestycji i uzyskiwała pożytki. Takich korzyści nie odniosłaby Spółka oraz podatniczka gdyby dokonała jedynie sprzedaży nieruchomości do Spółki.

Organ odnosząc się z kolei do oświadczenie męża podatniczki o odmowie wyrażenia zgody na przeniesienie własności opisanej wyżej nieruchomości w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, stwierdził, że ten, jako wspólnik i prezes zarządu Spółki podejmując w dniu [...] uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraził zgodę na objęcie udziałów w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. To, że nie pamiętał o zawarciu umowy małżeńskiej (podobnie jak podatniczka ) stanowi o jego niedbalstwie, na które nie można powoływać się dla oceny skuteczności czynności prawnej. Według organu, z materiału dowodowego jasno wynika, że zarówno podatniczka, jak i jej mąż, świadomie dokonali podwyższenia kapitału zakładowego, wprowadzając do Spółki konkretną nieruchomość i tym samym wyrazili swój zamiar i zgodę na przeniesienie własności określonej nieruchomości na rzecz Spółki. Zamiarem podatniczki było przeniesienie własności nieruchomości na Spółkę i objęcie nowych udziałów, ale bez skutków podatkowych.

Organ odwołał się do ważnego w sprawie na dzień orzekania wpisu w KRS, z którego wynikało, że kapitał zakładowy Spółki wynosi nadal [...] zł, a podatniczka posiada [...] udziałów.

W związku ze złożonym przez podatniczkę operatem szacunkowym z [...], który został dołączony do akt sprawy przy piśmie z dnia [...], organ stwierdził, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie dochodu, stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. bierze się pod uwagę koszty faktycznie poniesione. Operat szacunkowy jest jedynie dokumentem stanowiącym pisemną, autorską opinię rzeczoznawcy majątkowego o wartości przedmiotu wyceny i nie ma żadnego związku z wydatkami poniesionymi przez nabywcę nieruchomości.

Organ odrębnym rozstrzygnięciem (postanowienie z [...]) nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym w przedmiocie wykreślenia z rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Organ I instancji decyzją z [...] określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część z uwzględnieniem powyższych ustaleń oraz biorąc pod uwagę straty z lat wcześniejszych, zgodnie z wyliczeniem zawartym w decyzji organu I instancji.

W odwołaniu pełnomocnik podatniczki wskazał na naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.:

1) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w sytuacji, której dotyczyło postępowanie, powstał po stronie podatniczki przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej położonej w Z., oraz

2) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie stanowiące skutek pominięcia przez organ istotnych w sprawie okoliczności, a mianowicie tego, że:

a) umowa aportowa, zawarta pomiędzy stroną a Spółką dotycząca przeniesienia przedmiotowej nieruchomości na tę Spółkę była nieważna z uwagi na brak potwierdzenia tej czynności przez małżonka strony, który sprzeciwił się takiej umowie,

b) podatniczka skutecznie uchyliła się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym ww. Spółki oraz od skutków prawnych oświadczenia woli o przeniesieniu na rzecz tej Spółki przedmiotowej nieruchomości, jako złożonych pod wpływem błędu

- co miało istotny wpływ na wydanie decyzji;

II. przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. na skutek braku uwzględnienia przez organ wniosku strony o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem Rejonowym w G., Wydziałem X Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego, z wniosku Spółki w przedmiocie wykreślenia z rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego, uchwalonego w dniu [...],

2) art. 194 § 1 i § 2 O.p. na skutek pominięcia przez organ orzeczenia Sądu Rejonowego w C., potwierdzonego odpisem zupełnym z księgi wieczystej dotyczącego nieruchomości położonej w Z., z którego wynika, że przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność małżonków J., jak również dokumentów potwierdzających uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz od skutków prawnych oświadczenia woli o przeniesieniu na rzecz Spółki nieruchomości, które zostały sporządzone w formie aktów notarialnych

- co również wpłynęło na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu odwołania szczegółowo umotywowano powyższe zarzuty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył kolejno przepisy u.p.d.o.f., a to: art. 45 ust. 1a pkt 1, ust. 4 pkt 2 i ust. 6, art. 9ust. 1-3 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i. Ponadto odwołał się do art. 21 § 3 O.p. i wskazał, że na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, m.in. gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem ust. 2.

Podkreślił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w art. 17 ust. 1a wyraźnie określił moment powstania przychodu z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1) zarejestrowania spółki albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objecie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Prawidłowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy uwzględniająca art. 17 ust. 1a pkt 2 prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku objęcia ‒ w związku podwyższeniem kapitału zakładowego ‒ nowoutworzonych udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów, a przychód ten powstaje po stronie podmiotu, który wniósł taki wkład, w dniu dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego. W sprawie, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i zmiana umowy Spółki (pozostające w związku z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...]) zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...].

Zaznaczył przy tym, że Krajowy Rejestr Sądowy, utworzony ustawą z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm.; dalej: ustawa o KRS), jest rejestrem, z którym wiążą się określone domniemania. Zgodnie z zasadą jawności materialnej (art. 15 ust. 1), dane wpisane do rejestru oraz ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym są powszechnie znane, a z faktem tym związane jest domniemanie powszechnej znajomości ogłoszonych wpisów. Ponadto, dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym podlegają zasadzie wiarygodności informacji. Przepis art. 17 ust. 1 tej ustawy ustanawia domniemanie, iż dane wpisane do tego rejestru są prawdziwe. Domniemanie to ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy bez jakichkolwiek założeń. Jest ono wprawdzie usuwalne, co oznacza że wpis dokonany w KRS może zostać z niego wykreślony lub zmieniony, a nawet wyeliminowany z obrotu prawnego z mocą wsteczną (art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 17 ust. 2 ustawy o KRS), ale może to nastąpić wyłącznie w trybie odrębnym od postępowania podatkowego.

Z akt sprawy nie wynika, by Sąd Rejestrowy dokonał wykreślenia wpisu z urzędu w trybie art. 12 ust. 3 ustawy o KRS albo, że postanowienie Sądu z dnia [...] obejmujące wpis dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zostało wzruszone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając wiedzę, że toczy się postępowanie o wykreślenie podwyższenia kapitału zakładowego na wniosek Spółki, wystąpił do Sądu Rejonowego w G., Wydziału X Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego (pismo z [...]), z zapytaniem, czy w ww. sprawie zapadło już orzeczenie. W odpowiedzi (pismo z [...]) Sąd przesłał organowi odwoławczemu prawomocne postanowienie z [...], sygn. akt [...], na podstawie którego oddalono wniosek Spółki w zakresie ujawnienia w rejestrze nowej wysokości kapitału zakładowego, oraz wpisania nowej wysokości ilości i wartości udziałów podatniczki (prawomocne z dniem [...]). Z orzeczenia wynika, że Sąd, po analizie dokumentów dołączonych do wniosku, przyjął, że nie zachodzą podstawy do uznania skuteczności uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli podatniczki o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, wobec czego wniosek Spółki dotyczący nieważności czynności prawnej, oddalił.

Organ powołując się na przepisy art. 6945 § 1 i 2 w związku z art. 13 § 2 i art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.; dalej: K.p.c.) uznał, że jeżeli podstawą wpisu dokonanego w Krajowym Rejestrze Sądowym jest prawomocne postanowienie sądu rejestrowego, to organy podatkowe związane są takim wpisem i w związku z tym nie mogą przyjmować ustaleń odmiennych niż wynikające z tego wpisu. Jedynie wydanie przez sąd rejestrowy w późniejszym terminie postanowienia polegającego na wykreśleniu z KRS z mocą wsteczną podwyższonego kapitału zakładowego mogłoby stanowić podstawę do przyjęcia w sprawie, że nie doszło do podwyższenia kapitału i objęcia udziałów, wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 października 2013 r., II FSK 555/13 oraz z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/12.

Ponadto podniósł, że istotne jest to, iż Sąd Rejonowy w G. Wydział X Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego nie uznał skuteczności uchylenia się od skutków prawnych podatniczki, a organ podatkowy nie ma możliwości ustalania nieważności uchwały organu spółki, nie ma również możliwości uznania uchwały zgromadzenia wspólników za bezwzględnie nieważną z mocy prawa. Stwierdzenie nieważności uchwały może bowiem nastąpić tylko na podstawie prawomocnego wyroku sądu, w szczególnym trybie, na podstawie powództwa, z którym mogą wystąpić jedynie określone osoby i w ściśle określonym terminie zawitym (art. 250 w związku z art. 252 Kodeksu spółek handlowych). W uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r., III CZP 13/13 przyjęto, że dopiero prawomocny wyrok stwierdzający nieważność uchwał zgromadzenia spółki ma charakter konstytutywny. Skutkuje to koniecznością uznawania nawet sprzecznej z prawem uchwały jako ważnej i wywołującej skutki prawne, aż do momentu (ewentualnego) orzeczenia jej nieważności prawomocnym wyrokiem sądu.

Zdaniem organu nieuzasadnione byłoby również potraktowanie wpisu w rejestrze przedsiębiorców za niebyły z tego powodu, że mocą innej podjętej uchwały (Akt Notarialny z [...], Rep. A [...], uchwała nr 1), Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, po zapoznaniu się z oświadczeniem podatniczki w przedmiocie uchylenia się od skutków prawnych jej oświadczenia złożonego w dniu [...] w przedmiocie objęcia [...] nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej [...] zł oraz od skutków jej oświadczenia woli w przedmiocie przeniesienia na rzecz Spółki własności nieruchomości położonej w Zebrzydowicach, uznając te oświadczenia za skuteczne, wyraziło zgodę na "zwrotne" przeniesienie własności nieruchomości położonej w Z. z uwzględnieniem zmian co do oznaczenia działki i powierzchni. Taka uchwała ‒ w ocenie organu ‒ nie jest równoznaczna z wyeliminowaniem z obrotu prawnego uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki ani z uznaniem wpisu w tym przedmiocie w rejestrze przedsiębiorców za niebyły. Zauważył, że samo w sobie wniesienie wadliwego aportu (wkładu) nie oznacza automatycznie, że nie dochodzi do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Za wady wniesionego aportu lub też zawyżenie wartości wnoszonego wkładu odpowiada wspólnik wnoszący aport. Odpowiedzialność wspólnika za wady wnoszonego przez niego wkładu czy zawyżenie jego wartości wynika z gwarancyjnego charakteru kapitału zakładowego spółki z o.o. Stosownie do art. 14 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych, w przypadku gdy wspólnik albo akcjonariusz wniósł wkład niepieniężny mający wady, jest on zobowiązany do wyrównania spółce kapitałowej różnicy między wartością przyjętą w umowie albo statucie spółki, a zbywcą wartością wkładu (uchwała SN z dnia 29 października 2009 r., III CZP 61/09).

W zakresie wysokości rozpoznanego przez organ I instancji kosztu uzyskania przychodu, to zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji mającej miejsce w sprawie, tj. w przypadku objęcia udziałów w zamian za inne składniki majątku podatnika niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni ‒ na dzień objęcia tych udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników. Istotne było zatem w tym kontekście, że kosztem uzyskania przychodów są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży. W rezultacie, nie sama wartość aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów i określona w operacie szacunkowymi, a jedynie wydatki poniesione uprzednio przez wnoszącego aport na jego nabycie stanowią koszt uzyskania przychodów. Kserokopie faktur (bez dowodów poniesienia określonych w nich wydatków), pełnomocnik podatniczki przedłożył dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. nie było możliwości rozliczenia jako kosztu uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wytworzenie przedmiotu aportu. Poszerzenie zakresu wydatków wchodzących w koszty uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozwalające na zaliczenie do kosztów nie tylko wydatków na nabycie składników majątku podatnika lecz również wydatków na ich wytworzenie, nastąpiło bowiem z dniem [...].

Organ odwoławczy nie podzielił poglądów prezentowanych w powołanych przez pełnomocnika podatniczki wyrokach WSA: w Gdańsku z 12 września 2012 r., I SA/Gd 478/12 i Łodzi z 28 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 113/15.

Podsumowując, w ocenie organu II instancji, skoro do chwili wydania decyzji nie istniały dowody pozwalające na inne ustalenia faktyczne brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Wbrew zarzutom nie można bowiem wywodzić, że wpis do rejestru KRS z [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego nie był prawdziwy, dopóki nie zostanie wzruszona prawdziwość wpisu w tym rejestrze. W okolicznościach sprawy nie stwierdzono, by istniało jakiekolwiek orzeczenie, z którego można by wnioskować, że doszło do wyeliminowania z obrotu ww. postanowienia Sądu Rejestrowego. Organ jest związany domniemaniem z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS i nie może wykazywać, że wpis do rejestru nie był prawdziwy (uchwała Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2008 r., III CZP 124/08).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji miał obowiązek rozstrzygać w zakresie zobowiązania podatkowego, w związku z uzyskanym przez stronę przychodem z tytułu objęcia przez nią udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki i nie naruszył prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. ani przywołanych w odwołaniu przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze pełnomocnik podatniczki domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego związanego z aportem wniesionym przez podatniczkę, który to aport był nieważny ab initio nie mogąc stanowić podstawy do przypisania przychodu stronie,

- art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, związanych z wydatkami na nabycie przedmiotu wkładu;

2) przepisów postępowania. tj.:

- opisanej w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli podatkowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez podatniczkę,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. poprzez rozstrzygniecie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów,

- art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku podatniczki o zawieszenie postępowania odwoławczego.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i ponowiono argumenty podnoszone w toku postępowania.

Przypomniano, że skarżąca wniesione tytułem aportu do Spółki działki gruntu nabyła w [...] r. do majątku osobistego, natomiast mocą umowy majątkowej małżeńskiej zawartej w [...] r., weszły one w skład majątku wspólnego małżonków J. W związku z objęciem udziałów podatniczka w [...] r. zawarła ze Spółką umowę przenoszącą własność nieruchomości gruntowej (działek) bez zgody jej małżonka, który też nigdy nie potwierdził tej umowy. Równolegle wskazano, że w dniu [...] podatniczka wytoczyła na podstawie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego powództwo przeciwko Spółce domagając się stwierdzenia nieistnienia uchwały nr 1 z [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego, której konsekwencją było przypisanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Postępowanie to zawisło przed Sądem Okręgowym w G. w sprawie o sygn. akt [...], a jej rozstrzygnięcie nastąpi nie wcześniej niż na rozprawie w dniu [...]. Skarżąca wskazała, że można wyróżnić kategorię uchwał tzw. nieistniejących, tj. takich, którym nie można przypisać właściwości skutecznie podjętej uchwały. Niezależnie jednak od tego, czy ostatecznie dojdzie do stwierdzenia nieistnienia uchwały w rozpoznawanej sprawie, wszelkie podniesione argumenty i tak pozostają aktualne.

Kluczowym zagadnieniem pozostaje zagadnienie stosunków małżeńskich małżonków J. w [...] r. w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jego rozstrzygnięcie musi uwzględniać nieprzystające do siebie modele ustroju majątkowego małżeńskiego i ustroju spółek prawa handlowego. Jak podniesiono, w tym zakresie przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie dają żadnych odpowiedzi co do zasad wnoszenia wkładów pochodzących z majątku wspólnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (regulacja art. 33 pkt 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie odnosi się spółek prawa handlowego). Według skarżącej jednak przyjąć, że udziały nabyte przez jednego z małżonków ze środków pochodzących z majątku wspólnego wchodzą w skład tego majątku, lecz wspólnikiem staje się tylko małżonek będący stroną czynności prowadzącej do nabycia udziałów. Wskazano dalej, że wyjątkiem od zasady, że przepisy Kodeksu spółek handlowych wyłączają w zakresie objętym swoim unormowaniem, uregulowania zawarte w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, jest przypadek, gdy przedmiotem wkładu do spółki ma być prawo własności nieruchomości albo użytkowanie wieczyste, ponieważ na wniesienie takiego wkładu konieczna jest bezwzględnie zgoda współmałżonka, zaś w jej braku, zgodnie z art. 37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, stosowna czynność dotknięta będzie sankcją bezskuteczności zawieszonej, a przy braku jej potwierdzenia - sankcją nieważności ex tunc. W ocenie skarżącej taka sytuacja zaistniała w odniesieniu do uchwały nr 1 z [...], a negatywne skutki rozciągają się zarówno na sarną uchwałę, jak i czynności zdziałane wiej wykonaniu.

Zdaniem pełnomocnika sądy rejestrowe nie mogą bowiem odmówić dokonania wpisu w rejestrze na podstawie uchwały sprzecznej z ustawą, dopóki nie zapadnie rozstrzygniecie stwierdzające jej nieważność. Podkreślił zarazem, że z uwagi na postępowanie zawisłe przed Sądem Okręgowym w G. w sprawie o sygn. akt [...], którego rozstrzygnięcie ewidentnie będzie miało wpływ na ocenę niniejszej sprawy, strona zastrzega sobie prawo i sygnalizuje powołanie prawomocnego orzeczenia w tejże sprawie, o ile zapadnie przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego, na potrzeby tego postępowania, niezależnie od ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania kontrolnego (podatkowego).

Skarżąca uznała również za konieczny i uzasadniony wniosek złożony na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. o zawieszenie postępowania odwoławczego. W ocenie pełnomocnika zważyć należy, że ww. przepis reguluje instytucję obligatoryjnego zawieszenia postępowania, co oznacza, że w przypadku wystąpienia którejkolwiek z przesłanek zawieszenia postępowania organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie.

Pełnomocnik podniósł również, że wskutek błędnego zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nieprawidłowo wyliczono wartość zobowiązania podatkowego, co uzasadniać ma tezę o nieprawidłowym przebiegu postępowania podatkowego. Według pełnomocnika wartość nieruchomości na potrzeby pokrycia wkładu niepieniężnego oznaczona została na podstawie operatu szacunkowego oraz opinii biegłego rzeczoznawcy, w ten sposób, że łączną wartość rynkową działek o numerach [...], [...] i [...] oznaczono na równowartość kwoty [...] zł, a łączną wartość rynkową działek [...] i [...] stanowiących przedmiot aportu oznaczono na równowartość kwoty [...] zł. Oznacza to, że wartość przedmiotu aportu w stosunku do wartości rynkowej całej nieruchomości wynosi 66,67%. Tym samym koszt uzyskania przychodu w oparciu o wartość zakupu działek wynieść winien 66,67% z ceny zakupu ([...] zł), tj. [...] zł.

Ponadto zwrócono uwagę na naruszenie przepisów postępowania, w szczególności postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu nie podjęto też wszelkich niezbędnych działań, nie został przy tym zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy, wykroczono poza swobodną ocenę dowodów zaś wszystkie wątpliwe okoliczności zostały - bez uwzględnienia dowodów i twierdzeń przedkładanych przez stronę - rozstrzygnięte na niekorzyść podatniczki. Organy wybrały najprostsze rozwiązanie, a mianowicie przyjęły, że czynności zdziałane celem podwyższenia kapitału zakładowego oraz jego pokrycia wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości pomimo ich wadliwości, wbrew dokumentom, faktom i twierdzeniom skarżącej, stanowiły ważną i skuteczną czynność prawną. Naruszono także podstawową zasadę wykładni prawa - in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika i stanowiącą dodatkową gwarancję ochrony praw podatnika. Organ pominął także okoliczność postępowania sądowego w przedmiocie ustalenia nieistnienia krytycznej uchwały zgromadzenia wspólników - wskazując jednocześnie, że w przypadku orzeczenia zgodnie z żądaniem pozwu będzie ono stanowiło podstawę do krańcowo różnej oceny stanu faktycznego i związanego z nim obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Ponownie powtórzył, że organ podatkowy nie ma możliwości ustalania nieważności uchwały organu Spółki (nie ma również możliwości uznania uchwały zgromadzenia wspólników za bezwzględnie nieważną z mocy prawa). Stwierdzenie nieważności uchwały może bowiem nastąpić tylko na podstawie prawomocnego wyroku sądu. w szczególnym trybie. na podstawie powództwa, z którym mogą wystąpić jedynie określone osoby i w ściśle określonym terminie zawitym (art. 250 w związku z art. 252 Kodeksu spółek handlowych).

Dodał, że dopuszczalność wyróżnienia kategorii tzw. nieistniejących uchwał organów spółek kapitałowych jest w nauce prawa źródłem kontrowersji. Nie pozostawiając jednak tego wątku bez komentarza stwierdził, że według przeciwników tej koncepcji, brak normatywnej podstawy do jej przyjęcia, a dopuszczenie możliwości zakwestionowania uchwał spółek jako nieistniejących - w trybie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego - przez każdą zainteresowaną osobę i w dowolnym czasie, stwarzać może ryzyko związane z naruszeniem interesów spółki i bezpieczeństwa obrotu. Dla zasady zauważył, że samo w sobie wniesienie wadliwego aportu (wkładu) nie oznacza automatycznie, że nie dochodzi do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Za wady wniesionego aportu lub też zawyżenie wartości wnoszonego wkładu odpowiada wspólnik wnoszący aport.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. podał, że w sytuacji mającej miejsce w sprawie, tj. w przypadku objęcia udziałów w zamian za inne składniki majątku podatnika niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników. Sformułowanie "faktycznie poniesione" w odniesieniu do wydatków, użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nakazuje kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych i kwot w rzeczywistości zapłaconych. Istotne jest również, aby koszty uzyskania przychodów były określone na dzień objęcia udziałów, a więc faktyczne poniesienie wydatków musi nastąpić bezwzględnie przed objęciem udziałów. W tym rozumieniu wyłącznie faktyczne koszty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem aportu mogły pomniejszyć przychód skarżącej. Poczynione w sprawie ustalenia wykazały natomiast, że skarżąca zakupiła nieruchomość gruntową, na którą składały się trzy działki [...], [...], [...] o łącznym obszarze [...] ha za kwotę [...] zł (karta 107), z czego powierzchnie działek będących przedmiotem aportu wynosiły odpowiednio: [...] - [...] ha i [...] - [...] ha [...] ha. Zgodnie z takim stanem faktycznym obliczono zatem koszt nabycia działek stanowiących aport, w ten sposób, że powierzchnię działek stanowiących aport odniesiono do ceny nabycia i powierzchni całej nieruchomości, tj. [...] ha x [...] zł : [...] ha = [...] zł, o który to koszt pomniejszono uzyskany przychód z objęcia udziałów.

W ocenie organu przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu w sprawie, uznać można było jedynie wydatki ustalone proporcjonalnie, wyłącznie na podstawie umowy, na podstawie której podatniczka stała się właścicielką nieruchomości, której część wniosła następnie aportem do Spółki. Co istotne, cena poszczególnych działek nie była wówczas zróżnicowana. Pełnomocnik nie dostrzega przy tym, że wartość poszczególnych działek nie została również zróżnicowana w przywołanym przez niego operacie szacunkowym, określającym wartość rynkową całej nieruchomości w 2011 r., gdzie także przyjmuje się jednakową wartość (cenę) 1 m2 gruntu dla całej nieruchomości (wszystkich działek). Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r., II FSK 179/12. Organ nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodał, że przed Sądem Okręgowym w G. toczy się postępowanie dotyczące samego istnienia uchwały odnoszącej się do spornego aportu. Pokreślił, że kwestią istotną była zgoda małżonka do dysponowania nieruchomością. Wniósł o zawieszenie postępowania. Podniósł także kwestię ustalenia kosztów nabycia spornych gruntów i proporcji stosowanej przez organy podatkowe, podnosząc, że organ nie odniósł się do argumentacji podatniczki w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodzi jak w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo wskazał, że sprawa zawisła przed Sądem Okręgowym w G., która miałaby być podstawą zawieszenia niniejszego postępowania została zawieszona na zgodny wniosek stron (art. 178 K.p.c.). Odnosząc się do zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że w postępowaniu podatkowym zastosowano kryterium, które było dostępne jako jedyne możliwe w okolicznościach sprawy.

Pełnomocnik skarżącej podał, że według wyliczeń strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów doszło do zawyżenia podatku o kwotę nie niższą niż [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu objęcia udziałów w podwyższonych kapitale zakładowym Spółki A Sp. z o.o. w J. (obecnie B Spółka z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i zostanie przytoczony ponownie jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania sprawy. Sporne pozostaje ustalenie dwóch kwestii:

- po pierwsze czy organy podatkowe są związane wpisami dokonanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym i czy są uprawnione do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy aport wniesiony przez podatnika był nieważny i tym samym nie spowodował on skutków w zakresie opodatkowania kapitałów pieniężnych,

- po drugie czy przyjęte przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodu w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych naruszają przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącej powołał się na zawisłą przez Sądem Okręgowym w G. sprawę (sygn. akt [...]) dotyczącą samego "istnienia uchwały" dotyczącej spornego aportu ‒ co w jego ocenie ‒ winno skutkować zawieszeniem postępowania w niniejszej sprawie. Wniosek został złożony pomimo zasygnalizowania przez pełnomocnika organu, że w sprawie [...] postępowanie sądowe zostało zawieszone na zgodny wniosek stron, zaś pełnomocnik skarżącej nie był w stanie wyjaśnić co legło u podstaw zawieszenia postępowania. W skardze zaś podniósł kwestię konieczności zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 O.p. sygnalizując zagadnienie kwestii prejudycjalnej w niniejszej sprawie.

Stanowiska stron i ich prawna argumentacja w zakresie wymienionych kwestii spornych została szczegółowo zaprezentowana w części przedstawiającej stan faktyczny sprawy.

W zakresie pierwszego ze spornych zagadnień, zdaniem skarżącej, należy wyróżnić kategorię tzw. "uchwał nieistniejących", co w niniejszej sprawie należy odnieść do stosunków małżeńskich skarżącej jak również złożonego przez nią pod wpływem błędu oświadczenia o uchyleniu się od skutków złożonego oświadczenia woli w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Błędne było bowiem przypisanie jej przychodu wobec braku ważnego i skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Za podstawę faktyczną wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko skarżącej należy uznać za niekonsekwentne i nawet rozbieżne. Z jednej bowiem strony oczekuje ona od organów podatkowych zbadania kwestii ważności uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...], której przedmiotem było podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, której jest udziałowcem, z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych udziałów, które w całości objęte zostały przez podatniczkę i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowej położonej w Z., stanowiącej działki gruntu o numerach [...] o powierzchni [...] ha i [...] o powierzchni [...] ha, a z drugiej strony odwołuje się do zawisłej przed sądem powszechnym sprawy o ustalenie ważności ww. uchwały oczekując na zawieszenie postępowania w sprawie niniejszej.

Kwestia istnienia przesłanki z art. 201 §1 pkt 2 O.p. obligatoryjnego zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu objęciu udziałów w podwyższonych kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości była przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., I SA/Gl 948/17 oddalił jej skargę. Sąd dokonując wykładni pojęcia "zagadnienia wstępnego" stwierdził, że skoro istnieje w KRS prawomocny wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, który nabyła skarżąca w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, to podjęcie przez Spółkę czynności o wykreślenie tego wpisu nie stanowi zagadnienia wstępnego dla ustalenie skutków prawnych nabycia udziałów przez skarżącą w 2012 r. Ewentualna zmiana tego wpisu przez sąd powszechny – nawet ze skutkiem ex tunc – stworzy nowy prawnopodatkowy stan faktyczny. Ujmując rzecz inaczej, do czasu dokąd istnieje w KRS wpis z nowym, podwyższonym kapitałem zakładowym Spółki, który nabyła skarżąca za wkład niepieniężny organ kontroli skarbowej uprawniony jest do prowadzenia postępowania kontrolnego i gromadzenia dowodów mających na celu ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Również te same przyczyny legły u podstaw odmowy zawieszenia postępowania sądowego w sprawie niniejszej. Jak bowiem stanowi art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Wobec dokonania prawomocnego wpisu w KRS do czasu dokąd istnieje wpis z nowym, podwyższonym kapitałem zakładowym Spółki jest on wiążący dla organów podatkowych.

Sąd rozpoznając sprawę podzielił przywołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2013 r., II FSK 555/13, który w tezie stwierdził, że "Organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców" (w dalszej części uzasadnienia Sąd odwołuje się do jego motywów).

W uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że w postępowaniu podatkowym nie mogła być przedmiotem ustaleń organów podatkowych skuteczność oświadczeń woli złożonych w trybie art. 84 i art. 88 § 1 K.c. Wskazał, że zakres postępowania podatkowego limitowany jest przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w wyniku którego w rezultacie powstaje zobowiązanie podatkowe, uregulowane zostało w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Ustawa podatkowa wiąże zatem skutek w postaci wystąpienie obowiązku podatkowego z prawidłowo i ważnie dokonanym wpisem podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru, a nie z prawidłowością złożonego oświadczenia woli o wniesieniu aportu niepieniężnego, czy też oświadczeń wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego lub uchylenia się od ich skutków prawnych.

Rejestrem, o którym stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. jest Krajowy Rejestr Sądowy obejmujący m.in. rejestr przedsiębiorców (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o KRS). Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Ustanowione w tym przepisie domniemanie ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy bez jakichkolwiek założeń. Ma ono także charakter domniemania usuwalnego ( wzruszalnego ), które dopuszcza dowód na przeciwieństwo (praesumptio iuris tantum). Do tego należy wskazać, że określony wpis do KRS, jako do rejestru publicznego, ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego dokument w postaci odpisu z rejestru przedsiębiorców jest dla organów podatkowych wiążący i posiadając moc dokumentu urzędowego stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Jednakże wpis do KRS zawierający domniemanie wzruszalne, może zostać wykreślony lub zmieniony, a nawet wyeliminowany z obrotu prawnego z mocą wsteczną (ex tunc), lecz wyłącznie w odrębnym od postępowania podatkowego trybie. Zgodnie bowiem z art. 6945 § 1 K.p.c. wpis do Krajowego Rejestru Sądowego następuje na podstawie postanowienia. Wpisem z mocy art. 20 ust. 4 ustawy o KRS jest również wykreślenie. W literaturze wskazuje się, że orzeczenia sądu w postępowaniu rejestrowym ‒ jako postępowaniu nieprocesowym ‒ zapadają w postaci postanowień. Postanowienia o wpisie, w tym o wykreśleniu wpisu, zalicza się do tzw. postanowień co do istoty sprawy, tj. merytorycznych. Znajdują do nich odpowiednie zastosowanie przepisy postępowania procesowego dotyczące wyroków (por. O. Marcewicz, Komentarz aktualizowany do art.6945 Kodeksu postępowania cywilnego, publ. LEX). Tym samym, z uwagi na przepis art. 13 § 2 K.p.c., znajduje do nich zastosowanie art. 365 § 1 K.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dodatkowo z mocy art. 6945 § 2 K.p.c. postanowienia co do istoty sprawy są w postępowaniu rejestrowym skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z KRS. Wynika stąd, że także organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 O.p. na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, dokonane uchwałą walnego zgromadzenia wspólników, stanowi zmianę umowy spółki. Powyższą zmianę, w myśl art. 321 § 1ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) zarząd spółki powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Uchwała walnego zgromadzenia może być uchylona lub unieważniona wyłącznie przez sąd gospodarczy, a to oznacza, że jej treść jest wiążąca i wywołuje skutki w obrocie prawnym. Skoro w dniu [...] wspólnicy Spółki (małżonkowie J.) podjęli zgodnie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, poprzez ustanowienie nowych udziałów oraz o objęciu tych udziałów przez skarżącą, to dowodzenie przed organem podatkowym, że powyższa uchwała jest nieważna, jest bezzasadne. Wszelkich bowiem zmian w tym zakresie może dokonać wyłącznie sąd powszechny, do którego może być skierowany pozew, przez uprawnione podmioty, na mocy art. 250 K.s.h., o uchylenie uchwały wspólników. Dopóki uchwała nie zostanie uchylona, zawarte w niej postanowienia wiążą strony i stanowią dowód w sprawie podatkowej.

W badanej sprawie zgodnie z relacją pełnomocnika skarżącej nadal pozostaje w toku sprawa zawisła przed sądem powszechnym, a jej prawomocne zakończenie może ewentualnie doprowadzić do wykreślenia z KRS podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. Jednak do tego czasu organy podatkowe są związane dokonanymi wpisami do KRS, co z kolei ostatecznie skutkowało prawidłowym podjęciem decyzji o ustaleniu skarżącej zobowiązania podatkowego za 2012 r. z tytułu osiągniętych kapitałów pieniężnych.

NSA w ww. wyroku z 23 października 2013 r. wspomniał, że takie okoliczności mogłyby zostać uznane za dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dokonanie bowiem wpisu do KRS w postaci wykreślenia i to ze skutkiem ex tunc podwyższenia kapitału zakładowego spółki uznać można za nową okoliczność faktyczną, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nie była znana organowi podatkowemu. Dopiero stosowne wykreślenie z rejestru przedsiębiorców dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego spowoduje możliwość ewentualnego odstąpienia od skutku z art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., gdyż dopiero wówczas będzie można uznać, że faktycznie nie nastąpiło objęcie przez skarżącą udziałów w spółce mającej osobowość prawną w sposób określony w art. 17 ust. 1a pkt. 2 u.p.d.o.f. Do tego jednak czasu przyjęte przez organy podatkowe ustalenia należy uznać za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa materialnego, nie naruszają bowiem one praw podatniczki, która będzie miała możliwość podjęcia dalszych działań.

Druga z sygnalizowanych kwestii spornych dotyczy przyjętych przez organ kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku objęcia udziałów w spółce zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym w 2012 r. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Przepis uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. poprzez dodanie po słowach "na nabycie" słów "lub wytworzenie". Zatem od tej daty w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie tych składników majątku. Dotychczas bowiem komentowany przepis odnosił się tylko i wyłącznie do wydatków na nabycie tych składników majątku, pomijając ich wytworzenie, co było oczywistym niedopatrzeniem ustawodawcy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Teza 14; w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2016). Także w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wskazano, że zmiana ta miała charakter dostosowawczy, mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku (por. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., II FSK 4017/14).

O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Oznacza to, że tylko faktycznie poniesione przez skarżącą koszty na nabycie nieruchomości, którą wniesiono aportem do Spółki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów - wszak pod warunkiem wykazania ich poniesienia. Organ I instancji zwracał się do skarżącej o wyjaśnienia w przedmiocie wykazania poniesionych przez nią kosztów, lecz bezskutecznie; ostatecznie uzyskał niezbędne dokumenty z Sądu Rejonowego w C. (str. 11 i nast. uzasadnienia decyzji). Skarżąca nie przeczy tym ustaleniom, sama zaś przedłożyła jedynie operat szacunkowy z [...] określający wartość rynkową nieruchomości o powierzchni [...] ha (działki [...] i [...]) dla potrzeb ewidencji środków trwałych na kwotę [...] zł (operat karta 118 i nast.). Skarżąca ani reprezentujący ją pełnomocnicy nie przedłożyli innych dokumentów. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedłożyli operat szacunkowy z tej samej daty sporządzony na potrzeby zabezpieczenia kredytu hipoteką, określający wartość całej nieruchomości o powierzchni [...] ha na kwotę [...] zł.

Zdaniem Sądu to podatnik jest obowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody świadczące o poniesionych kosztach. W orzecznictwie wskazuje się równocześnie ‒ i w tym względzie w zasadzie nie ma kontrowersji ‒ że koszt poniesiony to koszt (wydatek) o charakterze definitywnym. Warto również wskazać, że NSA wielokrotnie wskazywał, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, LEX nr 1335260).

Organ I instancji prawidłowo ustalił na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, że skarżąca w dniu [...] nabyła nieruchomość o powierzchni [...] ha (działki nr: [...], [...], [...]). Przedmiotem przeniesienia własności (aportu) były działki o łącznej powierzchni [...] ha (nr [...] o powierzchni [...] ha oraz o nr [...] o powierzchni [...] ha). Skoro za zakup całej nieruchomości ([...] ha) skarżąca poniosła koszty w wysokości [...] zł, to przeniesienie własności jej części ([...] ha) stanowiło koszt uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. Sąd podzielił ustalenia organu I instancji zaaprobowane w decyzji organu odwoławczego i powtórzone w odpowiedzi na skargę. Skarżąca do kwestii wyliczenia kosztów uzyskania przychodów odniosła się w piśmie z [...], w którym określiła rozmiar aportu w stosunku o wielkości zakupionej w [...] r. nieruchomości na 66,67%, a jego wartość na kwotę [...] zł; wyliczenia te powtórzyła w skardze. Skarżąca nie poparła jednak tak dokonanych wyliczeń jakąkolwiek dalszą argumentacją, nie wskazała sposobu wyliczenia, co uniemożliwia skuteczną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu.

W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w kontekście naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 120, art. 180 i art. 181 O.p.). Przepis art. 31 ust. 1 ww. ustawy (uchylonej z dniem 1 marca 2017 r.) stanowił, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Natomiast organ odwoławczy nawiązując do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej regulujący kwestie zakończenia kontroli skarbowej decyzją w rozumieniu O.p. - powołał art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z tym przepisem postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów.

Podkreślić należy, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 i 191 O.p. zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponownie przy tym zaznaczyć należy, że znaczącą część materiału dowodowego organ I instancji zgromadził w związku z brakiem reakcji podatniczki na wystosowane doń wezwania. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 31 października 2017 r., I FSK 42/16 i przywołane tam publikacje; LEX nr 2408769). Z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się prawidłowo. Ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, dokonały oceny okoliczności ekonomicznej i prawnej w zakresie osiągniętych przez skarżącą kapitałów pieniężnych

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Organy podatkowe obu instancji działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.