Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 724/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 26,29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 724/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r., sprawy ze skargi M.J., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 grudnia 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 sierpnia 2013 r. M.J. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług edukacyjnych finansowanych ze środków publicznych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest nauczycielem akademickim. W dniu 1 lipca 2013r. rozpoczął jako osoba fizyczna prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług edukacyjnych - kod PKD zgodnie ze wskazówką urzędnika Urzędu Miasta Punktu Obsługi Przedsiębiorcy 85.59.B. Większość świadczonych usług polegać będzie na przygotowaniu i przeprowadzeniu zajęć dydaktycznych (wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych i seminariów) oraz prowadzeniu prac dyplomowych na rzecz państwowej uczelni wyższej (Politechniki). Zajęcia dydaktyczne realizowane będą na studiach I i II stopnia, studiach podyplomowych organizowanych w Politechnice, oraz kursach, szkoleniach i warsztatach, dla których nie określa się poziomu kształcenia również organizowanych w Politechnice. Prace dyplomowe prowadzone będą na studiach I i II stopnia i studiach podyplomowych organizowanych w Politechnice. W ramach świadczonych przez wnioskodawcę usług wzmiankowane wcześniej zajęcia dydaktyczne przygotowane i prowadzone będą przez wnioskodawcę osobiście lub przez innych nauczycieli akademickich (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej), z którymi wnioskodawca zawrze stosowne umowy. Wzmiankowane zajęcia dydaktyczne oraz prowadzenie prac dyplomowych będą realizowane w ramach kształcenia zawodowego oraz będą finansowane w całości ze środków publicznych - stosowne oświadczenie wydadzą w przedmiotowej sprawie władze uczelni. Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zgodnie z wiedzą wnioskodawcy nie istnieją polskie przepisy prawa regulujące kwestie kształcenia zawodowego, jak również jego form i zasad. Niemniej w ocenie wnioskodawcy usługi objęte wnioskiem za takie należy uznać. Wszystkie wymienione we wniosku usługi będzie świadczył na podstawie umowy z uczelnią. Wymienione we wniosku usługi nie będą świadczone na podstawie umów zawartych bezpośrednio ze studentami/słuchaczami. W każdym przypadku wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie wyłącznie od uczelni i wyłącznie środkami publicznymi. Świadczone przez wnioskodawcę usługi w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych dotyczą tematyki związanej z realizacją programu studiów I i II stopnia na kierunku Budownictwo w języku angielskim. Następnie szczegółowo wskazano na tematykę wymienionych zajęć. Wszystkie usługi objęte wnioskiem są finansowane w całości ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy świadczenie usług, których przedmiotem będzie przygotowanie i przeprowadzenie zajęć dydaktycznych (wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, laboratoriów realizowanych na studiach I, II stopnia, studiach podyplomowych oraz kursach, szkoleniach i warsztatach, dla których nie określa się poziomu kształcenia), oraz prowadzenie prac dyplomowych na studiach I, II stopnia i studiach podyplomowych na rzecz państwowej uczelni wyższej, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - ustawodawca kładzie nacisk na przedmiot usługi i sposób jej finansowania, stawiając jako warunek zwolnienia z podatku od towarów i usług pochodzenie środków od instytucji publicznych. Opisane we wniosku usługi stanowią w ocenie wnioskodawcy usługi kształcenia zawodowego, świadczone na rzecz uczelni publicznej, finansowane w całości ze środków publicznych. Usługi będące przedmiotem wniosku będą zwolnione z podatku od towarów i usług.

Interpretacją indywidualną z dnia 11 grudnia 2013r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych, kierowanych do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia,

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez wnioskodawcę usług kształcenia w ramach organizowanych przez uczelnię kursów, szkoleń i warsztatów, finansowanych w całości ze środków publicznych.

W uzasadnieniu organ szczegółowo wskazał, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 w/w. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W związku z tym w ocenie organu usługi edukacyjne kierowane do osób biorących udział w organizowanych przez uczelnie kursach, szkoleniach i warsztatach spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, bowiem mają one na celu zdobycie wiedzy do celów zawodowych. Osoby biorące udział w kursach, szkoleniach, warsztatach objętych wnioskiem mogą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w praktyce poprzez opracowanie przedmiarów i kosztorysów robót budowlanych, analizy kosztów robót budowlanych, opracowanie planów i harmonogramów realizacji robót budowlanych, praktykę zarządzania kosztami przedsięwzięć budowlanych.

Jeśli natomiast usługi w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych, kierowane do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych, mają na celu zdobycie wiedzy w w/w. zakresie wynikającej z programu nauczania na wybranym kierunku studiów i są wymagane do zaliczenia semestru studiów lub ukończenia studiów, to nie spełniają one definicji kształcenia zawodowego i nie będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

W odniesieniu do takich usług edukacyjnych kierowanych do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych, mających na celu uzyskanie przez nich wiedzy w w/w. zakresie wynikającym z programu nauczania na wybranym kierunku studiów, stanowią one element kształcenia na poziomie wyższym i objęte są programem nauczania w celu zaliczenia danego semestru studiów czy też ukończenia studiów przez danego studenta/słuchacza. Nie można zatem uznać, aby takie usługi edukacyjne świadczone dla uczelni stanowiły kształcenie zawodowe.

Organ podkreślił, że ustawodawca europejski (w art. 132 Dyrektywy 112) jak i ustawodawca polski (w art. 43 ustawy o VAT) wyraźnie w przepisach oddzielił kształcenie na poziomie wyższym od kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowe usługi będą finansowane w całości ze środków publicznych.

Reasumując organ stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę usługi kształcenia w ramach organizowanych przez uczelnię kursów, szkoleń i warsztatów, finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w sytuacji, gdy rzeczywiście jak wskazał wnioskodawca, udział w nich jest dobrowolny i realizowane są one poza programem studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych, zaś uczestnictwo w nich jest odrębne od programu nauczania obowiązującego na uczelni.

Pismem z dnia 30 grudnia 2013r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 4 lutego 2013r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

M.J. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "rozporządzenie nr 282/2011") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że usługi w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac podyplomowych, kierowane do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych, mające na celu zdobycie wiedzy w zakresie wynikającym z programu nauczania na wybranym kierunku studiów i będące wymaganymi do zaliczenia semestru studiów lub ich ukończenia - nie spełniają definicji kształcenia zawodowego objętego zwolnieniem od podatku od wartości dodanej, podczas gdy zgodnie z w/w. art. 44 rozporządzenia nr 282/2011, usługi świadczone przez skarżącego, wypełniają w całości definicję "kształcenia zawodowego", bez względu na "dobrowolność" udziału w w/w. zajęciach, kwalifikując się jednocześnie do zwolnienia od przedmiotowego podatku,

b) art. 132 ust. 1 pkt i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, iż usługi kształcenia studentów/słuchaczy, których celem jest uzyskanie przez nich określonej wiedzy, wynikającej z programu nauczania na wybranym kierunku studiów dla zaliczenia semestru lub ukończenia studiów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, podczas gdy naruszony przepis wyraźnie przewiduje zwolnienie od przedmiotowego podatku usług polegających na kształceniu zawodowym, prowadzonym przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, oraz

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak podania przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu do interpretacji indywidualnej, przyczyny, dla której przyjął on "dobrowolność" uczestniczenia w wykładach, ćwiczeniach, zajęciach projektowych, zajęciach laboratoryjnych, seminariach oraz pracach podyplomowych, prowadzonych przez skarżącego, jako przesłankę zwolnienia od podatku od wartości dodanej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c) ustawy o VAT.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasadzenie kosztów

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istotą problemu w sprawie jest interpretacja art.43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.), u podstaw której - jak słusznie podkreśla skarżący – leży prawidłowe zdefiniowanie pojęcia "kształcenie zawodowe".

Zgodnie z treścią art.43 ust.1 pkt 29 u.p.t.u. zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Regulacja ta pozostaje w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE 2006, L 347, s. 1) stanowiącym, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W przypadku opisanym we wniosku, przywołany art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania. Przepis ten stanowi o usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26. Skarżący wywodzi, że przepis ten ma zastosowanie do usług w postaci wykładów, ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac podyplomowych, kierowanych do studentów/słuchaczy studiów I i II stopnia oraz studiów podyplomowych, mających na celu zdobycie wiedzy w zakresie wynikającym z programu nauczania na wybranym kierunku studiów i wymaganych do zaliczenia semestru studiów lub ich ukończenia Jednak zakres zastosowania zwolnień określonych pkt 26 i pkt 29 art. 43 ust. 1 u.p.t.u. jest rozłączny – pkt 29 wyraźnie stanowi o usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26. Jeżeli zatem usługa została wymieniona w pkt 26, nie może podlegać pkt 29. Usługa studiów, w tym podyplomowych, jako usługa kształcenia na poziomie wyższym podlega regulacji pkt 26, a nie 29 i już z tego powodu nie może być uznana za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w pkt 29 (wyroki WSA w Krakowie: z 8 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Kr 1693/11, z 21 września 2012r. sygn. akt I SA/Kr 879/12, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W doktrynie i polskim orzecznictwie przyjmuje się, że to ustawodawca w ramach przyznanych mu uprawnień i w celu realizacji preferowanych przez niego celów decyduje o tym, czy i w jakim zakresie wyłączyć z opodatkowania pewne grupy podmiotów, zdarzeń faktycznych czy prawnych. Nie jest więc możliwe dokonywanie wykładni systemowej czy funkcjonalnej, wykraczającej poza znaczenie przepisu, ustalone w drodze wykładni językowej i rozszerzenie zakresu zwolnienia, wynikającego z ustawy. Przeciwnie, przy stosowaniu prawa daninowego wykładnia językowa powinna mieć prymat (por. pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2002 r., FPS 13/01, opubl. w ONSA z 2002 r., nr 2, poz. 102).

Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie europejskim. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe poglądy, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/W należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie przepisu i odniesienie go do przywołanego wyżej pojęcia "kształcenie na poziomie wyższym". Z tej perspektywy za uprawnione należy uznać stanowisko organu, że wykonywane przez skarżącego usługi stanowią element kształcenia na poziomie wyższym świadczonego przez uczelnię, nie zaś kształcenia zawodowego.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, że interpretacja dokonana prze organ narusza art. 132 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE 2006, L 347, s. 1) stanowiący, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Objęte są nim usługi kształcenia łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (zakres przedmiotowy) prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (zakres podmiotowy). W aspekcie podmiotowym usług kształcenia dyrektywa obejmuje więc zwolnieniem z opodatkowania tylko usługi prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Państwo członkowskie określa zatem podmioty, których cele w zakresie kształcenia uzna za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. W zakresie kształcenia na poziomie wyższym, za podmioty uprawnione do korzystania ze zwolnienia polski ustawodawca uznał uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, ale nie inne podmioty, w tym jednostki takie jak skarżący.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r., w sprawie C-473/08, Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz p. Finanzamt Dresden (Zb. Orz. 2010, s. I-907), które dotyczyło analogicznych przepisów szóstej dyrektywy poprzedzającej dyrektywę 2006/112/WE: "w świetle utrwalonego orzecznictwa art. 13 część A szóstej dyrektywy przewiduje zwolnienie z podatku VAT niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienie to nie dotyczy jednak wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (zob. w szczególności wyroki z dnia 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. 2655, pkt 17; z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 D'Ambrumenil i Dispute Resolution Services, Rec. s. I-13989, pkt 54; z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo; a także ww. wyrok w sprawie Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, pkt 18)." Dalej jak stwierdził TSUE: "Pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika."

Po pierwsze zatem, to państwa członkowskie określają jakie instytucje uznają za te, których cele są za podobne do podmiotów prawa publicznego, a w konsekwencji objęte zwolnienie z art., 132 dyrektywy 2006/112; po drugie, pojęcia używane dla określenia usług edukacyjnych podlegających zwolnieniu z VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły jako odstępstwo od zasady ogólnej.

Podsumowując należy uznać, że organ słusznie uznał, że skarżący w opisanym stanie faktycznym nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 u.p.t.u.

Prawidłowo organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił jakie znaczenie w polskim porządku prawnym mają dyrektywy, wskazując na bezpośrednie stosowanie ich regulacji. Słusznie też wywiódł, że polski ustawodawca zaimplementował do prawa krajowego zarówno przepisy unijne, jak również jasno i precyzyjnie określił w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT warunki zwolnienia.

W konsekwencji bez istotnego znaczenia pozostaje podnoszona w skardze kwestia dobrowolności udziału w zajęciach, albowiem – co wyżej wywiedziono – kryterium zastosowania zwolnienia opisanych we wniosku usług od podatku była realizacja przesłanek ustawowych, nie zaś taki, czy inny charakter udziału w nich zainteresowanych. Powyższa ocena obejmuje także, co oczywiste, zarzut naruszenia przepisów postepowania, poprzez nieumotywowanie przez organ przyjętej rzekomo "przesłanki dobrowolności". Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. (wyrok WSA w Poznaniu z 16 lutego 2010r., sygn.. akt I SA/Po 1004/09.)

Zawarta w uzasadnieniu interpretacji ocena prawna czyni więc zadość wymogom określonym w art. 14 c Ordynacji podatkowej i pozwala na kompleksowa jej kontrolę oraz wyprowadzenie przedstawionych konstatacji.

Przedstawione motywy przemawiają za oddaleniem skargi, a to na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.