Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 870/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 134 par. 2, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180, art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 284a par. 3, 284b par. 3, art. 288 par. 2,  art. 201 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 maja 2011r. sprawy ze skargi Syndyk masy upadłości Spółki z o.o. "M" w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) adwokat [...] kwotę [...]zł uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...]zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /-/R. Wiatrowski /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2010r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce z o.o. "M." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: październik w wysokości [...] zł, listopad w wysokości [...] zł, grudzień w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że przedmiotem działalności spółki był zakup, dosuszanie i sprzedaż zbóż. Działalność gospodarczą spółka prowadziła w obiektach dzierżawionych od P.P.H. D.R. R. i R. spółka z o.o. położonych w K. Jedynymi udziałowcami spółki byli małżonkowie M.R. i D.R.

Na podstawie zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej dokumentów stwierdzono, iż spółka zaniżyła w 2006 r. dochód o kwotę [...] zł wobec zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Ponadto stwierdzono, iż strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów na skutek zaliczenia w ich ciężar kwoty [...] zł związanej z zakupem [...] ton zbóż, zaewidencjonowanych na podstawie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, kwoty [...] zł stanowiącej zawyżony odpis amortyzacyjny od samochodu ciężarowego marki [...] , oraz kwoty [...] zł stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od posiadanych przez spółkę środków transportu.

W wyniku przesłuchań dokonanych przez Policję na zlecenie Prokuratury Rejonowej w K. oraz w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. ustalono, że osoby na których nazwiska zostały wystawione faktury VAT RR, nie dokonały w 2006 r. na rzecz spółki sprzedaży kukurydzy w ilości [...] tony, o wartości [...] zł.

Ponadto ustalono, w oparciu o zeznania przesłuchanych w charakterze świadków T.W. i S.Ś., że spółka nie dokonała zakupu mieszanki zbożowej od T.W. w ilości [...] ton za kwotę brutto [...] zł oraz S.Ś. w ilości [...] ton o wartości [...] zł.

Fakt nierzetelności wystawionych faktur potwierdził dodatkowo biegły sądowy w dziedzinie badań pisma i dokumentów P.L., który w wydanej na zlecenie Prokuratury Rejonowej w K. opinii z dnia [...] czerwca 2008 r. na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej stwierdził, iż podpisy znajdujące się na ww. fakturach VAT RR nie są autentycznymi podpisami osób, na których nazwiska faktury zostały wystawione.

W charakterze świadka przesłuchano także T.O. księgową spółki, która zeznała, iż wystawiała faktury VAT RR na podstawie podanych ustnie, czasami na kartkach (których nie posiada) danych dotyczących imienia i nazwiska, adresu, nr dowodu osobistego i NIP dostawców zbóż.

Wskazano również, iż w dokumentach księgowych spółki brak jest dowodów wewnętrznych potwierdzających zakup zbóż. spółka posiada jedynie faktury zakupu VAT RR oraz faktury VAT na podstawie których dokonano ustaleń. Ponadto w dokumentach księgowych spółki stwierdzono także brak dowodów księgowych potwierdzających dokonanie faktycznego wydatku związanego z zakupem zbóż w postaci dokumentu potwierdzającego zapłatę za zakupione zboże np. "kasa wypłaci".

Ponadto organ stwierdził, że spółka w badanym okresie nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego [...] za okres od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r. wg stawki 20% rocznie od wartości brutto [...] zł i uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów kwotę [...] zł ([...] zł x 20% : 12 miesięcy x 11 miesięcy). Organ I instancji wyliczając wysokość odpisu amortyzacyjnego od wartości netto środka trwałego ustalił ją na kwotę [...] zł (wg wyliczenia [...] zł x 20% : 12 miesięcy = [...] x 11 m-cy = [...] zł.). Przywołując art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. , Nr 54 poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") organ wyłączył kwotę [...] zł z kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto uznano, iż nieprawidłowo w badanym roku podatkowym spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia:

- ciągnika siodłowego [...] , nr rejestracyjny [...] , rok produkcji [...] o wartości początkowej [...] zł - kwota odpisu [...] zł,

- naczepy [...] , nr rejestracyjny [...] , rok produkcji [...] o wartości początkowej [...] zł - kwota odpisu [...] zł,

- ciągnika samochodowego [...] , nr rejestracyjny [...] , rok produkcji [...] , o wartości początkowej [...] zł - kwota odpisu [...] zł.

W konsekwencji organ I instancji uznał, w oparciu o dyspozycję art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., że kwota [...] zł stanowiąca wartość odpisów amortyzacyjnych za 2006 r. nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji stwierdził także, że spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę [...] zł, która stanowi wartość netto zakupionego od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "MG" Mi.M., gazu propan-butan po uwzględnieniu wartości zapasu gazu wg, stanu na dzień 31 grudnia 2006 r. Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że gaz w ilości [...] litrów nie został wykorzystany w procesie suszenia zbóż w suszami położonej w K., lecz sprzedany poza prowadzoną ewidencją.

Organ I instancji nie mogąc ustalić przychodów z tytułu sprzedaży gazu w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania dokonał szacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. , Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: "O.p.").

Organ I instancji ustalił także, że spółka korzystała nieodpłatnie na podstawie ustnej umowy z pomieszczenia biurowego o pow. 12 m2, dlatego też w oparciu o przepis art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. zwiększył przychody spółki o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając, iż organ podatkowy I instancji nieprawidłowo przyjął, że spółka nie dokonała zakupu zbóż, jak również, że nie używała gazu propan-butan na potrzeby swojej działalności. Ponadto zdaniem podatniczki, nie zawyżyła ona kosztów uzyskania przychodów o kwoty odpisów amortyzacyjnych od pojazdów mechanicznych. W swoim odwołaniu podatniczka podniosła, iż padła ofiarą nieuczciwych dostawców. Podkreśliła, iż dokonała zakupu zbóż, jednakże od innych dostawców, niż ci, na nazwiska których wystawione zostały przez spółkę faktury VAT RR. Ponadto zdaniem odwołującej organ I instancji błędnie przyjął, iż nie zużywała zakupionego gazu do dosuszania zbóż, lecz odsprzedała poza ewidencją. Ponadto podatniczka podniosła, iż jej zdaniem opinia biegłego z której wynika, iż gaz nie mógł być użyty w celu dosuszania zbóż jest nierzetelna i nieobiektywna. Dodatkowo podnosi, iż samochody były wykorzystywane w działalności gospodarczej i dlatego naliczona od nich wartość odpisów amortyzacyjnych winna stanowić koszt uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ uznał, iż skoro zapisy w księdze muszą być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem, to zaewidencjonowanie w księgach nierzetelnych dowodów zakupu zbóż oraz nie wykazanie wszystkich przychodów ze sprzedaży powoduje, że księga staje się nierzetelna.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organ I instancji do stwierdzenia, że gaz propan - butan został faktycznie zakupiony przez odwołującą, ale nie został zużyty do dosuszania zboża w suszarni położonej w K. Zdaniem organu wynika to m.in. z opinii biegłego J.S., który stwierdził, że w dzierżawionej przez spółkę z o.o. " M." suszarni zbóż położonej w K. nie było możliwe wykorzystanie gazu propan - butan w latach 2006 - 2007 w procesie suszenia zbóż. Natomiast zeznania osób przesłuchanych na wniosek spółki okazały się zdaniem organu niewiarygodne i nieistotne. Organ podatkowy I instancji prawidłowo także zdaniem organu odwoławczego dokonał oszacowania przychodów z tytułu sprzedaży gazu.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, o którą zawyżono odpis amortyzacyjny od samochodu ciężarowego marki [...] oraz kwotę [...] zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych za 2006 r. naliczonych od:

- ciągnika siodłowego [...] , nr rejestracyjny [...] - kwota odpisu [...] zł,

- naczepy [...] , nr rejestracyjny [...] , - kwota odpisu [...] zł,

- ciągnika samochodowego [...] , nr rejestracyjny [...] , - kwota odpisu [...] zł.

W toku postępowania spółka występowała do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego. Wniosek ten spółka uzasadniała tym, iż podjęła działania w celu wyłonienia rzeczoznawcy, który wyjaśniłby wszelkie problematyczne kwestie dotyczące instalacji suszarniczej. gdyż jej zdaniem opinia biegłego sądowego przedstawiona w sprawie jest opinią nieobiektywną, tendencyjną i stronniczą.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. , nr [...] organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż podjęcie działań w celu uzyskania opinii innego rzeczoznawcy nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w świetle art. 201 § 1 O.p.

W dniu [...] października 2010 r. syndyk masy upadłości dłużnika - upadłej spółki, załączając stosowne postanowienie Sądu Rejonowego w K. o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 i art. 187 O.p.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur zakupu zbóż strona skarżąca stwierdziła, że padła ofiarą nieuczciwych dostawców, a w momencie zakupu nie była uprawniona do ich legitymowania. Strona twierdzi, że dokonała zakupu zbóż, jednakże od innych dostawców niż ci, na nazwiska których wystawione zostały przez spółkę faktury VAT RR. Strona skarżąca podniosła zarazem, że powodem wystąpienia nieprawidłowości nie była chęć odzyskania podatku VAT, ponieważ nie odliczyła tego podatku. W opinii strony, z faktu sprzedaży wynika, że zboże musiało być wcześniej zakupione. Zdaniem strony skarżącej organ I instancji błędnie przyjął, iż spółka nie zużyła zakupionego gazu do dosuszania zboża, lecz sprzedała go poza prowadzoną ewidencją. Odnosząc się do opinii biegłego stanowiącej dowód w sprawie strona podniosła, że biegły sądowy podczas wizyty w spółce mówił, że instalacja do suszenia była wykorzystywana i działała, nie ma jednakże dowodu na takie stwierdzenia biegłego. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 122 i art. 187 O.p., strona przytoczyła tezy z orzecznictwa sądowego i komentarzy podatkowych.

Wobec przedstawionych zarzutów strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje zarówno, to czy spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł związane z zakupem [...] ton zbóż oraz to, czy spółka wykorzystała w procesie suszenia zbóż cały zakupiony gaz, czy dokonała jego sprzedaży poza prowadzoną ewidencją.

Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony.

Zdaniem Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł związanych z zakupem [...] ton zbóż. Faktury zakupu tych zbóż nie odzwierciedlały bowiem czynności faktycznych, gdyż nie zostały wystawione przez wskazane na tych fakturach podmioty.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie nie jest rzeczą sporną sam fakt zakupu zboża przez spółkę tylko fakt jego pochodzenia ze źródła nielegalnego, tj. innego niż wskazane na fakturze.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, jest bardzo obszerny i wystarczający dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych. Z materiału tego wynika jednoznacznie, że osoby na których nazwiska zostały wystawione faktury VAT RR, nie dokonały w 2006 r. sprzedaży na rzecz spółki "M." kukurydzy w ilości [...] tony, o wartości [...] zł. Przesłuchane osoby zeznały:

1) A.P. na którego nazwisko, została wystawiona faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] października 2006 r. dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] tony, na kwotę brutto [...] zł, zeznał, iż nie jest rolnikiem, nie posiadał nigdy gospodarstwa rolnego, nie sprzedawał kukurydzy oraz nie otrzymał kwoty wykazanej na fakturze, a podpis widniejący na fakturze nie jest jego podpisem,

2) J.K., na nazwisko, którego została wystawiona faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] października 2006 r. dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] ton, na kwotę brutto [...] zł, zeznał, że nie posiada gospodarstwa rolnego, nie sprzedawał kukurydzy dla spółki i nie otrzymał pieniędzy wykazanych na fakturze, a podpis widniejący na niej nie jest jego podpisem,

3) M.J., na nazwisko, której została wystawiona faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] października 2006 r. dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] ton, na kwotę brutto [...] zł, zeznała, że nie posiada gospodarstwa rolnego, nie sprzedawała kukurydzy dla spółki, nie otrzymała pieniędzy wykazanych na fakturze, a podpis widniejący na niej nie jest jej podpisem,

4) T.S., na nazwisko którego została wystawiona faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] października 2006 r. dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] ton, na kwotę brutto [...] zł zeznał, że nie posiada gospodarstwa rolnego nie sprzedawał kukurydzy dla spółki i nie otrzymał pieniędzy wykazanych na fakturze, a podpis widniejący na niej nie jest jego podpisem,

5) P.M., na którego nazwisko została wystawiona faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] października 2006 r., dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] ton na kwotę brutto [...] zł, zeznał, iż nie dokonywał transakcji wynikającej z faktury, oraz nie potwierdził podpisu złożonego na fakturze,

6) Ma.M., na nazwisko, którego została wystawiona faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] października 2006 r. dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] ton na kwotę brutto [...] zł, zeznał, iż nie dokonywał transakcji przedstawionej na fakturze, nie otrzymał pieniędzy wykazanych na fakturze, a podpis widniejący na niej nie jest jego podpisem,

7) C.S. na nazwisko, którego zostały wystawione faktury VAT RR nr [...] z dnia [...] października 2006 r.- dotycząca sprzedaży [...] ton kukurydzy na kwotę brutto [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] października 2006 r. - dotycząca sprzedaży [...] ton kukurydzy o wartości brutto [...] zł - zeznał, iż nie sprzedawał zboża przedstawionego na fakturach, nie otrzymał pieniędzy wykazanych na fakturach jak również ich nie podpisywał,

8) P.S., na nazwisko, którego została wystawiona faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] października 2006 r. dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] tony, na kwotę brutto [...] zł, zeznał, że nie sprzedawał kukurydzy, nie otrzymywał pieniędzy wykazanych na fakturze, a podpis widniejący na niej nie jest jego podpisem,

9) M.K., na nazwisko, którego zostały wystawione faktury VAT RR nr [...] z dnia [...] października 2006 r. - dotycząca sprzedaży [...] ton, kukurydzy na kwotę brutto [...] zł, oraz nr [...] z dnia [...] października 2006 r. - dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] tony, na kwotę brutto [...] zł, zeznał, że nie sprzedawał zbóż przedstawionych na w/w fakturach, nie otrzymywał pieniędzy wykazanych na fakturach, a podpisy widniejące na nich nie są jego podpisami,

10) J.C., na nazwisko, którego zostały wystawione faktury VAT RR nr [...] z dnia [...] października 2006 r. - dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] tony, na kwotę brutto [...] zł, oraz nr [...] z dnia [...] października 2006 r. - dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] tony, na kwotę brutto [...] zł, zeznał, że nie sprzedawał zbóż wykazanych na ww. fakturach, nie otrzymywał pieniędzy wykazanych na fakturach, a podpisy widniejące na nich nie są jego podpisami,

11) J.P., na nazwisko, którego została wystawiona faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] października 2006 r. dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] tony, na kwotę brutto [...] zł zeznał, iż nie sprzedawał kukurydzy, nie otrzymywał pieniędzy wykazanych na fakturze, a podpis widniejący na niej nie jest jego podpisem,

12) Z.R., na nazwisko, którego została wystawiona faktura VAT RR nr [...] z dnia [...] października 2006 r. Dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] tony, na kwotę brutto [...] zł, zeznał że nie sprzedawał kukurydzy, nie otrzymywał pieniędzy wykazanych na fakturze, a podpis widniejący na niej nie jest jego podpisem,

13) P.W. na nazwisko, którego zostały wystawione faktury VAT RR nr [...] z dnia [...] października 2006 r. - dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] tony, na kwotę brutto [...] zł, oraz nr [...] z dnia [...] października 2006 r. dotycząca sprzedaży kukurydzy w ilości [...] tony, na kwotę brutto [...] zł, zeznał, że nie sprzedawał spółce "M." żadnego zboża, nie otrzymał pieniędzy wykazanych na fakturach, a podpis widniejący na nich nie jest jego podpisem.

Fakt nierzetelności wystawionych faktur został ponadto potwierdzony przez P.L. - biegłego sądowego w dziedzinie badań pisma i dokumentów, który w wydanej na zlecenie Prokuratury Rejonowej w K. opinii z dnia [...] czerwca 2008 r. na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej stwierdził, iż podpisy znajdujące się na ww. fakturach VAT RR nie są autentycznymi podpisami osób, na których nazwiska faktury zostały wystawione.

W trakcie postępowania przesłuchano także w charakterze świadka T.O. księgową spółki, która zeznała, iż wystawiała faktury VAT RR na podstawie podanych ustnie, czasami na kartkach danych dotyczących imienia i nazwiska, adresu, nr dowodu osobistego i NIP przez dostawców zbóż.

Ponadto przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego w ramach kontroli podatkowej nr [...] prowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. oraz przez Policję na zlecenie Prokuratury Rejonowej w K. w charakterze świadka S.Ś. zeznał, że w sierpniu 2006 r. dokonał sprzedaży mieszanki zbożowej w ilości ok. [...] ton za kwotę [...] zł na rzecz spółki z o.o. "M." za pośrednictwem Ma.J., a nie kukurydzy mokrej w ilości [...] ton o wartości brutto [...] zł, która wynika z faktur VAT RR o nr:

- [...] z dnia [...] listopada 2006 r., w ilości [...] ton i wartości brutto [...] zł.,

- [...] z dnia [...] listopada 2006 r. w ilości [...] ton i wartości brutto [...] zł.

Natomiast T.W. zeznał, że w miesiącu wrześniu 2006 r. sprzedał Ma.J. mieszankę zbożową w ilości około [...] ton, za kwotę około [...] zł, którą otrzymał po odbiorze towaru, a nie kukurydzę mokrą w ilości [...] ton o wartości [...] zł, wynikającą z faktur VAT RR o nr:

- [...] z dnia [...] listopada 2006 r., w ilości [...] tony i wartości brutto [...] zł

- [...] z dnia [...] listopada 2006 r., w ilości [...] tony i wartości brutto [...] zł

- [...] z dnia [...] listopada 2006 r., w ilości [...] tony i wartości brutto [...] zł.

Przesłuchany przez Policję na zlecenie Prokuratury Rejonowej w K. w charakterze świadka Ma.J. - zeznał, że w 2006 i 2007 r. kupował dla spółki "M." zarówno suche jak i mokre zboże, w szczególności pszenicę i kukurydzę oraz w kilku przypadkach mieszankę zbożową.

Powyższe wskazuje, że spółka nie dokonała również zakupu mieszanek zbożowych od T.W. w ilości [...] ton za kwotę brutto [...] zł oraz S.Ś. w ilości [...] ton o wartości [...] zł.

Należy również przyznać rację organom podatkowym, które stwierdziły, że spółka nie zużyła zakupionego gazu propan - butan na potrzeby związane z dosuszaniem zboża. W tym miejscu podkreślić należy, że z akt sprawy ( porównanie kosztu zakupu gazu i oszacowanej marży z tytułu jego sprzedaży) wynika, że przyjęcie przez organy podatkowe, że przedmiotowy gaz należy uznać za koszt uzyskania przychodu, a podatnikowi należy jako dochód doliczyć jedynie wysokość oszacowanej marży z tytułu sprzedaży tego gazu, jest dla podatnika rozwiązaniem korzystniejszym, niż uznanie, że przedmiotowy zakup nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też, w myśl wynikającego z art. 134§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, nie należało podważać powyższej oceny prawnej skutków podatkowych stwierdzonego faktu, że Spółka nie zużyła zakupionego gazu propan - butan na potrzeby związane z dosuszaniem zboża.

O tym, że gaz nie służył do osuszania zbóż świadczy m.in. opinia biegłego sądowego, w którego ocenie, w zakresie instalacji, sieci i urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych i gazowych – J.S., w dzierżawionej przez spółkę suszarni zbóż położonej w K. nie było możliwe wykorzystanie gazu propan-butan w latach 2006-2007 w procesie suszenia zbóż. Zdaniem biegłego instalacja gazowa ze zbiornikami i zainstalowanym palnikiem gazowym firmy ELCO była działaniem fikcyjnym. Zbiorniki mogły być wykorzystywane do ewentualnego przechowywania gazu w fazie ciekłej lub fikcyjnego upozorowania tej instalacji przy niewielkim ich napełnieniu. Wykonanie instalacji wskazuje na jej fikcyjność jeśli chodzi o jej przeznaczenie do suszenia zbóż. Ponadto zdaniem biegłego użyczony przez J.M. palnik gazowy firmy [...] o mocy max [...] Kw. mógłby w skrajnym przypadku przyjmując jego bardzo niską sprawność wynoszącą około 70%, zużywać po jego przystosowaniu do spalania gazu propan - butan na 1h pracy palnika około [...] kg gazu płynnego po zmianie fazy ciekłej w fazę gazową na parowniku, a takiego urządzenia na tej instalacji nie zamontowano. Biegły zaznaczył, że do celów grzewczych wykorzystuje się gaz propan, natomiast mieszanina gazu propan - butan stosowana jest powszechnie, jako paliwo do silników spalinowych benzynowych. Mieszanina gazu propan - butan ze względu na mniejszą naturalną zdolność odparowania, do celów grzewczych jest ekonomicznie nieuzasadniona. Ponadto w trakcie oględzin suszarni przeprowadzonych w dniach [...] czerwca 2007 r. i [...] czerwca 2007 r. stwierdzono brak doprowadzenia gazu do palnika oraz brak zamontowania palnika gazowego. W pomieszczeniu, w którym znajdowała się szafa sterownicza był uszkodzony wentylator ciepłego powietrza o średnicy około 2 m oraz uszkodzony wentylator chłodnego powietrza o średnicy około 1m. W opinii biegłego bez tych urządzeń suszarnia nie mogła pracować. Ponadto stwierdzono, iż komin, z którego wychodziły spaliny był pokryty korozją.

Fakt, iż gaz propan - butan nie był przez spółkę użytkowany w celu suszenia zbóż potwierdza ponadto rozliczenie zużycia gazu. Z przedstawionych przez spółkę faktur wynika, iż zakupiła ona [...] litrów gazu tj. [...] kg (współczynnik przeliczenia gazu propan-butan z litrów na kg wynosi 56%). spółka użytkując [...] zbiorników na gaz o poj. [...] litrów każdy mogła jednorazowo pomieścić [...] litrów tj. [...] kg gazu propan-butan. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w każdym dniu w okresie od [...] września 2006r. do [...] grudnia 2006r. stan gazu wynosił od [...] kg do [...] kg, zatem był w ilościach znacznie przekraczających pojemność zbiorników. Na podstawie przedstawionej przez prezes spółki średniej normy zużycia gazu wynoszącej 100 kg gazu na dosuszenie 1000 kg zboża przy średnim zużyciu gazu ustalonym przez biegłego na około 50 kg na 1 godz. pracy palnika, czas pracy palnika w ciągu doby w badanym okresie w każdym dniu przekraczałby 24 godziny.

Przesłuchany na żądanie strony w charakterze świadka K.B. zeznał, iż był zatrudniony jako kierowca w firmie "MG" Mi.M. Pamiętał on wprawdzie, że instalacja gazowa była w suszarni, ale nie potrafił jej opisać, wskazując tylko, że była to rura odchodząca od zbiorników do suszarni. Ponadto zeznał, że nie widział jak suszone było zboże, ale słyszał jak suszarnia pracowała w okresie, gdy zawoził gaz. W suszarni był minimum 3 - 4 razy w miesiącu.

W wyniku przesłuchań dokonanych przez Policję na zlecenie Prokuratury Rejonowej w K. świadek J.B. zeznał, że gaz do zbiorników tankował oddzielnie mimo, że były połączone rurociągiem, który odchodził do jakiegoś pomieszczenia, w którym nigdy nie był i nie wiedział co się w nim znajdowało. Ponadto w trakcie pobytu na terenie zakładu w K. nie wchodził do żadnych produkcyjnych pomieszczeń.

A.O. (mąż T.O. - księgowej i członka Rady Nadzorczej spółki z o.o. "M." zeznał, że w spółce był zatrudniony od października 2006 r. do kwietnia 2007 r. jako pracownik fizyczny, do którego obowiązków należało przyjmowanie zboża, a następnie suszenie oraz prace konserwacyjne i porządkowe. W czasie gdy został zatrudniony instalacja suszarni była już zakończona, a on został zapoznany z jej obsługą przez D.R. Świadek nie przeszedł żadnego przeszkolenia dotyczącego użytkowa urządzeń gazowych i takich czynności w ogóle nie wykonywał.

Świadek J.M. zeznał, że w trzecim lub czwartym kwartale 2006 r. użyczył nieodpłatnie spółce "M." dwa palniki gazowe o mocy chyba 600KW oraz 1000KW na okres około pół roku oraz w pierwszym półroczu 2007 r. cztery zbiorniki na propan -butan. Do przeniesienia własności palników i zbiorników nie doszło, spółka zwróciła te urządzenia. Ponadto świadek zeznał, że nie posiada żadnych uprawnień do montażu i rozruchu urządzeń gazowych, a mimo to brał jako konsultant udział w ich montażu i rozruchu. Nie nadzorował pracy tych urządzeń, ale był świadkiem pracy suszarni. Ponadto zeznał, że we wrześniu lub październiku 2006 r. użyczył spółce "M." cztery zbiorniki na gaz oraz dwa palniki gazowe. Który z palników gazowych był użytkowany, tego świadek nie wiedział.

Strona skarżąca zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak również w złożonej skardze kwestionowała bezstronność i obiektywizm opinii biegłego sądowego J.S. Dlatego został on na tę okoliczność przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2009 r. w obecności prezesa kontrolowanej spółki D.R. Świadek zeznał, że uczestniczył w oględzinach suszarni położonej w K. przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2008 r. przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w K. Z.B.. W trakcie przeprowadzanych oględzin poza zadawanymi oraz zapisanymi w protokóle oględzin pytaniami do D.R., nie prowadził z D.R. innych rozmów i nigdy więcej na tym obiekcie nie był. Ponadto zeznał, iż zadawał D.R. pytania z uwagi na brak jakichkolwiek śladów zamontowania zbiorników gazowych, przebiegu rurociągów gazowych, instalacji wewnątrz blaszanego pomieszczenia, w którym rzekomo był palnik gazowy.

Natomiast Z.B. przesłuchany przez inspektora kontroli skarbowej w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2009 r. zeznał, że w dniu [...] lipca 2008 r. dokonał przy współudziale biegłego J.S. oględzin suszarni położonej w K. Ponadto zeznał, że nie słyszał, aby J.S. mówił D.R., że instalacja do suszarni była wykorzystywana i działała, a rozmowa między biegłym, a D.R. została zapisana w protokóle oględzin.

Mając na względzie powyższe, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy słusznie przyjęły, że zeznania osób przesłuchiwanych wskazywały, że spółka nie uczestniczyła w obrocie zbożem z podmiotami wskazanymi na fakturach. Natomiast na fakt, że gaz nie został wykorzystany do suszenia zboża wskazuje przede wszystkim opinia biegłego, której nie podważyły żadne zeznania wskazanych przez spółkę świadków. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach, ale również w innych okolicznościach. Przede wszystkim w dokumentach księgowych spółki brak jest dowodów wewnętrznych potwierdzających zakup zbóż. spółka posiada jedynie faktury zakupu VAT RR oraz faktury VAT na podstawie których organ I instancji dokonał ustaleń. W dokumentach księgowych spółki brak jest także dowodów księgowych potwierdzających dokonanie faktycznego wydatku związanego z zakupem zbóż w postaci dokumentu potwierdzającego zapłatę za zakupione zboże np. "kasa wypłaci". Natomiast fakt, iż gaz propan-butan nie był przez spółkę użytkowany w celu suszenia zbóż potwierdza ponadto rozliczenie jego zużycia.

Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że przysługuje jej prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W skardze wskazano, że spółka padła ofiarą nieuczciwych dostawców zboża, a w momencie zakupu nie była uprawniona do ich legitymowania. Według spółki fakt zeznań nie potwierdzających dostawy zbóż, nie zmienia tego że dostawy faktycznie miały miejsce, oznacza tylko że dostawcami były inne, nieznane spółce osoby. Podkreślenia wymaga, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organy podatkowe miały więc podstawy, by przyjąć, że strona skarżąca nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu zboża, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Takie sytuacje wymagały ze strony spółki sprawdzenia tożsamości przedstawicieli dostawców. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji.

W tym miejscu warto podkreślić, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Z treści skargi wynika, że dla strony skarżącej najistotniejsza była faktyczna dostawa towaru i poniesienie wydatku, a nie pochodzenie towaru czy niezgodność wystawcy faktury z dostawcą zboża. Zdaniem Sądu takiego stanowiska nie da się zaakceptować i racjonalnie uzasadnić. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.).

Zebrane w toku postępowania podatkowego materiały jednoznacznie wskazywały na to, iż przedmiotowe transakcje zakupu zbóż nie miały miejsca. Osoby wskazane na fakturach jako sprzedający zboże, zaprzeczyły, iż dokonały transakcji wymienionych na tych fakturach na rzecz spółki. Dla Sądu wystarczające jest ustalenie, że spółka nie posiadała zboża od kontrahenta uwidocznionego na fakturze. Zgodność przedmiotowa i podmiotowa faktury z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym jest natomiast koniecznym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze.

Jak już wskazano zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r. , I FSK 831/05, LEX nr 283665).

W trakcie postępowania spółka występowała do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wstrzymanie się z rozstrzygnięciem sprawy do czasu uzyskania własnej opinii biegłego. Mimo złożenia wniosku spółka nie wniosła jednak o powołanie nowego biegłego. W uzasadnieniu postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania organ odwoławczy wskazał, iż podjęcie działań w celu uzyskania opinii innego rzeczoznawcy nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w świetle art. 201 § 1 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pełni przyznać rację organowi podatkowemu. Strona zamiast składać wniosek o zawieszenie postępowania powinna złożyć wniosek o powołanie nowego biegłego, gdyż fakt starania się o uzyskanie własnej opinii biegłego, nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania.

Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, bądź prawa materialnego, które odpowiednio mogło lub miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.