Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1699/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122 i  art. 187  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 5 lipca 2007 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] sprostowaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 1.557 ( jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia E. O. zryczałtowanego 75 % podatku dochodowego od dochodów za rok 1998 nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustaliła zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że małżonkowie E. i J. O. ponieśli w 1998 r. wydatki związane z utrzymaniem rodziny w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez E. O. w spółce cywilnej A ( przyjęte zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT – 32 ) oraz wydatki na remont budynku mieszkalnego uszkodzonego wskutek powodzi w 1997 r. w wysokości [...]. Natomiast źródła pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków E. i J. O. w 1998 r. stanowiły: przychód w wysokości [...]z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez E. O. w spółce cywilnej A ( przyjęty zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT – 32 ), oszczędności z lat ubiegłych w wysokości [...], zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...], darowizna od matki A. A. w wysokości [...], pożyczka na remont budynku mieszkalnego uszkodzonego wskutek powodzi w wysokości [...] oraz uzyskany przez spółkę A kredyt rewolwingowy w części przypadającej na E. O. w wysokości [...]. Po uwzględnieniu powyższych wartości przychody małżonków wyniosły razem [...], a wydatki [...]. Nadwyżka wydatków nad przychodami ( dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach ) przypadająca na E. O. wyniosła [...], natomiast należny zryczałtowany 75 % podatek dochodowy wyniósł [...].

Po rozpatrzeniu skargi E. O. na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2358/03 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej, wyjaśniając w motywach uzasadnienia, że strona podnosiła na etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, iż znaczna część wydatków zarachowanych jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w Wydawnictwie A nie została faktycznie poniesiona w 1998 r., lecz w latach następnych i na tę okoliczność przedłożyła szereg dowodów, m. in. potwierdzenia od kontrahentów. Organy podatkowe nie uwzględniły jednak wyjaśnień strony w tym zakresie uznając, że wobec kradzieży dokumentów źródłowych spółki za ten okres nie ma możliwości ich zweryfikowania pod kątem przyjętego przez spółkę sposobu zarachowywania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, arbitralne przyjęcie wbrew twierdzeniom strony, że w 1998 r. zarachowywane były w koszty uzyskania przychodów spółki tylko wydatki faktycznie poniesione narusza regułę wyrażona w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji przedłożenia przez E. O. dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że znaczna część kwot wynikających z faktur "zakupowych" nie została zapłacona w tym roku, organy podatkowe chcąc zakwestionować ich zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów tego roku winny przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe, przeprowadzając np. dowód z zeznań pozostałych wspólników spółki, czy też doradcy podatkowego B. N., prowadzącego w tym okresie księgowość spółki A.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia E. O. zryczałtowanego 75 % podatku dochodowego od dochodów za rok 1998 nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające celem ustalenia "czystego" dochodu spółki A poprzez dokładne określenie kosztów, które faktycznie zostały wydatkowane, jak również ustalenie wartości przychodów będących rzeczywistymi wpływami pieniężnymi spółki. Organ powołał treść zeznań świadków przesłuchanych w sprawie: B. N., prowadzący księgowość spółki zeznał, że spółka nie uzyskała zapłaty za wystawione faktury, a przychody zostały zaksięgowane w kwocie należnej; natomiast wspólnik K. S. oświadczył, że praktycznie w 1998 r. przychodów nie uzyskano, może uzyskano przychody ze sprzedaży dwóch lub trzech numerów czasopism. Organ przytoczył również treść wyjaśnień strony, która oświadczyła, że w 1998 r. wydawnictwo wydało pięć numerów czasopisma komputerowego "Input/Output", czasopismo przekazywane było do sprzedaży w cenie [...] brutto ( w tym 7 % VAT ) w nakładzie około [...] egzemplarzy każdego numeru, a faktycznie wydawnictwo uzyskało przychód ze sprzedaży trzech numerów czasopisma. W załączniku PIT – B do zeznania podatkowego za rok 1998 strona wykazała przychód spółki w kwocie [...]. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że spółka A mogła faktycznie otrzymać w 1998 r. kwotę [...] ( 3/5 x [...] ), skoro wydała pięć numerów czasopisma, a faktycznie otrzymała przychód ze sprzedaży trzech numerów czasopisma.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów spółki organ odwoławczy przyjął, że w kosztach zaksięgowanych w 1998 r. ujęto kwoty wynikające z niezapłaconych w roku 1998 faktur kosztowych wystawionych przez firmy: B sp. z o. o. – [...], Zakłady C sp. z o. o. – [...], D sp. z o. o. – [...], E S. A. – [...], F M. J. – [...]. Łącznie zatem wspólnicy spółki A nie zapłacili kwoty [...], wynikającej z faktur wystawionych w 1998 r. Wartość ta nie stanowiła faktycznie poniesionych wydatków wspólników spółki w 1998 r. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że w kosztach uzyskania przychodu spółki ujęte zostały odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości komputerów zakupionych na potrzeby działalności gospodarczej spółki. Na podstawie wyjaśnień E. O. przyjęto, że w spółce wykorzystywano w 1998 r. [...] komputery, każdy o wartości około [...], w związku z czym łączna kwota odpisów amortyzacyjnych od wartości komputerów – [...] również nie stanowiła rzeczywiście poniesionych wydatków przez wspólników spółki. Faktycznie poniesione przez spółkę A w 1998 r. wydatki wyniosły [...].

Uwzględniając udział E. O. w przychodach i kosztach spółki ( 1/3 ), przychody faktycznie uzyskane przez stronę w 1998 r. wyniosły [...], a wydatki faktycznie poniesione wyniosły [...].

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że małżonkowie E. i J. O. ponieśli w 1998 r. wydatki związane z utrzymaniem rodziny w wysokości [...], wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez E. O. w wysokości [...] oraz wydatki na remont budynku mieszkalnego uszkodzonego wskutek powodzi w 1997 r. w wysokości [...]. Natomiast źródła pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków E. i J. O. w 1998 r. stanowiły: przychód w wysokości [...] z działalności gospodarczej prowadzonej przez E. O., oszczędności z lat ubiegłych w wysokości [...], zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...], darowizna od matki A. A. w wysokości [...], pożyczka na remont budynku mieszkalnego uszkodzonego wskutek powodzi w wysokości [...] oraz uzyskany przez spółkę A kredyt rewolwingowy w części przypadającej na E. O. w wysokości [...]. Po uwzględnieniu powyższych wartości przychody małżonków wyniosły razem [...], a wydatki [...]. Nadwyżka wydatków nad przychodami ( dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach ) przypadająca na E. O. wyniosła [...], natomiast należny zryczałtowany 75 % podatek dochodowy wyniósł [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. sprostował decyzję z dnia [...] w zakresie pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. O. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące sprzecznością istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolnością ustaleń, na których oparto zaskarżoną decyzję. Kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy jest wadliwość przyjętego przez organ sposobu ustalenia wysokości przychodów, faktycznie uzyskanych przez skarżącą z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce A. Ustalenia organu w tym zakresie należy uznać za całkowicie dowolne. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że o ile faktury kosztowe księgowane były w miesiącu druku nakładu czasopisma, to faktury sprzedażowe wystawiane były i księgowane około 3 miesiące po przekazaniu pisma do dystrybucji. Oznacza to, że w roku 1998 wydawnictwo mogło zafakturować i wykazać w deklaracjach podatkowych przychody ze sprzedaży numeru lipcowego w październiku, numeru sierpniowego w listopadzie i numeru wrześniowego w grudniu. Terminy płatności za faktury sprzedażowe wynosiły od 14 do 30 dni i praktycznie całość przychodów wykazanych w zeznaniu rocznym stanowiła przychody rzeczywiście uzyskane przez wydawnictwo.

Ponadto jak wynika z danych publikowanych przez Związek Kontroli Dystrybucji Prasy, relacja wielkości sprzedaży do nakładu czasopism w tym okresie kształtowała się na poziomie od ok. 1 % do ok. 90 %. Przy uwzględnieniu ceny sprzedaży czasopisma "Input/Output, wielkości nakładu oraz okoliczności, że wydawany tytuł był nowy na rynku, wydawnictwo mogło faktycznie uzyskać kwotę przychodów zbliżoną do wykazanej w zeznaniu rocznym, a tym samym całość wydatków podatnika znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wyjaśnił również, że z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków nie wynika, aby faktury były wystawiane i księgowane około 3 miesiące po przekazaniu pisma do dystrybucji. Poza sporem pozostaje, że spółka wydała pięć numerów czasopisma, a faktycznie otrzymała przychód ze sprzedaży trzech numerów czasopisma. Dlatego też uznano, że skarżąca mogła faktycznie otrzymać 3/5 przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym. Przedłożone przez stronę w postępowaniu skargowym zestawienie Związku Kontroli Dystrybucji Prasy nie stanowi dowodu wpływającego na ocenę stanu faktycznego sprawy. W zestawieniu tym brak jest czasopisma "Input/Output", a nie ma podstaw do uwzględnienia wielkości sprzedaży i nakładów czasopism wymienionych w tym zestawieniu o zupełnie odmiennym charakterze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. ) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( art. 20 ust. 1 i 3 ). Od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu ( art. 30 ust. 1 pkt 7 ).

Przesłanką do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem bez stwierdzenia istotnej różnicy ( nadwyżki wydatków na przychodami ) nie mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nie ujawnionych. Ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy dotyczące opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie zasadności wyjaśnień podatnika.

Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie tylko pobieżnie. Powyższy przepis nakłada obowiązki nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, lecz także na organ odwoławczy. W postępowaniu odwoławczym przepis ten ma także pełne zastosowanie. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie realizowana, gdy organ zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym.

W przypadku stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym w sprawie nie ujawnionych przychodów, że wydatki poniesione przez podatnika nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe mają podstawę do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i do opodatkowania nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami. Dlatego też w postępowaniach tych istotne jest nie tylko dokładne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia, ale również przyjęcie przez organy podatkowe w prawidłowej wysokości przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów. Powyższe wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, nie mogą być zatem wielkościami przyjętymi w sposób dowolny ani domniemany.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy E. O. prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w wydawnictwie A w rzeczywistości uzyskała w 1998 r. przychody w wysokości zarachowanej, a następnie wykazanej w zeznaniu podatkowym. Bezsporne w sprawie jest natomiast, że przychody spółki A księgowane były w kwotach należnych, nie zapłaconych przez kontrahentów. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W tej sytuacji rozważenia wymaga, jakie znaczenie ustawodawca nadał użytemu w powołanym przepisie zwrotowi "kwoty należne". W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że o kwotach ( przychodach ) należnych można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i może żądać ich wydania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności, przy czym wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia. Przychód w kwotach należnych nie powstaje natomiast przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wydany towar.

Jak wynika z akt sprawy, w informacji o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej - załącznik PIT – B do zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. E. O. wykazała przychód spółki w wysokości [...], natomiast przychód przypadający na podatniczkę w wysokości [...]. Wykazane przez podatniczkę w zeznaniu dane korzystają z domniemania prawdziwości, skoro organy odstąpiły od weryfikacji zeznania z uwagi na brak dokumentacji księgowej spółki A za rok 1998. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 6 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Według organu wykazana przez podatniczkę kwota przychodu w wysokości [...] oznaczała kwotę należną ze sprzedaży 5 numerów czasopisma "Input/Output", skoro w wyjaśnieniach z dnia 25 czerwca 2006 r. podatniczka oświadczyła, że w 1998 r. w okresie od lipca do grudnia wydawnictwo wydało 5 numerów czasopisma komputerowego "Input/Output". Na podstawie wyjaśnień podatniczki oraz zeznań wspólnika spółki A K. S. organ ustalił, że spółka otrzymała faktycznie zapłatę za 3 numery wydanego czasopisma. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że spółka mogła faktycznie otrzymać w 1998 r. kwotę [...] tj. 3/5 x [...].

Jednakże w ocenie Sądu uzasadnione wątpliwości budzi zasadność ustalenia przez organ odwoławczy, że faktycznie uzyskany przychód przez spółkę z prowadzonej działalności gospodarczej wynosi 3/5 przychodu zarachowanego.

Należy bowiem zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest nie tylko ustalenie, ile numerów pisma spółka wydała w 1998 r., ale również ustalenie momentu powstawania przychodu w kwotach należnych z działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę, przekładającego się na obowiązek zarachowania należnych przychodów. Ustalenie momentu powstawania przychodu w kwotach należnych pozwala na prawidłowe określenie, sprzedaży ilu numerów pisma dotyczyła kwota zarachowanego przychodu. Z kolei ustalenie, jakiej liczby numerów pisma dotyczy zarachowana kwota należna wpływa na ustalenie wysokości faktycznie otrzymanego przez spółkę przychodu.

Twierdzenie organu, że kwota [...] oznaczała kwotę należną ze sprzedaży 5 numerów czasopisma, wydanych w drugim półroczu 1998 r. byłoby uprawnione tylko wówczas, gdyby przychód podatkowy powstawał w momencie przekazania lub w krótkim odstępie czasu od momentu przekazania do sprzedaży kolporterowi całego nakładu danego numeru pisma. W motywach uzasadnienia decyzji organ wskazał, że spółka wydała 5 numerów czasopisma, nie wypowiedział się natomiast wprost odnośnie momentu powstania przychodu podatkowego w kwotach należnych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, pomijając jednocześnie w swoich rozważaniach wyjaśnienia wspólników spółki dotyczące sposobu organizacji sprzedaży i momentu wystawiania faktur w rozliczeniach z kolporterami czasopisma. Jak wskazywała w piśmie z dnia 25 czerwca 2006 r. E. O. "faktury przychodowe wystawiane były w drugim miesiącu po przekazaniu nakładu do dystrybucji na podstawie otrzymanych od dystrybutora raportów sprzedażowych i płatne były z reguły w terminach 14 lub 30 dni; dystrybutorzy co do zasady regulowali te płatności terminowo." Drugi wspólnik K. S. w dniu 20 kwietnia 2006 r. zeznał, że: "faktury przychodowe wystawialiśmy od trzech do czterech miesięcy później za dany nakład" ( str. 3 zeznania ), "od trzech do czterech miesięcy wynosił termin rozliczeń z kolporterami. Nie mieliśmy świadomości, jak się sprzedaje gazeta, informacja o sprzedaży przychodziła dopiero minimum po trzech miesiącach – specyficzny rodzaj działalności ( str. 2 zeznania ). Na marginesie należy zauważyć, że w kontekście całości zeznań świadka wątpliwości budzi, co oznaczało stwierdzenie K. S. "termin rozliczeń z kolporterami", czy chodziło o moment wystawiania faktur czy też o faktyczny termin płatności.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób więc wykazać jednoznacznie, że wierzytelność spółki o zapłatę powstawała w stosunku do kolporterów już w momencie przekazania do sprzedaży kolporterowi całego nakładu danego numeru pisma. Nie ustosunkowując się do wskazanych powyżej wyjaśnień wspólników spółki, organ arbitralnie przyjął, że przychód zarachowany przez Spółkę w wysokości [...] dotyczył kwot należnych z tytułu sprzedaży pięciu numerów pisma. Taki sposób postępowania organu narusza art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżone decyzji. Jednocześnie należy wskazać, że pomocne przy ustaleniu właściwego momentu powstawania przychodu w kwotach należnych, jest wyjaśnienie jakiej treści umowy spółka zawierała z firmami kolportażowymi ( strona wskazała G, H i J ), jak określono w umowach z kolporterami sposób organizacji sprzedaży i rozliczeń pomiędzy stronami, kiedy spółka uprawniona była do wystawiania faktur, jak ustalono terminy płatności. Ustalenia wymaga, czy kolporterzy zawierali ze spółką standardowe umowy i czy zachowały się wzory takich umów u kolporterów.

Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.