Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 294/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Żołnierze zawodowi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 83 i pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. c,  art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121,  art. 122,  art. 180, art. 187  par. 1,  art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 128 poz 1403
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. - o służbie zagranicznej.
article: par. 2  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 162 poz 1698
law: Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących  służbę poza granicami państwa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. i J. W. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Po 294/11

Uzasadnienie

Pismem z dnia 10 czerwca 2009r małżonkowie A i J.W. złożyli w Urzędzie Skarbowym w G. korektę zeznania podatkowego za 2005 rok. Jednocześnie zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005r w kwocie [...] zł z tytułu nienależnie pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od należności zagranicznych, wypłaconych A.W. w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami państwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] lipca 2009r, Nr [...] odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. W toku postępowania ustalono, że A.W. Rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w innych celach niż te, które zostały wymienione w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej u.p.d.o.f.,). Organ podatkowy stwierdził, że otrzymywana przez podatnika należność zagraniczna nie może być zrównana ze świadczeniami zagranicznymi otrzymywanymi m.in. przez żołnierzy i policjantów pełniących służbę wojskową poza granicami państwa w celach określonych w powołanym pkt 83 tego artykułu. Organ podatkowy stwierdził również, że kryteria do zwolnienia z podatku dochodowego świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej określone w art. 21 ust 1 pk 110 cytowanej ustawy u.p.d.o.f., spełniają jedynie żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowisko służbowe w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej którzy zostali wymienieni w § 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Oznacza to według organu podatkowego, że podatnik nie spełnił również tego kryterium gdyż nie został wyznaczony na stanowisko służbowe do jednostki organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych. Według organu podatkowego zaistniały stan faktyczny sprawy nie pozwalał na utożsamienie otrzymanej przez podatnika należności zagranicznej z wartością świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej, o których mowa w art. 2 ust 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001r o służbie zagranicznej gdyż osoby te zatrudniane są w placówce zagranicznej na podstawie umowy o pracę a do kategorii tych pracowników nie zalicza się żołnierzy wykonujących swe obowiązki na podstawie stosunku pracy.

Od tej decyzji małżonkowie A. i J.W. złożyli odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2009r nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z uwagi na przesłankę o charakterze formalnym tj wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty bez wcześniejszego rozstrzygnięcia w formie odrębnej decyzji kwestii wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeprowadzenia postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2010r Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...] listopada 2010r decyzję nr [...] w której określił zobowiązanie A i J.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r w wysokości [...] zł stwierdzając jednocześnie że strona nie jest adresatem normy zawartej w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

W toku rozpoznawania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się pismem z dnia [...] stycznia 2010 roku do Sztabu Generalnego WP z wnioskiem o przesłanie informacji związanych z wykładnią art. 21, ust. 1, pkt 83 u.p.d.o.f., w tym w zakresie celów, które wymienione są w powyższym artykule, a które są realizowane przez NATO oraz w jakich konkretnie formach, a także celem uzyskania informacji, czy pakt NATO wzmacnia siły obronne Polski i Państw sojuszniczych wskazując jednocześnie, iż pełnomocnik podatnika wniósł w toku postępowania o wystąpienie do Sztabu Generalnego WP o udzielenie odpowiedzi i informacji między innymi na ww. zagadnienia.

W piśmie Zespołu do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi na pytania odnoszące się do zagadnienia, czy pakt NATO wzmacnia siły obronne Polski i Państw sojuszniczych oraz które z zadań (celów), wymienionych w art. 21, ust. 1, pkt 83 u.p.d.o.f. są realizowane przez NATO oraz w jakich konkretnie formach.

W dniu [...] grudnia 2010 roku Państwo W. reprezentowani przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego złożyli odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odwołaniu wskazano, iż przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21, ust. 1, pkt 83 u.p.d.o.f., a tym samym naruszenie art. 2, 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, m.in. poprzez zastosowanie w rozpoznawanej sprawie zasady in dubio pro fisco. Decyzji zarzucono również obrazę przepisów postępowania i naruszenia art. 191, 180, 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2, pkt 1 lit. a i § 4; art. 21 § 3 i 165 § 3 oraz art. 139 § 1, 141 § 1 i 2, art. 142; art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja Podatkowa (t.j. z 2005 r., Nr 5, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o.p. Odwołujący wskazali, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału sprawy i nie ustalił stanu faktycznego w sposób prawidłowy; nie uzasadnił też należycie swojej decyzji oraz dokonał błędnej wykładni spornego przepisu prawa materialnego.

Jednocześnie odwołujący wnieśli o dopuszczenie dowodu z kopii pisma I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego z dnia [...] marca 2010 roku do NUS w Bartoszycach, kopii pisma DS. MON z dnia [...] lutego 2010 roku oraz odpisu pisma DA MON z dnia [...] grudnia 2008 roku. Dodatkowo odwołujący celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, wnieśli o wystąpienie do jednostki NATO, w której podatnik pełnił służbę o przesłanie organowi w trybie pilnym wskazanych w treści odwołania informacji dotyczących podatnika odnoszących się m.in. do charakteru służby podatnika w kontekście realizacji zadań (celów) wymienionych w art. 21, ust. 1, pkt 83 u.p.d.o.f. Jednocześnie złożony został wniosek o zażądanie przesłania przez Sztab Generalny Wojska Polskiego wyjaśnienia, dlaczego Sztab uważa, że służba podatnika w NATO nie miała związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21, ust. 1, pkt 83 u.p.d.o.f.; na podstawie jakich konkretnie faktów i przepisów prawa Sztab opiera swe twierdzenia.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 roku Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2010 roku wskazując, iż w jego ocenie przedmiotem żądań sformułowanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie są okoliczności mające znaczenie dla określenia zobowiązania A. i J.W. w podatku dochodowym dla osób fizycznych za 2005r.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu [...] marca 2011r decyzję nr [...] utrzymującą w mocy orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G..

W skardze wniesionej w dniu [...] marca 2011r do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu małżonkowie A. i J.W. reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie ich uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o której mowa w skardze, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżących organy podatkowe dopuściły się naruszenia następujących przepisów: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121 O.p., art. 21 § 3 i art. 75 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 3 o.p.

W ocenie pełnomocnika skarżących, organy podatkowe błędnie uznały, że zasadnicze znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa tj. bycie żołnierzem skierowanym a nie wyznaczonym. Tymczasem dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków: wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób a nie jednostek poza granicami państwa; należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w tym zwolnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, iż decyzja organu I instancji była prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, iż uwzględnia ocenę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r sygn. akt II FPS 5/10 i wyraził pogląd, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę czynną za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie niezależnie od tego czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami Rzeczypospolitej. Według Dyrektora Izby Skarbowej istotną kwestią było czy żołnierze tak wyznaczeni jak i skierowani pełnili służbę wojskową poza granicami państwa także czy realizowali oni cele wyznaczone w przepisie art. 21 ust 1 pkt 83 w/w ustawy. Brak realizacji tych celów uzasadnia zdaniem organu II instancji ich różnicowanie mimo tego, że obie te grupy żołnierzy pełniły służbę wojskową poza granicami państwa.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej zastosowanie przez organ I instancji błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie miało wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie gdyż z zaświadczenia nr [...] z dnia [...] maja 2009r wystawionego przez Głównego Księgowego Urzędu MON wynika wprost że wyznaczenie Pana A.W. do pełnienia w latach 2004-2007 służby wojskowej poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,. Według organu II instancji skoro z powołanego wyżej zaświadczenia wynika jednoznacznie, że podatnik pełniąc w latach 2004-2007 służbę poza granicami państwa celów tych nie realizował stwierdzić należało, iż nie może on skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do opodatkowania należności zagranicznej wypłaconej w 2005 r. skarżącemu, który jako żołnierz zawodowy wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, pełnił służbę na stanowisku oficera w Centrum Dowodzenia Operacjami Powietrznymi w Danii.

Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżących, że do należności powyższej należało zastosować zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie była już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Przez długi okres sądy administracyjne wyrażały skrajnie różne stanowiska. W ocenie Sądu podzielić należało stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2010r II FSK 2123/08, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczy, że wymieniona w tym przepisie osoba wykaże, że wypłacone jej należności pieniężne pozostają w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa oraz że należności te wynikają z realizacji przez podatnika celów określonych w tym przepisie. Nadto w dniu 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów w sprawie, o sygn. akt II FPS 5/10, w którym przesądził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005 - 2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd oraz argumentację NSA. Uzasadniając zajęte stanowisko w powyższym wyroku w składzie powiększonym NSA wyjaśnił, że rozróżnienie dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2008 wskazuje, iż do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza lub kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Z kolei, w myśl art. 24 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych -żołnierzy zawodowych, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza lub kieruje Minister Obrony Narodowej. W świetle tej ustawy nie ulega wątpliwości istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego. Istotne jest, że obie te grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną, tj. pełnią zawodową służbę wojskową poza granicami państwa polskiego (art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, iż z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia może korzystać - realizujący cele wymienione w tym przepisie – zarówno żołnierz skierowany do służby poza granicami kraju w ramach polskiej jednostki wojskowej, jak też żołnierz, który został do pełnienia tej służby wyznaczony indywidualnie.

Ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, w art. 24 ust. 8, odsyła do rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r., które odnosi się do kwestii wyznaczania żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. § 3 tego rozporządzenia stanowi, że wyznaczenie żołnierza zawodowego, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych,

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, (...)

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z art. 24 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz z § 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni. Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 ww. rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony faktycznie realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zależeć będzie od konkretnego przypadku. Natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca spod zastosowania tego przepisu nie wyłączył wprost żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej nie realizują celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Poza tym cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa, a cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa".

W powołanym wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10) NSA słusznie zauważył, iż żołnierze skierowani, pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zawsze realizują cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Natomiast art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenie z dnia 25 maja 2004 r. nie stanowią o tym wprost. Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło, iż wykładnia zarówno art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala przyjąć poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest okoliczność, iż ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy też siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004 r. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że brak jest okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę podkreślił co prawda, że uwzględnia ocenę wyrażoną w powołanym wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 5/10) oraz, że w jego ocenie zastosowanie przez organ I instancji błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy podatkowej nie miało wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Opierając się na zaświadczeniu nr [...] z dnia [...] maja 2009r MON organ II instancji uznał, że wyznaczenie A.W. do pełnienia w latach 2004-2007 służby wojskowej poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy podatkowej.

Z powyższym stanowiskiem organu II instancji nie sposób się jednak zgodzić.

W odwołaniu (k189-190) skarżący wnieśli o dopuszczenie dowodu z pisma I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego z dnia [...] marca 2010r, pisma DS. MON z dnia [...] lutego 2010r, pisma DA MON z dnia [...] grudnia 2008r. Skarżący zarzucili, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany był zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne w szczególności poprzez wystąpienie do jednostki NATO, w której podatnik pełnił służbę o potwierdzenie realizowanych przez niego i jednostkę NATO zadań czy też Sztabu Generalnego Wojska Polskiego – jako jednostki wysyłającej do służby poza granicami państwa.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2011r (k. 202-203) Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu uznając, iż przedmiotem żądań sformułowanych w odwołaniu nie są okoliczności mające znaczenie dla określenia zobowiązania A. i J.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Natomiast w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu skoro z zaświadczenia Głównego Księgowego Urzędu MON wynika wprost, że wyznaczenie A.W. do pełnieni służby wojskowej poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu wszystkie zwolnienia przewidziane w przepisach każdy organ podatkowy z urzędu ma obowiązek ocenić pod kątem ich ewentualnego zastosowania zanim wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tego wymaga art. 187 § 1 i art. 191 i 180 w związku z art. 122 i 121 o.p. oraz konstytucyjne zasady praworządności i państwa prawa. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty podatnika zostały rozważone przez organ. Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88).

Organy podatkowe oparły swoje decyzje na zaświadczeniu Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej, w którym stwierdzono, że wyznaczenie Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzenie takie nie mogło mieć jednak przesądzającego znaczenia i nie legitymowało organów podatkowych do poprzestania na przyjęciu go do wiadomości i zaniechaniu wyjaśnienia tej kwestii.

Należy zwrócić uwagę, iż zaświadczenie podpisane przez Głównego Księgowego Urzędu MON stanowiło potwierdzenie stanowiska, jakie prezentowały dotychczas w sprawie wojskowe służby finansowe, iż wypłacane Skarżącemu należności nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego (pobierane były od nich przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy). Kwestionowane przez podatników stwierdzenie (zawarte w zaświadczeniu) o braku związku przyczynowego pomiędzy wyznaczeniem Skarżącego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, a okolicznościami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie jest ponadto prostym oświadczeniem potwierdzającym istnienie określonego faktu (okoliczności faktycznej), lecz w istocie rzeczy subiektywną wypowiedzią co do sposobu rozumienia, a co za tym idzie zakresu zastosowania określonej normy prawnej.

Organy winny były zbadać zakres czynności wykonywanych przez podatnika podczas służby poza granicami kraju oraz ocenić, czy wykonując te czynności podatnik realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Powyższe wymaga analizy zagadnień wykraczających poza prawo podatkowe, a zatem może nastręczać trudności. Uzasadnione jest zatem odwołanie się do organów państwa, które sprawują nadzór nad służbą żołnierzy oraz odpowiadają za przebieg i zakres tej służby. W sytuacji, gdy informacje pochodzące od tych organów mogą prowadzić do odmiennych ocen możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, rzeczą organów podatkowych jest usunąć istniejące wątpliwości.

Zatem mimo wydania przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej zaświadczenia organy podatkowe nie powinny czuć się taką wypowiedzią związane, lecz na podstawie ogólnych reguł postępowania dowodowego kwestię tę starać się wyjaśnić, tym bardziej wobec kwestionowania przez podatników okoliczności zawartych w zaświadczenia i powoływania przez nich kolejnych wniosków dowodowych. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów stanowi naruszenie art. 188 o.p.

Nadto należy podkreślić, że z zebranego w sprawie materiału wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z wnioskiem o przesłanie informacji związanych z wykładnią art. 21, ust. 1, pkt 83 u.p.d.o.f., w tym w zakresie celów, które wymienione są w powyższym artykule, a które są realizowane przez NATO oraz w jakich konkretnie formach, a także celem uzyskania informacji, czy pakt NATO wzmacnia siły obronne Polski i Państw sojuszniczych, jednakże organ ten nie otrzymał odpowiedzi na pytania odnoszące się do zagadnienia, czy pakt NATO wzmacnia siły obronne Polski i Państw sojuszniczych oraz które z zadań (celów), wymienionych w art. 21, ust. 1, pkt 83 u.p.d.o.f. są realizowane przez NATO oraz w jakich konkretnie formach

Zatem, mimo, iż w aktach sprawy znajdowało się powoływane przez organy podatkowe zaświadczenie Głównego Księgowego MON nr [...] z dnia [...] maja 2009r (k 13) organ miał wątpliwości, co do kwestii objętych zaświadczeniem i podjął bezskuteczną próbę ich wyjaśnienia kierując do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego szereg pytań (k145-147). Tym bardziej zatem nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie organu II instancji o słuszności wydanych decyzji z uwagi na oczywistą zdaniem organu treść zaświadczenia MON nr [...] z dnia [...] maja 2009r.

Nadto należy wskazać, że w złożonej do akt sprawy przez skarżących opinii prawnej z dnia 11 kwietnia 2011r Sztab Generalny Wojska Polskiego wskazał, uwzględniając aktualną linię orzeczniczą ukształtowaną wyrokiem NSA z dnia 17 stycznia 2011r II FSK 5/10, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa spełniają oba warunki określone w przepisie art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż stanowisko organów dotyczące braku realizacji przez Skarżącego celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) służącego jej realizacji art. 187 § 1 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.)

Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe winny uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz uzupełnić materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym ocenę, czy w 2005 r. skarżący pełniąc służbę poza granicami kraju realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.