Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 751/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 io ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego W. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania W. P. (dalej: skarżący, podatnik, strona), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014r. oraz styczeń - kwiecień 2015r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op").

Stan faktyczny i prawny.

Kontrola podatkowa przeprowadzona u skarżącego wykazała, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu odzieżą roboczą i art. BHP oraz handlu folią stretch, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014r. oraz styczeń - kwiecień 2015r. uwzględnił faktury wystawione przez [...] S. C. oraz [...] Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dokonanych ustaleń wynikało, że [...] S. C. nie prowadził działalności gospodarczej, lecz fakturował jedynie nierzeczywistą sprzedaż folii stretch na rzecz podmiotów krajowych. Z uwagi na powyższe Naczelnik US wydał powołaną na wstępie decyzję z [...] listopada 2018r. wskazując prawidłowe rozliczenie podatku VAT za wskazane w tej decyzji okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i ustawy o VAT, a w szczególności: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1, 191 oraz 194 § 1 i 3 Op, gdyż Naczelnik US bezzasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, m.in. z tego powodu, że przedstawiony w decyzji schemat obrotu towarami oraz zdefiniowanie przez organ I instancji podatnika jako świadomego uczestnika pozorowanego (nierzeczywistego) obrotu towarowego, kreującego fikcję gospodarczą nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który nosi znamiona oceny subiektywnej nakierowanej nie tyle na wykazanie obiektywnych nieprawidłowości w realizowanych dostawach lecz na eksponowanie okoliczności (często niedotyczących w ogóle podatnika bądź ich nadinterpretowanie) mających dopasować działania podatnika do z góry powziętego założenia co do roli w rzekomym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług). Organ I instancji wadliwie przy tym określił miernik należytej staranności, w sposób nieracjonalny, nie wskazując przy tym jakie działania winien był podatnik podjąć, w celu uchronienia się przed uczestnictwem w kreowaniu fikcji gospodarczej (oszustwie podatkowym, nadużyciu prawa). Naczelnik US nie wykazał przy tym, że skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze swojego kontrahenta, w tym że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, ale przede wszystkim na czym owo przestępstwo polegało. Zdaniem pełnomocnika skarżącego stanowisko organu I instancji w tym zakresie opiera się bowiem na ustaleniach kontroli podatkowych w innych postępowaniach, który to materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do wywodzenia negatywnych ustaleń wobec podatnika.. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wszystkie dowody zgromadzone w sprawie wskazują i udowadniają fakt dysponowania przez [...] w swoim magazynie folią stretch, która była z tego magazynu wydawana Podatnikowi. Potwierdza to również bezpośrednio sam organ de facto nie kwestionując rzeczywistego istnienia towaru i jego realnej dostawy, wskazując jedynie na brak możliwości ustalenia jego legalnego, rzeczywistego źródła pochodzenia u [...]. Nie sposób również uznać, iż transakcji nie dokonywał wystawca faktury tj. [...]. Transakcje te potwierdzają bowiem nie tylko sam Podatnik, ale również p. M. R. działający z upoważnienia p. C.. Transakcje miały miejsce w miejscu siedziby [...], to jest w miejscu, w którym bywał nie tylko sam Podatnik, ale również księgowy p. C., zatrudnieni przez niego pracownicy (w ramach postępowania prowadzonego wobec p. C. ustalono, że zatrudniał co najmniej 2 osoby). Nie sposób więc uznać, że doszło w przedmiotowej sprawie do wystawienia pustych faktur. Pozorny charakter sprzedaży dokonywanej przez [...] na rzecz Podatnika zdaniem pełnomocnika skarżącego miałby natomiast wynikać z nieprawidłowości, których dopuściły się poszczególne podmioty, od których [...] nabywał towary. Podkreślił, że organ powinien badać okoliczności współpracy zaistniałe w kontrolowanym okresie pomiędzy [...] i Podatnikiem, to bowiem z nich wynikają faktury dokumentujące poszczególne transakcje dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Podatnika. Natomiast wątpliwości organów podatkowych na temat rozliczeń podatkowych przez kontrahentów [...] nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania rzetelności Podatnika. Podatnik w żaden sposób nie ponosi odpowiedzialności za nierzetelność kontrahentów swojego kontrahenta. Z tych przyczyn w ocenie pełnomocnika stan faktyczny został ustalony w sposób wadliwy, zaś stanowisko organu I instancji w zakresie jego oceny jest niejasne i wewnętrznie niespójne. Taki stan rzeczy nie może zatem determinować odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nie ustalono bowiem w sposób jednoznaczny rzeczywistego dokonania transakcji opisanych w tych fakturach. Tymczasem ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei ocena istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału spółki w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne - mianowicie, iż zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Ta niespójność w kwalifikowaniu omawianej transakcji nie pozwala w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury są fakturami pustymi, czy też stanowią jakąś formę oszustwa podatkowego, czy też nadużycia prawa.

Odnosząc się natomiast do kwestii dochowania należytej staranności pełnomocnik wskazał, że oceny staranności podatnika należy dokonywać w świetle okoliczności na dzień dostawy, a nie na dzień wydania decyzji w kontekście takiej wiedzy, jaką winien posiadać i posiadał podatnik, a nie tego, co organ mający do tego stosowne kompetencje jest w stanie ex post ustalić. Pełnomocnik skarżącego powołał się przy tym na poglądy prawne zawarte w wyrokach sądów krajowych, jak i TSUE.

Reasumując zdaniem pełnomocnika skarżącego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia przez organ I instancji, że podatnik nie dokonywał rzeczywistych transakcji nabycia folii stretch. Nie można również twierdzić, że skarżący miał lub mógł mieć świadomość co do nieprawidłowości, których dopuszczał się jego kontrahent, a okoliczności dostaw jak również ustalenia poczynione w trakcie postępowania organu I instancji nie dają podstaw do twierdzenia, że działalność oraz dostawy skarżącego miały charakter fikcyjny.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, ustalenia dokonane przez Naczelnika US, zarzuty postawione w odwołaniu i związaną z nimi argumentację skarżącego oraz ramy prawne niniejszej sprawy (zob. s. 1 – 10 zaskarżonej decyzji). Przyjął następnie, że spór w sprawie dotyczy tego, czy na podstawie faktur wystawionych przez [...] skarżący może dokonać odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, tj. ustalenia czy faktury te dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, czy też stwierdzają czynności, które nie mogły zostać przez ten podmiot dokonane. Dostawy folii stretch na rzecz skarżącego przez [...] S. C., w ocenie organów podatkowych nie mogły mieć bowiem miejsca, gdyż z ustaleń faktycznych wynikało, że podmiot ten nie nabył tego towaru od swoich rzekomych kontrahentów. Okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji, takie jak nawiązywanie kontaktów telefonicznie lub elektronicznie (email), brak weryfikacji kontrahenta i jego znikoma wiedza na temat prowadzonej działalności, w ocenie organu odwoławczego świadczą o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta. Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie wykazane zostało, że [...] zawierała transakcje zakupu folii stretch od podmiotów nierzetelnych wobec których stwierdzono, że pozorowały prowadzenie takiej działalności i że zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT (zaprzestały prowadzenia jakiejkolwiek działalności i nie wypełniły obowiązków nałożonych przepisami prawa, dotyczących składania deklaracji i wpłat podatku). Pan S. C. będąc właścicielem firmy nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie jej funkcjonowania. Nie był w stanie wskazać miejsca prowadzenia działalności, rachunków bankowych czy jakichkolwiek podstawowych informacji. Twierdzi, że nie dokonywał żadnych operacji na rachunkach bankowych. Z ustaleń kontroli prowadzonej wobec tego podmiotu wynikało ponadto, że [...] nie dysponuje zapleczem magazynowym i logistycznym oraz nie posiada faktur dotyczących transportu towarów. Ustalenia dokonane w sprawie [...] wskazują dodatkowo, że podmiot ten nie dysponował towarem jak właściciel, że symulował prowadzenie działalności i że wystawionymi fakturami dokumentował nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tym samym faktury wystawione przez ww. podmiot, które Strona przyjęła do rozliczenia, pomniejszając podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem słusznie zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w niniejszej sprawie jest niespornym, że dostawcą towaru dla Strony nie mógł być [...]. Nie jest natomiast kwestionowane samo istnienie towaru. Zatem w sprawie mamy do czynienie z sytuacją gdy "pustej fakturze" (z danymi [...] i Strony) realnie towarzyszy dostawa towaru. To oznacza konieczność ustalenia, czy w kontaktach ze [...] Strona działała z zachowaniem należytej staranności i w dobrej wierze. Jak już wyżej podkreślono, zdaniem organu skarżący miał lekceważący stosunek do tej kwestii, gdyż po pierwsze w ogóle nie wiedział (do daty wystawienia pierwszych faktur) kto "dostarczy" mu towar, co zdaniem organu odwoławczego podważa jego twierdzenie o okolicznościach nawiązania współpracy i weryfikacji firmy przed zawarciem transakcji (bez podstawowej wiedzy o kontrahencie, tj. nie znając jego nazwy trudno wyszukać go Internecie, sprawdzić fakt jego rejestracji i nawiązać współpracę). Po drugie Podatnik nie miał żadnej wiedzy o właścicielu [...] (jego osoba go nie interesowała) a danych handlowca, z którym przeprowadzał transakcje w ogóle nie zweryfikował (nie wie, że rzeczywiście nazywa się on M. R. a nie M. R.). Nie wykazując najmniejszego zainteresowania, tym kto formalnie reprezentuje [...] i jakie podstawy do działania w imieniu tego podmiotu ma osoba wskazana do kontaktów, Strona przyjęła ryzyko nawiązania współpracy z nierzetelnym kontrahentem i na konsekwencje wynikające z tego faktu co najmniej się godziła.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego skarżący przyzwolił na to, aby bliżej nie znane mu osoby, przy wykorzystaniu [...], którego danych użyto do sporządzenia faktur, dostarczyły mu towar z bliżej nie znanego źródła. W opisanych okolicznościach Strona nie mogła mieć bowiem żadnej pewności co do tego, że dostawcą towaru był [...], a nie inny podmiot. Nie znała przecież i nie interesowała się tym kto reprezentował [...] ani kim był faktycznie dla tego podmiotu "Pan M.", z którym w sprawach transakcji się kontaktował. Osoba wydająca towar nie musiała więc być pracownikiem [...], a magazyn nie musiał należeć do tego podmiotu. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało bowiem, że w badanym okresie [...] nie dysponowała żadnym zapleczem magazynowym. W tym czasie też M. R. nie miał formalnoprawnych podstaw do działania w imieniu [...]. Umowy dotyczące wynajmu powierzchni magazynowej przy ul. T[...][...] i reprezentacji [...] przez Pana M. R. zostały zawarte dopiero w kwietniu 2015 r., a więc później niż przeważająca większość kwestionowanych transakcji.

W tych okolicznościach Strona nie mogła mieć żadnej pewności co do tego, iż faktycznie zawierała transakcje ze [...], a nie z innym podmiotem, który tylko pod [...] się podszywał, wykorzystując jej dane. Tezom tym trudno zaprzeczać, jeżeli weźmie się pod uwagę stan wiedzy Pana S. C. na temat przebiegu transakcji (zakupu i sprzedaży) i osób, z którymi się kontaktował w tej kwestii. Z zeznań Podatnika wynikało ponadto, że o wyborze [...] zadecydowały ceny i jakość towaru i że na okoliczność zakupu folii nie zawierano na piśmie umów lub zleceń, że były tylko umowy ustne i że warunki zakupu ustalane były z Panem M.. Termin dostawy i ceny ustalane były telefonicznie, płatność za towar następowała na początku współpracy w trakcie dostawy, a później już w dalszym okresie jeden, trzy dni po dostawie. Faktury dostarczane były czasami e-mailem, często Podatnik odbierał je osobiście z ul. T. (zob. str. 24 – 25 zaskarżonej decyzji).

Końcowo, organ odwoławczy z uwagi na zasadę wyrażoną w treści art. 127 Op przedstawił własne stanowisko w części niekwestionowanej w odwołaniu, tj. w zakresie transakcji z podmiotem [...] Sp. z o.o., które to transakcje organ I instancji również zakwestionował odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W tym zakresie powołał się na ustalenia dokonane przez DUKS w O., który wydał dla tego podmiotu prawomocną decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT, z której treści wynikało m.in. że spółka [...] faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykonywała czynności opodatkowanych. Została wykorzystana w procederze "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Faktury VAT wystawione przez tę spółkę, na których wykazano sprzedaż towarów i usług, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem żadnego towaru [...] Sp. z o. o. faktycznie nie nabyła i nie stała się jego właścicielem, a także żadnego towaru nie sprzedała. Tym samym za nieuzasadnione Dyrektor IAS uznał zarzuty odwołania oraz związaną z nimi argumentację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy), występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawił zrzuty naruszenia przepisów:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ustawy VAT,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i §2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 a także art. 194 § 1 i 3 Op;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przez organ II instancji dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Uzasadniając obszernie każdy z postawionych zarzutów pełnomocnik skarżącej podsumował, że nie sposób w jakikolwiek sposób w realiach rozpoznawanej sprawy uznać, że Podatnik na podstawie obiektywnych przesłanek istniejących na dzień dokonywania przez niego transakcji mógłby podjąć podejrzenie o uczestnictwie w jakimkolwiek oszustwie podatkowym (wszystkie te transakcje były charakterystyczne dla rynku hurtowego), a tym samym być zobowiązanym do podjęcia działań sprawdzających kontrahenta. Nie sposób uznać również, że organ wskazał jakich to działań Podatnik zaniechał przy sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta, które powinny go doprowadzić do przekonania o jego nierzetelności.

Tym samym brak było podstaw do przyjęcia przez Organ, że Podatnik nie dokonywał rzeczywistych transakcji nabycia folii stretch od firmy [...]. Na podstawie materiału dowodowego sprawy nie można twierdzić, że Podatnik miał świadomość co do nieprawidłowości, których dopuścił się ewentualnie jego kontrahent, a nie sposób też uznać że istniały przesłanki i możliwości podjęcia takich działań przez Podatnika, które uchroniłyby go od przyjmowania faktur wystawionych w ramach stwierdzonego następczo przez organ podatkowy firmanctwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że Skarżący w okresach: październik i grudzień 2014 oraz styczeń-kwiecień 2015 r. w rozliczeniach podatku VAT uwzględniał faktury wystawione przez [...] oraz [...] sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaniżając tym samym wartość podatku należnego. Dyrektor IAS nie kwestionował jednocześnie, że Skarżący dysponował towarem (folią stretch), która była przedmiotem dokonywanych przezeń dostaw. W istocie Organ odwoławczy nie kwestionował też, że [...] dostarczał folię Skarżącemu, tyle że folię tę uzyskiwał z nieujawnionych źródeł, a posiadane przez niego faktury nabycia folii były wystawiane przez podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.

Skarżący stoi na stanowisku, że działał w dobrej wierze przyjmując, że sprzedający mu folię S. C. nabywał ja legalnie i nie miał obowiązku sprawdzania kontrahentów swojego dostawcy.

Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów

i elementów. W pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić

w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 – 145a uppsa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie

z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA") wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. W przypadku nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony konieczne jest też przekonywujące uzasadnienie tej odmowy. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Op).

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS

z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 127, art. 180 § 1 i § 2 i art. 188 art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zaniechał zgromadzenia całego mogącego mieć istotne znaczenie dla sprawy materiału dowodowego, nie uwzględniając przy tym bez należytego uzasadnienia wniosków dowodowych składanych w odwołaniu. Nie odniósł się należycie do zarzutów i argumentacji odwołania. Nie uzasadnił swojej decyzji w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie w istocie skoncentrowały swoją uwagę na kontrahentach S. C. wykazując, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie odniosły się natomiast do stanowiska Skarżącego, ze nabywając folię od C. działał w dobrej wierze, gdyż C. zatrudniał pracowników i wykazywał cechy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organ odwoławczy powoływał się na zeznania C., które były niespójne, nie dokonując analizy tych rozbieżności. Organ powoływał się na część zeznań C., z których wynikało, że nie przedstawiał szczegółów swojej działalności. Jednak nie skonfrontował tych zeznań z takimi okolicznościami, jak zatrudnianie przez C. pracowników i reprezentowania go przez pełnomocnika. Nie odniósł się też do tej części zeznań C., w których twierdził, że odbiór folii odbywał się na ul. T., że pomagał przy załadunku przy użyciu wózka widłowego, wystawiał faktury. Organ odwoławczy nie przeprowadził też wystarczającej analizy zeznań M. R., który twierdził, że był pełnomocnikiem C.. Przy takich rozbieżnościach uzasadniony był wniosek dowodowy o przesłuchanie pracowników C. zawarty w odwołaniu. Brak szczegółowej tezy dowodowej oraz fakt przesłuchania tych pracowników w innych postępowaniach, nie zwalniał organu z wynikającego z art. 188 Op obowiązku uwzględnienia tego wniosku dowodowego. Dotyczył ona bowiem istotnej dala sprawy okoliczności – ustalenia, czy Skarżący działał w dobrej wierze nabywając folie od Skarżącego, bez świadomości, że uczestniczy w obrocie towarem poza legalnym opodatkowanym obrotem. To właśnie te okoliczności uzasadniały przede wszystkim uznanie zasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania. Nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów czyni bowiem przeprowadzoną przez organy analizę i ocenę materiału dowodowego niepełną, naruszająca wspomniane wyże przepisy postępowania dotyczące obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, w oparciu o wszechstronną analizę wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu udziału strony w postępowaniu, w szczególności przez uwzględnianie wniosków dowodowych, które nie są w sposób oczywisty nieuzasadnione.

Ponieważ stan faktyczny w sprawie na skutek naruszenia przepisów postępowania został ustalony wadliwie, przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnia wnioski dowodowe Skarżącego i dokonają analizy całego materiału dowodowego, w szczególności dla wykazania, czy Skarżący działał w dobrej wierze nabywając towary od S. C., czy też miał lub powinien mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym obrocie towarowym

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; w skrócie "uppsa"), gdyż opisane wyżej uchybienia procesowe Dyrektora IAS mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

9. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 uppsa w związku z przepisami art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 uppsa oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż Skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego.