Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 867/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 9 pkt 3 lit. a ,art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a,art. 3 ust. 1 pkt 1,art. 4 pkt 1,art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 122 w zw. z art. 187§ 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 4,4b,4g art. 11f ust. 1 pkt 6,art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1496
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych  tekst jedn
article: art. 129 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 121
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. o nr [...].


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2019 r. E. i T. małżonkowie G. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2019 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] stycznia 2019 r. skarżący, powołując się na przepis art. 9 pkt 3 lit. a ustawy z dnia [...] września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu zakupu aktem notarialnym z [...] kwietnia 2018 r. nieruchomości położonej w [...], zabudowanej domem jednorodzinnym i budynkiem gospodarczym. Skarżący wyjaśnili, że zostali wywłaszczeni z zabudowanej domem nieruchomości o powierzchni 0.53 ha, mieszczącej się w [...] z powodu budowy drogi krajowej [...]. Do wniosku załączyli kopie m. in.: postanowienia Wojewody [...] z [...] sierpnia 2018 r. nr [...], zatwierdzającego ugodę administracyjną z [...] sierpnia 2018 r.; zawiadomienia Wojewody [...] z [...] lutego 2018 r. nr [...] o wydaniu decyzji o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej; aktu notarialnego z [...] kwietnia 2018 r., zawierającego umowę sprzedaży nieruchomości w [...].

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] marca 2019 r. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Uzasadniając rozstrzygnięcie, powołał się na akt notarialny z [...] kwietnia 2018 r., wskazując że skarżący na podstawie zawartej nim umowy nabyli nieruchomość położoną w [...] przy [...] (działka nr [...] o pow. 0,0411 ha, zabudowana domem jednorodzinnym o powierzchni całkowitej 160 m˛ oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni 20 m˛) za kwotę [...]zł. Z tytułu zawarcia ww. umowy notariusz pobrał, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.c.c., podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł (2% od kwoty [...]zł). Naczelnik zaznaczył, że w wyniku decyzji z [...] lutego 2018 r. nr [...] Wojewody [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zezwalającej na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej nr [...], skarżącym jako współwłaścicielom działki nr [...] odjęta została własność nieruchomości i działka ta przeszła na rzecz Skarbu Państwa. Organ ustalił, że postanowieniem Wojewody [...] z [...] sierpnia 2018 r. została zatwierdzona ugoda administracyjna z [...] sierpnia 2018 r. zawarta przez skarżących oraz Skarb Państwa, którą ustalono, że skarżącym przysługuje odszkodowanie w kwocie [...]zł. Na podstawie ww. ugody skarżący zobowiązali się do opuszczenia budynku mieszkalnego znajdującego się na nieruchomości położonej w [...] do [...] sierpnia 2018 r. Powyższa kwota wpłynęła na konto skarżących w dniu [...] sierpnia 2018 r.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Naczelnik stwierdził, że zastosowanie wynikającego z art. 9 pkt 3 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego wymaga spełnienia dwóch przesłanek: pierwsza - przysługuje ono nabywcy do kwoty otrzymanego odszkodowania (uzyskanej ceny); druga – przysługuje ono pod warunkiem, że nabycie innej nieruchomości nastąpiło w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania (zapłaty). Brak jednej z tych przesłanek uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie. Skarżący dokonali zakupu nieruchomości położonej w [...] w dniu [...] kwietnia 2018 r., czyli przed datą otrzymania odszkodowania z tytułu wywłaszczenia, co oznacza, że nie został spełniony warunek dotyczący nabycia nieruchomości w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania, zatem podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez płatnika należnie, a w kwota [...]zł nie stanowi nadpłaty.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia, skarżący podnieśli, że dokonana przez organ interpretacja art. 9 pkt 3 u.p.c.c. jest niesłuszna i krzywdząca dla byłych właścicieli nieruchomości wywłaszczonych, którzy na skutek zwłoki organu administracji w postępowaniu o ustalenie odszkodowania nie otrzymali decyzji o odszkodowaniu i zapłaty tego odszkodowania w określonym przez prawo terminie. Podkreślili, że nabycie nieruchomości nastąpiło [...] kwietnia 2018 r., a więc w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania (zapłaty) – [...] sierpnia 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, zaznaczając że istotą sporu jest rozstrzygnięcie czy do umowy sprzedaży z [...] kwietnia 2018 r. znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.c., zaś stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Powołując się na przepisy art. 9 pkt 3 u.p.c.c., organ odwoławczy podkreślił, że skarżący byli współwłaścicielami nieruchomości wywłaszczonej, jednakże w dniu [...] kwietnia 2018 r. nie było jeszcze przyznane im odszkodowanie w odniesieniu do tego wywłaszczenia, trwało bowiem postępowanie w tym zakresie, które zakończone zostało dopiero w dniu [...] sierpnia 2018 r. (zawarciem ugody) a wypłata odszkodowania nastąpiła w całości w dniu [...] sierpnia 2018 r. Zatem kupujący przy umowie z [...] kwietnia 2018 r. nie byli byłymi właścicielami nieruchomości wywłaszczonej, którym przyznano odszkodowanie, a nie przyznano nieruchomości zamiennej, jak literalnie stanowi przepis. Dyrektor nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżących, że art. 9 pkt 3 u.p.c.c. nie określa wyraźnie, iż ma zastosowanie tylko do transakcji dokonanych w ciągu 5 lat po otrzymaniu (zapłacie) odszkodowania, stwierdzając że zestawienie warunku określonego w omawianym przepisie "jeżeli nabywcą jest były właściciel (wieczysty użytkownik) nieruchomości wywłaszczonej, któremu przyznano odszkodowanie, a nie przyznano nieruchomości zamiennej", ze wskazaniem przez ustawodawcę - "w wysokości kwoty otrzymanego odszkodowania (uzyskanej ceny), pod warunkiem, że nabycie nastąpiło w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania (zapłaty)", wyraźnie wskazuje, że przepis ten zakreśla moment początkowy, od którego może być zawarta umowa sprzedaży, aby była objęta zwolnieniem i jest nim przyznanie i otrzymanie odszkodowania. Bezsprzecznie sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie, odszkodowanie bowiem przyznano i wypłacono w całości kilka miesięcy później.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że od umowy sprzedaży nieruchomości, w oparciu o art. 10 ust. 2 u.p.c.c., płatnikiem podatku jest notariusz, który ocenia czy dyspozycja art. 9 pkt 3 u.pc.c. jest wypełniona i możliwe jest tym samym jego zastosowanie, zatem stan faktyczny sprawy w odniesieniu do warunków zastosowania zwolnienia oceniany jest na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Na ten dzień nie było możliwości porównania ceny nabywanej nieruchomości z wysokością przyznanego odszkodowania.

Organ odwoławczy nie widząc podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 3 u.p.c.c. nie negował trudnej sytuacji, w której znaleźli się podatnicy w związku z wywłaszczeniem ich z zamieszkiwanej nieruchomości, co niewątpliwie wiązało się z poświęceniem dużej ilości czasu na znalezienie nowego miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności oraz stresem. Zwrócił jednak uwagę, że art. 9 pkt 3 u.p.c.c. reguluje zwolnienie podatkowe, a to, jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, podlega wykładni ścisłej. Zdaniem Dyrektora nie jest możliwe rozszerzanie treści zwolnienia w oparciu o pozajęzykowe reguły wykładni, nawet w sytuacji, w której przyznanie odszkodowania nastąpiło po upływie terminu przewidzianego w art. 12 ust. 4g ustawy z dnia10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496 ze zm.; dalej: "u.i.d.p." albo "specustawa").

W skardze na powyższą decyzję, podatnicy podkreślili, że w czerwcu 2016 r. na spotkaniu z dyrektorami [...], władzami Urzędu Miasta [...] i Starostwa Powiatowego w [...], zostali powiadomieni o wysiedleniu z ich nieruchomości i zabrano im działkę, nie pytając czy się na to zgadzają. Przedstawiciele [...] zachęcali, aby już zaczęli dokonywać zakupu, budowy zamiennych mieszkań, domów, nawet biorąc kredyty. Skarżący na wywłaszczanej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, więc w pierwszej kolejności małżonkowie szukali działki, by móc przygotować ją do przeniesienia firmy transportowej. Nadanie decyzji Wojewody rygoru natychmiastowej wykonalności wiązało się z krótkim okresem opuszczenia posiadłości i skarżący nie mieli czasu nas budowę domu na kupionych wcześniej działkach. Zmuszeni byli do zakupu domu gotowego do zamieszkania, aby móc się przeprowadzić. Wywłaszczoną nieruchomość przekazali inwestorowi budowy drogi przed otrzymaniem pieniędzy za wywłaszczenie, tj. [...] sierpnia 2018 r. Skarżący podkreślili, że specustawa jest krzywdząca dla wysiedleńców, zaś urzędnicy i wykonawca drogi, korzystając z tego, lekceważyli ich i opóźniali wykupy. Zaznaczyli, że nie ze swojej winy dokonali wcześniejszego zakupu zamienników wywłaszczonych działek, ale zostali do tego zmuszeni. Zwrócili się o "ponowne rozpatrzenie" ich "odwołania".

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie było rozstrzygnięcie czy do dokonanej przez skarżących w dniu [...] kwietnia 2018 r. czynności cywilnoprawnej jaką jest sprzedaż nieruchomości znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.c. Aby kwestię tę rozstrzygnąć należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m. in. umowa sprzedaży rzeczy, zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą dokonania ww. czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.) i ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym (art. 4 pkt 1). Jest to podatek od odpłatnego zbycia praw majątkowych, przy czym jego zakresem przedmiotowym objęte zostały tylko czynności prawne wymienione w powołanym wyżej art. 1 u.p.c.c.

Zatem zawierając w dniu [...] kwietnia 2018 r. umowę sprzedaży, mocą której skarżący nabyli zabudowaną domem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym nieruchomość w [...], dokonali oni czynności cywilnoprawnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem, który reguluje u.p.c.c. Kwotę tego podatku notariusz, jako jego płatnik, ustalił – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.c.c. – na [...] zł i pobrał go od skarżących przy zawieraniu przez nich umowy sprzedaży. Należy podkreślić, że ustalony przez organy obu instancji w kontrolowanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny i nie budzi również żadnych wątpliwości Sądu, zatem został on przyjęty za podstawę faktyczną kontrolowanego rozstrzygnięcia. Należy jednak zaznaczyć, że w świetle przedstawionej poniżej wykładni art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.c. nie jest on pełny i tym samym nie pozwala na merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżących. Skarżący twierdzą bowiem, że pobrany od nich przez notariusza podatek stanowi nadpłatę, ponieważ korzystają oni ze zwolnienia od tego podatku, uregulowanego przepisem art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.c. Przeciwnego zdania są organy podatkowe obu instancji. Do oceny zaskarżonej decyzji niezbędne jest jednak dokonanie w pierwszej kolejności wykładni tego przepisu, ponieważ dopiero ona pozwoli na wskazanie jakich jeszcze niezbędnych ustaleń powinien w tej sprawie dokonać organ podatkowy.

W myśl art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż nieruchomości, jeżeli nabywcą jest były właściciel (użytkownik wieczysty) nieruchomości wywłaszczonej, któremu przyznano odszkodowanie, a nie przyznano nieruchomości zamiennej – w wysokości kwoty otrzymanego odszkodowania (uzyskanej ceny), pod warunkiem że nabycie nastąpiło w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania (zapłaty). Sąd zgadza się z organem podatkowym, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, zaś przy interpretowaniu przepisów je regulujących nie jest dopuszczalna rozszerzająca ich wykładnia. Nie oznacza to jednak, że należy ograniczać się jedynie do ich wykładni gramatycznej, gdyż jej efektem może być doprowadzenie do nieuprawnionego zawężenia ich stosowania. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 29019 r. o sygn. II FSK 337/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wykładnia gramatyczna jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Należy podkreślić, że ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego skierowane na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten może zostać osiągnięty dopiero gdy zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej.

Dokonując zatem interpretacji spornego przepisu należy podkreślić, że omawiane zwolnienie uzależnione jest od rodzaju nabywcy nieruchomości. W przypadku nabywcy, którego wskazano pod literą a punktu 3 artykułu 9 ww. ustawy, jest to były właściciel (użytkownik wieczysty) nieruchomości wywłaszczonej, któremu przyznano odszkodowanie, a nie przyznano nieruchomości zamiennej. Należy w tym miejscu wskazać na przepisy u.i.d.p., albowiem na podstawie tej regulacji, zwanej powszechnie "specustawą", skarżący zostali wywłaszczeni. Ustawa ta wprowadza całkowite oddzielenie od siebie postępowań o wywłaszczenie i o odszkodowanie, co powoduje, że jakiekolwiek opóźnienia w przyznaniu odszkodowania nie są przeszkodą do pozbawienia strony własności nieruchomości, stwarzając tym samym niekorzystną dla niej sytuację. Model postępowania przyjęty w specustawie jest odmienny od regulacji zawartych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 ze zm.; dalej: "u.g.n."), gdyż przepisy u.i.d.p. stanowią lex specialis w stosunku do przepisów u.g.n. Dolegliwość ta polega przede wszystkim na przymusowym pozbawieniu własności z mocy prawa, bez jakichkolwiek rokowań z właścicielem, a rozdzielenie postępowania wywłaszczeniowego od postępowania odszkodowawczego powoduje sytuację, w której osoba, której odjęto własność nieruchomości pozostaje bez niej, jak i bez odszkodowania do czasu zakończenia postępowania odszkodowawczego. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 u.i.d.p. nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 (są to nieruchomości lub ich części oznaczone w decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej), stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Natomiast decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b u.i.d.p.), a w przypadku nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 60 dni od nadania tego rygoru (art. 12 ust. 4g u.i.d.p.). Zatem tę odmienność specustawy o u.g.n. należy mieć na uwadze interpretując sporny przepis.

Nabywcą, o którym mowa w art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.c. jest były właściciel nieruchomości wywłaszczonej. Status "byłego właściciela nieruchomości wywłaszczonej" na podstawie przepisów u.i.d.p., podatnik uzyskuje z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4 u.i.d.p.). Nie jest natomiast, zdaniem Sądu, niezbędne aby w chwili nabywania nieruchomości miał on przyznane odszkodowanie i to właśnie ze względu na szczególne regulacje dotyczące wywłaszczenia zawarte w specustawie. U.g.n. wprowadza w art. 129 ust. 1 zasadę ustalania odszkodowania w decyzji o wywłaszczeniu (choć zastrzeżono od niej w ust. 5 wyjątki), u.i.d.p. odjęcie własności i ustalenie odszkodowania rozdziela. Podkreślenia jednak wymaga, że specustawa za wywłaszczenie przewiduje jedynie odszkodowanie, nie stwarzając możliwości przyznania byłemu właścicielowi nieruchomości zamiennej. Nie jest tym "przyznaniem" wskazanie lokalu zamiennego, o którym mowa w art. 17 ust. 4 u.i.d.p., ponieważ jest to jedynie tymczasowa ochrona właściciela (w przypadku nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności) okresie od faktycznego objęcia przez zarządcę drogi nieruchomości w posiadanie do upływu terminu wydania wywłaszczonej nieruchomości, określonego w decyzji o zezwoleniu na realizację. Wywłaszczonemu na podstawie specustawy byłemu właścicielowi przysługuje jedynie odszkodowanie, natomiast istotą spornej regulacji było przyznanie zwolnienia tym byłym właścicielom, którym nieruchomości nie przyznano, a jedynie przyznano odszkodowanie. Należy też wziąć pod uwagę, że komentowane zwolnienie weszło w życie wraz z u.p.c.c. 1 stycznia 2001 r., natomiast u.i.d.p. obowiązuje od 25 maja 2003 r., zatem ustawodawca konstruował to zwonienie biorąc pod uwagę obowiązujące wówczas przepisy dotyczące wywłaszczenia.

Za przedstawioną wyżej interpretacją spornego zwolnienia przemawia również cel jakiemu to zwolnienie ma służyć. Wywłaszczenie uregulowane w u.i.p.c. polega na pozbawieniu, w drodze decyzji, m. in. prawa własności i dokonuje się go dla realizacji celu publicznego, jakim jest budowa infrastruktury drogowej. Cele publiczne to takie, których realizacja służy ogółowi i jest przeznaczona do zaspokojenia potrzeb powszechnych. Zatem dla realizacji celów służących ogółowi Skarb Państwa uzyskuje własność nieruchomości odjętej dotychczasowym jej właścicielom. Podkreślenia wymaga, że gdyby nie zdarzenie prawne jakim jest wywłaszczenie na cele publiczne, dotychczasowi właściciele nieruchomości nie byliby niejako "zmuszeni" (w szczególności w sytuacji, gdy wywłaszczenie dotyczy domu mieszkalnego) do nabycia innej nieruchomości. W tej sytuacji ustawodawca umożliwił nabywcom, którzy utracili nieruchomość wskutek wywłaszczenia, skorzystanie ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnej przy nabywaniu przez nich innej nieruchomości. Te okoliczności należy, zdaniem Sądu, mieć na uwadze interpretując sporny przepis.

Dodatkowo należy też zauważyć, że z art. 21 ust. 2 Konstytucji RP wynika, iż wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem. Zatem odjęcie podlegającej konstytucyjnej ochronie własności może być uzasadnione wyłącznie celem publicznym i jest dopuszczalne tylko wtedy, jeżeli dokonywane jest za słusznym odszkodowaniem. "Słuszne" zaś odszkodowanie, to zdaniem Trybunału Konstytucyjnego odszkodowanie ekwiwalentne, a więc w pełni rekompensujące odebranie lub ograniczenie wykonywania prawa rzeczowego, w tym przede wszystkim prawa własności. Pojęciem "słusznego" odszkodowania zajmował się Trybunał Konstytucyjny, wskazując że powinno mieć ono charakter ekwiwalentny do wartości wywłaszczonego dobra. Oznacza to, że powinno dawać właścicielowi możliwość odtworzenia rzeczy, którą utracił lub ujmując szerzej, takie które pozwoli wywłaszczonemu odtworzyć jego sytuację majątkową jaką miał przed wywłaszczeniem. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że odszkodowanie nie może być w żaden sposób uszczuplane, i to nie tylko poprzez sposób obliczania jego wysokości, ale również przez tryb wypłacania (por. wyroki TK z 19 czerwca 1990 r., K. 2/90 oraz z 14 marca 2000 r., P 5/99). Te rozważania Trybunału Konstytucyjnego mają istotne znaczenie przy interpretowaniu spornej regulacji, albowiem gdyby nie cel publiczny, jakim jest bezspornie budowa drogi krajowej i odjęcie własności nieruchomości dokonane dla realizacji tego celu, byli właściciele nieruchomości wywłaszczonej nie byliby zmuszeni do nabycia nowej nieruchomości, a tym samym do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej jaką jest umowa sprzedaży tej nowej nieruchomości dotycząca.

Nie ulega wątpliwości, że skoro w interpretowanym przepisie jest mowa o byłym właścicielu (użytkowniku wieczystym) nieruchomości wywłaszczonej, to w chwili dokonywania czynności prawnej jaką jest umowa sprzedaży etap wywłaszczenia musi być zakończony. W sytuacji wywłaszczenia na podstawie regulacji zawartych w u.i.d.p. momentem tym jest – zgodnie z jej art. 12 ust. 4 - dzień, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, nie zaś dzień w którym przyznano byłemu właścicielowi odszkodowanie. Z regulacji zawartych w specustawie wynika, że osobom wywłaszczonym w tym trybie nie ma możliwości przyznania nieruchomości zamiennej. Sąd nie podziela poglądu organu odwoławczego, że zwolnienie nie ma zastosowania, skoro w chwili zawierania umowy sprzedaży podatnikom nie było jeszcze przyznane odszkodowanie. Brak jest podstaw do stwierdzenia, jak uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że omawiany przepis zakreśla moment początkowy, od którego może być zawarta umowa sprzedaży, aby była objęta zwolnieniem i jest nim "przyznanie i otrzymanie odszkodowania". Tak jak decyzję ustalającą wysokość odszkodowania można potraktować jako przyznanie tego odszkodowania, to z pewnością nie znajduje uzasadnienia przyjęcie, że art. 9 pkt 3 lit. a u.p.c.c. uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia od daty otrzymania odszkodowania. Nie ulega natomiast wątpliwości, że przepis ten zakreśla końcowy termin, do którego omawiane zwolnienie może być zastosowane – nabycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania (zapłaty).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika kiedy decyzja Wojewody [...] z [...] lutego 2018 r. nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej [...] [...] odcinek węzeł [...] – węzeł [...], stała się ostateczna. Nie ma przy tym znaczenia, że [...] lutego 2018 r. nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Dla rozpatrzenia wniosku skarżących o stwierdzenie nadpłaty niezbędnym ustaleniem jest wskazanie daty, w której ww. decyzja stała się ostateczna, albowiem dopiero wówczas skarżący uzyskali status "byłych właścicieli nieruchomości wywłaszczonej" a tylko takim przysługuje sporne zwolnienie. Zatem w tym zakresie organ podatkowy ponownie prowadząc postępowanie dokona niezbędnych ustaleń i w zależności do wyniku porównania tej daty z datą zawarcia umowy sprzedaży, tj. [...] kwietnia 2018 r.

Zważywszy powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 9 pkt 3 lia u.p.c.c. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w zw. z art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.