Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 496/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 w zw. z art. 70 par. 6 w zw. z art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2022 r. nr 0401-IOD1.4102.20.2022 w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W wyniku wniesionej skargi wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 136/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony.

Rozpatrując złożoną przez skarżącą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2889/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 138/19 WSA w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W wyniku tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę decyzją z dnia [...] października 2019 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji (którym jest aktualnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W następstwie powyższej decyzji organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., ponownie przeprowadził postępowanie, które zostało zakończone decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. w kwocie 118.203 zł.

W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł podstaw do zmiany podjętego przez rozstrzygnięcia i decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji.

Na powołaną decyzję skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 723/21 WSA w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. w kwocie 118.203 zł.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2021 r.

W uzasadnieniu organ podał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zgodnie z regułą ustawową upływał z dniem [...] grudnia 2016 r., jednakże doszło do skutecznego prawnie zawieszenia biegu i modyfikacji terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na postawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż bezsprzecznie przed upływem ustawowego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego – postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. polegające na tym, że w złożonym do Urzędu Skarbowego w G. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. skarżąca podała nieprawdę, przez co został uszczuplony podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował skarżącą oraz jej pełnomocnika – B. B. (obecnie G. ), iż od dnia [...] października 2015 r. nastąpiło zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczętym wobec skarżącej postępowaniem karnym skarbowym. W ocenie organu analiza materiału dowodowego wykazała ponad wszelka wątpliwość, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego było zasadne i nie miało instrumentalnego charakteru, a chronologia i przedmiot podejmowanych czynności karnych procesowych wskazują na aktywne i wymierne dowodowo działania organu prowadzącego dochodzenie. Nie można zarzucić, ażeby postępowanie karne skarbowe miało sztuczny charakter celem wydłużenia terminu wymagalności zobowiązania po to, aby umożliwić organom podatkowym wydania decyzji wymiarowej w sprawie.

Nie można też stwierdzić, że brak było jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Stąd też, w niniejszej sprawie nie można zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było przypuszczać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, według organu, nie można także powiedzieć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył także, że w sprawie wystąpiła inna okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i dodatkowo modyfikująca upływ jego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie – wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Przechodząc do zasadniczej kwestii w sprawie, będąc związanym oceną prawną zawartą w wyrokach sądów administracyjnych, z których wynika, że okolicznością wymagającą wyjaśnienia, jest to, czy skarżąca prowadziła w 2010 r. różne działalności gospodarcze i czy pomiędzy nimi wskazywani przez skarżącą pracownicy zmieniali miejsce swego zatrudnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że faktycznym przedmiotem prowadzonej przez skarżącą w 2010 r. działalności gospodarczej w ramach C. S. C. było głównie świadczenie usług w zakresie szkoleń związanych z obsługą administracyjno-księgową szkół oraz opracowywanie i realizowanie programów kampanii reklamowych i społecznych dotyczących szkół. Nadto w okresie objętym niniejszym postępowaniem kontrolnym była ona organem prowadzącym szkoły niepubliczne w oparciu o wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez poszczególne starostwa powiatowe. Działalność oświatowa prowadzona przez skarżącą zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty nie stanowiła działalności gospodarczej wskazanej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Poza działalnością gospodarczą prowadzoną we własnym imieniu – skarżąca posiadała w 2010 r. 20% udziałów oraz pełniła funkcję prokurenta (prokura samoistna) w C. spółce z o.o. w G..

W 2010 r. jako organ prowadzący niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych, skarżąca otrzymała, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o systemie oświaty, z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje dla szkół w łącznej kwocie 6.959.826,79 zł. Otrzymane dotacje, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy, tj. dotacji otrzymanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Organ podał, że materiał dowodowy wskazuje, iż we właściwych jednostkach samorządu terytorialnego skarżąca składała rozliczenia dotacji, w których podawała kwoty wydatków w rozbiciu na poszczególne rodzaje wydatków. W ewidencjach wykorzystania dotacji otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego wykazała ona wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, pokryte ze środków dotacji w kwocie 1.009.821,62 zł. Jednocześnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. skarżąca zaewidencjonowała wynagrodzenia (jednym zbiorczym zapisem w danym miesiącu) w łącznej kwocie 264.125,23 zł i pochodne od wynagrodzeń (jednym zbiorczym zapisem w danym miesiącu) w łącznej kwocie 45.475,98 zł (łącznie 309.601,21 zł).

Organ ustalił, że wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń 33 osób pracowników w łącznej kwocie 218.450,94 zł zaewidencjonowane zostały w tych samych miesiącach w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. oraz zostały wykazane w rozliczeniach dotacji.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono też, że w złożonych przez skarżącą korektach rozliczeń dotacji brak jest danych, które pozwoliłoby zidentyfikować poszczególnych pracowników zatrudnionych przez nią. Przedłożone korekty rozliczeń dotacji złożone w jednostkach samorządu terytorialnego w części dotyczącej wynagrodzeń pokrytych ze środków z dotacji zawierają zbiorcze zapisy, bez wskazania danych dotyczących imion i nazwisk osób, kwoty wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń każdej z osób, których wynagrodzenia zostały pokryte ze środków z dotacji przekazanych na szkoły. W toku postępowania skarżąca twierdziła, że wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń D. T., D. G., T. K. oraz A. P. nie zostały pokryte z dotacji, co znalazło odzwierciedlenie w korektach rozliczeń dotacji oświatowych.

Wobec tego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pismami z dnia [...] lutego 2020 r. i z dnia [...] czerwca 2020 r. wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownej dokumentacji w tym zakresie.

W przesłanych wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2020 r. skarżąca wskazała, że wynagrodzenia: D. T., M. D., D. G. oraz T. K., zostały prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2010 r., ponieważ wyżej wymienieni skierowani zostali do pracy przez Powiatowy Urząd Pracy w G. i faktycznie świadczyli pracę w C. S. C. A. C.-K. w G..

Ponadto oprócz wyżej wymienionych osób, także: A. O., F. C., K. G. oraz I. O. wykonywali pracę na rzecz C. S. C. A. C.-K., co potwierdzają również wystawione dla tych osób przez Powiatowy Urząd Pracy w G. skierowania do pracy i ich wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów 2010 r.

Jak ustalił organ pierwszej instancji Powiatowy Urząd Pracy w G. wystawił skierowania do pracy w C. S. C. A. C.-K. w G. dla: D. T. na stanowisko drukarza sitodrukowego, D. G. na stanowisko przedstawiciela handlowego, T. K. na stanowisko przedstawiciela handlowego, M. D. na stanowisko drukarza sitodrukowego, A. O. na stanowisko administratora obiektu, F. C. na stanowisko menagera, K. G. na stanowisko menagera, I. O. na stanowisko dyrektora ds. rozwoju.

Organ zauważył, że wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń (w łącznej kwocie [...]zł): D. T. w kwocie [...]zł, D. G. w kwocie [...]zł, T. K. w kwocie [...]zł, M. D. w kwocie [...]zł oraz T. D. w kwocie [...]zł zostały przez skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2010 r.

Skarżąca nie ujęła natomiast w kosztach uzyskania przychodów tego roku wynagrodzeń wraz z pochodnymi w łącznej kwocie [...]zł: F. C. w kwocie [...]zł, K. G. w kwocie [...]zł, A. O. w kwocie [...]zł, I. O. w kwocie [...]zł, M. K. w łącznej kwocie [...]zł oraz T. D. w kwocie [...]zł (wynagrodzenie ogółem wyniosło [...] zł; w kosztach ujęto [...] zł).

Biorąc pod uwagę okoliczność świadczenia pracy przez zatrudnionych przez skarżącą wymienionych pracowników w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą C. S. C. w 2010 r., wynagrodzenia wymienionych pracowników w łącznej kwocie [...]zł – jako mające związek z osiągniętymi przez skarżącą przychodami w 2010 r. – organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2010 r.

Uwzględniając zatem powyższe organ uznał, że wynagrodzenia oraz pochodne od tych wynagrodzeń pracowników, które zaewidencjonowane zostały w tych samych miesiącach w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. oraz zostały wykazane w rozliczeniach dotacji przyznawanych przez jednostki samorządu terytorialnego z tytułu prowadzenia przez skarżącą działalności oświatowej stanowią łączną kwotę [...]zł (zmniejszenie wynagrodzenia o łączną kwotę [...]zł oraz o kwotę [...]zł stanowiącą różnicę wynagrodzenia J. P. błędnie przyjętego w kwocie [...]zł, zamiast [...] zł).

Z uwagi jednak na to, że wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń pracowników w łącznej kwocie [...]zł, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w związku prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią koszty uzyskania przychodów, organ odwoławczy uznał, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskana przychodów 2010 r. z tytułu wynagrodzeń wraz z pochodnymi od tych wynagrodzeń o łączną kwotę [...]zł.

Odnosząc się do ustalenia nieujęcia w przychodach 2010 r. wpłat dokonywanych przez uczniów szkół niepublicznych tytułem czesnego i wpisowego w łącznej wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem wpłaty za czesne i wpisowe w łącznej kwocie 258.645 zł, wniesione w 2010 r. przez uczniów szkół niepublicznych prowadzonych przez skarżącą, stanowią przychód. W piśmie z dnia [...] maja 2012 r. strona wyjaśniła, że niezaewidencjonowanie przychodów z tytułu wpłat z tytułu czesnego i wpisowego wynikało z błędnej interpretacji przepisów oraz zmianą osób prowadzących dokumenty związane z prowadzeniem szkół w poszczególnych miastach. W dniu [...] czerwca 2015 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. korektę zeznania rocznego PIT-36 za 2010 r., w której wykazała przychody w kwocie 765.596,42 zł, tj. wyższe o kwotę 258.645 zł od kwoty przychodów (506.951,42 zł) wykazanej w pierwotnym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2010 r.

W toku postępowania dokonano też porównania rozliczeń dotacji otrzymanych w 2010 r. od jednostek samorządu terytorialnego na szkoły niepubliczne prowadzone przez skarżącą z wydatkami zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i stwierdzono, że strona nieprawidłowo do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki dotyczące zakupu towarów i usług w łącznej kwocie 11.611,47 zł, które również wykazała w rozliczeniach dotacji przekazanych w 2010 r. na szkoły.

Uwzględniając przedmiotowe wydatki (sfinansowane dotacjami przekazanymi przez jednostki samorządu terytorialnego) w kosztach uzyskania przychodów 2010 r., w ocenie organu, skarżąca naruszyła art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. i stwierdzenie ich niewykonalności z dniem wydania wyroku. Zarzuciła naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p. przez niepodjęcie w toku postępowania odwoławczego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w wyniku czego organ odwoławczy nie działał na podstawie przepisów prawa, a tym samym prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, została

także w sposób ewidentny naruszona fundamentalna zasada postępowania zasada dwuinstancyjności;

- art. 187 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 170 p.p.s.a. przez niezebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co było wynikiem niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji organ nie zachował podstawowych przepisów prawa, a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Organ odwoławczy w toku weryfikacji sprawy pominął wiążące wytyczne sądów administracyjnych zawarte m.in. w wyroku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 138/19, czy w wyroku NSA z dnia 09 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2889/16. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2021r., sygn. akt III FSK 3060/21 zauważył: "Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku.";

- art. 188 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 O.p. przez nieprzeprowadzenie w toku postępowania rozprawy, skoro zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy (w okolicznościach niniejszej sprawy zwłaszcza przy udziale świadków), a strona złożyła stosowny wniosek, w wyniku czego organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy w zaskarżanej decyzji nawet nie odniósł się do pisma strony z dnia [...] lipca 2022 r.;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 170 p.p.s.a. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej i wybiorczej, organ tym samym naruszył przepisy O.p., a samo postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy w toku weryfikacji sprawy całkowicie pominął wiążące wytyczne sądów administracyjnych;

- art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 122, art. 124 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na niekompletne ustalenia faktyczne oraz nieuzasadnienie swojego stanowiska;

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie co skutkowało nieuwzględnieniem faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") przez ich niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] października 2022 r. strona wniosła o uwzględnienia skargi.

W piśmie z dnia [...] października 2022 r. organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., gdyż obydwie strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy w tym trybie. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej wypowiedzenie się w sprawie.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Z akt sprawy wynika, że w 2010 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą C. S. C. A. C.-K. oraz zajmowała się działalnością oświatową. W 2010 r. jako organ prowadzący niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych, skarżąca otrzymała, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotacje dla szkół w łącznej kwocie 6.959.826,79 zł. Zgodnie ze wskazanym przepisem niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. W myśl art. 90 ust. 3d wymienionej ustawy dotacje te są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Organ ustalił, że wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń pracowników w łącznej kwocie 153.374,63 zł zostały wykazane przez skarżąca w rozliczeniach otrzymanych dotacji i jednocześnie zostały zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kierując się treścią art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. organ wyłączył te wydatki z kosztów uzyskania przychodów i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 118.203 zł. W skardze strona zarzuca organowi błędne ustalenie stanu faktycznego. Wskazuje, że działalność gospodarcza i oświatowa wzajemnie się przenikały głównie za sprawą czynnika ludzkiego, tzn. pracowników, których część początkowo świadczyło pracę na rzecz C. S. C., w później na rzecz szkół. Zarzuca organowi brak przesłuchania świadków i przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Twierdzi również, że wszczęte wobec niej postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla pozoru, jedynie po to, aby zawiesić, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

W świetle powyższego zasadniczy spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej o kwotę 153.374,63 zł, wydatkowaną na wynagrodzenia pracowników i pochodne od tych wynagrodzeń.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu stanowił art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa między innymi w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z treści tych przepisów jasno wynika, że nie istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych środkami uzyskanymi z dotacji (również oświatowych), jako że te są zwolnione od podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia [...] maja 2016 r., I SA/Bd 136/16 oddalił skargę A. C.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W wyniku wniesionej przez skarżącą skargi kasacyjnej, NSA wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., II FSK 2889/16 uchylił wyżej wymieniony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, iż zaskarżona decyzja nie uwzględniła tego, że skarżąca prowadziła różne działalności gospodarcze i konieczne jest zbadanie, czy pomiędzy tymi działalnościami pracownicy zmieniali miejsce swego zatrudnienia, co jest potrzebne w celu merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń strony, że określone wynagrodzenie nie było objęte dotacjami, a więc uprawnione było zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów danej działalności. W następstwie tego wyroku tut. Sąd wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r., I SA/Bd 138/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., powtarzając wskazania NSA zawarte w powyższym wyroku.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Na skutek wniesionej skargi, tut. Sąd wyrokiem z dnia [...] lutego 2022 r., I SA/Bd 723/21 uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd zwrócił uwagę na niedostateczne wyjaśnienie w zaskarżonej decyzji problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a szczególności na brak wyjaśnienia przez organ, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.

Wskazać należy, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organ wykonał zalecenia Sądu wynikające z wyroku z dnia [...] lutego 2022 r., I SA/Bd 723/21 w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego i podniesione w tym względzie w skardze zarzuty są nieuzasadnione.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Z kolei stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upływał z dniem [...] grudnia 2016 r., jednakże – jak zasadnie wskazał organ – bieg tego terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skarżąca podnosi, odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt FPS 1/21, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorny i nastąpiło w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

W tym kontekście wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. polegające na tym, że w złożonym zeznaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. podała nieprawdę, przez co został uszczuplony podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok. Zawiadomieniami z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował skarżącą (doręczenie w dniu [...] listopada 2015 r.) oraz jej pełnomocnika – B. B. (doręczenie w dniu [...] listopada 2015 r.), iż z dniem [...] października 2015 r. nastąpiło zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. (t. XXIV, k. 110-112).

Podkreślenia wymaga, że w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego dysponowano dowodami uzasadniającymi podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, tj.: protokółem badania ksiąg z dnia [...] maja 2015 r., analizą zebranego materiału dowodowego z dnia [...] czerwca 2015 r. i decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Nadto, w toku dochodzenia, w dniu [...] listopada 2015 r. przesłuchany został w charakterze świadka inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – A. Z., który przeprowadził postępowanie kontrolne. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w dniu [...] grudnia 2015 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Ogłoszenie tego postanowienia skarżącej nastąpiło w dniu [...] marca 2016 r. (t. XXIV, k.19-20). W tym samym dniu została ona przesłuchana w charakterze podejrzanej. Podczas przesłuchania wniosła ona o zawieszenie postepowania karnego skarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej przez sąd administracyjny.

Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2022 r. (t. XXIV, k. 272-280), w toku dochodzenia dokonano także szeregu innych czynności, m.in.: pozyskano informację z Ministerstwa Sprawiedliwości o niekaralności podejrzanej, sporządzono protokół oględzin z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., wysłano do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek z dnia [...] stycznia 2016 r. o przedłużenie okresu trwania dochodzenia (postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przedłużył dochodzenie), uzyskano informację o wpłatach zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., zawiadomiono skarżącą pismem z dnia [...] marca 2017 r., iż w związku z wejściem w życie w dniu [...] marca 2017 r. ustawy z dnia [...] listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawy z dnia [...] listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, uchylona została ustawa o kontroli skarbowej i nastąpiła zmiana ustawy z dnia [...] września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, oraz że organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe stał się naczelnik urzędu celno-skarbowego.

Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., zatwierdzonym przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zawieszono dochodzenie ze względu na toczące się postępowanie sądowe w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. Z uwagi na ustanie przesłanki zawieszenia i włączenie do akt karnych skarbowych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz decyzji organów podatkowych, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. podjął zawieszone dochodzenie. W wyniku wniesionego przez skarżącą zażalenia postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Rejonowego w G. (Wydział II Karny) z dnia [...] września 2021 r., [...] W dniu [...] listopada 2021 r. został sporządzony akt oskarżenia, w którym zarzucono skarżącej, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 2010 r. podała nieprawdę, przez co uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 118.203 zł, to jest o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Wyrokiem nakazowym z dnia [...] grudnia 2021 r., [...] Sąd Rejonowy w G. uznał skarżącą winną popełnienia zarzucanego jej czynu (t. XXIV. k. 24). Od wyroku tego skarżąca złożyła sprzeciw. Tym samym sprawa jest w toku.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sekwencje i czas podejmowanych przez organ działań należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem rozstrzygającym powinno być to, czy w świetle art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dysponował materiałem dowodowym, wskazującym na uzasadnione podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Skarżąca nie wykazała bowiem należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w prawidłowej wysokości. Materiał dowodowy był na tyle zupełny, że pozwalał na wszczęcia dochodzenia, postawienie zarzutów, ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie skarżącej w charakterze podejrzanej. Należy też zauważyć, że wszczęcie dochodzenia ([...] października 2015 r.) nastąpiło na ponad rok przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ([...] grudnia 2016 r.). Również decyzje wymiarowe, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015 r. i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r., zostały wydane na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem strony, że zawiadomienie pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawierało braki, z uwagi na niewskazanie jednostki redakcyjnej k.k.s. dotyczącej czynu popełnionego przez A. K.. Podkreślenie wymaga, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera ani art. 70 § 6 pkt 1, ani art. 70c O.p. W uchwale NSA siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczone pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia z dnia [...] listopada 2015 r. ten wymóg spełnia.

Tym samym zarzut strony przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. jest nieuzasadniony, co w przekonujący sposób wykazał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazując na konkretne czynności podjęte w postępowaniu karnym skarbowym i dowody to potwierdzające, oraz uprawdopodobniając winę skarżącej w popełnieniu czynu zabronionego.

W odniesieniu do kwestii stanowiącej przedmiot zasadniczego sporu między stronami, tj. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej kwoty 153.374,63 zł wydatkowanej na wynagrodzenia pracowników i pochodne od tych wynagrodzeń, okolicznością wymagająca wyjaśnienia, jest to, czy pracownicy zmieniali miejsca zatrudnienia pomiędzy prowadzonymi przez skarżąca działalnościami i czy powyższa kwota była – jak utrzymuje skarżąca – objęta dotacjami, co uprawniało ją do zaliczenia wydatków na wynagrodzenia pracowników i pochodne od tych wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż we właściwych jednostkach samorządu terytorialnego skarżąca składała rozliczenia dotacji, w których podawała kwoty wydatków w rozbiciu na poszczególne rodzaje wydatków. W ewidencjach wykorzystania dotacji otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego strona wykazała wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, pokryte ze środków dotacji w kwocie 1.009.821,62 zł, co szczegółowo w rozbiciu na poszczególne miasta przedstawia tabela nr [...] analizy zebranego materiału dowodowego z dnia [...] czerwca 2015 r. (t. XIX, k. 5.671). Natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. skarżąca zaewidencjonowała wynagrodzenia w kwocie 264.125,23 zł i pochodne od wynagrodzeń w kwocie 45.475,98 zł (łącznie 309.601,21 zł), co wskazano w tabeli nr [...] analizy materiału dowodowego z dnia [...] czerwca 2015 r. (t. XIX, k. 5.669). Organ zwrócił uwagę, że w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. wydatki z tytułu wynagrodzeń znacznie przewyższały kwoty wydatków poniesionych w pozostałych miesiącach na ten cel, tzn. wahały się one pomiędzy 49.136,85 zł (w kwietniu) a 58.098,90 zł (w marcu), podczas gdy w pozostałych miesiącach najwyższa zaewidencjonowana kwota wyniosła 7.160 zł (w lipcu). Strona wezwana do złożenia wyjaśnień, pismem z dnia [...] maja 2012 r. (t. V, k. 1305-1315) przekazała imienne zestawienie pracowników, których wynagrodzenia ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z podziałem na poszczególne miesiące (wykazane w analizie materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2020 r., t. XXIII, k. 6.723-6.724). Skarżąca wyjaśniła jednocześnie, że znaczne różnice w miesiącach od stycznia do kwietnia w stosunku do pozostałych miesięcy 2010 r. wynikają z faktu, iż w kosztach uzyskania przychodów za te miesiące zostały ujęte wszystkie osoby wyszczególnione na listach płac, bez prawidłowego podziału na osoby zatrudnione w C. S. C. i pracowników szkół. W kolejnych wyjaśnieniach wniesionych pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. (t. V, k. 1361-1373) strona przedłożyła zestawienie wynagrodzeń pracowników z podziałem na miesiące i poszczególne miasta, które wykazane zostały w ewidencjach dotacji za 2010 r. (analiza materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2020 r., t. XXIII, k. 6.722-6.721).

Organ pierwszej instancji przeanalizował i porównał dane dotyczące nazwisk i imion pracowników, których wynagrodzenia i pochodne od tych wynagrodzeń ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. w miesięcznych, łącznych zapisach odnoszących się do wynagrodzeń oraz pochodnych od wynagrodzeń, z nazwiskami pracowników, których wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń zostały wykazane w rozliczeniach dotacji przekazanych na szkoły niepubliczne prowadzone przez skarżącą (analiza materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2020 r., t. XXIII, k. 6.719). W wyniku dokonanych czynności organ ustalił dane 33 osób, których wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń w łącznej kwocie [...]zł zaewidencjonowane zostały w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. oraz zostały wykazane w rozliczeniach dotacji (decyzja organu pierwszej instancji str. 7-8). O tę kwotę pierwotnie (według organu) strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu.

W przesłanych wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2020 r. skarżąca wskazała (t. XXIII, k. 110-111), że wynagrodzenia: D. T., M. D., D. G. oraz T. K., zostały prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2010 r., ponieważ wyżej wymienieni skierowani zostali do pracy przez Powiatowy Urząd Pracy w G. i faktycznie świadczyli pracę w C. S. C. A. C.-K.. Ponadto oprócz wyżej wymienionych osób, także: A. O., F. C., K. G. oraz I. O. wykonywali pracę na rzecz C. S. C. A. C.-K., co potwierdzają również wystawione dla tych osób przez Powiatowy Urząd Pracy w G. skierowania do pracy i ich wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów w 2010 r.

Jak ustalił organ, Powiatowy Urząd Pracy w G. wystawił skierowania do pracy w C. S. C. A. C.-K. dla: D. T. – na stanowisko drukarza sitodrukowego, D. G. – na stanowisko przedstawiciela handlowego, T. K. – na stanowisko przedstawiciela handlowego, M. D. – na stanowisko drukarza sitodrukowego, A. O. – na stanowisko administratora obiektu, F. C. – na stanowisko menagera, K. G. – na stanowisko menagera, I. O. – na stanowisko dyrektora ds. rozwoju.

Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że wynagrodzenia oraz pochodne od wynagrodzeń (w łącznej kwocie [...]zł): D. T. w kwocie [...]zł, D. G. w kwocie [...]zł, T. K. w kwocie [...]zł, M. D. w kwocie [...]zł oraz T. D. w kwocie [...]zł zostały przez skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. Natomiast skarżąca nie ujęła w kosztach uzyskania przychodów tego roku wynagrodzeń wraz z pochodnymi w łącznej kwocie [...]zł: F. C. w kwocie [...]zł, K. G. w kwocie [...]zł, A. O. w kwocie [...]zł, I. O. w kwocie [...]zł, M. K. w kwocie [...]zł oraz T. D. w kwocie [...]zł (ustalono, że wynagrodzenie T. D. ogółem wyniosło [...] zł, zaś w kosztach podatkowych została już ujęta kwota [...]zł). W związku z tym organ zaliczył wynagrodzenia wymienionych pracowników w łącznej kwocie [...]zł do kosztów uzyskania przychodów (w analizie materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2020 r. błędnie wyliczono, że jest to kwota [...]zł, por. str. 34, 36 i 38).

W rezultacie organ pierwotnie ustaloną kwotę [...]zł - ujętą według niego nieprawidłowo w kosztach uzyskania przychodów - pomniejszył o kwotę [...]zł oraz o kwotę [...]zł, stanowiącą różnicę wynagrodzenia J. P. (błędnie przyjętego w kwocie [...]zł, zamiast [...] zł), a następnie otrzymany wynik, tj. kwotę [...]zł pomniejszył o kwotę [...]zł. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskana przychodów w 2010 r. z tytułu wynagrodzeń wraz z pochodnymi od tych wynagrodzeń o łączną kwotę [...]zł.

Zdaniem Sądu ustalenia organu nie budzą zastrzeżeń i znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym i w przepisach prawa. Z. tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 29 maja 2019 r., I SA/Bd 138/19 zostały wykonane. Organ uwzględnił fakt, że skarżąca prowadziła różne działalności i prawidłowo ustalił w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowody, które z wynagrodzeń pracowników powinno być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a które nie.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] października 2022 r. (opartym na oświadczeniu złożonym przez księgową – K. M.), że wynagrodzenia: D. T., T. K., D. G., M. D., F. C., I. O., K. G. oraz A. O. nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Osoby te wykonywały prace na rzecz C. S. C. A. C.-K. i organ zaliczył wynagrodzenia wyżej wymienionych osób do kosztów podatkowych, co przedstawiono powyżej. Co więcej, organ uznał, że także wynagrodzenie M. K. i T. D. mają związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że podatek do zapłaty winien wynosić [...] zł. Należy zauważyć, że pierwotna kwota zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uległa zmniejszeniu do kwoty [...]zł. Sposób wyliczenia tej kwoty zawarty jest w tabeli na str. 15 decyzji organu pierwszej instancji. Z tabeli tej wynika, że skarżąca zaniżyła przychody o kwotę [...]zł z tytułu wpłat wpisowego i czesnego (co nie jest kwestionowane) oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Na tę ostatnią kwotę składa się:

- wskazana wyżej kwota [...]zł wynikająca z pomniejszenia kwoty [...]zł o kwotę [...]zł (w analizie materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2020 r. błędnie wyliczono, że jest to kwota [...]zł),

- oraz kwota [...]zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług ujętych w kosztach uzyskania przychodów i wykazanych w rozliczeniach dotacji (co nie jest kwestionowane).

W świetle powyższego zarzut strony, że nie wyjaśniono z czego wynika kwota zobowiązania podatkowego za 2010 r. w wysokości [...] zł, jest nieuzasadniony. Skarżąca nie podważyła skutecznie wyliczeń organu, w szczególności nie przedstawiła argumentów, które podważałyby wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń (i pochodnych od nich) osób wskazanych w tabeli na str. 13-14 decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreślenia również wymaga, że decydujące znaczenia ma wysokość zobowiązania podatkowego określona w decyzji podatkowej, zatem okoliczność, że w analizie materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2020 r. błędnie wyliczono kwotę podatku, tj. w innej wysokości niż w decyzji, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut braku przesłuchania świadków i przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Należy zauważyć, że postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jeżeli na podstawie zebranych dowodów można dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby do podjęcia rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ zebrał obszerny materiał dowodowy, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W skardze strona nie wskazała jakich świadków należałoby przesłuchać. Wskazać przy tym należy, że wynagrodzenia osób wymienionych w piśmie strony z dnia [...] października 2022 r. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, nie było też potrzeby przeprowadzenia w sprawie rozprawy administracyjnej. Już postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy (t. XXII, k. 6420/45-6420/47). W ocenie Sądu fakt, że organ nie odniósł się do pisma strony z dnia [...] lipca 2022 r. (z uwagi na to, że wpłynęło ono do urzędu po wydaniu w dniu [...] lipca 2022 r. decyzji przez organ odwoławczy) nie ma wpływu na wynik sprawy. Zawarte w tym piśmie (t. XXIV, k. 299) twierdzenie, że część osób świadczyło prace na rzecz szkół, a część na rzecz C. S. C., nie podważa ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, bowiem okoliczność ta została przez organ uwzględniona.

Nie zostały naruszone wskazanych w skardze przepisy O.p. określające wymogi dotyczące postępowania dowodowego i uzasadnienia decyzji. Jeszcze raz należy podkreślić, że organ zgromadził w sprawie wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy (obejmujący m.in. wykazy i ich korekty), i poddał go wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie, rzetelnie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, właściwie ocenionych, organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski.

Brak jest również podstaw do zarzucenia organowi naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu uregulowana w art. 2a zasada (in dubio pro tributario), wbrew twierdzeniom strony, nie obejmuje wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z regułami postępowania dowodowego. Wątpliwości, których nie usunięto w postępowaniu dowodowym, nie powinno się oczywiście rozstrzygać na niekorzyść podatnika, ale wynika to z wykładni przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a nie z art. 2a O.p. (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2021, nr 3-4, str. 94). Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stanu faktycznego.

Nie można także zgodzić się ze skarżącą, że organ naruszył wymienione w skardze przepisy prawa materialnego. W szczególności organ prawidłowo zastosował art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.