Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 172/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 2, art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (spr.), Protokolant Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. sp. z o.o. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 stycznia 2005 r. A. Spółka z o. o. we W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskodawca wskazał, że udziela pożyczek innym podmiotom, zatem świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Spółka nie ponosi wydatków na zakupy związane bezpośrednio z tymi usługami, z wyjątkiem zakupów związanych z kosztami ogólnymi funkcjonowania Spółki. Towary i usługi nabywane przez Spółkę w związku z działalnością gospodarczą wykorzystywane są do podstawowej działalności Spółki. W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że usługi pośrednictwa finansowego nie są związane z podstawową działalnością Spółki i jest to przychód z działalności ubocznej. Usługi pośrednictwa finansowego nie są stałym, koniecznym uzupełnieniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego wnioskodawca wniósł o wyjaśnienie, czy usługi te, świadczone przez Spółkę w przedstawiony sposób, są świadczone "sporadycznie" w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym czy powinny powiększać obrót całkowity ujmowany w mianowniku proporcji. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w sytuacji gdy Spółka nie dokonuje zakupów związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług polegających na udzielaniu pożyczek, a nadto usługi te stanowią działalność uboczną Spółki, czynność tę należy traktować jako dokonywaną sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją tego jest brak obowiązku wliczania do obrotu całkowitego, stanowiącego podstawę wyliczenia proporcji, obrotu z tytułu tych usług.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, że stanowisko podatnika odnośnie określenia, czy usługi pośrednictwa finansowego świadczone przez Spółkę są świadczone sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy powinny powiększać obrót całkowity ujmowany w mianowniku proporcji, jest prawidłowe. Organ I instancji, powołując się na art. 90 ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że użyte w art. 90 ust. 6 sformułowanie "czynności dokonywane sporadycznie" nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Również VI Dyrektywa, posługując się w art. 19(2) pojęciem "transakcje sporadycznie" nie definiuje go. W związku z powyższym przy interpretacji przedmiotowego pojęcia należy posiłkowo odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jego analiza pozwala stwierdzić, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności ( sprawa C – 306/94 ). W związku z powyższym, w sytuacji gdy transakcje udzielania pożyczek nie są przedmiotem działalności podatnika i mają okazjonalny, sporadyczny charakter w powyższym rozumieniu, nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu obrotu, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany ostatecznego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], dotyczącego udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, stwierdzając istotne wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego, który nie może być przedmiotem jednoznacznej oceny. Opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej powinien być konkretny i wyczerpujący. W sytuacji, gdy opis stanu faktycznego nie jest precyzyjny i wyczerpujący, organ podatkowy powinien wystąpić do wnioskodawcy o jego wyraźne określenie. Nie znajduje tutaj zastosowania zasada wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Skarbowej z treści zapytania oraz stanowiska Spółki nie można ustalić okoliczności wykonania usługi, co ma istotne znaczenie dla oceny jej sporadyczności. Kwestia ta nie może pozostać w sferze domysłów, lecz musi zostać wyjaśniona przez stronę. O sporadyczności świadczonych usług finansowych nie przesądza ich podrzędność w stosunku do zasadniczego przedmiotu działalności lub ich udział w obrocie bądź dochodzie, lecz okoliczności, w jakich dochodzi do ich zawarcia, a w konsekwencji czy stanowią przedmiot działalności.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowe poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie powołał się na żadną z przesłanek wyszczególnionych w tym przepisie, ale jedyną przesłanką do uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego mogło być rażące naruszenie prawa przez ten organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji. Przytaczając orzeczenia sądów administracyjnych odnośnie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., zdaniem Spółki nie sposób twierdzić, aby "wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego, który nie może być przedmiotem jednoznacznej oceny" mogły wskazywać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Poza tym ocena kompletności wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie szczegółowości przedstawienia stanu faktycznego nie mieści się w kognicji Dyrektora Izby Skarbowej.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, ponieważ z treści sformułowanego zapytania oraz lakonicznie opisanego stanu faktycznego nie można ustalić ani okoliczności wykonania usługi ani jej rozmiarów, czyli elementów mających istotne znaczenie dla oceny jej sporadyczności. Wydanie postanowienia na podstawie nieprecyzyjnie określonego stanu faktycznego sprawy narusza art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej bezpośrednio odnosi się do postanowień rażąco naruszających prawo, to daje możliwość uchylenia interpretacji w każdym przypadku naruszenia prawa podatkowego, także w sytuacji nie ustalenia dokładnych okoliczności wykonania usługi, co ma istotne znaczenie dla oceny jej sporadyczności, a tym samym dla prawidłowości udzielonej odpowiedzi. Natomiast przytoczone przez Spółkę orzecznictwo sądowe nie odnosi się do postępowania w sprawie interpretacji wydawanych na podstawie art. 14a – 14d Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. Spółka z o. o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie procedury podatkowej, w szczególności art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Przytaczając ponownie orzeczenia sądów administracyjnych odnośnie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., zdaniem Spółki nie sposób twierdzić, aby "wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego, który nie może być przedmiotem jednoznacznej oceny" mogły wskazywać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Z treści art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej można wywnioskować, że podstawą do uchylenia postanowienia może być tylko rażące naruszenie prawa materialnego. Poza tym ocena kompletności wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie szczegółowości przedstawienia stanu faktycznego nie mieści się w kognicji Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Spółki wymagania określone w art. 14a Ordynacji podatkowej zostały spełnione, skoro Spółka wskazała zarówno stan faktyczny, jak również własną ocenę prawną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy jest związany co do zakresu udzielanej interpretacji pytaniem podatnika, a udzielana odpowiedź winna odnosić się do pytania i oceny przedstawionego stanowiska pytającego. Takie ukształtowanie wzajemnej relacji pytającego i organu powoduje, że brak we wniosku podatnika wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, wyklucza możliwość prawidłowej oceny stanowiska prezentowanego przez pytającego. Tym samym udzielona przez organ I instancji odpowiedź na pytanie nie może być uznana za prawidłową, bowiem może być obarczona błędem wynikającym z niepełnego przedstawienia stanu faktycznego. Dlatego też odpowiedź organu I instancji bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego, jest postanowieniem rażąco naruszającym prawo.

W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2006 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski zawarte w złożonej skardze. W przekonaniu strony skarżącej, to podatnik ponosi ewentualne konsekwencje przedstawienia organowi podatkowemu nieścisłych lub niepełnych informacji co do stanu faktycznego sprawy poprzez utratę ochrony prawnej, wynikającej z zastosowania się do udzielonej mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Trudno przyjąć, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, skoro obowiązek ten został przez ustawodawcę przerzucony na podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie uchybiają prawu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy uprawnień Dyrektora Izby Skarbowej we W. wynikających z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ), do zmiany lub uchylenia ostatecznego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. Strona skarżąca twierdzi, że okoliczności sprawy nie dają podstawy do przyjęcia, iż organ I instancji rażąco naruszył prawo, poprzez niewyjaśnienie szczegółowego stanu faktycznego sprawy i na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a, dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji na skutek rażącego prawa. W ocenie organu doszło do rażącego naruszenia prawa, bowiem przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny sprawy był niewystarczający do udzielenia odpowiedzi.

Tego rodzaju sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 4 maja 2007 r. ( sygn. akt I SA/Wr 149/07 ) i pogląd wyrażony w uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W myśl art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy z urzędu, w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zawierające interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Przepis ten formułuje zatem warunek, którego zaistnienie uprawnia organ odwoławczy do zmiany lub uchylenia w trybie nadzoru ostatecznego postanowienia naczelnika urzędu skarbowego wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Warunkiem takim jest rażące naruszenie prawa postanowieniem wydanym przez organ podatkowy w wyniku rozpoznania wniosku. Organ odwoławczy, aby w trybie nadzoru zmienić lub uchylić postanowienie wydane na podstawie art. 14 a Ordynacji podatkowej winien wykazać, że organ wydający postanowienie rażąco naruszył prawo.

Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa", chociaż pojęciem tym posługuje się także w art. 234 i art. 247 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się od decyzji ( postanowienia ), chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Drugi przepis stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego ukształtowało rozumienie pojęcia " rażące naruszenie prawa" na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W orzeczeniach dotyczących tej kwestii podkreślało się, że warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Poszukując kryteriów owej "oczywistości’ sądy w przeważającej części orzeczeń, zajmowały stanowisko, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa ( wyrok NSA z 18 lutego 2000r. V SA 463/99, LEX nr 41772 ).

Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów ( vide wyrok NSA z 13 maja 2003r., III SA 2395/01, LEX nr 146076, wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004r. III SA 933/02, LEX nr 14 9177 oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2003., III SA 23 95/01, LEX nr 146076 ).

Uwzględniając specyfikę rozstrzygnięć organu w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, należy rozważyć, czy uzasadnione jest rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sposób ukształtowany przez orzecznictwo na gruncie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tak ścisłe pojmowanie rażącego naruszenia prawa w dotychczasowym orzecznictwie realizowało zasadę trwałości decyzji administracyjnych, a przez to ochronę praw strony. W przypadku wzruszenia decyzji określającej ( ustalającej ) zobowiązanie podatkowe podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia powstania tego zobowiązania. Wprowadzenie tak ścisłego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozwalało na zachowanie stabilności decyzji określających ( ustalających ) zobowiązania podatkowe za dany okres i uniemożliwiało organom podatkowym przerzucanie na podatników skutków finansowych błędnych rozstrzygnięć organów, w tym wynikających z błędnej wykładni prawa. Nie wywoływało jednak skutków w odniesieniu do rozstrzygnięć za inny okres niż objęty decyzją.

W ocenie składu orzekającego, nieco inaczej, niż pozycja podatnika w postępowaniu podatkowym ( także w trybach szczególnych ), została ukształtowana pozycja osoby występującej do organu podatkowego o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej w przypadku zmiany udzielonej postanowieniem interpretacji. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja taka nie jest wiążąca dla wnioskującego o jej udzielenie ( podatnika, płatnika lub inkasenta ), jest natomiast wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej właściwego dla wnioskodawcy. Interpretacja taka może zostać zmieniona lub uchylona wyłącznie w trybie przewidzianym w ustawie. W postanowieniu organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej ). W istocie jest to jednak stanowisko organu co do zastosowania w podanym we wniosku stanie faktycznym przepisu prawa podatkowego. Trudno przypuszczać, aby wniosek o interpretację dotyczył przepisu sformułowanego w sposób jasny i jednoznaczny, nie wymagającego odwołania się do innych regulacji, czy też zastosowania innej wykładni niż językowa. Nie jest oczywiście wykluczone złożenie takiego wniosku, jednak celem wprowadzenia regulacji obejmujących tzw. "wiążące interpretacje" była z jednej strony niejasność przepisów podatkowych, a z drugiej obowiązująca w zakresie podatków zasada samoobliczania podatku, przerzucająca na podatnika obowiązek prawidłowego stosowania przepisów podatkowych. Udzielone interpretacje, w znakomitej większości, dotyczyć będą przepisów wymagających innych rodzajów wykładni niż wykładnia językowa.

Rozumienie zatem rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sposób ukształtowany dotychczasowym orzecznictwem nie wydaje się uzasadniony. Ograniczenie możliwości zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej do niewłaściwego zastosowania wykładni językowej uczyniłoby przepis art. 14b 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej niemożliwym do zastosowania.

Zdaniem Sądu, niezbędne jest przy ustalaniu na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" zachowanie równowagi między zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę strony ( wnioskodawcy ), a zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, wynikającą również z art. 7, art. 87 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. Nr 78, poz. 483 ) – dalej Konstytucja RP. Czym innym, w ocenie Sądu, jest nieprawidłowe zastosowanie przepisu prawa w decyzji określającej ( ustalającej ) zobowiązanie podatkowe za wskazany okres, a czym innym w interpretacji przepisu, dającej podatnikowi uprawnienia, które nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Należy przypomnieć, że wydana w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacja wiąże organ podatkowy, a nie podatnika do czasu jej zmiany lub zmiany brzmienia przepisu, którego interpretacja dotyczyła i za ten okres, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wnioskodawcy ( podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi ), który zastosował się do interpretacji nie określa ( ustala ) się zobowiązania podatkowego, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Brak możliwości zmiany, w trybie nadzoru ( art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ) nieprawidłowej interpretacji skutkować będzie nieuzasadnionym ( tj. nie wynikającym z obowiązujących przepisów ) zróżnicowaniem podatników oraz pozostawaniem organu w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów.

Tak restrykcyjnego rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa", na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie uzasadnia także w ocenie Sądu, ochrona wnioskodawcy ( podatnika ), który zastosował się do interpretacji wydanej w trybie art. 14a. Ochronę tę zapewnia bowiem regulacja zawarta w art. 14b § 5 zdanie drugie. Zgodnie z tym przepisem zmiana, albo uchylenie postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona wnioskodawcy ( podatnikowi ), a gdy zmiana lub uchylenie dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzję doręczono wnioskodawcy. Regulacja ta odnosi się do zmiany postanowienia zarówno w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, jak i do zmiany ( uchylenia ) postanowienia w trybie nadzoru. Przepis ten w sposób wystarczający chroni interesy podatników, którzy zastosowali się zarówno do interpretacji, którą następnie zmieniono, w tym zmieniono ( uchylono ) w trybie nadzoru. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 119/07 ( niepubl.) i podziela je skład orzekający w niniejszej sprawie.

Wskazane odrębności w pozycji podatnika w postępowaniu podatkowym i wnioskodawcy w postępowaniu o udzielenie interpretacji, a także pozycji organu podatkowego w tych postępowaniach, zdaniem Sądu, pozwalają przyjąć, iż rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć, jako naruszenie postanowieniem przepisu prawa zarówno prawa procesowego jak i materialnego.

Nie można więc zgodzić się ze stroną skarżącą, że z przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że podstawą do uchylenia w trybie nadzoru postanowienia może być tylko rażące naruszenie prawa materialnego.

W szczególności godzi się zauważyć, że w art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej jest wyraźne odesłanie do przepisu o charakterze proceduralnym, tj. art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z kolei w art. 14a znajduje się zastrzeżenie, że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie ma zastosowania art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, mówiący o związaniu organu stanowiskiem podatnika ( płatnika, inkasenta ) w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Należy zauważyć, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego to postanowienie wydawane na wniosek podatnika, który zawiera wykładnię zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W art. 14a § 2 zdanie drugie wskazano, że podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie.

W sytuacji, gdy wniosek strony posiada braki formalne, a takim brakiem jest z pewnością brak precyzyjnego określenia stanu faktycznego, organ – w ocenie Sądu - zobowiązany jest do wystąpienia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do strony o sprecyzowanie stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., wydając w I instancji decyzję, w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] rażąco narusza prawo i na czym to owo rażące naruszenie prawa polegało. W ocenie organu przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny będący podstawą do wydania postanowienia był niewystarczający do udzielenia interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, a brak precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie jest naruszeniem prawa, mającym charakter rażący. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione przez Spółkę okoliczności, tj. że świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek ma charakter uboczny oraz związane z ich świadczeniem wydatki mają charakter kosztów ogólnych nie pozwalają na ocenę ich wpływu na rozliczenie podatku naliczonego. Kryterium sporadyczności winno być postrzegane przez pryzmat okoliczności w jakich dochodzi do zawarcia kontraktów, a nie udziału w całkowitym obrocie Spółki.

Oceniając zaskarżoną decyzję - w ocenie składu orzekającego - słusznie organ przyjął, że przedstawiony stan faktyczny sprawy nie pozwalał na wydanie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Przedmiotem interpretacji był przepis art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej w skrócie ustawa o VAT ), zgodnie z którym do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, tj. usług pośrednictwa finansowego z wyłączeniem usług określonych w tej pozycji, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka postawiła pytanie, czy usługi świadczone przez Spółkę w przedstawiony sposób - polegające na udzieleniu pożyczek innym podmiotom, przy których nie ponosi wydatków na zakupy związane bezpośrednio z tymi usługami, za wyjątkiem zakupów związanych z kosztami ogólnymi Spółki – są świadczone sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w tym czy powinny one powiększać czy też nie obrót całkowity ujmowany w mianowniku proporcji. Na tak zadane pytanie Spółka nie uzyskała odpowiedzi, gdyż organ właściwie nie odpowiedział, czy usługi w sposób przedstawiony przez Spółkę są wykonywane "sporadycznie". A tego dotyczyła istota sprawy. Organ zamiast zażądać doprecyzowania stanu faktycznego sprawy udzielił wyjaśnienia, że "w sytuacji gdy transakcje udzielania pożyczek nie są przedmiotem działalności Podatnika, nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu obrotu stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji". Natomiast za wyłączone z ustalanej proporcji czynności dokonywane sporadycznie organ uznał "transakcje finansowe, które mają okazjonalny, sporadyczny charakter".

Wydanie interpretacji przy niewystarczającym stanie faktycznym sprawy oraz brak odpowiedzi na zapytanie Spółki stanowi naruszenie przepisów prawa, o których mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem organ odwoławczy, który działał w trybie nadzoru i wyjaśnił na czym owo "rażące naruszenie prawa" polegało, był uprawniony do uchylenia postanowienia organu I instancji. Podzielić wprawdzie należy stanowisko strony skarżącej, że organ nie prowadzi postępowania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem postępowanie w zakresie udzielania interpretacji – jak wskazano na wstępie rozważań - nie jest postępowaniem stricte podatkowym. Jednak poprzez odesłanie w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej do treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest wezwać podatnika do uzupełnienia braków formalnych, jakim jest brak precyzyjnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy.

Interpretacja udzielona w indywidualnej sprawie powinna być na tyle konkretna, żeby podatnik znajdujący się przecież w konkretnej sytuacji mógł się do niej zastosować ( vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I S.A./Wr 873/06, niepubl. ). Również zasada związania wydaną interpretacją organu podatkowego oraz zasada ochrony podatnika wymagają, aby wiadomo było w jakim konkretnym stanie fatycznym sprawy została wydana interpretacja, co z pewnością może zapobiec przyszłym sporom pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym przy powoływaniu się przez stronę sporu na jedną z powyższych zasad. Natomiast stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę był na tyle lakoniczny, że wymagał doprecyzowania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym udzielona interpretacja nie spełniała wymogów przewidzianych przepisami prawa.

W ocenie Sądu nie zastosowanie się do treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i wydanie interpretacji - przy niepełnym stanie faktycznym sprawy – która nie odpowiada w istocie na pytanie postawione przez Spółkę obligowało Dyrektora Izby Skarbowej we W. do jej uchylenia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.