Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1234/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 56 § 1a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2015/11 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o. o. z siedziba w W. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2015/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił: postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 11 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za sierpień 2006 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 11 stycznia 2011 r. nr ....

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył wpłatę Spółki z dnia 10 grudnia 2010 r. w kwocie 280.454 zł na poczet zaległości Spółki w VAT za sierpień 2006r. w następujący sposób: kwotę 194.321 zł zaliczył na należność główną, kwotę 86.133 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 26 września 2006r. do dnia 10 grudnia 2010r. Przy czym za okres od dnia 1 stycznia 2009r. do dnia 10 grudnia 2010r. zastosowano obniżoną stawkę odsetek za zwłokę.

1.3. Na skutek wniesionego zażalenia organ odwoławczy wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 62 § 4, art. 55 § 2, art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Wskazał, że stosownie do treści art. 56 § 1a O.p. obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej, może być zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli jednak nie zrobi tego lub zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż działanie organu podatkowego pierwszej instancji polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości w VAT za sierpień 2006 r. za okres od dnia 26 września 2006r. do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowej stawki, zgodnie z art. 56 § 1 O.p. oraz od dnia 1 stycznia 2009r. do dnia 10 grudnia 2010r. według stawki obniżonej zgodnie z art. 56 § 1a O.p., było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a O.p. w związku z art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373; dalej: rozporządzenie MF), poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przepisu art. 56 § 1a O.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż Ordynacja podatkowa i wydane na jej podstawie akty wykonawcze różnicują okresy, za które naliczane są odsetki za zwłokę, pozwalając na stosowanie do ich naliczania stawki podstawowej (za część okresu) i obniżonej (za pozostały czas naliczania) bowiem, w jej ocenie, podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową albo obniżoną stawkę odsetek od zaległości podatkowej w zależności od tego, czy przysługuje mu prawo do stosowania tej drugiej stawki. Spółka stwierdziła, że w związku z tym, iż była uprawniona do stosowania stawki obniżonej to stawkę tę powinna stosować za cały okres, w odniesieniu do którego odsetki za zwłokę były należne. Kolejnym z argumentów potwierdzających, zdaniem Spółki, jej stanowisko, jest fakt, iż w odniesieniu do zasad stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych. Przepis regulujący zagadnienie "bonifikaty odsetkowej" wszedł bowiem w życie od dnia 1 stycznia 2009 r., co wynika wprost z art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318; dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie więc z zasadą bezpośredniego działania prawa ma zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po tej dacie, a więc do korekt deklaracji składanych po dniu 1 stycznia 2009 r. Podkreślono, że przepisy zawierają jedynie datę wejścia w życie aktu prawnego, a nie datę która wskazywałaby okres, w odniesieniu do którego można byłoby zastosować obniżone odsetki. Gdyby ustawodawca chciał odmiennie uregulować zasady stosowania znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, uczyniłby to wprost poprzez stosowne przepisy intertemporalne (tak jak np. w art. 6-9 ustawy nowelizującej, odnoszących się m.in. do przedawnienia zobowiązań podatkowych, wykonalności decyzji czy też odpowiedzialności osób trzecich). Tymczasem w niniejszym przypadku ustawodawca odstąpił od ograniczenia stosowania obniżonej stawki w czasie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. z 2012r. poz. 270 ze zm. ; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji zauważył, że spór stron dotyczył daty, od jakiej możliwe było zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę w uiszczeniu podatku. Spółka uważa, że przy spełnieniu przewidzianych przepisami warunków, stawka obniżona ma zastosowanie za cały okres istnienia zaległości podatkowej. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, zastosowanie stawki obniżonej możliwe było od dnia wejścia w życie ustanawiającego ją przepisu, a za okres wcześniejszy odsetki winny być naliczane według stawki podstawowej.

3.3. Sąd podzielił zgodny w tym zakresie pogląd stron, że przepis art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt wskazanych w § 1b tego artykułu) złożonych od dnia 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia tego przepisu w życie. Z uwagi na brak stosownego przepisu przejściowego, przyjęto zasadę bezpośredniego działania nowego prawa.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw, aby data wejścia powyższego przepisu w życie miała ograniczać możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do okresu przypadającego od dnia 1 stycznia 2009 r., co oznaczałoby konieczność naliczania odsetek według stawki podstawowej (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.) od zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było – zdaniem Sądu pierwszej instancji - błędne. Przyjęty bowiem w art. 10 ustawy nowelizującej, dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 § 1a O.p., należy odnieść do zdarzenia, z którym może wiązać się naliczenie odsetek w obniżonej stawce, tj. do złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie zaś do okresu istnienia zaległości, w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek.

3.5. Biorąc zatem pod uwagę unormowania z art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p., Sąd pierwszej instancji za uprawniony uznał wniosek, że od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres istnienia tej zaległości należy naliczać odsetki albo według stawki podstawowej albo stawki obniżonej. Przy czym, która z tych stawek znajdzie zastosowanie zależy od daty złożenia korekty deklaracji, tj. czy nastąpi to przed czy po dniu 1 stycznia 2009 r. oraz od spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 56 § 1a O.p. i niewystąpienia okoliczności wymienionych w art. 56 § 1b O.p. Zatem podatnik który złożył skuteczną korektę deklaracji po dniu 1 stycznia 2009 r., dołączył do niej uzasadnienie przyczyn korekty i w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty w całości zapłacił zaległość podatkową, może zastosować obniżoną stawkę odsetek od zaległości podatkowej za cały okres jej istnienia. Oczywiście, o ile korekta deklaracji nie zostanie złożona na skutek kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających.

3.6. Z punktu widzenia możliwości zastosowania obniżonej stawki nie ma natomiast znaczenia, kiedy zaległość podatkowa powstała. Do jednej zaległości, objętej jedną korektą deklaracji, złożoną po dniu 1 styczna 2009 r. należy stosować jedną – obniżoną, stawkę odsetek za zwłokę w zapłacie tejże zaległości. Powyższe stanowisko Sąd pierwszej instancji oparł na orzecznictwie sądów administracyjnych i poglądach piśmiennictwa.

3.7. Nie podzielił także argumentu organu odwoławczego odwołującego się do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2009r. Nr 2, poz. 11; dalej: obwieszczenie MF), który wysokość obniżonej stawki podatku ogłosił od 1 stycznia 2009 r. Zauważono bowiem, że obwieszczenie MF ma charakter jedynie informacyjny, porządkowy. Nie ma ono natomiast charakteru normatywnego.

4. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy drugiej instancji na podstawie art. 173 i art. 177 § 1 ppsa od wyroku Sądu pierwszej instancji wniesiono o uchylenie ww. wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 56 § 1a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podzielono stanowiska zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego naruszyły art. 56a § 1a O.p. poprzez zastosowanie do zaległości podatkowych obniżonej stawki odsetek za zwłokę jedynie za okres od dnia 1 stycznia 2009r. Autor skargi kasacyjnej powołał się na jedną z podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym, że do podatkowych stanów faktycznych stosuje się przepisy prawa materialnego, obowiązujące w dacie ich powstania. Skoro przepis art. 56 § 1a O.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. to znajduje on zastosowanie jedynie do stanów faktycznych powstałych po tej dacie – zgodnie z zasadą nieretroakcji. Zdaniem organu podatkowego, do stanu faktycznego, objętego normą tego przepisu należy sytuacja, gdy podatnik po dniu 1 stycznia 2009r. złożył korektę deklaracji podatkowej, następnie uregulował zaległość podatkową. Zgodnie zaś z zasadą bezpośredniego działania prawa, odsetki w obniżonej wysokości można naliczyć od zaległości podatkowych, wynikających z korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009r., jednakże jedynie za okres od dnia 1 stycznia 2009r. do dnia dokonania wpłaty. Natomiast za okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia 31 grudnia 2008r., tj. za okres kiedy przepis art. 56 § 1a O.p. nie obowiązywał, odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej obowiązującej na podstawie art. 56 § 1 O.p. Wskazano również, że przesłanką wprowadzenia ww. przepisu był wzgląd społeczno – ekonomiczny Skarbu Państwa i podatników dokonujących dobrowolnych rozliczeń podatkowych. Jednakże przepis art. 56 § 1a O.p. nie został skonstruowany jako przepis amnestyjny, darujący częściowo istniejące zaległości podatkowe z elementami abolicyjnymi, a więc przewidującymi umorzenie ich w części. Dodatkowo zauważono, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć preferencyjną stawką odsetek za zwłokę wszystkie okresy, w których powstały zaległości, wprowadziłby – obok innych przepisów przejściowych tj. art. 6 – 9 ustawy nowelizującej - przepis intertemporalny, regulujący tę kwestię.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej odrzucenie bądź oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wskazano na błędne przytoczenie podstaw kasacji oraz przedstawiono argumentację aprobującą stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

5.3. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej postawiony został w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji jeden tylko zarzut, a mianowicie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 56 § 1a O.p. Autor wniesionego środka zaskarżenia podniósł w pierwszym rzędzie, że co do zasady prawo nie działa wstecz, a do stanów faktycznych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich powstania. Skoro zatem art. 56 § 1a O.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r., a przepisy przejściowe ustawy nowelizującej nie zawierały unormowań dotyczących tego przepisu, to może on być stosowany tylko w odniesieniu do stanów faktycznych występujących po tej dacie. Zatem do korekt złożonych po tej dacie wraz z wpłatą zaległości podatkowych obniżona stawka procentowa przewidziana w tym artykule może być stosowana tylko do zaległości za okres od momentu wejścia w życie omawianego przepisu.

5.4. Tym samym wypada zauważyć, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty do oceny przez Sąd pierwszej instancji nie jest pomiędzy stronami sporny. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2006r. wraz z wyjaśnieniem oraz tego samego dnia wpłaciła wynikającą z niej kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, stosując do ich wyliczenia obniżoną stawkę odsetek za cały okres pozostawania w zwłoce.

5.5. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 56 § 1a O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej regulacja zawarta w tym przepisie zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2009r. i ma zastosowanie do naliczania odsetek od tej daty, zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz. Strona przeciwna zaś dowodzi, akceptując stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przepis ten stosuje się również do naliczania odsetek w odniesieniu do okresu poprzedzającego dzień 1 stycznia 2009r.

5.6. Powyżej wskazana kwestia sporna była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważano ją m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2012r. w sprawach o sygn. akt I FSK 666/11 do I FSK 674/11, jak też z dnia 16 kwietnia 2013r. w sprawach o sygn. akt I FSK 734/12 do I FSK 736/12; I FSK 775/12 do I FSK 779/12; I FSK 790/12 do I FSK 793/12. Argumentację przedstawioną we wskazanych wyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela.

5.7. Niewątpliwie z dniem 1 stycznia 2009r. dodano na mocy art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy nowelizującej w art. 56 O.p. zawartym Rozdziale 6 O.p. zatytułowanym "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna" Działu III "Zobowiązania podatkowe" przepis § 1a, zgodnie z którym w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1 (...).

Wspomniany przepis reguluje wyjątek od zasady przewidzianej w treści art. 56 O.p. na podstawie której stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

Należy zauważyć, że art. 56 § 1a O.p. określa niezbędne warunki, które muszą zaistnieć po dniu 1 stycznia 2009 r., stąd też należy wysnuć wniosek, że odnosi się on do stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie. Natomiast wątpliwości powstały, czy do zaległości podatkowych z okresów sprzed dnia 1 stycznia 2009 r. należy stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę wprowadzoną tym przepisem, czy stawkę obowiązującą uprzednio, a więc stawkę podstawową.

Powołany wyżej przepis nie daje jednoznacznej odpowiedzi. Z jego treści należy wywieść, że uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Przepis ten oprócz określenia wysokości odsetek za zwłokę według obniżonej stawki nie precyzuje bowiem za jaki okres i od jakich kwot należy naliczać odsetki za zwłokę. Jedyne doprecyzowanie przepisu art. 56 § 1a O.p. odnajdujemy w treści art. 56 § 1b O.p. zgodnie z którym przepisu § 1a nie stosuje się do korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających. Wskazane doprecyzowanie odnosi się jednak do samego uprawnienia stosowania stawki obniżonej odsetek za zwłokę nie zaś do podniesionych wątpliwości w zakresie okresu jakiego to uprawnienie dotyczy. Takiego doprecyzowania nie odnajdujemy w przepisach przejściowych do ustawy nowelizującej albowiem ustawodawca nie wprowadził w ww. ustawie jednoznacznych reguł intertemporalnych.

5.8. Skoro w przedmiotowej sprawie wykładnia językowa nie prowadzi do rezultatów jednoznacznych tym samym niezbędnym jest odniesienie się do innych metod wykładni.

Posługując się w pierwszej kolejności wykładnią systemową wewnętrzną należy zauważyć, że również z treści art. 56 § 1 O.p. nie wynika za jaki okres i od jakich kwot należy naliczać odsetki za zwłokę. Dopiero art. 53 § 1 O.p. stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zaś zgodnie z art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 O.p.) albo obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym z § 1b O.p.).

Powyższemu stanowisku nie przeczy treść art. 58 O.p. stosownie do którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Delegacja ustawowa pozwala bowiem na określenie rozporządzeniem szczegółowych zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a nie terminów za jakie odsetki winny być naliczane. Co więcej Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 9 listopada 1999r. sygn. akt K 28/98, opubl. OTK 1999 Nr 7 poz. 156, stwierdzając, że art. 58 O.p. nie narusza art. 92 ust. 2 Konstytucji RP zauważył, że redakcja tego przepisu nie wypełnia ściśle wymagań stanowienia aktu wykonawczego, lecz skoro się weźmie pod uwagę, że treści wytycznych należy poszukiwać także w innych przepisach badanego aktu normatywnego, to nie ulega wątpliwość, że z treści rozdziału 6 O.p., można wysnuć wskazówki ustawodawcy, co do celu i kierunków uregulowania szczegółowej materii określonej w tym przepisie. Stąd też zasadnym jest zwrócenie uwagi na treść ww. art. 53 O.p.

Nie można zapominać, że jedną z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych jest nakaz respektowania hierarchii aktów normatywnych. Zgodnie z tym nakazem przepisy prawne niższego rzędu muszą być intepretowane zgodnie z treścią przepisów hierarchicznie wyższych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 130). Błędna jest zatem wykładnia oparta na tłumaczeniu przepisów ustawowych za pomocą uregulowań zawartych w aktach niższego rzędu (uchwała NSA z dnia 28 stycznia 2008r., sygn. akt I FPS 7/07, opubl. CBOSA). Bronić należy bowiem poglądu, że treść przepisów wykonawczych, przy których formułowaniu bardziej lub mniej prawidłowo wykorzystano upoważnienie ustawowe do ich wydania, nie może mieć pierwszorzędnego znaczenia przy interpretacji przepisów samej ustawy (uchwała NSA z dnia 2 lipca 2001r. sygn. akt FPS 3/01, opubl. Pr. Gosp. 2001 Nr 10, s. 29; por. też uchwała SN z dnia 19 października 1995r., sygn. akt II UZP 19/95, opubl. OSNAPiUS 1995, poz. 141). Niedopuszczalnym jest tym samym interpretowanie przepisów art. 56 § 1a O.p. przez pryzmat przepisu § 2 ust. 2 oraz § 2a ust. 2 rozporządzenia MF czy przepisów obwieszczenia MF.

5.9. Za powyższym stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa. Celem przepisu art. 56 § 1a w zw. z art. 56 § 1b O.p. jest bowiem zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Omawiane zmiany do Ordynacji podatkowej miały zatem częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Należy uznać, że wskazany cel wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a O.p. będzie skuteczniej realizowany, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej.

Na powyższe wskazuje analiza procesu legislacyjnego, którego skutkiem była wspomniana wyżej ustawa nowelizująca wprowadzająca sporny przepis art. 56 § 1a O.p. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej.

5.10. Reasumując, w świetle zarówno wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej, należy uznać, że obniżona stawka odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2009r. przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy nowelizującej ma zastosowanie również do odsetek należnych za okres poprzedzający dzień 1 stycznia 2009r., w przypadku złożenia, od tej daty, prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej.

5.11. Odnosząc się do argumentu skargi kasacyjnej odwołującego się do zasady niedziałania prawa wstecz, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego treścią zasady lex retro non agit jest zakaz nadawania prawu mocy wstecznej. Zakaz ten dotyczy zwłaszcza przepisów normujących prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (np. wyroki TK: z dnia 30 listopada 1993 r., sygn. K 18/92, opubl. OTK 1993, cz. II, poz. 41; z dnia 27 lutego 2002 r. sygn. akt K 47/01, opubl. OTK-A 2002 Nr 1 poz. 6). Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego i można od niej odstępować, jednak wyjątkowo i tylko z usprawiedliwionych względów (np. orzeczenie z 19 października 1993 r., sygn. akt K. 14/92, OTK 1993, cz. II, poz. 35). Doktryna prawa uwzględniając wartość, jaką jest zaufanie obywatela do prawa, uznaje natomiast za niedopuszczalne stanowienie norm z mocą wsteczną, jeśli podmioty, których te normy dotyczą, nie mogły racjonalnie przewidzieć decyzji tego rodzaju, a nadzwyczajne okoliczności czy dobra podlegające ochronie konstytucyjnej decyzji takiej nie usprawiedliwiają. Można natomiast usprawiedliwić wyjątkowe nadanie normom możliwości oddziaływania na sytuacje zastane, jeżeli zaistniały ważkie powody, a zainteresowane podmioty miały podstawy, by oczekiwać uchwalenia takich norm [S. Wronkowska, Zmiany w systemie prawnym (Z zagadnień techniki i polityki legislacyjnej), Państwo i Prawo 1991, z. 8, s. 9]. W wyroku z dnia 24 lipca 1990 r., sygn. akt K 5/90, opubl. OTK 1990 Nr 1 poz. 4 Trybunał Konstytucyjny wskazał ponadto, że zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną może się odnosić wyłącznie do przepisów ograniczających prawa lub zwiększających zobowiązania. Wobec tego retroaktywne przepisy można uznać za konstytucyjne, jeżeli poprawiają one sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych adresatów tej normy (por. wyroki TK: z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt K 26/99, opubl. OTK ZU 2000 Nr 6, poz. 186; z dnia 19 marca 2007r. sygn. akt K 47/05, opubl. OTK-A 2007 Nr 3 poz. 27).

Art. 56 § 1a O.p. jest korzystny dla podatników posiadających zaległości podatkowe. W przypadku ich ujawnienia i uiszczenia należności podatnicy ci mogą wyjątkowo skorzystać z niższych odsetek za zwłokę. Z przyczyn oczywistych przyjęte rozwiązanie nie pogarsza sytuacji prawnej jakichś innych adresatów, ponieważ każdy, kto podejmie decyzję o wykazaniu zaległości podatkowych, skorzysta z przywileju zapłaty niższych odsetek od tejże, co ważne, zapłaconej zaległości. Nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, która absolutnie uniemożliwia retroaktywne zastosowanie przepisu. Argumentacji przemawiającej za przyjęciem odmiennego poglądu nie zaprezentował także autor skargi kasacyjnej.

5.12. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 56 § 1a O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

5.13. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ppsa – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa, w zw. z art. 205 § 2 ppsa.