Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1209/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 b, art.93 a par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1209/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 r., sprawy ze skargi "P" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 3 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych) .


UZASADNIENIE

"P" S.A. w K., dalej zwana "spółką", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przejęcia uprawnień wynikających z interpretacji organów podatkowych wydanych dla spółki podlegającej przekształceniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 lipca 2007 r.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca podał, że w toku swej wieloletniej działalności uzyskał szereg indywidualnych interpretacji podatkowych, a odnoszących się do licznych kwestii związanych z bieżącym funkcjonowaniem podatnika. Zarząd spółki rozważa jej przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych.

W związku z tym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia podatnika w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w mocy pozostaną wiążące interpretacje podatkowe, uzyskane przez podatnika na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.")?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka podała, że zgodnie z art. 93a O.p. osoba prawna powstała na skutek przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby przekształcanej. Przepis ten nie różnicuje tych praw na prawa wynikające z przepisu ustawy czy prawa wynikające z opartej na tym przepisie czynności organu podatkowego. Strona odwołała się także do treści art. 93 e O.p. i wskazała, że skoro brak przepisu stanowiącego, że w odniesieniu do wydanych interpretacji nie następuje sukcesja, to sukcesja taka bezwarunkowo następuje. Wynika z tego, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wystąpienia sukcesji uniwersalnej, również w zakresie prawa podatkowego, przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie beneficjentem interpretacji wydanych na rzecz spółki akcyjnej. Podsumowując, wnioskodawca podał, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała jako rezultat przekształcenia podatnika, korzystać będzie na zasadzie sukcesji generalnej ze wszelkich praw przysługujących spółce przekształcanej (podatnikowi), w tym z ochrony prawnej w związku z zastosowaniem się do wydanej na rzecz podatnika interpretacji indywidualnej.

W wydanej w dniu 3 kwietnia 2012 r., nr [...], interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie przejęcia uprawnień wynikających z interpretacji organów podatkowych wydanych dla spółki podlegającej przekształceniu na podstawie przepisów O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. jest prawidłowe, natomiast po 1 lipca 2007 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zacytował przepisy O.p. dotyczące interpretacji podatkowych w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., w szczególności art. 14d tej ustawy, zgodnie z którym, przepisy te stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatników, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Wskazał następnie, że wydana w powyższym stanie prawnym interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika nie była źródłem prawa. Nie wiązała w żaden sposób jej adresatów. Tak więc wnioskodawca po otrzymaniu interpretacji zachowywał swobodę działania. Mógł zastosować się do wydanej interpretacji, lecz mógł ją również zignorować. Zastosowanie się do niej nie mogło szkodzić wnioskodawcy. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi nie określa się albo nie ustala się zobowiązania podatkowego bez uprzedniej zmiany albo uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji. Moc wiążąca wydanych postanowień oraz ochrona z tego wynikająca była ograniczona czasowo. Momentem początkowym był moment otrzymania interpretacji, a końcowym dzień rozpoczęcia się następnego okresu rozliczeniowego (na gruncie podatku, którego dotyczy), po okresie, w którym ją zmieniono. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że na mocy art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1590) dokonano w szczególności zmiany przepisów dotyczących udzielania interpretacji indywidualnych. Z przepisów tej ustawy wynika, że interpretacje wydane przed wejściem w życie ustawy zmieniającej wygasają z mocy prawa wyłącznie w razie zmiany przepisów, których dotyczyły i podlegają zmianie jedynie na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji. Odnosząc te uwagi do przedmiotowej sprawy organ podał, że zmiana przepisów proceduralnych nie spowodowała utraty mocy wiążącej interpretacji wydanych na podstawie O.p. w poprzednim brzmieniu. Interpretacje te zachowują nadal moc wiążącą aż do chwili ich zmiany lub uchylenia lub zmiany przepisów materialnego prawa podatkowego, będących podstawą ich wydania. Skutki prawne związane z wydaniem tych interpretacji, także po dniu 1 lipca 2007 r. należy oceniać wedle przepisów O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie zostało w związku z tym uznane za prawidłowe.

Organ zacytował także treść art. 93a § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przedmiotem sukcesji generalnej są również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto, że w myśl art. 93d O.p. przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. O.p. nie przewiduje jednak takiego uregulowania w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. w brzemieniu od 1 lipca 2007 r. Przepisy dotyczące sukcesji podatkowej nie mają zastosowania w odniesieniu do pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych na podstawie art. 14b O.p., w obecnym brzmieniu, gdyż nie można mówić o nabyciu przez podmiot, któremu interpretacja została wydana żadnych praw, ani przejęciu obowiązków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. nie normuje w odrębnym przepisie skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnych w wypadku przekształcenia podmiotów, jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą - zgodnie z ww. art. 14d O.p. Zdaniem organu, mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, skoro w unormowaniach obowiązujących po 1 lipca 2007 r. nie zawarto przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., to do interpretacji indywidualnych wydawanych po 1 lipca 2007 r., przepisy art. 14k-m O.p., dotyczące skutków zastosowania się przez podatnika do interpretacji, nie znajdą zastosowania w stosunku do następcy prawnego podatnika. Dlatego w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2007 r. stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 93a O.p., poprzez nietrafne przyjęcie, że w odniesieniu do wydawanych po 1 lipca 2007 r. pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, przepisy art. 14k-m O.p., dotyczące skutków zastosowania się przez podatnika do wydanej interpretacji, nie znajdą zastosowania w stosunku do następcy prawnego podatnika. Strona skarżąca odwołała się do art. 93a §1 O.p. wprowadzającego zasadę "sukcesji uniwersalnej". Podkreśliła, że w przypadku przekształcenia spółek, powstała spółka nie będzie tyle następcą prawnym, co kontynuatorem poprzedniej spółki. Doktryna prawa administracyjnego podkreśla, że jest to "kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny". Zachowana zostaje tutaj ciągłość osoby prawnej w aspekcie zarówno rachunkowym, jak i podatkowym. Twierdzenie, że podatnikowi, który uzyskał interpretację indywidualną, nie przysługują z tego tytułu żadne prawa, jest nieprawidłowe. Należy uznać, że wniosek o wydanie interpretacji jest wnioskiem o udzielenie wnioskodawcy ochrony prawnej na określonych warunkach. Dodatkowo, już samo posiadanie interpretacji rodzi pewne istotne uprawnienia dla wnioskodawcy, a skorzystanie z nich wiąże się z konkretnymi skutkami – powstaniem ochrony na zasadach określonych w art. 14k-14m O.p. Uzyskanie interpretacji rodzi prawo do zastosowania się do niej i odpowiadające temu prawo oczekiwania określonej reakcji organów podatkowych – zastosowanie "zasady nieszkodzenia". Strona skarżąca zauważyła także, że gdyby chciała się upewnić co do skutków podatkowych przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie podatku, do którego zapłaty zobowiązana byłaby przekształcona już spółka, mogłaby wystąpić o interpretację podatkową tylko w swoim imieniu, gdyż "P" Sp. z o.o. jeszcze nie istnieje. W związku z tym, spółka otrzymałby interpretację podatkową co do stanu przyszłego, do której z oczywistych powodów nie mogłaby się zastosować przed przekształceniem. Zgodnie zaś z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, "P" Sp. z o.o. stosując tę interpretację nie podlegałaby ochronie z art. 14k O.p., gdyż żadne uprawnienie nie przeszłoby na tę spółkę. Oznaczałoby to, że pewien zakres zagadnień pozostaje poza zakresem ochronnym interpretacji podatkowych, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem ustawodawcy, jakim było stworzenie instrumentu zarządzania ryzykiem podatkowym. Oznaczałoby to również, że podatnik pozbawiony byłby jednego z istotnych instrumentów służących planowaniu decyzji gospodarczych, tj. prawa do zasięgnięcia opinii organów podatkowych odnośnie stanów faktycznych przyszłych, wynikłych z przekształceń, czy połączeń spółek kapitałowych. Spółka powołała się także na wyrok WSA w Warszawie z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 99/10, że wystarczającą podstawą do uzyskania ochrony przez następcę prawnego jest art. 93§1 w zw. z art. 93§2 O.p. Odrębny przepis regulujący tę kwestię w zakresie ochrony wynikającej z interpretacji jest więc zbędny. Bez niego również następca prawny uzyskuje ochronę. Reasumując, zdaniem spółki zastosowanie się do wydanych dla niej interpretacji indywidualnych po dniu przekształcenia przez przekształconą spółką na podstawie art. 14k O.p. nie będzie mogło szkodzić "P" Sp. z o.o. Spółka zarzuciła także, że udzielnie jednozdaniowej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stawia pod znakiem zapytania zasadę dwuinstancyjności obowiązującą w tym postępowaniu i sugeruje, że organ w ogóle nie przeanalizował powtórnie argumentów spółki, oraz że nie odniósł się do zarzutów postawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na skargę, organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.

Ponieważ w zakresie interpretacji wydanych przed 1 lipca 2007 r. stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe z uwagi na obowiązującą wtedy treść art. 14d O.p., dalsze rozważania Sądu będą dotyczyły interpretacji wydanych po ww. dacie. W związku z tym wskazać należy, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe - oraz zasady zaufania do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa. Poza sporem jest, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b O.p. nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 875/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie natomiast ze wskazywanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej art. 93a O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Należy zauważyć, że art. 3 pkt 2 O.p. stanowi, że przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przez ustawę podatkową rozumie się natomiast ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z uwagi na zakres problematyki uregulowanej w Ordynacji podatkowej należy uznać, że niewątpliwie jest ona ustawą podatkową w rozumieniu zacytowanego przepisu. A zatem należy stwierdzić, że przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z Ordynacji podatkowej.

Sąd zgadza się z poglądem organu podatkowego, że sama interpretacja indywidualna, nie kreuje praw i obowiązków podmiotu, do którego jest adresowana. Organ przedstawia bowiem jedynie własną ocenę przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska odnośnie prawno podatkowej oceny sytuacji, która już się ziściła lub może wystąpić w przyszłości. Normatywnym przedmiotem interpretacji indywidualnej są więc przepisy prawa podatkowego oraz, z uwzględnieniem kontekstu elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ich ocena prawna przedstawiana przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (zob. ww. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2011 r.). Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 99/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, że interpretacja wywołuje określone w prawie skutki prawne o tyle, o ile wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji. Art. 14k – 14m O.p. (które oceni organ ponownie wydając interpretację) określają jaki jest zakres praw (uprawnień) przysługujących osobie, która w wyniku wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną zastosowała się do niej oraz jakie obowiązki ciążą na ww. osobie z mocy tych przepisów, a także, jaki jest moment czasowy ochrony. W szczególności z art. 14k § 1 O.p. wynika, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podatnik ma zatem min. uprawnienie do żądania by organ podatkowy, który rozstrzyga sprawę podatkową wziął pod uwagę interpretację indywidualną, którą wobec niego wydano i do której on się zastosował, bowiem również w tym przypadku ustawodawca przewidział, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez wnioskującego podatnika nie może mu szkodzić. Samo wydanie interpretacji nie daje natomiast podatnikowi wskazanej ochrony. Nie kreuje u występującego o nią żadnych praw ani obowiązków. Funkcja zabezpieczająca, ochronna interpretacji podatkowej jest zatem warunkowa, gdyż powstaje, jeśli podatnik zastosował się do tejże interpretacji i wyniku tego doszło u niego do negatywnych konsekwencji podatkowych.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że przedmiotem sukcesji uniwersalnej mogą być uprawnienia wywodzone z ochrony wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej o ile już one istnieją. Czyli dotyczy to sytuacji, gdy adresat interpretacji – w sprawie "P" S.A. – do interpretacji tej się zastosował. Tylko wtedy więc, tj. w sytuacji zastosowania się "poprzednika" do treści adresowanej do niego interpretacji, ochrona przed skutkami jej zmiany, rozciąga się na jego następcę prawnego. Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się bowiem, jak już podkreślono, z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika (płatnika, inkasenta) - w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał - konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że gwarancja wynikająca z zastosowania się wnioskodawcy do wydanej wobec niego interpretacji przed skutkami jej zmiany stanowi jego prawo, albowiem zastosowanie się do udzielonej mu interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tego prawa. Jeszcze raz podkreślić należy, że ma ona charakter warunkowy, albowiem aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tejże interpretacji. Sąd stoi na stanowisku, że w zakresie, którego dotyczy istota sporu, zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, nie zmieniła sytuacji następcy prawnego adresata interpretacji indywidualnej. Zarówno bowiem na gruncie wskazanego wcześniej przepisu art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., jak i na gruncie art. 93a w związku z art. 14k i nast. O.p. w obecnym brzmieniu, istniała i istnieje ochrona prawna gwarantowana następcom prawnym wnioskodawcy, który zastosował się do treści wydanej wobec niego interpretacji. Można powiedzieć, że w poprzednim stanie prawnym sukcesję praw wynikających z interpretacji podatkowych, unormowano dwukrotnie. Przepis art. 14d O.p. był w zasadzie przepisem zbędnym. Nieprawidłowa jest argumentacja organu podatkowego zawarta w zaskarżonej interpretacji, odwołująca się do treści art. 93d O.p., który przewiduje że art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz wywiedzenie z tego, że skoro przepisy dotyczące interpretacji indywidualnych nie zawierają analogicznego unormowania, nie można mówić o nabyciu przez podatnika żadnych praw, ani przejęciu obowiązków. Skoro z przepisów art. 14k-14 m O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. w sposób jasny wynika, jaki rodzaj uprawnień rodzi zastosowanie się do interpretacji przez wnioskującego o jej udzielenie, a w dyspozycji art. 93a § 1 O.p. wyraźnie wskazano, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, to zbyteczne było dodatkowe normowanie tej kwestii w odrębnym przepisie. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.

Należy zgodzić się ze stwierdzeniem podniesionym w skardze, że zgodnie z art. 551§1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przekształcenie to jest więc zmianą formy prawnej funkcjonowania danego podmiotu na inną formę, bez zmiany tego podmiotu w inny podmiot. Czyli jest to po prostu zmiana formy działalności Spółki. Istotą takiego przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot. W związku z tym, na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (R. Dowigier, Komentarz do art. 93a ustawy – Ordynacja podatkowa, źródło Lex). Należy jednak zwrócić uwagę, że kwestie następstwa prawnego w stosunku do zobowiązań podatkowych zostały w sposób szczególny uregulowane w art. 93a i następne O.p. W związku z tym przekształcenie, o którym mowa w art. 93a§1 pkt 1 O.p. obejmuje nie tylko przypadki, w których następuje zmiana osobowości prawnej danego podmiotu gospodarczego, ale także te sytuacje, w których mamy do czynienia z kontynuacją dotychczasowego bytu prawnego, a więc jedynie przekształcenia (zmiany) formy prawnej, tak jak w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę akcyjną i odwrotnie (komentarz do Ordynacji podatkowej, Stefan Babiarz i inni, źródło LexPolonica).

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia prawa należy podkreślić, że celem wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest stworzenie dodatkowych możliwości weryfikacji przez organ własnego stanowiska. Ponadto wezwanie to stanowi formalny warunek wniesienia skargi. Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach interpretacji podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 121 § 1 O.p., co oznacza, że postępowanie organu również w zakresie udzielanej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, musi respektować zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeżeli organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawiera żadnego uzasadnienia swojego stanowiska, trudno uznać, by działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r., I SA/Gd 912/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ powinien wyjaśnić w odpowiedzi na wezwanie dlaczego nie uznaje argumentów wnioskodawcy za prawidłowe, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona formułuje je znacznie szerzej niż we wniosku o udzielenie interpretacji. Tylko takie działanie może budzić zaufanie do organów podatkowych. Powyższe uchybienie przepisom postępowanie nie jest jednak samoistną podstawą dla uchylenia interpretacji.

Sąd, mając powyższe na względzie, w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.". Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi.