Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1196/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 par. 1 par. 2, par. 3, art. 121 par. 1, art. 127, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 150, art. 210 par. 1 pkt 8, art. 221, art. 235, art. 240 par. 1 pkt 3, art. 248 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 par. 1 pkt 5, art. 127 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1196/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi K. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 maja 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji;, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 440,00 zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 5 grudnia 2008r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności K.S., jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej "M" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r.

We wniosku z dnia 9 listopada 2009r. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu podniesiono, że przedmiotowa decyzja, dotyczyła tylko jednego członka zarządu, podczas gdy przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Przy tej okazji powołano się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009r., sygn. akt I FPS 4/08 oraz zawartą w niej argumentację. Ponadto podniesiono, że podatnik został pozbawiony możliwości obrony swojego stanowiska, gdyż nie mógł wnieść odwołania, a to z uwagi na fakt, że nie wiedział o wydaniu przedmiotowej decyzji. Organ przyjmując zaistnienie przesłanek doręczenia zastępczego nie poinformował podatnika ani jego pełnomocnika, pomimo, że w 2009r. toczyło się analogiczne postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki "M" w zakresie podatku VAT za styczeń 2004r., a zarówno podatnik jak i jego pełnomocnik gościli w tym czasie kilkakrotnie w siedzibie Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009r., Nr [...] wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wzmiankowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 5 grudnia 2008r. a następnie decyzją z dnia 11 lutego 2010r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji.

W uzasadnieniu organ przypomniał, iż rażące naruszenie prawa o jakim mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej to stan, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez ich proste zestawienie ze sobą. Jednocześnie w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny stanu faktycznego, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując podniesione przez podatnika okoliczności w kontekście tych uwag organ skupił się w pierwszym rzędzie na domniemanej niemożności uczestniczenia w postępowaniu i obrony swojego stanowiska w sprawie przez podatnika. Zdaniem organu z akt postępowania wynika, że doręczenie wspomnianej decyzji nastąpiło zgodnie z przepisami, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji, w świetle którego po dwukrotnym awizowaniu w przewidzianym terminie z powodu nieodebrania pisma przez adresata, przesyłka została zwrócona do nadawcy. Decyzja została zatem doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności stwierdzono, że całkowicie bezpodstawne jest stanowisko, jakoby postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki toczyło się wyłącznie wobec podatnika, z pominięciem drugiego z członków zarządu spółki, skoro przecież postanowieniem z dnia 1 października 2008r. wszczęto także odpowiednie postępowanie w stosunku do tego drugiego. Organ zaznaczył przy tym, że wynikający z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność – nie oznacza powinności prowadzenia wobec nich jednego łącznego postępowania, gdyż jest to wyłącznie kwestia techniczna.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy pierwotnej decyzji, mimo że rażąco narusza ona prawo,

2) art. 116 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe można prowadzić wobec tylko jednego członka zarządu, podczas gdy wobec drugiego (w dodatku odpowiadającego za sprawy finansowe) takie postępowanie nie jest obecnie prowadzone,

3) art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy pierwotnej decyzji, mimo że w toku postępowania stało się widoczne, że w sprawie w której wydano to rozstrzygnięcie zachodzą okoliczności egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, które nie zostały wzięte pod uwagę przy jej wydawaniu;

a nadto uchybienie następującym przepisom prawa procesowego:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na sprzeczności treści decyzji z wcześniejszą decyzją tego samego organu w sprawie podatku VAT (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 16 października 2009 r. nr [...]),

2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące i wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego,

3) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na materiale dowodowym, który nie został w ogóle przedstawiony stronie.

W konsekwencji tych zarzutów wniesiono o uchylenie zakwestionowanej decyzji i orzeczenie zgodnie z żądaniem wniosku, a zatem stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 5 grudnia 2008r. nr [...]

W uzasadnieniu odwołania zwrócono uwagę, iż w decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki nie pojawia się nawet wzmianka o prowadzeniu postępowania wobec drugiego członka zarządu, zaś ustosunkowując się do wniosku o stwierdzenie nieważności, organ pierwszej instancji podkreślał nadto, że prowadzenie postępowania wobec drugiego członka zarządu byłoby niezasadne, gdyż został on powołany do zarządu dopiero po zakończeniu roku podatkowego 2002. Tymczasem, jak podkreślił odwołujący się, nastąpiło to jeszcze przed terminem płatności podatku czyli datą powstania zaległości podatkowej.

W ocenie odwołującego się w warunkach postępowania w sprawie orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki niedopuszczalne było uznanie, iż kwestia łącznego prowadzenia postępowania wobec wszystkich członków zarządu ma charakter wyłącznie techniczny. W konsekwencji wyodrębnienia dwóch postępowań, drugi z członków zarządu nie poniósł jakiejkolwiek odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy przesłanki egzoneracyjne dla obu członków zarządu były tożsame. Sądy administracyjne wyraźnie akcentują natomiast, że już sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego tylko przeciwko jednemu z członków zarządu spółki, bez uczestnictwa innych stanowi już takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w postępowaniu podatkowym o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy zapewnić wszystkim osobom potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową możliwość obrony własnych interesów, poprzez wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych, to można to uczynić tylko wtedy, gdy będą one miały możliwość współuczestniczenia w tym postępowaniu (tak chociażby WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 957/09).

Prostą konsekwencją przyjętej formuły prowadzonego postępowania było natomiast, iż wskazane przez drugiego z członków historycznego składu zarządu okoliczności spowodowały zaniechanie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (chodzi o dobrą kondycję spółki "M" w 2003r. i 2004r., co uniemożliwiało złożenie wniosku o jej upadłość). Nieuwzględnienie tych okoliczności w sprawie podatnika powodowałoby sprzeczność nie tylko z określoną w art. 116 Ordynacji podatkowej zasadą odpowiedzialności solidarnej członków zarządu, ale również z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Co istotne dowody wskazujące na istnienie okoliczności egzoneracyjnych zostały również powołane w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności odwołującego się za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT.

W odwołaniu zwrócono dodatkowo uwagę, iż w rozstrzygnięciu dotyczącym zaległości w podatku VAT wyraźnie podkreślono konieczność ujawnienia w decyzji faktu objęcia postępowaniem wszystkich osób spełniających przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej, czego zaniechano już w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, co w sposób jaskrawy narusza statuowaną przez art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej.

Decyzją z dnia 11 maja 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. W motywach decyzji stwierdzono, iż wobec braku w odwołaniu zarzutów odnoszących się do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a powtórzenia jedynie argumentów zawartych już uprzednio we wniosku, aktualność swoją zachowują w pełni argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Niemniej jednak organ wskazał, że przesłanki uwalniające od odpowiedzialności członków zarządu nie mają charakteru bezwzględnego. Ocena czy w sprawie zaistniały takie okoliczności leży w zakresie oceny organu podatkowego wydającego decyzję o odpowiedzialności. Kwestionowanie więc zakresu odpowiedzialności podatnika, mogło mieć miejsce w toku postępowania pierwszej instancji lub w postępowaniu odwoławczym. Nie może być zatem mowy o rażącym naruszenie prawa, skoro nie dotyczy ono błędów w zakresie wykładni prawa. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Organ podkreślił również, że wszczęte przez stronę postępowanie o charakterze nadzwyczajnym nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze powtórzone zostały zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu, w konsekwencji zażądano uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2010r. oraz wydania orzeczenia co do istoty sprawy, tj. stwierdzenia nieważności pierwotnej decyzji.

W uzasadnieniu w pierwszym rzędzie przypomniano, że skarżący był w marcu 2003r. (dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r.) jednym z dwóch członków zarządu spółki "M", przy czym 24 lutego 2004r. ze względów zdrowotnych złożył pisemną rezygnację z zajmowanego stanowiska i przestał pełnić obowiązki członka zarządu, nie miał też dalszych kontaktów ze spółką. W konsekwencji nie miał świadomości, że w dniu 14 grudnia 2005r. wydano decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002r.

W dalszej kolejności skarżący przypomniał, iż w wyrzeczeniu decyzji, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności brak jest jakiejkolwiek wzmianki o solidarnej odpowiedzialności podatnika wraz z drugim członkiem zarządu spółki, co w świetle treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej winno być nieodłącznym elementem takiego rozstrzygnięcia. Dla uzasadnienia tego zarzutu obok przywołanego już wyroku WSA w Krakowie wydanego w sprawie o sygn. I SA/Kr 958/09 przywołano cały szereg innych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

Odnosząc się do kwestii rażącego charakteru naruszenia prawa skarżący w pełni zaakceptował definicję przytoczoną w swym rozstrzygnięciu przez organ pierwszej instancji. Odmiennie jednak niż Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że tak właśnie ocenić trzeba wykazane braki decyzji pierwotnej. Pomimo wyraźnego nakazu przepisu prawa zawartego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej na podstawie treści tej decyzji nie można bowiem stwierdzić, iżby za zobowiązania podatkowe spółki członkowie zarządu odpowiadali solidarnie.

Skarżący zgodził się z organem, że prowadzone przez niego postępowanie o charakterze nadzwyczajnym nie mogło się przekształcić w dochodzenie o charakterze merytorycznym w zakresie przedmiotu sprawy decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Wskazanie jednak na zachodzące przesłanki egzoneracyjne miało na celu podkreślenie całkowitego braku konsekwencji organu, gdy w sposób dowolny uznaje on je lub odrzuca w różnych postępowaniach toczących się na gruncie tego samego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2010r. skarżący uzupełnił zarzuty skargi koncentrując się na podważeniu sposobu doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 5 grudnia 2008r. Podniesiono w nim, że z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku niepodjęcia przez adresata pisma w ciągu 7 dni, następuje powtórne zawiadomienie, które może nastąpić po upływie 7 dni od pierwszego pozostawienia awizo, czyli najwcześniej 8 dnia od pozostawienia zawiadomienia o przesyłce. W realiach niniejszej sprawy decyzja została awizowana po raz pierwszy 12 grudnia 2008r., a drugie awizo zostało pozostawione 19 grudnia 2008 r. Tym samym doręczenie nie było prawidłowe, ponieważ drugie awizo zostało pozostawione zbyt wcześnie. Skoro pierwsze awizo było wystawione 12 grudnia, to termin do odbioru przesyłki upływał 19 grudnia. Dlatego też drugie awizo powinno być sporządzone dopiero 20 grudnia. Fakt nieprawidłowego doręczenia decyzji uzasadnia stwierdzenie nieważności, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2010r., sygn. II FSK 281/09.

W piśmie procesowym z dnia 1 października 2010r. stanowiącym odpowiedź na w/w pismo procesowe skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. W ocenie organu stanowisko skarżącego, co do nieprawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2008r. jest nietrafne. Uchybienie polegające na tym, że powtórne awizo nastąpiło w 7 dniu, a nie po jego upływie nie miało istotnego znaczenia dla prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Ponadto należy podkreślić, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego z dnia 9 listopada 2009r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2008r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej "M" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lutego 2010r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, której dotyczył wniosek skarżącego, a następnie po rozpatrzeniu odwołania, rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy - zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 11 maja 2010r.

Właściwość Dyrektora Izby Skarbowej w tej sprawie jako organu pierwszej instancji - wynikała z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z przepisu tego wynika, iż właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Stosownie zaś do art. 13 § 3 Ordynacji podatkowej organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze. Tak więc organem wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby skarbowej (art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej był również właściwy do rozpatrzenia odwołania od wydanej na powyższej podstawie decyzji. Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaś wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221 Ordynacji podatkowej). Dyrektor izby skarbowej jest więc organem odwoławczym od decyzji przez siebie wydanych w pierwszej instancji.

Należy również wskazać, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 Ordynacji podatkowej).

Wśród przepisów dotyczących postępowania przed organami pierwszej instancji znajduje się, m.in. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Oznacza to, że pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona (art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Ratio legis wskazanej regulacji prawnej sprowadza się do wykluczenia wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia omawiany zakaz przyczynia się także do właściwej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ujętej jako jedna z zasad tego postępowania w art. 127 Ordynacji podatkowej i mającej mocne, bezpośrednio konstytucyjne umocowanie w art. 78 Konstytucji RP.

W opinii Sądu, te istotne walory muszą być brane pod uwagę przy określaniu, jaka jest rola art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w postępowaniu, w którym dyrektor izby skarbowej rozpatruje odwołanie od uprzednio wydanej przez siebie decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez organ, w stosunku do którego dyrektor jest organem wyższego stopnia.

Wskazać przy tym trzeba, że decyzja dyrektora izby skarbowej wydawana w pierwszej instancji nie ma przymiotu ostateczności (a contrario art. 128 Ordynacji podatkowej w związku z art. 220 § 1 i art. 221 tej ustawy). Przysługuje od niej w postępowaniu podatkowym zwykły środek zaskarżenia w postaci odwołania. W ten sposób ustawodawca realizuje ideę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Wprawdzie nie jest ona z przyczyn ustrojowych pełna (brak kontroli przez inny organ), gdyż realizuje ją ten sam organ podatkowy, ale czyni to w zwykłym postępowaniu uruchamianym wniesieniem przez stronę odwołania. W tym zakresie nie powstają więc takie wątpliwości, jakie dotyczą wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidzianego w przepisach o kontroli skarbowej, czy Kodeksie postępowania administracyjnego.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż na tle uregulowań zawartych w art. 24 § 1 pkt 5 (wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji) w związku z art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra lub samorządowe kolegium odwoławcze nie służy odwołanie, jednakże strona niezadowolona z decyzji może zwrócić się do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy; do wniosku tego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji) w ostatnim czasie zdecydowanie przeważa pogląd, iż przepisy art. 24 § 1 pkt 5 oraz art. 145 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (brak wyłączenia organu lub pracownika jako przesłanka wznowienia postępowania) znajdują zastosowanie także w odniesieniu do decyzji wydanej w trybie art. 127 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Pogląd ten dotyczy zarówno organów monokratycznych, jak i kolegialnych - samorządowe kolegium odwoławcze (zob. uchwała NSA z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II GPS 2/06; wyrok NSA z dnia 20 marca 2008r., sygn. akt II GSK 472/07; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt II SA/Sz 123/08; wyrok w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt II OPS 2/09).

Powracając zaś do rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, zasady konstytucyjne oraz zasady ogólne postępowania podatkowego wymagają, aby dążyć do pełnego poszanowania zakazu uczestniczenia pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji w rozpatrywaniu tej samej sprawy po raz drugi na skutek wniesionego odwołania. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W samej przy tym treści tego przepisu tkwi to, iż odnosi się on, m.in. do pracownika izby skarbowej, który to pracownik brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Z woli ustawodawcy dyrektor izby skarbowej wydaje także decyzje w pierwszej instancji, a to oznacza, iż brak jest normatywnych przeciwwskazań, aby w stosunku do takich decyzji w postępowaniu odwoławczym wyłączony był zakaz zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która brała udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Trudno też dopatrzyć się niemożliwych do przezwyciężenia względów praktycznych uniemożliwiających taką organizację procesu decyzyjnego w izbie skarbowej, która miałaby na uwadze zakaz płynący z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2010r. , którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2008r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego podpisana została przez A.P. pełniącego obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej.

Ta sama osoba (A.P.) tym razem jako wicedyrektor, działając z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej podpisała także zaskarżoną w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, decyzję z dnia 15 maja 2010r., którą utrzymano w mocy decyzję z dnia 11 lutego 2010r.

Skoro w niniejszej sprawie bezspornym było, że konkretna osoba orzekała o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 5 grudnia 2008r., to podpisując również decyzję wydaną po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji odmownej, osoba ta faktycznie oceniła – w postępowaniu odwoławczym – decyzję przez siebie wydaną.

Dodatkowo należy zauważyć, że zarówno na decyzji pierwszoinstancyjnej jak i decyzji odwoławczej, znalazły się podpisy Starszego Komisarza Skarbowego – mgr M.B. oraz Kierownika Oddziału Orzecznictwa Egzekucyjnego – Z.A., co czyni zasadnym uznanie, że osoby te brały udział w wydawaniu przedmiotowych decyzji tj. uczestniczyły w stadium decyzyjnym postępowania toczącego się w obu instancjach.

W zaistniałej sytuacji doszło więc, w ocenie Sądu, do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uchybienie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1991r., sygn. akt SA 487/91, wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt SA/Po 3155/92, wyrok WSA z dnia 23 marca 2004r., sygn. akt III SA 2220/02, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007r., sygn. akt II OSK 213/06, wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt II FSK 392/07, wyrok WSA z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1694/07 ).

W ponownym rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym osoba, która podpisała decyzję z dnia 11 lutego 2010r. oraz osoby, które brały udział w wydaniu tej decyzji nie mogą wziąć udziału w postępowaniu mającym na celu rozpatrzenie odwołania od powyższej decyzji. Ponadto organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę winien odnieść się do podniesionego dopiero na etapie postępowania sądowego zarzutu naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenia w trybie doręczenia zastępczego, ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności w kontekście stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 281/09).

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.