Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1351/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 14 lit b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Dz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. Gmina [...] (dalej zwana także "Gminą", "Wnioskodawcą" lub "Stroną") został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 3 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową portu jachtowego, przystani sezonowej, wydatków na ich bieżące utrzymanie oraz sposobu realizacji tego prawa. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. zrealizowała inwestycję pn. "Budowa portu jachtowego wraz z budową przystani sezonowej (dalej także "Inwestycja"). Dalej wskazano, że Inwestycja została zrealizowana w dwóch lokalizacjach i obejmowała swoim zakresem budowę portu jachtowego (dalej "Port") oraz budowę przystani sezonowej (dalej "Przystań sezonowa").

Wydatki Gminy związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi od kontrahentów fakturami VAT Z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

W dniu 31 marca 2011 r. na mocy uchwały Rady Miejskiej utworzono jednostkę budżetową Gminy pod nazwą Zarząd Portu Morskiego [...] (dalej: "ZPMD").

Przystań sezonowa została częściowo udostępniona użytkownikom w czerwcu 2013 r. na okres letni. Była ona wykorzystywana przez ZPMD, choć nie została mu przekazana w sposób formalny. Przychody z tytułu użytkowania Przystani sezonowej były pobierane przez ZPMD (i stanowiły jego przychód). Zarówno Przystań sezonowa, jak i infrastruktura portowa, znajdują się w majątku Gminy. Pomieszczenia oraz Infrastruktura Portowa dotychczas nie były w ogóle wykorzystywane przez Gminę i ZPMD. Gmina planuje przekazać Infrastrukturę portową oraz Przystań sezonową ZPMD w administrowanie na podstawie porozumienia (dalej: "Porozumienie"). Gmina zakłada, że Porozumienie zostanie podpisane w marcu 2014 r. (obecnie nie zostało jeszcze podpisane). Na podstawie Porozumienia, do obowiązków ZPMD należeć będzie pobieranie w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu udostępniania Infrastruktury Portowej oraz Przystani sezonowej, takich jak: opłaty portowe (tj, opłata przystaniowa oraz opłata pasażerska), opłaty za dostawę mediów do jednostek pływających (wody, energii elektrycznej), opłaty za dzierżawę miejsc postojowych w porcie, opłaty za udostępnienie sanitariatów, a także opłaty za wynajem sali konferencyjnej. Pobrane przez ZPMD opłaty będą stanowiły przychód Gminy, która będzie z tego tytułu rozliczać podatek należny (kwestia zasadności opodatkowania opłat portowych jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Ponadto, Gmina ogłosiła przetarg na dzierżawę Pomieszczeń w celu utworzenia w nich klubokawiarni, który został rozstrzygnięty w lutym 2014 r. Umowa dzierżawy zostanie podpisana na okres 10 lat, licząc od dnia 1 maja 2014 r. W sezonie jesienno-zimowym ze względu na brak odpowiednich warunków pogodowych do portu jachtowego nie zawijają jednostki pływające, dlatego też od momentu ukończenia budowy Portu, tj. od listopada 2013 r. do momentu zawarcia Porozumienia, Infrastruktura portowa nie była/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do jakichkolwiek czynności. Z podobnych względów również Pomieszczenia nie są i do momentu zawarcia umowy dzierżawy nie będą wykorzystywane przez Gminę do jakichkolwiek czynności. W sezonie jesienno-zimowym brak jest ruchu turystycznego w Gminie, a w szczególności w Porcie, tym samym otwarcie klubokawiarni w tym okresie nie byłoby atrakcyjne dla potencjalnych dzierżawców. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Pomieszczeń, Gmina będzie wystawiała na rzecz dzierżawcy faktury, które będzie ujmowała w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z podatkiem należnym z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina będzie wykazywać w deklaracjach VAT.

Dalej Strona wskazała, że Gmina w odrębnym wniosku wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej uznania ZPMD za odrębnego od niej podatnika VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w tym wniosku, ZPMD jest odrębnym podatnikiem VAT.

Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury portowej, Pomieszczeń oraz Przystani sezonowej. Ponadto, ponosi/będzie ponosiła wydatki na bieżące utrzymanie Infrastruktury portowej, takie jak: dostawa wody, energia elektryczna, środki czystości czy ogrzewanie budynków. Po zawarciu Porozumienia będzie również ponosić wydatki na bieżące utrzymanie Przystani sezonowej. Wydatki te są/będą dokumentowane otrzymywanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Dokonując czynności opodatkowanych (np. wynajmu sali konferencyjnej, dostawy wody, energii elektrycznej) Gmina nie będzie dokonywać odczytu liczników za tzw. "media" (np. energię elektryczną wodę, ogrzewanie). Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować ww. wydatków do czynności opodatkowanych.

Na tle opisanego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina zadała następujące pytania:

1. czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Pomieszczeń ?

2. czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury portowej ?

3. czy po przekazaniu Przystani sezonowej w administrowanie ZPMD, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na jej budowę ?

4. czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Infrastruktury portowej ?

5. czy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Przystani sezonowej ?

6. w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków, które zostały poniesione na budowę Pomieszczeń ?

7. w rozliczeniu za jakie okresy powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków, które zostały poniesione na budowę Infrastruktury portowej ?

8. w jaki sposób powinna dokonać odliczenia podatku od wydatków, które zostały poniesione na budowę Przystani sezonowej ?

Odnosząc się do pierwszego nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Pomieszczeń.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury portowej.

Odnośnie do pytania nr 3 Gmina stwierdziła, że po przekazaniu Przystani sezonowej w administrowanie ZPMD będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na jej budowę.

Odnośnie pytania nr 4 Gmina wskazał, że przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Infrastruktury portowej.

Odnosząc się do pytania nr 5 Gmina wskazał, że będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Przystani sezonowej.

Odnośnie pytania nr 6 Gmina wskazała, że od wydatków, które zostały poniesione na budowę Pomieszczeń, powinna dokonać bieżącego odliczania VAT w oparciu o zasadę ogólną zgodnie z art. 86 ustawy VAT, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Co do pytania nr 7 Gmina stwierdziła, że od wydatków, które zostały poniesione na budowę infrastruktury portowej powinna dokonać bieżącego odliczania VAT w oparciu o zasadę ogólną zgodnie z art. 86 ustawy VAT, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnośnie pytania nr 8 Gmina podniosła, że od wydatków, które zostały poniesione na budowę Przystani sezonowej powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 ustawy, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym Przystań sezonowa nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Następnie Gmina uzasadniła swoje ww. stanowiska.

Ad 1. - Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT Gmina stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina wskazała, że w świetle art. 15 ust. 1 i 6 ustawy VAT, z tytułu dzierżawy Pomieszczeń będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez nią z dzierżawcą. W konsekwencji uznać należy, że będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zostanie spełniony. Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną zatem Gmina działając w roli podatnika będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy, istniał będzie bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi wydatkami i wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zdaniem Gminy, uznać należy, że w przypadku odpłatnej dzierżawy Pomieszczeń będzie istniał' bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ich budową a wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatną dzierżawą. Zatem również drugi ze wskazanych w art. 86 ust.1 ustawy VAT warunków będzie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2013 r., w której organ wskazał, że: "Gmina będzie miała prawo - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy VAT - do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową i utrzymaniem Sali, z uwagi na fakt, że opisana Inwestycja będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych - odpłatnego świadczenia usług dzierżawy.".

W związku z powyższym - jak wskazała Gmina – będzie Gminie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Pomieszczeń, które będą przedmiotem dzierżawy.

Ad 2., Ad 3., Ad 4. i Ad 5. - Gmina wskazała, że zgodnie z jej stanowiskiem przedstawionym w odrębnym wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, opłaty portowe nie podlegają przepisom ustawy o VAT, opłaty za dostawę energii elektrycznej do jednostek pływających, opłaty za dzierżawę miejsc postojowych w porcie, opłaty za udostępnienie sanitariatów, a także opłaty za wynajem sali konferencyjnej podlegają opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy, natomiast opłaty za dostawę wody do jednostek pływających według stawki określonej w ust. 2 ww. artykułu. W ocenie Gminy, udostępniając Infrastrukturę portową oraz Przystań sezonową będzie ona dokonywała odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które to czynności nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednocześnie Infrastruktura portowa oraz Przystań sezonowa będą przez Gminę wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem VAT. W konsekwencji, Infrastruktura portowa oraz Przystań sezonowa będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT.

Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Z powyższego przepisu wynika że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej, są:

* ponoszenie nakładów na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,

* wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,

celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

W ocenie Gminy, pobieranie opłat portowych nie będzie stanowiło "wykorzystywania nieruchomości do innych celów". Zgodnie z definicją słownikową wykorzystać/wykorzystywać "oznacza użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (Słownik Języka Polskiego PWN). Uznanie więc pobierania opłat portowych za równoznaczne z "wykorzystywaniem nieruchomości" byłoby, zdaniem Gminy, nadinterpretacją bowiem w ogóle nie mieści się ono w pojęciu "wykorzystywania nieruchomości". Opłaty portowe nie są w żaden sposób związane z wydatkami na budowę Infrastruktury portowej oraz Przystani sezonowej. Zasady pobierania przez podmiot zarządzający portem opłat portowych, a także rodzaje tych opłat uregulowane zostały w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Na podstawie tej ustawy Gmina jest zobowiązana do pobierania opłat portowych za użytkowanie infrastruktury portowej. Ustalając zaś ich stawkę i pobierając je od użytkowników infrastruktury portowej Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (użytkowników infrastruktury portowej). Nie dochodzi zatem do zawiązania stosunku cywilnoprawnego pomiędzy Gminą, a zobowiązanymi do wpłaty opłaty portowej.

Podobne stanowisko jak prezentowane powyżej zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13, dotyczącym prawa do odliczenia podatku od nakładów poniesionych na budowę targowiska w przypadku pobierania przez podatnika opłaty targowej oraz opłaty rezerwacyjnej.

Nadto, Gmina powołała treść art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT i wskazała, że regulują one zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

A. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Gmina wskazała, że przepisy ustawy VAT nie zawierają wyjaśnienia co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia", którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy VAT. Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że: "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach gdzie ustawa wyrost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)."

Gmina podniosła, że wskazane w przywołanej uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyrokach z dnia kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10 oraz z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07, których fragmenty zacytowała.

Gmina stwierdziła, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy. Wskazała, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

B. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury portowej oraz Przystani sezonowej.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy VAT nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej uchwale NSA (sygn. akt I FPS 9/10), w której stwierdzono, że: "W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Nadto, Gmina wskazała, że stanowisko to bylo już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., I FSK 659/10, z dnia 10 maja 2012 r., I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, których fragmenty zacytowała.

Gmina wskazała także, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych i dla przykładu przytoczyła fragment interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Sumując powyższe rozważania, w opinii Gminy:

* przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury portowej;

* po przekazaniu Przystani sezonowej w administrowanie ZPMD, będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na jej budowę;

* przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie infrastruktury portowej;

* po przekazaniu Przystani sezonowej w administrowanie ZPMD, będzie przysługiwało gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie Przystani sezonowej.

Ad 6. i Ad 7. - Gmina wskazała, że zgodnie z brzmieniem ustawy VAT, do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo do odliczenia podatku mogło zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 tej ustawy, których treść przytoczyła. Wskazała, że w przypadku towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika pierwotnie (tj. w szczególności przy ich nabyciu) do działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego albo wykorzystywanych pierwotnie do działalności opodatkowanej VAT, w odniesieniu do których nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na gruncie VAT w okresie korekty, ustawodawca przewidział mechanizm korekty podatku naliczonego, wynikający w szczególności z art. 91 ustawy VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (wskazane wart. 91 ust. 1-6 ustawy VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenie Gminy, przepis art. 91 ustawy VAT, dotyczący korekty podatku naliczonego, nie znajdzie jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w szczególności z uwagi na to, że w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę portową oraz Przystań sezonową nie nastąpiła zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Ponownie wskazała, że w sezonie jesienno-zimowym, ze względu na brak odpowiednich warunków pogodowych, do portu jachtowego nie zawijają jednostki pływające, dlatego też od momentu ukończenia budowy Portu, tj. od listopada 2013 r. do momentu zawarcia Porozumienia, Infrastruktura portowa nie była/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do jakichkolwiek czynności. Z podobnych względów również Pomieszczenia nie są i do momentu zawarcia umowy dzierżawy nie będą wykorzystywane do jakichkolwiek czynności. W sezonie jesienno-zimowym brak jest ruchu turystycznego w Gminie, a w szczególności w Porcie, tym samym otwarcie klubokawiarni w tym okresie nie byłoby atrakcyjne dla potencjalnych dzierżawców. W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie występuje zatem sytuacja, w której nabywane towary i usługi w ramach budowy Infrastruktury portowej oraz Pomieszczeń byłyby początkowo wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia, a następnie zmieniłoby się ich przeznaczenie na gruncie ustawy VAT. Gmina nie wykorzystywała Infrastruktury portowej oraz Pomieszczeń do czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT, a zatem nie doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy uznać należy, że zgodnie z brzmieniem ustawy VAT do dnia 31 grudnia 2013 r., w odniesieniu do wydatków, które zostały poniesione na budowę Pomieszczeń oraz Infrastruktury portowej powinna dokonać bieżącego odliczania podatku w oparciu o zasadę ogólną zgodnie z art. 86 ustawy VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych łub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Ad 8. - Gmina wskazała, że stoi na stanowisku, że w stosunku do wydatków, które zostały poniesione na budowę Przystani sezonowej powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7 ustawy VAT, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym Przystań sezonowa nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. za okres kiedy Przystań była wykorzystywana przez ZPMD).

Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający w imieniu Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Portu jachtowego;

* prawidłowe - w zakresie okresów rozliczeniowych, za jakie Gmina może zrealizować prawo do odliczenia podatku z tytułu ww. wydatków;

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową Przystani sezonowej;

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie infrastruktury w Porcie jachtowym oraz Przystani sezonowej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – zwana "ustawą VAT", zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dalej wskazano, że w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. art. 86 ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia zaś 31 grudnia 2013 r. ww. przepis miał brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4."

W świetle ww. art. 86 ust. 1 ustawy VAT – jak wskazał organ interpretacyjny - uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego jest podatnik, który otrzymał fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług, o ile nie występują negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy i pod warunkiem, że towary te lub usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych - czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Organ przy tym nadmienił, że ustawa VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia, co oznacza, że jeśli towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi ust. 11 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Do uprawnienia

o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 8lb Ordynacji podatkowej

(ust. 15 art. 86 ustawy VAT).

Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. kwestie były uregulowane w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13 ustawy VAT. I tak, według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Artykuł 86 ust. 11 ustawy VAT posiadał brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 omawianego artykułu w brzmieniu obowiązującym)." Natomiast ust. 13 art. 86 stanowił, że "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Następnie organ interpretacyjny podniósł, że w art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) – zwana dalej "O.p.", stwierdzono, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis zaś § 2 ww. art. 81 O.p. wskazuje, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Natomiast stosownie do treści art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej -w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Na podstawie zaś art. 81b § 2 O.p., korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

W myśl zapisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wskazał organ, z brzmienia powyższego przepisu wynika że warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami świadczonymi poza terytorium kraju/jest to, aby w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, co do zasady, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Według art. 88 ust. 4 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20."

Dalej organ wskazał, że regulacja art. 88 ust. 4 ustawy VAT wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 art. 15 ustawy VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Następnie wskazano na art. 15 ust. 6 ustawy VAT, wyjaśniając, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych, zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawą dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nadto, organ interpretacyjny zauważył, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Następnie wyjaśniono, że samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Dalej zwracając uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) wskazano, że zgodnie z art. 9 Dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania

z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują – jak dalej wskazał organ - że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1-5

ust. 2 ustawy VAT.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, następnie przywołano art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu. dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie

C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje

w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazano również na orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie

C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić – jak wskazał organ interpretacyjny - że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia że Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego

z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących budowie Portu jachtowego, w tym dotyczących infrastruktury portowej oraz Pomieszczeń, o ile nie zachodziły ograniczenia przewidziane wart. 88 ustawy VAT. Jak bowiem stwierdzono

w interpretacji indywidualnej, czynności, za które pobierane będą przez ZPMD w imieniu i na rzecz Gminy opłaty związane z użytkowaniem powstałej infrastruktury Portu jachtowego, będą stanowić odpłatne świadczenie usług oraz dostawę towarów, zatem poniesione wydatki będą związane wyłącznie

z czynnościami opodatkowanymi. Co prawda, Gmina prawidłowo stwierdziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie, jednak z uwagi na fakt,

że uprawnienie to nie przysługuje - jak wskazała we wniosku - ze względu na treść uchwały NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. I FPS 9/10, stanowisko przedstawione w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zwrócił przy tym uwagę, że powołana przez Gminę uchwała nie ma zastosowania do wydatków dotyczących nieruchomości poniesionych po dniu 1 stycznia 2011 r., tj. po wejściu

w życie art. 86 ust. 7b ustawy VAT.

Dalej organ wskazał, że w celu realizacji ww. uprawnienia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Portu jachtowego, Gmina może dokonać korekty nieodliczonego podatku na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy VAT.

Przechodząc zaś do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Przystani sezonowej organ interpretacyjny zauważył, że co prawda z treści wniosku nie wynika, z jakim zamiarem realizowana była inwestycja, jednakże okoliczność, że została ona udostępniona w czerwcu 2013 r. ZPMD, który uzyskiwał w imieniu własnym przychody z jej użytkowania, wskazał, że zamiarem Gminy nie było jej wykorzystywanie do czynności opodatkowanych. Wobec tego, Gminie - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej budową poprzez korektę podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy VAT. Analiza przedstawionego stanu faktycznego, ww. regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi bowiem do stwierdzenia, że skoro po oddaniu Przystani sezonowej do użytkowania nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (została udostępniona ww. jednostce budżetowej), to już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji – zdaniem organu - należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi przeznaczone na budowę Przystani sezonowej, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą budową, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione budowę Przystani sezonowej.

Jak dalej wskazał organ interpretacyjny, kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy VAT.

Według art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. art. 91 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości, praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeni o wy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na podstawie zaś ust. 7a art. 91, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W świetle ust. 7b art. 91 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c tego artykułu).

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy VAT jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście organ interpretacyjny zwrócił uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczną w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto, okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 112, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 112 (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Zdaniem organu interpretacyjnego, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy VAT i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie od 2014 r. Przystani sezonowej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Fakt późniejszego wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego – według organu interpretacyjnego - nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem, skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła Przystań sezonową poza regulacje objęte przepisami ustawy VAT, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wykonaniu inwestycji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy VAT.

Sumując, w związku z planowanym w 2014 r. dokonywaniem czynności opodatkowanych (odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług), Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków na budowę Przystani sezonowej, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących bieżącego, utrzymania obiektów powstałych w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji (np. usług dostarczania wody, dostawy energii elektrycznej, środków czystości, ogrzewania budynków) organ interpretacyjny wskazał, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki służące utrzymaniu:

- Portu jachtowego, tj. zarówno Infrastruktur portowej, jak i Pomieszczeń przeznaczonych na dzierżawę;

- Przystani sezonowej po jej przekazaniu w administrowanie ZPMD, stosownie do regulacji zawartych w art. 86 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, wobec wezwania przez Stronę do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi nań stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w ww. interpretacji indywidualnej.

Na ww. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej [...] Gmina [...] złożyła skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym [...] w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową portu jachtowego,

- okresów rozliczeniowych, za jakie Gmina może zrealizować prawo do odliczenia podatku z tytułu ww. wydatków,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową przystani sezonowej,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie infrastruktury w porcie jachtowym oraz przystani sezonowej,

wnosząc o uchylenie interpretacji jako niezgodnej z niżej wymienionymi przepisami, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – zwanej "ustawą VAT", przez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zarząd Portu Morskiego [...] (dalej "ZPMD") jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, pomimo że przepisy regulujące status samorządowych jednostek budżetowych powodują, iż brak jest podstaw do uznania, że prowadzą samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę przystani sezonowej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) przez ich niezastosowanie,;

2. przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na nieuwzględnienie argumentacji wynikającej z aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Gmina przedstawiła przebieg postępowania, zaś w argumentacji wskazała, że istota sporu winna sprowadzać się do oceny, czy ZPMD - będący jednostką budżetową Gminy - może zostać uznany za odrębny od Gminy podmiot na gruncie przepisów ustawy VAT, a tym samym czy Gmina jest podatnikiem VAT w odniesieniu do czynności realizowanych przez ZPMD.

Zdaniem Skarżącej punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego powinien być tekst prawny, poprzez który prawodawca wskazuje adresatom (podatnikom) normy postępowania. Na gruncie przepisów prawa podatkowego dominującym sposobem interpretowania przepisów jest ustalenie ich treści zgodnie ze znaczeniem słów i sformułowań użytych w analizowanych przepisach, a zatem zgodnie z wykładnią językową, po czym Skarżąca przytoczyła przepisy art. 15 ust. 1,2 i 6 ustawy VAT, wskazując przy tym, że z przepisów tych wynika, iż jednostka organizacyjna może zostać uznana za podatnika VAT tylko wówczas, gdy może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą.

Następnie wskazała, ustawa VAT nie definiuje pojęcia "samodzielnego" prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w tym zakresie wydaje się być uzasadnione odwołanie się do językowego znaczenia pojęcia "samodzielny", po czym przywołała jego definicję słownikową oraz wskazała w tym zakresie na orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżąca następnie wskazała, że badając samodzielność gminnych jednostek budżetowych w pierwszej kolejności wskazać należy, iż jednostka budżetowa gminy jest jednostką organizacyjną, zaliczaną do sektora finansów publicznych, która nie posiada osobowości prawnej. Charakteryzuje się ona brakiem własnego mienia, a dysponuje tylko wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Ponadto to gmina decyduje ojej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji oraz nadaje statut.

Po drugie, gminne jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gmin, a dochody odprowadzają na ich rachunki, co odpowiada tzw. zasadzie rozliczeń brutto. Taki sposób rozliczeń powoduje, że wysokość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest związana z wysokością dochodów przez nią osiąganych. Warto zauważyć, że omawiane jednostki nie dysponują realizowanymi przez siebie dochodami, które to gmina w ciągu roku budżetowego ma do dyspozycji. Tym samym w stosunku do przedmiotowych jednostek, jak podkreśla się w piśmiennictwie, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, wobec czego nie ma pojęcia deficytu oraz nadwyżki finansowej.

Nadto, Skarżąca podniosła, że gminna jednostka budżetowa nie odpowiada za szkody wyrządzone swoją działalnością, za którą odpowiedzialność ponosi gmina. Jednostki budżetowe nie ponoszą także ryzyka związanego podejmowaniem czynności opodatkowanych, ponieważ nie ma związku między ich wydatkami a dochodami. Jednostki budżetowe otrzymują na swoje wydatki taką ilość środków finansowych, jaka była uchwalona w budżecie gminy, bez względu na wypracowany dochód.

Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżąca stwierdziła, że gminne jednostki budżetowe (takie jak ZPMD), nie posiadają przymiotu samodzielności w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nie mogą zostać uznane za odrębnych podatników podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadniczym celem powołania jednostek budżetowych nie jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań własnych nałożonych przez gminę.

W przedmiotowej sprawie zasadniczym celem ZPMD jest wykonywanie zadań nałożonych na Gminę w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990, Nr 16; poz. 95) przez zarządzanie miejskimi obiektami portowymi, infrastrukturą portową, a także dbanie o rozwój gospodarczy portu morskiego. Podkreślono przy tym. że Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań wykorzystuje inne jednostki organizacyjne, jednakże dla określenia statusu takich jednostek dla celów VAT nie powinno się stosować kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, lecz kryterium samodzielności i niezależności prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro więc gminne jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnej działalności gospodarczej, a wszystkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT, jednostki te wykonują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok budżetowy, to tym samym nie powinny one być uznawane za odrębnego od gminy podatnika VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie ZPMD nie może zostać uznany za podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT. W szczególności sam fakt wyodrębnienia organizacyjnego ZPMD w strukturze organizacyjnej Gminy nie może przesądzać o jego odrębności podatkowej. Jak zostało wykazane powyżej ZPMD nie prowadzi samodzielnej, niezależnej od Gminy działalności gospodarczej, a występuje w niej ramach Gminy, która to jest podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o VAT. Zatem odpłatne udostępnianie przystani sezonowej przez ZPMD powinno być uznane za dokonane przez Gminę - jako podatnika VAT.

Następnie Skarżąca podniosła, że zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej jednostek budżetowych było przedmiotem uchwały Siedmiu Sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której sąd rozstrzygnął, iż jednostki budżetowe tworzone przez samorząd terytorialny nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie są odrębnymi podatnikami VAT od gminy. Dalej przywołując przepisy ustawy VAT, wskazała także na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sumując zaś Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił istotnej dla strony skarżącej linii orzeczniczej, która korzystnie wpływa na jej sytuacją prawnopodatkową w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd - orzekając w niniejszej sprawie – oparł rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Konsekwencją jest to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska).

Realizując powyższe kompetencje, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów, gdyż nie narusza ona prawa.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, istota sporu sprowadza się do oceny, czy ZPMD - będący jednostką budżetową Gminy - może zostać uznany za odrębny od Gminy podmiot na gruncie przepisów ustawy VAT, a tym samym, czy Gmina jest podatnikiem VAT w odniesieniu do czynności realizowanych przez ZPMD. Tym samym, wobec niekwestionowania innych okoliczności sprawy, kontrolę sądową zaskarżonej interpretacji należało zawęzić do istoty sporu.

Na wstępie należy zatem podkreślić dwie zasadnicze kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze zarzutów.

Po pierwsze, istotą sporu jest kwestia, która była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała Siedmiu Sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13).

Po drugie - zgodnie z art. 14 lit. b) § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany zaś we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on żadnym ustaleniom faktycznym dokonywanym przez organ. Zatem, indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W ramach tylko tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może dokonywać kontroli legalności. Nie jest natomiast uprawniony uzupełniać wskazany stan faktyczny, czy też go modyfikować, niezależnie od okoliczności tam wskazanych. Mimo, że kwestia sporna była już przedmiotem oceny sądowej w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, to rozstrzygając niniejszą sprawę, dopuszczalne jest jej rozpoznanie tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Skarżąca wskazała, że jednostka budżetowa (ZPMD) jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Jest to kluczowy element stanu faktycznego, którym związany jest sąd podczas kontrolowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej co do jej zgodności z prawem, a który to element zaważył i w konsekwencji skutkował koniecznością odstąpienia od rozpoznawania niniejszej sprawy w kontekście wyżej powołanej uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, zgodnie z którą "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.".

Nieuzasadnione są zatem zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust.10-13 ustawy VAT) jak i przepisów postępowania (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.), gdyż organ podatkowy dokonał oceny w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r., uzupełniony 3 lipca 2014 r., nie naruszając tym samym zasady zaufania do organów podatkowych.

Dokonując analizy okoliczności wskazanych we wniosku brak było podstaw by nie zgodzić się z oceną dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ocena bowiem tych okoliczności dokonana została w ramach stanu przedstawionego we wniosku i poparta została właściwymi przepisami ustawy VAT, a także wskazaniem przy tym odpowiednich przepisów Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, na gruncie tak przedstawionego we wniosku stanu faktycznego brak było podstaw do wzruszenia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zaskarżenia.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi uznać należało, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, prawidłowo dokonał oceny całokształtu okoliczności faktycznych i przyszłych wskazanych we wniosku co do wydatków odnośnie planowanym w 2014 r. dokonywaniem czynności opodatkowanych oraz wydatków na odpłatne świadczenie usług i dostawę towarów (a zatem wydatków związanych z dokonywaniem czynności opodatkowanych) służących budowie Inwestycji. Dlatego też za bezzasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. art. 15 ust. 1, 2 i 6, 86 ust. 1 i 86 ust.10-13 ustawy VAT), jak również zarzuty co do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. .

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też naruszeń prawa materialnego ani też naruszeń innych przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.