Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1723/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 34
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 284/14 w sprawie ze skargi P. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 284/14, oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 9 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z dnia 11 czerwca 2013 r. określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , pojemność silnika 3498 cm3.

Organ wskazał, że [...] w dniu 16 września 2011 r. złożyła w Starostwie Powiatowym w G. wniosek o rejestrację samochodu specjalnego marki [...], do którego załączyła następujące dokumenty:

- niemiecki dowód rejestracyjny wraz z urzędowym tłumaczeniem, z którego wynikało, iż przedmiotowy samochód posiadał 4 miejsca siedzące,

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 5 czerwca 2012 r., w którym uprawniony diagnosta [...] wskazał, iż w ramach badania dodatkowego dokonanego w [...] ustalono, że badany pojazd jest samochodem osobowym,

- dokument "Opis zmian dokonanych w pojeździe", stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia z dnia 5 czerwca 2012 r., w którym diagnosta wpisał "zmianę rodzaju pojazdu" oraz wskazał, że [...] to samochód osobowy, podrodzaj kareta (sedan), liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy – 4,

- fakturę VAT z dnia 5 czerwca 2012 r. wystawioną przez firmę [...] z tytułu demontażu oklein bocznych, oświetlenia ostrzegawczego, oraz sprzętu do pomocy drogowej w pojeździe marki [...] – na kwotę [...] zł.

W odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego w S. [...] pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. poinformowała, że ww. pojazd został wyprodukowany w 2005 r. na zamówienie rynku niemieckiego jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...]

Zdaniem organu, [...] , dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], uznanego przez nią za pojazd specjalny – pomoc drogową, de facto nabyła samochód osobowy, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752; dalej: u.p.a.), i który następnie przemieściła z terytorium Niemiec na terytorium kraju, a więc dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w podatku akcyzowym, stając się podatnikiem tego podatku. W związku z powyższym strona zobowiązana była do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) oraz zapłaty akcyzy.

Decyzją z dnia 9 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Potwierdzeniem powyższego jest informacja pozyskana od firmy [...] . Zatem sporny pojazd już na etapie produkcji został konstrukcyjnie przystosowany wraz z wyposażeniem wnętrza do przewozu osób. Sposób późniejszego użytkowania tego pojazdu przez aktualnego właściciela jest bez znaczenia, gdyż definicja samochodu osobowego odwołująca się w art. 100 ust. 4 u.p.a. do kodu CN 8703 wskazuje, iż chodzi tu o zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie o bieżący sposób użytkowania pojazdu. Wprawdzie w pojeździe dokonano zmian, polegających na zamontowaniu oświetlenia ostrzegawczego i dodatkowego sprzętu niezbędnego do udzielenia pomocy drogowej, jednak nie spowodowało to zmiany jego przeznaczenia z osobowego czy też osobowo-towarowego na wyłącznie towarowy.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w sposób dający podstawę do uchylenia czy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Oceniając ustalony w sprawie stan faktyczny, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ, który dokonał tego z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

WSA wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie – jak domaga się tego strona skarżąca – do pozycji CN 8705 (pojazdy specjalne), co wpłynęło na objęcie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym.

Przytoczywszy mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.a., Sąd wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Zdaniem Sądu, nie można w tej sytuacji podzielić stanowiska skarżącej, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających, zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów.

W ocenie WSA nabyty przez skarżącą samochód nie spełniał funkcji specjalnej. Nie został specjalnie skonstruowany ani też fabrycznie wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego.

Sąd wskazał ponadto, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą nie miała znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, tj. stwierdza dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a.

Z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z dwoma rzędami siedzeń i czterema miejscami siedzącymi łącznie z siedzeniem kierowcy. Wskazane przez organ I instancji wyposażenie standardowe spornego pojazdu również wskazuje na samochód osobowy. Podkreślenia wymaga, że stan samochodu i jego wyposażenie nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, a jedynie jego klasyfikacja jako towaru akcyzowego.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo uznały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie zgromadzonych dokumentów. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie stwierdzając, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe. Zamontowanie oklein bocznych, oświetlenia ostrzegawczego oraz osprzętu pomocy drogowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji gdy powyższe wyposażenie może być w każdej chwili zdemontowane. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowi ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia.

Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem specjalnym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne, nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Podobnie homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na pojazd specjalny. W sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, bowiem to organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA w Szczecinie, pomimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako pojazd specjalny może – tylko na potrzeby postępowania podatkowego – zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu. Nadto braku dokonaniu wykładni ww. przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innych państwie członkowskim;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA w Szczecinie, pomimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystywania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Nadto braku dokonania wykładni ww. przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innych państwie członkowskim;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA w Szczecinie, pomimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazana podstawa kasacyjna jest konieczna, jeżeli strona kwestionuje stan faktyczny przyjęty przez wojewódzki sąd administracyjny. W jej ramach mieszczą się przepisy postępowania. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, wymienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zatem w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazano, że Sąd I instancji naruszył prawo materialne: art. 100 ust. 4 u.p.a., art. 102 ust. 2 u.p.a. oraz art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, czyli wadliwym uznaniu, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

Redakcja zarzutów skargi kasacyjna wskazuje, iż w istocie kwestionowane są ustalenia faktyczne za pomocą naruszenia prawa materialnego, co nie może być skuteczne przede wszystkim z tego powodu, że dopiero prawidłowe ustalenia faktyczne mogą stanowić podstawę do zastosowania normy prawa materialnego.

Sąd kasacyjny także przypomina, że czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania PKWIU (CN) jest elementem ustalenia stanu faktycznego. Ustalenia te odnoszą się więc do sfery faktów w tym sensie, że służą kategoryzacji przedmiotów (wyrobów) dla celów podatkowych. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów kwalifikacyjnych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04 oraz glosę do tego wyroku Z. Kmieciaka, opubl. OSP 2005/12/1430). Natomiast autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych zarzutów, podważających przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy, a odnoszących się do cech spornego pojazdu. W tej sytuacji wiążący jest stan faktyczny przyjęty przez WSA za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie organy celne ustaliły, że sporny samochód został wyprodukowany z dwoma rzędami siedzeń i czterema miejscami siedzącymi łącznie z siedzeniem kierowcy. Wskazane przez organ I instancji wyposażenie standardowe spornego pojazdu również wskazuje na samochód osobowy. Wzięto przy tym pod uwagę, że pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, ponieważ został zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe. Zamontowanie oklein bocznych, oświetlenia ostrzegawczego oraz osprzętu pomocy drogowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji gdy elementy te mogą być w każdej chwili zdemontowane. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowi ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Podstawowy argument strony skarżącej, że pojazd w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem specjalnym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne, nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN szczegółowo omówionych w zaskarżonym wyroku. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Podobnie homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego.

Należy jeszcze raz podkreślić, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej należy poprzedzić zbadaniem ogólnego wyglądu pojazdu, jego cech projektowych, konstrukcji i wyposażenia, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno być zatem ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację do odpowiedniego grupowania i w rezultacie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji merytorycznie uzasadnił, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób (pozycja 8703). Samochód ten nie mógł być zatem zakwalifikowany do kodu 8705, gdyż nie spełniał funkcji specjalnej, w szczególności nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego.

Regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazuje wprost do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Z kolei na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca postanowił, że samochodami osobowymi są pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycja 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodne z przepisami o ruchu drogowym.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z powołanym rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich stanowi załącznik 1 do tegoż Rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej nie ma oparcia w przepisach prawa. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy prawa o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako specjalnego – pomoc drogowa zarówno poza granicami kraju, jak też na jego terytorium. Zasadniczym celem badania technicznego, w następstwie którego wydawane jest przez diagnostę zaświadczenie o badaniu technicznym, jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), aby następnie uzyskał dopuszczenie do ruchu. 1208/11). Oznacza to, że zarzut dotyczący naruszenia dyrektywy Rady 1999/37/WE w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów nie mógł odnieść oczekiwanego skutku.

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, która przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Prawem ustawodawcy jest zawarcie w danej ustawie definicji legalnej określonego pojęcia, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. akt I GSK 719/12).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem ten przepis, pod użytym w nim pojęciem "samochody osobowe" należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Natomiast zarzut niezastosowania art. 102 ust. 2 u.p.a. jest niezrozumiały, ponieważ przepis ten dotyczy wskazania podatnika akcyzy, w sytuacji gdy przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego dokonuje inny podmiot niż ten, który nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel. Przepis ten nie ma związku ze sposobem wykorzystania i przeznaczeniem pojazdu.

Zarzut naruszenia art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej jest także chybiony, ponieważ, jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, stanowi on polemikę z ustaleniami faktycznymi w sprawie.

W tym stanie rzeczy brak jest uzasadnionych podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.