Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3205/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1798/13 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżący w 2007 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budowlane E. w P. w zakresie usług budowlanych opłacał podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), tj. 19% - owy podatek liniowy, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Skarżący 18 kwietnia 2008 r. w złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. zeznaniu rocznym za 2007 r. (na formularzu PIT-36L) zadeklarował przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.252.065,36 zł; koszty uzyskania przychodu - 2.049.581,58 zł; dochód - 202.483,78 zł oraz podatek należny w kwocie 35.369 zł.

Organ w zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalił, że zostały one zawyżone łącznie o kwotę 334.011,94 zł poprzez:

- zaewidencjonowanie zawyżonej wysokości wypłaconych pracownikom wynagrodzeń w maju i listopadzie 2007 r. - o kwotę 3.402,29 zł,

- nieprawidłowe udokumentowanie wpłaconych składek na rzecz ZUS obciążających płatnika w kwocie 32.432,40 zł,

- zaewidencjonowanie zawyżonej wysokości opłat za zużycie wody i energii elektrycznej - o kwotę 204,92 zł,

- zaewidencjonowanie pod datą 30 maja 2007 r. faktury VAT nr FC 03187 wystawionej przez PHU "P." sp. j. P. K., P. K. na kwotę 74.515,94 zł, której nie stwierdzono w dokumentacji źródłowej Skarżącego,

- zaewidencjonowanie faktur VAT wystawionych przez firmę "T." T.W. na łączną kwotę 223.372 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaniżenie odpisów amortyzacyjnych o kwotę 84,39 zł, stanowiącą amortyzację nagrzewnicy olejowej za grudzień 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalił, że Skarżący zawyżył je łącznie o kwotę 410.245,54 zł, tj. poprzez:

- zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za m-c marzec 2007 r. kwoty 550,03 zł zamiast kwoty 345,11 zł wynikającej z faktury VAT nr 17/IR/07 z dnia 6 marca 2007 r. co spowodowało zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 204,92 zł,

- zaewidencjonowanie wydatków z tytułu usług remontowo - budowlanych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT, które zostały wystawione przez: "T." T. W. - 223.372 zł; B. "H." - 92.000 zł oraz B. "M." - 94.668,62 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący w 2007 r., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował 6 faktur VAT wystawionych przez "T." T.W. na łączną kwotę netto 223.372 zł - dotyczących wykonania, wg umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r., robót termomodernizacyjnych na budynku położonym w P.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że firma "T." T.W. w 2007 r. zakupiła usługi termomodernizacji budynku położonego w P. od firmy "B." Spółka z o.o. z/s w W., ul. K. według 6 faktur VAT na łączną kwotę netto 219.883,18 zł. Jednocześnie ustalono, że "B." sp. z o.o. nie figuruje w rejestrze Naczelnika Urzędu Skarbowego W., ponadto na terenie W. nie ma ulicy K., a "B.'' Spółka z o.o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu potwierdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o przesłuchanie M.K. W związku z niestawieniem się na wezwania NUS wystąpił o przeprowadzenie kontroli za 2007 r. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży usług na rzecz firmy E. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. poinformował, że M.K. zarejestrowany jest w Urzędzie, nie składa deklaracji VAT i nie zgłasza się na wezwania Urzędu.

Zwrócono także uwagę, że Skarżący zaliczył do kosztów podatkowych działalności gospodarczej w 2007 r. 3 faktury VAT wystawione przez B. "H." z/s K. 33 B. Oddział W., ul. O.(NIP [...]) - na łączną kwotę netto 92.000 zł - z tytułu prac termomodernizacyjnych na budynku położonym w P. W związku z faktem, że w treści ww. faktur VAT nie wskazano danych (imienia, nazwiska) właściciela firmy "H." ani jej statusu organizacyjnego podjęto działania w celu weryfikacji osoby wystawiającej ww. faktury. W toku postępowania podatkowego ustalono, że pod wskazanym w powyższych fakturach numerem identyfikacji podatkowej figuruje A.F., która została wykreślona przez ten Urząd z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 10 lipca 2002 r. Ponadto ustalono, iż została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w A. z dniem 28 grudnia 2004 r. jako A.S. na podstawie NIP 3, wskazując miejsce zamieszkania K., B. W wyniku oględzin miejsca prowadzenia działalności, uzyskano informację, że B."H." pod wskazanym adresem wynajmowało jeden pokój w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2007 r. Jednocześnie poinformowano, że w bazie danych Urzędu Skarbowego w A. A.S. figuruje jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej i jedynym dokumentem złożonym przez nią jest NIP-3 - zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z dnia 28 grudnia 2004 r. Jednocześnie niemożliwe okazało się przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec niej, gdyż z informacji uzyskanej od teściowej wynikało, że przebywa w Norwegii i tam pracuje.

NUS wobec powyższych ustaleń oraz na podstawie protokołów przesłuchań Skarżącego i świadków, tj. zeznań Skarżącego, T.W. oraz pracowników firmy "E.", oświadczenia R.H., a także wyciągów z wydanych przez Prokuraturę Okręgową w Płocku postanowień o przedstawieniu zarzutów wobec T.W. (postanowienie sygn. akt VI Ds. 17/08/S z dnia 11 maja 2011 r.) oraz Skarżącego (sygn. akt VI Ds. 17/08/S z dnia 5 maja 2011 r.) stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. firmy (FUH "T." T.W., B. "H.", P. "M.") zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - są nierzetelne, tj. nie dokumentują wskazanych w nich operacji gospodarczych. Wobec powyższych ustaleń NUS decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 99.259 zł oraz odsetki z tytułu nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za październik 2007 r. w kwocie 240 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 17 maja 2013 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc październik 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zwrócono uwagę, że w sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upłynął 30 kwietnia 2008 r., a termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. upłynął z końcem roku podatkowego, tj. 2007 r. Wobec powyższego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ulegnie przedawnieniu z końcem 2013 r.

W ocenie DIS Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur VAT. Jego zdaniem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez Firmę Handlowo - Usługową "T." T.W. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIS odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B. "H." z/s K. i Przedsiębiorstwo B. "M." K.M. ustalił, że nie zostały one rzeczywiście przez te firmy wykonane. Nieuzasadnione było przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków osób, tj. A.S., M.K. oraz R.H., gdyż w niniejszej sprawie okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchań zostały potwierdzone innymi dowodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust 1 u.p.d.o.f; art. 23 O.p. W skardze zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności i dowody dają podstawy do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez firmy F. "T." T. W., B. "H. " oraz P. "M." zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodu są nierzetelne, tj. nie dokumentują wskazanych w nich operacji gospodarczych.

WSA podzielił pogląd organu, że nieuzasadnione było dalsze przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę przesłuchań w charakterze świadków osób, tj. A.S., M.K. oraz R.H., gdyż wnioskowane okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchań, zostały potwierdzone innymi dowodami. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazując, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie wydatków z faktur, które dokumentują usługi, które zostały rzeczywiście wykonane;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 23 O.p. poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, iż wydatki na zakup usług zostały poniesione, usługi wykonane albowiem prace przez inwestorów zostały odebrane, a jedynie w ocenie organów dokumenty, na podstawie których zaliczono wydatki w koszty budzą wątpliwości, z uwagi na okoliczności opisane w treści.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. oraz art. 122 O.p. tj. niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu i faktycznego w szczególności okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem usług, w tym brak skutecznego przesłuchania A.S. oraz M.K., mimo iż organ dysponuje instrumentami prawnymi pozwalającymi zmusić te osoby do stawienia się na wezwanie organu podatkowego, a wbrew stanowisku sądu istniała możliwość podjęcia tych czynności, a pominięcie tych dowodów ma istotny wpływ na wynik sprawy albowiem świadkowie - właściciele firm mogli bezpośrednio wypowiedzieć się czy wykonali usługi, czy korzystali z dalszych podwykonawców, czy otrzymali zapłatę za usługi;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. oraz art. 122 O.p. tj. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykorzystanie możliwych w danym stanie faktycznym środków dowodowych, celem wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i nieuwzględnianie wniosków strony o podjęcie stosownych czynności dowodowych;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, a przy pominięciu innych bardzo ważnych tj. przesłuchań właścicieli firm i nieuzasadnionym zastąpieniu tych dowodów, zeznaniami świadków - pracowników skarżącego, którzy nie znali nazw tych firm oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego (tj. brakiem zweryfikowania czy zapłata za wykonane usługi nastąpiła), a także z pominięciem części materiału dowodowego i zignorowaniu wniosków dowodowych składanych przez skarżącego;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w szczególności poprzez: zakwestionowanie jako kosztów wydatków na usługi wykonane przez firmy M. K. oraz B. "H.", przyjęcie M. K. oraz A. S. nie wykonali usług, na które zostały wystawione faktury, oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonych dowodach;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym co do tego, iż osoba, która wykonała usługę i jest nierzetelnym podatnikiem, który nie wykazuje tego w urzędzie skarbowym jest zainteresowana by nie stawiać się na wezwanie organu, celem niedostarczania dowodów mogących ją obciążyć;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez stronę;

- niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym o naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędne oddalenie skargi czym naruszono art. 151 p.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, iż faktury wystawione przez firmę M., T. oraz H. są nierzetelne;

- art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi tj.: niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie przez organy podatkowe, polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego w związku z pominięciem szeregu wniosków dowodowych, a jednocześnie pominięcie zeznań, w których świadkowie wskazywali na okolicznościświadczące o tym, iż byli podwykonawcy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczone zostały przez wskazane w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a., tj. wytykających Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego niewłaściwe zastosowanie (w ramacj podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiony został zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czego konsekwencją miałoby być naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.) oraz naruszeniu wyszczególnionych wyżej przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Godzi się też odnotować, że skarżący wadliwie zalicza art. 23 O.p. do regulacji materialnoprawnych. W judykaturze natomiast nie budzi wątpliwości, że przepis art. 23 O.p. nie ma charakteru materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2003/13, również wyrok z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2538/12). Uchybienie to Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak za pozostające bez wpływu na sposób rozpoznania środka odwoławczego od wyroku WSA w Warszawie.

Mimo sformułowania w środku zaskarżenia od wyroku pierwszoinstancyjnego wielu zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., u podstaw sporu występującego w niniejszej sprawie legło zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącego do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez F. "T." T. W., M. M.K. oraz H., co znalazło aprobatę Sądu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak rozpoznania i uzasadnienia wszystkich zarzutów skargi, a to w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (M.K. i A.S.) oraz niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu (powiązano to również z zarzutem naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a.), a także błędne oddalenie skargi w związku z zakwestionowaniem rzetelności faktur, które zdaniem strony dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zarzuty te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są całkowicie chybione.

Art. 141 § 1 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 p.p.s.a., albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, pozwalających na jej rozstrzygnięcie. Sąd opisał okoliczności stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę orzekania, omówił dlaczego uważa, że w świetle zgromadzonych dowodów sporne faktury w jego ocenie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnił jej rozumienie. Okoliczność, że Skarżący nie podziela ostatecznych wniosków Sądu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 1 p.p.s.a.

W tej kolejności odpowiedzieć należy na pytanie, czy WSA w Warszawie prawidłowo ocenił, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy wywiązały się z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego, którego analiza pozwala wyprowadzić wniosek, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy wyjaśnienia wymaga uprawnienie podatnika do obniżenia przychodu o wskazywane przez niego wydatki, a to w celu ustalenia dochodu do opodatkowania, zakres obowiązków organów podatkowych w zakresie ustalania rzeczywistego stanu faktycznego, determinowany jest w znacznej mierze treścią przepisów prawa materialnego, regulujących ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów (tu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zd. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dodatkowo zauważyć należy, że szczególne - można powiedzieć rozbudowane - obowiązki spoczywają na podatnikach osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak w rozpatrywanej sprawie. Ustalanie takich dochodów odbywa się na podstawie prawidłowo prowadzonych przez nich ksiąg podatkowych (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że skoro mowa jest w tym przepisie o kosztach poniesionych, to wskazywane przez podatnika wydatki (jedna z kategorii kosztów), o które – przy ustalaniu dochodu do opodatkowania - pomniejszany jest przychód, niewątpliwie muszą mieć charakter rzeczywisty i związany z konkretnym zdarzeniem gospodarczym (stanowić zapłatę za zakup konkretnego towaru bądź konkretnej usługi). Dopiero potwierdzenie tych faktów zasadnym czyni badanie odnośnie istnienia związku takiego wydatku z przychodami (bądź źródłem przychodów). W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W świetle bowiem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., m.in. osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, [...], z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że ustanowiony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Logika wskazuje, że jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy. To wszystko wskazuje, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, a to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu zapłaty (zrealizowania innej formy rozliczenia transakcji).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko zajęte w tej mierze przez Sąd pierwszej instancji, że podatnik w toku całego postępowania podatkowego nie wykazał, iż sporne transakcje miały miejsce oraz, że zapłacił za usługi, które zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wystawiający kwestionowane przez organy podatkowe faktury. Co więcej dokonane przez organy ustalenia faktyczne wyraźnie pokazują, że usług dokumentowanych spornymi fakturami nie wykonały firmy T., M. oraz H.

Niezależnie od tego, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje argumentację i wnioski Sądu pierwszej instancji, odnośnie nierzetelności faktur wystawionych przez T.W., prowadzącego firmę U. "T.", przypomnieć należy, że w kwestii tychże faktur wypowiedział się już prawomocnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2425/10, wydanym wprawdzie w zakresie podatku VAT, to jednak potwierdzone przez Sąd ustalenia faktyczne winny zostać uwzględnione również w ramach tego postępowania. W świetle art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna i faktyczna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Oznacza to, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się tożsama kwestia, w tych samych uwarunkowaniach faktycznych (dot. np. oceny tych samych faktur czy zdarzeń), nie może być ona ponownie badana. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

W ww. prawomocnym wyroku WSA w Warszawie zauważył m.in., że przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności i dowody dają podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez T.W. działającego pod firmą U. "T." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim w sposób bezsprzeczny wykazano, że T.W. nie wykonywał osobiście prac, które miały mu zostać zlecone do wykonania przez Skarżącego oraz że nie wykonały ich podmioty wskazywane przez T.W. jako podwykonawcy. Nawet gdyby za wiarygodne uznać zeznania T.W. złożone do protokołu w dniu 4 lipca 2008 r., czyli złożone po odwołaniu zeznań wcześniejszych, to i tak wynika z nich, że wykonanie usług zlecał innym firmom (osobiście nigdy bowiem nie wykonywał prac), które de facto nie istniały. Z zebranego materiału dowodowego, w tym uzyskanego w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie T.W. wynika, iż wykonanie usług termoizolacyjnych według umowy z dnia 11 maja 2006 r. T.W. zlecił firmie U. M.B., B., ul. W. , NIP [...], a wykonanie usługi termomodernizacji budynku w P. przy ul. K. zlecił firmie B. Sp. z o. o., ul. K., W., NIP [...]. Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 lipca 2008 r. i 6 maja 2010 r. wynika, że M. B. nie figuruje i nie figurował w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w P., a NIP [...] nie został nadany przez ten Urząd. Prefiks [...] został udostępniony przez Ministerstwo Finansów tylko dla Urzędu Skarbowego w P. Pod adresem B. ul. W. nie działa podatnik o nazwisku M.B. i pośród 10 działających po tym adresem podatników nie jest znany. Z kolei z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 lipca 2008 r. wynika, że "B." Sp. z o.o. nie figuruje w rejestrze Urzędu Skarbowego W., a NIP [...] nie został nadany przez ten Urząd.

Sąd pierwszej instancji miał pełne podstawy do zaaprobowania wniosku organów, że A.S. (firma H.) nie mogła wykonać prac termomodernizacyjnych w budynku w P., których dotyczyły wystawione przez nią faktury. Strona skarżąca nie podważyła ustaleń organów, z których wynika, że A. S. w bazie Urzędu Skarbowego w A. figuruje do 2004 r. jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, w 2007 r. zarejestrowała wprawdzie działalność gospodarczą (w Urzędzie Gminy B.), wskazując jako adres W., ul. O., to jednak z ustaleń organu podatkowego wynika, że wynajmowała pod tym adresem pokój od stycznia do marca 2007 r. Ustalono też, że wymieniona często przebywa u córki w Norwegii, a w Polsce sporadycznie oraz, że w miejscu zamieszkania nie prowadzi działalności gospodarczej.

Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedłożył dowodów zapłaty kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez M. i H., a także żadnych umów (w tym powołanych na fakturach), które potwierdzałyby wykonanie usług przez te firmy. Zleceniodawcy usług – P. Spółdzielni Mieszkaniowej nie jest wiadomym, by Skarżący powierzał poszczególne roboty podwykonawcom. Z kolei z zeznań pracowników zatrudnionych przez Skarżącego wynika, że to oni wykonywali roboty, np. przy ocieplaniu bloków przy ulicy M. i D.. Nie potwierdzają oni tego, że podwykonawcami były firmy M. oraz H.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ewentualne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.S. oraz M.K. (firma M.) w kontekście usług remontowych P. w budynkach przy ulicy K., M. oraz D. nie mogłoby mieć wpływu na zmianę wniosków wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zresztą organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 808/16). Zeznania wymienionych osób nie mogą także doprowadzić do konwalidowania następstw braku jakiejkolwiek aktywności Skarżącego przy sprawdzaniu rzetelności swoich kontrahentów. Takie zachowanie podatnika, jak nawiązanie współpracy z firmą nieznaną (T.), pozyskaną w niezapamiętanych przez niego okolicznościach, brak zainteresowania czy firma ta posiada jakiekolwiek możliwości techniczne wykonania zleconych usług, płatność gotówką, bez świadków i potwierdzenia przyjęcia pieniędzy, świadczy co najmniej o jego beztrosce oraz niedbalstwie, na co zupełnie słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie wykazywał należytej staranności, tak koniecznej w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnicy funkcjonujący w profesjonalnym obrocie zobowiązani są w sposób rzetelny dokumentować przeprowadzone operacje gospodarcze, a zwolnienia tego nie można wyprowadzać z art. 180 § 1 O.p., który to przepis nie zwalnia podatnika z obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych.

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na selektywnie zgromadzonych dowodach, niewykorzystanie możliwych środków dowodowych, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego. Chybiony w ustalonych okolicznościach sprawy jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie Skarżący ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, czy też z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1872/10).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, iż w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).