Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 975/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 8 ust. 1 pkt 13a
journal: Dz.U. 1995 nr 35 poz 173
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Krystyna Nowak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 682/05 w sprawie ze skargi Elżbiety N. i Mariana N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Elżbiety N. i Mariana N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r. I SA/Łd 682/05 - po rozpoznaniu skargi Elżbiety N. i Mariana N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. - uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora IS w Ł. na rzecz skarżących kwotę 160 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadniając wyrok, WSA w Łodzi przedstawił w pierwszej kolejności przebieg postępowania podając, że we wniosku z dnia 1 sierpnia 2003 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2003 r., podatnicy zwrócili się do Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wynikającej z braku wykazania w pierwotnym zeznaniu rocznym PIT-31 ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego związanym z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne Elżbiety N., zaliczonej od 1992 r. do drugiej grupy inwalidów.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ponowną decyzją z dnia 2 marca 2004 r. /pierwsza decyzja tego organu z dnia 22 października 2003 r. została w wyniku odwołania strony uchylona do ponownego rozpoznania/, wydaną z powołaniem się na art. 75 i 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; cyt. dalej: O.p./ oraz art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; cyt. dalej: u.p.d.o.f./, odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w wysokości 222 zł.

W motywach wydanej decyzji organ I instancji, powołując się na treść par. 8 ust. 1 pkt 13a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm.; cyt. dalej: rozporządzenie z 24.03.1995 r./, podniósł, że podatniczka uprawdopodobniła fakt posiadania w 1997 r. samochodu osobowego, lecz nie uprawdopodobniła, że będąc inwalidą drugiej grupy korzystała w wymienionym roku podatkowym z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W powyższym zakresie organ nie uznał za wystarczające przedstawione przez nią zaświadczenie wystawione w dniu 1 września 2003 r. przez lekarza medycyny rodzinnej, zatrudnionego w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej "M." sp. z o.o. w B., albowiem w wyniku postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że brak jest potwierdzenia korzystania przez Elżbietę N. z leczenia rehabilitacyjnego w wymienionej placówce zdrowotnej.

4. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, podatnicy zarzucili, że organ I instancji bezpodstawnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomijając przedłożone dwa zaświadczenia lekarskie na okoliczność konieczności prowadzenia leczenia i rehabilitacji przez Elżbietę N. Według podatników, z przedłożonych zaświadczeń lekarskich wynika jednoznacznie, że Elżbieta N. leczy się nieprzerwanie od 1983 r. i w okresie od 1997 do 2001 r. odbywała niezbędne zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne, w związku z czym zostały spełnione wymogi do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

5. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IS w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że stanowisko podatników nie znajduje dostatecznego uzasadnienia.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, a zatem podatnik, który odlicza od dochodu określone wydatki winien wykazać, że spełnia wszystkie warunki uprawniające do dokonania odliczenia. W związku z tym podniesiono, że z prawidłowej wykładni par. 8 rozporządzenia wynika, iż podatnicy pragnący skorzystać z przewidzianej w tym przepisie ulgi muszą wykazać spełnienie łącznie trzech przesłanek, tj. posiadanie statusu osoby niepełnosprawnej, fakt posiadania samochodu osobowego oraz poniesienie wydatku z tytułu używania samochodu dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Według organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału informacyjno-dowodowego nie wynika, że Elżbieta N. korzystała w 1997 r. z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych oraz, iż konieczny był jej przewóz samochodem osobowym na te zabiegi. Uznano, że przedłożone przez podatników pismo lekarza medycyny rodzinnej, stwierdzające o korzystaniu przez Elżbietę N. z zabiegów rehabilitacyjnych w 1997 r. jest niewystarczające, albowiem z dodatkowego pisma NZOZ "M." z dnia 9 października 2003 r. wynika, iż brak jest dokumentacji potwierdzającej korzystanie przez podatniczkę z takich zabiegów w 1997 r., a jedynie potwierdzono prowadzenie leczenia od 1999 r.

Zauważono, że po otrzymaniu decyzji organu odwoławczego, podatnicy złożyli do tego organu w trybie art. 213 par. 1 O.p. wniosek o uzupełnienie decyzji "o wyraźną informację", czy przedłożone przez nich zaświadczenia organ uznał za wiarygodne oraz podanie podstawy prawnej nadania "priorytetu uzyskanemu z naruszeniem tajemnicy lekarskiej zaświadczeniu z NZOZ "M.". Postanowieniem z dnia 30 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uzupełnienia swojej decyzji, podając w uzasadnieniu, że spełnia ona wszystkie wymogi określone w art. 210 par. 1 O.p. i żądanie jej uzupełnienia nie znajduje dostatecznego uzasadnienia.

6. W skardze na powyższą decyzję organu II instancji, skierowanej do WSA w Łodzi, podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 222 zł wraz z zasądzeniem poniesionych kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę, stwierdzono, że wszelkie warunki do skorzystania z ulgi związanej z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb przewozu osoby niepełnosprawnej na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zostały w przypadku skarżących spełnione, w związku z czym zaskarżona decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu tej ulgi jest niezgodna z prawem.

Zwrócono uwagę, że przy wydawaniu decyzji pominięto zaświadczenie Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego z dnia 11 czerwca 2003 r., w którym lekarz stwierdził, że Elżbieta N. leczy się nieprzerwanie od 1983 r. oraz nadal pozostaje pod opieką Poradni przy tym Szpitalu, a także pominięto zaświadczenia wystawione w dniu 1 września 2003 r. przez lekarza specjalistę medycyny rodzinnej, potwierdzające fakt wykonywania koniecznych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, nie wyjaśniając powodu braku uwzględnienia opinii lekarzy sprawujących od wielu lat opiekę nad Elżbietę N. Stwierdzono, że organy podatkowe bezpodstawnie oparły się na piśmie NZOZ "M." o braku dokumentacji dotyczącej zabiegów rehabilitacyjnych Elżbiety N. przed 1999 r., albowiem ta placówka służby zdrowia powstała dopiero w 1999 r. Zdaniem strony skarżącej, podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia kwestii korzystania przez Elżbietę N. w 1997 r. z niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych winny mieć przedłożone zaświadczenia wystawione przez lekarzy sprawujących opiekę nad niepełnosprawną podatniczką, którym to zaświadczeniom organy podatkowe z nieznanych przyczyn odmówiły wiarygodności.

7. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w Ł. wniósł o jej odrzucenie z uwagi na jej wniesienie po terminie, zaś w toku postępowania sądowego wniesiono o oddalenie skargi.

8. Rozpatrując sprawę WSA w Łodzi stwierdził, odnosząc się do wniosków zawartych w skardze, że zasadne jest żądanie skargi w zakresie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz związany z tym wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Nie mogło natomiast zostać uwzględnione zawarte w skardze dalsze żądanie dotyczące wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 222 zł, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; cyt. dalej: P.p.s.a./, sądy administracyjne sprawują jedynie kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny nie może natomiast zastępować organów administracji publicznej w wypełnianiu ich ustawowych obowiązków w zakresie rozstrzygania spraw, a w przypadku, gdy skierowana przez stronę do sądu skarga na decyzję lub postanowienie organu zasługuje na uwzględnienie, sąd na podstawie art. 145 P.p.s.a. uchyla zaskarżone orzeczenie lub stwierdza jego nieważność albo stwierdza wydanie go z naruszeniem prawa.

Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, WSA uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a.

Przede wszystkim nie podzielono wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu organu orzekającego, że w rozpoznawanej sprawie ciężar dowodu w zakresie uprawdopodobnienia prawa skarżącej Elżbiety N. do odliczenia wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne spoczywał wyłącznie na podatnikach oraz, że nie uprawdopodobnili oni powyższego uprawnienia. Brak jest bowiem wystarczających podstaw prawnych, aby wynikające z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. obowiązki organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zostały przerzucone w całości na podatnika.

Zdaniem WSA, na podstawie oceny przedstawionych akt administracyjnych, należy uznać, że skarżący podatnicy dołożyli co najmniej znacznych starań w celu co najmniej uprawdopodobnienia, iż w rozpatrywanym okresie podatkowym przysługiwało im uprawnienie do pomniejszenia dochodu do opodatkowania, przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Okolicznościami niekwestionowanymi przez organy podatkowe, wynikającymi z przedłożonych przez skarżących dokumentów jest fakt posiadania przez Elżbietę N. statusu osoby niepełnosprawnej z uwagi na zaliczenie jej od 1992 r. do drugiej grupy inwalidów oraz posiadanie przez skarżących w konkretnym roku podatkowym samochodu osobowego.

W zakresie kwestionowanej przez organy podatkowe okoliczności koniecznego przeprowadzania w badanym roku zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych podniesiono, że zaświadczenie z dnia 1 września 2003 r. przedstawia dość szczegółowo sprawowanie opieki lekarskiej nad Elżbietą N. w okresie od roku 1997 i jak wynika z wyjaśnień skarżących, zostało ono wystawione przez lekarza medycyny rodzinnej, sprawującego od wielu lat opiekę lekarską nad wymienioną pacjentką. Podzielono stanowisko strony skarżącej, że odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe wynikającej z przedstawionych przez stronę dokumentów lekarskich konieczności odbywania przez skarżącą niezbędnych dla stanu jej zdrowia zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych nie znajduje dostatecznego uzasadnienia.

Takiego wystarczającego uzasadnienia nie mogą w szczególności stanowić powołane przez organy podatkowe pisma z NZOZ "M." z dnia 19 września i 9 października 2003 r., z których wynika jedynie, że w tej placówce nie znajduje się dokumentacja dotycząca korzystania przez Elżbietę N. z zabiegów rehabilitacyjnych na terenie tej placówki, a jednocześnie stwierdzono, że do 2002 r. pracownie rehabilitacyjne nie prowadziły dokładnego rejestru wykonanych zabiegów i nie można wykluczyć, iż wymieniona pacjentka korzystała z zabiegów rehabilitacyjnych na podstawie skierowania z innej placówki medycznej. Ponadto w odniesieniu do tego dowodu zauważono, że jak wynika z niekwestionowanych przez organy podatkowe wyjaśnień skarżących, NZOZ "M.." powstał dopiero w 1999 r., a więc w odniesieniu do lat wcześniejszych opinia tej placówki nie może mieć żadnego znaczenia.

Podniesiono również, że obowiązujące przepisy w zakresie odliczenia od dochodu wydatków z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości wynikającej z wskazanych przepisów, nie wymagały posiadania przez podatników jakichkolwiek dowodów poniesienia tych wydatków /por. par. 8 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 13a rozporządzenia z 24.03.1995 r./. Zauważono, że ewentualnymi dowodami na faktyczne poniesienie przez skarżących wydatków na cele leczniczo-rehabilitacyjne z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego byłyby np. rachunki na zakup paliwa, jednakże ustawodawca nie ustanowił w tym zakresie takiego obowiązku podatników.

W tych warunkach uznano, że zarówno postępowanie organu odwoławczego, jak i dokonana przez ten organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, negująca spełnienie przez skarżących warunków do skorzystania z wnioskowanej przez nich ulgi, musi budzić uzasadnione wątpliwości i jako naruszające wskazane wyżej przepisy O.p. nie może zasługiwać na aprobatę.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę postępowania organów podatkowych oraz zaskarżonej decyzji, WSA w Łodzi nie podzielił poglądu i stanowiska WSA w Łodzi zawartego w wyroku z dnia 21 września 2004 r., I SA/Łd 28/04.

Z tych wszystkich względów WSA w Łodzi, działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego w oparciu o art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

9. Skargę kasacyjną, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: /1/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a.; /2/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z par. 8 ust. 1 pkt 13a rozporządzenia z 24.03.1995 r., poprzez przyjęcie, że podatniczka co najmniej uprawdopodobniła, że przysługiwało jej uprawnienie /tj. spełniła wszystkie warunki wymagane prawem/ do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że Sąd zaskarżonym wyrokiem bezzasadnie zarzucił organowi podatkowemu, że wyraził pogląd, iż w rozpoznawanej sprawie ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na podatnikach. Ponadto zarzucono bezzasadne uznanie Sądu, że podatnicy dołożyli co najmniej znacznych starań w celu co najmniej uprawdopodobnienia, iż w rozpatrywanym okresie podatkowym przysługiwało im uprawnienie do pomniejszenia podatku dochodowego do opodatkowania przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 1997. Podkreślono również, że Sąd ten bezzasadnie stwierdził, iż decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p., tym samym w pełni uzasadniony jest zarzut strony skarżącej naruszenia przez WSA w Łodzi art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. Zaakcentowano, że nie został spełniony trzeci warunek z par. 8 ust. 1 pkt 13a rozporządzenia z 24.03.1995 r. w związku z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. nie wykazano, że używano samochodu do przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Podkreślono, że z analizy językowej par. 8 ust. 1 pkt 13a rozporządzenia z 24.03.1995 r. oraz z racjonalności działania i intencji ustawodawcy wynika, iż ulga związana z niezbędnymi zabiegami leczniczo-rehabilitacyjnymi nie dotyczy wydatków na te zabiegi czy też zakup paliwa do samochodu, lecz wynika z samego faktu używania przez podatnika samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem, na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne. Na podatniku ciąży więc obowiązek wskazania dowodów, które potwierdzą, że korzystał z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które musiał dojechać własnym samochodem osobowym. Nie wystarczy wykazanie, jak stwierdził to w zaskarżonym wyroku Sąd, że zachodziła konieczność odbywania przez podatnika zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Przy czym z dokumentów na które powołuje się Sąd wynika jedynie, że Elżbieta N. leczy się od 1983 r., a od 1997 r. korzystała z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, a fakty te nigdy nie były przez organ podatkowe kwestionowane - podważane. Z zaświadczeń tych /ani z innych dowodów/ nie wynika, kiedy i gdzie Elżbieta N. korzystała z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, na które istniała konieczność przewiezienia własnym samochodem osobowym. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że zaskarżony wyrok pozostaje w sprzeczności przede wszystkim z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 21 września 2004 r., I SA/Łd 28/04, dotyczącym sprawy ze skargi ww. podatników na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., a więc dotyczącym nie tylko tych samych podatników, ale i tych samych podstaw faktycznych i prawnych, co zaskarżony wyrok w niniejsze sprawie.

10. Odpowiadając na skargę kasacyjną, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

12. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z par. 8 ust. 1 pkt 13a rozporządzenia z 24.03.1995 r., poprzez przyjęcie, że podatniczka co najmniej uprawdopodobniła, że przysługiwało jej uprawnienie /tj. spełniła wszystkie warunki wymagane prawem/ do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne.

Tak skonstruowany zarzut nie może być poddany kontroli kasacyjnej, gdyż zarzucając błędną wykładnię prawa materialnego w istocie zarzucono jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, który ponadto się kwestionuje. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona wnosząca skargę kasacyjną uznaje za prawidłowy.

Jeżeli zamiarem strony wnoszącej skargę kasacyjną było sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, należało podać na czym polegała wadliwość przyjętej przez WSA wykładni oraz podać prawidłowe rozumienie przepisu /przepisów/ prawa materialnego. Tego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Stosownie do art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

13. Zakwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy na wstępie zauważyć, że według art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu m.in. kwot wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Minister Finansów w rozporządzeniu z 24.03.1995 r., wykonując delegację do jego wydania zawartą w art. 26 ust. 14 u.p.d.o.f., upoważniającą ten organ do określenia m.in. wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uregulował w par. 8 ust. 1 pkt 13a m.in., że za wydatki tego rodzaju "uważa się wydatki na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa (...), dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty określonej w pkt 7", tj. "nie przekraczającej w roku podatkowym trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy".

Z kolei według art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele rehabilitacyjne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Wymieniony obowiązek ustawowy dokumentowania wydatków zmodyfikował jednak Minister Finansów w rozporządzeniu z 24.03.1995 r., wyłączając obowiązek dokumentowania wydatków na cele rehabilitacyjne /par. 8 ust. 3/. Niewątpliwie takim sposobem regulacji Minister Finansów przekroczył delegację ustawową zawartą w art. 26 ust. 14 u.p.d.o.f. Delegacja ta upoważniała Ministra Finansów m.in. do określenia szczegółowych zasad i warunków odliczania wydatków na cele rehabilitacyjne od dochodu, natomiast Minister Finansów - specyficznie pojmując delegację ustawową - uchylił obowiązek ustawowy dokumentowania tych wydatków zawarty w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Na podstawie wspomnianej delegacji ustawowej Minister Finansów był zaś co najwyżej uprawniony do wskazania, jakie to dokumenty stanowić mają dowód poniesienia wydatków na cele rehabilitacyjne. Poprawność rozporządzenia z 24.03.1995 r. nie została jednak zakwestionowana w przewidzianym trybie, zaś obecnie rozporządzenie to już nie obowiązuje. Z dniem 1 stycznia 2001 r. zostało bowiem uchylone ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm./.

Jest okolicznością bezsporną, że podatniczka była zaliczona do drugiej grupy inwalidów i była współwłaścicielką samochodu osobowego. Trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, że wykazanie tych dwóch przesłanek nie jest wystarczające dla uznania, że podatniczce przysługuje ulga z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne za używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Pomijając już nawet wspomniane przekroczenie delegacji ustawowej, zwolnienie z obowiązku posiadania dowodu poniesienia wydatku nie oznacza zwolnienia od obowiązku wykazania, że poniesienie go było konieczne z uwagi na niezbędność przewozu na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W rozporządzeniu z 24.03.1995 r. przewidziano bowiem maksymalną wysokość wydatków podlegających w tym wypadku odliczeniu, tj. "w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy" /par. 8 ust. 1 pkt 13a w związku z pkt 7/.

W tej sytuacji uprawniony z tytułu ulgi podatnik winien uprawdopodobnić wysokość poniesionych wydatków. Tym samym winien wykazać, gdzie takie zabiegi pobierał, w jakiej odległości od miejsca zamieszkania i jak często. Odliczeniu od dochodu podlegają bowiem wydatki na używanie samochodu osobowego w pewnym określonym przez ustawę celu. Należy zatem wykazać, że faktycznie samochód był w tym celu używany i że zabiegi te były zlecone przez lekarza. Przedstawione przez podatniczkę dokumenty są natomiast bardzo ogólnikowe. Nie wynika z nich ani z jakiego rodzaju, jak często i gdzie podatniczka korzystała z zabiegów rehabilitacyjnych. Przyjmując na podstawie złożonych zaświadczeń, że zabiegi tego typu były jej zalecone przez lekarza jako konieczne, nie można na ich podstawie ustalić, czy konieczne było w celu ich przeprowadzenia użycie pojazdu. Wprawdzie w zaświadczeniu z dnia 4 lipca 2003 r. lekarz stwierdził, że podatniczka korzysta z leczenia uzdrowiskowego, nie wiadomo jednak, w którym z uzdrowisk i w którym roku podatkowym przebywała. Ulga, z której podatniczka zamierzała skorzystać nie dotyczy samego faktu korzystania z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, ale przysługiwała z tytułu wydatków związanych z dojazdem na te zabiegi. Konieczność dojazdu na te zabiegi trzeba było zatem wykazać.

Żądanie organów podatkowych uwiarygodnienia wniosku poprzez przedstawienie skierowań, czy chociaż złożenia wyjaśnień precyzujących miejsce i czas wykonywanych zabiegów nie było zatem żądaniem bezpodstawnym, ale znajdowało podstawę w treści par. 8 ust. 1 pkt 13a rozporządzenia z 24.03.1995 r. Nie jest więc trafny zarzut, że organy podatkowe żądały uwiarygodnienia nie wymaganego przepisami prawa.

Nie jest więc zasadne uchylenie zaskarżonym wyrokiem decyzji II instancji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. Wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności istotnych dla sprawy było bowiem obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z powołanych przepisów O.p., który organy podatkowe wypełniły, wskazując podatniczce, w jaki sposób winna była uprawdopodobnić okoliczności uprawniające ją do skorzystania z ulgi podatkowej oraz pewne dowody przeprowadzając z urzędu. Jak już powyżej nadmieniono, nie wystarczyło bowiem uprawdopodobnienie samego faktu korzystania z zabiegów, należało też wykazać konieczność dojazdu na nie i uprawdopodobnić, iż koszt dojazdów wynosił co najmniej równowartość maksymalnej kwoty do odliczenia /por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 września 2004 r., I SA/Łd 28/04/.

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz z art. 209 P.p.s.a.