Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1163/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2,  art. 134 par. 1,  art. 145,  art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1,  art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b,  art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1163/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012r., sprawy ze skargi "A" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 marca 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek A. S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej. Oprócz wnioskodawcy wspólnikami tej Spółki komandytowej są również X (będąca komplementariuszem) oraz Y. Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania w przyszłości zmniejszenia posiadanego przez siebie udziału kapitałowego w majątku Spółki komandytowej. W wyniku tej operacji wnioskodawca miałby otrzymać środki pieniężne pochodzące z majątku Spółki tytułem częściowej likwidacji posiadanego udziału kapitałowego. W wyniku opisanego zdarzenia nie dojdzie do zmiany podmiotowej po stronie wspólników Spółki, gdyż wnioskodawca nadal pozostanie udziałowcem spółki. Dojdzie natomiast do zmniejszenia wartości majątku Spółki (częściowej likwidacji wkładu).

W związku z tym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w wyniku przekazania przez Spółkę na rzecz wnioskodawcy środków pieniężnych wskutek zmniejszenia udziału kapitałowego przysługującego wnioskodawcy w majątku Spółki komandytowej, w części odpowiadającej wartości wkładu do niej wniesionego, a wynikającego z umowy, powstanie po stronie wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, gdy zwrot środków pieniężnych nie przekroczy wartości wkładu określonej w umowie Spółki należy udzielić odpowiedzi negatywnej na to pytanie. W przypadku zaś, w którym zwrot taki przekroczy wartość wkładu określoną w umowie Spółki, opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka pomiędzy wartością wkładu określoną na moment jego wniesienia do Spółki a wartością otrzymywanych środków pieniężnych, o ile nadwyżka ta nie stanowi dochodu, który był opodatkowany już na poziomie Spółki (a więc w rozliczeniach jej wspólników).

Odnosząc się do pierwszym przypadku - zmniejszenie udziału kapitałowego skutkować będzie w istocie zwrotem części wkładu, a taka transakcja co do zasady powinna być uznana za neutralną podatkowo (brak powstania dochodu do opodatkowania). Wynika to z istniejącej na gruncie przepisów ustawy podatkowej, w zakresie opodatkowania wspólników spółek osobowych zasady pełnej neutralności podatkowej wkładu do takiej spółki. Zasada ta oznacza, że zarówno wniesienie wkładu, jak i jego zwrot nie powoduje dla wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Odwołując się do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2011r., nr 54, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") wskazano natomiast, że wprawdzie w analizowanym przypadku mamy do czynienia jedynie z częściową likwidacją majątku takiej spółki (w braku równoczesnej zmiany ilości wspólników) a przepisy dotyczące przychodu osiąganego w przypadku likwidacji spółki osobowej mogą znaleźć jedynie odpowiednie zastosowanie. Niemniej jednak przepisy dotyczące wyłączenia z przychodu podatkowego przychodów osiągniętych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną potwierdzają odpowiednio, iż również transakcja polegająca na częściowej likwidacji majątku spółki osobowej w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika (zwrotu części wkładu) ma neutralny charakter na gruncie podatku dochodowego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 marca 2012r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione w opisanym wniosku A. S.A. w K. za nieprawidłowe.

Organ podniósł, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie tego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawarty został zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania.

Przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. określają zasady opodatkowania przychodu wspólnika w sytuacji likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia z takiej spółki. Na mocy art. 2 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478) został dodany art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b obowiązujący od 1 stycznia 2011 r.

W świetle tego przepisu wyłączeniu z przychodów podlegają jedynie środki pieniężne bądź inne wartości w przypadku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie odnosi się natomiast do sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej. Organ nie zgodził się przy tym z wnioskodawcą, iż w przypadku obniżenia udziału kapitałowego cytowane wyżej przepisy znajdą odpowiednie zastosowanie. W związku z powyższym w przypadku wycofania części wkładu wnioskodawca winien wykazać przychód z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Końcowo zaznaczono, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2012r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaniem opisanej wyżej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanego rozstrzygnięcia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik A. S.A. w K. zarzucił organowi naruszenie:

- art. 12 ust. 4 pkt 3a - 3b u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te nie mają zastosowania sytuacji, w której dochodzi do częściowej likwidacji wkładu wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną,

- art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przypadku częściowej likwidacji wkładu wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną dopuszczalne jest faktyczne, podwójne opodatkowanie kwot otrzymywanych przez wspólnika tj. w toku jej bieżącej działalności oraz ponownie – w momencie częściowej likwidacji wkładu i wypłaty z tego tytułu środków pieniężnych już opodatkowanych na wcześniejszym etapie. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

W uzasadnieniu podkreślono, że częściowa likwidacja jest faktycznie również likwidacją. Zmniejszenie udziału wspólnika, które w konsekwencji zaktualizuje obowiązek wypłaty na rzecz tego wspólnika środków pieniężnych (lub innych składników majątkowych) z tego tytułu jest niczym innym jak likwidacją części wkładu wspólnika.

Zdaniem pełnomocnika w warunkach sprawy zaistniały przesłanki do zastosowania w procesie wykładni wnioskowania per analogiam. Brakuje bowiem wyraźnego przepisu, który przewidywałby wyłącznie z przychodów nie tylko kwot uzyskanych z likwidacji spółki, ale również z jej częściowej likwidacji poprzez zmniejszenie (zlikwidowanie) wkładu poszczególnych wspólników spółki osobowej. Odpowiednie zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a u.p.d.o.p. pozwala na usunięcia wskazanej luki, co wynikać ma również wprost z wykładni celowościowej (gospodarczej) powołanego artykułu w zakresie objętego nim zakresu.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd nie stwierdził by akt ten został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego bądź by przy jego wydawaniu doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, co uzasadniałoby jego uchylenie w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje jedynie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. W tym również zakresie – stosownie do treści art. 133 § 1 i 134 § 1 P.p.s.a. – opierając się na przedstawionych aktach sprawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy sąd administracyjny, badający legalność zaskarżonego aktu.

Analizując akta postępowania Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot oceny stanowiły skutki podatkowe częściowego zwrotu (w formie pieniężnej) wkładu kapitałowego wniesionego przez skarżącą spółkę do spółki komandytowej, który ma się dokonać na skutek zmniejszenie udziału kapitałowego wnioskodawcy w majątku spółki komandytowej przy równoczesnym pozostaniu przez niego udziałowcem spółki komandytowej i niedokonaniu likwidacji tej spółki. W ocenie spółki, transakcja ta co do zasady powinna zostać uznana za neutralną podatkowo a w ocenie organu, prowadzi do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Obie strony w swych wywodach zgodne były natomiast co do tego, iż przepisy mającej zastosowanie ustawy nie regulują tej kwestii wprost.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie w pierwszej kolejności powołać należy treść art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika spółki osobowej może zostać zmniejszony, co skutkuje jednocześnie obniżeniem wniesionego wkładu.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) w istocie nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania powyższej operacji gospodarczej. Zastosowanie zatem powinny znaleźć ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania. Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W przepisie tym wskazano więc przykładowe kategorie przychodów, poprzez ich wyliczenie natomiast w ust 4. enumeratywnie, a więc w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. Przychodem będzie więc każde przysporzenie majątkowe niezależnie od sposobu jego powstania, chyba, że konkretny przepis ustawy stanowi inaczej. Co istotne, wyłączenia przysporzeń majątkowych z kategorii przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy, z uwagi na swój charakter (zamknięty katalog) powinny być interpretowane ściśle.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. określają natomiast zasady opodatkowania przychodu wspólnika w sytuacji likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia z takiej spółki. Na mocy art. 2 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478) zostały dodane do art. 12 ust. 4, punkty 3a i 3b stanowiące, iż do przychodów nie zalicza się;

3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

a) likwidacji takiej spółki,

b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce,

3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa.

W art. 12 ust 4, który - jak wskazano wcześniej - w sposób wyczerpujący, wymienia kategorie przychodów, niezaliczonych do przychodów podatkowych nie przewidziano więc wyłączenia przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z częściowym zwrotem wkładu dokonanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej. Wypłaty środków pieniężnych tytułem zmniejszenia wniesionego wkładu w spółce komandytowej nie można też utożsamiać ani z likwidacją spółki ani z wypłatą wspólnikowi środków pieniężnych tytułem należnego mu udziału kapitałowego w spółce w związku z jego wystąpieniem ze spółki

Należy więc wyraźnie podkreślić, iż wyłączeniu z przychodów podlegają jedynie środki pieniężne bądź inne wartości w przypadku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie odnosi się natomiast – jak błędnie sugeruje strona skarżąca – do sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej.

Tym samym wskazane wyżej zasady opodatkowania wspólników spółki osobowej nie będą mogły mieć zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ zasadnie nie podzielił więc tezy wnioskodawcy sformułowanej w procesie wnioskowania per analogiam, wedle której w przypadku obniżenia udziału kapitałowego cytowane wyżej przepisy znajdą odpowiednie zastosowanie celem usunięcia luki prawnej istniejącej na skutek braku przepisu przewidującego wyłącznie z przychodów nie tylko kwot uzyskanych z likwidacji spółki, ale również z częściowej likwidacji poprzez zmniejszenie (częściowe zlikwidowanie) wkładu poszczególnych wspólników spółki osobowej..

Po pierwsze bowiem powołany przepis nie statuuje w takim przypadku "wyłączenia z przychodów", normując jedynie zasady ustalania przychodu w sytuacji otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku likwidacji tej spółki bądź w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wskazana regulacja nie dotyczy więc materii ustalania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lub 3b ustawy.

Po drugie, odwołując się do podstawowych zasad podatku dochodowego, zauważyć należy, iż podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania a rozważając powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na względzie szerokie jego granice z wyłączeniem przypadków konkretnie w ustawie wskazanych.

Podzielenie poglądów strony skarżącej prowadziłoby do wykreowania nowej, niemającej oparcia w przepisach ustawy, normy prawnej, statuującej de facto zwolnienie podatkowe gdy tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych niepodważalnie akceptowana jest zasada wedle, której zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej.

Fakt, iż ustawodawca nie wprowadził odrębnej regulacji odnoszącej się do skutków zmniejszenia udziału kapitałowego, nie świadczy o tym, iż przypadek ten został wyłączony od opodatkowania. Wprost przeciwnie, skoro w art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c ustawy wskazano, co nie stanowi przychodu, to konsekwentnie należało uznać, że przypadki nie objęte dyspozycjami tych przepisów, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pogląd Sądu znajduje pełne odzwierciedlenie w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych. Przywołać tu można wyroki WSA w Białymstoku z dnia 19 września 2012r. sygn. akt I SA/Bk 210 i 211/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Ol 7/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Gl 281/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Po 226/11 czy też odpowiednio wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. II FSK 2469/10.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że zdarzenie przyszłe objęte wnioskiem o interpretację jako nie mieszczące się w katalogu zwolnień wymienionych w ust. 4 art. 12 ustawy, podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych a zarzut błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznać należy za niezasadny.

Także zarzuty skarżącej spółki wskazujące na zaakceptowanie przez organ w konsekwencji wydania kwestionowanej interpretacji indywidualnej, podwójnego opodatkowania przychodów wspólnika spółki osobowej, nie mogą zostać przez Sąd podzielone. Koncentrują się one bowiem w rzeczywistości na wykazaniu, iż częściowa likwidacja wkładu kapitałowego (jego zmniejszenie) wywołuje per analogiam takie same skutki podatkowe jak likwidacja spółki czy wystąpienie z niej wspólnika związane ze zwrotem wkładu, co jak wykazano wyżej jest – w świetle obowiązujących przepisów i ich prawidłowej wykładni – poglądem błędnym. Odpowiadając na pytanie sformułowane we wniosku interpretacyjnym organ stwierdził, że częściowy zwrot wkładu winien być co do zasady zaliczony do przychodów podatkowych gdyż obowiązujące przepisy nie dają podstaw do jego wyłączenia z tej kategorii. Skarżący natomiast zarzucając w takiej sytuacji powstanie skutku w postaci podwójnego opodatkowania wspierał się argumentacją zaczerpniętą z orzeczeń sądów administracyjnych, która legła u podstaw dodania do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów art. 12 ust 4 pkt.3a i 3b. Przepisy te jednak zostały wprowadzone do treści ustawy celem realizacji sformułowanej wówczas w orzecznictwie sądowym zasady, w świetle której wniesienie wkładu do spółki osobowej oraz jego wycofanie, z uwagi na ryzyko podwójnego opodatkowania tych samych przychodów winno być neutralne na gruncie podatku dochodowego. Te poglądy sformułowane jednak zostały w odniesieniu do czynności o charakterze definitywnym, polegających na likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika takiej spółki. Przedmiotem oceny organu dokonującego interpretacji było jednak inne zdarzenie przedstawione we wniosku interpretacyjnym, do którego jak wykazano wyżej nie mogą być per analogiam stosowane zasady dotyczące innych zdarzeń czy instytucji prawnych.

Trzeba też w tym miejscu zaznaczyć, iż pytanie z którym spółka wystąpiła do organu interpretacyjnego dotyczyło wyłącznie kwalifikacji zdarzenia przyszłego z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego i nie obejmowało zagadnień związanych z ustalaniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładów w spółce komandytowej, ani też ewentualnego sposobu ustalenia dochodu, który podlegałaby opodatkowaniu. Niepotrzebnie więc organ (choćby zdawkowo) wypowiadał się w pierwszej z tych kwestii. Postępowanie "interpretacyjne" opierać się winno wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i sformułowanym przez niego pytaniu. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego i sformułowanego pytania powinna być wyrażana ocena prawna. Jak wcześniej wspomniano, z uwagi na postanowienia art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który zobowiązuje sąd do rozstrzygania w granicach danej sprawy, powyższe kwestie jako wykraczające poza granice sprawy, w której wydana być miała zaskarżona interpretacja podatkowa nie mogły być, więc przedmiotem rozważań i kontroli sądu.

Końcowo podkreślić należy, iż w sprawie nie doszło też do naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, nie wyłączając podatków określonych w ustawie. Tymczasem zaskarżona interpretacja wskazywała właśnie na istnienie obowiązku podatkowego wynikającego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co w ocenie Sądu było wskazaniem prawidłowym. Nie doszło więc także do złamania zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, nie można go bowiem dostrzec tylko z tej przyczyny, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika.

Reasumując, zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami określonymi w Rozdziale 1a ustawy z dnia 29.09.1997r. Ordynacja podatkowa w oparciu o prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.