Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 348/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 198, art. 203
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie NSA Sędzia WSA Alicja Polańska, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant G. Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2004r. sprawy ze skargi "P." Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, 4 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 27 i pkt 38, art. 18 ust. 1 pkt 1a i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "P." z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. na kwotę [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku na kwotę [...] zł.

Wynika z uzasadnienia tej decyzji, że Spółka "P." w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r. wykazała dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł, na który składają się przychody w kwocie [...] zł i koszty ich uzyskania w kwocie [...] zł, oraz należny podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Przeprowadzona kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego doprowadziła do zakwestionowania rzetelności deklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Do zawyżenia tych kosztów doszło w następstwie zaliczenia do nich kwoty [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na skutek zaliczenia do tychże kosztów kwoty [...] zł stanowiącej rezerwę na koszty uzyskania przychodów 1997 r. Na tę ostatnią kwotę składa się suma [...] zł jako rezerwa na roboty wykonywane przez PUH I. w S., suma [...] zł jako rezerwa na roboty wykonywane przez A. s. c. w S. oraz [...] zł jako rezerwa na roboty budowlane wykonywane przez Zakład F. w S.

Wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, że z przedłożonych do kontroli dokumentów wynika, iż Spółka założona została umową z dnia [...] r. przez K.H. i J.B., obejmujących każdy po [...]% udziałów w kapitale zakładowym. W dniu [...] r. J.B. zbył całość swych udziałów na rzecz K.H., który odtąd do 2001 r. był jedynym udziałowcem Spółki, dysponując całością udziałów w kapitale zakładowym. Do pierwszego Zarządu Spółki wybrani zostali K.H., jako jego Prezes, i J.B., jako Zastępca Prezesa, którą to funkcję ten ostatni pełnił do dnia [...] r., tj. do czasu swej rezygnacji. W dniu [...] r. K.H. podpisał umowę o pracę ze Spółką z o.o. "P.", reprezentowaną przez ówczesnych udziałowców, którzy byli jednocześnie członkami jej Zarządu, tj. przez K.H. i J.B. W treści tej umowy wskazano, że K.H. zostaje zatrudniony na czas nieokreślony i powierza mu się obowiązki Prezesa Zarządu - dyrektora d/s organizacji i wykonawstwa.

Wskazując na te okoliczności faktyczne oraz przytaczając treść innych dowodów i dokumentów, organ kontroli skarbowej stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że umowa o pracę zawarta przez kontrolowaną Spółkę z będącym Prezesem jej Zarządu K.H., na podstawie której temu ostatniemu wypłacane było zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie, jest umową nieważną, do zawarcie jej bowiem doszło z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 203 Kodeksu handlowego, określającego sposób reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy umowach zawieranych przez nią z członkami jej zarządu. Nieważność tej umowy oznacza, wedle organu skarbowego, że nie może ona zostać uznana za skuteczną w sferze prawa podatkowego i że wynikające z tej umowy wydatki nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu kontroli skarbowej, że dokonując szczegółowej analizy dokumentów źródłowych i zapisów rachunkowych kontrolowanej Spółki dotyczących utworzonych przez nią w 1997 r. rezerw na pokrycie przyszłych wydatków (w łącznej wysokości [...] zł), uznał on, że brak jest podstaw do zaliczenia tych rezerw do kosztów tego roku podatkowego w świetle przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego poniesione w celu uzyskania przychodów koszty potrącalne są w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej, w którym kwestionował on wyłączenie przez ten organ z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie Prezesa jej Zarządu oraz rezerw utworzonych przez siebie na przyszłe płatności wobec kontrahentów, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 27 i pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie za pracę K.H. oraz rezerw w łącznej kwocie [...] zł, utworzonych na pokrycie przyszłych zobowiązań wobec kontrahentów.

Organ odwoławczy wskazał, że do wypłaty kwestionowanego wydatku na rzecz K.H., będącego udziałowcem i Prezesem Spółki, doszło na podstawie umów o pracę dotkniętych wadą nieważności. Przy zawarciu w dniu [...] r. pierwszej z tych umów Spółka reprezentowana była przez obu jej ówczesnych udziałowców, z których jednym był właśnie K.H. Umowa ta zastąpiona została umową z dnia [...] r., w której Spółka reprezentowana była przez K.H. jako jedynego wówczas jej udziałowca. Wskazując na regulację art. 203 Kodeksu handlowego, wymagającą, aby w umowach z członkami zarządu oraz w sporach z nimi spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana była przez radę nadzorczą lub przez pełnomocnika powołanego w tym celu przez zgromadzenie wspólników, Izba Skarbowa zwróciła też uwagę na to, odnosząc się do sugestii wynikającej z odwołania, że jakkolwiek pełnomocnictwo dla B.K. z dnia [...] r., rozszerzone następnie w dniu [...] r., udzielone zostano przez zgromadzenie wspólników, to jednakże obejmowało ono jedynie czynności związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Spółki, nie obejmowało natomiast umocowania do zawierania umów z członkami jej zarządu.

Za w pełni zasadne uznał też organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na skutek nieuprawnionego zaliczenia przez Spółkę do tych kosztów rezerw utworzonych na pokrycie swych przyszłych zobowiązań. Wskazując na unormowania art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ ten podkreślił, iż utworzenie takiej rezerwy nie było uprawnione w sytuacji, gdy zarachowane a jeszcze nie poniesione wydatki, związane z przychodem danego roku podatkowego, nie były określone ani co do wysokości, ani co do rodzaju. Możliwość przyporządkowania zarachowanych a jeszcze nie poniesionych wydatków do kosztów danego roku podatkowego zależna jest od takiego ich udokumentowania, z którego wynika ścisłe ich powiązanie z konkretnymi przychodami tego roku. Brak takiego udokumentowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, uniemożliwia przyporządkowanie określonych wydatków do danego roku podatkowego i powoduje, że podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dopiero w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, skarżąca Spółka zarzuca, iż wydane one zostały z obrazą przepisów art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także z naruszeniem przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej. Kwestionując stanowisko organów obu instancji w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zatrudnieniem jej Prezesa Zarządu, skarżąca podniosła zarzut, podobnie jak wcześniej w postępowaniu podatkowym, błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż stosunek pracy łączący Spółkę z Prezesem jej Zarządu nawiązany został na podstawie umowy o pracę, gdy tymczasem jego nawiązanie w 1988 r. nastąpiło z mocy samego prawa w drodze powołania. Wywodzi skarżąca w uzasadnieniu skargi, że wykazane zostało w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, iż nawiązany w drodze powołania w 1988 r. stosunek pracy przekształcił się w 1995 r. w stosunek pracy na podstawie umowy. Podnosi ona też, iż zaliczając w 1997 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz K.H. działała w zaufaniu do organów podatkowych, bowiem przeprowadzona w Spółce w 1995 r. kontrola podatkowa nie kwestionowała takiego kwalifikowania tych wydatków. Nie zgadza się też skarżąca ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii zaliczenia do kosztów roku podatkowego 1997 sum stanowiących rezerwy na przyszłe należności i w roku tym jeszcze nie wydatkowanych, uznając za nieuprawniony wymóg konieczności szczegółowego wiązania zarachowanych sum z przychodami tego roku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta jednak ulega istotnemu ograniczeniu właśnie ze względu na treść przepisu art. 16 ust. 1 ustawy, określającego wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby zostały poniesione w celu jego osiągnięcia. Pośród tych wyłączeń ustawodawca podatkowy pomieścił także wydatki, które określone zostały w pkt. 38 ostatnio powołanego przepisu. W myśl zawartego tam unormowania, w jego brzmieniu obowiązującym w 1997 r., nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której istota sporu sprowadza się m. in. do zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanego przez podatnika zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wszelkich wydatków związanych z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę członka zarządu skarżącej Spółki, wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe upatrują w dyspozycji pierwszej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy podatkowej, przyjmując, iż członek zarządu i zarazem udziałowiec skarżącej Spółki, na rzecz którego wydatki te przez Spółkę były ponoszone, nie był pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów, zawarta bowiem z nim umowa o pracę jest nieważna jako niezgodna z regulacją prawną art. 203 Kodeksu handlowego.

W związku z takim przedmiotem tego sporu zauważyć należy, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą swobodnie i na dowolnie ustalonych warunkach kształtować swoje zobowiązania, to jednakże podatkowo-prawna ocena skutków tych zobowiązań należy do kompetencji organów podatkowych. Ocena zatem tego, czy zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatki na rzecz jej udziałowca, będącego zarazem członkiem jej zarządu, są wydatkami na rzecz osoby będącej jej pracownikiem w rozumieniu przepisów odrębnych, jest działaniem, które mieści się w kompetencji zarówno organów podatkowych, jak i organów kontroli skarbowej.

Posługując się w wyżej cytowanym przepisie pojęciem "pracownika" omawiana ustawa podatkowa wprost odsyła do rozumienia tego pojęcia w przepisach odrębnych i nie powinno ulegać wątpliwości, że niezbędnym jest w tym zakresie sięgnięcie do definicji zawartej w art. 2 Kodeksu pracy. W świetle tego przepisu pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, na podstawie powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż źródłem stosunku pracy mogą być różne zdarzenia prawne. Jakkolwiek więc nawiązanie stosunku pracy nastąpić może na podstawie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 2 Kodeksu pracy, to nie powinno też ulegać wątpliwości, że takie nawiązanie wymaga zachowania wszelkich bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Zgodnie z zasadą powszechności obowiązywania Kodeksu pracy przyjąć należy, że reguluje on także stosunek pracy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ przepisy prawa pracy nie normują materii dotyczącej reprezentacji nie będącego osobą fizyczną pracodawcy w zakresie dotyczącym oświadczenia woli co do nawiązania stosunku pracy, to w odniesieniu do pracodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością rozstrzygnięcia tej kwestii poszukiwać należy w regulacji prawnej Kodeksu handlowego, a przede wszystkim w przepisach art. 198 i art. 203 tegoż Kodeksu.

Stosownie do pierwszego z tych przepisów zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej reprezentantem zarówno w sądzie, jak i poza sądem, a prawo członka zarządu do reprezentowania spółki rozciąga się na wszystkie czynności (sądowe i pozasądowe) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie wyłączając zbywania i obciążania nieruchomości oraz ustanawiania i odwoływania prokury, przy czym prawa do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Treść przepisu art. 198 Kodeksu handlowego nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że prawo reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje przede wszystkim zarządowi spółki, do którego mogą być powołane osoby zarówno spośród wspólników (udziałowców), jak i spoza ich grona (art. 195 § 1 Kodeksu handlowego). Reguła powyższa doznaje jednak istotnego wyłączenia ze względu na uregulowanie zawarte w art. 203 Kodeksu handlowego, stosownie bowiem do tego przepisu w umowach między spółką a członkami jej zarządu, tudzież w sporach między nimi, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Użycie w tym przepisie zwrotu "reprezentuje" w trybie oznajmującym przemawia niewątpliwie za poglądem, iż lista podmiotów uprawnionych do reprezentowania spółki w umowach z członkami jej zarządu ma charakter wyczerpujący i wyklucza możliwość reprezentowania spółki przez kogokolwiek innego, aniżeli rada nadzorcza albo specjalnie ustanowieni pełnomocnicy. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że omawiany wymóg co do reprezentacji spółki odnosi się do wszystkich umów, jakie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawiera z członkami swego zarządu, a więc również do umów o pracę.

Nakazując reprezentację spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w umowach z członkami jej zarządu przez radę nadzorczą lub przez pełnomocników powołanych uchwałą wspólników, art. 203 Kodeksu handlowego nie rozstrzyga tego, jakiego rodzaju skutki rodzi jego naruszenie. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym dominuje zapatrywanie, wedle którego umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i że nieważność ta ma charakter bezwzględny. W świetle tego stanowiska będący udziałowcem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom bezwzględnie obowiązującej normy art. 203 Kodeksu handlowego, nie może być uznawany za "pracownika" w rozumieniu odrębnych przepisów nawet wówczas, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki, zaś poniesione na jego rzecz wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r., FPS 3/2000 - ONSA 1/2001, poz. 8).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych w pełni zasadnym jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że zawarcie umowy o pracę, stanowiącej podstawę do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz będącego jej udziałowcem Prezesa Zarządu, nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa powodującym nieważność tej czynności prawnej, a to w konsekwencji upoważnia do przyjęcia, że wydatki te nie zostały poniesione na rzecz udziałowca będącego pracownikiem w rozumieniu odrębnych przepisów i przez to nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Za w zupełności chybione i pozbawione jakichkolwiek podstaw dowodowych uznać należy zarzuty skargi w tym zakresie, w szczególności zarzut błędnego ustalenia przez organy podatkowe, polegającego na odrzuceniu twierdzenia skarżącej, że do nawiązania stosunku pracy doszło w następstwie powołania K.H. na stanowisko kierownika zakładu pracy już w 1988 roku i że umowa o pracę zawarta z nim w roku 1995 stanowiła jedynie kontynuację stosunku pracy w taki sposób wcześniej nawiązanego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w postaci umów o pracę z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., jednoznacznie wskazuje - wbrew sugestiom skarżącej - że źródłem stosunku pracy, jaki zawiązany został między skarżącą a jej udziałowcem i zarazem członkiem jej zarządu, nie był żaden akt powołania, lecz umowy, przy zawarciu których skarżąca Spółka reprezentowana była niezgodnie z dyspozycją art. 203 Kodeksu handlowego. Jakkolwiek nawiązanie stosunku pracy z kierownikiem zakładu pracy może następować na podstawie powołania przez właściwy organ (art. 68 Kodeksu pracy - w jego brzmieniu obowiązującym przed jego nowelizacją z dnia 2 lutego r.), to jednakże w doktrynie dominującym jest zapatrywanie, że powołanie to jest jednostronnym aktem administracyjnym i nie ma ono z reguły zastosowania do tych jednostek organizacyjnych (zakładów pracy), które mają strukturę samorządową, a więc do spółek, stowarzyszeń itp. (por. Kodeks pracy. Komentarz pod red. Jana Jończyka - Wyd. Praw. W-wa 1977; str. 257-258).

Na ocenę ważności umów o pracę zawartych przez skarżącą Spółkę z jej udziałowcem i zarazem członkiem jej zarządu nie może mieć żadnego wpływu okoliczność, że organy podatkowe nie kwestionowały w przeszłości faktu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z wykonaniem tych umów związanych. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym jest zobowiązaniem powstającym z mocy samego prawa na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże jego powstanie i ewentualna akceptacja przez organy podatkowe wadliwego jego określenia w przeszłości nie może - mimo nie zmienionego stanu faktycznego - wpływać na określenie tego zobowiązania w okresie późniejszym. Ewentualne zastosowanie się podatnika do błędnego stanowiska organu podatkowego w kwestii ważności i podatkowo-prawnej skuteczności umowy o pracę zawartej z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego pozostaje bez wpływu na wysokość samego zobowiązania podatkowego jako kategorii obiektywnej, oraz na wysokość odsetek za zwłokę wynikłych z nieterminowego wykonania tego zobowiązania, stanowić może co najwyżej podstawę do ewentualnego umorzenia w całości lub w części na wniosek podatnika tych ostatnich, jako przez podatnika w istocie nie zawinionych.

Stosownie do przywoływanej już wyżej generalnej klauzuli zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 16 ust. 1 w/w ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Jak zatem wynika z przedstawionych unormowań, jest regułą, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko takie wydatki, służące uzyskaniu przychodów, które zostały już przez podatnika poniesione, bądź to w roku podatkowym, którego przychodów dotyczą, bądź to w latach poprzedzających tenże rok podatkowy. Wyjątkowo od przychodów danego roku podatkowego potrąceniu podlegają także wydatki jeszcze w tymże roku nie poniesione. Warunkiem tego jest jednak to, aby zarachowane, lecz jeszcze nie poniesione koszty dotyczyły przychodów danego roku podatkowego oraz to, aby zostały one określone co do rodzaju i kwoty. W razie niemożliwości takiego zarachowania, a więc np. w przypadku niemożności określenia rodzaju lub kwoty, dotyczące przychodów danego roku koszty podlegają potrąceniu w roku, w którym zostały poniesione. Warunek określenia rodzaju i kwoty kosztów jeszcze nie poniesionych i zarachowywanych do roku podatkowego, którego przychodów dotyczą, oznacza konieczność takiego ich ewidencjonowania, z którego w sposób niewątpliwy i wyraźny wynika związek przyczynowy pomiędzy przyszłym wydatkiem a konkretnym przychodem danego roku. Brak możliwości wskazania takiego związku oznacza niemożliwość zarachowania przyszłych wydatków do kosztów roku podatkowego, przychodów którego dotyczą i powoduje, że wydatki te potrącalne są dopiero w roku ich poniesienia.

W rozpatrywanej sprawie przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała niewątpliwie, iż kwoty zarachowane przez skarżącą Spółkę do kosztów roku podatkowego 1997 nie zostały przez podatnika przyporządkowane określonym przychodom tego roku, wymogu takiego przyporządkowania nie spełnia bowiem sama okoliczność zawarcia przez podatnika umów na świadczenie usług, z wykonaniem których wiąże się z jednej strony uzyskany czy spodziewany przychód, z drugiej zaś konieczność poniesienia w tym celu bliżej nie określonych wydatków pieniężnych.

Zgodzić się należy z leżącym u podstaw zaskarżonej decyzji zapatrywaniem organu odwoławczego, iż możliwość przyporządkowania zarachowanych a jeszcze nie poniesionych wydatków do kosztów danego roku podatkowego zależna jest od takiego ich udokumentowania, z którego wynika ścisłe ich powiązanie z konkretnymi przychodami tego roku. Brak takiego udokumentowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, uniemożliwia przyporządkowanie określonych wydatków do danego roku podatkowego i powoduje, że podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dopiero w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270).