Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3337/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 25 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędziowie NSA Jolanta Sokołowska WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1403/17 w sprawie ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r. I SA/Gl 1403/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi K.G. ( dalej jako ,,Skarżący" ) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r., oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Decyzją z dnia 17 lipca 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w C. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 14.060,00 zł tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że aktem notarialnym z dnia 7 maja 2013 r. Rep. A nr [...] Skarżący dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 17 położonego w budynku w C. przy ul. [...] za cenę 74.000,00 zł. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. ) dalej jako ,,u.p.d.o.f. ‘’stanowi źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy.

2.2. Na skutek rozpoznania odwołania strony, decyzją z dnia 24 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. sprzedaż stanowi źródło przychodu. Powołując się na brzmienie przepisów art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 6d, ust. 6e oraz art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. organ II instancji wskazał natomiast, że zwolnieniu podlegają dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości przez podatnika wydatkowane w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedłożonych wyjaśnień organ odwoławczy argumentował,

że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Powołując się na orzecznictwo podkreślił również, że nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że organy nie kwestionują, iż uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na spłatę pożyczki udzielonej przez Sąd Apelacyjny w K., której celem było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Niemniej jednak wydatek poniesiony na spłatę ww. pożyczki nie daje prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f., w którym użyto sformułowania "w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej" wyraźnie wskazuje katalog podmiotów określonych przez ustawodawcę jako kredytobiorców. Sąd Apelacyjny w K. nie jest podmiotem wymienionym w ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., a tym samym spłata pożyczki udzielonej przez ten podmiot nie daje prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa materialnego i stan faktyczny sprawy, organ uznał, że podatnik nie spełnił przesłanek pozwalających na zwolnienie uzyskanego przez niego dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego z opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji prawidłowo zatem określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2013 r.

3.1. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] na spłatę pożyczki zawartej ze Skarbem Państwa - Sądem Apelacyjnym w K. nie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, mając na uwadze wynikającą

z konstytucyjnych przepisów powszechność i równość opodatkowania, za wyjątek uznał wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe. Podkreślił, że w orzecznictwie i piśmiennictwie powszechnie aprobowane jest z kolei stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków.

Zdaniem Sądu, odtworzenie normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. może nastąpić wyłącznie przy użyciu wykładni językowej. W konsekwencji Sąd nie podzielił prezentowanego w skardze stanowiska co do konieczności zastosowania wykładni celowościowej.

W ocenie Sądu trafnie organy obu instancji nie kwestionują, że uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na spłatę pożyczki udzielonej przez Sąd Apelacyjny w K., której celem było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak wydatek poniesiony na spłatę ww. pożyczki, nie daje prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f., w którym użyto sformułowanie "w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej" wyraźnie precyzując krąg podmiotów wskazanych przez ustawodawcę jako kredytodawców.

Sąd podzielił pogląd strony, że Sąd Apelacyjny w K. nie jest podmiotem wymienionym w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., jednak z uwagi na konieczność zastosowania wykładni literalnej powołanego przepisu, spłata przez podatnika pożyczki udzielonej przez ten podmiot nie daje prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Skarżący nie wykazał naruszenia przez organ II instancji art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W konsekwencji z uwagi na niespełnienie przesłanek pozwalających na zwolnienie uzyskanego przez niego dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego z opodatkowania, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

5.1. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] na spłatę pożyczki nr [...] zawartej ze Skarbem Państwa - Sądem Apelacyjnym w K. nie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przy uznaniu, że sprawa jest co do istoty dostatecznie wyjaśniona umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zwrot wszelkich poniesionych kosztów w toku całego postępowania. Ponadto Skarżący na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

6.3. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z tych przepisów w sytuacji spłaty przez Skarżącego pożyczki zawartej na cele mieszkaniowe ze Skarbem Państwa - Sądem Apelacyjnym w K. ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że odtworzenie normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. może nastąpić wyłącznie przy użyciu wykładni językowej. W konsekwencji Sąd nie podzielił prezentowanego w skardze stanowiska co do konieczności zastosowania wykładni celowościowej i możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego tymi przepisami.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego kwestionuje dokonanie wykładni wymienionych przepisów jedynie w oparciu o ich literalne brzmienie, bez uwzględnienia celu norm czy spójności systemu prawnego, co w rezultacie spowodowało bezzasadne przyjęcie, że przeznaczenie uzyskanych środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę uzyskanej pożyczki nie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

6.4. Na wstępie należy wskazać, że w procesie wykładni powołanych przepisów zasadnicze znaczenie odgrywa okoliczność, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od generalnej, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, zasady powszechności opodatkowania. Odstępstwo od tej zasady polega na wskazaniu katalogu zwolnień, tj. przypadków, w których określone przychody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W orzecznictwie sądowo administracyjnym wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016r., sygn. akt II FSK 2795/14, z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2604/17 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej ,,CBOSA’’). To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14).

Zgodnie zatem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,

o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu

i udziału wydatków poniesionych na własne cele w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia,

nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c,

na spłatę kredytu (pożyczki ), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c,

na spłatę kredytu (pożyczki ), o którym mowa w lit. a lub b,

- w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę

w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż jednym z kryteriów zastosowania ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ulgi podatkowej jest poniesienie wydatku na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętej przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przeznaczonego na cele mieszkaniowe określone w pkt 1 ( art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ) lub przeznaczonych na spłatę kredytu ( pożyczki ), o których mowa w tych przepisach ( art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b i c ) - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy podkreślić, że w treści powyższego przepisu zawarty został zatem zamknięty katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby spłata takiego zobowiązania mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, a którymi są bank, lub też spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika,

że sprzedaży nabytego w dniu 14 marca 2013 r. lokalu mieszkalnego Skarżący dokonał w dniu 7 maja 2013 r. Sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła niewątpliwie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta, wobec czego w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodu. Uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został przez stronę przeznaczony na spłatę pozostałej części pożyczki uzyskanej na podstawie umowy zawartej z Sądem Apelacyjnym w K. w dniu 30 kwietnia 2008 r. przyznanej jako pomoc finansowa na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Pożyczka została spłacona w dniu 28 maja 2013 r. w kwocie 84.000, 00 zł.

W związku z powyższym bezsporne w niniejszej sprawie jest, że został zachowany dwuletni termin wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a spłata dotyczy pożyczki przeznaczonej na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i zaciągniętej przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast kwestią sporną jest to, czy spełnione zostały warunki zwolnienia w sytuacji, gdy uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczony został na spłatę pożyczki udzielonej przez inny podmiot niż wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. katalog wydatków mieszkaniowych został przez ustawodawcę wyraźnie ograniczony poprzez wyszczególnienie rodzaju instytucji finansujących, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby spłata takiego zobowiązania mogła korzystać ze zwolnienia. Z gramatycznej wykładni cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe nie obejmuje sytuacji spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętych u innych podmiotów niż wymienione w tym przepisie. Nie budzi wątpliwości, że Skarżący dokonał spłaty pożyczki udzielonej przez Sąd Apelacyjny w K. jako statio fisci Skarbu Państwa, a więc przez podmiot niebędący bankiem lub kasą oszczędnościowo-kredytową.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Sąd Apelacyjny w K. nie jest żadną z instytucji finansujących wymienionych w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc spłata przez Skarżącego pożyczki udzielonej przez ten podmiot nie daje prawa do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się bowiem, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. wyroki NSA z dnia: 16 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 978/16 i II FSK 1123/16 oraz z dnia 5 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1133/16 , CBOSA).

Wskazać należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. budził w orzecznictwie szereg wątpliwości interpretacyjnych, które były również rozwiązywane w drodze stosowania wykładni celowościowej, czy systemowej. Jednakże brzmienie cytowanych przepisów w zakresie dotyczącym kwestii spornej zaistniałej w niniejszej sprawie jest jednoznaczne i nie nakazuje sięgania do innych reguł interpretacyjnych, niż wykładnia językowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z jednoznacznym brzmieniem interpretowanego przepisu w zakresie dotyczącym podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby spłata takiego zobowiązania mogła korzystać ze zwolnienia nie znajduje akceptacji stanowisko strony skarżącej co do konieczności zastosowania wykładni celowościowej względnie systemowej. Na uwzględnienie nie zasługuje przy tym argumentacja przywołana na poparcie zarzutu skargi kasacyjnej dotycząca zasad techniki legislacyjnej. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym ustawodawca świadomie zrezygnował z wyliczania wszystkich podmiotów udzielających pożyczek, bowiem ustawodawca w interpretowanym przepisie wyraźnie wskazał, że spłaty kredytów ( pożyczek ) udzielone jedynie przez wymienione podmioty stanowią warunek zastosowania ulgi podatkowej, a tym samym wykluczył możliwość uwzględniania spłat kredytów ( pożyczek ) zaciągniętych od innych podmiotów niż wymienione.

Należy zauważyć, że komentowany przepis jednoznacznie wskazuje na banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe jako podmioty finansujące kredyt lub pożyczkę zaciągnięte przez podatnika, ale dodatkowo zawęża ten katalog do takich banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które mają siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Gdyby intencją ustawodawcy jako warunek zastosowana zwolnienia podatkowego była spłata kredytu ( pożyczki ) zaciągniętych przez podatnika u dowolnego podmiotu, nie zawierałby zapisu stanowiącego zamknięty katalog podmiotów udzielających kredyty lub pożyczki .

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej określenie przez ustawodawcę podmiotów finansujących, na rzecz których spłata kredytu ( pożyczki ) pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego nie świadczy o niespójności sytemu prawnego, lecz o określeniu warunku zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na określone cele wskazane w ustawie, m.in. spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętego przez podatnika od wymienionego w przepisie podmiotu finansującego.

Reasumując dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, a tym samym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie.

6.3. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust.1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).