Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1155/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c ust.1, art. 15c ust.12 art. 15c ust. 13, art. 15c ust. 14 pkt 1, art. 15c ust.20
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek A (dalej jako Wnioskodawca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazano, że jest niemieckim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania. Ze względu jednak na to, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskich spółkach komandytowych: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa oraz B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej łącznie: Spółki Komandytowe), Wnioskodawca posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), według którego zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Ze względu na posiadanie zakładu na terytorium Polski, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Polsce w szczególności od dochodu, który osiąga za pośrednictwem zakładu. W myśl więc art. 3 ust. 2 u.p.d.p., Wnioskodawca podlega w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie planowania, realizacji oraz eksploatacji farm wiatrowych w ramach Grupy [...] (dalej: "Grupa") w której Wnioskodawca jest podmiotem dominującym. Dla prowadzenia wskazanej działalności Wnioskodawca wykorzystuje Spółki Komandytowe.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ilekroć w niniejszym wniosku mowa jest o działalności Wnioskodawcy, określenie to obejmuje także działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółek Komandytowych.

Ze względu na postanowienia art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: "u.p.d.p.") przychody i koszty wynikające z działalności gospodarczej Spółek Komandytowych są rozpoznawane przez Wnioskodawcę w części wynikającej z posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w każdej ze Spółek Komandytowych (innymi słowy jako że Spółki Komandytowe są spółkami "transparentnymi" dla celów podatku dochodowego, podatnikiem w tym zakresie - w odpowiedniej części - jest Wnioskodawca). Wnioskodawca osiąga za pośrednictwem Spółek Komandytowych (zakładu) przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oraz tzw. zielonych certyfikatów.

Spółki Komandytowe otrzymały pożyczki od ASp. z o.o. (dalej: "Pożyczkodawca"), których celem było w szczególności sfinansowanie przez nie inwestycji polegających na budowie elektrowni wiatrowych. Pożyczkodawca jest również wspólnikiem Spółek Komandytowych.

W odniesieniu do otrzymanych przez Spółki Komandytowe pożyczek, planowana jest spłata odsetek do Pożyczkodawcy lub ich kapitalizacja.

Wnioskodawca przewiduje, iż w najbliższym czasie łączna wartość nadwyżki spłaconych lub skapitalizowanych odsetek w rozumieniu art. 15c ust. 3 u.p.d.p. od pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę Spółkom Komandytowym (dalej: "Koszty Odsetek") może przekraczać w roku podatkowym wartość 3.000.000 zł.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do sposobu w jaki powinien określić wysokość limitu 3.000.000 PLN, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać wdanym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów jest sumą:

kwoty 3.000.000 PLN; oraz

30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 u.p.d.p., jakie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów jest sumą:

kwoty 3.000.000 PLN; oraz

30% tzw. podatkowej EBITDA w rozumieniu art. 15c ust. 1 u.p.d.p., czyli 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce

sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad

sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 15 października 2020 r., Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji tej Organ wskazał, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3 mln zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. poprzez niezasadne uznanie, iż Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość kosztów finansowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 U.p.d.p., albo wartość określoną przez próg 3.000.000,00 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa, jak również przez pominięcie wniosków płynących z prounijnej wykładni przywołanych regulacji,

przepisów postępowania:

a. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez pominięcie przez Organ przy wydawaniu interpretacji jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, dotyczącego zagadnienia, będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ do tego orzecznictwa, mimo, iż powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, co skutkowało sporządzeniem wadliwego uzasadnienia prawnego interpretacji oraz naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b. art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez nierozstrzygnięte niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle art. 57a P.p.s.a. sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) sąd uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Przed przedstawieniem szerszej argumentacji powyższej tezy, przypomnieć należy treść przepisów u.p.d.p. mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zawarta jest w art. 15c ust. 3 u.p.d.p. Stanowi on, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to - w myśl art. 15c ust. 12 u.p.d.p. - wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym - w myśl art. 15c ust. 13 u.p.d.p. - rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również art. 15c ust. 14 u.p.d.p. W myśl tej regulacji, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W świetle treści przytoczonych wyżej przepisów stanowisko Dyrektora należy uznać za nieprawidłowe. W szczególności jednoznaczna treść art. 15c ust. 14 u.p.d.p. nie pozwala na przyjęcie - jak to czyni Organ - że kwota 3 mln złotych "może co najwyżej zwiększyć limit z zastosowania wzoru", natomiast nie może być o nią pomniejszana kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru (chodzi oczywiście o wzór z art. 15c ust. 1 u.p.d.p.). Powołany przepis art. 15c ust. 14 u.p.d.p. jednoznacznie przecież stanowi, że ustępu pierwszego nie stosuje się do tej części kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Należy zaznaczyć, na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca, że interpretacja powołanych wyżej przepisów u.p.d.p. była już przedmiotem wielu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, na tle rozpoznawanych przez nie spraw, których przedmiot sporu był analogiczny do występującego w sprawie niniejszej (zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2591/19; WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1271/19; WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 920/19; WSA w Szczecinie z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 542/19; WSA w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 253/19; WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 287/19; czy WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 7/19, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Przywołane wyżej regulacje, będące podstawą interpretacji, a następnie skargi do Sądu, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej. Stanowią one implementację przepisów Dyrektywy ATAD.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 ww. dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3).

Kwota, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.p., bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w Dyrektywie ATAD, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA", jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego, zgodnie z Dyrektywą ATAD, wskazano - w oparciu o kategorię podatkową - sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

Zdaniem Sądu, z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. wynika wprost, że ust. 1 tego artykułu nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Tylko zatem z "literalnego" rozumienia tych przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł. Skoro zatem sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł (tak również R. Kowalski [w:] Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

Należy podkreślić, że w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. ustawodawca precyzyjnie przewidział sytuację w której "rok podatkowy jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy", wskazując, że wtedy "kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika". W badanym przepisie nie zostały zawarte jakiekolwiek sugestie (wskazówki) umożliwiające odejście od uznanych powszechnie reguł wykładni i dogmatu racjonalnego prawodawcy, który nie używa w tekście aktu prawnego zbędnych wyrazów lub zwrotów.

A zatem, dopiero w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy próg 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.p., pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł. Jednocześnie, z uwagi na brzmienie art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. należy stwierdzić, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3.000.000 zł nie podlega rozpatrywaniu w ramach limitu określonego w art. 15c ust. 1 u.p.d.p. Przepis ten ustanawia bowiem wyłączenie ("nie stosuje się") pewnej wartości spod regulacji przepisu art. 15c u.p.d.p.

Mając na uwadze treść przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.p. oraz - posiłkowo - regulacje Dyrektywy ATAD, stanowisko Organu należało uznać za nieuprawnione. Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia ani w wykładni gramatycznej tych przepisów, ani w wykładni funkcjonalnej, systemowej i historycznej.

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki o charakterze finansowym, określone jako koszty finansowania dłużnego, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez podatnika przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób szczegółowo określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.p., po zmniejszeniu o stałą wartość 3.000.000 zł, zaś limit z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3.000.000 zł. Dyrektywa ATAD pozostawiła (w art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. a) w zw. z art. 3) państwom członkowskim możliwość ustanowienia tzw. bezpiecznej przystani (z czego skorzystał polski prawodawca), czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. W konsekwencji, kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania.

Niewątpliwie Dyrektywa ATAD stanowi wdrożenie wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie "OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report". W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazują M. Jamroży i A. Łożykowski w artykule "Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r." (Przegląd Podatkowy 2018/6/36-41), potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie, jakie zostało przedstawione w ww. artykule, przyjął właśnie w niniejszej sprawie Organ.

Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia: 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, pkt 33; z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, pkt 33) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE: z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, pkt 47; z dnia 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06, pkt 100; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawach połączonych C-378/07, C-379/07 i C-380/07, pkt 199; z dnia 24 stycznia 2012 r. w sprawie C-282/10, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia Rzecznika Generalnego J. Kokott do wyroku z dnia 24 października 2013 r. w sprawie C-151/12, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 Dyrektywy ATAD) to jednak zarówno sąd krajowy, jak i organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Warto także wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

Słusznie zatem Skarżąca wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 tej ustawy. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki, o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.