Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 879/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1 pkt 1, art. 77 par. 1 pkt 3, art. 78 par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania firma A (poprzednia nazwa: [...] od decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] lutego 2016 r. w sprawie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009, uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i określiło wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 wraz z należnym oprocentowaniem za okres od dnia [...] grudnia 2015 r. do dnia [...] marca 2016 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w kwocie 40.078,00zł i umorzyło postępowanie w tej sprawie.

Podstawą uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego w omawianej sprawie było przedawnienie z dniem [...] grudnia 2014r. zobowiązania za rok podatkowy 2009.

Zaskarżoną decyzją (podjętą z urzędu) organ podatkowy pierwszej instancji określił nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w kwocie 56.452,00zł i dokonał zwrotu nadpłaconego podatku w dniu [...] lutego 2016 r.

Organ nadmienił, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 z uwagi na decyzję organu odwoławczego.

Zdaniem pełnomocnika spółki, Wójt [...] wydając zaskarżoną decyzję nie naliczył jednak i nie wypłacił oprocentowania od kwoty ustalonej nadpłaty podatku. Odsetki winny być naliczone za okres od dnia pobrania (wpłaty) nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Skarżący stwierdził, iż organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej. Decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2014r. tj. na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2014 r.).

W rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że przedmiotem sporu pozostaje wyłącznie zagadnienie, czy organ I instancji stwierdzając nadpłatę podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009, powinien również oprocentować zwrot tej nadpłaty i za jaki okres.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także jako SKO) wskazało, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2009 r., zatem termin płatności tego podatku upłynął z dniem [...] grudnia 2014 r. Co istotne, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r., a przed orzeczeniem organu odwoławczego. W związku z powyższym organ odwoławczy, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, decyzją z [...] grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., uznając je za bezprzedmiotowe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do kwestii nadpłaconego zobowiązania podatkowego, przywołując przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące powyższą kwestię (art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dalej jako O.p.). Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nadpłata podatku od nieruchomości za 2009 r. jest wynikiem uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2016 r.), który stanowi, że zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji kasacyjnej przez SKO (w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 77 § 4 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2016 r.).

Organ odwoławczy przypomniał, że decyzja SKO uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 została wydana w dniu [...] grudnia 2015 r., a zwrot nadpłaty podatku nastąpił w dniu [...] marca 2016 r. tj. po upływie 30 dni, licząc od dnia [...] grudnia 2016r., na zasadach przewidzianych w art. 12 § 1 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że z tego tytułu zaistniała podstawa prawna do oprocentowania zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości, przy czym datą początkową dla oprocentowania jest data wydania decyzji kasacyjnej, tj. [...] grudnia 2015 r. z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zgodził się z argumentacją organu I instancji, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji.

W świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2016r.), co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Jednak w sytuacji, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2009, ale zwrotu nadpłaty podatku dokonano po upływie 30-dniowego terminu i z tego tytułu zaistniała przesłanka do oprocentowania zwrotu nadpłaconego podatku. Dotyczy to jednak wyłącznie okresu od dnia wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. od dnia [...] grudnia 2015 r. do dnia [...] marca 2016 r.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części tj. w zakresie, w jakim nie uwzględnia ona oprocentowania nadpłaty za okres od dnia [...] stycznia 2015 r. (wyegzekwowanie podatku od nieruchomości) do dnia [...] grudnia 2015 r. Choć tak wskazany zakres zaskarżenia jest błędny, niemniej dla Sądu oczywistym jest, że intencją pełnomocnika strony było zaskarżenie decyzji w części obejmującej określenie wysokości oprocentowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchyliło decyzję Wójta [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. W związku z tym Wójt [...] decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. określił nadpłatę w wysokości 56.452,12 zł. Kwota ta według spółki nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie liczone od dnia wyegzekwowania nienależnego podatku do dnia jego zwrotu. Natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Wójta [...] z dnia [...] lutego 2016 r. i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009 w wysokości 56.452,12 zł wraz z należnym oprocentowaniem zwrotu nadpłaty za okres od [...] grudnia 2015 r. do dnia [...] marca 2016 r. w wysokości 952,73 zł.

Zdaniem spółki, organ powinien także dokonać zwrotu odsetek naliczanych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia [...] stycznia 2015 r. do dnia [...] grudnia 2015 r. Wbrew stanowisku organu, nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty. Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ pierwszej instancji powstrzymywał się z wydaniem decyzji wymiarowej do [...] grudnia 2014 r., a więc wydał ją na cztery tygodnie przed upływem terminu przedawnienia. Uchylenie decyzji wymiarowej pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie tą okolicznością. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd w pełni aprobuje stanowisko, zajęte w analogicznych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] czerwca 2016 r. w sprawie I GSK [...] oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia [...] marca 2016 r. w sprawie I SA/Lu [...]. Nie podziela przy tym poglądów prezentowanych przez część judykatury (zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia [...] stycznia 2017 r. w sprawie I SA/Gl [...], wyrok WSA w Gliwicach z dnia [...] października 2016 r. w sprawie I SA/Gl [...], wyrok WSA w Gliwicach z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl [...] , wyrok WSA w Gliwicach z dnia [...] czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl [...]).

Skarżący w niniejszej sprawie zakwestionował wykładnię pojęcia "przyczynienia się" organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.), przyjętą przez organ, jak też z powyższego wyprowadził zarzut procesowy błędnych ustaleń organu podatkowego w zakresie tejże okoliczności "przyczynienia się". Rozpoznanie tych zarzutów wymagało zatem w pierwszej kolejności oceny, czy organ właściwie odczytał przepis prawa materialnego (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.), a dopiero w dalszej kolejności można było zweryfikować, czy ustalony przez organ stan faktyczny uwzględniał przesłanki istotne z punktu widzenia prawidłowego rozumienia regulacji materialnoprawnej i w efekcie, czy dokonano jego właściwej subsumcji.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje kwestia istnienia nadpłaty, przysługującej podatnikowi z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., jak też prawa do oprocentowania tej nadpłaty. Sporna pozostaje jednak kwestia okresu, za jaki winny zostać naliczone odsetki. Organ naliczył je bowiem wyłącznie za okres od dnia [...] grudnia 2015 r. (tj. od dnia następnego po dacie, w której uchylono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 2009 r.) do dnia [...] marca 2016 r. (tj. do dnia zwrotu nadpłaty). Tymczasem w ocenie strony odsetki przysługują jej również za okres od dnia [...] stycznia 2015 r. (tj. od dnia powstania nadpłaty) do dnia [...] grudnia 2015 r. (tj. wydania decyzji uchylającej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L.).

Nadpłata przysługująca spółce została określona z urzędu w decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] lutego 2016 r. w wysokości 56.452,15 zł (należność główna: 35.301,05 zł i odsetki: 21.151,10 zł). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy W. i określiło wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 56.452,12 zł wraz z należnym oprocentowaniem za okres od dnia [...] grudnia 2015 r. (art. 78 § 3 pkt 1 w zw z art. 12 § 1 O.p.) do dnia [...] marca 2016 r. w kwocie 952,73 zł. Uwzględniło zatem zarzuty odwołania w części.

Opisana nadpłata powstała wskutek wyegzekwowania należności od podatnika w dniu [...] stycznia 2015 r. w toku egzekucji administracyjnej, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., wystawionego przez Wójta Gminy W. (k. 114 akt administracyjnych). Podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja nieostateczna Wójta Gminy W. z dnia [...] grudnia 2015 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014 r. Z tego względu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchyliło w całości decyzję wymiarową Wójta Gminy W. z dnia [...] grudnia 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. W tym stanie sprawy, kwota wyegzekwowana od spółki na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w związku z decyzją organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r., która została uchylona po dacie dokonania wpłaty (wyegzekwowania należności), jest nadpłatą zdefiniowaną w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że zapłata należności nie została dokonana dobrowolnie, ale w drodze zastosowanego wobec podatnika przymusu.

Nadpłata została niespornie zwrócona podatnikowi w dniu [...] marca 2016 r.

Zaznaczyć trzeba, że przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK [...]). W niniejszej sprawie prawo do oprocentowania powstało z dniem [...] stycznia 2016 r., kiedy to bezskutecznie upłynął wskazany w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. termin do dokonania zwrotu nadpłaty. Dla oceny prawnej sprawy zastosowanie winny zatem znaleźć przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2016 r.

Zgodzić należy się ze spółką, że co do zasady nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Wynika to z treści art. 78 § 1 O.p. Jednak nie można pomijać, że od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki, a o jednym z nich stanowi przepis art. 78 § 3 pkt 1 w powiązaniu m.in. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. (ustawa w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2016 r.).

Jakkolwiek za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak wbrew twierdzeniu strony, oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Mimo więc, że treść art. 78 § 1 przywołanej ustawy może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, W. 2014, s. 470).

Zamknięty katalog tych przypadków określony został w przywołanym wyżej przepisie art. 78 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem - co należy podkreślić - wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki NSA z dnia [...] sierpnia 2009 r. w sprawach sygn. akt II FSK [...] oraz II FSK [...]; z dnia [...] października 2011 r., sygn. akt I GSK [...]), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia dalsza część przepisu art. 78 § 3 pkt 1 przywołanej ustawy. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej z tym, że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie (por. wyrok NSA z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt II FSK [...]). W przypadku zatem, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty.

Akceptując również argumenty płynące z rezultatu wykładni funkcjonalnej przywołanego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa, które nakazują uwzględniać niepożądane konsekwencje wyrażające się w możliwości różnicowania sytuacji prawnej podatników (por. np. wyrok NSA z dnia [...] lipca 2015 r., sygn. akt II FSK [...]) należy przyjąć, że zwłaszcza z faktu ścisłego wyliczenia przez ustawodawcę przypadków przysługiwania oprocentowania nadpłaty wynika, iż chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się być nienależny, nie może stanowić wyłącznej podstawy oprocentowania, w sytuacji, gdy brak jest ku temu szczególnej podstawy prawnej jasno i wyraźnie wynikającej z konkretnego przepisu ustawy. Tylko bowiem i wyłącznie jej istnienie, uzależniając przy tym naliczenie oprocentowania nie tylko od faktu powstania nadpłaty, ale też od innych określonych okoliczności oraz od zwrotu nadpłaty (jej zaliczenia) w określonych terminach, uzasadnia oprocentowanie nadpłaty.

Pojęcie "przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", wyrażone w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie zostało w żaden sposób zdefiniowane przez ustawodawcę, niemniej jednak konstrukcja omawianego przepisu nakazuje przyjąć, że organ nie musi okazać się wyłącznie odpowiedzialny za dany stan rzeczy. Z treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika jednoznacznie, iż – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia [...] czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK [...] – "jakiekolwiek przyczynienie się organupodatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty".

Jak wskazuje się w doktrynie, uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5), albo gdy wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, s. 476-477).

Podkreślając, że określone w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przypadki wiążą oprocentowanie nadpłaty z eliminacją z obrotu prawnego decyzji wadliwej, to jest decyzji, w oparciu o którą doszło do wykonania zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości, za nieuzasadnione uznać należy stanowisko strony skarżącej, która ziszczenia się tak określonych przywołanym przepisem przesłanek, upatruje w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie, w konsekwencji czego - jej zdaniem - miało dojść do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana ta okoliczność, że na skutek egzekucji administracyjnej, zobowiązanie podatkowe spółki za 2009 r., objęte decyzją Wójta Gminy W. z dnia [...] grudnia 2014 r. wygasło w całości z dniem [...] grudnia 2014 r. wskutek upływu terminu przedawnienia. Zapłata należności (jej wyegzekwowanie) miało miejsce w dniu [...] stycznia 2015 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Wprawdzie organ I instancji (będący również organem egzekucyjnym) powoływał się pierwotnie na przesłankę przerwy w biegu przedawnienia, jednak twierdzenie to zostało negatywnie zweryfikowane w trakcie kontroli instancyjnej decyzji wymiarowej. Za oczywiste uznać należy stwierdzenie, że nastąpienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 ustawy Ordynacja podatkowa wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn (por. np:. wyrok Sądu Najwyższego dnia [...] maja 2003 r., sygn. akt III RN [...]; wyroki NSA: z dnia [...] czerwca 2004 r., sygn. akt FSK [...]; z dnia [...] czerwca 2004 r. sygn. akt FSK [...]; z dnia [...] kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK [...]).

Uwzględniając powyższe, w tym w szczególności przedstawiony sposób rozumienia "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia (zmiany) decyzji", jako przesłanki oprocentowania nadpłaty, nie ma podstaw, aby twierdzić, że zaistnienia tej przesłanki można i należałoby upatrywać w powodach, które legły u podstaw wydania przywołanej powyżej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Nie wynika z niej bowiem, aby powodem uchylenia w całości decyzji organu podatkowego I instancji była wada tkwiąca w niej samej. Z przywołanego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika natomiast, że uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie stanowiło konsekwencję upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do czego doszło po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed rozstrzygnięciem SKO. Przepis art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem terminu przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Ustalony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu I instancji, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Uwzględniając powyższe rozważania podkreślić należy, że zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie sposób upatrywać w argumencie czasu wszczęcia lub trwania postępowania podatkowego, a to również z tego powodu, że - jak powyżej już to podkreślono - istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, nie zaś w procesie dochodzenia do niej. Tym samym, przez przyczynienie się należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Czas trwania postępowania podatkowego, czy też jego wszczęcie bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia, nie może więc uzasadniać tezy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji. Z punktu widzenia oceny zaistnienia tej przesłanki jest to bowiem obojętne, co również wprost wynika z przywołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie ma to o tyle istotne znaczenie, że wszczęcie postępowania podatkowego determinowała treść protokołu UKS w W. z dnia [...] marca 2014 r. i wyniki tej kontroli, przedstawione organowi podatkowemu w dniu [...] maja 2014 r.

Nadto przesłanki "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" nie można też utożsamiać z przyczynieniem się lub wręcz zawinieniem w powstaniu nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uprawniają organów do dokonywania w ramach postępowania dotyczącego prawa do nadpłaty i jej oprocentowania czynności wyjaśniających na okoliczność poniesienia przez podatnika szkody z powodu powstania nadpłaty (wyrok NSA z dnia [...] lipca 2015 r. w sprawie II FSK [...]).

Niewątpliwie nadpłata została zwrócona spółce w całości w terminie przekraczającym 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wskazuje to na istnienie podstawy do oprocentowania zwrotu nadpłaty zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie sposób jednak podzielić zapatrywania spółki, aby do powstania przesłanek uchylenia decyzji miał przyczynić się organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Powodem uchylenia decyzji organu I instancji nie były bowiem błędy tego organu, ale przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Organ I instancji nie miał żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Moment ten ma charakter obiektywny. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, w pełni odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym spółce nie przysługują odsetki od kwoty zwróconej przez organ I instancji w dniu [...] marca 2016 r., naliczane za okres od dnia powstania nadpłaty (8 stycznia 2015 r.) do dnia wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy i umorzenia postępowania (22 grudnia 2015 r.). W sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie sposób zatem mówić o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku.