Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 241/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2723/16 w sprawie ze skargi W. z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. z siedzibą w Austrii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, dalej: Organ) dotyczy wyroku z 29 sierpnia 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez W. z siedzibą w Austrii (dalej: Spółka/skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2016 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2012 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że skarżąca złożyła wniosek o zwrot VAT za wskazany okres wskazując, że transportuje pojazdy w całej Europie, bezpośrednio w ruchu drogowym do miejsc docelowych. W transporcie wykorzystywane są tymczasowe tablice rejestracyjne, które następnie są demontowane i wraz z dowodami rejestracyjnymi zwracane do urzędu. Skarżąca wykonuje usługi transportu na rzecz podmiotów niezarejestrowanych jako podatnicy w Polsce. Transport samochodów dokonuje we własnym zakresie a także przez odrębny podmiot działający na jej zlecenie - W. Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent). Ze względów organizacyjnych oraz z uwagi na koszty, zaopatrzenie firm transportowych w paliwo odbywa się przy użyciu kart paliwowych operatorów tych kart (m. in. [...]). Firmom transportowym, w tym Kontrahentowi, Spółka wydaje karty paliwowe, na podstawie których kierowcy dokonujący transportu samochodów na rzecz skarżącej pobierają paliwa potrzebne do wykonania tej usługi na stacjach paliw prowadzonych przez operatorów kart paliwowych. Skarżąca jest obciążana przez sprzedawcę paliwa na podstawie faktury kosztem paliw pobranych przy zastosowaniu kart paliwowych przez kierowców wykonujących usługi transportowe jej na rzecz. Skarżąca obciąża na podstawie faktury VAT podmioty wykonujące na jej rzecz omawiane usługi transportowe kosztem zużytego przez nie paliwa pobranego za pomocą kart paliwowych, doliczając prowizję/marżę w wysokości 2%. Skarżąca we wniosku o zwrot podatku wykazała kwoty podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez ww. operatorów kart paliwowych. Faktury te dokumentowały obciążenie skarżącej kosztem paliw pobranych na podstawie kart paliwowych, które zostały wykorzystane do transportu pojazdów. Skarżąca we wniosku o zwrot podatku naliczonego wykazała też inne zakupy, niż paliwa dokonane przy zastosowaniu kart paliwowych.

1.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 29 marca 2016 r., Naczelnik [...] odmówił Spółce zwrotu VAT za wskazany okres w żądanej wysokości, uznając jego zasadność w kwocie niższej. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz wskazał, że w stanie faktycznym skarżąca świadczy usługi finansowe na rzecz Kontrahenta wykonującego na jej rzecz usługi transportowe. Zdaniem organu usługa ta polega na finansowaniu zakupu paliwa i podlegała zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, Organ zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na orzecznictwo sądowe wyjaśnił, że transakcje zakupu paliwa za pośrednictwem kart paliwowych należy traktować jak świadczenie usług o charakterze finansowym. Pośrednik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, ponieważ w rzeczywistości nie nabył towaru. Zdaniem Organu, zapisy umów o współpracy operacyjnej i transakcji przy użyciu kart paliwowych, w szczególności doliczanie marży, potwierdzają że przedmiotem świadczenia skarżącej na rzecz Kontrahenta była usługa (tak też nazwana w umowie o współpracy operacyjnej – § 4 w zw. z § 5) polegająca na finansowaniu, przez udostępnienie kart paliwowych, nabycia paliwa do pojazdów transportowanych na własnych kołach przez kierowców Kontrahenta. Usługa ta, obejmująca m.in. wydawanie kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe zakupy na stacjach paliwowych, kredytowanie zakupów materiałów paliwowych nabywanych bezgotówkowo, obsługę płatności z tytułu zakupów dokonanych przy pomocy kart paliwowych i monitorowanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart, może być sklasyfikowana jako usługi pośrednictwa finansowego, usługi pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych. Zgodnie z pkt 2.3 umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie W., skarżąca wystawia spółkom z grupy faktury za wszystkie transakcje związane z kartami paliwowymi i obciąża je 2% opłatą za usługi wymienione, gdzie wskazano m.in. wstępne finansowanie zużycia paliwa i opłat za eksploatację dróg. Usługi te mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT określającego usługi zwolnione od podatku. W ocenie Organu nabywanie przez skarżącą kart miało na celu ułatwienie w nabyciu paliwa, rozliczeniach tego nabycia, uzyskanie najlepszych cen, sprawowanie kontroli nad jakością paliwa. Celem tym nie było dostarczenie paliwa Kontrahentowi w celu wykonania na rzecz skarżącej usługi transportowej. Organ wskazał, że z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów, dokumentujących wykonanie usług transportowych, nie wynika związek nabytego paliwa z wykonanymi przez skarżącą usługami transportowymi.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

– art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą subsumpcję, tj. błędne uznanie, że świadczy na rzecz Kontrahenta usługę finansowania, a co za tym idzie nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów i usług,

– art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, tj. uznanie, iż faktycznym nabywcą paliwa od stacji paliw jest Kontrahent, a nie skarżąca.

– prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nastawiony na obronę z góry założonej tezy o braku po jej stronie prawa do wnioskowanego zwrotu VAT,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zawierającej błędne zastosowanie przepisów ustawy o VAT w stanie faktycznym .

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zakwestionował stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie nie doszło do dostawy towaru w ramach transakcji łańcuchowej, lecz do świadczenia usługi o charakterze finansowym, wskazując, że materiał dowodowy przeczy tej tezie. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżąca ma prawo do bezgotówkowego nabywania towarów i usług, za które faktury otrzymuje dopiero po upływie określonych okresów rozliczeniowych. Oznacza to, że nie finansowanie zakupu paliwa jest istotą świadczenia na rzecz polskiej spółki; istotą świadczenia, z tytułu którego skarżąca żądała zwrotu VAT jest zakup paliw, a ustalenia dotyczące korzystania z kart paliwowych są pomocnicze i dotyczą sposobu ewidencjonowania zakupów, oraz terminów płatności. Udostępnione przez operatorów kart za pośrednictwem skarżącej, podmiotowi wykonującemu usługę na jej rzecz, karty paliwowe nie są bowiem w istocie środkami płatniczymi, a jedynie służą do wydawania towaru i ewidencjonowania transakcji. W ocenie Sądu można przyjąć, że skarżąca pełni rolę pośrednika w obrocie towarami i usługami, nie zaś - jak sugerują organy podatkowe - funkcję kredytodawcy, gdyż karty paliwowe nie pełnią roli karty kredytowej.

3.2. Sąd stwierdził, że Spółka, jak i podmiot wykonujący usługi transportowe nie posiadały swobody wydatkowania środków z kart, co jest charakterystyczne dla kart kredytowych i płatniczych. Kontrahent tankował tak, jak podmioty nieposługujące się kartami paliwowymi, płacił za te paliwa skarżącej jakby nabywał od niej bezpośrednio paliwo. Z chwilą zatankowania paliwa Kontrahent rozpoczynał korzystanie z paliwa jak właściciel i jako nabywca paliwa miał obowiązek zapłacić za nie po rozliczeniu zakupu przez skarżącą i wystawieniu faktury. W ocenie Sądu w stanie faktycznym można było uznać, że karty paliwowe były w istocie narzędziem identyfikującym podmiot, któremu dostawca paliwa mógł wydać paliwo nabyte przez skarżącą.

3.3. W konkluzji Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy doszło do sprzedaży łańcuchowej, której cechą charakterystyczną jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą nie wchodzą fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy. Sąd stwierdził, że w tym stanie rzeczy zasadne są zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. 43 ust, 1 pkt 38 oraz art. 86 ust, 1 i art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna Organu

4.1. W skardze kasacyjnej Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

4.2. Postanowieniem z 6 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 63/16 ze skargi kasacyjnej Spółki. Postanowieniem z 27 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie w dniu 15 maja 2019 r. przez TSUE wyroku w sprawie C-235/18.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zarzuty oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W ich ramach Organ zarzucił naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 7 ust 8, art. 43 ust 1 pkt 38 w powiązaniu z art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię.

5.2. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny, w ramach istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych ustalono, że skarżąca realizuje transport różnych pojazdów na terenie Europy bezpośrednio w ruchu drogowym do miejsc docelowych. Skarżąca wykonuje usługi transportu zarówno we własnym zakresie, jak i przez odrębne podmioty działające w poszczególnych krajach na jej zlecenie, w tym m.in. Kontrahenta. Zaopatrzenie firm transportowych działających na jej zlecenie w paliwo odbywa się przy użyciu kart paliwowych operatorów tych kart (m. in. [...]), które rozdawane są firmom transportowym. Na ich podstawie kierowcy dokonujący transportu samochodów na rzecz skarżącej pobierają paliwa potrzebne do wykonania usługi na jej rzecz, na stacjach paliw prowadzonych przez operatorów kart paliwowych. Skarżąca jest obciążana przez sprzedawcę paliwa, na podstawie faktury, kosztem paliw pobranych przy zastosowaniu kart paliwowych przez kierowców wykonujących usługi transportowe na jej rzecz. Następnie skarżąca obciąża na podstawie faktury VAT podmioty, które wykonały na jej rzecz usługi transportowe, kosztem zużytego przez te podmioty paliwa pobranego za pomocą kart paliwowych. Skarżąca dolicza marżę w wysokości 2%.

5.3. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego skarżąca stała na stanowisku, że przy pomocy kart paliwowych realizuje dostawę towaru - paliwa na rzecz podmiotów, które wykonują na jej rzecz transport - wcześniej nabytego przez siebie, natomiast Organ prezentował pogląd, że Spółka świadczy usługę finansową na rzecz tych podmiotów.

5.4. Dla rozstrzygnięcia powyższego sporu istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 15 maja 2019 r. wydany w sprawie C-235/18, na tle tożsamego stanu faktycznego w sprawie Spółki mającej za przedmiot inny okres rozliczeniowy. Uwzględniając pierwszeństwo i doniosłość interpretacji przepisów o VAT zawartej w powołanym wyroku, należy zauważyć, że Trybunał orzekł, iż "Artykuł 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, dalej "Dyrektywa VAT" ) należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu".

5.5. TSUE w powołanym wyroku, podkreślając, że przepisy Dyrektywy VAT są zasadniczo takie same jak odpowiadające im przepisy szóstej dyrektywy wskazał, że aktualne dla interpretacji analizowanych przepisów Dyrektywy VAT pozostaje orzecznictwo dotyczące przepisów szóstej dyrektywy. Dalej TSUE stwierdził, że zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 pojęcie "dostawy towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (pkt 27). Trybunał odwołał się do wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, w którym wywiódł, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu, ponieważ spółka leasingowa nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy.

5.6. Odnosząc się do okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie, Trybunał stwierdził, że Spółka nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel gdyż paliwo to jest nabywane przez Kontrahenta, bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. W efekcie to Kontrahent decyduje o szczegółach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej, spośród dostawców wskazanych przez skarżącą, zatankuje paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości, jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa. Zdaniem Trybunału nie można uznać, że w okolicznościach sprawy dostawa paliwa jest dokonywana na rzecz skarżącej, która następnie odsprzedaje je Kontrahentowi. Rolą skarżącej jest udostępnienie polskiej spółce zależnej, za pośrednictwem kart paliwowych, instrumentu pozwalającego na nabycie paliwa, odgrywa zatem jedynie rolę pośrednika w ramach transakcji nabycia tego towaru. W konsekwencji TSUE stanął na stanowisku, że przy braku dostawy towaru w postaci paliwa w stanie faktycznym sprawy do Kontrahenta, skarżąca nie ma podstaw do domagania się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia w paliwo.

5.7. W analizowanym wyroku TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, należy traktować jako świadczenie usług. Należy więc ocenić, czy takie świadczenie usług można zakwalifikować jako usługę udzielenia kredytu, zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT. Wskazał, że wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe", znajdujące się w powołanym przepisie, należy interpretować szeroko. Jego zakresu nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe, odwołał się przy tym do swojego stanowiska wyrażonego w wyrokach z 27 października 1993 r., C-281/91; z 22 października 2015 r., C-264/14; z 18 października 2018 r., C-153/17. Zdaniem Trybunału, taką wykładnię potwierdza cel wspólnego systemu, ustanowionego przez dyrektywy VAT, polegający w szczególności na zapewnieniu równego traktowania podatników. W konsekwencji wykładnia, zgodnie z którą przyznanie finansowania zakupu przez bank byłoby zwolnione z VAT, podczas gdy finansowanie tegoż zakupu przez podmiot gospodarczy, niemający szczególnego statusu podmiotu sektora finansowego lub bankowego, byłoby opodatkowane VAT, naruszałaby jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, czyli zasadę równego traktowania podatników. Stosując opłatę przy refakturowaniu na rzecz Kontrahenta wynoszącą 2%, skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz polskiej spółki zależnej. Świadczy zatem usługę finansową na rzecz spółki zależnej, finansując z góry zakup paliwa, a zatem działa w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa. W tych okolicznościach, zdaniem TSUE, udostępnienie kart paliwowych stanowi transakcję finansową, zbliżoną charakterem do przyznania kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT.

5.8. Podkreślić należy, że problematyka transakcji z użyciem kart paliwowych i bezgotówkowych zakupów na stacjach benzynowych do momentu wydania analizowanego wyroku była niejednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Funkcjonowały w tym przedmiocie dwa stanowiska: pierwsze, oparte na tezach wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-185/01 (np. wyrok NSA z 6 lutego 2003 r., sygn. akt I FSK 1177/11, wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie: www.orzeczeniansa.gov.pl) i drugie prezentowane np. w wyroku NSA z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13 uznające, że tezy wynikające z orzeczenia w sprawie C-185/01 nie mają zastosowanie do każdej sprawy i klasyfikacja określonych transakcji, jako czynności dostawy czy też usługi, powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy stanu faktycznego. Z urzędu znana jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu okoliczność, że także wobec skarżącej sądy administracyjne pierwszej instancji wydawały odmienne rozstrzygnięcia.

5.9. Stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej, jak wskazano to wyżej, jest tożsamy ze stanem faktycznym sprawy, na tle której wydawany był wyrok TSUE w sprawie C-235/18, dotyczący innego okresu rozliczeniowego. Niesporne w sprawie było, że skarżąca nie miała żadnego tytułu do używania pojazdów, do których nabywane było paliwo przez Kontrahenta. To Kontrahent, jako wykonawca usług na rzecz skarżącej, decydował o sposobie nabycia paliwa w kontekście wyboru stacji spośród dostawców wskazanych przez skarżącą, momentu i ilości dokonywanego zakupu paliwa. Okoliczność, że skarżąca w pewnym zakresie wyznaczała zakres usług dokonywanych przy użyciu kart paliwowych (np. dostawców paliw), nie oznacza, że decydowała o konkretnych zakupach, które zawsze były wyrazem decyzji Kontrahenta. Udział skarżącej w nabywaniu paliwa sprowadzał się do udostępniania Kontrahentowi kart paliwowych na zasadach standardowych możliwości, które daje karta paliwowa emitowana przez konkretny podmiot i uprawniająca do zakupu określonego paliwa, na określonych stacjach. Stąd nie można podzielić stanowiska, że to skarżąca nabywała paliwo, w ramach transakcji łańcuchowych, których ogniwem w łańcuchu dostaw był Kontrahent. Jej zadanie polegało na organizacji finansowania bezgotówkowego nabycia paliwa przez wykonawców usług a nie nabywanie paliwa.

5.10. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko akcentował odmienność charakteru kart paliwowych od kart kredytowych, podkreślając, że nie są to tożsame produkty, albowiem te pierwsze stwarzają istotne ograniczenia co do sposobu wydatkowania środków "zgromadzonych" na karcie paliwowej względem kart kredytowych lub płatniczych. Jednak w tej kwestii TSUE w powołanym wyroku, uwzględniając stan faktyczny sprawy, stwierdził, że charakter usług świadczonych przez skarżącą powinien być rozpatrywany w kontekście świadczenia usług udzielania kredytu, zwolnionych z VAT w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT. Wskazał przy tym, co podniesiono już wyżej, że wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe" w powołanym przepisie, należy interpretować szeroko, nie ograniczając go wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe, odwołując się przy tym do swojego wcześniejszego orzecznictwa.

5.11. W efekcie argument o istnieniu różnic pomiędzy produktami bankowymi w postaci kart kredytowych czy płatniczych a kartami paliwowymi, nie miał charakteru rozstrzygającego w sprawie, ważny pozostawał całokształt niespornych okoliczności charakteryzujących relacje pomiędzy skarżącą a Kontrahentem wskazane wyżej. Wynikał z nich wniosek, że skarżąca nie dokonuje na rzecz Kontrahenta dostaw paliw, lecz udostępnia narządzie do nabywania tego paliwa i odpowiedniego sposobu rozliczania (opłacania) tego nabycia. Kierowcy Kontrahenta nie płacą za paliwo zaraz po tankowaniu pojazdu a sam Kontrahent płaci za wykorzystane paliwo w okresie późniejszym, korzystając ze wstępnego finansowania zakupu paliwa przez skarżącą.

5.12. W efekcie rację ma Organ, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT niedopuszczalne jest, by prawo do odliczenia podatku przysługiwało podmiotowi w sytuacji, gdy nabyte towary czy usługi faktycznie wykorzystywane były do działalności opodatkowanej innego podatnika. W sprawie nie zachodziły też warunki do zastosowania art. 7 ust 8 ustawy o VAT. Trafny pozostawał zarzut braku prawidłowego rozpoznania, w transakcjach pomiędzy skarżącą a Kontrahentem, usług, o których traktuje art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT.

5.13. Wobec powyższego, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Organu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.). zasądzając kwotę 4800 zł (suma uiszczonego wpisu, 750 zł i kosztów pełnomocnika 75%x 5400 zł).