Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 410/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17, art. 19 § 1, § 2 i § 3, art. 65 § 3, § 4, § 7, art. 83 § 1 i § 2, art. 270
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 123 § 1, art. 165 § 6, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 20 a  ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie Rafał Batorowicz (spr.) NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "H. P." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 662/06 w sprawie ze skargi "H. P." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz "H. P." Sp. z o.o. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Go 662/06 oddalił skargę H. P. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w dniu [...] kwietnia 2004 r. organ celny na podstawie dokumentu SAD nr [...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci sandałów damskich, objęty uprzednio procedurą składu celnego. Do sprowadzonej z Chin partii towaru organ zastosował zadeklarowaną przez Spółkę stawkę celną konwencyjną 17%.

Organ celny wystąpił do odpowiedniego uprawnionego organu kraju eksportu o weryfikację świadectwa pochodzenia towaru z dnia [...] marca 2004 r., nr [...], załączonego do zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2004 r. W odpowiedzi polski organ otrzymał informację, że świadectwo pochodzenia jest nieważne ze względu na fakt, iż eksporter nie może przedstawić związanych z nimi dokumentów dotyczących eksportu towarów objętych przez to świadectwo.

W związku z uzyskanym wynikiem weryfikacji, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej, kwoty należności celnych przewozowych oraz kwoty podatku od towarów i usług. Organ określił należności w skorygowanej wysokości, stosując stawkę celną autonomiczną w wysokości 40%.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że Biuro Inspekcji i Wywozu oraz Kwarantanny X. Chińskiej Republiki Ludowej jest upoważnione przez rząd do wystawiania świadectw pochodzenia dla wyrobów eksportowanych z Chin, a wynik weryfikacji otrzymany od upoważnionej instytucji jest natomiast wiążący dla władz celnych kraju importu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego stwierdził, że importowany towar jest wymieniony w Wykazie nr 3 zawartym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Dla towarów wymienionych w tym wykazie świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej przewidzianej w Taryfie celnej. Warunkiem skorzystania ze stawki konwencyjnej jest udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia, spełniającym warunki przewidziane w § 13 ust. 1 tego rozporządzenia. Organy celne prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, po uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zastosowały stawkę autonomiczną w miejsce deklarowanej przez Spółkę stawki konwencyjnej. W wyniku czynności weryfikacyjnych okazało się bowiem, że przedstawione przy zgłoszeniu celnym świadectwo pochodzenia nie jest ważne, ponieważ eksporter nie może przedstawić związanych z nim dokumentów dotyczących eksportu towarów objętych tym świadectwem, co stanowi pogwałcenie przepisów obowiązujących w ChRL. Jedynie prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia uznawane jest za dowód pochodzenia towaru.

Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenie Spółki, że w sprawie powinien mieć zastosowanie § 12 rozporządzenia. Przepis ten stosowany jest tylko w odniesieniu do towarów innych niż określone w § 11 ust. 1 rozporządzenia, który dopuszcza inne niż świadectwo pochodzenia dokumenty jako dowód pochodzenia towarów – z wyjątkiem towarów wymienionych w Wykazie nr 3, dla których świadectwo pochodzenia jest jedynym dopuszczalnym dowodem pochodzenia, co też słusznie przyjęły organy celne. Nie znajdował zastosowania również art. 19 § 2 Kodeksu celnego stanowiący, że w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. W związku z powyższym za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż w przypadku stwierdzenia nieważności świadectwa pochodzenia towaru organ celny nie był już zobligowany do przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

Sąd podkreślił, że ilość i rodzaj sprowadzanego towaru wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, nie zachodzi więc okoliczność przewidziana w § 11 ust. 3 rozporządzenia, gdyż tylko w sytuacji, gdy ilość lub rodzaj towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 nie musi być udokumentowane. Ponadto przewidziana przez przepisy prawa możliwość zastąpienia dokumentu pochodzenia przez zamieszczenie na towarze w sposób trwały oznaczenia kraju pochodzenia i zastosowania stawki konwencyjnej nie dotyczy sytuacji, gdy wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia wynika z innych przepisów.

Chybione jest także twierdzenie, że stanowisko władz chińskich ma charakter dokumentu prywatnego. Z art. 270 Kodeksu celnego wynika, że organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub uprawnione podmioty tego państwa. Na przekazanej organowi celnemu przez Ambasadę Rzeczypospolitej Polskiej w Pekinie liście prowincjonalnych i centralnych agend instytucji znajduje się Wydział Spraw Inspekcyjnych Biura Inspekcji i Wywozu oraz Kwarantanny X. Chińskiej Republiki Ludowej i do tej instytucji polskie organy celne zwróciły się o weryfikację m.in. przedmiotowego świadectwa pochodzenia. Pismo wystosowane przez uprawniony organ chiński ma zatem charakter dokumentu urzędowego, który stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Stanowisko organu chińskiego wydane w ramach procedury weryfikacyjnej świadectwa pochodzenia i zawarte we wspomnianym dokumencie było zatem wiążące dla polskich organów celnych. Tym samym nie podlega swobodnej ocenie dowodów.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut skarżącej dotyczący naliczenia odsetek wyrównawczych. Sąd wskazał, iż zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) odsetki takie organ ma obowiązek naliczyć, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Od obowiązku tego organ celny mógłby odstąpić jedynie wówczas, gdyby strona wykazała, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Takich szczególnych okoliczności, zdaniem Sądu I instancji skarżąca nie wykazała.

Nie jest ponadto zasadne stanowisko Spółki, iż organy celne uniemożliwiły jej zapoznanie się z treścią pisma władz chińskich. Organ celny wyznaczył Spółce termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, na co wskazują pisma znajdujące się w aktach sprawy.

W skardze kasacyjnej H. P. – spółka z o.o. w R. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA albo o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie wartości celnej towaru albo stwierdzenie ich nieważności. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.)

- art. 145 § 1 lit. b/ p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy postępowanie wyjaśniające toczyło się bez udziału skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pominięcie skarżącej stanowiło istotną wadę postępowania uzasadniającą wznowienie postępowania;

- art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy decyzje organów celnych nie zawierają w ogóle uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak tych elementów decyzji stanowi rażące naruszenie prawa;

- art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 270 § 1 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu - Kodeksu celnego), tj. ustalenie, iż dokument władz chińskich stanowił dokument urzędowy, a więc korzysta z domniemania prawdziwości oraz nie podlega swobodnej ocenie dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem na podstawie tego dokumentu i przepisu ustalono, że zgłoszenie celne jest nieprawidłowe, a także odmówiono możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości zgłoszenia celnego;

- art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy celne art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. ustalenie, że zgłoszenie celne za nieprawidłowe z uwagi na "pogwałcenie przepisów obowiązujących w ChRL", mimo, że ww. artykuł dotyczy przepisów powszechnie obowiązujących na terytorium RP, a nie przepisów prawnych innych państw, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem powołanie się na akty niezawierające przepisów powszechnie obowiązujących stanowi działanie bez podstawy prawnej bądź z rażącym naruszeniem prawa,

2. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

- niewłaściwe zastosowanie art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w sytuacji, gdy:

a) § 20a rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowanie świadectwem pochodzenia jest sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP),

b) nałożenie długu celnego oraz podatku od towarów i usług wynika z § 20a rozporządzenia, a nie z aktu ustawowego (art. 217 Konstytucji RP);

- niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 Kodeksu celnego w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sprzecznego z tymi przepisami § 20a rozporządzenia;

- niewłaściwe zastosowanie § 12a (w uzasadnieniu - § 12) rozporządzenia poprzez przyjęcie, że nie miał on zastosowania w niniejszym postępowaniu dotyczącym ustalenia, że zgłoszenie celne jest nieprawidłowe i ustaleniu długu celnego oraz określenia podatku.

W uzasadnieniu Spółka podniosła m.in., że organ podjął czynności kontrolne przed formalnym wszczęciem postępowania przez wydanie stosownego postanowienia. Czynności te były dokonywane nie tylko w ramach postępowania kontrolnego, ale także w ramach postępowania mającego na celu ustalenie nieprawidłowości zgłoszenia celnego, a to postępowanie toczy się – zdaniem Spółki – od chwili dokonania zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego). W ramach tego postępowania organ celny zobowiązany był do informowania strony o wszystkich czynnościach postępowania wyjaśniającego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ rozpoczął tryb weryfikacji z § 20a rozporządzenia i kontrolę z art. 83 Kodeksu celnego poza wiedzą Spółki i bez jej udziału, mimo że dokonywał czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. ustalił, że świadectwo było nieprawidłowe. Zdaniem Spółki udział w postępowaniu toczącym się w trybie weryfikacyjnym pozwoliłby podatnikowi na kontrolę czynności podejmowanych przez władze chińskie oraz umożliwiłby składanie wyjaśnień, co jest istotne z uwagi na związanie organów celnych ustaleniami władz kraju eksportu.

Odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do nieuzasadnionego wniosku, że Spółka nie miała żadnego wpływu na ustalenia dokonywane na etapie postępowania weryfikacyjnego w trybie § 20a rozporządzenia ani też nie ma prawnej możliwości weryfikacji ustaleń, gdyż ustalenia władz chińskich są wiążące dla organów polskich.

Spółka podniosła również, że prawo organów celnych do określenia podatku w decyzji dotyczącej należności celnych nie zwalnia ich od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wymiaru podatku VAT. Decyzje organów nie zawierają jakichkolwiek ustaleń związanych z wymiarem podatku. Sąd pominął zatem, że organ celny dopuścił się naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że decyzja obligatoryjnie powinna posiadać uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia.

Spółka stwierdziła, że dokumenty urzędowe są sporządzane przez powołane do tego organy władzy publicznej, a zatem wiążą się z zakresem spraw powierzonych danemu organowi władzy publicznej. Postanowienia § 20a rozporządzenia nie mogą nadać władzom chińskim prawa do wystawiania dokumentów urzędowych, bowiem nie stanowiły podstawy działania władz chińskich. Spółka podała, że WSA powołał się na wewnętrzne regulacje państwa obcego, które miały uzasadniać negatywną weryfikację zgłoszenia celnego, a tego rodzaju regulacje nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. Sąd także błędnie uznał za prawidłowe przyjęcie przez organy celne, że pismo władz chińskich jest dokumentem urzędowym, niepodlegającym swobodnej ocenie dowodów.

Spółka uznała ponadto, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. przekroczono delegację ustawową, ponieważ nie tylko określono w tym akcie warunki, jakie musi spełniać dokumentacja potwierdzająca kraj pochodzenia towaru, jeszcze zanim dojdzie do zgłoszenia celnego, ale i samo postępowanie prowadzone już po zgłoszeniu celnym w celu weryfikacji samego zgłoszenia.

Spółka wskazała również na naruszenie konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą nakładanie podatków i innych danin publicznych jest możliwe tylko w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Zdaniem Spółki, zastosowanie stawki autonomicznej zamiast stawki konwencyjnej wynikało z postanowienia § 20a rozporządzenia. Oznacza to, że z treści tego przepisu wynikała podstawa do uznania świadectwa pochodzenia za nieprawidłowe, a w następstwie tego – zmiany stawki celnej.

Przepis ten sprzeczny jest również z art. 2 Konstytucji RP, gdyż jako środek dowodowy przyjmuje milczenie organu państwa obcego, co jest ewenementem w prawie administracyjnym i jest sprzeczne z zasadami postępowania wyjaśniającego.

Spółka nie zgodziła się ponadto z twierdzeniem Sądu, że § 12 rozporządzenia nie odnosi się do całości regulacji zamieszczonej w rozdziale 5 rozporządzenia i pomija dokumentowanie pochodzenia towaru za pomocą świadectwa pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną przedstawił swoje stanowisko wobec zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wielu z przedstawionych zarzutów.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732). W niniejszej sprawie problem odtwarzania zarzutów składających się na podstawy kasacyjne w zasadzie nie występuje zważywszy, że skarga kasacyjna sporządzona jest należycie a zarzuty sformułowano w sposób niepowodujący istotnych wątpliwości co do granic środka odwoławczego. Błędne oznaczenie w petitum skargi dwóch przepisów zostało konwalidowane w ten sposób, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano właściwe przepisy w sposób pozwalający na przyjęcie, że w części nazwanej uzasadnieniem przedstawiono właściwie sformułowane zarzuty.

Spośród zarzutów składających się na drugą podstawę kasacyjną zarzutów, wymienione w pierwszej kolejności nie są zasadne.

Nie ma racji skarżący twierdząc, że w postępowaniu przed organami celnymi doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczenia wymaga pomijana w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ celny pierwszej instancji zastosował się do wymogu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawowy obowiązek służący realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu został więc wykonany.

W postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego z mocy prawa powoduje objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikające z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego, a zakończonego wydaniem decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Tezę tę potwierdza treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Z tego powodu nie można uznać by doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej skutkiem uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu toczącym się na terenie państwa eksportera.

W ramach podstawy prawnej decyzji organu odwoławczego wymienione są przepisy art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Biorąc pod uwagę, że ustalenie wysokości podatku od towarów i usług jest prostym następstwem zastosowania tych przepisów w przedstawionym w uzasadnieniu decyzji stanie faktycznym obejmującym określenie wartości celnej towaru, zaniechanie powtórzenia ustaleń i opisu procesu subsumpcji w zakresie stosowania przepisów podatkowych w uzasadnieniu decyzji nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Z tego też powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 270 § 1 Kodeksu celnego. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Przepis ten w ogóle nie odnosi się do materii podważania mocy dowodowej dokumentów uzyskanych od podmiotów działających na terenie państwa obcego. Wobec tego zarzut jego naruszenia nie może wywoływać skutku w zakresie podważenia rozumowania Sądu I instancji dotyczącego mocy dowodowej odpowiedzi udzielonej na pismo wystosowane w trybie § 20a ust.1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowanie świadectwem pochodzenia. Art. 270 § 1 Kodeksu celnego nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art. 262 tej ustawy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie. Na tle stosowania art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 – 576).

Nie można natomiast odmówić zasadności zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W niniejszej sprawie pismo podmiotu działającego na terenie państwa eksportera stanowi jedyny dowód na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Wbrew jednak stanowisku prezentowanemu przez organy celne i Sąd pierwszej instancji jego treść nie jest dostateczną podstawą do przyjęcia, że świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne. Celem zwrócenia się do podmiotu działającego na terenie państwa obcego w trybie § 20a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowanie świadectwem pochodzenia jest uzyskanie informacji czy świadectwo zostało wystawione przez podmiot wskazany w treści świadectwa. Działający w Chińskiej Republice Ludowej podmiot udzielił odpowiedzi, z której nie wynika, by świadectwo pochodzenia nie było autentyczne, względnie by nie zawierało prawidłowych danych. Wskazał natomiast na to, że eksporter nie posiada dokumentów wymaganych przez prawo Chińskiej Republiki Ludowej, co miałoby jego zdaniem powodować "nieważność" świadectwa. Tym samym nie została podważona wiarygodność świadectwa pochodzenia. Nie zachodzi również sytuacja o jakiej mowa w § 20 a ust. 2 rozporządzenia. Tymczasem istnieją realne możliwości wyjaśnienia na czym polegają ogólnie wskazane braki w dokumentacji eksportera i dalej ocena czy konkretnie określone niedostatki pozwalają na odmowę uznania świadectwa pochodzenia za wiarygodne. Możliwe jest uzyskanie dokładniejszych danych w tym względzie od podmiotu chińskiego udzielającego odpowiedzi. Akceptacja ustaleń dokonanych bez wyjaśnienia tych okoliczności rzeczywiście narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

Zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania związanych ze sferą ustaleń faktycznych powoduje stan rzeczy, w którym przedwczesne jest ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny jest podstawą stosowania przepisów prawa materialnego.

Z wymienionych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.