Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1209/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 11 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Asystent sędziego Marcin Olejniczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 roku sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj i listopad 2008 roku, za grudzień 2009 roku oraz za wrzesień, październik i grudzień 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1209/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] maja 2014 r. określającą K. W. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: za kwiecień 2008 r. w kwocie 1.909 zł, za maj 2008 r. w kwocie 1.905 zł, za listopad 2008 r. w kwocie 6.442 zł, za grudzień 2009 r. w kwocie 3.965 zł, za wrzesień 2011 r. w kwocie 3.740 zł, za październik 2011 r. w kwocie 5.610 zł i za grudzień 2011 r. w kwocie 8.602 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, listopad 2008 r., grudzień 2009 r. oraz wrzesień, październik i grudzień 2011 r. ustalono, że strona dokonała zakupu nw. nieruchomości gruntowych jako współwłasność z mężem A. W.:

– działki Nr 296 o obszarze 4,09 ha, położonej w D., wartość umowy 80.000 zł; zakup udokumentowany aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...],

– działek Nr 21 i Nr 1031 o łącznej powierzchni 46a, położonych we wsi R., wartość umowy 80.000 zł; zakup udokumentowany aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...],

– działki Nr 340 o obszarze 2,39 ha, położonej w D., wartość umowy 40.000 zł; zakup udokumentowany aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...],

– działki Nr 134/1 o obszarze 11,05 ara położonej w Ł. na ulicy A Nr 19, wartość umowy 550.000 zł; zakup udokumentowany aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...].

Następnie - jak ustalono - w latach 2008-2011 strona (po podziale działki Nr 296 na 30 mniejszych) dokonała sprzedaży nw. nieruchomości wspólnie z mężem A. W.:

– działki Nr 296/19 za kwotę 20.000 zł, na rzecz T. K.; sprzedaż udokumentowana aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...],

– działki Nr 296/11 za łączną kwotę 20.000 zł, na rzecz B. i M. P.; sprzedaż udokumentowana aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...],

– działki Nr 296/10 za kwotę 50.000 zł, na rzecz A. i Z. M.; sprzedaż udokumentowana aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...],

– działki Nr 296/18 za kwotę 20.000 zł, na rzecz J. i A. Z.; sprzedaż udokumentowana aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...],

– działki Nr 296/17 za kwotę 42.500 zł, na rzecz I. B.; sprzedaż udokumentowana aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...],

– działki Nr 296/7 za kwotę 40.000 zł, na rzecz J. K.; sprzedaż udokumentowana aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...],

– działki Nr 296/29 za kwotę 60.000 zł, na rzecz N. i D. S.; sprzedaż udokumentowana aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A [...],

– działki Nr 296/20 za kwotę 92.000 zł, na rzecz I. i J. P.; sprzedaż udokumentowana aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A [...].

Udział strony w sprzedawanych nieruchomościach wynosił 1/2 tj. 50 %.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, że czynności polegające na sprzedaży udziałów w ww. działkach z uwagi na ich stałość (powtarzalność) spełniają znamiona działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami. Uznano zatem, że strona w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży działek, których nie wykazała w ewidencji podatkowej, wobec czego - na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wykonywane czynności, tj. sprzedaż nieruchomości, opodatkowano według podstawowej stawki podatku VAT.

Ponadto z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że strona w kontrolowanym okresie świadczyła także usługi najmu lokali położonych w Ł. na ul. A 19, których nie objęła obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Zgodnie z postanowieniami:

– umowy najmu zawartej w dniu 01 lipca 2007 r. K. W. wynajmowała - na usługi prasowalnicze – J. W. (najemca) lokal usługowy, za co otrzymywała czynsz w kwocie 220 zł (oraz opłaty dodatkowe za: wodę, ścieki i wywóz śmieci),

– umowy najmu zawartej w dniu 01 lipca 2007 r. K. W. wynajmowała - na usługi szewskie – K. M. (najemca) lokal usługowy, za co otrzymywała czynsz w kwocie 300 zł (oraz dodatkowe opłaty za: energię elektryczną, wodę, ścieki i wywóz śmieci),

– umowy najmu zawartej od dnia 01 sierpnia 2007 r. do dnia 31 czerwca 2008 r. K. W. wynajmowała A. Z. (najemca) lokal mieszkalny, za co otrzymywała czynsz w kwocie 220 zł oraz dodatkowo koszty i świadczenia związane z eksploatacją tego lokalu.

Podkreślono, że powyższe ustalenia potwierdzają wskazane rachunki uzyskane od strony w toku postępowania.

W konsekwencji powyższego stwierdzono również naruszenie art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z uchybienia obowiązkowi prowadzenia ewidencji za kontrolowany okres i składania deklaracji VAT.

Opierając się na dokonanych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] - po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe - określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnej wykładni ww. przepisów wynikającej z uznania, że sprzedaż działek należących do majątku osobistego podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) art. 113 ust. 1 ww. ustawy poprzez opodatkowanie podatkiem VAT wynagrodzenia otrzymanego przez podatniczkę z tytułu wynajmu lokali, w sytuacji gdy miała ona prawo do zastosowania zwolnienia wskazanego w ww. przepisie,

3) art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego,

4) art. 191 ww. ustawy poprzez przekroczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. granic swobodnej oceny dowodów wynikającego z rozpatrzenia zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony oraz nieprzeprowadzenie istotnych w sprawie wniosków dowodowych,

5) art. 2 i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu podatkowego niezgodnie z przepisami prawa, w szczególności z regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa.

W konkluzji wniesiono o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania.

Organ drugiej instancji nie uwzględnił zarzutów i wniosków zawartych w odwołaniu i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej Ł. w pierwszej kolejności podniósł, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązania podatkowe za: kwiecień, maj i listopad 2008 r, wynikające z decyzji z dnia [...] maja 2014 r. nie uległy przedawnieniu.

Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) podniesiono, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony na skutek wszczęcia - postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. - dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od dnia 26 maja 2008 r. do dnia 26 listopada 2012 r. działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności nie ujawniono Urzędowi Skarbowemu w Ł. przedmiotu i podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, jak również nie złożono deklaracji VAT-7 za okres: kwiecień, maj, listopad 2008 r. w związku z uzyskaniem przez stronę przychodu w wysokości 55.000 zł z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych. Zarzut popełnienia ww. przestępstwa skarbowego ogłoszono stronie w dniu 15 listopada 2013 r.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w dacie wydawania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego.

Przechodząc dalej wskazano, że w sprawie pierwsza sporna kwestia dotyczy ustalenia, czy strona dokonała zbycia udziałów w działkach gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na obrocie nieruchomościami, czy też - jak twierdzi strona - nabyła i zbyła nieruchomości w ramach czynności zarządu osobistym majątkiem wspólnym niewykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powołując się na treść z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.) organ ocenił, że zbycie udziału w nieruchomości należy uznać za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług

Następnie przywołując art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy, wskazujący na systematyczność i powtarzalność działań strony, daje wystarczające podstawy do przyjęcia, iż w tym zakresie prowadziła ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działania - mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego są bowiem właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność.

Podkreślono, że strona wraz z małżonkiem dokonali w odstępie kilku lat transakcji polegających na zakupie dwóch niezabudowanych działek gruntu oraz dwóch zabudowanych nieruchomości. Następnie na zamówienie strony (i jej małżonka) uprawniony geodeta sporządził projekt podziału działki Nr 296 na 30 mniejszych niezabudowanych działek oznaczonych numerami 296/1 - 296/30 (decyzja Wójta Gminy zatwierdzająca ww. podział z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...]), z których działki Nr 296/2 i Nr 296/3 - z mocy prawa przeszły na własność Gminy D. - i decyzją Wójta Gminy D. zostały przeznaczone pod drogi publiczne - dojazdowe. Strona wraz z małżonkiem zrzekli się prawa do odszkodowania za wydzielone pod drogi działki, a w zamian Wójt Gminy zobowiązał się do odstąpienia od ustalenia opłaty adiacenckiej związanej ze wzrostem wartości nieruchomości w wyniku jej podziału. Ponadto - pismem z dnia 29 września 2008 r. - małżonkowie z własnej inicjatywy wystąpili do Urzędu Gminy D. o wydanie warunków technicznych do podłączenia działek Nr 296/4 - 296/30 do istniejącej sieci wodociągowej. Ww. warunki otrzymali w dniu 03 października 2008 r. Wodociąg ten został wybudowany i doprowadzony do działek na koszt strony i jej małżonka.

Wskazano, że w aktach notarialnych (z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...], z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...], z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...], z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...], z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...]) sprzedający zobowiązali się do zapłaty kary umownej w kwocie 10.000 zł, jeżeli do dnia 10 grudnia 2010 r. do granic działek nie zostaną doprowadzone przyłącza elektryczne i wodne, co w opinii organu podniosło atrakcyjność sprzedawanych działek. Z materiału dowodowego (przesłuchania świadków) wynika bowiem, że nie wszyscy nabywcy nieruchomości zdecydowaliby się na ich zakup bez ww. zobowiązania.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy wskazano także, że strona wraz z małżonkiem podjęła aktywne działania zmierzające do znalezienia nabywców na posiadane działki, tj. umieścili na działkach oferowanych do sprzedaży informujący o tym baner (panel) reklamowy. Ponadto małżonek strony umieszczał ogłoszenia o sprzedaży działek na stronach internetowych oraz w prasie, tj. w gazecie "Nowy Ł.".

Stwierdzono również, że małżonek strony, który był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup ogłoszeń prasowych w prowadzonych dla działalności gospodarczej ewidencjach podatkowych i rozliczył go w deklaracjach VAT-7. W ocenie organu dokonana następnie przez niego - w wyniku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji - korekta rozliczenia podatku naliczonego polegająca na jego zmniejszeniu w odniesieniu do wydatków dotyczących ogłoszeń w prasie pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzono, że działania strony (i jej małżonka) podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi, świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nich działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, trafnie organ pierwszej instancji uznał, wbrew stanowisku strony, że nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała na celu wybudowania cyt.: "siedliska", ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakupie działki Nr 296 strona wraz z małżonkiem nabyła bowiem kolejne nieruchomości z budynkami mieszkalnymi (w R. i w Ł.) na cele mieszkaniowe (vide pismo małżonka strony z dnia 26 lutego 2013 r,).

Ponadto zauważono, że przed dokonaniem sprzedaży strona nie użytkowała gruntu w celach osobistych. Co więcej w toku kontroli małżonek strony złożył oświadczenie, z którego wynika, że sprzedaż działek będzie kontynuowana.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. i § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (odpowiednio: Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm., Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm., Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.) wyliczono kwoty podatku należnego za sporny okres. Wobec powyższego - w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ł. - stwierdzono, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości powstał w dacie sporządzania aktów notarialnych (dat wydania nieruchomości wynikających z aktów nie kwestionowano).

Zdaniem organów podatkowych, że strona winna prowadzić rejestr sprzedaży i wykazać obrót oraz podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracjach VAT-7. Z dokonanych ustaleń wynika jednak, że strona nie prowadziła ww. rejestru, a zatem nie ewidencjonowała kwot obrotu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. działek.

Wyjaśniono również, że organ podatkowy pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ posiadane dowody, uzupełnione danymi, co do wartości działek określonymi w aktach notarialnych, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem wielkości posiadanych przez stronę udziałów. Kwoty ze sprzedaży działek wynikające z aktów notarialnych, a więc wartość sprzedaży, przy uwzględnieniu udziałów strony - 50 %, podlegają zatem opodatkowaniu - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. w latach 2008-2009 - 22 %, w roku 2011 - 23 %.

Ustosunkowując się natomiast do przedstawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i prawa procesowego, stwierdzono, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wydają się one nietrafne.

W opinii organu II instancji, wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo oceniono, że strona przy sprzedaży nieruchomości zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą.

Wskazano, że bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostają także zarzuty naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonane przez ten organ ustalenia znajdują bowiem podstawę w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, którego ocena została dokonana - zgodnie z art. 191 ww. ustawy - w granicach swobodnej (nie dowolnej) oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych.

Organ wskazał następnie, że druga kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy - jak stwierdził organ pierwszej instancji - usługa najmu lokali użytkowych winna zostać przez stronę, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też - jak podnosi strona - na podstawie art. 113 ust. 1 ww. ustawy nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podniesiono, że w latach 2008-2009 najem rozliczany był przez stronę na zasadach podatku zryczałtowanego, czynsz płacony był przez najemców gotówką w miesiącu, którego dotyczył, co dokumentowano rachunkami. Powyższe potwierdzone zostało tylko przez K. M. (pismo z dnia 12 stycznia 2014 r.), ponieważ bezskuteczne okazały się próby kontaktu (zarówno pisemnego, jak i osobistego) z J. W. i z A. Z., który to z kolei pomimo dwukrotnych (skutecznie doręczonych) wezwań nie udzielił na nie odpowiedzi.

W świetle zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ł., uznano, że w przypadku usług najmu lokalu na usługi szewskie obowiązek podatkowy powstał w miesiącu zapłaty czynszu i wystawienia rachunku. W przypadku usług najmu lokalu mieszkalnego, w którym to umowa (§ 2 pkt 2) regulowała termin płatności czynszu (czynsz płatny z góry do dnia 15-go każdego miesiąca), obowiązek podatkowy powstał z upływem terminu płatności wskazanym w umowie, tj. w miesiącu wystawienia rachunku. Natomiast w przypadku usług najmu lokalu na usługi prasowalnicze przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał w dacie wystawienia rachunku.

Wyjaśniono, że organ podatkowy pierwszej instancji w omawianym zakresie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem posiadane dowody (rachunki), pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Oceniono, że wydatki za dostawę wody, energii cieplnej, wywóz nieczystości czy odprowadzanie ścieków w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie mają zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą tych mediów, będą stanowiły wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców, a wydatki te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych stawką podatku VAT w wysokości 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedstawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest on nieuzasadniony. Stwierdzono, że w sytuacji, w której strona została uznana za czynnego podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziałów w działkach, jest nim także (konsekwentnie) z tytułu najmu lokali użytkowych. A zatem będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno w odniesieniu do sprzedaży swoich udziałów w działkach, jak i w odniesieniu do najmu lokali, strona winna - w prowadzonej zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - wykazać obrót oraz podatek należny z ww. tytułu, tj. sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych i najmu lokali, w rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracjach VAT-7. Jednak, jak wynika z dokonanych ustaleń, strona nie prowadziła, a zatem nie ewidencjonowała kwot obrotu oraz podatku należnego z tytułu: sprzedaży udziałów w działkach oraz najmu lokali w rejestrze sprzedaży.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2014 r. została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1) w zakresie przepisów prawa materialnego naruszenie:

– art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że sprzedaż działek została dokonana przez stronę w ramach działalności gospodarczej,

– art. 113 ust. 1 ww. ustawy poprzez opodatkowanie wynagrodzenia otrzymanego przez stronę z tytułu wynajmu lokali, w sytuacji gdy miała ona prawo do zastosowania zwolnienia wskazanego w tym przepisie,

2) w zakresie przepisów postępowania naruszenie:

– art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez kwestionowanie wniosków dowodowych, które mają istotny wpływ na sprawę,

– art. 187 w związku z art. 122 ww. ustawy poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie wniesionej skargi w całości i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dla określenia, czy sprzedaż działek należących do majątku prywatnego strony podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług kluczowe jest ustalenie, czy ww. czynności były wykonane przez nią w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców i usługodawców. Z jednej strony, powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz na orzecznictwo sądów krajowych stwierdzono, że takie działania (tj. charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami), które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych wskazują, iż podmiot dokonuje danych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z drugiej strony zaś - uznając powyższe stanowisko za absurdalne - wskazano, że samo uzbrojenie terenu, czy podejmowanie działań marketingowych (np. wystawianie ogłoszeń) nie implikuje faktu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości.

W opinii autora skargi, aby uznać że dany podmiot dokonuje sprzedaży działek, tj. profesjonalnie zajmuje się obrotem nieruchomościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien on:

- prowadzić aktywne działania w celu ciągłego pozyskiwania nowych nieruchomości do bazy (stałe, bogate portfolio nieruchomości), zasadniczo przez: kontakt z deweloperami, ogłoszenia o zakupie nieruchomości, itp.,

- podejmować aktywną współpracę z inwestorami (tj. kupującymi) w celu poszukiwania na zlecenie nieruchomości pod konkretne zamówienie,

- współpracować na stałe z notariuszem, bankiem lub biurem kredytowym, geodetą, architektami, itp. w celu ułatwienia klientowi (tj. nabywcy nieruchomości) przeprowadzenia inwestycji (kompleksowość usługi),

- prowadzić aktywną działalność reklamową polegającą na pozyskaniu bazy nieruchomości na sprzedaż/najem oraz

- prowadzić aktywne działania marketingowe polegające na reklamowaniu własnego portfolio nieruchomości poprzez: własną stronę/portal internetowy prezentujący posiadane portfolio nieruchomości, reklamę w gazetach, na portalach ogłoszeniowych, itp., uczestnictwo w różnego typu targach w celu pozyskania klientów, nawiązania relacji z podmiotami szukającymi klientów.

Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wynajmu lokali stwierdzono, że strona była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem kwoty uzyskanego wynagrodzenia były poniżej progu wskazanego w ww. regulacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, ponieważ organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie podnieść należy, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje argumentację przedstawioną przez tutejszy Sąd w motywach wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., wydanego w sprawie dotyczącej męża skarżącej za ten sam okres o sygn. akt I SA/Łd 933/14.

Stwierdzić zatem trzeba, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych określonych przez organ pierwszej instancji za poszczególne miesiące 2008r.

Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony, bowiem postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od dnia 26 maja 2008 r. do dnia 26 listopada 2012 r. działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności nie ujawniono Urzędowi Skarbowemu w Ł. przedmiotu i podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, jak również nie złożono deklaracji VAT-7 za okres: kwiecień, maj, listopad 2008 r. w związku z uzyskaniem przez stronę przychodu w wysokości 55.000 zł z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych. Zarzut popełnienia ww. przestępstwa skarbowego ogłoszono K. W. w dniu 15 listopada 2013 r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2004 r. Nr 93, poz. 894 ze zm.), dalej O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Niewątpliwie popełnienie przestępstwa polegającego na zaniechaniu opodatkowania sprzedaży kolejnych nieruchomości ma bezpośredni związek z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Istotne jest również, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu dochodzenia i przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2008 r. (tj. przed 31 grudnia 2013 r.) skarżącej przedstawiono zarzuty. Przed upływem terminu przedawnienia została ona powiadomiona, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że sprzedając kolejne nieruchomości w latach 2008 – 2011, strona skarżąca działała w charakterze przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Przywołane przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1). Zgodnie z przywołanym przepisem podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Badając czy, wyżej przywołane przepisy mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy trafnie odwołał się do wykładni art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – wyrok z dnia 15 września 2011 r.

We wskazanym powyżej wyroku TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast - zdaniem Trybunału - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać np.: na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a zatem w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast, jeżeli w celu dokonania sprzedaży podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem ustalenie, czy sprzedając nieruchomości strona skarżąca wykonywała przysługujące jej prawo własności do nieruchomości, czy też wykorzystała nieruchomość do działalności handlowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie – w świetle zasady swobodnej oceny dowodów – przyjęły, że strona skarżąca sprzedając kolejne działki budowlane wydzielone z nieruchomości oznaczonej nr 296, działała jako handlowiec.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynika, że z początkiem roku 2008 skarżąca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościowi polegające na podziale działki nr 296 na 30 mniejszych i wytyczeniu dróg dojazdowych do wydzielonych działek. Ponadto - pismem z dnia 29 września 2008 r. - małżonkowie W. z własnej inicjatywy wystąpili do Urzędu Gminy D. o wydanie warunków technicznych do podłączenia działek Nr 296/4 - 296/30 do istniejącej sieci wodociągowej. Ww. warunki otrzymali w dniu 03 października 2008 r. Wodociąg ten został wybudowany i doprowadzony do działek na koszt strony i jej małżonka. Dodatkowo, w aktach notarialnych (z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...], z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...], z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...], z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...], z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...]) sprzedający, tj. małżonkowie W., zobowiązali się do zapłaty kary umownej w kwocie 10.000 zł, jeżeli do dnia 10 grudnia 2010 r. do granic działek nie zostaną doprowadzone przyłącza elektryczne i wodne, co w opinii organu podatkowego podniosło atrakcyjność sprzedawanych działek. Jak podkreślono, z materiału dowodowego (przesłuchania świadków) wynika, że nie wszyscy nabywcy nieruchomości zdecydowaliby się na ich zakup bez ww. zobowiązania.

Następnie strona zaoferowała wydzielone działki do sprzedaży zamieszczając w tym celu ogłoszenia m.in. w prasie, na stronach internetowych i na banerach reklamowych.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że działania te nie mieszczą się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności do nieruchomości. W szczególności zaś działania te nie potwierdzają, że podatnik zamierzał wykorzystać nieruchomość do własnych celów jako majątek osobisty. Przeciwnie świadczą o tym, że podatnik podjął działania typowe dla działalności handlowej mającej na celu osiągnięcie zysku. Strona skarżąca nie wykazała, jakie cele osobiste podatnika i jego rodziny zostały zrealizowane poprzez podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek i wytyczenie dróg dojazdowych oraz ich uzbrojenie.

W świetle przywołanego powyżej wyroku TSUE nie ma znaczenia, że podatnik nabył nieruchomość w 2004 r., zaś decyzję o podziale i sprzedaży wydzielonych z niej działek rozpoczął w roku 2008 r. O tym, czy dana osoba wykorzystuje zakupioną nieruchomość do celów osobistych wykonując w ten sposób prawo własności, czy też prowadzi działalność handlową, decydują obiektywne okoliczności poprzedzające i towarzyszące sprzedaży, a nie zamiar tej osoby w chwili nabycia nieruchomości.

Powyższej oceny nie przekreśla podniesiony w skardze argument, iż skarżąca część działek przeznaczyła do wykorzystania na cele prywatne, w ten sposób, że w przyszłości zostaną one przekazane małoletnim dzieciom skarżącej i jej męża. Oznacza to, że w tej części nieruchomość jest przeznaczona na cele osobiste podatnika i jego rodziny, zaś w pozostałej stanowi towar handlowy.

Nie sposób przy tym nie zauważyć, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia nieruchomości do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Całokształt działań podjętych skutecznie przez skarżącą, w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (tj. podział nieruchomości, wydzielenie dróg, podłączenie do sieci wodociągowej, wykonanie przyłączy elektrycznych) wskazuje jednoznacznie na przygotowanie i działania w ramach działalności gospodarczej.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że skarżąca taki zamiar powzięła, bowiem wydzielone działki sprzedawała w okresie kilkunastu miesięcy. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek, nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań skarżącej, tj. nabycie w 2004 r. dużej powierzchniowo nieruchomości, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, wydzielenie dróg dojazdowych, uzbrojenie, poszukiwanie nabywców i w końcu ich sprzedaż z zyskiem, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Z charakteru tych działań wynika angażowanie środków podobnych do tych, które wykorzystują handlowcy.

Istotnym jest, że w badanej sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że strona skarżąca w okresie 2008-2009 i 2011 r. prowadziła w istocie działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek. Zakres, rozmiar oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to, w opinii Sądu, profesjonalny obrót gospodarczy.

Reasumując tę część rozważań uznać należy, że organy trafnie oceniły, iż skarżąca w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów podjęła w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Natomiast samo werbalizowanie, że skarżąca sprzedając grunt nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie.

Konsekwencją powyższego, tj. uznania skarżącej za podatnika podatku VAT, jest również prawidłowe stanowisko organów w drugiej spornej kwestii, że usługa najmu lokali użytkowych winna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług przez stronę, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i – wbrew twierdzeniu skarżącej – nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że w sytuacji, w której strona została uznana za czynnego podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziałów w działkach, jest nim także z tytułu najmu lokali użytkowych. A zatem będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno w odniesieniu do sprzedaży swoich udziałów w działkach, jak i w odniesieniu do najmu lokali, strona winna w prowadzonej, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ewidencji, wykazać obrót i podatek należny z ww. tytułu, tj. sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych i najmu lokali.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły stan faktyczny w sposób wyczerpujący i w zakresie pozwalającym na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zarzucane przez stronę skarżącą naruszenie przepisów postępowania w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych, jest niezasadne. Kwestia, czy działania marketingowe prowadzone przez skarżącą (ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości) miały charakter profesjonalny, nie ma znaczenia dla sprawy. Niezależnie bowiem od profesjonalizmu tych działań podatnik osiągnął zamierzony skutek w postaci zawarcia szeregu transakcji sprzedaży nieruchomości.

Konkludując, Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.

E.B.