Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1221/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1  pkt 2,  art. 6  ust. 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 7  ust. 2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. (dalej : spółka, podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 lipca 2012 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 30 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w kwocie 300.000,00 zł, jaki uiściła w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Jak wynika z akt sprawy, uchwałą z dnia 20 kwietnia 2010 r. walne zgromadzenie spółki podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki (o kwotę 60.000.000,00 zł) poprzez emisję 600.000 akcji imiennych serii D o jednostkowej wartości nominalnej równej 100 zł. każda akcja i objęciu tych akcji przez A we W. Nowe akcje zostały pokryte gotówką. W oparciu o podjętą uchwałę (akt notarialny Repertorium A nr [...]), notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 300.000,00 zł.

Zdaniem spółki, pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem nienależnym albowiem obowiązujące na dzień podjęcia w/w uchwały przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.) nakładające obowiązek opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. WE L 249 z dnia 28 października 1969 r., dalej: Dyrektywa 69/335, Dyrektywa o podatku kapitałowym). Strona wywodziła, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. (tj. w dacie wskazanej w art. 7 Dyrektywy 69/335) wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym czasie w Polsce opodatkowane były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o. o. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale w spółce akcyjnej, zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Zatem na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były zwolnione od opodatkowania, tak więc na podstawie art. 7 Dyrektywy 69/335 powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004 r.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając argumenty spółki za niezasadne, decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych przez stronę pozostaje w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE L. 08.46.11 z 21 lutego 2008 r.).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z brzmienia obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie da się wywieść, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie podlega opodatkowaniu.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności niezgodności treści ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim nakłada ona podatek od czynności cywilnoprawnych na czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej z treścią art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej podlegają umowy spółki. W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają także zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.).

Następnie zauważył organ, że czynność podwyższenia kapitału miała miejsce 20 kwietnia 2010 r., a więc w czasie obowiązywania nowej Dyrektywy Rady nr 2008/7/W. Powołując się na art. 1 nowo obowiązującej Dyrektywy 2008/7/WE organ wskazał, że reguluje ona nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. Natomiast definicja spółki kapitałowej jest zawarta w art. 2 Dyrektywy, jednakże na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe (art. 9 Dyrektywy). Zgodnie z art. 3 na użytek niniejszej Dyrektywy (z zastrzeżeniem art. 4) za "wkłady kapitałowe" uważa się m. in.

- utworzenie spółki kapitałowej (lit. a),

- przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółka kapitałową, w spółkę kapitałową (lit. b),

- podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (lit. c).

Natomiast działań restrukturyzacyjnych związanych z przeniesieniem przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej oraz przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki nie uważa się za wkłady kapitałowe (art.4 pkt 1 Dyrektywy).

Z kolei art. 5 wskazuje, iż państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do:

- wkładów kapitałowych (lit. a),

- zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej (lit. d ppkt (i)),

- działań restrukturyzacyjnych (lit. e), o których mowa w art.4 dyrektywy.

Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) następny art. 7 Dyrektywy stanowi, iż państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14 Dyrektywy. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy nie może go ono ponownie wprowadzać. Następnie organ wskazał, że ustawa o pcc na dzień 1 stycznia 2006 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) przewidywała opodatkowanie zmian umów spółek (podwyższenia kapitału zakładowego) w wysokości 0,5%, a stawka ta do chwili obecnej nie została także w okresie od dnia 1 maja 2006 r. do dnia wejścia w życie nowej Dyrektywy nie odstąpiono od naliczania podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. Mając na uwadze powyższe organ konkludował, że opodatkowanie zmiany umowy spółki kapitałowej jest zgodne z postanowieniami Dyrektywy 2008/7/WE i nie można wydanej decyzji zarzucić naruszenia art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy.

Organ zajął też stanowisko, że nie znajduje zatem w sprawie uzasadnienia odwoływanie się do daty 1 lipca 1984 r. i obowiązujących wówczas przepisów krajowych, tym niemniej odniósł się do tych regulacji, powołując treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w wersji na dzień 1 maja 2004 r.). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) oraz art. 3 ust. 4 obowiązującej w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) organ wskazał, że opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych ciążył solidarnie na osobach biorących udział w tych czynnościach. Powołując natomiast przepisy wydanego na mocy delegacji ustawowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r.) wskazał, że zgodnie z § 54 rozporządzenia:

- opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%,

- nie wlicza się do podstawy opodatkowania wkładów wspólnika będącego osobą prawną określoną w § 47, jeżeli zachodzą warunki określone w tym przepisie (tj. wkłady wniesione przez osoby prawne mające na celu działalność naukową, oświatową, kulturalną oraz działalność w dziedzinie opieki społecznej i kultu religijnego, jeżeli osoby te zachowały w roku poprzedzającym rok, w którym powstał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej warunki zwolnienia określone w przepisach o podatku dochodowym),

- postawę obliczenia opłaty stanowi: przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy,

- za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty,

- za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50 % kapitału zakładowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją odwołania, zgodnie z którą na dzień 1 lipca 1984 r. przepisy obowiązujące w Polsce nie przewidywały opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej, co winno skutkować w przedmiotowej sprawie zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Jego zdaniem nie można bowiem przyjąć, aby z treści powyższych przepisów wynikało wyłączenie od opodatkowania spółek akcyjnych i podwyższenia w nich kapitału.

Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, aby treść § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. miała wskazywać, iż umowy spółek akcyjnych (ich zmian w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika", w ocenie organu w żaden sposób nie pozwala przyjąć, iż wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione od opodatkowania, gdyż zakładając racjonalność ustawodawcy - w przypadku, gdyby jego zamiarem był brak opodatkowania umów spółek akcyjnych - uczyniłby to poprzez sformułowanie w inny sposób przepisów. Bez znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego w ocenie organu drugiej instancji pozostaje również fakt, iż w dacie

1 lipca 1984 r. w obrocie prawnym funkcjonowało jedynie kilka spółek akcyjnych, których akcjonariuszami był Skarb Państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa procesowego tj. aty.120 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, do którego doszło poprzez ich nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie niezgodności u.p.c.c. w zakresie w jakim nakłada ona podatek od czynności cywilnoprawnych na czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE. Skarżąca podtrzymała stanowisko, iż przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki są sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Zdaniem spółki, na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli z dniem 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2012 r. Strona wskazała, że ustalając podstawę opodatkowania notariusz nie uwzględnił unormowań art.6 ust.1 pkt 8 ppkt b w związku z art.6 ust.9 u.p.c.c. tzn. nie pomniejszył podstawy opodatkowania o kwotę swojego wynagrodzenia, opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach. Zdaniem Skarżącego tym samym organ podatkowy naruszył art.120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ podatkowy stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty opierał się wyłącznie na niezgodności polskiej ustawy z przepisami unijnymi, a strona na żadnym etapie nie kwestionowała podstawy opodatkowania dlatego nie była ona przedmiotem oceny przez organy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.270).

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Wskazać należy, że Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008, s. 11) zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG i miała być implementowana do końca 2008 r. W motywie 6 preambuły Dyrektywy stwierdzono, że wprawdzie państwa członkowskie winny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego, jednak państwo, które podejmie decyzję o nie nakładaniu danego podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje kapitałowe objęte Dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 -14 Dyrektywy. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 Dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go później ponownie wprowadzić. Jeżeli po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13 Dyrektywy, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie (ust. 5).Na użytek Dyrektywy 2008/7/WE ustalono, że za wkłady kapitałowe uważa się między innymi podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Z powyższych postanowień wynika, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez Rzeczpospolitą Polską jest dopuszczalne, o ile podatek ten był nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r.

Organ prawidłowo wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., obowiązującą na dzień 1 stycznia 2006 r., stawka podatku od umowy spółki i jej zmiany była jednolita i wynosiła 0,5 %. Podatek od "wkładów kapitałowych" w rozumieniu Dyrektywy Kapitałowej był więc w Polsce w dacie 1 stycznia 2006 r. pobierany. Polska też w żadnym momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. nie przestała naliczać tego podatku.

Biorąc jednak pod uwagę podniesione przez stronę skarżącą argumenty, zmierzające do wykazania , że także w dniu 1 stycznia 2006 r. Polska nie miała prawa pobierać podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, Sąd, odnosząc się do tej argumentacji podziela stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W powołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy wskazane w skierowanym pytaniu prejudycjalnym, dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE.

Stwierdził on wprost, że: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

W świetle powyższego wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczyło wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Innymi słowy realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), czy też nie. Podkreślić przy tym należy, że zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były wyłącznie prawem krajowym – przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), dalej w skrócie u.o.s. Stawki określał natomiast § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%.

Przepisy u.o.s. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10, a także z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze wskazać należy, że uregulowanie zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, odnosiło się nie tylko do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, ale również do spółek akcyjnych.

W rozporządzeniu z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej zdefiniowano użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M.Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004r. Polska nie była, w związku z tym, zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko to jest zbieżne z poglądami zaprezentowanymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2658/10, z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10, z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, a także z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2430/10, (dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art.6 ust.1 pkt. 1 lit. b oraz art.6 ust.9 u.p.c.c. . Zgodnie z art.6 ust.1 lit.b podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Ust.9 ww. artykułu stanowi zaś, że od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika (notariusza) podnosząc niezgodność polskich przepisów z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Na żadnym etapie nie tylko nie wskazywała na nieprawidłowości w ustaleniu przez płatnika podstawy opodatkowania, ale również poza aktem notarialnym dołączonym do wniosku nie przedłożyła dowodów poniesienia opłat o których mowa w art.6 ust.9 pkt 2-3. W czasie rozprawy pełnomocnik Strony wskazywał, że opłaty te wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów i organ z urzędu powinien je ustalić. Zdaniem Sądu takie stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem trudno na organ w postępowaniu dotyczącym wniosku o stwierdzenie nadpłaty nałożyć obowiązek poszukiwania wszelkich możliwych okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli nie podnosi ich strona, albo nie żąda przeprowadzenia dowodu przez organ. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że pcc w związku z podwyższeniem kapitału został pobrany przez płatnika (notariusza). Podatnik składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art.75 §1 Ordynacji podatkowej nie składa korekty deklaracji o której mowa w §3 tego artykułu. Jest to o tyle istotne, że w przypadku złożenia korekty deklaracji organ podatkowy aby ją zakwestionować co do zasady (zgodnie z utrwalonym już kierunkiem orzecznictwa) musi przeprowadzić pełne postępowanie podatkowe i zakończyć je wydaniem decyzji wymiarowej. W przypadku takim jaki mamy w przedmiotowej sprawie jeżeli organ podatkowy uzna, że żądanie Strony oparte na określonej argumentacji nie zasługuje na uwzględnienie po prostu odmawia stwierdzenia nadpłaty. Strona w takim przypadku ma prawo złożenia kolejnego wniosku w oparciu o inne argumenty (nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej). Skarżący, który po raz pierwszy dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego podniósł zarzut ustalenia przez płatnika zawyżonej podstawy opodatkowania może zatem złożyć stosowne żądanie stwierdzenia nadpłaty, które rozpozna organ podatkowy I instancji. Wskazać należy, iż kwestia podniesiona w piśmie uzupełniającym z dnia 6 grudnia 20012 r. w żaden sposób nie była powiązana ani nie wpływała na możliwość podjęcia w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia, stąd organ podatkowy nie był zobowiązany do rozważania tej kwestii w toku postępowania zainicjowanego żądaniem Strony. Na marginesie zauważyć należy, że co prawda w podstawie prawnej decyzji organu II instancji powołano art.6 ust.9 u.p.c.c. to jednak przepis ten nie miał w sprawie zastosowania w związku z zakresem żądania Strony, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji, jak i uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, w którym odniesiono się wyłącznie do argumentów Skarżącej wśród, których nie powołano się na zastosowanie w sprawie tego przepisu. Powołanie zatem tego przepisu należy uznać jako zbędne i nie mające znaczenia dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.