Wyrok NSA, sygn. akt FSK 939/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "M." Spółki z o.o. z siedzibą w Ś. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 4 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2346/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "M." Spółki z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "M." Spółki z o.o. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2003 r. I SA/Ka 2346/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "M." Spółki z o.o. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

Izba Skarbowa utrzymała tą decyzją w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2002 r., którą organ kontroli skarbowej, uwzględniając materiały dowodowe zebrane w toku kontroli, nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 44 620 zł, poniesionych na wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło i w konsekwencji określił zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy w kwocie 16.955 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 33.716,50 zł /zobowiązanie podatkowe wyniosło 562.307 zł/.

Decyzja ta została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, po uchyleniu pierwszej decyzji z dnia 23.01.2001 r. przez Izbę Skarbową w K. /w decyzji tej określono zaległość podatkowa na kwotę 122.763 zł/.

W toku kontroli skarbowej ustalono, że w 1997 r. PRJ "M." Spółka z o.o. prowadziła sprzedaż wyrobów hutniczych oraz węgla na rzecz różnych podmiotów gospodarczych.

Z uwagi na to, że nabywcy towarów nie wywiązywali się z obowiązków zapłaty należności wynikających z faktur dokumentujących sprzedaż, przy czym wierzytelności były bezsporne, Spółka zdecydowała się na odzyskania należności w drodze kompensat zobowiązań i wierzytelności z jednostkami, będącymi jej dłużnikami.

W celu wykorzystania tej możliwości uregulowania należności Spółka zawarła w 1997 r. cztery umowy zlecenia z Henrykiem M., który podjął się przeprowadzenia analiz i przygotowania planu kompensat.

Z tytułu wykonania tych umów Spółka wypłaciła zleceniobiorcy łącznie 5.720 zł, natomiast ogólna wartość wierzytelności stanowiących przedmiot kompensat wyniosła 420.413.64 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o wyniku tzw. kontroli krzyżowych, przeprowadzonych u dwu losowo wybranych dłużników firmy uznał, że inicjatorem porozumień kompensacyjnych były te firmy, nie korzystały przy tym z pośrednictwa innych firm lub osób fizycznych.

Ponadto uznano, że niezasadne było ponoszenie przez wierzyciela kosztów odzyskiwania należności od niesolidnych dłużników. Kontrolowana Spółka powinna była refakturować te koszty na dłużników. Zaniechanie tego działania powoduje, że brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na odzyskanie od kontrahentów bezspornych i wymagalnych wierzytelności, a osiągniętymi w związku z ich poniesieniem przychodami.

Inspektor, powołując się na brak związku poniesionych wydatków z przychodami roku podatkowego, nie uwzględnił ponadto w kosztach uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości 38900 zł, udokumentowanych umowami o dzieło lub umowami zlecenia na wykonanie różnych opracowań ekonomicznych, z zakresu prawa pracy, dwu projektów technicznych oraz dokumentacji pomieszczeń sanitarnych, znajdujących się na terenie Huty Batory, a służących pracownikom Spółki "M.".

Inspektor stwierdził, że wymienione opracowania mają w większości ogólnikowy charakter, przedstawiono w nich ogólnie dostępną wiedzę książkową, brak w nich jakiegokolwiek powiązania ze Spółkę "M.", projekty techniczne nie zostały wdrożone do produkcji, zatem wydatek na ich opracowanie nie miał związku z przychodem roku podatkowego.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik Spółki "M." domagał się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej - "poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności mających wpływ na wynik postępowania oraz błędną interpretację dowodów",

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - "poprzez błędną interpretację i zastosowanie".

Uzasadniając swoje żądanie pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy bezzasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia wypłacone z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło. Prace wykonane na podstawie tych umów miały bowiem bezpośredni związek z uzyskiwanym przez podatnika przychodem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności wskazała, iż w 1997 roku Spółka zawarła z Henrykiem M. cztery umowy zlecenia. Każda z tych umów polegała na "przeprowadzeniu analizy" lub "przygotowaniu planu kompensat". Podniosła, że ani w trakcie kontroli, ani później na etapie postępowania odwoławczego Spółka nie przedstawiła żadnych pisemnych dokumentów, potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez H. M. W ponownym postępowaniu wyjaśniającym podatnik przedstawił szereg "porozumień kompensacyjnych", które stanowią dowód faktycznej realizacji kompensat, jednakże nie potwierdzają one obecności H. M. na jakimkolwiek etapie ścieżki kompensacyjnej.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług wynikających z zawartych umów, wynagrodzenie wypłacone H. M. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa wskazała, iż w tym samym roku Spółka dokonała wypłaty wynagrodzeń /w łącznej kwocie 12.640.00 zł/ z tytułu wykonania "opracowań i analiz ekonomicznych", które polegało na przedstawieniu przez przyjmującego zamówienie opracowania "zawierającego ogólnie dostępną wiedzę książkową w zakresie finansów przedsiębiorstwa". Zdaniem organu odwoławczego "opracowanie" to nie stanowiło dzieła" w rozumieniu art. 627 Kodeksu cywilnego, jak również nie przyczyniło się do "powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego".

Powyższe uwagi organ odwoławczy przedstawił również odnośnie do nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez Spółkę, na wynagrodzenia za sporządzenie opracowania "Ogólna wiedza finansowa przedsiębiorstwa".

Również wynagrodzenia w wysokości 5.300 zł, nie uznano za koszty uzyskania przychodu, gdyż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi /opracowania na temat systemu pracy i wynagrodzeń brygad zatrudnionych w Hucie Batory w pierwszym kwartale 1997 roku"/ czy też za opracowanie na temat dokumentów związanych z realizacją tego zamówienia.

Podobnie skwitowała Izba Skarbowa wydatek poniesiony na podstawie umowy o dzieło z dnia 2 czerwca 1997 r. Przedmiotem świadczenia miało być sporządzenie "opracowania mechanicznego sposobu załadunku kompleksowych zgrzebeł". Tymczasem przedłożone przez podatnika opracowanie nie zawierało sposobu załadunku zgrzebeł, lecz wyłącznie sam schemat zgrzebła, przy czym przedstawione w tym schemacie wykresy nie zawierały żadnych danych /w szczególności obmiarowań, opisów/, dzięki którym możliwe byłoby przynajmniej hipotetyczne zastosowanie tego schematu w praktyce. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy wydatek nie przyczynił się /i nawet nie mógł przyczynić się/ do powstania przychodu, a tym samym nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogicznie oceniono wydatek w wysokości 2.920 zł za projekt techniczny, gdyż "projekt wykonania uchwytów górniczych", przedstawiony przez Spółkę, jako efekt wykonania umowy z dnia 7 lipca 1997 r., "nie posiadał żadnej autoryzacji", co - zdaniem organu podatkowego - "budzi wątpliwości co do faktycznego wykonawcy przedstawionego projektu". Ponadto wdrożenie ww. projektu podatnik przewidywał dopiero na lata 2000/2001, co oznacza, iż dopiero w tych latach można rozpatrywać ewentualny związek wynagrodzenia z przychodem, a tym samym dokonać jego oceny z punktu widzenia art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.

Oceniając wydatki poniesione na sporządzenie dokumentacji pomieszczeń sanitarnych i socjalnych, stanowiących własność Huty Batory, Izba stwierdziła, że w istocie wydatki te poniesione zostały za inny podmiot i tym samym nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki "M.".

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że:

- działalność Henryka M. nie miała charakteru pośrednictwa, lecz koncentrowała się na zdobywaniu wiedzy o obecnych na rynku dłużnikach i wierzycielach. Wypłaty wynagrodzenia dokumentowane były umową z zleceniodawcą oraz rachunkiem za wykonanie usług, potwierdzonym przez zarząd Spółki, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Podkreślił, iż przepisy prawa materialnego podatkowego nie przewidują odrębnej bądź dodatkowej formy dokumentowania wydatków,

- wynagrodzenia z tytułu zawartych umów o dzieło /zlecenia/ za opracowania na potrzeby zarządu analiz ekonomicznych, finansowych i organizacyjnych, stanowiły koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- wynagrodzenia za opracowania inżynierskie /mechaniczne sposoby załadunku zgrzebeł/ oraz projekty elementów do produkcji /uchwyty górnicze/ wiązały się również bezpośrednio z uzyskanym przez Spółkę przychodem,

- wydatki poniesione na remont czy adaptacje pomieszczeń wynajętych dla swoich pracowników były "naturalnym kosztem uzyskania przychodu".

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi dodatkowo wyjaśniła, że sam dowód księgowy nie wystarcza do dokonania oceny tego, czy dany wydatek ma związek z określonym przychodem. W przypadkach, gdy związek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest ewidentny, organy podatkowe sięgają do dowodów pozaksięgowych, czyli takich, na podstawie których możliwe jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym, na podstawie art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o jej oddaleniu.

Sąd stwierdził, iż wywody strony skarżącej, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią na wynagrodzenia /44.620.00 zł/, z tytułu zawartych w 1997 roku umów o dzieło i umów zleceń, nie znajdują uzasadnienia.

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż ww. wydatki nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze, prace takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywnie umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy zauważyły, że nie wykazano, aby ww. prace i usługi rzeczywiście miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez skarżącą. Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza fakturami, umowami i ewentualnie ogólnymi "opracowaniami" nie przedstawiono żadnych dowodów usprawiedliwiających poniesienie wydatku w łącznej kwocie 44.620 zł. W szczególności nie przedstawiono żadnych opinii, analiz, projektów, czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby wykorzystanie tych opracowań.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody, jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianego wydatku leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Rację zatem należy przyznać organom podatkowym, które po szczegółowym przeanalizowaniu wykonanych opracowań /lub ich braku/, stwierdziły, że brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na ich wykonanie, a uzyskanym przychodem, a zatem nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie, nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy o rachunkowości, które regulują co najwyżej sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Dowody w postaci rachunków czy faktur odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnicy muszą zatem wykazać, jeśli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, że określone czynności faktyczne zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki.

Jak już wyżej zauważono, przedstawionym wyżej wymogom w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka nie sprostała. Nie wskazała ona bowiem konkretnych dowodów potwierdzających cel wyżej wymienionych prac, nie powiązała poniesionych wydatków z konkretnymi przychodami, i co się z tym wiąże, nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów do wielkości osiągniętego przychodu.

Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując zatem w myśl art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Pełnomocnik Spółki "M." zaskarżył w całości wskazany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie za zasadne wyłączenie z kosztów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów;

2. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez to niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności mających wpływ na wynik postępowania oraz błędną interpretację dowodów;

3. naruszenie art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - poprzez nie rozpatrzenie zgłoszonego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej nie uznania wydatków na sporządzenie dokumentacji pomieszczeń sanitarnych dla pracowników skarżącego na terenie Huty Batory, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy.

Zarzucając powyższe wniesiono:

- o zmianę w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 21 sierpnia 2002 r. oraz decyzji Inspektora UKS w K. z dnia 30 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok

względnie

- o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 4 listopada 2003 r. I SA/Ka 2346/01 i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia.

Wniesiono także o zasądzenie na rzecz skarżącej poniesionych kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty przedstawione w petitum skargi kasacyjnej jej autor powołał się na wstępie na to, że skarga wniesiona do sądu administracyjnego obejmowała identycznie sformułowane, postawione jedynie w odwrotnej kolejności zarzuty tj.

1. zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności mających wpływ na jej wynik oraz błędną ocenę dowodów,

2. zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie za zasadne wyłączenie z kosztów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu.

Argumentacja mająca uzasadniać trafność tych zarzutów sprowadza się do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, zaaprobowaną przez Sąd.

Uzasadniając trzeci z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów pełnomocnik Spółki wywodzi, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie rozważył argumentów strony przedstawionych w skardze uzasadniających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatku na sporządzenie dokumentacji pomieszczeń sanitarnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie ustosunkowano się do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, stwierdzono, że nie są one uzasadnione. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i poddany wnikliwej ocenie, w związku z tym Sąd nie miał powodów do stwierdzenia naruszeń przepisów proceduralnych. Podobnie wszystkie pozycje kosztów uzyskania przychodów zostały szczegółowo przeanalizowane przez organy podatkowe, a Sąd stwierdził, iż ocena ta była zasadna w świetle utrwalonej linii orzeczniczej NSA oraz poglądów doktryny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne, jednakże uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie zmierza do wykazania, iż Sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu lecz sprowadza się do twierdzenia, że Sąd niezasadnie zaakceptował dokonaną przez organy skarbowe, orzekające w sprawie, ocenę wydatków poniesionych przez podatnika pod kątem ich związku z przychodem.

Mimo zatem sformułowania w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut w tym zakresie nie został w ogóle uzasadniony, a argumentację przedstawioną w tej kwestii przez autora skargi należałoby zakwalifikować jako dotyczącą naruszeń prawa procesowego.

Niestety zarzuty w sprawie naruszenia przepisów postępowania - poza sformułowanym w pkt 3 skargi nie zostały przedstawione stosownie do wymogów określonych w art. 174 i 176 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu administracyjnego. W myśl powołanych przepisów powinna przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Oczywistym jest, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania powinny wskazywać przepisy, które zostały naruszone przez Sąd, który wydał zaskarżony wyrok.

Nie mogły zatem zostać uwzględnione zarzuty, które były powtórzeniem zarzutów kierowanych na wcześniejszych etapach postępowania pod adresem organów skarbowych, a które były w istocie polemiką z oceną dowodów zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego.

Należy zauważyć, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, ponadto w sprawach nie unormowanych tą ustawą stosował odpowiednio, wskazane w art. 59 tej ustawy przepisy Ordynacji podatkowej i Kpc.

Autor skargi kasacyjnej nie powołał art. 59 ww. ustawy o NSA jako ewentualnej podstawy prawnej stosowania przez Sąd art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił również, na czym miałoby polegać odpowiednie, /naruszające przy tym prawo/ zastosowanie tych przepisów przez Sąd, uzasadnienie zarzutu odnosi się bowiem wprost do decyzji administracyjnych, a nie zaskarżonego wyroku.

Wobec związania Sądu /por. art. 183 par. 1 p.p.s.a./ granicami skargi kasacyjnej Sąd nie jest uprawniony do takiego skorygowania wskazanych podstaw kasacyjnych, aby mogły one umożliwić rozpoznanie argumentacji strony.

Jedyny poprawnie sformułowany pod adresem Sądu zarzut naruszenia art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA nie jest usprawiedliwiony.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd ocenił /por. str. 9 uzasadnienia/ wszechstronność i wnikliwość rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji odnośnie do każdej spornej pozycji kosztów, w tym również wydatków na dokumentację pomieszczeń sanitarnych i socjalnych dla pracowników skarżącej Spółki, pracujących na terenie Huty Batory. Sąd uznał za trafną, przytoczoną na str. 5 uzasadnienia, ocenę, że były to wydatki poniesione w istocie za inny podmiot, nie mogą zatem obciążać kosztów uzyskania przychodu Spółki. Podobnie jak przy innych pozycjach kosztów, również w tym wypadku Spółka przedstawiła w skardze inne, niż Izba Skarbowa, stanowisko w kwestii kwalifikacji tych wydatków, a Sąd uznał, że ocena okoliczności związanych z tym wydatkiem, dokonana w decyzji ostatecznej nie narusza prawa. Nie można zatem uwzględnić zarzutu skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art. 328 par. 2 Kpc.

W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.