Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 161/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17, art. 18, art. 27, art. 29 par. 2, art. 34 par. 1 i 2, art. 33 pkt 1,6,10, art. 60 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 54 par. 1 i 2,  art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Adam Matuszak, sędzia WSA Bogusław Jażdżyk, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 maja 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" "[..]", "[....]" w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów oddala skargę .


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 20.12.2013 r., "[...]", "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 17.09.2013 r., nr "[...]", dotyczące stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 26.02.2013 r., nr od "[...]" do nr "[...]", wydanych w stosunku do Przedsiębiorstwa A. – B. P., S. P. Sp. j. w W. (dalej jako spółka, skarżąca).

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 26.02.2013 r. Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wystawił tytuły wykonawcze o nr od "[...]" do "[...]", wskazując w nich należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. W treści tytułów wykonawczych wierzyciel wskazał okres przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 21.02.2007 r. do dnia 14.11.2007 r.

Decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20.11.2009 r., która była podstawą wystawienia ww. tytułów został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, postanowieniem z dnia 07.12.2009 r., nr "[...]". Decyzja wymiarowa została utrzymana w mocy, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej

w O. z dnia 04.05.2010 r., nr "[...]".

Do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. w dniu 04.04.2013 r., spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]". W treści zarzutów wskazano, iż ich podstawą jest przedawnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej jako u.p.e.a.), niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.).

Spółka w odniesieniu do zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku wskazała, iż w niniejszej sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 do listopada 2004 roku uległy przedawnieniu z końcem 2009 roku. Ponadto podkreślono, iż środek egzekucyjny, zastosowany uprzednio w przedmiotowej sprawie - na należności określone w tytułach wykonawczych o nr "[...]", uznanych następnie wyrokami WSA w Olsztynie z dnia 08.07.2010 r. oraz NSA z dnia 15.05.2012 r. za nieprawidłowe - nie może zostać uznany jako skutecznie przerywający bieg terminu przedawnienia w stosunku do należności określonych w obecnie wystawionych tytułach wykonawczych.

W odniesieniu do zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych przez art. 27 u.p.e.a. podniesiono, iż w ich treści figuruje nieprawidłowa podstawa prawna egzekwowanej należności, tj. decyzja wydana w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., nie zaś ostateczna decyzja organu odwoławczego, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w O. Zarzut naruszenia art. 27 u.p.e.a. dotyczył również nieprawidłowego określenia kwoty należności głównej oraz odsetek za zwłokę, poprzez nieuwzględnienie okresów przerw w ich naliczaniu oraz nie podanie w treści tytułów wykonawczych imion i nazwisk oraz adresów wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Wskazując na zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej zaznaczono, iż w niniejszej sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o uprzednio wystawione tytuły wykonawcze o nr od "[...]" do "[...]", zostały wydane w dniu 20.02.2013 r., zaś doręczone spółce w dniu 25.02.2013 r. Natomiast nowe tytuły wykonawcze o nr od "[...]" do "[...]", wystawiono już w dniu 26.02.2013 r. Zważywszy, że spółka zaskarżyła postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w jej ocenie w chwili obecnej toczą się równolegle dwa postępowania egzekucyjne do tych samych należności pieniężnych, tj. zarówno w oparciu o tytuły wykonawcze nr "[...]" do "[...]" oraz na podstawie tytułów wykonawczych o nr "[...]" do "[...]".

Pismami z dnia 18.04.2013 r., znak: od "[...]" do "[...]", organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. przekazał przedmiotowe zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne wierzycielowi - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w I., celem zajęcia stanowiska.

Postanowieniami z dnia 07.05.2013 r., znak: od "[...]" do "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., działając m.in. na podstawie art. 34 § 1 a u.p.e.a. uznał wniesione zarzuty za niedopuszczalne. Po rozpatrzeniu zażaleń spółki na ww. postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w O., po zakwalifikowaniu złożonych zażaleń do łącznego rozpatrzenia, postanowieniem z dnia 24.07.2013 r., znak: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", uchylił w całości zaskarżone postanowienia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. po ponownym dokonaniu analizy treści zarzutów z dnia 02.04.2013 r., stwierdził, iż dotyczą one jednakowego stanu faktycznego odnoszącego się do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 26.02.2013 r., o nr od "[...]" do "[...]", wobec majątku spółki, a podnoszona w ich treści argumentacja faktyczna i prawna jest tożsama. W związku z powyższym, organ podatkowy zastosował przepis art. 62 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. i zarzuty z dnia 02.04.2013 r. dotyczące tytułów "[...]" - "[...]" z dnia 26.02.2013 r., zostały zakwalifikowane do łącznego rozpoznania.

Postanowieniem z dnia 17.09.2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I.,

uznał wniesione pismem z dnia 02.04.2013 r. zarzuty za niezasadne. Postanowienie to zostało wysłane na adres spółki (doręczone w dniu 24.09.2013 r.). Następnie po stwierdzeniu doręczenia postanowienia spółce, zamiast jej pełnomocnikowi w dniu 04.10.2013 r. wysłano ponownie ww. postanowienie na adres pełnomocnika (doręczenie w dniu 8.10.2013 r.).

Pełnomocnik spółki na postanowienie z dnia 17.09.2013 w sprawie stanowiska wierzyciela złożył dwa zażalenia z dnia 01.10.2013 r. i z dnia 15.10.2013 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy odnosząc się do faktu wysłania zaskarżonego postanowienia bezpośrednio do spółki, zamiast do pełnomocnika zgodził się, iż w tym zakresie rację ma pełnomocnik, jednakże wskazał, że okoliczności faktyczne sprawy, czyli faktyczne wysłanie postanowienia z dnia 17.09.2013 r. do pełnomocnika, który skutecznie je odebrał, wynikło z oczywistej omyłki, niedopatrzenia pracownika odpowiedzialnego za wysyłkę podpisanego postanowienia. Po stwierdzeniu zaistniałego błędu, wierzyciel ponownie niezwłocznie prawidłowo wysłał postanowienie na adres pełnomocnika. W związku z powyższym pełnomocnik spółki zapoznany został z treścią rozstrzygnięcia i skutecznie zaskarżył powyższe postanowienie, nie zostały więc w żaden sposób naruszone prawa strony. Tym samym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem spółki, że przedmiotowe postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. Strona z powyższego powodu nie miała negatywnych konsekwencji.

Ponadto Dyrektor zauważył, iż po dokonaniu analizy treści zażaleń z dnia 01.10.2013 r. i z dnia 15.10.2013 r. wniesionych przez pełnomocnika spółki stwierdzono, iż dotyczą one jednakowego stanu faktycznego odnoszącego się do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 26.02.2013 r., o nr od "[...]" do "[...]", wobec majątku spółki, a podnoszona w ich treści argumentacja faktyczna i prawna jest tożsama, z wyjątkiem zarzutów dotyczących art. 40 Kpa., są tej samej treści. W związku z powyższym przy ich rozpoznaniu, organ odwoławczy zastosował przepis art. 62 kpa. w związku z art. 144 Kpa. oraz art. 18 u.p.e.a. i zażalenia z dnia 01.10.2013 r. i z dnia 15.10.2013 r. zostały zakwalifikowane do łącznego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do podniesionych przez spółkę zarzutów wskazał, iż w odniesieniu do zarzutu przedawnienia podziela stanowisko wierzyciela w tej kwestii i tym samym stwierdził, że zaległości objęte tytułami wykonawczymi od nr "[...]" do nr "[...]" z dnia 26.02.2013 r., (pierwotne tytuły "[...]", "[...]" do "[...]") dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 roku do listopada 2004 roku, określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20.11.2009 r., nr "[...]", nie uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2009 r. Decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług po prowadzonych postępowaniach odwoławczych i sądowych została utrzymana w mocy. WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 21.03.2012 r. oddalił skargę spółki, a NSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 04.10.2013r., oddalił skargę kasacyjną spółki.

W wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w dniu 08.12.2009 r. pierwotnych tytułach wykonawczych o nr "[...]" - "[...]", wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, datę jej wydania oraz wprowadzono częściowo początkowy jej numer, z uwagi na ograniczenia systemowe. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje możliwości sprostowania, uzupełniania tytułu wykonawczego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a jedyną możliwością sprostowania jest wystawienie nowych tytułów wykonawczych wolnych od wad (bez zmian ich treści). Konsekwencją powyższego było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 13.08.2012 r., postanowienia uchylającego w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 15.01.2010 r. i umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr o nr "[...]" - "[...]".

Mając na uwadze powyższe wierzyciel wystawił w dniu 28.08.2012 r. nowe tytuły wykonawcze wolne od wad o nr od "[...]" do nr "[...]". Po otrzymaniu powyższych tytułów w dniu 30.08.2012 r. spółka wniosła zarzuty z dnia 06.09.2013 r. na postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie ww. tytułów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w związku z zaistniałą zmianą siedziby spółki z dniem 06.08.2012 r. przedmiotowe tytuły przesłał do właściwego miejscowo organu egzekucyjnego - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W.

Postanowieniami z dnia 05.11.2012 r., o nr od "[...]" do "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., działając na podstawie art. 17 w związku z art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a., uznał wniesione przez spółkę zarzuty z dnia 06.09.2012 r. na prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]" postępowanie egzekucyjne, za zasadne w części dotyczącej zarzutu wszczęcia i prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.). W odniesieniu do pozostałych zarzutów Naczelnik uznał je za niezasadne.

W wyniku wniesionych na ww. postanowienia zażaleń sprawa została rozpatrzona ponownie przez organ drugiej instancji, postanowieniami z dnia 31.12.2012 r., nr "[...]" - "[...]" i "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela wskazał, iż zarzut braku właściwości organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. ma charakter zarzutu niweczącego prowadzone postępowanie egzekucyjne, a tego rodzaju wada stanowi o niedopuszczalności egzekucji. W wyniku wniesionej skargi z dnia 06.02.2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O., wyrokiem z dnia 27.03.2013 r., sąd oddalił skargi spółki na rozstrzygnięcia organów w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Spółka złożyła na powyższy wyrok skargę kasacyjną do NSA, która nie jest jeszcze rozpatrzona.

Po uzyskaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, postanowieniami z dnia 20.02.2013 r., nr: od "[...]" do "[...]", organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. uznał za zasadny zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.) oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]".

Postanowienia te zostały zaskarżone przez spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia 22.05.2013 r. od nr "[...]" do nr "[...]" uchylił postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 20.02.2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu nakazał odnieść się do wszystkich zgłoszonych do prowadzonego postępowania zarzutów. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 21.06.2013 r. postanowienia nr: od nr "[...]" do nr "[...]", w treści których umorzył postępowanie egzekucyjne w związku z uznaniem za uzasadniony zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia 04.10.2013 r. od nr "[...]" do nr "[...]", uchylił postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 21.06.2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 04.12.2013 r. postanowienia, nr od nr "[...]" do nr "[...]", w odniesieniu do tytułów z dnia 28.08.2013 r. "[...]", w których:

- uznał zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny za zasadny,

- uznał za zasadny zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej kwoty odsetek oraz niewskazania w nim przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 4 Ord. pod. natomiast w pozostałym zakresie zarzut uznał za niezasadny ,

- uznał zarzut przedawnienia egzekwowanego zobowiązania za bezzasadny,

- w związku z uznaniem zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny za zasadny oraz uznania za zasadny zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych wart. 27 u.p.e.a. ze względu na wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej kwoty odsetek oraz niewskazania w nim przerwy w naliczaniu odsetek o której mowa wart. 54 § 1 pkt 4 Ord. pod., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

W dniu 26.02.2013 r. wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., wystawił tytuły wykonawcze o nr od "[...]" do "[...]", wskazując w nich należności, które uprzednio objęte były tytułami wykonawczymi o numerach od "[...]" do "[...]" (w odniesieniu, do których postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, z uwagi na uznanie za zasadny zarzutu wszczęcia i prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny). Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Pismami z dnia 18.04.2013 r., nr: od "[...]" do "[...]", organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. przekazał przedmiotowe zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne wierzycielowi - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w I., celem zajęcia stanowiska zgodnie z brzmieniem przepisu art. 34 § 1 u.p.e.a.

Postanowieniami z dnia 07.05.2013 r., nr: od "[...]" do "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., działając m.in. na podstawie art. 34 § 1 a u.p.e.a. uznał wniesione pismem z dnia 02.04.2013 r. zarzuty za niedopuszczalne. Po rozpatrzeniu zażaleń spółki z dnia 15.05.2013 r. na ww. postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w O., po zakwalifikowaniu złożonych zażaleń do łącznego rozpatrzenia, postanowieniem z dnia 24.07.2013 r., nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" uchylił w całości zaskarżone postanowienia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. po ponownym dokonaniu analizy treści zarzutów z dnia 02.04.2013.r., postanowieniem z dnia 17.09.2013 r., nr: "[...]" działając na podstawie art. 17 § 1 w związku z . art. 34 § l i 2 u.p.e.a. uznał wniesione zarzuty odnośnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 26.02.2013 r. o nr "[...]" do "[...]" za niezasadne.

Dyrektor wskazał, że niniejsze postępowanie odwoławcze dotyczy właśnie zaskarżonego stanowiska wierzyciela z dnia 17.09.2013 r. w zakresie zarzutów z dnia 02.04.2013 r. w odniesieniu do tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]".

W konsekwencji, powyżej przedstawionego stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie można mówić o zaistniałym przedawnieniu zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące XII/2003 do XI 2004, z końcem 2009 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 Ord. pod., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 31.12.2004 r., zaś upływał w dniu 31.12.2009 r. Nie jest zasadny argument spółki, iż zastosowane na podstawie tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]", środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie mogą w chwili obecnej zostać uznane za prawnie skuteczne oraz przerywające bieg terminu przedawnienia egzekwowanych należności, w świetle konieczności ponownego wystawienia tytułów wykonawczych.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że umorzenie postępowania z uwagi na wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy nie unicestwia materialnego skutku, jakim jest przerwanie biegu przedawnienia, zastosowanego na podstawie takiego tytułu środka egzekucyjnego. Uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu, o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma niewątpliwie wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Z przepisów tych jednak - wbrew temu co twierdzi pełnomocnik spółki - nie można wywieść, by uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie, którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji będącej podstawą prawną tytułu wykonawczego) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na postawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Ocena skutków przerwania biegu terminu przedawnienia odnosić się zawsze będzie do konkretnego zobowiązania podatkowego, nie będzie zaś odnosić się do tytułów wykonawczych, bowiem jest to dokument niezbędny do wszczęcia i prowadzenia egzekucji obowiązku określonego w decyzji podatkowej. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie można mówić o zaistniałym przedawnieniu zobowiązań podatkowych, objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi z końcem 2009 roku.

Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 Ord. pod., bieg terminu przedawnienia powyższych zaległości podatkowych rozpoczął się w dniu 31.12.2004r., zaś upływał w dniu 31.12.2009r. Został on przerwany, stosownie do brzmienia przepisu art. 70 § 4 Ord. pod. wobec zastosowania na podstawie zawiadomienia z dnia 08.12.2009 r. w sposób skuteczny zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego należącego do spółki, o czym poinformowano ją w dniu 09.12.2009 r. Uwzględniając brzmienie ww. przepisu, na nowo bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych rozpoczął się w dniu 12.12.2009 r., zaś upłynie w dniu 12.12.2014 r., o ile nie zostanie wcześniej ponownie przerwany.

Dyrektor wskazał, że stanowisko takie zajął również WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 27.03.2013 r., w sprawie spółki, a dotyczącej zaskarżonego postanowienia w zakresie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych od nr "[...]" do nr "[...]".

Odnosząc się do argumentu dotyczącego niespełnienia przez tytuły wykonawcze o nr "[...]" - "[...]" z dnia 26.02.2013 r. wymogów określonych w przepisie . art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku art. 239e i art. 128 Ord. pod. polegającego na uznaniu, że podstawą prawną egzekwowanej należności jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20.11.2009 r., a nie ostateczna i wykonalna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 04.05.2010 r., Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem wierzyciela i stwierdził, iż zarzut pełnomocnika spółki jest niezasadny.

W przedmiotowej sprawie podstawą prawną należności z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających z tytułów wykonawczych jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20.11.2009 r. Decyzja ta, została prawidłowo wskazana w treści tytułów wykonawczych jako podstawa prawna dochodzenia należności, ponieważ określa ona w sposób jasny i konkretny zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. w należnej wysokości. Decyzji tej, będącej decyzją wymiarową, nadany został rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia 07.12.2009 r.), co było istotnym wymogiem dla wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie pierwotnych tytułów wykonawczych o nr "[...]" do "[...]". W odniesieniu do przepisu art. 239a Ord. pod., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnych w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Biorąc pod uwagę fakt, iż ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20.l1.2009 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 04.05.2010 r., nr "[...]", która w swej treści nie wymierzała na nowo (w nowej wysokości) zobowiązania podatkowego, a jedynie w wyniku wniesionego odwołania, w postępowaniu odwoławczym zweryfikowana została prawidłowość podjętych czynności przez organ pierwszej instancji, nie ulega wątpliwości, iż skonkretyzowana treść, niezmienionego w wyniku postępowania odwoławczego, obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajduje się w decyzji organu pierwszej instancji. A więc decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20.11.2009 r., na którą w dniu 26.02.2013 r. wystawiono tytuły wykonawcze była niewątpliwie decyzją ostateczną podlegającą wykonaniu.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 Ord. pod. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. polegającego na uznaniu, że kwoty odsetek zostały wskazane w tytule wykonawczym w sposób prawidłowy ze względu na przedłużenie postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego z przyczyn niezależnych od organu, Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem wierzyciela, który dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny prowadzonego postępowania i wskazał, iż zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony .

W wystawionych w niniejszej sprawie tytułach wykonawczych organ podatkowy określił kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę, naliczonych na dzień wystawienia tytułów, wskazując w nich zgodnie z art. 54 § 1 pkt. 4 Ord. pod., przerwy w naliczaniu odsetek od momentu zawieszenia postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 21.02.2007 r. do dnia doręczenia, tj. w dniu 14.11.2007 r., postanowienia z dnia 12.11.2007 r. o podjęciu zawieszonego postępowania.

Spółka twierdzi natomiast, iż powinny być również ujęte przerwy za przekroczenie ustawowych terminów, w jakich winny być wystawione decyzje wymiarowe, zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i odwoławczym. Tymczasem , zdaniem organu odwoławczego, Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Zasadą jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych. Stanowi o tym wprost przepis art. 53 § 1 Ord. pod. W art. 54 § 1 Ord. pod. określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. Przepisy te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych na skutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu.

Z brzmienia przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. wynika, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie z treścią ww. przepisu jest związany przepis art. 54 § 2 Ord. pod., który wskazuje, iż przepisu § 1 pkt 3 i 7 (ww. art. 54 Ord. pod.) nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Wprawdzie ww. przepis art. 54 § 2 Ord. pod. nie został wymieniony wprost w sentencji wyroku TK z dnia 18.10.2011r., sygn. akt SK 2/1O, to był on także przedmiotem analizy w odniesieniu do kontekstu normatywnego zaskarżonych skargą konstytucyjną przepisów art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ord. pod. Uzasadniając ww. wyrok Trybunał, odnosząc się do normatywnego otoczenia art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod., przytoczył treść przepisu art. 54 § 2 Ord. pod., dostrzegając i zaznaczając istniejący między tymi dwoma przepisami związek normatywny. Zwrócić jednakże uwagę, że te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod., sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 Ord. pod. Wynika to z faktu, że art. 54 § 2 Ord. pod. odwołuje się do art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod., stanowiąc jego konieczne uzupełnienie. Zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod., z pominięciem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 2 tej ustawy, stanowiłoby niedopuszczalne - w świetle konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 84 Konstytucji), równości (art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji) i proporcjonalności (art. 2 Konstytucji) uprzywilejowanie podatników, co do których prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do podatników, wobec których prowadzone było postępowanie podatkowe. We wspomnianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nacisk położył właśnie na zrównanie sytuacji prawnej obu tych kategorii podatników, negatywnie oceniając uprzywilejowanie jednej grupy podatników względem drugiej.

Odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod., stwierdzono, iż w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy nie znajduje on uzasadnienia. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 20.11.2009 r., toczyło się ponad 3 lata, co wypełnia dyspozycję ustawodawcy zawartą w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. Jednak zauważono, że jednocześnie zachodzi przesłanka wskazana w przepisie art. 54 § 2 Ord. pod., tj. w toku prowadzonego postępowania przez organ kontroli zaistniało szereg przyczyn, które spowodowały przedłużenie postępowania ponad określony przez ustawodawcę termin, a które były niezależne od organu. Postępowanie kontrolne wszczęte zostało z urzędu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30.06.2006 r. i dotyczyło rzetelności opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 roku do marca 2005 roku oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz obowiązku instalowania kas fiskalnych. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ujawniono dokumenty (faktury oraz dokumenty SAD) dotyczące sprzedaży eksportowej dokonywanej przez kontrolowaną spółkę towarów do firm położonych na obszarze Ukrainy oraz Stanów Zjednoczonych, które następnie zostały zabezpieczone jako dowody rzeczowe na podstawie protokołu z dnia 13.10.2006 r. Pismem z dnia 14.07.2006 r., organ kontroli wezwał kontrolowaną spółkę do przedłożenia umów cywilnoprawnych obowiązujących w kontrolowanym okresie, w odniesieniu do firm (ukraińskich, litewskich i amerykańskich) w tym piśmie wskazanych. Odpowiadając na powyższe pismem z dnia 20.07.2006 r. spółka wskazała, iż współpraca ze wskazanymi tam firmami nie opierała się na umowach zawartych w formie pisemnej. Jak ustalił organ kontroli skarbowej w toku prowadzonych czynności, środki pieniężne wpływające na rachunek spółki za te towary pochodziły jednak od innych podmiotów niż te, które wykazywane były w wystawianych fakturach. Z uwagi na powyższe organ kontroli wzywał bezskutecznie spółkę do przedłożenia dokumentacji wyjaśniającej przyczyny opisanych zdarzeń. Jednocześnie za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych wystąpiono do ukraińskich, amerykańskich oraz brytyjskich władz podatkowych celem uzyskania informacji o kontrahentach spółki. W przedmiotowych pismach podawano, iż podmioty tam opisane są wskazywane w fakturach wystawionych przez kontrolowaną spółkę jako nabywcy, jednakże środki pieniężne stanowiące zapłatę na poczet ww. faktur, pochodzą od innych podmiotów, z innych krajów. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania, organ kontroli sukcesywnie gromadził materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, w tym celu przesłuchiwał w charakterze strony S. P. oraz osobę zajmującą się księgowaniem płatności za transakcje gospodarcze w spółce. W związku z oczekiwaniem na informację od zagranicznych władz podatkowych dotyczących stron zawieranych przez kontrolowaną spółkę transakcji handlowych, postępowanie kontrolne zawieszono w dniu 21.02.2007 r., a następnie ponownie podjęto w dniu 14.11.2007 r.

Otrzymane sukcesywnie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego od władz zagranicznych informacje oraz zgromadzone dokumenty organ kontroli konfrontował następnie z posiadanym, bardzo obszernym materiałem dowodowym, częściowo obcojęzycznym (m.in. dokonywano porównań każdej faktury oraz dokumentu SAD w celu weryfikacji stron dokonywanych transakcji). Z uzyskanych odpowiedzi nadesłanych przez zagraniczne władze podatkowe odnośnie stron transakcji zawieranych przez spółkę wynikało, iż firmy amerykańskie zostały formalnie zarejestrowane, jednak faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, władze brytyjskie nie były w stanie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, ponieważ firmy wpłacające pieniądze na rzecz spółki nie prowadziły działalności gospodarczej. Wcześniejsze próby ustalenia kontrahenta spółki z Ukrainy nie powiodły się jednak wystąpiono ponownie do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w dniu 17.09.2008 r, celem ustalenia czy wskazana firma istnieje i czy dokonywała transakcji ze spółką.

Z uwagi na stwierdzone rozbieżności księgowe i płatnicze dotyczące wystawiania faktur za towary (wskazane powyżej) złożono - pismem z dnia 19.09.2008r. – złożono zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w I. odnośnie możliwości popełnienia przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu. Sprawa ta została następnie przekazana w dniu 03.10.2008 r. do Prokuratury Krajowej (Biuro ds. Przestępczości Zorganizowanej Wydział). Z uwagi na skomplikowany charakter sprawy oraz zachodzącą konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w celu jednoznacznego stwierdzenia, czy dochodziło do zawierania przez spółkę transakcji z podmiotami zagranicznymi, w związku z czynnościami prokuratury oraz koniecznością współpracy w tym zakresie, przedłużany był termin zakończenia postępowania kontrolnego.

W dniu 04.06.2009 r. wystąpiono do Prokuratury Apelacyjnej (która przejęła prowadzenie postępowania karnego) z prośbą o udzielenie informacji na temat prowadzonego śledztwa, a następnie organ kontroli zwrócił się z prośbą o przesłanie kserokopii dokumentów mogących stanowić dowód w postępowaniu kontrolnym. Materiał ten został przekazany organowi kontroli w dniu 25.06.2009 r., następnie wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uwzględniono wniosek strony o włączenie do akt sprawy oryginału odpowiedzi udzielonej przez amerykańskie władze podatkowe oraz przetłumaczenie jej przez tłumacza przysięgłego. Po wpłynięciu tłumaczenia do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 26.10.2009 r. stronie ponownie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor wskazał, że w toku prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej informował stronę o przedłużeniu terminu jej zakończenia. W przedmiotowych postanowieniach (wymienionych w uzasadnieniu ) wskazywano spółce powody przesunięcia terminu załatwienia sprawy, które wiązały się z koniecznością zebrania i przeanalizowania obszernej dokumentacji, związanej z wielowątkowym charakterem prowadzonego postępowania kontrolnego, wymagającego sięgania do władz podatkowych obcych państw po informacje o podmiotach będących kontrahentami spółki w dokonywanych przez nią i ujawnionych przez organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonych dokumentów, transakcjach gospodarczych oraz wymagających uzyskania odpowiednich tłumaczeń uzyskanych dokumentów zagranicznych.

Spółka wniosła na podstawie przepisu art. 141 Ord. pod., ponaglenie na niezakończenie w terminie postępowania kontrolnego skierowane do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej). Rozpatrując przedmiotowe ponaglenie Minister Finansów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - postanowieniem z dnia 09.06.2009 r., uznał przedmiotowe ponaglenie za nieuzasadnione wskazując, iż nie dopatrzył się w przedmiotowym postępowaniu naruszeń przepisów uzasadniających, zbyt długie jego prowadzenie.

W dniu 20.11.2009 r. po zakończeniu postępowania, wydane zostały dwie decyzje, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr: "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 roku do marca 2005 roku oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 roku do listopada 2004 roku

Odwołując się do orzecznictwa organ odwoławczy wskazał, że do oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ord. pod. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem Dyrektora wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków w zakresie rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, z uwagi na złożony, wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, stanowiło przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany wart. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod..

Z uwagi na powyższe uznano, iż dokonana ocena Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. co do zaistnienia wskazanego wart. 54 § 2 Ord. pod. wyłączenia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, określonej wart. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. była prawidłowa i nie naruszała tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w ww. tytułach przerw w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 Ord. pod., wskazano, że wierzyciel prawidłowo dokonał oceny prowadzonego postępowania odwoławczego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 20.11.2009r. wydał decyzję nr: "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 roku do listopada 2004 roku. Od przedmiotowych decyzji spółka wniosła w dniu 11.12.2009 r. odwołania, które zostały przekazane do Izby Skarbowej w O. w dniu 28.12.2009 r., Organ odwoławczy po otrzymaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. rozpoczął postępowanie odwoławcze od przesłuchania świadka, z którego kopia protokołu została przesłana w dniu 08.01.2010r. spółce. Następnie pismem z dnia 12.01.2010r. Dyrektor zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o przedstawienie okoliczności przewidujących przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, na które odpowiedź została przesłana w dniu 25.01.2010 r. Ponadto w celu rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor pismem z dnia 16.02.2010 r. wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 Ord. pod. Mając na względzie złożoność całej sprawy oraz ilość dokumentów, które należało poddać dokładnej analizie, w dniu 23.02.2010 r. wydano postanowienie o przedłużeniu terminu jej załatwienia. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego spółka w dniu 26.02.2010 r. złożyła pismo procesowe, w konsekwencji którego Dyrektor postanowieniem z dnia 08.04.2010r. odmówił przeprowadzenia dowodów, jednocześnie wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 Ord. pod. W dniu 15.04.2010 r. sporządzono protokół zapoznania się pełnomocnika spółki z aktami, a w dniu 22.04.2010 r. wpłynęło pismo pełnomocnika, w którym wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału. Dnia 04.05.2010 r. Dyrektor wydał decyzje nr: "[...]" i "[...]", w których utrzymał w mocy wskazane wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20.11.2009 r.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wydanie decyzji w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 139 § 3 Ord. pod., nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. Zgodnie z przyjętą doktryną, odsetki za zwłokę nie są naliczane za okres, w którym organom podatkowym przypisać można naruszenie przepisów proceduralnych, bądź inne nieprawidłowości o charakterze proceduralnym. Organ odwoławczy rozpatrując odwołania spółki w żadnym stadium postępowania odwoławczego nie naruszył przepisów o charakterze proceduralnym, a wydanie decyzji po terminie wskazanym wart. 139 § 3 Ord. pod., nie nastąpiło z winy organu II instancji.

Dodatkowo zwrócono uwagę na to, iż w treści decyzji organu odwoławczego z dnia 04.05.2010 r., rozpatrującego odwołanie od decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej z dnia 20.11.2009 r., nie podzielono podniesionych w odwołaniu zarzutów obejmujących naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Organ pierwszej instancji działał bowiem na podstawie przepisów prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy działając w ramach swobodnej oceny dowodów. Strona miała zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania, a postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych. Ocenę tę podzielił WSA w Olsztynie, w wyroku z dnia 21.03.2013 r., sygn. akt I SA/Ol 98/12 (wyrok prawomocny), w którym oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące XII/2003-XI/2004r. i wskazał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani przepisów procedury podatkowej.

Reasumując Dyrektor zauważył, iż w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków w zakresie rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, z uwagi na złożony, wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, stanowiło przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany wart. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ord. pod. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., zasadnie powołując się na art. 54 § 2 Ord. pod., stwierdził brak wystąpienia przesłanek do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek określonych wart. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ord. pod.

Odnosząc się z kolei do sformułowanego przez spółkę kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 27 § 2 w związku z art. 33 pkt. 10 u.p.e.a., poprzez niepodanie w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanej spółki, nieposiadającej osobowości prawnej organ odwoławczy stwierdził, iż jest on bezpodstawny, gdyż tytuły zawierają te dane.

Odnosząc się do faktu zawartego w uzasadnieniu powyższego zarzutu, iż w poz. 8 tytułów nie wskazano na liczbę wypełnionych kart 5/6 wskazano, że rzeczywiście tak jak twierdzi pełnomocnik tytuły w tej rubryce nie zawierają wpisów. Jednakże nie jest to obowiązkowa rubryka wymieniona w art. 27 u.p.e.a, wskazująca na obligatoryjne elementy tytuł wykonawczego. W związku z powyższym, brak wpisu nie stanowi o błędnym wystawieniu powyższych tytułów i nie ma wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W kwestii niedopuszczalności egzekucji stwierdzono, iż nie jest prawdą, że toczą się obecnie dwa postępowania egzekucyjne dotyczące wykonania tego samego obowiązku. Fakt zaskarżenia postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 20.02.2013 r. dotyczącego rozpatrzenia zarzutów spółki i umorzenia postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]" nie oznacza, iż toczy się ono dalej. Wdrożona jest procedura rozpatrywania zażaleń strony, ale organ egzekucyjny na podstawie tych tytułów nie prowadzi już i nie dokonuje żadnych czynności. Postępowanie egzekucyjne na podstawie tych tytułów zostało wszczęte przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny, w związku ze zmianą siedziby spółki i tego faktu spółka nie kwestionuje na żadnym etapie postępowania. Jak ustalono w trakcie niniejszego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał postanowienia, w których uznał zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny za zasadny; uznał za zasadny zarzut niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. ze względu na wskazanie w tytułach wykonawczych nieprawidłowej kwoty odsetek oraz nie wskazania w nich przerwy w naliczaniu odsetek o której mowa wart. 54 § 1 Ord. pod. natomiast w pozostałym zakresie zarzut uznał za niezasadny; uznał zarzut przedawnienia egzekwowanego zobowiązania za bezzasadny; w związku z uznaniem zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny za zasadny oraz uznania za zasadny zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych wart. 27 u.p.e.a. ze względu na wskazanie w tytułach wykonawczych nieprawidłowej kwoty odsetek oraz nie wskazania w nich przerwy w naliczaniu odsetek o której mowa w art. 54 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod., umorzył postępowanie egzekucyjne.

Ponadto Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 59 § 3 u.p.e.a., postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydaje organ egzekucyjny, w tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., co jest równoznaczne z zakończeniem formalnym postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie konkretnych tytułów wykonawczych oraz zamknięciem tych tytułu wykonawczych wskazanych w treści takiego postanowienia. Dlatego też zarzut pełnomocnika prowadzenia dwóch postępowań egzekucyjnych w stosunku do tego samego zobowiązania jest całkowicie bezpodstawny.

Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. zaskarżyła spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz postępowania :

1. art. 70 § 4 Ord. pod. w związku z art. 29 § 2 i art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na uznaniu, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, pomimo iż zastosowanie środka egzekucyjnego w niniejszej sprawie nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywołać jakichkolwiek skutków prawnych;

2. art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku art. 239e i art. 128 Ord. pod. polegające na uznaniu, że podstawą prawną egzekwowanej należności jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20.11.2009 r., a nie ostateczna i wykonalna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4.05.2010 r.;

3. art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 Ord. pod. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że kwoty odsetek zostały wskazane w tytule wykonawczym w sposób prawidłowy ze względu na przedłużenie postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego z przyczyn niezależnych od organu;

4. art. 27 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. oraz § 5 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11. 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541, ze zm.) polegające na uznaniu, że pomimo niepodania w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników spółki (nieposiadającej osobowości prawnej) nie doszło do naruszenia do naruszenia ww. przepisów u.p.e.a.;

5. art. 33 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji w stosunku do obowiązku, który podlega już egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 28.08.2012 r.

Skarżąca uzasadniając zarzut z pkt 1 wskazała, że naruszenie przez organ egzekucyjny przepisów u.p.e.a.,tj. art. 29 u.p.e.a. w fazie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego powodowało, iż wskazana wada miała charakter pierwotny. Równocześnie pierwszym momentem, w którym skarżąca mogła podjąć działania mające na celu zwalczenie wskazanej bezprawności, był moment, w którym zgodnie z przyjętą przez organ wykładnią skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodwracalnie już nastąpił. Odpisy tytułów wykonawczych z dnia 8.12.2009 r. oraz zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym zostały bowiem doręczone skarżącej tego samego dnia. Stanowisko organu odwoławczego przeczy więc zakazowi tworzenia iluzorycznych środków prawnych (jakim są w takim przypadku środki zaskarżenia w postaci zarzutów) wywodzonemu przez Trybunał Konstytucyjny z podstawowych wartości konstytucyjnych, takich jak zasada sprawiedliwości społecznej czy też zasada pewności prawa.

Przedstawione stanowisko Dyrektora przeczy także skuteczności sądowoadministracyjnej kontroli aktów organów państwa. Skoro bowiem kontrola ta może mieć z samej swojej istoty wyłącznie następczy charakter, to tym samym należałoby uznać, że orzeczenia wydane w wyniku tej kontroli mają wymiar co najwyżej symboliczny. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła wyrok NSA z dnia 6.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2530/11.

Zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego prowadziłoby również do zaprzeczenia funkcjonowaniu konstytucyjnej zasady, iż organ państwa działają na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie wierzyciel podatkowy był równocześnie organem egzekucyjnym. Z punktu widzenia zasady legalizmu oraz zasady państwa prawnego niedopuszczalne jest więc uznanie, że organ będący wierzycielem podatkowym może wywodzić skutki prawne (czerpać korzyści) z własnych naruszeń prawa, w tym przypadku wynikających z pominięcia przez ten organ obowiązkowej kontroli dopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Stanowisko organu nie daje się pogodzić zarówno z zasadą legalizmu jak i bezpieczeństwa prawnego także z innych przyczyn. Postępowanie egzekucyjne w administracji cechuje znaczny poziom formalizmu. Formalizm ten jest spowodowany przewidzianą przez ustawodawcę potrzebą ścisłej kontroli stosowania przymusu przez organy państwa. Tymczasem uznanie zgodnie z tezą Dyrektora Izby Skarbowej w O., że postępowanie organów państwa z naruszeniem tych regulacji nie ma wpływu na skutki prawne czynności dokonanych w bezprawnie wszczętym postępowaniu egzekucyjnym, stanowi zaprzeczenie ochronnego charakteru przepisów u.p.e.a., a więc również stanowiących źródło tej ochrony wartości konstytucyjnych.

Stanowisko organów obu instancji oparte zostało na niedopuszczalnej wykładni per non est. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tzn. ze względu na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej' (tak jak w niniejszej sprawie), powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w myśl art. 60 § 1 u.p.e.a. W mocy pozostają tylko prawa osób trzecich nabyte na skutek: tych czynności, zgodnie ze zdaniem drugim tego paragrafu. Uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. prowadzi więc do zniweczenia wszelkich skutków prawnych tychże czynności, poza wyraźnie wskazanymi prawami osób trzecich. Natomiast wykładnia zaprezentowana przez organy obu instancji, prowadziłaby do wniosku, że zdanie drugie art. 60 § 1 u.p.e.a. jest regulacją po prostu zbyteczną, Zgodnie natomiast z podstawowymi zasadami interpretacji tekstu prawnego, należy odrzucić wynik wykładni prowadzący do wniosku, że część tekstu prawnego jest niepotrzebna.

Wreszcie, stanowiska organu odwoławczego nie może w niniejszej sprawie wspierać dążenie do zapewnienia efektywności realizacji obowiązku podatkowego. Kolizję zasad prawnych należy bowiem w niniejszej sprawie rozstrzygnąć na rzecz zasady pewności prawa.

Podsumowując skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny obowiązany był zwrócić tytuły wykonawcze z dnia 8.12.2009 r. wierzycielowi wobec ich wadliwości. Zaniechanie zwrotu i skierowanie wadliwych tytułów wykonawczych do egzekucji powodowało niedopuszczalność tej egzekucji. Wobec powyższego, mając na uwadze prawomocne rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzające, iż niedopuszczalne było wszczęcie· i· prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 8.12.2009 r., należy stwierdzić, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w tym bezprawnym postępowaniu nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ord. pod. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2009 r.

Odnosząc się do drugiego zarzutu wskazano, że zgodnie z art. 239e Ord. pod. ostateczną decyzją podatkową, podlegającą egzekucji administracyjnej jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4.05.2010 r. i to właśnie ta decyzja, a nie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, powinna być wskazane w tytule .wykonawczym (w pozycji 30) jako podstawa prawna egzekwowanej należności.

Omawiając trzeci z wskazanych zarzutów skarżąca podniosła, że postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej trwało ponad 3 lata 4 miesiące, uwzględniając w tym okres zawieszenia postępowania. Tymczasem jeżeli organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w terminie, to przestaje korzystać z udogodnienia, jakim jest objęcie całego postępowania okresem naliczania odsetek za zwłokę. Wskazanie przyczyn, które spowodowały opóźnienie, obciąża niewątpliwie organ, nie stronę. W przedmiotowej sprawie natomiast organ odwoławczy przedstawił wyłącznie przebieg postępowania kontrolnego, uzyskany w wyniku wystosowania do Dyrektora Urzędu Skarbowego w O. prośby o opinię w sprawie. Na tej podstawie organ odwoławczy doszedł do wniosku, podobnie jak wierzyciel, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem teza, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, nie znajduje oparcia w aktach postępowania kontrolnego.

Przede wszystkim z akt sprawy w sposób jasny wynika, że we wszczętym w dniu 3.07.2006 r. postępowaniu dokonano dwóch czynności przesłuchań - świadka oraz strony. W późniejszym czasie nie przeprowadzano tego typu dowodów. Nie jest wobec powyższego dla skarżącej jasne, o konieczności przeprowadzenia szeregu jakich dowodów innych niż dowodów z dokumentów wspomina Dyrektor Izby Skarbowej przy ocenie zasadności przedłużenia postępowania do końca 2009 r. Ponadto, o uzyskanie informacji od zagranicznych organów administracji podatkowej i celnej wystąpiono w sierpniu i wrześniu 2006 r. Część dokumentów uzyskano jeszcze w 2006 r. W związku z oczekiwaniem na odpowiedź zagranicznych organów, postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia 21.02.2007 r. Podjęcie postępowania nastąpiło dopiero po upływie niemal miesiąca od momentu uzyskania odpowiedzi ostatniego z zagranicznych organów, po wpłynięciu stosownego wniosku skarżącej w tym zakresie. Z kolei pomiędzy podjęciem postępowania w dniu 12.11.2007 r. a dniem 26.08.2008 r., w którym wystosowano do skarżącej pismo brak było aktywności organu kontroli skarbowej, poza postanowieniami o przedłużeniu postępowania. Co więcej, wskazane pismo wynikało z treści odpowiedzi organów ukraińskich, otrzymanej w dniu 24.09.2007 r. Wobec tego, zareagowanie na odpowiedź organów ukraińskich zajęło organowi prowadzącemu postępowanie niemalże rok. Oznacza to, że gdyby organ rzeczywiście dokonywał czynności bezzwłocznie, jak wskazuje na to Dyrektor, z odpowiedzią na dodatkowe pytanie organ prowadzący postępowanie mógłby zapoznać się już kilka miesięcy wcześniej.

Należy także wskazać, że o ile powyższe działania budzą wątpliwości z punktu widzenia kryterium "bezzwłoczności", to już kolejne działania organu kontroli skarbowej podjęte w postępowaniu kontrolnym budzą także wątpliwości co do zasadności czy też konieczności ich podjęcia. Otóż, w dniu 17.09.2008 r. złożone zostało zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. W związku z tym, w dniu 7.10.2008 r. właściwa prokuratura w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o udostępnienie dokumentów na potrzeby tego postępowania. W rezultacie tego zapytania, pomiędzy dniem 8.10.2008 r. a dniem 18.02.2009 r. organ kontroli skarbowej wykonywał wyłącznie czynności na potrzeby innego postępowania, prowadzonego przez organ ściągania.

Powyższe okoliczności przedłużenia postępowania dotyczące okresów wynoszących łącznie ponad 16 miesięcy, nie zostały wyjaśnione czy też zaadresowane przez organy obu instancji w niniejszej sprawie. Takie działanie stanowi zaś naruszenie wskazanych wyżej podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego materiału.

Podsumowując skarżąca wskazała, że niezależnie od stopnia zawiłości sprawy co najmniej połowę okresu trwania postępowania kontrolnego można przypisać opieszałości organu. Biorąc pod uwagę, że postępowanie trwało ponad 3 lata i 4 miesiące, próba przerzucenia skutków przewlekłości postępowania za pomocą art. 54 § 2 Ord. pod. na skarżącą stanowi bezpodstawne działanie organów obu instancji. Podobne zastrzeżenia można podnieść w odniesieniu do postępowania prowadzonego przez organ II instancji.

Na koniec wskazano, że wątpliwości budzi sama możliwość powołania się w niniejszej sprawie przez organy obu instancji na stosowanie art. 54 § 2 Ord. pod. W ocenie skarżącej, powoływanie się przez organy państwa na niezgodność z Konstytucją regulacji ustawowej (co do której Trybunał Konstytucyjny nie wydał explicite rozstrzygnięcia) na niekorzyść podatnika stanowi naruszenie konstytucyjnych wartości demokratycznego państwa prawnego, lojalności państwa wobec obywatela, czy też zasady zaufania obywatela wobec państwa (wyrażonych wart. 2 Konstytucji). W zakresie art. 54 § 2 Ord. pod. nie jest więc możliwe wystąpienie przez organy poza sentencję wyroku trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. W konsekwencji należy stwierdzić, że wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości egzekwowanych odsetek (stanowiących należność pieniężną w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 8 lit. i oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) oraz nieoznaczenie w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 i 3 Ord. pod., uzasadnia podniesienie zarzutu w postaci niespełnienia wymogów określonych wart. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i 3 Ord. pod., o którym mowa wart. 33 pkt 10 u.p.e.a.

Uzasadniając zarzut z pkt 4, skarga podniosła, że Dyrektor stwierdził lakonicznie, iż jest to bezpodstawny zarzut, ponieważ tytuły wykonawcze zawierają te dane. Tymczasem z wystawionych tytułów wykonawczych jednoznacznie wynika, że nie zawierają one danych wymienionych w art. 27 § 2 u.p.e.a. Nie tylko bowiem w tytułach nie wskazano imion i nazwisk wspólników skarżącej spółki, ale także nie wskazano adresu ich zamieszkania. O ile jednak jeszcze można rozważać, czy wskazanie w poz. 10 tytułu wykonawczego pełnej nazwy skarżącej spółki zawierającej w sobie imię i nazwisko B. P. i S. P. odpowiada wymaganiom z art. 27 § 2 u.p.e.a., o tyle nie ma żadnych wątpliwości, że w tytułach wykonawczych nie został oznaczony adres wspólników skarżącej spółki. Doręczone skarżącej tytuły wykonawcze nie zawierają ani kart 5/6, na których powinny zostać wskazane dane wspólników zgodnie z wskazywanym rozporządzeniem Ministra Finansów, ani informacji w pozycji 8. tytułu "Liczba wypełnionych kartek 5/6", że takie karty w ogóle zostały sporządzone. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, nie można także stwierdzić, że brak wypełnionej pozycji 8. tytułów wykonawczych przy równoczesnym niedoręczeniu kart 5/6 nie ma wpływu na postępowanie egzekucyjne i pozostaje poza sferą art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. Skoro bowiem zobowiązany opiera się przy wnoszeniu zarzutów - w tym przede wszystkim zarzutu opartego o art. 33 pkt 10 u.p.e.a. - o doręczony odpis tytułu wykonawczego, to braki tego odpisu są brakami samego tytułu wykonawczego.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu spółka podniosła, że nie może ulegać wątpliwości, że niedopuszczalne jest równoczesne prowadzenie dwóch postępowań egzekucyjnych w stosunku do tego samego zobowiązania. Na podstawie art. 18 u.p.e.a. do postępowania egzekucyjnego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że przepisy u.p.e.a. stanowią inaczej. Zgodnie art. 105 § 1 k.p.a. gdy postępowanie stało się z jakichkolwiek przyczyn bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. O bezprzedmiotowości postępowania egzekucyjnego pociągającej za sobą niedopuszczalność egzekucji, można mówić między innymi wtedy, gdy w stosunku do tego samego obowiązku prowadzone jest już postępowanie egzekucyjne. Dany obowiązek może być przedmiotem tylko jednej egzekucji w tym samym czasie, co oznacza, że każde postępowanie egzekucyjne wszczęte do tego obowiązku z trakcie już prowadzonego postępowania jest niedopuszczalne. Tymczasem w niniejszej sprawie toczą się dwa postępowania egzekucyjne dotyczące wykonania tego samego obowiązku. W dniu przyjmowania tytułów wykonawczych do egzekucji - 18 marca 2013 r. organ egzekucyjny miał pełną świadomość, że na postanowienie z dnia 20.02.2013 r. wniesione zostało zażalenie, przez co dotychczasowe postępowanie egzekucyjne nie zostało jeszcze zakończone. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może być mowy o bliżej nieokreślonym postępowaniu zażaleniowym, oderwanym całkowicie od postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może zostać zakończone albo poprzez wyegzekwowanie całości świadczenia, albo poprzez umorzenie postępowania. W sytuacji braku wyegzekwowania należności, uchylenie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w wyniku zażalenia powoduje więc, że w obrocie prawnym brak jest aktu, który skutecznie i ostatecznie kończyłby to postępowanie. Niedokonywanie czynności w takim postępowaniu nie zmienia faktu, że cały czas się ono toczy.

W konsekwencji, wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 26.02.2013 r. było przedwczesne, a więc niedopuszczalne, co potwierdza w szczególności uchylenie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przez organ odwoławczy. Tym samym zasadne jest podnoszenie przez skarżącą zarzutu niedopuszczalności egzekucji na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w D.U. z 14.03.2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontroli zaskarżonego aktu ( decyzji , postanowienia ) dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym , że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego . Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji przy wydawaniu zaskarżonego aktu.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny sądu jest kwestia zgodności z prawem postanowienia organu odwoławczego , który utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zobowiązanej spółki co do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie sześciu tytułów wykonawczych z dnia 26 lutego 2013 r. o numerach "[...]" do "[...]" .

Na wstępie wskazania wymaga , że w rozpoznawanej sprawie wierzycielem w imieniu Skarbu Państwa jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. , natomiast organem egzekucyjnym jest ( po zmianie siedziby spółki ) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. . Nie występuje zatem tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela , co powoduje , że przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów , organ egzekucyjny obowiązany jest uzyskać od wierzyciela stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów . Obliguje do tego art. 34 § 1 u.p.e.a. Z przepisu tego wynika nadto, że wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów , o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążąca . Zgodnie z art. 34 § 2 cyt. ustawy na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie .

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2013 r. zobowiązana sformułowała zarzuty oparte na przepisach art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a., zarzucając : 1/ przedawnienie egzekwowanego obowiązku ( zobowiązań podatkowych oraz zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od grudnia 2003r. do listopada 2004 r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2009 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 maja 2010r. ),

2/ niespełnienie wymogów z art. 27 u.p.e.a. co do treści tytułów wykonawczych;

3/ niedopuszczalność egzekucji administracyjnej .

Zarzuty te sformułowane zostały w odniesieniu do tytułów wykonawczych wydanych po uprzednim uchyleniu wcześniejszych tytułów wykonawczych, wydanych celem wykonania wymienionej ostatecznej decyzji podatkowej . Nadmienić przy tym należy , że decyzji organu pierwszej instancji nadany był rygor natychmiastowej wykonalności , który nie został podważony w trybie przewidzianym prawem . Te poprzednie tytuły wykonawcze to:

1/ wydane w dniu 8 grudnia 2009 r. tytuły o numerach "[...]" do "[...]" , których wadliwość potwierdził wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lipca 2010 r., utrzymany wyrokiem NSA z dnia 15 maja 2012 po oddaleniu skargi kasacyjnej organu .

2/ wydane następnie , po uchyleniu tytułów wymienionych w pkt 1., tytuły wykonawcze z dnia 28 sierpnia 2012 r. o numerach "[...]" do "[...]" , co do których Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. w sześciu postanowieniach z dnia 4 grudnia 2013 r. orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego , uznając zasadność dwóch zarzutów zobowiązanego ( t.j. prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny oraz niespełnienia wymogów z art. 27 u.p.e.a. ze względu na wskazanie nieprawidłowej kwoty odsetek oraz niewskazanie przerwy w naliczaniu odsetek , o której mowa w art. 54 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej - okresu zawieszenia postępowania ) . Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 grudnia 2012 r. , utrzymujące w mocy postanowienie wierzyciela ( Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 6 listopada 2012 r.) w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów wniesionych przez zobowiązanego było poddane kontroli sądowoadministracyjnej w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 marca 2013 r., którym skargę oddalono ( wyrok zaskarżony skarga kasacyjną ) .

Na wstępie rozważań należy także wskazać , że do sądowa kontroli zaskarżonego postanowienia opiera się na badaniu jego zgodności z przepisami cytowanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisami kodeksu postępowania administracyjnego . Wynika to z treści art. 17 i art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z art. 126 kpa do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 107 §2 do § 5 oraz art. 109 -113 , a do postanowień , od których przysługuje zażalenie - również art. 145-152 oraz art. 156-159 kpa. W zakresie wynikającym z zarzutów egzekucyjnych , badaniu podlega także zgodność postanowienia z niżej wskazanymi przepisami ordynacji podatkowej .

Mając powyższe na względzie odnieść należy się do poszczególnych zarzutów skargi . W ocenie sądu są to zarzuty bezzasadne . Zaskarżone postanowienie wydane bowiem zostało bez mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania oraz bez naruszenia prawa materialnego .

W szczególności nie jest zasadny zarzut sformułowany w pkt I.1 petitum skargi, a dotyczący naruszenia art. 70 § 4 ordynacji pod. w związku z art. 29 § 2 i art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Zarzut ten oparty jest na twierdzeniu , że egzekwowane zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu , gdyż zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w sposób bezprawny i nie mogło wywołać skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia . Twierdzenie to wywodzone jest z faktu uchylenia wcześniejszych ( w/ wym. ) tytułów wykonawczych i umorzenia postępowania egzekucyjnego , co skutkowało uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych po mysli art. 60 § 1 u.p.e.a. Stanowisko swe skarżąca motywuje powołaniem się na fundamentalne wartości konstytucyjne oraz orzeczenia sądów administracyjnych .

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy stwierdzić , że niektóre powoływane orzeczenia ( WSA w Olsztynie , sygn. akt I SA/Ol 190/13 i WSA we Wrocławiu , sygn. akt I SA/Wr 472/11 ) zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych , co trafnie wykazano w uzasadnieniu postanowienia . Nadto wywody skargi oparte są w głównej mierze na wyrokach dotyczących skutków bezprawnego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności . W takim bowiem przypadku orzecznictwo ( a ostatnio także uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014r. , sygn. akt I FPS 8/13) przyjmowało , że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego , powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ord. podatkowej . Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie . Z akt sprawy - i jest to niesporne - wynika , że rygor natychmiastowej wykonalności nadany został skutecznie i nie był kwestionowany . Zaopatrzona w taki rygor nieostateczna decyzja podatkowa mogła więc być wykonywana . Organ uprawniony był zatem do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji późniejsze uchylenia tytułów wykonawczych i umarzanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na ich podstawie miało skutki tylko dla postępowania egzekucyjnego . Nie zmieniało natomiast skutków materialnoprawnych , w tym skutków w zakresie przerwania przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ord. podatkowej .

Powyższe stanowisko przyjęte w zaskarżonym postanowieniu sąd podziela . Znajduje ono potwierdzenie w utrwalonym w tej kwestii orzecznictwie sądów administracyjnych ., na które powołał się także organ. W orzeczeniach tych sąd stwierdzał , że umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy nie unicestwia materialnego skutku zastosowanego na podstawie takiego tytułu środka egzekucyjnego , jakim jest przerwanie biegu przedawnienia . W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że uchylenie tytułu wykonawczego , w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego , ma niewątpliwy wpływ na postępowanie egzekucyjne . Samo uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych nie niweczy przerwania biegu przedawnienia , gdyż nie działa wstecz . Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje więc uchylenie czynności egzekucyjnych , a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie zobowiązań podatkowych ( vide wyroki NSA z dnia 07.03.2012r. sygn. akt II FSK 1680/10 ; z dnia 13.06.2012r. , sygn. akt II FSK 128/11; z dnia 19.12.2012r. , sygn. akt II FSK 185/11; dostępne w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) .

W świetle powyższego , organ trafnie nie uznał zasadności zarzutu opartego na art. 33 pkt 1 u.p.e.a., ustalając , że wskutek zastosowania w dniach 9 i 11 grudnia 2009 r. środków egzekucyjnych ( zajęcia rachunku bankowego) na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 8 grudnia 2009 r. , o czym zawiadomiono zobowiązanego , na podstawie art. 70 § 4 Ord. podatkowej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Od dnia 12 grudnia 2009 r. pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo i upłynie 12 grudnia 2014 r.

Także kolejny zarzut skargi (pkt I.2 ) , a dotyczący naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 239c i art. 128 Ord. pod. , nie jest zasadny . Jego istota sprowadza się do kwestii wskazania w tytule wykonawczym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , a więc decyzji organu pierwszej instancji , jako podstawy prawnej podlegającego egzekucji obowiązku . Z treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika ,że tytuł wykonawczy powinien zawierać podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Od tego wymogu odróżnić należy wymóg z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. obowiązek wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej prowadzenia egzekucji . Przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji , z mocy której na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek , a w przypadku gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa - wskazanie aktu prawnego , miejsca jego publikacji i oznaczenie numeru stosownego przepisu . W przedmiotowej sprawie podstawą prawną egzekwowanych należności z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2009r., której postanowieniem z dnia 7 grudnia 2009 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności , co było przesłanką wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie pierwotnych tytułów wykonawczych o numerach "[...]" do "[...]" . Było to więc działanie oparte na podstawie art. 239a Ord. pod.

Wymieniona decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 maja 2010 r. . Ta decyzja , mimo, że zapadła po merytorycznym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy , nie określała na nowo i w innej wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ulega zatem wątpliwości , że skonkretyzowana treść niezmienionego w decyzji organu odwoławczego obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , znajduje się w decyzji organu pierwszej instancji . W dacie wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 26 lutego 2013 r. , o numerach "[...]" do "[...]" ( a także wcześniej uchylonych tytułów wykonawczych o numerach "[...]" do "[...]" ) decyzja była więc ostateczna i podlegająca wykonaniu.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska , przyjętego przez organ i podzielanego przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę , jest pogląd zaprezentowany prze NSA w wyroku z dnia 7 października 2011r. , sygn. akt II FSK 1419/10 ( dostępny w bazie internetowej j.w.) . W wyroku tym NSA stwierdził , że " w przypadku, gdy decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję organu instancji, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji , nie ma znaczenia prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego w administracji wykonaniu podlega bowiem nie decyzja ostateczna ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej." Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 13 stycznia 2009r. , sygn. akt II FSK 1779/07, wskazując , że powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji , gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata dokładnie taki sam obowiązek jaki nałożony był decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy , pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji organów obu instancji.

Zarzut podniesiony w pkt I.3 skargi związany jest z zastosowaniem przez organ art. 54 § 2 Ord.pod. Zdaniem spółki w tytułach wykonawczych powinny być wskazane przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę wynikające z faktu przedłużenia postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego ponad terminy przewidziane w ordynacji podatkowej , a przywołane w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ord. pod. Takie pominięcie skutkowało wystawieniem tytułów wykonawczych z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który stanowi , że w przypadku egzekucji należności pieniężnej tytuł wykonawczy powinien zawierać m.in. także termin , od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie . Takie pominięcie uzasadnia ,według skarżącej, zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Odnosząc się do tego zarzutu skargi , stwierdzić należy , że w świetle jego uzasadnienia ma on dwojaki charakter . Z jednej strony skarga kwestionuje dopuszczalność powoływania się na art. 54 § 2 Ord. pod. i jego zastosowanie w sprawie , a z drugiej wskazuje na nieprawidłowe ustalenia co do przyczyn przedłużania postępowań kontrolnego i odwoławczego .

W ocenie sądu stanowisko skargi nie jest trafne . Odnośnie do kwestii zastosowania art. 54 § 2 Ord. pod. wskazania wymaga przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. , sygn. akt SK 2/10 ( opub. w D.U . z 2011r. ,nr 240 , poz. 1439 oraz w OTK-A 2011/8/83 ) . Wyrokiem tym Trybunał orzekł , że " Art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( D.U. z 2011 nr 241, poz. 214 i nr 53, poz. 273 ) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( D.U. nr 137 , poz. 1302 ) , w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( D.U. z 2005r. nr 8 , poz. 60 ze zm.) jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 , art. 31 ust. 3 , art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej". Według skarżącej wyrok ten miał charakter zakresowy i nie dotyczył wyłączenia odpowiedniego stosowania art. 54 § 2 Ord. pod. Z formalnego punktu widzenia - jak twierdzi autor skargi- art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ( dalej jako u.k.s.) nie utracił więc mocy w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 Ord. pod. Sąd tego stanowiska nie podziela , przychylając się do stanowiska przyjętego w zaskarżonym postanowieniu .

Odniesienie się do takiego stanowiska skarżącej wymaga wskazania , że art. 31 ust. 1 u.k.s. przed zmianą wprowadzoną z dniem 1 września 2003r. ogólnie stwierdzał , iż " w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa". Zatem nie było wówczas wyłączenia stosowania art. 54 Ord. pod. w żadnym zakresie , także odnośnie do art. 54 § 2 . Do takiego uregulowania powrócono z dniem 1 lipca 2010 r. na skutek zmiany treści art. 31 ust. 1 u.k.s. ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej ( D.U. nr 76, poz. 492) . W okresie od 1 września 2003 r. do 30 czerwca 2010 r. istniało natomiast wyłączenie stosowania art. 54 § 1 uznane za niekonstytucyjne cytowanym wyrokiem Trybunału .

Oceniając negatywnie stanowisko skarżącej w omawianej kwestii , podnieść nadto należy , że sąd w pełni podziela w tym względzie wykładnię prezentowaną już w orzecznictwie sądów administracyjnych ( vide wyroki : WSA w Białymstoku z dnia 18.03.2013r. , sygn. akt I SA/Bk 34/13; WSA w Warszawie z dnia 23.05.2013r. , sygn. akt III SA/Wa 3550/12; WSA w Gdańsku z dnia 27.02.2013r., sygn. akt I SA/Gd 1330/12 , dostępne w bazie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl ). Według tej wykładni przyjąć należy , iż - mimo , że Trybunał w cyt. wyroku orzekał wprost o niezgodności z Konstytucją tylko art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod. - rozstrzygnięcie to przekłada się na uznanie za niekonstytucyjne także wyłączenia art. 54 § 2 Ord. pod.. Przepisów art. 54 Ord. pod. nie można bowiem traktować rozłącznie. Przepis art. 54 § 2 Ord. pod. jest uzupełnieniem przepisów art. 54 § 1 pkt 1 i 7 . Dopiero razem tworzą one całą normę prawną . Każdy z tych przepisów odrębnie nie ma charakteru zupełnego . Przyjęta przez ustawodawcę technika rozczłonkowania treściowego normy prawnej powoduje , że art. 54 § 2 jest modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ord. pod.

W świetle powyższego zasadne jest więc twierdzenie , że cyt. wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do pełnej normy zawartej w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 oraz w art. 54 § 2 Ord. pod. Takie właśnie rozumienie skutków cyt. wyroku pozostaje w zgodzie z motywami , którymi kierował się Trybunał . W uzasadnieniu wyroku wskazał bowiem wyraźnie , że celem orzeczenia jest wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego jaki organ ich kontroluje. Zakwestionowana regulacja ( art. 31 ust. 1 u.k.s.) stawiała w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej . Nadto , gdyby przyjąć interpretację skarżącej, należałoby dopuścić skutek odwrotny od zakładanego tym wyrokiem. Doszłoby bowiem do zróżnicowania sytuacji podatników w zakresie zastosowania art. 54 § 2 Ord. pod. w zależności od tego jaki organ prowadził postępowanie . Byłoby to oczywiście niezgodne z Konstytucją z powodów wskazanych w cyt. wyroku Trybunału .

Podsumowują tę część rozważań , za prawidłowe uznać należy stanowisko organu , że art. 54 § 2 Ord. pod. ma zastosowanie w sprawie . W konsekwencji bezzasadne są zarzuty skargi w tym zakresie .

Przyjmując zastosowanie art. 54 § 2 Ord. pod., organy orzekające w sprawie stanowiska wierzyciela , uznały , że nie było podstaw do ustalenia , że doszło do przekroczenia terminów załatwienia sprawy w sposób uzasadniający przyjęcie przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ord. pod. Przepis art. 54 § 2 Ord. pod. stanowi bowiem , że przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się " jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Według organów do opóźnienia doszło właśnie wskutek przyczyn od nich niezależnych .

W ocenie sądu i w tym zakresie stanowisko organów jest prawidłowe. W uzasadnieniach postanowień obu instancji w sposób wyczerpujący i szczegółowy wykazano jakie okoliczności spowodowały przedłużenie postępowania kontrolnego i odwoławczego ponad ustawowe terminy załatwienia sprawy ( s. 15 - 20 postanowienia organu odwoławczego , s. 4 - 8 postanowienia organu I instancji ). Uzasadnienia te spełniają wymogi z art. 107 § 3 kpa ( w zw. z art. 126 kpa i art. 18 u.p.e.a.) .

Generalnie podstawową przesłanką faktyczną zastosowania art. 54 § 2 Ord. pod. był złożony i skomplikowany charakter sprawy podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. Okoliczności tej nie kwestionuje skarżąca , odmiennie jednak oceniając przyczyny opóźnienia w załatwieniu sprawy i wskazując na możliwość sprawniejszego działania.

Sąd , przychylając się do stanowiska organów , zauważa , że w sprawie podatkowej rzeczywiście występowały okoliczności uzasadniające przekroczenia terminów z art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. oraz z art. 139 § 3 w zw. art. 54 § 1 pkt 3 Ord. pod. Fakt przekroczenia tych terminów jest niewątpliwy . Uzasadniając swoje stanowisko , wierzyciel wskazał na cały zespół okoliczności i te elementy sprawy podatkowej , które uniemożliwiały dochowanie tych terminów . Były to okoliczności związane z koniecznością zgromadzenia obszernych materiałów źródłowych , przeprowadzanie wielu dowodów z dokumentów i przesłuchania , występujący w sprawie element zagraniczny związany z obrotem z podmiotami zagranicznymi ( litewskimi , amerykańskimi i ukraińskimi) , który wymagał zwracania się do organów innych państw ( USA, Ukraina , W. Brytania) i długotrwałego oczekiwania na ich odpowiedź , konieczność weryfikowania ustalanych w toku postępowania . Z powodu oczekiwania na odpowiedzi organów zagranicznych postępowanie kontrolne było zawieszone ( za okres zawieszenia przyjęto przerwę w naliczaniu odsetek , art. 54 § 1 pkt 4 Ord. pod.). Każdorazowo organ podatkowy wydawał przy tym postanowienie o niezałatwieniu sprawy w terminie , wskazując na tego przyczynę. Skomplikowany charakter sprawy wymagał nadto przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, związanych także z zarzutami odwołania .

Zauważenia wymaga również , że w rozpatrywanej sprawie organy nie przyjęły ustalenia o przyczynieniu się strony do opóźnienia w załatwieniu sprawy , jakkolwiek wskazały , że spółka wykazywała aktywność procesową. Takie korzystanie przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych nie uzasadnia przyjęcia , że strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji , chyba , że podejmowane przez nią działania nie miały na celu doprowadzenia do wszechstronnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności . Istnieje jednak ścisła zależność między aktywnością strony a obowiązkami procesowymi organów . Tak jak korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych nie stanowi przyczynienia się do opóźnienia w załatwieniu sprawy , tak też niezałatwienie sprawy w terminie samo przez się nie może być uznane za powstałe z przyczyn "zawinionych "przez organ . Obowiązki procesowe organów podatkowych wynikają w szczególności z art. 122 i art. 187 Ord. pod. To na organie ciąży bowiem obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i zebrania wszystkich niezbędnych dowodów . Wykonanie wszystkich obowiązków procesowych organu może być zatem przyczyną opóźnienia w załatwieniu sprawy z powodów niezależnych od organu .

Przy ocenie sprawności , organizacji działań procesowych i terminowości czynności organów należy także uwzględniać , że na czas przeprowadzania poszczególnych czynności składa się wiele elementów , poczynając od czynności wstępnych i przygotowawczych , nie zawsze odzwierciedlonych w konkretnych dokumentach czy rozstrzygnięciach , a kończąc na poprzedzającej ostateczne rozstrzygnięcie analizie zebranego materiału przed wydaniem decyzji. Na czas ten składają się też liczne czynności techniczno - biurowe , w znacznej mierze zależne od stopnia złożoności sprawy . Przykładowo są to czynności sformułowania pism , wezwań i zawiadomień , czas potrzebny na ich sporządzenie , wysyłkę , oczekiwanie na nadejście zwrotnych poświadczeń odbioru itp. Jest to także czas wynikający z terminów procesowych zakreślanych stronie i innym uczestnikom postępowania .

Skarga podnosi , że znaczny okres czasu organ zajmował się zbieraniem materiałów na potrzeby postępowania karnego , wszczętego wskutek zawiadomienia organu kontroli podatkowej. Do takich działań organ był jednak zobowiązany . Z akt sprawy nie wynika , że w tym okresie nie były podejmowane żadne inne czynności w postępowaniu podatkowym , m. in. wskazywane wyżej , w tym analiza zebranych materiałów i wynikających z nich przepływów finansowych , także w obrocie z podmiotami zagranicznymi. Nadmienić nadto należy , że zbieranie materiałów na potrzeby postępowania karnego mogło być przydatne także dla postępowania podatkowego . W postępowaniu podatkowym możliwe jest bowiem dopuszczenie dowodów z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach , zgodnie z regułą wyrażoną w art. 180§1 Ord. pod.

Powyższe rozważania wskazują zatem , że organy zasadnie przyjęły zastosowanie art. 54 § 2 Ord. pod. , nie znajdując przesłanek faktycznych i prawnych do ustalenia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na zasadzie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ord. pod. W konsekwencji w tym zakresie wystawione tytuły wykonawcze zgodne były z wymogami art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zauważenia wymaga przy tym , że jest to stanowisko wyrażone przez wierzyciela w nawiązaniu do zarzutów zobowiązanego zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym . Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowisko to nie jest wiążące dla organu egzekucyjnego , rozstrzygającego w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego .

Jako niezasadny ocenił sąd także zarzut skarżącej podniesiony w punkcie I.4 petitum skargi. Zarzut ten oparty jest na fakcie , że odpisy tytułów wykonawczych doręczone zobowiązanej spółce jawnej nie były kompletne co do danych wspólników.

Odnosząc się do tego zarzutu , zauważyć należy , że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują żadnych konsekwencji związanych z ewentualnymi brakami odpisów tytułu wykonawczego doręczonego stronie . Przepisy ustawy odnoszą się bowiem do tytułów wykonawczych jako podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego , a więc skierowanego do organu egzekucyjnego ( art. 26 u.p.e.a ) . Tylko niespełnienie wymogów z art. 27 u.p.e.a. przez tytuł wykonawczy , a nie przez jego odpis doręczony stronie , może stanowić podstawę zarzutu na zasadzie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika natomiast , że przedmiotowe tytuły wykonawcze z dnia 26 lutego 2013 r. zawierają wszystkie wymagane dane dotyczące wspólników i są zgodne z wymogami art. 27 § 2 u.p.e.a. Otrzymawszy niekompletny odpis tytułu wykonawczego , zobowiązany ma prawo domagać się usunięcia braków .

Ostatni zarzut skargi oparty został na twierdzeniu , że zaskarżone postanowienie ( i poprzedzające postanowienie organu I instancji ) wydane zostało z naruszeniem art. 33 pkt 6 u.p.e.a w związku z art. 105 § 1 kpa oraz art. 18 u.p.e.a. Według skarżącej spółki , wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych "[...]" - "[...]" było niedopuszczalne , gdyż toczy się jeszcze postępowanie egzekucyjne w oparciu o wcześniejsze tytuły wykonawcze nr "[...]" do "[...]", a więc powinno być umorzone na zasadzie art. 59 §1 pkt 7 u.p.e.a. I ten zarzut sąd ocenił jako bezpodstawny . Odnosząc się do niego należy wskazać na sytuację faktyczną powstałą w wyniku zakwestionowania w innych postępowaniach wcześniejszych tytułów wykonawczych. Doszło bowiem do częściowego uznania zasadności zarzutów w sprawie prowadzonego na ich podstawie postępowania egzekucyjnego i umorzenia tego postępowania postanowieniem z dnia 20 lutego 2013 r. Organ nie prowadzi więc na ich podstawie dalszego postępowania . Postępowanie egzekucyjne jest obecnie prowadzone na podstawie wydanych w dniu 26 lutego 2013 r. nowych tytułów wykonawczych ( "[...]" do "[...]") . W takiej sytuacji faktycznej nie można więc mówić o prowadzeniu dwóch postępowań egzekucyjnych co do tego samego obowiązku . Nie zmienia tego fakt , że trwają jeszcze procedury związane z kwestionowaniem uchylonych tytułów wykonawczych . Te procedury dotyczą tytułów uchylonych i pozostają poza granicami niniejszej sprawy . Jedną z tych procedur jest także niezakończona prawomocnie sądowa kontrola stanowiska wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów "[...]" - "[...]" ( wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 .03.2013 r.) . Przedmiotowa zasadność tych procedur pozostaje poza oceną sądu w niniejszej sprawie , który odnosi się do postępowania prowadzonego na podstawie późniejszych i aktualnych tytułów wykonawczych . W każdy razie nie ma miejsca sytuacja polegająca na bezpodstawnym wystawieniu nowych tytułów wykonawczych o jakiej mowa w powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2011 r. , sygn. akt II OSK 1888/10 i wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 marca 2011 r. , sygn. akt II SA/Gd 774/10 ) . W takiej sytuacji stanowisko zajęte przez wierzyciela i organ odwoławczy w przedmiocie tego zarzutu nie narusza prawa .

Mając na względzie powyższe , sąd nie uwzględnił skargi . Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało jak w sentencji wyroku .