Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1157/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1, art. 9 ust.1, art. 11 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi L. Spółka Jawna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 września 2011 r. L. spółka jawna (dalej "Spółka", "Skarżąca") zwróciło się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie pracowników przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa pracowników w dodatkowych zajęciach i uroczystej kolacji zorganizowanych w czasie wolnym od obowiązkowych szkoleń.

Pismem z dnia 8 listopada 2011 r. Spółka, w wyniku wezwania, uzupełniła braki formalne wniosku, w którym m.in. ponownie sformułowała pytanie podatkowe oraz doprecyzowała własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na produkcji kosmetyków do włosów oraz kosmetyków do pielęgnacji ciała. Co roku wprowadzane są na rynek nowe produkty. Sprzedaż kosmetyków dokonywana jest przez Spółkę głównie do sieci handlowych oraz do hurtowni poprzez zatrudnionych pracowników - specjalistów handlowców. Aby dokonywana była efektywna sprzedaż, pracownicy muszą być szkoleni w zakresie znajomości produktów, jak również zastosowania technik sprzedaży i promocji. Aby przedstawić walory produktów dokonywane są również prezentacje, które muszą odbywać się w odpowiednich warunkach. Wiedza z zakresu technologii produktów i technik sprzedaży stanowi tajemnicę handlową firmy i w związku z tym szkolenia dla pracowników są organizowane we własnym zakresie przez Spółkę.

Spółka nie posiada stosownych warunków lokalowych do przeprowadzenia szkolenia dla grupy handlowców liczącej ponad 50 osób. Handlowcy są pracownikami terenowymi i zamieszkują na terenie całej Polski. Jednorazowe szkolenie trwa co najmniej 6 godzin, a ponadto dodatkowo poza szkoleniem odbywa się wymiana doświadczeń pomiędzy pracownikami, co również podnosi ich kwalifikacje zawodowe. Spółka organizuje spotkania szkoleniowo-integracyjne w hotelach, co umożliwia zapewnienie noclegu i wyżywienia pracownikom terenowym. Każde szkolenie posiada szczegółowy program z prezentacją wiedzy na temat nowych produktów oraz technik sprzedaży. Dla uczestników szkolenia zapewniony jest poczęstunek na tak zwanych przerwach kawowych, obiady, kolacje i śniadanie oraz noclegi. Obecność pracowników zajmujących się sprzedażą produktów jest na szkoleniu obowiązkowa.

Szkolenia mają charakter integracyjny. Niekiedy w trakcie szkoleń organizowana jest również uroczysta kolacja. Hotel, w którym organizowane są szkolenia udostępnia wszystkim gościom hotelowym, w ramach kosztów zakwaterowania, możliwość korzystania z basenu, sauny, odnowy biologicznej, kręgielni i sali bilardowej. Koszt zakwaterowania w hotelu nie jest zależny od faktycznego korzystania z tych usług. Udział w szkoleniach był obowiązkowy dla wszystkich uczestników, natomiast w odniesieniu do zajęć dodatkowych i uroczystej kolacji możliwość uczestniczenia jest fakultatywna. Wynagrodzenie za zorganizowane zajęcia dodatkowe ustalane było w sposób ryczałtowy. Tym samym nie było możliwe przypisanie konkretnej wartości świadczeń na rzecz konkretnych pracowników. Niektórzy z pracowników po odbytym szkoleniu udawali się do swoich pokoi, a niektórzy korzystali z atrakcji udostępnionych w cenie zakwaterowania przez hotel, zaś niektórzy brali udział w zajęciach dodatkowych zorganizowanych poza terenem hotelu. W takiej sytuacji nie było możliwości ustalenia, kto osiągnął przychód, a jeżeli osiągnął, to w jakiej konkretnej wartości.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

Czy w trakcie przeprowadzonego zawodowego szkolenia powstaje wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zorganizowanych dla pracowników Spółki zajęć dodatkowych i uroczystej kolacji, w czasie wolnym od obowiązkowych szkoleń, która będzie stanowiła przychód dla tych pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy w związku z tym ciąży na Spółce obowiązek pobrania i opłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu?

Zdaniem Spółki, w ramach szkolenia zawodowego z tytułu zakwaterowania w hotelu oraz dodatkowo opłaconych przez Spółkę na rzecz organizatora świadczeń integracyjnych w formie zryczałtowanego wynagrodzenia, nie powstanie przychód dla pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nie ciąży na Spółce obowiązek pobrania i opłacania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu w trybie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 1307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.".

Spółka wskazała, że jeżeli ustalenie wartości świadczeń i przyporządkowanie ich poszczególnym pracownikom, biorącym udział w zajęciach dodatkowych po odbyciu szkolenia, nie jest możliwe (zajęcia miały charakter otwarty, udział w nich był fakultatywny, zaś wysokość kosztów ustalona została w sposób zryczałtowany), wówczas nie można uznać, iż konkretny pracownik uzyskał świadczenie o ściśle określonej (a nawet przybliżonej) wartości, które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie sposób w tym przypadku stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owe świadczenie i jaka jest jego wartość. Jeżeli bowiem pracodawca organizuje dla swoich pracowników imprezę integracyjną, a nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przekazanych pracownikom i przyporządkowania ich poszczególnym osobom, to takie wydatki nie spowodują powstania przychodu po stronie pracownika. Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądami prezentowanymi przez organy administracji (tj. Dyrektora Izby Skarbowej w G. (sprawa [...]), [...] Urząd Skarbowy w W. (nr [...]) oraz Urząd Skarbowy w K. (nr [...]).

Zaznaczyła, że konsekwencją zróżnicowania przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest wskazanie w kolejnych przepisach tej ustawy sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości. Natomiast przepisy – zdaniem Spółki – nie dają podstaw do określenia tej wartości w przedmiotowym przypadku.

Skarżąca podkreśliła, iż należy mieć na uwadze, iż nie ma identycznych stanów faktycznych, ale odwołując się do wskazań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." należy uwzględnić poglądy wynikające z orzecznictwa sądowego zbieżne ze stanowiskiem wnioskodawcy. W opinii Spółki w przedmiotowej kwestii należałoby uwzględnić i zastosować się do interpretacji zaprezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach i w Szczecinie w wyrokach z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 342/09 i z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Sz 862/09.

Reasumując Spółka stwierdziła, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. regulującego kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definiujące przychód. Stwierdził, że z definicji przychodów zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw.

Następnie wskazał, że art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. ustala przypadki określające wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. (art. 12 ust. 3 tej ustawy). Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu.

Dalej wyjaśnił, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" odwołał się do określenia tego pojęcia w orzecznictwie sądowym (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Następnie stwierdził, że przychód ze stosunku pracy powstaje zatem w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści. Wskazał również, że wyjątek stanowią jedynie rodzaje świadczeń wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 u.p.d.o.f. Powyższy przepis nie zwalnia jednak od podatku świadczenia nieodpłatnego otrzymanego przez pracownika. Pracodawca winien doliczyć wartość otrzymanego świadczenia do globalnej kwoty przychodu i opodatkować dochód z tego tytułu według zasad określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Następnie przywołał treść art. 8, art. 30 § 1 i art. 31 O.p. odnoszących się do płatnika.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdził, iż uczestnictwo pracowników w dodatkowych zajęciach odbywających się poza terenem hotelu i uroczystej kolacji podczas organizowanych przez Spółkę spotkań o charakterze szkoleniowo-integracyjnym, powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń ponoszonych za pracownika.

Zaznaczył, iż przedmiotowe szkolenia zawodowe, pomimo że są obowiązkowe, to jak sama Spółka wskazała, mają charakter integracyjny, a dodatkowe zajęcia i uroczysta kolacja odbywają się po skończonych szkoleniach. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że Spółka jako pracodawca nie jest obowiązana, w myśl przepisów powszechnie obowiązującego prawa do organizowania dodatkowych atrakcji po zakończeniu szkolenia.

Podkreślił, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy przesądza fakt uczestnictwa pracownika w zajęciach dodatkowych i uroczystej kolacji, o określonej wartości pieniężnej, którego wartość powinna być ustalona według cen ich zakupu, nie można bowiem mówić o powstaniu przychodu w sytuacji, gdy pracownik nie wziął w nich udziału. Wskazał również, iż ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z organizacją dodatkowych świadczeń nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uczestniczącego pracownika. Stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie o określonej wartości w związku z uczestnictwem w zorganizowanych zajęciach dodatkowych i uroczystej kolacji.

Zdaniem Ministra Finansów indywidualizacja świadczeń jakie otrzymali pracownicy Spółki, a co a tym idzie kwota przychodu ze stosunku pracy, jaką uzyskali uczestniczący w dodatkowych zajęciach i kolacji pracownicy możliwa jest do ustalenia, pomimo, że wynagrodzenie za ich zorganizowanie ustalone było w sposób ryczałtowy.

Wyjaśnił, że wśród metod ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ustawodawca nie przewidział określania wartości wykorzystanych świadczeń. Z uwagi na powyższe wyjaśnił, że jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione wartość świadczeń ustala się według cen zakupu, a nie na podstawie wartości wykorzystanego świadczenia.

Ponadto stwierdził, iż ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1719/96). Uznał zatem, że problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty w formie ryczałtu nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia, jaka wartość opłacanej kwoty przypada na danego pracownika.

Organ podatkowy podniósł, iż to na Spółce, jako na płatniku w rozumieniu powołanego powyżej art. 8 O.p., ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia przychodu poszczególnych jej pracowników, a tym samym Spółka powinna dołożyć wszelkich starań, aby wywiązać się z obowiązków płatnika. Wartość świadczeń nieodpłatnych pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.

Podsumowując stwierdził, że z tytułu uczestnictwa pracowników w zajęciach dodatkowych zorganizowanych poza terenem hotelu i uroczystej kolacji w czasie wolnym od obowiązkowych szkoleń w trakcie spotkania o charakterze szkoleniowo-integracyjnym, pracownicy Spółki uzyskują nieodpłatne świadczenie, które stanowi przychód ze stosunku pracy dla tych pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym – w ocenie Ministra Finansów – na Spółce, jako płatniku, ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa wskazał, iż powyższe rozstrzygnięcia dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach są wiążące. Natomiast organy podatkowe pomimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż – zdaniem Ministra Finansów – nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone przez Spółkę Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła, iż nie spełnia wymagań określonych w art. 14c O.p., w szczególności § 1 i 2, w zakresie dotyczącym uzasadnienia prawnego dokonanej oceny oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, poprzez jednostronność i wybiórczość argumentacji, a przede wszystkim przez brak wyczerpującego i konsekwentnego wywodu.

Skarżąca wskazała, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W związku z tym – zdaniem Skarżącej – powstaje pytanie, czy i na jakiej podstawie można wskazać, że przedmiotowe świadczenia wynikają z tego rodzaju stosunków, i w jaki sposób mogą być egzekwowane przez strony tych stosunków, szczególnie w czasie wolnym od obowiązków pracowniczych.

Zaznaczyła, że wynagrodzenie za zorganizowane zajęcia dodatkowe ustalane było w sposób ryczałtowy i w ocenie Skarżącej nie było możliwe przypisanie konkretnej wartości świadczeń na rzecz konkretnych pracowników. Podkreśliła, że w zaskarżonej interpretacji powyższe okoliczności w jednym wypadku są uznawane, a w innym pomijane.

Ponadto uznała, że adresatem zobowiązania podatkowego jest i może być tylko indywidualny podmiot prawny. Stąd też w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje się na przychody na rzecz pracownika a nie pracowników. W każdym jednak przypadku beneficjantem świadczenia musi być określony pracownik - in spe podatnik - i określona wartość świadczenia. Pojęcie ryczałtu odnosi się wyłącznie do wartości wymiernych, w szczególności pieniężnych. Nie można jednak w żadnym przypadku go personifikować, ani ze względów semantycznych ani prawnych, próbując nakładać określone obowiązki prawne nie na jednostkowy podmiot prawny, lecz na jakąkolwiek zbiorowość.

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze stosunkiem pracy, a tym bardziej nie można mówić o uzyskaniu realnej korzyści przez określonego pracownika.

W ocenie Skarżącej stwierdzenie, iż ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny stoi w sprzeczności z wyrażoną w O.p. podmiotowością podatnika i gwarancjami konstytucyjnymi.

Skarżąca stwierdziła, że art. 21 u.p.d.o.f. podkreśla indywidualny, konkretny i realny charakter świadczenia, które staje się przedmiotem opodatkowania, a jako unormowanie wyjątkowe, zgodnie z powszechnymi zasadami wykładni prawnej ma być stosowane ściśle. Stanowisko powyższe – zdaniem Skarżącej – potwierdza powołana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06).

Kwestią zasadniczą jest skwantyfikowanie świadczenia w odniesieniu do konkretnej osoby - pracownika. W ocenie Spółki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiującego przychody wynika, że jeśli chodzi o pieniądze i wartości pieniężne to są one przychodami niezależnie od tego czy są otrzymane czy tylko postawione do dyspozycji podatnika, natomiast wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń uznaje się za przychód tylko wówczas gdy są otrzymane.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy sprzecznie interpretuje przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego. W powyższym kontekście Skarżąca wskazała, że u.p.d.o.f. i nie tylko, nie zna zobowiązania grupowego - zbiorowego. Adresatem stosowania prawa jest zawsze jednostkowo określony podmiot. W przedmiotowej sprawie ma to być pracownik. Interpretacja indywidualna, która ma pomóc w ustaleniu istnienia zobowiązania podatkowego po stronie określonego pracownika nie może operować tylko kwantyfikatorami generalnymi nie przekładając ich na rzeczywiste zobowiązania podatnika. W przeciwnym razie naruszałoby to unormowania zawarte w art. 5 O.p. Z ustawowego obowiązku podatkowego wynikają określone zobowiązanie nie tylko na rzecz oznaczonego podmiotu publicznego, ale także konkretnego podatnika.

W ocenie Skarżącej w zaskarżonej interpretacji charakterystyczne jest używanie wyrazu "fakt", który jednakże nie został ani dookreślony ani wyjaśniony. Zdaniem Skarżącej stan faktyczny sprawny nie daje podstaw do uznania za fakt uczestnictwa oznaczonego pracownika (in spe podatnika) w zajęciach fakultatywnych, a już w szczególności w określonym zakresie tych zajęć.

Mimo braku normatywnego doprecyzowania pojęć obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, w opinii Skarżącej, nie są one tożsame. Wskazała, że w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu konsekwentnie traktuje się zobowiązanie podatkowe, jako skonkretyzowany obowiązek podatkowy co do osoby podatnika, wysokości świadczenia podatkowego, terminu zapłaty oraz miejsca spełnienia świadczenia. Zobowiązanie podatkowe tworzy dla podatników obowiązek uiszczenia podatku, a dla organu podatkowego – uprawnienie żądania takiej zapłaty, jej przyjęcia lub egzekwowania należnej sumy przy zastosowaniu przewidzianych środków przymusu. W związku z tym, że zobowiązanie podatkowe wiąże się z zaistnieniem określonych zdarzeń to w celu ustalenia, czy takie zobowiązanie powstało conditio sine qua non jest uprzednie ustalenie, czy w ogóle zaistniało określone zdarzenie. Bez usunięcia wątpliwości w tej mierze, nie sposób ferować rozstrzygnięcie w kwestii obciążeń podatkowych w odniesieniu do konkretnych osób. Wyjaśniła, że dla zaistnienia realnego zobowiązania podatkowego muszą bowiem złożyć się element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić) i zaistnieć związek przyczynowy między tymi elementami.

Zdaniem Spółki organ przyjął z góry założoną tezę, co spowodowało pominięcie rzeczywistych problemów interpretacyjnych i zarysowujących się sprzeczności w wyjaśnieniach. Stwierdziła, że podstawowe pytanie postawione we wniosku pozostało bez odpowiedzi.

Podniosła, że dla potwierdzenia swojego stanowiska Minister Finansów wybiórczo przywołał tezy z orzecznictwa. W stosunku zaś do przywołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych stwierdził jedynie, że dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy, konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Z uwagi na powyższe Skarżąca wskazała, że właśnie w działalności interpretacyjnej korzysta się z wypracowanego dorobku zwłaszcza orzeczniczego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wartość poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu uczestnictwa pracowników w zajęciach dodatkowych i uroczystej kolacji w czasie wolnym od obowiązkowego szkolenia zawodowego stanowi dla pracowników Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy Spółka jako pracodawca jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychodem nie są same "nieodpłatne świadczenia", lecz ich wartość. O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Wartość innych świadczeń nieodpłatnych ustalana jest w zależności od rodzaju usług, jakie są przedmiotem świadczenia.

Świadczenie nieodpłatne, to takie, które podatnik otrzymuje pod tytułem darmym, co oznacza, iż w zamian nic nie świadczy, ani nie zobowiązuje się do przyszłych świadczeń.

Według powołanej wyżej regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Zgodnie z językowym znaczeniem, słowo "otrzymać", to dostać coś w darze, dostać coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (Uniwersalny słownik język polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa, 2003, s. 602). Oznacza to ni mniej ni więcej, jak powstanie skutku polegającego na faktycznym otrzymaniu tego świadczenia, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego, co się należało, na co się zasłużyło, albo do czego się dążyło. Trudno nie dostrzec istniejących różnic znaczeniowych między pojęciami "otrzymać" a "postawić do dyspozycji". Skoro ustawodawca te pojęcia rozróżnia, to nie można zwrotom " otrzymać" i " postawić do dyspozycji" nadawać tych samych znaczeń.

W ocenie Sądu trudno, w świetle powołanych wyżej uregulowań u.p.d.o.f. uznać, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych mu przez pracodawcę świadczeń, lecz samo pozostawienie pracownikowi możliwości skorzystania z tych świadczeń.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż Skarżąca wskazywała, iż w zajęciach dodatkowych i uroczystej kolacji w czasie wolnym od obowiązkowego szkolenia zawodowego mają prawo brać udział wszyscy pracownicy. Wynagrodzenie za zorganizowane zajęcia dodatkowe ustalane było w sposób ryczałtowy. Dodatkowo Spółka podniosła, iż w praktyce nie posiada informacji, który z pracowników z dodatkowych zajęć skorzystał, a nawet jeśli tak w to w jakim zakresie. Niektórzy z pracowników po odbytym szkoleniu udawali się do swoich pokoi, a niektórzy korzystali z atrakcji udostępnionych w cenie zakwaterowania przez hotel, zaś niektórzy brali udział w zajęciach dodatkowych zorganizowanych poza terenem hotelu. W takiej sytuacji nie było możliwości ustalenia, kto osiągnął przychód, a jeżeli osiągnął, to w jakiej konkretnej wartości.

Przy takim stanie faktycznym, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo, bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów organizowanych imprez. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość.

Zdaniem Ministra Finansów, w takiej sytuacji opodatkowaniu podlega prawo do korzystania ze świadczeń bez względu na to czy pracownik ze świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu, stanowisko to jest nieuprawnione w świetle przywołanych wyżej dyspozycji przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., który warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jego otrzymaniem. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.f. Podobną ocenę wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1154/10 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i przyjęte w nim tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien kierować się przedstawioną wykładnią dokonując analizy, czy i w jakich przypadkach wystąpi w opisywanych przez Skarżącą okolicznościach faktycznych przychód w postaci rzeczywiście otrzymanych świadczeń o wartościach możliwych do ustalenia zgodnie z art. 11 ust 2 i 2a u.p.d.f.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu nie sposób podzielić stanowiska organu, iż pracownikowi należy doliczyć przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wartości wynikającej ze "statystycznie" przypadającej na niego wartości usług, z których nie korzystał wcale lub w stopniu znacznie mniejszym niż inni uczestnicy. Obliczenie zobowiązania podatkowego, które musi być skonkretyzowane co do podmiotu i wysokości, w oparciu o ogólną kwotę poniesionych wydatków, jest wątpliwe, gdyż lekceważy zasadę, iż przedmiotem opodatkowania jest rzeczywista wartość świadczenia.

W stanie faktycznym Skarżąca wskazywała, iż pracownicy zobowiązani są do uczestniczenia w spotkaniach szkoleniowo-integracyjnych, ze względu na odbywające się w ich trakcie zajęcia szkoleniowe oraz integracyjne. Spotkania te są konieczne z uwagi na efektywność sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę, znajomość przez pracowników odpowiedzialnych za sprzedaż (specjalistów handlowców) tych produktów, szczególnie nowowprowadzanych na rynek oraz znajomość stosowania technik sprzedaży i promocji. Celem spotkań nie jest spowodowanie przysporzenia po stronie pracownika, lecz osiągnięcie oczekiwanych rezultatów związanych z działalnością firmy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, którym zarówno organ jak Sąd jest związany, trudno uznać, aby działania pracodawcy były nakierowane na rzecz pracownika, który stosuje się do poleceń pracodawcy i wykonuje w ten sposób nałożone na niego obowiązki. Spółka działa tu przede wszystkim we własnym interesie. Zgodzić należy się ze Skarżącą, iż po stronie pracownika nie dochodzi do osiągnięcia wymiernych korzyści, które miałyby dla niego konkretny wymiar finansowy.

Reasumując stwierdzić należy, iż w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym nie jest możliwe określenie zindywidualizowanej wartości świadczeń uzyskiwanych przez pracownika, a zatem brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów uczestnictwa pracowników w zajęciach dodatkowych i uroczystej kolacji w czasie wolnym od obowiązkowego szkolenia zawodowego. Wykładnia przedstawiona przez Ministra Finansów, która utożsamia otrzymanie nieodpłatnego świadczenia z możliwością wzięcia przez pracownika udziału w spotkaniu organizowanym przez pracodawcę i która nie uwzględnia, czy pracownik wziął udział w spotkaniu oraz czy i w jakim stopniu skorzystał z oferowanych świadczeń, stanowi rozszerzającą interpretację przepisów prawa.

Warto przy tym podkreślić, że stanowisko powyższe nie jest odosobnione, gdyż przedstawiony pogląd wpisuje się w ugruntowane orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2008r. syg. akt III SA/Wa 1476/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 maja 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1326/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. I Sz/862/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1456/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 3 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1154/10 oraz z dnia 26 października 2011, sygn. akt III SA/Wa 531/11) i jest także podzielany przez NSA ( por.: wyrok NSA z dnia 15 września 2009r., sygn. akt II FSK 536/08, wyrok NSA z dnia 16 września 2010r., sygn. akt II FSK 1989/08, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1531/09, wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2147/09).

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1, art.152 i art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku