Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 446/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 10 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 roku sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J.B. kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 446/08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...], ustalającą J. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 187.428,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 249.904,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że w 2004 r. podatnik poniósł następujące wydatki: budowa domu w P. przy ul. [...] wg opinii rzeczoznawcy majątkowego A. K. – 199.701,02 zł, koszty dokumentacji i nadzoru budowy tego domu – 10.700.- zł, budowa domu przy ul. [....] wg opinii rzeczoznawcy – 199.426,75 zł, koszty dokumentacji i nadzoru budowy tego domu – 10.700,- zł, podatek rolny - 89,50 zł, eksploatacja samochodu Fiat Bravo – 2.640,00 zł., ubezpieczenie OC samochodu Fiat Bravo - 337,00 zł, inne koszty związane z eksploatacją samochodu (wg zeznania podatnika) – 350,- zł, składki KRUS – 960,- zł; razem - 424.904,27 zł.

Z wyjaśnień J. B. wynika, że w 2004 r. pozostawał na całkowitym utrzymaniu rodziców. Zarówno za 2004 r., jak i za lata wcześniejsze, nie wykazał on żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. wskazał darowizny od członków rodziny z lat 1979-2004, dochody z rolnictwa, oraz pożyczki od ojca w kwocie 350.000,00 zł i od matki - 50.000,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Dyrektor UKS uznał, że twierdzenia podatnika na temat darowizn i dochodów z rolnictwa oraz przedłożone na tę okoliczność dowody (notatki, umowy, oświadczenia, rozliczenia dotyczące darowizn i dochodów z rolnictwa) są niewiarygodne i sporządzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego.

Za wiarygodne natomiast zostały uznane pożyczki otrzymane od rodziców, potwierdzone deklaracjami PCC-1, złożonymi w Urzędzie Skarbowym w P. w dniach 13 i 15 grudnia 2005 r.

Organ uwzględnił wyjaśnienia ojca podatnika, że pieniądze (pożyczkę) przekazywał mu sukcesywnie, w miarę potrzeb związanych z budową. Dyrektor UKS przyjął, że w roku 2004 podatnik otrzymał połowę kwoty pożyczki, tj. 175.000,00 zł. Uwzględnił natomiast w całości pożyczkę od matki, która zeznała, że pieniądze (50.000,00 zł.) wręczyła synowi w dniu spisania umowy, tj. w grudniu 2005 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f., zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W myśl z art. 20 ust. 3 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, może tę okoliczność podnieść i wykazać w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu obciąża jednak podatnika, gdyż to on wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na "Ekspertyzę z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów" wydaną na zlecenie organu pierwszej instancji przez biegłą sądową R. H. Na jej podstawie Dyrektor UKS w Ł. ustalił, że podpisy darczyńcy E. B. na dwóch umowach darowizn zawartych w dniach 15 maja 1988 r. i 30 września 1996 r. - nie nakreślił E. B., chociaż wykonała je jedna osoba. Podobne ustalenia dotyczą podpisów darczyńcy S. R. z umów z dnia 15 maja 1988 r. i 2 stycznia 2004 r.

Zdaniem biegłej analiza tuszu długopisowego wykazała, że umowy te oraz podpisy "R. G." figurujące na umowach darowizn z 15 maja 1988 r., 21 kwietnia 1997 r. i 2 stycznia 2004 r., a także podpisy "K. B." figurujące na umowach darowizn z 15 sierpnia 1983 r., 30 czerwca 1990 r. - sporządzone zostały długopisem o takich samych właściwościach optycznych tuszu. Odnosi się to również do pisma tekstowego umowy darowizny dokonanej przez E. B. w dniu 30 września 1996 r. oraz darowizny dokonanej przez G. R. 21 kwietnia 1997 r.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że przedłożone przez stronę umowy darowizn zostały sfałszowane.

Odnośnie darowizn przekazanych podatnikowi z okazji chrzcin, organ uznał, że niewiarygodnym jest, aby dwumiesięczne niemowlę uzyskało od zgromadzonych gości gotówkę w kwocie 257.000 st. zł. (notatka z dnia 30 czerwca 1979 r.), podczas gdy przeciętne miesięczne wynagrodzenie w 1979 r. wynosiło 5.327 st. zł. Oznaczałoby, że kwota przekazana podatnikowi stanowiła ponad 4-letnią sumę średnich wynagrodzeń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest ona niewiarygodna, nawet jeśli miesięczne dochody z rolnictwa były wówczas wyższe od średniego miesięcznego wynagrodzenia i przyjmując, że kwota wskazana w notatce pochodziła od najbliższych członków rodziny i znajomych, dla których źródłem utrzymania były gospodarstwa rolne. W tym czasie z ok. 16 hektarowego gospodarstwa rolnego małżonków R. utrzymywała się także cała rodzina B.

Pozostałe umowy darowizn organy również uznały za niewiarygodne i sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. O tym, że nie są to umowy autentyczne świadczą podpisy obdarowanego J. B., który jako 9-letnie dziecko podpisywał umowy darowizn podpisem identycznym z aktualnym. Ponadto umowy darowizn podpisane przez małoletniego, czyli przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych - są nieważne na podstawie art. 14 §1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 11 Kodeksu cywilnego pełną zdolność do czynności prawnych nabywa się z chwilą pełnoletniości.

Za nieprawdziwe organ uznał wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, że umowy sporządzone zostały później w celu potwierdzenia wcześniejszych czynności prawnych. Każda z nich zawiera bowiem treść: "umowa darowizny sporządzona w dniu" i tu wpisany jest dzień, miesiąc i rok. Dodatkowo podniesione w odwołaniu argumenty, że spełnienie darowizn - przekazanie pieniędzy nastąpiło wcześniej niż spisanie umów, są sprzeczne z treścią zeznania darczyńcy K. B. (matki J. B.). Do protokołu przesłuchania z dnia 5 października 2006 r. zeznała ona, że darowizny zostały przekazane w czasie kiedy były spisane umowy.

Niewiarygodnym jest również – jak wskazano - aby darczyńcy - rodzice i dziadkowie, spośród swoich dzieci (troje) i wnuków obdarowywali sukcesywnie tylko jednego z nich – J.B., i to tak niebotycznymi kwotami. W roku 1983, kiedy to rzekomo rodzice C. i K. B. podarowali 4-letniemu wówczas synowi J. B. łącznie kwotę 600.000 st. zł. (każde z rodziców po 300.000 st. zł.), przeciętne roczne wynagrodzenie wynosiło 173.700 st. zł. (M.P. z dnia 2 czerwca 1990 r.). Natomiast w roku 1988 przeciętne roczne wynagrodzenie wynosiło 637.080 st. zł. (M.P. z dnia 02.06.1990r.) W tym roku, jak twierdzi podatnik, babcie i dziadkowie (E. B., A. B., S. R., G. R.) obdarowali go (wówczas 9-latka) kwotą po 600.000 st. zł. każde z nich.

Za nieprawdziwe, również z powodu wzajemnych sprzeczności uznano twierdzenia podatnika i jego ojca C. B., dotyczące lokowania darowizn w wyrobach ze złota. C. B. w oświadczeniu (bez daty) stwierdził, że wszystkie wyroby ze złota przekazał synowi J. B. w 2001 r. Obaj poszli do właściciela stoiska jubilerskiego w Domu Handlowym w P. celem określenia orientacyjnej wagi i ceny wyrobów. W oświadczeniu z dnia 20 kwietnia 2006 r. podatnik podał, że według wyceny właściciela stoiska wartość wyrobów ze złota wynosiła ok. 160.000,00 zł. Ponadto oświadczył, że ojciec przekazał mu wyroby ze złota, które podatnik sprzedał w lutym 2002 r. za kwotę 135.000,00 zł. Natomiast w dniu 5 października 2006 r. do protokołu przesłuchania świadka ojciec podatnika – C. B. zeznał, że syn J. B. sprzedał biżuterię w roku 2001. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 8 lutego 2007 r. podatnik zeznał, że ojciec nie pokazał mu biżuterii. Na pytanie, kiedy i jaką biżuterię przekazał mu ojciec odpowiedział, że nie miało to miejsca. Był jedynie obecny, jak do Z. przyjechał złotnik do wyceny biżuterii, nie pamięta kiedy się to odbyło. Był to znajomy ojca, nie wie jak się nazywa i gdzie mieszka. Biżuterię wyceniono na ok. 150.000,00 zł. Na pytanie, kiedy i za jaką kwotę, komu i czy cała biżuteria została sprzedana odpowiedział, że całą transakcję przeprowadził ojciec, który nie podał mu ceny sprzedaży. Nie pamięta, w którym roku ojciec dokonał sprzedaży biżuterii.

Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego w P., Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w P., organ stwierdził, że podatnik nie prowadził własnego gospodarstwa rolnego. Potwierdzają to również zeznania samego podatnika złożone w dniu 8 lutego 2007 r., z których wynika, że nie posiada on żadnego doświadczenia, ani wiedzy rolniczej związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Podatnik zeznał, że nie wie ile wynosił podatek rolny, choć wg umowy użyczenia powinien go płacić. Pieniądze dawał ojcu i on dokonywał wpłaty. Hodowlą bydła zajmował się dziadek. Podatnik stwierdził, że pomagał dziadkowi przy cięższych pracach. Każdego roku były sprzedawane byki, lecz nie wie ile, komu i za jaką cenę, gdyż kupców "załatwiał" ojciec. Sprzedażą zboża, ziemniaków i innych płodów rolnych zajmował się ojciec. Należności za sprzedane płody rolne i bydło kupcy w części przelewali na konto bankowe ojca, w części płacili gotówką którą rozporządzał ojciec lub dziadek. Ojciec przechowywał wszystkie pieniądze, nie wie gdzie, miał do niego pełne zaufanie. Sam podatnik natomiast nie posiadał konta bankowego.

W oświadczeniu z dnia 15 maja 2006 r. J. B. wskazał, że od 1999 r. osiągał dochód ze sprzedaży 25 szt. tuczników rocznie. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 8 lutego 2007 r. zeznał, że trzody chlewnej nie hodował.

Na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego A. K. oraz wyjaśnień podatnika, organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki poniesione przez stronę w 2004 r. na wybudowanie budynku mieszkalnego przy ul. [...] w P. wyniosły 199.426,75 zł. brutto, a przy ul. [....]w P. - 199.701,02 zł. brutto. Dokonując oszacowania kosztów budowy biegła wzięła pod uwagę późniejsze wyjaśnienia strony (opinia uzupełniająca) dotyczące obniżenia kosztów budowy o składniki wskazane przez stronę, w tym także o koszt robocizny. Uwzględniono, że na budowie nieodpłatnie pracowali członkowie rodziny, oraz że dwóch zatrudnionych pracowników nieodpłatnie świadczyło dodatkową pracę po 3 godziny dziennie od poniedziałku do piątku i niekiedy też w soboty - mimo, że o takim trybie pracy wspomniał tylko jeden z nich J. B.

Nie uwzględniono natomiast kosztów robocizny ojca podatnika – C. B., gdyż z zeznań podatnika wynikało, że ojciec nadzorował pracę i doradzał. Okoliczność ta została także potwierdzona przez świadka R.Ś.

W odniesieniu do wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, o przesłuchanie w charakterze świadka J. W., organ odwoławczy stwierdził, iż nie przesłuchano tej osoby, gdyż nie złożyła ona oświadczenia o pracy na budowie. Mimo to organ przyjął, że osoba ta mogła pomagać nieodpłatnie przy robotach budowlanych; a z wyjaśnień strony do wyliczenia kosztów budowy przyjęto ilość dwóch osób pracujących nieodpłatnie i o takim trybie pracy zeznał tylko jeden świadek – J. B.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J. B., który zarzucił jej naruszenie:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 3 u.p.d.o.f., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz bezpodstawne nieuwzględnienie wyjaśnień i oświadczeń złożonych przez podatnika w toku postępowania,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj.:

a) oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka C. B. - na okoliczność wykonania umów darowizn na rzecz J. B. z dnia 15 maja 1988 roku, 30 września 1996 roku, 2 stycznia 2004 r., 21 kwietnia 1997 r., 15 sierpnia 1983 r., 30 czerwca 1990 r.;

b) oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka C.B. - na okoliczność prowadzenia przez podatnika J. B. gospodarstwa rolnego i uzyskiwanych z tego tytułu przychodów;

c) oddalenie wniosku dowodowego z uzupełniającej opinii biegłej A. K. uwzględniającej twierdzenia strony w zakresie budowy budynków mieszkalnych przy ul. [...] i przy ul. [...]w P. sposobem gospodarczym, skutkującym brakiem po stronie inwestora (podatnika) wydatków obejmujących narzuty do kosztów zakupu materiałów, narzuty do robocizny i sprzętu oraz innych kosztów pośrednich;

d) oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka J. W. na okoliczność prac wykonywanych nieodpłatnie przy budowie budynków mieszkalnych położonych w P. przy ul. [...] i przy ul. [...], należących do podatnika,

3) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystąpienie przez organy podatkowe do sądu z powództwem o ustalenie istnienia umów darowizn dokonanych na rzecz podatnika, w sytuacji gdy powzięły one wątpliwości co do autentyczności tych darowizn;

4) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiary dowodom przedstawionym przez podatnika w postaci rozliczenia wydatków poniesionych przez niego na remont budynków położonych na ul. [...] i ul. [...]w P.,

5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności twierdzeń podatnika dotyczących pochodzenia środków finansowych na przeprowadzone w 2004 r. inwestycje, w sposób sprzeczny ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz podstawowymi zasadami racjonalnego rozumowania.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie w tym kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji gdy nieznane pozostaje źródło tego przychodu.

O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. LEX).

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161).

Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie jest bardzo obszerne, zgromadzono w nim i rozpoznano dużą ilość ważnych dowodów, przesłuchano wielu świadków, korzystano również z opinii biegłych oraz informacji pochodzących od innych organów.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma dokonanie oceny następujących kwestii:

1) źródła finansowania wydatków skarżącego, pochodzącego z:

a) darowizn od członków rodziny z lat 1979-2004,

b) zakupu i sprzedaży wyrobów ze złota,

c) dochodów z rolnictwa,

2) wysokości wydatków poniesionych na budowę domów.

Ad. 1a) Jako dowody przychodów skarżący przedłożył 16 umów darowizn uczynionych mu przez członków najbliższej rodziny w latach 1983-2004 oraz notatkę sporządzoną przez rodziców skarżącego w dniu 30 czerwca 1979 r. na okoliczność darowizn otrzymanych przez niego z okazji chrztu. Dowody te są dokumentami prywatnymi, które należy oceniać stosując posiłkowo unormowania art. 245 Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z tym przepisem dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Z dokumentem prywatnym (definiowanym w nauce jako każdy dokument pisemny, niespełniający kryteriów dokumentu urzędowego) art. 245 K.p.c. wiąże obalalne domniemanie jego prawdziwości i autentyczności pochodzenia zawartego w nim oświadczenia od wystawcy, który go własnoręcznie podpisał (por. uzasadnienie orzeczenia SN z dnia 3 października 2000 r., I CKN 804/98, niepubl.; uzasadnienie orzeczenia SN z dnia 6 listopada 2002 r., I CKN 1280/00, niepubl.). Jak podkreśla się w praktyce, wymóg własnoręczności podpisu wiąże się z potrzebą udokumentowania nie tylko danych osobowych, ale także charakteru pisma wystawcy, ułatwiając w ten sposób ustalenie tożsamości właściwego podmiotu, a tym samym wzmacniając bezpieczeństwo obrotu (por. uzasadnienie orzeczenia SN z dnia 8 maja 1997 r., II CKN 153/97, niepubl.). Dokument prywatny nie korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w nim oświadczeń, każda zaś osoba mająca w tym interes prawny może twierdzić i dowodzić, że treść złożonych oświadczeń nie odpowiada stanowi rzeczywistemu. Okoliczność, że pisemne oświadczenie stanowi dokument prywatny w rozumieniu art. 245 K.p.c., nie przesądza, że dokument ten stanowi bezwzględnie wiążący dowód złożenia oświadczenia w nim zawartego.

Na podstawie ekspertyzy biegłej, organ wykazał, że podpisy darczyńcy E. B. na dwóch umowach darowizn zawartych w dniach 15 maja 1988 r. i 30 września 1996 r. - nie nakreślił E. B., chociaż wykonała je jedna osoba. Podobne ustalenia dotyczą podpisów darczyńcy S. R. z umów z dnia 15 maja 1988 r. i 2 stycznia 2004 r. Umowy te, podobnie jak podpisy "R. G." figurujące na umowach darowizn z 15 maja 1988 r., 21 kwietnia 1997 r. i 2 stycznia 2004 r., a także podpisy "K. B." figurujące na umowach darowizn z 15 sierpnia 1983 r., 30 czerwca 1990 r. - sporządzone zostały długopisem o takich samych właściwościach optycznych tuszu. Odnosi się to również do pisma tekstowego umowy darowizny dokonanej przez E. B. w dniu 30 września 1996 r. oraz darowizny dokonanej przez G. R. 21 kwietnia 1997 r.

Podważenie autentyczności dokumentów prywatnych może prowadzić do wniosku, że czynności nimi stwierdzone są również nieautentyczne. Ocena taka nasuwa się szczególnie po analizie wysokości przedmiotu darowizn. W 1983 r. gdy skarżący miał 4 lata, kwota darowizn, które miał on otrzymać od rodziców stanowiła łącznie 600.000 st. zł, podczas gdy przeciętne roczne wynagrodzenie wynosiło 173.700 st. zł. Podobna sytuacja wystąpiła w 1988 r., gdy przeciętne roczne wynagrodzenie stanowiło 637.080 st. zł, zaś babcie i dziadkowie z okazji pierwszej komunii mieli obdarować skarżącego łączną kwotą 2.600.000 st. zł. Dotyczy to również darowizn potwierdzonych notatką rodziców skarżącego z dnia 30 czerwca 1979 r. Zdaniem organów niewiarygodnym jest, aby dwumiesięczne niemowlę uzyskało od zgromadzonych gości gotówkę w kwocie 257.000 st. zł, podczas gdy przeciętne miesięczne wynagrodzenie w 1979 r. wynosiło 5.327 st. zł. Oznaczałoby, że kwota przekazana wówczas podatnikowi stanowiła ponad 4-letnią sumę średnich wynagrodzeń. Mało wiarygodnym jest również, aby darczyńcy - rodzice i dziadkowie, spośród trojga swoich dzieci i wnuków - obdarowywali sukcesywnie tylko jednego z nich – J.B., i to tak znacznymi kwotami.

W ocenie Sądu zaprezentowane stanowisko mieści się w swobodnej ocenie dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Stanowi ona swoisty osąd o wartości materiału dowodowego, przeprowadzony swobodnie, co oczywiście nie jest równoznaczne z dowolnością przyjętego poglądu. Wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrznym przekonaniem osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie) i nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza więc, że ustawodawca podatkowy odrzucił (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą rozpatrywanej sprawy) możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów.

W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a nieraz także wiedza specjalna, z której w niniejszej sprawie także skorzystano, ustanawiając biegłych. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.).

Ocena powinna uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, a prowadzące do niej rozumowanie powinno być zgodnie z zasadami logiki i wiedzy, zaś rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania.

Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Oczywistym i słusznym jest zakwestionowanie autentyczności umów podpisanych za zmarłych dziadków skarżącego przez jedną osobę, niebędącą żadnym z nich. Przedstawianie takich dokumentów ocenić należy jako zamiar skarżącego oparcia swoich oświadczeń na fałszywych dowodach.

Podobna ocena nasuwa się także w stosunku umów darowizn zawieranych ze skarżącym w dzieciństwie, podpisanych przez niego w sposób w jaki podpisuje się aktualnie jako osoba dorosła. Podkreślić należy ponadto, że czynności prawne dokonane przez osobę niemającą zdolności do czynności pranych są nieważne (art. 14 § 1 K.c.). Zgodnie z art. 12 K.c. nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat trzynastu, oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie. W myśl art. 17 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ważności czynności prawnej, przez którą osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnych zaciąga zobowiązanie lub rozporządza swoim prawem, potrzebna jest zgoda jej przedstawiciela ustawowego. Przepis ten nie dotyczy jednak czynności prawnych, z mocy których osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnych uzyskuje prawo, nie zaciągając zobowiązania. Oznacza to więc, że osoba taka może np. przyjąć darowiznę polegającą wyłącznie na przysporzeniu majątku.

Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów w oparciu o ekspertyzę biegłej, organy mogły wywnioskować, że większość z załączonych dokumentów prywatnych została spisana w tym samym czasie, dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Z ekspertyzy wynika bowiem, że umowy te, lub figurujące w nich podpisy stron, sporządzone zostały długopisem o takich samych właściwościach optycznych tuszu, mimo że zgodnie z treścią tych umów, sporządzono je w różnych, często odległych okresach czasu i przez różne osoby.

Niewiarygodna jest również hipoteza, że umowy pisemne sporządzono w celu potwierdzenia wcześniejszych czynności prawnych, skoro każdy dokument wyraźnie określa datę sporządzenia umowy i z treści wynika, że jest ona tożsama z datą zawarcia umowy. Z zeznania darczyńcy K. B. (matki skarżącego), złożonego do protokołu przesłuchania z dnia 5 października 2006 r., również wynika, że darowizny zostały przekazane w czasie kiedy były spisane umowy.

Można zatem stwierdzić, że część z przedłożonych dokumentów prywatnych jest fałszywa i jako taka nie może potwierdzać czynności w nich wskazanych, a część jest dotknięta nieważnością, gdyż opisane w nich czynności prawne zostały zawarte przez osobę poniżej trzynastego roku życia lub można im przypisać cechę pozorności - co wywołuje taki sam skutek. W myśl art. 83 § 1 K.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. O pozorności można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: po pierwsze, oświadczenie zostało złożone dla pozoru; po drugie, oświadczenie złożono drugiej stronie; po trzecie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Pozorność czynności prawnej w tym przypadku oznaczać może, że strony nie zamierzały w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jedynie okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej symulowanej.

Poza oceną mieszczącą się w powyższych kategoriach, kwestionujących autentyczność lub skuteczność przedłożonych dokumentów, pozostają jednak 4 umowy darowizn, które nie zostały omówione w decyzjach obu instancji w oparciu o ekspertyzę biegłej sądowej lub na jakiejś innej wiarygodnej podstawie. Fakt, że w zbiorze przedłożonych dokumentów, część z nich, na podstawie jasno sprecyzowanych kryteriów została uznana za fałszywe, a część za dotknięte nieważnością, nie przesądza jeszcze o fałszywości lub nieważności wszystkich pozostałych. Dotyczy to umów zawartych przez skarżącego z babką A. B. w dniach: 30 września 1996 r., (kiedy skarżący miał 17 lat, co oznacza, że mógł skutecznie przyjąć taką darowiznę) i 2 stycznia 2004 r. oraz umów zawartych z matką i ojcem w dniu 2 stycznia 2004 r.

Ocena tych umów nie może wypływać wyłącznie z zakwestionowania autentyczności umów pozostałych, złożonych organowi w tym samym czasie. Podkreślić należy bowiem, że rodzice i dziadkowie, jeżeli tylko dysponują odpowiednimi środkami majątkowymi, często obdarowują nimi swoje dzieci, co wynika z ogólnej wiedzy na ten temat i doświadczenia życiowego.

Za nieuzasadniony natomiast Sąd uznał zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący niewystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z powództwem o ustalenie istnienia umów darowizn. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bowiem tak obszerny, że po jego uzupełnieniu w zakresie wskazanym przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, organ odwoławczy będzie w stanie dokonać samodzielnej oceny tej kwestii.

Ad. 1b) Za nieudowodnione wiarygodnymi dowodami należy uznać wyjaśnienia skarżącego i jego ojca C. B., dotyczące lokowania darowizn w wyrobach ze złota. Sprowadzają się one bowiem wyłącznie do oświadczeń tych osób, zawierających ponadto znaczne sprzeczności, dotyczące istotnych faktów, na które się powołują - co wykazały organy obu instancji w swoich decyzjach. Wyjaśnienia te nie zostały poparte żadnymi uwiarygodniającymi je dowodami. Wymieniają jedynie ogólnodostępne miejsca dokonywania wyceny i sprzedaży wyrobów ze złota oraz otrzymaną cenę; nie przedstawiają natomiast żadnych imiennych dokumentów rozliczeniowych potwierdzających dokonanie sprzedaży, nie podają danych nabywcy, ani innych szczegółów, na podstawie których możliwa byłaby weryfikacja tych danych.

Ad. 1c) Sąd podzielił stanowisko organów, dotyczące zakwestionowania dochodu skarżącego z gospodarstwa rolnego oraz hodowli bydła i trzody chlewnej. Dla uzyskania wiarygodnych informacji na ten temat Dyrektor UKS wystąpił do Urzędu Miejskiego w P., Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w P. Z informacji uzyskanych z ARiMR wynika, że gospodarstwo rolne prowadził C. B., zaś J. B. nie figuruje w Ewidencji Producentów ARiMR. Również Urząd Miejski w P. oraz Powiatowy Inspektorat Weterynarii potwierdziły, że gospodarstwo rolne i poprzednio hodowlę bydła, prowadził jedynie C.B., nie ma natomiast dokumentacji potwierdzającej badania bydła, bądź trzody chlewnej w gospodarstwie J.B. Zdaniem organów, gospodarstwo rolne i hodowlę prowadzili dziadek, ojciec i matka skarżącego, zaś J. B., w owym czasie student dziennych studiów licencjackich w Ł., jedynie pomagał w prowadzeniu tego gospodarstwa, co jest powszechnie obowiązującym zwyczajem. Potwierdzają to również zeznania samego podatnika złożone w dniu 8 lutego 2007 r., z których wynika, że nie posiada on żadnego doświadczenia, ani wiedzy rolniczej związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Podatnik zeznał, że nie wie ile wynosił podatek rolny. Pieniądze dawał ojcu i on dokonywał wpłaty. Hodowlą bydła zajmował się dziadek. Podatnik stwierdził, że pomagał dziadkowi przy cięższych pracach. Każdego roku były sprzedawane byki, lecz nie wie ile, komu i za jaką cenę, gdyż kupców "załatwiał" ojciec. Sprzedażą zboża, ziemniaków i innych płodów rolnych zajmował się ojciec. Należności za sprzedane płody rolne i bydło kupcy w części przelewali na konto bankowe ojca, w części płacili gotówką, którą rozporządzał ojciec lub dziadek. Ojciec przechowywał wszystkie pieniądze, podatnik nie wie gdzie; miał do niego pełne zaufanie. Skarżący nie posiadał konta bankowego.

Nie można czynić organom podatkowym zarzutu, iż zwróciły się do stosownych organów, w tym m.in. do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, celem sprawdzenia faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego przez skarżącego. To właśnie Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, tworzy i prowadzi krajowy system ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności (art. 2 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności - Dz.U. z 2004, Nr 10, poz. 76 ze zm.).

W oświadczeniu z dnia 15 maja 2006 r. J. B. wskazał, że od 1999 r. osiągał dochód ze sprzedaży 25 szt. tuczników rocznie. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 8 lutego 2007 r. zeznał, że trzody chlewnej nie hodował.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przedłożone przez skarżącego rozliczenie i dochód z prowadzonego gospodarstwa rolnego nie zostały uprawdopodobnione żadnymi wiarygodnymi dowodami, o czym może świadczyć chociażby to, że podatnik w zestawieniu dochodów z dzierżawy gruntów o powierzchni 12 ha za 2004 r. wykazał przychód z uprawy pszenicy, pszenżyta i żyta (k. 349 akt administracyjnych), co oznaczałoby, że innych upraw nie prowadził, po czym w dniu 6 grudnia 2006 r., uzupełniając materiał dowodowy, przedłożył fakturę sprzedaży kukurydzy za kwotę 19.822,95 zł. Trudno zatem uznać aby rolnik nie wiedział co uprawia we własnym gospodarstwie.

W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że konto bankowe podane na fakturach VAT RR, na których jako sprzedawca wystąpił J. B., należy do C. B. (ojca), co prowadzi do wniosku, że w ramach pomocy ojcu skarżący zawiózł płody rolne i bydło do sprzedaży.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący nieuwzględnienia przez organy wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka C. B. na okoliczność uzyskiwania przez skarżącego dochodu z gospodarstwa rolnego. Wypowiedź świadka na ten temat została odnotowana w protokole przesłuchania w dniu 5 października 2006 r., co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS.

Ad. 2) Sąd częściowo podzielił stanowisko dotyczące wydatków związanych z budową dwu domów mieszkalnych. Dla ich określenia organ pierwszej instancji powołał rzeczoznawcę majątkowego A. K. Dokonując oszacowania kosztów budowy biegła w opinii uzupełniającej wzięła pod uwagę późniejsze wyjaśnienia skarżącego dotyczące obniżenia kosztów budowy o składniki wskazane przez stronę, w tym także o koszt robocizny. Uwzględniona została również nieodpłatna praca członków rodziny i dwóch pracowników w wymiarze po 3 godziny dziennie od poniedziałku do piątku i niekiedy w soboty (zeznania J. B.). Nieuwzględnienie kosztów robocizny ojca podatnika – C. B. organy uzasadniły zeznaniami skarżącego, z których wynikało, że ojciec jedynie nadzorował pracę i doradzał. Okoliczność ta została także potwierdzona przez świadka R. Ś.

Za wadliwe jednak Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, odmawiającego przesłuchania w charakterze świadka J. W. na okoliczność wykonywania przez niego prac budowlanych. Zgodnie z wynikającą z Ordynacji podatkowej zasadą równej mocy środków dowodowych (od której odstępstwa przewiduje tylko art. 193 i 194), zeznanie wnioskowanego świadka podlega takiej samej swobodnej ocenie organu, jak opinia rzeczoznawcy. Zajęcie określonego stanowiska przez rzeczoznawcę nie wyklucza więc możliwości rozpoznania innego dowodu na dany temat, zwłaszcza że organ przyjął, iż Pan J. W. mógł być osobą pomagającą nieodpłatnie przy robotach budowlanych. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jako bezzasadne natomiast Sąd uznał zarzuty skarżącego w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących:

- ponownego przesłuchania C. B., gdyż był on szczegółowo przesłuchiwany przez organ I instancji w dniu 5 października 2006 r. we wszystkich kwestiach istotnych w niniejszej sprawie;

- kolejnego uzupełnienia opinii rzeczoznawcy majątkowego, bowiem była już ona uzupełniana i odmienna wycena dokonana przez skarżącego nie jest podstawą do dokonania jeszcze jednej weryfikacji przez biegłą; celowym może być natomiast przeprowadzenie rozprawy w celu umożliwieniu skarżącemu i jego pełnomocnikowi zadawanie pytań biegłej.

Wady wskazane w pkt. Ad. 1a) i Ad. 2 oznaczają, że w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego wyświetlenie prawdy obiektywnej, art. 180 i 187 § 1, nakazujących zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, art. 191 formułującego zasadę swobodnej oceny dowodów, która może w pełni zaistnieć wyłącznie wówczas, gdy organ zebrał i ustosunkował się do wszystkich dowodów oraz 210 § 4 obligującego do odzwierciedlenia tych ustaleń w uzasadnieniu decyzji.

Na obecnym etapie postępowania nie można stwierdzić natomiast, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 20 § 3 u.p.d.o.f.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ zobowiązany będzie do dokonania oceny autentyczności czterech wskazanych wyżej umów oraz przesłuchania w charakterze świadka J. W. na okoliczność wykonywania przez niego prac budowlanych na rzecz skarżącego. Zeznania tego świadka będą podstawą do ponownego przeanalizowania kosztów poniesionych przez skarżącego na budowę domów na podstawie zgromadzonych dowodów. Organ zobowiązany będzie również do przeprowadzenia rozprawy w celu umożliwienia skarżącemu i jego pełnomocnikowi zadawania pytań rzeczoznawcy majątkowemu.

W przypadku uznania wskazanych umów za wiarygodne, organ obowiązany będzie do ustalenia, w którym roku skarżący wykorzystał pochodzące z nich środki finansowe.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200 i art. 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

D.T.