Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2072/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 942/19 w sprawie ze skargi L. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.281.2019.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 942/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. T. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opłaty za studia podyplomowe, koszty noclegu i wydatki na dojazdy, które w części miały miejsce przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, wobec braku źródła przychodów oraz ich osobistego charakteru, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w opisanym stanie faktycznym sprawy wydatki te miały ścisły związek z rozpoczętą działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sporna w niniejszej sprawie kwestia, tj. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatków ponoszonych na różne formy kształcenia prawniczego przez przyszłych radców prawnych bądź adwokatów, początkowo budziła pewne wątpliwości i rozbieżności nie tylko u organów podatkowych, czego przykładem są interpretacje indywidualne, na które powoływał się Skarżący, lecz także wśród sądów administracyjnych pierwszej instancji (np. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13, WSA w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1081/14), jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego była ujmowana jednolicie - w takim kierunku, jak przyjął to w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12, z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 771/13, z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1432/14, z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 999/13, z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 3991/14, z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 803/15, z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt 109/18). Wprawdzie wyroki te dotyczyły w większości przypadków wydatków ponoszonych na aplikację adwokacką, bądź radcowską, niemniej wydatki na studia podyplomowe poniesione przed rozpoczęciem praktyki adwokackiej nie wykazują na tyle odmiennej charakterystyki, aby mogło to w istotny sposób rzutować na ich kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w ww. wyrokach tego Sądu.

Wskazać należy, że kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f., określającym źródła przychodów.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji, że poczynione w okolicznościach opisanych we wniosku Skarżącego wydatki związane z odbyciem studiów podyplomowych, które to wydatki poniesione zostały przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem przez niego działalności gospodarczej. Wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem przeznaczone były na podwyższenie wiedzy prawnika - osoby fizycznej, wówczas asystenta w sądzie. Podjęcie działalności gospodarczej w charakterze adwokata, aczkolwiek planowane przez Skarżącego, było wówczas jeszcze zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Trafne są uwagi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że ocenia charakteru ponoszonego kosztu, w tym przede wszystkim istnienia jego związku z przychodami powinna, być dokonywana na moment jego poniesienia a nie ex post.

Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były przydatne lub nawet niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. W świetle powyższego, związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na studia podyplomowe, podobnie jak wydatki na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki dokonywane na przestrzeni lat na różne formy kształcenia prawniczego, wówczas gdy Skarżący nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej, nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.

W konsekwencji, wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie podwyższaniu wiedzy prawniczej, a co za tym idzie, nie można uznać ich za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należało sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię tego przepisu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).