Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 463/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 zd. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi spółki A Spółka jawna w [...] (dalej też określana jako: Spółka, strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 września 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 14 czerwca 2017 r. o przedłużeniu do dnia 30 września 2017 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 120.060 zł, z łącznej kwoty do zwrotu 150.782 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.

Wydanie zaskarżonego postanowienia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

Spółka w dniu 25 lutego 2016 r. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 150.782 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu upływał w dniu 25 kwietnia 2016 r.

W związku z koniecznością dokonania sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku za styczeń 2016 r. w zadeklarowanej kwocie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, na podstawie upoważnienia z 12 kwietnia 2016 r., wszczął kontrolę podatkową wobec strony, obejmującą grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zwrotu podatku VAT oraz kwot do przeniesienia wpływających na zwrot. Przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej został wskazany na dzień 30 września 2016 r. a następnie przedłużony do 30 kwietnia 2017 r.

Mając na uwadze wszczętą kontrolę podatkową i powzięte w jej toku wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami, stanowiącymi podstawę wnioskowanego zwrotu podatku VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2016 r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie op) oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako uptu), przedłużył - przypadający na dzień 25 kwietnia 2016 r. - termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 lipca 2016 r.

Organ podatkowy I instancji dokonał natomiast zwrotu niekwestionowanej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 30.722 zł wykazanej w deklaracji VAT- 7 za styczeń 2016 r. z łącznej kwoty do zwrotu 150.782 zł. Kwota 30.722 zł przeksięgowana została w dniu 29 lipca 2016 r. na podatek PIT- 4 za styczeń 2016 r. w kwocie 1.743 zł, zgodnie z wnioskiem Spółki (wniosek z dnia 25.02.2016 r.) oraz na zajęcie egzekucyjne nr [...] w kwocie 28.979 zł.

Ponieważ weryfikacja rozliczenia podatku VAT za kontrolowany okres nie została zakończona do dnia 31 lipca 2016 r. organ I instancji kolejnym postanowieniem z dnia 28 lipca 2016 r. ponownie przedłużył termin zwrotu podatku, do dnia 30 listopada 2016 r., po czym wydał jeszcze trzy kolejne postanowienia (z dnia: 29.11.2016 r., 30.03.2017 r. i 14.06.2017 r.) o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r., w tym objęte niniejszym postępowaniem sądowym postanowienie z dnia 14 czerwca 2017 r. (doręczone stronie w dniu 19 czerwca 2017 r.), przedłużające termin dokonania zwrotu do dnia 30 września 2017 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie z 14 czerwca 2017 r. - wydane na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b w zw. z art. 277 oraz art. 292 op i art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu - organ podatkowy I instancji wskazał na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, budzące uzasadnione wątpliwości w zakresie źródła pochodzenia zamrażarek. Kwestia ta, jak stwierdził organ, wymagała dalszej weryfikacji oraz wyjaśnień podatnika. Ponadto organ przedstawił przeszkody napotkane w związku z prowadzeniem oględzin posiadanych przez stronę środków trwałych, akcentując przy tym, że utrudniony kontakt z podatnikiem i pełnomocnikiem, a także przesuwanie terminów czynności kontrolnych ma wpływ na termin zakończenia kontroli podatkowej oraz wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku VAT. W ramach kontroli organ zobowiązany był przeprowadzić dalsze czynności kontrolne (oględziny) w celu ustalenia, czy Spółce przysługuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu środków trwałych z grudnia 2015 r. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że planowany termin zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, wszczętego kontrolą podatkową, wyznacza się na dzień 30 września 2017 r. Czas weryfikacji rozliczenia zwrotu VAT w kwocie 120.060 zł obejmuje okres: kontroli podatkowej, złożenia ewentualnych zastrzeżeń, okres wyczekiwania na złożenie ewentualnych korekt deklaracji podatkowych.

Nie zgadzając się z tym postanowieniem strona, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła zażalenie, stawiając w nim zarzuty naruszenia: art. 216, art. 274 b §1 i § 2 op oraz art. 87 ust. 2 uptu w zw. z ust. 6 tego przepisu i w zw. z art. 124, 191 i 284b § 2 op.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 13 września 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, uznając zarzuty zawarte w zażaleniu za bezzasadne.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, albo postępowania kontrolnego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 uptu. Podkreślił, iż przepis ten nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ani też wskazania rodzaju czynności składających się na proces owej zasadności weryfikacji, ale od uznania przez organ, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość, co do jej zasadności (której organ podatkowy dał wyraz w sprawie wskazując w/w przesłanki). Z tego powodu, jak zaznaczył organ, nie można wymagać, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, od organu podatkowego, który wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Jak wynika z akt sprawy, na taką konieczność weryfikacji organ podatkowy I instancji wskazał już w pierwszym postanowieniu z dnia 20 kwietnia 2016 r. W jego uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem weryfikacji jest zakup środków trwałych nabytych na podstawie faktur pochodzących od dwóch kontrahentów. W toku kontroli stwierdzono, że zakupione środki trwałe pochodzą od podmiotów powiązanych osobowo i rodzinnie. W takiej sytuacji należy mieć na uwadze, iż podmioty, które dokonują wzajemnych transakcji mogą podlegać szczególnej analizie i kontroli ze względu na możliwość zawierania transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych, np. w wartościach zawyżonych. Z poczynionych dotychczas ustaleń wynikało, że jednym z dostawców zamrażalek na rzecz Spółki była firma B, której właścicielem jest B. M. - syn D. M. i J. P. (wspólników spółki jawnej A), że we wszystkich powiązanych podmiotach D. M. jest wyznaczony jako pełnomocnik i że cena sprzedawanego towaru na rzecz Spółki wzrosła 2,5 krotnie w stosunku do ceny zakupu towaru. Z opisu faktur VAT wystawionych przez firmę B wynika, że strony transakcji przyjęły gotówkowy sposób płatności, niezgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przy czym ustalono, że faktury nie zostały opłacone, a kontrahenci zawarli porozumienia o ich zapłacie przedłużające termin płatności do 31.07.2017 i 31.08.2017 r.

Z kolei, w skarżonym postanowieniu organ I instancji wskazał na niezakończoną kontrolę podatkową, w ramach której przeprowadzona jest weryfikacja zasadności deklarowanej kwoty zwrotu. Ponadto, do czasu wydania postanowienia nie można było skonfrontować okazanej dokumentacji ze stanem rzeczywistym, tj. przeprowadzeniem oględzin miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz spisu stanu środków trwałych firmy. Z akt sprawy wynika, że w dniach 14, 18 kwietnia 2016 r. podjęto próbę dokonania oględzin środków trwałych, jednak D. M. nie uczestniczył w trakcie kontroli, nie wyznaczył osoby, która zastępowałaby go pod nieobecność. Wątpliwości te nie zostały wyjaśnione do 31 lipca 2016 r. (pierwszy termin zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku VAT), czemu organ dał wyraz w zaskarżonym postanowieniu. W dniu 29 maja 2017 r. organ podatkowy I instancji podjął próbę dokonania oględzin środków trwałych Spółki. Powiadomiono o oględzinach pełnomocnika. W tym też dniu D. M. poinformował, że będzie przybywał na urlopie do dnia 13 czerwca 2017 r. Dopiero z pełnomocnikiem ustalono termin oględzin na dzień 19 czerwca 2017 r. W dniu 31 maja 2017 r. wysłano do strony zawiadomienie o przeprowadzeniu oględzin. Oględzin środków trwałych dokonano w dniu 19 czerwca 2017 r. w obecności D. M., w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i kontynuowano w dniach 23, 24, 26 czerwca 2017 r. (z tym że już pod siedzibą urzędu skarbowego w Nysie). Oględziny zaplanowane z D. M. na dzień 28 czerwca 2017 r. nie doszły do skutku z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. W tych warunkach nieuzasadnione są zarzuty o niepodejmowaniu przez organ podatkowy I instancji czynności od poprzednio wydanego postanowienia i celowe przedłużenie zwrotu podatku. Sprawne przeprowadzenie oględzin uzależnione jest od aktywnego udziału podatnika, zaś w rozpatrywanej sprawie kontakt z podatnikiem był utrudniony, co bezpośrednio wpływało na czas prowadzenia oględzin.

Postanowienie z dnia 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT zostało wydane na etapie nieukończonej weryfikacji wysokości wykazanego zwrotu, która odbywała się w ramach kontroli podatkowej i której termin zakończenia przewidywany był na 30 czerwca 2017 r. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia kontrola podatkowa obejmująca grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. nie została zakończona (zakończono ją w dniu doręczenia protokołu z kontroli, tj. 3 lipca 2017 r.). Zdaniem Dyrektora Izby, ustalone podczas kontroli okoliczności, m.in. to, że transakcje były dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, uzasadniały w pełni przedłużenie terminu zwrotu podatku za styczeń 2016 r.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 87 ust 2 uptu w związku z art. 212 i art. 219 op. Stwierdził, że w przypadku postanowień wydawanych w trybie art. 87 ust 2 uptu skuteczne przedłużenie terminu zwrotu następuje z chwilą wydania przez właściwy organ postanowienia w tym przedmiocie, a nie z chwilą doręczenia tego postanowienia podatnikowi. W rozpatrywanej sprawie poprzednie postanowienie w przedmiocie zwrotu podatku organ I instancji wydał w dniu 30 marca 2016 r., czyli przed upływem terminu do dokonania zwrotu, który przypadał na dzień 31 marca 2016 r., co oznacza, że we właściwym czasie skutecznie dokonano kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jako bezpodstawny organ odwoławczy ocenił także zarzut naruszenia art. 216 i 274b §1 i § 2 op, uznając, że w stanie faktycznym, jaki zaistniał w sprawie, zasadnie zastosowano art. 274b §1, zgodnie z którym, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Oczywiście bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 uptu, skoro ustęp 6 tego przepisu reguluje instytucję terminu zwrotu podatku VAT w terminie 25 dni, zaś przedmiotem sprawy jest weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT w terminie 60 dni. Zdaniem organu, nie doszło również do naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie 2 uptu w zw. z art. 124 w zw. z art. 191 op. W ocenie organu, wbrew tym zarzutom, Naczelnik US w Nysie przekonująco wyjaśnił stronie przesłanki, którymi się kierował, wydając zaskarżone postanowienie. Dyrektor Izby nie zgodził się przy tym z zarzutem o pozorowaniu przez organ I instancji czynności w związku z weryfikacją rozliczenia podatku. Odwołując się do wyroku NSA z 10 lipca 2015 r. I FSK/14 podkreślił, że w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu zasada prawdy obiektywnej ma decydujące znaczenie i należy dać jej prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie czas trwania kontroli podatkowej uzasadniony był koniecznością przeprowadzenia kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki, przeprowadzenia oględzin miejsc prowadzenia działalności, dokonania spisu z natury środków trwałych w celu ustalenia przebiegu transakcji zawartych w ww. okresie, zwłaszcza że ustalenia kontroli wskazywały na inny niż zadeklarowany przebieg transakcji. Mimo podjętych czynności, do dnia sporządzenia przedmiotowego postanowienia nie zgromadzono materiałów pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu dostaw środków trwałych do firmy A. Dlatego też organ zobowiązany był przeprowadzić dalsze czynności kontrolne w celu ustalenia, czy Spółce przysługuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu środków trwałych z grudnia 2015 r. Nie został także naruszony art. 87 ust 2 zd. 2 uptu w zw. z art 284b § 2 op, co zdaniem strony miało polegać na przedłużeniu terminu zwrotu do czasu, który przekracza określony w upoważnieniu termin zakończenia kontroli oraz określenie terminu zwrotu na dzień przypadający znacznie po planowanym terminie zakończenia kontroli. Jak wyjaśnił organ, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w postanowieniu z dnia 14 czerwca 2017 r. wskazał planowany termin zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, do dnia 30 września 2017 r., natomiast termin zakończenia kontroli planowany był na dzień 30 czerwca 2017 r., przy czym termin ten został następnie przesunięty do 31 lipca 2017 r. Po zakończeniu kontroli pełnomocnik Spółki pismem z dnia 17 lipca 2017 r. wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej wraz z wnioskami dowodowymi. Jednocześnie Spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT -7 za styczeń 2016 r. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że kontrola podatkowa jest jednym ze środków do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji. W wyniku zakończenia kontroli podatkowej podatnik może złożyć zastrzeżenia, do których organ podatkowy zobowiązany jest się odnieść, podatnik może złożyć również korektę deklaracji, a w przypadku jej braku kontrola stanowić będzie etap poprzedzający wszczęcie postępowania podatkowego. Protokół z kontroli nie kończy więc procesu zbierania przez organ materiału dowodowego w celu ustalenia w sposób obiektywny stanu faktycznego w sprawie. Zakończenie kontroli podatkowej nie zamyka podatnikowi drogi do składania wyjaśnień i przedkładania nowych wniosków dowodowych na etapie postępowania podatkowego. Na kwestie te zwrócił uwagę organ podatkowy I instancji, dokonując zmiany terminu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu w zaskarżonym postanowieniu.

W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, że organ podatkowy I instancji miał podstawy przedłużyć Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stąd, postanowienie z dnia 14 czerwca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 30 września 2017 r. zostało wydane zgodnie z obowiązującym prawem i nie narusza przepisów wskazanych w zażaleniu.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie pełnomocnik zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisów:

1. art. 216 oraz art. 274 b § 1 i § 2 op, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji przedłużenie terminu do dokonania zwrotu w kwocie 120.060 zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT,

2. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 uptu poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że istnieją uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji nie podejmuje od grudnia 2016 r. żadnych czynności, które świadczyłyby o prowadzonej weryfikacji,

3. art. 87 ust. 2 zdanie 2 uptu w zw. z art. 124 w zw. z art. 191 op poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku, mimo braku wskazania w postanowieniu o przedłużeniu istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy oraz okoliczności uzasadniających przyjęcie odległego terminu zwrotu VAT, a także mimo braku uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy organ dysponuje informacjami pozwalającymi na poczynienie prawidłowych ustaleń, zaś wskazane czynności wobec kontrahentów Spółki są czynnościami pozornymi dokonywanymi celem przedłużenia ustawowego terminu,

4. art. 87 ust. 2 zdanie 2 uptu w zw. z art. 284 b § 2 op poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu, który przekracza określony w upoważnieniu termin zakończenia kontroli podatkowej. W konsekwencji organ wyznaczył termin zwrotu na dzień przypadający znacznie po planowanym terminie zakończenia kontroli.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że od grudnia 2016 r. organ I instancji nie podjął żadnych czynności, które świadczyłyby o prowadzonej weryfikacji. Zdaniem pełnomocnika, podejmowane później działania organu mają jedynie charakter pozorny. W okresie od 30 marca do 30 czerwca 2017r. organ dokonał bowiem tylko włączenia do akt materiałów z innych postępowań. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, w zaskarżonym postanowieniu organ nie przedstawił przekonującej argumentacji co do zasadności przedłużenia kolejny raz zwrotu nadwyżki podatku VAT, ograniczając się jedynie do powielenia argumentów z poprzednich postanowień. Nie wskazał więc żadnych nowych okoliczności uzasadniających przedłużenie ani nie wyjaśnił, czy ma zamiar podjąć inne niż wskazane poprzednio czynności. Odnosząc się do wskazanych przez organ trudności z przeprowadzeniem dowodu z oględzin, pełnomocnik podniósł, że nie mogą one być podstawą wniosku o czynieniu utrudnień przez Spółkę (był to sezon urlopowy, a Spółka informowała, że względu na pracę przedsiębiorstwa oględziny mogą być przeprowadzone w poniedziałki i piątki). Ponadto, zdaniem pełnomocnika, dowód z oględzin mógł być przeprowadzony na wcześniejszym etapie kontroli, co wskazuje na przewlekłość działania organu. Pełnomocnik, odwołując się do ustaleń z czynności sprawdzających wobec kontrahenta unijnego C, wskazał, że poczynione w ramach tych czynności ustalenia w zakresie prawidłowości stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, jak też co do źródła pochodzenia 150 zamrażarek wynikających z faktury nr [...] z 30.12.2015 r., nie dały podstaw do zakwestionowania zdarzeń gospodarczych, a kontrola nie wykazała nieprawidłowości w powyższym zakresie. Dalsze wątpliwości organu podatkowego I instancji koncentrują się, jak podniósł, wokół ustalenia źródła pochodzenia 50 sztuk zamrażarek z faktur nr [...] z dnia 30.12.2015 r. i nr [...] z dnia 20.12.2015 r. Organ nie wyjaśnił natomiast, jakie nowe czynności zamierza podjąć w celu ustalenia brakujących mu danych. Końcowo pełnomocnik podniósł, że poprzednio wydane postanowienie z dnia 30 marca 2017 r. zostało doręczone stronie po upływie terminu zwrotu podatku. W zażaleniu na to postanowienie strona wskazała na naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie 2 uptu w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 op poprzez doręczenie tego postanowienia, a co za tym idzie przedłużenie zwrotu VAT, po upływie terminu, na skutek błędnego przyjęcia, że do skutecznego przedłużenia zwrotu VAT wystarczające jest jedynie wydanie w terminie zwrotu nowego postanowienia. Spółka stoi na stanowisku, że w sprawie zastosowanie miał art. 212 op, zgodnie z którym postanowienie powinno być nie tylko wydane, ale także doręczone przed upływem terminu do zwrotu podatku. Z tej przyczyny organ, z uwagi na brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, zobowiązany był dokonać zwrotu podatku wynikającego z deklaracji. Skoro bowiem poprzednie postanowienie, tj. postanowienie z dnia 30 marca 2017 r. wydane zostało w sposób nieprawidłowy, nie powinno odnieść skutku w zakresie dalszego przedłużenia terminu do zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r., poz. 1369 - dalej w skrócie ppsa) stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jego uchylenia. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Przy czym w myśl art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W ocenie Sądu, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia nie tylko pod kątem podniesionych przez pełnomocnika strony skarżącej zarzutów, ale i w granicach sprawy, nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości zastosowania przez organ wzglądem strony skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zgodnie zaś z art. 274b § 1 op, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Z treści przytoczonego powyżej art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu wprost wynika, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Na gruncie omawianego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w tej regulacji, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne, przytaczane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia). Sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Ponieważ postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu opiera się na uznaniu administracyjnym, uzasadnienie owego postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w w/w przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że stosownie do treści art. 87 ust. 2 zd 3 uptu, w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. Jak więc wynika z treści tego przepisu, ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, poprzez wypłatę, w razie zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a uptu, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, który Sąd orzekający podziela, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z 28 marca 2014 r. I FSK 676/13). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 uptu, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym do przedłużenia terminu do jego dokonania.

W rozpatrywanej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej wszczętej 14 kwietnia 2016 r. Organ podatkowy, na podstawie analizy dokumentów źródłowych objętych zakresem kontroli stwierdził, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, przypadająca do zwrotu wynika w głównej mierze z transakcji zakupu środków trwałych (zamrażalek), pochodzących od dwóch kontrahentów, tj. firmy B z [...] i D z/s w [...].

Z treści zaskarżonego postanowienia wynikało, że podstawą podjętych działań weryfikacyjnych były wątpliwości w zakresie rzetelności powyższych transakcji gospodarczych mające uzasadnienie w okolicznościach takich jak to: że jeden z kontrahentów, tj. B. M. (właściciel firmy B) jest powiązany osobowo i rodzinnie ze skarżącą (jest synem D. M. i J. P. - wspólników spółki jawnej A), że nie udało się ustalić źródła pochodzenia 50 zamrażalek wynikających z faktury nr [...] z 30.12.2015 r., wystawionej przez firmę B, jak też transportu zakupionych środków trwałych, że cena sprzedawanego towaru na rzecz Spółki wzrosłą 2,5 krotnie w stosunku do ceny zakupu towaru oraz, że strony transakcji przyjęły gotówkowy sposób rozliczeń, przy czym, jak ustalono, faktury dokumentujące nabycie nie zostały opłacone lecz zostały zawarte zostały porozumienia przedłużające termin płatności do 31.07.2017 i 31.08.2017 r. Organ wyjaśnił również, jakie podjęto dotychczas w sprawie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, wskazując na przeprowadzone oględziny i czynności sprawdzające wobec kontrahentów. Podkreślił przy tym, że w toku prowadzenia dowodu z oględzin kontakt z przedstawicielem skarżącej był utrudniony, jak też strona wielokrotnie przesuwała termin przeprowadzenia tych czynności, co w znacznym stopniu wpływało na termin zakończenia kontroli.

Dokonując więc oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że organy w sposób wystarczający wyjaśniły powody odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku w ustawowym terminie i przedstawiły przekonującą argumentację, wskazującą na możliwość istnienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, świadczące o występowaniu w sprawie konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Wbrew zarzutom skargi, organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co wzbudziło jego uzasadnione wątpliwości i wyjaśnił skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane przez organ I instancji, a przedstawiona w tym zakresie argumentacja zasługuje na aprobatę.

Za nietrafne Sąd uznaje zatem zarzuty skarżącej o braku dostatecznego wyjaśnienia, jakie okoliczności faktyczne zdecydowały o przyjęciu przedłużenia terminu zwrotu aż do 30 września 2017 r. W szczególności, wbrew przekonaniu skarżącej, organ nie miał obowiązku wykazywania, jakie okoliczności poszczególnych transakcji budzą wątpliwości i jakie konkretnie zamierza podjąć czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak już bowiem wyżej wskazano, chociaż ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego sprawy, to jednak nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, jak tego domaga się skarżąca, że na organach ciążył obowiązek szczegółowego wskazania rodzaju czynności składających się na proces owej zasadności weryfikacji. Dla zastosowania art. 87 ust. 2 zd. 2 uptu wystarczające jest bowiem uprawdopodobnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Istotne znaczenie w sprawie ma zatem to, że zebrany w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli materiał dotyczący zasadności zwrotu wzbudził uzasadnione wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych i że do dnia wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 14 czerwca 2017 r. wątpliwości te nie zostały wyjaśnione w sposób pozwalający na przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy strony jest zasadny, czemu dano wyraz w uzasadnieniu wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji.

Jak wynika z przedstawionej w skardze argumentacji, skarżąca stawianych przeciwko skarżonemu rozstrzygnięciu zarzutów upatruje przede wszystkim w przewlekłym, w jej ocenie, działaniu organu I instancji, co w rezultacie miało prowadzić do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu podatku za wskazany okres. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia tych zarzutów Sąd wskazuje, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie przedłużające termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie zaś bezczynność bądź przewlekłość postępowania kontrolnego. Wyjaśnienia wymaga, że w zakresie kwestionowania prawidłowości postępowania w przypadku przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług strona ma możliwość kwestionowania samego postanowienia w tym zakresie, bądź wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W konsekwencji, Sąd nie może wykroczyć poza granice sprawy (jest nią przedłużenie terminu zwrotu podatku) i rozstrzygać w tym postępowaniu, czy doszło do przewlekłości bądź bezczynności po stronie organu podatkowego. Podkreślić też trzeba, że obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej, zaś realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości. W rezultacie, dokonując kontroli legalności postępowania kontrolnego w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT podzielić należy pogląd NSA, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (wyrok z dnia 12 stycznia 2016 r. I FSK 899/15). Potwierdza to również powołany przez Dyrektora Izby w odpowiedzi na skargę wyrok sądu kasacyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 776/14, w którym wskazano, iż "w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej".

Podsumowując, Sąd stwierdza, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym do przedłużenia terminu do jego dokonania. Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na możliwość istnienia nieprawidłowości. Wątpliwości trafnie wypunktował organ odwoławczy zwracając uwagę na: powiązania osobowe i rodzinne kontrahentów i strony, ceny sprzedaży znacząco wyższe od cen zakupu, przyjętą formę płatności (gotówka), brak możliwości przeprowadzenia oględzin zakupionych środków trwałych do czasu wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT, niewyznaczenie osoby zastępującej D. M. podczas jego nieobecności, brak współpracy Spółki z organem I instancji w toku kontroli podatkowej, brak zapłaty za faktury zakupu.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, przedłużenie przez organ terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony znajduje uzasadnienie w okolicznościach sprawy, które już wyżej opisano oraz w treści zarówno art. 274b op jak i art. 87 ust. 2 uptu, co czyni bezzasadnym podniesione w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów.

Nietrafne są także zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 87 ust 2 zd. 2 uptu w zw. z art. 284b § 2 op, uzasadniane przez pełnomocnika skarżącej tym, że organ przedłużył terminu zwrotu podatku na dzień przypadający znacznie po planowanym terminie zakończenia kontroli. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w postanowieniu z dnia 14 czerwca 2017 r. wskazał planowany termin zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu do dnia 30 września 2017 r., natomiast termin zakończenia kontroli planowany był na dzień 30 czerwca 2017 r., przy czym został on następnie przesunięty do dnia 31 lipca 2017 r. Ostatecznie kontrola podatkowa zakończyła się w dniu doręczenia stronie protokołu kontroli, co miało miejsce 3 lipca 2017 r. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, kontrola podatkowa jest jednym ze środków do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia bądź wykluczenia) i odbywa się równolegle do samej czynności materialno- technicznej zwrotu. W wyniku zakończenia kontroli podatkowej podatnik może złożyć zastrzeżenia, do których organ podatkowy zobowiązany jest się odnieść, podatnik może złożyć również korektę deklaracji, a w przypadku jej braku kontrola stanowić będzie etap poprzedzający wszczęcie postępowania podatkowego. Poprzez to strona ma realny wpływ na mające zapaść rozstrzygnięcie, może ona bowiem wskazać na istotne dla sprawy okoliczności czy niekompletność zebranego materiału dowodowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że protokół z kontroli nie kończy procesu zbierania przez organ materiału dowodowego w celu ustalenia w sposób obiektywny stanu faktycznego w sprawie. Zakończenie kontroli podatkowej nie zamyka podatnikowi drogi do składania wyjaśnień i przedkładania nowych wniosków dowodowych na etapie postępowania podatkowego. Taka sytuacja miała też miejsce w tej sprawie, gdyż z akt sprawy wynika, że skarżąca wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej wraz z wnioskami dowodowymi i jednocześnie - nie godząc się z ustaleniami kontroli – nie złożyła korekty deklaracji VAT -7 za styczeń 2016 r.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z poglądem skarżącej, że zakończenie danej procedury weryfikacyjnej wymienionej w art. 87 ust. 2 zd. 2 uptu (w tej sprawie kontroli podatkowej), skutkuje definitywnym końcem przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że na skutek skierowania zagadnienia prawnego związanego z problematyką instytucji przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 24 października 2016 r. uchwałę, sygn. akt I FPS 2/16, w uzasadnieniu której stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjnych w uchwale oderwał postępowanie weryfikacyjne od innych wymienionych w art. 87 ust. 2 uptu. Stwierdził, że w przypadku, gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku - toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. W uchwale tej wyraźnie zatem zakwestionowano wyrażany poprzednio w orzecznictwie pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego.

W rezultacie tut. Sąd, w ślad za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 344/16, stwierdza, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach..." należy rozumieć w ten sposób, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno pozostawać w związku z koniecznością weryfikacji rozliczenia, która nastąpi na podstawie działań podjętych przez organ w ramach czynności sprawdzających (czy kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego), choćby ustalenia z tych działań wynikające stały się znane organowi już po zakończeniu czynności sprawdzających (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego). Fakt bowiem, że w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT nie trwały już w stosunku do podatnika procedury określone w art. 87 ust. 2 uptu, nie stanowi wady uniemożliwiającej wydanie takiego postanowienia.

W rezultacie, wbrew temu, co podnosi skarżąca, okoliczność, że wyznaczony w postanowieniu z 14 czerwca 2017 r. termin przedłużenia zwrotu przekraczał termin zakończenia kontroli - nie uzasadnia stwierdzenia, że odpadła przesłanka zastosowania art. 87 ust. 2 uptu, skoro nadal istniały okoliczności wymagające weryfikacji zasadności zwrotu, w szczególności, że skarżąca kwestionowała ustalenia kontroli i złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej wraz z wnioskami dowodowymi. Tym samym organ I instancji działał w granicach prawa, wyznaczając przewidywany termin zakończenia weryfikacji zwrotu na dzień 30 września 2017 r., wyjaśniając przy tym, że czas weryfikacji obejmuje m.in. okres zakończenia kontroli, złożenia ewentualnych zastrzeżeń oraz okres oczekiwania na złożenie ewentualnych korekt deklaracji podatkowych.

Sąd nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do tego, iż poprzednio dokonane przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonane zostało w sposób nieprawidłowy, przez co nie powinno odnieść skutku w zakresie dalszego przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Jak wynika z akt sprawy, poprzednio wydane postanowienie z dnia 30 marca 2017 r. zostało doręczone skarżącej w dniu 10 kwietnia 2017, podczas gdy termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 31 marca 2017 r. W tej sytuacji sporne między stronami jest zagadnienie, od jakiej daty należy liczyć skutek przedłużenia terminu zwrotu, tj.: czy od daty wydania postanowienia w tym zakresie (jak przyjął organ), czy też od daty doręczenia tego postanowienia (jak uważa skarżąca). Należy zauważyć, że kwestia momentu upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7, była w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ujmowana niejednolicie. Wątpliwości w tym zakresie zostały jednak rozstrzygnięte w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanym w powiększonym składzie (sygn. akt I FSK 255/17), w którym stwierdzono, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 uptu termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznając słuszność stanowiska prezentowanego w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości je podziela i przyjmuje jako własne. Tym samym za nietrafne należy uznać odmienne wywody organu przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Niemniej jednak, w realiach rozpatrywanej sprawy wadliwość stanowiska organu w omawianej kwestii nie mogła stanowić podstawy do skutecznego wzruszenia zaskarżonego postanowienia. Wskazać należy, że na podstawie art. 135 ppsa sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zatem zakresem rozpoznania sądu objęte są wszystkie rozstrzygnięcia wydane w ramach danej sprawy administracyjnej. Zwrot "w granicach tej samej sprawy" o którym mówi art. 135 ppsa, pozwala objąć kontrolą nie tylko zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą, ale nadto akty wobec których prowadzone jest objęte skargą postępowanie nadzwyczajne (o uchylenie lub zmianę decyzji, o stwierdzenie nieważności, względnie postępowanie wznowieniowe). Jak przy tym wskazuje się w orzecznictwie, na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 2510/15). W takim ujęciu nie ulega więc wątpliwości, że ocena co do zgodności z prawem poprzednio wydanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 30 marca 2017 r. leży poza granicami rozpoznania Sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, której przedmiotem jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 września 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 14 kwietnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. Chociaż bowiem poprzednio wydane postanowienie z 30 marca 2017 r. również dotyczyło przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i obejmowało ten sam okres rozliczeniowy, co objęte kontrolą sądu postanowienie z 14 kwietnia 2017 r., to jednak brak jest tożsamości przedmiotowej między tymi dwoma aktami, rozumianej jako tożsamość treści praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej, chociażby już z tego względu, że omawiane postanowienia wyznaczały całkiem inny okres przedłużenia terminu zwrotu. Dopóki więc w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 30 marca 2017 r. korzysta ono z domniemania zgodności z prawem, skutkiem czego kwestia ewentualnej wadliwości tego postanowienia pozostawała bez wpływu na wynik rozpatrywanej obecnie sprawy, jako że leży poza oceną Sądu wyznaczoną granicami jej rozpoznania.

Reasumując, Sąd nie stwierdził podstaw do wzruszenia zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, organ odwoławczy sposób należyty powołał podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz przytoczył stan faktyczny i prawny sprawy. Tym samym nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów ani prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 124 w zw. z art. 191 op., gdyż w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wyczerpująco wyjaśniono stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na postanowienie organu I instancji, a ocena co do spełnienia przesłanek pozwalających na przedłużenie terminu zwrotu podatku nie nosi znamion dowolności. Podobnie, zdaniem Sądu, nie doszło do obrazy art. 121 op, nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż działania organu zmierzały do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i miały oparcie w okolicznościach faktycznych, wskazujących na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 ppsa, stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.