Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 217/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1,3,9
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 197 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A S.A. w B. (dalej skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej Kolegium) z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

2. Stan prawy.

2.1. Postanowieniem z [...] Prezydent Miasta R. (dalej organ I instancji) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia B S.A. podatku od nieruchomości za rok 2014. Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy deklaracji podatkowej na rok 2014 oraz jej korekt złożonych przez B. Następnie wezwał podatnika do złożenia dodatkowych wyjaśnień związanych z określeniem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na rok 2014. Ponieważ ze złożonych wyjaśnień wynikało, że podatniczka nie deklaruje do opodatkowania wszystkich przedmiotów, organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe dotyczyło opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie tylko budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lecz również pozostałych przedmiotów opodatkowania, tj. gruntów i budynków.

2.2. Po ustaleniu następstwa prawnego B S.A., organ I instancji decyzją z [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...] zł.

2.3. Od decyzji złożone zostało odwołanie przez skarżącą, w którym strona wskazuje, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych obecnie (t.j. Dz. U. z 2019 r. 1170, ze zm. – u.p.o.l.) z w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 1333 - pr.bud.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l;

b) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (obecnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – o.p.)

W uzasadnieniu wskazano, że decyzja została wydana z szeregiem naruszeń prawa, uzasadniających jej uchylenie.

W szczególności decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 § 1 o.p., gdyż organ podatkowy nie miał możliwości zapoznać się z treścią pisma skierowanego do organu w ramach 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto, według skarżącej wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy obiekt znajdujący się w podziemnych wyrobiskach górniczych jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Natomiast zaakceptowanie przez organ podatkowy wniosków wynikających z tej kwalifikacji, w sytuacji gdy została sporządzona przez osoby nieuprawnione, stanowi naruszenie art. 122, art. 191 i art. 197 o.p.

Ponadto powoływanie jakichkolwiek biegłych w celu dokonywania takiej kwalifikacji jest pozbawione podstaw prawnych. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP, wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i zapewniający adresatom - podatnikom i organom podatkowym - ocenę istnienia lub nie obowiązku podatkowego. Według skarżącej warunek ten nie jest spełniony, wówczas gdy dla ustalenia czy dany składnik podlega opodatkowaniu albo nie, wymagane są wiadomości specjalne i tylko biegły jest wstanie stwierdzić, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla.

Skarżąca generalnie kwestionuje kwalifikację "podziemnych obudów" do "konstrukcji oporowych", rurociągów wszelkiego rodzaju oraz kabli energetycznych i teletechnicznych do "sieci technicznych", jak również "torowisk" do obiektów liniowych oraz trakcji elektrycznych" do urządzeń budowlanych. Ponadto powołuje się na definicję "obiektu budowlanego" zawartą w pr.bud. w kontekście historycznym, podnosząc iż wszystkie obiekty i urządzenia znajdujące się pod ziemią (w wyrobiskach górniczych) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż zostały wyłączone na mocy przepisów pr.bud., gdzie w art. 1 ust. 2 tej ustawy wskazano, że przepisów ustawy nie stosuje się (...) do objętych prawem górniczym wyrobisk górniczych oraz obiektów budowlanych zakładów górniczych. W końcowej części odwołania skarżąca wskazała na obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga na się na korzyść podatnika.

Skarżąca nie kwestionuje natomiast pozostałych przedmiotów opodatkowania, dotyczących gruntów i budynków. Nie kwestionuje również wartości budowli przyjętej do opodatkowania, gdyż organ I instancji przyjął dane wskazane przez skarżącą.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podało, odnosząc się do zakwestionowanych do opodatkowania budowli, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 nie jest wykluczone opodatkowanie podatkiem od nieruchomości innych obiektów znajdujących się pod ziemią pod warunkiem, że stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji mając na uwadze wyrok TK, jak również prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dotyczące wcześniejszych lat podatkowych oraz wyjaśnienia złożone przez poprzednika prawnego skarżącej, odnośnie wspólnego ewidencjonowania podziemnych wyrobisk górniczych wraz ze znajdującymi się w nich budowlami i urządzeniami przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, jakie budowle znajdowały się w poszczególnych wyrobiskach górniczych oraz jaka jest ich wartość będąca podstawą opodatkowania w roku 2014. Organ podatkowy I instancji kierował się przy tym zasadą wskazaną przez TK, że nie jest wykluczone, iż o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane.

W oparciu o przepisy prawa podatkowego, organ I instancji dokonał klasyfikacji podziemnych obiektów, w kontekście przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli ustalił, czy obejmują one budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu pr.bud. i tym samym u.p.o.l. oraz czy obejmują one "wyrobisko górnicze" w znaczeniu określonym w ustawie Prawo geologiczne i górnicze - rozumiane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstałą w wyniku robót górniczych. Jednocześnie w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych, organ I instancji korzystał z różnych opinii biegłych powoływanych w sprawie, których stanowiska bądź ustalenia były po części wykorzystane przy wydawaniu decyzji przez organ I instancji. Stosownie bowiem do treści art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Organ I instancji, określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2014 przyjął jedną ze wskazanych przez TK metodę ustalania przedmiotu opodatkowania, czyli nie dokonywał przyporządkowania do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 pr.bud. całego środka trwałego rodzaju 200, a jedynie jego poszczególne elementy składowe. Poprzednik prawny skarżącej, został wezwany do przedłożenia "kart wyrobisk górniczych" według stanu obowiązującego w 2014 roku oraz wykazu zawierającego wszystkie elementy składowe każdego niejednorodnego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT znajdującego się pod ziemią w obrębie miasta R. (z uwzględnieniem wszystkich zmian jakie nastąpiły w 2014 r.). B S.A. złożyła wymagane dokumenty. Wykazy sporządzone przez spółkę zawierały nazwę obiektu, jego parametry techniczne, a także wartość początkową ujętą w księgach rachunkowych spółki, obejmującą cały środek trwały, a nie jego poszczególne części. Jednocześnie mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w prawomocnych wyrokach, organ podatkowy I instancji powołał na biegłych Z.G. oraz K.U.

Ponieważ organ podatkowy I instancji wykorzystał opinię biegłych wyłącznie w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania i przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się pod ziemią do budowli i urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 pr.bud, Kolegium pominęło w uzasadnieniu decyzji kwestię ustalenia przez biegłych wartości poszczególnych budowli, uznając ją za zbędną. Tym bardziej, iż na potrzeby postępowania podatkowego za rok 2014, organ I instancji przyjął wartości budowli wskazane przez skarżącą.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego bezspornie ustalono, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 pr.bud. są następujące obiekty stanowiące elementy składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT:

- obudowa jako "konstrukcja oporowa",

- rurociągi, kable jako "sieci techniczne".

- trasy kolejki podwieszanej lub spągowej, torowiska jako "linie kolejowe" bądź też "obiekty liniowe",

- trakcje elektryczne jako urządzenie budowlane związane z liniami kolejowymi.

Ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie są identyczne z pojedynczymi budowlami deklarowanymi przez podatnika do opodatkowania i spełniają one wymogi wskazane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 pr.bud.

Biegli dokonali szczegółowego opisu funkcji oraz celu jakiemu służą obudowy. Natomiast objaśnienia dotyczące oddziaływania obudowy na górotwór oraz jej rodzaje pozwalają przyjąć, że jest to "konstrukcja oporowa". Według Kolegium obudowy, to budowle z konstrukcji żelbetowej, stalowej lub murowanej. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn, i urządzeń przed opadaniem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych.

Jeśli chodzi o rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, emulsyjne, podsadzkowe i inne, kable elektroenergetyczne i teletechniczne, to są to wymienione w art. 3 pkt 3 pr.bud. "sieci techniczne".

W ustawie pr.bud. wymieniono wprost w załączniku do ustawy w pozycji: Kategoria XXVI sieci, jako: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie administracyjnym.

Z kolei, torowiska, kolejki spągowe, trasy kolejki podwieszanej wskazane zostały w załączniku do prawa budowlanego w poz. XXV jako "kolejowe drogi szynowe , bądź wymienione w art. 3 pkt 3 pr.bud. "obiekty liniowe", których definicja zawarta została w art. 3 pkt 3a pr.bud. Natomiast trakcje elektryczne to urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 pr.bud. związane z "liniami kolejowymi".

W ustawie pr.bud. (według stanu prawnego obowiązującego w 2014 r.) zdefiniowano obiekty liniowe, jako obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Ponadto, w załączniku do ustawy w pozycji: Kategoria XXV kolejowe drogi szynowe oraz w "Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych" w dziale Kompleksowe budowle na terenach przemysłowych widnieje podgrupa oznaczona numerem 212, w której wymienia się "drogi szynowe, drogi kolei napowietrznych lub podwieszanych". Zarówno konstrukcja, cechy, jak również funkcja torowisk wykonanych w wyrobiskach wskazują, że są one identyczne i nie zachodzi konieczność odrębnego analizowania każdego torowiska.

Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego Kolegium stwierdziło, że kwalifikacja przedmiotu opodatkowania jest prawidłowa. Natomiast podniesiony w odwołaniu zarzut braku podstaw prawnych do dokonywania takiej kwalifikacji przez biegłych z uwagi na jej niekonstytucyjność, nie zasługuje na uwzględnienie.

Dalej podano, że jeśli chodzi o ustalenie podstawy opodatkowania dla budowli podziemnych znajdujących się w wyrobiskach górniczych, to w związku z negatywną oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dotyczącą opinii biegłych Z.G. oraz K.U. w zakresie wyceny budowli, między innymi w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 82/17 z 6 lipca 2017 r., organ podatkowy I instancji odstąpił od ustaleń i wyliczeń przeprowadzonych przez biegłych i przyjął do podstawy opodatkowania budowli wartość wskazaną przez podatnika. Na podstawie przedłożonej przez spółkę dokumentacji przyporządkował im wartości podane przez skarżącą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 200 o.p. Kolegium stwierdziło, że termin wyznaczony przez organ I instancji postanowieniem (wydanym i doręczonym w dniu [...]) upłynął w dniu [...]. Jak wynika z wyjaśnień organu I instancji, zarówno skarżąca jak i jej pełnomocnik w wyznaczonym terminie, czyli do dnia [...] nie zapoznali się z materiałem dowodowym. Do tego dnia, do organu podatkowego nie wpłynęło również stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, natomiast strona z całą pewnością w trakcie całego toczącego się postępowania miała zapewniony udział w postępowaniu (na bieżąco była informowana o ustaleniach organu podatkowego i odnosiła się do nich w odpowiedziach na wezwania organu). Strona w trakcie całego postępowania podatkowego była na bieżąco informowana o ustaleniach organu podatkowego i odnosiła się do nich w odpowiedziach na wezwania w zakresie poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2014 rok organ wydał i doręczył [...]. Uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego zawarte w piśmie pełnomocnika strony z dnia 20 listopada 2019 r., wpłynęły do organu podatkowego I instancji w dniu 25 listopada 2019 r., tj. po wydaniu i doręczeniu decyzji podatkowej. Natomiast organ I instancji odniósł się do nich w piśmie z [...] przekazującym akta sprawy wraz z odwołaniem spółki. Dodatkowo stwierdzono, że przekazane przez pełnomocnika stanowisko spółki nie zawiera żadnych nowych informacji, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W piśmie tym pełnomocnik przytacza argumenty, które strona podnosiła również w trakcie postępowań w sprawie określenia zobowiązań podatkowych za lata ubiegłe. Argumenty te zostały powielone również w odwołaniu. Spółka kwestionuje bowiem zasadność oparcia się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy na włączonych do akt sprawy opiniach biegłych oraz kwestionuje zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury górniczej w podziemnych wyrobiskach, w szczególności obudów wyrobisk. Na temat opodatkowania obudów, spółka wypowiadała się już w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Organ I instancji w decyzji będącej przedmiotem odwołania bardzo obszernie przedstawił i wyjaśnił na jakiej podstawie i w jakim zakresie opinie biegłych zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym oraz zasadność objęcia podatkiem od nieruchomości obudów górniczych. Tym samym Kolegium stwierdziło, że informacje przedstawione przez pełnomocnika w piśmie, które stanowi odpowiedź na wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które jednakże wpłynęło już po wydaniu i doręczeniu decyzji, nie mają wpływu na wynik sprawy. Mając to na uwadze uznano, że zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Powyższa decyzja Kolegium, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

a). naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 200 § 1 o.p.

b). przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 pr.bud. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podano, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 § 1 o.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Kolegium przed wydaniem decyzji nie wydało bowiem postanowienia przewidzianego w powyższym przepisie. Stanowi to istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Powyższe naruszenie prawa ma tym bardziej rażący charakter, że naruszenia tego przepisu dopuścił się również organ I instancji. Żaden z organów nie zapewnił stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Stanowi to rażące naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, co uzasadnia uchylenie skarżonej decyzji. W pełni obiektywnie można przyjąć, że gdyby organ I instancji lub organ odwoławczy dopełniły obowiązku przewidzianego w art. 200 § 1 o.p., decyzja nie zostałaby wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy. Naruszenie art. 200 § 1 o.p. umożliwiło zatem Kolegium wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia - pomiędzy wskazanym naruszeniem prawa, a uniknięciem przedawnienia zobowiązania podatkowego zachodzi wręcz bezpośredni związek przyczynowy. Organy podatkowe uzyskały zatem wymierną korzyść w efekcie naruszenia prawa, którego się dopuściły.

Dalej odniesiono się do zarzutu dotyczącego opinii jako dowodu niezgodnego z prawem. Jak wynika z decyzji, P. Z. G. i K. U., powołani przez organ podatkowy w celu dokonania kwalifikacji prawnobudowlanej spornych obiektów i urządzeń w wyrobnikach górniczych są rzeczoznawcami majątkowymi. Natomiast wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy pr.bud., pozostaje zatem poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego.

W konsekwencji brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że osoby będące rzeczoznawcami majątkowymi posiadają kompetencje niezbędne do dokonania kwalifikacji ww. urządzeń z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego - a zatem ich opinia w tym zakresie nie może być uznana za miarodajną.

Niezależnie natomiast od braku kompetencji powołanych przez organ biegłych do wypowiadania się w sprawie kwalifikacji budowlanej urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, zdaniem spółki, w ogóle pozbawione podstaw jest powoływanie biegłych (jakichkolwiek) w celu dokonania takiej kwalifikacji na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP, wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i zapewniający adresatom - podatnikom i organom podatkowym - ocenę istnienia lub nie obowiązku podatkowego. Dotyczy to także określenia przedmiotu opodatkowania.

Następnie podano, że przede wszystkim jednak strona kwestionuje zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury górniczej w podziemnych wyrobiskach, w szczególności obudów wyrobisk. Nie należą one bowiem do żadnego z rodzajów obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt pr.bud. jako budowle, ani nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. W szczególności nie jest możliwe zakwalifikowanie obudów jako "konstrukcji oporowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 pr.bud. Zdaniem skarżącej, przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za "konstrukcję oporową".

Dalej podniesiono, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta wyklucza zatem możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b pr.bud - nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 pr.bud. Także i z tego względu uzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 pr.bud.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Dodatkowo odnosząc się do naruszenia przez Kolegium art. 200 § 1 o.p. wskazano, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 6/04 uchybienie przepisów art. 200 § 1 o.p. uznaje się za naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli wspominanie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Kolegium odniosło się do wszystkich podnoszonych przez spółkę zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) należało ją oddalić.

5. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa, dotyczący opodatkowania obudowy wyrobiska górniczego.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 pr.bud. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Kontynuując niniejsze rozważania należy się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie.

Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 pr.bud. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2294/16; z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2206/16 (pkt 5.6. uzasadnienia); z 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2040/14 i II FSK 2039/16 oraz II FSK 2058/16; z 17 lipca 2018 r., II FSK 2063/16 i 2156/16; z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1478/16.

Po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 pr.bud., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

Podkreślenia także wymaga, że w doktrynie przyjmuje się, iż ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. także L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.).

W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się w powołanym ostatnio orzecznictwie do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie.

Również biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych.

Z tych powodów obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w pr.bud. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nieskuteczne są także argumenty nawiązujące do wykładni systemowej i historycznej.

Po pierwsze stanowisko spółki bazujące na treści ustaw Prawo budowalne z 1961 r. i z 1974 r. całkowicie pomija kluczowe w tej materii regulacje, a to dotyczące podatku od nieruchomości. W czasie wejścia w życie Prawa budowalnego z 1974 r. (1 marca 1975 r.) podatek od nieruchomości był regulowany w dekrecie z 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. Dz.U. z 1963 r. poz. 87, ze zm.) który za przedmiot opodatkowania obejmował jedynie budynki i grunty (art. 5). Także ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz.U. poz. 229, ze zm.) zakresem przedmiotowym podatku obejmowała tylko grunty i budynki (art. 2). Dopiero ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 50, ze zm.) wprowadziła opodatkowanie budowli (art. 3 ust. 1 pkt 2), przy czym nie odwoływała się do rozumienia tego pojęcia w Prawie budowlanym, podobnie jak w pierwotnej wersji obecnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. poz. 31). Odesłanie do przepisów prawa budowlanego w definiowaniu pojęcia "budowla" na gruncie ustawy podatkowej nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez wprowadzenie art. 1a, na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1683).

Analiza kontekstu historycznego regulacji dotyczących podatku od nieruchomości jest niezbędna dla komplementarnego, a nie tylko wycinkowego zastosowania wykładni systemowej. Ich uwzględnienie prowadzi do wniosku, że nie można przyjąć, iż ustawodawca wyłączając wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane zakładów górniczych z zakresu zastosowania Prawa budowlanego z 1974 r. (art. 1 ust. 2) zamierzał modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dotyczy to zakresu opodatkowania budowli, które opodatkowaniu podlegają od roku 1985, a dopiero od roku 2003 są definiowane przez ustawodawcę poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Dlatego dopiero odnośnie do zmian przepisów prawa budowlanego od roku 2003 r. można zasadnie twierdzić, że wywierają wpływ na zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 grudnia 2018 r., I SA/Gl 623/18).

Po drugie TK w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane.

Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p.

6. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do prawnopodatkowej kwalifikacji innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej (rurociągi, kable, linie kolejowe) spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów. Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej.

W tym obszarze Sąd zauważa natomiast, że strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Sąd nie podziela takiego poglądu spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (obiekt nie stanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim budowli. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1478/16, pkt 11 uzasadnienia).

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

7. W skardze podnosi się również, że powołani w sprawie biegli: Z. G. i K. U., w celu dokonania kwalifikacji prawnobudowlanej spornych obiektów i urządzeń w wyrobiskach górniczych są rzeczoznawcami majątkowymi. Wobec tego, że zgodnie z art. 174 z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (obecnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 65, ze zm. - u.g.n.) rzeczoznawca majątkowy jest uprawniony do określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością oraz do sporządzania opracowań i ekspertyz, niestanowiących operatu szacunkowego, dotyczących kwestii enumeratywnie wskazanych w tym przepisie – to wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, pozostaje zatem poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że osoby będące rzeczoznawcami majątkowymi posiadają kompetencje niezbędne do dokonania kwalifikacji ww. urządzeń z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego - a zatem ich opinia w tym zakresie nie może być uznana za miarodajną.

Sąd nie podziela tego stanowiska. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Ponadto zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), a także rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy zachodzi potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie.

Ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zaliczają się biegli opiniujący w tej sprawie.

Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołanych w tej sprawie biegłych, to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 p.b. W konsekwencji należy stwierdzić, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 o.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z tych względów wydanie opinii przez wymienionych biegłych nie mogło prowadzić do naruszenia art. 122, 191 i 180 § 1 o.p.

8. Nie jest zasadny także kolejny argument spółki, dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji, ponieważ organ I instancji powołał biegłych, podczas gdy ten element zobowiązania podatkowego powinien - zdaniem strony skarżącej - wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną.

Z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy o.p., jak również wskazanych ostatnio przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 p.b. nie uzasadnia forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p.

Zgodnie z § 1 art. 197 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków, etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09; wyrok NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. stwierdzono "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku górniczym. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane, czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie (por. J. Drosik, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2014, nr 3, str. 12). Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 o.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13).

Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji nie może zostać uznany za zasadny.

9. Przyjęta przez organ podstawa opodatkowania nie została zakwestionowana w skardze. Sąd i w tej mirze aprobuje stanowisko organu podatkowego, a zatem szczegółowe rozważania w tej materii nie są w tym miejscu konieczne.

10. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy art. 200 § 1 o.p. sąd stwierdza, że doszło do naruszenia tego przepisu, tyle tylko, że nie miało to wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zatem i z tej perspektywy skarga nie doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tej mierze od strony faktycznej trzeba przypomnieć, że termin wyznaczony przez organ I instancji postanowieniem wydanym i doręczonym w dniu [...] upłynął w dniu [...]. Zarówno spółka, jak i jej pełnomocnik w wyznaczonym terminie, czyli do dnia [...] nie zapoznali się z materiałem dowodowym. Do tego dnia, do organu I instancji nie wpłynęło również stanowisko spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka w trakcie toczącego się postępowania miała zapewniony udział w postępowaniu (na bieżąco była informowana o ustaleniach organu podatkowego i odnosiła się do nich w odpowiedziach na wezwania organu). Ponadto w trakcie całego postępowania podatkowego była na bieżąco informowana o ustaleniach organu podatkowego i odnosiła się do nich w odpowiedziach na wezwania w zakresie poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe za 2014 r. organ wydał i doręczył [...]. Uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego zawarte w piśmie pełnomocnika skarżącej z 20 listopada 2019 r., wpłynęły do organu I instancji w dniu 25 listopada 2019 r., tj. po wydaniu i doręczeniu spółce decyzji podatkowej. Organ I instancji odniósł się do nich w piśmie z dnia [...] przekazującym akta sprawy wraz z odwołaniem spółki.

W tym miejscu stwierdzić należy, że przekazane przez pełnomocnika stanowisko spółki nie zawiera żadnych nowych informacji, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W piśmie tym pełnomocnik przytoczył argumenty, które skarżąca już podnosiła. Argumenty te zostały powielone również w odwołaniu. Spółka kwestionowała nieustannie zasadność oparcia się przy rozstrzyganiu sprawy na włączonych do akt sprawy opiniach biegłych oraz zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury górniczej w podziemnych wyrobiskach, w szczególności obudów wyrobisk. Na temat opodatkowania obudów spółka wypowiadała się już w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji.

Wobec powyższego, Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia w tej mierze przez organ I instancji art. 200 § 1 o.p. Zgodnie z tym pierwszym przepisem organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednocześnie zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 o.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej (...). Biorąc pod uwagę tę regulację nie ma znaczenia, że fizycznie pismo dotarło do organu 25 listopada 2019 r., a więc już po wydaniu przezeń decyzji.

Do naruszenia art. 200 § 1 o.p. doszło także przez Kolegium na etapie postępowania odwoławczego. W tym przypadku organ w ogóle nie zastosował tej regulacji, co powoduje, że naruszenie tej regulacji jest oczywiste.

Niemniej jednak, w ocenie Sądu, wskazane naruszenia prawa procesowego przez organy I oraz II instancji, nie uzasadniają uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tej mierze należy zauważyć, że NSA w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 przyjął, iż niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że występuje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a więc jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym przypadku, Sąd stwierdza, że pomimo naruszenia przez organy art. 200 § 1 o.p., strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji odwoławczej. Takie stanowisko Sądu wynika z tego, że informacje przedstawione przez pełnomocnika skarżącej w piśmie, które stanowi odpowiedź na wyznaczenie przez organ I instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które jednakże wpłynęło już po wydaniu i doręczeniu decyzji, nie mają wpływu na wynik sprawy. Odnośnie do naruszenia trybu z art. 200 § 1 o.p. przez Kolegium Sąd stwierdza, że w skardze także takich argumentów nie przytoczono. Były one przedmiotem rozważań Sądu w niniejszym uzasadnieniu i nie okazały się skuteczne. Jak wskazano w powołanej uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W analizowanym przypadku, cokolwiek strona powiedziałaby w "ostatnim słowie", decyzja nie mogłaby być inna. Taką konstatację można poczynić w realiach tej sprawy, gdyż ani w piśmie, które z opóźnieniem dotarło do organu I instancji, ani w skardze, spółka nie przywołała argumentów, które nawet w minimalnym stopniu mogłyby skorygować sposób rozstrzygnięcia sprawy w decyzji wydanej, wpierw przez organ I instancji, później przez Kolegium.

Przy czym, wpływu naruszenia przez organ art. 200 § 1 o.p. - na wynik sprawy nie można, zdaniem Sądu, wiązać z potencjalnym zaistnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanym zagadnieniu chodzi o wpływ na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. O uniemożliwienie stronie przedstawienia argumentacji, która gdyby była znana organowi mogłaby wpłynąć na inne, ale pod względem merytorycznym, rozpoznanie sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest bowiem obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, uznania czy wiedzy organu podatkowego, lecz ziszczenia się przesłanek z art. 70 § 1 o.p. przy braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie jego biegu. Treść, czy rodzaj argumentacji podatnika, w tym wyrażanej w trybie art. 200 § 1 o.p., nie ma żadnego wpływu na zaistnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od powyższego, komplementarnie – mając na uwadze argumenty skargi, w tym wątku sprawy, należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana [...]. Gdyby Kolegium wyznaczyło siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p. mogłoby wydać decyzję [...]. a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia (przed 1 stycznia 2020 r.). Co więcej, gdyby nawet do tego dodać 3 dni, które - jak się okazało, organ I instancji powinien być oczekiwać na pismo skarżącej (do 25 listopada 2019 r.), a co skrupulatnie wylicza się w skardze - to i tak trzeba zauważyć, że decyzja Kolegium mogłaby zostać wydana [...], a więc [...] dni do wystąpienia stanu przedawnienia zobowiązania podatkowego i do tego czasu również doręczona. W tym stanie rzeczy, twierdzenie skargi, że "pomiędzy wskazanym naruszeniem prawa a uniknięciem przedawnienia zobowiązania podatkowego zachodzi wręcz bezpośredni związek przyczynowy" – jest nieuzasadnione. W konsekwencji tego, twierdzenia skargi o osiągnięciu przez organ "wymiernej korzyści" z naruszenia prawa, należy ocenić jako tylko hipotetyczne, a tym samym nieskuteczne.

11. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.