Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 132/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2020 r. w Wydziale I sprawy ze skargi: "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za maj 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzeczeniu o zabezpieczeniu na majątku podatnika: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania od orzeczenia Naczelnika O. Urzędu Celno – Skarbowego w O. z (...) 2019 r. - określającego A Sp. z o.o. z/s we W. przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku skarżącej kwoty ww. zobowiązania - uchylił ww. orzeczenie w części, obniżając wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

Jak wynikało z akt sprawy wobec strony 16 kwietnia 2016 r. wszczęto kontrolę celno –skarbową dotyczącą rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2018 r. W toku postępowania, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, wydana została powołana na wstępie decyzja o zabezpieczeniu kwoty przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2018 r., którą wyliczono na 1.181.522 zł plus należne odsetki za zwłokę w wysokości 122.231 zł. Przy czym odnotowania wymaga, że jest to kolejne orzeczenie w sprawie, gdyż pierwsze zostało uchylone w trybie odwoławczym, z uwagi na niedostatki w materiale dowodowym i wskazanie - błędnie - zawyżenia podatku naliczonego jako kwoty zobowiązania podatkowego. Po uzupełnieniu zebranych w sprawie dowodów w zakresie oceny sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej została wydana wskazana na wstępie decyzja. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że skarżąca nie posiada żadnego majątku (ruchomego i nieruchomości). Działalność strony jest ściśle związana z działalnością spółki B sp. z o.o. (dalej: B), która została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT w dniu 13 maja 2019 r. z uwagi na nie stawianie się na wezwanie organów podatkowych i brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że jest to jedyny dostawca strony (wystawca faktur na jej rzecz), zdaniem organu podatkowego istnieje obawa, że i ona zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto główny odbiorca towarów od strony – firma C sp. z o.o. (dalej: C) w kontrolowanym okresie nie prowadziła aktywnie działalności gospodarczej. Zastosowany pomiędzy ww. podmiotami i stroną sposób przekazywania środków finansowych bezpośrednio do kontrahenta B – podmiotu brytyjskiego "D LT LTD" z/s w L. (dalej: D), z pominięciem rachunku bankowego B, posiadającej znaczące zaległości podatkowe, jednoznacznie wskazuje, że utworzenie mechanizmu miało celu uniknięcie zapłaty zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy podkreślał też, że jedynym majątkiem skarżącej jaki można było zabezpieczyć na poczet przyszłych zobowiązań są środki pieniężne zablokowane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (blokada ważna do 19 lipca 2019 r.).

Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone w trybie odwoławczym. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., powołanym na wstępie orzeczeniem, skorygował (zmniejszył) wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego zabezpieczonego na majątku strony, uwzględniając dokonane wpłaty i przymusowo ściągnięte kwoty. Uznał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami zabezpieczeniu podlegać winna kwota stanowiąca zaległość. W pozostałym zakresie podzielił, co do zasady ocenę przedstawioną w orzeczeniu organu I instancji.

Wskazał na przepis art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), wyjaśniając cele i przesłanki postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika. W tym zakresie stwierdził m.in, że na tym etapie nie bada się poprawności ustaleń podejmowanych w postępowaniu wymiarowym, a jego istota polega na wykazaniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez podatnika, co nie prowadzi do przymusowego wykonania zobowiązania, ale jego zabezpieczenia. Podkreślał otwarty katalog przesłanek zabezpieczenia, ograniczony wskazaną obawą niewykonania zobowiązania. Określana w ramach tego postępowania kwota przybliżonego zobowiązania nie jest tą, która faktycznie obciąża podatnika, lecz ustalana jest w przybliżeniu. W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał, że istotą postępowania jest zbadanie przesłanek zabezpieczenia, zaś samo określenie kwoty (jej wysokość) ma już mniejsze znaczenie. Uzasadniając zmianę rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że jest uprawniony do takiego działania w ramach zasady dwuinstancyjności. Fakt, że zobowiązanie zostało obniżone stanowi o poszanowaniu zasady wynikającej z art. 234 O.p. Wobec tego przybliżona kwota zobowiązania winna wynieść 1.162.916 zł, zaś odsetki 120.306 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie dokonania zabezpieczenia ww. zobowiązania na majątku skarżącej organ podatkowy wskazał, że w toku prowadzonej wobec strony kontroli ustalono, że spółka została zarejestrowana (...)2016 r. Na 31 stycznia 2019 r. jednoosobowy zarząd spółki reprezentował M. K., będący jednoosobowo prezesem zarządu i jedynym udziałowcem. Prokurentem w spółce był A. L.i, który obok E.L. i prezesa spółki posiadał upoważnienie do rachunków bankowych spółki. Adresem spółki było "wirtualne biuro". Spółka nie zatrudniała pracowników, nie miała majątku, nie dysponowała zapleczem magazynowym, środkami transportu. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie miała zaległości podatkowych. Organ odwoławczy zwracał uwagę, że 17 kwietnia 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej działając w trybie art. 119 zv § 3 pkt 2 O.p. dokonał blokady środków pieniężnych na rachunku bankowym strony, na okres 72 godzin, przedłużonej do 19 lipca 2019 r. W badanym okresie rozliczeniowym spółka złożyła w terminie deklarację VAT – 7 wykazując zobowiązanie do zapłaty w kwocie 18.606 zł. Przedmiotem działalności strony w tym czasie (maj 2018 r.) był obrót śrutą sojową. Wystawcą faktur na rzecz strony w tym czasie była wyłącznie spółka B. W decyzji zawarto zestawienie ww. faktur, wskazując, że spółka ta została zarejestrowana 11 grudnia 2014 r., działała pod tym samym adresem, co strona. Głównym udziałowcem spółki oraz prezesem zarządu (jednoosobowo) był A. L. Poza prezesem spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku, nie dysponowała zapleczem magazynowym i nie miała środków transportu. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji spółka ta posiadała zaległości podatkowe w kwocie 10.000.000 zł. Z zestawienia faktur wynikało, że za maj 2018 r. spółka ta wystawiła na rzecz strony faktury na kwotę 1.162.916,47 zł.

Czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów w ww. spółce ujawniły, że nabywała ona towary od podmiotu brytyjskiego D LT LTD z/s w L., towar zaś pochodził z Niemiec. Podmiot ten reprezentowany był przez J. K. zamieszkałego w Niemczech. Spotkania biznesowe odbywały się w Polsce, współpracę nawiązano w 2016 r. wówczas ustalono warunki współpracy (ustnie) i wymieniono dokumenty. Handel między ww. podmiotami miał się odbywać na zasadzie wyłączności, zamówienia składane były elektronicznie, organizacją transportu zajmowała się B, pokrywając jego koszty. Załadunek następował w Niemczech (tam bowiem rozpoczynał się łańcuch dostaw), a rozładunek u ostatecznego odbiorcy w Polsce. Wg oświadczenia przedstawiciela B ustalając cenę sprzedaży na rzecz dalszych klientów brano pod uwagę trendy i sytuację na rynku, korzystając z danych z fachowych czasopism. W decyzji zawarto zestawienie transakcji między B a jej brytyjskim kontrahentem, z transakcji wynikała wartość 6.232,235 zł. Dalej wyjaśniono, że z uwagi na problemy spółki B (spór sądowy), powstała nowa spółka (skarżąca), która miała kontynuować biznes i pełnić rolę dystrybutora z możliwością pozyskania nowych kontrahentów. Płatność za towar (B – skarżąca) następowała bezgotówkowo, także w ramach kompensat. Od 2018r., na prośbę M. C. prezesa spółki C (nabywcy towarów od strony) płatność była regulowana bezpośrednio od C do D poprzez stronę, z pominięciem B. Podpisano w tym względzie porozumienie trójstronne (B, skarżąca, D), zaś między stroną a Bl była zawarta umowa o współpracy. Strona płatności z tytułu otrzymywanych faktur zakupu regulowała terminowo.

Organ podatkowy wskazał także, że 16 kwietnia 2019 r. funkcjonariusze oraz pracownicy O. Urzędu Celno – Skarbowego, na podstawie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukania, wydanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej, przeprowadzili przeszukanie zabezpieczając niezbędną dokumentację skarżącej, B oraz E. z o.o. (przewoźnika). Wynikało z nich, że E świadczyła usługi transportowe na rzecz B. Nadawcami były spółki niemieckie, odbiorcą D, zaś miejsce przeznaczenia znajdowało się w Polsce. Przewoźnik realizował transport wynajętymi środkami lub poprzez podwykonawców (spółka F sp. z o.o.), gdyż nie posiadał własnych środków transportu.

Oceniając te okoliczności organ podatkowy stwierdził, że skarżąca regulowała zobowiązania wynikające z faktur od B (na rzecz D i E) i otrzymywała wpłaty od C. W większości przypadków tytuły księgowanych operacji nie zwierały opisu umożlwiającego właściwe powiązanie przelewu z konkretną fakturą. Analiza dokumentów wykazała, że strona przekazywała więcej środków pieniężnych niż to wynikało z faktur wystawionych przez B.

Organ podatkowy zawracał także uwagę na powiązania pomiędzy stroną a Bl (osobowe), co wskazuje na działanie w porozumieniu. B wystawiała faktury na rzecz strony mające dokumentować sprzedaż śruty sojowej w cenie niższej niż cena zakupu wynikająca z faktur od C. Zdaniem organu podatkowego miało to na celu obniżenie podatku należnego wykazywanego przez B. Natomiast skarżąca regulując zobowiązania B ponosiła nieuzasadnioną stratę w prowadzonej działalności. Podmioty biorące udział w tych transakcjach nie posiadały siedziby, zaplecza gospodarczego, ich siedziby były zlokalizowane w wirtualnym biurze, nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały majątkiem. Podkreślano, że prowadzeniem księgowości skarżącej, B, C i E zajmowało się jedno biuro rachunkowe. Z dowodów źródłowych mających dokumentować transport wynikało, że żaden z podmiotów nie dysponował towarem wykazanym na fakturze. Rola poszczególnych uczestników łańcucha dostaw sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT dla z góry określonych odbiorców. Ponadto, w opinii organu podatkowego – skarżąca płaciła wprost na rzecz dostawcy B, z pominięciem tej spółki, z uwagi na zaległości B, co uniemożliwiało organom podatkowym skuteczną egzekucję zaległych kwot zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie dysponowała towarem jak właściciel, ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur. Nie ponosiła żadnego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, ta pozbawiona była sensu ekonomicznego.

W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał na regulacje art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stwierdził, że udział w oszustwie podatkowym wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego jeśli podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mają taki charakter.

Organ podatkowy wskazał, że przesłanką zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika jest uzasadniona obawa jego niewykonania. Ponownie odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że w pojęciu tym mieści się brak majątku umożlwiającego realizację przybliżonej kwoty zobowiązania i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Przy czym obawa niewykonania zobowiązania musi istnieć w dacie orzekania o zabezpieczeniu oraz dotyczy dobrowolnego, a nie przymusowego wykonania zobowiązania. Zadaniem organu podatkowego jest uprawdopodobnienie wystąpienia opisanych okoliczności uzasadniających zabezpieczenie. W opinii organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że strona bierze udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uniknięcie zapłaty podatku z faktur dokumentujących obrót śrutą sojową. W proceder zaangażowany jest podmiot brytyjski (D), zarządzany przez obywatela polskiego, deklarujący dostawy wewnątrzwspólnotowe do B, pełniącej rolę znikającego pod miotu. Spółką ta wystawiła faktury na rzecz strony nie wpłacając podatku należnego. Skarżąca zaś pełni rolę bufora, wystawia faktury sprzedaży na kolejne podmioty występujące w łańcuchu dostaw, dalsze bufory i brokerzy. Jednocześnie strona płaci za towar spółce brytyjskiej pomijając B, z którą jest powiązana osobowo.

Ponadto w składanych plikach JPK ustalono, że w maju 2018 r.B deklarowała WNT od spółki brytyjskiej oraz wystawiała faktury sprzedaży na rzecz strony, która dostarczała towary na rzecz C Sp. z o.o.; PH A. B. S. i P. S. i Sp. J. Sp. z o.o.. Z analizy przepływu środków na rachunkach bankowych wynikało, że rachunek strony był zasilany przez dostawców, a płaciła w imieniu B, celowo pomijając jej rachunek z uwagi na długi. W dniu 13 maja 2019 r. B wykreślono z rejestru podatników VAT. Zwracano także uwagę na stosowanie w relacjach między stroną a B mechanizmu łamania ceny. Analiza dowodów wykazała, że faktury mające dokumentować sprzedaż na rzecz strony tego samego towaru, w tej samej ilości mają niższą wartość (5.056.158,60 zł) niż zakup od spółki brytyjskiej (6.232.235 zł).

Ujawnione fakty, w połączeniu z brakiem jakiegokolwiek majątku po stronie spółki, uzasadniają dokonanie zabezpieczenia. Ponadto wskazał na spadek zobowiązań do zapłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w relacji do 2017 r. Ze złożonych sprawozdań finansowych za lata 2016 – 2018 wynika, że strona odnotowała spadek wartości majątku w pozycji rzeczowe aktywa trwałe oraz środki transportu. Zwracano też uwagę na powiązanie handlowe ze spółką B którą wykreślono z rejestru podatników VAT, ponadto główny odbiorca strony C, w kontrolowanym okresie już nie prowadził aktywnie działalności gospodarczej.

Uzasadniając swój pogląd organ podatkowy wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, który uznał, że przesłankę zabezpieczenia może stanowić ustalenie nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania oraz ujawnienie obniżenia podatku na podstawie fikcyjnych faktur. Takie postępowanie podatnika rodzi uzasadnioną obawę uchylania się w przyszłości od uregulowania zobowiązań podatkowych.

W skardze strona domagała się uchylenia orzeczeń organów obu instancji, lub tylko zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucała naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., poprzez jego błędne stosowanie w miejsce art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i umorzenie postępowania; art. 33 § 1 – 4 O.p., poprzez jego zastosowanie mimo braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wsparcie się na przesłankach pozaustawowych, tj. przypuszczenia, że strona bierze udział w oszustwie podatkowym. Brak uzasadnienia zabezpieczenia poprzez niewykazanie, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zarzucała naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p., poprzez błędne ustalenia faktyczne, wsparcie się na z góry założonych tezach wykazujących negatywne nastawienie do strony i przyjęcie niepopartego materiałem dowodowym domniemania świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. W konsekwencji zaniechanie ustaleń istotnych dla sprawy, błędną ocenę dowodów, tendencyjne ich postrzeganie, poprzez przyjęcie, że strona brała udział w oszustwie podatkowym oraz że nie istniało ekonomiczne uzasadnienie działalności strony. Ponadto strona wskazywała na art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. i naruszenie równoważnego traktowania stron Skarbu Państwa i skarżącej, wyciąganie pochopnych wniosków na podstawie okoliczności wyjętych z kontekstu, bez wyjaśnienia wszelkich istotnych faktów, bazowanie na z góry przyjętych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do strony, wydanie decyzji na podstawie wybiórczego materiału dowodowego, z naruszeniem podstawowych zasad postępowania. Zarzucała również naruszenie art. 127 O.p. poprzez błędne zastosowanie i orzeczenie o kwocie zobowiązania w nowej wysokości, co pozbawia stronę faktycznego odwołania się od przedmiotowego zakresu zabezpieczenia; art. 234 O.p., poprzez błędne zastosowanie i wydanie decyzji na niekorzyść strony, poprzez orzeczenie o dokonaniu zabezpieczenia potencjalnego zobowiązania, co wykracza poza granice części wnioskowej odwołania na niekorzyść strony. Strona wskazała również na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie nieprawidłowej kwoty zabezpieczenia wraz z odsetkami wobec niesłusznego przyjęcia braku prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy sporne faktury dokumentują zdarzenia rzeczywiste.

W uzasadnieniu strona negowała istnienie podstaw do dokonania zabezpieczenia. W opinii strony organ podatkowy skupił się na działalności kontrahentów, nie wskazując w jaki sposób działania te mogą wpływać na ocenę sytuacji skarżącej i wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Nie wskazano uzasadnianej obawy niewykonania zobowiązania. Strona nie posiadała żadnych zaległości, nie toczyło się postępowanie egzekucyjne wobec niej. Nie istniej inne ryzyko np. nierzetelność ewidencji, przyznano, że strona składała deklarację wywiązując się z licznych obowiązków administracyjnych. Stronie jak i jej kontrahentom nie postawiono zarzutu udziału w oszustwie podatkowym, tym samym pomimo ciążących na organach podatkowych obowiązkach nie wykazano podstaw zabezpieczenia. Strona zanegowała tezę, że B jest znikającym podatnikiem, bowiem jest uczestnikiem obrotu gospodarczego, zaś jej długi wynikają z oszustwa jej kontrahentów. W tym zakresie prowadzi ona liczne spory dążąc do zawarcia z organem podatkowym układu ratalnego. W tej sprawie nie dysponowano dowodami dającymi podstawę do dokonania zabezpieczenia. Nie wykazano w jaki sposób opisane okoliczności uzasadniają wyłączenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, nie wykazano jej braku staranności czy dobrej wiary. Nie wskazano konkretnych podstaw wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślała, że faktury dokumentują dostawy realizowane przez faktycznie istniejące podmioty. Zatem nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy. Strona dysponowała towarem jak właściciel, na co nie może mieć wpływu to czy faktycznie tym towarem dysponowała. Błędne jest zatem twierdzenie o udziale strony w oszustwie podatkowym, jest to pomówienie. Zaznaczała, że śruta sojowa jest oznaczona co do gatunku, zatem opłacalność transakcji jest bezprzedmiotowa. Pominięto również wytyczne zawarte w poprzedniej decyzji kasacyjnej, nie zebrano materiału dowodowego w zakresie oceny sytuacji majątkowej i finansowej strony, terminowości wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podzielając doczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Spór miedzy stronami dotyczy zasadności wydania decyzji określającej skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o ich zabezpieczeniu na majątku podatnika.

W opinii organu podatkowego w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do dokonania takiego zabezpieczenia, w szczególności odnosiły się one do sytuacji majątkowej strony oraz ustaleń poczynionych w toku dotychczas prowadzonego postępowania kontrolnego. W pierwszej grupie przesłanek organ podatkowy wskazał na brak majątku trwałego i rzeczowego skarżącej, powadzenie działalności wspartej na zasadzie finasowania zakupów kwotami otrzymanymi ze sprzedaży od kontrahentów, obniżanie kondycji finansowej w stosunku do lat przednich oraz fakt wykreślenia z ewidencji czynnych podatników jedynego kontrahenta strony i ograniczenie działalności przez głównego odbiorcę. W zakresie drugiej kategorii przesłanek wskazano na ustalenia dotyczące udziału strony w transakcjach z podmiotem powiązanym, w ramach, których sposób płatności, ustalone ceny, obieg towaru i ekonomiczny rezultat tych działań wskazywał na uniknięcie zapłaty podatku przez jednego z uczestników transakcji. Powyższe, mając na uwadze istnienie powiązań osobowych między stroną a podmiotem nie płacącym podatku, wskazywało na działanie naruszające art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tego typu okoliczności, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, stanowią przesłankę dokonania zabezpieczenia.

W opinii strony ustalenia organu podatkowego są błędne, nie wykazano żadnych okoliczności wskazujących na uchylanie się strony od płacenia należnych zobowiązań. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych nie wykazano podstaw do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku nauczonego, wskazywane fakty odnoszą się do sytuacji kontrahentów nie skarżącej i nie mogą uzasadniać stawianej przez organ podatkowy tezy o udziale strony w oszustwie podatkowych, co uznała za pomówienie. Nie wykazano po jej stronie braku staranności lub dobrej wiary. Zatem nie istniała podstawa do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, poza tym jej korekta przez organ odwoławczy narusza zasadę dwuinstancyjności.

Rozpoznając tak nakreślony spór, w ocenie Sądu, zarzuty strony należało uznać za bezzasadne. Na wstępie wskazać trzeba, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, tj. art. 33 § 1 - § 4 O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przywołany przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego przez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji zabezpieczenie nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 września 2000 r. o sygn. akt III SA 1770/99, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Celem tego postępowania jest zatem ustalenie, czy na gruncie konkretnej sprawy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi nieodłączną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18, publ. w CBOSA).

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego. Zaznaczenia jednak wymaga, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. w CBOSA) stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. pozwala przyjąć, że zawarte w niej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, wskazujący jednak na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania. W pozostałym zakresie zwrot normatywny "uzasadniona obawa" należy rozumieć jako przyczynę mającą swoje konkretne źródło, dla której organ podatkowy uznaje konieczność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ustalenie każdej przesłanki należy do organu podatkowego, który w sposób logiczny i czytelny musi uprawdopodobnić jej istnienie. Dlatego ocena sytuacji podatnika w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna.

W toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej organ podatkowy powinien dysponować dowodami wskazującymi z jednej strony na konieczność wydania decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 O.p., z drugiej zaś na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Decyzja o zabezpieczeniu majątkowym ma charakter decyzji uznaniowej, ale uznaniowość ocen leżących u jej podstaw nie może oznaczać ich dowolności. Słowo "może" oznacza, że organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji w konkretnym przypadku. Musi to jednak uzasadnić zgodnie z regułami określonymi w art. 210 § 4 O.p., w przeciwnym razie działanie organów będzie naruszało zasadę zaufania do określoną w art. 121 § 1 O.p. (por. Bogusław Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. 9 wydanie, Wolters Kluwer Warszawa 2015, str. 298-299).

Istotne na gruncie tej sprawy jest również wskazanie, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego oraz dokonanie takiego zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika. Co oznacza, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania jeśli nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a także nie mogą tego dokonać jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 35/16, publ. CBOSA).

W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1535/17, publ. CBOSA). W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 144/18, publ. CBOSA). Również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych, oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18, publ. CBOSA).

Istotna z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest okoliczność, że przepis art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 31 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.) był przedmiotem badania zgodności z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 - powoływanym również przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji – uznał ww. przepis za zgodny z Konstytucją RP (art. 45 ust.1, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 2 i at. 31 ust. 3 Konstytucji RP) w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Trybunał odwołał się innego wyroku z 20 grudnia 2005 r. o sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138), w którym podkreślał, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych służy ochronie interesu Skarbu Państwa, oraz dokonał szczegółowej analizy tej instytucji. Wskazał, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. "Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej)". Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości)". Podkreślił równocześnie, że "uznanie administracyjne’ nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. Jako przesłanki pozytywne, uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej Trybunał wskazał przykłady, w tym: ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10); ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach).

Przywołana treść przepisów oraz ich rozumienie prowadzą do wniosku, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu należy do uznania organu podatkowego i jest dopuszczalne przed wydaniem decyzji wymiarowej (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), ale warunkiem jej wydania jest: przednie wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, istnienie zobowiązania podatkowego, ujawnienie przyczyn powstania zobowiązania podatkowego, uprawdopodobnienie wysokości tego zobowiązania, wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Powszechnie przyjmuje się też, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie może zastępować postępowania wymiarowego. Organ podatkowy nie prowadzi zatem pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Pogląd ten został wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 387/19, publ. w CBOSA, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że postępowanie organów podatkowych nie naruszało przepisów art. 33 § 1 O.p. W opinii Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że istniały podstawy do dokonania zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika, tak w aspekcie majątkowym, jak i wywodzonych przez organ podatkowy okoliczności dotyczących prawidłowości rozliczenia się strony w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2018 r.

Zasadnie przyjęto, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które budzą zastrzeżenia, co do ich rzetelności w zakresie dokumentowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji, stosownie do brzmienia powoływanego w decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłączone jest prawo do odliczenia podatku. Przekonują o tym przedstawiane w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące przebiegu transakcji, płatność, stosowanych cen, okoliczności transportu towaru, sytuacji kontrahentów, zawartych między nimi a stroną porozumień i wreszcie istnienie powiązań pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednim dostawcą spółką Lapil.

Zasadnie organ podatkowy wskazuje, że strona nabywała towar od B, płacąc bezpośrednio na rzecz jej brytyjskiego kontrahenta. Istotne w tym aspekcie jest ustalenie, nie negowane przez skarżącą, że spółka B nie płaciła w tym czasie należnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Zobowiązania tej spółki przekroczyły 10.000.000 mln. zł. Istotne jest również, że Bl kupując towar płaciła (jak to wskazano w decyzji i co wynika z akt sprawy) więcej niż sprzedając ten towar na rzecz skarżącej. Przy czym, co także ma znaczenie dla sprawy, koszty B obejmowały również transport towarów, za który także płaciła skarżąca. Tym samym słusznie wywodzony jest argument dotyczący mechanizmu łamania ceny i wiążący się z nim fakt ponoszenia przez stronę kosztów działalności innego podmiotu i to bez uzasadnionej racjonalnej przyczyny. W każdym razie w toku postępowania skarżąca tych okoliczności nie wyjaśnia, zgłaszając ogólne pretensje, co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Z pewnością ten fakt nie wywoływałby takich konsekwencji gdyby nie istniejące pomiędzy stroną a B powiązania osobowe – osobą A. L. Siedziby obu firm znajdowały się ponadto pod jednym adresem tzw. "wirtualnego biura", zaś księgowość prowadzona była przez to samo biuro. Ten fakt łączy też stronę z pozostałymi kontrahentami spółką C, głównym odbiorcą towaru od strony oraz E przewoźnikiem.

Skarżąca będąc powiązana osobowo ze spółką B musiała mieć świadomość okoliczności dotyczących braku zapłaty podatku z tytuł dostaw i sposobu kształtowania ceny. Wskazywane przez organ podatkowy okoliczności, w szczególności związane z obiegiem towaru nabywanego od podmiotu brytyjskiego, transportowanego bezpośrednio z Niemiec do Polski, poprzez szereg podmiotów pośredniczących (B, skarżącą) do dalszych odbiorców. Ponadto nieekonomiczny sposób prowadzenia działalności, wspominany mechanizm łamania ceny i wreszcie brak zapłaty podatku przez pierwszy podmiot nabywający towar w ramach WNT wskazuje, że sporne transakcje budzą uzasadnione wątpliwości, co ich rzetelności. Zaś organ podatkowy wskazał na konkretne fakty dające podstawę do zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnotowania przy tym wymaga, że zarówno strona jak i jej bezpośredni dostawca nie dysponowały żadnym majątkiem, zaś wartość transakcji mieści się w wysokich granicach wartości – powyżej 5 mln złotych, co także każe ostrożniej spojrzeć na prowadzoną przez te podmioty działalność gospodarczą.

W tych okolicznościach, w opinii Sądu, organy podatkowe wykazały istnienie podstaw do określania stronie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług. W toku postępowania pozyskano dokumenty zawierające wyjaśnienia, co do zasad współpracy pomiędzy B a skarżącą. Wynikało z nich, że B miała nabywać towar od spółki brytyjskiej na zasadzie wyłączności, zaś skarżąca miała pełnić rolę dystrybutora na ternie kraju tego towaru. Ten fakt mógłby uzasadniać zaangażowanie strony w relacje z B nawet pomimo jej problemów finansowych, jednakże z dalszych ustaleń wynika, że podmioty te zawarły trójstronne porozumienie (skarżąca, B i podmiot brytyjski), co do zasad płatności. Zatem podmioty te miały świadomość braku zapłaty podatku przez B i jej problemów finansowych, a mimo to nadal nie zmieniły zasad współpracy. Takie postępowanie, przy istnieniu powiązań między B a stroną dowodzi, co najmniej braku staranności w ocenie zawieranych transakcji, które mogą być oceniane, tak jak przyjmuje to organ podatkowy jako nierzetelne. Uwaga ta czyniona jest jedynie na marginesie, gdyż kwestia oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych pod kątem wymiaru zobowiązań podatkowych będzie dopiero czyniona w odrębnym rozstrzygnięciu.

W opinii Sądu przyjęta przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest poprawna, co nakazywało oddalenie podnoszonych w skardze zarzutów prawa procesowego jak i materialnego. Jak wskazano, poza ogólnymi zarzutami nie powołano się na żadne konkretne fakty mogące podważyć przyjętą przez organ podatkowy ocenę.

Powyższe wzmacniają fakty opisujące sytuację majątkową skarżącej. Dokonana przez organy podatkowe analiza wykazuje, że skarżąca nie dysponowała żadnym majątkiem, nie posiadała ruchomości, nieruchomości czy gotówki. Nie zatrudniała pracowników, jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze". Swoje zobowiązania regulowała z faktur sprzedaży, nie dysponując zasobem pieniężnym. Powyższe w zestawieniu z wysokością kwoty przybliżonego zobowiązania uzasadnia dokonanie zabezpieczenia. Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe odniosły się do jej dokumentacja bilansowej, która nie uchyla dokonanej oceny. Podkreślano równoważenie aktywów przez pasywa w bilansie za 2017 r., za lata 2016 – 2018 odnotowano spadek majątku (rzeczowych aktywów trwałych i środków transportu). Nie bez znaczenia jest fakt wykreślenia z ewidencji podatników VAT głównego dostawcy strony – B.

W tych okolicznościach zaskarżone orzeczenie o zabezpieczeniu ma uzasadnienie, zaś podjęte przez organ podatkowy działania nie naruszają powołanych w skardze przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego. Stosownie do podnoszonego w skardze przepisu art. 122 O.p., stanowiącego, że w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Norma ta wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą dalsze przepisy Ordynacji podatkowej m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z treści tych norm wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. Naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; publ. CBOSA).

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą argumentacji dotyczącej braku podstaw do uznania nieprawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług transakcji obrotu śrutą sojową, wskazać należy, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest finalne wypowiadanie się czy faktury otrzymane przez stronę dokumentującą czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności skarżącej, jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług. Te kwestie będą badane w odrębnym postępowaniu podatkowym. Również kwestia oceny okoliczności i roli i charakteru działań skarżącej w łańcuchu transakcji obrotu śrutą sojową wykracza poza granice niniejszej sprawy.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającego z art. 127 O.p. Fakt, że postępowanie jest dwuinstancyjne oznacza obowiązek rozpoznania sprawy w jej całokształcie przez każdy z organów administracji podatkowej wypowiadający się danej instancji. Wykroczeniem poza te granice będzie sytuacja poczynienia dodatkowych ustaleń istotnych dla sprawy, wykraczających poza granicę postępowania wytyczone przez organ I instancji. Korekta zobowiązania (in minus), przy uwzględnieniu wiadomych stronie faktów w tym zakresie się nie mieści. Zatem zarzut ten należało ocenić jako bezzasadny.

Reasumując, w ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie art. 33 O.p. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, na podstawie przeprowadzonej analizy sytuacji majątkowej strony oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do skarżącej, jej kontrahentów, jak i otoczenia biznesowego, że w tej sprawie istnieje uzasadnione podejrzenie, że skarżąca może nie uregulować należnych zobowiązań podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.