Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 426/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę [...]zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ, organ interpretacyjny) uznał stanowisko G. K. (skarżąca, Gmina), przedstawione we wniosku w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika, za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w następującym stanie sprawy:

wnioskiem z dnia 8 stycznia 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2018 r., Gmina wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z działalnością prowadzoną w ramach gospodarki wodno - ściekowej (w tym z planowaną inwestycją), stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT, do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej z tytułu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Gmina przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875) – dalej: "u.s.g.", jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (Urząd Gminy). Wyjaśniła, że z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" .

Uzasadniała, że jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami, przepompowni ścieków i kolektorów tłocznych. Ponoszone na gospodarkę ściekową wydatki, jak i środki trwale wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach inwestycji, podobnie jak istniejąca infrastruktura, będą wykorzystywane przez Gminę do odprowadzania ścieków. Z tytułu prowadzonej działalności w sektorze gospodarki ściekowej Gmina uzyskuje i uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Również po zakończeniu inwestycji Gmina w dalszym ciągu będzie kontynuować działalność z wykorzystaniem inwestycji w opisany powyżej sposób.

Gmina podała, że przy wykorzystaniu infrastruktury (w tym tej będącej przedmiotem inwestycji) ścieki będą odbierane i oczyszczane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy, a więc czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Czynności te dokumentowane są notami księgowymi obciążającymi wskazane podmioty z tytułu odbioru ścieków. Poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. Prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 7%.

Gmina wyjaśniła, że w odniesieniu do nakładów związanych z działalnością wodno-ściekową, Gmina zamierza zastosować metodę przychodową skalkulowaną w oparciu o rzeczywisty sposób wykorzystania przedmiotowej sieci wod-kan do prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy wyliczaniu prewspółczynnika, który będzie miał zastosowanie do nakładów związanych z działalnością wodno-ściekową, Gmina uwzględni stosunek wartości sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT (z tytułu działalności wod-kan) do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy (czyli sprzedaży z tytułu wod-kan udokumentowanej fakturami VAT oraz notami księgowymi). Gmina w mianowniku prewspółczynnika wyliczonego zaproponowaną metodą nie uwzględni np. otrzymywanych dotacji i subwencji, które w jej ocenie nie mają żadnego związku z działalnością Gminy w zakresie gospodarki ściekowej, a których uwzględnienia wymaga metoda kalkulacji prewspółczynnika wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem Gmina zapytała, czy może odliczyć kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością w ramach gospodarki wodno-ściekowej (w tym z planowaną inwestycją) stosując opisaną metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek wartości sprzedaży z tytułu wod-kan dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych i udokumentowanej fakturami VAT, do całkowitej wartości sprzedaży dokonywanej z tytułu wod-kan zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak również na rzecz urzędu obsługującego wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy (czyli sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT oraz notami księgowymi), a więc w sposób inny niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zdaniem wnioskodawcy może ona to uczynić. Dla uzasadnienia swojego stanowiska Gmina odwołała się do regulacji ustawy o VAT, w tym art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1. W kontekście tego ostatniego przepisu stanowiącego, że w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT) podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji bezpośredniej do jednej ze wskazanych sfer tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ("prewspółczynnik").

Jednocześnie, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W rezultacie, stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wynikiem czynności realizowanych oddzielnie przez urząd obsługujący daną jednostkę samorządu terytorialnego (a w przypadku niniejszego wniosku - Urząd Gminy).

W ocenie Gminy, patrząc na zakres realizowanych poprzez Urząd Gminy zadań zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań "władczych", wykonywanych w charakterze władczego organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), część wydatków, która nie może być alokowana do konkretnego rodzaju działalności podczas weryfikacji zakresu prawa do odliczenia VAT, powinna być rozliczona w oparciu o prewspółeczynnik.

Gmina uzasadniała, że wymienione wydatki pozwalają odbierać/oczyszczać ścieki od odbiorców zewnętrznych, ale również w ramach potrzeb własnych Gminy. Co do zasady ilość odbieranych z poszczególnych lokalizacji nieczystości mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. Jednakże w przypadku jednostek gminnych ilość nieczystości obliczana jest przez Gminę na podstawie norm zużycia wody wskazanych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70), co stanowi podstawę do kalkulacji należnego przez podmioty zewnętrzne wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz - przez inne jednostki organizacyjne Gminy - podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Tym samym, Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić, ile nieczystości zostało odebranych od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne. Powyższe uzasadnia odstąpienie od stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego według zasad wskazanych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (aktualnie wynoszącego dla Urzędu Gminy 7%), tym bardziej, że w świetle regulacji art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Gmina zwróciła również uwagę, z odwołaniem do orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), że ma to wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT - przede wszystkim w zasadzie neutralności podatkowej. Podkreśliła, że rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego. Tym samym podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlą część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

W ocenie Gminy, taka sytuacja powinna mieć zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze gospodarki ściekowej. Wydatki te są bezpośrednio przyporządkowywane do rozliczeń przychodowych z tytułu odbierania/oczyszczania ścieków, a wartość 7% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wykonywanych w ramach gospodarki ściekowej. Gmina podkreśliła, że struktura sprzedaży komercyjnej Gminy, realizowanej przez Urząd Gminy w zakresie zadań w ramach gospodarki ściekowej wskazuje, że 94% realizowanej sprzedaży wiąże się działalnością opodatkowaną VAT. Zatem wynik 7% stanowi w tym wypadku ewidentne wypaczenie zakresu prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy, przedstawiony przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika (wyliczenie proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich -świadczenia komercyjne- w ogólnych przychodach z tytułu usług odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy) pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę ściekową są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających praw o do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Wywodził, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości.

Organ podkreślił, że wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno - kanalizacyjną, która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Gminie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością w ramach gospodarki wodno - ściekowej (w tym z planowaną inwestycją) w zakresie, w jakim infrastruktura wodno - kanalizacyjna będzie służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Organ uznał, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie odpowiada warunkom przewidzianym w ustawie, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Po pierwsze organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby bowiem doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Taka sytuacja zaś jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w ww. rozporządzeniu, gdzie jednoznacznie ustawodawca wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Po drugie organ wyjaśnił, że w jego ocenie zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również — w pewnym zakresie — z działalnością gospodarczą. Zauważył, że o kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno - ściekowej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostawa wody, odbiór/oczyszczanie ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura. W opisanym przypadku, przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia odpłatnych usług dostawy wody, odbioru/oczyszczania ścieków. Nie można zatem zdaniem organu stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem, w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym, Gmina powinna odnosić sposób określenia proporcji do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

W ocenie organu zaprezentowana przez Gminę argumentacja jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki i nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną Gmina zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zbyt wąskie zakreślenie możliwości zastosowania tego przepisu i poprzez odmowę skorzystania z zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sytuacji, gdy jest on bardziej reprezentatywny niż metoda z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i odpowiada specyfice działalności Gminy oraz dokonywanych przez Gminę nabyć.

Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. ) – dalej: "O.p." poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy, tj. brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych.

W konsekwencji Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi potrzymała argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odwołała się do uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej art. 86 ust. 2h do ustawy o VAT, gdzie podkreślono m.in., że biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listu sposobów i kryteriów ustalania proporcji, narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności. Dlatego też, zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem forsowanym przez organ, jakoby właściwym - i zasadniczo jedynym - sposobem kalkulacji była metoda wskazana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Gmina podkreśliła, że organ wprowadził do przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT dodatkową przesłankę, która z niego nie wybrzmiewa, ani nie można jej wyprowadzić z orzecznictwa TSUE. Przesłanką tą jest sposób finansowania danego podmiotu. Zdaniem skarżącej, taka konstatacja jest nieuprawniona.

Gmina podkreśliła, że w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który w jej ocenie najbardziej obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Skarżąca nie zgodziła się organem, że jej argumentacja jest niewystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu. Gmina, prezentując poprawny w jej oczach mechanizm - wbrew twierdzeniom organu - uzasadniła go wyraźnie, uwzględniając szczegółowe informacje o prowadzonej działalności, jej strukturze, osiąganych przychodach i wypaczeniach, do jakich doszłoby obligując Urząd Gminy do wyliczania VAT tylko w oparciu o "metodę obrotową".

Gmina podkreśliła, że uzasadniając swoje stanowisko organ zaznaczył, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. (...).Jednocześnie organ wskazał także, że "w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia. W ocenie Gminy takie stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony organ kwestionuje poprawność wyliczonego przez Gminę prewspółczynnika w wysokości 94% stwierdzając w istocie, że powinien być on wyższy - skoro jednostki gminne wykonują także czynności opodatkowane, a nie tylko (jak założyła Gmina przy kalkulacji prewspółczynnika) czynności inne niż działalność gospodarcza. Z drugiej zaś strony organ wskazuje, że poprawną i adekwatną metodą będzie odliczenie VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Nie sposób, w ocenie Gminy uznać, że skoro prewspółczynnik w wysokości 94% jest za niski, by prawidłowo odzwierciedlić sposób wykorzystywania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, to adekwatne będzie zastosowanie prewspółczynnika w wysokości 7%.

W ocenie skarżącej, przyjęcie, jak chce organ, restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych przez Gminę, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej.

Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Z treści mających w sprawie decydujące znaczenie przepisów prawa materialnego strony wywodzą jednak całkowicie odmiennie wnioski.

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzowano wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wskazany sposób ustalenia proporcji za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Ona zaś sama, powołując się na możliwość przewidzianą w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, konsekwentnie forsuje metodę opartą na udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej w całkowitym rocznym obrocie z tej działalności.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 219/18 (CBOSA), całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w obliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by wskazywana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w Rozporządzeniu była w analizowanych okolicznościach niereprezentatywna i nieadekwatna do rodzaju i zakresu działalności wod - kan. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (7%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (ok. 94%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w ww. wyroku, w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten w pełni aprobuje i uznaje w niniejszej sprawie za własny.

Dodać przy tym należy, że w wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (powołanym w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych , która wprowadziła art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Podkreślić tzreba, że ustawodawca w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy stwierdził, iż w ramach korzystania z uprawnienia (tj. możliwości wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Dalej ustawodawca wywiódł, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych przypadkach pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwie jest (wywodzi ustawodawca) stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W przywołanym uzasadnieniu ustawodawca wyjaśnił także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego w ich ocenie bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Zgodzić się więc w konsekwencji należy, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi większości obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie tego, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do metody wynikającej z Rozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z Rozporządzenia nie będzie tu najbardziej adekwatna właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach której, w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Zatem uzyskiwane w ramach tej działalności dofinansowania o charakterze celowym zasadniczo finansują całą działalność wodno-kanalizacyjną (służą np. wytworzeniu odpowiedniej infrastruktury, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), i w konsekwencji nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Tak więc, uwzględnienie, zgodnie z wzorem zawartym w Rozporządzeniu, w liczniku obrotu z działalności wodno-kanalizacyjnej (obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT), a w mianowniku przychodów wykonanych, do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu budżetowego jak i dofinansowania, które w przypadku działalności wodno-kanalziacyjnej powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

Sąd zauważa przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych aktualnie w zasadzie jednolicie aprobuje się argumentację przedstawioną przez Gminę w niniejszej sprawie, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej według tzw. kryterium metrażowego (por. wyroki WSA z dnia: 23 maja 2018 r., I SA/Bk 203/18; 28 marca 2018 r., I SA/Bd 161/18; 7 marca 2018 r. I SA/Ol 79/18; 1 marca 2018 r., I SA/Rz 62/18; 30 stycznia 2018 r., VIII SA/Wa 851/17; 23 stycznia 2018 r., I SA/Bd 980/17; 12 czerwca 2018 r., I SA/Rz 363/18 CBOSA).

Przyznanie więc podatnikowi prawa wyboru sposobu określenia prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze zarzuty sformułowane w pkt I petitum skargi, przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w Rozporządzeniu.

Wskazane przez Gminę uchybienia procesowe miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialno prawnych, które legły u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia

Poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3072/13, CBOSA). Zasada ta – zdaniem Sądu wymaga – aby organ dokonujący interpretacji odniósł się do powoływanych przez podatnika orzeczeń sądowych. Jeśli podatnik się do niech odwołuje, to znaczy, że zwarte w nich stanowisko sądów uznaje za własne, mimo, że wspomagają one tylko jego argumentację.

W niniejszej sprawie mimo, że Gmina powołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretujący kwestię tę zbył milczeniem. Nie odniósł się on do motywów tych orzeczeń, chociaż winien respektować dorobek judykatury.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy z zarzutem, że przedmiotowa interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz strony kwotę składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.