Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 438/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020r. sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r., 2016r., 2017r., 2018r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzjami z "[...]" Burmistrz określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A zobowiązania w podatku od nieruchomości za kolejne lata podatkowe 2015-2018 w wysokości odpowiednio: 20.050 zł, 19.811 zł, 19.811 zł i 20.517 zł.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ I instancji podniósł, że Nadleśnictwo

w deklaracjach na podatek od nieruchomości nie wykazało gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku postępowań podatkowych ustalono natomiast, że podatnik jest właścicielem gruntów pod liniami energetycznymi

o powierzchni 25.335 m². Mając to na względzie, organ I instancji określił zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości m.in. od wskazanych wyżej gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą.

Utrzymując powyższe decyzje w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w uzasadnieniach decyzji z "[...]" wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Powołując przepisy art. 1 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy lub jako użytki rolne powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub podatkiem rolnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14, oraz z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, organ podniósł, że opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w świetle zebranego materiału dowodowego strona jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Aktami notarialnymi z "[...]" zawarła ze Spółką B z siedzibą w G. umowy o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umów służebność przesyłu polega m.in. na utrzymywaniu na gruntach urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniu ich eksploatacji, prawie korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, usuwania awarii oraz przebudowy, usuwaniu drzew i krzewów i gałęzi w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie. Służebność przesyłu obejmuje również prawo wejścia i wjazdu.

W ocenie Kolegium, powyższe postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na działalność gospodarczą. Powołując wyroki NSA z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, oraz z 9 marca 2017 r., sygn.

II FSK 2224/16, organ odwoławczy stwierdził, że powyższe nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej lub rolnej, o ile specyfika działalności gospodarczej na to pozwala. Zakres działalności leśnej lub rolnej determinowany jest natomiast ograniczeniami wynikającymi

z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie.

Analizując zaś stronę podmiotową zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że konieczne było ustalenie, czy ustanowienie służebności przesyłu mogło przenieść posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c., czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Wskazując na postanowienie SN z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II CSK 218/12, oraz definicje przedsiębiorstwa energetycznego z art. 3 pkt 12 i sieci z art. 3 pkt 11 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 755 ze zm.), organ uznał, że realizacja postanowień umów nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Spółki, a jedynie ograniczała korzystanie

z nich przez stronę w pasach strefy kontrolowanej. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynikało, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone

w związku ze służebnością przesyłu. Zatem celem umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas operator energetyczny nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości, które jako posiadacz zależny musiałby sam zapłacić. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.).

Organ II instancji powołał ponadto uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt

II FPS 3/19, zgodnie z którą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł umowę

o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się

w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc

o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podniosła zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w szczególności naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący istotnego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów

w postaci wyjaśnień strony oraz umów ustanowienia służebności przesyłu, które potwierdzają, że na gruntach prowadzona jest działalność leśna lub rolnicza;

- art. 210 § 4 O.p. przez brak rozpoznania zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz brak wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodowi w postaci wyjaśnień strony;

- art. 229 w zw. z art. 197 § 1, art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego:

a) z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruntach leśnych objętych służebnością przesyłu możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy taka działalność i w jakim zakresie jest prowadzona, wymaga wiadomości specjalnych,

b) z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności w ramach eksploatacji

i utrzymania linii, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne

do wykonania przez spółki przesyłowe na gruntach objętych służebnością, wymaga wiadomości specjalnych;

- art. 229 w zw. z art. 198 § 1, art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin gruntów objętych służebnością przesyłu w celu ustalenia rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 7 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz

w zw. z art. 1 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 3 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r. poz. 1153) poprzez błędne przyjęcie, że grunty są w całości (tj. 25.335 m²) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna i rolnicza, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, pkt 6 i pkt 7 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. i w zw. z art. 336 k.c. przez błędne przyjęcie, że grunty leśne i rolne znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo ustalenia, że grunty nie są w posiadaniu spółki przesyłowej.

Wskazując na brzmienie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 6 i pkt 7 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym i art. 1 ustawy o podatku rolnym, strona stwierdziła, że grunty leśne lub rolne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym lub rolnym tylko wtedy, gdy nie jest na nich prowadzona działalność leśna lub rolna, lecz inna działalność. Na zarządzanych gruntach leśnych, w tym gruntach obciążonych służebnością przesyłu, Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną, o której mowa w art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Zaś na zarządzanych gruntach rolnych, w tym gruntach obciążonych służebnością przesyłu, skarżący prowadzi działalność rolniczą - grunty te są użytkowane rolniczo przez dzierżawców, bez ograniczeń. W tym stanie grunty te, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy lub użytki rolne, podlegają opodatkowaniu odpowiednio podatkiem leśnym lub podatkiem rolnym.

Zdaniem strony skarżącej, wyprowadzona przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest wewnętrznie sprzeczna. Organ odwoławczy przytoczył wykładnię pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" jako "rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny)". Jednocześnie uznał, że sam fakt posadowienia infrastruktury elektroenergetycznej jest wystarczającą przesłanką do klasyfikowania gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z umów ustanowienia służebności przesyłu wynika, że operator energetyczny jest uprawniony do konserwacji, remontów, usuwania awarii, przebudowy urządzeń oraz do usuwania z pasów służebności jedynie tych drzew i krzewów, które zagrażają bezpieczeństwu funkcjonowania urządzeń. Czynności te nie są wykonywane w sposób trwały, nie są nawet wykonywane regularnie, przez wiele lat mogą w ogóle nie być wykonywane. Są to więc czynności

o charakterze incydentalnym. Ponadto, jak wynika z treści umów ustanowienia służebności przesyłu, na gruntach Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne niskiego (0,4 kV), średniego (15 kV) i wysokiego napięcia (110 kV). Zakres ich oddziaływania na otoczenie jest bez wątpienia mniejszy niż w przypadku linii najwyższych napięć (220, 400 i 750 kV). Posadowienie takich linii nie zalicza się

do inwestycji mogących znacząco oddziaływać na środowisko, nie skutkuje koniecznością zachowania szczególnych warunków bezpieczeństwa i nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności leśnej lub rolniczej.

Strona nie zgodziła się również, że przedmiotowe grunty są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W jej ocenie, fakt, że grunt pod słupem elektroenergetycznym mógłby zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości, nie jest równoznaczny z tym, że opodatkowaniu podlega również grunt znajdujący się pod przewodami w dalszej odległości od słupa. Organy podatkowe niewłaściwie przyjęły, że zakres faktycznego zajęcia gruntu pokrywa się z pasem technologicznym służebności.

Dodatkowo, w ocenie strony, organy nie dokonały kompleksowej analizy pojęcia gospodarki leśnej przez pryzmat ustawowej definicji lasu z art. 3 pkt 2 ustawy o lasach. Grunty pod liniami energetycznymi pełnią szereg funkcji o działaniu biocenotycznym

w stosunku do gruntów pokrytych drzewostanem lub przejściowo go pozbawionym

(np. plantacja choinek, urządzenia łowieckie, pas przeciwpożarowy). Nawet jeżeli grunt jest pozbawiony roślinności leśnej, ma określone znaczenie ekosystemowe w stosunku do sąsiadujących gruntów (znaczenie ekontonowe np. stwarzanie warunków do penetracji wzmocnienia systemów korzeniowych drzew ściany lasu na styku z gruntem pod liniami energetycznymi, mikroklimatyczne, trasy przemieszczania się zwierzyny leśnej, pełnienie funkcji wolnej przestrzeni dla różnych organizmów zwierzęcych lasu, itp.). Organ nie dokonał wnikliwej analizy art. 39a ustawy o lasach, na podstawie którego nadleśniczy może obciążyć nieruchomości służebnością przesyłu,

z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Oznacza to, że grunty objęte służebnością przesyłu są wykorzystywane przede wszystkim na cele działalności leśnej.

Zdaniem strony, nie bez znaczenia jest również fakt, że w świetle obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U.

z 2018 r. poz. 1588) do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe i gruntów zajętych na pasy technologiczne. Powołując wyroki Trybunału Konstytucyjnego

z 10 maja 2004 r., SK 39/03, z 25 maja 2004 r., SK 44/03, z 1 lipca 2003 r., P 31/02,

z 16 czerwca 1993 r., W 4/93, strona podniosła, że powołana ustawa nie wprowadziła nowych norm do porządku prawnego, a wyłącznie doprecyzowała istniejące normy.

Odwołując się z kolei do wyroków WSA we Wrocławiu z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1248/18, oraz z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 470/19, skarżący stwierdził, że kierując się na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz

art. 2a O.p. zasadą in dubio pro tributario, należy uznać, że nie jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu. Zaznaczył, że w wyroku z 28 maja 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 73/08, WSA w Warszawie stwierdził, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości tylko wyjątkowo, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe miało charakter szczątkowy. Organ nie dokonał wnikliwej analizy treści umów zawartych z operatorem energetycznym pod kątem rodzaju urządzeń przesyłowych, wzajemnych praw

i obowiązków stron, istnienia ograniczeń w prowadzeniu działalności leśnej i rolniczej. Nie zebrał dowodów pozwalających dokładnie ustalić zakres rzeczywistego zajęcia gruntów, potwierdzających niemożność lub istotne ograniczenia prowadzenia działalności leśnej lub rolniczej, w tym dowodów z opinii biegłych. Nie ustalił, jakie konkretnie czynności spółka przesyłowa faktycznie wykonała na gruntach w okresie objętym postępowaniem w sposób trwały, a nie incydentalny. Nie odniósł się też

do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.,

w związku z czym naruszył art. 210 § 4 O.p.

Wskazano również, że skarżący jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej stosownie do art. 32 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach. Ustawa

o lasach nie przyznaje nadleśnictwom także zdolności prawnej. Zatem w myśl definicji zawartej w art. 4 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt

I SA/Ol 438/20 - I SA/Ol 441/20 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 438/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Kwestia sporna w rozpoznawanych sprawach związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne lub rolne, natomiast – w ocenie organu – podlegają one opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych

z działalnością gospodarczą.

W tak zakreślonym sporze, racje należy przyznać organom podatkowym, które trafnie powołują się na konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym także tut. Sądu, prezentowaną w analogicznych sprawach. Skarżący przytoczył natomiast na poparcie swojego szereg argumentów, które w jego przekonaniu podważają dotychczas prezentowane w orzecznictwie stanowisko, jednak wszystkie one – w ocenie Sądu – są chybione.

Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga,

że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania

i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania –

z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l..

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Podobna regulacja znalazła się w art. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie

z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione

i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione

na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani w ustawie o podatku rolnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy– Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r.,

II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r.,

II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości,

a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach,

w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie,

w pełni podziela powyższe stanowisko.

Jak wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone

w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne

do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia 4 czerwca 2012 r., ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka B prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach

o ustanowieniu służebności przesyłu.

Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej lub rolniczej.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką B, zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16, LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo

w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Na podstawie umowy – skoro zakład energetyczny korzysta z gruntu w zakresie ograniczonym - nie doszło więc do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności,

w rozumieniu art. 352 § 1 k.c., które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej

w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać

z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

W okolicznościach rozpoznawanych spraw, posiadaczem spornych gruntów nie jest przedsiębiorstwo przesyłowe. Zachodzi natomiast związek zajętych gruntów

z prowadzoną przez to przedsiębiorstwo działalnością gospodarczą, skoro znajdujące się na nich linie energetyczne służą do przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Pomimo więc, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty te jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny być opodatkowane według stawek najwyższych.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

NSA w wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów

z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA

z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan,

w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, stwierdzono, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne, jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej lub rolnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skargach zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Z uwagi na niesporny charakter przedmiotów opodatkowania (rodzaj gruntów) oraz treść umów służebności, zbędne było również przeprowadzenie oględzin w celu ustalenia stanu gruntów.

Sąd nie podzielił również argumentacji skarg w zakresie wykładni przepisów wprowadzanych ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2015-2018, w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 763/18).

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarg zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji skarg dotyczącej zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Podkreślenia wymaga, że stosowanie tego przepisu ma miejsce w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanych sprawach – wbrew stanowisku strony – nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. To, że skarżący inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w niniejszej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. (wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2007/19). Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanych sprawach nie miała miejsca.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.