Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 680/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 26 ust.1 pkt. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz wysokości niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. C. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej (dalej - DIS) po rozpatrzeniu odwołania Z. C. (dalej - skarżący, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej - NUS) z dnia [...] października 2007r., w sprawie określenia: wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego za rok podatkowy 2001 w kwocie 12.046,00 zł oraz wysokości należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 2.573,00 zł od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynoszących ogółem 12.657,90 zł – uchylił decyzję NUS i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2001 w kwocie 11.800 zł oraz wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 2.534,00 zł od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynoszących ogółem 12.398,70zł

W jej uzasadnieniu podał, że z ustaleń NUS wynika, iż w roku podatkowym 2001 skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych pod firmą "A".

W wyniku kontroli dokumentacji podatkowej za 2001r. zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na:

1. zakup napojów alkoholowych na kwotę netto 359,24 zł;

2. zakup samochodu ciężarowego Volkswagen Golf na kwotę netto 49.000,00 zł wraz z wydatkami na jego ubezpieczenie w kwocie 4.275,00 zł oraz obsługę techniczną na kwotę netto 166,52 zł;

3. czynsz najmu lokalu położonego w R. przy ul. S. na kwotę netto 800,00 zł oraz wykonanie szyldu na kwotę 65,00 zł. Ogółem organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 54.665,76 zł.

Podważając zasadność tej oceny, skarżący w odwołaniu zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 180, 181 i 188 , 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej - O.p.) oraz rażące naruszenie art. art. 22 ust. 1, 23 ust. 1 pkt 49, 26 ust. 1 pkt 2, 26 ust. 1 pkt 3, 26 ust. 1 pkt 9, 27a ust. 1 pkt g ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej - u.p.d.o.f.).

Na podstawie art. 237 O.p. zaskarżył również postanowienia NUS:

- z dnia 24 października 2007 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: J. B., Z. B., M. D., R. K., M. K., J. K., Z. W. na okoliczność używania w prowadzonej działalności gospodarczej samochodu marki Volkswagen Golf oraz M. D.

i J. S. na okoliczność zużycia w prowadzonej działalności gospodarczej alkoholu zakupionego na cele reprezentacji i reklamy oraz związku z uzyskaniem przychodu

w prowadzonej działalności gospodarczej, celowości i racjonalności tych wydatków,

- z dnia 26 października 2007 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E. K. na okoliczność używania w działalności gospodarczej samochodu Volkswagen Golf.

W piśmie z dnia 24 lipca 2008 r. będącym wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżący zarzucił, iż w dniu 17 lipca 2008r. organ odwoławczy okazał mu niekompletne akta sprawy oraz, że materiał dowodowy był merytorycznie tożsamy z materiałem zgromadzonym przez NUS.

W rozpoznaniu tych zarzutów, DIS wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w jej art. 23, co oznacza, że podatnik ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków mających bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz mających wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Dalej stwierdził, że brak jest jednak podstaw prawnych i faktycznych do uwzględnienia, podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu, zaliczonych przez skarżącego do ustawowo limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy. Jakkolwiek z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. wynika możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę do wysokości 0,25 % przychodów oraz bez ograniczeń, gdy reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, to jednak pojęcie reprezentacji i reklamy winno być interpretowane zgodnie ze znaczeniem powszechnym, z uwagi na to, iż nie jest normowane w sposób szczególny. Tak więc za reklamę należy uznać rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś, natomiast reprezentację - rozumieć jako dobre reprezentowanie firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Zarówno pojęcia reklamy jak i reprezentacji dotyczą prezentowania się przez podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostają w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności, co oznacza, że nie każdy zakup będzie mógł być zaliczony w koszty uzyskania przychodów. Zakupione środki muszą bowiem służyć wiedzy o działaniu i produktach firmy i zachęcać kontrahentów do ich nabywania. Wskazanych cech nie sposób przypisać zakupom alkoholu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług adwokackich, prawniczych i podatkowych. W niniejszej sprawie, zakupiony alkohol nie mógł służyć kształtowaniu wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności polegającej na świadczeniu w/w usług. W szczególności zakup alkoholu w okresie świąteczno-noworocznym nie spełnia ani kryterium reklamy ani reprezentacji. Podstawę prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu w kwocie 359,24 zł, z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem stanowił przepis art. 22 ust. 1 cyt. u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem samochodu ciężarowego Volkswagen Golf na kwotę netto 49.000,00 zł wraz z jego ubezpieczeniem w kwocie 4.275,00 zł oraz obsługą techniczną w kwocie netto 166,52 zł, DIS podał, że z zapisów podatkowej księgi przychodów i wydatków wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów skarżący zaliczył zakup wyposażenia na kwotę 49.000,00 zł, natomiast dowód księgowy w postaci faktury VAT nr [...] z dnia 24 czerwca 2001 r. wskazuje, iż przedmiotowy wydatek dotyczył zakupu samochodu ciężarowego VW Golf A4 1,9 TDI, który wprowadzony został do ewidencji wyposażenia. Powołując się na zasadę wyrażoną w art. 22a ust. 1 oraz przepis art. 22e u.p.d.o.f. DIS uznał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodzi, iż skarżący nie wykazał, by okres używania przedmiotowego samochodu - nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych - był równy lub krótszy niż rok. Ze złożonego przez niego oświadczenia wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. wykazał on przychód z tytułu zbycia przedmiotowego samochodu. Pomimo jednak wezwań organów obu instancji nie przedłożył on jako dowód w sprawie powyższej księgi podatkowej. Tym samym nie wykazał by przedmiotowy samochód był używany w okresie równym lub krótszym niż rok i nie spełnił warunków uprawniających do bezpośredniego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całości wydatków związanych z zakupem samochodu VW Golf A4 1,9 TDI. DIS uznał, że przedłożona na etapie prowadzonego postępowania faktura VAT nr [...] zawierająca datę sprzedaży: 20 czerwca 2001 r. oraz taką samą datę jej wystawienia nie potwierdza w sposób oczywisty i nie budzący wątpliwości, iż skarżący zbył samochód VW Golf przed upływem roku od jego nabycia. Skutkuje to wyłączeniem

z kosztów uzyskania przychodów również pozostałych wydatków związanych

z przedmiotowym samochodem tj. kosztów ubezpieczenia (4.275,00 zł) i obsługi technicznej (166,52 zł).

Odnosząc się do zarzutów odwołania w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na najem lokalu położonego w R. przy ul. S., DIS stwierdził, iż są one uzasadnione, bowiem w dniu 6 czerwca 2001 r. skarżący zawarł umowę najmu lokalu użytkowego położonego w R. przy ul. S. a z jej postanowień wynika, iż wynajął lokal z przeznaczeniem na cele biurowe. Z zeznań osoby wynajmującej skarżącemu ten lokal wynika, iż prowadził on działalność w wynajętym lokalu, wyposażył lokal w meble biurowe: biurka, regały, fotel, na zewnątrz budynku umieścił szyld oraz tablicę reklamową, natomiast na klatce schodowej informację o działającej firmie. Zeznania te potwierdzają przedłożone przez skarżącego w dniu 24 lipca 2008r. w postępowaniu odwoławczym jego wyjaśnienia wraz z załączonymi dokumentami. Z podanych powodów, zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. wydatki dotyczące czynszu za korzystanie z w/w lokalu w kwocie 800,00 zł oraz za wykonanie szyldu w wysokości 65,00 zł pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Dalej DIS podał, że ogólnikowo sformułowany zarzut niekompletności akt, bez wskazania na czym powołana niekompletność miałaby polegać, nie pozwalał na ustosunkowanie się do niego. Odnosząc się do twierdzenia, iż okazany materiał jest merytorycznie tożsamy z materiałem dowodowym zgromadzonym przez NUS, jak również zarzutu, iż organ odwoławczy w toku prowadzonego przez siebie postępowania nie dokonał żadnych czynności, DIS wyjaśnił, iż po analizie akt sprawy uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie wskazanego w sentencji decyzji rozstrzygnięcia, a mianowicie, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 r. stanowią kwotę 87.436,80 zł tj. koszty wykazane w zeznaniu tj. 141.237,56 zł, pomniejszone o kwotę - 53.800,76 zł (359,24 zł - zakup alkoholu, 49.000,00 zł - zakup samochodu VW Golf, 4.275,00 zł - ubezpieczenie samochodu VW Golf, - 166,52 zł obsługa techniczna w/w samochodu).

DIS nie znalazł też uzasadnienia dla zarzutu dotyczącego naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., wskazując, iż NUS na podstawie wskazanego przez skarżącego w odwołaniu pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] Inspektorat w Z. z dnia 27 lutego 2007r. uwzględnił przysługujące skarżącemu odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (3.056,56 zł) i zdrowotne (557,45 zł) nadmieniając, iż wskazane kwoty nie zostały przez niego samego odliczone w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. Nie uznał także za zasadne zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przysługujących stronie odliczeń od dochodu oraz od podatku, określonych w postanowieniach art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 27a ust. 1 pkt g u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy z analizy złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2001 r. wynika, że skarżący nie dokonywał odliczeń od dochodu jak również od podatku. Zwracając uwagę, iż wywodzenie pozytywnych dla podatnika skutków w postaci obniżenia należnego do zapłaty podatku dochodowego jest prawem wiążącym się z obowiązkiem dowodowego wykazania przez podatnika poniesienia określonych wydatków, dodał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek wydatków uprawniających do odliczeń od dochodu bądź podatku. DIS wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy dowody KP nr [...] z dnia 31 sierpnia 2001r. oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2001 r. potwierdzają poniesienie wydatków z tytułu składek na rzecz rady adwokackiej, odpowiednio w kwocie 340 zł i 740 zł i zwrócił uwagę, iż wydatki te zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że nie mogą stanowić podstawy do ich ponownego odliczenia.

Wskazując następnie na przepisy art. 193 § 1, § 3 i § 4 O.p., a także na § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116 poz. 1222), DIS podkreślił, iż podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, czego nie można powiedzieć o księdze prowadzonej przez skarżącego, a co wywołuje skutek nie uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie wskazanych wyżej wydatków zaliczonych przez niego bezpodstawnie do kosztów uzyskania przychodów wykonywanej działalności gospodarczej.

Następnie DIS podał, iż przy badaniu złożonych deklaracji PIT 5 na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych stwierdzono, że pomimo ustawowego obowiązku skarżący nie złożył deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc luty 2001 r. i nie zapłacił wynikającej z tego tytułu należności. Powołując się na przepisy art. 44 ust 1 pkt 1, art. 44 ust. 2, art. 44 ust. 3 i art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., DIS uznał, że nie składając deklaracji oraz nie wpłacając zaliczki za miesiąc luty 2001 r. (w którym dochód osiągnięty przez podatnika od początku roku w kwocie 3 183,12 zł, przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku), skarżący naruszył wyżej wskazane ustawowe obowiązki. Zwrócił też uwagę, iż w złożonych deklaracjach PIT-5 na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do listopada 2001 r. włącznie, skarżący wykazał niezgodne ze stanem faktycznym dane o wysokości osiągniętego dochodu, na co wskazuje porównanie danych o wysokości faktycznie osiągniętego przez niego dochodu z odpowiednimi danymi w tym zakresie wynikającymi ze złożonych deklaracji PIT-5 na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do listopada 2001 r. W deklaracji PIT-5 za miesiąc listopad wykazał on odliczenie od dochodu w kwocie 1.530,00 zł, które nie zostało udokumentowane według zasad określonych w przepisach art. 26 u.p.d.o.f. W deklaracjach PIT-5, jak i w złożonym zeznaniu nie wykazał przysługujących ulg podatkowych związanych z poniesieniem wydatków na opłacenie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, podczas, gdy zgodnie z informacją z dnia 27 lutego 2007 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział, w 2001 roku dokonał wpłat składek na własne ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Dalej DIS wskazał, iż w wyniku weryfikacji złożonego przez skarżącego zeznania PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r. stwierdzono, że wykazał on w tym zeznaniu niezgodne ze stanem faktycznym dane o wysokości osiągniętego dochodu oraz o wysokości podatku dochodowego należnego od faktycznie osiągniętego dochodu. Powołując się następnie na przepisy art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f., oraz art. 21 § 2 i 3 O.p. DIS stwierdził, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z tym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Na zasadzie art. 3 pkt 1 lit. a O.p., ilekroć jest w niej mowa o podatkach rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Natomiast zgodnie z przepisem art. 51 § 1 i 2 O.p., podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową; za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Od zaległości podatkowych, stosownie do przepisu art. 53 § 1 O.p, naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl art. 53 § 3 O.p., odsetki za zwłokę z zastrzeżeniem art. 53a tej ustawy nalicza podatnik. Zgodnie z przepisem art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W świetle przedstawionych wyżej ustaleń DIS stwierdził, że wysokość ciążącego na skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2001 (a zarazem wysokość podatku dochodowego należnego za ten rok) w rzeczywistości jest inna niż wykazał on w złożonym zeznaniu PIT-36 za rok 2001, gdyż faktycznie wynosi ono 11.800 zł, a nie 583,20 zł. Dlatego należało wyliczyć wysokość niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy, liczonych do dnia 30 kwietnia 2002 r.

Od tej decyzji, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 127, 187 § 1, 180, 181, 191 i 216 O.p., a także naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, to jest: art. 22 ust. 1, 26 ust.1 pkt 3, 26 ust. 1 pkt 9 i 27 a ust. 1 pkt g u.p.d.o.f., wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Po przedstawieniu stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji, skarżący w pierwszej kolejności nie zgodził się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem alkoholu według zakwestionowanych faktur, argumentując, iż wydatki te zostały zaliczone na zasadzie art. 23 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów w ramach przysługującego tzw. limitu rocznego na cele reprezentacji i reklamy w wysokości 0,25% przychodu. W jego ocenie, organ odwoławczy nie uzasadnił w oparciu, o jakie konkretnie ustalenia faktyczne wywiódł, że "alkohol nie mógł służyć kształtowaniu wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności" oraz, że "w szczególności zakup alkoholu w okresie świąteczno-noworocznym nie spełnia ani kryterium pojęcia reprezentacji, ani reklamy". W tej części zwrócił uwagę, iż w celu umożliwienia organom podatkowym poczynienia ustaleń faktycznych na okoliczności zużycia zakupionego alkoholu na cele reprezentacji i reklamy oraz związku z uzyskaniem przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej, celowości i racjonalności tych wydatków, w toku postępowania wielokrotnie ponawiał wnioski dowodowe przesłuchacie świadków: J. S.

i M. D., a wobec ich negatywnego rozpoznania, wraz z odwołaniem, na zasadzie art. 237 O.p., zaskarżył postanowienia o odmowie przeprowadzenia tych dowodów. DIS nie rozpoznał jednak wniesionych środków zaskarżenia i nie wydał w tym zakresie żadnych postanowień, uznając ogólnikowo, że "okoliczności podniesione we wnioskach dowodowych stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami."

W zakresie zasadności zaliczenia wydatków na zakup samochodu VW GOLF do kosztów działalności gospodarczej, podniósł, że nabył go w dniu 24 czerwca 2001 r. a przewidując, że będzie on użytkowany przez okres krótszy niż rok, wydatek z tego tytułu zaliczył do tzw. wyposażenia oraz wprowadził do ewidencji wyposażenia. W dniu 20 czerwca 2002 r. samochód zbył. Jednocześnie sporządził fakturę VAT nr [...] zawierającą oczywistą omyłkę pisarską polegającą na wpisaniu w dacie sprzedaży oraz dacie wystawienia roku "2001" zamiast prawidłowo "2002". DIS nie podał przyczyn, dla których należało odmówić wiarygodności zgromadzonym dowodom dotyczących okresu użytkowania samochodu, na które skarżący powoływał się w odwołaniu, co więcej dowody te zignorował i przemilczał, nie odnosząc się do żadnego z nich.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., a to w zw. z jej art. 122, skarżący wskazał, iż dla NUS podstawą prawną zakwestionowania wydatku na samochód był art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast organ odwoławczy wyłączył go, wskazując jako podstawę prawną jej art. 22a ust.1, z argumentacją, iż podatnik nie wykazał, by okres używania przedmiotowego samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych był równy lub krótszy niż rok. W jego ocenie, jeżeli rozstrzygnięcia organów obu instancji oparte zostały na zupełnie innych podstawach faktycznych i prawnych, doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazując dalej, iż w roku 2001 zaliczył do kosztów prowadzonej działalności wydatki na ubezpieczenie samochodu VW GOLF w wysokości 4275,00 zł oraz jego obsługę techniczną w kwocie netto 162,52 zł, podniósł, iż przedmiotowy samochód służył jako środek transportu w prowadzonej działalności oraz bezpośrednio był źródłem przychodu, w szczególności dlatego, że był on przedmiotem wynajmu. Działania te były racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, ponieważ pozwalały intensyfikować eksploatację pojazdu oraz dawały dodatkowe przychody. Z uwagi na to, że do celów podatkowych według stanu obowiązującego w roku 2001 stosowało się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 i (Dz. U. Nr 42 poz. 264), a w rozumieniu tejże klasyfikacji usługi wynajmowania pojazdów były usługami transportowymi, przychody z tytułu usługi wynajmu pojazdu zostały zaksięgowane pod nazwą usługi transportowe jako tzw. pozostałe przychody. Niezależnie od okresu użytkowania przedmiotowego pojazdu, wydatki na jego ubezpieczenie oraz techniczną eksploatację były wydatkami pośrednio lub też bezpośrednio związanymi z prowadzoną działalnością i osiąganymi przychodami.

W zakresie spornych z organem podatkowym odliczeń z tytułu obowiązkowych składek opłacanych do ZUS, skarżący podniósł, iż w toku postępowania wielokrotnie zarzucał, że nie dokonano prawidłowego rozliczenia z tytułu obowiązkowych składek opłacanych przez podatnika do ZUS. DIS uwzględnił składki opłacane przez podatnika za siebie, pominął jednak składki, jakie zostały opłacone przez podatnika za pracowników oraz składki opłacone na fundusz pracy i to zarówno przez podatnika za siebie, jak też i za pracowników.

Odnosząc się do kwestii odliczeń z tytułu składek na rzecz organizacji do których przynależność jest obowiązkowa, wskazał, iż organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że składki na rzecz rady adwokackiej odpowiednio w kwocie 340,00 i 740 ,00 zł zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił jednak, że jego zarzuty nie dotyczyły rozliczenia dwu wymienionych wyżej wpłat za miesiące od lipca do grudnia 2001 roku, ale wpłat dokonanych za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r., które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu 8 grudnia 2011 r. (na dzień przed wyznaczonym terminem rozprawy - 9 grudnia 2011 r.), skarżący złożył dwa pisma procesowe z żądaniem przeprowadzenia dowodów uzupełniających na podstawie "art. 106 § 2" p.p.s.a. (k-352-368 akt sądowych).

Pierwsze żądanie dotyczyło przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci protokołów kontroli doraźnej przeprowadzonej na okoliczność ustalenia okresu użytkowania samochodu VW Golf:

1) protokołu kontroli u zbywcy samochodu M. K., zamieszkałego w L. ul. R.,

2) protokołu kontroli wraz z załącznikami u nabywcy samochodu "B" s.j. L. ul. W., na okoliczność, że organ podatkowy był dysponentem dowodów potwierdzających fakt, że przedmiotowy samochód był użytkowany przez okres krótszy niż 1 rok.

W uzasadnieniu tego wniosku skarżący wskazał, że "protokoły kontroli doraźnych były podstawą ustalenia okresu użytkowania samochodu w protokole z badania ksiąg uzupełniającym do protokołu z dnia 12 sierpnia 2004 r. (k.6/5 Tom III akt administracyjnych) i znajdowały się w aktach sprawy już od maja 2003 roku. Organy podatkowe nie mogły kwestionować okresu użytkowania samochodu do czasu usunięcia dwóch tomów akt z materiału dowodowego sprawy oraz innych dokumentów. Twierdzenia organu odwoławczego budzą wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym".

Drugie żądanie dotyczyło przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci

1) pisma do DIS z dnia 17 stycznia 2006 roku na okoliczność złożenia wydruku organowi podatkowemu,

2) oryginału szczegółowego wydruku komputerowego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc czerwiec 2002 r.,

3) odpisu szczegółowego wydruku komputerowego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc czerwiec 2002 r.

W uzasadnieniu tego wniosku skarżący wskazał, że "wydruk szczegółowy księgi podatkowej w oryginale został dostarczony dnia 17 stycznia 2006 roku, a więc jeszcze przed datą wskazaną w odpowiedzi na skargę. Przedstawiane dokumenty wskazują, że DIS już dawno dysponował dokumentami potwierdzającymi zbycie pojazdu. Organy podatkowe nie mogły kwestionować okresu użytkowania samochodu do czasu usunięcia dwóch tomów akt z materiału dowodowego sprawy oraz innych dokumentów".

Na wniosek pełnomocnika DIS Sąd odroczył rozprawę, celem umożliwienia odniesienia się tak co do powyższych wniosków dowodowych, jak również zgłoszonego przez skarżącego zarzutu "usunięcia dwóch tomów akt z materiału dowodowego sprawy oraz innych dokumentów" (protokół z rozprawy, k-370 akt sądowych).

W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2012 r., DIS tłumaczył, że wyrokiem z dnia 19 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 241/04, wcześniej wydanym w tej sprawie, WSA w Lublinie oddalił skargę. Zwrot akt i doręczenie prawomocnego wyroku NUS nastąpiło w dniu 2 sierpnia 2006r. Następnie wyrokiem z dnia 7 września 2007 r., sygn. akt I SA/ Lu 680/08 WSA oddalił skargę na następną decyzję DIS w przedmiotowej sprawie. Doręczenie prawomocnego orzeczenia i zwrot akt nastąpiło w dniu 3 września 2009 r. Znając treść orzeczenia WSA w Lublinie, organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie w tej sprawie przed otrzymaniem z WSA w Lublinie akt podatkowych. Jak wynika z powyższego, w toku postępowania objętego zaskarżoną decyzją akta podatkowe sprawy odwoławczej, w których znajduje się również pismo skarżącego skierowane do DIS (wpływ do organu podatkowego w dniu 17 stycznia 2006r.) oraz dołączony do w/w pisma komputerowy wydruk podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc czerwiec 2002 r. były w aktach sprawy przekazanych do WSA w Lublinie i nie wróciły jeszcze z Sądu. W tej sytuacji DIS prowadząc postępowanie odwoławcze od decyzji NUS z dnia 30 października 2007r. wezwał stronę do przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. prowadzonej dla działalności gospodarczej skarżącego. Strona nie zastosowała się do wezwania. DIS za bezzasadny uznał zarzut strony, że organy podatkowe usunęły dwa tomy akt z materiału dowodowego sprawy oraz inne dokumenty wyjaśniając w jaki sposób doszło do zmian ich położenia w określonych segregatorach. Następnie DIS wyjaśnił, że powołany przez stronę protokół z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 12 sierpnia 2004r. (karty nr 6/1- 6/10 tom III - sygn. I SA/Lu 680/08) jest protokołem uzupełniającym do protokołu z dnia 11 grudnia 2002r. z badania ksiąg za 2001 r. - rejestry zakupu VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów (karta nr 39 tom II - sygn. I SA/Lu 680/08). W protokole z badania ksiąg stwierdzono, że w dniu 24 czerwca 2001 r. kontrolowany nabył samochód ciężarowy VW GOLF A4 1,9 TDI o wartości netto - 49.000,00 zł, VAT - 10.780,00 zł. Samochód wprowadzono do ewidencji wyposażenia z datą 24 czerwca 2001 r. Kwotę 49.000,00 zł odniesiono w koszty uzyskania przychodu. W przedłożonej dokumentacji podatkowej brak dowodów dokumentujących zakup paliwa do tego pojazdu, co świadczy o niewykorzystywaniu pojazdu w prowadzonej działalności gospodarczej. W ewidencji zamieszczono również adnotację o zbyciu przedmiotowego samochodu z dniem 20 czerwca 2002r., to jest przed upływem jednego roku od dnia jego nabycia. Na potwierdzenie przedmiotowych zapisów przedstawiono: fakturę VAT nr [...] wystawioną dnia 24 czerwca 2001 r. przez M. K. stwierdzającą nabycie przez podatnika przedmiotowego samochodu za cenę 49.000,00 zł, fakturę VAT nr [...] z dnia 20 czerwca 2001r. (błąd w dacie wystawienia faktury - faktyczna data jej wystawienia to 20 czerwca 2002r.) stwierdzającą sprzedaż przedmiotowego samochodu dokonaną przez podatnika dla PUH "B" za cenę netto 35.000.00 zł". DIS zauważył jednak, że przedłożone przez skarżącego do WSA

w Lublinie protokoły kontroli doraźnych przeprowadzonych u zbywcy samochodu M. K. oraz u nabywcy samochodu "B" s.j. nie zostały powołane w w/w protokole z dnia 12 sierpnia 2004r. z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie stanowiły również załączników do w/w protokołu z badania podatkowej księgi przychodów

i rozchodów za 2001 rok. Z akt podatkowych zgromadzonych w sprawie dot. określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września oraz za listopad i grudzień 2001 r. (przekazanych przez DIS do WSA w Lublinie - sygn. I SA/Lu 441/11) wynika, że Urząd Skarbowy w związku

z prowadzonym postępowaniem podatkowym w stosunku skarżącego zwrócił się pismem z dnia 29 kwietnia 2003 r. do [...] Urzędu Skarbowego

z prośbą o sprawdzenie transakcji związanych z samochodem ciężarowym VW GOLF A4 1.9 TDI potwierdzonych fakturami: fakturą VAT nr [...] wystawioną przez M. K. i fakturę VAT nr [...] wystawioną dla Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "B" s.j.

W odpowiedzi, Pierwszy Urząd Skarbowy przesłał w załączeniu kserokopie: protokołu

z kontroli Nr [...] z dnia 16 maja 2003r. wraz z kserokopią oświadczenia M. K. z dnia 16 maja 2003r. i protokołu z kontroli Nr [...] z dnia 13 maja 2003r. wraz z kserokopią noty korygującej z dnia 30 czerwca 2002r. do faktury VAT nr [...] z dnia 20 czerwca 2001 r. i kserokopią oświadczenia G. D. (karty nr 52, 51,50,49.48,47 tom 1 sygn. akt I SA/Lu 441/11). Z powyższego wynika, że kontrole doraźne przeprowadzone przez [...] Urząd Skarbowy przeprowadzone zostały w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku, nie stanowiły natomiast akt podatkowych sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, a w związku z tym postawiony organom podatkowym zarzut usunięcia tych dokumentów z materiału dowodowego sprawy uznać należy za nieuzasadniony. Ponadto, w protokole z dnia 12 sierpnia 2004r. z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 r., organ podatkowy wskazał

i uzasadniał, że wydatek na zakup w/w samochodu nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej, ponieważ nie został w przypadku tego wydatku spełniony warunek określony w przepisie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Następnie w dniu 17 lutego 2012 r. podczas następnej rozprawy przed WSA

w Lublinie skarżący złożył cztery pisma procesowe zawierające wnioski o zobowiązanie DIS do:

1. wskazania racjonalnego uzasadnienia faktu, że w aktach administracyjnych sprawy znajdują się wszystkie dokumenty złożone przez podatnika DIS w dniu 17 stycznia 2006 r. za wyjątkiem pisma podatnika z dnia 17 stycznia 2006r. wraz z wydrukiem podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc czerwiec 2002 r.,

2. wskazania racjonalnych przyczyn braku w aktach sprawy dokumentów: w I tomie akt sprawy w ilości nie mniejszej niż 32 dokumenty, w tomie II: wg spisu akt dokumentu o numerze 110, o numerze 111-7 kart stanowiących załączniki do pisma Urzędu Skarbowego z dnia 11 marca 2004 r., w tomie III dokumentu o numerze 3,

3. wskazania racjonalnych potrzeb innych niż usuwanie dokumentów z akt sprawy "sfabrykowania" w okresie między 24 lipca 2008 r. a 11 września 2008 r. przez DIS tomu akt administracyjnych oznaczonego aktualnie tom I i "sfabrykowania" w okresie między 24 lipca 2008 r. a 11 września 2008 r. przez DIS tomu akt administracyjnych oznaczonego aktualnie jako tom III oraz wytworzenia przy współudziale NUS dokumentu karta nr 158 tom I,

4. wskazania racjonalnych przyczyn zniknięcia trzech tomów aktach sprawy po dniu 23 czerwca 2006r., a następnie pojawienia się pierwszego z trzech zaginionych tomów (obecnie posiada oznaczenie tom II), wyjaśnienia źródła, z którego pochodzą kserokopie dostarczone przez NUS stanowiące tom III (13 dokumentów), wyjaśnienia źródła z którego pochodzą "podrzucone" do tomu I (zielony segregator) dokumenty w ilości 40 kart znajdujące się pomiędzy kartą 32, a kartą 33/1.

Po odroczeniu rozprawy, pismem z dnia 23 lutego 2012 r. DIS wyjaśnił w jaki sposób doszło do przemieszczeń dokumentów w aktach podatkowych sprawy. Nie zgodził się z zarzutem sfabrykowania dokumentacji czy jej wytworzenia na potrzeby sprawy.

Pismem procesowym złożonym w dniu 17 kwietnia 2012 r. (dzień przed wyznaczonym terminem rozprawy) skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, oraz zmodyfikował zakres zarzutów zawartych w skardze w ten sposób, że:

-w zakresie odliczeń z tytułu obowiązkowych składek opłacanych do ZUS, cofnął zarzuty w zakresie odliczeń na Fundusz Pracy oraz składek opłacanych do ZUS na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych podtrzymując zarzut w zakresie wadliwości odliczeń na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego,

-cofnął zarzut dotyczący odliczeń z tytułu składek na rzecz organizacji do których przynależność podatnika jest obowiązkowa,

w pozostałym zakresie podtrzymał wnioski i zarzuty skargi i wniósł o jej uwzględnienie.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. z 2012 r. Dz.U. Nr 270 – dalej p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd postanowił uwzględnić wnioski dowodowe skarżącego złożone w piśmie z dnia 8 grudnia 2011 r.

Przeciwko zaskarżonej decyzji skierowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Ażeby móc dokonać kontroli zastosowania prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty procesowe, albowiem od prawidłowości zastosowania tych przepisów na etapie ustalania stanu faktycznego, zależeć będzie, czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy - zgodny z rzeczywistością, a nadto, czy odpowiada on wzorcowemu ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego czyniąc subsumcję za usprawiedliwioną w danych okolicznościach. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por., m.in. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z kolei, z dyspozycji art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 O.p., tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powszechnie przyjmuje się, że powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598).

Organ podatkowy nie może być jednak bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów, zwłaszcza takich, które powinien przedstawić sam podatnik w swoim dobrze pojętym interesie podatkowym (zgodnie z zasadą współdziałania). W postępowaniu takim jak przedmiotowe, w którym przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia określonego wydatku do kosztu podatkowego, ciężar dowodu obciąża podatnika, gdyż to on, z mocy przepisów prawa materialnego, wywodzi z tego działania korzyść w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Pogląd ten ugruntowany jest w judykaturze.

Jak wynika z przebiegu postępowania podatkowego i treści skargi, aktualnie pierwszoplanowym zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów skarżącego w rozliczeniu za 2001 r. wydatków poniesionych na zakup napojów alkoholowych w kwocie netto 359,24 zł oraz na zakup samochodu ciężarowego Volkswagen Golf na kwotę netto 49.000,00 zł wraz z wydatkami na jego ubezpieczenie w kwocie 4.275,00 zł oraz obsługę techniczną w kwocie netto 166,52 zł.

W skardze do Sądu, skarżący zarzucił nadto, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowego rozliczenia:

- z tytułu obowiązkowych składek opłacanych przez niego do ZUS, w szczególności zaś składek opłacanych przez niego za pracowników oraz składek na fundusz pracy i to zarówno opłaconych za siebie, jak też i za pracowników, a także:

- z tytułu składek na rzecz organizacji do których przynależność jest obowiązkowa, za miesiące od stycznia do czerwca 2001r., które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawową normą prawa materialnego mającą zastosowanie w sprawie jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z wykładni tego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków mających bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz mających wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy a koszt musi być faktycznie poniesiony, natomiast posiadane dowody muszą dokumentować czynność (zdarzenie gospodarcze), która rzeczywiście miała miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Pogląd ten został solidnie obudowany dorobkiem orzecznictwa i doktryny (por. chociażby wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2005 r., w sprawie FSK 2022/04, orzeczenia.nsa.gov.pl i wskazane tamże inne orzeczenia sadowe dotyczące omawianej kwestii), jak wyżej była mowa, ciężar dowodu istnienia tego związku spoczywa na podatniku, gdyż to on z określonego faktu wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Tak więc, to w jego interesie leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d..f. istotnie wynika, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na reprezentację i reklamę do wysokości 0,25 % przychodów oraz bez ograniczeń, gdy reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Ustawowe określenie limitu kosztów uzyskania przychodów nie stanowi jednak automatycznej podstawy do uwzględnienia wszelkich wydatków w oderwaniu od celowości ich poniesienia. Wskazać należy, iż charakter wydatków na reprezentację i reklamę winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością, by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu.

W stanie faktycznym sprawy nie sposób przyjąć posługiwania się alkoholem jako elementem reklamy, albowiem jak wskazuje utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych w zakresie pojęcia "reprezentacja" mieści się zespół działań polegających na utrzymywaniu kontaktów oficjalnych i handlowych z innymi kontrahentami, a do objęcia limitem kosztów reprezentacji można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności i produktach, przy czym ich charakter musi być związany z prowadzoną działalnością, tak by mógł mieć wpływ na uzyskanie przychodów. Słusznie zatem, z punktu widzenia charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie świadczenia usług adwokackich, prawniczych i podatkowych organy podatkowe nie powiązały tego wydatku z budowaniem wizerunku firmy, a w konsekwencji wyłączyły go z kosztów uzyskania przychodów w roku 2001. Zauważyć też trzeba, że w roku 2001, powołany przepis nie wymieniał napojów alkoholowych wprost. To, że kwestia ta znalazła odzwierciedlenie w treści aktualnie obowiązującego przepisu (od 1 stycznia 2007 r.) art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. wymieniającego napoje alkoholowe w kontekście kosztów reprezentacji nie oznacza, że tego typu wydatki w związku ze zmianą brzmienia cytowanego wyżej przepisu były lub stały się kosztami uzyskania przychodu w latach wcześniejszych, gdy przepis ten o napojach alkoholowych w ogóle się nie wypowiadał. Wbrew temu, co wskazuje skarżący, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS nie zawarł żadnej sugestii, jakoby "zakupiony alkohol mógł służyć z okazji świąt lub nowego roku, a nie na cel reprezentacji i reklamy". Pogląd organu w tym przedmiocie został wyartykułowany jasno, a mianowicie, że "zakupiony alkohol nie mógł służyć kształtowaniu wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności polegającej na świadczeniu usług adwokackich, prawniczych i podatkowych". Nie ma zatem uzasadnionych powodów, aby stawiać zarzut określony przez skarżącego jako "brak uzasadnienia" w oparciu, o jakie konkretnie ustalenia faktyczne organ wywiódł, że "alkohol nie mógł służyć kształtowaniu wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności". Dokonana w tym zakresie ocena nie uchybia zasadzie, o której mowa w art. 191 O.p. Przeciwnie - respektuje ją całkowicie. Przepis ten bowiem zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By

w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Jak już wskazano wyżej, ocena, że poniesione przez skarżącego wydatki na zakup alkoholu nie jest dowolna i w niczym nie uchybia powyższym regułom. Tym samym, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nie przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków w osobach: J. S. i M. D. na okoliczności "zużycia zakupionego alkoholu na cele reprezentacji i reklamy oraz związku z uzyskaniem przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej, celowości i racjonalności tych wydatków". Przeprowadzenie tego dowodu było zbędne, gdyż organy uznały, iż "zakupiony alkohol nie mógł służyć kształtowaniu wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności", w sytuacji gdy skarżący był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług adwokackich, prawniczych i podatkowych. Innymi słowy, problem nie leżał w tym, czy rzeczywiście zakupiony w grudniu 2001 r. alkohol został "skonsumowany" - tego organy ani nie oceniały, ani nie kwestionowały. Spór dotyczył rozumienia pojęcia "wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę do wysokości 0,25 % przychodów", o czym stanowił przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001.

Odnosząc się do kwestii związanej z zarzutem niedokonania prawidłowego rozliczenia z tytułu obowiązkowych składek opłacanych do ZUS a w szczególności nieuwzględnienia składek, jakie zostały opłacone przez skarżącego za pracowników oraz składek opłacanych na fundusz pracy i to zarówno za niego samego, jak też i za pracowników, trzeba mieć na uwadze, że na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] Inspektorat w Z. z dnia 27 lutego 2007r. (T.I., k-86 akt podatkowych), organ uwzględnił przysługujące mu odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (3.056,56 zł), których on sam nie uwzględnił w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001r. Trudno zaakceptować zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły składek na ubezpieczenie, jakie zostały przez skarżącego opłacone za pracowników oraz składek opłacanych na fundusz pracy, jeśli nie przedstawił on stosownych ku temu dowodów. Jak wynika z akt sprawy, był on wzywany do przedłożenia kompletnych dokumentów w tym zakresie, w szczególności kompletnych wydruków pełnej treści zapisów komputerowych prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2001 (T.I., k-36/2; k-165 akt podatkowych). Pozwoliłyby one, jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy

w odpowiedzi na skargę, na ustalenie, czy skarżący obciążał koszty uzyskania przychodów tymi składkami. Poza sporem pozostaje, iż za miesiące październik

i grudzień 2001 r. skarżący składki na fundusz pracy zaliczył "do pozostałych wydatków", czego organ nie zakwestionował. Zgodnie z art. 26 ust.1 pkt. 2a u.o.p.d.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot z tytułu składek, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oczywiste jest zatem, że w pierwszej kolejności podatnik powinien wykazać, że składek na rzecz innych osób (pracowników) nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w sprawie niniejszej tego nie uczynił.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne ponownie rozpatrując sprawę organ winien przeanalizować kwestię prawidłowości rozliczeń w tym zakresie uwzględniając treść pisma skarżącego z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu k. 425-432 akt sądowych).

Sąd zgadza się nadto ze stanowiskiem organu odwoławczego co do składek opłacanych przez skarżącego jako adwokata na rzecz Okręgowej Rady Adwokackiej, z argumentacją jak powyżej.

Poza sporem pozostaje, że wydatki z tytułu składek na rzecz rady adwokackiej, odpowiednio w kwocie 340 zł i 740,00 zł potwierdzone znajdującymi się w aktach sprawy dowodami KP nr [...] z dnia 31 sierpnia 2001r. oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2001 r. zostały przez skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czego organy podatkowe nie zakwestionowały. Nie było zatem żadnych uzasadnionych podstaw do kolejnego odliczania w/w kwot.

W skardze, Z. C. twierdzi, iż "jego zarzuty nie dotyczyły rozliczenia dwu wymienionych wyżej wpłat za miesiące od lipca do grudnia 2001 roku, ale wpłat dokonanych za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r., które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Z takim stwierdzeniem nie sposób polemizować, albowiem w sytuacji, gdy mimo stosownego wezwania ze strony organu podatkowego (T.I., k-36/2; k-165 akt podatkowych), nie przedłożył w tym zakresie żadnych dowodów, zarzut nie uwzględnienia tych składek (art. 26 ust.1 pkt.3 u.o.p.d.f.) jest co najmniej niestosowny. W myśl art. 26 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot z tytułu składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Także więc i w tym wypadku, skarżący winien najpierw wykazać, że za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. składek opłaconych na radę adwokacką nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Na tą okoliczność, jak już wskazano wyżej dowodów nie przedstawił. W obu opisanych wyżej przypadkach, zasadnie zatem organy podatkowe - wobec nie wykazania okoliczności zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów - nie uwzględniły ich w zeznaniu PIT-36 za rok 2001.

Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w roku 2001 wydatków związanych z zakupem samochodu ciężarowego Volkswagen Golf na kwotę netto 49.000,00 zł wraz z jego ubezpieczeniem w kwocie 4.275,00 zł oraz obsługą techniczną w kwocie netto 166,52 zł, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei art. 22 e ust. 1 tej u.o.p.d.f. stanowi, że jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,

2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych,

3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać składanych deklaracjach lub zeznaniu, o których mowa w art. 44 ust. 6 i art. 45 ust. 1; odsetki obliczone od różnicy, o której mowa w pkt 2, wynoszą 0,1 % za każdy dzień. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (ust. 2). Jeżeli różnica, o której mowa w ust. 1 pkt 2, jest wyższa od kosztów danego miesiąca, nierozliczona nadwyżka kosztów pomniejsza koszty w następnych miesiącach (ust. 3).

W świetle powyższych uregulowań decydujące znaczenie dla możliwości zaliczenia składników majątkowych do środków trwałych ma przewidywany okres używania. Jeśli będzie on krótszy niż rok, to - choćby składnik majątkowy charakteryzował się wszystkimi pozostałymi cechami środka trwałego - nie będzie mógł zostać do nich zaliczony. Jeżeli zatem podatnicy zakładają, że przewidywany okres używania środka trwałego będzie krótszy niż rok, to nie zaliczają danego składnika majątkowego do środków trwałych, lecz wydatki na jego nabycie, czy też wytworzenie zaliczają bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Niezaliczenie danego składnika majątku do środków trwałych pozostawione jest wyłącznie uznaniu podatnika, chociażby nawet z okoliczności faktycznych niezbicie wynikało, że planowane używanie danego składnika majątkowego będzie dłuższe niż rok. Regulacja, umożliwiająca niezaliczenie danego składnika majątkowego do środków trwałych z powodu jego krótkiego przewidywanego okresu użytkowania, stanowi w praktyce jedyny sposób bezlimitowego zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków na samochody osobowe używane na potrzeby działalności gospodarczej (por. Komentarz do art. 22(e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010).

Nie można się zgodzić ze stwierdzeniem DIS, że skarżący nie wykazał by okres używania przedmiotowego samochodu - nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych - był równy lub krótszy niż rok. Jak wynika bowiem z dokumentów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania sądowego: protokołu kontroli u zbywcy samochodu M. K., protokołu kontroli wraz z załącznikami u nabywcy samochodu "B" s. j. oraz pisma do DIS z dnia 17 stycznia 2006 r. na okoliczność złożenia wydruku organowi podatkowemu szczegółowego wydruku komputerowego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc czerwiec 2002 r. i tegoż odpisu szczegółowego wydruku komputerowego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc czerwiec 2002 r., organ podatkowy dysponował dokumentami potwierdzającymi zbycie pojazdu.

W opinii Sądu, tłumaczenie DIS, zawarte w odpowiedzi na pismo strony z dnia 12 stycznia 2012 r., że w związku ze skargami strony na decyzje wcześniej wydane w tej sprawie i postępowaniami sądowymi o sygnaturach akt: I SA/Lu 241/04 i I SA/Lu 680/08 oraz zwrotem akt w tych sprawach dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie dysponował tymi dowodami ponieważ były one w aktach w/w spraw przekazanych do WSA w Lublinie i nie wróciły jeszcze z Sądu, a podatnik nie złożył na wezwanie organu ponownie tych dokumentów nie zasługuje na akceptacje. Skoro, jak wcześniej Sąd się zgodził, organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, tym bardziej podatnik nie ma obowiązku wielokrotnego przedstawiania tych samych dowodów organowi, na którym spoczywa obowiązek prawidłowego zebrania materiału dowodowego.

Dodatkowo zauważyć należy, że w piśmie z dnia 12 stycznia 2012 r. na pismo procesowe skarżącego, DIS wyjaśnił, że w odpowiedzi na pismo Urzędu Skarbowego

z dnia 29 kwietnia 2003 r. [...] Urząd Skarbowy przesłał w załączeniu kserokopie: protokołu z kontroli Nr [...] z dnia 16 maja 2003r. wraz z kserokopią oświadczenia M. K. z dnia 16 maja 2003r. i protokołu z kontroli Nr [...] z dnia 13 maja 2003r. wraz

z kserokopią noty korygującej z dnia 30 czerwca 2002r. do faktury VAT nr [...] z dnia 20 czerwca 2001 r. i kserokopią oświadczenia G. D. Kontrole doraźne przeprowadzone przez [...] Urząd Skarbowy u zbywcy samochodu VW GOLF (na rzecz Pana Z. C.) M. K. oraz u nabywcy tego samochodu G. D. (od Pana Z. C.), przeprowadzone zostały w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Z treści tegoż pisma DIS wnioskować należy, że organ podatkowy prowadził wobec skarżącego postępowanie w zakresie podatku VAT za okres wskazany w obecnie rozpoznawanej sprawie a zatem z urzędu dysponował zarówno dokumentami wskazanymi przez skarżącego jak i wszystkim fakturami VAT wystawionymi przez niego w 2001 r., w tym związanymi ze sposobem użytkowania samochodu.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z zarzutami skarżącego, że DIS oparł swoje rozstrzygnięcie w części związanej z używaniem przez skarżącego samochodu VW GOLF na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy oprze się na wszystkich dokumentach dotyczących nabycia, użytkowania i zbycia przedmiotowego pojazdu i wyda rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób wskazany w art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

W zależności od wyniku postępowania odniesie się też do zaliczek na podatek, które w zaskarżonej decyzji obliczone zostały z uwzględnieniem dochodu skarżącego powiększonego o kwotę wyłączonych przez organ wydatków poniesionych na zakup spornego samochodu.

Z powyższych względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.