Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3368/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 325/15 w sprawie ze skargi Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Invest-Park" sp. z o.o. z siedzibą w Wałbrzychu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2015 r. nr PD-IV/4218-51/14/ZZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Invest-Park" sp. z o.o. z siedzibą w Wałbrzychu na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 9.002 (słownie: dziewięć tysięcy dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wr 325/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd I instancji, WSA), po rozpatrzeniu skargi Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej INVEST-PARK spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Wałbrzychu (dalej: Spółka, strona, WSSE), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy)

z 5 stycznia 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (organ I instancji, Naczelnik DUS) z 23 września 2014 r.

w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym

od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 1.853.569 zł.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik DUS ustalił, że Spółka dokonując samoobliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.: 1/ zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 863.470 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków, które pomniejszyły wcześniej, bo w 2007 r. dochód do opodatkowania w ramach zwolnienia podatkowego przewidzianego dla zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną z tytułu wydatków poniesionych na rozwój strefy, tj. wydatki na zakup w 2007 r. działki gruntu o powierzchni 2,6723 ha w Świdnicy, którą spółka sprzedała w 2008 r. i które potraktowała jako koszt własny sprzedaży. Według organu, wydatek nie odpowiadał pojęciu kosztu przychodu, gdyż nie miał charakteru definitywnego (w ten sposób został "zwrócony"); 2/ zawyżyła kwotę dochodów wolnych od podatku dochodowego z tytułu zwolnienia podatkowego - w sumie

o 1.044.065,06 zł. - albowiem w roku podatkowym kwoty te ujęła w kosztach uzyskania przychodu, jak również (odrębnie) pośród dochodu zwolnionego; 3/ zawyżyła dochód zwolniony na skutek uwzględnienia kwot wynagrodzeń oraz innych kosztów, które nie zostały zapłacone w latach 2008-2009, lecz dopiero w 2010 r., a zatem nie został spełniony warunek zwolnienia w postaci faktycznego wydatkowania kwot w okresie dwuletnim.

Spółka skorzystała z prawa do wniesienia odwołania. Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów w nim przedstawionych uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną może więcej niż jednorazowo obniżyć podstawę opodatkowania z tego samego tytułu, co jest zasadą na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851

z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). Przeczyłoby to zasadzie równości traktowania wszystkich podatników, również tych korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego

w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Dyrektor IS podkreślił, że jednokrotność odliczenia wydatku przez podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną w ramach przedmiotowego zwolnienia, potwierdzona została w wyroku NSA z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1679/11. Nadto wyjaśnił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa)

W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz

o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła, błędną interpretację

§ 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 236, poz. 1705 z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 2006 r.) oraz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1561

z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 2008 r.), która prowadzi do eliminacji zwolnienia

z opodatkowania dochodów wydatkowanych na cele rozwoju strefy. Według niej, niemożliwe jest bowiem uznanie, że dochody zarządzającego strefą zwolnione zostały

z opodatkowania, jeśli zmniejszeniu dochodu o wydatki na cele rozwoju strefy ma towarzyszyć obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania w kolejnym okresie wskutek wyłączenia kosztów uzyskania związanych z uprzednio wykorzystanym zwolnieniem. W takim przypadku należałoby mówić o odroczeniu rozpoznania dochodu, nie zaś o jego zwolnieniu. Analogicznych zasad zwolnienia strona dopatrywała się

w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczącym zwolnienia dochodu podatników, których celem statutowym jest (między innymi) działalność naukowa, czy oświatowa. Według niej, przyjęcie stanowiska organu mogłoby prowadzić do opodatkowania samych tylko przychodów szkół, czy fundacji, gdyby wydatki będące nominalnie kosztami przychodu zostały we wcześniejszym okresie ujęte pośród dochodu zwolnionego (przeznaczonego na cele statutowe).

Naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 oraz 210 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka upatrywała głównie w braku przedstawienia stosownego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a w tym braku dokładnego odniesienia się do szeregu argumentów skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Obydwie strony podtrzymały swoje stanowiska w złożonych następnie pismach procesowych.

Sąd i instancji uznał skargę za zasadną. W motywach wyjaśnił, że spór dotyczył zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla podmiotu zarządzającego WSSE (na podstawie rozporządzeń dotyczących tej właśnie strefy).

W oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych

strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282, dalej: u.s.s.e.) Sąd wyjaśnił, że specjalne strefy ekonomiczne (dalej: SSE) to wyodrębnione administracyjnie obszary Rzeczypospolitej Polskiej, na których prowadzona jest działalność gospodarcza na szczególnych zasadach (określonych w ustawie), a to w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju (art. 2 i art.. 3 u.s.s.e.). Nadto wyjaśnił kwestie dotyczące: powołania SSE (art. 4 u.s.s.e.), głównych zadań podmiotu zarządzającego SSE (art. 8 ust. 1 u.s.s.e.), planu rozwoju strefy (art. 9 ust. 1 u.s.s.e.), regulaminu strefy zarządzającej (art. 10 ust. 1 i ust. 2 u.s.s.e.). Wskazał, że w odniesieniu do 2008 r. funkcjonował plan rozwoju WSSE określony rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 2 grudnia 1997 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Invest-Park" (Dz.U. Nr 153, poz. 1004 z późn. zm.). Z załącznika

do rozporządzenia wynika, że do strategicznych celów strefy zaliczone zostało: zaktywizowanie gospodarcze regionu, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, złagodzenie społecznych i ekonomicznych skutków restrukturyzacji przemysłu, poprzez utworzenie ok. 20.000 nowych miejsc pracy, zagospodarowanie infrastruktury technicznej. Osiągnięcie celów dla których utworzono strefę wymaga podejmowania działań zarówno przez przedsiębiorców inwestujących na terenie strefy, jak i podmiotu zarządzającego strefą.

Zdaniem WSA z przedstawionych przepisów u.s.s.e. oraz planu rozwoju WSSE wynika, że zadania podmiotu zarządzającego strefą ekonomiczną, a w konsekwencji podejmowane przez niego działania mają różnorodny charakter i mogą podlegać podziałowi według różnych kryteriów. Z planu rozwoju WSEE wynikały zasadnicze obowiązki skarżącej w postaci: (1) przeprowadzania przetargów i rokowań w sprawach przedsięwzięć podejmowanych na terenie strefy oraz wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, jak również wykonywanie bieżącej kontroli działalności przedsiębiorców działających w strefie, (2) realizacji inwestycji infrastrukturalnych i gospodarowania urządzeniami infrastruktury technicznej, (3) promocji strefy w kraju i za granicą, a także (4) monitorowania działalności przedsiębiorców w strefie i sporządzanie informacji o funkcjonowaniu strefy.

Następnie Sąd przypomniał, że według § 11 rozporządzenia z 2006 r., zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Od dnia

30 grudnia 2008 r. zwolnienie zarządzającego strefą, w takim samym zakresie, przewidziane było w § 2 rozporządzenia z 2008 r.

WSA podkreślił, że jest to zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe, dotyczy zarządzającego wałbrzyską specjalną strefą ekonomiczną i obejmuje dochód tego podmiotu w części, w jakiej zostanie, w okresie dwuletnim, wydatkowany na cele rozwoju strefy. Preferencją więc objęty jest zarówno kierunek (charakter) wydatków (przeznaczenie środków na określony cel), jak i niedługi okres, w jakim powinny być dokonane.

Sąd I instancji zauważył, że wymóg wydatkowania dochodu na rozwój strefy może budzić wątpliwości, albowiem z jednej strony "zwolnienie dochodu" nawiązuje do kategorii będącej elementem konstrukcyjnym podatku jaką jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (dochód w rozumieniu art. 7

ust. 2 u.p.d.o.p.), zaś z drugiej - faktycznie wydatkować można środki pieniężne, nie zaś dochód będący kategorią prawną, a przy tym konstytuowaną przez przychody należne (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) oraz koszty zarachowane, choć nie poniesione (art. 15 ust. 4b- 4c u.p.d.o.p.). Dopatrując się podobieństwa w zakresie przedmiotu zwolnienia (tj. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) powołał się na pogląd NSA wyrażony na tle tego przepisu w wyroku z 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 188/04), zgodnie z którym "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany"; wydatkować

można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie. Stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu pozwalało zdaniem Sądu I instancji przyjąć, że nie zachodzi tożsamość pomiędzy elementami konstrukcyjnymi podatku, jak podstawa opodatkowania, stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami i kosztami ich uzyskania z jednej strony, a środkami pieniężnymi rzeczywiście wydatkowanymi na określone cele – z drugiej. Według Sądu, na takim w istocie utożsamieniu zasadzało się stanowisko organu w tej sprawie. Przyjął on bowiem, że jeżeli określony wydatek ujęty został jako koszt przychodu (konstytuował podstawę opodatkowania), to nie mógł jednocześnie powodować zwolnienia (na podstawie § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r.) odpowiedniej części dochodu. Także odwrotnie, jeżeli zarządzający skorzystał ze zwolnienia podatkowego ze względu na poniesienie określonego wydatku, to nie mógł go uwzględnić pośród kosztów przychodu (także gdy koszt mógł być rozpoznany w roku następnym). Podstawowy argument organu wskazywał na podwójne ujmowanie tych samych kwot.

Zdaniem WSA, stanowisko organu nie było prawidłowe i abstrahowało zarówno od brzmienia przepisów określających zwolnienie, jak i od celu dla którego je wprowadzono. Zaliczenie wydatku (bądź innej kategorii uznawanej za koszt) do kosztów przychodu podlega ocenie z punktu widzenia związku z celem uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Postulowany związek kosztu z celem uzyskania przychodu (zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła) nie musi się pokrywać z celem w postaci rozwoju WSSE. Brak jest warunku uwzględnienia kosztu

w rozliczeniu podatkowym w postaci poniesienia jego rzeczywistego ciężaru (wydatkowania) w terminie dwuletnim.

Sąd uznał, że podstawowe różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodu

i preferowanymi przez normodawcę (rzeczywistymi, zintensyfikowanymi, bo

w określonym czasie) wydatkami na cele rozwoju WSSE nie pozwalają na równe

i zamienne ich traktowanie, tak jak to uczynił organ w swoich wywodach. Nieprawidłowość w podejściu organu jawi się szczególnie wyraźnie wtedy, gdy organ wyklucza z kosztów przychodów te pozycje, które w postaci wydatków na cele rozwoju strefy były uwzględnione w ramach zwolnienia w poprzednim roku podatkowym. Powołanie się w tym zakresie na to, że owym kosztom brakuje atrybutu definitywności gdyż zostały zwrócone (w innej formie), jest o tyle chybione, że o "zwrocie" można by mówić jedynie w zakresie, w jakim doszło do zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego w następstwie uwzględnienia określonego wydatku. Byłaby to znacznie mniejsza kwota, aniżeli odpowiadająca faktycznemu wydatkowi (kosztowi).

Poza tym zwrócił uwagę, że stosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga od zarządzającego swoistej kalkulacji wydatków na cele rozwoju WSSE, albowiem zwolnieniu podlega taka część dochodu która odpowiada nie tylko wydatkom (na cele rozwoju strefy) poniesionym w danym roku podatkowym, ale i w roku następnym (z punktu widzenia dochodu - w okresie przyszłym). Zachowanie więc zwolnienia może wymagać od zarządzającego intensyfikacji działań wyrażonych poniesionymi wydatkami na cele rozwoju strefy (w kolejnym okresie). Mechanizm ten odpowiada wskazanemu wcześniej celowi omawianego zwolnienia.

Zdaniem Sądu organy zawężająco wyłożyły i zastosowały przepisy § 11 i § 2 omawianych rozporządzeń. Z przepisów tych wynika, że zwolnieniu podlegają wydatki na rozwój strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Wymienienie to ma charakter przykładowy, i nie wyklucza preferencyjnego potraktowania innych jeszcze wydatków, zaś z drugiej strony nie można temu wymienieniu odmówić definicyjnego charakteru, zwłaszcza, że pojęcie "rozwoju strefy" nie zostało przez normodawcę wyjaśnione. Organ dokonując badania prawidłowości stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie powinien się koncentrować jedynie na rozliczeniu takich samych kwot wydatków i kosztów, lecz ocenić wydatki z punktu widzenia ich charakteru. Brak odniesienia się do tej kwestii uzasadniał, zdaniem WSA, zarzut braku wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co oznaczało naruszenia art. 122,

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie Dyrektor IS wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto, wniósł

o rozważenie zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1)

w zw. z art. 192 p.p.s.a. wskazując, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zawisła sprawa ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku WSA w Warszawie

z 6 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 888/14 w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydanej względem Spółki. Wynik sprawy - w ocenie organu, wiąże się

z niniejszą sprawą, bowiem obejmuje wykładnię prawa materialnego, która jest przedmiotem sporu także w niniejszej sprawy. Dyrektor IS zarzucił, na podstawie:

I/ art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122,

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie: •/ że naruszył wskazane przepisy postępowania podatkowego - podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, •/ że strona w okolicznościach faktycznych sprawy miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu 2008 r. wydatki na rozwój WSSE, które

w 2007 r. pomniejszyły dochód do opodatkowania, jak również służyło jej prawo do zaliczenia do tych kosztów wydatków na rozwój strefy poniesionych w tym samym roku tj. 2008, które pomniejszyły dochód do opodatkowania 2008 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w. zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i przyjęcie: •/ że nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem w toku badania prawidłowości stosowania zwolnienia podatkowego dedykowanego zarządzającemu wałbrzyską specjalną strefą ekonomiczną nie ocenił charakteru wydatków na cele rozwoju strefy – gdy tymczasem akta sprawy w tym uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzą, że wydatki te zostały ocenione jako wydatki na rozwój specjalnej strefy, ekonomicznej, a ich charakter nie był przedmiotem sporu pomiędzy stronami, •/ że utożsamił element konstrukcyjny podatku tj. podstawę opodatkowania, stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami i kosztami i ich uzyskania z jednej strony, a środkami pieniężnymi rzeczywiście wydatkowanymi na określone cele z drugiej strony - gdy tymczasem akta sprawy temu przeczą; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 w zw.

z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niejasne uzasadnienie wyroku, które nie daje jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Nie jest jasne czy naruszenie przez organ prawa materialnego odnosi się wyłącznie do kwestii oceny charakteru wydatków strony (na co wskazuje konstrukcja i ustawowa kolejność zagadnień prezentowanych w uzasadnieniu), czy też w ogóle wykładnia prawa materialnego, jakiej dokonał organ, jest niewłaściwa, czy wreszcie - jedno i drugie; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi – podczas gdy powinna ona podlegać oddaleniu na podstawie

art. 151 p.p.s.a., II/ art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r. przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które zostały wcześniej zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw.

z § 2 p.p.s.a. w zw. z § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r. oraz w zw. z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest, by ten sam wydatek na rozwój strefy mógł zostać zaliczony raz jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego na podstawie ww. przepisów rozporządzeń, a drugi raz - w tym samym lub następnym roku podatkowym - jako koszt uzyskania przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną tych pozycji, które w postaci wydatków na cele rozwoju wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej były już uwzględnione w ramach zwolnienia podatkowego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi – podczas gdy powinna ona podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.

Dla porządku, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 360/15 uchylił orzeczenie WSA w Warszawie z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 888/14 i oddalił

skargę Spółki. W tym stanie rzeczy, mimo sugestii zawartej w skardze kasacyjnej, zbędnym stało się obecnie badanie kwestii zawieszenia postępowania sądowego.

Skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. – zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim wypadku, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania aby przesądzić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy. Podzielając ten pogląd należy jednak stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie kontrola może odbywać się równolegle, ponieważ uwzględnienie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego czyniłoby zbędnym badanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie.

Spór w sprawie oscyluje głównie wokół prawidłowej wykładni § 11 rozporządzenia

z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r. Wątpliwości rysują się na tle uznania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które zostały wcześniej zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, uznania, że dopuszczalne jest, by ten sam wydatek na rozwój strefy mógł zostać zaliczony raz jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego na podstawie ww. przepisów rozporządzeń, a drugi raz - w tym samym lub następnym roku podatkowym - jako koszt uzyskania przychodu.

W tym stanie rzeczy niezbędnym jest podkreślenie, że Naczelny Sąd Administracyjny

w powołanym wyżej orzeczeniu z 9 marca 2017 r. dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, które są również przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, po przeprowadzonej kontroli, doszedł do przekonania, że należy podzielić argumenty zaprezentowane w tym orzeczeniu, w związku z czym poniżej przywołuje je w niniejszym uzasadnieniu, jako mające zastosowanie również

w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy jednak przypomnieć, że ze stanowiska Sądu I instancji wynika, że analiza § 11 rozporządzenia z 2006 r. [i późniejszego § 2 rozporządzenia

z 2008 r.] dowodzi, że preferencją objęty jest zarówno kierunek (charakter) wydatków (przeznaczenie środków na określony cel), jak i niedługi okres, w jakim powinny być dokonane. Przedmiotem zwolnienia jest dochód, a właściwie dochód wydatkowany na rozwój strefy i na tym tle, zdaniem Sądu, mogą powstać wątpliwości. Z jednej bowiem strony "zwolnienie dochodu" nawiązuje do kategorii będącej elementem konstrukcyjnym [nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodu osiągnięta w roku podatkowym, to jest dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.], zaś z drugiej - faktycznie wydatkować można środki pieniężne, nie zaś dochód będący kategorią prawną, a przy tym konstytuowaną przez przychody należne oraz koszty zarachowane, choć nie poniesione.

W przekonaniu WSA, nie zachodzi tożsamość pomiędzy elementami konstrukcyjnymi podatku, jak podstawa opodatkowania, stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami

i kosztami ich uzyskania z jednej strony a środkami pieniężnymi rzeczywiście wydatkowanymi na określone cele – z drugiej. Tymczasem, stanowisko organów abstrahowało zarówno od brzmienia przepisów określających zwolnienie, jak i od celu dla którego je wprowadzono. Zaliczenie wydatku (bądź innej kategorii uznawanej za koszt) do kosztów przychodu podlega ocenie z punktu widzenia związku z celem uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zdaniem Sądu podstawowe różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodów i preferowanymi przez normodawcę wydatkami na cele rozwoju WSSE - nie pozwalają na równe i zamienne ich traktowanie, tak jak to uczynił organ w tej sprawie. Według WSA, że stosowanie tego zwolnienia zakłada od zarządzającego przeprowadzanie swoistej kalkulacji wydatków na cele rozwoju WSSE, albowiem zwolnieniu podlega taka część dochodu która odpowiada nie tylko wydatkom (na cele rozwoju strefy) poniesionym w danym roku podatkowym ale i w roku następnym (z punktu widzenia dochodu - w okresie przyszłym). Sąd zaznaczył, że organ dokonując badania prawidłowości stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie powinien się koncentrować jedynie na rozliczeniu takich samych kwot wydatków i kosztów, lecz ocenić wydatki z punktu widzenia ich charakteru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął Sąd

I instancji § 11 rozporządzenia z 2006 r. [jak i § 2 rozporządzenia z 2008 r.] nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Przede wszystkim, zgodnie z § 11 tego rozporządzenia zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Toteż, przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie może jednak z pola widzenia umykać fakt, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia z 2006 r. [odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r.] – poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Uprawnionym jest twierdzenie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu,

a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia

w podatku dochodowym.

Słusznie w tym względzie podniesiono w skardze kasacyjnej, że w sprawie będącej przedmiotem wyrokowania nie zostaje wyłączona zasada określona w art. 15

ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny

z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych (wyrażonymi w art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), których zastosowanie nie zostało wyłączone ani u.s.s.e. ani rozporządzeniami z 2006 r. i 2008 r. Należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że błędnie Sąd I instancji wywodził, że strona może uwzględnić w tym samym roku podatkowym (2008 r.) wydatki poniesione

i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a następnie uwzględnić je w rachunku dochodu tego roku oraz uznać, że dochód podlegający zwolnieniu od opodatkowania za ten okres (2008 r.) jest zdeterminowany tymi samymi wydatkami, co koszty uzyskania przychodu.

Ostatecznie rzecz ujmując należy stwierdzić, że wykładnia § 11 rozporządzenia

z 2006 r. [ i odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r.] przedstawiona w zaskarżonym wyroku pozostaje zatem w sprzeczności z definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd I instancji nie dostrzegł, że warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu – którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. – a nie przychodu.

W powołanym na wstępie orzeczeniu NSA sygn. akt II FSK 360/15 trafnie również wywiedziono, że odwołując się dodatkowo do wykładni systemowej oraz celowościowej należy zwrócić uwagę na dość szczególną sytuację Spółki, która w istocie rzeczy została powołana do realizacji zadań wyznaczonych przez u.s.s.e. Zgodnie z art. 3 tej ustawy specjalne strefy ekonomiczne tworzy się "w celu przyśpieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju". W rozporządzeniu ustanawiającym taką strefę Rada Ministrów określa zarządzającego strefą, do którego zadań należy prowadzenie "działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy"

(art. 4 ust. 4 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 u.s.s.e.). Działając w granicach swoich kompetencji, wyznaczonych przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Rada Ministrów ustanowiła Spółkę zarządzającym Wałbrzyską Specjalną Strefą Ekonomiczną Invest-Park (§ 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej). Łączne odczytanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawowym celem Spółki nie jest osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego nie wszystkie podejmowane przez nią działania, które zmierzają do rozwoju specjalnej strefy ekonomicznej, muszą mieścić się w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Zwolnienie przewidziane w § 11 rozporządzenia z 2008 r. uprawnia Spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu.

Mając na względzie wyżej zaprezentowane argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji zobowiązany będzie do przeprowadzenia pełnej merytorycznej kontroli legalności przedmiotowej decyzji z uwzględnieniem powyższych uwag.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203

pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.