Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 399/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16 ust. 1 pkt 61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 500/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr IBPBI/2/423-1257/14/IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 500/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o. o. w T. (zwanej dalej 'Spółką", "Skarżącą") na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka opisała zdarzenie przyszłe, w którym podała, że jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej X składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: grupa). Spółka rozważa uczestnictwo w centralnym systemie cash-poolingu (dalej: struktura) w ramach grupy. W tym celu planuje przystąpić do umowy struktury cash-pooling (dalej: umowa struktury) zawartej przez inną spółkę z grupy z siedzibą w Polsce, pełniącą funkcję lidera w strukturze (dalej: lider), z bankiem (dalej: bank). Spółka będzie pełnić funkcję uczestnika w strukturze. Do struktury włączone zostaną także inne podmioty z grupy z siedzibą w Polsce (dalej: uczestnicy). Lider oraz pozostali uczestnicy są powiązani kapitałowo ze sobą w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Każdy z uczestników będzie funkcjonować w strukturze w oparciu o odrębne rachunki uczestnika, prowadzone w PLN przez bank. Potencjalnie umowa przewiduje też możliwość posiadania przez uczestników rachunków zagranicznych, jednak na ten moment nie są one prowadzone.

Zgodnie z umową struktury, celem struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Struktura cash-poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach uczestników, w tym na rachunku Spółki jako uczestnika, z wykorzystaniem rachunku lidera. Zgodnie z umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu bank będzie: a) w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z rachunku uczestnika na rachunek lidera oraz b) w drugiej kolejności dokonywać transferów każdej wartości kwoty salda ujemnego z rachunku lidera na rachunek uczestnika.

W sytuacji, w której w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma: a) środków zgromadzonych na rachunku lidera, oraz b) kwoty dostępnego kredytu - będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych w punkcie a) i b) powyżej, przy czym bank będzie mógł według swojego swobodnego uznania określić, na które rachunki uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie. Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach uczestników na koniec dnia będą transferowane na rachunek lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z rachunku lidera.

W każdej dacie transferu po dokonaniu wszystkich transferów bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z "Parametrami Struktury", stanowiącymi załącznik do umowy struktury. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach uczestników będzie równe zero, zaś: a) saldo na rachunku lidera będzie dodatnie, wówczas bank zapłaci liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na rachunku lidera; b) saldo na rachunku lidera będzie ujemne, wówczas lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu.

Odsetki będą rozliczane na uczestników przez działającą na zlecenie lidera grupową jednostkę operacji finansowych (dalej: dział treasury). Odsetki naliczane będą od sald dodatnich i ujemnych na podstawie comiesięcznych zestawień od sald dodatnich i ujemnych i będą w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych uczestników. W związku z tym nie będzie to miało formy klasycznego przelewu - odsetki nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane, itp. Odsetki te powiększać będą należność albo zobowiązanie lidera wobec danego uczestnika. W związku z odsetkami nie będzie wystawiany żaden dodatkowy dokument, poza wspomnianym zestawieniem. Odsetki naliczane będą przez dział treasury co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy uczestnikiem a liderem, wynikającego z zestawienia od grupy (nie od salda na rachunku bankowym uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, odsetki te widnieją jako "ulokowane" w strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda.

Stopa procentowa stosowana przez dział treasury w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych uczestników będzie miała charakter rynkowy. Odsetki naliczane będą od sald ujemnych i dodatnich. Dział treasury będzie posiadał podgląd do rachunków uczestników, a po naliczeniu odsetek będzie przesyłał zestawienia liderowi. Na podstawie tych zestawień lider księgowo będzie dopisywał odsetki każdemu uczestnikowi w ten sposób, że saldo z dnia poprzedniego (wraz z odsetkami) będzie korygowane o obroty w dniu następnym (tj. bilans zamknięcia danego dnia jest bilansem otwarcia dla dnia następnego). Spółka jako uczestnik będzie dokonywać księgowań odsetek naliczanych przez dział treasury, a dopisywanych przez lidera, na koncie rozrachunkowym z liderem we własnej ewidencji księgowej.

Jeśli uczestnik nie zapłaci bankowi jakiejkolwiek kwoty przypadającej do zapłaty przez niego w ramach struktury (innej niż zalegle odsetki), będzie zobowiązany zapłacić bankowi odsetki za opóźnienie od zaległej kwoty za okres od daty wymagalności do dnia faktycznej zapłaty. Odsetki za opóźnienie będą płatne w dacie określonej przez bank, tj. będą pobierane bezpośrednio przez bank odpowiednio z rachunku lidera, w tym również w ciężar dostępnego kredytu lub z rachunku uczestnika. Uczestnicy mają udostępnione debety techniczne w rachunku uczestnika z przeznaczeniem na realizację swoich dyspozycji związanych ze swoimi bieżącymi potrzebami korporacyjnymi, w wysokości określonej dla uczestnika lub lidera, pod warunkiem wcześniejszego podpisania oświadczenia o poddaniu się egzekucji. Kwoty wykorzystane w ramach debetu technicznego nie są oprocentowane. Wartość każdej dyspozycji wykonanej w ciężar debetu technicznego pomniejsza kwotę debetu technicznego dostępną dla uczestnika. W przypadku niespłacenia debetu technicznego w dacie jego wymagalności (tj. w dacie transferu, w której został wykorzystany), bank może pobrać kwotę niezbędną do jego spłaty z każdego innego rachunku uczestnika w banku, bez jego odrębnej dyspozycji. Od niespłaconego debetu technicznego naliczane są odsetki.

Zgodnie z umową struktury, uczestnicy zrzekną się prawa do potrąceń i roszczeń wzajemnych i wszystkie płatności dokonywane przez uczestnika z tytułu umowy struktury, umowy przystąpienia, umowy kredytu, umowy rachunku bankowego i pozostałych dokumentów związanych ze strukturą, będą obliczane i dokonywane bez potrąceń i roszczeń wzajemnych oraz odliczeń na ich poczet. Zgodnie z umową struktury relacje pomiędzy uczestnikami w ramach struktury będą miały charakter rynkowy. Spółka, jako uczestnik, będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych z prowadzeniem rachunków uczestnika. Ponadto, zostanie zawarta umowa pomiędzy uczestnikami i liderem, na podstawie której na rzecz lidera będzie płacone wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach umowy struktury. Wynagrodzenie płacone będzie w okresach kwartalnych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

a) Czy rozliczane przez lidera odsetki od sald ujemnych Spółki, w związku z uczestnictwem w strukturze, podlegają ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

b) Czy stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w odniesieniu do pytania pierwszego znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do stanu prawnego, który będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2015 r.?

Spółka stwierdziła, że rozliczane przez lidera odsetki od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem w strukturze nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, zdaniem Spółki, ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie o ile mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi oraz tytułem do naliczenia odsetek jest pożyczka.

Odnośnie do pytania drugiego Spółka podniosła, że stanowisko zaprezentowane przez nią w odniesieniu do pytania pierwszego także znajdzie zastosowanie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2015 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ podtrzymał swoje stanowisko także po wezwaniu przez Spółkę do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, struktura cash-poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.,

b) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez lidera od sald ujemnych Skarżącej mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jeśli występują bezpośrednie powiązania pomiędzy Skarżącą a uczestnikami, o których mowa w tych przepisach,

c) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez lidera od sald ujemnych Skarżącej mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 dnia stycznia 2015 r., jeśli występują bezpośrednie lub pośrednie powiązania pomiędzy Skarżącą a uczestnikami, o których mowa w tych przepisach,

d) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") w związku z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

e) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporna jest kwestia, czy przepływy środków w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym czy koszt odsetek ponoszony przez Spółkę podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (w ramach stanu prawnego obowiązującego przed oraz od dnia 1 stycznia 2015 r.).

Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., a także art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. WSA podał, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Sąd zauważył, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) gdzie wskazano, że zgodnie z umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu bank będzie w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z rachunku uczestnika oraz w drugiej kolejności dokonywać transferów każdej wartości kwoty salda ujemnego z rachunku lidera na rachunek uczestnika. W sytuacji, w której w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma: a) środków zgromadzonych na rachunku lidera, oraz b) kwoty dostępnego kredytu - będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych powyżej, przy czym bank będzie mógł według swojego swobodnego uznania określić, na które rachunki uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie. Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach uczestników na koniec dnia będą transferowane na rachunek lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z rachunku lidera.

W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazano także na sposób rozliczania odsetek. W każdej dacie transferu po dokonaniu wszystkich transferów bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z "Parametrami Struktury", stanowiącymi załącznik do umowy struktury. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach uczestników będzie równe zero, zaś: a) saldo na rachunku lidera będzie dodatnie, wówczas bank zapłaci liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na rachunku lidera; b) saldo na rachunku lidera będzie ujemne, wówczas lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu. W dalszej kolejności, odsetki będą rozliczane na uczestników przez działającą na zlecenie lidera grupową jednostkę operacji finansowych.

Zdaniem Sądu, opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej, wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego.

Brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Usługa cash-poolingu, stanowi kompleksową usługę finansową, oferowaną przez bank i obejmuje szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie spółkom należącym do grupy, optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za realizujący znamiona pożyczki w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji je spełnia.

Bez znaczenia jest także i to, że uczestnicy literalnie zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w systemie, a nie do pożyczenia ich konkretnemu uczestnikowi, w wysokości z góry ustalonej, na rzecz określonego podmiotu. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym Skarżąca) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet, a inny uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym Skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu) korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego; zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, że transfery środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez Skarżącą z salda debetowego (ujemnego) spełnia więc warunki do uznania analizowanych czynności za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie mogą zmienić także argumenty dotyczące: a) braku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, b) niewiedza uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika, c) braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji, d) braku wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków.

Sąd stwierdził, że zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona poprzez to, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w umowie kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

W myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

Zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. W konsekwencji, zasadnie stwierdził organ interpretacyjny, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Powyższy wniosek znajduje zastosowanie także do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r.

Wskazując na nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. WSA podał, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. uzupełniono przepis o zwrot, że za pożyczkę nie uważa się pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 4a pkt 22 u.p.d.o.p. przez pochodne instrumenty finansowe w tej ustawie, uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Wyliczając, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, instrumenty finansowe (niebędące papierami wartościowymi) Sąd podał, że wymieniony katalog pochodnych instrumentów finansowych nie zawiera umowy, której treść została przedstawiona w zdarzeniu przyszłym. Zatem zgodnie z zasadą zawartą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. in principio, tj. że przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy - także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r., należy przyjąć, że jeśli Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Sąd stwierdził, że organ nie naruszył także art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Postępowanie prowadzone było zgodnie z procedurą przewidzianą w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej dotyczącym "Interpretacji przepisów prawa podatkowego". Interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c O.p., gdyż zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszono więc przepisów proceduralnych, ujętych w Rozdziale 1a Działu II O.p. Oznacza to, że nie naruszono ogólnych zasad wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Fakt, że organ nie zaakceptował stanowiska Skarżącej nie uprawnia do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne i wyroki zostały przez organ potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w interpretacji organ nie podzielił. Stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny jest zaś zgodne z prawem.

Sąd podniósł, że przedmiotem oceny pod względem legalności jest wydana przez organ interpretacja, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa. Nieodniesienie się do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie może stanowić podstawy do uchylenia interpretacji.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylanie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

1) niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że przedmiotowa struktura cash-poolingu spełnia warunki do uznania jej za umowę pożyczki w rozumieniu tego przepisu,

2) niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez Lidera od sald ujemnych Spółki mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jeśli występują bezpośrednie powiązania pomiędzy Spółką a Uczestnikami, o których mowa w tych przepisach,

3) na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez Lidera od sald ujemnych Spółki mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jeśli występują bezpośrednie lub pośrednie powiązania pomiędzy Spółką a Uczestnikami, o których mowa w tych przepisach,

II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 146 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej, pomimo wydania jej z naruszeniem:

a) art. 120 O.p. w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

b) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h ww. ustawy, polegającym na takim działaniu organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej, które jest sprzeczne z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istotą sporu rozpoznawanej sprawy jest wykładnia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz rozstrzygnięcie, czy w konkretnych okolicznościach opisanych przez Spółkę we wniosku, dojdzie do zawarcia pomiędzy Spółką a uczestnikami struktury umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i po 1 stycznia 2015 r. Rozważenia wymagała zatem kwestia, jak powinny być kwalifikowane stosunki między wskazanymi we wniosku uczestnikami systemu cash-poolingu oraz, czy wobec uczestników struktury będą miały zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. i od 1 stycznia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo określił ramy prawne sprawy, tj. przytoczył brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu znowelizowanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 128), czyli w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. i stwierdził, że w porównaniu do poprzedniego brzmienia (obowiązującego do 31 grudnia 2014 r.) regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. objęte zostały także podmioty powiązane ze sobą nie tylko w sposób bezpośredni, ale także w sposób pośredni, tj. podmioty posiadające w kapitale podatnika oraz w kapitale podmiotu udzielającego podatnikowi pożyczki udział pośredni wynoszący minimum 25% udziałów (akcji).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. i od 1 stycznia 2015 r. Należy zauważyć, że w wyniku nowelizacji nie doszło do istotnej zmiany definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. albowiem nadal w przepisie tym nie została wprost wymieniona umowa cash-poolingu. Nowa treść tej jednostki redakcyjnej jedynie doprecyzowuje obecną regulację, z kolei zmiany pozostają bez wpływu na kwestie jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny umowy cash-poolingu.

Dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że przepis ten definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazując istotne kryteria, których należy użyć przy ocenie czy umowa cash-poolingu spełnia warunki umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. należy zauważyć, że umowa cash-poolingu należy do tzw. "umów nienazwanych", gdyż nie została w żaden sposób uregulowana przez przepisy polskiego prawa cywilnego. Nie mniej jednak z całą pewnością można stwierdzić, że cechą takiej umowy jest to, iż jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonych w formie odsetek.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy opis w pełni koresponduje z przedstawionym we wniosku Spółki zdarzeniem przyszłym, z którego wynika, że Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktury. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu zdarzenia przyszłego. Przy czym brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania opisanych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Z wniosku Spółki jednoznacznie wynika, iż celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest natomiast udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to w istocie zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Podkreślenia wymaga, że specyfika opisanej we wniosku Struktury nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z przekazaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę, a umowa zawarta przez Spółkę – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – je spełnia.

Trzeba również zauważyć, że z zawartej przez uczestników struktury umowy wyraźnie wynika, iż podmioty uczestniczące w strukturze udostępniają sobie określone środki pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie (odsetki). Także ta okoliczność dowodzi, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem opisana we wniosku struktura wypełnia warunki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W sprawie mamy niewątpliwie do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz z uzyskiwaniem w związku z tym okresowego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie takie ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik taki nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane nie z środków banku lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nowelizacja art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., nie ma wpływu na dokonaną powyżej wykładnię tego przepisu. Poza tym skoro Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała na powiązania pośrednie wiążące ją z uczestnikami (a takie powiązania od 1 stycznia 2015 r. weszły w zakres art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.), to także z tego powodu (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) odsetki od salda ujemnego Spółki będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, przy wystąpieniu wszystkich przesłanek z tych przepisów wynikających.

W związku z powyższym zasadne jest uznanie, że opisana przez Spółkę we wniosku struktura cash–poolingu, istniejąca pomiędzy uczestnikami spełnia przesłanki umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. jak i od 1 stycznia 2015 r.), a zatem będą miały do niej zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., regulujące podatkowe skutki niedostatecznej kapitalizacji. Wobec tego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne.

W rozpoznawanej sprawie również zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie zaistniały w tej sprawie podstawy do tego by Sąd pierwszej instancji mógł uchylić przedmiotową interpretację indywidualną. Interpretacja ta została bowiem wydana na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, a także stwierdzić należy, że przy jej wydaniu organ interpretacyjny nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych.

Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z 7 lipca 2016, sygn. akt II FSK 994/16; z 24 października 2016 r., sygn. akt II FSK 551/15; z 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3163/14 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację spornych przepisów przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]