Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 490/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 194 § 1, art. 284a § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 2 ust. 4, § 9
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: § 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153, art. 183 § 1, art. 184, art. 193, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1057/10 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Go 1057/10 po rozpoznaniu sprawy ze [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2010r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2004r.: 1/ uchylił zaskarżoną decyzję, 2/ określił, że decyzja ta nie może być wykonana i 3/ zasądził do organu na rzecz spółki koszty postępowania.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W wyniku kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] stycznia 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. ustalił, że [...] dokonywała w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 maja 2005r. sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. Analiza dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wykazała, że spółka, dokonując w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004r. 312 transakcji sprzedaży oleju opałowego nie uzyskała od nabywców oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r.).

Decyzją z dnia [...] listopada 2009r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p.", art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.a." oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004r. w wysokości 16.287 zł w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. Uznał, że 20 przedłożonych do paragonów oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze nie spełniało wymogów formalnych przewidzianych w rozporządzeniu. Decyzję doręczono pełnomocnikowi spółki, będącemu jej pracownikiem – [...]. Przed wydaniem decyzji pełnomocnik wypowiedział się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedłożył trzy nowe wnioski dowodowe.

Odwołanie złożyli wspólnicy spółki: [...]. Wnieśli o uchylenie decyzji i nieokreślenie zobowiązania podatkowego, a ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. W treści odwołania złożyli kolejne wnioski dowodowe.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Celnej w R. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że w przypadku 20 transakcji sprzedaży 16.062 litrów oleju opałowego za listopad 2004r. spółka nie uzyskała oświadczeń spełniających wszystkie wymogi formalne określone w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. Brak właściwych oświadczeń spowodował, że Naczelnik Urzędu Celnego w Z. trafnie odmówił spółce zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego obowiązującej dla oleju opałowego i zasadnie opodatkował ten olej według wyższej stawki obowiązującej dla oleju napędowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w R. prawidłowo zebrano materiał dowodowy w tej sprawie przede wszystkim włączając do tego materiału, zabezpieczone w trybie k.p.k. i k.k.s. w bazie paliw [...] w dniu 10 maja 2005r., oświadczenia nabywców oleju opałowego za okres maj - grudzień 2004r. Oświadczenia te stały się podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu [...] czerwca 2006r. dotyczącego podrabiania oświadczeń nabywców paliw w bazie paliwowej firmy [...], a następnie podczas kontroli podatkowej wszczętej dnia 9 stycznia 2007r. zostały włączone do akt postępowania kontrolnego i podatkowego. W ocenie organu spółka nie zakwestionowała wiarygodności oświadczeń zabezpieczonych w dniu 10 maja 2005r., bowiem na wezwanie organu nie przedłożyła innych niż posiadane przez organ podatkowy oryginałów tych oświadczeń, ani też nie wskazała miejsca gdzie się one znajdują. Skoro zatem podatniczka nie posiadała formalnie poprawnych oświadczeń, nie mogła skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. spółka zarzuciła zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na wadliwe i naruszające art. 145 § 2 O.p. doręczenie decyzji II instancji stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi.

Zarzuciła także rażące naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek przedawnienia w dniu 31 grudnia 2009r., orzekanie na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r., które jest niezgodne z Konstytucją RP, oraz liczne rażące naruszenia prawa procesowego: tj. naruszenie art. 180, 181 w zw. z art. 284a § 3 O.p. przez uznanie za dowody dokumentów pozyskanych w sposób sprzeczny z prawem, naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 w zw. z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. przez zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej oraz sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym sprawy, prowadzące do naruszenia § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, naruszenie art. 285 § 1 i 285a O.p. polegające na pozbawieniu strony udziału w czynnościach kontrolnych.

Zarzuciła ponadto niezastosowanie § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004r.) przez nieuwzględnienie akcyzy zapłaconej już w cenie zakupu paliwa.

Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, a ewentualnie o ich uchylenie jako naruszających prawo i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", uznając za zasadny zarzut nieprawidłowego doręczenia tej decyzji bezpośrednio spółce, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.

Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona prawidłowo, a tak było w okolicznościach sprawy, bowiem zamiast pełnomocnikowi spółki doręczono ją spółce – nie nastąpiły skutki prawne doręczenia (dotyczy to również innych pism przesyłanych w toku postępowania odwoławczego z pominięciem pełnomocnika). W konsekwencji decyzja organu II instancji nie weszła do obrotu prawnego, więc nie wywołała żadnych skutków prawnych ani wobec spółki, ani wobec organu.

Mając na względzie etap postępowania, na którym doszło do opisanego wyżej naruszenia prawa, charakter tego naruszenia oraz fakt, że zasadnicze ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy zostały poczynione głównie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Sąd I instancji ocenił pozostałe zarzuty skargi. Zarzuty te uznał za nieuzasadnione.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. Sąd wyjaśnił, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wszczęcie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r. postępowania o przestępstwo skarbowe, które to postępowanie nie zostało zakończone do dnia wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia i było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Postanowienie z dnia [...] czerwca 2006r. nie może być kontrolowane przez sąd administracyjny z uwagi na to, że ten sąd nie jest właściwy do rozpoznawania spraw karnoskarbowych, a brak informowania podatnika o omawianym postanowieniu wynika z przepisów postępowania karnoskarbowego nie zaś z O.p., zatem kwestia ta nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Postanowienie posiada walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., bowiem zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej.

Sąd uznał za nietrafny zarzut niezastosowania w sprawie § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r. i nieobniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą w cenie nabycia paliwa, co w ocenie skarżącej miało powodować niewłaściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że zgodnie z brzmieniem powołanej normy – "Podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe" – jest to uprawnienie a nie obowiązek strony i to od jej decyzji zależy, czy skorzysta z tego prawa, czy też nie. Ponieważ, jak wynika z akt sprawy, na żadnym z jej etapów, zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, spółka nie wyraziła w jakikolwiek sposób woli skorzystania z tego prawa, to organy nie były uprawnione podejmować za nią decyzji w tym zakresie. Sąd powołując się na wcześniejsze orzecznictwo wskazał, że wola strony powinna być wyrażona w odpowiedniej deklaracji podatkowej.

Odnośnie zarzutu błędnego zastosowania § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. niezgodnego z Konstytucją RP Sąd wyjaśnił, że organy miały obowiązek zastosowania m.in. tej normy jako zgodnej z Konstytucją RP, co potwierdził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010r., sygn. akt P 94/08, publik. OTK-A z dnia 30.09.2010r. nr 7 (134), poz. 67, str. 979. Zatem w celu obniżenia akcyzy organy miały prawo wymagać od spółki poprawnych oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu.

Sąd wyjaśnił, że wszelkie braki formalne kwestionowanych przez organy oświadczeń zostały omówione w sposób szczegółowy w formie tabel w każdej z decyzji – zarówno organu I, jak i II instancji. Kontrola Sądu co do poczynionych w tym zakresie ustaleń organów nie wykazała niezgodności z prawem. W ocenie Sądu oświadczenie musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji i być poprawne pod względem formalnym i materialnym, czyli odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 Op., toteż Sąd nie miał podstawy do uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Natomiast pominięcie pełnomocnika spółki przy doręczaniu decyzji przez organ odwoławczy musiało skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., ponieważ jest to przesłanka do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

II

Skargę kasacyjną złożyła [...].

Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2005r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie (błąd subsumpcji) polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za listopad 2004r. uległ zawieszeniu z dniem [...] 06.2006r., tj. z dniem wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie "podrabiania oświadczeń nabywców paliw poprzez zamieszczenie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy [...] w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku, tj. o czyn określony w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego",

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2005r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na:

a) przyjęciu, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego, mającego za przedmiot rzekome podrabianie niewiadomo jakich (ani co do ich ilości ani okresu, którego dotyczą) oświadczeń nabywców paliw od niewiadomo jakiego podmiotu skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, tj. w tej sprawie – zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za listopad 2004r. a tym samym – niezastosowanie w sprawie art. 70 § 1 O.p.,

b) przyjęciu, że mimo braku wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania wymienionego w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje ono skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego tego podatnika,

takie rozumienie tego przepisu – w ocenie spółki – stanowi zaprzeczenie prokonstytucyjnej wykładni prawa, w tym wprost narusza ustawę zasadniczą, co najmniej w zakresie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji RP,

3. § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zarówno – przy braku legalnej definicji (i rozróżnienia) pojęć "rodzaju" i "typu" urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wielorakiego zastosowania w praktyce – zaniechanie wskazania w oświadczeniu przez nabywcę oleju opałowego łącznie obu w/w elementów opisujących urządzenie grzewcze jak i – w przypadku oświadczeń osób fizycznych, będących nabywcami oleju opałowego, a nie posiadających numeru NIP i PESEL – zaniechanie podania tych danych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, skutkowało stosowaniem wyższej stawki akcyzy (vide: § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r.),

4. § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r. poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie, polegającą na przyjęciu, że instytucji obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu (lub imporcie) wyrobów na cele opałowe nie stosuje organ podatkowy w wydawanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a wyłącznie podatnik i to w odpowiedniej deklaracji podatkowej;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. polegające na sprzeczności ustaleń Sądu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału jak i na dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie (ustalenie), że wszczęte przez Urząd Celny w Z., postanowieniem z dnia [...] 06.2006r., dochodzenie w sprawie cyt. "podrabiania oświadczeń nabywców paliw poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy [...], w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku akcyzowego, tj. o czyn określony w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego", było postępowaniem o czyn karalny mający związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za listopad 2004r. jak też, że w/w postanowienie z dnia [...] 06.2006r. ma niekwestionowany walor dowodu w postępowaniu podatkowym; to uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów spółki Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a w konsekwencji – w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak tego wymaga art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, czego jednak zabrakło,

2. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 284a § 3 w zw. z art. 284a § 2 oraz art. 286 § 3 O.p. poprzez:

– błędne ustalenie, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, czyli że należycie zebrały i oceniły cały materiał dowodowy, zwłaszcza oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz prawidłowo uznały za dowody dokumenty – oświadczenia nabywców oleju opałowego, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa,

– błędne ustalenie, że w/w oświadczenia organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego zgodnie z prawem,

– błędne ustalenie, że w spółce organ celny nie przeprowadził w dniu 10 maja 2005r. czynności kontrolnych (nie wszczął kontroli podatkowej), pozyskując w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego,

– błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie miały obowiązku, na gruncie przepisów procesowych O.p., ani ustalenia, ani uwzględnienia woli spółki w zakresie skorzystania z prawa do obniżki akcyzy stosownie do przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r.,

to uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów spółki Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a w konsekwencji – w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak tego wymaga art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło,

3. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania przez Sąd I instancji pełnej oceny legalności zaskarżonych decyzji w zakresie wszystkich podniesionych przez spółkę zarzutów naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego; Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku zawarł jedynie ocenę zaskarżonych decyzji w zakresie braku rażącego naruszenia prawa procesowego,

to uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów spółki Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a w konsekwencji – w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, zgodnie z wymogiem art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło.

Dyrektor Izby Celnej w R. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w sytuacji, kiedy orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje rozstrzygnięcie Sądu I instancji w granicach skargi kasacyjnej, zatem stanowisko Sądu niezakwestionowane przez wnoszącą skargę kasacyjną w zarzutach kasacyjnych nie podlega kontroli kasacyjnej, choćby było jedyną przyczyną uchylenia kontrolowanej decyzji.

W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje orzeczenie Sądu I instancji uchylające decyzję II instancji za prawidłowe, motywy rozstrzygnięcia dotyczące przyczyn powodujących uchylenie nie podlegają kontroli, gdyż nie zostały objęte zarzutami kasacyjnymi, zaś uzasadnienie wyroku w części dotyczącej nieuwzględnienia niżej opisanych zarzutów podniesionych przez stronę są nietrafne i wymagają skorygowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, gdyż kontrolowane rozstrzygnięcie odpowiada prawu, natomiast zmianie podlega uzasadnienie wyroku w sposób niżej opisany. Organ związany jest wskazówkami i oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku zgodnie z treścią art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 207/04 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka, publik. OSP z. 2/2005, poz. 18, wyrok NSA z dnia 20 września 2011r., sygn. akt I FSK 1123/11, publik. Lex nr 1068092).

Przede wszystkim za nietrafne uznać należy stanowisko Sądu I instancji dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia przez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego bez względu na okoliczność, czy podatnik został powiadomiony w dacie upływu przedawnienia, że jego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu zgodnie z zasadami przedawnienia wynikającymi z art. 70 § 1 O.p., gdyż bieg przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zauważyć trzeba, że już po wydaniu orzeczenia Sądu I instancji art. 70 § 6 O.p. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., a zatem wprost znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej. Zauważyć należy, że zakwestionowana przez Trybunał norma prawna nie uległa zmianie mimo późniejszej dwukrotnej zmiany treści art. 70 § 6 O.p., zatem odnosi ono skutek także, co do stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005r. Na marginesie tylko trzeba zaznaczyć, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno przed zmianą jego treści, jak i po tej zmianie niezbędny był związek prowadzonego postępowania, którego wszczęcie miało zawiesić bieg przedawnienia z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego.

Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd I instancji, jednak okoliczność, że WSA w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. nie stanowi przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją RP, także wtedy gdy uregulowanie prawne, które zakwestionował Trybunał nie zostało zakwestionowane wprost w skardze kasacyjnej.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1255/11 (publik. w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.

gov.pl) przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Dalej przypomnieć trzeba, że w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009r., sygn. akt I OPS 9/09, publik. ONSAiWSA z 2010r. nr 2, poz. 16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.".

W rozpatrywanej sprawie strona, podnosząc upływ przedawnienia, nie podnosiła niezgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim pozwala na nieinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie nie uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. najpóźniej w tej dacie z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Jej skarga kasacyjna została wniesiona w dniu 9 lutego 2011r., czyli przed datą wydania omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (17 lipca 2012r.). Sprecyzowanie zarzutu odmiennie niż to określił Trybunał, nie stoi na przeszkodzie uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego przy kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Podkreślić trzeba, że zagadnienie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 na rozstrzygnięcie kasacyjne było przedmiotem szczegółowych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 737/11, w którym Sąd ten uznał za konieczne poczynienie ustaleń w przedmiocie skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia w świetle treści orzeczenia Trybunału.

Mając na uwadze powyższe i uwzględniając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla ustalenia, czy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2004r. został skutecznie zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, konieczne jest poczynienie przez organ ustaleń, czy podatnik został powiadomiony, najpóźniej w dacie upływu biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., że przedawnienie nie nastąpiło, gdyż bieg jego został zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Treść tych ustaleń warunkować będzie skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia.

Oceniając dalej kwestie związane z zawieszeniem biegu przedawnienia i procesowym zarzutem kasacyjnym dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., 191 i 194 § 1 O.p. przez wadliwe ustalenia dotyczące przerwania biegu przedawnienia przez postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia [...] czerwca 2006r., uznać należy za nietrafny pogląd Sądu I instancji, że omawiane postanowienie, jako postanowienie wydane w trybie k.p.k. i k.k.s. będące dokumentem urzędowym wiąże organ i sąd i nie podlega kontroli sądu administracyjnego, zatem sąd ten jest nim związany i nie bada także jego wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest oczywiście dokumentem urzędowym i nie podlega ocenie ani organu podatkowego, ani sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem, natomiast podlega ocenie i organu i sądu zasadnicza dla kwestii zawieszenia biegu przedawnienia okoliczność, czy wszczęte tym postanowieniem postępowanie karnoskarbowe miało związek z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005r., jak i po tej dacie dotyczy zawieszenia biegu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego i racjonalna wykładnia prowadzi do wniosku, że bieg ten zawieszają tylko takie postępowania, które wszczęte zostały w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia powiązanego z niewykonaniem tego zobowiązania, którego bieg przedawnienia ma zostać zawieszony. W tym stanie rzeczy, aby ustalić, że bieg przedawnienia został zawieszony przez postanowienie wszczynające postępowanie karnoskarbowe, należy najpierw ustalić, czy w postanowieniu tym zobowiązanie karnoskarbowe zostało określone i zindywidualizowane w sposób wystarczający. Ponieważ pod tym kątem postanowienie z dnia [...] czerwca 2006r. nie było w ogóle oceniane, to w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien najpierw ocenę tę przeprowadzić, a dopiero potem zbadać, czy dalsze działanie organu czyniło zadość wymogom postawionym przez Trybunał Konstytucyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle treści § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r. nietrafne jest zakwestionowane w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji w kwestii braku obowiązku rozliczenia przez organ podatkowy akcyzy już uiszczonej przez podatnika w cenie nabycia paliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia poniżej prawidłową wykładnię § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r., dotyczącego obniżenia stawki akcyzy od wyrobów zużytych na cele inne niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele opałowe, choć w świetle braku ustaleń w kwestiach związanych z zawieszeniem biegu przedawnienia, nie jest pewne, czy przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie niniejszej.

Na wstępie należy wskazać, że poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii możliwości dokonania obniżenia podatku akcyzowego o podatek już zapłacony w cenie nabycia uległy zmianie. W wyroku z dnia 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie przepisów rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r. podatnik podatku akcyzowego zawsze ma prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu, o ile są spełnione warunki z § 9 tego rozporządzenia. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela.

Bardzo szczegółową analizę przyczyn konieczności uwzględnienia przy określeniu wysokości podatku akcyzowego w decyzji podatkowej podatku uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2013r., sygn. akt I GSK 1511/11. Rozważania prowadzone są co prawda na gruncie § 14 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), lecz są one jednak w kwestiach zasadniczych w pełni aktualne także w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej tj. na gruncie rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 2 września 2013r. NSA stwierdził, że "organy podatkowe wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w jej podstawie materialnej powołały m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z regulacji powyższych wynika, że organy podatkowe posiadają prawo określenia wysokości podatku przez odtwarzanie stosunku prawnego, którego nie można odtwarzać tylko w części, gdy jego elementy składowe są ze sobą nierozerwalnie związane. Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe mają obowiązek zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego ma stanowić jego rzeczywiste odbicie. Nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, w zależności od tego czy będzie ona wynikać z deklaracji, czy też z decyzji organu, będzie inna. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest również jego wysokość./.../ Dodać należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż wymiarem rządzić muszą te same prawa co powstawaniem zobowiązań, bowiem wymiar jest drugą – w założeniu "zwierciadlaną" fazą realizacji zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2010r., sygn. akt I FSK 1337/09). W przeciwnym razie rozstrzygnięcie kreowałoby wysokość obowiązku podatkowego w sposób hipotetyczny. Rozstrzygnięcie takie nie realizowałoby zaś wynikającego z prawa obowiązku określenia zobowiązania w sposób prawidłowy, a więc zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, która to idea sprawia, iż – jak zaznaczono wcześniej – uwzględniać trzeba wszelkie wielkości mające wpływ na ostateczny kształt tego obowiązku.".

Podzielając pogląd wyżej przedstawiony stwierdzić należy, że wykładnia § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004r. przyjęta Sąd I instancji jest nietrafna. Z powołanego przepisu rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie wynika, że grono podatników, którzy mogą skorzystać z możliwości obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą wcześniej jest ograniczone. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, zatem podatnik podatku akcyzowego, o ile spełnione są warunki z § 9 cytowanego rozporządzenia, co do zasady, zawsze może skorzystać z obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą wcześniej. Użyte w rozporządzeniu określenie "podatnicy...mogą obniżyć należną akcyzę..." nie oznacza, że obniżenia mogą dokonać tylko podatnicy w deklaracji dotyczącej zapłaty podatku akcyzowego, ani też, że organ czyni to wyłącznie na wyraźne żądanie podatnika. Omawiane określenie należy tłumaczyć jako ustanowienie uprawnienia dla podatnika do obliczenia należnej od niego akcyzy z uwzględnieniem akcyzy już zapłaconej w cenie zakupu paliwa, o ile spełnione są warunki z § 9 rozporządzenia tj. m.in. podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur. Przepis § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r. wyraża normę o charakterze materialnoprawnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio, czy pośrednio.

Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji w podatku akcyzowym eliminowałoby możliwość "rozliczenia" już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia, które umożliwiają mu dokonanie stosownych obliczeń. Dowodami tymi są faktury z wyszczególnioną kwotą akcyzy oraz dowody zapłaty za te faktury.

Dodać należy, że z art. 122 O.p. wynika, iż to organ podatkowy, a nie podatnik, ma obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy decydując się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (podatek akcyzowy), ma obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy organ podatkowy winien w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, uwzględnić wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości.

Z powyższego wynika, że bez znaczenia jest okoliczność, że skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego nie występowała o uwzględnienie, przy określaniu jej zobowiązania podatkowego, podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia, bowiem organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia, o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z § 9.

Z przyczyn wyżej wskazanych za błędny należało uznać pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe nie były zobowiązane uwzględnić regulacji z § 2 ust. 4 rozporządzenia, gdyż skarżąca spółka na etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z tego uprawnienia. Skoro strona skarżąca zarzut w tym przedmiocie zgłosiła w skardze, obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu prawidłowości zastosowania § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Wobec błędnej wykładni tychże norm prawnych ani organ podatkowy, ani Sąd I instancji nie rozważały, czy dysponują stosownym materiałem dowodowym w tym zakresie, co skutkowało naruszeniem art. 122 O.p. i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak to zarzuciła trafnie wnosząca skargę kasacyjną.

Rozważania powyższe weźmie pod uwagę organ podatkowy o ile, po dokonaniu ustaleń dotyczących zawieszenia przedawnienia, stwierdzi, że jest uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Za nietrafną i zbyt formalistyczną, uznać należy zakwestionowaną przez wnoszącą skargę kasacyjną wykładnię § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r., który to przepis określa treść oświadczenia nabywcy warunkującego zastosowanie zniżki w podatku akcyzowym. Nie jest bowiem tak, że nieumieszczenie w oświadczeniu któregokolwiek elementu wymienionego w powołanym przepisie dyskwalifikuje to oświadczenie i sprawia, że należy uznać, iż brak jest oświadczenia, które uprawnia do obniżki podatku akcyzowego.

W wyrokach z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości jego treści nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Podanie w oświadczeniu rodzaju, typu i liczby urządzeń grzewczych ma umożliwić łatwe skontrolowanie, czy ilość nabywanego paliwa jest adekwatna do urządzeń, do których paliwo jest przeznaczone, a następnie ewentualne sprawdzenie, czy nabywca pod wskazanym adresem używa opisanego w oświadczeniu urządzenia grzewczego. Wszystko to służy realizacji opisanego wyżej celu tj. skontrolowania czy olej opałowy przeznaczony został na cele opałowe.

W świetle rozważań powyższych, uznać należy, że gdy w oświadczeniu podana jest nazwa producenta pieców oraz nr modelu pieca, to urządzenie grzewcze można precyzyjnie zidentyfikować, zatem oświadczenie jest poprawne, nawet jeżeli nie jest w nim odrębnie podany typ i model urządzenia, gdyż w istocie z informacji zawartej w oświadczeniu wynika zarówno rodzaj (piec), jak i typ (nr modelu pieca określony przez producenta).

Dane dotyczące nr NIP i PESEL, co do zasady są w oświadczeniu potrzebne dla identyfikacji nabywcy, jednak jeżeli z określonych przyczyn dane te zostają zastąpione innymi danymi, przy których użyciu nabywca zostaje prawidłowo zidentyfikowany i potwierdzi fakt nabycia oleju opałowego na cele opałowe, to trzeba uznać, że oświadczenie spełniło cel, dla którego zostało złożone i nie powinno zostać zdyskwalifikowane.

Kontrola oświadczeń ma prowadzić do ustalenia, czy sprzedawany produkt był objęty preferencyjną stawką podatkową z uwagi na przeznaczenie do celów opałowych. Jeżeli ta okoliczność zostanie bezspornie ustalona na podstawie złożonego oświadczenia i wynikających z niego informacji, to nie można uznać, że preferencja podatkowa nie przysługiwała. Niższa stawka akcyzy, w istocie rzeczy, jest bowiem związana z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe, a nie z oświadczeniem. Warunkiem uprawniającym do uzyskania preferencji jest odebranie oświadczenia, które umożliwia realizację wyżej opisanych celów kontrolnych. Jeżeli oświadczenie pozwala na realizację kontroli, należy uznać, że zbywca ma prawo zastosować przy sprzedaży obniżoną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Wykładnię powyższą organ weźmie pod uwagę przy ocenie prawidłowości oświadczeń, o ile będzie uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Za błędne natomiast uznaje Naczelny Sąd Administracyjny poglądy wnoszącej skargę kasacyjną dotyczące niemożliwości włączenia do materiału dowodowego sprawy podatkowej oświadczeń zatrzymanych u strony w dniu 10 maja 2005r. Nie oceniając sposobu w jaki oświadczenia te zostały zatrzymane, uznać należy, że w żadnym razie nie stanowią one dokumentów z czynności kontroli, o których mowa w art. 284a § 3 O.p. bowiem nie zostały wytworzone ani w związku z kontrolą, ani w wyniku kontroli. Oświadczenia są dokumentami źródłowymi spółki, zatem zawsze stanowią dowód w postępowaniu podatkowym w związku z treścią art. 181 O.p. Należy też zwrócić uwagę, że podatnik kwestionując ich walor dowodowy w sprawie niniejszej nie przedstawił na żadnym etapie postępowania innych oświadczeń, mimo że był do tego wzywany i zobowiązany. Trafne było więc włączenie do materiału dowodowego i czynienie ustaleń na podstawie posiadanych przez organ oświadczeń nabywców i zasadnie Sąd I instancji nie dopatrzył się w takim działaniu organu rażącego naruszenia prawa procesowego. W tym stanie rzeczy zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 284a § 3 i § 2 O.p. oraz 286 O.p. należy uznać za nieusprawiedliwione.

Mając na uwadze rozważania powyższe, a także okoliczność, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające zaskarżoną decyzję jest trafne, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji korygując nietrafne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy jest związany wykładnią prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.