Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1008/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej D. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") wnioskiem z dnia 9 maja 2016 r., uzupełnionym na wezwanie organu w dniu 16 czerwca 2016 r., wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sałatek warzywnych.

I.1. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest Spółką produkującą w zakresie przemysłu spożywczego, zajmującą się (m.in.) produkcją sałatek warzywnych. W 2009 r. Skarżąca wystąpiła do Urzędu Statystycznego Ł.o klasyfikację niektórych ze sprzedawanych przez nią produktów, w tym sałatek warzywnych, dla których otrzymano następujące klasyfikacje:

– sałatka warzywna (skład: warzywa sterylizowane i marynowane 76%, majonez 23%) - PKWiU 2008 10.85.13.0 "gotowe posiłki i dania na bazie warzyw";

– sałatka warzywna ze śledziem (skład: warzywa sterylizowane i marynowane 60%, majonez 23%, śledź marynowany 16%) - PKWiU 2008 10.85.13.0 "gotowe posiłki i dania na bazie warzyw";

– sałatka warzywna z szynką/z kurczakiem/z indykiem/z parówką (skład: warzywa sterylizowane i marynowane 40-58%, majonez 25%, wędlina 16-30%) - PKWiU 2008 10.85.13.0 "gotowe posiłki i dania na bazie warzyw jeśli zawartość mięsa nie przekracza 20%" oraz PKWiU 2008 10.85.11.0 "gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi jeśli zawartość mięsa przekracza 20%";

– sałatka warzywna z jajkiem (skład: warzywa sterylizowane i marynowane 50%, jajka 28%, majonez 20%) - PKWiU 2008 10.89.19.0 "pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane";

– sałatka warzywna z jajkiem i z łososiem (skład: warzywa sterylizowane

i marynowane 48%, majonez 23%, jajka 15%, łosoś wędzony 12%) - PKWiU 2008 10.85.13. "gotowe posiłki i dania na bazie warzyw".

Dla produktów, które - zgodnie z opinią - przyporządkowane zostały do kategorii 10.85,1 (z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), Skarżąca przyjęła od 2011 r. jako stawkę właściwą w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w wysokości 5%, co wynika z poz. 28 złącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."

- w wersji obowiązującej w dniu 01 stycznia 2011 r.).

W październiku 2015 r. na żądanie kontrahenta Skarżąca ponownie zwróciła

się do Urzędu Statystycznego w ł..o potwierdzenie klasyfikacji PKWiU 2008

dla dwóch rodzajów sałatek. Urząd dodatkowo zażądał podania sposobu pakowania,

w związku z czym we wniosku wskazano, że produkty mają opakowanie z tworzywa sztucznego zamykane termicznie wieczkiem. Urząd zaklasyfikował produkty

w następując sposób:

– sałatka warzywna (skład: ziemniak 27%, marchew 20%, seler marynowany 5%, ogórek marynowany 5%, jabłko konserwowe 6,5%, jaja gotowane 5%, majonez 30,3%, musztarda, przyprawy) - PKWiU 2008 10.89.19.0 "pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane,

– sałatka jarzynowa z jajkiem (skład: ziemniak 38%, marchew 21%, jaja gotowane 11%: majonez 30%, przyprawy)" - PKWiU 2008 10.89.19,0 "pozostałe różne artykuły spożywcze gdzie indziej niesklasyfikowane". .

Skarżąca zakwestionowała klasyfikację Urzędu Statystycznego w Łodzi,

w efekcie czego w grudniu 2015 r. otrzymała korespondencję z Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS, z której wynikało:

– jakie są przyjęte ogólne zasady klasyfikacji (relacje PKWiU, PKD, NACE),

– zakres klasy PKWiU 10.85 odpowiada podklasie PKD 10.85.Z obejmującej produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, lub pakowanych próżniowo składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw), nie do bezpośredniego spożycia, które zwykle są pakowane

i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż,

– sałatki, które nie spełniają definicji dania gotowego, tj. nie są zamrożone

lub pakowane próżniowo lub w puszkach i są gotowe do bezpośredniego spożycia, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.89.19.0,

– zakres klasy PKWiU 10.89 odpowiada podklasie PKD 10.89.Z obejmującej m.in. produkcję gotowej żywności łatwo psującej się,

– grupowanie PKWiU 10.89.19.0 obejmuje m.in. gotową żywność łatwo psującą się, o ile występuje w obrocie,

– wydana 20 stycznia 2009 r. klasyfikacja sałatek warzywnych przez Urząd Statystyczny wł.była niepoprawna, została jednak wydana przez jednostkę posiadającą upoważnienie Prezesa GUS do interpretowania standardów klasyfikacyjnych, przez co Skarżąca mogła się nią posługiwać w dobrej wierze.

W oparciu o powyższe Urząd Statystyczny w ł. dokonał korekty klasyfikacji

z 2009 r. dla wszystkich wykazanych tam produktów. Skutkiem reklasyfikacji PKWiU produktów Skarżącej byłoby uznanie, iż produkty Skarżącej powinny być opodatkowane VAT wg stawki 8%.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Skarżąca powzięła wątpliwości,

co do prawidłowości zastosowanej stawki podatku w odniesieniu do sprzedawanych przez nią produktów, m.in.:

– sałatki warzywnej pakowanej w opakowanie z tworzywa sztucznego - zamykane termicznie wieczkiem o składzie: ziemniak 27%, marchew 20%, seler marynowany 5%, ogórek marynowany 5%, jabłko konserwowe 6,5%, jaja gotowane 5%, majonez 30,3%, musztarda, przyprawy;

– sałatki jarzynowe j z jajkiem pakowanej w opakowanie z tworzywa sztucznego zamykane termicznie wieczkiem o składzie: ziemniak 38%, marchew 21%, jaja gotowane 11%, majonez 30%, przyprawy.

Do sałatek tych dodawane są również środki konserwujące mające na celu znaczne wydłużenie terminu przydatności do spożycia.

Skarżąca na początku 2016 r. wystąpiła do jednostek naukowych posiadających specjalistyczną wiedzę we wskazanym zakresie, tj. do: [...] Uniwersytetu Technologicznego [...] (Wydział Nauk o [...] ), Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego [...] (Wydział Nauk o Żywieniu Człowieka i Konsumpcji) i Spółki Celowej Uniwersytetu Ekonomicznego [...] Sp. z o. o. w celu otrzymania opinii kwalifikacyjnych PKWiU dla swoich produktów.

Jednostki wskazały na następujące klasyfikacje dla sprzedawanych przez Skarżącą sałatek.

Opinia 1. [...] Uniwersytet Technologiczny [...] (Wydział Nauk

o Żywności i Rybactwa).

Zaproponowana klasyfikacja: 10.85.13 (Gotowe posiłki i dania na bazie warzyw). Uzasadnienie: podstawowym zakresem działalności D.. jest 10.85.Z "Wytwarzanie gotowych posiłków i dań", produkty oparte na warzywach, z przedłużonym terminem spożycia, przeznaczone do sprzedaży przez dystrybutorów żywności (a nie lokale gastronomiczne, catering).

Opinia 2. Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego [...] (Wydział Nauk

o Żywieniu Człowieka i Konsumpcji).

Zaproponowana klasyfikacja: grupa 1:10.85.13 (Gotowe posiłki i dania na bazie warzyw), grupa 2: 10.85.19 (Pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną).

Uzasadnienie: na powyższą klasyfikację wskazuje skład recepturowy, technologia produkcji oraz przeznaczenie wyrobu (dania gotowe), wyroby o przedłużonym terminie spożycia (dania gotowe), wyroby o przedłużonym terminie, spożycia, grupa 1 bazująca na warzywach (46-78 grupa 2 bazująca na ryżu (29,5-34%).

Opinia 3. Spółka Celowa Uniwersytetu Ekonomicznego [...] Sp. z o.o. Zaproponowana klasyfikacja: 10.20.25 dla wyrobów rybnych, 10.31.14 dla wyrobów ziemniaczanych, 10.39.18/19 dla wyrobów warzywnych w całości, 10.8 5.13 dla sałatki Colesław, 10.89.19 dla pozostałych.

Uzasadnienie: przyporządkowanie produktów do kodowania PKWiU, które najbardziej odpowiadają ich opisowi/składowi, brak wytycznych dotyczących czasu przydatności do spożyć czy ograniczeń w stosowaniu składników, jak jest to spotykane np. w przypadku produktów branży cukierniczej, ciastkarskiej, niedookreślona funkcja technologiczna kwasu octowego: konserwowanie produktu czy składnik majonezu.

W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego o jednoznaczne wskazanie właściwej klasyfikacji Skarżąca pismem z dnia 16 czerwca 2016 r. oświadczyła,że doprecyzowuje stanowisko Spółki i wskazała, że (zgodnie z jej stanowiskiem) właściwą klasyfikacją statystyczną dla sprzedawanych produktów będących przedmiotem zapytania są następujące pozycje PKWiU 2008:

– 10.85.13.0 "Gotowe posiłki i dania na bazie warzyw", dla sałatki warzywnej (skład: ziemniaki 27%, marchew 20%, seler marynowany 5%, ogórek marynowany 5%, jabłko konserwowe 6,5%, jaja gotowane 5%, majonez 30,3%, musztardą, przyprawy);

– 10.85.13.0 "Gotowe posiłki i dania na bazie warzyw" dla sałatki warzywnej

z jajkiem (skład: ziemniaki 38%, marchew 21%, jaja gotowane 11%, majonez 30%, przyprawy).

I.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

"Czy prawidłowe jest zaklasyfikowanie sprzedawanych przez Skarżącą sałatek

do pozycji 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług i zastosowanie stawki podatku 5% dla opisanych w opisie stanu faktycznego produktów?"

I.3. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z treścią przywołanych przepisów prawidłowe

jest opodatkowanie opisanych sałatek wg stawki 5% poprzez uznanie, że sałatki wchodzą w zakres pozycji 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. ze względu

na zakwalifikowanie sałatek produkowanych przez Skarżącą do grupowania PKWiU 2008:10.85.1.

Skarżąca wskazała, że dokładna interpretacja treści opisów klas ze statystyk zharmonizowanych z PKWiU prowadzi do wniosku o braku możliwości przyporządkowania produkowanych przez Skarżącą sałatek do grupowania 10.89.19., pozwalając jednocześnie na włączenie tych produktów do grupowania 10.85.13.

Resumując swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, iż Zasady Metodyczne PKWiU 2008 wskazują następujące przesłanki do dokonania grupowania sałatek warzywnych Skarżącej do PKWiU 10.85.13:

– producent ma najpełniejszą wiedzę o technologii i przeznaczeniu wyrobu,

– produkty należy klasyfikować wg odpowiadającym w klasyfikacjom nazwom (dania gotowe),

– wyjaśnienia klasyfikacji NACE, będącej klasyfikacją pierwotną do PKD 2007, wskazujące na otwarty katalog sposobów konserwacji dań gotowych, nie tylko poprzez mrożenie lub puszkowanie,

– CPA 2008 wprowadza szersze sposoby konserwowania dań gotowych

(m.in. pakowanie próżniowe), niż PKWiU w klasie 10.85, co ma znaczenie

ze względu na pochodny charakter PKWiU w stosunku do CPA,

– wieczko termiczne opakowań stosowanych przez Wnioskodawczynię mają

ten sam cel (konserwacja) co pakowanie próżniowe - innymi technikami eliminują powietrze z opakowania dania gotowego,

– zasady Nomenklatury Scalonej (CN) uniemożliwiają klasyfikację sałatek warzywnych do PKWiU 10.89.19.

Powyższa argumentacja pozwala, jak wskazała Skarżąca, na stwierdzenie,

że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej co do zaklasyfikowania produkowanych sałatek do PKWiU 10.85.13 i opodatkowania ich wg stawki 5% VAT.

II. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów,

w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Organ interpretacyjny założył, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, że z przedstawionej treści wniosku wynika, że Skarżąca prowadzi działalność produkcyjną w zakresie przemysłu spożywczego w ramach, której dokonuje sprzedaży dań gotowych takich jak: sałatki, które zostały sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 10.85.13.0. – "Gotowe posiłki i dania na bazie warzyw". Czyniąc ww. założenie, tj. że Skarżąca w stanie faktycznym wskazała klasyfikację statystyczną dla wskazywanych produktów, których dotyczyło zadane pytanie, organ uznał, iż "sprzedaż opisanych we wniosku sałatek warzywnych,

o ile faktycznie mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.85.13, a podana klasyfikacja jest prawidłowa, podlegają opodatkowaniu stawka 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy i poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy".

III. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżący wezwał ww. organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

IV. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny, stwierdził brak podstaw do zmiany

ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono

w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie organu

z dnia 31 sierpnia 2016 r. znak[...] .

V. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

– art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji podatkowej, która nie rozstrzyga wątpliwości przedstawionych przez Skarżącą, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji;

– art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia

się do argumentacji Skarżącej oraz brak przedstawienia uzasadnienia prawnego, które stanowiłoby podstawę dla zaprezentowanej oceny stanowiska Skarżącej, a w konsekwencji postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

– art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w zakresie dotyczący klasyfikacji produktów do grupowania statystycznego;

– art. 14b § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwestie dotyczącej zakwalifikowania towaru do grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramie określonych treścią tego przepisu.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała m.in., że interpretacja, której treść nie zawiera odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytanie, wskazująca jedynie na założenia, których spełnienie będzie wiązać się poprawnością dokonanej przez podatnika klasyfikacji jest interpretacją niepełną naruszającą zasady wynikające z art. art. 120 i 121 § 1 O.p. Równocześnie Skarżąca zauważyła, że w rozpoznawanej sprawie organ wskazał, że "interpretacja postała wydana na podstawie wskazanych przez Spółką klasyfikacji statystycznych, przy czym nie dokonywano oceny opisanych we własnym stanowisku (stanowisku Skarżącej) zasad klasyfikowania produkowanych towarów". Tym samym, jak uznała Skarżąca, zestawiając treść pytania z ww. sformułowaniem organu można dojść do wniosku, że zaklasyfikowanie sprzedawanych przez Spółkę sałatek do pozycji 28 załącznika nr 10 do ustawy zostało uznane za prawidłowe nie w oparciu o brzmienie przepisów prawa podatkowego, ale wyłącznie w oparciu stwierdzenie Skarżącej, że produkowane przez nią sałatki powinny zostać zaklasyfikowane do pozycji 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca zarzuciła iluzoryczność funkcji gwarancyjnej zaskarżonej interpretacji jak i iluzoryczność samej interpretacji, albowiem wbrew stanowisku organu z treści pytania oraz uzasadnienia Skarżącej wyraźnie wynika, że przedstawione wątpliwości nie dotyczyły przyporządkowania stawki podatkowej do danego/ustalonego grupowania PKWiU, ale oceny czy opisane we wniosku produkty mogą zostać przyporządkowane do danego grupowania PKWiU i w konsekwencji być opodatkowane określoną stawką podatku. Organ interpretacyjny wbrew przepisom O.p. odmówił wydania interpretacji w zakresie dotyczącym klasyfikacji produktów do grupowania statystycznego, choć nie zaszły przesłaniu odmowy uregulowane w art. 14b § 2a i § 5-5b O.p. Gdyby organ stosował poprawnie art. 14b § 1 i 2 O.p., to wydałby interpretację podatkową w oparciu o treść przepisów podatkowych, które nie ograniczają się wyłącznie do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, ale obejmują również rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Tym samym Skarżąca uznała, że zaskarżona interpretacja została wydana

w całkowitym oderwaniu od treści prezentowanego pytania oraz treści uzasadnienia.

Ponadto Skarżąca zarzuciła warunkowy charakter zaskarżonej interpretacji. Jak bowiem wskazała Skarżąca przyjęcie przez organ stanowiska, co do prawidłowości zastosowanej stawki, przy założeniu, że sprzedawane sałatki warzywne faktycznie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.85.13, a podana klasyfikacja jest prawidłowa nie może stanowić odpowiedzi na zadane przez Skarżącą w treści wniosku o wydanie interpretacji pytanie.

W efekcie powyższego, wydanie interpretacji warunkowej stanowi naruszenie zasad procedury podatkowej, tj. art. 120 (zasady praworządności) oraz art. 121 § 1 (zasady pogłębiania zaufania) w związku z art. 14b § 1 i 2 o.p.

Skarżąca wskazał ponadto, że organ interpretacyjny nie sformułował także odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co pogłębia zdaniem Skarżącej naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, którą organ powinien się kierować przy załatwianiu niniejszej sprawy.

W ocenie Skarżącej, uznanie, że sałatki wchodzą w zakres pozycji 28 załącznika 10 do ustawy o podatku od towarów i usług organ utożsamił z opisem stanu faktycznego, podczas gdy z treści wniosku jednoznacznie wynikało, że był to element stanowiska Skarżącej, które to stanowisko Skarżąca uzasadniała poprzez szczegółową analizę treści ustawy i zasad budowy klasyfikacji PKWiU. Tym samym organ przy rozpatrywaniu wniosku nie dokonał oceny opisanych we własnym stanowisku Skarżącej, co doprowadziło do częściowego odstąpienia do uzasadnienia prawnego pomimo nie zastosowania art. 14c § 1 O.p.

Jak wskazała Skarżąca w uzasadnieniu własnego stanowiska organ stawia oczywistą tezę, że zgodnie z poz.7.3 7.3, Zasad Metodycznych Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów y dnia

29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego zgrupowania jest obowiązkiem producenta. Powyższe sformułowanie nie może stanowić jednak podstawy do zwolnienia organu

z obowiązku oceny przedstawionych przez Skarżącą zasad dokonywania klasyfikacji,

a także prawidłowości zaproponowanej klasyfikacji.

W dalszej części uzasadnienia zarzutów skargi Skarżąca zaznaczyła, że trakcie ewentualnego postępowania podatkowego organy podatkowe nie będą związane grupowaniem dokonanym przez Skarżącą oraz będą mogły w ramach oceny prawnej jej zachowania dążyć do kwestionowania prawidłowości stosowanej klasyfikacji. Naturalną konsekwencją takiego postępowania jest, że organ zobowiązany jest dokonać oceny prawidłowości zajętego w ramach wniosku o wydanie interpretacji stanowiska, poprzedzonego obszerną analizą przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem weryfikowanie poprawności stosowanej klasyfikacji statystycznej jest w kompetencji organu podatkowego (np. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego), to tym samym jest też w kompetencji organu interpretacyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię Skarżąca wskazała, że w wydanej interpretacji organ przedstawił zawężającą interpretację art. 14b § 1 O.p., prezentując stanowisko, że interpretacja przepisów podatkowych, o której mowa w tym przepisie nie obejmuje regulacji dotyczących klasyfikacji towaru do danego grupowania wymienionego w załączniku do u.p.t.u. W ocenie Skarżącej wątpliwości co do treści załącznika (zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%; z kolei w załączniku nr 3 zostały wymienione towary opodatkowane stawką 8%), w tym wątpliwości co do zakresu rzeczowego wyznaczonego konkretnym symbolem PKWiU, stanowią wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i powinny stanowić przedmiot interpretacji podatkowej.

VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając

w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje

art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji nie może zapominać jednak o jej istocie. W piśmiennictwie podnosi się, że celem powstania instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej

jest złagodzenie ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w obrocie prawnym w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika (C. Kosikowski, Komentarz do art.14(a) ustawy Ordynacja podatkowa; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07, publ. CBOSA). Należy zauważyć, że przepisy prawa, zwłaszcza prawa podatkowego, są źródłem wielu możliwości interpretacyjnych, niezależnie już od zmienności stanów faktycznych, podlegających tym przepisom. Jakość legislacji podatkowej jest przyczyną tego, że zobowiązane do stosowania prawa podmioty mają nierzadko "trudności w wyborze takiego wariantu zachowania, który byłby uznany za zgodny z prawem". Przy czym, zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, a tym samym zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, nie buduje się poprzez konstytucyjne deklaracje, ale przede wszystkim poprzez faktyczne działanie poszczególnych władz (T. Bekrycht, Instytucja interpretacji prawa podatkowego w ujęciu art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej - aspekt teoretycznoprawny (artykuł dyskusyjny), St.Pr.-Ek. 2012/85/11-33). Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Trzeba mieć świadomość, że stabilne, przewidywalne prawo podatkowe jest jednym z najistotniejszych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy, oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowanie przez niego decyzji (por. uzasadnienie z dnia 16 listopada 2006 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP V kadencji Nr druku: 731). Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Wymagają tego zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013r. sygn. akt II FSK 2616/11, opubl. CBOSA).

W orzecznictwie NSA uważa się, że brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu oraz na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 920/12, opubl. CBOSA). Uzasadnienie organu podatkowego musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne podatnik ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości dotyczącej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, publ. LEX nr 611450). Z powołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych wynika wyraźnie, że bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną (por. też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11, opubl. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, mając

na uwadze, że granice kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie wyznaczone zostały sądowi przez zarzuty skargi, wskazać należy w pierwszej kolejności, że Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów regulujących podstawowe zasady prowadzenia postępowania przez organy, tj. z naruszeniem wyrażonej w art.120 O.p. zasady legalności działania organów podatkowych, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w 121 § 1 O.p. zasady zaufania i informowania uczestników postępowania. Skarżąca zarzuciła bowiem, że zaskarżona interpretacja nie zawierała odniesienia do argumentacji Skarżącej i nie zawierała uzasadnienia prawnego. Skarżąca upatruje ww. naruszeń w braku oceny przez organ interpretacyjny – na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego wskazanego we wniosku i nie zawierającego wskazania symbolu PKWiU produktów wskazanych w stanie faktycznym – prawidłowości stanowiska Skarżącej, co do tego, że wskazane szczegółowo (m.in. wraz z opisem składników, procentowej ich zawartości, sposobu pakowania) we wniosku produkty Skarżącej (sałatki) powinny zostać zakwalifikowane do pozycji 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. i opodatkowane 5% stawką podatku VAT. Powyższe, w ocenie Skarżącej, doprowadziło również do naruszenia przepisów art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny zaś od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1) a ponadto w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Sąd podkreśla, że jak wynika z akt sprawy, Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym w rozpoznawanej sprawie, wystąpiła o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie stawki opodatkowania sprzedawanych sałatek. Jednocześnie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca w sposób precyzyjny i szczegółowy (m.in. z podaniem składu, ilości procentowej poszczególnych składników, sposobu opakowania) opisała jakich produktów zapytanie dotyczy. Ponadto w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca nie wskazała symbolu klasyfikacji PKWiU ww. produktów. Również w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 8 czerwca 2016 r. do doprecyzowania stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie właściwej klasyfikacji statystycznej dla sprzedawanych produktów, będących przedmiotem zapytania, Skarżąca stanu faktycznego nie uzupełnił we wskazanym zakresie. Jak bowiem wynika z pisma Skarżącej, będącego odpowiedzią na wezwanie organu, Skarżąca doprecyzowała jedynie swoje stanowisko wskazując, że wg. tego stanowiska klasyfikacją statystyczną dla sprzedawanych produktów będących przedmiotem zapytania są pozycje PKWiU 10.85.13.0 dla sałatki warzywnej i 10.85.13.0 dla sałatki jarzynowej z jajkiem.

Pomimo ww. okoliczności organ wydając zaskarżoną interpretację uznał,

że z przedstawionej treści wniosku "wynika, że Spółka prowadzi działalność produkcyjną w zakresie przemysłu spożywczego w ramach, której dokonuje sprzedaży dań gotowych takich jak: sałatki, które sklasyfikowane zostały w PKWiU w grupowaniu 10.85.13.0 ...." i w oparciu o takie błędne założenie wydał zaskarżoną interpretację, której rola sprowadził się de facto do odczytania treści załącznika nr 10 do u.p.t.u. Powyższe błędne założenie organu, co do wskazania przez Skarżącą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku klasyfikacji PKWiU produktów, których opodatkowania dotyczyło zapytanie, doprowadziło zatem, do wydania przez organ interpretacji warunkowej, tj. interpretacji, w której organ podjął ocenę prawną stanowiska Skarżącej z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie

się jakiegoś następstwa. Powyższe działanie organu narusza art. 14b § 1 O.p. ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2616/11, który to wyrok Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela, tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p., ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. Wydanie "warunkowej interpretacji" przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. O.p., ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa.

W ocenie Sądu zaaprobowanie powyższej sytuacji, gdzie organ dokonuje

– wbrew treści wniosku Skarżącej – jedynie odczytania treści załącznika nr 10

do u.p.t.u., prowadziłoby do pozostawienie w obrocie interpretacji, której ochrona jest jedynie iluzoryczna zaś sama interpretacja jest, co do zasady, bezwartościowa.

Należy tym samym stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji podatkowej, która nie rozstrzyga jakichkolwiek wątpliwości przedstawionych przez Skarżącą, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji. W związku z powyższym zasadny okazał się również zarzut skargi w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej (zawartej w przedstawionym we wniosku stanowisku Skarżącej i jego uzupełnieniu), oraz brak uzasadnienia prawnego, które stanowiłoby podstawę dla zaprezentowanej oceny stanowiska Skarżącej.

Z uwagi na to, że określone powyżej zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się uzasadnione, co wynikało z błędnego przyjęcia przez organ interpretacyjny, że Skarżąca w zawartym we wniosku stanie faktycznym dokonała wskazania klasyfikacji statystycznej produktów, których dotyczyło zapytanie, odnoszenie się na obecnym etapie do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe stanowisko Sądu i uwzględni, że stan faktyczny podany we wniosku nie zawiera wskazania przez Skarżącą symbolu klasyfikacji PKWiU produktów, których dotyczy zapytanie.

Naruszenie powyższych przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł raz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240,00 zł ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).