Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 988/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 896 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] P.-S. spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do lutego 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A P.S. Spółka Jawna w K. (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do lutego 2013r.

2. Zaskarżona decyzja wydana została na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł; październik 2012 r. w kwocie [...]zł; listopad 2012 r. w kwocie [...]zł; grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł; styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za luty 2013 r.w kwocie [...]zł.

Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej organ I instancji) przeprowadzili kontrolę podatkową u skarżącej w zakresie prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług m.in. za okres od września do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. Na podstawie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w miesiącach wrzesień, październik, grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez B T. Z. dokumentujące zakup odzieży damskiej, w szczególności bielizny. Analiza faktur zakupu oraz zapisów zawartych w rejestrze zakupów towarów wykazała, że w wymienionych miesiącach podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez B T. Z. w łącznej kwocie [...]zł.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej Dyrektor UKS) ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] wydanej przez ten organ dla T. Z. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r., organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez B T. Z., ponieważ faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach.

Organ I instancji stwierdził, że towar istniał, jednakże jego zakup pochodził od nieznanego dostawcy. Tym samym sprzedaż towarów przez skarżącą na rzecz swoich kontrahentów wystąpiła tylko, że zakup przedmiotowego towaru nie pochodził z transakcji dokonywanych z B T. Z..

2.2. Dokonane ustalenia znalazły wyraz w decyzjach organu I instancji z dnia [...] zmieniających rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r.

2.3. Od powyższych decyzji, pismami z dnia 14 listopada 2017 r. Spółka złożyła odwołania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono: naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - o.p.) oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. - ustawa o VAT).

2.4. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, determinującej możliwość rozpatrzenia niniejszej sprawy co do istoty.

W tych ramach wskazał, że 5-letni okres terminu przedawnienia należności podatkowych weryfikowanych w tej sprawie upłynął w odniesieniu do okresu od września do listopada 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., z kolei za grudzień 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednak na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nastąpiło w tym zakresie skuteczne zawieszenie biegu tych terminów na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] organ I instancji wszczął dochodzenie przeciwko wspólnikom skarżącej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1958) w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od września 2012 r. do lutego 2013 r. i narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za listopad, grudzień 2012 r. i styczeń i luty 2013 r. Zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2017 r. doręczonym w dniu 7 grudnia 2017 r. poinformowano skarżącą (zawiadomienie uznano za doręczone na podstawie art. 150 o.p.) oraz w dniu 4 grudnia 2017 r. poinformowano pełnomocnika w osobie J. K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c o.p. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do lutego 2013 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. okres.

W oparciu o powyższe stwierdzono, że w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia, które to zawieszenie - jak wynika z dokonanych ustaleń - do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie ustąpiło. To zaś pozwala na merytoryczną weryfikację rozstrzygnięć dokonanych przez organ I instancji.

W tym zakresie organ podał, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 1 kwietnia 1993 r. w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej i detalicznej odzieży i obuwia. Obecna spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia istniejącej spółki cywilnej przedsiębiorców A1 P. J., P. Z., P. D., S. E., S. M.- w spółkę jawną.

Dalej podano, że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżonymi decyzjami zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadą praworządności oraz z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych - starannie, wnikliwie i poprawnie, z uwzględnieniem dowodów, które miały istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny, były traktowane równorzędnie. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Pełnomocnik strony zarzuca organowi I instancji, iż za jedyny dowód w sprawie uznał materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec B T. Z., zakończonego decyzją wymiarową z dnia [...] wydaną dla tego podatnika. Ponadto podnosi, iż organ podatkowy przyjął, że decyzja ta jest ostateczna, nie czyniąc w tym zakresie odpowiednich ustaleń. Odpowiadając na powyższy zarzut podkreślono, że zarówno z art. 181 o.p., jak i następnych tej ustawy wynika, że wszelkie dokumenty i materiały, mogą być w określonych sytuacjach dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. Organy podatkowe mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy innych postępowań podatkowych. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji włączył do materiału dowodowego w sprawie, dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Wykorzystanie takiego materiału w postępowaniu podatkowym nie zwalniało organu podatkowego od jego oceny na podstawie art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p.

Zważywszy, iż w rozpatrywanej sprawie pełnomocnik nie wskazał żadnych dowodów przeciwko wykorzystanym w tej sprawie dokumentom urzędowym, które mogłyby skutecznie podważyć zawarte w nich twierdzenia stwierdzono, że powołanie się przez organ I instancji na moc urzędową tych dokumentów (decyzji wydanej dla B T. Z. czy protokołu przesłuchania T. Z.) nie narusza zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zauważono jednocześnie, iż jak wynika z powołanych przepisów dokumenty te stanowią tylko jeden ze zgromadzonych dowodów w sprawie.

Bez wpływu na zajęte w sprawie stanowisko pozostaje polemika pełnomocnika w zakresie ostateczności decyzji wydanej dla podmiotu B T.Z. jak i okoliczności dotyczące ewentualnego złożenia odwołania od tej decyzji. Ponadto zauważono, że w piśmie z dnia 20 lipca 2015 r. Dyrektor UKS poinformował, że decyzja wydana dla T. Z. jest decyzją ostateczną.

Odpowiadając natomiast na argument pełnomocnika, który wskazał, iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania T. Z. mimo wyraźnego polecenia podkreślono, iż takiego polecenia nie było, a pełnomocnik nie wskazał z czyjego polecenia miałoby to przesłuchanie się odbyć. W ocenie organu odwoławczego nie przeprowadzenie ww. dowodu nie było konsekwencją naruszenia przez organ I instancji zasad dotyczących gromadzenia materiału dowodowego. Zaznaczono, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji zwracał się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (właściwego z uwagi na miejsce zamieszkania dla T. Z.) o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, na okoliczność współpracy w latach 2012-2013 ze skarżącą Spółką. Czterokrotne próby wezwania świadka okazały się bezskuteczne, mimo iż trzy wezwania zostały odebrane przez świadka, a tylko jedno nie zostało podjęte.

Dalej podano, że zaskarżone decyzje zawierają też wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p., a także uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 210 § 4 o.p.

Następnie organ odwoławczy wywiódł, że organ I instancji podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary wymienione na fakturach wystawionych przez B T. Z. zostały w rzeczywistości sprzedane przez ten podmiot. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w szczególności przesłuchano w charakterze strony M. S. oraz E. S., odebrano oświadczenia od wspólników Z. P., J. P., D. P.. Pozyskano również protokół z przesłuchania w charakterze świadka T. Z. z dnia [...], a także oświadczenie pracownika skarżącej – P. S., który pisemnie poinformował organ I instancji, że nie zna firmy B T. Z., a transakcjami zakupu zajmowali się właściciele, tj. E. i M. S..

W toku prowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił również jak odbywała się współpraca pomiędzy kontrahentami. Na tę okoliczność odebrano zeznania (oświadczenia) od M. M., R. P., S. W., M. P. wspólników spółki C s.c., D s.c., J. B. właściciela E z W., J. H. właściciela F.

Ustalono, że cechą wspólną zawieranych transakcji była forma zawartych umów - ustna, płatności gotówkowe, a także sprawdzanie firm przez wyszukiwarkę internetową. Rozmiar współpracy pomiędzy ww. podmiotami, a skarżącą był nieporównywalnie większy w przypadku transakcji z B T. Z.. Analiza akt sprawy wskazuje, że skarżąca na jednakowych zasadach traktowała wszystkich swoich kontrahentów, tymczasem rozmiar współpracy z firmą T. Z. powinien był ją skłonić do większej przezorności. Co najmniej nieostrożne jest bowiem stosowanie tych samych miar w stosunku do partnerów biznesowych z którymi obroty są niewielkie i do tych, z którymi obroty wynoszą kilkaset tysięcy złotych.

Podkreślono, iż organ I instancji nie kwestionował faktu dokonania zakupów i sprzedaży przez skarżącą, ale źródło pochodzenia towaru, którego zakup został udokumentowany fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji pomiędzy T. Z., a Spółką. Stwierdzono, iż zakup towarów nie nastąpił od wskazanego na fakturach podmiotu – B T. Z..

Ponadto niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest założenie, że za prawdziwe należy uznać dane "papierowe" w sytuacji, gdy nic nie potwierdza ich odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie, w tym zeznania rzekomo zaangażowanych w transakcje osób.

W orzecznictwie podkreślana jest konieczność tożsamości źródła towaru lub usługi i faktury dokumentującej jego nabycie dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury wynikającego. W przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadzi organy do wniosku, że wystawca faktury nie dokonał w rzeczywistości dostawy towaru (nie wykonał usługi), gdyż nie miał takich możliwości (nie produkował lub nabywał sam towarów, nie miał magazynów, pracowników, transportu, itp.), bądź nie można ustalić przebiegu transakcji (np. brak jest jakiejkolwiek - poza fakturą - dokumentacji w tym zakresie, zeznania świadków są rozbieżne i świadczą o braku elementarnej wiedzy na temat rzekomo dokonywanych transakcji) mimo, że powinno być to możliwe, utrzymywanie przez podatnika, że ponieważ miał towar, to musiał go mieć właśnie od wystawcy faktury, jawi się jako nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym.

Podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie tekstyliów damskich był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością - co w przedmiotowej sprawie zostało dokonane.

Dalej stwierdzono, że organ I instancji zasadnie odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje B T. Z., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podmiot ten faktycznie nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jego działalność z wyjątkiem pośrednictwa handlowego polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych.

Okoliczności całego procederu szczegółowo zostały opisane w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] wydanej dla T. Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r. Stwierdzone ustalenia w ww. decyzji znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...], sygn. akt [...] zapadłym w sprawie T. Z.. Zarówno ww. decyzja jak i wyrok zostały dopuszczone jako dowód w sprawie. Wskazanym wyrokiem T. Z. został uznany za winnego popełnienia przestępstwa m.in. polegającego na tym, że w okresie od 29 kwietnia 2010 r. do 29 marca 2013 r., w ramach firmy B T. Z. wystawił faktury na rzecz zarejestrowanych podmiotów gospodarczych, będących podatnikami podatku od towarów i usług, które to faktury w rzeczywistości w całości stwierdzały czynności niedokonane, co do rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz tych podmiotów przez B T. Z., w tym na rzez skarżącej.

Podkreślono, że zgodnie z treścią art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - p.p.s.a.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyroki karne skazujące muszą być brane pod uwagę przez organy i sądy administracyjne. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika wskazanego powyżej art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z ww. przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych.

W tym miejscu nadmieniono, że możliwość poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie wyroków karnych skazujących wydanych w stosunku do kontrahentów podatników, zaakceptowana została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Opisany powyżej wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] uznający T. Z. za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na wystawieniu między innymi na rzecz skarżącej faktur wymienionych w sentencji tegoż wyroku, wykazując transakcje, które nie miały miejsca - jest kluczowym dowodem w niniejszej sprawie i uprawomocnił się z dniem [...].

W niniejszej sprawie związanie skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym oznacza, że strona nie może skutecznie podnosić, iż faktury objęte ww. wyrokiem w sprawie karnej - dokumentują faktycznie dokonane czynności.

Wyrok ten jest zatem wystarczającym dowodem uprawniającym do stwierdzenia, że przedmiotowe zakwestionowane faktury - jako nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych - nie stanowią dla podatnika podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, chociaż nie jest to jedyny dowód uzasadniający zajęcie takiego stanowiska.

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny, w którym organ I instancji zasadnie uznał, że dostawy towarów na rzecz skarżącej zostały wykonane, ale ich nabycie nastąpiło od nieznanego dostawcy, koniecznym stało się przyjęcie, że okoliczności dobrej wiary, czy też inaczej ujmując starannego działania, miały istotne znaczenie.

Organy wywiodły, że strona prowadząc działalność gospodarczą nie zachowała pewnych adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych.

Z oświadczeń przesłanych do organu I instancji wynika, że Z. P., J. P. oraz D. P. mimo, że nie byli wyłączeni z działań spółki, to za zawierane transakcje handlowe w sektorze zakupu handlowego w okresie wrzesień 2012 r. do lutego 2013 r. odpowiedzialnością obarczyli w całości E. S. i M. S., którzy z kolei zdaniem organu odwoławczego nie podjęli jakichkolwiek działań mających na celu zdobycie wiedzy o wiarygodności kontrahenta, w tym przypadku B T. Z.. Ponadto wątpliwość powinien wzbudzić już sam fakt zawarcia znajomości z kontrahentem, który nie uwiarygodnił swojej tożsamości, tak aby strona mogła mieć pewność z kim faktycznie się kontaktuje (rozmawia), zawiera znajomość. Nikt ze współwłaścicieli ani jej pracowników nie był w siedzibie firmy B T. Z. lub w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wszystko załatwiane było ustnie, bez zachowania pisemnych form. Prezentowanie ofert i próbek sprzedawanych przez rzekomego kontrahenta towarów nie następowało w siedzibie lub magazynie sprzedawcy, tylko na rzekomym stoisku B T. Z.. Jak wynika z zeznań E. S., zawsze po rozładunku otrzymywali faktury VAT, które były już przygotowane, tj. wydrukowane i podpisane, wraz z dowodami KP. Płatności dokonywane były gotówką, poza system bankowym, ale nie wiadomo komu wręczane były pieniądze za zakupione towary. Dokumenty przekazywane były przez pracownika stoiska, ale brak informacji kim była ta osoba.

Ponadto, wyjaśnienia z dnia 3 listopada 2014 r. złożone do Dyrektora UKS w sprawie okoliczności zawierania transakcji handlowych przez skarżącą z firmą B T. Z., są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w tej samej sprawie przez E. S. i M. S. do protokołu przesłuchania strony odpowiednio z dnia [...] oraz z dnia [...]. Ze wskazanych powyżej wyjaśnień z dnia 3 listopada 2014 r. wynika, że skarżąca nawiązała współpracę z T. Z. na bazarze hurtowym w G., gdzie Spółka posiada stoisko handlowe, towar przywożony był bezpośrednio do stoiska Spółki. Taka sytuacja miała miejsce od września 2012 r. do lutego 2013 r. Po miesiącu lutym 2013 r. zaczęto kupować towary w [...], bezpośrednio od obywateli Chin i Wietnamu z uwagi na niższe ceny niż w firmie B T. Z.. Natomiast w toku przesłuchania w dniu [...] E. S. zeznała, że współpracę w zakresie zakupu bielizny z firmą B T. Z. nawiązała w Centrum Handlowym [...] k. W., hala [...] nr [...], stoisko [...], na stoisku gdzie od lat sprzedawana jest odzież. Zapamiętała to stoisko, gdyż kontrahent jako jeden z nielicznych wystawiał faktury sprzedaży na komputerze. Podobnej treści zeznanie złożył również w dniu [...] M. S. Organ I instancji ustalił tymczasem, że w [...], T. Z. nie wynajmował żadnego lokalu handlowego, w tym również lokalu [...] w hali nr [...], co zostało potwierdzone pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. przez Kierownika Biura [...] – K. K.. Lokal ten, wg tegoż pisma wynajmowała wówczas firma G Sp. z o.o. Ponadto w odpowiedzi na kolejne w toku postępowania zapytanie organu, spółka G poinformowała, że firma B T. Z. nie wynajmowała od nich żadnego stoiska handlowego w Centrum Handlowym w [...], jak też nie miała dostępu do stanowisk G, aby sprzedawać towar.

Z całokształtu powyższych okoliczności wynika, iż wspólnicy skarżącej spółki całkowicie zaufali osobie (osobom) przedstawiającym się jako reprezentanci (pracownicy) B T. Z., których nie znali. Nie zgodzono się zatem z pełnomocnikiem Spółki, że wykazała się ona ostrożnością i postępowała rzetelnie jak na standardy panujące w handlu. Podczas przesłuchania zarówno E. S. jak i M. S. zeznali, że sprawdzili B T. Z. i firma ta była zarejestrowana na stronie GUS. Podkreślono jednak, iż odnalezienie przedsiębiorstwa na wskazanej stronie, potwierdza jedynie, iż posiadało numer REGON. Nie potwierdzało to jednak faktu, iż podmiot był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnotowano też, że według wpisu Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej na tamten czas (2012/2013) działalność T. Z. w przeważającym zakresie to restauracje i inne placówki gastronomiczne, dalej ogólnie rzecz biorąc usługi reklamowe oraz budowlane, co byłoby zgodne z zeznaniami T. Z. złożonymi przed Dyrektorem UKS, do protokołu z przesłuchania świadka z dnia [...], iż w latach 2012-2013 w ramach swojej firmy zajmował się przede wszystkim marketingiem i reklamą oraz pośrednictwem w budownictwie. Zatem, sprawdzenie firmy choćby w ww. ewidencji, powinno było zastanowić skarżącą, co do faktycznie wykonywanej przez T. Z. działalności.

Ponadto zarówno w toku kontroli jak również postępowania, skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów rejestracyjnych dotyczących firmy B T. Z., nie skorzystała także z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta.

W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że spółka wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy towarów od podmiotu wystawiającego puste faktury i nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych dostaw przez wystawcę zakwestionowanych faktur.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdzającego brak zainteresowania strony swoim kontrahentem, mając jednocześnie na względzie towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności stwierdzono, że organ I instancji miał podstawy do zakwestionowania faktur zakupu dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca między stronami widniejącymi na tych fakturach, gdyż skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu, ani nie podjęła działań zabezpieczających własny interes gospodarczy. Podnoszony w odwołaniach aspekt dysponowania towarem i jego dalsza sprzedaż nie świadczą jeszcze o rzetelności transakcji.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji bezspornie zatem wynika, że organ I instancji ocenił zebrany materiał dowodowy pod kątem czy wspólnicy skarżącej spółki mieli świadomość oszukańczego charakteru transakcji z B T. Z. stwierdzając, że współwłaściciele spółki nie podjęli działań w celu ustalenia tożsamości osoby reprezentującej firmę, nigdy nie poznali osobiście T. Z., nie byli w siedzibie, nie interesowali się czy podmiot sporządza i składa w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 i rozlicza się z podatku od towarów i usług, nie podjęli żadnych działań w kierunku ustalenia, gdzie firma T. Z. prowadzi działalność gospodarczą, czy ma pomieszczenia magazynowe i zaplecze  gospodarcze, nie posiadają innych dokumentów świadczących o dokonanych transakcjach handlowych udokumentowanych fakturami VAT, płatności dokonywali gotówką poza kontrolą dokonywaną przez organ państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom odwołań, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycje tego przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

3.1. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § o.p. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że:

a. skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organ dostawcy pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącą przeprowadzona,

b. jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej,

c. weryfikacja dostawcy oraz dostawców towarów należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

d. twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej mogą być uprawdopodobnione, a nie udowodnione,

e. skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt,

f. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów.

oraz:

- naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust.3 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na:

a. uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać,

b. uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy,

c. częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności,

d. stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario,

e. przyjęciu domniemania złej wiary skarżącej.

f. przyjęciu, że skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczyła miały charakter transakcji łańcuchowych dopuszczalnych przez prawo, co po części potwierdził organ podatkowy.

Mając na względzie powołane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podano, że materiały otrzymane od Dyrektora UKS stały się podstawą dokonanych ustaleń wobec skarżącej. Nie wiadomo czy decyzja wydana w tym postępowaniu stała się ostateczna. Materiał ten stał się podstawą dokonanych ustaleń wobec skarżącej. W tym postępowaniu nigdy nie przesłuchano T. Z.. Analizując ten materiał można wyciągnąć zupełnie inne wnioski. Interpretacja zeznań świadków jest wyraźnie tendencyjna i jednostronna mająca na celu potwierdzić określoną tezę, a mianowicie obrót "pustymi fakturami". Także organ I instancji nie przesłuchał T. Z. w niniejszym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy próbuje usprawiedliwić mimo wyraźnego polecenia nieprzeprowadzenie tego dowodu. Organ podatkowy ma do dyspozycji znaczne środki prawne, których jednakże nie zastosował. Mało tego obowiązek ten organ próbował przerzucić na stronę postępowania. W dniu [...] przesłuchany został w charakterze strony M. S., który szczegółowo opisał przedmiot działalności skarżącej, sposób nawiązania kontaktów handlowych z firmą T. Z. oraz rzeczywiste dostawy towarów na podstawie wystawionych faktur przez tą firmę. W sprawie tej przesłuchana została także w dniu [...] E. S., która także potwierdziła przebieg transakcji z T. Z..

W tej sprawie przesłuchano także J. H., który mimo znacznego upływu czasu potwierdził transakcje i współpracę ze skarżącą. Przesłuchano także innych świadków, m.in. M. M., który opisał zasady handlu hurtowego w 2010 r. do 2012 r. zasady te potwierdzili także przesłuchani świadkowie tj. R. P., S. W. i M. P..

Przesłuchany został także w Urzędzie Skarbowym w W. J. B. z firmy E Złożył on zeznania na okoliczność współpracy ze skarżącą, potwierdził rzeczywisty przebieg tych transakcji mimo tego, że od zdarzeń tych upłynęło 5 lat. Treść tych zeznań oczywiście odmiennie interpretuje organ podatkowy pomimo faktu, że potwierdzają rzeczywisty stan rzeczy i podkreślają prawdomówność właścicieli skarżącej spółki, co do transakcji handlowych z firmą T.Z..

Dalej wskazano, iż czytając uzasadnienie decyzji można dojść do przekonania, że organ podatkowy chce wprowadzić nowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej przez małe podmioty, którą była także skarżąca. Przy tej skali prowadzenia działalności, żadna z firm nie stosuje umów o współpracy nawet ramowych, gdyż ograniczałoby to możliwości współpracy z firmami, które oferowałyby w tym samym czasie towary lepszej jakości lub w niższej cenie. Każdy przelew bankowy poza długim czasem realizacji jest także bardzo "kosztowny". Banki realizując przelewy pobierały opłaty nawet do kilku procent realizowanego przelewu.

Wskazano, że niewielkie rozbieżności w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach wynikają ze znacznego upływu czasu oraz inną oceną zaistniałych zdarzeń przez poszczególnych świadków. Od zdarzeń tych upłynęło prawie 5 lat.

W tej sprawie organ podatkowy skupił się jedynie na działaniach kontrahenta po stronie zakupu, a dokonane ustalenia oparte są w zasadzie na materiale UKS w B.. Nie można zgodzić się z takimi ustaleniami. Nie dokonano sprawdzenia w księgowości firmy pozostałej dokumentacji związanej z zakupem towarów ujętych w tych fakturach. Nie analizowano gospodarki magazynowej towarów, a także sprzedaży do kontrahentów firmy. Fakty te spowodowały, iż ustalenia są błędne i nierzetelne, a to powodowało wyciągnięcie niewłaściwych wniosków i błędną interpretację przepisów ustawy o VAT.

W treści uzasadnienia decyzji organ podatkowy błędnie powołuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który ma zastosowanie w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem strony doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Niedopuszczalna jest w tym przypadku również praktyka organu podatkowego, polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie, powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony, wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego w całokształcie dowodów i wynikających z nich okoliczności, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, a nie wybiórczo i tendencyjnie, jak to uczynił organ odwoławczy wynika, że skarżąca ani nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, iż kooperując z tym dostawcą, uczestniczy w oszustwie. Skarżąca podjęła bowiem wszelkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, aby upewnić się, że nie bierze udziału w oszustwie w VAT.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Co do zasady, bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Tymczasem w niniejszej sprawie organy pominęły wszelkie okoliczności wzbudzające uzasadnioną wątpliwość, co do świadomego uczestnictwa skarżącej Spółki w procederze oszustwa, a które w ostateczności winny być rozstrzygane na korzyść skarżącej. Nie można skarżącej zarzucić niedochowania należytej staranności, jaka wymagana jest w transakcjach podobnych do tej przeprowadzonej z T. Z., mając na uwadze całość przebiegu transakcji, profil działalności sprzedawcy. Kontrolowana dokonała weryfikacji sprzedawcy i nie dopatrzyła się żadnych nieprawidłowości w jego funkcjonowaniu. Podjęto, zatem wszelkie niezbędne czynności w celu dokładniejszego sprawdzenia kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy handlowej. Nie wystąpiły również przez cały okres trwania współpracy żadne okoliczności dające uzasadnione podstawy do wątpienia w rzetelność prawnopodatkową. Nie mogła ona, bowiem wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, nie było żadnych przesłanek by podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. Nie można przy tym wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 28 października 2019 r. skarżąca podała, że dokonała sprawdzenia swojego kontrahenta, załączyła również do akt sprawy zdjęcia stoiska T. Z. w [...], co świadczy o tym, że T. Z. rzeczywiście swoją działalność w tym miejscu prowadził. Z decyzji UKS w B. wynika, że T. Z. był czynnym podatnikiem podatku VAT oraz że biuro rachunkowe prowadziło mu księgi rachunkowe.

Nadto wskazano, że strona wyroku Sądu Rejonowego w O. skazującego T. Z. za wyłudzenia podatku VAT nie widziała, ponadto ma wątpliwości czy wyrok ten obejmował również transakcje dokonywane przez T. Z. ze skarżącą. Nadto podano, że żadnemu ze wspólników skarżącej spółki, Prokuratura nie postawiła zarzutów karnych za transakcje przeprowadzone z firmą T. Z..

3.4. W odpowiedzi na ww. pismo organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, dodatkowo wskazując, że wyrok Sądu Rejonowego w O. w wersji zanonimizowanej znajduje się w aktach organu I instancji jak i aktach organu odwoławczego. Gdyby pełnomocnik zadał sobie trud dokładnego zapoznania się z aktami sprawy, a także uważnie przeczytał decyzje to nie miałby wątpliwości, że T. Z. został skazany za oszustwa podatkowe, tj. między innymi wystawienie na rzecz zarejestrowanych podmiotów gospodarczych, faktur VAT w tym na rzecz m.in. firmy A P.S.

3.5. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 akcentując, że ma on znaczenie w niniejszej sprawie. Podkreślił, że organ dokonał anonimizacji tego wyroku w taki sposób, że strona nie wie czy obejmuje on transakcje ze skarżącą. Dodał, że wspólnicy Spółki nie są objęci postępowaniem karnym, stąd nie można twierdzić, że mają jakikolwiek związek z popełnionym przez T.Z. przestępstwem.

Pełnomocnik organu z kolei wskazał, że toczy się aktualnie postępowanie karno-skarbowe w związku z uszczupleniem należności publicznoprawnych przez skarżącą, o czym została powiadomiona w trybie art. 70c o.p. Z kolei, w odniesieniu do wskazanego wyroku TSUE wskazał, że nie ma on wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie, organ ma prawo bowiem włączać do akt materiały z innych postępowań. Nie podziela stanowiska skarżącej co do wpływu anonimizacji wyroku karnego na wynik tej sprawy, albowiem treść tego wyroku jest czytelna i dostępna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

5. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawca widnieje B T. Z., w których wykazano sprzedaż bielizny damskiej na rzecz skarżącej, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym, mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Zarzuty skargi koncentrowały się na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, iż skarżąca dokonała zakupów towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach i nie była świadoma faktu, że wystawca, z którym podjęła współpracę nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny, który wyżej został już zaprezentowany.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez wystawcę tych faktur, czego skarżąca miała świadomość.

Organ podatkowy zasadnie, zatem określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe w wysokościach innych niż zadeklarowane.

6. Stosownie albowiem do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur.

W tym miejscu godzi się wskazać, że Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej, że transakcje, w których uczestniczyła miały charakter transakcji łańcuchowych. W niniejszej sprawie, nie mamy bowiem do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem nadużycia podatkowego, czyli oszustwa nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane.

O fikcyjności zakwestionowanych faktur przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast skarżąca w złożonej skardze nie przedstawiła dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dowodów ustaliły, że T. Z. - wystawca faktur, faktycznie nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jego działalność polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych.

Okoliczności całego procederu zostały opisane w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...], wydanej wobec T. Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r. Stwierdzone ustalenia w ww. decyzji znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w O. z dnia [...], sygn. akt [...] zapadłym w sprawie T. Z.. Zarówno ww. decyzja jak i wyrok zostały dopuszczone jako dowód w sprawie w wersji zanonimizowanej. Wskazanym wyrokiem T. Z. został uznany za winnego popełnienia przestępstwa m.in. polegającego na tym, że w okresie od 29 kwietnia 2010 r. do 29 marca 2013 r., w ramach firmy B T. Z. wystawił faktury na rzecz zarejestrowanych podmiotów gospodarczych, będących podatnikami podatku od towarów i usług, które to faktury w rzeczywistości w całości stwierdzały czynności niedokonane, co do rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz tych podmiotów przez B T. Z., w tym m.in. przez firmy A P.S. Spółka Jawna. Ta okoliczność, wbrew zarzutom strony skarżącej, nie została zanonimizowana, co wyraźnie wynika ze znajdującej się w aktach administracyjnych wersji wyroku sądu powszechnego, dopuszczonego jako dowód w niniejszej sprawie. Poza tym w aktach administracyjnych sprawy widnieje niezanonimizowana wersja wyroku Sądu Rejonowego w O. wraz z aktem oskarżenia przeciwko T. Z., które wpłynęły do organu I instancji w dniu [...].

Dalej wyjaśnić należy, że sądy administracyjne oraz organy administracji są związane ustaleniami wyroku karnego, w zakresie ustaleń odnoszących się co do stwierdzonego wyrokiem faktu popełnienia przestępstwa.

W przypadku sądów związanie takie wynika wprost z art. 11 p.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Podkreślić jednocześnie należy, że wyrok sądowy jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Prawomocny wyrok skazujący może stanowić co do zasady samodzielną podstawę do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro sąd administracyjny jest związany ustaleniami wyroku karnego, to tym samym organy administracyjne nie mogą takiego wyroku podważać w toku prowadzonego postępowania administracyjnego.

Należy też zauważyć, że niedopuszczalne jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I OSK 1349/18).

Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady, o jakiej mowa w art. 11 p.p.s.a., sprawia, że adresatami tej zasady stają się pośrednio organy administracji publicznej, które w kontrolowanej przez sąd administracyjny sprawie, czyniły ustalenia faktyczne.

Prejudycjalne znaczenie takich wyroków nie ogranicza się do sytuacji, gdy dotyczą strony występującej przed organami administracji, a następnie sądem administracyjnym. Ustalenia sądu karnego będące podstawą skazania mogą dotyczyć elementów stanu faktycznego ustalanego przez organy administracji w celu zastosowania normy prawa materialnego, a taki stan faktyczny nie zamyka się w działaniu samej strony postępowania, lecz może dotyczyć także innych osób. Wyroki karne skazujące np. wspólników czy kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy prowadzące postępowania administracyjne i w konsekwencji przez sąd administracyjny (M. Romańska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI (online) Wolters Kluwer, pod redakcją T. Wosia, Kom. do art. 11).

Możliwość poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie wyroków karnych skazujących wydanych w stosunku do kontrahentów podatników zaakceptowana została także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 660/16 i z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1450/15 oraz z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 861/14).

Wskazany powyżej wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia [...], sygn. akt [...] uznający T. Z. za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na wystawieniu między innymi na rzecz skarżącej wymienionych w sentencji tegoż wyroku faktur, wykazując transakcje, które nie miały miejsca - który jest kluczowym dowodem w niniejszej sprawie, uprawomocnił się z dniem [...].

W tej sprawie związanie skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym zapadłym wobec T. Z. oznacza, że skarżąca nie może skutecznie podnosić, iż faktury objęte ww. wyrokiem w sprawie karnej, dokumentują faktycznie dokonane czynności. Wyrok jest zatem wystarczającym dowodem, chociaż nie jedynym. Przesłuchano w charakterze strony E. i M. S., odebrano oświadczenia od wspólników skarżącej Z. P., J. P., D. P.. Pozyskano oświadczenie pracownika A1 P.S., który pisemnie poinformował, że nie zna firmy B T. Z., a transakcjami zakupu zajmowali się właściciele, tj. E. i M. S.. Odebrano zeznania (oświadczenia) od M. M., R. P., S. W., M. P. wspólników spółki C s.c., D s.c., J. B. właściciela D J. B. z W., J. H. właściciela F Pozyskano oświadczenie Kierownika Biura [...] – K. K.. Te wszystkie okoliczności uprawniają do stwierdzenia, że przedmiotowe zakwestionowane faktury, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie stanowią dla skarżącej podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Ta kluczowa okoliczność dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu, co do zastosowania wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług została w sposób wiążący przesądzona.

W tym miejscu wskazać należy, że na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 podnosząc, że organ dokonał anonimizacji wyroku karnego w sprawie T. Z. w taki sposób, że strona nie wie czy obejmuje on transakcje ze skarżącą.

Tymczasem w powołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Z powyższego wyroku wynika zatem, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT.

W niniejszej sprawie skarżąca miała możliwość zapoznania się z takim materiałem, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Ponadto wskazać należy, co już zostało wyżej wywiedzione, że dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu wskazany wyrok TSUE nie podważa też regulacji wynikającej z art. 194 § 1 o.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie, oceniany był również materiał dowodowy, pochodzący z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w B. wobec T. Z. zakończonego decyzją wymiarową z dnia [...] (jest to decyzja ostateczna, jak wynika z pisma tego organu z dnia 20 lipca 2015 r.), co nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozwalał na to art. 181 o.p. Wszystkie dokumenty zebrane w toku innych postępowań, wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu, zostały włączone do tego postępowania stosownymi (doręczonymi stronie) postanowieniami. Powtórzyć należy, że strona miała w toku postępowania zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów.

7. Przechodząc dalej wskazać należy, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Z wydanego wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ocenie Sądu, ze zgromadzonego obszernie materiału dowodowego wynika, jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że skarżący nie podjął działań, jakie pozostawały w granicach jego możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego i miał świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. Całokształt ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez T.Z. oraz towarzyszących rzekomym zakupom przez skarżącą odzieży damskiej od T. Z. opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu wskazywały, że skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w czynnościach będących nadużyciem prawa.

Te okoliczności stanowią:

Zapłata za towar gotówką poza systemem bankowym, bez sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, nie wiadomo komu wręczane były pieniądze za zakupione towary. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17; z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18; wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 402/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r., I SA/Bd 653/15; wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r., III SA/Wa 2433/15).

Wszystkie sprawy załatwiane były ustnie bez zachowania form pisemnych. Brak było innych dokumentów świadczących o dokonanych transakcjach udokumentowanych fakturami VAT (zamówienia, dowody dostawy, protokoły odbioru, umowy).

Nie podjęto jakichkolwiek działań mających na celu zdobycie wiedzy o wiarygodności kontrahenta. Wspólnicy skarżącej nigdy nie poznali osobiście T. Z., nikt ze współwłaścicieli ani jej pracowników nie był w siedzibie firmy B T. Z. lub w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie interesowali się czy podmiot ten sporządza i składa w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 i rozlicza się z podatku od towarów i usług. Nie podjęli żadnych działań w kierunku ustalenia gdzie firma T. Z. prowadzi działalność gospodarczą, czy ma pomieszczenia magazynowe i zaplecze gospodarcze. Faktem jest, że nie można podatnikowi stawiać wymagania, aby przed dokonaniem każdej transakcji gospodarczej przeprowadzał swego rodzaju dochodzenie w celu uzyskania pewności co do legalności funkcjonowania podmiotu gospodarczego, z którym zamierza nawiązać współpracę. Niemniej jednak nie oznacza to, że z tej przyczyny postawa podatnika winna być bierna. Jeżeli podatnik nie korzysta z dostępnych mu środków weryfikacji kontrahenta np. w postaci sprawdzenia go w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, to nie może zasłaniać się swoją niewiedzą o nielegalnym procederze, którego dopuścił się kontrahent podatnika.

Nadto działalność T. Z. w przeważającym zakresie to restauracje i inne placówki gastronomiczne, dalej ogólnie rzecz biorąc usługi reklamowe oraz budowlane, co byłoby zgodne z zeznaniami T. Z. złożonymi przed Dyrektorem UKS, do protokołu z przesłuchania świadka z dnia [...], iż w latach 2012-2013 w ramach swojej firmy zajmował się przede wszystkim marketingiem i reklamą oraz pośrednictwem w budownictwie. Zatem sprawdzenie kontrahenta chociaż w ewidencji działalności gospodarczej powinno już zastanowić wspólników skarżącej, co do faktycznie wykonywanej przez T. Z. działalności.

Należy też zasygnalizować fakt niewynajmowania przez firmę T. Z. stoiska w [...], pomimo twierdzeń wspólników skarżącej o nawiązaniu kontaktu w [...] na konkretnym stanowisku. E. S. zeznała, że współpracę w zakresie zakupu bielizny z firmą B T. Z. nawiązała w Centrum Handlowym [...] k. W., hala [...] nr [...], stoisko [...], na stoisku gdzie od lat sprzedawana jest odzież. Zapamiętała to stoisko, gdyż kontrahent jako jeden z nielicznych wystawiał faktury sprzedaży na komputerze. Podobnej treści zeznanie złożył również w dniu [...] M. S.. Organ I instancji ustalił tymczasem, że w [...], T. Z. nie wynajmował żadnego lokalu handlowego, w tym również lokalu [...] w hali nr [...], co zostało potwierdzone pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. przez Kierownika Biura [...] - K. K.. Lokal ten, wg tegoż pisma wynajmowała wówczas firma JG Sp. z o.o. Ponadto w odpowiedzi na kolejne w toku postępowania zapytanie organu, spółka G poinformowała, że firma B T. Z. nie wynajmowała od nich żadnego stoiska handlowego w Centrum Handlowym w [...], jak też nie miała dostępu do stanowisk G, aby sprzedawać towar.

Powyższemu nie przeczą znajdujące się w aktach administracyjnych zdjęcia, a wśród nich zdjęcie stosika opatrzonego numerem [...] o nazwie [...], które rzekomo ma świadczyć o tym, że T. Z. rzeczywiście swoją działalność gospodarczą w [...] prowadził.

Całokształt ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez T. Z. oraz towarzyszących rzekomym zakupom przez skarżącą towaru od wyżej wymienionego, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, analizowane w świetle doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu wskazywały, że skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w czynnościach będących nadużyciem prawa. Skarżąca nie była nieświadomym uczestnikiem procederu wyłudzenia podatku VAT, ale zdawała sobie sprawę, iż przebiegające transakcje gospodarcze mają charakter nierzetelny, a faktury wystawione przez T. Z. nie uprawniały jej do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Nadto jedynie na marginesie w tym miejscu godzi się wskazać - co wiadomo Sądowi z urzędu, że okoliczności transakcji zawieranych przez firmę T.Z. z E.S. współwłaścicielka skarżącej, ale również prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą H była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 66/19, oddalił skargę. Sąd uznał, że faktura wystawiona przez kontrahenta podatniczki była pusta, wystawieniu tego dokumentu i wydaniu go nie towarzyszyła dostawa tworu. Uznano, że skoro przekazaniu faktury nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem, strona miała świadomość tego braku. Jednocześnie nie została spełniona jedna z konstytutywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

8. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe.

Wskazać także się godzi, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 o.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie organy umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Z powyższych względów, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów o.p. nie są zasadne.

9. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez co zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT okazały się niezasadne.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do lutego 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania.

10. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.