Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 618/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi J. S. – Firma A w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powyższej decyzji organ powołał się na art. 21 § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w deklaracji VAT-7 za [...]r. firma A J. S. z siedzibą w C. przy ul. [...] wykazała kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...]zł. Podatek naliczony wykazany w przedmiotowej deklaracji w łącznej kwocie [...]zł wynikał wyłącznie z faktur wystawionych przez firmę B w Ł.. Zaś podatek należny w łącznej kwocie [...]zł wynikał z faktur sprzedaży wystawionych przez firmę A na rzecz firmy C spółka cywilna w C., firmy D W. K. we L. oraz firmy E spółka cywilna M. B., J. K. w G.. Dlatego też organ w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy protokół z kontroli stwierdził, że w przedmiotowej deklaracji podatkowej firma A wykazała podatek naliczony i podatek należny zawarty w fakturach VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Ustalono bowiem, że A. B. założył firmę B na zlecenie Pana J. M. i w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a firma B miała służyć jedynie przepływowi dokumentów. Jednocześnie podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. poinformował, że ww. firma została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, jednakże nie składała deklaracji VAT-7 i nie dokonywała wpłat z tytułu tego podatku.

Wobec powyższego organ powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej w kontrolowanym okresie, stanowiącej iż podatnik posiada prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług – uznał, że skoro [...]r. kontrolowana jednostka w rzeczywistości nie nabyła [...] od firmy B to nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł. Zatem w związku ze stwierdzonym brakiem [...] w upozorowanych transakcjach sprzedaży pomiędzy firmą A a firmą B organ kontroli skarbowej stwierdził, że w badanym miesiącu kontrolowana jednostka nie dokonywała również obrotu [...]w rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i tym samym po stronie firmy A nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 6 ww. ustawy.

Zaznaczono także, że powołana na wstępie decyzja została wydana po uprzednim uchyleniu decyzją nr [...]z dnia [...]r przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...]r., w której pierwotnie określono zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł. Dlatego też w ramach ponownych czynności dowodowych przesłuchano świadków A. B., A. H., J. M., o czym powiadomiono pełnomocnika strony, który jednakże nie skorzystał z prawa uczestnictwa w tymże przesłuchaniu. Poza tym postanowieniem nr [...]z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie protokół z przesłuchania skarżącego J. S. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie C.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W zarzutach podkreślono naruszenie przepisów art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucono nieformalne włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniach prowadzonych przez Prokuraturę i Policję. Zakwestionowano dopuszczalność włączenia do akt protokołu z przesłuchania J. S., który jako strona postępowania odmówił składania wyjaśnień.

Odrębnym pismem z dnia [...]r. strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie o sygn. akt [...], dotyczącej obrotu [...]w której w charakterze osób podejrzanych występują między innymi Panowie: J. S., A. B. i P. H..

Postanowieniem nr [...]z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił żądanego zawieszenie postępowania odwoławczego nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...]z dnia [...]r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy podzielając stanowisko i argumentację zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Powołując się na regulacje wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 obowiązującej w badanym okresie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzono, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego jedynie o podatek naliczony, który wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Jeżeli więc odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca - to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, tj. otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zasadnie pozbawił kontrolowaną jednostkę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako wystawca figuruje firma B w Ł., ponieważ - jak ustalono - transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości. Zatem biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...]r. kontrolowana Firma A J. S. bezpodstawnie wykazała podatek naliczony i podatek należny VAT, ponieważ posiadane faktury VAT dot. zakupów od firmy B i sprzedaży do firm C, D i E dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Dlatego też organ pierwszej instancji pozbawił skarżącego, wynikającego z art. 19 ust. 1 obowiązującej w badanym okresie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez niego faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje firma B Stwierdzono jednocześnie, że wystawienie przez J. S. dla firm C, D i E faktur sprzedaży nie odzwierciedlających faktycznego obrotu [...] w rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego.

Ponadto odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu a dotyczących naruszenia znowelizowanego brzmienia art. 181 Ordynacji podatkowe organ zaznaczył, że nowe uregulowanie obowiązujące po dniu 1 września 2005r., a więc w czasie prowadzonego postępowania odwoławczego, musiałyby być respektowane tylko i wyłącznie w przypadku, gdyby w jego toku prowadzone było jakiekolwiek postępowanie dowodowe. W badanej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca, ponieważ cały materiał dowodowy sprawy został zebrany przez organ pierwszej instancji przed zmianą treści art. 181 Ordynacji podatkowej, a więc dopuszczalne było oparcie się na dowodach zgromadzonych przez Prokuraturę i Policję.

Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się J. S. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie kosztów procesu. W zarzutach podkreślił naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację włączenia do materiału dowodowego dowodów przeprowadzonych w sposób sprzeczny z regułami postępowania tj. protokołu z [...]r. z przesłuchania w charakterze świadka A. B., dokonanego z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej oraz adnotacji inspektora kontroli skarbowej; akceptację włączenia do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wyroku Sądu Rejonowego w C. z [...]r. sygn. akt [...], dot. P. H.; naruszenie art. 216 Ordynacji podatkowej odnośnie protokołu z [...]r., wyciągu z protokołu z [...]r. i wyciągu z protokołu z [...]r. z przesłuchania jako podejrzanego A. B., protokołu z [...]r. z przesłuchania w charakterze podejrzanego J. S..

Pełnomocnik skarżącego podniósł także naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej, polegające na akceptacji włączenia do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy protokołu z przesłuchania Pana J. S. w charakterze świadka dokonanego w innej sprawie oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację niezebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przy jednoczesnym niewyjaśnieniu sprzeczności pomiędzy przeprowadzonymi dowodami, jak również poprzez akceptację niepodjęcia wszelkich niezbędnych danych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Według Pełnomocnika, w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ pozbawiony był samodzielności, co wyrażało się między innymi w tym, że Policja i Prokuratura, arbitralnie decydowały o tym, co znajdzie się w aktach postępowania kontrolnego, podczas gdy strona z przyczyn od niej niezależnych nie miała dostępu do tych materiałów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie złożonym do rozpatrywanej sprawy, które wpłynęło do Sądu w dniu [...]r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów akt sprawy Sądu Rejonowego Wydział [...] Karny w C. o sygn. [...] na okoliczność, iż wszystkie faktury zakupu i sprzedaży towarów przez firmę A były dokumentami potwierdzającymi faktyczny obrót towarami.

Natomiast na rozprawie sądowej w dniu 10 stycznia 2007r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi i w/w wniosku akcentując, że w postępowaniu zgromadzono wystarczające dowody potwierdzające fikcyjny obrót dokumentowany "pustymi" fakturami.

Odnosząc się do powyższego wniosku Sąd postanowił oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów akt sprawy Sądu rejonowego Wydział [...] Karny w C. o sygn. [...] albowiem uznał, iż nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a równocześnie może spowodować nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że w świetle art. 19 ust. 1 obowiązującej w badanym okresie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2,

Przepisy powyższego artykułu statuują jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełni warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Muszą być zatem spełnione niezbędne warunki, aby istniała możliwość skorzystania ze wspomnianego odliczenia:

- może go dokonać tylko podatnik podatku VAT, a w kontekście art. 25 ust. 3 powoływanej ustawy wyłącznie podatnik, który złożył zgłoszenie rejestracyjne i nie został wykreślony z rejestru,

- w danym okresie rozliczeniowym musi wystąpić kwota podatku należnego (nawet jeśli byłaby równa 0 zł), a w konsekwencji również czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem,

- obniżenie może nastąpić tylko w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy,

- musi istnieć związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Reasumując należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego jedynie o podatek naliczony, który wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Jeżeli więc odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca - to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Kwestionowanymi przez skarżącego decyzjami organy pozbawiły kontrolowaną firmę A prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako wystawca figuruje firma B w Ł., ponieważ - jak ustalił to organ I instancji - zakup [...] w firmie B nie miał miejsca w rzeczywistości, co jest równoznaczne z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur "wystawionych" przez tę firmę. W badanym bowiem okresie kontrolowana jednostka nie zakupiła [...] od firmy B, która miała być jedynym dostawcą tego towaru, to bezspornym jest, iż firma A nie mogła sprzedać [...] do firmy C i innych, ponieważ go nie posiadała. Przesłuchano w charakterze świadka A. B., którego wyjaśnienia potwierdziły fikcyjność przeprowadzanych transakcji. Również strona nie wskazała żadnego innego źródła, w którym miałaby dokonywać zakupów [...]. Jedynym zatem dostawcą [...] miała być firma B A. B., która w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności.

Również z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wynika, że ww. firma została co prawda zarejestrowana w tym organie, jako podatnik podatku od towarów i usług, jednakże nie składała deklaracji VAT-7 i nie dokonywała żadnych wpłat z tytułu tego podatku. Tym samym za zasadne należało uznać stwierdzenie organu pierwszej instancji, że mimo wystawienia przez skarżącego J. S. w badanym okresie faktur sprzedaż [...] do innych odbiorców - ze względu na brak rzeczywistego obrotu towarem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 obowiązującej w badanym okresie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym po stronie kontrolowanej jednostki nie powstał obowiązek podatkowy z tytuł sprzedaży w rozumieniu art. 6 tej ustawy.

Za bezpodstawne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r., gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi jednolitość począwszy od [...]r. tj. od daty wszczęcia postępowania kontrolnego wobec firmy A J. S. w C.. Zaistniała w toku prowadzonego postępowania nowelizacja powoływanej normy prawnej w żaden sposób nie miała wpływu na legalność przeprowadzonych wcześniej dowodów, ich wiarygodność. Brak było też podstaw do wyłączenia dowodów zgromadzonych pod rządami wcześniejszego brzmienia tego przepisu, który dopuszczał jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia wskazując między innymi na materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; bez wymogu aby postępowania te były prawomocnie zakończone.

Podobnie – zdaniem składu orzekającego Sądu – chybiony jest zarzut naruszeni postanowień art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy materiałów zebranych przed wydaniem decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy z dnia [...]r., uchylonej następnie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego przez organ II instancji decyzją z dnia [...]r. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...]r. przed wydaniem pierwotnej decyzji z dnia [...]r. mimo wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy stanowił łączny materiał dowodowy wraz z materiałem zebranym w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji. Dotyczył on tego samego przedmiotu – kontroli danego okresu rozliczeniowego i tej samej strony - podatnika. Poza tym w myśl art. 127 ordynacji podatkowej postępowanie jest dwuinstancyjne i kończy się decyzją ostateczną. Zatem dokumenty zgromadzone przez organ I instancji stanowią materiał dowodowy aż do ostatecznego zakończenia danego postępowania tj. wydania merytorycznej decyzji rozstrzygającej sprawę ostatecznie bądź umarzającej postępowanie.

Również zaznaczyć należy, że kwestionowane przez skarżącego włączenie do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy protokołu z przesłuchania J. S. jako świadka w toku innego postępowania kontrolnego (dot. firmy C") – nie ma w rozpatrywanej sprawie żadnego znaczenia. Zgromadzony bowiem przez organy materiał dowodowy, wyjaśnienia A. B. – założyciela firmy B oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. miały przesądzający charakter w rozpatrywanej sprawie.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 122 – zasady prawdy obiektywnej i 187 § 1 – obowiązku organu podatkowego do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - Ordynacji podatkowej, które nastąpiłoby w przypadku zaniechania przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania całości dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organy obu instancji w przeprowadzonych czynnościach dowodowych ustaliły, że w badanym okresie kontrolowana jednostka nie zakupiła[...]od firmy B więc nie mogła sprzedać [...] do firmy C.

Natomiast podnieść również należy, że strona pozostawała w toku postępowania bierna, nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających swoje argumenty, nie składała wniosków ograniczając się wyłącznie do wnoszenia zarzutów co do prawidłowości prowadzonego postępowania. Również nie wskazała żadnego innego źródła, w którym miałaby dokonywać zakupów [...] oprócz firmy B A. B., która w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności - co wykazano wyżej.

Na zakończenie wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz administracyjnych sądów wojewódzkich wyrażono pogląd, że podstawą odliczenia VAT mogą być tylko i wyłącznie faktury wystawione przez zarejestrowany podmiot gospodarczy i mający w ewidencji działalności gospodarczej na bieżąco aktualizowane dane (wyrok WSA z roku 2005 o sygn. I SA/Po 1167/2005) Poza tym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (wyrok NSA z dnia 30.10.2003r. o sygn. III SA 215/2002).

Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić