Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 110/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 173, art. 174-176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wiktora S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1453/04 w sprawie ze skargi Wiktora S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. / Ośrodek Zamiejscowy w L./ z dnia 09 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Wiktora S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 110/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r., I SA/Wr 1453/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Wiktora S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002. Podstawą tego wyroku były następujące ustalenia faktyczne i oceny prawne zawarte w decyzjach organów podatkowych:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że Wiktor S. w latach 1999-2002 wprowadził na polski obszar celny 7 używanych samochodów osobowych, latach 2000-2002 dokonał sprzedaży 6 samochodów /wszystkie sprowadzone z zagranicy/ oraz że posiadane samochody użytkował najczęściej niewiele ponad 6 miesięcy, a w jednym przypadku sprzedaż nastąpiła przed upływem 6 miesięcy od daty nabycia pojazdu. Między innymi w dniu 18 czerwca 2002 r. podatnik sprowadził do Polski samochód Audi B-5 za cenę nabycia 42.694,40 zł a w dniu 20 sierpnia 2002 r. samochód Opel Astra za cenę nabycia 7.427,80 zł oraz sprzedał w tym roku również dwa samochody tj. w dniu 1 maja 2002 r. samochód Volkswagen Lupo za cenę sprzedaży 32.800 zł /cenę sprzedaży netto 27.460 zł/ a w dniu 20 grudnia 2002 r. samochód Audi B-5 za cenę sprzedaży brutto 58.000 zł /cenę sprzedaży netto 47.541 zł/. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy I instancji uznał, że działania polegające na wielokrotnym zakupie za granicą, a następnie sprzedaży w kraju używanych samochodów osobowych po ich uprzednim wyremontowaniu, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej określonej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178/ a podatnik spełniał określone w ust. 2 tego przepisu przesłanki do uznania go za przedsiębiorcę. Organ podkreślił, że dokonywane przez podatnika transakcje charakteryzowały się systematycznością, tj. nabycie kolejnego samochodu następowało średnio co 5 - 7 miesięcy, przeważnie po uzyskaniu środków pieniężnych ze sprzedaży wcześniej nabytych samochodów a cena sprzedaży pojazdów znacznie przewyższała cenę ich nabycia. Działania podatnika nastawione były na osiągnięcie zysku i taki był efekt tej działalności, charakterystyczny dla profesjonalnego handlu samochodami. Zakup samochodów powypadkowych, uznanych marek, krótko używanych, sprzedawanych po dokonaniu niezbędnego remontu, stanowił dla podatnika stałe źródło dochodu. Dochody z tej działalności ustalone przez organ znacznie przewyższały wysokość dochodów z innych źródeł wykazanych przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym, co oznacza, że działalność w zakresie handlu samochodami stanowiła dla podatnika w zasadzie podstawowe źródło przychodów. Poczynione przez organ ustalenia wskazują, że w powyższym okresie lat 2000-2002 podatnik był jednoczesnym posiadaczem dwóch samochodów, a krótkotrwałe okresy używania i przetrzymywania poszczególnych pojazdów świadczą jedynie o tym, że były to okresy naprawy i poszukiwania nabywcy. Używanie przez podatnika przedmiotowych samochodów, przez krótkie okresy czasu do chwili sprzedaży, nie przekreśla tezy o głównym motywie nabywania pojazdów /w celu korzystnego zbycia po remoncie/. Używanie to wynikało z faktu tymczasowego posiadania. Skoro podatnik wykonywał działalność gospodarczą w opisanym wyżej zakresie, to stosownie do regulacji zawartych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ zobowiązany był prowadzić ewidencję przychodów, składać we właściwym urzędzie skarbowym zeznania podatkowe, przechowywać dowody zakupu towarów handlowych i wpłacać zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych. Z obowiązków tych podatnik się nie wywiązał. Zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 15.000,20 zł w wysokości 20% nie zaewidencjonowanego przychodu w kwocie 75.001 zł został określony na podstawie art. 17 powołanej wyżej ustawy. Jednocześnie na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej określono podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanego w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego.

W odwołaniu od tej decyzji uzupełnionej dodatkowym pismem podatnik zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej w skrócie ustawy o pdof, przez bezpodstawne przyjęcie, że zakwestionowane sprzedaże samochodów podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym mimo, że nie zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a poza tym sprzedaże nastąpiły po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie pojazdów. W ocenie podatnika ustalenia organu nie uwzględniły całokształtu okoliczności sprawy. Nabycie samochodów nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bo odwołujący się nie działał z chęci osiągnięcia zysku, a transakcje nie miały charakteru samoistnego. Stałym źródłem utrzymania podatnika była w 2002 r. praca zarobkowa będąca jedynym źródłem dochodu. Celem nabycia samochodów nie była późniejsza ich sprzedaż z zyskiem. Ich naprawa i bieżąca eksploatacja wymagała bowiem poniesienia znacznych kosztów, co w świetle doświadczenia życiowego nie powinno budzić wątpliwości. Wysokości tych kosztów podatnik nie potrafi udowodnić, gdyż nie traktując nabywania i sprzedaży samochodów jako działalności gospodarczej nie liczył się z taką potrzebą. Poza tym kryterium dochodowości nie jest cechą konieczną definiującą działalność gospodarczą. Istotną cechą takiej działalności jest natomiast jej prowadzenie w sposób właściwy dla dobrego gospodarza. Nie ma też podstaw do potraktowania działalności podatnika jako prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły. Nie świadczy o tym ani ilość nabytych i sprzedanych samochodów, ani częstotliwość zawieranych transakcji. W 2002 r. podatnik posiadał dla własnych potrzeb tylko jeden samochód. Ponadto organ nie udowodnił podatnikowi, że nabywał kolejne samochody z zamiarem ich sprzedawania w sposób częstotliwy, co mogłoby charakteryzować działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami. Podatnik nabywał samochody dla własnych potrzeb, gdyż były mu niezbędne m.in. w codziennych dojazdach do pracy i do zaspokajania potrzeb osobistych i rodzinnych, a prócz tego podatnik interesuje się motoryzacją, w tym również naprawami samochodów. Organ nie wyjaśnił przyczyn częstych zmian pojazdów przez podatnika. Zakupy i sprzedaże kolejnych samochodów po upływie kilku miesięcy wynikały z samej chęci zmiany dotychczasowego samochodu, a nie z chęci osiągnięcia zysku. Nikt nie może zabronić podatnikowi częstej zmiany samochodów. Powyższe okoliczności nie są podstawą do wniosku o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami, a więc nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych. Przedmiotowe samochody nie były też towarem handlowym, bo nie nadawały się do sprzedaży. Wymagały wcześniejszego remontu. Nie było też podstawy do opodatkowania podatnika na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o pdof, gdyż samochód Audi B-5 został sprzedany po upływie 6 miesięcy od daty zakupu. Identyczny okres półroczny w odniesieniu do rzeczy ruchomych został przewidziany w ustawie o podatku VAT, co oznacza, że ustawodawca traktuje ten termin jako nieuzasadniający uznanie sprzedaży dokonanej po jego upływie za prowadzenie podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając zawarte w nim ustalenia faktyczne i wnioski. Organ odwoławczy wskazał także na inne, prócz wymienionych w decyzji organu I instancji, sprowadzone przez podatnika w 1999, w 2002 i w 2003 r. samochody osobowe. Stwierdził, że oceny ustalonego stanu faktycznego należało dokonać z uwzględnieniem wszystkich transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów na przestrzeni kilku lat /1999-2002/. Wielość transakcji, krótkie okresy pomiędzy nabyciem i zbyciem pojazdów i fakt niezarejestrowania dwóch samochodów na własne nazwisko jednoznacznie wskazuje, że zamiarem nabywania kolejnych pojazdów była chęć ich dalszej sprzedaży, a nie cel prywatny-użytkowanie. Wniosek taki jest logiczny, gdyż osoba nie handlująca samochodami z reguły nie dokonuje tylu transakcji w takim czasie. Podatnik prowadził zatem działalność w zakresie nabywania, sprowadzania z zagranicy i sprzedawania samochodów. Dla tej oceny nie jest istotny okres czasu upływający pomiędzy nabyciem a sprzedaniem poszczególnych pojazdów. Gdyby celem zakupu za granicą pojazdu było jedynie zaspokojenie własnych potrzeb, to zapewne podatnik nie kupowałby tylu używanych pojazdów wymagających, jak sam wskazał, remontów, zwłaszcza, że jego zgłoszony do opodatkowania w 2002 r. dochód, po odliczeniu składek na ubezpieczenie, wyniósł 7.372,40 zł, a zatem nie pozwalał na ponoszenie kosztów napraw zakupionych samochodów i wydatków na przywóz pojazdów z zagranicy. W świetle art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym nie było też podstaw do ustalania przez organy podatkowe wysokości dochodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów w kontekście kosztów ich nabycia i remontów, bo podatek ryczałtowy pobiera się od przychodu, bez pomniejszania o poniesione koszty. Poza tym efektem prowadzonej działalności gospodarczej, na którą mają wpływ różne czynniki, może być zysk lub strata. a więc nie można oceniać danej działalności, jako gospodarczej, tylko na podstawie uzyskania dodatniego wyniku finansowego.

Brak jest podstaw do zastosowania, zgodnie z sugestią podatnika, wyłączenia od opodatkowania wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o pdof, bowiem organ podatkowy trafnie ustalił, że podatnik uzyskał dochód z innego źródła przychodów, a mianowicie z działalności gospodarczej, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego podjęte zostały wszelkie działania konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego a ocena zgromadzonych dowodów została dokonana zgodnie z wymogami doświadczenia i logiki.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o pdof przez przyjęcie, że kwestionowana sprzedaż samochodów jest źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, mianowicie w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W uzasadnieniu podatnik powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Stwierdził, że gdyby jego intencją było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie określonym przez organ, to zarejestrowałby działalność, a wydatki ponoszone na zakup pojazdów i ich naprawy zaliczałby do kosztów uzyskania przychodu. Było to istotne skoro nabywał pojazdy używane wymagające poniesienia znacznych nakładów na remont. Podatnikowi przysługiwało bowiem prawo do zrzeczenia się opodatkowania ryczałtowego wykluczającego rozliczanie kosztów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił powyższą skargę nie dopatrując się naruszenia prawa w zakresie, o jakim mowa w art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej w skrócie p.p.s.a., przez organy podatkowe. W uzasadnieniu wyroku Sąd Wojewódzki stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy czynności dokonywane przez stronę skarżącą stanowią działalność gospodarczą a w konsekwencji, czy przychody otrzymane w wyniku tej działalności podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skoro do 31 grudnia 2002 r. Ordynacja podatkowa nie definiowała pojęcia "działalność gospodarcza", za punkt wyjścia rozważań Sądu w tym zakresie należało przyjąć definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Działalność gospodarcza określona została jako działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Sąd Wojewódzki zauważył, że z uwagi na duży stopień ogólności powyższej definicji w praktyce sądowej i w piśmiennictwie poszukiwano innych, dodatkowych cech charakteryzujących działalność gospodarczą. Powołując się na poglądy wyrażone w konkretnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego oraz na tezy wyrażone w doktrynie sąd I instancji uznał, że:

- istniejącego w definicji ustawowej "czteroczłonowego" zróżnicowania tej działalności nie należy traktować jako prawnie wiążącej "klasyfikacji" ale jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżniane są tradycyjnie zarówno w języku potocznym, jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczone do kategorii prawnej "działalności gospodarczej", o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne analizowanego pojęcia,

- owymi pozostałymi elementami konstytutywnymi pojęcia "działalności gospodarczej" są element podmiotowy tj. prowadzenie tej działalności na własny rachunek oraz element celowościowy tj. prowadzenie działalności w celach zarobkowych,

- element podmiotowy znajduje rozwinięcie w art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej,

- element celowościowy ma charakter podmiotowo-subiektywny, a zatem rozstrzygające znaczenie dla oceny danej działalności jako gospodarczej, w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, ma nie rezultat, wynik ekonomiczny prowadzonej działalności ale cel, motyw, zamiar, którym kierował się podmiot prowadzący określoną działalność w celach zarobkowych, Rzeczywista wola podmiotu w zasadzie powinna być oceniania na podstawie formalnie złożonego oświadczenia woli. W sytuacji sprzeczności pomiędzy tym oświadczeniem a faktycznymi okolicznościami prowadzonej działalności, ocena, że w danym wypadku chodzi o działalność gospodarczą w sensie prawnym powinna być dokonywana na podstawie całokształtu zachowań danego podmiotu istotnych z punktu widzenia prowadzonej w danym wypadku działalności,

- prawne ujęcie zwrotu "w celach zarobkowych" z punktu widzenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej nie wyklucza odmiennego ujęcia z punktu widzenia przepisów ustaw podatkowych. Działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma więc znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej /subiektywnie/ jako działalności gospodarczej. Nazwanie, nienazwanie lub błędne nazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów i innych osób wywodzących z niej określone skutki faktyczne lub prawne. Z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej nie ma znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się dochodowa, czy przyniosła stratę.

Sąd Wojewódzki stwierdził także, że zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mówią o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia, ale też bez odesłania do definicji zawartej w ustawie o działalności gospodarczej. Są jednak pewne wskazówki, wynikające z wykładni funkcjonalnej i systemowej, co do tego, że ustawy podatkowe uwzględniają znaczenie pojęcia "działalność gospodarcza" przyjęte w ustawie dla tego zakresu podstawowej i przy tym wydanej wcześniej. A zatem należy przyjąć pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 września 1993 r. /III ARN 41/93/, że nie zachodzi pełna symetria tych pojęć w ustawie podstawowej i w ustawie podatkowej, bowiem należy uwzględnić specyfikę regulacji prawnych w ustawie podatkowej. Sąd Wojewódzki powołał się też na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 14 marca 2002 r. /I SA/Wr 2057/99 - ONSA 2003 nr 2 poz. 7/, że definicja "działalności gospodarczej" zawarta w ustawie o działalności gospodarczej nie ma charakteru uniwersalnego, co wynika wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy /"działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest..."/. Dlatego też mogła być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo. Ustalając znaczenie pojęcia "działalność gospodarcza" na gruncie ustaw podatkowych należy zatem mieć na uwadze dorobek judykatury oraz doktryny. Szczególne znaczenie, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, może mieć w tym zakresie interpretacja pojęcia "działalność gospodarcza" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r. /III CZP 117/91 - OSNCP 1992 nr 5 poz. 65/ na tle innych przepisów niż ustawa o działalności gospodarczej. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1/ zawodowy, a więc stały charakter, 2/ związana z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3/ podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, 4/ uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Sąd Wojewódzki wskazał też, że dla określenia zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" można posiłkować się określonymi zapisami ustaw podatkowych, a mianowicie art. 4, art. 8 i art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które to przepisy definiują określone rodzaje działalności gospodarczej oraz art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, na podstawie którego opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają nawet czynności dokonane jednorazowo ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy Sąd Wojewódzki stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały działalność podatnika jako działalność gospodarczą, a ocena organów w tym zakresie zasadnie uwzględnia całokształt zachowań strony istotnych z punktu widzenia wykonywanej działalności oraz okoliczności występujące w okresie kilku lat. Te istotne fakty dla dokonanej przez organy oceny, to sprzedaż przez podatnika w latach 2000-20002 sześciu zaimportowanych samochodów, regularne, krótkie odstępy czasu pomiędzy poszczególnymi transakcjami, a więc powtarzalność, cykliczność i regularność transakcji oraz brak rejestracji i ubezpieczenia na terenie kraju przed sprzedażą niektórych samochodów. Fakty te wskazują na uczestnictwo skarżącego w obrocie gospodarczym, natomiast dla tej oceny bez znaczenia jest to, czy podatnik uzyskiwał dochód z poszczególnych transakcji. Działalność podatnika można zatem zakwalifikować w terminologii ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jako działalność usługową w zakresie handlu dokonywaną na własny rachunek. Powyższe okoliczności nie wskazują, aby motywem postępowania podatnika była tylko chęć zaspokojenia własnych potrzeb. A zatem działalność wykonywana przez stronę stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, co oznacza, że do podatnika nie mogło mieć zastosowanie wyłączenie od opodatkowania określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" tej ustawy, a więc w przepisie dotyczącym innego źródła przychodu.

Przychody z działalności gospodarczej określonej w art. 14 ustawy o pdof podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik rozpoczynający działalność w ciągu roku, który w poprzednim roku nie prowadził działalności, w zasadzie opodatkowany był ryczałtowo ale mógł zrzec się opodatkowania w tej formie. Skarżący z tej możliwości nie skorzystał, a więc znajdowały do niego zastosowanie przepisy ustawy o opodatkowaniu ryczałtowym, w tym art. 15 nakładający obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów. Niewykonanie tego obowiązku było powodem określenia przez organ podatkowy wartości nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalenia od tej kwoty podatku.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego taki sposób działania wynika m.in. z konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i zasady praworządności.

Wiktor S. zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o pdof przez przyjęcie, że dokonana przez podatnika sprzedaż samochodów jest źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, mianowicie w sytuacji gdy odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie,

- sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie /okresy ok. 5 miesięczne 5 przypadków/ w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący użytkował samochody powyżej 6 - ciu miesięcy,

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 par. 1 i art. 151 p.p.s.a., przez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, pomimo że zaskarżone decyzje naruszały prawo.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zakwestionował przyjętą przez WSA we Wrocławiu wykładnię pojęcia "działalność gospodarcza" oraz nie zgodził się z przyjętymi przez organy podatkowe i Sąd ustaleniami, że wykonywane przez niego czynności polegające na zakupie za granicą samochodów i sprzedaży ich w kraju odbywały się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego zawarcie w ciągu trzech kolejnych lat kalendarzowych sześciu transakcji zakupu i sprzedaży samochodów nie oznacza, że działania te charakteryzowały się częstotliwością i ciągłością. Niezrozumiałe jest przy tym stanowisko Sądu, że przyjęty przez organy sposób postępowania wymuszony został konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania oraz zasadą zaufania obywatela do organów podatkowych. Skarżący stwierdził, że skoro sprzedał samochody jako używane rzeczy ruchome po upływie sześciu miesięcy licząc od daty ich nabycia, to czynność sprzedaży nie może być uznana za źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o pdof. Identyczny okres półroczny został przyjęty w ustawie o podatku VAT, co prowadzi do wniosku, że ustawodawca traktuje te terminy jako nieuzasadniające uznanie sprzedaży dokonanej po ich upływie za prowadzenie podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej.

W dalszej części skargi kasacyjnej podatnik powtórzył argumenty podniesione w skardze na decyzję podatkową. Wywodził, że gdyby jego zamiarem było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na odsprzedaży z zyskiem samochodów używanych, to zarejestrowałby wcześniej taką działalność i rozliczał podatek na zasadach ogólnych uwzględniając ponoszone, konieczne koszty związane z naprawami i przeglądami technicznymi pojazdów. W konkluzji skargi kasacyjnej podatnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do uznania sprzedaży rzeczy za źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem brak było podstaw do określenia zobowiązania w tym podatku. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 par. 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie obu decyzji organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zwrócić uwagę na wysoce sformalizowany charakter skargi kasacyjnej. Ta cecha wspomnianego środka odwoławczego, przysługującego od wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji, wynika z uregulowań zawartych w art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. Stosownie do tych uregulowań skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, opierać się na ustawowych podstawach kasacyjnych oraz spełniać wymagania przepisane dla pism w postępowaniu sądowym, a ponadto spełniać wymogi materialnoprawne przewidziane dla tego środka odwoławczego, sformułowane w art. 176 p.p.s.a., po wyrazie "oraz". Sformalizowany charakter skargi kasacyjnej wynika także z ustawowo zakreślonych granic rozpoznawania sprawy przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny w zasadzie rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej, a więc tylko w zakresie sformułowanych w niej podstaw kasacyjnych i wniosków. Nie jest więc możliwe ani późniejsze rozszerzanie podstaw i wniosków kasacyjnych przez stronę, ani też ich dookreślanie lub uzupełnianie przez Sąd. Po wniesieniu skargi kasacyjnej strony mogą jedynie przytaczać nowe uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, natomiast Sąd bierze pod uwagę z urzędu nieważność postępowania zachodzącą w sytuacjach określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Z treści art. 176 p.p.s.a. i z faktu, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego wynika, że w treści tego środka odwoławczego należy wskazać konkretne przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które niewłaściwie stosował w sprawie lub których nie zastosował, chociaż powinien to uczynić, sąd pierwszej instancji /art. 174 pkt 2/. Jest przy tym istotne, że nie jest wystarczające samo wyliczenie naruszonych przepisów prawa, ale niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa. Z treści art. 176 p.p.s.a. wynika przecież wymóg przytoczenia i uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W odniesieniu do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. konieczne jest więc wskazanie nie tylko przepisu, który został, według strony, błędnie przez sąd zinterpretowany lub niewłaściwie zastosowany /albo niezastosowany/ ale należy określić na czym ta błędna wykładnia polega, dlaczego dany przepis nie powinien być stosowany lub jaki przepis powinien być zastosowany i dlaczego. W odniesieniu do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy także wskazać /uprawdopodobnić/, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy też zwrócić uwagę, że w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawodawca wskazał, że są dwie podstawy kasacyjne a to oznacza, że nie stanowi samodzielnej podstawy kasacyjnej sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak więc zwalczanie błędnych ustaleń faktycznych może nastąpić tylko poprzez zgłoszenie i wykazanie naruszenia przepisów postępowania przy dokonywaniu tych ostatnich. Jakkolwiek ustaleń faktycznych dokonują organy podatkowe, to jednak oczywistym jest, że sąd pierwszej instancji kontrolując legalność decyzji, rozstrzygając w granicach danej sprawy /art. 134 par. 1 p.p.s.a./ i uzasadniając swój wyrok /art. 141 par. 4 p.p.s.a./, musi się odnieść do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego jest możliwe wtedy, gdy prawidłowo, a więc zgodnie z rzeczywistością został ustalony stan faktyczny w sprawie. Strona kwestionująca w skardze kasacyjnej przyjęte przez sąd ustalenia faktyczne musi zatem wykazać, że przepisy procedury sądowej zostały naruszone, czego wynikiem było zaakceptowanie /przyjęcie/ stanu faktycznego sprzecznego z zebranymi dowodami. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powinien być powiązany z zarzutem naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem wadliwe działanie sądu polegające na akceptacji dokonanych przez organ ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzedzone zostało wadliwym działaniem organu ustalającego ten stan. Oznacza to, że ustalenia faktyczne przyjęte przez sąd pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutem naruszenia prawa materialnego. Poza tym, jeżeli strona nie podniesie skutecznie zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego, to konsekwencją tego będzie związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez sąd pierwszej instancji.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, co następuje:

Sformułowany w pkt 1/ skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o pdof nie jest uzasadniony. Przede wszystkim należy zauważyć, że z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenie, że w latach 1999-2002 prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie za granicą i sprzedaży w kraju, po uprzednim wyremontowaniu, używanych samochodów osobowych. Przedmiotem sporu nie jest ilość sprowadzonych w tym okresie samochodów, ceny ich zakupu i wysokość przychodów uzyskanych ze sprzedaży, oraz czasokresy tych czynności, jednakże w ocenie skarżącego z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby podejmowane działania można uznać za działalność gospodarczą. Okoliczność prowadzenia lub nie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej jest okolicznością faktyczną, a zatem chcąc skutecznie podważyć ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd Wojewódzki stan faktyczny skarżący powinien podnieść zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /np. art. 141 par. 4 p.p.s.a./ wiążąc go z zarzutem naruszenia przepisów postępowania podatkowego /np. art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej/. Taki zarzut nie został podniesiony w skardze kasacyjnej. Stosownie do treści art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc jest związany przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanem faktycznym, skoro nie został on objęty zarzutami skargi kasacyjnej. Poza tym jak wskazano wyżej, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważać przyjętych ustaleń faktycznych.

Nie można uznać, że skarżący skutecznie podniósł zarzut naruszenia przepisów procedury sądowej wskazując w pkt 3/ skargi kasacyjnej na naruszenie art. 145 par. 1 i art. 151 p.p.s.a. Przede wszystkim skarżący nie powiązał tych przepisów z przepisami postępowania podatkowego, których naruszenia, w ocenie skarżącego, Sąd Wojewódzki nie dostrzegł. Przepisy art. 145 par. 1 i art. 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić - jako nazbyt ogólne - podstawy skargi kasacyjnej, tym bardziej, że z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wynika wprost, że sankcja uchylenia zaskarżonej decyzji może być przez sąd pierwszej instancji zastosowana tylko wtedy, gdy zostały naruszone przepisy postępowania. W konsekwencji zarzut podniesiony w pkt 3/ nie spełnia wymogów formalnych.

Poza tym zarzut naruszenia prawa materialnego, sformułowany w pkt 1/ skargi kasacyjnej jest o tyle niezasadny, że Sąd Wojewódzki nie dokonywał wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nie akceptował zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy, bowiem nie ten przepis był podstawą prawnomaterialną określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia w art. 10 ust. 1 różne źródła przychodów. Między innymi, jako oddzielne źródła wymienione są pozarolnicza działalność gospodarcza /pkt 3/, oraz odpłatne zbycie wyszczególnionych składników majątkowych w warunkach określonych przez ustawodawcę /pkt 8/. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" wynika, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie rzeczy innych niż wymienione pod lit. "a-c", np. rzeczy ruchomych, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. A contrario, jeżeli sprzedaż rzeczy nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, to uzyskany przychód nie będzie przychodem z tego źródła. Będzie natomiast przychodem z odrębnego źródła, a mianowicie z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie takich właśnie ustaleń faktycznych, ocenionych przez Sąd Wojewódzki za zasadne i znajdujące potwierdzenia w zgromadzonych dowodach, dokonał organ podatkowy. Skarżący, o czym była mowa wyżej, nie postawił skutecznych zarzutów w odniesieniu do tak ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Pojęcie "działalność gospodarcza" zarówno w pkt 3, jak i w pkt 8 ust. 1 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użyte zostało oczywiście w tym samym znaczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny obszernie uzasadnił w jaki sposób pojęcie to powinno być rozumiane. W szczególności należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ani, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem bardzo ogólna definicja tego pojęcia zawarta w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, do której przecież ustawy podatkowe się nie odwołują, nie ma charakteru uniwersalnego. Nie jest więc uzasadniony pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej /trzeci akapit/, że "działalność gospodarcza" w rozumieniu ustaw podatkowych, to działalność scharakteryzowana tylko dwiema cechami, to jest prowadzona na własny rachunek i w celu zarobkowym. Sąd Wojewódzki zasadnie zwrócił uwagę, że dodatkowe cechy charakterystyczne tej działalności, wskazywane w orzecznictwie, precyzyjniej definiują to pojęcie, uwzględniając specyfikę ustaw podatkowych.

Nie może też odnieść skutku zarzut sformułowany w pkt 2/ skargi kasacyjnej. Nie spełnia on bowiem wymogów formalnych. W ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca nie przewidział bowiem samodzielnej podstawy kasacyjnej w postaci sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego, a zatem, na co Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił wcześniej uwagę, skarżący może zwalczać błędne ustalenia faktyczne tylko poprzez wykazanie naruszenia przepisów postępowania przy dokonywaniu tych ustaleń. Taki zarzut ze wskazaniem naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowego w powiązaniu z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego nie został podniesiony. Dodatkowo tylko można stwierdzić, że chociaż rzeczywiście nie wiadomo na jakiej podstawie Sąd Wojewódzki przyjął, że w pięciu przypadkach sprzedaż samochodów nastąpiła w okresie ok. pięciu miesięcy od ich zakupu /str. 9 uzasadnienia wyroku wiersz 5 i 6 od dołu/, to nawet w sytuacji spełniania wymogów formalnych przez zarzut podniesiony w tym zakresie nie mógłby on być skuteczny. Ustalenie powyższego faktu nie ma bowiem wpływu na wynik sprawy. Upływ określonego terminu pomiędzy zakupem a sprzedażą rzeczy ma istotne znaczenie w sytuacji uzyskania przychodu ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof, a w przedmiotowej sprawie podatnik uzyskał przychody z innego źródła.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. i par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.