Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 461/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1 i ust.2 pkt  1 lit a, art 88 ust. 3 pkt 4 lit a , art.109 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. adresowaną do K.M. (dalej: strona, skarżący).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 22 marca 2012 r. w dniu 30 listopada 2012 r. organ I instancji wydał decyzję nr [...], w której dokonał odmiennego od deklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. na skutek zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawców usług określono: 1. A Sp. z o.o., 2. B [...] D.B. oraz 3. PHU "C" A.J.. W uzasadnieniu tej decyzji powołano ustalenia odnośnie ww. podmiotów, które zdaniem organu I instancji świadczyły o niewykonaniu przez nie zafakturowanych czynności podlegających opodatkowaniu. Stwierdzono, że faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie dokumentują rzeczywistego faktu nabycia usług i towarów przez podatnika od ww. podmiotów. Równocześnie, zdaniem organu I instancji, A.J. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą PHU "C". Organ I instancji działając w oparciu o przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, że Stronie nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Strona w przewidzianym terminie odwołała się od ww. decyzji z dnia 30.11.2012 r., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją nr [...] z dnia 4 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 30.11.2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

Pismem z dnia 16.05.2013 r. Strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego nr [...] z dnia 4 kwietnia 2013 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy oddalił skargę (sygn. akt I SA/Gd 786/13). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Wskazując na zalecenia organu odwoławczego w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy, WSA podzielił wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego, jak i stanowisko, że postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w znacznej części, ponieważ dotychczas prowadzone podniesionych okoliczności w ogóle nie badało. Równocześnie Sąd wskazał, że ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, Strona złożyła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 786/13 postanowił umorzyć postępowanie kasacyjne w związku z cofnięciem skargi kasacyjnej przez Skarżącego.

Wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/GD 786/13 ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu odwoławczego w dniu 05.04.2016 r. Pismem z dnia 07.04.2016 r. organ odwoławczy przekazał kserokopię sentencji tego wyroku wraz z aktami sprawy organowi I instancji.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 16.08.2017 r. w stosunku do Strony decyzję, w której ponownie - odmiennie od Strony - określił za listopad 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 454 zł oraz za grudzień 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.688 zł. W jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ I instancji wskazał, że uzupełnił materiał dowodowy o dowody pochodzące z postępowania podatkowego przeprowadzonego u A.J. oraz dokumentację Strony w zakresie sprzedaży, a także poczynił ustalenia w celu wyjaśnienia dokonania oceny okoliczności związanych ze świadomością Strony o przyjęciu faktur niestwierdzających rzeczywistych transakcji.

Pismem z dnia 21.09.2017 r. Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dniu 16.08.2017 r. nr [...], wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu się przez organ I instancji do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16.04.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 786/13,

2. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6-8, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię.

Zdaniem Strony, decyzja z dnia 16.08.2017 r. powiela ustalenia i ocenę prawną sformułowaną we wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.11.2012 r. Po przywołaniu treści wyroku z dnia 16.04.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 786/13 Strona stwierdziła, że organ I instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego wynikających z decyzji, jak również nie wziął pod uwagę oceny WSA w Gdańsku przedstawionej w ww. wyroku.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia. Wskazał na treść przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i podniósł, że w rozpatrywanej sprawie Strona w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Terminem do złożenia deklaracji za listopad 2009 r. był co do zasady 25 grudnia 2009 r. a zatem termin zwrotu podatku przypadł na luty 2010 r. Termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku zadeklarowanej w listopadzie 2009 r. upływał zasadniczo w dniu 31.12.2015 r. W tej samej dacie przypadałby termin przedawnienia wykazanej przez podatnika w deklaracji za grudzień 2009 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy bowiem do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Zwrot ten "materializuje się" w rozliczeniu nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia. Zwrot pośredni za grudzień 2009 r. podlegałby rozliczeniu w styczniu kolejnego roku, a termin rozliczenia podatku za styczeń 2010 r. przypadał na 25 lutego 2010 r. Tym samym termin przedawnienia kwoty do przeniesienia za grudzień 2009 r. co do zasady przypadał również na dzień 31.12.2015 r. (por. wyrok NSA z dnia 14.03.2013 r. sygn. akt I FSK 437/12).

Z akt sprawy wynika, że w dniu 16.05.2013 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04.04.2013 r., uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.11.2012 r. za listopad 2009 r. oraz grudzień 2009 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zatem jednoznaczne w sprawie pozostaje, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 960 dni przed dniem jego zakończenia (tj. dniem 31.12.2015 r.).

Skarga Strony została przez WSA w Gdańsku oddalona wyrokiem z dnia 16.04.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 786/13. Natomiast postanowieniem z dnia 20.11.2015 r. sygn. akt I FSK 1213/14 NSA umorzył postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej K.M..

Odpis orzeczenia sądowego z dnia 16.04.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 786/13 ze stwierdzeniem jego prawomocności od dnia 20.11.2015 r. wpłynął do organu odwoławczego w dniu 05.04.2016 r.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2009 r. został skutecznie zawieszony na okres od dnia 16.05.2013 r. do dnia 05.04.2016 r. Od dnia 06.04.2016 r. termin ten biegnie dalej i okres 960 dni zakończy się w dniu 21.11.2018 r.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2, nie przedawnił się termin zwrotu – co bezpodstawnie zarzuca Strona w odwołaniu. Zdaniem organu odwoławczego, na skutek prawidłowo zawieszonego biegu terminu przedawnienia nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania odwołania Strony z dnia 21 września 2017 r.

Odnosząc się natomiast do istoty sprawy Dyrektor Izby wskazał, że sporne jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego , iż okazane przez Stronę faktury, w których jako sprzedawców określono A Sp. z o.o., B D.B. oraz PHU "C" A.J., dotyczące usług transportowych, naprawy pojazdów i robót budowlanych – nie stwierdzały rzeczywistych czynności, a w związku z tym nie dawały prawa do odliczania wykazanego w nich podatku naliczanego.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazane prawo nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że faktury, w których jako sprzedawców określono A Sp. z o.o., B D.B. oraz PHU "C" A.J. - nie stwierdzają rzeczywistego świadczenia usług i dostaw towarów przez te podmioty. Ustalono, że określeni w fakturach jako sprzedawcy nie mieli możliwości technicznych i osobowych do wykonania zleconych usług (pojazdy, infrastruktura, pracownicy). Organom podatkowym nie udało skontaktować się z pełniącym funkcję Prezesa spółki A T.C., D.B. oraz A.J.. Podmioty te nie działały pod adresami zgłoszonymi w rejestrach oraz określonymi w wystawionych fakturach. A.J. nie złożył deklaracji dla celów VAT za okresy, w których wystawiano faktury, natomiast spółka A i D.B. nie wykazywali w złożonych deklaracjach wszystkich wartości z faktur wystawionych dla K.M.. Ustalone okoliczności wykazały, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie wypełniały związanych z nią obowiązków publicznoprawnych.

Równocześnie, w ocenie organu odwoławczego, okoliczności sprawy świadczyły jednoznacznie, że Strona była świadoma, że przyjęte do odliczenia faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Ustalono bowiem, że Strona nawiązała stosunki z osobami/podmiotami w istocie nieznanymi (A Sp. z o.o., PHU "C") lub bezpodstawnie im zaufała (D.B.), bez znajomości ich faktycznych możliwości wykonawczych. Poza fakturami Strona nie przedłożyła dowodów ani nie wskazała wiarygodnych okoliczności, że zlecone usługi w rzeczywistości zostały wykonane przez podmioty określone w fakturach jako sprzedawcy.

Z pisemnych wyjaśnień Strony wynika, że jej firma w badanym okresie zajmowała się głównie gospodarką odpadami pochodzenia komunalnego oraz odpadami pochodzącymi z budowy i remontów na podstawie zezwoleń wydanych przez Prezydenta Miasta G. Sprzedaż Strony obejmowała usługi usuwania nieczystości z nieruchomości, zagospodarowania kontenerów i składowania odpadów.

Odpady "pobudowlane" Strona odbierała kontenerami wielkogabarytowymi o pojemności od 3,5 m3 do 12 m3, które dostarczała do zleceniodawców (zamawianych głównie telefonicznie). Zapełnione kontenery Strona przewoziła samochodami specjalnymi do D Sp. z o.o. w G. Natomiast w przypadku odmowy ich przyjęcia przywoziła je na swoją bazę przy ul. S. w G.

Strona nie miała zezwolenia na wykonywanie krajowego transportu drogowego i nie posiadała na stanie samochodów do takiego transportu. Strona używała pojazdów specjalnych przystosowanych do wywozu określonej kategorii odpadów i przy użyciu kontenerów.

W prowadzonej ewidencji środków trwałych PHU "E" K.M. wykazano m.in. ładowarkę, koparko-ładowarkę, samochody ciężarowe MAN TGM, Renault. Ponadto Strona dysponowała samochodami ciężarowymi marki Volvo i Toyota.

Strona wyjaśniła, że na przestrzeni 2009 r. D stopniowo ograniczał przyjmowanie od takich firm jak Strona odpadów z budów i remontów, głównie poprzez podnoszenie wymagań co do ich zgodności z kryteriami dotyczącymi innych domieszek (odpadów z innych kategorii). Ostatecznie w końcówce roku D odmówił przyjmowania odpadów "pobudowlanych" przeznaczonych głównie do zabiegów technologicznych - budowy dróg wewnętrznych, przykrywania poletek składowych itp. na terenie bazy, którą Strona dzierżawiła od F przy ulicy S, gromadziła duże ilości gruzu, na który nie miała odbiorcy. W związku z tym poszukiwała (przez internet, w panoramie firm, poprzez kontakty z przewoźnikami itp.) firm, które mogłyby podjąć się wywozu gruzu. Strona posiadała tylko samochody specjalne do przewozu odpadów kontenerami wymiennymi o małej ładowności. Poszukiwała firm posiadających samochody wielkotonażowe (powyżej 24 ton). Stronę interesowała cena oraz informacja czy dany podmiot posiada w ewidencji lub KRS przedmiot działalności w zakresie transportu drogowego towarów. Odpady "pobudowlane" musiały być wywiezione poza składowiska [...].

Strona nie prowadziła ewidencji ww. odpadów i nie ustalała, gdzie były wywożone. Wyjaśniła, że odpady budowlane o kodzie 170101 i 170107 (tzw. gruz) używane do rekultywacji wyrobisk, podnoszenia poziomu terenu, są całkowicie obojętne dla środowiska, nie podlegają utylizacji, zatem nie generują żadnych dodatkowych kosztów. Kosztem Strony był tylko ich transport.

Strona nawiązała kontakt ze spółką A Sp. z o.o. Według Strony, przy rozpoczęciu współpracy przedstawiciel firmy okazał dokumenty potwierdzające zezwolenie na transport drogowy. Strona nie posiada ich kopii. Ustalono stawkę i szczegóły usług. Informacje przekazywano telefonicznie.

Według Strony A dysponowała samochodami wielkotonażowymi. Usługi polegały na załadunku i transporcie gruzu. Kierowcę i sprzęt zapewniała Spółka. Gruz odbierała tylko z terenu firmy Strony. Strona nie prowadziła ewidencji kursów. Wywóz odbywał się w różnych porach. Nie było wyznaczonych dat. Równocześnie przyjeżdżało kilka wywrotek. Strona nie dokumentowała marek samochodów i ich numerów rejestracyjnych. Poza fakturami nie sporządzała innej dokumentacji na okoliczność zleconych usług. Zapłatę gotówką przekazywała pracownikowi, który wręczał jej dowód wpłaty KP.

Zgodnie z ustaleniami A Sp. z o.o. jako siedzibę działalności miała zgłoszoną w KRS: P., ul. W. Założycielami Spółki, wchodzącymi jednocześnie w skład Zarządu, byli: A.J., A.F., H.S. i M.A. W zadeklarowanym w rejestrze zakresie działalności gospodarczej nie było transportu drogowego towarów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że z uwagi na brak kontaktu z ww. Spółką nie przeprowadzono czynności sprawdzających.

Ustalono, że w dniu 9 października 2008 r. T.C. zam. G. (którego podpisy i pieczątka widnieją na fakturach i dowodach KP okazanych przez Stronę) nabył udziały Spółki od A.J., który przestał pełnić funkcję jej Prezesa. Zgodnie z oświadczeniem A.J., inny z udziałowców - A.F. również sprzedał w tym dniu wszystkie udziały T.C. Zmian w KRS dokonano dopiero w dniu 23.03.2012 r.

W 2009 r. wielokrotnie wzywano T.C celem udzielenia wyjaśnień na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Osoba ta nie stawiła się w wyznaczonym terminie i nie udzieliła wyjaśnień. Pod powyższym adresem: P., ul. W. od stycznia 2010 r. mieściła się natomiast siedziba innego podmiotu gospodarczego. Na podstawie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z właścicielem lokalu mieszczącego się pod ww. adresem A.J. ustalono, że spółka A rozwiązała umowę najmu we wrześniu 2008 r. i prawdopodobnie przeniosła się w okolice G.

Spółka A od lutego 2010 r. nie składała deklaracji VAT-7. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za:

- listopad 2009 r., w której wykazano wyłącznie dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22%: netto 65.400 zł, podatek VAT 14.388 zł.

- grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., w których nie wykazano dostawy towarów oraz świadczenia usług (deklaracja zerowa).

Spółka nie zatrudniała pracowników. A Sp. z o.o. nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Marszałek Województwa [...], Departament Środowiska w piśmie z dnia 25.11.2011 r. poinformował, że nie posiada decyzji zezwalającej na transport odpadów wydanej dla spółki A Sp. z o.o., ul. [...]. Spółka nie przesyłała również zbiorczych danych o odpadach za lata 2005-2010. Wezwania kierowane do Spółki o złożenie dokumentów nie zostały podjęte.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonane ustalenia nie potwierdzają twierdzeń Strony, że określone na fakturach usługi transportowe związane z wywozem gruzu samochodami ciężarowymi wykonała spółka A Sp. z o.o. Spółka ta nie prowadziła działalności w miejscu określonym jako jej siedziba od września 2008 r., a określony na pieczątkach jako Prezes Zarządu T.C. nie odpowiadał na wezwania organu podatkowego i nie złożył wyjaśnień na temat prowadzonej działalności. Strona nie potrafiła wskazać danych osoby, z którą kontaktowała się w sprawie zleconych transportów. Ponadto, wbrew twierdzeniom Strony, jako zadeklarowany przedmiot działalności Spółka nie miała zgłoszonego transportu drogowego towarów. Strona nie przedstawiła dowodów, na których podstawie sądziła, że wybrany zleceniobiorca prowadzi działalność w takim zakresie.

Spółka A nie składała od lutego 2010 r. deklaracji VAT, natomiast w deklaracjach za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. nie wykazała żadnej sprzedaży. A Sp. z o.o. nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz nie posiadała zezwolenia na transport odpadów. Nie stwierdzono zatem obiektywnych przesłanek świadczących o prowadzeniu przez ww. podmiot faktycznej działalności gospodarczej w zakresie transportu.

Twierdzenia Strony, że A Sp. z o.o. posiadała pojazdy wielkotonażowe, nie miały oparcia w danych wynikających z ogólnodostępnych baz pojazdów. Nie sporządzono pisemnej umowy lub innych dokumentów przewozowych, z których mogły wynikać dane pojazdów lub kierowców. Równocześnie spółka A nie zgłosiła prowadzenia działalności w zakresie transportu i gospodarowania odpadami. Wyjaśnienia Strony w tym zakresie nie dają podstaw do stwierdzenia, że spółka A wywiozła gruz z terenu bazy Strony, który następnie mogła wykorzystać na potrzeby prowadzonej działalności lub odsprzedać. Strona nie prowadziła ewidencji odpadów. Strona nie wskazała na okoliczności ani nie przedłożyła dowodów świadczących, że miała wiedzę o faktycznym przeznaczeniu wywożonych odpadów. Wskazując jedynie na ilość przejechanych kilometrów, nie potrafiła wskazać miejsca wywiezienia gruzu. Danych takich nie sposób również wywnioskować z treści faktur na podstawie, których Podatnik dokonał odliczenia podatku, gdzie w sposób ogólny wykazano wyłącznie usługę transportową, nie precyzując nawet, iż dotyczyła ona wywozu gruzu, a tym bardziej miejsca odbioru i przeznaczenia odpadu, czy też danych pojazdu, którym transport miał zostać wykonany.

Zakwestionowały również organy podatkowe obu instancji, faktury wystawione przez B [...] D.B., [...]:

- nr [...]z dnia 10.11.2009 r., "Przygotowanie do rejestracji, regeneracja alternatora, Renault [...]",

- nr [...]z dnia 23.11.2009 r., "Naprawa zawieszenia kabiny, naprawa układu ABS, [...]",

- nr [...]z dnia 19.12.2009 r., "Naprawa nadwozia samochodu [...]",

- nr [...]z dnia 30.12.2009 r., "Sprzedaż części: klocki hamulcowe, tarcze, modulator ABS",

- nr [...]z dnia 31.12.2009 r. "Usługa transportowa 1150 km".

Strona wyjaśniła, że D.B. zgłosił się do Strony osobiście. Szukał zleceń na okres zimowy. Strona znała go jako mechanika jednego z przedsiębiorstw wiele lat wcześniej i wysoko oceniała jego umiejętności. Współpraca trwała krótko (2-3 miesiące). Została zerwana z uwagi na fakt, iż Strona musiała często przywozić i odwozić D.B. na teren swojej firmy, często w godzinach popołudniowych i w dni wolne od pracy. Określone w fakturach naprawy D.B. wykonywał wyłącznie na terenie firmy Strony przy ul. S. D.B. dojeżdżał komunikacją miejską i Strona często odbierała go z przystanku. D.B. zapewniał także części do napraw.

Naprawy dotyczyły pojazdów ciężarowych Strony, które mieściły się w zapleczu garażowo-warsztatowym Strony. Zaplecze było zadaszone, wyposażone w instalację elektryczną, wodną. Posiadało umywalki i sprzęt: stoły monterskie, spawarki, podnośniki hydrauliczne o dużym udźwigu, wiertarki, szlifierki.

Strona zlecała D.B. prace tylko na jednego pracownika. Nie pamiętała, aby były inne osoby.

Ponadto D.B. był zainteresowany odpadem. Strona ustaliła z nim, że zorganizuje on samochody do wywozu. Rola Strony polegała tylko na załadunku odpadu. Firma D.B. posiadała zezwolenie na transport drogowy. Strona przedłożyła do postępowania kopie:

- zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11.04.2008 r. D.B., z którego wynikało miejsce zamieszkania i adres przedsiębiorcy - S, oraz zakres działalności: transport drogowy towarów, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych,

- decyzji z dnia 17.05.1999 r. o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej.

Z informacji przekazywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających ani kontroli podatkowej, ponieważ D.B. nie stawił się na wezwania organu. W dniu 03.12.2010 r. pracownicy organu udali się pod adres określony na fakturach: S, ul. K. Pod wskazanym adresem D.B. nie mieszkał oraz nie prowadził działalności gospodarczej. Był tam tylko zameldowany. Matka D.B. poinformowała, że od kilku lat nie mieszka on w miejscu zameldowania. Prawdopodobnie prowadzi lub prowadził w G działalność gospodarczą.

Od czerwca 2010 r. D.B. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z dniem 16.11.2010 r. zlikwidował działalność gospodarczą i został przez organ wyrejestrowany. Za 2009 r. złożył zeznanie PIT-28, natomiast za 2010 r. brak jest zeznania. Nie złożył dokumentu VAT-Z.

Z przekazanych danych wynikało, że D.B. za okresy styczeń 2009 r. - maj 2010 r. terminowo składał deklaracje VAT-7. Jednakże w deklaracjach za badany listopad i grudzień 2009 r. zadeklarował sprzedaż w wartościach niższych od określonych w fakturach wystawionych na rzecz Strony:

- listopad 2009 r.: podstawa opodatkowania: 4.300, podatek należny: 946; na podstawie

okazanych faktur Strona nabyła towary i usługi na kwotę netto 5.500 zł, VAT 1.210 zł, - grudzień 2009 r.: podstawa opodatkowania: 4.300, podatek należny: 946. na podstawie okazanych faktur Strona nabyła towary i usługi na kwotę netto 9.225 zł. VAT 2.029 zł.

Ponadto w ww. miesiącach oraz okresach wcześniejszych D.B. deklarował zakupy na poziomie jedynie 150-175 zł, co wyklucza nabywanie części do napraw pojazdów ciężarowych.

Odnośnie zafakturowanej usługi transportowej ustalono, że firma B [...] D.B. nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Departament Środowiska i Rolnictwa Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] poinformował, że nie dysponuje kopiami decyzji zezwalających na transport odpadów, zbiorczymi zestawieniami danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów dla firmy B. Wskazano dodatkowo, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach zezwolenia na transport wydaje w drodze decyzji właściwy regionalny dyrektor ochrony środowiska - dla przedsięwzięć i zdarzeń na terenach zamkniętych oraz starosta - dla pozostałych przedsięwzięć. Jednocześnie prowadzący działalność w zakresie transportu odpadów nie jest posiadaczem odpadów, a świadczy jedynie usługę transportową, w związku z powyższym nie jest obowiązany do sporządzania zbiorczego zestawienia danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów.

Powyżej wskazane ustalenia w ocenie organu odwoławczego dają uzasadnione podstawy do twierdzenia, że określona na okazanych fakturach jako sprzedawca firma B [...] D.B. nie wykonała opisanych w nich usług napraw i transportu gruzu. Podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej pod adresem rejestracyjnym i wskazanym w fakturach. D.B. nie stawił się na wezwania organu podatkowego w celu złożenia wyjaśnień. Zatem wskazywany adres posłużył jedynie w celach rejestracyjnych.

Równocześnie wyjaśnienia Strony w tym zakresie nie potwierdzają okoliczności faktycznego wykonania usług przez podmiot wskazany w fakturach. Zgodnie z tłumaczeniami Strony, naprawy były realizowane samodzielnie przez D.B. na terenie zaplecza garażowego Strony. Zaplecze było wyposażone w narzędzia (podnośniki, ściągacze, spawarki). D.B. korzystał ze swojego komputera i drobnych narzędzi. D.B. miał dojeżdżać komunikacją miejską i często Strona odbierała go z przystanku swoim samochodem. D.B. miał często przyjeżdżać popołudniami i w dni wolne od pracy. Strona tłumaczyła, że cała organizacja usług nie była zadowalająca. Oceniając zaś sytuację na podstawie przedłożonych faktur należy stwierdzić, że po wykonaniu usług w listopadzie 2009 r. Podatnik zlecił wykonanie kolejnych usług przynajmniej jeszcze w grudniu 2009 r. i w styczniu 2010 r. W tak krótkim okresie miało dojść do kilku napraw - według wystawionych faktur wykonano 6 napraw dotyczących 5 samochodów. Ich "nagromadzenie" w ciągu zaledwie 3 miesięcy jest niejasne w świetle wyjaśnień Strony, iż współpraca z D.B. nie układała się.

Ponadto odbiegające od zwyczajów jest to, że D.B., prowadzący rzekomo działalność gospodarczą w zakresie naprawy samochodów, nie dokonywał ich w swoim warsztacie i własnymi narzędziami, ale na terenie bazy Strony i przy wykorzystaniu Jej sprzętu. Niewątpliwie nie jest to praktyka stosowana przez podmioty prowadzące tego typu działalność gospodarczą. Niemniej Strona prowadząc od 2001 r. działalność gospodarczą i wykorzystując w niej samochody specjalne - zamiast ze znanych i sprawdzonych już serwisów z [...] - miała skorzystać z okazjonalnych usług swojego znajomego, który jako adres prowadzenia działalności wskazywał S. Strona nie była w określonym w fakturach miejscu prowadzenia działalności. Nie wskazała również na okoliczności posiadania przez firmę D.B. zakładu lub serwisu na terenie [...]. Sama dysponowała zapleczem i narzędziami, co świadczy również o tym, że we własnym zakresie naprawiała pojazdy. Nie sposób bowiem uznać wyjaśnień Strony w zakresie niezatrudniania osoby posiadającej umiejętności naprawy pojazdów w sytuacji, gdy wykazuje się ona posiadaniem zaplecza warsztatowego umożliwiającego wykonanie tego typu czynności.

Nie wzbudziły wątpliwości Strony błędy w numeracji otrzymanych faktur: okazano dwie faktury o nr [...] (z dnia 23 listopada i 19 grudnia 2009 r.), natomiast faktura o nr [...] z dnia 30 grudnia 2009 r. została wystawiona przed fakturą o nr [...] (z dnia 31.12.2009 r.).

Dokonane ustalenia w swoim całokształcie uzasadniają stanowisko, że wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży usług i towarów przez podmiot określony w nich jako sprzedawca. Tym samym faktury te nie dawały prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Natomiast odnośnie firmy PHU "C" A.J. wystawcy faktury nr [...] z dnia 18.11.2009 r., "Prace budowlane wg uzgodnień", cena netto: 18.500 zł, VAT 4.070 zł Dyrektor Izby podniósł, że według strony prace budowlane związane z wykonaniem na terenie bazy Strony stanowiska do załadunku i rozładunku samochodów Strona zleciła i uzgodniła z PHU C. Prace wykonali pracownicy PHU C w październiku/listopadzie 2009 r. Ewentualne uwagi przekazywano telefonicznie. Strona nie uczestniczyła w tych pracach i nie angażowała potencjału swojej firmy. Użyte przez wykonawcę materiały pochodziły zapewne z wcześniejszych budów, które firma A.J. prowadziła - były z odzysku. Firma PHU "C" zapewniała także samochody wielkotonażowe (w styczniu 2010 r. PHU "C" A.J. wystawiło dla Strony dwie faktury sprzedaży usług transportowych).

Rozliczenia odbywały się gotówką. Gotówkę odbierał właściciel/przedstawiciel PHU "C". Poza fakturą Strona przedłożyła kopię dowodu wpłaty KP i spisanego na odwrocie protokołu zdawczo-odbiorczego. Na dowodzie wpłaty widnieje podpis i pieczątka "A.J. właściciel". Innej dokumentacji dotyczącej urządzenia stanowiska przeładunkowego nie sporządzano.

Strona wskazała, że PHU "C" A.J. okazał do wglądu wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej i posiadał zezwolenie na transport drogowy. Strona przedłożyła wydruk z CEIDG ze wpisem PHU "C" A.J. (data wydruku: 14.02.2012 r., podczas gdy współpraca miała mieć miejsce na przełomie lat 2009-2010). Z danych zawartych w tej bazie wynikało, że ww. podmiot rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 16.07.2009 r., przeważający zakres działalności stanowiły roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z), natomiast wśród innych wymienionych rodzajów działalności był transport drogowy towarów (PKD 49.41 .Z).

Przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym u A.J. K.M. zeznał, że nie zna osobiście w/wym. Strona nie pamiętała dokładnie, jak nawiązano kontakt. Strona szukała wykonawcy w branży budowlanej i zgłosiła się do niego osoba zainteresowana podjęciem zleceń. Osoba ta przedstawiła dokument zgłoszenia działalności gospodarczej, w którym był zapis o usługach budowlanych. Strona nie wylegitymowała tej osoby i nie może potwierdzić, czy był to A.J.. Strona nie kserowała okazanych dokumentów. Ww. osoba była w wieku 40-50 lat. Często trzęsły jej się ręce. Chyba nadużywała alkoholu. Strona nie posiadała telefonu do tej osoby. To wykonawca do niej dzwonił. W ramach prac trzeba było wykopać dół, utwardzić ściany boczne i dojazd z płyt drogowych. Ww. mężczyzna nadzorował prace, a do dyspozycji miał dwie osoby, które się zmieniały. Część prac wykonano koparką. Strona nie wie kto nią przyjechał. Usługa została wykonana dobrze. Zapłata nastąpiła gotówką, którą odebrał ww. mężczyzna. On przyniósł już wypełnioną i podpisaną fakturę. Strona nie widziała momentu złożenia podpisu na fakturze.

Mężczyzna ten wykonał także usługę wywozu gruzu. Trwało to kilka tygodni. Przyjeżdżał co jakiś czas kilkoma samochodami (trzy, cztery) razem z ładowarką i wywoził gruz. On organizował ten sprzęt i ludzi. Wywiózł tego dużo, ale nie w całości. Strona nie wiedziała dokąd wywoził. Był to skruszony beton, dachówki. W trakcie tej usługi zaniepokoiło Stronę, że kierowcy zaczęli dopytywać się o pieniądze, a Strona po kliku przewozach dostawała fakturę i regulowała zobowiązania. Ten niepokój spowodował, że zakończyła współpracę.

Zapłata następowała gotówką. Strona dostała dwie lub trzy faktury i dowody KP. Gotówkę przekazywała ww. mężczyźnie w swoim biurze.

Strona zeznała również, że mniej więcej w tym okresie miała kontrolę z Urzędu Skarbowego . Już po kontroli przyjechał do Niej mężczyzna, którego uważała za A.J. i chciał dokończyć wywożenie gruzu. Strona nie zgodziła się. W styczniu 2012 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego, z pytaniem czy firma C A.J. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymała pozytywną odpowiedź, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem od towarów i usług. Strona wystąpiłem z takim zapytaniem, bo Urząd Skarbowy w czasie kontroli powiadomił Stronę, że nie ma kontaktu z A.J..

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w dniu 25.04.2012 r. wobec A.J. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za listopad 2009 r., zakończone wydaniem w dniu 28.08.2012 r. decyzji określającej w/wym. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty kwotę podatku z tytułu wystawionej w dniu 18.11.2009 r. faktury nr [...] dla K.M..

Powyżej wskazany materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że okazana przez Stronę faktura dotycząca prac budowlanych nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wbrew wyjaśnieniom Strony, PHU "C" A.J. nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej ani nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności w zakresie transportu lub gospodarowania odpadami.

Jednocześnie Strona ponownie nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności i dowodów świadczących, że doszło do realizacji zleconej usługi przez podmiot wskazany w fakturze. Strona wezwana do udokumentowania zgody F w G, na wykonanie prac budowlanych na terenie placu przy ul. S w G., nie przedłożyła takiej zgody oświadczając, iż na urządzenie stanowiska przeładunkowego nie była opracowywana żadna dokumentacja, a prace nie polegały na budowie trwałych obiektów. Według Strony, jest to stanowisko tymczasowe, gwarantujące bezpieczeństwo pracy, które pozwala na utrzymanie porządku i czystości na dzierżawionym terenie.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że dokonane ustalenia wykazały, że przedłożone przez Stronę faktury, w których jako sprzedawców wskazano: A Sp. z o.o., B D.B. oraz PHU "C" A.J. nie stwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższe znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Natomiast niewiarygodne i niepoparte dowodami są wyjaśnienia Strony, że ww. podmioty zrealizowały rzeczywiście zlecone usługi transportowe, napraw pojazdów i roboty budowlane. Strona poza przedłożeniem faktur nie wskazała takich okoliczności i dowodów mogących potwierdzić faktyczny przebieg transakcje gospodarczych wskazanych w fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, poczynione w toku postępowania ustalenia wykazały wiarygodnie, że okazane przez Stronę faktury nie były zgodne z rzeczywistością. Określeni w nich jako sprzedawcy nie mogli zrealizować zleconych usług, bowiem nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowali sprzętem, pojazdami i pracownikami do ich wykonania. Równocześnie, zdaniem organu odwoławczego, Strona nie przedstawiła w toku postępowania wiarygodnych okoliczności i dowodów świadczących, że zafakturowane usługi zostały rzeczywiście wykonane przez określone w nich podmioty. Wyjaśnienia Strony nie miały potwierdzenia w dokonanych ustaleniach, jak również Strona nie przedłożyła dowodów mogących jednoznacznie potwierdzić zrealizowanie zleceń.

Oceniając zachowanie przez Stronę zasad staranności kupieckiej Dyrektor Izby stwierdził, że wiedzę o wykonywaniu przez powyższe podmioty działalności w zakresie transportu towarów Strona miała powziąć jedynie z ich dokumentów rejestracyjnych. Strona twierdziła, że prosiła kontrahentów o okazanie dokumentów i wpisów obejmujących zlecane usługi oraz czy kontrahent był czynnym podatnikiem VAT w tym okresie. Strona nie prowadziła odrębnej dokumentacji. Do postępowania przedłożyła jedynie kopie: zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11.04.2008 r. D.B. oraz decyzji z dnia 17.05.1999 r. o nadaniu D.B. numeru identyfikacji podatkowej, wydruku z CEIDG ze wpisem PHU "C" A.J. (data wydruku: 14.02.2012 r.). Strona twierdziła, że w trakcie kontroli występowała pisemnie do właściwych urzędów skarbowych i otrzymała dokumenty. Takich dokumentów świadczących o zweryfikowaniu kontrahentów jednakże nie przedłożyła.

Tymczasem wykonując zawodowo usługi transportowe K.M. do naprawy swojego taboru nie korzystał z warsztatów samochodowych z G ([...]), lecz z usług znajomego, który jako miejsce prowadzenia działalności wskazywał S. Strona nie wskazała na okoliczność prowadzenia przez w/wym. warsztatu lub serwisu na terenie [...]. Tłumaczyła, że korzystała z tych usług, bo zależało jej "na czasie". D.B. miał przyjeżdżać często popołudniami i w dni wolne od pracy. Miał przyjeżdżać komunikacją miejską i korzystać głównie ze sprzętu Strony, która również nierzadko miała go odbierać z przystanku autobusowego. Okoliczności te zdaniem organu odwoławczego powinny zbudzić wątpliwości Strony co do tego, czy firma D.B. działa w obrocie gospodarczo-prawnym w sposób prawidłowy. Jednak Podatnik z przyczyn, których organom podatkowym nie ujawnił, zdecydował się na takie warunki współpracy, pomimo że wykonywana przez niego działalność wymagała na bieżąco posiadania sprawnego taboru. Zamiast skorzystać z usług wyspecjalizowanych warsztatów, zdecydował się na powierzenie prac osobie, co do której nie wiedział nawet, czy posiada ona warsztat, a zatem godząc się z ryzykiem niewykonania lub niewłaściwego wykonania usług przez wykonawcę niedającego żadnej rękojmi ich realizacji.

Dodatkowo uwagę Strony powinny zwrócić błędy w numeracji faktur wystawionych przez D.B.. W aktach sprawy znajdują się dwie faktury o nr [...], natomiast faktura nr [...] została wystawiona przed fakturą nr [...]. Zapłaty miały być gotówkowe.

Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie świadczą, że Strona zlekceważyła wyraźne przesłanki, iż wybrany kontrahent nie działa rzetelnie i przyjęte faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom.

Odnośnie określonych w KRS danych spółki A ustalono, że były one w badanym okresie nieaktualne. Strona zaś bezpodstawnie twierdziła, że do kontaktu ze Spółką mogło dojść dlatego, że Spółka była obecna na [...] rynku i dowiedziała się o zleceniach Strony. Jeżeli Strona faktycznie sprawdzała dokumenty tej Spółki, to widziała, że jej siedzibą jest w dalszym ciągu P.. Ponadto - wbrew twierdzeniom Strony - jako przedmiot działalności spółka A nie miała wymienionego transportu drogowego towarów. Określony na pieczątce widniejącej w dowodzie wpłaty KP jako "Prezes" T.C. pojawił się w KRS dopiero wpisem z 2012 r. Ustalenia te przeczą twierdzeniom Strony o sprawdzeniu wybranego kontrahenta. Równocześnie Strona nie była w stanie wskazać, z kim z ramienia tej Spółki nawiązała współpracę i ustalała szczegóły zleceń.

Poza znajomością z D.B. Strona w zasadzie nie znała osób, z którymi kontaktowała się z ramienia A Sp. z o.o. oraz firmy A.J.. Strona nie sprawdziła danych mężczyzny, który miał wykonać prace budowlane i organizować wywóz gruzu, pomimo regulowania z nim płatności i przekazywania faktur. Strona tłumaczyła, że z uwagi na upływ czasu nie pamięta, czy kontaktował się z nią właściciel czy przedstawiciel firmy PHU "C". Strona nie była w siedzibie tej firmy. Usługa nie wymagała żadnych dodatkowych spotkań i wizyt. Umowa była ustna i potwierdzona na piśmie. Strona nie przedłożyła takiego pisma. Strona nie miała wiedzy, czy wybrany kontrahent wykonał usługi samodzielnie czy podzlecał innym podmiotom. Stronę jako zlecającego interesowało wykonanie usługi. Niemniej Strona zeznała, że w przypadku wywozu gruzu przez PHU "C" jej niepokój wzbudziła sytuacja, że kierowcy zaczęli dopytywać się o pieniądze, gdy zapłata za fakturę już nastąpiła. W związku z powyższym Strona zakończyła współpracę z PHU "C".

Nie sporządzono pisemnych umów, dokumentów przewozowych, czy dokumentacji dotyczącej zleconych robót (kosztorysów, projektów). Informacje co do zleceń przekazywano telefonicznie. Strona w istocie nie wiedząc z kim właściwe współpracuje, zgodziła się na gotówkową formę płatności. Przyjmowała również podpisane już faktury.

Powyższe okoliczności dają podstawy do twierdzenia, że Strona nie dbała o zachowanie przejrzystości podejmowanych transakcji, nie działała starannie i godziła się na przyjęcie faktur oraz na zapłaty gotówkowe z podmiotami, których dane budziły jej wątpliwości. Nawet znajomość z daną osobą nie tłumaczy całkowitego zrezygnowania przez Stronę z zasad staranności obowiązujących przedsiębiorcę należycie dbającego o swoje interesy, przejawiającego się w zignorowaniu oczywistych nieprawidłowości w dokumentacji kontrahenta (nieaktualna siedziba), braku pisemnej dokumentacji, wyrażeniu zgody na gotówkowe formy rozliczeń. W tym stanie rzeczy zasadne jest stanowisko, że Strona co najmniej była świadoma, że posługuje się nierzetelnymi fakturami celem bezpodstawnego odliczenia z nich podatku naliczonego.

Należy wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości, zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o braku zachowania przez Stronę staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami. Strona nie interesowała się i nie miała wiedzy, czy spółka A, D.B. czy PHU "C" posiadały moce wykonawcze i czy dawały rękojmię należytego wykonania usług. Strona nie sprawdziła przed nawiązaniem współpracy ani w jej trakcie, jakim faktycznie potencjałem osobowym i sprzętowym dysponuje wybrany kontrahent. Co istotne, Strona zwracając uwagę na okoliczność wzbudzające jej wątpliwości co do rzetelności kontrahenta (mężczyzna nadużywający alkoholu, kierowcy dopytujący się o zapłatę) nie sprawdziła go. Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11,C-643/11).

W świetle ustalonego stanu faktycznego oraz utrwalonego orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że Strona odliczając podatek naliczony z ww. faktur co najmniej była świadoma swojego działania prowadzącego do nadużycia prawa do odliczenia. Przyjęte przez Stronę faktury o charakterze kosztowym posłużyły w celu uzyskania korzyści podatkowej: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia.

W tym stanie rzeczy uzasadniona jest odmowa odliczenia podatku naliczonego z przedłożonych faktur w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego również ocena ewidencji zakupu Strony prowadzonych na potrzeby podatku VAT za okresy rozliczeniowe listopad i grudzień 2009 r. Wobec wykazania, że w ww. rejestrach uwzględniono zakwestionowane faktury, w których jako sprzedawców usług i towarów określono: A Sp. z o.o., B [...] D.B. oraz PHU "C" A.J., w tej części należało uznać te rejestry za nierzetelne w myśl art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Równocześnie uzupełniony przez organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania materiał dowodowy w zakresie podatku należnego nie dawał podstaw do zakwestionowania podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanych w złożonych przez Stronę deklaracjach VAT-7.

Na zmianę podjętego rozstrzygnięcia nie mogą wpłynąć zarzuty Strony podniesione w odwołaniu i ponowione w piśmie Strony z dnia 20.02.2018 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów. Wbrew zarzutom, nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania i przepisów materialnych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedmiotowa decyzja organu I instancji z dnia 16.08.2017 r. wypełnia w pełni wskazania, do których odniósł się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16.04.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 786/13. Wbrew stanowisku Strony, organ I instancji podjął uzupełniające postępowanie dowodowe zgodnie z zaleceniami i kierunkiem wyznaczonym przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 4.04.2013 r. Przeprowadzono czynności celem wyjaśnienia okoliczności zachowania przez Stronę "dobrej wiary", jak również uzupełniono akta sprawy o dokumentację w zakresie sprzedaży oraz materiały pochodzące z postępowania podatkowego przeprowadzonego u M.J.. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził konkretne czynności wymienione w decyzji kasacyjnej z dnia 4.04.2013 r. Bezpodstawnie twierdzi Strona, że organ I instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego i nie wziął pod uwagę oceny WSA.

Przyjęcie rozstrzygnięcia nie po myśli Strony nie może oznaczać niezastosowania się do zapadłego wyroku WSA. Co znamienne, wyrok ten był korzystny dla organu podatkowego. Sąd oddalił skargę Strony i dlatego nie był zobowiązany w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku zawrzeć wskazań co do dalszego postępowania - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). Chybiony jest zatem zarzut o naruszeniu art. 153 i art. 170 tej ustawy.

Wbrew Stronie, stosując w rozstrzygnięciu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ I instancji miał nie tylko na uwadze, ale również miał oparcie w regulacjach unijnej Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w orzecznictwie TSUE w zakresie prawa do odliczenia w przypadku wystąpienia nadużycia prawa. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty Strony odwołujące się tylko do pojedynczych tez z wyroków sądów administracyjnych.

Już na gruncie VI Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87) Trybunał stwierdził, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przy braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał na uprzednim etapie obrotu.

W ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia wykazały, że nie doszło faktycznie do realizacji czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach przez wskazane tam podmioty. Wskazani w tych fakturach jako sprzedawcy nie zrealizowali czynności, jak również nie uregulowali podatku należnego wykazanego na fakturach.

Zatem nie powstał w stosunku do nich obowiązek podatkowy, który mógłby skutkować u odbiorcy faktur prawem do odliczenia. Samo dysponowanie przez Stronę fakturami, co do których ustalono, że nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie daje uprawnienia do odliczenia podatku. Odmowa przez organy podatkowe odliczenia nie stanowiła zatem naruszenia art. 86 ust. 1 i wynikającej z niego zasady neutralności podatku VAT.

Równocześnie zgodne z tezami orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (również powoływanego przez Stronę w odwołaniu) było stanowisko organu I instancji, że wskazane w decyzji okoliczności świadczyły, iż Strona nie zachowała "dobrej wiary", bowiem była co najmniej świadoma, że posłużyła się nierzetelnymi fakturami, celem bezpodstawnego osiągnięcia korzyści podatkowych, polegających na wygenerowaniu większego podatku naliczonego i uzyskaniu zwrotu. Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność faktycznego wykonania zleconych usług przez zakwestionowane podmioty. Jej twierdzenia o transporcie gruzu nie miały potwierdzenia w dokonanych ustaleniach. Strona nie wiedziała jakim potencjałem dysponują wybrani kontrahenci ani nie zweryfikowała faktu prowadzenia przez nich działalności w miejscach określonych w fakturach. Strona nie potrafiła wskazać danych osób kontaktowych, przewożących gruz i wykonujących prace budowlane na jej terenie. Nie sporządzano umów, dokumentacji przewozowej, kosztorysów i planów (projektów) budowy. Rozliczenia z nieznanymi Stronie osobami miały następować gotówką.

Okoliczności świadczące, że Strona nie przestrzegała zasad staranności kupieckiej, godziła się na prowadzenie nieprzejrzystych transakcji, w okolicznościach budzących także jej wątpliwości, stanowiły podstawę do zajęcia stanowiska, iż co najmniej była świadoma i zaakceptowała sytuacje prowadzące do nadużycia prawa poprzez przyjęcie i odliczenie podatku naliczonego z faktur nieodpowiadających rzeczywistości. Organ odwoławczy podziela ocenę organu I instancji, że Strona w ustalonych okolicznościach sprawy nie dochowała "dobrej wiary".

Uwzględniając powyższe, w ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia uzasadniały podjęte stanowisko, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z okazanych faktur. Nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, bowiem udowodniono, że Strona przyjmując do odliczenia przedmiotowe faktury, nadużyła swoich praw.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiony w treści niniejszej decyzji materiał dowodowy nie rodził wątpliwości co do zastosowania w sprawie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powtórzyć również należy, że podnoszony przez Stronę zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia z dnia 16.08.2017 r., zatem nie mogło dojść do jego niewłaściwego zastosowania.

Wskazując na powyższe, tut. organ za bezpodstawne uznaje zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Argumenty Strony nie mogą skutecznie podważyć przyjętej przez organy w sprawie wykładni ww. przepisów.

Zdaniem organu odwoławczego, w wyniku uzasadnionego zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawców określono: A Sp. z o.o., B D.B. oraz PHU "C" A.J., organ I instancji prawidłowo zastosował art. 99 ust. 12 ustawy VAT i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r. Wbrew Stronie, decyzja z dnia 16.08.2017 r. nie została wydana z naruszeniem ww. przepisu.

Prawidłowo ustalony przez organ I instancji stan faktyczny został przedstawiony w wydanej decyzji w sposób jasny, spójny i logiczny, a zawarte w decyzji uzasadnienie spełniało warunki z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. wskazano na fakty, które uznano za udowodnione, na dowody, którym dano wiarę oraz wskazano przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ I instancji wyjaśnił podstawę prawną decyzji i przytoczył przepisów prawa. Bezpodstawne są zatem w ocenie tut. organu zarzuty naruszenia ww. przepisu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) czy zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na powyższą decyzję, wniósł K.M.. Skarżący żądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając:

1. naruszenie przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu się przez organy podatkowe I i II instancji do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 16.04.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 786/13,

2. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zmian.) - dalej Ordynacja podatkowa,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie,

4. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zmianami),

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- art. 99 ust. 12, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje podatkowe I i II instancji naruszają przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a., organy nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16.04.2017 r. sygn. akt I SA/Gd 786/13. Skarżący zacytował obszerny fragment uzasadnienia w/w wyroku na poparcie swojego stanowiska. Ponadto podniesiono, że decyzje obu instancji z dnia 16 sierpnia 2017 r. i 2 marca 2018 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nastąpiło przedawnienie terminu zwrotu VAT, na poparcie tego twierdzenia przytoczono fragmenty dwóch uzasadnień wyroków WSA w Lublinie i Rzeszowie.

Wskazano również, że decyzje organów podatkowych z dnia 16.08.2017 r. i 02.03.2018 r. zostały sporządzone z naruszeniem przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Strony. W niniejszej sprawie wątpliwości dotyczyły nie tylko przepisów prawa, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, ale również ustalenia stanu faktycznego m.in. w zakresie transakcji K.M. z firmami: "B" D.B. i PHU C A.J.. Organ I instancji wszystkie wątpliwości dot. wykonania czynności rozstrzygnął na niekorzyść Strony. Przepis art. 2 a Ordynacji podatkowej w części orzecznictwa sądów administracyjnych interpretowany jest szeroko, tzn. że nie tylko istnieje zakaz rozstrzygania na niekorzyść strony wątpliwości co do treści przepisów prawnych, ale także wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych. Np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.02.2017r. sygn. akt II FSK 139/15 (LEX nr 2270608) orzekł, iż: Zasada, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. W postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy I instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego również naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez zaniechanie ponownego wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, po złożeniu przez stronę obszernych wyjaśnień w odręcznym oświadczeniu, które zostało załączone do pisma pełnomocnika z dnia 19.05.2017r. zatytułowanym "Wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym".

Wydanie decyzji z dnia 16.08.2017r. nastąpiło przed rozpatrzeniem wniosków pełnomocnika strony zawartych w piśmie z dnia 16.11.2012r. zatytułowanym "Wypowiedzenie w sprawie materiałów dowodowych postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.03.2012r., w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009r." W piśmie z dnia 16.11.2012r. podatnik oświadczył, że materiały dowodowe sprawy są niezupełne, i złożył szereg wniosków dowodowych, których organ I instancji nie rozpatrzył.

Organy podatkowe nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie zgromadziły dowodów z urzędu, nie ustosunkowały się do wyjaśnień Strony załączonych do pisma pełnomocnika z dnia 19.05.2017r., nie rozpatrzyły wszystkich wniosków dowodowych strony sformułowanych m.in. w pismach z dnia 08.02.2018r. i 20.02.2018r., uniemożliwiły podatnikowi złożenie wniosków dowodowych poprzez zaniechanie ponownego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych. Tym samym organy podatkowe wydając ww. decyzje w oparciu o niepełny materiał dowodowy naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto organy podatkowe I i II instancji dokonały dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niezupełny. Pominięto dowody wskazane przez Stronę. Skarżący pismem z dnia 08.02.2018r. wystąpił do organu odwoławczego na podstawie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej o zmianę postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30.01.2018r., poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów sformułowanych przez Stronę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.08.2017r., to jest:

1. ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób występujących w imieniu kontrahentów Strony na okoliczność treści informacji przekazywanych sobie między stronami poszczególnych transakcji na temat pochodzenia i przeznaczenia towarów,

2. ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób uczestniczących w transporcie towarów między poszczególnymi firmach w transakcjach analizowanych w przedmiotowej decyzji na okoliczność miejsc załadunku, rozładunku towarów, sposobu przewożenia towarów, miejsc przeznaczenia towarów, osób uczestniczących w transporcie towarów,

3. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii zespołu biegłych różnych specjalności, w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów zostały zrealizowane transakcje K.M. z firmami "A" Spółka z o.o., "B" D.B. i PHU C A.J., kwestionowane przez organ podatkowy w protokole badania ksiąg i skarżonej decyzji,

4. zwrócenie się do firm "A" Spółka z o.o., "B" D.B. i PHU C A.J. o nadesłanie informacji o osobach zatrudnionych w ww. przedsiębiorstwach w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym i bezpośrednie przesłuchanie tychże osób na okoliczność czynności wykonywanych w ramach transakcji opisywanych i kwestionowanych przez organ podatkowy w protokole badania ksiąg i skarżonej decyzji,

5. dołączenie do akt przedmiotowego postępowania całości akt czynności sprawdzających, kontroli podatkowych i postępowań podatkowych, w szczególności protokołów kontroli i decyzji podatkowych, przeprowadzonych w firmach "A" Spółka z o.o., "B" D.B. i PHU C A.J.,

6. wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwami o ustalenie istnienia umowy (umów) zawartych przez K.M. z firmami "A" Spółka z o.o., "B" D.B. i PHU C A.J., które zostały zakwestionowane w decyzji organu pierwszej instancji (na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe I i II instancji nie udowodniły, że w niniejszej sprawie zaistniały nadużycia pozbawiające podatnika prawa do odliczenia VAT. Zgodnie z aktualnym wyrokiem NSA w dnia 18 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 352/16 organ podatkowy może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli skorzystanie z niego wiązałoby się w przestępstwem lub nadużyciem. Ciężar dowodu spoczywa w tym zakresie na organie podatkowym, który jest obowiązany do udowodnienia istnienia nadużycia. Skarżący na poparcie tego zarzutu przywołał orzeczenia NSA i TSUE.

Decyzje organów podatkowych I i II instancji z dnia 16.08.2017r. i 02.03.2018r. wydane w niniejszej sprawie naruszają przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu przez organ podatkowy, iż faktura wystawiona przez PHU "C" A.J. nr [...] nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego, albowiem organy podatkowe I i II instancji nie wykazały, iż ww. podmiot gospodarczy nie istniał oraz że K.M. wiedział lub powinien widzieć, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiąże się z nieprawidłowym lub nielegalnym działaniem kontrahenta.

Decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym ustaleniu, iż faktury wystawione przez "A" Spółka z o.o. i "B" D.B. nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 7.975 zł. Organy podatkowe I i II instancji wskazując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie wzięły pod uwagę treści aktualnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W związku z tym organy podatkowe naruszyły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zakwestionowaniu prawa K.M. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Organy podatkowe I i II instancji bezzasadnie uznały w decyzjach z dnia 16.08.2017r.. i 02.08.2018r., iż księgi podatkowe podatnika (rejestry nabyć VAT za listopad i grudzień 2009r.) są nierzetelne jako prowadzone z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz że nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej wartości sprzedaży i kwot podatku należnego.

Ustalenia decyzji w zakresie oceny ksiąg podatkowych opierają się na protokole badania ksiąg z dnia 27.09.2012r., który nie spełnia wymagań wynikających z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji stwierdził w protokole (str. 6), że: "Na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych Naczelnik Urzędu Skarbowego , stwierdza, że księgi były prowadzone nierzetelnie oraz nie uznaje za dowód rejestru zakupu VAT za listopad i grudzień 2009r. w części ujętych w ewidencji faktur dokumentujących zakupy od A Sp. z o. o. PHU C A.J. i "B" D.B.. Organ odwoławczy w decyzji ostatecznej uznał stanowisko organu I instancji w zakresie oceny ksiąg za prawidłowe.

Organy podatkowe nie wykazały, że rejestry nabyć VAT są nierzetelne w części dotyczącej faktur wystawionych przez ww. podmioty i nie mogą stanowić w tym zakresie dowodu w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe nie udowodniły tez sformułowanych w protokole badania ksiąg, które są nie do przyjęcia dla podatnika. Ustalenia protokołu pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym w sprawie, a w szczególności z dokumentami przedstawionymi przez podatnika.

Decyzje organów podatkowych I i II instancji naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem zawierają nieprawidłowe rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Organy podatkowe I i II instancji dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co zostało wyżej wykazane. Organy podatkowe nie dokonały w uzasadnieniach decyzji wnikliwej i pełnej analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia. Ponieważ organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mogły zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe przedstawiły w decyzjach dnia 16.08.2017r. i 02.03.2018r. wykładnię przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zmianami) sprzeczną z art. 167, art. 168 lit. "a"), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W tej sytuacji organy podatkowe naruszyły wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania. Naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Dodać przy tym wypada, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 O.p. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Wbrew zarzutom skargi, również odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci zeznań świadków na okoliczność przekazywanych między kontrahentami informacji, uczestnictwa w transporcie a także opinii zespołu biegłych nie naruszała art. 188 O.p. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wnioskowane przez stronę dowody nie mogły zmienić okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że nie wskazała ona tych świadków a żądała od organów ich ustalenia (danych osobowych, adresów). Skarżący nie wyjaśnił również, w jaki sposób organ miały ustalić te osoby, których sama strona skarżąca nie wskazała, nie wyjaśniła również jakich specjalności biegli mieliby realizować jej wniosek dowodowy.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Również zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (przedawnienie terminu zwrotu VAT) nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący na poparcie tego zarzutu nie przedstawił żadnych faktycznych okoliczności, przytoczył jedynie fragmenty uzasadnień wyroków WSA. Jednakże powyższe nie podważa prawidłowości ustaleń organów w zakresie przerwania biegu terminów przedawnienia, które to przerwy spowodowały, że organy nie naruszyły art. 70 § 1 O.p.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należało, że organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny w sprawie i dokonały prawidłowej, logicznej jego oceny pod kątem przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie.

Skarżący nie był uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, faktury te bowiem nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Wnioski organów podatkowych znajdują pełne uzasadnienie w prawidłowo zebranym materiale dowodowym.

Ustalono, że wystawcy faktur nie mieli możliwości technicznych i osobowych do wykonania zleconych usług. Podmioty te nie działały pod zgłoszonymi do rejestrów i określonymi w wystawionych fakturach adresami. A.J. nie złożył deklaracji dla celów VAT za okresy, w których wystawiano sporne faktury, spółka A i D.B. nie wykazywali w złożonych deklaracjach wszystkich wartości z faktur wystawionych dla skarżącego. Podmioty te nie posiadały stosownego sprzętu (samochody) do wykonania wskazanych usług, nie zatrudniały pracowników niezbędnych do ich wykonania.

Ustalone przez organy podatkowe i szeroko opisane w uzasadnieniu okoliczności sprawy świadczyły, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wypełniały związanych z nią obowiązków publicznoprawnych.

Przy czym strona skarżąca nie przedłożyła, poza fakturami, żadnych dowodów, np. dokumentów ani nie wskazała wiarygodnych okoliczności, że zlecone usługi w rzeczywistości zostały wykonane przez podmioty określone w fakturach jako sprzedawcy.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do oszustwa w dziedzinie podatku VAT. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.