Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 989/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 989/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007r., sprawy ze skargi M. i J. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł,


UZASADNIENIE

We wniosku wniesionym w dniu 23 grudnia 2004 r. małżonkowie J. i M. P. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 5 116,50 złotych. W uzasadnieniu podali, że w okresie od 30 stycznia 2001 r. do 16 stycznia 2002 r. podatnik przebywał na terenie B. i H. jako żołnierz misji pokojowej w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego [...] i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie ze stosunku służbowego od Jednostki Wojskowej nr [...], która przez cały okres tej służby wbrew wyraźnej treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm.) pobierała od tego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 5 116,50 złotych i określił zobowiązanie podatkowe za 2001 r. w kwocie 5 245,70 złotych. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od dwóch przesłanek:

- wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami Państwa,

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Organ podatkowy doszedł do przekonania, iż przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy otrzymanych w kraju - tym samym nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z podstawy opodatkowania dochodów podatnika poprzez zastosowanie zwolnienia do otrzymanych przez niego wynagrodzeń. Osoby kierowane za granicę za cały okres pełnienia służby zachowują prawo do wynagrodzenia przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. Uprawnienie to wynika z § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. nr 115, poz. 1198 ze zm.).

W odwołaniu wniesionym w dniu 12 marca 2005 r. podatnicy zażądali uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem podatników oczywiste jest, iż otrzymywane wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy (służby) było z nią związane niezależnie od tego czy była wykonywana w kraju, czy w ramach oddelegowania poza jego granicami. Odwołujący się zauważyli także, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 w brzmieniu obowiązujący do końca 2002 r. mówił ogólnie o należnościach pieniężnych nie wskazując jednocześnie by miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną pracą.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż do wynagrodzeń wypłacanych podatnikowi przez Jednostkę Wojskową z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w czasie udziału w misji zmian mających wpływ na ich wysokość, mają zastosowanie przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z czym podlegają one opodatkowaniu, a w konsekwencji płatnik postąpił prawidłowo potrącając od nich należne zaliczki na podatek dochodowy.

W skardze wniesionej do Sądu w dniu 8 czerwca 2005 r. podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżących argumentacja jakoby należności objęte zwolnieniem musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu jest prawdziwa jedynie w przy interpretacji art. 21 ust. 2 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego obecnym brzmieniu. Takiej wykładni nie można natomiast zastosować na gruncie treści tego przepisu obowiązującej w 2001 r. W okresie pełnienia przez podatnika służby na misji pokojowej w B. i H. wolnymi od podatku były "należności pieniężne" przysługujące podatnikowi w tym okresie. W ocenie skarżących w skład tych należności wchodziło m. in. uposażenie otrzymywane w kraju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swą dotychczasową argumentację, a dodatkowo zauważył, iż wprowadzenie począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy wyraźnego zapisu, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących wymienionym w tym artykule osobom z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym przed oddelegowaniem do misji potwierdza słuszność dokonywanej interpretacji przedmiotowego zwolnienia w sposób zawężający i ogranicza go tylko do tych należności, których żołnierz pełniący służbę poza granicami państwa nie otrzymywałby, gdyby nie brał udziału w misji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Przedmiotem sporu w niniejszych sprawie była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. z 2000 roku Nr. 14 , poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku.

W okresie tym przepis ten stanowił , iż należności pieniężne wypłacone policjantom , żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych , misji pokojowej , akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.

Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany : przedmiotowo/należności pieniężne/ - podmiotowy / policjanci , żołnierze itd./.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu zdaniem Sądu prowadzi do wniosku , że chodzi w nim o wszystkie / w tym uposażenia wypłacane w kraju / otrzymane m. inn. przez żołnierza należności pieniężne.

Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko , użył by sformułowania " z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego.

Przeciw takiej wykładni nie przemawia treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /DZ. U. Nr. 115 , poz. 1198/ , gdyż z jej art. 1 ust. 1 wynika wprost , że uposażenie które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej , należy zaliczyć do należności pieniężnych.

Tym samym użyte przez ustawodawcę określenie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza.

Nowelizacja od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f.

polegająca na dodaniu słów " zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym " wskazuje na to , że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych.

Skoro od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie , to znaczy iż przedtem go nie było.

Ponadto z uzasadnienia rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika , iż zmiana ta miała jedynie charakter wyjaśniający.

Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, Jeżeli przepisy jak niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83 , budzi wątpliwości prawne , powinny być one interpretowane na korzyść podatnika.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zaistniały rozbieżności w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 -2002 , co spowodowało rozpoznanie zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 czerwca 2007 roku w sprawie o sygnaturze II FPS

4/06 o treści : " czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ.U. z 2000 r. Nr. 14 poz. 176 ze zm./ objęte były wynagrodzenia /uposażenia/ żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa " .

Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wprawdzie odmówić podjęcia uchwały , nie mniej w uzasadnieniu swego postanowienia wskazał na ukształtowanie się jako dominującego poglądu w orzecznictwie sądów administracyjnych przemawiającego za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane pytanie. Wskazano też iż znalazł on aprobatę NSA w wyrokach z dnia 12 i 19 kwietnia 2006 roku. Po wydaniu odmiennej treści wyroku NSA z 16 maja 2006 r. zapadł kolejny wyrok z dnia 8 sierpnia 2006 II FSK 1092/05 , którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wcześniejszą linię orzecznictwa tego Sądu.

Ostatecznie wskazano , iż wyrazem utrwalenia tej linii jest zamieszczenie wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. II FSK 163/06 w urzędowym zbiorze / ONSA/WSA 2006 nr 6 poz. 178/ . Wyrok ten zawiera tezę , której trafność podziela skład siedmiu sędziów odpowiadającą pozytywnie na postawione pytanie - zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.

Zajmując w rozpoznawanej sprawie stanowisko zgodnie z tą linią , Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f

w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku , co miało wpływ na wynik sprawy , orzekł jak w pkt. I na podstawie art. 145 par.1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania na które składa się suma uiszczonego wpisu sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 tejże ustawy.