Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1466/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 12, art. 43 ust. 12 lit a w zw. z art. 43 ust. 8 pkt 3, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 (1)(g)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawę ze skargi O. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. O. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") zwróciła się 21 października 2011 r. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") w zakresie zwolnienia od VAT usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy inwestycyjnych.

Spółka, opisując stan faktyczny wskazała, że specjalizuje się w wycenie i usługach księgowych na rzecz instytucji finansowych. Na podstawie zlecenia świadczy usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy inwestycyjnych (otwartych, specjalistycznych otwartych, zamkniętych), w tym subfunduszy w przypadku funduszy z wydzielonymi subfunduszami. Świadczone usługi składają się z dwóch zasadniczych grup: 1) prowadzenie ksiąg rachunkowych funduszy/subfunduszy, w tym w szczególności:

- opracowanie polityki rachunkowości, w tym metodologii wyceny aktywów oraz procedur operacyjnych, prowadzenie rejestru certyfikatów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych zamkniętych - jako część ksiąg rachunkowych,

- sporządzanie raportów i okresowych sprawozdań finansowych z wyceną aktywów wymaganych przepisami o rachunkowości funduszy i przepisami regulującymi rynek funduszy inwestycyjnych, w tym w szczególności na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego, NBP i Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych,

- uzgadnianie wzajemnych pozycji zobowiązań/należności, przychodów/kosztów między księgami funduszy a towarzystwa,

- przygotowywanie raportów i informacji finansowych na potrzeby funduszy lub towarzystwa, w tym dotyczących projekcji płynności funduszy, limitów inwestycyjnych, itp.,

- badanie poprawności rozliczenia zawartych transakcji i instrukcji wystawionych przez fundusz, współpraca z biegłym rewidentem przy badaniu ksiąg rachunkowych funduszy,

- rozliczanie transakcji i wprowadzenie płatności związanych z operacjami przeprowadzanymi przez fundusze inwestycyjne.

2) wycena aktywów funduszy/subfunduszy, w tym: ustalanie zobowiązań, wartości aktywów, wartości aktywów netto funduszu/subfunduszu na jednostkę uczestnictwa/certyfikat inwestycyjny.

Spółka z tytułu ww. usług otrzymuje miesięcznie łączne wynagrodzenie, które obecnie opodatkowuje 23% stawką VAT. Ze względu na brzmienie przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") Spółka powzięła wątpliwości co do poprawności swoich rozliczeń w tym zakresie.

W związku z tym Spółka zapytała: czy ww. usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy powinny korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 135(1)(g) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej zwana: "Dyrektywą 112")?

Na postawione pytanie Spółka udzieliła twierdzącej odpowiedzi.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko, podniosła, że zakres zwolnienia usług zarządzania funduszami określają art. 43 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 43 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."). Zgodnie z tymi przepisami zwolnieniu podlegają m.in. usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych, portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit a), lub ich częścią. Art. 43 ust. 8 u.p.t.u. stanowi, że przez zarządzanie należy rozumieć zarządzanie aktywami, dystrybucję tytułów uczestnictwa, tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów, przechowywanie aktywów. Zakres zwolnienia usług zarządzania funduszami przyjęty przez polskiego ustawodawcę pozostaje więc niespójny z prawem wspólnotowym. Analiza przepisów art. 43 ust 1 pkt 12 w związku z art. 43 ust. 8 u.p.t.u. nie prowadzi do rezultatu zgodnego z celem art. 135(1)(g) Dyrektywy 112. Polski ustawodawca przez wprowadzenie własnej definicji zarządzania funduszami w art. 43 ust 8 u.p.t.u. zbyt wąsko zdefiniował zakresu tej usługi, nieprawidłowo implementował art. 135 (1)(g) Dyrektywy 112.

Spółka stwierdziła ponadto, że od 1 stycznia 2011r. w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. unormowano kwestię zwolnienia z VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych, które zlecono w części podmiotom zewnętrznym. Unormowanie to rozszerza podmiotowo zakres zwolnień o usługi, które będąc elementem usług zwolnionych, stanowią odrębną całość i są właściwe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych. Wśród usług finansowych, do których zastosowanie znajduje ww. przepis nie wymieniono usług zarządzania funduszami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. W konsekwencji, stosując wykładnię literalną, można dojść do wniosku, że np.: usługi administracyjnego zarządzania funduszami i prowadzenia rachunkowości funduszu, zlecone podmiotom trzecim mimo, iż stanowią odrębną całość i są właściwe i niezbędne do prawidłowego świadczenia usług zarządzania funduszami, nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W tym zakresie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 135(1)(g) Dyrektywy 112. Polski ustawodawca zawęził podmiotowo zakres zwolnienia przez brak zwolnienia usług stanowiących odrębną całość, właściwych i niezbędnych do prawidłowego świadczenia usług zarządzania funduszami, świadczonych przez podmiot trzeci na rzecz instytucji finansowych.

Analiza przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE wskazuje, iż zlecenie ww. usług przez instytucję finansową podmiotom trzecim nie może powodować, iż stają się one opodatkowane VAT (wyrok TSUE w sprawach: SDC – pkt 64, CSC Financial Services, C-235/00, pkt 23; C-169/04 AbbeyNationalplc, pkt 66 i n.). TSUE uznał, iż zasada neutralności VAT pozwala instytucjom finansowym dowolnie kształtować model biznesowy w zakresie świadczenia usług zarządzania funduszami, nie narażając ich na to "że przeprowadzane transakcje nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit d) pkt 6 Szóstej Dyrektywy". Konkluzja ta jest zgodna nie tylko z praktyką państw członkowskich, ale również z uzasadnieniem do projektu do zmiany u.p.t.u. z 29 października 2010r.

Wykluczenie ze zwolnienia z VAT m.in. usług administracyjnego zarządzania funduszami i prowadzenia rachunkowości funduszy, jedynie z tego powodu, iż nie są realizowane w ramach struktury wewnętrznej towarzystwa funduszu, narusza neutralność VAT i powoduje negatywne konsekwencje zarówno u przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (funduszy), jak u inwestorów. W sytuacji, gdy w innych państwach członkowskich zwolnienie dotyczące zarządzania funduszami jest interpretowane zgodnie z celem i duchem art. 135(1)(g) Dyrektywy 112 i zlecenie administracyjnego zarządzania funduszami i prowadzenia rachunkowości funduszy podmiotom trzecim nie wyklucza zwolnienia z VAT tych usług, polskie unormowania w tym zakresie powodują naruszenie zasady neutralnej konkurencji w ramach rynku wewnętrznego UE i dyskryminują polskie przedsiębiorstwa. Brak prawa do odliczenia VAT przez towarzystwa funduszy i fundusze inwestycyjne, powoduje iż w przypadku zlecania części usług zarządzania wyspecjalizowanym podmiotom trzecim, zostają oni obciążani tzw. "ukrytym VAT", co narusza konstrukcję VAT.

Spółka odnosząc się do zakresu zwolnienia usług zarządzania wskazał, że art. 135(1)(g) Dyrektywy 112, który stanowi powtórzenie art. 13 część B lit. d) pkt 6 poprzednio obowiązującej Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145, ze zm., dalej zwana: "VI Dyrektywą") powoduje, że wszelkie uwagi dotyczące ww. przepisu VI Dyrektywy są aktualne. Wprawdzie ustawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim swobodę w określeniu rodzajów funduszy, jakie powinny podlegać zwolnieniu, ale korzystanie z tego uprawnienia musi odbywać się z poszanowaniem celów dyrektywy i ogólnych zasad, leżących u jej podstaw, w szczególności zasady neutralności (wyroki TSUE z: 28 czerwca 2007r. C-363/05, w sprawie JP Morgan Fleming Claverhouse, pkt 22; w sprawie GemeenteEmmen – pkt 25, 12 stycznia 2006r., C-246/04 Turn und Sportunion Waldburg, pkt 31).

Spółka podniosła, że TSUE z zasady neutralności wywodzi również tezę, iż omawiane zwolnienie usług zarządzania nie dotyczy tylko funduszy objętych wprost Dyrektywą Rady 85/611/EWG z 20 grudnia 1985r. (Dz. U. L 375, str. 3, ze zm., dalej zwana: "Dyrektywa UCITS"), która de facto weszła w życie znacznie później niż VI Dyrektywa (ww. wyrok w sprawie C-363/05).

Zdaniem TSUE ani forma prawna, ani sposób działania funduszu nie mogą przesądzać o zakresie zwolnienia z VAT usług zarządzania nimi. Zasada neutralności, na której opiera się wspólny system VAT sprzeciwia się, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności (i znajdują się przez to w stosunku konkurencji), były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (wyroki TSUE z: 23 października 2003r., C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, pkt 20; 17 lutego 2005r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, pkt 24; w sprawie KingscrestAssociates i Montecello, pkt 54; 8 czerwca 2006r. C-106/05 pkt 32; C-246/04 pkt 33; w sprawie Solleveld i van den Hout van Eijnsbergen pkt 39).

Polski ustawodawca określił rodzaje funduszy, których zarządzanie podlega zwolnieniu, odwołując się do przepisów o funduszach inwestycyjnych. Ustawa o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej zwana: "u.f.i.") rozróżnia zasadniczo 3 rodzaje funduszy inwestycyjnych: otwarty, specjalistyczny otwarty, zamknięty. Zarządzanie tymi funduszami powinno podlegać w Polsce zwolnieniu z VAT.

W przepisach dyrektyw brak definicji "zarządzania". W Dyrektywie 112, mimo pewnych wątpliwości, jakie pojawiły się w kilku wersjach językowych, nie pozostawiono swobody państwom członkowskim w kształtowaniu definicji "zarządzania" na potrzeby ww. zwolnienia. Podkreślał to TSUE w wyrokach z: 12 września 2000 r. w sprawie C-358/97 Komisja przeciwko Irlandii, pkt 51, 3 marca 2005r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbdehavn, pkt 27; 1 grudnia 2005r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, pkt 15. TSUE w wyroku C-169/04 AbbeyNationalplc wyjaśnił powody takiego rozwiązania oraz wskazał, że pojęcie "zarządzanie" funduszami powierniczymi, o których mowa w art. 13 cz. B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniana przez państwa członkowskie. TSUE formułując koncept zarządzania zwrócił uwagę na cel zwolnienia - ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Celem jest również zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Trybunał uznał, iż transakcje objęte tym zwolnieniem są typowe dla działalności, jaką wykonują przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. Z tego powodu odwołał się do Dyrektywy UCITS - przepisów odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe. Uznał, iż ww. przepis VI Dyrektywy, poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu zbiorowym portfelem, obejmuje czynności, które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, takie jak te zamieszczone w załączniku II do zmienionej Dyrektywy UCITS, w rubryce "Administracja", które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania. Rozstrzygnął też kwestię możliwości zwolnienia ww. usług z VAT, gdy zostaną zlecone podmiotom trzecim i zauważył, że zarządzanie funduszami powierniczymi, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług. Treść ww. przepisu nie wyklucza, co do zasady, by na zarządzanie ww. funduszami składały się różne odrębne usługi, wchodzące w zakres pojęcia zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (zarządzania funduszami powierniczymi), w rozumieniu tego przepisu oraz by korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, nawet wówczas, gdy świadczący te usługi jest podmiotem zarządzającym, będącym osobą trzecią. Trybunał uznał więc, iż zasada neutralności VAT pozwala instytucjom finansowym dowolnie kształtować model biznesowy w zakresie świadczenia usług zarządzania, nie narażając ich na to, że transakcje nie będą objęte zwolnieniem z art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy. Podobne stanowisko TSUE zaprezentował w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 VI Dyrektywy, w wyrokach w sprawie C-2/95 SDC; C-235/00 CSC Financial Services.

Zdaniem Spółki z orzecznictwa TSUE wynika, iż: a) państwa członkowskie nie mogą samodzielnie tworzyć definicji zarządzania na potrzeby omawianego zwolnienia z VAT, b) wypracowana przez TSUE definicja zarządzania oparta na Dyrektywie UCITS zawiera w sobie oprócz usług typowego zarządzania aktywami również czynności administracyjne wymienione w załączniku II tej dyrektywy, w tym usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy, c) w przypadku zlecenia usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy podmiotom trzecim, zwolnienie z VAT przysługuje, o ile tworzą one odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania.

Spółka uznała, na tej podstawie, że usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez nią są: a) typowe dla działalności na rynku funduszy inwestycyjnych, b) tworzą niewątpliwie odrębną całość, opisaną szczegółowo w umowach zawieranych przez Spółkę ze zleceniodawcami, za które pobierane jest jedno wynagrodzenie, c) stanowią niezbędną dla funkcjonowania funduszy obsługę rachunkowo-księgową oraz wycenę ich aktywów, w konsekwencji wycenę jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych, d) wypełniają specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania funduszami, gdyż bez nich nie byłoby możliwe świadczenie usługi zarządzania funduszami. Z punktu widzenia interesów i bezpieczeństwa inwestorów (uczestników funduszy) kluczowe jest prowadzenie przez fundusz rzetelnej i zgodnej z przepisami rachunkowości, której efektem jest rzetelna wycena posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

W konsekwencji usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez Spółkę, powinny korzystać ze zwolnienia z VAT, na mocy art. 135(1)(g) Dyrektywy 112.

Spółka podniosła też, biorąc pod uwagę art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wyrok NSA z 13 grudnia 2007r. sygn. akt FSK 145/07, a także art. 14a i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p."), że polski ustawodawca przyznał szczególną rolę orzecznictwu TSUE w procesie wydawania interpretacji ogólnych i indywidualnych. Organy podatkowe przy wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych, w imieniu Ministra Finansów, są zobligowane uwzględniać orzecznictwo TSUE. Polska, przystępując do UE, zobowiązana była do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o prawo wspólnotowe, obejmujące cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquis communautaire. Tak rozumiane prawo wspólnotowe charakteryzuje się m.in. pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością), co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 396/11. TSUE w wielu orzeczeniach przesądził, że, gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty.

Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka opisała aktualną praktykę organów skarbowych w państwach UE (Wielkiej Brytanii i Francji) oraz stwierdziła, że ww. orzecznictwo TSUE wywarło znaczący wpływ na praktykę organów skarbowych.

Spółka, podsumowując swoje stanowisko stwierdziła, że skoro: art. 43 ust. 8 i 13 u.p.t.u. niewłaściwie odzwierciedlają postanowienia Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, nie prowadzą do rezultatu wyrażonego w art. 135(1)(g) Dyrektywy 112, przez nieuprawnione zawężenie zwolnienia usług zarządzania funduszami i nie objęcie nim m.in. zleconych usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy, świadczone przez nią usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 135(1)(g) Dyrektywy 112, zaś Ministra Finansów był zobligowany uwzględnić: art. 135(1)(g) Dyrektywy 112 obejmujący zwolnieniem z VAT usługi świadczone przez Spółkę (przepis bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny i może być powołany przez Spółkę jako podstawa zwolnienia świadczonych przez Spółkę usług), orzecznictwo TSUE, powinien też przestrzegać zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmówić stosowania prawa krajowego, gdy jest ono niezgodne z prawem wspólnotowym.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2012r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu po odwołaniu się do treści art. 135 (1) (g) Dyrektywy 112, art. 43 ust. 1 pkt 12, ust. 8 i ust. 15 u.p.t.u., stwierdził, że przyjęte przez ustawodawcę zapisy odnoszące się do zwolnienia usług zarządzania funduszami pozostają w zgodzie z unormowaniami zawartymi w przepisach unijnych. Zgodnie z wytycznymi płynącymi z art. 135(1)(g) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają zarządzenie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi określonymi przez państwa członkowskie. Art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. zawiera katalog usług zarządzania, które korzystają ze zwolnienia od VAT, zaś art. 43 ust. 8 u.p.t.u. zawiera definicję zarządzania.

W ocenie Ministra Finansów Dyrektywa 112 pozostawia państwom członkowskim dowolność w kwestii określenia, jakie usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi korzystają ze zwolnienia od VAT. Wprowadzona w art. 43 ust. 8 u.p.t.u. definicja usług zrządzania funduszami w związku z art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. wypełnia w pełni dyspozycję przepisu art. 135(1)(g) Dyrektywy 112. Minister nie zgodzić się też z tezą Spółki, iż w tym zakresie krajowe normy naruszają zasadę neutralności, z uwagi na zbyt wąskie zdefiniowanie zakresu tej usługi. Przywołana przez Spółkę zasada pierwszeństwa stosowania przepisów dyrektyw przed regulacjami krajowymi ma zastosowanie jedynie, gdy normy krajowe są sprzeczne z unormowaniami wspólnotowymi albo nie zostały zaimplementowane. Nie będzie więc miała zastosowania w sprawie. Skoro polskie przepisy odnoszących się do ww. zwolnienia są zgodne z art. 135(1)(g) Dyrektywy 112, nie ma konieczności sięgania bezpośrednio Dyrektywy. Minister Finansów podkreślił przy tym, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u., powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Minister Finansów, po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., stwierdził, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Zgodnie z art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Minister Finansów stwierdził również, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. wskazał rodzaje funduszów podlegających zwolnieniu – odwołując się do przepisów u.f.i. Natomiast w art. 43 ust. 8 u.p.t.u. został zamieszczony katalog czynności, które należy utożsamiać z usługą zarządzania. Przepis ten nie zawiera jednak usług zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy inwestycyjnych. Świadczone przez Spółkę usługi nie wypełniają definicji zarządzania określonej w art. 43 ust. 8 u.p.t.u., a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 8 u.p.t.u.

Minister Finansów w odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń TSUE wskazał, że nie ma konieczności sięgania do ww. wyroków, skoro ustawodawca polski dokonując implementacji ww. przepisów skorzystał z możliwości, jaką dawał art. 135(1)(g) Dyrektywy 112 i określił w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u., jaki rodzaj usług zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi korzysta ze zwolnienia. W celu właściwej interpretacji ww. przepisu zawarł też w art. 43 ust. 8 u.p.t.u. definicję pojęcia zarządzanie.

3. Minister Finansów w odpowiedzi z 29 lutego 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 1 lutego 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 135(1)(g) Dyrektywy 112 przez uznanie, iż pozostawia on dowolność państwom członkowskim, co do określenia, jakie usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi korzystają ze zwolnienia z VAT, 2) art. 43 ust. 8 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. - przez uznanie ich przez Ministra Finansów za zgodności z art. 135(1)(g) Dyrektywy 112 i zastosowanie, 3) art. 14e § 1, art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy O.p. - przez nie ustosunkowanie się do zasadniczych argumentów Spółki, wynikających z wyroków TSUE i uznanie, że orzecznictwo to nie ma zastosowane w sprawie. Zgodnie z art. 14a i art. 14e § 1 O.p. polski ustawodawca przyznał szczególną rolę orzecznictwu TSUE w procesie wydawania interpretacji ogólnych i indywidualnych. Skoro, zgodnie z art. 14e O.p. organ podatkowy może zmienić wydaną uprzednio interpretację, gdy w świetle orzecznictwa sądowego (w tym TSUE) jest ona wadliwa, to tym bardziej ma obowiązek analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji (por. wyroku NSA z 13 grudnia 2007 r. sygn. akt FSK 145/07). Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 O.p. nakłada ponadto na organ podatkowy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów Spółki. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne argumenty Spółki zostały rozważone przez Ministra Finansów.

Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, popierając ją w całości. Wskazała, że w UE, ze względu na potrzebę doprecyzowania przepisów zwalniających z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych oraz kosztu ukrytego VAT, zaawansowane są prace legislacyjne w zakresie m.in. doprecyzowania pojęcia usług zarządzania funduszami, co do usług ubezpieczeniowych i finansowych (projekt z 1 lipca 2011r. nr 12291/11 Rozporządzenia Rady, ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 112).

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest uzasadniona.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze. zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej zasady, doszedł do przekonania, że interpretacja indywidualna narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

4. Na wstępie Sąd podkreśla, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnych interpretacji indywidualnych polega między innymi na tym, iż Minister Finansów, dokonując oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, działa tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez tegoż wnioskodawcę, jak również w ramach wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ podatkowy, udzielający interpretacji indywidualnej, nie przeprowadza więc postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do wyłącznie podanych przez wnioskodawcę okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p.).

Tym samym w ramach postępowania wszczętego wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawca, składając zapytanie, powinien w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. Wynikający z powołanego wyżej przepisu art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

5. Skarżąca Spółka w sposób zgodny z treścią art. 14b § 3 O.p., zdaniem Ministra Finansów, przedstawiła dwa rodzaje usług, jakie będzie wykonywała na rzecz funduszy inwestycyjnych (otwartych, specjalistycznych otwartych, zamkniętych): 1) prowadzenie ksiąg rachunkowych funduszy/subfunduszy; 2) wycena aktywów funduszy/subfunduszy, w tym: ustalanie zobowiązań, wartości aktywów, wartości aktywów netto funduszu/subfunduszu na jednostkę uczestnictwa/certyfikat inwestycyjny. Scharakteryzowała również, na czym będą w szczególności polegać usługi prowadzenia rachunkowości funduszy inwestycyjnych.

W związku z tym Spółka postawiła pytanie: czy wyżej opisane usługi korzystają ze zwolnienia od VAT, bezpośrednio na podstawie art. 135(1)(g) Dyrektywy 112? Stanowi ono istotę sporu w sprawie.

Spółka skarżąca uznała, że objęcie zwolnieniem ww. usług jest możliwe, gdyż art. 43 ust. 12 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. pozostają niespójne z ww. przepisem Dyrektywy 112, który takim przypadku ma pierwszeństwo. Stanowisko swoje wywodziła ponadto z orzecznictwa TSUE oraz podstawowych reguł rządzącym porządkiem prawnym w Polsce po przystąpieniu do Unii Europejskiej. Odwołała się też do literalnego brzmienia art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i uznała, że Polski ustawodawca zawęził podmiotowo zakres zwolnienia przez brak zwolnienia usług stanowiących odrębną całość, właściwych i niezbędnych do prawidłowego świadczenia usług zarządzania funduszami, świadczonych przez podmiot trzeci na rzecz instytucji finansowych. Wśród usług finansowych, do których ma zastosowanie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie wymieniono usług zarządzania funduszami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. Usługi administracyjnego zarządzania funduszami i prowadzenia rachunkowości funduszu, zlecone podmiotom trzecim mimo, iż stanowią odrębną całość i są właściwe i niezbędne do prawidłowego świadczenia usług zarządzania funduszami, nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W tym zakresie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 135(1)(g) Dyrektywy 112.

Zdaniem natomiast Ministra Finansów usługi opisane we wniosku o interpretację indywidualną nie korzystają ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 135(1)(g) Dyrektywy 112, gdyż Państwo polskie prawidłowo implementowało do u.p.t.u. ww. przepisy, które nie pozwalają zastosować zwolnienia do usług wykonywanych przez Spółkę. Minister Finansów uznał ponadto, że nie ma podstaw do odwoływania się powołanych przez Spółkę orzeczeń Trybunału, gdyż regulacje krajowe zawierają precyzyjną definicję "zarządzania", zgodną z zapisami Dyrektywy 112, zaś ustawodawca krajowy miał prawo dowolnie określić, jakie usługi zarządzania funduszami korzystają ze zwolnienia od VAT.

6. Sąd, mając na względzie istotę sporu w sprawie, stwierdza, że na gruncie prawa wspólnotowego - Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy) zwolnienia stanowią niezależne pojęcie prawa wspólnotowego, które, jak stwierdził Trybunał w wyroku z 26 marca 1987r. (w sprawie 235/85 Komisja v. Holandia) należy umieścić w szerszym kontekście wspólnego systemu VAT, wprowadzonego VI Dyrektywą, a których celem jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w różnych państwach członkowskich (orzeczenie z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. V. Commissioners of Customs & Excise pkt 15; C-287/00; z 12 września 2000r. w sprawie C-358/97 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Irlandii pkt 51; z 3 marca 2005r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbädehaven, pkt 27, wyrok z 1 grudnia 2005r. w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Ygeia, pkt 15).

Zwolnienia, stanowiąc odstępstwo od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji, mogą być stosowane wyłącznie, gdy taką możliwość przewidują przepisy, które nie mogą być rozszerzająco interpretowane (orzeczenie Trybunału z 15 czerwca 1989r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatsssecretaris van Financiën; sprawa C-287/00 Komisja v. Niemcy).

Trybunał w kolejnym wyroku z 14 grudnia 2006r. w sprawie C - 401/05 VDP Dental Laboratory NV vs. Staatssecretaris van Financiën, stwierdził, że pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, zmienionej dyrektywą 95/7/WE z 10 kwietnia 1995r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Trybunał uznaje ponadto w ww. wyroku z 14 grudnia 2006r. C - 401/05, że zwolnienia przewidziane w art. 13 VI Dyrektywie stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych do skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem.

O ile bowiem Państwa Członkowskie - zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy - określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień.

Podobny pogląd Trybunał wyraził także w sprawach C - 169/04 i C - 363/05, jak też w wyroku z 20 czerwca 2002r., w sprawie Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C - 287/00. W orzeczeniu tym podkreślił, że "jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu, wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy".

Podobne stanowisko reprezentuje orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (por. np : wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 sierpnia 2008r. sygn. akt I FSK 1008/07; 26 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 486/09).

7. W polskiej u.p.t.u., która powinna być spójna z rozwiązaniami przyjętymi w Unii Europejskiej, co do zasady, przyjęto, że zwolnienie od podatku od towarów i usług pod względem przedmiotowym normuje przepis art. 43. Stanowi on w ust. 1, że zwalnia się od podatku od towarów i usług: pkt 12 usługi zarządzania: a) funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a), lub ich częścią, c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej.

W treści art. 43 ust. 8 u.p.t.u. wskazano, że przez zarządzanie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 rozumie się: 1) zarządzanie aktywami; 2) dystrybucję tytułów uczestnictwa; 3) tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi; 4) prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów; 5) przechowywanie aktywów.

Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

8. Skoro istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi rozumienie, objętego przedmiotowym zwolnieniem w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u., pojęcia usług "zarządzania", przy czym ustawodawca w ust. 8 art. 43 u.p.t.u. podał definicję zarządzanie, wskazując, jak pojęcie to należy rozumieć: 1) zarządzanie aktywami; 2) dystrybucję tytułów uczestnictwa; 3) tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi; 4) prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów; 5) przechowywanie aktywów – Minister Finansów powinien w zaskarżonej interpretacji indywidualnej poczynić rozważania na tle orzecznictwa Trybunału oraz prawa wspólnotowego. Treść zwolnienia, wynikającego z ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. nie może być interpretowana w oderwaniu od uregulowań zawartych w Dyrektywie 112.

Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, uznał za wystarczające odwołanie się jedynie do definicja zarządzania, przewidzianej w treści art. 43 ust. 8 u.p.t.u. i uznał w związku z tym, że jest ona wystarczająca do zastosowania w sprawie, bowiem polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy w zakresie zwolnień, które były istotą sporu w sprawie.

Zdaniem Sądu takie stanowisko Ministra Finansów, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, odwołujące się wyłącznie do treści polskiej ustawy było niewystarczające, a stwierdzenie, że polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji przepisów dyrektyw w zakresie ww. zwolnień było błędne.

Zdaniem Sądu Minister Finansów powinien dokonać wykładni ww. przepisu art. 43 ust. 8 u.p.t.u. oraz przepisu art. 43 ust. 12 u.p.t.u. z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy), w szczególności art. 135 (1)(g) (art. 13 (B)(d) VI Dyrektywy), a także interpretującego te przepisy orzecznictwa Trybunału, do którego odwoływała się skarżąca Spółka, wywodząc zgoła odmienne twierdzenia od prezentowanym przez Ministra Finansów. Orzeczenia powoływane przez stronę nie zostały w żaden sposób wzięte pod rozwagę, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w treści art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

9. Sąd wskazuje, że przepis art. 135 (1) (g) Dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 (B) (d) pkt 6 VI Dyrektywy) stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają "zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie".

Wprawdzie ustawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim swobodę w określeniu rodzajów funduszy, jakie powinny podlegać zwolnieniu, ale korzystanie z tego uprawnienia musi odbywać się z poszanowaniem celów dyrektywy i ogólnych zasad, leżących u jej podstaw, w szczególności zasady neutralności (wyroki TSUE z: 28 czerwca 2007r. C-363/05, w sprawie JP Morgan Fleming Claverhouse, pkt 22; w sprawie GemeenteEmmen – pkt 25, 12 stycznia 2006r., C-246/04 Turn und Sportunion Waldburg, pkt 31).

Z treści ww. przepisu art. 135 (1) (g) Dyrektywy 112 wynika zatem, że pojęcie "zarządzania" specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie, nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 112, budząc wątpliwości co do zakresu jego regulacji. Bez sięgnięcia do orzecznictwa Trybunału trudno zatem uznać czy pojęcie "zarządzanie" ogranicza się tylko do podejmowania decyzji w sprawach funduszu, czy też zakres zwolnienia obejmuje usługi o charakterze czysto administracyjnym lub technicznym, jeżeli stanowią one samoistne świadczenia, niezależne od świadczonych usług zarządzania funduszem.

Trybunał podjął próbę zdefiniowania zakresu pojęcia "zarządzanie" na gruncie przepisu art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 (1) (g) Dyrektywy 112) w orzeczeniu z 21 października 2004r. w sprawie C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. państwo belgijskie), w której Rzecznik Generalny w swojej opinii podkreślił:

"Otóż cel ten wymaga takiego zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi.

Tym samym nie można ograniczać zwolnienia tylko do podejmowania decyzji. Niemniej jednak nie można rozciągać go na wszystkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze. (...) transakcje, które obejmują zwolnienie, winny ograniczać się do tych, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi.

Aby móc zastosować zwolnienie, należy ustalić, że dane świadczenia są nierozerwalnie związane z transakcjami bezpośrednio zwolnionymi przez VI Dyrektywę. Z kolei świadczenia, które można łatwo oddzielić od zarządzania funduszem w ścisłym tego słowa znaczeniu, należy uznać za podlegające podatkowi."

Zdaniem Sądu prawidłowo Spółka odwołuj się do orzeczenia Trybunału z 4 maja 2006r. w sprawie C-169/04 (Abeby National plc Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs & Excise). W wyroku tym Trybunał uzupełnił ww. definicję zarządzania i podkreślił, że pojęcie "zarządzania" funduszami powierniczymi

(1). "jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, którego treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie.

(2). Art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "zarządzani(a) specjalnymi funduszami powierniczymi (zarządzania funduszami powierniczymi)", o którym mowa w tym przepisie, obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli tworzą one odrębną całość i – jeśli je oceniać globalnie – są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami.

(3). Natomiast pojęcie to nie obejmuje świadczenia usług odpowiadających obowiązkom wypełnianym przez depozytariusza, takim jak wymienione w art. 7 ust. 1 i 3 oraz art. 14 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 85/611/EWG z 20 grudnia 1985r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS)."

Trybunał formułując koncept zarządzania zwrócił uwagę na cel zwolnienia - ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Celem jest również zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Trybunał uznał, iż transakcje objęte tym zwolnieniem są typowe dla działalności, jaką wykonują przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. Z tego powodu odwołał się do Dyrektywy UCITS - przepisów odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe. Uznał, iż ww. przepis VI Dyrektywy, poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu zbiorowym portfelem, obejmuje czynności, które polegają na zarządzaniu samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, takie jak te zamieszczone w załączniku II do zmienionej Dyrektywy UCITS, w rubryce "Administracja", które są czynnościami właściwymi przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania. Rozstrzygnął też kwestię możliwości zwolnienia ww. usług z VAT, gdy zostaną zlecone podmiotom trzecim i zauważył, że zarządzanie funduszami powierniczymi, o którym mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy, jest określane w zależności od rodzaju świadczonych usług, a nie w zależności od osoby świadczącej lub odbiorcy usług. Treść ww. przepisu nie wyklucza, co do zasady, by na zarządzanie ww. funduszami składały się różne odrębne usługi, wchodzące w zakres pojęcia zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (zarządzania funduszami powierniczymi), w rozumieniu tego przepisu oraz by korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, nawet wówczas, gdy świadczący te usługi jest podmiotem zarządzającym, będącym osobą trzecią. Trybunał uznał więc, iż zasada neutralności VAT pozwala instytucjom finansowym dowolnie kształtować model biznesowy w zakresie świadczenia usług zarządzania, nie narażając ich na to, że transakcje nie będą objęte zwolnieniem z art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy. Podobne stanowisko TSUE zaprezentował w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 VI Dyrektywy, w wyrokach w sprawie C-2/95 SDC; C-235/00 CSC Financial Services.

10. Na tej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że skoro pojęcie "zarządzania" specjalnymi funduszami inwestycyjnymi przewidziane w art. 135 Dyrektywy 112 stanowi autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, powinno być zdefiniowane, również w prawie krajowym, z punktu widzenia prawa wspólnotowego, a jego treści nie można zmienić w wewnętrznych aktach prawodawczych poszczególnych państw członkowskich.

Z orzecznictwa TSUE wynika, iż: a) państwa członkowskie nie mogą samodzielnie tworzyć definicji zarządzania na potrzeby omawianego zwolnienia z VAT, b) wypracowana przez TSUE definicja zarządzania oparta na Dyrektywie UCITS zawiera w sobie oprócz usług typowego zarządzania aktywami również czynności administracyjne wymienione w załączniku II tej dyrektywy, w tym usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy, c) w przypadku zlecenia usług w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy podmiotom trzecim, zwolnienie z VAT przysługuje, o ile tworzą one odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania.

Z takiego punktu widzenia Minister Finansów w ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej powinien dokonać ocen normy prawa krajowego, w tym w szczególności definicji zawartej w dyspozycji art. 43 ust. 8 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u., jak również przepisów art. art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 i pkt 41 u.p.t.u.

Dyrektywa 112 (poprzednio VI Dyrektywa) reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, w związku z czym państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej.

Sąd podkreśla również, że w razie niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym jednostka może bezpośrednio powołać się na przepisy dyrektywy, w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (por. wyrok Trybunału z 19 stycznia 1982r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81).

W orzecznictwie Trybunału przyjmuje się również, że organy administracji mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide: wyrok Trybunału w sprawie C - 11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545).

Konsekwencja taka została jednoznacznie wyrażona w wyroku Trybunału z 18 stycznia 2001r. C - 150/99 w sprawie Svenska Staten (Swedish State) vs. Stockholm Lindöpark AB. W orzeczeniu tym przedmiotem oceny były konsekwencje wprowadzenia do krajowego porządku prawnego sprzecznego z prawem unijnym zwolnienia podatkowego. Trybunał uznając, że w tymże, stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia, przypadku zwolnienie pozostaje w sprzeczności z obowiązującą podówczas VI Dyrektywą, przesądził, że w takiej sytuacji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. Trybunał stanowisko to podtrzymał w kolejnych orzeczeniach, w tym między innymi w wyroku z 26 czerwca 2003r. C - 305/01 w sprawie Finanzamt Groß-Gerau vs. MKG Kraftfahrzeuge Faktory GmbH.

11. Minister Finansów, ponownie dokonując interpretacji ww. przepisów u.p.t.u. ma obowiązek zastosować dokonaną przez Sąd interpretację spornych unormowań prawnych.

Przy rozpoznawaniu sprawy spośród reguł ogólnych postępowania podatkowego w szczególności należy zwrócić uwagę na przepisy art. 120, art. 121, które formułują zasady legalizmu, zaufania, z których można wywieść obowiązek zbadania danej, indywidualnej, sprawy w całym jej kontekście faktycznym i prawnym.

W świetle tych reguł obowiązkiem organu podatkowego było rozpatrzenie stanowiska strony, odnoszącego się do zasad stosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 8 u.p.t.u. z jednoczesnym uwzględnieniem unormowań unijnych, które dla krajowego systemu podatku od wartości dodanej stanowią obowiązujący wzorzec. Z powinności tej organu podatkowego nie zwalnia zasada legalizmu, bowiem jak uznał Trybunał w sprawie 103/88 (Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano) "organy administracyjne są w takim sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nim sprzeczne".

Wynika to z zasady pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, wypracowanej w orzecznictwie Trybunału, którą nakłada różnego rodzaju obowiązki na organy państwowe. Oznacza, że w przypadku kolizji norm stosuje się prawo wspólnotowe, nie uchyla się tym samym sprzecznej normy. Co więcej, owa norma dalej może obowiązywać w stosunku do obywateli państw spoza wspólnoty, nie ma tylko zastosowania do obywateli Wspólnot Europejskich. Od tej pory, organ ustawodawczy nie może tworzyć norm sprzecznych z prawem wspólnotowym, a te, które już istnieją powinien wyeliminować z systemu prawnego.

12. Powyższe uwagi skutkują uznaniem, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 135 (1) (g) Dyrektywy 112, co czyni skargę uzasadnioną. Zasadne było więc uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., zaskarżonej interpretacji indywidualnej (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącej Spółki zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.