Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 689/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185  par. 1,   art. 203  pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (sprawozdawca) Sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 10/04 w sprawie ze skargi D. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od D. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.309 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 10/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. uchylił zaskarżoną decyzję, a ponadto stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 1.433,10 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. w kwocie 646.907,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.258,00 zł.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że w latach 1998-1999 strona skarżąca prowadziła działalność m. in. w zakresie skupu olejów przepracowanych, następnie odsprzedawanych R. S.A. oraz E. w K., które skorzystały ze zwolnienia w podatku akcyzowym oraz uzyskały zwrot bezpośredni podatku VAT. Z ustaleń tych wynikało ponadto, że transakcje przeprowadzone przez Spółkę D. z firmą N. - A. M. w O. zostały udokumentowane fakturami VAT stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, gdyż faktury te potwierdzały nabycie oleju przepracowanego, a w istocie przedmiotem obrotu był olej opałowy. Wniosek taki wynikał z analizy dowodów zebranych w toku czynności kontrolnych u kontrahentów podatnika, którymi były: ewidencje księgowe, rejestry zakupu i sprzedaży, przesłuchania świadków i wyjaśnienia stron/kontrahentów podatnika. Z materiału tego wynikało, iż dostawcy najpierw dokonywali zakupu oleju opałowego, nafty i innych produktów ropopochodnych, a następnie towar ten pod nazwą "olej przepracowany" sprzedawali podatnikowi, przy czym w szeregu przypadkach obrót tym samym towarem był przeprowadzany w łańcuchu kilku podmiotów. Z wyjaśnień podatnika wynikało również, że w momencie skupu nie były wykonywane badania jakościowe. U ostatecznego odbiorcy olejów przepracowanych tj. w R. ustalono natomiast, że wszystkie dostawy oleju przepracowanego, w tym również pochodzące od strony skarżącej, choć były przedmiotem analiz przeprowadzanych przez zakładowy dział kontroli jakości, to analizy te, nie było w stanie stwierdzić, czy rzeczywiście dany olej jest olejem przepracowanym, gdyż przy klasyfikowaniu olejów jako przepracowane, opierano się na dokumentach wystawionych przez dostawcę. Z tych powodów organ podatkowy I instancji uznał, iż faktury VAT wystawione dla skarżącej, w której przedmiot transakcji określono jako olej przepracowany, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż rzeczywistym przedmiotem obrotu był olej opałowy. Ostatecznie w 1999 r. na 10.694,83 ton oleju skupionego przez D. jako przepracowany - 2.534,02 ton było olejem opałowym, co stanowiło 23,69% ogółu zakupów, zaś zmiana nazwy towaru na fakturach tj. z oleju opałowego na olej przepracowany lub zużyty było celowym działaniem prowadzącym do zalegalizowania fikcyjnego obrotu olejem przepracowanym, tak aby ostateczni odbiorcy mogli skorzystać z nienależnych ulg i zwolnień w podatku akcyzowym, o których mowa w § 1 pkt 1 i § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.). Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024) organ I instancji uznał, iż Spółka D. nie mogła skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur.

W toku niniejszego postępowania odmówiono stronie przeprowadzenia dowodu ze przesłuchania świadków - pracowników skarżącej, zajmujących się skupem olejów - uznając, iż wniosek ten dotyczy okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami i podkreślono, że w ramach prowadzonego postępowania zgromadzono wyczerpujące informacje mające istotne znaczenie dla sprawy. Materiał dowodowy stanowiły bowiem włączone do akt sprawy m.in. protokoły z badania dokumentów i ewidencji, wyniki kontroli, decyzje i przesłuchania świadków pozyskane drogą urzędową. Dowodów tych – w ocenie organu - podatnik nie był w stanie podważyć, gdyż przedstawiają one obiektywny stan faktyczny w zakresie możliwości kwalifikowania olejów do grupy tzw. "olejów przepracowanych" czy też "olejów zużytych". Nie uwzględniono też wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które były przesłuchane wcześniej w innych postępowaniach, a do zeznań których odwołał się organ dokonując ustaleń w sprawie, uznając, że wniosek ten dotyczy okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami i nie ma znaczenia dla sprawy.

3. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie podnosząc, iż wydana została z:

- naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, 187, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranych dowodów i ustalenie, że przedmiotem zakupu przez podatnika nie był olej przepracowany, pomijając, że istotą w sprawie nie jest nazwa oleju zakupionego przez zbywcę, ale rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika oraz całkowite pominięcie dowodów, z których wynikało, że w momencie zakupu, a także dostarczenia do rafinerii olej ten miał cechy oleju przepracowanego. Pominięte zostały wnioski podatnika o przesłuchanie świadków i powołanie biegłego pomimo, że zmierzały one wyjaśnienia, jaki olej był faktycznie skupowany,

- naruszeniem prawa materialnego przez wadliwą wykładnię art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy o VAT w związku z § 38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r., z uwagi na założenie, że podatnik traci uprawnienie do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze w przypadku gdy na fakturze podano wadliwą nazwę towaru, chociaż zbliżoną do nazwy właściwej oraz gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana, a skutki podatkowe zakupu towaru były identyczne jak w przypadku zakupu towaru o nazwie właściwej.

4. Organ odwoławczy nie uznał racji podatnika i podzielił stanowisko organu I instancji, wskazując iż ze zgromadzonych dowodów wynikało, że dostawcy dokonywali zakupu oleju opałowego, nafty i innych produktów ropopochodnych, a następnie bez dokonania zmian ich właściwości fizykochemicznych, towar ten pod nazwa "olej przepracowany" sprzedawali skarżącej Spółce, przy czym w szeregu przypadkach obrót tym towarem był przeprowadzany w łańcuchu kilku podmiotów w celu utrudnienia ustalenia źródła pochodzenia oleju i przedmiotu transakcji. Zaznaczył, że przedmiotem sprzedaży na wszystkich etapach obrotu był olej opałowy bądź nafta, co wykazano w oparciu o faktury, które są podstawowym dowodem obrotu gospodarczego. Natomiast z dowodami z przesłuchania świadków i stron poszczególnych postępowań kontrolnych – które włączono do niniejszego postępowania - zapoznano podatnika i na jego na żądanie wydano mu kserokopie wszystkich protokołów przesłuchań mających związek z obrotem olejami przepracowanymi na przestrzeni lat 1998-1999.

Zatem zarzut strony dotyczący odmowy przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia, jaki olej był nabywany, uznano za nietrafny, gdyż skoro badania laboratoryjne nie były w stanie ustalić rodzaju badanego surowca, to tym bardziej zeznania świadków w tej kwestii mogą być tylko domniemaniami. Dyrektor Izby podkreślił, iż rodzaj zakupionego przez Spółkę D. oleju został ustalony przede wszystkim w oparciu o dokumenty źródłowe tj. faktury VAT, a zeznania świadków były w sprawie jedynie dodatkowym źródłem dowodowym. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, iż podatnik dokonując rozliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie w/w olejów, gdy w istocie przedmiotem nabycia był olej opałowy, naruszył przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w sprawie ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c tego rozporządzenia, określający zakaz rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. Podkreślono, iż rozmiar skupionego przez Spółkę w latach 1998 - 1999 oleju przepracowanego był niemożliwy do pozyskania od użytkowników z procesów eksploatacji, co dla podmiotu zajmującego się od lat obrotem paliwami musiało być oczywiste. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności stanowiły – w ocenie organu - podstawę do uznania, iż zawarte umowy sprzedaży miały charakter pozorny w rozumieniu art. 84 k.c., a dla takiej oceny istotne jest także i to, że cena sprzedawanego oleju zanieczyszczonego, a więc ze swej istoty o obniżonej jakości, była identyczna jak handlowego oleju opałowego.

5. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu stała się przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę D. do sądu administracyjnego, w której zarzucono jej naruszenie:

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim art. 123, 127, 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo zmiany podstawy materialnoprawnej i oceny stanu faktycznego, polegającej na przyjęciu, że czynności dokonane przez podatnika, będące podstawą obniżenia podatku należnego miały charakter pozorny i tym samym wypełniają hipotezę przepisu art. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. oraz na skutek takiego rozstrzygnięcia pozbawienie podatnika możliwości wypowiedzenia się w sprawie, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przede wszystkim art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranych dowodów i ustalenie, że przedmiotem zakupu przez podatnika, nie był olej przepracowany albo zużyty oraz pominiecie, że istotną w sprawie jest nie tylko nazwa oleju zakupionego przez zbywcę, ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika, pominiecie dowodów z których wynika, że w momencie zakupu, a także dostarczenia do rafinerii, olej ten miał cechy oleju przepracowanego, pominiecie wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie świadków i z opinii biegłego pomimo, że wnioski te zmierzały do wyjaśnienia faktycznego przedmiotu skupu,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez wadliwą wykładnię art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 ustawy o VAT w związku z § 38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.12.1997 r. - z uwagi na założenie, że w przypadku, gdy na fakturze podano wadliwie nazwę towaru ale zbliżoną do nazwy właściwej i gdy transakcja została rzeczywiście zrealizowana, a podatnik nie miał zamiaru ukrycia innej czynności prawnej i gdy skutki podatkowe zakupu o nazwie wyszczególnionej na fakturze i właściwej są identyczne, to podatnik traci uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 27 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania w związku z upływem terminu przedawnienia.

6. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, iż istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, jaki rodzaj oleju był przedmiotem transakcji dokumentowanych spornymi fakturami oraz, czy faktury te dają stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe stwierdziły bowiem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika - z uwagi na to, że przedmiotowe faktury dokumentowały sprzedaż oleju opałowego błędnie określonego jako olej przepracowany - powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz na przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z powyższych przyczyn – w ocenie sądu I instancji – należało ustalić, jaki towar był przedmiotem obrotu. Kluczowe znaczenie miało więc należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bo tylko w takim przypadku, możliwe było prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego, a zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zaś zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przywołanych przepisów. Uznając bowiem, iż przedmiotem obrotu był olej opałowy, a nie jak to określają zakwestionowane faktury olej przepracowany, w znacznej części oparły się na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach, a to w postępowaniu karnym i postępowaniach przeprowadzonych w ramach kontroli skarbowej u kontrahentów skarżącej Spółki. Strona skarżąca w trakcie toczącego się postępowania podatkowego oraz w odwołaniu wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, z protokołami których została zapoznana. Wnosząc o przesłuchanie tychże świadków podatnik odwoływał się do zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tą zasadą wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, co wyraża się m. in. w tym, że strona ma prawo czynnie uczestniczyć w toku całego postępowania. Zgodnie z tą zasadą, stronie przysługuje więc prawo żądania przeprowadzenia dowodu, a ma to doniosłe znaczenie dla obrony jej interesu prawnego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanym przypadku – w ocenie Sądu I instancji - podatnik podjął działania mające na celu ochronę jego interesów zgłaszając wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków osoby, które były przesłuchiwane w innych postępowaniach, a ich wyjaśnienia dotyczyły kwestii mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie zaś z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu Wojewódzkiego okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy o czym świadczy to, iż dowody z przesłuchań świadków w postępowaniach kontrolnych organ podatkowy włączył jako materiał dowodowy do przedmiotowej sprawy. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, taki dowód powinien być dopuszczony, a zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisu postępowania podatkowego, oznaczające wadliwości wydanej decyzji. Kontrahentów skarżącego i osoby u nich zatrudnione przesłuchano w postępowaniach kontrolnych, w których strona skarżąca nie brała udziału, nie mogła zatem zadawać przesłuchiwanym pytań oraz składać w trakcie tych czynności wyjaśnień, co gwarantuje jej art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem w sytuacji złożenia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków wyżej wymienionych osób, organ podatkowy - zdaniem Sądu I instancji - zobligowany był zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązać skarżącego do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez wskazanie okoliczności na jakie ma nastąpić uzupełniające przesłuchanie świadków. Pozwoliłoby to na ocenę, czy wniosek o przesłuchanie świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, nie został zgłoszony tylko dla przedłużenia toczącego się postępowania podatkowego. Zdaniem orzekającego Sądu odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (osób przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym) z tej racji, iż do materiału dowodowego zostały włączone protokoły z ich przesłuchania, jest naruszeniem zarówno zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jaki i naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz art. 188 Ordynacji. Strona ma bowiem prawo być obecna przy przesłuchiwaniu świadków, zadawania im pytań i składania oświadczeń. Odmówienie stronie możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu z tej przyczyny, że dysponuje się protokołem z przesłuchania tej osoby przez inny organ i w innym postępowaniu jest niewątpliwie naruszeniem powyższych zasad. Sąd nie podzielił też stanowiska organu odwoławczego, jakoby organ mógł odstąpić od przesłuchania świadków o jakich mowa w sprawie z tej przyczyny, iż zakwestionowano rzetelność faktur zakupu oleju przepracowanego w oparciu o inne dowody, gdyż trudno przyjąć, że zeznania te nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy, skoro organy podatkowe do tych zeznań się odwołują. Gdy więc organy podatkowe odwołały się do zeznań świadków z innych postępowań, to należy przyjąć – zdaniem Sądu Wojewódzkiego - iż miały on znaczenie dla przedmiotowej sprawy i stanowiły jeden z dowodów w oparciu o który ustalono przyjęty w sprawie stan faktyczny. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, iż zdaniem organu podatkowego, dana okoliczność jest już udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien poprawnie i zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami przeprowadzić postępowanie dowodowe i dopiero na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego wydać rozstrzygnięcie. Powyższe zaś zwalniało Sąd od obowiązku ustosunkowania się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnośnie zarzutu przedawnienia terminu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, iż zobowiązanie to w rozumieniu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym powstającym w drodze doręczenia decyzji, wobec czego ma charakter konstytutywny. Nowelizacją z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387), w art. 68 § 3 określono, że od 1 stycznia 2003 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Istotnym jest zatem, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponieważ jest ono, wymienione obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, nie może ulegać wątpliwości, że obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a ustaje z upływem 5 lat od tego momentu. Zgodnie z art. 20 § 2 w/w ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W stanie prawnym przed zmianą Ordynacji podatkowej tj. na dzień 31 grudnia 2002 r. obowiązywał art. 68 ust. 1 stanowiący, iż zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając zatem to na uwadze, bieg terminu przedawnienia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego rozpoczyna się z momentem zaistnienia obowiązku podatkowego, a kończył z upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem – zdaniem Sądu Wojewódzkiego - uznać należało, iż brak było podstaw do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania z uwagi na upływ terminu przedawnienia do jego ustalenia.

8. W skardze kasacyjnej przedstawiony wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, 123 i 187, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia w/w przepisów, czym Sąd naruszył również przepis art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględnienie i brak wszechstronnego rozważenia całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące obowiązku ustalenia prawdy materialnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, nakładając w ten sposób na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów i dowodów, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w sposób wyczerpujący - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając swoje żądanie pełnomocnik organu odwoławczego uznał, iż stanowisko Sądu I instancji narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na uchybienia natury procesowej tj. art. 122, 187 i 123 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, a zatem Sąd powinien skargę oddalić. Naruszenie przepisów postępowania może polegać – w jego ocenie - na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwienia stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest zatem ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, Sąd uchylając decyzję na tej podstawie musi wykazać, że gdyby nie stwierdzono w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

Stwierdził, iż najistotniejszą zasadą postępowania podatkowego jest zasada określona w art. 122 Ordynacji podatkowane, obligująca organ do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a z nią nierozerwalnie łączą się zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasada swobodnej oceny dowodów. Z zasady czynnego udziału w postępowaniu wynika obowiązek organu zapewnienia stronie możliwości brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Do najważniejszych uprawnień podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie podatkowe należy prawo zgłaszania wniosków dowodowych, obowiązek organu zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, zadawania pytań oraz składania wyjaśnień. Jednakże – w ocenie pełnomocnika organu odwoławczego - nie każdy dowód, o którego przeprowadzenie wniesie strona powinien być przeprowadzony. Ustawodawca w art. 188 Ordynacji podatkowej przyznał bowiem organom podatkowym uprawnienie do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy okoliczności istotne dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powołany przepis przeciwdziała więc nieuzasadnionemu przedłużaniu postępowania oraz stwarza podstawy do rezygnacji z przeprowadzenia dowodu, który jest zbędny w danej sprawie, gdy okoliczność mająca być przedmiotem dowodu jest już wystarczająco stwierdzona lub, gdy z tego dowodu nie można uzyskać informacji, która mogłaby wpłynąć na dokonywane ustalenia. Podkreślił ponadto, iż w podatku od towarów i usług odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia szeregu przesłanek, przede wszystkim od faktycznego dokonania zakupu oraz posiadania przez podatnika prawidłowo wystawionego dokumentu. W przedmiotowej sprawie podstawą prawną do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego był art. 19 ustawy o VAT i obowiązujący w danym okresie przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r., określający zakaz rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. W trakcie postępowania organy podatkowe – w jego przekonaniu - ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, iż podatnik faktycznie nie zakupił oleju przepracowanego ze względu na brak możliwości technicznych i technologicznych stron transakcji, a zatem posiadane faktury dokumentujące sporne zakupy były nierzetelne, nie odzwierciedlały bowiem realnych zdarzeń gospodarczych. Tak ustalony stan faktyczny stanowił wystarczającą podstawę do podjęcia orzeczenia w sprawie, a zatem wnioskowany przez podatnika dowód w postaci przesłuchań świadków, był zbędny, gdyż ewentualne udzielone informacje nie zmieniłyby faktu nierzetelności faktur, co jest okolicznością dyskwalifikującą prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskowani przez stronę świadkowie albo twierdziliby, że przedmiotem sprzedaży był olej przepracowany albo nie udzieliliby żadnych wyjaśnień, a z tego powodu przeprowadzenie takiego dowodu - wbrew twierdzeniu Sądu – nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, gdyż zeznania tych świadków nie miałyby żadnego wpływu na nabycie przez stronę przedmiotowego prawa. Przyjęcie innego stanowiska przez organy podatkowe byłoby – jego zdaniem - rażącym naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wywiódł, iż rodzaj zakupionego oleju przez Spółkę D. został ustalony przede wszystkim w oparciu o dokumenty źródłowe tj. faktury dokumentujące rodzaj towaru będący przedmiotem obrotu, a zeznania świadków były jedynie dodatkowym środkiem dowodowym. Prowadzone postępowania w stosunku do dostawców Spółki D. pozwoliły na stwierdzenie, że towar wymieniony na zakwestionowanych fakturach, nigdy nie był w posiadaniu ich wystawców, bowiem ich dokumenty nabycia nie wykazywały takiego towaru. Tym samym prowadzenie dowodu z zeznań świadków byłoby prowadzeniem dowodu przeciwko niekwestionowanym przez strony postępowania dokumentom. Dysponując bowiem fakturami zakupu oleju opałowego nie można sprzedać oleju przepracowanego lub zanieczyszczonego, skoro nie istnieje możliwość przepracowania takiego oleju (przepracowanie to spalenie), a także nie było możliwości zanieczyszczenia takich ilości oleju w sposób wskazywany przez Spółkę (zasady czyszczenia zbiorników i ilości powstających odpadów). Tym samym, nawet wykonanie polecenia Sądu w zakresie przesłuchania wskazanych przez Spółkę świadków nie zmieni wymowy faktur będących dokumentami nabycia oleju opałowego, które czasami po kilkukrotnym przefakturowaniu w sposób nieuzasadniony przekształcały się w olej przepracowany lub zanieczyszczony. Zdaniem autora skargi kasacyjnej podatnik nie został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, choć nie był powiadamiany o przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadków i tym samym nie brał udziału w ich przesłuchaniach, gdyż nie był stroną odrębnych postępowań wszczętych u poszczególnych kontrahentów. Za nieuprawniony uznał też zarzut Sądu, iż nie dochowano reguł postępowania wyznaczonych przez art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe przedsięwzięły wszystkie możliwe czynności w celu wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie, a tak zgromadzony materiał dowody poddały ocenie zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro więc nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 i 123 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, to Sąd uchylając z tego powodu decyzję organu podatkowego naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powołany przez Sąd argument o konieczności przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków - zgodnie ze zgłaszanym wnioskiem przez podatnika – jest zatem niezasadny, gdyż dowody te (z zeznań świadków) zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy i zgodnie z prawem protokoły zawierające przedmiotowe zeznania zostały dołączone do niniejszego postępowania. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powyższe działanie Sądu narusza także przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż błąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku polega na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady postępowania (prawdy materialnej i czynnego udziału stron). Ponadto zastosowanie się do argumentów Sądu powoduje nałożenie na organ podatkowy obowiązku nieograniczonego poszukiwania faktów i dowodów w sytuacji, gdy stan sprawy został precyzyjnie odtworzony. Takie zaś działanie pozostaje w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 3 § 1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na ocenie rozstrzygnięć organów administracji z punktu widzenia ich legalności, a więc kontrola sądów ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych też powodów zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, 187 oraz 123 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony. Ponadto zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, z czego wynika obowiązek wydania wyroku z uwzględnieniem całości materiału zgromadzonego przez organy podatkowe, co z jednej strony oznacza, że Sądowi nie wolno wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy, ale jednocześnie z drugiej strony nakłada na Sąd obowiązek wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału zawartego w tychże aktach. Sądowi nie wolno więc pominąć, czy ograniczyć się do rozpatrzenia tylko części materiału dowodowego, a zwłaszcza nie wolno pominąć mu tej części materiału, która stanowiła podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organu. Tylko bowiem pełne i wszechstronne rozważenie materiału zawartego w aktach sprawy pozwala na prawidłową ocenę przez Sąd zgodności z prawem decyzji organu podatkowego. W niniejszej sprawie doszło jednak do naruszenia przesłanek określonych tym przepisem, ponieważ orzekający Sąd nie uwzględnił całości materiału sprawy i bezpodstawnie zarzucił niedostateczne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie zasad czynnego udziału strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że nie wystarczy tylko przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie, na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Podniesiony w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) tj. art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, wymagania powyższe spełnia i ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004 r., str. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest zatem ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. Tarno op. cit. str. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2005 r., str. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w uzasadnieniu tym, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Dokonując oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdzić należy, iż Sąd nie wykazał przesłanek – a nawet nie podjął próby - które mogły uzasadniać oparcie wydanego rozstrzygnięcia na tej podstawie. Nawet bowiem gdyby przyjąć, iż w sprawie istotnie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego (art.122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej), to nie wykazano w jakim zakresie naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odnosząc się do naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego i przepisów regulujących proces dowodzenia w tymże postępowaniu w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy tych przepisów. Następnie stwierdził, iż organy podatkowe w dokonanych w sprawie ustaleniach oparły się w znacznej części na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach, a to w postępowaniu karnym i postępowaniach w ramach kontroli skarbowej przeprowadzonej u kontrahentów skarżącej Spółki i w tym kontekście odwołał się do treści art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej, by następnie wywieść, iż okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do kwestii związanych z naruszeniem przepisów proceduralnych podniósł, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchana wnioskowanych świadków z tej racji, iż do materiału dowodowego zostały włączone protokoły z przesłuchania tych osób w innych postępowaniach jest naruszeniem zarówno zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jak i naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz art. 188 powołanej Ordynacji. W podsumowani tych uwag Sąd I instancji stwierdził, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien poprawnie i zgodnie ze wskazanymi przepisami przeprowadzić postępowanie dowodowe i dopiero na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego wydać odpowiednie rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy Sąd odwoławczy stwierdza, iż co do zasady w pełni podziela stanowisko i uwagi przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odnoszące się do znaczenia zasad procesowych regulujących tok postępowania podatkowego i potrzeby ich ścisłego respektowania przez organy na każdym etapie prowadzonego postępowania. Podziela również stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie zasad postępowania dowodowego i potrzeby przestrzegania związanych z tym praw stron, które są gwarantem dokonania nie tylko właściwych ustaleń faktycznych, ale i prawidłowego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia danej spraw. Z tych też przyczyn nie do zaakceptowania jest stanowisko opowiadające się za możliwością dokonywania przez organy podatkowe oceny przydatności wnioskowanego dowodu przed jego przeprowadzeniem, czy zastępowania bezpośredniego przeprowadzania dowodów dowodami zebranymi i utrwalonymi w innych postępowaniach, w których udział strony był niemożliwy czy też nadmiernie utrudniony. Wszelkie tego rodzaju odstępstwa od ogólnych zasad regulujących przebieg postępowania podatkowego, w tym procesu dowodzenia w tym postępowaniu, muszą mieć swoje umocowanie w konkretnym przepisie prawa, a przepisy takie wyjątki ustanawiające muszą niewątpliwie być wykładane ściśle i tylko w przypadkach w nich przewidzianych, gdyż w przeciwnym razie zasady i prawa stron obowiązujące w postępowaniu dowodowym pozostaną iluzoryczne.

Pomimo tych uwag, o czym już wyżej była mowa, Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok dopuścił się naruszenia powołanego już też wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, gdyż zaniechał wskazania w uzasadnieniu swojego wyroku jakiego rodzaju możliwość istotnego wpływu na wydanie poddanej jego ocenie decyzji miało stwierdzone naruszenia przepisów procesowych, tj. jakie zapadłoby prawdopodobnie rozstrzygnięcie, gdyby do naruszeń tych nie doszło. Sąd bowiem w sporządzonym przez siebie uzasadnieniu ograniczył się tylko do omówienia popełnionych przez organy uchybień.

Z przedstawionych powodów przyjąć również należało, iż zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia, których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania Sądu, który doprowadził do takiego właśnie, a nie innego rozstrzygnięcia. Oczywiście sporządzenie uzasadnienia jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia, stąd też tylko w nielicznych sytuacjach naruszenie tej normy prawnej może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Pamiętać bowiem należy, że usprawiedliwiony będzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, z uwagi na brak wyjaśnienia przez Sąd I instancji prawdopodobieństwa oddziaływania stwierdzonego naruszenia przepisów proceduralnych na treść poddanej ocenie tego Sądu decyzji, a taka sytuacja zachodzi w tej sprawie.

Z tych też przyczyn uznać należało, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, a uchybienia te z powodów wyżej naprowadzonych mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej także w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co sprawia, iż podlegała ona uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).