Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 819/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 100
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. D. M., Ł. F. spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 71/13 w sprawie ze skargi E. D. M., Ł. F. spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. D. M., Ł. F. spółki jawnej w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 71/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę E. D. M., Ł. F. sp.j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lipca 2012 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Range Rover w kwocie 3470 zł.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten ustalił, że Spółka w dniu 10 października 2007 r. nabyła na terytorium Włoch samochód marki Land Rover Range Rover. Następnie w dniu 5 listopada 2007 r. pojazd został poddany na terytorium Polski badaniom technicznym. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano, że nabyty pojazd jest samochodem ciężarowym.

W wyniku przeprowadzonych w toku postępowania oględzin stwierdzono, że samochód ten posiada jednolite, zamknięte, pięciodrzwiowe i całkowicie przeszklone nadwozie. Drzwi po bokach pojazdu (4 sztuki) otwierają się wahadłowo, drzwi bagażnika złożone są z dwóch części, z których jedna oszklona otwiera się do góry, a druga metalowa do dołu. Szyby we wszystkich drzwiach bocznych otwierają się elektrycznie. W czasie oględzin samochód posiadał zamontowane na stałe w fabrycznych punktach kotwiących dwa rzędy siedzeń, na których można przewozić 5 osób. Do każdego siedzenia zamontowane były pasy bezpieczeństwa.

W pojeździe tym nie było zmontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Za tylnymi siedzeniami znajdował się typowy dla aut osobowych bagażnik. Tapicerka i siedzenia wykonane zostały ze skóry. Część pasażerska wyposażona w wentylację, oświetlenie górne. Podłoga w przedniej i tylnej części pojazdu wyłożona filcowymi dywanikami, bagażnik wykładziną. Dodatkowo samochód został wyposażony w radioodtwarzacz i dwa głośniki w desce rozdzielczej.

Na podstawie stwierdzonych cech pojazdu organ podatkowy I instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Land Rover Range Rover, jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, dlatego nabycie to podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia, jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski organu I instancji, w zakresie zakwalifikowania pojazdu do kategorii samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

W uzasadnieniu wskazał, że pozycja 8703, do której zakwalifikowano przedmiotowy pojazd, posługuje się zwrotem "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Nie są to samochody przeznaczone wyłącznie do przewożenia osób, ale również do przewożenia rzeczy. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703, a 8704 polega na tym, jak wskazał dalej organ, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, zaś samochody z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, a więc można nimi również przewozić towary.

O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z budowy i wyposażenia. Nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystywania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie według zamysłu jego producenta. Z informacji uzyskanej od J. sp. z o.o. Generalnego Importera Jaguara i Land Rovera, wynikało, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy i wyposażony w 5 miejsc siedzących.

Za niewiarygodne Dyrektor Izby Celnej w P. uznał twierdzenia spółki, że przedmiotowy pojazd, w dniu sprowadzenia do kraju posiadał oddzieloną część pasażerską od części towarowej, metalową przegrodą, zamontowaną na stałe od podłogi do sufitu, a także że w części towarowej nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz punktów do ich mocowania, podłoga była płaska i pokryta wykładziną PCV.

Powyższe twierdzenia były niezgodne nie tylko z informacją producenta, ale również z danymi z włoskiego dowodu rejestracyjnego, gdzie wpisano, że samochód posiadał 5 miejsc siedzących, a także z wyjaśnieniami A. J. kolejnego nabywcy pojazdu, który wskazał, że nie dokonywał zmian konstrukcyjnych, a w samochodzie nie było kratki oddzielającej część pasażerską od towarowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę stwierdził, że spór w sprawie dotyczy ustalenia czy samochód marki Land Rover Range Rover w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy był samochodem ciężarowym i prawidłową klasyfikacją jest kod CN 8704.

W ocenie Sądu stwierdzone przez organ celny cechy pojazdu uwidocznione w wyniku przeprowadzonych w dniu 25 czerwca 2012 r. oględzin świadczą o tym, że zasadniczą funkcją tego pojazdu jest przewóz osób.

W ocenie Sądu niewiarygodne są twierdzenia Spółki o istnieniu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego stałej przegrody z metalowych rurek oddzielającej część pasażerską pojazdu od części towarowej. Przeprowadzone oględziny nie wskazały na istnienie jakichkolwiek śladów istnienia takiej konstrukcji, czy śladów po jej mocowaniu, spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na dokonywanie jakichkolwiek zmian w pojeździe. Również A. J., który zakupił przedmiotowy samochód bezpośrednio od spółki nie wskazał, aby dokonywał w nim jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych.

Zdaniem Sądu nie można również zarzucić organowi, że w swoich ustaleniach opierał się na oględzinach pojazdu dokonanych niespełna 5 lat od mającego miejsce nabycia wewnątrzwspólnotowego, które z tego powodu nie mogą być wiarygodnym źródłem informacji. Dowód z oględzin pojazdu nie był jedynym dowodem, na którym w swoich ustaleniach oparł się organ. Pozostałe dowody, zapisy w karcie pojazdu, w dowodzie rejestracyjnym, informacja od producenta, czy wyjaśnienia A. J. potwierdzały, że poddany oględzinom pojazd, zarówno w chwili oględzin, jak i w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, posiadał 5 miejsc siedzących i nie miał oddzielonej na stałe części towarowej od pasażerskiej. Wobec braku jakichkolwiek dowodów świadczących o dokonywaniu zmian w przedmiotowym pojeździe od chwili jego nabycia, przeprowadzenie oględzin po upływie kilku lat od nabycia nie wpływa na ich wartość dowodową.

Sąd podkreślił, że bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływała się skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

E. D. M., Ł. F. sp. j. z siedzibą w M. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego zmianę zgodnie z wnioskami skargi, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) poprzez błędną wykładnię i uznanie za prawidłowe ustaleń organów, celnych, polegających na tym, że samochód marki Land Rover Range Rover nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę jest samochodem ciężarowym w oparciu o przyjętą nomenklaturę - poz. 8703 “Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi), a zgodnie wyjaśnieniami zawartymi w notach Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy pojazdu, które wskazują, że przeznaczony jest on raczej do transportu osób, a nie towarów (8704), zaś zdaniem WSA w R. cechy samochodu marki Land Rover Rangę Rover wskazują, że należy przyporządkować go pod pozycję 8703, jak wcześniej ustaliły organy celne, w związku z czym skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji kiedy przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8704, i jako taki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z dokumentów w postaci włoskiego dowodu rejestracyjnego, wynika że samochód ten służyły do przewozu towarów a jako taki - jest samochodem ciężarowym, przeznaczenie samochodu tj. do transportu rzeczy, natomiast podczas badania technicznego, dokonanego przez uprawnionego diagnostę A. F. w 2007 r., w zaświadczeniu, w rubryce "rodzaj pojazdu" widnieje zapis "samochód ciężarowy", podobny zapis widnieje w dokumencie identyfikującym pojazdy, stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym gdzie w pozycji "rodzaj pojazdu" wskazano - samochód ciężarowy, takie również miał przeznaczenie w dacie nabycia przez skarżącego, ponadto zgodnie z Wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08 procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest - w stosunku do samochodów typu pickup - posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczym jest zarazem moment nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów i na ten moment winno być poczynione ustalenie jego przeznaczenia co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył ,co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie uznał, że zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest zgodna z prawem.

Wobec powyższego twierdzenia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku akcyzowym. Dla celów podatkowych ustawodawca w art. 100 ust. 4 podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie, to czy dany pojazd będzie podlegać opodatkowaniu zależy od tego, czy zostanie zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu projektu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.

Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących czy też innych urzędów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) oraz że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

W rozpoznawanej sprawie trafnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które w wyniku oględzin ustaliły, kierując się wyżej opisanymi kryteriami, że zasadniczym zadaniem nabytego przez skarżącego samochodu był przewóz osób, a nie towarów.

Autor skargi kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a także poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania stoi na stanowisku, że Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi błędnie uznał, że przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże w świetle tego co wyżej zostało przedstawione, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.