Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 364/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 200, art. 210 par. 4, art. 224 par. 4, art. 224a par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi H. U. i B. K.-U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz H. U. i B. K.-U. kwotę 5.617,- (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

H.U. osiągał w 2002 r. przychody m.in. z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Firma Inżynieryjna A oraz działalności prowadzonej wspólnie z żoną B.K. w ramach spółki cywilnej B.

Przedmiotem działalności firmy A było m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych oraz wynajem i sprzedaż nieruchomości. W 2002 r. podatnik sprzedał w ramach tej działalności szereg działek o łącznej powierzchni 35.147,55 m2. Działki te zostały wydzielone z nieruchomości gruntowej o powierzchni 130.247 m2, położonej w Ł., nabytej przez małżonków U. w 1999 r. za kwotę 2.600.00,- zł. We wrześniu 2000 r. H.U. wprowadził ww. nieruchomość do ewidencji środków trwałych firmy A, ustalając jej wartość początkową według aktualnych cen rynkowych na kwotę 9.117.290,- zł. Wzrost wartości nieruchomości wynikał m.in. z nakładów jakie poczynił na jej zagospodarowanie. W kolejnym miesiącu podatnik wycofał ww. nieruchomość z środków trwałych i zakwalifikował ją jako środek obrotowy. Dokonując następnie w 2002 r. sprzedaży poszczególnych działek wydzielonych z tej nieruchomości, podatnik uwzględnił w kosztach sprzedaży wartość nieruchomości określoną w momencie wprowadzenia jej do środków trwałych. Do kosztów sprzedaży zaliczył także wartość gruntu przeznaczonego pod drogi publiczne, który przy zakupie nieruchomości zobowiązał się wydzielić i przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy Ł. Ponadto podatnik, również w ramach działalności firmy A, wynajął spółce C (dalej C) lokal użytkowy o pow. 100 m2. W zawartej w 1999 r. umowie najmu strony ustaliły wysokość miesięcznego czynszu na 100,- zł plus podatek VAT. Następnie w kwietniu 2001 r. sporządziły aneks do tej umowy, zgodnie z którym 1 maja 2001 r. przedmiot najmu został oddany spółce C (wtedy już w likwidacji) do bezpłatnego używania. Dokonując rozliczenia podatkowego za 2002 r. podatnik przyjął wartość przychodu z tytułu nieodpłatnie odstąpionej nieruchomości przy zastosowaniu stawki czynszu określonej w ww. umowie najmu.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., powołując się m.in. na art. 16 ust. 1 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami, powoływanej dalej jako pdf), określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 272.745,- zł zamiast wynikającego z deklaracji zobowiązania w kwocie 101.720,30 zł oraz stratę z działalności gospodarczej B.K. w wysokości 205.912,38 zł w miejsce podanej przez podatniczkę kwoty 201.305,12 zł.

Organ I instancji zakwestionował przede wszystkim wysokość kosztów sprzedaży wspomnianych wyżej działek. W jego ocenie określenie tych kosztów w oparciu o wartość rynkową nieruchomości położonej przy ul. D nie było właściwe. Wycena ww. nieruchomości, jako środka obrotowego, nie uwzględniała regulacji zawartej w art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zmianami). Zdaniem organu wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych należało ustalić według cen nabycia. W konsekwencji organ I instancji ustalił wartość nieruchomości przy uwzględnieniu ceny nabycia oraz części poniesionych przez podatnika wydatków (mapy, wypisy, opłaty notarialne, podatek od nieruchomości, opłaty sądowe, ochrona obiektu itp.) i na tej podstawie określił odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów osiągniętych ze sprzedaży poszczególnych działek. Zdaniem organu, do kosztów tych nie można było zaliczyć wydatków na uporządkowanie nieruchomości (kwota 856.000,- zł), ponieważ podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów na ich poniesienie. Strona potwierdziła wprawdzie dokonanie przelewu tej kwoty na rzecz wykonawcy robót, jednak z przedstawionego zaświadczenia bankowego nie wynikało czego dotyczył przelew. Strona nie potrafiła przedstawić innego dokumentu (faktury, rachunku, paragonu, wydruku z ksiąg handlowych wykonawcy robót), który świadczyłby o poniesieniu wydatku. Do kosztów tych nie można było również zaliczyć wartości części nieruchomości przeznaczonej pod drogi publiczne, którą podatnik zobowiązał się nieodpłatnie przekazać na rzecz Gminy Ł. Podatnik nie przedstawił bowiem dokumentów potwierdzających wykonanie tego zobowiązania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował ponadto wysokość przychodu z tytułu umowy użyczenia C w likwidacji lokalu użytkowego. W ocenie organu podatkowego wartość tego przychodu należało ustalić według cen rynkowych. Ustalając tę wartość organ przyjął stawkę dla lokali użytkowych, wynikającą z uchwały Zarządu Miasta Ł. z dnia 22 listopada 2001 r. (18,60 zł/m2).

Ponadto, w zakresie rozliczeń podatkowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatników w ramach spółki cywilnej B, organ I instancji zakwestionował część kosztów wytworzenia wyrobów sprzedanych w ramach tej działalności, zaliczenie do kosztów wynagrodzenia dotyczącego umowy zlecenia nr 4/02, a także wysokość odpisów amortyzacyjnych dotyczących niektórych środków trwałych (linii technologicznej II, placów i dróg wewnętrznych, hali produkcyjnej oraz instalacji telewizji przemysłowej).

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników podniósł zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 ppkt c), art. 25 ust. 4 pkt 2 pdf, § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833) oraz § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35). Ponadto podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego.

Pełnomocnik nie kwestionował ustaleń organu I instancji w zakresie rozliczeń podatkowych dotyczących przychodów podatników z działalności spółki cywilnej B. Zakwestionował natomiast sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz ocenę materiału dowodowego w zakresie rozliczeń podatkowych dotyczących działalności gospodarczej H.U.

Odnosząc się do wysokości kosztów związanych ze zbyciem działek pełnomocnik podatnika podtrzymał stanowisko, iż decydujące znaczenie miała wartość rynkowa tych działek ustalona przy wprowadzaniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Zarzucił również bezzasadne wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatku na tę część nieruchomości, którą podatnik będzie musiał nieodpłatnie przekazać na rzecz gminy.

Odnosząc się do wartości przychodu związanego z użyczeniem lokalu na rzecz C w likwidacji, zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie uwzględnił wielkości pomieszczeń udostępnionych przez podatnika, celu i częstotliwości korzystania z lokalu oraz sytuacji finansowej wynajmującego. W jego ocenie określona przez podatnika wartość nieodpłatnego świadczenia była prawidłowa i odpowiadała cenom rynkowym.

W piśmie uzupełniającym z dnia 15 grudnia 2008 r. pełnomocnik wniósł o przesłuchanie podatnika na okoliczność nakładów na nieruchomość dokonanych przed jej wprowadzeniem do środków trwałych oraz świadka A.P., członka zarządu firmy wykonującej prace porządkowe na tej nieruchomości. Podniósł dodatkowo, iż prawidłowość ustalenia wartości początkowej nieruchomości była już badana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w toku postępowania dotyczącego wcześniejszych okresów rozliczeniowych (2000 i 2001 r.). Organ kontrolny nie dopatrzył się wówczas uchybień podatnika w tym zakresie.

Postanowieniami z dnia 29 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W jego ocenie przesłuchanie strony i świadka nie mogło wnieść nic nowego w sprawie, ponieważ podnoszone przez stronę okoliczności zostały już wykazane innymi dowodami.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w całości kwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy ponownie wskazał, że skoro nieruchomość podatnika położona przy ul. D została potraktowana jak towar handlowy, jej wartość należało ustalić w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości tj. przy uwzględnieniu ceny jej nabycia. Odnosząc się do kwestii nakładów związanych z jej uporządkowaniem organ odwoławczy zauważył, że nakłady te zostały poniesione w czasie kiedy nieruchomość była wykorzystywana przez podatnika na jego prywatne potrzeby. Ponadto wskazał, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakres wykonanych prac, ani też, że wydatki te zostały poniesione w ramach prowadzonej przez niego działalności. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy podatnik korzystał z przepisów pozwalających na zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych, obowiązany był do przechowywania dokumentów stwierdzających te wydatki tak długo, jak długo "wynik takiego działania będzie miał wpływ na określenie podstawy opodatkowania". Organ odwoławczy powtórzył również argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego przemawiającą za odmową uwzględnienia wydatków na nieruchomość przeznaczoną pod drogę publiczną. W pełni również zaakceptował stanowisko organu I instancji w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego użyczenia lokalu spółce C w likwidacji.

W skardze na tę decyzję podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 16, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ppkt c) pdf, art. 70 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187, 188, 191, 194 § 1, 197, 200, 210 § 4, art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W pierwszej kolejności skarżący podnieśli, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła kwestionowana decyzja, uległo przedawnieniu. Organy podatkowe nie zastosowały bowiem skutecznie środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego), a tym samym nie doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowego za 2002 r. Skarżący podnieśli, że w tym samym dniu (5 listopada 2008 r.) do banku wpłynęły dwa pisma: zawiadomienie o zajęciu rachunku oraz zawiadomienie o wstrzymaniu realizacji zajęcia. Taka konfiguracja czynności podjętych przez organ podatkowy wykluczała skuteczne zastosowanie tego środka. Na potwierdzenie tej tezy strona przedłożyła pismo banku informujące o tym, iż w dniu, w którym wpłynęło zawiadomienie o zajęciu, rachunek podatnika nie był zablokowany. Strona skarżąca wskazała ponadto, że w dniu 22 października 2008 r. wniosła na podstawie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji w formie depozytu gotówkowego. Zawiadomienie o zajęciu rachunku, datowane na 23 października 2008 r., nie miało zatem żadnych skutków prawnych, ponieważ zostało podjęte gdy już wstrzymana była (zgodnie z art. 224a Ordynacji podatkowej) wykonalność decyzji.

Ponadto w skardze zarzucono organowi odwoławczemu:

- bezzasadne kwestionowanie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup nieruchomości przy ul. D, oszacowanych w wysokości przyjętej przy wprowadzaniu tej nieruchomości do środków trwałych,

- pominiecie faktu, iż podatnik poniósł wydatki na zakup gruntu, który następnie musiał zostać przekazany na utworzenie pasa drogowego,

- bezzasadne przyjęcie, iż do wyliczenia przychodu jaki należałoby oczekiwać w związku z udostępnieniem lokalu użytkowego spółce C, należało przyjąć powierzchnię 100 m2, mimo że powierzchnia ta obejmowała klatki schodowe i korytarze, a także pominięcie przy ustalaniu wysokości oczekiwanego przychodu faktu, że C korzystała tylko sporadycznie z jednego pomieszczenia biurowego, w którym przechowywała księgi i z którego mogły korzystać także inne osoby.

Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego podatnicy zarzucili organowi odwoławczemu:

- podjęcie czynności egzekucyjnych mimo, iż zgodnie z przepisami dotyczącymi wstrzymania wykonalności decyzji podatkowej w przypadku przyjęcia zabezpieczenia (stosowne zabezpieczenie zostało złożone w organie podatkowym) wstrzymaniu ulega wykonie decyzji,

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności kwestii związany z ustaleniem kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul. D według wartości rynkowej,

- niezebranie pełnego materiału dowodowego mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu i zgłaszanych w tym względzie wniosków dowodowych w szczególności o przesłuchanie strony (H.U.) oraz świadka (A.P.),

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które wobec braku dowodów z dokumentów (do posiadania których mój mocodawca nie był zobowiązany) mogły mieć decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy sam dokonuje odmiennej kwalifikacji zdarzeń które były przedmiotem oceny organów podatkowych w trakcie poprzednio zakończonych postępowań i kontroli podatkowych w trakcie których nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności jeśli chodzi o powoływanie się na ustalenia pochodzące z Innych postępowań choć nastąpiło to tylko w zakresie korzystnym dla organu, choć wielokrotnie zwracano uwagę iż ustalenia na które powoływali się kontrolujący zostały w toku różnych postępowań zmienione,

- brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, poprzez fakt, iż organy nie odnoszą się do zarzutów skierowanych pod adresem ustaleń czynionych w ramach postępowań, w szczególności odmiennej kwalifikacji zdarzeń które objęte były kontrolą za poprzednie lata podatkowe,

- naruszenie zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, co jest szczególnie istotne w zakresie podnoszonego kosztu sprzedaży nieruchomości przy ul. D oraz kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej, jak również sposobu argumentowania jeśli chodzi o ustalenie cen w umowie z C,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty dowolnej w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez podatnika wyjaśnień dotyczących okoliczności mających wpływ na warunki zawarcia umowy z C,

- naruszenie obowiązku zapewnienie stronie prawa wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego poprzez niepoinformowanie o możliwości zapoznania się z materiałem l wypowiedzenia w tym względzie po nieuwzględnieniu złożonych wniosków dowodowych, które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, choć tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wymaga rozpatrzenia (najdalej idący) zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca podnosi, że organy podatkowe nie dokonały skutecznie przerwania biegu terminu przedawnienia, skoro w tym samym dniu do banku prowadzącego rachunek podatnika wpłynęło jednocześnie zawiadomienie o zajęciu oraz o wstrzymaniu realizacji zajęcia.

Stanowisko podatnika jest błędne. Doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu środków zgromadzonych na rachunku bankowym podatnika jest równoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Świadczy o tym treść art. 67 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zmianami) w myśl którego podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Na przepis ten zresztą powołuje się sam skarżący, lecz wyciąga z niego błędne wnioski. Żaden przepis prawa nie wymaga bowiem by zastosowany środek egzekucyjny był skuteczny tj. by doprowadził do wyegzekwowania dochodzonej kwoty. Na zastosowanie środka egzekucyjnego nie ma również wpływu fakt późniejszego wstrzymania realizacji tego środka, i to niezależnie od tego kiedy nastąpiło wstrzymanie. Oceny tej nie zmienia fakt, że zastosowanie środka i jego wstrzymanie nastąpiło w niniejszej sprawie jednego dnia, przez co bank prowadzący rachunek (słusznie) odstąpił od blokady środków zgromadzonych na tym rachunku.

Na możliwość zastosowania środka egzekucyjnego nie ma również wpływu wniosek podatnika o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej wykonanie decyzji ulega wstrzymaniu w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy proponowanego przez stronę zabezpieczenia. Zgodnie z art. 224 § 4 w zw. z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej o przyjęciu zabezpieczenia oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeka w formie postanowienia organ pierwszej lub drugiej instancji w zależności od tego, który z nich dysponuje aktami sprawy. Do tego zatem momentu nie ma zatem żadnych prawnych przeszkód do prowadzenia egzekucji. W niniejszej sprawie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia oraz o wstrzymaniu wykonania decyzji organu I instancji zapadły 12 listopada 2008 r. czyli bezspornie po zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zatem zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Ponieważ zawiadomienie to nastąpiło jeszcze końcem 2008 r. (5 listopada 2008 r.), bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. W konsekwencji zarzut podatnika w tym przedmiocie okazał się niezasadny.

Przechodząc do oceny sposobu rozstrzygnięcia najistotniejszej w niniejszej sprawie kwestii kosztów uzyskania przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości przy ul. D, wskazać należy przede wszystkim, że podatnik – co nie jest kwestionowane przez żadną ze stron – dokonał sprzedaży ww. działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest bowiem obrót nieruchomościami. Nieruchomości stanowiące przedmiot tego obrotu należało zatem traktować nie jako środki trwałe, lecz jako środki obrotowe. Ustalenie zaś kosztów uzyskania przychodów ze zbycia takich środków następuje przy zastosowaniu ogólnej zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 pdf, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 pdf.

Aby określony wydatek mógł być w świetle art. 22 ust. 1 pdf rozpoznany jako koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony przez podatnika. Tylko takie (faktycznie poniesione) wydatki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym może być zatem cena nabycia, koszty związane z nabyciem, jak również wartość nakładów poniesionych na jego ulepszenie. Dla ustalenia wysokości kosztów nie będzie mieć natomiast żadnego znaczenia to jaka jest faktyczna wartość towaru w chwili sprzedaży.

W konsekwencji w niniejszej sprawie za całkowicie nieuprawnione należy uznać wiązanie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży działek, z wartością jaką te działki mogły potencjalnie mieć, gdyby podatnik chciał je wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej jako środek trwały. Podatnik bowiem (co nie jest sporne) ostatecznie potraktował je jako środek obrotowy, nie zaś jako środek służący prowadzeniu działalności gospodarczej, a ich sprzedaż – jako czynność wykonaną w ramach prowadzonej przez niego działalności.

Rozważania organów podatkowych służące wykazaniu, że podatnik nie mógł nieruchomości przy ul. D skutecznie wprowadzić do ewidencji środków trwałych, są w tym kontekście zbędne. To bowiem, czy nieruchomość podatnika była ujęta w tej ewidencji czy też nie, nie ma – w stanie faktycznym niniejszej sprawy – żadnego znaczenia dla sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Krytycznie należy również ocenić zaprezentowany w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży działek. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że wartość tę ustalić należy w oparciu o kryteria zawarte w ustawie o rachunkowości. Powyższa ustawa (art. 1) określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Ustawa ta nie znajduje natomiast zastosowania dla określania zakresu obowiązków podatkowych. Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określa ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów musi zatem nastąpić z uwzględnieniem ww. zasad przewidzianych przez prawo podatkowe (art. 22 i następne pdf).

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości położonej przy ul. D mogły być wyłącznie rzeczywiście poniesione przez podatnika koszty nabycia tej nieruchomości.

Do kosztów tych należy również zaliczyć poniesione później wydatki związane z uporządkowaniem terenu, podziałem nieruchomości, czy też jej uzbrojeniem. Podatnik poniósł je bowiem bez wątpienia w celu osiągnięcia przychodu. Strona skarżąca słusznie zatem podnosi, że organy podatkowe bezzasadnie pozbawiły ją możliwości uwzględnienia pełnych kosztów poniesionych na przygotowanie działek do sprzedaży. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje, że odmowa uwzględnienia nakładów na przedmiotową nieruchomość była związana z tym, że nakłady poniesione zostały w czasie gdy nieruchomość była wykorzystywana na prywatne cele podatnika, nie zaś w jego działalności. Argument ten należy uznać za chybiony. Wartość tych nakładów należy uwzględnić podobnie jak należy uwzględnić (czego już organy podatkowe nie kwestionują) cenę nabycia przedmiotowej nieruchomości, mimo że nieruchomość ta została nabyta przed jej zaliczeniem do środków obrotowych.

Osobną kwestią jest to w jaki sposób zostaną wykazane przez stronę ww. nakłady. Strona powinna mieć zapewnioną możliwość ich wykazania. W tym zakresie zasadne okazują się zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Błąd organów podatkowych wynika z niewłaściwej interpretacji przepisów określających do kogo w postępowaniu podatkowym należy wyjaśnienie okoliczności sprawy. W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się nieuprawnione stwierdzenie, iż w postępowaniu podatkowym w tym względzie znajduje zastosowanie art. 6 kc i przewidziany w nim rozkład ciężaru dowodu. Podkreślić należy, że art. 6 kc w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niegódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, str. 499; B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, str. 543; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, publikowany w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl/). Obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Jeżeli zatem podatnik poniósł określone wydatki, wymienia je i wskazuje dowody, które mają służyć wykazaniu, że rzeczywiście je poniósł, organ podatkowy co do zasady nie powinien odmówić przeprowadzenia tychże dowodów.

Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie zatem z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. W tym kontekście za niezrozumiałe należy uznać stanowisko organów podatkowych co do tego, że wydatki podatnika poniesione na wyżej wskazaną nieruchomość, można udowodnić tylko w określony sposób (np. fakturą, rachunkiem), wykluczone jest natomiast posłużenie się dowodem z przesłuchania strony, czy świadków. W szczególności chodzi tu o sytuację, gdy – jak słuszne wskazano w skardze – podatnik nie ma obowiązku (z uwagi na upływ czasu) przechowywać określonych dowodów na piśmie. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a także świadka A.P. stanowiła zatem naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie może odmówić na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu tylko dlatego, że podatnik chce wykazać tezę przeciwną do tej, która już została wykazana innymi dowodami. Jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dowód taki powinien być dopuszczony przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Podkreślić należy, że wbrew wyjaśnieniom zawartym w treści zaskarżonej decyzji, to właśnie okoliczność, że podatnik pragnął wykazać fakty przeciwne do już stwierdzonych przez organy podatkowe, była podstawą odmowy dopuszczenia ww. dowodów z przesłuchania strony i świadka.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy będzie zatem zobligowany przeprowadzić w sposób właściwy tj. przy uwzględnieniu powyższych uwag postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia czy rzeczywiście i w jakiej wysokości podatnik poczynił nakłady na nieruchomość przy ul. D. O ile organ ustali, że nakłady takie zostały poczynione, zwiększą one odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych działek wydzielonych z tej nieruchomości. Oczywiście organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wartość tych nakładów, o ile tylko nie zostały już wcześniej uwzględnione w rozliczeniach podatkowych związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Organy podatkowe właściwie natomiast postąpiły nieuwzględniając, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, wartości nieruchomości, którą podatnik zobowiązał się przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy Ł. Póki bowiem nieruchomość ta nie zostanie przekazana nie można mówić o poniesieniu przez stronę kosztu. Ponadto wypada zauważyć, że podatnik nie wskazał dotąd jakiej wielkości teren został wyznaczony pod drogi publiczne. Nie sposób zatem ustalić nawet hipotetycznej wielkości kosztów, które w związku z tym miałby ponieść.

Organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły również wartość przychodu podatnika z nieodpłatnie udostępnionego lokalu użytkowego. Podniesione w skardze okoliczności nie mogły mieć wpływu na wysokość tego przychodu. Zauważyć należy w pierwszej kolejności, że to same strony umowy użyczenia (czyli również podatnik) określiły w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości powierzchnię udostępnionego lokalu. Kwestionowanie tej powierzchni na etapie postępowania podatkowego nie może być skuteczne. Powyższa umowa przyznawała C. określone uprawnienia. To, że korzystający z lokalu nie realizował swojego prawa, czy też realizował je w ograniczonym zakresie (np. sporadycznie), nie może mieć wpływu na jego obciążenia podatkowe. Również sposób określenia wielkości hipotetycznego czynszu, który przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu nie budzi wątpliwości. Organy odwołały się do przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w Ł. przy najmie lokali tego samego rodzaju tj. lokali użytkowych przeznaczonych do wynajmu przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jeśli porównać tę wartość z czynszem, który pobierał sam podatnik, w tym samym budynku od innych podmiotów (kopie umów najmu – k. 189-198 akt administracyjnych), to nie sposób uznać, że określiły przychód podatnika w sposób wygórowany. Organy podatkowe przy określaniu wysokości tego przychodu nie mogły także uwzględniać faktu postawienia spółki C w stan likwidacji i wynikającej stąd sytuacji finansowej tego podmiotu. Uzależnienie wartości czynszu od gospodarczej kondycji podmiotu korzystającego prowadziłoby bowiem do stosowania kryteriów nie poddających się obiektywnej weryfikacji i podlegających ciągłym zmianom. W ocenie sądu organy podatkowe nie dopuściły się zatem naruszenia art. 16 ust. 1 pdf.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – zawiera stanowisko organu odwoławczego zarówno co do istoty sprawy, jak i co do zarzutów i wniosków podatnika. To, że część poglądów organów podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie nie powoduje jeszcze naruszenia normy określającej treść uzasadnienia decyzji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy obowiązku zapewnienia stronie prawa do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 ordynacji podatkowej) wskazać należy, że istotnie Dyrektor Izby Skarbowej, po wyznaczeniu stosowanego terminu zgodnie z ww. przepisem rozpoznał jeszcze kolejne wnioski podatnika. Ponieważ jednak odmówił ich dopuszczenia, jak również sam nie przeprowadzał żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, wydając decyzję bez wyznaczania kolejnego (drugiego) terminu do wypowiedzenia się przez stronę w przedmiocie zgromadzonego materiału nie dopuścił się naruszenia art. 200. Zważyć należy, ze strona miała już wcześniej wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie i z prawa tego skorzystała. Zostały jej również doręczone postanowienia o odmowie dopuszczenia wnioskowanych przez nią dowodów. Miała zatem pełne rozeznanie co do materiału zgromadzonego przez organ, jak i co do jego stanowiska względem wnioskowanych przez nią dodatkowych dowodów. To, że stanowisko organu było w tym zakresie błędne, nie oznacza jeszcze że organ odwoławczy naruszył ww. art. 200 ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, wobec naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, dalej powoływana jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji sąd orzekł w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

P.Pij.