Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1228/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 1 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 264/17 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 264/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 21 listopada 2016 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem m. W. w przedmiocie ustalenia istnienia , przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość położoną w W. pod nazwą "Osada w. zapisana w tabeli likwidacyjnej wsi S. pod nr [...]", zwana "D." o powierzchni 13.142 m2, na którą obecnie składają się działki ewidencyjne nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...] i [...], położone w obrębie ewidencyjnym nr [...] m. W Dzielnicy M (dalej: "Nieruchomość") w sytuacji, w której ustalenie czy w ogóle spełnione są przesłanki przyznania odszkodowania jest zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku, gdyż dopiero jego wartość będzie podstawą do wyliczeń podatkowych, a co więcej nie jest wykluczona sytuacja, w której odszkodowanie nie zostanie przyznane Skarżącemu z uwagi na niespełnienie przesłanek ustawowych i wówczas nie powstaną po jego stronie żadne skutki podatkowe, bowiem wartość jego roszczenia wynosić będzie 0 zł;

2. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r. poz. 833 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem m. W. w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość w., w sytuacji w której ustalenie w postępowaniu administracyjnym wysokości odszkodowania za nieruchomość jest niezbędne dla ustalenia wysokości długu spadkowego po J. G. wobec r.pr. M. K. wynikający z umowy o obsługę prawną z tytułu zastępstwa prawnego w postępowaniu administracyjnym, stanowiący określony procent (15%) kwoty odszkodowania przyznanego decyzją administracyjną. Dług spadkowy zaś podlega odliczeniu od wartości masy spadkowej, a tym samym nie jest możliwe, przed ustaleniem wysokości tego długu uzależnionego od wysokości przyznanego odszkodowania, ustalenie czystej wartości spadku stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadku. Rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w sprawie z wniosku o odszkodowanie jest zatem zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku;

3. naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przysługujące Skarżącemu na mocy stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej prawo dochodzenia roszczenia z tytułu przejętej dekretem Nieruchomości, jako prawo majątkowe, podlega opodatkowaniu, a wysokość ewentualnego odszkodowania jakie może uzyskać Skarżący, pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji w której prawo nabyte przez Skarżącego nie stanowi prawa majątkowego, a jedynie jego ekspektatywy o nieznanej i nieustalonej jeszcze wartości, a zatem na obecnym etapie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem m. W. nabyte przez Skarżącego prawo dochodzenia roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczenie Nieruchomości ma charakter uprawnienia procesowego, które nie rodzi żadnego przysporzenia;

4. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, a w konsekwencji podzielenie błędnego poglądu organu w zakresie niewystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie w całości postanowienia Organu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, przed sądem obu instancji, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2020 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do pisma, t.j.: 1) zeznania podatkowego SD-3 oraz SD-3A; 2) pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 6 lipca 2016r (wezwania do wskazania wartości nabytego prawa majątkowego); 3) nieostatecznej decyzji Prezydenta m. W nr [...] z dnia 30.12.2019r umarzającej postępowanie administracyjne z wniosku o ustalenie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne jak w przedmiotowej sprawie dotyczące nabycia roszczenia o odszkodowanie po tej samej spadkodawczyni było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z dnia 27 lutego 2020 r. : sygn. akt II FSK 685/18, II FSK 906/18, II FSK 907/18 (opubl. CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Istota sporu dotyczy tego, czy ocena zasadności roszczenia, a ewentualnie także ustalenie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, która ma zostać dokonana przez organ administracji w odrębnym postępowaniu stanowi zagadnienie prejudycjalne dla toczącego się postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, czy istnieją podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tytułem wstępu należy przypomnieć jedynie podstawowe okoliczności faktyczne sprawy, zgodnie z którymi Skarżącemu w wyniku nabycia spadku po zmarłej J. G. przysługuje roszczenie o odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną na rzecz gminy m. W. na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279). Jego zasadność i ewentualna wysokość na rzecz Skarżącego jako spadkobiercy nie została jeszcze ustalona. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wynikający z przytoczonej regulacji związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania, które można określić jako wstępne, polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji przepisów prawa materialnego, regulujących kwestie dotyczące powstania zobowiązania w danym podatku. Z kolei w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. wyrażona została zasada, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Oznacza to, że o ile datę śmierci spadkodawcy identyfikować należy z momentem otwarcia spadku, o tyle to dopiero przyjęcie spadku stanowi chwilę powstania obowiązku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie w chwili otwarcia, jak i przyjęcia spadku niewiadomą stanowiła zarówno wysokość odszkodowania wynikającego z roszczenia spadkodawcy, jak i w ogóle to czy zostanie ono przyznane. Należy w pierwszej kolejności rozważyć czy nabycie roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość jest tożsame z ustalanym w toku postępowania administracyjnego odszkodowaniem. W niniejszej sprawie w dacie otwarcia spadku oraz w dacie jego przyjęcia odszkodowanie nie wchodziło w jego skład. Spadkobranie stało się dla Skarżącego tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej, ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, czy ukształtowanej co do zasady i wielkości wierzytelności a nawet jej ekspektatywy. Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek to zatem ogół cywilnoprawnych i majątkowych praw oraz obowiązków przysługujących spadkodawcy w chwili jego śmierci, czyli także roszczenia. Sposób ich realizacji i tryb dochodzenia uzależniony jest jednak od woli i aktywności spadkobiercy. Ustalenie zatem ewentualnego odszkodowania będzie następowało jako realizacja własnych uprawnień spadkobiercy. Samo uzyskanie roszczenia nie jest wobec tego tożsame z możliwym do uzyskania w przyszłości przez spadkobiercę odszkodowaniem.

W konsekwencji za właściwy należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżącego prawa majątkowe, to podstawą opodatkowania - w momencie powstania obowiązku podatkowego - nie może być wartość takiego odszkodowania (świadczenie przyszłe i niepewne) za wywłaszczoną nieruchomość spadkodawczyni. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z unormowań zamieszczonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (stanowiącym, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia) oraz w art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d. (stanowiącym, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów - czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego), wynika, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżącego prawo majątkowe, więc podstawą opodatkowania nie może być wartość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Podstawę opodatkowania stanowi wartość roszczenia do nieruchomości z dnia przyjęcia spadku, a osobnym zagadnieniem jest ustalenie wartości tego roszczenia. Wynik wobec tego postępowania, które toczy się przed Prezydentem m. W., którego przedmiotem jest ustalenie i wypłata odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość nie może zostać uznany za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z orzecznictwem zagadnienie wstępne musi wykazywać bezpośredni związek z tokiem postępowania podatkowego. Oznacza to bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, publ. CBOSA).

Dodatkowo wskazać należy, że w świetle art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie), złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Podatnik obowiązany jest więc wykazać we właściwym zeznaniu podatkowym składniki majątkowe nabyte w drodze spadku według stanu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwili przyjęcia spadku. Jak wynika natomiast z dokonanych ustaleń faktycznych, w rozpatrywanym przypadku nie było możliwe ani wykazanie wartości przysługującego spadkodawcom na ten dzień roszczenia, a nawet potwierdzenie jego zasadności. Mając to na względzie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zaaprobowane następnie przez WSA w Warszawie, o braku podstaw do zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej (por. analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 685/18 oraz II FSK 906-907/18, czy też z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3731/14 i II FSK 3732/14, publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny nie widział podstaw do dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentów dołączonych do pisma z dnia 5 marca 2020 r., bowiem zgodnie z art. 106 §3 P.p.s.a. sąd administracyjny może wprawdzie przeprowadzić dowody uzupełniające, ale jedynie wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Przedłożone zaś przez Skarżącego dokumenty nie mają związku z przedmiotowym postępowaniem lecz z postępowaniem wymiarowym.

Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).