Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 843/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.59 § 1 pkt 8 art. 67a § 1 i 2, art. 67b,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 roku sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 roku oraz od września do października 2016 roku. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 25 stycznia 2022 r. D. W. (dalej jako: "podatnik", "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o rozłożenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. W piśmie z 07 lutego 2022 r. podatnik rozszerzył zakres ww. wniosku na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2016 r.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że za rozłożeniem na raty przedmiotowych zaległości podatkowych przemawia jego trudna sytuacja finansowa, uniemożliwiająca jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych. Obecnie pracuje na podstawie umowy o pracę, natomiast wcześniej od lutego do sierpnia 2020 r. nie uzyskiwał żadnego dochodu, ponieważ nie mógł znaleźć pracy ze względu na epidemię Covid-19. Ma na utrzymaniu dwójkę małoletnich dzieci (lat [...] i [...]), zaś pomiędzy nim, a jego żoną (K. W.) została ustanowiona rozdzielność majątkowa, wobec czego żona podatnika odmówiła przedłożenia zaświadczenia o uzyskiwanych dochodach i oświadczyła, że nie pomoże mężowi w spłacie jego zobowiązań podatkowych, bowiem małżonkowie nie gospodarują wspólnie uzyskiwanymi przychodami, a każde z nich samodzielnie wydatkuje przez siebie zarobione pieniądze, zaś wspólnie ponoszą wyłącznie koszty utrzymania małoletnich dzieci. Podatnik nie posiada żadnych oszczędności oraz majątku, z którego mógłby dokonać jednorazowej spłaty zaległości podatkowych, a wraz z żoną są właścicielami jedynie lokalu mieszkalnego położonego w T. nr [...], na którym ustanowiona została hipoteka przymusowa na rzecz Prokuratury Okręgowej [...] oraz hipoteka umowna na rzecz Banku

Do wniosku załączono:

- pełnomocnictwo szczególne (PPS-1);

- oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej, majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej;

- zaświadczenie o zarobkach wystawione 14 grudnia 2021 r. przez I. S.A.,

- odcinek płacowy wynagrodzenia za listopad 2021 r.

W celu uzupełnienia materiału dowodowego, strona w dniu 07 lutego 2022 r. złożyła dodatkowo dokumenty potwierdzające ponoszone przez nią miesięczne wydatki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 15 marca 2022 r., nr [...] odmówił podatnikowi udzielenia wnioskowanej ulgi.

Organ I instancji dokonując oceny bieżącej sytuacji ekonomicznej i rodzinnej podatnika, a także jego zdolności płatniczych przy uwzględnieniu dochodów i niezbędnych wydatków oraz rozważeniu sytuacji majątkowej stwierdził, że przedstawiona przez podatnika sytuacja nie jest nadzwyczajna. Organ ustalił, że na dzień złożenia wniosku podatnik posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r w wysokości [...] zł należności głównej oraz [...] zł odsetek za zwłokę. Podatnik ma zapewnione warunki bytowe i mieszkaniowe. Miesięczny dochód podatnika po uwzględnieniu miesięcznych wydatków (nie wliczając kosztów wyżywienia) wynosi [...] zł. Wobec braku dowodów nie występowania ewentualnych istotnych przeszkód (np. zdrowotnych) w podjęciu dodatkowego zatrudnienia organ podatkowy uznał także, że uiszczenie należnej daniny (bez udzielenia wnioskowanego wsparcia) nie podważy podstaw egzystencji podatnika i jego rodziny. W ocenie organu argumenty przedstawione przez stronę dotyczące trudności finansowych są powoływane przez większość podatników, wobec czego nie można ich zaliczyć do szczególnych i wyjątkowych uzasadniających rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych.

Dokonując oceny w przedmiotowej sprawie organ I instancji miał na względzie również przyczynę powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, które powstały w związku z prowadzoną przez stronę pozarolniczą działalnością gospodarczą - są one konsekwencją dokonania przez podatnika nieprawidłowego samoobliczenia w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Podatnik uczestniczył w procederze polegającym na wystawianiu "pustych" faktur i faktur dokumentujących czynności pozorne oraz dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 lutego 2021 oraz z 31 maja 2021 r. W ocenie organu powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych jest skutkiem świadomych i samodzielnych decyzji podatnika podejmowanych w toku prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś oddziaływania losowych czynników zewnętrznych. Strona prowadząc działalność w taki sposób, powinna przewidzieć konsekwencje takich działań. Ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą ponoszone jest zawsze przez podatnika, który winien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji majątkowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. Organ podatkowy zwrócił również uwagę na skalę nieprawidłowości jak również okoliczność, że działania strony, polegające między innymi na uczestnictwie w procederze polegającym na wystawianiu pustych faktur, kwalifikowane są na gruncie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Zdaniem organu przeciwko uznaniu, że zachodzą przesłanki uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi przemawiają powszechnie akceptowane w społeczeństwie wartości, w tym m.in. brak przyzwolenia dla czerpania korzyści z zabronionego prawem działania, czy też premiowanie osób, które znalazły się w trudnej sytuacji z własnej winy. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, przemawiają bowiem za tym, aby inaczej traktować tych podatników, którzy do powstania zaległości dopuścili lub doprowadzili świadomie, a inaczej tych, którzy nie mieli dostatecznego rozeznania. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pozytywna decyzja w zakresie rozłożenia na raty zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych oznaczałaby w konsekwencji akceptację dla podejmowanych działań przez podatnika, a także aprobowanie niezgodnego z przepisami prawa postępowania w zakresie wywiązywania się z podstawowych obowiązków podatkowych.

Naczelnik podkreślił także, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prowadzone wobec podatnika administracyjne postępowanie egzekucyjne, pozwoliło w ramach prowadzonych czynności w okresie od 24 listopada 2021 r., do 02 lutego 2022 r. uzyskać kwotę [...]zł, a prowadzona egzekucja administracyjna nie tylko była skuteczna, lecz nie doprowadziła do zachwiania podstawami egzystencji zobowiązanego. Rezygnacja ze skutecznej egzekucji, nie jest korzystna z punktu widzenia interesu publicznego. W przypadku udzielenia wnioskowanej ulgi, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] winien zawiesić postępowanie egzekucyjne, czyli zrezygnować z uzyskiwania co miesiąc kwoty około [...] zł (średnia z 4 miesięcy), na poczet przyznanego układu ratalnego z wyznaczonymi wnioskowanymi ratami po [...] zł miesięcznie, nie mając pewności, że podatnik regulowałby systematycznie przyznany układ ratalny. Zdaniem organu I instancji za odmową przyznania ulgi w spłacie w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych przemawia również zebrany materiał dowodowy, który nie potwierdził, że egzystencja podatnika będzie zagrożona w przypadku odmownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku i w dalszym ciągu prowadzenia wobec podatnika skutecznej egzekucji.

Ponadto w ocenie organu I instancji zaproponowany układ ratalny (raty po [...] zł miesięcznie lub choćby w niewiele większej wysokości) jest ekonomicznie nieuzasadniony i nie do przyjęcia z punktu widzenia interesu budżetu Państwa, a tym samym interesu publicznego, gdyż nie gwarantuje spłaty całości należności w stosunkowo krótkim czasie z uwagi na wysokość zaległości (spłata zaległości podatkowych w miesięcznych ratach po [...] zł, daje 2166 rat spłacanych przez około 180 lat.).

Organ I instancji nie dopatrzył się również okoliczności, które wypełniałyby przesłankę "interesu publicznego". W jego ocenie rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy stałoby w sprzeczności z interesem publicznym, naruszając zasadę równości opodatkowania w stosunku do podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości regulują swoje zobowiązania. Odmawiając wnioskowanej ulgi organ podatkowy miał również na uwadze, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, by odmowa przyznania ulgi stwarzała groźbę naruszenia jakichkolwiek wartości, które z punktu widzenia ogółu nakazywałaby uprzywilejowanie podatnika.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - w skrócie: "o.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 sierpnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w ramach postępowania odwoławczego wezwał podatnika do złożenia dokumentów dotyczących jego aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej. Z oświadczenia o stanie majątkowym z 21 czerwca 2022 r. oraz pozostałych dokumentów wynika m.in., że podatnik uzyskuje dochód netto z tytułu wynagrodzenia za pracę w I. S.A. w kwocie około [...] zł oraz ponosi miesięczne wydatki w łącznej kwocie około [...] zł, to jest na: czynsz- [...] zł; opłata za zużycie gazu i energii elektrycznej- [...]; opłata za telefon- [...]; opłata za zużycie wody - [...] zł, zakup żywności - [...] zł, zakup środków czystości i odzieży - [...] zł. Wobec powyższego miesięczny dochód do dyspozycji po uwzględnieniu ww. miesięcznych wydatków wynosi około [...]

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie wykazał żadnych szczególnych okoliczności uzasadniających uznanie, że przesłanka ważnego interesu została spełniona, a przedstawiona przez niego sytuacja materialno- finansowa i rodzinna, a także zdolności płatnicze po uwzględnieniu dochodów i niezbędnych wydatków, nie jest nadzwyczajna oraz daleka jest od stanu, który wskazywałby na konieczność udzielenia jakiejkolwiek pomocy publicznej. Także argumentacja zawarta w odwołaniu, dotycząca ponoszonych przez podatnika wydatków niezbędnych do codziennego funkcjonowania rodziny oraz kwestii podwyższenia w ostatnim czasie kosztów związanych z zakupem niezbędnych bieżących towarów, w związku z inflacją, nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Konieczność ponoszenia bieżących kosztów utrzymania oraz wzrost cen towarów w związku z inflacją, nie stanowi bowiem okoliczności wyjątkowych i nadzwyczajnych, jest elementem zarządzania posiadanymi środkami finansowymi.

W ocenie organu odwoławczego również argumentacja dotycząca obecnej sytuacji związanej z koronawirusem nie stanowi podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Fakt, że z powodu pandemii COVID-19 w okresie od lutego do sierpnia 2020 r. podatnik nie mógł znaleźć pracy i nie osiągał żadnego dochodu nie może stanowić uzasadnienia dla rozłożenia na raty zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych. Podatnik posiada bowiem zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., których termin płatności upływał najpóźniej w listopadzie 2016 r., a tym samym pogorszenie sytuacji finansowej podatnika nie było spowodowane epidemią COVID-19. Ponadto, nie negując faktu utraty pracy z powodu pandemii organ zauważył, że utrata zatrudnienia nie miała charakteru trwałego, natomiast udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań winno uwzględniać nie tylko interes wnioskodawcy, ale także interes Skarbu Państwa, przejawiający się w możliwie sprawnym i szybkim zrealizowaniu zobowiązań podatkowych. Zawarta w odwołaniu propozycja spłaty zaległości z odsetkami za zwłokę w miesięcznych ratach w kwocie po [...] miesięcznie jest wprawdzie w interesie podatnika, jednakże nie uwzględnia w wystarczającym stopniu interesu budżetu państwa, nie doprowadziłaby bowiem, do uregulowania przedmiotowych zaległości w relatywnie krótkim terminie (433 raty).

W uzasadnieniu podkreślono, że znaczenie w sprawie ma też sposób powstania zaległości podatkowych których dotyczy wniosek o ulgę. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej przez organ administracji państwowej reprezentujący interes Skarbu Państwa podmiotowi nie respektującemu obowiązujących przepisów prawa, stanowiłoby niczym nieuzasadniony przywilej godzący w interes publiczny i w żaden sposób nie dający się pogodzić również z wykładnią pojęcia "ważnego interesu podatnika".

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że z informacji organu podatkowego I instancji pomimo składanych deklaracji o możliwości regulowania zaległości w miesięcznych ratach po [...] - [...] zł od dnia złożenia wniosku o ulgę w spłacie, tj. 26 stycznia 2022 r. na poczet przedmiotowych zaległości podatnik nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty. Natomiast prowadzone wobec podatnika administracyjne postępowanie egzekucyjne, pozwoliło w ramach prowadzonych czynności w okresie od 24 listopada 2021 r., do 19 sierpnia 2022 r. uzyskać kwotę [...]zł. Rezygnacja ze skutecznej egzekucji, nie byłaby zatem korzystna z punktu widzenia interesu publicznego biorąc pod uwagę fakt, że w przypadku udzielenia wnioskowanej ulgi, a w konsekwencji tym samym zawieszenia postępowania egzekucyjnego, przy braku dotychczas jakichkolwiek dobrowolnych wpłat, nie ma pewności, że podatnik regulowałby systematycznie przyznany układ ratalny. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił opinię organu podatkowego I instancji, że przeciwwskazaniem dla pozytywnego rozpatrzenia odwołania i udzielenia ulgi w spłacie zaległości w postaci układu ratalnego na proponowanych przez podatnika warunkach jest brak zdolności do jego skutecznej realizacji i brak pełnej współpracy w celu ustalenia aktualnej sytuacji finansowej. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie przedstawił swojej sytuacji finansowej i majątkowej w sposób kompletny, w pełnym zakresie. Zaspokojenie potrzeb założonej przez małżonków rodziny jest jednym z ich podstawowych obowiązków, a obowiązek ten istnieje niezależnie od ustroju majątkowego istniejącego między małżonkami. Jeśli nawet istnieje między małżonkami ustrój rozdzielności majątkowej, to nie jest to równoznaczne z uznaniem, że nie prowadzą oni wspólnego gospodarstwa domowego. Jeżeli zatem wnioskodawca pozostaje we wspólnocie rodzinnej i majątkowej z małżonką to łączne wydatki i potrzeby finansowe tych osób bezsprzecznie kształtują status majątkowy wnioskodawcy. Jeżeli podatnik powołuje się na rozdzielność majątkową, w oświadczeniu o stanie majątkowym powinien wskazać w jakim stopniu partycypuje on i małżonka w kosztach utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego.

W skardze z 6 października 2022 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, D. W. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i uwzględnienie ważnego interesu skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 67a §1 pkt 2 o.p. - poprzez podtrzymanie stanowiska i nie uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" w celu rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie wykazał żadnych szczególnych okoliczności uzasadniających uznanie żądania, poprzez nie rozpatrzenie aktualnej sytuacji materialno-finansowej skarżącego, lecz opieranie się wyłącznie na fakcie daty powstania zaległości podatkowych - tj. wskazując rok 2016;

2) art. 180 §1 w zw. z art. 187 §1 o.p. - poprzez uznanie, że skarżący nie współpracował z organem podatkowym w momencie gdy przedstawił wszelkie okoliczności sprawy w sposób dokładny i na miarę swoich możliwości tj. skarżący nie ma dostępu do dokumentów związanych z dochodami małżonki; poprzez uzależnienie rozpoznania niniejszej sprawy m.in. od dochodów małżonki skarżącego, której sprawa w ogóle nie dotyczy, a tym samym nie dopuszczenie innych dowodów; poprzez stwierdzenie, że organ nie neguje wskazanych trudności skarżącego, a jednocześnie odmawia mu rozłożenia na raty zobowiązań podatkowych;

3) art. 47 Konstytucji RP - poprzez zbyt dogłębne badanie relacji rodzinnych skarżącego i przez to naruszenie prawa do prywatności skarżącego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że nie wnosił o przyznanie prawa do pomocy w zakresie całkowitym lecz wyłącznie częściowym, tj. rozłożenie zaległości podatkowych na raty, gdyż nie jest on w obecnej sytuacji faktycznej ponieść kosztów postępowania bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny. Uważa on także, że nie jest jego winą, że jego małżonka odmówiła mu współpracy i nie powinien ponosić za to konsekwencji, a organ podatkowy zbyt dogłębnie zaczął wchodzić w relacje prywatne skarżącego i członków jego rodziny, nie skupiając się na innych dowodach w sprawie, naruszając tym samym normy wyrażone w art. 180 § 1 w zw. z art. 187 §1 o.p. i nie dostrzegając "ważnego interesu" skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r (w wysokości [...] zł należności głównej oraz [...] zł odsetek za zwłokę).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ I instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Odrębną natomiast kwestią jest sposób zastosowania w tych okolicznościach przepisów prawa materialnego.

Zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Przy wykładni i stosowaniu analizowanego tu przepisu należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zastosowanie omawianej ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, albowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych ustawą. Przepis ten wyraża zasadę powszechności obowiązku podatkowego. Przedmiotem tego obowiązku są ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki określone w ustawie. Obowiązek ich ponoszenia wiąże się z władztwem państwa w sferze finansowej, w szczególności z jego zadaniami społecznymi i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa. Powszechność opodatkowania polega na tym, że każdy ma obowiązek ponoszenia podatków i innych danin publicznych. Ciężar utrzymania państwa spoczywa na wszystkich obywatelach, a państwo (Rzeczpospolita Polska) jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Powszechność opodatkowania jest rozumiana w ten sposób, że podatek jako świadczenie nieekwiwalentne spoczywa na wszystkich. Każdy musi przyczyniać się do pokrywania wspólnych potrzeb. Wszystkie podmioty są opodatkowane w sposób określony w ustawie. Podatkiem są objęte wszystkie stany faktyczne i prawne (przedmiot podatku), określone zjawiska (majątek, obrót, dochód), z którymi wiąże się obowiązek podatkowy. Powszechność opodatkowania polega więc na tym, że w prawidłowo konstruowanym systemie każdy powinien być objęty obowiązkiem podatkowym, jeżeli spełnione są warunki powstania stosunku podatkowego. Gwarantuje to odpowiednie wpływy do budżetu państwa, a także realizuje zasadę równości obywateli wobec prawa. Zasada ta określa, kto i jaki ciężar powinien ponosić w ramach swojej zdolności podatkowej. Wyjątki od powszechności obciążeń podatkowych mogą być wprowadzane, jeśli są usprawiedliwione celami społeczno-gospodarczymi, uzasadnionymi wartościami chronionymi Konstytucją (por. wyrok T. K. z dnia 28 października 2015 r., K 21/14, OTK-A 2015/9/152, i powołane tam orzecznictwo).

Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy mieć też na uwadze, aby z jednej strony przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, w tym leżącego po stronie podatnika interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza on w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10). W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Ke 698/12).

W powołanym wyżej przepisie art. 67a § 1 o.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Zawarte w art. 67a § 1 o.p. ww. zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15).

W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13).Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., I SA/Lu 612/12).

Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególną uwagę zwraca się na właściwe rozumienie przesłanki "interesu publicznego". W szczególności akcentuje się, że istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem NSA ulga ta, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki "interesu publicznego" oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Zdaniem NSA odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Ponadto w judykaturze wskazuje się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się m.in., że umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art.59 § 1 pkt pkt 8 O.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art.2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art.71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art.67 ust.2 Konstytucji RP). Zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza też rodzaj zaległości podatkowej. Sam rodzaj zaległości podatkowej nie może wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w art. 67a § 1 O.p. (powołane wyżej wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 2922/15 i II FSK 3139/13).

Ponadto Sąd podkreśla, że instytucja umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (powołany wyżej wyrok NSA wydany w sprawie II FSK 2474/15).

Przepis art. 67a § 1 o.p. także wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16).

W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W niniejszej sprawie rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie, albowiem organy uznały, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 o.p., akcentując, że to przede wszystkim przesłanka interesu publicznego sprzeciwia się uwzględnieniu wniosku.

Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu I instancji i przedstawiona w uzasadnieniu decyzji argumentacja. Organ ten prawidłowo zbadał i ocenił sytuację finansową i majątkową skarżącego, trafnie podkreślając okoliczności powstania zaległości podatkowych, jako konsekwencji wystawiania przez skarżącego tzw. "pustych faktur". W kontekście złożonej przez skarżącego propozycji ratalnej

([...] miesięcznej) w zestawieniu z kwotą zaległości podatkowej, która wraz z odsetkami przekracza już 1 mln zł, organ I instancji zasadnie zwrócił uwagę na dotychczasową skuteczność prowadzonej egzekucji (wysokość egzekwowanego świadczenia wyniosła średnio ok. [...] zł miesięcznie – [...]). W takiej sytuacji uwzględnienie wniosku skarżącego byłoby niekorzystne z punktu widzenia budżetu państwa.

W ocenie Sądu, w świetle scharakteryzowanej wyżej przesłanki interesu publicznego, budzi natomiast wątpliwości stanowisko organu odwoławczego, w tym brak szerszego uzasadnienia dla nieuwzględnienia wniosku skarżącego, w sytuacji zmodyfikowania w toku postępowania odwoławczego wniosku i podwyższenie miesięcznej kwoty raty do [...] zł, a zatem powyżej maksymalnej kwoty uzyskiwanej dotąd w drodze egzekucji.

Organ II instancji stwierdził jedynie, że propozycja zapłaty kwoty [...]zł oznaczałaby potencjalną perspektywę spłaty przedmiotowych zaległości w 433 ratach, a taki układ ratalny jest ekonomicznie nieuzasadniony, gdyż nie gwarantuje spłaty całości należności w stosunkowo krótkim czasie z uwagi na wysokość tej zaległości (s. 9 dec. II inst.).

Sąd zwraca uwagę, czego organ odwoławczy powinien być świadomy, że ustalona sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego, w tym poziom uzyskiwanych dochodów, nie dają obecnie żadnych podstaw do formułowania prognoz co do spłaty przedmiotowej zaległości w całości. Co najwyżej można ostrożnie prognozować realną możliwość spłaty tej zaległości w niewielkiej części, mając na uwadze wiek skarżącego, sytuację rodzinną i możliwości zarobkowania (także te potencjalne). W tej sytuacji, w interesie budżetu państwa jest uzyskiwanie od skarżącego możliwie najwyżej kwoty, która dotychczas nie przekraczała [...] zł (średnia z 4 miesięcy). Jeżeli zatem skarżący zaproponował dobrowolne wpłaty po [...] zł miesięcznie, to – w ocenie Sądu - należy rozważyć możliwość udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi, bez dodatkowego obciążania go kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Sądu nie można uznać za przekonującą argumentację organu odwoławczego, który akcentuje brak dobrowolnych wpłat przez skarżącego (s. 10 dec. II inst.). W ustalonej przez organy sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, trudno mu zasadnie zarzucić brak dokonywania dobrowolnych wpłat ponad dotychczas egzekwowaną kwotę ( [...] zł).

W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. są formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

W tym zakresie organ odwoławczy winien dokonać ponownej analizy okoliczności faktycznych, w świetle przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 o.p., ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki interesu publicznego, a następnie rozważyć zasadność udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).