Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2247/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 1527/16 w sprawie ze skargi J. P., D. P. - wspólników s.c. P., S. W. s.c. J. i D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza solidarnie od J. P., D. P. - wspólników s.c. P., S. W. s.c. Józef i D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 2 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Rz 1527/16, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. P. i D. P. (dalej: skarżący, przedsiębiorcy) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: Dyrektor IC) z 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry: uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżących solidarnie zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Krośnie w trakcie kontroli przeprowadzonej 7 czerwca 2014 r. w lokalu gastronomicznym: Pizzeria "P." znajdującym się pod adresem: L., I. stwierdzili włączony i gotowy do gry automat V., nie posiadający poświadczenia rejestracji.

Kontrolujący, na podstawie umów dzierżawy powierzchni: nr J. z 1 maja 2014 r. oraz nr Y. z 1 czerwca 2014 r. zawartych pomiędzy G. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A. G. - G. G., ul. M.; K. a P. S. W. s.c. J. i D. P. L. I., ustalili, że automat ten jest własnością dzierżawcy G. G.. Dzierżawca nie posiadał koncesji ministra właściwego do spraw finansów publicznych na prowadzenie kasyna gry w lokalu: Pizzeria "P.".

Przeprowadzony w trakcie kontroli eksperyment wykazał, że urządzane są na ww automacie gry w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 z późn. zm., dalej: "u.g.h."). Ustalono bowiem, że wynik gry na tym urządzeniu uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), a gracz nie decyduje o wyniku. Zatrzymanie w zamierzonym układzie przez prowadzącego grę obracających się bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję jest niemożliwe do przewidzenia, co oznacza losowość gry. Ponadto gry prowadzono odpłatnie w celu osiągnięcia zysku, co oznaczało ich komercyjność.

Zatem w kontrolowanym miejscu gry urządzano niezgodnie z wymogiem z

art. 14 ust. 1 u.g.h., tj. poza kasynem gry i bez udzielonej koncesji.

Ustalenia eksperymentu potwierdził przesłuchany podczas kontroli świadek - J. M., obecny w lokalu w czasie jej trwania.

Do materiału dowodowego włączono sprawozdanie z badań ww urządzenia przeprowadzonego przez Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w Przemyślu na potrzeby postępowania karnoskarbowego, potwierdzające jego cechy automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3, 4 u.g.h.

Kierując się powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie stwierdził, że gry prowadzone na ww automacie zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Możliwość zaś rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. i decyzją z 5 lutego 2016 r. wymierzył solidarnie przedsiębiorcom karę w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automacie poza kasynem gry.

Po rozpatrzeniu odwołania przedsiębiorców Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu (dalej: Dyrektor IC) opisaną decyzją utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Podkreślił, że w myśl art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane wyłącznie przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Natomiast urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu.

Odnosząc się do definicji gier na automatach według art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. organ wyjaśnił, że każda z gier hazardowych musi być nacechowana losowością przynajmniej w minimalnym stopniu, tzw. losowość względna, gdy przebieg gry zależy nie tylko od przypadku, ale może wynikać z określonych umiejętności, wiedzy, obserwacji lub doświadczenia uczestnika (art. 2 ust. 3 u.g.h.) bądź losowość bezwzględna, gdy przebieg gry jest zależny wyłącznie od okoliczności, na które uczestnik nie ma wpływu (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Określone urządzenie mechaniczne, elektromechaniczne lub elektroniczne, w tym komputerowe oferujące grę o charakterze losowym i jednocześnie umożliwiające uzyskanie wygranej, będzie odpowiadać także definicji automatu do gier z art. 2 ust. 3 u.g.h.

Co do spornego urządzenia, Dyrektor IC uznał, że umożliwiało prowadzenie gier na automatach, w rozumieniu, zarówno art. 2 ust. 3, jak i ust. 5 u.g.h. Urządzenie to jest urządzeniem elektronicznym, a urządzane na nim gry mają charakter losowy, na wynik których grający nie ma żadnego wpływu. Aktywność grającego ogranicza się jedynie do naciśnięcia odpowiedniego przycisku inicjującego obrót wirtualnych bębnów z symbolami, które układają się w określonych konfiguracjach. Bębny obracają się z prędkością uniemożliwiającą bieżącą obserwację poruszających się symboli. Nadto zatrzymanie bębnów następuje samoczynnie przez automat, co oznacza, że grający nie ma również wpływu na moment ich zatrzymania. Automat udostępnia gry komercyjnie, tzn. nie działa bez wniesienia opłaty za gry.

Analizując przesłankę "urządzania gier na automatach", organ wobec braku definicji legalnej tego terminu, posiłkował się definicją ze Słownika Języka Polskiego, z której wynika, że urządzanie oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś. Uwzględniając kontekst ustawowy, Dyrektor IC uznał, że urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. W sprawie, skoro skarżący, posiadający tytuł prawny do władania lokalem, zawarli z innym podmiotem gospodarczym-Gabrielem Grochowskim, umowę dzierżawy powierzchni prowadzonego lokalu pod instalację automatu do gry i udostępnili lokal oraz pobierali z tego tytułu wynagrodzenie, to wypełnili swoim zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automacie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Zdaniem Dyrektora IC z treści umowy dzierżawy wynikało jednoznacznie, że jej "celem", a zarazem zgodnym zamiarem stron, było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy uregulowanej przepisami kodeksu cywilnego, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu, tj. lokalu użytkowego skarżących oraz automatu najemcy, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. W § 2 umowy dzierżawy jednoznacznie wskazano, że zawarta została w celu zainstalowania i użytkowania automatu do gier.

W ocenie organu przy braku porozumienia między stronami co do przedmiotu działalności prowadzonej na dzierżawionej powierzchni, działalność ta nie zostałaby objęta współdziałaniem, pozostając poza świadomością wydzierżawiającego. Tutaj zaś przedsiębiorcy posiadali pełną wiedzę co do rodzaju wykonywanej działalności. Dlatego między stronami umowy istniało szczególne porozumienie, którego przedmiotem była nie tylko sama dzierżawa powierzchni, lecz także instalacja urządzeń do gier i prowadzenie działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu. Za niezaprzeczalny Dyrektor IC uznał również fakt, że przedsiębiorcy w prowadzonym lokalu udostępniali automat do publicznego korzystania (por. zeznania D. P. przesłuchanego w postępowaniu karnoskarbowym najpierw w charakterze świadka, a następnie w charakterze podejrzanego, jak i sama umowa dzierżawy w § 9, 12). Opisywany automat został umieszczony w sali przeznaczonej wyłącznie dla graczy, co świadczyło o dążeniu przedsiębiorców do podniesienia atrakcyjności ich lokalu oraz zwiększenia zysków z prowadzonej w podstawowym zakresie działalności gospodarczej. Przy tym przedsiębiorcy, wstawiając do swojego lokalu urządzenie do gier, nie upewnili się co do charakteru gier na nim urządzanych, przyjmując w ten sposób na siebie ryzyko związane z urządzaniem gier na automacie poza kasynem gry. Dyrektor IC zauważył, że osoby, prowadzące działalność gospodarczą, działają na rynku jako profesjonalne podmioty i zobowiązane są do zachowania należytej staranności przy wykonywaniu swojej działalności. Przedsiębiorca nie może więc przerzucać odpowiedzialności za to, co dzieje się w jego lokalu na inne osoby, a zwłaszcza nie może zwolnić się z odpowiedzialności za podejmowane decyzje, które niosą skutki gospodarcze.

Dyrektor IC zwrócił także uwagę na załącznik do omawianej umowy dzierżawy w postaci "Informacja prawna". Stanowił on swego rodzaju instrukcję dla wydzierżawiającego oraz jego pracowników, jak powinni się zachować w przypadku kontroli lokalu przez uprawnione do tego organy administracji. Uznał, że tego typu załącznik nie jest standardowym załącznikiem do umowy, a załączenie go może rodzić podejrzenie, że działalność gospodarcza prowadzona przez dzierżawcę nie jest legalna, a przynajmniej powinna u wydzierżawiającego wzbudzić czujność i chęć dowiedzenia się jaki, rodzaj działalności dzierżawca będzie prowadził w jego lokalu.

Zdaniem Dyrektora IC przedsiębiorcy, udostępniając lokal w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej pod zainstalowanie w nim automatu do gry, stworzyli graczom (klientom swojego lokalu) warunki umożliwiające uczestnictwo w rozgrywaniu gier hazardowych w postaci gier na automatach.

Organ odwoławczy zauważył, że posiadanie statusu właściciela automatu nie było konieczne do uznania podmiotu za urządzającego gry na automacie.

Odnosząc się do kwestii technicznego charakteru art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor IC, po przeprowadzeniu analizy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C 217/11 stwierdził, że TSUE stanął na stanowisku, iż przepisy u.g.h. stanowią jedynie potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Co do art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, według organu odwoławczego, stanowi ta regulacja niedyskryminacyjne ograniczenie niektórych sposobów używania, czyli tzw. niedyskryminacyjne selling arrangements.

Ponadto organ zauważył, że przepisy u.g.h. są przykładem zastosowania klauzuli bezpieczeństwa, określonej w art. 10 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, zwalniającej od obowiązku notyfikacji przez władze krajowe przepisów mieszczących się w zakresie owej klauzuli, a rozumianej jak w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2, dalej: TFUE; - art. 36 i art. 52 ust. 1 tego aktu) oraz Dyrektywie 2006/123/WE. Regulacje u.g.h. mają w swoim założeniu ograniczać i zapobiegać patologicznemu hazardowi, a także wielu innym zagrożeniom z nim związanym, m.in. oszustwom podatkowym i celnym, praniu brudnych pieniędzy itd.

Analizując kwestie stosowania przepisów Dyrektywy 98/34/WE Dyrektor IC stwierdził, że akt ten milczy na temat ewentualnych skutków uchybienia obowiązkowi notyfikacji, określonemu w jego art. 8 ust. 1. Nawet zasada pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym nie skutkuje uchyleniem przepisów krajowych, lecz jedynie brakiem możliwości ich zastosowania w konkretnym przypadku. Przy tym odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r., sygn. P 4/14, według którego uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie mogło samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji).

Przedsiębiorcy zaskarżyli powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Organ wnosił o oddalenie skargi.

Sąd I instancji uznał skargę za uzasadnioną, stwierdzając, że ustalenia organów i przedstawiona argumentacja nie pozwalały na przyjęcie, że skarżący urządzali grę na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Podzielił opinię organów, że znamię czasownikowe deliktu administracyjnego - słowo "urządzać" nie posiada swojej definicji legalnej ani w u.g.h., ani też w żadnym innym akcie prawnym, który mógłby mieć zastosowanie w sprawie. Dlatego rozumienie tego pojęcia należało wyłożyć zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym. Zgodził się WSA, że mógł organ powoływać się na znaczenie słowa "urządzać" zawarte w zacytowanych w decyzjach słownikach. Jednakże, dokonując wykładni tego pojęcia, organ przekroczył ramy wykładni językowej poprzez niesłuszną zmianę znaczenia tego pojęcia i połączenie go z innym przypadkiem deklinacji rzeczownika niż ten, z którym łączy go omawiany przepis. Organ bowiem nie zwrócił uwagi, że czasownik urządzać występuje w połączeniu zarówno z rzeczownikami w przypadku trzecim (celownik), jak również w przypadku czwartym (biernik). Pierwsza sytuacja dotyczy znaczenia: urządzać komu, czemu np.: urządzać komuś, coś, co jest niezbędne, a w drugim znaczeniu: urządzać kogoś, coś, jak np.: urządzać zawody, urządzać imprezę. WSA zauważył, że powołując wszystkie leksykalnie egzemplifikowane znaczenia słowa "urządzać", organy następnie zdefiniowały to znamię czasownikowe jako urządzanie komuś warunki umożliwiające udział w grze. Tymczasem u.g.h. nie zawiera tego pojęcia w połączeniu z celownikiem, ale w połączeniu z biernikiem (urządza co? - grę). Stąd, w ocenie WSA, odpowiedzialności podlegał będzie więc tylko i wyłącznie ten, kto urządza grę, a nie ułatwia komuś wzięcie w niej udział. Zmiana przypadku, z którym łączy się czasownik urządzać w tym przypadku, prowadziła do znacznego rozszerzenia odpowiedzialności. Nie każda osoba ułatwiająca komuś skorzystanie z gry jest "urządzającym grę"; nie chodzi bowiem, aby urządzać "komuś", ale urządzać "coś".

W tej sytuacji, Sąd wskazał własną definicję "urządzania gry". Jego zdaniem do elementów składowych pojęcia "urządzania gry" będą wchodziły takie zachowania, jak: podjęcie planu gry, a to miejsca jej prowadzenia, ustalenia rodzaju tej gry, wysokości odpłatności za grę i określenie warunków i wysokości wygranej oraz dobycie odpowiedniego automatu do gry i ustawienie go w odpowiednim miejscy. Nadto urządzający grę prowadzi bieżący nadzór nad grą poprzez naukę gry osób grających, nadzór na prawidłowością gry, bieżącą konserwację automatu rozumianą jako naprawy czy też zasilanie automatu w gotówkę, czy wybieranie uzyskanych pieniędzy. Osoba urządzająca grę działa samodzielnie i na własne ryzyko. Według WSA osoba, która realizuje wszystkie zachowania jest urządzającym grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i na jego podstawie podlega odpowiedzialności.

Sąd nie wykluczył odpowiedzialności większej liczby osób, o ile urządzanie gry na automacie jest realizowane w ramach porozumienia zawartego pomiędzy tymi osobami zgodnie z podziałem ról, w którym każda z tych osób prowadzi określone działania i w związku z nimi możliwe jest urządzanie takiej gry. Wówczas jednak najtrudniejszym będzie oddzielenie sytuacji, gdy kilka osób działa w ramach porozumienia i organizuje urządzanie gry od sytuacji, gdy osoba urządzająca grę jedynie w procesie jej urządzania posługuje się innymi osobami, które wykonują jakieś niezbędne czynności przy organizacji gry, np.: serwisują automat, czy też wynajmują powierzchnię pod jego ustawienie w lokalu, jednak same nie są urządzającymi grę w rozumieniu u.g.h.

Sąd bowiem uznał, że pojęcie osoby urządzającej grę nie może być rozciągnięte na wszystkie osoby, które mają jakikolwiek udział w procesie urządzania. Musi odnosić się tylko do tych osób, które rzeczywiście grę tę "organizują", a więc mają wpływ na sposób jej prowadzenia, decydują o jej istotnych elementach i/lub ponoszą jej ekonomiczne ryzyko (czyli otrzymują zysk lub ponoszą stratę z gry). Ocena, czy realizowanie tylko części elementów składających się na pojęcie urządzania gry przez jakiś podmiot może być uznane za organizowanie gry, zależeć będzie każdorazowo od ustaleń faktycznych konkretnej sporawy i roli, jaką pełnił ten podmiot w procesie gry, czy był on tylko wykonawcą pewnych czynności czy też działał aktywnie w tym zakresie, mogąc samodzielnie podejmować decyzję czy też ponosił ryzyko finansowe prowadzonej gry. W przypadku realizowania tylko i wyłącznie pod nadzorem i kierunkiem osoby urządzającej grę pewnego elementu, który w połączeniu z innymi prowadzi do urządzania gry, osoba taka nie może być uznana za urządzającą grę w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc powyższe do ustalonych elementów stanu faktycznego, a zwłaszcza zapisów umowy pomiędzy skarżącymi (reprezentowanymi przez D. P.) a właścicielem automatu, WSA nie znalazł podstaw do przyjęcia, że przedsiębiorcy byli podmiotami urządzającymi grę. Z umowy wynikało bowiem jedynie, że wydzierżawiający zobowiązał się do wydzierżawienia powierzchni 1 m2 pod stojący automat, a działalność gospodarczą w tym zakresie miał prowadzić właściciel automatów. Według § 13 umowy wydzierżawiający miał obowiązek zawiadomienia właściciela automatu w przypadku zniszczenia lub awarii urządzenia. Ogólny nadzór nad urządzeniem i obowiązek powiadomienia o jego uszkodzeniu wynikał całkowicie z zawartej umowy, nie zaś z udziału wydzierżawiającego w procesie urządzania gry. Pozostawało całkowicie w zakresie elementów przedmiotowo nieistotnych uregulowanie tej umowy, gdzie mienie dzierżawcy będzie pozostawało w nadzorze wydzierżawiającego. Wskazany obowiązek WSA łączył nie tyle z procesem organizacji gry, co z wykonywaniem umowy dzierżawy.

Zdaniem WSA nie wprowadzono żadnych innych obowiązków, w tym stricte związanych z procesem prowadzenia gry, jak instruowanie uczestników, wypłata pieniędzy czy też serwisowanie automatu.

Sąd zauważył, że według umowy wydzierżawiający nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej, ale co do wydzierżawiania powierzchni lokalu innym posiadaczom automatów. Z umowy tej wynikało więc, że skarżący byli tylko i wyłącznie wydzierżawiającymi powierzchnię lokalu. Ich działalność polegała tylko na udostępnianiu pomieszczenia. Nie ponosili ryzyka urządzania gry z uwagi na zastrzeżenia § 8 umowy, w myśl którego nie ponosili odpowiedzialności za szkody bezpośrednie lub pośrednie wynikłe z użytkowania urządzenia. W dołączonej informacji prawnej wskazano zaś, że wydzierżawiający nie jest właścicielem urządzenia, nie może nim dysponować.

Podobnie z umową dzierżawy należało łączyć uzyskiwanie czynszu dzierżawnego, który został określony kwotowo. Sąd przyjął, że samo otrzymywanie czynszu, niepołączonego z wysokością zysków wynikających z gry, nie było wystarczające do nadania wydzierżawiającemu cechy urządzającego grę, skoro z istoty rzeczy umowa dzierżawy jest odpłatna i otrzymywanie czynszu należy do jej elementów przedmiotowo istotnych.

Zdaniem Sądu, zapis umowy, że automat zostanie udostępniony osobom przebywającym w lokalu, nie przekraczał zakresu umowy dzierżawy. Z jej istoty, wynika, że wydzierżawiający umożliwia dzierżawcy korzystanie z rzeczy (tutaj: powierzchni lokalu) w celu osiągania korzyści. Brak możliwości korzystania z automatu przez graczy należy do istoty umowy dzierżawy, nie jest zaś elementem dodatkowym statuującym odpowiedzialność skarżącego. Sąd zauważył, że trudno wyobrazić byłoby sobie zawarcie takiej umowy, w której wydzierżawiający nie zapewniłby możliwości dostępu do automatu czy też nie podłączyłby go do prądu. Takie działanie nie przekraczało obowiązków wydzierżawiającego. Nie świadczyło też o udziale w urządzaniu gry.

Samo wydzierżawianie powierzchni pod automat bez dalszych zachowań związanych z organizacją gry (urządzaniem gry), takich jak samodzielność działania, ponoszenie ryzyka gry czy wykonywanie dodatkowych czynności wobec osób grających, nie było wystarczające do przyjęcia, że osoba wydzierżawiająca jest osobą urządzająca grę. Świadczyła o tym wykładnia językowa, jak również wykładania systemowa wewnętrzna i zewnętrzna. Z treści art. 35 pkt 6, art. 36 pkt 6 i art. 142 u.g.h., a także z art. 23a ust. 5 u.g.h. wynikało, że ustawodawca rozróżnia osobę prowadzącą grę (urządzającą grę) od osoby posiadacza lokalu (kierownika takiego lokalu), w którym gra jest prowadzona.

Na poparcie swego stanowiska WSA powołał się na zmiany art. 89 u.g.h. zaproponowane w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r. W nowym brzmieniu w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. przewidziano kary administracyjne w wysokości 100.000 zł dla posiadacza zależnego i samoistnego lokalu, w którym zainstalowano automaty. Zatem zarówno "de lege lata", jak i "de lege ferenda" u.g.h. rozróżnia pojęcia właściciela lokalu, jak i osobę urządzającą grę na automatach (co oczywiście nie wyklucza przy zaistnieniu dalszych okoliczności, że właściciel może być uznany za urządzającego grę).

Odnosząc się do wykładni systemowej zewnętrznej, WSA wskazał na brzmienie art. 128 ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń (Dz.U. z 2015 r., poz. 1094 ze zm.), którym także odróżnia osobę urządzająca grę hazardową od osoby użyczającej do takiej gry środków lub pomieszczenia. Zakładając racjonalność ustawodawcy, gdyby przyjąć stanowisko organów, że użyczanie środków czy też lokalu do urządzania gry hazardowej stanowiłoby już o urządzaniu gier hazardowych, to zbędne byłoby przyjmowanie odrębnej penalizacji osób tylko udostępniających lokal (środków) na potrzeby takiej działalności. Skoro art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. oraz Kodeks wykroczeń, w przedstawionym zakresie są ze sobą ściśle związane, to za niedopuszczalną WSA uznał taką wykładnię powołanych przepisów, w wyniku której, na gruncie jednej bądź drugiej ustawy przyjmowane byłyby odmienne kryteria determinujące uznanie podmiotu za urządzającego grę na automatach.

W oparciu o powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że samo wydzierżawienie lokalu osobie będącej właścicielem automatów do gry za określoną kwotowo stawkę bez żadnych dodatkowych obowiązków związanych z procesem gry nie może świadczyć o tym, że wydzierżawiający jest osobą urządzającą grę.

Sąd doszedł do wniosku, że jeżeli Dyrektor IC wywodził przymiot "urządzającego gry" z umowy dzierżawy, łączącej stronę z właścicielem urządzenia, na którym prowadzone są gry, to z treści tej umowy powinno jednoznacznie wynikać - niezależnie od tytułu nadanego umowie przez strony - że w istocie działalność w zakresie gier hazardowych będzie prowadził sam wynajmujący, albo że urządzanie gier - a więc ich organizowanie, w celu osiągnięcia przychodu z takiej działalności - będzie w istocie wspólnym przedsięwzięciem gospodarczym obu stron umowy. Zawarta umowa dzierżawy nie dawała zaś podstaw do takich wniosków. Sama okoliczność ustalenia czynszu najmu również nie przesądzała o wspólnym z właścicielem automatu urządzaniu gier hazardowych. Sąd dostrzegł, że jakkolwiek niewątpliwie wydzierżawiający w takiej sytuacji czerpał pośrednio zysk z działalności najemcy, to bezpośrednim źródłem tego przychodu była dzierżawa, a nie działalność w zakresie urządzania gier hazardowych. Trudno tylko na tej podstawie byłoby przypisać wydzierżawiającemu przymiot "urządzającego gry", jeśli jednocześnie nie wykazano po jego stronie aktywnych działań związanych z oferowaniem i organizowaniem gier hazardowych.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy uchybił zasadom ogólnymi postępowania administracyjnego wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, m.in. art. 121 § 1 (organ administracji publicznej rozpoznający sprawę powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa), art. 120 (organ winien działać na podstawie przepisów prawa), art. 121 § 2 (organ winien wyczerpująco informować strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego), art. 122 (organ winien w toku postępowania stać na straży praworządności oraz podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy), art. 124 (organ winien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy). Organ nie dysponował bowiem wystarczającymi dowodami dla uznania, że skarżący urządzali gry na opisanym wyżej automacie. Będąca w aktach sprawy umowa dzierżawy wskazywała, że rola skarżących polegała przede wszystkim na odpłatnym udostępnieniu powierzchni skontrolowanego lokalu innemu podmiotowi, który miał zamiar prowadzić w tym lokalu działalność gospodarczą, polegającą na eksploatacji skontrolowanego urządzenia. W świetle wskazanych okoliczności faktycznych nie sposób było przyjąć, że skarżący byli osobami urządzającymi gry.

Sąd nie podzielił stanowiska organów, że ocena materiału dowodowego, dokonywana na podstawie art. 191 w powiązaniu z art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie spełniła wymogów, tj. by była logiczna, zgodna z akceptowanymi zasadami rozumowania i doświadczeniem życiowym oraz obejmowała kompletny i prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Skutkowało to błędnym stanowiskiem uznania skarżących za podmiot urządzający gry oraz podlegający karze pieniężnej w trybie art. 89 ust.1 u.g.h.

Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił prawidłowe rozumienie pojęcia "urządzający grę", następnie uzupełnił zgromadzone dowody w celu ustalenia, czy skarżący podejmowali jakiejkolwiek aktywne działania związane z eksploatacją przedmiotowego automatu do gry, a pozwalające na przypisanie im przymiotu podmiotu "urządzającego grę". Samo bowiem wydzierżawienie powierzchni przez skarżących i pobieranie czynszu nie było automatycznie równoznaczne z czerpaniem przez nich korzyści z urządzania gier na automacie, jak wadliwie przyjął organ w niniejszym postępowaniu.

Odnośnie zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, WSA wskazał na wiążący charakter uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której NSA sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h..

Z opisanych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Z powyższym wyrokiem nie zgodził się organ – obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie i wystąpił ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego. Wyrok zaskarżył w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, że w pojęciu urządzania gry na automatach poza kasynem nie mieszczą się czynności skarżącego jako osoby wydzierżawiającej powierzchnie podmiotowi urządzającemu gry na automatach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionego zarzutu.

Wnosił o: uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną podstawę.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określono w § 2 powołanego art., a które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna bowiem jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, a więc zarzuty w niej formułowane powinny być kierowane do tego sądu. Z kolei związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej sprawia, że zakres kontroli instancyjnej jest wyznaczany przez samego autora skargi kasacyjnej przez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego czy przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, a jedynie w granicach podniesionych zarzutów kasacyjnych. Oznacza to, że nie może on uzupełniać, rozszerzać ani poszukiwać nowych zarzutów kasacyjnych, jak też przedstawiać, niejako za stronę, argumentacji służącej uzasadnieniu tych zarzutów. Rozwinięcie zarzutów skargi kasacyjnej, przedstawienie argumentacji na poparcie zasadności zgłoszonych podstaw, m.in. wykładni przepisów prawa, odmiennej niż przyjął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu powinno znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, którego wymóg przewiduje art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię), co oznacza, że skarżący kasacyjnie organ nie podważał ustaleń stanu faktycznego.

Skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez WSA, że w pojęciu urządzania gry na automatach poza kasynem gry nie mieszczą się czynności osoby wydzierżawiającej powierzchnię podmiotowi urządzającemu gry na automatach.

Uzasadniając ten zarzut skarżący kasacyjnie uzupełnił, że chodzi o umowę dzierżawy lokalu/powierzchni w tym lokalu pomiędzy władającym lokalem (wydzierżawiający) a właścicielem automatów do gier, na mocy której wydzierżawiający aktywnie uczestniczy w procesie urządzania gier. Innymi słowy czy urządzający gry to wyłącznie podmiot, który rzeczywiście grę organizuje czyli łącznie spełnia przesłanki: ma wpływ na sposób prowadzenia gry, bezpośrednio obsługuje graczy, decyduje o istotnych elementach gry, ponosi jej ekonomiczne ryzyko (otrzymuje zysk lub ponosi z góry stratę), jak to określił Sąd I instancji, czy też to podmiot, który swoim zachowaniem sprawia/umożliwia, że na automacie gry są rozgrywane poza kasynem (jak to widzi organ). Sąd I instancji dopuścił możliwość odpowiedzialności większej liczby osób jako urządzających daną grę, pod warunkiem, że tę grę rzeczywiście organizują, nie dając jednak jasnych kryteriów wyróżnienia, kiedy podmiot staje się już urządzającym grę, a do jakiego momentu jest "jedynie" wykonawcą pewnych czynności, nie podlegającym odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W każdym razie, zdaniem WSA, zawarcie przez posiadacza lokalu z posiadaczem automatu umowy dzierżawy określonej powierzchni lokalu w celu zainstalowania i użytkowania automatu do gry z obowiązkiem nadzoru nad urządzeniem i obowiązkiem powiadamiania o jego uszkodzeniu, zobowiązaniem się przez posiadaczy lokalu do udostępniania osobom przebywającym w lokalu automatu do gry, niepodejmowania przez nich działalności konkurencyjnej, ale bez ich obowiązków związanych z procesem prowadzenia gry (instruowania graczy o wypłacie pieniędzy) oraz serwisowaniem automatów, nie było wystarczające do uznania wydzierżawiających za urządzających grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Słusznie zakwestionował skarżący kasacyjnie organ definicję urządzania gier, a wraz z nią urządzającego gry, przyjętą przez Sąd I instancji jako niezasadnie ograniczającą krąg czynności i podmiotów objętych zakresem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przy tym nie znajdującą oparcia w utrwalonym orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z: 5 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1731/17; 13 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 3235/17; 18 grudnia 2019, sygn. akt II GSK 2579/17 oraz sygn. akt II GSK 1089/18, opubl: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Owszem, zasadne jest twierdzenie, że w ustawie o grach hazardowych nie zawarto legalnej definicji urządzania gier/urządzającego gry (na automatach). Jednak ustawa ta w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, m.in. w art. 14 ust. 1 (Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.), z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przyjąć należy, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2167/17, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje, że określona art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjmować na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. wyrok NSA z 19 września 2019 r., sygn. akt II GSK 2067/17, opubl. jak wyżej).

Takiej wykładni pojęcia "urządzającego gry na automacie" dokonał właśnie organ w zaskarżonej decyzji. Nie ograniczył on zakresu tej definicji do podmiotu, który jedynie wynajął powierzchnię lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Sąd I instancji zaś niezasadnie ograniczył rozumienie tego pojęcia w sposób wyżej opisany, w konsekwencji błędnie interpretując umowę łączącą przedsiębiorców z właścicielem automatu.

Jak już zaznaczono, art. 14 ust. 1 ug.h. posługuje się pojęciem "urządzania gier na automacie". Organ nie wyjaśnił, dlaczego powołał ten przepis w podstawie zaskarżenia, zwłaszcza że NSA w uchwale składu siedmiu sędziów w sprawie II GPS 1/16 stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie pozostaje w funkcjonalnym wniosku z technicznym przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. i stanowi samodzielną podstawę odpowiedzialności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoływał się wyłącznie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zawierającego określenie "urządzający gry na automatach poza kasynem gry".

Można to tłumaczyć tym, że "urządzający gry na automatach" z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. to osoba, która realizuje czynności "urządzania gier na automacie", o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.g.h., a do których wymagane jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna.

Wobec powyższego skargę kasacyjną organu jako uzasadnioną należało uwzględnić. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W niniejszej sprawie wykładnia terminu "urządzania gier na automacie/urządzającego gry na automacie" została prawidłowo przeprowadzona przez Dyrektora IC.

Jednocześnie organ, WSA, jak i Sąd kasacyjny uważają, że przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro Dyrektor IC prawidłowo zinterpretował sporne pojęcie, a nie zakwestionowane przez WSA ustalenia organów dostatecznie wyjaśniały istotę sprawy, to na mocy art. 188 p.p.s.a. NSA rozpoznał skargę na decyzję Dyrektora IC. W świetle przedstawionych argumentów skarga okazała się niezasadna na mocy art. 151 p.p.s.a. Organy wzięły m.in. pod uwagę, że dzierżawca zobowiązał się do płacenia (wysokiego w realiach tej umowy) czynszu dzierżawnego w wysokości 250 zł miesięcznie od dzierżawy 1 m2 powierzchni lokalu pod jeden automat od sumy przychodów i tylko w sytuacji, gdy urządzenie jest eksploatowane (§ 6 umowy). Utrata urządzenia lub usterki uniemożliwiające eksploatację powodowały zaniechanie płatności czynszu dzierżawy. Z jednej stronu wydzierżawiający nie ponosili odpowiedzialności za jakiekolwiek szkody powstałe na skutek wykorzystania zainstalowanego urządzenia na dzierżawionej powierzchni (§ 8 umowy), co zauważył WSA, by w § 9 zobowiązać się do zachowania najwyższego stopnia staranności, dbałości, żeby w każdym czasie działania zainstalowanego urządzenia podejmowane za ich pośrednictwem działania były zgodne z przepisami prawa (skoro przedsiębiorcy nie mieli koncesji, zezwolenia to ich działania związane z zainstalowanym automatem nie mogły być zgodne z prawem). Wydzierżawiający także zapewniali w godzinach otwarcia lokalu nieskrępowany dostęp do urządzenia i swobodę korzystania z niego (§ 12 umowy). Wydzierżawiający zobowiązali się do niezwłocznego informowania dzierżawcy o zniszczeniu, uszkodzeniu urządzenia (§ 13 umowy). Ponadto zobowiązywali się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej względem Dzierżawcy w czasie trwania umowy i do 3 miesięcy po jej zakończeniu (§ 14 umowy). Do umowy została także dołączona Instrukcja prawna dotycząca postępowania w przypadku kontroli organów administracji w stosunku do urządzenia.

Sąd I instancji błędnie przyjął, że powyższe ustalenia organów nie mieszczą się w zakresie urządzania gier na automacie przez wydzierżawiających, a stanowią typowe elementy umowy dzierżawy w rozumieniu art. 693 § 1 k.c. (Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.). Sąd I instancji błędnie ocenił zawarte w umowie obowiązki wydzierżawiających jako mogące być objęte typową umową dzierżawy, podczas gdy nie mieściły się już w pojęciu tej umowy.

Z umów dzierżawy i załączników do nich zawartych między właścicielem automatu do gier (dzierżawca) i przedsiębiorcami (wydzierżawiający) wynikało bowiem, że podjęli wspólnie realizowane przedsięwzięcie polegające na połączeniu składników majątkowych, a mianowicie lokalu użytkowego skarżących oraz automatu do gier będącego własnością dzierżawcy, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie na tymże urządzeniu gier w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego, gdyż w postępowaniu przed WSA w myśl art. 199 p.p.s.a. strony ponosiły koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, NSA orzekł na mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 z późn. zm.).