Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 827/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 27
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2018 r. sprawy ze skargi M. A. i P. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 4 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1-3 i 6, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 11-12, art. 21, art. 22 ust. 1, 4-5d, 6, 6b i 8, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22f ust. 1-3, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4, art. 22n ust. 2 i 6, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 27f, art. 30c i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a, art. 6 ust. 1 i 1a oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm., dalej "u.z.p.d."), po rozpatrzeniu odwołania M. i P. A. (dalej jako "Skarżący" lub "Małżonkowie") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik US") z dnia 19 września 2017 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie 88.813 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 87.235 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że Małżonkowie M. i P. A. w 2011 r. nie osiągali przychodów z tzw. najmu prywatnego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., lecz z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie najmu, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie Naczelnik US stwierdził, że do osiągniętych z tego tytułu przychodów nie miały zastosowania przepisy u.z.p.d., lecz przepisy u.p.d.o.f. Organ przychody te przypisał Skarżącej i poddał łącznemu opodatkowaniu z przychodami osiągniętymi przez małżonków z pozostałych źródeł przychodów.

Organ przychody z w/w działalności gospodarczej ustalił w łącznej kwocie 116.760 zł, jako sumę: 1) przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2011 r.: 90.100 zł, 2) wpłaty dokonanej przez "A" Sp. z o.o., tytułem zapłaty czynszu za wynajem lokalu mieszkalnego w G. za październik 2011 r. (niewykazanej w zeznaniu PIT-28): 1.800 zł oraz 3) otrzymanego w 2011 r. odszkodowania za zniszczenia w wynajmowanych lokalach: 24.860 zł. Koszty uzyskania przychodów z w/w działalności ustalono w kwocie 24.480,94 zł, jako różnicę pomiędzy łączną kwotą wydatków ustalonych na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów źródłowych, dokumentujących opłaty z tyt. czynszu, funduszu remontowego, za zużycie energii, gazu, ogrzewanie, opłaty za telewizję, internet i telefon: 41.537,89 zł oraz łączną kwotą ryczałtowych kosztów eksploatacji lokali mieszkalnych poniesionych przez najemców: 18.192 zł. Za koszty nie uznano wydatków dotyczących opłat poniesionych na rzecz "B" Sp. z o.o. związanych z nieruchomościami, które w 2011 r. nie były wynajmowane (3.043,62 zł) oraz kwotę 127,42 zł (opłata za internet odliczona przez Stronę w zeznaniu za 2011 r.). W konsekwencji dochód z działalności gospodarczej ustalono na kwotę 93.414,11 zł.

Naczelnik US poddał również ocenie pozostałe zadeklarowane przez Stronę dochody. Stwierdził, że Skarżąca pełniła funkcję członka rady nadzorczej w trzech Spółkach, oraz że w złożonym zeznaniu PIT-37 wykazała koszty uzyskania przychodów z tego źródła w kwocie 16.861,27 zł. Natomiast w deklaracjach PIT-11 poszczególni płatnicy określili te koszty w kwotach: 667,50 zł (6 x 111,25), 778,75 zł (7 x 111,25) oraz 1.001,25 zł (9 x 111,25). Łączna wartość kosztów uzyskania w/w przychodów wykazana przez płatników w deklaracjach PIT-11 wyniosła 2.447,50 zł. Zatem przekroczyła określoną dla tego źródła przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., kwotę 2.002,05 zł. Organ ustalił łączny przychód Skarżącej z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej w wysokości 60.359,18 zł (21.083,33 zł + 10.900,00 zł + 28.375,85 zł), koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 2.002.05 zł. Zatem uzyskany przez Skarżącą z tego tytułu dochód wyniósł 58.357,13 zł.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik US decyzją z dnia 19 września 2017 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie 88.813 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżących od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 4 czerwca 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 87.235 zł.

Dyrektor IAS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że Skarżąca w 2011 r. nie osiągała przychodów z tzw. najmu prywatnego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., lecz z tyt. pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług w zakresie najmu, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz, że do osiągniętych przez Stronę z tego tytułu przychodów nie miały zastosowania przepisy u.z.p.d., lecz przepisy u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora IAS Skarżąca nie mogła opodatkować przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Uzyskane przez nią z tego tytułu dochody podlegały opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 u.p.d.o.f.

Dyrektor IAS zweryfikował prawidłowość określenia przez Naczelnika US przychodów osiągniętych przez Skarżącą z działalności gospodarczej i stwierdził, że w świetle art. 14 u.p.d.o.f., jej przychody ze świadczenia usług w zakresie wynajmu stanowią należne czynsze najmu, wynikające z zawartych umów najmu oraz należne zryczałtowane opłaty, które najemcy - według umów - obowiązani byli uiszczać na poczet przyszłych kosztów eksploatacji lokali. W konsekwencji wyliczył przychody Strony ze świadczenia usług w zakresie wynajmu na poziomie 110.090 zł, zaś łączny przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 134.950 zł (110.090 zł + 24.860 zł).

Dyrektor IAS poddał również ocenie prawidłowość ustaleń w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącą z tytułu działalności gospodarczej i ustalił, że poza wydatkami uwzględnionymi przez organ I instancji Strona w 2011 r. poniosła również wydatki na: wyposażenie i ubezpieczenie wynajmowanych lokali oraz podatek od nieruchomości dotyczący tych lokali. Wydatki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w kwotach: 3.305,73 zł, 953 zł oraz 670 zł. Organ odwoławczy nie uznał natomiast wydatków, które nie zostały poniesione w 2011 r., jak również wydatków na spłatę odsetek od zaciągniętych kredytów i odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych lokali z uwagi na fakt, że Strona nie prowadziła wymaganej przepisami ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji organ II instancji koszty uzyskania przychodu Skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej ustalił w wysokości 46.466,62 zł, zaś dochód z tej działalności wyliczył w kwocie 88.483,38 zł.

Dyrektor IAS zweryfikował również ustalenia w zakresie pozostałych dochodów osiągniętych przez Skarżących w 2011 r. i stwierdził, że Skarżąca uzyskiwała przychody z tytułu pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej w Spółkach: "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. oraz "E", tj. przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ I instancji ustalił, że w/w płatnicy w deklaracjach podatkowych PIT-11 określili koszty uzyskania przychodów w kwotach: 1.001,25 zł (C), 778,75 zł (E), 667,50 zł (D). Organ stwierdził, że łączna wartość tych kosztów wynosi 2.447,50 zł, a tym samym przekracza kwotę 2.002,05 zł, określoną dla tego źródła przychodów w art. 22 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. W toku postępowania odwoławczego "F" Sp. z o.o. (dawniej: "D") wskazała, że w informacji PIT-11 zawyżyła koszty, gdyż ich prawidłowa wysokość stanowiła kwotę 445 zł. Uwzględniając tę korektę, Dyrektor IAS wyliczył łączne koszty uzyskania przychodów z tytułu członkostwa Skarżącej w Radach Nadzorczych na 2.225 zł. Korekta ta nie wpłynęła jednak na prawidłowość wyliczenia dokonanego przez organ I instancji, skoro łączna wartość tych kosztów za rok podatkowy nie mogła przekroczyć kwoty 2.002,05 zł.

Po dokonanych przez Dyrektora IAS korektach łączny dochód osiągnięty przez Skarżących wyniósł 494.183,95 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucili rażące naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p., poprzez:

- nieprzeprowadzenie postępowania w sposób rzetelny, wyczerpujący, obiektywny, sprawiedliwy i budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, tj. w szczególności: bezpodstawnym przyjęciem, że osiągnięte przez Skarżących w 2011 r. przychody z najmu nieruchomości stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychody z najmu nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz nieustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania z tego źródła przychodów ze względu na zawyżenie przychodów oraz rażące zaniżenie poniesionych kosztów poprzez ich wybiórcze uwzględnienie, w tym nieuznanie odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych nieruchomości oraz zapłaconych odsetek od kredytów,

- wadliwą, tendencyjną, wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedstawionego przez Stronę wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również ewidencji środków trwałych,

- brak jednoznacznego, jasnego, pełnego, obiektywnego i przekonywującego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji - przede wszystkim poprzez tendencyjne, wybiórcze przedstawienie właściwych w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym definicji pozarolniczej działalności gospodarczej wyrażonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f (celowe pominięcie wszystkich elementów tego przepisu, tj. przewidzianych w nim wyłączeń),

- brak zastosowania klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść Podatników z uwagi na prezentowane, w szczególności wśród organów podatkowych, wzajemnie sprzeczne stanowiska, ale i występujące rozbieżności w tym zakresie w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie prawa podatkowego w kwestii wykładni określonych przepisów u.p.d.o.f. dotyczących kwalifikacji osiąganych przez podatników przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła przychodów (pozarolniczą działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy najem – art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f),

- bezpodstawne, przedwczesne, nieskuteczne zakwestionowanie Skarżącym przedłożonych określonych dokumentów (wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencji środków trwałych), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało niezaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wynajmowanych nieruchomości;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, tj. przyjęcie, iż osiągnięte przez Skarżących przychody z najmu nieruchomości nie mogą być kwalifikowane do źródła przychodów określonego w tym przepisie (najem),

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na skutek dokonania błędnej wykładni pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji bezpodstawnego zakwalifikowania osiągniętych przez Skarżących w 2011 r. przychodów z najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11-12 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wszystkie otrzymane przez Skarżących w 2011 r. kwoty z tytułu najmu stanowiły przychody z działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu,

- przepisów Rozdziału 4 u.p.d.o.f., w szczególności art. 22 i nast., wobec nieuwzględnienia wszystkich faktycznie poniesionych przez Skarżących kosztów, w tym przede wszystkim odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych nieruchomości oraz zapłaconych odsetek od kredytów, co miało wpływ na zawyżenie podstawy opodatkowania,

- art. 9a ust. 1-2 i art. 30c u.p.d.o.f. wobec bezpodstawnego zanegowania przez organ odwoławczy, w związku z zakwalifikowaniem osiągniętych przez Skarżących przychodów z najmu nieruchomości do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowania przez Podatników do tych przychodów (dochodów) 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych,

- pozostałych przepisów u.p.d.o.f. przywołanych przez Dyrektora IAS w petitum decyzji, tj. m.in. art. 26, art. 27, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., w szczególności w odniesieniu do osiągniętych przez Skarżących przychodów z najmu nieruchomości, poprzez nieprawidłowe zastosowanie,

- art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a, art. 6 ust. 1-1a, art. 15 ust. 1 u.z.p.d. poprzez brak ich zastosowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość uznania przez organ podatkowy, że przychody Skarżących z najmu pięciu lokali mieszkalnych, których są właścicielami, nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wyklucza opodatkowanie ich ryczałtem ewidencjonowanym ze względu na treść art. 2 ust. 1a u.z.p.d. Organ podatkowy uznał bowiem, że Skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Jednakże prawo do opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtowej ograniczone jest przepisem art. 2 ust. 1a u.z.p.d., gdzie zastrzeżono, że osoby fizyczne osiągające przychody z ww. tytułów mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, że załącznik nr 2 do ww. ustawy w poz. 28 zawiera wyłączenie z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (symbol PKWiU 68.20.1), z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym pod warunkiem, że nie są one zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 887/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w zakresie definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej" odsyła do przepisów u.p.d.o.f. Z kolei art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. "działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą" definiuje jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Art. 10 u.p.d.o.f. zawiera też katalog źródeł przychodów i rozróżnia przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) od przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Przedmiotowa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej, a także to, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 845/15).

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, powtarzalny, regularny, nie okazjonalny ani sporadyczny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest jaki okres czasu obejmuje plan (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03; WSA w Białymstoku z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 387/07; WSA w Łodzi z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 753/10).

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma przy tym znaczenia decydującego - wbrew wywodom skargi - zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą, czy jego subiektywne przekonanie o przypisaniu przychodów do innego źródła przychodu, ani okoliczność dopełnienia - bądź nie - ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, jak np. posiadanie statusu przedsiębiorcy czy rejestracja działalności (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 1972/05; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23). Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszej kolejności podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód z tego tytułu będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 268/15). Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, że dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej (zob. pkt 22 komentarza do art. 5a u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex Omega 2013).

Przychody z najmu lokali prowadzonego na szeroką skalę nie mogą zatem stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko potwierdza, że podejmowane czynności w tym zakresie wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wykonywany w tych warunkach najem uznaje się za działalność gospodarczą (zob. wyroki: NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1092/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1319/14 oraz J. Budziszowski, A. Żarkowska, Najem lokali użytkowych - sposób opodatkowania podatkiem dochodowym, Doradca Podatkowy 2015, nr 2, str. 18-19). Jak wskazał NSA w tezowanym wyroku z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 887/16 "najem na szeroką skalę to działalność gospodarcza, a to z kolei wyklucza możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Przenosząc powyższą argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że działania Skarżących spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co objawiało się systematycznym podejmowaniem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności dotyczących wynajmowanych lokali mieszkalnych, w celu zarobkowym, które odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Organ podatkowy dokonał właściwej analizy okoliczności stanu faktycznego, w zakresie wynajmu przez Skarżących lokali mieszkalnych, pod względem spełnienia ustawowej definicji działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ miał zatem podstawy do uznania, że w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ani być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

O prawidłowości stanowiska organu odwoławczego stanowią przywołane poniżej okoliczności, kluczowe w kontekście cytowanych przepisów prawa materialnego. Sąd zauważa przy tym, iż we wniesionej skardze nie kwestionowano okoliczności, że najem przedmiotowych lokali był wykonywany z zamiarem osiągnięcia zysku.

O zarobkowym charakterze podejmowanych działań świadczą następujące okoliczności, ustalone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy:

- nabycie przez Skarżących 4 lokali mieszkalnych w ciągu 3 lat (przy okoliczności posiadania w badanym roku 7 nieruchomości i wynajmowaniu 5 z nich);

- analiza treści umów najmu zawartych przez stronę skarżącą z osobami fizycznymi, jak i prawnymi, w których ustalono kwotę czynszu najmu, ryczałtu na pokrycie kosztów administracyjnych i eksploatacji lokalu oraz kaucji gwarancyjnej;

- wynajmowane lokale miały wysoki standard, były umeblowane i wyposażone w urządzenia, a w niektórych przypadkach umowa obejmowała również usługę sprzątania (powyższe ustalono na podstawie treści umów najmu oraz treści ogłoszeń i zdjęcia zamieszczone na stronie internetowej);

- przedłożenie przez Skarżących szeregu faktur dokumentujących zakup usług aranżacyjnych, remontowych, budowlanych oraz towarów, które świadczą o nadawaniu lokalom wysokiego standardu celem maksymalizacji zysku osiąganego z ich wynajmu;

- osiągnięcie przez Skarżących dochodu z tytułu najmu ww. lokali mieszkalnych, przy czym wykazywały one znaczną tendencję rosnącą.

Nie są przy tym zasadne podnoszone w powyższym kontekście zarzuty niedokładnego ustalenia okoliczności najmu ww. lokali poprzez niezwrócenie się do najemcy o wyjaśnienie kwestii usługi sprzątania, jak bowiem wskazał organ odwoławczy we wskazanej przez Skarżących dacie (rzekomego zwrócenia się przez organ do tego najemcy z żądaniem potwierdzenia transakcji) nie było jeszcze prowadzone postępowanie odwoławcze, a podstawę ustaleń stanowiły okoliczności ujawnione w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji, natomiast strona nie podjęła żadnych czynności mających na celu wykazanie, że usługa sprzątania została ujęta w umowie na skutek pomyłki.

Rację należy przyznać organowi, że to nie tylko przewidziane w umowie świadczenie dodatkowych usług na rzecz najemców, ale wszystkie ww. okoliczności przemawiały za stwierdzeniem, iż zamiarem Strony było świadczenie kompleksowych usług związanych z wynajmem, jak również, że podejmowała ona działania celem poczynienia z wynajmu stałego źródła zarobkowania oraz jego rozszerzenia. Przy czym bez znaczenia dla powyższego stwierdzenia pozostaje to, że Strona w badanym roku podatkowym osiągała też przychody z innych źródeł. O prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczy bowiem fakt, że wykonywane przez podatnika usługi są jedynym jego źródłem zarobkowania.

O tym, że działania Skarżących miały charakter ciągły, planowy z zamiarem stałego wykonywania usług w zakresie wynajmu świadczą okoliczności prowadzenia wynajmu przez kilka lat z rzędu od 2007 r., wyposażenie wynajmowanych lokali w meble i urządzenia, zawieranie umów najmu przy zachowaniu podobnego schematu, dopuszczenie możliwości świadczenia dodatkowych usług sprzątania lokali.

O zorganizowanych charakterze działalności Skarżących świadczą następujące okoliczności: sukcesywne nabywanie lokali, ich kompleksowe wyposażanie w meble i urządzenia, oferowanie lokali zarówno osobom prywatnym, jak też firmom, gotowość świadczenia dodatkowych usług związanych ze sprzątaniem lokalu, przewidziany w umowach najmu sformalizowany sposób dokumentowania przekazania przedmiotu najmu oraz jego zwrotu (protokoły zdawczo - odbiorcze), oferowanie lokali poprzez informacje na stronie internetowej, kierowanie propozycji współpracy do pośredników.

Nie mają przy tym znaczenia argumenty podniesione w skardze mające na celu wykazanie braku profesjonalizmu w działaniu Skarżących (nieprawidłowe rozliczenie, strata z tytułu nierozliczenia mediów, brak rejestracji, niezatrudnianie pracowników, nieprowadzenie ksiąg, wybór uproszczonej formy opodatkowania), nie mają one bowiem wpływu na prawidłowość określenia podejmowanych przez Skarżących czynności, jako zorganizowane, ciągłe i w celu zarobkowym.

Słusznie uznał Dyrektor IAS, że tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych, przemyślanych, uporządkowanych działań, które z jednej strony są ukierunkowanie na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich (osób wynajmujących lokale), z drugiej zaś - na osiąganie dochodów przez podatników. Strona uporządkowała zatem w odpowiedni sposób swoje sprawy, zaś jej działalność może być analizowana przez pryzmat pewnej struktury działania, co musi prowadzić do wniosku o jej zorganizowaniu. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że - jak podkreśla Strona - nie dokonała ona ostatecznych rozliczeń z najemcami dot. wydatków za media oraz, że nie zatrudniała pracowników i nie nabywała usług w zakresie obsługi księgowej. O profesjonalnym charakterze podejmowanych przez podatnika działań w zakresie usług najmu nie świadczy również dopełnienie obowiązków rejestracyjnych oraz prawidłowość i terminowość rozliczeń prowadzonych z budżetem państwa.

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja Skarżących, że prowadzili najem, mający charakter ubocznej aktywności, której celem było uzyskiwanie dodatkowych korzyści z posiadanego majątku, jak bowiem ustalono Skarżący sukcesywnie nabywali lokale, które przeznaczali pod wynajem. Zasadnie nie uznał organ, że działania Skarżących, polegające na zakupie lokali wiązały się z lokowaniem wolnych środków, wobec faktu, że nabycie czterech spośród siedmiu posiadanych przez Skarżących lokali, dokonane w okresie trzech lat (2008-2010), zostało sfinansowane ze środków pochodzących z kredytów bankowych. Działania takie wskazują na zamiar uczynienia przez Skarżących ze świadczonych usług wynajmu stałego źródła zarobkowania. Natomiast biorąc pod uwagę ilość posiadanych przez Skarżących lokali, nie można też przyjąć, że zakupy tych lokali wiązały się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych ich czteroosobowej rodziny.

W świetle powyższego zasadnie Dyrektor IAS zakwalifikował osiągnięte przez Stronę z w/w tytułu przychody do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi o naruszeniu postanowień art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia zasad praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonych w art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez zmianę przez organ podatkowy stanowiska dot. prawidłowości stosowanej przez Skarżących formy opodatkowania.

Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS, okoliczność przeprowadzenia przez Naczelnika US czynności sprawdzających w 2014 r., które nie wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczania przychodów z najmu za lata 2011-2012, pozostaje bez wpływu na prawidłowość stanowiska organu dot. kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Skarżących w tym okresie. Czynności sprawdzające oraz postępowanie podatkowe są odrębnymi instytucjami prawa podatkowego. Z uregulowań O.p. nie wynika, aby przeprowadzone przez organ podatkowy czynności sprawdzające miały charakter wiążący i stanowiły przeszkodę dla późniejszego prowadzenia postępowania podatkowego. Z treści art. 272 O.p. wynika, że czynności sprawdzające polegają jedynie na wstępnej weryfikacji realizacji przez podatnika obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Brak jest uzasadnienia dla przypisywania wynikom czynności sprawdzających roli wiążących podatnika opinii, gwarantujących jednocześnie ochronę przed konsekwencjami odmiennego stanowiska organów wyrażonego w późniejszym postępowaniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 165/08). Wskazać należy, że prowadzone w 2014 r. czynności sprawdzające nie zakończyły się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Tym samym brak było formalnych przeszkód do wszczęcia przez Naczelnika US postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia 19 września 2017 r.

Ustosunkowując się do podniesionej w skardze argumentacji stwierdzić należy, że fakt, iż Skarżący w latach poprzedzających badany rok podatkowy przychody osiągane z wynajmu opodatkowywali zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Trudno uznać, że organ podatkowy rozliczenia takie zaakceptował, jeśli nie prowadził u Podatników kontroli podatkowej lub postępowań podatkowych za te lata. W sytuacji gdy czynności sprawdzające za 2011 r. zostały przeprowadzone u Skarżących dopiero w 2014 r., a więc po upływie roku podatkowego oraz terminu przewidzianego do dokonania rocznego rozliczenia podatkowego za ten rok, nie można przyjąć, że Skarżący, dokonując takiego rozliczenia kierowali się stanowiskiem organu podatkowego, czy też, że mieli prawo sadzić, iż postępują zgodnie z literą prawa. Zaznaczenia przy tym wymaga, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Strona wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w powyższym zakresie. Odnosząc się zaś do przywołanych przez Skarżących orzeczeń (I FSK 1783/13, II FSK 2775/13 i I SA/Ke 234/17), zauważyć wypada, że zapadły one w odmiennych, od zaistniałego w niniejszej sprawie, stanach faktycznych (uprzednio przeprowadzone kontrole, kierowanie się wskazówkami zawartymi w wydanej przez GUS Klasyfikacji Wyrobów i Usług, kierowanie się wadliwą broszurą informacyjną wydaną przez Ministerstwo Finansów, przeprowadzenie czynności sprawdzających przez złożeniem przez podatnika rozliczenia za następny rok - żadna z powyższych okoliczności nie miała natomiast miejsca w rozpatrywanej sprawie).

Sąd uznaje za niezasadny zarzut, że Skarżący powinni mieć prawo do wyboru formy opodatkowania rzekomych przychodów z działalności gospodarczej w związku z najmem nieruchomości, w szczególności skorzystania z opodatkowania podatkiem liniowym (19%), co jest uzasadnione - zdaniem Skarżących - zanegowaniem przez organ złożonych uprzednio przez podatników oświadczeń o wyborze formy opodatkowania, w związku z czym przedłożyli one przy piśmie z dnia 23 kwietnia 2018 r. stosowne oświadczenia o wyborze podatku liniowego na lata 2011-2012.

Wskazać należy, że z unormowania art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są jednak obowiązani złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli natomiast rozpoczynają prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, w/w oświadczenie powinni złożyć najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Dlatego też - w ocenie Sądu - za bezskuteczne uznać należy przedłożone przez Stronę przy piśmie z dnia 23 kwietnia 2018 r. oświadczenie o wyborze na badany rok podatkowy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. ( podatek liniowy - 19 % ) z uwagi na złożenie tego oświadczenia po upływie ustawowego terminu. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest jedynie terminami złożenia oświadczenia (w danym roku podatkowym) i to jedynie składanego pierwszy raz (por. wyrok tut. Sądu z dnia 28 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 311/08). Skoro ustawodawca prawo do skorzystania z opodatkowania podatkiem liniowym uzależnił od terminowego złożenia oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania - o możliwości jego zastosowania nie stanowi fakt, że Strona w badanym roku podatkowym dokonała wyboru innej niż zasady ogólne formy opodatkowania, składając oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym za bezpodstawne uznać należy zarzuty Skarżących o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Skarżący dochody osiągnięte z prowadzonej działalności gospodarczej powinni opodatkować według skali podatkowej, określonej w art. 27 u.p.d.o.f. Ponadto, stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. mieli obowiązek zadeklarować osiągnięte z tego tytułu dochody w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżących naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a oraz art. 6 ust. 1 i 1a u.z.p.d.

Zdaniem Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że zdeklarowana przez Podatników w zeznaniu PIT-37 kwota zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy jest nieprawidłowa, Naczelnik US miał obowiązek określić prawidłową wysokość tego zobowiązania w drodze decyzji.

Z treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podstawę obliczenia tego podatku, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9 i art. 24 ust. 2, po uwzględnieniu określonych odliczeń. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W myśl art. 24b u.p.d.o.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zaś art. 23 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze treść tych przepisów, słusznie ocenił Dyrektor IAS, że okoliczność, że Strona nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie stanowiła o konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia wysokości osiągniętego przez Skarżących dochodu, bez konieczności jego oszacowania.

Sąd stwierdza, że nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i 2 pkt 11-12 u.p.d.o.f. poprzez uznanie wszystkich otrzymanych przez Skarżących kwot z tytułu najmu za przychody z działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 i 12 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również m. in. przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a także otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy zakwestionował określenie przez organ I instancji przychodu osiągniętego przez Stronę z tytułu świadczonych usług wynajmu na podstawie wartości otrzymanego przez Stronę w badanym roku podatkowym czynszu. Przychodami bowiem są kwoty należne, przysługujące podatnikowi, takie których może on dochodzić.

Mając zaś na uwadze treść art. 14 ust. 1c i 1e u.p.d.o.f., za zasadne należy uznać stanowisko organu, że w przypadku świadczenia usług co do zasady, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Jeżeli przed wykonaniem usługi wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Z kolei w sytuacji, gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W rozpatrywanej sprawie w zawartych przez Stronę umowach, na podstawie których świadczyła w 2011 r. usługi wynajmu, przewidziano płatność z góry do dnia 10-tego każdego miesiąca czynszu najmu za użytkowanie lokalu oraz ryczałtowo - opłaty na poczet wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem lokalu, które zobowiązany jest ponosić najemca, rozliczane na podstawie rachunków na okoliczność niedopłaty lub nadpłaty. W związku z powyższym, w świetle ww. przepisów, zasadnie uznał Dyrektor IAS, że przychody Strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowią zarówno wynikające z zawartych umów, należne czynsze najmu, jak również należne zryczałtowane opłaty, które najemcy zobowiązani byli uiszczać na poczet przyszłych kosztów eksploatacji lokalu, wyliczając je kwotę 110.090 zł.

W odniesieniu do kwestii uiszczonych przez najemców tytułem pokrycia szkód wyrządzonych w lokalach kwot w łącznej wysokości 24.860 zł, Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które uznały, że stanowią one odszkodowanie, a tym samym podlegają zaliczeniu do przychodów Skarżących.

Zdaniem Skarżących nie nastąpiło żadne przysporzenie majątkowe po ich stronie, bowiem kwoty te miały charakter odszkodowawczy i pokryć miały poniesione straty z tytułu najmu i zostały przeznaczone na doprowadzenie przedmiotu najmu do stanu pierwotnego.

Zważając, że w sprawie bezsporny jest odszkodowawczy charakter ww. wpłat, rację należy przyznać organowi, który mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d, pkt 3b lit. a i pkt 4 lit. a u.p.d.o.f., uznał, że z woli ustawodawcy odszkodowania otrzymane przez podatników w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Jak bowiem wynika z treści ww. przepisów, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, z wyjątkiem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą bądź otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej, w treści art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił wprost, że odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą są przychodem z działalności gospodarczej.

Skoro zatem otrzymane przez Stronę w 2011 r. należności w łącznej kwocie 24.860 zł stanowiły odszkodowania za zniszczenia dokonane przez najemców w wynajmowanych lokalach, w świetle cytowanych wyżej przepisów, zasadnym było ich zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w zakresie najmu. Przy tym bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie pozostają twierdzenia Skarżących, że otrzymane odszkodowania przeznaczyli na doprowadzenie przedmiotu najmu do stanu pierwotnego. Tego typu wydatki, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, Strona mogła bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych ustaleń, zasadnym było wyliczenie przychodów z prowadzonej przez Stronę w 2011 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 134.950 zł, jako sumy przychodów należnych z tyt. świadczenia usług (110.090 zł) oraz otrzymanych odszkodowań (24.860 zł). Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżących o naruszeniu art. 14 u.p.d.o.f.

Sąd uznaje również za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 22 i nast. u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie wszystkich poniesionych przez Skarżących kosztów podatkowych, w tym odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych lokali i zapłaconych odsetek od kredytów.

Wskazać należy, że w myśl art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Za koszt uzyskania przychodu, w związku z ww. przepisem, może zostać uznany wydatek, który: 1) został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. wykazuje związek z uzyskanym lub - racjonalnie oceniając - spodziewanym przychodem, 2) został właściwie udokumentowany, tzn. istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dot. powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce, 3) z woli ustawodawcy nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23.

W świetle powyższego, zasadnie uznał organ, że bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów Strony pozostaje wartość należności, uiszczonych przez najemców lokali w formie ryczałtu na poczet opłat związanych z eksploatacją wynajmowanych lokali. Z przedłożonych dowodów wynika, że to Strona ponosiła wydatki dot. takich opłat. Strona nie wykazała, że dokonywała rozliczeń z najemcami z tego tytułu - twierdziła, iż rozliczeń takich nie prowadzono. Żadnych dowodów w tym zakresie nie pozyskał też organ I instancji. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione przez Stronę i właściwie udokumentowane wydatki, dot. wynajmowanych lokali, więc związane z osiąganym przychodem (tj. opłaty za czynsz, energię elektryczną, media, ogrzewanie, gaz, telefon, Internet i telefon). Łączna wartość tych wydatków - po odliczeniu opłat poniesionych na rzecz B, związanych z lokalami, które nie były wynajmowane w badanym roku podatkowym (3.043,62 zł) oraz kwoty odliczonej przez Stronę w zeznaniu rocznym w ramach ulgi z tyt. użytkowania sieci Internet (127,42 zł) - wyniosła 41.537,89 zł.

Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy nie uwzględnił żądania Skarżących o uznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu najmu, ani odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup wynajmowanych lokali.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy nie wzywał Skarżących do założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za badany rok podatkowy, bowiem mając na uwadze treść wezwań znajdujących się w aktach sprawy uznać należy, że organ wzywał do wyjaśnienia, wskazania lub przedłożenia wskazanych dokumentów. Skarżący wskazali wprost w kierowanych do organu pismach, a także we wniesionej skardze, że założyli ewidencję dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a zatem zasadnie uznał Dyrektor IAS, że nie istniała ona w trakcie badanego roku podatkowego.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Ustawodawca nałożył na podatnika określone obowiązki zarówno co do prowadzenia określonego rodzaju dokumentacji podatkowej, jak i jej przechowywania oraz dokumentowania dla celów dowodowych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. zawarł wyraźne wskazanie, iż w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Argumentację tą wspiera także treść ww. art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. pozwalającego w sposób kategoryczny na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko i wyłącznie tych odpisów amortyzacyjnych, które zostały dokonane zgodnie z art. 22a-22o ustawy (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2425/14).

Materialnoprawną podstawę amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowi art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zobowiązuje osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zatem, aby podatnik mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1256/12). Obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych ma charakter bezwzględny, w sytuacji gdy podatnik wedle swojej woli zamierza zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca zadecydował bowiem, że obowiązkiem podatnika jest prowadzenie ewidencji środków trwałych niezależnie od posiadanych przez podatnika innych dokumentów źródłowych. Wymaga zatem konkretnego dowodu, którego nie można zastąpić w żaden inny sposób niż na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2425/14).

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie odpisy dokonane w oparciu o dane wynikające z ewidencji odpowiadającej wymogom określonym w przepisach prawa. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność danych dotyczących m.in. jego wartości początkowej uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a-22o u.p.d.o.f. wpis do ewidencji stanowi warunek konieczny do ich amortyzacji.

Materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1448/10, sygn. akt II FSK 1262/09).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że podatnik nie mógł, ze skutkiem prawnopodatkowym, założyć właściwe księgi (ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) za lata wcześniejsze.

W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych zasadnie uznał organ odwoławczy, że Strona w badanym roku podatkowym nie prowadziła ewidencji środków trwałych, bowiem założyła je dopiero w toku postępowania odwoławczego.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Strony, że ewidencje te zaprowadziła stosownie do art. 22n ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, podatku tonażowego lub zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji, o którym mowa w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Zatem przepis ten precyzuje wymogi, które musi spełnić podatnik, po zmianie formy opodatkowania. Tymczasem w niniejszej sprawie Strona nie dokonała zmiany formy opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne. Jak to już bowiem wskazano, Strona w badanym roku podatkowym prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, a tym samym uzyskiwane z tego tytułu przychody była zobligowana opodatkować na zasadach określonych w u.p.d.o.f., a w konsekwencji również (wbrew stanowisku Skarżących) prowadzić wynikającą z tych przepisów ewidencję środków trwałych, aby móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wynajmowanych lokali.

W art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, co najmniej m.in. kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony (pkt 9); datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia (pkt 13).

W świetle ww. przepisu zasadnie Dyrektor IAS nie uznał za ewidencję środków trwałych prowadzonego przez Stronę w 2011 r. - jak wynika z jej twierdzeń - Wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wykaz ten nie zawiera bowiem kwoty odpisu amortyzacyjnego za rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania odpisów. Tymczasem zawarty w w/w przepisie zwrot "co najmniej" oznacza, że ewidencja niespełniająca powyższych warunków nie może być uznana za ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu tego przepisu. Co więcej w Wykazie tym nie wskazano daty oraz przyczyny likwidacji środków trwałych (do czego zobowiązywał przepis § 14 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zm.), podczas gdy wpisu w tym zakresie dokonała w sporządzonej w toku postępowania odwoławczego Ewidencji środków trwałych za 2012 r., jako datę likwidacji wskazując 29.02.2012r., a przyczynę: wyprowadzenie z ewidencji.

Rację należy przy tym przyznać organowi odwoławczemu, który na podstawie analizy aktów notarialnych nabycia przedmiotowych lokali mieszkalnych i faktur (z lat 1992, 2007, 2008, 2009) oraz dowodów spłaty kredytów zaciągniętych na ich nabycie (z lat 2006, 2007, 2011 i 2012), uznał, że Strona przed wprowadzeniem tych lokali do Wykazu środków trwałych ponosiła wydatki na spłatę odsetek od tych kredytów. Zatem wydatki te, od dnia wprowadzenia lokali do Wykazu powinny (stosownie do treści art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.) zostać uwzględnione przy ustaleniu ich wartości początkowej. Zgodnie z ww. przepisem za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę nabycia, czyli kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W związku z powyższym, zasadnie uznał Dyrektor IAS, że Strona w badanym roku podatkowym nie prowadziła wymaganej, w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie prowadziła również wymaganego, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.z.p.d., w odniesieniu do podatników opodatkowanych w formie zryczałtowanej, wykazu środków trwałych. To zaś skutkuje brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych lokali, zgodnie z wyżej cytowanym art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. Bez wpływu na prawidłowość ustalenia kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego pozostaje fakt, że Strona w toku postępowania odwoławczego założyła ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Skoro zaś przedstawione przez Stronę dokumenty nie stanowią określonej w u.p.d.o.f. ewidencji środków trwałych, ani wskazanego w art. 15 ust. 1 u.z.p.d. wykazu środków trwałych, to nie mogą zostać uznane za księgi podatkowe (ewidencje), o których mowa w art. 3 ust. 4 O.p., a tym samym nie podlegały ocenie rzetelności w świetle art. 193 O.p.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym za chybione należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.z.p.d.

Ustalenie, że Strona w 2011 r. nie prowadziła wymaganej przepisami ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (jak również wykazu środków trwałych, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.z.p.d.), a w konsekwencji - nie wprowadziła do tej ewidencji wynajmowanych lokali, jako środków trwałych - ma również istotne znaczenie dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze spłatą kredytów zaciągniętych na zakup tych lokali.

Pomimo określonych w ustawie warunków zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów od momentu przekazania inwestycji do użytkowania (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, pkt 32 i 33 u.p.d.o.f.), zasadnie Dyrektor IAS wskazał, że w przypadku kredytu zaciągniętego na zakup lokalu dla oceny, czy wydatki ponoszone na spłatę odsetek od tego kredytu spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej (określone w wyżej cytowanym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), istotne jest to, czy kredyt ten dotyczy składnika majątku nabytego do majątku przedsiębiorstwa. Tymczasem w niniejszej sprawie Strona w/w wymogu nie spełniła, bowiem nie prowadziła wymaganej ewidencji środków trwałych, a tym samym nie wprowadziła do majątku przedsiębiorstwa wynajmowanych lokali, których zakup sfinansowała ze środków pochodzących z ww. kredytów, a więc faktycznie nie podjęła decyzji o amortyzacji przedmiotowych lokali. Tymczasem ustawodawca decyzję w tym zakresie pozostawił podatnikowi, wskazując w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., że amortyzacji nie podlegają m. in. lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Zasadnie przy tym organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodu spłaty odsetek wskazanych w zaświadczeniu dot. kredytu zaciągniętego w dniu 24 września 2008 r. z uwagi na nieprzedłożenie umowy kredytowej, której spłaty te miały dotyczyć, co uniemożliwiło ocenę ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niewykazanie przez Stronę wydatkowania środków pochodzących z pożyczki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nieudokumentowanie spłaty odsetek od tej pożyczki, skutkowało prawidłowym uznaniem przez organ odwoławczy, że pozostają one bez wpływu na określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów badanego roku.

W świetle powyższego, poprawnie Dyrektor IAS stwierdził brak podstaw prawnych do uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Stronę wydatków na spłatę odsetek od kredytów - niezależnie od momentu ich zapłaty, czy to bezpośrednio, czy też pośrednio - w formie odpisów amortyzacyjnych. Odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie środka trwałego, zapłacone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania powinny zostać zaliczone do jego wartości początkowej, która stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z kolei, wydatki na spłatę kredytów dokonywane po tej dacie powinny być ujmowane bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Niezależnie jednak od momentu dokonania spłaty odsetek od kredytu musi zostać spełniony wymóg związku zaciągniętego kredytu ze składnikami majątku przedsiębiorstwa podatnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Kolejno, odnosząc się do nieuwzględnienia przez organ odwoławczy w kosztach uzyskania przychodu wszystkich przedłożonych przez Skarżących dowodów dokumentujących poczynione przez nich nakłady ulepszeniowe (wykończeniowe) na przedmiotowe lokale oraz zakupy wyposażenia do tych lokali, Sąd podziela stanowisko organu. Co do zasady koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.). Istnieje odstępstwo od tej zasady, polegające na możliwości potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, przy czym ma ono zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe oraz podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (art. 22 ust. 5-5d u.p.d.o.f.). Istnieją zatem dwa możliwe sposoby ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów: według daty poniesienia wydatku (tzw. metoda kasowa) lub odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami (tzw. metoda memoriałowa). Zgodnie z metodą kasową, koszty uzyskania są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, przy czym za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień wystawienia faktury. Oznacza to, że wydatek jest ewidencjonowany według daty jego poniesienia, bez względu na to, jakiego okresu dotyczy.

Skoro Strona nie prowadziła ksiąg rachunkowych ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów według metody memoriałowej, to ma do niej zastosowanie metoda kasowa ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów.

Nadmienić należy, że w art. 22 ust. 5-5c u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził reguły potrącalności kosztów w czasie, dzieląc koszty uzyskania przychodów, na bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki ściśle związane z konkretnym przychodem, który osiągnął podatnik. Zaś do kosztów innych niż bezpośrednie zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, mimo że ich ponoszenie warunkuje uzyskanie tych przychodów. Z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. wynika, że koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów za datę tą uważa się dzień wystawienia dowodu księgowego (art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.).

Wydatki udokumentowane przez Stronę przedstawionymi fakturami są kosztami o charakterze pośrednim, a tym samym niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach, w których zostały poniesione. W związku z tym zasadnie Dyrektor IAS nie uznał za koszty uzyskania przychodu 2011 r. wydatków poniesionych przez Stronę w latach wcześniejszych, tj. w 2009 i 2010 r.

Słusznie przy tym zauważył organ odwoławczy, że udokumentowane tymi dowodami wydatki dotyczyły wykonania m.in. robót aranżacyjnych i budowlanych w wynajmowanych lokalach. Zatem w świetle art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. mogły zostać uwzględnione przy ustaleniu wartości początkowej poszczególnych lokali, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Ponieważ jednak, jak to już wskazano powyżej, Strona w badanym roku podatkowym nie prowadziła wymaganej ewidencji środków trwałych - ewidencję taką zaprowadziła dopiero w toku postępowania odwoławczego - brak było możliwości naliczenia przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego.

Co się zaś tyczy dowodów dokumentujących wydatki poniesione w 2011 r., zasadnie Dyrektor IAS nie uznał jednej z faktur za właściwie dokumentującą wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu (co jest warunkiem zaliczenia określonego w niej wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jak to już wyżej wspomniano), bowiem wobec przedłożenia jedynie jednej strony tejże faktury, nie można było uznać, że spełnia ona wymogi określone w § 5 ust. 1 pkt 10-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. dot. m.in. wystawiania faktur (Dz.U. nr 68, poz. 360 ze zm.) – nie zawierała bowiem wskazania sumy wartości sprzedaży netto towarów, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów oraz kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Tym samym nie mogła zostać uznana za dowód księgowy.

Sąd stwierdza, że prawidłowo również organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów 2011 roku wydatków poniesionych na ubezpieczenie wynajmowanych lokali, których umowy ubezpieczenia zostały zawarte w 2010 r. i 2012 r. Skoro bowiem wydatki te nie zostały poniesione w 2011 r. to w świetle art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu badanego roku. Natomiast trzy duplikatu potwierdzenia przelewu dot. wpłat dokonanych w 2010 i 2011 r. tytułem polis nie mogły zostać uznane za dokumentujące koszty uzyskania przychodu, bowiem – chociaż dwie z nich zostały dokonane w badanym roku podatkowym – nie wynika z nich związek tych wydatków z uzyskaniem przychodu w roku podatkowym lub zabezpieczeniem / zachowaniem źródła przychodu. W odniesieniu do żadnego z tych wydatków Strona nie przedłożyła polis, których miały one dotyczyć, jak również innych dowodów, które wskazywałyby, jaki był zakres zawartych umów ubezpieczenia. Dlatego też ww. wydatki, z uwagi na brak stosownego udokumentowania zasadnie nie zostały uznane przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2011 roku wydatki poniesione przez Stronę na podatek od nieruchomości, za wyjątkiem kwoty 23 zł na zapłatę podatku rolnego od nieruchomości, z uwagi na fakt, że Strona nie oferowała tej nieruchomości pod wynajem lub dzierżawę, a zatem wydatek ten pozostawał bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także za wyjątkiem kwoty podatku od nieruchomości za 2012 r., bowiem zostały poniesione w innym niż badany roku podatkowym (art. 22 ust. 4 w zw. z ust. 6b i 5c u.p.d.o.f.).

Po prawidłowo - zdaniem Sądu - dokonanych korektach po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wyliczył dochód uzyskany przez Stronę w 2011 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 88.483,38 zł, jako różnicę przychodu określonego w kwocie 134.950 zł oraz uznanych kosztów uzyskania tego przychodu w kwocie 46.466,62 zł. Następnie, z uwagi na dokonany przez Podatników w tym roku wybór wspólnego opodatkowania, dochód ten został zsumowany z dochodami osiągniętymi przez Skarżącą z innych źródeł oraz dochodami uzyskanymi przez jej małżonka. Tak ustalony dochód pomniejszono o przysługujące Skarżącym odliczenia i poddany opodatkowaniu według skali podatkowej.

W świetle powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 26 oraz art. 27 u.p.d.o.f. bowiem wbrew zarzutom skargi zostały one zastosowane w sposób prawidłowy.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, do których Sąd nie ustosunkował się w toku dotychczasowego wywodu niniejszego uzasadnienia, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia zasad: rozstrzygania na korzyść podatnika, legalności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i materialnej, przekonywania, ani wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i swobodnej jego oceny.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ przywołanego przez Skarżących orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, Sąd wskazuje, iż jest on bezpodstawny. Powyższe orzeczenia oraz akty nie stanowiły dla organu źródła powszechnie obowiązującego prawa, na którym winien on był oprzeć swoje rozstrzygnięcie. Nie stanowi przy tym naruszenia przepisów przywołanie przez organ treści orzeczeń, które potwierdzały zajęte przez niego stanowisko.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie dopuścił się również zarzucanego mu naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie, w sytuacji gdy istniały w orzecznictwie sądowym rozbieżne interpretacje przywołanych przepisów prawa materialnego. Konieczność rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika dotyczy sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po dokonaniu ich wykładni - przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego i funkcjonalnego) - nie daje zadawalających rezultatów i pozostawia wątpliwości co do sensu normy prawnej (por. wyroki NSA z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2537/14, z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1860/14). W takim przypadku należy uwzględnić takie jej rozumienie, które jest korzystne dla podatnika. Powyższe nie miało jednakże miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zasada in dubio pro tributario nie może być przy tym rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1024/15). Słusznie zatem uznał Dyrektor IAS, że istnienie rozbieżnych stanowisk co do interpretacji w/w przepisów u.p.d.o.f. nie stwarzało po stronie organu obowiązku przyjęcia stanowiska prezentowanego przez Skarżących.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Postępowanie dowodowe winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (zgodnie z którą organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organ podatkowy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu podatkowego uwzględnia ww. reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, czyli takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył i wyjaśnił stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Zatem skoro przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania, to należy zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego, bowiem Dyrektor IAS dokonał prawidłowej ich wykładni i zastosowania.

Skoro zatem organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego, to uznać należało, iż jego działania były zgodne z określoną w art. 120 O.p. zasadą legalizmu.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.