Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 23/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 125, art. 139 § 3 - 4 i art. 140 § 1 i 2,  art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi C. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania dotyczącego odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. I SAB/Lu 23/15

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) określił [...] spółka z o.o. (dalej – spółka, strona, skarżąca) w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek podatnika oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Od powyższej decyzji strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej (dalej – DIS) odwołanie z dnia [...] lutego 2015 r., w którym zawarła m.in. wnioski dowodowe (akta [...], tom IV, karta 1-7). W piśmie z [...] marca 2015 r. sprecyzowała te wnioski wskazując na konieczność przesłuchania: P. P. , P. D. i M. K. (akta [...] tom IV, karta 20-22). W odwołaniu strona zarzuciła też DUKS niepełną realizację wcześniej złożonego wniosku dowodowego w sprawie korespondencji z duńską administracją podatkową, dotyczącą firmy [...], jak również brak informacji w zakresie postępowań podatkowych dotyczących bezpośrednich dostawców spółki [...].

Uwzględniając wnioski dowodowe strony, DIS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. (akta [...], tom IV, karta 23-26), wydanym w trybie art. 229 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749. ze zm., dalej – O.p.) zlecił DUKS przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów we wskazanym w postanowieniu zakresie, wyznaczając na przekazanie uzupełnionego materiału dowodowego termin na dzień [...] czerwca 2015 r. Jednocześnie, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. (akta [...], tom IV, karta 27-28), wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p., zawiadomił stronę, że odwołanie nie zostało załatwione w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. tj. do dnia [...] kwietnia 2015 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, obejmującego swoim zakresem także wnioski dowodowe strony zawarte w odwołaniu. Przewidywany termin załatwienia sprawy wyznaczono na dzień [...] lipca 2015 r.

Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. (akta [...]1.2015, tom IV, karta 29) DUKS poinformował DIS, że uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie i terminie wskazanym w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] (akta 0601-PT-1.[...].1.2015, tom IV, karta 23-26) nie jest możliwe, ponieważ nie pozyskano jeszcze wszystkich, podanych w piśmie, materiałów dowodowych. W związku z niezakończeniem przez DUKS postępowania uzupełniającego, DIS postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. (akta [...], tom IV, karta 30-31) wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p., przedłużył termin do załatwienia sprawy do dnia [...] września 2015 r., informując stronę o przyczynie niedotrzymania terminu określonego w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. (akta [...], tom IV, karta 27-28).

Z uwagi na fakt, że do tego czasu prowadzone przez DUKS w trybie art. 229 O.p. postępowanie nie zostało zakończone, DIS postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. (akta [...], tom IV, karta 33), wydanym na podstawie art. 140 § 1 O.p. przedłużył termin do załatwienia sprawy do dnia [...] listopada 2015 r. i poinformował stronę o przyczynie niedotrzymania wcześniej podanego terminu.

Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. Prezes [...] spółka z o.o. S. K. zwrócił się do Ministra Finansów z ponagleniem w sprawach prowadzonych przez DIS, w tym w sprawie odwołania od decyzji DUKS nr [...]. Zarzucił, że w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy już dwa razy przedłużano termin zakończenia. Poinformował, że w sprawie przewlekłości postępowań prowadzonych przez DUKS wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który w wyroku z dnia [...] czerwca 2014 r., stwierdził, że postępowania te były prowadzone przewlekle z rażącym naruszeniem prawa. Skarga kasacyjna złożona od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu [...] kwietnia 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Minister Finansów uznał ponaglenie podatnika za nieuzasadnione. Wyjaśnił, że DIS jest zobowiązany do rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. W przypadku niedotrzymania ustawowego terminu jej zakończenia, powinien każdorazowo informować stronę o nowym terminie załatwienia sprawy. W badanej sprawie, DIS zasadnie postanowił uzupełnić postępowanie podatkowe, a o każdym przedłużeniu postępowania informował stronę. W związku z tym ponaglenie nie ma uzasadnionych podstaw.

W związku z taką odpowiedzią Ministra Finansów, spółka w dniu [...] września 2015 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na przewlekłe rozpatrywanie przez DIS m.in. odwołania od decyzji DUKS z dnia [...] stycznia 2015 r. o numerze [...] i wniosła o zobowiązanie tego organu do wydania decyzji w nieprzekraczalnym terminie.

W uzasadnieniu skargi spółka podała, że odwołanie od decyzji DUKS złożyła w dniu [...] lutego 2015 r., a DIS już dwukrotnie przedłużył termin rozpatrzenia odwołania, najpierw do [...] lipca 2015 r., a następnie do [...] września 2015 r. Następnie spółka powtórzyła za ponagleniem, że w sprawie przewlekłości postępowań prowadzonych przez DUKS wypowiedział się już WSA w Lublinie. W wyroku z dnia [...] czerwca 2014 r. stwierdził, że postępowania te były prowadzone w sposób przewlekły, z rażącym naruszeniem prawa. Zobowiązał również DUKS do wydania decyzji w ciągu miesiąca od dnia otrzymania akt sprawy. Wyrok ten został utrzymany w mocy w dniu [...] kwietnia 2015 r. przez NSA. Z uzasadnienia obydwu wyroków wynika, że decyzja powinna była już dawno zostać wydana - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził, że materiał jest niepełny i należy go uzupełnić.

W ocenie skarżącej, nie ma żadnych oznak pozwalających stwierdzić, kiedy to uzupełnianie zostanie zakończone. Taka długotrwałość uzupełniającego postępowania dowodowego wskazuje, że w sprawie tej występują okoliczności, przewidziane w art. 233 § 2 O.p., który nakazuje uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powoływanie się w tej sprawie na art. 229 O.p., jest zdaniem spółki nadużyciem, gdyż dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, nie może zastępować postępowania głównego.

Skarżąca podkreśliła, że DIS zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego DUKS (upoważniając do tego tych samych inspektorów, którzy prowadzili pierwotnie postępowania) nie zważając na to, że w stosunku do tego organu uprawomocnił się wyrok stwierdzający przewlekłe prowadzenie postępowań pierwotnych z rażącym naruszeniem prawa. Dodatkowo DIS w swoich uzasadnieniach przedłużenia terminu rozpatrzenia odwołań, uzasadnia to stwierdzeniem, że ten właśnie przewlekle działający organ (DUKS) informuje go, iż uzupełnienie materiału dowodowego w pierwotnie wyznaczonym terminie nie jest możliwe.

Zdaniem strony, DIS nie wyciągnął żadnych wniosków z lektury powołanych wyżej wyroków i z rażącym naruszeniem prawa celowo zwleka z wydaniem decyzji. Minister Finansów zaś nie widzi w tym nic niepokojącego.

Skarżąca wskazała również, że niezakończone postępowanie jest jednocześnie powodem przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za miesiące od sierpnia 2012 r. do lutego 2013 r. w kwocie około 25 milionów złotych. Skutkiem tego jest jej dramatyczna sytuacja finansowa.

W odpowiedzi na skargę, DIS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie uzupełnienie materiału dowodowego jest konieczne do wyjaśnienia wszystkich jej istotnych okoliczności, ustalenia w niej stanu faktycznego i prawidłowego dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Powołując się na art. 127 O.p. wskazał, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a to oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą wcześniej przez organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zaliczana do podstawowych zasad postępowania, jest to również zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z nią, każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji.

DIS zgodził się, że w myśl zasady wyrażonej w art. 125 O.p. organ powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko. Jednak zasadnicze znaczenie dla postępowania podatkowego ma zasada wynikająca z art. 122 O.p. - zasada prawdy obiektywnej, obowiązująca organ prowadzący postępowanie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Powyższe zasady obowiązują organy podatkowe obu instancji. Realizacji powyższych, podstawowych zasad postępowania podatkowego służy art. 187 § 1 O.p. Zrealizowaniu zasady dwuinstancyjności służy art. 229 O.p., uprawniający organ odwoławczy do samodzielnego uzupełnienia dowodów i materiałów lub zlecenia tych czynności organowi pierwszej instancji.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, DIS zauważył, że strona sama w złożonym odwołaniu zarzuciła niekompletność materiału dowodowego i zgłosiła wnioski dowodowe, których uwzględnienia odmówił organ podatkowy pierwszej instancji.

DIS podkreślił, że niniejsza sprawa, z uwagi na jej przedmiot - łańcuch dostaw, zalicza się do szczególnie skomplikowanych. Należy w niej pozyskać szczegółowe informacje od administracji podatkowych państw unijnych w celu weryfikacji wykazanych przez skarżącą transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dodał też, że przepisy O.p. nie limitują w żadnym zakresie ilości dokonywanych w trybie art. 140 § 1 przedłużeń terminu załatwienia sprawy. Jedynymi warunkami formalnymi przedłużenia są: podanie przyczyny niedotrzymania terminu i wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy, czego organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego dochował.

DIS za bezzasadny uznał zarzut rzekomego "celowego" zwlekania przez organ odwoławczy z wydaniem decyzji. Stwierdził, że organ odwoławczy nie może prowadzić postępowania pod presją czasu, rezygnując ze zlecenia, bądź przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, do czego obligują go przepisy O.p. - wyłącznie z uwagi na sytuację finansową podatnika.

Kończąc wymienił czynności dokonane w postępowaniu uzupełniającym i stwierdził, że wynika z nich jednoznacznie, iż nie prowadzi go przewlekle.

Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2016 r. pełnomocnik DIS wyjaśnił, że przewiduje iż postępowanie odwoławcze zakończy się do dnia [...] marca 2016 r., przy założeniu, że do tego czasu uzyska odpowiedzi na zadane przez niego pytania od władz administracyjnych brytyjskich i włoskich, co na bieżąco monituje.

Reagując na takie podanie terminu załatwienia sprawy, skarżąca wyraziła wątpliwości związane z tym, czy organ w podanym terminie, bądź w ogóle, otrzyma odpowiedzi od wskazanych podmiotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Sąd oceniając, czy w konkretnej sprawie postępowanie jest prowadzone przewlekle, bierze pod uwagę stan sprawy istniejący w dniu wyrokowania. Oznacza to, że nie może brać pod uwagę domniemań co do sposobu dalszego działania organu.

Jeśli chodzi o niniejszą sprawę, przypomnieć też wypada, że ocenie w niej podlega tylko prawidłowość prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy. Nie podlegają badaniu kwestie dotyczące sposobu wcześniejszego procedowania przez DUKS, na które zresztą – DIS nie miał wpływu i nie może za nie odpowiadać.

Następnie, wskazać trzeba na przepisy, które mają dla takiej oceny istotne znaczenie, to jest na art. 139 § 3 - 4 i art. 140 § 1 i 2 O.p., które są rozwinięciem zasady, o której mowa w art. 125 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które z kolei są uszczegółowieniem zasady z art. 122 O.p., przy czym – co warto podkreślić - O.p. nie przewiduje hierarchii ważności tych przepisów i zasad.

Z powołanych przepisów wynika, że z jednej strony, zgodnie z zasadą o której mowa w art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, z drugiej jednak strony - w toku postępowania mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).

Zgodnie z art. 139 § 3 i 4 O.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (...). Do terminu tego nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W myśl art. 140 § 1 i 2 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Stosownie do art. 141 § 1 i 2 O.p., na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do właściwego organu, który uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ odwoławczy może też na podstawie art. 229 O.p. na żądanie strony lub z urzędu, przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Pomimo użytego sformułowania, iż organ odwoławczy "może" przeprowadzać dodatkowe postępowanie albo zlecać przeprowadzenie postępowania innemu organowi, art. 229 O.p. należy interpretować wyłącznie jako obowiązek do przeprowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Zastosowanie tego przepisu jest bowiem jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia - w myśl art. 187 § 1 O.p. - całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak powinność organu prowadzącego postępowanie.

Ustawodawca na gruncie art. 229 O.p. dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego, na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe, sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O.p. i nie może ich naruszać. W sensie procesowym, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest więc organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie wyprowadza z nich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania.

Z opisanych zasad wynika, że nie było błędem zlecenie przez DIS wykonania określonych czynności DUKS.

Wracając do art. 229 O.p., uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Jako, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną, ma za zadanie uzupełnić konieczny materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest również zasada szybkości postępowania (patrz: Jacek Brolik, Komentarz do art. 229 O.p., Wydawnictwo LEX).

W powyższym zakresie, stanowisko DIS dotyczące zasad prowadzenia postępowania i obowiązków organu odwoławczego, ze wszech miar zasługuje na aprobatę.

Jeśli chodzi o decyzję kasacyjną - stanowiącą wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowaną przesłankami jej wydania określonymi w przepisie art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. – jej wydaniu towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania art. 229 O.p.

W tym miejscu, odnosząc się do zarzutu skarżącej, że biorąc pod uwagę zakres uzupełnianego postępowania, organ odwoławczy nie powinien był zastosować w tej sprawie art. 229 O.p., tylko art. 233 § 2 O.p. – kwestia ta obecnie nie może podlegać kontroli. Dopiero po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy można dokonać oceny, czy w sprawie nie naruszono powyższych regulacji.

Jeśli chodzi o zarzucaną organowi przewlekłość postępowania, to jest ona związana z obowiązkiem załatwiania spraw przez organy bez zbędnej zwłoki, najpóźniej w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. Przewlekłość postępowania zachodzi, gdy jest ono długotrwałe i rozwlekłe i trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy, pozostającym w związku przyczynowym z działaniem lub bezczynnością organu.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę czynności przeprowadzone przez organ podatkowy w postępowaniu uzupełniającym, nie można zarzucić DIS takiej przewlekłości. Sąd zgadza się ze skarżącą, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, ale nie oznacza to, że okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Szybkość postępowania w żadnym wypadku nie może być realizowana kosztem wnikliwości.

Jeśli chodzi o kwestię prawidłowości zastosowania w tej sprawie przepisów art. 139 § 1 w związku z art. 140 § 1 O.p. wskazać należy, że postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy powinno wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki, gdyż załatwienie sprawy musi być oparte na w pełni racjonalnych przesłankach i podstawach gwarantujących efektywną (skuteczną) realizację obowiązku rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji we wskazanym nowym terminie. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w postanowieniach o przedłużeniu postępowania i wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy, DIS wskazywał na powody ich wydania, a powody te racjonalnie uzasadniały prowadzenie dalszych czynności. Analiza akt prowadzi natomiast do konstatacji, że żadna z czynności zleconych DUKS przez DIS nie była dla sprawy niepotrzebna i, że wszystkie czynności dokonywane były na bieżąco. I tak, DUKS:

- pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o udzielenie informacji o stopniu zaawansowania prowadzonych postępowań kontrolnych oraz o planowanych terminach zakończenia postępowania kontrolnego wobec podatników: "[...]" sp. z o.o. i "[...]" sp. z o. o., obie spółki z siedzibą w W.; odpowiedź wpłynęła w dniu [...] kwietnia 2015 r. (akta [...], tom VI, karta 2386, 2455);

- pismem z tego samego dnia: [...] kwietnia 2015 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o udzielenie informacji o stopniu zaawansowania prowadzonego postępowania kontrolnego w F.H.U. "[...]" D. S. i o planowanym terminie jego zakończenia. Odpowiedź wpłynęła w dniu [...] czerwca 2015 r. (sygn. akta [...]. tom VI. karta 2389. 2659).

- kolejnym pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - Ś. o udzielenie informacji, czy prowadzona jest kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe wobec podatnika "[...]" sp. z o.o. za grudzień 2012 r. Odpowiedzi wpłynęły w dniach: [...] maja 2015 r. i [...] czerwca 2015 r. (akta [...] tom VI, karta 2392, 2668);

- następnym pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wystąpił do Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji, czy prowadzona jest kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe wobec podatnika "[...]" sp. z o.o. Odpowiedzi wpłynęły w dniach: 15, 20 i [...] maja 2015 r. (akta [...], tom VI karta 2395, 2599);

- w dniu [...] kwietnia 2015 r. wysłał wniosek do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. o ponaglenie duńskiej administracji podatkowej dotyczącej odpowiedzi na [...] (akta [...]. tom VI. karta 2397-2398);

- pismami z dnia [...] kwietnia 2015 r. wezwał w charakterze świadka: P. D. , P. P. i M. K. (akta [...], tom VI. karta 2399-2404) oraz zawiadomił stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (akta [...], tom VI, karta 2405-2406);

- pismem z tego samego dnia: [...] kwietnia 2015 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w K. o informację na temat śledztwa sygn. akt [...], prowadzonego wobec firmy [...] [...] sp. z o.o., odpowiedź wpłynęła w dniu [...] maja 2015 r. (akta [...], tom VI karta 2407-2409);

- pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wezwał [...] sp. z o.o. do przedłożenia kopii dokumentów TAX FREE wraz z paragonami. Odpowiedź wpłynęła w dniu [...] maja 2015 r. (akta [...]. tom VI. karta 2410-2411, 2466-2559);

- w dniu [...] maja 2015 r. wysłał do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wniosek skierowany do łotewskiej administracji podatkowej o uzupełnienie odpowiedzi SCAC o nr referencyjnym [...] (akta [...], tom VI, karta 2465); do dnia wniesienia skargi nie udzielono organowi odpowiedzi;

- w tym samym dniu: [...] maja 2015 r. wysłał do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wniosek skierowany do brytyjskiej administracji podatkowej o uzupełnienie odpowiedzi SCAC o nr referencyjnym [...] (akta [...], tom VI, karta 2562); do dnia wniesienia skargi nie udzielono organowi odpowiedzi.

- pismem z dnia [...] maja 2015 r. wystąpił do Urzędu Celnego w P. o informacje, czy osoby wskazane na podanych dokumentach TAX FREE dokonały wywozu wskazanych w nich towarów. Odpowiedź wpłynęła w dniu [...] maja 2015 r. (akta [...], tom VI, karta 2569, 2605-2606);

- pismem z tego samego dnia: [...] maja 2015 r. wystąpił do Urzędu Celnego w K. o informacje, czy osoby skazane na podanych dokumentach TAX FREE dokonały wywozu wskazanych w nich towarów. Odpowiedź wpłynęła w dniu [...] maja 2015 r. (akta [...], tom VI, karta 2571, 2603);

- pismem z dnia [...] maja 2015 r. wystąpił do Urzędu Celnego w L. o informacje, czy osoby wskazane na podanych dokumentach TAX FREE dokonały wywozu wskazanych w nich towarów. Odpowiedź wpłynęła w dniu [...] maja 2015 r. (akta [...], tom VI, karta 2573, 2597);

- w tym samym dniu: [...] maja 2015 r. wysłał do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. [...] skierowany do brytyjskiej administracji podatkowej, dotyczący [...]. Odpowiedź wpłynęła w dniu [...] czerwca 2015 r. (akta [...], I tom VI, karta 2583, 2669-2672);

- kolejnym pismem z dnia [...] maja 2015 r. wystąpił do Komendanta Głównego Straży Granicznej w W. o informacje, czy osoby wskazane na wskazanych dokumentach TAX FREE przekroczyły granicę jako podróżni we wskazanej dacie. Odpowiedź wpłynęła w dniu [...] czerwca 2015 r. (akta [...], tom VI, karta 2575-2581, 2664-2665);

- w dniu [...] maja 2015 r. przesłuchał świadków: P. P. i P. D. (akta [...], tom VI, karta 2587-2592), natomiast w dniu [...] maja 2015 r. M. K. (akta [...], lora VI, karta 2593-2595);

- w dniu [...] lipca 2015 r. wysłał ponowny wniosek do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. o ponaglenie duńskiej administracji podatkowej, dotyczącej odpowiedzi na [...]. Odpowiedź otrzymano w dniu [...] sierpnia 2015 r. (akta [...], tom VI, karta 2673, 2675-2678);

- pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o udostępnienie otrzymanej odpowiedzi na zapytanie SCAC, dot. [...]. Odpowiedź otrzymano [...] września 2015 r. (akta [...], tom VI, karta 2681-2685);

- postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. włączono do akt postępowania załącznik do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., stanowiący decyzję Nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wydaną dla [...] sp. z o.o. (akta [...], tom VI, karta 2688-2713).

Jak wcześniej wskazano, w kolejno wydawanych postanowieniach, DIS wskazywał powody przedłużenia postępowania i nowe daty jego zakończenia (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015 r. - przewidywany termin załatwienia sprawy - [...] lipca 2015 r., postanowienie z dnia [...] lipca 2015 r. – przewidywany termin załatwienia sprawy - [...] września 2015 r., postanowienie z dnia [...] września 2015 r. przewidywany termin załatwienia sprawy - [...] listopada 2015 r.).

W piśmie z dnia [...] listopada 2015 r., złożonym na etapie postępowania sądowego, DIS poinformował, że pomimo złożonej skargi na przewlekłość postępowania, [...] sp. z o.o. w dniu [...] października 2015 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie kolejnych dowodów w sprawie poprzez wystąpienie do :

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w celu pozyskania kopii notatki służbowej ze spotkania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. - T. M. z Prezesem Zarządu [...] - S. K. i pełnomocnikiem spółki - W. M., które odbyło się w biurze Dyrektora w dniu [...] stycznia 2013 r.,

- Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. w celu pozyskania kopii notatki służbowej ze spotkania Naczelnika - A. I. i jej zastępcy - T. Ż. z Prezesem Zarządu [...] S. K. i pełnomocnikiem spółki W. M., które odbyło się w dniu [...] stycznia 2013 r.,

- Ministra Finansów w celu pozyskania kopii notatki służbowej ze spotkania Ministra Finansów, M. G. z pełnomocnikami spółki W. M. i J. G., które odbyło się w biurze Ministra w dniu [...] marca 2013 r.

W przypadku nieuzyskania powyższych notatek służbowych, spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. - T. M., Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. i jego zastępcę - A. I. i T. Ż. oraz byłego Ministra Finansów - M. G., wskazując, że wnioskowane dowody potwierdzą, iż Zarząd [...] próbował uzyskać od organów administracji podatkowej wszystkich szczebli informacje na temat powodów wstrzymania zwrotu podatku VAT. Dowody te w ocenie skarżącej mają potwierdzić, że ze strony organów podatkowych nie została sformułowana żadna sugestia na temat możliwego uwikłania spółki w karuzelę podatkową.

Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. DIS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W uzasadnieniu wyjaśnił, że subiektywne przekonanie spółki o potrzebie przeprowadzenia dowodu, bez wskazania, jakie konkretne znaczenie może mieć wnioskowany dowód w sprawie, nie obliguje organu odwoławczego do uwzględnienia wniosku.

DIS raz jeszcze stwierdził, że nie pozostawał i nie pozostaje w sprawie biernym uczestnikiem postępowania, a na czas trwania postępowania niewątpliwie mają wpływ aktywne działania spółki poprzez ciągłe zgłaszanie nowych dowodów na okoliczności, które w jej ocenie mogą mieć wpływ na wyjaśnienie sprawy. Jednocześnie spółka nie przedstawia dowodów mających dla sprawy znaczenie, chociaż wedle jej twierdzeń pozostają w jej posiadaniu (kopia protokołu kontroli łotewskiego organu podatkowego dotycząca łotewskiego odbiorcy [...]). DIS poinformował jednocześnie, że po złożeniu skargi na przewlekłość prowadzonego przez niego postępowania, dalej kontynuuje postępowanie w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego. Jego zebranie jest natomiast nierozerwalnie związane z uzyskaniem odpowiedzi odpowiednich administracji podatkowych krajów UE na zapytania dotyczące tej sprawy.

W dniu [...] grudnia 2015 r. DIS złożył do Sądu kolejne pismo, w którym poinformował o konieczności przeprowadzenia dalszych czynności w postępowaniu oraz, że działając na podstawie art. 140 § 1 O.p. przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia [...] stycznia 2016 r. O przyczynie niedotrzymania terminu poinformował stronę.

Mając na względzie wszystkie podjęte przez DIS czynności, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że gromadzenie dowodów w niniejszej sprawie, jest długotrwałym, mozolnym oraz wieloetapowym procesem, w niektórych przypadkach niezależnym od polskiej administracji podatkowej. Przedmiot rozpatrywanej sprawy wymagał i nadal wymaga kierowania w niektórych przypadkach wniosku, lub kilku wniosków do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. o wystąpienie lub o ponaglenie administracji podatkowych innych krajów UE w sprawie udzielenia odpowiedzi ([...]), bądź o jej uzupełnienie z uwagi na niepełną, bądź niezadowalającą treść. Organ podatkowy nie ma przy tym wpływu na termin udzielenia odpowiedzi.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. DIS poinformował o kolejnym przedłużeniu postępowania, ze względu na oczekiwanie na niezbędne w sprawie odpowiedzi brytyjskich władz administracyjnych na pytania organu dotyczące tej sprawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie omówione kwestie prawne oraz czynności przeprowadzone w postępowaniu uzupełniającym, w rozpoznawanej sprawie nie można zarzucić DIS przewlekłości postępowania. Wszystkie podjęte w postępowaniu odwoławczym działania wskazują na to, że organ ten podejmuje niezbędne czynności konieczne dla szybkiego i efektywnego jego zakończenia. Z zestawienia dat wynika, że czynności postępowania przeprowadzane są w sposób skoncentrowany i na bieżąco. Długi czas trwania postępowania jest natomiast ściśle związany z koniecznością zbadania, czy spółka nie uczestniczyła w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT w ramach pozornych transakcji karuzelowych, co jest nierozerwalnie związane ze współpracą z administracyjnymi władzami niektórych państw Unii i innych.

Kończąc, odnieść się jeszcze należy do stanowiska spółki, z którego wynika, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] czerwca 2014 r. stwierdził, że postępowania były prowadzone przez DUKS w sposób przewlekły i z rażącym naruszeniem prawa oraz zobowiązał ten organ do wydania decyzji w ciągu miesiąca od dnia otrzymania akt sprawy, a wyrok ten został utrzymany w mocy w dniu [...] kwietnia 2015 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, to automatycznie stwierdzić należy przewlekłość postępowania odwoławczego.

Stanowisko to w żaden sposób nie zasługuje na aprobatę, a to z tego powodu, że postępowanie prowadzone przez DIS jest innym postępowaniem (odwoławczym), niż to oceniane wcześniej przez tutejszy Sąd (które prowadzone było przez organ pierwszej instancji). Nie można stwierdzić przewlekłości postępowania prowadzonego przez DIS, tylko dlatego, że wcześniej taka przewlekłość została stwierdzona w stosunku do DUKS.

Niezasadne jest także stanowisko skarżącej odnoszące się do wyroków tutejszego Sądu z dnia [...] czerwca 2014 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2015 r., zawarte w treści ponaglenia z dnia [...] lipca 2015 r. skierowanego do Ministra Finansów, w którym podaje, że: "Obie instancje sądowoadministracyjne wyraźnie podkreśliły, że decyzję należy wydać na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego. Dalsze gromadzenie nie ma według sądów uzasadnienia, co więcej samo w sobie będzie stanowiło kontynuację rażącej przewlekłości". Uwagi takie świadczą o niezrozumieniu treści uzasadnień powołanych wyroków. W żadnym z nich, Sąd zgadzając się ze stroną co do przewlekłości postępowania nie wskazał bowiem, że organy nie mogą dalej prowadzić postępowania dowodowego, tylko na podstawie zgromadzonych już akt powinny w określonym terminie wydać decyzję. Podkreślić należy, że stwierdzenie przez Sąd przewlekłości postępowania podatkowego i zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji w określonym terminie nie jest jednoznaczne z zakazem dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazując na przewlekłość postępowania sądy wskazały natomiast na konieczność prowadzenia postępowania w sposób skoncentrowany. Bez odkładania w czasie pozyskania wszystkich niezbędnych dowodów z dokumentów i z osobowych źródeł, a następnie ich analizy. Na końcu uzasadnienia Sąd podkreślił, że wynik przeprowadzonej sądowej kontroli legalności, w żadnym razie nie przesądza sporu spółki z organem o materialne prawo podatkowe i o zgodność z prawem jej deklaracji podatkowych. To zagadnienie podlega bowiem rozstrzygnięciu w decyzjach, które zakończą postępowania kontrolne. Zatem nadal pozostaje otwarta kwestia jakiej treści zostaną wydane rozstrzygnięcia przez organ, które zakończą postępowania kontrolne (podatkowe).

W ocenie Sądu, z postępowania obecnie prowadzonego przez DIS, na którego przewlekłość wskazuje w rozpoznawanej sprawie spółka, wynika, że wziął on pod uwagę stanowisko wyrażone w powołanych przez nią wyrokach i podejmuje wszelkie kroki, by konieczne czynności wykonywać - jeśli to możliwe - jednocześnie i w najszybszym możliwym terminie.

W tym stanie rzeczy, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).