Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 211/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 162
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi: S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie: odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej S. R. kwotę 100 zł ( sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej we W. odmówił S. R. przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] 2015 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki M. nr nadwozia [...] rok produkcji 1999.

Jak wynikało z akt sprawy ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] 2015 r. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym została doręczona na adres strony w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), ze skutkiem na 26 sierpnia 2015 r. Skarżący odwołanie od ww. decyzji złożył 23 października 2015 r., a zatem z uchybieniem 14 dniowego terminu. Wraz z odwołaniem strona wnosiła o przywrócenie terminu do jego złożenia. Uzasadniając ten wniosek wskazywała, że nie otrzymała zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym (awiza). W związku z tym złożyła reklamację. O wysłaniu jej decyzji dowiedziała się przypadkowo przeglądając 16 października 2015 r. akta podatkowe w Urzędzie Celnym w L.. W związku z tym w jej opinii uchybienie terminowi do złożenia odwołania nastąpiło bez winy skarżącego.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej we W. wniosek strony rozpoznał odmownie. W uzasadnieniu stwierdził, że kwestią zasadniczą jest ustalenie prawidłowości doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] 2015 r., co ma przesądzające znaczenie dla rozpoznawania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Powołując się na przepisy art. 145 § 2, art. 148 § 1 i art. 149 O.p. wskazał, że doręczenie przesyłki zawierającej ww. decyzję wymiarową nastąpiło zgodnie z ww. przepisami, po dwukrotnym jej awizowaniu przez Pocztę Polską, w dniu 26 sierpnia 2015 r. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. upłynął 9 września 2015r., a zatem odwołanie wniesione 23 października 2015 r. jest spóźnione.

Wskazując na art. 162 O.p. organ podatkowy wskazał, że przesłankami przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie braku winy w niedochowaniu terminu, dopełnienie czynności dla której termin był ustanowiony i złożenie wniosku o jego przywrócenie w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Odnosząc się do tych przesłanek organ podatkowy wskazał, że skarżący nie dochował ostatniej z nich, nie dopełnił wymogu złożenia wniosku w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jak wynika z akt sprawy pismem z 5 października 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji: z [...] 2015 r. nr [...] ; z [...] 2015 r. nr [...]; z [...] 2015 r. nr [...]; z [...] 2015 r. nr [...] Przesyłkę zawierającą ww. pismo, przesłane na adres skarżącego, odebrał jego ojciec 9 października 2015 r. Zatem w tej dacie strona dowiedziała się o wydaniu ww. decyzji, a jak wynika z odwołania stronie widomym było, że wobec niej prowadzone są cztery postępowania w sprawie wymiaru podatku akcyzowego. Ponadto 30 września 2015 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego dotyczące zgłoszenia jego udziału w postępowaniu. Pismem z 5 października 2015 r. (doręczonym 8 października 2015 r.) pełnomocnika poinformowano, że sprawa została zakończona decyzją z [...] 2015 r. W związku z tym, zgodnie z art. 162 § 2 O.p. wiosek o przywrócenie terminie do złożenia odwołania winien być wniesiony najpóźniej 16 października 2015 r., zaś został on nadany dopiero 23 października 2015 r. a zatem po upływie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu.

W skardze strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając bezzasadność twierdzenia, że odwołalnie wniesiono z uchybieniem terminu.

W uzasadnieniu strona kwestionowała pogląd organu podatkowego, że odwołanie winna wnieść najpóźniej 16 października 2015 r. Skarżący przyznał, że 9 października 2015 r. otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z [...] 2015 r. Jednakże na podstawie tego pisma nie wiedział co to za decyzje, z czego wynikają, jaka jest ich podstawa prawna i uzasadnienie. Mógł jedynie się domyślać, że dotyczą one zobowiązań podatkowych, ale z zawiadomienia nie wynikało nic innego. Dopiero 16 października 2015 r. przeglądając akta w organie I instancji zapoznał się z treścią ww. decyzji, zatem od te daty winien być liczony termin do złożenia wniosku przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż podnoszone w skardze.

W opinii Sądu kwestią zasadniczą jest odpowiedź na pytanie czy w świetle art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest rozpatrzenie wniosku podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania. Odpowiadając na tą wątpliwość należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1443/11 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).

Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku musi mieć pierwszeństwo.

Argumentem dodatkowym jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego - inicjacji w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył kolejność wydawanych rozstrzygnięć, bowiem 7 stycznia 2016 r. orzekł w przedmiocie wniosku strony o przywrócenie terminu, a dopiero dzień później tj. 8 stycznia 2016 r. orzekał o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W opinii Sądu brak podstaw do aprobowania stanowiska, iż w pierwszej kolejności winno zostać wydane postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu (a tak się stało w rozpoznawanej sprawie), a dopiero po odmowie przywrócenia terminu należy wydać postanowienie stwierdzające jego uchybienie. Takie procedowanie powoduje wątpliwość czy podstawą faktyczną postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też to, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat prawnie istotnych czynności wynika, iż odwołanie wniesiono po czasie dla niego przewidzianym, czy i jedno i drugie. W tym ostatnim jednak przypadku, ocena przez pryzmat określonych dat i czynności mających w nich miejsce staje się dwukrotna, albowiem w sprawie przywrócenia terminu przesądzone zostaje istnienie uchybienia na użytek tegoż wniosku, które ponownie jest w takiej sytuacji procesowej rozważane na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tymczasem ocena czy odwołanie wniesiono w terminie winna być sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a zatem ustalenia, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie - art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy niezwłocznie po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy podatkowej ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty, w tym obowiązek weryfikacji, czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. Dopiero zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania stanowi formalne potwierdzenie zaistnienia okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Postanowienie takie rozstrzyga również ewentualne wątpliwości co do zachowania terminu do wniesienia odwołania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy strona uważa, że środek zaskarżenia został przez nią wniesiony w terminie. Dopiero kolejnym krokiem jest rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu. W praktyce zdarza się (co zaistniało w tej sprawie), że strona jednocześnie ze złożonym - w jej ocenie w ustawowym terminie - odwołaniem, "z ostrożności procesowej" składa prośbę o przywrócenie terminu. Jeżeli zatem, w ramach wstępnego badania kwestii związanej z terminem wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, organ podatkowy dojdzie do przekonania, że odwołanie wniesiono z zachowaniem terminu wskazanego w art. 223 § 2 O.p., przystępuje do rozpatrzenia odwołania. W takim przypadku rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu staje się bezprzedmiotowe. Zasadna jest zatem konstatacja, że w pierwszej kolejności niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w terminie przewidzianym ustawą. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Okoliczność, że organ podatkowy postanowieniem wydanym na podstawie art. 162 § 1 O.p. uwzględnił prośbę strony i przywrócił termin do wniesienia odwołania nie oznacza zarazem, iż nie wystąpiła obiektywna okoliczność polegająca na uchybieniu terminu, lecz to, że stronie termin do wniesienia odwołania został przywrócony.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wbrew przedstawionym rozważaniom organ podatkowy w pierwszej kolejności orzekał w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, a dopiero po tym fakcie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postąpił zatem odwrotnie niż to wskazano w przestawionych rozważaniach, co uchybia przepisom art. art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 O.p. i skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia jako wydanego przedwcześnie. Przyjęcie trybu postępowania dającego prymat orzeczeniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zaważyło również na wadliwości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym organ podatkowy rozważał także kwestie związane z prawidłowością doręczenia zaskarżonych decyzji, co winno być i było przedmiotem innego rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 228 § 2 pkt 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżone postanowienie narusza powołane wyżej przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy przedmiotem swojego działania winien objąć wyłącznie zagadnienia dotyczące kwestii opisanych w treści art. 162 O.p., wspierając się na ustaleniach wydanego uprzednio orzeczenia w przedmiocie zachowania terminu do wniesienia odwołania.