Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 372/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: par. 6  ust. 6  oraz  par. 25  ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 224
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Paweł Czyszkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 26 października 2010 r. Nr [...].

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 2 sierpnia 2010 r. "A." sp. z o.o. (zwana dalej stroną skarżącą) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wystawiania faktur przez nabywców usług.

Przedstawiając okoliczności faktyczne sprawy strona skarżąca wskazała, że A. sp. z o.o. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w branży motoryzacyjnej, zasadniczo w zakresie produkcji pojazdów mechanicznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka planuje wykonywać również określone usługi, w tym m. in. usługi naprawy pojazdów, na rzecz spółek z siedzibą w innych krajach UE, zidentyfikowanych na terytorium innego państwa UE dla celów podatku od wartości dodanej (w tym na rzecz B. z siedzibą w S.).

Spółka wskazała, że dla wszystkich usług jakie będzie wykonywać na rzecz innych podmiotów z UE, miejsce świadczenia tych usług powinno być ustalane zgodnie z przepisem art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), a zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu świadczenia wspomnianych usług będzie usługobiorca.

W związku z planowanym świadczeniem usług spółka oraz usługobiorca zamierzają zawrzeć porozumienie w zakresie samofakturowania (tzw. self-billing), na mocy którego usługobiorca zostanie upoważniony do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów faktur w imieniu i na rachunek podmiotu świadczącego usługi. Wdrożona zostanie również specjalna procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez usługodawcę, a przy zawieraniu porozumienia i określaniu procedury zatwierdzania faktur uwzględnione zostaną zasady i warunki przewidziane przez właściwe przepisy.

Strona skarżąca oświadczyła ponadto, że wypełni obowiązki przewidziane przepisami rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej rozporządzenie) dla innych transakcji transgranicznych. Spółka zawiadomi również pisemnie właściwy urząd skarbowy o zawarciu umowy z usługobiorcą oraz wskaże dane podmiotu usługobiorcy wraz z datą zawarcia umowy oraz okresem jej obowiązywania.

W związku z powyższym zadano organowi następujące pytanie. Czy planowane wdrożenie systemu fakturowania przez nabywcę, poprzedzone podjęciem odpowiednich działań – w odniesieniu do usług świadczonych przez spółkę, na rzecz usługobiorcy posiadającego siedzibę w innym kraju UE i będącego zidentyfikowanym dla celów podatku od wartości dodanej w innym kraju UE, jest zgodne z prawem, tzn. czy faktury wystawiane w ramach uzgodnionej z usługobiorcą procedury self-billing (na podstawie zawartej umowy) będą uznawane za prawidłowe i czy w ten sposób spółka wypełni ciążący na niej, na podstawie art. 106 ust. ustawy o VAT, obowiązek wystawiania faktur VAT?

Zdaniem strony skarżącej, zaprezentowany przez nią sposób wystawiania faktur należy uznać w pełni za prawidłowy zarówno na gruncie przepisów Dyrektywy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 2006 r. Nr 347 poz. 1, zwanej dalej Dyrektywą VAT), jak również polskich przepisów o VAT.

Autor wniosku powołał się na zasadę nadrzędności w prawie wspólnotowym, według której wspólnotowy porządek prawny powinien być stosowany przed porządkiem krajowym oraz zasadę bezpośredniego skutku, zgodnie z którą w przypadku braku uregulowań na gruncie przepisów prawa krajowego (czy też w przypadku niezgodności przepisów prawa krajowego z przepisami Dyrektywy VAT) podatnik może się bezpośrednio powoływać na przepisy Dyrektywy VAT, jeśli tylko przepisy Dyrektywy VAT w danym zakresie bezwzględnie obowiązują oraz są wystarczająco jasne i precyzyjne.

Uzasadniając swe stanowisko strona skarżąca przywołała ponadto art. 224 ust. 1 oraz art. 220 Dyrektywy VAT. Wspomniane przepisy wskazują – w ocenie spółki – że system fakturowania self-billing może znaleźć zastosowanie zarówno w zakresie dostawy towarów (WDT), jak i świadczenia usług. Warunkiem niezbędnym dla celów zastosowania systemu self-billing jest spełnienie warunków, takich jak zawarcie wcześniejszego porozumienia pomiędzy stronami transakcji oraz zapewnianie istnienia i funkcjonowania procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez dostawcę (usługodawcę), przy czym przepisy te nie ograniczają stosowania systemu samofakturowania wyłącznie do transakcji pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi, ale obejmują swoim zakresem również transakcje transgraniczne, w tym w szczególności świadczenie usług przez podmiot z jednego kraju członkowskiego na rzecz podmiotu z innego kraju członkowskiego. Spółka uważa, że sprzeczne z celem Dyrektywy VAT byłoby zatem ustawodawstwo ograniczające instytucję self-billingu do transakcji krajowych, czy też ograniczające ją wyłącznie do transakcji WDT.

Strona skarżąca zakwestionowała również kompetencje ustawodawcy krajowego w zakresie definiowania reguł samofakturowania (zasad i warunków wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem, a nabywcą lub usługobiorcą), twierdząc, że uprawnionym do tego jest tylko prawodawca kraju usługobiorcy. W ocenie spółki, Polska w ogóle nie jest władna do przesądzania, czy zastosowanie wymienionego systemu w omawianej sytuacji jest dopuszczalne, czy też jego zastosowanie stanowi naruszenie obowiązków przewidzianych w polskich przepisach prawa podatkowego w zakresie fakturowania.

Autor wniosku wskazał także, że uregulowanie na gruncie rozporządzenia systemu samofakturowania wyłącznie w odniesieniu do WDT nie tylko nie jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT lecz wręcz przeciwnie, pozostaje w spójności z jej przepisami, a na poparcie tej tezy przedstawiono wywód dotyczący zasadności implementacji przepisów Dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego jedynie w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jak twierdzi strona skarżąca, uznanie, że zastosowanie systemu fakturowania (self-billing) na podstawie § 6 rozporządzenia jest możliwe w przypadku świadczenia usług dla podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Polski, a niemożliwe w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w innym kraju niż Polska, prowadziłoby do nieuzasadnionego odmiennego traktowania w zależności od miejsca siedziby usługobiorcy, a tym samym naruszenia zakazu dyskryminacji. Uzasadnienie w tym zakresie uzupełniono orzeczeniami ETS.

Organ nie podzielił jednak stanowiska zaprezentowanego we wniosku i uznał je za nieprawidłowe.

Przytaczając definicje z ustawy o VAT organ wyjaśnił co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stwierdził ponadto, że w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, albowiem to przesądza, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Autor interpretacji zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

Organ przedstawił również wywód uwzględniający stosowne unormowania prawne, dotyczący określenia w sprawie miejsca świadczenia usług w kontekście podatku VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług – w przypadku wykonywania usług na rzecz podatników – będzie miejsce, w którym podatnicy będący usługobiorcami posiadają siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, a więc w przypadku poruszonym we wniosku, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z obowiązkiem wystawiania faktur, organ przywołał art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Opisując niezbędne elementy, jakie powinna zawierać faktura w obrocie transgranicznym autor interpretacji zacytował ponadto § 25 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. oraz art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT

Autor interpretacji odnosząc się do istoty zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji stwierdził, że ustawodawca w § 6 rozporządzenia postanowił, przy spełnieniu określonych warunków, o dopuszczalności wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów przez nabywcę towarów i usług będącego podatnikiem zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny i o odpowiednim stosowaniu tych procedur przy dokumentowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazał też, że brak jest we wspomnianej regulacji kwestii dotyczących wystawiania faktur przez usługobiorcę w imieniu usługodawcy w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium Wspólnoty, lecz jest to inny kraj niż kraj świadczącego usługę. Zdaniem organu potwierdza to treść § 25 ust. 1 rozporządzenia określającego jakie przepisy powołanego rozporządzenia należy zastosować w przypadku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a który nie powołuje § 6 rozporządzenia, regulującego kwestie wystawiania faktur przez nabywcę usług w imieniu i na rachunek usługodawcy

Organ stanął zatem na stanowisku, że spółka świadcząc usługi na rzecz podatników zdefiniowanych w art. 28a ustawy o VAT (niebędących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT) nie może zawrzeć z nimi umów odpowiadających warunkom wymienionym w § 6 rozporządzenia, upoważniających usługobiorców do wystawiania faktur w jej imieniu i na jej rachunek. Planowane więc wdrożenie systemu fakturowania przez nabywcę, w odniesieniu do usług świadczonych przez zainteresowanego na rzecz usługobiorców (spółek z siedzibą w innych krajach UE, zidentyfikowanych na terytorium innego państwa UE dla celów podatku od wartości dodanej), nie będzie zgodne z prawem, tzn. faktury wystawiane w ramach uzgodnionej procedury self-billing nie będą uznawane za prawidłowe w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia, tym samym spółka nie wypełni ciążącego na niej, na podstawie art. 106 ust. 2 ustawy, obowiązku wystawiania faktur VAT.

Przyjmując stanowisko zawarte w interpretacji będącej przedmiotem sadowoadministracyjnej kontroli organ wskazał również, że powołane regulacje prawne mają swoje źródło we wspólnotowym prawie podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej tj. w art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. w dniu 28 sierpnia 2010 r.

Według organu Dyrektywa 2006/112/WE przyznała państwom członkowskim prawo określenia m. in. procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem (sprzedawcą) a nabywcą lub usługobiorcą. Jest to tryb szczególny dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu, tak więc jego specyfika nie wiąże się z bezwzględnym stosowaniem zakazu określonego w art. 229 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie nie wymagają podpisywania faktur. Z regulacji tych wynika, że to przepisy kraju sprzedawcy lub usługodawcy mają zastosowanie w zakresie spełnienia warunków formalnych dla możliwości zastosowania tej procedury, również w odniesieniu do formy i treści faktury.

Autor interpretacji odniósł się również do wskazywanych we wniosku orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzając, że bezpośrednie odniesienie do wyroku ETS, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym. Wyłącznie w takiej sytuacji można uznać, czy wydając interpretację indywidualną organ stosuje się, czy też nie, do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tymczasem przedmiotem przywołanych wyroków nie były kwestie uregulowane i w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również nie dotyczyły one samofakturowania, przez co – zdaniem organu – nie jest właściwe przeniesienie na grunt sprawy zasad i klasyfikacji leżących u podstawy wydanych wyroków ETS, bowiem odbiegają one w znaczny sposób od sytuacji zaistniałej w sprawie.

Po wyczerpaniu przewidzianych prawem środków zmierzających do wzruszenia stanowiska organu strona skarżąca skierowała skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W zarzutach skargi spółka podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 6 i § 25 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 220 i 224 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak również w zw. z przepisem art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o Funkcjonowania Unii Europejskiej z 25 marca 1957 r. w Rzymie (TUFE), poprzez przyjęcie, że brak uregulowań na gruncie polskich przepisów o podatku od towarów i usług przewidujących stosowanie systemu self-billing w odniesieniu do transakcji świadczenia usług na rzecz kontrahenta z innego kraju Unii Europejskiej (UE), jest podstawą dla stanowiska o niedopuszczalności stosowania systemu self-billingu w przypadku takiej transakcji; art. 18 TFUE w zw. z 224 akapit 3 zdanie drugie Dyrektywy VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji) poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji ze względu na miejsce siedziby usługobiorcy. Ponadto w skardze przywołano naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14a i 14e § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej OP) poprzez brak analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołanego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skargi jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał też, że system fakturowania w oparciu o procedurę samofakturowania dla celów świadczenia usług na rzecz nabywcy z innego kraju UE, dla których miejsca świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ustawy o podatku VAT, został uregulowany na poziomie – nie przepisów krajowych – lecz przepisów Dyrektywy VAT. Polska zaś wraz z akcesją do Unii Europejskiej związana jest prawem wspólnotowym.

Strona skarżąca – podobnie jak we wniosku – powołała się na zasady "pierwszeństwa" oraz "bezpośredniego skutku". Podniosła ponadto, że postanowienia Dyrektywy VAT, a w szczególności art. 224 owego aktu, nie sprzeciwiają się możliwości wdrożenia procedury samofakturowania w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotu mającego siedzibę w innym kraju członkowskim, a będzie to możliwe po spełnieniu warunków, takich jak zawarcie wcześniejszego porozumienia pomiędzy stronami transakcji oraz zapewnianie istnienia i funkcjonowania procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez dostawcę (usługodawcę). Sprzeczne z celem Dyrektywy VAT – zdaniem autora skargi – byłoby ustawodawstwo kraju członkowskiego ograniczające instytucję self-billingu do transakcji krajowych, czy też ograniczające ją w transakcjach transgranicznych wyłącznie do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Strona skarżąca stwierdziła także, że brak regulacji w zakresie self-billingu na gruncie polskich przepisów VAT odnośnie wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług (na rzecz kontrahenta z siedzibą w innym kraju członkowskim) – w świetle zasady bezpośredniego skutku – nie może być źródłem dla konkluzji odnośnie zakazu stosowania takiego systemu, a tym samym nie może być podstawą dla nieuznawania faktur wystawianych przez nabywcę przez polskie organu podatkowe, tym bardziej, że Dyrektywa 112 nie wprowadza żadnych rozróżnień w tym zakresie, identycznie pod względem samofakturowania traktując dostawę towarów i świadczenie usług.

Zgodnie z poglądem prezentowanym przez stronę skarżącą i podnoszonym również na etapie wniosku o wydanie interpretacji, ze względu na treść akapitów 2 i 3 art. 224 Dyrektywy VAT, krajem, któremu przepisy Dyrektywy VAT przyznają kompetencje w zakresie ustalania zasad i warunków porozumienia w zakresie samofakturowania i procedury zatwierdzania faktur przez usługodawcę w ramach systemu samofakturowania, jest kraj, w którym została dokonana dostawa towarów/świadczenie usług. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że miejsce dokonania świadczenia usług na gruncie podatku od wartości dodanej powinno być utożsamiane z krajem, na który przypada miejsce świadczenia.

Autor skargi uznał również, że uregulowanie systemu samofakturowania na gruncie rozporządzenia w odniesieniu do WDT, brak zaś regulacji w odniesieniu do transgraniczego świadczenia usług, jest celowym zabiegiem ustawodawcy i pozostaje w spójności z przepisami Dyrektywy VAT. Polska posiada uprawnienie do określenia warunków stosowania samofakturowania w odniesieniu do WDT i skorzystała z tego uprawnienia dokonując implementacji przepisów Dyrektywy VAT poprzez § 6 ust. 6 rozporządzenia. Nie uregulowała zaś kwestii samofakturowania w zakresie, w jakim nie była do tego upoważniona tj. w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia przypada na terytorium inne niż Polska. Wywód ten czyni bezpodstawną tezę prezentowaną przez organ, że za słusznością rozstrzygnięcia dokonanego w Interpretacji przemawia fakt, że przepis § 25 ust. 1 rozporządzenia nie powołuje § 6 rozporządzenia, regulującego na gruncie rozporządzenia self-billing.

Strona skarżąca podkreśliła także, że okoliczności te w ogóle nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu organu, który zupełnie pominął znaczenie pojęcia "świadczenie usług dokonane na terytorium danego państwa", uznając, że kompetencje w zakresie regulowania self-billingu przynależą do kraju siedziby usługodawcy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 18 TFUE w zw. z 224 akapit 3 zdanie drugie Dyrektywy VAT strona skarżąca podniosła, że stanowisko prezentowane przez organ prowadzi również do pośredniej dyskryminacji ze względu na miejsce siedziby usługobiorcy. Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca wskazała – podobnie jak miało to miejsce we wniosku o udzielenie interpretacji – na wyrok ETS z dnia 27 października 2009 r., w sprawie Landesgericht Linz, sygn. C-115/08, t. 92 oraz wyrok ETS z dnia 10 września 2009 r., w sprawie Komisja przeciwko RFN, sygn. C-269/07, t. 53).

Uzasadniając zarzuty odnoszące się do naruszeń proceduralnych strona skarżąca stanęła na stanowisku, że błędne jest twierdzenie organu jakoby bezpośrednie odniesienie do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika było możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym. Jak wskazuje autor skargi, zgodnie z przepisem art. 267 TFUE "Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o [...] wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii". TSUE jest powołany właśnie do dokonywania wykładni prawa Unii Europejskiej, a w konsekwencji wykładnia ta, np. na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, jest istotną wskazówką, jak należy prawidłowo stosować przepisy dotyczące poszczególnych uregulowań funkcjonujących w zakresie podatku od wartości dodanej. Uwzględnienie przez organ wydający interpretację wykładni dokonywanej przez TSUE jest tym bardziej istotne, że Trybunał w swoich orzeczeniach wprost powołuje się na linię interpretacyjną występującą w jego dotychczasowym orzecznictwie. W ocenie strony skarżącej, powoływanie się zatem na dorobek orzeczniczy wypracowany przez TSUE, jak również uwzględnianie go w rozstrzygnięciach dokonywanych przez organ, w szczególności w ramach interpretacji, stanowi istotny warunek dla zachowania efektywności prawa Unii, zaś jego pominięcie uzasadnia wskazywane na wstępie naruszenie prawa procesowego przy wydawaniu m. in. interpretacji indywidualnych. Stanowisko to potwierdza – zdaniem strony skarżącej – brzmienie art. 14a oraz 14e § 1 OP. Jak stwierdza autor skargi, organ winien był uwzględnić w wydanej interpretacji wykładnię prawa Unii dokonaną przez TSUE, bądź też przedstawić obiektywny powód, dlaczego w jego ocenie wykładnia zawarta w przedstawionych przez spółkę orzeczeniach nie zasługuje na uwzględnienie. Odmienne postępowanie organu stanowi obrazę dla zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ujętej w art. 121 § 1 OP i znajdującej konkretyzację w art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na gruncie obowiązujących norm prawa krajowego i wspólnotowego dopuszczalne jest wdrożenie tzw. systemu samofakturowania w odniesieniu do świadczenia usług przez podatnika krajowego na rzecz przedsiębiorcy posiadającego siedzibę w innym kraju członkowskim.

W pierwszej kolejności ustalić należy zakres uregulowań prawnych znajdujący zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, a jako, że interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, uwzględnić należy stan prawny obowiązujący w dniu wydania interpretacji.

Przepis art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania interpretacji stanowił, że faktury mogły być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, jeżeli istniało wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istniała określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Cytowany przepis wskazywał również, że państwa członkowskie, na terytorium których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, ustalają zasady i warunki takiego wcześniejszego porozumienia i procedury zatwierdzania faktur między podatnikiem a nabywcą lub usługobiorcą. W odniesieniu do podatników dokonujących dostaw towarów lub świadczących usługi na ich terytorium państwa członkowskie mogły określić dodatkowe warunki wystawiania faktur przez nabywcę lub usługobiorcę, w szczególności mogły wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Opisane na wstępie warunki, musiały być w każdym przypadku takie same, niezależnie od miejsca siedziby nabywcy lub usługobiorcy.

Omówiona regulacja wyznaczała, w zakresie instytucji samofakturowania, wspólnotowe ramy do wdrożenia stosownych regulacji krajowych przez wszystkie państwa członkowskie. Na gruncie krajowym, skutkiem implementacji przepisów unijnych – poprzez realizację ustawowej delegacji z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT – jest Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm., zwane dalej rozporządzeniem).

Zauważyć w tym miejscu należy, że omawiany przepis art. 224 Dyrektywy VAT – na skutek wejścia w życie Dyrektywy Nr 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. – uległ z dniem 11 sierpnia 2010 r. nowelizacji, uwzględniając postulowaną przez Komisję Europejską liberalizację przepisów i ograniczając tym samym prawodawcom poszczególnych krajów – członków wspólnoty, możliwość wprowadzenia do krajowego porządku prawnego dodatkowych obostrzeń umożliwiających skorzystanie przez przedsiębiorców z możliwości samofakturowania. Obecnie kraje członkowskie zobowiązane są umożliwić, aby faktury mogły być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, w przypadku gdy istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Uprawnienie państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych obostrzeń obejmuje jedynie możliwość wprowadzenia wymogu, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Ze względu jednak na odroczony do dnia 31 grudnia 2012 r. termin transpozycji nowych przepisów wspólnotowych, na dzień wydania interpretacji tj. 26 października 2010 r., aktualne pozostawało rozporządzenie MF z dnia 28 listopada 2008 r.

Wskazane rozporządzenie w obrocie wspólnotowym konsekwentnie odnosi się jedynie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Według § 6 ust. 6 rozporządzenia, przepisy regulujące samofakturowanie w obrocie krajowym (ust. 1 pkt 2, ust. 2-4) stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli po pierwsze nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, po drugie dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest podatnik, który został zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy i po trzecie dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostarczył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pisemną informację o zawarciu umowy wraz z danymi nabywcy, z którym umowę tę zawarł. Z kolei § 25 rozporządzenia, wskazujący jakie przepisy znajdują zastosowanie w odniesieniu do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze, nie przywołuje wspomnianego § 6. Tym samym wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług pozostaje poza bezpośrednią regulacją prawa krajowego. Żadnych odmiennych rozwiązań dla dopuszczalności zastosowania samofakturowaia w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług nie wprowadza jednak Dyrektywa 112. Oba te świadczenia traktowane są przez prawodawcę wspólnotowego równorzędnie.

Dla oceny dopuszczalności stosowania self-billingu istotne jest ustalenie, którego państwa stosować przepisy, skoro usługodawca posiada siedzibę na terenie jednego państwa członkowskiego, a usługobiorca i zarazem wystawca faktur posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego niż usługodawca.

Pomocne tu będzie odwołanie się do zasady terytorialności podatku VAT. W myśl tej zasady podatek naliczany jest od transakcji, które mają miejsce bądź są traktowane jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. W przypadku, gdy wykonanie danej czynności podlegającej opodatkowaniu będzie miało miejsce poza określonym terytorium, to czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegać opodatkowaniu na tym terytorium.

Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ustalenie miejsca świadczenia usług (miejsce powstania obowiązku podatkowego). Zgodnie z art. 28 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z pewnymi wyjątkami wynikającymi z następnych przepisów. Tożsame rozwiązanie przewiduje art. 44 Dyrektywy VAT. Skoro zatem strona skarżąca zamierza wykonywać usługi na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę na terenie innego kraju członkowskiego, to uznać należy, że miejscem świadczenia tych usług jest terytorium tego kraju. Dla oceny dopuszczalności stosowania procedury self-billing nie ma przy tym znaczenia fakt umożliwienia jej stosowania przez przepisy kraju w którym siedzibę ma usługodawca. Nie one są bowiem właściwe dla rozstrzygnięcia w tej materii. Rozstrzygające będą tu przepisy tego innego państwa członkowskiego, na którego terytorium ma miejsce świadczenie usług tj. państwo, które daną transakcję opodatkuje.

Zarówno strona skarżąca, jak i strona przeciwna zgadzają się, że miejscem świadczenia usług w stanie faktycznym opisanym we wniosku będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Skład orzekający w sprawie stwierdza, że stanowisko takie znajduje oparcie zarówno w art. 28 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jak i art. 44 Dyrektywy 112 i jako takie uznaje za prawidłowe. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika bowiem, ażeby zastosowanie w sprawie miały wyłączenia, o których mowa w art. 28b ust. 2 – 4 raz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy, przewidujące szczególny sposób oznaczenia miejsca świadczenia usług.

Za nieprawidłowe – w kontekście zaprezentowanego wywodu – należy zatem uznać stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym wdrożenie procedury self-billing na potrzeby świadczenia usług przez krajowego podatnika na rzecz innego podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego jest niedopuszczalne. Organ podatkowy dokonał bowiem błędnej interpretacji § 6 ust. 6 i § 25 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 224 Dyrektywy VAT.

Chcąc ograniczyć możliwość skorzystania z takiego rozwiązania jedynie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów prawodawca wspólnotowy dałby temu wyraz bezpośrednio w normie prawnej. Tymczasem ograniczeń takich Dyrektywa nie formułuje. Również ustawodawca krajowy nie artykułuje expressis verbis takiego zakazu.

Prezentowane przez organ stanowisko sprzeczne jest ponadto z wykładnią celowościową przepisów regulujących samofakturowanie na gruncie przepisów wspólnotowych. Należy pamiętać, że samofakturowanie służyć ma ułatwieniu obrotu gospodarczego i uproszczeniu rozliczeń między kontrahentami, a tym samym usprawnić kooperację między nimi. Obowiązujące rozwiązania prawnie chronią przy tym wystarczająco zarówno interesy partnerów gospodarczych jak i interes państwa przed ewentualnymi nadużyciami lub nieprawidłowościami. Nie sposób więc znaleźć uzasadnienia dla stwierdzenia, że wewnątrzwpólnotowe świadczenie usług jest wyłączone spod możliwości wystawiania faktur przez usługobiorcę. Uzasadnienia takiego stanowiska próżno też szukać w treści kontrolowanej interpretacji. Niedopuszczalne w ocenie Sądu byłoby zatem ograniczanie podatnika w możliwości skorzystania z dozwolonych przez prawo instrumentów ułatwiających i usprawniających jego aktywność w sferze gospodarczej.

W tym zakresie skargę należy uznać za zasadną.

Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego aktu nie oznacza jednak, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze były trafne.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że zarzut naruszenia zasady niedyskryminacji w przypadku ograniczenia możliwości wystawiania faktur przez usługobiorcę jest zbyt daleko idący.

Najogólniej rzecz ujmując zasada niedyskryminacji sprowadza się do równego traktowania wszystkich podmiotów w systemie prawa wspólnotowego. Zasadę tę wiąże się głównie z zakazem naruszania swobód wspólnotowych. W odniesieniu do prawa podatkowego naruszenie tej zasady dotyczyć będzie głownie odmiennego opodatkowania podobnych towarów, czy usług krajowych i zagranicznych w przepływie wspólnotowym. Samofakturowanie jest zaś w istocie jedynie zmianą pewnych procedur pomiędzy kontrahentami, które jednak nie odnoszą się do samej istoty zobowiązania podatkowego.

Nie zasługuje na aprobatę również i zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14 a i 14 e § 1 OP. Organ w swej interpretacji odnosi się do wskazywanego przez stronę skarżącą orzecznictwa ETS. Sąd podziela tu stanowisko Ministra Finansów, że bezpośrednie odniesienie się do wyroku ETS, który zapadł w konkretnej sprawie możliwe jest tylko w przypadku, gdy traktuje on o zbliżonej sytuacji faktycznej. Powoływanie się na orzecznictwo Trybunału w oderwaniu od kontekstu sprawy nie uzasadnia naruszenia wskazywanych przez autora skargi przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się również, aby zaskarżona interpretacja wydana została wbrew ustalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy ETS-u.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony skarżącej organ wyda interpretację uwzględniając wywody zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił.

Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego znajduje uzasadnienie w treści art. 200 p.p.s.a.