Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 411/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 14
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2019 r. nr 0113-KDIPT3.4011.599.2018.1.SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie waluty wirtualnej w drodze "kopania".

We wniosku (uzupełnionym pismem złożonym w dniu 1 lutego 2019 r.) przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W 2019 r. i w latach następnych zamierza dokonywać transakcji związanych z walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r., poz. 723, ze zm.) Wnioskodawczyni nie dokonywała w poprzednich latach (tj. przed 2019 r.) żadnych transakcji dotyczących walut wirtualnych. Niniejszy wniosek dotyczy przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zdarzenie przyszłe I

Wnioskodawczyni zamierza w 2019 r. nabyć (zakupić) walutę wirtualną od innego podmiotu za pośrednictwem giełdy krypto walutowej. W tym samym roku koszt nabycia waluty wirtualnej zostanie poniesiony i właściwie udokumentowany. Sprzedaż tej waluty wirtualnej nastąpi w 2021 r. albo w jednym z kolejnych lat podatkowych.

Zdarzenie przyszłe II

Wnioskodawczyni rozważa rozpoczęcie działalności polegającej na tzw. kopaniu (pozyskiwaniu) waluty wirtualnej (ang. mining) metodą "Proof of Work" przy użyciu urządzeń elektronicznych (np. kart graficznych GPU lub układów ASIC) - w 2019 r. albo później. Skutkiem tych operacji będzie pozyskanie waluty wirtualnej, ale nie od innego podmiotu. Istotą kopania jest bowiem uzyskanie waluty wirtualnej w sposób "pierwotny" wskutek wykonywania obliczeń matematycznych za pomocą urządzeń elektronicznych; kopanie danej waluty wirtualnej zwiększa jej podaż. Waluta wirtualna uzyskana w ten sposób będzie sprzedawana przez Wnioskodawczynię. Kopanie waluty wirtualnej generować będzie po stronie Wnioskodawczyni określone wydatki m.in. na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na energię elektryczną zużywaną w tym celu (proces kopania jest energochłonny). Co istotne, bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej, niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą "Proof of Work". Dla porządku Wnioskodawczyni dodaje, że istnieją także alternatywne metody kopania walut wirtualnych. Niemniej Wnioskodawczyni chce pozyskiwać walutę wirtualną w opisany powyżej sposób (tj. metodą "Proof of Work"); jest to wynik decyzji gospodarczej Wnioskodawczyni.

W piśmie złożonym w dniu 1 lutego 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni dodała, że:

W zakresie zdarzenia przyszłego I:

Zamierza prowadzić działalność w zakresie obrotu wirtualnymi walutami. Nie będzie to jednak działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dokona w 2019 r. zakupu waluty wirtualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uczyni to poza działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni nie będzie prowadziła działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Nie będzie Ona prowadziła działalności gospodarczej oraz dokumentacji podatkowej. Zakup waluty wirtualnej od innego podmiotu za pośrednictwem giełdy krypto walutowej nastąpi z oszczędności. Wnioskodawczyni zamierza nabyć walutę wirtualną w 2019 r., następnie będzie oczekiwała na wzrost jej wartości, a sprzedaż przewidziana jest po 2020 r. Nie będą dokonywane inne transakcje w zakresie walut wirtualnych. Nabywca waluty wirtualnej, zakupionej uprzednio przez Wnioskodawczynię, zapłaci za jej zakup bezgotówkowo za pośrednictwem giełdy krypto walutowej oraz nie będzie on znany, gdyż obrót walutami wirtualnymi za pośrednictwem giełdy jest anonimowy.

W zakresie zdarzenia przyszłego II:

Wnioskodawczyni będzie dokonywała "kopania" waluty wirtualnej na własny rachunek. Będzie "wydobywała" oraz sprzedawała waluty wirtualne (tj. zamieniała waluty wirtualne na walutę tradycyjną). Niewykluczone pozostaje także to, że po "wykopaniu" waluta wirtualna jednego rodzaju zostanie zamieniona na walutę wirtualną innego rodzaju i dopiero wówczas będzie sprzedana (zamieniona na walutę tradycyjną). Waluta "wykopana" nie będzie jednak zamieniana na inne towary lub usługi. Transakcjami na "wykopanych" walutach wirtualnych będą ich sprzedaż oraz zamiana na waluty wirtualne innego rodzaju. Sprzedaż będzie udokumentowana zapisem (zapisami) na rachunkach giełdy kryptowalutowej i potwierdzeniem otrzymania środków ze sprzedaży na rachunek bankowy. Z kolei zamiana wykopanej waluty wirtualnej na walutę wirtualną innego rodzaju będzie udokumentowana wyłącznie zapisami na rachunkach giełdy kryptowalutowej. Wnioskodawczyni będzie dokonywała operacji zarówno poprzez polskie, jak i zagraniczne giełdy kryptowalutowe. Planuje Ona zakupić sprzęt do "kopania" waluty wirtualnej. Cena nabycia niektórych z urządzeń przekroczy 10000 zł, lecz zakupione mogą być także i takie urządzenia, których cena nabycia nie przekroczy 10000 zł. Urządzenia te nie zostaną zaliczone do środków trwałych. "Kopanie" waluty wirtualnej będzie następowało w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia "wykopanej" waluty wirtualnej; zbycie "wykopanej" waluty wirtualnej nie nastąpi jednak w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w przypadku sprzedaży w 2021 r. albo w jednym z lat następnych waluty wirtualnej zakupionej w 2019 r. - w sytuacji nie wykonywania innych transakcji polegających na sprzedaży lub na nabyciu waluty wirtualnej od innych podmiotów – Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania w 2021 r. albo w jednym z lat następnych kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie sprzedawanej waluty wirtualnej, poniesionych w 2019 r., na zasadzie wynikającej z art. 22 ust. 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust 14-15 u.p.d.o.f.?

2) Czy za "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej", o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., uznać należy także wydatki ponoszone w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak wydatki na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu?

Przedmiotem kontrolowanej interpretacji indywidualnej była odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. ustanawia zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej. W ocenie Wnioskodawczyni przez pojęcie "nabycia" waluty wirtualnej należy rozumieć także nabycie waluty wirtualnej w drodze tzw. kopania, czyli także nabycie pierwotne (czyli swego rodzaju wytworzenie waluty wirtualnej).

W ocenie Wnioskodawczyni, wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Jak bowiem podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, "bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą "Proof of Work", czyli metodą wybraną przez Wnioskodawczynię. W ocenie Wnioskodawczyni, powyższego nie zmienia fakt że —jak zaakcentowano w opisie zdarzenia przyszłego - istnieją alternatywne metody kopania walut wirtualnych.

Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że pojęcie "waluta wirtualna" zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Z kolei, w myśl art. 30b ust. 1a u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16 (art. 30b ust. 1b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa wart. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Organ wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki na nabycie waluty wirtualnej, poniesione w danym roku podatkowym oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut. Dotyczy to wydatków wyłącznie bezpośrednio związanych z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Wszystkie koszty jakie podatnik poniesie w danym roku podatkowym, będzie obowiązany wykazać w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego, czy w tym samym roku uzyska przychód, czy też nie.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., organ uznał, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu "koparek do kryptowalut".

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny uznał, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej pozyskanej w drodze tzw. kopania (mining) wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., bowiem jak to zostało wskazane powyżej, wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich.

Zatem, Wnioskodawczyni nie może zaliczyć poniesionych wydatków pośrednich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanego powyżej przepisu prawa.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Skarżącej, sformułowanego we wniosku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do argumentacji prowadzącej do uznania, że wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej;

b) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niewezwanie Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której organ interpretacyjny miał wątpliwość czy sprzęt oraz energia elektryczna, które Skarżąca zamierza zakupić, będą służyły wyłącznie osiąganiu przychodów z "kopania" waluty wirtualnej na własny rachunek;

2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na uznaniu, że wydatki ponoszone na "kopanie" waluty wirtualnej, takie jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji (koszt zakupu "koparek" oraz energii elektrycznej) nie stanowią wydatków "bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej", podczas gdy wszystkie wydatki, bezpośrednio służące nabyciu waluty wirtualnej, a zatem i te wydatki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżąca opiera skargę na ocenianą w tej sprawie interpretację indywidualną w szczególności na zarzutach:

- naruszenia prawa procesowego, to jest art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art.121 w zw. z art.14 h tej ustawy poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego koszty zużycia energii elektrycznej czy kart graficznych GPU lub układów ASIC związane z kopaniem waluty wirtualnej organ zalicza do kosztów pośrednich oraz

- naruszenia prawa materialnego, to jest art.22 ust.14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatki ponoszone na kopanie waluty wirtualnej związane z kosztami zakupu urządzeń elektronicznych jak np. wskazane wyżej karty graficzne GPU lub układy ASIC oraz kosztami zakupu energii nie stanowią wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej.

Pozyskanie waluty wirtualnej następuje poprzez jej pierwotne nabycie - poprzez wykopanie bitcoinów (wyszukiwanie za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego bitcoiny są opisywane w systemie walut internetowych; system posługując się nawiązaniem do złota "wykopuje" nowe monety zgodnie z algorytmem zapisanym w programie komputerowym), albo przez wtórne nabycie np. na giełdzie bądź przez wymianę złotych na bitcoiny. Nabycie waluty wirtualnej nie stanowi przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przysporzenie takie występuje w przypadku jej zbycia. Na powyższe formy pozyskania (nabycia) waluty wskazuje się w piśmiennictwie (np. Joanna Prokurat – Podatkowe aspekty obrotu wirtualnymi walutami, Przegląd Podatkowy 3/2015; Cezary Krysiak, Dawid Widzyk, Paolo Janiszewski – Opodatkowanie transakcji wirtualnych, Przegląd Podatkowy 3/2019).

Wyjaśnić tu należy, że zgodnie z art.17 ust.1 pkt.11 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej. Z art.30b tej ustawy wynika natomiast, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (ust.1a), a dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16 (ust.1b).

Jak z powyższych przepisów wynika, przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady jest dochód. Ogólne pojęcie dochodu podatkowego określa przepis art. 9 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli art.art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać na szczególnie istotną rolę kosztów uzyskania przychodów w procesie opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest bowiem niezbędne do ustalenia wysokości dochodu. Jest to zatem druga - obok przychodu - konieczna wielkość umożliwiająca obliczenie wysokości należnego podatku.

W uregulowaniach dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej zawartych w art.22 ust.12, 15 i 16 ustawodawca wskazał, że koszty te stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (ust.14);

Koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16 (ust.15);

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym (ust.16).

W przypadku odpłatnego zbycia waluty wirtualnej pozyskanej wcześniej z wtórnego nabycia (nabycia na giełdzie czy wymiany złotych na bitcoiny), ustalenie kosztu uzyskania przychodu jest proste z uwagi na możliwość przyporządkowania kosztu do poszczególnych wirtualnych walut.

Proces pierwotnego nabycia również nie jest bezkosztowy, wymaga bowiem poniesienia kosztów sprzętu informatycznego i energii elektrycznej.

W art.22 ust.14 ustawodawca wskazał ogólnie, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie tej waluty oraz koszty związane z jej zbyciem.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że z uzasadnienia analizowanej tu interpretacji indywidualnej nie wynika, dlaczego wydatki niezbędne w procesie pierwotnego nabycia waluty wirtualnej, których wysokość może być udokumentowana, nie mogą być zakwalifikowane do kosztów jako wydatki bezpośrednie.

Wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów stanowi – przy odpłatnym zbyciu waluty wirtualnej pozyskanej w procesie pierwotnego jej nabycia – naruszenie zasady opodatkowania dochodu a nie przychodu. Stanowi też, jak słusznie wskazano w skardze, naruszenie konstytucyjnej zasady równości (art.32 ust.1 Konstytucji RP), poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej, kosztów ponoszonych przez podmioty dokonujące wtórnego nabycia tej waluty, i pozbawienie możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez podmioty zbywające taką walutę, ale pozyskaną w procesie jej pierwotnego nabycia. Zaprezentowane przez organ stanowisko wymaga zatem wyczerpującego uzasadnienia.

Oceniając czynności opisane we wniosku, organ doszedł do przekonania, że bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej będą, oprócz ceny zakupu również prowizje pobierane przez podmioty uczestniczące w wymianie. Wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wskazane wyżej koszty na nabycie pierwotne waluty wirtualnej organ stwierdził lakonicznie, że są to koszty pośrednie. Nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Dalej zgodnie z § 2 art. 14c O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania toku rozumowania oraz stanowiska wnioskodawcy i do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych wymogów. Z tych względów na obecnym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu przedmiotowego wniosku organ dokona interpretacji art.22 ust.14 u.p.d.o.f. w oparciu o konkretne okoliczności stanu faktycznego wskazane przez wnioskodawcę, analizując je w odniesieniu do tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.