Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 520/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 111 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej o zastosowaniu specjalnym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Z. K. od dnia 5 maja 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji stolarki okiennej i drzwiowej, a w dniu 12 maja 1997 r. dokonał w Urzędzie Skarbowym w K. rejestracji w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, iż w 1997 r. podatnik przekroczył kwotę 80.000 zł obrotów z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, pismem złożonym w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 25 sierpnia 1998 r. poinformował on o terminie fiskalizacji kasy rejestrującej, przypadającym na dzień 31 sierpnia 1998 r. oraz o jednym stanowisku kasowym znajdującym się w K. Z tym dniem podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zarejestrowanej przez organ podatkowy I instancji pod numerem ewidencyjnym [...].

W deklaracjach podatkowych VAT-7 za wrzesień i październik 1998 r. Z. K. dokonał odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, w łącznej wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 maja 2008 r. wynika, że wobec niewywiązywania się z obowiązków podatkowych oraz z uwagi na brak kontaktu, Z. K. z dniem 11 marca 2004 r. na podstawie art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych.

W dniu 14 lutego 2008 r. Z. K. zgłosił prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług przewozu osób taksówkami i dokonał ponownej rejestracji w podatku od towarów i usług, a także zawiadomił urząd skarbowy o zamiarze ewidencjonowania obrotów za pomocą 1 kasy fiskalnej specjalizowanej, zainstalowanej w pojeździe o numerze rej. [...] i numerze bocznym [...]. W tym samym dniu wpłynęło do urzędu zawiadomienie serwisu o miejscu instalacji ww. kasy rejestrującej, po czym w dniu 30 marca 2008 r. podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu ww. kasy rejestrującej, której organ podatkowy I instancji nadał numer ewidencyjny [...].

Wnioskiem z 11 lutego 2008 r., złożonym w dniu 8 kwietnia 2008 r., Z. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o zwrot 50 % wartości netto kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej o zastosowaniu specjalnym, w wysokości [...] zł. Do wniosku podatnik dołączył m. in. oryginał faktury VAT nr [...] z 11 lutego 2008 r., na kwotę netto [...] zł - dotyczącej zakupu kasy rejestrującej, kserokopię licencji nr [....] na wykonywanie transportu drogowego taksówką (udzieloną 26 marca 2008 r. przez Prezydenta Miasta K.), oraz kserokopię świadectwa legalizacji ponownej z 12 lutego 2008 r. i kopię paragonu fiskalnego z 30 marca 2008 r. na kwotę [...] zł.

Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty [...] zł. Organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że podatnik nie jest uprawniony do zwrotu części kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, ufiskalnionej w dniu 11 lutego 2008 r., bowiem w złożonym w dniu 25 sierpnia 1998 r. - przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania - pisemnym zawiadomieniu o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, tj. przed dniem 31 sierpnia 1998 r., nie zawarł on informacji na temat drugiej kasy rejestrującej.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i wskazał, że w związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej o transport drogowy oraz przewóz osób taksówką, ustawodawca nałożył na niego obowiązek zakupu kasy fiskalnej specjalnego przeznaczenia, a kasa którą posiada, nie może służyć do rejestracji sprzedaży z tytułu świadczenia usług przewozu osób taksówką, ponieważ nie spełnia wymogów stawianych przez ustawodawcę. Wobec tego podatnik nie zgodził się z tym, iż posiadanie takiej kasy pozbawiło go prawa do zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej o przeznaczeniu specjalnym, wymaganej z tytułu świadczenia usług taksówką.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 111 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytaczając treść powołanych przepisów stwierdził, że wskazują one precyzyjnie okoliczności warunkujące prawo podatnika do odliczenia lub zwrotu z urzędu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. W ocenie organu, użycie przez ustawodawcę zapisu "zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania" ogranicza prawo do odliczenia (zwrotu) wydatku na nabycie każdej z kas rejestrujących wyłącznie do kas zgłoszonych właśnie na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania - odliczeniu nie podlegają zatem ani kasy "na wymianę", ani kasy rezerwowe, ani też kasy dodatkowe. Zdaniem organu II instancji, umieszczenie po słowach "na dzień rozpoczęcia" wyrażenia w nawiasie "powstanie obowiązku" uszczegóławia zakres wyrażenia "dzień rozpoczęcia". Oznacza to, że dzień "rozpoczęcia" winien być utożsamiany z dniem, w którym u podatnika wystąpi obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ocenie organu, na podstawie obowiązujących przepisów odliczenie (ulga) przysługuje tylko w związku z zakupem kas rejestrujących po raz pierwszy, wobec tego, kolejne kasy, nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania, nie są objęte prawem do odliczenia.

Stwierdzając, że pierwszą kasę Z. K. ufiskalnił w dniu 31 sierpnia 1998 r., a zgłoszenie o obowiązku ewidencji obrotu przy użyciu kasy złożył w dniu 25 sierpnia 1998 r. i w oświadczeniu tym wykazał wyłącznie jedną kasę z miejscem używania: K., a ponadto skorzystał on z odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup tej kasy rejestrującej - organ odwoławczy uznał, że przy nabyciu w 2008 r. drugiej w kolejności kasy podatnik nie może skorzystać z odliczenia od podatku od towarów i usług części kwoty wydatkowanej na jej zakup, bowiem zgodnie z przepisem art. 111 ust. 4 ustawy, w przypadku zakupu nowych kas instalowanych w dodatkowych punktach sprzedaży w związku z rozszerzaniem działalności - ulga taka nie przysługuje. Kasy te nie są, bowiem kasami zgłoszonymi na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania.

Organ odwoławczy wskazał też, że dla meritum danej sprawy nie mają znaczenia przyczyny nabycia kolejnej kasy rejestrującej, ani też rodzaj działalności gospodarczej, w związku, z którą podatnik zobowiązany jest ewidencjonować obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wobec tego, okoliczność, że w myśl przepisów § 4 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. podatnicy świadczący usługi przewozu osób i ładunków taksówkami obowiązani są do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, nie oznacza, że mogą oni skorzystać z odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej w sytuacji, gdy uprawnienie to już wykorzystali przy zakupie pierwszej kasy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Z. K. podniósł, że nie jest prawdą, iż od 12 maja 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą jedynie w zakresie stolarki okiennej, gdyż "w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jest też wpis dotyczący prowadzenia usług w zakresie transportu krajowego i zagranicznego". W związku z tym, że na ten rodzaj działalności gospodarczej nie było obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy fiskalnej specjalnego przeznaczenia Z. K. wystąpił o rejestrację tylko jednej kasy.

Zdaniem skarżącego podatnika, obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej specjalnego przeznaczenia powstał u niego w dniu 30 marca 2008 r., gdyż dotychczasowa kasa nie spełniała warunków jakie zostały nałożone przez ustawodawcę na podatników wykonujących przewozy osób taksówką. Skarżący uważa, że skoro ustawodawca nałożył na niego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy specjalnego przeznaczenia, to należy mu się zwrot poniesionych kosztów kupna takiej kasy fiskalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że skoro podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób taksówką osobową w okresie, w którym dla tego rodzaju działalności istnieje obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, to nie ma znaczenia fakt zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej tego rodzaju usług wcześniej, tj. przed obowiązywaniem przepisów prawnych w tym zakresie. Istotne jest to, że podatnik już skorzystał z odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl ust. 4 tego artykułu, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50 % jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż [...] zł. Przepis ten odpowiada brzmieniu uprzednio obowiązującego art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W art. 111 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, "sposobu, warunków i trybu" odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 4 tego artykułu. Zgodnie z § 8 ust. 1 - wydanego na tej podstawie - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807), dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego zgłoszenia, o którym mowa w § 6 ust. 1, o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do ewidencjonowania. W przypadku podatników, którzy zamierzają stosować do ewidencjonowania jedną kasę rejestrującą, zgłoszenie może być dokonane na formularzu zawiadomienia o miejscu instalacji kasy rejestrującej zgodnie z przepisami dotyczącymi kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, o ile zawiadomienie to zostało złożone przed powstaniem obowiązku ewidencjonowania.

Ponadto § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że odliczenia mogą dokonać podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie nie później niż w obowiązujących ich terminach, przy użyciu kas rejestrujących spełniających wymagania określone w przepisach dotyczących kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.

Odnosząc przytoczony stan prawny do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że skarżący podatnik prowadząc od 5 maja 1997 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji stolarki okiennej i drzwiowej, w dniu 12 maja 1997 r. dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, a wobec przekroczenia w wymienionym roku kwoty [...] zł obrotów z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, w dniu 25 sierpnia 1998 r. poinformował urząd skarbowy o terminie fiskalizacji kasy rejestrującej, przypadającym na dzień 31 sierpnia 1998 r. oraz o jednym stanowisku kasowym znajdującym się w K. Z tym też dniem podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zarejestrowanej przez organ podatkowy I instancji pod numerem ewidencyjnym [...]. Na podstawie obowiązujących wówczas przepisów, podatnik w deklaracjach podatkowych VAT-7 za wrzesień i październik 1998 r. dokonał przysługującego odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup tej kasy rejestrującej.

W decyzjach organów obu instancji wskazano, że podatnik prowadzi powyższą działalność od 5 maja 1997 r., co sugeruje, że działalność tą prowadził także w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Wobec tego jednak, iż w decyzjach tych wskazano dalej, że wobec niewywiązywania się z obowiązków podatkowych oraz z uwagi na brak kontaktu, Z.K. z dniem 11 marca 2004 r. na podstawie art. 157 ustawy o podatku od towarów i usług został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, nie jest jasne, czy w lutym 2008 r. podatnik rozszerzył tę działalność o świadczenie usług przewozu osób taksówkami (w tym miesiącu dokonał ponownej rejestracji w podatku od towarów i usług, a także zawiadomił urząd skarbowy o zamiarze ewidencjonowania obrotów za pomocą 1 kasy fiskalnej specjalizowanej, zainstalowanej w taksówce), czy też rozpoczął (wznowił) działalność gospodarczą, w tym nowym zakresie. W każdym razie, w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, by taką działalność w zakresie przewozu osób taksówką podatnik wykonywał przed rokiem 2008.

Bezsporne jest też w sprawie to, że podejmując taką działalność w 2008 r. podatnik obowiązany był do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, i to kasy o zastosowaniu specjalnym, bowiem zgodnie z § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r., przy świadczeniu usług przewozu osób i ładunków taksówkami, nie stosuje się zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i 3 - bez względu na wysokość osiąganych obrotów. W dniu 11 lutego 2008 r. podatnik nabył taką kasę i w dniu następnym dokonano jej legalizacji w taksówce podatnika, a 14 lutego 2008 r. Z. K. zgłosił prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług przewozu osób taksówkami i dokonał ponownej rejestracji w podatku od towarów i usług, a także zawiadomił urząd skarbowy o zamiarze ewidencjonowania obrotów za pomocą 1 kasy fiskalnej specjalizowanej, zainstalowanej w pojeździe o numerze rej. [...] i numerze bocznym [...], po czym w dniu 30 marca 2008 r. podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu przy zastosowaniu ww. kasy rejestrującej, której organ podatkowy I instancji nadał numer ewidencyjny [...].

Organy podatkowe nie kwestionują dopełnienia przez podatnika obowiązków formalnych, związanych z rozpoczęciem ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy użyciu kasy specjalnego zastosowania, zainstalowanej w taksówce podatnika, uznają jednak, iż nie nabył on prawa do przedmiotowej ulgi podatkowej, bowiem z takiej ulgi skorzystał on już w 1998 r., gdy rozpoczął ewidencjonowanie obrotu przy użyciu kasy rejestrującej w działalności gospodarczej w zakresie produkcji stolarki okiennej. W ocenie organów podatkowych ulga taka przysługuje tylko raz, w momencie rozpoczęcia ewidencjonowania przy użyciu pierwszej kasy (pierwszych kas).

Odnosząc się do tej kwestii Sąd uznał, iż przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie uzasadniają takiego stanowiska.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa przepisu art. 111 ust. 4 tej ustawy nie wskazuje jednoznacznie, iż z takiej ulgi podatnik może korzystać tylko raz, niezależnie od zaistniałych okoliczności faktycznych lub prawnych. Użyte w tym przepisie określenie "rozpoczną ewidencjonowanie (...) w obowiązujących terminach" nie wyklucza takiego rozumienia tego przepisu, iż także wobec jednego podatnika, z powodów prawnych lub faktycznych, może powstać nowy (drugi, dodatkowy) "obowiązujący" termin ewidencjonowania. Zdaniem Sądu, takiej interpretacji nie wyklucza także dalsze określenie wyrażone w tym przepisie, iż ulga dotyczy: "(...) każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania". Użyte w nawiasie dodatkowe określenie nie wskazuje jednoznacznie, że chodzi tutaj o pierwszy (jedyny) moment powstania obowiązku ewidencjonowania, lecz stanowi podkreślenie, że istotnym warunkiem prawa do ulgi jest zgłoszenie tych kas w określonym terminie, to jest na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania, który musi być zgodny (w każdym razie nie może być późniejszy) z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania.

Tych wątpliwości interpretacyjnych nie rozwiewają wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów, przy czym należy mieć także na względzie, iż te przepisy rangi podustawowej nie mogą stanowić podstawy do zawężającej wykładni przepisu ustawy, przyznającego przedmiotową ulgę podatkową.

Zdaniem Sądu, do prawidłowego zrozumienia i zastosowania omawianego przepisu ustawy konieczne jest sięgnięcie do wykładni logicznej, a przede wszystkim celowościowej.

Nakładając na podatników obowiązek ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących (w określonych warunkach i terminach), a zatem i obowiązek zakupu takich kas, ustawodawca ustanowił przedmiotową ulgę podatkową, stanowiącą "zachętę" do terminowego rozpoczęcia ewidencjonowania. Nie jest to jednak jedyny, ani najważniejszy, cel wprowadzenia tej ulgi. Równocześnie bowiem ustawodawca "zachęcił" podatników do terminowego rozpoczęcia ewidencjonowania poprzez ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego, w razie naruszenia obowiązku rozpoczęcia prowadzenia ewidencjonowania przy użyciu takich kas (art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 29 ust. 2 poprzedniej ustawy). Zasadne jest zatem stwierdzenie, iż podstawowym celem omawianej ulgi było złagodzenie ciężaru finansowego zakupu tych kas, poprzez częściowe sfinansowanie (zwrot wydatku) i to w znacznym, bo wynoszącym 50% ceny netto takich kas (przykładowo, w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 marca 2003 r. w sprawie limitów odliczeń kwot wydatkowanych na zakup kas o zastosowaniu specjalnym - dotyczącym właśnie kas w taksówkach - limity te wynosiły nawet 61 lub 79% ceny zakupu kasy). Podkreślił ten cel ustawodawca, stanowiąc, iż ulga dotyczy "każdej" zakupionej kasy - oczywiście przy spełnieniu dodatkowych wymogów określonych w przepisach.

Rozpoczynając w lutym 2008 r. działalność w zakresie usług przewozu osób taksówką, podatnik był więc zobowiązany do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, przy czym - co potwierdza załączone do akt sprawy świadectwo legalizacji - kasa zakupiona i stosowana przez podatnika, została "zintegrowana" z taksometrem elektronicznym zamontowanym w samochodzie. Należy więc ona do "kas o zastosowaniu specjalnym, które programowo, funkcjonalnie i konstrukcyjnie są zintegrowane z innymi urządzeniami", o których mowa w art. 111 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Szczególny charakter takich kas o zastosowaniu specjalnym i ich odrębność od pozostałych kas podkreślił także Minister Finansów, stanowiąc odrębnie - w § 10 ww. rozporządzenia - że odliczenia i zwroty, o których mowa w § 7-9 (odnoszące się do kas rejestrujących "zwykłych"), dotyczą również zakupu kas zintegrowanych w jednej obudowie z taksometrem, które spełniają wymogi określone w przepisach dotyczących kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników.

W ocenie Sądu, nie powinien więc budzić wątpliwości fakt, iż "dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania", określony w art. 111 ust. 4 tej ustawy - w odniesieniu do kasy rejestrującej zintegrowanej, nabytej przez podatnika w lutym 2008 r. i zamontowanej w jego taksówce - odnosi się do rozpoczęcia przez podatnika tej nowej działalności (wykonywania usług przewozu osób taksówką), bowiem przed tą datą obowiązek taki wobec skarżącego podatnika nie powstał. Zatem, jeżeli wypełnił on należycie obowiązki określone w omawianej ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, może on skorzystać z przedmiotowej ulgi.

Należy bowiem uznać, że nielogiczne byłoby w rozpatrywanej sytuacji twierdzenie, iż obowiązek takiego ewidencjonowania przy użyciu kasy o zastosowaniu specjalnym, powstał u podatnika już w 1998 r., w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji stolarki okiennej. Nielogiczne też - w ocenie Sądu - byłoby odnoszenie powstałego w 1998 r. obowiązku ewidencjonowania w innej działalności, przy użyciu "zwykłej" kasy rejestrującej, do nowej działalności, rozpoczynanej w 2008 r., wymagającej zastosowania innego rodzaju kasy, do czego nie nadawała się kasa nabyta w 1998 r.

Pozbawienie więc podatnika prawa do ulgi, w związku z nabyciem w 2008 r. kasy o zastosowaniu specjalnym, do rozpoczynanej nowej działalności gospodarczej, tylko dlatego, że w 1998 r. skorzystał on z ulgi w związku z nabyciem kasy innego rodzaju, nie nadającej się do wykorzystania w działalności taksówkarskiej, byłoby także sprzeczne z wskazanym wyżej celem tej ustawowej ulgi. Podatnik nie uzyskałby przewidzianej ustawą rekompensaty finansowej, w związku z nabyciem kasy innego rodzaju, której zastosowanie nałożyły na niego obowiązujące przepisy. Znalazłby się on w znacznie gorszej prawnej sytuacji, niż inni podatnicy podejmujący w tym samym czasie, taką samą działalność gospodarczą. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Powyższe uwagi nie naruszają przy tym zasady ścisłej wykładni przepisów wprowadzających ulgi podatkowe (stanowiących odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania), bowiem - w ocenie Sądu - ścisła wykładnia przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniać musi także zasady logiki i wnioski wynikające z wykładni funkcjonalnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię. W ponownym rozpoznaniu sprawy należy zatem rozpoznać wniosek podatnika, uwzględniając wykładnię tego przepisu wskazaną powyżej.

W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w pkt. I sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tejże ustawy.