Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 48/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1998 r. i luty 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 19.926 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona" w deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r. wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach - odpowiednio: 225.918 zł i 326.648 zł.

Decyzją z [...] lutego 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za przedmiotowe okresy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 165.769 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2000 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] listopada 2003 r., określił Spółce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i luty 1999 r., a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy.

W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 września 2005 r., sygn. III SA/Wa 2457/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy pomiędzy Skarżącą a spółką która była jej kontrahentem doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem były wystawione faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku z powyższym wyrokiem, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lutego 2007 r., odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w wysokości 225.918 zł oraz za luty 1999 r. w wysokości 326.648 zł. Stwierdził, iż faktury znajdujące się w aktach sprawy nie dokumentują obrotu towarowego, stanowią jedynie obrót "pustymi" fakturami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego wystąpienie o bezpośredni zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazany w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998 r. oraz za luty 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2007 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2007 r.

Wyrokiem z 17 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 273/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Spółki. Sąd wskazał, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a."

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz przeanalizowaniu zarzutów zgłoszonych przez Stronę w odwołaniu z 12 marca 2007 r., decyzją z [...] kwietnia 2009 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2007 r., oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i za luty 1999 r. Po przeanalizowaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2011 r., z uwagi na brak zastosowania się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w decyzji z [...] marca 2007 r., stwierdził zasadność odwołania Skarżącej i uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po raz kolejny rozpoznając sprawę, odwołał się do ewidencji magazynowej "D." s.c. oraz do ustaleń wynikających z protokołu kontroli z [...] marca 1999 r. przeprowadzonej w ww. firmie w zakresie transakcji zawartych ze Skarżącą oraz przedstawił zestawienia obrotu tkaninami rozliczonymi przez Spółkę w fakturach VAT wystawionych w grudniu 1998 r. i w lutym 1999 r. Organ podatkowy stwierdził, że dokumenty celne, listy przewozowe, czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne zarejestrowania firmy T. w Międzynarodowym Centrum Biznesu w l. dowodzą jedynie, że towar w rodzaju i ilości odpowiadający zgłoszonemu w dokumencie SAD mógł być wywieziony z polskiego obszaru celnego, jednakże na podstawie łącznie ustalonych w toku postępowania, obiektywnie zaistniałych, okoliczności faktycznych ustalił, że Strona uczestniczyła w procederze wprowadzenia do legalnego obrotu nielegalnych towarów oraz otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W wyniku dokonanych czynności i ustaleń faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie ma podstaw do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z kolejnych w łańcuszku "pustych faktur", wystawionych przez firmę "D." s.c.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a., poprzez niewykonanie zaleceń WSA z wyroku z dnia 17 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 273/08 oraz wskazań Dyrektora Izby Skarbowej w W. i stwierdził bezzasadność przedmiotowego zarzutu. Organ odwoławczy, mając na uwadze zalecenia WSA zapadłe w ww. wyroku oraz ich wykonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z [...] czerwca 2010 r., jedynie co do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w spółkach "D." s.c. i Skarżącej, w dniu [...] lutego 2011 r. wydał decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p., w której orzekł, iż w celu wykonania wyroku z 17 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego winien wyjaśnić dodatkowo okoliczności stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w decyzji z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonał zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, o których mowa w wyroku z dnia 17 września 2008 r. Organ pierwszej instancji na podstawie ustaleń wynikających z protokołu kontroli z [...] marca 1999 r. stwierdził, że istnieją ścisłe związki (tj. daty wystawienia, rodzaj i ilość sprzedanego materiału) pomiędzy przedmiotowymi fakturami zakupów wystawionymi przez firmę "D." s.c., a fakturami sprzedaży Spółki i dokumentami SAD. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z uwagi na fakt, iż od początku "łańcucha" podmiotów gospodarczych (M., B., P.), na końcu którego znajduje się Spółka, żaden towar w rzeczywistości nie występował, a istniały tylko faktury dla uprawdopodobnienia autentyczności transakcji eksportowych oraz dla potrzeb urzędów celnych i prowadzonych przez nie ewentualnych kontroli pojazdów wywożących "towar" poza granice kraju, do ww. łańcuchów wprowadzono materiał niewiadomego pochodzenia.

W zakresie ustalenia czy towar, którego nabycie dokumentują faktury VAT wystawione w grudniu 1998 r. oraz w lutym 1999 r. został faktycznie wyeksportowany organ pierwszej instancji wskazał, że dokumenty celne, listy przewozowe, czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne zarejestrowania firmy T. w Międzynarodowym Centrum Biznesu w I. dowodzą jedynie, że towar w rodzaju i ilości odpowiadający zgłoszonemu w dokumencie SAD mógł być wywieziony z polskiego obszaru celnego. Jednakże na podstawie łącznie ustalonych w toku postępowania, obiektywnie zaistniałych, okoliczności faktycznych organ podatkowy stwierdził, że Strona uczestniczyła w procederze wprowadzenia do legalnego obrotu nielegalnych towarów oraz otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Importerem wysyłanego przez Spółkę towaru była firma T. zarejestrowana w raju podatkowym w Centrum Biznesu Międzynarodowego "I.", zaś towar był kierowany bezpośrednio do składu celnego P. - Łotwa oraz do składu celnego G.; B. w G. - Białoruś, skąd był przewożony dla firmy T. do składu celnego P.- Łotwa.

Tego typu "obrót" towaru za granicą pozwala na przyjęcie tezy, że faktycznym zamiarem i celem dokonywanego eksportu towaru nie było urzeczywistnienie realizacji umowy kupna - sprzedaży, lecz obejście prawa poprzez wykazanie dużej wartości eksportowej towaru i uzyskanie maksymalnie dużego zwrotu podatku VAT.

Odnosząc się do wykonania trzeciego ze wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej zaleceń Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdził bezzasadność włączenia do akt postępowania dokumentów znajdujących się w aktach śledztwa o sygnaturze akt [...] (poprzedni nr [...]) zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. z uwagi na fakt, iż po zapoznaniu się z aktami śledztwa ustalono, że w przedmiotowych aktach prokuratorskich brak jest jakichkolwiek dowodów istotnych dla sprawy poza tymi, które znajdują się już w aktach postępowania podatkowego.

W kwestii przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w spółkach "D." s.c. i Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do uzasadnienia decyzji z [...] lutego 2011 r., w której stwierdzono, że z zebranego materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, iż organ pierwszej instancji wykonał zalecenia wskazane w decyzji organu odwoławczego z [...] kwietnia 2009 r. w zakresie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w spółkach "D." s.c. i Skarżącej, mającego na celu uzyskanie informacji o faktycznym obrocie towarowym i istnieniu porozumień pomiędzy firmą "D." s.c. i Stroną, związanych z wystawionymi fakturami VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z 17 września 2008 r. W wyniku dokonanych czynności uzupełniono materiał dowodowy we wskazanym kierunku.

Zdaniem organu drugiej instancji na uwzględnienie nie zasługuje, także zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. w okolicznościach opisanych przez Skarżącą. Argumentując powyższe stwierdzenie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż decyzją z [...] grudnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] marca 2004 r. i za grudzień 1999 r. i określił firmie "D." s. c. kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż w uchylonej decyzji, a w pozostałym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Powodem uchylenia decyzji z [...] marca 2004 r. w części dotyczącej miesięcy od lutego do listopada 1999 r. oraz umorzenia w tym zakresie postępowania było uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy przedawniło się z końcem 2004 r. Zatem, wbrew ocenie Strony nie można uznać, że dokonana przez firmę "D." s.c. sprzedaż w okresie od lutego do grudnia 1999 r. nie została zakwestionowana, a kwestia ta została przesądzona prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2008 r.

Organ odwoławczy powołał się na art. 19 ust. 1, art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) - dalej "u.p.t.u.a." i § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., i wskazał, że istota sporu pomiędzy Stroną a organem podatkowym sprowadza się do ustalenia czy faktury wystawione przez firmę "D." s.c. M. i B. W. na rzecz Spółki, dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje sprzedaży tkanin, czy też nie dochodziło w ogóle do sprzedaży towarów, a miał jedynie miejsce obrót tzw. "pustymi fakturami".

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

- art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

- § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez błędną jego interpretację,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2743/13 oddalił skargę Skarżącej. W uzasadnieniu stwierdził, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe dochowały wszystkich wymogów, jakie postawił przed nimi ustawodawca w powołanych przepisach prawa procesowego, a których niespełnienie zarzuca im strona skarżąca. Podkreślono, że w wyniku przeprowadzonej analizy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że istnieją ścisłe związki (tj. daty wystawienia, rodzaj i ilość sprzedanego materiału) pomiędzy przedmiotowymi fakturami zakupów wystawionymi przez firmę "D." s.c., a fakturami sprzedaży Spółki i dokumentami SAD. Dokonane powiązanie faktur jednoznacznie wskazuje skąd według faktur pochodził towar wyeksportowany przez M., który miał być rzekomo zakupiony na podstawie faktur VAT wystawionych w grudniu 1998 r. oraz lutym 1999 r. przez D. Z ewidencji magazynowej D. wynika, iż w każdym przypadku ilość dzianiny wydanej spółce M. na podstawie ww. faktur była tożsama z ilością przyjętą do magazynu na podstawie faktur wystawionych przez spółkę cywilną C. oraz J., a także E. WSA stwierdził, że organy podatkowe udowodniły, iż Skarżąca nie nabyła faktycznie towaru od firmy "D." i wskazały na liczne sprzeczności, w zeznaniach T. M. (V.) (M.) i B. W. (D.), które nie pozwalają uznać ich za wiarygodne. Z analizy faktur wystawianych przez Spółki działające w ramach zidentyfikowanego "łańcucha" wynika, że uczestniczące w nim podmioty stosowały minimalną marżę, co przy kosztach zwyczajowo występujących przy tego typu przedsięwzięciach (transport, obsługa księgowa, ubezpieczenie) podważa sens ekonomiczny transakcji. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, wskazują na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Według Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., albowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ podatkowy wykonał powyższe zalecenia, uzupełniając materiał aktowy o protokoły przesłuchań T. M., B. W. W sposób rzetelny i wiarygodny przedstawił zgromadzony materiał dowodowy w uzasadnieniu decyzji, z którego wynika, że podmioty w nim wymienione uczestniczyły w łańcuszku firm, produkując "puste faktury" mające potwierdzić fikcyjny eksport. Dlatego też stwierdzono, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wcześniejszym wyroku sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy we wskazanym kierunku.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1691/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił właściwie materiałów zebranych w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji powinien w sposób wnikliwy i rzetelny zbadać, czy organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący transakcji pomiędzy Skarżącą a D. oraz czy dokonały prawidłowej jego oceny, uprawniającej do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NSA wyjaśnił, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnej okoliczności faktycznej, a w szczególności do wydania przez organ podatkowy względem D. decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Z decyzji tej wynikało, że wymieniony kontrahent dokonywał w owych okresach rozliczeniowych faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz Skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołana decyzja wymiarowa stanowiła istotny dowód w niniejszym postępowaniu, który został przez organ pominięty, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. NSA wyjaśnił, że jak wynika z treści skargi kasacyjnej, w postępowaniu względem D. były prowadzone czynności dowodowe, które mogły okazać się istotne również w niniejszym postępowaniu, a nie zostały przez Sąd pierwszej instancji należycie ocenione. Dodał również, że w świetle przepisów ustawy z 1993 roku o podatku od towarów i usług, to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33 w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych u sprzedawcy.

NSA odniósł się również do zarzutu, że organ odwoławczy nie zrealizował zaleceń WSA zawartych w wyroku z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 273/08. NSA stwierdził, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się w przeważającej części do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wcześniejszym wyroku sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy we wskazanym kierunku za wyjątkiem kwestii, która została zauważona powyżej, a więc uwzględnienia braku zakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji wystawionych przez D. W tym zatem jedynie zakresie NSA uznał, że wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku nie zostały do końca zrealizowane.

Mając powyższe na uwadze NSA stwierdził, że wskazane braki w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uniemożliwiają na obecnym etapie dokonanie wiążącej oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, która będzie możliwa dopiero po zebraniu materiału dowodowego w sposób wszechstronny i odpowiadający powołanym wyżej przepisom postępowania. Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę powinien dokonać sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, uwzględniając powyższą ocenę, biorąc pod uwagę, że organ zasadniczo dostosował się do oceny prawnej i zaleceń sądu z wcześniejszego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Natomiast z uwagi na okoliczność, że Sądowi orzekającemu w niniejszym składzie sprawa została przekazana mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy mieć przede wszystkim na względzie treść art. 190 p.p.s.a., iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 267). Natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 (LEX nr 238489) stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a.

Jak wskazano w Komentarzu do art. 183 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, LEX, 2013, Wydanie V) "... Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę...".

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1691/13 wskazał na okoliczność, iż w stosunku do kontrahenta Skarżącej – D. s.c. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., z której wynikało, że kontrahent ten dokonywał w tym okresie faktycznej sprzedaży na rzecz Skarżącej. Te ustalenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pominięte zostały w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 O.p.), zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) jak również art. 153 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd zauważa, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wydanym w stosunku do D. s.c. prawomocym wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r. , sygn. akt I SA/Łd 314/08 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. stwierdził, że "... Organy nie zakwestionowały podatnikowi dokonanej sprzedaży towarów w miesiącu grudniu 1999 r., gdyż już chociażby z dokumentacji magazynowej wynikało, że podatnik posiadał tkaniny ...".

Tym samym w toku ponownego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D. s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta Skarżącej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.