Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 875/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 73, art. 74, art. art. 74 a, art. 75 par 3 i 4, art. 70
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi B. M., M. S., J. Z. S. sp. j. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca [...] r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że B. M., M. S., J. Spółka Jawna (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) w dniu 1 kwietnia 1992 r. rozpoczęła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych (od dnia 5 lipca 1992 r. zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług obowiązany do składania deklaracji VAT - 7 za okresy miesięczne).

W dniu 31 lipca 2002 r. Sąd Rejonowy [...] w W. Wydział Gospodarczy dokonał rejestracji Spółki w rejestrze przedsiębiorców.

W dniu 30 kwietnia 2013 r. została podjęta uchwała nr 1/04/2013 w sprawie rozwiązania umowy Spółki jawnej, osobą wyznaczoną na likwidatora Spółki został B. M.

W dniu [...] sierpnia [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia [...] r.) Skarżąca dokonała sprzedaży zabudowanej nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca posiadała prawo własności do ww. nieruchomości na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 25 maja 2005 r. (aport).

W dniu 26 września 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2011 r. wykazując kwotę podatku do zapłaty z tytułu ww. transakcji w wysokości 2.394.009,00 zł.

Następnie, w dniu 22 lipca 2016 r. złożono korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r., w której wykazano kwotę podatku do zapłaty w wysokości: 2.401.865,00 zł.

W związku z wystawieniem faktury korygującej VAT nr [...] z dnia [...] czerwca [...] r. do faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia [...] r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r. wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.605.069,00 zł. We wniosku o zwrot podatku Spółka wyjaśniła, że fakturę korygującą dotyczącą sprzedaży nieruchomości wystawiono z uwagi na błędne zastosowanie stawek: w fakturze pierwotnej wykazano stawkę 23%, a powinno być zwolnienie (w związku z faktem nabycia nieruchomości w okresie 1991-2004 r.). Spółka wyjaśniła również, że wybór opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług zachowuje swoją ważność, jednak istnieje obowiązek stosowania właściwych stawek.

Przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym NUS przeprowadził kontrolę podatkową, która wykazała, że w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2016 r. Spółka ujęła faktura korygująca VAT nr [...] z dnia [...] czerwca [...] r. (wystawioną na A. Sp. J.), w której wykazano sprzedaż części gruntu oraz niektórych budynków jako sprzedaż zwolnioną od podatku (pierwotnie opodatkowana stawką 23%) w następujący sposób:

- w poz. 1 - zadatek na poczet sprzedaży nieruchomości wg [...] w wysokości netto - (-) 813.008,13 zł, VAT 23%: (-) 186.991,87 zł;

- w poz. 2 - sprzedaż budynków zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] za cenę netto: 2.708.581,40 zł, VAT 23%: 623.035,82 zł oraz sprzedaż budynków zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] wartość netto: 6.780.061,84 VAT (zwolniona z opodatkowania): 0,00 zł;

- w poz. 3 - nieruchomość gruntową zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] oznaczoną jako zwolnioną z opodatkowania, za cenę: 1.611.799,00 zł oraz nieruchomość gruntową opodatkowaną zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] za cenę netto: 189.594,31 zł, VAT 23%: 43.606,69 zł;

- w poz. 4 - pozostałe budowle zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] sprzedaż, oznaczoną jako zwolnioną za cenę: 135.045,82 zł;

- w poz. 5 - środki trwałe zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...], za cenę netto: 430.109,85 zł. VAT 23%: 98.925,27 zł.

W wyniku kontroli stwierdzono, że wykazany w deklaracji za czerwiec 2016 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.605.069,00 zł jest zasadny. Zwrotu w ww. kwocie dokonano w dniu 18 listopada 2016 r.

1.3. W dniu 19 grudnia 2017 r., w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 listopada 2017r. w sprawie C-308/16, Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w wysokości 479.651,00 zł, dołączając korektę deklaracji za ten okres (złożoną ponownie drogą elektroniczną w dniu 20 grudnia 2017 r.) z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 2.084.720 zł.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia [...] r. NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2016 r.

Wskutek złożonego zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia [...] r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS.

1.4. W dniu 8 lutego 2018r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. wraz z wnioskiem o zwrot VAT.

Mając powyższe na uwadze, NUS postanowieniem z dnia [...] lutego [...] r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., a następnie pismem z dnia 13 marca 2018 r. wezwał Spółkę do złożenia rejestru sprzedaży towarów i usług za czerwiec 2016 r., rejestru nabycia towarów i usług za czerwiec 2016 r., kopii faktury korygującej będącej powodem korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 7 lutego 2018 r. wraz z potwierdzeniem jej odbioru oraz innych dokumentów będących powodem tej korekty.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka wyjaśniła, że podstawą żądanego zwrotu jest nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK lub TSUE. Dotyczy to sytuacji, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa (z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania) i że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK lub TSUE podlega zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając również skorygowaną deklarację.

Spółka wyjaśniła przy tym, że w świetle wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017r. w sprawie C-308/16 (uznającego za niezgodną z przepisami unijnymi definicję pierwszego zasiedlenia) nie podlegała opodatkowaniu dalsza część transakcji, tj. sprzedaż z poz. 2 i 4 dotycząca budynku I i II, zaś na moment transakcji sprzedaży obowiązek podatkowy pozostaje jedynie od sprzedaży z poz. 5 faktury i faktury korygującej (środki trwałe zgodnie z aktem notarialnym repertorium A nr 32467/2011 - wartość netto 430.109,85 i VAT 23% w kwocie 98.925,27 zł).

1.5. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. NUS, mając na uwadze wyjaśnienia Spółki oraz materiał dowodowy włączony postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w kwocie 1.605.069,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji NUS wyjaśnił, że wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. (z dnia 7 lutego 2018 r.) nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy dotyczy w istocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. (w tym okresie rozliczeniowym dokonano czynności opodatkowanych w postaci dostawy towarów w postaci nieruchomości) - dlatego wszelkie skutki prawne dotyczące dostawy należy wiązać z ww. okresem rozliczeniowym. NUS podał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Organ wskazał, że rejestry sprzedaży oraz nabycia za czerwiec 2016 r. nie uległy zmianom, zatem nie została wystawiona nowa faktura korygująca uprawniająca do korekty rozliczenia podatku od towarów i usług oraz otrzymania kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. z dnia 7 lutego 2018 r. w wysokości: 2.084.720,00 zł. Zdaniem NUS, w sprawie nie wystąpiły okoliczności dotyczące przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a Skarżąca ubiega się o dokonanie zwrotu po upływie terminu przedawnienia.

1.6. Spółka nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc ojej uchylenie. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 oraz art. 192 i art. 210 § 4, § 5, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. - dalej: O.p.), poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) art. 188. art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodu mimo złożenia przez Stronę wniosku o postępowanie dowodowe po zapoznaniu się z materiałem zebranym w toku postępowania;

c) art. 121 § 1 i 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności prowadzenie sprawy jednostronnie na korzyść Skarbu Państwa;

d) art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p., przez zaniechanie obowiązku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść Strony oraz interpretacji wątpliwości również na jej niekorzyść;

e) art. 191 O.p., poprzez złamanie zasady, że ocena musi być oparta na przekonujących podstawach i wynikać z uzasadnienia decyzji oraz art. 210 § 4 poprzez zinterpretowanie przepisów i faktów na niekorzyść Strony;

f) przywołanie w osnowie decyzji samodzielnej merytorycznej podstawy do wydania decyzji przepisu prawa materialnego art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który został uchylony ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. - co wskazuje na wadę postępowania jako opartego na nieistniejącym przepisie;

g) art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p., poprzez nie wskazanie podstawy prawnej i faktycznej podjętego rozstrzygnięcia;

h) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: u.p.t.u.) - kwota nadwyżki za czerwiec 2016 r. wynikała ze złożonej przez Stronę w 2016r. deklaracji i z niej został zrealizowany całkowity zwrot, co oznacza, że brak jest podstaw do określania wartości faktycznie uznanych i procedowanie w tym zakresie (przedmiotem tego postępowania i decyzji powinna być zaś dalsza różnica podatku nienależnego ze sprzedaży w świetle orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16);

i) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 O.p., poprzez uznanie, iż termin przedmiotowego rozliczenia wyekspirował z dniem 31 grudnia 2016 r. (w stanie faktycznym w sprawie termin płatności podatku wynikający z korekty faktury i deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. nie upłynął - co daje podstawę do uznania tych zobowiązań za nieprzedawnione);

j) art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż z dniem 31 grudnia 2016 r. upłynął termin rozliczenia z faktury korygującej;

k) art. 74 O.p., poprzez pominięcie wynikającego z tego przepisu trybu nadpłaty.

1.7. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia [...] r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] czerwca [...] r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS podał, że w niniejszej sprawie podstawowym zagadnieniem jest to, czy zwrot nadpłaty, która powstała w wyniku wyroku TSUE, może nastąpić po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

DIAS wyjaśnił, że z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż nadpłata jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, innymi słowy - nadwyżką dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy) albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Moment powstania nadpłaty reguluje przepis art. 73 O.p., natomiast przepis art. 74 O.p. stanowi o powstaniu nadpłaty związanej w orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Tym samym art. 74 O.p. stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku, których w świetle podjętego orzeczenia TSUE nie musiał uiszczać.

Biorąc pod uwagę istotę nadpłaty - jako kwoty podatku nadpłaconego ponad to co wynika z ustawy lub decyzji - za całkowicie chybioną DIAS uznał argumentację Strony, w której skutki wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 odnosi do rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r.

DIAS podał, że zdarzeniem, w związku z którym Strona dokonała wpłaty podatku, była transakcja dokonana w dniu [...] sierpnia [...] r. W tej dacie Spółka dokonała sprzedaży zabudowanej nieruchomości, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia [...] r., na rzecz podmiotu gospodarczego będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym faktem w dniu 26 września 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2011 r. wykazując kwotę podatku do zapłaty z tytułu ww. transakcji w wysokości: 2.394.009,00 zł, skorygowaną następnie w dniu 22 lipca 2016 r. (wykazano kwotę podatku do zapłaty w wysokości: 2.401.865,00 zł). W związku z wystawieniem zaś faktury korygującej VAT nr [...] z dnia [...] czerwca [...] r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r. wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.605.069,00 zł.

DIAS zwrócił uwagę, że na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. korekta obrotu "in minus" następuje, co do zasady, w tym okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Przy czym, aby dokonać tej korekty, konieczne jest uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. DIAS podał, że w badanym okresie Spółka nie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej (była w stanie likwidacji), a złożenie deklaracji za czerwiec 2016 r. wiązało się jedynie z ww. obowiązkiem. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, skutki wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy odnosić do momentu powstania zobowiązania podatkowego, to zaś powstało w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.

Zdaniem DIAS, zawarte we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. żądanie zwrotu nadpłaty dotyczy rozliczenia za sierpień 2011 r., a zatem Strona winna była dokonać korekty rozliczenia za ten okres. To, że z unormowania art. 74 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż określenie wysokości nadpłaty następuje przez podatnika, nie oznacza, że organ podatkowy jest związany wnioskiem o zwrot nadpłaty w zakresie jego zasadności i wysokości. Warunkiem koniecznym w przypadku nadpłaty w podatku od towarów i usług jest złożenie korekty pierwotnej deklaracji, tj. tej deklaracji w której doszło do rozliczenia "nienależnego" podatku. DIAS zwrócił uwagę, że wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń czasowych w zakresie składania korekt, to jednak z ogólnych norm prawnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika, że taka skorygowana deklaracja może wywołać skutek prawny jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Zdaniem DIAS, dokonana przez Stronę korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. była nieprawidłowa. Dokonanie korekty faktury VAT w czerwcu 2016 r. i uwzględnienie tego faktu w deklaracji za ten okres nie kreuje nowego zdarzenia i powstania nowego zobowiązania - co podnosi Strona w odwołaniu. DIAS podał, że w niniejszej sprawie obowiązek powstał w sierpniu 2011 r. Fakt, że w czerwcu 2016 r. Spółka dokonała korekty dokumentującej to zdarzenie faktury (faktura korygująca VAT nr [...] z dnia [...] czerwca [...] r. do faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia [...] r.) i że złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r. (uwzględniającą dokonaną korektę faktury) wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.605.069,00 zł, nie kreuje żadnego nowego zobowiązania, a jedynie weryfikuje zobowiązanie już istniejące, z tym, że w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą.

W ocenie DIAS, organ podatkowy nie miał podstaw do odrzucenia korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Zasadnie natomiast uznał ją za nieprawidłową i określił Spółce kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym względzie skarżona decyzja nie narusza art. 99 ust. 12 u.p.t.u. DIAS zwrócił uwagę, że czym innym jest możliwość złożenia korekty deklaracji, a czym innym ocena jej prawidłowości. Słuszność co do wysokości zadeklarowanych kwot zobowiązania, czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegać musi weryfikacji organu podatkowego, ta zaś nastąpiła na skutek wszczętego w sprawie postępowania podatkowego (postanowieniem z dnia [...] lutego [...] r., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r.) w skarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r.

W ocenie DIAS, nie ma też racji Strona twierdząc, że treść art. 74 O.p. w sprawie powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, ani art. 29a u.p.t.u., ani żaden inny, nie przewiduje powstania tego prawa do zwrotu od wystawienia faktur korygujących. DIAS podał, że w tej kwestii w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowane należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wprawdzie art. 74 O.p. nie stanowi o konieczności skorygowania faktur VAT, w których został wskazany błędny podatek od towarów i usług, jednak przepis ten przewiduje, że podatnik wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty składa korektę deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa, co oczywiste, powinna odzwierciedlać dokumentację źródłową podatnika, a więc wystawione faktury. Skorygowanie deklaracji w zakresie podatku należnego połączone powinno być więc z korektą faktur.

Zdaniem DIAS, biorąc pod uwagę cel regulacji art. 29a u.p.t.u. oraz uwzględniając, że korekta deklaracji składana przez podatnika wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE powinna odzwierciedlać kwoty podatku zawarte w fakturach, należy uznać, że przepis ten, wbrew stanowisku Skarżącej, ma zastosowanie w sprawach zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p., choć w ograniczonym zakresie. Przepis art. 74 pkt 1 O.p. ogranicza stosowanie ww. przepisu przede wszystkim w ten sposób, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta. Jeśli więc podatnik złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem TSUE w odpowiednim terminie określonym w Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy powinien podatnikowi wyznaczyć realny termin do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. a następnie, jeżeli taki termin został zachowany przez podatnika, dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

DIAS wskazał, że w realiach niniejszej sprawy Spółka nawet nie wystawiła faktur korygujących, nie mówiąc już o podjęciu jakiejkolwiek próby ich doręczenia kontrahentowi, bezpodstawnie twierdząc, iż obowiązek taki nie wynika z art. 74 u.p.t.u. W świetle powyższego za niezasadne DIAS uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wadliwego zastosowania w sprawie art. 70 § 1 O.p. i nie zastosowania (błędnej interpretacji) art. 74 O.p.

Za niezasadny DIAS uznał również zarzut wadliwego skonstruowania osnowy decyzji, poprzez powołanie uchylonego art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy podał, że kwestia wadliwego przywołania art. 106 ust. 1 u.p.t.u. została wyjaśniona w postanowieniu NUS z dnia [...] lipca [...] r. i utrzymującym je postanowieniu DIAS z dnia października [...] r. Dostrzeżona w przedmiotowej sprawie omyłka pisarska polegała na przywołaniu w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 106 ust. 1 u.p.t.u., który utracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2014 r. DIAS podał, że z treści skarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. wskazując, iż wykazana przez Stronę w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 z dnia 7 lutego 2018 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynika ze zmiany sposobu rozliczenia transakcji sprzedaży zabudowanej nieruchomości w sierpniu [...] r., co do której w dniu [...] czerwca [...] r. wystawiona została faktura korygująca. NUS powołując się następnie na przepisy dotyczące okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych (mające zastosowanie również do zwrotu podatku) wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Tym samym organ uznał, iż podatnik ubiega się o dokonanie zwrotu podatku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. W świetle powyższego, przywołanie w podstawie prawnej decyzji art. 106 ust. 1 u.p.t.u. stanowiło omyłkę, która w istocie nie prowadziła do zmiany stanu faktycznego lub prawnego, nie pozostaje także w sprzeczności z treścią decyzji. Powyższy błąd skonfrontowany z treścią decyzji potwierdza jej oczywisty charakter i jest nieistotny dla treści rozstrzygnięcia.

W ocenie organu odwoławczego podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne jest spójne i logiczne, a z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynika ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Przedstawiono w nim wszystkie istotne dla sprawy fakty mające wpływ na zasadność żądania zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 74 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji, tj:

1) zasad ogólnych postępowania podatkowego w postaci art. 120, 121 § 1 i 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędna działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, działania organów na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak całościowego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz złożonych korekt deklaracji za miesiąc czerwiec 2016 r. wersji papierowej i elektronicznej;

3) zasady wnikliwego i szybkiego działania - art. 125 O.p., art. 101 O.p. poprzez złamanie zasady, że ocena musi być oparta na przekonujących podstawach i wynikać z rzeczywistych zdarzeń. Organ odwoławczy nie konwalidował błędnej decyzji organu I instancji oraz nie wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia przez organ I instancji wszystkich materiałów dowodowych świadczących na korzyść strony;

4) art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na podzieleniu prowadzonego postępowania jako dwóch odrębnych postępowań na podstawie tego samego zdarzenia poprzez:

a) odmowę wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty za czerwiec 2018 r. - orzeczenie NUS z [...] stycznia [...] r.,

b) odmowę zwrotu kwoty nienależnie uiszczonego podatku VAT wykazanego za czerwiec 2018 r., decyzja z [...] czerwca [...] r.,

c) wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożono wraz z korektą deklaracji VAT - wpływ do US w dniu 19 grudnia 2017 r. wersja papierowa oraz wersja elektroniczna w dniu 20 grudnia 2017 r. i w dniu 7 lutego 2018 r. wersja elektroniczna,

5) art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nie dokonanie analizy korekty deklaracji złożonej na podstawie art. 74 O.p. za czerwiec 2016 r. w oderwaniu od trybu wynikającego z art. 74a;

6) art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż prawo do korekty jest nieodłącznie związane z przepisami dotyczącymi przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, ponadto uznano, że korekta deklaracji, która wpłynęła w dniu 8 stycznia 2018 r. do organu jest korektą, która nie daje uprawnienia do zwrotu nadpłaty co jest niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż korekta została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wersji papierowej w dniu 19 grudnia 2017 r. i wersja elektroniczna wpływ do organu podatkowego 20 grudnia 2017 r.

7) art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia czy Strona działała w dobrej, czy złej wierze, w zakresie wykonania czynności w związku z faktem, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, iż Strona dokonała wszelkich czynności nawet w nadmiarze, jeśli pewne dokumenty były zbędne;

8) art. 121 § 1 i 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności prowadzenie sprawy jednostronnie na korzyść Skarbu Państwa;

9) art. 123 w związku z art. 180 O.p. naruszenie prawa do czynnego udziału w sprawie jako, że w postępowaniu podatkowym i odwoławczym pominięto wnioski o przeprowadzenie postępowania dowodowego;

10) art. 75a O.p. zagwarantowanej dla uprawnienia dla organu podatkowego do określenia wysokości nadpłaty, o której mowa w art. 74, tj. jeśli nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE, a podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złoży deklaracje, w której określa we wniosku wysokość zwrotu składając równocześnie skorygowaną deklarację;

11) art. 75 § 3 i 4 O.p. zgodnie, z którymi jeśli podatnik obowiązany do złożenia deklaracji znajduje się w sytuacji, że wysokość podatku pobranego podlega zwrotowi to może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeśli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji, w związku z art. 77 § 1 pkt 4a dotyczącym terminu zwrotu nadpłaty oraz naruszeniem art. 79 i 80 O.p.;

12) przyjęcie w osnowie decyzji art. 70 O.p. dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego jako mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia o powstaniu nadpłaty i braku woli jej zwrotu mimo, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 79 § 2 i art. 80 dotyczący terminu przedawnienia z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i terminu zwrotu nadpłaty po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu;

13) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, 121 § 1 i 122 O.p., w związku z art. 180, 181, 187 § 1, 188, oraz 191, 192 i 210 § 4 i § 5 i § 6 poprzez wybiórcze dobieranie dowodów i uzasadnienie własnych tez i domniemań dokonanych cząstkowych ocen dowodów, a nadto łamanie nakazu organom podatkowym w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

14) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., który nakazuje zebranie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

15) naruszenie art. 188, art. 122, art. 210 § 3 i 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Stronę w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w pismach Strony;

16) naruszenie art. 191 O.p. poprzez złamanie zasady, że ocena musi być oparta na przekonujących podstawach i wynikać z uzasadnienia decyzji oraz art. 210 § 4 poprzez zinterpretowanie przepisów i faktów na niekorzyść podatnika i działanie na niekorzyść podatnika;

17) naruszenie art. 210 § 4 O.p. nakazujący powołanie właściwej podstawy prawnej przez organ podatkowy pierwszej instancji, podczas gdy DIAS uznał, że błąd merytoryczny w osnowie decyzji NUS poprzez powołanie nieistniejącego przepisu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. był błędem pisarskim i ma prawo być sprostowany postanowieniem z dnia 23 lipca 2018 r.;

18) naruszenie art. 210 § 4 O.p. nakazujący powołanie właściwej podstawy prawnej w osnowie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji i DIAS jako organ odwoławczy, który uprawnienia z wniosku o zwrot nadpłaty oceniał w znacznej mierze w uzasadnieniu decyzji dla trybu stosowanego wg przepisu art. 74 i 74a O.p., czego brak w osnowie;

19) naruszenie art. 210 § 6 O.p. nakazującego powołanie właściwego uzasadnienia w decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji i DIAS jako organ odwoławczy, który uprawnienia z wniosku o zwrot nadpłaty oceniał w znacznej mierze w sposób dowolny i odbiegający od standardów istniejących przyczyn, dla których można odmówić zwrotu;

20) naruszenie art. 74a O.p. poprzez nie wydanie na wniosek Strony decyzji określającej wysokości nadpłaty przez organ podatkowy w przypadku, o którym mowa w art. 74, tj. nadpłaty powstałej w wyniku orzeczeń Trybunałów TK lub ETS.

2.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.5. Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów dołączonych do skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Istota sporu w sprawie, wbrew postawionym w skardze licznym zarzutom naruszenia przepisów postępowania, sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia prawa materialnego, a mianowicie oceny, czy w świetle art. 74 O.p. zwrot nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia TSUE, może nastąpić po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki art. 74 O.p. stanowi samoistną podstawę prawną powstania nadpłaty w wyniku wydanego wyroku TSUE i nawet przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie żądaniu. Spółka podnosi przy tym, że nastąpiła korekta pierwotnej faktury i że nie upłynął termin płatności podatku wynikający z faktury korygującej i deklaracji VAT-7, w której ta faktura korygująca została rozliczona (deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r.). Organy podatkowe obydwu instancji twierdzą natomiast, że wykazana w korekcie deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2016 r. (z dnia 7 lutego 2018 r.) nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., gdyż w tym okresie rozliczeniowym dokonano czynności opodatkowanych w postaci dostawy towarów - nieruchomości i że wszelkie skutki prawne dotyczące dostawy powinny być wiązane z tym okresem rozliczeniowym. Zdaniem organów Spółka żąda zwrotu podatku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym.

3.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., gdyż stan faktyczny w sprawie nie jest sporny i nie sposób uznać, że nie został on prawidłowo i wyczerpująco wyjaśniony i ustalony.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w dniu [...] sierpnia [...] r. Skarżąca dokonała sprzedaży zabudowanej nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 26 września 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2011 r. wykazując kwotę podatku do zapłaty z tytułu ww. transakcji w wysokości: 2.394.009.00 zł. Następnie w dniu [...] lipca [...] r. złożono korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r., w której wykazano kwotę podatku do zapłaty w wysokości: 2.401.865.00 zł. W związku z wystawieniem faktury korygującej z dnia [...] czerwca [...] r. do faktury z dnia 5 sierpnia 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT - 7 za czerwiec 2016 r. wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.605.069.00 zł. We wniosku o zwrot podatku Spółka wyjaśniła, że fakturę korygującą dotyczącą sprzedaży nieruchomości wystawiono z uwagi na błędne zastosowanie stawek: w fakturze pierwotnej wykazano stawkę 23%, a powinno być zwolnienie (w związku z faktem nabycia nieruchomości w okresie 1991-2004 r.). Spółka wyjaśniła również, że wybór opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług zachowuje swoją ważność, jednak istnieje obowiązek stosowania właściwych stawek. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził, że wykazany w deklaracji za czerwiec 2016 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.605.069.00 zł jest zasadny, zwrotu w dokonano w dniu 18 listopada 2016 r. W dniu 19 grudnia 2017 r. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w wysokości 479.651.00 zł dołączając korektę deklaracji za ten okres (złożoną ponownie drogą elektroniczną w dniu 20 grudnia 2017 r.) z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 2.084.720 zł.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia [...] r. NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2016 r. Wskutek złożonego zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia [...] r stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS. W dniu 8 lutego 2018 r. do NUS wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. wraz z wnioskiem o zwrot VAT, która stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania zakończonego skarżoną decyzją.

Powyżej przedstawiony stan faktyczny nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi wraz ze skargą uzupełnionych dokumentami dołączonymi do skargi przez Stronę, stąd zarzuty Strony odnośnie niewłaściwego jego ustalenia Sąd uznaje za niezasadne.

Sąd nie dopatrzył się też podniesionego w skardze naruszenia art. 210 § 4 i § 5 O.p. Treść skarżonej decyzji DIAS znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne jest spójne i logiczne, a z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynika ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Przedstawiono w nim wszystkie istotne dla sprawy fakty mające wpływ na ocenę zasadności żądania zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 74 O.p.

Zdaniem Sądu DIAS nie naruszył także wskazywanych w skardze art. 123 O.p. i art. 188 O.p. gdyż Strona ani w odwołaniu ani w piśmie z dnia 14 października 2018 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego nie zgłaszała wniosków dowodowych.

3.6. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 74 O.p., art. 74a O.p., art. 75 § 3 i § 4 O.p. oraz art. 70 O.p.

Tak jak już było wspominane, istota sporu w sprawie, wbrew postawionym w skardze licznym zarzutom naruszenia przepisów postępowania, sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia prawa materialnego, a mianowicie oceny, czy w świetle art. 74 O.p. zwrot nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia TSUE, może nastąpić po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu trafnie organ, opierając się na jednolitej w tym zakresie wykładni prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych uznał, Spółka żąda zwrotu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Prawidłowo też DIAS w skarżonej decyzji uznał, że wykazana w korekcie deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2016 r. (z dnia [...] lutego [...] r.) nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. (w tym okresie rozliczeniowym dokonano czynności opodatkowanych w postaci dostawy towarów - nieruchomości) i że wszelkie skutki prawne dotyczące dostawy powinny być wiązane z tym okresem rozliczeniowym.

3.7. Odwołać się w tym miejscu należy do przepisów prawa materialnego, które mają zastosowania w sprawie.

Co do zasady moment powstania nadpłaty reguluje art. 73 O.p., natomiast przepis art. 74 O.p. ma charakter szczególny i stanowi o powstaniu nadpłaty związanej w orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Zawarte w art. 74 O.p. określenie - nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE odnosi się do sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Przepis ten wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Orzeczenie TSUE

daje podstawę do tego, aby podatnik, który powołuje się na jego skutki zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Przepis art. 74 O.p. stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku, których w świetle podjętego orzeczenia TSUE nie musiał uiszczać.

3.8. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i uwzględniając istotę nadpłaty jako kwoty podatku nadpłaconego ponad to co wynika z ustawy lub decyzji za całkowicie chybioną należy uznać argumentację Strony, w której skutki wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 odnosi do rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zdarzeniem, w związku z którym Skarżąca dokonała wpłaty podatku, była transakcja dokonana w dniu 1 sierpnia 2011 r., kiedy to Spółka dokonała sprzedaży zabudowanej nieruchomości, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia [...] r., na rzecz podmiotu gospodarczego będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym faktem w dniu 26 września 2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT - 7 za sierpień 2011 r. wykazując kwotę podatku do zapłaty z tytułu tej transakcji w wysokości: 2.394.009.00 zł skorygowaną następnie w dniu 22 lipca 2016 r. (wykazano kwotę podatku do zapłaty w wysokości: 2.401.865,00 zł).

W związku z wystawieniem zaś faktury korygującej VAT nr [...] z dnia [...] czerwca [...] r. do faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia [...] r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r. wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.605.069.00 zł. Zgodnie z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w przypadku wystawienia faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, można dokonać korekty obrotu, ale pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Potwierdzenie to podatnik winien otrzymać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Korekta ta uznana została za zasadną i podatek został zwrócony Spółce w żądanej przez nią wysokości.

3.9. Inaczej jednak należy oceniać wniosek złożony na podstawie art. 74 O.p. Skutki wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy odnosić do momentu powstania zobowiązania podatkowego, które powstało w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.

Za takim rozumieniem przepisu art. 74 pkt 1 O.p. przemawia jego wykładnia gramatyczna, stanowiąc - jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 lub inną deklaracje, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – tak też powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec takiej regulacji prawnej, zawarte we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r.. żądanie zwrotu nadpłaty dotyczy rozliczenia za sierpień 2011 r., Strona winna więc była dokonać korekty rozliczenia za ten okres.

Jednocześnie wskazać należy, że wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń czasowych w zakresie składania korekt, to jednak z ogólnych norm prawnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika, że taka skorygowana deklaracja może wywołać skutek prawny jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Złożony zaś wniosek oraz skorygowana deklaracja podlegać muszą weryfikacji w zakresie jej prawidłowości. Takie jednak postępowanie po upływie terminu przedawnienia jest niedopuszczalne.

Co warte podkreślenia, w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć, w konsekwencji zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć i działa to na obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14). Upływ terminu przedawnienia wywołuje też szereg skutków procesowych. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. II FSK 5/12).

Sąd podziela w tym zakresie ocenę dokonaną przez DIAS, w ślad za utrwalonym orzecznictwem, że powyższa wykładnia krajowych przepisów nie stoi w sprzeczności z prawem unijnym, a w szczególności z zasadą efektywności prawa unijnego. TSUE analizował kilkakrotnie zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa wspólnotowego. W szczególności warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08, w którym Trybunał uznał, że wprowadzenie terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów wspólnotowych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów możliwego odwołania do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności TSUE uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji. Trzyletni termin przewidziany na korektę musi być uznany za rozsądny i odpowiedni.

Podobne stanowisko wyrażono także w wyroku TSUE z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10, dotyczącym przepisów włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku (tym razem podatku należnego). W orzeczeniu tym wskazano, że wobec braku przepisów unijnych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny.

Warto przywołać tu również wyrok TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16, z którego wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna. W wyroku tym TSUE odnośnie do zasady skuteczności przypomniał, że państwa członkowskie mają obowiązek zapewnienia w każdym przypadku skutecznej ochrony uprawnień przyznanych przez prawo Unii i że zasada ta wymaga w szczególności, aby władze podatkowe państw członkowskich nie uczyniły wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. Trybunał uznał również za zgodne z prawem Unii ustalenie pod rygorem przedawnienia rozsądnych terminów wniesienia środka prawnego w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie zainteresowanego i daną administrację, nawet jeżeli z istoty rzeczy upływ tych terminów powoduje odrzucenie wniesionego środka prawnego w całości lub w części. W związku z tym pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. TSUE uznał a fortiori za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii. Jak podkreśla się w orzecznictwie Przywołany wyrok TSUE stanowi kontynuację linii orzeczniczej Trybunału w kwestii zgodności terminów zwrotu podatku przewidzianych w przepisach krajowych z przepisami i zasadami prawa unijnego.

W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2011 r. Niewątpliwie nie kreuje żadnego nowego zobowiązania fakt, że w czerwcu 2016 r. Spółka dokonała korekty dokumentującej to zdarzenie faktury (faktura korygująca VAT nr [...] z dnia [...] czerwca [...] r. do faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia [...] r.) i że złożyła deklarację VAT - 7 za czerwiec 2016 r. (uwzględniającą dokonaną korektę faktury) wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.605.069.00 zł. Spółka w czerwcu 2016 r. zweryfikowała jedynie zobowiązanie już istniejące z tym, że w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą.

W świetle powyższego zgodzić się należy z DIAS, że dokonana przez Stronę korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. była nieprawidłowa. Dokonanie korekty faktury VAT w czerwcu 2016 r. i uwzględnienie tego faktu w deklaracji za ten okres nie kreuje nowego zdarzenia i powstania nowego zobowiązania - co podnosi Strona w odwołaniu.

Reasumując wskazać należy, że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p., jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. Regulacja ta i zaprezentowana w skarżonej decyzji jej wykładnia jest zgodna z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zasadnie organy uznały przedłożoną przez Spółkę korektę deklaracji za nieprawidłową i zasadnie NUS weryfikując wysokość zadeklarowanych przez Stronę kwot określił Spółce kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r.

Prawidłowo organ podatkowy oceniając zasadność złożonego przez Stronę wniosku przez pryzmat terminu w jakim powinien być on złożony, oceny tej dokonywał w powiązaniu z art. 70 § 1 O.p. Warunkiem koniecznym w przypadku zwrotu nadpłaty podatku powstałej w związku z wyrokiem TSUE jest złożenie korekty pierwotnej, tj. deklaracji w której doszło do rozliczenia nienależnego podatku. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy jest to deklaracja za sierpień 2011 r. Termin rozliczenia podatku za ten okres liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upłynął z końcem 2016 r. Zarówno więc pierwszy wniosek o zwrot nadpłaty, złożony w dniu 19 grudnia 2017 r., jak i drugi złożony w dniu 8 lutego 2018 r., wpłynęły do organu po upływie tego terminu.

3.10. Odnosząc się do zarzutów zarówno stawianych decyzji NUS jak i DIAS podkreślić trzeba, że ma też racji Strona twierdząc, że treść art. 74 O.p. w sprawie powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, ani art. 29a u.p.t.u. ani żaden inny, nie uzależnia powstania tego prawa do zwrotu od wystawienia faktur korygujących. Zdaniem Sądu art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., wbrew stanowisku Skarżącej, ma zastosowanie w sprawach zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p., choć w ograniczonym zakresie. Przepis art. 74 pkt 1 O.p. ogranicza stosowanie art. 29a u.p.t.u. przede wszystkim w ten sposób, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta. W konsekwencji jeśli podatnik złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem TSUE w odpowiednim terminie określonym w Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy powinien podatnikowi wyznaczyć realny termin do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., a następnie, jeżeli taki termin został zachowany przez podatnika, dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie krajowym, ale też TSUE (orzeczenie TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10).

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Spółka nie wystawiła faktur korygujących uznając, ze obowiązek taki nie wynika z art. 74 O.p.

Za niezasadne uznaje Sąd tez zarzuty odnoszące się do wadliwego zaakceptowania przez DIAS skonstruowania osnowy decyzji przez NUS poprzez powołanie uchylonego art. 106 ust. 1 u.p.t.u., który utracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2014 r. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 106 ust. 1 u.p.t.u. stanowiło omyłkę, która w istocie nie prowadziła do zmiany stanu faktycznego lub prawnego, nie pozostaje także w sprzeczności z treścią decyzji. Wskazany przez Spółkę błąd skonfrontowany z treścią decyzji potwierdza jej oczywisty charakter i jest nieistotny dla treści rozstrzygnięcia.

Kwestia ta została przez DIAS omówiona w skarżonej decyzji poprzez wskazanie, że NUS postanowieniem z dnia [...] lipca [...] r. sprostował oczywistą omyłkę w decyzji. Prawidłowo też DIAS wskazał, że sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji, przy czym sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.

3.11. Końcowo podkreślić również należy, w odniesieniu do zarzutów skargi, że na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia DIAS nie mają wpływu wcześniej toczące się postępowania wywołane korektami składanymi przez Stronę.

Skutkiem bowiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 19 grudnia 2017 r. było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2016 r. Od postanowienia NUS Strona złożyła zażalenie po terminie skutkujące postanowieniem DIAS z dnia [...] kwietnia [...] r. stwierdzającym uchybienie terminowi do złożenia zażalenia. Postępowanie to jest odrębne od zakończonego skarżoną decyzją i nie podlega ocenie w toku rozpatrywania niniejszej sprawy. Niezależnie jednak od powyższego również i ten wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony już po upływie przedawnienia zobowiązania za sierpień 2011 r., gdyż sam wyrok TSUE, na który powołuje się Strona jako na źródło jej uprawnień na podstawie art. 74 O.p. (C-308/16) wydany został w 2017 r. czyli również po upływie tego terminu.

Nie można też zgodzić się ze Stroną, że w sytuacji gdyby organ w 2016 r. po złożonej przez Spółkę w dniu 22 lipca 2016 r. korekcie deklaracji, wszczął postępowanie podatkowe po kontroli źródłowej i wydana byłaby prawidłowa decyzja w sprawie zwrotu podatku VAT to Strona byłaby dziś w innym miejscu tzn. nie byłoby tego postępowania lub Strona miałaby prawo do wznowienia postępowania. Przypomnieć bowiem należy, że zdarzeniem, w związku z którym Strona dokonała wpłaty podatku, była transakcja dokonana w dniu [...] sierpnia [...] r. i w tej dacie Spółka dokonała sprzedaży zabudowanej nieruchomości, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] sierpnia [...] r. Wobec powyższego zastosowanie w sprawie ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania znalazłby art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., zgodnie z którym należy odmówić uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. lub art. 70 O.p. Jednocześnie wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przywołany art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., nie narusza prawa unijnego, przede wszystkim zasad efektywności i równoważności prawa unijnego oraz zasady lojalnej współpracy, także wówczas, gdy istnieje przesłanka wznowienia postępowania podatkowego w postaci wydania orzeczenia TSUE mającego wpływ na treści decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.).

3.12. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a zarzuty postawione w skardze uznał za niezasadne.

3.13. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.