Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2019/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a), art. 14 ust. 2 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 742/13 w sprawie ze skargi Gminy Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r. nr ITPP3/443-265/12/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miasta G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 10 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 742/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 30 listopada 2012 r. Gmina Miasta G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną zamiany nieruchomości, której stronami było miasto na prawach powiatu oraz Skarb Państwa. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym 1 lutego 2011 r. aktem notarialnym Skarb Państwa oraz Gmina (miasto na prawach powiatu) zawarły umowę zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy. Zamiana była zgodna z przepisem art. 14 ust. 3 ustawy z 21 sierpnia 1991 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). W wyniku umowy Gmina przeniosła na Skarb Państwa własność czterech działek szczegółowo opisanych w akcie notarialnym, a Skarb Państwa przeniósł na Gminę własność nieruchomości stanowiącej działkę, także szczegółowo opisaną w tym akcie. Wartości zamienianych nieruchomości zostały ustalone zgodnie z wycenami sporządzonymi przez rzeczoznawców. Wydanie nieruchomości będących przedmiotem umowy zamiany nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego. Wyjaśniono, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, natomiast druga strona transakcji - Prezydent Miasta jako statio fisci Skarbu Państwa, nie jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych na mieniu Skarbu Państwa - podatnikiem dla tych czynności jest Gmina.

Na potwierdzenie transakcji zamiany nieruchomości Gmina wystawiła dwie faktury: fakturę VAT z 2 lutego 2011 r., w której jako sprzedawcę wskazano Gminę Miasta - Urząd Miejski i jako nabywcę także Gminę Miasta - Urząd Miejski - przedmiot transakcji: cztery nieruchomości (działki) z zasobu Gminy, oraz fakturę VAT, w której jako sprzedawcę wskazano Gminę Miasta - Urząd Miejski i jako nabywcę także Gminę Miasta - Urząd Miejski - przedmiot transakcji: nieruchomość z zasobu Skarbu Państwa.

Obie faktury Gmina ujęła w rejestrach podatku należnego i wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r.

W związku z powyższym zadano trzy pytania:

1) czy zamiana nieruchomości należących do zasobu Gminy w zamian za nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa jest czynnością podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym - czy jest czynnością opodatkowaną tym podatkiem;

2) jeżeli czynność zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa i Gminą nie podlega opodatkowaniu VAT, to czy Gmina ma prawo wystawienia faktur korygujących do faktur wymienionych w opisie stanu faktycznego;

3) jeżeli Gmina ma prawo do wystawienia faktur korygujących, o których mowa w pytaniu poprzednim, to za który okres rozliczeniowy Gmina winna skorygować kwoty podatku należnego wykazane w przedmiotowych fakturach korygujących.

Gmina, powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") stwierdziła, że zamiana nieruchomości stanowi dwie opodatkowane podatkiem od towarów i usług dostawy towarów. Przypomniała, że spełnia warunki uznania jej za podatnika w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Druga strona transakcji zamiany - Prezydent Miasta, jako statio fisci Skarbu Państwa, nie jest podatnikiem VAT z tytułu czynności wykonywanych na mieniu Skarbu Państwa, podatnikiem dla tych czynności jest Gmina. Dla ustalenia zasad opodatkowania przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości istotne jest, że Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu opodatkowanych tym podatkiem czynności dokonywanych na mieniu wchodzącym w skład zasobu gminy, powiatu oraz Skarbu Państwa. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy Prezydent Miasta, działając jako reprezentant Skarbu Państwa, wykona czynności na mieniu Skarbu Państwa i czynności te podlegają przepisom u.p.t.u., to podatek od tych czynności rozliczy Gmina - Gmina rozlicza podatek należny i naliczony z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu (jako gmina i miasto na prawach powiatu) oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Gminy oznacza to, że w przypadku opisanej zamiany nieruchomości, Gmina jest podatnikiem VAT obu stron transakcji jednocześnie. Wskazując na treść przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wnioskodawca wskazał, że decydujące znaczenie dla uznania za dostawę towarów transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, ma aspekt ekonomiczny. Aby można było mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT - w rozpatrywanym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości ten warunek nie zostanie ziszczony. Nieruchomości stanowiące przedmiot zamiany były przed dokonaniem tej czynności cywilnoprawnej we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostają we władaniu tego samego podatnika VAT, tj. Gminy. W związku z tym, po stronie Gminy, tj. podatnika dokonującego zamiany nieruchomości, nie doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy tym samym podatniku VAT, tj. Gminie. W ocenie Gminy, opisana zamiana nieruchomości doprowadziła do zmian własnościowych na gruncie prawa cywilnego, ale na gruncie przepisów u.p.t.u. transakcja zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, Gmina stwierdziła, że błędnie opodatkowała transakcję zamiany nieruchomości, błędnie wystawiła faktury wymienione w opisie stanu faktycznego oraz błędnie wykazała dane z tych faktur w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. W ocenie Gminy, dodatkowym argumentem potwierdzającym jej stanowisko jest treść obu faktur wystawionych dla potwierdzenia transakcji zamiany nieruchomości. Ich analiza, w kontekście brzmienia przepisu art. 106 u.p.t.u. oraz przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem MF z 28 marca 2011 r.") prowadzi, do wniosku, że obie faktury są wadliwe. Zdaniem Gminy, obie wystawione faktury potwierdzają, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na gruncie przepisów u.p.t.u., gdyż po stronie sprzedawcy i nabywcy mamy do czynienia z tym samym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości.

Reasumując w ocenie Gminy, skoro transakcja zamiany nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, wystawione faktury spełniają przesłanki wymienione w § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, w związku z czym Gmina ma prawo do wystawienia faktur korygujących do faktur wymienionych w opisie stanu faktycznego (korekta "do zera"). Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a u.p.t.u., Gmina ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w terminie w wskazanym w tym przepisie, tj. ze względu na tożsamość sprzedającego i nabywcy, za okres rozliczeniowy, w którym zostaną wystawione przedmiotowe faktury korygujące.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał treść m. in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 106 ust. 1 u.p.t.u., jak również treść przepisu art. 45, art. 46, art. 603 oraz art. 604 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c."). Organ wyjaśnił, że w sytuacji Gminy, zbycie prawa własności (działek gruntu) w rozumieniu prawa cywilnego wiązało się ze "zbyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Co prawda Gmina nadal gospodaruje tymi samymi nieruchomościami, jednak już na podstawie innego tytułu prawnego. Zamiana nieruchomości, o której mowa we wniosku, była czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawą towarów), zarówno po stronie Gminy, jak również Skarbu Państwa. Jako taka, winna być stosownie udokumentowana oraz odzwierciedlona w ewidencjach podatkowych i deklaracji VAT. W związku z powyższym, w ocenie organu, odpowiedź na pytanie 2 i 3 poprzez ocenę stanowisk do tych pytań przyporządkowanych stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo organ wskazał, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p.") tym samym Minister Finansów nie był uprawniony do oceny prawnej tych załączników.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji z 19 lutego 2013 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że transakcja zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa i Skarżącą stanowi opodatkowaną dostawę towarów. Zarzucono nadto naruszenie przepisu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 28 marca 2011 r., poprzez uznanie, że Gmina prawidłowo udokumentowała transakcję zamiany nieruchomości fakturami VAT, na których jako nabywcę i sprzedawcę wskazała Gminę, która działała we własnym imieniu oraz jako reprezentant Skarbu Państwa. Końcowo zarzucono naruszenie przepisu art. 14 § 1, art. 14a § 1, art. 14b § 6 i art. 14e § 1 O.p., poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzeczenia sądu administracyjnego przywołanego przez Gminę w złożonym wniosku.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku stwierdził zasadność skargi.

3.2. Sąd przypomniał, że Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania opodatkowanych podatkiem VAT czynności na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy. Skutkuje to tym, że pomimo tego, iż Prezydent Miasta (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa, podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina.

3.3. Odnośnie umowy zamiany nieruchomości dokonanej pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą, Sąd wyjaśnił, że jest ona czynnością odpłatną, a odpłatność za nieruchomość przy umowie zamiany stanowi inna nieruchomość. W konsekwencji umowy zamiany nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą, Gmina jest podatnikiem VAT po obu stronach transakcji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy dostawie towaru w rozumieniu u.p.t.u. decydujące znaczenie ma ekonomiczny aspekt transakcji, w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W rozpatrywanym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości warunek wyzbycia się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT nie został ziszczony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości były przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostają we władaniu podatnika VAT tj. Gminy. Zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą doprowadziła do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., albowiem nie doszło do rozporządzenia towarem jak właściciel.

3.4. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że dla zrealizowania warunku "rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości). Wyjaśnił, że zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Wskazał, że w orzecznictwie i praktyce TSUE pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (S.). Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 TSUE stwierdzono, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej, a zatem także krajowego podatku od towarów i usług, są akcentowane w judykaturze europejskiej. W wyroku TSUE z 20 lutego 1997 r. (wyrok w sprawie C 260/95 C.) stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Z kolei w wyroku z 8 lutego 1990 r. (wyrok w sprawie C-320/88) ETS stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. W tej sytuacji "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu art.5 (1) VI dyrektywy miało miejsce". Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że w praktyce daje ono nabywcy prawa analogiczne do tych, jakie zapewnia przeniesienie tytułu prawnego.

3.5. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak było przesłanek do uznania za prawidłowe stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, naruszającego art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") organ wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od Gminy kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię na skutek uznania, iż czynność zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą, dokonana w ramach podmiotowości prawnopodatkowej Gminy, nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie dojdzie przy tej transakcji do rozporządzenia towarem jak właściciel, przez podatnika, który jest Gminą.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sprawie zakończonej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 13 czerwca 2018 r., C-665/16 Minister Finansów przeciwko G. W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy.

Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast w ust. 2 lit. a) wskazano, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy VAT wynika zatem, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 opinii, że ust. 2 tego artykułu stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej definicji dostawy towarów zawartej w jego ust. 1, której przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek ust. 1 (pkt 36).

W tym względzie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT odnosi się bowiem nie do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak ma to miejsce w ust. 1 tego artykułu, lecz w bardziej wyraźny sposób do przeniesienia własności tej rzeczy [w odniesieniu do art. 14 ust. 2 lit. b) zob. wyrok z dnia 4 października 2017 r., M., C-164/16, EU:C:2017:734, pkt 31] (pkt 40).

W konsekwencji, jak też stwierdził rzecznik generalny w pkt 53 opinii, dla celów art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wystarczy przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do danej nieruchomości, aby taką transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu "dostawę towarów", o ile pozostałe przesłanki przewidziane przez ten przepis są spełnione (pkt 41).

5.2. Należy więc stwierdzić, że powyższy wyrok wprost nie rozstrzyga kwestii prawnych będących przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Na gruncie wyżej wskazanych przepisów dyrektywy wyraźne jest bowiem rozgraniczenie pomiędzy dostawą towarów w postaci przeniesienia prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, a dostawą towarów w postaci zamiany tych towarów. W pierwszej sytuacji prawodawca unijny kładzie nacisk na aspekt prawa cywilnego, a mianowicie "przeniesienie prawa własności". W drugiej zaś niezbędne jest jedynie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". Istotny jest zatem aspekt ekonomiczny, który jest charakterystyczny na gruncie podatku od wartości dodanej. Zatem musi nastąpić przeniesienie władztwa ekonomicznego nad określonym towarem.

5.3. Identyczne regulacje zawarte są w przepisach krajowych, które w tym zakresie zostały w sposób prawidłowy zaimplementowane. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z kolei art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

5.4. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazano, że dochodzi do zamiany gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność Gminy Miasta G. Z uwagi na specyfikę ustroju samorządu terytorialnego zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. W przypadku gmin na prawach powiatu, zadania te pełnią organy wykonawcze tej jednostki samorządu terytorialnego.

5.5. W zakresie czynności zamiany nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i gminy istotnie po obu stronach występuje ten sam podmiot, a mianowicie Prezydent Miasta, czyli organ wykonawczy gminy na prawach powiatu. Jednakże tenże organ władzy publicznej występuje w różnym charakterze. Z jednej strony, w przypadku nieruchomości, będącej własnością gminy, jako właściciel. Z drugiej strony, odnośnie nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa, jako podmiot zarządzający w imieniu Skarbu Państwa, reprezentujący właściciela. Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem. Nieruchomość Skarbu Państwa przechodzi bowiem do zasobów gminy, zaś nieruchomość będąca własnością gminy, przenoszona jest do zasobów Skarbu Państwa. Oceny tej nie zmienia specyfika krajowa gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa. Jest ona konsekwencją tego, że dualizm administracji publicznej istnieje w Polsce jedynie na szczeblu województwa. Natomiast na szczeblu powiatów oraz gmin mamy jedynie organy władzy samorządu terytorialnego. Nie ma zaś organów administracji rządowej. Stąd też nie można zasadnie twierdzić, że przeniesienie w wyniku zamiany nieruchomości Skarbu Państwa do zasobów gminy i odwrotnie, nie doprowadza do przeniesienia władztwa ekonomicznego tych gruntów (wyrok NSA z 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1094/15 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA).

5.6. Ponadto za tezą, że w wyniku wyżej wskazanej zamiany dochodzi do przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel świadczy charakter i cechy zarządzania przez Prezydenta Miasta na prawach powiatu zasobem nieruchomości Skarbu Państwa oraz zasobów gminy. W pierwszym przypadku organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego uprawniony jest do dokonywania czynności związanych z nieruchomościami Skarbu Państwa w takim zakresie jedynie, w jakim ustawodawca precyzyjnie określił w art. 23 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 121 ze zm.). W przypadku wielu czynności, np. zbycie, wydzierżawienie, wynajęcie, czy użyczenie na czas dłuższy niż 3 lata lub na czas nieoznaczony, wymagana jest nawet zgoda wojewody, czyli przedstawiciela administracji rządowej (art. 23 ust. 1 pkt 7 i 7a powyższej ustawy). Natomiast w zakresie zasobów nieruchomości gminnych takich ograniczeń z oczywistych względów organ wykonawczy gminy na prawach powiatu nie ma. Różnica ta jest konsekwencją tego, że gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa jest zadaniem z zakresu administracji rządowej, zaś gospodarowanie nieruchomościami samorządowymi jest zadaniem własnym gminy. Oznacza to, że władztwo skarżącej Gminy nad nieruchomościami z zasobów Skarbu Państwa ma zupełnie inny charakter i specyfikę niż władztwo nad nieruchomościami gminnymi. Stąd też zamiana nieruchomościami polegająca na przeniesieniu ich odpowiednio do zasobów Skarbu Państwa lub zasobów Gminy, stanowi przeniesienie władztwa ekonomicznego w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zamiana pomiędzy tymi nieruchomościami stanowi odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1094/15).

5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - po myśli art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.