Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 132/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 4 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 4, art. 181,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190 ust. 3, art. 64 ust. 1, art. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją [...]nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.Ś. z [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia J.B. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za

2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 129.476 zł i ustalił to zobowiązanie w wysokości 121.403 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 161.870 zł.

1.2. W uzasadnieniu wskazano, że J.B. poniosła w 2007 r. wydatek

w kwocie 40.000 euro (144.940 zł) na założenie lokaty bankowej w Invest-Banku S.A. Ponadto poniosła wydatki na zakup skutera YAMAHA, samochodu marki JEEP (współwłasność) oraz lawety. Dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji analiza uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków za 2007 r. wykazała, że uzyskane przez podatniczkę dochody nie stanowią w pełni pokrycia poniesionych wydatków. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.Ś. decyzją z dnia [...] r. ustalił J.B. zobowiązanie

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 129.476 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości łącznej 172.634 zł.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz kwestię przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 68), a także art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2000.14.176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", określający termin złożenia zeznania podatkowego za 2007 r. dla podatników tego podatku. Podniósł, że w świetle tych regulacji zobowiązanie podatkowe za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstałoby, gdyby podatnikowi nie doręczono decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe do 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie organ wskazał na wyrok TK z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 w świetle, którego z dniem

27 lutego 2015 r. nastąpiła utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzję organu pierwszej instancji wydano i doręczono przed utratą mocy tego przepisu. Dyrektor izby skarbowej orzeka w sprawie jako organ odwoławczy. Jest zatem uprawniony do prowadzenia postępowania i rozpoznania odwołania w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego ustalonego

w oparciu o obowiązujące przepisy i przed terminem przedawnienia. Niniejsza decyzja nie tworzy tego zobowiązania, nie skutkuje jego powstaniem "na nowo" - oznacza to, że kwestia wydania/doręczenia decyzji organu odwoławczego nie podlegałaby ocenie w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

1.4. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 r. (art. 21 ustawy

z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U.217.1588). Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym

z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie organ wskazując na treść wyroku Trybunału akt P 49/13 stwierdził, że wyrok ten nie stanowił przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Podejmując przedmiotową decyzję organ drugiej instancji kierował się jednak wskazówkami wynikającymi z tego wyroku oraz wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

1.5. W toku postępowania podatniczka w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów) wykazała wynagrodzenie netto

z pracy w kwocie 8356,38 zł, alimenty w kwocie 9000 zł, otrzymane darowizny

w łącznej kwocie 29.400 zł, pożyczkę w wysokości 100.000 zł od K.B., a także dochód z likwidacji w dniu 25 października 2007 r. dwóch lokat terminowych z 2004 r. na wartość 5432,84zł oraz z 2005 r. na wartość 2115,44 zł. Do oświadczenia podatniczka załączyła oryginały umów darowizn (6 szt.) oraz umowy pożyczki. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2007 r. strona wskazała, że na jej wyłącznym utrzymaniu w tym roku pozostawało troje dzieci – S. B., A. B. oraz K. S.. Podatniczka wykazała w oświadczeniu wydatki

w kwotach: 5500 zł na wyżywienie, 700 zł na ubrania, 3500 zł na utrzymanie mieszkania (czynsz), 350 zł opłaty za elektryczność i gaz, 5000 zł na zakup paliwa do samochodu, 600 zł na ubezpieczenia majątku ruchomego, 3280 zł na podatki związane z nieruchomością, 500 zł na naukę dzieci, 1200 zł na spłatę pożyczki od S. R.. W oświadczeniu tym J.B. wykazała ponadto wydatki na zakup samochodu JEEP (1/2) – 5100 zł, zakup skutera YAMAHA – 1200 zł, zakup lawety – 6350 zł oraz założenie lokaty - 144.940 zł (40.000 euro). W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że

w roku 2007 podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie 196.513,42 zł, które organ szczegółowo wymienił. Do wydatków tych nie zaliczono spłaty pożyczki według oświadczenia w kwocie 1200 zł zaciągniętej w 2006 r. od R. S..

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał jako udowodnione osiągnięcie przez podatniczkę w 2007 r. przychodu w łącznej kwocie 23.802,34 zł. Nie uznał zeznanych przez podatniczkę przychodów z 6 darowizn w łącznej kwocie 29.400 zł.

1.6. Organ nie dał również wiary, że na dzień 31 grudnia 2006 r. podatniczka dysponowała środkami w wysokości 330.000 zł, które mogły stanowić pokrycie wydatków poniesionych w roku 2007 r. Sporządzony przez organ podatkowy pierwszej instancji bilans wartości zgromadzonego mienia i ponoszonych wydatków za okres poprzedzający badany rok podatkowy wykazał bowiem znaczny niedobór środków finansowych podatniczki w latach 2001-2006.

Organ ustalił m.in., że podatniczka 31 sierpnia 2006 r. wraz z G.B. zakupiła na współwłasność nieruchomość położoną w O.Ś. przy ul. Ś. zabudowaną budynkiem magazynu za kwotę po 55.000 zł każde

z nich oraz opłaty notarialne po 2371,20 zł każde.

Nie uznano dochodów strony w wysokości 60.000 zł uzyskanych z nielegalnej pracy w N.. Wprawdzie w toku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu za 2006 r. podatniczka 26 kwietnia 2012 r. złożyła korektę zeznania rocznego (PIT-36), w którym oprócz dochodów osiągniętych w Polsce wykazała dochody uzyskane w N., ale po przeprowadzeniu postępowania organ odmówił uwzględnienia tej korekty zeznania i ostateczną decyzją z [...] nr [...] określił za 2006 r. dochód J. B. uzyskany ze stosunku pracy w Polsce w kwocie 3191 zł niepowodującej obowiązku podatkowego. W ocenie organu nawet dając wiarę oświadczeniom strony i uznając że faktycznie uzyskała dochód z prac sezonowych w N. wykonywanych w okresie od

15 stycznia 2006 r. do 15 czerwca 2006 r. w wysokości 60.000 zł, to okoliczność ta nie mogłaby mieć wpływu na ustalenia organów podatkowych, że na dzień 1 stycznia 2007 r. strona nie posiadała oszczędności w gotówce, które mogłyby stanowić źródło finansowania wydatków tego roku. Jak niżej wykazano nadwyżka wydatków nad przychodami za 2006 r., stanowiła kwotę 106.967,14 zł.

1.7. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2006 r. dochodów (przychodów) J.B. wykazała m.in. dochód z otrzymanych od 27 osób darowizn w łącznej kwocie 131.650 zł oraz dochód z otrzymanej od R. S. pożyczki w kwocie 60.000 zł. Do oświadczenia podatniczka załączyła kserokopie 27 umów darowizn zawartych w okresie od 10 stycznia 2006 r. do 2 października 2006 r. oraz umowę pożyczki z 6 sierpnia 2006 r. wraz z pokwitowaniami jej spłaty. W toku postępowania za 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania 20 z 27 wskazanych przez podatniczkę darczyńców. Nie przesłuchano 7 darczyńców, bowiem 3 osoby już nie żyją 2 osoby nie podejmowały wezwań, 1 osoba przebywała na stałe za granicą, 1 osoba jest obywatelem U.. Przesłuchano także R. S., która miała udzielić podatniczce pożyczki. Organ poddał analizie sytuację finansową darczyńców i pożyczkodawcy. Świadkowie potwierdzili przekazanie stronie darowizn i pożyczki. Również ustalony stan majątkowy darczyńców i pożyczkodawcy pozwalał w większości przypadków na poczynienie darowizn i udzielenie pożyczki. Znamienny w sprawie jest fakt, że wszystkie 27 darowizn wykazanych przez podatniczkę jako źródło pokrycia wydatków za 2006 r. zostały otrzymane od osób obcych zaliczonych do III grupy podatkowej

i nie przekraczają kwoty powodującej powstanie obowiązku zapłacenia od nich podatku od spadków i darowizn. Ponadto wszechstronna analiza całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wykazała szereg sprzeczności podważających wiarygodność przedstawianych przez stronę dowodów, m.in. częste i zaledwie kilkudniowe odstępy między zawieranymi umowami darowizn świadczą

o tym, że podatniczka musiałaby z Niemiec do Polski przyjeżdżać nawet co 2 dni, co przy wykonywaniu pracy sezonowej i znacznej odległości do pokonania jest wątpliwe. O sporządzaniu przez podatniczkę umów darowizn dla potrzeb prowadzonego postępowania w celu uniknięcia obciążenia zobowiązaniem podatkowym świadczy umowa darowizny zawarta z M. S. 6 maja 2006 r. na kwotę 4900 zł. Na przedstawionej przez stronę umowie darowizny widnieje nr i seria dowodu osobistego M. S., który został mu wydany w listopadzie 2006 r., a więc pół roku po podpisaniu rzekomej umowy. Wątpliwości wzbudza również okoliczność, że niejednokrotnie powodem decydującym o przekazaniu podatniczce darowizn była wieloletnia znajomość darczyńców z G.B. (konkubentem podatniczki) oraz wdzięczność za udzielaną przez niego pomoc, co wynika z zeznań J. P., A. M., Z. C., A. S.. Za pozbawione cech racjonalności i sprzeczne z doświadczeniem życiowym należy

w ocenie organu odwoławczego uznać przekazanie darowizn w tej wysokości dla obcej osoby, gdy darczyńcy uzyskują małe dochody, np. jak S. N..

1.8. Z kolei z treści umowy pożyczki z 6 sierpnia 2006 r. wynika, że R.S. pożyczyła podatniczce kwotę 60.000 zł na zakup nieruchomości. Pożyczka zostanie zwrócona do 31 grudnia 2012 r. w terminach i kwotach dogodnych dla pożyczkobiorcy. R.S. potwierdziła fakt udzielenia pożyczki. Istotną okolicznością w przedmiotowej sprawie jest również, że strona zaledwie w kilka dni po otrzymaniu wezwania do czynności sprawdzających zgłosiła do opodatkowania zawartą prawie 6 lat wcześniej umowę pożyczki z R. S.. Organ ustalił, że oprócz udzielenia podatniczce przedmiotowej wysokiej pożyczki na niestosowanych zwykle nawet między osobami bliskimi warunkach R.S., a także jej mąż M.S. darowali J.B. pieniądze, tj. 2 października 2006 r. – 4900 zł i 30 czerwca 2006 r. - 4500 zł. W ocenie organu takie zachowanie nie jest zachowaniem zwyczajnym dla ludzi sobie obcych.

Wiarygodność przedstawionych umów podważa również bardzo duża liczba darowizn powołanych w jednej sprawie w wysokości nie przekraczającej kwoty zwolnionej z podatku od spadków i darowizn i pożyczek otrzymanych przez podatniczkę nie tylko w 2006 r., ale także w kolejnych latach: 2007, 2008 i 2010. Działanie takie trudno uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką. Z akt sprawy wynika, że podatniczka (oprócz otrzymanych w 2006 r. 27 darowizn w łącznej kwocie 131.650 zł, zaciągniętej pożyczki od R.S. w kwocie 60.000 zł oraz pożyczki z Invest-Banku w kwocie 10.000 zł) w latach 2007, 2008 i 2010 otrzymała 15 darowizn w łącznej kwocie 72.900 zł zarówno od obywateli polskich jak

i ukraińskich, 2 pożyczki od K. B. (brata konkubenta) w łącznej kwocie 150.000 zł, których nie spłaca, pożyczkę od G.B. (konkubenta, obecnego męża) w kwocie 60.000 zł, od K.B. (ojca konkubenta) w kwocie 100.000 zł, której nie spłaca.

W ocenie organu wątpliwym jest, aby strona wykazując oficjalnie niewielkie dochody i powołując się w swoich wyjaśnieniach na konieczność korzystania

z pomocy konkubenta, zaciągała pożyczki przewyższające możliwości finansowe ich spłaty (w ciągu 4 lat zaciągnęła pożyczki i kredyty w wysokości ok. 490.000 zł,

z czego nie spłaca zobowiązań w wysokości ok. 250.000 zł) i dokonywała zakupu kolejnych nieruchomości oraz zakładała lokaty bankowe.

1.9. Za niewiarygodne organ uznał oświadczenie podatniczki, że w 2006 r. uzyskała dochód ze sprzedaży 3 obrazów w łącznej kwocie 75.000 zł. Do oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 2006 r. dochodów (przychodów) J.B. załączyła kserokopię umowy kupna - sprzedaży 3 obrazów zawartą

17 stycznia 2006 r. w Sandomierzu. Z treści tej umowy wynika, że obrazy otrzymała w darowiźnie od babki, a kupującym był S. P. A. z K.. Organ wskazał, że strona podała, iż 15 stycznia 2006 r. rozpoczęła w H.- D. S. pracę przy pakowaniu produktów w gospodarstwie rolnym. Natomiast przedmiotowa umowa kupna - sprzedaży podpisana została 2 dni później, tj. 17 stycznia 2006 r. w S.. Trudno więc dać wiarę, że przy tak znacznej odległości pomiędzy H., a S. oraz przy tak krótkim odstępie pomiędzy datą rozpoczęcia pracy w N., a datą sprzedaży obrazów, faktycznie podatniczka wróciła do Polski i dokonała tej transakcji. Jako dowody potwierdzające posiadanie przez nią obrazów, podatniczka załączyła do akt sprawy ich fotografie oraz oświadczenie z 21 maja 2012 r. C.S., z którego wynika, iż była ona świadkiem przekazania J.B., w dniu jej 18 - tych urodzin 3 obrazów przez jej babkę. Niepodejmowanie korespondencji przez C.S. uniemożliwiło zweryfikowanie prawdziwości złożonego przez stronę oświadczenia. Organ podjął ponadto czynności zmierzające do potwierdzenia istnienia osoby o nazwisku S.P. A. oraz możliwości przebywania na terenie RP w chwili zawarcia umowy kupna – sprzedaży. Uzyskane w ich wyniku informacje poddały w wątpliwość prawdziwość istnienia osoby wymienionej na przedstawionej przez podatniczkę umowie sprzedaży obrazów z 17 stycznia 2006 r.

1.10. Dodatkowo organ wskazał, że na rachunku bankowym podatniczki

w Invest-Banku nie odnotowano wpływów mogących potwierdzić uzyskanie dochodów, których łączna kwota wynosi ponad 330.000 zł. W piśmie z 15 czerwca 2012 r. J.B. wyjaśniła, że oszczędności uzyskane w 2006 r. przechowywała w domu w stalowej kasetce oraz założyła 17 sierpnia 2006 r. lokatę bankową w euro (10.000 euro o wartości 38.658 zł). Podatniczka nie uwiarygodniła faktu przechowywania oszczędności w domu, a wskazany sposób przechowywania oszczędności pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego.

W ocenie organu niewytłumaczalne jest przechowywanie przez podatniczkę w domu od 2006 r. gotówki w wysokości 330.000 zł uzyskanych rzekomo z darowizn

i pożyczek i narażanie się na utratę wartości przechowywanych w ten sposób oszczędności, a następnie przeznaczenie ich na założenie pod koniec 2007 r. lokaty w kwocie 40.000 euro, czy też zakup nieruchomości w latach 2008-2010. Z historii rachunku bankowego podatniczki wynika, że na rachunku tym na dzień 1 stycznia 2007 r. znajdowała się kwota 3455,17 zł. Organ ustalił przy tym, że strona korzystała z usług banku w szerokim zakresie. W ocenie organu w tych okolicznościach trudno jest wiarygodnie uzasadnić przechowywanie takich znacznych sum w domu.

1.11. Odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w K. z 12 września 2013 r. I SA/Ke 416/13 organ wskazał, że fakt uchylenia przez Sąd decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, nie jest równoznaczny z przyjęciem, że przychody te istniały i pochodziły ze źródeł legalnych. Nie można zatem przyjąć, że skarżąca w 2006 r. zgromadziła kwotę w wysokości 330.000 zł. Uchylenie przez Sąd decyzji za 2006 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie pozbawia dokumentów zebranych w toku tego postępowania cech dowodu i nie stanowi przeszkody do włączenia ich do akt niniejszej sprawy i ich oceny przez organy. Tym bardziej, że strona z tych dowodów (umów pożyczek i darowizn) wywodzi skutki prawne, które mogą mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy ustalił wysokość uzyskanych przez podatniczkę w latach 2001 -2006 przychodów i przedstawił je w formie tabelarycznej. Z analizy tych danych wynika, że podatniczka na dzień 1 stycznia 2007 r. nie mogła posiadać oszczędności w gotówce, które mogłyby stanowić źródło finansowania dokonanych w 2007 r. wydatków. Nadwyżka wydatków nad przychodami za analizowany okres stanowiła bowiem kwotę 223.624,11 zł.

1.12. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w 2007 r. J.B. dokonała likwidacji 2 lokat bankowych założonych w latach wcześniejszych. Stosując się do zaleceń zawartych w uzasadnieniach wyroków TK P 49/13 i SK 18/09 stwierdził, że skoro środki pieniężne w łącznej kwocie 7000 zł w formie lokat bankowych znajdowały się na rachunku bankowym strony prowadzonym przez Invest-Bank SA na dzień 1 stycznia 2007 r. to badanie, czy środki te znajdują pokrycie w opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodów mogłoby mieć miejsce jedynie w postępowaniu dotyczącym poprzednich lat podatkowych, w których środki te znalazły się w posiadaniu podatniczki. Mając na względzie upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji za lata, w których wydatkowano środki na założenie tych lokat, organ odwoławczy za zasadne uznał przypisanie środkom pieniężnym uzyskanym przez podatniczkę w związku ze zlikwidowaniem przedmiotowych lokat oszczędnościowych w łącznej kwocie 7548,28 zł waloru legalności. Powyższe zasady należało zastosować również do środków w wysokości 3455,17 zł znajdujących się na dzień 1 stycznia 2007 r. na rachunku bankowym strony. W konsekwencji środki te (lokaty i saldo początkowe na rachunku bankowym) mogą stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r. Uwzględniając powyższe przyjęto, że podatniczka na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponowała kwotą 3455,17 zł znajdującą się na rachunku bankowym.

1.13. W zakresie poniesionych przez podatniczkę wydatków i uzyskanych dochodów w 2007 r. podatniczka oświadczyła, że w latach 2006-2010 utrzymywała się z pracy jako sprzedawca, zatrudniona przez swojego konkubenta G.B.. Miała na utrzymaniu troje dzieci. Koszty utrzymania strony i jej dzieci ponosił jej konkubent łącznie z opłacaniem wszystkich rachunków. Ponadto podatniczka otrzymywała do roku 2009 alimenty na troje dzieci w wys. 770 zł. Organ uznał jako przychody strony ze stosunku pracy kwotę przekazaną na rachunek bankowy przez pracodawcę w wysokości 10.570 zł w terminach wpływu na rachunek. Organ nie uznał natomiast wynagrodzeń za styczeń i luty 2007 r. po 936 zł otrzymanych w gotówce, bowiem podatniczka wycofała się z tego stwierdzenia. Jako wydatek organ uznał kwotę nadwyżki w wysokości 2213,62 zł, które zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki rozliczyła ostatecznie z pracodawcą 31 grudnia 2007 r. (10.570 zł otrzymane na konto bankowe - 2213,62 zł nadwyżka rozliczona z pracodawcą = 8356,38 zł wynagrodzenie netto wynikające z oświadczenia i Informacji PIT-11).

Przychód z alimentów na syna K.S. ustalono w wysokości 250 zł miesięcznie na podstawie zeznań T. S.. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał jako przychód alimenty od T. S.przekazywane za pośrednictwem komornika na rachunek bankowy podatniczki w łącznej kwocie 3002,56 zł. Natomiast alimenty na dwoje pozostałych dzieci (S. i A.) od M. B. organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył na kwotę 499,79 zł miesięcznie w oparciu o oświadczenie podatniczki i historię rachunku bankowego. Jednak ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii wyroku Sądu Rejonowego, Sądu Rodzinnego w O.Ś. z 14 grudnia 2000 r. sygn. akt IIIRC 1072/00 wynika, że od 6 listopada 2000 r. alimenty wynosiły po 260 zł miesięcznie na każde dziecko. Z żadnego dowodu nie wynika natomiast, by alimenty te były uiszczane przez byłego małżonka w innej wysokości, niż wynikająca z wyroku. Zatem organ odwoławczy w zestawieniu chronologicznym uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków uwzględnił kwotę alimentów od M. B. w wysokości zgodnej z powołanym wyrokiem Sądu Rodzinnego, tj. w kwocie 520 zł miesięcznie.

1.14. Miesięczne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego organ obliczył w wysokości 1327,47 zł w oparciu o złożone przez podatniczkę oświadczenie. Po stronie wydatków uwzględniono także wskazane w oświadczeniu przez podatniczkę kwoty wydatków na zakup samochodu JEEP, skutera JAMAHA oraz lawety. W dniu 7 grudnia 2007 r. uwzględniono wydatek w kwocie 40.000 euro (144.940 zł) na założenie lokaty terminowej. W chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków podatniczki za 2007 r. uwzględniono także wszystkie rozliczenia dotyczące sprzedaży i zakupu towarów, części i usług wynikające

z historii rachunku bankowego (ROR) za 2007 r.

Po stronie wydatków nie uwzględniono raty spłaty pożyczki w kwocie 1200 zł zaciągniętej w 2006 r. od R.S., z przyczyn wyżej wskazanych.

Po stronie przychodów nie uwzględniono pożyczki w wysokości 100.000 zł, którą jak zeznała strona otrzymała w lipcu 2007 r. od K.B. (nieżyjącego od 19 maja 2008 r. ojca G.B.), ponieważ podatniczka nie uprawdopodobniła faktu jej uzyskania. Ponadto jak sama wskazała pożyczkę tę wydatkowała w 2008 r. na zakup nieruchomości, zatem fakt jej uzyskania nie miałby wpływu na rozliczenie roku 2007.

Po stronie przychodów nie uwzględniono również 6 darowizn po 4900 zł każda, które strona - jak zeznała - otrzymała w 2007 r. od różnych osób obcych. Na dowód podatniczka przedłożyła umowy darowizny, w tym dwie zawarte

z obywatelkami U., tj.: od O. S., od T. H., od J. B., od J. B., od J. O., od A.B.. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków J.B., A. B., J. O.. Organ ocenił zeznania tych osób, potwierdzające udzielenie pożyczki, jako niewiarygodne, co szczegółowo uzasadnił. Dodatkowo organ wskazał, że wszystkie darowizny zostały przekazane J.B. w gotówce mimo, że z protokołów przesłuchania wynika, że zarówno darczyńcy jak i obdarowana korzystali z rachunków bankowych. Jedynymi dowodami ich przekazania są okazane przez stronę umowy darowizn. Nie przesłuchano J. B., bowiem pomimo dwukrotnych wezwań, nie zgłosił się do organu. W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest jednak przekazanie darowizny w kwocie 4900 zł stanowiącej ok. 50% rocznie uzyskiwanych dochodów. Nie przesłuchano również O. S. oraz T. H., bowiem mimo podjętych działań nie zdołano ustalić żadnych bliższych danych wymienionych osób. Organ ustalił ponadto, że O.S. w 2007 r. dwukrotnie przekraczała pieszo granicę na przejściu granicznym M. – S.w dniach: 5 oraz 10 stycznia 2007 r. (przyjazd i wyjazd). Zatem nie mogło dojść w R. do podpisania umowy darowizny w dniu 18 stycznia 2007 r. Z dokumentów przesłanych przez Straż Graniczną nie wynika, by T.H. w 2007 r. przekraczała granicę RP.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję J.B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła:

1. naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez oparcie decyzji na przepisie nieobowiązującym i niezgodnym z art. 2 w związku art. 64 ust. 1 Konstytucji;

2. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o stan faktyczny zaistniały w roku 2006, w przypadku ustalania zobowiązania za 2007 r. pomimo, że postępowanie za 2006 r. zakończyło się w sposób prawomocny uchyleniem przez Sąd decyzji obu instancji o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za

2006 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 80.225 zł;

3. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i przyjęcie, że umowy na które powołuje się skarżąca,

z których uzyskała przychód w kwocie 330.000 zł są nieważne, a tym samym nie jest możliwe, aby skarżąca mogła zgromadzić w roku 2006 kwotę w wysokości

330.000 zł, pomimo że ta przedstawiła dokumenty na okoliczność zawarcia umów darowizn, pożyczek i sprzedaży, a nadto fakt zawarcia umów został potwierdzony przez drugą stronę stosunku prawnego;

4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ, że skarżąca nie mogła zgromadzić środków na założenie lokaty w Invest-Banku w kwocie

40.000 euro oraz inne wydatki w roku 2007, pomimo że skarżąca w roku 2006

i poprzednich latach z tytułu zawartych umów pożyczek, darowizn i sprzedaży uzyskała kwotę 330.000 zł, a w związku z tym, że postępowanie za okres 2006 r. zostało zakończone w sposób prawomocny i zakończyło się umorzeniem postępowania, przychody za 2006 r. zostały zatwierdzone jako pochodzące ze źródeł legalnych, a tym samym skarżąca wydatki powstałe w 2007 r. pokryła z przychodów z lat poprzednich.

2.2. W uzasadnieniu wskazano na wyrok WSA w K. z 12 września

2013 r. sygn. akt I SA/Ke 416/13 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Podniesiono, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a tym samym przepis zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu do 6 lutego 2016 r., jednak

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 16 stycznia 2015 r. zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. W związku z tym, zdaniem skarżącej, w chwili obecnej przedmiotowy przepis już nie obowiązuje. W ocenie skarżącej ponadto skutkiem uchylenia przez WSA w K. decyzji obu instancji

w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2006 jest wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, a tym samym przyjęcie, że skarżąca w roku 2006 zgromadziła kwotę w wysokości

330.000 zł. Skarżąca zarzuciła, że organy działały wbrew przepisom prawa, bowiem dokonywały ustaleń dotyczących 2006 r. pomimo, że sprawa ta została zakończona w sposób prawomocny w następstwie orzeczenia TK.

2.3. Strona argumentowała, że posiadała środki uzyskane w 2006 r. z tytułu pożyczki od R.S.. Umowa została zgłoszona do opodatkowania. Dodatkowo R.S. potwierdziła udzielenie pożyczki skarżącej. W związku z powyższym skarżąca uznała za pozbawione podstaw faktycznych twierdzenie organu, że skarżąca nie udowodniła okoliczności, iż posiadała środki z tego tytułu.

2.4. Skarżąca podniosła, że posiadała również środki pieniężne uzyskane

w 2006 r. z innych czynności prawnych w postaci udokumentowanych pożyczek, darowizn i umów sprzedaży. Darczyńcy potwierdzili fakt darowania kwot wskazanych w umowach. Umowy zostały sporządzone w przypisanej prawem formie. Tym samym doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ dokonał bowiem nie swobodnej, a dowolnej oceny dowodów.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę, w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań.

3.2. Najdalej idącym zarzutem skargi, wymagającym rozpoznania w pierwszej kolejności, jest zarzut oparty na skutkach orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny

o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2007 r.), będącego materialnoprawną podstawą decyzji organu podatkowego, stanowiącej przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.

o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło

w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało miejsce do 6 lutego 2016 r. W kontekście zarzutów skargi, które nie zasługują na uwzględnienie, należy wskazać, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 49/13) jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dokonując niejako wykładni oficjalnej autentycznej Trybunał wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów w tym sądy. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji

i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Wymaga przy tym podkreślenia, że wskazówki interpretacyjne dotyczą stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym przychyla się do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14, z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14 - dostępne na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl), że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy. Jako reprezentatywny dla tej kwestii prawnej należy przywołać wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3117/15 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym dodatkowo wskazano, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania

i równości opodatkowania, odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia

w drodze jego odpowiedniej interpretacji (zob. pkt 6.3. i 6.4. uzasadnienia tego wyroku).

3.3. Należy ponadto zaakceptować stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (pkt 1.3.). Decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest bowiem tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie

z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Należy wyjaśnić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2

w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. 2013.985), nastąpiło z dniem

28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (20 grudnia 2013 r.) ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., przepis

art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa. Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie

z obowiązującym w dniu rozstrzygania przez organ odwoławczy § 4 ustawy

z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.251) w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. "Decyzja ustalająca" w rozumieniu powołanego przepisu to konstytutywna decyzja organu I instancji

z doręczeniem, której powstaje zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co dawało podstawę orzekania przez organ odwoławczy. Należy podkreślić, że w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, w obowiązującym systemie prawa pozostawał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji.

3.4. To, że zasady określone na mocy ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r.

i że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, zaś przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązująca w dniu 6 lutego 2016 r., nie oznacza braku podstaw do oceny legalności decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności biorąc pod uwagę na podstawie akt sprawy

(art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.) stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., I SA/Wr 1015/15; podobnie: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., I SA/Rz 311/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., I SA/Łd 327/15, wyrok WSA

w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Kr 765/15, wyrok WSA w Bydgoszczy

z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Bd 475/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.

z 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 202/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.5. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W praktyce oznacza to, że organ przede wszystkim powinien dążyć do "kasowego", chronologicznego odtworzenia kolejno uzyskiwanych przychodów

i finansowanych tymi przychodami wydatków (gromadzonego mienia). Należy mieć na uwadze kolejność zdarzeń i ustalając dochód nieujawniony uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym wydatki zostały przez podatnika poczynione. Dokonując oceny legalności decyzji należało też kierować się wskazaniami dotyczącymi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał w wyroku w sprawie P 49/13. Trybunał stwierdził w nim, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Trybunał podkreślił, że podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania wydatków - posiada najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, której uzyskanie bez udziału podatnika może okazać się niemożliwe.

3.6. Analiza kontrolowanego procesu decyzyjnego wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swoich ustaleń przedstawiły w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Organ odwoławczy uwzględnił też wskazówki Trybunału Konstytucyjnego w zakresie

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czego konsekwencją było uznanie środków pieniężnych uzyskanych przez skarżącą w dniu 25 października 2007 r. w związku ze zlikwidowaniem lokat oszczędnościowych oraz środków w wysokości 3455,17 zł znajdujących się na rachunku strony 1 stycznia 2007 r. za mogące stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r. (pkt 1.12.).

Dokonując ustaleń w zakresie środków zgromadzonych przed 1 stycznia

2007 r., jak i w 2007 r. przed poniesieniem wydatków na założenie lokaty bankowej

w Invest-Banku organy przeprowadziły obszerne postępowanie, wskazując jakie kwoty i na podstawie jakich dowodów zostały uwzględnione po stronie dochodów, jak i wydatków. Postępowanie to było prowadzone przy udziale skarżącej. Na poddany ocenie materiał dowodowy składały się m.in. oświadczenia podatniczki o wysokości

i źródłach uzyskanych dochodów, o poniesionych wydatkach, wydruk z aplikacji "Dochody i Wydatki Podatnika" - sporządzony na podstawie składanych przez skarżącą zeznań podatkowych, wyrok Sądu Rejonowego z 14 grudnia 2000 r. III RC 1072/00, zeznania świadków, umowy darowizny, umowy pożyczki, pisma z MOPS, Invest-Banku, pismo wicekonsula Konsulatu Generalnego RP w Ałmaty, pisma Komendy Głównej Straży Granicznej, dane statystyczne. Stan środków skarżącej na 1 stycznia 2007 r. został natomiast ustalony m.in. w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Fakt umorzenia postępowania za 2006 r. nie dyskwalifikuje bowiem dowodów zebranych w toku postępowania za ten rok. Wbrew też zarzutom skargi, organ uprawniony był do poczynienia samodzielnych ustaleń co do stanu środków skarżącej na dzień 1 stycznia 2007 r. Wpływu na to uprawnienie nie miał wyrok Sądu z 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 416/13 uchylający decyzje organu obu instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wyrok ten nie odnosił się bowiem do merytorycznego rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji. Innymi słowy nie rozstrzygał czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość środków skarżącej na 1 stycznia 2007 r. Organy prawidłowo zatem, wbrew twierdzeniom skargi nie przyjęły automatycznie, że skarżąca w 2006 r. zgromadziła kwotę w wysokości 330.000 zł, lecz dokonały w tym zakresie stosownych ustaleń.

3.7. Zdaniem Sądu, ustaleń organu nie podważają zarzuty naruszenia

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i przyjęcie, że umowy darowizny i pożyczki, na które powoływała się skarżąca, z których uzyskała przychód są nieważne. Po pierwsze, wymaga wyjaśnienia, że organ oceniając przedstawione przez skarżącą umowy (27 umów darowizn zawartych w 2006 r. – pkt 1.7., umowę pożyczki zawartą w 2006 r.

z R.S. – pkt 1.8., 6 umów darowizny zawartych w 2007 r. – pkt 1.14., umowę pożyczki zawartą w 2007 r. z K. B.– pkt 1.14.) nie stwierdził ich nieważności, lecz odmówił im przymiotu wiarygodności. W tym zakresie należy zaakceptować argumentację organu podważającą wiarygodność przedstawionych dowodów. I tak o braku wiarygodności umów darowizn zawartych w 2006 r. świadczy przede wszystkim fakt, że umowy te były zawierane w okresie, w którym według oświadczenia skarżącej, wykonywała prace sezonowe w N.. Z zestawienia dat umów wynika, że skarżąca musiałaby przyjeżdżać z N. do P. co dwa dni, jednocześnie wykonując swoją pracę. Okoliczność ta jest ponadto sprzeczna z oświadczeniem podatniczki zawartym w piśmie z 16 lipca 2012 r., w którym wskazała, że w okresie pracy w N. przyjeżdżała do kraju prawdopodobnie raz lub dwa razy. Wiarygodność omawianych umów dodatkowo podważa fakt, że darczyńcami często były osoby obce dla skarżącej , uzyskujące małe dochody, albo udzielające ich z uwagi na wieloletnią znajomość z konkubentem podatniczki (por. pkt 1.7.). Sytuacje takie są sprzeczne z doświadczeniem życiowym i pozbawione cech racjonalności. Zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nakazują bowiem ostrożność w udzielaniu pożyczek.

Mając na uwadze powyższe zasady należy stwierdzić, że organ także prawidłowo uznał za niewiarygodną umowę pożyczki z 2006 r., na podstawie której R.S. rzekomo udzieliła skarżącej pożyczki w kwocie 60.000 zł na zakup nieruchomości (pkt 1.8.). Poza tym, że pożyczka została udzielona w tak wysokiej kwocie to dodatkowo udzielono ją na bardzo korzystnych warunkach, tj. pożyczka miała zostać zwrócona do dnia 31 grudnia 2012 r. w terminach i kwotach dogodnych dla skarżącej, bez oprocentowania i zabezpieczenia. Istotne przy tym jest, że R.S. była osobą obcą dla skarżącej.

Zdaniem Sądu, przekonujące jest ponadto stanowisko organu w zakresie oceny umów darowizn i umowy pożyczki, zawartych przez skarżącą w 2007 r. (por. pkt 1.14.). Stanowiska organu nie podważa okoliczność, że przesłuchani darczyńcy potwierdzili fakt udzielenia pożyczki skarżącej. Całokształt okoliczności wskazanych przez organ pozwala bowiem na stwierdzenie, że umowy te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania i nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. Ewidentnym tego przykładem jest umowa darowizny zawarta z M.S., zawierająca nr i serię jego dowodu osobistego, który został wydany pół roku po podpisaniu zakwestionowanej umowy.

3.8. Sąd akceptuje ponadto stanowisko organu uznające za niewiarygodne oświadczenie podatniczki o uzyskaniu przez nią w 2006 r. dochodu ze sprzedaży 3 obrazów (pkt 1.9.). Informacje uzyskane przez organ w toku postępowania poddały

bowiem w wątpliwość prawdziwość istnienia osoby wymienionej w umowie sprzedaży jako ich nabywca. Wiarygodność umowy dodatkowo podważa data i miejsce zawarcia umowy sprzedaży obrazów, tj. 17 stycznia 2006 r. Sandomierz, podczas gdy skarżąca 15 stycznia 2006 r. rozpoczęła pracę w odległym Hamburgu – w Dolnej Saksonii. Ustaleń organu nie podważają przy tym dowody przedłożone przez skarżącą w postaci fotografii obrazów oraz oświadczenia C.S. z 21 maja 2012 r., z którego wynika że była świadkiem przekazania stronie obrazów przez jej babkę. Weryfikacja prawdziwości złożonego oświadczenia okazała się bowiem niemożliwa. C. S. nie podjęła korespondencji kierowanej na wskazany przez nią w oświadczeniu adres zamieszkania i nie zgłosiła się na wyznaczone przesłuchania.

3.9. Zdaniem Sądu, ocena dowodów, wbrew zarzutom skargi, została dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski. Granice swobodnej oceny dowodów nie są wyznaczone bezpośrednio przepisami prawa powszechnie obowiązującego i dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Podkreślić też należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów, żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko strony skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie uznania za niewiarygodne umów darowizn i pożyczek. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazał na logiczny ciąg okoliczności

i realizując wymóg z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Dokonane przez organ odwoławczy w formie tabelarycznej zestawienie przychodów i wydatków skarżącej w 2007 r. doprowadziło do prawidłowych wniosków, że poniesione przez skarżącą w 2007 r. wydatki przewyższały uzyskane przed poniesieniem tych wydatków przychody oraz zgromadzone mienie.

3.10. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie

z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście prawidłowych ustaleń dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowano.

3.11. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.