Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 574/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 9a ust 1, art. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 199a, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 lit. a i lit c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par. 2, par. 6, par. 15, par. 16, par 18
journal: Dz.U. 2009 nr 160 poz 1268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze  oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów  powiązanych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 30 marca 2018 r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję [...] Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: MNUCS, organ I instancji) z dnia 31 maja 2017 r., nr [...] określającą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K., (dawniej [...] Sp. z o.o. - dalej: Spółka [...], Spółka [...], Spółka córka, Strona, Skarżąca), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej O.p.).

Stan faktyczny i prawny sprawy ujęty w decyzji DIAS przedstawia się następująco.

Z akt rejestrowych Spółki wynika, że Spółka [...] została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17 stycznia 2011 r. Umowa Spółki została zawarta w dniu 26 listopada 2010 r. pomiędzy:

- spółką prawa stanu Delaware działającą pod firmą [...] siedzibą w [...], (dalej: Spółka IC),

- spółką prawa stanu Delaware działającą pod firmą [...] z siedzibą w [...]. (dalej: Spółka [...], Spółka matka),

Udziały w kapitale zakładowym Spółki [...] zostały objęte przez Spółkę [...] (99 udziałów) i Spółkę IC (1 udział). Przedmiotem działalności Spółki [...] były usługi doradcze w zakresie tworzenia oprogramowania, zarządzania projektami, wsparcie oraz projektowanie związane z technologiami informatycznymi. Usługi świadczone były pod kierunkiem Spółki [...] oraz na rzecz klientów tego podmiotu. Usługi wykonywane były przez polski zespół (w K. oraz we W.), zarządzany centralnie przez ośrodek dostaw oraz działań zespołów zlokalizowany w [...]).

Spółka [...] złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w K. zeznanie [...], w którym wykazała:

- przychody w kwocie [...]zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł,

- dochód w kwocie [...]zł,

- podatek należny w kwocie [...]zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS, organ kontroli skarbowej) na podstawie postanowienia z dnia 10 grudnia 2015 r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka rozliczyła przychody ze sprzedaży w kwocie [...]zł z tytułu transakcji zawartych z podmiotami:

Spółką [...] w kwocie [...]zł, C. sp. z o.o. w kwocie [...]zł, S. L. Service sp. z o.o. w kwocie [...]zł.

W zakresie transakcji ze Spółką matką, Strona wyjaśniła, że usługi świadczone na rzecz tej Spółki dotyczą tworzenia specjalnie dopasowanych rozwiązań z zakresu oprogramowania na jej rzecz i zamówienie. Z pierwszej umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2011 r. pomiędzy Spółką [...] a Spółką matką wynika, że Spółka córka jako podwykonawca będzie świadczyć usługi na rzecz Spółki matki, które obejmowały:

doradztwo dotyczące oprogramowania dla klientów biznesowych, opracowywanie oprogramowania, pisanie programów, szkolenia, wspomaganie Spółki matki. Zgodnie z tą umową Spółka matka miała zwracać Spółce córce wszelkie poniesione koszty operacyjne i pozostałe koszty wliczając amortyzację, z wyjątkiem kosztów odsetek od pożyczek zaciągniętych od jakichkolwiek jednostek grupy I. . Według umowy faktury miały być wystawiane miesięcznie na podstawie kosztów poniesionych w poprzednim miesiącu powiększonych o marże 5% (co umowa określa jako metodę koszt + 5%).

W dniu 1 stycznia 2013 r. Strona i Spółka matka zawarły kolejną umowę, z której wynika, że Spółka matka miała podzlecać Stronie realizację usług wsparcia sprzedaży i usług oprogramowania. Ustalono również, że usługi będą świadczone na rzecz klientów Spółki matki. Spółka matka będzie obciążać klientów za te usługi, a Spółka córka będzie refakturować na rzecz Spółki matki koszty poniesione na realizację tych usług wraz z narzutem 5%. Według tej umowy nie zostały objęte narzutem 5% takie koszty jak amortyzacja, podatki dochodowe, odsetki od kredytów.

Według Spółki [...] wprowadzenie zmian w umowie z dnia 1 stycznia 2013 r. wynikało ze zmian metody rozliczeń, gdyż nowy model rozliczeń miał na celu uprościć i uwzględnić ich wkład w tworzenie wartości dodanej dla klientów końcowych. Na zmianę zapisów umowy miały wpływ również oczekiwania co do wyników finansowych grupy [...] na kolejne lata, sposób finansowania działalności oraz ocena ogólna sytuacji w branży. Zdaniem Strony wdrożenie nowego modelu rozliczeń nie zmieniło rynkowego charakteru rozliczeń między stronami umowy.

Spółka [...] przedstawiła dokumentację cen transferowych, w której określono funkcje realizowane przez Spółkę matkę i Spółkę córkę oraz aktywa wykorzystywane przez oba podmioty, a także ponoszone ryzyka. Strony ustaliły wynagrodzenie za usługi, biorąc pod uwagę następujące czynniki:

- Spółka matka przejmuje/pokrywa główne ryzyko i koszty marketingu produktów [...], podczas gdy Spółka córka może oczekiwać, że każdy produkt będzie zakupiony przez Spółkę matkę i terminowo wynagradzany,

- Spółka matka pokryje większość ryzyka związanego z wprowadzeniem usług do obrotu,

- Spółka matka zapewni i ochroni własność intelektualną wykorzystywaną podczas operacji przez Spółkę córkę, jak również ponoszone związane z tym koszty,

- Spółka matka jest odpowiedzialna za jakość rozwiązań programowych opracowanych przez Spółkę córkę,

- Spółka matka zapewnia ogólne wsparcie strategiczne i doradcze dla Spółki córki i znacząco przyczynia się do jej rozwoju.

W oparciu o powyższe warunki spółki ustaliły marże brutto na poziomie 5%. Uzasadnieniem przyjęcia takiej marży była analiza benchmarkingowa przygotowana przez podmiot zewnętrzny BDO sp. z o.o. Analiza porównawcza została przeprowadzona w oparciu o dane podmiotów porównywalnych za lata 2007-2009 na podstawie danych finansowych i wskaźników ekonomicznych znajdujących się w bazie danych [...], jak również danych finansowych konkurentów Spółki [...] opublikowanych w Monitorze [...] B i K. Rejestrze Sądowym. Spośród wstępnie wyselekcjonowanych 141 podmiotów, 7 podmiotów zostało wybranych jako porównywalne (osiągnięte marże przez te podmioty przedstawiono w tabeli str. 7 decyzji DIAS). Zdaniem Spółki [...] marża zapewniająca rynkowy charakter transakcji winna być wartością oscylującą w niewielkim zakresie od mediany. Spółka [...] ustaliła przedział mediany od 0,2% do 4,1%. W dokumentacji cen transferowych Spółka [...] określiła przyjętą marżę na poziomie 5%.

DUKS odniósł się również do metody oszacowania przedstawionej przez Spółkę [...] w analizie benchmarkingowej, a więc na podstawie metody zysku transakcyjnego netto z wykorzystaniem wskaźnika marży zysku ustalanej na przychodach ze sprzedaży i ustalił, że wartość ustalonego w ten sposób przychodu z tytułu transakcji ze Spółką matką wyniosłaby [...] zł.

Organ kontroli skarbowej przeanalizował poszczególne faktury za 2014 r. wystawione przez Stronę na rzecz Spółki matki pod kątem rzeczywistej marży na transakcjach z podmiotem powiązanym. Spółka [...] w toku postępowania kontrolnego używała stwierdzeń, iż stosowaną metodą ustalania cen transakcyjnych dla kontraktu ze Spółką matką jest metoda koszt plus, stwierdzono, iż w rzeczywistości stosowana była metoda zysku transakcyjnego netto oparta na zmodyfikowanym wskaźniku rentowności sprzedaży (wynik finansowy brutto przed opodatkowaniem, do przychodów ze sprzedaży). Określono ten wskaźnik jako zmodyfikowany, albowiem podatnik ustalił wynik brutto (przed opodatkowaniem) z pominięciem pozycji: amortyzacji, różnic kursowych, większości kosztów odsetek od pożyczki i częściowo z pominięciem pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych.

Według organu kontroli skarbowej Spółka [...] nie potrafiła wskazać racjonalnych powodów uzasadniających zmianę zasad wynagradzania. Podana przez spółkę przesłanka, dotycząca oczekiwań co do wyników Grupy [...], nie spowodowała zmian w zakresie realizowanych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk przez strony transakcji, które mogłyby uzasadniać zmianę zasad ustalania wynagrodzenia.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podmioty wyselekcjonowane do analizy porównawczej nie spełniają kryterium niezależności, albowiem Spółka przyjęła jako kryterium wyszukiwania podmiotów porównywalnych występowanie powiązania kapitałowego. W efekcie wyselekcjonowano podmioty, w których jeden udziałowiec posiada więcej niż 50% łącznej liczby udziałów.

Spółka [...] ustalała wartość przychodów ze sprzedaży na podstawie bazy kosztowej, tj. części kosztów rodzajowych w wysokości [...] zł, którą skorygowała o kwotę [...]zł do wartości [...] zł. Według wyjaśnień Spółki [...] (korekta spowodowana była uwzględnieniem częściowego wyniku działalności finansowej i pozostałej działalności operacyjnej jednostki) w sytuacji, gdy całkowita wartość kosztów rodzajowych odpowiadająca tym przychodom stanowiła kwotę [...]zł. Zatem podstawą kalkulacji była kwota o [...] zł niższa od kwoty kosztów rodzajowych wykazanych w księgach rachunkowych, co powoduje, iż ustalony w ten sposób przychód nie pokrywa tych kosztów wraz z 5% narzutem, przychody ze sprzedaży usług ustalone przez Spółkę [...] - [...] zł, koszty rodzajowe - [...] zł, wynik na sprzedaży usług - [...] zł, marża zysku netto ważona przychodami ze sprzedaży 1,53%. Nieuwzględnienie przez Spółkę [...] w podstawie kalkulacji kosztów amortyzacji w kwocie [...]zł oraz pominięcie części kosztów wynagrodzeń w kwocie [...]zł zaniżyło w efekcie wynik na transakcjach zawieranych ze Spółką matką, czego wymiernym dowodem jest wartość relacji zysku ze sprzedaży usług [...] (rozumianego w kategoriach rachunku zysków i strat jako wynik na sprzedaży) do przychodów ze sprzedaży, która kształtuje się w 2014 r. na poziomie 1,53%. Ta niska rentowność sprzedaży, w połączeniu z ujemnym wynikiem działalności finansowej Spółki (strata na działalności finansowej spowodowana m.in. różnicami kursowymi z wyceny bilansowej pożyczki, odsetkami od pożyczki udzielonej przez Spółkę matkę) powoduje w konsekwencji, iż w 2014 r. Spółka [...] osiąga ujemny wynik finansowy (strata brutto wyniosła - [...] zł, strata netto: [...] zł).

Warunki zawartej przez strony umowy określają wyraźnie, iż wartość wynagrodzenia należnego Spółce córce stanowią koszty poniesione w związku z realizacją świadczonych usług, które miały być powiększone o narzut 5%. Zgodnie z warunkami umowy, koszty amortyzacji, podatku dochodowego oraz odsetki od pożyczki w zakresie, w jakim dotyczyły przedmiotu zawartej umowy, miały być finansowane przez Spółkę matkę, a jedynie nie miały być uwzględniane przy naliczaniu 5% narzutu.

W ocenie organu kontroli skarbowej Spółka [...] nie stosowała metody kalkulacji przychodu z podmiotem powiązanym podanej w dokumentacji cen transferowych ani metody wskazanej w analizie porównywalności. Zgodnie z wyliczeniem zawartym w decyzji organu I instancji na stronie 41, gdyby wartość wynagrodzenia należnego Spółce [...] stanowiły koszty poniesione w związku z realizacją świadczonych usług, które miały być powiększone o narzut 5%, wówczas przychód winien wynosić kwotę [...]zł.

W oparciu o powyższe założenie organ kontroli skarbowej dokonał symulacji jak powinien kształtować się przychód Spółki [...]. Na tej podstawie stwierdził, że obydwie prezentowane przez Spółkę [...] metody ustalania dochodu w zakresie transakcji z podmiotem powiązanym nie zostały faktycznie zrealizowane, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w [...]. Dlatego przeprowadził oszacowanie przychodów ze sprzedaży usług na rzecz Spółki matki na podstawie metody zysku transakcyjnego netto. W oparciu o dane podmiotów wyselekcjonowanych do badania obliczył miary statystyczne kwartyli i mediany ustalając przedział rynkowych wyników wskaźnika marży zysku ze sprzedaży ważonego kosztami od 9,32% do 20,78%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania NMUCS, działając jako następca prawny DUKS, wydał wskazaną powyżej decyzję z dnia 31 maja 2017 r., w której określił Spółce [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji Spółka [...] wniosła odwołanie, w którym decyzji NMUCS zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 nr 74, poz. 397, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: u.p.d.o.p.), poprzez brak podstaw do zastosowania omawianej regulacji w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez brak zebrania materiału dowodowego w odpowiednim zakresie,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 199a § 1 i § 3 w zw. z art. 122 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz brak zastosowania w stanie faktycznym sprawy, co automatycznie spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z zw. z § 4 w zw. z § 18 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r., nr 160, poz. 1268 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie sposobu oszacowania), poprzez brak wymaganych elementów uzasadnienia faktycznego,

- § 6 ust. 1-3 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania, poprzez nieprawidłowe ustalenie cech transakcji porównywalnych oraz podmiotów je dokonujących,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa.

Na podstawie tych zarzutów Spółka [...] wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w zw. z oszacowaniem dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego Spółki bez uwzględnienia oszacowania dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2017 r. Strona złożyła uzupełnienie odwołania oraz nowy wniosek dowodowy tj. "Studium porównawcze polskich podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług informatycznych, w szczególności tworzenia oprogramowania B2B".

DIAS wskazaną powyżej decyzją z dnia 30 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję MNUCS z dnia 31 maja 2017 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że bezspornym jest fakt istnienia powiązania kapitałowego pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...] w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Natomiast istotą sporu jest to czy owe powiązania kapitałowe spowodowały nierynkowe określenie warunków transakcji i w konsekwencji, czy zaistniałe zależności doprowadziły do zaniżenia przez Spółkę [...] dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby tych powiązań nie było.

Dalej organ II instancji przytoczył przepisy art. 11 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p. i wskazał, że Strona zarzuca, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż zdaniem Strony organ I instancji nie wykazał jednoczesnego zaistnienia przesłanek określonych w przywołanym przepisie. Zdaniem DIAS zebrany materiał dowodowy i wyciągnięte na jego podstawie wnioski dowodzą, co wykazał organ I instancji w zaskarżonej decyzji, iż istniejące związki między podmiotami zostały wykorzystane w przeprowadzonych transakcjach do narzucenia warunków niekorzystnych dla Spółki [...], różniących się od warunków rynkowych, co skutkowało wykazaniem zaniżonych dochodów podatkowych.

DIAS za niezasadny uznał zarzut, że organ podatkowy nie może ograniczać się wyłącznie do pobieżnego stwierdzenia, że w przypadku, gdy występują powiązania pomiędzy podmiotami - automatycznie następuje przerzucenie dochodów pomiędzy tymi podmiotami. DIAS wskazał, że organ I instancji swoje ustalenia poprzedził analizą, oceną zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie sformułował wnioski o przerzucaniu dochodów między podmiotami powiązanymi. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podmioty powiązane w rzeczywistości wykonywały transakcje na warunkach szczególnych, odbiegających od formalnie ustalonych w treści umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2013 r. Spółka [...] zrealizowała z tego tytułu marże ze sprzedaży w wysokości niższej niż marże uznane w toku analizy porównawczej przeprowadzonej przez organ za rynkowe. Organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy nie negują prawa przedsiębiorców do samodzielnego i swobodnego kształtowania form gospodarczej aktywności. Strona nie wskazała przyczyn pogorszenia warunków przyjętych przez podmioty w umowie z dnia 1 stycznia 2013 r. w porównaniu do warunków we wcześniej zawartej umowie. Umowa z dnia 1 stycznia 2011 r. była korzystniejsza z punktu widzenia polskiego podmiotu, albowiem gwarantowała wyższe wynagrodzenia w stosunku do wynagrodzenia ustalonego w umowie z dnia 1 stycznia 2013 r., a także umożliwiała pokrycie wszystkich kosztów związanych z jej realizacją wraz z marżą. Zmiana warunków umowy doprowadziła do pogorszenia rentowności sprzedaży przez Spółkę [...]. Organ II instancji zauważył, że w przedstawionej przez Stronę dokumentacji podatkowej cen transferowych sporządzonej w oparciu o przepis art. 9a u.p.d.o.p., w części dotyczącej strategii gospodarczej oraz innych czynników mogących wpływać na wartość transakcji brak jest informacji wskazujących na istnienie tego rodzaju przyczyn, które uzasadniałyby realne obniżenie wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Spółkę córkę na rzecz Spółki matki.

Dalej organ II instancji podał, że w celu zobrazowania warunków współpracy Spółki córki ze Spółką matką i oceny wzajemnych relacji pomiędzy tymi podmiotami organ kontroli skarbowej przygotował zestawienie wartości wskaźników opisujących rentowność Spółki za lata 2011-2015, z którego wynika, że warunki pierwotnie zawartej umowy z dnia 1 stycznia 2011 r. pozwoliły osiągnąć marże zysku w 2012 r., na poziomie ponad 6%. Natomiast zyskowność sprzedaży zdecydowanie obniżyła się w kolejnych latach (najniższą zyskowność spółka osiągnęła w 2014 r., tj. okresie objętym niniejszym postępowaniem). Powyższe stanowi potwierdzenie faktu, że to nie warunki rynkowe spowodowały pogorszenie wyników ze sprzedaży Spółki [...], lecz celowe zaniżenie wartości wynagrodzenia uzyskiwanego przez podmiot zależny od spółki dominującej, poprzez zmianę warunków ustalania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak wskazała sama Strona, przyczyną zmiany warunków umownych na mniej korzystne, a co za tym idzie zaniżenia dochodów, były m.in. oczekiwania w kwestii kształtowania wyników finansowych Grupy [...] w kolejnych latach, jak również kwestie związane z finansowaniem działalności Grupy. Dowodzi to, że niekorzystna dla Spółki [...] zmiana sposobu jej wynagradzania była świadomym i celowym działaniem podmiotów powiązanych i skutkowała zaniżeniem dochodu podlegającego opodatkowaniem w [...].

DIAS podkreślił, że wskazane przez Spółkę [...] przesłanki, a w szczególności oczekiwania co do wyników Grupy [...], nie powodują zmian w zakresie realizowanych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk przez strony transakcji, które mogłyby uzasadniać zmianę wynagrodzenia i rezygnację z części wynagrodzenia. Podmioty niezależnie działające w warunkach rynkowych nie zgodziłyby się na przyjęty przez Stronę system rozliczeń, który godzi w jej interesy i w konsekwencji obniża możliwy do osiągnięcia dochód.

Podsumowując powyższy wątek organ II instancji stwierdził, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Dalej DIAS stwierdził, że po analizie dokumentacji cen transferowych sporządzonej na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz dokumentów przedłożonych przez Spółkę [...] (umów, analizy porównawczej, wyjaśnień Strony) w zestawieniu z rzeczywistym wynikiem na sprzedaży osiągniętym przez Spółkę w 2014 r. uznał, że występują nieprawidłowości w zakresie sposobu prezentacji i interpretacji zestawionych danych, które dowodzą, że stanowisko prezentowane przez Stronę nie jest zasadne. Przede wszystkim analiza porównawcza jest błędna, ponieważ została przygotowana w oparciu o błędne założenie. Uwzględniono w niej podmioty powiązane, w których udziałowiec posiada więcej niż 50% udziałów. Stąd jej wyniki nie można uznać za rynkowe. Ponadto w analizie porównawczej zawarto sprzeczne twierdzenia. Z jednej strony wskazano, iż stosowaną metodą oszacowania jest metoda koszt plus, a z drugiej strony Spółka sama wskazuje, że metoda koszt plus nie jest możliwa do zastosowania. Metoda ta zgodnie z § 14 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa. Przez bazę kosztową w tej metodzie rozumie się sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką. Tymczasem Strona sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej i ewidencjonuje koszty w układzie rodzajowym wyłącznie na kontach zespołu 4, nie prowadzi analityki kont kosztowych umożliwiającej wyodrębnienie kosztów ogólnych zarządu. Spółka nie identyfikuje kosztów w układzie kalkulacyjnym i brak jest możliwości ustalenia kosztów w podziale na bezpośrednie i pośrednie, w tym koszty ogólne zarządu. Z tych względów brak jest możliwości ustalenia właściwej bazy dla prawidłowego zastosowania metody koszt plus.

W ocenie organu II instancji Spółka [...] nie zastosowała w transakcji z podmiotem powiązanym metody koszt plus, ale ustaliła wskaźnik rentowności sprzedaży na poziomie 5%, (liczony jako (zysk ze sprzedaży/przychody netto ze sprzedaży) x 100%). Wskaźnik ten przyjęty przez Spółkę [...] na poziomie 5% mierzy rentowność sprzedaży (a nie narzut na kosztach) i może być wykorzystany w ramach metody marży transakcyjnej netto. Natomiast nie znajduje zastosowania w metodzie koszt plus, gdyż wymaga wyodrębnienia kosztów ogólnego zarządu.

Dalej organ II instancji wskazał, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził analizę funkcjonalną transakcji i wskazał, że Strona nie realizowała samodzielnie funkcji pozyskiwania kontaktów handlowych, tylko uczestniczyła w pewnym wymiarze w procesie pozyskania zlecenia i obsługi klienta, jednakże nie ponosiła z tego tytułu ryzyka, albowiem ryzyko to spoczywało na Spółce matce. Uwzględniając to organ I instancji stwierdził, iż z tego właśnie powodu wartość wskaźnika, jaką należy uznać za odpowiadającą warunkom rynkowym, jaką ustaliłyby podmioty niezależne, winna kształtować się nie na poziomie mediany (15,12%), lecz na poziomie pierwszego kwartyla (9,32%).

Odpowiadając na zarzut Spółki [...] dotyczący braku porównywalności aktywów DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona jest producentem oprogramowania na rzecz klientów Spółki matki; w ramach zlecanych usług pracownicy Spółki [...] oraz osoby trzecie (podwykonawcy) m.in. tworzą oprogramowanie i jego architekturę; Spółka [...] na mocy stosownych umów nabywa do nich wszelkie prawa (przeniesienie praw zostało dookreślone w umowach o pracę zawartych przez Stronę z jej pracownikami, a także zostało uregulowane ze świadczącymi te usługi podmiotami gospodarczymi (developerami). W związku z powyższym DIAS stwierdził, że Spółka [...] jest właścicielem praw majątkowych do wszelkich projektów informatycznych wytwarzanych przez pracowników oraz podwykonawców. Prawa majątkowe do utworów w postaci stworzonego oprogramowania i jego architektury są własnością Spółki córki, natomiast Spółka matka zarządza licencjami do tych praw dokonując dostaw poszczególnych rozwiązań informatycznych na rzecz swoich zleceniodawców (na rzecz klientów instytucjonalnych, biznesowych). Istotnie, przedmiotem usług tworzenia oprogramowania przez Spółkę [...] nie jest wytwarzanie produktów wielokrotnej sprzedaży, gdzie raz wytworzony produkt może być sprzedany w dowolnej liczbie egzemplarzy w postaci kopii.

Zrozumiałym jest, że Strona nie wykazuje w posiadanych wartościach niematerialnych i prawnych kosztów zakończonych prac rozwojowych, czy też licencji. Natura świadczonych usług na rzecz Spółki matki (projektowanie jest procesem twórczym) wskazuje jasno, iż Spółka córka w ramach prowadzonej działalności tworzy, wykorzystuje i przekazuje prawa majątkowe i udostępnia projekty wraz z możliwością ich dalszego wykorzystania. Bezsprzecznym jest fakt, iż Strona uzyskuje z tytułu dostaw oprogramowania wynagrodzenie, zatem nie jest prawdziwe twierdzenie Strony o braku porównywalności aktywów angażowanych przez Stronę w ramach procesu projektowania z aktywami podmiotów uznanych za porównywalne. Stąd bezzasadny jest zarzut Strony, iż organ winien dokonać korekty polegającej na skorygowaniu wyników podmiotów uznanych przez organ za porównywalne poprzez (cyt.) "pominięcie wyniku realizowanego z tytułu udostępniania klientom własnych programów komputerowych w drodze udzielania licencji".

DIAS podkreślił, że organ I instancji dokonał korekty w zakresie pominięcia wyników realizowanych na sprzedaży towarów i materiałów, co pozwoliło wykluczyć wpływ na wynik ewentualnych dostaw sprzętu (realizowanych przez podmioty często przy okazji prac projektowych i wdrożeniowych), eliminując także m.in. wynik uzyskiwany ze sprzedaży towarów (także licencji) nabywanych i odsprzedawanych w niezmienionej postaci.

Dalej DIAS podniósł, że kolejnym istotnym argumentem, który uniemożliwia uznanie przedłożonej analizy za prawidłową, jest fakt, iż Strona w przedstawionej analizie zastosowała wskaźnik narzutu zysku operacyjnego na kosztach działalności operacyjnej. Wskaźnik narzutu zysku operacyjnego poza wynikiem na sprzedaży uwzględnia również wynik na pozostałych przychodach i kosztach operacyjnych. Natomiast organ kontroli skarbowej w przeprowadzonej analizie oparł się jedynie na przychodach i kosztach związanych ze sprzedażą usług, pominął natomiast kategorie pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych związanych w sposób pośredni z zasadniczą działalnością podmiotu. Przyjęta przez organ I instancji metodologia jest właściwa, gdyż wartości zawarte w pozostałych przychodach i kosztach operacyjnych mogą zniekształcić wyniki na sprzedaży o incydentalne operacje gospodarcze o charakterze pomocniczym np. sprzedaż wartościowego środka trwałego, odpisanie zobowiązań przedawnionych, umorzonych czy nieściągalnych wierzytelności, przychody i koszty związane z działalnością socjalną, rozwiązanie rezerw, otrzymanie odszkodowań, zapłata kary itp. W związku z tym wyniki analizy przedstawionej przez Stronę nie mogą zostać przyjęte jako porównywalne, gdyż opierają się na danych nieadekwatnych, które mogą zniekształcić wynik danego okresu.

Podsumowując DIAS wskazał, że w jego ocenie należy odrzucić analizę porównawczą przedstawioną przez Spółkę, ponieważ:

- Strona nie wskazała dowodów np. sprawozdań finansowych, na podstawie których formułuje wnioski o porównywalności podmiotów,

- Strona nie wskazała żadnych danych poszczególnych podmiotów, tworzących finalną grupę porównawczą, na podstawie których dokonała wyliczenia przedziałów międzykwartylowych i źródeł, z których pochodzą informacje np. o profilu działalności tych podmiotów,

- w przedstawionej analizie przyjęto lata 2011-2014 dla ustalenia rynkowego poziomu narzutu zysku osiąganego przez Spółkę za rok 2014, co z racji obowiązku sporządzenia dokumentacji zawieranych transakcji z podmiotem powiązanym na podstawie art. 9a u.p.d.o.p byłoby w praktyce niemożliwe (organ I instancji uwzględnił w swojej analizie wyniki podmiotów porównywalnych za okres 2011-2013 uwzględniając dyspozycję § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania),

- przy wyliczeniu wskaźnika zastosowanego przez Spółkę zostały uwzględnione przychody i koszty operacyjne (także pozostałe przychody operacyjne), co rodzi ryzyko zakwalifikowania do porównania przychodów związanych z uboczną działalnością podatnika, czy zdarzeń nietypowych, niezwiązanych z podstawową działalnością, np. sprzedaż wartościowego środka trwałego, będąca zdarzeniem jednorazowym, a zaburzającym rzeczywisty wynik finansowy podstawowej działalności danego podmiotu.

Następnie DIAS wskazał, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka córka nie realizowała zarówno postanowień umowy w zakresie ustalania wynagrodzenia Spółki matki, jak i nie stosowała metody deklarowanej w dokumentacji cen transferowych, a przede wszystkim nie osiągnęła deklarowanej rentowności w wysokości 5%. Nieuwzględnienie przez Spółkę w kalkulacji kosztów amortyzacji (641.256,34 zł) oraz pominięcie części kosztów wynagrodzeń (315.608,95 zł) zaniżyło wynik na transakcjach z podmiotem powiązanym. W związku z tym zdaniem DIAS zasadnym było szacowanie dochodu dla transakcji pomiędzy Spółką [...] a Spółką [...] zgodnie z regulacjami rozporządzenia w sprawie oszacowania.

Dalej DIAS wskazał, że organ kontroli skarbowej przy wyborze metody szacowania cen transferowych w zakresie przedmiotowych transakcji prawidłowo uwzględnił specyfikę świadczenia usług informatycznych na indywidualne zlecenia klientów biznesowych, jako usług jednostkowych i niepowtarzalnych na danym rynku i zasadnie przyjął dla oszacowania dochodu metodę marży transakcyjnej netto, polegającą na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskują w porównywalnych transakcjach podmioty niezależne - § 18 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania.

Następnie DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej na podstawie bazy danych Orbis utworzył próbę podmiotów stosując następujące kryteria:

- status podmiotu: aktywny,

- przedmiot działalności podmiotów porównywalnych tożsamy z przedmiotem działalności Spółki [...],

- przychody z działalności operacyjnej za okresy roczne 2011-2013 mieszczą się w przedziale 10-40 mln Euro),

- obszar prowadzenia działalności: [...],

- wskaźnik niezależności podmiotu, co oznacza podmioty, których żaden z akcjonariuszy/udziałowców nie posiada więcej niż 25% bezpośredniej własności.

Na podstawie powyższych kryteriów zostały wytypowane 34 podmioty oraz uzupełniono rezultat wyszukiwania o dodatkowe dwa porównywalne podmioty (H. sp. z o.o. i Streamsoft sp. jawna). Ze sprawozdań finansowych tych podmiotów wynika, że podstawowym przedmiotem ich działalności jest działalności związana z oprogramowaniem, specjalizują się w realizacji kompleksowych projektów [...] dla dużych firm i przedsiębiorstw średnich wielkości, a także spełniają wyżej przedstawione kryteria porównywalności. Kolejnym etapem było podjęcie analizy danych jakościowych, w wyniku której wyeliminowano 25 podmiotów, t.j.:

- podmioty, które nie spełniały kryterium dostępności danych (jeżeli dane za przynajmniej dwa z trzech badanych lat były niedostępne, eliminowano podmiot z listy);

- podmioty, których przedmiot działalności zdecydowanie odbiegał od kategorii określonej kodem NACE 6201,

- podmioty, w przypadku których wyniki badanego okresu 2011-2013 r. zostały zniekształcone na skutek zmian struktury majątkowej i kapitałowej w trakcie tego okresu (poprzez np. przejęcia innych spółek; przekształcenia formy prawnej z osobowej na kapitałową);

- podmioty prowadzące zbyt szeroki zakres działalności,

- podmioty prowadzące odmienny model biznesowy, niż analizowany (wyeliminowano część podmiotów, w przypadku których sprzedaż oprogramowania opiera się głównie na sprzedaży licencji, kodów dostępu),

- pominięto podmioty, które rozpoczęły działalność w badanym okresie 2011-2013.

Ostatecznie, jako spełniające warunki porównywalności, zakwalifikowano 11 podmiotów: [...]

Dalej organ II instancji wskazał, że celem prawidłowego zastosowania metody marży transakcyjnej netto, zasadnym jest w niniejszej sprawie oszacowanie przychodów ze sprzedaży usług spółki w oparciu o ważenie wskaźnika marży kosztami. Stąd w przedmiotowej sprawie winien być zastosowany następujący wzór wskaźnika marży zysku: marża zysku ze sprzedaży ważona kosztami = (zysk ze sprzedaży / koszty rodzajowe) x 100%. DIAS w formie tabelarycznej przedstawił wyniki obliczenia tego wskaźnika dla powyższych podmiotów za lata 2011 r. 2012 r. 2013 r. oraz przedstawił średnią arytmetyczną dla danych okresu 2011-2013 r. DIAS podał, że dla zniwelowania różnic w wynikach organ kontroli skarbowej wykorzystał miary statystyczne kwartyli. Obliczono miary statystyczne i ustalono przedział rynkowych wyników wskaźnika marży zysku ze sprzedaży ważonego kosztami na poziomie 9,32% - 20,78%). Po uwzględnieniu wyników analizy funkcjonalnej, a także biorąc pod uwagę, że Spółka [...] nie realizowała samodzielnie funkcji pozyskiwania kontraktów handlowych, organ kontroli skarbowej przyjął z tego powodu wartość wskaźnika, jaką należy uznać za odpowiadającą warunkom rynkowym, stosowanym przez podmioty niezależne, na poziomie pierwszego kwartyla, tj. 9,32%.

DIAS w formie tabelarycznej powielił ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie ustalenia przychodów Spółki [...] i wskazał, że podziela stanowisko organu I instancji, że Spółka córka nie realizowała postanowień umowy w zakresie ustalania wynagrodzenia od Spółki matki, jak i nie stosowała metody koszt plus deklarowanej w dokumentacji cen transferowych, przez co zaniżyła wynik na transakcjach z podmiotem powiązanym. Zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie przyjął do oszacowania dochodu metodę zysku transakcyjnego, i na tej podstawie stwierdził, że Spółka córka zaniżyła przychody podatkowe w związku z transakcjami ze Spółką matką o kwotę [...]zł.

Końcowo organ II instancji odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że nie zasługują na uwzględnienie.

Na powyższą decyzję skargę do WSA w Krakowie złożyła Spółka [...] zarzucając decyzji DIAS naruszenie przepisów:

- art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez brak podstaw do zastosowania omawianej regulacji w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez brak zebrania materiału dowodowego w odpowiednim zakresie;

- art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; omawiane naruszenie spowodowało automatycznie naruszenie § 15 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania,

- art. 199a § 1 i § 3 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia (art. 199a § 1) oraz poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym sprawy (art. 199a § 3), co automatycznie spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w zw. z § 18 ust. 4 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak wymaganych elementów uzasadnienia faktycznego;

- § 6 ust. 1- 3 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie cech transakcji porównywalnych oraz podmiotów je dokonujących;

- § 18 ust. 4 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez brak uwzględnienia różnic pomiędzy podmiotami, których marże są porównywane,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów państwa,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez pominięcie i niezasadny brak weryfikacji wniosków jakie płyną z analizy porównywalności sporządzonej przez [...] [...] Sp. z o. o. w sierpniu 2017 roku przedłożonej przez Skarżącą w ramach wniosku dowodowego oraz poprzez postawienie zarzutu przez DIAS o nieprzedłożeniu dokumentów źródłowych w ramach argumentacji Skarżącej o nieprawidłowości w wyborze podmiotów porównywalnych przez organ,

- art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania, poprzez włączenie do kalkulacji wynagrodzenia przypadającego od Spółki matki odpisów amortyzacyjnych oraz rezerwy na niewykorzystane urlopy i tym samym nieprawidłowe oszacowanie dochodu Skarżącej,

oraz rażące naruszenie § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nieprawidłowy wybór podmiotów niezależnych.

Na podstawie powyższych zarzutów Spółka wniosła "o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w zw. z oszacowaniem dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy Cit".

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2018 r. zobowiązał pełnomocnika organu do ustosunkowania się na piśmie do odpowiedzi na pytanie Sądu odnośnie sposobu wyliczenia kwartyli. Sąd zakreślił 14 dniowy termin do udzielenia odpowiedzi na pytanie. DIAS w piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2018 r. opisał sposób wyliczenia kwartyli i wyjaśnił dlaczego przyjął dla określenia wartości rynkowej dolny kwartyl w wysokości 9,32%.

Sąd na rozprawie w dniu 29 października 2018 r. zobowiązał pełnomocnika organu do ustosunkowania się na piśmie do odpowiedzi na pytanie Sądu odnośnie kryteriów co do zakwalifikowania podmiotów do przyjętej metody szacowania odnośnie wskaźnika niezależności podmiotu. Sąd zakreślił 14 dniowy termin do udzielenia odpowiedzi na to pytanie.

DIAS w piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2018 r. wyjaśnił, że DUKS w toku postępowania kontrolnego w celu zidentyfikowania podmiotów niezależnych prowadzących działalność gospodarczą tożsamą rodzajowo do tej, jaka była głównym przedmiotem działalności Strony, skorzystał z bazy Orbis opublikowanej przez podmiot Bureau van Dijk Electronic Publishing (aktualizacja bazy nr [...] z dnia 4 listopada 2016 r. nr [...], wersja oprogramowania 129,00) w oparciu o 5 warunków wyszukiwania. Do pisma dołączono fragmenty instrukcji użytkownika bazy w wersji anglojęzycznej i jej tłumaczenia na język polski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga jest zasadna, choć Sąd nie podziela słuszności wszystkich podnoszonych w niej zarzutów.

Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie w stosunku do Skarżącej zastosowały instytucję szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p oraz czy prawidłowo zastosowały rozporządzenie w sprawie sposobu oszacowania dochodu. Innymi słowy czy postępowanie w zakresie szacowania dochodu zostało przeprowadzone prawidłowo, jak twierdzi organ, czy też, jak przekonuje Skarżąca z uchybieniem przepisów u.p.d.o.p. i rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania, wydanego na podstawie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie zaś do brzmienia ust. 4 tego przepisu, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).

Przywołane regulacje mają charakter szczególny i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo, kapitałowo oraz rodzinnie. Zaznaczyć przy tym należy, że pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym w jego rozumieniu nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane; sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Celem tej szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Oznacza to, że zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed pomniejszaniem podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (por. m.in. R. Pęk komentarz do art. 11 (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Unimex, s. 248-250; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 1632/98 oraz z 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 790/99; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 u.o.p.d.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy wskazać, że art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 277/04). W sytuacji, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dopiero gdy nie mogą znaleźć zastosowania metody określone w art. 11 ust. 2 stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.o.p.d.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (por.: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

Dokonując oceny, czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków jej dokonania oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej. Sąd podkreśla, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010; uchwały NSA z dnia: 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, sygn. akt 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15).

Przenosząc powyższe uregulowania i rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że bezspornym jest fakt powiązania kapitałowego pomiędzy Skarżącą a Spółka [...] posiadającą 99% udziałów w Spółce [...], co oznacza spełnienie warunku określonego w art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 5a u.p.d.o.p.

W drugiej kolejności należy wskazać, że w ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni uzasadnia, że powiązania kapitałowe miały istotny wpływ na stosowane ceny w 2014 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w kontrolowanym okresie dokonywała transakcji z podmiotem powiązanym, a ich warunki odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Organy podatkowe wykazały też, że na ustalenie warunków transakcji odbiegających od rynkowych wpływ miały ustalone powiązania.

Oceny powyższe organy zasadnie wywiodły z następujących dowodów. W dniu 1 stycznia 2011 r. doszło do zawarcia umowy (karta nr [...] akt administracyjnych) pomiędzy Skarżącą a Spółką [...], na podstawie której Skarżąca miała świadczyć usługi na rzecz Spółki matki, które obejmowały m.in. doradztwo dotyczące oprogramowania dla klientów biznesowych, opracowywanie oprogramowania, pisanie programów. Zgodnie z umową Spółka matka miała zwracać Spółce córce wszelkie poniesione koszty operacyjne i pozostałe koszty wliczając amortyzację z wyjątkiem kosztów odsetek od pożyczek zaciągniętych od jakichkolwiek jednostek grupy [...]. Według umowy faktury miały być wystawiane miesięcznie na podstawie kosztów poniesionych w poprzednim miesiącu powiększonych o marże 5% (co w umowie określono jako metodę koszt + 5%).

W dniu 1 stycznia 2013 r. Spółka matka i Skarżąca zawarły nową umowę (karta 57 akt administracyjnych), z której wynika, że Spółka matka ma podzlecać Skarżącej realizację usług m.in. świadczenie usług wsparcia sprzedaży, świadczenie usług oprogramowania. Usługi miały być świadczone na rzecz klientów Spółki matki, która obciążała klientów za te usługi, a Skarżąca miała refakturować na rzecz Spółki matki koszty poniesione na realizację tych usług wraz z narzutem 5%. Według tej umowy nie zostały objęte narzutem 5% takie koszty jak amortyzacja, podatki dochodowe, odsetki od kredytów. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że wprowadzenie zmian umową z dnia 1 stycznia 2013 r. wynikało ze zmian metody rozliczeń między stronami, gdyż nowy model rozliczeń miał na celu uprościć i uwzględnić ich wkład w tworzenie wartości dodanej dla klientów końcowych. Na zmianę zapisów umowy miały wpływ również oczekiwania co do wyników finansowych grupy [...] na kolejne lata, sposób finansowania działalności i ocena ogólna sytuacji w branży. W ocenie Skarżącej wdrożenie nowego modelu rozliczeń nie zmieniło rynkowego charakteru rozliczeń między stronami umowy. Zdaniem Sądu organy zasadnie oceniły powyższą zmianę umowy jako nie mającą uzasadnienia ekonomicznego, a wynikającą z powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami. Słuszna jest ocena organów, że Skarżąca nie potrafiła wskazać racjonalnych powodów uzasadniających zmianę zasad wynagradzania. Podana przez Skarżącą przesłanka, dotycząca oczekiwań co do wyników grupy [...], nie spowodowała zmian w zakresie realizowanych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk przez strony umowy, które mogłyby uzasadniać zmianę zasad ustalania wynagrodzenia.

Po trzecie organy jednoznacznie dowiodły, że zmiana zasad wynagradzania w stosunku do umowy z 2011 r. spowodowała spadek osiąganych marż zysku (w 2012 r. marża zysku ze sprzedaży ważona kosztami wyniosła 6,91%, podczas gdy w 2014 r. - 1.60%, a z kolei marża zysku ze sprzedaży ważona przychodami w 2012 r. wyniosła 6,46%; w 2014 r. - 1,57%) i spadek nie był spowodowany pogorszeniem warunków rynkowych tylko zaniżeniem wynagrodzenia uzyskiwanego przez Skarżącą od Spółki matki, poprzez zmianę cen transakcyjnych pomiędzy tymi powiązanymi podmiotami. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze powyższe wskaźniki mogą posłużyć do "stwierdzenia celowego zaniżenia świadczenia".

W kontekście powyższego za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut braku podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organy jednoznacznie wykazały, że Skarżąca miała możliwość osiągnięcia wyższego dochodu, a przeniesienie dochodu na Spółkę matkę nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Jeszcze raz należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. zostały wprowadzone w celu ograniczenia transferu zysków pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Unormowania te zapobiegają obniżaniu podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolno rynkowych tj. takich, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Zatem na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlegać będzie dochód potencjalny, a więc taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć gdyby nie wystąpiły powiązania kapitałowe.

Powyższej oceny Sądu nie zmienia argumentacja Skarżącej podniesiona w skardze. Skarżąca wskazuje, że dokonując transakcji z podmiotem powiązanym dochowała należytej staranności, ponieważ posiłkowała się dokumentacją cen transferowych o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. i wskazaną w niej marżą, sporządzoną przez niezależny podmiot zewnętrzny B. [...] sp. z o.o. t.j. podmiot uprawniony do wykonywania czynności doradztwa podatkowego.

Odnosząc się do powyższej argumentacji należy przypomnieć, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4, byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji, obejmującej dane enumeratywnie wymienione w tym przepisie, w warunkach przewidzianych w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Celem wypełnienia powyższego obowiązku jest po pierwsze, możliwość ustalenia, czy transakcje były zawierane zgodnie z warunkami rynkowymi, czy też ukierunkowane były na obniżenie dochodów celem zmniejszenia wymiaru podatku, po drugie, uniknięcie przez podatnika sankcji w postaci oszacowania przez organy dochodu i ustalenia od jego wartości 50% podatku. Wymagana przez art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. dokumentacja poszczególnych transakcji powinna obejmować przedstawienie przedmiotu transakcji, rodzaj i zakres prowadzonej działalności, strukturę organizacyjną, powiązania własnościowe, funkcje pełnione przez strony transakcji, zaangażowane aktywa, ponoszone ryzyko, itp. Dokumentacja ta powinna także zawierać wszystkie przewidywane koszty związane z transakcją, formę i termin zapłaty (koszty transakcyjne) oraz metody i sposoby kalkulowania zysku i ceny przedmiotu transakcji, a ponadto określać formę zapłaty (np. kompensatę należności), terminy wystawienia oraz płatności faktur, a także ewentualne przedpłaty, odroczenie, wydłużenie płatności, rozłożenie na raty należności, tj. wszystkie elementy, które mogą mieć wpływ na cenę transakcji. Dokumentacja transakcji z podmiotami, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. powinna również obejmować określenie strategii gospodarczej oraz innych czynników cenotwórczych - jeżeli miały one wpływ na wartość tej transakcji lub gdy zostały uwzględnione przy określaniu tej wartości.

Podkreślić należy, że obowiązek tworzenia podatkowej dokumentacji transakcji zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Zatem, w pewnym sensie, art. 9a u.p.d.o.p. spełnia funkcję gwarancyjną. W interesie samego podatnika leży przedstawienie organom podatkowym takiej dokumentacji, która świadczyłaby o wycenie przedmiotu transakcji na poziomie cen rynkowych. To strona postępowania, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią dokumentacji podatkowej, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów.

Organy w decyzjach dokonały drobiazgowej analizy przedłożonej dokumentacji cen transferowych (umów, analizy porównawczej, wyjaśnień Skarżącej) i w ocenie Sądu zasadnie doszły do wniosków, że występują nieprawidłowości w zakresie prezentacji i interpretacji analizowanych danych. Przede wszystkim przedłożona przez Skarżącą analiza porównawcza została oparta na błędnych założeniach, ponieważ uwzględniono w niej podmioty, w których udziałowiec posiada więcej niż 50% udziałów, dlatego jej wyniki nie mogły być uznane za rynkowe. Zasadnie organy wskazały, że w analizie zawarto sprzeczne stwierdzenia. W analizie wskazano, że stosowaną metodą jest metoda koszt plus 5%, podczas gdy przedstawiona analiza wskazuje brak możliwości zastosowania tej metody (m.in. Skarżąca nie prowadziła analityki kont kosztowych umożliwiających wyodrębnienie kosztów w układzie kalkulacyjnym pozwalającym na ustalenie kosztów w podziale na bezpośrednie i pośrednie w tym kosztów ogólnych zarządu). Natomiast Skarżąca ustaliła wskaźnik rentowności na poziomie 5%, który mierzy rentowność sprzedaży i może być wykorzystany w ramach metody transakcyjnej netto, a nie znajdzie zastosowania w metodzie koszt plus, która wymaga wyodrębnienia kosztów ogólnych zarządu.

Zauważyć również należy, że w piśmie z dnia 18 stycznia 2017 r. Skarżąca wskazała, że w analizie benchmarkingowej przedłożonej przez Skarżącą (karta 34 akt administracyjnych), została zastosowana pozaustawową metoda opartą na wskaźniku rentowności, podczas gdy nie znalazło to potwierdzenia w dokumentacji cen transferowych (karta 23 akt administracyjnych). W dokumentacji cen transferowych sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. stwierdziła z kolei, że stosuje metodę rozsądnej marży (koszt plus). Powyższe świadczy o braku spójności pomiędzy przedłożoną dokumentacją podatkową cen transferowych, a metodą rzeczywiście stosowaną przez Skarżącą.

Skarżąca w skardze mocno akcentuje argument, że w zakresie sporządzania dokumentacji cen transferowych skorzystała z usług podmiotu świadczącego profesjonalne usługi z zakresu doradztwa podatkowego, mającego dostęp do specjalistycznych danych wymaganych do ustalenia marży stosowanej w warunkach rynkowych, tym samym Skarżąca uczyniła zadość przepisom obowiązującego w 2014 r. prawa, tym samym Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze Spółką córką. Okoliczność, że Skarżąca skorzystała z usług podmiotu świadczącego usługi w powyższym zakresie nie ma znaczenia dla oceny czy przedstawiona dokumentacja jest prawidłowa czy też nie. Przygotowanie dokumentacji przez profesjonalny podmiot nie może w żadnym wypadku przesądzać, że dany podmiot nie wykorzysta powiązań kapitałowych do zaniżenia dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podzielenie przez Sąd powyższej argumentacji Skarżącej prowadziłoby do sytuacji, gdzie decydujący byłby status podmiotu sporządzającego dokumentację, a nie jej merytoryczna zawartość.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie. Zdaniem Skarżącej organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie zamiaru stron umowy wynikającego z jej treści.

Zgodnie z przepisem art. 199a §1 organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Organ działając na podstawie tego przepisu może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

W kontekście tego przepisu należy zauważyć, że sprawie spór nie toczy się o ustalenie treści umów z dnia 1 stycznia 2011 r. czy z dnia 1 stycznia 2013 r. Zapisy tych umów nie są przedmiotem sporu co do ich treści. Zamiar stron w tych umowach jest jasny i klarowny. Organy jedynie przeprowadziły analizę warunków tych umów w odniesieniu do rozliczeń między Skarżącą a Spółką matką i stwierdziły pogorszenie tych warunków w umowie z 1 stycznia 2013 r. w stosunku do umowy z dnia 1 stycznia 2011 r. Zatem sporne nie są zapisy umów, tylko skutki tych zapisów, a w istocie jest to spór o poziom wynagrodzenia Skarżącej z tytułu świadczonych usług na rzecz Spółki matki, co przełożyło się na wysokość uzyskiwanych przez Skarżącą dochodów.

Z kolei art. 199a § 3 O.p. stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy np.: niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści (por. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 577/09, z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1907/11, z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 830/10).

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe oceniły treść przedstawionej przez Skarżącą umów wyłącznie w aspekcie podatkowym. Po pierwsze, jak wskazano powyżej, nie było sporu co do treści umów, po drugie ich ocena mieści się w granicach wyznaczonych w art. 191 O.p. i nie było podstaw do wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie takiej niewątpliwie mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego różnych zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w nich wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie wbrew zarzutom skargi w zakresie oceny przedmiotowych umów organy nie naruszyły art. 191 O.p. Oceniając materiał dowodowy organy w tym zakresie uwzględniły w pełni kontekst okoliczności sprawy, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Sąd zauważa, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez Nią na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego w ocenie Sądu, Skarżąca w skardze prezentuje jedynie, w zakresie oceny skutków przedmiotowych umów, własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z ustalonym stanem faktycznym i z treścią zastosowanych w sprawie przepisów.

Przechodząc do zarzutów skargi związanych z wybraną przez organy metodą oszacowania dochodów w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy zasadnie przyjęły jako metodę oszacowania dochodu metodę marży transakcyjnej netto po wykluczeniu możliwości zastosowania innych metod wymienionych w art. 11 ust. 2 pkt 1 do 3 u.p.d.o.p. Trafnie organy wywiodły, że metoda ta będzie w rozpatrywanej sprawie najbardziej adekwatna w sytuacji gdy nie można się spodziewać, że zastosowanie metod podstawowych przyniesie wiarygodne rezultaty. Skarżąca co do zasady wyboru metody nie kwestionuje, natomiast kwestionuje sposób zastosowania tej metody.

Metody, o których mowa w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., zostały szczegółowo określone rozporządzeniu w sprawie sposobu oszacowania. Rozdział 4 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania, zawiera przepisy dotyczące określania dochodów przy zastosowaniu metod zysku transakcyjnego.

Zgodnie z § 15 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadkach gdy nie można określić dochodów za pomocą metod określonych w § 12-14, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.

Metody zysku transakcyjnego należy stosować tak, aby nie zwiększać obciążeń podatkowych podmiotu wyłącznie z powodu osiągania zysków niższych niż zyski przeciętnie osiągane przez inne podmioty, jeżeli mniejszy zysk lub nieosiągnięcie zysku przez dany podmiot przypisać można czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym (ust. 2). W myśl § 16 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania, przy określaniu dochodów z transakcji realizowanych przez podmioty powiązane dopuszcza się stosowanie następujących metod zysku transakcyjnego: metodę podziału zysków oraz metodę marży transakcyjnej netto.

Z kolei zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania, metoda marży transakcyjnej netto polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Marżę transakcyjną netto, o której mowa w ust. 1, określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu (ust. 2). Odliczenia kosztów ogólnych zarządu, o którym mowa w ust. 2, dokonuje się, uwzględniając proporcję, w jakiej pozostaje przychód uzyskany w związku z daną transakcją w ogólnej kwocie przychodów (ust. 3). Stosując metodę marży transakcyjnej netto, należy uwzględnić różnice między podmiotami, których marże są porównywane, a w szczególności należy wziąć pod uwagę takie czynniki jak: konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności (ust. 4).

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania, przez podmioty powiązane rozumie się podmioty, między którymi istnieją powiązania oraz relacje, o których mowa w art. 11 ust. 1, ust. 4-6 i ust. 8a u.p.d.o.p. Z kolei w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania, podmioty niezależne to podmioty, między którymi nie występują powiązania oraz relacje, o których mowa w pkt 4.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności".

Zatem podstawowe założenie metody marży transakcyjnej netto polega na umiejscowieniu badanego podmiotu lub badanej transakcji na równi z niepowiązanymi podatnikami (podmiotami niezależnymi) porównywalnymi zawierającymi porównywalne transakcje, które to podmioty niezależne działają w pełnych warunkach rynkowych. Celem takiego działania jest przede wszystkim znalezienie zachowań i warunków rynkowych, przez co możliwe jest wyliczenie rzeczywistej podstawy do opodatkowania podmiotu zawierającego transakcje z innym podmiotem z grupy. Odwołanie się do warunków ustalanych między podmiotami niezależnymi wymaga wykazania, iż w sytuacji, w jakiej znalazły się podmioty powiązane, niezależne podmioty ustaliłyby między sobą odmienne warunki (takiej samej transakcji). Takie postępowanie zmusza do udowodnienia tożsamości sytuacji, zarówno prawnej, jak i ekonomicznej, podmiotów powiązanych oraz podmiotów niezależnych, których warunki transakcji są poddane porównaniu. Wobec powyższego kluczowym zagadnienie przy stosowaniu metody marży transakcyjnej netto, jest dobór podmiotów niezależnych. Każde uchybienie w tym zakresie skutkować musi stwierdzeniem, że metoda została zastosowana z naruszeniem przepisów jej dotyczących, gdyż ustawowa konstrukcja opodatkowania hipotetycznych dochodów podmiotów powiązanych wymaga ścisłego respektowania określonych zasad przewidzianych w tych przepisach.

W ocenie Sądu organy temu zadaniu w przypadku zastosowania metody marży transakcyjnej netto w kontrolowanej sprawie nie sprostały.

Zwrócić trzeba uwagę, jak słusznie podnosi w skardze Skarżąca, że w 2014 r. przez podmioty niezależne rozumieć należało podmioty, w których jeden udziałowiec posiada w kapitale danego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Wynika to wprost z przytoczonego już powyżej przez Sąd przepisu art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p., do którego odsyła przepis § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania. Oznacza to, że organ stosujący metodę, konstruując założenia (kryteria) do wytypowania podmiotów niezależnych, musi uwzględnić kryterium niezależności podmiotu określone w przepisie art. 11 § 5a u.p.d.o.p. Tymczasem organ I instancji, a w ślad za nim organ II instancji, wśród pięciu kryteriów wyszukiwania podmiotów niezależnych (porównywalnych), uwzględniły wskaźnik niezależności podmiotów, w których żaden z akcjonariuszy nie posiada więcej, niż 25% bezpośredniej własności (str. 46 decyzji organu I instancji, str. 31 decyzji organu II instancji). Jak wynika z decyzji kryteria te połączono operatorem logicznym "i" (koniunkcja kryteriów) i jako efekt wyszukiwania w bazie danych Orbis (opublikowanej przez podmiot Bureau van Dijk Electronic Publishing karta. 125 akt sądowych) z wykorzystaniem m.in. kryterium niezależności otrzymano rezultat w postaci 34 podmiotów. Powyższe oznacza, że już na wstępie organy popełniły błąd w doborze podmiotów niezależnych do porównania tym samym w sposób oczywisty naruszyły przepisy § 18 ust. 1 i ust. 4 w zw. z § 2 pkt 4 i pkt 5 w zw. § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania oraz w zw. z art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.

Zwrócić trzeba uwagę, że organy zastosowały przepis art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1932; dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p. posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i ust. 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Z mocy art. 10 ustawy nowelizującej znowelizowanie brzmienie tego przepisu stosuje się od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2016 r., zatem nie było podstawy zastosowania tego przepisu odnośnie 2014 r.

Przedstawiona zmiana brzmienia art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p. obowiązująca od 1 stycznia 2017 r. miała niewątpliwie charakter normatywny. Kształtowała bowiem podstawowy warunek uznania podmiotu za podmiot powiązany, a w konsekwencji również za podmiot niezależny. Nowe brzmienie tego przepisu w istotny sposób rozszerzyło krąg podmiotów niezależnych. Zobrazować to można przykładem podmiotu, który posiada np. 6% udziału w kapitale innego podmiotu. W roku 2014 r. podmiot ten był podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p., gdyż posiada udział większy niż 5%, natomiast w roku 2017 ten sam podmiot będzie podmiotem niezależnym w rozumieniu art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p., gdyż posiada udział mniejszy niż 25%. Zarówno z decyzji organu I jak i II instancji, nie wynika jakie konkretnie udziały posiadały podmioty wytypowane przez organy do analizy porównawczej.

W tej sytuacji jakiekolwiek dalsze rozważania, co do prawidłowości zastosowania metody marży transakcyjnej netto, tracą sens, gdyż wszystkie analizy dokonane przez organy odnoszą się do podmiotów wytypowanych w oparciu o błędne założenie, tym samym odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi związanych z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto jest przedwczesne, a w szczególności do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 18 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania, poprzez włączenie do kalkulacji wynagrodzenia przypadającego od Spółki matki odpisów amortyzacyjnych oraz rezerwy na niewykorzystane urlopy.

Sąd jednak poczyni kilka uwag natury ogólnej w związku z dostrzeżonymi uchybieniami w metodologii zastosowania metody marży transakcyjnej netto oraz brakami uzasadnienia decyzji organów w zakresie zastosowania tej metody.

Kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien nie tylko w sposób prawidłowy dobierać podmioty niezależne do porównania, ale również przyjmować do porównania jak najbardziej adekwatne okresy, za które dokonuje analizy porównawczej.

W kontrolowanej sprawie organy analizowały wskaźniki finansowe podmiotów wytypowanych do porównania za lata 2011 r., 2012 r. i 2013 r. (str. 55 organu I instancji i str. 33 decyzji organu II instancji). W sytuacji, gdy decyzja dotyczy 2014 r. i jest wydawana w 2017 r., dostępne były dane również za rok 2014 r., które powinny być przedmiotem analizy, jako najbardziej odpowiadające okresowi, za który dokonywane jest szacowanie dochodów. Zauważyć należy, że organy w tej kwestii zachowały się niekonsekwentnie, gdyż np. organ I instancji analizując dane wynikające z rachunków zysków i strat Skarżącej w tym ustalając dynamikę zmian przychodów i kosztów oraz strukturę przychodów i kosztów Skarżącej analizował okres od 2011 do 2015 r. (str. 7 decyzji organu I instancji). Podobnie uczynił to organ II instancji zestawiając w ślad za organem I instancji wskaźniki opisujące rentowność Skarżącej (str. 19 decyzji organu I instancji).

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że w sytuacji gdy organ dokonuje określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metody, o których mowa w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., szczególnego znaczenia nabiera przedstawienie w uzasadnieniu decyzji toku rozumowania organu i szczegółowe wyjaśnienie przesłanek przyjmowania poszczególnych wskaźników, jak i przedstawienie szczegółowych wyliczeń. Przedstawienie powyższych okoliczności, a w szczególności toku rozumowania organu, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, ale także umożliwia kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Braki w uzasadnieniu decyzji w zakresie tak istotnych kwestii dotyczących oszacowania dochodu, powodują że powstają wątpliwości, czy organ dokonał kompleksowej analizy materiału dowodowego, a tym samym czy należycie zastosował metodę szacowania, a w konsekwencji określił podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej.

W kontrolowanej sprawie Sąd stwierdził takie braki w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji, przy przedstawieniu metodologii dokonywania wyliczeń, w szczególności w zakresie posłużenia się metodami analizy statystycznej. W uzasadnieniach tych brak przedstawienia sposobu wyliczenia wartości poszczególnych kwartyli, a przede wszystkim wyjaśnienia, dlaczego przyjęto kwartyl pierwszy w przedziale zamkniętym jako odpowiadający warunkom rynkowym, a nie analizując w ogóle wyliczeń pierwszego kwartyla w przedziale otwartym (kwartyl pierwszy w przedziale zamkniętym przyjęty przez organ wynosi 9.32%, a w przedziale otwartym 7,66%). Zwrócić należy uwagę, że ustalona wartość kwartyla bezpośrednio rzutuje na wysokość oszacowanych przychodów, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego (podkreślenie Sądu). Zauważyć należy, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji kwestii powyższej poświęcił niecałą stronę, a organ II instancji niecałe pół strony, podczas gdy w piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2018 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Sądu organ II instancji przedstawił wyliczenia i wyjaśnienia na ośmiu stronach (karta nr 101 akt sądowych). Dopiero w tym piśmie procesowym organ II przedstawił stosowne wyliczenia (dla wartości pierwszego kwartyla - 7,66% i trzeciego kwartyla 23,64% w przedziale otwartym; wartość pierwszego kwartyla – 9,32% i trzeciego kwartyla -20,78% przedziale zamkniętym oraz wyliczenie ustalenia wartości przedziału pierwszego i trzeciego kwartyla w podejściu matematycznym odpowiednio - 8,49% i 22,21%) oraz uzasadnił wybór określonej wartości.

Powyższe jednoznacznie świadczy o naruszeniu przez organy obydwóch instancji art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w zakresie tych części uzasadnień decyzji organów obydwóch instancji, które odnoszą się do przedstawionych powyżej zagadnień związanych z zastosowaniem metody oszacowania dochodów.

Podsumowując całokształt rozpatrywanej przez Sąd sprawy należy wskazać, że organy prawidłowo stwierdziły, że były podstawy do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., natomiast dokonały szacowania podstaw opodatkowania (zastosowały metodę marży transakcyjnej netto) z naruszeniem przepisów § 18 ust.1 i ust. 4 w zw. z § 2 pkt 4 i pkt 5 w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu oszacowania i w zw. z art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p. oraz z naruszeniem art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, gdyż dotknięte są one tymi sami wadami.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd rozważań. W szczególności organ zastosuje do szacowania dochodów metodę marży transakcyjnej netto dokonując prawidłowego doboru podmiotów do porównania.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 P.p.s.a. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, ani w skardze, ani na rozprawach nie złożyła wymaganego wniosku, o jakim mowa w art. 210 § 1 P.p.s.a., a nie zachodził wyjątek przewidziany w art. 210 § 2 P.p.s.a. W konsekwencji, zgodnie z art. 210 § 1 P.p.s.a., Skarżąca straciła uprawnienie do żądania zwrotu kosztów.