Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3022/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 par 1, art. 180 par 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6, art. 210 par 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z dnia [...] lipca 2013r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadzono postępowanie kontrolne w S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako Strona, Spółka lub Skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013r., w związku z czym ddecyzja z dnia [...] kwietnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ pierwszej instancji) określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – "ustawa o VAT") za kwiecień 2013r.

Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu ww. decyzji, iż w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem RTV i AGD oraz telefonami iPhone 5. Sprzedaż sprzętu RTV i AGD w kwietniu 2013r. odbywała się w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na teren Łotwy na rzecz S. posługującego się numerem identyfikacyjnym LV [...].

Organ pierwszej instancji ustalił, iż zakup sprzętu RTV i AGD został przez Spółkę udokumentowany fakturą z dnia [...].04.2013r., nr [...], o wartości netto 339.087,24 zł, VAT 77.990,07 zł, w której jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o., ul. [...],[...] W., NIP [...]. Z kolei ww. spółka udokumentowała nabycia większości tych towarów na wartość netto 280.649,00 zł, VAT 64.549,27 zł fakturami wystawionymi przez E., ul. [...],[...]W., NIP [...]. Jak ustalił w toku kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. właściwy dla R. G., stwarzał on jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, zaś jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur VAT dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakup pozostałej części sprzętu RTV i AGD z faktury z dnia 24.04.2013r. o wartości netto 58 438,24 zł, VAT 13 440,80 zł, A. Sp. z o.o. udokumentowała fakturami wystawionymi przez sprzedawców detalicznych lub sklepy internetowe.

Organ kontroli skarbowej mając zatem na uwadze regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował fakturę zakupu sprzętu RTV i AGD z dnia [...].04.2013r., nr [...] , w części, w której dostawcą była E., jako dokumentującą czynności niedokonane.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto na podstawie informacji pozyskanej od łotewskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 2004, że spółka S. w trakcie funkcjonowania nie przeprowadziła żadnych transakcji, zarówno zagranicznych, jak i krajowych. Spółka ta zarejestrowała działalność gospodarczą w dniu 19.04.2011r., w dniu 30.08.2012r. otrzymała numer identyfikacji podatkowej, zaś z dniem 26.06.2013r. działalność zawiesiła i w tym samym dniu została wyrejestrowana przez łotewską administrację podatkową z ewidencji czynnych podatników.

Z tych względów organ pierwszej instancji stwierdził, iż transakcje WDT na teren Łotwy na rzecz S. nie zostały dokonane. Tym samym również pozostałe towary RTV i AGD, które zostały nabyte przez A. Sp. z o.o. u dostawców detalicznych lub w sklepach internetowych, a następnie sprzedane Podatnikowi, również nie mogły być przedmiotem WDT, a zostały sprzedane w ramach dostawy krajowej, opodatkowanej stawką VAT 23%. Jak bowiem skonstatował organ kontroli skarbowej, Spółka wykazując te towary w fakturach WDT wystawionych w kwietniu 2013r. zrealizowała dostawę w tym okresie rozliczeniowym.

W zakresie ustaleń dotyczących obrotu telefonami iPhone 5 organ pierwszej instancji wskazał, iż ich sprzedaż w kwietniu 2013r. odbywała się w ramach WDT na teren Niemiec na rzecz X. GmbH posługującego się numerem identyfikacyjnym DE [...] oraz w kraju na rzecz Z. Sp. z o.o., W., [...], NIP [...].

Organ pierwszej instancji ustalił, iż zakup telefonów iPhone 5 został przez Spółkę udokumentowany fakturami wystawionymi przez:

1) A. Sp. z o.o., ul. [...],[...] W.,

2) P.H.U. I. , [...] , [...] B.,

3) I. Sp. z o. o., ul. [...],[...] L.,

W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił łańcuch podmiotów - szczegółowo wskazanych na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji - uczestniczących w procederze wystawiania faktur tytułem obrotu tymi samymi telefonami iPhone 5, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jak skonstatował organ kontroli skarbowej, okoliczności sprawy uprawniają do stwierdzenia, że ustalony łańcuch transakcji, w których uczestniczyła także Strona, został stworzony w celu wykreowania sztucznego obrotu towarem dla osiągnięcia zysku kosztem budżetu państwa, wynikającego z nienależnego zwrotu podatku VAT.

Organ kontroli skarbowej wskazał następnie, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż Spółka ujęła w rejestrze nabyć i w deklaracji VAT-7 faktury zakupu dotyczące mających stanowić przedmiot WDT telefonów, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ pierwszej instancji stwierdził, iż zebrane w sprawie dowody bezsprzecznie wskazują, iż także faktury WDT wystawione przez Spółkę na rzecz kontrahenta X. GmbH z Niemiec nie posiadają przymiotu rzetelności, a tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym również wystawione przez Spółkę w kwietniu 2013r. na rzecz odbiorcy krajowego, tj. Z. Sp. z o.o. z W., faktury sprzedaży nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2014r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT oraz

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej - "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca stwierdziła, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego dotyczącego tego, czy E. dokonywała dostaw na rzecz A. Sp. z o.o., czy też nie. W ocenie Strony dowodem z pewnością nie mogą być "wyimki" z protokołu z odrębnej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Skarbowego W., co wprost wynika z brzmienia art. 181 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Strony przytoczył fragmenty uzasadnienia postanowienia NSA z dnia 3 marca 2014r., sygn. akt II FPS 7/13, odnoszącego się do kwestii mocy dowodowej oświadczeń i wyjaśnień składanych podczas kontroli krzyżowej.

Zdaniem Skarżącej nie są także istotne pozostałe kwestie dotyczące E. mające w opinii organu kontroli skarbowej świadczyć o pozorności dostaw na rzecz A.Sp. z o.o., takie, jak brak zaplecza technicznego, okoliczność, iż siedziba jego firmy mieściła się w wirtualnym biurze, czy brak rachunku bankowego.

Skarżąca podniosła również, że znacząca część towarów nabytych przez A. Sp. z o.o. w E. została następnie sprzedana w systemie detalicznym, na co spółka ta posiada liczne dowody.

Skarżąca zauważyła ponadto, że przy tego rodzaju działalności, gdzie liczy się szybkość działania i błyskawiczna reakcja na zapotrzebowanie, nie ma czasu na sporządzanie klasycznej dokumentacji handlowej, a w XXI wieku jest to po prostu anachronizm. Dlatego też nie ma w tym nic dziwnego, że ustalenia pomiędzy A. Sp. z o.o., a E. odbywały się telefonicznie i mailowo, na co dowodem są załączone do odwołania wydruki korespondencji mailowej pomiędzy K. S. reprezentującym A. Sp. z o.o., a A. W. z ramienia E. Z tych względów Skarżąca stwierdziła, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie zaprezentował żadnych dowodów potwierdzających tezę o fikcyjności dostaw towarów udokumentowanych fakturą wystawioną przez A. Sp. z o.o. na rzecz Strony, które były następnie przedmiotem WDT na rzecz łotewskiej firmy S..

W ocenie Skarżącej, gdyby organ odwoławczy pomimo przedstawionej argumentacji popartej dowodami miał nadal wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu wydarzeń, to wnosi o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. S. C. - jako Prezesa A. Sp. z o.o., R. G., K. S., A. W. oraz K. G. Ponadto zeznania w tej sprawie mogą złożyć wszyscy pracownicy A. Sp. z o.o. oraz pracownicy firmy A., która ma siedzibę w tym samym budynku.

Skarżąca odniosła się do zakwestionowania WDT na rzecz łotewskiej firmy S. stwierdzając, iż nie ma żadnego znaczenia okoliczność nieujęcia przez Spółkę dostawy na Łotwę w pierwotnej informacji podsumowującej o wewnątrzwspólnotowych transakcjach za kwiecień 2013r., gdyż była to pomyłka popełniona przez firmę rachunkową, którą skorygowano poprzez złożenie korekty informacji VAT UE za kwiecień 2013r. Jak wywodzi Skarżąca, wniosek o zwrot VAT wynika z deklaracji VAT-7, nie zaś z informacji podsumowującej.

W ocenie Skarżącej informacje uzyskane od łotewskiej administracji podatkowej, które zdaniem organu kontroli skarbowej miały świadczyć o tym, że do WDT na Łotwę nigdy nie doszło, skłaniają do przyjęcia założenia, że kontrahentowi z Łotwy był niezbędny numer VAT UE w celu dokonania kilku nabyć wewnątrzwspólnotowych, a następnie zniknięcia z pola widzenia rodzimej administracji podatkowej i sprzedania przywiezionego towaru w szarej strefie. Skarżąca zarzuciła ponadto, że nie podjęto nawet próby dotarcia do firmy transportowej, której pieczęć widnieje na liście przewozowym CMR.

Skarżąca podkreśliła również, iż przed każdą transakcją dokonywała sprawdzenia, czy łotewski kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, otrzymując za każdym razem pozytywną odpowiedź, zaś status ten został także potwierdzony przez Izbę Skarbową w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K..

Skarżąca wskazała następnie, że działała w dobrej wierze i dochowała staranności przy sprawdzaniu swojego kontrahenta, zatem nie można przerzucać na Nią odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z prawem działania tego kontrahenta zaistniałe na Łotwie.

Skarżąca zakwestionowała także opodatkowanie części zakupów sprzętu RTV i AGD, których organ kontroli skarbowej nie kwestionował jako dostawy krajowej, stwierdzając, iż organ nie przedstawił dowodów na poparcie tego stanowiska.

Skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona decyzja w zakresie obrotu telefonami iPhone 5 jest chaotyczna i mało czytelna, zaś zasadniczą moc dowodową przypisano wynikom kontroli krzyżowych, zaniechano natomiast przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, tj. przesłuchań świadków - kontrahentów A. Sp. z o.o. i Skarżącej. Podniosła, iż organ koncentrował się na działaniu kontrahentów uczestniczących we wcześniejszej fazie obrotu, np. E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., czy S. Sp. z o.o. Strona stwierdziła, iż nie kwestionuje faktu, że E. Sp. z o.o. dokonała nadużyć podatkowych, jednak nie widzi powodu ku temu, aby odpowiedzialnymi za te nadużycia czynić podmioty trzecie. Skarżąca podniosła, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE lub Trybunał), bezpośredniemu nabywcy tych towarów przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo mogłoby być skutecznie zakwestionowane, gdyby dowiedziono, że bezpośredni nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępstwie.

Strona wskazała, że nie miała przesłanek, by podejrzewać, że Jej bezpośredni dostawcy dopuścili się nieprawidłowości czy przestępstwa, i przeprowadziła transakcje zgodnie z wymogami materialnymi i formalnymi, zatem Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć. Dla poparcia swego stanowiska Strona przywołała orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE lub Trybunał), odnoszące się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności, tj. z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz w sprawach C-439/04 i C-440/04, jak również wyrok NSA z dnia 14.03.2013r., sygn. akt I FSK 436/12.

W ocenie Strony organ kontroli skarbowej nie wykazał, iż Strona miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z Jej strony należytej staranności przy spornych transakcjach. Stwierdziła, iż w przypadku transakcji dokonanych na rzecz Z. Sp. o.o. z W. organ kontroli skarbowej w żaden sposób nie dowiódł, że nie były one rzeczywiste, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku zaś transakcji WDT na rzecz kontrahenta z Niemiec X. GmbH, to Strona przed każdą transakcją dokonywała sprawdzenia, czy odbiorca ten jest czynnym podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, otrzymując za każdym razem pozytywną odpowiedź. Transport telefonów do Niemiec wykonała zaś A. Sp. z o.o. Tym samym organ pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował również prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez ww. spółkę z tytułu usług transportowych.

Strona podkreśliła, że telefony nabyte przez Stronę bezpośrednio lub pośrednio zostały wcześniej fizycznie wydane firmom I. z L. i I. z B. przez Centrum Logistyczne w B., a następnie również fizycznie zostały przekazane do magazynu Strony i A. Sp. z o.o., o czym świadczą dowody magazynowe. Zatem Spółka dysponowała tymi telefonami fizycznie i mogła nimi skutecznie rozporządzić, co też uczyniła. Odbiorcą telefonów była X. GmbH, a świadczą o tym dowody w postaci faktur, dokumentów przewozowych CMR, dowody WZ oraz dokumentacja fotograficzna. Wszystkie dostawy zostały ujęte w informacji podsumowującej, przy czym, zgodnie z wiedzą Strony, nabycie wewnątrzwspólnotowe zadeklarował także kontrahent niemiecki. W ocenie Strony załączona dokumentacja zdjęciowa potwierdza, że transport został dokonany, bowiem zdjęcie oglądane w komputerze pokazuje datę, godzinę oraz lokalizację GPS. Zdaniem Strony taka, a nie inna organizacja transportu oraz brak ubezpieczenia towarów miały na celu minimalizację kosztów.

Konkludując Strona wskazała, że w analizowanej sprawie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności zaniechano zebrania dowodów z zeznań świadków, natomiast zgromadzony materiał rozpatrzono w sposób skrajnie tendencyjny, zaś dowody nieprzystające do z góry założonej koncepcji po prostu pominięto. Tym samym dopuszczono się naruszeń wskazanych w osnowie odwołania przepisów proceduralnych, zaś niezależnie od tego naruszono wskazane wcześniej przepisy prawa materialnego.

Strona zarzuciła, iż organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie wskazał, że jedynym powodem powstania Skarżącej miało być dokonywanie oszustw podatkowych. Tymczasem S. C. zakładając S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. miał nadzieję na sprawniejszy zwrot VAT przez Urząd Skarbowy w W. ze względu na mniejszą liczbę podmiotów składających wnioski w takich sprawach.

Decyzją z dnia [...].07.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na ustalenia organu pierwszej instancji dokonane w toku prowadzonego postępowania. Zaznaczył, iż zakup sprzętu RTV i AGD został przez Spółkę udokumentowany fakturą z dnia [...].04.2013r., nr [...], o wartości netto 339.087,24 zł, VAT 77.990,07 zł, w której jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o., ul. [...],[...] W.. Organ kontroli skarbowej w dniu 11.10.2013r. przeprowadził w ww. spółce czynności sprawdzające, podczas których ustalił, że Prezesem Zarządu tej spółki i jej głównym udziałowcem jest S. C., jednocześnie Prezes Zarządu S. Sp. z o.o. Stwierdzono również, że A. Sp. z o.o. zakup przeważającej części towarów wyszczególnionych na tej fakturze o wartości netto 280 649,00 zł i VAT w kwocie 64 549,27 zł udokumentowała fakturami wystawionymi przez E., W., ul. [...], NIP [...]. Natomiast zakup pozostałej ilości towarów z tej faktury o wartości netto 58 438,24 zł i VAT w kwocie 13 440,80 zł spółka udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez placówki detaliczne sieci handlowych lub sklepy internetowe.

Organ zauważył, iż z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od sierpnia do grudnia 2012r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. właściwego miejscowo dla R. G. wynika, iż stwarzał on jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, zaś jego działalność polegała na wystawianiu faktur VAT dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. R. G. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów do przechowywania lub przeładowywania sprzętu elektronicznego i nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających, iż korzysta z magazynu zewnętrznego, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś siedziba jego firmy w W. mieściła się w wirtualnym biurze w lokalu należącym do B. Sp. z o.o. Jak ustalono, pod tym adresem podatnik ten faktycznie nie istniał i nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie była tam odbierana korespondencja przez upoważnionego pracownika podmiotu użyczającego lokal na wirtualne biuro. Ponadto R. G. unikał kontroli, nie przedstawił wszystkich wymaganych dokumentów do kontroli, odmówił także złożenia zeznań w charakterze strony, oświadczył jedynie kontrolującym, że prowadzi pośrednictwo w handlu elektroniką, jednakże zapytany o przebieg transakcji nie potrafił wyjaśnić, jak nawiązuje kontakty z dostawcami i odbiorcami, zaś jedynymi dowodami, jakimi dysponował, były faktury zakupu i sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż na podstawie faktur przedstawionych przez R. G. ustalono, iż w 2012r. udokumentował on zakup towarów fakturami wystawionymi przez 2 podmioty, tj.:

1) R. , W. ul. [...], NIP [...],

2) P., [...], P., Czechy, NIP [...].

Jak natomiast ustalono na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., A. K. w latach 2012-2013 nie był podatnikiem VAT, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, natomiast w dniu 21.04.2012r. zmarł, gdy tymczasem w dokumentacji podatkowej R. G. stwierdzono faktury VAT na dostawę towarów, na których jako wystawca figuruje A. K., wystawione już po jego śmierci, tj. w maju i czerwcu 2012r.

W przypadku natomiast drugiego dostawcy, tj. P. z Czech, ustalono, iż jest to firma zarejestrowana przez R. G. dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, która jednak nigdy nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz E.

Organ wyjaśnił, iż powyższe ustalenia dotyczą co prawda innego okresu, niż objęty zaskarżoną decyzją, jednakże w ocenie Organu wskazują na faktyczny charakter prowadzonej przez R. G. działalności gospodarczej, polegającej jedynie na wystawianiu pustych faktur.

Organ kontroli skarbowej podjął także próbę wezwania R.G. do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia sprzętu RTV i AGD, na sprzedaż którego wystawił faktury VAT w okresie od stycznia do kwietnia 2013r., jednakże pomimo prawidłowego doręczenia wezwania w dniu 16.12.2013r. R. G. nie złożył żadnych wyjaśnień.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do oceny funkcjonowania działalności R. G. jako tzw. słupa, który jedynie pozorował prowadzenie działalności polegającej na pośrednictwie w handlu elektroniką. W rzeczywistości nie dokonywał on bowiem zakupu i dostawy towarów, a jego działalność polegała na wystawianiu pustych faktur, które nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami i zostały wprowadzone do obrotu w celu posłużenia ich odbiorcom do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, iż faktura nr [...] wystawiona przez A. Sp. z o.o. w części, w której jako dostawca dla tej spółki figuruje R. G., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Organu odwoławczego z materiału dowodowego bezspornie wynika, że R. G. nie mógł sprzedać A. Sp. z o.o. sprzętu RTV i AGD - zbytego następnie Stronie - gdyż sam go nie nabył. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie kwestionuje faktu, że A. Sp. z o.o. dokonuje sprzedaży towarów w systemie detalicznym, nabytych zapewne wcześniej u swoich kontrahentów. Zaznaczył, iż w świetle ww. ustaleń dostawcą takiego sprzętu nie mógł być R. G.

W opinii organu drugiej instancji również załączone do odwołania wydruki korespondencji mailowej pomiędzy K. S. reprezentującym A. Sp. z o.o., a A. W. z ramienia E. w żaden sposób nie potwierdzają rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy w/w spółką a R. G. Jak bowiem ustalono, R G nie zatrudniał pracowników, natomiast adres mailowy A W wskazuje, iż osoba ta mogła być zatrudniona przez E. Sp. z o.o., która pojawiała się wśród podmiotów uczestniczących w procederze obrotu telefonami iPhone 5.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził również potrzeby uwzględniania zawartych w odwołaniu fakultatywnych wniosków pełnomocnika Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań wymienionych tam świadków - przedmiotem dowodu miałyby bowiem być okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W ocenie Organu odwoławczego nie ma wątpliwości co do nierzeczywistego przebiegu transakcji zakupu sprzętu RTV i AGD udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz Strony przez A. Sp. z o.o., nabytego wcześniej przez tę spółkę w E.

Jak ustalił organ pierwszej instancji, sprzęt RTV i AGD wykazany w fakturze wystawionej przez A. Sp. z o.o. Strona wykazała następnie w fakturach W. wystawionych na rzecz S. z Łotwy, LV [...]. Do faktur tych załączono listy przewozowe C. z dnia 27.04.2013r. i z dnia 30.04.2013r., wystawione w W. przez S. C., co ustalono na podstawie jego zeznań z dnia 22.10.2013r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji ustalił ponadto na podstawie informacji pozyskanej od łotewskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 2004, że S. w trakcie funkcjonowania nie przeprowadziła żadnych transakcji, zarówno zagranicznych, jak i krajowych. Spółka ta zarejestrowała działalność gospodarczą w dniu 19.04.2011r., w dniu 30.08.2012r. otrzymała numer identyfikacji podatkowej, zaś z dniem 26.06.2013r. działalność zawiesiła i w tym samym dniu została wyrejestrowana przez łotewską administrację podatkową z ewidencji czynnych podatników. Wobec powyższych ustaleń, dokonanych w toku postępowania kontrolnego, zgodził się z organem pierwszej instancji, że dostawy wewnątrzwspólnotowe sprzętu AGD i RTV na rzecz S. z Łotwy w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem jak skonstatował organ, nie można sprzedać rzeczy, której się nie zakupiło. Natomiast umieszczenie w każdej z faktur WDT wystawionych na rzecz kontrahenta z Łotwy przynajmniej jednej pozycji sprzętu zakupionego w sieci sklepów detalicznych, jak zasadnie ocenił organ kontroli, implikuje stwierdzenie, iż miało to na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji WDT, które były podstawą wystąpienia o zwrot VAT.

Organ zauważył, iż zgodnie z informacją uzyskaną na podstawie wymiany informacji z administracją podatkową Łotwy zagraniczny kontrahent Strony, tj. S. z R., nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki. W konsekwencji powyższego stwierdził, że również ten fakt, tj. brak zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczy o tym, że ten kontrahent Spółki nie był stroną transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż nie doszło do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. W świetle powyższych ustaleń przyjął, iż organ kontroli skarbowej uprawniony był do stwierdzenia, że również ta część sprzętu RTV i AGD, której nie kwestionowano, nabytego według faktury z dnia 24.04.2013r. wystawionej przez A. Sp. z o.o., pochodzącego ze sklepów detalicznych i internetowych, nie mogła być przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. To zdaniem Organu odwoławczego oznacza natomiast, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że sprzedaż tej części towarów nie może korzystać z preferencyjnej stawki VAT 0% i podlega opodatkowaniu według stawki 23% - jako dostawy krajowe.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zawarta w odwołaniu argumentacja Strony, że przed każdą transakcją dokonywała sprawdzenia, czy łotewski kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, otrzymując za każdym razem pozytywną odpowiedź - wobec powyższych ustaleń - nie wnosi nic do sprawy i nie może zostać uwzględniona. Fakt ten nie dowodzi bowiem, że transakcje zostały dokonane.

Organ wskazał, iż w zakresie obrotu telefonami iPhone 5 organ pierwszej instancji ustalił, iż ich sprzedaż w kwietniu 2013r. odbywała się w ramach WDT na teren Niemiec na rzecz X. GmbH oraz na rzecz Z. Sp. z o.o. z W.. Natomiast zakup telefonów iPhone 5 został przez Spółkę udokumentowany fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o.o., P.H.U. I. z B.i I.Sp. z o. o. z L.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadził obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania faktur tytułem obrotu tymi samymi telefonami iPhone 5, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych

Organ odwoławczy podniósł, iż organ kontroli skarbowej w dniu 11.10.2013r. przeprowadził w A. Sp. z o.o. czynności sprawdzające, podczas których stwierdzono, że spółka zakup telefonów sprzedanych Stronie udokumentowała fakturami wystawionymi przez P.H.U. I. i I. Sp. z o. o. z L. Z kolei w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w dniu 12.09.2013r. w P.H.U. I. ustalono, iż podmiot ten nabycie telefonów sprzedanych Stronie udokumentował fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Organ wskazał, iż akta sprawy zawierają także materiały zgromadzone podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w S. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. [...], Magazyn B. ul. [...]. Podkreślił, iż na podstawie tych dokumentów ustalono, że telefony, które firma I. nabyła od S. Sp. z o.o., ta z kolei zakupiła na podstawie faktury wystawionej przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...]. Z dokumentów magazynowych D. Sp. z o.o. wynika zaś, że E. udokumentowała zakup przedmiotowych telefonów od H. s.r.o. P. Natomiast czeska firma nabyła te telefony od A. Ltd. IG [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że organ pierwszej ustalił na podstawie polskiej aplikacji V., iż podmiot H. s.r.o. z Czech w kwietniu 2013r. nie zadeklarował dostaw towarów do E. Sp. z o.o. Z kolei na podstawie wydruku z systemu R. organ stwierdził, że E. Sp. z o.o., rozliczająca się z VAT w systemie kwartalnym, w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013r., złożonej w dniu 25.07.2013r. w Urzędzie Skarbowym W., nie zadeklarowała żadnych nabyć ani dostaw, złożyła deklarację zerową. Organ kontroli skarbowej w dniu 06.11.2013r. przeprowadził także czynności sprawdzające w I. , podczas których stwierdzono, że podmiot ten zakup telefonów sprzedanych w kwietniu 2013r. A. Sp. z o.o., a następnie sprzedanych Stronie, udokumentował fakturami wystawionymi także w kwietniu 2013r. przez S.L Sp. z o.o. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej w dniu 13.11.2013r. przeprowadził także czynności sprawdzające w S. Sp. z o.o., w trakcie których stwierdzono, że zakup ww. telefonów spółka ta udokumentowała fakturami VAT wystawionymi również w kwietniu 2013r. wyłącznie przez E. Sp. z o. o.

Na podstawie zaś czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w D. Sp. z o.o. stwierdzono, że E. Sp. z o.o. nabyła przedmiotowe telefony w kwietniu 2013r. od czeskiej Spółki H. s.r.o., ta z kolei od T. posługującej się włoskim numerem identyfikacyjnym [...] oraz od A. Ltd., [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także na materiały z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi u kontrahentów Strony, tj. I. Sp. z o.o. z Łodzi, N.z L oraz I. z L. Zaznaczył, że I. Sp. z o.o. udokumentowała zakup telefonów sprzedanych następnie Stronie na podstawie faktur wystawionych w kwietniu 2013r. przez N.i I.. Z kolei I. zakup telefonów w kwietniu 2013r. udokumentowała w całości fakturami wystawionymi przez N. Natomiast N. nabycie telefonów w kwietniu 2013r., wykazanych w fakturach VAT wystawionych także w tym miesiącu na rzecz I. Sp. z o.o. oraz I., udokumentowała fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. z W.. Ponadto z nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. materiałów wynika, iż K. J. pełni funkcję Prezesa Zarządu, a M. F. funkcję V-ce Prezesa Zarządu I. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji ustalił w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 13.11.2013r. w S. Sp. z o.o., że telefony odprzedane firmie N. w kwietniu 2013r. spółka ta zakupiła od E. Sp. z o.o., która, jak to już wskazano wcześniej, w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013r. nie zadeklarowała żadnych nabyć ani dostaw, zaś jej dostawca H. s.r.o. z Czech w kwietniu 2013r. nie zadeklarował WDT na jej rzecz.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Organ kontroli skarbowej podjął czynności zmierzające do przeprowadzenie czynności sprawdzających w E. Sp. z o.o. i w E. Sp. z o.o., które jednak z uwagi na brak kontaktu z tym spółkami nie powiodły się. Organ pierwszej instancji w dniu 17.01.2014r. przeprowadził także czynności sprawdzające w Z. Sp. z o.o., podczas których stwierdzono, że faktury wystawione przez Stronę zostały ujęte w rejestrze zakupu za kwiecień 2013r., natomiast sprzedaż tych telefonów spółka ta udokumentowała fakturami wystawionymi także w kwietniu na rzecz P. , [...], oddział [...] J., NIP [...].

Organ zauważył, iż na podstawie materiałów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w D. Sp. z o.o. stwierdzono, że spółka ta pełniła w przedstawionym powyżej łańcuchu firm rolę magazynu świadczącego szeroko pojęte usługi logistyczne. Podmioty dysponowały towarem tylko dokumentacyjnie. Organ odwoławczy powołał się na materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K. w postaci protokołów przesłuchania pracowników magazynu D. Sp. z o.o. w B. w charakterze świadków, sporządzone w ramach postępowania o sygnaturze VI Ds. [...]. Zaznaczył, iż z zeznań świadków wynika, że towar był w dokumentach przekazywany kolejnym podmiotom w magazynie Spółki D. w B., nie opuszczając tego magazynu. Procedura taka nazywana jest przez pracowników D. Sp. z o.o. alokacją towarów. Ponadto wskazał, iż z zeznań świadków wynika, że z chwilą rozpoczęcia współpracy tej spółki z kontrahentami w zakresie magazynowania elektroniki wprowadzone zostały zasady alokacji towarów, co wynikało z zapotrzebowania klientów. Klient był informowany, że konkretna partia towaru jest w magazynie i oczekuje jego dyspozycji. Ten klient, na którego towar był alokowany, czyli na którego było przyrzeczenie sprzedaży, dysponował dalszą alokacją, odbierał towar z magazynu lub zlecał wysyłkę pod wskazany adres. Drogą elektroniczną spółka D. otrzymywała dyspozycję o alokowaniu danej partii towaru na konkretną firmę. Dana partia towaru mogła być alokowana poprzez wiele firm, a jednocześnie właścicielem pozostawała firma, na którą dany towar przyjechał do magazynu spółki. Alokacja towaru na kolejne firmy nie powodowała zmiany właściciela. Alokacja dla nowego klienta daje mu możliwość obejrzenia towaru przed zakupem, daje również możliwość dalszego alokowania towaru na kolejnego klienta, nawet przed jego nabyciem. W przypadku, gdy spółka dostaje dyspozycję alokowania danej partii towaru na kolejną firmę, informuje potencjalnego nabywcę, że dana partia jest na niego alokowana przez klienta, który nie jest właścicielem towaru, a jedynie towar był na niego alokowany.

Z zeznań wynika także, że w magazynie D. Sp. z o.o. stosowana jest procedura neutralizacji towaru, która polega na usuwaniu, jeżeli jest to możliwe, z opakowań zewnętrznych handlowych etykiet zawierających informację o firmie sprzedającej dany towar. Ruchy własnościowe nie mają wpływu na zmianę lokalizacji towaru w magazynie, z wyłączeniem przypadku częściowego wydania przesyłki i przygotowania przesyłki do wydania zewnętrznego. W momencie fizycznego opuszczenia towaru z magazynu i wystawienia wszystkich potwierdzeń wydania i przyjęcia towaru w postaci dokumentów WZ i PZ kartka, na której notowane są ruchy własnościowe przesyłek, zostaje zniszczona. Tak więc na etapie alokacji nie są tworzone żadne dokumenty, które byłyby archiwizowane. Alokacja ważna jest 24 godziny robocze, od chwili przysłania instrukcji przez właściciela towaru. Czasami zdarza się, że właściciel towaru zleca alokację czasową krótszą, niż standardowa. Wszystko odbywa się drogą mailową. Ponadto, jak wynika z zeznań, zdarzały się również przypadki, że towar, który kiedyś był składowany w D. Sp. z o.o., powtórnie trafiał do magazynu.

Organ odwoławczy wskazał także na protokół przesłuchania S. C., Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. w charakterze strony, przeprowadzonego w organie kontroli skarbowej w dniu 22.10.2013r., który zeznał, że Spółka powstała w wyniku połączenia działalności gospodarczej firmy S. oraz prowadzonej przez niego firmy S. Strona wyjaśniła, że nie mogła realizować dostaw wewnątrzwspólnotowych w ramach A. Sp. z o.o., której jest udziałowcem i Prezesem Zarządu, ponieważ Urząd Skarbowy W. (organ podatkowy właściwy miejscowo) wstrzymał tej spółce zwrot podatku od towarów i usług. Był to jedyny powód, który zmusił go do założenia S. Sp. z o.o., a wszystko po to, by móc prowadzić handel ze stałymi odbiorcami unijnymi, gdyż tego typu transakcje przynosiły dochód. Zwrot VAT dawał płynność finansową i była nadzieja, że Urząd Skarbowy w W. (organ podatkowy właściwy miejscowo) będzie dokonywał zwrotu VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Organ zauważył, iż z zeznania S. C. wynika, że Spółka prowadzi działalność praktycznie na tej samej bazie, co A. Sp. z o.o., korzysta z wyposażenia będącego własnością tej spółki. Zgodnie z zeznaniami Spółka S. poza Zarządem i księgową nie zatrudnia pracowników. Większość obowiązków wykonuje Prezes Zarządu, tj. wyłącznie on wystawia faktury sprzedaży, prowadzi rozmowy z kontrahentami, osobiście przewozi towar, wykorzystując w tym celu prywatne samochody osobowe. Spółka nie posiada żadnych środków trwałych, korzysta nieodpłatnie z samochodu osobowego udostępnionego przez męża M. D. oraz z komputera, który jednak nie jest Jej własnością. Poza czynszem za najem lokalu biurowego oraz za najem części garażu Spółka nie ponosi żadnych innych kosztów funkcjonowania (woda, energia elektryczna, ogrzewanie itp.), a także kosztów reklamy. Jak zeznał, Spółka pozyskuje kontrahentów na podstawie osobistych kontaktów S. C. Kontrahenci kontaktują się z nim telefonicznie bądź za pomocą poczty elektronicznej. Spółka nie zawarła do tej pory żadnej umowy na piśmie, także z odbiorcami wspólnotowymi. S. C. zeznał także, że kontrahenci dostarczali towar do magazynu w W. przy ul. [...], gdzie A. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. posiadały magazyn w tym samym miejscu, w wynajętym wspólnie garażu na prywatnej posesji. Zgodnie z zeznaniami, kontrahent ten zwrócił się do Strony drogą mailową z zapytaniem, czy posiada w sprzedaży iPhony, zaś dostawę telefonów do odbiorcy z B. Strona realizowała osobiście, własnym samochodem. Natomiast przedstawiciele kontrahenta łotewskiego przyjechali osobiście do siedziby A. Sp. z o.o., zapoznali się z ofertą magazynową i wyrazili chęć zakupu sprzętu RTV i AGD, który był na stanie magazynu S. Sp. z o.o. Towar odbierany był środkiem transportu nabywcy, płatność dokonywana była gotówką, nie sporządzano dokumentów kasowych potwierdzających przyjęcia gotówki, zaś listy przewozowe CMR Strona sporządziła osobiście.

Wobec powyższych ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, że zakwestionowane transakcje miały charakter nierzeczywisty, zaś organ zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

W ocenie Organu odwoławczego o tym, że Strona uczestniczyła w transakcjach, które jako całość posiadają cechy oszustwa podatkowego świadczą m.in. okoliczności takie jak:

- uczestnictwo wielu podmiotów powiązanych ze sobą rodzinnie lub towarzysko, gdyż wiele ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie podatnika, który nie płaci VAT wykazanego na wystawionych przez niego fakturach, jak również międzynarodowy charakter oparty na WDT pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT;

- bardzo szybkie płatności, pieniądze na kontach uczestników transakcji były bardzo krótko, niezwłocznie, często tego samego dnia, następował przelew na rachunek kontrahenta, niezależnie od terminu płatności oznaczonego na fakturze, co umożliwiają przelewy internetowe;

- szybki przepływ towaru - w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania maili i wystawiania faktur VAT, transakcje zakupu i sprzedaży były dokonywane niezwykle szybko, towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela kilkakrotnie, na skutek tzw. alokacji uskutecznianej przez magazyn logistyczny D. Sp. z o.o. w B., co w rzeczywistości powodowało, że Spółka nie dysponowała towarami, a tylko dokumentacyjnie ustalała obrót;

- charakter transakcji - w rozpatrywanym przypadku telefony wprowadzone na teren kraju zostały sprzedane przez podmiot angielski lub włoski podmiotowi czeskiemu, ten z kolei dalej do podmiotu polskiego, następnie udokumentowano kilka transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, na końcu Spółka dokonała dostawy do podmiotu zarejestrowanego w Niemczech i wystąpiła o zwrot VAT; z zeznań pracowników magazynu D. Sp. z o.o. wynika, że te same przesyłki mogły być dostarczane do tego magazynu wielokrotnie;

- odwrócony kierunek handlu - zazwyczaj tworzony jest od dużych podmiotów do małych, czyli od producentów poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych, natomiast w przedmiotowej sprawie dostawa odbywała się w odwrotnym kierunku, ponadto nie występuje ostateczny odbiorca – konsument;

- brak problemów z rozpoczęciem działalności - Spółka uczestnicząc w oszustwie podatkowym nie musiała zmagać się z problemami typowymi dla firm rozpoczynających działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy, poza kapitałem zakładowym w kwocie 5 tys. zł Spółka nie posiadała żadnego majątku i nie ponosiła kosztów reklamy;

- cena telefonów iPhone 5 wykazana w przedmiotowych fakturach jest o około 200 zł niższa od ceny oferowanej przez przedstawiciela firmy APPLE w Polsce, która jest producentem tych telefonów.

Organ odwoławczy stwierdził, iż przyjęta struktura łańcucha dostaw nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, czy finansowego. Prowadzi ona ewidentnie do nadużycia prawa podatkowego polegającego na niezasadnym obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Strony, a następnie na niezasadnym zastosowaniu 0% stawki VAT w ramach deklarowanej WDT na teren Niemiec. W ocenie Organu Spółka bezzasadnie uzyskała korzyść podatkową. Zaznaczył, iż w toku trwającego postępowania podatkowego Strona nie wykazała zasadności aktywnego udziału w strukturze transakcji, w której uczestniczyło tak wiele podmiotów, w tym pośredników. Co więcej, S. C. podczas przesłuchania w dniu 22.10.2013r. zeznał, iż jedynym powodem, który zmusił go do założenia Spółki, był fakt wstrzymania zwrotów VAT dla A. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. implikuje to konstatację, iż ustalony schemat łańcucha transakcji służył wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowej sprzecznej z celami regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, w tym również unijnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż załączone do akt sprawy listy przewozowe również nie stanowią bezwzględnego dowodu dokonania ww. transakcji WDT na rzecz kontrahenta z Niemiec

Mając na względzie funkcję dowodową listu przewozowego Organ podkreślił, iż ocenie podlega całość okoliczności towarzyszącym przedmiotowym transakcjom. Zaznaczył, iż zachowanie przez kontrahentów wymogów formalnych nie stanowi skutecznego dowodu na brak istnienia nadużycia podatkowego.

Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej w W. w rozpatrywanym przypadku, jak zasadnie wskazał organ pierwszej instancji, z ogółu obiektywnych okoliczności ustalonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona była świadoma uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego, gdyż m.in.:

- w przypadku transakcji rzeczywistych ustalona struktura podmiotów nie miałaby uzasadnienia z ekonomicznego punktu widzenia - duża liczba pośredników powoduje bowiem zwiększenie marży, a tym samym ceny sprzedawanego towaru i zmniejsza opłacalność jego sprzedaży ostatecznemu kontrahentowi, tymczasem jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji cena telefonów iPhone 5 wykazana w fakturach WDT wystawionych przez Spółkę jest o około 200 zł niższa od ceny oferowanej przez przedstawiciela firmy A. w Polsce, która jest producentem tych telefonów;

- w rozpoznanym łańcuchu dostaw nie występuje ostateczny nabywca - konsument, towar przeznaczony do użytku osobistego krążył tylko fakturowo wśród podmiotów gospodarczych;

- Spółka zignorowała całkowicie środki ostrożności, które podjęliby przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami o tak wysokiej wartości, jak np. ubezpieczenie towaru, umowy pisemne, kontakt bezpośredni z kontrahentem przy obrocie hurtowym;

- do faktur WDT wystawionych na rzecz podmiotu niemieckiego Spółka załączyła fotografie samochodu osobowego, którego otwarty bagażnik załadowany jest nieoznakowanymi kartonami, co miało potwierdzać rzeczywistość transakcji, gdy tymczasem w ocenie organu odwoławczego zdjęcie w żaden sposób nie potwierdza, że dostawa telefonów do Niemiec faktycznie miała miejsce;

- Spółka poza udziałowcami, którzy stanowią Zarząd Spółki, nie zatrudnia innych pracowników, nie posiada środków trwałych oraz wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, korzystając nieodpłatnie z infrastruktury podmiotów powiązanych rodzinnie, nie ponosiła także żadnych kosztów, np. reklamy, ponieważ dokumentowała transakcje z podmiotami znanymi Prezesowi jej Zarządu z prowadzonej przez niego działalności w ramach A. Sp. z o.o.;

- S. C. - Prezes Zarządu Spółki zeznał, iż jedynym powodem, który zmusił go do założenia kolejnej działalności było wstrzymanie zwrotu VAT jego dotychczasowej spółce, tj. A. Sp. z o.o.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., okoliczności te pozwalają, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie stwierdzić, iż przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Strona dokonując przedmiotowych transakcji zakupu od A. Sp. o.o., P.H.U. I. oraz I. Sp. z o. o. świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowej, o czym świadczy całość okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzeczenia, na które powołuje się Strona, nie mogą mieć zastosowania, bowiem ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, iż Strona świadomie brała udział w mechanizmie służącym wyłudzeniu kwot podatku naliczonego, poprzez bezpodstawne odliczanie kwot podatku od towarów i usług, a także bezzasadne wykazanie WDT na teren Niemiec. Zważywszy na powyższe, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wobec powyższych ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, zgodnie z którymi Strona w rzeczywistości nie dokonała nabyć telefonów, które miały być następnie przedmiotem ich dalszej odsprzedaży w ramach WDT oraz na rzecz Z. Sp. z o.o., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej zasadnie ocenił, że również wystawione przez Stronę w kwietniu 2013r. faktury z wykazaną kwotą podatku na rzecz odbiorcy krajowego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, które podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego w analizowanym przypadku organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddał odpowiedniej kwalifikacji prawnej. W sprawie bowiem bezspornie ustalono, że Spółka w rzeczywistości nie dokonała zakupu telefonów wymienionych na fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o., P.H.U. I. i I. Sp. z o. o., a zatem nie mogła także dokonać ich dalszej odsprzedaży, zwłaszcza, że nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów, co w konsekwencji skutkuje opodatkowaniem wystawionych przez Nią na rzecz Z. Sp. z o.o. faktur VAT w trybie przewidzianym wart. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację nawiązującą do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Skarżącej organy nie dowiodły, że E. nie dokonywała dostaw na rzecz A. Sp. z o.o.

W opinii Skarżącej przy tego rodzaju działalności, gdzie liczy się szybkość działania i błyskawiczna reakcja na zapotrzebowanie, nie ma czasu na sporządzanie klasycznej dokumentacji handlowej, a w XXI wieku jest to po prostu anachronizm. Dlatego też nie ma w tym nic dziwnego, że ustalenia pomiędzy A. Sp. z o.o., a E. odbywały się telefonicznie i mailowo.

Skarżąca zauważyła następnie, że A. W., o przesłuchanie której Strona wnosiła, bynajmniej nie musiała być zatrudniona przez R. G., co nie oznacza, że nie mogła go reprezentować w negocjacjach gospodarczych. Pominięcie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu jest równoznaczne z naruszeniem zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W opinii Skarżącej całokształt okoliczności sprawy daje podstawy do wysnucia wniosku, że E. był realnie istniejącym podmiotem, który firmował działalność nieznanej osoby trzeciej. Zdaniem Skarżącej nie może być ona dotknięta odpowiedzialnością z tego tytułu, że R. G. nie rozliczał się prawidłowo lub nie rozliczał się w ogóle z budżetem Państwa. Ponadto A. Sp. z o.o. nie udowodniono, a nawet nie zarzucono, że działała w złej wierze w celu popełnienia oszustwa, kooperując z E.

Skarżąca wskazała także, powołując przy tym orzeczenia TSUE odnoszące się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności, że nie miała przesłanek, by podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości czy przestępstwa, i przeprowadziła transakcje zgodnie z wymogami materialnymi i formalnymi, zatem Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć.

Według Skarżącej dowody, które zdaniem organów podatkowych miałyby świadczyć o fikcyjności dostaw towarów z E., są wątłe, zaś konkluzja prezentowana w zaskarżonej decyzji jest bardziej efektem myślenia życzeniowego, niż rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zaznaczyła, iż żaden z zaprezentowanych w odwołaniu argumentów nie został podważony, żaden wniosek dowodowy nie został uwzględniony, zaś jedyną metodą polemiczną zastosowaną w zaskarżonej decyzji jest brak polemiki, przy jednoczesnym ignorowaniu lub gołosłownym deprecjonowaniu przedłożonych dowodów.

W odniesieniu do zakwestionowania WDT na rzecz łotewskiej firmy S. Skarżąca stwierdziła, że działała w dobrej wierze i dochowała staranności przy sprawdzaniu swojego kontrahenta, zatem nie można przerzucać na Nią odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z prawem działania tego kontrahenta zaistniałe na Łotwie.

Strona zakwestionowała również ustalenia zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania tej części zakupów sprzętu RTV i AGD, których organy podatkowe nie kwestionowały - jako dostawy krajowej - stwierdzając, iż organy nie przedstawiły nawet cienia dowodu na poparcie tego stanowiska i jest ono całkowicie chybione.

Skarżąca w odniesieniu do ustaleń związanych z obrotem telefonami iPhone 5 zarzuciła, że jakość tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji sprowadza się do powielenia równie wadliwego uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie Skarżącej w uzasadnieniu dominuje chaos, niektóre fragmenty są kompletnie nieczytelne i pozostają bez związku ze sprawą, przy czym trudno dopatrzyć się związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poszczególnymi partiami uzasadnienia. Ponadto zasadniczą moc dowodową przypisano wynikom kontroli krzyżowych, zaniechano natomiast przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, tj. przesłuchań świadków - kontrahentów A. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.

Skarżąca podniosła, że zaprezentowany na 13 stronie zaskarżonej decyzji schemat obrazujący łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie telefonami iPhone 5, który stanowi powielenie schematu ze strony 7 decyzji organu pierwszej instancji, różni się od objaśnień w uzasadnieniu treści decyzji. Zaznaczyła, iż w objaśnieniach występuje E. Sp. z o.o., a nie umieszczono jej w schemacie, poza tym według objaśnień I. Sp. z o.o. miałaby nabyć telefony od N. i I., zaś zgodnie ze schematem dostawcą telefonów do tej spółki była I.

W ocenie Skarżącej bez znaczenia dla sprawy są protokoły przesłuchań świadków, tj. pracowników D. Sp. z o.o. i ustalenia z nich wynikające, gdyż nie sposób dopatrzeć się związku pomiędzy Stroną i Jej dostawcami, a tą spółką.

Skarżąca za niezrozumiały uznała zarzut fikcyjności sprzedaży. Zaznaczyła, iż w toku niniejszego postępowania wielokrotnie imputowano S. C., że powołanie do życia nowej spółki stanowiło stadium przygotowawcze do działań, których celem było popełnianie oszustw podatkowych. Podniosła, iż już w odwołaniu zaprotestowała przeciwko tym insynuacjom i wyjaśniła, że ci podatnicy, którzy chcą uniknąć kontroli podatkowych i dokonywać oszustw, przenoszą działalność do dużych aglomeracji, gdyż to im zapewnia anonimowość. Z kolei duża liczba podatników w tych ośrodkach powoduje, że kontrole zwykle się przedłużają, zaś zwrot VAT następuje z opóźnieniem. Wyjaśniła, iż głównym powodem założenia przez S. C. S. Sp. z o.o. były permanentne wielomiesięczne opóźnienia zwrotów VAT dla A. Sp. z o.o. przez właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

W ocenie Skarżącej niezrozumiałe jest również odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do orzecznictwa TSUE dotyczącego - jej zdaniem - szeroko rozumianej problematyki tzw. znikających podatników, jak również zaprezentowany na stronie 18 wywód dotyczący mocy dowodowej listu przewozowego CMR. Zdaniem Skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie ustalono niczego, co podważyłoby wersję zdarzeń prezentowaną przez Spółkę i Jej kontrahentów, którym zarzuca się fikcyjny obrót telefonami. Ustalenia zaprezentowane w zaskarżonej decyzji są niczym innym, jak wyrazem myślenia życzeniowego Dyrektora Izby Skarbowej w W. niepopartego żadnymi dowodami. Z tych względów Skarżąca stwierdziła, iż w pełni zasadnie wykazała podatek należny z tytułu dostawy dokonanej na rzecz Z. Sp. o.o., zatem brak jest podstaw ku temu, aby uznać, że dostarczone towary podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto w ocenie Skarżącej zebrane w sprawie dowody ponad wszelką wątpliwość świadczą o tym, że Skarżąca nabyła telefony od firm wskazanych na fakturach. W związku z powyższym nie ma żadnych przesłanek ku temu, aby zakwestionować zasadność odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupowych, zaś organy obu instancji nie zaprezentowały jakiegokolwiek przeciwdowodu, oprócz własnego przeświadczenia, na podstawie którego możliwe byłoby zanegowanie przebiegu transakcji przedstawionego przez Spółkę.

Natomiast w przypadku transakcji WDT na rzecz kontrahenta z Niemiec X. GmbH Skarżąca zauważyła, że przed każdą transakcją dokonywała sprawdzenia, czy odbiorca ten jest czynnym podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, otrzymując za każdym razem pozytywną odpowiedź. Transport telefonów do Niemiec wykonała zaś A. Sp. z o.o., zatem organy bezpodstawnie zakwestionowały również prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez w/w spółkę z tytułu usług transportowych.

Skarżąca argumentowała, że telefony nabyte przez Skarżącą bezpośrednio lub pośrednio zostały wcześniej fizycznie wydane firmom I. z L. i I. z B. przez Centrum Logistyczne w B., a następnie również fizycznie zostały przekazane do magazynu Strony i A. Sp. z o.o., o czym świadczą dowody magazynowe. Zatem Skarżąca dysponowała tymi telefonami fizycznie i mogła nimi skutecznie rozporządzić, co też uczyniła. Odbiorcą telefonów była X.GmbH, a świadczą o tym dowody w postaci faktur, dokumentów przewozowych CMR, dowody WZ oraz dokumentacja fotograficzna. Wszystkie dostawy zostały ujęte w informacji podsumowującej, przy czym zgodnie z wiedzą Skarżącej nabycie wewnątrzwspólnotowe zadeklarował także kontrahent niemiecki. Co jednak w ocenie Skarżącej jest najistotniejsze, płatności za telefony dokonywane były w systemie bezgotówkowym i zostały one zrealizowane.

Skarżąca w odniesieniu do wskazanej w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji kwestii ceny telefonów iPhone 5 wykazanej w fakturach WDT wystawionych przez Spółkę, która jest o około 200 zł niższa od ceny oferowanej przez przedstawiciela firmy A. w Polsce, stwierdziła, iż firma A. prowadzi własną bardzo rygorystyczną politykę cenową, przy czym margines elastyczności jest stosunkowo nieznaczny w relacjach z własnymi dystrybutorami – zarówno producent, jak i dystrybutor wykorzystują swą pozycję monopolistyczną w kontaktach ze swoimi głównymi klientami, tj. operatorami telefonii komórkowych. W kontaktach zaś z innymi hurtownikami A. może wykazywać większą podatność na stosowanie rabatów, co nie oznacza, iż zejdzie poniżej pewnych określonych przez siebie cen minimalnych. Co więcej, przy handlu za pośrednictwem internetu ceny detaliczne telefonów iPhone 5 mogą być niższe, niż proponowane przez przedstawicieli producenta. W ocenie Skarżącej te wszystkie okoliczności powodują, że owe różnice w cenie, nawet przy transakcjach hurtowych z drugiej ręki, są jak najbardziej wytłumaczalne.

Konkludując Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest nie do zaakceptowania zarówno pod względem proceduralnym, jak i materialnoprawnym, zaś jakość jej uzasadnienia urąga najbardziej liberalnym standardom prawnym. W ocenie Skarżącej Organ odwoławczy aprobuje bowiem fakt, że w żadnym z rozpatrywanych segmentów analizowanej sprawy nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności zaniechano zebrania dowodów z zeznań świadków, natomiast zgromadzony materiał rozpatrzono w sposób skrajnie tendencyjny, zaś dowody nieprzystające do z góry założonej koncepcji po prostu pominięto, bądź też nie ustosunkowano się do wniesionych wniosków dowodowych. Według Skarżącej jest to tym bardziej niezrozumiałe, jeśli się weźmie pod uwagę wagę zarzutów postawionych Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Po zbadaniu sprawy w granicach tak określonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je postępowanie nie narusza przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też innych wskazanych w art. 145 p.p.s.a. przesłanek powodujących potrzebę wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń, z których wynika, iż w kwietniu 2013r. Skarżąca dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dotyczących nabycia sprzętu RTV i AGD oraz telefonów iPhone 5, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez A. Sp. z o.o. (w tym w przypadku transakcji zakupu sprzętu RTV i AGD - w części, w której dostawcą była E.), P.H.U. I. oraz I. Sp. z o. o.

Rozstrzygnięcia również wymaga, czy w przypadku transakcji sprzedaży sprzętu RTV i AGD w ramach WDT na teren Łotwy na rzecz S.organy prawidłowo stwierdziły, iż nie zostały one dokonane, a zatem także pozostałe zakupy sprzętu RTV i AGD (nie kwestionowane w zaskarżonej decyzji), które zostały nabyte przez A.Sp. z o.o. u dostawców detalicznych lub w sklepach internetowych, a następnie sprzedane Stronie, również nie mogły być przedmiotem WDT na Łotwę, lecz zostały sprzedane w ramach dostawy krajowej.

Ustalenia także wymaga, czy zasadnie organy przyjęły, iż wystawione przez Stronę w kwietniu 2013r. faktury WDT dotyczące sprzedaży telefonów na rzecz kontrahenta X. GmbH z Niemiec nie posiadają przymiotu rzetelności - Strona bowiem w rzeczywistości ich nie nabyła - a w konsekwencji stwierdzają czynności niedokonane. Tym samym również wystawione przez Spółkę w tym miesiącu na rzecz odbiorcy krajowego Z. Sp. z o.o. faktury sprzedaży telefonów nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach zasadnym pozostaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości i wykładni zastosowania prawa materialnego.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Przede wszystkim organy podatkowe działały praworządnie oraz wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, mianowicie zgromadziły materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania, przedstawiony w protokole badania ksiąg podatkowych Skarżącej i protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach, które wystawiły Skarżącej faktury VAT z tytułu dostaw sprzętu RTV i AGD oraz telefonów iPhone 5, informacji pochodzących od krajowych i zagranicznych organów podatkowych, protokołów przesłuchania świadków przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K., danych polskich aplikacji V. i R. oraz zeznań S. C.

Skarżąca spółka miała, stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Spółce został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka korzystała z możliwości przeglądania akt sprawy.

Brak także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków czy stron, także mogą stać się dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważne jest jednak, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W związku z powyższym należy uznać, że protokoły z kontroli krzyżowych mogą być dowodem w sprawie. Jak bowiem stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Istnieje jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). W trzech wyrokach z dnia 18 kwietnia 2012 r. w sprawach I FSK 546/11, I FSK 547/11 i I FSK 548/11 (publ. CBOSA) wskazano jednoznacznie, że wypowiedź kontrahenta podatnika, stanowiąca w istocie jego przesłuchanie w charakterze świadka, złożona w trakcie czynności sprawdzających nie może stanowić samodzielnego dowodu. W uzasadnieniach tych wyroków podniesiono mianowicie, że: "(...) przedmiotem kontroli krzyżowej jest sprawdzenie pod kątem ich prawidłowości i rzetelności – a zatem zgodności ze stanem faktycznym – dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. W tym celu organy kontroli skarbowej mogą zażądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia wyłącznie dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, dotyczących wyłącznie konkretnej dostawy towaru lub usługi, w której brały udział. Rozróżnienie statusu kontrahenta będzie możliwe przede wszystkim na podstawie rodzaju dokumentacji, którą została potwierdzona dana transakcja (paragon fiskalny albo faktura). Mogą to być więc nie tylko faktury i rachunki, ale też inne pisma stwierdzające określone okoliczności i zdarzenia. Regulacja art. 13b nie uprawnia organu kontroli skarbowej do dokonywania innych czynności w ramach kontroli kontrahenta, np. przesłuchiwania świadków czy dokonywania oględzin. Jednak w sytuacji, gdy w trakcie czynności kontroli krzyżowej kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami, np. gdy dotyczą one prowadzonej przez kontrahenta dokumentacji – sposobu dokumentowania transakcji dokonywanych z kontrolowanym, organ powinien odnotować te wypowiedzi w protokole z kontroli krzyżowej. Wyjaśnienia te nie będą jednak tożsame z dowodem w postaci protokołu z przesłuchania świadka."

W ocenie Sądu organy obu instancji nie naruszyły przepisów dotyczących wykorzystania protokołów z kontroli krzyżowych jako dowodów w przedmiotowej sprawie.

Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej dotyczących nieuwzględnienia przez organ dokumentacji fotograficznej dotyczącej przewozu towarów – mającej stanowić dowód dostarczenia towarów zakupionych przez kontrahentów Skarżącej. W ocenie Sądu zdjęcia samochodu wypełnionego nieoznakowanymi pudłami nie mogą stanowić wraz z paragonami za opłaty za przejazd autostradą dowodów dostarczenia towaru.

Nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę uwzględnienia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków. S. C. został przesłuchany w dniu 22 października 2013r. i protokół z jego przesłuchania znajduje się aktach administracyjnych sprawy. Inni wnioskowani świadkowie mieli natomiast zeznawać na temat okoliczności, które już zostały udowodnione przy pomocy innych środków dowodowych. W uzupełnieniu powyższego przypomnieć należy, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi, przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli wnioskowany dowód nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W ocenie Sądu orzekające w sprawie organy w sposób przekonujący wyjaśniły przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Z powyższych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej, unormowanych w art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zarzut rozbieżności między schematem zaprezentowanym na stronie 13 zaskarżonej decyzji, a objaśnieniami do tego schematu zaprezentowanymi na stronie 14 decyzji organu odwoławczego, jest zasadny, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpatrywana sprawa jest niewątpliwie złożona, dlatego również i uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje się złożonością. W ocenie Sądu zarzuty podnoszone przez Skarżącą w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy wynikającą z ich odmiennej oceny przez Skarżącą.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Spółka nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącej spółki sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest prawidłowa. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły nie pojedyncze fakty, ale całość zebranego materiału dowodowego.

Analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła organy do wniosku, że Skarżąca świadomie brała udział w mechanizmie służącym wyłudzeniu kwot podatku naliczonego, poprzez bezpodstawne odliczanie kwot podatku od towarów i usług, a także bezzasadne wykazanie WDT na teren Niemiec i Łotwy. Z kolei Skarżąca twierdzi, że nie miała ona wiedzy na temat owego mechanizmu wyłudzania kwot podatku VAT, a ponadto dołożyła należytej staranności dokonując nabycia, a następnie sprzedaży towarów objętych fakturami zakwestionowanymi przez organy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, według którego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1559/12 (publ. CBOSA), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku, gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości.

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Jeżeli faktura nie dokumentuje czynności dostawy (sprzedaży) ani innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów wykazanych na tej fakturze. Faktura VAT zakupu nie daje wówczas podatnikowi prawa do zaliczenia kwot podatku z niej wynikającego w poczet ogólnej kwoty podatku naliczonego przysługującego stronie do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Powstanie obowiązku podatkowego musi wiązać się z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Dokonywanie fikcyjnych czynności kupna-sprzedaży z nastawieniem na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych również nie może być kojarzone z legalną definicją dostawy towarów.

Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jest uzależniony od wcześniejszego stwierdzenia, że rzeczywiście nastąpiło określone zdarzenie gospodarcze, czyli jedna z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, a faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, przy czym nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, czy świadome działanie. Powyższe rozwiązanie jest zgodne z art. 203 Dyrektywy 206/112/WE.

Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 ustawy o VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy, ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 omawianej ustawy i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Oceniając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów dokumentowały fikcyjne transakcje zakupu telefonów komórkowych oraz sprzętu RTV i AGD, wskazać trzeba, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, przedstawionym w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014r., sygn. akt C-33/13, Michał Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében i Dávid, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 25).

Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24) (zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39; w sprawie Tóth, pkt 25; w sprawie Bonik, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; a także postanowienie TSUE z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C‑563/11 Forvards V, pkt 27).

Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (zob. w szczególności ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 40; a także w sprawie Bonik, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto z treści art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie C‑63/04 Centralan Property, Zb.Orz. s. I‑11087, pkt 52; ww. wyroki TSUE: w sprawie Tóth, pkt 26; w sprawie Bonik, pkt 29; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 29).

W orzecznictwie TSUE wskazano, że jeżeli organy podatkowe stwierdziły brak dostaw, a skarżący kwestionuje ten wniosek organów podatkowych, to sąd krajowy winien zweryfikować jego zasadność, dokonując zgodnie z krajowymi regułami dowodowymi oceny wszystkich informacji i okoliczności faktycznych sprawy głównej (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Tóth, pkt 50; w sprawie Bonik, pkt 32; wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56, pkt 57; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 33).

Okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi bowiem stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport (zob. ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 34). Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C‑320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. s. I‑285, pkt 9; a także z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C‑78/12 Evita‑K, pkt 33).

Jednakże w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Bonik, pkt 45; w sprawie ŁWK – 56, pkt 64; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 35). Zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest bowiem celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I‑1609, pkt 68, 71; ww. wyroki TSUE: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK – 56, pkt 58; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 36).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK – 56, pkt 59; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 37).

Natomiast stosownie do utrwalonego orzecznictwa TSUE niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I‑483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I‑6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 38). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 39).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 41). Sprawdzanie swojego kontrahenta przez odbiorcę faktury zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 42). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie sprawy (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 43).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Odpowiadając na skierowane pytania prejudycjalne TSUE w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos wskazał, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tej czynności. Dla uznania danej transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe konieczne jest ustalenie istnienia elementów obiektywnych, m.in. fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

TSUE przypomniał, że o ile państwa członkowskie są uprawnione na podstawie art. 22 ust. 8 Szóstej dyrektywy do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i dla unikania oszustw podatkowych, to obowiązki te nie mogą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W konsekwencji TSUE uznał, że okoliczności, iż dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori.

W uchwale z 11 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju."

W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT. I tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu.

Mając powyższe na uwadze należy dokonać oceny, czy Skarżąca, działając przezornie i z należytą starannością, przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym.

Do okoliczności zawieranych transakcji, wskazujących na świadomość przedsiębiorcy co do udziału w oszustwie podatkowym, należy zaliczyć: brak umów handlowych, brak ubezpieczenia towaru, nadzwyczajne zaufanie do nieznanych pośredników realizujących wywóz towaru, sposób zamówienia i realizacji dostaw oraz zapłaty czy nagłe pojawianie się i znikanie kontrahentów zawierających transakcje znacznej wartości (wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2014r., III SA/Gl 1394/14).

Należy wskazać, że brak jest dowodów, z których jednoznacznie wynika, że towary sprzedane na rzecz łotewskiej spółki S. oraz niemieckiej firmy X. GmbH zostały rzeczywiście wywiezione poza terytorium kraju i dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z zeznań S. C., Prezesa Zarządu Skarżącej, wynikają następujące okoliczności dokonania transakcji WDT na rzecz S.: przedstawiciele kontrahenta łotewskiego przyjechali osobiście do siedziby A. Sp. z o.o., (S. C.nie pamięta ich nazwisk, zna ich z widzenia) zapoznali się z ofertą magazynową i wyrazili chęć zakupu sprzętu RTV i AGD, który był na stanie magazynu S. Sp. z o.o. Towar odbierany był środkiem transportu nabywcy, płatność dokonywana była gotówką, nie sporządzano dokumentów kasowych potwierdzających przyjęcia gotówki, zaś listy przewozowe CMR Strona sporządziła osobiście. Po towar przyjeżdżały osoby przedstawiające się jako pracownicy S. (karta 4 protokołu przesłuchania S. C. w dniu 22.10.2013r.).

Należy zauważyć, że w skardze do sądu administracyjnego przedstawiono odmienne okoliczności zawarcia transakcji na rzecz łotewskiej firmy S. Mianowicie A. Sp. z o.o. miała dysponować pełnym asortymentem towarów, który stanowił przedmiot zainteresowania S. (zasygnalizowanego w toku wstępnych bezpośrednich uzgodnień biznesowych). Potwierdzają to ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, z których wynika, że zakup sprzętu RTV i AGD, sprzedanego następnie firmie S., został przez Skarżącą udokumentowany fakturą nr [...] z dnia 24 kwietnia 2013 r., w której jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o.

Kontakty handlowe z firmą X. GmbH zostały nawiązane drogą mailową – firma ta zwróciła się z zapytaniem drogą mailową, czy Skarżąca posiada do sprzedaży iPhony. Po analizie opłacalności S. C. uznał za korzystne przeprowadzenie transakcji z tą firmą. Dostawę telefonów do odbiorcy z B. S. C. zrealizował osobiście, własnym samochodem (karta 4 protokołu przesłuchania S. C. w dniu 22.10.2013r.). Jak stwierdzono w odwołaniu, towar transportowany do Niemiec nie był ubezpieczany – brak ubezpieczenia towarów miał na celu minimalizację kosztów. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca wskazała w odniesieniu do tej transakcji, że zostały wystawione: faktury sprzedażowe, na których zawarta jest informacja, jakim samochodem iPhony zostały transportowane do firmy nabywcy, dokumenty przewozowe CMR, dokumenty WZ wydania towarów, istnieje dokumentacja fotograficzna. Ponadto do każdej dostawy był dołączony wykaz numerów IMEI telefonów. Wszystkie dostawy zostały ujęte w informacji podsumowującej, przy czym - zgodnie z wiedzą Spółki - nabycie wewnątrzwspólnotowe o identycznej wartości zadeklarował kontrahent niemiecki (czynny podatnik VAT). Płatności za iPhony 5 dokonywane były w systemie bezgotówkowym.

Skarżąca w odniesieniu do transakcji z firmą Z. Sp. z. o.o. wskazała w skardze do sądu administracyjnego, że odbiór towarów został dokonany osobiście przez przedstawiciela firmy Z. Sp. z. o.o. - co wynika z dowodów WZ, jak również, iż płatność nastąpiła w systemie bezgotówkowym. S. C. zeznał, że P. R. lub R., reprezentującego firmę Z. Sp. z o.o. poznał kilka lat wcześniej w Niemczech, gdzie razem kupowali towar do handlu. Nie pamięta on, co było przedmiotem sprzedaży spółce Z. (karta 4 protokołu przesłuchania S. C. w dniu 22.10.2013r.).

W skardze do sądu administracyjnego wskazano, że o rzeczywistym, a nie pozornym charakterze transakcji zakupu sprzętu RTV i AGD przez A. Sp. z o.o. w E., zbywanego następnie Skarżącej, świadczą następujące okoliczności:

– na rachunek bankowy E. dokonano 64 płatności opiewających na kwoty brutto od kilku do kilkuset tysięcy złotych;

– Konrad Siedlecki reprezentujący firmę A. i upoważniony do składania zamówień, kontaktował się z Panią A. W., mającą reprezentować E. , zaś skrzynka mailowa może potwierdzić obszerność korespondencji i transakcje z tą firmą od sierpnia 2012 r.;

– przedmiotem dostaw firmy R. G. E na rzecz A. Sp. z o.o. były przede wszystkim telewizory, których znacząca część została następnie odprzedana w systemie detalicznym, zaś firma A. sp. z o.o. posiada na to liczne dowody w postaci zamówień generowanych w sklepie internetowym, jak i faktur wystawionych na osoby prywatne;

– skoro realność dostaw z A. Sp. z o.o. może potwierdzić około 1500 klientów detalicznych, a we wcześniejszej fazie obrotu owe towary zostały nabyte przez A. Sp. z o.o. właśnie od firmy E., to okoliczność ta czyni o wiele bardziej prawdopodobnym i to, że także te transakcje, które stanowią przedmiot obecnej analizy faktycznej i prawnej, miały miejsce;

– Skarżąca nie wie, dlaczego w dokumentacji księgowej nie ma faktur transportowych, ale zgodnie z zapewnieniami Prezesa A. Sp. z o.o. Pana S. C., transport był dokonywany;

– Od R. G. zażądano udostępnienia kopii deklaracji VAT-7 (której otrzymanie było potwierdzone przez właściwy urząd skarbowy). Dokument ten (deklaracja VAT-7 za wrzesień 2012 r.) otrzymano.

W skardze do sądu administracyjnego wskazano, że o rzeczywistym, a nie pozornym charakterze transakcji zakupu, a następnie sprzedaży telefonów iPhone firmie X. GmbH oraz firmie Z. Sp. z. o.o., świadczy zarówno bezsporny w ocenie Skarżącej fakt fizycznej dostawy towaru do magazynu Skarżącej oraz zrealizowanie dostawy do nabywcy, jak i to, że płatności za iPhony 5 dokonywane były w systemie bezgotówkowym. Skarżąca nie zwróciła tych środków "pod stołem", gdyż byłoby to natychmiast wychwycone podczas każdego audytu (wystarczyłoby prześledzenie kierunków przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki).

Powyższe okoliczności poszczególnych transakcji powinny być oceniane w kontekście sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca stwierdziła, że sporządzanie klasycznej dokumentacji handlowej w XXI wieku jest anachronizmem – dokumentacja handlowa w postaci "klasycznej" nie ma racji bytu. Dlatego też standardem w tej branży jest dokonywanie ustaleń między kontrahentami telefonicznie i mailowo. Skarżąca nie zawarła żadnej umowy handlowej ze swoimi kontrahentami na piśmie (karta 3 protokołu przesłuchania S. C. w dniu 22 października 2013r.). S. C. - Prezes Zarządu Skarżącej, zeznał podczas przesłuchania w dniu 22 października 2013r., iż jedynym powodem, który zmusił go do założenia kolejnej działalności, było wstrzymanie zwrotu VAT jego dotychczasowej spółce, tj. A. Sp. z o.o. Stwierdził również, że S. powstała tylko po to, aby kontynuować sprzedaż towarów do WDT. Należy zauważyć, że powstanie S. Sp. z o.o. nie wiązało się z zakończeniem działalności przez A. Sp. z o.o. Obie Spółki pracowały w tym samym biurze i miały wspólny magazyn, a ponadto dokonywały pomiędzy sobą transakcji, to jest A. Sp. z o.o. sprzedawała Skarżącej towary oraz świadczyła na jej rzecz usługi transportowe. Nadmienić trzeba, że S. nie ograniczała swej działalności do sprzedaży towarów do WDT.

W skardze do sądu administracyjnego potwierdzono fakt przyjęcia płatności gotówką za towary dostarczone firmie S. .S C. zeznał podczas przesłuchania w dniu 22.10.2013r. potwierdził dokonanie płatności gotówką i wyjaśnił, że nauczony doświadczeniem współpracy ze wschodem i praktykami stosowanymi przez firmy zza wschodniej granicy nie zaryzykowałby sprzedaży towaru na przelew.

Okoliczności przytoczone przez Skarżącą w istocie rzeczy nie wskazują na dołożenie przez Skarżącą należytej staranności pozwalającej na uznanie, że Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach zakwestionowanych transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Okoliczności te nie pozwalają na zakwestionowanie twierdzeń organów, że Skarżąca miała świadomość co do udziału w oszustwie podatkowym.

Organy trafnie uznały, że działalność R. G. polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur, dlatego firma E. nie mogła być dostawcą sprzętu RTV i AGD dla A. , który to towar został następnie sprzedany Skarżącej i potem sprzedany przez nią w ramach WDT na teren Łotwy na rzecz S. Okoliczności sprzedaży tego towaru spółce S. nie wskazują na dołożenie przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym.

Organy również trafnie uznały w kwestii obrotu telefonami iPhone 5, iż zakwestionowane transakcje obrotu tymi telefonami nie miały charakteru rzeczywistego. Wskazano w odniesieniu do transakcji pomiędzy I. Sp. z o.o., a I. i N., że K.J. pełnił funkcję Prezesa Zarządu, a M. F. funkcję Vice Prezesa Zarządu I. Sp. z o.o. Jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej, telefony wykazane na fakturach wystawionych przez I. Sp. z o.o. na rzecz Strony, wykazane były na fakturach wystawionych tego samego dnia kolejno przez ww. firmy należące do Prezesa, a następnie Vice Prezesa Zarządu tej Spółki. Na fakturach widnieje adnotacja: odbiór towaru w magazynie D. w B. lub w magazynie w L. W świetle zasad doświadczenia życiowego należy zatem przyjąć, iż rzeczywisty obrót tymi telefonami nie miał miejsca. Dodatkowo organy wskazały, iż telefony te miałyby być zakupione od S. Sp. z o.o. z W. i od E. Sp. z o.o. z W., natomiast S. Sp. z o.o. z kolei miała nabywać telefony od E. Sp. z o.o., która jak ustalono w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013r., nie zadeklarowała żadnych nabyć ani dostaw, zaś jej dostawca H. s.r.o. z Czech w kwietniu 2013r. nie zadeklarował WDT na jej rzecz.

E. Sp. z o.o. pojawiała się wśród podmiotów mających dostarczać iPhony do N. z L. oraz do P.H.U. I. z B., czyli kolejnego dostawcy Skarżącej. Zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika Skarżącej i przedłożoną korespondencją mailową nazwa tej spółki pojawiła się w adresie mailowym A. W., która – jak argumentuje pełnomocnik Skarżącej – miała reprezentować R. G. w negocjacjach gospodarczych z A. Sp. z o.o., który także był dostawcą Skarżącej.

Telefony nabyte przez Skarżącą w kwietniu 2013r. od A. Sp. z o.o. oraz od P.H.U. I. miały pochodzić również od E. Sp. z o.o., która, jak to już wcześniej wskazano, w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013r., nie zadeklarowała żadnych nabyć ani dostaw, zaś jej dostawca H. s.r.o. z Czech w 04/2013r. nie zadeklarował WDT na jej rzecz.

Trudno podzielić argument Skarżącej, że nie ma niczego dziwnego czy też podejrzanego w tym, że ceny sprzedawanych iPhonów są średnio o 200 zł niższe, niż ceny identycznych urządzeń obowiązujących u oficjalnych przedstawicieli (dystrybutorów) producenta tych urządzeń (firmy Apple). Cena towaru wyraźnie niższa od ceny standardowej powinna być dla przezornego przedsiębiorcy sygnałem ostrzegającym, że transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez podatnika, mogła mieć miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Nie można uznać załączonych do skargi do sądu administracyjnego ofert złożonych A. Sp. z o.o. przez I. za wyrażające standardowe ceny iPhonów 5, skoro I. jest podmiotem uczestniczącym w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw telefonów.

Fakt przyjęcia płatności gotówką za towary dostarczone firmie S. powoduje, że traci na znaczeniu argument Skarżącej o rzeczywistym charakterze dostaw iPhonów 5 na rzecz firmy X. GmbH oraz firmy Z. Sp. z. o.o., ponieważ płatności za iPhony 5 dokonywane były w systemie bezgotówkowym. Skarżąca podniosła, że nie zwróciła tych środków "pod stołem", gdyż byłoby to natychmiast wychwycone podczas każdego audytu. Argument ten byłby zasadny, gdyby wszystkie płatności za transakcje dokonywane przez Skarżącą były dokonywane w formie bezgotówkowej. Tak jednak nie było.

Podsumowując, w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca była świadoma, że uczestniczy w mechanizmie, którego celem jest dokonanie oszustwa polegającego na nieuzasadnionym żądaniu przez Skarżącą zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że dochowała ona należytej staranności przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przepisy prawa materialnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.