Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1030/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4 i 4a, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 10a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

"T." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w [...], zwana dalej "Spółką", prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, starterów, kart zdrapek, usług najmu i marketingu oraz usług pośrednictwa finansowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., wydał w dniu 08 lutego 2013 r. decyzję nr [...], którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach wskazanych w decyzji.

Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie:

art. 120 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej,

* art. 14c ust. 1-2, ust. 4-5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej,

* art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 i ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zarzutów odwołania Spółka wskazała, że nastąpił - w jej ocenie - błąd subsumpcji. Jeżeli czynności świadczone na rzecz Spółki nie zostały dokonane, jak to ustalono podczas kontroli, to zastosowanie winna mieć norma zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 88 ust. 3 a pkt 2 tej ustawy.

Dalej odwołująca wskazała, że w wyniku pisemnego zawiadomienia organu I instancji z dnia 18.12.2012 r., Spółka w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, tj. w dniu 09.01.2013 r. złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r., uwzględniające prawidłowe kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego. Wskazano przy tym, że podstawę prawną sporządzenia korekt deklaracji VAT-7, stanowiły faktury korekty wystawione przez Spółkę, których otrzymanie potwierdzili przed ich sporządzeniem wszyscy kontrahenci Spółki. Dokonano również korekt in minus podatku naliczonego w oparciu o otrzymane faktury korekty, wystawione przez kontrahentów Spółki i doręczone Spółce przed sporządzeniem korekt deklaracji. Spółka zawiadomiła organ kontroli skarbowej o złożeniu przedmiotowych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 do [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Pismem z dnia 26.01.2013 r. Spółka złożyła wyjaśnienia odnośnie złożonych korekt deklaracji wraz z dowodami.

Odwołująca Spółka nie zgodziła się z decyzją organu I instancji określającą wysokość zobowiązań podatkowych za styczeń - grudzień 2009 r., w której organ nie uznał za prawnie skuteczne korekty deklaracji za wskazane okresy rozliczeniowe. Zdaniem strony odwołującej, podatek należny wynikający z deklaracji podatkowych VAT-7 pierwotnie złożonych wykazany został prawidłowo.

Dalej w odwołaniu wskazano, że zaskarżona decyzja nie odpowiada nie tylko ustaleniom w protokole kontroli, ale także nie odpowiada prawu. Stanowisko organu, że kontrahenci Spółki nie wykonywali na jej rzecz żadnego świadczenia, a wynagrodzenia przyznane kontrahentom stanowią rabaty obniżające podstawę opodatkowania - zostało bowiem uwzględnione przez skarżącą w złożonych korektach deklaracji.

Odwołująca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że podatnik może dokonać korekty deklaracji VAT-7 dopiero po otrzymaniu korekt faktur VAT, a korekty powinny dotyczyć miesięcy, w którym faktury te Spółka otrzymała.

Według odwołującej Spółki, korekt deklaracji można dokonać za okres, który nie uległ przedawnieniu, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to zdaniem odwołującej podstawowa zasada. Oznacza to, że korekty deklaracji muszą odnosić się do zdarzeń, w związku z którymi korekty są dokonywane. Zdaniem Spółki, nie data wystawienia, czy też data otrzymania korekty, decydują o tym, za jaki okres rozliczeniowy należy tej korekty dokonać. W Spółce przyczyna korekty istniała w momencie (dacie) udzielenia rabatu, zwanego przez Spółkę mylnie nazwanego świadczeniem kontrahentów na rzecz Spółki. Dlatego też odwołująca Spółka dokonała korekt za okresy, w których udzieliła rabatu, na co powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25.11.2011 r., sygn. akt [...].

Dalej odwołująca stwierdziła, że przyznawane kontrahentom Spółki bonusy/premie stanowiły w istocie rabaty i powinny obniżać podstawę opodatkowania i podatek należny w dacie przyznania rabatu. Korygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała faktury korekty, a nie za okres, którego korekta dotyczy, powoduje błędne określenie podatku za ten okres i nie jest merytorycznie uzasadnione.

Następnie odwołująca Spółka podniosła, że śledziła interpretacje organów podatkowych, w tym Ministerstwa Finansów w tym zakresie. Żadne z rozwiązań, ani te preferowane, uznawane obecnie przez organy podatkowe ani te, które wcześniej uznawano za prawidłowe, a które Spółka stosowała, nie dawały jej żadnej korzyści finansowej, nie powodowały uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku od towarów i usług, co odzwierciedlają złożone korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za badany okres.

Dalej Spółka wskazała, że organy podatkowe, łącznie z Ministrem Finansów, uznawały świadczenia z tytułu określonych zachowań pomiędzy kontrahentami związanych z płatnościami, zakupem większej ilości towarów za wynagrodzenie z tytułu dodatkowej usługi, które podlega opodatkowaniu, czego przykładem według odwołującej jest interpretacja ogólna Ministra Finansów pismem z dnia 30.12.2004 r., nr PP3-812-122/2004/AP/4026 (Dz. Urz. Min. Fin. nr 2 z 2005 r., poz. 22).

W orzecznictwie natomiast – jak dalej wskazała odwołująca - prezentowany był często pogląd odmienny, na co Spółka przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj.: z dnia 6.02.2007 r.- sygn. [...]; z dnia 5.12.2008 r. - sygn. [...] i [...]; z dnia 26.02.2009 r. - sygn. [...] i [...].

Następnie odwołująca wskazała, że od pewnego okresu organy podatkowe prezentują stanowisko, że kwoty wypłacane z tytułu premii, bonusów powodują obniżenie podstawy opodatkowania, gdyż stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej odwołująca Spółka wskazała, że stojąc przed dylematem, jak się w takiej sytuacji zachować, zastosowała się do ww. interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 30.12.2004 r. wydanej w celu jednolitego stosowania przepisów prawa, co obecnie jest stawiane jako zarzut nieprawidłowego postępowania i nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych.

Odwołująca zauważyła, że wobec ciągłych rozbieżności w spornej kwestii premii pomiędzy stanowiskiem organów podatkowych a stanowiskiem sądów administracyjnych, Minister Finansów wydał dnia 27.11.2012 r. interpretację ogólną znak: PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618, po czym wskazał, że z pism Ministra Finansów z dnia 27.11.2012 r. o nr: PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 oraz PT4/033/56/44/EFU/2012/PT-618 wynika, że błędami organu administracji podatkowej nie mogą być obciążeni podatnicy, którzy się zastosowali do ww. interpretacji z dnia 30.12.2004 r. w dobrej wierze. W ślad za zmienioną interpretacją Minister Finansów skierował do organów podatkowych pismo o nr PT4/033/56/44/EFU/2012/PT-618, w którym przypomniano o stosowaniu ochrony prawnej wobec tych, którzy się zastosowali do pierwotnej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z dnia 02 lipca 2013 r. o nr [...], wydaną na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwana dalej "O.p.", art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, 4 i 4a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie wskazując, że Spółka zawarła z wybranymi kontrahentami krajowymi (tj. P. C. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T. w [...]; S. Sp. z o.o. z siedzibą we [...], "B." Sp. z o.o. z siedzibą w [...]; H. z siedzibą [...]) umowy, w ramach których przyznała swoim odbiorcom towarów (starterów i kart zdrapek) wynagrodzenie prowizyjne, (premiowe, premie, premie marketingowe i bonusy). Przedmiotowe wynagrodzenia uzależnione były od osiągnięcia w skali miesiąca określonego "targetu", tj. konkretnego poziomu zakupów określonego w umowie.

Następnie przywołano przepisy ustawy VAT, tj. art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, po czym wskazano, że każde zatem odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi, nadmieniając przy tym, że usługa w rozumieniu ww. art. 8 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L.347 ze zm.), to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy VAT, podatnik zobowiązany jest prowadzić ewidencję (rejestr zakupów i rejestr sprzedaży), na podstawie której - prawidłowo prowadzonej ewidencji - podatnik składa co miesięczne deklaracje, po czym przywołując art. 3 pkt 4 O.p. wskazał, że księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Wskazując zaś na art. 193 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za rzetelne uważa się księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art.193 § 2 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg, które prowadzone były nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy obowiązany jest w protokole badania ksiąg określić, za jaki okres i w jakiej części, ksiąg tych nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości podatku należnego, jak i naliczonego w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 ustawy VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust.12 ustawy VAT).

Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Spółka prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, starterów, kart zdrapek (pre-paid), usług najmu i marketingu, a także usług pośrednictwa finansowego.

Z niektórymi kontrahentami krajowymi - odbiorcami starterów i kart zdrapek Spółka zawarła umowy, w ramach których przyznała im wynagrodzenie prowizyjne i premiowe (premie, premie marketingowe i bonusy). Zgodnie z ustaleniami tychże umów ww. wynagrodzenia uzależnione były od osiągnięcia określonego "targetu" zakupów (w ogólności w skali miesiąca). Umowy zawierają zapisy jednoznacznie określające poziom zakupów, od którego uzależnione było przyznanie wynagrodzenia prowizyjnego, premii, bonusu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z umów, opisanych szczegółowo na str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Spółka zobowiązała się dostarczać kontrahentom karty zdrapki oraz zestawy start [...] tylko w zakresie możliwości ich uzyskania od P. Obowiązkiem kontrahentów była dystrybucja ww. towarów z zachowaniem najwyższej etyki biznesowej. Przez okres trwania umowy Spółka zobowiązała się do zapłaty kontrahentowi wynagrodzenia premiowego i prowizyjnego. Warunkiem jego uzyskania było osiągnięcie określonego targetu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że dla potrzeb umów przez osiągnięcie określonego targetu rozumie się np.:

- w przypadku zakupu kart zdrapek zamówienie powyżej kwoty [...] zł netto,

- w przypadku zakupu pakietów startowych kontrahent otrzymuje dodatkowy bonus w postaci wynagrodzenia prowizyjnego do identycznej ilości kart zdrapek o nominale [...] zł (ilość zamówionych pakietów startowych musi odpowiadać ilości zamówionych kart zdrapek o nominale [...] zł) - umowa z dnia 15.07.2008 r. zmieniona aneksem z dnia 22.12.2008 r. z P. C. T. z [...], czy też:

- w przypadku zakupu kart zdrapek zamówienie powyżej kwoty [...] zł netto,

- w przypadku zakupu pakietów startowych kontrahent otrzymuje dodatkowy bonus w postaci wynagrodzenia prowizyjnego do identycznej ilości kart zdrapek o nominale [...] zł (ilość zamówionych pakietów startowych musi odpowiadać ilości zamówionych kart zdrapek o nominale [...] zł nie mniej niż [...] sztuk miesięcznie) - umowa z dnia 20.07.2009 r. z S. Spółka z o.o. z [...],

bądź - wartość miesięcznych odbiorów towarów, tj. kart zdrapek oraz zestawów start [...] - umowa z dnia 12.01.2009 r. z "B." Spółka z o.o. z [...] oraz umowa z dnia 1.07.2003 r. z H.

Wielkość premii, prowizji, bonusu, jak wynika z zapisów umów, wyrażona była procentowo (zdrapki), lub kwotowo (startery). W umowach zawarto zapisy dotyczące wystawiania faktur VAT wskazujące, że po otrzymaniu od Spółki pisemnej informacji o zaistnieniu podstawy do jej wystawienia oraz wysokości przysługującego wynagrodzenia prowizyjnego/premiowego lub bonusu kontrahent wystawi na rzecz dostawcy fakturę VAT dokumentującą ww. wynagrodzenie.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że umowy te zawierały postanowienia odnośnie wynagrodzenia premiowego i prowizyjnego, zaś po osiągnięciu targetu kontrahent miał prawo do wynagrodzenia premiowego, oraz wynagrodzenia prowizyjnego (za zakup kart zdrapek) według schematu określonego na str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza zawartych umów określających zasady współpracy stron prowadziła do wniosku, że ww. wynagrodzenia mają charakter motywacyjny dla odbiorców towarów Spółki. Przedmiotowe umowy nie zawierają natomiast zapisów dotyczących przyznawania odbiorcom (starterów i zdrapek) wynagrodzeń prowizyjnych za wspólne działania reklamowe i promocyjne. Nie określono w nich żadnych dodatkowych warunków, jak np.: odpowiednie eksponowanie towarów, prowadzenia akcji promocyjnych, reklamy towarów itp., od których spełnienia miałoby być uzależnione uzyskanie premii i bonusów. Wynagrodzenia prowizyjne, premie i bonusy są jedynie czynnikiem motywującym partnerów handlowych (nabywców), aby zachęcić kupującego do zwiększenia zakupów powyżej ustalonego targetu. Ich wypłata związana była z korzyściami osiąganymi przez sprzedawcę, w szczególności zwiększeniem ogólnej wielkości sprzedaży.

Dalej organ wskazał, że faktury VAT wystawione na podstawie przedmiotowych umów przez ww. kontrahentów zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu prowadzonych przez Spółkę, co zosatło szczegółowo opisane, ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, w którym zostały ujęte w prowadzonych rejestrach, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. [...]). Następnie wyjaśniono, że zgodnie z wyjaśnieniem prezesa Spółki w piśmie z dnia 30.10.2012 r. nie zawierano lub nie można odnaleźć umów pisemnych z R. Spółka z o.o. z [...] oraz F.

Z kolei tabele, zawarte na str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji, obejmują sposób wyliczenia prowizji, premii, bonusów z przyporządkowaniem do poszczególnych kontrahentów i okresów rozliczeniowych. W tabeli zaś na str. [...] decyzji wyszczególniono kwoty netto i podatku naliczonego odliczone przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2009 r. na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur VAT z tytułu ww. wynagrodzenia.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wysokość premii uzależniona jest od wielkości zakupu wyrażonej wartościowo (karty zdrapki) lub ilościowo (startery) i stanowi iloczyn wartości zakupów kart zdrapek i przypisanego procentu, bądź iloczyn ilości starterów i przypisanej kwoty bonusu, po czym wskazano, iż w odniesieniu do kontrahentów: P. C. T. oraz S. Spółka z o.o., wynagrodzenia prowizyjne i premie obliczane były wbrew uregulowaniom zawartych umów, w odniesieniu do konkretnych faktur sprzedaży Spółki.

Natomiast w odniesieniu do opisanych faktur dokumentujących premie marketingowe ([...]% wartości sprzedaży) wystawionych przez F. z [...] oraz Spółkę R. z [...], wypłaty stanowiące iloczyn wartości obrotów i procentu od tej kwoty - zgodnie z wyjaśnieniem strony - dokonywano bez zawartych pisemnych umów (kontrahenci poleceni przez P. C.).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza bezsprzecznie, że Spółka odliczyła podatek od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez jej kontrahentów dokumentujących wynagrodzenia prowizyjne, premie, bonusy z tytułu osiągnięcia określonego targetu zakupów we wskazanych na str. [...] decyzji wysokościach za poszczególne miesiące 2009 r. (I - XII).

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo także stwierdzono brak prawa do odliczenia kwoty podatku w wysokości [...] zł, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2009 r., dotyczącego zakupu karty rabatowej [...] NR [...] - od H. Spółka z o.o. z [...] z faktury VAT z dnia 6.05.2009 r. [...], wyjaśniając przy tym, że wydanie karty rabatowej związanej ze świadczeniem usług hotelowych nie jest ani dostawą towaru, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ani też świadczeniem usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Karta taka stanowi dokument wydany w zamian za dokonanie przedpłaty na poczet świadczonych w przyszłości usług. Opodatkowaniu podlega nie sama czynność wydania karty, lecz przyjęcie zaliczki na poczet usług hotelowych. W myśl zaś art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Mając więc na uwadze ww. przepis, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty fakturze VAT z dnia 6.05.2009 r. dokumentującej zakup karty rabatowej stanowiącej zaliczkę na zakup usług hotelowych i gastronomicznych. Organ odwoławczy przy tym zauważył, że Spółka w złożonym odwołaniu nie kwestionuje ustaleń organu I instancji w tym zakresie.

Natomiast stanowisko Spółki, że sporne faktury VAT dokumentowały świadczone przez kontrahentów na jej rzecz usługi - zdaniem organu odwoławczego - nie znajduje zdaniem organu odowławczego, jak prawidłowo uznał organ I instancji, potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie uznano, że kontrahent otrzymujący prowizję (premię pieniężną bonus) jedynie z tytułu osiągnięcia określonego pułapu zakupów nie świadczył odpłatnych usług na rzecz Spółki w zamian za otrzymane wynagrodzenie w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a zatem czynność ta nie podlegała opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Wobec tego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazane.

Dodano przy tym, że z nieosiągnięciem określonego pułapu zakupów nie wiązało się z żadnymi sankcjami czy też odpowiedzialnością po stronie nabywcy. Zrealizowanie przez kontrahenta zakupów w przewidzianym okresie rozliczeniowym nie stanowi zatem usługi, o której mówi art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Przywołując przy tym art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, wskazano, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT.

Według organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej słusznie uznał w świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień dotyczących stanu faktycznego i prawnego sprawy, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wypłatę prowizji, premii, bonusów w ww. kwotach.

Odnosząc się natomiast do stwierdzeń zawartych w odwołaniu z dnia 18.02.2013 r., że skoro zdaniem organu kontroli skarbowej czynności świadczone na rzecz Spółki nie zostały dokonane, to zastosowanie w dokonanym rozstrzygnięciu winna mieć norma zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a nie powołany w zaskarżonym rozstrzygnięciu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, organ odwoławczy stwierdził, że jest ono niesłuszne. Nadmienił przy tym organ odwoławczy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym kwestionowane faktury VAT dokumentują udzielone przez Spółkę premie pieniężne, prowizje i bonusy z tytułu osiągnięcia określonego pułapu zakupów, które de facto są rabatami potransakcyjnymi zmniejszającymi wartość wcześniej dokonanych dostaw, a tym samym podstawy opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie - jak dalej wskazał organ odwoławczy - Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez kontrahentów, dokumentujących prowizje, premie, bonusy i w okolicznościach przedmiotowej sprawy prawidłowo dla dokonanego rozstrzygnięcia wskazano przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe wynagrodzenia obliczane były przez przyporządkowanie odpowiedniego dla danego kontrahenta wskaźnika wyrażonego procentowo (dla kart zdrapek) lub kwotowo (dla starterów). Ustalenie ich wysokości było więc wynikiem działań matematycznych przeprowadzanych w oparciu o faktury sprzedaży Spółki lub sporządzone przez Spółkę rozliczenia. Szczegółowy sposób ich obliczenia przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tabelach na str. [...].

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że Spółka miała możliwość ustalenia momentu przekroczenia określonych w umowach poziomów zakupów. Miała też możliwość zsumowania wszelkich wyżej wymienionych wynagrodzeń, wynikających z pierwotnych faktur, a zatem miała możliwość wystawienia faktur korygujących, dokumentujących wartości ogółem udzielonych wynagrodzeń / premii / bonusów w określonym czasie wskazanym w umowach, zaznaczając przy tym, że niektórzy kontrahenci Spółki wystawiali faktury VAT dokumentujące należne im premie pieniężne do poszczególnych konkretnie wskazanych faktur sprzedaży.

Nadto wskazano, że okoliczność, iż uzyskanie premii może być uzależnione od spełnienia przez nabywcę obowiązku terminowego uregulowania zobowiązań z tytułu dostaw, nie zmienia charakteru prawnego tej czynności. Nadal jest to obowiązek kupującego, nie zaś usługa kupującego na rzecz sprzedawcy.

Organ wskazał, że wypłata nabywcy przez sprzedawcę premii pieniężnej (bonusu) za uzyskanie określonego pułapu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na co przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 07.01.2011 r., sygn. akt I SA/Po 849/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17.09.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 384/09.

Premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi, ponieważ ta sama transakcja gospodarcza nie może jednocześnie stanowić dostawy towarów i zarazem świadczenia usług.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej przedmiotowym podatkiem w postaci dostawy towarów - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT - nie można więc uznać zrealizowania określonego pułapu obrotów za świadczenie usługi. Zauważono przy tym, że na określoną wartość obrotów składa się pewna liczba zrealizowanych transakcji dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą przekształcić się w usługę przez ich zsumowanie. Wynika to z powołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym usługa to stosunek prawny łączący obie strony i wiążący się ze świadczeniem wzajemnym - co według organu znajduje potwierdzenie na gruncie przepisów art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Sumując, organ odwoławczy stwierdził, że kontrahenci otrzymujący wynagrodzenia prowizyjne, premie i bonusy związane z osiągnięciem targetu, nie świadczyli odpłatnych usług, ponieważ zrealizowanie przez kontrahenta zakupów w przewidzianym okresie rozliczeniowym nie można uznać za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Zatem, czynności te nie podlegały u kontrahenta (nabywcy) opodatkowaniu i nie powinny być udokumentowane fakturami VAT.

Organ odwoławczy nadto podniósł, że ustalenia organu I instancji znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz literaturze przedmiotu, po czym wskazano, że:

- zakresy terminów rabat i premia pieniężna w znaczeniu gospodarczym pokrywają się, zaś premia pieniężna za dany okres sprowadza się, w ujęciu ekonomicznym, do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji. Wobec powyższego wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu powołanego art. 29 ust. 4 ustawy VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1888/11 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 25.06.2012 r., sygn. akt I FPS 2/12);

- podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali miesiąca (kwartału, roku), lecz także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie. Jest więc możliwe powiązanie premii pieniężnych (bonusów) z transakcjami zawartymi w danym okresie i konkretnymi wystawionymi fakturami, zaś skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności ani nadmiernie pracochłonnej ani nie powoduje wzrostu kosztów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.07.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3250/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.12.2011 r., sygn. akt I FSK 361/11).

Mając zatem na uwadze treść powołanego wyżej art. 29 ust. 4 ustawy VAT rabat - w rozumieniu tej ustawy - to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi przyznane przez sprzedającego lub wykonawcę usługi po dokonaniu transakcji (mające też formę bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta). Rabat ma zatem bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji, prowadząc w efekcie, do obniżenia jej wartości. Wobec powyższego - ponieważ podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług - rabat winien obniżać podstawę opodatkowania.

Z powodów wyżej wskazanych - zdaniem organu odwoławczego - nie znalazły potwierdzenia zarzuty odwołania naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, 4 i 4a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 i ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT.

Organ odwoławczy jednocześnie wskazał, że Spółka nie wystawiała faktur korygujących z tytułu udzielonych kontrahentom rabatów, po czym przywołano § 13 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - zwanym dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.".

Następnie przywołując art. 29 ust. 4a ustawy VAT, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku wystawienia przez podatnika faktury korygującej jest on zobowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę.

Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Spółka zaś – jak dalej wskazał organ odwoławczy - nie wystawiła faktur korygujących i tym samym nie skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, dlatego też zaskarżoną decyzją z dnia 8.02.2013 r., określono zobowiązania podatkowe za styczeń - grudzień 2009 r. odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT.

Dalej organ odwoławczy - odnosząc się do zarzutu odwołania co do naruszenia przepisów art. 14 c ust. 1-2, ust. 4-5 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 81 O.p., w którym Spółka wskazała, że nie uznano korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. złożonych w terminie siedmiu dni od doręczenia podatnikowi zawiadomienia z dnia 18.12.2012 r. zawierającego pouczenie o prawie do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, powołując się przy tym sentencję wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2011r., sygn. akt I FSK 158/2011 - po przytoczeniu przepisów Ordynacji podatkowej (81 § 1 i 2) oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej (art. 14c ust. 1-5), zauważył, że w związku ze złożeniem w dniu 09.01.2013 r. przez podatnika skorygowanych deklaracji VAT-7 za 2009 r. (zawiadomienie organu kontroli skarbowej o uprawnieniach kontrolowanego wynikających z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 18.12.2012 r.) organ kontroli skarbowej wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie podstawy ich sporządzenia, a w szczególności pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Pismem z dnia 26.01.2013 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że Spółka wobec dokonanych ustaleń przez organ kontroli skarbowej dokonała korekt wysokości sprzedaży i podatku należnego za poszczególne miesiące 2009 r. sporządzając faktury korygujące, które zostały doręczone poszczególnym kontrahentom przed sporządzeniem korekt deklaracji podatkowych za wskazane okresy. Do wyjaśnienia załączono między innymi kserokopie faktur korygujących dotyczących sprzedaży ([...] kart) wystawionych przez Spółkę w dniu 03.01.2013 r., które dotyczą wystawianych w 2009 r. przez Spółkę faktur VAT dokumentujących dostawy towarów i podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży towarów będących podstawą dla wypłacania wynagrodzeń premiowych, czy też prowizji ich nabywcom. Na kserokopiach załączonych faktur korygujących widnieją daty ich otrzymania przez nabywców: 08.01.2013 r. oraz 09.01.2013 r. Nadmieniono przy tym, że w złożonych korektach deklaracji podatkowych za badany okres dokonano również korekt in minus kwot podatku naliczonego w oparciu o wystawione przez kontrahentów Spółki i doręczone przed ich sporządzeniem korekty faktur dokumentujących udzielone wynagrodzenia, stanowiące przedmiot sporu.

Organ odwoławczy, przywołując art. 29 ust. 4 i 4a ustawy VAT, wskazał, że podstawa opodatkowania może zatem zostać przez podatnika obniżona jedynie, gdy zostaną spełnione ściśle określone w art. 29 ust. 4 ustawy VAT przesłanki materialne (np. udzielony rabat), przy jednoczesnym spełnianiu przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4a ustawy VAT, zapewniających prawidłowy pobór podatku od towarów i usług przy zachowaniu zasady neutralności.

W przypadku korekty obrotu zafakturowanego, warunki te obejmują udokumentowanie korekty wystawioną fakturą oraz posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług - wynika to - jak dalej wskazał organ odwoławczy - z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy VAT. Jeśli bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawiane faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowymi dokumentami stwierdzającymi dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Natomiast wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy VAT ma na celu zapewnienie obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek naliczony.

Dalej wskazano, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług, mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie ulega zatem wątpliwości, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej ma zapewnić realizację celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, przyczyniając się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, na co przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.02.2012 r., sygn. akt I FSK 589/11.

Przedmiotowe faktury korygujące zmniejszające kwoty obrotu i podatku należnego – jak dalej wskazano - zostały przez Spółkę sporządzone i wprowadzone do obrotu gospodarczego w styczniu 2013 r., co potwierdzają uwidocznione na nich daty ich odbioru przez nabywców. W kontekście powyższych ustaleń i przedstawionego stanu prawnego faktury te, jako wprowadzone do obrotu prawnego w styczniu 2013 r., nie mogą stanowić podstawy obniżenia przez stronę kwot obrotu i podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.

Z uwagi na powyższe - według organu odwoławczego - organ I instancji prawidłowo nie uznał jako prawnie skutecznie złożonych przez Spółkę w dniu 9.01.2013 r. (data wpływu do [...] Urzędu Skarbowego 11.01.2013r.) korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r., nadmieniając przy tym, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanym przez Spółkę w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2011r., sygn. akt I FSK 158/2011, w sentencji którego podkreślono, że ustawodawca uregulował, w sposób wyraźny sytuację zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę.

Zdaniem organu odwoławczego, uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Odnosząc się zaś do zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, o której stanowi art. 29 ust. 4a ustawy VAT, organ odwoławcze wskazał na wyrok NSA z dnia 25.11.2011 r. , sygn. akt I FSK 158/2011.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia ww. przepisów ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 81 O.p. - nie znajduje potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że powoływany przez pełnomocnika Spółki art. 70 § 1 O.p. to przepis określający termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, natomiast art. 88 ust. 13 ustawy VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżania podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten – jak dalej wskazał organ - nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, gdyż korekty deklaracji podatkowych za badany okres zostały uznane za prawnie nieskuteczne, nie obejmowały bowiem całości dokonanych ustaleń przez kontrolujących, w tym prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Mając zatem na względzie przedstawiony stan faktyczny i prawny, organ I instancji prawidłowo orzekł zaskarżoną decyzją, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT.

Dodano przy tym, że w toku postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął liczne niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, wraz ze złożonymi wyjaśnieniami pozwolił w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, że prowizje, premie i bonusy powiązane były z konkretnymi dostawami.

Dalej organ odwoławczy, odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów określających podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. podniósł, że Spółka w jego uzasadnieniu nie podała, na czym owe naruszenia polegały, po czym odniósł się do poszczególnych przepisów wskazując, że akta rozpatrywanej sprawy potwierdzają że organ kontroli skarbowej realizując dyspozycję art. 121 § 1 O.p. podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - zgodnie z art. 122 O.p., zaś stosownie do art. 123 O.p. zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania przez skierowanie do podatnika wezwania do złożenia wyjaśnień, zawarcie w protokole badania ksiąg z dnia 30.11.2012 r. stosowne pouczenie wynikające z art. 193 § 8 O.p., prawie do wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, z których strona skorzystała, umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów i materiałów (zawiadomienie z dnia 18.12.2012 r. doręczone w dniu 02.01.2013 r. oraz zawiadomienie z dnia 29.01.2013 r. doręczone pełnomocnikowi w dniu 30.01.2013 r.

Nadto wskazano, że zarówno w protokole badania ksiąg z dnia 30.11.2012 r., jak też w zaskarżonej decyzji, organ kontroli skarbowej wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, powołując podstawę prawną swych działań i rozstrzygnięć, wypełniając dyspozycję art. 124 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie można dopatrywać się naruszenia ww. norm prawa procesowego, w szczególności trudno zarzucić organowi, że podejmując rozstrzygnięcie naruszył zasadę zaufania. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie nie może być utożsamione z obowiązkiem podzielenia stanowiska wyrażonego przez podatnika i z załatwieniem sprawy po jego myśli. Organ winien tylko rzeczowo i wyczerpująco uzasadnić powzięte rozstrzygnięcie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przesłanki, którymi kierowano się orzekając w sprawie zostały - w ocenie organu - wyczerpująco wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji z dnia 8.02.2013 r. Każda z norm stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia została zacytowana, a dodatkowo wyjaśniono przyczyny zastosowania określonego przepisu z opisaniem przebiegu przeprowadzonego procesu subsumcji.

Zaznaczono, że ocenie organu I instancji podlegały wszystkie dowody złożone przez Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego. Spółka w trakcie tego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, że kontrahenci świadczyli dodatkowe usługi na rzecz Spółki w zamian za wypłacone prowizje, premie, bonusy. W trakcie prowadzonego postępowania nie powzięto też wiedzy na temat dodatkowych usług świadczonych przez kontrahentów.

Organ odwoławczy, odnosząc natomiast do zarzutów odwołania, że Spółka wystawiając sporne faktury VAT zastosowała się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów zawartej w piśmie z dnia 30.12.2004 r., nr PP3-812-122/2004/AP/4026, wskazał, że w jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka potraktowała ww. interpretację ogólną Ministerstwa Finansów z dnia 30.12.2004 r. wybiórczo, uznając, m.in. że prowizje, premie pieniężne dokumentują usługi oraz, że nie są powiązane z konkretnymi transakcjami. Zdaniem organu odwoławczego, z analizy dowodów źródłowych wynika natomiast bezsprzecznie, że Spółka posiadała możliwość przyporządkowania w roku 2009 do wystawionych przez kontrahentów faktur VAT dokumentujących otrzymanie prowizji, premii pieniężnych jednostkowych faktur sprzedaży towaru z wyszczególnieniem ilości sprzedanego to wam w określonych miesiącach wraz ze sposobem jego wyliczenia. Sposób zaś obliczenia prowizji, premii, bonusu w oparciu o zestawienia faktur sprzedaży ujmują tabele na str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Potwierdzeniem tego są – jak dalej wskazał organ odwoławczy - także sporządzone przez Spółkę po zakończeniu czynności kontrolnych faktury korekty dokumentujące udzielony rabat, które - jak wynika z akt sprawy - zostały doręczone nabywcom towarów Spółki w styczniu 2013 r., po czym wskazano na art. 29 ust. 4 ustawy VAT, a następnie podkreślono, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego wykorzystano słownikową definicję pojęcia "rabat" według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992.). Następnie wskazano, że rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu i wyjaśniono, że rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia, bowiem dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, organ odwoławczy podkreślił, że kontrahenci Spółki otrzymywali prowizje, premie, bonusy związane wyłącznie z osiągnięciem z tytułu konkretnych zakupów określonego pułapu obrotów, nie świadczyli natomiast odpłatnych usług na rzecz Spółki, a zatem czynność otrzymania rabatu nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez nich na rzecz Spółki.

Podniesiono nadto, że w orzecznictwie sądów Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślano, że ustawodawca stanowiąc prawo nie może naruszać podstawowej zasady w podatku od towarów i usług, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Orzecznictwo ETS wskazuje, że byt usługi uzależniony jest od istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne. W rozpatrywanej sprawie, w przypadku wypłaty premii, prowizji, bonusu nie występują wzajemne świadczenia o charakterze ekwiwalentnym.

Wobec przedstawionych okoliczności przedmiotowej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić o ochronie prawnej podatnika, o której stanowią art. 14k-14n O.p. Dokonane ustalenia organu kontroli skarbowej wskazują, że Spółka nie zastosowała się do treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30.12.2004 r., z której jasno wynikało, że w przypadku związania wypłaconej premii z konkretną dostawą winna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie Spółka wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w części zaś końcowej skargi zarzuciła organom naruszenie przepisów ustawy VAT, tj. art. art. 5 ust.1 pkt 1, 7 ust.1, 8 ust.1 pkt 2, 29 ust.1,4 i 4a, 86 ust.1, 88 ust.1, 99 ust. 12 oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej , tj. art. 14c ust.1-2, ust.4-5, a także przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. art. art. 121, 121 § 1 i 124.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółki powtórzyła argumentację odwołania, ponownie wskazując, że nie zgadza sią ze stanowiskiem organów, iż wybiórczo potraktowała interpretację Ministra Finansów z dnia 30.12.2004 r. Nadto, Spółka wskazała, że korzystając z uprawnień, dokonała korekt deklaracji VAT -7 za poszczególne okresy, doprowadzając rozliczenie do stanu uznawanego przez organ I instancji za prawidłowy i nie zgadza się z organem, że złożone przez Spółkę korekty wraz z zawiadomieniami o złożonych korektach deklaracji nie są prawnie skuteczne. Podtrzymała swoje stanowisko w sprawie korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2009 r., które – jak skarżąca wskazała w skardze - wynika z sentencji wyroku NSA z dnia 25.11.2011 r., sygn. akt [...]. Według Skarżącej, tego rodzaju korekty mają wpływ na określenie wysokości podatku należnego za okres, za które jest składana deklaracja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. strona skarżąca złożyła do akt sprawy kopie pism Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. skierowane do Dyrektorów Izb Skarbowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jak i racji prawnych przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na jej wynik, a tym samym skarga jest nieuzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w pełni akceptuje ustalenia faktyczne organów jako dokonane prawidłowo, znajdujące w pełni oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, jak również ich subsumcję do obowiązujących w 2009 r. przepisów prawa.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy faktury VAT wystawione przez kontrahentów skarżącej Spółki, dokumentujące przysługujące od Spółki wynagrodzenie prowizyjne, premie z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów (targetu) określonego w umowie, uzasadniają na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo Spółki do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

W myśl zaś art. 8 ust.1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów z art. 7 ustawy i jest nim każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka na mocy zawartych umów przyznawała określonym kontrahentom (tj. T. P. C. w [...]; S. Sp. z o.o. z siedzibą we [...]; "B." Sp. z o.o. z siedzibą w [...], H. z siedzibą w [...], przy czym bez pisemnych umów - na podstawie wyjaśnień skarżącej Spółki i rozliczeniem załączonym rozliczeniem do faktury wystawionej z tytułu wzajemnej współpracy i usługi marketingowej - również kontrahentom: F. B. i R. Sp. z o.o. z siedzibą w [...]) wynagrodzenie (prowizyjne, premiowe, premie, premie marketingowe, i bonusy) będące świadczeniem powiązanym z konkretną dostawą. Warunkiem uzyskania prawa do wynagrodzenia było osiągnięcie przez kontrahenta Spółki (nabywcę) określonego w umowie poziomu zakupów (target). We wszystkich umowach dotyczących uzyskiwania ww. wynagrodzeń był wskazany schemat (sposób), według którego wynagrodzenie było wypłacane oraz zasady wystawiania faktur VAT i rozliczeń stron umowy. Umowy różnią się określonymi w nich poziomami zakupów, wielkością prowizji, premii, bonusów, wyrażonych kwotowo (startery) i procentowo (zdrapki). Faktury wystawione przez kontrahentów Spółki na podstawie tych umów zostały przez Spółkę zaewidencjonowane w ewidencjach zakupu, a podatek naliczony z nich wynikający ujęty został w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT -7 za poszczególne miesiące 2009 r. (str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że zapisy umów zobowiązujące kontrahentów do uzyskiwania określonego umową poziomu zakupów, jednoznacznie świadczą, że kontrahenci nie świadczyli w tym zakresie na rzecz skarżącej Spółki odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wynagrodzenia bowiem (prowizje, premie itp.) wypłacane były przez Spółkę kontrahentom za osiąganie ściśle określonego w zawartych umowach poziomu zakupów (targetu)

Sposób obliczenia wynagrodzenia wskazywał, że były one wyłącznie uzależnione od poziomu zakupów produktów, zaś rozliczenia finansowe Spółki z jej kontrahentami sprowadzały się do dwojakiego rodzaju faktury, tj. faktury sprzedaży towaru dokonywanej przez Spółkę oraz faktury (prowizja, premia sprzedażowa), tj. wynagrodzenia, które osiągnęli kontrahenci za realizacje nałożonych planów sprzedaży. Kontrahenci Spółki, którzy osiągnęli określony w umowie poziom sprzedaży, nabywali prawo do wystawienia wobec Spółki faktury obciążającej ją kosztami (marketingu, promocji czy reklamy) poniesionymi w celu zwiększenia sprzedaży, nie wyższej jednak niż określony w umowie procent. Faktura wystawiana raz w miesiącu przedstawiała miesięczną sprzedaż kontrahenta Spółki.

Tym samym, skoro Spółka ustalała wysokość obrotów uprawniających kontrahenta do otrzymania wynagrodzenia na podstawie obrotów zrealizowanych przez niego w danym okresie rozliczeniowym, możliwe było przypisanie określonego rabatu do konkretnych dostaw. Konsekwencją, a zarazem istotą wynagrodzenia kontrahenta było obniżenie ceny objętych nią towarów, a w konsekwencji obniżenie podstawy opodatkowania.

Udzielanie przez Spółkę wynagrodzenia (rabatów) swoim kontrahentom po dokonaniu sprzedaży i po wystawieniu przez nich faktur sprzedaży, wymagało wystawienia faktur korygujących. Kontrahenci Spółki, chociaż nie świadczyli na rzecz Spółki odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, wystawili Spółce faktury dokumentujące wynagrodzenia, Spółka zaś dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT, dokumentujących przyznane wynagrodzenia, co następowało wbrew art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie miała bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT za poszczególne miesiące 2009 r., gdyż w myśl ww. przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku. W świetle art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT oraz § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w przypadku gdy wypłacone wynagrodzenie związane jest z konkretną dostawą, winno być traktowane przez podatnika jako rabat, gdyż ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży (obrotu), podatnik natomiast udzielający rabatu zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą. W myśl zaś art. 29 ust.4a ustawy VAT, w przypadku wystawienia przez podatnika faktury korygującej jest on zobowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę. Korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące zmianą wysokości podatku należnego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym art. 29 ust. 4 ustawy VAT jednolicie przyjęto, że premie czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru (osiągnięcia progu obrotów) nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczenie usługi, bowiem nie jest samoistną usługą polegającą na osiąganiu obrotów. Niedopuszczalne byłoby bowiem podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako dostawy towarów, powtórnie zaś jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy (zob. wyroki NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, i z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy VAT, obrót będący podstawą opodatkowania zmniejsza się o kwoty rabaty (ewentualnie, co wynika z przepisu, o kwoty bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Wymienione pojęcia dotyczą przedmiotu obrotu, a zatem towaru.

Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego, pod redakcją prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008) pojęcie "bonifikata" - to zniżka, ustępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesiona stratę albo w celach reklamowych; opust, rabat. Pojęcie "opustu" - to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę, zwykle przy zakupach hurtowych; rabat, bonifikata. Pojęcie "rabatu" - to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie; opust, bonifikata. Pojęcie "reklamacja" - to zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód". Pojęcie "skonto" - to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzieloną nabywcy płacącego gotówką przed ustalonym terminem. Pojęcie "premia" - to m. in. nagroda za coś dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, czeto mające zachęcić do czegoś osobę nagradzaną. Pojęcie "bonus" - to premia, gratyfikacja, dodatkowa dywidenda.

Jak wskazano wyżej, art. 29 ust. 4 ustawy VAT przewiduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (ceny towaru), z przyczyn wskazanych przez umowę dostawcy z odbiorcą, ale dotyczącej cech towaru, gdyż odnosi się do pojęć bonifikaty, rabatu, skonta, zwrotu towarów. Przepis ten nie używa pojęcia "premia" lub "bonus", gdyż jak wynika z przytoczonych terminów słownikowych, premia i bonus to rodzaj nagrody dla określonej osoby (podmiotu). Pojęcie premii lub bonusu nie dotyczy obniżenia lub podwyższenia ceny towaru z przyczyn cech określonego przedmiotu.

Jak wynika z materiału dowodowego, otrzymywane przez kontrahentów Spółki wynagrodzenia (niezależnie od umownej jego nazwy) nie były w żaden sposób związane z uzyskaniem przez stronę umowy świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywane przez kontrahentów skarżącej Spółki zakupy o określonym umową poziomie. Wynagrodzenia (premie, prowizje itd.) wypłacone kontrahentom przez Spółkę należało uznać za przyznanie rabatu.

Przywołać tutaj należy uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, w tezie której uznano, że wypłata kontrahentowi bonusu (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowego regulowania należności stanowi rabat zmniejszający podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Brzmienie tego artykułu w jego zasadniczej części, poddanego analizie przez NSA, nie różniło się od brzmienia tego przepisu, który był podstawą orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie.

Powyższa uchwała NSA jest dla składów wojewódzkich sądów administracyjnych wiążąca w zakresie badanej materii prawnej, stosownie do art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.".

Spółka, w toku postępowania odwoławczego jak i w skardze, powoływała się na funkcję ochronną interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., do której – jak wskazała – zastosowała się.

Odnosząc się zatem do interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz.926 ze zm.) w sprawie stosowania przepisów art. 8 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Urz. MF Nr 2, poz. 22), należy zacytować całą jej treść, jej cała bowiem treść – w ocenie Sądu - ma wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy.

W interpretacji tej organ wskazał, że, cyt. "Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą to powinna być traktowana jako rabat z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i wówczas zastosowanie ma § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 97, poz.971), ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartości tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W takim przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku wypłacania premii pieniężnej nabywcom (za spełnienie takich zachowań, jak np. niedokonywanie nabyć podobnych towarów u innych podatników. Wówczas wypłacona premia pieniężna również jest wynagrodzeniem za świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych wypłacone premie pieniężne będą traktowane jak rabat lub jak zapłata za usługę.

Z uwagi jednak na różnorodny charakter wykonywanych czynności lub zachowań, w wyniku których są wypłacane premie pieniężne, przy zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów n należy mieć zawsze na uwadze określony stan faktyczny występujący u podatnika, jak zaznaczono wcześniej".

Analizując treść ww. interpretacji, zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie istotna dla meritum rozpoznawanej sprawy jest tylko jej część, a mianowicie, gdzie organ wskazał, że: "W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą (podkreślenie własne). W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Z przytoczonego przykładu wprost wynika, że zdanie to stanowi koniunkcję, co oznacza, że czynność składa się z dwóch części, które muszą wystąpić łącznie pierwsza część – obejmuje nabycie określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób (tutaj, osiągnięcie ustalonego umową targetu), druga część - premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą.

Taka sytuacja w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie wystąpiła, tutaj bowiem – jak wynika z akt sprawy – wynagrodzenia (premie itd.) były związane z konkretną dostawą, co organ odwoławczy szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji na str. [...], wskazując sposób obliczenia wynagrodzeń (prowizyjnych, premii, marketingowych lub bonusów) przyznawanych kontrahentom Spółki z tytułu zakupu towarów (starterów i kart zdrapek), który świadczy, że były one uzależnione od poziomu tychże zakupów i obliczane w oparciu o faktury sprzedaży Spółki (dla zdrapek), bądź faktury i rozliczenia miesięczne ilości sprzedaży (dla starterów). A zatem, Spółka miała możliwość uchwycenia momentu przekroczenia określonych w umowach poziomów zakupów, lub zsumowania ww. wynagrodzeń, wynikających z pierwotnych faktur, a w konsekwencji wystawienia faktury korygującej dokumentującej wartość udzielonych wynagrodzeń (prowizyjnych, premii, bonusów) w określonym umową czasie. Zgodzić się zatem należy z organem, że Spółka wybiórczo potraktowała ww. interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r.

Zgodzić się również należy z organem, że z analizy zawartych umów określających zasady współpracy stron wynika, że wynagrodzenia mają charakter motywacyjny dla odbiorców towarów Spółki. Przedmiotowe umowy nie zawierają bowiem zapisów dotyczących przyznawania odbiorcom (starterów i zdrapek) wynagrodzeń prowizyjnych za wspólne działania reklamowe i promocyjne. Nie określono w nich żadnych dodatkowych warunków, jak np.: odpowiednie eksponowanie towarów, prowadzenia akcji promocyjnych, reklamy towarów itp., od których spełnienia miałoby być uzależnione uzyskanie premii i bonusów. Wynagrodzenia prowizyjne, premie i bonusy są jedynie czynnikiem motywującym partnerów handlowych (nabywców), aby zachęcić kupującego do zwiększenia zakupów powyżej ustalonego targetu. Ich wypłata związana była z korzyściami osiąganymi przez sprzedawcę, w szczególności zwiększeniem ogólnej wielkości sprzedaży.

Faktury VAT wystawione zaś na podstawie przedmiotowych umów przez ww. kontrahentów, zaewidencjonowane w rejestrach zakupu prowadzonych przez Spółkę, szczegółowo zostały opisane - ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, w którym zostały ujęte w prowadzonych rejestrach - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. [...]).

Z kolei tabele, zawarte na str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji, obejmują w sposób nie budzący wątpliwości wyliczenia prowizji, premii, bonusów z przyporządkowaniem do poszczególnych kontrahentów i okresów rozliczeniowych. W tabeli zaś na str. [...] decyzji wyszczególniono kwoty netto i podatku naliczonego odliczone przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2009 r. na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur VAT z tytułu ww. wynagrodzenia.

Prawidłowo wskazano także, że wysokość premii uzależniona jest od wielkości zakupu wyrażonej wartościowo (karty zdrapki) lub ilościowo (startery) i stanowi iloczyn wartości zakupów kart zdrapek i przypisanego procentu, bądź iloczyn ilości starterów i przypisanej kwoty bonusu, przy czym organ odwoławczy wyjaśnił, że w odniesieniu do kontrahentów: P. C. T. oraz S. Spółka z o.o., wynagrodzenia prowizyjne i premie obliczane były wbrew uregulowaniom zawartych umów, w odniesieniu do konkretnych faktur sprzedaży Spółki.

Natomiast jak wynika z akt - w odniesieniu do opisanych faktur dokumentujących premie marketingowe (2% wartości sprzedaży) wystawionych przez F. oraz Spółkę R. z [...], wypłaty stanowiące iloczyn wartości obrotów i procentu od tej kwoty - zgodnie z wyjaśnieniem Spółki - dokonywano bez zawartych pisemnych umów (kontrahenci poleceni przez P. C.).

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia przepisów art. 14 c ust. 1-2, ust. 4-5 ustawy o kontroli skarbowej, podkreślić należy, że Spółka nie wykazała na czym polega owo naruszenie.

Wobec tego, należało odnieść się do argumentacji organu odwoławczego w tym względzie i w wyniku jego analizy uznać, że jest poprawna i odpowiada prawu. Organ prawidłowo powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2011r., sygn. akt I FSK 158/2011, wyjaśniając przy tym, że zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Op.). Stosownie zaś do art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p., ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. Kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową (art. 14c ust. 2 cyt. Ustawy o kontroli). Na możliwość skorygowania deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje, jak stanowi art. 14c ust. 3 ustawy, wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 14c ust. 4 korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2. Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 14c ust. 5 ustawy).

W świetle powyższego, trafnie zatem zwrócił uwagę organ, że w związku ze złożeniem w dniu 09.01.2013 r. przez podatnika skorygowanych deklaracji VAT-7 za 2009 r. w wyniku zawiadomienia organu kontroli skarbowej o uprawnieniach kontrolowanego wynikających z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 18.12.2012 r., organ kontroli skarbowej – w wykonaniu obowiązków wynikających z ww. przepisów – prawidłowo wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie podstawy ich sporządzenia, a w szczególności pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Jak wynika z akt, pismem z dnia 26.01.2013 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że Spółka wobec dokonanych ustaleń przez organ kontroli skarbowej dokonała korekt wysokości sprzedaży i podatku należnego za poszczególne miesiące 2009 r. sporządzając faktury korygujące, które zostały doręczone poszczególnym kontrahentom przed sporządzeniem korekt deklaracji podatkowych za wskazane okresy. Do wyjaśnienia załączono między innymi kserokopie faktur korygujących dotyczących sprzedaży wystawionych przez Spółkę w dniu 03.01.2013 r., które dotyczą wystawianych w roku 2009 przez Spółkę faktur VAT dokumentujących dostawy towarów i podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży towarów będących podstawą dla wypłacania wynagrodzeń premiowych, czy też prowizji ich nabywcom. Kserokopie załączonych faktur korygujących opatrzone są datami ich otrzymania przez nabywców: 08.01.2013 r. oraz 09.01.2013 r. Podniesiono przy tym, że w złożonych korektach deklaracji podatkowych za badany okres dokonano również korekt in minus kwot podatku naliczonego w oparciu o wystawione przez kontrahentów Spółki i doręczone przed ich sporządzeniem korekty faktur dokumentujących udzielone wynagrodzenia, stanowiące przedmiot sporu.

Mając na uwadze przepisy art. 29 ust. 4 i 4a ustawy VAT, słusznie organ wskazał, że podstawa opodatkowania może zostać przez podatnika obniżona jedynie, gdy zostaną spełnione materialne przesłanki ściśle określone w art. 29 ust. 4 ustawy VAT (np. udzielony rabat), przy jednoczesnym spełnieniu przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4a ustawy VAT, zapewniających prawidłowy pobór podatku od towarów i usług przy zachowaniu zasady neutralności.

A zatem, w przypadku korekty obrotu zafakturowanego, warunki te obejmują udokumentowanie korekty wystawioną fakturą oraz posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług, co wprost wynika z dyspozycji art. 29 ust. 4a ustawy VAT. Jeżeli bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawiane faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowymi dokumentami stwierdzającymi dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Natomiast wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy VAT ma na celu zapewnienie obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek naliczony.

Wskazać przy tym należy, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług, mieści się w zakresie pojęcia warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie ulega zatem wątpliwości, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej ma zapewnić realizację celów ustanowionych wart. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, przyczyniając się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku (zob: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.02.2012 r., sygn. akt I FSK 589/11).

Jak wynika z akt, sporne faktury korygujące zmniejszające kwoty obrotu i podatku należnego zostały przez Spółkę sporządzone i wprowadzone do obrotu gospodarczego w styczniu 2013 r., co zresztą nie jest kwestionowane przez skarżącą Spółkę, a świadczą o tym jednoznacznie daty ich odbioru przez nabywców, którymi opatrzone są te faktury – korekty. Na podstawie tych ustaleń i przedstawionych wyżej racji prawnych faktury te, jako wprowadzone do obrotu prawnego w styczniu 2013 r., nie mogą – zgodnie z wolą ustawodawcy - stanowić podstawy obniżenia przez stronę kwot obrotu i podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.

Tym samym – zdaniem Sądu - uznać należało, że organy podatkowe obu instancji zasadnie nie przyjęły jako prawnie skutecznie złożonych przez Spółkę w dniu 09.01.2013 r. korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r., przy czym stanowisko to znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2011r., sygn. akt I FSK 158/2011, w którym wskazano, że ustawodawca uregulował w sposób wyraźny sytuację zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnie wystawionej fakturze.

W wyroku tym, powoływanym przez Spółkę zarówno w odwołaniu jak i w skardze, trafnie zaś przywołanym w niniejszej sprawie przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, o której mowa w art. 29 ust. 4a ustawy VAT, podkreślił, że: "(...) ustawodawca uregulował w sposób wyraźny jedynie sytuacje zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, (...), w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zatem, w tym unormowaniu przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Jednocześnie, w art. 86 ust. 10a ustawy o VAT przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia". Dalej w wyroku tym wskazano, że brzmienie przytoczonych wyżej przepisów uzasadnia konstatację, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

A zatem, również zarzut skargi co do naruszenia ww. przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie znajduje potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Sumując, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, jednoznacznie potwierdza, że wbrew przepisom art. 86 ust.1 i art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy VAT skarżąca Spółka - mimo, że z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów (targetu) nie świadczyła usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy VAT, udzielała bowiem rabatu w myśl art. 29 ust.4 ustawy VAT, co nie podlegało u kontrahenta Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powinno być udokumentowane fakturami VAT, a jedynie obniżeniem podstawy opodatkowania danej transakcji - odliczyła podatek od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez jej kontrahentów dokumentujących wynagrodzenia prowizyjne, premie, bonusy z tytułu osiągnięcia określonego targetu zakupów we wskazanych na str. [...] decyzji wysokościach za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. , przy czym – co również wynika z akt – Spółka nie wystawiała faktur korygujących z tytułu udzielonych swoim kontrahentom rabatów, stosownie do art. 29 ust. 4 i 4a ustawy VAT w związku z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., natomiast wprowadzone do obrotu gospodarczego w styczniu 2013 r. faktury korygujące nie uprawniały do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., zgodnie z ww. wyjaśnieniami.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazać należy, że w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 O.p. organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, nie naruszając przepisów prawa materialnego i procesowego. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 oraz zasady wyjaśniania przewidzianej art. 124 O.p., a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły także zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W tym stanie sprawy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.