Wyrok NSA, sygn. akt GSK 1063/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Hanna Rybińska, Sędzia NSA, Sędziowie (NSA Maria Myślińska, Józef Waksmundzki (spr.), Protokolant Anna Tomaka, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2004r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2004r. sygn.akt 3 I SA/Wr 3728/01 w sprawie ze skargi E. Ż. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; II. Zasądza od E. Ż. - [...]" we Wrocławiu na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 2529 ( dwa tysiące pięćset dwadzieścia dziewięć )zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 3728/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi E. Ż., działającej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "[...]" na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. Nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu 8 września 1998 r. E. Ż. dokonała zgłoszenia celnego towaru sprowadzonego z Austrii, wnioskując o objęcie tego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W toku postimportowej kontroli ujawniono m.in. rachunki dotyczące transportu poza granicami kraju oraz fakturę za usługi doradcze. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia 26 stycznia 2001 r. Nr [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego doliczając do ceny transakcyjnej kwotę wynikającą z ujawnionej faktury za usługi doradcze.

Rozpoznając wniesione odwołanie, Prezes Głównego Urzędu Ceł nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

W skardze na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł, E. Ż. podnosząc zarzuty naruszenia przepisów procesowych, a w szczególności art. art. 120, 121 i 180 Ordynacji podatkowej zarzuciła, że Prezes Głównego Urzędu Ceł podtrzymał błędne ustalenia organu I instancji, co skutkowało naruszeniem szeregu przepisów Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Strony dodatkowo wskazały, iż należne cło wraz z odsetkami uiszczone zostało 28 marca 2002 r.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji zasługiwał na uwzględnienie, choć z przyczyn innych niż podniesione przez stronę.

Zgodnie z przepisem art.134 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Oznacza to, że sąd administracyjny związany jest jedynie granicami sprawy - nie wiążą go zaś granice skargi.

Z akt sprawy wynika, iż importer dokonał zgłoszenia celnego 8 września 1998 r., organ celny I instancji decyzję wydał 26 stycznia 2001 r., organ odwoławczy zaś orzekał 28 września 2001 r.

Tymczasem przepis art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23,poz.117 ze zm.) stanowi, iż "Decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego". Cytowany przepis reguluje zatem przedawnienie dla realizacji przez organ celny przysługującego mu uprawnienia do skorygowania kwoty wynikającej z długu celnego.

Według Sądu w świetle powyższego przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie termin do wydania decyzji w przedmiocie zgłoszenia celnego i ewentualnego określenia kwoty długu celnego bądź zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu upływał 8 września 2001 r.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, mimo braku zarzutu w tym zakresie, oceny wymagała przede wszystkim kwestia zachowania przez organy celne wyżej wymienionego materialnoprawnego terminu - zakreślającego ramy czasowe dopuszczalności wydawania decyzji weryfikujących prawidłowość złożonego zgłoszenia celnego.

Na tle prawnych uregulowań przedawnienia (tak zobowiązania jak i terminu do wydania decyzji) w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zarysowały się dwa rozbieżne stanowiska. Według jednego z nich termin zastrzeżony w tym przepisie zachowany jest, gdy przed jego upływem wydana zostanie decyzja pierwszoinstancyjna. Przeciwstawny pogląd głosi, iż (przy braku szczególnych regulacji w tym zakresie) nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że decyzja organu I instancji przerywa bieg omawianych terminów.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie opowiedzieć należy się za słusznością drugiego z przedstawionych poglądów.

Sąd zwrócił uwagę, że organ celny w decyzji wydanej na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego (jak w niniejszej sprawie) nie ustala kwoty długu celnego, lecz jedynie określa prawidłową wysokość tego długu, zaistniałego już w dacie zgłoszenia celnego. W myśl bowiem przepisów art.64 i art.65 § l i § 3 ustawy organ celny przyjmuje zgłoszenie celne, odpowiadające wymogom formalnym - z domniemaniem prawdziwości zawartych w nim oświadczeń; skutkuje to z mocy prawa objęciem towaru procedurą celną i określeniem kwoty wynikającej z długu celnego (chyba że wydana zostanie decyzja rozstrzygająca inaczej). Nadto przepis art.209 § 2 Kodeksu celnego wskazuje, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Tak więc decyzja w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny, powołany wyżej przepis art.65§5 wprowadza jednakże ograniczenie czasowe w prawie jej wydania. Należy zgodzić się z poglądem, że zastrzeżenie przez ustawodawcę w omawianym przepisie prawa organu celnego do skorygowania zgłoszenia celnego z jednej strony zmierza do wyeliminowanie negatywnych (z punktu widzenia interesów państwa) skutków nieprawidłowości tego zgłoszenia celnego, z drugiej zaś wprowadzenie ograniczenia czasowego ma na celu usunięcie - przede wszystkim po stronie importera - stanu niepewności, wynikającego z samej możliwości skorygowania takiego zgłoszenia. Ważąc w świetle powyższego, czy zakreślenie terminu do wydania decyzji odnosi się do organu I czy także II instancji Sąd wskazał, iż z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego), stan niepewności może wyeliminować dopiero to rozstrzygnięcie, które uzyskało już walor co najmniej orzeczenia ostatecznego, a więc takiego, od którego nie przysługuje już środek odwoławczy w toku instancji. Sąd podkreślił, że w wypadku skutecznego złożenia odwołania, kompetencja do rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz do merytorycznego załatwienia sprawy zostaje przeniesiona na organ drugiej instancji, który może przecież wydać inne rozstrzygnięcie niż organ pierwszej instancji, a dopiero to drugie orzeczenie wiązać będzie stronę jako ostateczne.

W ocenie Sądu także organ drugiej instancji - o ile orzekał w sprawie - jest związany trzyletnim terminem zakreślonym w art. 65 § 5 kodeksu celnego.

Zdaniem Sądu za trafnością powyższego stanowiska przemawia także nowelizacja interpretowanego przepisu. Otóż po zmianie Kodeksu celnego ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz.l122), która weszła w życie z dniem 10 sierpnia 2003r. w myśl art.65 §5a "Przepisy art. 230 § 5 i § 6 stosuje się odpowiednio". Zgodnie z tym uregulowaniami zaś "Bieg terminów (...) ulega zawieszeniu z dniem: l)wszczęcia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego, 2) zawieszenia postępowania w sprawie celnej,3)wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego (§5); terminy (...) biegną dalej z dniem: 1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe albo doręczenia organowi celnemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, 2) podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej, 3) doręczenia rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu odwoławczym. Dopiero zatem przedstawiona zmiana normatywna pozwala na przyjęcie, że termin 3 letni na wydanie decyzji w oparciu o art.65 § 5 ulega zawieszeniu przez wniesienie odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. W dacie jednakże orzekania w niniejszej sprawie przez organy celne przepis art.65 § 5 nie przewidywał żadnych okoliczności, które miałyby wpływ na upływ zakreślonego nim terminu.

W ocenie Sądu, dotychczasowe wywody w pełni uzasadniają ostateczną konkluzję, że na gruncie art. 65 § 5 kodeksu celnego konieczne było wydanie decyzji ostatecznej w zakreślonym tam terminie, także w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w okresie poprzedzającym nowelę z dnia 23 kwietnia 2003 r., a więc w czasie wydawania decyzji przez organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie. Gdyby bowiem założyć, że zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu z art. 65 § 5 wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne przez sam tylko organ I instancji, dokonana nowela tego przepisu byłaby po prostu zbędna.

W konkluzji Sąd stwierdził, że trzyletni termin zastrzeżony w art. 65 § 5 kodeksu celnego wiązał - również w stanie prawnym, który stanowił podstawę wydania rozstrzygnięć ocenianych w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym - organy obu instancji, z tym, że toczące się postępowanie odwoławcze nie powodowało jeszcze wówczas zawieszenia biegu tego terminu.

Okoliczności rozpatrywanej sprawy, jak już podniesiono, wskazują, że tak interpretowany termin nie został zachowany. Organ drugiej instancji złamał więc tym samym ustawowy zakaz wydawania decyzji dokonującej ostatecznego, merytorycznego sprawdzenia zgłoszenia celnego i określającej ostateczną kwotę długu celnego. Wydanie takiej decyzji po upływie trzyletniego terminu było bowiem, w ocenie Sądu niedopuszczalne.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 65 § 5 w zw. z art.65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że określony w tym przepisie trzyletni termin przedawnienia ma zastosowanie również do decyzji wydanych w II instancji.

Wydana w trybie art.65 § 4 decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określająca kwotę wynikającą z długu celnego wydawana jest przez organ I instancji, zatem do niej i - zdaniem organu - tylko do niej odnosi się przepis § 5 tego artykułu, zgodnie z którym decyzja o której mowa w § 4 nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Skoro przepis art. 65 § 4 dotyczy decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, i skoro tego rodzaju decyzja należy do wyłącznej kompetencji Dyrektora Urzędu Celnego (obecnie, po zmianach w administracji celnej, Naczelnika Urzędu Celnego) jako organu I instancji, terminu przewidzianego na jej wydanie nie można odnosić do decyzji organu odwoławczego, korygującej wysokość długu celnego.

Decyzja organu odwoławczego wydawana jest w trybie przepisów art.233 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, zatem nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Oczywiste jest, że organ celny II instancji jest uprawniony do weryfikacji decyzji organu I instancji w sposób określony w art.233 § l i 2 Ordynacji podatkowej, zatem może też dokonać zmiany decyzji organu I instancji polegającej na zmniejszeniu należności celnych. Zakaz orzekania w przedmiocie należności celnych, o którym mowa w art.65 § 5 Kodeksu celnego nie oznacza jednak, że wymiar cła w wysokości nieprawidłowej nie może zostać przez organ odwoławczy skorygowany: organ odwoławczy nie wymierza należności celnych, te bowiem zostały już określone w decyzji organu I instancji, lecz tylko - w razie stwierdzenia, że należności zostały określone w sposób nieprawidłowy - przeprowadza ich niezbędną korektę. W przeciwnym wypadku, jeśli oceni prawidłowość wyliczenia i nie stwierdzi innych uchybień - utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy.

Dodatkowo skarżący podniósł, że w art. 230 § 4 i 242 § 4 Kodeksu celnego ustanowiono dwa odrębne terminy przedawnienia.

Przepis art. 230 § 4 Kodeksu celnego ustanawia 3-letni termin na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego. Termin ten w sprawie został zachowany, powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności nastąpiło bowiem w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wskutek przedawnienia ustanowionego w art.242 § 4 Kodeksu celnego, następuje wygaśnięcie długu celnego stosownie do art. 244 pkt 3 Kodeksu. Okres, do którego dług celny "istnieje" jest zatem okresem, w którym można korygować decyzje pierwszoinstancyjne (wydane w terminie przewidzianym w art.65 § 5 Kodeksu celnego).

W myśl art. 242 § 4 Kodeksu celnego kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane. Wskutek przedawnienia terminu na dochodzenie należności, następuje wygaśniecie długu celnego stosownie do art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego. Wbrew zatem ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, decyzja organu II instancji, wydana w dniu 28 września 2001 r., nie została wydana po upływie przedawnienia. W niniejszej bowiem sprawie, wobec zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 8 września 1998 r., termin przedawnienia z art. 242 § 4 upłynąłby dopiero 8 września 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wynikające ze skargi kasacyjnej zagadnienie prawne dotyczy skutków prawnych upływu 3-letniego terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego – w toku postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu.

W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub

b) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Odmiennego stanowiska nie uzasadnia wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego, dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Poglądu takiego nie uzasadnia przyjęte w zaskarżonym wyroku założenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie zachowania trzyletniego terminu zastrzeżonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyłącznie od wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne tylko przez organ pierwszej instancji, to dokonana nowela Kodeksu celnego z 23 kwietnia 2003 r. byłaby po prostu zbędna.

Przyjęcie takiego założenia – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie było uprawnione. Celem dokonanej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania, jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego) było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a, jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 tego kodeksu idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu, dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy, na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie może orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wbrew odmiennym ustaleniom Sądu I instancji organ odwoławczy może natomiast, aż do upływu 5-letniego terminu przedawnienia długu celnego przewidzianego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także wydać na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej decyzję reformatoryjną i ustalić kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niższej niż uczynił to organ pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 8 września 1998 r., a decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu 26 stycznia 2001 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 28 września 2001 r., a zatem przed upływem 5-letniego terminu przewidzianego w art. 242 § 4 Kodeksu celnego.

Wbrew zatem ustaleniom zawartym w zaskarżonym wyroku decyzja organu odwoławczego została wydana bez złamania zakazu sformułowanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż zakaz ten, jak to już wyżej wskazano dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).