Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1436/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 304/21 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 września 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 304/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę G. B. (dalej jako: "strona", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2021 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i innych powołanych poniżej wyroków, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zawyżenie przez stronę kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FH D. sp. z o.o., na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ - oprócz faktur, które można było powiązać z przedłożonymi pozycjami w kosztorysach. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, co do nierzetelności faktur dokumentujących sporne transakcje i braku podstaw do ujęcia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący kasacyjnie, działając przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydatki poniesione przez skarżącego na zakup towaru w FH D. sp. z o.o. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że faktury obejmujące zakup towaru od tej firmy wystawiane były na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ, jak również nieuznanie zakupu udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. o wartości netto 20 103 zł, do kosztów 2013 r.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 - dalej w skrócie jako: "P.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli polegające na rezygnacji z wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i rozpatrzenia wszystkich zarzutów skarżącego, w tym brak odniesienia się do kwestii związanej z tym, że:

a) sam fakt, że faktura VAT obejmująca zakup towaru od FH D. sp. z o.o. wystawiona została na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ nie może w sposób automatyczny świadczyć o nierzeczywistości danej transakcji;

b) opieszałość w działaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi doprowadziły do niemożliwości przeprowadzenia niektórych dowodów, tj. uzyskania od podmiotu odpowiedzialnego za system do fakturowania w FH D. sp. z o.o. informacji kiedy dochodziło do sytuacji, że faktura VAT wystawiana przez FH D. sp. z o.o. była wystawiana na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ, a tym samym negatywne konsekwencje braku wiedzy organów obu instancji, czy WSA w Łodzi w zakresie zasad wystawiania faktur VAT przez FH D. sp. z o.o. w sposób automatyczny nie powinny doprowadzić do uznania, że koszty zakupu materiałów w FH D. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT wystawionej w oparciu o więcej niż jeden dokument WZ nie mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodu;

c) skarżący konsekwentnie wskazywał na konieczność wystąpienia do niektórych swoich kontrahentów o określone dokumenty, które potwierdziłyby zużycie materiałów zakupionych w FH D. sp. z o.o., jednakże organy obu instancji nie wystąpiły do tych kontrahentów, nie wskazały przyczyny niewystąpienia do nich i WSA w Łodzi również nie odniósł się do tej kwestii.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia:

a) art. 122 art. § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie jako: "O.p.") w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez:

- niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego;

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- wybiórczą i dowolną ocenę dowodów;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej, w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu;

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego;

- dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu i nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która była dla niego korzystna;

- rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

c) art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które miało jedynie na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

W oparciu o powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w oparciu o treść art. 182 § 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia stwierdza, że jest on niezasadny. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, prawidłowo nie stwierdził "instrumentalności" w działaniu organów, podkreślając, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Trafnie zwrócono uwagę, iż inicjując postępowanie karne skarbowe organy nie działały wyłącznie w celu zatamowania dalszego biegu terminu przedawnienia, bowiem bieg ten pozostawał już zawieszony z innej przyczyny, a mianowicie z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli na podstawie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Co przy tym istotne, postępowanie zabezpieczające nie zakończyło się na dzień rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a więc organ był uprawniony do orzekania w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznano za nieuprawniony. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2019 r. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zarządzeniem zabezpieczenia, nr [...] z dnia 16 kwietnia 2018 r., doręczonym podatnikowi w dniu 14 maja 2018 r., dokonano zabezpieczenia należności pieniężnych wynikających z zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Tym samym z dniem 14 maja 2018 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu. Postępowanie zabezpieczające nie zakończyło się, a zatem nie zachodzi przesłanka, o której mowa w treści art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

W dniu 19 grudnia 2018 r. nastąpiło wszczęcie postępowania przygotowawczego o czyn przewidziany w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.), w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonej w dniu 23 lutego 2015 r. korekcie zeznania PIT-36L za 2013 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 771 555,12 zł oraz zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej poprzez niezaewidencjonowanie przychodu uzyskanego z tytułu odsetek należnych od lokat terminowych zawieranych w związku z rachunkiem bankowym wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 480,19 zł, a tym samym doprowadzenia do uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę 144 933 zł. Pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 2 stycznia 2019 r., a pełnomocnikowi w dniu 28 grudnia 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił w trybie art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został zawieszony. Z dniem 23 kwietnia 2020 r. uprawomocniło się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonej w dniu 23 lutego 2015 r. korekcie zeznania PIT-36L za 2013 r. Jak wspomniano postępowanie zostało wszczęte w dniu 19 grudnia 2018 r., czyli na 1 rok przed przedawnieniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Ponadto bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był już – w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego – zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (w związku z doręczeniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia). Wskazane okoliczności sprawiają, że zarzut dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.2 Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok, aby zatem możliwa była jego skuteczna i pełna ocena, konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w znaczącej części powiela zarzuty, jakie podnoszono w skardze do WSA, a które dotyczą głównie organów. Istota multiplikacji zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania sposobu procedowania przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uwzględnił jej argumentację i dokonując kontroli zaskarżonego wyroku uznał niezasadność przedstawionych zarzutów. WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku ustosunkował się bowiem do sposobu ustalenia stanu faktycznego trafnie uznając, że materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia oraz, że został on prawidłowo oceniony.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, organy dopuściły szereg kluczowych dowodów (m.in. z zeznań świadków, wyjaśnień strony, opinii biegłego, przedstawionych umów na wykonane prace, materiały w czynności sprawdzających w FH D. sp. z o.o.), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Zamierzonego skutku nie mógł w szczególności odnieść zarzut wystąpienia do niektórych kontrahentów skarżącego o przedłożenie przez nich dokumentów dotyczących usług budowlanych wykonywanych przez podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji – w kontekście spoczywającego na podatniku ciężaru wykazania, na rzecz których podmiotów wykonywał prace budowlane w 2013 r. z wykorzystaniem materiałów ujętych na spornych fakturach, zasadnie wystąpiono jedynie do tych kontrahentów, u których, jak wskazał skarżący, wykonywał on prace budowlane za pomocą materiałów zakupionych w FH D. sp. z o.o. W zakresie kwestionowanym przez stronę nie było przeszkód, aby to ona przedłożyła dokumenty świadczące o wykonaniu innych lub dodatkowych prac budowlanych.

W kontekście powyższego nie zachodzą podnoszone przez skarżącego kasacyjnie braki postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny, bowiem w toku postępowania organy wykorzystały wszelkie możliwości aby zweryfikować, czy transakcje, które skarżący rozliczył po stronie kosztów uzyskania przychodów miały rzeczywisty charakter. Mając na uwadze zgromadzone w sprawie dowody - w postaci dokumentów źródłowych, zeznań świadków, wyjaśnień strony i kontrahentów, opinii biegłego, umów na wykonane prace, czynności sprawdzających przeprowadzonych w FH D. sp. z o.o. – prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął za organami, że zakwestionowane transakcje wynikające z faktur wystawionych na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organy podatkowe wykazały, że to nie skarżący był nabywcą towarów ze spornych faktur i że nie zachodzi związek wydatków wynikających z tych faktur z przychodami skarżącego. Jest to wystarczające do podważenia zapisów księgowych po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Podnosząc zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., skarżący kasacyjnie pomija, że to na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła, nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, na co Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. Sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami byłoby zatem przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Sądu ocena zebranego materiału była przy tym logiczna i racjonalna. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. Organy nie mogły bowiem opierać się na uwzględnieniu gołosłownych twierdzeń skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji nie pominął żadnego dowodu i precyzyjnie odniósł się dlaczego i na jakiej podstawie nie dał wiary określonym twierdzeniom strony skarżącej, co wynika z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając przy tym zasad postępowania.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie strony było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że w niniejszej sprawie naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie wystąpienie przez organy do niektórych kontrahentów skarżącego celem uzyskania dokumentacji i informacji związanych z robotami budowlanymi wykonywanymi przez skarżącego oraz zbyt późnego wystąpienia do FH D. sp. z o.o. o wyjaśnienia relacji faktur do ilości dokumentów WZ. To w interesie strony było bieżące gromadzenie dokumentacji tak, aby dany wydatek nie budził wątpliwości w przypadku zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powinnością strony było bowiem przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych dowodów, że zakupiła towar objęty spornymi fakturami (dokumentami WZ) i wskazania środków transportu, którymi towar ten kilka razy w tygodniu odbierała. Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie ma wprawdzie wyraźniej podstawy prawnej, ale jest ona dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględniając brak innych dowodów w sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na kompletność materiału dowodowego.

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy twierdzeń strony, skoro jak opisano powyżej to nie skarżący był nabywcą towarów ze spornych faktur i nie zachodzi związek wydatków wynikających z tych faktur z przychodami skarżącego. Jako brak postępowania dowodowego uniemożliwiający podważenie kosztów skarżący wskazał na niepozyskanie przez organy dokumentów WZ i wyjaśnień spółki D. w tym zakresie. Zdaniem skarżącego bez tych kluczowych dokumentów nie można było "automatycznie" kwestionować faktur wystawionych dla więcej niż jednego druku WZ.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na gruncie rozpatrywanej sprawy organy podatkowe podjęły próbę uzyskania dokumentów WZ, jednak z powodu uszkodzenia serwera danych programu używanego w FH D. sp. z o.o. nie było możliwe przedłożenie tych dokumentów. Niemniej, całość zgromadzonych dowodów ocenionych nie "automatycznie", lecz stosownie do zasady wynikającej z art. 191 O.p., pozwoliła na skuteczne zakwestionowanie wydatków ze spornych faktur. Brak dokumentów WZ, w świetle zeznań świadków, nie stał na przeszkodzie do wydania zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nie stanowi o naruszeniu przepisów o postępowaniu dowodowym.

Kolejne czynności dowodowe, których zdaniem skarżącego organy niesłusznie zaniechały, to wystąpienie do wskazywanych kontrahentów o określone dokumenty, które potwierdziłyby zużycie materiałów zakupionych w FH D. sp. z o.o. Organ podkreślał jednak, że występował do kontrahentów skarżącego, ale wystąpił jedynie do tych podmiotów u których - jak wskazywał sam skarżący - wykonywał on prace budowlane za pomocą materiałów zakupionych w FH D. sp. z o.o. Takie działanie organów zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty w tym zakresie nie są więc zasadne, skoro to na skarżącym spoczywał ciężar wykazania, na rzecz których podmiotów wykonywał prace z wykorzystaniem materiałów z FH D. sp. z o.o. Na podstawie zebranych dowodów organy stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. poczyniły ustalenia - zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, pozwalające na uznanie, że skarżący nie nabył towarów na podstawie faktur wystawionych do więcej niż jednego dokumentu WZ - z wyłączeniem tych faktur, co do których wykazano związek z przychodami skarżącego. Wszystkie okoliczności szczegółowo opisane zarówno w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i w wyroku Sądu pierwszej instancji, ocenione łącznie, prowadzą do logicznego wniosku, że sporne transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Natomiast wnioski przeciwne wywiedzione przez skarżącego kasacyjnie stanowią jedynie polemikę z zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami organów podatkowych. W decyzjach podatkowych przekonująco wyjaśniono, dlaczego podważono rzetelność faktur związanych z więcej niż jednym dokumentem WZ - wskazując na sprzeczne zeznania świadków i strony, na nietypowe dla sprzedawcy wystawianie faktur do kilku WZ. Organy obu instancji logicznie wnioskowały - opierając się również na dowodzie z opinii biegłego, że brak było racjonalnego uzasadnienia dla wskazywanego przez skarżącego sposobu wykorzystania zakupionych wielobarwnych pełnowartościowych płyt laminowanych do wykonania szalunków. Potwierdzeniem słuszności wniosków organu było to, że sam skarżący - dokonując w FH D. sp. z o.o. zakupów za ok. 800 000 zł, wykazał zużycie materiałów jedynie o wartości ok. 130 000 zł. Skoro skarżący nie wykazał (w większości) wykorzystania kupionych w FH D. sp. z o.o. towarów, ani też nie miał ich "na stanie" na koniec roku, to nie mógł ich w rzeczywistości nabyć. Nie można też skutecznie zarzucić organom "automatyzmu" w wykluczaniu faktur z kosztów uzyskania przychodów, bowiem organy wzięły pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody i uwzględniły część faktur wystawionych dla więcej niż jednego druku WZ, o ile potwierdzone zostało wykorzystanie zakupionych na ich podstawie materiałów.

Jednocześnie ustalenia odnośnie do zaniżenia wartości remanentu końcowego mają oparcie w zgromadzonych dowodach i ich rzetelnej ocenie. Sporny zakup płyt wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. winien zostać uwzględniony w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r., bowiem podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na realizowanie dostaw we wcześniejszych okresach. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów nie narusza zatem przepisów o postępowaniu dowodowym. Bezzasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej, co do sprzeczności i braków w materiale dowodowym.

3.3. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako będący konsekwencją zarzucanych uchybień procesowych, również nie mógł zostać uznany za zasadny. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest od wielu lat pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu, na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA, z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania i to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta. Istotny jest fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2702/12, dotyczy analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wyjaśniono uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 3953/13). W przypadku nierzetelności podatnik nie może domagać się uwzględnienia wydatków w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 1649/18).

W niniejszej sprawie w interesie skarżącego było przedstawienie dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie. Jak wspomniano dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego nie rzadko wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia kosztów podatkowych - jak w sprawie niniejszej. Zdaniem Sądu kasacyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było, że wydatki ujęte przez podatnika, a wynikające z faktur wystawionych przez FH D. sp. z o.o. na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ (oprócz faktur, które można powiązać z przedłożonymi pozycjami w kosztorysach), nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę, że nie sposób dać wiary wyjaśnieniom skarżącego (jak również zeznaniom świadków) na okoliczność dokonywania nabycia towarów (płyt) na podstawie faktur, wystawionych na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ. Trafnie zauważono występujące w sprawie rozbieżności dotyczące: pory dnia, kiedy podatnik jeździł do firmy FH D. sp. z o.o., sposobu zamawiania towaru, czasu realizacji zamówień oraz częstotliwości jego wizyt i terminu odbioru faktury jako nie potwierdzające faktu dokonywania transakcji z FH D. sp. z o. o. na podstawie spornych faktur. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd WSA, że w rozpatrywanej sprawie posiadane przez skarżącego faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie podważono skutecznie stanowiska WSA co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżący, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie miał podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. kwot wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

3.4. Odnosząc się do zarzutu uchybienia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że wskazany przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. ma charakter czysto formalny i określa elementy, z jakich winno składać się uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Natomiast przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. określa zakres właściwości sądów administracyjnych. Zarzucane, jako naruszone, art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. nie służą zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wypowiedź co do przyjętego stanu sprawy i ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sąd przedstawił w sposób wyczerpujący swoje stanowisko, ocenę zgromadzonych dowodów i ostatecznie potwierdził wnioski do jakich doszły organy podatkowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., a Sąd pierwszej instancji zajął wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 3 § 1 czy art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

3.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego na rzecz organu orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku w związku z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska J. Płusa A. Hanusz