Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2575/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz – Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3 000 zł (słownie: trzy tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji dokonując analizy transakcji handlowych Skarżącej przeprowadzonych w kontrolowanym okresie, stwierdził że Skarżąca zawyżyła kwotę podatku należnego o 131.289 zł oraz kwotę podatku naliczonego o 128.664 zł, a w konsekwencji zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 2.625 zł. Powyższe ustalenia organu pierwszej instancji odnosiły się do faktury VAT nr [...]z dnia 14 grudnia 2011 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą W ., w części obejmującej uznaną za pozorną transakcję dostawy serwera [...] oraz macierzy [...], na kwotę netto 570.823 zł, VAT 131.289,29 zł oraz faktury VAT nr 016/2011 z dnia 12 grudnia 2011 r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w ., z tytułu pozornego nabycia tego samego serwera i macierzy H., o wartości netto 559.410 zł i VAT 128.664,30 zł.

Biorąc następnie pod uwagę ustalenia faktyczne poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2011 r. w kwocie 50.192 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", w kwocie 131.289 zł z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2014 r., którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2013 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. organ odwoławczy wskazał okoliczności, które wymagały wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Następnie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w wysokości 5.330 zł oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. w kwocie 144.584 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, odmówił Skarżącej na podstawie przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o., wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji wskazał również w uzasadnieniu tej decyzji, że wystawione przez Skarżącą na rzecz C. Sp. z o.o. faktury VAT nr [...] i nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r. są w rzeczywistości fakturami "pustymi", które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z tego względu podatek wykazany w tych fakturach podlega wpłacie do budżetu państwa na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Skarżąca pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 marca 2015 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na uchylonych przepisach, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u., co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nieistniejące przepisy prawa, a także poprzez poczynienie niedopuszczalnej oceny, że działanie Skarżącej, która po odmownej odpowiedzi od innego producenta podobnego sprzętu (firmy D.), uzyskanej w dniu 7 listopada 2011 r., rzekomo poszukując sprzętu potrzebnego do wykonania projektu dla C. Sp. z o.o. po wyborze jej na dostawcę w dniu [...] listopada 2011 r. i zawarciu umowy w dniu 18 listopada 2011 r. nie nabyła, nie zamówiła, ani nie wypożyczyła tego sprzętu, tj. serwera i macierzy, a także poczynienie przez organ pierwszej instancji wniosku, że Skarżąca była w złej wierze, podczas gdy organ ten nie był uprawniony do wywiedzenia takich ocen,

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 123 § 1, art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, zaniechania inicjatywy dowodowej w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: M.K, R.W., R.W., W. Z. i A.K., jako uczestników szkolenia dla użytkowników aplikacji, które odbyło się w dniach 6-9 grudnia 2011 r., na okoliczność potwierdzenia przeprowadzenia ww. szkolenia przez Skarżącą, udziału w nim określonych uczestników oraz jego przebiegu, przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów (mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie mogły i nie zostały stwierdzone innymi dowodami) w postaci: zbadania w jakich warunkach powinno przechowywać się sprzęt informatyczny tej klasy co serwer i macierz; zbadania jakie czynności świadczą o przekazaniu sprzętu informatycznego; zbadania jakie czynności świadczą o przeniesieniu prawa własności sprzętu; zbadania billingów pracowników i współpracowników Skarżącej w okresie listopad-grudzień 2011 r. pod kątem wykonywanych połączeń telefonicznych do V. S.A., ponad jedno zarejestrowane i potwierdzone połączenie z pracownikiem Skarżącej - przeprowadzenia analizy rynku IT w zakresie praktyki dostarczania sprzętu podmiotom zamawiającym; dowodu na okoliczność wykazania istnienia w grudniu 2011 r. systemu W. Serwer 2008 jako oprogramowania systemowego; dowodu na okoliczność wykazania możliwości uruchomienia aplikacji B2B na laptopie, celem zademonstrowania działania systemu oraz potwierdzenia, że w grudniu 2011 r. zostało ono przez Skarżącą wykonane, gdyż było to możliwe w sensie technicznym;

3) art. 123 § 1 w związku z art. 192, art. 200 § 1 O.p., poprzez brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu w wyniku niezawiadomienia jej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem zaskarżonej decyzji, przez co okoliczności faktyczne, na które powołuje się organ w ww. decyzji nie mogą zostać uznane za udowodnione,

4) art. 123 § 1 w związku z art. 190, art. 192 O.p., poprzez brak zawiadomienia Skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: I.P., T.B., M.L., M.O., S. C., C. B., J. S., a także oględzin sprzętu, przez co Skarżąca nie mogła wziąć udziału w przeprowadzaniu ww. dowodów, nie mogła zadawać pytań świadkom i składać wyjaśnień,

5) art. 130 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wzięcie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji pracowników organu pierwszej instancji, którzy podlegali wyłączeniu z udziału w postępowaniu, tj. M. N.oraz M. B., gdyż brali oni udział w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2013 r.,

6) art. 121 i art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania z uwagi na brak odniesienia się do podniesionych przez Skarżącą kwestii wskazanych na stronie 5 odwołania,

7) art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób odbiegający od standardów narzuconych przepisami Ordynacji podatkowej, brak wskazania przyczyn dla których poszczególnym dowodom organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności oraz sporządzenie uzasadnienia prawnego w oparciu o przepisy prawa materialnego, które zostały uchylone,

8) art. 233 § 2 zdanie 2 O.p., poprzez brak realizacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy wytycznych sformułowanych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 13 stycznia 2014 r.,

9) art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię i niezasadne przyjęcie, że Skarżąca nie dysponowała towarami (serwerem, macierzą H. i stacjami roboczymi), przez co nie mogła przenieść na C. Sp. z o.o. prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie winna prowadzić do wniosku, że okoliczność dysponowania przez Skarżącą powyższymi towarami była bezsporna, stąd posiada usprawiedliwione podstawy twierdzenie, że Skarżąca zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostarczyła towar do C. Sp. z o.o.,

10) art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię i niezasadne przyjęcie, że Skarżąca nie wykonała na rzecz C. Sp. z o.o. usługi szkolenia dla użytkowników aplikacji, przez co nie doszło do świadczenia usług, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów zgromadzonych w sprawie winna prowadzić do wniosku, że okoliczność przeprowadzenia przez Skarżącą ww. szkolenia winna być bezsporna,

11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i niezasadne uznanie, że Skarżąca nie dysponowała towarami oraz nie wykonała na rzecz C. Sp. z o.o. usługi szkolenia dla użytkowników aplikacji, przez co wystawione przez Skarżącą faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy na gruncie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma podstaw, aby wyprowadzać tego typu wnioski, zaś winno być niewątpliwym, że Skarżącą była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostarczyła towar do C. Sp. z o.o. oraz wykonała usługę szkoleniową na rzecz C. Sp. z o.o.,

12) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy zachodzą podstawy do ustalenia innej wysokości podatku należnego, niż wskazała to Skarżąca, podczas gdy kwota podatku należnego wskazana przez Skarżącą w deklaracji powinna zostać uznana za prawidłową, zaś organ pierwszej instancji nie miał podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia innej wysokości podatku.

W przedmiotowym odwołaniu Skarżąca złożyła również wnioski dowodowe oraz zaskarżyła na podstawie art. 237 O.p. postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję m.in. w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., które w dacie wydania tej decyzji nie obowiązywały (zostały uchylone). Powyższe w ocenie Skarżącej stanowi naruszenie art. 120 O.p. statuującego zasadę legalizmu i praworządności. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że pozostawała ona w złej wierze. Zdaniem Skarżącej, powyższe twierdzenie nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy, gdyż nie brała ona udziału w żadnych nieprawidłowościach. Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż głównym celem C. Sp. z o.o. nie była realizacja projektu B2B, lecz uzyskanie nieuprawnionego przysporzenia finansowego, jak również z twierdzeniem, że Skarżąca działała w porozumieniu z E. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. wystawiając i przyjmując faktury VAT potwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie były dokonane. W ocenie Skarżącej, powyższe twierdzenia organu pierwszej instancji są jedynie domysłami, które nie mają oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Skarżąca zauważyła, że zrealizowany przez nią projekt dostawy sprzętu i aplikacji B2B oraz przeprowadzenia usługi szkolenia dla C. Sp. z o.o. był projektem przy okazji którego Skarżąca oraz ww. podmioty spotkały się po raz pierwszy, a Skarżąca została wybrana do realizacji projektu na drodze przetargu ogłoszonego i przeprowadzonego przez C. Sp. z o.o.

Skarżąca wskazując następnie na dokonaną przez organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia [...] stycznia 2015 r. i [...] marca 2015 r. odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, stwierdziła że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie mogły i nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Dodatkowo w ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji niewłaściwe zinterpretował jej wniosek o przeprowadzenie dowodu z symulacji uruchomienia aplikacji B2B. Nawiązując następnie do zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji usługi szkolenia z obsługi oprogramowania Skarżąca stwierdziła, że aplikacje powstają etapami, zaś etap zaawansowania prac nad aplikacją nie ma w praktyce żadnego związku z możliwością przeprowadzenia szkolenia dla użytkowników. Wedle Skarżącej, w przypadku omawianej usługi chodziło o zaznajomienie użytkowników z logiką działania aplikacji, do czego aplikacja produkcyjna w ogóle nie jest potrzebna. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że szkolenie wykonała na przedprodukcyjnej wersji aplikacji uruchomionej na laptopie po to, aby użytkownicy mogli zaznajomić się z aplikacją w środowisku maksymalnie zbliżonym do produkcyjnego.

Skarżąca wskazała również, że organ pierwszej instancji próbuje podważyć fakt przeprowadzenia przez nią szkoleń, jednak nie przeprowadził w tym zakresie dowodu z zeznań świadków w osobach uczestników tego szkolenia. Ponadto w ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, gdyż nie dostrzegł istnienia działającego systemu operacyjnego W. Serwer 2008 na dostarczonym serwerze [...]. Serwer i aplikacja nie działałyby bowiem bez oprogramowania systemowego, zaś jak wynika z niniejszej sprawy, serwer i aplikacja działały, co oznacza że należy uznać, iż Skarżąca dostarczyła dla C. Sp. z o.o. ww. oprogramowanie. Poza tym w wyniku dokonania przez Skarżącą korekty faktury VAT nr [...] potwierdzono, że w dacie dostawy sprzętu Skarżąca dostarczyła dla C. Sp. z o.o. także system operacyjny. Dodatkowo Skarżąca zauważyła, że marża przyjęta przy dostawie sprzętu na rzecz C. Sp. z o.o. wyniosła jedynie 2%. Z tego względu nie można zdaniem Skarżącej zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż okoliczność wzrostu wartości sprzętu poprzez narzucenie przez Skarżącą marży była zjawiskiem nietypowym i nielegalnym.

Odnosząc się następnie do twierdzenia organu pierwszej instancji, że serwer i macierz H. w wymaganej konfiguracji, ujęte na fakturze VAT nr [...], zostały w rzeczywistości dostarczone dopiero w dniu 30 stycznia 2012 r. bezpośrednio przez V. S.A., Skarżąca wskazała, że nie miała wpływu na to co C. Sp. z o.o. zrobiła z dostarczonym uprzednio przez nią sprzętem. Skarżąca rzetelnie zrealizowała swoje zobowiązania oraz odprowadziła od każdej transakcji należne podatki. Jeżeli natomiast po prawidłowym zrealizowaniu projektu przez Skarżącą doszło do jakichkolwiek dalszych wymian sprzętu pomiędzy podmiotami trzecimi, jego modyfikacji, itp., to nie ma jakichkolwiek podstaw, aby konsekwencjami podatkowymi takich czynności obarczać Skarżącą.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 123 § 1 w związku z art. 192 i art. 200 § 1 O.p., Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 14 stycznia 2015 r. wyznaczył jej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie po złożeniu przez Skarżącą pisma z dnia 26 stycznia 2015 r. w przedmiocie ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. powiadomił Skarżącą o nowych dowodach. Jednakże organ ten nie powiadomił Skarżącej przed wydaniem zaskarżonej decyzji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, uzupełnionych od momentu wniesienia przez Skarżącą pisma z dnia 26 stycznia 2015 r. Z tego względu organ pierwszej instancji nie może powoływać się w swojej decyzji na te dowody, co do których nie umożliwił Skarżącej wypowiedzenia się w ich sprawie. Skarżąca uznała też, że nie do pogodzenia z postulatem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest sytuacja rozstrzygania przez organ pierwszej instancji niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na jej niekorzyść. Ponadto zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie był uprawniony do przyjęcia stanowiska o rzekomym działaniu Skarżącej, E. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. w porozumieniu i wystawianiu oraz przyjmowaniu faktur VAT potwierdzających czynności, które nie miały miejsca, bowiem nie poparł tego stanowiska stosownymi dowodami.

Skarżąca zarzuciła też, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., niezasadnie przyjmując, iż Skarżąca nie dysponowała serwerem H., macierzą H. oraz stacjami roboczymi, przez co nie mogła przenieść na C. Sp. z o.o. prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Skarżąca zauważyła, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Skarżąca uznała też, że z punktu widzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołów odbioru, faktur VAT, zeznań T. G. oraz świadków nie ma podstaw, aby twierdzić, iż nie była ona właścicielem towarów dostarczonych w spornej transakcji i że nie była w stanie przenieść na C. Sp. z o.o. prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Bowiem sprzęt informatyczny istniał i nadal istnieje, posiadał określone w stosownych dokumentach paramenty, T. G. dokonał w imieniu Skarżącej jego oględzin, podpisał właściwe dokumenty umożliwiające przeniesienie władztwa dysponowania nim jak właściciel na rzecz C. Sp. z o.o., wystawiono z tego tytułu fakturę VAT, odprowadzono wszelkie należne podatki, a wreszcie Skarżąca w sposób prawidłowy wykonała umowę łączącą ją z C. Sp. z o.o. Skarżąca podkreśliła również, że dostarczone przez nią: serwer, macierz, aplikacja B2B, oprogramowania systemowe i komputery są nadal wykorzystywane przez C. Sp. z o.o.

Skarżąca w uzasadnieniu odwołania zarzuciła również organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezasadne przyjęcie, że Skarżąca nie wykonała na rzecz C. Sp. z o.o. specjalistycznej usługi szkolenia dla użytkowników aplikacji. W ocenie Skarżącej, wykonanie przez nią ww. usługi wynika z konsekwentnych zeznań T. G. i świadków, a także z wystawionej faktury VAT. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę na załączone do jej odwołania oświadczenia z dnia 13 kwietnia 2015 r., złożone przez uczestników przedmiotowego szkolenia - M. K. i W. Z., potwierdzające przeprowadzenie tego szkolenia. Zdaniem Skarżącej, była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostarczyła towar dla C. Sp. z o.o. i wykonała dla tej Spółki usługę szkoleniową. Z tego względu nie można przyjąć, aby organ pierwszej instancji wykazał, że Skarżąca uczestniczyła świadomie w wystawianiu i przyjmowaniu faktur VAT potwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Dodatkowo, w ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji nie wykazał w sposób jednoznaczny w stosunku do transakcji z każdym z kontrahentów, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego dokonywane przez pozostałych kontrahentów mogły być związane lub były związane z nieuprawnionymi działaniami podatkowymi. Powołując się następnie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Skarżąca wskazała, że prawo do odliczenia podatku nie powinno być kwestionowane w sytuacji, gdy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Z tego względu dostrzeżenie przez organ pierwszej instancji ewentualnych nieprawidłowości podatkowych po stronie pozostałych kontrahentów, tj. E. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. nie może obciążać Skarżącej, która działała w dobrej wierze i nie brała udziału w żadnych nieprawidłowościach.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Skarżącej, organ odwoławczy decyzją z dnia 10 lipca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2015 r. oraz określił Skarżącej:

1) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w kwocie 7.952 zł,

2) kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 131.289 zł, związanego z wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do ustalenia, czy organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 016/2011 z dnia 12 grudnia 2011 r., wystawionej przez E. Sp. z o.o. dokumentującej nabycie macierzy [...], serwera [...] oraz 5 sztuk stacji roboczych [...] wraz z oprogramowaniem i monitorami. Organ odwoławczy zauważył następnie, że ze zgormadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca w deklaracji VAT-7K złożonej za IV kwartał 2011 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2011 r. Jednocześnie Skarżąca rozliczyła w deklaracji VAT-7K złożonej za IV kwartał 2011 r. fakturę VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r., wystawioną na rzecz C. Sp. z o.o., dotyczącą dostawy tych samych towarów: macierzy [...], serwera [...]oraz 5 sztuk stacji roboczych [...]wraz z oprogramowaniem i monitorami.

Organ odwoławczy odnotował też, że nabycie przez Skarżącą od E. Sp. z o.o. sprzętu informatycznego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2011 r. związane było z realizacją przez Skarżącą na rzecz C. Sp. z o.o. projektu B2B, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Jak bowiem wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu 16 czerwca 2011 r. C. Sp. z o.o. podpisała z P. S.A., umowę o finansowanie projektu o nazwie Wdrożenie Elektronicznego Biznesu B2B w firmie C. Sp. z o.o. i jej partnerów biznesowych. Celem przedmiotowego projektu miało być wykorzystanie Zintegrowanego Systemu Informatycznego B2B, umożliwiającego swobodny przepływ ważnych dokumentów i informacji biznesowych pomiędzy ściśle współpracującymi ze sobą podmiotami gospodarczymi. W treści ww. umowy zapisano, że maksymalna wysokość dofinansowania na inwestycje wynosi 1.143.030 zł, co stanowi 70% kwoty wydatków ustalonych na kwotę 1.632.900 zł kwalifikujących się do objęcia wsparciem. W celu wyłonienia wykonawcy ww. projektu C. Sp. z o.o. przeprowadziła postępowanie ofertowe. Ze względu na najniższą cenę i najkrótszy termin wykonania zamówienia, spośród trzech zgłoszonych ofert wybrano w dniu 15 listopada 2011 r. ofertę Skarżącej. Następnie w oparciu o podpisaną w dniu 18 listopada 2011 r. umowę z C. Sp. z o.o., Skarżąca zobowiązała się dokonać dostawy sprzętu oraz Zintegrowanego Systemu Informatycznego B2B w trzech etapach, z tym że etap I (z realizacją do dnia 20 grudnia 2011 r.) obejmował serwer i macierz H., 5 sztuk stacji roboczych z monitorami, Zintegrowany System Informatyczny B2B Moduł I i II oraz szkolenia z obsługi systemu w zakresie modułu I i II dla 5 osób.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że realizacją projektu ze strony C. Sp. z o.o. zajmował się J. S. będący udziałowcem, prokurentem i dyrektorem handlowym tej Spółki. Z zeznań złożonych przez Jacka Sosnowskiego w charakterze świadka w dniu 7 maja 2013 r. wynika, iż w przypadku etapu I warunkiem otrzymania dofinansowania z P. było dokonanie całej płatności w grudniu 2011 roku, co wymuszało krótki termin płatności. Powyższy termin potwierdził także R. W., będący Prezesem Zarządu C. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 17 maja 2013 r. Z harmonogramu rzeczowo-finansowego projektu B2B, stanowiącego załącznik nr 2 do umowy z P. wynika, iż nabycie ww. sprzętu powinno zostać zrealizowane do dnia 31 grudnia 2011 r. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że jednym z wymogów otrzymania dofinansowania był krótki okres przewidziany na realizację projektu i wydatkowanie środków.

Dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył również, że towar ujęty w pozycji nr 1 faktury VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2011 r. wystawionej dla Skarżącej przez E. Sp. z o.o., tj. 5 sztuk stacji roboczych [...]wraz z oprogramowaniem i monitorami, został uprzednio zakupiony przez E. Sp. z o.o. od A. S.A. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 16 grudnia 2011 r. Następnie Skarżąca dokonała jego zbycia na rzecz C. Sp. z o.o., co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r. Natomiast przekazanie sprzętu zostało udokumentowane protokołem z dnia 13 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że z informacji przekazanych przez E. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 14 lipca 2014 r. wynika, iż Spółka ta dysponowała ww. sprzętem już w dniu 9 grudnia 2011 r. W tym bowiem dniu został sporządzony dokument "Potwierdzenie wydania towaru" podpisany przez P. S. - ze strony A. S.A.oraz przez M. O. - ze strony E. Sp. z o.o. Sprzęt został odebrany z siedziby dostawcy w W. przy ul. D. [...] własnym transportem, tj. [...] Kombi. Ponadto w piśmie z dnia 14 lipca 2014 r. wskazano, że w dniu 16 grudnia 2011 r. powinno nastąpić wyłącznie fakturowanie sprzętu pobranego w dniu 9 grudnia 2011 r., natomiast błędnie została wykonana wysyłka sprzętu. W związku z powyższym w dniu 20 grudnia 2011 r. został dokonany zwrot sprzętu na koszt E. Sp. z o.o., co zostało udokumentowane "Potwierdzeniem zwrotu sprzętu" podpisanym przez M.O. i P. S. Organ odwoławczy zauważył też, że A. S.A. w piśmie z dnia 28 lipca 2014 r. poinformowała, iż nie posiada w systemie księgowym ani w systemie internetowym sprzedaży informacji odnośnie zwrotu sprzętu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 16 grudnia 2011 r. oraz że w jej dokumentacji nie odnaleziono dokumentu "Potwierdzenie zwrotu sprzętu" z dnia 20 grudnia 2011 r. Dodatkowo A. S.A. przekazała informacje, iż data: 2011-12-09 15:56:47 widnieje w systemie I. jako data złożenia zamówienia przez E. Sp. z o.o., zaś odbiór osobisty towarów przez osoby upoważnione do tego celu przez nabywców towaru w grudniu 2011 r. odbywał się w dni robocze od poniedziałku do piątku w godzinach 9:30-15:30.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy nie zgodził się w tym miejscu ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2011 r., w części dotyczącej nabycia 5 sztuk stacji roboczych [...] wraz z oprogramowaniem i monitorami na wartość netto 46.400 zł, VAT 10.672 zł, z uwagi na to, że ww. sprzęt nie mógł być nabyty przez Skarżącą wcześniej na podstawie ww. faktury VAT z dnia 12 grudnia 2011 r., skoro uznane za wiarygodne dowody przedłożone przez dystrybutora sprzętu marki H., tj. A. S.A. wskazują dzień 19 grudnia 2011 r. jako jedyny termin dostarczenia sprzętu do E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwie wynika, iż doszło do faktycznej dostawy ww. sprzętu przez A. S.A. na rzecz E. Sp. z o.o. Powyższego faktu nie zakwestionował także organ pierwszej instancji, a jedynie wskazał, że towar ten nie mógł być przedmiotem nabycia przez Skarżącą w dniu 12 grudnia 2011 r., a następnie sprzedaży przez Skarżącą na rzecz C. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r., skoro został on dostarczony do E. Sp. z o.o. dopiero w dniu 19 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 12 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził także, że skoro dostawa na rzecz E. Sp. z o.o. sprzętu zakupionego od A. S.A. miała miejsce w dniu 19 grudnia 2011 r. i w tym dniu E. Sp. z o.o. posiadała już prawo do rozporządzania tym sprzętem jak właściciel, to w wyniku wystawionych wcześniej faktur VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2011 r. (E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej) i nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r. (Skarżąca na rzecz C. Sp. z o.o.) prawo do rozporządzania tym sprzętem nabyła także Skarżąca, a następnie C. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji nie zgromadził bowiem dowodów, iż do przedmiotowych dostaw doszło w późniejszym okresie niż grudzień 2011 r., co uzasadniałoby zawieszenie do tego momentu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że Skarżąca w IV kwartale 2011 r. była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 10.672 zł wynikającego z zakupu przedmiotowego sprzętu na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2011 r., a tym samym brak jest także podstaw do kwestionowania wystawionej przez Skarżącą na rzecz C. Sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r. w części dotyczącej dostawy 5 sztuk stacji roboczych [...] wraz z oprogramowaniem i monitorami na wartość netto 47.350 zł, VAT 10.890,50 zł.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji ustalenia faktycznie poczynione na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w kwestii źródła pochodzenia sprzętu (serwera i macierzy H.) wskazanego przez E. Sp. z o.o. w pozycji 2 i 3 faktury VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy zauważył, że ze znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy protokołu z dnia 2 grudnia 2011 r. wynika, iż w dniu 2 grudnia 2011 r. C. Sp. z o.o. wypożyczyła od V. S.A.. z siedzibą w K. serwer [...] i macierz [...] w celu przeprowadzenia testów. Jednakże po upływie około dwóch tygodni C. Sp. z o.o. powiadomiła telefonicznie V. S.A., że wypożyczony sprzęt nie będzie zwrócony, lecz odsprzedany innemu podmiotowi. Faktura nr VF [...] dokumentująca nabycie tego sprzętu została wystawiona przez V. S.A. w dniu 30 grudnia 2011 r. i opiewała na kwotę netto 245.341,85 zł, VAT 56.428,62 zł. Następnie wypożyczony przez C. Sp. z o.o. sprzęt, po jego przewiezieniu do siedziby mieszczącej się w ., nie został uruchomiony. W dniu 12 grudnia 2011 r. nastąpiło przekazanie przez C. Sp. z o.o. sprzętu na rzecz E. Sp. z o.o., co zostało udokumentowane protokołem przekazania z dnia 12 grudnia 2011 r. Serwer i macierz H. przeniesiono do pomieszczenia biurowego E. Sp. z o.o. znajdującego się w ., a następnie tego samego dnia do zabezpieczonej serwerowni, użytkowanej przez kilka podmiotów posiadających siedzibę pod tym samym adresem w .. Faktura nr [...] z tytułu dostawy sprzętu na rzecz E. Sp. z o.o. została wystawiona w dniu 30 grudnia 2011 r., a zatem w dniu wystawienia faktury zakupowej na ten sprzęt przez V. S.A.

Organ odwoławczy zauważył również następnie, że zgodnie z pismami Skarżącej z dnia 18 kwietnia 2013 r. i z dnia 29 maja 2013 r. po wyborze przez C. Sp. z o.o. jej oferty, Skarżąca rozpoczęła poszukiwanie sprzętu niezbędnego do wykonania ww. projektu. Na przełomie listopada i grudnia 2011 r. doszło do spotkania pomiędzy Skarżącą i E. Sp. z o.o. Zakupione przez E. Sp. z o.o. od C. Sp. z o.o. serwer i macierz H. stanowiły następnie przedmiot dostawy dokonanej na rzecz Skarżącej na podstawie faktury VAT nr 016/2011 z dnia 12 grudnia 2011 r. Wartość netto przedmiotowej transakcji wynosiła 559.410 zł, VAT 128.664,30 zł. Następnie Skarżąca zbyła na rzecz C. Sp. z o.o. oprócz omawianego serwera i macierzy H., stacje robocze wraz z monitorami i oprogramowaniem, wystawiając dwie faktury na rzecz powyższego kontrahenta, tj.: nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r. z tytułu sprzedaży 5 stacji roboczych, serwera H. i macierzy H., na wartość netto 618.173 zł, VAT 142.179,79 zł oraz nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r. z tytułu dostawy Zintegrowanego Systemu Informatycznego i szkolenia użytkowników, na wartość netto 257.950 zł, VAT 59.328,50 zł.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że z ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, wynika iż specjalistyczny i zaawansowany technologicznie sprzęt informatyczny, tj. serwer [...] i macierz [...], o unikatowej konfiguracji, w rzeczywistości nie był w grudniu 2011 r. ani przedmiotem wypożyczenia, ani następnie przedmiotem dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. na wartość netto 245.341,85 zł, VAT 56.428,62 zł, wystawioną przez V. S.A. na rzecz C. Sp. z o.o. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że w rzeczywistości C. Sp. z o.o. nabyła właściwy serwer i macierz H. na potrzeby opisanego wyżej projektu bezpośrednio od V. S.A.. na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej dopiero w dniu 27 stycznia 2012 r. na wartość netto 245.341 zł, VAT 56.428,43 zł, a nie na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r. wystawionej przez Skarżącą za cenę netto 570.823 zł. Organ odwoławczy zgodził się w tym zakresie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że sprzęt (macierz i serwer H.) rzekomo dostarczony przez Skarżącą dla C. Sp. z o.o. w dniu 13 grudnia 2011 r. został zamówiony przez V. S.A. w H. Sp. z o.o. dopiero po otrzymaniu konkretnego zamówienia z dnia 29 grudnia 2011 r. i po przygotowaniu właściwej konfiguracji wymaganej pod potrzeby C. Sp. z o.o. oraz został dostarczony dopiero w styczniu 2012 r. przez V. S.A., bez jakiegokolwiek udziału Skarżącej. Stąd też uznać należy zdaniem organu odwoławczego, że rzeczywistą rolą Skarżącej było jedynie potwierdzenie dokonania dostawy sprzętu w dniu 13 grudnia 2011 r. oraz wystawienie faktury VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r., tj. dokumentu niezbędnego C. Sp. z o.o. do ubiegania się o dofinansowanie.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ odwoławczy zauważył również, że serwer i macierz H. nabyte przez C. Sp. z o.o. w ramach projektu objętego dofinansowaniem, zostały uruchomione dopiero w dniu 3 lutego 2012 r. Z potwierdzenia wykonania usługi przez H. Sp. z o.o. z dnia 28 lutego 2014 r. wynika, iż w dniu 3 lutego 2012 r. została wykonana usługa instalacji i konfiguracji serwera [...] ([...]) oraz macierzy [...] ([...]). Ponadto H. Sp. z o.o. pismami z dnia 14 marca 2014 r. i 17 kwietnia 2014 r., przekazała informacje m.in. o tym, że termin wykonania ww. usługi został ustalony w rozmowie telefonicznej z M.O. z C. Sp. z o.o. na przełomie 2011 r. i 2012 r. oraz że V. S.A. (dystrybutor sprzętu H.) w okresie od stycznia 2011 r. do lutego 2012 r. złożyła tylko jedno zamówienie ze wskazaniem C. Sp. z o.o. jako klienta końcowego, i zamówienie to, złożone drogą elektroniczną w dniu 29 grudnia 2011 r., dotyczyło jednego serwera [...] i jednej macierzy [...], których unikatowe numery seryjne to odpowiednio: [...] i [...]. Sprzęt został przekazany do magazynu V. S.A. znajdującego się K. w dniu 25 stycznia 2012 r., co udokumentowano potwierdzeniem dostawy.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że brak sprzętu, a co z tego wynika także brak sprawowania nad nim rzeczywistego władztwa ekonomicznego, oznacza, iż nie mógł on być w rzeczywistości przedmiotem dalszej dostawy pomiędzy C. Sp. z o.o. a E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. a Skarżącą, a także dalej pomiędzy Skarżącą a C. Sp. z o.o., gdyż żaden ze wskazanych podmiotów nie dysponował tym sprzętem i nie mógł przenieść na swojego kontrahenta prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Organ odwoławczy zgodził się w tym miejscu ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w serwerowni znajdującej się w . w dniach 12-13 grudnia 2011 r. nie było nie tylko serwera H. [...] i macierzy [...] pochodzących od V. S.A.., ale i kartonów ze sprzętem (macierzą i biblioteką taśm) rzekomo wypożyczonym w dniu 2 grudnia 2011 r. przez C. Sp. z o.o. i zwróconym w dniu 27 stycznia 2012r. do V. S.A.. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy odmówił również wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez M. L. i V. S.A.. odnośnie zwrotu sprzętu przekazanego J. S. w dniu 2 grudnia 2011 r. z powodów gwarancyjnych, a także wyjaśnieniom C. Sp. z o.o. oraz zeznaniom J. S. złożonym w toku przesłuchania w charakterze świadka, odnośnie wymiany sprzętu z tytułu rękojmi za wady rzeczy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem zdaniem organu odwoławczego, że nie doszło w rzeczywistości do wydania w dniu 2 grudnia 2011 r. kartonów z wskazywanymi przez V. S.A.. elementami macierzy i biblioteki taśmowej H., a zatem nie było również podstaw ani ekonomicznych, ani jurydycznych do jego wymiany na serwer i macierz zamówione w dniu 29 grudnia 2011 r. w ramach rękojmi bądź gwarancji. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że kwestia wadliwości sprzętu została podniesiona w toku postępowania kontrolnego, gdy okazało się, że V. S.A.. nie była w stanie udokumentować zamówienia i nabycia przed dniem 2 grudnia 2011 r. sprzętu w konfiguracji zamówionej w dniu 29 grudnia 2011 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego uznać należy, że zarówno faktura VAT nr 016/2011 z dnia 12 grudnia 2011 r., wystawiona przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, jak i faktura VAT nr [...]z dnia 14 grudnia 2011 r. wystawiona przez Skarżącą na rzecz C. Sp. z o.o. w części dotyczącej obrotu serwerem i macierzą H., nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane). Poza wystawieniem faktur VAT i dokonaniem płatności nie nastąpiło bowiem faktyczne przekazanie w posiadanie ww. sprzętu H. pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści ww. faktur VAT. Z tego względu dokumenty w postaci protokołów przekazania towarów i faktur VAT sporządzonych w grudniu 2011 r. nie potwierdzają w ocenie tego organu rzeczywistego wydania sprzętu i przeniesienia władztwa ekonomicznego, ponieważ w datach sporządzenia ww. dokumentów sprzęt w nich wskazany nie pozostawał w dyspozycji podmiotów wymienionych jako przekazujący go sobie dostawcy sprzętu. Organ odwoławczy uznał również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Skarżącą a E. Sp. z o.o. i pozwala na stwierdzenie, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustej faktury". Organ odwoławczy wskazał również w tym miejscu, że fakt przyjęcia bez zastrzeżeń kartonów ze sprzętem od E. Sp. z o.o. i brak weryfikacji jego zgodności oraz kompletności z zamówieniem nie może świadczyć o zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności, jako profesjonalnego przedsiębiorcy działającego w branży IT. W konsekwencji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skoro zaewidencjonowana przez Skarżącą faktura, wskazująca jako dostawcę E. Sp. z o.o., dotyczy czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w fakturze, to stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części dotyczącej zakupu przez Skarżącą serwera i macierzy H..

Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskazując że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja prawna zawarta w powołanym przepisie stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. W opinii organu odwoławczego, powołany przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca wystawiła na rzecz C. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...]z dnia 14 grudnia 2011 r., która w części nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży serwera i macierzy H.).

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym transakcje zawarte pomiędzy E. Sp. z o.o. a Skarżącą oraz pomiędzy Skarżącą a C. Sp. z o.o. nie obejmowały nie tylko dostawy macierzy i serwera H., ale także systemu operacyjnego Windows Serwer 2008. Organ odwoławczy zauważył następnie, że w toku postępowania kontrolnego ww. podmioty wskazały, iż E. Sp. z o.o. zakupiła dla serwera i macierzy system operacyjny Windows (nr licencji 49528201) niezbędny do pracy tego sprzętu, który wraz z serwerem i macierzą stanowił przedmiot dalszej dostawy do Skarżącej i ostatecznie do C. Sp. z o.o. Jednakże zarówno w treści faktury VAT nr 016/2011 (poz. 2 i 3) dokumentującej nabycie przez Skarżącą serwera i macierzy H. od E. Sp. z o.o., jak i faktury VAT nr [...](poz. 2 i 3) wystawionej przez Skarżącą na rzecz C. Sp. z o.o. zawarte są opisy przedmiotu dostawy, tj. serwera i macierzy H., które nie wskazują, aby cena tego sprzętu obejmowała również jakieś inne elementy, w tym oprogramowanie systemowe Windows Server 2008. Ponadto w protokole dostawy sprzętu z dnia 13 grudnia 2011 r. nabytego przez C. Sp. z o.o. od Skarżącej w konfiguracji sprzętowej serwera i macierzy H. (poz. 1 i 2) nie wskazano oprogramowania systemowego, ale elementy sprzętu marki H.. Organ odwoławczy odnotował też, że w toku audytu projektu B2B przeprowadzonego w C. Sp. z o.o. w dniu 12 grudnia 2012 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w . dokonali oględzin zakupionego sprzętu i oprogramowania. Z protokołu oględzin nie wynika, aby wśród zakupionego w ramach projektu oprogramowania było ww. oprogramowanie. W oględzinach brali udział J. S.oraz M. O., którzy nie zgłosili do treści protokołu żadnych zastrzeżeń. Ponadto z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u Skarżącej w dniu 8 stycznia 2013 r. również nie wynika powoływany obecnie przez Skarżącą fakt nabycia i sprzedaży ww. oprogramowania systemowego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że wystawiona przez Skarżącą na rzecz C. Sp. z o.o. faktura VAT nr [...]z dnia 14 grudnia 2011r. nie obejmuje dostawy oprogramowania systemowego, zaś licencja nie została przekazana przez Skarżącą do C. Sp. z o.o. w dacie wskazanej jako data przekazania całego sprzętu, tj. w dniu 13 grudnia 2011 r. Oprogramowanie systemowe (zakupione przez E. Sp. z o.o. w I.S.A. dopiero w dniu 30 grudnia 2011 r.) nie było bowiem przedmiotem nabycia przez Skarżącą od E. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr 016/2011 z dnia 12 grudnia 2011 r. oraz dostawy w dniu 13 grudnia 2011 r. udokumentowanej fakturą VAT nr [...]z dnia 14 grudnia 2011 r. W konsekwencji organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że faktury korygujące o nr 016/2011 z dnia 12 grudnia 2011r. i nr [...]z dnia 14 grudnia 2011 r., wystawione przez E. Sp. z o.o. i Skarżącą, nie mogą być uznane za wiarygodne dowody w sprawie, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii faktycznego wykonania przez Skarżącą usługi polegającej na przeprowadzeniu szkolenia dla 5 użytkowników z obsługi Modułu I i II Zintegrowanego Systemu Informatycznego [...], udokumentowanej fakturą VAT nr 2/12/2011 z dnia 14 grudnia 2011 r. na wartość netto 10.450 zł, VAT 2.403,50 zł. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, nie ma podstaw, aby kwestionować wyjaśnienia złożone przez Skarżącą w kwestii przeprowadzenia wskazanego szkolenia, a także aby odmówić wiarygodności dowodom w postaci listy obecności i oświadczeń dwóch uczestników szkolenia, które Skarżąca załączyła do swojego odwołania. Organ odwoławczy uznał, że szkolenie to mogło zostać przeprowadzone przez Skarżącą na przedprodukcyjnej wersji aplikacji uruchomionej na laptopie, a faktura VAT nr 2/12/2011 z dnia 14 grudnia 2011 r. (poz. 2) dokumentuje faktycznie wykonaną usługę i Skarżąca zasadnie rozliczyła ją w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał m.in., że podziela stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku przesłanek do uwzględnienia argumentów Skarżącej o konieczności przeprowadzenia w sprawie kolejnych dowodów mających związek z zakwestionowanymi transakcjami kupna-sprzedaży macierzy i serwera H., bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył też, że zasadą w prawie podatkowym jest stosowanie przepisów prawa materialnego, w tym również wskazywanych przez Skarżącą przepisów art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u., obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzenia, rodzącego określone konsekwencje podatkowe. Z tego względu do zobowiązań podatkowych powstałych w IV kwartale 2011 r. znajdują zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym okresie, a więc także przywołane w decyzji organu pierwszej instancji przepisy art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 14 sierpnia 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w skardze zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 194 § 1 i 2 O.p., poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy i zignorowanie wyrażonej w tych przepisach zasady, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i winny zostać wzięte pod uwagę w ramach postępowania dowodowego,

- art. 120 O.p., statuującego zasadę legalizmu i praworządności, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach niepopartych wiarygodną oceną i materiałem dowodowym,

- przepisu art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, z uwagi na brak odniesienia się organu odwoławczego do dowodów przedstawionych przez Skarżącą w treści odwołania oraz pisma ustosunkowującego się do zebranego materiału dowodowego,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, zaniechanie inicjatywy dowodowej, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także niezasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów wskazanych w treści odwołania oraz pisma ustosunkowującego się do zebranego materiału dowodowego,

- art. 192 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, co do których Skarżąca nie miała możliwości się wypowiedzieć,

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię i niezasadne przyjęcie, że Skarżąca nie dysponowała towarami (serwerem i macierzą H.), przez co nie mogła przenieść na C. sp. z o.o. prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel,

- art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię i niezasadne przyjęcie, iż Skarżąca nie wykonała na rzecz C. sp. z o.o. specjalistycznej usługi szkolenia dla użytkowników aplikacji, przez co nie doszło do świadczenia tychże usług, w konsekwencji czego doszło też do naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem Skarżąca wykazała na fakturach VAT kwoty należnych podatków i je wpłaciła, co niezasadnie zakwestionował organ odwoławczy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób pełny i wiarygodny stanu faktycznego niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie przepisu art. 194 O.p., poprzez pominięcie i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z dokumentów urzędowych. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, doszło do naruszenia kolejnych wskazanych w skardze przepisów, a zwłaszcza art. 191 O.p., poprzez brak jakiejkolwiek rzetelnej analizy, zbadania i oceny najbardziej istotnych części materiału dowodowego.

Skarżąca zarzuciła również pominięcie i brak oceny dowodu w postaci decyzji Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: "P.") z dnia 30 stycznia 2015 r., wydanej dla C. Sp. z o.o.

Skarżąca stwierdziła, że wprawdzie ww. decyzja została wydana w sprawie administracyjnej dotyczącej ustalenia zakresu praw i obowiązków C. Sp. z o.o., to jednak postępowanie administracyjne toczące się przed P. było dowodowo wspierane przez organ pierwszej instancji i swym zakresem objęło również kwestię nabycia w E. Sp. z o.o. i następnie dostawy sprzętu przez Skarżącą. Wszelkie dokumenty i dowody wytworzone oraz uzyskane w tym postępowaniu stanowiły zgodnie z art. 194 O.p. wiążące organy podatkowe obu instancji dowody tego, co w nich ustalono.

Z tego względu organy te nie mogły zignorować dowodów zebranych w tym postępowaniu. Skarżąca zauważyła, że we wskazanej decyzji P. nie dopatrzyła się takich motywów i zamiarów jakie przypisywał Skarżącej organ pierwszej instancji, a ponadto takich nieprawidłowości nie dopatrzyła się też Regionalna Instytucja Finansująca.

W opinii Skarżącej, wskazywane przez nią rażące naruszenie przepisów art. 194 i art. 191 O.p. polega na zatajeniu przez organ pierwszej instancji wiedzy na temat rezultatu postępowania przed P. oraz późniejszym zaakceptowaniu tego stanu rzeczy przez organ odwoławczy, pomimo iż posiadał on dokument urzędowy w postaci decyzji P., a także nieprzeprowadzeniu i braku oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed P. oraz pominięciu przez organ odwoławczy faktu, że organ pierwszej instancji zwlekał z wydaniem swojej decyzji aż do momentu, kiedy P. wyda własną decyzję, co wynika z bierności dowodowej organu pierwszej instancji w końcu 2014 r. i I kwartale 2015r.

Skarżąca zarzuciła również pominięcie w niniejszej sprawie akt zgromadzonych w sprawie karnej przeprowadzonej przeciwko C. Sp. z o.o. przez Prokuraturę Rejonową B., w tym postanowienia o umorzeniu dochodzenia.

Skarżąca zwróciła uwagę, że realizacja zasady zebrania całości materiału dowodowego winna znaleźć wyraz na płaszczyźnie proceduralnej przez obowiązkowe włączenie do rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji najbardziej istotnych dokumentów sprawy, w tym kluczowego dla tej kwestii prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej B.

Dodatkowo w ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 194 O.p., poprzez pominięcie ustaleń dowodowych z dwóch protokołów innego zespołu audytorskiego Urzędu Kontroli Skarbowej w . dokonującego audyt przedsięwzięcia [...] w C. Sp. z o.o.

Brak wykorzystania dokumentów z tego audytu, a także brak poddania ich ocenie, zdaniem Skarżącej, rażąco narusza zasady określone w art. 191, art. 194 i art. 192 O.p., gdyż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił sprzeczności w kompletach dokumentów będących w jego posiadaniu, a zamiast tego zataił je i pominął, celowo przytaczając dowody zebrane.

Zdaniem Skarżącej, z punktu widzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma podstaw aby twierdzić, że nie była ona właścicielem dostarczonych towarów i że w związku z tym nie była w stanie przenieść na C. Sp. z o.o. prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Sprzęt informatyczny istniał bowiem w momencie transakcji i nadal istnieje. T. G.dokonał w imieniu Skarżącej jego oględzin, podpisał właściwe dokumenty umożliwiające przeniesienie władztwa dysponowania nim jak właściciel na rzecz C. Sp. z o.o., wystawiono z tego tytułu fakturę VAT, odprowadzono wszelkie należne podatki, a wreszcie w sposób prawidłowy Skarżąca wykonała umowę łączącą ją z C. Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie swoje wcześniejsze stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Z kolei przepis art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów legalności, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem analiza akt sprawy upoważnia Sąd do stwierdzenia, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Zasadniczą osią sporu między stronami jest kwestia czy faktura VAT nr 016/2011 z dnia 12.12.2011 r., wystawiona przez Spółkę E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej oraz faktura VAT nr [...]z dnia 14.12.2011 r. wystawiona przez Skarżącą na rzecz firmy C. Sp. z o.o. tj. "końcowego" beneficjenta realizowanego z budżetu UE w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka projektu pn. "Wdrożenie elektronicznego biznesu typu [...]", w części dotyczącej obrotu sprzętem (serwerem H. i macierzą), są tzw. "pustymi" fakturami, a więc nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Organów podatkowych, zgromadzony w przedmiotowej sprawie i opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy potwierdza, że poza wystawieniem wymienionych wyżej faktur VAT oraz dokonaniem pomiędzy wskazanymi podmiotami płatności, nie nastąpiło faktyczne przekazanie w posiadanie ww. sprzętu (oznaczonego indywidualnymi cechami serwera H. i macierzy). W rzeczywistości sprzęt ten został bowiem zamówiony przez firmę V. S.A.. w firmie H. Sp. z o.o.dopiero po otrzymaniu konkretnego zamówienia z dnia 29 grudnia 2011r. i po przygotowaniu właściwej konfiguracji wymaganej pod potrzeby Beneficjenta tj. firmy C. sp. z o.o. oraz dostarczony dopiero w styczniu 2012r. przez V. S.A.. bez jakiegokolwiek udziału Skarżącej, której rolą było jedynie potwierdzenie dokonania dostawy sprzętu w dniu 13 grudnia oraz wystawienie faktury VAT nr [...]z dnia 14 grudnia 2011r., tj. dokumentu niezbędnego dla C. sp. z o.o. do ubiegania się o dofinasowanie.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, zarzucając Organom podatkowym rażące naruszenie zasad procesowych, w tym zwłaszcza prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego oraz, w szczególności, zignorowanie wyrażonej w przepisie art. 194 § 1 i 2 O.p. zasady, że dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo potwierdzone. Tymczasem Organy podatkowe pominęły szereg istotnych dowodów z akt postępowania toczącego się przed Prezesem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości oraz pism UKS w . do Prezesa P. w W., które – w ocenie Skarżącej – jednoznacznie potwierdzają, że C. sp. z o.o. nabył w grudniu 2011r. "inny", niż zamówiony u Skarżącej sprzęt, który następnie zwrócił, a "właściwy" sprzęt nabył e dniu 27 stycznia 2012r.

W konsekwencji błędnych ustaleń faktycznych, sprowadzających się do przyjęcia przez organy tezy o "fikcyjności" wskazanych "spornych" faktur, zdaniem Skarżącej, dopuszczono się także naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, iż Skarżąca nie dysponowała towarami (serwerem i macierzą H.), przez co nie mogła przenieść na firmę C. prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT albowiem Skarżąca wykazała na fakturach VAT kwoty należnych podatków i je wpłaciła, co niezasadnie zakwestionował Organ odwoławczy.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz konstrukcji zarzutów, w sytuacji podniesienia w skardze zarówno wad postępowania podatkowego, jak i naruszenia prawa materialnego, co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpatrzeć naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza pod kątem ich wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych, gdyż dopiero właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do oceny procesu subsumpcji przepisów prawa materialnego.

W kontekście powyższego wskazań należy, że punktem wyjścia dla reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasadą tą koreluje przepis art. 188 O.p., który stwierdza, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na podstawie art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Wreszcie, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu, Organy prowadząc postępowanie podatkowe uchybiły tak wyznaczonym standardom postępowania.

Jak słusznie zauważa Skarżąca Spółka, Organy w swoich ustaleniach, praktycznie biorąc, w ogóle zignorowały dowody z ujawnionych dokumentów z akt postępowania podatkowego toczącego się przed Prezesem P., który to materiał dowodowy pozostaje w ścisłym związku z badanym postępowaniem, wywołanym pismem Dyrektora UKS w . do Prezesa P. z dnia 14 sierpnia 2013r.

Co prawda, jak słusznie podnosi DIS w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, decyzja Prezesa P. z dnia [...] stycznia 2015 roku została wydana w sprawie administracyjnej dotyczącej ustalenia zakresu praw i obowiązków spółki C. sp. z o.o., jednakże zauważyć należy, że postępowanie administracyjne toczące się przed Prezesem P. było dowodowo wspierane przez Dyrektora UKS w . i swym zakresem objęło również kwestię nabycia w E. sp. z o.o. i następnie dostawy "spornego" sprzętu przez Skarżącą. Mianowicie, w toku tegoż postępowania UKS w . dowodził m.innymi, że wydatki zadeklarowane przez Beneficjenta (C. sp. z o.o.) w ramach realizowanej umowy o dofinansowanie nr [...] nie są zgodne z zasadami wspólnotowymi i krajowymi oraz, że C. sp. z o.o. zakupiła sporny serwer i macierz od wyłonionej w wyniku postępowania ofertowego firmy - E. Sp. z o.o. (Skarżącej), która z kolei nabyła w/w sprzęt od firmy E. sp. z o.o.

Materiał dowodowy z akt postępowania przed Prezesem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości pozostawał zatem w ścisłym związku z postępowaniem Skarżącej i dlatego dokumenty i dowody wytworzone oraz uzyskane w tym postępowaniu stanowią, zgodnie z przepisem art. 194 O.p. dowód tego, co w nich ustalono.

W świetle powyższego Sąd nie może zaakceptować stanowiska Organu odwoławczego wyrażonego na str. 47 zaskarżonej decyzji, iż "(...) zawarte w powyższych rozstrzygnięciach ustalenia ww. organów (tj. także Prokuratury Rejonowej B. – o czym w dalszej części uzasadnienia) nie wiążą zarówno Dyrektora UKS w ., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w W.".

Sąd podzielając, co do zasady, poglądy wyrażone zarówno w piśmiennictwie, jak i w licznych judykatach, o daleko idącej autonomii prawa podatkowego, które przejawia się m. innymi w odrębnym postępowaniu podatkowym i środkach dowodowych, zwraca jednak uwagę na przytoczone wcześniej zasady postępowania podatkowego, których wspólnym mianownikiem jest zasada prawdy obiektywnej i konieczność podejmowania wszelkich niezbędnych działań w kierunku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dlatego też, jak słusznie podnosi Skarżąca, dokumenty urzędowe, w tym również dokumenty wydane przez "inny organ", a w realiach sprawy, przez Prezesa P. mają, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 194 § 1 O.p., przymiot prawdziwości i wiarygodności tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W tym kontekście jako co najmniej niezrozumiały uznać należy pogląd Organu odwoławczego wyrażony w odpowiedzi na skargę, że "(...) art. 194 § 1 O.p. nie oznacza, że organy obowiązane są bezkrytycznie przyjąć wszelkie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania tego dokumentu, bez ich gruntownego zbadania. Takie działanie świadczyłoby bowiem o naruszeniu zasady prawdy materialnej (...)".

Wręcz przeciwnie, dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej ma zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi zaś naruszenie art. 194 § 1 O.p.

Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, jednakże organ ten musi zapoznać się z treścią dokumentów i dopiero na tym tle winien formułować istotne dla sprawy wnioski. Bez weryfikacji domniemania na drodze dowodowej organ podatkowy jest w pełni związany dokumentem urzędowym. Dlatego też nie zasługuje na aprobatę koncepcja Organu odwoławczego, w myśl której skoro, w swojej ocenie, zebrał w sprawie określoną ilość materiałów dowodowych, to może pominąć wnioski dowodowe strony na przeciwstawne okoliczności. Jak bowiem również już wskazywano omawiając zasady ogólne postępowania dowodowego, zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (por. dla przykładu: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199).

Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku, że ocena zarzutu naruszenia art. 188 O.p. winna być dokonana poprzez pryzmat art. 123 § 1 O.p. , który dotyczy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona może bowiem bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Co także istotne, aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 O.p.

Zdaniem Organu, w prowadzonym postępowaniu nie znaleziono podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, czemu dano wyraz także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśniając w szczególności, że zawarte w załączonych do pisma z dnia 8 czerwca 2015r. rozstrzygnięcia wynikające z decyzji Prezesa P. z dnia [...] stycznia 2015r. oraz z postanowienia Prokuratury Rejonowej B. z dnia 25 lipca 2013r. "nie wiążą" organów podatkowych w niniejszej sprawie, a nadto, że "P. oraz Prokuratura Rejonowa nie dysponowały całym materiałem dowodowym, jaki został zgromadzony przez organ I instancji".

W ocenie Sądu, o ile stanowisko Organów można uznać za poprawne pod względem formalnym, to jednak musi budzić ono wątpliwości zarówno w aspekcie dążenia do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i w zakresie oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Jak bowiem dowodzi analiza decyzji Prezesa P. z dnia [...] stycznia 2015r., której celem postępowania było ustalenie lub wykluczenie pozorności transakcji podmiotów, w tym także Skarżącej, w zakresie spornych faktur, organ ten nie podzielił ustaleń zawartych w pismach i sugestiach organu I instancji, natomiast wskazał, że przedstawione w toku postępowania pisma UKS w . nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy (por: str. 15 decyzji Prezesa P. – w aktach sprawy).

Podkreślenia wymaga, że Prezes P. oparł się również na opinii biegłego, który nie stwierdził różnic w cenach sprzętu objętego projektem od cen rynkowych, jak również wskazał na niezbędność zakupu systemu operacyjnego (str. 15 - tamże). Co jednak najistotniejsze, z decyzji tej wynika, że Prezes P. nie dopatrzył się ani takich motywów i zamiarów, jakie podatnikowi przypisał organ I instancji, ani nie dopatrzył się nieprawidłowości zwracając uwagę, że regionalna instytucja finansująca również takich nieprawidłowości się nie dopatrzyła, konstatując, że "ocena Projektu < Wdrożenie elektronicznego biznesu typu B2B w firmie C. Sp. z o.o. i u jej partnerów biznesowych > realizowanego przez Beneficjenta, prowadzona na miejscu realizacji projektu dnia 28 stycznia 2011 roku przez Regionalną Instytucje Finansującą zakończyła się z wynikiem pozytywnym. W jej wyniku nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości związanych z zakupem przez Beneficjenta od dostawcy E. Sp. z o.o. środków trwałych w postaci sprzętu serwerowego, macierzy dyskowej czy oprogramowania, potwierdzonych fakturą VAT 1/12/2011, na kwotę netto 618.173 złotych". (por. wnioski końcowe z decyzji P. z dnia 30 stycznia 2015 r.).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że w aktach sprawy pozostają wobec siebie zasadniczo rozbieżne dowody i ustalenia faktyczne, co stanowi zaprzeczenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.. Dlatego też Organ odwoławczy co najmniej winien odnieść się merytorycznie do ujawnionych sprzeczności, czego nie uczynił, ograniczając się do stwierdzenia, że "okoliczności te nie rzutują w żaden sposób na wynik przedmiotowej sprawy".

Jak słusznie zauważyła Skarżąca, Organ Odwoławczy nie może również dowolnie pomijać materiału dowodowego, który wcześniej nakazał zgromadzić organowi I instancji, tylko powinien włączyć go do akt sprawy i dokonać jego pełnej oceny pod kątem art. 194 O.p. oraz przy podjęciu ewentualnej decyzji o powtórzeniu postępowania w wybranym zakresie.

Tym samym Sąd podziela zarzut naruszenia przepisów art. 194 i 191 O.p., które mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pełna ocena materiału dowodowego, a więc zgromadzonego także w postępowaniu administracyjnym przed P., mogła przynieść usunięcie szeregu istotnych wątpliwości, których rozstrzygnięcie winno zostać dokonane na korzyść strony. Bezspornym przy tym jest, tak z punktu widzenia doktryny, jak i orzecznictwa, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony oraz, że swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario. Zauważyć też należy, że omawiane rozstrzygnięcie Prezesa P., zawarte w decyzji z dnia 30 stycznia 2015 r. pozbawia też doniosłości głównego motywu, jaki organy zarówno I jak i II instancji przypisały podmiotom biorącym udział w transakcjach z grudnia 2011 roku - tj. zamiaru uzyskania nieuprawnionych korzyści finansowych, kosztem budżetu UE.

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy bezpodstawnie pominął również ustalenia dowodowe z 2 Protokołów innego Zespołu audytorskiego tego samego UKS w . (dokonującego audyt przedsięwzięcia [...] w C. sp. z o.o.), co także należy zakwalifikować jako naruszenie przepisu art. 194 O.p.

Jak słusznie zauważa Skarżąca, mimo iż również ta kontrola zakończyła się wynikiem pozytywnym, a wykonanie projektu uznano za prawidłowe, to jednak ten sam UKS w ., tyle że w innym w składzie, poczynił diametralnie odmienne ustalenia co do tego samego podmiotu, zaś dokumenty obejmujące wnioski końcowe nie zostały ani włączone do akt postępowania kontrolnego, ani tym bardziej nie zostały poddane żadnej ocenie dowodowej.

Zgodzić się więc trzeba z zarzutem skargi, że brak wykorzystania obu dokumentów z audytu UKS w ., a także brak poddania ich ocenom dowodowym, również narusza zasady z art. 191, 194 i 192 O.p., gdyż organ I instancji nie wyjaśnił sprzeczności w zgromadzonych materiałach będących w jego posiadaniu. Doprowadziło to do paradoksalnej sytuacji, że w której ten sam Urząd Kontroli Skarbowej prezentuje dwie, wykluczające się wersje tych samych zdarzeń, a organ I jak i organ odwoławczy nie podejmują działań celem wyjaśnienia tego stanu rzeczy, przechodząc nad tym do porządku dziennego, co jest tym bardziej niezrozumiałe jeśli zważy się, że oceniany stan faktyczny dotyczył okresu listopad 2011 - styczeń 2012 roku, czyli ocenie poddawano ten sam zakres czasowy i rzeczowy sprawy.

W tym stanie rzeczy przyznać należy rację Skarżącej, że Organ odwoławczy nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania odwoławczego, które nakazuje rozpoznanie po raz drugi sprawę merytorycznie.

Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, Sąd stwierdza, że w konsekwencji wskazanych uchybień procesowych, zaskarżona decyzja narusza także przepis art. 120 o.p. albowiem Organ odwoławczy oparł swoją decyzję na wnioskach niepopartych wiarygodną oceną i materiałem dowodowym oraz nie przeprowadził rzetelnej analizy materiału dowodowego.

Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie odpowiada także normie art. 191 O.p. W konsekwencji naruszona została także zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

Tymczasem - jak już wskazywano wcześniej - zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p., obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (por. dla przykładu: wyrok NSA z 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i z 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym, jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym – organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (por. Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, s. 108).

W kontekście powyższych rozważań przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide: Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Postępowanie winno być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak również z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim wyrażonej w art. 121 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Oczywiście zastosowanie powyższych zasad postępowania nie jest równoznaczne z aprobowaniem bierności w postępowaniu podatkowym po stronie podatnika. Strona postępowania w ramach zasady współdziałania powinna podjąć również wszelakie kroki celem przedstawienia swojej argumentacji, a także powinna przedkładać dowody, dokumenty i informacje mające znaczenie w danej sprawie. Wyrażona bowiem w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar dowodowy obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowodniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu, gdyż po pierwsze – leży to w interesie podatnika, a po drugie – to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania.

Należy mieć również na uwadze, że na organie ciąży obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100).

Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Z kolei zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. By jednak ramy owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone, organ podatkowy powinien między innymi przy ocenie zgromadzonych dowodów kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Sąd zwraca także uwagę, że Organy, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p., mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów.

Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą naruszać reguły racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak: Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., I FSK 190/12, dostępny w bazie internetowej CBOSA).

W niniejszej sprawie, jak już wielokrotnie podkreślano, zasady te zostały naruszone, o czym świadczą przywołane przez Sąd okoliczności, które wskazują, że Organy uchybiły wymienionej zasadzie prowadzenia postępowania dowodowego.

Organ ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku, w tym w szczególności uzupełnić występujące a wskazane przez Sąd braki w materiale dowodowym, poprzez dopuszczenie wskazanych dowodów z akt postępowania administracyjnego przed Prezesem P. oraz z akt postępowania karnego i prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej Bydgoszcz – Północ, a następnie dokonać ich merytorycznej oceny, w szczególności, pod kątem rzetelności kwestionowanych faktur. Organ winien także odnieść się do sprzecznych ustaleń zespołu audytorskiego UKS w . w kontekście jej wyników i dokonać oceny zgromadzonych na tę okoliczność dowodów w aspekcie zarzucanego podatnikowi wystawienia pustej faktury.

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego i to w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie.

Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.