Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3305/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 2 pkt 1 , art. 60 §  1 pkt 2 i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1.	Zachowanie płatnika polegające na wyręczaniu się w czynnościach zapłaty podatku inną osobą jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania takiego nie zabrania.

2.	W obecnym stanie prawnym unormowania wynikające z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dotyczą wyłącznie termin dokonania i formy zapłaty podatku, a tym samym nie wymagają dla wygaśnięcia zobowiązania płatnika, o którym stanowi art. 59 § 2 pkt 1 tej ustawy, bezpośredniej wpłaty z rachunku bankowego prowadzonego dla płatnika.

TEZY

1.	Zachowanie płatnika polegające na wyręczaniu się w czynnościach zapłaty podatku inną osobą jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania takiego nie zabrania.

2.	W obecnym stanie prawnym unormowania wynikające z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dotyczą wyłącznie termin dokonania i formy zapłaty podatku, a tym samym nie wymagają dla wygaśnięcia zobowiązania płatnika, o którym stanowi art. 59 § 2 pkt 1 tej ustawy, bezpośredniej wpłaty z rachunku bankowego prowadzonego dla płatnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2286/17 w sprawie ze skargi R [...] z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB4.4518.1.2017.2.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. [...] z siedzibą w Niemczech kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2286/17, w sprawie ze skargi R. [...] z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, w której zaskarżył go w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 59 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") i art. 60 §1 pkt 2 w zw. z art. 60 § 2 O.p. poprzez uznanie, że w warunkach niniejszej sprawy zapłata podatku z konta usługodawcy spowoduje wygaśnięcie zobowiązania płatnika, gdy tymczasem art. 60 § 1 pkt 2 z zw. z art. 60 § 2 O.p. jednoznacznie wymaga, by zapłata podatku odbyła się - w obrocie bezgotówkowym czyli jak w niniejszej sprawie - poprzez obciążenie rachunku bankowego płatnika, a zatem zapłata podatku w sposób opisany przez wnioskodawcę nie spowoduje po jego stronie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią art. 59 § 2 pkt 1 O.p. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kwestia sporną w sprawie jest czy w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wygaśnięcia jej zobowiązania jako płatnika z tytułu pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych. Na wstępie przypomnieć należy podstawowe dla sprawy okoliczności faktyczne. W opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że jako przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Niemiec zamierza zatrudnić w Polsce pracowników lub opcjonalnie oddelegować do Polski osoby zatrudnione na terytorium Niemiec. W związku z tym rozważa zawarcie ze spółką doradczą (dalej: "Usługodawca") umowy o świadczenie usług kadrowo-płacowych. W związku z realizacją usługi Usługodawca miałby wykonywać m.in. czynności polegające na: sporządzaniu miesięcznych list płac pracowników oraz współpracowników Skarżącej w oparciu o przekazane dokumenty, naliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, sporządzaniu rocznych informacji o zaliczkach pobranych i odprowadzonych na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11 względnie PIT-40, PIT-8C, IFT. Dodatkowo Usługodawca mógłby przejąć realizację przelewów z tytułu m.in. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i wynagrodzeń dla pracowników Skarżącej z założonego przez siebie konta zasilanego przed dokonaniem przelewów przez Skarżącą. Spółka wskazała jednocześnie, że pieniądze przekazywane przez nią będą pochodzić ze środków własnych zatrudnionych u niej pracowników – rezydentów Rzeczypospolitej Polskiej lub oddelegowanych do Polski rezydentów innych państw. W celu potwierdzenia powierzenia środków pieniężnych Usługodawcy i doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania płatnika poprzez wpłatę podatku przez płatnika, Skarżąca zamierza przekazać pisemną informację właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, aby dysponował on wiedzą o fakcie powierzenia Usługodawcy środków pieniężnych przez Skarżącą. W tak zarysowanym zdarzeniu przyszłym należy rozstrzygnąć, czy zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Usługodawcę działającego według Skarżącej w charakterze "posłańca" (wyręczyciela) spowoduje wygaśnięcie zobowiązania po jej stronie zgodnie z treścią art. 59 § 2 pkt 1 O.p.

3.3. Spór prawny pomiędzy stronami na tle zarysowanego zdarzenia sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 59 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty. Z kolei stosownie do art. 60 § 1 pkt 2 O.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym" - dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 794). Przepis ten stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika lub inkasenta (art. 60 § 2 O.p.). Podzielić należy prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż w art. 60 1 pkt 2 i § 2 O.p. jako dotyczący terminu zapłaty podatku odnosi się do odrębnego zagadnienia od kwestii wygaśnięcia zobowiązania płatnika przez wpłatę podatku, o którym stanowi art. 59 § 2 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy wpłata dokonywana jest za płatnika przez inny podmiot ze środków pochodzących z zaliczek pobranych przez płatnika i jedynie przekazywanych, transferowanych za pośrednictwem osoby nazywanej "posłańcem" bądź jego "wyręczycielem" bądź "przekazicielem środków płatnika". Istotne jest aby środki w ramach dokonywanej wpłaty pochodziły od podatników i przekazane zostały pośrednikowi przez płatnika oraz aby wiedzę o tym miał organ podatkowy, na rzecz którego dokonywana jest konkretna wpłata należności od płatnika. Należy odróżnić sytuację, w której wpłata jest dokonywana przez osobę trzecią (w rozumieniu potocznym, jak i języka prawnego, czyli osobę której nie dotyczy dany stosunek podatkowoprawny pomiędzy wierzycielem podatkowym a podatnikiem lub płatnikiem, a nie tą, o której stanowi art. 107 § 1 O.p.), z jej majątku i w zastępstwie, czyli zamiast podatnika lub płatnika od sytuacji, gdy wpłata taka dokonywana jest jedynie z upoważnienia tych ostatnich i z ich środków. Nie ulega wątpliwości, że określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe, w tym także obciążające płatnika, mają publicznoprawny charakter. Są one wobec tego obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem lub płatnikiem a osobą trzecią. W judykaturze konsekwentnie wyrażane jest stanowisko, że podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, którego w drodze czynności cywilnoprawnych nie można przenieść na inną osobę niż podatnik, nawet za jej zgodą (por. wyrok NSA OZ w Lublinie z 6 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 192/97, publ. POP 1999, z. 4, s. 114 oraz wyrok NSA z 31 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2232/17, publ. CBOSA). Zauważyć jednak należy, że czym innym jest umowne przenoszenie zobowiązania (długu w zakresie obowiązku zapłaty), które w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, a czym innym dokonanie technicznych czynności wpłaty środków pieniężnych przez podmiot inny niż podatnik lub płatnik, czyli tzw. posłańca albo wyręczyciela. Takie działania podatnika lub podatnika uznać należy w obecnym stanie prawnym za dopuszczalne. Zachowanie płatnika polegające na wyręczaniu się w czynnościach zapłaty podatku inną osobą jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania takiego nie zabrania. Jak trafnie jednak wskazano w uzasadnieniu do uchwały z dnia 26 maja 2008 r. o sygn. akt I FPS 8/07 (publ. CBOSA), w odniesieniu do sytuacji podatnika należy odróżnić sytuację, gdy zapłaty dokonuje osoba nie mająca ani umocowania od dłużnika podatkowego, ani nie dysponująca jego środkami lub osoba, która na mocy czynności cywilnoprawnej przejmuje obowiązek zapłaty podatku od sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika, gdyż dokonuje wówczas czynności technicznej – wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec". Te same uwagi należy odnieść do wpłaty dokonywane przez "posłańca" płatnika, czyli jego pośrednika. W obecnym stanie prawnym unormowania wynikające z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dotyczą wyłącznie termin dokonania i formy zapłaty podatku, a tym samym nie wymagają dla wygaśnięcia zobowiązania płatnika, o którym stanowi art. 59 § 2 pkt 1 tej ustawy, bezpośredniej wpłaty z rachunku bankowego prowadzonego dla płatnika.

3.4. Sytuacji płatnika nie dotyczą zapisy art. 62b O.p. Jednakże przy analizie przepisów dotyczących możliwości dokonywania wpłaty podatku za pośrednictwem tzw. posłańca należy sięgnąć także do tego uregulowania, gdyż dostarcza ono także argumentów potwierdzających możliwość wyręczania się przy czynności dokonywania wpłaty przez płatnika pośrednikiem, co skutkuje wygaśnięciem jego zobowiązania na podstawie art. 59 § 2 pkt 1 O.p. Należy wskazać, że nowelizacja przepisów dotyczących wpłat dokonywanych w imieniu podatnika poprzez dodanie począwszy od 1 stycznia 2016 r. nowego art. 62b O.p. dopuściła jedynie możliwość w określonych przypadkach dokonywania zapłaty podatku w miejsce pierwotnie zobowiązanego dłużnika podatkowego. Przewidziane w § 2 tego przepisu domniemanie prawne nakazujące uznanie wpłaty osób wymienionych w § 1 za pochodzące ze środków podatnika potwierdza możliwość dokonywania zapłaty podatków przez osoby trzecie zamiast podatnika, lecz nie stanowi o braku możliwości dokonywania wpłat podatków za pośrednictwem osób trzecich. Jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie I SA/Rz 441/18 (publ. CBOSA), "zapłata" dotyczy innego zdarzenia, niż "wpłata", to znaczy techniczna czynność uiszczenia gotówką lub w obrocie bezgotówkowym kwoty podatku przez inny podmiot niż podatnik. Sama czynność dokonania wpłaty przez osobę trzecią nie przesądza o tym, z czyjego majątku pochodzą środki na jej pokrycie i kto w efekcie ponosi ich ciężar. Jeśli zatem nie ma wątpliwości, że wpłata dokonywana jest ze środków płatnika, które pobrał on wcześniej od podatników, a jedynie techniczna czynność wpłaty dokonywana jest za pośrednictwem "posłańca", to nie ma przeszkód prawnych aby została ona zrealizowana przez podmiot zaangażowany do tej czynności przez płatnika. Ponadto zgodnie ze znaczeniem językowym "zapłata" to: 1. zapłacenie należnych pieniędzy; 2. należność za coś (tak Słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pl/zap%C5%82ata). Z kolei "wpłata" to: 1. wpłacona kwota; 2. wpłacenie pieniędzy (tak Słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pl/wp%C5%82ata). Potwierdza to zatem na gruncie semantycznym, że "wpłata" dotyczy jedynie czynności technicznej, sposobu uregulowania należności, podczas gdy zapłata wiąże się z uregulowaniem należności pieniężnej z określonego tytułu. Należy wobec tego podkreślić, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca jako płatnik powiadomi pisemnie naczelnika właściwego urzędu skarbowego o powierzeniu środków pieniężnych Usługodawcy. Wykluczona tym samym będzie niepewność co do pochodzenia wpłacanych środków i identyfikacji zobowiązania płatnika. Podzielić wobec tego należy pogląd wyrażony w doktrynie, że nie jest płaceniem za podatnika uiszczanie podatku ze środków podatnika przez osobę przez niego upoważnioną do zapłacenia podatku, gdyż w takim przypadku osoba taka działa w imieniu i na rzez podatnika, a dokonana przez niego czynność techniczna skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości (por. pkt 4 do art. 59 w L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el. 2021).

3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.