Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 491/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1, art. 37 k
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 41 zd. pierwsze, art. 107 - 111
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. spraw ze skarg M.W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. – nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, – nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, – nr [...] w przedmiocie określenia kwoty opłaty paliwowej, – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

M.W. poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z [...] czerwca 2020 r.

1) nr [...] w przedmiocie długu celnego (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 491/20),

2) nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 492/20),

3) nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 493/20),

4) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 494/20),

połączone na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej zwanej: "p.p.s.a.", z uwagi na to, że pozostawały ze sobą w związku co do okoliczności faktycznych i prawnych.

Utrzymano w nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2015 r.:

1) nr [...], którą stwierdzono powstanie względem skarżącej długu celnego w przywozie na dzień 2 czerwca 2015 r. w stosunku do towaru w postaci oleju napędowego w ilości 8.663 litów, w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia towaru od należności celnych przywozowych, a kwotę długu celnego określono na 0 zł,

2) nr [...], którą stwierdzono powstanie na dzień 2 czerwca 2015 r. obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu ww. towaru w kwocie 10.144 zł,

3) nr [...], którą stwierdzono powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z dniem 2 czerwca 2015 r. w związku z niedopełnienia warunków wymaganych do zwolnienia towaru od zwolnienia towaru w postaci oleju napędowego w ilości 8.663 litów od należności przywozowych i określono kwotę opłaty paliwowej w wysokości 2.495 zł.,

4) nr [...], którą stwierdzono powstanie na dzień 2 czerwca 2015 r. obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z niedopełnienia warunków wymaganych do zwolnienia towaru w postaci oleju napędowego w ilości 8.663 litów od należności przywozowych i powstaniem długu celnego w przywozie, określono kwotę podatku od towarów i usług w kwocie 11.276 zł z tytułu importu ww. towaru oraz stwierdzono powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług od ww. kwoty.

Opisane na wstępnie decyzje organu odwoławczego (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) wydane zostały po ponownym rozpoznaniu sprawy, a to na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z 14 czerwca 2016 r. sygn. I SA/Rz 312/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r. sygn. I GSK 1299/16. Wyrokami tymi uchylono wydane przez organ odwoławczy (ówczesnego Dyrektora Izby Celnej ) decyzji z [...] lutego 2016 r. nr [...], nr [...],[...],[...], którymi utrzymano w mocy opisane wyżej decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uchylił decyzje organu odwoławczego z 16 lutego 2016 r. w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług, a oddalił skargi na decyzje dotyczące opłaty paliwowej i podatku akcyzowego. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji w części oddalającej skargi i w orzekając w tym zakresie uchylił także decyzje z 16 lutego 2016 r. w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uznał, że ustalenia w zakresie pochodzenia paliwa, jego ilości oraz liczby przejechanych kilometrów były prawidłowe i odpowiadały treści składanych przez skarżącą deklaracji celnych. Sąd zakwestionował jednak przyjętą wartość (cenę) paliwa, która miała bezpośrednio wpływ na ustaloną wartość celną towaru, a pośrednio wywarło wpływ na ustalenie wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wad takich nie stwierdzono w przypadku decyzji dotyczących opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, ponieważ wartość tych należności nie jest uzależniona od ceny towaru, lecz jego ilości. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak oceny odnoszącej się do decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego i w tym zakresie uchylając wyrok sądu wojewódzkiego uchylił także decyzje organu odwoławczego. Stwierdził

bowiem, że obowiązek podatkowy z tytułu przywozu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem" powstania długu celnego, a przy opłacie paliwowej z momentem wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, przez które rozumie się dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dlatego w związku z uchyleniem decyzji w przedmiocie długu celnego powstała sytuacja, w której w obrocie prawnym brak jest decyzji ostatecznej stwierdzającej powstanie długu celnego. To zaś oznacza, że uchylone powinny zostać także decyzje w przedmiocie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że zwolnienia z należności celnych i podatkowych dla towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw spoza Unii Europejskiej są regulowane na poziomie unijnym aktami prawnymi o różnym charakterze, a co za tym idzie o różnej mocy wiążącej, co należy mieć na uwadze przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W zakresie podatku akcyzowego import paliw silnikowych podlega zwolnieniu po spełnieniu m.in. wymogu co do okazjonalnego, niehandlowego charakteru paliwa. Z dotychczasowych ustaleń organu nie wynikało natomiast, aby istniały racjonalne powody dla przywozu przez skarżącą tak dużych ilości paliwa na własne potrzeby. Nie zostało zatem potwierdzone, że przywóz ten miał charakter okazjonalny, niehandlowy. Skarżąca nie wykazała, że pozostałą ilość paliwa mogła zużyć na cele niehandlowe. Sąd kasacyjny uznał natomiast za niezasadne zarzuty odnoszące się do stanu technicznego drogomierza www. samochodzie.

Z przedłożonych obecnie Sądowi akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że skarżąca w okresie od 19 maja 2014 r. do 2 czerwca 2015 r. wielokrotnie przekraczała granice PL-UK samochodem Ford [...]; samochodem tym granicę przekraczał też właściciel pojazdu Ł.C.. Podczas wjazdu we wskazanym okresie do kraju 63 razy deklarowała określone ilości paliwa, Ł.C. 145 razy. Uwzględniając te dane ustalono, że ww. pojazdem wwieziono 9.735 litrów (oleju napędowego), co do którego zastosowano zwolnienie z należności przywozowych w ramach bagażu podróżnego. Olej napędowy nie został jednak w całości wykorzystany zgodnie z przepisami prawa regulującymi warunki tego zwolnienia. Wskazania drogomierza (pierwsze udokumentowane wskazanie licznika przyjęto z dnia badania technicznego z 13 stycznia 2014 r. w liczbie 86.127 mil, ostatnie z 27 sierpnia 2015 r. wykonane podczas oględzin w Oddziale Celnym w liczbie 91.627 mil) oraz średnie zużycie

paliwa przez ww. samochód (ok. 40 litrów/100 km i była to wartość wyższa od podanej przez biegłego 23-29 1/100 km) wskazują, że na przejechanie 8.850 km (różnica między ww. wartościami wyniosła 5.500 mil, przeliczona na kilometry) potrzebował 3.540 litrów ON. Pozostała ilość paliwa nie mogła zostać wykorzystana w tym pojeździe. Przy czym poza M.W. z pojazdu korzystał w tym samym okresie także Ł.C.. Przyjęto, że średnio na jedno z 208 zgłoszeń (63+145) samochód pokonywał 42,548 km. M.W. mogła zatem przejechać tym pojazdem 2.681 km, a Ł.C. 6.169 km. M.W. mogła zatem zużyć 1.072 litry ON, a Ł.C. 2.468 litrów ON. W przypadku M.W. różnica między zgłoszonym a możliwym do wykorzystania paliwem wyniosła 8.663 litry, a nie zgłaszała ona paliwa podczas opuszczania kraju. W świetle tych okoliczności wszczęto postępowanie w celu uregulowania sytuacji prawnej ww. towaru. Niedopełnienie warunków wymaganych do zwolnienia towaru od należności celnych przywozowych, określonych w art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (UE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, powoduje obowiązek uiszczenia przez ww. należności celnych przywozowych. Paliwo nie zostało bowiem wykorzystane w pojeździe, w którym go przywieziono. Przyjęto, że dług celny powstał 2 czerwca 2015 r., tj. ostatniego dnia, w którym M.W. dokonała zgłoszenia paliwa. Kwota długu celnego została określona na 0 zł. Dla oleju napędowego przyjęto cenę 4,20 zł za litr ON, stawkę celną 0%, wartość celną towaru 36.385 zł.

Powyższe ustalenia stanowiły także podstawę dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wysokości opłaty paliwowej i zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odnośnie podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że warunki zwolnienia od podatku określały art. 33 ust. 5 i art. 35 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Było nim wykorzystanie paliwa wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione. Paliwo zwolnione od podatku nie mogło zostać usunięte z danego środka transportu i magazynowane, ani odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Stawka akcyzy dla oleju napędowego wynosiła 1.171 zł/1000 litrów, co w okolicznościach sprawy oznaczało, że zobowiązanie to obliczono na 10.144 zł. W związku z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym powstał także obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, o którym mowa w art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Stawka tej opłaty wynosiła 288,05 zł/1000 litrów, a w okolicznościach sprawy opłatę obliczono na 2.495 zł. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy imporcie paliwa było wykorzystanie paliwa wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione. Paliwo zwolnione od podatku nie mogło zostać usunięte z danego środka transportu i składowane, ani odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Stawka podatku od towarów i usług wynosiła 23%, przy czym podstawa opodatkowania została zwiększona o należny podatek akcyzowy i opłatę paliwową, stosownie do art. 30b ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zobowiązanie określono na 11.276 zł.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołań opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (aktualny organ odwoławczy) utrzymał decyzje organu I instancji w mocy.

Nawiązując do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny organ odwoławczy podniósł, że towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnego korzystają ze zwolnienia od należności przywozowych, jeżeli są zwolnione od podatku od towarów i usług. Zwolnione są importowane towary znajdujące się w bagażu osobistym, jeżeli ilość i rodzaj wskazuje na ich przewóz o charakterze niehandlowym (przewożonych sporadycznie i na własny użytek), a wartość towarów nie przekracza kwoty 300 Euro. Skala przywozu paliwa nie spełniała tego kryterium, a celem tak częstego przekraczania granicy PL-UK było zaopatrywanie się w paliwo w ilościach przekraczających możliwość jego zużycia w tym pojeździe zwłaszcza, że w tym samym okresie z pojazdu korzystał w taki sam sposób również jego właściciel. Oznacza to, że nie spełniono warunków zwolnienia dla wwiezionego paliwa. Uzupełnione postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić cenę paliwa na 4,20 zł/1 litr, według metody "ostatniej szansy". Organ nie uwzględnił stanowiska strony o wadliwym funkcjonowaniu drogomierza w samochodzie.

Niedopełnienie przez stronę ww. warunków zwolnienia było jednocześnie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej oraz powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W żadnej ze spraw nie doszło do upływu biegu terminu przedawnienia.

W skargach zarzucono:

1) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że skarżąca wykorzystała paliwo niezgodnie z odnośnymi przepisami, podczas gdy składała prawdziwe

deklaracje i adekwatne do swojego stanu wiedzy, a wwożone paliwo przeznaczała tylko na własny użytek,

2) dokonanie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie tylko dowodów niekorzystnych dla niej, a pominięcie podnoszonych przez nią okoliczności dotyczących usterek drogomierza w pojeździe i zmiany przeznaczenia pojazdu,

3) odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy poprzez pominięcie zbadania stanu technicznego pojazdu, w tym drogomierza, wskaźnika paliwa, zasad działania układu paliwowego (pojazd posiada dwa połączone zbiorniki paliwa, w których wskazania uzyskuje się poprzez przełączenie przełącznika),

4) oparcie ustaleń na dowodach, które nie mogły zostać w jej sprawie zastosowane - materiału porównawczego w postaci zgłoszeń celnych składanych ustnie,

5) naruszenie zasady "in dubio pro tributari" odnośnie wątpliwości co do okoliczności faktycznych,

6) brak podważenia deklaracji celnych o przeznaczeniu przewożonego paliwa na deklarowane cele.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskrzonych decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione.

Sformułowane przez skarżącą, a opisane powyżej zarzuty skarg, jakkolwiek ujęte w kilku aspektach dotyczą naruszenia prawa procesowego mogącego mieć wpływ na treść wydanych rozstrzygnięć z uwagi na brak należytych czynności dowodowych w zakresie ustalenia faktycznego przebiegu kilometrów przejechanych przez pojazd, którym poruszała się skarżąca przywożąc w baku paliwo podczas powrotów do Polski z Ukrainy. Zagadnienie to stało się podstawa zarzutu zarówno dotyczącego niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego , poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii i nie dopuszczenie dowodów, które w tym zakresie miały by być niezbędne, jak także

skarżąca eksponuje niewłaściwą i niepełna ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, której skutkiem jest błędne przyjęcie, że dokonała przywozu paliwa w ilości 8663 litry. Naruszenie prawa procesowego doprowadziło do bezpodstawnego, w ocenie skarżącej naliczenia jej należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług.

Rozpatrzenie tych zarzutów zawartych w aktualnie złożonych skargach należy poprzedzić stwierdzeniem, że sprawa handlowego przywozu paliwa na terytorium celne Unii Europejskiej przez skarżącą w miejscu i czasie opisanych w zaskarżonych decyzjach na wokandzie WSA w stanęła po raz drugi.

Decyzje wydane przez organ celno-podatkowy były już przedmiotem rozpoznania przez ten sad w dniu 14 czerwca 2016 r , kiedy to wyrokiem Sad ten uchylił, decyzje dotyczące długu celnego i podatku od towarów i usług, zaś oddalił skargi odnośnie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.(I SA/Rz 312/16 ).

Wyrok ten był przedmiotem kontroli kasacyjnej dokonanej przez NSA w dniu 5.03.2019r. ( sygn. akt I GSK 1299/16 ), który wyrokiem uchylił oddalająca część wyroku sądu I instancji, uchylając zarazem dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej ( co do których sąd I instancji skargi oddalił), zaś skargę kasacyjną M.W. dalej idącą oddalił.

Podstawą rozstrzygnięcia sądu w części uchylającej było stwierdzenie, że uchylenie decyzji dotyczącej długu celnego musi skutkować uchyleniem również decyzji dotyczących, powiązanych i wynikających z długu celnego należności podatkowych.

Poglądy prawne i wskazania do dalszego postępowania wyrażone przez sądy obu instancji w tamtym postępowaniu będą miały istotny wpływ na rozpatrzenie skarg złożonych aktualne przez skarżącą.

Przepis art. 153 ppsa stanowi mianowicie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przez poglądy prawne, o których mowa w tym przepisie należy rozumieć poglądy dotyczące interpretacji zarówno prawa materialnego, jak też procesowego. Oznacza to, że dokonana przez sąd prawomocnie interpretacja przepisów prawa procesowego, w tym regulujących postępowanie dowodowe z uwzględnieniem aspektów konkretnego stanu faktycznego i wynikająca z tej wykładni interpretacja

sądu co do ich naruszenia, bądź nienaruszenia będzie wiążąca dla organów, które będą ponownie rozpatrywać sprawę, jak także dla innych sądów ( w tym sądu rozpoznającego sprawę po raz wtóry ). Prawomocne stwierdzenie braku naruszenia przepisów procesowych regulujących postępowanie dowodowe i wynikające z niego twierdzenia co do jego kompleksowości, pełności i braku potrzeby uzupełnienia, a także konstatacja, że organy w sposób prawidłowy oceniły zgromadzony materiał dowodowy ( w danym zakresie ) powoduje stan osądzenia sprawy w tej części i musi zostać uwzględnione na kolejnym etapie rozpatrywania i rozpoznawania sprawy.

Przez "ocenę prawną", o której mowa w art. 153 p.p.s.a., rozumie się bowiem wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie.

Natomiast zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą również każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. ( tak też NSA w wyroku z dnia 23.09.2020; sygn. akt II OSK 1874/20 ).

Analogiczne przepisy zawarte są w ppsa w części dotyczącej związania wyrokiem sądu kasacyjnego.

Przepis art. 190 ppsa stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Również zatem poglądy wyrażone przez sąd II instancji mają charakter wiążący i choć expressis verbis aktualnie wskazany przepis odnosi się do sądu I instancji, to nie budzi wątpliwości, że przepis ten w powiązaniu z art. 153 ppsa nakazuje uznawać za wiążące poglądy wyrażone przez NSA, także w sytuacji, gdy uchylając wyrok sądu I instancji, uchyla również decyzje wydana przez organ, co skutkuje " powrotem sprawy " na etap postępowania administracyjnego.

W myśl opisanych regulacji stanowisko zajęte przez sąd i instancji i sąd kasacyjny odnośnie zarzutów podnoszonych przez skarżącą będzie miało kluczowe znaczenia dla oceny zasadności aktualnie podnoszonych zarzutów.

Rozpoznając skargi M.W., uzasadniając rozstrzygniecie zawarte w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. sąd I instancji dokonał oceny sposobu procedowania organu w zakresie ustalenia przebiegów samochodu

wykorzystywanego przez skarżąca do przywozu paliwa do Polski. Sad ten zajął stanowisko zarówno co do pełności zgromadzonego materiału dowodowego, jak też dokonanej oceny wiarygodności tegoż materiału, co skutkowało dokonaniem określonego rodzaju ustaleń faktycznych.

Sąd I instancji stwierdził mianowicie, że w sprawie brak było podstaw do rozszerzenia materiału dowodowego i dopuszczania dowodu z opinii innego, niż inż. Ż. biegłego. Sąd dopuścił także dowód z opinii prywatnej sporządzonej przez M.D., dokonał jej oceny i wyraził stanowisko o jej irrelewantności dla toczącego się postępowania dowodowego, przyjmując, że brak jej włączenia do materiału dowodowego przez organ nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Sąd zdyskredytował ekspertyzę M.D. powołując się już to na datę jej sporządzenia, już to na jej treść i fragmentaryczność, już to na zastosowaną przez wykonującego metodologię badań.

Stanowisko sądu I instancji nie zostało przy tym podważone przez sąd kasacyjny, który w pełni je zaakceptował.

Podnoszone zatem aktualnie zarzuty związane z brakiem odniesienia się przez organ podatkowy do twierdzeń wynikających z ekspertyzy M.D. nie mogą być uwzględniona. Kwestia ta została już rozstrzygnięta w trakcie poprzedniego postępowania sądowego i stanowisko zajęte przez sądy I i II instancji jest wiążące.

Nie może być również skutecznie kwestionowane na obecnym etapie postępowania ustalenie ilości kilometrów przejechanych przez pojazd , którym skarżąca przewoziła do Polski paliwo. Również w tym zakresie został wyrażony przez sądy obydwóch instancji pogląd prawnych akceptujący sposób procedowania i dokonaną przez organy ocenę dowodów.

Odnośnie ilości przejechanych przez ten pojazd kilometrów ( co wyklucza możliwość wykorzystania całego przywiezionego paliwa przy poruszaniu się tym pojazdem ) należy stwierdzić, że sąd I instancji zaakceptował dokonaną przez organ ocenę dowodów polegająca na uznaniu, że wskazania licznika przejechanych kilometrów w samochodzie skarżącej było zgodne z rzeczywistym przebiegiem pojazdu i wskazał tutaj jako podstawę takiego stanowiska opinię biegłego Ż. , a także deklaracje skarżącej składane przy przekraczaniu granicy.

Analogiczny pogląd wyraził sąd kasacyjny, który stwierdził, że "ustaleń w zakresie częstotliwości przekraczania granicy przez stronę oraz rodzaju i ilości

przewożonego towaru organ dokonał na podstawie wyjaśnień strony, opinii biegłego oraz deklaracji zgłoszeniowych. Zatem, obecnie nie można przyjąć za wiarygodne twierdzeń strony, że ze względu na wadliwie działający licznik klinometrów, który nie podlegał legalizacji, okresowym badaniom, a także był wielokrotnie naprawiany, nie można było ustalić rzeczywistej ilości wwożonego paliwa do Polski".

Stwierdzenie to jednoznacznie zamyka możliwość kwestionowania w dalszym postępowaniu prawidłowości wskazań licznika w pojeździe skarżącej.

Zasady związania rozstrzygnięciami zapadłymi w poprzednim postępowaniu nakazuje zatem nie uwzględnić aktualnie podnoszonych w tym zakresie zarzutów.

Kwestia ta została już jednoznacznie rozstrzygnięta w poprzednim postępowaniu.

Ustalenie ilości paliwa sprowadzonego do Polski poza dopuszczalnym okazyjnie wwozem zostały prze organ prawidłowo ustalone w ilości 8663 litrów.

Argumenty niepełności postępowania, czy nieprawidłowej oceny dowodów w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione.

Ustalenia co do częstotliwości wjazdu, ilości wwiezionego paliwa, ilości paliwa wykorzystanego zgodnie z ustawowym zwolnieniem ( czyli do prowadzenia pojazdu w którym zostało wwiezione), ilości paliwa podlegającego należnościom przywozowym zostały już uprzednio prawomocnie rozstrzygnięte. W tym zakresie zarówno sąd I instancji, jak i sąd kasacyjny w całości podzieliły stanowisko organu, zaś decyzje zostały uchylone z zupełnie innych względów.

Argumentacja aktualnie rozpatrywanej skargi opiera się tylko i wyłącznie na zarzutach uprzednio przez te sądy rozważonych i nie uwzględnionych z przyczyn opisanych w uzasadnieniach tych wyroków.

Treść przepisu art. 153 i 190 ppsa stanowi ,że argumenty te nie mogą być aktualnie uwzględnione - bez ich merytorycznego badania. Sąd jest związany uprzednio zajętym stanowiskiem

Niezależnie od podniesionych zarzutów sąd stwierdza, że w sprawach brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji , z przyczyn nie objętych skargami.

Organy dokonując wymiaru należności publicznoprawnych prawidłowo ustaliły, że doszło w sprawie do powstania długu celnego, a także zaległości w zakresie pozostałych należności podatkowych. Skarżąca przywożąc do Polski paliwo mogła korzystać ze zwolnienia od obowiązku zapłaty poszczególnych należności

przywozowych tylko na warunkach określonych w poszczególnych aktach prawnych regulujących cło i pozostałe należności.

I tak rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych w art. 41 zd. pierwsze przewiduje, że towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE. Dodatkowo, z art. 107 - art. 111 tego rozporządzenia, regulujących warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych wwożonego na obszar Wspólnoty paliwa i smarów, wynika, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone na obszar Wspólnoty w pojazdach mechanicznych, w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a) i b) rozporządzenia, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c) rozporządzenia) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d) rozporządzenia). Nadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009). W sytuacji natomiast, gdy ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych według różnych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 (np. na podstawie art. 41 i art. 107 i nast.), to zgodnie z art. 125 powołanego rozporządzenia przepisy te należy stosować równocześnie.

Z kolei analiza postanowień dyrektywy Rady 2007/74/WE prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie zwalniają towary (przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych) przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, a więc taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6). Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe

silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze, w ilości nieprzekraczającej 10 litrów (art. 5 i art. 11).

Wyrazem wdrożenia postanowień dyrektywy Rady 2007/74/WE do prawa krajowego

w zakresie podatku akcyzowego są przepisy u.p.a.

Zgodnie z art. 35. "1. Zwalnia się od akcyzy import:

1) paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach:

a) pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd,

b) pojemników specjalnego przeznaczenia, w ilości nieprzekraczającej 200 litrów na pojemnik,

c) statków powietrznych lub jednostek pływających;

2) paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy

silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami

określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw;

3) smarów znajdujących się w środkach transportu, o których mowa w pkt 1,

niezbędnych do ich eksploatacji.

Zgodnie art. 33 u.p.a. "(...) 3. Za standardowy zbiornik uważa się:

1) zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów;

2) zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia.

5. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe:

1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały

przywiezione;

nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy;

nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

6. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia."

Zatem, import paliw podlega zwolnieniu po spełnieniu m.in. wymogu co do okazjonalnego, niehandlowego charakteru paliwa. Według SJP PWN "okazjonalny" to: przy okazji, sporadyczny, nieregularny, natomiast "niehandlowy" to anonim słowa handlowy, rynkowy. Według art. 1 pkt 6 RWKC "towary pozbawione charakteru handlowego" to takie, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Jak można zauważyć wszystkie te określenia są nieostre. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 4 czerwca 2002 r. w sprawie C - 99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badana odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego.

Oznacza to, że towary w bagażu osobistym podróżnych (w tym paliwo) podlegają zwolnieniu z należności celno-podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, a więc w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych, itd., z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego lub jego rodziny, co podlega każdorazowo ocenie organu celnego. Wykazanie tych okoliczności należy do elementów stanu faktycznego, a więc podlega w pełni regułom dowodzenia określonym przepisami O.p.

Z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wiąże się również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w myśl art. 37h ust.1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. Dz.U.2015.641 t.j. ).

Stanowi on mianowicie, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Za wprowadzanie zaś na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.( art.37h ust.2 ). Obowiązek zapłaty opłaty ciąży w myśl art. 37j ust.1 pkt 2 tej ustawy na importerze paliwa silnikowego.

Regulacje te stanowią materialnoprawną podstawę wymierzenia opłaty paliwowej. Zaś jej stawka została określona w art. 37m ust.1 tej ustawy . Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ( art. 37 k tej ustawy ).

Należność ta jest zatem związana z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i przyjęcie przez organy powstania takiego zobowiązania determinuje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

W końcu doszło również do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przepis art. 19a ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług przewidywał, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwila powstania długu celnego. Zwolnienie od tego podatku co do paliw przywożonych na polski obszar celny przewiduje art. 77 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że: zwalnia się od podatku import:

1) paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach:

a) prywatnych środków transportu,

b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej,

c) specjalnych kontenerów

- w ilości do 200 litrów na środek transportu;

2) paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów;

3) niezbędnych do eksploatacji środków transportu smarów znajdujących się w tych środkach.

Dodatkowe zastrzeżenie a tym zakresie zawiera przepis art. 77 ust. 3 tej ustawy stanowiący, że towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego warunki zwolnienia przez skarżąca nie zostały dotrzymane.

Przedstawione powyżej przepisy w powiązaniu ze stanem faktycznym ustalonym przez organy w sposób jednoznaczny wskazują, że prawidłowo przyjęły one powstanie należności publicznoprawnych w przywozie.

Nie może być aktualnie kwestionowana wartość celna towaru. Organy w uzasadnieniu decyzji dotyczącej długu celnego w sposób dokładny i precyzyjny ( a zatem czyniąc zadość wymogom postawionym im przez sąd I instancji rozpatrujący poprzednio sprawę ) wykazały na jakiej podstawie przyjęły metodę ustalenia wartości celnej towaru, dlaczego jedyną możliwą do wykorzystania była metoda" ostatniej szansy " opisana w art. 31 ust.1 wspólnotowego kodeksu celnego.

W tym zakresie skarga nie zawiera żadnych zarzutów, więc tylko z uwagi na zakres kontroli sprawowanej przez sąd nad decyzjami organów celnych wypadnie stwierdzić, że sąd aprobuje dokonane przez organy w tym zakresie ustalenia.

Z tych względów w myśl art. 151 ppsa skargi zostały oddalone.