Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 392/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 150 § 1a, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1142/13 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1142/13, oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 216, art. 162 § 1 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) odmówił [...] przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2009.

W uzasadnieniu organ wskazał, że pismem z dnia 17 września 2012 r. strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji z dnia 20 lipca 2012 r., wskazując na brak jej doręczenia w sposób określony w art. 149-151 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, iż korzysta na potrzeby swej działalności z części lokalu na Osiedlu [...], który jest lokalem mieszkalnym i z powodu takiego sposobu korzystania spełnia on dwie odrębne i różne funkcje. [...] wynajmuje jedynie kilka metrów powierzchni lokalu i wyłącznie w odniesieniu do tej powierzchni przysługują jej prawa najemcy. Strona podnosi, że spółka nie posiada pocztowej skrzynki oddawczej, w związku z czym przesyłki do niej adresowane podlegają doręczeniu w lokalu osobom uprawnionym do reprezentacji spółki lub upoważnionym do odbioru poczty, a awiza podlegają umieszczeniu na drzwiach lokalu. Z tego powodu informacja o pozostawieniu zawiadomienia o przesyłce w skrzynce oddawczej adresata nie może być prawdziwa.

Strona dowodzi, że w dniu 25 lipca 2012 r. w lokalu spółki przebywały dwie osoby uprawnione do jej reprezentacji, a listonosz nie podjął w tym dniu próby doręczenia korespondencji. Natomiast w dniu 1 sierpnia 2012 r. (data II awiza przesyłki) w lokalu spółki nie było osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, niemniej [...] w dniu 2 sierpnia dokonał sprawdzenia, czy na drzwiach lokalu nie ma informacji o przesyłkach poleconych. Przedstawiciele spółki twierdzą, że o przesyłce zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego dowiedzieli się w dniu 10 września 2012 r. po otrzymaniu z banku informacji o zajęciu rachunku bankowego spółki. W zaistniałej sytuacji, nie wystąpiły w ocenie strony ustawowe przesłanki do uznania fikcji doręczenia, albowiem w dniu 25 lipca 2012 r. nie zaistniała okoliczność niemożności doręczenia przesyłki do rąk osoby uprawnionej. Doręczyciel mógł doręczyć adresowaną do spółki przesyłkę osobom uprawnionym pod adresem wskazanym na tej przesyłce. Ponadto doręczyciel nie mógł pozostawić awiza tej przesyłki w skrzynce odbiorczej spółki, skoro takowej nie posiadała.

Po zapoznaniu się z treścią zwrotnego potwierdzenia odbioru przedstawiciele spółki podnoszą również, iż nie spełnia ono ustawowych wymogów, bowiem tyko przy pierwszym domniemywanym zawiadomieniu zawarto wskazanie dotyczące miejsca pozostawienia przesyłki. W dodatku w opinii strony informacja ta została przekazana w sposób nieczytelny, natomiast w punkcie 4 zwrotnego poświadczenia odbioru nie wskazano przyczyn zwrotu przesyłki do nadawcy.

Dyrektor Izby Celnej w [...] po zapoznaniu się z treścią wniosku - pismem z dnia 25 marca 2013 r. zwrócił się z prośba o potwierdzenie przez Urząd Pocztowy nr 1 w [...] doręczenia i awizowania przesyłki poleconej zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2012 r.

Zgodnie z odpowiedzią Biura Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością Poczty Polskiej S.A., adnotacje w zakresie awizowania przedmiotowej przesyłki znajdują się wyłącznie na opakowaniu przesyłki, a Poczta Polska S.A. nie posiada innej dokumentacji w tym zakresie. Tym samym Dyrektor Izby Celnej nie dostrzegł podstaw do kwestionowania treści potwierdzenia odbioru korespondencji.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy Poczta Polska S.A. wyjaśniła, iż jedynym źródłem potwierdzającym doręczenie są adnotacje znajdujące się na opakowaniu przesyłki należy uznać, że sporna korespondencja została dwukrotnie awizowana, w dniach 25 lipca 2012 r. oraz 1 sierpnia 2012 r. przez placówkę pocztową z powodu niemożności doręczenia adresatowi. Nieodebrane pismo zostało zwrócone organowi podatkowemu, który pozostawił je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie wyjaśnienie strony, iż spółka nie posiada pocztowej skrzynki oddawczej, a przy wejściu do budynku znajdują się prywatne skrzynki pocztowe mieszkańców, do których spółka nie ma uprawnień, gdyż wynajmuje jedynie kilka metrów powierzchni lokalu i wyłącznie do tej powierzchni przysługują jej prawa najemcy. W tym kontekście organ wyjaśnił, że jako adres korespondencyjny spółki w toku postępowania podawana była lokalizacja: os. [...]. Adres ten widnieje również na wszystkich dokumentach i pieczęciach spółki. W zaistniałych okolicznościach, ani organ podatkowy, ani też Poczta Polska nie posiadały informacji o formie własności lokalu wskazanego jako siedziba i adres korespondencyjny strony. W sytuacji, gdy w lokalu na os. [...] znajdowała się skrzynka oddawcza oznaczona numerem 1, naturalną konsekwencją jest, iż doręczyciel uznał, iż jest to miejsce właściwe do pozostawienia awiza. Strona nie przedstawiła dowodu, z którego wynikałoby, iż poinformowała właściwą placówkę pocztową o innym sposobie doręczania korespondencji spółce, a okoliczność taka nie wynika również odpowiedzi przekazanej przez Pocztę Polską.

Zdaniem Dyrektora IC, nie można również zgodzić się z zarzutem, iż adnotacja o miejscu pozostawienia przesyłki jest nieczytelna, a doręczyciel posłużył się skrótem branżowym niezrozumiałym dla adresata. Oznaczenie UP [...] 1 nie powinno sprawić podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, odbierającemu znaczne ilości korespondencji, trudności w zlokalizowaniu miejsca pozostawienia korespondencji. O powyższym świadczyć może fakt, że znajdująca się w aktach sprawy identycznie awizowana w dniu 23 maja 2012 r. przesyłka, zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania została prawidłowo odebrana przez stronę w dniu 29 maja 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. oddalił skargę [...] na ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r.

Sąd I instancji zgodził się z organem, iż oświadczenia potwierdzające, że w dniu pierwszego awizowania przesyłki - 25 lipca przedstawiciele spółki przebywali w jej siedzibie, oczekując na decyzję organu podatkowego stoi w sprzeczności z dokumentem potwierdzenia odbioru korespondencji, w którym stwierdzono, że przesyłka została awizowana z powodu niemożności bezpośredniego doręczenia adresatowi. Fakt, iż w okresie przechowywania przez Urząd Pocztowy przedmiotowej przesyłki, strona skarżąca odbierała inną kierowaną do niej korespondencję nie może zdaniem WSA stanowić dowodu dyskwalifikującego prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Sąd I instancji podkreślił, że decyzja organu I instancji skierowana została do strony przesyłką poleconą, a w przypadku jej awizowania rolą adresata było zwrócenie się do wskazanej w zawiadomieniu placówki pocztowej o wydanie przedmiotowej korespondencji.

WSA zauważył, że z wyjaśnień przekazanych pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. przez Biuro Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością Poczty Polskiej S.A. nie wynika, iż przesyłka nie była awizowana po raz drugi, a jedynie, że fakt ten nie został odnotowany w systemie informatycznym. Bezspornie zaś ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowana. W tej sytuacji za zgodne z prawem Sąd uznał stanowisko organu, iż potwierdzone podpisem przez pracownika poczty wzmianki o awizowaniu w formie przewidzianej przepisami prawa, stanowią dokument urzędowy, a brak podpisu odbiorcy na przedmiotowym dokumencie jest naturalną konsekwencją nieobecności adresata lub osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w momencie próby doręczenia. Dokument urzędowy w postaci druku potwierdzenia odbioru korzysta z domniemania prawdziwości, a jego obalenie wymaga przeciwdowodu, którego strona skarżąca nie przeprowadziła.

W ocenie Sądu w świetle przedstawionych przez organ dowodów, twierdzenia skarżącej, iż w dniach awizowania przesyłki w miejscu zamieszkania przebywał cały czas dorosły domownik oraz że nie było żadnego awizo nie obalają tezy, że dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, zawiera nieprawdziwy wpis odnośnie niemożności doręczenia przesyłki adresatowi.

WSA za nieuzasadniony uznał zarzut skarżącej, że przesyłka została odesłana z Urzędu Pocztowego przed upływem 14-dniowego terminu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż adresat miał prawo odebrać korespondencję 8 sierpnia 2012 r. do godz. 24:00. W tej sytuacji, skarżący pomija kwestię godzin urzędowania placówki pocztowej. Placówka nr 1 Poczty Polskiej w [...] czynna jest do godziny 19:30. Tym samym wprowadzenie do systemu informatycznego informacji o zwrocie korespondencji do nadawcy o godz.19:37 tj. po zamknięciu ww. placówki pocztowej, w żaden sposób nie mogło naruszyć prawa strony do odbioru korespondencji, gdyż uwzględniając powyższe informacje, w realiach niniejszej sprawy termin ten upłynął 8 sierpnia 2012 r. o godz. 19:30. Trudno zatem uznać po pierwsze, że skarżący mógł po tej godzinie odebrać korespondencję, a pracownik tejże placówki musiał czekać do godziny 24:00, aby dokonać zwrotu przesyłki.

W ocenie Sądu, kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności prośby o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw i szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Przepis art. 162 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Uprawniony jest zatem wniosek, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Zatem trafnie wyeksponował w uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, że przy ocenie braku winy jako przesłanki przywrócenia terminu należy brać pod uwagę obiektywny miernik staranności wymagany od strony należycie dbającej o swoje interesy przy prowadzeniu spraw. Jako adres korespondencyjny spółki w toku postępowania podawana była lokalizacja: os. [...]. Adres ten widnieje również na wszystkich dokumentach i pieczęciach spółki. W zaistniałych okolicznościach, ani organ podatkowy, ani też Poczta Polska nie posiadały informacji o formie własności lokalu wskazanego jako siedziba i adres korespondencyjny strony. W sytuacji, gdy w lokalu na os. Jagiellońskim 59 znajdowała się skrzynka oddawcza oznaczona numerem 1, naturalną konsekwencją jest, iż doręczyciel uznał, iż jest to miejsce właściwe do pozostawienia awiza. Zauważyć też należy, że skarżąca jest profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność handlową i jak podnosi sama w skardze spodziewała się decyzji Naczelnika Urzędu Celnego kończącej prowadzone postępowanie podatkowe.

W tej sytuacji Sąd uważa za zgodne z prawem stanowisko Dyrektora Izby Celnej, uznające, że fakt, iż siedzibę spółki stanowi pomieszczenie o powierzchni 6 m2, będące jednocześnie częścią większego lokalu użytkowanego przez inne osoby może powodować poważne komplikacje w doręczaniu korespondencji osobom upoważnionym. W takich warunkach brak wcześniejszego ustalenia z urzędem pocztowym sposobu doręczania oraz awizowania przesyłek należy uznać za zaniedbanie w prowadzeniu własnych interesów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, z których każde miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, że w uzasadnieniu wyroku Sąd całkowicie pominął zawarty w skardze zarzut, że w świetle art. 150 § 1a o.p. dokonanie drugiego awiza w dniu 1.08.2012 r. nastąpiło przedwcześnie, z naruszeniem terminu określonego w tym przepisie, w konsekwencji tego pominięcia Sąd - wbrew wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu. Możliwy istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy wyraża się w tym, że WSA nie przeprowadziwszy analizy tego zarzutu nie uwzględnił go w należyty sposób przy ferowaniu wyroku. Z kolei pominięcie tak istotnej kwestii w uzasadnieniu w zasadzie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu oraz stronom wyczerpujące zbadanie przesłanek rozstrzygnięcia;

II. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. i art. 150 § 1a o.p. poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej oraz przyjęcie, że drugie awizo zostało dokonane prawidłowo i oddalenie skargi pomimo, że awizo to nastąpiło z uchybieniem terminu wynikającego z art. 150 § 1a o.p. Możliwy istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy wyraża się w tym, że w razie prawidłowego przyjęcia uchybienia wskazanego terminu WSA powinien stwierdzić wadliwość, a więc nieskuteczność doręczenia zastępczego oraz powinien przyjąć, iż rzeczywiste doręczenie nastąpiło w dniu 10 września 2012 r., a zatem uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie miało miejsca;

III. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego w ocenie Sądu nie jest konieczne wskazanie przy powtórnym zawiadomieniu o przesyłce gdzie adresat może ją odebrać oraz czy i dlaczego w wypadku braku takiego wskazania takie zawiadomienie można uznać za spełniające wymogi określone w art. 150 § 1, 1a oraz 2 o.p. Możliwy wpływ naruszenia na wynik sprawy wyraża się w tym, że przy uwzględnieniu wskazanych okoliczności doręczenie zastępcze mogło zostać uznane za nieprawidłowe, a więc nieskuteczne;

IV. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z 150 § 1 i § 1a o.p. poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia, że dokonano powtórnego zawiadomienia o przesyłce, w tym o miejscu jej pozostawienia, poprzez pozostawienie go w drzwiach adresata albo w jego skrzynce pocztowej, podczas gdy w odniesieniu do tego powtórnego zawiadomienia brak informacji w tym zakresie zarówno w dokumencie zwrotnego poświadczenia odbioru, jak i w dowodowym piśmie Poczty Polskiej. Możliwy wpływ naruszenia na wynik sprawy wyraża się w tym, że przy uwzględnieniu wskazanych okoliczności doręczenie zastępcze mogło zostać uznane za nieprawidłowe, a więc nieskuteczne;

V. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 3 o.p., poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku niewłaściwego przyjęcia, że dowodowe potwierdzenie odbioru ma cechy dokumentu urzędowego pomimo, iż nie zawiera on obligatoryjnego (zgodnie z urzędowym wzorem) wskazania przyczyn faktycznego niedoręczenie przesyłki, a w odniesieniu do art. 194 § 3 poprzez nieuznanie wynikającego z tego przepisu prawa do powoływania się na dowody w celu obalenia ustawowego domniemania. Wskazane naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że odmówienie nieprawidłowo wypełnionemu dokumentowi mocy dokumentu urzędowego osłabiłoby jego moc dowodową, a uwzględnienie prawa strony do dowodowego zwalczania ustawowego domniemania mogło doprowadzić do wykazania nieprawdziwych danych w tym dokumencie;

VI. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 o.p. poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku niewłaściwego przyjęcia, że w sprawie został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy pomimo, że organ zaniechał przeprowadzania dowodów wskazanych przez stronę. Możliwy wpływ na wynik sprawy wyraża się w tym, że WSA orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który mógł dać wypaczony obraz stanu faktycznego,

VII. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z 150 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, że zwrot przesyłki z oddawczego urzędu pocztowego do urzędu nadawczego, dokonany w dniu 8.08.2012 r. o godz. 19.37, a więc przed upływem 14 dni, nastąpił z zachowaniem ustawowego terminu, wynikającego z art. 150 § 1 pkt 1 o.p., Możliwy wpływ tego uchybienia na wynik sprawy wyraża się w tym, że przy obliczeniu terminu zgodnie z powołanym przepisem ustawy WSA powinien stwierdzić jego naruszenie, a w konsekwencji wadliwość i nieskuteczność doręczenia zastępczego;

VIII. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 150 § 2, 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia, że okoliczność dokonania zawiadomienia została udowodniona pomimo że skarżący konsekwentnie podkreślał, że nie posiada skrzynki odbiorczej, a zatem zawiadomienie nie mogło być w niej umieszczone, a także poprzez błędne przyjęcie, że organ nie zaniechał rozpatrzenia wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Możliwy wpływ naruszenia na wynik sprawy wyraża się w tym, że przy uwzględnieniu wskazanych okoliczności doręczenie zastępcze mogło zostać uznane za nieprawidłowe, a więc nieskuteczne;

IX. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 150 o.p., 162 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, że skarżący nie uprawdopodobnił w niniejszej sprawie braku winy, o którym to uprawdopodobnieniu mowa w art. 162 § 1 o.p. Możliwy wpływ uchybienia na wynik sprawy wyraża się w tym, że przyjęcie uprawdopodobnienia braku winy czyniłoby zadość spełnieniu jednej z przesłanek do przywrócenia terminu, a w konsekwencji nie byłoby podstaw do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, z których wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. stwierdził, że skarżąca nie uprawdopodobniła okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2009.

Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzają się do wskazania, że Sąd I instancji - oddalając skargę - nie wywiązał się prawidłowo z obowiązku sprawowania kontroli administracji publicznej, pomimo, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie przesyłkę pocztową zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2012 r. awizowano powtórnie z uchybieniem - wynikającego z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej - terminu, brak jest też informacji o miejscu pozostawienia tego awiza oraz brak wskazania przyczyn niedoręczenia przesyłki, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, a także nastąpił przedwczesny zwrot przedmiotowej przesyłki do nadawcy. Ponadto strona zarzuciła Sądowi I instancji niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, nie wyjaśnienie kwestii związanej z brakiem pocztowej skrzynki odbiorczej. Strona podkreśliła, że uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ich prawidłowe poczynienie mogłoby doprowadzić do uznania, że decyzja z dnia [...] lipca 2012 r. nie została prawidłowo doręczona, a w konsekwencji, iż w sprawie nie zachodziły podstawy do uznania, że doszło do uchybienia terminu.

Formułując zarzuty oparte na przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. strona zarzuciła Sądowi I instancji nie odniesienie się do zarzutu przedwcześnie pozostawionego powtórnego awiza oraz przedwczesnego zwrotu przesyłki pocztowej, które to uchybienia prowadzące w istocie do nie zbadania zgodności doręczenia z prawem, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdyby Sąd prawidłowo przeprowadził ocenę zastosowania w tej sprawie przepisów prawa, stwierdziłby ich naruszenie, a w konsekwencji zakwestionowałby skuteczność doręczenia zastępczego w/w decyzji.

Zasadniczo zatem spornym elementem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy w sprawie istotnie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] określającej wobec firmy [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. Jest to o tyle istotne okoliczność bowiem, aby merytorycznie badać przesłanki wniosku o przywrócenie terminu wcześniej musi dojść do jego uchybienia. Natomiast uchybienie terminowi do czynności procesowej może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy termin ten rozpoczął swój bieg.

Zgodnie z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Początkiem terminu do wniesienia odwołania od decyzji, jest dzień następujący po dniu doręczenia decyzji w trybie określonym w przepisach art. 144-154c Ordynacji podatkowej.

Instytucję doręczenia zastępczego uregulowano w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu ustalonym tekstem jednolitym ustawy z dnia 3 lipca 2012 r. (Dz. U. 2012 r. poz. 749) - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę ( art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). w takiej sytuacji adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Przy czym zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ( art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej).

Nie budzi wątpliwości, że doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancje podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. W związku z tym czynność ta winna być dokonywana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami. W orzecznictwie wskazuje się, że wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną (wyrok NSA z 11 maja 2012 r. I FSK 1134/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W oparciu o analizę orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić można, że istotę doręczenia zastępczego, w tym konstrukcji dwukrotnego awizowania stanowi stworzenie stronie ( adresatowi) możliwości odbioru przesyłki pocztowej skierowanej do niej. Tym samym dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego niezbędne jest przede wszystkim wykazanie, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wykazanie tego faktu może nastąpić w oparciu o adnotacje zawarte na przesyłce pocztowej zwróconej do nadawcy, bowiem ta ma walor dokumentu urzędowego ( wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 864/11, publ. na stronie www.orzeczenia. nsa. gov.pl). Nie wyklucza to wykazania prawidłowości dokonanego doręczenia także w oparciu o inne dowody uzyskane w toku postępowania wyjaśniającego ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2015 r. I GSK 1503/13, I GSK 1454/13, publ. na stronie www.orzeczenia. nsa. gov.pl).

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I GSK 1032/12 ( publ. na stronie www.orzeczenia. nsa. gov.pl) o prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie dla uznania skutecznego doręczenia jest konieczne wykazanie, że przesyłka pocztowa zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2012r. była dwukrotnie awizowana, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym pozostawiono w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazanie przyczyn jej niedoręczenia.

Z wykładni art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej wynika, że poczta jest obowiązana dwukrotnie zawiadamiać adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Wskazuje to, że fakt "niepodjęcia pisma w terminie 7 dni", o którym mowa w art. 150 § 1a ord. pod. jest zdarzeniem, którego nie uwzględnia się przy obliczaniu tego terminu 7 - dniowego. Z przepisu tego bowiem wynika, że "jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu". Jest zatem niebudzącym wątpliwości to, że w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wskazał innego sposobu ustalenia momentu początkowego biegu terminu 7-dniowego niż poprzez wskazanie faktu niepodjęcia pisma. Zatem nie sposób zaaprobować wykładni tego przepisu przedstawionej przez organ w zaskarżonej decyzji.

W takiej wykładni powyższego przepisu utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który problemem konstytucyjności doręczenia zastępczego poprzez tzw. awizowanie zajmował się kilkakrotnie (zob. np. wyrok TK z dnia 15 października 2002 r., sygn. akt SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65; wyrok TK z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, OTK-A 2006, nr 2, poz. 20; wyrok TK z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60). W świetle poglądów Trybunału Konstytucyjnego na tę instytucję przyjąć należy, że przepisy o doręczeniach są istotnym elementem prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jasności, a to prawo jest jednym z najważniejszych elementów konstytucyjnego prawa do sądu. "Doręczenie zastępcze, dokonane w sposób określony przez art. 139 § 1 k.p.c. (odpowiednik art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej ) oraz zaskarżony § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 61, poz. 696 ze zm.) opiera się na domniemaniu, że pismo doszło do rak adresata, a co za tym idzie – że dokonane w ten sposób dręczenie było prawidłowe". To zaś zdaniem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że "adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu gdzie może je odebrać. Brak zawiadomienia lub też wątpliwości, czy zostało dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym".

Poza tym wedle Trybunału Konstytucyjnego obowiązek awizowania pisma należy wiązać z wprowadzeniem fikcji prawnej doręczenia pisma i określeniem momentu, w którym to doręczenie następuje. Z kolei w uzasadnieniu do wyroku w sprawie SK 6/02 Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę na obowiązek stosowania przez sądy i organy administracyjne przepisów o doręczeniu zastępczym z należytą ostrożnością i różnicowaniem ocen, w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca – w odniesieniu do skuteczności doręczenia zastępczego. Zwracał przy tym uwagę na to, że brak spełnienia przy doręczeniu, któregokolwiek z elementów doręczenia zastępczego uzasadnia pogląd o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu. W konsekwencji niedopuszczalne jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowanie rozszerzającej wykładni art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ar. 150 § 1a, a w szczególności takie, które prowadziłoby do faktycznego skrócenia obu 7 dniowych terminów awizowania przesyłki. Terminy te bowiem gwarantują adresatowi określony minimalny poziom i odstęp czasowy w otrzymaniu informacji o nadejściu przesyłki. Są to bowiem terminy ustawowe nie mające charakteru instrukcyjnego. Obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępie co 7 dni w rozumieniu przedstawionym wyżej ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter gwarancyjny dla adresata.

Sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Aby uznać doręczenie zastępcze za skuteczne istotne jest dwukrotne awizowanie przesyłki w odstępie co 7 dni, a nie tylko jej przechowywanie w placówce pocztowej przez okres 14 dni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 281/09, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie nie można zakwestionować faktu, że przesyłka polecona zawierająca decyzję z dnia [...] lipca 2012 r. była przechowywana w placówce pocztowej przez 14 dni, jednakże drugie awizo zostało złożone w dniu 1 sierpnia 2012 r., a więc 6-tego dnia, a więc przed upływem ustawowego terminu, co nie czyni zadość warunkom wskazanym w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika również, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki pocztowej nie zamieszczono żadnej adnotacji o przyczynach jej niedoręczenia. Jest to istotne okoliczność, którą należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności doręczenia spornej przesyłki pocztowej. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu, w tym wypadku w miejscu zamieszkania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013r. sygn. akt I GSK 1032/12, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie nie sposób stwierdzić, że termin do dokonania czynności procesowej w ogóle rozpoczął bieg, a zatem czy doręczenie decyzji organu I instancji można uznać za skuteczne. Natomiast podstawą orzekania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jest deklaratoryjne stwierdzenie, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że do takiego uchybienia w ogóle doszło. W tym kontekście wymaga podkreślenia, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo jest z urzędu, że wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I GSK 425/14 NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1305/13 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2012 r.

Zatem na obecnym etapie postępowania przedwczesnym jest twierdzenie, że skarżąca nieuprawdopodobniła okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2012 r., skoro jak to zostało już powiedziane nie sposób stwierdzić, że termin do wniesienia odwołania w ogóle rozpoczął bieg. Dopiero bowiem ostateczne przesądzenie, że skarżąca uchybiła termonowi do wniesienia przedmiotowego odwołania otworzy możliwość procesowania nad wnioskiem o jego przywrócenie.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę wyżej poczynione wywody.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.