Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 131/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 52 par.1 pkt 2, art. 70 par.1 ,art. 120, art. 121 par.1, art. 122, art. 123 par.1, art. 165 par.1 i 2, art. 180 par.1, art. 187 par.1, art. 188, art. 191, art. 207 par.1, art. 247 par.1 pkt 3, art. 240 par.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 32, art.217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 18 par.1 pkt 6 i 7, art. 153, art.190,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zaległości podatkowej stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 131/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. R. (zwanego dalej skarżącym, stroną) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]’ określającą zaległość podatkową, stanowiącą nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia niektórych środków produkcji dla rolnictwa, opodatkowanego tym podatkiem, za poszczególne miesiące 2007 r.

Jak wynika z akt sprawy, w 2007r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą "A." w zakresie usług wypożyczania filmów oraz handlu artykułami przemysłowymi (zabawkami, kasetami, płytami DVD, kartami telefonicznymi). Z tytułu prowadzenia tej działalności był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził ewidencje sprzedaży i zakupu VAT oraz składał deklaracje VAT-7. Ponadto w 2007r. podatnik prowadził działalność rolniczą w zakresie hodowli indyków. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkował ją na zasadach właściwym przychodom z działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast w podatku od towarów i usług – korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", obejmującego dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez takiego rolnika.

W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że pomimo nałożonego ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) obowiązku, podatnik nie prowadził w 2007 r. ksiąg rachunkowych. Jego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej za poprzedni rok obrotowy wyniosły bowiem 3.415.026,32 zł, tj. przekroczyły kwotę 800.000 euro, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Mając to na uwadze organ stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2007 r. skarżący utracił status rolnika ryczałtowego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz możliwość korzystania ze związanego z tym zwolnienia przewidzianego w jej art. 43 ust. 1 pkt 3, jak również ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych przewidzianych w art. 115 – 118 ustawy o VAT.

Na skutek stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia "[...]", wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za 2007r.

Decyzją z dnia "[...]", wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ ten określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007r. Podatek należny określono z uwzględnieniem obrotów z działalności gospodarczej oraz prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Podstawę opodatkowania ustalono na podstawie ewidencji sprzedaży i zakupów VAT oraz wystawionych przez nabywców produktów rolnych od podatnika faktur VAT RR. Po stronienie podatku naliczonego uwzględniono kwoty podatku wynikające z przedłożonych przez stronę w toku postępowania dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w związku z działalnością rolniczą. Organ stwierdził jednocześnie, że w związku z utratą statusu rolnika ryczałtowego podatnikowi nie przysługiwał zryczałtowany zwrot tego podatku i pomniejszył w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwoty otrzymanego przez podatnika zryczałtowanego zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy opisaną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Ol 237/13, oddalił skargę podatnika wniesioną na ww. decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1679/13, uchylił wskazany wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 121/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia "[...]’ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił na podstawie art. 207, art. 3 pkt 7, art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.", zaległość podatkową stanowiącą nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia niektórych środków produkcji dla rolnictwa, opodatkowanego tym podatkiem, za poszczególne miesiące 2007 r.

W motywach wskazanej decyzji organ I instancji podkreślił, że uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 121/15 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1679/13.

W orzeczeniu, Sąd wskazał w jaki sposób należało rozliczyć niesłusznie otrzymany przez skarżącego w 2007r. zryczałtowany zwrot podatku przysługujący rolnikowi ryczałtowemu, który utracił prawo do bycia nim w tym roku ze względów na przekroczenie w poprzednim roku obrotów 800.000 euro, co z kolei spowodowało u niego obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że możliwe jest, w celu zwrotu nienależnie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku, pomniejszenie podatku naliczonego przy rozliczeniu na zasadach ogólnych, gdyż rozliczanie na zasadach ogólnych kieruje się swoimi regułami. Z art. 86 ust 2 pkt 3 ustawy o VAT wynika wprost, że kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Dotyczy to zatem tylko nabywców produktów rolnych, będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i tylko dla nabywcy (podatnika VAT rozliczającego się na zasadach ogólnych) taki wypłacony przez niego zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu jest podatkiem naliczonym. Zgodnie z art. 115 ustawy o VAT, zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem przysługuje wyłącznie rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek. W przypadku gdy podatnikowi nie przysługuje status rolnika ryczałtowego, jest on zobowiązany dokonać jego zwrotu do właściwego urzędu skarbowego. Podatek ten stanowi nienależnie pobrany zryczałtowany podatek. Podstawą żądania takiego zwrotu są: art. 3 pkt 7 oraz art. 52 § 1 pkt 2 O.p.. W konsekwencji, organ powinien dokonać odrębną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz wydać decyzję określającą zaległość podatkową z tytułu niesłusznie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z dnia "[...]". Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami skarżącego, że w niniejszej sprawie doszło do wydania dwóch decyzji w dwóch różnych sprawach w wyniku przeprowadzenia jednego postępowania podatkowego.

Wskazał, że w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 121/15 decyzji z dnia "[...]" oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia "[...]", organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał – w dniu "[...]" - dwie decyzje, tj.:

- w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2007 r.,

- w przedmiocie określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia niektórych środków produkcji dla rolnictwa, opodatkowanego tym podatkiem, za poszczególne miesiące 2007 r.

Zdaniem organu II instancji, powyższe decyzje łącznie orzekają o całości jednej sprawy. W związku z powyższym, brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe zostało sformułowane bardzo szeroko. Wskazuje ono bowiem, iż postępowanie dotyczy prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za 2007 r. Zatem zakres przedmiotowego postępowania odnosi się do należności publicznoprawnych w postaci podatku od towarów i usług, wskazanego w ww. postanowieniu. Przez należność publicznoprawną należy rozumieć należność stanowiącą dochód budżetu państwa. Taką należnością jest również zaległość podatkowa, stanowiąca nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku (na skutek odesłania zawartego w art. 3 pkt 7 O.p. w zw. z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT i art. 52 § 1 pkt 2 O.p.).

Ponadto, organ I instancji zobligowany został do zastosowania się do oceny prawnej przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2015 r., w którym wskazano, aby odrębną decyzją rozliczyć podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz wydać decyzję określającą zaległość podatkową z tytułu niesłusznie otrzymanego zwrotu podatku.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że na gruncie ustawy o VAT możliwe jest wydanie w jednej sprawie dwóch decyzji. Wskazał, że przepis art. 108 ww. ustawy wyklucza rozliczenie podatku wynikającego z "pustej faktury" na zasadach ogólnych w ramach decyzji wydawanej na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W takich przypadkach obok decyzji na podstawie art. 99 ust. 12 ww. ustawy wydaje się odrębną decyzję dotyczącą zobowiązania wynikającego z art. 108 tej ustawy. Jednak w takich sytuacjach nie wszczyna się odrębnego postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutów w zakresie przedawnienia. W związku z tym, że przeprowadzono jedno postępowanie podatkowe, w którym wydano dwie decyzje podatkowe to należało przyjąć, że bieg terminu przedawnienia należy liczyć tak samo, zarówno do możliwości wydania decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, jak i decyzji określającej zaległość podatkową z tytułu niesłusznie otrzymanego zwrotu podatku. W ocenie organu, nie doszło do przedawnienia, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu jego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 7 grudnia 2012r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to zawiadomiono stronę w dniu 27 grudnia 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności uniemożliwiające wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 3 pkt 7

i art. 52 § 1 pkt 2 O.p.. Wskazał, że brak winy strony w rozumieniu ww. przepisu zachodzi jedynie wówczas, gdy nienależny zwrot podatku jest następstwem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego przesłanka winy strony została spełniona, gdyż skarżący zobowiązany był znać i stosować przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Gdyby skarżący stosował się do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, to wiedziałby, że z dniem 1 stycznia 2007 r. utracił status rolnika ryczałtowego oraz możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jak również ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych przewidzianych w art. 115-118 ww. ustawy i stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług również z tytułu prowadzenia fermy drobiu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa formalnego, tj. art. 120, 121 §1, 122, 123 §1, 165 §1 i 2, a także art. 180 §1, 187 §1, 188, 191 i 207 §1 w związku z art. 52 §1 pkt 2 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 52 §1 pkt 2 i art. 70 §1 O.p..

Nadto zaskarżonej decyzji zarzucił nieważności na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p. oraz spełnienie przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego, zawartych w art. 240 §1 pkt 4 O.p.., a także naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, zawartej w art. 217 Konstytucji, jak i zasady równości podatników wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ustawy zasadniczej.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1679/13, skarżący podniósł, że zryczałtowany zwrot podatku stanowi inną formę zwrotu podatku, nieuregulowaną przepisami ustawy o VAT.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że wydanie dwóch decyzji w jednym postępowaniu podatkowym wynikało z zalecenia Sądu. Wskazał, że skoro organy orzekały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów materialnych zawartych w Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie przepisów ustawy o VAT, to niemożliwym było wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w wyniku postępowania podatkowego, wszczętego wyłącznie w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług. Przedmiotem rozstrzygnięcia obu organów podatkowych nie były bowiem zobowiązania podatkowe, określone przepisami ustawy o VAT, a nienależny zwrot podatku, będący również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego inną formą zwrotu podatku przewidzianego w przepisach prawa podatkowego, czyli w art. 52 § 1 pkt 2 O.p..

Przywołując treść art. 52 § 1 pkt 2 ww. ustawy oraz wskazując na wyroki NSA z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1077/07, z dnia 20 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2538/00, z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1679/13, podniósł, iż nie miał żadnych możliwości wykazania przesłanki braku winy, ani nie został wezwany do wykazania tego braku, gdyż postępowanie podatkowe toczyło się wyłącznie w zakresie prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za 2007 r. Nie mieści się w tym zakresie kwestia określenia zaległości podatkowej w postaci nienależnego zryczałtowanego zwrotu podatku.

W ocenie skarżącego doszło do rażącego naruszenia norm Ordynacji podatkowej w postaci art. 120, 121 §1, 122, 123 §1 i art. 165 §1 i 2, art. 180 §1, 187 § 1, 188, 191 i 207 §1 w związku z art. 52 §1 pkt 2, poprzez brak możliwości przedstawienia racji strony w toku postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji bez wszczęcia i przeprowadzenia takiego postępowania.

Zdaniem skarżącego, zaskarżoną decyzję wydano bez wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie "określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku". Zatem decyzja ta, jako wydana bez wszczęcia postępowania podatkowego, została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez brak zastosowania bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 165 §1 i §2 O.p., co stanowiło dodatkowo naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p.. Ponadto brak zapewnienia udziału strony w postępowaniu podatkowym jest kwalifikowaną wadą decyzji, skutkującą możliwością wznowienia postępowania podatkowego na mocy art. 240 § 1 pkt 4 ww. ustawy.

Według skarżącego, organ I instancji, łamiąc elementarne zasady wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, naruszył również w sposób rażący przepisy dotyczące postępowania dowodowego, a więc przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p..

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt SK 13/05 oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, podniósł, iż "wina" skarżącego w ogóle nie wystąpiła, gdyż przy istniejących rozbieżnościach w judykaturze oraz przy ogromnym skomplikowaniu przepisów, w połączeniu ze stanowiskiem NSA wyrażonym w uchwale w sprawie II FPS 2/10, skarżący był zupełnie nieświadomy swoich obowiązków w zakresie rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego. Ten stan nieświadomości można ocenić, jako przesłankę do wykazania braku winy w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 O.p.. Ponownie przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 13/05, wskazał, iż nie można w przedmiotowej sprawie mówić o "winie" podatnika, gdyż pojęcie to jest nierozerwalnie związane z wolnym wyborem z katalogu możliwych zachowań. Tymczasem pozostawanie w nieświadomości, co do istnienia w ogóle takiej normy, nie może być uznane za jakąkolwiek postać "winy" - umyślnej lub nieumyślnej.

Zdaniem skarżącego sprawa zwrotu zryczałtowanego zwrotu podatku nie została właściwie uregulowana w przepisach prawa podatkowego.

Skarżący powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, podniósł, iż skoro minęło 5 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano nienależny zryczałtowany zwrot podatku, to organy podatkowe nie mogą dochodzić tej zaległości podatkowej z powodu przedawnienia prawa do żądania takiego zwrotu.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując swoje stanowisko, dodatkowo wskazał na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2016 r. oddalające wniosek o wyłączenie sędziów, wskazujące w uzasadnieniu, że nie zachodzi przedmiotowa tożsamość postępowań.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują, stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów, o czym stanowi § 2 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066).

Fakt, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio zaskarżonej decyzji z dnia "[...]". oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia "[...]", ma istotne znaczenie, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 153 p.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Oznacza to, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Przepis ten w istotny sposób determinuje zatem zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji, zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej.

Przepis ten, nakazuje również organowi przedstawienie w uzasadnieniu decyzji motywów swojego działania, które miały wpływ na wydanie w sprawie rozstrzygnięcia o określonej treści. W motywach tych, muszą być uwzględnione okoliczności wskazane przez sąd w uzasadnieniu kasacyjnego wyroku, jak również powołanie się na wiążący charakter oceny prawnej oraz wskazania co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu tego sądu. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku oznacza również, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się ocenie prawnej w pełnym zakresie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy na podstawie postanowienia z dnia "[...]" o wszczęciu postępowania w zakresie prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za 2007r. można było wydać zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia zaległości podatkowej stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku.

W celu rozstrzygnięcia powyższego sporu należy wskazać, że wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 121/15 Sąd I instancji, uwzględniając na podstawie art. 190 p.p.s.a. stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1679/13 przyjął, że organ powinien po pierwsze, dokonać odrębną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych; po drugie, wydać decyzję określającą zaległość podatkową z tytułu niesłusznie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że skoro ustawodawca w art. 115 ustawy o VAT przyznaje rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem, to w sytuacji, gdy okazało się, że taki rolnik ryczałtowy nie mógł nim być ale otrzymywał ten zwrot, to oczywiste jest, że musi on dokonać jego zwrotu do właściwego urzędu skarbowego. Sąd zaznaczył, że podatek ten nie staje się u niego, jako podatnika podatku od towarów i usług, rozliczającego się na zasadach ogólnych, ani podatkiem naliczonym, ani podatkiem należnym. Stanowi odrębną kategorię i jest po prostu nienależnie pobranym zryczałtowanym podatkiem, który należy zwrócić organowi podatkowemu.

Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu "[...]" dwie decyzje, tj.:

- w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2007 r.,

- w przedmiocie określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabycia niektórych środków produkcji dla rolnictwa, opodatkowanego tym podatkiem, za poszczególne miesiące 2007 r.

Tym samym, organ podatkowy zastosował się do wskazań Sądu co do dalszego postępowania podatkowego. Celem wskazań jest bowiem zapobieżenie w przyszłości błędom, które zostały stwierdzone przez sąd administracyjny podczas dokonywania kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia i wytyczenie kierunku działalności organów w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy. W postępowaniu zostały zatem wydane dwie decyzje, które łącznie orzekały o całości jednej sprawy. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, brak było podstaw do wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w zakresie określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku. Przy czym określenie "zryczałtowany" nie zmienia postaci rzeczy, że nadal jest to zwrot podatku od towarów i usług. Natomiast podstawą żądania takiego zwrotu są przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 52 § 1 pkt 2, który określa uproszczony mechanizm egzekwowania na gruncie podatkowym nienależnie, niesłusznie zwróconych podatnikom kwot.

Przy rozstrzygnięciu niniejszego sporu Sąd uwzględnił również, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego zostało sformułowane bardzo szeroko. Wynika z niego, że postępowanie dotyczy prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za 2007 r. Zatem zakres przedmiotowego postępowania odnosił się do należności publicznoprawnych w postaci podatku od towarów i usług, wskazanego w ww. postanowieniu. Obejmował także wszelkie formy zwrotu podatku VAT przewidziane przepisami nie ograniczające się tylko do zwrotu podatku w rozumieniu ustawy o VAT.

Rozpoznając skargę, Sąd miał również na uwadze fakt, że skarżący w związku z wyrokiem Sądu I instancji z dnia 30 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Ol 121/15 zdawał sobie sprawę, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, będą wydane dwie odrębne decyzje podatkowe. Nie został więc pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, które zostało zakończone dwiema decyzjami, w tym też decyzją w przedmiocie określenia zaległości podatkowej stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku.

Analiza skargi również prowadzi Sąd do wniosku, że skarżący jakkolwiek zaskarżył decyzję w przedmiocie określenia zaległości podatkowej stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku, to przedstawił bardzo szeroką argumentację odnoszącą się do zobowiązania w podatku od towarów i usług, w tym możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur VAT RR. Tym samym, sam skarżący miał na uwadze szeroki zakres niniejszej spraw i jej związek z prawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, za przyjęciem stanowiska skarżącego nie przemawia wydane w dniu 3 czerwca 2016 r. postanowienie Sądu oddalające wniosek o wyłączenie sędziów. W uzasadnieniu postanowienia Sąd podkreślił, że udział wymienionych w nim sędziów w składzie orzekającym sądu rozpoznającego skargę na tę decyzję, w żaden sposób nie wypełniał przesłanki z art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., skoro sędziowie ci nie brali udziału w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, ani w sprawie o ważność tego aktu prawnego, jak też nie występowali w charakterze prokuratora. Nie brali też udziału w rozstrzyganiu tej sprawy w organach administracji publicznej (art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a.).

Wskazać przy tym należy, że zakres postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nie jest tożsamy. W wyniku uchylenia decyzji przez Sąd administracyjny, organy podatkowe zostały zobowiązane do wydania i rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z oceną prawną i wskazaniami Sądu. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organy podatkowe wydały w postępowaniu podatkowym nową decyzję. W związku ze złożeniem skargi, skarżący uruchomił nowe postępowanie sądowoadministracyjne. Jakkolwiek przedmiotem skargi i kontroli legalności przez Sąd jest nowa, niebadana we wcześniejszych postępowaniach sądowoadminstracyjnych decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", to jednakże nie oznacza to, że decyzja została wydana w nowym postępowaniu podatkowym. Postępowanie to, zostało bowiem wszczęte postanowieniem z dnia "[...]", w zakresie prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług za 2007r.

Podsumowując, sądowa kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy doprowadziła do ustalenia, że organ podporządkował się ocenie prawnej i wytycznym wyrażonym przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 121/15.

Zdaniem Sądu, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy nie doszło do naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 165 § 1 i 2,180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 207 § 1,52 § 1 pkt 2, 70 § 1 O.p.. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo odniósł się do zarzutów skarżącego dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydania dwóch decyzji w dwóch różnych sprawach

w wyniku jednego postępowania podatkowego bez konieczności wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie określenia zaległości podatkowej, stanowiącej nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot podatku. Uznał również, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka "braku winy" w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 O. p., gdyż skarżący zobowiązany był znać i stosować przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu Sąd w pełni podziela.

W związku z ustaleniem, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła potrzeba wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego, Sąd za bezpodstawne uznaje również zarzuty w zakresie naruszenia art. 247 § 1 pkt 3, 240 § 1 pkt 4 O.p., a także zarzut naruszenia zasady określoności prawa podatkowego, zawartej w art. 217 Konstytucji, jak i zasady równości podatników wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ustawy zasadniczej.

Za stanowiskiem skarżącego nie przemawia również powołana przez niego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, gdyż odnosi się ona do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie ma związku z niniejszą sprawą.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a..