Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 360/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 3 i ust. 4;
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 pkt 1-3, § 3 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 224
law: Rozporzadzenie MInistra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy  opodatkowania piwa
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 3 ust 1
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 808/16 w sprawie ze skargi A. S.A. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz A. S.A. w Ż. 8305 (osiem tysięcy trzysta pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 1 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/GI 808/16 oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w Ż. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji przyjął następujący stan sprawy:

Wnioskiem z 26 listopada 2015 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B., na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 94 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz § 2 pkt 1 -3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie sposobu ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224; dalej: rozporządzenie), o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za październik 2010 r. w kwocie 480.223,00 zł.

Uzasadniając wniosek spółka wskazała, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżała podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące (dotyczy piwa "S." i "D."). Zdaniem spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego. W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez Spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji.

Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2010 r.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów spółki i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie organu, punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w w/w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego. Zdaniem organu w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w rozporządzeniu, zasadne jest zastosowanie wzoru Ballinga, w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem.

W opinii Dyrektora Izby Celnej przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L Nr 316) oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L Nr 316/29).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki.

Sąd I instancji na wstępie uzasadnienia zaznaczył, że zgodnie z art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Pozostałe przepisy art. 94 u.p.a. stanowią, że piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew.

Dalej WSA zaznaczył, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Ponieważ stosownie do art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, to elementem konstrukcyjnym niezbędnym do ustalenia podstawy opodatkowania jest ustalenie 1 stopnia Plato, tj. ułamka masowego o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczonego na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Od tej m.in. wartości zależy bowiem ostateczna wysokość podatku akcyzowego.

W ocenie organów w przypadku piw smakowych 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie pofermentacyjnym, zaś w ocenie skarżącej przy obliczeniu 1 stopnia Plato należy pominąć wprowadzone po fermentacji dodatki słodzące.

Ustawodawca w przepisach ustawy ani nie zdefiniował pojęcia stopnia Plato ani też nie określił sposobu wyznaczenia liczby stopni Plato. Upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania stopni Plato w piwie gotowym. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. W wydanym na podstawie tegoż upoważnienia ustawowego rozporządzeniu (rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa - Dz. U. Nr 32, poz. 224) Minister Finansów w § 3 określił metodę ustalania podstawy opodatkowania piwa.

Zdaniem WSA należy zgodzić się z organem, że metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma powołana w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Polska Norma PN-A-79093-2 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", która w tym celu posługuje się wzorem Ballinga. Norma ta, jak wynika z analizy jej treści, nie przewiduje odstępstw przy ustalaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w tym korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w piwach dosładzanych. Ustawodawca nakazuje tym samym stosować wspomnianą Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego, niezależnie od receptury jego wytworzenia.

Instrumentem badania piwa umożliwiającym obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej jest wzór Ballinga. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku piw smakowych możliwe jest w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, a nie na etapie półproduktu, jakim jest piwo przed dodaniem substancji dosładzającej. W konsekwencji kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia wyrobu akcyzowego - piwa smakowego, które należy traktować jako przedmiot opodatkowania.

Podsumowując, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś za 1 stopień Plato uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż to wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Wyrobem gotowym jest natomiast piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych taki bowiem wyrób (tj. zawierający oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej, również dodatki smakowe i aromatyczne) wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Reasumując, w ocenie WSA w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, jak również art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 94 ust. 3 oraz ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 – 3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2009 r. należało przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w wyniku odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez skarżącą piw smakowych.

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania przez WSA w Gliwicach ustaleń niewynikających z akt sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie stanu sprawy, co mogło mieć istotny pływ na wynik sprawy

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie

kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów polegających na błędnej wykładni art. 94 ust. 1, 3, 4 i 5 u.p.a. oraz § 2 pkt 1, 2 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia wynika, że istota sporu dotyczy sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (piwa smakowego) w kontekście rozumienia metody, którą w odniesieniu do wymienionego produktu nakazuje stosować prawodawca.

W ocenie organów i WSA ustalenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do piwa – w tym piwa smakowego – możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, którym jest piwo smakowe po dodaniu do niego syropu, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się (wyłącznie) właśnie w takim wyrobie. Istotne z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęcia tj.: "ekstrakt brzeczki podstawowej", "stopień Plato", "ekstrakt rzeczywisty" – w ocenie organów i WSA – mają charakter autonomiczny i można im przypisać znaczenie inne niż funkcjonujące na gruncie browarnictwa.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki powyższe rozumienie pojęcia ekstraktu rzeczywistego jest niezgodne z definicją tego pojęcia na gruncie nauki browarnictwa. Zatem przy analizie pojęć mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania piwa należy posiłkować się nauką browarnictwa, skąd te pojęcia zostały zaczerpnięte.

W odniesieniu do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej i opisanego pola sporu, koniecznym jest wskazanie, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 października 2016 r. sygn. akt I GSK 588/15 zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym o następującej treści "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy 92/83, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

W odpowiedzi TSUE wyrokiem z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 orzekł, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

Nie ulega wątpliwości, że wydane orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).

Należy również podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez TSUE także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TSUE wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany zatem wyrok TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, może mieć zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

Mając na uwadze przytoczoną sentencję orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że WSA dokonał błędnej wykładni zarzuconych przepisów prawa materialnego w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z art. 94 ust. 5 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Z przepisu tego wynika, że zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony, co oznacza, że Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 u.p.a., nie powinno budzić wątpliwości, że jego istota, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Jak wskazał w cytowanym wyroku TSUE (pkt 27) zawarte w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 pojęcie "stopnia Plato" nie jest zdefiniowane ani w tej dyrektywie, ani w innych aktach Unii. W tych okolicznościach ustalenie znaczenia tego pojęcia powinno być dokonywane zgodnie z jego zwyczajowym rozumieniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym pojęcie to zostało użyte, i celów uregulowania, którego jest ono częścią. TSUE podkreślił przy tym, że zgodnie ze zwyczajowym rozumieniem skali Plato w browarnictwie umożliwia ona obliczenie zawartości ekstraktu w masie brzeczki, podstawowej, przy czym jeden stopień Plato odpowiada 1 g ekstraktu na 100 g brzeczki podstawowej. Wynika z tego, że jak jest to powszechnie rozumiane w browarnictwie, stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piw smakowych po procesie fermentacji (pkt 28). TSUE skontestował przy tym, że użycie zwrotu "w gotowym produkcie" w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 nie podważa tej interpretacji (pkt 29). Zwrócił przy tym uwagę, że przy uwzględnieniu zwyczajowego rozumienia i kontekstu, w jakim zostało użyte, pojęcie "stopnia Plato", o którym mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83, należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej (pkt 37). Składniki dodane po fermentacji nie mają żadnego wpływu na zawartość alkoholu w gotowym produkcie. Zatem obliczenie stopni Plato piwa smakowego przy uwzględnieniu nie tylko ekstraktu brzeczki podstawowej, ale także substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po fermentacji mogłoby doprowadzić do opodatkowania tego piwa w stopniu wyższym niż tradycyjnego piwa o tej samej zawartości alkoholu (pkt 42).

Ze stanowiska wyrażonego przez TSUE w cytowanym wyroku jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy w dyrektywie oraz w innych aktach prawnych brak definicji pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa istotnych z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania piwa można stosować te pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

Wskazać zatem należy, że pojęcia, którymi w § 2 i § 3 rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego" "ekstraktu brzeczki podstawowej", w tym również "stopień Plato", posiadają ustalone,

uznane i znane już znaczenie, którego w świetle cytowanego wyroku TSUE, w procesie interpretacji tychże przepisów rozporządzenia nie można ani pomijać, ani modyfikować czy też nadawać im innego znaczenia niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Wskazać należy, że z § 1 rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a., w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego znaczenia, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Uwzględniając treść przywołanego przepisu przyjąć należałoby więc, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując. To odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej.

Pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy bowiem określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga’a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Podkreślić ponownie należy, że wykładnia przedstawiona przez organy i WSA byłaby niezgodna z przedstawionym przez TSUE rozumieniem przepisów dyrektywy 92/83.

Zauważyć też należy, że stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym. Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już wcześniej m.in. w wyrokach z 6 listopada 2015 r. (I GSK 583/15, I GSK 580/15 czy I GSK 581/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl), a które obecnie jednoznacznie zostało potwierdzone przywołanym wyrokiem TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, uznał, że zarówno organy podatkowe, jak i WSA dokonały błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

W tej sytuacji trafny jest zarzut zawarty w pkt II tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej, że WSA bezzasadnie skargę oddalił, bowiem zaskarżona decyzja naruszała wskazane w pkt I tej skargi przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji też art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w tym sensie, że przedwczesne jest stanowisko co do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Natomiast nieusprawiedliwionym okazał się – w ocenie NSA – zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamnięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, który ma służyć wyjaśnieniu stronom powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy, a przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia jest w pełni możliwe. NSA nie stwierdził również, by Sąd I instancji orzekał na innej podstawie aniżeli akta sprawy. Podważenie prawidłowości argumentacji WSA co do stanu faktycznego oraz zastosowania przepisów prawa materialnego nastąpiło w tej sprawie w związku z pozostałymi, uwzględnionymi przez NSA zarzutami skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzenie kosztów postępowania (zastępstwa doradcy podatkowego) w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilkanaście spraw o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika skarżącej kasacyjnie w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.