Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 490/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki cywilnej A [wspólnicy: J.A. i U. A.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 488/05 w sprawie ze skargi spółki cywilnej A na decyzję Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2006 r., I SA/Lu 488/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki cywilnej A [wspólnicy: J A. i U. A.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. (utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Lublinie z [...] maja 2005 r.).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że wymienione decyzje zapadły w wyniku postępowania przeprowadzonego w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 października 2004 r., I SA/Lu 222/04. Organ podatkowy I instancji uznał, że spółce - stosownie do § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.) - nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury nr 1/07/2002 z 1 lipca 2002 r. wystawionej przez "P." R. D., stanowiącej dokument określony w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), bowiem przedmiotem czynności udokumentowanej tą fakturą była cesja roszczenia o przeniesienie prawa własności zabudowanego gruntu, a więc czynność nie objęta obowiązkiem podatkowym w VAT, a jednocześnie wystawca faktury nie zapłacił kwoty podatku.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zgodził się z tym stanowiskiem, podkreślając, że jego prawidłowość potwierdził WSA w powołanym wyroku z 29 października 2004 r. W ocenie organu, Sąd w tym wyroku nie kwestionował ustaleń w przedmiocie określenia czynności udokumentowanych fakturą nr 1/07/2002, natomiast zgodził się, że wymieniony przepis rozporządzenia został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego w zakresie określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03. Co prawda, wyrok ten odnosił się do § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. (DzU nr 109, poz. 1245), ale przepis ten miał analogiczną treść, jak § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i został wydany na podstawie tej samej delegacji ustawowej. Organ odwoławczy zauważył, że WSA odmówił zastosowania w rozpatrywanej sprawie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., wyrażając jednocześnie pogląd, że organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy zostały

dopełnione warunki, co do zakresu możliwości zastosowania tego przepisu, wskazane w powołanym wyroku Trybunału; z treści tego wyroku wynika, że istotne jest rzeczywiste zapłacenie przez sprzedającego Skarbowi Państwa podatku wykazanego w fakturze. Zaś niesporne jest, że faktura nr 1/07/2002 dokumentuje czynność nieobjętą obowiązkiem podatkowym, a z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że zawarta w fakturze kwota podatku została uwzględniona przez sprzedawcę ("P." R. D.) w deklaracji za lipiec 2002 r., lecz nie została zapłacona na rzecz Skarbu Państwa. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, zaistniały podstawy do stwierdzenia, że w związku z niespełnieniem przesłanki zapłaty przez sprzedającego podatku wykazanego w fakturze, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT (warunek, o którym mowa w wyroku Trybunału), w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 powołanej ustawy w sytuacji, gdy rozliczenie dotyczyło sierpnia 2002 r.

W skardze spółka cywilna zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, 121 § 1, art. 122, 124, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, a także art. 217 Konstytucji. Ponadto w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. strona skarżąca podniosła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego Polska nie otrzymała zgody Rady UE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach zauważył, że odmowa zastosowania w sprawie aktu wykonawczego ze względu na jego niezgodność z ustawą stanowi ocenę prawną w rozumieniu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i jako taka wiąże zarówno organ, jak i sąd. W związku z tym Sąd odwołał się do powołanego wyroku z 29 października 2004 r., I SA/Lu 222/04, podając, że w wyroku tym:

- nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne organu, że "przedmiotem czynności udokumentowanej fakturą nr 1/07/2002 była cesja roszczenia o przeniesienia prawa własności zabudowanego gruntu",

- uznano, że wywody Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 21 czerwca 2001 r., SK 22/03, w pełni odnoszą się także do § 48 ust. 4 pkt 3 wymienionego

rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., wobec czego, przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika nabywającego towar lub usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona,

- wskazano, że "rozpatrując ponownie sprawę, organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy zostały spełnione warunki co do zakresu i możliwości zastosowania § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r.".

Dalej Sąd zauważył, że ocena zaskarżonej decyzji musi być dokonana z uwzględnieniem przytoczonej oceny prawnej zawartej w wyroku dnia 29 października 2004 r. Wbrew wywodom skargi, nie ma podstaw do twierdzenia, że w wyroku tym została przesądzona kwestia oceny zaistniałego stanu faktycznego w kontekście treści § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.; gdyby tak było, to nie wskazywano by konieczność wyjaśnienia, czy zostały spełnione warunki co do zakresu i możliwości zastosowania tego przepisu wskazane w wyroku Trybunału z 21 czerwca 2004 r. Nie ulega przy tym - zdaniem Sądu - wątpliwości, że odmowa zastosowania wskazanego przepisu dotyczyła zakresu, jaki wynikał z podanego wyroku Trybunału. Jeżeli zatem Trybunał stwierdził, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i 92 ust. 1 Konstytucji w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, to taką samą wykładnię zastosowano (w wyroku z 29 października 2004 r.) do będącego podstawą orzekania przez organy podatkowe przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., ze względu na identyczną treść obydwu przepisów. Oznacza to, zdaniem Sądu, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że w toku ponownego rozpoznania sprawy mają mieć na względzie warunki co do zakresu możliwości zastosowania tegoż przepisu z punktu widzenia tych, które zostały wskazane w wyroku Trybunału z 21 czerwca 2004 r. Sąd, odnosząc ustalony w sprawie stan

faktyczny do § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., stwierdził, że w sytuacji, gdy organ I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy ustalił, że wystawca spornej faktury nie zapłacił kwoty podatku w niej wykazanego, miał prawo do wyrażenia oceny, że wymieniony przepis miał zastosowanie w sprawie.

Odnośnie do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 12 września 2005 r., I FPS 2/05, i stwierdził, że konkretyzacja obowiązku podatkowego może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa, zaś od 1 maja 2004 r. taką możliwość zapewnia przepis art. 109 nowej ustawy. Następnie odniósł się do zarzutu niezgodności art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. nr 77/388/EWG, uznając ten zarzut za nietrafny. Sąd wyjaśnił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mimo że jest unormowane w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest jednak podatkiem od towarów i usług, którego zakres przedmiotowy jest uregulowany w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. i nie jest też podatkiem od wartości dodanej w rozumieniu art. 2 i 28a VI Dyrektywy, a zatem znajduje się poza zakresem jej unormowań. Dlatego też dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być uznane za środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Istota regulacji zawartej w tym przepisie polega bowiem na zezwoleniu na odstępstwa od unormowań wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - podatku VAT. Skoro więc w zakresie tych unormowań brak jest przepisów dotyczących podatkowych sankcji finansowych, to regulacja tej kwestii w ustawodawstwie krajowym nie może być uznana za tego rodzaju odstępstwo.

W skardze kasacyjnej spółka cywilna zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1/ niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako przepisu nieobowiązującego,

2/ błędną wykładnię art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych,

3/ niewłaściwe zastosowanie art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA, chociaż powołał się na uchwałę NSA z 12 września 2005 r., to w ogóle nie kwestionował zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w decyzjach wydanych po dniu 1 maja 2004 r., zamiast art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zauważono przy tym, że w uzasadnieniu wyroku WSA odniósł się do przepisu art. 109 ust. 4, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania.

Odnośnie do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 27 VI Dyrektywy wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niedopuszczalnym przez prawo wspólnotowe środkiem specjalnym, który w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie powinien być stosowany przez polskie organy podatkowe. Wykładnia przepisu art. 27 VI Dyrektywy, jaka została dokonana w zaskarżonym wyroku, jest zatem błędna. Zdaniem skarżącej spółki, nie jest prawidłowe twierdzenie Sądu I instancji, jakoby wskazany przepis prawa wspólnotowego nie dotyczył tej instytucji polskiego podatku od towarów i usług, co z kolei prowadziłoby do jej zgodności z art. 27 VI Dyrektywy. Strona skarżąca podniosła, że środki specjalne stanowiące derogację od VI Dyrektywy, zgodnie z jej art. 27, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, chyba że mieszczą się w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27 (1) i zostały również zgłoszone Komisji oraz domyślnie lub wprost zatwierdzone przez Radę w sytuacji opisanej w ust. (1) do (4) art. 27.

Odnośnie do ostatniego z zarzutów podniesiono, że WSA, stosując § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przy jednoczesnym niestosowaniu art. 84 Konstytucji, kierował się wcześniejszym wyrokiem tego Sądu (z 29 października 2004 r.), gdyż był nim związany na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednak związanie to, zdaniem strony skarżącej, nie obowiązuje NSA. Skarżąca podniosła, że Sąd, stwierdzając niezgodność powołanego rozporządzenia m.in. z art. 84 Konstytucji, ograniczył zastosowanie tej normy konstytucyjnej wyłącznie do przypadków, gdy podatek z faktury, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie został zapłacony. Zarzuciła, że Sąd przypisał przepisowi § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia treści, których przepis ten nie zawiera, przez co zawęził zakres jego zastosowania.

Powołany przepis nie zawierał bowiem przez cały okres swojego obowiązywania warunku wskazanego przez WSA, czyli że nie może mieć zastosowania w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy podatek ten został zapłacony. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r., słusznie zauważając, że przepis zastosowany w niniejszej sprawie ma identyczne brzmienie, jak przepis uchylony przez Trybunał (§ 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.). Oba te przepisy nie pozbawiały jednak, zdaniem skarżącej, podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko, gdy ten podatek był zapłacony. Nie zawierały normy prawnej, zgodnie z którą prawo to zostałoby odebrane tylko w sytuacji, gdy podatku z faktury, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie zapłacono. Przepisy te bowiem obejmowały obie te sytuacje, odbierając podatnikom prawo do odliczenia po prostu w sytuacji, gdy podatek naliczony, który zamierzali odliczyć, wynikał z faktury dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną z podatku od towarów i usług. W tym też brzmieniu przepis został uchylony przez Trybunał Konstytucyjny. Strona skarżąca zarzuciła także wybiórcze potraktowanie uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału, który - jej zdaniem - w istocie jako jedną z przyczyn uchylenia powołanego przepisu wskazał na niezasadność obciążenia podatników skutkami błędnego wystawienia faktury, z której podatek został zapłacony; jednak nie była to jedyna przyczyna. W takim zaś wypadku Sąd - zdaniem strony skarżącej - powinien odmówić zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w każdym przypadku, także gdy podatek z danej faktury nie został zapłacony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że podniesiona w ostatnim zarzucie (pkt 3) skargi kasacyjnej kwestia zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.), z czym strona skarżąca powiązała zarzut naruszenia przepisów art. 84 i 217 Konstytucji, była już wcześniej przedmiotem oceny sądu administracyjnego. W powołanym prawomocnym wyroku

z dnia 29 października 2004 r., I SA/Lu 222/04, uchylającym poprzednie decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżącej spółki za sierpień 2002 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że powyższy przepis rozporządzenia nie ma zastosowania w sprawie w takim zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika nabywającego towar lub usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Sąd powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 (OTK-A 2004, nr 6, poz. 59), dotyczący identycznie brzmiącego przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (DzU nr 109, poz. 1245), wskazując jednocześnie, że organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinny wyjaśnić, czy zostały dopełnione warunki co do możliwości zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. wskazane przez Trybunał, czyli czy wystawca spornej faktury nie zapłacił kwoty podatku w niej wykazanego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. zakresu, w jakim wymieniony przepis rozporządzenia, nie ma - z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją - zastosowania w sprawie, stanowi ocenę prawną, o której mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.); por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., FSA 3/01 (ONSA 2002, nr 2, poz. 49). Zgadza się z tym także strona skarżąca, jednakże podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że ocena ta wiąże jedynie Wojewódzki Sąd Administracyjny, a nie Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z czym - jej zdaniem - dopuszczalna jest merytoryczna ocena prawidłowości zastosowania wskazanego przepisu rozporządzenia; strona skarżąca uważa, że należało odmówić zastosowania § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. także wtedy, gdy podatek z faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), nie został zapłacony przez wystawcę tej faktury.

Stanowisko strony skarżącej nie jest trafne. Zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05 (LEX nr 187499), że unormowanie to jest odpowiednikiem wcześniej obowiązującego przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.). Jednak w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed sądem administracyjnym było jednoinstancyjne. Dlatego też redakcja przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wzorowana na wspomnianym przepisie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, może budzić wątpliwości interpretacyjne w sytuacji postępowania dwuinstancyjnego. Wprawdzie z przepisu tego expressis verbis nie wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu, jednak jest oczywiste, że stanowisko autora skargi kasacyjnej nie jest zasadne. Trzeba bowiem podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma przecież analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi a administracyjnym postępowaniem odwoławczym; p. np. postanowienie NSA z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04 (Przegląd Podatkowy 2004, nr 7, s. 53). Na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym ściśle sformalizowanym. Przejawia się to w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, stosownie do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakiego rodzaju podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego (przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia; p. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04 (Monitor Prawniczy 2004, nr 13, s. 584), wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 (ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 55). Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zatem zakres kognicji sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty oparte na podstawach określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uzasadnione w treści skargi; p. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 (ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15), z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje, w zakresie określonym w art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; w granicach zarzutów skargi kasacyjnej bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania.

Jak dalej trafnie zauważono w powołanym wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05, z treści art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracji postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie i do konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny będący podstawą orzekania lub nie nastąpią istotne zmiany stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok, miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 29 października 2004 r., I SA/Lu 222/04. Stąd też nie można zasadnie zarzucać, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwego zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., co strona skarżąca wiąże z zarzutem niewłaściwego zastosowania przepisów konstytucyjnych (art. 84 i 217 Konstytucji). Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem nie mógł dokonać odmiennej oceny prawnej, niż uczynił to we wcześniejszym swoim wyroku. Podnoszenie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzutów jest w istocie niedopuszczalną polemiką z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2004 r. Jedyną możliwą drogą podważenia oceny prawnej wrażonej w tym wyroku i kwestionowania zastosowania powołanego przepisu rozporządzenia było zaskarżenie poprzedniego wyroku sądu pierwszej instancji. Wyrok ten bowiem, mimo że uchylał zaskarżoną decyzję, nie był w całości korzystny dla podatnika; Wojewódzki Sąd Administracyjny w pewnym zakresie zaakceptował stanowisko organów podatkowych. Zważywszy jednak na zawartą w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną, która zgodnie z treścią art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże organ podatkowy i sąd, zagadnienie zakresu, w jakim przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., ma zastosowanie - z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją - została już prawomocnie przesądzona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie mógł zaprezentować odmiennej niż wynikająca z jego wyroku z dnia 29 października 2004 r. oceny zastosowania tego przepisu; Sąd ten powinien był jedynie zbadać, co też uczynił, czy organy podatkowe wykonały wskazania co do ustalenia, czy kwota podatku wykazana w spornej fakturze została zapłacona przez wystawcę tej faktury. Argumenty strony skarżącej postawione w tym zakresie w rozpatrywanej teraz skardze kasacyjnej mogły być przedstawione jedynie w ewentualnej skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 29 października 2004 r., która jednak nie została wniesiona. Dlatego brak było podstaw do merytorycznego odniesienia się do tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stanowisko o niemożności rozpatrywania przez sąd kasacyjny kwestii mieszczących się w ocenie prawnej wyrażonej we wcześniejszym prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzone także z art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; p. wyroki z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 505/05, z dnia 25 stycznia 2006 r., I FSK 737/05, z dnia 27 czerwca 2006 r., I FSK 1078/05 (niepublikowane). Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten nie wyłącza ze swojego zakresu sądu administracyjnego drugiej instancji. Oznacza to, że skoro strona nie skorzystała z przysługującego jej środka odwoławczego (skargi kasacyjnej) i tym samym doprowadziła do uprawomocnienia się wyroku sądu pierwszej instancji, to przesądzone w nim kwestie prawne nie mogą być badane przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej na kolejny wyrok sądu w tej samej sprawie. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanym wyroku I FSK 505/05, że za takim rozumieniem skutków prawomocności orzeczenia przemawia nie tylko brzmienie art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale również względy wykładni systemowej związane z unormowaniem wynikającym z art. 153 tej ustawy. Jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, to - mimo uwzględnienia jej skargi - powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie, w którym zawarte są ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153, ale także wskazanych w art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji), do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji rozpatrywania skargi kasacyjnej od innego (następnego) wyroku, oczywiście przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Z kolei w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2006 r., I FSK 737/05, został wyrażony pogląd, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia w odniesieniu do sądów i innych organów oznacza, że muszą one brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść tego orzeczenia, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na tle art. 365 § 1 Kpc (analogicznym do art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wyroku z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98 (LEX nr 48643), ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawy kasacyjne wymienione w pkt 3 skargi kasacyjnej nie mogą być uznane za usprawiedliwione.

Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ogóle nie wypowiadał się w swoim wcześniejszym wyroku - z dnia 29 października 2004 r., nie przedstawił w tym zakresie żadnej oceny prawnej).

Jeżeli chodzi o zarzut niezakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zamiast art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to przede wszystkim należy zauważyć, że Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1) - stwierdził, że konkretyzacja obowiązku podatkowego (w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego) może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa, a od 1 maja 2004 r. taką możliwość zapewnia przepis art. 109 nowej ustawy. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno w rozpatrywanej prawie zostać ustalone na podstawie odpowiedniego ustępu art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a nie art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Co prawda, Sąd ten wyraźnie nie stwierdził, że organy podatkowe niewłaściwie powołały się na przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zamiast na art. 109 ust. 5 ustawy oraz nie wyjaśnił, dlaczego uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jednak tego rodzaju uchybienia Sądu mogą być uznane jedynie za uchybienia w zakresie uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Niezależnie od tego, należy zwrócić uwagę, że skoro - uwzględniając treść wymienionej uchwały składu siedmiu sędziów (co prawda chodziło w niej o zastosowanie przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odpowiadającego treści art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jednak argumentacja w niej zawarta może wprost odnosić się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie innych ustępów wymienionych artykułów) - jest dopuszczalne ustalenie po dniu 1 maja 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy sprzed tej daty, na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to nawet błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za organami podatkowymi, że ustalenie tego zobowiązania powinno nastąpić na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., może być uznane jedynie za błędne w tym zakresie uzasadnienie wyroku, w świetle art. 184 in fine Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi, niepowodujące konieczności uwzględniania z tego powodu skargi kasacyjnej. Por. np. wyroki NSA z dnia 21 października 2005 r., I FSK 176/05 (LEX nr 187817), I FSK 486/05 z dnia 17 stycznia 2006 r. (LEX nr 187591), z dnia 7 lutego 2006 r., I FSK 646/05 (LEX nr 193114), zapadłe na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego, jak występujące w rozpatrywanej sprawie.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. L 145.1), przede wszystkim dlatego, że unormowania tej Dyrektywy nie mogą być stosowane do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 r., jako zobowiązania dotyczącego nieprawidłowości stwierdzonych za okres rozliczeniowy sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 959/05 (LEX nr 177255), że obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji, tzn. wykazującej wadliwie niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a w razie, gdy podatnik w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - w dniu, w którym upłynął termin złożenia deklaracji. W powołanej wcześniej uchwale z dnia 12 września 2005 r. NSA uznał, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2005 r. na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (co odnosi się także do obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 27 ust. 6 i 8 tej ustawy) istnieje nadal po tej dacie mimo uchylenia tej ustawy; art. 175 nowej ustawy nie eliminuje tego obowiązku. Zatem, mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do upływu terminu przedawnienia. Należy zatem przyjąć - tak samo jak w powołanym wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 959/05 - że cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał przed akcesją Polski do Unii Europejskiej (w rozpatrywanej sprawie w 2002 r.), a zatem brak było podstaw do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy, w tym jej art. 27.

Wobec tego, nie było potrzeby w realiach rozpatrywanej sprawy przeprowadzania - jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - analizy, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi środek specjalny w rozumieniu art. 27 Szóstej Dyrektywy. Tym samym kwestia ta pozostaje również poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z wszystkich powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.