Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 50/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia org. I inst.
Powołane przepisy: article: art. 87 ust 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 maja 2020r. sprawy ze skarg H. Sp. z o. o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za luty 2016r. oraz za marzec 2016r. I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (jeden tysiąc sto dziewięćdziesiąt cztery złote).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 13 listopada 2019r.

- nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 września 2019r., nr [...] 8.74502.2019 w sprawie przedłużenia H. Sp. z o. o. w K. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za luty 2016r. w kwocie [...]zł, wykazanej przez H. Sp. z o.o.,

- nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 września 2019r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016r. w kwocie [...]zł, wykazanej przez H. Sp. z o.o. – do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianych do dnia 31 grudnia 2019r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. W odniesieniu do ww. Spółki w sprawie ustalono m.in., że posiada ona minimalny kapitał zakładowy (5 000,00 zł), mieści się w wirtualnym biurze, brak jest informacji o faktycznym miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników, jej struktura sprzedaży oparta jest na eksporcie towarów i występowaniu o zwrot podatku naliczonego od krajowych nabyć. Funkcję prezesa zarządu sprawuje K. K., mający powiązania z 15 firmami handlowymi, m.in. z B. Sp. z o. o. (jedynym udziałowcem skarżącej), gdzie pełni funkcję prokurenta.

W odniesieniu do miesiąca lutego 2016r., w dniu 25 marca 2016r. do Urzędu Skarbowego [...] ww. skarżąca złożyła deklarację [...] za luty 2016r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem nr [...] [...] z dnia 24 maja 2016r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za luty 2016r., a także wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez skarżącą. Natomiast w odniesieniu do miesiąca marca 2016r., w dniu 4 kwietnia 2016r. do Urzędu Skarbowego [...] skarżąca złożyła deklarację [...] za marzec 2016r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem nr [...] [...] z dnia 3 czerwca 2016r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2016r., a także wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez Spółkę H. . W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016r. nr [...] Dyrektor UKS w K. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2015r. do marca 2016r. Pismem z dnia 18 maja 2016r. ww. organ kontroli skarbowej wniósł o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT, wykazanego przez skarżącą w deklaracji podatkowej za luty 2016r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez skarżącą.

Z uwagi na fakt, iż wynik prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. postępowania kontrolnego miał mieć bezpośredni wpływ na zasadność wykazanej przez skarżącą kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za luty i marzec 2016r., organ I instancji uznał za uzasadnione przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą podatku VAT za ten okres do czasu zakończenia postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. w zakresie kontroli rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za luty i marzec 2016r.

Wnioskiem z dnia 9 czerwca 2016r., uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2016r., skarżąca złożyła do organu I instancji, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uchylenie postanowień odpowiednio z dnia 24 maja i 3 czerwca 2016r. W ocenie skarżącej, postanowienia zostały doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot, który przypadał odpowiednio na dzień 3 czerwca 2016r. i 24 maja 2016r.

W odpowiedzi na powyższe, organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 3 czerwca 2016r. i 24 maja 2016r., co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz pouczenia, iż na przedmiotowe postanowienie nie służyło zażalenie. Ponadto organ wskazał okoliczność, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego ten termin, a nie data jego doręczenia.

Następnie pismem z dnia 23 listopada 2016r. skarżąca złożyła wnioski o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia 24 maja 2016r. i z dnia 3 czerwca 2016r. Skarżąca złożyła jednocześnie zażalenia na powyższe postanowienia. We wnioskach wskazano, że do uchybienia przez skarżącą terminu do wniesienia zażalenia doszło bez jej winy. Przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu 16 listopada 2016r., czyli w dniu, w którym pełnomocnik skarżącej zapoznał się z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016r. o sygnaturze akt I FPS 2/16.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniami z dnia 1 lutego 2017r. przywrócił skarżącej termin do wniesienia zażaleń. Z kolei postanowieniami z dnia 1 lutego 2017r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z oceną organu zażaleniowego, organ I instancji powinien był dokonać analizy planowanych czynności, które mają wyjaśnić zasadność zwrotu za ww. miesiące i rozstrzygnąć w zakresie dokładnej daty, do której przedłuża termin na dokonanie zwrotu.

Postanowieniami z dnia 17 maja 2017r., nr [...] i nr [...], organ I instancji, przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za luty i marzec 2016r., tj. do dnia 30 czerwca 2017r.

W wyniku rozpoznania zażaleń skarżącej na ww. postanowienia organu I instancji, organ II instancji postanowieniami z dnia 25 sierpnia 2017r. nr [...] i nr [...], utrzymał w mocy ww. postanowienia organu I instancji.

Kolejnymi postanowieniami z dnia 28 czerwca 2017r., nr [...] i nr [...], organ I instancji, przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za luty 2016r. i za marzec 2016r. tj. do dnia 29 września 2017r.

W wyniku rozpoznania zażaleń skarżącej na ww. postanowienia, organ II instancji postanowieniami z dnia 15 września 2017r., nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcia organu I instancji.

W dniu 28 czerwca 2017r. organ I instancji wydał decyzję nr [...], w której stwierdził, iż skarżąca od stycznia 2015r. do marca 2016r. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a to oznacza, iż faktury wystawione przez skarżącą, jak i na jej rzecz, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutkiem tego, organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2016r. w kwocie: [...] zł i za marzec 2016r.: [...] zł. Skarżąca nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożyła odwołania do organu II instancji.

Postanowieniami z dnia 27 września 2017r. o nr [...] i nr [...] organ I instancji przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania odwoławczego w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji znak: [...] 2017.14, wydanej w dniu 28 czerwca 2017r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, m.in. za luty i marzec 2016 r. tj. do dnia 29 grudnia 2017r.

Pismami z dnia 23 października 2017r. skarżąca wniosła zażalenia na ww. postanowienia.

W związku z wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu-Celno Skarbowego decyzji wymiarowej rozstrzygającej kwestię braku zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2016r., postanowieniem z dnia 29 grudnia 2017r., nr [...] i nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości ww. postanowienia organu I instancji z dnia 27 września 2017r., nr [...], nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie.

Następnie organ II instancji decyzją z dnia 12 lipca 2018r. nr [...] uchylił w całości decyzję nr [...] z dnia 28 czerwca 2017r. organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ.

W związku z tym, organ I instancji, pismami z dnia 30 lipca 2018r. zawnioskował do właściwego w tym okresie w sprawach rozliczeń skarżącej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za luty i marzec 2016r., do momentu wydania rozstrzygnięcia po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Pismami z dnia 8 sierpnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia skarżącej za luty i marzec 2016r. Jak wynikało z odpowiedzi z dnia 3 września 2018r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, iż z uwagi na brak akt postępowania kontrolnego oraz konieczność dotrzymywania terminów proceduralnych, prowadzone czynności nie zostaną zakończone wydaniem decyzji przed dniem 1 października 2018r.

Następnie organ I instancji postanowieniami z dnia 4 września 2018r. nr [...], [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu [...] za luty i marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 1 października 2018r.

W wyniku rozpoznania zażaleń skarżącej na ww. postanowienia, organ II instancji postanowieniami z dnia 30 listopada 2018r., nr [...] i [...] utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji z dnia 4 września 2018r.

Następnie organ I instancji, postanowieniami z dnia 13 września 2018r., nr [...] i [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu [...] za luty i marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 30 listopada 2018r.

W wyniku rozpoznania zażaleń skarżącej na ww. postanowienia, organ II instancji, postanowieniami z dnia 30 listopada 2018r., nr [...] i [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Następnie organ I instancji, postanowieniami z dnia 14 listopada 2019r., nr [...], [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu [...] za luty i marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 stycznia 2019r.

W wyniku rozpoznania zażaleń skarżącej na ww. postanowienia, organ II instancji postanowieniami z dnia 11 lutego 2019r., nr [...] i [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Następnie organ I instancji, postanowieniami z dnia 16 stycznia 2019r. nr [...], [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu [...] za luty i marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 marca 2019r.

W wyniku rozpoznania zażaleń skarżącej na ww. postanowienia, organ II instancji postanowieniami z dnia 15 marca 2019r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Następnie organ I instancji, postanowieniami z dnia 12 marca 2019r., nr [...] i [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu [...] za luty i marzec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 maja 2019r.

W wyniku rozpoznania zażaleń skarżącej na ww. postanowienia, organ II instancji postanowieniami z dnia 17 czerwca 2019r., nr [...], [...] utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

Następnie organ I instancji, postanowieniami z dnia 15 maja 2019r., nr [...], [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu [...] za luty i marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 lipca 2019r.

W wyniku rozpoznania zażaleń skarżącej na ww. postanowienia, organ II instancji postanowieniami z dnia 26 lipca 2019r., nr [...], [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Następnie organ I instancji postanowieniami z dnia 17 lipca 2019r., nr [...], [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu [...] za luty i marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 30 września 2019r.

W wyniku rozpoznania zażaleń skarżącej na ww. postanowienia, organ II instancji postanowieniami z dnia 2 września 2019r.,nr [...], [...] utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

Następnie organ I instancji postanowieniami z dnia 13 września 2019r., nr [...], [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu [...] za luty i marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 grudnia 2019r.

Skarżąca, pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 8 października 2019r., złożyła zażalenia na powyższe postanowienia organu I instancji. Zarzuciła w nich:

a) Naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, powołując się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b o.p., poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2016r.,

b) W opinii Spółki, postanowienie z dnia 24 maja 2016r. i z dnia 3 czerwca 2016r. zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot. Postanowienie z dnia 12 marca 2019r. zostało ponownie doręczone po upływie terminu, jako że poprzednie postanowienie przedłużało termin do 31 marca 2019r., a przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 2 kwietnia 2019r. Również obecne postanowienie z dnia 13 września 2019r. zostało ponownie doręczone po upływie terminu, bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 30 września 2019r., a przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 1 października 2019r.,

c). Organ podatkowy w sposób rażący naruszył, poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzenia postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za luty i marzec 2016r. i niepodejmowanie działań, zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie, przypadającym do zwrotu: zasadę zaufania do działania organów podatkowych, zasadę szybkości postępowania, zasadę zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, zasadę neutralności oraz proporcjonalności.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego w sprawach, organ II instancji wydał postanowienia z dnia 13 listopada 2019r., o których mowa na wstępie. W uzasadnieniach powołano się m.in. na treść art. 87 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u. Zwrócono uwagę na okoliczności faktyczne spraw i uznano, że wskazanie przez organ I instancji na prowadzenie postępowania wobec Spółki, wraz z podaniem powodów jego przeprowadzenia było dostateczne do wykazania, iż zaistniały uzasadnione okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku VAT. Zauważono, że organ I instancji w postanowieniach z dnia 14 listopada 2018r. podkreślił, iż w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2018r. w postępowaniu odwoławczym kontynuowane jest postępowanie dowodowe, mające na celu określić należne kwoty za poszczególne okresy od I kwartału 2015r. do marca 2016r. i nie można jednoznacznie wskazać wysokości ostatecznego zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2016r. do momentu wydania rozstrzygnięcia w powyższym zakresie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Wskazano, że zarzuty w przedmiotowych sprawach odnoszą się w zasadzie do braku podstaw prawnych do wydania pierwszego postanowienia z dnia 24 maja 2016r. i z dnia 3 czerwca 2016r. o przedłużeniu terminu zwrotu, co w konsekwencji rozciągać się miało (w ocenie Spółki) na kolejne postanowienia wydane w tym zakresie, a zatem skupiają się na postanowieniach poprzedzających rozstrzygnięcie, będące przedmiotem niniejszych zażaleń. Odniesiono się do wyroku TK z dnia 13 października 2008r. sygn. akt K [...], a następnie wskazano, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki, która wywodzi bezskuteczność postanowienia z dnia 24 maja 2016r. i z dnia 3 czerwca 2016r. z faktu ich doręczenia już po upływie terminu do zwrotu podatku. Podkreślono, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi. Zauważono, że jako kolejny argument, Spółka wskazała art. 212 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d o.p., wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W ocenie Spółki przytoczony przepis ustanawia zasadę, że organ podatkowy związany jest własną decyzją lub postanowieniem dopiero od momentu ich doręczenia, a jedynie w przypadku wskazanym w tym przepisie (a więc w sytuacji udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z urzędu) wiąże organ od chwili ich wydania. W każdym innym przypadku - brak skutecznego doręczenia decyzji lub postanowienia oznacza, iż w obrocie prawnym ich nie ma. Zdaniem organu II instancji, przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Spółkę, prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swym zachowaniem (np. poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Spółka podniosła również, że postanowienie organu I instancji z dnia 17 maja 2017r., przedłużające termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2017r., jak również kolejne, są nieskuteczne, gdyż przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął. Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ I instancji postanowień z dnia 17 maja 2017r. oraz kolejnych po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, organ zażaleniowy podał, że postanowienie organu I instancji z dnia 17 maja 2017r. było poprzedzone odpowiednio postanowieniem z dnia 24 maja 2016r. i z dnia 3 czerwca 2016r. - uchylonym postanowieniami organu II instancji z dnia 1 lutego 2017r., które przekazywały sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu zażaleniowego, oznacza to, iż wraz z wydaniem pierwszego postanowienia, organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Zauważono bowiem, że poprzez wydanie pierwszego (uchylonego następnie) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu - organ I instancji wszczął procedurę, zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia, przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia 24 maja 2016r. i z dnia 3 czerwca 2016r. do dnia 25 sierpnia 2017 r. (tj. wydania przez organ II instancji ostatecznego postanowienia kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie). Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenia terminu zwrotu są skuteczne. Podkreślono także, że postanowienie z dnia 24 maja 2016r. i z dnia 3 czerwca 2016r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne (co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc), a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, iż uchylenie decyzji podatkowej, powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc. Nie można było zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia z dnia 24 maja 2016r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Po wtóre zauważono, że postanowienia uchylające (nr [...] i [...]) wydane zostały w dniu 1 lutego 2017r., a doręczone w dniu 6 lutego 2017r. Oznacza to, iż od dnia 24 maja 2016r. i od 3 czerwca 2016r. do dnia 6 lutego 2017r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymywania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji - organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał postanowienie, uwzględniające uwagi organu odwoławczego. Zwrócono też uwagę, że powodem uchylenia postanowienia z dnia 24 maja 2016r. był brak wskazania terminu, do którego przedłużenie następuje, a zatem okoliczność faktyczna, która winna być zbadana, jaki okres jest konieczny do uzyskania pewności, co do zasadności (lub niezasadności) zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji i biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności, powinien to uczynić każdy z organów orzekających w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, dopiero wydanie w takim stanie faktycznym rozstrzygnięcia reformatoryjnego, mogłoby stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż pierwsze orzeczenie o dacie, do której ono następuje, byłoby zawarte dopiero w orzeczeniu drugoinstancyjnym. Organ odwoławczy w żaden sposób nie przesądził treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nie sugerował sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji. Odniósł się jedynie do rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym błędnie nie podano daty, do kiedy następuje przedłużenie zwrotu podatku. Ponadto organ zażaleniowy podkreślił, że wydanie kasacyjnego rozstrzygnięcia przez organ II instancji, względem decyzji wymiarowej dotyczącej rozliczenia m.in. lutego i marca 2016r. (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że weryfikacja zasadności zwrotu nie została zakończona i jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia odpowiednio z dnia 24 maja 2016r. i 3 czerwca 2016r., nie ograniczając możliwości kolejnego przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji występowania wątpliwości, co do jego zasadności. Organ zażaleniowy zwrócił też uwagę, że Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie zasad procedury, domagając się w istocie by ten, na dzień wydawania postanowień ws. przesunięcia terminu zwrotu, miał w pełni zebrany materiał dowodowy, potwierdzający konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Oczekiwanie takie nie mogło być uznane za zasadne w świetle regulacji instytucji przedłużenia terminu zwrotu, w ramach której, nie dochodzi do przesądzenia niezasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania także nie zostały przez organ II instancji zaaprobowane, do czego odniósł się on szczegółowo w ostatniej części postanowień.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. postanowieniom organu II instancji zarzucono naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § l i 2, art. 212 art. 274 b o.p., poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za m-c luty i marzec 2016r., albowiem:

pierwsze wydane w sprawie postanowienia z dnia 24 maja 2016r. i 3 czerwca 2016r. zostały doręczone spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot,

kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty i marzec 2016r., na podstawie postanowienia wydanego 17 maja 2017r. oraz kolejnych, tj. po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u., były wydane mimo, iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż charakter kasacyjny miało rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2017r. uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku;

- wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu w dniu 4 września 2018r., w sytuacji, gdy ostatnie postanowienie o przedłużeniu terminu zostało wydane dnia 27 września 2017r., co powoduje brak prawnej możliwości przedłużenia terminu, albowiem można przedłużyć tylko termin, który jeszcze nie upłynął, a pomiędzy wydanymi postanowieniami nastąpiła prawie roczna luka czasowa,

postanowienie z dnia 12 marca 2019r. zostało ponownie doręczone po upływie terminu bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 31 marca 2019r., a ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 2 kwietnia 2019r.,

- postanowienie z dnia 13 września 2019r., utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 listopada zostało ponownie doręczone po upływie terminu, bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 30 września 2019r. a ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 1 października 2019r.,

art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § l i art. 124 o.p., poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ I instancji, a za nim organ odwoławczy przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, a ograniczenie się tylko w uzasadnieniu do wskazania, iż do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia termin zostaje przedłużony do dnia 31 grudnia 2019r.,

art. 120, art. 121, art. 125, art. 212, art. 219 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych,

a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za miesiąc luty i marzec 2016r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności.

W uzasadnieniach skarg, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie ww. postanowień organu II instancji oraz poprzedzających ich postanowień organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych postanowień. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając w dniu 29 maja 2020r. w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 50/20 i I SA/Kr 51/20 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 50/20. Ze względu bowiem na występującą w nich tą samą stronę skarżącą, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzających ich postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji, skargi H. Sp. z o. o. w K. są zasadne.

Zasadniczym zagadnieniem, wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za luty 206r. w kwocie [...]zł oraz za marzec 2016r. w kwocie [...]zł, a dokładniej to określając, stwierdzenie czy organ zdołał skutecznie przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim ustawowy termin zwrotu upłynął.

W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornym było, że termin zwrotu podatku za miesiąc luty 2016r. - przypadał na dzień 24 maja 2016r., natomiast za miesiąc marzec 2016r. - przypadał na dzień 3 czerwca 2016r. Bezspornym było także, iż pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za luty 2016r. zostało wydane w dniu 24 maja 2016r., a doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 7 czerwca 2016r. Natomiast pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za marzec 2016r. zostało wydane w dniu 3 czerwca 2016r., a doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 czerwca 2016r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei w myśl z ust. 2 zdanie pierwsze tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 - dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...) lub na wskazany przez podatnika rachunek.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.).

Z treści art. 87 ust. 2 ustawy wynika po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przepis ten, zakreślając ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać, wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Zasadniczą kwestią wymagającą oceny jest zagadnienie formalnej skuteczności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Precyzyjnie rzecz ujmując, chodzi o stwierdzenie, czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotny termin do dokonania tego zwrotu upłynął.

Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Przyjmuje się bowiem, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może być dokonywane w toku postępowania wielokrotnie, odrębnymi postanowieniami, na które przysługuje każdorazowo zażalenie.

Przyjęta przez organ koncepcja, iż skuteczność przedłużenia terminu wiąże się z momentem wydania postanowienia, a nie jego doręczenia (czyli wprowadzenia do obrotu prawnego) jest w ocenie Sądu nieuprawniona.

Wprawdzie w orzecznictwie w tym względzie istniała przez określony czas rozbieżność, jednak została ona usunięta, bowiem w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Zmiany art. 82 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z dnia 16 października 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015r. nie doszło jednak do takich zmian przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny.

Wskazać trzeba, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargi, stanowisko to w pełni podzielił, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001r. sygn. akt: III SA 2803/99).

Dodać należy, że za przyjęciem takiego stanowiska, przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r. sygn. akt: K 16/07 (OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że: "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak, aby było wiążące, zarówno dla organu, jak i jego adresata".

W przytoczonym wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r., NSA stwierdził, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej, regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.

Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia, rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000r. sygn. akt: FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000r. sygn. akt: V SA 821/99 oraz z 19 października 2005r. sygn. akt: I FSK 132/05).

W takich okolicznościach nie sposób, w ocenie Sądu uznać, by kontrolowane postanowienia w sposób skuteczny przedłużały termin zwrotu podatku, ponieważ zostały wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej.

Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji, w której wydane przez organ I instancji postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowień przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyekspirował. Tym samym, nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Konkludując – ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2001r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001r. Nr 10 s. 63; z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17; z dnia 7 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 557/19; z dnia 19 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 689/19; publik. CBOSA).

Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, iż nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za luty 2016r. i marzec 2016r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności, wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne.

Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT były doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienia nie mogły skutecznie przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres.

Tym samym, organy naruszyły art. 87 ust. 2 u.p.t.u., dlatego też zarzuty skarg dotyczące nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2016r. i marzec 2016r. były zasadne.

Analogiczne problemy prawne, jak ten, przedstawiony w badanej sprawie były już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w sprawach ze skarg H. Spółka z o.o. Między innymi Sąd analogicznie rozstrzygał skargi podatnika w wyrokach z dnia 16 stycznia 2020r., sygn.. I SA/Kr 1233/19, z 7 listopada 2019r., sygn.. I SA/Kr 1109/19, z 27 czerwca 2019r. sygn. I SA/Kr 473/19, z 5 września 2019r. sygn. I SS/Kr 904/19, przy czy w dwóch ostatnich sprawach Naczelny Sad Administracyjny wyrokami odpowiednio z dnia 29 stycznia 2020r. sygn. I FSK 2159/19 i 16 czerwca 2020r. sygn. I FSK 142/20, oddalił skargi kasacyjne organu.

Tut Sąd rozpatrywał także sprawy skarg podatnika na wcześniejsze niż w badanej sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za luty i marzec 2016r. Wyrokami z dnia 2 października 2019r., sygn. akt I SA/Kr 665/19 i 666/19, uchylono rozstrzygnięcia organów z analogicznych przyczyn jak w niniejszej sprawie a Naczelny Sad Administracyjny wyrokami z dnia 16 czerwca 2020r. oddalił skargi kasacyjne. W sprawie I SA/Kr 1146/17 tut Sąd wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020r. uwzględnił natomiast skargę kasacyjną podatnika od wcześniejszego niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia i uchylił postanowienia organów obydwu instancji, przedłużające terminy zwrotu VAT za luty i marzec 2016r. Wszystkie zatem przedstawione sadowi administracyjnemu rozstrzygnięcia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT stronie skarżącej, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz opisane wyżej uchybienia, Sąd za niecelowe uznał ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skarg.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną, przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a działając na zasadzie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienia organu I instancji, gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej łączną kwotę 1194,00 zł, na którą składa się kwota 200,00 zł (100x2), tytułem zwrotu uiszczonych wpisów sądowych, jakie strona uiściła w obu połączonych sprawach oraz kwota 960,00 zł (480x2), tytułem wynagrodzenia pełnomocnika adwokata, określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U z 2015r. poz. 1800) w każdej ze spraw oraz zwrot uiszczonej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w obu sprawach w wysokości 34,00 zł.