Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 570/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2,6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina R. złożyła w dniu 22 września 2014 r. wniosek, uzupełniony w dniu 15 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, zasad opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania dla czynności aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową, przebudową i rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej i sposobu realizacji tego prawa w związku z podjęciem decyzji o wykorzystaniu tych inwestycji do świadczenia usług dzierżawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina R. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zrealizowała następujące inwestycje (dalej: "Inwestycje"), polegające na budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura Wod-Kan"), tj.:

przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w R. (data oddania do użytkowania 29 września 2011 r.),

budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości M. (data oddania do użytkowania 2010 r.),

budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości B. (data oddania do użytkowania 2007 r.),

oraz na budowie kanalizacji deszczowej (dalej: "Kanalizacja deszczowa"), tj.: budowa kanalizacji deszczowej na ul. L. w miejscowości R. (data oddania do użytkowania - styczeń 2014 r.).

Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w trakcie Inwestycji przekroczyła każdorazowo 15.000 zł netto. Poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wytworzone w ramach Infrastruktury Wod-Kan środki trwałe Gmina przekazała w nieodpłatne administrowanie powołanej 28 września 2011 r. spółce gminnej - Zakładowi Gospodarki Komunalnej w R. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka"). Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim zbiorowe zaopatrzanie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. W okresie przed powstaniem Spółki (tj. do 28 września 2011 r.) Infrastrukturą Wod-Kan, z wyłączeniem infrastruktury Wod-Kan z pkt A, administrował nieodpłatnie zakład budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej w R. (dalej: "Zakład Budżetowy") na podstawie decyzji Zarządu Gminy z dnia 28 listopada 2000 r. Zakład Budżetowy został na podstawie uchwały Rady Gminy w R. z dnia 20 czerwca 2011 r. (nr [...]) przekształcony w Spółkę, przy czym Infrastruktura Wod-Kan, którą administrował Zakład Budżetowy nie stała się majątkiem Spółki w ramach przekształcenia.

W odniesieniu do Kanalizacji deszczowej, początkowo, to jest w momencie rozpoczęcia jej realizacji, Gmina nie posiadała sprecyzowanej koncepcji wykorzystywania majątku powstałego po zakończeniu przedmiotowego przedsięwzięcia. Zgodnie ze wstępną koncepcją, Gmina rozważała w szczególności pozostawienie Kanalizacji deszczowej w majątku Gminy i niewykorzystywanie jej dla celów czynności opodatkowanych VAT.

Po konsultacjach wewnętrznych i zewnętrznych, Gmina zmieniła koncepcję wykorzystywania majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji i podjęła decyzję o oddaniu ich w dzierżawę na rzecz Spółki. W rezultacie podjęcia przedmiotowej decyzji na podstawie porozumienia zawartego w grudniu 2013 r. pomiędzy Gminą i Spółką zostały uzgodnione wstępne warunki dzierżawy Inwestycji do Spółki. W związku z podjętym porozumieniem Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy Kanalizacji deszczowej w styczniu 2014 r., tj. od razu od przyjęcia jej do użytkowania. Natomiast podpisanie umowy dzierżawy Inwestycji Wod-Kan do Spółki planowane jest na wrzesień 2014 r.

Gmina wskazała jednocześnie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do sytuacji, w której środki trwałe powstałe w ramach Kanalizacji deszczowej byty początkowo, tj. po ich oddaniu do użytkowania, wykorzystywane przez Gminę do działalności niezwiązanej z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W związku z zawartymi/planowanymi umowami dzierżawy majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji, Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę dzierżawy, dokumentowaną wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dzierżawy na rzecz Spółki Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina w dalszej perspektywie czasowej oddaną w dzierżawę na rzecz Spółki Infrastrukturę Wod-Kan i Kanalizację deszczową będzie wnosiła do Spółki w formie aportu rzeczowego. Gmina nie ponosiła i nie zamierza ponosić wydatków na ulepszenie środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji. Gmina zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na Inwestycje, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT?

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki?

Ile wynosi okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan?

W jaki sposób Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki?

Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Według jakiej stawki podatku VAT będzie podlegać opodatkowaniu aport Inwestycji do Spółki?

W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu majątku, o którym mowa w pyt. 5 i 6, który nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny?

Czy VAT od podstawy opodatkowania transakcji aportu majątku, należy obliczyć metodą "w stu"?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, że:

Usługi dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Gmina będzie miała prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będących przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki z uwzględnieniem zasad wskazanych w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 4 .

Okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, dla wydatków poniesionych na Infrastrukturę Wod-Kan wynosi 10 lat.

W stosunku do wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury Wod-Kan Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej części VAT, która przypada na okres, w którym przedmiotowa Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, natomiast w odniesieniu do Kanalizacji deszczowej odliczenie VAT naliczonego powinno zostać dokonane w następujący sposób:

w odniesieniu do wydatków poniesionych przed zmianą decyzji Gminy co do przeznaczenia majątku, to jest do grudnia 2013 r. Gmina ma prawo dokonać odliczenia całej wartości VAT naliczonego jednorazowo w deklaracji za grudzień 2013r., stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT;

w odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych po zmianie decyzji Gminy co do przeznaczenia majątku, to jest po grudniu 2013 r., Gmina powinna dokonać bieżącego odliczania VAT w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę (przy jednoczesnym spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT w przypadku gdy aport nastąpi w okresie 2 lat od momentu oddania Inwestycji do użytkowania dzierżawcy. W przypadku, gdy aport zostanie wniesiony po okresie 2 lat od momentu oddania Inwestycji do użytkowania dzierżawcy, wniesienie aportem przedmiotowej Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej do Spółki będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wniesienie aportem Infrastruktury Wod-Kan do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT podstawową stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy aport zostanie dokonany w okresie 2 lat od momentu oddania Infrastruktury Wod-Kan do użytkowania dzierżawcy.

Podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątku, powstałych w ramach realizacji Inwestycji, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny.

Kalkulując należną kwotę podatku VAT od podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu należy stosować metodą "w stu".

W wydanej w dniu 17 grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej) uznał stanowisko Gminy za:

- prawidłowe w zakresie: opodatkowania usług dzierżawy Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej ;prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Kanalizacji deszczowej i sposobu realizacji tego prawa w związku z podjęciem decyzji o wykorzystaniu jej do świadczenia usług dzierżawy przed oddaniem do użytkowania; zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, aportu Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, w przypadku, gdy zostanie on dokonany po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy); opodatkowania stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, aportu Kanalizacji deszczowej, w przypadku, gdy zostanie on dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy); zasad ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej;

- nieprawidłowe w zakresie: prawa do odliczenia (korekty) nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową, przebudową i rozbudową Infrastruktury Wod-Kan w związku z planowaną dzierżawą tej Infrastruktury; opodatkowania stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, aportu Infrastruktury Wod-Kan, w przypadku, gdy zostanie on dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy).

W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", i stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto organ wskazał, powołując art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy Gmina będzie świadczyć usługi dzierżawy Inwestycji, będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, gdyż czynności te będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług dzierżawy będzie przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, wynosi 23%, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie.

Organ podzielił zatem wyrażone we wniosku stanowisko, że w opisanych okolicznościach świadczone przez Gminę na rzecz Spółki usługi dzierżawy, dotyczące wytworzonej przez Gminę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej będą podlegać opodatkowaniu i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,

dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,

potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4."

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z ust. 15 powołanego artykułu, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

"Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...)",

"Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych",

"Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Organ podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20."

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Powołując art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, organ stwierdził, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Wobec powyższego za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ przywołał treść art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy oraz że towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Organ powołał się także na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Odnosząc powyższe regulacje do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że Gmina nabywała towary i usługi celem budowy, przebudowy i rozbudowy opisanej Infrastruktury Wod-Kan z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce (wcześniej Zakładowi) w celu realizacji przez Spółkę (wcześniej Zakład) zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, a więc nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww. infrastruktury Wod-Kan do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (była nieodpłatnie udostępniana Zakładowi), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej zmiany wykorzystania, tj. do momentu rozpoczęcia świadczenia usług dzierżawy, Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą budową, przebudową i rozbudową Infrastruktury Wod-Kan, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową, przebudową i rozbudową Infrastruktury Wod-Kan.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że z art. 91 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. W wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie od września 2014 r. Infrastruktury Wod-Kan, o której mowa we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystanie Infrastruktury Wod-Kan w celu świadczenia usług dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem, skoro już w na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie, przebudowie i rozbudowie Infrastruktury Wod-Kan, Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji (Infrastruktury Wod-Kan) do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy, przebudowy i rozbudowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie w odniesieniu do Infrastruktury Wod-Kan nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy, w związku z czym Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem organ za bezprzedmiotowe uznał dokonywanie analizy zagadnień zawartych w pytaniach nr 3 i 4 i 5 związanych ze sposobem dokonywania korekt związanych z budową, przebudową i rozbudową tej Infrastruktury.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Kanalizacji deszczowej organ wskazał, że zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Kanalizacji deszczowej organ stwierdził, że w związku z podjęciem decyzji o wykorzystaniu jej przed oddaniem do użytkowania wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawy), Kanalizacja deszczowa będzie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki dotyczące budowy Kanalizacji deszczowej, po podjęciu decyzji o jej dzierżawie mają związek z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna dzierżawa). Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Kanalizacji deszczowej, tj. przed podjęciem decyzji o wykorzystaniu jej do świadczenia usług dzierżawy (stanowiącej moment zmiany przeznaczenia), na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy, jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia - w tym przypadku za grudzień 2013 r. Natomiast w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki poniesione po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia - odliczenie powinno odbywać się na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy. W sytuacji, gdy Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania planowanego aportu opisanych Inwestycji (Infrastruktury WOD-Kan i Kanalizacji deszczowej) organ wskazał, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Gmina w opisanych okolicznościach sprawy będzie działać w zakresie czynności wniesienia aportem opisanych składników majątkowych w charakterze podatnika. Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport (Gminy), jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina zatem będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Planowana czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym:

aport Infrastruktury Wod-Kan będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w przypadku, gdy zostanie dokonany po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy), o ile nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy,

aport Infrastruktury Wod-Kan będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w przypadku, gdy zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy),

aport Kanalizacji deszczowej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w przypadku, gdy zostanie dokonany po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy), o ile nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy,

aport Kanalizacji deszczowej będzie opodatkowany wg stawki podstawowej (w wysokości 23%), w przypadku, gdy zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dzierżawy).

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania i metody obliczania podatku należnego organ wskazał, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego opisaną Inwestycję będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. Spółki, z tytułu dokonania aportu Infrastruktury Wod-Kan i Kanalizacji deszczowej, z wyjątkiem kwoty podatku od towarów i usług (o ile kwota ta wystąpi).

Wartość aportu ustalana jest dla potrzeb VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy. Suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi zatem zapłatę z tytułu wniesienia tego aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od nabywcy (spółki) kapitałowej, którą - w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi tzw. "kwotę brutto" z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów, tj. tzw. metodą "w stu".

Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w zakresie opodatkowania usług dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, zasad opodatkowania i ustalania podstawy opodatkowania dla czynności aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową, przebudową i rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budową kanalizacji deszczowej i sposobu realizacji tego prawa w związku z podjęciem decyzji o wykorzystaniu tych inwestycji do świadczenia usług dzierżawy.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Gmina, działając przez pełnomocnika zaskarżyła opisaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 ustawy w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków w R. z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji uznanie, że w sytuacji gdy aport przedmiotowej infrastruktury nastąpi w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, to zbycie to będzie zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 , 6 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez jego niewłaściwa wykładnię i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków na budowę sieci sanitarnej z przyłączami w miejscowości M. oraz budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości B. z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji uznanie, że w sytuacji gdy aport przedmiotowej infrastruktury nastąpi w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, to zbycie to będzie zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

Mając powyższe na uwadze, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z przebudową i rozbudową oczyszczalni ścieków w R. i budową sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości M. . Kwestia dotycząca odliczenia podatku w związku z wydatkami na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości B. pozostawała poza sporem, z uwagi na przedawnienie prawa do dokonania korekty podatku. Powstałe odcinki infrastruktury były nieodpłatnie przekazane na rzecz spółki komunalnej (Zakładu Gospodarki Komunalnej w R. sp. z o.o.), przy czym w przypadku infrastruktury w miejscowości M. , była ona wcześniej eksploatowana przez zakład budżetowy (Zakład Gospodarki Komunalnej w R.), wykonujący, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Gmina postanowiła oddać ww. infrastrukturę w dzierżawę Spółce komunalnej. Jej zdaniem, świadczenie usług dzierżawy będzie stanowić czynność opodatkowaną a w związku z tym, będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę ww. infrastruktury, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Ministra Finansów Gmina nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarno - wodociągowej, z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania zakładowi budżetowemu/spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Ministra Finansów, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przepisów art. 91 ustawy i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie tej infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji tej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak stwierdził organ, również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła przedmiotową infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Przy czym art. 15 ust. 6 ustawy, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych.

Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub - jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Piiblica a Camara Municipal do Porto Portugalia, LEX nr 83219, ECR 2000/12B-/I-11435). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89 (LEX nr 83912, ECR 1990/5/I-1869), gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Natomiast organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem budowy sieci kanalizacyjnych i przebudowy oczyszczalni ścieków z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania zakładowi budżetowemu/spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań gminnym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez gminne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje (czy do działalności prowadzonej bezpośrednio przez siebie czy do realizacji zadań przez własne jednostki organizacyjne) nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią.

Natomiast z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik. Gmina zrealizowała inwestycje związane z budową infrastruktury w zakresie przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków i budowy sieci kanalizacji sanitarnej. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT. Powstałe odcinki infrastruktury były nieodpłatnie przekazane na rzecz zakładu budżetowego, a następnie spółki komunalnej.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko organu, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów usług Gmina nie działała w charakterze podatnika – w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie jest uzasadnione.

Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 (PP 2014/5/54). W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej i zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Pogląd taki nie jest trafny. Organ nieprawidłowo odwołał się do stanowiska TSUE zaprezentowanego w ww. sprawie, albowiem chodziło tam o nieodpłatne przekazanie klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie oddanie infrastruktury na podstawie umowy użyczenia nie ma charakteru trwałego, o czym najlepiej świadczy zamiar zmiany na dzierżawę. Ponadto z zadanych pytań nie wynika, żeby skarżąca chciała dokonać korekty obejmującej okres korzystania przez spółkę komunalną i zakład budżetowy z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy użyczenia, a w sprawie C-204/13 (H. Malburga) dokonano odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem klienteli, którą podatnik nieodpłatnie udostępnił swojej nowej spółce.

Nieadekwatnie także do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), opublik. ZOTSiS 2005/6A-/I-4685, który dotyczył sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Przyjęcie przez organ, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwało mu na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku. Tymczasem z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca działała jako podatnik podatku VAT, jakkolwiek nabyte przez nią w związku z inwestycjami towary i usługi nie zostały przeznaczone od razu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast powołany w interpretacji wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz w sprawie o sygn. C-97/90 (LEX nr 83915, ECR 1991/7/I-3795) dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie.

Reasumując, nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego przypomnieć należy, że organ uznaje w niniejszej sprawie za prawidłowe stanowisko, iż usługi dzierżawy infrastruktury świadczone przez Gminę na rzecz spółki komunalnej będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem VAT. Jednakże w konsekwencji przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług związanych z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania zakładowi budżetowemu/spółce komunalnej, Gmina nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej - organ stwierdził, że strona w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie tej infrastruktury do działalności opodatkowanej. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 ustawy nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności.

Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (ZOTSiS 2006/3B-/I-3039, ECR 2006/3B-/I-3039) TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13 (PP 2014/8/48, www.eur-lex.europa.eu). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie może nie analogicznej ale podobnej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego.

Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić, (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy.

Należy zauważyć, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego dotyczące korekty podatku naliczonego, co skutkowało także bezpodstawnym uchyleniem się przez organ od udzielenia odpowiedzi na część pytań zadanych we wniosku (o nr 3-5) z uwagi na uznanie ich za bezprzedmiotowe. Także podejmując rozstrzygnięcie w kwestii opodatkowania czynności aportu organ kierował się błędnym założeniem, że w związku z planowaną dzierżawą Gmina nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej.

Ponownie zatem rozpatrując wniosek skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko w kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z przedmiotowymi inwestycjami i dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 7 ustawy. Z uwzględnieniem prawa Gminy do dokonania tzw. korekty wieloletniej organ będzie miał obowiązek dokonać też oceny stanowiska skarżącej odnośnie pytań 3, 4 i 5 zadanych we wniosku, a także ponownie zbadać kwestię opodatkowania aportu mającego za przedmiot powyższą infrastrukturę. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Końcowo Sąd zwraca uwagę na konieczność większej precyzji w formułowaniu rozstrzygnięcia. Strona zadała we wniosku osiem pytań, a sposób sformułowania rozstrzygnięcia wskazuje, że odpowiedzi udzielono tylko na siedem z nich.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).