Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1556/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4,art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 122/07 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2007 r., I SA/Wr 122/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez K. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lutego 2006 r. i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 listopada 2005 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że K. P., wnosząc o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, podał, że w 1998 r. nabył wraz z żoną dwie działki rolne o łącznej powierzchni 2,0206 ha w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Po kilku latach gmina przekwalifikowała część działki pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Przekwalifikowane grunty podzielił na 7 działek budowlanych i drogę dojazdową. Zamierza sprzedać jedną działkę osobie fizycznej. Wnioskodawca uważa, że w związku z tą sprzedażą nie powinien płacić podatku od towarów i usług, gdyż w momencie zakupu działek grunty te nie miały służyć dalszej odsprzedaży. Ponadto oświadczył, że prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa i obrotu nieruchomościami, ale zakupiony grunt nigdy nie wchodził do majątku firmy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 25 listopada 2005 r. uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za błędne. Sprzedaż gruntu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) jest uważana za dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli jest realizowana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Organ, wskazując na art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy wyjaśnił, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. W ocenie organu, przedstawionym we wniosku działaniom podjętym przez K. P., tj. sprzedaży pierwszej działki z 7 wcześniej wydzielonych, można przypisać zamiar podjęcia częstotliwych czynności – dostawy działek budowlanych. Potwierdza to, zdaniem organu, że zaistniały przesłanki uznania podmiotu za podatnika VAT, a sprzedaż działek jako dostawa gruntu podlega opodatkowaniu 22 % podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w postanowieniu.

W skardze K. P. nie zgodził się z interpretacja przepisów prawa podatkowego przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że w nowej definicji podatnika VAT nie powtórzono warunku z art. 5 dawnej ustawy VAT, a mianowicie, że podatnikiem jest osoba, która dokonuje jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zarzucił, że organ administracyjny skupił się tylko na pojęciu "zamiaru" i "częstotliwości dostaw". W ocenie skarżącego, organy podatkowe winny w każdym przypadku wykazać istnienie okoliczności wymienionych w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem od spełnienia tych przesłanek zależy, czy dany podmiot jest "podmiotem" podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu, jak również czy do danego podmiotu można odnieść skutki podatkowe w zakresie tego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przyjęły, że sam zamiar kilkukrotnego wykonywania czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy nadaje podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności. Pominęły jednak istotną okoliczność, że w obecnym brzmieniu przepisu, podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, organy obu instancji z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" zbudowały samodzielną definicję działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że organy podatkowe odwołują się w istocie do definicji i orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących art. 5 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie dostrzegając, że definicja zawarta w art.15 ust. 1 i 2 nowej ustawy znacząco różni się w tym zakresie. Wykonanie przez podmiot czynności wymienionej w art. 5 tej ustawy (w tym odpłatnej dostawy towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż warunkiem opodatkowania jest, aby podmiot taki działał w charakterze podatnika, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Sąd wskazał również na definicję podatnika zawartą w art. 4 VI Dyrektywy Rady w szczególności art. 4(3), który umożliwia państwom członkowskich rozszerzenie kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością, określoną w art.4(2) VI Dyrektywy (działalność producentów handlowców i usługodawców) w szczególności:

- dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją,

- dostawy działek budowlanych.

Czynności te nie mogą być jednak uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art.4(2) VI Dyrektywy; przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty niebędące podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., I SA/Wr 830/06).

W ocenie Sądu I instancji, w przedstawionym stanie faktycznym nie można przypisać skarżącemu cech handlowca. Nie nabył bowiem towaru (gruntu) w celu jego zarobkowej odsprzedaży, a podjęte przez niego czynności zmierzały jedynie do sfinalizowania sprzedaży osobistego majątku, nigdy niewykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku jest producent, handlowiec i usługodawca, brak podstaw do uznania, że skarżący spełnił warunki, aby uznać go za podatnika podatku od towarów i usług, tym samym brak podstaw do opodatkowania dokonywanych przez niego transakcji. Sąd powołał się też na wyrok ETS w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht).

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, że w sprawie doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonywały wykładni przepisu prawa materialnego, a to przepisu art. 15 ust. 2, jedynie prawidłowo zastosowały go do ustalonego bezspornie stanu faktycznego,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, że sprzedaż gruntu skarżącego:

- nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT,

- polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nigdy nie był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej – nie miała zatem charakteru handlowego, podczas gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży gruntu jest podatnikiem, a jego sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy do naruszenia powołanych przepisów nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi.

W konsekwencji wskazanych naruszeń prawa procesowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, doszło do naruszeniu prawa materialnego poprzez niezastosowanie przez sąd przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo że w ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki jego zastosowania, bowiem organy wykazały, że wnioskodawca spełnia kryteria pozwalające do uznania go za podmiot określony tym przepisem.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, że WSA, przedstawiając stan faktyczny sprawy, uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy VAT, a to spowodowało konieczność uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Błędne przedstawienie stanu faktycznego polegało na niewłaściwym ustaleniu przez sąd, że skarżący, dokonując czynności podziału gruntu na 7 działek budowlanych i drogę dojazdową do tychże działek, działał z zamiarem dokonania sprzedaży, a zatem należało uznać, że mają do niej zastosowanie przywołane w orzeczeniach organu przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Zaś naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego spowodowało niezastosowanie przez sąd przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie doszło po stronie organów podatkowych do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez mylne rozumienie jego treści. Ewentualnie spór mógłby zaistnieć co do niewłaściwego zastosowania. Jednakże, uchylając rozstrzygnięcia organów podatkowych, WSA wskazał bezspornie na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, co nie jest prawidłowe w niniejszej sprawie. Organy nie dokonywały wykładni art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a jedynie stosowały go do wskazanego przez pytającego stanu faktycznego. Zatem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, należy uznać, że gdyby WSA prawidłowo ustalił stan faktyczny, nie doszedłby do wniosku o konieczności uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 15 ustawy VAT, podniesiono, że dla właściwego rozumienia treści tego przepisu konieczne jest zastanowienie się nad pojęciem słowa "zamiar". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, jest to ocena, czy w konkretnym przypadku intencją wykonania czynności sprzedaży jest jej wielokrotne dokonanie, a musi opierać się ona na towarzyszących danej sprawie okolicznościach. Jednym z elementów, według których ocenia się zamiar podmiotu, jest także wielokrotność dokonywanych czynności. Wprawdzie sama wielokrotność nie musi w szczególnych sytuacjach przesądzać o zastosowaniu tego przepisu, jeżeli wykaże się, że mimo takiej wielokrotności strona nie miała zamiaru wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy, jednak wielokrotność podejmowanych czynności ma istotne znaczenie dla częstotliwego działania. Według autora skargi kasacyjnej, okoliczności stwierdzone w niniejszej sprawie wprost dowodzą że zachowanie wnioskodawcy wskazywało na zamiar wykonania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy. A zatem jest spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym pozwalającym na uznanie, że w sprawie dokonywano czynności w warunkach i na zasadach określonych w art. 15 ustawy VAT. Dalej podniesiono, że WSA uznał, że z definicji działalności gospodarczej zawartej w ust. 2 tego artykułu wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona m.in. handlowców, tj. osób zajmujących się handlem. Zaś handel oznacza pozyskiwanie towarów w celu ich odsprzedaży, jednak powód nabycia towaru nie może być czynnikiem decydującym o późniejszym jego przeznaczeniu, a podjęte przez stronę czynności polegające ma podziale gruntu o powierzchni 0,8304 ha na 7 działek budowlanych i drogę dojazdową wskazują – zdaniem autora skargi kasacyjnej – na fakt podejmowania czynności mających na celu zwiększenie wartości posiadanego gruntu w celu jego sprzedaży.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że w świetle opisanych czynności podjętych przez skarżącego (dokonanie podziału nieruchomości i wystąpienie o warunki zabudowy) sprzedaż gruntu spełnia przesłankę uznania tego towaru jako składnika majątku osobistego. Za taki majątek można uznać, np. wydzielenie mniejszej działki, na której znajduje się dom i ogród jej właściciela, a więc z mienia, które bezpośrednio zaspokaja osobiste potrzeby jej właściciela. W tym kontekście nie można rozciągać skutków dotyczących "majątku osobistego" na majątek osobisty rozumiany jako własność, co jest oczywiste w przypadku osoby fizycznej. Dlatego przeprowadzenie podziału gruntu rolnego na działki przeznaczone pod budowę, a następnie przeprowadzenie działań w celu dokonania ich dostawy nie mieści się w potocznym pojęciu użytku osobistego.

Ponadto podniesiono, że wnioskodawca nabył własność działki ujętej w rejestrze gruntów jako orna i użytkował ją przez 15 lat rolniczo. To zaś oznacza, że przedmiotem sprzedaży jest składnik majątku związany z prowadzoną działalnością, co w konsekwencji wyklucza dywagacje dotyczące "handlowego" aspektu tej sprzedaży. Sytuacja ta jest analogiczna do sprzedaży przez podatnika (osobę fizyczną) używanego w tej działalności środka trwałego. Przyjęcie, że ta sprzedaż musi być dokonana w ramach działalności handlowej, wykluczałaby możliwość jej opodatkowania wbrew dotychczasowym poglądom dotyczącym tego obszaru działalności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie tej skargi i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrywana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jak też naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że w ujęciu autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego stanowiło konsekwencję wskazywanych przez niego naruszeń prawa procesowego.

Zasadniczy zarzut tej skargi oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy, przy czym zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej kierowane wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odnoszą się do tej części tego przepisu, która zawiera się w sformułowaniu "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy". Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sformułowanie to należy rozumieć jako zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracyjnymi oraz przedstawienie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd. Z tego punktu widzenia, chcąc skutecznie zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie powyższego przepisu w zakresie wskazywanym w skardze kasacyjnej, należałoby wykazać, że przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tok postępowania został przedstawiony nieprawidłowo, tzn. niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, bądź też, mając na względzie, że postępowanie przed organami podatkowymi było prowadzone w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, stan faktyczny, jaki przyjął sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku, był inny, aniżeli stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w jego wniosku o udzielenie takiej interpretacji, a ponadto wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, co miało objawiać się, m.in. w uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – organy podatkowe nie dokonywały wykładni tego przepisu, a jedynie go zastosowały do ustalonego bezspornie stanu faktycznego.

Dokonując oceny tak sformułowanego zarzutu, należy wskazać, że regulacja zawarta w powyższym przepisie art. 15 ust. 2 dotyczy pojęcia "działalności gospodarczej" i stanowi dopełnienie zamieszczonej w ust. 1 tego artykułu definicji "podatnika". Nie są to z pewnością przepisy, do których odnosiłaby się zasada clara non sunt interpretanda i których zastosowanie w konkretnej sprawie nie wymagałoby dokonania ich uprzedniej wykładni poprzez ustalenie znaczenia zawartych w nich sformułowań. Można powiedzieć, że akurat w odniesieniu do tych przepisów jest wręcz odwrotnie. Dla właściwego odczytania ich sensu i znaczenia konieczne jest właśnie zastosowanie dosyć rozbudowanych zabiegów interpretacyjnych, czego przykładem jest również rozpatrywana sprawa. Dodać ponadto trzeba, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8), Sąd analizując treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza użyty tam zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" w kontekście postanowień VI Dyrektywy stwierdził m.in., że "realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej".

Skądinąd wyjaśnieniu znaczenia powyższego zwrotu oraz jego wpływu na rozumienie całego przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług była poświęcona znaczna część wywodów zawartych w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że organy te nie dokonywały wykładni powyższego przepisu. Okoliczność, że końcowym rezultatem procesu udzielania interpretacji podatkowej jest wiążąca dla organów kontroli skarbowej i organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy wypowiedź organu udzielającego tej interpretacji co do zastosowania, bądź nie, danej normy prawnej do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w przyszłym (ewentualnym) postępowaniu jurysdykcyjnym przed organami podatkowymi, nie świadczy o tym, jak zdaje się rozumować autor skargi kasacyjnej, że w procesie tym nie była dokonywana wykładnia przepisów, a tylko miało miejsce zastosowanie przepisu do ustalonego bezspornie stanu faktycznego.

Poza przedstawioną wyżej kwestią autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i uznaniu przez ten Sąd, że sprzedaż gruntu przez wnioskodawcę nie miała charakteru działalności gospodarczej i polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nigdy nie był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie miała charakteru handlowego. Natomiast, zdaniem autora skargi kasacyjnej, prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży gruntu jest podatnikiem, a jego sprzedaż nie dotyczy majątku osobistego.

Podnosząc tak sformułowany zarzut, autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że wskazywane przez niego kwestie nie dotyczą tej części uzasadnienia wyroku, w której sąd przedstawia stan sprawy, lecz stanowią już końcowy rezultat rozważań sądu i dokonanej przez niego wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług na tle przyjętego do tych rozważań stanu faktycznego sprawy, wynikającego z wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji podatkowej. W tym miejscu należy więc jeszcze raz podkreślić, że postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie określonym w art. 14a - 14e Ordynacji podatkowej, tj. miało za przedmiot udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postępowaniu tym zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, natomiast zadaniem organu podatkowego jest dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ ten nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę, czyni to na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Również sąd administracyjny, dokonując z kolei kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych, zawierających interpretacje podatkowe, przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę swoich rozważań stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę w jego wniosku o udzielenie interpretacji; wiernie przytoczył stan faktyczny opisany w tym wniosku. Nie można więc zarzucić temu Sądowi, że przyjął za podstawę swoich rozważań stan faktyczny odbiegający od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej.

Nie można również w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a skutecznie zarzucać, że sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, nie uwzględnił, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych, skoro kwestia ta stanowiła właśnie przedmiot jego zapytania na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Gdyby sąd, jak postuluje to autor skargi kasacyjnej, przyjął określenie statusu wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług z racji dokonywanej sprzedaży działek budowlanych za element stanu faktycznego, to czyniłoby to bezprzedmiotowym nie tylko samo zapytanie wnioskodawcy, ale także ocenę sądu co do prawidłowości stanowiska organu podatkowego w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że kwestie wskazywane przez autora skargi kasacyjnej jako elementy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mogłyby być przez niego podnoszone, ale w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W istocie rzeczy tak też się stało, ponieważ oparty na zacytowanych wyżej stwierdzeniach zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w dalszej części skargi kasacyjnej bliżej uzasadniony, natomiast do stwierdzeń tych autor skargi kasacyjnej powracał w ramach uzasadniania zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie.

Uzasadniając ten ostatni zarzut, w skardze kasacyjnej nawiązano do argumentacji organów podatkowych, zawartej w wydanych przez nie rozstrzygnięciach i odnoszącej się do sposobu rozumienia użytego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyrazu "zamiar". Podkreślono, że okoliczności rozpatrywanej sprawy wprost dowodzą, że zachowanie skarżącego wskazywało na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a więc spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym pozwalająca uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Podniesiono również, że zamiar wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę szerokiego pojęcia "wszelkiej działalności handlowców". Wobec czego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, dostawa ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2, niezależnie od sposobu wcześniejszego nabycia gruntu. Na zakończenie powyższej argumentacji wskazano ponadto, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w sposób częstotliwy", należy przez to rozumieć, że opodatkowaniu podlega chociażby jedna czynność spełniająca kryteria zaliczenia do tak rozumianego pojęcia handel. Z kolei w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor deprecjonuje znaczenie powyższych wywodów, stwierdzając, że okoliczność nabycia przez wnioskodawcę własności działki rolnej (ornej) i użytkowania jej rolniczo oznacza, że przedmiotem sprzedaży jest składnik majątku związany z prowadzoną działalnością, co w konsekwencji wyklucza – jak to określono – "dywagacje dotyczące handlowego aspektu tej sprzedaży".

Podkreślić przy tym należy, że w podlegających ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięciach organów podatkowych brak było argumentacji w tym zakresie, a jedynym powodem uznania wnioskodawcy za podatnika było przypisanie mu zamiaru dokonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Znalazło się tam także stwierdzenie, że wcześniejsze użytkowanie gruntu nie decyduje o jego późniejszym przeznaczeniu. Natomiast w skardze kasacyjnej poza lakonicznym wskazaniem, że sytuacja ta jest analogiczna do sprzedaży przez podatnika środka trwałego, brak jest jakiegokolwiek dalszego wyjaśnienia, jakie względy natury prawnej i faktycznej uzasadniały uznanie zamierzonej przez niego sprzedaży działek za czynność dokonywaną w ramach działalności rolniczej. Z przedstawionego bowiem przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej stanu faktycznego sprawy wynikało, że zakupił on wraz z żoną grunt rolny w 1998 r. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, a w związku z przekwalifikowaniem części tego gruntu przez gminę pod zabudowę mieszkaniową dokonał jego podziału i ma zamiar sprzedać jedną z wydzielonych działek.

Należy zauważyć, że fakt, że skarżący wraz z żoną byli właścicielami gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 2 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług), nie jest równoznaczny z tym, że byli oni z tej racji podatnikami podatku od towarów i usług, czyli prowadzili działalność gospodarczą polegającą na dostawie produktów rolnych lub świadczeniu usług rolniczych, a tym bardziej, że w tym charakterze, tj. rolników – podatników VAT dokonywali sprzedaży działek. Niezależnie od tego, należy podkreślić, że wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych w celu ich sprzedaży oznacza, że działki te nie były sprzedawane jako grunt rolny w ramach prowadzenia działalności rolniczej (por. art. 2 pkt 15 tej ustawy).

Jeżeli więc w skardze kasacyjnej nie wskazano powodów i argumentów, które na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nakazywałby przyjęcie, że niezależnie od przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji analizy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, głównie w kontekście możliwości uznania skarżącego za podatnika z tytułu działalności gospodarczej o charakterze handlowym, należałoby go traktować jako rolnika – podatnika VAT z racji prowadzonej przez niego w tym charakterze działalności gospodarczej, a ponadto brak było również w tym zakresie jakichkolwiek wskazań w rozstrzygnięciach organów podatkowych, gdzie nie kwestionowano charakteru sprzedawanych gruntów jako majątku prywatnego, to nie można skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, który rozpatrując skargę wniesioną przez skarżącego, uznał za naruszającą art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wykładnię tego przepisu zastosowaną przez organy podatkowe, opartą na analizie jedynie fragmentu normy prawnej zawartej w tym przepisie, odnoszącego się do zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy i poprzez przypisanie skarżącemu takiego zamiaru uznanie go na tej tylko podstawie za podatnika podatku od towarów i usług. W tej mierze Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że okoliczność wykonania określonych czynności wielokrotnie, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania skarżącego za podatnika, konieczne jest jeszcze bowiem, aby czynności te wykonywane były w charakterze podatnika, a więc w ramach prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej.

Nie jest także zasadna ta część wywodów zawartych w skardze kasacyjnej, w której autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku i rozważając kwestie dotyczące znaczenia pojęcia "majątek osobisty", za punkt wyjścia do tych rozważań przyjmuje potoczne rozumienie tego zwrotu, jako mienia, które służy bezpośredniemu zaspakajaniu osobistych potrzeb właściciela, czy też utożsamia to pojęcie z rzeczami niezbędnymi do zaspakajania potrzeb człowieka, a zwłaszcza potrzeb bytowych. W tym też kontekście byłby skłonny przyznać walor takiego mienia działce, na której znajduje się dom i ogród jej właściciela, natomiast odmawia tego przymiotu wydzielonym z całego gruntu stanowiącego własność danej osoby działkom budowlanym.

Pojęcie "majątku osobistego" czy "majątku prywatnego", którym to określeniem posłużył się w końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, nie występuje na gruncie analizowanych przepisów. Jego pojawienie się w argumentacji Sądu jest jedynie rezultatem dokonanej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odwołującej się zresztą do motywów zawartych w wyroku ETS w z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (C- 291/92). Nie wnikając w szczegóły tego rozstrzygnięcia, chodziło w nim generalnie rzecz biorąc o kwestię opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku należącego do tej osoby, jednakże niewykorzystywanej do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lecz służącej jej do celów prywatnych, a więc części jej majątku prywatnego. Nie chodzi tu zatem o pojęcie prawne, które mogłoby ewentualnie podlegać wykładni językowej, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni przepisów, które w sytuacji wyżej naszkicowanej mogłoby być przydatne przy wyznaczaniu linii rozgraniczającej transakcje opodatkowane od transakcji niepodlegających takiemu opodatkowaniu. Z tego punktu widzenia w dychotomicznym podziale składników majątkowych należących do danej osoby pojęcie "majątek osobisty", czy też częściej używane określenie "majątek prywatny", bądź też wprost "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Dokonując tego podziału, choćby właśnie dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą "majątku prywatnego", przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje. Natomiast przy podziale takim nie jest miarodajne kryterium postulowane przez autora skargi kasacyjnej, a więc w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiot sprzedaży zaspakajał niezbędne potrzeby bytowe danej osoby, a w przypadku odpowiedzi negatywnej, konkluzja, że w takim przypadku sprzedaż taka podlega opodatkowaniu, ponieważ jej przedmiotem nie było tak rozumiane mienie osobiste.

Mając na względzie powyższe, a więc uznając, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, opartego na twierdzeniu, że organy podatkowe wykazały, że skarżący spełnia kryteria pozwalające do uznania go za podmiot określony tymi przepisami.

W konsekwencji niezasadny jest również zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z § 2 p.p.s.a., który został ściśle powiązany z zarzutem naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a.