Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 776/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi A BESLOTEN VENNOOTSCHAP w H. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [....] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku A BESLOTEN VENNOOTSCHAP z siedzibą w H. /Holandia /Niderlandy/ (dalej zwana: wnioskodawca, spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług księgowych - uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 31 grudnia 2020 r. spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana w skrócie: O.p.). W uzasadnieniu przedstawiła zaistniały stan faktycznych podając, że posiada siedzibę w Holandii, zaś w Polsce jest zarejestrowana do celów podatku od towarów i usług jako czynny podatnik tego podatku. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, w szczególności powierzchni magazynowych, ani biurowych, nie korzysta z takich powierzchni na podstawie umowy zawartej z innym podmiotem, w szczególności najmu lub dzierżawy, nie zatrudnia w Polsce pracowników.

Działalność spółki w Polsce ogranicza się do nabycia towarów od polskich podmiotów, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka zamawia od tych podmiotów towary, np. zestawy filtrów, części zamiennych oraz inne towary, które są określone w poszczególnych zamówieniach. Współpraca z polskimi producentami polega na złożeniu zamówień przez spółkę na konkretne towary, które są następnie produkowane przez polskich producentów na terytorium Polski. Po akceptacji zamówienia polski producent przystępuje do jego realizacji. Spółka nabywa towary od dwóch polskich producentów, którzy nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo ze spółką.

Sporadycznie może się zdarzyć, że pracownicy spółki zatrudnieni w Holandii, przyjeżdżają do polskich producentów w celu sprawdzenia i oceny postępu produkcji. Nie są oni jednak odpowiedzialni za stały nadzór nad procesem produkcji, a wizyty te mają na celu upewnienie się, że proces ten, a w szczególności finalny towar będzie zgodny z zamówieniem i oczekiwaniami spółki. Każdorazowo wizyty te są zapowiadane przez spółkę i ustalane z polskimi producentami. Pracownicy spółki nie mają prawa swobodnego wstępu na teren należący do polskich producentów.

Nabywane przez spółkę towary są następnie sprzedawane innym podmiotom w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów, w szczególności w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy VAT.

Działalność wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Holandii, skupia się na projektowaniu urządzeń dla rynku energetycznego (m in. rozdzielacze, dyfuzory, układy wlotowe i wydechowe, systemy SCR, części zamienne, modernizacje, usługi nadzoru). Wnioskodawca wykonuje projekty (rysunki) i nadzoruje montaż wyłącznie z biura. Nie prowadzi produkcji we własnym zakresie, a wszystko jest wykonywane przez podmioty zewnętrzne. Spółka nie jest właścicielem żadnych magazynów, a wszystkie wytworzone towary są przechowywane w obiektach podmiotów zewnętrznych. Nie udostępnia też polskim producentom na terytorium Polski jakichkolwiek należących do niej urządzeń/sprzętów. Jedynie w niektórych przypadkach wysyła surowce i półprodukty do spółek produkcyjnych.

Po zakończeniu produkcji spółki produkcyjne odsyłają do wnioskodawcy produkt końcowy. Polscy producenci wytwarzają dla wnioskodawcy rozdzielacze, dyfuzory, układy wlotowe i wydechowe, układy SCR oraz części zamienne. Działalność polskich producentów, którzy współpracują z wnioskodawcą, skupia się więc na produkcji towarów zgodnie z przekazanymi specyfikacjami. Wnioskodawca nie wie jak długo będzie kontynuować taki model pracy, ale przewiduje, że będzie to miało miejsce w przyszłych latach. Spółka współpracuje na podobnych zasadach również z dostawcami/ producentami w innych krajach.

Towary wytwarzane przez polskich producentów, co do zasady, nie są przechowywane (magazynowane) na terytorium Polski po ich wytworzeniu, a przed ich sprzedażą do klienta. Może się jednak zdarzyć, że towar jest przechowywany na terytorium Polski przez krótki okres (kilka dni), w zależności od uzgodnień dot. odbioru przez klienta. Wnioskodawcy w momencie składania zamówienia u polskiego producenta znany jest podmiot, któremu towary zostaną sprzedane po wytworzeniu. Spółka składa zamówienie u polskiego producenta tylko wtedy, gdy łączy ją umowa z klientem, w której klient zobowiązuje się do zakupu towaru od niej. Towary są sprzedawane klientom w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw lub wywozu towarów (tj. wnioskodawca, sprzedając towary wytwarzane przez polskich producentów na terytorium Polski opodatkowuje sprzedaż na zasadach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tub eksportu towarów).

Proces sprzedażowy odbywa się w następujący sposób:

1. klient wysyła do spółki zapytanie ofertowe lub bezpośrednio składa zamówienie;

2. w momencie podpisania umowy z klientem lub uzgodnienia jej zakresu, spółka rozpoczyna proces zamawiania u producentów;

3. następnie ma miejsce system produkcji, a po zakończeniu produkcji możliwe jest przeprowadzenie kontroli przez spółkę w celu sprawdzenia, czy wytworzony produkt spełnia swoje funkcje;

4. produkt po zatwierdzeniu zostaje zdemontowany w celu przygotowania do transportu;

5. transport zostaje wykonany na podstawie warunków umowy i instrukcji klienta.

Polscy producenci nie świadczą na rzecz spółki żadnych innych usług, w tym logistycznych i magazynowanych. Zamówione towary polscy producenci wykonują w dużej mierze z własnych komponentów, przy czym decyzje o wyborze konkretnych komponentów/ surowców oraz dostawców podejmuje polski producent.

Spółka nabywa w Polsce także usługi na potrzeby swojej działalności, są to usługi księgowe w Polsce oraz bankowe związane z obsługą rachunku bankowego prowadzonego przez polski bank. Usługi księgowe świadczone są przez polskiego czynnego podatnika VAT, który dokumentuje te usługi fakturami. Jako miejsce świadczenia tych usług przyjęto miejsce siedziby spółki, czyli Holandię. Usługi te dotyczą rozliczania zobowiązań podatkowych powstałych w związku z obowiązkami ciążącymi na spółce w Polsce.

W tym stanie faktycznym spółka zadała pytanie:

czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy w świetle którego, w przypadku uznania, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, należy przyjąć, że miejscem świadczenia (opodatkowania) opisanych usług księgowych zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, jest miejsce, w którym spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, a tym samym spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli faktury wystawione zostałyby z podatkiem VAT ?

Zdaniem spółki odpowiedź powinna być twierdząca. Działalność spółki nie prowadzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy więc przyjąć, że miejscem świadczenia (opodatkowania) opisanych usług księgowych zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT jest miejsce, w którym spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli faktury zostałyby wystawione z podatkiem VAT.

Powołując się na przepisy art. 28b ust. 1 2 ustawy VAT oraz art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. str. 1), a także Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej strona argumentowała, że aby doszło do powstania tzw. biernego stałego miejsca prowadzenia działalności muszą zostać spełnione następujące warunki:

- struktura powinna charakteryzować się odpowiednim stopniem stałości i zaangażowania,

- zaangażowanie to musie mieć konkretny wymiar osobowo - rzeczowy, tj. konieczne jest istnienie infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, posiadana struktura powinna umożliwiać korzystanie z usług świadczonych przez podmioty trzecie i ich wykorzystywanie na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (istotne jest aby struktura ta faktycznie konsumowała/ zużywała świadczone usługi),

- infrastruktura techniczna oraz zaangażowanie osobowe muszą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem działalności gospodarczej w tym drugim kraju, tj. czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Spółka w tym kontekście podniosła, że nie posiada w Polsce zasobów personalnych wymaganych dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności, a z uwagi na brak zasobów technicznych spółki w Polsce nie mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium kraju w rozumieniu art. 11 ust. 1 w/w Rozporządzenia wykonawczego. Spółka nie posiada na terenie Polski własnej infrastruktury technicznej w postaci biur, maszyn i urządzeń. Nabycia towarów dokonywane przez spółkę w Polsce nie oznaczają, że korzysta ona z takiej infrastruktury na podstawie umów zwartych z innymi podmiotami. Polscy producenci nie są podmiotami powiązanymi ze spółką, a spółka nie ma wpływu za decyzje zarządcze tych podmiotów. To oznacza, że nabywane usługi księgowe, podobnie jak inne usługi, których miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Zatem jeśli usługodawca naliczy VAT związany ze świadczeniem tych usług oraz wystawi fakturę z VAT, spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, bowiem miejscem świadczenia nie jest Polska.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał w szczególności przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i 2, a także art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. - zwana dalej: ustawa o PTU) i wskazał, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm. - zwane dalej: rozporządzenie). W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

- art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

- począwszy od 1.01.2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

- do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Z tego organ wywiódł, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo - rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Dalej organ argumentował, powołując definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe muszą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem konieczne jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU. Nie jest przy tym konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku organ uznał, że działalność spółki realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W tej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez spółkę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa spółki. Mianowicie wnioskodawca posiada siedzibę w Holandii, jednak tam działalność spółki skupia się na projektowaniu urządzeń dla rynku energetycznego. Spółka wykonuje projekty i nadzoruje montaż wyłącznie z biura, nie prowadzi produkcji we własnym zakresie; wszystko jest wykonywane przez podmioty zewnętrzne. Spółka nie jest właścicielem żadnych magazynów, a wszystkie wytworzone towary są przechowywane w obiektach podmiotów zewnętrznych. W Polsce działalność Spółki ogranicza się do nabycia towarów od dwóch polskich producentów, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce, którzy wytwarzają dla wnioskodawcy rozdzielacze, dyfuzory, układy wlotowe i wydechowe, układy SCR, oraz części zamienne. Następnie nabywane przez spółkę towary sprzedawane są klientom w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów, w szczególności w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. Spółce, w momencie składania zamówienia u polskiego producenta, znany jest podmiot, któremu towary zostaną sprzedane po wytworzeniu. Spółka składa zmówienie u polskiego producenta tylko wtedy, gdy łączy ją umowa z klientem, w której klient zobowiązuje się do zakupu towaru. Działalność polskich producentów, którzy współpracują z wnioskodawcą, skupia się na produkcji towarów zgodnie ze specyfikacjami przekazanymi przez spółkę. Zamówione towary polscy producenci wykonują w dużej mierze z własnych komponentów (decyzję o wyborze konkretnych komponentów/surowców podejmuje polski producent). Pracownicy spółki nie są jednak odpowiedzialni za stały nadzór nad procesem produkcji, nie mają prawa swobodnego wstępu na teren należący do polskich producentów. Spółka nabywa w Polsce także usługi na potrzeby swojej działalności i są to nabywane od polskiego czynnego podatnika VAT usługi księgowe dotyczące rozliczania zobowiązań podatkowych powstałych w związku z obowiązkami ciążącymi na Spółce w Polsce oraz bankowe związane z obsługą rachunku bankowego w polskim banku.

Z tego organ wywiódł, że spółka mimo iż nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, w szczególności powierzchni magazynowych ani biurowych, mimo że nie korzysta z takich powierzchni na podstawie żadnej umowy zwartej z innym podmiotem, w szczególności umowy najmu lub dzierżawy, mimo że nie zatrudnia w Polsce pracowników ani nie udostępnia polskim producentom na terytorium Polski jakichkolwiek należących do spółki urządzeń/sprzętów – to dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mianowicie w celu zapewnienia niezbędnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego spółka korzysta na terytorium Polski z zasobów zewnętrznych, obcych, tj. zasobów podmiotów trzecich, czyli dwóch zakładów produkcyjnych, banku, podmiotu świadczącego usługi księgowe - które zapewniają spółce niezbędne zaplecze personalne i techniczne. Cechy i skała posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego (zapewnionego poprzez wykorzystanie zasobów podmiotów trzecich) umożliwiają spółce prowadzenie niezależnej działalności w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby, w którym nie prowadzi ona produkcji we własnym zakresie i nie jest właścicielem żadnych magazynów.

W ocenie organu, na terytorium Polski spółka zapewnia produkcję towarów, które następnie sprzedaje. Jednocześnie na terytorium Polski spółka zapewnia usługi księgowe dotyczące rozliczania zobowiązań podatkowych powstałych w związku z obowiązkami ciążącymi na spółce w Polsce oraz bankowe, związane z obsługą rachunku bankowego. Organ dodał, że działalność spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy. Wszystko to nakazuje przyjąć, że wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług księgowych, jeśli na fakturach wystawionych przez polskiego czynnego podatnika VAT zostałaby wykazana kwota podatku, organ wskazał, że usługi księgowe stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o PTU. Ponieważ wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i nabywa usługi księgowe to należy uznać, że są one świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy VAT w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji - opodatkowania podatkiem od towarów i usług) usług księgowych jest Polska. Wobec tego spółka nabywając usługi księgowe ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez polskiego czynnego podatnika VAT.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

2. prawa materialnego poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 11 ust. 1 rozporządzenia.

Uzasadniając zarzuty strona w szczególności podniosła, że organ w interpretacji ograniczył się jedynie do wskazania własnego stanowiska, pomijając uzasadnienie prawne. Koncepcja tzw. biernego stałego miejsca prowadzenia działalności sformułowana w art. 11 ust. 1 rozporządzenia kładzie nacisk na dwa aspekty: 1) powstanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, 2) zdolność do konsumpcji nabywanej konkretnej usługi do własnych potrzeb tego miejsca. Organ pominął zupełnie uzasadnienie dlaczego w jego ocenie nabywanie usług bankowych i księgowych stanowi przesłankę zapewnienia niezbędnej struktury przemawiającą za powstaniem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie wskazał też w jaki sposób w oparciu wyłącznie o zasoby polskich producentów zlokalizowane na terytorium Polski, jest możliwe odebranie i wykorzystanie tych konkretnych usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury, tj. usług bankowych i księgowych.

Dalej skarżąca argumentowała, że organ dopuścił się naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 11 ust. 1 rozporządzenia, gdyż jej działalność nie spełnia kryterium stałości prowadzonej działalności, nie posiada ona żadnych zasobów kadrowych ani zaplecza technicznego, a będzie jedynie nabywać towary oraz korzystać z usług niezbędnych do wykonania zobowiązań z tytułu rozliczenia podatku VAT w Polsce. Nie można przy tym uznać, że samo nabycie towarów w Polsce oraz nabycie usług bankowych i księgowych odbywa się w warunkach porównywalnej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym. Polscy producenci działają w sposób niezależny od kierownictwa spółki, tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz spółki, jak i podmiotów trzecich oraz nie zachodzą między tymi podmiotami żadne powiązania kapitałowe. W szczególności nie podlegają oni bieżącej kontroli spółki porównywalnej do kontroli, jaką mogłaby ona potencjalnie objąć własne zasoby osobowo-techniczne. Skarżąca podkreśliła, że nie świadczy żadnych usług z terytorium Polski, a organ nie wykazał w jaki sposób "zaplecze", które uznał za stałe miejsce prowadzenia działalności, wykorzystuje nabywane w Polsce usługi bankowe i księgowe.

W konsekwencji stawianych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A.Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B.Dauter, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania, czy w świetle opisanego w zapytaniu zdarzenia przyszłego, spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU) oraz art. 11 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego) i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym czy nabywane w Polsce od podmiotu krajowego usługi księgowe podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W opinii spółki organ interpretacyjny nieprawidłowo uznał, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, czym dopuścił się naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o PTU w zw. z art. 11 rozporządzenia nr 282/2011, gdyż jej działalność nie spełnia kryterium stałości prowadzonej działalności w Polsce, nie posiada w Polsce żadnych zasobów kadrowych ani zaplecza technicznego. Korzysta z usług podmiotów krajowych, ale są one niezależne od skarżącej. Przeciwne stanowisko zajął organ.

Określając ramy prawne sprawy, przywołać trzeba treść art. 28a ustawy o PTU, zgodnie z którym na potrzeby stosowania rozdziału 3 (miejsce świadczenia przy świadczeniu usług):

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Dalej przywołania wymaga art. 2 pkt 1 ustawy o PTU, ustanawiający zasadę terytorialności. Stanowi on, że przez terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przypomnieć trzeba, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, co oznacza, że jest naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. W sytuacji, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza tym terytorium, czynność nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu w danym kraju. Z uwagi na częstą transgraniczność transakcji, a przy tym zharmonizowanie PTU na obszarze Unii Europejskiej i związane z tym stosownie stawki 0% przy tego rodzaju transakcjach, istotnego znaczenia nabiera określenie w którym państwie podlegają opodatkowaniu usługi świadczone na rzecz podmiotu z jednego kraju przez kontrahenta mającego siedzibę w innym państwie. Kwestię tę prawodawca unormował w art. 28b ustawy o PTU. Zgodnie z regulacjami tam zawartymi, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy). Z kolei w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Jak wynika z powyższych regulacji zasadą jest, że usługi świadczone na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a), z zastrzeżeniami wyżej wskazanymi niemającymi znaczenia w tej sprawie, podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest owo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona (zastrzeżenie w tym zakresie zawiera art. 28e ustawy o PTU, który dotyczy usług związanych z nieruchomościami, jednak jest on w tej sprawie bez znaczenia).

Regulacje krajowe są w w/w zakresie spójne z przepisami prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ujmując rzecz najprościej, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku ich wykonywania na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

O tym co należy rozumieć przez "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 powoływanego już wcześniej Rozporządzenia Rady ustanawiającego środki wykonawcze do w/w dyrektywy 2006/112/WE, w tym do zawartych w niej przepisów art. 44 i art. 45.

I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 – 3 Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust.2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3).

W myśl art. 11 ust. 1 – 3 w/w Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1.01.2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (ust. 2).

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 3).

W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego. Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 5 marca 2020 r. sygn. I SA/Sz 915/19). W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.

Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały konieczne jest istnienie w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo - rzeczowa struktura w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2021 r. sygn. I SA/Gl 1475/20).

Aby zatem przyjąć, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, powinien on móc przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym owa infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Dodać trzeba, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo – technicznym, w tym m.in. zatrudnionymi przez siebie pracownikami czy własnymi narzędziami. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym. Inaczej mówiąc, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni (tego miejsca) umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W realiach rozpoznawanej sprawy spółka ma siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą w Holandii. Tam zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, w tym decyzje o zawieranych kontraktach. W Polsce skarżąca nie zatrudnia pracowników, nie jest właścicielem, nie posiada ani nie utrzymuje własnych zasobów technicznych (np. nieruchomości, obiektów, narzędzi, maszyn, nie wynajmuje żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych), poza przypadkami, gdy pracownicy skarżącej zatrudnieni w Holandii przebywają w Polsce celem sprawdzenia i oceny postępu produkcji. Ci pracownicy nie są jednak odpowiedzialni za stały nadzór nad procesem produkcji, a ich wizyty mają na celu jedynie upewnienie się, że proces produkcji, a w szczególności finalny towar, będzie zgodny z zamówieniem i oczekiwaniami spółki. Każdorazowo wizyty te są zapowiadane przez spółkę i ustalane z polskimi producentami, zaś pracownicy spółki nie mają prawa swobodnego wstępu na teren należący do polskich producentów. Spółka nie udostępnia polskim producentom na terytorium Polski jakichkolwiek należących do niej urządzeń czy sprzętów. Jedynie sporadycznie wysyła surowce i półprodukty do spółek produkcyjnych.

Działalność spółki w Polsce polega na nabywaniu towarów od dwóch polskich podmiotów, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Żaden z nich nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ze spółką. Współpraca przebiega to w ten sposób, że spółka zamawia u polskich producentów towary, np. zestawy filtrów, części zamiennych oraz inne towary, które są określone w poszczególnych zamówieniach. Zamówienia składane są na konkretne towary, które są następnie produkowane przez polskich producentów na terytorium Polski. Po akceptacji zamówienia polski producent przystępuje do jego realizacji. Po zakończeniu produkcji spółki produkcyjne odsyłają do wnioskodawcy produkt końcowy. Działalność polskich producentów skupia się więc na produkcji towarów zgodnie z przekazanymi specyfikacjami.

Następnie nabywane przez spółkę towary są sprzedawane innym podmiotom w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu towarów, w szczególności w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy VAT. Towary wytwarzane przez polskich producentów, co do zasady, nie są przechowywane (magazynowane) na terytorium Polski po ich wytworzeniu, a przed ich sprzedażą do klienta. Może się jednak zdarzyć, że towar jest przechowywany na terytorium Polski przez kilka dni, w zależności od uzgodnień dot. odbioru przez klienta. Spółka w momencie składania zamówienia u polskiego producenta znana już podmiot, któremu towary zostaną sprzedane po wytworzeniu. Składa bowiem zamówienie u polskiego producenta tylko wtedy, gdy łączy ją umowa z klientem, w której ten zobowiązuje się do zakupu towaru. Towary są sprzedawane klientom w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu towarów.

Proces sprzedażowy odbywa się w następujący sposób:

1. klient wysyła do spółki zapytanie ofertowe lub bezpośrednio składa zamówienie;

2. w momencie podpisania umowy z klientem lub uzgodnienia jej zakresu, spółka rozpoczyna proces zamawiania u producentów;

3. następnie ma miejsce system produkcji, a po zakończeniu produkcji możliwe jest przeprowadzenie kontroli przez spółkę w celu sprawdzenia, czy wytworzony produkt spełnia swoje funkcje;

4. produkt po zatwierdzeniu zostaje zdemontowany w celu przygotowania do transportu;

5. transport zostaje wykonany na podstawie warunków umowy i instrukcji klienta.

Polscy producenci nie świadczą na rzecz spółki żadnych innych usług, w tym logistycznych i magazynowanych. Zamówione towary polscy producenci wykonują w dużej mierze z własnych komponentów, przy czym decyzje o wyborze konkretnych komponentów/ surowców oraz dostawców podejmuje polski producent.

Z kolei w Holandii, tj. w kraju siedziby działalności gospodarczej spółki, jej działalność polega na projektowaniu urządzeń dla rynku energetycznego. Wykonuje ona projekty (rysunki) i nadzoruje montaż wyłącznie z biura. Nie prowadzi produkcji we własnym zakresie, a wszystko jest wykonywane przez podmioty zewnętrzne. Spółka nie jest właścicielem żadnych magazynów, a wszystkie wytworzone towary są przechowywane w obiektach podmiotów zewnętrznych.

Analizując stan zakreślony przez spółkę we wniosku o interpretację w kontekście zadanego pytania, a także uwag wyżej przedstawionych, zasadniczego znaczenia nabiera ocena, czy skarżąca spółka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, rozumiane jako dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak to już Sąd wyżej zasygnalizował, o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jedynie wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że aktywność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy. Działalność z tego miejsca powinna być przy tym realizowana w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W orzecznictwie akcentuje się, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Podatnik powinien mieć jednak bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika, który może być usługodawcą dla ustanowionego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok z 16 października 2014 r. C-605/12). Prowadzi to do wniosku, że posiadanie infrastruktury osobowo-rzeczowej w klasycznym znaczeniu (tj. własnej i wyłącznie przez siebie zarządzanej) nie jest konieczne, jeżeli to kontrahent ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i można przyjąć, że spółka będzie korzystała z jego zaplecza personalnego i technicznego, ale i będzie miała w tym względzie określoną możliwość oddziaływania na to zaplecze w postaci dostępu, wpływu na procesy decyzyjne.

Zdaniem Sądu na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca realizując wskazane wyżej zamówienia nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu wyżej zaprezentowanym. Pracownicy realizujący zamówienia są zatrudnieni przez producentów zamawianych wyrobów i nie działają w imieniu skarżącej, pod jej jakimkolwiek kierownictwem lub wpływem, ani bezpośrednio na jej rzecz. Spółka pytająca nie ma jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji w stosunku do personelu i infrastruktury producentów - partnerów, w tym wstępu do ich obiektów. U producentów ani w innym miejscu nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru do choćby częściowej czy ograniczonej dyspozycji, nie ma wpływu na procesy produkcyjne, narzędzia, zaopatrzenie, nie ma jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania produkcji.

W ocenie Sądu wadliwe było więc przyjęcie przez organ, że spółka prowadzi w Polsce działalność cechującą się stałością, która spełnia cechy stałego miejsca prowadzenia działalności w znaczeniu wyżej opisanym. Stałe są jedynie zamówienia i wachlarz zamawianych produktów, jednak to nie oznacza jeszcze, bez zaistnienia innych wyżej przedstawionych warunków, że prowadzi swoją działalności z wykorzystaniem zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów. Jak jednoznacznie wynika z treści wniosku, którego treść w sprawie wiąże, nie posiada ona na terenie Polski żadnego zaplecza, stałej struktury, ani wpływu na korzystanie cudzej infrastruktury i zaplecza (technicznego, personalnego), która pozwalałaby przyjąć, że ma w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, niezależne od siedziby w Holandii. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Konsekwencją tego stanowiska jest wniosek, że miejscem świadczenia usług księgowych będzie miejsce siedziby działalności spółki.

Uznając zarzuty skargi za zasadne Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej organ winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu i ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł) ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa.