Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 148/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 165a, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1094/08 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 11 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1094/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez B. K. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 11 czerwca 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia 19 marca 2008 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym: B. K., złożyła Burmistrzowi Miasta T. informację dla celów podatku od nieruchomości deklarując, że jako właściciel kontenerowego przenośnego pawilonu handlowego położonego na terenie targowiska w T. jest podatnikiem tego podatku. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że B. K. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków, nie jest także posiadaczem samoistnym budowli nie związanej trwale z gruntem w postaci przenośnego pawilonu handlowego a jedynie najemcą części nieruchomości gruntowej należącej do W. sp. z o.o., oznaczonej na planie podziału stanowisk handlowych targowiska jako stanowisko [...]. W ocenie organu B. K. jest jedynie posiadaczem zależnym gruntu oraz najemcą i użytkownikiem przenośnego pawilonu kontenerowego pod istniejącymi wiatami handlowymi. Stwierdzenie, w świetle art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej OP) i art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. dalej u.p.o.l.), że B. K. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, uzasadniało - w ocenie organu - umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 208 OP z powodu jego bezprzedmiotowości.

Po rozpatrzeniu odwołania w sprawie, w której spór sprowadza się do ustalenia, czy posiadacz budowli nie związanej trwale z gruntem, posadowionej na gruncie cudzym, oddanym w posiadanie zależne jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej: SKO w L.) decyzją z dnia 11 czerwca 2008 r. [...] utrzymało w mocy decyzję umarzającą postępowanie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy powołał w decyzji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ ten wskazał, że przez "budowlę" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (do którego odsyła u.p.o.l.), nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury. Zasadą jest w podatku od nieruchomości, że obowiązek podatkowy od budowli obciąża właściciela chyba, że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. W rozstrzyganej sprawie, analiza zgromadzonych dowodów wykazała, że pawilon użytkowany przez B. K. wybudowany został przez inwestora – W., nie stwierdzono umowy przenoszącej własność pawilonu na rzecz najemcy ani przeniesienia decyzji o pozwoleniu na budowę. W ocenie organu, nie ma znaczenia okoliczność, że najemca poczynił nakłady na budowę pawilonu (faktury VAT), bowiem, chociaż posiada pawilon handlowy z wolą wykonywania władztwa dla siebie, nie jest jego posiadaczem samoistnym ani tym bardziej właścicielem. Zatem na B. K., jako na posiadaczu zależnym nie ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości od przenośnego pawilonu handlowego. Obowiązek ten ciąży na właścicielu gruntu na którym zlokalizowane jest targowisko, tj. na "W." sp. z o.o.

W skardze na powyższą decyzję B. K. wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez przyjęcie, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości mimo, że jest właścicielem obiektu budowlanego w rozumieniu tej ustawy. Zakwestionowała stanowisko organów, które oparły swoje ustalenia co do własności pawilonu i jego posiadaniu na decyzjach administracyjnych. Skarżąca domagała się uznania jej za właściciela spornego obiektu, powołując się na przepisy art. 140 kc w zw. z art. 46 i 48 kc. i art. 336 kc. oraz fakt, że poniosła nakłady na jego wybudowanie. Wskazała również na naruszenie przepisów prawa procesowego m.in. art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 OP przez niewyjaśnienie w decyzji powodów odmowy mocy dowodowej fakturom VAT dokumentującym zakupy poczynione przez nią na wybudowanie pawilonu. Zarzuciła też naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 165 a OP poprzez akceptację za organem I instancji umorzenia postępowania w związku z jego bezprzedmiotowością oraz naruszenie art. 191 OP w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO w L. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1094/08 uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz 1279 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uznając, że SKO w L. naruszyło przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, chociaż z innych nieco powodów niż wskazane w skardze ( art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd uznał, że organy rozstrzygające w sprawie, mimo posiadania szerokiego materiału dowodowego nie ustaliły, czy w sprawie istnieje w ogóle przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Brak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie pozwalał na właściwą subsumcję przepisu prawa materialnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niespornym w sprawie było, że "przenośny pawilon handlowy" nie jest ani gruntem, ani budynkiem, ani to, że jest on wykorzystywany przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a pkt. 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd uznał, że aby ocenić, czy przedmiotowy przenośny pawilon handlowy stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy ustalić, czy jest on budowlą w rozumieniu przepisu art. 3 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr.156, poz.1118 ze zm). Przez pojęcie "budowli", w myśl tej ustawy należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a wspólną cechą wymienionych przykładowo obiektów jest trwałe związanie z gruntem. Sąd dokonał też analizy użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia "tymczasowego obiektu budowlanego", przytaczając jego definicję zawartą w art. 3 pkt. 5 tej ustawy. Tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (podkreślenie Sądu I instancji).

Dokonując wykładni tych przepisów Sąd uznał, że nie można utożsamiać obiektu budowlanego z tymczasowym obiektem budowlanym. Skoro więc budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego (z wyjątkiem budynków i obiektów małej architektury ), to nie jest nim niewątpliwie tymczasowy obiekt budowlany. Przyjęcie, że ustawodawca zamierzał opodatkować podatkiem od nieruchomości obiekty, które w ogóle nieruchomościami nie są (np. namioty), poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, a ponadto skutkowałoby rozszerzeniem przedmiotu opodatkowania poza granice zakreślone ustawą.

Formułując wytyczne do dalszego postępowania, Sąd uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO powinno ustalić, czy przenośny pawilon handlowy jest "obiektem budowlanym" w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, czy też stanowi on "tymczasowy obiekt budowlany". Przyjęcie, że przedmiotowy pawilon stanowi "tymczasowy obiekt budowlany" będzie oznaczało, że w niniejszej sprawie nie istnieje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Brak tego elementu stosunku prawno-podatkowego będzie powodował, że żadnego znaczenia dla wyniku sprawy nie będzie miało to, czy skarżąca jest właścicielem, posiadaczem samoistnym, czy zależnym pawilonu. Z powodu niewyjaśnienia stanu faktycznego, Sąd uznał za przedwczesne analizowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 208 § 1 w związku z art. 165a OP - Sąd uznał, że jest to zarzut chybiony. Podkreślił, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do rozpoznania sprawy. Taka bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak i po jego wszczęciu a przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć zarówno charakter podmiotowy jak i przedmiotowy. Sąd uznał, że bezprzedmiotowość podmiotowa postępowania ma miejsce wówczas, gdy nastąpi w toku postępowania zgon osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej, a także innego podmiotu, który był stroną postępowania. W ocenie Sądu I instancji, takie zdarzenia w tej sprawie nie miały miejsca, a skarżąca jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 OP, należy jednak wyjaśnić, czy istnieje przedmiot postępowania. Przyczyną przedmiotową bezprzedmiotowości postępowania jest brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot. W momencie, gdy skarżąca złożyła w dniu 7 lutego 2008 r. informację w sprawie podatku od nieruchomości, wskazując jako przedmiot budowlę, Burmistrz Miasta T. - jako organ - miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe, którego celem było ustalenie wszystkich elementów stosunku prawno-podatkowego. Sąd uznał też, że nie można kwestionować prawa organu do umorzenia postępowania w oparciu o przepis art. 208 § 1 OP w sytuacji, gdy wystąpi podmiotowa lub przedmiotowa przesłanka bezprzedmiotowości postępowania. Z taką argumentacją Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy w sprawie istnieje przedmiot postępowania.

W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego zastosowanie wynikające z założenia, że niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, czy przenośny pawilon handlowy jest obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane miało wpływ na wynik sprawy, podczas gdy jest jasne, że uchybienie to wpływu na rozstrzygnięcie nie miało i mieć nie mogło i umorzenie postępowania podatkowego niezależnie z jakiej przyczyny, podmiotowej czy przedmiotowej, jest nadal w pełni uzasadnione, zwłaszcza, że Sąd sam wyraża pogląd o konieczności umorzenia tego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., bowiem norma ta w przypadku rozpatrywania skarg na decyzje wydane przez organy podatkowe nie może mieć samodzielnego zastosowania, gdyż w takim przypadku ma zastosowanie także § 2 tej normy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego zastosowanie, mimo że odmienna ocena zastosowania przepisu prawa materialnego powinna skutkować ewentualnie uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.;

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez niepełne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, brak wykazania, że uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, przedstawienie oceny prawnej niepełnej, sprzeczność między uzasadnieniem zawartym w zaskarżonym wyroku a jego sentencją;

- art. 134 P.p.s.a. przez dokonanie niepełnej oceny legalności rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe i tym samym ograniczenie swej kontroli jedynie do jednego aspektu sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną - pełnomocnik B. K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna a jej zarzuty w znacznym zakresie trafne. Formalnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który obliguje Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonego aktu w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą takiej konstatacji musi być wskazanie przez Sąd, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ konkretnych przepisów postępowania podatkowego, przy czym konieczne jest ponadto wykazanie, dlaczego (w ocenie Sądu) naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływ ten musiał być przy tym na tyle istotny, że ukształtował kierunek rozstrzygnięcia odmiennie, od rozstrzygnięcia jakie należałoby przyjąć, gdyby organ nie naruszył wskazanych przepisów postępowania. Prezentowany tu pogląd na temat stosowania przez sądy administracyjne przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., - stanowiącego procesową podstawę spornego rozstrzygnięcia, ma oparcie zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie. Przyjmują one zgodnie, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia (por. wyroki: NSA z dnia 27.05. 2010 r. sygn. akt II FSK 149/09 publ. www. cbois; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r. sygn. akt I CSK 63/05, niepubl.; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s.508).

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że nie ma w nim mowy o jakimkolwiek przepisie postępowania podatkowego, który został naruszony przez samorządowy organ podatkowy, nie mówiąc już o wykazaniu, że to naruszenie było istotne, ani też, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstatację Sądu I instancji - wynikiem której było uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzedziło stwierdzenie, że "rozstrzygając niniejszą sprawę SKO naruszyło przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy" (s. 3 wyroku) oraz przywołanie tylko wskazanego wyżej przepisu procedury sądowoadministracyjnej w końcowej części uzasadnienia - jako konkluzja wcześniejszych rozważań.

Rozważań - oderwanych od tak wskazanej podstawy rozstrzygnięcia oraz nie odnoszących się do istotnych aspektów zaskarżonej decyzji, przedmiotem której było (co należy podkreślić) umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego - z przyczyn podmiotowych, tj. z powodu uznania, że B. K. nie jest podatniczką podatku od nieruchomości. Sąd w żadnej sekwencji uzasadnienia nie wskazał przepisu procedury podatkowej, którego naruszenie przez organ skutkowało - w ocenie Sądu - przyjęciem wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie. Przeciwnie, odnosząc się tylko raz do zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organy przepisów postępowania - art. 208 § 1 w związku z art. 165a OP, Sąd uznał ten zarzut skargi za chybiony. Potwierdził przy tym, że w przypadku stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, niezależnie czy z przyczyn podmiotowych czy przedmiotowych - Sąd miał prawo postępowanie to umorzyć.

Brak wskazania w wyroku Sądu I instancji przepisów postępowania, które zostały naruszone przez organy podatkowe a tym samym nie wykazanie, że naruszenie to ukształtowało rozstrzygnięcie w sposób odmienny od rozstrzygnięcia jakie zapadłoby, gdyby organ nie naruszył przepisów procesowych, podważa trafność wyroku Sądu I instancji opartego na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Niewątpliwie bowiem, podstawy uchylenia rozstrzygnięcia organów nie mógł stanowić jedynie ten przepis bez powiązania go z przepisem procedury podatkowej naruszonym przez organy, przy równoczesnym wykazaniu, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwość ta potwierdza tym samym zasadność zarzutu skargi kasacyjnej opartego na naruszeniu przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Rozstrzygając powyższą sprawę Sąd I instancji zignorował fakt, że organy obu instancji zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, poddały go ocenie a konkluzją tej oceny było ustalenie, że B. K. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co w konsekwencji przesądziło o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 OP jako bezprzedmiotowego z przyczyn podmiotowych.

Sąd I instancji nie odniósł się do przesłanek rozstrzygnięcia, lecz pomijając zarówno ustalenia organów jak i argumentację stanowiącą podstawę stwierdzenia bezprzedmiotowości, przyjął własną koncepcję uznając, że organ odwoławczy (SKO) naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem pomimo zgromadzenia szerokiego materiału dowodowego nie ustalił, czy w sprawie istnieje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Całe praktycznie uzasadnienie orzeczenia w jego części merytorycznej Sąd I instancji poświęcił analizie pojęcia budowla - zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wyniku tych rozważań Sąd I instancji doszedł do przekonania, że ustalenia faktyczne sprawy nie dają odpowiedzi na pytanie, czy przenośny pawilon handlowy jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, do których należą obiekty budowlane charakteryzujące się wspólną cechą – trwałego związania z gruntem. Pomimo że sam charakter obiektu - określony jako "przenośny" sugeruje wyłączenie z kategorii obiektów "trwale związanych z gruntem", to Sąd uznał za konieczne wyjaśnianie nie tylko tej okoliczności, ale też ustalenie, czy sporny przenośny pawilon handlowy nie należy czasem do kategorii "tymczasowych obiektów budowlanych" o których mowa w art. 3 pkt 5 ww. ustawy. Nie miał przy tym wątpliwości, że "zaliczenie ww. przenośnego pawilonu handlowego do tymczasowych obiektów budowlanych, będzie oznaczało, że w niniejszej sprawie nie będzie istniał przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Brak tego elementu stosunku prawno podatkowego będzie powodował, że żadnego znaczenia dla wyniku sprawy nie będzie miało to, czy skarżąca jest właścicielem, posiadaczem samoistnym, czy zależnym pawilonu".

Trafnie podnosi organ w zarzutach skargi kasacyjnej (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), że skoro o uchyleniu decyzji przesądziła konieczność wyjaśnienia zakresu przedmiotowego pojęcia "budowla" definiowanego w ustawie podatkowej (u.p.o.l.) i w Prawie budowlanym, to rozstrzygnięcie Sądu powinno w podstawie prawnej odwołać się do naruszenia prawa materialnego i w konsekwencji uchylać zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., nie zaś (jak to uczynił) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu uznania, że konieczne jest wyjaśnienie czy przenośny pawilon handlowy jest "obiektem budowlanym", czy też jest to "tymczasowy obiekt budowlany". W ocenie Sądu kasacyjnego, wyjaśnienie okoliczności odnoszących się do przedmiotu opodatkowania miałoby sens i znaczenie jedynie wówczas, gdyby skutecznie zostały zakwestionowane ustalenia organów - stanowiące podstawę spornej w sprawie decyzji (oparte na analizie art. 7 § 1 OP i art. 3 u.p.o.l.), których konkluzją było stwierdzenie, że B. K. nie jest podatniczką podatku od nieruchomości.

Przypomnieć zatem należy – odwołując się do przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, że w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, zarówno pochodzące od strony jaki i dokumenty urzędowe (decyzje organów budowlanych) organ I instancji ustalił, że B. K., będąc jedynie najemcą części nieruchomości gruntowej należącej do W. sp. z o.o. w T. jest posiadaczem zależnym gruntu i użytkownikiem przenośnego pawilonu handlowego. Ustalenia te potwierdził organ odwoławczy, który w oparciu o ponowną analizę zgromadzonych w sprawie dowodów źródłowych stwierdził w sposób bezsporny, że B. K. nie jest posiadaczem samoistnym a tym bardziej właścicielem spornego pawilonu handlowego, jest ona jedynie użytkownikiem przenośnego pawilonu handlowego i posiadaczem zależnym gruntu na którym się on znajduje. Skarżąca nie należy więc do żadnej z kategorii podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 u.p.o.l. i ta okoliczność przesądza o braku podmiotowości podatkowej B. K. w podatku od nieruchomości, niezależnie od tego czy w ogóle i ewentualnie do jakiej kategorii obiektów budowlanych zostałby zakwalifikowany przedmiotowy pawilon.

W sytuacji więc, gdy nie zostało skutecznie zakwestionowane ustalenie organów podatkowych, że B. K. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości - niecelowym było wyjaśnianie kwestii odnoszących się do przedmiotu opodatkowania i ustalanie, czy sporny pawilon podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem niezależnie od wyniku tych ustaleń, nie będą one miały wpływu na wynik sprawy, w której o istocie rozstrzygnięcia przesądziło nie posiadanie przez B. K. statusu podatnika podatku od nieruchomości.

W ocenie NSA, z poczynionych już w sprawie ustaleń wynika, że nawet gdyby przedmiotowy "przenośny pawilon handlowy" podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to obowiązek podatkowy bez wątpienia nie ciążyłby na skarżącej, gdyż zakres przysługujących jej praw (jako najemcy części nieruchomości gruntowej) nie statuuje jej w gronie podatników podatku od nieruchomości. Niecelowe jest zatem dalsze ustalanie okoliczności odnoszących się do przedmiotu opodatkowania, skoro i tak nie zmienią one kierunku przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Nieposiadanie przez B. K. statusu podatnika podatku od nieruchomości i tak skutkować będzie ostatecznie – umorzeniem w stosunku do niej postępowania na podstawie art. 208 § 1 OP jako bezprzedmiotowego z przyczyn podmiotowych.

Sąd I instancji uznał, że nie występuje w tej sprawie bezprzedmiotowość podmiotowa, bowiem skarżąca jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 OP.

Nie kwestionując, że skarżąca jest stroną zainicjowanego przez siebie postępowania, podkreślić należy, że nie oznacza to, że jest ona tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości. Status strony postępowania, to nie to samo, co status podatnika konkretnego podatku (każdy podatnik jest stroną postępowania, ale nie każda strona jest podatnikiem). W sferze procesowej - różnica ta przekłada się na postępowanie w ten sposób, że w sytuacji stwierdzenia przez organ, że żądanie wniosła osoba, która nie może być stroną postępowania (nie ma interesu prawnego w rozumieniu art. 133 OP) - to organ powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a OP. Natomiast w sytuacji, gdy żądanie wniosła osoba, która wskazuje takie elementy podmiotowe i przedmiotowe, które mogą ją statuować jako podatnika konkretnego podatku, to postępowanie z jej udziałem toczy się do czasu, gdy w oparciu o weryfikację okoliczności faktycznych, organ nie stwierdzi, że w analizowanej sprawie brak jest przedmiotu opodatkowania lub, że strona nie ma statusu podatnika w podatku, którego dotyczy postępowanie. Stwierdzenie przez organ którejkolwiek z tych przesłanek (brak podmiotu lub przedmiotu), na równych zasadach czyni postępowanie bezprzedmiotowym, bez konieczności ustalania innych jeszcze przesłanek bezprzedmiotowości.

Skoro więc w spornej tu sprawie organy ustaliły w oparciu o niezakwestionowane przez stronę dokumenty, że z tytułu użytkowania spornego pawilonu nie posiada ona statusu podatnika podatku od nieruchomości, to jak słusznie przyjęły organy podatkowe – niecelowe było dalsze prowadzenie postępowania i ustalanie, czy sporny obiekt jest budowlą tymczasową czy nie. Tym bardziej, że nie budziło wątpliwości, że obiekt ten nie był budynkiem ani obiektem małej architektury, ani obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, zaś ewentualne ustalenie, że jest to obiekt budowlany tymczasowy, w niczym nie zmieniłoby sytuacji procesowej strony ani kierunku rozstrzygnięcia, bowiem Sąd I instancji w swoich rozważaniach (s. 5 wyroku) przesądził, że tymczasowy obiekt budowlany nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji, niezależnie od dodatkowych ustaleń, jakie organ poczyniłby w ponownym postępowaniu wyjaśniając przedmiotowe przesłanki opodatkowania, to skoro nie zostało zakwestionowane dotychczasowe ustalenie organów, że skarżąca B. K. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, to brak elementu podmiotowego - bycia nie tylko stroną postępowania, ale też podatnikiem podatku od nieruchomości przesądziło o bezprzedmiotowości postępowania z przyczyn podmiotowych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, jako niezrozumiały należy uznać zarzut oparty na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w kontekście łącznego zastosowania go z § 2 wskazanego przepisu. Autor skargi kasacyjnej zarzutu tego nie uzasadnił, zatem nie jest możliwa jego merytoryczna ocena.

Trafnie zarzucił autor skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji ograniczył swoją ocenę, akcentując jako istotne dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - normy prawa materialnego odnoszące się do strony przedmiotowej, marginalnie tylko odnosząc się do bezprzedmiotowości z przyczyn podmiotowych. Tymczasem umknęło uwadze Sądu I instancji, że zaskarżony do niego akt administracyjny został wydany na podstawie przepisów prawa procesowego – art. 208 § 1 OP w odniesieniu do decyzji organu I instancji i art. 233 § 1 pkt 1 OP w odniesieniu do decyzji SKO. W związku z tym, cały zaprezentowany przez Sąd I instancji wywód (pomijając lakoniczne odniesienie się do bezprzedmiotowości), pozostaje bez związku z treścią zaskarżonej do tego Sądu decyzji SKO, która wobec braku przesłanek do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie. Wskazana tu wadliwość uzasadnia w pewnym zakresie trafność zarzutu skargi kasacyjnej, opartego na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a., co w przypadku utrzymania w mocy zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, skutkowałoby z mocy art. 153 P.p.s.a. związaniem organu i sądu wyrażoną w orzeczeniu oceną prawną.

Uchylając zaskarżony wyrok, Sąd kasacyjny uznał, że stwierdzone w sprawie uchybienia procesowe nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem o wadliwości zaskarżonego wyroku przesądziła ostatecznie błędna wykładnia przepisów prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 lit. b ustawy Prawo budowlane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny, dla końcowego załatwienia sprawy - należało na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylić zaskarżony wyrok Sądu I instancji i skargę oddalić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.