Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1862/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 148/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2009r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej kwotę zł 9471,00 tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podał, iż decyzją z dnia 20 października 2008r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. ustalił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie zł 643048,00. Decyzja ta została wydana w oparciu o materiały zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego oraz materiał zebrany w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną wobec strony w roku 2003 z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., włączony przez organ I instancji do postępowania w sprawie niniejszej.

Od powyższej decyzja strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.174 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Załączyła do niego dokumenty na okoliczność wysokości zgromadzonych środków pieniężnych.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.", decyzją z dnia 10 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu I instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. ponad kwotę zł 225327,00, stwierdzając, że wysokość zobowiązania wynosi zł 225327,00 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości zł 300436,00. Organ wskazał, że faktycznie poniesione przez stronę w 2002r. wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na jej nazwisko wyniosły zł 1043813,00 /w tym wydatek na zakup działki przy ul. G. uwzględniony w kwocie zł 20000,00 i opłaty notarialne w kwocie zł 4840,00/, wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej przypadające na stronę wyniosły zł 3040,00, zapłacone składki zdrowotne stanowiły kwotę zł 1761,00, a saldo końcowe na rachunkach obu firm dotyczące strony wyniosły zł 171,00. Wyjaśnił, że organ I instancji jako wydatek na zakup gruntu przy ul. G. w L. przyjął kwotę zł 100000,00, jednak po uzupełnieniu materiału dowodowego ustalono, że w 2002r. strona uiściła z tego tytułu kwotę zł 20000,00, zaś pozostała kwota /zł 80000,00/ została uiszczona w 2003r. Łączna kwota poniesionych w 2002r. wydatków wyniosła zatem zł 1048785,00. Natomiast przychody uzyskane w 2002r. przez stronę zamykały się kwotą zł 525382,00 i składały się na nie: saldo początkowe na rachunkach obu firm dotyczących strony – zł 2103,00, przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na jej nazwisko – zł 418297,00 /w tym przychód ze sprzedaży cementu – zł 290,00 i wpłacone zaliczki, tj. przedpłaty – zł 418007,00/, przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej przypadający na stronę – zł 13104,00, przychód ze sprzedaży samochodu BMW – zł 91878,00. Ponadto organ uwzględnił oszczędności strony z lat 1998-2001 w wysokości zł 222966,56. W tym zakresie organ odwoławczy uwzględnił oszczędności pochodzące z pożyczek: z dnia 22.10.1998r. – zł 62000,00, z dnia 29.05.1998r. – zł 65000,00, z dnia 27.08.1999r. – zł 60000,00. Organ odwoławczy nie uwzględnił, z przychodów roku 2001, kwoty zł 50000,00, wskazując, że w związku z kontrolą przeprowadzoną wobec strony w 2003r. z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. dokonano przesłuchania strony, która oświadczyła, że stratę z działalności gospodarczej pokryła między innymi środkami pochodzącymi z odszkodowania za wypadek, które miała otrzymać w roku 2001 z PZU, jednak nie przedstawiła żadnych dowodów w tej kwestii, a nadto w żadnym ze złożonych wyjaśnień nie powołała tego źródła na pokrycie wydatków roku 2002, co oznacza, że środki te, o ile strona je otrzymała, zostały przeznaczone na inne cele. Nie uwzględnił także, jako źródeł środków finansowych pokrywających wydatki 2002r., umów pożyczek zawartych w roku 2002, stwierdzając, że posiadane przez podatnika zasoby majątkowe muszą pochodzić z ujawnionych /czyli opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania/ źródeł, nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik takie mienie posiadał, gdyż konieczne jest jednoczesne wykazanie, że mienie to pochodziło właśnie ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym kontekście organ podniósł, że w stanie sprawy strona nie wykazała, by środki finansowe pochodziły z uprzednio ujawnionych właściwym organom podatkowym źródeł przychodów. Podatek od czynności cywilnoprawnych w przypadku wszystkich umów pożyczek zawartych w 2002r. został zapłacony dnia 5.11.2008r., a więc po ponad 6 latach od chwili ich zawarcia i po prawie 6 miesiącach od dnia wszczęcia postępowania w sprawie, wobec czego nie można uznać powołanych przez stronę źródeł jako ujawnione lub zwolnione od opodatkowania. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przez stronę przychodami /po zaokrągleniu do pełnych złotych/ wynosi zł 300436,00 i od tej kwoty obliczył podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości zł 222327,00.

Dalej sąd I instancji wskazał, iż w skardze na powyższą decyzję M. K. wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej wydanie z naruszeniem art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz z naruszeniem przepisów postępowania /art.120, art.121, art.122, art.123, art.124, art.125, art.180, art.187 § 1, art.188, art.191, art.200 i art.210 § 4 O.p./ polegającym na uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności szczegółowego zbadania okoliczności w zakresie źródeł posiadanych środków pieniężnych z tytułu udzielonych w 2002r. pożyczek, odszkodowania z PZU otrzymanego w roku poprzedzającym rok, którego dotyczy decyzja, rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatniczki, bez ich zweryfikowania, np. udzielonych pożyczek, źródła finansowania wydatków bytowych w latach 1998-2001, kwestii otrzymanego odszkodowania z PZU, braku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, a posługiwanie się w ich miejsce spekulacjami i poddawanie w wątpliwość różnych okoliczności w sprawie bez ich dostatecznego zweryfikowania, tj. odszkodowania z PZU, pożyczki, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności przez przyjęcie, że wydatki na utrzymanie ponosił mąż podatniczki jedynie w roku 2002, zaś za lata 1998-2001 wydatki na utrzymanie ponosiła podatniczka oraz w zakresie zakwestionowania faktu udzielenia pożyczek jako pokrycia dla dokonanych wydatków z powodu ich niezgłoszenia do opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi strona, między innymi, wyraziła pogląd, że skoro nie dysponowała ona stosownymi dokumentami, o czym informowała organ, nie było przeszkód, aby ten wystąpił do instytucji ubezpieczeniowej w celu wyjaśnienia, czy i w jakiej wysokości zostało podatniczce wypłacone odszkodowanie. W odniesieniu do kwot, jakie uzyskiwała z działalności gospodarczej w roku 2002, wskazała, że jako dochody organ przyjął dane wynikające z deklaracji, pomijając fakt, iż niektóre z faktur kosztowych nie były płacone w terminach płatności, lecz dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym, tj. roku 2003. Natomiast co do zakwestionowania pożyczek stwierdziła, że sam fakt, iż nie opłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie, nie może dyskwalifikować okoliczności dokonania tej czynności, a tym samym uwzględnienia w rozliczeniu z uwagi na treść art.20 ust.3 u.p.d.o.f., nie były to bowiem przychody nielegalne, pochodzące z przestępstwa, lecz ich źródło stanowiły umowy pożyczek, które – na dzień ich ujawnienia organowi – były już opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony, skoro naruszono przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych niezasadne jest wywodzenie z tego faktu konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył na wstępie, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zgodnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f., ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika zatem, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, z uwagi swój specyficzny charakter i dotkliwe dla podatnika skutki fiskalne, powinno być przy tym prowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszystkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Odnośnie rozkładu ciężaru dowodu, obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży zasadniczo na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., jak również wynika z faktu, że nikt tak jak podatnik nie posiada wiedzy dotyczącej zgromadzonego przez siebie mienia. Taka konstrukcja źródeł dowodowych nie jest jednak jednoznaczna z definitywnym przerzuceniem ciężaru dowodu na stronę. Jeżeli bowiem w postępowaniu podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy sąd stwierdził, że skargę należało uznać za uzasadnioną w zakresie, w jakim dotyczy niedostatecznej analizy przez organy podatkowe możliwości zgromadzenia przez podatniczkę środków finansowych /oszczędności/ pochodzących z odszkodowania, jakie - według twierdzeń strony - otrzymała w 2001r. z PZU i możliwości pokrycia tymi środkami wydatków analizowanego roku podatkowego. Zdaniem sądu, stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów w tej kwestii i w żadnym ze złożonych wyjaśnień nie powołała tego źródła na pokrycie wydatków roku 2002, nie wystarcza do przyjęcia, iż odszkodowania takiego nie było. Za nieuprawnioną, bo opartą na przypuszczeniach, a nie ocenie stanu faktycznego ustalonego na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego, sąd uznał argumentację organu odwoławczego, że zakładając, iż strona otrzymała takie odszkodowanie, przyjąć należy, wobec braku wyjaśnień strony i powołania się na to źródło we wcześniejszych wyjaśnieniach, że środki zostały przeznaczone na inne cele. Podkreślił, że skoro strona wskazała na prawdopodobne źródło przychodów, to organy podatkowe obowiązane były rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji. W przypadku potwierdzenia zaistnienia powołanego przez stronę faktu i ustalenia daty wypłaty odszkodowania możliwe było uprawdopodobnienie, czy środki z odszkodowania mogły służyć do pokrycia poszczególnych wydatków w analizowanym roku podatkowym. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności stanowi naruszenie przez organy podatkowe art.122 i art.191 O.p.

Jako niezasługujący na uwzględnienie sąd ocenił natomiast zarzut pominięcia przez organy podatkowe przy ocenie wysokości środków pieniężnych, jakimi dysponowała strona na pokrycie wydatków poniesionych w 2002r., środków pochodzących z uzyskanych pożyczek. Podniósł, że stosownie do art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym/ mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przeznaczone na pokrycie wydatków danego roku podatkowego, powinno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co oznacza, że powinno pochodzić z dochodów, od których faktycznie zapłacono właściwy podatek /w tym przypadku – podatek od czynności cywilno-prawnych/, a zapłata podatku nastąpiła przed upływem okresu przedawnienia do jego zapłaty /art.68 § 2 O.p./, aby nie było możliwe uznanie takiej zapłaty za nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz strony na podstawie przepisów art.72 i nast. O.p., ewentualnie z przychodów, których opodatkowania ustawodawca w ogóle nie przewidział. Sąd stwierdził, że podziela pogląd prezentowany przez tę linię orzecznictwa, według której mienie takie musi mieć walor legalności, innymi słowy musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Mienie pochodzące z czterech pożyczek, jakie - według twierdzeń strony - uzyskała ona w 2002r., nie spełnia warunku legalności w tym sensie, że nie pochodzi z przychodów opodatkowanych. Fakt uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w tym podatku nie konwaliduje braku tej przesłanki w świetle powyższych rozważań.

Zdaniem sądu, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut pominięcia przez organy, że niektóre z faktur kosztowych nie były płacone w terminach płatności, tj. w 2002r., lecz dopiero w roku 2003. Strona nie wskazała, o jakie faktury chodzi i nie przedstawiła dowodów potwierdzających datę zapłaty należności z nich wynikających. W ocenie sądu, udowodnienie powyższego było możliwe tylko przez stronę.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji sąd I instancji wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.".

M. K., działająca przez pełnomocnika – adwokata, wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzuciła jego wydanie z naruszeniem:

I. przepisów prawa materialnego – art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przez:

a/ błędną wykładnię i przyjęcie, że pożyczki, względem których upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, stają się dochodem podlegającym opodatkowaniu według zasad określonych w art.20 ust.3 u.p.d.o.f., choć z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.f. pożyczki nie są traktowane jako przychód,

b/ niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, iż otrzymane pożyczki, które nie zostały zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowane w terminie do tego przewidzianym, nie mogą być uznane za mienie stanowiące pokrycie dla dokonanych wydatków oraz przyjęcie, że mienie, o którym mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. musi pochodzić z dochodów, "od których faktycznie zapłacono właściwy podatek",

c/ niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona, zgłaszając pożyczki do opodatkowania po dniu, w którym zostały nimi sfinansowane wydatki, nie może w sposób skuteczny powoływać się na pochodzące z tego źródła środki finansowe;

II. przepisów postępowania:

1/ art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ w związku z art.133 oraz art.151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego – art.120-125, art.180, art.187 § 1, art.191, art.210 § 4 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, przez:

a/ uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności szczegółowego zbadania podnoszonych okoliczności, tj. faktu zapłacenia części faktur w 2003r., choć organy podatkowe dysponują instrumentami prawnymi, aby tę okoliczność zweryfikować, a w świetle obowiązujących przepisów mają obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

b/ przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie zakwestionowania faktu udzielenia pożyczek jako pokrycia dla dokonanych wydatków z powodu ich niezgłoszenia do opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kwestionując stanowisko sądu, iż z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wynika, że mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz z latach poprzednich, przeznaczone na pokrycie wydatków danego roku podatkowego, powinno pochodzić z dochodów, od których faktycznie zapłacono właściwy podatek /w tym przypadku – podatek od czynności cywilnoprawnych/, autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że fakt niezapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych lub jego zapłacenie dopiero w trakcie postępowania nie oznacza, że mienie pochodzące z pożyczki może być pominięte jako pokrycie dla dokonanego wydatku. Po pierwsze dlatego, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują obowiązek zapłaty podatku /w stawce podwyższonej/ w razie powołania się przez stronę przed organami podatkowych na fakt otrzymania pożyczki, nawet gdy powołanie to miało miejsce po upływie terminu przedawnienia /wówczas następuje odnowienie obowiązku podatkowego/. Po wtóre dlatego, że nie budzi wątpliwości, iż kwota pożyczki, podobnie jak kwota depozytu nieprawidłowego, chociaż nie jest przychodem, bo ma charakter zwrotny, to jednak może służyć sfinansowaniu poniesionych przez podatnika wydatków. Wreszcie zaś z tego powodu, że opodatkowaniu podatkiem od czynności prawnych podlega nie przychód /którego nie ma/, ale czynność prawna. Ponadto stwierdził on, że niezrozumiały jest fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd I instancji odwołał się do art.68 O.p.

W odniesieniu do dokonanej przez sąd I instancji oceny ustaleń organów podatkowych w związku z zarzutem skargi dotyczącym nieuwzględniania faktu dokonania części płatności za faktury w 2003r. autor skargi kasacyjnej podniósł, że aby ustalić ewentualną kwotę podatku od tzw. dochodów nieujawnionych organ powinien sam z urzędu ustalić kwotę rzeczywiście poniesionych przez podatnika wydatków, w tym zbadać, które z faktur zostały zapłacone w danym roku, a które w roku kolejnym, bowiem wynika to z art.122 w związku z art.197 O.p. Błędem zatem było przyjęcie danych z deklaracji co do kwot osiągniętych z działalności gospodarczej strony, przy pominięciu faktu, iż niektóre faktury były płacone w kolejnym okresie rozliczeniowym.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na zasadę oficjalności, jak też inkwizycyjny charakter postępowania podatkowego, wywodząc, że ponieważ organ stosuje normę z art.20 ust.3 u.p.d.o.f., to on powinien ustalić stan faktyczny pozwalający na jej zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przy tym, jak wynika z art.176 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej winno być zawarte, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś - stosownie do art.174 p.p.s.a. - podstawami, na których skarga kasacyjna może być oparta, są: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nieważności postępowania przed sądem I instancji nie stwierdzono.

Jeśli zaś chodzi o treść skargi kasacyjnej, to w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż – w świetle powyższego – nie może być uznane za odpowiadające wymogom prawa sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej w taki sposób, jak w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Aby bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł być skuteczny, koniecznym było wskazanie, naruszenie jakiego konkretnie przepisu postępowania podatkowego błędnie ocenił sąd I instancji i na czym dokładnie naruszenie to polegało w przyjętym przez sąd stanie sprawy, a także wykazanie, przy uwzględnieniu treści art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ i art.151 p.p.s.a., że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest prawidłowe wymienienie, jako naruszonych, w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ i art.151 p.p.s.a., wielu przepisów O.p. w kontekście określonych ustaleń faktycznych, z ogólnikowym stwierdzeniem, że zarzucane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Taki sposób sformułowania zarzutów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie rzeczywistych granic skargi kasacyjnej.

Jednocześnie stwierdzić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skonkretyzował zarzut naruszenia przepisów postępowania przez wskazanie, iż sąd I instancji błędnie ocenił, iż organy podatkowe bez naruszenia art.122 w związku z art.187 O.p. nie dokonały ustaleń w zakresie, iż niektóre należności z faktur w działalności gospodarczej strony regulowane były w 2003r., co jest istotne z punktu widzenia kwoty poniesionych przez stronę wydatków. Zarzut ten nie jest jednak uzasadniony. W art.122 O.p. wyrażona jest normatywnie zasada prawdy materialnej, która realizowana jest, między innymi, przez wymóg zachowania w postępowaniu podatkowym art.187 O.p., stanowiącego w § 1, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie z zaskarżonej decyzji, jak też z poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że organy podatkowe ustaliły, iż w związku z działalnością gospodarczą strona nie uiściła w 2002r. łącznie kwoty zł 86268,38 /63768,38 + 22500,00/ tytułem wydatków wynikających z faktur otrzymanych w 2002r. i zaliczonych w tym roku do kosztów uzyskania przychodów /por.: str.2 i 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz str.13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji/. Ustalenia te zostały uwzględnione w treści rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji /por.: str.13 i 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji/. Zarzucając w skardze kasacyjnej brak dokonania ustaleń w zakresie, o którym mowa, strona nie dostrzega przywołanego ustalenia, nie twierdzi też nawet, aby istniały inne jeszcze, nieuwzględnione przez organy podatkowe obciążające ją należności, ujawnione w księgach podatkowych w 2002r., które zostały zrealizowane w roku następnym. Zatem dokonana przez sąd I instancji ocena zgodności przedmiotowych ustaleń z art.122 i art.187 § 1 O.p. jest – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - prawidłowa.

W związku z zarzutem naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, należy natomiast zauważyć, że powołany przepis w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie niniejszej, obowiązującym w 2002r., stanowi, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przez przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania należy przy tym rozumieć przychody /dochody/ opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego, o ile nie są od opodatkowania zwolnione. Wobec tego, nie można – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w sprawie niniejszej - podzielić poglądu sądu I instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002r. za wydatki nieznajdujące pokrycia w takich przychodach należało uznać wydatki sfinansowane środkami z pożyczek, od których podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony został po upływie terminu przedawnienia. Jeśli bowiem strona jest w stanie wiarygodnie wykazać, że środki takie uzyskała i przeznaczyła na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego, to należy mieć na względzie, że środki z pożyczek nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów u.p.d.o.f., a właściwa dla opodatkowania pożyczek ustawa z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. Nr 86, poz.959 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2002r.; w brzmieniu obowiązującym w 2008r. – Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz.450 ze zm.; obecnie – Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz.649 ze zm./ przewiduje na wypadek uchylania się podatników od uiszczenia należnego podatku własne rozwiązania, zawarte w art.3 ust.1 pkt 4 oraz art.7 ust.5, dodanym z dniem 1 stycznia 2007r. z mocy art.2 pkt 7 lit.d/ ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. Nr 222, poz.1629/. W świetle tych przepisów, środki z pożyczek, od których strona uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z powołaniem się na te pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, należy uznać jako opodatkowane. Nie można zatem uznać, że zgodny jest z art.20 ust.3 u.p.d.o.f., jak też przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pogląd sądu I instancji, iż "mienie pochodzące z pożyczek, jakie według twierdzeń strony uzyskała ona w 2002r. nie spełnia warunku legalności w tym sensie, że nie pochodzi z przychodów opodatkowanych. Fakt uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w tym podatku nie konwaliduje braku tej przesłanki /.../".

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien dokonać ponownej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej wykładni prawa. Winien też mieć na względzie, iż sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę nie może stosować się do postanowień art.134 § 1 i art.135 p.p.s.a. bez uwzględnienia treści art.183 § 1 oraz art.190 p.p.s.a.

Biorąc powyższego pod uwagę, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, gdyż w stanie sprawy niniejszej nie znajduje to uzasadnienia w art.203 p.p.s.a.