Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2081/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 146  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 24  ust. 5  pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 551 par. 1, 552, 553
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postepowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2013 r. R.D. (dalej: skarżący) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów, przekształcenia spółki oraz likwidacji spółki osobowej.

Skarżący podał we wniosku, że ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie jest właścicielem 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: spółka cypryjska), podlegającej tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziały skarżącego w spółce cypryjskiej zostaną wniesione aportem do specjalnie w tym celu założonej spółki z.o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce i tu podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: SPV1). W związku z tym obejmie udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) udziałów w spółce cypryjskiej na dzień ich wniesienia do SPV1, zaś SPV1 uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce cypryjskiej. Spółka cypryjska jest spółką holdingową, tzn. posiada aktywa nie prowadząc bezpośrednio działalności gospodarczej. Aktualnie, w spółce cypryjskiej nie występuje zysk mogący być przedmiotem późniejszego podziału, spółka cypryjska posiada natomiast wolne środki finansowe.

Możliwe jest, że SPV1 dokona następnie odpłatnego zbycia całości udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz specjalnie w tym celu założonej spółki z.o.o. z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce i tu podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT (SPV2), po cenie nominalnej udziałów SPV1 wydanych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) skarżącego. Przed zbyciem udziałów w spółce cypryjskiej przez SPV1 na rzecz SPV2, jedynym udziałowcem SPV2 będzie skarżący. Wypłata kwot należnych SPV2 wynikająca z tytułu zwrotu przez spółkę cypryjską, ujętych w tej spółce jako (i) kapitał zakładowy oraz (ii) kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów spółki cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), nastąpi w postaci wypłaty gotówki, którą posiada spółka cypryjska (po uwzględnieniu podatku, o ile ten podatek będzie należny).

Następnie, wspólnicy SPV1 zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej (SPV1) w spółkę osobową (spółka osobowa) zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: dalej: ksh). Wspólnikami spółki osobowej będą wszyscy wspólnicy SPV1, wielkość ich udziałów w spółce osobowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w SPV1, w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia SPV1 ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, SPV1 nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków. Wspólnicy SPV1 (którzy staną się wspólnikami spółki osobowej) nie wykluczają również likwidacji spółki osobowej. Nazwa i adres spółki określonej jako SPV1 to A Spółka z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu we W.. Skarżący zawarł ustne porozumienie z pozostałymi wspólnikami, dotyczące utworzenia tej spółki, nie wyklucza także zmiany nazwy spółki.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu w związku z przekształceniem spółki SPV1 w spółkę osobową skarżący nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych żadnych wartości?

Zdaniem skarżącego przekształcenie SPV1 w spółkę osobową nie spowoduje, że będzie on zobowiązany do zaliczenia żadnych wartości do przychodów w podatku dochodowym. Przekształcenie spółki SPV1 w spółkę osobową jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej. Skarżący odwołując się do treści art. 553 § 1 ksh, art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 93d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) zauważył, że z dniem wykreślenia z rejestru spółka przekształcana kończy byt prawny, co wiąże się z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych i złożenia zeznania podatkowego, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości).

1.2. Interpretacją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Minister Finansów (dalej: organ podatkowy), działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazano na treść przepisów art. 551 § 1, art. 552, art. 553 ksh, podkreślając, że przekształcenie spółki handlowej w spółkę osobową nie jest tożsame z jej likwidacją lecz jest to kontynuacja jej działalności w innej formie prawnej, a majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej, którego wartość zostaje ustalona w toku przekształcania (art. 558 § 2 pkt 3 ksh). Kwestia sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z tymi transformacjami podmiotowymi została uregulowana w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93 § 1 O.p. Proces przekształcania się spółek związany jest z sukcesją podatkową spółki przekształconej, w wyniku tego spółka przekształcana traci podmiotowość prawną, a spółka przekształcona uzyskuje tę podmiotowość z dniem wpisania do rejestru sądowego. Zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej - oznacza przejście praw i obowiązków jednego podmiotu na inny podmiot. Kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej. Odnosząc się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) organ podatkowy stwierdził, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a więc cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki, także jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Fakt nie wykazywania w bilansie spółki przekształcanej niepodzielonego, między wspólników, zysku nie przesądza jeszcze o tym, że spółka nie posiada niepodzielonego zysku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.). Konstatując organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji kiedy na dzień przekształcenia spółek spółka przekształcana będzie posiadała w kapitałach własnych wypracowane zyski odpowiadające pojęciu "niepodzielone zyski", nie można uznać, że nie posiada ona zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego stanowisko skarżącego, zgodnie z którym w związku z przekształceniem spółki kapitałowej SPV1 w spółkę osobową nie będzie on zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych żadnych wartości - należało uznać za nieprawidłowe.

1.3. Pismem z dnia 26 lipca 2013 r. wezwano organ właściwy do usunięcia naruszenia prawa poprzez potwierdzenia stanowiska przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację.

1.4. W odpowiedzi z dnia 14 sierpnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

2.1. Na skutek wniesionej przez skarżącego skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. uchylił interpretację organu podatkowego z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...].

Sąd stwierdził, że udzielona interpretacja indywidualna z uwagi na niezachowanie wymogów wprowadzonych w art. 14c § 1 i 2 O.p., nie spełnia założonych celów, bowiem wywody organu podatkowego, oceniające wyrażone stanowisko podatnika, nie dotyczą kwestii przez niego przedstawionej, ale ją modyfikują w porównaniu ze stanem faktycznym będącym podstawą zadanego we wniosku o interpretację pytania. I w konsekwencji Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawę organ podatkowy w pierwszej kolejności winien ustalić o jakie konkretnie wartości chodzi stronie domagającej się odpowiedzi na pytanie - czy przy opisanych czynnościach prawnych zaliczeniu do przychodu podlegają jakieś wartości? Udzielając zaś odpowiedzi w formie interpretacji organ podatkowy winien wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wykładni prawa podatkowego. Sąd zaznaczył przy tym, że z uwagi na sposób sformułowania pytania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji organ podatkowy dysponuje prawnymi możliwościami usunięcia powziętych wątpliwości co do treści takiego pytania w trybie art.14h w związku z art. 169 § 1 O.p., tj. może wezwać skarżącego do jego uzupełnienia czy też sprecyzowania. Organ podatkowy z takiego uprawnienia w sprawie nie skorzystał dokonując bezprawnej modyfikacji przedmiotu pytania zawartego we wniosku o interpretację przez jego zawężenie.

3. Ponowne postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

3.1. Wykonując wskazówki Sądu organ podatkowy wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie pytania, o jakie wartości mogące być zaliczone do przychodów w przedstawionym opisie zdarzenia stronie chodzi.

3.2. Pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. podatnik doprecyzował pytanie, formułując je w następujący sposób: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przestawionym we wniosku, w związku z przekształceniem SPV 1 w spółkę osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku PIT środków pieniężnych (gotówki) jakie uzyskała SPV 1 z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz SPV 2?

Powyższe pytanie zadano w tym kontekście, że na moment przekształcenia SPV 1 w spółkę osobową, SPV 1 będzie posiadała środki pieniężne (gotówkę) otrzymane od SPV 2. Zdaniem skarżącego nie uzyskuje on dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej (SPV 1) nie ulega zwrotowi skarżącemu, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zatem, zdaniem strony, pomimo otwartego katalogu przychodów, zawartego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można uznać, że w związku z przekształceniem SPV 1 w spółkę osobową, skarżący będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jakichkolwiek innych wartości, tj. środków pieniężnych (gotówki), jakie uzyskała SPV 1 z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz SPV 2.

Skarżący wskazał, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki osobowej w wyniku przekształcenia SPV 1, to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej SPV 1. przekształcenie SPV 1 w spółkę osobową nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. czy dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w u.p.d.o.f. słów: "faktycznie uzyskany z tego udziału".

3.3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] organ podatkowy ocenił stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe.

Dokonując analizy art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 ksh organ podatkowy stwierdził, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów ksh powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki w inną spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Omawiając kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych organ podatkowy przywołał wyrażoną w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 O.p. ogólną zasadę, zgodnie z którą osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek odniósł organ do art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W opinii organu podatkowego z przepisów tych wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.of. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Organ podatkowy stwierdził, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 ksh). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze, np. rezerwowe, zapasowe. Dlatego zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy wskazał, że sam fakt niewykazywania w bilansie spółki przekształcanej niepodzielonego - między wspólników zysku - nie przesądza jeszcze o tym, że spółka nie posiada zysku niepodzielonego w rozumieniu przepisów podatkowych, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Podkreślił, że z doprecyzowanego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przed przekształceniem SPV 1 będzie posiadała środki pieniężne od SPV 2 w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz SPV 2. Zatem na moment przekształcenia SPV 1 w spółkę osobową, SPV 1 będzie posiadała środki pieniężne (gotówkę) otrzymane od SPV 2. W rezultacie uprawnione jest sformułowanie tezy, że na moment przekształcenia w SPV 1 znajdować się będą - określone w cytowanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - niepodzielone zyski w postaci środków pieniężnych (gotówki) otrzymanych w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce cypryjskiej.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretację organ podatkowy stwierdził, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez SPV 1 zyski - w tym środki pieniężne (gotówka) jakie uzyskała SPV 1 z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz SPV 2 - które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki. Oznacza to, że skarżący będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych - stosownie do posiadanego udziału w spółce - środków pieniężnych (gotówki) jakie uzyskała SPV 1 z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz SPV 2.

3.4. Pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. wezwano organ właściwy do usunięcia naruszenia prawa poprzez potwierdzenia stanowiska przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację.

3.5. W odpowiedzi z dnia 18 lipca 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

4.1. Skarżący wniósł do Sądu pierwszej instancji skargę na interpretację z dnia 13 czerwca 2014 r. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że do prawidłowych wniosków i prawidłowej oceny sytuacji przedstawionej we wniosku można dojść przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej przepisów m.in. art. 553 § 1 ksh, art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 93d O.p., art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, którą pominął organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak i piśmie uzupełniającym z dnia 3 czerwca 2014 r. podkreślając, że organ podatkowy błędnie uznał w zaskarżonej interpretacji, że w związku z przekształceniem SPV1 w spółkę osobową, skarżący będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych środki pieniężne (gotówkę) jakie uzyskała SPV1 z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz SPV2.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jej argumentację, ustosunkowując się do jej zarzutów.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna.

5.2. Nie sposób jest podzielić wyrażonego w interpretacji indywidualnej organu podatkowego poglądu, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje środki pieniężne (gotówkę) jakie uzyskała SPV 1 z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz SPV 2.

5.3. Należy przypomnieć, że stosownie do wskazanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

5.4. Wykładnia tego przepisu była już przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki z dnia: 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10; 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11; 13 maja 2014 r. II FSK 1398/12; 10 kwietnia 2014 r. II FSK 1079/12, publ. CBOSA). W ślad za tymi orzeczeniami należy zwrócić uwagę, że ustawa ta nie nadaje określeniu "zysk niepodzielony", czy "zysk podzielony" innego znaczenia, niż obowiązujące na gruncie ksh. To oznacza, że korzystanie z rozumienia tego pojęcia takiego, jakie obowiązuje na gruncie tego kodeksu jest jak najbardziej uzasadnione i zgodne z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych. Z art. 191 § 1 ksh. wynika bowiem, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 ksh (dotyczy możliwości wypłaty zaliczek na dywidendę). Przepis ten wyraźnie odwołuje się do zysku faktycznie otrzymanego przez wspólników, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 in principio u.p.d.o.f. Z kolei z art. 191 § 2 ksh wynika, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 192-197. Przepis ten wskazuje, że jest to także zysk podzielony, jeżeli został podzielony zgodnie z art. 192-197 ksh. Zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie więc tylko taki zysk, który nie zostanie podzielony zgodnie z art. 191 § 1 i 2 ksh. Do niego odnosi się więc zasada, że przychód określa się wówczas na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. – por. wyrok NSA z dnia 18 września 2014r. sygn. akt II FSK 2490/12, publ. CBOSA).

5.5. Należy zauważyć, że aby rozważać ww. kategorie prawne koniecznym jest zaistnienie zysku. Ten zaś musi wynikać wyraźnie z rocznego sprawozdania finansowego spółki z o.o. Organ podatkowy zaś błędnie utożsamił posiadane środki pieniężne przez spółkę z niepodzielonym zyskiem pomimo, że podatnik wyraźnie wskazywał, że tego typu zysk nie wystąpił w sprawozdaniu finansowym.

Zysk występuje, gdy ma miejsce nadwyżka aktywów nad pasywami spółki, tj. gdy wszystkie wartości majątkowe posiadane przez spółkę (łącznie ze środkami pieniężnymi w banku i kasie) przewyższają sumę zobowiązań i kapitału zakładowego. Od tak przyjętego zysku brutto (dochodu) należy odjąć naliczone podatki, do których spółka jest zobowiązana (dochodowy, od nieruchomości, VAT), aby otrzymać zysk netto. Punktem odniesienia podczas obliczania czystego zysku są więc: wszystkie wartości majątkowe, kapitał zakładowy i zobowiązania z tytułu podatków. Czysty zysk przeznaczony uchwałą do podziału określamy mianem dywidendy. Nie będziemy mieli więc do czynienia z dywidendą, ale z czystym zyskiem, gdy nie zapadnie stosowna uchwała o podziale (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX 2015).

5.6. Należy tym samym stwierdzić, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. albowiem na tle przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie zaistniał zysk, który uzasadniałby zastosowanie ww. przepisu. W konsekwencji po stronie podatnika nie powstanie przychód w rozumieniu ww. przepisu.

5.7. Z tych też względów uchylono zaskarżono interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 tej samej ustawy procesowej.

5.8. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.