Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 799/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. sp. j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2016/14 w sprawie ze skargi M. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2016/14 oddalił skargę A. sp. jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2014 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

A. sp. jawna w G. wnioskiem z 4 listopada 2013 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 10.438 zł, z tytułu eksportu pięciu samochodów osobowych. Do wniosku dołączono listy przewozowe [...] z [...] listopada 2012 r. oraz kserokopię listu (dotyczącego przewozu dwóch samochodów marki [...]) z potwierdzeniem odbioru pojazdów przez kontrahenta zagranicznego, oryginały faktur VAT z 31 października 2012 r. (1), z 26 października 2012 r. (2) dotyczące nabycia przez spółkę ww. samochodów od B. sp. z o.o., oryginał faktury VAT z 26 października 2012 r.(1) dotyczące nabycia przez spółkę samochodu od C. Sp. z o.o., oryginały faktur VAT z 2 listopada 2012 r. (2), z 26 października 2012 r., 29 października 2012 r. dotyczące sprzedaży samochodów przez skarżącą kontrahentom zagranicznym.

Naczelnik Urzędu przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego ustalił, że samochody figurują w centralnej ewidencji pojazdów (baza CEPiK-CEP) ze statusem: pojazd zarejestrowany, rejestracja o charakterze stałym. Rejestracji dokonał Urząd Miejski w G. oraz Urząd Miasta w C. w dniach [...] października 2012 r. i [...] listopada 2012 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z [...] lutego 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Celowościowa wykładnia przepisu art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, dalej: upa) wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji.

Organ II instancji zauważył, że w dniu 2 listopada 2012 r. (przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej) pojazdy o nr VIN: [...], będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta G. na wniosek Spółki. Rejestracja miała charakter stały, o czym świadczy typ tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaną dostawą (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, aby Spółka zarejestrowała samochody w celu wywozu pojazdu za granicę.

Z tych samych przyczyn ww. przesłanka nie została spełniona także w przypadku dwóch pojazdów o numerach VIN: [...], objętych eksportem. Pierwszej rejestracji na terytorium kraju dokonano w dniach: [...] października 2012 r. i [...] października 2012 r. (przed dokonaniem eksportu) na wniosek Strony, która stała się ich właścicielem. W bazie CEPiK posiadały status pojazdów zarejestrowanych" o typie tablic rejestracyjnych ,,zwyczajne samochodowe" z nadanymi numerami rejestracyjnymi [...]. Organ wskazał, że w dniu [...] października 2012 r. także pojazd marki [...] o nr VIN: [...] został zarejestrowany z urzędu na wniosek Spółki. Rejestracja ta miała charakter czasowy, co potwierdza wydane pozwolenie czasowe z okresem ważności od 29 października 2012 r. do dnia 28 listopada 2012 r. oraz cel wydania dokumentu, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: Prd). Organ podkreślił, iż cel rejestracji czasowej pojazdu nie obejmował swoim zakresem czynności związanej z wywozem pojazdu za granicę, a jedynie "zwykłą'' rejestrację pojazdu z urzędu po złożeniu wniosku. Podniósł, iż bez znaczenia okazuje się twierdzenie Spółki, że ,,Prezydent Miasta G. w dniu [...] grudnia 2013 r. wydał decyzje o uchyleniu rejestracji oraz umorzeniu postępowania pojazdu marki [...]" w trybie wznowieniowym, skoro Strona nie przedłożyła tego dokumentu, na żadnym etapie postępowania.

Mając powyższe na względzie, zdaniem organu odwoławczego, rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 upa z wyjątkiem "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. Dlatego też, przesłanka dotycząca dostawy samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terenie kraju, zdaniem organu odwoławczego, nie została w sprawie spełniona.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu 5 listopada 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego D. i E. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Nabywcy lub działający na ich zlecenie przewoźnicy, będąc lub nie będąc właścicielami samochodów, odbierając od skarżącej samochody, nabyli prawo rozporządzania nim jak właściciele. Oznacza to, że z momentem wydania pojazdów skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel".

Podatnik przedstawił list przewozowy [...] b/n z [...] listopada 2012 r., wydruk komunikatu [...] "Potwierdzenie wywozu" z [...] listopada 2012 r., z komunikatem [...] "Zwolnienie do procedury wywozu", wygenerowane z systemu Huzar Software, jako dowody potwierdzające wywóz przedmiotowych pojazdów. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 listu przewozowego [...] (egzemplarza nr 1), w polu nr 1 "Nadawca/Eksporter" wywozowego dokumentu towarzyszącego oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu [...] i komunikatu [...] widnieją dane spółki, to zdaniem organu, nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu. Przemawia za tym treść ww. dowodów tzn. warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony.

Powyższe nie przesądza o uznaniu, iż wywozu pojazdu dokonał nabywca, niemniej świadczą o tym również dowody w postaci faktur sprzedaży z [...] listopada 2012 r. (dwie), z [...] października 2012 r. i [...] października 2012 r. Dyrektor Izby podkreślił, że strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). Dlatego też uznał, że rola skarżącej ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. pojazdów. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że strona występując z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, winna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. W świetle powyższego organ wywnioskował, że agencja celna – [...] Centrum Logistyki przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu (eksportu) i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywcy, a nie spółki, co potwierdzają wskazane warunki wywozu.

Uzasadniając oddalenie skargi Spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 107 ust. 1 upa. Wskazał na przesłanki określone przez ustawodawcę, warunkujące możliwość otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, które muszą zostać spełnione łącznie. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu. Odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 upa i rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

Sąd wskazał, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju) oraz podmiotu.

Dokonując analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem, Sąd podkreślił, że przepis art. 107 ust. 1 upa wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie. Wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu. Dlatego też nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku - dokonanie eksportu.

W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Tymczasem - jak wskazał Sąd – skarżąca Spółka, przed eksportem samochodów na terytorium Niemiec, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody niemieckim spółkom (D. i E.) w dniu [...] i [...] października 2012 r. oraz [...] listopada 2012 r.

Sąd w całości przychylił się także do twierdzeń Dyrektora Izby Celnej w W., że załączone dokumenty nie potwierdzają, że to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Z przedłożonej dokumentacji nie wynikają ustalenia pomiędzy stronami odnośnie transportu i ubezpieczenia, oprócz wskazanego w potwierdzeniu wywozu z 5 listopada 2012 r. Natomiast z dokumentu [...] wynika wprost, że wskazano tam warunki dostawy jako EXW G., które przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu.

W kontekście nabycia prawa rozporządzania jak właściciel WSA zaznaczył, że w dniu [...] listopada 2012 r. skarżąca utraciła faktyczną więź z pojazdami wraz z przekazaniem ich nabywcy z zakładu w G. (EXW G.) do przetransportowania na własny koszt na terytorium państwa trzeciego, co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu.

Wobec powyższego WSA stwierdził, że dokonaną transakcję należało potraktować jako sprzedaż w kraju, a dokonana na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 upa. W takiej sytuacji skarżącej Spółce nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku akcyzowego.

Bezzasadny jest też – w ocenie Sądu I instancji - zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 upa oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Op), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Sąd wskazał, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy, bowiem z dokumentów (CEPiK) jasno wynika, iż spółka dokonała pierwszej rejestracji pojazdów w dniach [...] października 2012 r., [...] października 2012 r. oraz [...] listopada 2012 r., tj. przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Zdaniem Sądu wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie, który jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, WSA wskazał, że jest to twierdzenie nieuprawnione.

Organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazd był i nadal jest zarejestrowany. Tego dowodu strona w żaden sposób nie obaliła. Z danych CEPiK jasno wynika oprócz daty pierwszej rejestracji fakt, że do dnia pobrania danych z ewidencji, tj. 12 listopada 2013 r. pojazdy, od których strona żąda zwrotu akcyzy były zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów.

WSA wskazał, że w sprawie dokonano rejestracji czasowej w celu rejestracji pojazdu. Wszystkie sporne pojazdy posiadają nr rejestracyjny rozpoczynający się od dwóch liter, czterech cyfr i litery. Taka tablica rejestracyjna, zgodnie z rozporządzeniem rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie), jest zwyczajną tablicą rejestracyjną (§ 16 pkt 1), a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych (§ 16 pkt 4). Nadto Sąd wyjaśnił, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prd) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, której celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji stałej tych pojazdów to należy uznać, że z tego tytułu, co do zasady, nie zwracany jest podatek akcyzowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) - zarzucono naruszenie art. 107 ust. 1 upa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji, gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone w całości, oraz błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że dostawa samochodów odbyła się na zasadach EXW. .

W piśmie z 14 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca pismem z 8 września 2016 r., wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o następującej treści: "czy art. 107 ust. 1 upa w zakresie, w jakim nakłada warunek do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" łącząc moment konsumpcji z momentem rejestracji samochodu przy istnieniu w polskim systemie prawnym art. 71 ust. 7 ustawy - Prawo o ruchu drogowym nakładającego konieczność zarejestrowania pojazdu sprowadzonego z innego Państwa UE na terytorium RP w terminie 30 dni od jego sprowadzenia, jest zgodny z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską?"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 i art. 183 § 1 ppsa, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 ppsa, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Natomiast we wniesionym środku zaskarżenia nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co oznacza, że strona nie kwestionuje stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.

Wobec nie podważenia stanu faktycznego sprawy, istota sporu dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny zasadności odmowy zwrotu skarżącej spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych tj. do kwestii odnoszącej się do oceny spełnienia przesłanek uprawniających do żądania zwrotu tego podatku, które to przesłanki zostały określone w art. 107 upa.

Z omawianego przepisu wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest spełnieniem łącznie wszystkich następujących przesłanek: 1/ nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel; 2/ dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu eksportu samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów, potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany wyżej sposób, eksportu; 3/ zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4/ wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie zakwestionował spełnienia przesłanek wymienionych w pkt 3/ i 4/. Natomiast, podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienia agencji działającej w imieniu Spółki) oraz utraciła prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel w momencie ich sprzedaży, czyli przed rozpoczęciem eksportu. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że to przewoźnik dokonał przemieszczenia samochodów działając na zlecenie i w imieniu nabywcy, natomiast rola skarżącej Spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodów. Zatem dokonaną transakcję Sąd potraktował jako sprzedaż w kraju

WSA w Warszawie uznał także za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowe pojazdy zostały przed ich eksportem zarejestrowane w kraju. Okoliczność tę potwierdzają dane uzyskane z CEPiK-CEP, z której wynikała rejestracja samochodów w dniach – [...] października 2012 r. i [...] listopada 2012 r.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tego eksportu, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tego samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji tego eksportu. Wymóg ten wprost wynika z art. 107 ust. 3 i 4 upa, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi dokonanie eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 upa, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja eksportu oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) eksportu samochodu osobowego oraz udokumentowanie tego faktu stosowanymi dowodami stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, Spółka nie legitymowała się dowodami z dokumentów, potwierdzającymi fakt realizacji tego eksportu (art. 107 ust. 3 i 4 upa). W dokumentach wywozowych, jako główny zobowiązany, zgłaszający/przedstawiciel widnieje agencja celna – Ś. Centrum Logistyki, co uzasadnia twierdzenie, iż rola Spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu". Potwierdza to również zapis o warunkach dostawy – EXW na formularzu IE 599 (str. 66 akt administracyjnych). Sąd nie daje wiary wyjaśnieniom skarżącej Spółki, że zapis w ww. dokumencie, określający warunki dostawy wynikał z błędu agenta celnego. Strona nie wskazała na tę okoliczność żadnych wiążących dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za trafny zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 upa, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że przedmiotowe samochody w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie dokonano właściwego rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu, jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 upa późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie w całości postępowania w sprawie rejestracji.

Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: Prd). Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju.

Nieuprawnione jest stanowisko strony skarżącej, że spełniła ona warunki do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdyż na dzień rozstrzygania sprawy w obrocie prawnym nie było już decyzji o rejestracji stałej samochodu.

Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca nie wskazuje, aby zwrot akcyzy wykluczała jedynie rejestracja samochodu osobowego niewadliwa prawnie. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 upa istotne jest to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.

W ocenie orzekającego w sprawie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 upa, jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Podobnie, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy decyzji czasowej, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odmówił skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Z tego punktu widzenia orzeczenie prejudycjalne w kwestii wykładni wskazanego przepisu nie miałoby rozstrzygającego znaczenia dla sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.