Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 210/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną w dniu 31 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w J. (zwanego dalej Spółką lub stroną) przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (uzupełnionym w dniu 23 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

- skutków podatkowych otrzymania pożyczki na preferencyjnych warunkach - jest prawidłowe,

- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości przychodu z częściowo nieodpłatnego świadczenia - jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że dotyczy on następującego zdarzenia przyszłego. Spółka, w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi związane z wodociągami oraz oczyszczaniem ścieków w gminie (m.in. zaopatruje mieszkańców Gminy w wodę oraz odprowadza ścieki). Zarówno usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia wodę, jak i odprowadzania ścieków zaliczane są do zadań własnych gminy. W ramach realizowanej działalności i na jej potrzeby, Spółka zawiera z mieszkańcami umowy o zapewnienie wykonania podłączenia kanalizacyjnego. Przedmiotowa umowa obejmuje: wyłonienie bezpośredniego wykonawcy robót budowlanych (w trybie przetargu nieograniczonego) i zawarcie z nim umowy o roboty budowlane, wykonywanie nadzoru inwestorskiego nad robotami budowlanymi, dokonanie odbioru robót, rozliczenie z wykonawcą z tytułu wykonania robót, wykonanie innych czynności wynikających z umowy o roboty budowlane, w szczególności czynności, które zmierzają do ochrony interesów mieszkańca. Świadczenie ma charakter kompleksowy i jego celem jest nie tyle fizyczne wybudowanie przyłącza, ale podłączenie nieruchomości mieszkańca do sieci kanalizacyjnej Spółki. Przyłącze wybudowane w ramach takiej umowy nie jest własnością Spółki (w szczególności nie stanowi samodzielnego środka trwałego Spółki ani części składowej innego środka trwałego Spółki) a mieszkańca. W ramach umowy, mieszkaniec zobowiązuje się zawrzeć ze Spółką - w terminie nie późniejszym niż 14 dni od dnia dokonania końcowego odbioru - umowę o odbiór ścieków; zatem integralnym elementem umowy o zapewnienie wykonania podłączenia kanalizacyjnego jest zobowiązanie do zawarcia kolejnej umowy - o odbiór ścieków. Zgodnie z regulacjami dotyczącymi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, koszt budowy przyłączy obciąża właściciela podłączanej nieruchomości.

W związku z tym, że Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej "Fundusz") uruchomił program dofinansowania budowy przyłączy Spółka zamierza pozyskać finansowanie do podłączeń mieszkańców gminy. Dofinansowanie może mieć postać dotacji lub/i preferencyjnej pożyczki nie podlegającej umorzeniu. W ramach takiego dofinansowania może być sfinansowane 90% kosztów przyłączenia do sieci kanalizacyjnej. Zgodnie z zasadami przyznawania i realizacji dofinansowania z Funduszu, stroną umowy o finansowanie będzie Spółka - nie jest możliwe, aby mieszkaniec, będący rzeczywistym, ekonomicznym beneficjentem finansowania zawarł umowę z Funduszem.

Wysokość dofinansowania w postaci dotacji kalkulowana jest na podstawie poniesionych wydatków, co mogłoby sugerować, że nie jest ono bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem wykonywanym przez Spółkę. Jednak szczegółowa analiza wykazuje, że wsparcie w formie dotacji realizowane jest jako dopłata do ceny konkretnych świadczeń wykonywanych przez stronę umowy z Funduszem (tutaj: Spółkę) na rzecz mieszkańców. Świadczy o tym treść wyjaśnień zamieszczonych na stronach Funduszu, według których w ramach programu finansowane będzie wykonanie podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej w systemie kanalizacji grawitacyjnej, ciśnieniowej i podciśnieniowej.

W założeniu tzw. kosztami kwalifikowanymi (czyli finansowanymi w drodze dotacji lub preferencyjnej pożyczki) są kwoty netto wynikające z otrzymanych faktur, dokumentujących zakupione usługi i towary, które w sposób bezpośredni wykorzystywane są przy wykonaniu podłączenia i w efekcie stanowią elementy kalkulacyjne ceny usługi świadczonej przez Spółkę.

O tym, że otrzymana dotacja stanowi formę dopłaty do ceny świadczy również treść umowy zawieranej z mieszkańcami, wedle której w przypadku nieotrzymania przez Spółkę dotacji całość inwestycji ma być finansowana przez mieszkańca. W zawieranej z mieszkańcami umowie o zapewnienie wykonania podłączenia kanalizacyjnego, zostało zapisane, że Spółka będzie się ubiegała o dofinansowanie z Funduszu w postaci dotacji w 45% kosztów inwestycji i - jeżeli taką uzyska - inwestycja będzie finansowana w owych 45% środkami pozyskanymi z Funduszu. Pozostała część kosztów inwestycji finansowana będzie środkami mieszkańca, w tym pozyskanymi w ramach dofinansowania z Gminy, w którego pozyskaniu i rozliczaniu Spółka bezpośrednio nie uczestniczy.

W założeniu zatem, po wykonaniu usługi Spółka wystawi mieszkańcowi fakturę na 100% jej ceny, ale jeżeli dotacja z Funduszu zostanie pozyskana mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty jedynie różnicy pomiędzy ceną brutto wynikającą z faktury a kwotą dotacji uzyskanej przez Spółkę.

W przypadku przyznania dotacji przed zakończeniem świadczenia usługi Spółka obciąży mieszkańców jedynie taką częścią ceny za usługę, która kalkulowana jest tą częścią wydatków, których ciężar ekonomiczny spoczął na Spółce. W takim przypadku faktura zawierałaby oprócz ceny wyznaczonej w sposób określony w poprzednim zdaniu również informację nt. całkowitych, rzeczywistych kosztów świadczenia usługi.

Wobec powyższego strona stwierdziła, że otrzymane przez Spółkę finansowanie (tak dotacja jak i ewentualna preferencyjna pożyczka) nie jest związane z wytworzeniem środków trwałych a jest sposobem finansowania wydatków powiązanych ze świadczonymi przez Spółkę usługami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w przypadku otrzymania pożyczki na preferencyjnych warunkach, różnica pomiędzy oprocentowaniem rynkowym pożyczek a oprocentowaniem pożyczki na warunkach preferencyjnych stanowi przychód Spółki z częściowo odpłatnego świadczenia?

2) Gdyby wystąpił przychód, o którym mowa powyżej, czy może być uznany za koszt podatkowy Spółki rozliczany na zasadach ogólnych właściwych dla kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia?

Przedstawiając następnie stanowisko wnioskodawcy podano, że jego zdaniem w przypadku otrzymania pożyczki na preferencyjnych warunkach, różnica pomiędzy oprocentowaniem rynkowym pożyczek, a oprocentowaniem pożyczki na warunkach preferencyjnych stanowi przychód podatkowy Spółki z częściowo odpłatnego świadczenia. Stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT), przychodami jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Na podstawie art. 12 ust. 6a ustawy o CIT, w związku z ust. 6 pkt 4, przychodem z częściowo odpłatnego świadczenia jest różnica między jego wartością rynkową a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Jeżeli więc Spółka uzyska pożyczkę z oprocentowaniem niższym niż rynkowe, uzyska także przychód podatkowy.

W odniesieniu do drugiego z postawionych pytań Spółka stwierdziła, że rozpoznany przez Spółkę przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia może stanowić koszt podatkowy w dacie poniesienia.

Uzasadniając to stanowisko strona wskazała na wstępie, że prawnopodatkowe postrzeganie kosztu, kosztu poniesionego, na potrzeby jego definiowania, winno być inne niż to, które występuje w mowie potocznej. Ustawodawca podatkowy wyraźnie wskazuje na to, że koszty podatkowe występują nie tylko wówczas, gdy podatnik wydatkuje określone własne środki. Brak jest podstaw, aby przyjąć, że kosztem poniesionym może być tylko i wyłącznie wydatek w znaczeniu słownikowym (tj. "suma pieniędzy wydana na coś; koszt" - "Popularny Słownik języka polskiego PWN" oprać. Elżbieta Sobol s. 1157). Za tym, że wąskie postrzeganie kosztów uzyskania przychodu, sprowadzane tylko do przypadków wydatkowania środków nie jest uzasadnione przemawiają chociażby niektóre z wyłączeń zapisanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jak np. z pkt 20 odnoszącego się do wierzytelności przedawnionych, czy pkt 25 dotyczącego wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, a które były uprzednio przychodem z działalności gospodarczej. Z całą pewnością instytucja wierzytelności (również przedawnionej czy odpisanej jako nieściągalna) nie "zawiera się" w pojęciu wydatek. Już sam fakt, że ustawodawca uznał, iż podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu (a w niektórych przypadkach nawet są kosztem, o ile spełnione są dodatkowe warunki - vide np. pkt 25 art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) przesądza o tym, iż w jego mniemaniu są to koszty poniesione. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu poprzez odrębną i szczególną regulację kwot, które z natury swojej, nie będąc kosztem poniesionym, nie mogłyby być uwzględniane w rachunku podatkowym oznaczałoby niedopuszczalną u racjonalnego ustawodawcy "nadprodukcję legislacyjną".

Dalej wywiodła, ze w regulacjach art. 16 i 15 ustawy o CIT, prawodawca podatkowy wprost wskazuje na pewne szczególne zasady rozliczania w kosztach podatkowych wartości przychodu uzyskanego z tytułu nieodpłatnego świadczenia. I tak, w art. 15 ust. 1i ustawy o CIT zostało zapisane, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi określony został przychód z nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest

1) wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo

2) wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei według art. 16 ust. 1 pkt 63 litera a) tiret pierwszy ustawy o CIT, nie zalicza się do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zatem wnioskując a contrario, jeżeli nieodpłatne nabycie wygenerowało przychód podatkowy, to odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów podatkowych.

W powołanych regulacjach ustawodawca wyraźnie stanowi, że ów przychód z nieodpłatnego świadczenia jest kosztem uzyskania przychodu.

Argumenty powyższe przemawiają za tym, że wobec konieczności szerokiego postrzegania pojęcia koszt poniesiony, które zmusza do uznania za takie de facto również innych obciążeń ekonomicznych niż wydatki, prawodawca uważa, że przychód jaki podatnik uzyskuje otrzymując nieodpłatnie inne świadczenia niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, rzeczy czy prawa podlegające sprzedaży, również może być uznany za koszt poniesiony i jako taki, (po wykazaniu celowości), uwzględniony w rachunku podatkowym.

W ocenie strony powołane powyżej przepisy art. 15 ust. 1i, czy art. 16 ust. 21 pkt 63 ustawy o CIT pełnią pewną szczególną funkcję. W art. 15 ust. 1i ustawy o CIT prawodawca de facto wskazał na to w jakiej kwocie i w jakim momencie należy rozliczyć koszt w konkretnej sytuacji: przy odpłatnym zbyciu nieodpłatnie nabytych rzeczy i praw, tych które były składnikami majątku trwałego. Intencją ustawodawcy było wyraźnie - nie wykazanie, iż kosztem jest przychód, a przychód pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne i jest on uwzględniany w rachunku podatkowym w momencie zbycia owych rzeczy lub praw. Wprowadzenie takich regulacji było o tyle konieczne, że wobec nieodpłatnie nabytych rzeczy i praw nie ma zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w tym przepisie, dla odmiany, jest wyraźnie mowa o wydatkach - vide definicja powyżej), co powodowałoby, że bez regulacji szczególnej doszłoby do podwójnego rozliczenia kosztów: przez odpisy amortyzacyjne i w momencie zbycia. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kosztów, a ustawodawca poprzez poczynione w nim zastrzeżenie wyraźnie wskazał, że nie chce, aby w przypadku nieodpłatnie nabytych składników majątku trwałego takie wyłączenie miało zastosowanie. Zatem i w tym przypadku nie może być mowy o przepisie szczególnym "kreującym" możliwość rozliczenia kosztu, a o wyłączeniu stosowania wyłączenia i w konsekwencji potwierdzeniu, iż przy nieodpłatnie nabytych środka trwałych, dla których był z tego tytułu rozpoznany przychód odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego Spółka stwierdziła, że pomimo, iż przywołane przepisy dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prawodawca poprzez ich treść wyraźnie i jednoznacznie potwierdza to, że przychód z nieodpłatnego świadczenia może być uznany za koszt poniesiony (przy zachowaniu jego celowości). Inaczej nie mogłoby być mowy o rozpoznaniu kosztu. Amortyzacja podatkowa to przecież nic innego jak jedna z metod rozliczania kosztów podatkowych w czasie (o czym w pewien sposób może świadczyć nawet umiejscowienie w art. 15 ustawy o CIT zapisu dotyczącego ujmowania amortyzacji w kosztach) i brak byłoby uzasadnienia dla różnego traktowania w definicji kosztów tych wydatków, które służą nabyciu lub wytworzeniu składników majątku trwałego i pozostałych. Stosując powyższe oraz odwołując się do wnioskowania według zasady a maiori ad minus, należy uznać, że skoro przychód z nieodpłatnego świadczenia wyznacza koszt, to koszt taki wystąpi w związku z uzyskaniem przychodu już tylko z częściowo odpłatnego świadczenia.

Reasumując strona stwierdziła, że w przypadku gdy Spółka rozpozna przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego wraz z otrzymaniem preferencyjnej pożyczki, to przychód taki stanowił będzie koszt poniesiony. Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, że wydatek taki jest poniesiony w celu pozyskania finansowania na potrzeby realizowanego przedsięwzięcia, które jest w sposób bezpośredni i bezsprzeczny powiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w celu uzyskiwania przychodów, nie może budzić wątpliwości to, że koszt taki posiada walor celowości. Wobec faktu, iż koszt taki nie jest powiązany z przychodami zwolnionymi, nie został wyłączony z puli kosztów przez ustawodawcę poprzez art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15 w związku z art. 7 ustawy o CIT może być uwzględniony w rachunku podatkowym po stronie kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie koszt ów jest powiązany ze świadczonymi przez Spółkę usługami, jednak z uwagi na swój charakter (forma finansowania) winien on być sklasyfikowany jako tzw. koszt pośredni (nie przypisany do konkretnego przychodu). To oznacza, iż koszt taki winien być uwzględniony w rachunku podatkowym w momencie jego poniesienia (o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT), na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (podobnie jak np. koszty związane z przygotowaniem wniosku o finansowanie w postaci dotacji - vide np. interpretacja indywidualna z dnia [...]r. znak[...], interpretacja indywidualna z dnia [...]r. znak: [...]).

Ocenę prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska strony organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 a ustawy o CIT i stwierdził, że ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że Spółka otrzyma pożyczkę na preferencyjnych warunkach. Zatem różnica między rynkową wartością pożyczki a wartością poniesioną przez Spółkę będzie stanowiła przychód z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Dalej zacytowano art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, na mocy którego wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przywołany art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje zatem – jak dalej wywiódł organ interpretacyjny - że definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, takich jak: poniesienie wydatku oraz poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona główna przesłanka wymieniona w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazująca, iż koszt musi zostać "poniesiony", co oznacza nie tyle fizyczne wydatkowanie określonej sumy, ale zwiększenie pasywów danego podmiotu o ciężar należności, która będzie odnoszona w koszty uzyskania przychodu. W związku z otrzymaniem pożyczki na preferencyjnych warunkach, Spółka faktycznie nie poniosła kosztów z tym związanych, a wręcz przeciwnie, otrzymała częściowo nieodpłatne świadczenie.

W ocenie organu wskazany przez Spółkę art. 15 ust. 1i ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

- wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo

- wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Z cytowanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, iż wartość przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń może stanowić koszt podatkowy jedynie w sytuacji odpłatnego zbycia tych świadczeń. W przedmiotowej sprawie świadczeniem tym będą preferencyjne warunki otrzymania pożyczki. Spółka jednak nie dokonuje zbycia tego świadczenia. Przedmiotem świadczenia z jej strony jest bowiem wykonanie przyłącza wodociągowego. W przedmiotowej sprawie nie wystąpią zatem koszty uzyskania przychodów, odpowiadające wartości przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, zatem rozstrzyganie o momencie ich poniesienia jest bezprzedmiotowe.

Wobec powyższego stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych otrzymania pożyczki na preferencyjnych warunkach uznano za prawidłowe, a w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości przychodu z częściowo nieodpłatnego świadczenia za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 listopada 2012 r. pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 15 w zw. z art. 7 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię. Wobec takich zarzutów wniósł o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej w części, w której stanowisko strony uznano za nieprawidłowe oraz wydanie interpretacji, w której zostanie stwierdzone, że wartość przychodu jaki Spółka uzyskuje wraz z nieodpłatnym świadczeniem w postaci poręcznia stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu, który jest uwzględniany w rachunku podatkowym w dacie poniesienia.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 15 w związku z art. 7 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko stron. Następnie autor skargi odniósł się do twierdzenia organu, że w analizowanej sprawie nie nastąpiło "poniesienie wydatku". Podkreślił, że Spółka, już we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji wskazała, że brak jest prawnych podstaw do tego, aby na płaszczyźnie prawa podatkowego pojęcie "koszt" było zawsze utożsamiane z pojęciem "wydatek". Ze szczegółowej analizy ustawy o CIT nie wynika, aby zawierała ona przepis, który w sposób bezpośredni wiązałby możliwość rozliczenia kosztów ze zwiększeniem pasywów podatnika (uzależniając rozliczenie kosztów od zwiększenia pasywów - jak to zostało błędnie i nieracjonalnie zastrzeżone w skarżonej interpretacji, w której zwiększenie pasywów miałoby być determinowane powiększeniem należności). Wprost przeciwnie, treść ustawy o CIT wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodu nie należy nazywać tylko i wyłącznie "wydatku", jak uczynił to organ podatkowy, który bez żadnego uzasadnienia prawnego posłużył się w wydanej interpretacji pojęciem spoza systemu prawa podatkowego (właściwym dla prawa bilansowego). Skoro kosztem poniesionym, a w konsekwencji i kosztem uzyskania przychodu wg prawodawcy (co wynika z zastosowania wykładni a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 63 lit. a) tiret pierwszy ustawy o CIT) może być odpis amortyzacyjny, jeśli nieodpłatne nabycie wygenerowało przychód, to niewątpliwie - inne rozumienie takiego unormowania de facto stanowiłoby twierdzenie, że prawodawca podatkowy działa nieracjonalnie celowo tworząc przepisy niespójne z innymi regulacjami ustawy o CIT. Już bowiem podstawowa znajomość przepisów prawa podatkowego (ustawy o CIT) oraz zasad stosowania prawa, wystarcza, aby uznać, że skoro w powołanej na potrzeby wykładni przepisu art. 15 ustawy o CIT, regulacji art. 16 ustanowiono "wyłączenie stosowania wyłączenia z kosztów", a więc ustawodawca przyzwolił na to, aby de facto przychód z nieodpłatnego świadczenia był kosztem, to również w innych przypadkach podatnik uzyskujący przychód z nieodpłatnego, czy tym bardziej częściowo odpłatnego świadczenia, może potraktować go jako koszt poniesiony (pomimo braku bezpośredniego zwiększenia pasywów - które to pojęcie nie jest "podatkowym").

Zdaniem pełnomocnika strony, skoro w świetle powyższego kosztem może być wartość przychodu z nieodpłatnego świadczenia, to tym bardziej za koszt podatkowy należy uznać wartość przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

W dalszych wywodach skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, że art. 15 ust. 1i ustawy o CIT wprowadza wyjątkową normę pozwalającą na zaliczenie do kosztów przychodów z nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, która – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – znajduje zastosowanie nie tylko w razie odpłatnego zbycia tych świadczeń. Aprobata stanowiska organu w tym zakresie oznaczałaby, że nie było sensu konstruować normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy o CIT.

Zdaniem autora skargi regulacja art. 15 ust.1i ustawy o CIT, w sposób jednoznaczny wskazuje na to, iż w przekonaniu ustawodawcy przychód z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia może (po spełnieniu pozostałych warunków) być kosztem - zatem, w założeniu, jest to koszt poniesiony. Istotą tego przepisu jest bowiem jego ostatnia cześć mówiąca o tym, że ów przychód jest kosztem, ale "pomniejszony o dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne". Ustawodawca najwyraźniej uznał, że koniecznym jest wprowadzenie takiego zastrzeżenia, gdyż w przeciwnym razie, w momencie zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytego środka trwałego (również wartości niematerialnej i prawnej) doszłoby do podwójnego rozliczenia kosztów: raz przez amortyzację (na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwszy ustawy o CIT oraz art. 16g ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT), a drugi raz z momentem zbycia (co jest konsekwencją tego, że art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie "wydatków" i jako taki nie miałby zastosowania przy zbyciu nieodpłatnie i częściowo odpłatnie nabytych środków trwałych lub do tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została ustalona w poprzez uwzględnienie wartości rynkowej nieujętej w zapłaconej cenie - vide art. 16g ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT).

W konkluzji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że ustawodawca nie miał na celu wskazania w jakich konkretnych i "jedynych" przypadkach wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń można uznać za koszt podatkowy, lecz uszczegółowienie ogólnego założenia, że taka wartość w ogóle może być kosztem podatkowym, co prowadzi z kolei do wniosku, że przytoczone powyżej przepisy nie powinny być uznawane za katalog zamknięty.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na dopuszczalności rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, jaki skarżąca Spółka uzyskała z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia wynikającego z otrzymania pożyczki na preferencyjnych warunkach. Strony są natomiast zgodne co do tego, że różnica pomiędzy rynkową wartością pożyczki a wartością poniesioną przez Spółkę stanowi przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

Skarżąca z zasad ogólnych dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, które nie uznają za koszt podatkowy wyłącznie kosztów "poniesionych" wywiodła, że kwotę stanowiącą równowartość przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia (preferencyjnego oprocentowania pożyczki) może uznać na koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z wykonanym na rzecz osoby fizycznej przyłączem do sieci kanalizacyjnej (cena usługi przyłączenia posesji do sieci, jaką musiała ponieść wspomniana osoba fizyczna pomniejszona była o część sfinansowaną przez skarżącą z pożyczki udzielonej przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej).

Negując to stanowisko organ interpretacyjny przedstawił rozważania na temat kosztu uzyskania przychodu, którym – jak wynika z zasady ogólnej ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – może być koszt "poniesiony". Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i tej ustawy podkreślił, że wartość przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia może stanowić koszt podatkowy jedynie w sytuacji odpłatnego zbycia tych świadczeń, które w opisanym stanie faktycznym nie następuje.

Rozstrzygając zarysowany powyżej spór wskazać należy na wstępie, że nie budzi wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym Spółka (ze względu na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 a ustawy o CIT) uzyskała częściowo odpłatne świadczenie z tytułu tej części oprocentowania pożyczki, której – ze względu na przyznane jej przez pożyczkodawcą preferencyjne warunki – nie była zobowiązana ponosić.

W ustawie o CIT ustawodawca przewidział - jak słusznie wskazuje strona skarżąca – regulacje umożliwiające pomniejszenie przychodu uzyskanego przez podatnika podatku od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia o koszt jego uzyskania. Dopuszczalność takiego obniżenia podstawy podatkowania wynika z przywołanego przez skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwszy ustawy o CIT, w którym za koszty uzyskania przychodu uznano a contrario odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, których nabycie stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Art. 15 ust. 1 i ustawy o CIT stanowi natomiast, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1) wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo

2) wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Ostatni z przywołanych przepisów dopuszcza zatem – jak słusznie podkreślił organ interpretacyjny - rozpoznanie kosztu stanowiącego koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw. Konieczną przesłanką uwzględnienia wartości przychodu określonego w art. 12 ust. i albo art. 12 ust. 5 a i 6 a w kosztach podatkowych jest zatem dokonanie zbycia tychże rzeczy lub praw. Analizowany przepis nie mógł być zatem zastosowany w analizowanym stanie faktycznym, skoro dotyczył on zbycia usługi wykonania przyłącza, a nie zbycia praw z tytułu pożyczki uzyskanej na preferencyjnych warunkach.

Nawiązując do argumentacji skargi wskazać należy, że kwestionowana przez stronę skarżącą dokonana przez organ interpretacyjny literalna wykładnia art. 15 ust. 1 i ustawy o CIT nie pozostaje w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwszy. Art. 15 ust. 1 i odnosi się bowiem do rozpoznawania kosztów podatkowych w razie zbycia środków rzeczy lub praw nabytych w określonych warunkach, natomiast drugi z przepisów zezwala na bieżące amortyzowanie tych środków i praw, których nieodpłatne nabycie wygenerowało opodatkowany przychód.

Zauważyć także warto, że stanowisko skarżącej, które pomija zawarty w art. 15 ust. 1 i ustawy o CIT warunek związany ze zbyciem częściowo odpłatnego świadczenia konstruuje w istocie zasadę, zgodnie z którą wraz z uzyskaniem przychodu z nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia podatnik automatycznie uwzględniałby w kosztach podatkowych wartość takiego przychodu. Zasada ta podważałaby całkowicie ratio legis regulacji, w której racjonalny ustawodawca postanowił opodatkować przysporzenie uzyskiwane przez podatnika wraz z otrzymaniem nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Na aprobatę zasługuje zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym strona nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów odpowiadających wartości przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, zatem rozstrzyganie o momencie jego poniesienia jest bezprzedmiotowe. Pominąć w tym stanie rzeczy można także szczegółowe rozważania na temat prawnopodatkowego ujęcia kosztu "poniesionego".

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty i argumentacja skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.