Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1718/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 167 w zw. z art. 178, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 86 ust. 10i
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2691/18 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2691/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.429.2018.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wskazano, że Skarżąca jako czynny podatnik VAT jest domem mediowym świadczącym usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych. Skarżąca jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE, rozlicza VAT miesięcznie. Na zlecenie Skarżącej świadczone będą usługi analiz i badań rynku. Usługi te będą świadczone przez podmioty z innych państw członkowskich lub krajów trzecich (dalej: usługodawcy). Usługodawcy nie będą mieli ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Polski. Usługi nie będą świadczone w sposób ciągły przez kolejne następujące po sobie i ustalone przez strony okresy rozliczeniowe. Efektem świadczenia usług będzie raport lub inny dokument zawierający wnioski lub podsumowanie np. wyświetleń z serwera reklamowego. Przygotowanie raportu zakończy wykonanie usługi.

Skarżąca zwróciła uwagę we wniosku, że możliwe będą sytuacje, kiedy raport przekazywany będzie Skarżącej w miesiącu późniejszym niż miesiąc przekazania informacji o danych niezbędnych do sporządzenia raportu. Poza tym, w przypadku niektórych usług niematerialnych związanych z wykonaniem badań lub koordynacji działań marketingowych przez zagraniczne sieci, strony nie będą przyjmowały zasad dokumentowania ich wykonania poprzez sporządzenie raportu, a o faktycznym ich zakończeniu Skarżąca dowie się dopiero w momencie otrzymania faktury od zagranicznych usługodawców. Z faktury takiej będzie wynikało, że usługa została wykonana w terminie dużo wcześniejszym niż data wystawienia faktury. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstanie w tych przypadkach przed otrzymaniem faktury wystawionej przez usługodawców, które to wystawienie nastąpi ze znacznym opóźnieniem w stosunku do momentu wykonania usługi. Co więcej, jak wynika z dotychczasowych doświadczeń Skarżącej, powyższe faktury będą często dostarczane Skarżącej jeszcze później niż miesiąc ich wystawienia. Przed wykonaniem usługi, otrzymaniem raportu oraz faktury od zagranicznych usługodawców, których dotyczy wniosek Skarżąca nie dokona płatności z tytułu przedpłaty, zaliczki, zadatku etc.

Skarżąca wskazała, że zdarza się również, że po sporządzeniu raportu, wykonaniu usługi i wystawieniu faktury usługodawcy udzielają Skarżącej rabatu bądź z innych przyczyn korygują cenę. O wysokości korekty wynagrodzenia Skarżąca dowiaduje się najwcześniej w momencie otrzymania faktury dokumentującej korektę ceny in plus lub in minus. W przypadku wyżej wskazanych usług raport nie będzie ich elementem. O faktycznym ich zakończeniu Skarżąca dowie się dopiero w momencie otrzymania faktury od zagranicznych usługodawców. Z kolei w przypadku usług analiz i badania rynku, raport będzie elementem ww. usług. Przygotowanie raportu zakończy wykonanie usługi. Skarżąca wskazała również, że przyczyny korekty ceny w przypadku rabatu (korekty ceny in minus) oraz w przypadku dofakturowania (korekty ceny in plus) będą spowodowane nową okolicznością, która nie istniała w momencie wystawiania faktury pierwotnej przez usługodawcę i której powstanie nie będzie uzależnione od błędu popełnionego przez usługodawcę. Nowa okoliczność, o której mowa w poprzednim zdaniu powstanie po wystawieniu faktury.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi, której zwieńczeniem będzie przygotowanie raportu powstanie w dacie odbioru przez Spółkę raportu, czy też wcześniej np. już w momencie gromadzenia danych, faktycznego sporządzenia raportu lub upływu okresu, za który są one gromadzone?

2. Czy Spółka będzie mogła odliczyć VAT naliczony z tytułu importu usługi, jeżeli - z powodu późniejszego otrzymania faktury - podatek należny z tego tytułu ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy?

3. Czy Spółka powinna pomniejszyć/powiększyć wartość podatku należnego oraz podatku naliczonego z tytułu importu usług najwcześniej w miesiącu, w którym otrzyma fakturę dokumentującą udzielony rabat lub dofakturowanie?

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca wyraziła zdanie, że obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi, której zwieńczeniem będzie przygotowanie raportu, powstanie w dacie odbioru przez Skarżącą raportu, a nie w momencie gromadzenia danych potrzebnych do jego sporządzenia, faktycznego sporządzenia raportu lub upływu okresu, za który te dane są zbierane. W odniesieniu do pytania nr 2 stwierdziła, że będzie mogła odliczyć VAT naliczony z tytułu importu usługi, jeżeli – z powodu późniejszego otrzymania faktury – podatek należny z tego tytułu ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy. Miesiącem odliczenia podatku naliczonego nie będzie jednak mógł być miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi, lecz bieżący okres rozliczeniowy, w którym na podstawie otrzymanej faktury Wnioskodawca zwiększy wartość zakupów netto oraz kwotę VAT podlegającą odliczeniu z tytułu importu usługi. Odnosząc się do pytania nr 3 Skarżąca oceniła, że powinna pomniejszyć/powiększyć wartość podatku należnego oraz podatku naliczonego z tytułu importu usług najwcześniej w miesiącu, w którym otrzyma fakturę dokumentującą udzielony rabat lub dofakturowanie.

1.3. Dyrektor KIS we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a w odniesieniu do pozostałych pytań – za prawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania nr 1 organ interpretacyjny wyjaśnił, że w przypadku importu usługi, której zwieńczeniem będzie przygotowanie raportu tj. usługi analiz i badania rynku obowiązek podatkowy z tytułu importu tej usługi powstanie zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), tj. z chwilą wykonania usługi, a więc z momentem otrzymania raportu. Raport w przedmiotowej sprawie jest elementem usług analiz i badania rynku, a przygotowanie raportu kończy wykonywanie usługi i z tą chwilą organ interpretacyjny wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W zakresie pytania nr 2 organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i stwierdził, że Skarżąca będzie mogła odliczyć VAT naliczony z tytułu importu usługi, jeżeli – z powodu późniejszego otrzymania faktury – podatek należny z tego tytułu ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy, tj. "na bieżąco". Organ zwrócił uwagę, że w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. W analizowanej sprawie, w przypadku w którym podatek należy z tytułu importu usług analiz i badania rynku oraz usługi reklamy i marketingu (usługi związane z wykonaniem badań i koordynacji działań marketingowych) Wnioskodawca wykaże w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u., tj. "na bieżąco".

W odniesieniu do ostatniego pytania Dyrektor KIS także zgodził się ze Skarżącą i wskazał, że powinna pomniejszyć/powiększyć podatek należny z tytułu importu usług o których mowa we wniosku w miesiącu, w którym otrzyma fakturę dokumentującą udzielony rabat lub dofinansowanie, jeżeli przyczyny korekty in plus lub in minus spowodowane będą przez okoliczności powstałe po wystawieniu faktury pierwotnej, a okoliczności te nie będą uzależnione od błędu popełnionego przez usługodawcę.

1.4. Zdaniem Sądu rozpoznającego skargę Spółki w pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nadmienił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest przede wszystkim dopuszczalność realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 86 ust. 10b oraz 10i u.p.t.u. wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) oraz przepisów Dyrektywy VAT wskazał, że nie można zgodzić się ze Skarżącą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają jej prawo do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Strona jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem w ocenie Sądu została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez Skarżącą przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzone zostały w celu wyeliminowania nieprawidłowości i nadużyć w obrocie wewnątrzwspólnotowym. W tym kontekście nie wymaga dowodzenia jak wskazał Sąd pierwszej instancji, że takie ryzyko istnieje, a wiąże się z co do zasady z opóźnieniem odbioru faktury i ujawniania importu usług oraz ujmowania podatku należnego i naliczonego w wybranej deklaracji podatkowej bez żadnych konsekwencji finansowych, nawet w postaci odsetek za zwłokę. To usprawiedliwia reakcję ustawodawcy mobilizującą do takiego układania relacji gospodarczych, aby obowiązek podatkowy był rozpoznawany wtedy, gdy wykonano usługę. Przestrzeń czasowa między miesiącem wykonania usługi, a odbiorem faktury przekraczająca 3 miesiące może zawierać ryzyko oszustwa lub nadużycia prawa. W żadnym razie nie oznacza to jednak, że oszustwo lub nadużycie jest ewidentne w realiach niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu po pierwsze trzymiesięczny termin wprowadzony przez ustawodawcę nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym do wykonania prawa do odliczenia. Ten termin należy uznać jako wystarczający do zgromadzenia formalnie poprawnych faktur umożliwiających dokonanie odliczenia w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Sytuacje, gdy podatnik nie zdoła ich zgromadzić przed upływem tego terminu – jak podatnik sam wskazał w opisie stanu faktycznego – mogą się zdarzyć, ale nie stanowią racji dostatecznie uzasadniającej odstąpienie od powszechnych zasad dokonywania odliczeń wprowadzonych do u.p.t.u. od 1 stycznia 2017 r. Stan faktyczny nie wskazuje zdaniem Sądu, że sytuacja opóźnienia w otrzymaniu faktury wynika ze zdarzeń losowych, czy nierzetelności działania unijnego usługodawcy. Opis stanu faktycznego wskazuje, że Skarżąca traktuje to jako szczególną specyfikę relacji z usługodawcami. Należy więc to traktować jako element kultury korporacyjnej przyjętej w sektorze marketingu i reklamy, gdzie ważniejsze może być otrzymanie danych analitycznych (danych niezbędnych do sporządzenia raportu – jak to ujęto w stanie faktycznym) niż dokumentu opisującego te wyniki, na który Skarżąca godzi się oczekiwać nawet kilka miesięcy po wykonaniu usługi. Wystawienie i dostarczenie faktury nawet w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie jest tak skomplikowane, aby musiało trwać ponad 3 miesiące. Zdaniem Sądu Skarżąca może i powinna tak układać relacje z podmiotem zagranicznym (usługodawcą), aby nie dopuszczać do ponad trzymiesięcznych opóźnień w otrzymaniu faktury, po wykonaniu usługi, np. przewidując kary umowne lub proporcjonalny rabat, które zrekompensują ewentualne odsetki za zwłokę powstałe wskutek zastosowania analizowanych przepisów ustawy o VAT.

Po drugie, Sąd wskazał, że sankcja w postaci odsetek za zwłokę może, ale nie musi pojawić się skutkiem zastosowania wskazanych przepisów ustawy o VAT. Zaległość podatkowa jest uzależniona od struktury rozliczenia podatku z okres, w którym wykazuje się podatek należny korygując deklarację. Nie można więc powiedzieć zdaniem Sądu, że sankcja w postaci odsetek zwłokę jest immanentną, automatyczną konsekwencją zastosowania analizowanych przepisów. Odsetki za zwłokę powstaną więc tylko wtedy, gdy wpływy podatkowe, za okres w którym wykazano podatek należny okażą się zaniżone.

Po trzecie, w sytuacji, gdy zaległość podatkowa jednak wystąpi to powstanie obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, co w sposób oczywisty będzie pewną dolegliwością dla podatnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sankcja w postaci odsetek za zwłokę jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Sąd ten podał, że w polskim systemie podatkowym nie ma łagodniejszej sankcji niż uiszczenie od zaległości podatkowej odsetek za zwłokę wedle stawki obniżonej. Jeżeli taka sankcja, miarkowana poprzez dwie stawki odsetek jest niezbyt dolegliwa, jeżeli chodzi o samą wysokość stawki, naruszałaby zasadę proporcjonalności to trzeba by stwierdzić, że każda inna sankcja tym bardziej musiałaby naruszać zasadę proporcjonalności. W konsekwencji prowadziłoby to wniosku o niedopuszczalności sankcjonowania ponad trzymiesięcznego opóźnienia w rozpoznaniu obowiązku podatkowego w imporcie usług. Takie stwierdzenie byłoby zdaniem tego Sądu sprzeczne z prawem wspólnotowym, które sankcje ewidentnie dopuszcza, jeżeli są proporcjonalne.

Po czwarte, w ocenie Sądu odsetki za zwłokę są sankcją, która jest najbardziej elastyczna i obiektywna. Są bowiem naliczane tylko za czas efektywnego istnienia zaległości podatkowej. W realiach sprawy uruchamia ich bieg ponad 3 miesięczne opóźnienie w odbiorze faktury. Z tego względu odsetki za zwłokę, ze swej istoty są proporcjonalne do czasu istnienia zaległości podatkowej. Tego waloru nie spełnia np. dodatkowe zobowiązanie, czy inna "sztywna" kwotowo kara pieniężna.

Po piąte, Sąd zauważył, że sankcja w postaci naliczenia odsetek za zwłokę jest uznawana za względniejszą i łagodniejszą niż sankcje karnoskarbowe. Składając korektę deklaracji podatkowej w związku z art. 86 ust.10i u.p.t.u. i spełniając warunki z art. 16a k.k.s. podatnik nie będzie więc podlegał sankcjom karnoskarbowym. Jedyną konsekwencją będzie uiszczenie odsetek za zwłokę za okres trzech miesięcy lub dłuższy, ale zawsze proporcjonalny do długości okresu opóźnienia w odbiorze faktury, wedle stawki obniżonej albo stawki podstawowej, gdy okres tego opóźnienia przekroczy 6 miesięcy. Zastosowana sankcja niesie pewne konsekwencje finansowe dla podatnika, ale nie są to konsekwencje istotne i nieproporcjonalne wobec ponad 3 miesięcznego opóźnienia w otrzymaniu faktury i co za tym idzie rozpoznaniu obowiązku podatkowego.

Z tych powodów Sąd pierwszej instancji w tej sprawie wyraził przekonanie, że sankcja wynikająca z zastosowania analizowanych przepisów u.p.t.u. jest najbardziej względna wśród katalogu sankcji znanym w polskim prawie podatkowym.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zasada neutralności podatku dla podatnika, wbrew zarzutom skargi, poprzez wprowadzenie takiego mechanizmu odliczenia nie została naruszona, albowiem w związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. nie doszło do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, gdyż przewidziany nimi trzymiesięczny termin dla dokonania rozliczenia podatkowego "na bieżąco" wydaje się dostatecznie długi, aby staranny przedsiębiorca zdążył zgromadzić konieczne dokumenty. W żadnym przypadku analizowane regulacje nie polegają też na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku, a jedynie na jego przesunięciu w czasie. Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie naruszają też zasady proporcjonalności, albowiem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, a państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom. Zastosowana sankcja w postaci (ewentualnego) powstania odsetek za zwłokę, co do zasady odsetek wedle stawki obniżonej, spełnia więc wymogi proporcjonalności.

Konkludując Sąd stwierdził niezasadność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w zw. z art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w niej zasady neutralności oraz zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności. W związku z powyższym działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka, na podstawie art. 173 P.p.s.a. zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 86 ust. 10i u.p.t.u., art. 1 ust. 2, art. 167 w zw. z art. 178 oraz art 273 akapit 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. z 2006 r. Nr 347, s.1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że realizacja prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących import usług, uzależniona jest od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy; co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów Dyrektywy VAT przede wszystkim naruszyło zasadę neutralności i proporcjonalności.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, wniosła o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Skarżąca będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług (analiz i badania rynku oraz reklamy i marketingu), jeżeli - z powodu późniejszego otrzymania faktury - podatek należny z tego tytułu ujmie w korekcie deklaracji złożonej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych (importowanych) usług powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozwiązanie wprowadzone przepisem art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u. nie jest niezgodne z prawem unijnym oraz z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stanowisko nie zasługuje jednak na aprobatę. W zaistniałym sporze rację bowiem należy przyznać Skarżącej, a kluczowe dla takiej oceny jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyrażone w wyroku z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 A. przeciwko D. [ECLI:EU:C:2021:216].

3.2. W orzeczeniu tym TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, że niezgodne z dyrektywą 112 są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Orzeczenie to odnosi się wprawdzie do instytucji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz z uwagi na taki sam sposób rozliczenia takich transakcji i importu usług, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, wyrok ten znajduje także odniesienie do tych ostatnich.

3.3. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., I., C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., I., C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., S., C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., S., C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., S., C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy.

Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Z., C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., I., C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., T., C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., S., C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy 112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Z., C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., E., C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., Z., C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., E., C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. B., C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.4. Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie 112 i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

TSUE stwierdził, że utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., E., C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., I., C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., E., C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., I., C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., T., C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).

W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Z., C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy 112. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., B., C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

3.5. Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz z fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u. uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2342/18). W takim stanie rzeczy, zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 168 w zw. z art. 178 dyrektywy VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. W rezultacie, mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, należało także uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

3.6. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. należało uchylić wyrok Sądu pierwszej instancji i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Adam Nita Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA