Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1001/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 247 par. 1 pkt 3,  art. 258 par. 1 pkt 1,  art. 69 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję wydaną przez ten sam organ w dniu [...] r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) z dnia [...] r., nr [...] o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji NUS z dnia [...] r., nr [...], ustalającej wobec J. W. (obecnie skarżącej) podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, pod warunkiem spełnienia wymogów przepisu art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (obecnie t.j. Dz.U. z 2009 r., poz. 768 ze zm. – dalej: u.p.s.d.) w związku z nabyciem spadku po K. S.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W dniu 7 września 2005 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku oraz oświadczenie, że spełnia warunki określone w art. 16 ust. 2 u.p.s.d. i zobowiązuje się zamieszkać w budynku mieszkalnym położonym w Z., nr 1725 w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

NUS decyzją z dnia [...] r. ustalił wobec skarżącej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, w wysokości [...] zł. Uwzględnił przy tym m.in. ulgę mieszkaniową, o której mowa w art. 16 u.p.s.d., poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kwoty [...] zł.

W treści decyzji poinformowano podatniczkę, że w przypadku niedopełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ww. ulgi, organ podatkowy stwierdzi wygaśnięcie przedmiotowej decyzji i ustali wymiar podatku od spadków i darowizn bez zastosowania ulgi mieszkaniowej, wynikającej z art. 16 u.p.s.d.

2.2. W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, NUS pismem z dnia 26 maja 2011 r. wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień w sprawie nabycia spadku i niedopełnienia warunków ulgi mieszkaniowej. Pismo doręczono podatniczce w dniu 1 czerwca 2011 r.

W dniu 13 czerwca 2011 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo ogólne upoważniające pełnomocnika do reprezentowania podatniczki w charakterze strony oraz uczestnika postępowania i występowania przed Urzędem Skarbowym w S.

W dniu 17 czerwca 2011 r. do organu zgłosił się pełnomocnik podatniczki informując o zdarzeniach dotyczących przyznanej ulgi mieszkaniowej. Wyjaśnił, że podatniczka mieszka w D., przy ul. [...], a zameldowana jest w miejscowości Z., nr [...]. Ponadto wskazał, że skarżąca nie zamieszkała w lokalu mieszkalnym nabytym w drodze spadku. Pełnomocnik podatniczki zobowiązał się do złożenia stosownych wyjaśnień na piśmie, czego ostatecznie nie uczynił.

2.3. Postanowieniem z dnia [...] r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] r., ustalającej wobec skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. NUS stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r.. Decyzję uznano za doręczoną w dniu 12 grudnia 2011 r., na podstawie art. 150 § 2 o.p.

2.4. Następnie decyzją z dnia [...] r., w związku z utratą prawa do ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 u.p.s.d., NUS ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. W tym samym dniu pracownicy organu podatkowego podjęli próbę osobistego doręczenia podatniczce decyzji, która odmówiła jej odbioru, co skutkowało na podstawie art. 153 o.p. uznaniem, że decyzję doręczono w dniu 22 grudnia 2011 r. z jednoczesnym pozostawieniem jej w aktach sprawy ze stosowaną adnotacją pracownika organu.

2.5. Wnioskiem z dnia 3 lutego 2012 r. skarżąca zwróciła się do DIS o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. Wskazała, że ta decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., ponieważ NUS pomimo ustanowienia przez podatniczkę pełnomocnika nie doręczał mu pism procesowych, nie zapewnił stronie ani pełnomocnikowi możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak też ani podatniczka, ani pełnomocnik nie otrzymali postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

DIS decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] r.

W odwołaniu od tejże decyzji podatniczka podtrzymała zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Decyzją z dnia [...] r. DIS utrzymał w mocy wydaną przez ten sam organ decyzję z dnia [...] r.

Na powyższą decyzję, podatniczka wniosła skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Gl 898/12, skargę oddalił. Wyrok jest prawomocny.

2.6. Wnioskiem z dnia 13 marca 2014 r. skarżąca zwróciła się do DIS o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z dnia [...] r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu wskazała, że decyzja NUS z [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Po pierwsze, wydano ją po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło z końcem roku 2010. Po drugie, nie było podstaw do stwierdzania wygaśnięcia decyzji pierwotnie ustalającej wymiar podatku, ponieważ z ulgi skarżąca skorzystała prawidłowo.

2.7. DIS decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazał, że podatniczka nie spełniła warunków wynikających z art. 16 u.p.s.d., ponieważ z wyjaśnień jej pełnomocnika wynikało, że nie zamieszkała w lokalu mieszkalnym położonym w Z., a przedmiotowe prawo zostało sprzedane w dniu 23 stycznia 2006 r. Ponadto, skarżąca zamieszkuje w D., a nie w Z.

Organ wskazał także, że mając na uwadze art. 69 o.p. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.8. Na skutek odwołania podatniczki, DIS - zaskarżoną aktualnie do Sądu - decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy wydaną przez ten sam organ decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację. Nawiązując do uwag zawartych w odwołaniu dodał, że podatniczka nie spełniła warunków przewidzianych w art. 16 u.p.s.d. ponieważ fakt zamieszkiwania przez skarżącą w budynku w Z. nie został potwierdzony w toku postępowania podatkowego. Wskazał, że fakt niezamieszkania przez podatniczkę w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego w budynku w Z. wynika także z zeznań rocznych dotyczących podatku dochodowego, które w latach 2005-2010 były przez skarżącą składane w Urzędzie Skarbowym w D. W tym stanie rzeczy, nawet gdyby podatniczka nie sprzedała budynku położonego w Z., do którego miała zastosowanie ulga mieszkaniowa, to niezamieszkanie w nim, powoduje utratę prawa do ulgi.

3. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie okoliczności faktycznych i dowodów świadczących o zamieszkiwaniu w budynku w miejscowości Z. w okresie wymaganym przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn;

- art. 16 u.p.s.d. poprzez błędne uznanie, iż skarżąca nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej;

- art. 258 § 1 pkt 1 o.p. poprzez to, że organ nie zbadał należycie przesłanek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji i w konsekwencji nie zastosował tego przepisu i nie orzekł o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji NUS z dnia [...] r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu afirmowała w szczególności to, że organ nie badał jej rzeczywistego miejsca zamieszkania w roku 2006. W tej mierze nie ma znaczenia, gdzie składała zeznania podatkowe. Dodała, że od ponad 20 lat prowadzi działalność gospodarczą w S.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarga podlega oddaleniu.

6. Na wstępie dalszych rozważań Sąd nakreśli standardy, w których odbywa się procedowanie i wydawanie decyzji administracyjnych w trybach nadzwyczajnych, jako że przedmiotem oceny Sądu pod względem zgodności z prawem nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności, a więc wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego.

Stwierdzenie nieważności, jako nadzwyczajny sposób wzruszenia decyzji, stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. Doniosłość tej zasady powoduje, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, Lex 744460).

Z uwagi na fakt, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem, może mieć ono miejsce tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r., I SA/Wa 1361/12, LEX nr 1314579), a wszelkie odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają wykładni ścisłej (wyrok NSA z 29 czerwca 1999 r., IV SA 1889/97, Lex nr 47887; wyrok NSA z 22 września 1999 r., IV SA1380/97, Lex nr 47894).

Przewidziana w art. 247 o.p. instytucja stwierdzenia nieważności decyzji służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r., I SA/Po 248/10, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2011 r., I SA/Go 127/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r., III SA/Wa 1611/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 240/04, oraz wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., I GSK 704/09 i I GSK 714/09 – publ. w CBOSA).

Należy zaakcentować, że katalog przesłanek z art. 247 § 1 o.p. warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym postępowaniu. Zatem Sąd nie może wykroczyć poza wskazane w tym przepisie wady decyzji.

7. Skarżąca we wniosku z dnia 13 marca 2014 r. - inicjującym weryfikowane przez Sąd postępowanie administracyjne - podniosła, że kwestionowana przez nią decyzja NUS z dnia [...]r. obarczona jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Syntetycznie, w sposób opisowy podniosła, że zarówno decyzja z dnia [...] r. stwierdzająca wygaśnięcie pierwotnej decyzji wymiarowej, jak i kolejna decyzja wymiarowa (z dnia [...] r.) zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. po 31 grudnia 2010 r. Poza tym, stwierdziła, że nie było podstaw do wygaśnięcia pierwotnej decyzji wymiarowej, ponieważ z ulgi mieszkaniowej skorzystała w sposób prawidłowy.

Na etapie skargi, skarżąca upatrywała naruszenia prawa przez DIS w postępowaniu zainicjowanym wyżej wskazanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, w odniesieniu do następujących przepisów:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie okoliczności faktycznych i dowodów świadczących o zamieszkiwaniu w budynku w miejscowości Z. w okresie wymaganym przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn;

- art. 16 u.p.s.d. poprzez błędne uznanie, iż skarżąca nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej;

- art. 258 § 1 pkt 1 o.p. poprzez to, że organ nie zbadał należycie przesłanek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji i w konsekwencji nie zastosował tego przepisu i nie orzekł o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji NUS z dnia [...] r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r.

8. Odnosząc się do naruszenia przez DIS art. 122 w związku art. 187 § 1 o.p. oraz art. 16 u.p.s.d. należy przypomnieć, że organ orzekał w trybie nadzwyczajnym. Jak to wyżej wskazano (pkt 6 uzasadnienia), jego rolą, po wszczęciu tego postępowania, było ustalenie, czy istnieje przesłanka stwierdzenia nieważności opisana w art. 247 § 1 o.p., a nie przeprowadzanie pełnego postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie wszelkich okoliczności wpływających na wymiar podatku. Zdaniem Sądu, postępowanie wyjaśniające w tej mierze organ przeprowadził prawidłowo. Zasadnie DIS stwierdził, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, z powodów które zostały wymienione we wniosku inicjującym postępowanie nadzwyczajne.

8.1. Skarżąca nie wykazała bowiem, że NUS w postępowaniu zmierzającym do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] r. wadliwie, z rażącym naruszeniem prawa, ustalił że podatniczka zachowała prawo do ulgi, o której mowa w art. 16 u.p.s.d. We wniosku z dnia 13 marca 2014 r. choć powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to nie tylko nie przytoczyła w tej mierze żadnej argumentacji, ale nawet nie wskazała, który konkretny przepis prawa został przez NUS naruszony.

Tymczasem, do stwierdzenia nieważności decyzji konieczne jest wykazanie, że decyzja nie tylko została wydana z naruszeniem prawa, ale że naruszenie to miało charakter rażący. W orzecznictwie przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. II FSK 1204/05, Lex nr 262069; wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, Lex nr 146076).

Poza tym, nawet jeśli decyzja narusza prawo, ale nie w sposób rażący, to nie może to spowodować stwierdzenia jej nieważności. Należy podkreślić, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. jest oczywisty charakter tego naruszenia. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności można ustalić poprzez proste ich zestawienie (wyrok SN z 4 listopada 1994 r., OSNAP 1995, Nr 10, poz. 115; wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r., V SA 86/92, Lex nr 10332). Wskazuje się także, że rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., II GSK 1975/11, Lex nr 1270121).

Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, a więc nie tylko prawa materialnego, ale również procesowego (albo nawet o charakterze ustrojowym), niemniej, w tym drugim przypadku, wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem także rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1637/11, Lex nr 1336893).

Wobec nieskonkretyzowania regulacji naruszonej w sposób rażący przez NUS, DIS prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ograniczając się do wykazania, że w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] r. organ miał podstawy do tego, aby uznać – bez rażącego naruszenia prawa – że skarżąca nie spełniała warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

Stosownie do art. 16 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 lit. b) u.p.s.d. ulga mieszkaniowa przysługuje osobie, która m.in. będzie zamieszkiwać będąc zameldowanym na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Skarżąca składając w dniu 7 września 2005 r. zeznanie podatkowe oświadczyła, że z ulgi chce skorzystać, spełniając m.in. ten warunek.

W toku czynności sprawdzających, poprzedzających wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie wygaśnięcia pierwotnej decyzji wymiarowej, skarżąca ustanowiła pełnomocnika, który w dniu 17 czerwca 2011 r. udzielił organowi informacji, że skarżąca nie zamieszkuje w Z., lecz w D. Dodatkowo, DIS miał na uwadze to, że na fakt zamieszkiwania skarżącej w D. wskazują składane przez nią w latach 2005-2010 zeznania w zakresie podatku dochodowego. W tym stanie rzeczy, nie można przyjąć, że DIS naruszył art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przyjmując, że NUS miał podstawy do tego, aby ustalić, iż skarżąca nie zamieszkała w Z., a zatem nie spełniła warunków ulgi mieszkaniowej.

Nawet jeśli przyjąć, że NUS wadliwie ustalił, że podatniczka dokonała w dniu 23 stycznia 2006 r. zbycia obiektu mieszkalnego, z którym była związana ulga mieszkaniowa, to i tak brak podstaw do twierdzenia, że w ten sposób doszło do rażącego naruszenia prawa, które przełożyło się na treść decyzji, tj. spowodowało, że treść decyzji NUS nie odpowiada prawu.

Wady, które uzasadniają stwierdzenie nieważności decyzji nie są tożsame z tymi, które mogą być podnoszone w ramach odwołania. Jeśli podatniczka nie skorzystała z możliwości zainicjowania postępowania odwoławczego od decyzji z dnia [...] r., to nadzwyczajny tryb, jakim jest stwierdzenie nieważności, nie może zastępować postępowania odwoławczego (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2007 r., I GSK 53/07, Lex nr 423749; wyrok WSA w Gliwicach z 30 września 2010 r., I SA/Gl 767/10, Lex nr 748346). Pełna merytoryczna kontrola prawidłowości wygaszenia pierwotnej decyzji wymiarowej oraz ponownego (wobec utraty prawa do ulgi) ustalenia wobec skarżącej wymiaru podatku, mogła nastąpić jedynie na skutek wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia [...] r. oraz decyzji NUS z dnia [...] r., a następnie – ewentualnie – na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzje wydane przez organ odwoławczy. Podatniczka nie wykorzystała jednak tych środków zaskarżenia.

Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy. Sąd w tymże postępowaniu jest zobligowany zbadać, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, w tym przypadku decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej pierwotny wymiar podatku. W tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, gdyż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, w przeciwieństwie do odwołania, nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r. II FSK 2386/10, Lex nr 1403265 i powołane tam wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 1161/09 oraz z dnia 16 października 2006 r., I FSK 104/06).

W tej sytuacji prawnej, oczekiwanego przez skarżącą rezultatu nie może przynieść podnoszenie w postępowaniu nadzwyczajnym kwestii zbycia w dniu 23 stycznia 2006 r. obiektu mieszkalnego, ponieważ nie można przyjąć, że NUS w sposób oczywisty nie miał podstaw do twierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunków ulgi mieszkaniowej. Przeciwnie, takie podstawy miał. Fakt, że skarżąca nie zamieszkała w Z., w nabytym budynku do którego miała zastosowanie ulga – w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego, czego wymaga art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b) u.p.s.d., wynikał przecież z informacji udzielonej organowi przez jej pełnomocnika w toku czynności sprawdzających. Poza tym, okoliczność nie zamieszkania z Z., nie została przez podatniczkę, ani jej pełnomocnika, podważona w toku postępowania przed NUS.

Z tych powodów, nie jest zasadny zarzut naruszenia przez DIS art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., jak też zarzut naruszenia art. 16 u.p.s.d.

8.2. DIS także prawidłowo ustosunkował się do drugiej okoliczności podnoszonej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W odniesieniu do kwestii przedawnienia należy zauważyć, że w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie art. 69 o.p. regulujący prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w razie utraty prawa do ulgi. W § 1 stanowi, że w razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi. Natomiast według art. 69 § 2 o.p. termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 3 lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej, a jeżeli podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi co najmniej na 2 miesiące przed upływem tego terminu – termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 5 lat. W przedmiotowej sprawie skarżąca w dniu 7 września 2005 r. złożyła zeznanie podatkowe wraz z oświadczeniem, że zobowiązuje się zamieszkać w budynku mieszkalnym położonym w Z., który nabyła w drodze spadku, w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Do dnia 7 września 2006 r. warunku tego jednak nie spełniła i nie zgłosiła tego faktu organowi podatkowemu, co skutkowało wydłużeniem terminu do wydania decyzji przez organ. Zatem od tej daty rozpoczął bieg termin 5 lat, który kończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2011 r. Organ w dniu [...] r. wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej wymiar podatku w oparciu skorzystanie z ulgi, doręczoną w trybie art. 150 § 2 o.p. - w dniu 12 grudnia 2011 r. Z kolei nowa decyzja wymiarowa została wydana w dniu [...] r. i tego samego dnia pracownicy organu podjęli czynności zmierzające do jej doręczenia skarżącej, która odmówiła przyjęcia decyzji. Zatem na podstawie art. 153 § 1 i 2 o.p. decyzja ta została skutecznie doręczona w dniu 22 grudnia 2011 r., tj. przed upływem 5 – letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 69 § 2 o.p.

9. Zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 o.p. także nie jest zasadny. Skarżąca formułując go, wyraziła oczekiwanie, że DIS w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji, zweryfikuje tę samą decyzję także w kontekście stwierdzenia jej wygaśnięcia. W uzasadnieniu skargi wskazała bowiem, że DIS naruszył art. 258 § 1 pkt 1 o.p. poprzez to, że nie stwierdził wygaśnięcia decyzji z dnia [...] r. stwierdzającej wygaśnięcie pierwotnej decyzji wymiarowej.

Przepis art. 258 § 1 pkt 1 o.p. upoważnia organ podatkowy (który wydał decyzję w pierwszej instancji) do stwierdzenia jej wygaśnięcia, jeżeli decyzja stała się bezprzedmiotowa. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji zalicza się, tak jak stwierdzenie nieważności, do nadzwyczajnych sposobów wzruszenia decyzji (por. Z. R. Kmiecik, Postępowanie administracyjne, postępowanie egzekucyjne w administracji i postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 147 i nast.). Należy więc przypomnieć, że w odniesieniu do trybów nadzwyczajnych obowiązuje zasada niekonkurencyjności, zgodnie z którą nie jest dopuszczalna sytuacja, gdy przesłanka wygaśnięcia decyzji, czy ewentualnie wznowienia postępowania, mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji. W tym przypadku, oznacza to, że skoro weryfikowane przez Sąd postępowanie toczyło się w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, to kwestie związane ze stwierdzeniem jej wygaśnięcia w ogóle nie mogły stanowić przedmiotu analizy organu administracyjnego, a obecnie Sądu.

10. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.