Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 709/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 395/15 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., za styczeń 2007 r i luty 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 395/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ("WSA", "Sąd pierwszej instancji"), oddalił skargę Skarżącego – A. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 20 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za styczeń i luty 2007 r.

II. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Wskazaną wyżej decyzją Dyrektor IS decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") z 22 stycznia 2014 r. uchylił w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. oraz umorzył postępowanie za te miesiące, a także uchylił decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za luty 2007 r. i w tym zakresie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Powodem uchylenia decyzji Dyrektora UKS w zakresie zobowiązań podatkowych za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. był upływ terminu przedawnienia tych zobowiązań.

Dyrektor UKS ustalił nieprawidłowości w rozliczaniu przez Skarżącego podatku od towarów i usług z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A.". Jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi faktury wystawione przez Skarżącego tytułem sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz kontrahentów z Ukrainy, Białorusi i Mołdawii, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sprzedaż ta nastąpiła bowiem terytorium kraju i na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy. Brak jest więc podstaw do zastosowania do tej sprzedaży 0% stawki podatku od towarów i usług, przewidzianej dla eksportu towarów – sprzedaż należało opodatkować według stawki podstawowej.

Zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował transakcje pomiędzy firmą Skarżącego i węgierskim podmiotem E. uznając, że usługi telekomunikacyjne (dotyczące kart pre-paid) i sprzedaż telefonów nastąpiła, ale na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców i miała miejsce na terytorium kraju. Skarżący oraz Dyrektor UKS błędnie zakwalifikowali transakcje dotyczące kart telefonicznych jako odpłatną dostawę towarów, ponieważ zgodnie z art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE są to usługi telekomunikacyjne. Opodatkowanie tych świadczeń regulowały obowiązujące w 2007 r. art. 5 ust. 1 i art. 27 u.p.t.u. Natomiast do obrotu telefonami komórkowymi zastosowanie mają art. 5 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 29 ust. 1 i art. 42 u.p.t.u. Przedłożone przez Skarżącego faktury i dokumenty przewozowe okazały się nierzetelne, a zatem nie stanowiły podstawy do zastosowania 0% stawki podatku.

Organ odwoławczy podzielił także wnioski Dyrektora UKS co do działalności prowadzonej przez Skarżącego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium Czech. Dyrektor UKS prawidłowo ustalił, iż nabywcą od L. S.A. usług telekomunikacyjnych w postaci kart telefonicznych w rzeczywistości była polska firma Skarżącego (A.) i karty nie zostały wywiezione poza granicę kraju, a sprzedano je w Polsce. Nie było to natomiast nabycie wewnątrzwspólnotowe. Zastosowanie mają tu art. 5 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie miejsca świadczenia usług i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. co do stawki podatku od towarów i usług.

Za prawidłowe Dyrektor IS uznał też ustalenie, że w rejestrze sprzedaży VAT Skarżący nie wykazał wysyłkowej sprzedaży telefonów komórkowych dostarczanych za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] i nie odprowadził podatku należnego z tytułu tej sprzedaży. Dyrektor UKS miał więc prawo, aby prowadzonej nierzetelnie ewidencji sprzedaży VAT nie uznać za dowód (art. 193 § 4 O.p.) oraz oszacować podstawę opodatkowania (obrót) na mocy art. 23 § 1 O.p. Faktury VAT wystawione na rzecz podmiotów z Ukrainy, Białorusi i Mołdawii oraz E. są nierzetelne pod względem podmiotowym oraz pod względem miejsca wydania towaru i okoliczności transportu.

Dyrektor UKS oszacował obrót jako sumę obrotu z nierzetelnych faktur, wpływów na rachunek bankowy ze sprzedaży wysyłkowej, obrotu krajowego kartami pre-paid z uwzględnieniem 1% marży zeznanej przez Skarżącego oraz obrotu niezakwestionowanego wykazanego w ewidencji sprzedaży VAT za luty 2007 r. Zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku z art. 23 § 5 O.p. i nie uzasadnił należycie odstąpienia od metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Nie można z pełnym przekonaniem stwierdzić, że dokonane ustalenia odzwierciedlają rzeczywistość. Dyrektor UKS nie dokonał analizy realności dokonanych ustaleń. Ujawniona sprzedaż wysyłkowa za pośrednictwem [...] jest jednym z przejawów świadczących o krajowej sprzedaży telefonów, podobnie jak dokonywanie sprzedaży krajowej w siedzibie firmy i na giełdach. Nie udało się ustalić, jaką dokładnie ilością aparatów telefonicznych Skarżący dysponował w lutym 2007 r. Uznano, że wszystkie telefony komórkowe z zakwestionowanych faktur sprzedaży znalazły nabywców w Polsce. Nie można jednak wykluczyć, że telefony komórkowe, które dotarły do nabywców za pośrednictwem [...], stanowiły część asortymentu z zakwestionowanych i także opodatkowanych przez Dyrektora UKS towarów z faktur sprzedaży VAT, np. na rzecz obywateli z Ukrainy, Białorusi i Mołdawii. Aby wykluczyć prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania tych samych towarów (raz na podstawie zakwestionowanych faktur sprzedaży VAT i drugi raz przez doliczenie wpływów ze sprzedaży wysyłkowej), przy szacowaniu wielkości obrotu należy odnieść się do obiektywnie ustalonych danych dotyczących działalności gospodarczej Skarżącego, uznanych za zgodne z rzeczywistością.

Dyrektor IS uznał więc, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności zgromadzenia i analizy dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej w lutym 2007 r. Próba naprawienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych uchybień organu pierwszej instancji w tak znacznym zakresie godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania i w zasadę budowania zaufania do organów. Dyrektor IS wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor UKS powinien zastosować do wyliczeń optymalną metodę szacowania obrotu na podstawie danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., ocena materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Należy też uzyskać informację o etapie postępowania karnego toczącego się wobec Skarżącego, z uwzględnieniem faktu, iż walor dowodu posiadają też zebrane w tym postępowaniu dowody (przesłuchania świadków, podejrzanych), tym bardziej, że Skarżący wnioskował o wystąpienie do Sądu Okręgowego w K..

Dyrektor IS za nieuzasadniony uznał wniosek Skarżącego o uchylenie postanowienia z 2 grudnia 2013 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodów wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych.

III. W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim uchyla ona decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił niewłaściwe zastosowanie: (1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez oparcie ustaleń oraz rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym; (2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 189 § 1 O.p. przez brak wezwania Skarżącego do przekazania organowi dowodów znajdujących się w jego posiadaniu, a których wartość dowodową podkreślał on w toku postępowania podatkowego; (3) art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez bezzasadne ograniczenie stronie czynnego udziału w sprawie, polegające na odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącego pomimo, że szeroko uzasadniał on na jakie okoliczności wnosi o przeprowadzenie dowodu w sprawie – głównie jako dowód obalający twierdzenia organów; (4) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego organy przyjęły stan faktyczny daleko odbiegający od faktycznego; (5) art. 121 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez naruszenie zasady interpretacyjnej przepisów prawa podatkowego in dubio pro tributario; (6) art. 193 § 3 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. przez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego za luty 2007 r. są nierzetelne, a w konsekwencji odmówienie im przymiotu dowodu w sprawie, w oparciu o brak dokładnej i wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy; (7) art. 210 § 4 O.p. bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niejednokrotnie wewnętrznie sprzeczne oraz wskazuje na udowodnienie określonego zdarzenia bez podawania dowodów to stanowisko wspierających;

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. polegające na opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów świadczonych poza terytorium kraju, tj. dostawy towarów z Chin na teren Ukrainy, Mołdawii i Białorusi.

W ocenie Skarżącego uchylając decyzję organu pierwszej instancji na mocy art. 233 § 2 zdanie 2 O.p. Dyrektor IS powinien wskazać sporne w sprawie okoliczności stanu faktycznego, które wymagają wyjaśniania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 20 marca 2015 r.

W piśmie procesowym z 5 sierpnia 2015 r. Skarżący wyraził obawę, że ponownie prowadzone postępowanie zostanie ograniczone do zbadania wąskiego zagadnienia, wskazanego w zaskarżonej decyzji. Odniósł się również do stanowiska organów podatkowych dotyczącego zakwestionowanych transakcji.

Natomiast w piśmie procesowym z 6 sierpnia 2015 r. Skarżący wskazał na uchybienia organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA podkreślił znaczenie wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności, której rozwinięciem jest art. 220 § 1 O.p. Wyjaśnił, że rozstrzygnięcie oparte na art. 233 § 2 O.p. jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Natomiast w kontekście zarzutów skargi, koncentrujących się wokół zasady prawdy obiektywnej, wskazał, iż brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwość ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Fakt ten determinuje też zakres kontroli Sądu. Sprawa podatkowa w zaskarżonym zakresie nie została bowiem rozstrzygnięta merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięcia. Badając legalność decyzji kasacyjnych Sąd oceniać może jedynie spełnienie przesłanek zastosowania instytucji z art. 233 § 2 O.p., a nie przekonań organu odwoławczego w kwestii hipotetycznego przyszłego rozstrzygnięcia.

WSA nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora IS dyspozycji art. 233 § 2 O.p. uznając, iż w sposób przekonywujący i wyczerpujący przedstawił on argumenty przemawiające za koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności zgromadzenia i analizy dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w lutym 2007 r. Wskazane przez Dyrektora IS uchybienia procesowe organu pierwszej instancji i ich zakres uzasadniają tezę, że próba konwalidowania tych uchybień w postępowaniu odwoławczym godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie jest wystarczający do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i jego ocena poddaje w wątpliwość prawidłowość zastosowanej metody szacowania, której wyboru organ ten nie uzasadnił. Eksponowane przez samego Skarżącego w pismach procesowych i wnioskach kwestie naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów potwierdzały konieczność usunięcia przez Dyrektora UKS wad procesowych postępowania. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy, stosownie do dyspozycji art. 233 § 2 zdanie drugie O.p., wskazał jakie okoliczności faktyczne należy zbadać. WSA nie dopatrzył się przekroczenia granic uznania administracyjnego przyznanego organowi w art. 233 § 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w kontekście niestwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy dyspozycji art. 233 § 2 O.p. i realizowanej w tym aspekcie kontroli, nie mogą podlegać analizie, jako przedwczesne, zarzuty procesowe Skarżącego związane z zastosowaną przez organ pierwszej instancji normą prawa materialnego. Rozstrzygnięcie Dyrektora IS, co wynika z istoty rozstrzygnięcia podejmowanego w warunkach art. 233 § 2 O.p., nie przesądza o ustaleniach faktycznych w sprawie i w żadnej mierze nie wywołuje skutków materialnoprawnych. Nie pozbawia tym samym strony realizacji uprawnień procesowych w kontekście konstruowania stanu faktycznego w sprawie. Jego moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia czyni kwestię wymiaru podatku otwartą; rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Skargę kasacyjną oparto na zaistnieniu przesłanek z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora IS art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 O.p., to jest wydaniu decyzji kasacyjnej, której uzasadnienie w znacznej części wykracza poza normę odnoszącą się do tego typu orzeczeń. Organ wskazał nie tylko przesłanki uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz okoliczności wymagające zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, ale dokonał daleko idącej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazując które fakty i zdarzenia (mające przełożenie na kwestie prawno-podatkowe) uznaje – jako organ drugiej instancji – za udowodnione w sprawie, "a którym tych dowodów odmówił". Zdaniem Skarżącego takie rozstrzygnięcie wykracza poza normę opisaną w art. 233 § 2 O.p. i może przełożyć się na ograniczenie jego inicjatywy na etapie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji, który może uznać, iż w zakresie, w jakim Dyrektor IS uznał stan faktyczny i prawny za wyjaśniony i bezsporny, postępowanie nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych, również wnioskowanych przez Skarżącego, czynności, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

VII. Wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy związanie jej podstawami, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd też wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a tego rodzaju zarzut postawiono w niniejszej sprawie, konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe.

Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, nie mogła zostać uwzględniona.

VIII. W sprawie sporna jest kwestia, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż Dyrektor IS – jako organ odwoławczy – prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. w sytuacji, gdy uchylając w oparciu o ten przepis decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wypowiedział się również co do trafności określonych ustaleń faktycznych poczynionych przez ten organ oraz prawidłowości jego stanowiska zajętego na gruncie przepisów prawa materialnego, a będącego skutkiem tych ustaleń.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy. Tylko wtedy, gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny i przekracza ramy uzupełniającego postępowania dowodowego organu odwoławczego wyznaczone w art. 229 O.p. – uzasadnione jest podjęcie decyzji kasacyjnej. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest więc rozpoznać sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji poczynione zostały niezbędne ustalenia faktyczne i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p. W postepowaniu, którego przedmiotem – tak jak w rozpoznanej sprawie – jest określenie wysokości zobowiązań podatkowych, chodzi o ustalenia faktyczne, które znajdując oparcie w zebranym materiale dowodowym, potwierdzą lub podważą prawidłowość rozliczenia podatkowego zadeklarowanego przez podatnika.

W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpoznanej sprawie wystąpiły podstawy do zastosowania przez Dyrektor IS art. 233 § 2 O.p. z uwagi na konieczność "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym w szczególności zgromadzenia i analizy dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w lutym 2007 r.".

Tym samym nie ma podstaw, aby kwestionować dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę samego rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od towarów i usług za luty 2007 r., zawartego w zaskarżonej decyzji, a polegającego na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji (Dyrektora UKS) i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

IX. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. spowodowane oddaleniem skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora IS art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 O.p., a mianowicie wydania decyzji kasacyjnej, której uzasadnienie w znacznej części wykracza poza normę odnoszącą się do tego typu orzeczeń.

Skarżący nie twierdził, że w rozpoznanej sprawie powinno Dyrektor IS powinien był w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. podjąć rozstrzygnięcie inne niż o charakterze kasacyjny. W istocie kwestionuje on zatem nie samo rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji, a uzasadnienie tejże decyzji i zakres zawartych w nim ocen.

Zdaniem Skarżącego Dyrektor IS, wykraczając poza normę z art. 233 § 2 O.p., dokonał bowiem daleko idącej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazując, które fakty i zdarzenia (mające przełożenie na kwestie prawno-podatkowe) uznaje za udowodnione w sprawie, "a którym tych dowodów odmówił".

Uzasadniając zaś omawiany zarzut w kontekście art. 210 § 1 O.p. Skarżący podniósł, iż decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. "powinna zawierać wszystkie elementy określone przepisami, z tą jednak uwagą, że uzasadnienie faktyczne i prawne winno odnosić się do rozstrzygnięcia oraz podstawy prawnej, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie, uzasadnienie decyzji winno było wskazywać na przesłanki zastosowania decyzji kasacyjnej oraz na okoliczności faktyczne, które wymagają badania przy ponownie prowadzonym postępowaniu".

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z powyższym twierdzeniem, które należy postrzegać jako dotyczące wykładni powyższych przepisów. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia. W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie może też zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego wpływającej na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Natomiast wskazówki co do dalszego postępowania powinny być ograniczone do wskazania niewyjaśnionych okoliczności faktycznych oraz dowodów, jakie należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Jednakże sama zasadność zaprezentowanej w skardze kasacyjnej wykładni art. 233 § 2 O.p. w aspekcie ocen, jakie w decyzji wydanej na postawie tego przepisu może zamieścić organ odwoławczy, nie jest wystarczająca do uchylenia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji jednoznacznie potwierdził stanowisko Dyrektora IS o wystąpieniu przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej.

Zauważyć bowiem należy, że podnosząc w skardze kasacyjnej zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS nieuprawnionych ocen, Skarżący nie wskazał, które konkretnie oceny mają taki charakter. Stwierdzenie, że są to oceny dotyczącego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego sprawy oraz okoliczności uznanych za ustalone w sprawie "bezsprzecznie", jest zbyt ogólnikowe. Działając zaś w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie ustalić, które z ocen organu odwoławczego Skarżący kwestionuje jako wykraczające poza oceny dopuszczalne w świetle art. 233 § 2 O.p.

Autor skargi kasacyjnej zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że co do zasady decyzja wydana na podstawie powyższego przepisu nie przesądza o ustaleniach faktycznych w sprawie i w żadnej mierze nie wywołuje skutków materialnoprawnych, a jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Kwestionuje natomiast zasadność argumentu, że w kontekście treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Skarżący nie jest pozbawiony możliwości realizacji swych uprawnień procesowych. Uważa, iż jest to prawda od strony formalnej, od strony faktycznej, treść decyzji takie uprawnienia ogranicza.

Jednakże w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych uprawnień procesowych strony, z których faktyczne skorzystanie przez Skarżącego będzie niemożliwe jako skutek wypowiedzi Dyrektora IS zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrażone w uzasadnienie skargi kasacyjnej wątpliwości co do skutków tych wypowiedzi dotyczą postępowania organu pierwszej instancji, który – zdaniem Skarżącego – będzie musiał wykonać zalecenia Dyrektora IS w zakresie, w jakim zostało to wskazane w zaskarżonej decyzji.

Zauważyć jednak należy, że zalecenia organu odwoławczego, jako skierowane do organu pierwszej instancji, w niczym nie ograniczają inicjatywy dowodowej strony postępowania oraz jego prawa do kwestionowania działań i ocen organu pierwszej instancji.

Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji, które sprowadzało się akceptacji rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, który z kolei uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego sprawy w znacznym zakresie.

Z powyższych względów nie mógł być skuteczny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i z art. 210 § 1 O.p.

X. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał podkreślenie, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził również ocenę, że "rozstrzygnięcie organu odwoławczego, co wynika z istoty rozstrzygnięcia podejmowanego w warunkach art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie przesądza o ustaleniach faktycznych w sprawie i w żadnej mierze nie wywołuje skutków materialnoprawnych. Nie pozbawia tym samym strony do realizacji swych uprawnień procesowych w kontekście konstruowania stanu faktycznego w sprawie. Jego moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia czyni więc kwestię wymiaru podatku otwartą; rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (...)".

Prawidłowość tej oceny nie została zakwestionowana przez Skarżącego, który się z nią zgodził, ani też przez Dyrektora IS, który nie złożył skargi kasacyjnej. Pozostaje ona zatem wiążąca. Brak związania organu pierwszej instancji oceną w tym zakresie zawartą w zaskarżonej decyzji. Stwierdził bowiem, że "nawet jeśli uznać, że wypowiedzi zaskarżonej decyzji zawierały ocenę w pewnym zakresie to nie jest ona wiążąca dla organu pierwszej instancji".

Dodać też należy, iż Sąd pierwszej instancji – "w kontekście zarzutów skargi, koncentrujących się wokół zasady prawdy obiektywnej" – wskazał, że "brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwość ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Fakt ten determinuje też zakres kontroli Sądu. Sprawa podatkowa w zaskarżonym zakresie nie została bowiem rozstrzygnięta merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięcia".

Konsekwentnie Sąd pierwszej instancji nie ocenił zasadności zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wypowiedzi Dyrektora IS akceptujących poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne oraz wypowiedzi dotyczących zastosowania przepisów prawa materialnego. W rezultacie zaś brak jest w tym zakresie wiążącej oceny Sądu pierwszej instancji.

Oznacza to, że Skarżący, o ile uzna to za stosowne, będzie mógł kwestionować wszelkie ustalenia faktyczne i oceny dotyczące zastosowania prawa materialnego, jakie poczynione zostaną w tej sprawie, w tym także ustalenia faktyczne i oceny w kwestiach, do których odniósł się Dyrektor IS w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej z 20 marca 2015 r.

Innymi słowy, oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na tę decyzję nie powoduje, że ustalenia i oceny organu pierwszej instancji, które Dyrektor IS uznał za prawidłowe, zostały przez ten Sąd zaakceptowane jako prawidłowe – Sąd ten ich bowiem w ogóle nie oceniał. Nie czynił tego również Naczelny Sąd Administracyjny.

XI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

XII. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) jako 50 % stawki wynikającej z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.