Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 524/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 32 poz 191
law: Ustawa z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.
article: art5. 1a ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Starosty Nyskiego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 maja 2019 r., nr SKO.40.896.2019.po w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy Paczków z dnia 22 lutego 2019 r. nr FN.3120.6.162.2016.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu przez Starostę Nyskiego reprezentującego Skarb Państwa jest wydana na podstawie art. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej: "op" ), decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 maja 2019 r. nr SK0.40.896.2019.po utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy Paczków z dnia 22 lutego 2019 r. nr FN.3120.6.162.2016 określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 63.100 zł

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 23 stycznia 2014 r. wpłynęła do Urzędu Miejskiego w Paczkowie deklaracja na podatek od nieruchomości sporządzona przez Starostę Nyskiego (dalej Starosta, skarżący, strona), w której wykazano do opodatkowania 646,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych i 107,00 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych. Deklaracja ta została następnie uzupełniona w ramach złożonej do organu w dniu 18 lipca 2014 r. korekty, w której Starosta wykazał do opodatkowania dodatkowo 256,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych.

Pismem z 8 lutego 2017 r. Burmistrz Gminy Paczków wezwał Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę Nyskiego, do korekty ww. deklaracji w terminie siedmiu dni od otrzymania wezwania, wskazując, że w złożonych deklaracjach nie wykazano do opodatkowania wszystkich nieruchomości Skarbu Państwa, gdyż pominięto te, co do których Wojewoda Opolski ma wydać decyzje komunalizacyjne.

W odpowiedzi na powyższe Starosta w piśmie z dnia z 21 lutego 2017 r. wskazał, że przedmiotowe nieruchomości z dniem 27 maja 1990 r. stały się z mocy prawa własnością Gminy Paczków, a przyszłe decyzje komunalizacyjne Wojewody Opolskiego mają tę okoliczność jedynie potwierdzić.

Postanowieniem z 3 marca 2017 r., nr FN.3120.6.162.2016, Burmistrz Gminy Paczków wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarbowi Państwa, reprezentowanemu przez Starostę Nyskiego, zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. (w decyzji błędnie wskazano na rok 2015).

Z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego Starosta pismem z dnia 13 marca 2017 r. zwróciła się o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Wojewodę Opolskiego decyzji komunalizacyjnych, ponownie podnosząc, że z dniem 27 maja 1990 r. sporne nieruchomości stały się z mocy prawa własnością Gminy Paczków, co jednak musi zostać stwierdzone przez Wojewodę Opolskiego w drodze rozstrzygnięcia administracyjnego.

Postanowieniem z 22 marca 2019 r., nr FN.3120.6.162.2016, Burmistrz Gminy Paczków zawiesił przedmiotowe postępowanie podatkowe do czasu zakończenia przez Wojewodę Opolskiego postępowań komunalizacyjnych dotyczących działek nr: 980 w Kamienicy, 1533 w Kamienicy, 1534 w Kamienicy, 1541 w Kamienicy, 281/1 w Ujeźdźcu, 281/2 w Ujeźdźcu, 281/3 w Ujeźdźcu, 281/4 w Ujeźdźcu, 308/1 w Ujeźdźcu, 308/2 w Ujeźdźcu, 308/3 w Ujeźdźcu, 310/1 w Ujeźdźcu, 310/2 w Ujeźdźcu, 310/3 w Ujeźdźcu, 500 w Gościcach, 501 w Gościcach, 502 w Gościcach, 87 w Lisich Kątach, 460 Dziewiętlicach, 552 w Dziewiętlicach, 553 w Dziewiętlicach, 554 w Dziewiętlicach, 208/60 w Trzeboszowicach, 79 w Wilamowej, 88/4 w Unikowicach i 992/14 w Paczkowie.

Jak wynika z dalszych niespornych w sprawie ustaleń faktycznych decyzjami Wojewody Opolskiego:

❖ z dnia 19 czerwca 2017 r., nr IN.II.7532.1.44.2017.EG, stwierdzono nabycie przez Gminę Paczków z mocy prawa, nieodpłatnie, własności nieruchomości Skarbu Państwa, położonej w obrębie Trzeboszowice, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 208/60 o powierzchni 0,0300 ha, AR_2, KW OP1 N/00026344/5 (decyzja wpłynęła do Urzędu Miejskiego w Paczkowie 26 czerwca 2017 r.)

❖ z dnia 3 lipca 2017 r., nr IN.II.7532.1.42.2017.EG, stwierdzono nabycie przez Gminę Paczków z mocy prawa, nieodpłatnie, własności nieruchomości Skarbu Państwa, położonej w obrębie Lisie Kąty, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 87 o powierzchni 1,9500 ha, AR_1, KW OP1 N/00078525/7 (decyzja wpłynęła do Urzędu Miejskiego w Paczkowie 10 lipca 2017r.),

❖ z dnia 11 grudnia 2017 r., nr IN.II.7532.1.49.2017.EG, stwierdzono nabycie przez Gminę Paczków z mocy prawa, nieodpłatnie, własności nieruchomości Skarbu Państwa, położonej w obrębie Paczków, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 992/14 o powierzchni 0,0021 ha, AR_1, KW OP1 N/00073113/1 (decyzja wpłynęła do Urzędu Miejskiego w Paczkowie 16 grudnia 2017 r.),

❖ z dnia 8 czerwca 2017 r., nr IN.11.7532.1.45.2017.JG, stwierdzono nabycie przez Gminę Paczków z mocy prawa, nieodpłatnie, własności nieruchomości Skarbu Państwa, położonej w obrębie Kamienica, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 980 o powierzchni 0,0100 ha, AR_6, KW OP1 N/00073274/7 ( decyzja wpłynęła do Urzędu Miejskiego w Paczkowie 17 czerwca 2017 r.)

❖ z dnia 29 czerwca 2017 r., nr IN.II.7532.1.51.2017.EG, stwierdzono nabycie przez Gminę Paczków z mocy prawa, nieodpłatnie, własności nieruchomości Skarbu Państwa, położonej w obrębie Ujeździec, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr 281/1, 281/2, 281/3, 281/4, 308/1, 308/2, 308/3, 310/3, 310/1 i 310/2, KW OP1 N/00078524/0 (decyzja wpłynęła do Urzędu Miejskiego w Paczkowie 4 lipca 2017 r.),

❖ z dnia 19 czerwca 2017 r., nr IN.II.7532.1.47.2017.EG, stwierdzono nabycie przez Gminę Paczków z mocy prawa, nieodpłatnie, własności nieruchomości Skarbu Państwa, położonej w obrębie Gościce, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr 500, 501 i 502, KW OP1 N/0009059/5 (decyzja wpłynęła do Urzędu Miejskiego w Paczkowie 26 czerwca 2017 r.),

❖ z dnia 19 czerwca 2017 r., nr IN.II.7532.1.46.2017.JG, stwierdzono nabycie przez Gminę Paczków z mocy prawa, nieodpłatnie, własności nieruchomości Skarbu Państw, położonej w obrębie Kamienica, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr 1533, 1534 i 1541, KW OP1 N/00078530/5 (decyzja wpłynęła do Urzędu Miejskiego w Paczkowie 26 czerwca 2017 r.),

❖ z dnia 19 września 2017 r., nr IN.II.7532.1.48.2017.EG, stwierdzono nabycie przez Gminę Paczków z mocy prawa, nieodpłatnie, własności nieruchomości Skarbu Państwa, położonej w obrębie Wilamowa, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 79, KW OP1 N/000037272/9 (decyzja wpłynęła do Urzędu Miejskiego w Paczkowie 25 września 2017 r.),

❖ z dnia 12 stycznia 2018 r., nr IN.II.7532.1.52.2017.EG, stwierdzono nabycie przez Gminę Paczków z mocy prawa, nieodpłatnie, własności nieruchomości Skarbu Państwa, położonej w obrębie Dziewiętlice, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr 460, 552, 553 i 554, KW OP1 N/00078523/3

(decyzja wpłynęła do Urzędu Miejskiego w Paczkowie 19 stycznia 2018r.),

❖ z dnia 27 lipca 2018 r., nr IN.II.7532.1.50.2017.JG, stwierdzono nabycie przez Gminę Paczków z mocy prawa, własności nieruchomości Skarbu Państwa, położonej w obrębie Unikowice, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 88/4, KW OP1 N/00007134/1 (decyzja wpłynęła do Urzędu Miejskiego w Paczkowie 6 sierpnia 2018 r.).

W związku z powyższymi decyzjami Wojewody Opolskiego postanowieniem z 22 sierpnia 2018 r., nr FN.3120.6.162.2016, organ podjął zawieszone postępowanie podatkowe, wyznaczając następnie stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi Starosta pismem z 28 września 2018 r. wniósł o umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego, skoro Wojewoda Opolski dopiero w ww. decyzjach stwierdził, że z dniem 27 maja 1990 r. Gmina Paczków stała się z mocy prawa właścicielem wymienionych w nich nieruchomości, to Skarb Państwa nie powinien ponosić odpowiedzialności za nieterminowe uregulowanie przez Gminę Paczków stosunków właścicielskich.

Decyzją z 22 lutego 2019 r."nr FN.3120.6.162.2016, Burmistrz Gminy Paczków określił Skarbowi Państwa, reprezentowanemu przez Starostę Nyskiego, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 63.100 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji odnosząc się do wniosku strony o umorzenie postępowania wymiarowego stwierdził, że postępowanie to, mimo wydania przez Wojewodę Opolskiego decyzji komunalizacyjnych dotyczących objętych nimi nieruchomości, nie stało się bezprzedmiotowe, ponieważ do momentu uprawomocnienia się tych decyzji komunalizacyjnych, uprawnienia właścicielskie w stosunku do spornych nieruchomości przysługiwały Skarbowi Państwa, reprezentowanemu przez Starostę Nyskiego.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu Starosta wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji podniósł, że Skarb Państwa nie posiada i nie posiadał w danym roku podatkowym statusu podatnika względem przedmiotowych nieruchomości, ponieważ od dnia 27 maja 1990 r. ich właścicielem jest Gmina Paczków, co zostało potwierdzone przez Wojewodę Opolskiego w decyzjach komunalizacyjnych.

Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazało, że materialnoprawną podstawę do określenia staroście reprezentującemu Skarb Państwa podatku od nieruchomości stanowi ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w danym roku podatkowym - zwana dalej upol) w tym jej art. 2 ust. 1 upol, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także art. 3 ust. 1 pkt 1 stanowiący, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (...) oraz art. 4 ust. 1 w myśl którego podstawę opodatkowania sianowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (...).

Z kolei wysokość stawek podatku od nieruchomości w spornym roku podatkowym określona została, wydaną na podstawie delegacji ustawowej z art. 5 ust. 1 upol, uchwałą nr XII/88/2011 Rady Miejskiej W Paczkowie z dnia 3 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Op. z 2011 r. poz. 1587).

Przechodząc do analizy istoty sporu sprawy Kolegium stwierdziło, że działki nr 980 w Kamienicy, 1533 w Kamienicy, 1534 w Kamienicy, 1541 w Kamienicy, 281/1 w Ujeźdźcu, 281/2 w Ujeźdźcu, 281/3 w Ujeźdźcu, 281/4 w Ujeźdźcu, 308/1 w Ujeźdźcu, 308/2 w Ujeźdźcu, 308/3 w Ujeźdźcu, 310/1 w Ujeźdźcu, 310/2 w Ujeźdźcu, 310/3 w Ujeźdźcu, 500 w Gościcach, 501 w Gościcach, 502 w Gościcach, 87 w Lisich Kątach, 460 w Dziewiętlicach, 552 w Dziewiętlicach, 553 w Dziewiętlicach, 554 w Dziewiętlicach, 208/60 w Trzeboszowicach, 79 w Wilamowicach, 88/4 w Unikowicach i 992/14 w Paczkowie, do daty uprawomocnienia decyzji komunalizacyjnych znajdowały się w dyspozycji Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Starostę Nyskiego.

Jak bowiem zauważono, wprawdzie zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.) / dalej ustawa wprowadzająca/, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego staje się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy z mocy prawa mieniem właściwych gmin (ustawa ta, zgodnie z jej art. 40, weszła w życie 27 maja 1990 r.), to jednakże na podstawie art. 18 ust. 1 tej ustawy, to wojewoda wydaje decyzje w sprawie stwierdzenia nabycia tego mienia z mocy prawa. To właśnie w oparciu o oba te przepisy Wojewoda Opolski wydał decyzje komunalizacyjne, stwierdzając w nich nabycie przez Gminę Paczków z mocy prawa, nieodpłatnie, własności poszczególnych nieruchomości Skarbu Państwa.

W przedmiocie określenia charakteru prawnego omawianego nabycia nieruchomości z mocy prawa wielokrotnie wypowiadał się też Sąd Najwyższy - m.in. w wyroku z 6 lutego 2004 r., sygn. akt II CK 404/02, w którym stwierdził, że "chociaż nabycie własności na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych następuje z mocy prawa z chwilą wejścia ustawy w życie, to stwierdzenie owego przejścia prawa należy, stosownie do art. 18 ust. 1, do kompetencji organu administracji państwowej i wymaga decyzji wojewody. Decyzja ta stanowi akt deklaratoryjny, ale konieczny i zawierający sui generis element konstytutywny, gdyż dopiero od chwili jej wydania (a ściśle - uprawomocnienia) gmina może skutecznie powoływać się w obrocie na swoje prawo i prawem tym rozporządzać. Do tego czasu gmina nie może powoływać się na samo brzmienie wymienionego art. 5 ustawy, gdyż decyzja wojewody stanowi sformalizowany i jedyny dowód nabycia przez gminę składników będących mieniem państwowym. Sytuacja ta powoduje w istocie czasowe wyłączenie uprawnień właścicielskich. Nabycie mienia komunalnego stanowi uwłaszczenie gminy częścią mienia ogólnonarodowego i ma charakter pochodny - gmina staje się następcą Skarbu Państwa."

Przy wymiarze podatku od nieruchomości trzeba mieć zatem na uwadze specyfikę procesu komunalizacji mienia państwowego, w którym - pomimo przypisania skutku przejścia prawa własności na gminę z mocy przepisu prawa - kluczową rolę odgrywa okoliczność stwierdzenia tego faktu mocą decyzji administracyjnej. Decyzja taka stanowi bowiem jedyną i wyłączną podstawę udokumentowania przejścia prawa własności i ujawnienia tego zarówno w księgach wieczystych, jak i w ewidencji gruntów.

W związku z tym mając na uwadze fakt, że Wojewoda Opolski wydał ww. decyzje komunalizacyjne dopiero w 2017 r. i 2018 r., to do czasu ich uprawomocnienia, w obrocie prawnym jako właściciel tych skomunalizowanych obecnie nieruchomości, figurował Skarb Państwa, co pociąga za sobą wszelkie związane z tym konsekwencje, w tym także te wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Dopiero bowiem z chwilą uprawomocnienia się ww. decyzji komunalizacyjnych ukonstytuowały się uprawnienia właścicielskie (w rozumieniu upol) Gminy Paczków względem spornych nieruchomości.

Również w orzeczeniach sądowoadministracyjnych zapadłych na gruncie podatku od nieruchomości zwraca się uwagę, że "dopiero (...) od jej wydania (decyzji komunalizacyjnej - dop. Kolegium) gmina może się powoływać na fakt posiadania uprawnień właścicielskich, w stosunku do określonych nieruchomości" (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 1042/18). W judykaturze wskazuje wręcz, że "dopóki (...) nie zostanie wydana ostateczna decyzja przewidziana w art. 18 ust. 1 tej ustawy, dopóty właścicielem mienia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, pozostaje Skarb Państwa" (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 88/18).

Kolegium dodatkowo zauważyło, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. poz. 725 z późn. zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten wiąże zarówno Burmistrza Paczkowa, jak i Kolegium przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a w tej w spornym roku podatkowym - jako właściciel poszczególnych nieruchomości - figurował Skarb Państwa.

Należy zatem stwierdzić, że skomunalizowane obecnie przez Wojewodę grunty, o łącznej powierzchni 209.471 m2, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podatnikiem był Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę Nyskiego.

Końcowo Kolegium odniosło się do opodatkowania, ujętej już przez Starostę w deklaracji oraz jej korekcie do opodatkowania działki nr 375 w Gościcach o powierzchni 900,00 nr, stanowiącej w części (646,00 m2) tereny mieszkaniowe (B), wraz ze znajdującym się na tej działce budynkiem o powierzchni 107,00 m2 oraz działki nr 393 w Paczkowie o powierzchni 256,00 m2 (poprzednio trwały zarząd na tą nieruchomością sprawował Zespół Szkól i Placówek Artystycznych w Nysie). W odniesieniu do ostatniej z tych nieruchomości z wypisu z ewidencji gruntów i budynków oraz ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji na podatek od nieruchomości wynika, że Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę Nyskiego, objął ją we władanie 30 czerwca 2014 r., a następnie od 1 lipca 2014 r. użyczył tę nieruchomość Gminie Paczków na "prowadzenie zajęć: artystycznych dla dzieci i młodzieży, edukacyjnych i innych wynikających z zadań samorządu gminnego" (§ 1 pkt 3 umowy). Tym samym w świetle ww. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 6 ust. 3 upol, Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę Nyskiego, który z dniem 1 lipca 2014 r. stał się w stosunku do tej nieruchomości podatnikiem, jednocześnie utracił z dniem 1 sierpnia 2014 r. ten status.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając określone uchwałą nr XII/88/2011 Rady Miejskiej W Paczkowie z dnia 3 listopada 2011 r. stawkę podatku od gruntów pozostałych wynoszącą 0,30 zł od 1 m2 powierzchni (§ 1 ust. 1 pkt 3 uchwały) i wysokość stawki podatku od budynków mieszkalnych wynoszącą 0,55 zł od 1 m2 powierzchni (§ 1 ust. 2 pkt 1 uchwały), Kolegium za prawidłowe uznało określenie stronie wysokości podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 63.100 zł (po zaokrągleniu).

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o jej zmianę i uchylenie decyzji Burmistrza Gminy Paczków z dnia 22 lutego 2019 r. nr FN.3120.6.162.2016, zarzucił wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt. 1,2 i 4 upol w związku z art. 23 ust. 1 Ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r poz. 2204 z późn. zm.; dalej ugn.),poprzez ustalenie, że Skarb Państwa jest właścicielem skomunalizowanych nieruchomości ujętych opodatkowaniem w zaskarżonej decyzji, a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 op poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego i nieuwzględnienie treści decyzji komunalizacyjnych Wojewody Opolskiego, w wyniku czego nastąpiło obciążenie Skarbu Państwa podatkiem w sytuacji, gdy skomunalizowane decyzjami Wojewody nieruchomości z mocy prawa stanowiły od dnia 27 maja 1990 r. własność jednostki samorządu terytorialnego, czyli Gminy Paczków.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż część z nieruchomości, których dotyczy sporna decyzja, podlegała komunalizacji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy wprowadzającej.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast rozstrzygnięcia, czy w związku z deklaratoryjnym charakterem decyzji komunalizacyjnej do chwili wydania prawomocnej decyzji Wojewody, właścicielem nieruchomości pozostaje Skarb Państwa, czy też staje się nim gmina, z pewnymi ograniczeniami tego prawa, które ustają po uzyskaniu prawomocnej decyzji komunalizacyjnej (a zatem, czy taka decyzja ta wywołuje skutki ex nunc czy ex tunc).

Według strony, decyzje komunalizacyjne mają charakter deklaratoryjny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. I SA/Wa 1343/17, w którym stwierdzono, że "decyzja w przedmiocie komunalizacji mienia ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że decyzja ta stwierdza jedynie fakt prawny, jaki zaistniał w dniu 27 maja 1990 r., tj. w dniu wejścia w życie ustawy z 10 maja 1990 r. Obowiązkiem organów administracji orzekających w tym przedmiocie jest zatem ustalenie, czy zachodzą przesłanki, od spełnienia których przepis art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej uzależnia nabycie z mocy prawa przez gminę własności nieruchomości. Organy obowiązane są zatem ustalić, czy według stanu na dzień 27 maja 1990 r., oznaczone mienie stanowiło własność Skarbu Państwa i czy należało ono do: rady narodowej bądź terenowego organu administracji państwowej stopnia podstawowego, przedsiębiorstwa państwowego, dla którego rady narodowe i terenowe organy administracji państwowej stopnia podstawowego pełniły funkcje organów założycielskich, albo do zakładów lub innych jednostek organizacyjnych podporządkowanych powołanym wyżej organom."

Podobnie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2017 r. sygn. I SA/Wa 1883/16 zważono, po pierwsze, że decyzja komunalizacyjna stwierdza jedynie wystąpienie określonego zdarzenia prawnego (nabycia mienia ogólnonarodowego), jakie miało miejsce z dniem wejścia w życie ustawy. Rozstrzygnięcie tej decyzji nie kreuje żadnych praw dla jej adresata - gminy, w szczególności nie ustala warunków, czy terminów związanych z nabyciem lub późniejszym wykonywaniem prawa własności do określonego mienia. Po wtóre to, że dana gmina może skutecznie powoływać się na nabycie konkretnego mienia po uzyskaniu ostatecznej decyzji komunalizacyjnej, nie świadczy o tym, że decyzja ta ma w części charakter konstytutywny. Czym innym jest bowiem legitymowanie się przez określoną gminę, dla celów dowodowych, ostateczną decyzją komunalizacyjną, a więc dokumentem urzędowym wymaganym dla wykazania na zewnątrz nabycia mienia w tym trybie, a czym innym jest skutek tej decyzji, który wynika z jej rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym dla komunalizacji mienia ma znaczenie wyłącznie stan prawny nieruchomości w dniu wejścia w życie przepisu art. 5 ustawy wprowadzającej, który to stan prawny powinien zostać zbadany przez organ prowadzący postępowanie w danej sprawie.

Dlatego też, zdaniem skarżącego, nieprawidłowe i niezgodne z obowiązującymi przepisami jest stanowisko SKO w Opolu, że zaskarżona decyzja ma wprawdzie charakter deklaratoryjny, ale zawiera jednocześnie elementy konstytutywne, które sprawiają, iż dopiero od chwili uzyskania prawomocnej decyzji wojewody o komunalizacji, gmina może skutecznie powoływać się w obrocie na swoje prawo i prawem tym rozporządzać. Dopiero zatem od daty uprawomocnienia się decyzji komunalizacyjnej gmina, jak uznano w skażonej decyzji, nabywa prawo własności nieruchomości podlegającej komunalizacji.

Według skarżącego, stanowisko to jest nieporozumieniem i prowadzi do absurdalnych, a tym samym niedopuszczalnych w prawie sytuacji, gdy to samo prawo własności przedmiotowych nieruchomości - jednocześnie będzie przysługiwało dwóm podmiotom, a więc gminie i Skarbowi Państwa. Taka bowiem sytuacja powstanie w przypadku gdyby przyjąć za SKO, że wprawdzie z mocy prawa, własność poszczególnych nieruchomości przeszła na gminę z dniem 27 maja 1990 r., ale faktycznie własność ta nie przeszła, albowiem nie została wydana decyzja komunalizacyjna wojewody.

Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko o "czasowym wyłączeniu uprawnień właścicielskich" nie znajduje żadnego umocowania w obowiązujących przepisach i w ocenie skarżącego jest stanowiskiem nie do przyjęcia.

Wprawdzie na poparcie swojego stanowisko SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołało szereg orzeczeń, jednak po przeprowadzeniu analizy wskazanych orzeczeń, skarżący stwierdził, że nie potwierdzają one prawidłowości stanowiska zajętego przez SKO w zaskarżonej decyzji.

I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z 22 marca 2016 r., sygn. I SA/Rz 111/16, stwierdził, że "spór w przedmiotowej sprawie, pomiędzy skarżącym a organem, wynika głównie z formalistycznego podejścia tego ostatniego do kwestii własności gruntów wynikającej z zapisów rejestrowych, z pominięciem całokształtu okoliczności towarzyszących, tj. uzyskania własności nieruchomości z mocy prawa przez odpowiednie gminy, a także toczącego się postępowania komunalizacyjnego, mającego na celu potwierdzenie i uwidocznienie w rejestrach, statusu prawnego tychże gruntów, w zgodzie z ich rzeczywistym stanem prawnym, wynikającym z ustawy. Uznanie takiego postępowania organu za prawidłowe byłoby ewidentnie sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej oraz godziłoby w konstytucyjną zasadę praworządności. Nie sposób bowiem afirmować poglądu, że organ gminy, która stała się właścicielem przedmiotu opodatkowania, jako organ podatkowy identyfikuje jako podatnika podatku od nieruchomości przedstawiciela Skarbu Państwa, który nawet nie był posiadaczem przedmiotu opodatkowania, choć czasowo zostało wykazane w ewidencji gruntów prawo własności na rzecz Skarbu Państwa, lecz tylko po to by wykazać sukcesję mienia po radach narodowych i umożliwić tym samym przeprowadzenie przez wojewodę postępowania w sprawie potwierdzenia nabycia przez gminy własności tych gruntów."

Z kolei w wyroku z dnia 6 lutego 2004 r. sygn. akt II CK 404/02 (LEX nr 157282) SN stwierdził, że "chociaż nabycie własności na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z 1990 r. - Przepisy wprowadzające, następuje z mocy prawa z chwilą wejścia ustawy w życie, to stwierdzenie owego przejścia prawa należy, stosownie do art. 18 ust. 1, do kompetencji organu administracji państwowej - wymaga decyzji wojewody. Decyzja ta stanowi akt deklaratoryjny, ale konieczny i zawierający sui generis element konstytutywny, dopiero bowiem od chwili jej wydania (a ściśle - uprawomocnienia) gmina może skutecznie powoływać się w obrocie na swoje prawo, i prawem tym rozporządzać, Do tego czasu gmina nie może powoływać się na samo brzmienie wymienionego art. 5 ustawy, gdyż decyzja wojewody stanowi sformalizowany i jedyny dowód nabycia przez gminę składników będących mieniem państwowym. Sytuacja ta powoduje w istocie czasowe wyłączenie uprawnień właścicielskich. Nabycie mienia komunalnego stanowi uwłaszczenie gminy częścią mienia ogólnonarodowego i ma charakter pochodny - gmina staje się następcą Skarbu Państwa."

Nie sposób nie zgodzić się z tak postawioną tezą, ale w ocenie skarżącego stanowisko to odnosi się do całkowicie odmiennego problemu, niż w przedmiotowej sprawie i nie ma w sprawie, której dotyczy skarga, żadnego zastosowania. Jak wynika z dalszej treści uzasadnienia tego wyroku, dotknięta wadą czynność prawna gminy, polegająca na rozporządzeniu nieruchomością została sanowana w związku z wydaną w czasie późniejszym decyzją komunalizacyjną. Tym samym, jakby w wyniku wydanej w dacie późniejszej decyzji komunalizacyjnej, gmina uzyskała wstecznie prawo do dysponowania skomunalizowaną nieruchomością. Jak wyjaśnił dalej Sąd Najwyższy w omawianym orzeczeniu, nie oznacza to jednak, że dokonywane w tym czasie czynności "właścicielskie" były sprzeczne z ustawą i jako takie bezwzględnie nieważne. Z treści Przepisów wprowadzających nie da się też wyprowadzić twierdzenia o bezwzględnym zakazie wykonywania uprawnień właścicielskich przez gminę do czasu wydania ostatecznej decyzji komunalizacyjnej. Takie stanowisko Sądu Najwyższego zajęte w w/w orzeczeniu jednoznacznie potwierdza charakter deklaratoryjny komunalizacyjnej decyzji wojewody i jedynie marginalne ograniczenie praw właścicielskich gminy do czasu wydania i uprawomocnienia się takiej decyzji.

Problem charakteru decyzji komunalizacyjnej wojewody oraz zakresu praw właścicielskich przysługujących gminie do czasu uprawomocnienia się takiej decyzji jest przedmiotem licznych orzeczeń, ale w ocenie skarżącego, nie ma możliwości przywoływania tez wynikających z tych orzeczeń, bez wcześniejszego skonfrontowania sytuacji jakiej dane orzeczenie dotyczy z sytuacją odnośnie której orzeczenie jest powoływane. Odmienne zachowanie prowadzi do błędnych wniosków, jak miało to miejsce w przypadku zaskarżonej decyzji.

W klarowny i wyczerpujący sposób, w stosunku do analogicznej sytuacji jak w obecnej sprawie, zajął stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 29.07.2015 r. sygn. akt i SA/Wr 892/15 stwierdzając w końcowej części uzasadnienia, że "ostateczne decyzje komunalizacyjne mają skutek ex tunc (moc wsteczna)."

Takie stanowisko, w ocenie skarżącego jest prawidłowe, albowiem likwiduje problem podwójnego prawa własności i jednoznacznie wskazuje, na jakiej osobie ciąży obowiązek ponoszenia podatku od nieruchomości, co także wynika z całej treści uzasadnienia przytoczonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2019.2167 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019.2325 t.j. - dalej jako: ppsa).

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 ppsa - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wykazała, że akty te zostały wydane z naruszeniem norm prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia prawidłowego określenia podatnika podatku od nieruchomości z uwzględnieniem specyfiki procesu komunalizacji mienia państwowego, w którym - pomimo przypisania skutku przejścia prawa własności na gminę z mocy samego prawa - kluczową rolę odgrywa okoliczność stwierdzenia tego faktu mocą decyzji administracyjnej.

Z tym zagadnieniem związana jest też ocena mocy wiążącej rejestru, jakim jest ewidencja gruntów i budynków, a w szczególności tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że ostateczne decyzje komunalizacje, nie mogły w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości podważyć zapisów w zakresie prawa własności nieruchomości zawartych w ewidencji, a w ostateczności doprowadzić do zmiany podatnika.

Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został określony w art. 3 ust. 1 pkt 1 – 4 upol, z którego wynika ogólna zasada, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z ww. przepisu wynika zatem, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni, użytkownicy wieczyści nieruchomości. Natomiast w przypadku, gdy nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczach, jeżeli posiadanie wynika z zawartej umowy z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej, innego tytułu prawnego lub bez niego.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 ugn, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. W art. 23 ust 1 tej ustawy wskazano na zadania realizowane przez starostę, w zakresie gospodarowania gruntami Skarbu. W ramach tych zadań starostowie: 1) ewidencjonują nieruchomości, 2) zapewniają wycenę tych nieruchomości, 3) sporządzają plany wykorzystania zasobu, 4) zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, 5) wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności, 6) współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego, 7) zbywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, 8) podejmują czynności w postępowaniu sądowym w sprawach o własność lub inne prawa rzeczowe na nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu lub dzierżawy, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie oraz o wpis w księdze wieczystej lub o założenie księgi wieczystej.

Przyjmuje się, że w ramach reprezentowania Skarbu Państwa i gospodarowania jego nieruchomością mieści się również obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, przy czym, co należy podkreślić, działania starosty w zakresie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa nie czynią go w tym zakresie samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż to nadal Skarb Państwa jest podatnikiem tego podatku.

Sąd w tym miejscu celowo odwołał się do regulacji art. 23 ust 1 ugn oraz wynikających z nich zadań realizowanych przez starostę, w zakresie gospodarowania gruntami Skarbu, zwracając jednocześnie uwagę na specyfikę własności Skarbu Państwa reprezentowanego przez starostę w odniesieniu do nieruchomości podlegających komunalizacji.

Należy w tym względzie przypomnieć, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36 ze zm.) w rozdziale 6 (art. 43 – 47) z dniem 19 marca 1990 r., na podstawie art. 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o zmianie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 94) oraz ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95), powołały samorząd terytorialny.

W konsekwencji powyższego część mienia ogólnonarodowego (państwowego) stała się własnością gmin. Organy administracji rządowej zarządzające w imieniu Skarbu Państwa tym majątkiem zostały zobowiązane do przekazania jego części gminom. Przekazaniu podlegało mienie państwowe, do którego Skarb Państwa posiadał udokumentowaną własność. Dotyczyło to zarówno nieruchomości, jak i mienia ruchomego, określonych w przepisach ustawy wprowadzającej. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej, jeżeli dalsze jej przepisy nie stanowią inaczej, mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do: 1) rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego, 2) przedsiębiorstw państwowych, dla których organy określone w pkt 1 pełnią funkcję organu założycielskiego, 3) zakładów i innych jednostek organizacyjnych podporządkowanych organom określonym w pkt 1 - staje się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy [27 maja 1990 r.] z mocy prawa mieniem właściwych gmin.

Nabycie ww. mienia na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy następowało nieodpłatnie. Przewidziana przez art. 17 i art. 18 ustawy procedura komunalizacyjna służyła stwierdzeniu stanu zaistniałego z mocy prawa i polegała na tym, że nieruchomości skomunalizowane z mocy prawa podlegały umieszczeniu w spisach inwentaryzacyjnych, które miały być sporządzane i wykładane do publicznego wglądu przez gminne komisje inwentaryzacyjne w terminie trzech miesięcy od daty powołania tych komisji przez rady gmin. Na podstawie tych spisów właściwi wojewodowie wydawali decyzje w sprawie stwierdzenia nabycia mienia, w tym nabycia własności nieruchomości, z mocy prawa, ze skutkiem na dzień 27 maja 1990 r., a od decyzji wojewodów przysługiwało stronom odwołanie do Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej w trybie Kodeksu postępowania administracyjnego, zaś od decyzji ostatecznej odwołanie do Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej, a od tej decyzji ostatecznej skarga do sądu administracyjnego.

Istotnym jest przy tym zauważenie, na co wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z 20 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 895/15, że mienie, które z mocy prawa, z dniem 27 maja 1990 r. stało się własnością gmin, lecz co do którego nie zostały wydane ostateczne decyzje potwierdzające nabycie własności, nie weszło na podstawie art. 228 ugn, do zasobu Skarbu Państwa. Założeniem ustawodawcy było bowiem, jak najszybsze przekazanie podlegających komunalizacji nieruchomości na własność gminy, celem realizacji nałożonych na nią zadań. Nie można też zapominać, że samorząd terytorialny powstaje z woli ustawodawcy, nie zaś w drodze swobodnego aktu jego członków. Zaś wykonywanie administracji publicznej jest zarówno uprawnieniem, jak i obowiązkiem samorządu (por. K. Complak, Komentarz do art.16 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, (red.) M. Haczkowska, LEX 2014).

Sąd zwraca uwagę na tę szczególną formę przejęcia przez organy administracji rządowej zarządzające w imieniu Skarbu Państwa po reformie administracyjnej kraju części mienia ogólnonarodowego (państwowego) z równoczesnym zobowiązaniem do przekazania jego części gminom, albowiem kluczowym dla kwestii ostatecznego rozstrzygnięcia uprawnień właścicielskich, było uzyskanie ostatecznej decyzji wojewody. Decyzja wojewody jest deklaratoryjna, jednakże stanowi jedyny miarodajny dokument świadczący o tym, że w odniesieniu do konkretnej nieruchomości zostały spełnione przesłanki skutkujące nabyciem jej własności z mocy samego prawa przez gminę. W tym sensie, jak zauważa Kolegium, decyzja ta zawiera też element konstytutywny, ponieważ do czasu jej wydania gmina nie może ujawnić przysługujących jej praw w księdze wieczystej, jak również nie może skutecznie powoływać się na te prawa wobec osób trzecich. Podobny pogląd, często cytowany w doktrynie i w orzecznictwie, wyraził Sąd Najwyższy w uchwale składu 7 sędziów z 29 lipca 1993 r. sygn. akt III CZP 64/93, publ. OSNCP 1993, nr 12, poz. 209, w której orzekł, że gmina może sprzedać lub oddać w użytkowanie wieczyste nieruchomości, które w wyniku komunalizacji stały się z mocy prawa jej własnością, dopiero gdy decyzja wojewody stwierdzająca to nabycie jest ostateczna. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd Najwyższy stwierdził, że mimo iż przepis art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej wywołuje skutki cywilnoprawne (przejście prawa własności), następujące z mocy samego prawa, z chwilą wejścia w życie ustawy, to z faktu że stwierdzenie nabycia własności należy do wyłącznej kompetencji organu administracji wynika, iż do wylegitymowania się przez osobę, która powołuje się na takie nabycie własności nieruchomości, konieczne jest okazanie takiej decyzji. Dopiero ona stwierdza bowiem autorytatywnie, że w odniesieniu do konkretnej gminy (podmiotu) powstały skutki określone w art. 5 ust. 1 in fine ustawy wprowadzającej. Jest to akt deklaratoryjny, w którym tkwi sui generis element konstytutywny, dopiero bowiem od chwili wydania takiej decyzji gmina może skutecznie powołać się na swoje prawo. (por. też uchwała SN z 2 sierpnia 1994 r., sygn. akt III CZP 94/94, OSNC 1995, nr 1, poz. 9).

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu składu 7 sędziów z 10 grudnia 2001 r. sygn. akt OSA 6/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 94). Postanowienie to wydane zostało w sporze kompetencyjnym dotyczącym wskazania organu właściwego do wydania decyzji stwierdzającej nabycie prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 200 ustawy wprowadzającej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że wojewoda nie może uznać się za organ niewłaściwy do rozpoznania sprawy o stwierdzenie nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali przez państwową osobę prawną na podstawie art. 200 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, jeżeli nie toczy się postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia tych gruntów na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej. Uzasadniając tę tezę, sąd wskazał, że nabycie mienia przez gminę na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej następuje z mocy prawa, jednakże bez decyzji komunalizacyjnej wydanej na podstawie art. 18 ust. 1 tej ustawy, gmina nie ma tytułu do wypowiadania się na zewnątrz w stosunku do mienia objętego komunalizacją, a tym samym zarząd gminy nie może uznać się właściwym do rozpoznania sprawy o uwłaszczenie. Podobne stanowisko znajduje się w późniejszych wyrokach Sądu Najwyższego odnoszących się do braku możliwości wykonywania przez gminę uprawnień właścicielskich wobec skomunalizowanych nieruchomości, do czasu uzyskania decyzji potwierdzającej jej własność (por. wyrok SN z 6 lutego 2004 r. sygn. akt II CK 404/02, Lexis.pl nr 1610775; wyrok SN z 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III CSK 285/10, Lexis.pl nr 3922792).

Jednakże nie można zapominać, że zgodnie z deklaratoryjnym charakterem decyzji wojewody, skutki jej następują ex tunc, z dniem wejścia w życie ustawy, tj. 27 maja 1990 r. (por. też T. Woś, Glosa do uchwały SN z dnia 19 lutego 1991r., III CZP 3/91, publ. PiP 1992 Nr 9 s.111-117).

Na ten właśnie aspekt sprawy zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt I CK 274/04 oraz z dnia 2 lipca 2009 r. o sygn. akt V CSK 25/09.

W pierwszej z tych spraw pozwany zakwestionował w kasacji legitymację czynną do wystąpienia z roszczeniem opartym na art. 225 kc, podnosząc, że w chwili wniesienia pozwu powodowa Gmina nie dysponowała ostateczną decyzją komunalizacyjną, pozew został bowiem wniesiony w marcu 2000 r., natomiast decyzja komunalizacyjna stała się ostateczna z dniem 18 października 2001 r. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd Najwyższy , odwołując się do charakteru prawnego nabycia mienia przez gminę w ramach przeprowadzonej komunalizacji i jego wyjaśnienia zwartego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 lipca 1993 r., III CZP 64/93 (OSNCP 1993, nr 12, poz. 209), zauważył wprawdzie, że to stanowisko Sądu Najwyższego należy odnieść do wszystkich przypadków nabycia mienia z mocy prawa, przewidzianych w przepisach odrębnych, jednakże jak dalej podkreślił "rzecz jednak w tym, aby z tego stanowiska wyprowadzać prawidłowe wnioski".

Jak bowiem dalej zważono w tym wyroku, w samej uchwale Sądu Najwyższego wyraźnie podkreślono, że gmina w obrocie cywilnoprawnym dla wykazania prawa własności nieruchomości, którymi chce rozporządzić, musi dysponować decyzją deklaratoryjną wojewody, potwierdzającą nabycie własności z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. Jest to oczywiste, gdyż - pomijając inne argumenty - ani notariusz sporządzający umowę, ani sąd wieczystoksięgowy nie mogą samodzielnie ustalić, czy nastąpiło nabycie własności z mocy prawa. Wyłączną kompetencję w tym przedmiocie przyznano wojewodzie i przedstawienia jego decyzji potwierdzającej nabycie własności wymagają względy bezpieczeństwa obrotu prawnego. Z tego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że stanowisko Sądu Najwyższego, odnoszące się do czynności rozporządzających, może być zastosowane do czynności zachowawczych, do których należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości gruntowej. Taki wniosek nie jest uzasadniony, gdyż przekreśla konstrukcję nabycia własności z mocy prawa.

Reasumując te rozważania Sąd Najwyższy stwierdził, że skoro decyzja Wojewody potwierdza nabycie własności przez powodową Gminę z dniem 27 maja 1990 r., to oznacza, iż nawet w przypadku, gdyby decyzja ta stała się ostateczna z dniem 18 października 2001 r. (jak twierdził pozwany), to powodowa Gmina jest właścicielem od dnia 27 maja 1990 r., a zatem bezspornie była właścicielem w chwili wniesienia pozwu.

W drugim przywołanym wyżej wyroku Sądu Najwyższego (sygn. akt V CSK 25/09), nie podzielono stanowiska Sądu Apelacyjnego - aprobującego rozstrzygnięcie merytoryczne Sądu Okręgowego który przyjął, że Gmina nie miała legitymacji materialnoprawnej do żądania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez pozwanego w okresie do wydania decyzji komunalizacyjnej, ponieważ nie była jej właścicielem.

W ocenie Sądu Najwyższego, stanowisko te jest nieuzasadnione, sprzeczne z jednoznaczną treścią ustawy. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej stanowi bowiem, że gmina staje się ipso iure właścicielką określonego mienia państwowego z dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. z dniem 27 maja 1990 r. Żadne argumenty nie uzasadniają poglądu, że deklaratoryjna decyzja administracyjna może korygować normę ustawową. Sąd Apelacyjny powołał się na judykaturę, niewłaściwie jednak odczytując jej wskazania (zob. orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1992 r., III CZP 157/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 84, z dnia 29 lipca 1993 r., III CZP 64/93, OSNC 1993, nr 12, poz. 209 z dnia 28 czerwca 2000 r., IV CKN 71/00, niepubl., z dnia 21 listopada 2002 r., III CKN 202/00, niepubl., z dnia 6 lutego 2004 r., II CK 404/02, niepubl. i z dnia 10 marca 2006 r., IV CSK 118/05, Wokanda 2006, nr 6-7, poz. 23 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2001 r., OSA 6/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 94).

Jak bowiem dalej zauważył Sąd Najwyższy w orzecznictwie eksponuje się znaczenie decyzji komunalizacyjnej, ale tylko w tym sensie, że bez niej gmina nie może autorytatywnie wykazać nabycia mienia w trybie komunalizacji, a przez to nie może rozporządzić tym mieniem. Ani sąd wieczystoksięgowy, ani notariusz nie jest władny zastąpić wojewody, którego kompetencja jest wyłączna (zob. art. 18 ustawy z 10 maja 1990 r., Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Zwrócono przy tym uwagę, że tego rodzaju konstrukcja prawna jest zbliżona do spadkobrania, kiedy to nabycie spadku zawsze następuje z mocy prawa z chwilą jego otwarcia, natomiast sądowe postanowienie stwierdza deklaratoryjnie to zdarzenie prawne.

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2003 r. sygn. akt K 30/03 dokonując wprawdzie badania zgodności art. 1 pkt 19 i art. 5 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 80, poz. 720) z art. 2, art. 21, art. 64 ust. 2, art. 165 ust. 1 oraz art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w uzasadnieniu podzielił stanowisko wnioskodawcy, że decyzja wydana na podstawie art. 18 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy wprowadzającej (w wyroku tym określonej jako komunalizacyjna) jest dokumentem legitymizującym gminę jako właściciela nieruchomości. Legitymizujący skutek decyzji ujawnia się już na etapie wpisu prawa do księgi wieczystej, a także w obrocie nieruchomościami. Okoliczności te nie mogą jednak stanowić podstawy do kwestionowania statusu gminy jako właściciela. W prawie polskim ujawnienie prawa własności w księdze wieczystej nie stanowi ipso facto warunku nabycia tego prawa. O tym, czy dany podmiot jest właścicielem nieruchomości, czy też nie, decyduje zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawa wiąże nabycie prawa. W przypadku nabycia prawa przez dziedziczenie czy zasiedzenie właściciel także nie może być ujawniony w księdze wieczystej, ani rozporządzać prawem, póki nie dysponuje deklaratywnym orzeczeniem sądu stwierdzającym nabycie spadku czy zasiedzenie. Mimo to trudno zaprzeczyć, że spadkobierca, który spadku nie odrzucił, jest właścicielem nieruchomości wchodzących w skład spadku. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku nabycia nieruchomości przez gminy na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy komunalizacyjnej. Jeśli przesłanki tych przepisów były spełnione 27 maja 1990 r., nie ma podstaw do kwestionowania statusu właściciela gminy, nawet mimo braku odpowiedniej decyzji wojewody.

Zdaniem Trybunału, powyższą interpretację tego zagadnienia potwierdził ostatecznie sam ustawodawca, dodając do ustawy komunalizacyjnej art. 17a, w którym wyraźnie stwierdzono, że przed wojewodą toczy się postępowanie jedynie w sprawie potwierdzenia nabycia przez gminy własności nieruchomości (o czym przesądza ujęcie tej kwestii w art. 17a ust. 3).

Faktem jest, że pomimo upływu prawie 30 lat, nadal nie wszystkie sprawy komunalizacji mienia zostały zakończone, zaś przyczyny tego stanu rzeczy można upatrywać po obu zainteresowanych stronach tego postępowania.

Również niejednokrotnie postępowania komunalizacyjne wymagały poczynienia dodatkowych ustaleń co do stanu prawnego danej nieruchomości na dzień wejścia w życie ustawy wprowadzającej.

Z przedstawionych Sądowi akt sprawy nie wynika, aby w niniejszej sprawie wystąpiła ta ostatnia przyczyna tak znacznego opóźnienia działań komunalizacyjnych ze strony wojewody. Wręcz przeciwnie, wprawdzie - szczątkowe dokumenty znajdujące się w aktach sprawy- wskazują że już w latach 2006/2007 Starosta Nyski podejmował działania zmierzające do zaktywizowania poszczególnych gmin, w tym Gminy Paczków, do przyspieszenia z ich strony działań zmierzających do objęcia przez nie majątku, który należy się im z mocy prawa w wyniku reformy wprowadzonej ustawą z dnia 10 maja 1990 r. Wskazywał też na to, że brak ostatecznego wyjaśnienia stanu prawnego poszczególnych nieruchomości (ujętych w szczegółowym wykazie dołączonym do pisma z dnia 16.01 i 27.01.2006 r.) uniemożliwia mu podejmowanie jakichkolwiek działań, w sytuacji gdy zgłaszają się osoby zainteresowane tymi nieruchomościami.

Co więcej, w aktach sprawy znajduje się wniosek Gminy Paczków z 12.04 2007 r. dotyczący nabycia z mocy prawa własności nieruchomości położonej w obrębie Wilamowa, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 79, KW OP1 N/000037272/9, a także zawiadomienie z dnia 23.05.2007 r. o wszczęciu przez Wojewodę Opolskiego stosownego postępowania administracyjnego, brak jest jednakże jakichkolwiek dalszych informacji co ostatecznie stało się z tym postępowaniem komunalizacyjnym.

Jak już Sąd wyżej zauważył, przekazane mu akta sprawy są co najmniej niekompletne i obejmują część dokumentacji do roku 2007, a następnie dalszą dokumentację źródłową poczynając od 2016 r. Również w samej decyzji organów I i II instancji brak jest jakichkolwiek informacji, co działo się z poszczególnymi nieruchomościami od dnia wejścia w życie ustawy wprowadzającej, tj od 27.05.1990 r. do momentu ich ostatecznej komunalizacji decyzjami Wojewody Opolskiego wydanymi w latach 2017-2018.

Sąd zwrócił uwagę na ten aspekt sprawy na przykładzie nieruchomości położonej w obrębie Wilamowa, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 79, KW OP1 N/000037272/9 (tylko takimi dokumentami Sąd dysponował), gdyż jak wynika z decyzji Wojewody Opolskiego z dnia 19 września 2017 r., nr IN.II.7532.1.48.2017.EG, podjętej w wyniku wszczęcia w dniu 13.09.2017 r. "kolejnego" postępowania komunalizacyjnego w stosunku do tej samej nieruchomości, ostatecznie doszło do stwierdzenia jej nabycia z mocy prawa przez Gminę Paczków decyzją z dnia 19 września 2017 r.

Jak słusznie zauważono w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 895/15, utrzymująca się przez wiele lat swoista niepewność co do statusu właścicielskiego poszczególnych nieruchomości, w dużym stopniu spowodowana była brakiem skutecznego działania zarówno ze strony samej Gminy, jak też Wojewody, w przedmiocie przeprowadzenia postępowań komunalizacyjnych w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości. Uwaga ta jest aktualna także na gruncie niniejszej sprawy, w której również nie można nie dostrzec takich działań.

Sytuacji ten nie zmieniła podjęta przez ustawodawcę próbę rozwiązania problemu związanego z niezakończeniem wielu spraw komunalizacyjnych, a tym samym - z brakiem możliwości ewidencjonowania wielu nieruchomości w zasobie gminnym, poprzez dodanie na mocy ustawy z 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r. Nr 141, poz. 1492 ze zm.) z dniem 22 września 2004 r. do przepisów ustawy wprowadzającej przepis art. 17a, który zobowiązał gminy do przekazania wojewodom spisów inwentaryzacyjnych nieruchomości, które stały się własnością gmin z mocy prawa na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy wprowadzającej, w terminie do 31 grudnia 2005 r.

W stosunku do nieruchomości nieobjętych spisami przekazanymi do dnia 31 grudnia 2005 r. postępowanie w sprawie potwierdzenia nabycia przez gminy własności nieruchomości miało być wszczynane przez wojewodów z urzędu. W rozpoznawanej sprawie, przynajmniej jak wynika ze szczątkowych akt organów podatkowych, wdrożenie tych nowych, a mających usprawnić proces komunalizacji nieruchomości, które z mocy samego prawa miały się stać własnością gmin z dniem 27.05.1990 r. (po uprzednim potwierdzaniu tego decyzja komunalizacyjną) zajęło kolejne 10 lat.

Sąd nie wnika w powody tego stanu rzeczy, jednakże zauważa, iż w obecnym postępowaniu wymiarowym zarówno organ I jak i II instancji całkowicie pominął jakiekolwiek ustalenia, co działo się przez prawie 30 lat ze spornymi nieruchomościami, czy leżały one odłogiem, czy też były wykorzystane w jakikolwiek sposób, wskazujący że doszło do rzeczywistego gospodarowania nimi przez Skarb państwa, czy - co bardziej istotne - przez osoby trzecie (umownie lub bezumownie).

Takiej sytuacji nie można wykluczyć, a to z kolei rodziłoby konieczność rozważenia, czy w sprawie nie miała miejsca sytuacja przewidziana w art. 3 upol, gdy nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego znajduje się w posiadaniu innego podmiotu (umownie lub bez tytułu prawnego), to podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot.

Ta kwestia pozostała całkowicie poza rozważaniami organów obu instancji, które dokonując oceny statusu Skarbu Państwa jako podatnika podatku od nieruchomości oparły się wyłącznie na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a w tej, jak wskazywały organy - jako właściciel spornych nieruchomości w omawianym roku podatkowym - figurował Skarb Państwa.

W związku z tym argumentem organów wyjaśnienia wymaga, jaki wpływ na wymiar podatku od nieruchomości mają zapisy ujawnione w ewidencjach gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 7a ust. 2 upol, "ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej (...)". Organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości muszą zatem uwzględniać dane zawarte w ewidencjach gruntów i budynków, a zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) – dalej: "upgk", ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: (1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; (2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych; (3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. W ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: (1) właścicieli nieruchomości, a w przypadku: (a) nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego - oprócz właścicieli inne podmioty, w których władaniu lub gospodarowaniu, w rozumieniu przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami Skarbu Państwa, znajdują się te nieruchomości, (b) gruntów, dla których ze względu na brak księgi wieczystej, zbioru dokumentów albo innych dokumentów nie można ustalić ich właścicieli - osoby lub inne podmioty, które władają tymi gruntami na zasadach samoistnego posiadania (art. 20 ust. 2 pkt 1 upgk).

Z kolei w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazano na regułę bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, a tylko w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach na możliwość w ramach postępowania podatkowego jej podważenia, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Danymi bezwzględnie wiążącymi organ podatkowy (dopóki ewidencja w tym zakresie nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym) są: położenie, granice i powierzchnia gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 upgk).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide przykładowo wyrok NSA z 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12) prezentowany jest pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że z uwagi na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy i do tej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 op).

W tej grupie znajdą się dane dotyczące własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy osoby władającego nieruchomości. Ewidencja gruntów nie może przesądzać o tych elementach, co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA z 23 lipca 2015 r., II FSK 1577/13; z 18 lutego 2016 r., II FSK 3839/13; z 4 marca 2016 r., II FSK 3935/13, z 1 marca 2018 r., II FSK 458/16). Powyższa kwestia została również podniesiona w piśmiennictwie, w szczególności na uwagę zasługuje stanowisko, że odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce m.in. gdy informacje zawarte w ewidencji kolidują z okolicznościami faktycznymi ukształtowanymi na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej, która ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku od nieruchomości, a decyzja taka może stanowić wystarczającą podstawę do przypisania daniny właściwemu podmiotowi (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 2. 11-19.).Powyższe pozwala sformułować tezę, że możliwe jest podważenie wpisów ewidencyjnych w drodze art. 194 § 3 op. Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy, to przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. B. Pahl glosa do wyroku NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12). W świetle powyższych rozważań należało rozstrzygnąć, czy wydane w sprawie ostateczne decyzje komunalizacyjne Wojewody Opolskiego w sprawie nabycia przez Gminę z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 roku nieodpłatnie prawa własności poszczególnych nieruchomości Skarbu Państwa, są tego rodzaju dokumentem urzędowym, który dezaktualizuje dane zawarte w ewidencji w zakresie sfery właścicielskiej poszczególnych spornych w sprawie nieruchomości gruntowych.

W ocenie składu orzekającego, w obecnej sprawie wskazywane przez stronę skarżącą ostateczne decyzje komunalizacyjne, są tego rodzaju przeciwdowodem dla zapisów ewidencyjnych, który organ powinien wymierzając sporny podatek uwzględnić.

Co więcej, szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy powodują, że ocena legalności działania organu podatkowego nie może ograniczać się jedynie do formalnego podejścia odwołującego się tylko do mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków czy ksiąg wieczystych. Orzecznictwo sądów administracyjnych niewątpliwie wskazuje na wiążący charakter w/w ewidencji, jednakże dotyczy to przede wszystkim przeznaczenia gruntów. Wskazuje na to wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 upol, który wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków w zakresie klasyfikacji gruntów (por. wyrok z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3227/12). Artykuł 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wskazuje na jawność materialną ksiąg wieczystych, która polega na tym, że księga wieczysta ujawnia stan prawny nieruchomości, dla której jest prowadzona. Konsekwencjami tej zasady są dwa domniemania: - domniemanie wiarygodności ksiąg wieczystych, polegające na tym, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, i po drugie - domniemanie nieistnienia praw wykreślonych z księgi wieczystej.

W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się kolejnej uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2007 r., III CZP 46/07 w której to w wyniku rozpoznania zagadnienia prawnego przedstawionego przez Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 25 stycznia 2007 r., V CSK 417/06: "Czy w sprawie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym dopuszczalna jest kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 ze zm.), stanowiącej podstawę wpisu?" uznano, że "W sprawie o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości – ujawnionego w księdze wieczystej na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej zgodnie z art. 18 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 ze zm.) – z rzeczywistym stanem prawnym, sąd jest związany tą decyzją. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd Najwyższy nie podzielił wyrażonej w piśmiennictwie tezy, że sąd w postępowaniu o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości, wszczętym po uprawomocnieniu się decyzji komunalizacyjnej, jest uprawniony do rozstrzygania, czy Skarb Państwa był właścicielem nieruchomości. W postępowaniu wszczętym na podstawie art. 10 ukwh sąd bada rzeczywisty stan prawny nieruchomości. Okoliczności, które ze względu na treść art. 6268 k.p.c. nie mogły być skutecznie podnoszone w postępowaniu wieczystoksięgowym o wpis, podlegają rozważeniu pod warunkiem, że kognicja sądu nie jest ograniczona. Gdy podstawą wpisu gminy w dziale II księgi wieczystej jest ostateczna decyzja komunalizacyjna, powód nie może skutecznie zakwestionować zgodności uprzedniego wpisania Skarbu Państwa z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości. Po uprawomocnieniu się decyzji komunalizacyjnej kwestia przysługiwania Skarbowi Państwa prawa własności przestaje mieć znaczenie. istotne jest bowiem pozostawanie w obrocie decyzji stwierdzającej prawo własności gminy.

Co więcej, wydaje się, że także sam organ I instancji również uważał, że ostateczne zakończenie przez Wojewodę toczących się już w dacie wszczęcia postępowania podatkowego postępowań komunalizacyjnych ma znaczenie dla końcowego wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości, skoro postanowieniem z 22 marca 2019 r., nr FN.3120.6.162.2016, zawiesił przedmiotowe postępowanie podatkowe do czasu zakończenia przez Wojewodę Opolskiego postępowań komunalizacyjnych dotyczących działek nr: 980 w Kamienicy, 1533 w Kamienicy, 1534 w Kamienicy, 1541 w Kamienicy, 281/1 w Ujeźdźcu, 281/2 w Ujeźdźcu, 281/3 w Ujeźdźcu, 281/4 w Ujeźdźcu, 308/1 w Ujeźdźcu, 308/2 w Ujeźdźcu, 308/3 w Ujeźdźcu, 310/1 w Ujeźdźcu, 310/2 w Ujeźdźcu, 310/3 w Ujeźdźcu, 500 w Gościcach, 501 w Gościcach, 502 w Gościcach, 87 w Lisich Kątach, 460 Dziewiętlicach, 552 w Dziewiętlicach, 553 w Dziewiętlicach, 554 w Dziewiętlicach, 208/60 w Trzeboszowicach, 79 w Wilamowej, 88/4 w Unikowicach i 992/14 w Paczkowie, a następnie podjął je postanowieniem z 22 sierpnia 2018 r., nr FN.3120.6.162.2016, po zakończeniu tych postępowań wydaniem ostatecznych decyzji stwierdzających nabycie przez Gminę Paczków z mocy prawa, własności ww. nieruchomości z dniem 27.05.1990 r.

Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 op, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W literaturze oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że chodzi tutaj o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99, LexPolonica nr 361410, Mon. Prawn. 2001, nr 1, s. 1; wyrok NSA z 22 grudnia 1993 r., SA/Wr 1160/93, LexPolonica nr 307446, ONSA 1995, nr 1, poz. 21; jak też B. Dauter, Komentarz do art.201 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.M.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. VIII, LEX).

Taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, albowiem organ I instancji nie mając pewności co do tego kto jest właścicielem przedmiotowych nieruchomości nie mógł zastosować art. 3 ust. 1 pkt 1 upol, dlatego też zwiesił postępowanie wymiarowe do czasu ostatecznego zakończenia toczącego się już wówczas postępowania komunalizacyjnego W ocenie Sądu, takie działanie organu w realiach niniejszej sprawy było w pełni uzasadnione.

Jednakże po podjęciu zawieszonego postępowania, całkowicie zignorowano wydane w sprawie ostateczne decyzje komunalizacyjne Wojewody, uznając, że de facto nie mają one znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia w odniesieniu do omawianego roku podatkowego.

Organy obu instancji mając w dacie wydawanych przez siebie decyzji wiedzę o istnieniu ostatecznych decyzji świadczących o niezgodności danych ewidencyjnych spornych nieruchomości ze stanem rzeczywistym, winny dokonać oceny, który dokument urzędowy i na jakiej podstawie prawnej ma w sprawie zastosowanie (dane z ewidencji czy też dane z decyzji komunalizacyjnej), biorąc w tej kwestii pod uwagę wiążący sądy powszechne - wprawdzie w postępowaniu wieczystoksięgowym - pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2007 r., III CZP 46/07

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 op w zw. z art. 194 § 3 tej ustawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podstawową zasadą procesową determinującą sposób dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej jest właśnie zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 op, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieuwzględnienie w sprawie dowodu w postaci ostatecznych decyzji komunalizacyjnych, było – w ocenie Sądu - działaniem sprzecznym z ww. zasadą.

Ponieważ stwierdzone wady postępowania dotyczyły rozstrzygnięć organów obu instancji, Sąd w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 ppsa i w zw. z art. 135 ppsa uchylił zarówno decyzję zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

O kosztach nie orzeczono z uwagi na niezłożenie w tym zakresie do czasu zamknięcia rozprawy stosownego wniosku.

Jedynie na marginesie, Sąd dodatkowo zwraca uwagę na stwierdzone w treści zaskarżonej decyzji organu odwoławczego liczne błędy dotyczące wskazywanego roku podatkowego którego ona dotyczy (sprawa dotyczyła roku 2014, zaś w decyzji w jej uzasadnieniu w części rozważań odwoływano się do roku 2015).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wynikające z niej wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji prawdy materialnej.