Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1452/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.145 par 1 pkt 1 lit c, art. 141 par 4, art. 185 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122, art.187 par 1, art.191, art. 116 par 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1590/11 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki za miesiące sierpień- grudzień 2007 r. oraz lipiec-wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz J. M. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r. I SA/Łd 1590/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 września 2011 r., [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące sierpień - grudzień 2007 r. oraz lipiec - wrzesień 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi ):

2.1. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 maja nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. M., jako członka Zarządu Spółki z o.o. F. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia z dnia 28 września 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego

I instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że nie zachodziły negatywne przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej stosownie do art. 108 § 2 O.p., bowiem, upłynął już termin płatności zobowiązania wynikającego ze złożonych w Łódzkim Urzędzie Skarbowym w L. deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od maja do grudnia 2007 r. i od lipca do września 2008 r., w których spółka F. wykazała zobowiązanie podatkowe, a ponadto zostały już wydane decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (decyzja z 31 grudnia 2008 r. Nr [...] dotycząca lipca 2008 r., decyzja z 30 września 2009r. Nr [...] za sierpień–grudzień 2007 r. i decyzja z 19 listopada 2009 r. Nr [...] za sierpień–październik 2008 r.). Termin płatności zobowiązań podatkowych F. upłynął w czasie pełnienia przez J. M. oraz A. L., funkcji członków zarządu spółki. J. M. pełniła tę funkcję do 19 listopada 2008 r., tj. do czasu podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników F. Sp. z o.o. uchwały o rozwiązaniu spółki i wyznaczeniu likwidatora (akt notarialny Rep. A nr 9366/2008).

Następnie analizując sytuację finansową Spółki organ odwoławczy stwierdził, że w latach 2006–2008 systematycznie się ona pogarszała, czego ostatecznym rezultatem była utrata płynności finansowej. Zdaniem organu, podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pojawiły się już z końcem 2007 r., ponieważ już wówczas majątek spółki nie wystarczał na pokrycie długów, a problemy finansowe spółki nie miały charakteru przejściowego. Organ stwierdził także, że zarząd Spółki miał świadomość tych okoliczności, czego dowodem była treść "Sprawozdania Zarządu na temat działalności F. Spółki z o.o. za okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r. z 4 lutego 2008 r., z którego jednoznacznie wynikało, że sytuacja finansowa spółki jest bardzo zła. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę dopiero 1 sierpnia 2008 r. i zarządzeniem Sądu Rejonowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 05.08.2008 r. został cofnięty z uwagi na braki formalne. Następnie, po uzupełnieniu wniosku w dniu 28 sierpnia 2008 r., Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim V Wydział Gospodarczy postanowieniem z 29 września 2008 r., V GU 14/08, oddalił wniosek, ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, członkowie zarządu spółki F. złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zbyt późno, tj. w czasie kiedy majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, można było uznać za przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w rozumieniu art. 116 O.p. Ponadto Strona w toku prowadzonego postępowania nie wskazała majątku spółki, ani środków finansowych, które mogłyby być przedmiotem egzekucji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły też okoliczności uwalniające stronę jako członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżąca jako członek zarządu spółki nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjęła działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżąca jako członek zarządu spółki z własnej winy nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczęła postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem jej upadłości oraz przepisów postepowania tj.: art. 187 § 1 w z w. z art. 122, art. 191, 121 § 2 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę jako niezasadną.

4.1. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca nie wykazała żadnej z przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości został, złożony we właściwym czasie, a także, że jako członek zarządu spółki nie ponosi winy za spóźnione złożenie wniosku.

Zdaniem Sądu z porównania bilansów za poszczególne lata wynika, iż wszystkie istotne dla oceny sytuacji finansowej spółki wskaźniki wykazywały niepokojące wartości. Sytuacja finansowa spółki z roku na rok systematycznie pogarszała się, a na koniec 2007r. osiągnęła krytyczną granicę. Sąd stwierdził, że Skarżąca, działając z należytą starannością, powinna była te wiadomości powziąć z końcem 2007r. i w tym momencie złożyć wniosek. Oceny sytuacji finansowej spółki nie zmienia okoliczność osiągnięcia w I kwartale 2008 r. zysku przez spółkę albowiem krótkotrwała poprawa sytuacji finansowej spółki nie była wynikiem podjęcia przez nią długookresowych działań "inwestycyjnych", w tym wzrostu zamówień. Natomiast okoliczność, że złożony w dniu 1 i 28 sierpnia 2008r. wniosek zarządu o ogłoszenie upadłości był spóźniony potwierdza też postanowienie SR w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29 września 2008r., V GU 14/08, oddalające wniosek o upadłość. Zdaniem Sądu samo złożenie tego wniosku, niezależnie od wyniku postępowania upadłościowego, nie oznacza złożenia wniosku we właściwym terminie. Skoro bowiem w dacie złożenia wniosku majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to tym bardziej nie wystarczał on na zaspokojenie jakiejkolwiek wierzytelności w jakimkolwiek zakresie.

Podobnie okoliczność udzielenia spółce ulgi podatkowej nie uzasadnia tezy o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we wcześniejszym okresie i braku winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z odpowiedzialności nie zwalnia także oczekiwanie na poprawę sytuacji spółki. Podnoszone w skardze, argumenty o charakterze słusznościowym, tj. podjęte przez zarząd działania restrukturyzacyjne, rozłożenie na raty zaległości czy odroczenie terminu płatności, pracowniczy charakter spółki, brak zgody Zgromadzenia Wspólników na początku 2008r. na rozwiązanie spółki, działanie zarządu spółki pod presją i nadzorem związków zawodowych nad podejmowanymi przez nich czynnościami, nie wpływają na brak odpowiedzialności Skarżącej, ich uwzględnienie prowadziłoby do odmiennego traktowania podmiotów gospodarczych z uwagi na specyficzny charakter działalności gospodarczej. Stanowią one natomiast podstawę zastosowania ulgi podatkowej wobec Skarżącej. O braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie przesądza też umorzenie przez SR w Radomsku postanowieniem z dnia 28 października 2011r., II K 180/11, postępowania karnego wobec skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 586 k.s.h. Umorzenie tego postępowania nastąpiło bowiem, wskutek znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu, nie oznacza to zaś, iż Skarżąca jako członek zarządu nie wypełniła znamion czynu zabronionego, a jedynie to, iż ciężar tego naruszenia nie uzasadniał zastosowania wobec skarżącej sankcji karnej. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się tez naruszenia przepisów procesowych. Organ podatkowy, stosownie do ciążącego na nim obowiązku, udowodnił, że Skarżąca była członkiem zarządu w objętym decyzją okresie, egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, Skarżąca zaś nie wykazała, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie bądź, nie ponosi winy za spóźnione jego złożenie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Spółki na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach podniósł zarzut naruszenia :

1. przepisów prawa materialnego t.j.:

-art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżąca jako Członek Zarządu Spółki nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjęła działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości;

-art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżąca jako Członek Zarządu Spółki z własnej winy nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i z własnej winy nie wszczęła postępowania zabezpieczającego Spółkę przed ogłoszeniem jej upadłości.

2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

-art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O. p. poprzez: nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki Spółki F. Sp. z o.o. w likwidacji w R., w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie w jakim Sąd uznał, iż złożenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" tj. w okresie od września do grudnia 2007r. nie doprowadziłoby do bankructwa spółki, przyjęcie, iż umorzenie w stosunku do Skarżącej postępowania karnego z powodu znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu nie ma znaczenia dla oceny braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, przyjęcie, iż udzielenie F. Sp. z o.o. ulgi podatkowej pozostawało bez wpływu na brak winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że Spółka od początku swojego istnienia nie posiadała żadnego majątku ani środków pieniężnych, dlatego też zgłoszenie wniosku nawet pod koniec 2007 r. i tak skutkowałoby jego oddaleniem przez sąd. Za nieprawdziwą zatem – w ocenie Skarżącej- należy uznać ferowaną przez Sąd tezę, że zarząd zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości za późno, bo w czasie gdy spółka była już bankrutem. Nie można także podzielić poglądu Sądu, jakoby zwrot wniosku złożonego w dniu 01.08.2008r. przesądzał o niezłożeniu jego w terminie. Sąd nie ocenił podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, które legły u podstaw zwrotu wniosku i jego ponownym złożeniu. Niesporne jest że we wniosku o ogłoszenie upadłości wpisano jako wierzyciela pracowników spółki bez podania wierzytelności każdego z nich, odsetek, imion nazwisk i adresów tych pracowników. Uzupełnienie tego braku w ustawowym 7-dniowym terminie było fizycznie niemożliwe, bowiem dotyczyło to ponad tysiąca zatrudnionych osób. Ponowny wniosek prawidłowo uzupełniony został złożony w 10 (zamiast 7) dniu od daty doręczenia zarządzenia o jego zwrocie. Stąd też nie można uznać, iż wniosek ten był spóźniony, zważywszy na fakt, iż zarząd sam go uzupełniał bez pomocy żadnego innego pracownika. Skarżąca podniosła także, że w sprawie wystąpiła druga z przesłanek wyłączająca odpowiedzialność członków zarządu. Nawet gdyby przyjąć, że nie zgłoszono wniosku we właściwym czasie, należało rozważyć, czy owo niezgłoszenie było zawinionym działaniem Skarżącej. Zawinienia członka zarządu Sąd upatruje jedynie w jego wiedzy co do stanu i finansów spółki, pomijając zupełnie inne okoliczności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zarząd działał z należytą starannością, czynił wszelkie możliwe starania, by płacić swoje wymagalne zobowiązania i co więcej, by nie doprowadzić do sytuacji, w której ponad tysiąc osób pozostałoby bez pracy. Ponadto, Skarżąca nie podzieliła stanowiska Sądu jakoby umorzenie postępowania karnego wskutek znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu w sprawie II K 180/11 nie stanowiło okoliczności, która winna być wzięta pod rozwagę w aspekcie treści art. 116 § 1 pkt. 1 lit.b O.p., zważywszy, że Skarżąca znajdowała się w anormalnej sytuacji motywacyjnej będąc pod presją i nadzorem związków zawodowych.

W piśmie procesowym z dnia 13.05.2014 r. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 17.04.2013 r. sygn. akt I FSK 834/12 dotyczący odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług, a także na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna strony skarżącej, jako uzasadniona, zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.04.2013 r. sygn. akt I FSK 834/12.

6.2. Na wstępie należy po pierwsze podkreślić, że w niniejszej sprawie sąd I instancji oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz luty, czerwiec i lipiec 2008 r. Po drugie, że skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wobec czego w pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność naruszenia przepisów.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wówczas gdy skarga w części opartej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okaże się nie usprawiedliwiona lub gdy skarga oparta jest wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Po trzecie, należy wskazać, że w ocenie Sądu odwoławczego, Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej identyfikacji przedmiotu istoty sporu. Bowiem winien był przede wszystkim dokonać, co słusznie podnosi strona skarżąca w swoich zarzutach, oceny wszystkich okoliczności przy rozstrzyganiu kwestii, czy należyta staranności przy pełnieniu funkcji członka zarządu, nie wyłącza jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek momencie istnienia spółki.

Analizując zarzuty zmierzające do wykazania, że Sąd I instancji zaaprobował błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe w wyniku dowolnej oceny dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej.

6.3. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki spółki, w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie w jakim Sąd I instancji uznał, iż złożenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" tj. w okresie od września do grudnia 2007 r. nie doprowadziłoby do bankructwa spółki.

Z tak postawionym zarzutem oraz jego uzasadnieniem należy się zgodzić, gdyż słusznie skarżąca zarzuca, że w uzasadnieniu brak jest jakichkolwiek argumentów odnoszących się do działania zarządu przy uwzględnieniu specyficznej i odmiennej sytuacji w jakiej została powołana do istnienia przedmiotowa spółka oraz charakteru jej działalności. W szczególności , jak podkreślono, spółka była spółką pracowniczą, której właścicielami były związki zawodowe. Zatem od początku istnienia praktycznie nie miała majątku poza kapitałem w wysokości 51.000 zł. Jej "majątkiem" było świadczenie pracy przez pracowników, czyli wartość zupełnie zmienna, a co za tym idzie każdego miesiąca spółka miała inną, trudną do przewidzenia wartość tak wierzytelności, jak i związanych z nimi zobowiązań.

Zdaniem skarżącej, z czym zgadza się Sąd odwoławczy, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek czasie, począwszy od zawiązania spółki, wywoływałoby ten sam skutek – oddalenie wniosku z uwagi na brak funduszy na koszty postępowania, jak również możliwości zabezpieczenia wierzycieli spółki.

W ocenie Sądu odwoławczego, skarżąca zasadnie wskazała, że organ, a dalej Sąd I instancji, pominął zupełnie fakt, iż w toku całego funkcjonowania spółki nie wyzbyto się żadnego składnika majątkowego, czy też jakiegokolwiek prawa, w sposób który uzasadniałby postawienie tezy o tym, że spółka stała się bankrutem.

Mając zatem na uwadze, że przedmiotem postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego było przeniesienie odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe spółki, stwierdzić należy , że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej podważające ustalenia w zakresie stanu faktycznego wykazują, że dokonane zostały one wadliwie przez organy podatkowe, oraz Sąd I instancji, który te postępowanie zaakceptował jako prawidłowe i przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w O.p.

6.4. Przechodząc w tych okolicznościach do oceny zarzutów należy stwierdzić, że skarżąca jednak podważyła skutecznie ustalenia, jakie przyjął w tym zakresie Sąd I instancji tj., że organy podatkowe prowadzące postępowanie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122).

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że zakres i kierunek postępowania dowodowego uregulowanego w przywołanych w skardze kasacyjnej przepisach Ordynacji podatkowej wyznaczała treść przepisu art. 116 § 1 i 2 tej ustawy w którym określono zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków ich zarządu. W tym zakresie strona skarżąca skutecznie podważyła, że Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję, bezpodstawnie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do mogących mieć wpływ na wynik przepisów prawa procesowego. Powyższe jednoznacznie świadczy on o tym, że spełniona została przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., a mianowicie niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu.

Z tym zarzutem zgadza się Sąd odwoławczy, z uwagi na fakt, że od początku działalności, spółka nie posiadała majątku ruchomego. Główną pozycję majątku stanowiły należności spółki, które i tak nie wystarczały na pokrycie zobowiązań. Zatem wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości obejmujące likwidację majątku w terminie wcześniejszym niż 28 sierpnia 2008 r., na przykład po sporządzeniu sprawozdania za rok obrotowy 2007 r. w dniu 28 stycznia 2008 r., nie odniosłoby zamierzonego skutku i wniosek o ogłoszenie upadłości również mogłyby być oddalony z uwagi na brak środków na prowadzenie tego postępowania.

Ponadto skarżąca słusznie zauważyła, że organ podatkowy do końca nie był przekonany, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. Zasadniczo wskazywał, że właściwym terminem był koniec 2007 r. , później wprawdzie ustalił dokładną datę, tj. 20 września 2007 r., jednak mimo to uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w okresie od 20 września do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można było jednoznacznie wywieść, w jakim czasie skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, a Sąd I instancji w swoich rozważaniach tę okoliczność pominął, na co zwróciła uwagę skarżąca.

6.5. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przepisów postępowania, poprzez przyjęcie, iż umorzenie w stosunku do skarżącej postępowania karnego z powodu znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu nie ma znaczenia dla oceny braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca powołała przy tym wyrok Sądu Rejonowego w Radomsku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt II K 180/11, którym sąd umorzył postępowanie karne prowadzone przeciwko skarżącej o to, że w okresie od dnia 12 lutego 2008 r. do dnia 31 lipca 2008 r., pełniąc funkcję członka zarządu spółki, nie zgłosił wniosku o upadłość tejże spółki, pomimo istnienia warunków określonych w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), tj. przekroczenia przez zobowiązania tego podmiotu wartości jego majątku, uzasadniających według przepisów upadłość tejże spółki, tj. o czyn z art. 586 kodeksu spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) z powodu znikomej społecznej szkodliwości czynu.

Oczywistym jest, że członek zarządu spółki handlowej, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. nie może skutecznie bronić się zarzutem, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli prawomocnym wyrokiem został skazany za przestępstwo przewidziane w art. 586 k.s.h. (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 września 2007 r. III UK 24/07 OSNP 2008/21-22/324).

Jednakże taka sytuacja w tej sprawie nie występuje, a jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. I FSK 307/2010 stwierdził, iż członek zarządu spółki handlowej, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p., może bronić się zarzutem, iż umorzono postępowanie karne prowadzone w przedmiocie uznania go za winnego popełnienia tego czynu przestępnego. Orzeczenie to, w przeciwieństwie oczywiście do wyroku skazującego, nie ma charakteru wiążącego organy podatkowe lub sad I instancji, lecz niewątpliwie wymaga oceny w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji gdy przesłanki te decydują również o bycie przestępstwa z art. 586 k.s.h.

Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, a jest to tym bardziej istotne, że jak wynika z dołączonego do skargi kasacyjnej wyroku Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt IV Ka 45/12 w wyniku apelacji wniesionej przez obrońcę oskarżonych zmieniono powyższy wyrok sądu karnego. Konieczne zatem będzie zapoznanie się z uzasadnieniami obu wyroków. W świetle powyższego stwierdzenie Sądu I instancji, że umorzenie postępowania karnego wskutek znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu, nie oznacza, iż skarżąca jako członek zarządu nie wypełniła znamion czynu zabronionego, a jedynie to, iż ciężar tego naruszenia nie uzasadniał zastosowania wobec skarżącej sankcji karnej może okazać się niezasadne. Zgodnie bowiem z pkt 3 § 1 art. 17 k.p.k. znikomość społecznej szkodliwości czynu jest podstawą zaniechania ścigania karnego, ponieważ w myśl art. 1 § 2 k.k. nie stanowi przestępstwa czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma. Kryteria ustawowe ustalania stopnia tej szkodliwości ujęte zostały w § 2 art. 115 k.k., który stanowi, że przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości czynu sąd bierze pod uwagę rodzaj i charakter naruszonego dobra, rozmiary wyrządzonej lub grożącej szkody, sposób i okoliczności popełnienia czynu, wagę naruszonych przez sprawcę obowiązków, jak również postać zamiaru, motywację sprawcy, rodzaj naruszonych reguł ostrożności i stopień ich naruszenia. Wreszcie należy zauważyć, że Zygmunt Kukuła w glosie do wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 26 listopada 2009 r., II AKa 255/09 (Pr.Spółek 2011/5/52-55) stwierdził, że jeśli przesłanki, którymi kieruje się dany członek zarządu opóźniając decyzję o złożeniu wniosku o upadłość, choć wątpliwe, są oparte na trudnych do zweryfikowania w danym momencie dowodach, może on zostać uwolniony od odpowiedzialności karnej bądź stopień jego zawinienia może ulec zmniejszeniu.

6.6. Jako ostatni zarzut strona skarżąca podniosła kwestię naruszenia przepisów postępowania, poprzez przyjęcie, iż udzielenie ulg podatkowych pozostawało bez wpływu na brak winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu odwoławczego, Sąd I instancji wadliwie ocenił okoliczność udzielenia spółce ulg podatkowych w kontekście tezy o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Udzielenie bowiem ulgi oznacza, iż spółka bez pomocy z zewnątrz nie byłaby w stanie funkcjonować i prowadzić działalności gospodarczej. Zatem udzielając ulgi organ ocenił sytuację finansową spółki i jej możliwości płatnicze, Miało to miejsce np. w maju 2008 r., a przecież zarzucano skarżącej, że w niewłaściwym czasie złożyła wniosek, skoro same organy oceniając sytuację finansową spółki rozkładały jej płatności na raty lub udzielały ulgi oceniając jej sytuację finansową na tyle, że spółka będzie w stanie spłacić swoje zobowiązania przy udzieleniu ulg lub rozłożeniu płatności na raty. Jest to o tyle istotne, że już z pobieżnej analizy akt podatkowych wynika, że w stosunku do spółki, (za które długi publicznoprawne ma odpowiadać skarżąca), organy podatkowe właściwie od samego początku stosowały ulgi podatkowe i liczba wydanych decyzji, świadczy o tym, że sytuacja finansowa i społeczna spółki była doskonale znana organom podatkowym. Zatem nie można zgodzić się z Sądem I instancji, co do tego, że organy podatkowe były zwolnione z obowiązku rozpatrzenia okoliczności, co do faktu udzielenia spółce ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i że nie miała ona żadnego znaczenia dla zwolnienia skarżącej od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. gdyż w ocenie Sądu odwoławczego udzielenie spółce ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych miało istotne znaczenie oraz wpływ na wynik niniejszej sprawy oraz dla zwolnienia skarżącej od odpowiedzialności. W tym kontekście, jak słusznie wykazała skarżąca, trudno jest stanowić, iż zarząd nie działał z należytą starannością, skoro dbał o spłatę ciążących na spółce zobowiązań podatkowych, a okoliczności te nie zostały wzięte przez sąd I instancji przy rozpatrywaniu skargi pod uwagę i ocenę.

6.7. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w odniesieniu do tak postawionych zarzutów oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji uchyliły się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego według przepisów O.p., jak art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, w odniesieniu do specyfiki działalności prowadzonej przez spółkę w zakresie analizy jej sytuacji finansowej, po drugie kwestii braku oceny umorzenia w stosunku do skarżącej postępowania karnego oraz po trzecie faktu udzielania spółce ulg podatkowych przez organy podatkowe w odniesieniu do ciążących na spółce zobowiązaniach podatkowych wobec Skarbu Państwa.

Te wszystkie przesłanki Sąd I instancji będzie musiał zbadać ponownie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

6.8. W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku, a wiec zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie skarżącej, Sąd I instancji nie dokonał w sposób należyty kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie istotnie jak wykazano, Sąd I instancji, tym obowiązkom nie sprostał. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ nie wskazuje na powody dla których kwestionowane postępowanie organów podatkowych odpowiada prawu. Skutecznie skarżący podniósł zarzuty, że Sąd I instancji może przedstawił stan faktyczny ale nie zidentyfikował poprawnie istoty sporu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zarzut podniesiony przez skarżącego jest uzasadniony i przyczynił się do skutecznego podważania stanu faktycznego . Należy uznać, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwego rozpoznania istoty sporu i przez co nastąpił brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie zbadania czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skupiając się na udowadnianiu tezy, że właściwy był czas wskazany przez organy z pominięciem odpowiedzi na tezę postawioną przez skarżącą, że de facto w momencie powstania spółki już zaistniały przesłani w tym zakresie. Tym samym Sąd I instancji dopuścił się zaniechania wykonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w złożonym środku odwoławczym zatem skutecznie podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania , wykazując, że naruszenie tych przepisów postępowania bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy, jako że skutkowało utrzymaniem w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług w podanym okresie, co stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji, problem ten musi zostać rozstrzygnięty. W konsekwencji za przedwczesne należy uznać rozpoznanie na tym etapie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dostrzegając te braki i usterki postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobligowany będzie ponownie ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, z przepisami postępowania.

6.9. Podsumowując, postawienie tezy przez Sąd I instancji, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a w związku z tym , bez oceny tego czy zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wymaga by w pierwszej kolejności ustalić, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, biorąc pod uwagę powyższą argumentację przytoczoną przez Sąd odwoławczy, gdyż skarżąca skutecznie podważyła rozważania Sądu I instancji w zakresie wskazanego w ocenie tegoż Sądu właściwego momentu na jego wniesienie.

Sąd I instancji rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powinien był przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy .

W ocenie Sądu odwoławczego skarżąca skutecznie wykazała, że jako członek zarządu stosowną argumentacją wykazała swoją staranność oraz to, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne, biorąc pod uwagę obiektywne przesłanki, jak okoliczności powstania i zawiązania spółki, postępowanie organów podatkowych w stosunku do spółki jak również orzeczenie sądu karnego. Pomocne w rozstrzygnięciu tych kwestii będzie odwołanie się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2011 r. I FSK 1642/10.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji a na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 §2 i 3 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej poniesione koszty postępowania kasacyjnego w wysokości wynikającej z treści §14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).