Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 391/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 779/12 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lipca 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r. oraz październik 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz J. G. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 17 października 2012r., sygn. akt I SA/Po 779/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi J.G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lipca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 grudnia 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r. oraz za październik 2005r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był transport drogowy towarów. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo ujął w rejestrach zakupu i odliczał w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego z faktur VAT zakupu wystawionych przez "R. sp. z o.o." z siedzibą w Z. oraz "B. sp. z o.o." z siedzibą w Z.

2.2. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia 21 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

Organ odwoławczy odniósł się również do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zwrócił uwagę, że w przypadku odnoszącym się ściśle do zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia, określonym w przepisie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm: dalej: O.p.), należało stosować przepisy tej ustawy w brzmieniu po nowelizacji, która nastąpiła mocą ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Wobec tego co do zasady zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz od stycznia do sierpnia 2005 r., oraz za październik 2005 r. przedawniło się z dniem 1 stycznia 2010 r. Jednak jak wynika z postanowienia z dnia 22 grudnia 2010 r. Drugi Urząd Skarbowy wszczął w sprawie skarżącego dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004r. do października 2005r., tj. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego z dniem 22 grudnia 2010 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

- art. 122 O.p. – poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez niewyjaśnienie w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami i nieuzasadnienie stanu faktycznego; - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że w rzeczywistości czynność, której dokonał podatnik nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie daje ona podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony; § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. – poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – poprzez ich błędne zastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie na skutek przedawnienia, które nastąpiło w sprawie; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r., podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji niewłaściwie zastosowały ten przepis, naruszając jednocześnie normę z art. 70 § 1 O.p. Dla takiej oceny zarzutu przedawnienia podstawowe znaczenie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r., poz.848, publ.: http://www.dziennikustaw.gov.pl), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd wyjaśnił, że wyrok ten dotyczy stanu prawnego, który obowiązywał do dnia 1 września 2005 r., lecz w warstwie normatywnej jego treść nie zmieniła się. Na brak zgodności także obecnego uregulowania z Konstytucją RP wskazał sam Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11. Tym samym w ocenie Sądu obalone było domniemanie zgodności z Konstytucją RP także aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. które to obowiązywało również w październiku 2005 r. Regulacja prawna wynikająca z tego przepisu jest niezgodna z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Reasumując Sąd stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej.

W konsekwencji zarzut strony naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zasługiwał na uwzględnienie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., tj. od dnia nowelizacji wskazanego przepisu ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, w związku z wyrokiem Trybunału, że samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem nie spowodowało skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za październik 2005r., a w rezultacie uznanie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej, w sytuacji gdy w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), tj. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, w sytuacji zatem gdy sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 odnosi się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., co wynika również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym wskazano, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego, który obowiązywał do dnia 1 września 2005 r.;

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania - w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 zaistnienia również w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za październik 2005r. zdarzenia materialnoprawnego w postaci przedawnienia, w sytuacji gdy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za październik 2005r. nie zaistniało zdarzenie materialnoprawne w postaci przedawnienia z uwagi na to, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r.,

- art. 70 § 6 pkt 1 O. p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za październik 2005r., w sytuacji gdy moc wiążącą ma rozstrzygnięcie zawarte w sentencji powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, która odnosi się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że wyeliminowanie z obrotu prawnego przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, takiej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która pozwalała na jego stosowanie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., odnosi się również do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., w sytuacji gdy sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, odnosi się do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., a ponadto organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług za miesiąc październik 2005r. działały zgodnie z art. 120 O.p., tj. na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2005 r.; zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaistniały w sprawie spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego odnosił się do kwestii wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i rozstrzygnięcia powstającego w tym zakresie problemu prawnego dotyczącego ścisłego określenia momentu, w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w zaistniałej kwestii spornej podziela twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na sprzeczność regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wzorcami wyznaczonymi przez art. 2 Konstytucji RP, samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem nie spowodowało skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych. Dla takiej oceny zarzutu przedawnienia podstawowe znaczenie miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r., poz.848, publ.: http://www.dziennikustaw.gov.pl), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

5.4. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest to, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było brzmienie tego przepisu nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu.

5.5. Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r. (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

5.6. Z sentencji wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

5.7. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie jakim była przedmiotem badania treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, o którym mowa we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

5.8. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

5.9. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do dokonania przez Sąd pierwszej instancji prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w wyrokach NSA z 20 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 1392/12 (dostępne na w bazie internetowej CBOIS). Nie było zatem potrzeby formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie po dniu 1 września 2005 r.

5.10. Ze względu na powyższe wywody nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

5.11. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 u.p.p.s.a oddalić. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.