Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1483/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, 3, 4 i 5, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 89 ust.2. pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] , wymierzającą "A" Spółce z o.o. z siedzibą w K. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.749 dalej określanej skrótem O.p.), art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej określanej skrótem u.g.h.).

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

W dniu [...] r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach w lokalu o nazwie [...] w Z. prowadzonym przez M. Z. W kontrolowanym lokalu ujawnili automat do gier o nazwie BELL SCATTER, na którym przeprowadzili gry kontrolne. Wykazały one, że gra na nim ma charakter losowy, a końcowy wynik nie jest zależny od umiejętności i sprawności grającego. Z czynności spisano protokół.

W wyniku powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego w R. , po zgromadzeniu i analizie posiadanego materiału dowodowego w sprawie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] wymierzył Spółce jako urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry karę pieniężną w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie, iż brak jest podstaw do wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzuciła :

1) naruszenie art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech określonych w art. 2 ust. 5 tej ustawy, podczas gdy wyłącznie ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organowi prowadzącemu niniejsze postępowanie, a także naruszenie art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez oparcie rozstrzygnięcia przez organ na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego sądowego, podczas gdy jedynym podmiotem umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h.,

2) naruszenie prawa procesowego - art. 191 O.p. w powiązaniu z przesłankami materialnymi wynikającymi z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikacji urządzenia do gry Bell Scatter nr [...] jako urządzenia w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. jako automatu do gier o charakterze losowym, podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników z kontroli oraz recypowanej z postępowania karnego skarbowego opinii biegłego sądowego nie pozwalał na taką ocenę.

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy Skarżący nie urządzał takich gier;

4) naruszenie przepisów postępowania - art. 181 O.p. polegające na oparciu się przez organ podatkowy na protokole zeznań świadka z postępowania kontrolnego, podczas gdy w postępowaniu podatkowym dowód z przesłuchania świadka z przesłuchania kontrolnego musi być ponowiony oraz naruszenie tym samym art. 190 O.p. poprzez pozbawienie Strony możliwości zadawania pytań świadkowi w postępowaniu przed organem podatkowym,

5) naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w związku z art. 1 punkt 11) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (DZ. U. UE. L.98.204.37 z późniejszymi zmianami) poprzez wydanie sprzecznego z prawem Unii Europejskiej rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. 2, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 i art. 91 ustawy o grach hazardowych. Strona uważa, że organ miał obowiązek odmówić zastosowania tych przepisów, gdyż dla tych przepisów istnieje obligatoryjny wymóg przeprowadzenia procedury notyfikacyjnej, czego nie uczyniono,

6) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji, pomimo istnienia zagadnienia wstępnego, w związku z pytaniem prawnym skierowanym przez WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1979/11 do Trybunału Konstytucyjnego, od którego to zagadnienia wydanie niniejszej decyzji było uzależnione.

Niezależnie od powyższego wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2012r. o sygn. akt III SA/Gl 1979/11.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, że mając na uwadze art. 2 ust. 6 u.g.h. tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych władny jest rozstrzygnąć w drodze decyzji, czy gra lub zakład wzajemny posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1 - 5 ustawy są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy. Ponadto, mając na uwadze uregulowanie art. 2 ust. 7 u.g.h. jedynym uprawnionym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów. Regulacja art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych stanowi lex specialis, w związku z czym ani funkcjonariusze celni podczas kontroli, ani biegły sądowy sporządzający opinię na zlecenie organu nie są uprawnieni do badania urządzenia celem określenia jego charakteru prawnego.

Niezależnie od wskazanego powyżej zarzutu odwołująca podniosła, że na podstawie opinii biegłego sądowego - nie sposób określić charakteru prawnego badanego urządzenia, bowiem nie dokonał on w ogóle porównania pod względem ilościowym występowania w automacie elementów losowych i zręcznościowych, a skoro tego nie dokonał, to jego opinia nie pozwala na kwalifikację urządzenia pod kątem przesłanek z art. 2 ust. 5 u.g.h. Zakwestionowała również kwalifikacje funkcjonariuszy celnych przeprowadzających kontrolę, twierdząc, że z uwagi na brak posiadania wiedzy specjalnej ich ustalenia pozbawione są waloru opinii niezależnego wyspecjalizowanego biegłego.

W ocenie Spółki brak było podstaw do uznania spornego urządzenia za automat w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Na poparcie tego wniosku przywołała opinię mgr inż. Z. S. z dnia [...] r. sporządzoną na jej zlecenie, z której wynika, że w badanych grach brak jest elementu losowego, gracz zna wynik gry od początku gry, który zawsze jest zerowy, rezultat gry nie jest uzależniony od przypadku, a ilość punktów zdobywanych przez grającego zależy wyłącznie od osobistych cech grającego, takich jak szybkość, sprawność i zręczność.

Do odwołania Spółka dołączyła opinię biegłego sądowego ustanowionego przez inny organ, a dotyczącej automatu o tożsamej nazwie, ale niebędącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa Unii Europejskiej, a to art. 8 w związku z art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. Spółka odwołała się do uzasadnienia postanowienia WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 352/10 oraz do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-65/05. Stwierdziła, że z wiążącego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że przepisy zakazujące prowadzenia gier hazardowych, jako przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy, zatem powinny być przekazane Komisji Europejskiej, a skoro tego nie uczyniono, to konsekwencją jest ich nieskuteczność i nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięć sądów krajowych.

Na koniec zaznaczyła, że organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie winien zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie przez WSA w Gliwicach pytania prawnego sygn. akt III SA/Gl 1979/11 z 21 maja 2012 r. dotyczącego zgodności Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej artykułu 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Na poparcie swojego stanowiska przedłożyła postanowienie innego organu wydanego w podobnej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zawieszenia postępowania, przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego zawieszenie postępowania.

Pismem z dnia [...] r. nr [...] zawiadomił Spółkę, że zgodnie z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. przysługuje Jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz prawo do przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek i odpisów. W odpowiedzi w piśmie z dnia [...] r. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty, dodatkowo wnioskując o wystąpienie przez organ prowadzący niniejsze postępowanie do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie decyzji określonej w art. 2 ust. 6 u.g.h. oraz o powołanie dodatkowego biegłego w celu wyeliminowania cyt.: "wątpliwości w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych pod kątem kwalifikacji charakteru prawnego urządzenia do niej należącego". Ponadto dodała, że w doktrynie potwierdza się istnienie zbiegów reżimów odpowiedzialności karnej skarbowej i administracyjnej na gruncie przepisów art. 107 § 1 Kks i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a skoro zachowania opisane w obu wymienionych wyżej przepisach są tożsame i mają ewidentnie charakter karny, represyjny stanowią niedopuszczalną kumulację dwukrotnej odpowiedzialności tego samego podmiotu za ten sam czyn.

Postanowieniem [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. powtórnie odmówił zawieszenia postępowania, przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. jako organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutami odwołania wydał opisaną na wstępie decyzję.

Postanowieniem z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił Stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn.. akt I SA/Lu 757/09 podkreślił, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi opinie biegłych oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, str. 64). W niniejszej sprawie organ posiłkował się dwoma dowodami i uznał za udowodnione, co zostanie dalej wyjaśnione, że gry na spornych automatach są grami hazardowymi wymienionymi w ustawie o grach hazardowych, nie ma zatem potrzeby powoływania kolejnego biegłego.

Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. III SA/Gl 455/11 cyt.: "W konsekwencji skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami - wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że nie zachodzą przesłanki do wystąpienia do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, bowiem nie wystąpiły wątpliwości, o których mowa w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003r. II SA 2338/93 - "Wątpliwości, co do charakteru gry losowej rozstrzyga Minister Finansów w drodze decyzji administracyjnej". Na poparcie tego wniosku odwołał się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2013 r. sygn.. akt III SA/Gl 1848/12.

Dalej uznał, że nie zachodzą przesłanki do powołania kolejnego biegłego w sprawie, gdyż ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych zawarte w protokole kontroli i opinia biegłego z badań przedmiotowych urządzeń, w sposób wyraźny wskazały na losowy charakter gier zainstalowanych w spornym automacie. Ustalenia te korespondują również z opinią Pana mgr inż. Z.S. przedstawioną przez Spółkę, gdyż z opinii tej nie wynika, że w spornych automatach w dniu ich badań nie występowały gry losowe, ale grafiki planszowe wybierane, jako trudniejsze kombinacje z programu komputerowego, zapewniające możliwość uzyskiwania punktów dodatkowych poprzez wybór trudniejszej kombinacji z programu komputerowego.

Powoływanie kolejnego biegłego w sytuacji dokonania ustaleń ponad wszelką wątpliwość organu w powyższej sprawie, mogłoby jedynie doprowadzić do sytuacji, w której Strona niezadowolona z kolejnej opinii złoży ponowny wniosek o powołanie następnego biegłego, licząc na uzyskanie pozytywnej opinii, co mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania byłoby w ogóle niemożliwe.

Podkreślił także, że sporny automat nie posiadał żadnych zabezpieczeń uniemożliwiających dostęp do płyty głównej i liczników. Zatem nie ma pewności, czy stan automatu nie uległ zmianie od ich badania przez rzeczoznawcę wskazanego przez Stronę, a eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy oraz badania biegłego przeprowadzone były według stanu automatów w dniu kontroli i odpowiadają stanowi faktycznemu automatów. Wynika to z faktu złożenia na urządzenie po przeprowadzonej kontroli plomb nalepek Urzędu Celnego w R. .

Następnie, wskazując na art. 8 u.g.h. zaznaczył, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p, organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości jest dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego.

Dalej argumentował, że według art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ilekroć zaś w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.).

Zauważył, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry; wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że poza sporem jest określenie osoby prawnej urządzającej gry na spornym automacie do gier BELL SCATTER. Kontrolujący przeprowadzili oględziny zewnętrzne przedmiotowego urządzenia oraz przeprowadzili eksperyment, w trakcie którego ustalili przebieg gier na tym urządzeniu co opisali w protokole.

Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do zarzutów odwołania przytoczył art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, w myśl których grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia gra i dlatego należy odwołać się do jego potocznego rozumienia, istotne znaczenie posiada losowość danej gry, a istotą gry hazardowej określonej w art. 2 ustawy o grach hazardowych jest obstawienie na automacie określonej stawki za udział w grze, co umożliwia udział w grze oraz uzyskanie określonej wygranej. Jedna gra - jeden cykl gry to taki okres gry, w którym po postawieniu stawki (start) następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry (wygrana, niewygrana), każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, działając jako organ odwoławczy Dyrektor Izby Celnej w K. zauważa, że poza sporem w niniejszej sprawie jest określenie osoby urządzającej gry na spornych automatach. Wynika to z umowy najmu nr [...] zawartej w dniu [...] r., z której wynika, że przedmiotem umowy jest wynajęcie Najemcy (Spółce z o.o. ""A" ") powierzchni 1 m2 w użytkowej w lokalu, do którego Wynajmujący (MZ M. Z.) ma tytuł prawny. Umowa ta zawarta została w celu prowadzenia działalności gospodarczej Najemcy, polegającej na wstawieniu do lokalu Wynajmującego urządzenia do gier zręcznościowych będących własnością Najemcy. Strona nie kwestionowała faktu bycia właścicielem spornego automatu oraz nieprzeniesieniem tej własności w trakcie całego czasu eksploatacji spornego automatu na inny podmiot gospodarczy, wręcz zastrzegając się, że to Ona, poprzez udostępnianie automatu graczom urządzała gry na automatach bez zezwolenia. Świadczy o tym również treść pisma Spółki z dnia [...] r., w którym Spółka oświadczyła, że jest właścicielem urządzenia BELL SCATER numer seryjny [...] . Fakt władztwa automatu, a także czerpania z tego władztwa korzyści wynika bezpośrednio z umowy z dnia [...] , ale także z dalszych pism Strony, jak również z treści odwołania z dnia [...] r. i pisma z dnia [...] r.

Za bezsporny Dyrektor Izby Celnej uznał także fakt nieposiadania przez Spółkę z o.o. ""A" " określonej w art. 6 ust. 1 u.g. koncesji na prowadzenie kasyna, gdyż taką wiedzę organy celne posiadają z urzędu.

Drugim, niemniej istotnym elementem niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej jest ustalenie, czy sporne urządzenia spełniają wymogi automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czyli, czy gry w nich zainstalowane wypełniają definicję art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 ustawy - co jest głównym zarzutem Strony w odwołaniu od decyzji.

Strona twierdzi, że gry na spornych urządzeniach, które są Jej własnością nie spełniają przesłanek gier określonych w art. 2 ust. 5 ustawy, gdyż nie można w nich uzyskać wygranych pieniężnych ani rzeczowych, a wynik gry jest znany od początku gry i zawsze na jej końcu osiąga stan zerowy.

Kryterium decydującym o zakwalifikowaniu danej gry do gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych jest losowy charakter danej gry. W języku polskim przymiotnik losowy ma wiele znaczeń. Jest on rozumiany, jako "zależny od losu - kolei, wydarzeń życia, zależny od losu" (Słownik Języka Polskiego PWN - wersja internetowa). Losowy charakter gry wynika z braku możliwości przewidzenia jej rezultatu lub wyniku. Gracz nie ma żadnego wpływu na wynik gry.

Istotą gry hazardowej określonej w art. 2 ustawy o grach hazardowych jest postawienie w automacie określonej stawki za udział w grze (podobnie jak wykupienie losu na loterii), co umożliwia udział w grze i poprzez obstawę różnej wysokości stawki powoduje możliwość uzyskiwania odpowiednio różnej wygranej. Istotą jest zatem postawienie (zaryzykowanie utraty) określonej kwoty pieniędzy (punktów lub innych wartości) w celu uzyskania określonej wygranej. Należy zatem przyjąć, że jedna gra (czyli jeden cykl gry), to taki okres gry, w którym po postawieniu stawki (start) następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry (wygrana, niewygrana). Każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2011 r. III SA/Gl 505/11 cyt.: "Zdaniem Sądu orzekającego należy zgodzić się z poglądem, iż w trakcie jednej gry można postawić jedną stawkę oraz wygrać jeden raz (lub przegrać). Jedna gra łączy się z jedną stawką i jedną wygraną (zobacz wyrok WSA w Białymstoku z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 752/10)".

Z opisu gier na spornych automatach zawartego w protokole kontroli, również z opinii biegłego sądowego pozyskanej w ramach postępowania karnego skarbowego, ale również z opisu gier przedstawionego w opinii technicznej rzeczoznawcy Pana mgr inż. Z. S. przedłożonych do sprawy przez Stronę wynika, że w spornym automacie zainstalowano pewną ilość różnych rodzajów gier, w które gracz może grać w czasie wykupionego czasu, zarówno za punkty, które uzyskał za wykupienie czasu gry, jak i punkty zdobywane w poszczególnych grach w ramach wykupionego czasu.

Należy tutaj wyraźnie podkreślić, że gracz dokonując wyboru rodzaju gry nie rozpoczyna jednej gry składającej się z pewnej ilości jej etapów (czy też losowań), gdyż zdaniem Dyrektora izby Celnej w K. jedną grą na automacie jest proces składający się z następujących elementów: —> wybór gry —► postawienie stawki—► start gry (powodujący odjęcie postawionej stawki od sumy punktów zgromadzonych na liczniku, z którego gracz obstawia) —» rozegranie gry, poprzez np. uruchomienie obrotów bębnów kończące się zatrzymaniem bębnów (lub elektronicznych symulatorów bębnów) w określonej pozycji - wzajemnym ustawieniu symboli umieszczonych na bębnach, lub też "rozdanie" kart, czy też "rzut" kostką, lub podobne,

• w przypadku wygranej - automatyczne dodanie wartości wygranej do sumy punktów zgromadzonych na liczniku,

• w przypadku nie uzyskania wygranej licznik, po odjęciu przegranej stawki pozostaje bez zmian,

—► koniec gry.

Następnie powołując się na protokół kontroli, opinię biegłego oraz opis gier Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w spornym automacie zainstalowano kilka rodzajów gier, w których gracz może grać za punkty, które uzyskał za wykupienie czasu gry, jak i punkty zdobywane w poszczególnych grach w ramach wykupionego czasu. Gracz nie wykupuje jednej gry ale czas, w którym może rozgrywać nieokreśloną ilość gier danego rodzaju. Czas ten z góry znany może ulec skróceniu, w przypadkach zgrania wszystkich posiadanych przez gracza środków (wykupionych na początku i tych wygranych w poszczególnych grach), gracz wykupuje czas grania na automacie, a nie czas gry. Podczas eksperymentu ustalono, że wynik gry jest uzależniony od umiejętności gracza (refleks, zmysł obserwacji, wyczucie rytmu - gry zręcznościowe). Są też gry, w których wynik jest całkowicie niezależny od gracza (przyciśnięcie przycisku start i bierna obserwacja). Gra rozpoczyna się od wyboru jednego z dostępnych rodzajów gry, naciśnięciu przycisku gra, co powoduje obrót bębnów. Ustawienie się bębnów w określonej konfiguracji po zatrzymaniu daje informację o wyniku gry. Wygrane są dopisywane do licznika kredyt. W przypadku, gdy bębny się nie obracają gracz uzyskuje punkty dopisywane do licznika punktów zręcznościowych. Ustalenia te są zbieżne z ustaleniami funkcjonariuszy celnych dokonanymi w trakcie eksperymentu i korespondują również z opinią przedstawioną przez Spółkę, w której nie ma rozbieżności, co do charakteru prowadzonych gier, a jedynie, co do kolejności ich prowadzenia, gdyż Z. S. przedstawia w swojej opinii, iż gracz uzyskuje punkty w grze zręcznościowej, a dodatkowo może uzyskiwać punkty dodatkowe w grach na jednej z grafik planszowych o różnym stopniu trudności.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że w grze nie występują wygrane umożliwiające przedłużenie gry, bo jej czas jest z góry znany, a wynik zawsze na końcu zerowy należy zauważyć, że jak wynika z analizy materiału dowodowego prowadzenie gry polega na wykupieniu maksymalnego czasu grania na automacie, a faktyczny czas grania wynika z uzyskiwania (lub nie) wygranych punktów. Zatem wygrywając punkty w poszczególnych grach wydłuża czas korzystania z automatu, aż do wyczerpania się wykupionego limitu. Sam fakt niewypłacania wygranych (nawet po upływie wykupionego czasu) nie ma w tej sprawie żadnego znaczenia, gdyż ustawodawca nie uzależnił losowego charakteru gry od możliwości uzyskania (wypłacenia) wygranej. Dla gier określonych w art. 2 ust. 5 u.g.h. pojęcie "wygrana" w ogóle nie występuje.

Zauważył także, że gry zainstalowane w spornym automacie są grami urządzanymi w celach komercyjnych, co wynika z faktu konieczności zakredytowania automatu pieniędzmi w celu uzyskania możliwości rozpoczęcia grania.

Odnosząc się do zarzutu oparcia ustalenia dotyczącego charakteru urządzenia na opinii biegłego o niewłaściwej specjalizacji przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/G1 505/11 cyt.: "Odnosząc się natomiast do wywodów dotyczących mocy dowodowej opinii biegłego sądowego zauważyć należy, że organ celny nie miał obowiązku weryfikowania wiedzy fachowej biegłego sądowego i sporządzonej przez niego opinii. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego nie wynika obowiązek powołania na biegłego osoby wpisanej na listę biegłych sądowych. Powyższe powoduje, że organ administracji publicznej powinien sprawdzić kwalifikacje osoby powołanej przez siebie na biegłego, chyba że powoła biegłego z listy biegłych sądowych, prowadzonych przez prezesa sądu okręgowego (zob. wyrok NSA z dnia 6.11.2010 r., sygn. akt I GSK 398/09, LEX Nr 744760).

Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Opiniom takim przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r. sygn. akt V SA 602/98), w odróżnieniu od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności.

W kwestii poruszonej przez Stronę w piśmie z dnia 28 marca 2013r., a dotyczącej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy podkreślić, że w wyroku wydanym w odpowiedzi na zapytanie podmiotów branży hazardowej o konieczności notyfikacji trzech przepisów ustawy o grach hazardowych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie stwierdził, aby te przepisy były przepisami technicznymi i wymagały notyfikacji, co oznacza, że nadal obowiązują w polskim systemie prawnym. Trybunał stwierdził, że ustalenie czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi wprowadzającymi warunki mogące mieć istotny wpływ na obrót automatami lub ich właściwości ma wyjaśnić polski sąd krajowy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tezie 25 wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217 uznał, że przepisy tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy 98/34/WE, jednak obowiązująca ustawa o grach hazardowych nie przewiduje możliwości prowadzenia gier w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry, oprócz wyjątków wyraźnie wskazanych w ustawie (salony gier na automatach, punkty gier na automatach o niskich wygranych). Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które wskazując, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwości urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach w kontekście ich urządzania jedynie w kasynach gry, np. art. 3, art. 4, art. 32., art. 33., art. 34., art.. 35., art. 89.

Powyższa Dyrektywa, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, określa m.in. obowiązki państw członkowskich w zakresie notyfikacji Komisji aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Na marginesie dodać należy, że art. 135 ustawy o grach hazardowych odnosi się do zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, a przedmiotem niniejszego postępowania jest kara pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2), czyli działalność zupełnie odmienna od określonej w art. 135 ustawy o grach hazardowych.

Niemniej jednak zasady notyfikacji norm i aktów prawnych zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 z późniejszymi zmianami).

Zgodnie z przepisami wyżej wymienionego rozporządzenia krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych obejmuje notyfikację norm oraz notyfikację aktów prawnych, umożliwiającą uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w procedurach wymiany informacji określonych w przepisach wspólnoty Europejskiej. W rozporządzeniu wyjaśniono pojęcia "przepisu technicznego", "projektu aktu prawnego zawierającego przepisy techniczne", jak również wymieniono rodzaje aktów prawnych zawierające przepisy techniczne, które nie podlegają notyfikacji. Akty prawne zawierające przepisy techniczne notyfikuje koordynator krajowego systemu, którym jest minister właściwy do spraw gospodarki po ich otrzymaniu od ministra kierującego określonym działem. Ministrowie bowiem po opracowaniu, na zasadach i w trybie określonym w odrębnych przepisach, projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne, przekazują niezwłocznie projekty tych aktów koordynatorowi krajowego systemu w celu dokonania notyfikacji. Powyższy obowiązek został zawarty w art. 38 a ustawy z dnia 4 września 1997r. o działach administracji rządowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2007r. nr 65, poz. 437 z późniejszymi zmianami).

Tak więc fakt, że inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do Ministra Finansów oraz to, że ustawa o grach hazardowych nie została dopuszczona do procesu notyfikacji daje podstawę do przyjęcia, że właściwe organy odpowiedzialne za ten proces stwierdziły brak zapisów technicznych w przedmiotowym akcie prawnym. Przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają bowiem charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 11 powołanej Dyrektywy "przepisy techniczne " to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Stosownie do art. 1 pkt 2 cytowanej Dyrektywy usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która spełnia w trakcie jej świadczenia jednocześnie cztery wymogi:

* powinna być świadczona za wynagrodzeniem,

* na odległość,

* drogą elektroniczną,

* na indywidualne żądanie odbiorcy usług.

Działalność w zakresie gier na automatach nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną Jak wynika bowiem z treści powoływanej dyrektywy "droga elektroniczna" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Kwestionowany przepis ustawy dotyczący działalności w zakresie gier na automatach nie stanowi także specyfikacji technicznej. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 3 powołanej Dyrektywy "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Termin "specyfikacja techniczna" obejmuje także metody produkcji oraz przetwórstwa stosowanego w stosunku do produktów rolniczych, zgodnie z art. 38 ust. 1 Traktatu, produktów przeznaczonych do spożycia przez człowieka oraz zwierzęta, oraz produktów leczniczych określonych w art. 1 Dyrektywy 65/65/EWG, jak również metody produkcji oraz przetwarzania odnoszące się do innych produktów, gdzie mają one wpływ na ich charakterystykę. Jak jednak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-267/03 Lars Lindberg pojęcie specyfikacji technicznej zakłada, że krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu. Zdaniem Trybunału nie stanowią specyfikacji technicznej przepisy krajowe ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw jak na przykład przepisy poddające wykonywanie działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia. Przy czym Trybunał odnosił to do regulacji dotyczących przedsiębiorstw zajmujących się świadczeniem usług bazujących na automatach do gier.

Odnośnie zaś zakwalifikowania przedmiotowych przepisów do innych wymagań stwierdził, że w myśl art. 1 pkt 4 powołanej Dyrektywy "inne wymagania" to wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Zatem także pojęcie innych wymagań odnosi się do produktu. Wprawdzie w powołanym wyżej wyroku ETS w sprawie C-267/03 Trybunał uznał, iż także zakaz używania automatów do gier można zakwalifikować, jako inne wymaganie, jeżeli stanowi warunek dotyczący używania danego produktu, który może mieć istotny wpływ na skład lub charakter produktu bądź na jego sprzedaż. Jednakże przepisy krajowe podlegające ocenie Trybunału wyłączały możliwość urządzania gier na określonych rodzajowo automatach i w tym zakresie odnosiły się do produktu.

Na końcu organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania uznając je za bezzasadne, a na potwierdzenie swego stanowiska przywołał także obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w świetle wydanych ekspertyz spornych automatów na potrzeby postępowania karnego skarbowego, które zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego przedmiotowego postępowania organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że Spółka nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automatach umieszczonych w lokalu w Z. .

W ocenie organu odwoławczego, wskazany przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych i nie zawiera żadnej alternatywy, która wydanie decyzji o nałożeniu kary uzależniałaby od innej, niż wskazane w jego treści przesłanki, stanowi samoistną podstawę wymierzenia kary.

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucono rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez naruszenie:

1) art. 2 ust. 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnej kwalifikacji charakteru prawnego urządzeń i do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej,

2) art. 2 ust: 6 u.g.h. poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. o grach hazardowych, podczas gdy wyłącznie ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów, a nie organom prowadzącym niniejsze postępowanie w I i II instancji,

3) art. 2 ust. 7 ug.h. poprzez oparcie rozstrzygnięcia przez organ na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych oraz na opinii biegłego sądowego mgr inż. R. R. , podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych;

4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na. nieprawidłowym ustaleniu, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry - w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy Skarżący nie urządzał takich gier;

5) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 229 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności, niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia, sprawy, w szczególności poprzez: ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia do wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karno-skarbowego, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym;

6) art. 191 O.p. w związku z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego;

7) prawa Unii Europejskiej, poprzez naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i w związku z art. 8 w zw. z art. 11 punkt 11) dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania, informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) poprzez wydanie sprzecznego z prawem Unii Europejskiej rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy art. 89 ust. 1 punkt 2 w sytuacji oraz nie notyfikowanego art. 14 ust. 1 u.g.h., a zatem bez podstawy prawnej;

8) art. 207 § 1 i 2 w związku z art. 201 § 2 i 3 O.p. poprzez wydanie decyzji przed prawomocnym rozstrzygnięciem kwestii zawieszenia postepowania w sprawie i pomimo istnienia podstaw do jego zawieszenia.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu i instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że z opinii technicznych sporządzonych na jej zlecenie przez rzeczoznawcę Z. S. wynika, że gry na urządzeniach należących do niej mają charakter wyłącznie zręcznościowy i z tego względu nie podlegają regulacjom u.g.h. Podniosła, że ustawa o grach hazardowych nie została notyfikowana Komisji Europejskiej i sąd krajowy winien odmówić jej stosowania. Nadto stan faktyczny w niniejszej sprawie jest sporny, gdyż Spółka neguje kwalifikacje i rzetelność opinii biegłego R. R. .

Podkreśliła, że z wiążącego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poza jednoznacznym wskazaniem, że art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy unijnej, wynika także zasada, że przepisy zakazujące prowadzenia gier hazardowych należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34WE. W tej sytuacji nie można stosować zakazu określonego w art.14 ust. 1 u.g., a w konsekwencji nie można karać za złamanie tego zakazu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zachodzą przesłanki do wystąpienia do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h.

W opinii organu odwoławczego to strona pragnąc prowadzić legalnie swoje przedsięwzięcie winna wystąpić do jednostki badającej o uzyskanie stosownej opinii, a dopiero w zależności od uzyskanej odpowiedzi wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem o ustalenie charakteru gier i dopiero po uzyskaniu (decyzją) zapewnienia o niepodleganiu gier zainstalowanych na spornych automatach pod u.g.h. rozpocząć prowadzoną przez siebie działalność.

Zauważył, że dla powstania deliktu administracyjnego karanego na podstawie art. 89 ust 1 u.g.h. bez znaczenia jest, czy gry na automacie wypełniają normę zawartą w art. 2 ust. 3, czy też w art. ust. 2 pkt 5. W skarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej bezsprzecznie wykazał, że gry na spornych automatach wypełniają normę zawartą w art. 2 u.g.h., a sam ten fakt wystarczy (po ustaleniu urządzającego takie gry) do nałożenia na niego kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. w wysokości określonej w ust.2.

Wskazał, że dla wymiaru kary określonego w art. 89 u.g.h. nie ma znaczenia czy automaty spełniają warunki ust. 3 czy też ust. 5 art. 2 tej ustawy, gdyż oba te przypadki są penalizowane tym samym przepisem.

Ponadto zauważył, że w skarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo wyjaśnił motywy i dowody, które były podstawą wydanego orzeczenia. Uwzględnił dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji, jak również dokumenty i argumenty przedłożone przez stronę.

Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. organ pierwszej instancji w sposób wystarczający zebrał materiał dowodowy w sprawie i dokonał jego oceny w sposób pełny i wyczerpujący.

Dalej odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazał, że TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-213, C-214, C-217 uznał jedynie, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy zawarte w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, które mogłyby powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w przypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości i/lub sprzedaż produktów. Trybunał wskazał, że dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego.

Ponadto zaakcentował, że według kodeksu karnego skarbowego podmiotem przestępstw i wykroczeń skarbowych może być tylko osoba fizyczna. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej odpowiedzialności karnej, w tym karnej skarbowej, nie ponoszą, co czyni argumentację zawartego w skardze wniosku o zawieszenie postępowania bezzasadną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Reasumując powyższe należy więc zauważyć, że kontrola ta realizowana jest w wymiarze odnoszącym się do: oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz respektowania reguł kompetencji. Następuje więc przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, operując metodyką kontroli wykładni prawa w odniesieniu do stanowiącego przedmiot kontroli zaskarżonego aktu, sąd administracyjny ocenia jego legalność w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno - proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 217/11, LEX nr 1137919).

Oznacza to, że sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, oceniania zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej.

Przeprowadzone granicach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego.

Za podstawę swojego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął, w jego ocenie, prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W rozpatrywanej sprawie niespornym jest, że skarżąca urządzała w lokalu [...]w Z. grę na automacie o nazwie BELL SCATER, który nie posiadał oznaczeń fabrycznych i seryjnych i który nie był objęty żadnym zezwoleniem ani poświadczeniem rejestracji. Okolicznością bezsporną jest również, że właścicielem tego urządzenia była Spółka.

Kwestią sporną jest natomiast kwalifikacja spornego automatu, jako automatu do gier losowych oraz dopuszczalne tryby ustalania takiej kwalifikacji. Innymi słowy odpowiedź na pytanie czy sporne automaty odpowiadają wymogom określonym w art. 2 (ust. 3, ust. 5 u.g.h.) a w konsekwencji sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w związku z ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Zatem zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Grami na automatach są również, w myśl art. 2 ust. 5 u.h.g., gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra jest grą losową, albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji należy dołączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców, oraz w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

W tym miejscu nie można się zgodzić z poglądem skarżącej, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie, dlatego samodzielne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie przez organy celne jest nieuprawnione, a co najmniej bez uzyskania stosownej decyzji ministra przedwczesne. Trafny jest bowiem pogląd organu odwoławczego, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia i postępowanie w sprawie jej wydania inicjowane jest wówczas na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizacje przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego nie formułują obowiązujące uregulowania, a ponadto oczywiste jest, że taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw.

Co istotne, strona skarżąca, choć podnosi argument o konieczności rozstrzygnięcia sprawy w trybie określonym w art. 2 ust. 6 u.g.h., sama o wydanie stosownej decyzji nie wystąpiła ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jego toku.

W rozpoznawanej sprawie przeprowadzone (niewadliwie) przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionych w trakcie kontroli i zatrzymanych automatach, prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniająca przesłankę z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., pozwalające zakwalifikować urządzane gry, jako gry na automatach.

Należy wyraźnie podkreślić, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do akceptowania samowolnego, bezprawnego i bezpodstawnego działania przedsiębiorców, pozbawionego kontroli przez jakikolwiek organ administracji. Organy celne działały w niniejszej sprawie na terenie nie objętym żadnym legalnym aktem (koncesją, zezwoleniem), bowiem strona skarżąca, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej, podjęła działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji, czy też potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez nią działalność, jest w istocie innym przedsięwzięciem, legalnym i nie podlegającym regulacjom o grach hazardowych.

W toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 180 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prawidłowo zatem organy przed wydaniem rozstrzygnięcia zebrały i rozpatrzyły materiał w postaci protokołu kontroli, protokołu z przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego. W szczególności ta właśnie opinia pozwoliła na ustalenie, ponad wszelką wątpliwość, że automat zezwala na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza).

Jednoznaczne ustalenie w toku postępowania charakteru gier urządzanych na automatach spowodowało, że prawidłowo organy uznały, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Jednocześnie bez wątpliwości organy celne ustaliły, że strona skarżąca nie posiada koncesji ani zezwolenia na prowadzenie działalności a automaty poświadczenia rejestracji.

Należy przy tym zauważyć, że opinia techniczna wydane na zlecenie strony skarżącej przez rzeczoznawcę Z. S. nie dotyczy tego konkretnego automatu, co wprost wynika z oznaczenia przedmiotu opinii, a zatem nie mogą stanowić miarodajnego w sprawie dowodu.

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., bez koncesji i zezwolenia, co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli i treści dokumentów w postaci ekspertyz biegłego sądowego. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Stosownie do tych przepisów, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Prawidłowo zatem karę w tej wysokości organy celne nałożyły na stronę skarżącą.

Należy też zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 ust. 6 u.g.h. z którego wynika, że Minister Finansów posiada ściśle oznaczone kompetencje do kwalifikacji określonych gier losowych o jakich mowa w art. 2 ust. 1 do ust. 5 u.g.h i nie może ustalać, czy gry na automatach objętych danym postępowaniem mają charakter inny niż hazardowy, czyli wykluczać urządzenia spod ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów wyłącznie rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gier w kontekście regulacji ustawy hazardowej (u.g.h.) - czy wypełniają cechy gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. Tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy.

Chcąc zatem uzyskać wiążącą decyzję urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze art. 2 ust. 7 u.g.h.). W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.). Tym samym organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry; w ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h.

W tym kontekście posiłkowanie się opinią wydaną w toku postępowania karnoskarbowego należało uznać za prawidłowe. Stanowiła one jeden z dowodów podlegających ocenie na równi z innymi dowodami.

Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji.

Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji, w ocenie skarżącej przepisu technicznego art. 14 ust. 1 u.g.h., a w konsekwencji braku podstawy prawnej do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji, wskazać należy, że zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37), wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie.

W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły).

Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W Dyrektywie 98/34/WE podkreślono, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. nie można uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak podstawy do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 oraz w wyroku NSA z 7 września 2012 r. w sprawie II GSK 185/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto zaznaczyć należy, że dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie w odniesieniu do hazardu określonych ograniczeń należy rozpatrywać szerzej na gruncie prawa unijnego z uwzględnieniem podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.). W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia w wymiarze wspólnotowym.

Pierwszym z istotnych orzeczeń w sprawach hazardowych - w orzeczeniu w sprawie C-275/92 Her Majesty's Customs and Excise (HMCE) przeciwko Gerhard i Jórg Schindler Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS; obecnie TSUE) uznał, że szczególna natura rynku hazardu w pełni uzasadnia ograniczenia (reglamentację), włącznie z całkowitym zakazem, wprowadzane przez państwa członkowskie. Państwa w przedmiocie decydowania o tym, jakie ograniczenia i o jakim zakresie wprowadzać, winny cieszyć się określoną swobodą. Ogólnie wprowadzanie ograniczeń w sektorze hazardowym uzasadnione jest przeważającymi przesłankami w interesie publicznym, w tym przede wszystkim potrzebą ochrony konsumentów oraz utrzymania porządku publicznego. Uzasadniając twierdzenie, że sektor hazardowy ma szczególny charakter, wyróżniający go spośród innych sektorów gospodarki, Trybunał uznał, że nie sposób w podejściu do sektora hazardowego "nie brać pod uwagę moralnego, religijnego bądź kulturowego aspektu loterii lub innych rodzajów hazardu". Trybunał nadto podniósł, że hazard z natury niesie z sobą zagrożenie w postaci nadużyć finansowych oraz rozwoju przestępczości oraz że stanowi niebezpieczeństwo - tak dla poszczególnych jednostek, jak i osób im bliskich. To z kolei rodzić może szereg dalszych, niepożądanych konsekwencji społecznych. Jednocześnie ETS uznał za słuszne i możliwe do przyjęcia przeznaczenie środków uzyskanych z ewentualnych państwowych monopoli hazardowych na cele dobroczynne czy cele użyteczności publicznej.

Na powyższe przesłanki interwencji w tym sektorze zwrócił uwagę Rzecznik Generalny Claus Christian Gulmann w swej Opinii dla Trybunału w sprawie C-275I92 bracia Schindler, pisząc m.in., że uzasadnieniem dla ograniczania podaży hazardu jest "ochrona konsumentów przed niebezpieczeństwami z natury wiążącymi się z nadmiernym uczestnictwem w hazardzie przez jednostki (gorączka hazardu)".

Wszystkie przytoczone argumenty zostały następnie podniesione przez ETS w kolejnych orzeczeniach w sprawach: C-124/97, C-67/98, C-243/01, w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 i w sprawie C-42/07 (por. Zb.Orz. 1999 i 2007, s.1-1891).

Zauważyć w tym miejscu należy, że tę argumentację podziela Trybunał Europejskiego Obszaru Wolnego Handlu (EFTA). Trybunał ten, m.in. w wyroku z 30 maja 2007 r., w sprawie E-3/06, uznał, że ograniczenia w sektorze hazardowym mogą być uzasadnione "słusznymi celami", takimi jak "zwalczanie uzależnienia od gier hazardowych czy utrzymanie porządku publicznego" (za opracowaniem Eryka Kosińskiego: Nowe prawo hazardowe. Wybrane zagadnienia, H.H. 2011.7.32).

Zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego - w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzory i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja p-ko Republice Greckiej).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu orzekającego przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. nie można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak podstawy do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym. (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 oraz w wyroku NSA z 7 września 2012 r. w sprawie II GSK 185/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można ich też uznać za niekonstytucyjne, gdyż do chwili obecnej nie zostały one zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny a podniesione wątpliwości dotyczą tylko podwójnej penalizacji osób fizycznych w postępowaniu karnoskarbowym i administracyjnym, który to problem nie występuje w niniejszej sprawie.

Przepis ten nie może być dyskryminujący dla skarżącej, której sytuacja prawna (brak zezwoleń, opinii technicznych, rejestracji, decyzji Ministra Finansów) jest zgoła odmienna od podmiotów respektujących obowiązujące warunki urządzania gier na automatach.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków skarżącej o zawieszenie postepowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem organ zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W świetle powyższego unormowania organ jest zobligowany do zawieszenia postępowania w razie wystąpienia wskazanych przesłanek, składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego. Z tego rodzaju zagadnieniem mamy do czynienia wówczas, gdy wyłoni się ono w toku postępowania, poprzedza rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji, a jego rozstrzygnięcie nie leży w kompetencjach organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. W przypadku wniesienia pytania prawnego w innej sprawie niż rozpatrywana, zależność taka nie istnieje, gdyż samo jej złożenie nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie. Same tylko wątpliwości, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zauważyć należy, że z omawianym uregulowaniem koresponduje bezpośrednio przepis art. 203 O.p., stanowiący, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli zaś strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Unormowanie to jednoznacznie precyzuje zatem prawa i obowiązki organu oraz stron postępowania podatkowego w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. Ustawodawca nie przewidział jednak możliwości wystąpienia przez organ do Trybunału Konstytucyjnego, jak również nie powiązał możliwości zastosowania tej instytucji z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Zaznaczyć również przyjdzie, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z tego też względu zgodzić należy się z poglądem, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2005 r., II GSK 27/05, LEX nr 180423).

Na gruncie analizowanego unormowania w orzecznictwie i doktrynie utrwalone zostało jednolite stanowisko, które skład orzekający podziela, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok NSA z 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, System Informacji Prawnej LEX nr 40848, M. Bogucka (w:)"Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego", Wyd. C.H.BECK, Warszawa 2011, s. 1240, B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840, a także B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011", Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 846 oraz powołane tam orzecznictwo i literatura).

Zauważyć w tym miejscu należy, że wskazywane przez skarżącą pytanie prawne, przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11, zarejestrowane przez Trybunał Konstytucyjny pod sygn. akt P 32/12, zostało sformułowane następująco: "czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Powyższe pytanie, którego granicami Trybunał jest związany z mocy art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), dotyczy zatem konstytucyjności ww. przepisów w zakresie, w jakim prowadzą one do podwójnego karania osób fizycznych, podczas gdy podmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Postępowanie nie jest zatem prowadzone wobec osoby fizycznej, stąd nie może w nim występować przedstawiony w pytaniu prawnym problem kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej.

Zaakcentować ponadto należy, że określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, która została omówiona wyżej, różni się zasadniczo od wskazywanej w skardze przesłanki fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego, określonej w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Ostatnio zacytowany przepis umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, co może nastąpić w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez Trybunał Konstytucyjny w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem administracyjnym, tj. gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w postępowaniu zawieszonym (por. postanowienie NSA z 12 grudnia 2011 r., II FZ 760/11, LEX nr 1151469). Chodzi więc o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego (kwestia prejudycjalna), które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego, a rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2008, s. 206).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, należy zaaprobować stanowisko organu odwoławczego, że zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawa w przedmiocie zgodności art. 89 u.g.h. nie generowała obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezasadnej odmowy zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karno-skarbowego, gdyż ono oparte jest o zasadę winy, a wobec tego toczy się nie wobec osoby prawnej, lecz wobec osoby fizycznej, a o jego końcowym wyniku nie decyduje tylko ocena charakteru gry, ale także kwestia winy osoby, której postawiono zarzuty, a następnie którą oskarżono o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe.

Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów polegającego na przyjęciu, że sporny automat nie był automatem do gier zręcznościowych, lecz umożliwiał gry o charakterze losowym zaznaczyć na wstępie należy rozważyć użyte w art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwroty "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy".

Zasadnie organ odwoławczy w tym zakresie odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r. sygn. akt VKK 420/11 ( OSNKW 2012/8/85), w którym w sposób kompleksowy omówiono powyższe pojęcia. Przedstawioną tam interpretację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela.

Sąd Najwyższy zaznaczył, że ustawowy zwrot "charakter losowy", o jakim stanowi art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, nie został zdefiniowany w sposób legalny, jak też nie nadano mu w języku prawniczym jednoznacznego znaczenia.

Odwołując się do słowników języka polskiego stwierdził, "że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli: "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" [M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396]. Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" [E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997, s. 664]. Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346). I wreszcie w Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność".

Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" [S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1989, s. 72; M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 1, s. 199].

Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że wbrew stanowisku Sądu Okręgowego w P. oraz poglądowi obrońcy oskarżonego, uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (zob. też M. Nawacki: Karalność gier na automatach, Studia Prawnoustrojowe 2008, nr 8, s. 284; M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78)".

Podkreśl także, że pojęcie "nieprzewidywalność", rozumieć należy jako |nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach". Trafnie, w ocenie SN, zwrócono na tę kwestię uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 1999 r., II SA 453/99, LEX nr 46205, akcentując, że pojęcie "losowości", rozumianej jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo zasadnie akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie "możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów". Oczywiście powyższy judykat zapadł na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Zawarte w nim uwagi zachowują jednak swoją aktualność także obecnie, w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" oraz akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca.

W kontekście tych wywodów Sąd Najwyższy stwierdził, że "nie może być uznane za istotne z punktu widzenia oceny danej gry na automacie jako gry o charakterze losowym stanowisko opiniującego w tej sprawie biegłego ds. informatyki, który stwierdził, że "gracz pseudolosowość uzna za losowość, nie znając sposobu funkcjonowania urządzenia «Hot Slot», «Random Runner» oraz «Jolly Joker», specjalista już nie"; "dla postronnego obserwatora gra przyjmuje charakter losowy, ale dla kogoś znającego algorytm nie jest problemem jednoznaczne określenie, jaki będzie kolejny wyraz ciągu". Po pierwsze, grający na urządzeniach, które zabezpieczono u oskarżonego, nie posiadali z pewnością wiedzy specjalistycznej biegłego i nie po to przystępowali do gry, aby "rozpracować" jej zasady. Po drugie, nielogiczne byłoby zaznajamianie grającego z algorytmem, według którego zaprogramowano dany automat, gdyż godziłoby to w istotę prowadzonej przez oskarżonego działalności komercyjnej. Sam biegły przyznaje zresztą, że algorytm, który stanowi podstawę generowania danych przez automat do gry, jest najściślej strzeżoną tajemnicą właściciela/programisty".

Przechodząc do analizy systemowej wewnętrznej, Sąd Najwyższy, odwołując się do treści art. art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. podkreślił, że w żadnym z tych przepisów nie ma bezpośredniego nawiązania do treści art. 2 ust. 1 u.g.h.j, w tym do użytego tam pojęcia "przypadek". Zaakcentować w tym miejscu trzeba, że art. 2 ust. 1 ustawy definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, iż: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Tak więc definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 cytowanej ustawy należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1.

Jak wynika z porównania definicji zawartych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy, mają one element wspólny ("gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych") oraz elementy rozbieżne. W art. 2 ust. 3 wymagane jest, aby gra "toczyła" się o wygraną pieniężną lub rzeczową, którego to wymogu nie ma w art. 2 ust. 5. Z kolei w art. 2 ust. 5 wskazuje się, że gra ma być organizowana w celach komercyjnych, grający nie ma zaś możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. W art. 2 ust. 3 ustawy stanowi się, że gra ma "zawierać element losowości", zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 gra ma mieć "charakter losowy".

Tak więc zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry.

O tym, że powyższy sposób rozumienia zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" jest uprawniony, świadczy lektura uzasadnienia projektu ustawy hazardowej. Zapisano w nim, że projekt ten opracowano w szczególności "na podstawie kształtującej się w tym zakresie linii orzecznictwa polskich sądów administracyjnych". W orzecznictwie tych sądów odwoływano się zaś wielokrotnie do zwrotu "element losowości", wprowadzonego następnie do art. 2 ust. 3 ustawy. Istnienie "elementu losowości" w grze przyjmowano wówczas, gdy wynik całej gry zależny był od przypadku (nie dało się go przewidzieć), choćby w tej grze zawarte były także "elementy zręczności" lub "elementy wiedzy" (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 października 1999 r., II SA 1095/99, LEX nr 46207; z dnia 27 października 1999 r., II SA 1359/99, LEX nr 46208; z dnia 6 grudnia 1999 r., II SA 1513/99, Biul. Skarb. 2001, nr 1, s. 29). Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, gdzie w grze elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne. Ma ją zaś cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Autor skargi zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całego materiału dowodowego; poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, ograniczenie się tylko do materiałów zgromadzonych w postępowaniu karno-skarbowym i włączonych do rozpoznawanej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się dalej do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, że zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z art. 180 wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która dodatkowo znajduje potwierdzenie w kolejnym przepisie - art. 181 O.p., wymieniającym dowody jedynie przykładowo, na co wskazuje użyty tam zwrot "w szczególności". Zatem więc granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "przydatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180 O.p.) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Dlatego Sąd nie podzielił zapatrywania skargi, ażeby utrwalone w toku postępowania karnego (karnego skarbowego) dowody, w formie protokołów i opinii, co do zasady nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeżeli tylko zawierały informacje dotyczące zdarzeń wpływających na określenie charakteru gier na automacie BELL SCATTER, gdyż nie ma prawnie sformułowanego zakazu uwzględnienia ich w postępowaniu podatkowym. Takiego zakazu nie można wywodzić zwłaszcza z przepisu art. 181 O.p., skoro wymienia on poszczególne dowody jedynie przykładowo. Z takiego przykładowego wymienienia nie można wysnuć argumentu, że inne dowody (niewymienione) nie są w postępowaniu podatkowym dopuszczalne. W tym kontekście rzeczywisty przebieg zdarzeń (prawda), będący następnie podstawą rozstrzygnięcia administracyjnego (podatkowego) kształtującego prawa i obowiązki w relacji państwo - obywatel, jawi się jako cel nadrzędny, niepodlegający ograniczeniom, za wyjątkiem oczywiście faktycznej przydatności dowodu.

W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności opinii biegłego sporządzonej na potrzeby innego postępowania, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Op, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Zaznaczyć także należy, że celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do wykazania bądź potwierdzenia wniosków korzystnych dla strony. Dotyczy to także wniosku o dopuszczenie opinii kolejnego biegłego. Dlatego niedopuszczenie przez organy wniosków dowodowych skarżącej, których celem było wykazywanie jej ogólnych racji, nie odnoszących się wprost do meritum tej konkretnej sprawy nie naruszało podstawowych zasad postępowania. Sąd w tym zakresie w pełni aprobuje argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli, potwierdzone zeznaniami świadków oraz treść dokumentu w postaci ekspertyzy biegłego sądowego. A zatem, wbrew stanowisku autora skargi, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację podziela.

Ponadto Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyrokach wydanych w analogicznych sprawach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , sygn. III SA/Gl 1129/11, sygn. III SA/Gl 1803/12, sygn. III SA/Gl 1845/12 do III SA/Gl 1848/12, sygn. III SA/Gl 428/13.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia na podstawie art. 106 3 P.p.s.a. wniosku skarżącej z 22 października 2013 r. złożonego na rozprawie o dopuszczenie dowodu z przedłożonych przez nią dokumentów, gdyż zarówno opinia sporządzona na potrzeby postępowania karnego jak i postanowienie Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r., czy wreszcie wyrok Sądu Okręgowego G. z dnia [...]r. nie dotyczyły spornego automatu BELL SCATTER. Zatem ustalenia poczynione w tych orzeczeniach i opinii nie są wiążące w rozpatrywanej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną