Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 898/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 209
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18
journal: Dz.U. 2003 nr 203 poz 1966
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego
article: art. 4a, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 17a
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] M. G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, powstałej w następstwie ustalenia jej przez ten organ decyzją z dnia [...] zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej matce E. Ż., w postaci udziału w wysokości połowy nieruchomości o powierzchni [...] m² zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m² oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni [...] m². Wnioskodawczyni wskazała na swoją trudną sytuację finansową, z uwagi na brak uzyskiwania przez nią samodzielnie jakichkolwiek dochodów. Jedyne źródło utrzymania M. G. stanowi świadczenie emerytalne jej męża w kwocie [...] zł miesięcznie, przy czym ok. 30 – 40 % kwoty emerytury przeznaczane jest na podstawowe opłaty, takie jak prąd, gaz, woda i ogrzewanie. Istotną okolicznością, zdaniem wnioskodawczyni, jest stan nieruchomości budynkowej położonej na gruncie, który nabyła w drodze dziedziczenia, który ma około stu lat, wymaga kapitalnego remontu, jest nieocieplany, ponadto w obrębie budynku brak jest instalacji burzowej i nie ma możliwości odprowadzania wody. Aktualna sytuacji majątkowa wnioskodawczyni, w jej przekonaniu, wyklucza zaciągnięcie kredytu na pokrycie zobowiązania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 88 poz. 539 ze zm.), pismem z dnia [...] zwrócił się do Prezydenta Miasta o zaopiniowane wniosku M. G. z dnia [...]. W dniu [...] do organu podatkowego wpłynęło postanowienie Prezydenta Miasta odmawiające zgody na umorzenie zaległości wnioskodawczyni. Organ ten wskazał w tym akcie, iż instytucja ulg ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą jest płacenie podatków. W wyniku bardzo wnikliwej, zdaniem organu, analizy sytuacji zobowiązanej, stwierdził on, że wnioskująca nie przedstawiła okoliczności stanowiących podstawę do uwzględnienia jej prośby i umorzenia zaległości podatkowej. Główną przyczyną odmownego załatwienia sprawy jest fakt, iż podatniczka odziedziczyła spadek o znacznej wartości, natomiast ustalony z tego tytułu podatek stanowi tylko ich niewielką część. Ponadto zobowiązana mogła gromadzić środki na uiszczenie zobowiązania przez ponad jedenaście lat. Poza tym występując do sądu o nabycie spadku powinna się zastanowić, czy stać ją na zapłatę podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o stanowisko Prezydenta Miasta, na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), orzekł w dniu [...] o odmowie przyznania stroni ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie należności głównej [...] zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wskazał na prawidłowość przeprowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie oraz – zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.) - związanie stanowiskiem organu wykonawczego Miasta P.

Od powyższego rozstrzygnięcia M. G. wniosła w dniu [...] odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, celem ponownej analizy jej sytuacji majątkowej. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż brak jest przesłanek do umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn po zmarłej E. Ż. Skarżąca podniosła również, iż w przedmiotowej decyzji został naruszony przepis postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji i umorzenia spłaty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wskazał na charakter prawny instytucji umorzenia spłaty zaległości podatkowych, specyfikę postępowania zmierzającego do wydania decyzji w tej sprawie oraz na treść znaczeniową pojęć niedookreślonych "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", jaką nadało im orzecznictwo sądowoadministracyjne – choć nie powołał konkretnych orzeczeń, które mają wyznaczać tę treść.

W odniesieniu do poczynionych ustaleń prawnych, organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się w argumentach podatnika okoliczności uzasadniających uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy rozpatrując wniosek wskazał, iż obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn jest obowiązkiem ustawowym, wynika bowiem z powszechnie obowiązujących przepisów prawnych. W opinii organu nie ulega wątpliwości, że nabycie spadku jest przysporzeniem majątkowym, czego oczywistą konsekwencją jest wzbogacenie spadkobiercy, który z kolei przyjmując spadek powinien liczyć się ze wszystkimi dalszymi tego konsekwencjami. Organ zaznaczył też, że zobowiązana mogła gromadzić środki na uiszczenie zobowiązania podatkowego przez ponad jedenaście lat. Poza tym podejmując działania we właściwym czasie mające na celu uregulowanie spraw spadkowych skarżąca mogła już dawno temu uregulować podatek, a jego wysokość byłaby zupełnie inna niż obecnie. Podejmując decyzję o przeprowadzeniu postępowania spadkowego w chwili obecnej musiała się liczyć z konsekwencjami takimi jak konieczność uregulowania zaległego zobowiązania wyliczonego od masy spadkowej w cenie obowiązującej w dniu zgłoszenia obowiązku podatkowego. Ubocznie organ wskazał, że zobowiązana dziedziczyła również drugą połowę masy spadkowej po zmarłym dnia [...] bracie K. Ż. i skorzystała z możliwości wynikającej z art. 4a ustawy w podatku od spadków i darowizn, który zwalnia od podatku nabycie własności lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Oceniając ustalone w sprawie okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sytuacja finansowa strony nie odbiega w istotny sposób od sytuacji innych podatników i nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia. Ponadto, odnosząc się do zarzutów strony, organ wskazał, iż skarżąca nie stawiła się przed organami podatkowymi w celu przedłożenia ponoszonych przez nią kosztów leczenia i utrzymania domu, zgodnie z treścią złożonego oświadczenia majątkowego.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której M. G., działając przez fachowego pełnomocnika, zarzuciła organowi naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, który mógłby stanowić podstawę do umorzenia zobowiązania podatkowego, a nadto naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy, polegające na niezbadaniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności braku pogłębionej analizy sytuacji zdrowotnej skarżącej i jej męża.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe obu instancji podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dołożyły wszelkich starań, aby rozpoznać bieżącą sytuację finansową i materialną podatnika. Organ odwoławczy stanął nadto na stanowisku, iż na skarżącej jako na osobie wnoszącej żądanie, ciąży obowiązek udowodnienia przesłanek stanowiących jej zdaniem zastosowanie żądanej ulgi; to w jej interesie było przedłożenie wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Ocena przy tym legalności decyzji wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

Należy również dodać, iż dokonując kontroli działalności organów podatkowych w niniejszym postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej, kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny, czy nastąpiło wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, w skrócie: O. p.), czy dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne (art. 122 O. p.) oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O. p.) dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 stycznia 2004 r., III SA 432/2003; wyrok WSA w Białymstoku z 13 czerwca 2007 r., I SA/Bk 461/06; wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05; wyrok NSA oz. w Gdańsku z 7 lutego 2001 r., I SA/Gd 1507/00).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. O. p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień strony w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O. p. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów z dokumentów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wystarczających ustaleń faktycznych w przedmiocie spełnienia przez skarżącą jednej z przesłanek warunkujących udzielenie jej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Należy przy tym podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż to strona występująca z żądaniem umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a § 1 O. p. powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające umorzenie z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (vide: wyrok NSA z 18 stycznia 2006 r., II FSK 405/05). Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty w ramach dobrej współpracy z organami podatkowymi, umożliwiając im właściwą realizację zasad określonych w art. 122, art. 187 par. 1 i 191 O. p. (por. wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1326/07). Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07). W związku z tym należy uznać, iż organy obu instancji prowadzące postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości powinny przede wszystkim czuwać nad legalnym i prawidłowym jego przebiegiem, z zachowaniem reguł wynikających z zasad ogólnych, w tym – w możliwym zakresie - dowodzenia prawdy obiektywnej, z uwzględnieniem okoliczności mogących mieć wpływ na sposób załatwienia sprawy i zakończenia postępowania.

W niniejszej sprawie M. G. nie wykazała takiej inicjatywy dowodowej, która umożliwiłaby organom ustalenie faktów w takiej postaci, jaką przedstawiła we wniosku o udzielenie ulgi, a następnie w odwołaniu oraz skardze do tutejszego Sądu. Co więcej – mimo wezwania skarżącej prze organ do przedłożenia dokumentów świadczących o dokonywaniu przez nią m. in. wydatków na leczenie i utrzymanie domu, zarówno na etapie postępowania pierwszoinstacyjnego, jak i odwoławczego nie dowiodła ona ich ponoszenia, zaś nie istniały w sprawie inne źródła dowodowe, z których możliwe byłoby uzyskanie przez organy informacji w tym zakresie. Nie jest uzasadnione domaganie się przez skarżącą od organów podatkowych zbadania i przyjęcia za udowodnione określonych faktów w sytuacji, gdy skarżąca nie zawnioskowała o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów na okoliczności prze nią podniesione.

W zakreślonych powyżej granicach rozpoznania niniejszej sprawy, w ocenie Sądu organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów – a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia życiowego. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń prawa formalnego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy – w granicach uznania administracyjnego - przyjęły, iż w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest wystarczających podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia spłaty zaległości podatkowej. Podniesione w skardze zarzuty, odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy normy z art. 122 polegające na niezbadaniu wszystkich okoliczności sprawy, należy uznać za nieuzasadnione.

W przypadku stosowania ulg w podatku od spadków i darowizn organ podatkowy rozpatrując wniosek podatnika z dnia [...] był zobowiązany na początku uzyskać stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego co do możliwości rozłożenia na raty zapłaty podatku. W tym miejscu sąd wskazuje na art. 18 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 88 poz. 539 ze zm., w skrócie: u.o.d.j.s.), zgodnie z którym w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko organu samorządowego w przedmiocie udzielenia ulg wyrażane jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego tylko zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. Natomiast naczelnik urzędu skarbowego, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi co do rozkładania na raty zapłaty podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 lutego 2009 r., I SA/Po 1474/08; wyrok WSA w Warszawie z 1 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 1118/2003). W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. (III RN 135/2001) kompetencja ta została określona mianem subsydiarnej w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego , jak wskazano wyżej, stosownie do art. 209 O.p. w zw. z art.18 ust.2 i 3 u.o.d.j.s. zwrócił się do Prezydenta Miasta o zajęcie stanowiska w sprawie umorzenia spłaty zaległości w podatku od spadków i darowizn, który postanowieniem z dnia [...] nie wyraził zgody na udzielenie tej ulgi. Zgodnie z przedstawionymi wyżej ustaleniami prawnymi, organ pierwszej instancji nie mógł wykroczyć poza zakres zgody udzielonej przez organ samorządu terytorialnego, który jest beneficjentem tej podatku od spadków i darowizn. W tym stanie rzeczy działanie organu pierwszoinstancyjnego w tym zakresie należy uznać za zgodne z obowiązującymi normami prawa.

Druga płaszczyzna sporu zawisłego przed tut. Sądem dotyczy oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, zostały wydane na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3, użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Innymi słowy, w sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w komentowanym przepisie, tj. brak "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z tych przesłanek lub obu łącznie powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona, a jeżeli tak, to w jakiej części. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Podejmowane natomiast przez Naczelny Sad Administracyjny próby zdefiniowania tego pojęcia, podobnie zresztą jak pojęcia interesu publicznego, ograniczają się do wskazania przesłanek, które tylko w realiach konkretnej sprawy stanowią o ważnym interesie podatnika (vide: B. Dauter, [w:] B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 67a, Warszawa 2009, LexPolonica).

W okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać, iż organy orzekające dokonały prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O. p. Należy przy tym podkreślić istotną dla niniejszej sprawy okoliczność, iż zaistnienie zdarzenia prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w postaci dziedziczenia udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej wraz z trwale związanym z nią budynkiem mieszkalnym, warunkowało konieczność spełnienia przez skarżącą rygorów nałożonych na podmioty tych zdarzeń przez ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, w skrócie: u.p.s.d.), a więc przede wszystkim złożenia zeznania podatkowego o nabyciu wskazanego prawa majątkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania tego obowiązku (art. 17a u.p.s.d.). Skarżąca zaniechała tego obowiązku i stan ten trwał aż do momentu przesłania przez Sąd Rejonowy organowi podatkowemu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] ([...]). Na tej dopiero podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Nadmienić należy, że w chwili nabycia przez skarżącą przedmiotowego udziału we współwłasności nieruchomości nie obowiązywały przepisy art. 4a u.p.s.d. zwalniające z opodatkowania członków najbliższej rodziny, wprowadzone do tego aktu na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (z dniem 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W konkluzji tych ustaleń należy stwierdzić, iż zachowanie M. G. zaistniałe we wskazanym okresie czasu od nabycia spadku kwalifikuje się do uznania go za uchylanie się od opodatkowania. Każdy tego rodzaju przypadek jest nielegalny, sprzeczny z prawem podatkowym.

Niezależnie od powyższego należy również zaakcentować okoliczność kluczową dla oceny wypełnienia dyspozycji art. 67a § 1 przez stan faktyczny niniejszej sprawy, którą jest wartość udziału w wysokości połowy majątku spadkowego, nabytego przez skarżącą w wyniku dziedziczenia. Niewątpliwie bowiem prawo majątkowe do gruntu, którego nabycie zostało opodatkowane, wbrew twierdzeniom skarżącej, mimo złego stanu technicznego budynku położonego na tym gruncie, stanowi jedno z najbardziej dochodowych źródeł utrzymania dla podmiotu tego prawa, o ile jest ono prawidłowo wykonywane. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż wysokość stawki podatku od spadków i darowizn odpowiada także w niniejszej sprawie jedynie niewielkiemu procentowi wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, nie sposób uznać, by stanowił on dla wnioskodawczyni ciężar nie do pokrycia.

W świetle powyższych ustaleń, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 67a § 1 pkt. 3 O. p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, jawi się jako nieuzasadniony.

W zaistniałym stanie rzeczy, stosownie do art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

/-/ S. Małek /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka