Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 679/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 877/05 w sprawie ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 877/05, mocą którego stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia [...] w części ustalającej M. sp. z o.o. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. oraz oddalono skargę w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania w tym podatku za wskazany okres. Ponadto Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części, w której stwierdzono jej nieważność.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w toku kontroli podatkowej w spółce organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż błędnie określiła ona moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlanych. Skarżąca nie dysponowała stosownym protokołem odbioru robót, jednakże oświadczyła, że nastąpiło to w lutym 2002 r. i ten miesiąc został wykazany na fakturze jako data sprzedaży tych usług. Tymczasem zgodnie z art. 6 ust. 8 b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." - obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż trzydziestego dnia od ich wykonania. Spółka otrzymała zapłatę 6 marca 2002 r., a więc obowiązek podatkowy powstał w marcu. Z uwagi na powyższe Naczelnik w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. określił spółce kwotę podatku od towarów i usług we właściwej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od powyższych zaległości podatkowych naliczone zostały odsetki od dnia następującego po dniu upływu ustawowego terminu płatności podatku oraz od dnia zwrotu podatku przez urząd skarbowy (art. 53 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") do dnia zapłaty podatku (§ 2 ust. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia ministra finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - Dz. U. Nr 240, poz. 2063).

Powyższa decyzja, od której strona wniosła odwołanie, została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymana w mocy wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przytoczył treść art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy o VAT z 1993 r. i podkreślił, że dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi budowlanej znaczenie mają termin zapłaty oraz moment wykonania usług budowlanych. Termin zapłaty ma pierwszorzędne znaczenie w sytuacji, gdy kontrahent dokonał zapłaty za wykonane roboty w terminie 30 dni, a ściślej rzecz ujmując w terminie 29 dni od dnia jej wykonania, gdyż trzydziestego dnia obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty, czy też nie. W niniejszej sprawie należność została zapłacona w dniu 6 marca 2002 r., tj. przed upływem wyznaczonego terminu. Gdyby zapłata nie nastąpiła, istotnym byłoby określenie właściwego momentu odbioru robót, aby prawidłowo określić trzydziesty dzień od dnia wykonania usługi budowlanej, w którym powstałby obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowlanych, za które zapłata nastąpiła 6 marca 2002 r., powstał w marcu 2002 r.

Organ odwoławczy uznał, że nie jest zasadnym stanowisko strony o bezpodstawnym określeniu jej podatku należnego, bowiem podatek ten został zadeklarowany wcześniej. Wskazując na art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. nakazujący prowadzenie stosownej ewidencji podatkowej uznał, że sporna faktura z 8 lutego 2002 r. powinna zostać zarejestrowana w ewidencji sprzedaży VAT w tym miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego organ przywołał treść art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. Stwierdził, że decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest decyzją samoistną, ale następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości i jej byt prawny jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Tym samym, wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, stanowi zawsze materialnoprawną przesłankę, na podstawie której właściwy organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w oparciu o nie obowiązującą w dniu wydania decyzji normę prawną oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu zawartego w odwołaniu, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, tj. stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest bowiem decyzją konstytutywną, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku. Dlatego też organ podatkowy mógł w tym zakresie wydać decyzję jedynie na podstawie obowiązujących przepisów prawnych. Przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji już nie obowiązywał, a przedmiotowa sankcja mogła być nałożona jedynie na podstawie obowiązującej ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP. Powyższe stanowisko uzasadnia nierozerwalny związek sankcji podatkowej z nadwyżką podatku naliczonego oraz zaniżeniem przez podatnika podatku należnego, od których to wielkości została naliczona sankcja. Jest ona konsekwencją wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii materialnoprawnych, więc musi zostać wymierzona na podstawie tego samego aktu i w tym samym stanie prawnym, w jakim została określona nadwyżka podatku naliczonego czy też kwota zaniżonego podatku należnego, od których następnie została naliczona sankcja. Skoro więc naruszenie zasad prowadzenia ewidencji nastąpiło w marcu oraz kwietniu 2004 r., organ podatkowy miał możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 "tej samej ustawy" w brzmieniu obowiązującym w momencie naruszenia przepisów. Strona podkreśliła, że podstawą do wymierzenia sankcji nie może być również art. 109 ust. 5 i 6 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", bowiem do rozstrzygnięć materialnoprawnych zastosowanie ma poprzednio obowiązująca ustawa o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2003, a nie przepisy obecnie obowiązującego aktu.

Strona przyznała, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05) stwierdził, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., ale w uzasadnieniu uchwały Sąd wyraźnie podkreślił, iż nie rozpatruje zagadnienia zgodności sankcji z prawem wspólnotowym, gdyż nie zostało to objęte zakresem pytania prawnego. Tymczasem z punktu widzenia prawa wspólnotowego wymierzanie sankcji podatkowej po dniu 1 maja 2005 r. jest niedopuszczalne, gdyż podstaw do jej orzekania pozbawiła VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 roku (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Sankcja podatkowa VAT jako zobowiązanie podatkowe powoduje rozszerzenie w polskim ustawodawstwie przedmiotu opodatkowania w porównaniu z dyrektywami VAT. Przedmiot opodatkowania w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z dopuszczeniem do powstania nierzetelności w deklaracjach VAT nie został wymieniony w prawie wspólnotowym, a więc wprowadzenie sankcji VAT do ustawodawstwa krajowego jest nieprawidłową implementacją dyrektyw dotyczących wspólnotowego systemu VAT. Z uwagi na powyższe organy podatkowe były obowiązane odmówić zastosowania przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym.

Ponadto w ocenie skarżącej organ odwoławczy błędnie powołał w decyzji podstawę prawną, wskazując jedynie art. 27 ust. 5 oraz 6 ustawy o VAT z 1993 r., a pomijając art. 21 ust. 1 tej ustawy, w którym został określony zakres przedmiotowy sankcji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uznał skargę za zasadną.

Podał, że jego rozstrzygnięcie podyktowane jest przede wszystkim treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05. Przedstawił fragmenty uzasadnienia tej uchwały i stwierdził, że zgodnie z zawartą w niej tezą po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.

Sąd wskazał, że organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji w niniejszej sprawie oparły swoje rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego na art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. Oba orzeczenia zapadły

po dniu 30 kwietnia 2004 r. (13 października 2004 r. i 16 grudnia 2004 r.), czyli pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. Z uwagi na powyższe stwierdził, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w oparciu o przepisy, które nie

obowiązywały w dacie orzekania.

Sąd podniósł, że stosownie do art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Uznał, że z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie albowiem rozstrzygnięcia organów zapadły w oparciu o uchylone – nieobowiązujące w dacie wydania przepisy.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących niezgodności ustawy z Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. Sąd uznał, że zawarta w art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. możliwość ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach wskazanych w tym przepisie mieści się w zakresie wskazanym w preambule do Dyrektywy.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, w oparciu o art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił temu orzeczeniu naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez uznanie, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła podstawa z art. 145 § 1 pkt a P.p.s.a. do stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2002 . albowiem zdaniem Sądu wystąpiła podstawa z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy drugiej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze przedstawił stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku i stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno było zostać ustalone w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., to trudno podzielić opinię Sądu o braku podstawy prawnej do wydania decyzji. Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest natomiast rzeczywiste istnienie podstawy prawnej.

Brak podstawy prawnej nie występuje również, gdy podstawa ta istnieje, a organ dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. W takiej sytuacji nie można stwierdzić braku podstawy prawnej, a jedynie naruszenie określonego przepisu.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzi nieważność postępowania brana przez Sąd pod uwagę z urzędu, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

Przepis ten oznacza, że Sąd administracyjny drugiej instancji analizuje prawidłowość zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tylko w takim zakresie jaki wskaże strona wnosząca skargę kasacyjną przytaczając podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Wynika z niego również, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do korygowania, czy uzupełniania podstaw kasacyjnych w oparciu o niewyartykułowaną treść uzasadnienia sporządzonego przez stronę.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze jako podstawę kasacyjną przytoczył art. 145 § 1 pkt a P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tak oznaczony przepis nie występuje w P.p.s.a. Nawet gdyby uznać, że popełniony błąd stanowi oczywistą omyłkę pisarską organu, a w to miejsce miał być powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. to należy stwierdzić, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego orzeczenia i nie mógł mieć związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na który wskazał w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd administracyjny pierwszej instancji. Podstawą prawną wyroku w części, w której Sąd ten stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji był bowiem art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Ten przepis, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. stanowi, że "Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach", w niniejszej sprawie w art. 247 Ordynacji podatkowej.

Jednakże strona wnosząca skargę kasacyjną nie przytoczyła ani w podstawach kasacyjnych, ani nawet w ich uzasadnieniu jako naruszonego przepisu, który stanowił podstawę wydanego wyroku w części, w której uwzględniał on skargę.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma możliwości prawnych do zbadania czy Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo zastosował w rozpatrywanej sprawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy z uwagi na brak usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.