Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SAB/Po 1/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 658
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi [...] na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Pismem z dnia 18 stycznia 2018 r., X. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana również skarżącą) wniosła do tutejszego Sądu skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego we W..

1.2. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") – poprzez ponad czteroletnie przekroczenie terminu do załatwienia sprawy.

1.3. Skarżąca wniosła o:

1) orzeczenie na podstawie art. 149 § 1b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") i tym samym stwierdzenie istnienia podstaw do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu bezpośredniego w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. oraz o zobowiązanie na podstawie art. 149 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. do zakończenia sprawy w terminie w ocenie Sądu właściwym do załatwienia przedmiotowej sprawy, poprzez dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu bezpośredniego w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę;

2) stwierdzenie na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., że organ dopuścił się bezczynności;

3) stwierdzenie na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a., że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

4) stwierdzenie na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie oraz poinformowanie w formie postanowienia właściwych organów lub ich organów zwierzchnich o tych uchybieniach;

5) orzeczenie na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej na podstawie art. 154 § 6 p.p.s.a.;

6) zasądzenie na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1.4. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w dniu 25 listopada 2013 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 za październik 2013 r. w której zadeklarowano [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W toku czynności sprawdzających organ I instancji postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Wobec skarżącej wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. W ocenie skarżącej postanowienie z dnia 16 grudnia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z rozliczenia za październik 2013 r. nie stanowi podstawy prawnie skutecznego niepodejmowania czynności materialno-technicznej zwrotu nadwyżki podatku. Postanowienie to wydano w ramach czynności sprawdzających. Po wydaniu wspomnianego postanowienia organ podatkowy zakończył procedurę weryfikacji w ramach tychże czynności, a następnie podjął je na nowo, lecz już w ramach postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2013 r. nie umożliwiał przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia wszystkich postępowań, w których dokonana jest weryfikacja rozliczenia podatnika. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w powołanym ostatnio przepisie wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ podatkowy powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Po zakończeniu czynności sprawdzających nie zostało wydane nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, zatem nie zaistniała prawna podstawa przedłużenia zwrotu podatku, na czasookres po dniu 30 grudnia 2013 r. W ocenie skarżącej w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2013 r. organ I instancji powiązał termin przedłużenia zwrotu podatku z zakończeniem procedury, która była wszczęta na moment wydawania tego postanowienia, tj. na moment czynności sprawdzających. Stwierdzono również, że nie można podzielić stanowiska prezentowanego niekiedy przez organy podatkowe, że możliwe jest przedłużanie terminu zwrotu do zakończenia procedury weryfikacyjnej. Prawidłowo przedłużenie winno następować do określonej, konkretnej daty. Wskazano również, że od momentu zakończenia weryfikacji w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji nie podjął żadnych czynności, celem załatwienia sprawy, jak również nie zawiadomił skarżącej o okolicznościach wskazanych w art. 140 O.p. W ocenie skarżącej w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 139 § 1 O.p. wyznaczającego zasadniczy termin załatwienia sprawy, określony jako jeden miesiąc. Wyjaśniono również, że pismem z dnia 27 listopada 2017 r. wniesiono ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.. Wskazany organ, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2017 r., tj. tuż przed upływem terminu rozpoznania ponaglenia przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 29 stycznia 2018 r., informując o zwróceniu się do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z żądaniem ustosunkowania się do argumentacji ponaglenia oraz przekazania akt sprawy.

2.1. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wniósł m.in. o oddalenie skargi. Opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, organ wskazał, że w toku czynności sprawdzających związanych z weryfikacją deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. wydano postanowienie z dnia 16 grudnia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. W dniu 19 grudnia 2013 r. spisano protokół z czynności sprawdzających, w którym stwierdzono, że w dokumentacji skarżącej znajdują się faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany w żadnym urzędzie jako podatnik VAT. Z uwagi na powyższe, mocą postanowienia z dnia 20 grudnia 2013 r., w dniu 30 grudnia 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za październik 2013 r. Ze zgromadzonych w toku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego dokumentów wynika, że skarżąca w październiku 2013 r. rozliczyła m.in. faktury dotyczące nabycia maszyn i towarów wystawione przez F(1) sp. z o.o. oraz F(2) sp. z o.o. jak również faktury dostawy towarów i usług na rzecz F(3) sp. z o.o. Wystąpiono z wnioskami do innych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli u kontrahentów skarżącej. Ustalono m.in., że potwierdzono rejestrację F(1) sp. z o.o. w charakterze podatnika VAT, jednak nie doszło do otwarcia obowiązku podatkowego w tym podatku. Wskazana spółka nie składała deklaracji. Nieskuteczne okazały się próby kontaktu z omawianą spółką. Umowa najmu zawarta pomiędzy [...] P. S. a F(1) sp. z o.o. została w dniu 13 maja 2013 r. wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym. Pod wynajmowanym adresem wskazana ostatnio spółka nie prowadziła działalności, był to jedynie adres rejestrowy i korespondencyjny. Kierując się powyższymi ustaleniami, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił zarejestrowania F(1) sp. z o.o. jako podatnika VAT-UE. Omówiono również okoliczności związane z wielokrotnym wzywaniem T. P. na przesłuchanie w charakterze strony. W dniu 25 czerwca 2014 r. skarżąca złożyła pismo, aby z uwagi na zmianę siedziby, korespondencję kierować na adres w M., po czym, pod wskazanym adresem nie podejmowano pism. Nie ujawniono także nowej siedziby. W celu ustalenia, czy skarżąca była w posiadaniu towarów nabytych od F(1) sp. z o.o., pozyskano od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. protokół z oględzin przeprowadzonych w M. wskazanym przez skarżącą jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z pozyskanych przez organ I instancji informacji wynika, że w F(2) sp. z o.o. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie VAT w związku z wątpliwościami dotyczącymi miejsca wykonywania czynności opodatkowanych. T. L. (prezes wskazanej ostatnio spółki) nie stawił się na przesłuchanie. Z uwagi na brak kontaktu z F(2) sp. z o.o. nie jest możliwe potwierdzenie czy transakcje tego podmiotu ze skarżącą miały faktycznie miejsce. F(2) sp. z o.o. jest zarejestrowana w biurze wirtualnym, które udostępnia jedynie adres rejestracyjny, na ternie tego biura wskazana spółka nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych ani zarządczych. Ustalono, że towary sprzedane do skarżącej pochodziły rzekomo z F(4) sp. z o.o. Z informacji pozyskanych przez organ wynika jednak, że przeprowadzenie czynności sprawdzających względem wskazanej ostatnio spółki okazało się niemożliwe. Zaznaczono, że w toku postępowania podatkowego zgodnie z art. 140 O.p. wysyłano do skarżącej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie. Dnia 12 października 2015 r. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 12 października 2015 r., uchylił jednak wskazaną ostatnio decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wywiązując się z wytycznych organu odwoławczego, podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia, czy osoby odbierające korespondencję kierowaną do skarżącej na adresy wskazane jako siedziba firmy były do tego upoważnione. Podjęto działania zmierzające do zgromadzenia dowodów z innych postępowań podatkowych związanych ze sprawą, przesłuchania świadków i strony. Przeprowadzono również analizę pod kątem uczestniczenia skarżącej w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu fakturami. Wystąpiono również do organów właściwych wobec kontrahentów skarżącej o podanie informacji i przekazanie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli i postępowań podatkowych. Ustalono m.in., że F(3) sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień i dowodów dotyczących transakcji pomiędzy wskazaną spółką a skarżącą. Pełnomocnikiem w F(3) sp. z o.o. był T. P., pełniący również funkcję prezesa skarżącej. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów wydanej wobec F(2) sp. z o.o. wynika, że spółka ta nie dokonywała w analizowanym okresie faktycznych nabyć i dostaw towarów, a jej działań nie można było uznać za podjęte w charakterze podatnika VAT. Wskazanej spółce określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Z kolei F(1) sp. z o.o. (poprzednia nazwa F(1) sp. z o.o.) mimo zgłoszenia rejestracyjnego nie została zarejestrowana jako podatnik VAT. Mimo składanych wniosków Naczelnik Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w Sosnowcu nie przeprowadził kontroli u wskazanej ostatnio spółki. Z danych rejestracyjnych zawartych w KRS wynika, że doszło do wykreślenia adresu siedziby F(1) sp. z o.o. (jako adres siedziby pozostawiono jedynie miejscowość K.). Wspólnikiem wskazanej spółki jest zaś F(3) sp. z o.o. Organ I instancji zwrócił się z wnioskiem do Dyrektora Generalnego Urzędu ds. Cudzoziemców o udostępnienie danych dotyczących M. T. M. T. (prezesa F(1) sp. z o.o. oraz F(3) sp. z o.o.). Wskazana ostatnio osoba nie figuruje jednak w zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazie cudzoziemców. Ustalono, że skarżąca jedną z maszyn nabytych od F(1) sp. z o.o. wynajęła F(5) sp. z o.o. (prezesem obu spółek jest T. P.). Faktura wystawiona na rzecz wskazanej ostatnio spółki przez skarżącą została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. za pustą fakturę. Omówiono okoliczności związane z niestawiennictwem T. L. i J. P..

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wskazał, że postępowanie podatkowe jest w toku, gromadzone są dowody mające na celu zbadanie rzetelności dokumentów, stanowiących podstawę do określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu. Skomplikowany charakter sprawy wymaga przeprowadzenia wielu dowodów, a dodatkowo proces gromadzenia materiału dowodowego jest utrudniony przez bierną postawę skarżącej. T. P. był wielokrotnie wzywany do stawienia się w siedzibie organu podatkowego celem złożenia zeznań w charakterze strony. Jednak nie stawił się na przesłuchanie, przez co przyczynił się do wydłużenia postępowania. Zwrócono również uwagę na brak kontaktu z kontrahentami skarżącej i ich przedstawicielami. Wobec kontrahentów skarżącej są lub były prowadzone odrębne postępowania podatkowe. Wobec F(2) sp. z o.o., F(4) sp. z o.o., F(5) sp. z o.o. wydane zostały decyzje z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Pomiędzy spółkami występują powiązania rodzinne i kapitałowe. W toku niniejszego postępowania podatkowego przesłuchano jedynie A. P., który był wspólnikiem F(2) sp. z o.o. W ocenie organu I instancji czas trwania postępowania nie wynika z bezczynności czy opieszałości organu, lecz ze stopnia skomplikowania prowadzonego postępowania oraz konieczności gromadzenia pełnego materiału dowodowego, jego analizy i oceny. Szybkość postępowania nie może przy tym być realizowana kosztem wnikliwości. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest rozstrzygnięciem wydanym w toku czynności weryfikacyjnych. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało w niniejszej sprawie wydane w toku czynności sprawdzających. Skarżąca nie złożyła na nie zażalenia. W ocenie organu I instancji wskazane postanowienie dało możliwość przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia również na etapie postępowania podatkowego. W momencie wydawania skarżącej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przepisy nie wskazywały, co należy rozumieć pod pojęciem postępowanie weryfikacyjne, a w istniejącym orzecznictwie akceptowane było przedłużanie terminu zwrotu do czasu zakończenia procedury weryfikacyjnej. Uznano zatem, że pojęcie postępowania weryfikacyjnego dotyczy każdego rodzaju postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Ponieważ postanowienie nie wskazywało konkretnej daty, brak było podstaw, aby wydawać kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że z treści skargi jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z powodu ponad czteroletniego przekroczenia terminu do załatwienia sprawy poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. W sprawie bezsporne jest, że organ, postanowieniem z dnia 16 grudnia 2013 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Ponadto poza sporem pozostaje fakt, że postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r., w dniu 30 grudnia 2013 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

4.2. Zdaniem skarżącej, postanowienie z dnia 16 grudnia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z rozliczenia za październik 2013 r. nie stanowi jednak podstawy prawnie skutecznego niepodejmowania czynności materialno-technicznej zwrotu nadwyżki podatku, ponieważ zostało wydane w ramach czynności sprawdzających. Tymczasem, w ocenie skarżącej, po wydaniu wspomnianego postanowienia organ podatkowy zakończył procedurę weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, a następnie podjął je na nowo, lecz już w ramach postępowania podatkowego. Natomiast, w ocenie skarżącej, art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2013 r. nie umożliwiał przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia wszystkich postępowań, w których dokonana jest weryfikacja rozliczenia podatnika. Zdaniem skarżącej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w powołanym ostatnio przepisie wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ podatkowy powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Po zakończeniu czynności sprawdzających nie zostało wydane nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, zatem nie zaistniała prawna podstawa przedłużenia zwrotu podatku.

5.1. Z przedstawionym stanowiskiem skarżącej, na którym zasadza się skarga nie można się jednak zgodzić, ponieważ jest ono wynikiem błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wszechstronnej analizy przepisów podatkowych, zmienił dotychczasowy sposób postrzegania dopuszczalności zaskarżalności postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Sąd uznał bowiem, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, niezależnie od tego, w jakim trybie (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, czy postępowania kontrolnego) zostało podjęte, zawsze następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł z brzmienia art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PTU. Sąd zwrócił uwagę, że przepis ten wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Po pierwsze, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku. Po drugie, o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wówczas obowiązujących wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego. Odnosząc się do tych kategorii, podkreślono, że sama weryfikacja rozliczenia podatnika nie przesądza o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Ponadto, w świetle analizowanego przepisu, weryfikacja może się dokonać w różnych trybach – czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego albo postępowania kontrolnego. Wreszcie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Tego rodzaju stanowisko implikuje pogląd, że od momentu złożenia deklaracji przez podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy dokonuje czynności sprawdzających, niezależnie od tego, jaki tryb zostanie wykorzystany do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W rezultacie następuje oderwanie procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Oznacza to w szczególności, że zmiana w zakresie procedur, w ramach których odbywa się weryfikowanie zasadności zwrotu podatku nie ma wpływu na byt postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Funkcjonowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w obrocie prawnym nie jest bowiem powiązane z konkretną procedurą weryfikacyjną. Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., przejście z fazy czynności sprawdzających do kontroli podatkowej albo wszczęcie postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego nie wymagało wydania nowego postępowania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wobec niebudzącej wątpliwości zasady, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b Ordynacji podatkowej. Przy czym, dla stosowania tego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadności zwrotu.

5.2. W konsekwencji nie można się zgodzić ze skarżącą, że postanowienie z dnia 16 grudnia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z rozliczenia za październik 2013 r. nie stanowi podstawy prawnie skutecznego niepodejmowania czynności materialno-technicznej zwrotu nadwyżki podatku. Podstawą do formułowania takiego poglądu nie może być w szczególności twierdzenie, że postanowienie to zostało wydane w ramach czynności sprawdzających, a już po jego wydaniu organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, które prowadzone było aż do momentu wniesienia skargi na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Skoro zatem termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym został przedłużony na mocy ostatecznego postanowienia z dnia 16 grudnia 2013 r., to do upływu terminu oznaczonego w sentencji tego postanowienia nie można skutecznie zarzucać organowi bezczynności w zakresie zwrotu tego podatku, dlatego że przedłużony termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jeszcze nie upłynął. Termin ten upłynie dopiero z dniem "zakończenia postępowania weryfikacyjnego". Z akt sprawy wynika natomiast bezsprzecznie, że w dacie wniesienia skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. trwało postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Toczyło się zatem "postępowanie weryfikacyjne", do czasu zakończenia którego przedłużony został termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

5.3. Należy także zauważyć, że postanowienie to podlegało zaskarżeniu, na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę. Nie zgadzając się z jego treścią, podatnik miał zatem możliwość kwestionowania jego prawidłowości zarówno w trybie przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej jak i poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego.

5.4. Ponadto, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K16/07 orzekł o zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zgodności z Konstytucją RP instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując, że jest to instrument umożliwiający organom podatkowym kontrolę zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu zwalczania oszustw podatkowych. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę na gwarancje procesowe, które przewidują przepisy krajowe, umożliwiające podatnikom zakwestionowanie decyzji organów podatkowych w sytuacji instrumentalnego wykorzystania przewidzianej instytucji, takie jak zaskarżalność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, skarga na bezczynność czy przewlekłość postępowania. W sytuacji, gdy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym został skutecznie przedłużony na podstawie ostatecznego postanowienia właściwego organu podatkowego, skarga na bezczynność czy przewlekłość postępowania dotyczyć winna jednak konkretnej procedury, w jakiej prowadzona jest weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżący może się bowiem domagać szybkiego i sprawnego przeprowadzenia "postępowania weryfikacyjnego" w zakresie zasadności zwrotu podatku, gdyż dopiero z chwilą zakończenia upłynie termin przedłużenia zwrotu podatku i na organie ciążył będzie obowiązek dokonania czynności materialno-technicznej w postaci jego zwrotu.

5.5. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, przedmiotem skargi była jednak bezczynność organu w zakresie dokonania czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w ocenie skarżącej, z uwagi na brak podstaw do uznania, że termin zwrotu został skutecznie przedłużony na podstawie postawienia z dnia 16 grudnia 2013 r. Skarga nie obejmowała natomiast bezczynność czy przewlekłość postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., w ramach którego następuje weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za października 2013 r.

5.6. W rezultacie, wobec tego, że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. jest w toku, w świetle postanowienia z dnia 16 grudnia 2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za październik 2013 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, nie ma podstaw do zwrotu podatku, a tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w tym zakresie. Jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, w toku trwającego postępowania weryfikacyjnego gromadzone są dowody mające na celu zbadanie rzetelności dokumentów, stanowiących podstawę do określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu. Skomplikowany charakter sprawy wymaga przeprowadzenia wielu dowodów, a dodatkowo proces gromadzenia materiału dowodowego jest utrudniony przez bierną postawę skarżącej. Zwrócono również uwagę na brak kontaktu z kontrahentami skarżącej i ich przedstawicielami. Należy się zatem zgodzić z organem, że czas trwania postępowania nie wynika z bezczynności czy opieszałości organu, lecz ze stopnia skomplikowania prowadzonego postępowania oraz konieczności gromadzenia pełnego materiału dowodowego, jego analizy i oceny.

6. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.