Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2216/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Sławomir Kozik /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2005 r na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 września 2001 r. nr [...] oraz decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 października 2001 r. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. I Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 października 2001 r. nr [...] II Uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 września 2001 r. nr [...] III Orzeka, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu; IV Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.860,- zł (jeden tysiąc osiemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 grudnia 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił A spółce z o.o. z siedzibą zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 20.862 zł oraz odsetki za zwłokę 14.753,10 zł.

W ocenie organu spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki: wydatki na zakup usługi marketingowej badania rynku, wydatki dotyczące usług przewozu materiałów biurowych i mebli do placówek granicznych spółki, wydatki związane z podnajmem ośrodka szkoleniowo - wypoczynkowego, wydatki poniesione za inne podmioty gospodarcze oraz wydatki wynikające z nieprawidłowo rozliczonej delegacji zagranicznej pracowników spółki. W uzasadnieniu wskazano, że ww. przypadkach poniesione wydatki nie pozostają w związku z osiągniętym przychodem i jako takie zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie tej decyzji w związku z naruszeniem art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 25 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn.zm.), art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.) oraz ogólnych zasad postępowania tj. przepisów art. 120, 121 § 2, 122, 123, 180, 187§ 1, 188, 192, 201, 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 216 ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 28 września 2001 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekła o obniżeniu odsetek od zaległości podatkowych z kwoty 14.753,10- zł do kwoty 13.663,10- zł.

Organ odwoławczy wskazał, że kwota odsetek została uprzednio określona w nieprawidłowej wysokości, na skutek nie uwzględnienia istniejącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 14.457,- zł, zwróconej na rachunek bankowy spółki w dniu 21 maja 1998 r. W związku z powyższym organ uwzględnił treść art. 53 § 5 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetki za zwłokę są naliczane od dnia zwrotu nadpłaty.

W pozostałym zakresie Izba Skarbowa w całości potrzymała stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się do wydatków dotyczących usługi marketingowej organ ten wskazał, że dokumentująca zakup ww. usługi faktura została wystawiona przez B s.c. po dacie wykreślenia ww. firmy z ewidencji działalności gospodarczej. Z kolei wydatki związane z usługami transportowymi zakupionymi od C oraz Przedsiębiorstwa D Sp. z o.o. zostały zakwestionowane z uwagi na nieudowodnienie faktu rzeczywistego ich wykonania.

W ocenie organu odwoławczego informacje zawarte w fakturach powinny być bowiem dodatkowo poparte dokumentami bezpośrednio umożliwiającymi stwierdzenie realnego zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego. W postępowaniu kontrolnym ustalono natomiast, że jedynym udziałowcem i zarazem prezesem zarządu spółki C był T. F., który zlecone usługi przewozu wykonywał osobiście użyczonym samochodem osobowym marki "MAZDA". Jednocześnie T. F. był pracownikiem A zatrudnionym w wymiarze pełnego etatu na stanowisku specjalisty ds. organizacji i marketingu i z racji swoich obowiązków pracowniczych odbywał liczne podróże służbowe do placówek granicznych A., podczas których miał pełną możliwość zawiezienia materiałów biurowych i dokumentów celnych będących przedmiotem umowy zlecenia zawartej z C. Organ drugiej instancji podkreślił, że nie jest fizycznie możliwe, aby w tym samym czasie T. F. mógł świadczyć pracę na rzecz A i wykonywać także na rzecz tejże A usługę przewozu.

Odnośnie usług transportowych związanych z D Izba Skarbowa wskazała, że A nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających przekazanie określonych towarów ww. firmie przewozowej, ani taż jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich odbiór przez placówki graniczne. Ponadto organ ten nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków stanowiących równowartość czynszu najmu ośrodka szkoleniowo - wypoczynkowego mieszczącego się w G. przy ul. [...] 5. W uzasadnieniu wskazano, że na mocy zawartej w dniu 10 stycznia 1995 r. umowy firma E SA podnajęła i oddała A w używanie część ww. nieruchomości, natomiast w toku kontroli ustalono, że A korzystała z przedmiotu podnajmu na zasadzie wcześniejszej rezerwacji. W złożonych wyjaśnieniach spółka wskazała, że podnajmowane pomieszczenia wykorzystywane były do celów szkoleniowych dla pracowników, organizowano tam imprezy integracyjne, odczyty i wykłady, a koszty najmu ponoszone były nie tylko za faktyczne używanie ośrodka, lecz za jego gotowość do wykorzystania w celach wynikających z bieżących potrzeb A. W ocenie Izby Skarbowej Anie wykazała jednak, że ww. wydatki były ekonomicznie uzasadnione i racjonalne.

Organ odwoławczy wskazał także, iż nie można także uznać za koszty uzyskania przychodów łącznej kwoty wydatków związanych z zakupem towarów od firmy F spółka z o.o., których odbiór nie został potwierdzony przez A. Skoro bowiem zakupione przez A. artykuły sanitarne, papiernicze i spożywcze były odbierane przez inne podmioty gospodarcze, nie mogły służyć działalności gospodarczej prowadzonej przez A. się natomiast do nieprawidłowego rozliczenia delegacji pracowników spółki na Białoruś, organ odwoławczy wskazał, że do rozliczenia tych delegacji A błędnie przyjęła stawki diet i noclegów stosowanych na Litwie.

Po wydaniu decyzji z dnia 28 września 2001 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 października 2001 r. wskazując na art. 213 ordynacji podatkowej, uzupełniła powyższą decyzję co do rozstrzygnięcia, poprzez uwzględnienie do odliczenia od dochodu 1/3 straty podatkowej za 1996 r., określając w związku z powyższym wysokość zaległości podatkowej w podatku od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 20.404,- zł oraz odsetki za zwlokę w kwocie 13.359,80- zł.

A spółka z o.o. w skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazała, że jej skarga dotyczy obu decyzji Izby Skarbowej tj. z dnia 28 września 2001 r. i z dnia 5 października 2001 r. i wniosła o uchylenie w części decyzji pierwszej i drugiej instancji, podtrzymując dotychczas podniesione zarzuty.

Odnosząc się do wydatków dotyczących zakupu usługi marketingowej, skarżąca spółka powołując się na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 2205/97 oraz wyrok z dnia 5 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 652/96, wskazała, że nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu tak udokumentowanych wydatków, może nastąpić tylko wtedy, jeżeli nie byłyby one rzeczywiście poniesione, natomiast wystawienie wadliwej faktury nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że poniesienie określonego kosztu nie miało faktycznie miejsca. Jednocześnie zakwestionowanie przez organ określonych przedstawionych przez podatnika okoliczności nakłada na niego szczególny obowiązek dowodowy, sytuacja taka wyklucza jednocześnie powinność podatnika do udowadniania oczywistych dla niego faktów, potwierdzonych w prawidłowo prowadzonej dokumentacji księgowej. Podobnie odnosząc się do wydatków dotyczących zakupu usług przewozowych spółka podkreśliła, że wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane, natomiast jeżeli organy podatkowe zakwestionowały sam fakt dokonania ww. operacji gospodarczych, powinny samodzielnie to udowodnić, zgodnie z zasadą, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z danego faktu wywodzi skutki prawne. Natomiast w kwestii wydatków stanowiących czynsz najmu, spółka powołując się na wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 513/96 oraz wyrok z dnia 28 lutego 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 3458/95 wskazała, że organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej według kryterium racjonalności działania i gospodarności. Odnosząc się końcowo do wydatków związanych z towarami zakupionym od firmy F spółka wskazała, że organy niezasadnie utożsamiły w tym wypadku fakt potwierdzenia odbioru faktury z faktem odbioru materiałów. Podkreślono bowiem, że skoro ostatecznie przedmiotowe faktury trafiały do A. organ powinien przyjąć, że trafiały tam także zakupione materiały.

Niezależnie od kwestii kosztów uzyskania przychodów, spółka wskazała, że organy podatkowe nie uwzględniły konieczności obligatoryjnego zawieszenia postępowania w sprawie, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którego treścią jest określenie wysokości straty za 1996 r.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga A jest w części uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy wskazać, że niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, postępowanie nie zostało przeprowadzony w sposób prawidłowy, mając na uwadze, iż uzupełniającą rozstrzygnięcie decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 października 2001 r. wydano bez podstawy prawnej.

Zgodnie bowiem z art. 213 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania ww. rozstrzygnięcia, strona mogła w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Analiza treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że decyzja o uzupełnieniu mogła być wydana jedynie na wniosek strony, natomiast w przedmiotowej sprawie organ wydał decyzję z urzędu, przy braku wniosku podmiotu legitymowanego do wystąpienia z żądaniem uzupełnienia decyzji. Podkreślenia wymaga po pierwsze, iż Izba Skarbowa wydając decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. powinna była uwzględniać w przeprowadzonym rozliczeniu odliczoną przez podatnika część poniesionej w poprzednim roku podatkowym straty. Zgodnie bowiem z art. 7 ust 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym suma kosztów uzyskania przychodów przekroczyła sumę przychodów, różnica ww. wartości stanowi stratę, o wysokość której można obniżyć dochód w najbliższych następujących trzech latach podatkowych, z tym że do ustalenia straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów określonych w art. 7 ust. 3. Z akt sprawy wynika natomiast, że decyzją z dnia 29 czerwca 2001 r. Izba Skarbowa określiła wysokość straty podatkowej za 1996 r. w wysokości 3.620,74 zł, a skarżąca spółka skorzystała uprzednio z możliwości odliczenia części ww. kwoty. Tym samym poza sporem pozostaje, iż decyzja Izby Skarbowej z dnia 28 września 2001 r. była niekompletna, nierozstrzygając o całości przedmiotowej sprawy. Fakt ten nie był jednak wystarczający dla samodzielnego wydania przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcia uzupełniającego, skoro obowiązujące ówcześnie przepisy wyłączały możliwość uzupełnienia decyzji z inicjatywy organu podatkowego. Tym samym Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 października 2001 r., której wydanie nie miało podstawy w obowiązujących przepisach prawa.

W związku z powyższym należy jednocześnie wskazać, iż złożenie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej poprzedniego roku podatkowego, nie stanowiło podstawy do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania wyznacza art. 201 § 1 ordynacji podatkowej, co oznacza, że w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek wymienionych w treści tego przepisu, organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest zarzut, iż organ podatkowy winien zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią przepisu na który powołuje się strona skarżąca, organ zawiesza postępowanie, jeżeli rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd w pełni podziela przedstawione przez Izbę Skarbową stanowisko, że określenie wysokości poniesionej w 1996 r. straty nie stanowi w przedmiotowej sprawie zagadnienia wstępnego. Po pierwsze, postępowania w przedmiocie podatku dochodowego za 1997 r. oraz w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1996, stanowią postępowania odrębne. Niezależnie od tego, iż celem obu z nich było prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczyły one innych okresów rozliczeniowych i w każdym z tych postępowań organy były uprawnione do dokonania samodzielnych ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego i prawnego każdej ze spraw. Po drugie, nie można z prawa podatnika do odliczenia straty podatkowej wyprowadzać wniosku, iż w przypadku zaskarżenia do NSA decyzji określającej stratę w wysokości innej niż zaznana przez podatnika, organ podatkowy powinien – do czasu rozstrzygnięcia sporu przez Sąd – odstąpić od weryfikacji zeznań, w których podatnik tę stratę odliczał, a prowadzone już postępowanie zawiesić. Jak słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy, w przypadku uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, fakt ten będzie stanowić przesłankę do wznowienia postępowania.

Wskazać należy jednocześnie, że wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1362/01 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2001 r. w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Niezależnie od tego, zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie regułą, wyrażoną m.in. w wyroku WSA sygn. akt III SA 1910/2003, w przypadku wystąpienia w sprawie zagadnienia wstępnego, organy powinny uznać wstępny problem za rozstrzygnięty i podjąć zawieszone postępowanie, jeżeli inny organ wydał decyzję II instancji, niezależnie od faktu jej zaskarżenia do sądu administracyjnego. Oznacza to, że organ nie będąc zobligowanym do oczekiwania na prawomocny wyrok sądu administracyjnego, jest uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy począwszy od wydania decyzji przez organ odwoławczy. Reasumując, po pierwsze w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zagadnienie wstępne nie wystąpiło, po drugie nawet gdyby przyjąć, iż określenie wielkości straty podatkowej za 1996 r., stanowi zagadnienie wstępne, fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego pozostawałby bez znaczenia, skoro dla rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego miarodajna i wystarczająca jest już decyzja II instancji.

Odnosząc się do zagadnienia zgodności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, w przedmiotowej sprawie istota problemu sprowadza się do uznania określonych wydatków spółki za koszty uzyskania przychodu lub też nie.

Spośród podniesionych w tym zakresie przez stronę skarżącą zarzutów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenie art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług transportowych od D spółka z o.o. Organy zakwestionowały ww. wydatki podnosząc, że dla celów podatkowych dane zdarzenie gospodarcze powinno być tak udokumentowane, aby organ podatkowy miał możliwość oceny realnego zaistnienia tego zdarzenia. Natomiast w przedmiotowej sprawie poza fakturami dokumentującymi zakup usług, spółka nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby na jednoznaczne przyjęcie, iż dane usługi rzeczywiście zostały wykonane. W ocenie Sądu organy, wobec faktu przedłożenia przez spółkę prawidłowo wystawionych faktur, nie miały podstaw do nieuznania ww. wydatków za koszt uzyskania przychodu, opierając się w swoim rozstrzygnięciu jedynie na niemających podstaw w zebranym materiale dowodowym, własnych przypuszczeniach.

Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów zostały jasno określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ww. ustawy. W związku z powyższym jednym z warunków zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Konieczne jest więc wykazanie iż dany wydatek jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiąganych z niej przychodów. Jednocześnie aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien on być prawidłowo udokumentowany, co w świetle art. 9 ww. regulacji oznacza obowiązek podatnika do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Podkreślenia wymaga jednak, że wystawienie wadliwej faktury nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył on osiągnięciu przychodów, a podatnik wykaże innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek (Wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1998 r. sygn. akt SA/Rz 130/97 ). W przedmiotowej sprawie organ zasadnie więc wskazał, iż dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest ich rzeczywiste poniesienie, jednakże w związku z przedstawionymi powyżej rozważaniami należy przyjąć, że podstawowym dowodem zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego jest prawidłowo sporządzony dowód księgowy. Dokonując analizy wystawionych przez przewoźnika faktur Sąd nie stwierdził, aby były one sporządzone w sposób niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Zdaniem Sądu wobec prawidłowego udokumentowania zakupu usług przewozowych, strona skarżąca nie miała obowiązku wykazania faktu zakupu usług przy pomocy innych dowodów, a organy nie miały prawa oczekiwać ich przedstawienia. Zwłaszcza, gdy zakup takich usług był, racjonalnie rzecz ujmując, konieczny dla prawidłowego funkcjonowania takiego podmiotu gospodarczego jakim jest agencja celna mająca swoje placówki w różnych miejscach.

Odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych w związku z najmem ośrodka szkoleniowo – wypoczynkowego należy z kolei podkreślić, iż wbrew przekonaniu strony skarżącej, organom podatkowym przysługuje prawo oceny racjonalności działań podatnika, który ma jednocześnie obowiązek wykazać, iż poniesiony przez niego wydatek, racjonalnie rzecz ujmując, w danej sytuacji był ekonomicznie uzasadniony. Jak wskazano wyżej, podatnik musi udowodnić, iż poniesienie danego wydatku miało charakter celowy, a więc wykazać, iż przyczynił się on lub mógł się przyczynić do uzyskania przychodu. Potwierdzają to także przedstawione przez stronę skarżącą orzeczenia NSA. Prowadząc działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek wątpliwym jest, aby w jej ramach podatnik świadomie podejmował działania niemające na celu rozwoju działalności i osiągnięcia zysku. Tym samym organ może zakwestionować dany wydatek, wskazując, że jego poniesienie nie było uzasadnione w świetle przewidywalnych w danej sytuacji faktycznej działań, które podjąłby racjonalny przedsiębiorca, a których zaniechano. Niezależnie od tego, organy podatkowe poza wskazaniem na nieracjonalność wydatków stanowiących zapłatę za gotowość do świadczenia usługi przez ośrodek, nie uzasadniły dostatecznie przyjętego przez siebie w tym zakresie stanowiska. Podkreślenia wymaga, że racjonalność wydatku nie jest zależna od analizy częstotliwości korzystania przez podatnika z podnajmowanych pomieszczeń w stosunku do ponoszonych stałych kosztów ich rezerwacji. Jak wskazano wyżej nie jest bowiem istotne jakiego rzędu wydatek został poniesiony i czy finalnie przyczynił się on do osiągnięcia przychodu czy też nie.

Zdaniem Sądu, w celu ustosunkowania się co do racjonalności przedmiotowego wydatku, organy powinny dokonać analizy przede wszystkim tego, czy jego poniesienie było rzeczywiście niezbędne, przy uwzględnieniu możliwości korzystania z innych hoteli oraz poprzez porównanie kosztów poniesionych na opłacenie gotowości ośrodka do przyjęcia rezerwacji i wykonania usługi, z kosztami które zostałyby przez podatnika poniesione na zakup innych, przeciętnie dostępnych usług hotelowych.

W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty strony skarżącej w całości za nieuzasadnione. Odnosząc się zaś do wydatku na zakup usługi badania rynku, należy przede wszystkim wskazać, że w sytuacji, gdy istnieje związek przyczynowy między usługami marketingu, a osiąganym przychodem i wydatki zostały należycie udokumentowane, organy podatkowe nie mogą skutecznie kwestionować marketingu, jako kosztu uzyskania przychodu. Jednakże jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokumentująca zakup usługi faktura została wydana przez nieistniejący w sensie prawnym podmiot. Stosownie bowiem do treści decyzji Wójta Gminy S. wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego działalności zgłoszonej przez B nastąpiło z dniem wydania ww. decyzji, a więc w dniu 9 lipca 1997 r. Natomiast mająca dokumentować ww. zdarzenie gospodarcze faktura została wystawiona z datą 30 listopada 1997 r. Wobec nieprzedłużenia przez podatnika dowodów, które potwierdziłyby, iż dana usługa została wykonana jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w przedmiotowym zakresie nie można mówić o wadliwości wystawionego dowodu księgowego lecz o wystawieniu go bez podstawy prawnej. W związku z powyższym w przedmiotowym przypadku nie znajduje zastosowania zasada, iż wobec wadliwości dowodów księgowych podatnik może wykazać wiązek przyczynowo – skutkowy wydatku z przychodem za pomocą wszelkich dostępnych mu w tym zakresie dowodów. W oparciu o zebrany w sprawie materiał, w tym także dokumenty i wyjaśnienia złożone przez stronę skarżącą, ustalono, że przedmiotowa usługa określona jako badanie rynku firm regionu kaszubskiego w zakresie ich potrzeb dotyczących spedycji i obsługi agencji celnej, stanowiła faktycznie usługę pośrednictwa polegającego na organizacji ewentualnej współpracy wskazanego typu firm z A. Z jedenastu firm, które według strony skarżącej nawiązały z nią współpracę za pośrednictwem firmy B okoliczność tę potwierdziły jedynie cztery z nich. Niezależnie jednak od tego, wszystkie przedstawione przez stronę skarżącą upoważnienia dla firmy B do działania w formie bezpośredniego przedstawicielstwa zostały wydane po dniu 1 stycznia 1998 r. W związku z powyższym nie można przyjąć, iż dana usługa została rzeczywiście wykonana w czasie prowadzenia działalność przez firmę B na co wskazuje data wystawienia zakwestionowanej faktury jak i ww. upoważnień.

Jednocześnie przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko dotyczące reguł postępowania dowodowego, w tym w szczególności ciężaru dowodu, należy uznać za całkowicie błędne.

Wyinterpretowaniu podstawowej reguły dowodowej w postępowaniu podatkowym służy łączna treść art. 122 oraz art. 187 ordynacji podatkowej. Zgodnie z wskazanymi przepisami w toku postępowania organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W postępowaniu podatkowym obowiązuje ogólna reguła, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie spoczywa na organie podatkowym. Wyjątki w tym zakresie odnoszą się do sytuacji, gdy sama konstrukcja określonych przepisów materialnoprawnych, wymusza niejako ciężar udowodnienia określonych faktów przez podatnika. Do zbioru takich przepisów należy w ocenie Sądu zaliczyć min. przepisy dotyczące uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż z samej ich treści wynika konieczność wykazania przez prowadzący działalność gospodarcza podmiot, iż pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem wystąpił związek przyczynowo – skutkowy. Po drugie podkreślenia wymaga, że nałożenie na organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do powstania niekorzystnych dla strony skutków. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 20 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1605/96, w którym wskazano, że organy nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, gdy sama strona, pomimo wezwania, dowodów takich nie przedstawia. Tym samym w przypadku bierności strony nie można przyjąć, iż cały ciężar udowodnienia faktów mających potwierdzić, iż dane wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, powinien spoczywać na organie podatkowym, w szczególności jeżeli dowody te miałyby jednocześnie przemawiać przeciwko poczynionym uprzednio przez organ ustaleniom w sprawie.

Powyższe rozważania wprost wskazują, ze organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodu zarówno powyżej omówionych wydatków dotyczących usługi marketingowej, usług transportowych firmy C jak i wydatków związanych z zakupem towarów od firmy F.

Odnosząc się wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę F., poza sporem pozostaje, że zakupione na ich postawie towary były odbierane przez inne niż skarżąca spółka pomioty, pośród których wyróżnić należy placówki graniczne firmy E. Po pierwsze podkreślenia wymaga, że fakt dysponowania przez skarżącą przedmiotowymi fakturami, nie wyłącza sam przez się możliwości niedysponowana przez nią zakupionym towarem. Po drugie spółka nie przedstawiła wystarczających dowodów dla poparcia twierdzeń, iż zaistniała sytuacja faktyczna wynikała głównie z realizacji przez firmę E umowy o współpracy zawartej z A. a także omyłkowych odbiorów towarów przez inne podmioty. Gdyby skarżąca udowodniła ww. okoliczności organ nie miałby jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zwrócił się więc do A o udokumentowanie przedstawionych przez nią zarzutów. Natomiast wobec braku przedstawienia przez spółkę umowy o współpracy oraz niepoparcia przedstawionych twierdzeń jakimikolwiek dowodami, organy podatkowe zasadnie nie uznały ww. kosztów jako poniesionych w celu uzyskania przychodu, skoro poczynione w sprawie ustalenia nie pozwalały na niebudzące wątpliwości przyjęcie, iż zakupione towary były wykorzystywane w prowadzonej przez A działalności gospodarczej.

Podobnie odnosząc do wydatków dotyczących zakupu usług transportowych od firmy C także te wydatki zostały w ocenie Sądu zasadnie zakwestionowane, skoro, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, nie można uznać za koszt uzyskania przychodów takich wydatków, których charakter budzi wątpliwości, natomiast podatnik wątpliwości tych w żaden sposób nie wyjaśnił. Jak wynika z akt sprawy zdarzenia opisane w przedmiotowych fakturach wykluczają się wzajemnie, gdy dokona się ich porównania z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Dotyczy to przede wszystkim kwestii możliwości jednoczesnego świadczenia pracy w skarżącej spółce oraz świadczenia przedmiotowowych usług przez ten samą osobę i w tym samym czasie, oraz możliwości pogodzenia określonych przedmiotów transportu (meble biurowe), z wielkością środka transportu (samochód osobowy). Pomimo zawartych w odwołaniu twierdzeń, że skarżąca spółka dysponuje materiałami dowodowymi na okoliczność udokumentowania zasadności korzystania z przedmiotowych usług transportowych i pomimo stosownego w tej sytuacji wezwania organu do ich przedłożenia, spółka poza okazaniem umowy zlecenia z dnia 1 czerwca 1997 r. oraz faktur, które to dokumenty stanowiły już dowody na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, nie przedłożyła jakichkolwiek innych dowodów w sprawie. Jednocześnie choć w skardze słusznie wskazano, że usunięcie pierwszej z ww. wątpliwości jest możliwe poprzez wykazanie, iż godziny i czas pracy w A umożliwiały pogodzenie jej ze świadczeniem usług transportowych, to w ocenie Sądu twierdzenie powyższe pozostaje jednak dla przedmiotowej sprawy bez znaczenia, skoro w trakcie postępowania spółka nie przedłożyła obowiązującego w A regulaminu pracy, czy innego dokumentu określającego czas i godziny pracy na zajmowanym przez T. F. stanowisku specjalisty ds. organizacji i marketingu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu decyzji Izby Skarbowej z dnia 28 września 2001 r. naruszenie prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził nieważność wydanej bez podstawy prawnej decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 października 2001 r. na mocy art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy.

Sąd na zasadzie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane, a orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.