Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 373/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014r. oraz od stycznia do marca 2015r. i od maja do października 2015r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] wydaną dla D. T. (skarżąca/spółka) dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe obejmujące miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., od stycznia do marca 2015 r. oraz od maja do października 2015r. Organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT, wystawionych na jej rzecz w okresie od sierpnia 2014r. do września 2015r. przez firmę B. C. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 48.507.000,00 zł, VAT 11.156.610,00 zł, w zakresie w jakim dokumentują dostawy modułów składających się na oprogramowanie. W ocenie organu pierwszej instancji na wcześniejszych etapach obrotu w ustalonym łańcuchu dostaw, których przedmiotem miało być oprogramowanie, doszło do oszustwa podatkowego z wykorzystaniem mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez firmy B. C. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., której spółka B. C. podzleciła m.in. wykonanie oprogramowania. W ocenie organu oszustwo to skarżąca mogłaby przewidzieć, gdyby w transakcjach z B. C. sp. z o.o. dochowała należytej staranności. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż o ile fakt posiadania przez stronę oprogramowania i sprzętu, które zgodnie z zawartą umową z dnia [...] lipca 2014r. miała dostarczyć na jej rzecz firma B. C. nie budzi wątpliwości, to jednak w toku postępowania kontrolnego nie ustalono, kto był faktycznym wykonawcą modułów oprogramowania.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, jednak z przyczyn innych, niż wskazane w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w miejsce powołanego w decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że określone w decyzji organu I instancji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu podatku za wskazane okresy rozliczeniowe nie uległy zmianie.

Odnosząc się do meritum, organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy. Podał, że w badanych okresach rozliczeniowych Spółka D. I. Sp. z o.o. S.K.A. w prowadzonych rejestrach zakupów ujęła 9 faktur VAT wystawionych przez B. C. Sp. z o.o, na łączną kwotę netto 52.357.200,00 zł, podatek VAT 12.042.156,00 zł, mających dokumentować dostawy sprzętu i oprogramowania, które organ pierwszej instancji szczegółowo opisał w tabeli na stronie 5 zaskarżonej decyzji, pod poz. 1-9. Organ I instancji zakwestionował spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT, wystawionych przez firmę B. C. sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2014 r. do września 2015 r. na łączną kwotę netto 48.507.000,00 zł, podatek VAT 11.156.610,00 zł, w zakresie, w jakim miały dokumentować dostawy modułów składających się na oprogramowanie. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował natomiast faktur Nr [...] z dnia [...] lipca 2015r. i Nr [...] z dnia [...] września 2015r, w części, w jakiej dokumentują one dostawy sprzętu na rzecz Spółki, podobnie jak faktury Nr [...] z dnia [...] listopada 2015r, która w całości dokumentuje dostawę sprzętu.

Wskazano, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka realizowała m.in. projekt "[...]" współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej w dniu [...] czerwca 2014r. z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w W.. Całkowity koszt realizacji projektu określono na kwotę 64.205.300,00 zł, a udzielone spółce na ten cel dofinansowanie wynosiło 31.320.000,00 zł.

Wykonanie tego projektu zostało, zgodnie z umową z dnia [...] lipca 2014r, powierzone przez skarżącą reprezentowaną przez M. S. prezesa zarządu D. I. sp. z o.o. (komplementariusza Spółki) firmie B. C. sp. z o.o. reprezentowanej przez prezesa zarządu P. W.. Przedmiotem umowy była usługa polegająca na dostawie sprzętu i oprogramowania. Termin wykonania umowy pierwotnie określony do dnia [...] października 2015 r, aneksem nr [...] do ww. umowy z dnia [...] maja 2015 r. został przedłużony do dnia [...] listopada 2015 r. Łączne wynagrodzenie strony umowy ustaliły na kwotę 52.357.200,00 zł netto. Zgodnie z harmonogramem dostaw, określonym w załączniku nr [...] do umowy, realizacja umowy została podzielona na 7 etapów. W ramach pierwszych sześciu etapów miały zostać dostarczone moduły oprogramowania, a na ostatni etap przewidziano dostawy sprzętu informatycznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że spółka B. C. reprezentowana przez prezesa zarządu K. T. (który objął tą funkcję po odejściu z firmy P. W.) całość prac w postaci dostaw sprzętu i oprogramowania, które zgodnie z zawartą umową z dnia [...] lipca 2014r. miała wykonać na rzecz Spółki, podzleciła do wykonania na podstawie umowy o powierzenie realizacji usług z dnia [...] sierpnia 2014r. firmie E. sp. z o.o. Termin realizacji umowy wyznaczono do dnia [...] września 2015r., a wynagrodzenie ustalono na kwotę 50.070.400 zł netto.

Organ podał, że odnośnie podmiotów, które miały realizować zleconą przez skarżącą usługę m.in. w zakresie wykonania modułów składających się na oprogramowanie ustalono, iż w dacie jej wykonania firmy B. C. i E. nie zatrudniały żadnych programistów. Żaden ze zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw oprogramowania podmiotów nie był w stanie zrealizować takiej usługi. Wskazano, że w trakcie rzekomej realizacji projektu w spółkach B. C. i E. zachodziły zmiany właścicielskie oraz na stanowiskach prezesów zarządu tych spółek. Prezesami spółki E. byli obywatele Ukrainy, z kolei udziałowcami spółki B. C. były podmioty prawa cypryjskiego. Ponadto pomiędzy osobami występującymi w spółkach B. C. i E. oraz z tymi spółkami współpracującymi istnieją liczne powiązania.

Wskazano na wcześniejszą znajomość M. S., prezesa zarządu D. I. sp. z o.o., będącej komplementariuszem D. I. Sp. z o.o. S.K.A. z P. W., prezesem zarządu spółki B. C.. Ten ostatni tuż po zawarciu w imieniu tej spółki kontraktu ze spółką D. I. o wartości netto ponad 52 min zł odszedł ze spółki, a funkcję prezesa zarządu spółki objął K. T.. Ustalono ponadto, że spółka B. C. tuż po uzyskaniu płatności wynikającej z ostatniej wystawionej na rzecz D. I. faktury złożyła wniosek o wykreślenie spółki z KRS. Spółki B. C. i E. jeszcze w trakcie rzekomej realizacji zawartych umów podjęły uchwały o rozwiązaniu i likwidacji spółek, a zlikwidowane zostały w toku prowadzonych wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych, co skutkowało ich umorzeniem.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że spółka B. C. wystawiając faktury na rzecz skarżącej o wartości netto ponad 52 min zł nie deklarowała podatku od towarów i usług do zapłaty, a jedynie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Z kolei zadeklarowany przez spółkę E. podatek do zapłaty wyniósł zaledwie 918 zł, co wynikało z rozliczenia przez tą spółkę przeniesionej z poprzednich okresów rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która według ustaleń organów podatkowych była efektem fikcyjnej transakcji. W konsekwencji ani spółka E., ani też spółka B. C. nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług, który dla Spółki D. I. stanowił podatek naliczony, rozliczony w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, analiza materiału dowodowego potwierdza, iż spółka E. powstała wyłącznie w celu przeprowadzenia fikcyjnych transakcji. Z kolei środki finansowe z tych fikcyjnych transakcji były transferowane na rzecz podmiotu mającego siedzibę w państwie stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, do tzw. raju podatkowego.

Organ opisując okoliczności realizacji projektu przez skarżącą spółkę przywołał m.in. zeznania: M. S. prezesa zarządu D. I. sp. z o.o., będącej komplementariuszem D. I. sp. z o.o. S.K.A, P. M., tj. osoby odpowiedzialnej ze strony Spółki D. I. za realizację projektu oraz D. S., M. Ł., P. R., tj. osoby, które współpracowały, bądź pracowały dla skarżącej spółki, a także wyjaśnienia K. T..

Następnie organ przedstawił zebrany materiał dowodowy dotyczący spółki B. C.. Podał, że firma ta działała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] czerwca 2007r., a funkcję prezesa zarządu spółki pełnił P. W.. Wspólnikiem, oprócz P. W., był podmiot prawa cypryjskiego z siedzibą Larnace - W. I. Ltd reprezentowany przez P. W.. W dniu [...] czerwca 2014r. jedynym udziałowcem spółki została firma W. I. Ltd. Natomiast w dniu [...] września 2014r. jedynym udziałowcem spółki został podmiot prawa cypryjskiego D. I. LIMITED, a prezesem zarządu spółki został wówczas K. T.. W dniu [...] listopada 2015r. spółka B. C. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Wniosek o wykreślenie spółki z KRS został złożony w dniu [...] listopada 2015r., tj. dzień po otrzymaniu od skarżącej płatności, wynikającej z ostatniej faktury wystawionej przez tę firmę na rzecz strony. Firma B. C. w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazała dostawy oprogramowania i sprzętu na rzecz skarżącej o wartości netto ponad 52 min zł, nie deklarowała podatku do zapłaty, a jedynie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ przywołał również zeznania P. W., który w dniu [...] lipca 2014r. zawarł w imieniu B. C. Sp. z o.o. umowę z D. I. Sp. z o.o S.K.A. na dostawę sprzętu i oprogramowania. W dniu [...] stycznia 2017r. zeznał on, że pełnił funkcję prezesa zarządu B. C. Sp. z o.o. w okresie od powstania spółki, tj. 2011r. lub 2012r. do sierpnia 2014r. Spółka zajmowała się pisaniem oprogramowania i rozwiązań informatycznych, a z firmą współpracowało pomiędzy 7 a 20 osób. Formy współpracy były różne. W spółce było dwóch project menagerów, tj. P. C. i B. W., którzy zarządzali projektami i zlecali wykonanie prac podmiotom zewnętrznym. Osoby te brały udział w przygotowaniu oferty złożonej firmie D. I.. Zeznał, iż w momencie podpisywania umowy z D. I. firma B. C. nie miała podpisanych umów z konkretnymi podwykonawcami na wykonanie modułów oprogramowania. Jak zeznał nie posiadał wiedzy o osobach i podmiotach, które brały udział w realizacji zawartej umowy, gdyż miało to już miejsce po jego odejściu z firmy B. C.. Zeznał też, iż zbycie udziałów w B. C. przez cypryjski podmiot W. I. Ltd, którego był pełnomocnikiem nastąpiło, gdyż uzyskano za nie atrakcyjną cenę 1 miliona zł. Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2017r. zeznał, że zajmuje się zarządzaniem spółek różnego rodzaju, jest menagerem. Zna firmę D. I. sp. z o.o. S.K.A., tj. jedną ze spółek M. S., z którym potwierdził znajomość zarówno na gruncie prywatnym, jak i zawodowym. Podmioty, którymi zarządzał współpracowały z podmiotami, z którymi powiązany jest M. S.. B. C. zajmowała się przygotowaniem rozwiązań softwarowych dla zarządzanych przez niego spółek. Współpracowała z 15-20 informatykami, których zatrudniała na umowy o pracę lub umowy zlecenia, jako podwykonawców. Nie pamiętał jak dowiedział się o realizacji projektu przez Spółkę D. I., ani też w jaki sposób firma B. C. miała realizować kontrakt. Tymi sprawami zajmował się project menager. Według jego założeń część zlecenia miała być realizowana przez firmę B. C., a część zlecona innym podmiotom. W okresie, gdy był prezesem prawdopodobnie nie było ofertowania na zewnątrz. W krótkim okresie po podpisaniu umowy ze Spółką D. I. sprzedał udziały w spółce B. C.. Natomiast rozmowy o kupnie spółki były prowadzone jeszcze przed podpisaniem umowy z D. I.. Sprzedaż udziałów za kwotę 1 min zł nastąpiła w ciągu miesiąca od zawarcia tej umowy. Ponownie zeznał, iż w momencie podpisania umowy ze Spółką D. I. nie było wiadomo, kto miałby tę umowę realizować. Nie wiedział też, czy oraz w jaki sposób zamierzał tę umowę realizować T. S.. Odnośnie nabywcy udziałów w spółce B. C. zeznał, iż nie kojarzy nazwy D. I. LIMITED. Prawdopodobnie musiała to być spółka T. S. lub z nim powiązana. Zeznał też, iż nie zna okoliczności zawarcia umowy ze spółką E..

Ponownie przesłuchany w dniu [...] lutego 2019 r. zeznał, iż z tego co pamięta, to albo Spółka D. I. albo PARP zamieścił na stronie internetowej ogłoszenie lub konkurs ofert na napisanie innowacyjnego zintegrowanego systemu autonomicznego monitoringu wizyjnego wykorzystującego zaawansowane technologie robotyki. Nie pamięta jednak, czy o samym projekcie dowiedział się z monitoringu stron, czy też z rozmów z potencjalnie zlecającym. Natomiast na pewno ze strony internetowej pozyskano znaczną część informacji dotyczących specyfiki projektu. Była tam zamieszczona specyfikacja i o ile dobrze pamięta budżet. Podał, że w okresie od podpisania umowy do odwołania z funkcji prezesa zarządu B. C., tj. do dnia [...] sierpnia 2014r. nie zlecał żadnych prac i sam też nic nie robił w kierunku realizacji umowy. Zajmował się przekazaniem nabywcy udziałów dokumentacji, który zapewnił go, że zrealizuje wszystkie zaciągnięte przez spółkę zobowiązania. Nie ma natomiast wiedzy, jakimi zasobami spółka B. C. realizowała zawartą ze Spółką D. I. umowę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjął też próby przesłuchania w charakterze świadka K. T., który tuż po zawarciu przez P. W. umowy z D. I. Sp. z o.o. S.K.A. z dnia [...] lipca 2014r. objął funkcję prezesa zarządu B. C. Sp. z o.o. Nie stawiał się on jednak na wysyłane przez organ pierwszej instancji wezwania. W ramach postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji uzyskał wyjaśnienia K. T. w formie e-mail przesłane za pośrednictwem pełnomocnika w dniu [...] marca 2017r., z których wynika, iż w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki B. C. spółka realizowała zlecenie dla skarżącej spółki. Założenia były takie, aby zlecone prace były realizowane własnymi zasobami kadrowymi, z niewielkim udziałem podwykonawców. Rozważono również realizację kontraktu w inny sposób. W związku z tym nawiązano współpracę z E. sp. z o.o., która wykorzystywała potencjał i umiejętności informatyków ukraińskich. Takie rozwiązanie polegające na podwykonawstwie E. sp. z o.o. zostało ocenione jako dogodne z powodów organizacyjno-technicznych. Po stronie firmy B. C., jako bezpośrednim dostawcy, pozostało formalne uczestnictwo w realizacji projektu, nadzór nad prawidłowością jego wykonania, przekazywanie do D. I. wyników zleconych prac oraz odpowiedzialność za produkt i prawidłowość realizacji podpisanej umowy. Spółka D. I. nie była informowana, że prace w znacznej części wykonywane będą przy pomocy informatyków zza wschodniej granicy, których nie angażuje bezpośrednio firma B. C., lecz podwykonawca, z uwagi na obawy wypowiedzenia umowy (oficjalnie z innych powodów). Kwestie podwykonawstwa pozostały wyłączną sprawą firmy B. C.. K. T. wyjaśnił, iż za kontakty robocze ze Spółką D. I. odpowiadał osobiście. Miał dostęp do serwera programistów i do prywatnej chmury Spółki D. I., dzięki czemu możliwa była wymiana informacji oraz przekazywanie etapami zrealizowanych prac. Najczęściej w odstępach tygodniowych otrzymywał od podwykonawcy wyniki zrealizowanych prac i następnie umieszczał je w prywatnej chmurze jako efekt prac zleconych B. C. skąd były pobierane przez zamawiającego celem weryfikacji i oceny. Z kolei D. I. w ciągu kilku dni przekazywała tą samą drogą (przez prywatną chmurę) swoje uwagi i komentarze. W ten sposób odbywała się weryfikacja prawidłowości wykonania przez B. C. kodów składających się na powstające oprogramowanie (moduły). W miarę potrzeb, miały miejsce również kontakty osobiste celem omówienia bieżących problemów. Kierownik działu badawczo-rozwojowego D. I. o imieniu Piotr zestawiał telekonferencje, w których uczestniczył K. T., jako prezes zarządu spółki B. C. i jednocześnie jako tłumacz oraz również ze strony B. C. - ukraiński koordynator prac zleconych do E. sp. z o.o. Łącznie odbyło się kilkanaście, a może nawet kilkadziesiąt takich konferencji. Nie posiada informacji, czy firma E. miała dalszych podwykonawców i na jakich zasadach rozliczała się z informatykami na Ukrainie. Po zaakceptowaniu przez zamawiającego modułów oprogramowania podpisywane były protokoły odbioru danego etapu prac, a moduły przekazywane były do D. I. w wersji materialnej, na płytach CD. K. T. wyjaśnił też, iż M. S. poznał dopiero przy realizacji kontraktu przez spółkę B. C..

Organ pierwszej instancji do akt sprawy włączył też protokół przesłuchania K. T. z dnia [...] czerwca 2017r., sporządzony w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w G., z którego wynika m.in., iż prezesem zarządu spółki B. C. został na prośbę swojego kolegi, T. S. i I. O., z którymi w przeszłości robił różne interesy. Osoby te były udziałowcami spółki B. C., a spółkę nabyli od P. W., którego nie zna. Widział go raz w życiu. Propozycję pełnienia funkcji przyjął i zapoznał się z sytuacją spółki. Wówczas okazało się, że wszystkie osoby dotychczas współpracujące ze spółką się zwolniły. W kwestii realizacji zleconego przez Spółkę D. I. projektu rozmawiał ze znajomym W. N., który mieszka na Ukrainie i zajmuje się oprogramowaniem. W momencie, gdy został prezesem zarządu B. C. cyt: "pojawił się" E. sp. z o.o. Jak zeznał, ktoś musiał ten podmiot zaprotegować, prawdopodobnie S. lub O. . Wydawało mu się, że mógł się spotkać z O. N. w Kijowie, latem 2014r. Nie pamięta kto go polecił. Spotykając się z nim nie wiedział, że jest przedstawicielem firmy E.. N. zapewnił, że poradzi sobie z kontraktem dla D. I. z pomocą ukraińskich programistów. Z W. N. ustalił natomiast, że zostanie on project menagerem tego projektu. Następnie zawarta została umowa z firmą E., którą w imieniu tej spółki podpisał informatyk, prawdopodobnie Anglik. Nie wiedział, czy osoba ta była umocowana do zawarcia umowy. Nie wiedział też dlaczego umowy tej nie podpisał prezes spółki E.. Po podpisaniu umowy został ustalony sposób kontaktu poprzez chmurę i telekonferencje. Tylko świadek posiadał kody obydwu stron, logował się na serwer ukraiński i pobierał paczki z modułowym oprogramowaniem. Następnie, mając login do chmury D. I. umieszczał je tam. Natomiast z chmury pobierał zaopiniowane lub zaakceptowane części oprogramowania i przekazywał na serwer ukraiński. Raz lub dwa razy w tygodniu odbywały się telekonferencje. Ze strony D. I. występował P. M. z działu rozwojowego. Realizacja umowy przebiegała bez zakłóceń. Świadek nie interesował się tym, kto z ramienia firmy E. wykonał oprogramowanie. Logował się z firmowego laptopa, którego już nie posiada. Nie pamięta, czy z N. widywał się również w W., czy tylko w Kijowie. Interesowało go tylko to, co dostawał od firmy E. i to, żeby akceptowała to D. I.. Wypalał tylko płyty z oprogramowaniem pobranym z chmury, które wcześniej trafiało do D. I. poprzez chmurę, a płyty były dla urzędników. Nie potrafił wyjaśnić dlaczego firma E. nie wywiązała się z zawartej umowy w zakresie dostaw sprzętu i nie dostarczyła serwerów i przełączników. Sprzęt był zamawiany przez niego w firmach wskazanych przez spółkę D. I.. Parametry sprzętu były ustalane z pracownikami Spółki D. I.. Po akceptacji oprogramowania przez D. I., które było wypalone na płycie i osobiście przekazywane zleceniodawcy i po otrzymaniu protokołu odbioru dokonywane były płatności na rzecz E.. Płyta odzwierciedlała to, co było w chmurze. Przekazywane oprogramowanie było weryfikowane i sprawdzane przez P. M.. Pan K. T. nie potrafił powiedzieć, kiedy M. S. dowiedział się, że B. C. zleciła wykonanie projektu zewnętrznej firmie E.. Natomiast w ocenie świadka M. S. musiał wiedzieć, że projekt ten wykonują ukraińscy informatycy.

Dalej organ przedstawił ustalenia dotyczące spółki E.. Ustalono m.in., iż została ona wpisana do KRS w dniu [...] czerwca 2013r" a funkcję prezesa zarządu spółki pełnił wówczas D. K., obywatel Ukrainy. Siedziba spółki E. mieściła się w W.. Z kolei kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł, a udziały objęte zostały przez E..J.. I. sp. z o.o. i E.. D. sp. z o. o., których prezesem zarządu była obywatelka Ukrainy, I. S.. Spółka E..J.. I. sp. z o.o. zbyła udziały na rzecz P. M. P. sp. z o.o. z siedzibą w P. reprezentowanej przez prezesa zarządu M. B.. Natomiast na podstawie Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. sp. z o.o. z dnia [...] marca 2014r. podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 1.000.000,00 zł poprzez utworzenie nowych udziałów, które objęte zostały przez P. M. P. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przeniesienia na spółkę przysługującej mu w stosunku do spółki wierzytelności w kwocie 61.500.000 zł nabytej od S. sp. z o.o. w likwidacji na podstawie umowy cesji wierzytelności z dnia [...] stycznia 2014r. Wierzytelność ta obejmowała obowiązek zapłaty ceny autorskich praw majątkowych do oprogramowania, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2013r., wystawionej na rzecz firmy E. na kwotę 61.500.000 zł. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów objętych przez P. M. P. sp. z o.o. w podwyższonym kapitale zakładowym w wysokości 60.505.000 zł została przekazana na kapitał zapasowy. Natomiast na podstawie Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2014r., na wezwanie Sądu Rejonowego w W., spółka m.in. skorygowała zapis odnoszący się do sposobu nabycia przez P. M. P. sp. z o.o. udziałów spółki, tj. "wkład niepieniężny" zastąpiono "wkładem gotówkowym" w wysokości 61.500.000 zł. W dniu [...] września 2014r. w KRS dokonano zmiany siedziby spółki, a na prezesa zarządu spółki powołano O. N., obywatela Ukrainy. Jedynym udziałowcem została P. M. P. sp. z o.o. w likwidacji. Z kolei od dnia [...] maja 2015r. jedynym udziałowcem spółki została O. P.. W dniu [...] czerwca 2015r. zamieszczono wpis o likwidacji spółki i powołaniu likwidatora - O. N.. Natomiast w dniu [...] lutego 2016 r. dokonano wykreślenia wszystkich wpisów w KRS.

Organ dokonał analizy rozliczeń podatkowych spółki E.. Ustalono, że źródłem wykazanej przez E. sp. z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe miała być transakcja zakupu przez firmę E. od S. Sp. z o.o. w likwidacji autorskich praw majątkowych do oprogramowania, wykazana na fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. na kwotę 61.500.000 zł. Z akt sprawy wynika, iż firma E. nie dokonała zapłaty ceny wynikającej z tej faktury. Wierzytelność tą, jak wynika z podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników E. sp. z o.o. Uchwał z dnia [...] marca 2014 r. Nr 1/03/2014 i z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...], miała rzekomo nabyć od S. sp. z o.o. w likwidacji, na podstawie umowy cesji wierzytelności z dnia [...] stycznia 2014r., spółka P. M. P. Sp. z o.o., która, po podwyższeniu przez spółkę E. kapitału zakładowego z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 1.000.000,00 zł objęła wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki E., pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci przeniesienia na spółkę E. przysługującej mu w stosunku do tej spółki wierzytelności w kwocie 61.500.000 zł nabytej od firmy S.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie uznał wykazaną pomiędzy spółkami S. a E. transakcję sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania na kwotę 61.500.000 zł (której efektem była wykazywana przez spółkę E. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie ponad 11 milionów złotych) za fikcyjną. W szczególności spółka E. o minimalnym kapitale zakładowym w wysokości 5.000 zł, która zarejestrowana została zaledwie miesiąc przed rzekomą transakcją z firmą S. i w okresie zawarcia tej transakcji nie wykazywała jeszcze żadnych obrotów, nie miała realnej możliwości nabycia towarów i usług o wartości brutto 61.500.000,00 zł. Niewątpliwie nie była wiarygodnym kontrahentem do zawarcia transakcji o tak znacznej wartości. Z zeznań księgowej, R. S. wynika też, iż spółka E. nie miała zaciągniętych kredytów i pożyczek. Podobne okoliczności ustalono także w odniesieniu do wspólnika spółki E., tj. P. M. P. Sp. z o.o., zarejestrowanej w KRS w dniu [...] października 2012r., z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000,00 zł. W ocenie organu odwoławczego P. M. P. Sp. z o.o., nie była w stanie sfinansować nabycia wskazanej wierzytelności od firmy S., podobnie jak firma E. nie była w stanie nabyć od tej firmy autorskich praw majątkowych do oprogramowania o tak znacznej wartości.

Organ odwoławczy przywołał ponadto zeznania O. N. z dnia

[...] października 2018r., który w okresie realizacji projektu na rzecz firmy B. C. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki E.. Podał on, że od byłej małżonki dowiedział się, iż jej przyjaciółka V. zajmowała się w Polsce likwidacją przedsiębiorstw za wynagrodzeniem. Zainteresował się wówczas możliwością dodatkowego zarobku. Podczas rozmowy telefonicznej V. zaproponowała mu udział w procedurze polegającej na tym, że: przyjeżdża do Polski, gdzie na jego imię zostaje zapisane przedsiębiorstwo podlegające likwidacji. Po czym udziela pełnomocnictwa, dotyczące likwidacji przedsiębiorstwa na nazwisko mieszkańca miejscowego i wraca na Ukrainę. Za taką czynność dostaje wynagrodzenie. Świadek zeznał, iż w kwietniu 2014r. na adres jego poczty elektronicznej zostało przesłane zaproszenie do Rzeczypospolitej Polskiej (nie pamięta dokładnie od kogo). Na podstawie zaproszenia uzyskał wizę. W maju 2014 r. przyjechał do W., gdzie spotkał się z mężczyzną o imieniu D. , który tego samego lub następnego dnia zawiózł go do notariusza. Jak zeznał otrzymał do podpisania jakieś dokumenty. O ile dobrze rozumie, była to umowa sprzedaży spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E., którą kupił od mężczyzny "o imieniu D. K.". Nie pamięta, czy przy tej transakcji był ktoś jeszcze obecny, ani też szczegółów podpisania dokumentów. Za tą czynność D. wypłacił mu równowartość 1.000 dolarów USA w złotówkach oraz zwrócił koszt biletów, po czym wrócił na Ukrainę. Latem 2014 r. sytuacja się powtórzyła. Zadzwoniła W. i poinformowała go o konieczności przyjazdu do Polski. W lipcu 2014r. przyjechał do W. i skontaktował się z D., który wraz z nim udał się do notariusza w celu podpisania jakichś dokumentów, których na dzień dzisiejszy nie przypomina sobie. Po podpisaniu dokumentów D. ponownie przekazał mu równowartość 1.000 dolarów USA w złotówkach i zwrócił koszty biletów. W kwietniu 2015 r., po telefonie od V. przyjechał do Polski i wraz z D. udał się do notariusza, gdzie podpisał jakieś dokumenty. Po podpisaniu dokumentów D. wypłacił mu kwotę (tą samą co poprzednio) oraz zwrócił równowartość biletów, po czym wrócił na Ukrainę. Zeznał, iż podczas drugiej lub trzeciej wizyty wraz z D. udał się do banku, którego nazwy nie pamięta i założył konto dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E.. Jak zeznał wydaje mu się, że podczas założenia konta bankowego została wskazana osoba upoważniona do zarządzania tym kontem, jednak nie wie kim była ta osoba. W październiku 2015 r. po raz kolejny przyjechał do W. na prośbę V. i wraz z D. udali się do notariusza. D. poinformował świadka o konieczności nabycia 10 % jakiegoś przedsiębiorstwa, którego nazwy nie pamięta. Podpisał umowę sprzedaży, a przy tej czynności obecny był także jakiś nieznany mu mężczyzna. Następnego dnia podpisał umowę sprzedaży 10 % danego przedsiębiorstwa na rzecz nowego właściciela, którego danych nie pamięta, po czym otrzymał równowartość 1.000 dolarów USA w złotówkach oraz zwrot kosztów podróży i wrócił na Ukrainę. Na pytanie, czy opłacał koszty podczas zawarcia umów sprzedaży E. sp. z o.o. oraz innej spółki i czy otrzymywał koszty ze sprzedaży tych spółek świadek zeznał, cyt.: "żadnych kosztów ze sprzedaży nie ponosiłem oraz żadnych kosztów ze sprzedaży nie otrzymywałem". Zeznał, iż nic mu nie wiadomo m.in. na temat firmy D. I. Sp. z o.o. S.K.A. Nie zna też M. S.. Nic nie wie na temat projektu "Innowacyjny zintegrowany system autonomicznej wideo obserwacji wizualnej z wykorzystaniem nowoczesnych technologii roboto technicznych" realizowanych przez Spółkę D. I. Sp. z o.o. S.K.A. Nie zna Spółki B. C.. Nie zna P. W., ani też K. T.. Nic mu nie wiadomo na temat współpracy pomiędzy spółkami E. i B. C., w tym odnośnie zawartej pomiędzy tymi firmami umowy z dnia [...] sierpnia 2014r. o powierzeniu wykonania usług w zakresie utworzenia systemu informatycznego – oprogramowania i dostarczania urządzeń i narzędzi związanych z oprogramowaniem. Nie ma wiedzy na temat przedmiotu tej umowy oraz w jaki sposób firma E. miała zamiar ją realizować. Nie zna F. B., który reprezentował firmę E. podczas podpisania tej umowy. Nie brał udziału w realizacji zagadnień wymienionych w tej umowie. Nie ma wiedzy, czy E. zatrudniła dodatkowe osoby w celu realizacji wymienionej umowy. Nie wie kto pełnił funkcję projekt-managera wykonującego zadania projektu oraz co było przedmiotem umowy wykonania systemu informatycznego-oprogramowania. Nie wie też, w jaki sposób odbywało się przekazanie przedmiotu zamówienia oraz kto i w jakiej formie je przekazywał i odbierał. Nie zna osoby V. N.. Nie wie kto świadczył usługi księgowe dla firmy E.. Nic mu nie wiadomo na temat spółek P. M. P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz S. Sp. z o.o. Nic nie wie na temat przedłożonej mu do wglądu kopii Uchwały Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników firmy E. z dnia [...] maja 2014 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki E. do kwoty 1.000.000,00 zł. Nie wie też co było przedmiotem autorskich praw majątkowych oprogramowania wymienionego w umowie odroczenia zadłużenia debetowego z dnia [...] stycznia 2014 r. opisanego w Uchwale oraz czego dotyczyła wymieniona w Uchwale faktura VAT [...] z dnia [...] lipca 2013 r. wystawiona przez S. Sp. z o.o. na kwotę 61.500.000 zł. Nie zna też O. P. (udziałowca spółki E.).

Organ przywołał również zeznania I. S. z dnia [...] grudnia 2017r., pełniącej funkcję prokurenta w spółce E., która podała, że firma ta miała zajmować się informatyką, ale pomysł ten nie wyszedł. Nie miała wiedzy o działalności spółki E.. Nie znała żadnych osób zatrudnionych w tej spółce. Nic jej nie wiadomo na temat podpisania i realizacji umowy z firmą B. C., ani też o zatrudnieniu programistów z Ukrainy. Potwierdziła znajomość z K. T., z którym oboje są udziałowcami firmy M. .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto na zeznania z dnia [...] maja 2017r. księgowej firmy E. R. S., która zeznała m.in., iż usługi jej biura polecił prezesowi spółki E. O. N. T. S. (którego zna prywatnie od dłuższego czasu). W sprawach dotyczących spółki E. w początkowym okresie kontaktowała się z O. N., który podpisał umowę i udzielił pełnomocnictwa. Później kontaktowała się z M. K. lub K. , który miał upoważnienie do odbioru korespondencji z siedziby spółki i do kontaktów z nią. Prawdopodobnie miał umowę zlecenie z firmą E.. Dostarczał kompletną dokumentację do sporządzania sprawozdań i deklaracji. Dokumenty dotyczące spółki mogła przekazywać jej również jakaś młoda Ukrainka. Nigdy nie była w siedzibie, ani miejscu prowadzenia działalności spółki E.. Miała pełny dostęp do rachunków bankowych tej firmy i tylko ona wykonywała przelewy; nie pamięta jednak na czyją rzecz. Z kontrahentów spółki E. wskazała wyłącznie spółkę B. C.. Innych kontrahentów nie pamiętała, jak również tego, czy były wśród nich podmioty zagraniczne. Nie potrafiła również wskazać, co było źródłem deklarowanej przez spółkę E. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Stwierdziła, że oprócz M. K. E. nie zatrudniała innych pracowników.

Z zeznań M. K. z dnia [...] maja 2017 r. wynika, iż w spółce E. pracował przez pół roku, a trafił do tej firmy przez ukraińskich znajomych. Potrzebny był człowiek władający językiem rosyjskim, który zająłby się bieżącymi sprawami. Na spotkaniu z O. N., które odbyło się wiosną 2015 r., dowiedział się że spółka E. zajmuje się systemami informatycznymi i komputerowymi. On się tym jednak nie zajmował. Miał załatwiać sprawy organizacyjne. Z N. umówił się na pół etatu i najniższą pensję krajową około 800 zł brutto. Nie miał dużo obowiązków. Raz w tygodniu był w W., a gdy jechał do T. otrzymywał pieniądze na paliwo. Generalnie był pod telefonem i w razie potrzeby przyjeżdżał do W. i załatwiał zlecone sprawy. Spotykał się też z innymi osobami z Ukrainy. Kilka razy spotkał się z B. F., który przekazywał mu dokumenty w celu ich dostarczenia księgowej. Pana N. najczęściej odbierał spod hoteli Marriot i Novotel. Zeznał, iż przyjeżdżały jeszcze dwie lub trzy osoby o imionach Walerij lub Wasilij i chyba Sasza. Nazwisk tych osób nie pamięta. Praca w spółce E. trwała siedem miesięcy, do października lub listopada 2015r. O tym, że nie jest już potrzebny dowiedział się od [...]. Nie wiedział, czy oprócz niego ktoś jeszcze był zatrudniony w spółce E.. Nie znał też kontrahentów tej spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, iż spółka E. nie wykonała modułów składających się na oprogramowanie, które mogłaby dostarczyć firmie B. C.. Spółka E. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Jedynym kontrahentem, na rzecz którego miała rzekomo wykonać usługi była firma B. C.. Stwierdzono, iż spółka E. nie posiadała zaplecza kadrowego i technicznego umożliwiającego wykonanie usługi polegającej na dostawie oprogramowania będącej przedmiotem umowy z dnia [...] sierpnia 2014r. zawartej z firmą B. C.. Ustalono bowiem, iż spółka E. nie zatrudniała pracowników, z wyjątkiem M. K., który nie zajmował się pisaniem oprogramowania, lecz załatwiał sprawy organizacyjne. Fakt ten potwierdzają zeznania M. K. oraz R. S.. Treść sprawozdania z działalności spółki E. w roku obrotowym za okres od 1 stycznia do [...] grudnia 2014r. wskazuje natomiast, iż spółka w 2014 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Jednocześnie spółka E. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w okresach, gdy rzekomo miała wykonywać oprogramowanie (tj. w latach 2014-2015) nie zadeklarowała nabyć usług i towarów w wysokości wskazującej na zakup oprogramowania od podmiotów trzecich, ani też żadnych transakcji będących importem usług. Prawidłowość stanowiska organu potwierdzają też zeznania O. N., pełniącego w okresie rzekomej realizacji umowy z firmą B. C. funkcję prezesa zarządu spółki E. złożone do protokołu przesłuchania z dnia [...] października 2018r.

W ocenie organu odwoławczego, o pozorowaniu prowadzenia przez spółkę E. działalności gospodarczej oraz o nierzetelności transakcji zawartych przez tą spółkę z B. C. Sp. z o.o. świadczą też okoliczności związane z wykazaniem przez firmę E. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie ponad 11 milionów złotych (wynikającej z nierzetelnej transakcji ze spółką S.) w celu uniknięcia konieczności zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykazanych fikcyjnych transakcji z firmą B. C..

Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że spółka E. nie wykonała, ani też nie nabyła modułów składających się na oprogramowanie, które mogłaby dostarczyć spółce B. C.. W konsekwencji powyższego uprawniony jest wniosek, iż spółka B. C., która jako dostawcę oprogramowania konsekwentnie wskazuje spółkę E. nie nabyła od tej spółki modułów oprogramowania, które mogłaby dostarczyć Spółce D. I. Sp. z o.o. S.K.A. Wskazane przez firmę B. C. źródło pozyskania oprogramowania, które miało być następnie dostarczone skarżącej spółce, okazało się bowiem niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego dostawy oprogramowania (podobnie jak sprzętu, który dostarczyły inne firmy) wykazane na fakturach wystawionych przez firmę E. na rzecz firmy B. C. nie miały miejsca. Na brak rzeczywistej współpracy pomiędzy spółkami B. C. i E. wskazują również zeznania K. T., który zawarł w imieniu spółki B. C. umowę z dnia [...] sierpnia 2014 r. ze spółką E. na dostawę sprzętu i oprogramowania o tak znacznej kilkudziesięciomilionowej wartości, bez weryfikacji, czy B. F., który zawarł w imieniu spółki E. umowę posiada jakiekolwiek umocowanie do jej reprezentowania, co w realnym obrocie gospodarczym nie miałoby miejsca. Należy też wykluczyć ewentualny fakt wykonania tego oprogramowania przez spółkę B. C., której D. I. Sp. z o.o. S.K.A. zleciła wykonanie projektu. Organ odwoławczy podkreślił, że osoby zajmujące stanowiska projekt-menagerów w spółce B. C. nie miały wiedzy o fakcie zawarcia umowy z D. I. Sp. z o.o., ani o okolicznościach jej realizacji, gdyż wcześniej zakończyły współpracę z firmą B. C.. Z zeznań B. W., programisty i lidera zespołu wynika, iż wszyscy współpracownicy B. C. osoby świadczące usługi na rzecz tej spółki skończyły z nią współpracę ze względu na sprzedaż udziałów, a ze strony nowych udziałowców spółki nie było propozycji kontynuowania współpracy. Zatem, jeszcze przed podpisaniem przez Spółkę D. I. umowy z firmą B. C. z dnia [...] lipca 2014 r. osoby współpracujące z tą ostatnią spółką, w tym pełniące funkcje projekt menagera, odeszły z firmy, z uwagi na zmiany właścicielskie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie ustalono kto był faktycznym wykonawcą modułów oprogramowania będących przedmiotem finalnej dostawy na rzecz skarżącej. Niewątpliwie wykonawcą tych modułów, ani ich dostawcą nie mogła być jednak ani spółka E., której B. C. zleciła ich wykonanie, ani też spółka B. C., wystawca faktur na rzecz Spółki D. I., a świadczą o tym następujące okoliczności:

spółka E. nie zatrudniała żadnych programistów,

spółka E. w okresie, gdy miała realizować przedmiot umowy z B. C. w postaci oprogramowania nie wykazała nabyć usług i towarów w wysokości wskazującej na zakup oprogramowania od podmiotów trzecich, ani też żadnych transakcji będących importem usług,

O. N. pełniący, w okresie rzekomej realizacji umowy na rzecz B. C., funkcję prezesa spółki E. nie potwierdził współpracy pomiędzy spółkami E. i B. C.; nic nie wie o realizacji umowy z dnia [...] sierpnia 2014 r.;

I. S., prokurent spółki E. zeznała, iż spółka ta miała zajmować się informatyką, ale pomysł ten nie wyszedł; nic nie wie o zawarciu i realizacji umowy z B. C., ani też o zatrudnieniu programistów z Ukrainy,

w firmie B. C., po odejściu prezesa zarządu tej spółki P. W., który zawarł umowę ze Spółką D. I. m.in. na wykonanie oprogramowania oraz po objęciu tej funkcji przez K. T. wszyscy programiści się zwolnili, co wynika wprost z zeznań K. T., a także z zeznań P. W. i B. W. oraz P. C. (pełniących w B. C. stanowisko projekt-menagerów); P. W., podobnie jak B. W. i P. C. nie mają wiedzy czy i przez kogo projekt został zrealizowany; z zeznań B. W. wynika, iż nie wie dlaczego P. W. zawarł umowę z D. I. skoro było wiadomo, że firma B. C. będzie sprzedana; zdaniem świadka firma B. C. nie byłaby też w stanie samodzielnie zrealizować zleconego przez Spółkę D. I. projektu i musiałaby w tym celu zatrudnić dodatkowe osoby.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uprawniony jest wniosek, że skarżąca spółka nie nabyła modułów składających się na oprogramowanie od wystawcy faktur, firmy B. C., a które jak ustalono, znajdują się w posiadaniu spółki. Organ dodał, że dowodu nabycia przez spółkę oprogramowania od spółki B. C. nie stanowi też wydruk logowań z prywatnej chmury Spółki D. I.. Organ podał, że z opinii nr [...] sporządzonej przez D. S. biegłego-sądowego w zakresie informatyki, wynika, iż prześledzenie w systemach informatycznych danych (kodów projektu) przesyłanych pomiędzy pracownikami Spółki D. I., a firmą B. C. w zakresie przeprowadzonych uzgodnień technicznych związanych z dostarczonym oprogramowaniem jest niemożliwe, albowiem system chmury, który był wykorzystywany do wymiany kodów programistycznych został zlikwidowany i oprócz logów z tego systemu nie istnieją żadne kopie bezpieczeństwa danych, które były wymieniane pomiędzy firmami, a sam serwer, na którym była zainstalowana usługa już nie istnieje.

Organ odwoławczy wskazał ponadto na liczne powiązania pomiędzy osobami działającymi w imieniu spółek E. i B. C. oraz z tymi spółkami współpracującymi oraz okoliczność, że spółki te w trakcie toczących się postępowań kontrolnych zostały zlikwidowane, czym udaremniły prowadzone przez organy kontroli skarbowej wobec tych podmiotów postępowania.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jakkolwiek skarżąca jest w posiadaniu modułów składających się na oprogramowanie, to jednak oprogramowania będącego przedmiotem umowy z dnia [...] lipca 2014r. nie dostarczyła na rzecz Spółki firma B. C.. W konsekwencji faktury wystawione przez tę firmę na rzecz spółki w zakresie, w jakim dokumentować mają dostawy modułów składających się na oprogramowanie wykazują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie doszło bowiem do żadnych transakcji w zakresie dostaw oprogramowania. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie nabyła oprogramowania od wystawcy faktur, tj. firmy B. C., a wykazane transakcje pomiędzy tą firmą, a spółką miały charakter sztuczny, ich celem było "zatarcie" pochodzenia oprogramowania, nabytego z innego niezidentyfikowanego źródła oraz wytworzenie pozorów, że oprogramowanie wykazane na fakturach zostało przekazane skarżącej przez wystawcę faktur. Powyższe z kolei skutkuje stwierdzeniem, że Spółka świadomie weszła w posiadanie dokumentacji, która następnie dała jej nie tylko możliwość uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku naliczonego w kwocie 11.156.610,00 zł, ale również stanowiła podstawę do ubiegania się o uzyskanie dofinansowania w kwocie łącznej 31.320.000 PLN, pochodzącego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i dotacji celowej, co jest przedmiotem prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w G. śledztwa.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, do tak ustalonego stanu faktycznego w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Czynności, które nie zaistniały nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia podatku. W ocenie organu faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę B. C. w zakresie dostaw oprogramowania wykazują transakcje, które nie miały miejsca, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany w łącznej kwocie 11.156.610,00 zł.

W ocenie organu, zważywszy na fakt, że fakturom wystawionym przez firmę B. C. nie towarzyszyła w tle żadna realna dostawa od tego podmiotu, na uwzględnienie nie zasługują podnoszone argumenty o zachowaniu przez spółkę w transakcjach z B. C. należytej staranności, poparte orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ustalonym stanie faktycznym badanie należytej staranności w doborze kontrahenta jest bezprzedmiotowe, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje od wystawcy faktury jakiegokolwiek świadczenia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka była w pełni świadoma, że wystawione przez spółkę B. C. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w zakresie dostaw oprogramowania. Odliczając podatek z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. C. musiała być bowiem świadoma rodzaju tych transakcji, którym w tle nie towarzyszyła dostawa oprogramowania od tego kontrahenta.

Organ odwoławczy wskazał również, że całokształt zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego uprawnia do stwierdzenia, że Spółka nie otrzymała od firmy B. C. przedmiotu umowy z dnia [...] lipca 2014 r. w postaci modułów oprogramowania, a które są w jej posiadaniu, co skutkuje stwierdzeniem świadomego udziału Spółki w tym procederze, polegającym na przyjmowaniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania określonych korzyści nie tylko podatkowych i tym samym czyni bezprzedmiotowym badanie zachowania przez Spółkę w tych transakcjach należytej staranności. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zastosowanie przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie niewłaściwej normy prawnej w postaci art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy nie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem nie zmienia to ustaleń dających podstawę do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego i nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził również, że skoro między spółkami E. (która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej), B. C. a skarżącą miał miejsce wyłącznie "obrót fakturowy", uszczerbek we wpływach budżetowych, którego nie dostrzega strona, jest oczywisty i stanowi równowartość podatku naliczonego w kwocie 11.156.610,00 zł wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B. C. w zakresie w jakim dokumentują one dostawy modułów składających się na oprogramowanie, które faktycznie między podmiotami wskazanymi na fakturach nie miały miejsca.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o umorzenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1/ Naruszenie przepisów postępowania tj.:

- 127 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach, które wynika ze zmiany podstawy prawnej będącą podstawą odmowy odliczenia podatku VAT z art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. c u.p.t.u. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zmiany oceny prawnej stanu faktycznego i tym samym pozbawienie skarżącej możliwości polemiki prawnej z nowo dokonaną oceną stanu faktycznego. Organ odwoławczy winien uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, tak by Spółka miała możliwość postawienia zarzutów, które będą podlegały ponownej ocenie w administracyjnym toku załatwienia sprawy, a także możliwość wnioskowania o przeprowadzenie dowodów na okoliczności ocenione przez organ pierwszej instancji na korzyść Skarżącej podczas gdy organ odwoławczy ocenił je w sposób zupełnie odmienny;

- art. 120 i art. 121 O.p., poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że:

• Skarżąca świadomie brała udział w jakiejkolwiek działalności noszącej znamiona oszustwa podatkowego na co wskazywać ma znajomość prezesa zarządu komplementariusza M. S. z prezesem B. C. sp. z o.o. - P. W. (prezesem w okresie podpisywania umowy) oraz znajomość z K. T. (prezesem B. C. w okresie realizacji projektu, poznanym w związku z tą realizacją);

• Skarżąca nie otrzymała modułów programistycznych od B. C. sp. z o.o. pomimo, iż fakt ich przekazania potwierdza:

- wydruk logowań do chmury którą były przekazywane sporne moduły;

- protokoły odbioru;

- płyty CD z przekazywanymi modułami na podstawie których można ustalić daty utworzenia tych płyt i nagrania modułów;

- zeznania świadków co do faktów: przekazywania modułów, bieżącej pracy nad ich realizacją przez B. C. sp. z o.o., konsultacji technicznych z project menagerem ze strony B. C., sprawdzania otrzymanych modułów przez pracowników Skarżącej, przeprowadzania telekonferencji technicznych;

- fakt dokonywania wyceny czasochłonności realizacji projektu przez B. C. na potrzeby postępowania przetargowego przez pracowników wykonawcy, tj. P. C. i B. W..;

• E. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej z tego tylko powodu, że O. N. zeznał, iż nie zarządzał Spółką, pomimo iż liczne inne dowody wskazują, że posiadał wiedzę o działalności spółki E., a sprawami kontraktu zajmował się faktycznie B. F.;

• wystarczającymi i jedynymi dowodami pozwalającymi stwierdzić, że Skarżąca brała świadomy udział w ewentualnym oszustwie podatkowym jakiego dopuścić się mogło B. C. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. jest znajomość prezesa zarządu komplementariusza M. S. z P. W. - prezesem B. C. sp. z o.o. w okresie podpisywania umowy, która to znajomość miała charakter biznesowy i wynikała z wcześniejszej współpracy gospodarczej oraz K. T. - prezesem B. C. sp. z o.o. w okresie realizacji projektu, która to znajomość została nawiązana w trakcie realizacji projektu;

- 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez zarzucenie Spółce, że nie udowodniła faktu przekazania modułów oprogramowania w sytuacji kiedy organ pierwszej instancji uznał, że moduły zostały przekazane, uznał tą okoliczność jako udowodnioną na korzyść Spółki, a organ odwoławczy nigdy nie zwrócił się do Spółki o przedstawienie dowodów na potwierdzenie tej okoliczności;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez odstąpienie od badania dobrej wiary Skarżącej związanej z transakcjami z B. C. sp. z o.o. w zakresie nabycia modułów oprogramowania;

- art. 188 O.p., poprzez odmowę przesłuchania K. T. zarządzającego B. C. sp. z o.o. w okresie realizacji projektu;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego polegającego na wskazaniu na podstawie jakich dowodów organ doszedł do wniosku, że Skarżąca brała świadomy udział w jakimkolwiek procederze mającym znamiona oszustwa podatkowego;

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia [...] marca 2018r. Prawo przedsiębiorców, poprzez założenie, że Spółka działała nieuczciwie oraz nie przeprowadzała weryfikacji kontrahenta i uznanie, że brak możliwości weryfikacji wykonania modułów u faktycznego wykonawcy (spółka została zlikwidowana) oznacza brak tego wykonania.

Z ostrożności procesowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego działalności E. sp. z o.o. strona zarzuciła naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nie zebranie całości materiału dowodowego, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości zgromadzonych dowodów, dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, wyciągając z poszczególnych sprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie informacje wygodne Organowi, w tym:

• niewyeliminowanie sprzeczności zeznań O. N. z innymi dowodami tylko przyjęcie, że zeznania te są wiarygodne i rzetelne;

• nie przesłuchanie, bądź nie pozyskanie z akt sprawy prowadzonej przez CBA w G. Delegatura w B. protokołu przesłuchania B. F. - wskazywanego w zgromadzonych dowodach jako osoba faktycznie zrządzająca, kontraktem oraz która podpisała umowę o współpracy z B. C., a także posiadająca kompetencje informatyczne;

• nie przesłuchanie K. T. zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, tylko pozorowanie tej czynności poprzez wzywanie do stawienia się w Polsce osoby zamieszkującej w Estonii oraz celowe błędne kierowanie wezwań, podczas gdy osoba ta kierowała działalnością B. C. sp. z o.o. w okresie realizacji kwestionowanej umowy.

Ponadto skarżąca wskazała na mające wpływ na wynik sprawy dopuszczenie się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku VAT wskazanego w fakturach VAT dokumentujących nabycie modułów oprogramowania w sytuacji kiedy wystąpił faktyczny obrót modułami oprogramowania i nabyte moduły były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a Skarżąca nie brała udziału w jakimkolwiek wyłudzeniu podatku VAT, ani nie miała świadomości, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu mogły dopuścić się wyłudzenia podatku VAT, żadne okoliczności towarzyszące świadczeniu usług nie wskazywały, że takie nieprawidłowości istnieją, a Skarżąca nawet nie wiedziała o istnieniu E. sp. z o.o. i wiedza ta była przed Spółką ukrywana. Wiedza ta została przez Spółkę uzyskana dopiero w toku prowadzonego przedmiotowego postępowania kontrolnego.

- art. 167, art. 168 lit. a art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. z których to przepisów wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę wystawcy faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; taką przesłanką nie jest natomiast znajomość biznesowa prezesa wykonawcy czy też nawiązanie znajomości biznesowej z prezesem w trakcie realizacji umowy.

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się że dostawca wystawcy faktury za towary dysponował tymi towarami, w jaki sposób go nabył i czy wykazywał podatek do wpłaty czy też rozliczał posiadaną nadwyżkę z innej transakcji, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dostawca wystawcy faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła obszerną argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2019r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z załączonego do pisma protokołu przesłuchania O. N. z dnia [...] kwietnia 2019r.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2019r. pełnomocnik skarżącej przedstawił argumentację mającą w jego ocenie stanowić wzmocnienie podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących, m.in. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz możliwości zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

D. I. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu [...] maja 2013r., powstała w wyniku przekształcenia M. sp. z o.o. Komplementariuszem uprawnionym do reprezentacji Spółki jest D. I. sp. z o.o., której prezesem zarządu jest M. S.. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest działalność związana z oprogramowaniem ( PKD 6201Z ).

Z istotnych ustaleń w sprawie wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka realizowała m.in. projekt "[...]" współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej przez Spółkę w dniu [...] czerwca 2014 r. z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w W. reprezentowaną przez T. Agencję Rozwoju Regionalnego S.A. z siedzibą w T.. Całkowity koszt realizacji projektu określono na kwotę 64.205.300,00 zł, całkowita kwota wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem, związanych z realizacją projektu wynosiła 52.200.000,00 zł, a udzielone Spółce na ten cel dofinansowanie wyniosło 31.320.000,00 zł.

Wykonanie projektu zostało powierzone przez Spółkę, reprezentowaną przez M. S. - firmie B. C. sp. z o.o. z siedzibą w O., reprezentowanej w tej czynności przez prezesa zarządu P. W., zgodnie z umową z dnia [...] lipca 2014 r. Przedmiotem umowy była usługa polegająca na dostawie sprzętu i oprogramowania zawartych w Ofercie Dostawcy/Opisie przedmiotu Zamówienia. Łączne wynagrodzenie strony umowy ustaliły na kwotę 52.357.200,00 zł netto.

Z kolei, Spółka B. C. reprezentowana przez prezesa zarządu K. T. (który objął tę funkcję po odejściu z firmy P. W.) całość prac związanych z realizacją projektu, dotyczących dostaw sprzętu i oprogramowania, które zgodnie z zawartą umową z dnia [...] lipca 2014 r. miała wykonać na rzecz Spółki, podzleciła do wykonania na podstawie umowy o powierzenie realizacji usług z dnia [...] sierpnia 2014 r. firmie E. sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowanej przez B. F.. Wynagrodzenie ustalono na kwotę 50.070.400 zł netto.

W okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem, D. I. Sp. z o.o. S.K.A. w prowadzonych rejestrach zakupów ujęła 9 faktur VAT wystawionych przez B. C. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 52.357.200,00 zł, podatek VAT 12.042.156,00 zł, mających dokumentować dostawy sprzętu i oprogramowania. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., w wydanej decyzji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT, wystawionych na jej rzecz w okresie od sierpnia 2014 r. do września 2015 r. przez firmę B. C. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 48.507.000,00 zł, VAT 11.156.610,00 zł, w zakresie w jakim dokumentują dostawy modułów składających się na oprogramowanie. W ocenie organu pierwszej instancji, na wcześniejszych etapach obrotu w ustalonym łańcuchu dostaw, których przedmiotem miało być oprogramowanie, doszło do oszustwa podatkowego z wykorzystaniem mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez firmy B. C. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., której spółka B. C. podzleciła m.in. wykonanie oprogramowania. Oszustwo Spółka D. I. mogłaby przewidzieć, gdyby w transakcjach z B. C. sp. z o.o. dochowała należytej staranności. Organ podatkowy stwierdził również, że o ile fakt posiadania przez Spółkę D. I. oprogramowania i sprzętu, które zgodnie z zawartą umową z dnia [...] lipca 2014 r. miała dostarczyć na rzecz Spółki firma B. C. nie budzi wątpliwości, to jednak w toku postępowania kontrolnego nie ustalono, kto był faktycznym wykonawcą modułów oprogramowania.

Natomiast, Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a nie powołany w decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że określone w decyzji organu I instancji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu podatku za wskazane okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2014 r., od stycznia do marca 2015 r. oraz od maja do października 2015 r. nie uległy zmianie.

Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy zatem kwestii, czy D. I. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT, wystawionych na rzecz Spółki w okresie od sierpnia 2014 r. do września 2015 r. przez firmę B. C. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 48.507.000,00 zł, podatek VAT 11.156.610,00 zł, w zakresie w jakim mają dokumentować dostawy modułów składających się na oprogramowanie oraz, czy zasadne było zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy nie zakwestionowały bowiem faktur w zakresie, w jakim dokumentują dostawy sprzętu na rzecz Spółki. Jednakże ustalono, że mimo, iż przedmiotem umowy o powierzenie realizacji usług z dnia [...] sierpnia 2014 r. zawartej pomiędzy B. C. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. była również dostawa sprzętu informatycznego, a E. w złożonych deklaracjach łącznie zadeklarowała wartość sprzedaży w wysokości netto 50.070.400,00 zł, tj. wartość wynagrodzenia przewidzianego w zawartej umowie, obejmującego również dostawę sprzętu, to faktycznie dostawy sprzętu zostały zrealizowane przez inne podmioty, wymienione i opisane przez organ I instancji na str. 37 decyzji.

W złożonej skardze, Skarżąca podnosząc naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zarzuca nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ich ocenę. Z ostrożności procesowej w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego działalności E. sp. z o.o. zarzuca również naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości zgromadzonych dowodów oraz dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału. Zarzuty naruszenia przepisów procesowych wraz z towarzyszącą im argumentacją zawarte zostały również w piśmie procesowym z dnia [...] września 2019r.

Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły obszerny, wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje organu odwoławczego, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę B. C., w zakresie dostaw oprogramowania, dokumentują transakcje, które nie miały miejsca, wobec czego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany w łącznej kwocie 11.156.610,00 zł. - są prawidłowe.

II. Ponieważ z ustaleń faktycznych wynika, że w dostawie sprzętu i oprogramowania na rzecz D. I. Sp. z o.o. S.K.A. miały uczestniczyć podmioty B. C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. w opisanej uprzednio konfiguracji, analizę i ocenę stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, należy rozpocząć od tych właśnie podmiotów.

Dostawę sprzętu i oprogramowania Skarżąca zleciła firmie B. C. Sp. z o.o., która zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] czerwca 2007 r., a funkcję prezesa zarządu spółki pełnił P. W.. Wspólnikiem, Spółki, oprócz P. W., był podmiot prawa cypryjskiego W. I. Ltd z siedzibą w Larnace, reprezentowany przez P. W.. W dniu [...] czerwca 2014 r. jedynym udziałowcem spółki została firma W. I. Ltd., a z dniem [...] września 2014 r. podmiot prawa cypryjskiego D. I. LIMITED. Z kolei prezesem zarządu Spółki został wówczas K. T.. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. C. z dnia [...] maja 2015 r. odwołano K. T. z funkcji Prezesa Zarządu i kolejną uchwałą z tego samego dnia powołano na tę funkcję J. K. - obywatela Węgier. Uchwałą z dnia [...] maja 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołało ponownie na stanowisko prezesa zarządu K. T.. W oparciu o dostępne organowi bazy danych ustalono, że firma B. C. w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazała dostawy oprogramowania i sprzętu na rzecz Skarżącej o wartości netto ponad 52 mln zł, jednak nie deklarowała podatku do zapłaty,

a kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu [...] listopada 2015r. spółka B. C. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Wniosek o wykreślenie spółki z KRS został złożony w dniu [...] listopada 2015 r., tj. dzień po otrzymaniu płatności od D. I. Sp. z o.o. S.K.A.

W ramach włączonego postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. do akt sprawy materiału dowodowego z czynności audytowych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dotyczących projektu "[...]", znajduje się pismo z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku informujące, iż z uwagi na fakt, że w trakcie toczących się postępowań kontrolnych w B. C. sp. z o.o., W. Spółka została zlikwidowana, w dniu [...] kwietnia 2016 r. wydane zostały decyzje umarzające postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do września 2015 r. ( t. III, k. 1133).

Z protokołów przesłuchania M. S. prezesa zarządu D. I. sp. z o.o. wynika m.in., że za procedurę sprawdzenia wiarygodności i rzetelności przed nawiązaniem współpracy z nowym kontrahentem jest odpowiedzialny prawnik. W przypadku kiedy miały być dokonywane większe przelewy to zadaniem prawnika było również na bieżąco sprawdzanie danego podmiotu głównie w KRS. Przed dokonaniem płatności dla B. C. sp. z o.o. dostawał od prawnika potwierdzenie, że w spółce na dany moment nic się nie dzieje istotnego. Przed podpisaniem umowy z firmą B. C. znał P. W.. Na realizację projektu dronowego był ogłoszony przetarg, oferta firmy B. C. była najkorzystniejsza cenowo i doszło do podpisania umowy. M. S. podpisując umowę z B. C. nie miał wiedzy, że spółka ta jest w trakcie zmiany właścicieli, został o tym poinformowany przez P. W. już po podpisaniu umowy. Sytuacja ta bardzo go zaskoczyła i zdenerwowała. Po jakimś czasie, gdy zostały przekazane pierwsze linie kodu przekonał się, że po drugiej stronie są kompetentni ludzie i realizacja projektu nie jest zagrożona. K. T., prezesa zarządu B. C. Sp. z o.o. poznał w czasie, gdy otrzymał informację o zmianach właścicielskich w B. C.. Przy realizacji projektu występował najpierw P. W., a później K. T.. Za realizację projektu ze strony Skarżącej odpowiadał P. M.. Natomiast z drugiej strony K. T. i osoba o imieniu [...], którego innych danych nie znał. K. T. nie posiadał wiedzy technicznej pozwalającej na samodzielną realizację projektu, a W. był z Ukrainy, co ustalono po adresie IP. Podczas realizacji projektu kontaktował się z K. T.. Nie wiedział o kolejnych zmianach w zarządzie B. C.. O tym, iż spółka B. C. jest w stanie likwidacji dowiedział się dopiero w trakcie audytu, a informację o tym, że B. C. podzleciła realizację umowy firmie E. uzyskał w toku prowadzonej kontroli ( t. V, k. 1892-1897 , t. VI, k. 2245-2252, k. 2593-2597 i k. 2413-2417 ).

P. W. przesłuchany [...] stycznia 2017 r. podał m.in., że pełnił funkcję prezesa zarządu B. C. Sp. z o.o. w okresie od powstania spółki, tj. 2011 r. lub 2012 r. do sierpnia 2014 r. Spółka zajmowała się pisaniem oprogramowania i rozwiązań informatycznych, a z firmą współpracowało pomiędzy 7 a 20 osób. Formy współpracy były różne. W spółce było dwóch project menagerów: P. C. i B. W., którzy zarządzali projektami i zlecali wykonanie prac podmiotom zewnętrznym. Osoby te brały udział w przygotowaniu oferty złożonej Skarżącej. W momencie podpisywania umowy ze Skarżącą, B. C. nie miała podpisanych umów z konkretnymi podwykonawcami na wykonanie modułów oprogramowania. Świadek nie posiadał wiedzy o osobach i podmiotach, które brały udział w realizacji zawartej umowy, ponieważ miało to miejsce po jego odejściu z firmy B. C. (t. I, k. 428-431 ).

P. W. przesłuchany w dniu [...] czerwca 2017 r. w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w G. podał m.in., że znajomość z M. S. ma charakter prywatny i zawodowy. B. C. zajmowała się przygotowaniem rozwiązań softwarowych dla zarządzanych przez niego spółek. Współpracowała z 15-20 informatykami, których zatrudniała na umowy o pracę lub umowy zlecenia, jako podwykonawców. Nie pamiętał jak dowiedział się o realizacji projektu przez Skarżącą, ani też w jaki sposób firma B. C. miała realizować kontrakt. Tymi sprawami zajmował się project menager. Według jego założeń część zlecenia miała być realizowana przez firmę B. C., a część zlecona innym podmiotom. W okresie, gdy był prezesem prawdopodobnie nie było ofertowania na zewnątrz. W krótkim okresie po podpisaniu umowy ze Skarżącą sprzedał udziały w spółce B. C.. W momencie podpisania umowy ze Skarżącą nie było wiadomo, kto miałby tę umowę realizować. M. S. o sprzedaży udziałów w spółce B. C. dowiedział się już po fakcie i nie był z tego zadowolony. Świadek nie zna okoliczności zawarcia umowy ze spółką E. ( t. VI, k. 2210-2216 ).

P. W. przesłuchany ponownie [...] lutego 2019 r. podał również, że pomiędzy podpisaniem umowy z dnia [...] lipca 2014 r., a datą sprzedaży udziałów w B. C. przez firmę I. Ltd firmie D. I. Ltd, poza przekazywaniem projektów, umów, ofert, harmonogramów i dokumentów księgowych, nie podejmował żadnych czynności w celu realizacji umowy zawartej ze Skarżącą. Również w okresie od podpisania umowy do odwołania z funkcji prezesa zarządu B. C., tj. do dnia [...] sierpnia 2014 r. nie zlecał żadnych prac i sam też nic nie robił w kierunku realizacji umowy. Zajmował się przekazaniem nabywcy udziałów dokumentacji, który zapewnił go, że zrealizuje wszystkie zaciągnięte przez spółkę zobowiązania. Podał również, że nie ma wiedzy, jakimi zasobami spółka B. C. realizowała zawartą ze Skarżącą umowę ( t. VIII, k. 307-310 ).

W toku postępowania, mimo podjętych prób nie udało się przesłuchać K. T., który nie stawiał się na wezwania, a który po zbyciu udziałów przez P. W., objął funkcję prezesa zarządu B. C.. Niemniej, w ramach postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji uzyskał wyjaśnienia K. T. w formie e-mail przesłane za pośrednictwem pełnomocnika w dniu [...] marca 2017 r., z których wynika, iż w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki B. C. spółka realizowała zlecenie dla Skarżącej. Założenia były takie, aby zlecone prace były realizowane własnymi zasobami kadrowymi, z niewielkim udziałem podwykonawców. Rozważono również realizację kontraktu ze Skarżącą w inny sposób. W związku z tym nawiązano współpracę z E. sp. z o.o., która wykorzystywała potencjał i umiejętności informatyków ukraińskich. Świadek opisał także sposób w jaki odbywała się współpraca w zakresie realizacji projektu. Podał również, że nie posiada informacji, czy firma E. miała dalszych podwykonawców i na jakich zasadach rozliczała się z informatykami na Ukrainie. ( t. III, k. 1139-1142 ).

Natomiast, z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania K. T. z dnia [...] czerwca 2017 r. wynika m.in., że prezesem zarządu spółki B. C. został na prośbę kolegi, T. S. i I. O., z którymi w przeszłości robił różne interesy. Osoby te były udziałowcami spółki B. C., a spółkę nabyli od P. W., którego nie zna. Propozycję pełnienia funkcji przyjął i zapoznał się z sytuacją spółki. Okazało się, że wszystkie osoby dotychczas współpracujące ze spółką się zwolniły. Odnośnie realizacji zleconego przez Skarżącą projektu rozmawiał ze znajomym W. N., który mieszka na Ukrainie i zajmuje się oprogramowaniem. Wskazał, że w momencie, gdy został prezesem zarządu B. C. "pojawił się" E. sp. z o.o., ktoś musiał ten podmiot zaprotegować, prawdopodobnie S. lub O.. Wydawało mu się, że mógł się spotkać z O. N. w Kijowie latem 2014 r., nie pamięta kto go polecił. Spotykając się z nim nie wiedział, że jest przedstawicielem firmy E.. [...] zapewnił, że poradzi sobie z kontraktem dla Skarżącej z pomocą ukraińskich programistów. Z W. N. ustalił natomiast, że zostanie on project menagerem tego projektu. Następnie zawarta została umowa z firmą E., którą w imieniu tej spółki podpisał informatyk, prawdopodobnie Anglik. Nie wiedział, czy osoba ta była umocowana do zawarcia umowy i dlaczego umowy tej nie podpisał prezes spółki E. ( t. V, k. 2169-2176 ).

Z perspektywy realizacji projektu przez B. C. istotne są również zeznania P. C. i B. W., którzy jak podał P. W., byli project menagerami, zarządzali projektami i zlecali wykonanie prac podmiotom zewnętrznym, brali także udział w przygotowaniu oferty złożonej D. I. Sp. z o.o. S.K.A.

B. W. zeznał m.in., że z firmą B. C. współpracował w okresie od 2009 r. do czerwca 2014 r. Był programistą, następnie liderem zespołu i architektem, były to stanowiska kierownicze. Spółka zajmowała się tworzeniem oprogramowania, w 2014 r. zatrudniała około 15 osób. Dla Skarżącej robił wycenę projektu z dronami. Wskazał, że była informacja o budżecie tego projektu. Nie znał okoliczności zawarcia umowy, gdyż miało to miejsce w okresie, kiedy już nie współpracował z firmą B. C.. Podał, że wszyscy ówcześni współpracownicy

B. C., tj. osoby świadczące usługi na rzecz spółki skończyły z nią współpracę ze względu na sprzedaż udziałów. Ze strony nowych udziałowców spółki nie było propozycji kontynuowania współpracy. Podał, że nie zna K. T. ( t. III, k. 1177-1179).

Z kolei, w toku śledztwa, do protokołu przesłuchania z dnia [...] listopada 2017r. zeznał, że nie wie dlaczego P. W. podpisał umowę, gdyż w tym czasie wiadomo było, że firma będzie sprzedana. Wskazał, iż w jego ocenie firma B. C. nie byłaby w stanie samodzielnie zrealizować projektu. Nie posiada wiedzy, czy oraz przez kogo projekt był realizowany ( t. VI, k. 2555-2561 ).

P. C. przesłuchany [...] kwietnia 2017 r. zeznał, iż współpracował z firmą B. C. w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r., miał zawartą umowę zlecenia i o dzieło, był menagerem IT. Zajmował się również opracowywaniem ofert składanych przez firmę B. C. na realizację projektów. Słyszał nazwę D. I., ponieważ firma B. C. składała tej firmie ofertę na realizację systemu związanego z dronami. Miał wiedzę o ofercie, ponieważ konsultował jej przygotowanie. Jednakże nie miał wiedzy o fakcie zawarcia umowy, ani o okolicznościach jej realizacji, gdyż wcześniej zakończył współpracę z firmą B. C. ( t. III, k. 1158-1160 ).

III. Odnośnie z kolei Spółki E., która miała realizować podzleconą przez firmę B. C. usługę dostaw sprzętu i oprogramowania na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2014 r. ustalono, iż Spółka została wpisana do KRS w dniu [...] czerwca 2013 r., a funkcję prezesa zarządu spółki pełnił wówczas D. K., obywatel Ukrainy. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł, a udziały objęte zostały przez E..J.. I. sp. z o.o. i E..J.. D. sp. z o. o., których prezesem zarządu była obywatelka Ukrainy - I. S.. Następnie, E..J.. I. sp. z o.o. zbyła udziały na rzecz P. M. P. sp. z o.o., reprezentowanej przez prezesa zarządu M. B.. Na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. sp. z o.o. z dnia [...] marca 2014 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 1.000.000,00 zł poprzez utworzenie nowych udziałów, które objęte zostały przez P. M. P. sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w postaci przeniesienia na spółkę przysługującej mu w stosunku do spółki wierzytelności w kwocie 61.500.000,00 zł nabytej od S. sp. z o.o. w likwidacji na podstawie umowy cesji wierzytelności z dnia [...] stycznia 2014 r. Wierzytelność ta obejmowała obowiązek zapłaty ceny autorskich praw majątkowych do oprogramowania, wynikającej z faktury VAT z dnia [...] lipca 2013 r., wystawionej na rzecz firmy E. na kwotę 61.500.000,00 zł. Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów objętych przez P. M. P. sp. z o.o. w podwyższonym kapitale zakładowym w wysokości 60.505.000,00 zł została przekazana na kapitał zapasowy.

W dniu [...] września 2014 r. w KRS dokonano zmiany siedziby spółki, a na prezesa zarządu spółki powołano O. N., obywatela Ukrainy. Jedynym udziałowcem została P. M. P. sp. z o.o. w likwidacji, natomiast od dnia [...] maja 2015 r. jedynym udziałowcem spółki została O. P.. W dniu [...] czerwca 2015 r. zamieszczono wpis o likwidacji spółki i powołaniu likwidatora - O. N.. Następnie, w dniu [...] lutego 2016 r. dokonano wykreślenia wszystkich wpisów w KRS.

W oparciu o składane przez spółkę E. deklaracje dla podatku od towarów

i usług ustalono, iż w pierwszej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. spółka E. wykazała nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości 50.000.000,00 zł i podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych w kwocie 11.500.000,00 zł, a także nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie 635,00 zł i podatek naliczony z tego tytułu w kwocie 150,00 oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11.500.150,00 zł. ( t. V, k. 1888). W kolejnych deklaracjach, aż do III kwartału 2014 r., czyli do momentu rozpoczęcia fakturowania na rzecz firmy B. C. spółka E. nie wykazywała żadnych obrotów z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych.

W oparciu o dane z KRS ustalono, że źródłem wykazanej przez E. sp. z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe miała być transakcja zakupu przez firmę E. od S. Sp. z o.o. w likwidacji autorskich praw majątkowych do oprogramowania, za kwotę 61.500.000,00 zł. Jednak E. nie dokonała zapłaty ceny wynikającej z tej faktury. Wierzytelność wynikającą z tej transakcji, jak wynika z podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników E. sp. z o.o. Uchwał miała nabyć od S. sp. z o.o. w likwidacji, na podstawie umowy cesji wierzytelności z dnia [...] stycznia 2014r., spółka P. M. P. Sp. z o.o., która po podwyższeniu przez spółkę E. kapitału zakładowego z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 1.000.000,00 zł objęła wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki E., pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci przeniesienia na spółkę E. przysługującej P. M. P. Sp. z o.o. w stosunku do tej spółki wierzytelności w kwocie 61.500.000,00 zł, nabytej od firmy S..

W podanym kontekście rację ma organ odwoławczy, że spółka E., o minimalnym kapitale zakładowym wynoszącym 5.000,00 zł, zarejestrowana miesiąc przed transakcją z firmą S., nie wykazująca jeszcze żadnych obrotów, nie miała realnej możliwości nabycia towarów i usług o wartości brutto 61.500.000,00 zł.

Z zeznań księgowej R. S. złożonych do protokołu przesłuchania z dnia [...] maja 2017 r. wynika także, iż spółka E. nie miała zaciągniętych kredytów i pożyczek ( t. III, k. 1280-1282 ).

Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku P. M. P. Sp. z o.o. (wspólnika spółki E.) zarejestrowanej w KRS w dniu [...] października 2012 r., z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000,00 zł, która miała nabyć od S. Sp. z o.o. w likwidacji wspomnianą wierzytelność. Z zeznań M. B., udziałowca i prezesa zarządu spółki P. M. P., wynika, iż P. M. P. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie prowadziła działalności. Otwarcie spółki P. M. P. zaproponował jej F., dał pieniądze na kapitał, komputer i komórkę. Spółka nie miała żadnych obrotów, składała "puste" deklaracje. Jedyną transakcją, jaką pamięta (zrealizowaną na polecenie F. ) był zakup udziałów w E.. Nie pamięta faktu zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy S. Sp. z o.o. a P. M. P. Sp. z o.o. ( t. VI, k. 2220-2226 ).

Uzupełniająco można wskazać, że Spółka S. została w dniu [...] czerwca 2012 r. wpisana do KRS, a w dniu [...] października 2014 r. wykreślono ją z tego Rejestru. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000,00 zł. Spółka S. pierwotnie składała zerowe deklaracje dla podatku od towarów i usług. Natomiast w deklaracji za IV kwartał 2012 r. wykazała jedynie nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości netto 50.000.000 zł i podatek naliczony w kwocie 11.500.000 zł, który, jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, przenosiła na następne okres rozliczeniowe. W deklaracji za III kwartał 2013 r. spółka S. zadeklarowała obrót z tytułu sprzedaży na terytorium kraju towarów i usług opodatkowanych stawką 23% w wysokości 50.000.000 zł i podatek należny w wysokości odpowiadającej kwocie nadwyżki podatku naliczonego przeniesionego z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W ten sposób, Spółka S. uniknęła zapłaty podatku VAT.

Z włączonego postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. do akt sprawy wyciągu z kopii protokołu przesłuchania w charakterze świadka O. N. z dnia [...] października 2018 r., pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki E. wynika, że od byłej małżonki dowiedział się, iż jej przyjaciółka V. zajmowała się w Polsce likwidacją przedsiębiorstw za wynagrodzeniem. Podczas rozmowy telefonicznej, V. zaproponowała mu udział w procedurze polegającej na tym, że przyjeżdża do Polski, gdzie na jego imię zostaje zapisane przedsiębiorstwo podlegające likwidacji. Następnie udziela "pełnomocnictwa, dotyczące likwidacji przedsiębiorstwa na nazwisko mieszkańca miejscowego" i wraca na Ukrainę. Za taką czynność dostaje wynagrodzenie. Świadek w toku przesłuchania opisał wizyty do Polski w celu podpisania u notariusza "jakichś dokumentów", za co każdorazowo otrzymywał wynagrodzenie (równowartość 1.000 dolarów USA w złotówkach) wraz ze zwrotem kosztów podróży na Ukrainę. Świadek w tych samych okolicznościach zawarł umowę kupna spółki E., z mężczyzną "o imieniu D. K.". Podał również, że nic nie wie na temat firmy Skarżącej, nie zna M. S.. Nic nie wie na temat projektu "Innowacyjny zintegrowany system autonomicznej wideo obserwacji wizualnej z wykorzystaniem nowoczesnych technologii roboto technicznych". Nie zna spółki B. C., ani prezesów zarządzających tą spółką - P. W. i K. T.. Nic mu nie wiadomo na temat współpracy pomiędzy spółkami E. i B. C., w tym także co do zawartej pomiędzy tymi firmami umowy z dnia [...] sierpnia 2014 r. o powierzeniu wykonania usług w zakresie utworzenia systemu informatycznego oprogramowania i dostarczania urządzeń i narzędzi związanych z oprogramowaniem. Nie ma wiedzy na temat przedmiotu tej umowy oraz w jaki sposób firma E. miała zamiar ją realizować. Nie zna B. F., który reprezentował firmę E. podczas podpisania umowy. Nie brał udziału w realizacji zagadnień wymienionych w tej umowie. Nie ma wiedzy, czy E. zatrudniła dodatkowe osoby w celu realizacji wymienionej umowy. Nie wie kto pełnił funkcję projekt managera wykonującego zadania projektu oraz co było przedmiotem umowy wykonania systemu informatycznego-oprogramowania. Nie wie też, w jaki sposób odbywało się przekazanie przedmiotu zamówienia oraz kto i w jakiej formie je przekazywał i odbierał. Nie zna V. N. ( t. VIII, k. 247-260 ).

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2019r. Skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z protokołu przesłuchania O. [...] z dnia [...] kwietnia 2019r.

Sąd postanowił przeprowadzić dowód z treści Protokołu przesłuchania osoby, przeprowadzonego przez adwokata za jej zgodą. Z udzielonych przez O. [...] wyjaśnień wynika, że kiedy był wcześniej przesłuchiwany, temat rozmowy był dla niego zaskakujący, dotyczył wydarzeń z kilkuletniej przeszłości (lata 2014-2015), nie mógł od razu wszystkiego sobie przypomnieć i udzielić dokładnych odpowiedzi. Teraz widzi potrzebę uzupełnienia wyjaśnień. Został Prezesem i założycielem spółki "E..C." z siedzibą w W. dzięki ustaleniom z B. F.. Zgodnie z ustaleniami on faktycznie zarządzał spółką i mógł korzystać ze środków spółki według własnego uznania. On nie chciał prawnie figurować jako założyciel spółki, ponieważ w tym okresie miał jakieś sprzeczności finansowe z W. Brytanią i mógł wszystko stracić.

O możliwości zostania założycielem spółki "E..C." powiadomiła go W. , koleżanka byłej żony. Nie pamięta nazwiska W., jedynie pamięta, że na pewno ma końcówkę -ko. Wtedy ona mieszkała w Kijowie, potem w Żytomierzu. Nie wie gdzie ona przebywa teraz, nie ma z nią kontaktu od roku 2015.

Odnośnie działalności "E..C." sp. z o.o. prowadziła ona działalność w kierunku programowo-informatycznym, w szczególności opracowywała programy do zabezpieczenia działania aparatów bezpilotowych (dronów). Nie było stałego zespołu pracowników, w zależności od potrzeb zatrudniało się programistów w większości z Ukrainy lub z Indii. Nie zna szczegółów ponieważ to była działka B. F., anglika, który ma kilka obywatelstw, w tym kanadyjskie. Z jego słów wynika, że posiada korzenie ukraińskie w rodowodzie. Prawie biegle włada językiem rosyjskim. Spotykał się z nim kilka razy w W. u notariusza na placu Konstytucji, gdzie sporządzono pełnomocnictwa związane z "E..C.", oraz w restauracji "Szwejk" niedaleko tego miejsca. Inteligentna, zgrabna osoba, bardzo uprzejmy i przyjemny w rozmowie. Biznes prowadzi w sferze IT. Specyficznym słownictwem entuzjastycznie opowiadał o świecie informatyki. Od niego, po raz pierwszy usłyszał o kryptowalucie, którą on płacił za pracę programistom. Głównie "E..C." współpracował z firmą "B. C.", założycielem której był I. O., dawny znajomy.

D. K. - przyjemny młody człowiek, pochodzi z Zakarpacia, odbierał świadka przy jego pierwszym przyjeździe do W.. Wniósł o przesłuchanie O. oraz K. w celu potwierdzenia oraz uzupełnienia informacji.

Z treści zeznań przesłuchanej w dniu [...] grudnia 2017r. I. S. wynika, iż E. sp. z o.o. została założona przez Magdę B., którą zna od 2011 lub 2012 roku. Prezesem zarządu został D. K.. I. S. pełniła funkcję prokurenta. Firma miała zajmować się informatyką, ale pomysł ten nie wyszedł. Nic nie wie o działalności firmy E., z jakimi firmami współpracowała i przy realizacji jakich umów. Nie znała też żadnych osób zatrudnionych w E.. Pamiętała, że zakładała konto bankowe firmy. Nie miała również wiedzy na temat podpisania i realizacji umowy z B. C.. Nie zna osoby o imieniu i nazwisku B. F., nie wie dlaczego reprezentował on E. przy podpisywaniu tej umowy. Nic nie wiedziała na temat zatrudniania przez E. programistów z Ukrainy. Zna K. T., z którym są udziałowcami firmy M.. Nie zna W. N., O. N., J. K. i O. P. ( t. VI, k. 2497-2503 ).

Z kolei z zeznań złożonych przez M. B. w dniu [...] maja 2017r. wynika, iż była zatrudniona w B. C. jako księgowa świadcząc dla tej spółki pracę w O.. Została zatrudniona przez K. T. z polecenia B. F., który był przedstawicielem brytyjskiej spółki P. M. LTD. Z F. poznała się przez Inę (nie pamiętała nazwiska), która była Rosjanką lub Ukrainką. F. zaproponował jej otwarcie spółki P. M. P., dał pieniądze na kapitał, dostała komputer i komórkę. Spółka nie miała żadnych obrotów, składała "puste" deklaracje. Jedyną transakcją jaką pamięta był zakup udziałów w E.. B. F. powiedział, żeby kupiła udziały w tej spółce. Nie pamiętała żadnych szczegółów transakcji, nie wiedziała w jakim celu zostały nabyte udziały. Za prowadzenie spółki P. M. P. nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia, więc F. polecił ją do pracy w B. C.. Spotkała się z K. T., który zaproponował jej prowadzenie księgowości spółki. Z F. spotykała się w W. lub w P. na imprezach w lokalach, nie miała wiedzy gdzie on się zatrzymywał, gdzie mieszkał. W B. C. umowy o pracę miała ona, prezes T. , sekretarka Jola i może jeszcze dwie osoby, których danych nie pamiętała. Pracę w B. C. skończyła jesienią 2015 r. Kojarzyła, iż siedziba E. była w W., nie potrafiła powiedzieć czym zajmowała się spółka i czy zatrudniała kogokolwiek. Podała, że nie zna O. N.. Nie wiedziała gdzie znajduje się dokumentacja P. M. P., nie pamiętała kto był likwidatorem tej spółki ( t. VI, k. 2220-2226 )

Natomiast z zeznań M. K. z dnia [...] maja 2017 r. (jedynego pracownika spółki E.) wynika, iż w spółce E. pracował przez pół roku, trafił do tej firmy przez ukraińskich znajomych. Potrzebny był człowiek władający językiem rosyjskim, który zająłby się bieżącymi sprawami. Na spotkaniu O. N., które odbyło się wiosną 2015 r., dowiedział się że spółka E. zajmuje się systemami informatycznymi i komputerowymi. On się tym jednak nie zajmował, miał załatwiać sprawy organizacyjne. Z [...] umówił się na pół etatu i najniższą pensję krajową około 800 zł brutto. Nie miał dużo obowiązków, raz w tygodniu był w W., a gdy jechał do T. otrzymywał pieniądze na paliwo. Był pod telefonem, w razie potrzeby przyjeżdżał do W. i załatwiał zlecone sprawy. Spotykał się też z innymi osobami z Ukrainy. Kilka razy spotkał się z B. F., który przekazywał mu dokumenty w celu ich dostarczenia księgowej. Przyjeżdżały jeszcze dwie lub trzy osoby o imionach Walerij lub Wasilij i chyba Sasza. Nazwisk tych osób nie pamięta. Nie wiedział, czy oprócz niego ktoś jeszcze był zatrudniony w spółce E.. Nie znał też kontrahentów tej spółki ( t VI, k. 2256-2260 ).

Z zeznań R. S., świadczącej usługi księgowe na rzecz E. sp. z o.o. wynika, że nawiązała współpracę z tą firmą przez polecenie przez T. S. prezesowi Spółki E. O. [...]. Współpraca rozpoczęła się w sierpniu 2014r. przez podpisanie umowy i trwała mniej więcej rok. W początkowym okresie kontaktowała się z O. N., który podpisał umowę i udzielił jej pełnomocnictwa. Później kontaktowała się z M. K. lub K.. Nigdy nie była w siedzibie, ani miejscu prowadzenia działalności spółki E.. Miała pełny dostęp do rachunków bankowych tej firmy i tylko ona wykonywała przelewy, nie pamięta na czyją rzecz. Z kontrahentów spółki E. wskazała wyłącznie spółkę B. C., wymienioną w treści okazanej faktury. Nie wie jakim zapleczem technicznym dysponowała firma E.. Kojarzy jej się nazwisko F., ale nie umie powiedzieć dokładniej. Nie pamiętała co było źródłem deklarowanych przez ten podmiot kwot do przeniesienia ( t. III, k. 1280-1282 i t. VI, k. 2229-2234 ).

IV. W złożonej skardze, Spółka zarzuca m.in. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że nie otrzymała modułów programistycznych od B. C. sp. z o.o., pomimo, iż fakt ich przekazania potwierdza wydruk logowań do chmury, którą były przekazywane sporne moduły, protokoły odbioru, płyty CD z przekazywanymi modułami, na podstawie których można ustalić daty utworzenia tych płyt i nagrania modułów. Także zeznania świadków co do faktów: przekazywania modułów, bieżącej pracy nad ich realizacją przez B. C. sp. z o.o., konsultacji technicznych z project menagerem ze strony B. C., sprawdzania otrzymanych modułów przez pracowników Skarżącej, przeprowadzania telekonferencji technicznych oraz fakt dokonywania wyceny czasochłonności realizacji projektu przez B. C. na potrzeby postępowania przetargowe przez pracowników wykonawcy, tj. P. C. i B. W..

Prawdą jest, że część świadków potwierdziła uczestnictwo spółek B. C. i E. w realizacji projektu "[...]" współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, których beneficjentem była D. I. Sp. z o.o. S.K.A. Potwierdzają to chociażby mniej lub bardziej szczegółowe zeznania niektórych przytoczonych świadków. Organ odwoławczy nie kwestionował również istnienia wydruku logowań do chmury, protokołów odbioru, płyt CD na podstawie których można ustalić daty utworzenia tych płyt i nagrania modułów, czy wykonania wstępnych założeń realizacji wymienionego projektu.

Natomiast, w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym okoliczności przytoczonych przez Skarżącą, dokonał jego szczegółowej analizy i prawnopodatkowej oceny, trafnie zdaniem składu orzekającego przyjmując, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach ( D. I. Sp. z o.o. S.K.A. - B. C. Sp. z o.o. - E. Sp. z o.o. ) nie doszło do żadnych transakcji w zakresie dostaw modułów oprogramowania. Skarżąca nie nabyła oprogramowania od wystawcy faktur, tj. firmy B. C., a wykazane transakcje pomiędzy tą firmą, a Skarżącą miały nierzeczywisty charakter.

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że z zawartych przez wskazane podmioty umów, jak również zeznań prezesa zarządu B. C. K. T. wynikało, że wykonawcą modułów oprogramowania miała być Spółka E.. Spółka B. C. nie dysponowała odpowiednim do tego potencjałem. Zarówno z zeznań K. T. jak i osób pełniących w niej do momentu zbycia udziałów przez P. W. funkcję project managerów tj. B. W. (programisty, lidera zespołu i architekta ) oraz P. C. ( menagera IT ) wynikało, że osoby współpracujące ze Spółką ( programiści ) zakończyły współpracę, a ze strony nowych udziałowców nie było propozycji jej kontynuowania.

P. B. C. konsekwentnie wskazywała Spółkę E. jako wykonawcę i dostawcę modułów oprogramowania, które następnie miały być przedmiotem dostawy do D. I. Sp. z o.o. S.K.A., nie ma żadnych podstaw faktycznych snucie przypuszczeń o możliwym, pozaprawnym, z pominięciem systemu podatkowego nabyciu przez B. C. lub E. modułów oprogramowania. Organy podatkowe zasadnie dokonały analizy działalności Spółki E., ostatecznie wykluczając możliwość ich wykonania bądź nabycia, a następnie dostawy przez tę Spółkę. Trafnie przy tym wskazano, że spółki E. i B. C. podjęły uchwały o rozwiązaniu i likwidacji jeszcze w trakcie realizacji transakcji w zakresie dostaw oprogramowania ( spółka E. w dniu [...] kwietnia 2015 r., a B. C. w dniu [...] czerwca 2015r. ).

Likwidacja Spółki E. rzutowała na wnioski jakie zawarto w treści dokumentu: "Podsumowanie ustaleń dokonanych w projekcie nr [...] "[...]" w ramach prowadzonego audytu operacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013" z dnia [...] stycznia 2017r. Wynika z niego, iż audytujący nie uzyskali dokumentacji potwierdzającej rzetelność i wiarygodność transakcji, w części dotyczącej zakupu modułów oprogramowania stanowiących ponad 92 % wartości całego projektu z powodu braku dostępu do ksiąg drugiego w łańcuchu dostawcy (zlikwidowanej spółki E.), co uniemożliwiło ustalenie podmiotu, który był faktycznym wykonawcą przedmiotowych modułów ( t. III, k. 913-932 ).

Spółka E. nie posiadała żadnego zaplecza, infrastruktury technicznej, poza M. K., który nie był informatykiem, nie zatrudniała żadnych pracowników (w tym programistów ), co wynika ze sprawozdania z działalności jednostki w roku obrotowym 2014 ( t. III, k. 1271).

Spółka E. tylko w deklaracji złożonej za marzec 2015 r. wykazała podatek do zapłaty w kwocie 918,00 zł. Natomiast wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie ponad 11 milionów złotych wynikały, z pozornej transakcji ze spółką S., której celem było uniknięcia konieczności zapłaty podatku od towarów i usług, z tytułu wykazanych transakcji z firmą B. C. w zakresie dostaw oprogramowania i sprzętu. Nadto, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w latach 2014-2015 Spółka nie deklarowała nabyć usług i towarów w wysokości wskazującej na zakup oprogramowania od podmiotów trzecich, ani transakcji będących importem usług.

R. S., księgowa spółki E. miała pełny dostęp do jej rachunków bankowych i tylko ona wykonywała przelewy. Wobec tego, gdyby E. zleciła wykonanie oprogramowania niezidentyfikowanym podmiotom z Ukrainy, to powinna wiedzieć o dokonaniu płatności na ich rzecz, na co jednak nie wskazywała, ani nie potwierdziła. Pamiętała tylko jednego kontrahenta tj. Spółkę B. C.. Innych dostawców ani odbiorców nie pamiętała.

O realizacji umowy na rzecz B. C. oraz o zatrudnieniu programistów z Ukrainy nic nie wiedziała I. S., prokurent Spółki E.. Także K. T., prezes zarządu spółki B. C., w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w G. wskazał, iż nie wnikał kto z ramienia E. realizował oprogramowanie. Nie posiadał też informacji, czy E. miał dalszych podwykonawców i na jakich zasadach rozliczano się z informatykami na Ukrainie.

Także z zeznań O. N. z dnia [...] października 2018r., pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki E. wynikało, że nic nie wie na temat firmy D. I. Sp. z o.o. S.K.A. i realizowanego projektu, nie zna M. S.. Nie zna spółki B. C., ani prezesów zarządzających tą spółką - P. W. i K. T.. Nic mu nie wiadomo na temat współpracy pomiędzy spółkami E. i B. C., w tym także co do zawartej pomiędzy tymi firmami umowy z dnia [...] sierpnia 2014r. o powierzeniu wykonania usług w zakresie utworzenia systemu informatycznego oprogramowania i dostarczania urządzeń i narzędzi związanych z oprogramowaniem. Nie ma wiedzy na temat przedmiotu tej umowy oraz w jaki sposób firma E. miała zamiar ją realizować. Nie zna B. F., który reprezentował firmę E. podczas podpisania umowy. Nie brał udziału w realizacji zagadnień wymienionych w tej umowie. Nie ma wiedzy, czy E. zatrudniła dodatkowe osoby w celu realizacji wymienionej umowy. Nie wie kto pełnił funkcję projekt managera wykonującego zadania projektu oraz co było przedmiotem umowy wykonania systemu informatycznego-oprogramowania. Nie wie też, w jaki sposób odbywało się przekazanie przedmiotu zamówienia oraz kto i w jakiej formie je przekazywał i odbierał.

Natomiast przesłuchany [...] kwietnia 2019r. wskazał, że został Prezesem i założycielem spółki "E..C." z siedzibą w W. dzięki ustaleniom z B. F.. Zgodnie z ustaleniami on faktycznie zarządzał spółką i mógł korzystać ze środków spółki według własnego uznania. Odnośnie działalności "E..C." sp. z o.o. prowadziła ona działalność w kierunku programowo-informatycznym, w szczególności opracowywała programy do zabezpieczenia działania aparatów bezpilotowych (dronów). Nie było stałego zespołu pracowników, w zależności od potrzeb zatrudniało się programistów w większości z Ukrainy lub z Indii. Nie zna szczegółów, ponieważ to była działka B. F..

W ocenie Sądu, zmiana zeznań przez O. N. nie jest kluczowa dla oceny sprawy. Po pierwsze, charakteryzują się one znacznym stopniem ogólności, są nieprzekonujące i zasadniczo nie odnoszą się do istoty spornych kwestii. Samo wskazanie na bycie założycielem i prezesem Spółki E. oraz roli jaką w tym odegrał B. F., a także podanie zakresu działalności Spółki, nie wnosi niczego istotnego do sprawy. Po drugie, złożone wcześniej zeznania, zawierają kategoryczne i jednoznaczne sformułowania, które wykluczają współpracę E. ze Spółkami B. C. i D. I. Sp. z o.o. S.K.A. Trafnie w tym kontekście uwypuklił organ odwoławczy, iż umowa pomiędzy spółkami E. i B. C. została zawarta w dniu [...] sierpnia 2014r., a termin jej realizacji przypadał na dzień [...] września 2015 r. Natomiast O. [...] został wpisany w KRS jako prezes spółki E. w dniu [...] sierpnia 2014r. W rezultacie, termin realizacji umowy, pokrywał się z okresem, w którym O. [...] pełnił funkcję prezesa zarządu spółki E.. Słuszna jest konkluzja, że gdyby realizacja przez spółkę E. kontraktu o wartości kilkudziesięciu milionów złotych na rzecz B. C. faktycznie miała miejsce, prezes zarządu Spółki O. [...] powinien o tym wiedzieć.

Niezasadny jest zatem zarzut niewyeliminowania sprzeczności zeznań O. N. z innymi dowodami tylko przyjęcie, że zeznania te są wiarygodne i rzetelne. Wobec dokonanych ustaleń, nie miały istotnego znaczenia dla sprawy akcentowane przez Skarżącą zeznania M. K., K. T. czy też R. S., że znają O. N. i się z nim wielokrotnie spotykały.

Nadto, zdaniem Sądu, w kontekście oceny zeznań O. N. i omówionych wcześniej ustaleń, nie można przyjąć założenia, że B. F. jest osobą o istotnym znaczeniu dla sprawy. Z zeznań K. T. wynikało, że B. F., którego widział może dwa razy, podpisał umowę w imieniu E.. Świadek nie wiedział dlaczego B. F. pojawił się "przy" spółce E.. Z F. nie kontaktował się również przez chmurę. Z kolei M. B. wskazała, że B. F. zaproponował założenie spółki P. M. P., która faktycznie nie prowadziła działalności, nie miała żadnych obrotów, składała "puste" deklaracje i nie zatrudniała pracowników. Na polecenie B. F. dokonała również zakupu udziałów w spółce E., jednak nie wiedziała w jakim celu.

W świetle powyższego, niejasna również dla osób związanych z działalnością Spółek E. i B. C. aktywność i rola B. F., nie uzasadniała celowości przesłuchania tej osoby w ramach toczącego się postępowania podatkowego, czego wyrazem był również brak stosownego wniosku dowodowego Skarżącej w tym zakresie. Wobec powyższego, niezasadny jest również zarzut nie przesłuchania, bądź nie pozyskania z akt sprawy prowadzonej przez CBA w G. Delegatura w B. protokołu przesłuchania B. F..

O wykonaniu modułów oprogramowania przez Spółkę E. i jej dostawie Skarżącej przez B. C. nie przesądzają również wydruki logowań do chmury, protokoły odbioru modułów czy płyty CD z przekazywanymi modułami, na podstawie których można ustalić daty utworzenia tych płyt i nagrania modułów. Mają one bowiem charakter wtórny i nie pozwalają na bezpośrednie odtworzenie zawartości plików znajdujących się w systemie chmury. Należy podkreślić, że sam wydruk logowań do chmury nie zawiera zawartości przekazywanych plików. Co w tym kontekście istotne i kluczowe dla sprawy, to wnioski wynikające z opinii nr [...] sporządzonej przez D. S. biegłego-sądowego w zakresie informatyki. Wynika z nich po pierwsze, że pozyskane informacje na temat obecnego statusu dostępności dokumentacji, kodów źródłowych wskazują na to, iż są niedostępne, a procedury ich odzyskania nie istnieją. Po drugie, w opinii stwierdzono również, że system "chmury" (zgodnie z informacjami przekazanymi przez administratora był to system oparty o oprogramowanie "ownCloud"), który był wykorzystywany do wymiany kodów programistycznych pomiędzy firmą D. I., a podwykonawcą zgodnie z informacjami pracowników firmy D. I. został zlikwidowany i oprócz logów z tego systemu nie istnieją żadne kopie bezpieczeństwa danych, które były wymienianie pomiędzy firmami, a sam serwer, na którym była zainstalowana usługa już nie istnieje. Po wstępnym zapoznaniu się z logami można stwierdzić, że w przypadku szczegółowej analizy można stwierdzić dokładny czas, datę oraz adres IP, z którego były "wrzucane" (ładowane do systemu chmury) dane wraz z ich rozmiarami, a także czas, datę, numer IP, z którego były pobierane pliki wraz z ich nazwami i rozmiarami. Statyczny charakter logów nie doprowadzi jednak do określenia co zawierały pliki, które znajdowały się w systemie chmury, a jedynie ich nazwy. Przekazane logi zostały zabezpieczone na oddzielnym nośniku w postaci płyty DVD ( t. VI, k. 2472-2496 ).

Brak jest zatem, ze względów leżących po stronie Skarżącej, technicznych możliwości zweryfikowania treści plików znajdujących się w systemie chmury, co mogłoby potwierdzić faktyczny przebieg realizacji projektu. Próba odtworzenia zawartości znajdujących się w systemie chmury plików, w wyniku prześledzenia w systemach informatycznych danych (kodów projektu) przesyłanych pomiędzy pracownikami Skarżącej, a firmą B. C. nie powiodła się, gdyż system chmury wykorzystywany do wymiany kodów programistycznych został zlikwidowany.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania K. T., zarządzającego B. C. sp. z o.o. w okresie realizacji projektu, a także pozorowanie tej czynności przez organ. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. mające służyć zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do konstatacji, iż z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 914/17).

Należy podkreślić, że w wydanych decyzjach organy podatkowe przytoczyły i poddały analizie obszerne wyjaśnienia K. T. zawarte w piśmie z dnia [...] marca 2017 r., przesłane organowi pierwszej instancji w formie elektronicznej, za pośrednictwem pełnomocnika oraz zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] czerwca 2017r., w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w G., który organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. włączył do akt postępowania kontrolnego.

Zważywszy na treść art. 181 O.p., w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym nie istnieje prawny nakaz powtórzenia przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu (v. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., I FSK 1990/16).

Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, w ramach zleconego organowi pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] września 2018r. postępowania uzupełniającego, organ ten podjął wielokrotne próby przesłuchania K. T. w charakterze świadka, które nie powiodły się. Wezwania z dnia [...] listopada 2018 r., [...] stycznia 2019 r. oraz z dnia [...] stycznia 2019 r. organ kierował na adres: W., ul. [...] (widniejący w aplikacji SERCE jako aktualny adres rejestracyjny i adres do korespondencji) oraz dodatkowo również na adres: [...], [...], wskazany przez K. T. w piśmie z dnia [...] października 2018 r. K. T. nie podejmował kierowanej do niego korespondencji, z wyjątkiem ostatniego wezwania skierowanego na adres: [...], [...], które zostało skutecznie odebrane w dniu [...] lutego 2019r. K. T. nie stawił się jednak w wyznaczonym terminie na przesłuchanie.

W tej sytuacji, odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka przez organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., a także przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019r. była zasadna.

W ocenie Sądu, nie naruszające art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., prawidłowe i poparte obszernie zebranym materiałem dowodowym są ustalenia organu, iż Spółka E. nie wykonała i nie nabyła modułów oprogramowania, w konsekwencji nie dostarczyła ich Spółce B. C., co w rezultacie oznacza, że D. I. Sp. z o.o. S.K.A. nie nabyła tego oprogramowania od B. C.. Faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Skarżącej, w zakresie, w jakim dokumentują dostawy modułów składających się na oprogramowanie wykazują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, wobec czego, w świetle 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Nie przeczy tym ustaleniom fakt posiadania przez skarżącą modułów oprogramowania, czego organ nie kwestionował, przyjmując, że nie ustalono jedynie, kto był ich faktycznym wykonawcą i dostawcą. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u nie było konieczne wykazanie istnienia alternatywnego dostawcy towaru lub wykonawcy usług. Faktura jest dokumentem prywatnym i jako taka nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Toruń 2007, s. 310). Nie korzysta też z domniemania prawdziwości jak dokument urzędowy. Kwestionując prawo do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach, organy nie były zobowiązane do ustalania, jaki inny, niż wystawca spornych faktur podmiot, mógł dostarczyć oprogramowanie.

V. W rezultacie, decyzja organu odwoławczego nie narusza podanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a art. 178 lit. a, art. 220 płrt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.

Podkreślenia bowiem wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten odpowiada regulacji zawartej w art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z której wynika, że o ile towary i usługi są wykorzystywane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z ogólnej reguły zawartej w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r., sygn. I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Mając na uwadze argumentację skargi odnośnie pustych faktur, należy odróżnić sytuację czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych ( tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 ).

W tej sprawie nie mamy do czynienia z firmanctwem, ale z sytuacją, gdy na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu lub podmiotów, aniżeli wystawca spornych faktur. Innymi słowy, faktura jest pusta, bo dokumentuje zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, natomiast towary lub usługi mogły mieć inne, nieznane źródło pochodzenia lub wykonawstwa.

W tej sytuacji organ odwoławczy zasadnie uznał, że badanie należytej staranności nie jest wymagane, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. W takich okolicznościach oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016r., sygn. akt I FSK 291/15).

Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca świadomie przyjmując taką fakturę, brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym miała wiedzę. W tej sytuacji nie jest przekonująca argumentacja Skarżącej, że nie miała świadomości, iż podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu mogły dopuścić się wyłudzenia podatku VAT, żadne okoliczności towarzyszące świadczeniu usług nie wskazywały, że takie nieprawidłowości istnieją, a Skarżąca nawet nie wiedziała o istnieniu E. sp. z o.o. i wiedza ta była przed nią ukrywana oraz, że wiedzę tę, uzyskała dopiero w toku prowadzonego postępowania kontrolnego.

Wbrew zarzutom i argumentacji skargi oraz pisma procesowego z dnia [...] września 2019r., uzasadnienie decyzji organów obu instancji dostarcza szeregu argumentów, wskazujących na udział skarżącej w nierzeczywistym przebiegu transakcji, wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Okolicznością, która przesądza o świadomym uczestniczeniu w nierzeczywistych transakcjach jest brak dostawy na rzecz Skarżącej przez Spółkę B. C. modułów oprogramowania, co dokumentowały zakwestionowane faktury VAT, a co obrazuje obszerny materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia.

Zdaniem Sądu, jest niedorzeczne, aby skarżąca, dysponująca znacznym potencjałem i infrastrukturą informatyczną oraz personelem IT o wysokich kwalifikacjach, zlecała wykonanie dużego, skomplikowanego i obwarowanego licznymi warunkami projektu o kilkudziesięciu milionowej wartości, firmie o niższym zaawansowaniu i potencjale technicznym, co więcej firmie, w której zachodzą zmiany właścicielskie i zwalniani są pracownicy, w tym pracownicy IT, kluczowi, jak chodzi o wykonanie modułów oprogramowania.

Wymowne w tym kontekście są zeznania P. M., który wprawdzie potwierdził współpracę ze Spółką B. C., jednak podał również, że od roku 2014 był Dyrektorem Działu Badawczo-Rozwojowego w Skarżącej Spółce. W tym czasie uzyskała ona status centrum badawczo-rozwojowego nadany przez Ministerstwo Gospodarki. Obowiązki takiego podmiotu są dosyć duże bo musi przeznaczać poważne kwoty na prace badawczo-rozwojowe (B+R) oraz posiadać dział badawczo-rozwojowy, w którym zatrudnione są osoby o kierunku naukowo-inżynieryjnym i odpowiednim wykształceniu. Taka firma jest lepiej postrzegana przy realizacji projektów, w których jest znaczny udział B+R. Posiadanie takiego statusu potwierdza również doświadczenie i kompetencje takiego podmiotu w dziedzinie badań i rozwoju. Wskazał również, że jest pomysłodawcą rozwiązania zastosowanego w projekcie realizowanym z dofinansowaniem środków Unii Europejskiej. Około 2013 r. przedstawił M. S. pomysł, który polegał na zautonomizowanym systemie monitoringu opierającym się na układzie kamer stacjonarnych i jednostce latającej. Projekt zyskał akceptację i podjęto działania zmierzające do uzyskania dofinansowania jego realizacji. Przed złożeniem wniosku o dofinansowanie został stworzony wynalazek urządzenie i sposób współbieżnej analizy sygnałów zależnych od czasu, którego był współautorem. Nad założeniami tego wynalazku pracował przed 2010 r. W momencie gdy przedstawiał prezesowi pomysł projektu, to założenia tego urządzenia już istniały i był złożony wniosek w urzędzie patentowym. W projekcie urządzenie miało być wykorzystane w postaci układu elektronicznego dla jednostki latającej i polegało na wielostrumieniowym przetwarzaniu obrazu z kamer drona, tj. jednostki UAV. W projekcie sprzęt IT i jednostka UAV nie były jego działką, natomiast sam stworzył układ elektroniczny, sam go lutował i spinał. Stworzył opis poszczególnych modułów oprogramowania na potrzeby wniosku o dofinansowanie. Był autorem wkładu merytorycznego do wniosku ( t. III, k. 1290-1293, t. V. k 2133-2141, t. VIII, k. 186-188 ).

Zatem nie może być wątpliwości, że to skarżąca Spółka dysponowała odpowiednim potencjałem osobowym i technicznym, umożliwiającym zrealizowanie projektu na warunkach wynikających z umowy o dofinansowanie, zawartej przez Spółkę w dniu [...] czerwca 2014r. z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości i ten fakt niewątpliwie brany był pod uwagę przed udzieleniem dotacji na realizację projektu.

Nie bez znaczenia dla oceny świadomości Skarżącej pozostaje również stwierdzenie zawarte we wspomnianej opinii nr [...] sporządzonej przez biegłego-sądowego, że "z treści Załącznika można wywnioskować, iż podmiot B. C. dostarczy rozwiązanie w taki sposób, aby funkcjonowało w modelu SaaS (Software as a Service), jednakże w żadnym fragmencie dokumentacji nie jest wskazany sposób dostarczania takiej usługi (kto i na jakich zasadach będzie ją zapewniał), jak również wykazania przez wnioskodawcę przeprowadzenia szczegółowej analizy prawnej, która jest w takich przypadkach niezbędna, w celu wykluczenia ryzyka prawnego takiej usługi".

W ten kontekst wpisują się również ustalenia organu I instancji, że likwidacja Spółki B. C. i wykreślenie jej z KRS zaraz po otrzymaniu ostatniej płatności skutkowały tym, iż zawarta z tym podmiotem umowa nie mogła zostać w pełni zrealizowana. Zgodnie z postanowieniami § 11 umowy z dnia [...] lipca 2014 r. B. C. była zobowiązana do udzielenia zamawiającemu gwarancji i zapewnienia świadczeń usług serwisowych oraz asysty technicznej na warunkach i przez okres określony w Ofercie Dostawcy/Opisie Przedmiotu Zamówienia, której kopie stanowił Załącznik nr [...] do umowy. Z treści złożonej oferty wynika, iż w ramach ustalonej ceny B. C. zaoferował wsparcie techniczne polegające na usunięciu usterek w gwarantowanym czasie 12 godzin oraz okresy świadczenia gwarancji 12 miesięcy dla wartości niematerialnych i prawnych i 36 miesięcy dla środków trwałych. Ponadto zawarta umowa nakładała na wykonawcę liczne zobowiązania, których nie wypełnienie zostało obwarowane karami umownymi (usunięcie wszystkich kodów źródłowych dotyczących oprogramowania, zniszczenie dokumentacji, nie podejmowanie prac mających na celu odtworzenie oprogramowania). Nałożenie kar umownych, zgodnie z postanowieniami umowy przewidziane było również w wypadku wystąpienia zwłoki w naprawie usterki zgodnie z zasadami świadczenia serwisu gwarancyjnego. Niewątpliwie te elementy brane są pod uwagę, przed dokonaniem wyboru podwykonawcy projektu.

Wszystkie przedstawione okoliczności, wymagały od Skarżącej zwiększonej, ponadstandardowej, uzasadnionej stopniem zaangażowania środków publicznych dbałości, o prawidłowe i zgodne z ustalonymi warunkami wykonanie w ramach realizowanego projektu modułów oprogramowania. Tymczasem, M. S. w imieniu Skarżącej Spółki zawiera umowę ze Spółką B. C. reprezentowaną przez P. W. prezesa zarządu, (z którym znał się już wcześniej ) mimo, że w dacie zawarcia tej umowy podjął on już decyzję o zbyciu udziałów, co też nastąpiło po zawarciu umowy, a w następstwie tego, B. C. traci kluczowych pracowników segmentu IT.

W tych okolicznościach oraz w prawidłowo przebiegających zdarzeniach gospodarczych, zmiany własnościowe, zarządcze i personalne, powinny być znane kontrahentowi, realizującemu tak poważną i kosztowną inwestycję, dofinansowywaną ze środków Unii Europejskiej. Brak wiedzy o tych okolicznościach, albo jest efektem braku właściwego rozeznania odnośnie kontrahenta, co obciąża Skarżącą Spółkę, albo celowym działaniem, sytuującym Skarżącą w pozycji "będącej w dobrej wierze", mimo zamierzonych, celowych działań związanych z fakturowym, nierzeczywistym przebiegiem transakcji dostaw oprogramowania, którym nie towarzyszy realna ich dostawa przez B. C..

Należy przy tym podkreślić, że jeśli były logowania, przekazywane były w chmurach dane, odbywały się telekonferencje, kontakty między pracownikami Spółek, co więcej, Skarżąca korzystała z usług prawnika, który weryfikował podmioty i transakcje, niewiarygodne jest twierdzenie o braku wiedzy ( lub niemożności jej pozyskania ), o zaistniałych w B. C. zdarzeniach i faktycznym wykonawcy oprogramowania. Taka sytuacja mogłaby ewentualnie dotyczyć podmiotu nieprofesjonalnego, działającego od niedawna w branży, nie posiadającego żadnego doświadczenia. Tych kryteriów nie spełnia natomiast Skarżącą Spółka, osoby nią zarządzające oraz wykwalifikowana kadra IT.

VI. Zdaniem Sądu, nie jest zasadny podany w skardze i pogłębiony w piśmie procesowym z dnia [...] września 2019r. zarzut naruszenia art. 127 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach, które wynika ze zmiany podstawy prawne, będącej podstawą odmowy odliczenia podatku VAT z art. 88 ust. 4 pkt 3a pkt lit. c ustawy o podatku od towarów i usług na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy oraz zmiany oceny prawnej stanu faktycznego i tym samym pozbawienie Skarżącej możliwości polemiki prawnej z nowo dokonaną oceną stanu faktycznego.

W wydanej decyzji organ I instancji stwierdził, że " o ile fakt posiadania przez Spółkę ww. oprogramowania i sprzętu nie budzi wątpliwości, to w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, pomimo podjęcia czynności w tym kierunku, nie ustalono, kto był faktycznym wykonawcą modułów oprogramowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż B. C. zleciło jego wykonanie firmie E.. Odnośnie tego podmiotu ustalono, że nie posiadał on zaplecza kadrowego i technicznego umożliwiającego wykonanie takiej usługi, tj. nie zatrudniał pracowników za wyjątkiem M. K., który jednak nie zajmował się pisaniem oprogramowania. Fakt ten również potwierdzają zeznania złożone przez R. S. świadczącej usługi księgowe dla tego podmiotu. Nie ustalono również innych podmiotów, które mogłyby wykonać moduły oprogramowania, mające być przedmiotem finalnej dostawy dla D. I.".

Mimo tych ustaleń, zbieżnych z ustaleniami organu odwoławczego, organ I instancji zakwalifikował je jako wyczerpujące dyspozycję art. 88 ust. 4 pkt 3a pkt lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Organ ten przyjął, że na wcześniejszych etapach obrotu w ustalonym łańcuchu dostaw, których przedmiotem miało być oprogramowanie, doszło do oszustwa podatkowego z wykorzystaniem mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez firmy B. C. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., której spółka B. C. podzleciła m.in. wykonanie oprogramowania, które to oszustwo Skarżąca mogłaby przewidzieć, gdyby w transakcjach z B. C. sp. z o.o. dochowała należytej staranności.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych faktur stwierdził, iż pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie doszło do żadnych transakcji w zakresie dostaw oprogramowania W konsekwencji, faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki, w zakresie, w jakim dokumentować mają dostawy modułów składających się na oprogramowanie wykazują transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, sformułowanie odmiennej prawnopodatkowej oceny, co do istoty dokonane na podstawie zasadniczo analogicznego materiału dowodowego, w oparciu o który organy obu instancji dokonały ustaleń faktycznych w sprawie, było uprawnione i zgodne z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. Zawarta w tym przepisie zasada powinna być rozumiana w ten sposób, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji, czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji.

Należy podkreślić, że prawnopodatkowe skutki zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 4 pkt 3a pkt lit. c są tożsame. W obu przypadkach Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1769/13, iż "Skutki uznania czynności za pozorną na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4lit.c U.p.t.u. (tak przyjął organ I instancji) są podobne do skutków uznania że faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z art. 88 ust. 3a pkt 4lit.a U.p.t.u. (jak stwierdził organ odwoławczy). Organ odwoławczy (...) dokonując kontroli instancyjnej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniony był do zmiany kwalifikacji dokonanych przez skarżącą czynności".

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Z przepisu tego wynika, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Przepis ten ma zastosowanie, gdy mimo przeprowadzonego postępowania dowodowego pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, przy czym muszą one istnieć obiektywnie, a nie jedynie w subiektywnym przekonaniu strony. Oznacza to, że mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego prawdopodobne są przynajmniej dwie istotnie różniące się wersje ustaleń faktycznych. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie ze względów szeroko wcześniej omówionych. Organ ustalił bowiem brak dostawy na rzecz Skarżącej przez Spółkę B. C. modułów oprogramowania, co miały dokumentować zakwestionowane faktury VAT.

Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej, że organ nie wskazał uszczerbku we wpływach budżetowych oraz przedstawiona matematyczna symulacja skutków dla budżetu państwa transakcji dostaw oprogramowania i sprzętu. Organ odwoławczy na str. 18 i 19 decyzji dokonał szczegółowej analizy czynności podejmowanych przez E. i S. oraz P. M. P., skutkujących "wykreowaniem podatku naliczonego", równoważącego podatek należny. Natomiast z perspektywy Skarżącej rację ma organ odwoławczy, że skoro między spółkami E. (która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej), B. C. a Skarżącą miał miejsce wyłącznie "obrót fakturowy", uszczerbek we wpływach budżetowych jest oczywisty i stanowi równowartość podatku naliczonego w kwocie 11.156.610,00 zł wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. C. w zakresie, w jakim dokumentują one dostawy modułów składających się na oprogramowanie.

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Trzeba przy tym podkreślić, że zarówno art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez Skarżącą, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organ odwoławczy ocenił wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna, a w uzasadnieniu decyzji, bez naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc