Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 893/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 985/16 w sprawie ze skargi J.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

| |

| UZASADNIENIE |

| |

|Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 985/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację |

|indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] wydaną na wniosek J. H. w przedmiocie podatku dochodowego od osób |

|fizycznych. |

|Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że 17 lutego 2016 r. wnioskodawca wystąpił o wydanie |

|interpretacji indywidualnej. Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że 4 stycznia 2006 r. podpisał umowę kredytu |

|budowlanego w walucie wymienialnej w wysokości 96 728,95 CHF na zakup nieruchomości gruntowej oraz budowę domu jednorodzinnego. W |

|wybudowanym domu wnioskodawca zamieszkuje od stycznia 2007 r. i do chwili obecnej spłaca zaciągnięty kredyt. Dnia 5 września 2011 r. |

|- na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia - wnioskodawca wspólnie z siostrą stał się właścicielem lokalu mieszkalnego po |

|zmarłej 4 lutego 2011 r. matce. Dnia 29 września 2012 r. wnioskodawca wraz z siostrą sprzedał odziedziczony lokal mieszkalny, |

|uzyskując przychód w wysokości 57 000 zł. W rozliczeniu podatkowym za 2012 r. wnioskodawca uwzględnił uzyskany przychód w wysokości |

|57 000 zł oraz podatek w wysokości 0,00 zł, zobowiązując się do przeznaczenia uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w |

|okresie 2 lat, tj. do 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca w rozliczeniach podatkowych korzysta z ulgi odsetkowej od części kredytu |

|budowlanego zaciągniętego w 2006 r. |

|W związku z przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał pytanie: czy w ramach rozliczenia kwoty przychodu z tytułu sprzedaży|

|odziedziczonego lokalu mieszkalnego może być uwzględniona spłacona kwota kapitału w okresie od daty sprzedaży lokalu, tj. 29 września|

|2012 r. do 31 grudnia 2014 r. wynikająca z umowy kredytu budowlanego na zakup nieruchomości gruntowej i budowę domu jednorodzinnego |

|oraz odsetki nieuwzględnione w ramach korzystania z ulgi odsetkowej? |

|Przedstawiając ocenę prawną własnego stanowiska, wnioskodawca - odwołując się do przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. |

|25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: |

|"u.p.d.o.f." - wskazał, że użyte w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. sformułowanie nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których |

|mowa w ust. 25 pkt 2, które zostały uwzględnione korzystając z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej od kredytu na budowę domu. W |

|sytuacji bowiem, gdy podatnik dokonuje spłaty kapitału określonego w kredycie mieszkaniowym (budowlanym), o którym mowa w art. 21 |

|ust. 2, zastrzeżenie określone w art. 21 ust. 30 nie znajduje zastosowania. Zatem, istnieje możliwość skorzystania z ulgi podatkowej |

|określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2. |

|Minister Finansów w ww. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. |

|Przedstawiając ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ stwierdził, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2, |

|art. 21 ust. 29, art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. wskazują wyraźnie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt |

|131 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie warunków w nich wskazanych, takich jak wydatkowanie przychodu w okresie 2 lat od końca roku |

|podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cel wymieniony w ustawie oraz niespełnienie warunków negatywnych, takich jak |

|wydatkowanie na sfinansowanie wydatków uwzględnionych przez podatnika przy korzystaniu z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji |

|podatkowej. |

|Według organu, w sytuacji skorzystania przez wnioskodawcę z ulgi odsetkowej w związku z zaciągniętym kredytem, spłata przez |

|wnioskodawcę zarówno odsetek, jak i kapitału kredytu do wysokości objętej ulgą odsetkową (limitu) wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 30|

|u.p.d.o.f. i nie będzie uprawniać do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Za |

|wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., można uznać jedynie kwotę odsetek, która |

|odpowiada kwocie odsetek niepodlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej. W tej bowiem części spłata kwoty kredytu, tj. kapitału|

|i odsetek, spełnia przesłanki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dokonując ratalnej spłaty kredytu |

|zaciągniętego w wysokości przekraczającej ustalony wyżej limit kredytobiorca dokonuje spłaty kapitału i odsetek zarówno objętych |

|limitem wynikającym z art. 26b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., jak i ponad ten limit, tj. część w zakresie której korzysta z ulgi odsetkowej|

|i część nieobjętą tą ulgą. Dla dokonania odliczenia przyjmuje się bowiem kwotę zapłaconych odsetek obliczonych przy wykorzystaniu |

|proporcji, w jakiej pozostaje kwota limitu do kwoty kredytu udzielonego na realizację inwestycji mieszkaniowej. Tym samym, w kwocie |

|każdej spłacanej raty znajduje się kapitał i odsetki zarówno objęte ulgą odsetkową, jak i tą ulgą nieobjęte. W konsekwencji, za kwotę|

|którą wnioskodawca będzie mógł uznać za wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., uznać |

|należy kwotę odsetek, która odpowiada kwocie odsetek niepodlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej oraz kwotę kapitału |

|będącego podstawą ich naliczania. W tej bowiem części uznać należy, że wnioskodawca kwoty kredytu, tj. kapitału i odsetek, nie |

|uwzględnił przy wykorzystaniu ulgi, tj. ulgi odsetkowej. W pozostałym zakresie, zarówno kapitał jak i odsetki, nie mogą zostać uznane|

|za wydatki na tzw. cele mieszkaniowe, w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. |

|Wnioskodawca, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w|

|Gdańsku na interpretacji indywidualną, wnosząc o jej uchylenie. |

|Skarżący zarzucił organowi błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 i art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Jego |

|zdaniem ocena wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiła bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w |

|konsekwencji - poczynienie błędnych ustaleń. W ocenie skarżącego, w sprawie nie dochodzi do podwójnego skorzystania z ulg |

|podatkowych, bowiem jedna ulga odnosi się wprost do wydatków na zapłatę odsetek, a druga dotyczy wyłącznie spłaty kwoty kredytu |

|(kapitału) poza odsetkami. |

|Sąd pierwszej instancji uzasadniając orzeczenie wskazał, że spór w sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 30 w związku z art. 21 ust.|

|25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 jak też art. 26b u.p.d.o.f. i sprawdza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik posiadający |

|uprawnienie do korzystania z tzw. ulgi odsetkowej, na zasadzie praw nabytych, może skorzystać z ulgi mieszkaniowej na spłatę kredytu |

|zaciągniętego uprzednio na nabycie lokalu mieszkalnego. |

|Według sądu - zgodnie z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., dodanym do art. 21 na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o |

|zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw |

|(Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) - przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tej części wydatków, o |

|których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz |

|do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione |

|przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. |

|30 u.p.d.o.f. w zestawieniu z art. 21 ust pkt 131 u.p.d.o.f. - przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej - należy uznać, że |

|użyte w art. 21 ust. 30 sformułowanie: "nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik |

|uwzględnił korzystając z ulg podatkowych", może odnosić się do "odliczonych" w ramach ulgi odsetkowej odsetek od kredytu na zakup |

|lokalu mieszkalnego. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje spłaty kapitału określonego w kredycie mieszkaniowym, o którym mowa w art. 21 |

|ust. 2 u.p.d.o.f., zastrzeżenie określone w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania i istnieje możliwość skorzystania z |

|ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. |

|Według sądu, racjonalny ustawodawca przewidział istnienie takiej możliwości wyraźnie rozdzielając w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. |

|wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz na odsetki od tego kredytu, natomiast argumenty organu wskazujące na brak |

|możliwości podziału kwot odliczanych w ramach dwóch zwolnień podatkowych ze względu na ścisły związek odsetek z kwotą kapitału są |

|nieuprawnione, gdyż takie ograniczenie nie wynika z przepisów prawa. |

|Nadto, sąd wskazał, że wyłączenie możliwości skorzystania z ulgi na spłatę kredytu określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z |

|art. 21 ust. 25 pkt 2 ze względu na wcześniejsze rozpoczęcie korzystania z ulgi odsetkowej naruszałoby w sposób rażący konstytucyjną |

|zasadę ochrony interesów w toku. |

|W konsekwencji, sąd uznał, że zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze dziedziczenia w czasie krótszym niż pięć lat |

|od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę |

|kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. - zwolnieniu od|

|podatku dochodowego od osób fizycznych, także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez podatnika z ulgi odsetkowej |

|określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f. |

|W skardze kasacyjnej organu, reprezentowanego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - |

|zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 30 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 w powiązaniu |

|z art. 26b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu |

|faktycznego polegającą na uznaniu przez sąd (który przyjął jako podstawę swojego rozstrzygnięcia w zakresie zwolnienia przedmiotowego|

|wyłącznie zasadę wykładni systemowej wewnętrznej), że zbycie nieruchomości otrzymanej przez skarżącego w drodze dziedziczenia w |

|czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w |

|części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 |

|u.p.d.o.f. - zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez |

|podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f., podczas gdy wykładnia literalna wskazanych regulacji w sposób|

|jednoznaczny przesądza, że: |

|- w myśl art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego środki pieniężne, przeznaczone następnie na spłatę |

|zaciągniętego kredytu hipotecznego, w związku z którym skarżący korzysta z tzw. ulgi odsetkowej, nie będą podlegały zwolnieniu z art.|

|21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (czego wprost zabrania art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.), |

|- za kwotę, którą skarżący będzie mógł uznać za wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. |

|uznać należy kwotę odsetek, która odpowiada kwocie odsetek niepodlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej oraz kwotę kapitału |

|będącego podstawą ich naliczania, bowiem w tej części uznać należy, że skarżący nie uwzględnił kwoty kredytu, tj. kapitału i odsetek,|

|przy wykorzystaniu ulgi w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. ulgi odsetkowej, a w konsekwencji - w pozostałym zakresie |

|zarówno kapitał, jak i odsetki nie mogą zostać uznane za wydatki na tzw. cele mieszkaniowe, w związku z wypełnieniem dyspozycji art. |

|21 ust. 30 u.p.d.o.f. |

|Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. |

|zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do |

|ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami|

|zastępstwa procesowego według norm przepisanych. |

|W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że norma określona w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. (z założenia ustawodawcy zbudowana |

|w oparciu o redakcję negatywną) wskazuje, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust.|

|25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem |

|dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt |

|1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem |

|dochodowym. |

|Według organu, nieprawidłowa jest ocena sądu uznająca, że zbycie nieruchomości otrzymanej przez skarżącego w drodze dziedziczenia w |

|czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w |

|części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 |

|u.p.d.o.f. - zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez |

|podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f. |

|Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. |

|Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: |

|Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. |

|Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżący 4 stycznia 2006 r. podpisał |

|umowę o kredyt budowlany na zakup nieruchomości gruntowej oraz budowę domu jednorodzinnego. W wybudowanym domu skarżący zamieszkuje |

|od stycznia 2007 r. i do chwili obecnej (na dzień złożenia wniosku o interpretację indywidualną) spłaca zaciągnięty kredyt. Skarżący |

|korzysta z ulgi odsetkowej od części kredytu zaciągniętego w 2006 r. (art. 26b u.p.d.o.f.). W dniu 5 września 2011 r. skarżący - na |

|podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia - stał się (wspólnie z siostrą) właścicielem lokalu mieszkalnego po zmarłej 4 lutego 2011|

|r. matce. Skarżący (wspólnie z siostrą) sprzedał ten lokal 29 września 2012 r., uzyskując przychód w wysokości 57 000 zł. W |

|rozliczeniu podatkowym za 2012 r. skarżący uwzględnił uzyskany przychód, zobowiązując się do jego przeznaczenia na własne cele |

|mieszkaniowe w okresie 2 lat, tj. do 31 grudnia 2014 r. |

|Wskazać należy, że analogiczny problem prawny, jak będący przedmiotem tej sprawy, był już analizowany przez Naczelny Sąd |

|Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 358/15. Skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje i |

|przyjmuje za własne oceny i poglądy prawne w nim przedstawione. |

|Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., podlega zwolnieniu od podatku |

|dochodowego, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w |

|przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w |

|okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub tego |

|prawa majątkowego został wydany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości|

|przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Wydatkiem na własne cele |

|mieszkaniowe w rozumieniu powołanego przepisu są między innymi wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu |

|(pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 |

|lit. a - lit. c, na cele określone w art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w tym m.in. na budowę budynku mieszkalnego (art. 25 ust. 1 pkt |

|1 lit. d u.p.d.o.f.). |

|Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym, skarżący zaciągnął kredyt na nabycie gruntu |

|i budowę budynku mieszkalnego, przed zbyciem lokalu nabytego w drodze spadkobrania. Co do zasady, przeznaczenie przychodów ze zbycia |

|nabytego w drodze spadkobrania lokalu w części, w jakiej przeznaczyłby je na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu, byłyby |

|zwolnione od opodatkowania. Przeszkody do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ |

|wydający interpretację upatruje w regulacji zawartej w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., która - według organu - zakazuje kumulowania ulg |

|podatkowych. W tym przypadku, skoro skarżący korzystał i korzysta z ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.f., nie może w |

|ogóle skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem odsetki liczone są od kwoty kredytu, a tym samym |

|także kwota kredytu została uwzględniona przy korzystaniu z ulgi odsetkowej. Natomiast, według skarżącego, przepis art. 21 ust. 30 |

|u.p.d.o.f. pozwala w jego przypadku na skorzystanie ze zwolnienia przychodu ze zbycia nabytego w drodze spadkobrania lokalu, w takim |

|zakresie, w jakim zostanie on przeznaczony na spłatę kredytu (kapitału) zaciągniętego na nabycie gruntu i budowę budynku |

|mieszkalnego. W zakresie odsetek od tego kredytu skarżący skorzystał bowiem z ulgi odsetkowej, obowiązującej w odniesieniu do |

|kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe do 31 grudnia 2006 r. |

|Wskazać należy, że - zgodnie z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. - przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tej |

|części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji |

|podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi zostały |

|sfinansowane wydatki określone w ust. 25 ust. 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu |

|Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej są przewidziane w |

|przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy |

|opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu |

|przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku (art. 3 pkt 6 Ordynacji |

|podatkowej). Wydatki mają być faktycznie uwzględnione przy korzystaniu z wcześniejszej ulgi. Ustawodawca użył bowiem czasu |

|przeszłego: "które podatnik uwzględnił". Dodatkowo wskazał, że zwolnienie nie dotyczy tylko tej części wydatków, która została |

|uwzględniona przy korzystaniu z ulg podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. tylko w |

|takim zakresie, w jakim podatnik już rzeczywiście (w odniesieniu do konkretnych wydatków) skorzystał z innej ulgi, związanej z |

|realizacją własnych celów mieszkaniowych. Przepis zapobiegać ma zatem więcej niż jednokrotnemu wykorzystaniu tego samego wydatku do |

|skorzystania z ulgi. Nie stanowił on natomiast zakazu kumulowania ulg, rozumianego jako niemożność skorzystania ze zwolnienia, o |

|którym mowa, w przypadku wcześniejszego korzystania z ulgi związanej z realizacją własnego (nawet nie tego samego) celu |

|mieszkaniowego. Wskazuje na to zarówno językowe znaczenie użytych przez prawodawcę wyrażeń (odnosił się do wydatków w określonej |

|części, uwzględnionych przy korzystaniu z innych ulg), jak i porównanie brzmienia analizowanego przepisu z treścią wcześniejszych |

|regulacji, dotyczących ulg związanych z realizacją celu mieszkaniowego. |

|Zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. odliczenie, o którym mowa w ust.1 stosuje się, jeśli podatnik lub jego małżonek nie |

|korzysta lub nie korzystał z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Według |

|judykatury, przepis ten wyłączał możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej, jeżeli podatnik lub jego małżonek skorzystał wcześniej lub|

|korzysta z ulgi podatkowej na cele mieszkaniowe, nawet jeżeli miało to miejsce przed zawarciem związku małżeńskiego i niezależnie od |

|zakresu ulgi. Ustawodawca odniósł się bowiem do odliczenia od dochodu wszelkich wydatków mieszkaniowych (por. wyroki Naczelnego Sądu |

|Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 389/08; z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 916/12). |

|W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., zgodnie z którym skorzystanie z ulgi, o|

|której mowa w art. 26b u.p.d.o.f. wyłączało zwolnienie dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na|

|własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e (dotyczył on wydatków na spłatę kredytu lub pożyczki i odsetek od |

|tego kredytu lub pożyczki). W orzecznictwie przyjmowano, że zakaz ten dotyczy zarówno możliwości zwolnienia dochodu przeznaczonego na|

|spłatę kredytu (rat kapitałowych), jak i odsetek od tego kredytu. Ustawodawca wyraźnie, poprzez odwołanie się do wydatków |

|wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32e, wyłączył stosowanie zwolnienia także w przypadku spłaty kredytu, choć ulga odnosiła się tylko |

|do wydatków na spłatę odsetek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1736/11). |

|Porównanie brzmienia art. 21 ust. 2a i art. 26b ust. 7 u.p.d.o.f. z treścią art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje na to, że - |

|chcąc w ogóle wyłączyć stosowanie zwolnienia z uwagi na korzystanie lub skorzystanie z jakiejkolwiek lub jednej z ulg związanych z |

|realizacją przez podatnika własnego celu mieszkaniowego - ustawodawca zakaz ten formułował odmiennie niż w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.|

|Używając określenia: "nie ma zastosowania (...) do części wydatków" ustawodawca wyraźnie wyraził wolę wyłączenia ze zwolnienia tylko |

|części wydatków ("skonsumowanych" już w ramach innej ulgi), a nie całości wydatków przeznaczonych na preferowany przez ustawodawcę |

|cel. Przyjęcie takiego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. nie doprowadzi przy tym - jak słusznie wskazał sąd pierwszej |

|instancji - do podwójnego skorzystania z ulgi co do tych samych wydatków. Umożliwi natomiast wykorzystanie z więcej niż jednej ulgi, |

|przy czym zakresy tych ulg nie będą się pokrywać. |

|W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca odnosząc się do wydatków przyjął, że dotyczy to kwot faktycznie wpłaconych na|

|określony cel. Nie budziło także wątpliwości, że - stanowiąc w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. o faktycznie poniesionych wydatkach na |

|spłatę odsetek - ustawodawca odnosił to do odsetek spłaconych w danym roku podatkowym. Także warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o |

|którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest poniesienie wydatku na spłatę kredytu i odsetek od kredytu (art. 21 ust. 2 pkt |

|2 lit. a u.p.d.o.f.). Tylko wydatki poniesione na spłatę mają znaczenie dla wielkości ulgi. Nie można zatem przyjąć, jak czyni to |

|organ, że wydatkiem uwzględnionym przy skorzystaniu z tzw. ulgi odsetkowej była również kwota kredytu, skoro od niej naliczano |

|odsetki. Kwota kredytu miała wpływ na wysokość odsetek, ale nie na wielkość odliczenia od podstawy opodatkowania (czyli na |

|skorzystanie z ulgi). |

|Ulga uregulowana art. 26b u.p.d.o.f., z której korzystał i korzysta skarżący, polegała na możliwości odliczenia od podstawy |

|opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu|

|(pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu m.in. nabycie gruntu |

|budowę budynku mieszkalnego. Niewątpliwie zatem była ulgą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, dodatkowo wykorzystaną przez skarżącego |

|przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydatkiem, jaki został uwzględniony przy korzystaniu z ulgi, były odsetki od kredytu, |

|zaciągniętego na nabycie gruntu i budowę budynku mieszkalnego. Odsetki te są wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. |

|jako jeden z wydatków, których poniesienie z dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art.10|

|ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zwalnia ten dochód od opodatkowania. Skoro wydatek na faktycznie zapłacone odsetki od kredytu |

|zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego został uwzględniony przez skarżącego przy korzystaniu z ulgi odsetkowej, to w tej części|

|niewątpliwie skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Słusznie natomiast przyjął|

|sąd pierwszej instancji, że będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.d.f. w zakresie, w |

|jakim dochód ze sprzedaży nabytego w drodze spadkobrania mieszkania przeznaczy na spłatę kredytu (kapitału), zaciągniętego na nabycie|

|gruntu i budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca, jak wskazano wyżej, odróżnia wydatki na spłatę kredytu i spłatę odsetek od kredytu|

|(art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.), tym samym uwzględnienie wydatków na spłatę odsetek od kredytu, przy korzystaniu z ulgi, o której |

|mowa w art. 26b u.p.d.o.f., nie wyłącza możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a |

|u.p.d.o.f. od opodatkowania dochodu ze zbycia kolejnego lokalu w części przeznaczonej na spłatę tego kredytu. |

|Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak argumentów sądu pierwszej instancji o konieczności ochrony interesów w toku i |

|uwzględnienia prymatu tej zasady, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. O konieczności|

|ochrony interesów w toku można mówić w sytuacji, gdy jednostka rozpoczęła określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych |

|przepisów, a prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry|

|ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których: |

|1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; |

|2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; |

|3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału |

|Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450). |

|Z punktu widzenia ochrony interesów w toku istotne znaczenie ma sposób określenia przedsięwzięć, do których odnosi się dana regulacja|

|prawna. Akt normatywny może wyznaczać ramy czasowe dla ściśle określonych w tym akcie rodzajów przedsięwzięć, może również wyznaczać |

|ogólne ramy prawne dla wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych czy społecznych. Interesy w toku podlegają bardziej intensywnej|

|ochronie, jeżeli prawodawca ustanowił regulacje prawne dotyczące ściśle określonych rodzajów przedsięwzięć (wyrok z dnia 25 czerwca |

|2002 r. sygn. akt K 45/01, OTK-A z 2002 r. nr 4, poz. 46). |

|W tej sprawie skarżący podjął decyzję o budowie domu jednorodzinnego w okresie obowiązywania przepisów o tzw. uldze odsetkowej. Z |

|ulgi tej może korzystać przez okres przewidziany przez ustawodawcę, na zasadzie ochrony praw nabytych. Możliwość zastosowania |

|zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. powstała dopiero w momencie nabycia drugiego lokalu w drodze spadkobrania i jego |

|zbycia przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia. Była to zatem nowa okoliczność, nieistniejąca w |

|czasie, gdy skarżący rozpoczął korzystanie z ulgi odsetkowej. Zbędne jest zatem odwoływanie się do tej zasady w przypadku skarżącego.|

| |

|Z tych względów - na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z|

|2018 r. poz. 1302 ze zm.) - skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada|

|prawu. |

|Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. |