Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 159/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 888 par. 1, art. 108
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant sekretarz sądowy N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R.S. kwotę 3382,00 zł ( trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Obliczając podatek należny od otrzymanej darowizny organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków o darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: "p.s.d."), przewidujący zastosowanie 20% stawki podatku, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na darowiznę przez organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, zarzucając jej sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego

z materiałem dowodowym zabranym w niniejszej sprawie, mającą istotny w pływ na treść zaskarżonej decyzji, a polegającą na mylnym przyjęciu, iż pomiędzy stroną a jej matką doszło do zawarcia umowy darowizny, w następstwie której skarżący miał otrzymać środki pieniężne na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul.[...], i tym samym błędne naliczenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), wyrażające się w braku podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, niewłaściwej oceny okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujący oparciem rozstrzygnięcia na sugestiach i domysłach organu podatkowego, nie znajdujących pokrycia w rzeczywistości i w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, pełnomocnictwem notarialnym z dnia 25 kwietnia 2007 r. skarżący został umocowany przez swoją matkę, L. S. do sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] oraz nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...]. Pełnomocnictwa te obejmowały również umocowanie m. in. do składania wszelkich oświadczeń, pism i wniosków. Aktem notarialnym z dnia 28 czerwca 2007 r., działając w imieniu i na rzecz swojej matki, skarżący dokonał sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego położonego w S. Cena sprzedaży w kwocie [...] zł została wpłacona przelewem na konto strony do dnia 03 lipca 2007 r. Z kolei aktem notarialnym z dnia 05 lipca 2007 r. skarżący nabył na własne nazwisko i do swojego majątku osobistego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...] za kwotę [...] zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zakres udzielonego przez matkę pełnomocnictwa pozwalał na skuteczne zawieranie umów, w tym umowy darowizny. Wskazuje na to wyraźnie uprawnienie do składania oświadczeń woli połączone

z umocowaniem do zarządu i administracji całym majątkiem matki. Powyższe oraz późniejsze działania strony pozwalają przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie skarżący dokonał skutecznej darowizny z samym sobą.

Organ podał, że w okresie pomiędzy udzieleniem pełnomocnictwa (25 kwietnia 2007 r.), a nabyciem mieszkania w T. (05 lipca 2007 r.) zmianie uległy pierwotne postanowienia o dokonaniu zakupu na rzecz matki i ostatecznie strona dokonała nabycia na własne nazwisko i do swojego majątku osobistego. Z okoliczności sprawy

i oświadczeń dołączonych do odwołania wynika, że przedstawionych wyżej czynności prawnych skarżący dokonywał za zgodą i na życzenie matki, w celu zapewnienia mocodawczyni jak najlepszych warunków bytowych. Środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w T. zostały przez nabywców przekazane na konto bankowe strony. Mając na uwadze szeroki zakres pełnomocnictwa - uprawnienie do składania oświadczeń woli połączone z umocowaniem do zarządu i administracji całym majątkiem - oraz okoliczności dokonywanych przez skarżącego czynności prawnych, możliwym stało się dokonanie na jego rzecz darowizny środków pieniężnych, które przeznaczone zostały następnie na zakup we własnym imieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T., a w którym zamieszkała matka strony.

Zdaniem organu, okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż sporna darowizna miała miejsce. Wykonanie umowy darowizny nastąpiło z chwilą wpływu na konto strony środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży należącego do matki lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], tj. najpóźniej z dniem 03 lipca 2007 r. Gdyby nawet uznać, że oświadczenie woli darczyńcy nie zostało wyrażone przez matkę strony osobiście, to złożyła je działając przez pełnomocnika. Co więcej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wypełnione zostały przesłanki wynikające z art. 108 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."), które dopuszczają dokonanie przez pełnomocnika czynności prawnej z samym sobą. Na możliwość dokonania darowizny wskazuje niewątpliwie interpretacja oświadczenia woli o udzieleniu umocowania, dokonana zgodnie z art. 65 K.c. Taka czynność nie skutkowała również naruszeniem interesów mocodawcy, w związku z czym była prawnie dopuszczalna.

Prawidłowe zatem, w ocenie organu odwoławczego, są ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że uzyskane przez skarżącego przysporzenie majątkowe, jakim są środki pieniężne w kwocie [...] zł, kosztem majątku matki, które miało charakter nieodpłatny, spełniało cechy umowy darowizny określonej w art. 888 § 1 k.c. Potwierdzeniem prawidłowości ustaleń Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, dotyczących otrzymania przez stronę darowizny od matki, jest również fakt złożenia w dniu 12 września 2012 r. zeznania podatkowego na formularzu druku DS-3, w którym skarżący oświadczył, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne w kwocie [...] zł, a darowizna miała miejsce w dniu 03 lipca 2007 r.

Odnosząc się do załączonego do odwołania oświadczenia skarżącego z dnia 08 października 2012 r. o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli w dokumencie deklaracji podatkowej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, organ stwierdził, że oświadczenie to jest nieskuteczne i nie może wywołać zakładanych skutków prawnych, albowiem przepisy k.c. regulujące kwestię uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli z powodu błędu nie odnoszą się do oświadczeń składanych przez podatników organom podatkowym.

Zdaniem organu, argumentacja odwołania opiera się w istocie na zaprzeczeniu treści złożonych wcześniej oświadczeń woli. Skarżący nie wskazał przy tym ani nie udowodnił innego niż darowizna tytułu nabycia przedmiotowych środków pieniężnych, na które powoływał się w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji. Zaprzeczenie natomiast dopiero na etapie postępowania odwoławczego treści wcześniej składanych oświadczeń, w ocenie organu odwoławczego, ma na celu jedynie uniknięcie negatywnych skutków podatkowych związanych z zaistniałymi zdarzeniami, a więc obowiązku ponoszenia obciążeń podatkowych z tytułu podatku od spadków

i darowizn. Bezspornym w sprawie jest bowiem to, że od dnia 08 czerwca 2012 r. było prowadzone wobec strony postępowanie kontrolne związane z ewentualnym ustaleniem podatku dochodowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "p.d.o.f."), w trakcie którego skarżący powołał się na fakt otrzymania na swoje konto pieniędzy pochodzących ze sprzedaży mieszkania matki w S. i następnie wydatkowania tych środków na zakup na swoje nazwisko i do majątku osobistego mieszkania w T. W toku czynności sprawdzających ustalono, że darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania w przewidzianym terminie i należny podatek nie został zapłacony. Zatem do dnia wszczęcia kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego podatek należny od przedmiotowej darowizny nie został zapłacony. Wobec tego, stosownie do art. 6 ust. 4, zdanie drugie p.s.d., obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umów darowizn, których podatnik wcześniej nie zgłosił do opodatkowania, powstał w dniu 22 czerwca 2012 r.,

z chwilą powołania się w trakcie przesłuchania przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego na fakt ich nabycia. Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zastosował 20% stawkę podatku określoną w art. 15 ust. 4 p.s.d.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść wydanej decyzji polegający na mylnym przyjęciu, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawarcia przez skarżącego umowy darowizny, w następstwie której miał on otrzymać środki pieniężne w wysokości [...] zł, które następnie zostały przez niego przeznaczone na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...], co w konsekwencji skutkowało błędnym zastosowaniem przez organy podatkowe przepisów p.s.d. i ustaleniem przez organy podatkowe wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn;

2) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ treść zapadłego w sprawie orzeczenia, tj.:

- art. 120, art. 121 O.p. poprzez sprzeczne z przepisami prawa i budzące wątpliwości co do zaufania, postępowanie organów podatkowych wyrażające się

w wyciąganiu negatywnych konsekwencji prawnych z faktu złożenia pod wpływem błędu obciążającego skarżącego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz aprobatę ze strony organów podatkowych postępowania reprezentującego go pracownika, który zamiast udzielać skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego wykorzystał jego niewiedzę

w tym przedmiocie wymuszając na nim podpisanie przedmiotowego dokumentu czym działał ewidentnie na jego niekorzyść,

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i tym samym brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zbadaniu innych niż umowa darowizny możliwych źródeł pochodzenia powstałego przysporzenia majątkowego powstałego w niniejszej sprawie, bezkrytycznego zaaprobowania bez uprzedniego przeprowadzenia stosownych dowodów w tym względzie stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, iż w realiach niniejszej sprawy miała miejsce umowa darowizny oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również braku zebrania i wyczerpującego oraz wnikliwego rozpatrzenia całego zebranego

w sprawie materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się w skrajnie jednostronnej, dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego mającego potwierdzić z góry założoną przez organy podatkowe tezę, iż na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy doszło do zawarcia przez skarżącego umowy darowizny, braku przeprowadzenia dowodów jednoznacznie wskazujących na fakt zawarcia przez skarżącego na gruncie niniejszej sprawy umowy darowizny (w tym m.in. złożenia przez niego dwóch skutecznych oświadczeń woli, istnienia na gruncie niniejszej sprawy mortis causa) i oparciu rozstrzygnięcia w tym względzie wyłącznie na własnych sugestiach i domysłach, skrajnie jednostronnej, powierzchownej i selektywne ocenie dowodu z dokumentu tj. pełnomocnictw notarialnych z dnia 25 kwietnia 2007 r. udzielonych skarżącemu przez L. S. i bezkrytycznym, niczym nie popartym przyjęciu, że umożliwiały one skarżącemu zawarcie umowy darowizny, podczas gdy tak wyrażone zapatrywanie nie znajduje potwierdzenia w treści wskazanych pełnomocnictw, jak również przepisach obowiązującego prawa (art. 890 K.c.) oraz okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Rolą sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem a zadanie sądu polega na ocenie czy zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd rozstrzyga skargę w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

W tym zakresie zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii, sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie czy podatnik otrzymał od swojej matki L. S. w roku 2007 darowiznę w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że była to darowizna, nie wyjaśniając podstawy

i okoliczności swojego wnioskowania. Natomiast organ odwoławczy powołując się na treść pełnomocnictw z dnia 25 kwietnia 2007 r. udzielonych skarżącemu przez matkę (L. S.) oraz działania skarżącego dokonane po tej dacie przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nawet gdyby uznać, że oświadczenie woli darczyńcy nie zostało wyrażone osobiście, to matka wyraziła je działając przez pełnomocnika tj. skarżący dokonał darowizny działając "z samym sobą".

W ocenie Sądu, przywołane przez organ okoliczności nie dają wystarczających podstaw do przyjęcia, że między skarżącym a jego matką dokonana została darowizna środków pieniężnych w kwocie [...] zł. Ustalenie takie zostało dokonane z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 191 o.p. oraz art. 888 § 1 i art. 108 k.c.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 p.s.d., opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium tytułem darowizny, a nie każdego nieodpłatnego przysporzenia w majątku określonej osoby. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji "darowizny" a zatem należy jej nadać znaczenie wynikające z regulujących tą materię przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że chodzi tu o czynność prawną, w której darczyńca przysparza obdarowanemu nieodpłatną korzyść i jest to umowa, w której nie występuje ekwiwalentne świadczenie ze strony obdarowanego. Uszło jednak uwadze organu, co słusznie podkreślono w skardze, że warunkiem koniecznym umowy darowizny jest tzw. causa donandi, czyli wola darczyńcy przysporzenia majątku obdarowanego, kosztem własnego majątku i jest to jedyny cel, jaki przyświeca darczyńcy. Takiego celu nie można domniemywać, a powinien on wynikać z zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organ w tym zakresie była dowolna.

Wskazać należy, że organ przyjął, iż darowizna miała miejsce w dniu 03 lipca 2007 r. Strona już na etapie postępowania odwoławczego podnosiła jako istotną okoliczność stan zdrowia L. S., który wyłączał świadome powzięcie decyzji i wyrażenie woli. Dla uwiarygodnienia podnoszonych argumentów przedłożono orzeczenia lekarskie oraz oświadczenia członków najbliższej rodziny. Organ drugiej instancji w ogóle nie odniósł się do wskazanych dokumentów, nie poddał ich żadnej analizie, a kwestię zdrowia darczyńcy (L. S.) skwitował stwierdzeniem, że w momencie udzielania pełnomocnictw, matka posiadała pełną zdolność do czynności prawnych. Należy jednak podkreślić , że pełnomocnictw udzielono w kwietniu 2007 r., natomiast wykonanie umowy darowizny miało miejsce w lipcu 2007 r. Zatem skoro organ przyjął, że w sprawie miała miejsce darowizna, to mając na uwadze konstytutywne elementy tej umowy (kazualność, konsensualny charakter) powinien wykazać ich spełnienie na moment dokonania tej czynności. Stawiając tezę, zgodnie z którą nawet jeżeli matka nie wyraziła woli dokonania darowizny osobiście, to uczyniła to przez pełnomocnika tj. skarżący dokonał skutecznej darowizny "z samym sobą" , organ obszedł wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ten sposób bowiem pominął wskazane powyżej oświadczenia rodziny oraz orzeczenia lekarskie dokumentujące stan zdrowia L. S.

Uzasadniając tezę o dokonaniu darowizny przez pełnomocnika organ odwołał się do treści pełnomocnictw udzielonych przez L. S. skarżącemu. Z pełnomocnictwa udzielonego w dniu 25 kwietnia 2007 r. (Repertorium A nr 913/2007- k- 41-42 akt administracyjnych) wynika, że R. S. został upoważniony do "sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku w S. przy ul. [...] wraz z udziałami związanymi z jego własnością – na rzecz osób, za cenę i na warunkach według uznania ustanowionego pełnomocnika, w tym do odbioru ceny sprzedaży (...) a ponadto do reprezentowania mocodawczyni przed wszelkimi urzędami, władzami, sądami, bankami, organami administracji publicznej, osobami prawnymi i fizycznymi do składania wszelkich oświadczeń, pism, wniosków oraz do odbioru korespondencji i należności". Natomiast drugie pełnomocnictwo udzielone również w dniu 25 kwietnia 2007 r. (Repertorium A nr 915/2007, k- 39-40 akt administracyjnych) upoważniało R. S. do "nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku w T. przy ul. [...] (...) od osób, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika, zapłaty ceny (...), zarządu i administracji całym majątkiem, reprezentowania mocodawczyni w jak najszerszym zakresie przed wszelkimi urzędami, władzami, sądami, bankami, w tym do zawierania umów o prowadzenie rachunku, likwidację rachunku, dokonywanie wpłat i wypłat oraz innych czynności bankowych, organami administracji publicznej, osobami prawnymi i fizycznymi, do składania wszelkich oświadczeń, pism, wniosków oraz odbioru korespondencji, dokumentów i należności."

Zdaniem Sądu, z treści opisanych powyżej pełnomocnictw w żaden sposób nie da się wywieść, aby zakres udzielonych upoważnień dotyczył także dokonywania czynności prawnych "z samym sobą". Kwestię tę reguluje art. 108 k.c., zgodnie z którym pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa, albo ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy.

Czynnością prawną "z samym sobą" w ścisłym znaczeniu jest czynność, w której jedną stroną jest mocodawca reprezentowany przez pełnomocnika, zaś drugą stroną osoba będąca tym właśnie pełnomocnikiem. Ponadto pojęciem czynności "z samym sobą" można w świetle art. 108 zd. 2 k.c. objąć czynność prawną, w której pełnomocnik reprezentuje obie jej strony. Ustawowy zakaz dotyczy w świetle art. 108 k.c. obu tych grup czynności. Na równi z sytuacją, gdy czynność prawna dokonywana jest przez pełnomocnika reprezentującego mocodawcę i jednocześnie będącego drugą stroną czynności, należy traktować czynność, w której taką podwójną rolę odgrywa substytut, działający w imieniu mocodawcy oraz jako druga strona czynności. Zakazem objęte jest również wprost dokonanie czynności prawnej przez substytuta, który reprezentuje obie strony tej czynności prawnej.

Od zakazu wynikającego z art. 108 zd. 1 k.c. przepis ten wprowadza dwa wyjątki. Pierwszy z nich polega na tym, że dopuszczalność czynności "z samym sobą" może wynikać z treści pełnomocnictwa. Drugi natomiast wyraża się w tym, że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Dla uznania czynności pełnomocnika "z samym sobą" za dopuszczalną wystarczające jest zaistnienie jednej ze wskazanych okoliczności (por. wyr. SA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2005 r., I ACa 1855/04, Lex nr 175172, w którym sąd podkreślił, że skoro mocodawca wyłączył zakaz dokonywania przez pełnomocnika czynności z samym sobą w treści pełnomocnictwa, to nie ma znaczenia okoliczność, że ze względu na treść czynności prawnej nie była wyłączona możliwość naruszenia interesów mocodawcy).

Dopuszczalność czynności prawnej "z samym sobą" powinna wynikać z treści pełnomocnictwa, a więc nie musi zostać wprost w nim wyrażona. Wystarczy, gdy na taką wolę mocodawcy wskazuje interpretacja jego oświadczenia woli o udzieleniu umocowania dokonana zgodnie z art. 65 § 1 k.c. Wola mocodawcy może więc zostać wyrażona w sposób wyraźny bądź dorozumiany. W takim przypadku nie ma znaczenia, czy dana czynność zagraża interesom mocodawcy, czy też nie.

Jak wyżej wskazano, w ocenie Sądu, ta przesłanka w niniejszej sprawie nie zaistniała. Mając na uwadze sytuację życiową L. S. , rozwój jej choroby, związaną z tym konieczność przeprowadzki do T., (co wynika z materiału dowodowego k-43-68 akt administracyjnych) oraz treść udzielonych pełnomocnictw nie budzi wątpliwości Sądu , że jej wolą było jedynie upoważnienie syna do sprzedaży mieszkania w S. a następnie zakupu dla niej mieszkania w T. jak również reprezentowania jej we wszelkich sprawach przed bankami i urzędami.

Drugi wyjątek, o którym mowa w art. 108 k.c. opiera się na ocenie treści czynności prawnej i jej wpływie na interes mocodawcy. Ustawodawca wyjątkowo dopuszcza możliwość dokonania przez pełnomocnika czynności "z samym sobą" tylko w sytuacjach, w których ocena treści czynności prawnej prowadzi do wniosku, iż nie istnieje możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Nie będzie więc, jak uczynił to organ, wystarczające ustalenie, że w danym przypadku nie zachodziła kolizja interesów pełnomocnika i interesów mocodawcy. Niezbędne jest wykazanie, iż in concreto wspomniana kolizja interesów w ogóle nie mogła powstać. Ocena, czy ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy, powinna być dokonywana wyłącznie według kryteriów obiektywnych. Nie jest więc istotna okoliczność, iż subiektywnie rozumianą intencją pełnomocnika nie było działanie w celu pokrzywdzenia mocodawcy. Lege non distinguente występujące w przepisie art. 108 k.c. pojęcie "interesy mocodawcy" należy rozumieć zarówno jako interesy prawne, jak i interesy faktyczne (w szczególności ekonomiczne).

W świetle powyższych poglądów prezentowanych przez doktrynę, nie da się obronić teza organu, że skarżący dokonał skutecznej darowizny "z samym sobą".

Dalej podkreślić należy, że zawarte w uzasadnieniach decyzji organów stwierdzenie, że strona w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów powołała się na fakt otrzymania darowizny (decyzja organu pierwszej instancji), uzyskania przysporzenia od matki kosztem jej majątku, które miało charakter nieodpłatny i bezzwrotny (uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji) pozostaje

w sprzeczności z treścią zeznań skarżącego złożonych przed organem podatkowym

w dniu 22 czerwca 2012 r. Na pytanie nr 11: "W wyniku analizy rozliczeń za lata 2007-2009 ustalono, iż wydatki poniesione przez Pana są wyższe od uzyskanych przychodów. Proszę wyjaśnić z jakiego źródła pochodzą środki wydatkowane na zakup mieszkania przy ul. [...] w T. w wysokości [...] zł podatek [...] zł", skarżący odpowiedział: "Mieszkanie zakupione dnia 05 lipca 2007 r. w T. przy ul. [...] zostało nabyte na moje nazwisko ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania mojej mamy. Działając w imieniu i na rzecz mojej mamy L. S. sprzedałem jej mieszkanie w S. dnia 28 czerwca 2007 r. Od około dziewięciu lat mieszkam w T. przy ul. [...]. Moja mama zaczęła chorować i wymagała większej opieki. W związku z tym podjęła decyzję o sprzedaży mieszkania w S., gdyż dojazdy do niej stawały się uciążliwe. W jej imieniu sprzedałem mieszkanie i kupiłem na swoje nazwisko mieszkanie dla mamy w T. przy ul. [...]. Mama na początku mieszkała w zakupionym mieszkaniu, później z uwagi na postęp choroby przebywała w Ośrodku Pomocy Społecznej w W. N. i następnie w P. Pieniądze ze sprzedaży mamy mieszkania w S. zostały przelane na moje konto, co zostało określone w akcie notarialnym rep. A nr 3868/2007 z dnia 28 czerwca 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł. W związku z tym nie składałem żadnych dokumentów do Urzędu Skarbowego, gdyż nie wiedziałem, że mam taki obowiązek. Mieszkanie przy ul. [...] zostało nabyte na moje nazwisko i należy do mnie, lecz mieszkała w nim moja mama. Nabyłem je niedaleko mojego mieszkania przy

ul. [...]". Strona nie stwierdziła w trakcie tego przesłuchania, że otrzymała darowiznę od matki, bądź że działając w ramach otrzymanych pełnomocnictw takiej czynności prawnej dokonała. Zatem ustalenie, że podatnik powołał się na darowiznę ma charakter dowolny i narusza art. 191 O.p.

Końcowo należy wskazać, że również fakt złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) nie przesądza, że taka czynność miała miejsce. Organ, do którego zeznanie wpłynęło, jest zobowiązany zbadać, czy dokumentuje ono faktyczne dokonane czynności. Zeznanie takie, jak każde inne podlega weryfikacji przez organ, zaś z samego faktu złożenia dokumentu nie można wywodzić tezy, że czynność miała miejsce.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę również na to, że ewentualne wykluczenie darowizny nie oznacza automatycznie, że nie doszło do zawarcia pomiędzy stronami innej umowy niż darowizna. Jak się wskazuje w literaturze (por. np. Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, komentarz do art. 889 Kodeksu cywilnego, LEX 2010) : "Nieodpłatność jest składnikiem przedmiotowo istotnym umowy darowizny, ale wcale to nie oznacza, że każdy stosunek prawny, w którym korzyść uzyskuje tylko jedna strona umowy, nosi takie miano. W odniesieniu do niektórych stosunków prawnych od uznania stron ustawa uzależnia, czy danemu stosunkowi zostanie nadany odpłatny, czy darmy charakter. Przykładem takich stosunków jest umowa dzierżawy (art. 708 k.c. ), umowa pożyczki (art. 720 k.c. ), zlecenia (art. 735 k.c.), przechowania (art. 836 k.c.) czy poręczenia (art.876 k.c. )". Z tego punktu widzenia organ podatkowy winien również ocenić zebrane dowody, bowiem podatnik powołujący się na darowiznę, nie miał, wbrew temu co stwierdziły organy, obowiązku udowodnienia, iż została zawarta inna umowa.

Reasumując dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że organ podatkowy

w zaskarżonej decyzji dokonał oceny zebranych dowodów w sposób dowolny

z naruszeniem art. 122 i 191 O.p., ustalając, że została zawarta umowa darowizny

w rozumieniu art. 888 k.c. a w konsekwencji z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.s.d. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego

w tym zakresie po stronie skarżącego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi i podejmie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem dowodów przedłożonych przez stronę a jeśli zajdzie taka konieczność z przesłuchaniem świadków w zakresie koniecznym do wydania poprawnej decyzji.

Z tych względów należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. p.p.s.a. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)