Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 818/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1160/14 w sprawie ze skargi "C." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w D. kwotę 5.793zł (słownie: pięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1160/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "C." sp. z o. o. sp. k. w D. (dalej zwana "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne i prawne przyjęte przez organy podatkowe wyjaśnił, że organ I instancji zakwestionował skarżącej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Z. z R., mających dokumentować zakup/nabycie złomu. W ocenie organu podatkowego faktury te nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tychże faktur. Zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana w skrócie "ustawa o VAT"), nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, decyzjami z 30 stycznia 2014 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób odmienny aniżeli skarżąca spółka w złożonej deklaracji podatkowej, tj. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r.

1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przyjął, że dokonane w sprawie ustalenia wskazywały na to, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., skarżąca spółka wiedziała, lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez uznanie, że sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Zaakcentowano faktyczną dostawę towarów rzecz skarżącej spółki i bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku oraz brak świadomości o oszukańczym działaniu kontrahenta, którego dokumenty podatkowe skarżąca spółka posiadała i potwierdzały one jego wiarygodność.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił, że organy podatkowe przyjmując, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Z. z R., dokonały prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd I instancji wyjaśnił, że ustalenia, na których oparto zaskarżoną decyzję wynikały z przeprowadzonego, szczegółowo opisanego, w zaskarżonej decyzji postępowania dowodowego. Wskazał na ustalenia, z których wynikało, że kontrahent skarżącej spółki nie prowadził w okresie objętym kontrolą żadnej działalności gospodarczej ani dokumentacji związanej z działalnością, nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, nie dokonywał rozliczeń w zakresie VAT, nie posiadał majątku trwałego ani technicznych i osobowych możliwości handlu złomem. Sąd I instancji zaznaczył ponadto, że wobec T. A. zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT, z których wynikało, że z tytułu wystawionych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, a decyzje te mają wobec niego charakter sankcyjny.

Sąd I instancji wskazał także, że prowadzony przez siebie proceder i wypisywanie faktur na polecenie R. B. opisał szczegółowo sam T. A. w zeznaniach z 11 czerwca 2013 r., wskazując na zarobkowy charakter działalności – ok. 50 zł tygodniowo oraz sponsorowanie jego imprez, kasyna i agencji towarzyskich przez R. B.

3.2. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji odniósł się do braku świadomości skarżącej spółki co do uczestniczenia w oszustwach podatkowych i stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy ustalił, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności co do sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Nie zweryfikowała bowiem jego statusu np. w urzędzie skarbowym oraz nie ustaliła czy składał deklaracje i na bieżąco się rozliczał z podatków. Sąd I instancji podkreślił, że powoływanie się przez skarżącą spółkę na posiadanie kserokopii zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, REGON i NIP nie wypełniało wymogu należytej staranności kupieckiej zwłaszcza w przypadku branży handlu złomem. Brak było bowiem zainteresowania i ustalenia przez skarżącą spółkę, czy otrzymane faktury były rzetelne. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że pomimo, że współpraca była zainicjowana przez T. A., zamówienia ustalane były telefonicznie, faktury wypisywano w siedzibie skarżącej spółki a płatności dokonywano gotówką. Ponadto skarżąca spółka nie zawarła w formie pisemnej umowy w zakresie kooperacji, nie zweryfikowała dokumentów otrzymanych T. A., nie udała się do jego siedziby celem złożenia stosownych zamówień na konkretne towary, nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta aby upewnić się, że transakcje ujęte w fakturach stanowiących podstawę prawa do odliczenia nie wiążą się z przestępstwem popełnionym przez ich wystawcę i że nabywając towar nie uczestniczy w elemencie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącej spółki, zaskarżono wyrok sądu I instancji w całości.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niestwierdzenie przez sąd wydania zaskarżonej decyzji organu podatkowego z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową"), przez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o świadomości skarżącej spółki co do faktu, że T. A. dokonywał dostaw na rachunek innego podmiotu, a nie w imieniu własnym, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo zaistnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

4.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się przez sąd do istotnych okoliczności sprawy wskazanych w piśmie skarżącej spółki z 9 grudnia 2014 r. i sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania sądu, który stanowił podstawę do uznania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w zakresie świadomości skarżącej spółki co do faktu, że T. A. dokonywał dostaw na rachunek innego podmiotu, a nie w imieniu własnym, przy pominięciu wskazywanych dowodów i twierdzeń, co uzasadnia zarzut niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji,

4.3. Ponadto na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

4.3.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji przez sąd bezpodstawnego pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez T. A., w sytuacji gdy skarżąca spółka w świetle zgromadzonego materiału dowodowego spełniała wszystkie warunki od których uzależnione jest skorzystanie z prawa do odliczenia,

4.3.2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE przez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez T. A. z tego powodu, że nie upewniła się, że wystawca faktur VAT jest podatnikiem VAT oraz że wywiązał się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, pomimo że spełnione były przesłanki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, a skarżąca spółka nie miała obiektywnych przesłanek podejrzewać, że wystawca faktur VAT dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

4.4. Na podstawie powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.6. W piśmie procesowym z 18 stycznia 2017 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał w całości wniesioną skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

5.2. W punkcie wyjścia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej ustalenia dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. z R. i tzw. dobrej wiary jego kontrahentów były już przedmiotem ocen dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z rozpoznaniem skarg kasacyjnych wniesionych przez tychże kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 684/15 oraz sygn. akt I FSK 923/15 a także z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 439/14, uwzględnił skargi kasacyjne tych podmiotów a w ich uzasadnieniach odniósł się do prawidłowości ustaleń i ocen dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Z. z R. na rzecz jego kontrahentów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uzasadnionych podstaw aby odstąpić od tych ocen na gruncie rozpoznawanej sprawy, w której ustalenia – co trzeba podkreślić – są analogiczne, jak przyjęte w powołanych wyżej sprawach. Zasady dostarczania złomu przez T. A. innym kontrahentom były bowiem takie same, jak w przypadku dostaw realizowanych dla skarżącej spółki.

5.3. Niewątpliwie zarówno organy obu instancji, jak i sąd I instancji, przeprowadzili w rozpoznawanej sprawie szczegółową analizę zgromadzonego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynikało, że T. A. dostarczając skarżącej spółce złom firmował działalność R. B. Bezspornym pozostawało zatem ustalenie, że dostawy złomu "firmowane" przez T. A. miały rzeczywiście miejsce, z tym że zakwestionowane faktury, sprzecznie z ich treścią, dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

5.4. Sąd I instancji, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oddalając skargę zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że do przyjętego stanu faktycznego będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, którym pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach, fakturach korygujących lub dokumentach celnych, jeżeli stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ocena taka, jak zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, została przyjęta z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustaleń czy skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawy złomu realizowane na jej rzecz przez T. A. wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług.

5.5. W powołanych już wyrokach z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 684/15 oraz sygn. akt I FSK 923/15 a także z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 439/14, Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być analizowane w oderwaniu od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach. Nawiązano między innymi do postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13), w którym Trybunał, – rozpoznając sprawę przedstawiającą problem analogiczny do tego, który wystąpił w niniejszej sprawie – orzekł, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (obecnie dyrektywy 112/2006/WE), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Powyższe stanowisko Trybunału oznacza, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [zob. pkt 36 postanowienia w sprawie C 33/13].

5.6. W przyjętej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej.

5.7. W świetle powyższego niewątpliwym na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostawało rozważenie dochowania aktów należytej staranności kupieckiej przez skarżącą spółkę w kontekście okoliczności będących przedmiotem ustaleń organów podatkowych dotyczących dostaw złomu realizowanych rzekomo przez Z. z R., a faktycznie przez R. B.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze stanowisko przyjęte w wyrokach z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 684/15 oraz sygn. akt I FSK 923/15 a także z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 439/14, nie zgadza się z prezentowanym także i w rozpoznawanej sprawie poglądem sądu I instancji oraz organów podatkowych, że sam fakt niesprawdzenia autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez T. A. w kserokopiach (NIP, REGON, czy PESEL), świadczył o tym, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skoro w okresie, którego dotyczyły sporne dostawy, organy podatkowe nie wiedziały jeszcze, że T. A. firmuje działalność gospodarczą R. B., to samo sprawdzenie autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez T. A., nie mogło doprowadzić do wykrycia jego przestępczej działalności.

Na brak podstaw do podejrzewania działań bezprawnych u wystawcy zakwestionowanych faktur wskazywały także przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia, z których wynikało, że T. A. osobiście dostarczał złom skarżącej spółce a płatności na jego rzecz były dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 439/14 (dostępny CBOSA) wydanym w sprawie, w której "dostawcą złomu" był także T. A., wyjaśnił, że podatnik w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa nie jest zobowiązany podejmować czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem (C-642/11) w szczególności weryfikować tego, czy wystawca faktury (C-80/11, C-142/11 i C-324/11) jest podatnikiem i składa deklaracje, płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgłosił zatrudnionych pracowników i sam wykonał daną transakcję.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w świetle powołanego wyżej orzecznictwa, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, należy w sposób obiektywny wykazać, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie natomiast, w odniesieniu do transakcji z firmą Z. P. T. A., poza samym stwierdzeniem braku należytej staranności po stronie skarżącej spółki, ani organy podatkowe ani sąd I instancji nie wskazały na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny czy osoby reprezentujące skarżącą spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Uzasadnionym okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przyjętych ustaleń, że skarżąca spółka nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, czy transakcje z firmą Z. są legalne, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

5.9. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz powiązane z nim zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uchylił zaskarżony wyrok w całości.

Ponadto, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznał wniesioną skargę. Ta z kolei zasługiwała na uwzględnienie, albowiem w dotychczas prowadzonym postępowaniu skutecznie nie wykazano, że skarżąca spółka była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur czy złomu niewiadomego pochodzenia i w tej sytuacji to organy podatkowe były obowiązane wykazać jej "złą wiarę" przy odliczaniu podatku naliczonego z faktur, których wystawcą był T. A. W szczególności nie wskazano obiektywnych przesłanek, które pozwalałyby stwierdzić w sposób jednoznaczny o tym, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na których jako wystawca widniał T. A. było zatem przedwczesne.

5.10. Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy winien uwzględnić wyżej przedstawione uwagi i rozważyć, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary skarżącej spółki, czy też celowe będzie przeprowadzanie dalszych dowodów na tę okoliczność.

5.11. O kosztach postępowania w odniesieniu do postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi natomiast o kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.