Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 862/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1, art. 59 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2010 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, po rozpatrzeniu zażalenia B.S.na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy uznania za uzasadniony wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. z uwagi na ich przedawnienie, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy podnosił, że wyrokiem z dnia 26 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 1714/98, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia B.S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił stronie zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 319.474,65 zł.

W wykonaniu tej decyzji w dniu wystawiony został tytuł wykonawczy nr SM [...] (SM [...]), którego odpis wraz z zawiadomieniem z dnia 22 lipca 2002 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego - egzekucji z rachunku bankowego - został stronie doręczony w dniu 23 lipca 2002 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję tego organu i określiła zobowiązanie podatkowe w kwocie 367.265,10 zł, zaległość podatkową w kwocie 283.178,25 zł i odsetki w kwocie 602.653,70 zł.

Na podstawie tej decyzji, wierzyciel w dniu 26 września 2002 r. wystawił nowe tytuły wykonawcze o nr SM [...] (SM[...]) i SM [...], na podstawie których dokonano w dniu 6 listopada 2002 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Banku [...] w L. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z kopią zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zostały stronie doręczone w dniu 12 listopada 2002 r. Natomiast tytuł wykonawczy SM [...] został w dniu 28 października 2002 r. wycofany z egzekucyjnej realizacji, ]a zajęcie z dnia 22 lipca 2002 r. uchylone.

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 898/02, NSA w Lublinie uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W związku z powyższym sprawa została po raz kolejny zwrócona do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po otrzymaniu ww. wyroku Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w przedmiotowej sprawie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 249.365,10 zł oraz odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 96.489,30 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 207/04, oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku WSA, wskazując na art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stwierdził, że dokonane w dniu 22 lipca 2002 r. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania B. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. Była to bowiem – w ocenie Sądu - pierwsza czynność egzekucyjna dotycząca egzekucji tego podatku dochodowego, o której skarżąca została powiadomiona, a czynność polegała na zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1 a pkt 12 lit. a/tiret 4 w związku z art. 67 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. u.p.e.a. Sąd stwierdził też, że po tym przerwaniu, termin przedawnienia zaczął bieg od dnia 24 kwietnia 2003 r., tj. od dnia następnego po ogłoszeniu wyroku w sprawie I SA/Lu 898/02.

Skarga kasacyjna od przedmiotowego wyroku została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie II FSK 943/05.

W tych okolicznościach decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stała się prawomocna i ostateczna.

Wobec nieuregulowania zaległego podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wystawił i wszczął wobec B. S. postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: SM [...] ([...]), którym objęto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie należności głównej 169.090 zł oraz odsetki za zwłokę i SM [...] ([...]), którym objęto odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 96.489,30 zł.

Odpis tytułu wykonawczego nr SM [...] doręczono stronie w dniu 19 stycznia 2004 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nr [...], a tytułu wykonawczego nr SM [...] w dniu 29 listopada 2004 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nr [...]. Ponadto w dniu 27 listopada 2006 r. zawiadomieniem z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonano zajęcia świadczenia rentowo - emerytalnego strony w ZUS Oddział w L..

Prowadząc dalsze czynności egzekucyjne, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego zawiadomieniami z dnia 7 lipca 2009 r. nr [...] i [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną odpowiednio, w "A" w L. oraz w firmie "B" w L.a odpisy ww. zawiadomień zostały stronie doręczone w dniu 14 lipca 2009 r., natomiast dłużnikom zajętej wierzytelności w dniu 13 lipca 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że pismem z dnia 2 września 2009 r. B.S. wnioskowała o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku dochodowego oraz o wykreślenie hipoteki na nieruchomości przy ul. P. w L. z uwagi przedawnienie w 2008 r. dochodzonego zobowiązania.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], nr [...], odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr SM [...] i SM [...].

W zażaleniu od powyższego rozstrzygnięcia B. S. wskazała, iż w przedmiotowej sprawie znaleźć powinien zastosowanie art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, tj. według stanu prawnego sprzed 1 września 2005 r.

Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Ponadto zgodnie z § 2 art. 59 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Argumentował, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe co do zasady przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże na podstawie § 4 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zważył, że po dniu 1 września 2005 r. zdanie drugie tego przepisu w wyniku nowelizacji ustawy otrzymało brzmienie, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 143, poz. 1199).

Z wykładni literalnej przepisu art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.) wynika więc, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia może być wielokrotnie przerywany.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie 1 styczeń 1998 r. do 31 sierpień 2005 r. zobowiązanie podatkowe nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia tego postępowania egzekucyjnego, gdyż do przerwania biegu terminu przedawnienia, bez żadnych ograniczeń czasowych, wystarczające było zastosowanie chociażby jednego środka egzekucyjnego i to bez względu na efektywność jego zastosowania. Zmieniony przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej warunkuje natomiast przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania aktywnymi działaniami organu egzekucyjnego polegającymi na ujawnieniu składników majątkowych zobowiązanego i stosowaniu kolejnych środków egzekucyjnych.

Wskazując, na przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, uzasadniał, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym od 1 września 2005 r.

Konkludując wywodził, że art. 70 § 4, w brzmieniu nadanym od dnia 1 września 2005 r., znajduje zastosowanie zarówno do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r. jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy mniejszej, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wprawdzie sporna zaległość podatkowa - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - uległaby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 r., jednakże zasadnie wskazał organ pierwszej instancji, iż bieg tego terminu przedawnienia został skutecznie przerwany w wyniku zastosowania w dniu 22 lipca 2002 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w oparciu o tytuł wykonawczy nr SM [..] (SM [...]).

Uzasadniał, że wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 898/02, spowodował wygaśnięcie zobowiązania pieniężnego objętego tytułami wykonawczymi nr SM [...] oraz SM [...] i SM [...] i w konsekwencji nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., na wniosek wierzyciela, że przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego była przemijająca przeszkoda w prowadzeniu egzekucji w postaci uchylenia przez NSA [...] decyzji będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Uchylenie czynności egzekucyjnej po umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie niweczy jednak – w ocenie organu odwoławczego - skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a wywołanej wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, tj. doręczenia stronie w dniach 19 stycznia i 29 listopada 2004 r. odpisów tytułów wykonawczych nr SM [...] i SM [...] wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego, dokonania w dniu 27 listopada 2006 r. zajęcia świadczenia rentowo-emerytalnego, a także zajęcia na podstawie ww. tytułów i zawiadomień z dnia 7 lipca 2009 r. praw majątkowych strony stanowiących wierzytelność pieniężną, w "A" i w firmie "B"– Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ponieważ ww. środki egzekucyjne - o których strona została zawiadomiona - zostały skutecznie zastosowane to bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej został przerwany 14 lipca 2009 r. (data powiadomienia o zajęciu wierzytelności), a zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi nr SM [...] i SM [...] nie uległy przedawnieniu.

Dodatkowo, wskazując na brzmienie przepisów art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w brzmieniu sprzed 1 września 2005 r. i po tym okresie, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w wyniku składania skarg na kolejne decyzje Izby Skarbowej z dnia [...], z dnia [...] i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] termin przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych podlegał zawieszeniu, a tym samym termin przedawnienia ulegał przedłużeniu o okresy zawieszenia. Wskazał, że odpis prawomocnego wyroku NSA z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 943/05, został doręczony organowi podatkowemu w dniu 8 listopada 2006 r.

Wyjaśniał również, iż przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej powoływany przez stronę w zażaleniu został uchylony z dniem 1 września 2005 r. na podstawie w/w ustawy nowelizującej i z tych względów brak podstaw do rozpatrywania przedmiotowej sprawy w oparciu o jego regulację.

Odnosząc się zaś do żądania strony o wykreślenie hipoteki Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, iż żądanie to nie może zostać uwzględnione z uwagi na przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej B. S. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego zarzucała, organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa, a przede wszystkim: naruszenia art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa przez bezpodstawne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki prawne do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu przedawnienia; art. 70b Ordynacji podatkowej, po nowelizacji, przez bezprawne prowadzenie postępowania podatkowego po dacie wygaśnięcia zobowiązania; naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przez bezprawne prowadzenie postępowania egzekucyjnego; art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy będącego podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania.

Wskazywała również na naruszenie art. 2 Konstytucji przez naruszenie zasady ochrony praw słusznie nabytych i nie działania prawa wstecz, a także na bezpodstawnego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej po nowelizacji, obowiązujących od dnia 1 września 2005 r. do zobowiązania podatkowego powstałego w 1966 r.

W uzasadnieniu skargi podtrzymywała swoją argumentację, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia tegoż zobowiązania winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2002 r. Dokonane jednak czynności egzekucyjne w 2002 roku tj. przed upływem terminu przedawnienia spowodowały, że na nowo termin przedawnienia zobowiązania zaczął bieg od dnia 24 kwietnia 2003 r. - taki termin wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 16 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 207/04.

W ocenie skarżącej w tym stanie faktycznym i prawnym do tego zobowiązania ma zastosowanie art.70 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową z dnia 12 września 2002 r., zgodnie z którym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że tylko pierwsze prowadzenie egzekucji w stosunku do podatnika, w którym zastosowano środki egzekucyjne przewidziane w u.p.e.a. powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też, jej zdaniem, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że do przerwania biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, bez żadnych ograniczeń czasowych wystarczające było zastosowanie chociażby jednego środka egzekucyjnego i to bez względu na efektywność jego zastosowania, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego.

Skarżąca wywodziła, że nie budzi żadnej wątpliwości, iż pierwsze czynności egzekucyjne, jakie WSA w Lublinie uznał za zgodne z prawem, zostały w przedmiotowej sprawie wykonane w 2002 r. Przyjmując zatem wskazany przez WSA termin 24 kwietnia 2003 r. jako termin rozpoczynający na nowo bieg terminu przedawnienia uznać należy, iż zobowiązanie podatkowe za 1996 rok uległo przedawnieniu z dniem 25 kwietnia 2008 r. Skarżąca powołała się na wyroki w sprawach I SA/Łd 750/99, III SA 917/99 i 948/99 oraz III SA 1339/00, odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych z mocy prawa, a także zwróciła uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w sprawie III SA/Wa1717/06, w którym Sąd stwierdził, iż pięcioletni okres przedawnienia nie może ulec przedłużeniu w wyniku nowelizacji przepisów.

Zaznaczyła też, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wynikające z art. 2 Konstytucji, a przedstawione w wyroku TK z dnia 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, w którym Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał, że zasada państwa prawa zawiera w sobie trzy zasady dotyczące działania prawa - zaufania obywateli do państwa, z którą łączą się instrumentalnie zasady ochrony praw słusznie nabytych oraz nie działania prawa wstecz, że treścią wymienionej zasady jest zakaz działania wstecz przepisów prawnych kształtującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli to prowadzi lub może prowadzić do pogorszenia ich sytuacji prawnej w stosunku do stanu poprzedniego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego do postanowienia organu pierwszej instancji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, uzasadnia stanowisko, że brak jest podstaw, aby uznać, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia oceny zasadności (tym samym również prawidłowości) odmowy uznania za uzasadniony wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. z uwagi na ich przedawnienie.

Z akt sprawy wynika, że: 1) wyrokiem z dnia 26 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 1714/98, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia B.S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.; 2) w rezultacie ponownego rozpoznania decyzją z dnia [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił stronie zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 319.474,65 zł - w konsekwencji tej decyzji, wystawiony został tytuł wykonawczy nr SM [...] (SM [...]), którego odpis wraz z zawiadomieniem z dnia 22 lipca 2002 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego - egzekucji z rachunku bankowego - został stronie doręczony w dniu 23 lipca 2002 r.; 3) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z [...], Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 367.265,10 zł, zaległość podatkową w kwocie 283.178,25 zł i odsetki w kwocie 602.653,70 zł; 4) na podstawie tej decyzji, wierzyciel w dniu 26 września 2002 r. wystawił nowe tytuły wykonawcze o nr SM [...] ([...]) i SM [...], na podstawie których dokonano w dniu 6 listopada 2002 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Banku [...] w L.– ich odpisy wraz z kopią zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zostały stronie doręczone w dniu 12 listopada 2002 r.; tytuł wykonawczy SM [...] został w dniu 28 października 2002 r. wycofany z egzekucyjnej realizacji, a zajęcie z dnia 22 lipca 2002 r. uchylone.; 5) wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 898/02, NSA w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 6) w konsekwencji tego wyroku Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]., nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w przedmiotowej sprawie; 7) decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 249.365,10 zł oraz odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 96.489,30 zł; 8) rozpatrując odwołanie od tej decyzji, decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy; 9) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 207/04, oddalił skargę B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] – w uzasadnieniu tego wyroku, w kontekście art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd podniósł, że "dokonane w dniu 22 lipca 2002 r. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania B. S.w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok.; była to pierwsza czynność egzekucyjna dotycząca egzekucji tego podatku dochodowego, o której skarżąca została powiadomiona, a czynność ta polegała na zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1 a pkt 12 lit. a/tiret 4 w związku z art. 67 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. u.p.e.a.; po tym przerwaniu, termin przedawnienia zaczął bieg od dnia 24 kwietnia 2003 r., tj. od dnia następnego po ogłoszeniu wyroku w sprawie I SA/Lu 898/02"; 10) wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie II FSK 943/05 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie; 11) następnie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego . na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wystawił i wszczął wobec B.S. postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: SM [...] ([...]), którym objęto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie należności głównej 169.090 zł oraz odsetki za zwłokę i SM [...] (SM[...]), którym objęto odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 96.489,30 zł; 12) odpis tytułu wykonawczego nr SM [...] doręczono stronie w dniu 19 stycznia 2004 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nr [...] a tytułu wykonawczego nr SM [...] w dniu 29 listopada 2004 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nr [...]; 13) w dniu [...] zawiadomieniem z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonano zajęcia świadczenia rentowo - emerytalnego strony w ZUS Oddział w L.; 14) zawiadomieniami z dnia 7 lipca 2009 r. nr [...] i N1 [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną odpowiednio, w "A" w L. oraz w firmie "B" w L., a odpisy ww. zawiadomień zostały stronie doręczone w dniu 14 lipca 2009 r., natomiast dłużnikom zajętej wierzytelności w dniu 13 lipca 2009 r.; 15) rozpatrując wniosek B.S. w przedmiocie umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku dochodowego oraz o wykreślenie hipoteki na nieruchomości przy ul. [...] w L.z uwagi przedawnienie w 2008 r. dochodzonego zobowiązania, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr SM [...] i SM [...], a Dyrektor Izby Skarbowej postanowienie to utrzymał w mocy.

Według Sądu, w świetle przedstawionych bezspornych okoliczności stanu faktycznego sprawy brak jest podstaw, aby zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim regulują one instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie, w jakim określają one przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, poprzez błędną ich wykładnie i w konsekwencji błędne zastosowanie uznać za trafne i zasadne. Jednocześnie, analiza treści zarzutów skargi oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest, w kontekście niespornych okoliczności jej stanu faktycznego, jest kwestia stricte prawna odnosząca się do wykładni, mających zastosowanie dla oceny zasadności wniosku skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego, przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w konsekwencji dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie za punkt wyjścia kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia uznać należy przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przepisu § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej, regulującego instytucję przerwy biegu terminu przedawnienia wynika, że zostaje on przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. We wskazanym brzmieniu, nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 143, poz. 1199), przepis ten obowiązuje poczynając od 1 września 2005 r. – w brzemieniu sprzed tej nowelizacji, przepis ten stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po jego przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Ponadto, ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. uchylony został przepis § 5 art. 70, który stanowił, że kolejne wszczęcie postępowania nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Wskazana nowelizacja uchyliła również przepis art. 70b Ordynacji podatkowej stanowiący, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia.

Z wykładni przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.) wynika więc, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, jak również, że bieg terminu przedawnienia może być przerywany wielokrotnie. Każde następne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia w związku z czym termin przedawnienia biegnie od nowa. Konsekwencją przedmiotowej zmiany, w porównaniu ze stanem prawy obowiązującym przed 1 września 2005 r., było i jest niewątpliwie wyeliminowanie sytuacji w postaci braku ograniczeń (w tym czasowych) stosowania instytucji przerwy biegu przedawnienia, albowiem zobowiązanie podatkowe nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas, efektywność i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego - po jego przerwaniu termin biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne – jak również wymuszenie obowiązku zdecydowanie większej aktywności działania ze strony organów egzekucyjnych – aktualnie, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Według Sądu, nowa regulacja prawna ma więc również walor względniejszej, w porównaniu z pierwotnie obowiązującą. W analizowanym zakresie podkreślenia również wymaga, że zasada, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony – a nie wskutek zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej – obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. (ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Odnośnie konsekwencji stosowania w czasie zmian dokonanych ustawą z dnia 12 września 2002 r. podkreślić również należy, że przepis art. 20 tej ustawy stanowił, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisu Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą nowelizacją (§ 1) chyba, że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych (§ 2). Według Sądu, analiza przepisów dotyczących zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, obowiązujących przez 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie, zasadniczo nakazuje uznać za względniejsze dla podatnika przepisy w brzmieniu nadanym ustawą z 12 września 2002 r. (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/SZ 559/08).

W kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślić należy - co jest istotne, z punku widzenia jego oceny zgodności z prawem oraz oceny zasadności zarzutów skargi – znaczenie przepisu art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przepis ten stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Wskazana regulacja ustanawiając zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do prawnopodatkowej oceny stanów faktycznych zaistniałych (istniejących) przed jej wejściem w życie, rodzi więc daleko idące konsekwencje, a mianowicie, że z dniem z dniem 1 września 2005 r., przepis art. 70 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej, w nowym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r., ma zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r. jak i do tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga więc, że w konsekwencji, po przerwaniu przed data 1 września 2005 r. biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek (por. wyrok NSA z 25 września 2009 r., sygn. akt I FSK 631/08). Ponadto, w wyroku z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 413/08 NSA podkreślił, że skoro w przepisie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. chodziło wprost o zobowiązania powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, a w przepisie art. 25 § 1 tej ustawy mowa jest o sprawach wszczętych, a nie o postępowaniu, to chodzi o stosowanie tak, co do zasady, przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W związku z tym regulacja przepisu art. 21 ustawy nowelizującej w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczy wprost przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo, od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego. Tym samym chodzi o sytuacje, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od 1 stycznia 2003 r. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd, że celem regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. nie było i nie zastosowanie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy nowelizującej, do tych stanów faktycznych, w których jeszcze w dniu wejścia w życie tej ustawy, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. np. również wyroki: NSA z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 374/07 oraz z 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06; WSA w Rzeszowie z 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/RZ 564/08; WSA w Łodzi z 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1402/07; WSA w Gdańsku z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 775/07). Analiza zagadnienia przerwy biegu terminu przedawnienia nie może pomijać również i tego ustalenia, że uchylenie decyzji podatkowej nie skutkuje tym, że odpada podstaw prawna zastosowania środka egzekucyjnego, przez co miałoby nie dochodzić do przerwania biegu terminu przedawnienia. Skutek tego rodzaju wywołuje bowiem jedynie stwierdzenie nieważności takiej decyzji (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 685/2000).

W kontekście normatywnej treści przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (w tym również wskazanej wyżej zasady stosowania ustawy nowej, wynikającej z przepisu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r.) oraz konsekwencji jego obowiązywania i zastosowania, brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa przez bezpodstawne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki prawne do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu przedawnienia oraz art. 70b Ordynacji podatkowej, po nowelizacji, przez bezprawne prowadzenie postępowania podatkowego po dacie wygaśnięcia zobowiązania.

W tym względzie bowiem, podstawowe znaczenie przypisać należy wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 207/04, oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]– decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 249.365,10 zł oraz odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 96.489,30 zł. W uzasadnieniu tego wyroku, Sąd podkreślił, że dokonane w dniu 22 lipca 2002 r. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania B.S.w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok, jak również, że była to pierwsza czynność egzekucyjna dotycząca egzekucji tego podatku dochodowego, o której skarżąca została powiadomiona, a czynność ta polegała na zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1 a pkt 12 lit. a/tiret 4 w związku z art. 67 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a po tym przerwaniu, termin przedawnienia zaczął bieg od dnia 24 kwietnia 2003 r., tj. od dnia następnego po ogłoszeniu wyroku w sprawie I SA/Lu 898/02 - wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Lu 898/02, NSA w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 207/04 Sąd wskazał, iż dla wskazanego stanowiska bez znaczenia jest, że w dniu 31 października 2002 r. organ egzekucyjny uchylił, na wniosek wierzyciela, zajęcie dokonane dnia 22 lipca 2002 r., albowiem uchylenie tej czynności egzekucyjnej nie sprawia bowiem, że traktuje się ją jako niebyłą, chociaż przestaje ona wywoływać skutki prawne, a ponadto, że jej uchylenie nie spowodowało zakończenia postępowania egzekucyjnego, w którym czynność tę podjęto (s. 10-12 uzasadnienia tego wyroku).

Skarżąca powołując się w uzasadnieniu skargi na wyrok WSA w Lublinie, odnotowuje w tym zakresie, tylko i wyłącznie, wskazany w jego uzasadnieniu początkowy termin biegu przedawnienia, po jego przerwaniu, tj. dzień 24 kwietnia 2003 r. i pomija zupełnie zawartą w uzasadnieniu tego wyroku ocenę prawną odnoszącą się również do konsekwencji zmiany Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. (s. 13 uzasadnienia wyroku), a także przedstawione już wyżej konsekwencje obowiązywania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.

Z perspektywy wskazywanej powyżej normatywnej treści tego przepisu oraz kierunku jego wykładni, gdy skonfrontować go z niespornymi okolicznościami stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że konsekwencje jego obowiązywania i zastosowania, w sprawie z wniosku B. S. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zostały ustalone prawidłowo. Trafnie i zgodnie z przepisami obowiązującego prawa organy egzekucyjne uznały, że brak jest podstaw, aby umorzyć postępowanie egzekucyjne, albowiem zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu.

W analizowanym kontekście podkreślić należy, że w konsekwencji wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 207/04 - i wyjaśnieniu w nim, że w rezultacie dokonanego w dniu 22 lipca 2002 r. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania B. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok oraz, że po tym przerwaniu, termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od nowa, od dnia 24 kwietnia 2003 r. - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wystawił i wszczął wobec B.S. postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...] ([...]), którym objęto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie należności głównej 169.090 zł oraz odsetki za zwłokę - odpis tytułu wykonawczego doręczono stronie w dniu 19 stycznia 2004 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nr [...] - i [...] ([...]), którym objęto odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 96.489,30 zł – odpis tytułu wykonawczego doręczono stronie w dniu 29 listopada 2004 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nr [...]. Ponadto, w dniu 27 listopada 2006 r. zawiadomieniem z dnia 24 listopada 2006 r., nr [...], na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych dokonano zajęcia świadczenia rentowo - emerytalnego strony w ZUS Oddział w L., a zawiadomieniami z dnia 7 lipca 2009 r., nr [...] i [...], Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną odpowiednio, w ‘A" w L. oraz w firmie "B" w L., a odpisy ww. zawiadomień zostały stronie doręczone w dniu 14 lipca 2009 r., natomiast dłużnikom zajętej wierzytelności w dniu 13 lipca 2009 r.

W związku z powyższym, w kontekście treści przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005 r. oraz wskazanymi wyżej konsekwencjami jego obowiązywania, brak jest podstaw, aby zasadnie można było kwestionować stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr SM [...] i SM [...], wobec nie przedawnienia się, w związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązania B.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok.

W analizowanym zakresie za trafną i uzasadnioną uznać należy również argumentację odwołującą się do instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika bowiem, co wyżej już wskazano, decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], z dnia [...], nr [...] i z dnia [...], nr [...], były przedmiotem skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Poza sporem jest w związku z tym, że powyższe nie pozostawało bez wpływu na bieg terminu przedawnienia, który w związku z zaskarżeniem powyższych decyzji ostatecznych ulegał zawieszeniu, a tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegał przedłużeniu o okresy zawieszenia. Konsekwencje tego rodzaju wprost wynikają z ustawy Ordynacja podatkowa w jej aktualnym brzmieniu - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony, między innymi, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2); termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2) – jak i w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. - bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2); termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2). Ponadto, w kontekście przywoływanego wyroku WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 207/04 i jego konsekwencji dla niniejszej sprawy, w tym kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, wskazać należy, odwołując się w tej mierze również do zmiany Ordynacji podatkowej dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r., że odpis prawomocnego wyroku NSA z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 943/05, oddalający skargę kasacyjna od wyroku WSA w Lubinie z dnia 16 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 207/04, został doręczony organowi podatkowemu w dniu 8 listopada 2006 r.

W związku z powyższym, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły bowiem okoliczności objęte hipotezą normy prawnej dekodowanej z tego przepisu, który stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Według Sądu, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 2 ustawy zasadniczej formułowany w kontekście odnoszącym się do wskazany wyżej konsekwencji obowiązywania i zastosowania przepisów ustaw zmieniających Ordynację podatkową, tj. art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. oraz art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy zasadę swobody ustawodawcy w kształtowaniu regulacji intertemporalnych. W wyroku z dnia 19 maja 2003 r., sygn. akt K 39/01, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że z przysługującej ustawodawcy swobody kształtowania regulacji prawnych, w tym przepisów intertemporalnych, wynika możliwość kształtowania prawa w celu dostosowania go do ewoluujących uwarunkowań społecznych, z uwzględnieniem oczywiście niezbędnego i wystarczającego poziomu zabezpieczenia interesów w toku oraz zrealizowania praw nabytych na podstawie przepisów ustawy dawnej. Prawo powinno być przy tym tak stanowione, aby podejmowana interwencja prawodawcza nie podważał zasady zaufania do prawa. W tym kontekście podkreślenia jednak wymaga, że rozstrzygając w przedmiocie wzajemnych relacji zasady zaufania do prawa i konieczności (niezbędności) podjęcia interwencji ustawodawczej, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że należy liczyć się z koniecznością zmian regulacji prawnych wynikających z ewolucji stosunków społecznych i gospodarczych i w żadnym razie, w tym względzie, nie można formułować zasady, zgodnie z którą ochronie podlegałoby oczekiwanie, iż stan prawny w ogóle nie będzie ulegał zmianom (wyrok z dnia 3 lipca 2006 r., sygn. akt Sk 56/05).

Podkreślając w analizowanym zakresie normatywną treść przepisów art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. oraz art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., konsekwencje ich obowiązywania i zastosowania w zakresie w jakim ustanawiają one zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, jak również wskazany wyżej cel uchwalonych nimi zmian, w kontekście wskazanych okoliczności stanu faktycznego, treści zarzutów skargi (w tym zarzutu naruszenia art. 2 ustawy zasadniczej) oraz istoty sporu w sprawie podkreślić należy, iż najogólniej rzecz ujmując, treścią zasady ochrony praw nabytych jest zakaz pozbawiania obywateli praw podmiotowych i ich ekspektatyw ukształtowanych przez obowiązujące ustawy oraz zakaz ich ograniczania w sposób arbitralny. W związku z tym, według Sądu, nie sposób uznać, aby w stanie faktycznym sprawy w konfrontacji z obowiązującymi przepisami prawa, zaistniała sytuacja, w kontekście przywołanej zasady, mogła być kwalifikowana, jako naruszająca standard konstytucyjny. W tej mierze, już na marginesie tych ustaleń, można posiłkowo odwołać się również do stanowiska zaprezentowanego przez TK na kanwie zagadnienia kształtowania regulacji międzyczasowych (zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej) na gruncie norm gałęzi prawa karnego. Trybunał podkreślił, że ustawodawca posiada znaczną swobodę w określaniu czasowego zakresu zastosowania nowych okresów przedawnienia, jak również, że norma międzyczasowa nakazująca stosować do terminów przedawnienia ustawę nową nie narusza zasady ochrony praw nabytych (wyrok TK z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt Sk 44/03).

W związku z powyższym, skargę B.S. uznać należało za niezasadną.

Nie znajdując również żadnych innych podstaw, które w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłyby uzasadniać ocenę i wniosek o niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.