Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 56/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 6 listopada 2020r. nr [...] określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości 67.432,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 22 maja 2019r. rozpoczęto kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2016r. do dnia 31 grudnia 2016r. u kontrolowanego M. K..

Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że ww. w 2016r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółek:

1. "F. " Sp. j. z siedzibą w S. , która rozpoczęła działalność dnia 2 stycznia 2008r. W spółce tej M. K. posiadał udziały w wysokości 65%, natomiast drugim udziałowcem spółki był jego ojciec J. K. (35% udziałów). Przedmiotem działania spółki była produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych;

2. "G. " S. C. M. K., J. K. z siedzibą w Z. . Spółka rozpoczęła działalność 14 lipca 1993r. W spółce tej posiadał udziały: M. K. w wysokości 60% oraz jego ojciec J. K. (40% udziałów). Spółka zajmowała się transportem drogowym towarów.

W trakcie przeprowadzonej kontroli wykazano nieprawidłowości w związku z działaniem F. Sp.j. z siedzibą w S. , czym naruszono przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zakończeniu kontroli podatkowej strona nie skorzystała z prawa wynikającego z art. 81b Ordynacji podatkowej i nie złożyła korekty zeznania podatkowego za 2016r. W związku z powyższym wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r.

Organ I instancji wyjaśnił, że dochody uzyskane z ww. pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik wykazał w złożonym w dniu 21 kwietnia 2017r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu/poniesionej straty w 2016r. na formularzu PIT-36L (opodatkowane według stawki 19%). W zeznaniu wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.388.150,69 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 3.053.681,01 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 334.469,68 zł i podatek zgodnie z art. 30c ww. ustawy w wysokości 57.611,00 zł. W załączniku PIT-B do złożonego zeznania podatkowego za 2016r. wykazał przychody uzyskane w ww. spółkach, proporcjonalnie do posiadanych udziałów tj. w firmie M. Sp. j. przychód przypadający na podatnika (udział 65%): 4.194.820,86 zł, natomiast w firmie "G. " S. C. M. K., J. K. przychód przypadający na podatnika to 1.102.528,56 zł (udział 60%).

W konsekwencji, przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów w związku z zaksięgowaniem fikcyjnych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016r. i w efekcie czego, wydał ww. decyzję z 6 listopada 2019r.

W odwołaniu M. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie uchylenie decyzji i zwrot organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło organ I instancji do poczynienia w decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych co do nabycia towarów od P. w 2016r.,

- art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, wyrażającej się w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności zeznaniom J. K., I. L., A. M., K. R., oświadczeniu D. M., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że dostawy granulatu z P. faktycznie nie miały miejsca,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i odmówieniu wiarygodności wyjaśnieniom D. M. w części dotyczącej, że faktycznie posiadał granulat, który sprzedawał, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że odwołujący nie mógł nabywać towaru, gdyż D. M. go nie posiadał,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności zeznaniom J. K., A. M., I. L., K. R., mimo iż zeznania te korelują z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu i potwierdzają rzeczywistość transakcji,

- art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie, mimo że kwota podatku naliczonego została prawidłowo wykazana w deklaracjach VAT-7,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że D. M. dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej wynajął magazyn w J. i mógł przechowywać pewne ilości towarów, które były przedmiotem jego działalności, podczas gdy w rzeczywistości D. M. sprzedawał odwołującemu towar w J. , a organ nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał, że ta sprzedaż nie nastąpiła na rzecz odwołującego, skoro organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako przykrywka co do rozmiarów działalności,

- błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący atrakcyjności ceny towaru nabywanego od D. M., w szczególności przy zapłacie gotówką za towar,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na placu przed magazynem w J. nie było wózka widłowego, choć wynajmująca zeznała, że widziała zarówno wózek widłowy, jak i towar,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 9 listopada 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrole podatkowe w firmie K. Sp. j., które wykazały szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT przez spółkę M. w zakresie nabyć towarów przeznaczonych do produkcji w latach: 2014, 2015, 2016. W związku z tym nastąpiła również konieczność przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników ww. spółki za okres lat 2014-2016.

Odwołujący jest wspólnikiem spółki M. oraz udziałowcem w drugiej powiązanej rodzinnie firmie P. Sp. z o. o. Ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie podatku VAT za 2015r. wskazywały, iż zakupy ewidencjonowane przez M. Sp. j., jak i przez P. Sp. z o. o. wykazane na fakturach wystawionych przez P. w J. , nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy w trakcie kontroli podatkowej i postępowań podatkowych za 2014r. i 2015r. dotyczący spółki M. jest ściśle powiązany z pozostałymi postępowaniami. Zaistniałe zdarzenia na przestrzeni od 2014r. do 2016r. stanowią jeden ciąg zdarzeń i każde indywidualne postępowanie podatkowe w tym zakresie należy rozpatrywać uwzględniając ustalenia zawarte w pozostałych postępowaniach podatkowych wobec obydwu wyżej wymienionych przedsiębiorstw i prowadzących je osób fizycznych.

DIAS w K. wskazał, że w postępowaniu dotyczącym działalności firmy K. Sp. j. za 2016r. wykazano, że spółka tak jak w latach 2014 i 2015, również w 2016r. dokonywała zakupów w firmie P. . J. K. do protokołu przesłuchania z dnia 7 sierpnia 2018r. zeznał, iż główną jego rolą w spółkach: K. Sp. j. oraz P. Sp. z o. o. z racji lat doświadczeń był zakup surowców i w spółce jawnej głównie się tym zajmował tj. w 80%; wszelkie kontakty w 100% były jego, później syn M. tylko dzwonił do klientów. Powyższe potwierdził odwołujący, wspólnik firmy K. Sp. j., który w trakcie przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2019r. zeznał, że nabywaniem towarów do produkcji zajmował się jego ojciec, tj. J. K. i tylko on miał kontakt z firmą D. M.. Poza tym zeznał, że nie miał żadnego kontaktu z przedsiębiorstwem D. M., a jedynie znał tę firmę z danych zawartych na fakturach. Ponadto J. K. w trakcie przesłuchania w dniu 7 lutego 2019r., zeznając w charakterze strony w postępowaniach podatkowych w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2014r. potwierdził, iż podtrzymuje zeznania złożone 7 sierpnia 2018r., i że zeznania te dotyczą wszystkich transakcji zawieranych z P. w latach: 2014, 2015 i 2016 przez przedsiębiorstwa K. Sp. j. oraz P. Sp. z o. o. Podobne oświadczenie J. K. złożył w trakcie kontroli podatku VAT za styczeń i luty 2016r., tj. w dniu 26 kwietnia 2019r. pisemnie oświadczył, że złożone dotychczas zeznania w zakresie transakcji z firmą "D. " podtrzymuje w całości i oświadczył, że na obecną chwilę nie wystąpiły żadne nowe okoliczności, które miałyby wpływ na treść złożonych przez niego zeznań.

DIAS w K. wskazał w tym miejscu na materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli w P. , uzyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , w tym na: ustalenia w zakresie działalności ww. firmy; ustalenia dokonane u dostawców P. wymienionych na fakturach; ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w G. wobec D. M., a dotyczące wystawionych faktur; zeznania D. M. składane w charakterze podejrzanego.

W opinii DIAS w K., złożone przez D. M. zeznania w Prokuraturze Okręgowej w G. korespondują z całością zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji i nie budzą żadnych wątpliwości co do fikcyjności dokumentów wystawianych przez P. dla F. Sp. j.

D. M. w złożonym w Prokuraturze Okręgowej w G. zeznaniu przyznał się do zarzucanych czynów na podstawie przedstawionych materiałów dowodowych, niezbicie dowodzących jego winę. Przyznanie się do winy daje mu możliwość łagodniejszego wymiaru kary, przez co wnioskował o dobrowolne poddanie się karze po przedstawieniu propozycji przez Prokuratora. Jednak nie tylko powyższe okoliczności, a całość zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie pozwala na wyciągnięcie odpowiednich wniosków zmierzających do udowodnienia, że nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze pomiędzy P. , a F. Sp. j.

Z materiału dowodowego przesłanego przez Prokuraturę Okręgową w G. wynika, że D. M. przynajmniej od 2011r. wystawiał fikcyjne faktury. Odrębne postępowanie w tym zakresie za 2012r. prowadziła Prokuratura Rejonowa w J. , co zakończyło się wyrokiem Sądu Rejonowego w J. z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt [...]. W wyroku tym Sąd uznał oskarżonego D. M. winnym zarzucanych mu czynów, tj. że w okresie od 23 maja 2013 roku do 17 grudnia 2014 roku w J. , w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, jako właściciel podmiotu gospodarczego o nazwie P. , w trakcie trwania kontroli podatkowej, w celu użycia jako autentycznych posłużył się uprzednio podrobionymi fakturami VAT o łącznej wartości netto 336.109,66 zł i łącznej wartości podatku VAT 77.305,22 zł, które zostały wykorzystane do rozliczeń podatkowych. Jak wynika z zestawienia fikcyjne faktury były wystawione w okresie od 2 do 30 lipca 2012 roku. Sąd Rejonowy w J. warunkowo zawiesił wykonanie orzeczonej wobec D. M. kary. Jednak jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym okresie gdy były prowadzone wobec niego czynności przez Urząd Skarbowy w J. , a później przez Prokuraturę i Sąd w J. , D. M. w dalszym ciągu sporządzał nierzetelne faktury, tworząc fikcję zdarzeń gospodarczych.

Wobec zebranych dowodów, DIAS w K. podniósł, że D. M. regularnie wystawiał faktury, zarówno dotyczące zakupów, jak i sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie było to działanie jednorazowe i incydentalne, a z ilości wystawionych fikcyjnych faktur wynika, że faktury wystawione na rzecz przedsiębiorstw: K. Sp. j. oraz P. Sp. z o. o. stanowiły tylko niewielki procent wystawionych przez niego pustych faktur, a firmy te były jednym z wielu odbiorców fikcyjnych dokumentów tworzonych w celu osiągania korzyści majątkowych.

Organ II instancji wskazał nadto, że Prokuratura w J. prowadziła również odrębne postępowanie wobec D. M. w związku z dokumentowaniem fikcyjnych transakcji w 2012r., za co został skazany przez Sąd Rejonowy w J. . Zdaniem organów I i II instancji z charakteru działalności firmy "D. można wywnioskować, że mógł on uczestniczyć w tzw. "karuzeli podatkowej". Tworząc bowiem realizm działalności gospodarczej D. M. sporządzając faktury fikcyjnych nabyć i fikcyjne faktury sprzedaży, jak wykazano na rzecz wielu podmiotów, nie płacił należnego podatku od wykazywanych dostaw, a podmioty, na rzecz których wystawił faktury mają podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, niektóre podmioty mogły dokonywać dalszych transakcji mając "nabyty towar".

D. M. do protokołu przesłuchania podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 25 czerwca 2018r. m.in. wyjaśniał "początkowo nie miałem zamiaru niepłacenia podatków, potem chciałem zrobić więcej, więc wymyśliłem, że można napisać faktury zakupowe, żeby obniżyć podatek należny. Więc zacząłem pisać faktury na firmy, których dane pozyskiwałem z internetu". Ponadto zeznał "Ja w prawie każdym przypadku sprzedawałem firmie T. taniej niż kupiłem za granicą. Jedyna moja korzyść to jest ta wynikająca z niezapłaconego VAT-u. Czyli np. jeżeli kupiłbym towar za 1000 PLN a sprzedał za 900 PLN to i tak miałem 230 PLN na Vacie". Na pytanie Prokuratora: jaki zysk miał podejrzany z tytułu sprzedaży na rzecz T. , w jaki sposób otrzymywał swoją marżę, podejrzany zeznał "nie miałem marży, zarabiałem na niezapłaconym Vacie".

DIAS w K. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że D. M. starał się stworzyć jak najbardziej realne pozory działalności gospodarczej. Wynajął w prywatnym domu jeden pokój, podając pod tym adresem miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tj. [...], ul. [...], sporadycznie przyjeżdżał tam po odbiór poczty, działalność prowadził bez zatrudniania pracowników, nie posiadał również żadnych środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 2 grudnia 2013r. D. M. wynajął w J. pomieszczenie magazynowe, które zgodnie z umową najmu lokalu użytkowego miało powierzchnię 50m˛.

Organ II instancji wskazał w tym miejscu na zeznania właścicielki posesji położonej w J. i podniósł, że analizując wykazaną na fikcyjnie wystawionych przez D. M. fakturach zakupów i sprzedaży ilość towaru nabytego i zbytego, dokonywanie rozładunku i załadunku takich ilości towarów, wysnuł wniosek, że wymagałoby to bardzo dużego nakładu pracy, stałego zatrudnienia pracowników, posiadania sprzętu, przynajmniej wózka widłowego do rozładunku i załadunku i znacznie większego zaplecza/magazynu, niż wynajęte pomieszczenie o powierzchni 50 m˛.

DIAS w K. wyjaśnił, że potwierdza przypuszczenie, iż wynajęcie tego magazynu, było tylko zabiegiem dla stworzenia pewnych pozorów prowadzenia działalności. W celu stworzenia pewnych wiarygodnych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej D. M. mógł przechowywać w magazynie pewne ilości towarów, które były przedmiotem jego działalności. Czynności te miały być "przykrywką" stwarzającą pozory realności co do rozmiarów jego działalności wykazanej na fikcyjnych fakturach, tym bardziej, że w tym okresie były już prowadzone wobec niego postępowania, co zakończyło się wspomnianym wyżej wyrokiem Sądu Rejonowego w J. .

W ocenie organu II instancji, zeznania D. M., a także zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzą, że nie nabywał on żadnych towarów handlowych w firmach, które wymienione na fakturach, miały być rzekomo dostawcami towarów do jego przedsiębiorstwa. Jak zeznał, w trakcie przesłuchania w dniu 27 stycznia 2017r. w Prokuraturze Okręgowej w G., dane tych firm znalazł w internecie i wykorzystał przy sporządzaniu fikcyjnych dokumentów. Istotne znaczenie ma fakt, że sporządzone przez D. M. faktury, które następnie były podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, były fikcyjnymi fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości nie miało miejsca nabywanie przez D. M. towarów, przez co i sprzedaż wykazana na fakturach, na rzecz F. Sp. j. nie mogła mieć miejsca. Fakt ten potwierdził D. M. w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 5 stycznia 2018r., zeznając "Stwierdzam, że opisane tymi fakturami zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Część dotyczy towarów i usług wynikających z pustych faktur zakupowych więc faktury sprzedażowe również nie mogły być prawdziwe. Okazane mi faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".

DIAS w K. wskazał przy tym, że w zakresie form płatności dokonywanych przez firmę F. Sp. j. na rzecz innych firm to były to głównie płatności w formie bezgotówkowej, przelewami oraz gotówką. Jednak w przypadku transakcji z firmą D. M. wykazano, że wszystkie płatności były dokonane gotówką. Do protokołu przesłuchania z dnia 7 sierpnia 2018r. J. K. zeznał, że płatności za towar nabyty od D. M. były zawsze dokonywane gotówką. Od samego początku współpracy warunek był taki, żeby płatności dokonywać gotówką, gdyż cena była korzystniejsza, towar był zawsze tańszy około 20-30 groszy. J. K. zaznał, że kupując np. 5 ton, zawsze miał na tym zysk. Ponadto zeznał, że towar był zawsze pewny, dobrej jakości, nigdy nie było zwrotów i reklamacji. To była korzystna cena, inny towar nabywany w innych firmach mieszano z towarem od D. M., gdyż poprawiał on jakość wyrobów.

W trakcie przeprowadzonych kontroli ustalono, że średnia cena nabywanych towarów od D. M. wynosiła w 2014r. i 2015r. około 4,73 zł, a w 2016r. było to 4,50 zł i 4,80 zł za jeden kg granulatu. Natomiast średnia cena nabyć towarów handlowych F. Sp. j. w 2015r. wyniosła 3,81 zł. Tylko w kilku przedsiębiorstwach cena nabywanego granulatu była wyższa, natomiast w pozostałych była znacznie niższa lub zbliżona do średniej ceny towarów oferowanych przez D. M.. Brak więc podstaw do uznania za wiarygodny, argument strony dotyczący "atrakcyjności ceny" przy płatnościach gotówką towarów oferowanych przez D. M.. Również argumentacja, że towar nabywany od firmy "D. , jak twierdziła strona, był towarem lepszej jakości (miał lepsze parametry techniczne), nie jest niczym dowiedziona. Faktury dokumentujące nabycie towarów, zarówno w "D. , jak i u pozostałych dostawców nie zawierają żadnych dodatkowych oznaczeń dotyczących parametrów nabywanych towarów. Okoliczność zapłaty jedynie gotówką za towar teoretycznie lepszej jakości niewątpliwie wskazuje na jakieś nieprawidłowości po stronie sprzedawcy.

DIAS w K. wskazał w tym miejscu na: zeznania J. K., B. K. (syna J. K.), A. M. (kierowcę), D. M., wyjaśniania K. R..

Organ II instancji wyjaśnił, że w konsekwencji poczynionych ustaleń należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu i w związku z tym stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Fakt nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi podstawę, do określenia wartości podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania może być ustalana również w drodze oszacowania, ale tylko wówczas, gdy organ podatkowy nie dysponuje żadnymi innymi dowodami niezbędnymi do jej określenia zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy prowadzono wymaganą przez przepisy prawa dokumentację podatkową, lecz nie ewidencjonowano prawidłowo wszystkich przychodów i kosztów, jednakże ustalenie podstawy opodatkowania jest możliwe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Dane wynikające z tych dowodów posłużyły do wyliczenia rzeczywistej wielkości przychodów i kosztów.

Podsumowując obszerny materiał dowodowy, zgromadzony w niniejszej sprawie DIAS w K. stwierdził, że dostawy granulatu z P. dla F. Sp. j. faktycznie nie miały miejsca. Organ I instancji weryfikując wiarygodność transakcji handlowych zawieranych pomiędzy F. Sp. j., a P. przeprowadził szereg dowodów z przesłuchań stron i świadków. Nie może zatem ulegać wątpliwości że faktury, wystawione w 2016r .przez P. na rzecz firmy F. Sp. j. były fikcyjne, tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy przez organy podatkowe, jak i prowadzącą postępowanie przygotowawcze Prokuraturę Okręgową w G. zaprzeczają wiarygodności tych dostaw. Są to tylko faktury dokumentujące fikcyjne transakcje nabyć tworzyw sztucznych, a służące firmie F. Sp. j. zaniżeniu zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania organ wskazał, że zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Jak wykazano, strona ewidencjonowała fikcyjne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie dokonano żadnych dostaw towarów. Celem strony było uwiarygodnienie fikcyjnych nabyć towarów, co za tym idzie uniknięcie zapłaty podatku należnego poprzez ewidencjonowanie dokumentów fikcyjnych transakcji. Zasada prawdy materialnej (obiektywnej) obliguje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy zostały podjęte, zatem zarzuty strony nie są zasadne.

Za chybiony DIAS w K. uznał również zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odwołujący nie ma racji twierdząc, że w niniejszym postępowaniu zostały pominięte istotne dla sprawy okoliczności. Materiał dowodowy został uzupełniony o dokumenty pozyskane z Prokuratury Okręgowej w G.. Prokuratura gromadząc obszerny materiał dowodowy oskarżyła D. M. o wprowadzanie do obiegu gospodarczego fikcyjnych faktur, czyli doprowadzenie do uszczupleń publicznoprawnych wielkiej wartości. Faktury wystawione na rzecz F. Sp. j. stanowiły niewielki ułamek fikcyjnych dokumentów wystawionych przez D. M.. Popełnione czyny były przedmiotem przedstawionych, przez Prokuraturę zarzutów, do których D. M. się przyznał. Zgromadzony materiał uzupełniono również o dowody z przesłuchań wielu świadków i odwołującego, które wpłynęły na ocenę materiału dowodowego. Pozwoliło to na wyczerpujące i rzetelne rozpatrzenie sprawy. Zatem organ I instancji wydając decyzję, w opinii organu odwoławczego, opierał się na wielu dowodach, a cały obszerny materiał dowodowy pozwolił na wyciągnięcie odpowiednich wniosków i wydanie decyzji w tej sprawie. Decyzja organu I instancji, zawiera bardzo szczegółowe uzasadnienie faktyczne oraz wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W złożonym odwołaniu strona na uzasadnienie swojego stanowiska powołuje m.in. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988r., sygn. akt III SA 964/87, z którego wynika, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jednakże w ocenie DIAS w K., zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że D. M. dopuścił się oszustw podatkowych na wielką skalę i rzekome dostawy towarów na rzecz F. Sp. j. nie miały faktycznie miejsca.

Nadto organ II instancji podkreślił, że złożone zeznania J. K., A. M., I. L. i K. R. oraz oświadczenie D. M. zostały w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego poddane szczegółowej analizie i na tej podstawie zostały wyciągnięte odpowiednie wnioski.

Organ podatkowy nie podważał mocy dowodowej składanych zeznań i oświadczeń, lecz słusznie nie dał wiary tym dowodom przyjmując, że zeznania te i oświadczenia nie są zgodne z prawdą. Całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na wyciągnięcie odpowiednich wniosków i wydaniu decyzji w tej sprawie. Zgromadzone dokumenty w sprawie niezbicie dowodzą, że D. M. nie nabył żadnych towarów, które mógłby później sprzedać. D. M. w zeznaniach składanych w Prokuraturze Okręgowej w G. oświadczył, że nabyty towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów został w całości sprzedany do firmy T. . Z wyliczeń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, że dokonana sprzedaż na rzecz tej firmy była o 336.370 kg większa niż dokonane nabycia. Więc również wiarygodność tych dostaw pozostaje pod znakiem zapytania i jest w dalszym ciągu przedmiotem weryfikacji Prokuratury Okręgowej w G.. Zatem bezzasadne są zarzuty, że organ podatkowy nie ustalił, czy faktycznie wystąpiły wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy tego towaru. Szczegółowy opis znajduje się w protokołach kontroli sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , a włączonych do akt postępowania podatkowego.

Za niesłuszny organ II instancji uznał także zarzut naruszania art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że w decyzji wskazano rozbieżności w składanych przez ww. osoby zeznaniach, np. zeznania składane przez J. K. w trakcie kontroli, a później w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zmieniają się wraz z dokonywanymi ustaleniami i dopasowywane są do zaistniałej sytuacji. Przesłuchiwany brat odwołującego B. K. wskazał położenie magazynu zupełnie gdzie indziej, niż wynika to z zeznań pozostałych osób. Kierowca, A. M., zeznaje, że mimo iż w chwili dokonywania niektórych dostaw miał być zupełnie gdzie indziej (co wynika z delegacji), jednak zawsze był w stanie przewieźć towar z J. . Natomiast I. L., właścicielka posesji nie przedstawia właściwie żadnych konkretów. Zeznaje, co prawda, że czasami widziała jakieś samochody, czy jakiś towar na placu, jednak nie podała żadnych istotnych faktów. W aktach sprawy znajdowały się już zeznania I. L. złożone w trakcie przesłuchania w Komisariacie Policji w J. . Natomiast złożone zeznania przez I. L. w trakcie postępowania podatkowego jedynie potwierdziły wątpliwość tych dostaw. Wszystkie wyjaśnienia skupiają się wokół rzekomych dostaw na rzecz firmy F. Sp. j. oraz drugiej powiązanej rodzinnie spółki, na rzecz której D. M. miał dokonywać dostaw towarów. Z wyjaśnień I. L. wynika, że nie rozróżniała do jakich firm miały być dostawy, a jedynie, że odbiorcą była lub były firmy, które reprezentował J. K.. Wykazane dostawy na rzecz przedmiotowych spółek stanowiły niewielki odsetek całości dostaw wykazany na fakturach przez D. M.. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w latach: 2014-2016 D. M. wystawił fikcyjne faktury opiewające na kilkadziesiąt milionów złotych. Realizacja dostaw takiej wartości wymagałaby nakładu dużej pracy, zaangażowania ludzi, sprzętu, dużego ruchu samochodów i na pewno o wiele większego magazynu niż wynajęty przez D. M. 50 m˛. Tym bardziej, że do magazynu tego, ze względu na ograniczenia techniczne nie można było nawet wjechać wózkiem widłowym. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarach korelujących z wysokością obrotów wynikających z wystawionych faktur przez D. M., na terenie wynajętej posesji winno być znaczne nasilenie transportu towarów zarówno dostarczających, jak i wywożących towar. W związku z powyższym organ odwoławczy nie dał wiary tym zeznaniom. Nie można przy tym odmówić starań organu I instancji co do przesłuchania D. M., gdyż poczynił on wszelkie starania, aby je przeprowadzić. Wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu. Jednak na wezwanie D. M. nie stawił się. Nie skorzystał również z możliwości przesłuchania w miejscu pobytu, co w wezwaniu zaproponował organ podatkowy. Również wzywany wcześniej w trakcie kontroli przeprowadzanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie stawiał się na wezwania, przedstawiając zwolnienia lekarskie. Podniesiony zarzut odwołującego, że D. M. stawił się w Prokuraturze i złożył zeznania, a organ podatkowy nie poczynił starań aby go przesłuchać jest niesłuszny. Prokurator wzywając D. M. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego ma możliwość jego przymusowego doprowadzenia w sytuacji, gdy nie stawi się na przesłuchanie. Organ podatkowy nie ma możliwości przymusowego doprowadzenia świadka. Jednak jak wynika z akt sprawy J. K. był w kontakcie z D. M., bowiem w przesłanym oświadczeniu do organu I instancji D. M. posługiwał się oznaczeniem pisma skierowanego do J. K.. Ponadto na wniosek odwołującego podjęto za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., czynności zmierzające do przesłuchania K. R.. Jednak w odpowiedzi na wezwanie K. R. nie stawił się, tłumacząc się złym stanem zdrowia i pobytem za granicą. W odpowiedzi na pisemne pytania K. R. potwierdził fakt dostaw granulatu na rzecz przedsiębiorstw reprezentowanych przez J. K.. Wyjaśnienia te w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym są jednak niewiarygodne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K. R. nie posiadał żadnych umocowań do reprezentowania przedsiębiorstwa D. M.. Pojawia się w zeznaniach jako osoba towarzysząca czasami D. M., jednak nie odgrywa w tych transakcjach żadnej istotnej roli. Jak m.in. zeznawał J. K., który w firmie K. Sp. j. zajmował się głównie zamówieniami towarów i dokonywaniem płatności, wszelkie czynności przeprowadzał z D. M.. Przesłuchania kontrahentów D. M. były przeprowadzane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , gdzie nie wykazano również żadnych powiązań handlowych z K. R..

Zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, pozostaje, w opinii DIAS w K., bez znaczenia, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 listopada 2019r. została wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie podatku od towarów i usług.

Przechodząc do zarzutów dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych DIAS w K. wskazał, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w niniejszej sprawie. Ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji są spójne, logiczne i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dowody zebrane w niniejszej sprawie zostały ocenione z uwzględnieniem pozostałych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych, a organ I instancji wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Powyższe oznacza, że, wbrew zarzutom wniesionym w odwołaniu, decyzja organu I instancji została oparta na rzetelnie przeprowadzonych dowodach, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki i nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. W uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji organu I instancji dokonano analizy zaistniałych w przedmiotowej sprawie problemów, powołano przepisy materialne - prawne związane z rozstrzyganymi kwestiami oraz dokonano wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście analizowanych dowodów, dokumentów, zeznań przesłuchiwanych osób. W decyzji jasno sprecyzowano w jaki sposób i jakie materiały zostały zgromadzone w prowadzonym postępowaniu i jak stały się dowodami, ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym.

Na zakończenie organ II instancji przedstawił w formie tabelarycznej zestawienie fikcyjnych faktur na wartość netto 79.527,90 zł, i wyjaśnił, że z racji, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2016r. w F. Sp. j., zatem przychód firmy należy pwiększyć o ww. kwotę. W związku z tym również wykazane przez stronę koszty uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym za 2016r. zostaną pomniejszone proporcjonalnie do posiadanych udziałów w tej spółce.

DIAS w K. wskazał, że koszty uzyskania przychodu firmy F. Sp. j. w wysokości 3.755.705,24 zł zostają pomniejszone do kwoty 3.676.177,34 zł, z czego na stronę według udziałów przypada kwota 2.389.515,27 zł; tym samym na podatnika przypada dochód w wysokości 337.118,29 zł. Również ulegnie zmianie wyliczenie zobowiązania podatkowego w złożonym przez stronę rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2016. I tak podatek należny po dokonaniu ww. zmian określono w wysokości 67.432,00 zł. Wykazane przez stronę w zeznaniu podatkowym wyliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu w firmie "G. " S. C. M. K., J. K. pozostają bez zmian.

DIAS w K. podniósł nadto, że kwestia ewidencjonowania faktur dokumentujących fikcyjne transakcje przez firmę F. Sp. j. była już przedmiotem rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie. I tak w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2011r. Sąd wyrokiem z dnia 28 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Kr 106/18 oddalił skargę firmy M. Sp. j. uznając wszystkie zarzuty skargi za niezasadne (orzeczenie jest prawomocne).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. K. zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio skarżącego, negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku organu I instancji;

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych, niż dowody z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w uzupełnieniu odwołaniu, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji i dalszego obrotu polipropylenu poprzez sprawdzenie rzeczywistych dostaw towarów do F. spółka jawna, tj. sprawdzenia dokumentów wewnętrznych spółki na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji;

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść skarżącego, formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem spółki;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnienia pozorności transakcji, pomimo, że z materiału dowodowego wynika, że F. spółka jawna zakupiła kwestionowany towar i wykorzystała go do produkcji, a organ z materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań świadków wybrał tylko część korzystną dla organu, potwierdzającą z góry przyjętą tezę;

- podważania rzeczywistości transakcji zakupu przez F. spółka jawna udokumentowaną spornymi fakturami w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że D. M. posiadał towar i dokonywał jego sprzedaży na rzecz spółki, a okoliczność ta wynika z zeznań D. M., który zeznał, że kupował granulat z [...], [...], ze [...], "towar ten faktycznie istniał". Organ podatkowy posiadając różne dowody uzyskane z Urzędu Skarbowego właściwego dla dostawcy i współpracując z tym organem nie ustalił, czy wystąpiły faktycznie wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia tego towaru. Takie uprawnienia wglądu do bazy danych UE o obrotach wewnątrzwspólnotowych posiadają wszystkie organy podatkowe w [...];

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek dokonania niejednoznacznych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu granulatu w kontrolowanym okresie, bowiem organ II instancji z jednej strony wskazuje, iż sporne faktury zakupu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (tzw. fikcyjne czynności), z drugiej zaś strony nie zaprzecza, iż towar istniał realnie, nie stawiając zarazem zarzutu jakoby dostawcą towaru do spółki mogłyby być inne podmioty, niż wystawcy faktur, co zarazem dowodzi, iż organ II instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób celowy zmierzający do zakwestionowania prawa spółki do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodu z kwestionowanych faktur, analogicznie jak uczynił to organ I instancji, jedynie w oparciu o stwierdzone fikcyjne dostawy na rzecz D. M., gdy jednocześnie organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako przykrywka co do rozmiarów działalności;

- niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych spółki w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, jako niestanowiących dowodu w sprawie;

- art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, mimo iż koszt zakupu towaru od P. stanowi koszt uzyskania przychodu,

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów przedstawionych przez spółkę dotyczącą rozchodu surowca,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, zaskarżona decyzja stanowi przede wszystkim powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, organ II instancji nie rozpatrzył wszystkich podnoszonych zarzutów w uzupełnieniu odwołania z 8 października 2019r.,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że D. M., dla stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, wynajął magazyn w J. , podczas gdy w rzeczywistości D. M. sprzedawał spółce towar w J. , a organ nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał, że ta sprzedaż nie nastąpiła na rzecz spółki, skoro organ przyjmuje, że w niewielkim zakresie sprzedaż mogła być wykonywana jako przykrywka co do rozmiarów działalności,

- błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący atrakcyjności ceny towaru nabywanego od D. M., w szczególności przy zapłacie gotówką za towar,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na placu przed magazynem w Jasienicy nie było wózka widłowego, choć wynajmująca zeznała, że widziała zarówno wózek widłowy, jak i towar,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że F. spółka jawna nie ma pełnej kontroli nad gospodarką materiałową,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wyliczenie i ustalenie zużycia materiału do produkcji jest niemożliwe.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione na rzecz F. Sp. j. przez firmę P. , dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy spółka miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2016r. kwoty 79. 527,90 zł, tj. wydatków poniesionych na nabycie towaru (granulatu). W konsekwencji, czy skarżący jako wspólnik w/w spółki, miał prawa w swoim rozliczeniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. uwzględnić w kosztach uzyskania (proporcjonalnie do udziałów w spółce) wydatki dokumentowane tymi spornymi fakturami.

W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nakierowane na wykazanie, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w znikomym zakresie, jedynie w celu wykazania z góry założonej tezy, zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena została dokonana wyłącznie na niekorzyść skarżącego szczególnie w zakresie braku rzeczywistego charakteru transakcji zakupu granulatu, oraz na bezpodstawnym odrzuceniu ksiąg podatkowych spółki w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, jak również przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o PIT") w brzmieniu obowiązującym w 2016r.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.").

Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS w K.) wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Z analizy akt niniejszej sprawy wynika, że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dopuszczone zostały bowiem istotne w sprawie dowody, zebrane w niniejszym postępowaniu, jak również w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta spółki tj. firmy: P. .

Co więcej, organy podatkowe w sposób należyty przedstawiły przesłanki, jakimi kierowały się przy wydawaniu przez organy podatkowe swoich decyzji, tym samym uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają warunki nałożone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W zaprezentowanym przez organy stanowisku nie można doszukać się naruszenia statuowanej przepisem art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a to ze względu na wyczerpujące i przede wszystkim przekonujące uzasadnienie przyjętego przez nie punktu widzenia. Ocena zebranego materiału była logiczna i racjonalna, zaś okoliczność, że skarżący nie podzielił wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady legalizmu, czy z wadliwością kwestionowanej decyzji i nie przesądza per se o wadliwości wydanej decyzji.

W tym miejscu należy odwołać się do dominującego w orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym gromadzenie materiału dowodowego nie polega na zbieraniu i przeprowadzaniu wszelkich dostępnych dowodów celem uzyskania wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz na tym, by organ podatkowy gromadził wyłącznie te dowody, które są niezbędne do należytego ustalenia stanu faktycznego. Jeśli zatem organ podatkowy na podstawie zebranego w sprawie materiału może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, zbędne jest kontynuowanie postępowania dowodowego w tej części. Innymi słowy, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek nie ma nieograniczonego charakteru, organ podatkowy nie jest zobligowany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego wówczas, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawienie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. faktycznego dostarczenia granulatu przez P. na rzecz firmy skarżącego.

Według Sądu ustalenia faktyczne wynikające z zebranych w sprawie dowodów dotyczących firmy skarżącego jak również uzyskanych w ramach kontroli przeprowadzonych w firmie D. przedstawione w zaskarżonej decyzji, przemawiają jednoznacznie za przedstawionym wyżej stanowiskiem organów obydwu instancji.

Organy podatkowe ustaliły w sposób bezsporny, że udokumentowane przedmiotowymi fakturami dostawy granulatu (zakup) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj. nie zostały faktycznie zrealizowane przez wykazanego w fakturach wykonawcę firmę D. .

Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach karnych. W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych podważających ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały nad wyraz obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

W realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy dostaw granulatu od firmy D. .

Odnosząc się do tych krytycznych wobec organów podatkowych uwag, wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nieprzedstawienia przez skarżącego takich dowodów. Twardą wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzały wykonania specyfikowanych w nich dostaw granulatu od D. .

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów (szczegółowo omówionymi w zaskarżonej decyzji) przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny ciąg zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia skarżącego w uzasadnieniu skargi, rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W kontekście powyższego przywołać należy ustalenie, że firma P. , nie mogła zrealizować dostaw towarów do firmy skarżącego udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Organy wykazały powyższe w sposób niebudzący wątpliwości szeregiem dowodów (m.in. protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w firmie D. ), z których wynika, że wszyscy wymienieni na fakturach dostawcy, którzy mieli rzekomo dostarczać towary do firmy D. M., oświadczyli, że nigdy z nim nie współpracowali.

Organy podatkowe w sposób niebudzący najmniejszych wątpliwości ustaliły, że kontrahenci mający rzekomo dostarczać granulat na rzecz D. M., widniejący na okazanych przez niego w trakcie kontroli fakturach zakupu, towaru tego nie dostarczyli do D. . W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych w tych podmiotach stwierdzono brak kopii faktur wystawionych na rzecz D. ., a przedstawiciele tych podmiotów oświadczyli, że nigdy nie zawierali transakcji z D. M.. Przedsiębiorcy wskazywali także, że dane ich firm uwidocznione na fakturach są zgodne, jednak są to dane ogólnodostępne, wskazywali jednocześnie na szereg rozbieżności między wystawianymi przez siebie fakturami, a fakturami, którymi dysponowała firma D. .

Z materiału dowodowego uzyskanego z Prokuratury Okręgowej w G. wynika, że D. M. procederem fabrykowania faktur VAT zajmował się już co najmniej od 2011r. i w latach: 2011-2016 wystawił na rzecz swojego przedsiębiorstwa fikcyjne faktury, według których miał rzekomo nabyć towar o wartości kilkudziesięciu milionów złotych. Towar ten później również fikcyjnie "sprzedał", przez co doprowadził do wielomilionowych uszczupleń należności publicznoprawnych. Prokuratura w J. prowadziła również odrębne postępowanie wobec D. M. w związku z dokumentowaniem fikcyjnych transakcji w 2012r., za co został skazany przez Sąd Rejonowy w J. .

Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu 25 czerwca 2018r. D. M. zeznał, że "początkowo nie miałem zamiaru niepłacenia podatków, potem chciałem zarobić więcej, więc wymyśliłem, że można napisać faktury zakupowe, żeby obniżyć podatek należny. Więc zacząłem pisać faktury na firmy, których dane pozyskiwałem z internetu". Zeznał dalej, że "ja w prawie każdym przypadku sprzedawałem firmie T. taniej niż kupiłem za granicą. Jedyna moja korzyść to jest ta wynikająca z niezapłaconego VAT-u. Czyli np. jeżeli kupiłbym towar za 1000 PLN a sprzedał za 900 PLN to i tak miałem 230 PLN na Vacie."

Słuszna zatem była konstatacja organów podatkowych, że firma D. nie była w posiadaniu granulatu, który miał być przedmiotem dostawy do firmy skarżącego, gdyż dostaw tego granulatu do firmy D. w rzeczywistości nie było, a towar nabyty od kontrahentów unijnych został przez D. M. w całości sprzedany do firmy T. Sp. z o.o., a nie do firmy skarżącego.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podnosił, że ustalenia w stosunku do dostawcy nie mogą determinować dokonanych ocen organów podatkowych.

W istocie znaczna część ustaleń dowodowych organu podatkowego I instancji dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, tj. D. oraz podmiotów będących rzekomymi dostawcami do D. Jest to zgodne z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego. W przypadku oszustw podatkowych dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, któremu zakwestionowano faktury, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji. Charakter nadużycia w transakcji może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania, dlatego argumentacja skargi i w tym zakresie jest chybiona.

Sąd odnosząc się do zarzutu przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znikomym zakresie, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów innych niż te z dokumentów przekazanych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania i oddalenie wniosków dowodowych oraz nie zbadania, czy firma skarżącego posiadała towar w magazynie i czy go zużyła do produkcji, pragnie wskazać w pierwszej kolejności, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych w innych postepowaniach. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w polskiej procedurze podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, organ przesłuchał zarówno skarżącego jak i innych świadków. Niemniej jednak zeznania te były często lakoniczne, niespójne, przesłuchiwani nie potrafili w sposób dokładny opisać i uszczegółowić informacji co do kwestionowanych transakcji. Nie przedstawiono również żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, iż sporne dostawy zostały faktycznie dokonane przez P. i że nie są to tzw. "puste faktury".

Jak słusznie zauważył organ II instancji, jedynymi dowodami na wykonanie na rzecz spółki skarżącego spornych dostaw przez P. , są wystawione faktury.

W ocenie Sądu, następujące okoliczności faktyczne przemawiają za tym, że przedmiotowe dostawy nie zostały dokonane dla firmy skarżącego przez D. :

- zeznania złożone przez D. M. w Prokuraturze Okręgowej w G. potwierdzają, że nie dokonywał on zakupu towarów (granulatu) na terenie

kraju, a będące w jego posiadaniu faktury dokumentujące "nabycia" zostały

wydrukowane przy wykorzystaniu danych firm pozyskanych z internetu;

- czynności sprawdzające przeprowadzone u krajowych "dostawców" D.

M. potwierdzają, że firmy te nigdy nie współpracowały z P. i nie dokonywały sprzedaży na rzecz tej firmy;

- D. M. dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, co zostało po raz pierwszy wykazane w kwietniu 2015r. i jedynie towar nabywany w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) istniał faktycznie, lecz towar ten sprzedał do firmy T. );

- z przedstawionych delegacji wystawionych dla kierowcy wynika, że w dniach 5 i 6 lutego 2015r., tj. w dniach w których, na podstawie dokumentów WZ A. M. miał transportować towar z magazynu D. M. (w dniu 5 lutego 2015r. dwa razy), dokonywał transportu w innych rejonach kraju;

- główną formą płatności w firmie skarżącego były transakcje bezgotówkowe - przelewami, natomiast w przypadku transakcji z firmą P.

D. M., wszystkie płatności dokonywane były gotówką (wyjaśnienia, że płacono gotówką ze względu na gwarancję niższej ceny nabywanych towarów, zasadnie zostały uznane za mało wiarygodne);

- prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.

wydania w dniu 20 grudnia 2019r. dla D. M. w zakresie podatku od

towarów i usług za 2014r.

Za niezasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący nieuznania za dowód ksiąg podatkowych pomimo braku zgodnego z prawem zakwestionowania ich rzetelności (zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p.).

Przepis art. 193 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym (księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, skoro firma skarżącego w prowadzonych przez siebie w 2016r. księgach podatkowych, po stronie kosztów ewidencjowała wydatki z faktur wystawionych przez firmę D. , które jak już wyżej wskazano, nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie organy podatkowe uznały księgi podatkowe prowadzone w firmie skarżącego za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących tych wydatków wynikających z tych faktur.

Procedura przewidziana w art. 193 § 6 i § 7 O.p. została zachowana, gdyż protokół kontroli podatkowej zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy wynikające z art. 193 § 6 O.p.

Według Sądu w rozpoznawanej sprawie organy bezspornie udowodniły, że D. nie dostarczył do firmy skarżącego towaru w 2016r., a wystawił jedynie dla firmy skarżącego faktury mające dokumentować rzekome dostawy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania na z góry założonym celu udowodnienia pozorności transakcji oraz braku stosowego uzasadnienia decyzji, Sąd podkreśla, że z treści decyzji, a także całości zgromadzonego materiału dowodowego, nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy o niewykonaniu spornych dostaw przez D. Okoliczność, że organy dokonały odmiennej niż oczekiwana przez skarżącego oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie w uzasadnieniach przeprowadziły obszerny wywód na poparcie swojego stanowiska, potwierdza jedynie, że organy dążyły do realizacji wymogów wynikających z zasady pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa oraz zasady przekonywania.

Złożone zeznania świadków, na które powoływał się skarżący m. in. przez J. K., A. M., I. L., zostały poddane analizie przez organy podatkowe i ocenione w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego i ich znaczenia dla wyjaśnienia wszystkich istotnych aspektów rozpatrywanych spraw (np. zeznania I. L., co do posiadania magazynu przez D. M. i przechowywania w nim granulatu rzekomo sprzedanego firmie skarżącego w sytuacji, gdy D. M. zeznał, że wystawił na rzecz firmy skarżącego puste faktury).

Wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 O.p, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu organy w sposób wystarczający wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, na których się oparły oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniły stanowiska skarżącego. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniły podstawę prawną decyzji oraz przytoczyły przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym zarzutem Sąd wskazuje, że zasada wyrażona w art. 127 O.p., daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji nie może nastąpić na podstawie tożsamego materiału dowodowego. Z uzasadnień decyzji w tych konkretnych sprawach jednoznacznie wynika, że organ II instancji rozpoznał ponownie sprawę.

Sąd nie podziela także podnoszonego w skardze zarzutu, że organy podatkowe nie dokonały sprawdzenia dokumentów wewnętrznych na okoliczność posiadania surowca w magazynie oraz jego rozchodu do produkcji.

Organ I instancji na zlecenie organu odwoławczego przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe. W spółce skarżącego nie prowadzono żadnej dokumentacji dotyczącej zużycia materiału na dany produkt. Mimo, że firma skarżącego podała ilość wytworzonych produktów, rozchody materiału, to przy braku podstawowych danych (parametrów) produkcji nie było możliwie ustalenie przez organy podatkowe zużycia materiału, tym bardziej, że sam przedsiębiorca z wieloletnim doświadczenie nie był w stanie tego ustalić. Przede wszystkim przesłuchiwany m. in. na tę okoliczność skarżący nie potrafił wyjaśnić wszystkich okoliczności powstałych przy wyliczeniu stanów magazynowych z uwzględnieniem różnić remanentowych

To, że firma skarżącego posiadała jakikolwiek towar nie było kwestionowane przez organy podatkowe (spółka dokonywała zakupu granulatu od innych dostawców i ten materiał przeznaczała do produkcji). Natomiast istotą w niniejszej sprawie było to, że firma skarżącego nie była w stanie udowodnić, że posiadała towar (granulat) od konkretnego dostawcy, jakim miała być firma D.

Jeszcze raz Sąd wskazuje, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że w sprawie nie kwestionowano faktu nabywania granulatu i posiadania go przez firmę skarżącego, lecz kwestionowano jego rzekomego dostawcę, który wynikał ze spornych, zaewidencjonowanych faktur. Zatem wskazywanie na konieczność badania dokumentów wewnętrznych firmy skarżącego na okoliczność przychodu i rozchodu granulatu, wydawania tego towaru do produkcji, analizy i rozliczenia stanu magazynowego, w ocenie Sądu było całkowicie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał za całkowicie niezasadne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Według Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie powyższy przepis prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Za koszty uzyskania przychodów uznaje się zatem takie wydatki, które poniesione zostały przez podatnika w celu uzyskania przychodów, z wyłączeniem tych kosztów, które zostały wskazane w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT

Ustalanie wysokości dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe pod warunkiem przestrzegania przez podatnika statuowanych w art. 24a ust. 7 ustawy o PIT i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych zasad dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jedną z nich jest zasada odnosząca się do dokumentowania poszczególnych transakcji wpływających na wyliczenie dochodu. Nieprzestrzeganie bowiem tychże reguł ma ten skutek, że prowadzona księga przychodów i rozchodów (księga rachunkowa) może zostać oceniona jako nierzetelna.

Po myśli art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione m. in. dwa warunki, mianowicie: 1) zaistnienie konkretnego zdarzenia - zakup towaru bądź usługi od określonej osoby za określoną cenę, 2) prawidłowe udokumentowanie operacji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 150/18). To oznacza, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Wydatek musi pozostawać w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, faktycznie dokonanym. Tak więc faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, opisanego w fakturze dostawcę i w sposób określony w fakturze, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie mogą obniżać podstawy opodatkowania, gdyż nie są materialnie poprawne. Uwidoczniony na fakturze wydatek (nabycie towaru), nie podlega zatem odliczeniu kiedy dostawa towaru nie została faktycznie dokonana przez wskazanego na fakturze dostawcę (nie chodzi zatem o nabycie towaru od jakiegokolwiek podmiotu, a od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca towaru).

Mając na uwadze powyższe, odpowiadając zastrzeżeniom skarżącego o tym, że sprzedaż (przychód) spółki nie był kwestionowany, co miałoby potwierdzać rzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji, wskazać należy, że skarżący zdają się pomijać inne okoliczności i dowody świadczące o tym, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzały realizacji wyspecyfikowanych w nich dostaw towaru (granulatu) przez podmiot na tych fakturach ujawniony tj. firmę P. .

W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącego stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącego jako wspólnika spółki, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżący w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był rzeczywistym dostawcą towarów w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanych sprawach, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co bezspornie w niniejszych sprawach miało miejsce), to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu granulatu od skonkretyzowanego podmiotu, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym dostawcą granulatu, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że towar został nabyty w firmie D. M..

Stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe było zatem w niniejszej sprawie prawidłowe.

Ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika bezspornie że transakcje polegające na nabyciu przez firmę skarżącego granulatu, udokumentowane spornymi fakturami nie zostało faktycznie zrealizowane i wystawione przez D. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym wydatki z tym związane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2016r. w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Podsumowując, jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów oraz wyjaśniły powody odrzucenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.