Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 455/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, art. 101, art. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędziowie: Sędzia WSA Arkadiusz Blewązka Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi J. L. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 2 pkt 9. art. 3, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust.7, ust. 11, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] nr [...] określającą "A" spółce cywilnej T. P., J. L., K. L. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Audi Q7 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, o pojemności silnika 4134 cm3 w kwocie 25.023,00 PLN, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w kwocie 7.392,00 PLN, obliczonymi na dzień wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki, za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 15 lutego 2012 r. Urząd Celny w [...] przekazał do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] dokumenty wskazujące na fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI Q7 o nr nadwozia [...] przez "A" s.c. T. P., J. L., K. L. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu bez zapłacenia należnego podatku akcyzowego.

Dnia 19 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki za zobowiązania nieistniejącej już spółki cywilnej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, dnia [...] została wydana decyzja nr [...], określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 25.023,00 PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w kwocie 7.392,00 PLN. obliczonymi na dzień wydania decyzji.

J. L. i K. L. wnieśli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowej decyzji zarzucili naruszenie art. 115 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4, art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w [...] powołał brzmienie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Według art. 102 ust. 1 ww. ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2. t. 2. str. 382, z późn. zm.).

Przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt.2 powołanej ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym, że w przypadku, o którym mowa w art.101 ust. 2 pkt 3. Podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Organ powołał ponadto treść art. 104 ust.7, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie zgromadzono następujące dowody:

Załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...];

Załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...];

Oświadczenie firmy "B" Sp. j z dnia 30 listopada 2009 r.;

Dokument niemiecki "Zulassungsbescheinigung" nr [...] z dnia [...] wraz z tłumaczeniem;

Faktura VAT nr [...] z dnia [...];

Faktura VAT nr [...] z dnia [...];

Pismo "C" Sp. z o. o. nr [...] z dnia [...]

Pismo z dnia 31 maja 2012 r. Polsko - Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś.;

Oświadczenie wprowadzającego pojazd nr [...];

Faktura VAT nr [...] z dnia [...];

Protokół przesłuchania świadka P. S.;

Protokół z oględzin pojazdu z dnia [...] z dokumentacją fotograficzną.

Wskazano, iż zgodnie z informacjami uzyskanymi od przedstawiciela producenta tj. "C" Sp. z o.o. , zawartymi w piśmie z dnia [...] samochód marki AUDI Q7 o nr nadwozia [...] został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki, jako samochód osobowy, posiadający 6 miejsc siedzących w trzech rzędach. Posiada nadwozie typu kombi.

Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego Nr [...] z dnia [...] wynika, że samochód ten po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu [...]. Samochód określono jako "samochód ciężarowy, nadwozie zamknięte, skrzyniowy (pole 5), tylne pasy bezpieczeństwa i fotele wyjęte, ścianka działowa średniej wysokości . Z dokumentu wynika również, że osobą której wydano w Niemczech dowód rejestracyjny był R. J. W dokumencie wpisano, iż pojazd wyłączono z ruchu drogowego [...].

Sporny samochód został sprzedany przez "B." wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] na rzecz "A" T. P.".

W dniu [...] przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj - inny o liczbie miejsc do siedzenia - 2.

W dniu [...] ww. samochód został sprzedany przez "A" T. P. wg faktury VAT nr FY/5/2009/11 na rzecz "D.". W dokumencie przedmiotowy pojazd został opisany jako samochód ciężarowy.

W dniu [...] przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód osobowy, podrodzaj - inny o liczbie miejsc do siedzenia - 6.

W dniu [...] firma "E" Sp. j. złożyła oświadczenie w którym poinformowała, że dokonała zmiany rodzaju ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy.

Zgodnie z ustawą z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. nr 25 z 2005 r. poz. 202 z późn. zm.), art. 11 ust. 1, "A" otrzymała oświadczenie wprowadzającego pojazd nr [...] z dnia [...]. Dokonanie powyższej usługi zostało potwierdzone fakturą VAT nr [...] z dnia [...].

Organ powołał się na odpowiedź z dnia [...] z Polsko - Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych Policyjnych i Celnych w Ś., z której wynika, że przedmiotowy pojazd w okresie od 9 października 2007 r. do 13 lipca 2009 r. był zarejestrowany jako samochód osobowy i posiadał 6 - miejsc siedzących. Natomiast w okresie od 12 listopada 2009 r. do 13 listopada 2009 r. był on zarejestrowany jako samochód ciężarowy 2-miejscowy.

Ponadto w dniu 5 września 2012 r. został przesłuchany w charakterze świadka P. S. – obecny użytkownik pojazdu. Świadek zeznał, że po zakupie przedmiotowego samochodu nie dokonywał w nim zmian konstrukcyjnych. Auto zakupił używane bez widocznych uszkodzeń i zmian konstrukcyjnych.

W dniu [...] przeprowadzone zostały oględziny wymienionego pojazdu przez organy celne oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. W wyniku oględzin stwierdzono, iż pojazd posiada 6 miejsc siedzących. Brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące). Pojazd wyposażony jest w dywaniki, wentylację, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, odtwarzacz CD, tapicerkę skórzaną. Tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodu osobowego.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ uznał, że samochód marki AUDI Q7, o nr nadwozia [...] w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był co do zasady w takim stanie jak w dniu jego oględzin. Na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał 2 miejsca siedzące. Wyposażenie całego nadwozia zarówno w części osobowej jak i towarowo/bagażowej świadczy, że pojazd zaopatrzono w elementy wyposażenia charakterystycznego dla samochodów do przewozu osób. Na etapie produkcji został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób zgodnie z charakterystyką fizycznych cech pojazdu, w tym pełnego oszklenia nadwozia. Odwracalność i powierzchowny charakter przeróbek dokonanych w trakcie przebudowy tj. zdemontowanie (przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym) a następnie montaż tylnego siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa (po nabyciu wewnątrzwspólnotowym) - świadczy o tymczasowości i nie wpływa na zasadniczy, pierwotny, charakter pojazdu.

Organ wskazał, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I, części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I - Ogólnych reguł opublikowane w rozporządzeniu Komisji (WE) 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Reguła pierwsza Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) głosi iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami ORINS.

Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Notach Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, poz. 880) oraz w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE 2011 seria C nr 137/01).

Organ powołał brzmienie pozycji 8703 i 8704 Nomenklatury scalonej. Odnosząc wymienione w Notach wyjaśniających kryteria do zgromadzonego materiału dowodowego organ wskazał, że spełnione są przesłanki dla uznania spornego pojazdu za samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji 8703: obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych, obecność tylnych okien i tylnych bocznych drzwi, obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego na suficie, oraz oświetlenia sufitowego, elektrycznie otwieranych szyb brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną. Materiał dowodowy świadczy, iż przegroda taka została zamocowana prowizorycznie, na skutek przeróbki.

Ponadto z pisma "C" Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] wynika, że ww. samochód został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki jako samochód osobowy, z 6 miejscami siedzącymi w III rzędach, z nadwoziem typu kombi, z drzwiami skrzydłowymi: 2 lewe + 2 prawe + klapa tylna.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż klasyfikację towaru w Nomenklaturze Scalonej należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (reguła l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Pozycja 8703 została określona jako "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zatem to zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu, a nie sposób jego użytkowania winno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy klasyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej w [...], biorąc pod uwagę opisane okoliczności postanowił zaklasyfikować ww. samochód do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej. W związku z tym, jako samochód osobowy, stosownie do art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegał podatkowi akcyzowemu według stawki 18,6% podstawy opodatkowania.

Organ powołał art. 101 ust. 5 ustawy, który stanowi, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził czynności podlegające opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu dokonała "A", zatem nastąpiło przeniesienie własności przedmiotowego pojazdu i przemieszczenie go na terytorium kraju, a podatnikiem jest "A", jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności opodatkowanych akcyzą (art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Z uwagi na fakt, iż "A" pomimo wezwania nie złożyła do akt sprawy dokumentu potwierdzającego wewnątrzwspólnotowe nabycie i oświadczenia wskazującego dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, Dyrektor Izby Celnej w [...], podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w [...] przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień [...] tj. datę wystawienia na terenie kraju faktury VAT nr [...].

W myśl art.102 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje takiej czynności. Z akt sprawy wynika że dnia [...] niemieckie władze wystawiły dowód rejestracyjny przedmiotowego pojazdu na R. J. a dnia [...] "A" wystawiła fakturę sprzedaży, na ten pojazd, o nr [...] dla nabywcy: ,."B" T. P.".

Spółka uiściła również opłatę w kwocie 450.00 PLN związaną m.in. z otrzymaniem Oświadczenia Wprowadzającego Pojazd nr [...] za przedmiotowy pojazd (faktura VAT nr [...] z dnia [...]). Organ powołał brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 25/2005 poz. 202 z późn. zm.).

Z uwagi na wymienione okoliczności Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, iż za podatnika podatku akcyzowego należy uznać ,,A". Zgodnie zaś z treścią art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Artykuł 115 § 4 i 5 ustawy ustanawia wyjątek od zasady, iż o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to m.in. sytuacji, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki.

Dyrektor wyjaśnił, że na podstawie art.115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 115 § 2 ustawy, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Organ wskazał, iż w dniu 11 lipca 2009 r. zawarta została umowa spółki cywilnej, pomiędzy T. P., J. L., K. L. Osoby te zawarły umowę spółki w celu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "A" s.c. T. P., J. L., K. L. Spółka została zawarta na czas nieoznaczony. W dniu 5 stycznia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w [...], Spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne VAT-Z, informujące o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w związku z likwidacją. Nadto Spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 informując o zakończeniu prowadzonej działalności w wyniku ustania bytu prawnego, w dniu 31grudnia 2010 r. Rozwiązanie Spółki potwierdza również wniosek złożony w dniu 24 stycznia 2011 r. w Urzędzie Statystycznym w [...], Oddział w [...], do którego załączono oświadczenie podpisane przez T. P., J. L., K. L. informujące, że w dniu 31 grudnia 2010 r. spółka cywilna została zlikwidowana. Termin zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przypadający nadzień 27 listopada 2009 r. wystąpił w momencie, kiedy wspólnikami Spółki byli T. P., J. L., K. L. - te same osoby uczestniczyły przy rozwiązywaniu Spółki. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że zostały spełnione przesłanki ustawowe, uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności wspólników Spółki jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Wobec powyższego organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, iż w przepisie tym ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. W ramach tego wyjątku, w przypadku ustalenia, że spółka została rozwiązana, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to również przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki (art.115 § 5).

Z uwagi na fakt, iż nie była znana kwota za jaką podatnik nabył samochód osobowy, w myśl art. 104 ust. 7 za podstawę opodatkowania organ przyjął średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w [...] podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w przedmiocie ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu w wysokości 184.500.00 PLN, w oparciu o informacje zawarte w katalogu "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe" Część B listopad 2009 – wydawnictwo "E" str. 644. Do powyższej wartości zastosowano, zgodnie z instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004r. uchwała Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, korektę dodatnią 10.156,00 PLN uwzględniającą wpływ daty pierwszej rejestracji (9 października 2007 r. w/g niemieckiego dowodu rejestracyjnego). W ten sposób ustalono wartość rynkową w wysokości 194.656,00 PLN. Następnie, tak ustaloną wartość rynkową pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy i otrzymano kwotę 134.531 zł (194.656 zł : 1,22 : 1,186), będącą podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym Stosując, zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę podatku 18.6% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu wynosi 25.023,00 PLN. Kwota akcyzy określona Spółce, stanowi zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naliczane są odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie odsetki naliczono za okres od dnia 28 listopada 2009 r. do dnia 6 maja 2012 r.

Dyrektor Izby Celnej w [...] nie zgodził się również co do zarzutów naruszenia art.180 § 1, art. 187, art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że w toku postępowania kierowano do wszystkich wspólników wezwania do doręczenia dokumentu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, wyjaśnienia jaki był jego stan techniczny w momencie zakupu oraz kiedy nastąpiło nabycie wewnatrzwspólnotowe. Wszyscy byli wspólnicy mieli zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Przy podejmowaniu decyzji uwzględniono cały zgromadzony materiał dowodowy, a jego oceny dokonano w świetle zasady swobodnej oceny dowodów z zachowaniem jej reguł.

Na powyższą decyzję J. L. i K. L. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

2. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

3. Art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej;

4. Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5. Art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 100 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym a w konsekwencji uznanie, że podlega on podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd marki Audi Q 7 będący przedmiotem postępowania nie spełniał w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przesłanek określenia go jako samochód osobowy o czym świadczą dokumenty, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu. Organy przyjmując nieprawdziwe założenie co do stanu pojazdu, nie dokonały właściwych ustaleń co do stanu pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Sam fakt luksusowego wyposażenia spornego pojazdu nie jest przesadzającym o jego osobowym przeznaczeniu, tym bardziej, że producent firma Audi produkuje model Q 7 również w wersji ciężarowej z bogatym wyposażeniem. Na okoliczność stanu przedmiotowego pojazdu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia organy nie przesłuchały wspólnika - T. P., który był w posiadaniu wiedzy zarówno odnośnie daty nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, ceny nabycia jak i jego stanu technicznego, który miał wpływ na jego wartość.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie, która miała miejsce przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 4 października 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi. Powoływał się na złożone do akt sprawy o sygn. akt III SA/Łd 677/13 pismo, z którego wynika, że w 2007 r. firma AUDI nie produkowała jeszcze samochodów AUDI Q7 w wersji ciężarowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

Istotą sporu w sprawie o charakterze materialnoprawnym jest dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja nabytego przez "A" s. c. T. P., J. L., K. L. samochodu marki Audi Q7 o nr nadwozia [...] do pozycji CN 8703. Skarżący uważają, iż samochód ten został "przerobiony" na terenie Niemiec na ciężarowy i jako taki został sprowadzony do Polski, o czym świadczą niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie o jego badaniu technicznym w Polsce. Organy uważają z kolei, iż dokonane w samochodzie przeróbki, polegające na demontażu siedzeń za kierowcą oraz montażu przegrody (tzw. kratki), nie zmieniły jego cech jako samochodu osobowego ukształtowanych już na etapie jego produkcji przez producenta.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych o masie brutto wynoszącej 5 ton, posiadających pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to z kolei, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegająca na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (vide: wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11).

W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe uznać zatem należy postępowanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania skarżących w podatku akcyzowym klasyfikacja nabytego przez nich samochodu zarówno w świetle niemieckich przepisów, jak w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów. W konsekwencji tego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju. Poza tym, jak trafnie zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r., I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu przy użyciu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Także w powołanym wyżej wyroku z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11, NSA stwierdził, iż obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów.

Akceptując ustalenia organów podatkowych, wedle których samochód marki Audi Q7 nr nadwozia [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 a nie 8704, wskazać trzeba, że bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Fakt ten potwierdza treść znajdującego się w aktach sprawy pisma "C" Sp. z o. o. z dnia 9 lipca 2012 r. informującego, iż pojazd ów został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek niemiecki, jako samochód osobowy, 6 – miejscowy w III rzędach, z nadwoziem typu kombi, z drzwiami skrzydłowymi: 2 lewe, 2 prawe i klapa tylna.

Powyższe wynika również z odpowiedzi Polsko - Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych Policyjnych i Celnych w Ś. z dnia [...], z której wynika, że przedmiotowy pojazd w okresie od 9 października 2007 r. do 13 lipca 2009 r. był zarejestrowany jako samochód osobowy i posiadał 6 - miejsc siedzących. Natomiast w okresie od 12 listopada 2009 r. do 13 listopada 2009 r. był on zarejestrowany jako samochód ciężarowy 2-miejscowy.

Ponadto w dniu 5 września 2012 r. został przesłuchany w charakterze świadka P. S. – obecny użytkownik pojazdu. Świadek zeznał, że po zakupie przedmiotowego samochodu nie dokonywał w nim zmian konstrukcyjnych. Auto zakupił używane bez widocznych uszkodzeń i zmian konstrukcyjnych. W tym samym dniu przeprowadzone zostały oględziny wymienionego pojazdu przez organy celne oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. W wyniku oględzin stwierdzono, iż pojazd posiada 6 miejsc siedzących. Brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym (stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące). Pojazd wyposażony jest w dywaniki, wentylację, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, odtwarzacz CD, tapicerkę skórzaną. Tylne oszklone okna wzdłuż dwubocznych paneli. Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji spornego samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Zgodzić się również należy z organami podatkowymi, wedle których wyposażenie tego samochodu wskazuje na wysoki jego standard, podnoszący komfort jazdy kierowcy i pasażerów.

Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność dokonanych w samochodzie przed wewnątrzwspólnotową dostawą zmian obejmujących, jak wynika z akt sprawy: demontaż siedzeń w drugim rzędzie i montaż ścianki działowej (oddzielającej część pasażerską od towarowej). Zakres zmian umożliwiających dopuszczenia pojazdu do ruchu jako ciężarowego był więc stosunkowo niewielki i miał charakter tymczasowy, skoro w dniu oględzin w samochodzie było już sześć miejsc i nie było przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną.

Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się zatem z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany mają bardzo prosty i odwracalny charakter, nie mają cechy trwałości. Są wręcz powierzchowne i prowizoryczne. Zmiany dokonane w samochodzie – umożliwiające przewóz towarów – nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji. Zmiany te potwierdzają, że na dzień zakupu samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwu osób, jednakże nie wyłączają one zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., I GSK 1016/11, NSA trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę – nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" - stwierdza jednakże, że "przeróbki" te na gruncie przepisów u.p.a. musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego.

Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na wskazane przeróbki zyskał cechy samochodu ciężarowego. Podnoszony w skardze argument, że firma AUDI produkuje samochody Audi Q 7 zarówno w wersji osobowej jak i ciężarowej również nie mógł zmienić oceny Sądu co do prawidłowości podjętego przez organy rozstrzygnięcia, bowiem oprócz przekonującego uzasadnienia decyzji w zakresie merytorycznym dodatkowo na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w [...] przedstawił dowód w postaci pisma "C", z którego wynika, że samochody AUDI Q 7 w wersji ciężarowej ( posiadające świadectwo homologacji samochodu ciężarowego) pojawiły się w ofercie dopiero w 2009 roku, a przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2007 roku jako osobowy i jako taki był po raz pierwszy w Niemczech zarejestrowany .

W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do u.p.a. jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jako, że podatnicy pomimo wezwania nie przedłożyli do akt sprawy dokumentu potwierdzającego wewnątrzwspólnotowe nabycie i nie zostało złożone oświadczenie wskazujące dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, zasadnie organy przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień [...], tj. datę wystawienia na terenie kraju faktury sprzedaży nr VAT nr [...] dla nabywcy "B" T. P. W tym miejscu godzi się podnieść, że wbrew zarzutom skargi organy nie uchybiły obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Wzywały bowiem wszystkich wspólników (w tym T. P.) do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt nabycia przedmiotowego pojazdu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy również bezpodstawny jest zarzut braku inicjatywy organów w zakresie przesłuchania T. P. Organy zapewniły bowiem stronom udział w każdym stadium postępowania i wzywały do przedstawienia konkretnych dokumentów istotnych w sprawie. Powyższe wezwania pozostały bez odpowiedzi Wniosek o przesłuchanie T. P. nie został zgłoszony na etapie postępowania przed organami, a więc organy nie były zobowiązane do jego przeprowadzenia. W tej sytuacji postawiony na etapie postępowania przed sądem zarzut należało uznać za nieuzasadniony.

W kwestii ustalenia wartości samochodu organy wzięły pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, w tym głównie oględziny pojazdu. Również w tym zakresie strony nie podjęły żadnej współpracy z organami podatkowymi, mimo wezwania do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień dotyczących stanu towaru w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, dlatego stawiany na etapie skargi do sądu zarzut nie przesłuchania na tę okoliczność T. P. jest spóźniony i bezpodstawny. Tym samym ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu na podstawie informacji wynikających z katalogu "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe" Część B listopad 2009 – wydawnictwo "E" str. 644 jest uprawnione. Do powyższej wartości zastosowano, zgodnie z instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004r. uchwała Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, korektę dodatnią 10.156,00 PLN uwzględniającą wpływ daty pierwszej rejestracji (9 października 2007 r. w/g niemieckiego dowodu rejestracyjnego). W ten sposób ustalono wartość rynkową w wysokości 194.656,00 PLN. Następnie, tak ustaloną wartość rynkową pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy i otrzymano kwotę 134.531 zł (194.656 zł : 1,22 : 1,186), będącą podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. Biorąc pod uwagę fakt, że spółka "A" dnia [...] sprzedała ten pojazd za kwotę 263.000 zł T. P., który tego samego dnia sprzedał auto za kwotę 290.000 zł powyższe wyliczenie należy uznać za prawidłowe. Skarżący, w toku postępowania nie kwestionowali zresztą ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, jak również daty powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, jednak – biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu – wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagali się skarżący, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 121, art. 122, art. 187 Op). Stan pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżących nie był przez organy podatkowe kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wzięto pod uwagę, że samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i przegrodą zamontowaną za przednim rzędem siedzeń. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd został nabyty w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy, przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim zwięzły stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność posiadania przez samochód cech samochodu osobowego, jak i cech samochodu ciężarowego, wykazał też przesłanki, z powodu których uważa, iż jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza również przewozu nim towarów. Ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wywody jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę

b.a.