Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 190/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004r. do marca 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 190/07

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 czerwca 2006r. A. P. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004r. do marca 2006r. w ramach pomocy de minimis oraz umorzenie całości odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań. W uzasadnieniu wnioskujący wskazał, iż przedmiotowe zaległości nie były spowodowane działaniami jego ani jego rodziny, bowiem sprawami rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się księgowa, a zobowiązanie powstało w wyniku zaprzestania składania przez nią deklaracji VAT-7 od lutego 2000r. Ponadto Skarżący podniósł, że trudna sytuacja materialna i rodzinna skutkuje niemożnością uregulowania jednorazowo zaległości podatkowych. Jednocześnie wniósł o rozłożenie na raty zadłużenia, deklarując wpłaty po 1.000,00 zł miesięcznie, płatne do 10 dnia kolejnego miesiąca. W trakcie postępowania podatnik, korygując swój wniosek z dnia 30 czerwca 2006r. wniósł do protokołu z dnia 04 września 2006r. o rozłożenie zapłaty ww. zaległości wraz z odsetkami na 60 rat w okresie 5 lat.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004r. do marca 2006r. w łącznej kwocie 563.534,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 73.629,00 zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji A. P. pismem z dnia 10 października 2006r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz art. 67 a § 1 pkt 2 i art.67b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ich zastosowanie. Jednocześnie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący powtórzył argumenty dotyczące nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji okoliczności, iż nie był świadomy obowiązku złożenia deklaracji VAT-7, a o fakcie nieskładania deklaracji przez upoważnioną osobę, tj. księgową dowiedział się dopiero 31 marca 2006r. Skarżący wyraził pogląd, że skoro nie miał świadomości niezłożenia przedmiotowych deklaracji w związku z tym nie powinien z tego tytułu ponosić ujemnych konsekwencji. Zdaniem strony organ powinien uwzględnić również fakt, iż nie miała ona dotychczas żadnych postępowań przed urzędem skarbowym, a w niniejszej sprawie czuje się pokrzywdzona, bowiem za powstałe zaległości nie ponosi winy. W ocenie odwołującego się taka postawa organów podatkowych stanowi naruszenie przepisu art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż zasady prawdy obiektywnej nakazują organom podatkowym uwzględniać okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony (wyrok NSA z 06.11.2003, I SA/ Gd1237/00, POP 2004/1/1).

W dalszej kolejności strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie

przepisów art. 67 a § 1 pkt 3 oraz art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem istotną dla przedmiotowej sprawy jest ocena czy na stąpiła przesłanka: "ważnego interesu podatnika". Skoro organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę jest niewspółmiernie wysoka w porównaniu z możliwością jej uregulowania i w związku z tym stwierdził, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, to w konsekwencji winien rozłożyć zaległości podatkowe na raty.

A. P. nie zgodził się również z konstatacją wyrażoną w decyzji, iż przyczyna powstania zaległości podatkowych w jego przypadku nie ma charakteru wyjątkowego oraz, iż udzielenie mu ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty oznaczałoby akceptowanie nagannego postępowania sprowadzającego się do nieprzestrzegania przepisów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2006r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uznając, że okoliczności przedstawione w odwołaniu jak i we wniosku nie stanowią przesłanki uzasadniającej zmianę decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.

Wskazał nadto, iż podatnik zlecając prowadzenie spraw osobie trzeciej, nie może zwolnić się od odpowiedzialności za skutki podatkowe obciążające go jako osobę prowadząca działalność gospodarczą. Przez wybór osoby dokonującej rozliczeń z Urzędem Skarbowym nie przenosi się na tą osobę odpowiedzialności za prawidłowe sporządzanie i składanie deklaracji podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie tego stanowiska organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2000r. sygn. akt III SA 1883/99.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, iż nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, iż strona była trzykrotnie wzywana ( wezwania z dnia 11 czerwca 2001r.; 13 września 2001r.; 11 października 2001r.) do złożenia wyjaśnień i wskazania przyczyn nieskładania od miesiąca lutego 2000r. deklaracji VAT- 7. Mimo powyższych wezwań A. P. nie stawił się w Urzędzie Skarbowym, ani nie złożył stosownych wyjaśnień.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, iż istotną okolicznością braną pod uwagę przy orzekaniu w sprawie ulgi o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 jest, zbadanie czy istnieją realne możliwości wywiązania się z przyznanego układu ratalnego na warunkach określonych w decyzji. Dlatego szczególnemu badaniu poddawana zostaje kondycja finansowa wnioskodawcy, z uwagi na jej znaczenie dla terminowego regulowania rozłożonej na raty zaległości podatkowej. Podatnik winien wykazać i w odpowiedni sposób udowodnić, iż zaistniał ważny interes podatnika lub interes publiczny, a jednocześnie jest w stanie realizować płatność poszczególnych rat przez cały okres obowiązywania przyznanego układu ratalnego. Brak takiego wskazania skutkuje nieuwzględnieniem wniosku o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych. Ocenie tej powinno towarzyszyć zdaniem organu wszechstronne i wnikliwe rozważenie materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona nie wykazała, iż posiada środki umożliwiające spłatę zaległości w ratach. Wobec tego zdaniem organu należało przyjąć, iż tej sytuacji nie istniały realne możliwości wywiązania się przez A. P. z ewentualnie przyznanego układu ratalnego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia 23 stycznia 2007r. A. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej oraz drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadnienie skargi strona oparła na argumentach wyrażonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. tj.

-naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu iż skarżący , korzystając z usług księgowej w przedmiocie obsługi podatkowej swojej firmy nie ponosi odpowiedzialności za naruszenia prawa podatkowego wynikłe z jej działań, przy braku jego świadomości i wiedzy w tym zakresie ;

-naruszeniu art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne stosowanie w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe instytucji uznania administracyjnego w sytuacji wystąpienia wymaganej przepisami przesłanki "ważnego interesu podatnika";

- nieuwzględnieniu przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co skutkowałoby ewentualnym uchyleniem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Przedmiotem postępowania, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji był wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w związku z nieuregulowaniem podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonych przez skarżącego dopiero po dokonaniu czynności sprawdzających przez organ podatkowy pierwszej instancji. We wniosku skarżący powoływał się na to, iż przedmiotowe zaległości powstały nie z jego winy, bowiem sprawami rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się księgowa, podnosząc jednocześnie swoją trudną sytuację materialną i rodzinną uniemożliwiającą uregulowanie jednorazowo zaległości podatkowych. Zakres rozpoznania w tej sprawie wyznaczał art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Przywołany wyżej przepis - co trzeba podkreślić - ma charakter wyjątkowy, zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminie przewidzianym prawem. Poprzez jednolity dla wszystkich termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Nie płacąc w terminie należnych podatków podatnik otrzymuje ulgę, która stawia go w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników, którzy terminowo regulują swoje zobowiązania. Dodać jednocześnie należy , że decyzje wydawane na odstawie art. 67a Ordynacji podatkowej (wcześniej art. 48 i 67 Op.) mają charakter uznaniowy co oznacza, że organy podatkowe rozstrzygające sprawę ulgi podatkowej mogą ją przyznać, ale nie muszą, nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek określonych w powołanym przepisie, tj. w przypadkach zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Należy wykazać, że ważny interes podatnika jak również interes publiczny nie zostały zdefiniowane w ustawie, a ich znaczenie zostało przede wszystkim ukształtowane przez orzecznictwo sądowe na tle konkretnych stanów faktycznych. Stanowią one swoistą klauzule generalne, których treść wypełniają oceny pozaprawne.

Ważny interes podatnika postrzegany jest jako nadzwyczajna, niezależna od podatnika utrata możliwości zarobkowych ujmowana w kontekście powszechnie uznanego systemu wartości takich jak życie czy zdrowie ludzkie, bezpieczeństwo rodziny itp.

Interes publiczny pojmowany jest jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Ustawodawca nie zdefiniował ww. pojęć, co nie oznacza obowiązku po stronie organu podatkowego, aby interes taki wziąć pod uwagę. O tym, czy występuje "ważny interes podatnika" decydują kryteria zobiektywizowane.

W przedmiotowym przypadku organy podatkowe badając przede wszystkim aktualną sytuację finansową skarżącego uznały, że jest ona trudna wobec tego, przyjęły że wystąpił ważny interes podatnika.

Tak więc kontroli sądowej podlega sfera formalna przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe - ulgowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy - zebrano i oceniono materiał dowodowy w sposób zgodny z unormowaniami procesowymi. Nie naruszono również innych przepisów procedowania, jak i też przepisów prawa materialnego, ale w tym drugim przypadku już tylko w ograniczonym zakresie.

Podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w zakresie nie uwzględnienia faktu, iż powierzył on rozliczenia podatku VAT biuru rachunkowemu i nie ponosi winy w przedmiocie nieskładania deklaracji miał rację bytu jedynie w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji, który w uzasadnieniu decyzji w sposób niewystarczający się do niego odniósł. Zauważyć należy, iż odwołanie ma charakter dewolutywny ( co określa, w przypadku jego złożenia kompetencję do rozstrzygnięcia sprawy). Tego typu uchybienie organu pierwszej instancji podlega sanowaniu w postępowaniu odwoławczym.

W niniejszej sprawie naruszenie to zostało naprawione. Organ odwoławczy wziął bowiem pod uwagę podnoszone przez skarżącego argumenty. W decyzji ostatecznej zauważono, że w okolicznościach sprawy wina księgowej nie ma znaczenia jeśli chodzi o odpowiedzialność skarżącego bowiem za podatki odpowiada podatnik, który zlecając prowadzenie spraw osobie trzeciej nie może zwolnić się od odpowiedzialności za skutki podatkowe obciążające go jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Przez wybór osoby oraz zawarcie z nią umowy cywilnoprawnej na mocy której dokonuje ona rozliczeń z Urzędem Skarbowym nie przenosi się na tę osobę odpowiedzialności za prawidłowe sporządzenie i składanie deklaracji podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, iż brak świadomości skarżącego co do powstałych zobowiązań podatkowych nie zwalnia go od odpowiedzialności, bowiem sam zadecydował o przekazaniu rozliczenia zobowiązań podatkowych w VAT osobie trzeciej.

Stanowisko takie znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 30 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 1883/99 , zauważono , iż podatnik podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej bierze na siebie odpowiedzialność rzetelnego wywiązywania się z przewidzianych prawem obowiązków. Okoliczność powierzenia prowadzenia spraw księgowych osobie niekompetentnej nie zwalnia od odpowiedzialności samego podatnika. W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt FSK 297106 NSA stwierdził, że jeżeli podatnik powierzył wykonywanie czynności tak ważnych dla realizacji swoich uprawnień wynikających z art. 19 ust. 1 VAT osobie, której następnie nie kontrolował to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taką osobęa w każdym bądź razie okoliczność, że ta osoba nie dokumentowała w żaden sposób czynności, które miała wykonywać.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art.122 i 187 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji w przedmiotowej sprawie jest bezzasadny.

Ulgi w spłacie podatków określone w art. 67 a Ordynacji podatkowej są instytucją nadzwyczajną i dlatego okoliczności je uzasadniające muszą posiadać tę samą cechę. Za ich zastosowaniem przemawiać będą zatem te przypadki, które - ogólnie mówiąc - nie są zależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. Nie można bowiem z instytucji ulg czynić środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku.

Zaznaczyć należy, iż zaległość skarżącego jest następstwem okoliczności, na które skarżący miał bezpośredni wpływ i które były zależne od sposobu jego postępowania (wybór osoby dokonującej rozliczeń z Urzędem Skarbowym oraz brak właściwej kontroli na działaniami tej osoby).

Użyte w art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie ,,ważny interes podatnika" jako przesłanka rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest określeniem nieostrym. Decyzja ma charakter uznaniowy - jeśli nawet za rozłożeniem na raty zaległości przemawia ,,ważny interes podatnika", to organ podatkowy może ale nie musi uwzględnić wniosek. Zależy to od jego uznania i ten typ decyzji w przypadku negatywnego załatwienia wniosku uchyla się w zasadzie od kontroli pod względem zgodności z prawem. Rozpoznając zatem skargę na takiej płaszczyźnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie uchybiała prawu.

Podnieść w niniejszej sprawie jeszcze należy, iż decyzja o rozłożeniu podatku na raty powinna uwzględniać możliwości płatnicze podatnika. W przeciwnym razie ulga ta będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania, co narusza art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1999r., sygn. akt III SA 8162/98 POP 2001/4/91 i wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt III SA 1546/99 ONSA 2001/2/84 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt I SA Wr 682/99 LEX nr 40675 a także wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2001r. , sygn. akt III SA 202/00 LEX nr 47482). Powyższe oznacza, iż organy podatkowe winny wydać decyzję negatywną, także wówczas gdy sytuacja materialna podatnika nie stwarza możliwości wywiązania się z decyzji ratalnej, inaczej rzecz ujmując podatnik nie będzie w stanie uregulować zaległości podatkowej wraz z odsetkami zgodnie z warunkami nakreślonymi w decyzji. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że sytuacja finansowa skarżącego (dochody i wydatki) budzi wątpliwości co do realnych możliwości spłaty zaległości podatkowej w sposób przez niego proponowany, tj. w 60 ratach w wysokości 10.619,32 zł miesięcznie (zaległość w wysokości 563.534,50 zł oraz odsetki w kwocie w 73.629,00 zł - rozłożone na 60 rat w okresie 5 lat). Skarżący za 2005 r. wykazał dochód w wysokości 86.260,11 zł. Za 5 miesięcy 2006 r. wykazał stratę 1755,87 zł , z kolei na koniec października 2006 r. wykazał dochód 28.983,64 zł. Zauważyć należy, iż strona deklaruje systematyczny wzrost dochodu w granicach 3-4 tys. zł. Przyjmując nawet tej wysokości wzrost, miesięczny dochód skarżącego wyniesie około 6.800,00 zł, co wskazuje, że decyzja nie zostałaby wykonana. Wskazać jednocześnie należy, że w rozliczeniu tym nie uwzględniono wydatków na utrzymanie rodziny, obciążeń wynikających z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz 70.000,00 zł długów wynikających z zobowiązań względem dostawców. Zasadnie więc zdaniem Sądu organy przyjęły, że skarżący nie będzie w stanie wywiązać się z proponowanych rat. Dlatego też decyzja taka byłaby niewykonalną, co implikowało odmowę przyznania wnioskowanej ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości .

Dlatego też decyzję odmawiającą przyznania skarżącemu wnioskowanej ulgi należy uznać za zasadną.

Reasumując: Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy prowadzące w tej sprawie postępowanie nie przekroczyły ram uznania administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.