Wyrok NSA, sygn. akt FSK 962/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 65 par. 1-2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sylwester Marciniak, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety i Zdzisława Ł. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Sz 2056/01 w sprawie ze skargi Elżbiety i Zdzisława Ł. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Elżbiety i Zdzisława Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2003 r. SA/Sz 2056/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę Elżbiety i Zdzisława Ł. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lipca 2001 r. (...), którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Świnoujściu w sprawie określenia zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Sąd uznał za zgodna z prawem decyzję akceptującą stanowisko organu podatkowego I instancji, w którym Urząd Skarbowy nie uwzględnił przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1999 r. odliczenia od dochodu w łącznej wysokości 57.600 zł, dokonanego przez podatników w zeznaniu rocznym na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, z tytułu rent wypłaconych zgodnie z trzema umowami, zawartymi w formie pisemnej.

Organy podatkowe uznały, że umowy nie spełniają warunków przewidzianych w Kodeksie cywilnym dla umowy renty, w szczególności nie wynika z nich przyczyna ustanowienia rent, a podatnicy nie wyjaśnili w toku postępowania podatkowego z jakich przyczyn umowy zostały zawarte.

Z wyjaśnień złożonych przez osoby, którym zostały wypłacone pieniądze /członkowie rodziny/ wynikało w ocenie organów, że żadna z osób, na rzecz których zostały ustanowione renty, nie znajdowała się w takiej sytuacji, aby musiała być wspomagana świadczeniem o charakterze renty.

Wszystkie trzy osoby posiadały własne źródła przychodów, a uzyskane pieniądze przeznaczyły na wydatki inwestycyjne /budowę garaży, zakup samochodu, zakup mieszkania/. Okoliczności te świadczą w ocenie Izby Skarbowej, że pieniądze zostały przekazane tytułem darowizny, a formalne udokumentowaniem wypłat jako świadczeń o charakterze renty, miało na celu korzyści podatkowe.

Sąd uznał, iż organy podatkowe trafnie zakwalifikowały stan faktyczny sprawy, bowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że podatnicy dokonali przysporzenia majątkowego na rzecz osób trzecich kosztem swojego majątku, co charakteryzuje umowę darowizny, a nie umowę renty. Uznając zatem za zasadne zakwalifikowanie umów i dokonanych na ich podstawie wypłat jako darowizn, Sąd stwierdził, że jeżeli nawet w jakiejś części świadczenie na rzecz tych osób miało charakter alimentacyjny, to nie zostało dokonane na podstawie wyroku sądowego, zatem również w tej części nie podlega odliczeniu od dochodu.

W skardze kasacyjnej, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych w zw. z art. 903, 906 par. 2 i 890 par. 1 Kc przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z powodu nie podania w umowach renty przyczyn ich zawarcia oraz braku obowiązku alimentacyjnego po stronie zobowiązanego zawarte umowy stanowią darowizny, a nie umowy renty.

Ze względu na powyższe naruszenie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem skarżących dokonana przez Sąd wykładnia wyżej wymienionych przepisów jest oczywiście błędna. Przepisy 903-907 Kc, regulujące zagadnienia dotyczące umowy renty, nie nakładają na strony konieczności wskazania w samej umowie przyczyny jej zawarcia. Zupełnie niezrozumiałe i dokonane wbrew ustawie jest uznanie, że dla ważności umowy renty konieczne jest wystąpienie po stronie zobowiązanego obowiązku alimentacyjnego, czy "wyroku alimentacyjnego". Przepisy Działu I Tytułu XXXIV Kodeksu Cywilnego dotyczą renty umownej, a więc takiej, w której jedna ze stron sama zobowiązuje się w umowie do określonych świadczeń na rzecz drugiej osoby. Osoba ta wcale nie musi być zobowiązana do łożenia alimentów z innego tytułu, a w szczególności z ustawy, gdyż w tym przypadku źródłem zobowiązania jest sama umowa, a nie ustawa.

Zdaniem skarżących, zawarte i wykonane umowy były typowymi umowami renty i udzielone świadczenia podlegać powinny odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasadzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła jak w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżący powołali jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami Kodeksu cywilnego regulującymi umowy renty i darowizny.

Wskazany przepis ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązujący w 1999 r. przewidywał, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, obliczony zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Na podstawie tego przepisu skarżący dokonali odliczenia od dochodu łącznie 57.600 zł, powołując się na zawarte na piśmie umowy renty, w których Zdzisław Ł. zobowiązał się do świadczeń na rzecz teściów oraz siostrzenicy w wysokościach po 5.000, 4.000 i 5.400 zł miesięcznie poczynając od 1 kwietnia 1999 r.

Strony nie wskazały w umowach przyczyny ich zawarcia, a organy podatkowe uznały, iż umowy w istocie spełniały warunki umowy darowizny, a nie renty, bowiem skarżący zobowiązał się do bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku /por. art. 888 Kc/, a powodem nazwania tytułu do wypłat umowami renty były korzyści podatkowe. Rentobiorcy nie znajdowali się bowiem w sytuacji uzasadniającej ich systematyczne wspieranie, bowiem posiadali wystarczające źródła przychodów. Stanowisko to podzielił Sąd w zaskarżonym wyroku.

Sąd uznał, iż aby dokonane wypłaty mogły podlegać odliczeniu na podstawie wskazanego przepisu jako renty musiałaby istnieć przyczyna ustanowienia rent, a jej istnienia nie potwierdziło postępowanie wyjaśniające.

Sąd dodał ponadto, iż na podstawie omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym mogłyby ewentualnie podlegać odliczeniu alimenty, ale tylko wówczas gdyby obowiązek ich świadczenia wynikał z wyroku sądowego. Stanowisko to odpowiada przytoczonej wyżej treści omawianego przepisu. Skarżący bezpodstawnie wywodzą, iż Sąd uznał, że obowiązek alimentacyjny potwierdzony wyrokiem Sądu został uznany jako warunek ważności umowy renty. Alimenty na rzecz innych osób niż dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem sądu, są w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podstawą odliczeń od dochodu oprócz rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym.

Dopuszczalność oceny oświadczeń woli stosownie do okoliczności, w których zostały złożone wynika z art. 65 par. 1 Kc. Zgodnie z art. 65 par. 2 w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

W skardze kasacyjnej nie zgłoszono zarzutów procesowych, co zobowiązuje Sąd do oceny skargi na tle przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, w szczególności zaś ustalenia, że nie było przyczyny ustanowienia rent przez skarżącego /nie została ona podana w umowach, a postępowanie wyjaśniające nie wykazało, aby ona istniała/.

W orzecznictwie sądowym /por. np. wyrok NSA z 17.12.2001 r. FSK 4/01 - ONSA 2002 nr 3 poz. 96, wyrok Sądu Najwyższego z 3.02.2000 r. III ARN 192/99 - OSNAPU 200 nr 8 poz. 296/ i literaturze przyjmuje się jednolicie, że istnienie przyczyny zawarcia umowy renty jest warunkiem jej ważności. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu i kosztach postępowania.