Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 817/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a w zw. z  art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153,  art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po ponownym rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w wysokości 427 346,00 zł uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 w skrócie op) i art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, w skrócie ppsa).

"B" SA (będąca poprzednikiem prawnym "A" SA a następnie "A" Sp. z o.o.) jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego, w związku z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej, złożyła za czerwiec 2006 r. deklarację AKC-3 wraz z informacją AKC-3/H, wykazując do opodatkowania 21.367.309 kWh energii elektrycznej i deklarując podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 427 346,00 zł. Spółka dokonała zapłaty podatku akcyzowego po terminie, uiszczając dodatkowo, odsetki za zwłokę.

Wnioskiem z 2 lutego 2007 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w kwocie 427 346 zł, składając wraz z wnioskiem skorygowaną deklarację AKC-3 z wykazanym zobowiązaniem 0 zł oraz informacje o przyczynie korekty.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. uchylił rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując m.in. na potrzebę wszczęcia postępowania wymiarowego celem określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r. w prawidłowej wysokości, niezależnie od postępowania o zwrot nadpłaty wywołanego wnioskiem Spółki.

Postanowieniem z 24 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie wymiarowe za czerwiec 2006 r. Organ przeprowadził także kontrolę podatkową w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r., której ustalenia opisał w Protokole 15 czerwca 2011 r.

W wyniku podjętych czynności organ ustalił, że Spółka w czerwcu 2006 r. była podatnikiem podatku akcyzowego i prawidłowo wykazała w złożonej pierwotnie deklaracji wysokość tego podatku do zapłaty, który następnie uiściła 25 lipca i 3 sierpnia 2006 r. Ponieważ skorygowana deklaracja za czerwiec 2006 r. zastąpiła deklarację pierwotną, to decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w kwocie 427 346 zł., tj. takiej samej jak pierwotnie deklarowana. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji dostrzegł, że zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 03.283.51 ze zm.). W myśl art. 18a ust. 9 tej dyrektywy, Polska mogła stosować okres przejściowy w dostosowaniu swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych do – 1 stycznia 2006 r. Terminu tego Polska jednak nie dochowała, co stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 i skutki tego wyroku powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Nie mniej jednak organ uznał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wprawdzie podatek zapłacony na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej, to z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie podatnika istnieje powinność zapłaty podatku wynikającego z ustawy, szczególnie, że mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie ustawa o podatku akcyzowym nie została uchylona przez Trybunał Konstytucyjny w żadnej części. W tej sytuacji organ przyjął, że Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 18 i art. 19 oraz art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem art. 23 ust. 3 ustawy w powiązaniu z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 72, poz. 500 ze zm.).

Spółka zaskarżyła powyższą decyzje wymiarową. Żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie i kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prymatu) oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta energii elektrycznej nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii elektrycznej, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od sprzedawanej przez nią energii elektrycznej jako producenta, nie odbiorcom końcowym lecz dystrybutorowi, nie wystąpił.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że – wbrew zarzutom odwołania - zastosowanie w sprawie znajduje ustawa z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym. W świetle art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 tej ustawy, strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co prawidłowo uczyniła na podstawie złożonej deklaracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił zasadności argumentów skargi i wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GI 743/12, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako niezasadną. W uzasadnieniu Sąd I instancji, przypominając, że sprawa wymiaru podatku została wywołana wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, według której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zdaniem WSA uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, a na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Dalej Sąd wskazał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie ustaliły, że uiszczona przez Spółkę kwota podatku akcyzowego jest tożsama z kwotą wykazaną w pierwotnej deklaracji kwotą należną. Sąd dodał, że negacja zasadności korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana przez skarżącą w pierwotnej deklaracji i nie zachodzi przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a zatem brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej - w świetle przepisów art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 op). W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego (np. w postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe tylko wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone). Zasadne też jest wskazanie rozróżnienia na bezprzedmiotowość materialną i bezprzedmiotowość proceduralną. Proceduralna - zachodzi wtedy, gdy podatnik dokonał samowymiaru i istnieje zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że istnieje już rozstrzygnięcie o charakterze samowymiaru (deklaracja) nie wymagające decyzji, czyli korekty. Takie rozwiązanie wynika z art. 21 § 3 op, które zakłada, że mimo wszczęcia postępowania może w ogóle nie dojść do wydania decyzji wymiarowej, gdyż nie wydaje się decyzji, gdy zobowiązanie z niej wynikające miało być takie samo jak to, które zostało określone przez podatnika w deklaracji podatkowej mającej charakter aktu stosowania prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną korektą deklaracji – nie niweluje automatycznie bytu prawnego deklaracji pierwotnej; nie ma bowiem skutku materialno-prawnego. Dopiero uznanie przez organ podatkowy słuszności takiego żądania powoduje podjęcie przez niego stosownych, wyżej opisanych działań. Natomiast stwierdzenie bezpodstawności takiego wniosku, wobec prawidłowości pierwotnego rozliczenia i złożonej deklaracji, skutkuje umorzeniem postępowania wymiarowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 770/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd II instancji uwzględnił zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa uznając, że jest on usprawiedliwiony, gdyż obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ podatkowy dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne. Strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie, gdyż ograniczałoby to możliwość orzekania reformatoryjnego. Powołując uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 Sąd II instancji wskazał, że ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. W realiach stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy NSA zauważył, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a także nie przedstawia w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wskazany w powołanej wyżej uchwale 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. Nadto z uzasadnienia wyroku nie wynika jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku wywody prawne dot. określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wywody prawne odnoszące się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży chociaż postępowanie dotyczyło kontroli prawidłowości wymiaru podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r. NSA wskazał także, że ponownie rozpoznając sprawę, oprócz uwag wyrażonych w wyroku, należy wziąć pod uwagę uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13.

Wyrokiem z 6 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/GL 1552/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję z [...] r. Zgodnie z art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań NSA co do dalszego postępowania. Ze sformułowania "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Ponadto związanie wykładnią dokonaną przez NSA dotyczy wykładni prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych, konkretnych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. W uzasadnieniu wyroku przedstawił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i przyjęty za podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że w czerwcu 2006 r. w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej obowiązywały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) i ta miała zastosowanie w sprawie. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania a podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przepisów tych wynikało, że podatnikami akcyzy były osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące sprzedaży energii elektrycznej a momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień jej wydania, co oznaczało, że w przypadku producenta energii elektrycznej - to on w chwili jej sprzedaży podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy uiszczany miał być bowiem na pierwszym etapie obrotu energia elektryczna.

Skarżąca, będąca producentem i sprzedawcą energii elektrycznej w czerwcu 2006 r., uiściła zatem podatek akcyzowy zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Jednakże dla stosowania obowiązujących wówczas przepisów prawnych istotne znaczenie miał art. 18a ust. 9 dyrektywy Rady 2003/96/WE zwanej Dyrektywa energetyczna), zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Polska nie wywiązała się z powyższego obowiązku, co potwierdził wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji organy podatkowe uznały, że podstawę wydanych przez nie rozstrzygnięć powinny jednak stanowić przepisy prawa krajowego, gdyż przepisy dyrektyw unijnych (wspólnotowych) nie znajdowały, w ich ocenie, bezpośredniego zastosowania, z uwagi na to, że przepisy krajowe nie zostały uchylone w żadnej części przez Trybunał Konstytucyjny. Zajęcie takiego stanowiska spowodowało, że poprzez zastosowanie przepisów krajowych to producent energii elektrycznej mógł zostać z tytułu jej sprzedaży podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 upa. Wskazał w tym zakresie na uchwałę całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 w której wskazano, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i ciążył na nich obowiązek podatkowy. "Obowiązek taki bowiem - również po 1 stycznia 2006 r. - wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej." Podkreślił jednocześnie, że powołana uchwała NSA ma moc wiążącą na podstawie art. 269 ppsa. Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

WSA przypomniał, że Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r. w tej samej wysokości jak w deklaracji pierwotnej podatnika. Wskazał, że Spółka była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co prawidłowo uczyniła na podstawie złożonej deklaracji, a korekta tej deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołała skutków prawnych. Z tej racji wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w której poszerzony skład NSA stwierdził, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy." W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że wystąpienie o zwrot nadpłaty i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione tylko konkretnie określonymi jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Jednakże, jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Uchwała ta ma moc wiążącą na podstawie art. 269 ppsa.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podatnik dokonał całkowitej korekty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – do 0 zł. Pomimo tego organ odwoławczy uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia i odpowiedzi na zarzuty odwołania dotyczące tej kwestii, poprzestając na argumentach formalnych odnoszących się do przyczyn umorzenia postępowanie w sprawie.

Powyższe powoduje, że w ramach ponownego postępowania organ odwoławczy winien zająć jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w kwestii określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r., czyniąc zadość wymogom określonym w art. 120, art. 122 art. 181 op. Winien dokonać oceny prawidłowości (zasadności) zobowiązania podatkowego deklarowanego przez Spółkę, rozstrzygając uprzednio, czy była podatnikiem podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią dystrybutorowi energii elektrycznej, a nadto – w przypadku odpowiedzi twierdzącej – jaki wpływ na postępowanie miały przesłanki określone w art. 70 op, a mianowicie, czy przedmiotowe zobowiązanie za czerwiec 2006 r. uległo przedawnieniu. Powinno to znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającej w tym zakresie stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, po myśli art. 210 § 1 pkt 6 op.

W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Administracji Skarbowej, zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił decyzję z [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. z racji upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie Spółki od decyzji, która określono Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w kwocie 427 346 zł, był na mocy art. 153 ppsa związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania sądu I instancji przedstawioną w wyroku z 6 lutego 2017 r. Tym samym organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że producent energii elektrycznej zasadnie został uznany za podatnika podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r. i zapłacony przez Spółkę podatek był należny, co potwierdza wskazana uchwała z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

Organ przypomniał, że istota sporu w sprawie jest wysokość obciążenia Spółki podatkiem akcyzowym za czerwiec 2006 r. z tytułu produkcji sprzedaży energii elektrycznej. Spółka twierdzi, że nie była podatnikiem podatku akcyzowego (dystrybutorem ani redystrybutorem) i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem ponieważ w zakreślonym terminie ustawodawca nie dostosował regulacji krajowych do prawa unijnego. Nie była zatem zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego jako producent energii elektrycznej, co wadliwie uczyniła. Organ natomiast twierdzi, że Spółka podatek akcyzowy zapłaciła należnie, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności regulacji krajowych oraz kwestionuje wysokość zobowiązania już uiszczonego określonego na podstawie deklaracji, w korekcie deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku. Zdaniem Spółki, kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego organ nie mógł umorzyć postępowania wymiarowego jako bezprzedmiotowe, gdyż nie uznał wysokości zobowiązania określonego w korekcie deklaracji za prawidłowe. Powinien zatem określić go decyzją w prawidłowej wysokości czego nie uczynił i co powoduje, że w obrocie prawnym funkcjonuje zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. określone korektą deklaracji w wysokości 0 zł. Aby to uczynić organ wszczął z urzędu 24 marca 2011 r. postępowanie wymiarowe i decyzją z 30 listopada 2011 r. określił zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Decyzja ta podlega kontroli merytorycznej w niniejszym postępowaniu. Zdaniem organu dalsze prowadzenie postępowania możliwe było tylko w sytuacji istnienia zobowiązania nim objętego. Dlatego też w pierwszej kolejności badał kwestię przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2006 r. i stwierdził, że przesłanka ta wystąpiła 31 grudnia 2011 r., co uczyniło dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego (po tej dacie) bezprzedmiotowym. Organ nie stwierdził by w sprawie wystąpiła przesłanka przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 2,4 i 6 op, które z racji charakteru materialnego przepisów art. 70 op obowiązywały w lipcu 2006 r., gdyż w tej dacie zobowiązanie stało się wymagalne.

Nie ma bowiem wątpliwości, że art. 70 § 1 stanowił, że: "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku" czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Termin płatności podatku (por. art. 47 op), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

W kontrolowanej sprawie nie ma wątpliwości i nie jest sporne, że zobowiązanie dotyczy czerwca 2006 r., w kwocie 427 346 zł, określonej przez Spółkę w deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/H i zapłaconej 25 lipca oraz 3 sierpnia 2006 r. Nie jest też sporne, że zapłata podatku skutkowała wygaśnięciem zobowiązania. Spór dotyczy możliwości określenia decyzją zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. po 31 grudnia 2011 r. i w innej wysokości niż wynikająca w deklaracji pierwotnej, czego domaga się podatnik.

Organ uzasadniając wydaną decyzję odwołał się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym uchwały z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, która stanowi, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)." Jak wynika z uzasadnienia uchwały kreślony w art. 70 § 1 "upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania". Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 op. Spółka taki wniosek złożyła i postępowanie było prowadzone, co wynika z akt sprawy, co powoduje, ze nie została pozbawiona możliwości rozstrzygnięcia istotnej dla niej kwestii zwrotu podatku, gdyż wniosek w tej sprawie uruchomił postępowanie nadpłatowe, które wygenerowało postępowanie wymiarowe.

Nadto na uchwałę sygn. akt II FPS 4/13 z 29 września 2014 r., która stanowi, że

"W świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)." Z jej treści wynika, że "Najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. Odwołując się do terminów przedawnienia posługuje się przy tym niejednolitymi wyrażeniami. W art.79 § 2 O.p. stanowi o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "po upływie terminu przedawnienia", "do czasu upływu terminu przedawnienia" nakazuje przechowywanie dokumentów, odmowa uchylenia decyzji mimo istnienia przesłanek wznowienia czy nieważności nie może nastąpić, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić "z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art.70".

NSA w uchwale podkreślił, że " przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości, ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest zatem obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy".

Zgodnie z art. 70 § 1 op wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. upływ terminu z art. 70 § 1 op, wywołuje skutki nie tylko w sferze prawa materialnego, ale również procesowe. Nakazują one organom podatkowym umorzyć postępowanie z powodu bezprzedmiotowości postępowania.

Organ podkreślił, że uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ma ten skutek, że w obrocie prawnym pozostaje rozliczenie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej przez Spółkę (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2011 r., sygn.. akt I FSK 767/10).

Spółka nie zgodziła się z decyzją organu i wniosła skargę do WSA w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzuciła wydanie jej z naruszeniem:

1) art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta energii elektrycznej nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii elektrycznej, a zatem że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora,

2) naruszenie art.122 i art. 187 § 1 op przez nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego oraz nie ustalenie stanu faktycznego sprawy,

3) art. 208 § 1, art. 21 § 3, art. 75 § 3 i art. 79 § 2 op poprzez uznanie, że postepowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe, mimo ze wszczęte zostało w związku ze złożeniem przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracją podatkową, w której skorygował on całość samoobliczenia podatku.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że jest to drugie umorzenie postępowania z powoduj jego bezprzedmiotowości, przy jednoczesnym uznaniu podatku deklarowanego jako należny, chociaż sam organ twierdzi, że niedostosowanie do 1 stycznia 2006 r. art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zostało przesądzone, na co przywołał stosowne wyroki NSA. W świetle tych wyroków, zdaniem skarżącej zarzut wymieniony jako 1 w skardze jest zasadny, gdyż wskazane w nim przepisy wykluczają obciążenie podatkiem akcyzowym producenta energii elektrycznej.

Dalej skarżąca zarzuciła organowi pominiecie przesłanki z art. 70 § 3 op, gdyż nie została ona omówiona w uzasadnieniu decyzji, chociaż sam przepis przywołany. Dalej wskazuje, że należało jej wystąpienie zbadać z racji wpisu nr 32 do KRS 0000071274 poz. 74502 z 20 maja 2008 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu "B" SA. Zdaniem skarżącego wpis ten niewątpliwie dowodzi, że po terminie płatności trwało postepowanie upadłościowe podatnika co wymaga zbadania przerwania terminu biegu przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2006 r. oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 op) z racji zawisłości sprawy przed sądem administracyjnym w związku ze skargą na decyzję z 23 lutego 2012 r. Powyższe czyni zasadnym zarzut nr 2 skargi. Brak ustalenia wystąpienia wszystkich przesłanek przedawnienia powoduje, że stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania w świetle uchwał NSA II FPS 4/13 z 29 kwietnia 2014 r. i I FPS 1/12 z 3 grudnia 2012 r. oraz w kontekście uchwały z 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, jest co najmniej przedwczesne, jeżeli nie niemożliwe. Ostatnia ze wskazanych uchwał stanowi, że w przypadku skorygowania przez podatnika deklaracji, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w całości lub w znacznej części organ podatkowy winien wszcząć z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, którego wniosek dotyczy. Skoro postępowanie nadpłatowe wymaga decyzji wymiarowej, to postępowanie to nie staje się bezprzedmiotowe gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania. Nie może bowiem stać się bezprzedmiotowe postępowanie wymiarowe, które warunkuje możliwość wydania decyzji w sprawie nadpłaty. Zdaniem Spółki, obowiązek wydania decyzji wymiarowej, wynikający ze wskazanej uchwały stanowi przesłankę kontynuacji postępowania wymiarowego mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreślił, że w skardze wniesionej od decyzji z [...] r., kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia organu I instancji z 30 listopada 2011 r. Spółka wniosła odwołanie żądając uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Organ uznał żądanie Spółki za zasadne, gdyż korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 op) nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 op. Załączenie korekty należy więc traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

W skardze od decyzji z [...] r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie, poprzez kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prymatu) oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 kwietnia 2004 r. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Zarzut ten jest tożsamy z zarzutem nr 1 rozpatrywanej skargi. Jednakże nim organ rozpatrzył zasadność tego zarzutu badał przedawnienie zobowiązania za czerwiec 2006 r. z racji znacznego upływu czasu od daty jego wymagalności i upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 op. Termin ten upłynął bowiem 31 grudnia 2011 r. Organ uznał także, że z racji zapłaty zobowiązania w dniach 25 lipca i 3 sierpnia 2006 r. zobowiązanie wygasło przez zapłatę i nie rozpoczął nawet biegu termin wskazany w tym przepisie. Prowadzenie postępowania wymiarowego po 31 grudnia 2011 r. organ uznał za bezprzedmiotowe, gdyż nie ujawnił przesłanek zawieszenia czy przerwania biegu przedawnienia określonych w tym przepisie a obowiązujących w lipcu 2006 r. W pierwszej kolejności wskazał, że art. 70 § 3a op, który obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. nie mógł być przedmiotem badania z tej przyczyny. Nadto przepis art. 70 § 3 op, który w tym czasie obowiązywał obejmował wyłącznie sytuacje, gdy upadłość została ogłoszona w czasie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (ogłoszenie upadłości przerywa bieg terminu przedawnienia). Zatem w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ustawodawca konsekwencje prawne związane z ogłoszeniem upadłości związał z rozpoczętym już biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kontrolowanej sprawie termin ten nie zaczął biec, gdyż zobowiązanie wygasło przez zapłatę przed 1 stycznia 2007 r., kiedy rozpoczynał się liczony bieg upływu terminu przedawnienia. Nie mógł zatem zostać on przerwany w sytuacji, gdy ogłoszenie upadłości nastąpiło 8 czerwca 2006 r., co potwierdza wpis nr 19 do KRS poz. 71274. Ogłoszenie upadłości Elektrociepłowni Tychy SA nie mogło zatem spowodować przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. Kwestia ta była dla organu oczywista i z tej przyczyny pominięta w uzasadnieniu. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych w tej kwestii.

Nie było też sporne, że decyzja z [...] r. została doręczona podatnikowi 5 października 2011 r. a uchylona po raz pierwszy [...] r. czyli po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Dalej organ odwołując się do wskazanych w uzasadnieniu decyzji uchwał mających charakter wiążący wskazał, że prowadzenie postępowania wymiarowego było bezprzedmiotowe. Z racji upływu terminu przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2006 r., które wygasło przez zapłatę nie mógł orzekać o jego wymiarze (uchwała nr II FPS 4/13). Nie zgodził się jednocześnie ze stanowiskiem Spółki, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadnia prowadzenie postępowania wymiarowego dla jego potrzeb – wydania decyzji rozstrzygającej wniosek. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa i pozostaje w sprzeczności z regulacja wynikająca z art. 70 op.

Na rozprawie przeprowadzonej 12 grudnia 2017 r. Sąd na podstawie art.106 § 3 ppsa postanowił dopuścić dowód w postaci wydruku z Monitora Gospodarczego dotyczący rozpoczęcia postępowania upadłościowego "B" SA oraz wykreślenia spółek "A" SA i "B" z KRS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako ppsa), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Równocześnie Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, za wyjątkiem ograniczeń wynikających z art. 153, art. 190 i art. 269 ppsa, gdyż te w kontrolowanej sprawie mają miejsce z racji jego długotrwałości i wielokrotnej kontroli sądowej. Z tej racji należy pamiętać, że kontrolowane postępowania podatkowe dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r., które stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ma zatem wątpliwości, że termin płatności zobowiązania upływał w lipcu 2006 r. a tym samym zobowiązanie przedawniło się 31 grudnia 2011 r. Płatność podatku wynikała z deklaracji podatnika złożonej w terminie, jednakże podatek został zapłacony w dwóch ratach 25 lipca i 3 sierpnia 2006 r., co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania. Przedawnienie i wygaśnięcie zobowiązania nie są pojęciami tożsamymi.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi.

Organ odwoławczy rozpatrując zatem odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązany jest zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem co do zasady, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 op, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnej decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być w związku z tym brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 7.05.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2282/00, PP 2003/10/63), a więc także na etapie postępowania odwoławczego. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 op upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwałę NSA z 6.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Na każdym etapie postępowania organ zobowiązany jest więc zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia. Jeżeli przedawnienie nastąpi w trakcie postępowania odwoławczego, a podatnik nie zapłacił podatku, organ podatkowy może jedynie umorzyć postępowanie podatkowe.

Stosownie do art. 208 § 1 op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18.02.r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, wyrok WSA w Poznaniu z 9.05.2017 r., sygn. akt I SA/Po 245/17 – dostępnie na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście należy odnieść się do uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 op). Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ppsa, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 269 § 1 ppsa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli więc skład orzekający w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 ppsa, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 4.02.2015 r., II OSK 1632/13). Oznacza to, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Należy też zgodzić się z organem podatkowym, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazane w art. 70 op w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania. Istotnie art. 70 § 3a nie obowiązywał i z tej przyczyny nie mógł mieć w sprawie zastosowania jako przepis prawa materialnego. Organ nie stwierdził również wystąpienia pozostałych przesłanek przerwania biegu terminu zobowiązania, w tym ogłoszenia upadłości w czasie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Skarżący nie podważył tych ustaleń, gdyż nie przedstawił żadnego dokumentu, który wskazywałby, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania zaczął biec po ogłoszeniu upadłości. W tym miejscu należy wskazać, że Spółka w żadnym momencie nie informowała organu o postępowaniu upadłościowym, nie używała nazwy spółka w upadłości. Informowała jedynie o zmianach własnościowych i kolejnych przejęciach spółki przez inne podmioty gospodarcze i zmianie nazwy. Za dzień ogłoszenia upadłości uznaje się datę postanowienia sądu (art. 51 i 52 prawa upadłościowego i naprawczego), przedawnienie biegnie na nowo po uprawomocnieniu się postanowienia o zakończenia upadłości. Z dokument wskazanego przez skarżącą z 5 czerwca 2008 r. wynika bezspornie, że postępowanie upadłościowe zostało zakończone 27 czerwca 2007 r. zawarciem układu, który został w tej dacie wykonany. Skarżąca jednak nie wskazuje, że od tej daty termin przedawnienia zobowiązania, mimo jego zapłaty w roku 2006 biegnie od początku. Zarzuca tylko organowi, że nie zbadał tej kwestii. Organ natomiast wskazuje, że nie badał jej z racji oczywistości w świetle wniosków Spółki o umorzenie postepowania składanych w toku postępowania odwoławczego w roku 2011, jak również nie podnoszenia tego zarzutu na późniejszym etapie postępowania podatkowego i sądowego. Organ uznał, że z racji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę i ogłoszenia upadłości Spółki "B" SA 8 czerwca 2006 r., która nie mogła przerwać biegu terminu przedawnienia liczonego od 1 stycznia 2007 r. przesłanka ta nie wystąpiła i zobowiązanie przedawniło się 31 grudnia 2011 r. Organ w tej kwestii odwołał się do wpisu do KRS z 1 grudnia 2006 r. poz.187857 Monitora Gospodarczego dot. "B" SA. Wynika z niego, że postępowanie upadłościowe prowadził Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy sygn. akt X GU-243/05/2, który 8 czerwca 2006 r. postanowił o prowadzeniu upadłości z możliwością zawarcia układu co istotnie nastąpiło w 27 czerwca 2007 r. Spółka została wykreślona z rejestru KRS 27 sierpnia 2012 r., co nie wyklucza zawarcia układu i jego wykonanie w dniu 27 czerwca 2007 r. Nie zmienia to również kwestii przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2006 r., które nie było objęte postępowaniem upadłościowym, gdyż wygasło przez zapłatę. Nie wystąpiła też przesłanka zawieszenia biegu terminu z racji zawisłości sprawy przed sadem, gdyż skarga została wniesiona po upływie przedawnienia zobowiązania (po [...] r.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako w takim przypadku - bezprzedmiotowego. W sytuacji stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia, przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu I instancji (zob. wyrok NSA z dnia 24.03.2006 r., sygn. akt I FSK 774/05, wyrok WSA w Opolu z 29.06.2011 r. I SA/Op 15/11) lub bezprzedmiotowości samego postępowania (vide: wyroki NSA z dnia 20.07.2010 r., sygn. akt: I FSK 1451/09, I FSK 1437/09, I FSK 1391/09, z dnia 1.07.2010 r., sygn. akt: I FSK 971/09, I FSK 506/09, z dnia 13.10.2010 r.,sygn. akt I FSK 996/10, wyroki WSA w Warszawie z 6.10.2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 1620/10, III SA/Wa 1490/10).

Zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt. 1 op wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie (w zw. z samoobliczeniem zobowiązania podatkowego), niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko zawarte jest w uchwale NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 i jest ono nadal aktualne.

Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie terminu płatności, co jest istotne zwłaszcza przy podatkach dochodowych, gdzie termin złożenia zeznania upływa z końcem trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym (podatek dochodowy od osób prawnych) albo 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (podatek dochodowy od osób fizycznych). Termin przedawnienia rozpoczyna bieg od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powinny być złożone zeznania. W podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zobowiązania za miesiące I-XI przedawniają się wcześniej niż za grudzień tego samego roku podatkowego, co jest związane z terminem płatności tych świadczeń (zobacz Komentarz Ordynacja podatkowa, L.. Etel i in. LEX 2013). Na gruncie art. 70 op termin przedawnienia należy rozumieć jako określony czas, po upływie którego następuje skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (zobacz Dowgier Rafał, artykuł, POP.2013.6.503). Nie odnosi się natomiast do daty, od której termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg. Początkiem biegu terminu przedawnienia będzie dzień następny po dniu, w którym roszczenie stało się wymagalne, a więc w przypadku zobowiązań podatkowych będzie to dzień następujący po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem jeżeli podatek został zapłacony to zobowiązanie wygasło przez zapłatę i termin nie biegnie.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 op, upływał 31 grudnia 2011 r. Przy czym, co istotne, uchylenie decyzji wymiarowej [...] r. i umorzenie postępowania w sprawie spowodowało, że wydanie nowej decyzji wymiarowej z racji upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. stało się niemożliwe a prowadzenie postępowania bezprzedmiotowe. Wydana decyzja z [...] r. uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie zapadła na innej podstawie prawnej i kwestia przedawnienia zobowiązania nie była w toku postępowania badana (tożsamość zobowiązania z deklaracją). Nie była również badana na etapie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z 19 listopada 2013 r. ani też podniesiona na etapie postępowania kasacyjnego.

Mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy, wyrażającą się wszczęciem 24 marca 2011 r. postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wnioskiem skarżącej z 2 lutego 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty należy również wskazać, że zgodnie z uchwałą poszerzonego składu NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 op, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi przy tym skutkować bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 op, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym przedstawione przez skarżąca stanowisko co do wynikającej z powyższej uchwały samoistnej przesłanki do prowadzenia postępowania wymiarowego dla potrzeb wydania decyzji w postępowaniu nadpłatowym należy uznać za chybione.

Sąd administracyjny co do zasady rozstrzyga sprawę na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej; może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody z dokumentów jedynie, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 1 i 3 ppsa). W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu takie okoliczności zachodziły, gdyż przedłożone przez skarżącą dokumenty – wydruk z Monitora Gospodarczego był niepełny i nie pozwalał na kontrolę przedawnienia zobowiązania, którą Sąd winien weryfikować z urzędu i z racji długotrwałości postępowania w sprawie (por. wyrok WSA z 26.06.2017 r. w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 413/17).

Wobec braku wadliwości stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2006 r., Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do zarzutu nr 1 skargi, który był częściowo przedmiotem oceny w wyroku z 6 lutego 2017 r. Sąd nie dopatrzył się jego zasadności w związku z utrwaloną linią orzeczniczą wynikającą ze związania uchwałą z 22 czerwca I GPS 1/11. Stwierdzenie to pozostaje bez wpływu na wynik postępowania o zwrot nadpłaty, które wymaga odrębnej analizy stanu faktycznego i rozstrzygnięcia z racji złożenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r.

Mając na względzie powyższe Sad skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa