Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 42/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (spółki E. ) z tytułu niepobranych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia do grudnia 2017 r. oraz określającą wysokość tych zaliczek za styczeń 2017 r. [...] zł, za luty 2017 r. [...] zł, za marzec 2017 r. [...] zł, za kwiecień 2017 r. [...] zł, za maj 2017 r. [...] zł, za czerwiec 2017 r. [...] zł, za lipiec 2017 r. [...] zł, za sierpień 2017 r. [...] zł, za wrzesień 2017 r. [...] zł, za październik 2017 r. [...] zł, za listopad 2017 r. [...] zł i za grudzień 2017 r. [...] zł. Jednocześnie organ przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka E. prowadziła w rozpatrywanym czasie działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych.

Następnie organ nawiązał do art. 8, art. 30 § 1, § 4 O.p. oraz do art. 31 ust. 1, art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT). Tłumaczył, że według ustaleń organu I instancji spółka E. zaniżyła wysokość pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w sumie o [...] zł. Spółka E. błędnie zastosowała zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT do wypłat dokonywanych na rzecz pracowników, które nie były związane z podróżami służbowymi.

Jak motywował organ, zgodnie z ustaleniami organu I instancji spółka E. zatrudniała średnio 45 pracowników. W umowach o pracę zawartych ze wszystkimi pracownikami miejscem świadczenia pracy była siedziba spółki E. - [...] Z regulaminu pracy wynika, że za czas pracy uznano czas pozostawania pracownika w dyspozycji pracodawcy w siedzibie przedsiębiorstwa albo budowy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, a stałym miejscem pracy jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Praca miała być wykonywana na budowach na terenie całego kraju. Pracownicy wykonawczy (elektromonterzy, brygadziści, kierownicy działu wykonawstwa) sporadycznie pojawiali się w siedzibie spółki E. .

W kontekście tak zarysowanej kwestii spornej organ przyjął, że analizowane kwoty wypłacane pracownikom wykonawczym przez spółkę E. nie dotyczyły podróży służbowych w rozumieniu art. 775 ustawy Kodeks pracy (Dz.U.2016.1666 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - K.p.). Zdaniem organu, czym innym jest podróż służbowa, do której nawiązuje art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, a czym innym świadczenie pracy w różnych miejscach prowadzenia inwestycji na terenie kraju. W następstwie organ zgodził się z organem I instancji co do tego, że zakwestionowane kwoty wypłacane pracownikom wykonawczym przez spółkę E. nie stanowiły diet związanych z podróżami służbowymi. Z tego powodu nie podlegały zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Następnie organ odnotował, że protokoły kontroli przeprowadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Państwową Inspekcję Pracy, na które powoływała się spółka E. , nie dotyczyły delegacji wypłacanych pracownikom w 2017 r. Dlatego - podobnie jak organ I instancji - organ ocenił, że dokumenty te nie przemawiają za zasadnością stosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Odnosząc się do odwołania spółki E. od decyzji organu I instancji, organ stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało prawidłowo sformułowane. Przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest odpowiedzialność płatnika na podstawie art. 30 § 4 O.p. i dopiero w jego toku organ I instancji ustalał czy ma do czynienia z podatkiem niepobranym, czy też pobranym, ale niewpłaconym. Z tego względu, zdaniem organu, organ I instancji przedwcześnie już w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego opisał, że dotyczy ono podatku pobranego i niewpłaconego. Jednak po wyjaśnieniu sprawy organ I instancji trafnie przyjął, że spółka E. w omówionym wyżej zakresie nie pobrała podatku jako płatnik. W ocenie organu, ten błąd organu I instancji, wbrew stanowisku spółki E. , nie oznacza, że decyzja z 19 marca 2020 r. została wydana bez wszczęcia postępowania podatkowego.

Natomiast organ zastosował art. 233 § 2 O.p. z tym uzasadnieniem, że:

Po pierwsze - organ I instancji zawyżył kwoty niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bo "(...) po ustaleniu kwot "delegacji" wypłaconych przez zakład pracy bez potrącenia należnej zaliczki, dokonał następnie niezrozumiałego "ubruttowienia" tych kwot. Dopiero od tak ubruttowionych (zwiększonych) kwot obliczył należne zaliczki na podatek dochodowy i określił je w sentencji decyzji. (...)". Tymczasem, jak motywował organ, pracownikom nie wypłacono (nie pozostawiono do dyspozycji) innych, wyższych kwot niż te, które wynikają z zebranego materiału dowodowego (list płac, zestawień delegacji). Przychodem podatkowym nie mogą być zatem kwoty ubruttowione przez organ I instancji. Są nim wyłącznie kwoty faktycznie wypłacone.

Po drugie - według organu, obliczenie niepobranych przez płatnika zaliczek wymaga omówionego wyżej skorygowania, ale jeszcze wcześniej wymaga dokonania dodatkowych ustaleń. Z decyzji organu I instancji wynika jedynie, że to spółka E. dokonała przeliczenia wypłaconych kwot wynagrodzeń zgodnie z ustawowymi zasadami obliczania wynagrodzeń netto, na podstawie których powinny zostać pobrane i odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy. Brak jest zatem ustaleń własnych organu I instancji oraz odniesienia się do obliczeń sporządzonych przez spółkę E. , które - jak wyjaśniono wyżej - są błędne. W przekonaniu organu, w tym zakresie należy ustalić w sposób prawidłowy, jakie kwoty w poszczególnych miesiącach stanowią przychód podatkowy w rozumieniu adekwatnych przepisów ustawy o PIT i na ich podstawie prawidłowo obliczyć podatek. Postępowanie w tym zakresie "(...) może wymagać udziału płatnika, z uwagi na stosowany w zakładzie pracy program kadrowo - płacowy, na podstawie którego możliwe są rozliczenia w odniesieniu do poszczególnych pracowników (...)".

W następstwie organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym praktycznie w całości w zakresie prawidłowego określenia wysokości niepobranych zaliczek przez spółkę E. w rozpatrywanym roku podatkowym. W orzecznictwie wyjaśniono, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części zachodzi zarówno w przypadku, gdy postępowanie dowodowe nie było wcale prowadzone, bo organ I instancji nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danej okoliczności, jak również w przypadku, gdy dowody zostały przeprowadzone z istotnym naruszeniem przepisów (por. sprawy sygn. I SA/Ke 223/08, I SA/Lu 1/01 - CBOSA).

Spółka E. (skarżąca spółka) złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 165 § 2, art. 212, art. 219 w związku z art. 30 § 4 O.p. przez zaakceptowanie sytuacji, w której przedmiot rozstrzygania wykraczał poza granice postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego;

- art. 120, art. 121, art. 191, art. 194 § 1 O.p. z powodu dowolnej oceny materiału dowodowego przeprowadzonej z naruszeniem zasady legalności działania organów podatkowych, obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych oraz domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych;

- art. 120, art. 233 § 2 O.p., bowiem organ uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sprzecznie z ustawowymi przesłankami wydania tej treści rozstrzygnięcia kasacyjnego;

- art. 120, art. 233 § 1 pkt 2a O.p., dlatego że należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, które nie zostało wszczęte.

W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W motywach swojego stanowiska skarżąca spółka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji prezentowany w postępowaniu podatkowym.

Akcentowała niezgodność przedmiotu zaskarżonej decyzji z przedmiotem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Tłumaczyła przy tym, że zaskarżona decyzja dotyczyła odpowiedzialności skarżącej spółki jako płatnika za zaliczki niepobrane, zaś postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wyraźnie stanowi o jej odpowiedzialności za zaliczki pobrane i niewpłacone - każdorazowo na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. W ocenie skarżącej spółki, są to różne sytuacje prawne w świetle art. 30 § 4 O.p. i w następstwie różne przedmioty postępowania podatkowego. Tym samym, w ocenie skarżącej spółki, zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo jako wydana bez przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Ponadto, według skarżącej spółki, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w spornym zakresie jej pracownicy otrzymywali polecenia służbowe wykonywania zadań poza miejscem pracy (siedzibą spółki). Zakład Ubezpieczeń Społecznych w rezultacie przeprowadzonej kontroli nie stwierdził nieprawidłowości w sposobie wywiązania się przez skarżącą spółkę z obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Protokół tej kontroli ma charakter dokumentu urzędowego stosownie do art. 194 § 1 O.p. Należności dotyczące podróży służbowych zgodnie ze stanowiskiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie mogą następnie być potraktowane przez organ podatkowy jako składowe wynagrodzenia za pracę. Przeciwne zapatrywanie organu, w ocenie skarżącej spółki, narusza art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Niezależnie od powyższego skarżąca spółka zwracała uwagę, że organ nie wykazał konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania podatkowego w całości bądź w znacznej części. Natomiast stwierdził potrzebę dokonania prawidłowych wyliczeń. Jednocześnie wypowiedział się na czym - w jego ocenie - polegał błąd skarżącej spółki przy stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki E. zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Na obecnym etapie spór skarżącej spółki z organem wymaga oceny z perspektywy przesłanek uprawniających do zastosowania art. 233 § 2 O.p., skoro mocą kontrolowanej decyzji organ uchylił decyzję organu I instancji z 19 marca 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie organu wyznaczyło podmiotowe i przedmiotowe granice sądowej kontroli legalności.

W kontekście tak zarysowanej kwestii spornej trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym jednocześnie z uchyleniem decyzji organu I instancji organ odwoławczy ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przytoczony przepis stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p., której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy niezależnie przez organ I instancji i przez organ odwoławczy, nie zaś tylko na kontroli przez organ odwoławczy decyzji (stanowiska, ustaleń faktycznych, argumentów prawnych) organu I instancji.

W świetle powyższego stanu prawnego wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie ma kluczowego materiału pozwalającego na merytoryczne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. art. 125 § 1 w związku z art. 127 O.p.). Zatem stosując na zasadzie wyjątku art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części niezbędnego dla prawidłowego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy co do meritum. Omawianej decyzji kasacyjnej każdorazowo musi towarzyszyć rzetelne i jednocześnie przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wykazane konkretne przesłanki uprawniające organ odwoławczy do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy w wyniku odwołania strony postępowania podatkowego.

W związku z tym, że podstawowym obowiązkiem organu odwoławczego jest wydanie decyzji rozstrzygającej istotę rozpatrywanej sprawy, art. 229 O.p. daje organowi odwoławczemu uprawnienie do przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia potrzebnego materiału dowodowego. Zastosowanie tego przepisu służy realizacji przez organ odwoławczy prawdy obiektywnej (art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 235 O.p.). Tryb przewidziany w art. 229 O.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji, lecz w niewystarczającym stopniu. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 O.p. trybu postępowania uzupełniającego. Tym samym art. 229 O.p. ma za zadanie ograniczyć sytuacje, w których konieczne okaże się stosowanie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W podsumowaniu powyższych rozważań należy stwierdzić, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpatrzeć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. W analizowanym przypadku istota toku instancji polega na dwukrotnym, niezależnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli ze strony organu odwoławczego zasadności argumentów faktycznych i prawnych przedstawionych przez organ I instancji. Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 O.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu na zrekonstruowanie stanu faktycznego, w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i załatwienie sprawy w sposób odpowiadający prawu. Co do zasady, zgodnie z art. 127 O.p. w powiązaniu z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p. organ odwoławczy samodzielnie rozpoznaje sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez organ I instancji. W konsekwencji uprawniony jest skorzystać z możliwości uregulowanej w art. 233 § 2 O.p. wyłącznie wówczas, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji albo zostało przeprowadzone w sposób całkowicie nieadekwatny do istoty rozpatrywanej sprawy, albo w zakresie tylko kilku spośród wielu istotnych okoliczności faktycznych, albo też sprzecznie z prawem i w związku z tym wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części, co powinno zostać konkretnie i rzetelnie wykazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu podjętej decyzji kasacyjnej.

Odnosząc omówiony wyżej stan prawny do argumentów organu przedstawionych u podstaw kontrolowanej decyzji, należy stwierdzić, że organ dotychczas nie wykazał obiektywnej potrzeby sięgania do wyjątkowego rozwiązania proceduralnego przewidzianego w art. 233 § 2 O.p.

Organ przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy co do istoty wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym praktycznie w całości w zakresie prawidłowego określenia wysokości niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez skarżącą spółkę w rozpatrywanym roku podatkowym. W związku z tej treści zapatrywaniem organ zwrócił uwagę, że:

Po pierwsze - organ I instancji zawyżył kwoty niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bo "(...) po ustaleniu kwot "delegacji" wypłaconych przez zakład pracy bez potrącenia należnej zaliczki, dokonał następnie niezrozumiałego "ubruttowienia" tych kwot. Dopiero od tak ubruttowionych (zwiększonych) kwot obliczył należne zaliczki na podatek dochodowy i określił je w sentencji decyzji. (...)". Tymczasem, jak zaznaczył organ, pracownikom nie wypłacono (nie pozostawiono do dyspozycji) innych, wyższych kwot niż te, które wynikają z zebranego materiału dowodowego (list płac, zestawień delegacji). Przychodem podatkowym nie mogą być zatem kwoty ubruttowione przez organ I instancji. Są nim wyłącznie kwoty faktycznie wypłacone.

Po drugie - obliczenie niepobranych przez płatnika zaliczek wymaga omówionego wyżej skorygowania, ale jeszcze wcześniej wymaga dokonania dodatkowych ustaleń. Z decyzji organu I instancji wynika jedynie, że to skarżąca spółka dokonała przeliczenia wypłaconych kwot wynagrodzeń zgodnie z ustawowymi zasadami obliczania wynagrodzeń netto, na podstawie których powinny zostać pobrane i odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy. Brak jest zatem ustaleń własnych organu I instancji oraz odniesienia się do obliczeń sporządzonych przez skarżącą spółkę, które - jak wyjaśniono wyżej - są błędne. W przekonaniu organu, w tym zakresie należy ustalić w sposób prawidłowy, jakie kwoty w poszczególnych miesiącach stanowią przychód podatkowy w rozumieniu adekwatnych przepisów ustawy o PIT i na ich podstawie prawidłowo obliczyć podatek. Postępowanie w tym zakresie "(...) może wymagać udziału płatnika, z uwagi na stosowany w zakładzie pracy program kadrowo - płacowy, na podstawie którego możliwe są rozliczenia w odniesieniu do poszczególnych pracowników (...)".

Wbrew przekonaniu organu, wymienione wyżej aspekty sprawy nie realizowały przesłanek stosowania art. 233 § 2 O.p. Natomiast na organie spoczywał obowiązek ich wnikliwego i wszechstronnego rozważenia w instancji odwoławczej w świetle przede wszystkim już dotąd zgromadzonego materiału dowodowego.

Jeśli organ stwierdził, że organ I instancji zawyżył wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które - w ocenie organu - skarżąca spółka miała obowiązek pobrać i odprowadzić, to ustawowym zadaniem organu było dokonanie przeliczenia i w następstwie adekwatnego zmniejszenia ich wysokości.

Z kolei w przypadku bliżej nieokreślonych wątpliwości organu co do prawidłowości wyliczenia przez skarżącą spółkę wysokości wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, pośrednio wysokości spornych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to również w tej mierze do ustawowych zadań organu należała rzetelna i wnikliwa analiza dotychczas zgromadzonych dowodów. Przedstawione sądowi akta podatkowe obejmują trzy segregatory w tym dwa z dokumentami dotyczącymi relacji skarżącej spółki z pracownikami. Dopiero wówczas organ zyskałby faktyczną podstawę do stwierdzenia czy ten materiał dowodowy jest wyczerpujący, ewentualnie w jakim zakresie wymaga uzupełnienia na okoliczność podstawy kalkulacji wysokości spornych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Argument organu nawiązujący do potrzeby aktywnego udziału skarżącej spółki w czynnościach dowodowych, jej współdziałania z organem podatkowym jest nieadekwatny do przesłanek zawartych w art. 233 § 2 O.p. Organ pominął, że - co do zasady - strona na takich samych zasadach uczestniczy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji, jak i przez organ odwoławczy (por. art. 123 § 1, art. 235 O.p.).

Nie można też zgodzić się z sugestią organu, że organ I instancji nie ustalił wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników skarżącej spółki i w konsekwencji wysokości poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ I instancji przyjął bowiem te wielkości, bazując na dotychczasowych informacjach i dokumentach, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej spółki. Jeśli, zdaniem organu, organ I instancji popełnił przy tym błąd, to wówczas ustawowym obowiązkiem organu było przede wszystkim podjęcie czynności w celu jego wyeliminowania. Ponadto organ nie wykazał konkretnie czego dotyczą jego wątpliwości, jakie jest ich obiektywne źródło i w związku z tym, jakie konkretne luki bądź wady ma zawierać materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji. Wymaga podkreślenia, że organ ani nie omówił, ani nie ocenił tego materiału dowodowego, jakim dysponował organ I instancji. W zasadzie całkowicie przemilczał kwestię jakiegokolwiek materiału dowodowego odnoszącego się bezpośrednio do wysokości spornych zaliczek.

Powyższe rozważania wprost prowadzą do wniosku, zgodnie z którym w istocie rzeczy organ - wbrew przede wszystkim art. 127 O.p. - uchylił się od własnej analizy i oceny dowodów, a w dalszej kolejności od dokonania własnych ustaleń faktycznych w zakresie wszystkich okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, a więc dla określenia rozmiaru obowiązków skarżącej spółki jako płatnika w zgodzie z prawdą obiektywną i materialnym prawem podatkowym. Bez dokonania własnej, rzetelnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego pozyskanego przez organ I instancji organ nie miał żadnych podstaw do stosowania art. 233 § 2 O.p., bowiem bez takiej analizy nie wiedział, w jakim zakresie dotychczasowy materiał dowodowy jest wiarygodny, jakie okoliczności faktyczne z niego wynikają, na czym mogą polegać błędy bądź luki w rozumowaniu organu I instancji, w następstwie na ile potrzebne może okazać dodatkowe postępowanie dowodowe i w jakim konkretnym zakresie.

W tym stanie sprawy wątpliwości organu ogólnie formułowane w motywach kontrolowanej decyzji co do wysokości spornych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikały przede wszystkim z tego, że organ zaniechał samodzielnego rozpatrzenia istoty sprawy, polegającego nie tyle na gromadzeniu nowych dowodów, co w pierwszej kolejności na analizie tych już uzyskanych przez organ I instancji i wykorzystanych przy wydaniu decyzji z 19 marca 2020 r.

Warto przy tym odnotować, że spór skarżącej spółki z organem nie dotyczył ustaleń faktycznych czy jakichkolwiek luk w tych ustaleniach, ale koncentrował się zasadniczo na sposobie oceny materiału dowodowego i zastosowania materialnego prawa podatkowego, a ściślej art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Co więcej, formułując w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji nieskonkretyzowane wątpliwości dotyczące wysokości wynagrodzeń pracowników skarżącej spółki i wysokości spornych zaliczek, organ może w ten sposób zmierzać do obejścia art. 234 O.p. i wydania w sprawie orzeczenia na niekorzyść strony odwołującej się (skarżącej spółki).

W podsumowaniu sąd ocenia, że w dotychczasowej argumentacji organ nie wykazał ustawowych przesłanek uprawniających do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Lektura tych argumentów prowadzi natomiast do konstatacji, że organ dowolnie odstąpił od samodzielnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy w instancji odwoławczej, niezależnie od organu I instancji, zgodnie ze standardami określonymi przez ustawodawcę w art. 127 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p. Organ sprzecznie z omówionym wyżej stanem prawnym zadziałał wyłącznie kontrolnie w odniesieniu do decyzji organu I instancji i dodatkowo uczynił to wybiórczo. Nawiązał bowiem tylko do niektórych okoliczności faktycznych, a inne (związane z kalkulacją spornych zaliczek) pozostawił poza zakresem swojej uwagi w sposób dotąd pozbawiony obiektywnego uzasadnienia. W tym zakresie należy podzielić zastrzeżenia skarżącej spółki.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Samodzielnie przeanalizuje już pozyskane dowody, rozważy potrzebę ich uzupełnienia na zasadach określonych w art. 229 O.p. Na tej podstawie podejmie rzeczywistą próbę również samodzielnego zrekonstruowania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, niezależnie od organu I instancji.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja była wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. sąd był uprawniony skontrolować legalność zastosowania przez organ wyłącznie tej regulacji. W następstwie spór o materialne prawo podatkowe wykracza poza granice tej sprawy sądowej. Oznacza to, że aktualnie sąd nie jest uprawniony do formułowania stanowczych ocen prawnych dotyczących wykładni i sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, a więc zakresu obowiązków skarżącej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Natomiast - wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze - przedmiotem analizowanej sprawy podatkowej jest wywiązywanie się skarżącej spółki z obowiązków płatnika. O tym stanowi postanowienie organu I instancji z 14 września 2018 r. wszczynające postępowanie podatkowe w tej sprawie (por. k. 871, t. I akt podatkowych). Natomiast dalsze zagadnienie czy płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też pobrał, ale ich nie odprowadził, odnosi się do sposobu naruszenia ustawowych obowiązków ciążących na płatniku. Tymczasem - ściśle rzecz biorąc - przedmiotem sprawy podatkowej jest zakres odpowiedzialności płatnika, nie zaś sposób naruszenia przez płatnika prawa podatkowego, który tę odpowiedzialność spowodował.

Zatem - co do zasady - wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącej spółki w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej jako płatnika było wystarczające, bo objęło swoim przedmiotowym zakresem zarówno sytuacje, w których nie pobrała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz te, w których pobrała takie zaliczki, ale ich nie odprowadziła. Zbędne było zatem ujęcie w postanowieniu z 14 września 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego stwierdzenia, że kwestionowane zaliczki miałyby zostać pobrane, ale nieodprowadzone przez skarżącą spółkę. Jeśli jednak organ I instancji zawarł takie sformułowanie w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe - całkowicie nieadekwatne do charakteru takiego postanowienia, w którym należy określić przedmiot sprawy, a nie hipotetyczny jeszcze sposób naruszenia prawa - to nie ograniczył w ten sposób przedmiotowego zakresu prowadzonego postępowania podatkowego.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).