Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1931/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.256 ust.1, art.259 ust.2, art.263
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art.124 par.1 pkt 4 w zw. z art.145
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 481/14 w sprawie ze skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Syndyka Masy Upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. 10 000 zł (dziesięć tysięcy złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 3 października 2011 r., oddalił skargi Syndyka Masy Upadłości K. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2003 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2003 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2003 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2003 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2003 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2003 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2003 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2003 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2003 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2003 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2003 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2003 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2004 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2004 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2004 r. z dnia 6 [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Decyzjami z dnia 31 [...] 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie określił K. spółka z o.o. w B. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2003r :

styczeń - w wysokości [...] zł,

luty - w wysokości [...] zł,

marzec - w wysokości [...] zł,

kwiecień - w wysokości [...] zł,

maj - w wysokości [...] zł,

czerwiec - w wysokości [...] zł,

lipiec - w wysokości [...] zł,

sierpień - w wysokości [...] zł,

wrzesień - w wysokości [...] zł,

październik - w wysokości [...] zł,

listopad - w wysokości [...] zł,

grudzień - w wysokości [...] zł

oraz za 2004 r. :

styczeń - w wysokości [...] zł,

luty - w wysokości [...] zł,

marzec - w wysokości [...] zł,

kwiecień - w wysokości [...] zł.

Decyzjami z dnia 6 [...] 2009 r., wydanymi w wyniku rozpatrzenia odwołań spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy powyższe decyzje z dnia 31 [...] 2008 r.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podniósł, że wyniki przeprowadzonej w spółce kontroli wskazały, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, wykorzystując zwolnienie od podatku akcyzowego, na podstawie § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, póz. 269 ze zm.), w odniesieniu do okresu od stycznia do grudnia 2003 r., a odnośnie pozostałych miesięcy - § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ) – spółka sprzedawała gaz płynny do tankowania pojazdów samochodowych kontrahentom: A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E., E. sp. z o.o., F.H. E. s.c. R. K., J. K., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., G. sp. z o.o., K. sp. z o.o., K. J. B., M. sp. z o.o., PP-U E. s.c., P.W. T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., PP-H-U C. K. S., PP-H B., PH S. s.c. P. G., A. G., PH S. s.c., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., ZHU M. - będącymi podmiotami w rzeczywistości bądź nieistniejącymi bądź nieprowadzącymi w kontrolowanym czasie działalności gospodarczej lub też podmioty te nie potwierdziły nabycia towarów od spółki.

Jak ustalił organ, sprzedaż gazu na rzecz tych podmiotów odbywała się z reguły co drugi miesiąc, a suma należności – co do zasady - nie przekraczała kwot umożliwiających rozliczenia gotówkowe tzn. według zasad wynikających z art. 13 ust. 1 pkt 1 obowiązującej w tym okresie, ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, póz. 1178 ze zm.). Stwierdzono, że faktury wystawiane na zakwestionowane podmioty nie zawierały dodatkowych informacji, oprócz tych wymaganych przepisami prawa, takich jak numer rejestracyjny pojazdu, którym transportowano gaz oraz nr WZ, na podstawie którego wystawiano fakturę. Z zeznań pracowników spółki, jak też wiceprezesa jej zarządu M. P. wynikało, że po wystawieniu faktur VAT, dokumenty WZ były niszczone. Według M. P. nie było żadnych innych dokumentów potwierdzających odbiór gazu przez te podmioty. Transakcje z zakwestionowanymi podmiotami nie były również ewidencjonowane poprzez kasę fiskalną terminala w B., a jak wynika z zeznań M. T., klientom kupującym gaz za gotówkę sprzedaż potwierdzano również paragonem z kasy fiskalnej, co znajduje potwierdzenie w dokumentach księgowych; raportach kasowych, dowodach KW potwierdzających przekazanie przez kierownika i odbiór pieniędzy przez kasjerkę biura w K. – D. P. Poza M. P. również nikt – ani Dyrektor ds. administracyjnych, ani prezes spółki, ani kierownik terminala w B., a tym bardziej pracownicy - nie pamiętał ww. odbiorców.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego, niewątpliwy jest fakt, że gaz płynny będący przedmiotem dostaw fakturowanych na zakwestionowane podmioty opuścił terminal w B., o czym świadczą dokumenty księgowe, jednakże skoro ww. podmioty nie były kontrahentami spółki K. to oznacza to, że gaz płynny w zakwestionowanej ilości musiał być wywieziony wyłącznie w cysternach tej spółki i trafiał na jej stacje paliwowe, gdzie był sprzedawany do tankowania pojazdów samochodowych. Musiało się to wiązać z procederem zaniżania wielkości sprzedaży na tych stacjach.

W ocenie organu odwoławczego, fakt zaniżania wielkości sprzedaży na stacjach paliw w kontrolowanym okresie potwierdza szczegółowa analiza sprzedaży dokonana na tych stacjach na przestrzeni okresu 2003 r. i 2004 r., z której wynika, że od maja 2004 r. sprzedaż gazu na stacjach paliw K. kształtowała się na znacznie wyższym poziomie niż w okresie od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r., a więc w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Sprzedaż gazu w okresie objętym kontrolą podatkową cechuje również brak charakterystycznych oznak sezonowości sprzedaży. Organy podatkowe nie dały przy tym wiary wyjaśnieniom, że odnotowany znaczny wzrost sprzedaży na stacjach podyktowany był wprowadzeniem "systemu lojalnościowego", gdyż wdrożenie systemu wymaga dłuższego okresu niż miesięczny.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że od 1 maja 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegał gaz wydawany ze składu podatkowego, z wyjątkiem gazu w butlach lub przeznaczonego na cele grzewcze lub przemysłowe. Od tego okresu Spółka nie wystawiła żadnej faktury na rzecz zakwestionowanych podmiotów.

Organ odwoławczy podniósł, że w dniu 5 [...] 2008 r. Sąd Rejonowy w B. wydał wyrok (prawomocny) o sygnaturze [...] uznając za winnego M. P. odpowiedzialności za nierzetelne wystawianie faktur VAT, poprzez podawanie w nich danych podmiotów nie istniejących w ewidencjach właściwych urzędów (przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 § 3 k.k.s.). Dotyczyło to faktur wystawianych na podmioty: K. sp. z o.o., M. sp. z o.o, P. sp. z o.o, E. sp. z o.o, S. s.c., A. sp. z o.o, PPHU C., E. sp. z o.o, U. sp. z o.o, FH E. s.c., P. sp. z o.o, PPH B., PPU E. s.c., PH S. s.c., G. sp. z o.o.

Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty odwołania, dotyczące zasad prowadzonego postępowania dowodowego i jakości zebranego materiału dowodowego w tej sprawie. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, podniósł , że organy podatkowe nie rozważają działań podatnika pod kątem jego winy, bowiem ta kategoria nie występuje w postępowaniu podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor UKS w K. uznał za nierzetelne księgi podatkowe spółki i oszacował wielkość sprzedaży gazu, przyjmując założenie, że gaz w ilości wykazywanej jako sprzedaż dla ww. podmiotów, został w całości sprzedany w miesiącu wystawienia faktur.

Na powyższe decyzje K. spółka z o.o. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o ich uchylenie w całości. Spółka zarzuciła organom opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu pomimo braku dowodów, iż dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na własnych stacjach LPG; dowolną, a często wewnętrznie sprzeczną, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; czynienie ustaleń faktycznych, m.in. w zakresie tendencji rynkowych w sprzedaży gazu w przedmiotowym okresie bez oparcia tych twierdzeń w zgromadzonym materiale dowodowym (w aktach sprawy nie znajdują się żadne dowody na tę okoliczność); błędne uznanie, że możliwość montażu urządzeń wstrzymujących pomiar liczników dystrybutorów oraz możliwości funkcjonowania takich urządzeń poza wiedzą stacji LPG oraz inspektorów urzędu miar jest faktem powszechnie znanym w rozumieniu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy w rzeczywistości rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga powołania biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną w tym zakresie; bezprawnym przerzuceniu na spółkę ciężaru dowodu, w sytuacji gdy przedstawiła ona dowody m.in. w postaci dokumentacji rachunkowej, a także zgłaszała wnioski dowodowe (które nie zostały uwzględnione) świadczące o prawidłowości prowadzonych rozliczeń podatkowych.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie.

W piśmie z dnia 19 [...] 2011 r., uczestnik postępowania M. P. wniósł o włączenie do akt niniejszej sprawy dowodu z opinii biegłego sądowego przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową K. w sprawie o sygn. akt [...], na okoliczność możliwości prowadzenia pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na stacjach własnych K.

Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi.

Stwierdzając, po dokonaniu dokonaniu analizy regulacji prawnych zawartych w przepisach art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. oraz art. 144 i art. 145 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieją prawne przeszkody do prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd I instancji na wstępie wskazał, że okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest, iż w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami tj. od stycznia 2003 r. do końca kwietnia 2004 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu płynnego. W ramach tej działalności skarżącą posiadała m.in. terminal w B., przy ul. [...] oraz własną sieć stacji LPG. Sprzedaż gazu odbywała się zarówno poprzez własne stacje paliw, jak również obce stacje, a dostawy były realizowane własnymi, jak i obcymi środkami transportu.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione na firmy, które - jak wykazano w toku prowadzonego postępowania – bądź w rzeczywistości nie istniały, bądź nie prowadziły w tym okresie działalności gospodarczej lub które nie potwierdziły, że dokonały zakupów paliwa od skarżącej Spółki.

Sąd wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż sprzedaż gazu do zakwestionowanych firm odbywała się z reguły co drugi miesiąc. Rozliczenie tych transakcji następowało – co do zasady – w gotówce i było zgodne z zasadami wynikającymi z art.13 ust.1 pkt.1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zakwestionowanych firm postępowanie skarżącej różniło się od postępowania wobec innych firm, których transakcje nie zostały zakwestionowane. W szczególności, na fakturach nie było dodatkowych informacji, jakie znajdowały się na innych fakturach, zakwestionowane firmy nie posiadały "swoich segregatorów", w których gromadzone były takie dokumenty, jak NIP, Regon, KRS lub zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Transakcje zawierane z zakwestionowanymi podmiotami nie były też ewidencjonowane poprzez kasę fiskalną terminala w B.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawę do przyjęcia, że gaz płynny objęty zakwestionowanymi fakturami opuścił terminal w B. Zdaniem Sądu, za prawidłowe należy również uznać stanowisko organów podatkowych, że skoro firmy wykazane w zakwestionowanych fakturach nie istniały, bądź nie prowadziły działalności gospodarczej lub nie były kontrahentami spółki, to tym samym nie mogły być odbiorcami gazu, który jak podniesiono, faktycznie został wywieziony z terminala. Fakt ten potwierdza prawomocny wyrok Sądu rejonowego w B. z dnia 5 [...] 2008 r., sygn. akt [...], uznający M. P. za winnego odpowiedzialności za nierzetelne wystawianie faktur VAT poprzez podawanie w nich danych podmiotów nie istniejących w ewidencji właściwych urzędów.

Dowody zgromadzone w aktach sprawy, w szczególności dokumentacja księgowa oraz przesłuchania świadków potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że gaz objęty zakwestionowanymi fakturami musiał być wywożony z terminala w B. własnym transportem spółki i przez nią sprzedawany na własnych stacjach paliw, w związku z tym, zdaniem Sądu, nie podlegał zwolnieniu od podatku.

Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że to na spółce jako sprzedawcy gazu ciążył obowiązek wykazania prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, skoro chciała ona z takiego zwolnienia skorzystać.

Z wyżej wymienionych powodów Sąd I instancji uznał, że wyniki przeprowadzonego postępowania nie dają podstaw do podważenia oceny dokonanej przez organy podatkowe, a tym samym do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku syndyk masy upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, zaskarżając ten wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania sądowi oraz na podstawie art. 191 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt: I SA/Kr 481/14, w przedmiocie oddalenia wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i dopuszczenie wnioskowanego w piśmie procesowym z dnia 19 [...] 2014 r. uzupełniającego dowodu z dokumentu - opinii sporządzonej przez biegłego z zakresu oceny prawidłowości rozliczeń produktów naftowych oraz gazu płynnego propan - butan w postępowaniu przygotowawczym nadzorowanym przez Prokuraturę Rejonową dla K. w [...] do sprawy pod sygn. akt. [...].

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 oraz art. 263 Prawa upadłościowego i naprawczego i niezawieszenie toczącego się postępowania sądowo - administracyjnego w sytuacji, gdy do jego zawieszenia Sąd był zobligowany z urzędu, a to w związku z faktem, iż po wniesieniu skargi w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczyła przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości, zaś w związku z niewyczerpaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. trybu przewidzianego ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze nie było możliwe rozpoznanie sprawy z udziałem syndyka masy upadłości.

b) art. 106 § 3 p.p.s.a. - poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu - opinii sporządzonej przez biegłego z zakresu oceny prawidłowości rozliczeń produktów naftowych oraz gazu płynnego propan - butan w postępowaniu przygotowawczym nadzorowanym przez Prokuraturę Rejonową dla K. Krowodrzy w K. do sprawy pod sygn. akt [...] - zawnioskowanego przez uczestnika postępowania w piśmie procesowym z dnia 19 [... 2011 roku a podtrzymanym na rozprawie w dniu 3 [...] 2014 roku - w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

c) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie, iż prawidłowe jest ustalenie organów skarbowych, iż gaz płynny objęty zakwestionowanymi fakturami musiał być wywożony z terminala w B. własnym transportem skarżącej spółki i przez nią sprzedawany na własnych stacjach paliw, pomimo niezbadania, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe z zachowaniem reguł przewidzianych w Ordynacji podatkowej, do czego Sąd był zobowiązany, a także poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji publicznej art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz § 3, art. 188 Ordynacji podatkowej - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który ponownie kontrolując - to jest po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 682/12, pierwotnie wydanego w sprawie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Kr 672/09 - zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie podatku akcyzowego stwierdził, po pierwsze, że skoro "[...] do postępowania wstąpił syndyk, a jak wynika z przedstawionych przez stronę skarżącą dokumentów, należności będące przedmiotem zaskarżenia mimo, że zgłoszone syndykowi, nie zostały umieszczone na liście wierzytelności", to w rozpatrywanej sprawie nie ziściły się prawne przeszkody prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, co w konsekwencji oznaczało – według Sądu I instancji - możliwość i zarazem dopuszczalność kontroli legalności zaskarżonych decyzji, po drugie zaś, że decyzje ta nie są niezgodne z prawem, co skutkowało oddaleniem skarg na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, skarga kasacyjna skutecznie podważa zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, a ocenę o trafności podniesionych w niej zarzutów odnieść należy przede wszystkim do najdalej idącego spośród nich, a mianowicie do zarzutu naruszenia przepisów art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 oraz art. 263 ustawy Prawo upadłościowe. Zasadność tego zarzutu, którego istota wyrażała się w podważaniu prawidłowości stanowiska Sądu I instancji z punktu widzenia przyjętego przez ten Sąd podejścia do wykładni wskazanych przepisów prawa, a w konsekwencji ich zastosowania, gdy chodzi o ocenę istnienia przyczyny stanowiącej przeszkodę rozpoznania sprawy i konieczności wstrzymania biegu postępowania sądowoadministracyjnego do czasu jej ustąpienia, a w tym kontekście niewątpliwy wpływ zarzucanego naruszenia wskazanych przepisów postępowania na wynik sprawy, powoduje jednocześnie zbędność dokonywania merytorycznej oceny pozostałych zarzutów kasacyjnych, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz zarzutu naruszenia przepisów art. 133 i 134 § 1 p.p.s.a.

Na wstępie podnieść należy, że przy uwzględnieniu racjonalności działań prawodawcy, do którego adresowany jest postulat odpowiedniego ukształtowania postępowania sądowego, za jego konieczny element uznać należy również tego rodzaju instytucje procesowe, których celem jest wstrzymanie biegu tego postępowania ze względu na ważkie przyczyny stanowiące przeszkodę do rozpoznania sprawy. Chodzi w szczególności o instytucję (obligatoryjnego i fakultatywnego) zawieszenia postępowania, w tym o przesłanki umożliwiające jej stosowanie przez sąd rozpoznający zawisłą przed nim sprawę. Sposób ukształtowania treści tychże przesłanek, których interpretacja powinna podlegać ścisłej wykładni, powinien z oczywistych względów tworzyć warunki do wydania prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Postępowanie sądowoadministracyjne uznać należy więc za ciąg pragmatycznych, skoordynowanych i celowych czynności, a poza sporem jest, że postępowanie sądowe, jako takie, charakteryzuje się ze swej istoty właściwymi sobie wymogami, co z kolei zdeterminowane jest celami procedury sądowej identyfikowanymi poprzez jej funkcje, a mianowicie ochronną, porządkującą i instrumentalną. Pierwsza spośród nich wyraża się w tworzeniu odpowiednich gwarancji ochrony interesu jednostkowego i społecznego, druga w wyznaczeniu modelowych ram (schematu) działania, trzecia zaś, poprzez kształtowanie tychże działań, w realizacji celu procesu (rozstrzygnięcia sprawy) i zapewnieniu tym samym skuteczność prawa.

Z punktu widzenia tej refleksji ogólnej natury przypomnienia wymaga więc, że zgodnie z art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., sąd administracyjny zawiesza postępowanie z urzędu, jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. Przesłanki podjęcia zawieszonego z tej przyczyny postępowania sądowoadministracyjnego określone zostały natomiast w przepisie art. 145 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którym postępowanie sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności.

Uwzględniając istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, którego zasadniczą oś – jak już to wyjaśniono – stanowi kwestia odnosząca się do oceny istnienia przyczyny stanowiącej przeszkodę rozpoznania sprawy oraz oceny konieczności wstrzymania biegu postępowania sądowoadministracyjnego do czasu jej ustąpienia, za niezasadne uznać należy stanowisko Sądu I instancji o braku istnienia w sprawie prawnych przeszkód do prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego.

Ograniczenie się w tym względzie do argumentu o braku umieszczenia na liście wierzytelności należności stanowiących przedmiot zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie, w sytuacji, gdy za element stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie, Sąd I instancji uznał jednocześnie te – niekwestionowane – ustalenia, które wynikają z wyciągu listy wierzytelności z dnia 30 [...] 2014 r. oraz pisma sędziego – komisarza postępowania upadłościowego z dnia 30 [...] 2014 r., a mianowicie, że lista wierzytelności spółki K. w upadłości została sporządzona i wierzytelności Skarbu Państwa reprezentowanego przez Dyrektora Izby Celnej w K. stanowiące przedmiot zaskarżenia nie zostały umieszczone na tej liście, a ponadto, że Dyrektor Izby Celnej nie złożył sprzeciwu co do odmowy uznania zgłoszonych wierzytelności (co stanowi odrębne zagadnienie, gdy chodzi o powody niezłożenia sprzeciwu), nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia oceny odnośnie do braku istnienia przyczyny stanowiącej prawną (przemijającą) przeszkodę do rozpoznania sprawy.

Podejście Sądu I instancji do spornej w sprawie kwestii oraz przedstawiona w jego uzasadnieniu argumentacja, nie korespondują z art. 145 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Przepis ten, stosowany wprost w zakresie odnoszącym się do określonych nim przesłanek podjęcia postępowania sądowoadministracyjnego zawieszonego na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., gdy chodzi o treść zawartej w nim i adresowanej do sądu administracyjnego wypowiedzi normatywnej, stanowi o możliwości podjęcia zawieszonego postępowania przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Z przepisu tego nie wynika więc – wbrew stanowisku Sądu I instancji – że podstawą oceny odnośnie do braku istnienia prawnej przeszkody do prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego jest już samo w sobie nieumieszczenie zgłaszanej wierzytelności na liście wierzytelności. Warunkiem koniecznym tej oceny - aby mogła być uznana za prawidłową - jest bowiem i to niezbędne ustalenie, aby do zaistnienia opisanej sytuacji doszło po wyczerpaniu trybu określonego ustawą, co odnieść należałoby do regulacji zawartej w przepisach art. 256 ust. 1 i art. 259 ust. 2 tej ustawy. Warunek ten, współstanowiąc istotny - z punktu widzenia istoty oraz celów postępowania upadłościowego, a także jego relacji do postępowania sądowego oraz sądowoadministracyjnego, w tym w zakresie odnoszącym się do kwestii potencjalnych kolizji i zbiegów tych postępowań - element budowy przesłanki podjęcia zawieszonego postępowania, nie może być więc pomijany w procesie interpretacji oraz stosowania przepisu art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., a tym samym w procesie rekonstrukcji określonej tym przepisem przesłanki podjęcia postępowania sądowoadministracyjnego zawieszonego na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Zwłaszcza, gdy w tym kontekście podkreślić, że za podstawową zasadę przyjmowaną przy dokonywaniu interpretacji prawa uznaje się tą, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną. Wskazane podejście stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej.

W sytuacji więc, gdy regulacje prawne zwarte w przepisach art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. oraz art. 145 ust. 1 ustawy Prawo naprawcze pozostają ze sobą w ścisłym funkcjonalnym związku, zaś - w zakresie odnoszącym się do sytuacji objętych hipotezami norm prawnych dekodowanych z tych przepisów - z okoliczności stanu faktycznego przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie niespornie wynika, że w stosunku do strony postępowania sądowoadministracyjnego zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości oraz, że lista wierzytelności spółki K. w upadłości została sporządzona, a stanowiące przedmiot zaskarżenia wierzytelności Skarbu Państwa reprezentowanego przez Dyrektora Izby Celnej w K. nie zostały umieszczone na tej liście, a ponadto i to, że Dyrektor Izby Celnej nie złożył sprzeciwu co do odmowy uznania zgłoszonych wierzytelności, to podejście Sądu I instancji do omawianej i spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii oraz stanowiąca jego konsekwencję ocena o braku istnienia prawnej przeszkody do prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego w rozpatrywanej sprawie, nie mogły być uznane za prawidłowe i zgodne z prawem. W konsekwencji, wpływ na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przywołanych przepisów postępowania wyraził się również w wadliwym podejściu Sądu I instancji do zagadnienia odnoszącego się do podmiotu, z udziałem którego postępowanie sądowoadministarcyjne mogło być w ogóle w rozpatrywanej sprawie prowadzone, a także w braku odpowiedzi na rysującą się tym tle kwestię, a mianowicie, czy w konfiguracji podmiotowej, którą Sąd I instancji zaakceptował jako prawidłową, postępowanie to w ogóle mogło się toczyć.

Niezależnie od powyższego, i niejako już tylko na marginesie - co również nie jest bez znaczenia dla oceny zasadności stanowiska Sądu I instancji - przypomnienia wymaga, że w przywołanym już powyżej wyroku w sprawie sygn. akt I GSK 682/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając pierwotnie wydane w sprawie rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w rekapitulacji stanowiska odnoszącego się do rozumienia i zakresu zastosowania przepisów art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a oraz art. 144 i art. 145 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe – korespondującego, co należy podkreślić, z przedstawionymi powyżej argumentami - stwierdził, że okoliczności stanu sprawy uzasadniały ocenę, że postępowanie przed WSA winno być z urzędu obligatoryjnie zawieszone w oparciu o art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a.

Jakkolwiek faktem jest, że strona skarżąca nie postawiła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., to jednak pozostaje to bez wpływu na ocenę odnośnie do zasadności i skuteczności zarzutu naruszenia przepisów art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a oraz art. 145 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z punktu widzenia treści art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. oraz przedstawionego powyżej rozumienia tego przepisu, w tym w świetle jego relacji do art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., za pozbawione podstaw uznać należało stanowisko Sądu I instancji o braku związania przywołanym powyżej judykatem sądu kasacyjnego oraz zawartą w jego uzasadnieniu wykładnią prawa z tego powodu, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uległ zmianie. Okoliczności ustalonych na podstawie wyciągu listy wierzytelności z dnia 30 [...] 2014 r. oraz pisma sędziego – komisarza postępowania upadłościowego z dnia 30 [...] 2014 r., nie można było bowiem oceniać, tak jak uczynił to Sąd I instancji. Ocenie tej sprzeciwia się to, że przecież, nieumieszczenie na liście wierzytelności stanowiących przedmiot zaskarżenia wierzytelności Skarbu Państwa nastąpiło bez wyczerpania trybu określonego ustawą Prawo upadłościowe, co oznacza, że z punktu widzenia (istnienia) prawnej przeszkody do prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego w rozpatrywanej sprawie, fakty stanowiące podstawę prawnej oceny zaistniałej w sprawie sytuacji, do których odwołał się Sąd I instancji, ani nie stanowiły istotnego novum, ani też nie uległy (zasadniczej) zmianie w relacji do tych, które stanowiły podstawę wydania przywołanego powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pozostawały one bez wpływu na ocenę występowania w rozpatrywanej sprawie konsekwencji określonych w art. 190 p.p.s.s.a. W korespondencji do przedstawionych argumentów pozostaje to, że w przywołanym judykacie z dnia 19 listopada 2013 r., sąd kasacyjny jasno i wyraźnie w jego uzasadnieniu podkreślił, odwołując się w tym względzie do poglądów doktryny, że "[...] po ogłoszeniu upadłości właściwym trybem dochodzenia wierzytelności podlegającej zaspokojeniu w podziale funduszów masy upadłości jest zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Z tego względu przyjmuje się, że co do zasady nie jest dopuszczalne wytoczenie po ogłoszeniu upadłości (obejmującej likwidację masy) procesów o wierzytelności o podlegające zgłoszeniu w postępowaniu upadłościowym. Co się zaś tyczy procesów wszczętych przed ogłoszeniem upadłości o wierzytelność podlegającą zgłoszeniu w postępowaniu upadłościowym w art. 145 ust. 1, zgodnie z tradycją, wprowadza się unormowanie, że prowadzenie takiego procesu po ogłoszeniu upadłości jest dopuszczalne, ale tylko wtedy, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie została umieszczona na liście wierzytelności."

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 w związku z art. 207 orzekł, jak w sentencji wyroku.

-----------------------

15