Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 144/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 144/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]., określającą T. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok ... r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, iż w roku .... podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPHU A. Przedmiotem działalności była produkcja odzieży dzianej, produkcja ubrań wierzchnich dla mężczyzn, chłopców, kobiet i dziewcząt, produkcja pozostałej odzieży i dodatków do odzieży, gdzie indziej niesklasyfikowana, produkcja bielizny, pozostała sprzedaż hurtowa, sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewaga żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz produkcja wyrobów pończoszniczych. Działalność ta opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W złożonych zeznaniach podatkowych PIT-... za lata ...-... podatnik nie wykazał żadnych kwot przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu. Za lata ....-.... nie składał innych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętych dochodów.

Z posiadanej przez organ pierwszej instancji dokumentacji wynika, iż w deklaracjach PIT-... o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podatnik wykazał przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości:

- zabudowanej działki położonej w Ł. przy ul. B. o wartości 150.000 zł - w roku ....,

- zabudowanej działki położonej w Ł. przy ul. P. o wartości 372.500 zł - w roku ... .

Uzyskane przychody ze sprzedaży ww. nieruchomości podatnik zakwalifikował do przychodów zwolnionych z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za rok .... podatnik nie składał deklaracji PIT-....

W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lata ....- ......i postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok ....., stwierdzono, iż: w dniu [...]. aktem notarialnym Rep. Nr .../....podatnik dokonał wraz z żoną sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. P., składającej się z działki gruntu nr .../ o powierzchni .... m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o wartości 152.000.00 zł. Z treści okazanego przy sporządzaniu ww. aktu notarialnego wypisu z rejestru gruntów wydanego przez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w dniu [...]. wynika, że opisana powyżej nieruchomość zawiera faktycznie obszar ... m2. Zgodnie z aktem notarialnym dokumentującym sprzedaż, nieruchomość zabudowana była niezamieszkałym, jednorodzinnym, wolnostojącym budynkiem mieszkalnym, murowanym, parterowym, niepodpiwniczonym w stanie wymagającym przeprowadzenia remontu. Nieruchomość ta zakupiona została przez podatnika w dniu [...]r. na podstawie aktu notarialnego Rep. nr ../.... r. za kwotę 80.000,00zł.

W dniu [...]r. wraz z małżonką K.C. pozostając w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, podatnik złożył oświadczenie dla celów zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% przychodu ze sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w Ł. przy ul. P., deklarując uzyskany ze sprzedaży przychód w wysokości 152.000,00 zł przeznaczyć na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż uzyskany przychód z tytułu sprzedaży przeznaczony został na budowę domów mieszkalnych zlokalizowanych w Ł. przy ul. B. i ul. P.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji uznał, że uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. P. przychód w kwocie 152.000 zł stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (działalność gospodarcza) ustawy z dnia [...]. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. za takim stanowiskiem przemawia, iż w okresie od ...r. do ... r. podatnik dokonał - wraz z małżonką - następujących transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości:

1. Aktem notarialnym Rep. nr A .../...... w dniu [...] r. sprzedali nieruchomość położoną w Łodzi przy ul. Bema 65, na którą składają się działka gruntu nr 161/8 o powierzchni 1044 m2 oraz jednorodzinny budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym -za kwotę 380.000,00 zł. Powyższa nieruchomość nabyta została w drodze darowizny w dniu [...]r. na podstawie aktu notarialnego Rep. nr A ...../.... r.

2. Aktem notarialnym Rep. nr A ..../... w dniu [...]r. podatnik zakupił niezabudowaną działkę gruntu nr ... o powierzchni ... m2 położoną w Ł. przy ul. B. za kwotę 40.000,00 zł.

3. Na podstawie aktu notarialnego Rep. nr A .../.... r. w dniu [...]r. sprzedali powyższą nieruchomość wraz z wybudowanym na niej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym - za kwotę 300.000,00 zł. Z treści aktu notarialnego wynika, iż ww. budynek wybudowany został na podstawie pozwolenia na budowę udzielonego decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r.

4. W dniu [...]r. aktem notarialnym Rep. Nr A ../... podatnik zakupił nieruchomość położoną przy ul. P. w Ł., na którą składają się działka gruntu nr .../.. o powierzchni .. m2 oraz jednorodzinny, murowany 3 - izbowy budynek mieszkalny, parterowy, niepodpiwniczony w stanie bardzo zniszczonym, wymagającym kapitalnego remontu. Cena zakupu wynosiła 80.000,00 zł.

5. Aktem notarialnym Rep. Nr A ..../..... z dnia [...]r. sprzedali ww. nieruchomość położoną przy ul. P. w Ł., na którą składały się działka gruntu nr .../. o powierzchni ... m2 oraz jednorodzinny, murowany budynek mieszkalny, parterowy, niepodpiwniczony - za kwotę 152.000,00 zł.

6. Na podstawie aktu notarialnego Rep. nr A .../..... w dniu [...]r. zakupili prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu nr .../.. o powierzchni ... m2 położonej w Ł. przy ul. P. za kwotę 56.000,00 zł.

7. Powyższe prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr .../ o powierzchni ...m2 w Ł. przy ul. P. w Ł. zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym w zabudowie szeregowej o pow. użytkowej ok. ... m2 sprzedane zostało na podstawie aktu notarialnego Rep. Nr A .../...z dnia [...]r. za kwotę sprzedaży 745.000,00 zł. Z treści aktu notarialnego wynika, iż ww. budynek wybudowany został zgodnie z pozwoleniem na budowę udzielonym decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]r.

8. Aktem notarialnym Rep. Nr A ../... z dnia [...]r. zakupili nieruchomość przy ul. K. w Ł., na którą składają się działka gruntu nr ../..o powierzchni ... m2 oraz drewniany budynek mieszkalny, parterowy, do rozbiórki. Cena zakupu wynosiła 135.000,00 zł.

9. Powyższą nieruchomość o pow. ... m2 sprzedano w dniu [...]r. na podstawie aktu notarialnego Rep. Nr A .../... za kwotę 138.000,00 zł

10. Na podstawie aktu notarialnego Rep. nr A .../.. r w dniu [...]r. zakupili nieruchomość położoną w Łodzi przy ul. C. na którą składają się działka gruntu nr ... oraz murowano-drewniany budynek mieszkalny, parterowy, przeznaczony do rozbiórki. Decyzją Prezydenta Miasta Ł. z ........2010 r. uzyskali pozwolenie na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego oraz rozbiórkę istniejącego, budowę wewnętrznej instalacji wod.-kan., elektrycznej, gazowej, c.o. wraz z wewnętrzną instalacją kanalizacyjną.

11. W dniu [...]r. aktem notarialnym Rep. Nr A .../.. zakupili udział wynoszący ../...w zabudowanej nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. B. o powierzchni ..... m2. Na powyższą nieruchomość składa się działka gruntu nr .../., murowany 3 - izbowy budynek mieszkalny, parterowy oraz murowany budynek gospodarczy. Cena zakupu wynosiła 90.000,00 zł.

12. Aktem notarialnym Rep. Nr A .../...1 z dnia [...]r. sprzedano udziały w ww. nieruchomości: K .C .o udział 18/60 za kwotę 90.000,00 zł małżonkowie C. udział 9/60 za kwotę 45.000,00 zł. Zgodnie z treścią przedmiotowego aktu notarialnego ww. nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr .../.. o pow. ... m2 zabudowana była niezamieszkałym budynkiem mieszkalnym, murowanym o pow. użytkowej .. m2, w złym stanie technicznym, przeznaczonym do kapitalnego remontu lub rozbiórki.

13. Na podstawie aktu notarialnego Rep. nr A ..../...w dniu [...]r. zakupili niezabudowaną działkę gruntu nr ../. o pow. ... m2 przy ul. A. w Ł. za kwotę 23.500,00 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, z analizy opisanych powyżej ustaleń wynika, iż na przestrzeni lat .....-.... podatnik dokonał wielu czynności polegających na obrocie nieruchomościami. Nieruchomości były nabywane i następnie - po zwiększeniu ich wartości w związku z przeprowadzanymi remontami budynków na nich posadowionych, bądź w przypadku działek niezabudowanych po wybudowaniu budynku mieszkalnego (stan surowy) - odsprzedawane.

Powtarzalność tych zachowań potwierdza stały charakter działań podatnika. Działania te miały charakter zawodowy, podejmowane były cyklicznie, a fakt uzyskania dochodu w wyniku podjętych czynności - świadcząc gospodarczym charakterze prowadzonej działalności w postaci obrotu nieruchomościami, wyczerpując definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiążącą w obszarze uregulowanym tą ustawą, a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji uznał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału i jego analizy jednoznacznie wynika, iż w okresie od grudnia ... r. do lipca zakupionych zostało 7 nieruchomości, w tym w .... jedna, w ... r. - dwie, w ... r. - trzy (w jednym przypadku nabyto udziały w nieruchomości), a w ... -jedna; trzy z 7 nieruchomości były zabudowane i cztery niezabudowane. Z aktów notarialnych dokumentujących zakup nieruchomości wynika, że żaden z zakupionych domów nie nadawał się do zamieszkania, gdyż domy te były bardzo zniszczone i wymagały kapitalnego remontu lub rozbiórki. Naczelnik Urzędu Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika zawartym w piśmie z dnia [...]r. złożonym w toku kontroli podatkowej, iż były to czynności podejmowane w celu zaspokojenia potrzeb osobistych rodziny bowiem zaprzecza temu ilość zawieranych transakcji oraz krótkie odstępy czasu między nimi.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu [...]. wydał decyzję, którą określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok ... w kwocie 4.844,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż aby dokonać oceny ciągłości podejmowanych przez podatnika czynności polegających na kupnie i sprzedaży nieruchomości, należy dokonać analizy działań przed i po ... roku. W niniejszej sprawie ocenie poddano działania podejmowane przez podatnika na przestrzeni lat ...- .......

Zatem w celu kwalifikacji dokonywanych przez podatnika szeregu transakcji jako noszących znamiona działalności gospodarczej - organ pierwszej instancji odniósł się do dokonanych przez niego transakcji w latach wcześniejszych i w latach kolejnych, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji działań w zakresie kupna - sprzedaży nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego, zgodzić się należy z Naczelnikiem I Urzędu Skarbowego Ł. B., iż zakres podejmowanych przez podatnika działań (opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji) wskazuje, iż całokształt czynności polegających na zakupie i sprzedaży nieruchomości nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, lecz dążeniu do osiągnięcia zysku.

Dokonywane czynności: zakupy działek gruntu, remont posadowionych na nich domów mieszkalnych, rozbiórka domów mieszkalnych nienadających się do zamieszkania, podejmowanie wszelkich działań mających na celu uzyskanie niezbędnych zezwoleń czy decyzji wymaganych przed rozpoczęciem prac budowlanych, prowadzenie budów domów mieszkalnych na zakupionych działkach gruntu, a w końcu sukcesywna sprzedaż tak przygotowanych nieruchomości (zabudowanych nowymi domami mieszkalnymi lub wyremontowanymi), świadczą o tym, iż już w momencie zakupu poszczególnych nieruchomości podatnik miał zamiar dokonania dalszej ich odsprzedaży w celu osiągnięcia zysku. Organ odwoławczy zauważył, iż były to jedyne dochody jakie w tamtych latach podatnik osiągał. Zakupy poszczególnych nieruchomości następowały po sobie w krótkich odstępach czasu, a mianowicie: w grudniu ....roku podatnik zakupił niezabudowaną nieruchomość przy ul. B. i już po miesiącu - w styczniu ... roku zakupił kolejną zabudowaną nieruchomość przy ul. P. W marcu ... roku wystąpił do Urzędu Miasta Ł. o ustalenie warunków zabudowy na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości przy ul. B. Decyzję stanowiącą ww. uzyskał w kwietniu ... roku. W dniu [...]roku wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na budowę domu na ww. działce, które to pozwolenie uzyskał w dniu [...]roku (po miesiącu). Jednakże jeszcze w październiku ... - zakupił kolejną (trzecią) niezabudowaną nieruchomość przy ul. P.. Powyższe nieruchomości po przeprowadzeniu na nich prac budowlanych sprzedano: w lipcu ... roku nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym w stanie surowym przy ul. B., we wrześniu .... zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość przy ul. P. i w lipcu .... roku nieruchomość przy ul. P. również zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W lipcu roku zakupił następną nieruchomość przy ul. K., we wrześniu ... r. udziały w nieruchomości przy ul. B., w listopadzie tegoż roku zaś kolejną nieruchomość przy ul. C., dla której w dniu [...]roku otrzymał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego. W tym samym miesiącu - lipcu- zakupił działkę przy ul. A.

Z powyższego wynika, iż podejmowane przez podatnika działania miały charakter wielotorowy, czynności podejmowane były równolegle, w tym samym czasie. Po doprowadzeniu nieruchomości do pewnego etapu w wyniku przeprowadzonych prac remontowych lub budowlanych, kiedy wartość nieruchomości znacznie wzrosła dokonywano ich sprzedaży - ze znacznym zyskiem. Wszystkie te czynności wskazują, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo organ podkreślił, że podatnik wraz z rodziną w żadnym z tych budynków nie zamieszkał nawet na krótki okres. Jest to kolejny fakt świadczący, iż przedmiotowe nieruchomości nie były nabywane z przeznaczeniem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i rodziny i żaden z wybudowanych domów, ani dom remontowany jako niezamieszkały przez podatnika i jego rodzinę nie służył zaspokojeniu prywatnych potrzeb.

Nie znajduje potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym twierdzenie, iż dokonywane transakcje kupna/sprzedaży nieruchomości służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny oraz, że w momencie powzięcia zamiaru budowy domu nie były podejmowane żadne inne czynności, których celem byłaby budowa innego budynku,

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że argument jakoby sprzedaż nieruchomości spowodowana była brakiem zasobów finansowych na dokończenie inwestycji prowadzonej w innej nieruchomości jest również chybiony. Świadczy o tym szereg czynności jakie podatnik wykonał na przestrzeni lat tj.:

- grudzień .... roku zakup nieruchomości przy ul. B. (40.000,00 zł)

- styczeń ... roku kolejny zakup nieruchomości przy ul. P. (80.000,00 zł)

- październik .... roku zakup następnej nieruchomości przy ul. P. (56.000,00 zł) następnie:

- wrzesień .... roku sprzedaż nieruchomości przy ul. P. (152.000,00zł)

- lipiec .....roku sprzedaż kolejnej nieruchomości przy ul. B. (300.000,00zł)

- lipiec ... roku sprzedaż następnej nieruchomości przy ul. P. (745.000,00zł)

- lipiec .......roku zakup nieruchomości przy ul. K.(135.000,00zł)

- wrzesień .... roku zakup udziałów w nieruchomości przy ul. B.(90.000,00zł)

- listopad ... roku zakup następnej nieruchomości przy ul. C. (50.000,00zł)

- lipiec ...roku zakup nieruchomości przy ul. A. (23.500,00zł)

- marzec .... rok sprzedaż udziałów w nieruchomości przy ul. B (45.000,00zł)

- styczeń ..... rok sprzedaż nieruchomości przy ul. K. (138.000,00zł)

Powyższe wskazuje na to, iż podatnik nie dokonywał sprzedaży nieruchomości w celu zainwestowania w budowę prowadzoną na innej nieruchomości, a w sposób konsekwentny i zorganizowany, z rozmysłem kupował kolejne nieruchomości, w celu wybudowania lub wyremontowania na nich domów, przy minimalnych kosztach (pomoc żony i synów), a następnie sprzedaży z zyskiem. Zawarty zaś w odwołaniu zarzut pominięcia w uzasadnieniu decyzji faktu, iż nabycie nieruchomości przy ul. B. było w drodze darowizny w ..... roku, a zatem sprzedaż ww. nieruchomości w .... roku nie nosi znamion prowadzenia działalności gospodarczej jest również bezpodstawny bowiem na stronie 3 zaskarżonej decyzji organ podatkowy zawarł informację o nabyciu niniejszej nieruchomości w drodze darowizny. Dodatkowo wskazać należy, iż we wrześniu ..... roku nabyto kolejny udział w nieruchomości przy ul. B., aby w ..... roku dokonać jego sprzedaży. Powyżej powołane okoliczności wskazują bezsprzecznie, iż kolejno dokonywane transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości nie miały cech zarządzania własnym majątkiem i nie służyły realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Dodatkowo organ zauważył, iż w działalności gospodarczej polegającej na zakupie nieruchomości, prowadzeniu na nich prac budowlanych mających na celu wybudowanie domów, a następnie sprzedaży tak przygotowanych nieruchomości, osoba prowadząca taką działalność nie musi mieć profesjonalnego przygotowania. Osoba fizyczna zaś prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własne nazwisko zleca jedynie uprawnionym osobom wykonywanie czynności, wymagających stosownego przygotowania profesjonalnego - dokonując ustalonej zapłaty za wykonanie konkretnych prac.

W związku z powyższym, twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż wszelkie czynności dokonywane były w celu wzniesienia budynku w tzw. systemie gospodarczym, przy użyciu własnej pracy podatnika oraz pracy członków rodziny - czyli w sposób nieprofesjonalny pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, albowiem okoliczności te nie zmieniają przesłanek, które decydują o zakwalifikowaniu danych działań do działalności gospodarczej.

Odpowiadając na zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w kwocie brutto w sytuacji, gdy decyzją z dnia [...]r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.B. uznał T. C. za podatnika podatku od towarów i usług i jednocześnie odstąpił od określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku z uwagi na jego przedawnienie, organ odwoławczy stwierdził, iż ww. decyzja określa w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za lipiec ... rok i lipiec .... rok oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc .... - .... i .... - .... 2007 rok, ... - .... 2008 rok oraz .... -...... i ...... - ..... 2009 rok, zatem nie dotyczy 2006 roku. W zakresie podatku należnego od sprzedaży nieruchomości przy ul. P. w Ł. dokonanej przez podatnika w 2006 roku - stosownie do treści art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa możliwość rozstrzygania zakończyła się z dniem 31.12.2011 r. Skutkiem tego jest odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku naliczonego z tytułu dokonanej sprzedaży. Powołany przepis stanowi bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy podkreślić, iż podatnik nie wykazał podatku należnego z tytułu dostawy ww. nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji, dokonując wyliczenia dochodu z prowadzonej w 2006 roku działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów przyjął wydatki również w kwocie brutto tj. wraz z podatkiem naliczonym.

W związku z osiąganiem przez podatnika w 2006 roku przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, organ pierwszej instancji wydał decyzję, którą określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006.

Organ zauważył, że z dniem 11.09.2006 r. t.j. dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. P. podatnik utracił prawo do opodatkowania przychodów osiąganych z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i winien opłacać podatek na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 omawianej ustawy w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia. w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Konsekwencją zmiany formy opodatkowania był obowiązek prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ponieważ prowadząc w 2006 roku działalność gospodarczą podatnik obowiązku tego nie dopełnił ustalając dochód z działalności gospodarczej organ pierwszej instancji wziął pod uwagę unormowanie zawarte w art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r, poz. 749). Z zebranego w rozpatrywanej sprawie materiału wynika, iż uzyskane dowody pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję złożył podatnik. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.,:

a) art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "updf) poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że zbycie nieruchomości przez Skarżącego nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym uznanie, że przychód przez niego osiągnięty pochodził z tego źródła przychodów,

b) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte updf poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany przez Skarżącego ze zbycia nieruchomości pochodził ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a updof, a przychody uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane w ustawowym terminie na budowę domów zlokalizowanych w Ł. przy ul. B. oraz ul. P.,

c) art. 24 ust. 2 updf poprzez:

-niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości nie pochodził ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a z odpłatnego zbycia nieruchomości,

- poprzez określenie podstawy opodatkowania w kwocie brutto w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 7.08.2012 r. uznał Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, i jednocześnie odstąpił od określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku z uwagi na jego przedawnienie,

d) art. 27 ust. 1 updf poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany przez Skarżącego ze zbycia nieruchomości jako pochodzący ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updf oraz spełniający przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte updf nie podlega opodatkowaniu.

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120,122, 121 § 1, 124, 187, 191, 210 § 4 op poprzez:

a) przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania poprzez poddanie ocenie okoliczności zaistniałych przed i po 2006 r., w sytuacji gdy w danej sprawie podatkowej objęty został jedynie rok 2006,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz brzmieniu art. 5 a pkt 6 updf w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż zbycie nieruchomości przez Skarżącego odbyło się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej,

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez

- rozszerzenie zakresu badania sprawy podatkowej o okoliczności mające miejsce przed i po 2006 r.,

- dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego,

d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu podniesiono, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest wynikiem błędnie poczynionych ustaleń faktycznych wskutek dokonania nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czego konsekwencją jest niewłaściwe zastosowanie norm prawa materialnego, w szczególności art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy uznał bowiem, że czynności podejmowane przez Skarżącego wypełniają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, co w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów oraz treści przedmiotowej regulacji jest w oczywisty sposób nieprawdziwe.

W dalszej części, skarżący poddał analizie definicję działalności gospodarczej w ślad za jej unormowaniem prawnym wynikającym z treści przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przywołuje art.551 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 1964r. Nr 16, póz. 93 ze zm.) zawierający definicję przedsiębiorstwa. W jego ocenie, poza dokonaniem kwalifikacji określonych czynności pod pojęcie działalności gospodarczej konieczne jest również zbadanie czy dane czynności cechuje zarobkowy charakter, czy działalność ta prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat oraz w sposób zorganizowany i ciągły.

Podniesiono, iż na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie mogły stwierdzić, że dokonana przez Skarżącego sprzedaż zrealizowana została w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Działaniom Skarżącego nie można przypisać cech zarobkowości, działania te nie były motywowane chęcią osiągnięcia zysku. Celem nadrzędnym i podstawowym było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Skarżącego i jego rodziny. Na żadnym etapie planowania zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżący nie zakładał sprzedaży danej inwestycji. Zamiar sprzedaży zawsze pojawiał się na etapie jej realizacji. Zasoby finansowe, którymi dysponował Skarżący były niewystarczające do sfinalizowania danej inwestycji, to brak środków na dokończenie budowy domu był rzeczywistą przyczyną sprzedaży nieruchomości. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży przeznaczane były na realizację celu jakim było posiadanie własnego domu. Powyższe okoliczności przemawiają za tym, że przedmiotowym czynnościom nie można przypisać cech ciągłości. W momencie powzięcia zamiaru budowy domu w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych nie były podejmowane żadne czynności, których celem byłaby budowa innego budynku.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie wykazały również, aby Skarżący dysponował przedsiębiorstwem, którego posiadanie jest niezbędne do prowadzenia profesjonalnej działalności. Wszelkie czynności dokonywane w celu wzniesienia budynku były czynione w tzw. systemie gospodarczym, przy użyciu własnej pracy oraz pracy członków rodziny, czyli w sposób nieprofesjonalny, bez zawodowego przygotowania do zajmowania się obrotem nieruchomościami.

Ponadto wskazano, iż założenie przez organy podatkowe o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, oparte zostało na okolicznościach, które nie mogły być przedmiotem badania organu i które jednocześnie zaprzeczają zajętemu stanowisku. Świadczy o tym pominięcie w uzasadnieniu decyzji faktu, iż nabycie nieruchomości przy ul. B. nastąpiło w drodze darowizny w .... roku, który przesądza o tym, iż sprzedaż ww. nieruchomości w .... roku nie nosiła znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe były zobowiązane do skupienia swojej aktywności dowodowej jedynie do udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które miały miejsce w ....r., a więc w czasie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa.

Zarzucono, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w kwocie brutto w sytuacji, gdy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.B. decyzją z dnia [...]r., nr I ...-...-../..-..../../.../.. uznał Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług i jednocześnie odstąpił od określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku z uwagi na jego przedawnienie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzupełnieniu skargi (pismo procesowe z dnia [...]r.) podatnik ponowił argumentację przedstawioną w odwołaniu i skardze, dodatkowo powołując wyroki sądów administracyjnych, które jego zdaniem, przemawiają na korzyść skarżącego.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. organ podatkowy ponownie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest kwalifikacja sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. P., zabudowanej budynkiem mieszkalnym, do źródeł przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej "u.p.d.o.f." (j.t. 2012.361 ze zm.).

Według strony skarżącej przychód z tej sprzedaży zakwalifikować należało do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości stosownie do art.10 ust.1 pkt.8a u.p.d.o.f. Jednocześnie strona uznała, że przychód z tego źródła zwolniony jest z opodatkowania, z uwagi na spełnienie przesłanki zwolnienia, o której mowa w art.21 ust.1 pkt.32 lit.a tiret czwarte u.p.d.o.f, obowiązującym w analizowanym roku podatkowym. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie organu przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f.).

Analizując ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że przedstawione okoliczności faktyczne świadczą o tym, że działania skarżącego, polegające na zawieraniu umów kupna i sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej. Aktywność skarżącego w tym przedmiocie, oceniana w kontekście dokonywanych w latach ....- ...., wielu transakcji świadczy, że w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości i dokonywanych we właściwym momencie ich sprzedaży z zyskiem skarżący realizował swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie można czynić organom zarzutu, że podejmowane przez skarżącego czynności oceniły z perspektywy zawieranych transakcji w okresie od ....do ....... r., gdyż taka ocena oddaje obiektywny obraz działalności skarżącego. Sąd przychyla się do stanowiska organów, że charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości wykluczał zaspokajanie zwykłych potrzeb skarżącego oraz gospodarowanie mieniem. Ma to bezpośredni wpływ na ocenę podejmowanych w analizowanych latach – w tym w ...... r. – działań skarżącego, jako wypełniających znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art.5a pkt.6 u.p.d.o.f. i w art. 2 ustawy z dnia [...]r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2010 r. 220.1447. ze zm.) przynosząc określony przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Powołany przepis stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność skarżącego zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy odpowiada przesłankom wynikającym z cyt. przepisu.

Wbrew stanowisku skarżącego uznać należało zatem, że podejmowane przez niego czynności czyniły zasadnym stanowisko, że sprzedaż nieruchomości dokonana została w ramach działalności gospodarczej. Czynności te wskazują bowiem na istotne cechy działalności gospodarczej - jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że dokonywane przez skarżącego czynności zakupu działek gruntu, remontu posadowionych na nich domów mieszkalnych, rozbiórka domów nienadających się do zamieszkania, podejmowanie działań mających na celu uzyskanie niezbędnych zezwoleń czy decyzji wymaganych przed rozpoczęciem prac budowlanych, prowadzenie budów domów mieszkalnych na zakupionych działkach gruntu, a w końcu sukcesywna sprzedaż nieruchomości zabudowanych nowymi lub wyremontowanymi domami świadczą o tym, że już w momencie zakupu skarżący miał zamiar dalszego ich odsprzedania w celu osiągnięcia zysku. Istotne też jest ustalenie, że były to jedyne dochody jakie skarżący osiągał w analizowanym okresie, a także, że skarżący wraz z rodziną w żadnej z nieruchomości, także tej przy ul. P., nie zamieszkał nawet na krótki okres.

Przytoczone okoliczności faktyczne świadczą o bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust.1 pkt.32 lit a tiret czwarte, art.24 ust.2 i art.27 ust.1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, skoro wymienione przepisy odnoszą się do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Świadczą tym samym o bezzasadności wniosku końcowego skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie winny mieć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Działania skarżącego spełniają zatem przewidziane w powołanym przepisie art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nadmienić tu należy, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w sprawach tego rodzaju przyjmuje się jednolicie, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (przykładowo można wymienić następujące orzeczenia NSA: z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08).

Odnosząc się do przyjętej przez organy formy opodatkowania na zasadach ogólnych Sąd stwierdza zasadność wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu, że wykonywanie przez skarżącego czynności polegających na zakupie i sprzedaży nieruchomości, wymienionych w zał. 2 do ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dalej u.r.p.d.o.f. (Dz.U.1998.144.930 ze zm.) spowodowało utratę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu z dniem 11.09.2006 r. to jest z dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. P. (art.8 ust.1 pkt.3 e oraz art.22 ust.1 i ust.2 tej ustawy). Wobec nieprowadzenia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określenie zobowiązania przy uwzględnieniu ar.23 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 20.08.1997 r. Ordynacja podatkowa dalej O.p. (j.t. Dz.U. 2012.749 ze zm.) byłoby uzasadnione. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie.

Nie ma też podstaw do stwierdzenia w analizowanym stanie faktycznym wadliwości określenia podstawy opodatkowania w świetle art.14 ust.1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących natomiast sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podatnik nie składał deklaracji i nie rozliczał w analizowanym roku .... zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w artykułach:120,122, 121 § 124, 187 i 191 O.p. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art.210 § 4 O.p.

Wobec braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonego aktu na podstawie art.145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę zgodnie z art.151 tej ustawy.

IB