Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 135/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b part. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w [...] (dalej też jako: wnioskodawca, skarżąca, strona, Spółka) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lutego 2019 r., Znak: [...] wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia Usług wsparcia w obszarze Sekretariatu Generalnego stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.) / dalej updop/ w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe odnośnie PKWiU 69.10 - Usługi prawne i PKWiU 63.99 Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz za nieprawidłowe odnośnie PKWiU 70.21.10 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej Grupy [...] (dalej: "Grupa"), w ramach której w [...] r. wdrożono projekt [...], w ramach którego, w [...] Sp. z o.o. (dalej: "Usługodawca") utworzone zostało Centrum Usług Wspólnych (dalej: "CBS"), którego głównym zadaniem jest centralizacja usług wsparcia i świadczenie ich na rzecz 13 europejskich podmiotów z Grupy [...]. Są to podmioty działające na terenie [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...].

W ramach CBS, Usługodawca udziela wsparcia m.in. w obszarze Sekretariatu Generalnego, a usługi świadczone są na podstawie zawartej z nim umowy.

W zakresie Sekretariatu Generalnego (wsparcia ogólnego) świadczone usługi obejmujące następujące dziedziny:

1) Relacje zewnętrzne:

• Kształtowanie wizerunku firmy w oczach środowisk zewnętrznych,

• Monitorowanie i identyfikowanie nadchodzących wyzwań i możliwości biznesowych, w szczególności zachęcanie spółek do adresowania ich poprzez konkretne działania lub odpowiednie stanowiska,

• Koordynowanie programów zrównoważonego rozwoju oraz projektów CSR wewnątrz spółek,

• Opracowanie i wdrożenie stanowisk i oświadczeń wspierających przedsiębiorstwa spółek.

2) Komunikacja:

• Tworzenie wizerunku spółek poprzez kreowanie spójnych i angażujących historii stojących za produktami oraz samymi działaniami spółek.

• Utrzymywanie kontaktów z sieciami medialnymi,

• Opracowywanie komunikatów prasowych,

• Koordynacja i weryfikacja treści stron internetowych spółek,

• Organizowanie i administrowanie zewnętrznymi oraz wewnętrznymi wydarzeniami w spółkach.

• Tworzenie kampanii brandingowych,

• Wykonawcze wsparcie i szkolenie rzeczników prasowych,

• Prowadzenie komunikacji w czasie kryzysów,

• Zapewnienie efektywnego, terminowego i spójnego dostarczania wiadomości od zarządu do pracowników spółek.

3) Prawne i regulacyjne sprawy:

• Budowanie strategii regulacyjnej oraz prawnej, która wspiera biznes,

• Zapewnienie obsługi prawnej,

• Zapewnienie technicznego wsparcia prawnego w celu kształtowania możliwości biznesowych.

• Obserwowanie zmian regulacyjnych i zapewnienie wiedzy na temat pojawiających się trendów,

• Tworzenie i wprowadzanie prawnych wytycznych i polityk wewnętrznych do spółek,

• Administrowanie umowami,

• Monitorowanie przestrzegania przez spółki wzorcowych praktyk zarządzania.

• Prowadzenie zarządzania sporami i roszczeniami.

Celem centralizacji ww. usług wsparcia w ramach jednego podmiotu jest przede wszystkim optymalizacja kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co wpływa na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań.

W uzupełnieniu wniosku , na wezwanie organu interpretacyjnego, Spółka w piśmie z 16 stycznia 2019 r., podała symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676) dla świadczonych przez Usługodawcę usług dla każdego ze wskazanego we wniosku obszaru Sekretariatu Generalnego, a mianowicie :

a) 69.10 PKWiU - Usługi prawne,

b) 63.99 PKWiU - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej

niesklasyfikowana,

c) 70.21.10 PKWiU - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations)

i komunikacji.

Jednocześnie uzupełniając swój wniosek wnioskodawca zaznaczył, że podane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację. Posługiwanie się bowiem wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze doradczym bądź zarządczym, co nie odzwierciedla faktycznego charakteru usług świadczonych przez CBS. Nadto zwrócono uwagę, iż przepis art. 15e ust. 1 updop nie referuje do nomenklatury PKWiU , a zatem dokonana przez wnioskodawcę klasyfikacja opisanych w stanie faktycznym usług nie powinna przesądzać o ewentualnym limitowaniu kosztów wskazanym w tym przepisie. Przykładowo wskazano, że Spółka zaklasyfikowała niektóre usługi z obszaru Sekretariatu Generalnego do symbolu 70.21.10 PKWiU "Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji', które zgodnie z klasyfikacją PKWiU mieszczą się w grupie dotyczącej doradztwa związanego z zarządzaniem, natomiast w jej ocenie , nie nabywa ona usług doradczych sensu stricto, gdyż w rzeczywistości są to usługi wspomagające i operacyjne mające m.in. zapewnić odpowiednią komunikację na zewnątrz. Wskazanych usług nie można też uznać, za usługi o podobnym charakterze, ponieważ elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych art. 15e ust. 1 updop nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie "czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e updop?".

Wnioskodawca w swoim stanowisku udzielił na to pytanie pozytywnej odpowiedzi uważając, że w stosunku do tych wszystkich ponoszonych przez niego kosztów uzyskania przychodów, nie będą miały zastosowania żadne ograniczenia, a w szczególności, nie znajdują do nich zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e updop.

Odnosząc się do usług Sekretariatu Generalnego wnioskodawca stwierdził, że

usługi te dzielą się na trzy kategorie: • usługi prawne, • relacje zewnętrzne,• komunikację.

Jak wynika z wyjaśnień Ministra Finansów ("Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych") usługi prawne sklasyfikowane są w sekcji M, w dziale 69 PKWiU z 2015 r. Grupowania w ramach klasy "usługi prawne" obejmując "usługi doradztwa prawnego i reprezentacji" w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne. To ostatnie grupowanie obejmuje z kolei usługi związane z przechowywaniem depozytów, usługi zabezpieczania praw rzeczowych na nieruchomościach oraz usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tego typu usługi jak opisane we wniosku nie mieszczą się zatem w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop.

Z kolei pozostałe dwie kategorie czynności podejmowanych w ramach usług Sekretariatu Generalnego obejmujące relacje zewnętrzne i komunikację, mają często charakter czynności operacyjnych, technicznych, i nie dotyczą udzielania fachowych zaleceń i porad i nie wiążą się z podejmowaniem ryzyka.

Wobec tego należy uznać, że wszystkie wskazane we wniosku usługi Sekretariatu Generalnego są wyłączone z katalogu wymienionego w art. 15e updop i tym samym nie podlegają limitowaniu.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe odnośnie usług objętych PKWiU 70.21.10 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji i za prawidłowe w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 69.10 - Usługi prawne

oraz do PKWiU 63.99 Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Uzasadniając zajęte stanowisko na wstępie podkreślono, iż stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr l. poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, który to obowiązek spoczywa na wnioskodawcy, wydając przedmiotową interpretację oparto się na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji.

Tym samym ponieważ niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez wnioskodawcę w świetle PKWiU, została ona wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, gdyż organ nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) / op/ , do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Jak dalej zaznaczono, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź utraci swą aktualność.

Następnie po poczynieniu tych wstępnych uwag, organ omówił określone w art. art. 15 oraz 16 updop zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wprowadzone przez ustawodawcę na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca") wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Wskazano zatem, iż zgodnie z obowiązującym 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 updop , jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dalej zważono, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, zaś drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do tych świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od tych skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop , jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje też nie sama nazwa nadana określonemu świadczeniu przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności, pamiętając przy tym, że to podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego ich klasyfikowania.

Organ podkreślił jednocześnie, że każdy przepis prawny (tekst prawny) należy poddać procesowi wykładni w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008. str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cii., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r. sygn. akt l OSK 398/12). Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności ( wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12). Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt 111 SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, str. 101-102).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, w której to zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki jego działalności i jego wątpliwości dotyczących uwzględnienia , w świetle art. 15e ust 1 upodp, w kosztach uzyskania przychodów całości kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług wsparcia w zakresie obszaru Sekretariatu Generalnego, według organu istotne stało się dokonanie interpretacji (wyjaśnienia) pojęć "usług doradztwa", "badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania" oraz "przetwarzania danych", których to pojęć nie definiują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług prawnych. Nabywane usługi prawne nie są też podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych ,zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, gdyż nie posiadają one żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Jednocześnie z wyjaśnień Ministerstwa Finansów - komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw - wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usługi prawne nie zostały wymienione.

Z tego też wskazane we wniosku usługi prawne, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w tym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1updop. Bazując jednakże na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop ) zdaniem organu, usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e updop.

Następnie organ wskazał, że wobec braku w ustawie definicji doradztwa, należało się, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia, które to zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, zaś termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi , a doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,

• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

• pomoc w rozwiązywaniu problemów,

• pomoc w podejmowaniu decyzji,

• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów.

• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Natomiast przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.

Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. Przykładowo w wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy ( patrz . Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, str. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin. Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa J996, str. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych. Warszawa 1996. str. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Natomiast pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Podobnie z uwagi na brak ustawowego zdefiniowania pojęcia zarządzania koniecznym było odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, które to według Słownika języka polskiego PWN , oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała też aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych ( przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r." sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r." sygn. akt III SA/Wa 2118/16 ).

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych wskazano, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmujących elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Następnie organ powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) wskazał, że jednym ze znaczeń pojęcia "przetwarzać" jest "opracować zebrane dane".

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych wyżej uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy organ stwierdził, że w stosunku do nabywanych przez wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez niego do symboli PKWiU 69.10 - Usługi prawne oraz PKWiU 63.99 - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma również podstaw do uznania nabywanych usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania, czy też przetwarzania danych, ani też za podobne do nich.

Zgodnie z opisem sprawy, ww. usługi mają na celu przede wszystkim optymalizację kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań.

Odnosząc się z kolei do nabywanych przez Spółkę usług - zakwalifikowanych przez nią samą do symbolu PKWiU 70.21.10 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji, zdaniem organu powyższe czynności te stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop. Jak bowiem zauważono usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem". Dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej.

Z kolei skoro według definicji Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", to trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Biorąc zatem pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych powyżej uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy organ uznał, że w stosunku do nabywanych przez wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez niego samego do symboli PKWiU 69.10 - Usługi prawne oraz 63.99 Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Natomiast odnosząc się do nabywanych przez Wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez niego do symbolu PKWiU 70.21.10 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji, stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia Usług wsparcia w obszarze Sekretariatu generalnego w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do tego grupowania stanowią koszty niepodlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 1 updop, uznano za nieprawidłowe.

Końcowo organ zaznaczył, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Podniosła zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 i § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania, a mianowicie:

➢ oparcie interpretacji o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku oraz żądanie jego uzupełnienia o informacje w zakresie klasyfikacji PKWiU nabywanych świadczeń, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa obligują wnioskodawcę wyłącznie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś organ nie jest uprawniony do ingerowania w opisany stan faktyczny;

➢ uznanie, że klasyfikacja PKWiU ma kluczowe znaczenie dla rozpatrzenia sprawy dotyczącej zastosowania art. 15e ust. 1 updop;

➢ pominięcie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i dowolne ustalenie, że opisane przez Skarżącą usługi są usługami doradczymi.

2) prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" i oparcie tej wykładni o klasyfikację PKWiU w stosunku do usług z obszaru "Sekretariat Generalny", co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że nabywane przez Spółkę usługi nie mogą w całości stanowić kosztu uzyskania przychodu i podlegają limitowaniu.

Uzasadniając zarzuty dotyczące uchybienia przepisów prawa procesowego Spółka wskazała, że wprawdzie w odpowiedzi na wezwanie organu do doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazała symbole PKWiU dla świadczonych przez Usługodawcę usług, jednakże jednocześnie zastrzegając, że podane symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwróciła także uwagę, iż istotny w sprawie przepis art. 15e updop nie referuje do nomenklatury PKWiU , a zatem dokonana przez nią klasyfikacja opisanych w stanie faktycznym usług nie powinna przesądzać o ewentualnym limitowaniu kosztów wskazanym w tym przepisie, a sam organ nie może być związany ewentualną klasyfikacją tych usług dokonaną przez Spółkę.

Na poparcie tej części zarzutów Spółka przytoczyła wyroki sądów administracyjnych wskazujące że uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 op ( przykładowo wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15).

Nadto, jak dalej podkreślono, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę na to, że wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 op nie obejmuje obowiązku wskazania przez podatnika symbolu klasyfikacji statystycznej (zob. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r." sygn. akt I FSK 1114/07; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt 1 FSK 1114/10; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 483/11; wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r.. sygn. akt II FSK 2412/15; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r." sygn. akt I FSK 179/16; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 243/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt 1 SA/Kr 71/17; wyrok WSA w Opolu z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 184/16; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 988/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1055/17).

Mając na względzie powyższe, zdaniem skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem oparł swoją interpretację na klasyfikacji PKWiU nie zaś na przepisie prawa i opisanym we wniosku stanie faktycznym. Ponadto, organ zaingerował w wyczerpująco przedstawiony we wniosku stan faktyczny przypisując Usługodawcy prowadzenie działalności ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej, podczas gdy prowadzenie takiej działalności stanowi działalność regulowaną i wymaga zezwolenia. Taka ingerencja narusza art. 14b § 2 i § 3 op poprzez oparcie interpretacji o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku oraz poprzez żądanie uzupełnienia wniosku o informacje w zakresie klasyfikacji PKWiU nabywanych świadczeń, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa obligują wnioskodawcę wyłącznie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś organ nie jest uprawniony do ingerowania w opisany stan faktyczny. W ocenie Skarżącej, takie działanie organu narusza ponadto przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej żądał wyjaśnień niemających żadnego znaczenia dla sprawy i na podstawie tych dodatkowych wyjaśnień wydał wadliwą interpretację, pomijając stan faktyczny opisany we wniosku.

W dalszej kolejności skarżąca odniosła się do zarzutu błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkl 1 updop ramach obszaru Komunikacja zewnętrzna. Usługi te zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 70.21.10 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji. Są one częścią grupowania PKWiU 70 "usługi firm centralnych (head offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem". Skarżąca zwróciła uwagę na użycie znaku średnika w opisie tego grupowania. Oznacza to, że w grupowaniu PKWiU 70 mieszczą się usługi doradcze oraz usługi firm centralnych. Grupowanie to dobrze opisuje przedmiot działalności Usługodawcy, który pełni rolę firmy centralnej, co zostało opisane we wniosku. Zauważyć zatem należy, że dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej. Zdaniem Skarżącej, wadliwa jest wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 updop dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przebiegająca w następujący w sposób: a) Dyrektor KIS konstatuje, że usługi nabywane przez skarżącą mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70; b) Nazwa tego grupowania zawiera określenie "usługi doradcze"; c) Art. 15e updop wymienia usługi doradcze jako objęte limitem kosztowym; d) Wobec tego usługi nabywane przez skarżącą są objęte przepisem art. 15e updop. Innymi słowy, Dyrektor KIS na podstawie (niepełnej) nazwy grupowania dokonał interpretacji, zgodnie z którą usługi klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 70 są usługami doradczymi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Według zaś skarżącej wykładnia przepisu art. 15e updop winna mieć charakter językowy, na co zwraca tez uwagę Minister Finansów w wyjaśnieniach "Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT", w których wskazał, że lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do "(innych) świadczeń o podobnym charakterze" do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU)".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z zm.) / ppsa/ kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c § 1 op.

Dlatego też w art. 14b § 3 op ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 op, należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany.

Z przepisem art. 14b § 3 op powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 op., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji Spójka uczyniła zagadnienie ewentualnego ograniczenia w świetle art. 15e ust 1 updop , jej prawa do uwzględnienia w całości w kosztach uzyskania przychodów, kosztów nabycia Usług wsparcia w obszarze Sekretariatu Generalnego.

W opisie stanu faktycznego podała, że należy do międzynarodowej Grupy [...] w której w 2017 r. wdrożono projekt [...], w ramach którego, w [...] Sp. z o.o. będącej usługodawcą utworzone zostało Centrum Usług Wspólnych którego głównym zadaniem jest centralizacja usług wsparcia i świadczenie ich na rzecz 13 europejskich podmiotów należących do Grupy [...].

W ramach CBS, Usługodawca udziela Spółce wsparcia m.in. w obszarze Sekretariatu Generalnego, przedstawiając następnie w opisie stanu faktycznego zakresy usług świadczonych przez CBS w poszczególnych dziedzinach: 1) Relacje zewnętrzne; 2) Komunikacja oraz 3) Prawne i regulacyjne sprawy.

Wnioskodawca wskazał, że celem centralizacji usług wsparcia w ramach jednego podmiotu jest przede wszystkim optymalizacja kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań.

Mając na uwadze tak przedstawiony we wniosku stan faktyczny, organ interpretacyjny uznając, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 op, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op wezwał Spółkę do usunięcia jego braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie właściwej klasyfikacji statystycznej dla poszczególnych usług, będących przedmiotem zapytania, zgodnie ze stosowaną od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów podatkowych, Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU).

W uzupełnieniu wniosku , skarżąca podała dla wskazanego we wniosku obszaru Sekretariatu Generalnego żądane symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zastrzegając jednocześnie, że te symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby bowiem prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze doradczym bądź zarządczym, co nie odzwierciedla faktycznego charakteru usług świadczonych przez CBS.

Z kolei organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska własnego Spółki, co do charakteru poszczególnych nabywanych usług w obszarze Finanse, pomijając zastrzeżenia Spółki, co do poglądowego charakteru podanych przez nią symboli PKWiU , już na wstępie zastrzegł, że wydając przedmiotową interpretację oparł się na podanej klasyfikacji poszczególnych usług oraz że interpretacja ta nie rozstrzyga o prawidłowości ich klasyfikacji w świetle PKWiU. Zatem zaskarżona obecnie interpretacja została wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, bowiem, jak dalej zważono, organ interpretacyjny nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 op, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Dlatego też zaznaczono , w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź utraci swą aktualność.

Z takim sposobem postępowania organu interpretacyjnego nie zgodziła się skarżąca, podnosząc w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 2 i § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie nie wszystkie z tych zarzutów , w ocenie Sądu są zasadne i przystają do charakteru postępowania interpretacyjnego (art. 187 § 1 i art. 191 op), to jednakże zasadnym okazał sie główny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ omówionych wyżej zasad obowiązujących w ramach postępowania interpretacyjnego, w tym uregulowanych w art. 14b § 2 i § 3 op.

Niewątpliwie obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu, organ interpretacyjny, w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h op, przepisu art. 169 § 1 op, uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. ( por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Sz 988/17).

Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 op do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 op (por. wyrok z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15, sygn. akt I SA/Po 981/17, sygn. akt I SA/Łd 212/15, sygn. akt I SA/Ol 737/17, sygn. akt II FSK 2412/15). Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Sądu brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h op, aby dla wskazanych we wniosku usług skarżąca podała odpowiednie symbole PKWiU. Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi w rozpatrywanej sprawie, nie jest bowiem elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 op, We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca opisała jakie usługi świadczy na jej rzecz CBS oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku.

Wprawdzie, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z dnia 11 października 2017r sygn. akt II FSK 2412/15 w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU, to jednakże z uwagi na różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada to na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 maja 2010 r., III SA/Wa 2325/09 oraz z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1349/07).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy. Gdyby bowiem wskazany przez podatnika symbol PKWiU stanowił element stanu faktycznego, organ interpretujący byłby nim związany i musiałby podzielić w tym względzie stanowisko, co przekreślałoby sens interpretacji. Innymi słowy, różnicowanie w ustawach podatkowych opodatkowania poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy obowiązek weryfikowania prawidłowości wskazanej klasyfikacji statystycznej. W tym też zakresie ponieważ organy nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika, prawidłowość zakwalifikowania usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej.

Zatem w ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, będzie obowiązany samodzielnie dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się opisane we wniosku poszczególne usługi wykonywane przez CBS , a następnie dokonać oceny związanych z nimi kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, w aspekcie istnienia ewentualnych ograniczeń wynikających z art. 15e updop, w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo, jedynie na marginesie należy przypomnieć, że indywidualna interpretacja podatkowa pełni dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną (art. 14k op). Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów.

Tymczasem, jak wyraźnie zastrzegł sam organ w swoim stanowisku, wydana wobec Spółki interpretacja ponieważ nie rozstrzyga o prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez wnioskodawcę w świetle PKWiU, gdyż została ona wydana przy założeniu, że sam wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, to w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego, w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności, utraci ona swą aktualność. Trudno zatem w tym stanie rzeczy mówić o jakiejkolwiek funkcji gwarancyjnej , tak skonstruowanej interpretacji podatkowej.

Z uwagi na podzielenie przez Sąd zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i związanej z tym konieczności ponownego odniesienia się do wniosku Spółki, przedwczesnym na obecnym etapie rozpoznania sprawy stało się czynienie ocen w stosunku do pozostałych podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy Na powyższe koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł.