Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 987/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 987/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodnicząca Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r., sprawy ze skargi M.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 kwietnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 lutego 2013 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.B. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 25.000,00 zł.

W toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 3 stycznia 2012 r. ustalono, że zgodnie z umową z dnia 5 sierpnia 2008 r. M. B. i J.B. uzyskali przychód w kwocie 500.000,00 zł (z czego 1/2 tj. 250.000,00 zł przypadał na M.B.) ze sprzedaży nieruchomości położonej w M., o powierzchni 0.1489 ha składającej się z działki nr [...], którą uprzednio nabyli do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 listopada 2005 r.

W piśmie z dnia 19 kwietnia 2012 r. M.B. wyjaśniła, iż przez pomyłkę w dniu 19 sierpnia 2008 r. złożyła oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości położonej w M. (na którą składała się działka o nr [...]) na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat. Podatniczka poinformowała, że złożenie w/w oświadczenia wynikało z faktu, że zamierzała przychód ze sprzedaży przeznaczyć na zakup nieruchomości, jednakże do takiej transakcji nie doszło z powodu wycofania oferty sprzedającego, a złożenie oświadczenia było wynikiem błędnej informacji, którą pozyskała. Ponadto poinformowała, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości wynikający z aktu notarialnego z dnia 5 sierpnia 2008 r. Rep. [...] korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Organ podatkowy ustalił, że w treści umowy sprzedaży nieruchomości (§ 2 aktu notarialnego Rep. [...]) zarówno M. i J. B. (sprzedający), jak i S.S. (kupujący) oświadczyli, że przedmiotowa nieruchomość zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego obowiązującym na terenie wsi M. leży częściowo w terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową, związaną z nieuciążliwą działalnością usługową i gospodarczą w tym rolniczą, a częściowo w terenach rolnych.

W ocenie organu, wpływ na ocenę utraty charakteru rolnego bądź leśnego działki ma całokształt okoliczności towarzyszących sprzedaży, takich jak np. położenie działek, ich wartość czy wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Pierwszym z argumentów przemawiającym za tym, że celem kupującego nie było włączenie przedmiotowej działki do gospodarstwa rolnego i wykorzystywanie jej rolniczo jest fakt, iż w momencie zakupu posiadał on wiedzę, że przeważająca część działki leży na terenach budowlanych. Ponadto na podstawie wartości rynkowych nieruchomości położonych w miejscowości M. w roku 2005 i 2008 r. ustalono, że wartość w/w działki odpowiadała wartościom cen działek budowlanych, a nie rolnych.

W odniesieniu do położenia i wartości przedmiotowej nieruchomości organ wywnioskował, że kupujący nie zamierzał wykorzystywać jej rolniczo, lecz głównym jego celem było przekształcenie tej nieruchomości pod zabudowę mieszkalno-usługową. W toku postępowania ustalono, że na działce nr [...] oraz na działkach sąsiadujących wybudowano budynek, co było następstwem składanych przez T. K.-S. i K.S. wniosków o wydanie zgody na odstępstwo od zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego oraz wyrażenie zgody na wykonanie przyłącza energetycznego w związku z projektowaną budową i rozbudową budynku mieszkalno-usługowego na działkach ewid. nr [...] i [...] w M. Kupujący i sprzedający wiedzieli, że przedmiotowa działka (przede wszystkim z uwagi na jej lokalizację, powierzchnię oraz wartość w wyniku sprzedaży) utraci charakter rolny. Przemawia za tym również fakt, że M.B. w dniu 18 sierpnia 2008 r. przesłała do US oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że od samego początku nie zamierzała skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 wyżej cytowanej ustawy. Mimo licznych wezwań podatniczka nie okazała do wglądu żadnych dokumentów świadczących o przeznaczeniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat na cele mieszkaniowe, dopiero w odpowiedzi na jedno z wezwań poinformowała, że przychód ze sprzedaży nieruchomości wynikający z aktu notarialnego Rep. [...] korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Mając na uwadze wszystkie wyżej wskazane okoliczności, organ I instancji uznał, że M.B. nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w związku ze sprzedażą nieruchomości nastąpiła utrata charakteru rolnego przedmiotowej nieruchomości.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła M.B., działająca przez pełnomocnika, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 7 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych w związku z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez pominięcie przepisów prawa i ich bezwzględnego wpływu na istnienie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wadliwe ustalenie, że utrata charakteru rolnego działki nastąpiła de facto w dacie sprzedaży, pomimo że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie uległ zmianie ani w dacie nabycia, ani w dacie zbycia nieruchomości rolnej,

- art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez jego niezastosowanie i wyrażające się w błędnym przyjęciu, że okoliczności i zdarzenia prawne powstałe po roku od daty transakcji sprzedaży objętej w dacie zawarcia zwolnienia od obowiązku podatkowego na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpływają na uchylenie nabytego na mocy ustawy zwolnienia i możliwe jest uznanie, iż okoliczności przyszłe niezależne od sprzedającego wpływają bezpośrednio na jego obowiązki podatkowe,

- art. 122, art. 126 oraz art. 180 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ich i pominięcie wyjaśnień informacji i zeznań na temat jakie podatki od nabytej działki nr 126/2 opłacał nabywca S.S., jakie były jego plany co do nabytej działki i czy sprzedający je znał.

W uzasadnieniu wskazano, że utrata charakteru rolnego gruntu musi mieć związek ze sprzedażą, a przekształcenie gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży, nie zaś na podstawie działań nabywcy bądź osób trzecich, podejmowanych po zakupie. Podkreślono przy tym, że S.S. (nabywca nieruchomości) płacił od nabytej działki podatek rolny i nie podjął żadnych czynności zmierzających do zmiany sposobu jej użytkowania.

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi M. zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy Poronin Nr 11/12/98 z dnia 9 grudnia 1998 r., działka nr ewid. [...] leży w terenie oznaczonym symbolem: M2 (w części oznaczonej wielobokiem ABCDEA) przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową, związaną z nieuciążliwą działalnością usługową i gospodarczą, w tym rolniczą, oraz R - tereny rolne. Z treści planu wynika, że ponad 90% powierzchni działki nr ewid. [...] obszaru 0.1489 ha położonej w M., leży w terenach budowlanych. W ocenie organ II instancji, cel budowlany został zrealizowany, bowiem na wniosek K.S. (syna kupującego) i jego żony w 2009 roku, Wójt Gminy udzielił zgody na wnioskowane odstępstwa od zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego, jak również wyraził zgodę na wykonanie przyłącza energetycznego oraz postanowił wyrazić zgodę na lokalizację zjazdu publicznego do działek nr ewid. [...] i [...] z drogi publicznej M.- B. W.-M.

Dodatkowo, o przeznaczeniu działki dla celów gospodarczych, a nie rolnych świadczy cena zapłacona za tę działkę, która kształtuje się na poziomie cen działek budowlanych, a nie rolnych. Zdaniem organu odwoławczego, w dacie sprzedaży działki ewid. [...] w dniu 5 sierpnia 2008 r. sprzedający, jak i kupujący znając lokalizację i przeznaczenie jej w MPZP, zdawali sobie sprawę, jakie będzie faktyczne przeznaczenie tej działki.

Złożenie przez podatniczkę oświadczenia w dniu 18 sierpnia 2008 r. o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości w dwuletnim terminie na własne cele mieszkaniowe wskazuje także, że strona, wiedząc w jakim celu nabywca kupił tę nieruchomość, nie zamierzała w tej dacie korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 jako zwolnienia jej nienależnego, lecz z pkt 32 lit.a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatniczka w odwołaniu podniosła m.in., że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż wpływ na ocenę zmiany charakteru działki miała wiedza stron umowy sprzedaży odnośnie planu zagospodarowania przestrzennego wsi M. oraz, że organ podatkowy nie wyjaśnił jakie podatki od nabytej działki ewid. nr [...] opłacał S.S.

Zdaniem organu podatkowego, okoliczność wybudowania na działce ewid. nr [...] oraz na działkach z nią sąsiadujących budynku powoduje, że fakt, czy kupujący był podatnikiem podatku rolnego oraz czy płacił od w/w nieruchomości podatek rolny nie ma znaczenia.

Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Zatem nie przesądza wyłącznie oświadczenie kupującego, czy treść planu zagospodarowania przestrzennego gminy, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do wykorzystania gruntu.

W art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży", czy też "w wyniku sprzedaży". Ponieważ ustawodawca w przepisie tym używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, powielając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu podniosła, że nie można przyjąć za zasadne stanowiska organu podatkowego, że wpływ na ocenę zmiany charakteru działki, miała wiedza stron umowy sprzedaży odnośnie do planu zagospodarowania przestrzennego Gminy P. nr [...] z dnia 9 grudnia 1998 r. Działka nr [...] leży w terenie rolnym oraz przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową związaną z nieuciążliwą działalnością usługową, gospodarczą, w tym rolniczą oraz niezbędne ulice dojazdowe i towarzyszącą infrastrukturę techniczną. Istotne w niniejszej sprawie jest to, jak strony umowy sprzedaży wykorzystywały ten grunt, po nabyciu go przez małżonków B., a przede wszystkim jak był on wykorzystywany po sierpniu

2008 r., przez nabywcę – S.S.. S.S. płacił od nabytej działki podatek rolny i nie podjął żadnych czynności zmierzających do zmiany użytkowania działki o nr [...]. Okoliczności tej, mającej istotne znaczenie dla oceny utraty charakteru rolnego tego gruntu, organ podatkowy nie wyjaśnił nawet w najmniejszym stopniu.

Kupujący w umowie sprzedaży oświadczył, iż działkę tę nabywa celem włączenia jej do gospodarstwa rolnego obszaru o ponad 1 ha użytków rolnych, stanowiących jego własność i położonego w B., gdzie zamieszkuje wraz z rodziną. Okoliczność, że syn nabywcy K.S. i jego żona T. K.-S. zwrócili się do Wójta Gminy P. o zgodę na odstępstwo od zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego oraz ich późniejsze działania w 2012 r. - rozpoczęcie budowy budynku, nie mogą mieć żadnego znaczenia dla oceny zobowiązania podatkowego skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, bowiem nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Nie ma wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione oba warunki uznania sprzedaży nieruchomości (działki oznaczonej nr [...]) za źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomości te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, czego skarżący nie kwestionował, nie upłynął także 5-letni okres, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 23 listopada 2005 r., natomiast sprzedaż nastąpiła w dniu 5 sierpnia 2008 r.

Kwestią sporną w sprawie było ustalenie, czy sprzedaż w/w nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z unormowania tego wynika, że dla zastosowania zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie gospodarstwa rolnego zdefiniowano przez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4). Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego wprowadzoną w art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) gospodarstwo rolne to obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność osoby fizycznej lub znajdujących się w posiadaniu osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że małżonkowie M. i J.B. nabyli przedmiotową działkę w celu powiększenia gospodarstwa rolnego obszaru ponad 1 ha użytków rolnych, którego są właścicielami (§ 5 aktu notarialnego z dnia 23 listopada 2005 r.).

Przechodząc do dokonanej przez organy podatkowe oceny spełnienia przesłanki negatywnej z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy wskazać, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w omawianym przepisie nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Istotyne jest natomiast, czy w związku ze sprzedażą grunt faktycznie utracił charakter rolny. Stąd nie można podzielić zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z zw. z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorzadzie gminnym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. W orzecznictwie wskazuje się, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, o ile tylko można go powiązać ze sprzedażą (por. wyrok NSA z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08). Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży.

Należy podkreślić, powołany wyżej przepis wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w "związku ze sprzedażą". Ustawodawca nie zawęża zatem zmiany charakteru gruntów wyłącznie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się sformułowaniem "na skutek sprzedaży" bądź "w wyniku sprzedaży". Niewątpliwie utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, chociaż ten związek nie oznacza, że z chwilą dokonania czynności sprzedaży, powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu.

Utrata charakteru rolnego może więc nastąpić w dowolnym terminie, byle była ona zawiązana ze sprzedażą tego gruntu. Związek ze sprzedażą gruntu należy oczywiście oceniać na dzień sprzedaży. Podatnik musi bowiem ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek zapłaty podatku. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oznacza, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Zatem dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają wszystkie okoliczności faktyczne towarzyszące sprzedaży, dotyczące przeznaczenia gruntu znane na dzień dokonania transakcji. Są to okoliczności, ktróre wynikać mogą bezpośrednio z aktu notarialnego, jak również wszelkich faktów związanych z daną transakcją.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie, ustalenia podjęte na podstawie zebranego materiału dowodowego przemawiają za tym, że sporna działka w związku z jej sprzedażą utraciła charakter rolny (por. także wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2012, sygn. I SA/Kr 1316/12, dotyczący analogicznego stanu faktycznego i prawnego, t.j. tej samej transakcji, ale odnoszący się do zobowiązania podatkowego męża skarżącej).

Przedmiotowa działka nr [...] jest usytuowana przy drodze w M. z dostępem bezpośrednim do tej drogi. W przeważającej części (90%) leży ona w terenie oznaczonym symbolem M2 tj. przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową, związaną z działalnością usługową i gospodarczą w tym rolniczą. Sprzedana działka umiejscowiona jest w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego wsi M. w przeważającej mierze na terenach budowlanych, zatem podjęcie na niej inwestycji budowlanej nie wymaga zmiany planu. Powyższe okoliczności bez wątpienia były znane skarżącej, jak również nabywcy przedmiotowej działki, potwierdza to § 2 umowy sprzedaży z dnia 5 sierpnia 2008 r., gdzie strony umowy wspólnie oświadczają, że "zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego obowiązującym na terenie wsi M. zbywana działka leży częściowo na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową, związaną z nieuciążliwą działalnością usługową i gospodarczą w tym rolniczą, a częściowo na terenach rolnych" (....) i sprzedający zapewnia, że do dnia dzisiejszego zapisy planu zagospodarowania przestrzennego nie uległy zmianie".

Na przeznaczenie sprzedanej działki na cele budowlane, a nie rolnicze wskazuje także zapłacona cena. Kwota 500.000,00 zł przy powierzchni 1489 m² oznacza, że cena 1m² wyniosła 336,00 zł. Organy podatkowe zebrały szczegółowe informacje o cenach działek rolnych w M. w 2008 r., z których wynika, że kształtowały się one w przedziale od 10,00 zł do 70,00 zł za 1 m², a więc uiszczona cena jest prawie pięciokrotnie wyższa od najwyższej ceny działki rolnej i jest także wyższa od najwyższej ceny jaką uzyskano w 2008 r. za działkę budowlaną (250,00 zł za 1 m²). Skoro nabywca zdecydował się zapłacić taką cenę, za jaką mógł nabyć ok. 7143 m² gruntu rolnego, to należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przeznaczenie nabywanej działki o powierzchni tylko 1489 m² musiało być inne niż rolnicze, a sprzedająca zbywając działkę za taką cenę, winna zdawać sobie sprawę z faktycznego przeznaczenia działki przez nabywcę.

Przemawia za tym i to, że jak wynika ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, nabywca działki [...] S.S. i jego rodzina są właścicielami działek sąsiednich tj. [...] i [...]. Trudno uznać, biorąc pod uwagę także stosunki sądziedzkie, aby skarżąca nie zdawała sobie sprawy z faktycznego przeznaczenia sprzedawanej działki, która graniczy z wykorzystywanymi gospodarczo działkami należącymi do nabywcy lub jego rodziny. W tym kontekście należy także podzielić ustalenia organów, które uznały za niemiarodajne oświadczenie nabywcy złożone w akcie notarialnym z dnia 5 sierpnia 2008 r. o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego położonego na terenie gminy B., czyli w gminie innej niż ta, do której należy M.

Okoliczności towarzyszące transakcji i oceniane na dzień transakcji świadczą zatym o tym, że działka utraciła swój charakter rolny w związku ze sprzedażą. Skarżąca nie mogła oczywiście wiedzieć, że cel budowlany zostanie ostacznie zrealizowany na działce (co miało miejsce po transakcji – K.S. i T. K.-S. wybudowali na przedmiotowej działce budynek mieszkalno-usługowy), jednak na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji, winna zdawać sobie sprawę z faktycznego przeznaczenia przedmiotowej działki przez nabywcę.

Ponadto, w ocenie Sądu, wniosek o istnieniu po stronie skarżącej świadomości co do utraty charakteru rolnego nieruchomości wskutek jej sprzedaży uzasadniony jest także faktem złożenia przez nią w dniu 18 sierpnia 2008 r. oświadczenia o wydatkowaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat na cele mieszkaniowe, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Przemawia to dodatkowo za tym, że skarżąca zdawała sobie sprawę z tego, że wraz ze sprzedażą nieruchomość utraci charakter rolny, a przez to utraci ona podstawę do zwolnienia przychodu od podatku. Złożenie oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi mieszkaniowej, jest bowiem uzasadnione tylko wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości rolnej podlega opodatkowaniu, a ma to miejsce w sytuacji, gdy nieruchomość rolna utraci taki charakter w związku ze sprzedażą.

Wobec powyższego, prawidłowa, zdaniem Sądu, jest konstatacja organów podatkowych obu instancji, że uwzględniając wszystkie okoliczności towarzyszące sprzedaży działki, należy uznać, że utraciła ona charakter rolny w związku ze sprzedażą.

W świetle przedstawionych okoliczności niezasadny jest postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 126, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie istotnych z punktu widzenia podatkowego okoliczności sprawy. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy, dokonano jego prawidłowej oceny, a jej rezultaty znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji obu instancji sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można podzielić zarzutów skargi w zakresie pominięcia przez organy informacji i zeznań na temat tego, jakie podatki opłacał nabywca od nabytej działki oraz jakie były jego plany wobec nabytej działki, oraz czy sprzedający je znał. Organ nie kwestionował faktu opłacania przez nabywcę podatku rolnego od przedmiotowej działki, uznał jednak, że okoliczność ta, podobnie jak wyjaśnienia nabywcy co do jego zamiarów w zakresie przeznaczenia działki, nie wpływają na ustalenia dowodowe poczynione już w sprawie, które ostatecznie doprowadziły organ do uznania, że działka utraciła charakter rolny w związku ze sprzedażą.

Sąd nie podziela także zarzutu o wybiórczej ocenie przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ ocenił wszystkie materiały dowodowe zgromadzone w sprawie i wskazał, na których oparł swoje ustalenia i dlaczego pozostałe uznał za niewiarygodne lub niemające znaczenia dla dokonania ustaleń.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, nie stwierdzając naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.