Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1695/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 art. 122 art. 191 art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3apkt 4 lit a art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz art. 31 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. "a", art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwana dalej ustawą o VAT) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...], określającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu Przemysłowemu i Handlowo-Usługowemu "A" Spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej powoływana jako Spółka) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za:

- I kwartał 2006 r. w wysokości [...]zł,

- II kwartał 2006 r. w wysokości [...]zł,

- III kwartał 2006 r. w wysokości [...]zł,

- IV kwartał 2006 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Przemysłowe i Handlowo-Usługowe "A." sp. z o. o. w B. w złożonych do Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K wykazało zobowiązania podatkowe za:

I kwartał 2006r. w kwocie [...]zł,

II kwartał 2006r. w kwocie [...]zł,

III kwartał 2006r. w kwocie [...]zł,

IV kwartał 2006r. w kwocie [...]zł.

Decyzją nr [...]z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za I kwartał 2006 r. - [...]zł, II kwartał 2006 r. - [...]zł, III kwartał 2006 r. - [...] zł oraz za IV kwartał 2006 r. - [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Spółka za I kwartał 2006 r.:

- zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł w wyniku zastosowania w fakturach wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy "B" we W. nieprawidłowego kursu walut, tj. kursu sprzedaży EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu wystawienia faktury przez wystawcę, zamiast z dnia poprzedzającego ten dzień. Ponadto Spółka nieprawidłowo ustalała podstawę opodatkowania w przedmiotowym nabyciu, tzn. przyjmowała, że wartość wykazana w fakturze kontrahenta zagranicznego przeliczona na złote jest wartością brutto zawierającą już podatek VAT;

- zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę [...]zł poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie [...]zł z faktur VAT zakupu materiałów i usług, wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "C" "A.W. , w Z. tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy "B" we W. w kwocie zaniżonej o [...] zł w wyniku zastosowania nieprawidłowego kursu walut.

Skutkowało to zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł.

W dalszej części organ uznał, że za II kwartał 2006 r. Spółka :

- zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł. w wyniku zastosowania w fakturach wewnętrznych dot. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy ""B"" z/s we W. nieprawidłowego kursu walut, tj. kursu sprzedaży EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu wystawienia faktury przez wystawcę, zamiast z dnia poprzedzającego ten dzień. Ponadto Spółka nieprawidłowo ustalała podstawę opodatkowania w przedmiotowym nabyciu, tzn. przyjmowała, że wartość wykazana w fakturze kontrahenta zagranicznego przeliczona na złote jest wartością brutto zawierającą już podatek VAT;

- zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie [...]zł z faktur VAT zakupu materiałów, usług i środków trwałych, wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo- Usługowe "C". , tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy ""B"" w kwocie zaniżonej o [...]zł. w wyniku zastosowania nieprawidłowego kursu walut.

W związku z tym zaniżono zobowiązanie podatkowe o kwotę [...]zł.

Z kolei, za III kwartał 2006 r. Spółka:

- zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł w wyniku zastosowania w fakturach wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy ""B"" we W. nieprawidłowego kursu walut, tj. kursu sprzedaży EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu wystawienia faktury przez wystawcę, zamiast z dnia poprzedzającego ten dzień. Ponadto Spółka nieprawidłowo ustalała podstawę opodatkowania w przedmiotowym nabyciu, tzn. przyjmowała, że wartość wykazana w fakturze kontrahenta zagranicznego przeliczona na złote jest wartością brutto zawierającą już podatek VAT;

- zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę [...]zł poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie [...]zł z faktur VAT zakupu materiałów i usług, wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "C" A.W. , tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy ""B"" we W. w kwocie zaniżonej o [...]zł. w wyniku zastosowania nieprawidłowego kursu walut.

Dlatego też skutkowało to zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł.

Natomiast za IV kwartał 2006 r. Spółka:

- zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł w wyniku zastosowania w fakturach wewnętrznych dot. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy ""B"" we W. nieprawidłowego kursu walut, tj. kursu sprzedaży EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu wystawienia faktury przez wystawcę, zamiast z dnia poprzedzającego ten dzień. Ponadto Spółka nieprawidłowo ustalała podstawę opodatkowania w przedmiotowym nabyciu, tzn. przyjmowała, że wartość wykazana w fakturze kontrahenta zagranicznego przeliczona na złote jest wartością brutto zawierającą już podatek VAT;

- zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie [...]zł z faktur VAT zakupu materiałów, usług i środków trwałych, wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo- Usługowe "C" . , tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur wewnętrznych dot. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy ""B"" we W. w kwocie zaniżonej o[...]zł w wyniku zastosowania nieprawidłowego kursu walut.

Powyższe skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł.

Spółka nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji pismem z dnia [...]r. złożyła odwołanie.

W odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności:

- art. 121 § 1 O.p poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy,

- art. 187 § 1 O.p. wskutek braku wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego,

- art. 190 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, w szczególności ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i zasadami logiki,

- art. 23 § 2 O.p. i art. 193 O.p. poprzez nieuznanie za rzetelne ksiąg rachunkowych Spółki za 2006 r. w części dotyczącej zapisów związanych z fakturami wystawionymi przez P. P. H. U. "C" A.W. , a w konsekwencji nieuznanie tychże ksiąg w wymienionym zakresie za dowód,

2/ art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty w nim zawarte nie zasługiwały na uwzględnienie.

Uznał za prawidłowe dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia i decyzją [...]r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W wydanej decyzji organ zaznaczył jednak, iż organ kontrolny błędnie zakwestionował przeliczeniowy kurs z EURO na PLN, wyliczony w fakturach wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Firmy ""B"" we W..

Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka "A" zastosowała prawidłowy kurs walut, tj. kurs sprzedaży EURO ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, obowiązujący w dniu wystawienia faktury przez wystawcę. Nieprawidłowo tylko ustalała podstawę opodatkowania w przedmiotowym nabyciu, tzn. przyjmowała, że wartość wykazana w fakturze kontrahenta zagranicznego przeliczona na złote jest wartością brutto zawierającą już podatek VAT. Jednak ze względu na specyfikę rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych (kwota podatku należnego jest równa kwocie podatku naliczonego za dany okres), nie wpłynęło to na wysokość określonego przez organ kontrolny zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały [...] r.

Ponadto stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasada ta została dodatkowo uszczegółowiona w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z przepisu tego wynika, jak stwierdził organ, że podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług o podatek naliczony wynikający z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji natomiast, gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Organ odwoławczy wskazał również, że inną kwestią jest odróżnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Aby dokonać prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT, należy sięgnąć do przepisów regulujących minimalną treść faktury. Takim przepisem jest art. 106 tej ustawy, który reguluje jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług, jakim jest faktura.

Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Rola faktury jest jednak znacznie większa. Przede wszystkim, wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co ważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi (nabywcy towaru lub usługi) odliczenie podatku naliczonego. W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, minimalną zawartość faktury stanowią: potwierdzenie dokonania sprzedaży, data dokonania sprzedaży, cena jednostkowa bez podatku, podstawa opodatkowania, stawka i kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jeśli zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera ona dane, które nie odzwierciedlają w istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli transakcji zawartej pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Według organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji, jak jego strony (sprzedawca i nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która nie wypełnia hipotezy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT. Dokumentuje ona bowiem czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Stanowisko takie ma odzwierciedlenie w aktualnym, szerokim orzecznictwie sądowym (sygn. akt III SA/Wa 1420/09 z 8 grudnia 2009 r., I FSK 544/10 z 22 marca 2011 r., I SA/Gd 126/11 z 20 kwietnia 2011r., I SA/GI 1801/10 z 26 kwietnia 2011r., I SA/Gd 181/11 z 10 maja 2011r.).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, tj. otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi od jej wystawcy oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza okoliczności towarzyszących wystawieniu spornych faktur potwierdza, iż przedmiotowe faktury uwzględnione przez Spółkę do odliczenia podatku naliczonego - w świetle regulacji wynikających z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT - takiej podstawy stanowić nie mogły. Za takim stanowiskiem przemawiają bowiem argumenty, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, iż:

Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Przemysłowe i Handlowo-Usługowe "A." Sp. z o. o. z/s w B. i Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "C"A.W. z/s w Z. decyzję o planowanej wspólnej inwestycji, polegającej na uruchomieniu produkcji elementów i konstrukcji kabin lakierniczych w oparciu o maszyny zakupione przez Spółkę w Firmie "C" i wybudowanie hali na terenie Spółki "A." w R. przy ul. [...] - zgodnie z załącznikiem do umowy kooperacyjnej nr [...] z [...]r. - podjęły dnia [...]r., natomiast pierwszą maszynę Spółka "A." kupiła już w [...]r.

Spółka "A." część maszyn zakupionych od Firmy "C" zgodnie z dowodem dostawy nr [...]. miała zwrócić dnia [...]r., natomiast decyzję o rozwiązaniu umowy kooperacyjnej nr [...]z dnia [...]r. i załącznika do tej umowy z [...]r. strony podpisały dopiero półtora roku później, tj. w dniu [...]r., tj. w okresie gdy trwały już czynności kontrolne w Firmie "C", a Firma "D" przejęła już działalność Firmy "C" (w tym również prowadzenie obsługi księgowej w Spółce z o. o. "A.") oraz dokonano oględzin w firmach "D", "E", "F" dla ustalenia faktu sprzedaży tychże maszyn.

Firma "C"A.W. nawet nie rozpoczęła budowy hali produkcyjnej, która miała posłużyć do planowanej wspólnej produkcji i nie posiadała nawet projektu budowy takiej hali, nie mówiąc o czynnościach wstępnych, dotyczących ustalenia warunków zabudowy, uzyskania warunków budowy przyłączy, co jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia procesu budowlanego; oględziny w Spółce "A." wykazały, iż w firmie stoi tokarka produkcji koreańskiej.

Również na podstawie licznych przesłuchań współpracujących kontrahentów wynika, że od początku [...] r. ta maszyna się tam znajduje. Jest to jedna z maszyn od Firmy "C", podczas gdy jak wynika z dowodu dostawy nr [...]. z [...]r., Spółka zwróciła aż dwie tokarki, mimo iż kupiła tylko jedną.

Dowodem dostawy nr [...]. z [...]r. Spółka "A." dostarczyła do Z. na ulicę [...]a "C" A.W. odebrała 15 sztuk maszyn i urządzeń, ale wśród zwróconych maszyn znajdowały się takie, które nie zostały zakupione do końca [...] roku, jak np. wózek widłowy, tokarka (do końca [...] r. Spółka zakupiła tylko jedną tokarkę karuzelową typ 1 KCE , a zwraca dwie). Ponadto Spółka zwróciła 3 prasy, a tymczasem do końca [...]r. zakupiła pięć różnych pras, w tym jedną w [...]r. Na dowodzie dostawy nie jest również wymieniona felcarka zakupiona w grudniu [...] r.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że kontrolowana Spółka nie wskazała jakimi środkami transportu (własnymi czy wynajętymi) dostarczyła maszyny i urządzenia do Firmy "C";

Pracownicy Spółki zapytani o te maszyny i urządzenia podawali tylko ogólniki i generalnie nic nie wiedzieli (kto je przywiózł, ani kto wywiózł i kiedy). Podkreślali tylko, że był to złom który nie nadawał się do użytku.

Według organu odwoławczego niemożliwym do przyjęcia był fakt, iż kupowane do działalności produkcyjnej maszyny warte ponad milion złotych, będące - jak to określili pracownicy "złomem" nie nadającym się do uruchomienia - składowane były przez blisko cztery lata na placu, pod folią i, że mogły być z nimi związane plany dotyczące uruchomienia produkcji elementów do kabin lakierniczych.

Za maszyny te nigdy nie została zapłacona cała kwota należności określona w fakturach, co stwierdził Prezes Zarządu J. K. podczas przesłuchania w dniu [...] r. Firma "C" nie posiadała dowodów zakupu takich maszyn, a pracownicy tej Firmy nigdy nie brali udziału w transporcie tych maszyn.

Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, m.in. J. S., , W.R. czy S. L., nie wniosło do sprawy żadnych informacji które mogłyby przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego. Pracownicy nie umieli czy nie chcieli wskazać na udział Firmy "C" w konkretnych przedsięwzięciach gospodarczych. Tylko świadek J.S. wskazał, iż zna Firmę C" i że była to Firma która przywoziła konstrukcje, lecz nie wskazał jednocześnie żadnych konkretów mających związek z tą Firmą i wystawionymi fakturami. Natomiast M.O. i J. S. i zeznali, iż kojarzą nazwę "C", ale W. R. oświadczył, iż jej nie zna.

Organ podkreślił, że przesłuchani pracownicy Spółki "A.", od lat profesjonalnie zajmujący się montażami kabin lakierniczych na terenie całego kraju, jak i za granicą nie potrafili konkretnie opisać współpracy z tą Firmą, podać przedmiotu jej działalności, jak i konkretnych osób, z którymi mieliby współpracować przy inwestycjach. Fakt ten, jak podkreślił organ odwoławczy, był o tyle istotny, iż biorąc pod uwagę nawet normalne, przeciętne doświadczenie życiowe takie ogólne informacje są zazwyczaj w posiadaniu pracowników, którzy stale, a nie dorywczo zajmują się określoną działalnością. W tym właśnie zakresie organ podkreślił i wskazał na fakt iż wszyscy świadkowie (oprócz S. L.) zapytani o innych kooperantów Spółki "A". podawali nazwy i siedziby tych firm, jak i przedmiot ich działalności.

Na pytania dotyczące tych firm, podawali m. in., iż bramy rolowane przywoziła i montowała Firma "G" z K. , "H" z T. wykonuje całe okratowania do kabin, Firma "I" z P. dowoziła stal do konstrukcji. Odnotowano w przesłuchaniach także fakt współpracy Spółki z przewoźnikami pracującymi dla Spółki (przewoźnik A.M., J. M.), z Firmą A. P. oraz, że palniki gazowe, olejowe dostarczała Firma "J" z S.. Odnośnie tej ostatniej Firmy świadek S., nadzorujący montaże Spółki dodał jeszcze, iż "J" montuje palniki olejowe i na gaz. Montują je, sprawdzają i biorą za nie odpowiedzialność.

W zakresie sprzedaży maszyn i urządzeń świadkowie podawali tylko ogólniki i generalnie nic nie wiedzieli na ich temat (kto je przywiózł, ani kto wywiózł i kiedy). Podkreślali tylko, że był to złom, który nie nadawał się do użytku. Zaznaczyli, iż były to maszyny: tokarka, frezarka, prasa krawędziowa, giętarka, szlifierki, które miały służyć do produkcji kabin, ale nie dało się na nich pracować. Według zeznań tych osób maszyny stały na hali, a potem jak pomieszczenia wynajęto "A". P., zostały wystawione na plac przed Zakład. Pracowali na nich J. S.(giętarka krawędziowa), W. R. (tokarka), a M. O. - elektryk z zawodu - naprawiał je i podłączał.

Również czynności kontrolne przeprowadzone w P. P. H. U. "C" A.W. przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., zakończone wydaniem decyzji nr [...] z [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. nie potwierdziły faktu sprzedaży maszyn i urządzeń oraz wykonania usług wyszczególnionych w wystawionych fakturach. A. W. nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu tych usług. Ponadto wymienione w fakturach usługi, tj. ślusarsko-spawalnicze i wykonania konstrukcji wymagają specjalistycznego zaplecza warsztatowego, jak i odpowiedniej ilości zakupu energii elektrycznej do maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania tych usług o tak dużych wartościach. Z zapisów księgowych P. P. H. U. "C" wynikało, że wszystkie zakupy materiałów były księgowane bezpośrednio w koszty działalności na konto [...] materiały pomocnicze i [...] materiały podstawowe. W dokumentach P. P. H. U. "C" organ nie stwierdził dowodów mogących poświadczać o pracy ekip monterskich czy np. urządzeń niezbędnych do wykonania przedmiotowych usług. Wśród dowodów zakupu znajdują się faktury za zużytą energię elektryczną jedynie w pomieszczeniach firmowych w Z. Faktury te dokumentowaly zużycie energii elektrycznej w kwotach około [...] zł.

Stwierdził także wśród dokumentów źródłowych zakup usług ślusarsko- spawalniczych, jednak wartość tych nabyć nie przekraczała [...] zł brutto na miesiąc. Brak zaplecza technicznego, brak dokumentów potwierdzających zużytą energię elektryczną stanowi podstawę zakwestionowania wykonania usług, o których mowa w przedmiotowych fakturach. Żaden z pracowników Firmy "C" nie potwierdził wykonania konstrukcji kabin lakierniczych, czyszczenia i malowania tych konstrukcji. Analiza stanu zatrudnienia P. P. H. U. "C", przedstawiona w decyzji organu kontrolnego nr [...] z [...] r. wskazuje, że rzeczywisty stan czynnych zawodowo pracowników fizycznych (mężczyzn), po uwzględnieniu absencji chorobowych w tym okresie i urlopów wynosił od 3 do 6 osób. Spośród tych osób jedynie J. M. potwierdził posiadanie uprawnień spawalniczych i wykonywanie takich prac, ale w swoich zeznaniach mówił głównie o hakach holowniczych, przyczepach i drobnych pracach spawalniczych. Z treści przesłuchań pracowników P. P. H. U. "C" zatrudnionych w latach [...] -[...] , pytanych m. in. o wszystkie czynności jakie w okresie zatrudnienia w P. P. H. U. "C" wykonywali oraz o przedmiot działalności tej Firmy wynikało, że żaden z nich nie wskazał czynności, które mogłyby świadczyć o wykonaniu przez "C" usług, o których mowa w fakturach wystawionych dla Spółki "A.". Ponadto, pracownicy zatrudnieni w tamtym okresie nie potwierdzali, że byli oddelegowywani poza siedzibę P. P. H. U. "C". Jedynie J. M. i S. M. w swoich zeznaniach potwierdzili pobyt w Z. i D. Wszyscy przesłuchiwani pracownicy twierdzili, iż nie pracowali przy wytwarzaniu czy montażu np. konstrukcji kabin lakierniczych lub kanałów wentylacyjnych, a podstawową działalnością Firmy "C" było świadczenie usług księgowych i produkcja oraz montaż haków holowniczych.

Odnośnie usług transportowych postępowanie kontrolne w P. P. H. U. "C" wykazało, iż ewidencja środków trwałych za [...] i [...] r. zawierała wpis: ciągnik siodłowy [...] i agregat spawalniczy. Kontrolujący zestawili wszystkie dokumenty księgowe dotyczące zakupów w Firmie "C" i stwierdzili, że brak jest faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do ww. środka transportu. W dokumentacji występują faktury na zakup paliwa, ale nie są to zakupy paliwa do samochodów, o których mówił świadek J.K. , lecz do samochodów osobowych. Spośród wszystkich pracowników zatrudnionych przez "C" jedynie A.K. posiadał prawo jazdy kategorii E, zezwalającej na prowadzenie ciągnika siodłowego.

W dniu [...] r. dokonano przesłuchania świadka A. K., który potwierdził posiadane uprawnienia do prowadzenia samochodów ciężarowych, jednak zaprzeczył jakoby pracował w "C" w charakterze kierowcy lub wykonywał czynności związane z prowadzeniem samochodów lub wózków widłowych. Ponadto A. K. był zatrudniony w Firmie "C" na umowę o pracę w okresie od [...] r. do [...] r. Żaden z pracowników Firmy "C" nie potwierdził wykonania usług transportowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych, ani wykonywania zawodu kierowcy samochodu ciężarowego.

W zakresie sprzedaży maszyn i urządzeń przez P. P. H. U. "C" A.W. stwierdzono także podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych w P. P. H. U. "C" A.W. , iż towary te nie posiadają żadnych danych mogących pozwolić na ich identyfikację, tj. symboli, numerów fabrycznych, nazwy producenta. Nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów na to, że Firma "C" posiadała przedmiotowe maszyny. Z bilansów P. P. H. U. "C" na dzień [...] r., [...] r. i [...] r. wynikało, że stan aktywów trwałych w pozycji towary handlowe wykazany był w kwocie [...] zł, a w księgach P. P. H. U. "C" za [...] i [...] r. konto zakup towarów handlowych i koszt własny sprzedanych towarów handlowych nie funkcjonowało. W dokumentach źródłowych zakupów P.P.H.U. "C" za [...] r. i [...] r. brak było faktur dokumentujących zakupy towarów (w tym także maszyn) w celach handlowych. Bilanse P. P. H. U. "C" wg. stanu na dzień [...] r. i na [...] r. oraz wydruki sald kont księgowych P. P. H. U. "C" wykazały stan konta [...] - materiały, który jednak jest niezmienny przez cały badany okres (łącznie z bilansem zamknięcia na [...].) i wyniósł [...] zł. Fakt, że wszystkie dokonane przez P. P. H. U. C zakupy w [...] r. i [...] r. były księgowane bezpośrednio w koszty bieżącej działalności, na konta zespołu "4" dowodzi, że stan zapasów wykazany na dzień [...] r. nie został sprzedany w badanym okresie, ale pozostaje do ostatniego dnia objętego kontrolą, tj. do dnia [...] r.

Ponadto przesłuchani pracownicy P. P. H. U. "C" stwierdzili, iż nic nie wiedzą na temat handlu maszynami. Zaznaczyli, iż głównym przedmiotem działalności Firmy "C" były usługi księgowe oraz produkcja i montaż haków holowniczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że ponieważ do zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego doszło w stosunku do faktur, które okazały się nierzetelne, w tym postępowaniu nie jest istotne, od kogo innego Spółka "A." nabyła przedmiotowe maszyny i usługi. Z całą pewnością nie były to rzeczywiste transakcje dokonane z wystawcą faktur, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego.

Niemniej, należy zwrócić uwagę, iż z zeznań pracowników P. P. H. U. "C" można wyciągnąć wniosek, skąd naprawdę mogły pochodzić maszyny i obrabiarki przemysłowe, które zostały zaksięgowane w ewidencji Spółki "A.". Otóż świadkowie w miarę jednolicie i spójnie wskazali w zeznaniach na fakt, iż handlem używanymi maszynami i obrabiarkami przemysłowymi - i to na dużą skalę zajmowała się firma P. P. H. U "F" z Z.. Według zeznań M. A., Firma "F" ma w Z. przy ul[...] , największy na terenie S. park maszyn do sprzedaży. Świadek ten na przesłuchaniu w dniu [...]r. zeznał, iż na polecenie pracodawcy, tj. A. W. wykonywał prace na tej posesji dla A. P. który odnośnie napraw i prac przy tych maszynach wydawał mu polecenia. Polecenia otrzymywał też od A.- pracownicy Firmy "F". Świadek wykonywał min. fotografie maszyn i umieszczał je na firmowej stronie internetowej "F", tj. [...]., która funkcjonuje do dnia dzisiejszego. Świadek dodał, że na teren Firmy "F" przyjeżdżali różni klienci, którzy oglądali maszyny, ale cyt.: "odnośnie maszyn, ich sprawności, ceny, to ci klienci podczas wizyt na terenie [...], rozmawiali z Panem P.". Dodał, iż świadek znał Spółkę "A.", gdyż jeździł do niej z dokumentami księgowymi, ale nie widział na terenie Firmy przy ul. [...], żadnych maszyn przemysłowych. Odnośnie prac dotyczących wykonania elementów do kabin lakierniczych przez "C", świadek zeznał, że cyt.: "w całości kanałów na tych maszynach wykonać by się nie dało. Można było na nich wykonać prefabrykat, ale niedużej wielkości. Takich kanałów jak np. wentylacyjnych w supermarketach na pewno wykonać by się nie dało. Żeby je wykonać trzeba mieć dużą wiedzę na ten temat. Ja tam takich kanałów nie widziałem". Na zadane pytanie świadek odpowiedział też m. in., że nic nie wie na temat sprzedaży przez Firmę "C" maszyn do Spółki "A."

Także inni świadkowie - pracownicy Firmy "C" zeznali, iż według ich wiedzy handlem maszynami i obrabiarkami zajmowała się Firma "F" Tak zeznali: J.M. , M.P., S.M. , A.B. oraz P.S., który również otrzymywał od P. polecenia dotyczace prac przy maszynach i obrabiarkach, a oddelegowany do tych prac był przez A.W.

W tym kontekście odmiennie przedstawiają się zeznania J. W., który jako jedyny zeznał, iż zajmował się w Firmie "C" handlem maszynami, tj. ich wyszukiwaniem do zakupu i poszukiwaniem na nie klientów. Stwierdził, iż nie wystawiał faktur na sprzedaż tych maszyn, a zajmowała się tym szefowa. Mówiąc o tym, że Firma "C" zajmowała się handlem maszynami, nie wiedział jednocześnie, czy znalezione przez niego maszyny były kupowane i sprzedawane przez "C". Świadek z jednej strony mówił więc o zakupie i sprzedaży maszyn przez "C", a z drugiej strony asekuracyjnie nic nie wiedział na temat rzeczywistego zakupu i sprzedaży - zeznając jednak, iż za maszyny płaciła przelewami A.W. . W tym miejscu organ podkreślił, iż w rzeczywistości w toku działalności Firmy "C" nie doszło do zakupu żadnych obrabiarek. J.W. zeznał też, iż w związku z tym, że nie były to nowe maszyny, wymagały one niekiedy napraw którymi zajmowali się pracownicy "C" m. in. J.M. .

Z treści zeznań J. M. wynikało, że nie potrafiłby dokonać naprawy czy remontu obrabiarki, czy innej maszyny. Nikt nie kazał mu wykonywać takich robót i ich nie wykonywał. Zeznał również, że: " ...na ul. [...] znajdowało się dużo różnych maszyn i obrabiarek. Pewnie jeszcze stoją. Teren na ul[...]był Pana P., właściciela Firmy "F". Maszyny chyba też jego, ale nie mogę tego stwierdzić na 100 procent. Przy maszynach i obrabiarkach, które tam się znajdowały nie wykonywałem żadnych prac. Były tam remontowane i sprzedawane. Nie widziałem, żeby w warsztacie na Niedziałkowskiego, wykonywano elementy kabin lakierniczych, podpory stalowe, konstrukcje stalowe i fundamentowe, kanały i elementy wentylacyjne. Ja tam na [...]nie wykonywałem takich robót."

Wynika z tego, że zeznania J.W. , są nie tylko wewnętrznie sprzeczne, ale i sprzeczne z zeznaniami innych świadków, tj. m. in. J. M.

Odnośnie kontaktów handlowych Firmy "C" i Spółki "A.", świadek J.W. zeznał, że nazwę Spółki "A." znał, bowiem kupowali od Firmy maszyny. Były to m. in. tokarka, frezarka, prasa. Mogło to być z dziesięć maszyn. Był to duży kupiec. Miał chyba uruchamiać jakąś produkcję. Nie wiedział kto dostarczał maszyny do Spółki "A". Częściowo był przy załadunku maszyn, które miały być następnie dostarczone do Spółki "A.". Nie wiedział również czyj był dźwig, którym dokonywano załadunku maszyn. A także komu przekazywano dokumentację dotyczącą maszyn i kto z ramienia tej Spółki uczestniczył przy załadunku tych maszyn. Zaznaczył jednakże, że nigdy nie był na terenie Spółki i nie uczestniczył w rozładunku tych maszyn.

W ocenie organu odowławczego zeznania te stały w sprzeczności z zeznaniami J. K., który podkreślał rolę J.W. i który w dniu [...] r. zeznał cyt.: "z ramienia Firmy "C" przy dostawach występował Pan W.. Wyładunek dokonywany był przy pomocy dźwigu".

Zeznania te świadczyły, według organu, o tym, iż treść przesłuchań J.K. i J.W. nie potwierdziły przeprowadzenia transakcji pomiędzy w/w kontrahentami. Konkluzja o odrzuceniu mocy dowodowej odnośnie tych zeznań wydaje się również trafna z tego powodu, iż sam fakt zatrudnienia J.W. w Firmie "C", w okresie objętym kontrolą jest wątpliwy. Zgodnie bowiem z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego w "C", J. W. był zatrudniony tylko do [...]r. Organ wskazał, iż przesłuchani świadkowie, tj. G. C., A. B. , M.P., B. B. - pracownicy "C" nie znają J.W. , a inni m. in. J.M. , nie wiedzieli gdzie był zatrudniony - czy w Firmie "C", czy w Firmie "F".

Odnośnie transakcji pomiędzy Firmą "C" i Spółką "A." organ zwrócił uwagę na treść przesłuchania B. B., która była osobą odpowiedzialną za prowadzenie księgowości Spółki "A.". W trakcie przesłuchania stwierdziła, iż cyt: "wprowadzałam do systemu Spółki "A." faktury sprzedaży Firmy "C". Były to faktury za usługi księgowe. Może były też faktury za jakieś materiały. Nie pamiętam faktur sprzedaży przez Firmę "C" dla Spółki "A" konstrukcji stalowych, kanałów wentylacyjnych, wykonania robót montażowych i nie wiem kto w Firmie mógł takie rzeczy wykonać. Nie przypominam sobie faktur na sprzedaż w [...] i [...]r. przez Firmę "C" dla Spółki "A" maszyn i urządzeń typu: tokarki, frezarki, walcarki, prasy. Nie wiem czy Firma "C" zajmowała się handlem takimi maszynami." Odnośnie pytań kto jeszcze oprócz niej mógł wprowadzać do systemu komputerowego, tj. ewidencji Spółki "A" faktury na zakup towarów i usług od Firmy "C" zeznała, iż cyt:: "na wydrukach dokumentów dot. Spółki jest moje imię, jako osoby upoważnionej, ale do systemu wchodziło się na hasło i to hasło znały też inne osoby, które wchodziły do systemu i również wprowadzały dane dot. Spółki "A." Mogła to być szefowa A.W. , która zamykała okresy w Firmie. Trudno mi powiedzieć, kto jeszcze mógł zajmować się wprowadzaniem danych dot. Spółki "A" do systemu."

W tym miejscu organ wskazał także na treść zeznań W. S. , która zeznała, iż na polecenie A.W. dokonywała w Firmie "C" fikcyjnych zapisów księgowych i fikcyjnych wydruków z ewidencji księgowych i rejestrów VAT - czy to na potrzeby kontroli, czy co miesiąc, żeby cyt: "... na składanej deklaracji PIT-5 i VAT-7 wychodziła kwota jak najmniejsza lub żadna do zapłaty". Pani S. pracowała w Firmie "C" od [...]r. do [...]r. i prowadziła obsługę m. in. Firmy "E" R. C.. Zeznała też, iż w tych fikcyjnych fakturach, które otrzymywała od A.W. do wprowadzenia często jako wystawca była wykazana Firma "C".

W związku z opisanym stanem faktycznym, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, organ stwierdził, iż zakup maszyn i urządzeń nie nastąpił na warunkach i w stanie ilościowym i wartościowym opisanym w fakturach zakupu. Jak wskazał cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Firma "C" A.W. nie była właścicielem, ani dysponentem maszyn i urządzeń, mających być przedmiotem dostawy do Spółki z o. o. "A.", a w zakresie umowy kooperacyjnej z [...]r., mającej być podstawą wspólnej działalności produkcyjnej, nigdy nie zostały zrealizowane żadne czynności, realnie wskazujące na rzeczywisty zamiar wspólnego działania. Co więcej, z akt sprawy wynikało, iż działania tej Firmy były podjęte również w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Świadczył o tym m. in. fakt rozwiązania umowy kooperacyjnej przez jej strony w okresie czynności kontrolnych w Firmie "C" i po przesłuchaniu Prezesa Spółki "A." w [...]r.

Na zmianę takiego stanu rzeczy nie miały wpływu złożone na etapie skargi dokumenty i oświadczenia A.W. . Nie budziły również wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczało posiadanie faktury, czy też umowy. Musiały istnieć dowody, że dana czynność, wynikająca z faktury została wykonana.

Ponadto organ zaznaczył, że czynności kontrolne przeprowadzone w Firmie "C" zakończyły się stwierdzeniem, że faktury wystawione na rzecz Spółki "A." - oprócz faktur za usługi księgowe - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. że usługi nie zostały wykonane, a maszyny nie zostały sprzedane przez A.W. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą P. P. H. U. "C". co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że Spółka w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłoby wadliwe ustalenie tego stanu faktycznego jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy, powinna była sama wyjść z inicjatywą dokładnego opisania czynności, które były umieszczone na fakturach wystawionych przez P. P. H. U. "C". Tym bardziej, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie na etapie postępowania kontrolnego wynika, iż J. K. nie potrafił wyjaśnić jakich konkretnie prac dotyczyły towary i usługi opisane na spornych fakturach. Ponadto Spółka z o. o. "A." nie przedłożyła żadnego dodatkowego udokumentowania związanego ze sprzedażą usług przez Firmę "C", a w szczególności materiałów związanych tak z zamówieniem usług, jak i z ich wykonaniem (rysunki, wykazy materiałów, terminy i miejsca wykonań, odbiory robót).

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Przemysłowe i Handlowo-Usługowe "A." sp. z o. o., reprezentowane przez pełnomocnika złożyło skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz zgodnie z art. 135 tej ustawy, poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w myśl art. 200 i 205 p.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a konkretnie:

- art. 121 § 1 O.p., 122 O.p. i 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego oraz dokonanie błędnych ustaleń co do faktów, w tym o braku nabycia przez Spółkę usług podwykonawczych oraz maszyn i urządzeń od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "C"A.W. , w sytuacji gdy teza przeciwna wynika z zebranego materiału dowodowego, faktów znanych z urzędu oraz zasad logicznego wnioskowania,

- art. 187 § 1 poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, w szczególności co do ustalenia faktu władania "obrotu maszynami zakupionymi od P. P. H. U. "C".

2/ przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy w zakresie:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż organy prowadzące postępowanie zbudowały obraz sprawy nie znajdujący oparcia w rzeczywistości w celu zakwestionowania rozliczeń Spółki "A." z P. P. H. U. "C", zakładając, iż skoro w Firmie "C" stwierdzono nieprawidłowości to będą one również w podmiocie współpracującym. Do tego obrazu organy dobrały umiejętnie dowody i tendencyjnie prowadziły postępowanie dowodowe, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść Spółki, często wbrew logice i zdrowemu rozsądkowi. Wykorzystały wyrwane z kontekstu stwierdzenia świadków i odwołały się do zasad doświadczenia życiowego wywodząc określone twierdzenia, podczas gdy przeciętne doświadczenie życiowe podpowiada twierdzenie przeciwne. Ponadto dokonały sprzecznych ustaleń np. w zakresie posiadania przez Spółkę "A." maszyn i obrotu nimi i nie dopuściły możliwości innego, korzystnego dla Spółki przebiegu zdarzeń.

W zakresie zakupu maszyn organy przyznały, iż we władaniu Spółki "A." mogły znaleźć się jakieś maszyny, to jednak na pewno nie były to towary nabyte od "C". Nie ustaliły od kogo Spółka "A." nabyła przedmiotowe maszyny, w jaki sposób znalazły się one w jej posiadaniu, a wyciągnęły podstawowy wniosek o fikcyjności transakcji pomiędzy kontrahentami, na podstawie którego zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dot. zakupu maszyn. Tymczasem ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego i okoliczności znanych organom z urzędu wynika, iż transakcje miały miejsce. Taki sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego jest nie do pogodzenia ze standardami, jakie w tym zakresie stawia Ordynacja podatkowa, w przepisach art. 121, art. 122 i art. 187 § 1. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryna prawa materialnego w wyrokach o sygnaturach akt: SA 234/81 z 19 lutego 1981 r., I SA/ Wr 1158/99 z 24 marca 2000 r., I SA/Kr 638/98 z 7 czerwca 2000 r., I FSK 747/07 z 8 marca 2008 r., I FSK 867/08 z 10 grudnia 2008 r., II FSK 1950/09 z 9 marca 2011 r.).

W dalszej części uzasadnienia skargi Pełnomocnik Spółki wskazał na zakres działań wynikający z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i potencjał Firmy "C". Powołując się na protokół z kontroli przeprowadzonej w "C" stwierdził, iż Firma ta prowadziła szeroko zakrojoną, handlowo-usługowo- produkcyjną działalność gospodarczą, co potwierdzają zeznania samej właścicielki A.W. z [...] r. oraz pracowników: A.O., R. W., G. C., A. M., M. P., M. S., S. M.. Z zebranego więc materiału dowodowego wyłania się obraz P. P. H. U. "C", jako firmy o szeroko zakrojonej działalności, daleko wykraczającej poza działalność biura rachunkowego, posiadającej zasoby techniczne i ludzkie, pozwalające jej prowadzić produkcję różnych towarów, czy świadczyć usługi również poza miejscami stałego prowadzenia działalności w Z.

Cytując wyjaśnienia pracowników Spółki "A." tj. J. S., W. R., J. S., M.O. , Pełnomocnik Spółki podniósł, iż zeznania tych osób są niezwykle spójne pomimo upływu 4-5 lat od opisywanych zdarzeń. Żaden z pracowników nie zeznał, iż Firma "C" nie mogła świadczyć usług w zakresie konstrukcji do kabin na rzecz Spółki. Przeciwnie jeden z nich J. S. wskazał wprost na "C" jako podwykonawcę. Podobnie M. Ociepka wskazuje na tę samą osobę, na którą wskazał P. S. mówiąc o pracowniku Firmy "C" o imieniu J. i wymienia nazwę "C" w kontekście firmy z Z., która wykonywała i woziła konstrukcje do kabin. Pracownikiem "C" o imieniu J. był W., który w swoich zeznaniach potwierdził współpracę ze Spółką "A.’

Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, iż J. K. nie potrafił wskazać jakich konkretnie prac dotyczyły towary i usługi wyszczególnione w fakturach Firmy "C" Pełnomocnik przytoczył zeznania Prezesa Spółki Skarżącej z, w których w Jego ocenie P. K. opisał prace i materiały nabywane od "C".

Potencjalne wątpliwości organów co do faktu wykonania poszczególnych usług, wynikające z braku rysunków, wykazu materiałów, miejsca wykonania i terminu prac, czy odbioru robót - zdaniem Pełnomocnika - powinny zostać rozwiane innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, w tym w szczególności umową kooperacyjną z [...] r., zeznaniami kontrahentów potwierdzających wykonanie poszczególnych prac, wyjaśnieniami pracowników oraz faktami znanymi organowi z urzędu.

W zakresie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług transportowych Spółka podniosła, iż jeśli kontrolowana jednostka kupowała towary (w tym od "C"), w cenę zakupu wliczona była usługa transportu, gdyż Spółka "A." nie posiadała pojazdów ciężarowych, zdolnych do przewozu kabin lakierniczych, czy elementów konstrukcji i mocowań. Jednocześnie do świadczenia usług transportowych oraz prac związanych z załadunkiem i rozładunkiem Firma "C" zobowiązała się umową kooperacyjną z [...] r.

Odnośnie sprzedaży przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo- Usługowe "C" maszyn i urządzeń Pełnomocnik Skarżacej w sposób szczegółowy odniósł się do ustaleń organu odwoławczego. I tak w zakresie braku realizacji inwestycji budowy hali produkcyjnej, powołując się na zeznania J. K. z [...] r. stwierdził, iż w celu realizacji przedsięwzięcia teren Spółki "A." w R. przy ul. [...] był przygotowywany poprzez nawiezienie gruzu i wyrównanie, a A.W. prowadziła rozmowy z architektami na temat budowy hali. Zamiar budowy hali potwierdził, także M.O.

W kwestii zwrotu maszyn podniósł, iż okoliczności towarzyszące ich zwrotowi przedstawił J. K. w dniu [...] r. Cytując wyjaśnienia świadków: M. O., W.R. i J.S. dot. dostawy maszyn stwierdził, iż określili oni rodzaj zakupionych od "C" urządzeń, który był zgodny z opisem na fakturach, a także miejsce ich położenia, czas w którym zostały przesunięte z hali na plac. Oceniając zarzut, iż pracownicy Spółki z o. o. "A." nie znali szczegółów przywozu i wywozu maszyn zaznaczył, iż większość z nich wykonywała prace montażowe u klienta, a więc byli nieobecni w siedzibie Spółki. W dalszej części uzasadnienia skargi wskazał, iż Prezes J. K. wyjaśnił powód dokonania zakupu maszyn przed wybudowaniem hali i ustawienia ich na palcu na zewnątrz w zeznaniu z [...] r., stwierdzeniem, że była to okazja (były niedrogie). Wykorzystywano je do pojedynczych, prostych czynności. Za nietrafiony w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Pełnomocnik Spółki uznał również fakt wskazania niedokonania zapłaty za urządzenia. Jak wynikało z uzgodnionych warunków współpracy, określonych [...] r. - gwarancja planowanego zaplecza produkcyjnego, brak pozytywnego odbioru technicznego dostarczonych urządzeń/maszyn upoważniał kupującego do wstrzymania płatności za przedmiotowe urządzenia. Zauważył, iż w przypadku niemożności sprawdzenia określonego urządzenia bezpośrednio po dostawie, ostateczna ocena techniczna dostarczonych urządzeń następowała w trakcie organizacji produkcji. Oznaczało to, iż warunki dostaw maszyn od "C" pozwalały na wstrzymanie płatności za zakupione maszyny do ich ostatecznego sprawdzenia, które mogło nastąpić np. dopiero w trakcie organizacji produkcji. W tym zakresie wskazał na zeznania J. K. i A. W. O fikcyjności transakcji zakupu maszyn od "C" nie mogły świadczyć w żadnym stopniu niezgodności pomiędzy listą i ilością maszyn nabytych przez Skarżącą, a urządzeniami wykazanymi na dowodach dostawy, które dokumentowały zwrot maszyn. Mogły wskazywać np. na brak wiedzy technicznej osoby przygotowującej dowód dostawy lub o zwyczajnej pomyłce i niezgodności te powinny zostać wyjaśnione przez organy prowadzące postępowanie. Późniejszy obrót maszynami np. ich przesunięcie między Firmami "E" i "F" są okolicznościami nieznanymi Spółce i nie mającymi znaczenia dla sprawy. Natomiast wyciąganie wniosków z faktu pokrycia niektórych maszyn pajęczynami (co wskazywać ma na brak fizycznych przesunięć tych maszyn) jest nieracjonalne i wskazuje raczej na próbę podbudowania z góry przyjętej tezy poszlakami, a nie rzetelnymi środkami dowodowymi.

W ocenie Pełnomocnika, Spółka "A." dokonując zakupu maszyn i urządzeń od "C" nie miała prawnych możliwości, aby zweryfikować, czy kontrahent był właścicielem dostarczanych maszyn, względnie kiedy dokonał ich nabycia. Skoro dostawy w/w towarów były rzeczywiście realizowane, kontrolowana jednostka nie

miała podstaw aby wątpić, czy "C" jest właścicielem maszyn. Fakt zrealizowania dostaw maszyn został w prawidłowy sposób udokumentowany przez Strony. Na okoliczność dostaw zostały bowiem sporządzone protokół odbioru technicznego oraz protokoły przekazania, z których wynika rodzaj dostarczonych maszyn oraz data i nr faktury dokumentującej dostawę. Dodatkowo z dowodów wynika, iż Firma "C" prowadziła działalność m. in. na ul. [...] w Z. , gdzie swoją siedzibę ma Firma P. P. H. "F", prowadząca największy na terenie S. park maszyn do sprzedaży. Świadek ten zeznał, iż na polecenie A. W. wykonywał prace na ul. [...] na rzecz A. P. - właściciela Firmy "F", dokonując napraw i prac przy maszynach. Dysponowanie przez kontrolujących wiedzą o tym, iż w jednym z miejsc prowadzenia działalności "C" znajduje się park maszyn oferowanych do sprzedaży oraz wiedza o współpracy "C" i "F" (właściciela maszyn), powinna skłonić kontrolujących do szczegółowego wyjaśnienia okoliczności dostaw, nawet w sytuacji braku zidentyfikowania dowodów zakupu maszyn w ,C". O konieczności podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających okoliczności dostawy maszyn przez "C" świadczą również dowody z zeznań świadków, gdyż szereg tych osób potwierdziło, iż "C" zajmowało się sprzedażą maszyn. Przykładowo są to wyjaśnienia: S.H. , R. C. , M. S. , S. N., J.W. . Ponadto w aktach sprawy znajduje się oświadczenie A.W. , w którym stwierdziła, iż Firma "C" dysponowała i była uprawniona do sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa "A." maszyn, urządzeń, towarów i usług wg wystawionych faktur.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca podniosła, iż pozostawała w dobrej wierze w rozumieniu art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich. Nie tylko nie miała podstaw, aby wątpić w niewadliwość i legalność nabytego towaru, lecz nie mógła ponosić negatywnych konsekwencji nieuczciwego działania Firmy "C", w tym w zakresie braków (nieprawidłowości) w dokumentacji księgowo-podatkowej kontrahenta dotyczącej zakupu usług czy towarów. Na poparcie swojego stanowiska powołała orzecznictwo ETS: C-255/02 z 21 lutego 2006 r., C-439/04 i C-440/04 z 6 lipca 2006 r. oraz wyroki sądów administracyjnych sygn. akt: I SA/Gd 126/11 z 20 kwietnia 2011r., I SA/Gd 96/11 z 5 lipca 2011r., I SA/Gd 418/11 z 6 lipca 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń Skarżącej. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ponadto odnosząc się do wskazywanej w skardze argumentacji opartej na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że w sytuacji gdy kontrahent działał w sposób nieuczciwy, dobra wiara nabywcy chroni go przed następstwami działań takiego dostawcy należy zauważyć, że polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 kodeksu cywilnego brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Natomiast art. 7 kodeksu cywilnego stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09.

Według Dyrektora izby Skarbowej w K., Skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Opisane okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że Podatnik zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. O fikcyjności transakcji świadczy także brak zapłaty za zakupione maszyny i urządzenia.

Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia zasady neutralności, o której mowa w VI Dyrektywie. Opisane wcześniej okoliczności sprawy nie pozwalają na skuteczne powołanie się przez Stronę na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. VI Dyrektywa nie może być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu odliczenia podatku naliczonego w sytuacji kiedy transakcja, z których ona wynika, stanowi nadużycie. Oznacza to, iż na płaszczyźnie krajowej dopuszcza się wprowadzenie takich uregulowań, które mają zapobiegać oszustwom podatkowym. Konieczne jest jednak badanie w konkretnej sytuacji, czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik odliczający podatek wiedział lub winien był wiedzieć, że dana transakcja zmierza wyłącznie do powstania nadużyć. W analizowanej sprawie nie została naruszona zasada neutralności VAT, gdyż stosownie do art. 18 VI Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 a wcześniej wymienionej Dyrektywy posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, czyli zawierającą dane dotyczące zawartej transakcji oraz inne informacje wymagane prawem wewnętrznym danego Państwa.

Na rozprawie, w dniu [...] r., pełnomocnicy stron w całości podtrzymali zaprezentowane w skardze i w odpowiedzi na skargę stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika Spółki decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu.

Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu materiałów, usług i środków trwałych wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "C"A.W. .

A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Skarżąca.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, podtrzymane na rozprawie w dniu [...] r. są całkowicie chybione, a to z następujących względów.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. "a" tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasada ta została dodatkowo uszczegółowiona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść wskazanych przepisów jest jasna, czytelna i zrozumiała.

A zatem słusznie organ odwoławczy wskazuje, że podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług o podatek naliczony wynikający z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji natomiast, gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni materialnoprawnej podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Prawidłowo organ odwoławczy powołał przepisy określające podstawowe wymogi faktury. W szczególności powołał art. 106 ustawy o VAT, który reguluje jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług, jakim jest faktura. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Rola faktury jest jednak znacznie większa. Przede wszystkim, wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co ważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi (nabywcy towaru lub usługi) odliczenie podatku naliczonego. W świetle art. 106 ust. 1 tej ustawy, minimalną zawartość faktury stanowią: potwierdzenie dokonania sprzedaży, data dokonania sprzedaży, cena jednostkowa bez podatku, podstawa opodatkowania, stawka i kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jeśli zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera ona dane, które nie odzwierciedlają w istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli transakcji zawartej pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Nie ulega więc wątpliwości, że w przypadku gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji, jak jego strony (sprzedawca i nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która nie wypełnia hipotezy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług. Dokumentuje ona bowiem czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami.

Analiza okoliczności towarzyszących wystawieniu zakwestionowanych, spornych faktur potwierdza, iż przedmiotowe faktury uwzględnione przez Skarżącą do odliczenia podatku naliczonego - w świetle regulacji wynikających z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT - takiej podstawy stanowić nie mogły. Za takim stanowiskiem przemawiają bowiem argumenty, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdza, że postępowanie dowodowe miało wyjątkowo szeroki, a zarazem wyczerpujący zakres. Materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Skarżącej ocena materiału dowodowego wynika z jej interesu w korzystnym dla Spółki rozstrzygnięciu sprawy.

Jako nieracjonalne i niezrozumiałe należy ocenić zachowanie Skarżącej, która przed porozumieniem z A.W. o wspólnej inwestycji gospodarczej z [...] r. rozpoczęła zakup maszyn od jej Firmy "C" , a z kolei, przed rozwiązaniem tego porozumienia maszyny te zwróciła, przy czym zwrot nie był tożsamy co do ilości i rodzaju maszyn wcześniej zakupionych. Z kolei, A.W. nie mogła owych maszyn sprzedać skoro sama ich wcześniej nie nabyła. Tym samym wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji lecz czynności, które nie zostały pomiędzy tymi kontrahentami dokonane. Skarżąca w [...] r. otrzymała 6 faktur za 7 maszyn i urządzeń na kwotę netto [...] zł plus podatek VAT w kwocie [...] zł. Ponadto Skarżąca otrzymała w okresie od [...] r. do [...] r. 7 faktur za sprzedaż 8 maszyn i urządzeń na kwotę netto [...] zł plus podatek VAT w kwocie [...] zł. Skarżąca za zakupione maszyny nie zapłaciła ceny wskazanej w fakturach, ale A.W. nie naliczała odsetek i nie domagała się zapłaty. Faktury nie pozwalały na identyfikację poszczególnych maszyn. W ocenie pracowników Skarżącego maszyny te nie nadawały się do użytku i stanowiły złom. Wszystkie maszyny i urządzenia były wcześniej używane, nie miały żadnych dokumentów technicznych i kart gwarancyjnych, nie były sprawne. W badanym okresie nie były przez Skarżącą używane. Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił swoje ustalenia oraz dokładnie wskazał dowody na których ustalenia te oparł.

Odnośnie faktur mających dokumentować sprzedaż usług, materiałów, wyrobów, na podstawie wyszczególnionych przez organ podatkowy faktur na łączną kwotę netto [...] zł netto plus podatek VAT w kwocie [...] zł, należy wskazać, że szczegółowo zebrany i z drobiazgową dokładnością omówiony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie przedstawiła przy tak dużych wartościach zamówionych usług, żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających te zamówienia i ich faktyczne wykonanie, nie potrafiła wskazać jakich konkretnie prac i robót dotyczyły zakwestionowane faktury. Organ podatkowy pierwszej instancji poczynione ustalenia szczegółowo zaprezentował w tabelach za poszczególne kwartały 2006 r. z dokładnym określeniem kwot zadeklarowanych przez Skarżącą, kwot określonych przez organ kontroli skarbowej w podatku należnym i w podatku naliczonym do odliczenia. Również tabelarycznie, w sposób przejrzysty zostały w poszczególnych kwartałach 2006 r. wyszczególnione i opisane zakwestionowane faktury zakupu towarów i usług. W sumie zakwestionowano w I kwartale 2006 r. 4 faktury o wartości brutto [...] zł, w II kwartale 2006 r. 19 faktur o wartości brutto [...] zł, w III kwartale 2006 r. 12 faktur o wartości brutto [...] zł i w IV kwartale 2006 r. 20 faktur o wartości brutto [...] zł. Organ podatkowy swoje ustalenia szczegółowo i przekonująco uzasadnił. Odniósł się do przeprowadzonych dowodów z dokumentów i przesłuchań licznych świadków oraz Prezesa Zarządu Spółki J.K. jak również przesłuchania A.W. . Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił przyczyny zakwestionowania usługi marketingowej i doradztwa finansowego, usług transportowych, zlecenia banerów reklamowych, zlecenia Firmie " C" umów handlowych, zakupu usług i materiałów do kabin lakierniczych. Ustalenia organu podatkowego znajdują pełne potwierdzenie w wynikach kontroli krzyżowej przeprowadzonej w Firmie "C" A.W. .

W ocenie Sądu przedstawione rozumowanie jest prawidłowe. Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej co do naruszenia zasad postępowania określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać co następuje:

W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z treścią art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym w postępowaniu podatkowym są one obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Art. 122 O.p. stanowi z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Art. 187 § 1 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom również ta zasada nie została naruszona. Jeżeli natomiast okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innym dowodem wówczas zgodnie z treścią wskazanego art. 187 O.p, organ podatkowy odmawia uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu.

To, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Dokonując w dalszym ciągu oceny legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd uznał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowiły w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej oraz pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Należy zauważyć, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. Nawet w przywołanym przez Skarżącą wyroku w sprawie C-255/2 z dnia 21 lutego 2006 r. i w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., Trybunał Sprawiedliwości UE sformułował zakaz nadużycia prawa do odliczenia i zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń organu podatkowego, jakie Sąd podziela wynika, że Skarżąca prowadziła szeroko zakrojoną, długotrwałą i bliską współpracę z Firmą "C". Nieprawdopodobne w okolicznościach sprawy i jej znacznej skali jest odwoływanie się Skarżącej do dobrej wiary w zakupach towarów i usług od Firmy prowadzonej przez A. W., która również świadczyła na rzecz Spółki usługi księgowe. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalnia z ostrożności i ograniczonego zaufania do kontrahentów.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady neutralności, o której mowa w VI Dyrektywie. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że ustalone i opisane okoliczności sprawy nie pozwalają na skuteczne powołanie się przez Skarżącą na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż VI Dyrektywa nie może być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu odliczenia podatku naliczonego w sytuacji kiedy transakcja, z których ona wynika, stanowi nadużycie. Oznacza to, iż na płaszczyźnie krajowej dopuszcza się wprowadzenie takich uregulowań, które mają zapobiegać oszustwom podatkowym. Konieczne jest jednak badanie w konkretnej sytuacji, czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik odliczający podatek wiedział lub winien był wiedzieć, że dana transakcja zmierza wyłącznie do powstania nadużyć. W analizowanej sprawie nie została naruszona zasada neutralności VAT, gdyż stosownie do art. 18 VI Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 a tej Dyrektywy posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, czyli zawierającą dane dotyczące zawartej transakcji oraz inne informacje wymagane prawem wewnętrznym danego państwa. W niniejszej sprawie wystawione faktury nie dokumentują faktycznie zawartych transakcji.

Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07 (publ.: https://cbois.nsa.gov.pl/doc). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Reasumując, Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.