Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 247/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lita
journal: Dz.U. 1994 nr 111 poz 535
law: Ustawa z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego oraz od kwietnia do listopada 2006 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 10 056,00 zł (dziesięć tysięcy pięćdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca - K sp. z o.o. – wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012r. nr [...] określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. oraz wysokość podatku do zwrotu na rachunek podatnika za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2006 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] przeprowadzono wobec "K" Sp, z o.o. postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006r. z wyłączeniem marca 2006 r. Ustalono, że w kontrolowanym okresie "K" Spółka z o.o. prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i sprzedaży płyt OSB oraz paneli podłogowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania oraz stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2006r. i od kwietnia do listopada 2006 r. Od ww. decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że w ramach prowadzonej działalności skarżąca spółka nabywała między innymi usługi transportowe, w tym od S J.S. oraz od Usługi Transportowe A.L., polegające na transporcie odpadów drzewnych takich jak: trociny, wióry, zrzyny, zrębki. Należności za transport ustalane były każdorazowo na podstawie zawartych umów z ww. kontrahentami i wynikały z cennika stosowanego przez Spółkę "K", który uzależniał wysokość wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową m.in. od odległości, na której transportowany był ładunek. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że firma A.L. przewoziła towar do Spółki "K" własnymi samochodami, natomiast firma S J.S. w celu świadczenia ww. usług korzystała z usług innych firm.

Ustalono, że przywożący surowiec do Spółki "K" wraz z towarem przekazywali stronie skarżącej dokument WZ wystawiony przez dostawcę surowca oraz dowód pobrania towaru potwierdzony w miejscu załadunku. Dokumenty WZ i dowody dostawy surowca były podstawą wydrukowania przez stronę faktur VAT za świadczoną usługę transportową.

Stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym strona zaksięgowała faktury, w których firmy transportowe wskazywały nieprawdziwe miejsce rozpoczęcia świadczenia usługi transportowej. Faktury za transport surowców do produkcji wskazywały trasy, na których w rzeczywistości nie odbył się transport. Spółka "K" ujęła więc – jak podkreślono - w księgach faktury, w których wskazano nierzetelną treść operacji gospodarczej.

Wskazano, że nieprawidłowości związane z rozliczeniem usług transportowych ustalane były przez Prokuraturę Okręgową. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. organ kontroli skarbowej do akt niniejszej sprawy przejął zestawienia transportów zakwestionowanych przez Prokuraturę, w których wykazane zostały m.in. ustalone miejsca faktycznego załadunku, faktyczne odległości, na których dokonywane były poszczególne transporty oraz faktyczne kwoty brutto, które strona skarżąca powinna była zapłacić firmom transportowym za poszczególne transporty. W związku z powyższym, zakwestionował faktury zakupów wystawione przez P.H.U. S J.S. oraz A.L. Usługi Transportowe na łączną wartość 1.573.858,41 zł uznając je za nierzetelne i nieodzwierciedlające faktycznych operacji gospodarczych, co spowodowało nadużycie w postaci skorzystania przez spółkę "K" z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w wysokości wyższej od należnej.

Decyzją z dnia z dnia [...] września 2012 r., Nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określił "K" Sp. z o.o.:

1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

- sierpień 2006 r. w wysokości 2.904.645zł,

- wrzesień 2006 r. w wysokości 61.496 zł,

- październik 2006 r. w wysokości 3.710.504 zł,

- listopad 2006 r. w wysokości 2.245.095 zł,

2) podatek od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika za:

- styczeń 2006 r. w wysokości 3.628.291zł,

- luty 2006 r. w wysokości 891.579 zł,

- kwiecień 2006 r. w wysokości 724.003 zł,

- maj 2006 r. w wysokości 2.525.879 zł,

- czerwiec 2006 r. w wysokości 251.791 zł,

- lipiec 2006 r. w wysokości 2.227.566 zł,

Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła:

- naruszenie art.70 §1 i art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art.24 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o kontroli skarbowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.(sygn. akt P 30/11) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lutego 2006 r. oraz od kwietnia do listopada

2006 r.;

- naruszenie art.191 w związku z art.121 §1, art.122, art.180 §1 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i sprzeczną z fundamentalnymi zasadami ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. pominięcie w rozstrzygnięciu jednoznacznie potwierdzonej w toku postępowania dowodowego kluczowej okoliczności, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadużycia podatkowego, a oparcie tego rozstrzygnięcia o okoliczności irrelewantne z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT;

- rażące naruszenie art.86 ust.1 i art.86 ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.17 ust.2 i ust.6 w zw. z art.22 ust.8 VI Dyrektywy oraz art.249 TWE oraz art.91 ust.3 Konstytucji RP poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. bezpodstawne uznanie, że kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazane go w fakturach.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., a w niniejszej sprawie nie doszło ani do skutecznego zawieszenia, ani przerwania biegu terminu przedawnienia, a w szczególności bieg tego terminu nie został zawieszony na podstawie art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., Sygn. akt P 30/11.

Odnosząc się do powołanej okoliczności postawienia zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym A.D. podniosła, iż brak w aktach sprawy dokumentu, na który powołuje się organ I instancji, uniemożliwia ustosunkowanie się do uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej w tym zakresie oraz narusza art.126, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej z punktu widzenia sprawy podatkowej, informacje nie znajdujące się w aktach danej sprawy powinny być pominięte przy rozstrzyganiu tej sprawy, co w tym przypadku oznacza konieczność stwierdzenia przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.

Ponadto – w jej ocenie - nieporozumieniem jest twierdzenie, że postawienie zarzutów osobie fizycznej oznacza równocześnie poinformowanie spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z uwagi na pełnioną przez nią funkcję członka zarządu "K". Co więcej, samo poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym nie jest - w świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r. - wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż do tego koniecznym jest również poinformowanie podatnika, że z uwagi na wszczęcie tego postępowania nie nastąpi przedawnienie danego zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie jego biegu, a takiej informacji brak w aktach sprawy.

Zdaniem strony skarżącej zarzuty przedstawione A.D. są całkowicie bezpodstawne, gdyż nie miała ona żadnej świadomości, że niektórzy kontrahenci zawyżali ceny za świadczone usługi, a gdy tylko powzięto uzasadnione podejrzenia co do uczciwości tych kontrahentów, niezwłocznie zostały o tym poinformowane odpowiednie organy ścigania.

Podkreśliła, że wykładnia art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług polegająca na tym, iż każdy błąd, czy nieścisłość w opisie usługi, bez jakiegokolwiek uszczerbku dla należności Skarbu państwa oraz systemu naliczania podatku od wartości dodanej, oznacza utratę prawa do odliczenia, oznaczałoby znaczną ogólność przepisu wprowadzającego wyłom od powszechnej zasady odliczalności, a w konsekwencji jego niezgodność z regulacjami podatku od wartości dodanej. Tymczasem organ całkowicie zignorował materiał dowody z którego jednoznacznie wynika, że w sprawie nie może być mowy o żadnym nadużyciu podatkowym, które mogłoby wyłączyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż cały podatek do odliczenia w spółce powstał na poprzednim etapie obrotu i został w sposób prawidłowy rozliczony przez kontrahentów.

Strona podniosła także, że skoro w niniejszej sprawie nie wystąpiło żadne, nawet najmniejsze nadużycie podatkowe, bezprzedmiotowym staje się badanie kolejnej przesłanki, której stwierdzenie byłoby konieczne w celu skutecznego kwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. świadomości strony o tym nadużyciu podatkowym, gdyż jak wskazują zasady logicznego myślenia, nie można być świadomym czegoś, co w ogóle nie wystąpiło.

Przesyłając pismo Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. dotyczące prowadzonego postępowania karnego skarbowego skarżąca podtrzymała stanowisko zgodnie z którym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ "K" jako podatnik nie został skutecznie poinformowany o wszczęciu tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia.

Decyzją z dnia [...] marca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

Ustosunkowując się do podniesionej w odwołaniu kwestii przedawnienia zwrócił uwagę na informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej udzieloną pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. z której wynika, że w dniu [...] listopada 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na oświadczeniu nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach na podatek od towarów i usług za grudzień 2005 r. i za poszczególne miesiące 2006 r. poprzez zawyżenie podatku "VAT naliczony" skutkujące bezpodstawnym zwrotem tego podatku w łącznej kwocie 183.326 zł oraz uszczupleniem w tym podatku w okresie od sierpnia do listopada 2006 r. w kwocie 121.410 zł.

W związku powyższym stwierdził, że podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w ww. piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r., niewątpliwie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Podejrzenie popełnienia ww. przestępstwa ma bowiem związek ze składanymi przez stronę skarżącą deklaracjami na podatek od towarów i usług, a ponadto ww. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2011 r. tj. przed upływem 31 grudnia 2011 r. W celu ustalenia, czy bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu lub przerwaniu pismem z dnia [...] listopada 2012 r. oraz [...] grudnia

2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o udzielenie informacji, czy, a jeśli tak to kiedy i w jaki sposób "K" Sp. z o.o. została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wszczętym w dniu [...].11.2011 r.

W związku z zawartym w ww. piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. wnioskiem Dyrektora Izby Skarbowej o udostępnienie akt postępowania przygotowawczego, prowadzonego pod sygnaturą [...], zarządzeniem z dnia [...] lutego 2013 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarządził udostępnić wnioskodawcy postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wydanego wobec A.D. z dnia [...] listopada 2011 r. W załączeniu do ww. zarządzenia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2013r. przesłane zostało postanowienie finansowego organu postępowania przygotowawczego z dnia [...] listopada 2011 r. o przedstawieniu zarzutów A.D. z którego wynika, że treść tego postanowienia ogłoszono A.D. dnia 5 grudnia 2011 r. Jak zaznaczył organ odwoławczy, w/w okoliczność potwierdza również znajdujące się w aktach niniejszej sprawy pismo Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W świetle powyższego organ stwierdził, że postawienie zarzutów A.D., pełniącej funkcję dyrektora finansowego oraz będącej członkiem zarządu "K" Sp. z o.o., czyli osobie upoważnionej do reprezentacji Spółki "K" oraz odpowiedzialnej za jej sprawy finansowe, wypełnia wynikający z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymóg poinformowania strony skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu wskazanego w art.70 §1 Ordynacji podatkowej, skutkujący zawieszeniem w niniejszej sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślił, że przepisy prawa oraz powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., Sygn. akt P 30/11 nie nakładają na organ podatkowy obowiązku kierowania do podatnika informacji o tym, iż nie nastąpi przedawnienie danego zobowiązania z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Reasumując kwestię przedawnienia, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia, stosownie do art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został skutecznie zawieszony z dniem [...] listopada 2011 r. tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym Spółka "K" została poinformowana najpóźniej z dniem 5 grudnia 2011 r.

Ustosunkowując się do istoty sporu zaznaczył, że choć zasada odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z podstaw całego systemu podatku od towarów i usług, to możliwość skorzystania z prawa do odliczenia nie jest natomiast nieograniczona i bezwarunkowa. Prawo to jest uzależnione m.in. od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście dokonaną sprzedaż lub rzeczywiście wykonaną usługę. Faktura taka powinna zatem odpowiadać rzeczywistości. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje natomiast wtedy, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości, a w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało. W tym zakresie wskazał na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W niniejszej sprawie - zdaniem organu - w sposób bezsporny wykazano, że przy świadczeniu usług transportowych na rzecz Strony przez P.H.U. S J.S. oraz A.L. Usługi Transportowe miało miejsce fałszowanie dokumentów towarzyszących tym usługom (dokumentów WZ i dowodów pobrania) w taki sposób, aby świadczyły one o zakupie towaru w tartakach dalej oddalonych od [...] niż te, w których w rzeczywistości miał miejsce zakup surowca. Potwierdzają to bowiem zebrane dowody tj. zeznania świadków, wyjaśnienia strony oraz dowody przejęte z postępowania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2011 r. w postaci m.in. protokołów zeznań świadków, aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...], prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego Wydział Karny z: [...] maja 2010 r. (sygn. akt [...]),[...] września 2010 r. (sygn. akt [...]), [...] maja 2011 r. (sygn. akt [...]),[...] grudnia 2010 r. (sygn. akt [...]),[...] lipca 2011 r. (sygn. akt [...]). Zwrócił uwagę, że z ww. aktu oskarżenia wynika, iż wymienione w treści aktu oskarżenia osoby zostały oskarżone o posługiwanie się sfałszowanymi dokumentami w postaci dowodu pobrania towarów oraz dowodów WZ mających potwierdzić załadunek surowca drzewnego w wymienionych w treści tych dokumentów miejscowościach, gdy w rzeczywistości załadunek towaru miał miejsce w innej ustalonej przez Prokuraturę miejscowości, położonej bliżej od siedziby Spółki "K". Nadmienił, iż oskarżeni przyznali się do zarzucanych im czynów. Jak zaznaczył powyższe oznacza, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez J.S. i A.L., dotyczących m.in. transportów, w przypadku których stwierdzone zostało fałszowanie dowodów pobrania towarów oraz dowodów WZ. Ponadto z ustalonego sposobu fakturowania usług transportowych wynika, że formularze faktur za w/w usługi z podaną miejscowością załadunku, długością trasy oraz ceną ustaloną na podstawie obowiązującego cennika, były drukowane w siedzibie Spółki "K", a następnie były przekazywane ww. kontrahentom w celu ich podpisania oraz wpisania numeru faktury. Wskazał, że na okoliczność sposobu dokumentowania i wyceny usług transportowych świadczonych na rzecz skarżącej spółki przez ww. kontrahentów, w dniu [...] lipca 2012 r. przesłuchani zostali W.M. (pełniący w latach 2005-2006 funkcję Wiceprezesa w firmie K) zaś [...] lipca 2012 r. A.J. (w latach 2005-2006 pełniący funkcję kierownika działu zakupów surowca drzewnego). Z zeznań w/w wynika, że głównymi dokumentami transportowymi były dokument WZ oraz dowód pobrania. Wyjaśniono ponadto, że skarżąca nie drukowała faktur, lecz formularze, które były podstawą wystawienie faktur przez dostawców. Jak podkreślono, powyższe potwierdzili również wystawcy ww. faktur, tj. J.S. oraz A.L. przesłuchani w charakterze świadków w dniu [...] lipca 2012 r.

Z treści zakwestionowanych faktur wynika natomiast, że poszczególne usługi transportowe wykazane w pozycjach tych faktur identyfikowały m.in. takie dane jak miejsce załadunku oraz długość przejechanej trasy wyrażonej w kilometrach. W/w dane były ustalane na podstawie dokumentu o nazwie kwit przyjęcia, który był sporządzany przez pracownika "K" na podstawie dokumentów dostarczonych przez kierowców w postaci dokumentu WZ z tartaku i karty/dowodu pobrania towaru.

Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w przypadku niektórych transportów wykonanych na rzecz skarżącej przez P.H.U. S J.S. oraz A.L. Usługi Transportowe, na dokumentach WZ oraz dowodach pobrania towarów, stanowiących podstawę sporządzania i drukowania formularzy faktur VAT za przedmiotowe usługi, podawane było nieprawidłowe miejsce załadunku. Oznacza to, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z 742 pozycji faktur VAT od od P.H.U. S J.S. oraz A.L. Usługi Transportowe za usługi transportowe, które zostały wystawione na podstawie sfałszowanych dokumentów przewozowych. W konsekwencji wystawione faktury również zawierają nieodpowiadające rzeczywistości dane w postaci miejsca załadunku, a tym samym w ilości przejechanych kilometrów. A zatem, zdarzenia ujęte w zakwestionowanych fakturach o podanej długości trasy , nie miały miejsca, a więc brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Skoro – jak twierdzi organ odwoławczy - wykazane zostało, iż usługi wymienione w fakturach VAT od P.H.U. S J.S. oraz A.L. Usługi Transportowe nie zostały wykonane, to podatek wynikający z tych faktur nie stanowi u wystawców podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie miało tym samym miejsce obniżenie przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony, który w rzeczywistości nie powstał na poprzednim etapie obrotu.

Okoliczność, że podatek został rozliczony przez kontrahentów, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem fakt odprowadzenia przez kontrahenta podatku, który podatkiem należnym w rzeczywistości nie jest, nie oznacza, iż skarżącej przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej sprzedaży. Nie zmienia tej oceny zdaniem organu również fakt, że wobec J.S. przeprowadzono niewykazujące nieprawidłowości postępowanie kontrolne. Nie można bowiem uznać, że podatek zadeklarowany przez tego podatnika stał się automatycznie podatkiem należnym z tytułu wykonania usługi w sytuacji, gdy usługa taka nie miała miejsca w rzeczywistości.

O rzetelności kwestionowanych pozycji faktur nie świadczy również - w ocenie organu II instancji – to, że transportowany surowiec dotarł do skarżącej, że kwoty wykazane na fakturach były faktycznie w całości przez spółkę uiszczane na rzecz kontrahentów oraz że odzwierciedlały one dane z dokumentów źródłowych zewnętrznych przedstawianych przez kierowców dowożących zamawiany surowiec.

Wskazał, że w sytuacji gdy usługi transportowe wykazane na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, tezy wynikające z powołanego w odwołaniu wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie mogą mieć zastosowania, gdyż dotyczą one sytuacji, gdy czynność została dokonana.

Zdaniem organu odwoławczego wynikające z materiału dowodowego okoliczności, w jakich przeprowadzone zostały transakcje zakupu usług transportowych od PHU S J.S. i Usługi Transportowe A.L., pozwalają stwierdzić także, że skarżąca powinna była wiedzieć, że podczas realizacji tych transakcji dochodzi do nieprawidłowości polegających na fałszowaniu przez wykonawców usług transportowych dokumentów stanowiących podstawę wystawiania faktur, w stosunku do których korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając powyższe wskazał na szeroką działalność firmy oraz istniejący w niej podział obowiązków i odpowiedzialności, a także na funkcjonujący system nadzoru i kontroli nad poszczególnymi dziedzinami działalności w tym m.in. nad działalnością związaną z zakupem surowca oraz zakupem usług transportowych. Powołał się w tym zakresie m.in. na zeznania W.M., oraz A.J. z których wynika, że faktury były kontrolowane pod względem merytorycznym, pod względem odległości, ceny oraz zgodności z dokumentami zewnętrznymi dostarczanymi do Spółki, a także pod względem zgodności kilometrów wynikających z kwitu przyjęcia z cennikiem, natomiast specjaliści jeżdżący po terenie sprawdzali rzeczywiste odległości pomiędzy siedzibą firmy, a tartakiem. O fałszowaniu dokumentów przez firmy transportowe A.J. dowiedział się natomiast w momencie wprowadzenia firmy detektywistycznej.

Przytoczył również na okoliczność funkcjonowania systemu kontroli w firmie K zeznania J.S. oraz A.L., którzy stwierdzili, iż pracownicy korzystali z możliwości weryfikacji miejsca dostawy przeprowadzając kontrole w tartakach w których miał miejsce załadunek surowca. Wskazano również, że z zeznań J.S. wynika, iż przy dostawie surowca w oparciu o dokumenty transportowe, sporządzany był zielony kwit w którym były wszystkie informacje o danym transporcie i który umożliwiła sprawdzenie każdego transportu.

W ocenie organu, analiza ww. zeznań prowadzi do wniosku, iż niektórzy pracownicy "K" Sp. z o.o., w tym między innymi A.J. już w marcu 2005 r., a więc na 10 miesięcy przed pierwszym okresem rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją (tj. styczniem 2006 r.), posiadali wiedzę o nieprawidłowościach polegających na podawaniu nieprawdziwych danych odnośnie miejsca załadunku surowca w dokumentach towarzyszących usługom transportowy. O tym, że w firmie K posiadano wiedzę o oszustwie dotyczącym rozliczeń w zakresie przejechanych kilometrów świadczą zdaniem organu zeznania kierowców przywożących surowiec tj. A.E., D.W., B.S., a także J.W.. Z tych ostatnich jak podkreślił wynika, iż w/w proceder był wręcz tolerowany przez kierownika działu skupu A.J..

O tolerowaniu przez pracowników skarżącej spółki nieuczciwego procederu świadczą w ocenie organu również zeznania kolejnych kierowców w osobach R.K., M.M., M.K., R.S.. Potwierdzają to również zeznania J.S., który w sprawie zawyżonych kilometrach miał rozmawiać z A.J. w marcu 2006 r. ,w efekcie czego J.S. miał codziennie przesyłać faksem skarżącej spółce informację o rzeczywistych miejscach załadunku.

Powyższe potwierdza, że istniejący w firmie K system kontroli nie zadziałał w sposób, jaki należałoby wymagać od podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą. Organ zwrócił uwagę, że w ustalonych okolicznościach towarzyszących przeprowadzonym transakcjom zakupu usług transportowych strona skarżąca powinna była wiedzieć, że faktury zakupu usług transportowych wystawione przez PHU S J.S. oraz A.L. Usługi Transportowe są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywiście zrealizowanych usług, a fakt posiadania przez skarżącą świadomości o istniejących nieprawidłowościach, potwierdzają ww. zeznania świadków.

W związku z powyższym, za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego oraz Konstytucji RP poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT. Za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art.191 w związku z art.121 §1, art.122, art.180 §1 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że odmienna od woli strony ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie oznacza, ze naruszone zostały zasady postępowania.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe organu kontroli skarbowej przeprowadzone zostało z uwzględnieniem treści art.122, art.180 § 1 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały materiał dowodowy został zgromadzony i poddany ocenie zgodnie z prawem. Wobec powyższych ustaleń stwierdził również, że stosownie do art.193 §4 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe skarżącej spółki w postaci rejestrów zakupów za miesiące od stycznia do lutego 2006 r. i od kwietnia do listopada 2006 r. były prowadzone nierzetelnie i jako takie nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o kontroli skarbowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca

2012 r. (sygn. akt P 30/11) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lutego 2006 r. oraz od kwietnia do listopada 2006 r.;

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, a w szczególności nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. bezpodstawne uznanie, że kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że: 1/ usługi świadczone przez kontrahentów Spółki nie zostały wykonane, 2/ Spółka w momencie wykonywania usług przez jej kontrahentów miała świadomość zawyżania przez nich wynagrodzenia;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód wyjaśnień podejrzanych w karnym postępowaniu przygotowawczym, które składane były bez wymaganego prawem pouczenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania;

- art. 193 §1 - § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były nierzetelnie w zakresie kwestionowanych transakcji;

- art. 11 p.ps.a. poprzez wadliwą ocenę konsekwencji prawnych prawomocnych wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym. W uzasadnieniu skarżąca spółka jeszcze raz podkreśliła, że zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana, ponieważ utrzymuje decyzję organu I instancji, która został wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia ani przerwania biegu terminu przedawnienia w szczególności bieg terminu nie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do prawa odliczenia podatku wskazała, że stwierdzenie przez organ, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT jest sprzeczne z fundamentalnymi zasadami VAT w tym z zasadą neutralności.

Choć w wyjątkowych sytuacjach unormowanie wspólnotowe przewidują możliwość wprowadzenia regulacji ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, to wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT prezentowana w zaskarżonej decyzji zgodnie z którą - każdy błąd, czy nieścisłość w opisie usługi oznacza jej niewykonanie, skutkujące utratą prawa do doliczenia - prowadzi do niegodności z regulacjami podatku od wartości dodanej, gdyż ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku, nie mogą mieć zbyt ogólnego charakteru. Ponadto w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w postaci braku możliwości odliczenia podatku VAT w przypadku nieprawidłowości po stronie kontrahenta, jeżeli nie uczestniczył w przestępczym procederze, a jedynie był jego ofiarą.

Skarżąca podając za przykład wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgia i Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) zwróciła uwagę, że orzecznictwie wspólnotowym akcentowa jest okoliczność, iż odmowa prawa do odliczenia wymaga udowodnienia, że podatnika wiedział lub powinien wiedzieć o nadużyciu podatkowym. Tymczasem w sprawie żadna z przesłanek pozbawienia prawa do odliczenia nie wystąpiła. Transakcje dostawy bowiem zostały zrealizowane przez kontrahentów, ponieważ wszystkie transporty surowca zostały dostarczone do zakładu w [...], zatem czynności objęte fakturami zostały dokonane. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skutkiem działań kontrahentów było zawyżenie należnego od skarżącej wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi. Istotą zaś usługi było dostarczenie towaru do miejsca zakładu, a nie przejechanie określonej liczbny kilometrów, co potwierdza treść zawartych umów. Sam fakt nieprawidłowego wskazania pokonanej trasy, nie może prowadzić do stwierdzenia, że usługa nie została wykonana. Zatem brak jest podstaw – zdaniem skarżącej spółki - do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, usługa została bowiem wykonana, z tym zastrzeżeniem, że faza kalkulacji ceny została przeprowadzona nieprawidłowo na szkodę strony skarżącej, ale nie Skarbu Państwa.

W sprawie nie doszło również do oszustwa, a cały podatek wynikający z faktur został zapłacony przez kontrahentów. Tymczasem decyzja organu odwoławczego jest wewnętrznie niespójna. Raz bowiem organ zauważa, że wystąpienie oszustwa jest warunkiem konicznym do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, drugim razem stwierdza, iż okoliczność, że podatek został rozliczony przez kontrahentów, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Tymczasem fakt, że uiścili oni podatek należny, przy jednoczesnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT skutkuje powstaniem przysporzenia po stronie Skarbu Państwa, czyniąc go jeden beneficjentem całej sytuacji.

Bezczynność organów wobec kontrahentów spółki, przy jednoczesnym skoncentrowaniu działań niej samej potwierdza w ocenie skarżącej, iż oceniały one rozliczenia kontrahentów jako rzetelne i zgodne prawem. Tak więc by nie popaść w sprzeczność, za takie też powinny być uznane rozliczenia skarżącej spółki Zdaniem skarżącej, dochowała ona również należytej staranności i nie wiedziała o zawyżaniu przez kontrahentów wynagrodzenia należnego za wykonanie usług. Potwierdza to bowiem zgromadzony materiał dowodowy. Nie można twierdzić, że skarżąca była świadoma procederu zawyżania przez kontrahentów kwot należnego im wynagrodzenia, skoro na jej szkodę zostało popełnione przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Nie zgodziła się z zarzutem braku staranności w kontrolowaniu rzetelności swoich kontrahentów wskazując, iż:

• spółka działała w dobrej wierze, a transakcje były realizowane w normalnych biznesowych warunkach, które nie dawały podstaw do powstania wątpliwości co do rzetelności kontrahentów;

• kontrahenci spółki oświadczali, że transport odbył się na wskazanym odcinku;

• niezbędne działania weryfikacyjne w zakresie wiarygodności kontrahentów były przez spółkę wykonywane (potwierdziły one m.in., że Kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami);

• kontrole przeprowadzone u kontrahentów przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej potwierdziły brak nieprawidłowości oraz uiszczenie podatku należnego;

• spółka była zatem wręcz utrzymywana przez organy administracji w przekonaniu o poprawności rozliczeń Kontrahentów.

Podkreśliła, że dowody zebrane w trakcie postępowania dowodowego w szczególności zeznania świadków oraz strony potwierdzają brak nadużycia podatkowego jak i brak wiedzy spółki o przestępczym procederze.

Zarzuciła, że strona przeciwna tezę o rzekomej wiedzy spółki o mającym mieć miejsce oszustwie oparła nie o zeznania świadków – jak twierdzi organ – lecz osób (kierowców), które były podejrzanymi w sprawie karnej, a których protokoły przesłuchań zostały włączone do niniejszego postępowania. W konsekwencji organ uznał za dowód to, co dowodem być nie może i na tej podstawie ustalił stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do ustaleń dotyczących rzekomego spotkania A.J. z J.S. w marcu 2006 r. podniosła, że organ pominął w tej kwestii zeznania J.S. złożone w charakterze świadka, potwierdzające zeznania A.J. o braku wiedzy na temat fałszowania dokumentów, opierając się jedynie na zeznaniach, które złożył on w charakterze podejrzanego. Wskazała, że organ powołując się na związanie prawomocnymi wyrokami sądów karnych nie wziął pod uwagę, że zakres mocy wiążącej wyroków dotyczy wyłącznie faktu popełnienia przestępstwa, nie zaś wpływu tego faktu na potrzeby badania prawidłowości rozliczeń podatkowych. Podkreśliła, że do dnia dzisiejszego nie stwierdzono prawomocnymi wyrokami faktu popełnienia oszustwa przez J.S. czy A.L., a więc osób wystawiających sporne faktury.

Odnosząc się do dokonanej przez organ oceny ksiąg rachunkowych stwierdziła,

że z perspektywy art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodna ze stanem rzeczywistym jest kwota wydatków faktycznie poniesionych przez nią na nabycie surowca wraz z jego dostawą, a nie hipotetyczna kwota uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej za uzasadnioną. Zdaniem skarżącej przy ocenie rzetelności ksiąg nie można również pominąć aspektu subiektywnego, na co zwraca się uwagę w doktrynie prawa podatkowego.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2013r. skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - tj. postanowienia w przedmiocie umorzenia dochodzenia wydanego przez inspektora kontroli skarbowej W.R. w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013r. - celem wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rozpatrywany okres.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. strona skarżąca przedłożyła załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymała dotychczasową argumentację. Pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że spółka zatrudnia ponad tysiąc pracowników. Spółka nie wiedziała, z jakiego źródła będzie dostarczany towar. Wskazał również, że dostawcy byli jednocześnie pośrednikami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd stwierdził, iż decyzja organu narusza prawo materialne, a postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego. Jednak nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Skarżący w skardze zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT. Otóż zarzut ten nie jest uzasadniony.

Bezspornym jest, zgodnie z wskazaniami organu jak i skarżącej, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011r., gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej.

Jednakże, zdaniem organu bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe oraz przedstawienia [...] grudnia 2011r. zarzutów A.D. jako podejrzanej. Zarzucono jej, że jako Dyrektor finansowy w firmie K sp. z o.o., a więc osoba odpowiedzialna za sprawy finansowe wprowadziła w błąd uprawniony organ – Naczelnika Urzędu Skarbowego w ten sposób, że w składanych deklaracjach na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (...) zawyżyła podatek VAT naliczony odpowiednio o (...), co skutkowało bezpodstawnym zwrotem podatku(...) łącznie 183.326 zł(..) uszczupleniem należności publicznoprawnej (...) łącznie 121.410 zł tj. o czyn z art.76§2 kks w zb. z art.56§2 kks w zw.z art.6§2 w zw. z art.9§3 kks.

Strona skarżąca natomiast argumentowała, że postępowanie to nie uległo zawieszeniu, a tym samym w sprawie winno mieć zastosowanie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazała, że niedopuszczalnym jest twierdzenie, że postawienie zarzutów osobie fizycznej, nawet pelniącej funkcje u podatnika ( osoby prawnej), oznacza równocześnie poinformowanie tego ostatniego tj; innego podmiotu prawa o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz związanym z tym skutku dla tegoż podatnika w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem strony skarżącej postawienie zarzutów jednemu z członków zarządu Spółki było oświadczeniem skierowanym do osoby fizycznej, a nie do Spółki.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. i znajdującym zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Z tego powodu podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają bowiem prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Jak dodatkowo zauważył Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku, "stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. (...) Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie".

Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji); oznacza to, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa charakter prawotwórczy (por. wyrok NSA z 9 października 2012 r., I FSK 2132/11). Wobec powyższego, mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r., nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2011 r.

Okolicznością bezsporną jest, wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe oraz przedstawienie [...] grudnia 2011r. zarzutów A.D. jako podejrzanej. Zarzucono jej, że jako Dyrektor finansowy w firmie K sp. z o.o., a więc osoba odpowiedzialna za sprawy finansowe wprowadziła w błąd uprawniony organ – Naczelnika Urzędu w ten sposób, że w składanych deklaracjach na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r(...) zawyżyła podatek VAT naliczony odpowiednio o (...), co skutkowało bezpodstawnym zwrotem podatku(...) łącznie 183.326 zł(..) uszczupleniem należności publicznoprawnej (...) łącznie 121.410 zł tj o czyn z art.76§2 kks w zb. z art.56§2 kks w zw.z art.6 §2 w zw. z art.9 §3 kks.

Z momentem postawienia zarzutów, doszło do przekształcenia prowadzonego postępowania z postępowanie prowadzone w fazie in rem w postępowanie ad personam.

Trzeba zaznaczyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczył wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęcia postępowania "w sprawie", a więc wszczęcia postępowania w drodze postanowienia, które "nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego; (...) może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego" (tak Trybunał w sprawie P 30/11). Uzasadnienie rozstrzygnięcia Trybunału opiera się zasadniczo na argumencie, że wszczęcie postępowania w sprawie, o którym to postępowaniu podatnik z założenia nie jest powiadamiany, nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to zawieszenia podatnik nie ma świadomości.

Sytuacja w niniejszej sprawie jest jednak odmienna. W rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do przedstawieniu zarzutów jednemu z członków zarządu skarżącej, zatem wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art.70§6 pkt.1 ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca mocno akcentowała kwestię prawidłowości zawiadomienia skarżącej spółki jako osoby prawnej , podkreślając , że nie jest wystarczającym postawienie zarzutów jednemu z członków zarządu, koniecznym jest także zawiadomienie o tym skarżącej jako osoby prawnej.

Z takim poglądem nie można się zgodzić, otóż z art. 38 Kodeksu Cywilnego wynika że osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie.

Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast z art. 205 § 2 wynika, że oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

Z art. 9 § 3. Kodeksu Karnego Skarbowego wynika, że za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. IV CSK 486/11, stwierdził (...)

w judykaturze Sądu Najwyższego podziela się zastosowanie art. 61 zdanie pierwsze k.c. w drodze analogii do oświadczeń wiedzy (zob. wyroki z dnia 27 stycznia 2000 r., II CKN 702/98, OSNC 2000/9/154; z dnia 10 października 2002 r., I CKN 1776/00, OSNC 2004/2/23; z dnia 6 lutego 2009 r., IV CSK 271/08, OSNC-ZD 2010/2/32). Ponieważ oświadczenie wiedzy nie jest oświadczeniem woli, nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące reprezentacji osoby prawnej. Wskazany w (...) art. 205 § 2 k.s.h. normuje reprezentację bierną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością polegającą na przyjmowaniu oświadczeń woli składanych spółce..(...), nie można wykluczyć jego zastosowania do przyjęcia oświadczenia wiedzy.( LEX 1243071)

Z powyższego wynika, że organ prawidłowo przyjął, iż postawienie zarzutów jednemu z członków zarządu, które ma niewątpliwie co najmniej charakter oświadczenia wiedzy skierowanego także do osoby prawnej, która z istoty swojej konstrukcji prawnej działa poprzez organy w tym zarząd. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 18. § 1. K,s.h. członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Zatem niezrozumiałym byłoby wymaganie aby oprócz, zawiadomienia członka zarządu co następuje z momentem postawienia mu zarzutów domagać się jeszcze oddzielnego zawiadamiania o tym spółki, skoro także członek zarządu któremu stawiane są zarzuty jest uprawniony do otrzymywania kierowanych do spółki oświadczeń wiedzy. Stawiane mu zarzuty są przecież związane z działaniem kierowanej przez niego osoby prawnej, a nie działaniem jego jako osoby fizycznej. W skardze oraz załączonych do sprawy pism akcentowano mocno wątpliwości co podstaw prawnych postawienia członkowi zarządu skarżącej spółki zarzutów, jednak dla skuteczności zawieszenie biegu terminu przedawnienia istotne jest jedynie wszczęcie postępowania karno-skarbowego bez względu na jego końcowy efekt. Sąd administracyjny nie jest uprawnione do przeprowadzania postępowania mającego na celu ustalenie czy w danym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające postawienie zarzutów. Przy czym osoba, która uważa, że takie działanie było bezprawne posiada możliwość zainicjowania postępowania dyscyplinarnego a nawet postępowania z art. 231Kodeksu karnego.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. art. 88 ust.3a pkt.4 lita) ustawy o VAT. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uzasadniając odmowę odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur podniósł, że dokumentują one usługi transportowe, które nie miały miejsca w rzeczywistości, co stanowiło podstawę do zastosowania art.88 ust.3a pkt.4 lita) ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem , nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem organ mając na uwadze cytowaną regulację, mógł jedynie zakwestionować skarżącej spółce wystawione faktury tylko w zakresie czynności, które nie zostały dokonane( tj w części dotyczącej zawyżenia kilometrów) oczywiście tylko po wykazaniu, że jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport.

Tym bardziej, że w decyzji organu pierwszej instancji na stronie 19 i 20, dokładnie wskazano miejsca rzeczywistego załadunku oraz faktyczne odległości wykonanego transportu. Podkreślić należy, że organy obu instancji jedynie skupiły się na zapisach zawartych w kwestionowanych fakturach nie dokonując dokładnej analizy zawartych przez skarżącą umów. Faktura jest dokumentem mającym charakter następczy, powinna odzwierciedlać wcześniej ustalone przez strony warunki wiążącego je stosunku cywilnoprawnego. Zawarcie w fakturze danych nie mających podstawy w zawartej przez strony umowie, jest nienależnym wykonaniem warunków umowy. Z zawartej przez skarżącą spółkę umowy z dnia [...] stycznia 2002r., z P.H.U. S, J.S. wynika, że istotą tej umowy jest kupowanie przez skarżącą spółkę trocin, zrzyn, zrębków, wiór oraz usług ich transportu ( §1 pkt.1,2 umowy). Wartość dostarczanego asortymentu surowca oraz usług transportowych ustalana była na podstawie cennika stosowanego przez skarżącą spółkę. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawiane były dwie faktury, jedna za dostarczany surowiec, druga za jego transport. Organy obu instancji nie zakwestionowały dostarczonego surowca, co oznacza, że przyznają iż w rzeczywistości w tym zakresie wykonano umowę, jednak w całości zakwestionowały faktury dotyczące transportu podnosząc, że był on wykonywany z innych miejscowości niż, te które były podstawą wystawienia faktur. Wbrew stanowisku organu odwoławczego podkreślić należy, że w zawartej umowie nie wskazano miejscowości z których ma być towar odbierany. Istotnym elementem zawartej umowy (essentialia negotii) było określenie asortymentu surowca drzewnego, który służy skarżącej spółce do produkcji sprzedawanych przez nią towarów. Natomiast określenie miejsc załadunku miało jedynie na celu, ustalenie wysokości wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową, która w rzeczywistości została wykonana gdyż towar został dostarczony. W zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków zawartej przez strony umowy albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Nie można natomiast uznać tak jak to przyjęły organy, że transport nie został w ogóle wykonany. Samo zawyżenie kosztów transportu, nie skutkuje automatycznie przyjęciem, że transport nie został w ogóle wykonany, natomiast żądanie zapłaty za większą ilość kilometrów, skutkuje bezprawnym zawyżeniem wynikającego z umowy wynagrodzenia ale nie skutkuje przyjęciem braku podstaw do jego żądania w części rzeczywiście wykonanej. Na co też skarżąca spółka wskazała w swoim piśmie z dnia [...] kwietnia 2007r., skierowanym do J.S. podnosząc , że z " tytułu zawyżenia w wystawionych (...) fakturach odległości, z których były przywożone towary poniosła szkodę w łącznej wysokości co najmniej 4.000.000 zł." Nie zakwestionowała natomiast w całości wykonanych usług transportowych. Taki sam tok rozumowania został także przedstawiony przez Prokuratora w akcie oskarżenia, którego fragmenty były cytowane przez organ pierwszej instancji w wydanej przez niego decyzji na stronach 9-15 .Prokurator stwierdził, że :

"Na podstawie wyjaśnień kierowców udało się wyodrębnić grupę tartaków, gdzie rzeczywiście odbierano odpady dla K i stamtąd zabezpieczono dokumentację surowcową. Porównanie określonego, co do rodzaju i dokładnej ilości surowca sprzedanego w określonym tartaku firmie S z dokumentacją K pozwalało na ustalenie, która z dostaw surowca odbywała się za pomocą podrobionych dokumentów i prowadziła wprost do wyłudzenia nienależnego wynagrodzenia poprzez zawyżenie ilości kilometrów. Istotne znaczenie miały również ustalenia negatywne, z których wynikało, że w tartaku, wskazanym jako miejsce załadunku w dokumentach przewozowych przedłożonych przez kierowców w K, w rzeczywistości nie miała miejsce sprzedaż surowca dla S J.S.. Sfałszowanie w ten sposób dokumentu przewozowego, aby wskazywał zawyżoną odległość było możliwe z uwagi na posiadanie i posługiwanie się przez właścicieli firm transportowych i niektórych kierowców podrobionymi pieczątkami tartaków. Na podstawie przedłożonego dokumentu przez kierowcę pracownik zajmujący się odbiorem surowca w K wprowadzał do systemu komputerowego firmy miejscowość, skąd ten surowiec dowieziono. K płacił za ilość przywiezionego surowca wyrażoną w metrach przestrzennych, metrach sześciennych czy tonach ATRO. W zależności od odległości, z której surowiec był dowieziony.

W latach 2004- do końca marca 2007 r. obowiązywały różne cenniki— stawki w zależności od rodzaju surowca (zrzyny długie, krótkie, trociny, wióry, zrębki). Dla każdego transportu, co do którego śledztwo doprowadziło do ustalenia faktycznego miejsca załadunku tj. miejsca położonego bliżej [...] niż miejsce załadunku wpisane w dowodzie pobrania i Wz-ce, zostały obliczone takie kwoty jak: "faktyczna kwota netto i brutto", "faktyczna cena za metr przestrzenny lub tonę ATRO" oraz "różnica netto i brutto" — te kwoty dotyczą transportu i w odniesieniu do nich zostały również zastosowane odpowiednie stawki, które obowiązywały w chwili dowiezienia odpadów do K. (...).Jako wysokość strat, które poniósł K wskutek fałszowania dokumentów i wprowadzania go w błąd, co do faktycznie przejechanych kilometrów, została przyjęta kwota "różnica brutto". Jest ona różnicą pomiędzy należnością za dany transport, jaką K zapłacił S na podstawie sfałszowanych dokumentów przewozowych a należnością, jaką K powinien zapłacić dla S, uwzględniając faktyczne miejsce załadunku i faktyczną odległość dla poszczególnego transportu. W toku śledztwa na podstawie wyżej wskazanego mechanizmu ustalania faktycznego miejsca załadunku ujawniono ostatecznie 4 579 transportów. W takiej liczbie ustalono miejsce faktycznego załadunku — inne od miejsca, które wynikało z dokumentów, którymi posłużono się w K"

Podkreślić należy, że z zawartej pomiędzy skarżącą spółką a A.L. [...] lutego 1995r umowy wynika, że zobowiązał się on do transportu surowca drzewnego. Strony ustaliły, iż za wykonanie umowy uważa się przekazanie surowca drzewnego na skład surowca drzewnego we wskazanym przez , upoważnioną osobę miejscu. Zleceniodawca ( skarżąca spółka) w celu wykonania usługi złoży za pośrednictwem zleceniobiorcy upoważnienie na pobranie surowca do przerobu. Zleceniobiorca zobowiązuje się dostarczyć do zleceniodawcy surowiec drzewny w asortymencie i ilości zgodnej z wystawionym dowodem wydania. Za świadczone usługi zapłata będzie dokonywana wg stawek ustalonych w " Tabeli stawek za usługi świadczone na rzecz spółki K" załącznik do umowy. Podstawą zapłaty jest rachunek za wykonaną usługę, wystawiony na podstawie dowodu przekazania surowca drzewnego na skład surowca zleceniodawcy( § 1pkt.3, § 2 pkt.1, § 3, § 4 pkt1, § 5pkt 2 i 3 umowy z dnia 25 lutego 1995r.). Z analizy tej umowy także wynika ,że istotne jej elementy są związane z dostarczeniem skarżącej surowca drzewnego, nie wskazano w niej również dokładnie określonych miejsc załadunku.Wynagrodzenie za transport było ustalane na podstawie stosowanych przez K stawek , podstawą zapłaty był natomiast dowód przekazania surowca drzewnego.

Zatem organy podatkowe błędnie uznały, że skarżąca nie posiadała faktur dokumentujących wykonaną usługę transportową z tego powodu, że wskazywano nieprawidłowo miejsca załadunku. Zdaniem organu odwoławczego "przeprowadzone postępowanie dowiodło, że surowiec dotarł do siedziby spółki w wyniku wykonania innych usług transportowych, niż usługi wymienione w treści faktur, natomiast strona skarżąca nie dysponuje fakturami potwierdzającymi rzeczywiście wykonaną na jej rzecz usługę transportową ".To twierdzenie organu odwoławczego, wbrew jego przekonaniu nie tylko nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym ale jest wręcz w rażącej z nim sprzeczności, w szczególności z cytowanym fragmentem aktu oskarżenia . Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie " nie było w przypadku tych dostaw innych usług transportowych". Sprawa dotyczyła transportu rzeczywiście wykonanego, ale poprzez wskazanie nieprawidłowego miejsca załadunku , zawyżano ilość kilometrów za transport , który w rzeczywistości został wykonany.

Strona skarżąca słusznie podniosła także, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym elementem systemu podatku VAT, przywołała argumentację TSUE zawartą w wyroku z dnia 6 lipca 2006r., w połączonych sprawach C-439/04 oraz C-440/04, gdzie stwierdzono " przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw".

W rozpoznawanej sprawie istota popełnionego oszustwa dotyczyła pomniejszenia majątku skarżącej spółki o nienależne obciążenie jej za zawyżony transport.

Kwestią wymagającą ustalenia było posiadanie przez skarżącą spółkę świadomości co do nieprawidłowych działań jej kontrahentów. Przy czym należy zwrócić uwagę, co zostało przez organy pominięte, że strona skarżąca jest osobą prawną a zatem wiedzę musi posiadać jej zarząd, gdyż jego działania wywołują skutki wobec osoby prawnej, nie jest natomiast wystarczającym uznanie nawet posiadania w tym zakresie wiedzy przez osoby będące pracownikami skarżącej spółki. Podkreślić należy, że organy wiedziały komu należy postawić zarzuty dotyczące odpowiedzialności karnoskarbowej, jednak w przypadku uznania, że w sprawie wystąpiła okoliczność pozbawiająca skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie przeprowadziły żadnego postępowania celem ustalenia czy chociaż jeden z członków zarządu posiadał wiedzę na okoliczność podawania zawyżonej ilości kilometrów. Ponadto przedstawiony przez organy pogląd jest w ewidentnej sprzeczności z wniesionym aktem oskarżenia, gdyż istotą popełnienia przestępstwa oszustwa jest brak w tym zakresie wiedzy osoby oszukanej. Posiadanie przez nią tej wiedzy pozbawia taki czyn elementu bezprawnego działania. Organy, akcentując możliwość posiadania w tym zakresie wiedzy przez skarżącą spółkę całkowicie zignorowały, że to właśnie skarżąca, nabrała wątpliwości co prawidłowego działania jej kontrahentów, przeprowadziła w tym zakresie czynności sprawdzające i to skarżąca a nie organy podatkowe zawiadomiła prokuraturę o przestępczym działaniu jej kontrahentów. Trudno poza tym wytłumaczyć jaki interes miałaby strona skarżąca w tym aby pozwalać kontrahentom na zawyżanie usług transportowych. Organ odwoławczy mocno akcentuję posiadanie w tym zakresie wiedzy przez A.J. wówczas – kierownika zakupu surowca drzewnego, przy czym oparł się głównie na wyjaśnieniach, jakie zostały złożone przez oskarżonych D.W. (poz. 90 aktu oskarżenia), B.S.(poz.78 aktu oskarżenia), J.W. (poz. 89 aktu oskarżenia) R.K. (poz.34 aktu oskarżenia), M.M. (poz.52 aktu oskarżenia), A.E. (poz.14 aktu oskarżenia) J.S. ( poz. 97 aktu oskarżenia). Oznacza to, że ich wyjaśnieniom prokurator nie dał wiary. W przeciwnym razie nie doszłoby do zarzucenia im przez ten organ przestępstwa oszustwa. Ponadto wymieniony przez organ odwoławczy M.K., nie był świadkiem żadnego zdarzenia wskazującego na posiadanie w tym zakresie wiedzy przez skarżącą spółkę a wyrażone przez niego i cytowane przez organ twierdzenie nie jest stwierdzeniem faktu. Podkreślić należy, że postępowanie było prowadzone przez Prokuraturę Okręgową, co pozwala przyjąć, że w przypadku uzyskania przez nią pewności co do nieprawidłowego działania A.J. postawiono by mu zarzut pomocnictwa w popełnianiu oszustw. Zauważyć należy, że skarżąca spółka musiała w 2007r., uzyskać informacje wskazujące na istnienie nieprawidłowości w wykonywaniu umów w zakresie transportu, skoro zatrudniła w tym zakresie detektywa. Z drugiej strony gdyby miała pewność ich istnienia to nieracjonalnym byłoby zlecanie czynności sprawdzających detektywowi co do istnienia ,których posiada się pewność. W tym zakresie dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego naruszała regulację z art.191 ordynacji podatkowej ponadto nie zostały spełnione wymogi z art. 120, art. 122 i art.187§1 ordynacji podatkowej albowiem nie wykazano aby jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport. Organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy usługi transportowe wykazane na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, tezy wynikające z powołanego w odwołaniu wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie mogą mieć zastosowania, gdyż dotyczą one sytuacji, gdy czynność została dokonana. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że transport został wykonany, na co wprost wskazuje zestawienia sporządzone przez organ pierwszej instancji na stronie 19-20, natomiast oszustwo polegało na zawyżaniu liczby kilometrów a nie niewykonaniu transportu. W cytowanym wyroku stwierdzono:

"Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa."

Ponadto TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r., w sprawie C-642/11 stwierdził: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego"

Przeprowadzone postępowania podatkowe zostało dokonane z naruszeniem regulacji wynikających z art.120, art.122, art. 187§1 , art.191 ordynacji podatkowej co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przez organ regulacji prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy.

Zasadny także okazał się zarzut naruszenia przez art. 193§1 i §4 ordynacji podatkowej albowiem księgi podatkowe skarżącej spółki w postaci rejestrów zakupów za grudzień 2005r., były prowadzone rzetelnie gdyż dokumentowały zdarzenia gospodarcze , które wystąpiły w rzeczywistości. Skarżąca słusznie podniosła , że w chwili dokonywania wpisów do swoich ksiąg podatkowych, nie miała podstaw do nieuwzględnienia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych później przez organy faktur, mając na uwadze ,że surowiec wraz z transportem został, którego dotyczył zostały zrealizowane a podejrzenia co zawyżania liczby kilometrów pojawiły się w późniejszym okresie tj.2007r.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a . należało zaskarżoną decyzję uchylić.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany do uwzględnienia zaprezentowanej przez sąd oceny prawnej istotnych elementów umów zawartych przez skarżącą, w szczególności w zakresie jakie skutki wywołuje zawyżenie kilometrów za wykonany w rzeczywistości transport. Ponadto organ odwoławczy będzie zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wykazania, że jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport. Dopiero po pozytywnych w tym zakresie ustaleniach, organ będzie mógł zastosować regulacje z art. 88 ust.3a pkt.4 lita) ustawy o VAT w sposób wcześniej przez sąd wskazany.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205§1 -§3 p.p.s.a. na koszty składają się wynagrodzenie dla profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 7200 zł, wpis sądowy 2839 zł, opłata skarbowa od udzielonego radcy prawnemu pełnomocnictwa 17 zł, łącznie 10.056 zł.