Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 317/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 31 ust. 7,  par. 27 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. D. – F. T. "D.-B." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 655/09 w sprawie ze skargi A. D. – F. T. "D.-B." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. D. – F. T. "D.-B." na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 655/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. D. prowadzącego przedsiębiorstwo - Firma Transportowa [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [..] sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [..] lutego 2009 r. nr [..] Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę wynikającą z cła, podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz podatku VAT w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa, które zostało wprowadzone przez A. D. prowadzącego Firmę Transportową [..] (dalej: skarżący) na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w G. w maju 2005 r.

Decyzją z dnia [..] sierpnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 112 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady nr [...] z dnia [..] marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, zwolnione od należności przywozowych jest [..] paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Równocześnie, stosownie do przepisu art. 115 wymienionego rozporządzenia, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i być przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Organ odwoławczy wskazał na treść przepisu § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966 ze zm.), podnosząc, że w przypadku naruszenia tego przepisu, wysokość podatku akcyzowego określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia określonych przepisem warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (§ 31 ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Natomiast zgodnie z przepisem art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Paliwa nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu, ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4 tej ustawy). Stosownie do przepisu art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC) dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru, gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami art. 115 rozporządzenia Rady nr 918/83.

Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału zebranego w toku postępowania i w oparciu o szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji normy zużycia paliwa wynikało, iż paliwo znajdujące się pod dozorem celnym, wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w wyniku usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego podlegającego należnościom celnym przywozowym, powstał dług celny w przywozie (art. 203 WKC), obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym; Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Kwotę należności celnych przywozowych ustalono i wyliczono w oparciu o obowiązujące przepisy wewnątrzwspólnotowe, jak również regulacje krajowe. Zdaniem Organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny wskazywał, że organ I instancji nie naruszył art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ponieważ nastąpiło usunięcie części paliwa spod dozoru celnego. Wywóz paliwa z obszaru celnego Wspólnoty w ilości niższej niż ta, która po uwzględnieniu norm zużycia powinna zostać wywieziona z tego obszaru, jednoznacznie wskazuje na usunięcie spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Zeznania kierowcy, na które powołuje się skarżący, że nic nie wiedział na temat usuwania paliwa spod dozoru celnego, oznaczają jedynie, iż dany kierowca nie usuwał paliwa spod dozoru celnego, jednakże nie przeczą one ustaleniom faktycznym poczynionym w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył także, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego i oszacowanie paliwa odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Zgodnie z art. 40 WKC obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki ciąży na osobie wprowadzającej towar do Wspólnoty. Organ celny uznał kierowców autokarów, którzy jako pracownicy przewoźnika działali w jego imieniu i na jego rzecz, za osoby uprawnione do dokonywania zgłoszeń i reprezentowania w tym zakresie skarżącego. Skutki działań tych osób obciążają przewoźnika, a ze względu na to, że skarżący nie wystąpił do organu celnego o weryfikację dokonanych zgłoszeń celnych, organ nie miał podstaw by odmówić im wiarygodności, tym bardziej, że nie budziły one jego zastrzeżeń. Organ odwoławczy ocenił, że kluczowymi dowodami w sprawie są protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej. Skarżący nie kwestionował zawartych w nich danych, wobec czego organ uznał, że są one prawdziwe.

Oddalając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, opierając swoje rozstrzygnięcia na protokołach z kontroli paliwa, protokołach przesłuchań świadków, wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego oraz materiałach porównawczych, przedłożonych przez przedsiębiorstwa transportowe. Sąd ocenił, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia konsekwencji prawnych prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego sprawy, a zatem oceny zastosowania przez organ przepisów art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę swobodniej oceny dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy, zgodnie z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uchylił się od oceny wiarygodności sprzecznych dowodów, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i obszernie określił, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Organ odwoławczy dokonał oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, ustosunkował się przy tym do istotnych różnic w zebranych dowodach, uwzględnił wnioski dowodowe skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań jego pracowników. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygnięcie o usunięciu towaru spod dozoru celnego organy oprały w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w maju 2005 r., przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autobusu ilości paliwa.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, że przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Zdaniem Sądu należy w całości zaakceptować wywody decyzji organu odwoławczego odnoszące się do kwestii odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Sąd wskazał na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ponosi wszelkie ryzyko z nią związane, w tym również za wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje.

Sąd podkreślił, że skarżący zarówno nie podjął jakichkolwiek działań w celu zakwestionowania protokołów kontroli celnej, jak i nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. Ponadto, w sytuacji gdy zgłoszenia celne nie budziły zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu skarżącego. Sąd pierwszej instancji zauważył, że celem postępowania administracyjnego nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Z protokołów kontroli celnej wynikała data wjazdu autobusu do kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. W przypadku powrotu do kraju, protokół zwierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wjeździe do Polski tego samego autokaru, protokół z kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczania terytorium Polski. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wyjeździe z kraju, zużycia paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju, zużycia paliwa przez pracujący silnik z włączoną klimatyzacją oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego Sąd uznał za prawidłowy, zaś okoliczność, że kierowcy nie potwierdzili faktu zlewania paliwa ze zbiorników autobusów nie mogła mieć znaczenia w sprawie, ponieważ zdarzenia te mogły mieć miejsce bez udziału świadków.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że określenie należności celnych i podatkowych w sprawie nastąpiło na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez pracowników skarżącego, a organy celne nie kwestionowały zadeklarowanej przez nich ilości paliwa. Sąd ocenił więc, że organy prawidłowo obrały, jako podstawę wymiaru należności publicznoprawnych, dane zadeklarowane przez samego skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił przy tym ustalenia organów w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa, uznając, że ocena ta nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył A. D. i zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie decyzji obu instancji, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -dalej jako: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 64 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 1 WKC, poprzez błędne przyjęcie, że zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu oraz w procedurze wywozu może dokonać pracownik bez żadnego umocowania, a sporządzony na tą okoliczność protokół kontroli celnej może stanowić podstawę do stwierdzenia, że doszło do usunięcia paliwa silnikowego spod dozoru celnego;

b) niewłaściwe zastosowanie przepisu § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902) poprzez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do zgłoszenia celnego w formie ustnej również przy procedurze wywozu towaru w postaci paliwa silnikowego, o których mowa w art. 112-115 Rozporządzenia Rady(EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. dotyczącego ustanowienia wspólnotowego systemu zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.4.1983) i włączenie protokołów kontroli celnej sporządzonych na okoliczność dokonanych zgłoszeń celnych w poczet materiału dowodowego i stwierdzeniu na ich podstawie, że doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego.

W skardze kasacyjnej jej autor podniósł między innymi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wskazania żadnych podstaw prawnych, na których został on oparty, a tym samym utrudnione jest bezpośrednie wskazanie przepisu prawa materialnego, którego błędnej wykładni dokonał Sąd pierwszej instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej niewątpliwie Sąd pierwszej instancji wywiódł swój pogląd z treści przepisu art. 64 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 1 WKC. Wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że zgłoszenia celnego w formie ustnej może dokonać każda osoba, która przedstawia towar organowi celnemu, to jest zgłaszający, z tym jednak zastrzeżeniem, że w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy zgłaszający działa w imieniu własnym, czy na rzecz innej osoby. Ustalenie tej okoliczności należy do podstawowych obowiązków organu celnego, który przyjmuje zgłoszenie celne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ustalenie, że osoba zgłaszająca działa na rzecz innej osoby, nie może być dokonywane w sposób dowolny, przypadkowy, czy też konkludentny, a organ celny nie może tak istotnego ustalenia opierać tylko i wyłącznie na ustnym zapewnieniu osoby zgłaszającej, że działa ona na rzecz osoby trzeciej. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł następnie, że wszelkie zgłoszenia celne dokonywane przez zatrudnianych przez niego kierowców i sporządzane na tę okoliczność protokoły kontroli celnej, są wadliwe i jako takie dotknięte sankcją nieważności, bowiem nie upoważnił on w żadnym wypadku któregokolwiek z kierowców do składania oświadczeń woli oraz działania w jego imieniu wobec jakiegokolwiek organu administracji publicznej, w tym do dokonywania zgłoszeń celnych. Tym samym, kierowcy dokonujący zgłoszeń celnych przy przekraczaniu granicy w maju 2005 r., nie byli w żaden sposób umocowani do składania oświadczeń w imieniu i ze skutkiem na rzecz A. D. Umocowanie takie nie wynikało, ani z żadnego szczególnego pełnomocnictwa, ani z treści umów o pracę, a więc błędna jest wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji i próba uzasadnienia legalności protokołów zgłoszeń celnych w zakresie wwożonego i wywożonego paliwa, dokonywanych przez nieuprawnionych do tego kierowców. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że nie można zasad odpowiedzialności pracodawcy za działania pracownika, nie mieszczące się w jego kompetencjach, przenosić na grunt prawa celnego bądź podatkowego. A gdyby nawet przyjąć konstrukcję z art. 103 kodeksu cywilnego, to dla skuteczności czynności dokonanych przez kierowców, wymagane było ich potwierdzenie przez skarżącego, co nie miało w sprawie miejsca.

Uzasadniając drugi zarzut skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej stwierdził, że ustna forma zgłoszenia celnego nie dotyczy paliw znajdujących się już w zbiornikach pojazdów silnikowych, gdy są one wywożone z obszaru Wspólnoty. Organy celne błędnie sporządzały protokoły kontroli celnej w ramach zgłoszenia celnego w formie ustnej w procedurze wywozu paliwa silnikowego. Z tej przyczyny wszystkie protokoły kontroli "wyjazdowe" są wadliwie i nie mogą mieć waloru dokumentu urzędowego, a w związku z tym nie mogą stanowić dowodów w sprawie. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustawodawca wprost w art. 226 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993) wymienił przedmioty ustnego zgłoszenia celnego przy wywozie, a wśród nich brak jest paliw silnikowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania sądowego. Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest więc ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, poza nieważnością postępowania sądowego, która w sprawie niniejszej nie zachodzi.

2. Zauważyć należy, że skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co zdaniem autora skargi kasacyjnej miało polegać na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 64 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 1 WKC oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisu § 21 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne.

3. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 64 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 1 WKC, autor skargi kasacyjnej podniósł, że ów błąd polegał na błędnym przyjęciu, iż zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu oraz w procedurze wywozu może dokonać pracownik bez żadnego umocowania, a sporządzony na tą okoliczność protokół kontroli celnej może stanowić podstawę do stwierdzenia, że doszło do usunięcia paliwa silnikowego spod dozoru celnego. Uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu § 21 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne wskazuje na błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten ma zastosowanie do zgłoszenia celnego w formie ustnej również przy procedurze wywozu towaru w postaci paliwa silnikowego, o których mowa w art. 112-115 Rozporządzenia Rady(EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. dotyczącego ustanowienia wspólnotowego systemu zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.4.1983) i włączenie protokołów kontroli celnej sporządzonych na okoliczność dokonanych zgłoszeń celnych w poczet materiału dowodowego i stwierdzeniu na ich podstawie, że doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego.

4. Zarzuty te nie są trafne. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie podniósł w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, a więc odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co w konsekwencji powoduje, iż ustalenia organów celnych odnośnie ilości paliwa, które zostało usunięte spod dozoru celnego, nie mogą być przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym postępowaniu. Poczynione więc w tym zakresie ustalenia, oparte na dowodach z dokumentów – protokołach z przeprowadzonej kontroli celnej oraz innych dowodach zebranych w toku postępowania celnego przez organy celne, a następnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, uznać należy za wiążące.

5. Akceptacja tych ustaleń znalazła wyraz w samej skardze kasacyjnej, bowiem jej autor w ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazał wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przechodząc do oceny tych zarzutów stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni przepisu art. 64 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 1 WKC jest całkowicie chybiony. Zgodnie z przepisem art. 64 ust. 1 WKC zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłoszony. W myśl art. 77 ust. 1 WKC, jeżeli zgłoszenia celnego dokonano z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych (w rozumieniu art. 61 lit. b WKC), w formie ustnej lub w każdy inny sposób zgodnie z art. 61 lit. c, to przepisy art. 62 do 76 WKC – regulujące procedurę zwykłą i procedury uproszczone przewidziane dla zgłoszenia w formie pisemnej – stosuje się odpowiednio, bez uszczerbku dla wymienionych tam zasad. Treść cytowanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie można na ich podstawie zrekonstruować normy prawnej zabraniającej dokonania zgłoszenia celnego w formie ustnej, w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu oraz w procedurze wywozu, paliwa przewożonego w zwykłych zbiornikach autokarów, a nadto, aby to zgłoszenie nie mogło być dokonane przez kierowcę autokaru, będącego pracownikiem przewoźnika.

6. Podkreślić należy, że omawiane zgłoszenia celne dokonywane były w zgodzie z przepisami art. 112–115 cyt. rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Zawarte tam normy dotyczą reguł stosowania zwolnień celnych, między innymi odnośnie paliw znajdujących się w drogowych pojazdach silnikowych, przy czym nie ma wątpliwości, że naruszenie tych norm nie jest obojętne z punktu widzenia zasad obowiązujących we wspólnotowym systemie zwolnień celnych.

7. Przechodząc do kwestii uprawnienia konkretnego kierowcy autokaru do dokonania ustnego zgłoszenia celnego, co do paliwa przewożonego w zbiornikach autokaru, bez legitymowania się przez tego kierowcę szczególnym upoważnieniem do tego rodzaju zgłoszenia, stwierdzić należy, że w ustalonych okolicznościach sprawy oraz w świetle przepisów art. 64 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 1 WKC, brak umocowania, na jakie wskazuje autor skargi kasacyjnej, nie miał istotnego znaczenia. Nie budzi wątpliwości bowiem to, że zgodnie z przepisem art. 64 ust. 1 WKC zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi organom celnym towar razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłoszony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do zastosowania procedury celnej dopuszczenie do obrotu oraz wywozu paliwa przewożonego w zwykłych zbiornikach autokarem, nie było wymagane szczególnego rodzaju umocowanie kierowcy autokaru - będącego pracownikiem przewoźnika - do dokonania zgłoszenia celnego paliwa znajdującego się w zbiornikach tego autokaru.

8. Przechodząc do następnej kwestii, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną należy uznać ustną formę zgłoszenia celnego w tej procedurze, zarówno w świetle wskazanych wyżej przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jak również przepisów cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. Zgodnie z przepisem § 21 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, z zastrzeżeniem art. 235 rozporządzenia wykonawczego, zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, gdy dotyczy towarów, o których mowa w art. 86-90, art. 110-116, art.118 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 oraz art. 37 Prawa celnego.

9. Nie można podzielić zarzutu skarżącego, że zgłoszenia celne dokonywane przez kierowców zatrudnionych przez niego i sporządzone na tę okoliczność protokoły kontroli celnej są wadliwe i dotknięte sankcją nieważności z tego powodu, że organ celny nie dysponował szczególnym upoważnieniem udzielonym przez pracodawcę do dokonywania zgłoszeń przez kierowców. Skoro przepis art. 64 ust. 1 WKC dopuszcza dokonania zgłoszenia celnego przez każdą osobę, która przedstawi organom celnym towar razem ze wszystkimi dokumentami, to w świetle tego przepisu organ celny nie miał prawnego obowiązku żądania wykazania szczególnego umocowania kierowcy do dokonania przez niego zgłoszenia celnego, zwłaszcza, że kierowcę z przewoźnikiem łączył stosunek pracy, co jest okolicznością istotną. Podzielić bowiem należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 137/10), że jakkolwiek zgodnie z art. 4 pkt 18 WKC zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne, a w myśl art. 78 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), zgłoszenia celnego jako przedstawiciel bezpośredni osoby zainteresowanej może dokonać wyłącznie osoba, o której mowa w art. 4 pkt 1 WKC, jeżeli jest agentem celnym lub jeżeli w jej imieniu czynności przed organem celnym dokonuje upoważniony pracownik wpisany na listę agentów celnych, to przepis ust. 1 art. 78 nie ma zastosowania, jeżeli zgłoszenie celne jest dokonywane w imieniu osoby zainteresowanej przez jej pracownika.

10. Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o koszach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a.