Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1674/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1954/12 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1954/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 12 października 2012r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 11 czerwca 2011 r., nr [...], którą: określono rozwiązanej spółce P.W. "F." s.c. T.B., J.D. z siedzibą w S. (dalej: spółka) kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w określonych kwotach za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r.; określono spółce na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm; dalej: ustawa o VAT) kwoty podatku od towarów i usług (dalej: VAT) do zapłaty za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do listopada 2009 r.; określono kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z nieuregulowanych zobowiązań podatkowych spółki, która łącznie na dzień wydania tej decyzji wynosiła 1.848.190 zł; orzeczono solidarną odpowiedzialność podatkową byłego wspólnika spółki T. B. (dalej: strona/ skarżący) za wymienione zobowiązania podatkowe i odsetki rozwiązanej spółki z drugim byłym wspólnikiem spółki J.D.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe w powołanych na wstępie decyzjach zakwestionowały w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.H.U, "P." S.C. i P.H. "C.". Stwierdzono bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołano się przy tym na określone okoliczności faktyczne, w tym na fakt, że wspólnik strony J. D. czynnie uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur VAT przez A. W., która działała w imieniu ww. podmiotów, występujące w sprawie okoliczności powiązano z ustaleniami w zakresie wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu, a udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę na rzecz powiązanych podmiotów, tj. P.W. "A. - 2" Sp. z o.o. z siedzibą w S., P.W. "A. -I" Przedsiębiorstwa Prywatnego – B.T. oraz P.P.H. "D." J.D., uznając, że są one także pustymi fakturami w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT. Ustalenia ogólne znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji na s. 17 – 18, a ustalenia szczegółowe z powołaniem się na określone dowody i cytaty z przesłuchań świadków i stron na s. 19 – 66 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe uznano, że w przedmiotowej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne do dokonania korekty podatku naliczonego, jak i podatku należnego oraz określenia wysokości podatku do zapłaty za dane miesiące obejmującego podatek wykazany w pustych fakturach wystawionych przez spółkę w ww. okresach i wprowadzonych do obrotu. W następstwie powstania zaległości podatkowych z powyższego tytułu, czyli braku wpłaty przez spółkę podatku w terminie płatności (art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), orzeczono w oparciu o treść art. 115 O.p. w ww. decyzjach o odpowiedzialności osób trzecich, tj. strony i J.D. w innej sprawie toczącej się równolegle za ww. zaległości wraz z odsetkami.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności przepisów:

a) art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: uks) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności nie dopuszczenia dowodów z konfrontacji strony ze świadkiem A.W. oraz uzupełniającego przesłuchania tegoż świadka z umożliwieniem stronie zadawania jej pytań, przez co uniemożliwiono stronie czynnego udział w każdym stadium postępowania, a nadto zaniechano uzyskania istotnego dowodu w postaci porównania przeciwstawnych wersji zeznań świadka i strony;

b/ art. 6 pkt 2, art. 87 ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT poprzez ustalenie, że spółka w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. zawyżyła kwotę podatku należnego o wartości 3.601.013 zł oraz kwotę podatku naliczonego do odliczenia o wartość 3.318.551 zł, jednocześnie wprowadzając do obrotu gospodarczego 670 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tj. pustych faktur, podczas gdy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie stosuje się przepisów ustawy o VAT w konsekwencji brak możliwości stosowania do tak ustalonego stanu faktycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisu art. 108 ustawy o VAT;

c) art. 190 § 2 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez brak zawiadomienia strony o terminie przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków w sprawie, w tym w szczególności A.W., H.B. i S.B., podczas gdy strona miała prawo brać czynny udział w toku całego postępowania co wyraża się w obowiązku zawiadomienia strony o terminie przeprowadzenia czynności i pouczenia o możliwości uczestnictwa w tychże czynnościach;

d) art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprawie bez należytego uwzględnienia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań strony – T.B. jak również zeznań J.D., A.B. oraz Z. B., których zeznania przeczyły okolicznościom przedstawionym przez świadka A. W.,

e) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, wyrażającej się w przyjęciu, że podatek naliczony został bezpodstawnie zawyżony i przez to podlega skorygowaniu poprzez jego obniżenie, zaś podatek należny został zawyżony również bezpodstawnie, lecz nie podlega on korekcie i przez to stanowi zaległość podatkową i w konsekwencji na doprowadzeniu do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżący nie zakupił towaru oraz go nie sprzedał, lecz jest zobowiązany od tych transakcji odprowadzić podatek od towarów i usług i jednocześnie nie może pomniejszyć wymiaru podatku należnego o podatek wynikający z zakupów towarów;

f) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą jego wykładnię i przyjęcie, iż ma on zastosowanie do pustych faktur, tj. tych które nie przedstawiały rzeczywistego obrotu gospodarczego, wystawionych przez skarżącego i u niego zaksięgowanych, podczas gdy zastosowanie tegoż przepisu winno być poprzedzone ustaleniem czy inny podmiot, w szczególności wymieniony na fakturze jako nabywca uwzględnił tę kwotę w podatku naliczonym w swojej dokumentacji księgowej;

g) błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie za wiarygodne zeznań i wyjaśnień A. W., H.B. oraz S.B., podczas gdy wypowiadane przez te osoby oświadczenia są wewnętrznie sprzeczne, wykluczające się oraz nielogiczne i nie znajdujące uzasadnienia w podstawowych zasadach prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, w tym w szczególności wyjaśnień dotyczących ustnego upoważnienia dla A.W. od H.B. do podpisywania jej nazwiskiem faktur i innych dokumentów księgowych, wyjaśnień A. W. co do wypełniania, podpisywania lub pieczętowania bądź pustych kart, bądź podpisywania faktur, podczas gdy w protokołach zaprzecza osobistemu wystawianiu, podpisywaniu lub podbijaniu pieczątkami faktur, przerzucając dokonywanie tych czynności, np. na J.D.oraz daniu wiary rodzicom A.W., tj. H. B. oraz S.B., w sytuacji gdy ich zeznania w sposób oczywisty zmierzają do umniejszenia jej roli w dokonywaniu czynności w imieniu firm PHU "P." S.C. i P.H. "C." z innymi podmiotami w tym Spółką.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 115 O.p., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. 108 ustawy o VAT, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm; dalej: dyrektywa 112) i odpowiednio art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. a) w brzmieniu wynikającym z art. 28h Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa), jak też orzecznictwa sądów administracyjnych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS).

3.3. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji uznał, że w tej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów krajowych z uwzględnieniem stosownych przepisów unijnych i orzecznictwa sądów krajowych i TS. Organy podatkowe wszechstronnie wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, a przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowej sprawie doszło w istocie do obrotu przez spółkę pustymi fakturami. Takie ustalenia skutkowały korektą podatku naliczonego i podatku należnego w rozliczeniu spółki za wskazane wyżej okresy, jak też koniecznością określenia zobowiązania w trybie art. 108 ustawy o VAT. Konsekwencją braku zapłaty powstałych zaległości podatkowych przez spółkę była orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz z jego wspólnikiem w oparciu o treść art. 115 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez podatnika zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów:

- art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez uznanie zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji za prawidłową i odpowiadającą prawu w sytuacji, gdy decyzja ta sankcjonowała brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe całego materiału dowodowego; pominięcie pojawiających się w sprawie wątpliwości i niejasności, a w szczególności odstąpienie od bezpośredniego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i ograniczenie się w tym zakresie do dokumentacji zebranych w innych postepowaniach podatkowych oraz postępowaniach karnych; odstąpienie od przeprowadzenia konfrontacji strony ze świadkiem A.W. oraz uzupełniającego przesłuchania tegoż świadka z umożliwieniem stronie zadawania jej pytań, co doprowadziło do ograniczenia stronie czynnego udziału w postępowaniu i skutkowało pozbawieniem strony możliwości przedstawienia korzystnych dla niej okoliczności;

- art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez uznanie zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji za prawidłową i odpowiadającą prawu w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i oparta została na dowolnej ocenie zebranych w sprawie dowodów, uwzgledniającej wyłącznie okoliczności i fakty niekorzystne dla skarżącego przy jednoczesnym pominięciu zeznań T.B., J.D., A.B. oraz Z.B., co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia niepełnych i niewyczerpujących ustaleń fatycznych.

- art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez uznanie zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji za prawidłową i odpowiadającą prawu w sytuacji, gdy wydanie tej decyzji nie było poprzedzone logiczną i wyczerpującą oceną całego zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia VAT wynikającego z wszystkich faktur wystawionych przez firmy reprezentowane przez A.W. na rzecz spółki, a także przyjęcia jako podstawy wymiaru VAT, w oparciu o art. 108 ustawy o VAT wszystkich 670 faktur VAT wskazanych w decyzjach organu podatkowego pierwszej instancji mimo ustalenia, że faktury te dokumentowały czynności fikcyjne w całości lub w części, a zakres fikcyjności poszczególnych transakcji nie został określony ani w decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji.

- art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks poprzez brak rozważenia w ramach weryfikacji prawidłowości zaskarżonej decyzji podstawy ustaleń co do fikcyjności transakcji sprzedaży udokumentowanych przez spółkę 670 fakturami w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego nie zostały przeprowadzone żadne dowody weryfikujące transakcje objęte ww. fakturami, a w decyzjach podatkowych nie wskazano zakresu fikcyjności tych transakcji, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że potwierdzają one transakcje, które nie miały miejsca w całości lub w części.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

5.3. Na wstępie należy przypomnieć że w świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 ppsa. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 32/12, opubl. CBOSA).

5.4. Należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej, że wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego nie powołał się ani na treść art. 174 pkt 2 ppsa ani treść innych przepisów ppsa, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Jednakże wskazana wadliwość jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej albowiem należy przypuszczać, że autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. i w zw. z art. 31 ust. 1 uks oraz art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uks chciał powiązać ww. naruszenia z zarzutem naruszenia art. 151 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Rekonstruując w sposób powyżej zakreślony zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać, że nie mają one uzasadnionych podstaw.

Niewątpliwym jest to, że przepisy regulujące postępowanie podatkowe determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Powyższe nie oznacza, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia skarżącego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalony przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny, zgodnie z którym spółka uwzględniła w swoim rozliczeniu VAT za okres od stycznia 2007r. do listopada 2009r. podatek naliczony, jak i podatek należny wynikający z pustych faktur. W przedmiotowej sprawie wskazano na to, że świadek A.W. na każdym etapie postępowania karnego, jak i postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji wobec P.H. "C." i PHU "P." S.C., nie zmieniała wersji pierwszych zeznań. Cały czas oświadczała, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz spółki były jedynie "pustymi" fakturami. Powyższe zeznania potwierdzono także okolicznościami wskazującymi, że: podmioty, które wystawiały te faktury w badanym okresie nie ujmowały ich w rejestrach sprzedaży ani nie wykazywały podatku należnego w deklaracjach podatkowych; podmioty te nie uzyskały zezwoleń na zbieranie i transport odpadów jak też nie dysponowały środkami transportu, a także odpowiednią bazą techniczną oraz personalną do dokonania takich czynności. Zauważono także, że faktyczny obrót towarowy nie następował, co wynikało między innymi z zeznań pracowników fizycznych wykonujących pracę na placu przy ul. [...] w S., gdzie była zlokalizowana siedziba spółki. Ponadto w przypadku pustych faktur wystawianych przez spółkę ustalono, że spółka oraz pozostałe firmy, które prowadziły działalność gospodarczą związaną z zakupem i sprzedażą złomu, tj. P.P.H. "D.", "A. - I" oraz P.W. "A.- 2" Sp. z o.o.: prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem (S., ul. [...]); korzystały z pomieszczeń w tym samym budynku i wspólnego sekretariatu (P.W. "A. - I", Spółka oraz P.P.H. "D."); wspólnie użytkowały halę magazynową i plac; P.W. "A. - I", Spółka oraz P.P.H."D." wspólnie użytkowały tą samą wydzieloną część hali magazynowej należącej do P.W. "A. - 2" Sp. z o.o.; wykorzystywały tych samych pracowników fizycznych do rozładunku, załadunku, sortowania, ważenia złomu; zatrudniały tego samego (jedynego) pracownika biurowego, specjalistę ds. administracyjno-księgowych (P.W. "A. - I" oraz Spółka); użytkowały na potrzeby obrotu złomem ten sam sprzęt (2 wózki widłowe, samochód dostawczy o masie całkowitej 3,5 t, samochód ciężarowy o ładowności do 5 t); na potrzeby transportu korzystały z usług jednej firmy - Usługi Transportowe I. B. z siedzibą w D., której dwa samochody ciężarowe stale parkowały na placu przy ul. [...], w S.; z firmami P.H. "C.i P.H.U, "P." S.C. dokonywały rozliczeń w formie gotówkowej; pomiędzy P.W. "A.- I", Spółką oraz P.W. "A.- 2" Sp. z o.o. istniały powiązania osobowe i gospodarcze; T. B. właściciel P.W. "A.- I" i wspólnik Spółki był synem Prezesa Zarządu i głównego udziałowca P.W. "A.- 2" Sp. z o.o. – A.B., a J.D. właściciel P.P.H. "D." był równocześnie wspólnikiem spółki.

Autor skargi kasacyjnej wskazując na konieczność konfrontacji A. W. oraz konieczność jej przesłuchania w charakterze świadka nie wskazuje w jaki konkretnie sposób te czynności mogłoby wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Również twierdzenia co do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przewidzianej w art. 123 § 1 O.p. przez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej oceny mają charakter wypowiedzi ogólnikowych i gołosłownych, kwestionujących zarówno stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzjach, jak też przeprowadzoną w zaskarżonym wyroku kontrolę sądową przez Sąd pierwszej instancji. Nie wykazują one natomiast zasadności stawianych zarzutów, co uniemożliwia ich ocenę merytoryczną przez sąd kasacyjny. Sama zaś supozycja skarżącego wskazującego na to, że w sprawie nie można wykluczyć, że towar objęty fakturami istniał, jawi się jako niewystarczająca do podważenia dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie warto jest wskazać, że na mocy art. 181 O.p. dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 537/13, opubl. CBOSA).

5.5. Z tych samych przyczyn jak powyżej nie mogą odnieść spodziewanego przez autora skargi kasacyjnej skutku zarzuty naruszenia art. 134 § 1 ppsa w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i w zw. z art. 31 ust. 1 uks.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Pogląd ten nie budzi najmniejszych wątpliwości również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2004 r. sygn. akt OSK 628/04, LEX nr 183144). Jednakże dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na przepisie art. 134 § 1 ppsa, w skardze kasacyjnej należy wykazać, iż sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1560/12, opubl. CBOSA).

Autor skargi kasacyjnej wspomniany zarzut łączy z brakiem rozważenia w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji zakresu fikcyjności transakcji. Jednakże oprócz podniesionej już wyżej supozycji nie przedstawia żadnych innych faktów czy argumentów mogących wskazywać na istnienie towaru będącego przedmiotem zakwestionowanych faktur VAT.

5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa