Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 50/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A.L. (zwany dalej: "Skarżący", "Strona") pismem z 6 grudnia 2021 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Decyzją z [...] grudnia 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (zwany dalej: "NUS", "organ drugiej instancji") orzekł o solidarnej z A. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu tej Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu:

- podatku akcyzowego za miesiące: styczeń - wrzesień 2015 r., listopad 2015 r., w łącznej wysokości 18.277.198,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych, w łącznej wysokości 6.067.642,00 zł;

- opłaty paliwowej za miesiące: styczeń - wrzesień 2015 r., listopad 2015 r., w łącznej wysokości 1.313.734,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych, w łącznej wysokości 431.813,00 zł.

1.2. Pismem z 22 grudnia 2020 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając powyższą decyzję w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej;

- przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art. 191 O.p. poprzez niedokonanie stosownych ustaleń umożliwiających ocenę stanu faktycznego sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

1.3. Decyzją z [...] listopada 2021 r. DIAS uchylił decyzję NUS z [...] grudnia 2020r. w zakresie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu tej Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za miesiące: styczeń – wrzesień i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W tym zakresie DIAS stwierdził, że wskutek przedawnienia obowiązku zapłaty ciążącej na Spółce opłaty paliwowej za okres od stycznia do września i listopad 2015 r. przestał istnieć przedmiot niniejszego postępowania podatkowego, którym jest kwestia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu opłaty paliwowej. Skoro wygasł obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, w rezultacie niewykonania którego powstała zaległość podatkowa, to tym samym przestała istnieć również ta zaległość.

Ponadto organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2020 r. w zakresie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu tej Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: styczeń – wrzesień i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń – wrzesień i listopad 2015 r. upływały odpowiednio w dniach: 25 lutego, 25 marca, 27 kwietnia, 25 maja, 25 czerwca, 27 lipca, 25 sierpnia, 25 września, 26 października i 28 grudnia 2015 r. W ocenie DIAS termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń – wrzesień i listopad 2015 r. upływał zatem 31 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy uznał, iż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń – wrzesień i listopad 2015 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wystąpienia okoliczności stypizowanych w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. Zdaniem DIAS bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września i listopad 2015 r. uległ zawieszeniu od [...] marca 2019 r. Jednocześnie, z uwagi na to, że wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2020 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe do dnia wydania przedmiotowej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki nadal pozostaje zawieszony. W ocenie DIAS zobowiązania podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września i listopad 2015 r. istnieją i pozostają wymagalne.

Organ drugiej instancji wskazał, że odpowiedzialność podatkowa Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy stanowiących zaległości podatkowe Spółki zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, których wysokość została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2018 r., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIAS z [...] lutego 2019 r. Na podstawie przedmiotowych decyzji organy podatkowe określiły Spółce w szczególności zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września i listopad 2015 r. w łącznej wysokości 18.277.198,00 zł. Postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: styczeń – wrzesień i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych zostało wszczęte przez NUS [...] września 2020 r., tj. w dniu doręczenia Stronie postanowienia z [...] września 2020 r. W ocenie organu odwoławczego przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 201 § 1a O.p. został spełniony. Doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych Spółki nastąpiło bowiem przed dniem wszczęcia wobec Strony postępowania podatkowego w trybie art. 116 O.p. Posiadanie przez przedmiotową decyzję waloru ostateczności w momencie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za wyżej wskazane zaległości podatkowe Spółki wyłączało natomiast konieczność zawieszenia tego postępowania.

DIAS wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego od 30 lipca 2014 r., tj. od dnia powstania Spółki, jej zarząd był jednoosobowy. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 16 grudnia 2014 r. do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki został powołany Skarżący. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 26 grudnia 2018 r., która weszła w życie z dniem jej podjęcia, Skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu Spółki. Mając na względzie te okoliczności i dowody organ drugiej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w okresie od 25 lutego 2015 r. do 28 grudnia 2015r. została udowodniona.

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września i listopad 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił na przedmiotowe zaległości podatkowe tytuły wykonawcze i przekazał je Naczelnikowi . [...] Urzędu Skarbowego w R. , będącemu organem egzekucyjnym właściwym dla Spółki celem prowadzenia na ich podstawie egzekucji administracyjnej.

Naczelnik . [...] Urzędu Skarbowego w R. , pismem z 14 marca 2019 r. zawiadomił - będącego wierzycielem objętych tytułami wykonawczymi obowiązków o charakterze pieniężnym - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ egzekucyjny stwierdził, że prowadził już postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na wniosek Naczelnika . [...] Urzędu Skarbowego w R. , które zostało umorzone postanowieniem z [...] września 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że w toku prowadzonego uprzednio postępowania egzekucyjnego podejmowane czynności egzekucyjne oraz zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. W szczególności w jego trakcie organ egzekucyjny dokonał prób zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego dla Spółki przez [...] S.A. oraz [...] w S. . Zajęcia te nie mogły zostać zrealizowane ze względu na brak środków na prowadzonych dla Spółki rachunkach bankowych. Z informacji uzyskanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynikało, że Spółka nie posiada pojazdów zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nie figurowała nadto w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Organ egzekucyjny podejmował również próby egzekucji z pieniędzy lub z ruchomości pod adresem siedziby Spółki. Dokonanie czynności egzekucyjnych nie było jednak możliwe z uwagi na okoliczność, że lokal znajdujący się pod wskazanym adresem był zamknięty i nikt w nim nie przebywał, jak również brak było jakichkolwiek znamion prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (między innymi brak szyldu). Z informacji uzyskanej od Skarżącego wynikało, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej.

Dnia 24 listopada 2017 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Pomimo wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT Spółka nadal składała w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), w których nie wykazywała obrotów, co mogło świadczyć o tym, iż faktycznie zaprzestała ona prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poszukiwał nadto składników majątku Spółki przy wykorzystaniu dostępnych systemów teleinformatycznych, jednak nie ustalił takich, które pozwoliłyby na skuteczne przeprowadzenie egzekucji dochodzonych należności pieniężnych.

W ocenie DIAS przedstawione wyżej okoliczności świadczące o nieosiągnięciu celu w postaci zaspokojenia należności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku Spółki pozwalają na uznanie, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Skoro czynności egzekucyjne podejmowane w ramach prowadzonej uprzednio egzekucji administracyjnej - pomimo skierowania jej do całego majątku Spółki - nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela Spółki, to tym samym nie zachodziło żadne prawdopodobieństwo zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki w razie przystąpienia do egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. , obejmujących zaległości podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania. Wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki w realiach niniejszej sprawy potwierdza nadto umorzenie egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. z [...] października 2018 r., sygn. akt [...] .

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Spółka w okresie w którym obowiązki członka jej zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

DIAS wskazał, iż do dnia zaprzestania wykonywania przez Stronę obowiązków członka zarządu, Spółka nie wykonywała należycie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń – wrzesień i listopad 2015 r., styczeń - luty 2016 r. Organ drugiej instancji podkreślił, iż do końca okresu, w którym Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, nie uregulowała ona również opłaty paliwowej za miesiące: styczeń - wrzesień 2015 r., listopad - grudzień 2015 r., styczeń - luty 2016 r.

Podstawą do wydania decyzji określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej był stwierdzony w postępowaniu podatkowym fakt dokonywania sprzedaży przez Spółkę na stacjach paliw przez nią prowadzonych w latach 2015 i 2016, oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, nieposiadającego świadectw jakości, nabytego przez Spółkę z niezapłaconym podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową, którego zakup dokumentowały faktury wystawione przez podmioty faktycznie nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a których działalność ograniczała się do obrotu fakturami. DIAS podkreślił, że uchylanie się od opodatkowania poprzez niedeklarowanie zobowiązań podatkowych powstałych w rezultacie nabywania wyrobów akcyzowych od których na wcześniejszych etapach nie został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa, stanowiących paliwo niewiadomego pochodzenia, w celu ich sprzedaży, ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki kapitałowej i wobec tego nie może być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Do dnia zakończenia sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu, Spółka nie wykonywała nadto zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za pierwszy i drugi kwartał 2015 r. oraz czwarty kwartał 2016 r., należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2016 r., oraz należności sądowych, których egzekucja została umorzona.

Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań pieniężnych począwszy od zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. oraz opłaty paliwowej za styczeń 2015 r., których termin płatności upływał 25 lutego 2015 r. Kolejnym zobowiązaniem pieniężnym, którego Spółka nie wykonała było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2015 r. oraz opłata paliwowa za luty 2015 r., których termin płatności upływał w dniu 25 marca 2015 r. Zdaniem DIAS z powyższego wynika, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem stała się niewypłacalna począwszy od 26 marca 2015 r., tj. od dnia następującego po dniu w którym upłynął termin płatności wyżej wskazanych zobowiązań za drugi, kolejny okres rozliczeniowy. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został jednak ani w tym terminie ani później zgłoszony.

DIAS stwierdził, że NUS zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do września i listopad 2015 r. oraz, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła ww. decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie decyzji w zakresie dotyczącym podatku akcyzowego za okres od stycznia do września i listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki;

- prawa procesowego w szczególności art. 122 i art. 191 O.p. poprzez niedokonanie stosownych ustaleń umożliwiających ocenę stanu faktycznego.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że wydając decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe NUS kierował się informacją, iż w okresie od 16 grudnia 2014 r. do 26 grudnia 2018 r. Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki. W tym okresie - w ocenie Skarżącego - nie istniały jakiekolwiek podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, gdyż Spółka na bieżąco regulowała swoje wymagalne zobowiązania pieniężne. Skarżący zauważył, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki. Skoro w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu nie wystąpiła żadna z przesłanek ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki - w okresie kiedy dotychczasowy członek zarządu nie pełnił już przedmiotowej funkcji - powoduje uwolnienie go od odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 O.p. Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana jedynie w oparciu o wiedzę co do wykonywania przez niego obowiązków członka zarządu Spółki, ale bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego tych obowiązków. W ocenie Skarżącego, sytuacja ekonomiczna Spółki w czasie, gdy pełnił on funkcję prezesa jej zarządu nie dawała jakichkolwiek podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co w konsekwencji powoduje uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Przedmiotowa odpowiedzialność może wchodzić w grę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki kapitałowej wystąpiły przesłanki ogłoszenia jej upadłości. Członek zarządu takiej spółki ponosi odpowiedzialność podatkową tylko wtedy, gdy obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę w jego niezgłoszeniu. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie udowodniły winy Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki polegającej na popełnieniu jakiegokolwiek zaniedbania w zakresie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ponadto, jak dalej stwierdził Skarżący, nie przewidywał on i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa Spółki wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli Spółki przed ewentualną niewypłacalnością. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, że obowiązek taki w ogóle na członku zarządu ciążył oraz czy i kiedy powinien zostać on dopełniony.

Skarżący podnosi nadto, że nie było przesłanek wnioskowania o upadłość Spółki także z tego względu, że miała ona tylko jednego wierzyciela, tj. urząd skarbowy, podczas gdy z Prawa upadłościowego, orzecznictwa Sądu Najwyższego i z poglądów znacznej części doktryny wynika, że prowadzenie postępowania upadłościowego jest niemożliwe wobec przedsiębiorcy, który ma tylko jednego wierzyciela. Tym samym złożenie wniosku o upadłość jest niemożliwe.

Zarzucono też niedokonanie przez organy podatkowe analizy ekonomicznej Spółki, z której wynikałaby konieczność wnioskowania o jej upadłość w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest ustalenie, czy istniały przesłanki do wnioskowania o upadłość Spółki w czasie zarządzania Spółką przez Stronę.

5. Decyzja jest zgodna z prawem. Organ prawidłowo ustalił bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Uzasadnienie skarżonej decyzji oraz zebrane dowody przekonują, że Spółka znalazła się w 2015 r. stanie trwałej niewypłacalności w obliczu regularnie powstających zaległości podatkowych oraz zaległości w opłacie paliwowej (późniejsze przedawnienie zaległości w opłacie paliwowej nie znosi faktu, że istniały i obciążały Spółkę). Miała także wierzytelności wobec innych wierzycieli (objęte egzekucją komornika sądowego). Strona powinna była wnioskować o upadłość Spółki w kwietniu 2015 r., gdy Spółka posiadała już trwałe zaległości wskazujące na jej niewypłacalność. Wielkość zaległości obciążających Spółkę przekroczyła też wartość jej majątku. Strona powinna była wnioskować o upadłość we właściwym czasie, ale tego w ogóle nie uczyniła do momentu odwołania z zarządu w grudniu 2018 r.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki.

Przepis art. 108 § 3 O.p., brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., stanowił, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Art. 108 § 4 O.p., w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. stanowił, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

6.3. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części oraz pełnienia obowiązków członka zarządu, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę, a także ustalenia okoliczności "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

8. 1. Skarżący został powołany do zarządu Spółki 16 grudnia 2014 r. Został odwołany 26 grudnia 2018 r. Niesporne i ewidentne jest więc, że Strona pełniła funkcję w zarządzie Spółki w czasie upływu terminów płatności zobowiązania w podatku od akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją.

8.2. Zobowiązania Spółki wynikają z decyzji NUS z [...] października 2018 r. utrzymanej w mocy decyzją DIAS z [...] lutego 2019 r., tym samym decyzja wymiarowa stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie było przeszkód, aby wszczynać postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony. Niezależnie od tego dodać należy, że skarga Spółki na decyzję wymiarową została odrzucona prawomocnym postanowieniem WSA w Warszawie z 25 marca 2020 r., V SA/Wa 507/19.

9. 1. Jakkolwiek nie jest to objęte zarzutami skargi, to w pierwszej kolejności Sąd wypowiada się w kwestii legalności skarżonej decyzji pod kątem przedawnienia oraz przesłanek formalnych wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Orzekając odpowiedzialność podatkową Skarżącego w decyzji NUS dochowano terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Orzekanie na podstawie art. 118 § 1 O.p. powiązane jest tylko z wydaniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Ta regulacja dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Decyzja NUS została wydana [...] grudnia 2020 r., a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p., który upływał z końcem 2020 r. dla zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-wrzesień i listopad 2015 r. W sprawie nie naruszono zatem art. 118 § 1 O.p.

9.2. Kolejną kwestię wymagającą zbadania, jakkolwiek nieobjętą zarzutami skargi, jest dopuszczalność orzekania przez DIAS w sprawie pod kątem istnienia (nieprzedawnienia) zobowiązań Spółki.

W myśl art. 107 § 1 Op w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. wynika zasada solidarności odpowiedzialności podatkowej podatnika Spółki i osoby trzeciej Skarżącego. Aby ta zasada została zachowana zobowiązanie podatkowe Spółki musi istnieć, nie może być wygaszone w sposób określony w art. 59 O.p., a w szczególności nie może być przedawnione w dacie orzekania w sprawie.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji trafnie wyjaśniono, że zobowiązania w podatku akcyzowym z wyżej wymienione okresy są wymagalne w dacie wydania skarżonej decyzji.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70c O.p. Spółka została zawiadomiona przez NUS o wszczęciu z dniem [...] czerwca 2020 r. postępowania karnego skarbowego obejmującego m.in. uchylanie się od opodatkowania podatkiem akcyzowym za miesiące objęte skarżoną decyzją (zawiadomienie doręczono Spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu 7 września 2020 r.). To zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało w dacie wydawania skarżonej decyzji wobec niezakończenia postępowania karnego skarbowego wobec Spółki.

Niezależnie od tego miała miejsce inna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stosownie natomiast do brzmienia art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jednocześnie, w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Spółka [...] marca 2019 r. wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, a [...] września 2020 r. Sąd doręczył Dyrektorowi swoje prawomocne postanowienie z 28 października 2020 r., V SA/Wa 507/19 odrzucające skargę Spółki. Niezależnie zatem od wszczęcia postępowania karnego skarbowego miało miejsce zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania postępowania sądowo-administracyjnego w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych Spółki.

Reasumując, od [...] marca 2019 r. zobowiązania Spółki są w fazie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie trwało w dacie wydawania skarżonej decyzji.

10. 1. Przesłanką orzeczenia odpowiedzialności jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

10.2. Celem przymusowego dochodzenia od Spółki należności objętych niniejszą decyzją NUS wystawił tytuły wykonawcze.

Naczelnik . [...] Urzędu Skarbowego w R. , działając jako organ egzekucyjny na podstawie art. 29 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2019r., poz. 1438 ze zm.), zawiadomieniem z 14 marca 2019 r. zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec Spółki, z uwagi na prawdopodobieństwo nieuzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Okazuje się, że ten organ prowadził już wcześniej postępowanie wobec majątku Spółki, które na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowieniem z [...] września 2018 r. zostało umorzone ze względu na niemożność uzyskania przynajmniej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Ewidentne jest, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego i ruchomości, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Nie ma środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki. Nie ujawniono żadnych znamion prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (lokal jej siedziby jest zamknięty, brak szyldu). Spółka od 24 listopada 2017 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT, a pomimo wykreślenia składała deklaracje podatkowe wykazując brak obrotów.

Skoro nie doszło do ustalenia nowego majątku jak i źródeł dochodu Spółki, które pozwoliłyby w przypadku wszczęcia egzekucji na pokrycie chociażby poniesionych wydatków egzekucyjnych, to uzasadnionym prawnie i celowościowo było odstąpienie od wszczynania kolejnego postępowania egzekucyjnego, generującego jedynie koszty egzekucyjne, które finalnie musiałyby powiększyć ciężar odpowiedzialności podatkowej Strony.

10.3. W tych okolicznościach organ mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., wobec Spółki, w zakresie należności objętych skarżoną decyzją, opierając się na wynikach nieskutecznego postępowania egzekucyjnego (prowadząc dowód z treści postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne). W tej sytuacji dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego generowałoby tylko dodatkowe koszty.

11.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego oraz ustalenia czy brak wnioskowania o upadłość Spółki był zawiniony przez Stronę. Ustalenia wymaga, czy w czasie rządów Strony w Spółce istniały przesłanki do wnioskowania o jej upadłość.

11.2. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika.

Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)".

Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

11.3. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

11.4. Organ prawidłowo uznał, że utrwalony stan niewypłacalności Spółki wystąpił w związku z treścią art. 11 ust. 1 P.u.n. w kwietniu 2015 r., a konkretnej wedle ustaleń organów o upadłość Spółki należało wnioskować w terminie 14 dni od 26 marca 2015 r., gdy przypadał termin płatności podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z luty 2015 r. (drugie z kolei zobowiązanie Spółki, pierwsze dotyczyło stycznia 2015 r.). Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły czas powstania niewypłacalności Spółki, któremu można przypisać charakter trwałości. Zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. to 1.820.408 zł, a za luty 1.626.048 zł. A więc pod koniec marca 2015 r. tylko w podatku akcyzowym na Spółce ciążyły zaległości w kwocie blisko 3,5 mln zł (bez odsetek za zwłokę), nie licząc też ówczesnych zaległości w opłacie paliwowej na ok. 250 tys. zł.

Dalej regularnie powstawały kolejne zaległości w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej.

Do tego dochodzą kolejne zaległości względem NUS z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 oraz IV kwartał 2016 r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za poszczególne miesiące 2016 r.

Zgodzić się należy z organem, że w marcu 2015 r. zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 P.u.n. i trwały do końca okresu sprawowania funkcji Strony w zarządzie Spółki. Niesporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony za rządów Strony w Spółce.

Skarżący będący w zarządzie Spółki nie mógł nie dostrzegać, że Spółka nie wykonuje rzetelnie (sprzedając paliwo niewiadomego pochodzenia) swoich bieżących zobowiązań podatkowych i popada w kolejne zaległości. Nawet wtedy nie złożono jednak wniosku o upadłość. Wobec nieregulowania wielu zobowiązań podatkowych zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a stan niewypłacalności Spółki utrwalał się z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym. Organ przekonująco wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy wyczerpano przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika trwale niewypłacalnego. W czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do trwałego niepłacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań.

11.5. Decyzja wymiarowa NUS nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku akcyzowym, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownych decyzji.

Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Prawidłowości powyższego rozumowania dowodzi treść art. 116 § 2 O.p., normującego odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Art. 116 § 2 O.p. nie rozpoznaje daty "wymagalności" zobowiązania dopiero po wejściu decyzji do obrotu prawnego, a tym bardziej nie odnosi tego do decyzji ostatecznej.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. termin płatności upłynął, podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Z akt sprawy wynika, że za rządów Strony, Spółka miała zasadnicze problemy z rzetelnym i terminowym regulowaniem swoich należności. Spółka miała problemy wyrażające się w tym, że nie ujawniała i nie regulowała rzetelnie swoich należności podatkowych w podatku akcyzowym. Zobowiązania Spółki istniały, były też wymagalne oraz stały się też wykonalne po uostatecznieniu się decyzji wymiarowej i po wystawieniu tytułów wykonawczych.

Sytuacja finansowa Spółki za rządów Skarżącego tylko pozornie wydawała się dobra i stabilna. Ta stabilność była ufundowana na tym, że Spółka kredytowała się kosztem wierzycieli publicznoprawnych (NUS - Skarb Państwa), nie deklarując należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz wprowadzając do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia.

Przy ustalaniu przesłanki upadłościowej, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. organ może więc brać pod uwagę kwotę zobowiązań Spółki powstałych z mocy prawa, w wysokościach określonych w decyzjach określających. Data wydania tych decyzji określających i data ich uostatecznienia nie ma znaczenia dla oceny faktu, że wymagalne zobowiązania na Spółce spoczywały, jakkolwiek nie były przez Spółkę prawidłowo ujawnione i uiszczone.

Podkreślić należy, że decyzję wymiarową NUS doręczono Spółce jeszcze w czasie, gdy Spółką zarządzał Skarżący. Jednak nawet wtedy, znając wielkość zobowiązań ciążących na Spółce Skarżący nie wnioskował o upadłość Spółki. Wbrew temu co wywodzi Skarżący, sytuacja finansowa Spółki była już bardzo zła w czasie rządów Strony, a nie dopiero po odwołaniu go z zarządu Spółki.

Organ przekonująco wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy wyczerpano przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika trwale niewypłacalnego.

11.6. W świetle powyższego organ nie ma obowiązku wykazania, że niezależnie od tego istniała też dodatkowo przesłanka upadłościowa, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. związana z kondycją finansową Spółki. Organ ustalał jednak istnienie także tej drugiej przesłanki upadłościowej. Zdaniem Sądu wynik ustaleń jest trafny. Suma zaległości w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej kilkukrotnie przewyższa wysokość ówczesnych aktywów Spółki.

12. 1. Odnosząc się do argumentacji Strony co do tego, że przesłanka upadłościowa jest powiązana z wielością wierzycieli, w ocenie Sądu, wymogowi złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że w kwietniu 2015 r. (do czasu ukarania Spółki grzywną – postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z [...] lipca 2017 r.) mogła mieć tylko jednego wierzyciela – organ podatkowy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest dominujący pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności i skuteczności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Okoliczność posiadania jednego wierzyciela i związana z tym ewentualność niemożności złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny istnienia odpowiedzialności osoby trzeciej.

Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Sąd identyfikuje się z powyższym poglądem, mimo że w orzecznictwie są też wyrażane poglądy przeciwne, przywołane w skardze.

12.2. Nawet gdy Spółka miała początkowo w 2015 i 2016 r. tylko jednego wierzyciela (NUS), nie pozbawiało to Skarżącego możliwości i powinności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem.

Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie przekonuje argument podnoszony w orzecznictwie odrębnym od głównej linii judykatury, że nie byłoby uzasadnienia do prowadzenia postępowania upadłościowego wobec jednego wierzyciela, który ten sam efekt mógłby uzyskać wszczynając postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika i prowadząc różnego rodzaju egzekucje aż do przejęcia całego majątku zobowiązanego. Dwóch lub więcej wierzycieli też przecież może żądać wszczęcia postępowania egzekucyjnego i poprzez zbieg egzekucji też doprowadzić do przejęcia całego majątku zobowiązanego. Taka argumentacja prowadziłaby do wniosku, że prawna instytucja upadłości i postępowania upadłościowego w istocie byłyby zbędne, skoro wierzyciel (sam lub wspólnie z innymi wierzycielami) i tak zawsze może ubiegać się o zaspokojenie w toku postępowania egzekucyjnego oraz doprowadzić do przejęcia całego majątku zobowiązanego.

Argument o konieczności występowania więcej niż jednego wierzyciela może być przekonujący tylko wtedy, gdy mowa o zaległościach występujących sporadycznie, w niewielkich kwotach, a więc gdy można mieć wątpliwości co do trwałości niewypłacalności. Ale nie wtedy, gdy występują zaległości liczone w milionach złotych, jak w niniejszej sprawie.

12.3. Niezależnie od powyższego, Stronie umyka, że na Spółce - w czasie zarządzania nią przez Stronę - ciążyły nie tylko zaległości publicznoprawne względem NUS. Spółka miała także inne wierzytelności, które były objęte postępowaniem egzekucyjnym Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. (postępowanie umorzono postanowieniem Komornika z [...] października 2018 r.). Spółka została ukarana grzywną w kwocie 500 zł mocą postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] lipca 2017 r. (akta administracyjne, karta nr 173).

W listopadzie i grudniu 2018 r. Skarżący powinien był dostrzec, że Spółka ma nie tylko zaległości w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej (wynikające z decyzji NUS), ale wobec Spółki prowadzone jest (bezskuteczne) postępowanie egzekucyjne przez komornika sądowego. Nawet tak ekstremalnie trudna sytuacja finansowa Spółki nie zmobilizowała jednak Strony do wnioskowania o jej upadłość, niezależnie od tego, że wniosek wówczas składany musiałby okazać się spóźniony, bo właściwy czas na wnioskowanie o upadłość był na początku kwietnia 2015 r.

13. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały art. 116 § 1 oraz § 2 O.p. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo. Ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego są kompletne i wystarczające do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

W czasie zarządzania Spółką przez Stronę istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Strona jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Strona skarżąca winna była udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Strona nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić.

Bezpodstawne jest oczekiwanie Strony, jakoby organ podatkowy miał dowodzić "winę" Skarżącego w popełnieniu jakiegokolwiek zaniedbania w zakresie obowiązku wnioskowania o upadłość Spółki.

Skarżący nie wykazał i nie udowodnił, aby istniały jakiekolwiek czynniki zewnętrzne lub siła wyższa uniemożliwiające mu zarządzanie Spółką i rozpoznawanie jej sytuacji finansowej.

Sąd stwierdza, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Stronę. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

14.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.