Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1201/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2114/09 w sprawie ze skargi W. S. P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. P.Spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2114/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 stycznia 2009 r., stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonanie i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Decyzją z dnia 26 stycznia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce za maj 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 567.756 zł, wskazując w uzasadnieniu, iż przekazywanie ulotek dotyczących programu P. miało ścisły związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Ulotki te nie stanowiły prezentów o małej wartości ani próbek; podatek naliczony związany z nabyciem owych materiałów reklamowych podlegał odliczeniu; koszt wyprodukowania i przekazania ulotek nie był wliczony do ceny sprzedawanych książek. W związku z powyższym, mając na uwadze art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. dalej "ustawa o VAT"), organ stwierdził, iż przekazanie ulotek, których nabycie dokumentuje faktura z 28 kwietnia 2005 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, za podstawę opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania ulotek informacyjno-reklamowych organ podatkowy przyjął wartość netto ujętą na ww. fakturze dokumentującej nabycie przedmiotowych ulotek, tj. 54 302,70 zł. Kwota zaniżonego należnego podatku wyniosła 11.947 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2-3 ustawy o VAT poprzez twierdzenie, że nieodpłatne przekazanie w maju 2005 r. nauczycielom oraz szkołom ulotek reklamowych informujących o programie P. podlega opodatkowaniu. Spółka podniosła, że wielokrotnie, w pismach kierowanych do organu wyjaśniała, że przedmiotowe ulotki i foldery nie stanowią zarówno prezentów o małej wartości, jak i próbek. W ocenie Spółki dokonywana czynność nie jest opodatkowana ze względu na to, że ulotka reklamowa nie jest w ogóle towarem konsumpcyjnym, zaś celem jej przekazania nie było dokonanie przysporzenia majątkowego, a jedynie pełniły one funkcje nośnika informacji handlowej, mającego na celu dotarcie do potencjalnych klientów, co pozostawało z kolei w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Skarżąca podniosła, że nawet gdyby uznać przedmiotowe ulotki za towar konsumpcyjny, brak opodatkowania wynika z brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który nakazuje opodatkować nieodpłatne przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa

Decyzją z dnia 28 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przekazanie przez skarżącą Spółkę materiałów promujących program P. nie stanowi czynności przekazania prezentów o małej wartości i próbek. Zatem czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Organ wskazał na brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT obowiązujące do dnia 31 maja 2005 r. i wykładnię tego przepisu dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki pozwalające uznać, że nieodpłatne przekazanie ulotek nie stanowi odpłatnej dostawy towarów.

Organ nadmienił, iż w toku prowadzonego postępowania zebrano dowody materialne w postaci kserokopii przykładowych ulotek tematycznych oraz ulotki katalogowej, pozwalające na ustalenie, iż przedmiotem przekazania był konkretny towar. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wymienia zarówno ulotki, jak i katalogi, materiały reklamowe i podobne wyroby handlowe, pozostałe, drukowane w dziale 22, grupie 11, co bezspornie świadczy o tym, że przekazywane przez Spółkę materiały są towarami. Organ wskazał, iż nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w odwołaniu kwestionująca uznanie ulotek czy katalogów za towar w rozumieniu ustawy o VAT. Podniósł ponadto, iż w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), jako czynności opodatkowane traktowano m.in. przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Potwierdzeniem poglądu, że także ulotki, katalogi itp. stanowią towar na gruncie ustawy o VAT jest także treść przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Skoro bowiem ustawodawca stwierdza, iż przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się m.in. do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, to oznacza to, że są one traktowane jako towar.

W złożonej do WSA w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust.2-3 ustawy o VAT poprzez twierdzenie, że nieodpłatne przekazanie w maju 2005 r. nauczycielom oraz szkołom ulotek reklamowych informujących o programie P. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo tego, że przekazanie dotyczyło celów związanych z działalnością gospodarczą; art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez twierdzenie, że ulotka reklamowa jest towarem, a jej wręczenie jest nieodpłatną dostawą towarów opodatkowaną VAT.

Zdaniem Spółki rozstrzyganie, czy dana czynność stanowiła przekazanie prezentu oraz, czy towar był próbką w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT jest w tym kontekście wtórne i niepotrzebne, bowiem dokonywana czynność nie podlega podatkowi VAT ze względu na to, że ulotka reklamowa nie jest w ogóle towarem, a nawet gdyby była, to ów "towar" został przekazany na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Podstawę do stwierdzenia braku opodatkowania stanowi w głównym stopniu analiza ustawy o VAT oraz celu Dyrektywy o VAT 2006/112/WE. O braku opodatkowania podatkiem VAT przekazań ulotek świadczy fakt, że ulotki (druki, foldery, katalogi reklamowe itp.) nie przedstawiają dla otrzymującego jakiejkolwiek wartości konsumpcyjnej. Ponadto wskazano, iż sam fakt pojawienia się w klasyfikacjach statystycznych pewnej kategorii produktów nie powinien determinować automatycznie uznania ujętego tam wyrobu za towar, gdyż aby go za taki uznać konieczne jest spełnienie wszystkich trzech warunków łącznie tj. wyrób ten powinien być rzeczą ruchomą, powinien być przedmiotem czynności opodatkowanych i w końcu powinien być wymieniony w klasyfikacjach statystycznych. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku ulotek i materiałów reklamowych, w kontekście wyżej opisanego stanowiska nie została spełniona przesłanka druga. Względy racjonalności i doświadczenia życiowego także nie nakazują traktować ulotek, broszur reklamowych jako towarów o charakterze konsumpcyjnym, przynoszących nabywcy pewną korzyść ekonomiczną.

Wszystko to pozwala uznać, iż nieodpłatne przekazanie ulotek i katalogów informacyjnych nie powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT.

Skarżąca nadmieniła również, iż sam fakt istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ulotek nie oznacza obowiązku naliczenia VAT należnego z tytułu ich przekazania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

WSA uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd powołał uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, zauważając jednak, że uchwała ta podjęta została w określonym stanie faktycznym, który obejmował przekazywanie uczestnikom konkursu nagród rzeczowych.

Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem materiałów informacyjnych, folderów, które nie są towarami w znaczeniu konsumpcyjnym, pomimo że wymienione są w klasyfikacjach statystycznych. Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, aby można było mówić o dostawie, towar powinien posiadać charakter konsumpcyjny. Trudno byłoby przyjąć, iż otrzymując ulotkę czy też folder informacyjny klient otrzymuje towar, który konsumuje, czy też korzyść majątkową. Foldery czy też ulotki nie są wręczane w celu przysporzenia majątkowego.

W ocenie Sądu zmiana przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jaka miała miejsce od 1 czerwca 2005 r. miała charakter porządkujący i usuwający mogące i nasuwające się wątpliwości.

W dalszej części rozważań WSA zauważył, że gdyby nawet zgodzić się z organem odwoławczym, że ulotki czy też foldery informacyjne są towarem, to w takiej sytuacji, aby je opodatkować, trzeba ustalić, że nie są prezentami o małej wartości, które zgodnie z ust. 3 nie podlegają opodatkowaniu. Tymczasem w sprawie nie zostało wyjaśnione, czy mamy do czynienia z prezentami o małej wartości.

Organ odwoławczy wskazał, iż strona dowodziła, że ulotki nie są prezentami o małej wartości. Sąd stwierdził jednak, że w istocie rzeczy strona tak dowodziła, ponieważ uważała, że ulotki nie są towarem. Nie mniej jednak na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia, jakiej wartości były ulotki przekazywane poszczególnym osobom w celu ustalenia, czy przekroczona została wartość 50 zł dla jednej osoby i czy został przekroczony limit 0,125% obrotu opodatkowanego z poprzedniego roku. Częściowo organ podjął taką próbę, w wyniku której Spółka dołączyła wyceny zawarte w piśmie złożonym do organu pierwszej instancji w dniu 8 kwietnia 2008 r. W wycenach tych podano ilość wydrukowanych ulotek oraz końcowy koszt wykonania takiej ilości ulotek. Mając takie dane organ powinien ustalić, czy wartość ulotek przekazana jednej osobie przekroczyła w roku podatkowym 50 zł oraz czy łączna wartość przekazanych prezentów nie przekroczyła 0,125 % sprzedaży opodatkowanej za poprzedni rok. Tych podstawowych kwestii organ podatkowy nie ustalił, czym naruszył art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego – art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Końcowo Sąd zauważył, że sporna faktura z dnia 28 kwietnia 2005 r. w pozycji 5 zawierała koszt wydrukowania 42 tys. kopert z nadrukiem za kwotę netto 11.051,70 zł. Organ podatkowy opodatkowując całość opodatkował także koperty, w których przesłano ulotki i foldery. W takiej sytuacji, trudno mówić, że w przypadku zapakowania towaru do koperty miała miejsce opodatkowana dostawa kopert pod tytułem darmym.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który orzeczeniu WSA zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i uznanie, że nie każdy towar podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo spełnienia z formalnego punktu widzenia definicji dostawy;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez wydanie orzeczenia:

- które w uzasadnieniu nie zawiera stanowiska Sądu co do argumentu Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącego przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, który stanowi, że ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów wymienia zarówno ulotki, jak i katalogi, materiały reklamowe i podobne wyroby handlowe, pozostałe, drukowane w dziale 22, grupie 11, co bezspornie świadczy o tym, że przekazywane przez Spółkę materiały są towarami,

- oraz w którego uzasadnieniu Sąd sformułował i posłużył się pojęciem "towaru nie mającego wartości konsumpcyjnej" nieznanego przepisom ustawy o VAT i oparciu na nim stanowiska uzasadniającego uchylenie ww. decyzji organów podatkowych.

W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy przekazanie przez Spółkę nauczycielom ulotek dotyczących programu P. stanowi w świetle ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaną dostawę towarów.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Warto podkreślić, że z mocą od 1 czerwca 2005 r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniła treść art. 7 ust. 3, poprzez nadanie mu następującej treści "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

W konkretnych warunkach rozpatrywanej sprawy, a więc, gdy skarżąca Spółka nieodpłatnie przekazywała w celach informacyjno-reklamowych ulotki (katalogi) reklamowe związane z programem P., w celu zachęcenia nauczycieli i szkół do korzystania z publikacji edukacyjnych Spółki, należy przyjąć, że nie miała miejsca opodatkowana dostawa towarów. Jak słusznie bowiem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny przekazane materiały informacyjne, foldery nie są towarami w znaczeniu konsumpcyjnym, pomimo że wymienione są w klasyfikacjach statystycznych. Ulotki takie są bowiem specyficznym produktem, zawierającym informacje mające zachęcić ewentualnego klienta do zakupu właściwego produktu. Jak słusznie bowiem argumentuje Spółka ulotki reklamowe i foldery nie mają charakteru konsumpcyjnego, skoro u otrzymującego je odbiorcy nie powodują żadnego przysporzenia majątkowego, a jedynie przekazują informacje o danym produkcie. Z powyższego zaś wynika, że ulotki i foldery nie mogą być uznane za towar będący przedmiotem czynności opodatkowanej.

Istotny jest stan faktyczny przedmiotowej sprawy, w oderwaniu od którego nie można oceniać spornych czynności. Jak słusznie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, ulotka reklamowa może być uznana dla potrzeb ustawy o VAT za towar opodatkowany, w sytuacji gdy zostanie ona zbyta przez wytwarzający ulotki podmiot nabywającemu je kontrahentowi, który następnie przekaże je anonimowym potencjalnym klientom. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie odróżnił taką sytuację od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, kiedy to nieodpłatne przekazanie było sposobem na poinformowanie potencjalnych klientów o produktach przedstawionych w ulotkach.

W takiej zatem sytuacji ulotki reklamowe nie mogą być uznane za towar w rozumieniu ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług jest podatkiem od konsumpcji, zaś w stanie faktycznym sprawy ulotki reklamowe nie miały wartości konsumpcyjnej.

Z powyższych względów za niezasługujący na uwzględnienie należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i uznanie, że nie każdy towar podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo spełnienia z formalnego punktu widzenia definicji dostawy.

Również drugi z podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należy uznać za nieskuteczny. Zauważyć należy, że chociaż zarzut ten powołany przez kasatora został jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, to w istocie sprowadza się on do twierdzeń o naruszeniu przez WSA prawa materialnego poprzez przyjęcie przez Sąd, że przekazywane przez Spółkę materiały nie są towarami w rozumieniu ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii istoty towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podzielając stanowisko skarżącej Spółki co do jego konsumpcyjnego charakteru. Stanowisko to poparto również poglądami piśmiennictwa (por. str. 8 uzasadnienia wyroku). Natomiast sam fakt nieodniesienia się w treści uzasadnienia do argumentu organu dotyczącego art. 2 pkt 6 ustawy o VAT nie przesądza o braku trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do spornego zagadnienia opodatkowania przekazania ulotek.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

-----------------------

7