Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1474/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 12, art. 7 par. 1, art. 27 par. 1 pkt 3, art. 33 pkt 3, 6 i 10, art. 34 par. 1a, art. 35 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Teza: Stwierdzenie przez sąd administracyjny prawidłowości zastosowania przez organ egzekucyjny art. 34 § 1 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1050 ze zm.) oznacza brak tytułu do rozpoznania zarzutu skargi dotyczącego merytorycznego zarzutu uznanego wcześniej za niedopuszczalny. Niedopuszczalność bowiem określonego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym ma charakter prawny o wymiarze obiektywnym, a więc pozbawia prawa jego merytorycznej oceny nie tylko organy egzekucyjne, ale także orzekający w sprawie sąd administracyjny zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji.

TEZY

Stwierdzenie przez sąd administracyjny prawidłowości zastosowania przez organ egzekucyjny art. 34 § 1 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1050 ze zm.) oznacza brak tytułu do rozpoznania zarzutu skargi dotyczącego merytorycznego zarzutu uznanego wcześniej za niedopuszczalny. Niedopuszczalność bowiem określonego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym ma charakter prawny o wymiarze obiektywnym, a więc pozbawia prawa jego merytorycznej oceny nie tylko organy egzekucyjne, ale także orzekający w sprawie sąd administracyjny zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1304/11 w sprawie ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1304/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. W. (dalej określanego zamiennie "zobowiązany", "strona" lub "skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej określany także skrótem "DIS") z dnia 14 listopada 2011r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

1.1. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

1.2. Decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G., przy ul. F., dokonanej w dniu 18 lutego 2004 r. w kwocie 4.000 zł.

1.3. Naczelnik w/w Urzędu działając jako organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 26 lutego 2010 r. obejmującego zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie należności głównej 4.000 zł. W dniu 8 listopada 2010 r. organ egzekucyjny wystawił – na podstawie w/w tytułu wykonawczego - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego w Wojskowym Biurze Emerytalnym. Powyższe zajęcie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 listopada 2010 r. Zobowiązany otrzymał odpis zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 24 listopada 2010 r.

1.4. Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego podnosząc m. in. zarzut przedawnienia obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej jako u.p.e.a.), braku wymagalności obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2009 r. (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie skarżonego tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie rentowe wypłacane przez Wojskowe Biuro Emerytalne (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) oraz nie spełnienia przez wyżej wymieniony tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.).

1.5. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 lutego 2010 r.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, postanowieniem z dnia 11 lutego 2011 r. uchylił zaskarżone rozstrzygniecie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w kwestii rozpatrzenia zarzutu przedawnienia obowiązku oraz zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, "gdyż wygasł na skutek przedawnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego", winien mieć zastosowanie przepis art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ pokrywający się z nim zarzut przedawnienia ww. zaległości podatkowej podlegał rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym.

1.7. Po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 291/11, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu organ może wydać decyzję kasacyjną (postanowienie) i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

1.8. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 14 listopada 2011 r. uchylił zaskarżone postanowieniem w całości i stwierdził niedopuszczalność zarzutów: przedawnienia i braku wymagalności obowiązku oraz oddalił jako nieuzasadnione zarzuty:

- określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2009 r.,

- niedopuszczalności egzekucji administracyjnej,

- niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego na podstawie zawiadomienia z dnia 8 listopada 2010 r. i niespełnienia wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

1.9. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w kwestii rozpatrzenia zarzutu przedawnienia obowiązku (zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. dokonanej w dniu 18 lutego 2004 r.) oraz zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, "gdyż wygasł na skutek przedawnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego", winien mieć zastosowanie przepis art. 34 § 1a u. p. e. a., ponieważ pokrywający się z nimi zarzut przedawnienia ww. zaległości podatkowej podlegał (i podlega) rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym. W związku z powyższym koniecznym było, w ocenie organu, uchylenie postanowienie organu I instancji z dnia 12 stycznia 2011 r. w całości i stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów przedawnienia obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu w/w tytułu wykonawczego oraz brak wymagalności tegoż obowiązku.

Organ nie podzielił zarzutu dotyczącego określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, gdyż organ I instancji prawidłowo powołał w tytule wykonawczym podstawę prawną egzekwowanego obowiązku (numer i datę decyzji), kwotę należności głównej wynikająca z ww. decyzji oraz dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę, a także okres przerwy w naliczaniu odsetek. wskazał nadto, że egzekucji podlega należność z tytułu "zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów" dotycząca 2004 r. W ocenie Dyrektora określenie rodzaju należności i okresu, którego należność dotyczy nie jest ani nieprecyzyjne ani błędne, w związku z powyższym po stronie zobowiązanego nie mogła powstać wątpliwość co do obowiązku podlegającego egzekucji oraz jego wymagalności.

Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej organ odwoławczy przywołując treść art. 29, art. 2 § 1 pkt 1, art. 7 § 1 u.p.e.a. wskazał, że w badanej sprawie przedmiotem egzekucji jest obowiązek wymieniony w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. a organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego zastosował środek egzekucyjny przewidziany - stosownie do art. 1a pkt 12 lit. a ww. ustawy - w egzekucji należności pieniężnych, tj. egzekucję z prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego. Organ zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia 10 stycznia 2011 r. została oddalona jako nieuzasadniona skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego, dokonanego na podstawie zawiadomienia z dnia 8 listopada 2010 r., które zostało utrzymane w mocy przez Ministra Finansów postanowieniem z dnia 11 lipca 2011 r.

W odniesieniu do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., poprzez błędne wskazanie podlegającego egzekucji obowiązku w treści tytułu wykonawczego, Dyrektor wskazał, że przedmiotowy tytuł spełnia wszystkie wymogi wynikające z treści w/w przepisu, w szczególności określono w nim prawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku i okres, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe a także wysokość zaległości podatkowej i odsetek. W związku z powyższym powyższy tytuł może stanowić w ocenie Dyrektora podstawę do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej.

2. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zobowiązany zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zmian., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2004r., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2006 nr 217 poz. 1588) poprzez błędną wykładnię;

2. przepisów postępowania, tj. art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 3, 6, 10 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267, dalej k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 35 § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Nadto strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 813/10.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż organ odwoławczy błędnie uznał, iż złożenie oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na preferowane cele mieszkalne określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku na okres dwóch lat i przedłużeniem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o dwa lata, tj. z lat pięciu do siedmiu. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie stwierdził niedopuszczalność zarzutów przedawnienia obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym oraz braku wymagalności tego obowiązku.

W ocenie strony zgłoszenie ww. zarzutów w toku postępowania egzekucyjnego było dopuszczalne i uzasadnione, a złożenie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 813/10 nie uzasadniało zastosowania art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ bezzasadnie też nie uwzględnił zarzutu niespełnienia wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym w tytule wykonawczym wskazano nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku i okres, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podniósł, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Analiza z kolei treści art. 33 pkt 1 ustawy prowadzi do wniosku, że zarzut oparty na nieistnieniu obowiązku może być wywodzony jedynie jako następstwo okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu (por. wyrok NSA z 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07). W świetle powyższego zgłoszony przez skarżącego zarzut przedawnienia mógłby zostać uznany za dopuszczalny i za podlegający ocenie, jeżeli skutek przedawnienia byłby przypisany okresowi po wydaniu tytułu wykonawczego. Organ II instancji zasadnie wskazał, że problem przedawnienia był objęty zarzutami skargi na decyzję wymiarową (sygn. I SA/Gd 813/11) i poddany kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Strona skorzystała z prawa wniesienia skargi kasacyjnej.

W ocenie Sądu nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 3,6 i 10 u. p. a. Wbrew twierdzeniom skarżącego określenie rodzaju należności jest poprawne, albowiem decyzja z 14 grudnia 2009 r. dotyczyła tego zobowiązania podatkowego. Nie istnieje prawna podstawa obligująca organ do opisywania pełnej daty transakcji skutkującej obowiązkiem z tytułu podatku dochodowego zryczałtowanego, wystarczające jest wskazanie roku jako definiującego prawną podstawę orzeczenia.

Zajęcie świadczeń rentowych nastąpiło w związku z prowadzeniem egzekucji na podstawie dwóch tytułów wykonawczych. Wbrew twierdzeniu skarżącego, mimo akcesoryjności zobowiązania z tytułu odsetek, należności z tytułu zaległości i odsetek stanowią zobowiązania odrębne egzekucyjnie. Sąd stwierdził, że nie został naruszony art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż tytuł wykonawczy wskazuje treść podlegającego egzekucji obowiązku i okres, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Skarżący nie wykazał, aby wskazano błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek.

5. W skardze kasacyjnej, zobowiązany reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzucił Sądowi I instancji:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 35 § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaniechał rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie postępowania., w formie odrębnego postanowienia przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 12.01.2011r. i bezzasadnie odmówił wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego w uzasadnieniu postanowienia nr [...] z dnia 14.11.2011r.;

2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 34 §1, § 1a, § 4, § 5 w zw. z art. 33 punkty 1 i 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. bezzasadnie stwierdził niedopuszczalność zarzutów przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 26.02.2010 r. oraz braku wymagalności obowiązku objętego w/w tytułem wykonawczym,

3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 punkty 3, 6 i 10 u.p.e.a poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. bezzasadnie oddalił jako nieuzasadnione zarzuty: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 14.12.2009r., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 08.11.2010 r. i niespełnienia wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

4. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z:

- art. 34 §1, § la, §4, §5 w zw. z art. 33 punkty 1 i 2 u.p.e.a.

- art. 34 §1, §4, §5 w zw. z art. 33 punkty 3, 6, 10 u.p.e.a

poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zarzutów przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...]z dnia 26.02.20lOr oraz zasadnie oddalił zarzuty: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 14.12.2009r., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 08.11.2010r. i niespełnienia wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

5. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. - w związku z art. 18 i art. 34 § 1, § 4 i § 5, art. 33 punkty 1, 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, gdyż błędnie uznał, iż zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 27.01,2010r. stwierdzające, iż wg stanu na dzień 27.01.2010r. skarżący nie posiadał zaległości podatkowych było przedmiotem oceny w postępowaniach wymiarowych i błędnie ocenił, iż wydane zaświadczenie nie ma żadnego wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

5.1. Pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012r. o sygnaturze akt I SA/Gd 1304/11 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

5.2. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego i interpretacji Ministra Finansów zaakcentował m.in. błędną ocenę przez Sąd I instancji przedłużenia okresu przedawnienia o 2 lata z tytułu zobowiązania podatkowego wynikającego ze sprzedaży nieruchomości, a tym samym naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Za błędne też uznał stanowisko WSA w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 35 § 2 u.p.e.a. podnosząc, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wstrzymania prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W ocenie pełnomocnika nieuzasadnione było stanowisko Sądu w odniesieniu do zastosowania art. 34 § 1 a u.p.e.a., o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia, gdyż ustawa egzekucyjna nie uzależnia tego zarzutu od daty wystawienia tytułu wykonawczego. Ponadto, jak wskazał pełnomocnik, WSA w Gdańsku bezzasadnie uznał, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 3, 6 i 10 u.p.e.a. nie zasługiwały na uwzględnienie.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

7.2. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

7.3. Odnosząc się do zawartych w petitum skargi kasacyjnej wskazywanych podstaw z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozwiniętych w uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niezasadne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów wywiedzionych na tej podstawie, odnoszących się do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 1 a, § 4 i § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 1 2 tej ustawy poprzez oddalenie skargi, w sytuacji braku podstaw do uznania części zarzutów za niedopuszczalne, części zaś za nieuzasadnione.

Jak stanowi art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Istotnym elementem tej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Jak wskazano w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. (I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W wypadku, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie postępowania procedowania przewidzianego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest oczywiście bezprzedmiotowe, gdyż nie tylko nie chroni uprawnień zobowiązanego, ale narusza ponadto interesy wierzyciela, prowadząc do oczywistego przedłużenia czasu trwania postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Po 506/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; wyroki NSA: z dnia 27 maja 2009 r., II GSK 980/08, LEX nr 513118, z dnia 7 czerwca 2006 r., II FSK 775/05, LEX nr 270329, z dnia 20 grudnia 2005 r., FSK 2677/04, LEX nr 190895, z dnia 11 października 2005 r., II FSK 609/05, LEX nr 217409; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2005 r., I SA/Sz 486/04, LEX nr 300525). W badanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. był jednocześnie wierzycielem, zatem nie było konieczności uzyskania jego stanowiska w sprawie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, a to przesądza o braku podstaw do uznania zasadności skargi kasacyjnej w tym przedmiocie.

7.4. Autor skargi kasacyjnej wskazał także na naruszenie przez Sąd I instancji art. 34 § 1 a u.p.e.a. Zgodnie z normatywną treścią tego przepisu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. WSA za zgodne z prawem uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności zarzutów przedawnienia i braku wymagalności obowiązku, wskazując, że zarzuty te były przedmiotem rozstrzygania zarówno organów podatkowych, jak i Sądu I instancji w postępowaniu tzw. wymiarowym. Wypada przy tym podkreślić, że drugi z wymienionych zarzutów skarżący oparł o jego wygaśnięcie na skutek przedawnienia. W sumie zatem jedną okoliczność skarżący przyporządkował dwóm stanom prawnym, co determinowało zakres rozstrzygania w tym przedmiocie. Poza sporem pozostaje przy tym fakt, że kwestia przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2004 r. nieruchomości była badana przez organy podatkowe i oceniana przez WSA, a skoro tak zarzut przedawnienia zobowiązania i jego niewymagalności z tytułu przedawnienia nie był dopuszczalny w ramach zgłaszanych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, o czym przesądza art. 34 § 1 a u.p.e.a. Uregulowanie powyższe ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu – w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Uregulowanie to ma także na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (zob. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09, LEX nr 596157). W takiej sytuacji organ egzekucyjny zobowiązany jest do wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu. Charakter prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (zob. orzeczenie WSA w Łodzi z 2 października 2008 r., III SA/Łd 11/08, LEX nr 513206). Wymaga przy tym zaakcentowania, że postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) stanowi postanowienie w "przedmiocie zarzutów" w myśl art. 34 § 4 u.p.e.a.

W świetle powyższych rozważań i wobec niekwestionowanego faktu rozstrzygnięcia zagadnienia przedawnienia zobowiązania przez organy podatkowe i Sąd I instancji w ramach postępowania wymiarowego zarzut naruszenia art. 34 § 1 a u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

7.5. Autor skargi kasacyjnej za nieuprawnione uznał ponadto oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy egzekucyjne naruszyły art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 3, 6 i 10 u.p.e.a. Przyjdzie zaakcentować, że omawiany już art. 34 § 1 u.p.s.a. dotyczy uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, § 4 formy prawnej rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów, a § 5 środka zaskarżenia rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Przyjmując, że w badanej sprawie zbędne było stanowisko wierzyciela, jako że wierzycielem był organ egzekucyjny, podniesione zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż organ wydał postanowienie, zgodnie z § 4 omawianego przepisu. Wypada przy tym podnieść, że zarówno w sytuacji uznania zarzutów za zasadne, jak i ich nieuznania organ wydaje postanowienie, zatem naruszenie tego przepisu byłoby możliwe tylko w sytuacji, gdyby organ nie zachował formy prawnej określonej w tym przepisie. Z tego też powodu, zarzut naruszenia wskazanych przepisów uznać należy za chybiony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 33 pkt 3, 6 i 10 u.p.e.a., należy przede wszystkim odwołać się do ich normatywnej treści. Zgodnie z art. 33 podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. :

- określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (pkt 3);

- niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6);

- niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy (pkt 10).

Pełnomocnik strony skarżącej uzasadniając pierwszy ze wskazanych zarzutów stwierdził, że obowiązkiem organu egzekucyjnego było uwzględnienie w treści tytułu wykonawczego umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 18 lutego 2004 r., stanowiącej podstawę obowiązku podatkowego. Pogląd powyższy pozostaje w sprzeczności z art. 33 pkt 3 u.p.e.a., który stanowi o "obowiązku wynikającym z orzeczenia". Poza sporem w badanej sprawie pozostaje okoliczność, że decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 4.000,00 zł. z tytułu sprzedaży w dniu 18 lutego 2004 r. nieruchomości. Obowiązek zatem podatkowy nie wynikał jak twierdzi pełnomocnik z umowy sprzedaży, ale z orzeczenia organu podatkowego i właśnie to orzeczenie stanowiło podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Skład orzekający w sprawie opowiada się za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2229/11 (dostępne na stornie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zawarto pogląd, że "Podstawę prawną prowadzenia egzekucji odróżnić należy od podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. O ile przez podstawę prawną wszczęcia egzekucji należy rozumieć przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz obowiązków o charakterze niepieniężnym, natomiast podanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji uzależnione jest od tego, co jest źródłem obowiązku podlegającego egzekucji. W przypadku gdy obowiązek taki wynika z decyzji administracyjnej, to ona winna zostać wskazana w tytule wykonawczym. Jeżeli zaś źródłem egzekwowanego obowiązku jest bezpośrednio przepis prawa, należy wskazać akt prawny, miejsce jego publikacji oraz podać konkretną regulację, z której obowiązek wynika. Przepis prawa musi w tej ostatniej sytuacji jednoznacznie określać rodzaj i zakres egzekwowanego obowiązku" (publik.http.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W badanej sprawie wierzyciel/organ egzekucyjny podał w tytule wykonawczym numer decyzji podatkowej oraz datę jej wydania, kwotę należności głównej oraz dzień od którego nalicza się odsetki za zwłokę, a także przerwy w naliczaniu odsetek. Organ egzekucyjny wskazał ponadto, że egzekucji podlega należność z tytułu "zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów dotycząca 2004 r." W opisanej sytuacji, zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. nie mógł zostać uwzględniony, gdyż zarówno organy egzekucyjne, jak i Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowi decyzja/orzeczenie, a nie jak twierdzi pełnomocnik umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 18 lutego 2004 r.

7.6. Nie są trafne także zarzuty niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego.

W przepisie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest podstawą zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a nie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 29 u.pe.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Przeprowadzone z urzędu przez organ egzekucyjny badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej powinno obejmować ustalenie czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie (jeśli było wymagane). W ocenie Sądu zasadnie organ wskazał, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym o numerze [...] podlega egzekucji administracyjnej. Należy bowiem zauważyć, że z mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki. Jak stanowi z kolei art. 3 § 1 w/w ustawy, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Ponieważ podstawę prawną należności dochodzonych na podstawie spornego tytułu wykonawczego stanowi decyzja podatkowa – Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2009 r. zarzut niedopuszczalności egzekucji uznać należało za chybiony.

7.7. Nie znajduje też prawnego uzasadnienia zarzut zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego. Ocena tego zarzutu wymaga odwołania się do treści art. 7 § 1 i art.1 a pkt 12 u.p.e.a. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Z kolei, jak stanowi drugi przepis, jeżeli w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym należy przez to rozumieć w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję m.in.: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych czy z innych wierzytelności pieniężnych.

W ocenianej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego skarżącego, a zatem zastosowano środek egzekucyjny, zgodnie z ustawowymi wymaganiami określonymi w art. 7 § 1 w zw. z art. 1 a pkt 12 lit. a u.p.e.a., a to bezzasadnym czyni postawiony w skardze zarzut zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego.

7.8. Autor skarg kasacyjnej zarzucił także naruszenia przez organy egzekucyjne i Sąd I instancji art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie w tytule wykonawczym obowiązku podlegającego egzekucji. Uzasadnienie zgłoszonego zarzutu odnosi się do naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 ustawy tj. określenia nieprawidłowej treści obowiązku podlegającego egzekucji, okresu, którego dotyczy zobowiązanie, a także błędnej wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Co do nieprawidłowości określenia obowiązku podlegającego egzekucji Sąd wypowiedział się już przy okazji omawiania zarzutu naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. W tym miejscu przyjdzie tylko ponownie wskazać, że w sposób prawidłowy organ wskazał jako egzekwowaną należność zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów. To, że podatek ten stał się zaległością podatkową, nie ma prawnego znaczenia dla oceny poprawności tytułu wykonawczego, skoro jak już wskazano, egzekucji administracyjnej podlegają na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podatki. Fakt, że należność podatkowa stała się zaległością podatkową, nie zmienia faktu, że dochodzoną w sposób przymusowy jest właśnie ta należność/podatek. Organ egzekucyjny zgodnie z tytułem wykonawczym określił wysokość należności głównej w kwocie 4.000,00 zł. oraz w sposób właściwy wskazał dzień, od którego należy liczyć odsetki.

7.9. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 35 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania. Organ egzekucyjny może jednak w uzasadnionych przypadkach wstrzymać postępowanie egzekucyjne lub niektóre czynności egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zarzutu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 listopada 2011 r. odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego oraz czynności egzekucyjnych wskazując, że zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty oraz okoliczności nie uzasadniają uwzględnienia jego wniosku. Należy zauważyć, że wstrzymanie czynności egzekucyjnych jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu egzekucyjnego i może mieć miejsce w uzasadnionych przypadkach. Skoro organ egzekucyjny nie stwierdził wystąpienia takiego uzasadnionego przypadku, to odmowa wstrzymania tak postępowania egzekucyjnego, jak i czynności egzekucyjnych, mieści się w dyspozycji art. 35 § 1 u.p.e.a. Na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 1998 r., sygn. akt SA 1593/97(LEX nr 44826), w którym stwierdzono, że "Skoro zgłoszenie zarzutów nie wstrzymuje czynności egzekucyjnych, a wstrzymanie tych czynności w związku ze zgłoszonymi zarzutami jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu egzekucyjnego (art. 35 u.p.e.a.), to założyć należało, że ustawodawca dopuszczał możliwość zakończenia (wykonania) egzekucji przed rozpoznaniem, a nawet przed złożeniem zarzutów".

Art. 35 § 2 u.p.e.a. z kolei przewiduje możliwość wstrzymania czynności egzekucyjnych przez organ nadzoru, w uzasadnionych przypadkach, do czasu rozpatrzenia zażalenia. Także i w tym przypadku wstrzymanie czynności egzekucyjnych jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu nadzoru. Niemniej jednak przyjmuje się, że wydanie odpowiedniego postanowienia w tym przedmiocie (pozytywnego lub odmownego) jest konieczne i powinno mieć miejsce przed rozpoznaniem wniesionego zażalenia, a ostatecznie jednocześnie z postanowieniem, które jest wydawane w następstwie złożenia zażalenia od postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. W badanej sprawie w dniu 14 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał zarówno postanowienie w sprawie zarzutów, jak i postanowienie w sprawie odmowy wstrzymania prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie przez organ nadzoru w przedmiocie wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w dacie rozpatrzenia zażalenia, nie było uchybieniem, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, a więc zarzut naruszenia art. 35 § 2 u.p.e.a. jako niezasadny nie podlegał uwzględnieniu.

7.10. Odnosząc się do zarzutów zawartych w punkcie 6 skargi kasacyjnej, należy zaakcentować, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 18, art. 34 § 1, § 4 i § 5, art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. autor skargi kasacyjnej oparł na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 Op. poprzez wystawienie dokumentu sprzecznego z zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2010 r. o nieposiadaniu przez skarżącego zaległości podatkowych. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05). A zatem, nie każde uchybienie przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi o jego naruszeniu, a tylko takie, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy (v. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)

Mając powyższe na uwadze NSA uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. - Sąd I instancji wystarczająco wyjaśnił bowiem przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, istotę zarzutów skargi i ocenił wszechstronnie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Sąd I instancji wyjaśnił w sposób jasny i wyczerpujący, dlaczego zaskarżone postanowienie w ocenie Sądu nie narusza prawa, a w konsekwencji skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

7.11. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu, który w istocie przewijał się zasadniczo w skardze kasacyjnej tj. do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjmując, że zarzut ten podlegał ocenie w postępowaniu wymiarowym przed organami podatkowymi oraz w postępowaniu przed Sądem I instancji oraz że w zakresie tego zarzutu doszło do stwierdzenia jego niedopuszczalności, a skład orzekający w niniejszej sprawie uznał zasadność i zgodność z prawem takiego rozstrzygnięcia, merytoryczna jego ocena de facto sprzeczna byłaby z treścią art. 34 § 1 a u.p.e.a. W świetle powyższego, zasadną wydaje się teza, że "stwierdzenie przez sąd administracyjny prawidłowości zastosowania przez organ egzekucyjny art. 34 § 1 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1050 ze zm.) oznacza brak tytułu do rozpoznania zarzutu skargi dotyczącego merytorycznego zarzutu uznanego wcześniej za niedopuszczalny. Niedopuszczalność bowiem określonego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym ma charakter prawny o wymiarze obiektywnym, a więc pozbawia prawa jego merytorycznej oceny nie tylko organy egzekucyjne, ale także orzekający w sprawie sąd administracyjny zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji".

7.12. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).