Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 779/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r. nr IPPB3/4510-705/15-5/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterystu pięćdziesięciu siedmiu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 19 sierpnia 2015r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca we wniosku wskazała, że jest jedną z największych korporacji przemysłu naftowego w Europie Środkowo-Wschodniej, której działalność koncentruje się na produkcji i sprzedaży produktów ropopochodnych, w głównej mierze paliw silnikowych. Skarżąca posiada szereg spółek zależnych, które składają się na grupę kapitałową. Skarżąca poza sprzedażą hurtową, dokonuje również sprzedaży detalicznej za pośrednictwem stacji paliw zlokalizowanych na terenie całego kraju.

W 2002r. Skarżąca była wspólnikiem sp. z o.o. [dalej "Spółka A"] posiadając 60% udziałów. Spółka A zajmuje się sprzedażą hurtową paliw płynnych, a swoją ofertę adresuje zarówno do klientów indywidualnych, jak również wszystkich regionalnych przedsiębiorców. Drugim wspólnikiem Spółki A była spółka jawna [dalej "Spółka B"], która posiadała pozostałą część udziałów, w wysokości 40%. W tym samym roku, Spółka B stała się dłużnikiem Spółki A, w związku z zakupem towarów i usług. Spółka A w drodze cesji powierniczej przeniosła powyższą wierzytelność na Skarżącą.

Na skutek braku uregulowania zobowiązania przez dłużnika Skarżąca zawarła z dłużną Spółką B umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie, w wyniku której udziały Spółki B w Spółce A (wspomniane 40%) zostały przeniesione na Skarżącą. Skarżąca zobowiązała się w przypadku spłaty zabezpieczonych wierzytelności zwrotnie przenieść z powrotem udziały na Spółkę B. W przeciwnym razie, gdyby wierzytelność nie została uregulowana w wyznaczonym terminie, Skarżąca była upoważniona do zatrzymania przewłaszczonych udziałów do wysokości niespłaconej części zabezpieczonych wierzytelności, a nadwyżkę zwrotnie przewłaszczyć na Spółkę B. Inną formą zaspokojenia wierzytelności, jaką dopuszczała zawarta umowa, było sprzedanie części udziałów, w wartości pokrywającej wysokość wierzytelności oraz zwrot nadwyżki udziałów do Spółki B.

Po upływie umówionego terminu na uregulowanie należności Skarżąca zawiadomiła dłużnika – Spółkę B, że dokonuje zatrzymania udziałów Spółki A będących przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z powodu braku spłaty wierzytelności. Skarżąca stała się jedynym udziałowcem Spółki A, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zapisach Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżąca od tego momentu, realizowała przysługujące jej prawa właścicielskie (m.in. otrzymując dywidendę od Spółki A).

Spółka B zakwestionowała decyzję podjętą przez Skarżącą uznając, że po pokryciu wierzytelności, powinna otrzymać bądź odszkodowanie, bądź część udziałów. W związku z tym wystąpiła z pozwem przeciwko Skarżącej o wypłatę odszkodowania, bądź przewłaszczenie części udziałów Spółce B. Istota sporu dotyczyła wycen udziałów w Spółce A i była rezultatem różnicy jaka powstała pomiędzy wycenami sporządzonymi przez Skarżącą oraz Spółkę B.

Po trwającym długo postępowaniu przed sądami, wyrokiem Sądu Apelacyjnego (po wcześniejszym wyroku Sądu Najwyższego), sąd z uwzględnieniem opinii powołanego przez siebie biegłego, zobowiązał Skarżącą do złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu na rzecz Spółki B określonej liczby udziałów w Spółce A (tej części, która odpowiadała wysokości różnicy między wycenami udziałów zatrzymanych na zabezpieczenie dokonanych przez Skarżącą oraz biegłego sądowego). Skarżąca nie zgodziła się z treścią orzeczenia i złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę, że Spółce A przysługiwało roszczenie z tytułu niewykonania przez Spółkę B obowiązków spoczywających na wspólnikach, w związku z którym toczyło się postępowanie sądowe oraz w związku z chęcią rozwiązania skomplikowanej sytuacji prawnej i uregulowania wszystkich, wzajemnych roszczeń jakie istnieją pomiędzy podmiotami oraz potencjalnie mogą zaistnieć - Skarżąca, Spółka A oraz Spółka B - zawarły porozumienie. Na mocy wspomnianego porozumienia, Skarżąca w celu zwolnienia się z zobowiązania do złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu na Spółkę B własności części udziałów [w części wynikającej z wyroku Sądu Apelacyjnego z 2014r. zaskarżonego, przez Skarżącą], a także zaspokojenia wszystkich istniejących jak i przyszłych potencjalnych roszczeń Spółki B oraz jej właścicieli - zobowiązała się wypłacić kwotę odszkodowania - [dalej "odszkodowanie"].

Spółka B, która otrzymała kwotę odszkodowania, w porozumieniu oświadczyła, że kwota odszkodowania - w całości zaspokaja jej wszelkie roszczenia wobec Skarżącej (zarówno istniejące, jak i przyszłe), w szczególności roszczenia o naprawienie szkody wynikłej z braku uczestnictwa w podejmowaniu uchwał przez Spółkę A i wypłacie dywidendy w okresie od dnia wymagalności roszczenia o zwrot udziałów w Spółce A do dnia podpisania porozumienia. Odszkodowanie pokrywa również roszczenie o wypłatę udziału w zysku (dywidendy) Spółki A w okresie od dnia wymagalności roszczenia o zwrot udziałów w Spółce do dnia podpisania porozumienia.

Jednocześnie Skarżąca oraz Spółka A na mocy porozumienia zapewniły, że nie będą dochodziły od Spółki B oraz jej wspólników żadnych roszczeń z tytułu niewykonania przez Spółkę B na rzecz Spółki A obowiązków spoczywających na wspólnikach. Skarżąca zapewniła, że wycofa skargę kasacyjną od wyroku Sądu Apelacyjnego w sprawie z powództwa Spółki B przeciwko Skarżącej, o której mowa powyżej.

Ponadto, niezależnie od zrzeczenia się roszczeń, strony porozumienia zapewniły się wzajemnie, że nie będą w przyszłości naruszać swoich dóbr osobistych, w tym w szczególności dobrego imienia.

Dodatkowo Skarżąca, odpowiadając na wezwanie organu z 2 listopada 2015r. wyjaśniła, że:

1) Kierując się przyjętą w rachunkowości zasadą ostrożności, uznając materializację zobowiązania względem Spółki B za wysoce prawdopodobne, utworzono rezerwę księgową na kwotę odszkodowania. Została ona ujęta jako koszt w księgach rachunkowych na dzień 31 grudnia 2014r. (pozostałe koszty operacyjne) oraz uwzględniona w wyniku finansowym roku 2014. Następnie w marcu 2015r. w następstwie dokonanych uzgodnień z kontrahentem zaksięgowano już zobowiązanie w ciężar utworzonej rezerwy, a w kwietniu 2015r. zrealizowano płatność wynikającą z zawartego wcześniej porozumienia. Płatność została dokonana w formie przelewu bankowego na rachunek bankowy Spółki B otrzymującej odszkodowanie.

2) Jak wyjaśniono powyżej w pkt 1, przedmiotowe odszkodowanie zostało zaksięgowane do kosztów bilansowych zgodnie z zasadami bilansowymi w grudniu 2014r., tj. na moment zawiązania rezerwy na przyszłe zobowiązanie.

3) Potwierdzeniem faktycznego uszczuplenia na majątku Spółki, obok zawartego porozumienia jest oczywiście potwierdzenie wykonania przelewu bankowego.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie: czy postępuje prawidłowo ujmując kwotę wypłaconego odszkodowania na mocy zawartego porozumienia, w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), jednorazowo w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)?

Zdaniem Skarżącej, wypłacana przez Spółkę kwota odszkodowania, o której mowa w treści stanu faktycznego, w rezultacie której wygasają wszelkie aktualne i przyszłe roszczenia pomiędzy stronami, stanowi koszt uzyskania przychodu jako wydatek związany z zachowaniem /zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji koszt ten powinien zostać rozpoznany jako koszt pośredni i zostać potrącony jednorazowo, na dzień poniesienia, tj. dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Skarżąca wskazała, że na gruncie orzecznictwa sądowego, ukształtował się pogląd, zgodnie z którym warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

(1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryły z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

(2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

(3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

(4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

(5) został właściwie udokumentowany,

(6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca stwierdziła dokonując analizy wymieniony powyżej warunków, że koszt wypłaconego odszkodowania został poniesiony z majątku Skarżącej i to, że jest to koszt definitywny - nie podlega zwrotowi. Zawarte porozumienie nie zakłada możliwości odstąpienia od jego postanowień, z możliwością zwrotu odszkodowania. Opisana czynność spełnia również wymogi odpowiedniego udokumentowania - porozumienie na formę pisemną i zostało sygnowane przez osoby upoważnione do reprezentowania podmiotów. Przedmiotowy wydatek nie mieści się również w negatywnym katalogu wydatków wyszczególnionych przez ustawodawcę, pozbawiającym możliwości pomniejszenia przychodu. Wydatek wynikający z porozumienia wpisuje się również w zakres prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, ponieważ wiąże się z jej strategią i pozostaje w pośredniej korelacji ze sprzedażą generowaną przez Skarżącą.

W dalszej części Skarżąca odniosła się do kluczowej przesłanki wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli indywidualnej oceny czy dany wydatek pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła tych przychodów. Skarżąca wskazała, że podążając za literalnym rozumieniem powyższych pojęć należy sięgnąć do definicji tych pojęć zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego: i tak pojęcie "w celu" jest równoznaczne z tym, do czego się dąży, co się chce osiągnąć, czy też z przedmiotem zamierzonych działań (Słownik Języka Polskiego Tom, 1 A-K, opracowany pod. red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, s. 235). Z "celem" zawsze jest związany jakiś "środek" do osiągnięcia tego celu służący. W art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie używa się pojęcia "środek", ale z kontekstu wynika w sposób jednoznaczny, że funkcję środka pełnią tu wszelkie koszty (...), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Funkcję zaś celu pełni przychód, do osiągnięcia którego podatnik zmierza albo też źródło przychodów, do zachowania lub zabezpieczenia którego zmierza podatnik. Ustawodawca uznał w ten sposób ww. "środek", jako w pełni nadający się do uzyskania określonego wyżej efektu. Z kolei zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor-Podatkowy 2007, nr 2). Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać"; Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - niezagrożonym; dać ochronę, ochronić. Można, więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy, Skarżąca stwierdziła, że można dostrzec powiązanie wypłaty odszkodowania z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, przejawiające się w uodparnianiu źródła przychodów na działanie czynników obniżających jego sprawność (por. M. Ślifirczyk, Komentarz do art. 15 u.p.d.o.p., LexisNexis, 2009). Skarżąca wskazała również na negatywne konsekwencje jakie mogłyby wystąpić w przypadku podjęcia innej decyzji biznesowej, czyli braku podpisania porozumienia. W ocenie Spółki spowodowałoby to realne ryzyko wystąpienia znaczących utrudnień w swobodzie podejmowania decyzji biznesowych w Spółce A. Patrząc z perspektywy ewentualnych skutków w procesie swobody zarządzania Spółką A, w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia toczonego postępowania sądowego, mogłoby ono w sposób istotny paraliżować działania Skarżącej jako udziałowca i tym samym ograniczyć możliwość realizacji swojej strategii biznesowej. Decyzja o zapłacie odszkodowania znajdowała swoje uzasadnienie biznesowe również w chęci zapewnienia stabilnej, długotrwałej, uniezależnionej od innych podmiotów realizacji przychodów na rynku hurtowego obrotu paliw. Aby przyjęte działania optymalizacyjne hurtowego kanału sprzedaży paliw mogły przebiegać bez zakłóceń, koniecznym było posiadanie pełni udziałów w Spółce A. Takie rozwiązanie gwarantowało zdolność restrukturyzacyjną i wdrażanie strategii. W ramach tego procesu Spółka A została połączona z inną spółką z Grupy Kapitałowej, skupiającą się na hurtowym rynku paliw. Po tym połączeniu możliwe było włączenie regionu, na którym działała wcześniej Spółka A, w obszar działania spółki powstałej po połączeniu. Spodziewanym efektem działań jest doskonalenie jakości współpracy z klientami i dostosowanie jej do bieżącej sytuacji rynkowej oraz rosnących wymagań. Skarżąca podkreśliła również, że jest wyłącznym dostawcą paliw do tej spółki (a przed połączeniem była do obu łączonych spółek). Co za tym idzie, w jej interesie leżało podniesienie efektywności sprzedaży spółek zajmujących się hurtową dystrybucją, bowiem łączy się to ze wzrostem przychodu generowanego przez nią. Wypłacając przedmiotowe odszkodowanie, Skarżąca zabezpieczyła sobie pełną kontrolę nad działalnością operacyjną Spółki A oraz wyeliminował ryzyko związane z zaskarżaniem uchwał organów przez Spółkę B. W rezultacie Skarżąca będzie mogła bez zbędnych zakłóceń realizować cele Grupy Kapitałowej. Realnym ryzykiem, które wyeliminowała wypłata odszkodowania jest m.in. potrzeba przeprowadzenia postępowania o wyłączenie wspólnika ze Spółki A, czy też przymusowego odkupu akcji w razie przekształcenia Spółki A w spółkę akcyjną. Dało to również możliwość Spółce A skorzystania z uproszczonych procedur w zakresie przekształceń czy innych transformacji podmiotowych, co wiąże się zarówno z efektywnością w zakresie czasu ich trwania, jak i wymiernymi korzyściami ekonomicznymi. Zapłata odszkodowania wygaszająca wszelkie roszczenia Spółki A zabezpieczyła także Skarżącą przed potencjalnym ryzykiem utraty kontroli nad działalnością operacyjną Spółki A. De facto zaspokojenie roszczeń gwarantowało brak możliwości zgłoszenia przez Spółkę B powództwa do sądu rejestrowego o rozwiązanie Spółki A. Takie żądanie (o ile wykazałoby, że osiągniecie celu Spółki A stało się niemożliwe, albo zaszły inne ważne przyczyny wywołane stosunkami spółki) wysunięte przez Spółkę B mogłoby skutkować orzeczeniem o rozwiązaniu Spółki A z jednoczesnym wyznaczeniem likwidatorów.

Innym realnym następstwem, przed którym Skarżąca zabezpieczyła się wypłacając odszkodowanie jest możliwość występowania przez Spółkę B z powództwami przeciwko uchwałom Spółki A. Takie zachowanie powodowałoby ryzyko sabotowania efektywności procesu decyzyjnego, co wiązałoby się z pewnością z ograniczeniami sprawności decyzyjnej udziałowca. Z ekonomicznego punktu widzenia, działania podjęte przez Skarżącą należy uznać za racjonalne i nastawione na maksymalizowanie obrotu realizowanego w ramach Grupy Kapitałowej. Alternatywną decyzją biznesową, było kontynuowanie sporu sądowego, tj. niewycofywanie skargi od wyroku Sądu Apelacyjnego, licząc na korzystne dla Spółki rozwiązanie. Niemniej jednak takie postępowanie obarczone byłoby dużą niepewnością i mogło w przyszłości powodować ewentualny wzrost kosztów odszkodowania oraz odsetek. Także jako racjonalnie działające przedsiębiorstwo, opierając się na symulacji szacunkowych danych ekonomicznych swoich decyzji gospodarczych, Spółka zdecydowała się na zawarcie porozumienia oraz wypłatę odszkodowania tytułem rozwiązania wszelkich roszczeń jakie występują oraz mogłyby w przyszłości wystąpić pomiędzy stronami.

Zdaniem Skarżącej, przedstawiona powyżej argumentacja uzasadnia potraktowanie poniesionego wydatku w ramach zawartego porozumienia jako koszt uzyskania przychodów. Spełnia on bowiem wszystkie przesłanki wymienione na wstępie.

Kolejną kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia jest moment potrącenia tego wydatku. Ustawodawca rozróżnia moment potrącenia podatku w zależności od rodzaju powiązania z przychodami, tj. bezpośredni i pośredni. Pierwszy z nich odnosi się przede wszystkim do takiej kategorii wydatków, które są ściśle powiązane z osiągnięciem przychodów. Należą do nich głównie towary handlowe. Ustawodawca przewidział dla nich moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w okresie w którym powstaje przychód z tytułu ich zbycia. Pozostałą kategorią kosztów stanowią, tzw. koszty pośrednie, czyli takie których nie da się powiązać z osiąganymi przychodami. Osobnej analizie Skarżąca chciałby poddać treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Przywołana regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą odsuwa się w czasie moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów do chwili sprzedaży nabytych udziałów (akcji). Ustawodawca nie wymienił szczegółowo jakiego rodzaju wydatki mieszczą się w pojęciu wydatków na objęcie udziałów (akcji). Odpowiedź podsuwa ugruntowana już w tej kwestii linia orzecznicza. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2006r. II FSK 229/05, w którym Sąd uznał, że "Przez wydatki na nabycie akcji [także udziałów - przypis Spółki], (...), należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności: cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem". Skarżąca powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 maja 2012r. I SA/Bk 84/12, gdzie stwierdzono, że "(...) O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.", a także inne wyroki sądów administracyjnych.

W ocenie Skarżącej nie sposób jest powiązać wypłacanego odszkodowania z kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem udziałów. Skarżąca podkreśliła, że fakt nabycia udziałów miał miejsce w przeszłości, z chwilą upływu terminu zapłaty wierzytelności. Posiadana przez Skarżącą wierzytelność została pokryta przez udziały w Spółce A, które zostały przeniesione na zabezpieczenie. W związku z tym nieuprawnionym byłoby powiązanie odszkodowania z wydatkiem na nabycie tych udziałów, bowiem obecnie - na mocy porozumienia ma miejsce nowacja tj. zastąpienie jednego świadczenia - innym. Sądy wykluczyły z kategorii wydatków na nabycie udziałów (akcji) odsetki od kredytu na zakup tych akcji. W ocenie Spółki, skoro odsetki od środków pieniężnych, z których sfinansowany jest zakup udziałów, jako bezpośrednia pochodna kosztów związanych z nabyciem, nie mieszczą się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., to tym bardziej nie mieści się także odszkodowanie - mające jeszcze luźniejsze powiązanie z nabyciem udziałów.

W miejsce zobowiązania do złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu udziałów, Skarżąca wypłaciła odszkodowanie. Na tej podstawie nie można zakwalifikować wypłacanego odszkodowania do wydatków związanych z nabyciem udziałów. Wskutek czego nie ma obowiązku przesunięcia momentu ujęcia tego wydatku w czasie do momentu odpłatnego zbycia udziałów. W ocenie Skarżącej, odszkodowanie, jako wydatek związany z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, którego nie można w sposób bezpośredni połączyć z osiągnięciem konkretnych przychodów - stanowi koszt pośredni.

W dalszej kolejności Skarżąca wskazała, że kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami reguluje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). W związku z powyższym, uzasadnionym jest ujęcie poniesionego kosztu odszkodowania wypłacanego na mocy pisemnego porozumienia, zgodnie z treścią przywołanego przepisu, tj. dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 2 listopada 2015r. Skarżąca stwierdziła, iż odwołując się w tym miejscu do pojęcia dnia poniesienia kosztu - w myśl powyższego koszt został ujęty od strony bilansowej jako koszt i obciążył wynik finansowy roku 2014, jednak tego zdarzenia nie można w ocenie Skarżącej utożsamiać z momentem wskazanym w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., gdyż ustawa czyni w tej części zastrzeżenie dla kosztów ujętych jako koszty rezerw. Jednakże, poza dniem zawiązania rezerwy, można identyfikować w przedmiotowym stanie faktycznym inny moment czasowy - kasowe poniesienie wydatku (wypłatę środków), który w ocenie Skarżącej mógłby być dniem poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2015r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie. Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma wówczas ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Przy czym, niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, a także odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że wypłacone przez Spółkę odszkodowanie faktycznie nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Odszkodowanie to z pewnością nie jest związane z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wobec powyższego jako, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wydatków z tytułu wypłaconego przez Spółkę odszkodowania z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny charakteru tego wydatku ma określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, iż nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Wobec powyższego, każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne. Zatem do zbadania pozostaje kwestia, czy zapłata wskazanego w stanie faktycznym odszkodowania spełnia przesłanki ustawowe dla zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Organ interpretacyjny wskazał, że głównym argumentem Skarżącej, uzasadniającym zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów podatkowych, jest fakt wejścia w posiadanie 100% udziałów Spółki A poprzez definitywne przejęcie własności udziałów posiadanych uprzednio przez Spółkę B. W ten sposób, zdaniem Skarżącej, zabezpieczone zostały jej interesy w zakresie utrzymania pełnej kontroli nad działalnością spółki zależnej. Jednocześnie jednak, w dalszej części uzasadnienia wniosku, Spółka argumentuje, że poniesiony wydatek nie może stanowić kosztu bezpośrednio związanego z nabyciem udziałów Spółki A, gdyż wydatku w postaci odszkodowania nie da się powiązać z nabyciem udziałów, które weszły w posiadanie Skarżącej w wyniku wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Mowa tu o ewentualnym koszcie zdefiniowanym w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając na uwadze powyższą argumentację organ uznał, że skoro wypłacone odszkodowanie nie może być zaliczone do kosztów nabycia udziałów Spółki A, to nie można tym samym uznać za słuszne argumentów Skarżącej w zakresie zabezpieczenia pełnej kontroli nad działalnością Spółki A. Taką kontrolę Skarżąca zapewniła sobie w wyniku zaspokojenia przysługującej jej wierzytelności poprzez przejęcie własności brakujących jej 40% udziałów Spółki A. Wypłata przedmiotowego odszkodowania wynika natomiast z faktu, że pomiędzy Spółką B a Skarżącą, zawisł spór w zakresie niewłaściwego wykonania umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. To niewłaściwe wykonanie polegało przede wszystkim na nieprawidłowej wycenie wartości przejmowanych udziałów. Konsekwencją powyższego była konieczność wypłaty na rzecz Spółki B odszkodowania określonego w porozumieniu. Była to sankcja w stosunku do Skarżącej za niewłaściwe wykonanie zawartej umowy zabezpieczającej spłatę wierzytelności.

Taki stan rzeczy, w ocenie organu podatkowego, wskazuje na nieprawidłowości w toku rozumowania zaprezentowanego przez Spółkę. Podnosi ona, że wydatek w postaci odszkodowania jest związany z przejęciem kontroli nad Spółką A, czyli tak naprawdę w opinii Spółki, jest on powiązany z nabyciem udziałów Spółki A. Jednocześnie Spółka wskazuje, że wydatku w postaci odszkodowania nie można w sposób bezpośredni połączyć z osiągnięciem konkretnych przychodów przez co stanowi koszt pośredni, a moment jego rozpoznania w rachunku podatkowym należy ustalić na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). W opinii organu, tak przedstawione stanowisko Spółki jest wewnętrznie sprzeczne. Nie można bowiem stwierdzić, że Spółka poniosła koszt jedynie pośrednio związany z przychodem, argumentując przy tym, że efektem podjętego działania jest określone przysporzenie w postaci przejęcia pełnej kontroli nad spółką zależną, gdyż przejęcie tej kontroli jest powiązane z nabyciem jej udziałów. Poniesiony wydatek w postaci odszkodowania nie może zostać również uznany za koszt bezpośrednio bądź pośrednio związany z przychodami Spółki.

Powyższe wynika ze specyfiki instytucji odszkodowania, zwłaszcza przy uwzględnieniu przepisów prawa cywilnego regulujących sytuacje, w których odszkodowania winny być wypłacane. Organ podatkowy wskazał, że według art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.) odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie, zatem to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za równoważne świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Wypłata odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony poszkodowanego. Odszkodowanie za doznaną szkodę "majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Z kolei w myśl postanowień art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy organ podatkowy wskazał, że w świetle przepisów prawa cywilnego to Spółka B jest poszkodowanym, a Skarżąca w wyniku zawartego porozumienia zobowiązała się do naprawienia jej szkody. Powyższe potwierdza fakt, że wypłacone świadczenie rekompensacyjne określone zostało jako odszkodowanie, a zobowiązanie Skarżącej ustalone zostało również w wyniku prowadzonego postępowania cywilnoprawnego, gdzie Spółka zobowiązana została do zwrotu części zatrzymanych udziałów. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można uznać, że Skarżąca poprzez wypłatę odszkodowania zapewniła sobie źródło osiągania przychodów bądź zabezpieczyła je w inny sposób. Skoro bowiem dokonała ona w ten sposób wyrównania szkody powstałej po stronie Spółki B z winy Skarżącej, to nie można powiedzieć, że wiąże się to z jakimkolwiek przychodem po stronie Skarżącej. Spółka B otrzymując odszkodowanie uzyskała wreszcie ekwiwalent za utracone udziały, których wartość przewyższała kwotę zobowiązania wobec Skarżącej. Utrata własności tych udziałów na rzecz Skarżącej nastąpiła jednak niezależnie od ostatecznego sposobu rozwiązania sporu. Tak więc nie jest to zapłata za zatrzymane udziały, a tym samym wydatek związany z przejęciem pełnej kontroli nad Spółką zależną.

Wypłata odszkodowania jako koszt związany z działalnością Skarżącej powinna być zatem w omawianych okolicznościach oceniona przez pryzmat ogólnych zasad zaliczania określonych wydatków do kosztów podatkowych. Z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując więc decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego zapłata przez Spółkę przedmiotowego odszkodowania nie prowadzi do osiągnięcia jakichkolwiek przychodów, bowiem ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje ich uzyskania. Nie została ona również poniesiona w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła ich uzyskania. Za takie koszty uznać bowiem należy tylko te koszty, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych. Tymczasem w przedmiocie niniejszej sprawy, konieczność zapłaty odszkodowania wynikała z działania Spółki polegającego na naruszeniu warunków zamieszczonych w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie. Tym samym, przedmiotowy wydatek wynika z naruszenia ogólnej zasady, że "umów należy dotrzymywać". Nie dotrzymując postanowień zawartej umowy, poprzez niewłaściwą wycenę przejętych udziałów, Spółka naraziła się na konieczność zapłaty odszkodowania w celu wyrównania szkody zaistniałej po stronie Spółki B. Wypłata odszkodowania nie może natomiast być związana z przysporzeniem wynikającym z korzyści związanych z przejęciem pełnej kontroli nad Spółką A. Przejęcie tej kontroli nastąpiło w wyniku innego zdarzenia niż wypłata odszkodowania. Z uwagi na powyższe, wydatek w postaci odszkodowania wypłaconego z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Spółka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Konieczność zapłaty kwoty wyrównującej wartość zatrzymanych udziałów z przyczyn leżących po stronie Spółki powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi.

Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że nie można udzielić merytorycznej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku, gdyż ustalanie momentu poniesienia kosztu nie jest możliwe w sytuacji, gdy opisany we wniosku wydatek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nie może być w ogóle zaliczony. Ustalanie zatem właściwego momentu rozpoznania kosztu, który nie mieści się w definicji kosztu podatkowego stało się bezprzedmiotowe.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z 3 lutego 2016r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, nieznajdującą oparcia w normach prawa podatkowego oraz swobodne nadanie cech "nieracjonalności" decyzji Spółki o wypłacie odszkodowania na mocy zawartego porozumienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu, organ interpretujący dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładani oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do części świadczenia wypłaconego przez Skarżącą, w związku z czym zarzuty skargi wymagały uwzględnienia.

We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie Skarżąca wskazała m.in., że na mocy porozumienia - zawartego pomiędzy trzema podmiotami: Skarżącą, "Spółką A" i "Spółką B" – Skarżąca zobowiązała się do wypłaty odszkodowania na rzecz Spółki B. Podała m.in., że "Spółce A" przysługiwało roszczenie z tytułu niewykonania przez "Spółkę B" obowiązków spoczywających na wspólnikach, w związku z którym toczyło się postępowanie sądowe oraz w związku z chęcią rozwiązania skomplikowanej sytuacji prawnej i uregulowania wszystkich wzajemnych roszczeń jakie zaistnieją pomiędzy podmiotami oraz potencjalnie mogą zaistnieć, te trzy podmioty zawarły porozumienie. Skarżąca w celu zwolnienia się z zobowiązania do złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu na "Spółkę B" własności części udziałów (w części wynikającej z wyroku Sądu Apelacyjnego z 2014r. zaskarżonego przez Skarżącą), a także zaspokojenia wszystkich istniejących jak i przyszłych potencjalnych roszczeń "Spółki B" oraz jej właścicieli, zobowiązała się wypłacić kwotę odszkodowania. "Spółka B" oświadczyła, że kwota odszkodowania zaspokaja wszelkie roszczenia wobec Skarżącej, w szczególności roszczenia o naprawienie szkody wynikłej z braku uczestnictwa w podejmowaniu uchwał przez "Spółkę A" i wypłacie dywidendy w okresie od dnia wymagalności roszczenia o zwrot udziałów w "Spółce A" do dnia podpisania porozumienia. Odszkodowanie pokrywa również roszczenie o wypłatę udziału w zysku (dywidendy) "Spółki A" w okresie od dnia wymagalności roszczenia o zwrot udziałów w "Spółce A" do dnia podpisania porozumienia. Jednocześnie Skarżąca oraz "Spółka A" na mocy porozumienia zapewniły, że nie będą dochodziły od "Spółki B" oraz jej wspólników żadnych roszczeń z tytułu niewykonania przez "Spółkę B" na rzecz "Spółki A" obowiązków spoczywających na wspólnikach.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zaistniał spór, czy wartość wypłaconego przez Skarżącą świadczenia nazwanego odszkodowaniem może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a więc czy spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009r., II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z 25 czerwca 2012r., II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryterium celu poniesionego kosztu należy łączyć z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągniecie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczeniu jego źródła.

A zatem, przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów podatkowych).

Mając powyższe na uwadze, przede wszystkim wskazać należy, że okoliczność, iż strony danej umowy (porozumienia) nazwały świadczenie wypłacane na podstawie tej umowy odszkodowaniem, nie oznacza, że nie należy dokonać oceny co w istocie mieści się w ramach takiego świadczenia. Innymi słowy w sytuacji gdy strony danej umowy, wypłacane na jej podstawie świadczenie nazwały odszkodowaniem, należy w pierwszej kolejności dokonać oceny co składa się na to świadczenie, zwłaszcza jeżeli świadczenie to ma charakter złożony i umowa (porozumienie) została zawarta pomiędzy trzema podmiotami. Aby dokonać takiej oceny niezbędne jest posiadanie dokładnych informacji o świadczeniach wchodzących w skład takiego świadczenia złożonego.

W ocenie Sądu, z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wypłacone przez Skarżącą na mocy zawartego trójporozumienia świadczenie nazwane przez strony tego porozumienia odszkodowaniem, niewątpliwie miało charakter złożony. Świadczenie to obejmowało różne świadczenia z różnych tytułów.

W ocenie Sądu, z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, można jedynie wywieść w sposób niewątpliwy, że świadczenie to obejmowało m.in. świadczenie stanowiące w istocie zapłatę za część udziałów w Spółce A, którą to część udziałów w świetle wyroku Sądu Apelacyjnego w związku z wyceną biegłego sądowego, Skarżąca winna była przenieść na Spółkę B.

Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego, na mocy umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie Skarżąca była upoważniona do przewłaszczenia udziałów "Spółki A" należących do "Spółki B" jedynie do wysokości niespłaconej części zabezpieczonych wierzytelności, a nadwyżkę obowiązana była zwrotnie przewłaszczyć na "Spółkę B". Wobec nieuregulowania przez "Spółkę B" należności, Skarżąca zatrzymała wszystkie udziały należące do "Spółki B" (w związku z argumentacją organu, zaznaczyć jedynie można, że w opisie stanu faktycznego brak wskazania okoliczności, na podstawie których można byłoby dokonać oceny czy dokonanie wyceny tych udziałów w oparciu, o którą Skarżąca przyjęła, iż ma prawo zatrzymać wszystkie udziały należące do "Spółki B", było zawinione przez Skarżącą czy nie było zawinione przez Skarżącą).

W wyniku zatrzymania wszystkich udziałów należących do "Spółki B" Skarżąca stała się jedynym udziałowcem "Spółki A", co znalazło odzwierciedlenie w zapisach KRS i od tego momentu realizowała przysługujące jej prawa właścicielskie (m.in. otrzymując dywidendę od "Spółki A" i uzyskując z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym została wypłacona dywidenda).

W świetle natomiast wyroku Sądu Apelacyjnego w związku z wyceną dokonaną przez biegłego sądowego, Skarżąca nie była uprawniona do zatrzymania wszystkich udziałów należących do "Spółki B", ale część tych udziałów powinna przenieść na rzecz "Spółki B". Innymi słowy zabezpieczona wierzytelność miała niższą wartość niż wartość posiadanych przez "Spółkę B" 40% udziałów w "Spółce A". Z tego względu na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego z 2014r. Skarżąca była zobowiązana do złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu na rzecz Spółki B określonej liczby udziałów w Spółce A (tej części, która odpowiadała wysokości różnicy między wycenami udziałów zatrzymanych na zabezpieczenie dokonanych przez Skarżącą oraz biegłego sądowego). Skarżąca została tym samym zobowiązana do dokonania zwrotu tej części udziałów Spółce B, do których uprzednio nie nabyła prawa przewłaszczenia i za które uprzednio nie zapłaciła Spółce B. Skoro Skarżąca na mocy ww. wyroku była zobowiązana do zwrotu wskazanej części udziałów, to tym samym nie można przyjąć, że nabycie tej części udziałów w wyniku przewłaszczenia było prawnie skuteczne.

Zatem Skarżąca mogła bądź zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego przenieść na rzecz "Spółki B" część udziałów w "Spółce A", w efekcie czego nie posiadałaby 100% udziałów w Spółce A, bądź zapłacić "Spółce B" za tę część udziałów i mieć 100% udziałów w "Spółce A".

Skarżąca wybrała tę drugą opcję i zdecydowała o dokonaniu zapłaty za tę część udziałów jakie w świetle wyroku Sądu Apelacyjnego powinna była przenieść na "Spółkę B". W konsekwencji stała się prawnie skutecznym właścicielem wszystkich udziałów (w tym tej ww. części udziałów) w "Spółce A", która zajmuje się sprzedażą hurtową paliw, którego dostawcą jest Skarżąca. Jak wskazała Skarżąca we wniosku, Skarżąca uzyskuje przychody zarówno ze sprzedaży paliwa na rzecz "Spółki A", jak i przychody z udziału w zyskach "Spółki A" (dywidendy).

Zdaniem Sądu, sporne świadczenie w części stanowiącej zapłatę za część udziałów, które na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego z 2014r. Skarżąca była zobowiązana przenieść na rzecz Spółki B, stanowi w istocie wydatek na nabycie tej części udziałów w Spółce A. Bez poniesienia tego wydatku Spółka nie mogłaby dysponować tą częścią udziałów, ale zobowiązana była do ich zwrotu na rzecz Spółki B. Spełnione są w tym zakresie przesłanki do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W efekcie poniesienia tego wydatku Skarżąca zabezpieczyła też sobie pełną kontrolę nad działalnością "Spółki A", co miało też zapewne wpływ na przychody ze sprzedaży paliw.

Podkreślenia wymaga, że z użytego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowania "koszty osiągnięcia przychodów" i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika "przychód" wynika, iż ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów [tak: D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2014, dostępny w bazie danych Lex Omega – dokument nr 169443, oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 3618/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jednostkowy wydatek może zatem pozostawać w związku z więcej niż jednym przychodem, możliwa jest przy tym również sytuacja, w której jednostkowy wydatek służyć będzie zarówno osiągnięciu, zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów (wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2015r., I SA/Po 969/15).

Jak już wskazano, w ocenie Sądu, tę wskazaną powyżej część spornego świadczenia, uznać należy jednak przede wszystkim za wydatek na nabycie części udziałów w Spółce A.

Przyjęcie zatem przez organ podatkowy, że sporne wydatki nie stanowią w ogóle kosztów uzyskania przychodów Skarżącej pozostaje w sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w tym zakresie zarzuty skargi uznać należało za zasadne.

Zaznaczenia wymaga, że Skarżąca we wniosku wyraziła m.in. stanowisko, iż wypłacone przez nią odszkodowanie, nie może według niej stanowić wydatku na nabycie udziałów. W związku z tym, że jest to jedynie część argumentacji Skarżącej, to nie można tego stwierdzenia traktować jako elementu stanu faktycznego. Z treści stanowiska organu podatkowego wynika natomiast, że organ potraktował to stwierdzenie Skarżącej jako element stanu faktycznego, co nie było właściwe.

Podkreślenia wymaga, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie pozwalał na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, co – poza wyżej wskazaną zapłatą za część udziałów – dokładnie obejmowało wypłacone przez Skarżącą świadczenie i jak poszczególne składowe tego świadczenia należałoby klasyfikować w świetle przepisów u.p.d.o.p. (brak w tym zakresie również stanowiska samej Skarżącej), a biorąc przy tym związanie zarzutami skargi, w której zarzucono wyłącznie naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd nie był władny zająć się tymi kwestiami, ani zobowiązać organu do ich wyjaśnienia.

Rozpoznając sprawę ponownie podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku. Zajmie ponadto stanowisko co do drugiego z problemów przedstawionych przez Skarżącą, tj. momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków (na nabycie od Spółki B części udziałów w Spółce A) do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że jeżeli w zakresie obejmującym przedstawiane przez Skarżącą jej działania wszczęte zostanie postępowanie podatkowe, w którym organy podatkowe ustalą inny, aniżeli prezentowany w postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny, nie można wykluczyć, że oceny te ulegną zmianie. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydawana jest bowiem w stanie faktycznym przedstawianym przez zainteresowanego, nie zaś w stanie faktycznym ustalanym i weryfikowanym w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z 3 października 2012r. II FSK 2597/11, CBOSA). Dodać należy, że ocena tego, czy konkretny wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, uzależniona od szczegółowej analizy stanu faktycznego w danej sprawie, co najpełniej realizuje się w toku postępowania podatkowego, a nie interpretacyjnego (zob. wyrok NSA w sprawie II FSK 2152/14, CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny uwzględni powyższą argumentację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 4 i 5 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego sprawowanego przez doradcę podatkowego (240 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).