Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 442/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 25 ust. 2 pkt 12
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 592
law: Ustawa z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Andrzej Kuba Protokolant Grażyna Zboralska po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. akt VI SA/Wa 535/07 w sprawie ze skargi Z. A. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ponownego wpisu do rejestru biegłych rewidentów oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Objęty skargą kasacyjną wyrok z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. akt VI SA/Wa 535/07 zapadł przy uwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stanu sprawy, z którego wynikały między innymi następujące ustalenia.

Z. A. P. − powołując się na art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. Nr 121, poz. 592 ze zm.); dalej ustawa o biegłych rewidentach i ich samorządzie − złożył w dniu [...] grudnia 2004 r. wniosek o ponowne wpisanie go do rejestru biegłych rewidentów. Pierwszy wpis dokonany został w dniu [...] marca 1996 r. Skreślenie zaś z rejestru nastąpiło w dniu [...] września 1998 r. z powodu braku opłacania składek przez okres przekraczający 12 miesięcy.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] Krajowa Rada Biegłych Rewidentów odmówiła uwzględnienia tego wniosku wskazując, iż wnioskodawca nie spełnia aktualnie obowiązujących warunków określonych w art. 5 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie.

W opisanej decyzji zawarto też pouczenie o możliwości złożenia odwołania do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.

Korzystając z udzielonego pouczenia, Z. A. P. złożył odwołanie.

Rozpatrując je, decyzją z dnia [...] października 2005 r. Krajowa Rada Biegłych Rewidentów utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Z. A. P. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2006 r. zatytułowanym odwołanie zaskarżył ponownie decyzję Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] kwietnia 2005 r., domagając się jej uchylenia i uznania, że jest dalej biegłym rewidentem.

Zaznaczył przy tym, że zaskarżona decyzja z dnia [...] kwietnia 2005 r. zawierała błędne pouczenie o trybie środku zaskarżenia. O tym, że za organ właściwy do rozpoznawania odwołań od decyzji administracyjnych Krajowej Rady Biegłych Rewidentów traktować należy Ministra Finansów dowiedział się dopiero w dniu [...] sierpnia 2006 r., a informacje zaczerpnął z pisma Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia [...] lutego 2006 r., pisma Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2006 r. oraz Komunikatu nr 29 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] maja 2006 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Minister Finansów nadał bieg odwołaniu, przekazując je Krajowej Radzie Biegłych Rewidentów − jako organowi, za którego pośrednictwem powinno być ono wniesione.

Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Minister Finansów wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] października 2006 r., które zostało zakończone decyzją Ministra Finansów z dnia [...] października 2006 r. stwierdzającą nieważność decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] października 2005 r.

Orzekając o stwierdzeniu nieważności, Minister Finansów podniósł, iż zgodnie z art. 17 pkt 4 k.p.a. oraz art. 30 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie, jak również w świetle rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (Dz. U. Nr 134, poz. 1427) Minister Finansów jest organem właściwym do rozpoznawania odwołań od decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.

Zgodnie z cytowanymi przepisami, organami wyższego stopnia w rozumieniu kodeksu są w stosunku do organów organizacji społecznych − odpowiednie organy wyższego stopnia tych organizacji, a w razie ich braku − organ państwowy sprawujący nadzór nad ich działalnością. Nadzór zaś nad Krajową Izbą Biegłych Rewidentów sprawuje minister właściwy do spraw finansów.

Rozpoznając odwołanie Z. A. P. z dnia [...] sierpnia 2006 r., Minister Finansów decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] kwietnia 2005 r.

Decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r. Z. A. P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., kwestionując jej merytoryczną zasadność.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Przed rozprawą poprzedzającą wydanie wyroku przez Sąd I instancji Minister Finansów, uzasadniając orzekanie w sprawie w charakterze organu odwoławczego, wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 652/06.

Rozpatrując skargę wniesioną w niniejszej sprawie, Sąd I instancji − odwołując się na wstępie w szczególności do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. − uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn merytorycznych w niej wskazanych.

Stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zwrócił uwagę na potrzebę oparcia się przy wyznaczaniu właściwego w sprawie organu odwoławczego na treść art. 25 ust. 2 pkt 12 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Zgodnie z tym przepisem do zadań Krajowej Rady Biegłych Rewidentów należy rozpatrywanie odwołań od uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów. Sąd I instancji podniósł przy tym, iż według art. 15 omawianej ustawy uchwały w przedmiocie wpisu i skreślenia z rejestru biegłych rewidentów oraz listy są decyzjami administracyjnymi.

Wobec tego, Minister Finansów prezentując stanowisko co do swych kompetencji do orzekania w roli organu odwoławczego, naruszył art. 19 k.p.a. w związku z art. 25 ust. 2 pkt 12 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. W konsekwencji naruszenia przepisów o właściwości należało zaś stwierdzić nieważność decyzji Ministra Finansów.

Nie zgadzając się z argumentacją Ministra Finansów i nie podzielając stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 652/06, Sąd I instancji podkreślił po pierwsze, iż art. 30 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie traktuje jedynie o nadzorczych uprawnieniach Ministra Finansów, a nie uprawnieniach instancyjnych w stosunku do decyzji wydawanych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów. Te uprawnienia nadzorcze (vide art. 30 ust. 2 omawianej ustawy) dają zaś prawo w szczególności do zaskarżania do Sądu Okręgowego w W. uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów naruszających przepisy prawa lub jej statut oraz do występowania o rozpatrzenie określonej sprawy przez organ Krajowej Izby Biegłych Rewidentów.

Po wtóre, również z przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (Dz. U. Nr 134, poz. 1427) nie wynikają uprawnienia Ministra Finansów do rozpatrywania odwołań od decyzji wydawanych przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów, gdyż ten akt prawny określa jedynie dział administracji rządowej kierowany przez Ministra Finansów oraz podległe mu lub nadzorowane przez niego organy (nie wymieniając w tym zakresie organów samorządu biegłych rewidentów). Wymienione rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji zawartej w art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. Nr 24, poz. 199 ze zm.), a przepis ten odsyła unormowanie kompetencji nadzorczych do odpowiednich przepisów ustawowych (w konkretnym przypadku zatem do art. 30 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie).

Po trzecie, w myśl wywodów Sądu I instancji za podstawę kompetencji Ministra Finansów w zakresie rozpatrywania odwołań od decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nie mogą służyć wskazywane już pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia [...] lutego 2006 r., Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2006 r. czy też Komunikat nr 29 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] maja 2006 r. Stosownie bowiem do treści art. 6 k.p.a. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, a wymienione pisma i komunikat nie stanowią przepisów prawa w zakresie powszechnie obowiązującym. Do aktów prawa powszechnie obowiązującego według art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się tylko Konstytucję, ustawy, rozporządzenia, ratyfikowane umowy międzynarodowe, a także akty prawa miejscowego ustanowione na obszarze ich działania przez właściwe organy publiczne.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna podniosła naruszenie przez zaskarżony wyrok prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 25 ust. 2 pkt 12 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie − polegającą na przyjęciu, że organem właściwym do rozpatrywania odwołań od uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, wydawanych w formie decyzji administracyjnych, jest Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, a nie Minister Finansów pełniący nadzór ustawowy nad samorządem biegłych rewidentów.

Uzasadniając postawiony zarzut, skarga kasacyjna wskazała najpierw na treść art. 15 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Następnie powołano brzmienie art. 127 k.p.a., akcentując, iż zasadą jest rozpoznawanie odwołań przez organ wyższego stopnia, a odstępstwa od tej zasady muszą być "wyraźnie wskazane w odpowiednim przepisie". Wobec tego zaś, że w ustawie o biegłych rewidentach i ich samorządzie brak jest uregulowań "wyraźnie" wskazujących organ właściwy do rozpoznania odwołań od decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie "skreślenia z ww. rejestru i listy", to na podstawie art. 17 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie przyjąć należy, iż organem właściwym do orzekania w powyższym zakresie jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który sprawuje nadzór nad Krajową Izbą Biegłych Rewidentów.

W ocenie Ministra Finansów z art. 25 ust. 2 pkt 12 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie "nie można jednoznacznie wywodzić "tak daleko idących" uprawnień dla Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w kwestii rozpatrywania odwołań od wydanych przez siebie decyzji administracyjnych.

Skarga kasacyjna powołała się też na stanowisko zajęte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 652/06, co do braku w ustawie o biegłych rewidentach i ich samorządzie uregulowań określających organ właściwy do rozpoznawania odwołań od uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów "w przedmiocie skreślenia z listy podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych" i potrzeby wyznaczenia w konsekwencji do orzekania w tym zakresie − na podstawie art. 17 pkt 4 k.p.a. w związku z art. 30 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie − ministra właściwego do spraw finansów publicznych sprawującego nadzór nad Krajową Izbą Biegłych Rewidentów.

Ponadto zaakcentowano, że w wyżej wskazanym wyroku zwrócono uwagę "na normy prawne, na których opierać się winien organ administracji przy rozstrzyganiu wątpliwości interpretacyjnych w zakresie właściwości instancyjnej, sprowadzającej się do konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności (art. 78 Konstytucji RP)".

Jest to jedna z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, zagwarantowana w art. 15 k.p.a. Naruszenie tej zasady powoduje zatem szczególnie poważne konsekwencje w sferze praworządności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a więc w jej całokształcie), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała, sprawę należało zatem rozpoznać w granicach skargi kasacyjnej, ustosunkowując się w szczególności do zgłoszonego w niej zarzutu.

Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika konieczność przywiązywania należnej wagi do właściwego formułowania zarzutów w tym środku zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem korygować ich ujęcia, stawiać hipotez co do zamiarów lub twierdzeń kasatora, bądź też w jakikolwiek sposób uzupełniać treść skargi kasacyjnej albo sanować jej usterki.

Wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna oparta została tylko na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1, przy wskazywaniu w sformułowanym zarzucie na naruszenie jednego wyłącznie przepisu, zakwalifikowanego przez ten środek zaskarżenia do przepisów prawa materialnego − tj. art. 25 ust. 2 pkt 12 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie − poprzez jego błędną wykładnię przez Sąd I instancji, polegającą na przyjęciu, że organem właściwym do rozpatrywania odwołań od uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, wydawanych w formie decyzji administracyjnej, jest Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, a nie Minister Finansów pełniący nadzór ustawowy nad samorządem zawodowym biegłych rewidentów.

Wskazać należy, iż skuteczne zgłoszenie zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni wymaga wykazania dlaczego znaczenie przepisu interpretowanego przez Sąd I instancji było błędne przy jednoczesnym podaniu jednak jaki właściwy sens należy przypisać temu przepisowi (pow. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2006 r. sygn. akt I OSK 24/06, Lex nr 266229).

Przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów zbędnych, nic nie znaczących, których istnienie w określonym kształcie w danym akcie prawnym może być pomijane.

Skarga kasacyjna kwestionując odczytanie art. 25 ust. 2 pkt 12 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie dokonane przez Sąd I instnacji, pominęła zupełnie konieczność odtworzenia w tej sytuacji ratio legis konkretnego uregulowania i nie podała treści normy prawnej jaka z niego wynika.

Już sam ten fakt dyskwalifikuje zgłoszony zarzut, tym bardziej iż pochodzi on od Ministra Finansów, czyli Ministra, w którego kompetencji leżało przecież wykazywanie inicjatywy w dążeniu do zapewnienia, aby przepisy zawarte w ustawie o biegłych rewidentach i ich samorządzie były odpowiednio skonstruowane.

Niezależnie stwierdzić wypada ponadto, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne wywody skargi kasacyjnej wskazujące, że omawiany przepis nie mógł zostać traktowany jako wprowadzający (mimo swej treści) odstępstwo od zasady, że organem właściwym do rozpoznania odwołania jest organ administracji publicznej wyższego stopnia.

Skarga kasacyjna dostrzega, że w myśl art. 127 § 2 k.p.a. ustawodawca może wprowadzić odstępstwo od zasady przewidzianej w tym przepisie. Krytykując wyrok Sądu I instancji podnosi jednak, że z art. 25 ust. 2 pkt 12 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie nie wynika "wyraźnie" takie odstępstwo i nie można z niego "jednoznacznie" wywodzić wprowadzenia uprawnień dla Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w zakresie rozpatrywania odwołań od wydanych wcześniej przez nią uchwał stanowiących decyzje administracyjne.

Tymczasem wbrew zastrzeżeniom kasatora treść objętego zarzutem przepisu zupełnie jednoznacznie i czytelnie wskazuje, że do zadań Krajowej Rady Biegłych Rewidentów należy właśnie rozpatrywanie odwołań od jej uchwał i wcale nie precyzuje, że chodzi tu o uchwały inne niż stanowiące w myśl art. 15 omawianego aktu prawnego decyzje administracyjne. Wręcz przeciwnie, użycie techniczno-prawnego terminu "odwołań" przemawia za tym, iż ustawodawcy chodziło właśnie o tego typu uchwały (wskazane nota bene w pkt 5 i 9 art. 25 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie − poprzedzające sporny pkt 12).

Spodziewanego skutku nie mogło odnieść odwoływanie się przez kasatora do stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 652/06.

W tym zakresie wskazać należy, iż eksponując ten wyrok skarga kasacyjna przeocza, że oparty on został na założeniu, iż w ustawie o biegłych rewidentach i ich samorządzie nie ma uregulowań stanowiących odstępstwo od zasady wynikającej z art. 127 § 2 k.p.a., co Sąd I instancji orzekający w niniejszej sprawie zakwestionował, wskazując na treść art. 25 ust. 2 pkt 12 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie w związku z art. 15 tego aktu prawnego.

Stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 652/06 nie mogło być też traktowane jako wiążące formalnie przy rozstrzyganiu przez sąd administracyjny innej sprawy.

Nie sposób też pominąć, iż skarga kasacyjna zapewne w nawiązaniu do powołanego wyroku przeprowadzała rozważania (vide drugi akapit od dołu na str. 4) dotyczące organu właściwego do rozpatrywania odwołań od decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów w przedmiocie skreślenia "z ww. rejestru i listy", co jest oderwane od stanu występującego w niniejszej sprawie, skoro dotyczył on kwestii dokonania wpisu do rejestru biegłych rewidentów.

W końcowej części skargi kasacyjnej również powołano się na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 652/06 wskazał na "normy prawne, na których powinien opierać się organ administracji przy rozstrzyganiu wątpliwości interpretacyjnej w zakresie właściwości instancyjnej, sprowadzającej się do konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności (art. 78 Konstytucji RP). Jest to bowiem jedna z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, zagwarantowana w art. 15 k.p.a. Naruszenie tej zasady powoduje zatem szczególnie poważne konsekwencje w sferze praworządności".

Odnosząc się do tej wypowiedzi zważyć należy, iż w niniejszej sprawie sformułowano tylko zarzut naruszenia art. 25 ust. 2 pkt 12 ustawy o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Jeżeli natomiast zamiarem kasatora było zgłoszenie zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji także innych przepisów, to powinien je wprost wyartykułować i uzasadnić.

Nie jest bowiem zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się intencji wnoszącego skargę kasacyjną.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.