Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 346/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 89 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zwrotów podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 roku wypłaconych po upływie ustawowych terminów oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący, H.K., wniósł skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2021 r., uchylającą w całości decyzję decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2020 r. w sprawie odmowy wypłaty odsetek od zwrotów podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. wypłaconych po upływie ustawowych terminów i orzekającą zwrot odsetek od kwot zwrotów różnicy podatku w podatku od towarów i usług za: luty 2012 r. w wysokości 339.258,00 zł, marzec 286.843,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Skarżący złożył do Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za luty 2012 r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.736.004,00 zł w terminie 25 dni, tj. do 2.04.2012 r. (wpływ deklaracji do Urzędu 8.03.2012 r.) oraz deklarację VAT-7 za marzec 2012 r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.683.062,00 zł w terminie 60 dni, tj. do 05.06.2012 r. (wpływ deklaracji do Urzędu 5.04.2012 r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...].03.2012 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...].04.2012 r. przedłużył skarżącemu termin zwrotu (różnicy podatku VAT za luty 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego, a postanowieniem z [...].05.2012 r. poinformował skarżącego o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. w kwocie 117.020,00 zł tytułem wskazanych w postanowieniu podatków.

Postanowieniem [...].05.2012 r. organ pierwszej instancji przedłużył skarżącemu termin zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach prowadzonego wobec skarżącemu postępowania kontrolnego. Po uwzględnieniu ww. zaliczeń do zwrotu za marzec 2012 roku pozostawała kwota 1.566.042,00 zł.

Skarżący wniósł również o zaliczenie zwrotu podatku VAT za luty 2012 r. oraz zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. na poczet innych należności podatkowych składając pisma: 8.03.2012 r. o zaliczenie zwrotu podatku VAT za luty 2012 r. na poczet należności na PIT-4 za luty 2012 r. w kwocie 3.533 zł, 16.03.2012 r. o zaliczenie zwrotu podatku VAT za luty 2012 r. na poczet należności na podatek dochodowy PIT 5L za luty 2012 r. w kwocie 56.691 zł (pismo z [...].03.2012 r.), 9.08.2012 r. o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. na poczet należności na podatek dochodowy PIT-4 za lipiec 2012 r. w kwocie 3.036 zł oraz na podatek od towarów i usług za lipiec 2012 r. w kwocie 35.614 zł (pismo z [...].08.2012 r.), 11.10.2012 r. o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. na poczet należności na podatek dochodowy PIT 5L za wrzesień 2012 r. w kwocie 76.226 zł (pismo z [...].10.2012 r.), 15.11.2012 r. o zaliczenie zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. na poczet należności na podatek dochodowy PIT 5L za październik 2012 r. w kwocie 34.832 zł (pismo z [...].11.2012 r.).

Z uwagi na trwające postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r., organ pierwszej instancji odmówił zaliczenia, o które wnioskował skarżący, kwot zwrotu na poczet wskazanych należności podatkowych. Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające. Postępowania w tych sprawach zakończyły się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim, który 6.10.2016 r. wydał wyroki o sygnaturach: I SA/Go 240/16, i SA/Go 241/16,1 SA/Go 242/16,1 SA/Go 243/16,1 SA/Go 244/16 oddalające skargi skarżącego.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w dniu [...].12.2015 r. wydał postanowienie sygn. akt [...] o zabezpieczeniu majątkowym, postanawiając zabezpieczyć na mieniu m.in. H.K. wskazane w tym postanowieniu kary grzywny, obowiązek naprawienia (szkody i przepadek korzyści majątkowych), poprzez zajęcie m. in. wierzytelności skarżącego w łącznej kwocie 3.302.046,00 zł, w tym za luty 2012 roku kwoty 1.736.004,00 zł oraz za marzec 2012 roku kwoty 1.566.042,00 zł, w postaci zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanych w złożonych przez skarżącego deklaracjach podatkowych VAT-7 w Urzędzie Skarbowym (pkt II.2 postanowienia o zabezpieczeniu). Zarządzono również doręczenie odpis postanowienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (w zakresie wierzytelności H.K. w łącznej kwocie 3.302.046,00 zł, w tym za miesiąc luty 2012 roku kwoty 1.736.004,00 złotych, za miesiąc marzec 2012 roku kwoty 1.556.042,00 złotych).

Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie z [...].12.2015 r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej, w którym wezwał organ, aby kwoty 3.302.046,00 zł w postaci zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za luty 2012 r. kwoty 1.736.004,00 zł i za marzec 2012 r. kwoty 1.566.042,00 zł, objętych postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym z [...].12.2015 r. sygn. akt [...] wydanym przez Prokuraturę Okręgową, nie uiszczał skarżącemu bez zgody Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zawiadomienie z [...].12.2015 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego 30.12.2015 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...].06.2018 r. określił skarżącemu prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2012 r. w wysokości 4.555,00 zł, luty 2012 r. w wysokości 0,00 zł, marzec 2012 r. w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2012 r. w wysokości 11.879,00 zł oraz za marzec 2012 r. w wysokości 19.497,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji decyzją z [...].06.2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że termin przedawnienia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. i konieczne stało się uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do marca 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].12.2019 r., wykonując zajęcie zabezpieczające z [...].12.2015 r., przekazał na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego zajętą wierzytelność w łącznej kwocie 3.302.046,00 zł, w tym z tytułu zwrotu w podatku VAT za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004,00 zł oraz z tytułu zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042,00 zł.

Pismem z [...].02.2020 r., skarżący wezwał organ podatkowy do dokonania wzajemnych rozliczeń wynikających z wymagalności zwrotu podatku VAT zgodnie z deklaracjami VAT-7 złożonymi za luty 2012 r. i za marzec 2012 r., jak również odpowiednich dyspozycji dotyczących zaliczenia wierzytelności z tytułu podatku VAT na poczet innych zobowiązań podatkowych podatnika, a także do dokonania wypłaty - zwrotu należności z tytułu podatku VAT i odsetek po dokonaniu ww. rozliczenia. pismem z

Następnie pismem z [...].02.2020 r. uzupełnił pismo z [...].02.2020 r. wnosząc, aby we wzajemnym rozliczeniu uwzględniono również zwrot nadpłaty w podatku dochodowym wynikający z deklaracji PIT-36L za 2012 r. W pismach tych wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w 2019 roku zostało zakończone i ostatecznie wobec zasadności złożonych deklaracji i należnego zwrotu kwot podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. wszelkie złożone wnioski o przerachowanie zwrotów były zasadne i powinny być rozliczone.

Postanowieniem z [...].03.2020 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT za luty 2012 r. i za marzec 2012 r., zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2012 r. oraz zaliczenia tych wierzytelności zgodnie z wnioskiem.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...].07.2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Postanowieniem z [...].10.2020 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie odsetek od kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i marzec 2012 r. Jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...].12.2020 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu wypłaty odsetek od zwrotów podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i marzec 2012 r. wypłaconych po upływie ustawowych terminów.

W uzasadnieniu decyzji organ instancji stwierdził, że zarówno w odniesieniu do lutego jak i marca 2012 r., podjęto czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zadeklarowanych przez skarżącego zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazano, że w obu przypadkach, przed upływem ustawowych terminów do zwrotu, tj. 25-dniowego dla deklaracji VAT-7 za 2/2012 i 60-dniowego dla deklaracji VAT-7 za 3/2012, przedłużył postanowieniami ww. terminy zwrotów podatku. Stwierdzono, że nie dokonał zwrotu podatku od towarów i usług po upływie ustawowych terminów, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż termin ten był zawsze przedłużany w związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu. Organ wskazałrównież, że sam fakt wszczęcia postępowania, mającego na celu weryfikację zasadności wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przedłużenia ustawowego terminu zwrotu, wyłącza możliwość zastosowania oprocentowania, o którym mowa w art. 87 ust. 7 ustawy. Podkreślił, że przepis prawny art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Podniósł, że treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na zwrot podatku wynikający z rozliczenia podatnika, mowa w nim jest o zwrocie wynikającym z deklaracji podatnika, a nie o samej kwocie zwrotu bez odniesienia z jakiego tytułu on przysługuje. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji gdy została wydana decyzja określająca prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług, w tym również różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, nie ma zastosowania przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ww. ustawy. Wydając bowiem taką decyzję, organ podatkowy spowodował wycofanie z obrotu prawnego rozliczenia skarżącego w postaci złożonych deklaracji VAT-7, a wprowadzona w to miejsce decyzja zmieniła treść skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wskazanego w deklaracji.

Tym samym wyczerpany został zakres działania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przepis ten odnosi się do zwrotu VAT wynikającego wprost z deklaracji złożonej przez podatnika. Organ stwierdził, że umorzenie postępowania spowodowało powrót do stanu istniejącego przez wszczęciem postępowania (do deklaracji), a w związku z tym kwotę zwrotu wynikającą z deklaracji niezwłocznie przekazał na aktualne zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zajęcia wierzytelności z [...].12.2015 r. zabezpieczonej kwoty ogółem 3.302.046,00 zł przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ I instancji wskazał, że w każdym z ww. okresów rozliczeniowych czynności weryfikacyjne doprowadziły do zakwestionowania deklarowanej przez skarżącego kwoty zwrotu różnicy podatku, co zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].06.2018 r. określającej prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wskazał, że decyzja ta została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylona decyzją z [...].11.2019 r., a postępowanie z uwagi na przedawnienie umorzone. Organ stwierdził, że w żadnym z miesięcy nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiemprzeprowadzone przez organ czynności nie potwierdziły zasadności zwrotów VAT wynikających z deklaracji za ww. okresy.

Organ wskazał również, że wnioski w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. zostały rozpatrzone w odrębnych postępowaniach.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1) art. 191 i 207 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwą ocenę stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwą kwalifikację prawną przepisów, które stanowić powinny podstawę do uwzględnienia wniosku z [...].02.2020 r.; 2) art. 87 ust 1 i ust 2 i ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowane i przyjęcie, iż na gruncie niniejszej sprawy brak jest podstaw do wypłaty odsetek od zwrotów podatków od towarów i usług; 3)dokonanie po raz kolejny interpretacji przepisów prawa na niekorzyść podatnika, tj. zmanipulowanej, chybionej i sprzecznej z zasadami wykładni i interpretacji przepisu "art. 87 ust. u zdanie 2 ustawy o VAT i art. 99 ust. 1" ww. ustawy, poprzez przyjęcie, że: a) decyzja Naczelnika UCS z [...].06.2018 r. (mimo jej uchylenia przez organ II instancji), wywołała skutki prawne w postaci wycofania z obrotu prawnego rozliczenia w postaci złożonych deklaracji VAT-7, a wprowadzona w to miejsce decyzja zmieniła treść skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego wskazanego w deklaracji; b) uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania nie miało wpływu na obowiązek wynikający z art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o VAT; 4) art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zaufania do organu, poprzez świadome poszukiwanie z gruntu wadliwych podstaw i dokonywanie celowych i z gruntu wadliwych (naciąganych) interpretacji przepisów w celu odmowy zwrotu podatku; 5) art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność treści uzasadnienia decyzji z rozstrzygnięciem decyzji i zadysponowaniem przez organ środkami pieniężnymi stanowiącymi zwrot podatku. Brak konsekwencji organu i sprzeczności między uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, a faktycznym zadysponowaniem środkami pieniężnymi stanowiącymi kwoty należnego zwrotu podatku, tj. za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004,00 zł i za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042,00 zł, które ostatecznie przekazano na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego - stosownie do postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z [...].12.2015 r.

Decyzją z [...] lipca 2021 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję decyzje organu pierwszej instancji i orzekł zwrot odsetek od kwot zwrotów różnicy podatku w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości 339.258,00 zł oraz za marzec w kwocie 286.843,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].06.2018 r. z uwagi na przedawnienie i umorzył postępowanie, co skutkowało powrotem stanu pierwotnego (wynikającego z deklaracji). Przy czym zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2012 r. i marzec 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał na aktualne zajęcie zabezpieczające.

Organ podkreśli, że stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W myśl art. 87 ust. 6 ww. ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 87 ust. 7 ww. ustawy, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że z treści obu przepisów art. 87 ust. 2 zdanie trzecie, jak i art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ich umiejscowienia w stosunku do pozostałych jednostek redakcyjnych art. 87 ustawy, wynika, że dotyczą one odmiennych okoliczności faktycznych związanych ze zwrotem różnicy w podatku od towarów i usług. Art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do sytuacji, w której podatnik składa okresowe rozliczenie podatku od towarów i usług, zwykle w postaci miesięcznej deklaracji VAT-7, i w rozliczeniu tym wnioskuje o dokonanie w terminie 60 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez niego rachunek bankowy. W przypadku wątpliwości co do zasadności wnioskowanego zwrotu, organ podatkowy może podjąć czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) celem zweryfikowania m.in. zasadności zwrotu. Przy czym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przy czym, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wskazano również, że treść art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje natomiast na potraktowanie niezwróconej przez urząd skarbowy różnicy podatku w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie 1 jako nadpłaty, która podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Odesłanie w ww. przepisie do art. 87 ust. 2 zdanie 1 (z pominięciem zdania 2) oznacza, że oprocentowanie na zasadach określonych w tym przepisie następuje w przypadku braku zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni, licząc od dnia wpływu deklaracji do organu podatkowego oraz braku przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu (tj. nie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z podjętą weryfikacją zasadności zwrotu). Możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przewidziana została w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ww. ustawy, do którego to przepisu nie odsyła art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Odesłanie zawarte w art. 87 ust. 7 cyt. ustawy, dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, bowiem jedynie ten termin został w tym zdaniu wymieniony.

Organ odwoławczy przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył skarżącemu termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług odpowiednio za luty 2012 r. i za marzec 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wskazane postanowienia są ostateczne.

Tym samym w ocenie organu w sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie znajduje natomiast art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w odniesieniu do każdego z okresów rozliczeniowych, tj. lutego 2012 r. i marca 2012 r., podjęto czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności zadeklarowanego przez stronę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami przedłużył ustawowe terminy zwrotu różnicy podatku za luty 2012 r. i za marzec 2012 r. Ponadto, z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].11.2019 r. i umorzenie postępowania w sprawie (z uwagi na upływ terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 n do marca 2012 r.), nastąpił powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Strona nie złożyła skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Powyższe oznacza w ocenie organu, że kwoty zwrotów różnic podatku od towarów i usług wykazane przez skarżącego w złożonych deklaracjach za luty 2012 r. i marzec 2012 r. nie uległy zmianie. Zgodnie z bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Ponadto zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wskazano, że w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie ostateczną decyzją prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i za marzec 2012 r., zgodnie z art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej przyjmuje się kwoty wynikające z deklaracji. Przy czym okoliczność, że do braku ostatecznego zakwestionowania rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i za marzec 2012 r. nie doszło z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie ma istotnego znaczenia w sprawie, skoro na mocy ww. przepisów oznacza to powrót do rozliczenia znajdującego się w deklaracji.

Organ odwoławczy przypomniał, że z akt sprawy wynika, że 30.12.2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].12.2015 r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej, wystawione w związku z postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym wystawionym [...].12.2015 r. przez Prokuraturę Okręgową sygn. akt [...]. Prokurator ProkuraturyOkręgowej wydał postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym, postanawiając zabezpieczyć na mieniu skarżącego wskazane w tym postanowieniu należności, poprzez zajęcie m. in. wierzytelności skarżącego w łącznej kwocie 3.302.046,00 zł, w tym za luty 2012 roku kwoty 1.736.004,00 zł oraz za marzec 2012 roku kwoty 1.566.042,00 zł, w postaci zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanych w złożonych przez skarżącego deklaracjach podatkowych.

Postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym oraz zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wpłynęło do Urzędu Skarbowego, gdy prowadzono było wobec skarżącego postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i za marzec 2012 r. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję z [...].06.2018 r., na podstawie której określił skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...].11.2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonując zajęcie zabezpieczające dokonane w dniu [...].12.2015 r., przekazał dnia 19.12.2019 r. na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego zajętą wierzytelność w łącznej kwocie 3.302.046,00 zł – zwrot różnicy podatku za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004,00 zł i zwrot różnicy podatku za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042,00 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 1a pkt 19 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.), przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Natomiast w myśl art. 164 § 4 ww. ustawy, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio m.in. przepisy o zajęciu egzekucyjnym innych wierzytelności pieniężnych.

Odwołując się do wyroku NSA z 14.05.2009 r., sygn. akt II FSK 204/08 stwierdził, że istotą egzekucyjnego zajęcia wierzytelności jest pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania zajętym prawem. Z chwilą zajęcia dysponentem tego prawa staje się organ egzekucyjny, który może żądać od dłużnika zajętej wierzytelności jej spełnienia na rzecz organu egzekucyjnego. Reguły powyższe wynikają z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności z art. 89 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro zatem wierzyciel zajętej wierzytelności nie może nią dysponować, nie może także tą wierzytelnością zaspokajać innych swoich zobowiązań, w tym zobowiązań w stosunku do dłużnika wzajemnego. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności spełniającją do rąk organu egzekucyjnego doprowadza zarazem do jej umorzenia w stosunku do swego wierzyciela. Stosownie do art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Natomiast w myśl art. 89 § 2 ww. ustawy, zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1.

Z powyższego wynika w ocenie organu, że zajęcie zabezpieczające dokonane jest z chwilą doręczenia dłużnikowi zawiadomienia, a jego skutkiem jest odjęcie prawa do rozporządzania przez dłużnika zajętą wierzytelnością.

Podkreślono, że organ podatkowy jako dłużnik zajętej wierzytelności nie jest uprawniony do badania zasadności ani podstaw dokonanego zajęcia. W sytuacji, skierowania egzekucji do wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu rozliczeń podatkowych, organ podatkowy jako dłużnik zajętej wierzytelności ma obowiązek zastosować się do wezwań organu egzekucyjnego i do obowiązków wynikających z zajęcia. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności przekazując ją do rąk organu egzekucyjnego doprowadza do jej umorzenia w stosunku do swojego wierzyciela. Jeżeli zatem organ egzekucyjny skutecznie zajął wierzytelność, to wierzyciel nie może już nią swobodnie dysponować.

Organ przypomniał, że zajęcie wierzytelności wskazanej w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].12.2015 r. nastąpiło [...].12.2015 r., tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego) zawiadomienia. Z chwilą zajęcia dysponentem prawa do dysponowania zajętą wierzytelnością (zwrotem różnicy podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004,00 zł oraz za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042,00 zł) stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zaś faktyczny zwrot podatku nastąpił 19.12.2019 r., tj. w dniu przekazania na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego zajętej wierzytelność za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004,00 zł i za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042,00 zł. Przy czym z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].04.2021 r. wynika, że w sprawie skarżącego Prokuratura nie wniosła o uchylenie ww. zajęcia.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. Naruszenie art. 87 ust 2 zdanie 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej i §2a i 4 ust 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (Dz. U. z 2021 poz. 703) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez naliczenie odsetek należnych do wypłaty skarżącemu za luty i marzec 2012 r. jedynie do dnia 30 grudnia 2015 roku, zamiast do dnia 19.12.2019 r., kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonał zajecie zabezpieczające [...] z dnia [...].12.2015 r. i przekazał zajętą wierzytelność w kwocie łącznie 3.302.046,00 zł;

2. Naruszenie art. 1 a pkt 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 poz. 1619) w związku z art. 89 §2 w/w ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zajecie zabezpieczające powodujące odjecie wierzycielowi prawa do dysponowania wierzytelnością skutkowało również pozbawieniem go prawa do naliczenia odsetek. Tymczasem organ wadliwie stosując w/w przepisy pominął istotny fakt, iż zajecie zabezpieczające nie skutkowało jednoczesnym przekazaniem zajętych środków pieniężnych na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz nastąpiło to dopiero [...].12.2015 r. a zatem naliczenie odsetek należnych H.K. za luty i marzec 2012 r. winno nastąpić nie do dnia 30 grudnia 2015 roku, lecz do dnia 19.12.2019 roku.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części zaskarżonej, tj. w zakresie zaniechania (odmowy) orzeczeniao wypłacie odsetek od zwrotów podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. wypłaconych po upływie ustawowych terminów, tj. za okres od [...].12. 2015 r. do [...].12.2019 r.oraz zasądzeniu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a."., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przypomnieć wypada, że przedmiotem oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2021 r., którą organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

z [...].12.2020 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwrotów podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. wypłaconych po upływie ustawowych terminów i orzekł zwrot na rzecz skarżącego odsetek od kwot zwrotów różnicy podatku w podatku od towarów i usług zaluty 2012 r. w wysokości 339.258,00 zł i marzec 286.843,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że okres za który odsetki powinny były zostać naliczone, rozpoczyna się w dniu następującym po upływie terminu 25 dni (dla zwrotu różnicy podatku za luty 2012 r.) i 60 dni (dla zwrotu różnicy podatku za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042,00 zł), a kończy się 30.12.2015 r., tj. z dniem wpływu do Urzędu Skarbowego zawiadomienia z [...].12.2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności. W dniu [...].12.2015 r. doszło bowiem do zajęcia wskazanych wierzytelności i Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł skutecznie dysponować kwotami zwrotów za luty i za marzec 2012 r.

Podkreślić również należy, że skarżący w skardze nie kwestionuje wysokości odsetek naliczonych przez organ podatkowy (poczynając od dnia wymagalności do dnia 30 grudnia 2015 r.). Nie zgadza się jednak z brakiem naliczenia odsetek za dalszy okres - do dnia [...].12.2019 r. W ocenie skarżącego kwoty 339.258,00 zł i 286.843,00 zł winny być wypłacone skarżącemu jako bezsporne, zaś przedmiotem sporu pozostają kwoty odsetek od dnia [...].12.2015 r. do dnia faktycznego przekazania środków pieniężnych wynikających z zajęcia wierzytelności do rąk organu egzekucyjnego, tj. do dnia [...].12.2019 roku.

Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urzędu skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przytoczonego przepisu wynika, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usługma zastosowanie w sytuacji, w której podatnik składa okresowe rozliczenie podatku od towarów i usług i w rozliczeniu tym wnioskuje o dokonanie w terminie 60 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez niego rachunek bankowy. Co istotne w przypadku wątpliwości w zakresie zasadności wnioskowanego zwrotu, organ podatkowy może podjąć czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (uwzględniając stan prawny z 2012 r.) celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Podkreślić należy, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wskazać również należy, że w myśl art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot w terminie 25-dniowym, przepisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio.

Z analizy akt administracyjnych postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z [...].04.2012 r. i z [...].05.2012 r. przedłużył skarżącemu termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług odpowiednio za luty 2012 r. i za marzec 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Oba postanowienia są prawomocne.

Tym samym zasadnie przyjął organ podatkowy, że w sprawie ma zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika również, że w dniu 30.12.2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].12.2015 r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej, wystawione w związku z postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym wydanymw dniu [...].12.2015 r. przez Prokuraturę Okręgową w sprawie o sygn. akt [...]. W postanowieniu tym orzeczono o zabezpieczeniu na mieniu m.in. skarżącego wskazanych w tym postanowieniu należności, poprzez zajęcie m. in. wierzytelności w łącznej kwocie 3.302.046,00 zł, w tym za luty 2012 roku kwoty 1.736.004,00 zł oraz za marzec 2012 roku kwoty 1.566.042,00 zł, w postaci zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanych w złożonych przez skarżącego deklaracjach podatkowych \/AT-7 w Urzędzie Skarbowym.

Co istotne postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym oraz zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wpłynęło do Urzędu Skarbowego w czasie, w którym prowadzone było wobec skarżącego postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i za marzec 2012 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję z [...].06.2018 r. określił skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2012 r. W wyniku rozpoznania odwołania organ drugiej instancji decyzją z [...].11.2019 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonując zajęcie zabezpieczające (z [...].12.2015 r.) przekazał w dniu 19.12.2019 r. na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego zajętą wierzytelność w łącznej kwocie 3.302.046,00 zł-zwrot różnicy podatku za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004,00 zł i zwrot różnicy podatku za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042,00 zł.

Zasadnie wskazał organ podatkowy na treść art. 1a pkt 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzając, że przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Natomiast w myśl art. 164 § 4 ww. ustawy, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio m.in. przepisy o zajęciu egzekucyjnym innych wierzytelności pieniężnych.

Istotą zatem egzekucyjnego zajęcia wierzytelności jest pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania zajętym prawem. Z chwilą zajęcia dysponentem tego prawa staje się organ egzekucyjny, który może żądać od dłużnika zajętej wierzytelności jej spełnienia na rzecz organu egzekucyjnego. Wskazane zasady wynikają z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności z art. 89 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro zatem wierzyciel zajętej wierzytelności nie może nią dysponować, nie może także tą wierzytelnością zaspokajać innych swoich zobowiązań, w tym zobowiązań w stosunku do dłużnika wzajemnego.

Podkreślić również należy, że dłużnik zajętej wierzytelności spełniając ją do rąk organu egzekucyjnego doprowadza zarazem do jej umorzenia w stosunku do swego wierzyciela. Stosownie do art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona wart. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Natomiast w myśl art. 89 § 2 ustawy, zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1.

Zajęcie zabezpieczające dokonane jest zatem z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia, a jego skutkiem jest odjęcie rozporządzania zajętą wierzytelnością zarówno przez wierzyciela, jak i dłużnika zajętej wierzytelności. Rola dłużnika ogranicza się jedynie do przekazania kwot zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu.

Zasadne stwierdził również organ podatkowy, że jako dłużnik zajętej wierzytelności nie jest uprawniony do badania zasadności ani podstaw dokonanego zajęcia, skierowania egzekucji do wierzytelności należnych podatnikowi z tytułu podatkowych.

Rolą organu podatkowy, jako dłużnik zajętej wierzytelności,jestzastosowanie się do wezwań organu egzekucyjnego i do obowiązków wynikających z zajęcia. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności przekazując ją do rąk organu egzekucyjnego doprowadza do jej umorzenia w stosunku do swojego wierzyciela. Tym samym jeżeliorgan egzekucyjny skutecznie zajął wierzytelność, to wierzyciel nie może już nią swobodnie dysponować.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie trzecie oraz art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej oraz § 2a i 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. Ponadto nie doszło do naruszenia art. 1a pkt 19 w zw. z art. 89 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W niniejszej sprawie zajęcie wierzytelności wskazanej w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło [...].12.2015 r., tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (Naczelnikowi Urzędu Skarbowego) zawiadomienia. Z chwilą zajęcia dysponentem prawa do dysponowania zajętą wierzytelnością (zwrotem różnicy podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004,00 zł oraz za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042,00 zł) stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Tym samym zz dniem 30.12.2015 r. ani skarżący (jako wierzyciel), ani Naczelnik Urzędu Skarbowego (jako dłużnik zajętej wierzytelności), nie mogli skutecznie dysponować kwotami ww. zwrotów za luty i marzec 2012 r., z tą bowiem datą doszło do zajęcia tych wierzytelności.

Jak już to Sąd wcześniej wskazał postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym oraz zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wpłynęło do Urzędu Skarbowego, gdy prowadzono było wobec skarżącego postępowanie kontrolne dotyczące podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i za marzec 2012 r., a więc gdy zadeklarowany przez skarżącego zwrot podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. podlegała weryfikacji.

Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako dłużnik zajętej wierzytelności, nie przekazał organowi egzekucyjnemu zadeklarowanego przez skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. zaraz po otrzymaniu zawiadomienia z [...].12.2015 r.

Ponieważ organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie ostateczną decyzją prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i za marzec 2012 r., to zgodnie z art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej przyjąć należało, że kwoty wynikające ze złożonych deklaracji są prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Ponadto zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W wyniku uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].06.2018 r. i umorzenia postępowania w sprawie, wierzytelność wykazana w zawiadomieniu z [...].12.2015 r, o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej nie podlegała dalszej weryfikacji.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego 19.12.2019 r. przekazał na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego zajętą wierzytelność za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004,00 zł i za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042,00 zł.

Tym samym bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, iż organ podatkowy bezzasadnie przetrzymał wierzytelność do 19.12.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z [...].04.2012 r. i z [...].05.2012 r. przedłużył bowiem skarżącemu termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług odpowiednio za luty 2012 r. i za marzec 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Weryfikacja rozliczenia została zakończona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z [...].11.2019 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].06.2018 r. i umarzającą postępowanie w sprawie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za m.in. zaluty i marzec 2012 r.

Tym samym dopiero po tej dacie Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł dokonać przekazania zajętej wierzytelności na rachunek bankowy organu egzekucyjnego, co ostatecznie uczynił [...].12.2019 r.

Z tych przyczyn zasadnie przyjął organ w oparciu o art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o podatku od towarów i usług, że należało naliczyć skarżącemu odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od zwrotu różnicy podatku za luty 2012 r. w kwocie 1.736.004,00 zł i zwrotu różnicy podatku za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042,00 zł.

Prawidłowo uznał również organ, że okres, za który odsetki takie powinny były zostać naliczone, rozpoczyna się w dniu następującym po upływie terminu 25 dni (dla zwrotu różnicy podatku za luty 2012 r.) i 60 dni (dla zwrotu różnicy podatku za marzec 2012 r. w kwocie 1.566.042,00 zł), a kończy się [...].12.2015 r., tj. z dniem wpływu do Urzędu Skarbowego zawiadomienia z [...].12.2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności. W dniu [...].12.2015 r. doszło bowiem do zajęcia ww. wierzytelności i Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł skutecznie dysponować kwotami zwrotów za luty i marzec 2012 r. ani dokonywać ich ewentualnego przekazania na rachunek bankowy skarżącego.

W ocenie Sądu okoliczność, że do faktycznego przekazania wierzytelności doszło [...].12.2019 r. nie ma znaczenia w sprawie, skoro na podstawie art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Z dniem 30.12.2015 r. dysponentem prawa do rozporządzania zajętą wierzytelnością stał się organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego). Tym samym z dniem 30.12.2015 r. skarżącyoraz Naczelnik Urzędu Skarbowego zostali pozbawieni prawa do dysponowania zajętą wierzytelnością.

Tym samym organ prawidłowo orzekł o przyznaniu Skarżącemu odsetek od kwot zwrotów różnicy podatku w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. do 30.12.2015 r., bowiem po tej dacie dysponentem prawa do rozporządzania zajętą wierzytelnością stał się organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego).

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.