Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1027/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 6, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2 i 4, art. 209
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1231/09 w sprawie ze skargi L. G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1027/10

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1231/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi L. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów ( udzieloną przez działającego w jego imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K., dalej powoływanego jako Minister Finansów) z dnia 22 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

2.1. Wnioskiem złożonym w dniu 2 lutego 2009 roku L. G. (dalej: "Skarżący") wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez spółkę komandytową aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo – akcyjnej w zamian za akcje. W uzasadnieniu Skarżący podał, iż w związku z planowanym rozszerzeniem prowadzonej na rynku nieruchomości działalności gospodarczej przez spółkę komandytową, której jest wspólnikiem, spółka ta zamierzała wnieść tytułem wkładu niepieniężnego swoje przedsiębiorstwo (m.in. grunt, rozpoczętą inwestycję w centrum handlowym, prawa i obowiązki wynikające z kontraktów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. umów najmu) do nowo utworzonej spółki komandytowo - akcyjnej. Uzyskane tytułem aportu aktywa spółka komandytowo - akcyjna zamierzała wykorzystać na potrzeby jej działalności gospodarczej, zwłaszcza na obszarze dotychczas prowadzonym. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej nie powinno być na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych objęte opodatkowaniem z powodu braku odpowiednich przepisów, zgodnie z którymi omawiana czynność podlegałaby określonej stawce podatku.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący dodatkowo argumentował, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej na gruncie podatkowym stanowiłoby jedynie transfer majątku w obrębie jednego podatnika, więc nie mogłoby skutkować powstaniem przychodu po stronie wnoszącego. W ocenie Skarżącego, wniesienie wkładu do spółki osobowej nie mogło być również traktowane jako przychód z działalności gospodarczej, ponieważ nie zostały spełnione warunki określone w definicji takiej działalności zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Ponadto, jak wskazywał Skarżący, z uwagi na treść art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłączone zostało zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który to przepis uznaje jako źródło przychodu odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżący zaznaczał ponadto, że jedyny przepis szczególny w zakresie opodatkowania wkładów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) przewiduje opodatkowanie w sytuacji wniesienia aportu, ale tylko do spółek mających osobowość prawną, a nie osobowych. Nawet w tej sytuacji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje wyjątkowe regulacje, zwalniające z podatku przypadki wniesienia tytułem aportu do spółek kapitałowych przedsiębiorstwa.

2.2. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, jednak stwierdził przy tym, że opisana przez wnioskodawcę operacja gospodarcza w postaci przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo – akcyjną nie skutkuje u wspólnika spółki przekształcanej powstaniem w chwili przekształcenia przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji przyjętego stanowiska organ zaznaczył, że argumentacja skarżącego zawarta we wniosku była nietrafna. Z uwagi bowiem na wstąpienie przez spółkę przekształconą w prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja uniwersalna) uwzględnić należało postanowienia art. 22g ust. 12 i ust. 14a u.p.d.o.f.

2.3. Pismem z dnia 30 kwietnia 2009 roku Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając złamanie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez błędną analizę przedstawionego stanu faktycznego oraz nieudzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku. W uzasadnieniu Skarżący zauważył, że organ mylnie utożsamił planowaną operację gospodarczą z przekształceniem spółki komandytowej w komandytowo - akcyjną. Opisany we wniosku stan faktyczny dotyczył bowiem wniesienia przez spółkę komandytową tytułem aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowo – akcyjnej w zamian za status akcjonariusza oraz związane z tym akcje, a spółka komandytowa miała nadal istnieć i posiadać status akcjonariusza. Jednocześnie Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o wydanie interpretacji zgodnie z twierdzeniami zawartymi we wniosku.

2.4. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów, dokonując zmiany wydanej interpretacji zaznaczył, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku i tak nie do końca odpowiada prawu. Zdaniem organu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierały żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej do innej spółki osobowej. W związku z powyższym wniesienie wspomnianego aportu traktować należało jako wniesienie poszczególnych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa i zastosować właściwe dla rodzaju składnika przepisy dotyczące odpłatnego zbycia. Takimi przepisami były art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przewidujące jako źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: środków trwałych, składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. oraz wartości niematerialnych i prawnych - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Wartość powyższych składników majątku, określona w umowie spółki, stanowiła dla wspólnika spółki wnoszącej wkład, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

3. W skardze na powyżej powołane rozstrzygnięcie wskazano na naruszenie art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 121 w zw. z art. 14 h O.p. Podtrzymując swoje stanowisko w zakresie neutralności podatkowej spornego zdarzenia, Skarżący podniósł, że w rozważanym przypadku nie można było mówić o odpłatnym zbyciu. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez wspólnika na gruncie podatkowym nie powodowało, w ocenie Skarżącego, wyzbycia się majątku (czyli uzyskania przychodu) na rzecz innego majątku. Poza tym, co również zaznaczał Skarżący, wspólnik taki nie otrzymywał jakieś realnej korzyści majątkowej. Ponadto, w ocenie strony, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczył tylko określonego rodzaju składników, tymczasem przedsiębiorstwo stanowiło zorganizowany kompleks składników majątkowych, w którym znaczna część składników nie mieściła się w hipotezie powołanego przepisu. Podsumowując, zdaniem Skarżącego, organy dokonały nieuprawnionej rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu skargi strona podniosła także zarzut wydania tzw."milczącej interpretacji".

4. W odpowiedzi na skargę organ uznał podniesione w skardze zarzuty za bezzasadne. Jego zdaniem wniesienie aportu stanowiło odpłatne zbycie związane z prowadzoną przez wspólnika (spółkę komandytową) działalnością gospodarczą, a bez znaczenia był fakt, że większość składników majątku będących przedmiotem wkładu nie mieści się w definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, skoro odpłatnego zbycia dokonywał podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wskazał, że popełnienie na wstępnym etapie błędu w postaci przyjęcia innego stanu faktycznego, nie powodowało wydania nowej interpretacji, a jedynie jej zmianę na skutek wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę strony, wskazując jednocześnie na brak wyraźnego stanowiska judykatury w sprawie będącej przedmiotem sporu. Przedstawiając szczegółowo dwa dominujące poglądy w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że sporna kwestia skupiła się przede wszystkim na uznaniu bądź nie uznaniu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji (udziałów) spółek kapitałowych do spółek osobowych za czynność "odpłatnego zbycia".

Następnie Sąd dokonał interpretacji art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazując, iż formalnie przepis ten nie ma charakteru definicji ustawowej, a jego funkcją jest jedynie uniknięcie zbiegu różnych przepisów dotyczących odmiennych źródeł przychodu przy jednym zdarzeniu. Zdaniem Sądu o "odpłatności zbycia" można mówić wówczas, gdy w zamian za wniesiony aport wspólnik uzyska składniki majątkowe mogące być przedmiotem dalszego obrotu, a jak podkreślono zaskarżona interpretacja w ogóle się tą kwestią nie zajmuje, nie przeanalizowano w niej choćby okoliczności, że aport wnosi jedna spółka osobowa do innej spółki osobowej, a właścicielem akcji zostaje spółka osobowa-zbywca aportu, a nie wspólnik. Jednakże nie do końca trafne są argumenty Skarżącego świadczące o tym, iż do "odpłatnego zbycia" nie dochodzi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – chociażby w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wspomina o przychodach z odpłatnego zbycia określonych składników majątkowych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Jest to zatem pojęcie szersze niż przychody z działalności gospodarczej. Niewątpliwie zbycie składników majątkowych przez spółkę Skarżącego, wykorzystywanych przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej, podpada pod hipotezę art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uznał jednak za zasadne zarzuty Skarżącego, dotyczące przede wszystkim bezpodstawnie rozszerzającej wykładni przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i przypomniał tym samym zasadę, w myśl której opodatkowane podatkiem dochodowym przysporzenie majątkowe musi być zaliczone do tylko jednej z wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. kategorii. Następnie wskazał, że ustawodawca zdecydował się w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. na objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłącznie sytuacji wniesienia aportu do spółek kapitałowych, natomiast konstrukcja przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak wskazał Sąd, kształtuje się w stosunku do pozostałych źródeł zgodnie z dyspozycją art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. na zasadzie lex specialis. Nie oznacza to jednak, jak wyraźnie podkreślono, że jeżeli w ramach danej kategorii zdarzeń zaliczonych do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów wyłączono część przypadków, to zawsze można je przypisać właśnie do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż świadczyłoby to o nieracjonalności ustawodawcy. Podsumowując Sąd wskazał, że gdyby ustawodawca chciał opodatkować wniesienie aportu m.in. w postaci przedsiębiorstwa do spółek osobowych dałby temu jasny wyraz w postaci wprowadzenia odpowiednika art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. lub rozszerzenia hipotezy tego przepisu - brak w tym zakresie skutkuje przyjęciem neutralności podatkowej rozważanego rodzaju zdarzeń. Dlatego też, zdaniem Sądu, organ w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzającej wykładni norm prawa podatkowego, naruszając postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu odniesiono się również do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazując, iż dotyczy on wyłącznie przychodów z działalności gospodarczej i z uwagi na jego literalną wykładnię nie można było w omawianym przypadku zastosować jej do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa traktowanego jako zorganizowany zespół składników zarówno materialnych, jak i niematerialnych. Specyficzny charakter przedsiębiorstwa pojmowanego jako pewna całość wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, przemawia raczej za niedopuszczalnością wyodrębniania niektórych tylko jego elementów jako przedmiotu opodatkowania.

Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącego dotyczące tzw. milczącej interpretacji oraz na naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

6. Od wyroku tego Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenia od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki nie jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem tego wkładu. W ocenie organu podatkowego ustawodawca w wyżej wymienionej regulacji przesądził o tym, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki zawsze jest odpłatnym zbyciem tego wkładu;

- art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro przepis ten stanowi, że do przychodów z kapitałów pieniężnych, czyli do źródła przychodów o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającą osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny to ustawodawca zdecydował się w związku z tym na opodatkowanie wyłącznie sytuacji wniesienia aportu do spółek kapitałowych, z tej przyczyny nie podlega opodatkowaniu wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci m.in. przedsiębiorstwa do spółki osobowej kwalifikowanego jako przychód ze źródła o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z uwagi na brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który dotyczy odpłatnego zbycia enumeratywnie wymienionych w nim składników majątkowych, będących przychodem z działalności gospodarczej, zaś ustawa nie wyjaśnia, czy w normie tego przepisu mieści się również "przedsiębiorstwo" w rozumieniu Kodeksu cywilnego, zatem brak podstaw do opodatkowania jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej tylko niektórych składników zbywanego przedsiębiorstwa.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przewidzianych prawem. W piśmie z dnia 24 listopada 2011r. powołała się także na argumentację, zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011r., II FPS 8/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami dotyczy skutków podatkowych dla wspólnika spółki komandytowej, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wniesienia przez spółkę komandytową do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. W ocenie podatnika- zdarzenie to jest neutralne podatkowo. Minister Finansów prezentuje natomiast pogląd, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem wniesionych składników majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie budzi przy tym jego wątpliwości, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie może być opodatkowane na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

9. Problem opodatkowania wniesienia aportu do spółki osobowej na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 ( dostępnej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wyraził w niej pogląd, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Stan faktyczny sprawy, w jakiej zapadła przywołana uchwała różni się wprawdzie znacząco od stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, w uzasadnieniu uchwały wskazano jednak szereg argumentów dotyczących ogólnie opodatkowania wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej. Sąd orzekający w tej sprawie poglądy te w pełni podziela i w związku z tym uznał za zasadne przytoczenie ich jako argumentacji w tej sprawie. W uzasadnieniu uchwały z dnia 14 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ interpretujący utożsamił wniesienie wkładu do spółki osobowej z jego odpłatnym zbyciem, przyporządkował je do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, wskazując jako podstawę tego przyporządkowania art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na konieczność w ramach wykładni prawa konfrontowania wyników wykładni językowej z wynikami wykładni funkcjonalnej i celowościowej stwierdził, że wniosek ten jest nieprawidłowy. Wywiódł m.in., że gdyby przyjąć, że pod pojęciem zbycia udziałów pojmować wniesienie ich jako aportu do jakiejkolwiek spółki(również osobowej), to zbędna byłaby regulacja, zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., odnosząca się do wniesienia aportu do spółki kapitałowej, taka sytuacja mieściłaby się bowiem w hipotezie art.17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Z tych względów zbycie udziałów i wniesienie ich jako aportu nie jest pojęciem tożsamym i gdyby nie zapis w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wniesienie aportu do spółki mającej osobowość prawną byłoby neutralne podatkowo. Z zestawienia tych przepisów, a także specyfiki spółek osobowych Sąd wyprowadził w związku z tym wniosek, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczególnej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych, to wniesienie aportów do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych pozostawił poza zakresem opodatkowania. Zwrócono także w uzasadnieniu uchwały uwagę, że w przypadku wniesienia do spółki osobowej aportu niepieniężnego trudno mówić o odpłatności, nie występuje bowiem charakterystyczne dla umowy sprzedaży pojęcie ceny. Tym samym nie można by przy ustalaniu przychodu z tytułu wniesienia tego wkładu zastosować ogólnych zasad dla ustalania przychodu, określonych w art. 19 u.p.d.o.f. W zamian za wkład niepieniężny wspólnik spółki osobowej otrzymuje bowiem udział, obejmujący nie tylko prawa majątkowe, ale także uprawnienia niemajątkowe. Ustalenie bieżącej wartości rynkowej udziału w spółce byłoby zatem bardzo problematyczne. Zwrócono ponadto uwagę na zmianę u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011r., zgodnie z którą m.in. dodano do art. 21 ust.1 punktu 50b o treści: "Wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki(...)".W ocenie Sądu zmiana ta nie wprowadzała nowości normatywnej a jedynie zmianę redakcyjną, precyzującą kwestie opodatkowania aportów do spółek osobowych poprzez potwierdzenie, że tego rodzaju sytuacja nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Wyrażony w uzasadnieniu uchwały pogląd znajduje oparcie w dokumentach z procesu legislacyjnego, w toku którego wskazywano na konieczność usunięcia powstających wątpliwości co do woli ustawodawcy w tym zakresie. Przytoczona argumentacja jest zbieżna z argumentacją zawartą w zaskarżonym wyroku, w którym przyjęto, że wyłączenie pewnej grupy przychodów z danej kategorii przychodów nie oznacza, że mogą one być automatycznie przyporządkowane do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Nie można w związku z tym zarzucić mu skutecznie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

10. Nie można także pominąć, co zdaje się sprawiać pewien kłopot Ministrowi Finansów (w wywodzie zawartym na s.6 skargi kasacyjnej stwierdza on przykładowo, że to wspólnik uzyskał akcje), a na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że wnoszącym wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest spółka komandytowa i to ta spółka stanie się w wyniku wniesienia wkładu akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94,poz. 1037 ze zm., dale jako k.s.h.) spółka komandytowa jako spółka osobowa ma samodzielną zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, może zatem we własnym imieniu zaciągać zobowiązania i nabywać prawa. W stanie faktycznym tej sprawy to ona zatem, a nie zainteresowany podatnik wniosła przedsiębiorstwo jako wkład do spółki komandytowo-akcyjnej i ona otrzymała w zamian akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Gdyby zatem przyjąć, jak wywodzi z art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Minister Finansów, że wniesienie wkładów niepieniężnych do jakiejkolwiek spółki jest zawsze odpłatnym ich zbyciem, to zbycia tego w tym przypadku nie dokonał podatnik, a spółka osobowa, której był wspólnikiem, a która jednocześnie ( co nie budzi najmniejszych wątpliwości) nie jest samodzielnie podatnikiem podatku dochodowego.

11. Mimo pewnych nieścisłości w argumentacji Minister Finansów wskazuje jednakże na to, że ewentualny przychód wspólnika z tytułu wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa przez spółkę osobową w zamian za akcje innej spółki osobowej, winien być rozpatrywany w kontekście regulacji, zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten nakazuje przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określić proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz połączyć z przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27ust.1 u.p.d.o.f. Ta sama zasada uwzględniania jest przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu i strat oraz ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie nakazuje podziału przychodów spółki, a przychodów z udziału, nie definiując pojęcia "przychodu z udziału" dla celów podatkowych. Konieczne jest zatem odwołanie się w takiej sytuacji do przepisów normujących prawa wspólników danej spółki osobowej. Wspólnik spółki komandytowej z tytułu udziału w spółce uczestniczy w zyskach i stratach spółki (art. 51 § 1 w zw. z art. 103 k.s.h.). W przypadku, gdy spółka ta prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3.(art. 5b ust.2 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że przychody uzyskane z udziału w spółce traktuje się na równi z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

12. W tej sprawie w ocenie organu interpretującego, wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej ostatniej należało potraktować (przynajmniej w odniesieniu do niektórych składników tego przedsiębiorstwa) jako przychody, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art.22g nie przekracza 1500 zł, wartości niematerialnych i prawnych, ujętych w ewidencji środków trwałych (...), przy określaniu wysokości przychodów przepis ust. 1 i art.19 stosuje się odpowiednio. Stanowiska tego nie można podzielić z kilku, wskazanych niżej względów.

13. Trafnie podniesiono w tym zakresie w zaskarżonym wyroku, że hipotetyczny stan faktyczny wskazany w powołanym przepisie nie odnosi się do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa, a do zbycia poszczególnych składników majątkowych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca jednoznacznie odróżnia przedsiębiorstwo od składników majątku. Wskazuje na to choćby treść art. 5a pkt 2 i 3. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a więc zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej(art.551 k.c.). Składniki majątkowe zostały w ar. 5a pkt pkt 2 zdefiniowane wyłącznie jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Dyspozycja art.14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przy tym tylko składników majątkowych, które stanowią środki trwałe, przy czym te, które podlegają amortyzacji, muszą być dodatkowo ujęte w ewidencji środków trwałych. Wśród środków trwałych nie wymieniono przedsiębiorstwa jako całości (por. art. 22a-22c u.p.d.o.f.). Przyjęcie definicji przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego i wyraźne podkreślenie, że stanowi ono zespół składników majątkowych i niemajątkowych, powiązanych organizacyjnie i funkcjonalnie, nie pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uznanie, że art. 14 ust. 2 pkt 1 u.o.d.p.f. może mieć zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa i to dodatkowo tylko w odniesieniu do jego poszczególnych składników, które mogą być przedmiotem obrotu. Czynność prawna, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo obejmuje bowiem wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że z czynności prawnej albo przepisów szczególnych wynika co innego (art.552 k.c.). W przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych nie zawarto regulacji szczególnych, wyłączających w stosunku do zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie reguły z art. 552 k.c. Przepisy podatkowe co do zasady zresztą normują wyłącznie skutki podatkowe czynności cywilnoprawnych. Nie stanowi takiej regulacji art.14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., co wynika zarówno z jego literalnej, jak i systemowej wykładni. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku określania odmiennych skutków podatkowych czynności, mających za przedmiot przedsiębiorstwo, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że dana regulacja dotyczy właśnie przedsiębiorstwa ( por. art. 22g ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.).

15.Ponadto zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ustawa o podatku dochodowym przewiduje podział przychodów w zależności od źródła, z jakiego pochodzą. Ustawodawca wprowadza w związku z tym reguły kolizyjne, pozwalające zaliczyć niektóre przychody do innej kategorii, niż to wynika ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów ,innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej, a także z tego źródła przychodów wyłącza odpłatne zbycie w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Gdyby przepis ten nie zawierał tego typu wyłączenia – każdy przychód ze zbycia wymienionych tam praw i rzeczy zaliczać należałoby ( a contrario) zgodnie z wolą ustawodawcy do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał- w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.- zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art.14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również’ sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej ( por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 979). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. Skoro za przychód z działalności gospodarczej można uznać jedynie takie odpłatne zbycie, jakie odpowiada warunkom wskazanym w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a warunkom tym nie odpowiada wniesienie przez spółkę komandytową do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w zamian za akcje, to przychód ten nie może być zaliczony do tego źródła.

14. Minister Finansów nie zauważył także, że w przypadku wydzielenia dla celów podatkowych poszczególnych składników majątkowych stanowiących część przedsiębiorstwa niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu zgodnie z odpowiednio zastosowanym art. 19 u.p.d.o.f. Przychód ten ustala się bowiem w odniesieniu do ceny nabycia, wynikającej z umowy. Tymczasem przedmiotem zbycia w tym przypadku było przedsiębiorstwo, więc jakakolwiek cena odnosiłaby się do przedsiębiorstwa jako całości, a nie do jego poszczególnych składników, cena obejmowałaby także te składniki, które nie są wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Ponadto w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa spółka komandytowa nie otrzymała pieniędzy (ceny) czy też rzeczy bądź praw, których wartość rynkową można by było określić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 19 u.p.d.o.f. , ale akcje, czyli papiery wartościowe, które inkorporują w sobie uprawnienia majątkowe i niemajątkowe wspólnika. Ustalenie ceny rynkowej akcji może być bardzo utrudnione, na co zwrócono także uwagę w powołanej uchwale z dnia 14 marca 2011r. Zauważyć należy, że w takim przypadku w odniesieniu do spółek kapitałowych ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą przychodem jest wartość nominalna akcji (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Takiej regulacji nie zawiera natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

15. Nie można także zapominać, co podkreślono wcześniej w uzasadnieniu, że przychodem mającym wpływ na podstawę opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przychód z udziału w tej spółce. O ile nabycie akcji przez spółkę komandytową w spółce komandytowo- akcyjnej może przynieść taki przychód w przyszłości (przykładowo w przypadku wypłaty dywidendy, która będzie miała wówczas wpływ na wysokość przychodów z udziału), o tyle w momencie wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do innej spółki osobowej przychód taki nie występuje.

16. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

17. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).