Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 653/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 4 ust. 4, par. 9 ust. 2, par. 9 ust. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 50 poz 525
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności  przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia NSA: Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 161/06 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 161/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 19 sierpnia 2005 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W toku postępowania podatkowego organy stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez L. M. działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług remontowo – budowlanych na terenie kraju i poza granicami Polski.

Główną kwestią sporną pozostawało rozliczenie przez skarżącego wydatków związanych z wypłatą diet pracownikom delegowanym do pracy za granicą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. – w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M. – przyjął, że skarżący jako pracodawca zapewniał pracownikom delegowanym za granicę bezpłatny nocleg i wyżywienie. Z zeznań pracowników wynikało, że z kwot wykazanych w delegacjach otrzymywali oni jedynie część wykazanych sum, w wysokości odpowiadającej 25 % wartości diet. Okoliczność ta znalazła również potwierdzenie w piśmie skarżącego stanowiącym zastrzeżenia do wyników kontroli podatkowej.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe, w oparciu o § 4 ust. 4 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz. 525 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), uznały za koszt uzyskania przychodu kwoty stanowiące równowartość 25 % diet należnych pracownikom.

W skardze do sądu administracyjnego L. M. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 193 § 6 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wywodził, że ponosił całkowite koszty utrzymania pracowników za granicą, a zatem zasadne było odliczenie 100 % wydatków na diety i noclegi. Ponadto zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji część korespondencji błędnie przesyłał na jego adres, zamiast na adres ówczesnego pełnomocnika (brata skarżącego A. M.).

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przywołując treść art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), odniósł się do pojęcia podróży służbowej wyjaśniając jednocześnie, że świadczenia wypłacane przez pracodawcę na pokrycie wydatków związanych z taką podróżą nie są składnikiem wynagrodzenia za wykonaną pracę lecz stanowią zwrot kosztów wynikających ze świadczenia pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Sąd dokonując analizy przepisów § 2, § 5 ust. 1 oraz § 4 ust. 4 w związku z § 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. podkreślił, że pracownikowi, który w czasie podróży służbowej otrzymuje bezpłatne całodzienne wyżywienie przysługuje 25 % diety ustalonej według zasad uregulowanych w § 4 ust. 4 rozporządzenia. Natomiast w sytuacji, gdy pracownik nie ponosi faktycznie kosztów noclegów, w szczególności gdy są one opłacane przez jego pracodawcę lub stronę zagraniczną zwrot wydatków za nocleg nie przysługuje.

Uwzględniając powyższe unormowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że skarżący nie wypłacił pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju diet i ryczałtów w wartość zadeklarowanej w ewidencji podatkowej. Zeznania pracowników potwierdzają, że podpisywali oni wystawione dla nich polecenia wyjazdu służbowego lecz kwot wynikających z rozliczeń delegacji nie otrzymywali.

Tymczasem skarżący całość kwot określonych w poleceniach wyjazdu służbowego, to jest 100 % diet i 25 % ryczałtu za nocleg zaewidencjonował do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, jako wydatki pozostałe, mimo iż pracownikom przekazał tylko 25 % należnych diet.

W świetle przedstawionych okoliczności Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że dowody delegacji służbowych nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Skład orzekający wskazał ponadto, że zasady rozliczeń kwot przysługujących pracownikom w podróży służbowej nie zawężają ogólnej reguły określania kosztów uzyskania przychodów unormowanej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na fakt, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił dokumentów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków na wyżywienie i noclegi pracowników, a księgi podatkowe w zakresie kosztów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej okazały się nierzetelne, organ podatkowy był obowiązany przyjąć wysokość spornych kosztów uzyskania przychodów na podstawie zeznań świadków, w oparciu o szczególne przepisy dotyczące określania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

W końcowej części rozważań Sąd pierwszej instancji przyznał, że korespondencja wysyłana w toku postępowania przed organem pierwszej instancji była adresowana w sposób nieprawidłowy (na adres skarżącego zamiast jego pełnomocnika). Dostrzeżone uchybienie nie miało jednak – w ocenie składu orzekającego – istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż pełnomocnik skarżącego brał czynny udział w postępowaniu podatkowym, a ponadto faktycznie otrzymywał wszystkie pisma organu, w tym decyzję podatkową.

W skardze kasacyjnej L. M. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię § 4 ust. 4 w związku z § 9 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju,

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1b powołanej ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że naruszenie prawa procesowego polegało na nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych w zakresie art. 190 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący był nieprawidłowo zawiadamiany o przesłuchaniach świadków i tym samym nie miał pełnej możliwości przedstawienia swoich racji i wypowiedzenia się co do ustalonych faktów w czasie przesłuchań. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. błędnie kierował korespondencji do L. M. a nie do jego pełnomocnika. W konsekwencji skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, co może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zasadniczego przedmiotu sporu skarżący stwierdził, że pokrył koszty wyżywienia i noclegu pracowników, o czym świadczą pominięte przez organy podatkowe dowody, to jest rachunki za noclegi przedstawione Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., jak również zeznania pracowników, którzy potwierdzili wypłatę kwot na wyżywienie, nocleg i drobne wydatki w wysokości od 2 do 2,5 tys. zł.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że przedstawiciele urzędu skarbowego wpływali na składane przez pracowników oświadczenia wskazując, że za otrzymane diety muszą zapłacić podatek.

W ocenie skarżącego, na gruncie niniejszej sprawy brak podstaw do zastosowania § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r., który wyłącza zastosowanie ust. 1 i 2 tego paragrafu, w przypadku gdy pracodawca lub strona zagraniczna zapewniała bezpłatny nocleg.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wskazać przede wszystkim należy, że z mocy art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze tylko pod rozwagę nieważność postępowania, którego przesłanek w sprawie niniejszej nie stwierdzono. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny może kontrolować zaskarżone orzeczenie jedynie w zakresie przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów i wniosków; pozbawiony jest natomiast prawnej możliwości poszukiwania we własnym zakresie także innych uchybień, którymi ewentualnie mogłoby być obarczone zaskarżone orzeczenie.

Kontrolując zaskarżony w sprawie niniejszej wyrok w przedstawionym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby wniesiona skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy.

Podkreślić w pierwszym rzędzie trzeba, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na to, że jej autor w głównej mierze kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe a następnie potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, polemizując z nimi. Ustalenia te sprowadzają się do stwierdzenia, że skarżący całość kwot określonych w poleceniach wyjazdów służbowych (delegacjach) wystawionych dla pracowników, a więc 100% diet i 25 % ryczałtu za noclegi, zaewidencjonował w prowadzonych urządzeniach księgowych jako koszty uzyskania przychodów (pozostałe wydatki) z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "I.-P.", w sytuacji gdy pracownikom wypłacił tylko część tych kwot, to jest 25% diet. Nadto skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił dokumentów potwierdzających, że faktycznie poniósł koszty wyżywienia i noclegów pracowników.

Powyższe wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej nie znalazły jednak jakiegokolwiek potwierdzenia w jej zarzutach. Wśród tych zarzutów brak jest bowiem wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w związku z przepisami Ordynacji podatkowej określającymi zasady ustalania przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i jego oceny, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez zaskarżony wyrok. Taki stan rzeczy powoduje, że skutecznie nie zanegowano skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy ani jego oceny. Naczelny Sąd Administracyjny związany był zatem ustaleniami poczynionymi w tym przedmiocie w zaskarżonym orzeczeniu.

Jeżeli chodzi o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wskazać trzeba, że została ona sformułowana w sposób niewłaściwy. Samo przywołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy nie jest wystarczające. Konieczne jest bowiem, analogicznie jak w wypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przywołanie w skardze kasacyjnej również stosownego przepisu Ordynacji podatkowej określającego podstawę wznowienia postępowania. W sprawie niniejszej tego nie uczyniono.

Nawet gdyby przyjąć, że podstawę taką mógłby stanowić art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to zarzut w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej odniósł się już bowiem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Stwierdzono w nim, że w istocie organy podatkowe naruszyły ten przepis postępowania podatkowego, zgodnie z którym pisma doręcza się pełnomocnikowi strony ustanowionemu w sprawie. Trafnie jednak Sąd pierwszej instancji uznał, że to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ mimo nieprawidłowego doręczania pism skarżącemu, jego pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu podatkowym, co wynikało z akt sprawy, a w szczególności z adnotacji znajdującej się na potwierdzeniu odbioru decyzji organu pierwszej instancji.

Jako niezasadny należało także ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r.

Zarzut błędnej wykładni sprowadza się do wykazania, że skład orzekający, wydając zaskarżony wyrok, w sposób mylny zrozumiał znaczenie danej normy prawa materialnego. Takiego zarzutu nie potwierdza treść zaskarżonego orzeczenia.

Przede wszystkim należy podkreślić, że podane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy cytowanego rozporządzenia Ministra pracy i Polityki Społecznej zostały skonstruowane w sposób prosty i jednoznaczny, nie wymagający dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W pierwszym z nich (§ 4 ust. 4) przewiedziano zasadę, że za każdą dobę przysługuje pracownikowi dieta w pełnej wysokości, za niepełną zaś dobę odpowiednia jej część. W kolejnych przepisach (§ 9 ust. 2 i 4) dotyczących zwrotu kosztów za nocleg, określono, że w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25 % limitu, o którym mowa w ust. 1, natomiast w przypadku, gdy pracodawca lub strona zagraniczna zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg - zwrot ten nie przysługuje.

Mając na uwadze brzmienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał w nim prawidłowej wykładni spornych przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Na marginesie niniejszych rozważań wskazać należy, że problem wykładni wymienionych przepisów rozporządzenia nie jest zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie niniejszej. Jest nim niewątpliwie, jak to już to trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków skarżącego na diety i ryczałty za noclegi.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji wyroku, kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.