Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1125/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 83a,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 21
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 25
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 11
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 marca 2014 r.; sygn. akt V SA/Wa 1214/13 w sprawie ze skargi C. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. S.A. w W. na rzecz Ministra Finansów 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 4 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1214/13 oddalił skargę C. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 grudnia 2012 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że 28 czerwca 2012 r. do organu wpłynął wniosek spółki C. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie prawa do obniżenia kwoty akcyzy w przypadku reklamacji piwa, które już po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy jest całkowicie niszczone.

Spółka wskazała, iż jej głównym przedmiotem działalności jest produkcja piwa, która odbywa się w zarządzanych przez nią browarach, będących składami podatkowymi. Pomimo starań Spółka nie jest w stanie całkowicie wyeliminować przypadków, kiedy jej produkty nie spełniają określonych wymogów jakościowych, w związku z czym nie powinny trafić do konsumpcji.

Jako najczęściej występujące przykłady występujących powodów oraz rodzajów wad dotyczących produktów wskazała: 1. tzw. piwo nienormatywne - niespełniające określonych norm jakościowych; 2. wady związane z nieprawidłowym pakowaniem lub opakowaniami, wynikające ze sposobu, w jaki zostało ono zapakowane, bądź też z okoliczności związanych z samymi opakowaniami; 3. pozostałe wady polegające w szczególności na upływie, bądź zbliżającym się terminie przydatności danej partii do spożycia.

Spółka wyjaśniła, że opisane wady piwa mogą powstawać, bądź być ujawniane na różnych etapach produkcji lub obrotu. Podkreślała również, że wniosek nie dotyczy sytuacji określonych w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), a sytuacji dotyczących reklamacji (zwrotów) piwa, które jest całkowicie niszczone już po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

I. Czy w odniesieniu do opisanych przypadków całkowitego zniszczenia piwa w związku z jego reklamacjami (zwrotami), realizowanych w jednym ze składów podatkowych prowadzonych przez Spółkę - przysługuje jej prawo obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest ona obowiązana, o kwotę akcyzy od reklamowanych (zwracanych) wyrobów?

II. W szczególności, w celu uniknięcia wątpliwości, Spółka zwróciła się o potwierdzenie:

a/ Czy zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) można uznać za "całkowite niszczenie" w rozumieniu art. 83a ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa)?

b/ W przypadku uznania przez Dyrektora IS stanowiska skarżącej przedstawionego w pkt II a/ za nieprawidłowe - (tj. uznania, iż zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej nie stanowi "całkowitego niszczenia" w rozumieniu art. 83a upa) - Spółka zwróciła się o wskazanie sposobu postępowania, który może zostać uznany za spełniający kryteria "całkowitego niszczenia" w rozumieniu przytoczonego przepisu?

c/ Czy poszczególne wskazane przez Spółkę przypadki wadliwości piwa, o ile zostaną uznane przez Spółkę, jako reklamacje w rozumieniu art. 83a upa, a piwo to zostanie całkowicie zniszczone, uprawniają do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana była skarżąca o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów?

d/ Czy we wskazanych przez Spółkę przypadkach wadliwości piwa, o ile zostaną uznane przez nią, jako reklamacje w rozumieniu art. 83a upa, a piwo to zostanie całkowicie zniszczone, uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty akcyzy do zapłacenia której obowiązana jest skarżąca o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów - przysługuje niezależnie od momentu, w którym doszło do ujawnienia wady dotyczącej danej partii, tj. czy uprawnienie obejmuje:

i. wady zgłoszone Spółce przez konsumentów?

ii. wady zgłoszone Spółce przez kontrahentów?

iii. wady stwierdzone w czasie transportu piwa?

iv. wady stwierdzone w czasie magazynowania piwa w magazynach zewnętrznych Spółki?

III. W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy należy dokonać stosownego obniżenia (przy założeniu spełnienia warunków formalnych)?

W celu uniknięcia wątpliwości skarżąca zwróciła się w szczególności o potwierdzenie, czy w oparciu o przepis art. 23 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 83a upa, w sytuacji w której nie dokonano obniżenia w rozliczeniu za okres, w którym miało miejsce całkowite zniszczenie piwa - obniżenie takie może zostać zrealizowane w późniejszych okresach "na bieżąco", czy też konieczne jest składanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korygowanie deklaracji podatkowej za okres, w którym miało miejsce zniszczenie?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie postawionych pytań Spółka stwierdziła, że:

- w wypadku zniszczenia reklamowanego (zwracanego) piwa przysługuje jej prawo obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest ona obowiązana, o kwotę akcyzy od reklamowanych (zwracanych) wyrobów;

- "całkowitego niszczenia" w rozumieniu art. 83a upa można dokonać w prowadzonych składach podatkowych poprzez jego zlewanie do zbiorników odpadowych, bądź do instalacji ściekowej;

- poszczególne przypadki wadliwości piwa, o ile zostaną uznane przez Spółkę jako reklamacje w rozumieniu art. 83a upa, uprawniają do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest Spółka, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów. Stwierdziła, że "uznanie reklamacji" przez Spółkę winno być rozumiane w szerokim ujęciu zakresu zastosowania omawianego przepisu obejmującego, co do zasady, każdy przypadek efektywnego zwrotu piwa do składu podatkowego Spółki, który uzna ona za zasadny. Przepis art. 83a upa obejmuje de facto wszelkie potencjalne powody dokonywanych zwrotów, o ile zostaną one uznane przez Spółkę;

- przepisy akcyzowe nie wskazują na datę, w której należy dokonać omawianego obniżenia. Zdaniem Spółki, momentem początkowym, kiedy dokonanie obniżenia jest możliwe, jest data, w której dochodzi do spełnienia wszystkich warunków wymaganych dla skorzystania z obniżenia. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku oznacza to, iż obniżenia można dokonać dopiero w momencie faktycznego dokonania całkowitego zniszczenia piwa.

W dniu 28 grudnia 2012 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr II.a., II.d. i III za prawidłowe oraz w zakresie pytania nr I i II.c. za nieprawidłowe.

Stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż zwrot akcyzy przysługuje jej w odniesieniu do wszystkich opisanych we wniosku sytuacjach. Zgodził się, iż zwrot przysługuje w sytuacji wyprodukowania tzw. piwa nienormatywnego, wad związanych z nieprawidłowym pakowaniem lub opakowaniami, czy omyłkowego sprzedania klientowi piwa "przeterminowanego".

Jednakże zwrot taki nie będzie przysługiwać w przypadku pozostałych wad, tj. w przypadku dostarczenia piwa nieprzeterminowanego, jednak z terminem tak krótkim, iż w praktyce nie jest możliwa jego sprzedaż konsumentom, stwierdzenia przeterminowania w magazynie Spółki, czy wycofania z rynku piwa przeterminowanego już u klientów.

Dyrektor IS zauważył, iż art. 83a ust. 1 upa posługuje się terminem "reklamacja wyrobów akcyzowych".

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji reklamacji. W tej sytuacji należy odwołać do powszechnego znaczenia pojęcia reklamacji. Jest nią zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp., z żądaniem naprawienia szkód. Reklamacja ogranicza się zatem do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. W ocenie organu za reklamację, o której mowa w art. 83a upa nie można uznać zwrotu piwa do skarżącej, które po dokonaniu sprzedaży (jako pełnowartościowego produktu) uległo przeterminowaniu u kontrahenta. Podobnie rzecz się będzie miała w stosunku do piwa, które przeterminowało się w magazynie Spółki. W zaistniałej sytuacji trudno mówić o reklamacji, rozumianej jako zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp., z żądaniem naprawienia szkód.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z 22 lutego 2013 r. Dyrektor IS w W. zawiadomił, że nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Stwierdził, że wynikające z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L z 1992 nr 316, s. 21, ze zm.; dalej: Dyrektywa 92/83/EWG) prawo państwa członkowskiego do zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku z powodu "nie nadawania się do spożycia przez ludzi" ze względu na swój "stan" lub "długość okresu składowania" zostało implementowane w regulacjach krajowych w § 21 rozporządzenia z 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż w tym przepisie pod pewnymi warunkami zwolniono od akcyzy - co stanowi również pewną formę zwrotu podatku - takie wyroby akcyzowe, które są między innymi "nieprzydatne do spożycia", czyli w obu tych regulacjach użyto podobnych określeń. Za błędne Sąd uznał twierdzenia Spółki, że art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG został implementowany w art. 83a upa. Uprawnienie do wprowadzenia prawa do obniżenia akcyzy w przypadku "reklamacji" wyrobów akcyzowych (art. 83a upa) wynika z art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2009.9.12; dalej: Dyrektywa 2008/118/WE).

Przepis art. 83a upa częściowo reguluje problematykę obniżenia podatku, tj. sytuację "całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych" w określonych w ustępie 2 art. 83a upa miejscach. Przepis art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE wskazuje, że właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, "mogą" na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów "w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie" w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Przepis ten posługuje się terminem "mogą", "w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie". Należy uznać, iż ustawodawca krajowy do określenia warunków "zwrotu" podatku na zasadzie art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE mógł przy regulowaniu formy obniżenia podatku akcyzowego ograniczyć to jedynie do przypadku "reklamacji" wyrobów akcyzowych "z zapłaconą akcyzą".

Zdaniem Sądu, Dyrektor IS słusznie sięgnął do językowego znaczenia pojęcia "reklamacja", z którego wynika, że jest to "zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi itp., z żądaniem naprawienia szkód". Dlatego też nie można przyjąć, że piwo: zwrócone przez kontrahenta, gdyż sprzedano je ze zbyt krótkim terminem przydatności, przeterminowane w magazynach zewnętrznych skarżącej, zwrócone przez kontrahenta, gdyż uległo przeterminowaniu u tego kontrahenta, jest piwem w odniesieniu do którego podmiot prowadzący skład podatkowy uznał reklamację i może korzystać z uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego określonego w art. 83a upa. W wypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego piwa niewadliwego z zapłaconą akcyzą do własnych magazynów lub sprzedaży kontrahentom skarżącej i następnie dokonania jego zwrotu, nie można mówić o reklamacji wyrobów i tym samym o możliwości skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego określonego w art. 83a upa. Uznanie powyższych zwrotów piwa jako reklamacji oznaczałoby zrównanie pojęcia "zwrot piwa" lub "wycofanie" z "reklamacją" piwa, co byłoby niezgodne z obowiązującym prawem.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła C. S.A. w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 83a ust. 1 upa w zw. z art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG i art. 11 Dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu krajowego, prowadzącą do skutku sprzecznego z powołanymi regulacjami unijnymi, a więc sytuacji, gdy od piwa wycofanego z rynku ze względu na utratę jego zdatności do spożycia (wynikającą ze zbyt długiego okresu składowania) a następnie zniszczonego w składzie podatkowym Spółki, odmawia się Spółce prawa do obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą od zniszczonego piwa;

2. naruszenie art. 83a ust. 1 upa przełożyło się następnie na niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a więc na nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania,

II. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ppsa oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji w zaskarżonej części, mimo wskazanych powyżej, mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego;

2. art. 141 § 4 ppsa poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie wskazania przepisu prawa krajowego stanowiącego implementację art. 25 Rady 92/83/EWG.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 ppsa. Z uwagi na to, że przedmiotem sprawy jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem ich ocena przesądza o trafności zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 83a upa przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie.

W wypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego piwa niewadliwego (nieprzeterminowanego) z zapłaconą akcyzą do własnych magazynów lub sprzedaży takiego piwa kontrahentom i następnie jego zwrotu (reklamacji), nie można mówić o reklamacji wyrobów, a tym samym brak jest podstaw dla skorzystania z możliwości obniżenia kwoty akcyzy na podstawie art. 83a upa. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, w przypadku upływu terminu do spożycia piwa już u klienta, przeterminowania produktu jeszcze w magazynie Spółki, czy wycofywania piwa przeterminowanego już u klienta nie mamy do czynienia z reklamacją, która ogranicza się do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. Uznanie tego rodzaju sytuacji jako podlegającej reklamacji oznaczałoby zrównanie pojęcia "reklamacja" piwa z sytuacją faktyczną "zwrotu piwa" lub jego "wycofania" z rynku. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest definicji pojęcia "reklamacja", co oznacza, że ustawodawca nie zdecydował się na odmienne określenie jej istoty na potrzeby tego podatku. Jak zatem słusznie zauważył organ oraz Sąd I instancji, należy sięgnąć do cywilistycznego, a zarazem potocznego określenia tej instytucji, czyli słownikowej definicji reklamacji, że jeżeli nabyty towar ma wadę, konsument może złożyć reklamację, w której określi swoje żądania dotyczące doprowadzenia towaru do stanu zgodności z umową (przez naprawę lub wymianę) lub zwrotu całości bądź części wpłaconych środków (przez obniżenie ceny czy odstąpienie od umowy). Jej podstawą może być rękojmia (zawsze) albo gwarancja (o ile została udzielona). Z powyższego wynika, że od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru. Od strony podmiotowej "reklamację" składa zawsze inny podmiot, dlatego w art. 83a upa występuje konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury.

Uznanie wycofania piwa w związku z jego przeterminowaniem lub zbliżającym się terminem ważności za "reklamację" przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie przesądza, że taka reklamacja faktycznie miała miejsce. Zaś w przypadku przeterminowania piwa w magazynie zewnętrznym Spółki mamy do czynienia z tym samym podmiotem, zatem w takiej sytuacji nie sposób w ogóle mówić o reklamacji wyrobów, rozumianej jako żądanie naprawienia szkód. (v. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1473/13, dostępne - tak jak pozostałe - na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Wynikające z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG prawo państwa członkowskiego do zwracania stronie podatku akcyzowego od wycofanych z rynku napojów alkoholowych (takim niewątpliwie jest piwo), z powodu "nie nadawania się do spożycia przez ludzi" ze względu na swój "stan" lub "długość okresu składowania", co słusznie zauważył Sąd I instancji zostało implementowane w regulacjach krajowych, w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień, gdyż w tym przepisie pod pewnymi warunkami zwolniono od akcyzy - co stanowi formę zwrotu podatku - takie wyroby akcyzowe, które są między innymi "nieprzydatne do spożycia", w obu tych regulacjach użyto więc podobnych określeń. (v. wyroki NSA z 30 października 2012 r., sygn. akt I GSK 640/11 i I GSK 772/11)

Wskazane rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią delegacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej. W myśl natomiast art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia mogą być realizowane przez zwrot akcyzy. (v. również wyrok NSA z 30 października 2012 r., sygn. akt I GSK 640/11)

Za błędne w tej sytuacji należy uznać twierdzenia skarżącej Spółki, że art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG został implementowany w art. 83a upa.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ściśle wiążące się z zarzutami materialnoprawnymi, należało również uznać za niezasadne.

Przepis art. 1 pusa ma charakter ustrojowy, który sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę zastosował przy jej kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Okoliczność, iż strona nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia powyższego przepisu.

Nie można też uznać za trafny zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 ppsa, w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej. Naruszenie wskazanego przepisu mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby sąd oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez sąd określonych rozstrzygnięć. W sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego i procesowego.

Brak jest także podstaw, aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 ppsa. Uzasadnienie zawiera wszystkie przewidziane w tym przepisie elementy konstrukcyjne, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr. 163 poz. 1349 z zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.