Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 2834/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6032 Inne z zakresu prawa o ruchu drogowym
Hasła tematyczne: Ruch drogowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 §1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 183, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 72, art. 67 § 1, art. 84
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Paweł Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Ewa Dzbeńska Sędzia del. WSA Dorota Jadwiszczok Protokolant st. asystent sędziego Dorota Chromicka po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz [...] "[...]" sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 617/13 w sprawie ze skargi [...] "[...]" sp. z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania; 2. zasądza na rzecz [...] "[...]" sp. z o.o. w Z. od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3. oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 sierpnia 2013 r., III SA/Łd 617/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z [...] listopada 2011 r., Nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z [...] maja 2011 r., znak [...] wydane w przedmiocie zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdu.

Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, rozpoznawana sprawa została przekazana mu do ponownego rozpoznania na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r., I OSK 1447/12. Wobec powyższego w sprawie zastosowanie znajduje art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie. Zatem, stwierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 r. wyznaczyły kierunek postępowania w niniejszej sprawie.

Zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z [...] maja 2011 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania. Organy obu instancji naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 84 i art. 80 k.p.a. oraz art. 102 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej u.p.e.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że przedmiotowy pojazd marki [...] o nr rej. [...] został usunięty z drogi przez Policję w dniu [...] czerwca 2007 r., a następnie został umieszczony na parkingu [...] "[...]" spółki z o.o. z siedzibą w Z. Wobec nieodebrania pojazdu w okresie 6 miesięcy przez właściciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu decyzją z [...] stycznia 2008 r. orzekł o przejściu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa.

Problematykę usuwania i blokowania pojazdów w sposób kompleksowy reguluje art. 130a ust. 1 i ust. 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Określono w nim: a) usuwanie pojazdu (ust. 1 i ust. 3), b) przemieszczenie pojazdu (ust. 3), c) blokowanie pojazdu (ust. 8). Są to unormowania, które z jednej strony mają zagwarantować ochronę prawa własności, a z drugiej - służyć zapewnieniu porządku na drogach publicznych i bezpieczeństwa ruchu drogowego. Zgodnie z art. 130a ust. 1 i ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, pojazd jest usuwany z drogi lub może być usunięty z drogi na koszt właściciela w przypadkach określonych w ust. 1 i ust. 2. Pojazd usunięty z drogi w tym trybie umieszczany jest na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie (art. 130a ust. 5c ustawy). Stosownie do treści art. 130a ust. 6 powoływanej ustawy, wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, ustala rada powiatu. Należy jednak wskazać, że skoro opłaty, o których mowa w art. 130 ust. 5c objęte są kosztem właściciela, o którym mowa w art. 130a ust. 1 i ust. 2 Prawa o ruchu drogowym, to oczywiste jest, że znajdują zastosowanie tylko w stosunku do właściciela pojazdu w dacie usunięcia pojazdu z drogi. Nie mogą być natomiast stosowane w sytuacji, gdy właściciel nie odbiera pojazdu i obowiązek uiszczenia stosowanej należności z związku z pozostawaniem na parkingu obciąża Skarb Państwa.

Pojazd usunięty w trybie określonym w ust. 1 i ust. 2 i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia, uznaje się za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodzi na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy (art. 130a ust. 10 ustawy). Do przechowywania na parkingu pojazdów, które przeszły na własność Skarbu Państwa w trybie art. 130a ust. 10 Prawa o ruchu drogowym i związanych z tym należności, zgodnie z dyspozycją § 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 50, poz. 449) zastosowanie znajdują przepisy działu II rozdziału 6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 102 § 1 zd. 1 u.p.e.a., dozorca obowiązany jest przechować zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Stosownie zaś do art. 102 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny przyzna na żądanie dozorcy zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych w art. 101 § 1. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia następuje w momencie wykazania koniecznych wydatków i wynagrodzenia poniesionych przez konkretnego dozorcę w stosunku do określonego pojazdu. Na dozorcy ciąży zatem obowiązek wykazania poniesionych kosztów. W niniejszej sprawie, organ zwracał się do Spółki o przekazanie dokumentów wskazujących na konieczne wydatki poniesione przy sprawowaniu dozoru pojazdu marki [...] nr rej. [...]. Jak wynika z akt sprawy Spółka stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Wielokrotnie wskazywała natomiast, że należności z tytułu przechowywania samochodów na parkingu, zgodnie z warunkami określonymi w umowie ze Starostą Zgierskim, zostały określone przez przepisy prawa miejscowego, tj. w załączniku do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z 6 września 2002 r. nr XLVIII/426/02 oraz w załączniku do uchwały Rady Powiatu Zgierskiego z 4 listopada 2005 r. nr XL/375/05. Skarżąca twierdziła przy tym, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ powinien zwrócić się o ich wyjaśnienie bezpośrednio do Rady Powiatu Zgierskiego. W toku postępowania administracyjnego Spółka załączyła jedynie 2 kserokopie faktur VAT dotyczących dobowego parkowania samochodów na parkingu Spółki oraz fakturę VAT, dowód sprzedaży i rachunek za parkowanie - dotyczące opłat za parkowanie pojazdów na innych parkingach strzeżonych na terenie miasta Zgierza. Wskazane powyżej dokumenty przedłożone przez Spółkę nie zostały uznane przez organ za informacje mające znaczenie w niniejszej sprawie. Dokumenty te dotyczyły bowiem zupełnie innych stosunków umownych. W konsekwencji, wobec braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości koniecznych wydatków poniesionych na dozór oraz wysokości wynagrodzenia za dozór, organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego rewidenta księgowego wydanej w dniu [...] sierpnia 2010 r. w sprawie przyznania [...] "[...]" sp. z o.o.zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki [A] numer rejestracyjny [A]. Biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu. Biegły przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności [...] "[...]" w kosztach działalności operacyjnej. Jako wynagrodzenie za dozór – biegły określił zysk brutto przy zastosowaniu obiektywnego "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" dla branży "Działalność usługowa pozostała", określony w Zestawieniu średnich wartości podstawowych wskaźników finansowych dla poszczególnych sektorów (branż) dla lat 2004, 2005, 2006 i 2007 (Opracowanie Komisji ds. Analizy Finansowej Rady Naukowej Stowarzyszenia Księgowych w Polsce). Biegły wskazał w ekspertyzie, że wobec braku możliwości ustalenia przychodów ze sprzedaży usług parkingowych, gdyż są one rejestrowane przez kasę fiskalną łącznie z przychodami ze sprzedaży usług diagnostycznych, zastosowanie "Wskaźnika rentowności ekonomicznej sprzedaży" – było jedynie możliwe do kosztów działalności operacyjnej parkingu depozytowego.

W ocenie Sądu, dane dotyczące działalności skarżącej Spółki, ustalone przez biegłego rewidenta w sprawie dotyczącej ustalenia kosztów dozoru samochodu osobowego marki [A], nie pozwalają na wyliczenie kosztów dozorowania innych pojazdów. Powyższa opinia nie mogła stanowić podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...], co spowodowało naruszenie art. 84 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii wydanej w innej sprawie. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, że należy w tym zakresie stosować odpowiednio art. 836 k.c., zgodnie z którym, jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. Oznacza to, że przy określaniu wysokości poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór należy uwzględniać zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu i powierzchnię niezbędną do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Jak podkreślił NSA we wskazanym na wstępie wyroku, wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do konkretnego pojazdu. Wysokość należnego wynagrodzenia musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków". Nie można zatem należnego stronie wynagrodzenia za dozór ustalić, jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie, na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych odnoszących się do uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, z uwagi na to, że nie zdołano ustalić, jaką część należności wypłacanych przez inne organy województwa łódzkiego stanowi wynagrodzenie za dozór. Jeśli nawet istotnie organy w Sieradzu, Piotrkowie Trybunalskim, Kutnie, Tomaszowie Mazowieckim, Pabianicach i Radomsku nie wyróżniały wynagrodzenia, jako odrębnej pozycji świadczenia wypłacanego podmiotowi prowadzącemu parking, to rzeczą organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie było zwrócenie się do tych organów o podanie zasad ustalania wynagrodzenia, ewentualnie rozważenie wystąpienia do innych organów administracji skarbowej po stosowne informacje – także do tych spoza województwa łódzkiego. NSA nie wykluczył także konieczności odwołania się do opinii biegłego, który powinien poddać analizie wynagrodzenia uzyskiwane w związku z działalnością w zakresie dozorowania pojazdów, stosując w razie potrzeby ewentualnie wskaźniki korygujące, uwzględniające specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Analizy wymaga także kwestia wpływu zobowiązań podatkowych na wysokość przyznanych należności. Nie można również zaakceptować sytuacji, w której określone przez organ koszty dozoru są kosztami brutto, zaś z informacji przesłanej przez biuro, w ramach którego działał powołany biegły wynika, że "we wszystkich wypadkach kosztów związanych z dozorowaniem samochodu ekspertyza biegłego przyjmuje kwoty netto".

Należność obejmująca wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna odpowiadać rzeczywistym i wykazanym wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór mienia przechowywanego na parkingu (por. wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I OSK 1399/08).

To, że przepisy nie narzucają organowi metod ustalania wysokości należności, którą powinien przyznać dozorcy w sytuacji, w której kosztów tych nie wykazał podmiot prowadzący parking, nie oznacza, że organ może należność wyliczać dowolnie. Metody zastosowane przez organ powinny być dobrane w sposób racjonalny, a prawidłowość ich doboru i poprawność zastosowania musi zostać w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniona.

Ustalając wysokość należnego Spółce wynagrodzenia za dozór, organ zobowiązany jest wziąć zatem pod uwagę zasady ustalania wynagrodzenia przez inne podmioty prowadzące parkingi depozytowe (także te spoza województwa łódzkiego). Powinien również zwrócić się do innych organów administracji skarbowej o podanie informacji we wskazanym powyżej zakresie. Jeśli natomiast uzna, że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych powinien odwołać się do opinii biegłego uwzględniając specyfikę tzw. parkingu depozytowego. Parkingi depozytowe mają obowiązek realizowania każdego zlecenia Policji dotyczącego umieszczenia pojazdu na parkingu i powiadamiania urzędów skarbowych o nieodebraniu pojazdów przez właścicieli. Ponadto są zobowiązane przechowywać pojazdy uszkodzone (powypadkowe), wymagające szczególnego nadzoru i dodatkowych czynności związanych z ich przemieszczaniem i wydaniem w przypadku przejęcia przez Skarb Państwa. Należność powinna więc odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie dozoru, w tym przypadku na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. Natomiast opłaty za parkowanie, które ustala rada powiatu na podstawie art. 130a powołanej ustawy, odnoszą się do właścicieli (innych niż Skarb Państwa) pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczonych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami art. 130a ustawy. Opłaty te nie mają wprost zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 130a ust. 10 ustawy.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 r. odnośnie ustalenia daty granicznej, od której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, kwestię tę przesadził już Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że data graniczna została ustalona prawidłowo: "Nie jest trafny także zarzut dotyczący wadliwości przypisania przez organy administracji i sąd I instancji wagi faktowi stawienia się poborcy skarbowego po odbiór pojazdu wraz z wymaganym upoważnieniem. Jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty – to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić, a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był technicznie przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd I instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków".

Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę kasacyjną złożyło [...] "[...]" sp. z o.o. w Z., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi powyższemu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

1. art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia skargi wniesionej do WSA w Łodzi w granicach danej sprawy, polegający na braku zbadania przez WSA w Łodzi legalności wydanej w sprawie decyzji, które skutkowało niezasadnym zaniechaniem wyeliminowania naruszenia prawa w zakresie sprowadzającym się do błędnego zaaprobowania przez WSA w Łodzi uznania przez organy administracji publicznej za dowód w sprawie "notatki urzędowej", która nie może stanowić dowodu w sprawie z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą Spółkę uchybień w zakresie legalności sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w oparciu o "notatkę urzędową" sporządzoną przez pracownika organu na komputerze, która nie ma waloru dowodu (art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a.);

2. art. 190 w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 183 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia przez WSA w Łodzi w granicach danej sprawy z punktu widzenia podnoszonych przez skarżącą naruszeń art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. oraz błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2013 r. dokonał wiążącej WSA w Łodzi wykładni prawa w zakresie mocy dowodowej "notatki urzędowej" sporządzonej przez poborcę skarbowego w sytuacji, gdy NSA związany jest w zakresie rozpoznawania skargi kasacyjnej wyłącznie podniesionymi w niej zarzutami, zaś zarzuty naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. nie były podnoszone w uprzednio wniesionej do NSA skardze kasacyjnej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 72 i art. 67 § 1 k.p.a. poprzez brak zbadania przez WSA w Łodzi legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zakresie dopuszczalności budowania podstawy faktycznej przez organy administracji w oparciu o "notatkę urzędową", która nie ma waloru dowodu.

W uzasadnieniu tej skargi kasacyjnej podniesiono, że zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Łodzi w dalszym ciągu nie wyeliminowało naruszenia prawa przez organy skarbowe art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. poprzez nietrafne zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, prowadzącego do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych mających fundamentalne znacznie dla ustalenia daty końcowej okresu, za jaki skarżącej ma być przyznany zwrot koniecznych wydatków i wynagrodzenie za przechowywanie i dozór pojazdu, a co nastąpiło w oparciu o notatkę urzędową sporządzoną przez pracownika organu, w sytuacji gdy notatka taka nie może stanowić dowodu w sprawie. Na podstawie notatki urzędowej dotyczącej istotnej okoliczności faktycznej nie można budować podstawy rozstrzygnięcia, gdyż notatka taka nie ma waloru dowodu, a jedynie na podstawie dowodów może być ustalana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, zaś strona w toku postępowania administracyjnego może odnieść się i kwestionować wyłącznie w prawidłowy sposób zebrane i zgromadzone dowody w sprawie, a nie zaś zapiski, adnotacje czy notatki.

Zaskarżenie do sądu administracyjnego określonego aktu lub czynności (bezczynności) organu oznacza, że przedmiotem postępowania sądowego jest sprawa administracyjna, w której wydano zaskarżony akt lub czynność. Określenie zawarte w art. 134 p.p.s.a. "w granicach danej prawy" oznacza, że sąd jest zobligowany do rozstrzygania w sprawie administracyjnej, której dotyczy skarga. Dla sądu zarzuty i wnioski skargi mają charakter niewiążącej informacji o ewentualnej wadliwości zaskarżonego aktu, obowiązkiem sądu bowiem jest dokonanie pełnej analizy prawnej przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które były lub powinny być podstawą zaskarżonej decyzji. Tymczasem, WSA w Łodzi zaskarżonym wyrokiem nie rozpoznał w ogóle zgłaszanego przez skarżącą zarzutu, w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia nie przedstawił argumentacji i uzasadnienia wymaganej art. 141 § 4 p.p.s.a. co do podniesionych w sprawie zarzutów naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. w zakresie sposobu badania podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach formułuje ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.), natomiast Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje wykładni prawa (art. 190 p.p.s.a.) która nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Dla strony skarżącej istotne są konsekwencje prawne jakie wynikają z tego, że ocena prawna uznająca wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową, zgodną z normami prawa procesowego i materialnego, w istocie zwalnia organy administracji od ponownego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, stronie skarżącej zaś uniemożliwia skuteczne jej zakwestionowanie w drodze kolejnej skargi złożonej do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 24.06.2010 r., II FSK 537/09, LEX nr 596498).

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz nakreślenie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 319). Wskazania co do dalszego postępowania powinny być sformułowane w sposób możliwie najbardziej konkretny i jednoznaczny. Jest to konieczne jeżeli zważyć, że organ przy rozpoznaniu sprawy w całości jest nimi związany. Nie mogą one nasuwać wątpliwości i wymagać dodatkowej interpretacji. Uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę, niespełniające tych wymogów, narusza w sposób oczywisty art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9.09.2005 r., FSK 2032/04, LexPolonica nr 2128492). Wskazania co do dalszego postępowania odnoszą się zarówno do przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym pierwszym przypadku sąd wskazuje, dlaczego dany przepis powinien mieć w sprawie zastosowanie bądź w jaki sposób powinien być prawidłowo zastosowany. W przypadku uchybień dowodowych sąd wskazuje kierunki określonego postępowania dowodowego wraz z wytycznymi do przeprowadzenia określonych dowodów lub ich ponowienia. Nie mogą one jednak wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok SN z 13.03.1975 r., III CRN 466/74, OSPiKA 1976, nr 3, poz. 63).

Z określenia zawartego w art. 190 p.p.s.a. "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2006, s. 421). Tym samym, przytaczanie przez WSA w Łodzi fragmentów uzasadnienia zawartego w uprzednim wyroku NSA nie ma doniosłości prawnej w okolicznościach tej sprawy i w istocie oznacza uchylenie się przez WSA od zbadania legalności działania organów administracji publicznej w zakresie podnoszonych przez skarżącą uchybień normom prawnym art. 67 § 1 k.p.a. i 72 k.p.a. w zakresie braku prawidłowości budowania podstawy faktycznej zapadłych rozstrzygnięć co do istotnej okoliczności sprawy tj. daty końcowej dozoru.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. NSA nie może natomiast samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej czy też wychodzić poza jej granice i objąć badaniem przepisy naruszone przez sąd I instancji, a niewskazane w skardze kasacyjnej Zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej odnosi się także do sposobu redakcji uzasadnienia orzeczenia. Niemożność czynienia własnych ustaleń przez ten sąd powoduje konieczność odniesienia się wyłącznie do tego, co przyjął w zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji, (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012). Sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie będzie badał trafności ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił - w ramach podstawy kasacyjnej - że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania (wyr. NSA z 30.03.2004 r., GSK 19/04, LEX nr 120936). Dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa, którą jest związany wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej, oczywiście z wyjątkiem wad wskazanych w art. 183 § 2 (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 420).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w składanej uprzednio skardze kasacyjnej z 15 maja 2012 r. skarżąca zarzucała skarżonemu rozstrzygnięciu WSA w Łodzi (III SA/Łd 40/12) w szczególności naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 135 i 145 § 1 ust. 1 lit. a, c oraz ust. 2. p.p.s.a.; 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a.

NSA rozpoznając zgłoszoną skargę kasacyjną (w sprawie I OSK 1447/12) uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez zaakceptowanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o opinię biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór. Zważyć wszak należy, że cytowany przez WSA w Łodzi na stronie 18 uzasadnienia skarżonego wyroku pogląd wyrażony przez NSA w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu dotyczył zgłaszanego w pkt II.3 lit. b zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 84 § 1 k.p.a. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w zakresie zgłaszanego w piśmie z 5 sierpnia 2013 r. zarzutu naruszenia art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. nie sposób podzielić błędnego zapatrywania przedstawionego przez WSA w Łodzi w zaskarżonym obecnie wyroku wynikającego w istocie z błędnego zinterpretowania dyspozycji art. 190 p.p.s.a., że NSA dokonał w tym zakresie wykładni prawa w sytuacji kiedy we wnoszonej uprzednio skardze kasacyjnej skarżąca nie podnosiła takich zarzutów obrazy art. 72 k.p.a. i art. 62 § 1 k.p.a. Najistotniejsze wszak jest to, że NSA w wyroku z 18 kwietnia 2013 roku nie wyraził w cytowanym poglądzie wykładni prawa, a tylko wykładnia prawa wiązać może na gruncie art. 190 p.p.s.a.

Uchylenie się przez WSA w Łodzi w wyroku z 1 sierpnia 2013 r. od kontroli legalności w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia art. 72 k.p.a. i art. 67 § 1 k.p.a. w zakresie ustalenia daty końcowej skutkuje wadliwością zbudowania podstawy faktycznej. Ostatecznie przedmiotowy pojazd został odebrany przez organ skarbowy [...] maja 2009 r., a więc po upływie ponad roku od przyjmowanej daty końcowej (tj. [...] marca 2009 r.) przez organy w oparciu o notatkę urzędową. W sytuacji, gdy odbiór w dniu [...] maja 2009 r. dokonany został w oparciu o prawidłowo sporządzony protokół odbioru przedmiotowego pojazdu, zaś przedstawiciel organu skarbowego nie uczynił na protokole żadnych zastrzeżeń, że pojazd miał być rzekomo wcześniej odebrany, próba zbudowania domniemania faktycznego wynika wyłącznie z taktyki organów skarbowych, które poprzez taki techniczny zabieg polegający na zostawianiu w sekretariacie Spółki upoważnienia do odbioru budują założenie co do istotnej okoliczności dla sprawy kiedy następuje data końcowa dozoru.

O ile forsowanie takiej taktyki procesowej przez organy skarbowe nie musi dziwić, gdyż wynika z przyjętej metodologii postępowania w sprawie przez te organy, to już uchylnie się przez WSA w Łodzi od zbadania legalności działania organów administracji publicznej z punktu widzenia zbadania zgłaszanych naruszeń w zakresie obrazy art. 67 § 1 k.p.a. i 72 k.p.a. musi rodzić sprzeciw strony skarżącej, bo w gruncie rzeczy pozbawiałoby ją prawa do sądu w zakresie żądania badania legalności przez sąd administracyjny co do sposobu procedowania przez organy administracji publicznej.

Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę kasacyjną złożył również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Pełnomocnik organu wyrokowi powyższemu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

- art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 84 k.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2013 r., I OSK 1447/12 przesądził, że określenie dla Spółki wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych na dozorowanie pojazdu [...] nr rej. [...] nie może zostać dokonane w oparciu o sporządzoną opinię biegłego z [...] sierpnia 2010 r., gdy NSA uznał jedynie, że wydatki związane z wykonywaniem dozoru muszą być konkretne i muszą odnosić się do określonego pojazdu, a ponadto NSA nie wskazał, że organy naruszyły przepis art. 84 k.p.a. uznając za usprawiedliwiony jedynie zarzut dotyczący naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., chociaż w skardze kasacyjnej spółki podniesiony był również zarzut dotyczący naruszenia art. 84 k.p.a.;

- art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niejasne i nielogiczne. WSA z jednej strony stwierdził niemożność wykorzystania opinii biegłego rewidenta z [...].08.2010 r., a jednocześnie we wcześniejszej części uzasadnienia wskazał, że sporządzenie tej opinii było konsekwencją braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości m.in. koniecznych wydatków poniesionych na dozór, gdyż skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów na okoliczność konkretnych wydatków związanych z przechowywaniem samochodu [...] nr rej. [...]. Ponadto Sąd nie uzasadnił w sposób wystarczający powodów konieczności sporządzenia opinii biegłego w odniesieniu do tego samochodu, co oznacza, że WSA nie podał organom jasnych wytycznych co do dalszego trybu postępowania w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, że sądowi z urzędu znana jest liczba spraw skarżącej spółki związanych z tym samym zagadnieniem prawnym oraz ewentualne koszty postępowania, które Skarb Państwa musiałby ponieść na sporządzenie opinii biegłego do każdej sprawy.

W uzasadnieniu tej skargi podniesiono, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym wcześniej przez NSA, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - wyrażając w wyroku z 01.08.2013 r., III SA/Łd 617/13 swoje stanowisko w kwestii zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem samochodu marki [...] nr rej. [...] - wykroczył poza zakres cyt. art. 190 p.p.s.a.

W uzasadnieniu wyroku z 18.04.2013 r., I OSK 1447/12, na podstawie którego niniejszą sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny w żadnym miejscu nie zakwestionował prawidłowości działań organów, polegających na ustaleniu wysokości zwrotu z tytułu koniecznych wydatków poniesionych na dozór przedmiotowego pojazdu w oparciu o sporządzoną w dniu [...].08.2010 r. opinię biegłego rewidenta księgowego. Wprawdzie NSA uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez "zaakceptowanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o opinię biegłego rewidenta, oceniającego wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór", jednakże analiza dalszej części uzasadnienia pozwala przyjąć, że NSA wskazał w tym miejscu niejako zakres przedmiotowy ww. opinii biegłego. Użycie zatem przez NSA sformułowania "opinia biegłego ..." nie jest równoznaczne w tym przypadku z jej zakwestionowaniem w części dotyczącej wydatków koniecznych. Za takim właśnie rozumieniem intencji Sądu przemawia również fakt, że Sąd uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania powiązał wynikające z tego naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. wyłącznie z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., tj. z pominięciem art. 84 k.p.a. Nie można zatem przyjąć, jak uczynił to WSA w Łodzi w wyroku z 1 sierpnia 2013 r., że wskazana opinia biegłego rewidenta nie mogła służyć ustaleniu wysokości poniesionych przez "[...]" spółkę z o.o. wydatków związanych z wykonywaniem dozoru. O słuszności stanowiska Dyrektora Izby skarbowej w Łodzi świadczy także przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacja odnosząca się w całości do kwestii wynagrodzenia za dozór. NSA przedstawił bowiem okoliczności oraz przepisy prawa, jakie powinny być uwzględnione przy określaniu tego wynagrodzenia, wskazując przy tym, że jego wysokość musi odnosić się do skonkretyzowanych "danych stosunków" i nie można tego wynagrodzenia ustalić na podstawie ogólnych wskaźników ekonomicznych dotyczących uśrednionej rentowności różnorodnych przedsiębiorstw. Nie zgodził się także z poglądem Sądu I instancji co do tego, że nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach, wskazując jednocześnie na niewystarczające przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Przedstawione wyżej okoliczności, pozwalają na stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z 1 sierpnia 2013 r. dokonał nadinterpretacji wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niezależnie od powyższego wskazać należy na brak logiki w rozumowaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który stwierdził niemożność wykorzystania opinii biegłego rewidenta z [...] sierpnia 2010 r., jako podstawy do wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru samochodu marki [...] nr rej. [...] pomimo, że wcześniej wskazał, iż sporządzenie tej opinii było konsekwencją braku możliwości bezpośredniego ustalenia i oceny wysokości m.in. koniecznych wydatków poniesionych na dozór. Podniósł bowiem, że Spółka, mimo ciążącego na niej obowiązku wykazania poniesionych kosztów oraz wezwania organu o przekazanie dokumentów (informacji) wskazujących na konieczne wydatki poniesione w związku z dozorem ww. pojazdu, stosownych dokumentów i informacji ilustrujących owe wydatki nie przedstawiła. Ponadto, Sąd wskazał, że w przedmiotowej opinii z [...] sierpnia 2010 r. biegły dokonał przedstawienia szacunkowych kosztów na utrzymanie i obsługę parkingu depozytowego i na ich podstawie oraz obliczeniu auto/dni parkowania pojazdów określił szacunkową wysokość kosztów poniesionych na jeden dzień parkowania jednego pojazdu, przy czym dla szacunkowego ustalenia kosztów pośrednich przypadających na działalność parkingu depozytowego - przyjął metodę procentowego udziału kosztów ogólnych działalności [...] "[...]" w kosztach działalności operacyjnej.

Przedstawiony wyżej sposób określenia przez biegłego szacunkowej wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu dozorowania jednego pojazdu przez jeden dzień wskazuje na uniwersalny charakter danych zawartych w ww. opinii, pomimo że istotnie została ona sporządzona dla potrzeb postępowania w sprawie przyznania "[...]" spółce z o.o. zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór samochodu osobowego marki [A] nr rej. [A]. Z tego względu nie znajduje racjonalnych przyczyn, dla których opinia ta nie mogłaby posłużyć za podstawę do wyliczenia należnych "[...]" sp. z o.o. wydatków za dozór przedmiotowego samochodu marki [...] nr rej. [...], tym bardziej, że dozorująca sama wysokości tych wydatków nie wykazała, a rozpatrywana sprawa jest analogiczną do tej, dla której powyższą opinię sporządzono.

Podkreślić zatem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdzając niemożność oparcia wyliczenia koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru innych pojazdów, nie uzasadnił swego stanowiska w tym zakresie. Zarówno organ likwidacyjny, jak też organ odwoławczy, przyjmując ww. opinię biegłego za podstawę wyliczenia należnego "[...]" sp. z o.o. zwrotu z tytułu wydatków poniesionych na dozorowanie ww. pojazdu, uwzględniły konkretnie okoliczności rozpatrywanej sprawy, tj.: brak udzielenia przez dozorcę organowi likwidacyjnemu niezbędnych wyjaśnień i informacji w zakresie niezbędnym do ustalenia wysokości powyższych kwot; wynikającą z tego konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego przy wykorzystaniu posiadania wiadomości specjalnych z zakresu ekonomii i zasad rachunkowości podmiotów gospodarczych; uniwersalny charakter wskazanej opinii i okres, za który została ona sporządzona (tj. lata 2004-2008); analogiczny stan faktyczny i prawny tej sprawy z zaistniałym w sprawie, na potrzeby której opinię tę sporządzono oraz fakt, że samochód osobowy m-ki [...] nr rej. [...] znajdował się na parkingu Spółki w okresie, którego opinia ta dotyczyła.

Za wykorzystaniem przedmiotowej opinii w niniejszej sprawie przemawiała również zasada ekonomiki postępowania. Wykorzystanie opinii biegłego w ww. zakresie podyktowane zostało także stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyrokach z: 29.01.2009 r., III SA/Łd 505/08, 4.02.2009 r., III SA/Łd 493/08 oraz, III SA/ Łd 507/08, 24.06.2009 r., III SA/Łd 503/08 oraz 2.07.2009 r., III SA/ Łd 611/08 (zapadłych w analogicznych sprawach). Powyższe stanowisko Sądu I instancji znalazło potwierdzenie w wyrokach NSA - odpowiednio - z: 17.11.2009 r., I OSK 586/09, I OSK 586/09 oraz I OSK 588/09, a także z 4.02.2010 r., I OSK 1194/09 oraz I OSK 1195/09.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Skarga kasacyjna [...] "[...]" spółki z o.o. z siedzibą w Z. ma usprawiedliwione podstawy, albowiem podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia przez WSA w Łodzi w granicach danej sprawy wobec podnoszonych przez skarżącą naruszeń art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a. oraz błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2013 r. dokonał wiążącej Sąd I instancji wykładni prawa w zakresie mocy dowodowej "notatki urzędowej" sporządzonej przez poborcę skarbowego jest zasadny.

Dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia prawa, którą jest związany wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej, oczywiście z wyjątkiem wad wskazanych w art. 183 § 2. Sąd II instancji powinien wyraźnie i jednoznacznie wypowiedzieć się, jak należy rozumieć przepisy prawa mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W przeciwnym wypadku wojewódzki sąd administracyjny zmuszany jest do domyślania się, co sąd kasacyjny miał na myśli. Tymczasem wiążącej wykładni prawa nie powinno się domniemywać, bo prowadzi to do niepotrzebnych nieporozumień i zbędnego wydłużenia czasu załatwienia sprawy sądowoadministracyjnej.

Wykładnia prawa, która jest wykładnią wiążącą w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela w tej kwestii pogląd wyrażony w orzecznictwie m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 30 maja 2005 r., III SA/Wa 1041/05, LEX nr 171386 i NSA z 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05.

Zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 kwietnia 2013 r., I OSK 1447/12 stwierdzenie: "Jeśli w aktach administracyjnych znajduje się notatka urzędowa poborcy skarbowego, z której wynika, że stawił się on na parkingu w celu odebrania samochodu i odmówiono mu jego wydania z powodu nieuiszczenia należnej opłaty – to rzeczą strony skarżącej było skuteczne podważenie jego wiarygodności. Skarżąca spółka nie zdołała tego rodzaju dowodu przeprowadzić, a jej twierdzenia o tym, że poborca skarbowy nie był technicznie przygotowany do odebrania samochodu słusznie sąd I instancji uznał za gołosłowne. Brak bowiem w aktach informacji o tym, by strona skarżąca w związku ze zdarzeniem udokumentowanym powołaną wyżej notatką pisemnie wzywała organ do skutecznego odebrania auta. Zatem prawidłowo ustalona została data graniczna – do której należne było stronie skarżącej wynagrodzenie i zwrot wydatków" nie jest wykładnią art. 72 k.p.a. w zw. z art. 67 § 1 k.p.a., lecz oceną stanu faktycznego, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że Sąd I instancji miał obowiązek rozpatrzenia zarzutów strony skarżącej w kwestii ustalenia daty granicznej przechowywania na parkingu samochodu marki [...] nr rej. [...], a jednak tego nie zrobił. Jest to uchybienie powyższym przepisom k.p.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tego powodu skarga kasacyjna [...] "[...]" spółki z o.o. z siedzibą w Z. podlegała uwzględnieniu na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie mogła być uwzględniona, albowiem podniesione w niej zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie są trafne.

Zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 84 k.p.a. jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez zaakceptowanie dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o opinię biegłego rewidenta, oceniającej wysokość należnych stronie skarżącej kwot z tytułu poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór oraz, że wysokość poniesionych wydatków i wynagrodzenia za dozór powinna być ustalona w sposób uwzględniający konkretne okoliczności sprawy przesądził, iż opinia biegłego w rozumieniu art. 84 k.p.a. musi dotyczyć konkretnego dozoru i odnosić się do określonego pojazdu.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niejasne i nielogiczne jest gołosłowne i nie znajduje potwierdzenia w treści tego uzasadnienia w odniesieniu do rzekomych braków podniesionych przez pełnomocnika Izby Skarbowej w Łodzi.

Uzasadnienie sporządzone z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko w przypadku, jeżeli zawarta w nim ocena prawna (art. 153 p.p.s.a.) miałaby pierwszoplanowe znaczenie dla wadliwego, końcowego załatwienia sprawy. Zatem błędne uzasadnienie orzeczenia stanowi podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli prowadzi do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy.

W tym kierunku idzie zdecydowana większość orzeczeń NSA. Zauważa się przede wszystkim, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter, a więc sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa – wyrok NSA z 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05, (LEX nr 177476). Można w nim przy tym znaleźć liczne przykłady wad uzasadnienia, polegające na naruszeniu art. 141 § 4, które mogą stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. I tak w wyroku NSA z 7 marca 2006 r., I OSK 990/05 (LEX nr 198283) stwierdzono, że takim naruszeniem może być brak uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, jak i przypadek, gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Z kolei w wyroku NSA z 14 marca 2006 r., I OSK 1032/05, (LEX nr 198355) za taką wadę uzasadnienia uznano naruszenie obowiązku wskazania przyczyn, z powodu których sąd odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom, w oparciu o które organy administracji przyjęły okoliczności, stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonych decyzji. W szczególności za wadę uzasadnienia orzeczenia, skutkującą uwzględnieniem skargi kasacyjnej, należy uznać nieustosunkowanie się w nim do zarzutów podniesionych w skardze lub w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, których trafność zobowiązywałaby sąd do uwzględnienia skargi. Przykładowo, podniesiono w niej, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a w uzasadnieniu wyroku nie ma rozważań świadczących o tym, że sąd rozpoznał ten zarzut – por. szerzej wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1323/10.

Uogólniając należy stwierdzić, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem – co do zasady – lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, pozbawiające stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, może być naruszeniem komentowanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Takich wadliwości nie ma w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ponieważ zawiera ono wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczną ocenę w toku kontroli instancyjnej, jakie znaczenie normy prawnej wynikającej z art. 84 k.p.a. i normy zawartej w art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, i co zatem stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niemającą usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.