Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1525/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98, art. 99 ust. 1, art. 19 zdanie pierwsze, art. 100
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 85/12 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 85/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 listopada 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 30 grudnia 2010 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. oraz od października do grudnia 2005 r. oraz o dokonanie zwrotu kwoty 5.258.391 zł obejmującej kwotę nadpłaconego przez spółkę w styczniu i lutym 2005 r. podatku oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wpłaconych na rachunek bankowy za miesiące od lutego 2005 r. do sierpnia 2005 r. oraz od października 2005 r. do grudnia 2005 r. w związku z wykazaniem w korektach deklaracji niższej wartości podatku należnego. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2005 r. oraz od października 2005 r. do grudnia 2005 r. Spółka wskazała, że w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych (np. napoje, ciastka, owoce, orzechy itp.), które mieściły się w określonych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) zastosowała obniżoną 7 % stawkę podatku. Spółka uznała, że w zakresie sprzedaży pozostałych wyrobów spożywczych nieprawidłowo zastosowała podstawową stawkę 22 %. Zdaniem spółki przepisy u.p.t.u. miały realizować opcję dostosowania stawek obniżonych przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej w art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG. Polski ustawodawca w praktyce w nieprawidłowy sposób dokonał implementacji prawa unijnego do krajowego porządku prawnego. W związku z tym zdaniem spółki miała ona możliwość bezpośredniego zastosowania VI Dyrektywy oraz prawo do zastosowania obniżonej 7 % stawki VAT do wszystkich artykułów spożywczych, niezależnie od tego, do jakiego grupowania są one zaliczane według PKWiU.

Decyzją z 20 czerwca 2011 r. po wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku VAT za okresy objęte wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2005 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. w łącznej kwocie 692.359 zł, i odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2005 r. oraz od października do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 4.566.032 zł.

W wyniku złożonego odwołania decyzją z 2 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc za okresy objęte decyzją wymiarową organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), organ wskazał, że jeżeli zapłata zostanie dokonana przed upływem terminu przedawnienia, to zobowiązanie podatkowe nie może ponownie wygasnąć na skutek przedawnienia. Skoro należności objęte decyzją z 20 czerwca 2011 r. zostały już przez spółkę uregulowane, to organ pierwszej instancji mógł w 2011 r. orzekać w zakresie rozliczenia za poszczególne miesiące 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonując w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. transpozycji art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy do polskiego systemu prawa podatkowego, ustawodawca nie naruszył prawa. Skoro regulacje VI Dyrektywy nie wymieniają enumeratywnie konkretnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, to znaczy, że z woli ustawodawcy pozostawiono, w jakim zakresie skorzysta z uprawnienia do wprowadzenia obniżonej stawki VAT. Zastosowanie PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystanie z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej jest zaś uzasadnione tym, że w praktyce do symbolu PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednio kody nomenklatury scalonej PCN, a VI Dyrektywa jedynie przykładowo wskazywała na możliwość, a nie obowiązek, odwołania się do Nomenklatury Scalonej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zmiana stawki VAT dokonana przez spółkę wiąże się ze zmianą cen towarów, a w konsekwencji zmianą kwot należnych z tytułu sprzedaży towarów. Spółka nie przedstawiła jednak dowodów, że w związku z dokonanymi korektami obrotu zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w VAT oraz zwrotu podatku za okresy objęte wnioskiem spółki.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3 lit. a akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z załącznikiem H do VI Dyrektywy oraz w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i w zw. z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - przez zastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u. niezgodnych z art. 12 ust. 3 lit. a akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w zw. z załącznikiem H do VI Dyrektywy oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 12 ust. 3 lit. a akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w związku z załącznikiem H do VI Dyrektywy, a w konsekwencji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie może być uwzględniona. Sąd ten wskazał na dwa aspekty tej sprawy: czy prawidłowo implementowano prawo unijne oraz czy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w okresie zezwalającym na taki wniosek, bo przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, określonym w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej może spowodować wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tak jak miało to miejsce w tej sprawie, które wygasło przez przedawnienie określone art.70 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.1. W pierwszej z wymienionych kwestii WSA zgodził się z organem odwoławczym, że poprzez odesłanie w załączniku nr 3 do u.p.t.u. do odpowiednich grupowań PKWiU nie doszło do uchybienia kryterium określonego w VI Dyrektywie, zgodnie z którym dostawa niektórych towarów może być opodatkowana stawkami obniżonymi. Analiza art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy wraz z załącznikiem H i analogicznego art. 98 wraz z załącznikiem III do Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje na możliwość selektywnego stosowania stawki obniżonej na towary czy usługi, znajdujące się w oznaczonej kategorii towarów. Przemawia za tym wykładnia semantyczna i celowościowa. Zasadą obu dyrektyw jest stosowanie podstawowej stawki podatku, a obniżonej stawki jedynie jako wyjątku od reguły.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, też że z VI Dyrektywy nie wynikał obowiązek wprowadzenia do prawa krajowego Nomenklatury Scalonej. Ma ona zastosowanie w prawie celnym, które jest jednolite w obrębie Unii Europejskiej. Wprowadzona zaś w Polsce klasyfikacja ma podstawę legislacyjną w art. 41 ust. 15 u.p.t.u. i z oczywistych względów musi być ona zgodna z klasyfikacją unijną. W przeciwnym razie swobodny obrót towarów w ramach Unii Europejskiej nie mógłby się odbywać.

5.2. W drugiej kwestii WSA stwierdził, że zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a prawo do zwrotu nadpłaty, stosownie do art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, wygasa po upływie 5 lat od roku kalendarzowego, którym upłynął termin jej zwrotu. W ocenie tego Sądu wydanie decyzji wymiarowej po terminie wygaśnięcia zobowiązania w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, należy rozpatrywać właśnie na płaszczyźnie art. 80 Ordynacji podatkowej.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części odnoszącej się do kwestii implementacji do polskiego porządku prawnego art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w związku z pozycją 1 załącznika H do VI Dyrektywy.

W skardze kasacyjnej zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u., art. 146 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 6 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia w zw. z art. 12 ust. 3 lit. a akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy VAT w zw. z pozycją 1 załącznika H do VI Dyrektywy VAT - poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u., art. 146 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 6 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia stanowiących niewłaściwą implementację art. 12 ust. 3 lit. a akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy VAT w zw. z pozycją 1 załącznika H do VI Dyrektywy VAT oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 12 ust. 3 lit. a akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy VAT w zw. z pozycją 1 załącznika H do VI Dyrektywy VAT;

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 6 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. w zw. z art. 12 ust. 3 lit. a akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy VAT w zw. z załącznikiem H do VI Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uzależnieniu stosowania stawek obniżonych w stosunku do środków spożywczych od zakresu odpowiednich grupowań PKWiU;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z odmową stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów spółki podniesionych w skardze w zakresie naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT (i związanej z nią zasady eliminowania zakłóceń konkurencji).

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., jednak zarzuty formalnoprawne łączą się ściśle z zarzutami materialnoprawnymi. Z tego też powodu rozpoznane zostaną łącznie.

7.1. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że Polska dokonała wadliwej implementacji dyrektywy VAT, gdyż przepisy tej dyrektywy: 1) nie dopuszczają zawężenia kategorii środków spożywczych, dla których zastosowanie ma znaleźć obniżona stawka VAT, tymczasem w u.p.t.u. obniżona stawka VAT ma zastosowanie tylko dla arbitralnie wybranych przez ustawodawcę środków spożywczych, 2) w celu określenia wybranych środków spożywczych, dla których zastosowanie mają obniżone stawki VAT, krajowy ustawodawca nieprawidłowo posługuje się krajową klasyfikacją PKWiU, 3) przepisy dyrektywy VAT dopuszczają stosowanie wyłącznie nomenklatury scalonej i tylko w celu precyzyjnego rozróżnienia środków spożywczych objętych różnymi, obniżonymi stawkami VAT, 4) krajowe przepisy wbrew zasadom neutralności fiskalnej i równego opodatkowania obejmują różnymi stawkami VAT podobne środki spożywcze.

7.2. Ze względu na to, że skarżąca wskazuje na sprzeczność wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów krajowych z przepisami dyrektywy w pewnym zakresie i podnosi, że w tym zakresie przepisy te nie powinny być stosowane, a Sąd pierwszej instancji powinien w tej sytuacji oprzeć swoje rozstrzygnięcie bezpośrednio na przepisie dyrektywy, to zauważyć należy, że przepisy dyrektywy skierowane są do państw członkowskich. Zgodnie bowiem z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które: 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (vide A. Wróbel "Stosowanie prawa unii Europejskiej przez sądy", tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonalności podjęcia dodatkowego środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis ten sformułowany został jednoznacznie (vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa Della Cava and others v Regione Lombardia and others). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.

7.3. W myśl art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z przepisu tego wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w tym przepisie. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie może być bowiem niższa niż 5 %.

Skoro wskazany wyżej przepis dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest niepowiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. W sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii z opinii Rzecznika Generalnego wyraźnie wynika, że zadaniem systemu obniżonych stawek podatku VAT nie jest całkowite ograniczenie swobodnego uznania państw członkowskich w określaniu towarów i usług, do których zastosowanie ma mieć obniżona stawka podatku VAT, ze względu chociażby na niepraktyczność i nieskuteczność podejmowania prób określenia szczegółowych wykazów towarów i usług na poziomie Unii Europejskiej. Rzecznik Generalny w tej sprawie stwierdził, że okoliczność, iż zakres i znaczenie kategorii określonych w załączniku (obecnie III) na poziomie Unii Europejskiej powinny być interpretowane ściśle, przy uwzględnieniu treści, kontekstu i celu tych przepisów, nie uniemożliwia państwom członkowskim określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, o ile nie wykraczają one poza zakres danych kategorii. Mając na uwadze tę opinię oraz orzeczenia wydane na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

7.4. Powoływane w skardze kasacyjnej orzeczenie TSUE C-497/01 Zita Modes nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy. Orzeczenie to zapadło na tle art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy (art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE). Przepis ten rzeczywiście przewiduje opcję dla państwa członkowskiego wyłączenia z opodatkowania VAT czynności, których przedmiotem jest całość lub część majątku przedsiębiorstwa podatnika i traktowania osoby, której przekazano towary jako następcy prawnego przekazującego. We wskazanym wyżej orzeczeniu TSUE zajmował się kwestią kontynuacji działalności przez nabywcę i uznał, że analizowany przepis należy traktować jako wyczerpujący, jeżeli chodzi o warunki, na których państwo członkowskie korzystające z opcji przewidzianej w tym przepisie może ograniczyć zakres zastosowania braku dostawy. Nabywca musi mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części i nie ma przy tym znaczenia, czy nabywca posiada zezwolenie na prowadzenie działalności. Opcja przewidziana w art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE odnosiła się do kontynuacji działalności przez nabywcę. Przepis ten jest jasny i precyzyjny. Jeżeli więc państwo członkowskie skorzystało z tej opcji, to powinno wyłączyć wszystkie transakcje dotyczące całości lub części majątku podatnika, jeżeli następca kontynuuje działalność podatnika. Nie można regulacji zawartej w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE porównywać z regulacją zawartą w art. 98 tylko dlatego, że oba te przepisy przewidują opcję dla państwa członkowskiego, a tak zdaje się czynić autor skargi kasacyjnej. Przepis art. 98 w przeciwieństwie do art. 19 daje bowiem państwu członkowskiemu dalej idącą swobodę przy stosowaniu stawek obniżonych.

7.5. Na tle przepisu odnoszącego się do tej sprawy tj. art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w orzeczeniu z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji wprawdzie na tle świadczenia usług TSUE podkreślił, że przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa. Gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez ten przepis możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Zdaniem Trybunału przyznana państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W wyroku tym Trybunał też podkreślił, że wspólny system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, stwierdzenia Trybunału zawarte w tym wyroku nie odnoszą się wyłącznie do świadczenia usług, gdyż Trybunał zarówno w tezie 29 mówiąc o możliwości dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku, jak nienaruszenia neutralności podatkowej (teza 40), nie ograniczył tych stwierdzeń tylko do świadczenia usług.

7.6. Z art. 100 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 12 ust. 4 VI Dyrektywy) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada mają więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że "zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez niepowiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku". Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE, dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii. Nie można zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem spółki, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły to bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że jak to wyżej już wskazano, organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych. Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12.

7.7. Zarzucając naruszenie swobody przepływu towarów ze względu na zastosowanie niższych stawek do produktów krajowych, skarżąca wskazuje jedynie przykładowo owoce krajowe i pochodzące z innych krajów Unii Europejskiej. Brak sprecyzowania, który konkretnie owoc krajowy jest preferencyjnie traktowany wobec którego konkretnie owocu z innych krajów Unii Europejskiej powoduje, że tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Z tych samych powodów nie poddaje się ocenie zarzut naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

7.8. Naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do jej zarzutów, że przyjęte przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie wysokości stawek VAT w ramach kategorii środków spożywczych prowadzi do zakłócenia konkurencji i tym samym naruszenia zasady neutralności fiskalnej. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno wynikać, jaki wpływ na wynik sprawy ma to ewentualne uchybienie WSA. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i na etapie postępowania podatkowego i sądowego skarżąca twierdziła, że do wszystkich sprzedawanych przez nią produktów spożywczych powinna być stosowana stawka obniżona ze względu na niezgodność jej zdaniem regulacji krajowej z przepisami dyrektywy. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazała jedynie na pewne produkty podobne, które jej zdaniem ze względu na różne opodatkowanie łamią zasadę neutralności fiskalnej. Wskazane przez spółkę przykłady naruszenia zasady neutralności fiskalnej były więc jedynie argumentem na naruszenie tej zasady w odniesieniu do wszystkich sprzedawanych, ogólnie określonych przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty środków spożywczych. Brak więc odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do twierdzeń skarżącej w tej mierze trudno uznać za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.