Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 525/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie WSA Teresa Liwacz, Leszek Kleczkowski, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlano – Instalacyjnego "R." Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 lipca 2003r. - Sygn. akt SA/Bd 1514/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. dnia [...] Nr [...] określającą dla Przedsiębiorstwa Budowlano-Instalacyjnego "R." Spółka z o.o. w W. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Po uchyleniu decyzji przez Sąd, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. W uzasadnieniu decyzji podał, iż organ kontroli skarbowej przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1998r. Stwierdzona zaległość podatkowa była wynikiem zakwestionowania zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł wynikającego z faktury z dnia 04 czerwca 1998r. Nr [...] wystawionej przez PWPH "A." Spółka z o. o. w P. W ocenie organu powyższy wydatek nie był związany z przychodem osiągniętym przez Spółkę w 1998r., przez co naruszono art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Z treści faktury wynika, że została ona wystawiona za "Wynajem tablic informacyjnych typu Bilbord - częściowe rozliczenie kontraktu na 1998r. obejmujące I półrocze" w ilości 349 po [...] zł netto każda. Na odwrocie faktury znajduje się adnotacja, iż dotyczy ona reklamy publicznej w największych miastach zgodnie z zawartą umową. W celu udokumentowania poniesienia wydatku związanego z powyższą fakturą Spółka przedłożyła "Polecenie przelewu" nr [...] z dnia 05 czerwca 1998r. na kwotę [...] zł. Na podstawie tego dokumentu w/w kwotę przekazano na konto P.W.P.H. "A." Spółka z o. o. w P. tytułem zapłaty za fakturę nr [...]. Ponieważ oznaczenie tytułu zapłaty na w/w "Poleceniu przelewu" było różne od oznaczenia faktury, a w dokumentacji księgowej Spółki nie znajdowała się faktura o numerze [...] podjęto czynności mające na celu wyjaśnienie stwierdzonych rozbieżności. Inspektor przeprowadził czynności sprawdzające w P.W.P.H. "A." Spółka z o. o. z siedzibą w P., co zostało udokumentowane w protokole z dnia 16 stycznia 2002r. W wyniku powyższego stwierdzono, że Spółka "A." nie posiada żadnej faktury z 1998 r., jak również ewidencji sprzedaży za 1998r., gdyż według oświadczenia A. G. uprawnionego do jej reprezentowania, dokumentacja Spółki za 1998r. została skradziona z samochodu w momencie przenoszenia siedziby firmy, od 1998r. firma zawiesiła działalność gospodarczą, a fakt kradzieży został zgłoszony na policji i w urzędzie skarbowym.

W związku z powyższym inspektor wystąpił do Urzędu Skarbowego P., właściwego ze względu na siedzibę Spółki "A." z wnioskiem o zweryfikowanie w/w oświadczenia. Informacje uzyskane z tego Urzędu nie potwierdziły oświadczenia A. G. Kradzież dokumentów Spółki miała miejsce nie w 1998r., lecz 11 grudnia 1997r., co wynika z postanowienia z dnia [...] Prokuratury Rejonowej o umorzeniu śledztwa. W 1998r. Spółka nie zawiesiła działalności lecz dnia 07 grudnia 1998r. A. G. (jedyny udziałowiec Spółki) sprzedał wszystkie swoje udziały I. G. - obywatelowi Białorusi zam. M., któremu przekazał dokumentację za lata 1995-1998. W aktach sprawy znajduje się kopia umowy sprzedaży udziałów oraz wyjaśnienia A. G.

W celu ustalenia, czy Spółka "A." zgłosiła organom policji i prokuratury kradzież dokumentów za 1998r., pismem z dnia 22 sierpnia 2002r. organ zwrócił się do A. G. o podanie informacji, które pozwoliłyby ustalić miejsce zgłoszenia faktu kradzieży. Jednakże A. G., mimo iż osobiście podjął pismo nie odpowiedział na nie, jak również na powtórne pismo w tej sprawie z dnia 5 listopada 2002r.

Ponadto organ ustalił, iż P.W.P.H. "A." Spółka z o. o. w P. nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, w Rejestrze Handlowym Sądu Rejonowego właściwego dla B. P., lecz wpisana jest nadal w Rejestrze Handlowym Sądu Rejonowego właściwego dla P., a treść wpisu na dzień 27 sierpnia 2002r. nie uległa zmianie w porównaniu do treści wpisu z dnia 16 stycznia 1998r. przedłożonego przez Spółkę "R." w toku postępowania kontrolnego. Powyższe oznacza, iż osobą uprawnioną do reprezentowania firmy "A." jest nadal A. G., pełniący funkcję dyrektora, a siedziba Spółki również nie uległa zmianie.

W związku z tym, iż czynności sprawdzające dokonane u wystawcy spornej faktury nie wyjaśniły nieprawidłowości zaistniałych w Spółce "R.", organ zwrócił się do tej Spółki o przedłożenie kompletu posiadanej dokumentacji związanej z przedmiotem transakcji, jak również o udzielenie pisemnych wyjaśnień w zakresie celu, przebiegu i sposobu realizacji usługi wymienionej w fakturze. W odpowiedzi Spółka złożyła wyjaśnienia i przedłożyła uwierzytelnioną kopię kontraktu nr [...] z dnia 14 stycznia 1998r. wraz z załącznikiem, zaświadczenie Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w P. z dnia 27 marca 1995r. o uzyskaniu numeru REGON, decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego NIP dla Spółki "A." oraz odpis z Rejestru Handlowego tej Spółki z dnia 16 stycznia 1998r.

Z treści wyjaśnień złożonych przez Spółkę "R." z dnia 21 stycznia 2002r. wynika, iż celem podjęcia kampanii reklamowej był duży kontrakt zawierany na dostawę urządzeń firmy V. i W., a firma V. uzależniała wysokość udzielanych upustów między innymi od reklamowania swoich wyrobów. Uzgodnienie wysokości upustów na dostawy urządzeń grzewczych firmy V. nastąpiło w trakcie negocjacji ustnych. Ponadto reklama miała na celu wypromowanie firmy "R." na terenie całej Polski przy okazji realizacji kotłowni z zastosowaniem kotłów najnowszej generacji montowanych w firmie "K." w K. Na plakatach reklamowych umieszczony był cały zakres działalności firmy, co spowodowało duże zainteresowanie firmą, w wyniku którego wzrosła produkcja w 1998r. Spółka uzyskała zlecenia na realizację kilku inwestycji. Wyjaśniła, iż przebieg i sposób prowadzenia kampanii reklamowej określał w/w kontrakt nr [...] z dnia 14 stycznia 1998r. zawarty z firmą "A.". Na podstawie wcześniej uzgodnionej treści reklamy firma "A." przygotowywała plakaty, które były wyklejane na tablicach - bilbordach w różnych miastach Polski, a lokalizacja określona została w załączniku do kontraktu. Rozliczenia kontraktu dokonano jednorazowo, po sprawdzeniu czy zamieszczono odpowiednią ilość reklam. Kampanię reklamową skrócono, gdyż cel osiągnięto w czasie krótszym niż to wcześniej zakładano. Ilość i jakość rozmieszczanych plakatów osobiście sprawdzał Prezes Zarządu Spółki "R." L. G. O istnieniu plakatów Prezesa Spółki informowali również przedstawiciele inwestorów, dostawców, wykonawców, a także osoby znajome przejeżdżające przez miasta, w których je umieszczono. Spółka przyznała, że nie zachowały się żadne plakaty reklamowe ani dokumentacja zdjęciowa z przeprowadzonej kampanii reklamowej, a wszystkie dokumenty dotyczące tej sprawy zostały już przekazane organowi.

Dnia 13 marca 2002r. inspektor przesłuchał Prezesa Spółki "R." L. G., który potwierdził, iż projekt plakatu opracował A. G. z uwzględnieniem jego uwag, kampania obejmowała 6 miesięcy, w każdym miesiącu plakatowanych było ok. 50-60 tablic, których lokalizację wybierała firma "A.". O przebiegu kampanii Spółka była informowana telefonicznie lub faksem, jednakże aktualnie nie istnieją już żadne dokumenty w tym zakresie. Ponadto wyjaśnił, iż oznaczenia faktury i tytułu płatności na rzecz firmy "A." są różne z powodu pomyłki pracownika. Natomiast wskazanie w treści kontraktu innego adresu Spółki niż obowiązywał w dniu jego zawarcia wynikało z przewidywanego przeniesienia jej siedziby.

Z powodu zaistniałych rozbieżności w ustaleniu stanu faktycznego w dniu 06 marca 2002r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w ramach pomocy prawnej dokonano przesłuchania w charakterze świadka A. G. - dyrektora Spółki "A.", który zeznał, iż firma ta dysponowała tablicami reklamowymi na podstawie umowy o współpracy z właścicielem tych tablic, tj. z firmą "X." Spółka z o.o. w W., ul. [...]. Ponadto w zakresie dysponowania powierzchniami reklamowymi Spółka współpracowała z firmą "E." w B. Oferta reklamowa została Spółce "R." przesłana lub przekazana drogą telefoniczną, zaś kontakt nawiązano bezpośrednio z Prezesem Spółki "R." L. G. Plakaty reklamowe wykonywała firma "X." w W., jednakże na tę okoliczność świadek nie posiadał dokumentów. Autorami projektu plakatów był A. G. oraz Prezes Spółki "R." L. G. Spółka "A." nie wykonywała plakatowania. Całym wykonawstwem zajmowała się firma "X..". W ramach kontraktu z firmą "R." sporządzano raporty, lecz dokumenty firmy "A." skradziono w 1997r. oraz w 1998r.

W związku z treścią powyższych zeznań złożonych przez przedstawiciela Spółki "A.", organ podjął kolejne czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ich wyniku ustalono, iż firma "X." Spółka z o.o. przywołana w zeznaniach nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i nie składała deklaracji podatkowych w Urzędzie Skarbowym W.-M., który byłby właściwy dla niej ze względu na podaną siedzibę Spółki (ul. [...]). Przesłuchany natomiast w charakterze świadka M. I. - właściciel firmy "E." w B. zeznał, iż nigdy nie udostępniał firmie "A." tablic i powierzchni reklamowych. Ponadto przeprowadzona kontrola w firmie "E." M. I. w B. za 1998r. także wykazała, iż firma ta nie dokonywała żadnych transakcji ze Spółką "A." z P. Organ ustalił, iż w 1998r. Spółka "R." zawarła 11 kontraktów oraz realizowała 6 zadań wynikających z kontraktów zawartych w latach poprzednich. W celu ustalenia okoliczności zawarcia kontraktów zwrócił się z zapytaniem do kilku najistotniejszych pod względem kwoty zlecenia kontrahentów mających siedzibę poza W. Z odpowiedzi udzielonych przez firmy wynika, że tylko "P." Spółka z o. o. w K. oraz "Z." S.A. w T. złożyły ofertę Spółce "R." w związku z informacjami uzyskanymi z plakatów reklamowych, jednakże nie były w stanie wskazać osób, które mogłyby udzielić w tym zakresie bardziej szczegółowych, konkretnych informacji.

Następnie postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy, kierując się oceną prawną zawartą w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zlecił organowi I instancji przesłuchanie A. G. właściciela PWPH "A." Spółka z o. o. w P., skonfrontowanie A. G. z osobami, które zeznawały odmiennie, tj. z właścicielem firmy "E." M. I. i ze stroną, ustalenie właścicieli, bądź kolejnych właścicieli tablic reklamowych, których rozkład w terenie wynika z załącznika do kontraktu nr [...] z dnia 14 stycznia 1998r. oraz przesłuchanie ich na okoliczność współpracy z A. G. i Spółką "A.".

W wyniku zleconego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił właścicieli lub użytkowników 383 tablic reklamowych z 920 wskazanych w załączniku do kontraktu nr [...] z dnia 14 stycznia 1998r., a następnie zwrócił się do nich z zapytaniem, czy w 1998r. z tablic tych korzystała firma "A." z P. lub "X." z W. Szczegółowe zestawienie ustaleń odnośnie właścicieli i użytkowników w/w tablic zostało zawarte w protokole z dodatkowego postępowania wyjaśniającego z dnia 18 marca 2004r. Z udzielonych informacji wynika, iż firma "A." z P. i "X." z W. nie korzystały z w/w tablic. Ze znacznej części tablic wymienionych w załączniku korzystała firma "O.", ul. [...] w W. oraz firma "P." Spółka z o. o. ul. [...] w W. (posługująca się logo "[...]"). Właścicielem obu firm jest obecnie firma "S." Spółka z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...]. Z tego powodu, do firmy tej zwrócono się z zapytaniem w sprawie udostępniania tablic reklamowych firmie "A." z P. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 24 lutego 2004r. Spółka "S." poinformowała, iż aktualnie w Spółce nie pracują osoby, które mogłyby udzielić informacji w sprawie. Jednakże Spółka nie stwierdziła, aby w systemie finansowo-księgowym znajdował się kontrahent pn. PWPH "A." Spółka z o.o. w P.

W ramach postępowania wyjaśniającego ponownie przesłuchano w charakterze świadka M. I., właściciela 16 tablic zlokalizowanych w B., który zeznał, iż w okresie od 1991r. do 1996r. był prokurentem firmy "P." Spółka z o.o. w W., ul. [...], firma ta używała znaku graficznego "[...]" na papierze firmowym oraz na tablicach reklamowych. Nadto zeznał, iż od 1995r. jest właścicielem firmy "[...]", natomiast A. G. zna osobiście, gdyż przez pewien czas byli razem udziałowcami firmy "W." Spółka z o.o. w B., ul. [...] działającej w 1997r. lub w 1998r. Świadek oświadczył, iż nigdy nie prowadził kampanii reklamowej firmy "R." i nie potrafi powiedzieć, dlaczego w swoich zeznaniach A. G. wskazał jego firmę jako podwykonawcę kampanii reklamowej Spółki "R.".

Organ podjął również czynności w celu ponownego przesłuchania w charakterze świadka A. G., jednak w wyznaczonych terminach (trzykrotnie) świadek nie stawił się. Powodem nieobecności była choroba, a na usprawiedliwienie niestwiennictwa przesyłał każdorazowo zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy. Ponadto świadek pisemnie poinformował, że nie jest w stanie nic dodać do złożonych wcześniej zeznań.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego w wyniku postępowania wyjaśniającego materiału dowodowego po raz trzeci zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu przesłuchania A. G., skonfrontowania A. G. z osobami, które zeznawały odmiennie, tj. z właścicielem firmy "E." M. I. i ze stroną, przeprowadzenie kontroli w firmie "S." Spółka z o. o. w W., ul. [...] w celu potwierdzenia, czy przejęta Spółka "P." Spółka z o. o. w 1998 r. nie zawierała transakcji z firmą PWPH "A." Spółka z o. o. w P.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej wezwał A. G. do stawienia się w dniu 11 maja 2004 r. W odpowiedzi A. G. pismem z dnia 07 maja 2004 r. poinformował, iż nie stawi się z powodu przebywania na zwolnieniu lekarskim, które przesłał w załączeniu. Ponadto kolejny raz poinformował, iż w związku ze sprawą Spółki "R." nie ma już nic do dodania. Ponownie wezwany do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka dnia 25 maja 2004 r. A. G. nie stawił się przedkładając zwolnienie lekarskie. Wobec niemożności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, organ zwrócił się (pismo z dnia 26 maja 2004 r.) do A. G., aby pisemnie udzielił wyjaśnień na okoliczności mające stanowić przedmiot przesłuchania oraz, aby ustosunkował się do zeznań M. I.

W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 08 czerwca 2004r. A. G. oświadczył, iż firma "E.", której właścicielem jest M. I. wynajmowała swoje tablice reklamowe innej firmie plakatowej i jako podwykonawca nie posiada wiedzy o treści wyklejanych plakatów. Ponadto zwrócił się o udzielenie miesięcznego terminu oraz o przesłanie kopii protokołu z przesłuchania, aby mógł odpowiedzieć na pytanie, dlaczego wcześniej wskazał na firmy nieistniejące oraz, aby ustalić adres firmy plakatowej, z której usług korzystał. Podniósł również, iż musiał osobiście zawiesić działalność, gdyż nie mógł skontaktować się z I. G., któremu sprzedał udziały Spółki "A.".

Pismem z dnia 28 czerwca 2004r. organ wyjaśnił A. G., iż skoro nie jest stroną postępowania, to nie można uwzględnić jego wniosku o wydanie kserokopii protokołu przesłuchania. Odnośnie kwestii miesięcznego terminu na ustalenie nazwy i adresu firmy, która zajmowała się plakatowaniem stwierdził, iż firmy takie A. G. już wskazał w czasie poprzedniego przesłuchania, a okoliczności związane ze sprzedażą udziałów pozostają bez wpływu na przedmiot postępowania.

W zakresie zleconej przez organ odwoławczy kontroli w firmie "S." Spółka z o.o. w W., organ kontroli skarbowej poinformował, że kontroli nie przeprowadził, gdyż zgodnie z treścią art. 13a ust. l ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8,poz. 65 ze zm.) nie należy to do jego właściwości. Jednocześnie załączył pisemne odpowiedzi tej firmy na zapytanie organu kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji, iż ze strony Spółki jedynym dowodem przeprowadzenia transakcji z firmą "A." był kontrakt nr [...] z dnia 14 stycznia 1998 r. wraz z załącznikiem oraz faktura z dnia 04 czerwca 1998 r. Nr [...]. A. G. nie stawiał się na wielokrotne wezwania organu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Za chybione organ uznał twierdzenie Spółki, iż organy podatkowe tłumaczyły wszelkie niejasności faktyczne i prawne na niekorzyść podatnika oraz uporczywie odmawiały przeprowadzenia zgłaszanych środków dowodowych. Zdaniem organu, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. W niniejszej sprawie Spółka takich dowodów nie przedłożyła. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, czego Spółka nie uczyniła.

Odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w piśmie z dnia 15 listopada 2002r. organ odwoławczy stwierdził, że istniały reklamy "R." jednakże niemożliwym jest ustalenie, iż reklamy te były wykonane przez "A.".

Z tych też względów zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § l i art. 188 Ordynacji podatkowej uznał za niezasadny. W opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie został również naruszony art. 229 wymienionej ustawy. Wszystkie ustalenia poczynione w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego dotyczyły wyłącznie ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Spółka miała możliwość ustosunkowania się do ustaleń poczynionych w toku postępowania wyjaśniającego, co też uczyniła pismem z dnia 15 listopada 2002r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie, jak również szereg czynności wyjaśniających podjętych w trakcie postępowania jednoznacznie dowodzą, iż Spółka "A." nie wykonała świadczenia wynikającego z kontraktu Nr [...] z dnia 14 stycznia 1998r. i dlatego kwota [...] zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia 16 stycznia 1998r. winna zostać wyłączona - na podstawie art. 15 ust. l cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z kosztów uzyskania przychodów 1998r. Spółki "R.". Czynności wyjaśniające podjęte w sprawie miały na celu zweryfikowanie twierdzeń A. G. odnośnie wykonania usługi dla firmy "R.", gdyż Spółka nie dysponowała w tej materii żadnymi dowodami. Organ odwoławczy stwierdził, iż wyjaśnienia tego świadka nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W wyniku postępowania ustalono, iż w 1998r. rzeczywiście działała firma o nazwie i adresie zbliżonym do tego, które podał A. G., tj. "P." Spółka z o. o., która używała znaku graficznego "[...]" na papierze firmowym oraz na tablicach reklamowych. Firma ta również była właścicielem znacznej części tablic wymienionych w załączniku do kontraktu, również oznaczenia tablic podane w kontrakcie były takie jak stosowane przez tę firmę. Jednak firma "S.", która przejęła firmę "P." pismem z dnia 24 lutego 2004r. udzieliła informacji, iż chociaż aktualnie w Spółce nie pracują osoby, które mogłyby udzielić informacji w tej sprawie, to stwierdza, że w systemie finansowo-księgowym Spółki nie znajduje się kontrahent pn. P.W.P.H. ..A." Spółka z o.o. w P. Również druga z wymienionych przez A. G. firm oraz przeprowadzona u niej kontrola nie potwierdziła jego zeznań. M. I. dwukrotnie zeznał, iż nigdy nie prowadził kampanii reklamowej firmy "R." i nie współpracował z firmą "A.", nie potrafi również powiedzieć, dlaczego w swoich zeznaniach A. G. wskazał jego firmę jako podwykonawcę kampanii reklamowej Spółki "R.". Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienia A. G. nie zasługują na uwzględnienie. Dokumentacja firmy "E." została bowiem sprawdzona pod kątem kontaktów z firmą "A.". Poza tym trudno dać wiarę, iż A. G. pamięta fakty dotyczące innego podmiotu, natomiast nie odpowiada na pytania odnośnie działalności swojej firmy zasłaniając się upływem czasu i brakiem dokumentów.

Ponadto w wyniku szeregu czynności podjętych przez organy podatkowe ustalono właścicieli lub użytkowników (w pierwszym półroczu 1998r. którego to okresu dotyczy sporna faktura) 383 tablic reklamowych z 920 wskazanych w załączniku do kontraktu nr [...] z dnia 14 stycznia 1998r. i żaden z nich nie potwierdził, iż współpracował z firmą "A.". Świadczy to o tym, że A G. zeznawał o faktach, które nie miały miejsca, bowiem nielogiczne jest założenie, iż kilkadziesiąt podmiotów, w tym instytucje publiczne miałyby jakąś racjonalną motywację, aby poświadczyć nieprawdę na niekorzyść Spółki "A.". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z faktury z dnia 04 czerwca 1998r. Nr [...] wynika wykonanie plakatów na 349 tablicach reklamowych, jednak nie wskazano nigdy ich lokalizacji. Stąd organ odwoławczy przyjął, iż fakt nieustalenia wszystkich właścicieli lub użytkowników tablic w tym okresie nie może mieć wpływu na wartość tego dowodu.

Organ podał, iż w rejestrze handlowym nie został odnotowany fakt jakoby dnia 07 grudnia 1998r. A. G. sprzedał za [...] zł 100% udziałów firmy "A." I. G., obywatelowi Białorusi oraz, iż A. G. został pełnomocnikiem I. G.. O kradzieży dokumentów firmy "A." za 1998r. A. G. "przypomniał sobie" dopiero w 2002r., chociaż informował w 1999r., iż dokumentację firmy za ten rok przekazał I. G. Z tych też względów wyjaśnienia A. G. odnośnie kradzieży dokumentów firmy za 1998r. organ uznał za niewiarygodne. Stwierdził, iż przedkładane przez A. G. zwolnienia lekarskie po każdym wezwaniu do stawienia się w charakterze świadka uniemożliwiły z przyczyn obiektywnych przeprowadzenie tego dowodu, a niewykonanie usługi przez firmę "A." zostało udowodnione innymi dowodami. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawnia do stwierdzenia, iż P.W.P.H. "A." Spółka z o. o. w P. nie wykonała usługi polegającej na wykonaniu i plakatowaniu reklam dla Spółki "R.". Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że nierzetelność dokumentacji firmy "A." jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, zwłaszcza w świetle potwierdzenia istnienia plakatów reklamowych przez kontrahentów Spółki. Na poparcie słuszności swoich twierdzeń przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2003r. sygn. akt SA/Bd 11514/03, w którym stwierdzono, iż okoliczność podpisania kontraktu, wystawienia faktury i dokonania zapłaty - wbrew twierdzeniu strony - nie stanowi wcale przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana, a poniesiony koszt był uzasadniony. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w konfrontacji z kontrahentami Spółki "R." (Z. T. SA i "P." Spółka z o. o.), którzy potwierdzają, iż widzieli plakaty reklamujące skarżącą należy uznać, iż nie można kwestionować faktu ich istnienia. Jednakże nie można zgodzić się ze stroną, że ich wykonawcą była Spółka "A." z P. oraz, że usługi zostały wykonane na podstawie kontraktu Nr [...] z dnia 14 stycznia 1998r., gdyż z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie wynikają wnioski przeciwne. W 1998r. Spółka wprawdzie nie korzystała z usług innej firmy w zakresie reklamy jej działalności, fakt ten jednak nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż przedmiotem tego postępowania było ustalenie, czy firma "A." z P. wykonała usługę, której koszt Spółka "R." zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Koszt poniesiony za niewykonaną usługę nie ma związku z osiągniętym przychodem. Nie istnieją żadne dowody świadczące o faktycznym wykonaniu usługi przez PWPH "A." Spółka z o.o. w P. wskazanej w treści faktury nr [...], a polegającej na wynajmie tablic informacyjnych typu bilbord. W związku z tym wydatki z tego tytułu w wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka "R." wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzuciła naruszenie zasad postępowania wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie wykonanie nakazanych przez Sąd czynności dowodowych, nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zastąpienie dowodów bezpośrednich, tj. przesłuchania świadka, dowodami pośrednimi, mimo realnie istniejącej możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez całkowite pominięcie przy podejmowaniu decyzji ustalonych okoliczności, tj. udowodnionego faktu wykonania reklamy i uprawdopodobnionego faktu wykonania tej reklamy przez firmę wskazaną przez podatnika. Powyższe doprowadziło do wydania decyzji wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, a nie na ich podstawie. Doszło do naruszenia prawa materialnego w zakresie art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy reklamą a wzrostem przychodów firmy podatnika, mimo przedłożonych przez niego dowodów potwierdzających w pełni odmienny stan rzeczy. Skarżąca zaznaczyła, iż jest to druga decyzja w tej sprawie, bowiem pierwsza została uchylona przez Sąd wyrokiem z dnia 24 lipca 2003r. Sąd uznał, że uchylona decyzja została oparta na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym, a i tenże niepełny materiał dowodowy nie został prawidłowo oceniony. W oparciu o wyżej wymieniony wyrok i zawarte w jego uzasadnieniu wskazania, Izba Skarbowa zobowiązała organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia następujących dowodów: 1) ponowne przesłuchanie A. G., 2) przeprowadzenie konfrontacji A. G. z M. I. oraz ze stroną, 3) ustalenie właścicieli - dysponentów tablic reklamowych, na których rozmieszczone były reklamy-plakaty podatnika, 4) przeprowadzenie kontroli w firmie "S." w celu potwierdzenia, iż przejęta przez nią firma "P." w 1998r. nie zawierała transakcji z firmą "A.". Z zarządzonych czynności dowodowych trzy nie zostały w ogóle przeprowadzone, natomiast ostatnia przeprowadzona została połowicznie i nie przyniosła wyników, które miałyby zasadniczy wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek przyniosły ustalenia potwierdzające stanowisko skarżącego. Nie przesłuchano świadka A. G., a tym samym nie skonfrontowano go ani ze stroną, ani też z M. I. Oba powyższe dowody zastąpiono pisemnym oświadczeniem A. G., które nie zawiera żadnych nowych ustaleń mających znaczenie w sprawie. Co więcej w/w świadek wniósł o przyznanie miesięcznego terminu celem zebrania informacji stanowiących odpowiedź na zadane przez organ pytanie, jednakże terminu tego nie udzielono. Oświadczenie A. G. w żaden sposób nie wiąże się z okolicznościami sprawy i "de facto" niczego nie wyjaśnia. Istotne w tej sprawie jest, iż na podstawie takiego "dokumentu" Izba Skarbowa konstytuuje określone wnioski niekorzystne dla podatnika.

Powyższe postępowanie w sposób rażący narusza zasady postępowania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli istnieje realna możliwość przeprowadzenia określonego dowodu bezpośredniego, to nie można tego dowodu zastępować innymi pośrednimi dowodami. W tym zakresie strona powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II SA/370/88). Twierdzi, że w rozpatrywanym przypadku stan zdrowia A. G. jak najbardziej pozwalał na jego przesłuchanie i przeprowadzenie konfrontacji. Nie zachodziła przesłanka określona w art. 195 pkt l wymienionej ustawy. A. G. bowiem wielokrotnie oświadczał, że jego stan zdrowia, tj. schorzenie kręgosłupa i cukrzyca nie pozwalają na przybycie do B., natomiast nigdy nie informował, że nie jest w stanie złożyć zeznań. Okoliczności te nie wskazują, aby miał on zakłócone zdolności postrzegania czy komunikowania się, a jedynie tylko ta okoliczność umożliwiałaby zastąpienie jego przesłuchania i konfrontacji ze stroną oraz świadkiem, innym pośrednim dowodem. Istniała bowiem możliwość w ramach tzw. "pomocy prawnej" przesłuchania świadka przez organ skarbowy w P. i dokonania także przez ten organ konfrontacji wnioskowanych przez Izbę Skarbową. Czynności takich nie dokonano, ani nawet nie podjęto próby ich dokonania. Charakterystyczne jest to, że Izba Skarbowa potwierdziła fakt wielokrotnego zobowiązywania do przeprowadzenia powyższych dowodów niestety bezskutecznie.

Dodatkowo strona podniosła, że organy skarbowe do chwili obecnej nie ustaliły miejsca przechowywania akt firmy "A.", które zachowały się po kradzieży. W dacie zakończenia postępowania ewentualna kontrola tych akt musi zakończyć się niepowodzeniem, gdyż przepis odrębny zobowiązuje podatników do przechowywania materiałów źródłowych - faktur, rachunków itp. przez okres 5 lat. Jak uczy praktyka życiowa żaden z podatników nie przechowuje tych dokumentów poza przewidziany prawem okres czasu, choćby z uwagi na wysokie koszty składowania i archiwizacji.

Podkreśliła, że Izba Skarbowa zobowiązała organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli w firmie "S.", która wykupiła firmę "P.". Organ odstąpił od tych czynności stwierdzając, że nie leży to w jego kompetencjach, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W obecnej jednak sytuacji prawnej możliwa jest nawet w ramach pomocy prawnej kontrola ksiąg podmiotu gospodarczego niemającego swej siedziby w Polsce i nie podlegającego prawu polskiemu. Organ odstąpił od czynności wskazanej przez Sąd, pomimo że kontrola taka była i jest jak najbardziej możliwa poprzez zlecenie jej organowi miejscowo i rzeczowo właściwemu. Nie podjęto nawet próby ich realizacji. Organ skarbowy ograniczył się do wystosowania do "S." Spółka z o.o. dwóch pism zawierających pytania o to czy wskazać może osoby, które prowadziły prace nad kampanią reklamową "R." oraz czy istnieją dokumenty potwierdzające te prace. W dwóch pismach zarząd tej firmy zawarł informacje zdaniem skarżącego w sprawie istotne, aczkolwiek nie zmieniające dotychczasowych ustaleń. Poinformował, że w Spółce nie pracują już osoby, które pracowały uprzednio, a ich aktualne adresy nie są znane, a ponadto, iż obecnie firma "S." pracuje w ramach holdingu firm zajmujących się reklamą, a kwestiami wynajmu tablic w ramach tegoż holdingu zajmuje się Spółka "O." i ona też przejęła wszelkie z tym związane obowiązki. Zarząd "S." zawarł w swym piśmie odpowiedź, że nie figuruje w jej dokumentach księgowych kontrahent o nazwie "A.", ale zastrzegł, że co do 1998r. dane firmy są niekompletne. Organ nie zadał pytania jaką "niekompletność" dokumentów za 1998r. miał na myśli zarząd "S.", co więcej nie zapytał jakie dokumenty księgowe sprawdzano w firmie poszukując kontrahenta o nazwie "A." oraz, czy księgowość była prowadzona "komputerowo" czy też "ręcznie", co w przypadku mniejszych firm nie jest wykluczone. Ta druga okoliczność prowadzenia księgowości "ręcznie" miałaby ten skutek, że z oczywistych względów w elektronicznych zapisach księgowych "S." nie będzie figurował żaden kontrahent za 1998r., w tym także "A.". Ponadto, korespondencja pomiędzy organem a firmą "S." miała miejsce zasadniczo w 2004r., a więc z pewnością dokumenty źródłowe już nie istnieją.

Strona stwierdziła, że określenie zawarte w piśmie "S." mówiące o niekompletności danych za 1998 r. dotyczy zapewne braku jakichkolwiek dokumentów źródłowych. Wielopłaszczyznowe przekształcenia formalno-prawne i funkcjonalne firm prowadzą do wniosku, że od 1998r. nie tylko zmienili się pracownicy (co jednoznacznie wynika z pism "S."), ale także z pewnością zmieniły się wszelkie programy komputerowe, księgowe oraz sposób gromadzenia i archiwizacji dokumentów księgowych oraz handlowych. Biorąc pod uwagę także upływ ponad 5 lat od 1998r. skutkuje to brakiem jakichkolwiek dokumentów źródłowych za ten rok, czyli dotyczących także spółki "A.". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano jedynie okoliczność, że firma "S. " nie dysponuje w swych zapisach księgowych kontrahentem o nazwie "A.", natomiast nie podano że dane za 1998r. w tej firmie są niekompletne.

Odnośnie sprawdzenia dysponentów tablic reklamowych strona podniosła, że zgromadzone dokumenty potwierdzają fakt użytkowania tych tablic przez firmę "P. ".

Zdaniem skarżącej czynności dowodowe, które przeprowadzono "zastępczo", tj. oświadczenie świadka zamiast przesłuchania, pisma zamiast kontroli w żaden sposób nie zmieniły w istotny sposób ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy jaki istniał w dacie rozpatrzenia przez Sąd pierwszej skargi w tej sprawie. Co więcej na skutek opieszałości organów skarbowych przeprowadzenie niektórych dowodów np. badanie dokumentów księgowych firmy "S. ", czy też ewentualnie "A." nie będzie już możliwe z uwagi na upływ ponad 5 lat od 1998r. co sprawia, że żadna z firm następców prawnych nie ma obowiązku przechowywania tych dokumentów w chwili obecnej. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do ustalenia, że pierwsza jego część jest w istocie polemiką z zarzutami skarżącego jakie stanowiły podstawę poprzedniej skargi i w znaczącej części zostały uznane przez Sąd. Z tego też powodu zdaniem skarżącego odniesienie się do argumentacji organu skarbowego w tej części jest zbędne. Podatnik podkreślił, że zawarł umowę ze spółką "A.", która to umowa została sporządzona na piśmie i podpisana przez strony. Wykonanie tej umowy zostało potwierdzone fakturą, która została przez usługobiorcę firmę "A." zaksięgowana. Właściciel firmy "A." stwierdził, że osobiście nie umieszczał reklam, ani też ich nie drukował, a skorzystał w tym zakresie z usług podwykonawców, tj. firmy "E." z B. i "S." z W. Właścicielem pierwszej i prokurentem drugiej był świadek M. I. Ustalono ponad wszelką wątpliwość, że plakaty reklamujące firmę skarżącego były umieszczone w różnych częściach Polski, co potwierdzają przedstawiciele firm, które nawiązały pierwszy kontakt z firmą podatnika poprzez lekturę plakatu. Dysponenci gruntów, na których posadowione są tablice reklamowe potwierdzają fakt, że tablice te wykorzystywała firma "S.". Dowiedziono także, iż w/w kontrahenci podatnika widzieli jego plakaty reklamowe właśnie w tych miastach czy miejscach, w których firma "P." użytkowała tablice reklamowe. Następca prawny firmy "S. "- firma "S." potwierdziła w pełni fakt, że ta pierwsza firma zajmowała się wynajmem tablic reklamowych w momencie jej przejęcia oraz, że działalność ta została przekazana innemu podmiotowi działającemu w ramach utworzonego holdingu firm reklamowych. Świadczą także o tym umowy dotyczące tablic reklamowych zawierane z "S." przejęte potem przez "S.". Zdaniem skarżącego powyższe fakty należy zestawić z podjętym ponad wszelką wątpliwość ustaleniem, że firma podatnika w 1998r., ani też w latach poprzednich nie korzystała w żadnym wypadku z usług innych firm reklamowych w zakresie druku i wyklejania plakatów reklamowych na tablicach co wykazano na podstawie analizy dokumentów księgowych skarżącego. Zasadnym jest domniemanie faktyczne, że usługę sporządzenia tablic reklamowych i umieszczenia tych tablic na tablicach reklamowych dokonała Spółka "A." za pośrednictwem swych podwykonawców, tj. przede wszystkim "P." sp z o.o. Jedynym bowiem dowodem przeciwnym są niczym nie poparte, sprzeczne z innymi dowodami zeznania świadka M. I. O wartości dowodowej tych zeznań świadczy już choćby fakt, że w pierwszym przesłuchaniu zaprzeczał jakoby w ogóle znał właściciela firmy "A." A. G., a tym bardziej że łączyły go jakiekolwiek interesy, natomiast w drugim nie zaprzeczył tej znajomości, co więcej dodał, że w tym właśnie czasie byli wspólnikami spółki "W." i prowadzili wspólne działania gospodarcze.

W ocenie strony ustalone w sprawie fakty pozwalają na podjęcie domniemania faktycznego, iż usługę reklamową dla firmy skarżącego wykonała poprzez swych podwykonawców firma "A.". Podatnik nie miałby żadnego interesu prawnego ani też gospodarczego w zawieraniu umowy, przyjmowaniu faktury i uiszczaniu zapłaty dla firmy, która faktycznie nie zrealizowała usługi. Oczywistym jest że, nieprawdopodobne byłoby takie zupełnie irracjonalne zachowanie zarządu spółki zwłaszcza, iż osoba będąca jedynym członkiem zarządu i jedynym udziałowcem od 15 lat pełni tę funkcję, co stanowi o jego zawodowym doświadczeniu. Oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli oczywiście nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi z urzędu. Sugerowana przez Izbę Skarbową "niemożność" ustalenia, czy rzeczywiście usługę wykonała spółka "A." jest niedającą się obecnie usunąć wątpliwością co do zaistnienia w/w faktu. Jedną z zasad prawnych obowiązujących w zakresie prowadzenia postępowań podatkowych, wynikającą z orzecznictwa sądowego jest zasada stwierdzająca, że nie dających się usnąć wątpliwości prawnych czy faktycznych sprawy nie można tłumaczyć na niekorzyść strony. Nieusuwalność tej wątpliwości jest w zasadniczym zakresie skutkiem opieszałości organów skarbowych spowodowanej wyraźną niechęcią do przeprowadzenia wskazanych przez Sąd i Izbę Skarbową dowodów.

Przede wszystkim zauważyć należy, że część kontrahentów skarżącego pierwszy kontakt z jego firmą nawiązała na skutek lektury reklamy z tablic reklamowych. Kontakty te zaowocowały podpisaniem nowych kontraktów, które zwiększyły dochodowość firmy. Oczywistym jest, że zlecona przez podatnika kampania reklamowa miała istotny wpływ na dochodowość firmy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż udowodniono fakt wykonania reklamy, uprawdopodobniono, że wykonawcą zlecenia była firma "A." i wykazano, że kampania reklamowa miała istotny wpływ na wzrost przychodowości firmy skarżącego. Pozwala to na zaliczenie przez podatnika kosztów kampanii reklamowej 1998r. do kosztu uzyskania przychodu. Twierdzenie przeciwne skutkuje rażącym naruszeniem w/w przepisów prawa procesowego i materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zakwestionowali zaliczenie przez Spółkę "R." do kosztów uzyskania przychodów 1999r. wydatku w kwocie [...] zł udokumentowanego fakturą z dnia 4 czerwca 1998r. Nr [...] wystawioną przez PWPH "A." Spółka z o.o. w P.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm. późniejszy tekst jednolity – Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przywołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem lub przynajmniej realnie zakładaną możliwością uzyskania wymiernego przychodu w wyniku poniesienia tego właśnie wydatku musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Słusznie organ odwoławczy podnosi, iż ciężar wykazania, że istnieje związek między wydatkiem a przychodem lub możliwością jego uzyskania spoczywa na podatniku. Niemniej jednak organy przeprowadziły szereg czynności w celu ustaleniu rzeczywistego stanu sprawy.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że skarżąca Spółka nabyła usługę od Spółki "A.". Zauważyć należy, że w Spółce "A." brak dokumentów w tym ewidencji sprzedaży i kopii wystawionej faktury. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w protokole oraz z oświadczeniem złożonymi dnia 16 stycznia 2002r. przez uprawnionego do reprezentowania Spółki - A. G., dokumenty źródłowe dotyczące transakcji zawartej ze Spółką "R." w 1998r. zaginęły wraz z innymi dokumentami, zostały skradzione z samochodu w momencie "przenoszenia" firmy. Tymczasem organy ustaliły, że kradzież dokumentów została wprawdzie zgłoszona, ale dotyczyło to zdarzenia, które miało miejsce 10 grudnia 1997r., co potwierdza postanowienie Prokuratury Rejonowej P. z dnia [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie. Nie mogły zaginąć w 1997r. dokumenty wystawione w 1998r. na "R." przez Spółkę "A.". Nie miała miejsca również zmiana siedziby Spółki "A.", która uzasadniałaby przetransportowanie dokumentacji. Za niewiarygodne należy uznać twierdzenie, że w 1998r. wystąpiła również kolejna kradzież dokumentów, ponieważ brak na tę okoliczność dowodów. A. G. nie udzielił odpowiedzi na zapytanie organu o miejsce zgłoszenia faktu tej kradzieży, natomiast pismem z dnia 4 lutego 1999r. poinformował Urząd Skarbowy P. o sprzedaży udziałów Spółki "A." obywatelowi Białorusi – I. G., któremu przekazał dokumentację za lata 1995-1998r.

Bezsporne jest, że w firmie usługodawcy nie ma żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania usługi wynajmu tablic informacyjnych na rzecz skarżącej.

Strona przedłożyła wyłącznie kontrakt Nr [...] z dnia 14 stycznia 1998r. zawarty ze Spółką "A.", zaświadczenie o nadaniu jej numeru REGON i decyzję o nadaniu numeru identyfikacyjnego. Wymieniony kontrakt nie zawiera terminów wyklejania plakatów, ceny za wykonanie usługi, terminów płatności. W Spółce "R." również brak dowodów, które potwierdziłyby fakt nabycia usługi. Zasadnie organ podatkowy podniósł, że Spółka nie posiada żadnych materiałów pozwalających zweryfikować, czy usługa została wykona, a którymi mogłyby być przykładowo projekt plakatu, raport w jakich miastach i w jakich terminach plakaty zostały wyklejone, czy chociażby zdjęcia plakatów.

Skoro Spółka zalicza dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to powinna we własnym interesie zadbać o dowody, które potwierdziłyby fakt nabycia usługi i tym samym pozwoliłyby zweryfikować dokonane przez nią rozliczenie podatkowe.

Organ przeprowadził szereg dowodów, jednakże nie pozwalają one na postawienie tezy, że Spółka "R." nabyła usługi wykonane przez "A.".

Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie wykonał zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lipca 2003r. sygn. akt. S.A./Bd 1514/03. Sąd w obecnym składzie powyższy zarzut uważa, za bezzasadny. Organy przeprowadziły postępowanie w takim zakresie, że pozwala ono odpowiedzieć na wszystkie wątpliwości i zastrzeżenia podniesione w wyżej wymienionym wyroku. Otóż prawdą jest, iż nie przesłuchano A. G. oraz nie dokonano konfrontacji jego z przedstawicielem strony i właścicielem firmy "E." M. I.. Do świadka A. G. były skierowane wezwania z dnia 25 listopada 2003r., 16 grudnia 2003r., 5 lutego 2004r. i 27 kwietnia 2004r. Za każdym razem świadek usprawiedliwiał swoje niestawiennictwo i nie ma podstaw, aby organ podatkowy podważał wiarygodność przedkładanych zaświadczeń lekarskich. Świadek nie stawił się również na termin, który wyznaczono uwzględniając jego propozycję w zakresie najbardziej dogodnego terminu. Trudno wymagać, aby organ zwracał się o przesłuchanie świadka do organu podatkowego w P., skoro posiadał już informację o chorobie świadka trwającej wiele miesięcy, a który podał, iż przygotowuje się do "poważnej" operacji. Podkreślić należy, że celem wezwania świadka było przeprowadzenie konfrontacji ze świadkiem M. I. i przedstawicielem skarżącej. Konfrontacji natomiast nie można przeprowadzić przesłuchując świadków osobno, przez różne organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, iż organ nie zgromadził żadnych dowodów na okoliczności, co do których miał wypowiedzieć się świadek G. Zauważyć należy, że w pismach z dnia 16 grudnia 2003r., 17 lutego 2004r. i z 07 maja 2004r. A. G. oświadczył, iż w sprawie firmy "R." nie jest w stanie nic dodać ponad to, co wcześniej powiedział przed organem kontroli skarbowej, a to co zostało już zapisane wyczerpuje jego wiedzę na ten temat. Ponadto, w obszernym piśmie z dnia 26 maja 2004r. organ zwrócił się do tego świadka z kolejnym zapytaniem wskazując na treść zeznań świadka M. I. Odpowiedź pisemna udzielona przez świadka G. nie wniosła nic do sprawy. W zakresie wskazania powodów, dla których wymienił jako podwykonawcę usługi firmę nieistniejącą oraz powołał się na kradzież dokumentów w 1998r., na zmianę siedziby i adresu Spółki, świadek nie był w stanie udzielić odpowiedzi. Jednocześnie zwrócił się o miesięczny termin, aby do tego zagadnienia się ustosunkować. W takiej sytuacji trudno wymagać, aby organ udzielał świadkowi miesięcznego terminu na ewentualne przypomnienie sobie przyczyn, dla których złożył wcześniej wyjaśnienia o określonej treści. Pisemna odpowiedź A. G. z dnia 08 sierpnia 2004r. oraz kilka wcześniejszych wyjaśnień i oświadczenie potwierdzają, iż rzeczywiście przed organami podatkowymi nie ma on już nic do powiedzenia w sprawie transakcji ze Spółką "R." i nie posiada żadnych dokumentów na tę okoliczność. Kierowanie do niego kolejnych wezwań i udzielanie miesięcznych terminów dla przypomnienie sobie określonych kwestii powodowałoby niezasadne przedłużanie prowadzonego postępowania podatkowego, gdy jednocześnie skarżący podniósł w skardze zarzut "opieszałości" organów skarbowych.

Sąd zauważa, że okoliczność nieposiadania dokumentów przez niektóre podmioty z powodu upływu 5-letniego terminu ich przechowywania, nie może zwalniać skarżącej Spółki z obowiązku wykazania, że istniały podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Spółka powinna zadbać o dowody, które pozwoliłyby zweryfikować zasadność zaliczenia wyżej wymienionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Wprawdzie A. G. wskazuje firmy podwykonawców ("E." M. I. i "X."), które miały wykonać usługi, jednakże przeprowadzone czynności tych okoliczności nie potwierdziły. Kontrola w firmie "E." M. I. wykazała, że w dokumentacji źródłowej tego podatnika brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby fakt wystąpienia kontaktów handlowych pomiędzy wyżej wymienioną firmą, a Spółką "A.". W konsekwencji brak dowodów występowania firmy M. I. w roli podwykonawcy realizującego faktycznie usługi przeznaczone dla Spółki "R.". Zeznania M. I. dwukrotnie przesłuchiwanego pokrywają się z ustaleniami kontroli przeprowadzonej na podstawie dokumentacji źródłowej jego firmy. Dodatkowo wyjaśnić należy, że składając zeznania w dniu 18 marca 2002r.świadek ten nie zaprzeczył znajomości z A. Garlińskim.

Również bezzasadny jest zarzut niewykonania zaleceń Sądu w zakresie przeprowadzenia kontroli w firmie "S." Sp. z o.o., która przejęła firmę "P." Spółka z o.o. i "O.". Twierdzenie, jakoby Sąd w wyroku z dnia 24 lipca 2003r. nakazał przeprowadzenie w tej firmie kontroli nie znajduje oparcia w lekturze uzasadnienia. Nie można zatem twierdzić, że nieprzeprowadzenie kontroli stanowi niewykonanie poleceń Sądu, ponieważ takowego zalecenia nie było. Prawdą natomiast jest, iż organ odwoławczy postanowił o przeprowadzeniu kontroli w firmie "S.", jednakże później odstąpił od tych czynności. Powyższemu postępowaniu organu nie można jednak zarzucić dowolności w przeprowadzaniu dowodów. Otóż organ zwrócił się z pisemnym zapytaniem do firmy "S.", od której otrzymał odpowiedź z dnia 17 grudnia 2003r. Wynika z niej, iż Spółka nie posiada informacji o udostępnieniu tablic firmom "A." i "X." oraz brak jest zaksięgowania jakiejkolwiek płatności dla tych firm. Ponadto w piśmie z dnia 24 lutego 2004r. "S." podała, iż w systemie finansowo-księgowym nie stwierdzono, aby kontrahentem była Spółka "A.". W związku z tym, niekonieczne było wszczynanie postępowania, gdy już z samej informacji Spółki wynika, że brak jest dowodów potwierdzających zawarcie transakcji z firmami "A." i "X.". Przyznać należy, że w jednym z wyżej wymienionych pism Spółka "S." nadmieniła, iż z uwagi na pytania dotyczące roku 1998 ich odpowiedzi mogą być niekompletne. Powyższe niewątpliwie jest wynikiem upływu terminu dla przechowywania dokumentacji, na którą to okoliczność w skardze również się powołano. Z takiej informacji nie można w żadnym przypadku wnioskować, iż Spółka posiadała dokumenty, a udzieliła tylko niepełnej odpowiedzi na zapytanie organu.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż brak jest w tej firmie dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt współpracy pomiędzy firmą "A.", a podmiotami przejętymi przez Spółkę "S.".

Bardzo obszerny materiał dowodowy w zakresie ustalenia właścicieli i użytkowników tablic reklamowych nie potwierdził, aby firma "A." z nich korzystała.

Odnośnie przyznania przez dwóch kontrahentów faktu powzięcia informacji o Spółce "R." z plakatów reklamowych należy wskazać, iż jednocześnie nie byli oni w stanie podać żadnych informacji na temat czasu i lokalizacji plakatów.

Z firmą V. nie zawarto umowy, z której wynikał obowiązek przeprowadzenia kampanii reklamowej w celu uzyskaniu upustu. Kontrahent ten nie był również informowany o przebiegu reklamy. Organ wskazał, że wzrost obrotów Spółki "R." wynikał z umów zawartych z E. S. A. w W. Jedna z tych umów została zawarta jeszcze przed podpisaniem kontraktu na usługi reklamowe, a kolejne dotyczyły następnych etapów modernizacji tego samego obiektu – Zakładu "K." w K., co wynika z materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyliczanie ewentualnego wzrostu przychodu, jaki z tytułu reklamy Spółka miała osiągnąć, jest bez znaczenia dla sprawy, skoro wykazano, iż usługa przez Spółkę "A." nie została wykonana.

Ocenianym w postępowaniu "działaniem" podatnika dla uzyskania przychodu był fakt zakupu określonych usług, skoro wykazano, że usługi te nie zostały wykonane to nie mogły one mieć wpływu na uzyskanie przychodu ani na zachowanie źródła przychodu.

Z wyżej podanych przyczyn Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że usługi nie zostały faktycznie wykonane, a tym samym brak związku pomiędzy wydatkami w kwocie [...] zł, a jej przychodami co wymagane jest na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania wymienionych w skardze. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy prowadząc postępowanie podatkowe umożliwiły stronie czynny udział na każdym jego etapie.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski oraz powiązano je w logiczną całość.

Przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być rozumiany jako nakładający na organy ciężar dowodzenia faktów, których zaistnienie było niezbędne dla powstania prawa Spółki do obciążenia kwotami wynikającymi z zakwestionowanej faktury kosztów uzyskania przychodu. Powołane przepisy stanowią wraz z art. 180 i 188 Ordynacji gwarancję proceduralną, iż organ prowadzący postępowanie nie pominie dowodu, który może dostarczyć informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu gwarancje te nie zostały naruszone. Spółka "R." zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek wynikający z faktury z dnia 04 czerwca 1998r. Nr [...], jednakże nie uczyniła zadość, aby udowodnić, że fakt wykonania usługi przez Spółkę "A." na jej rzecz miał miejsce.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.