Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2230/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Gry losowe
Podatki inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 287 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 68 poz. 341
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych.
article: art. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jeśli organ skarbowy chce przekonać sąd, że usługi wykonywane przez podatnika mają jedynie charakter serwisowy, musi wykluczyć prawdopodobieństwo, że w grę wchodziła licencja. Nie zbierając wystarczającego materiału dowodowego na poparcie swoich tez, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów.

TEZY

Jeśli organ skarbowy chce przekonać sąd, że usługi wykonywane przez podatnika mają jedynie charakter serwisowy, musi wykluczyć prawdopodobieństwo, że w grę wchodziła licencja. Nie zbierając wystarczającego materiału dowodowego na poparcie swoich tez, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2004 r. sprawy ze skargi "X." S. A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 11. 444, 70 zł (jedenaście tysięcy czterysta czterdzieści cztery złote 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA 2230/03

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją podjętą na podstawie art. 233 § 1pkt 1 oraz art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r .Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego Nr [...] w sprawie stwierdzenia nieistnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1994r. do sierpnia 1997r. oraz odmowy zaliczenia nadpłaty na bieżące należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, w związku z jej nieistnieniem.

W uzasadnieniu decyzji wskazano ,że wnioskiem z dnia [...] września 1997r. Spółka X zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w wyniku zastosowania, zdaniem Spółki nieprawidłowej stawki VAT od importu usług za okres od lipca 1994r. do 30.06.1997r. tj. 22% zamiast 7%, na poczet bieżących i przyszłych należności podatkowych spółki. Ponadto pismem z dnia [...] września 1997r. stwierdziła, że nie widzi przeszkód do rozpatrzenia wniosku Spółki w trybie art.8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jako wniosku o zaniechanie ustalania i poboru podatku od towarów i usług w części przekraczającej 7% .

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka prowadziła działalność w zakresie zakładów wzajemnych. W okresie styczeń 1995r - sierpień 1997r. odprowadzała podatek należny od importu usług w wysokości 22%. Usługi te były świadczone przez firmę G. na podstawie umowy licencyjnej i serwisowej z dnia [...] marca 1995r. Umowa ta stanowi, że wytwórcą i właścicielem oprogramowania jest firma G. Oprogramowanie to Spółka użytkuje w celu prowadzenia zakładów wzajemnych. Licencja firmy G. na podstawie przedmiotowej umowy jest udostępniana firmie X. Wynagrodzenie za powyższą usługę obejmuje : konserwację, aktualizowanie, podtrzymywanie i rozwój oprogramowania, kompleksowe przetwarzanie danych o zakładach wzajemnych. Firma X nie jest właścicielem żadnej części oprogramowania ani też urządzeń komputerowych i zgodnie z zawartą umową nigdy właścicielem nie będzie.

Urząd Skarbowy stwierdził, że ani z dokumentów księgowych ani z umowy nie wynika jaka część zapłaconej przez podatnika kwoty stanowi zapłatę za należności licencyjne, a jaka część zapłaty jest wynagrodzeniem za usługi serwisowe. Pismem z dnia [...] marca 2001 r. firma G. oświadczyła, że odpowiedzią na prośbę Spółki o wystawienie faktur z tytułu przedmiotowych usług z podaniem szczegółowej specyfikacji świadczeń jest wystawienie kolejnej faktury zgodnie z dotychczasowymi zasadami określonymi w umowie.

W związku z powyższym uznano, że opodatkowanie całości kwoty należności za usługi pochodzące z importu stawką 22% jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

W odwołaniu Spółka zarzuciła brak merytorycznego rozstrzygnięcia odnośnie

wysokości podatku, sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, nieuwzględnienie złożonych wyjaśnień , pominięcie przy wydawaniu decyzji ustaleń NSA i zaleceń Izby Skarbowej ,a także błędną interpretację przepisów podatkowych.

W szczególności podnosi, że urząd nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego , nie uzasadnił dlaczego Spółka jest zobowiązana odprowadzać podatek w najwyższej z możliwych wysokości , a nie jak w identycznej sprawie - w przypadku "T. " w wysokości 7%.

W opinii Spółki decyzja powinna określać czy Spółka X powinna być podatnikiem podatku VAT z tytułu umowy licencyjnej i serwisowej w świetle art.3 ust.1pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Podnosi również, że G. nigdy nie świadczyła na rzecz Spółki żadnych usług serwisowych, a wyłącznie licencyjne. Zdaniem Strony zapisy umowy zawartej z G., jak i korespondencja, a także pozostały materiał dowodowy nie budzą wątpliwości , że jedynym i wyłącznym tytułem wynagrodzenia należnego Spółce G. jest licencja .

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji.

Stwierdziła, że z akt sprawy wynika, że [...] lipca 1994r X podpisała porozumienie o współpracy z T. zaś [...] marca 1995r zawarł umowę serwisową i licencyjną z G. (która obowiązuje od lipca 1994r.). Materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza twierdzeń Strony, że wynagrodzenie G. obejmuje opłatę licencyjną. Dlatego też zdaniem Izby Skarbowej skoro ani na podstawie umowy zawartej z G. ani na podstawie dokumentów księgowych nie można stwierdzić, że część kwoty od wpływów z Zakładów Wzajemnych stanowi zapłatę za licencję a G. odmówił również prośbie Strony o wystawienie faktur z tytułu przedmiotowych usług z podaniem szczegółowej specyfikacji świadczeń Urząd Skarbowy zasadnie przyjął , że całość kwoty z tytułu importu przedmiotowych usług dotyczy serwisu systemu i zastosowanie przez

stronę stawki 22 % podatku od towarów i usług jest prawidłowe oraz zgodne z

obowiązującymi przepisami.

Natomiast powołana przez Spółkę decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 1994r. w sprawie zaniechania ustalenia i poboru podatku od importu usług w okresie luty-grudzień 1997r. w części przekraczającej 7% podstawy opodatkowania dla "T. " na podstawie której Strona wywodzi prawo do stosowania od importu przedmiotowych usług stawki 7 % jest decyzją dotyczącą ulgi podatkowej w indywidualnej sprawie i nie może stanowić podstawy do stosowania przez Stronę obniżonej stawki podatku.

W skardze do Sądu decyzji Izby Skarbowej skarżąca zarzuca brak merytorycznego rozstrzygnięcia zasadności konieczności uiszczania podatku VAT od usług licencyjnych, sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki, pominięcie przy wydawaniu decyzji ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego i zaleceń Izby Skarbowej, a także błędną interpretację przepisów podatkowych oraz przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych , naruszenie równości podmiotów gospodarczych wobec porządku prawnego, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu Postępowania Administracyjnego.

Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa naruszyła przepisy kpa oraz art. 121 § l, 122, 125 § l, 187 § l i 272 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, z których wynika dla organu administracji państwowej m.in. obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego, a także przeprowadzenie z urzędu postępowania dowodowego. Nie podała także podstaw rozstrzygnięcia, powołując się jedynie na art. 233 § l pkt l ustawy - Ordynacja podatkowa, z których jeden jest przepisem nie podając natomiast podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) powołanej ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie z naruszeniem art. 122,art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , co stanowi o istotnym naruszeniu przepisów postępowania.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd ,że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej , zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji.

Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § l Ordynacji . Organy podatkowe są zobowiązane , zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych .

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej),czego w rozpoznawanej sprawie ,jak wykazała Skarżąca nie uczyniono.

W szczególności pominięto, bez wyjaśnienia i ustosunkowania się podnoszone przez skarżącą okoliczności ,iż zakupione przez nią usługi -posiadanie licencji na oprogramowanie było niezbędne do prowadzenia

działalności w zakresie zakładów wzajemnych, których warunki urządzania i

zasady prowadzenia określała ustawa z dnia 29 lipca 1992 roku o grach losowych i zakładach wzajemnych. Jak wywodzi ,powołując się na art. 40 ust. l tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od gier podlega cała działalność Skarżącej we wskazanym powyżej zakresie. Izba Skarbowa również w ogóle nie ustosunkowała się do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 3 ust. l pkt 2 ustawy o VAT. Zważywszy przy tym na treść tego przepisu stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, wyjaśnienie i ustosunkowanie się do tych kwestii dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie miało pierwszorzędne znaczenie. Obowiązek podatkowy bowiem ,jak podnosi skarżąca powołując się na orzecznictwo NSA, nie może być ustalany w drodze wykładni prawa, lecz wprost i jednoznacznie powinien wynikać z przepisu ustawowego.

Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut niedostatecznego wyjaśnienia jaki charakter miały usługi nabyte przez skarżącą od firmy G. W toku postępowania skarżąca wskazywała ,iż istotą umowy licencyjnej i serwisowej, zawartej przez Skarżącą z Firmą G. było udzielenie licencji w zakresie zakładów wzajemnych w systemie bezpośredniego działania on - line do używania oprogramowania firmowego oraz ,że zapewnienie Skarżącej możliwości korzystania z licencji wymagało stworzenia skarżącej przez X możliwości dostępu do systemu informatycznego i jego obsługę przez G.. Obsługa systemu jest czynnością pochodną wobec udzielonej licencji - gdyby Skarżącej nie udzielono licencji, nie doszłoby również do korzystania z urządzeń.

Powyższe zdaniem skarżącej dowodzi , że czynności serwisowe opisane umową, a dotyczące wyłącznie oprogramowania są elementem umowy licencyjnej i nierozerwalnie związane z licencją. A zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu . Skarżąca wskazywała na dowody, z których wynikało, że całość usług świadczonych przez G. należy do licencyjnych, lecz organy podatkowe nie uznały tych dowodów, nie uzasadniając przyczyny ich odrzucenia, pomimo, że w dokumentacji sprawy znajdują się protokoły kontrolujących, z których wynika, że G. nigdy nie świadczył na rzecz skarżącej usług serwisowych.

Według oceny Sądu rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest niewątpliwie trudne , wymaga wiadomości specjalnych dlatego też organy podatkowe , nie podzielając stanowiska skarżącej w tym przedmiocie , powinny z urzędu przeprowadzić dowód z opinii biegłego w tym zakresie. Prawo majątkowe stanowiące licencję nie jest towarem w rozumieniu ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Za nieuprawnione natomiast w tej sytuacji należy uznać stanowisko organów podatkowych ,iż całość usług świadczonych przez G. były to usługi serwisowe ,podlegające opodatkowaniu podatkiem Vat według stawki 22%.

Należy przy tym stwierdzić, że wywody skarżącej dotyczące opodatkowania usług serwisowych według stawki 7% są nietrafne ze względów szczegółowo wyjaśnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Konkludując ocena zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego nie jest możliwa bez uzupełnienia postępowania wyjaśniającego w sprawie.

Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art.. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

.