Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 700/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 116, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].06.2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].03.2017 r. nr [...], która odmówiono P. S. wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną określającą [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") określił [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2010 r., oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r. Decyzja ta została Spółce doręczona w dniu 11.01.2016 r. - w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."). Od decyzji tej Spółka nie złożyła odwołania, co spowodowało, że ma ona status decyzji ostatecznej.

Wnioskiem z dnia 15.12.2016 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 246 § 1 O.p., P. S. (dalej: "Skarżący") wystąpił do organu I instancji o wznowienie postępowania w ww. sprawie oraz o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji z dnia [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], organ I instancji odmówił Skarżącemu wznowienia postępowania, wskazując, że postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną toczyło się wobec Spółki, zaś Skarżący jako

były członek zarządu tej Spółki nie był stroną tego postępowania. Nie jest zatem uprawniony do żądania wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.04.2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 111/07. W konsekwencji, organ uznał, że także zawarty w piśmie z dnia 15.12.2016 r. wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie zasługiwał na uwzględnienie.

Pismem z dnia 21.03.2017 r., Skarżący złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] r., domagając się jej uchylenia i wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Decyzji organu I instancji Skarżący zarzucił:

1) błędną wykładnię art. 133 § 1 w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego wydano decyzję o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nie jest osobą trzecią posiadającą interes prawny we wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe spółki, w sytuacji gdy wznowienie postępowania jest jedyną procedurą przewidzianą przepisami w postępowaniu podatkowym służącą weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego;

2) pogwałcenie art. 122 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez odmowę wznowienia postępowania, podczas gdy z materiałów udostępnionych organowi podatkowemu oraz z okoliczności sprawy wynika,

że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w wysokości wyższej niż rzeczywista wysokość przewidziana w ustawie.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił instytucję wznowienia postępowania, wskazując na etapy wznowienia oraz okoliczności, które mogą stanowić podstawę wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Organ zwrócił uwagę, że stosownie do art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Przywołując dalej brzmienie przepisu art. 133 § 1 O.p., wskazującego kto może być uznany za stronę, organ wyjaśnił przesłanki, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art. 116 O.p.), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach podatkowych dotyczących spółek. Jedynie pośredni związek, jaki istnieje pomiędzy oboma typami decyzji, nie może być utożsamiany z istnieniem interesu prawnego osób trzecich w toczących się postępowaniach dotyczących spółek występujących w roli podatnika. Organ odwoławczy wskazał przy tym na powoływaną w odwołaniu i znaną organowi z urzędu okoliczność, że decyzją Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] orzeczono m.in. o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu – Skarżącego, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i październik 2011 r., a Skarżący - pismem z dnia [...] r. - wniósł odwołanie od tej decyzji. Sprawa w tym zakresie jest w toku. To zaś powoduje, że Skarżący w tymże postępowaniu skorzystał z przysługującego mu prawa strony, składając ww. odwołanie.

Mając na uwadze ww. okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku prezentowanemu w odwołaniu brak jest usprawiedliwionych podstaw, aby móc twierdzić, że Skarżący będący byłym członkiem zarządu Spółki posiadał legitymację strony w sprawie prowadzonej wobec Spółki, skutkiem czego nie ma on uprawnień do występowania z wnioskiem o wznowienie postępowania w tej sprawie. Organ I instancji prawidłowo zatem, nie naruszając art. 133 § 1 w zw. z art. 121 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, odmówił Skarżącemu wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego w całości, domagając się uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzjom organów obu instancji Skarżący zarzucił:

1) błędną wykładnię art. 133 § 1 w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że były członek zarządu spółki z o.o., wobec którego wydano decyzję o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie jest osobą trzecią posiadającą interes prawny we wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe spółki, w sytuacji gdy wznowienie postępowania jest jedyną procedurą przewidzianą przepisami o postępowaniu podatkowym służącą weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego;

2) naruszenie przepisu art. 122 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez odmowę wznowienia postępowania, podczas gdy z materiałów udostępnionych organowi podatkowemu oraz z okoliczności sprawy wynika,

że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w wysokości wyższej niż rzeczywista wysokość przewidziana w ustawie.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności wskazał, że w przedmiotowej sprawie chodzi o wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej przewidziany w art. 240 O.p., a stan faktyczny sprawy Skarżącego jest odmienny od stanu faktycznego będącego podstawą wydania

– powołanego przez organ podatkowy – wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie wyroku w sprawie o sygn. akt III SA 111/07.

Wobec Skarżącego bowiem organ I instancji wydał decyzję o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 108 § 1 O.p. (decyzja nr [...]). W tym stanie rzeczy Skarżący jest "osobą trzecią" posiadającą oczywisty interes prawny we wznowieniu postępowania ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż jest to jedyny środek, który może prowadzić do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego, w jego sytuacji wniosek o wznowienie postępowania oraz zagadnienie posiadania przez Skarżącego przedmiotu strony winny być dodatkowo starannie rozważone w kontekście zasady prawdy obiektywnej sformułowanej

w art. 122 O.p., jak również zasady działania organów państwa na podstawie prawa, równości wobec prawa, powszechności, równości oraz ustawowej podstawy zobowiązań podatkowych, sformułowanych w art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Z wszystkich ww. zasad dekodować można oczywistą regułę, że zobowiązanie podatkowe powinno być ustalone i określone w decyzji w takiej wysokości rzeczywiście wynika z ustawy. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe Spółki zostało przez organ I instancji ustalone nie w oparciu o dokumenty, lecz w oparciu o brak dokumentów, czyli w oparciu o wyjątek od zasady prawdy obiektywnej, a decyzja w tym zakresie jest obecnie decyzją ostateczną. Jednak już w dniu złożenia wniosku o wznowienie postępowania organ I instancji powziął wiadomość o tym, że realna wysokość zobowiązań podatkowych Spółki powinna być istotnie zweryfikowana, gdyż Skarżący wraz z wnioskiem doręczył organowi podatkowemu odpowiednią dokumentację. W tej sytuacji odmowa wznowienia postępowania zaprzecza zasadzie zaufania do prawa oraz zasadzie ustalenia zobowiązania podatkowego w jego rzeczywistej wysokości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przy czym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.), i wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny Skarżącego oraz organu podatkowego kwestii istnienia interesu prawnego we wniesieniu wniosku o wznowienie podstępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki przez byłego członka zarządu tejże spółki ponoszącego odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe jako osoba trzecia.

Zdaniem Skarżącego, jego legitymacja wynika wprost z treści art. 133 § 1 O.p., natomiast w ocenie organów w sprawach podatkowych Spółki Skarżący nie ma takiego interesu, gdyż jest osobą trzecią w stosunku do uprzednio zarządzanej przez niego Spółki.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie pozostają poza sporem.

Ponadto wskazania wymaga, że zagadnienie objęte sądową kontrolą w niniejszej sprawie było już przedmiotem oceny w orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Skład rozpoznający przedmiotową sprawę podziela w pełni rozważania prawne tutejszego Sądu zawarte w wyrokach zapadłych w dniu 18.10.2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 646/17 oraz I SA/Sz 647/17, i argumentację tam przedstawioną przyjmuje jako własną.

Rozważania prawne należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 133 § 1 O.p., zgodnie z którym: stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Przepis ten w pierwszej części wymienia w sposób ogólny kategorie podmiotów, które mogą posiadać przymiot strony w postępowaniu podatkowym i są to: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny oraz osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a. Sama przynależność podmiotu do jednej z wymienionych powyżej kategorii nie jest jednak wystarczająca do przyznania danemu podmiotowi statusu strony w konkretnym postępowaniu podatkowym, koniecznym jest bowiem jeszcze stwierdzenie, że podmiot, który mieści się w wymienionej powyżej kategorii, posiada swój interes prawny.

Instytucja strony postępowania podatkowego została zatem oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten właśnie podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Z treści przytoczonego powyżej art. 133 O.p. można wywieść, że interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej danego podmiotu. Stroną jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stronami postępowania podatkowego są zatem osoby na które został nałożony obowiązek podatkowy jak i podmioty, których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Dla oceny, czy dany pomiot jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w konkretnym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Jak zauważa się w orzecznictwie sądowym, odwołanie do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), tym samym poglądy dotyczące interesu prawnego, wyrażone na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1635/06, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (vide: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.01.1995 r., sygn. akt

I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też, jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (vide: J. Klimkowicz, Interwencja uboczna według k.p.c., Warszawa 1972, s. 50).

Natomiast interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (vide: W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.1984 r., sygn. akt I SA 1748/83, opubl. w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109).

Stroną danego postępowania podatkowego jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2010 r., oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Również tylko Spółka posiadała interes prawny w postępowaniu wznowieniowym w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Wskazać bowiem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie to dotknięte było jedną z wad, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, zmierzającym do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania, mających walor ostateczności. Jeżeli konkretny podmiot nie ma statusu strony w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), to nie może mieć także tego statusu w postępowaniu nadzwyczajnym.

W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2004 r., sygn. akt I FSK 1269/04, POP 2005/5/125).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.12.2007 r., sygn. akt I FSK 76/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08, opubl. CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zasadnie organ podatkowy odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wobec Spółki. Skarżący nie był bowiem stroną postępowania toczącego się wobec tej Spółki w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik i grudzień 2011 r., w konsekwencji nie mógł być uznany za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej w tym postępowaniu wymiarowym. W tej kwestii organ odwoławczy słusznie wywiódł, że stroną postępowania wymiarowego była tylko i wyłącznie Spółka, gdyż tylko własny interes tej Spółki podlegał konkretyzacji w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. To Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług i z tego tytułu ciążyły na niej określone przepisami prawa obowiązki i uprawnienia. Oznacza to, że Skarżący, jako były członek zarządu Spółki, nie jest stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Nie stał się on bowiem następcą prawnym Spółki, nie przejął praw i obowiązków Spółki z mocy ustawy ani nie wstąpił w miejsce Spółki.

Wskazać należy, że z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. do kategorii stron postępowania podatkowego zaliczono także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy.

Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2005 r., sygn. akt FSK 2364/04, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.05.2009 r., sygn. akt I FSK 392/08 – opubl. CBOSA). Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.02.2006 r., sygn. akt I FSK 504/05, opubl. CBOSA).

Interes prawny nie może być bowiem utożsamiany z interesem faktycznym, który oznacza, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków.

Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni, a taka sytuacja, w ocenie Sądu, jest niedopuszczalna.

Interes Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie znajduje oparcia w art. 116 O.p. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym także były członek) jako osoba trzecia, może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (Spółki). Oznacza to zatem, że Skarżący jako osoba trzecia bezspornie jest stroną postępowań, ale tylko i wyłącznie w zakresie postępowań podatkowych prowadzonych wobec niego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zatem nie można wywodzić interesu prawnego Skarżącego z przepisu art. 116 w zw. z art. 108 O.p. oraz z faktu wydania w stosunku do niego decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług (tj. decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]). Okoliczność, że Skarżący pełnił w Spółce funkcję członka zarządu i wówczas był on uprawniony do reprezentacji Spółki nie powoduje, że może on także być obecnie uznany za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych Spółki. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, aby byli członkowie zarządu spółki z o.o. mieli interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do Spółki (czy to w toku postępowań zwykłych, czy też nadzwyczajnych).

Byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, traktowani są jak osoby trzecie. Ustawa ta nie przewiduje więc dla tych podmiotów statusu równoważnego statusowi spółki

- strony postępowania dotyczącego określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, że w sensie prawnym to nie

oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12.07.2006 r., sygn. akt I SA/Kr 499/04, opubl. CBOSA). Podkreślić jednak należy, że ów faktyczny udział członków zarządu w postępowaniach dotyczących zarządzanych przez nich podmiotów związany jest z pełnieniem określonych funkcji w organach spółek i z uprawnieniem do reprezentowania tychże spółek. Nie zmienia to także sytuacji, że spółka jako osoba prawna i członek zarządu tejże spółki jako osoba fizyczna, to odrębne byty prawne, a także odrębni podatnicy.

Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym.

To, że osoba trzecia (taką osobą w rozumieniu art. 116 O.p. jest były członek zarządu) nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.

W wyroku z dnia 25.05.2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1448/15 (opubl. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "specyfiką postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników jest jego dwufazowość. W pierwszej kolejności bowiem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 115 § 4 O.p.). W drugim etapie toczy się postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W powyższych postępowaniach różne podmioty mają status strony. Inne są również przesłanki orzekania. Ustawodawca jednoznacznie określił, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości. Może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Sąd rozpoznający przedmiotową niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu.

W konsekwencji uznać zatem należy, że zasadnie organy uznały, że Skarżący nie posiada legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją organu I instancji z dnia [...] r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r., gdyż decyzja ta nie dotyczy bezpośrednio interesu prawnego Skarżącego i nie kształtuje jego praw ani obowiązków.

W odniesieniu do treści skargi wskazać należy, że Skarżącemu nie można odmówić interesu faktycznego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki, jak też w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym tego zobowiązania. Interes ten przejawia się w fakcie wydania wobec niego decyzji o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Jednak, jak już wskazano powyżej interes faktyczny nie może być utożsamiany z interesem prawnym w rozumieniu art. 240 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. W postępowaniu prowadzonym wobec Spółki nie nastąpiła konkretyzacja jakichkolwiek praw ani obowiązków dotyczących bezpośrednio skarżącego. Jest on jedynie osobą trzecią w stosunku do uprzednio zarządzanej przez niego spółki. Sama nomenklatura i traktowanie przez przepisy Ordynacji podatkowej byłych członków zarządu jako "osób trzecich" wskazuje na odrębność skutków prawnych wynikających z decyzji podatkowych dotyczących samych spółek od skutków podatkowych dotyczących decyzji wydanych na byłych członków zarządu. W konsekwencji wskazać należy, że byli członkowie zarządów osób prawnych są stronami jedynie postępowań dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (postępowań kończących się decyzjami, wydawanymi w trybie art. 116 O.p.), nie mają natomiast uprawnień strony w postępowaniach dotyczących spółek (decyzje w trybie art. 21 § 3 O.p. oraz w trybach nadzwyczajnych). Jedynie pośredni związek, jaki istnieje pomiędzy oboma typami decyzji, nie może być utożsamiany z istnieniem "interesu prawnego" osób trzecich w toczących się postępowaniach dotyczących spółek występujących w roli podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 05.02.2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1814/14, opubl. CBOSA).

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego odwołującej się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22.11.2007 r. o sygn. akt IV SA/Po 391/07 w kontekście art. 122 O.p., stwierdzić należy, że nie stanowi on poparcia dla wskazania, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się w sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasad równości wyrażonych w tej ustawie i Konstytucji RP. Okoliczność, że analizując mające zastosowanie w sprawie przepisy, organy doszły do wniosków odmiennych, aniżeli prezentowane przez Skarżącego, nie oznacza, że dokonana przez niewykładania prawa dotknięta była wadą.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP; art. 122 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Z powyższych powodów, podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.