Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1558/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1558/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r., sprawy ze skargi P.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 marca 2009 r. nr [...], w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3.617 zł (trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 30 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 18 września 2008 r. w przedmiocie ustalenia P. W. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w kwocie 144.378,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2002 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 673.995,27 zł w związku z następującymi zdarzeniami: 1) zakup środków transportu stanowiących środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej o łącznej wartości netto 428.783,61 zł; 2) spłata rat kredytowych bez odsetek w łącznej kwocie 16.036,94 zł; 3) nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 46.464,00 zł; 4) usługi geodezyjne, zakup materiałów do wykonania prac modernizacyjnych, przystosowanie terenu oraz dzierżawionych budynków do celów prowadzonej działalności w wysokości 13.406,56 zł; 5) wydatki w związku z posiadanym w dniu 31 grudnia 2002 r. zapasem towarów handlowych w kwocie 99.581,98 zł; 6) wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 38.555,18 zł; 7) zakup nieruchomości oraz koszty z nim związane w wysokości 19.167,00 zł; 8) roczne koszty utrzymania rodziny w wysokości 12.000,00 zł ustalone zgodnie z oświadczeniem podatnika.

Następnie organ pierwszej instancji, wskazał dochody, z jakich podatnik finansował wydatki w roku 2002 r. Łączna suma dochodów z ujawnionych źródeł wynosiła w 2002 r. kwotę 481.491,38 zł. Ponadto organ stwierdził, że choć podatnik zeznał, iż jego wydatki w 2002 r. były finansowane ponadto z innych źródeł (dochody z działalności gospodarczej w latach 1995-2001, oszczędności własnych i małżonki A.W., pożyczek udzielanych skarżącemu przez babkę i rodziców oraz wcześniejszych wpłat kupujących samochody w ramach komisu oraz opóźnionych wypłat, to nie przedłożył żadnych dowodów na ich udokumentowanie. Organ ustalił jednak – korzystając z pozostających w jego dyspozycji zeznań podatkowych podatnika – że w latach 1997-2001 posiadał on niewielką nadwyżkę dochodów, co zgodnie z oświadczeniem podatnika w przedmiocie średniej wysokości kosztów utrzymania jego i jego rodziny pozwoliło stwierdzić, że jego dochody netto za lata 1997-2001 były tak niewielkie, że w całości były na bieżąco wydatkowane.

Zdaniem organu, nawet po uwzględnieniu pomocy ze strony rodziców podatnik nie byłby w stanie poczynić oszczędności na zaspokojenie wydatków sfinansowanych w 2002 r. W dalszej kolejności organ podniósł, że choć podatnik zeznał, iż w latach 1999-1989 w związku z pracą wykonywaną na terytorium Niemiec zgromadził środki finansowe w wysokości 80.000 DM, to nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność (pismo zawierające dokładne wymienienie pracodawców i terminów świadczenia pracy także nie zostało poparte żadnymi dowodami), pomimo wezwań ze strony organu podatkowego. Organ zauważył także, że wskazane przez podatnika dochody uzyskiwane w Niemczech znacznie przewyższają średnie dochody zatrudnionych tam na stałe obywateli niemieckich, a jako, że podatnik w tym samym czasie pozostawał "na utrzymaniu rządu niemieckiego" nie mógł uzyskiwać wówczas tak wysokich zarobków. Powyższe oraz upływ czasu od powrotu z Niemiec doprowadziły organ do przekonania, że zeznania skarżącego w tym zakresie nie odpowiadały prawdzie.

Organ podatkowy zauważył także, że podatnik nie udowodnił istnienia pożyczek uzyskanych od małżonki, która podczas zeznań w charakterze świadka nie wspominała o żadnych zobowiązaniach finansowych w tym zakresie. Także pożyczki uzyskane od innych członków rodziny są bez znaczenia dla sprawy, bowiem jak wskazywał podatnik były to pożyczki krótkoterminowe i zostały spłacone przed końcem 2002 r., co oznacza, że podatnik, by spłacić te zobowiązania, musiał dysponować środkami finansowymi także z innych źródeł (nieujawnionych). Organ ustalił ponadto, że podatnik aż do lutego 2008 r. nie zapłacił ustalonej ceny za zakup samochodu od swojej żony. Organ podkreślił więc, że podatnik nie udowodnił, iż dysponował w 2002 r. jakimikolwiek zgromadzonymi oszczędnościami.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika w przedmiocie uzyskanych zaliczek od klientów komisu, organ uznał je za nieudowodnione, gdyż podatnik nie dysponował żadną dokumentacją potwierdzającą te transakcje, nie sporządzał też faktur VAT (choć w przekonaniu organu był to tego zobowiązany prawem). To z kolei uzasadnia zdaniem organu tezę o niewiarygodności zeznań podatnika w tym zakresie, gdyż zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, przyjmując zaliczkę podatnik winien był ją udokumentować, dla zabezpieczenia od ewentualnych roszczeń (tym bardziej, że podatnik – jak podaje – miał realizować ok. 300 takich transakcji rocznie). Ponadto organ ustalił, że przychód ewidencjonowany w księdze przychodów i rozchodów w 2002 r. jest zgodny z wartością sprzedaży netto wynikającą z deklaracji VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. O nieprawdziwości okoliczności związanych z zaliczkodawcami świadczą także inne okoliczności, m.in. nieracjonalne zeznania dot. wielomiesięcznego dysponowania przez podatnika cudzymi środkami finansowymi bez żadnej rekompensaty dla ich właścicieli. Nieliczne dokumenty przekazane przez podatnika na potwierdzenie zaliczek zostały zdaniem organu przygotowane na potrzeby prowadzonego postępowania i nie potwierdzają okoliczności w nich zawartych, bowiem ich złożenie do akt sprawy poprzedziło oświadczenie podatnika o niesporządzaniu takich dokumentów. Także późniejsze stanowisko podatnika, iż zaliczki były w istocie kaucjami nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowiło jedynie dostosowanie wyjaśnień do jego pogarszającej się sytuacji procesowej.

Organ nie uwzględnił wniosków dowodowych podatnika dotyczących przesłuchania świadków m.in. dlatego, że miały one dotyczyć okoliczności, które podatnik mógł potwierdzić przedkładając organowi księgę przychodów i rozchodów, czego jednak nie uczynił (choć miał wówczas obowiązek przechowywania tej księgi). W dalszej kolejności organ przytoczył zasady postępowania podatkowego, zwłaszcza w kontekście oceny zeznań podatnika, dostosowywanych w opinii organu do aktualnej sytuacji procesowej. Organ zwrócił także uwagę na fakt, że podatnik nie ustosunkował się do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a jego wnioski i oświadczenia składane w toku postępowania co do zasady zmierzały do przedłużenia toczącego się postępowania. Następnie organ przytoczył i wyjaśnił treść przepisów dotyczących opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Konkludując organ podał, że w dniu 1 stycznia 2002 r. skarżący nie posiadał żadnych oszczędności, mimo to w 2002 r. poniósł wydatki w kwocie 673.995,27 zł sfinansowane z ujawnionych źródeł w kwocie 481.491,38 zł, wobec czego wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i mieniu zgromadzonym w latach poprzednich i 2002 r. wynosiły 192.503,89 zł. wobec tego organ wyliczył ryczałt od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2002 r. na kwotę 144.378,00 zł.

P.W. wniósł odwołanie, w którym decyzji organu pierwszej instancji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu podatkowego z niepełnym zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

2) naruszenie przepisów art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 7 grudnia 2007 r. (w szczególności nieprzesłuchanie w charakterze świadków: A. Ż., T. K. i W.W.) oraz z dnia 31 lipca 2008 r. Podatnik w odwołaniu wniósł o przesłuchanie pracowników Urzędu Skarbowego (A.C., D.K. i K.C.) na okoliczność ustalenia dlaczego wiedząc o przychodach z tytułu podatku dochodowego ustalonego w postępowaniu podatkowym za lata 1996-1999 z tytułu sprowadzenia samochodów z Zachodu, materiałów dotyczących tego postępowania nie włączono do przedmiotowego postępowania podatkowego.

Odwołujący się dodatkowo podniósł, że do sprawy karnej o sygn. akt II K 170/97 złożył kaucję w kwocie 20.000,00 zł, następnie mu zwróconą, która powinna być ujęta jako legalne środki finansowe do rozliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej, nie uwzględnił zarzutów i wniosków odwołania i decyzją ostateczną wymienioną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji zreferował dotychczasowy przebieg sprawy oraz wskazał, że organ pierwszej instancji podejmował w toku postępowania wszelkie niezbędne działania, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 120-129 Ordynacji podatkowej. W szczególności, organ wielokrotnie wzywał odwołującego się do wskazania źródeł finansowania poniesionych w 2002 r. wydatków, tj. poszukiwał dowodów, choć ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na podatniku. W opinii organu odwoławczego podjęte zostały niezbędne działania w celu szczegółowej i wnikliwej weryfikacji dowodów bądź uprawdopodobnienia okoliczności, które w przekonaniu podatnika stanowiły źródło finansowania jego wydatków. Organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom odwołującego się pismo z dnia 7 grudnia 2007 r. nie zawiera wniosku o przesłuchanie osób wskazanych w odwołaniu, a organ podatkowy z własnej inicjatywy przesłuchał w charakterze świadków osoby ujęte na sporządzonej przez niego liście "zaliczkodawców" uwzględniającej także nazwiska ujęte w odwołaniu. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji nie naruszył prawa przez nieprzeprowadzenie ponownego przesłuchania odwołującego się na okoliczność prowadzonej działalności handlowej w latach 1996-2000, bowiem okoliczność ta była znana organowi, który dysponował m.in. zeznaniami podatkowymi uwzględniającymi dochody z tej działalności, a sam podatnik nie sygnalizował, że jego dochody były wyższe od wykazanych w zeznaniach.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że także pozostałe zarzuty odwołania są niezasadne. W szczególności, w toku postępowania organ pierwszej instancji uwzględnił uzyskane przez odwołującego się dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie środków pieniężnych udostępnionych przez małżonkę na sfinansowanie jego wydatków w 2002 r. Natomiast podatnik, choć wzywany do tego przez organ, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających tę ostatnią okoliczność. Ponadto, organ stwierdził, że w postępowaniu podatkowym poddano wnikliwej analizie kwestię zarobkowania podatnika na terytorium Niemiec.

Organ drugiej instancji przychylił się także do oceny dokonanej w decyzji, co do dowodów sporządzonych na potrzeby prowadzonego postępowania, gdyż dokumenty te zostały przez podatnika dostarczone pomimo jego wcześniejszych zapewnień, iż nie były w ogóle sporządzane. Z kolei wskazano, że przywołana przez podatnika sprawa karna prowadzona przed Sądem Rejonowym w O. była przydatna w toku postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w 1994 r. i nie miała związku z niniejszą sprawą.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, ze ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadami wiedzy, logiki, racjonalnego rozumowania i doświadczenia życiowego, a w uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób wyczerpujący wykazał, które z podanych przez podatnika okoliczności uznano za wiarygodne, wskazując jednocześnie przyczyny, dla których innym okolicznościom odmówiono wiarygodności.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie wymienionych w odwołaniu pracowników Urzędu Skarbowego, gdyż nie dysponują oni inną wiedzą, niż ta, która wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Także żądanie przeprowadzenia dowodu z akt o sygnaturze II K 170/97 Sądu Rejonowego w O. nie może być uwzględnione, gdyż kwestia nielegalnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej dla niniejszej sprawy pozostaje całkowicie obojętna. Organ nie uwzględnił także wyjaśnień podatnika związanych ze zwrotem kaucji w związku ze sprawą karną, gdyż postępowanie wykazało, że kaucja ta została zwrócona A.W., a nie podatnikowi.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesiono skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości. W skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

1) art. 212 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej m.in. poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów zawnioskowanych w sprawie, a w szczególności przesłuchania świadków, ponowne przesłuchanie żony skarżącego oraz przeprowadzenia dowodów z akt sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w O.

2) art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezapoznanie strony w toku postępowania odwoławczego z materiałami zgromadzonymi w sprawie oraz uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wobec uprawdopodobnienia przez skarżącego, iż posiadał on inne źródła przychodów, organy podatkowe miały obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę, a nie poprzestać na stwierdzeniu iż skoro skarżący nie przedstawił dokumentów, to przychody te są nieudowodnione. Ponadto zdaniem skarżącego, organ niezgodnie z prawem zastosował zasadę in dubio pro fisco, podczas, gdy wszelkie niejasności powinien rozstrzygać na korzyść podatnika. W szczególności, organ bezpodstawnie nie uznał za ujawnione źródło przychodów zwróconej kwoty kaucji, czy przyznanej żonie skarżącego linii kredytowej, choć zgodnie z racjonalnym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym należało przyznać w tym zakresie rację skarżącemu.

Odnosząc się do uwag organu o konieczności wystawiania faktur VAT za wpłacane mu zaliczki i kaucje skarżący podniósł, że przepisy podatkowe obowiązujące w 2002 r. nie przewidywały takiego obowiązku. Skarżący wskazał także, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie uwzględniały specyfiki prowadzenia komisu samochodowego. Ponadto w skardze zasygnalizowano, że prowadzący (m.in.) niniejsze postępowanie "inspektor C." jako pracownik banku był opiekunem i doradcą przedsiębiorstwa prowadzonego przez żonę skarżącego. Skarżący także zakwestionował dokonaną przez organ ocenę dokumentów potwierdzających istnienie kaucji i zaliczek wykonanych w 2002 r., gdyż jego zdaniem w razie wątpliwości winien był poddać je specjalistycznym analizom i przesłuchać w tym zakresie świadków. Skarżący wskazał, że przedstawione dokumenty stanowiły m.in. podstawę czynności związanych z rejestrem pojazdów. W skardze stwierdzono także, iż świadkowie, o których przesłuchanie wnioskował skarżący, byli stałymi klientami jego komisu. Skarżący zakwestionował poza tym odmowę przesłuchania wszystkich świadków, których zgłosił, gdyż organ w sposób naruszający zasady postępowania z góry przyjął, że zeznania te nie wniosą nic do sprawy. W dalszej kolejności skarżący wskazał, że jako specjalista od napraw samochodów zarobił na odszkodowaniu za szkodę na samochodzie marki Jaguar. Podniesiono także, że pieniądze zarobione w Niemczech skarżący inwestował w swoje przedsiębiorstwo (kupując samochody), co przyniosło mu zyski także w 2002 r. Skarżący ujawnił ponadto, że od 1996 r. posiadał cichego wspólnika, który lokował pieniądze w jego działalności gospodarczej (wkład w majątek firmy w kwocie 150.000,00 zł) i od którego skarżący nabył w 2002 r. środki trwałe o wartości 167.000,00 zł. ponadto skarżący dysponował w 2002 r. kwotą 40.000,00 zł za sprzedaż (w imieniu żony) samochodu należącego do P. SA (w postępowaniu cywilnym taką kwotę zasądzono od jego żony na rzecz powyższej spółki), której to kwoty do dzisiaj nie oddał żonie. Ponadto w skardze stwierdzono, że żona skarżącego sprzedała mu samochód w 2002 r., za który skarżący zapłacił dopiero kilka miesięcy później. Skarżący stwierdził także, że oczekiwał na wezwanie do zapoznania się z aktami sprawy w celu przedstawienia dodatkowych dowodów, jednak organ odwoławczy odstąpił od realizacji obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, co powoduje nieważność decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone na zgodny wniosek stron. Na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2013 r. na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. zawieszone postępowanie zostało podjęte pod nową sygn. akt I SA/Kr 1558/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywał skarżący a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy skarżący P.W. w 2002 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatni z powołanych przepisów (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku.

Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej.

W dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 152 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.