Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1589/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 i art. 139 § 1 i 2, 144 § 2, art. 152a § 6, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 październik 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [....] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SAB/Łd 2/21 w sprawie ze skargi M. [....] sp. z o.o. w K. na przewlekłe postępowanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. w przedmiocie wydania kopii dokumentu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SAB/Łd 2/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K. na przewlekłe postępowanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. w przedmiocie wydania kopii dokumentu. Opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej 1 czerwca 2020 r., na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej jako "o.p."), dokonał blokady rachunków bankowych M. Sp. z o.o., jako podmiotu kwalifikowanego, na okres 72 godzin. Z dokonanej przez Szefa KAS analizy ryzyka oraz z posiadanych informacji wynikało, że M. Sp. z o.o. może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) o.p.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 5 czerwca 2020 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że postanowieniem z 4 czerwca 2020 r. przedłużył M. Sp. z o. o. termin blokady czterech rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 4 września 2020 r., do kwoty 11.285.653 zł.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazał informację celem rozważenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT").

Dnia 12 czerwca 2020 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęło zażalenie na ww. postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2020 r. Po jego rozpatrzeniu postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. Szef KAS utrzymał w mocy postanowienie z dnia 4 czerwca 2020 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z dniem 5 czerwca 2020 r. wykreślił z urzędu M. Sp. z o. o. z rejestru jako podatnika VAT.

Pismem z dnia 14 czerwca 2020 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o przywrócenie M. Sp. z o. o. do rejestru VAT.

Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 14 sierpnia 2020 r. odmówił przywrócenia zarejestrowania spółki M. Sp. z o. o. jako podatnika podatku VAT czynnego.

Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przywrócenie spółki M. Sp. z o.o. do rejestru czynnych podatników VAT.

Organ odwoławczy, decyzją z dnia 6 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 sierpnia 2020 r.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (I SA/Łd 633/20).

Dnia 28 listopada 2020 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. o wydanie elektronicznej kopii dokumentu z akt sprawy, powołując się na przepisy art. 178 § 3 o.p. - tzw. analizy ryzyka dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Wniosek ten został przesłany, zgodnie z art. 170 § 1 o.p., do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Departamentu Nadzoru nad Kontrolami w Ministerstwie Finansów.

Organ przesłał pismo pełnomocnikowi Spółki na elektroniczną skrzynkę podawczą ([...]) w pojedynczym pliku o rozszerzeniu .xades ([...]), który to plik zawierał zarówno pismo jak i jego podpis. Wskazany plik pdf w całości został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym Zastępcy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. - formatem xades, gdzie struktura pliku pdf zawarta jest w kodzie samego podpisu elektronicznego.

Pismem z 6 stycznia 2021 r. M. K. wystąpił z wnioskiem o doręczenie opisanego pisma w prawidłowym formacie danych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. w piśmie z 18 stycznia 2021 r. wskazał, że korespondencja zawierająca plik [...] pdf.xades została doręczona prawidłowo. Dodatkowo pełnomocnik został poinformowany m.in., że plik o rozszerzeniu .xades można otworzyć przy użyciu programu Szafir, używając opcji "weryfikuj", wybierając uprzednio zapisany plik na dysku, następnie używając opcji "otwórz za pomocą" i wybierając program Adobe Acrobat Reader DC. Do przeprowadzenia powyższej operacji trzeba posiadać stosowne oprogramowanie, tj. Szafir - program obsługujący format xades, Adobe Acrobat Reader DC - program obsługujący format .pdf. Organ wskazał, że program Szafir można pobrać ze strony https://www.elektronicznypodpis.pl/informacje/aplikacie/.

Dnia 2 lutego 2021 r. strona wniosła ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na przewlekłe załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.- co, w jej ocenie wypełniło przesłankę z art. 53 § 2b p.p.s.a.

W skardze, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na przewlekłe załatwienie sprawy pełnomocnik Spółki wniósł o zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. do doręczenia pisma stanowiącego załącznik do wiadomości organu z 24 grudnia 2020 r. przesłanej za pośrednictwem platformy ePUAP w formie przewidzianej przepisami prawa w terminie zakreślonym przez sąd.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołanym na wstępie wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SAB/Łd 2/21, oddalił skargę.

W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do przewlekłości postępowania, nie naruszono art. 125, art. 139 oraz art. 140 o.p., gdyż sprawa została załatwiona przez organ bez zbędnej zwłoki.

Pismo przekazujące wniosek pełnomocnika o wydanie tzw. analizy ryzyka, w dniu 24 grudnia 2020 r. zostało przesłane do wiadomości pełnomocnikowi M. Sp. z o.o. w pojedynczym pliku o rozszerzeniu .xades ([...]). Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności i regulacje prawne: § 18 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 2247), załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 180), Sąd doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie organ w sposób prawidłowy przesłał pełnomocnikowi strony pismo, i uczynił to w dozwolonym przez obowiązujące normy prawne formacie.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut sformułowany w skardze, iż wskazując aplikacje (Szafir oraz Adobe Acrobat Reader DC), które umożliwiałyby otworzenie przesłanego dokumentu, organ promował oprogramowanie komercyjne. Było to jedynie wskazanie informacyjne a nie reklama firmy komercyjnej.

Bezzasadnie także w ocenie Sądu pierwszej instancji strona upatruje przewlekłości postępowania, odmową organu w zakresie ponownego doręczenia pisma w innym formacie, przewidzianym przepisami prawa. Spółka skarżąca upatruje bowiem przewlekłości postępowania organu w niezrealizowaniu jej żądania wydania kopii dokumentów z akt sprawy.

Sąd nie dopatrzył się przewlekłości postępowania w niniejszym sporze. Korespondencja została przesłana prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi strony, na wskazany przez niego, jako właściwy do doręczeń, adres ePUAP, w pliku o rozszerzeniu xades. Plik ten został prawidłowo doręczony (co zostało odnotowane w systemie a czego dowodem jest urzędowe poświadczenie odbioru). Przyczyny podnoszonych przez pełnomocnika problemów z otwarciem przedmiotowego pliku leżą po stronie pełnomocnika, a nie organu.

Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości co do skuteczności doręczenia żądanego przez stronę pisma na adres elektroniczny pełnomocnika strony. Jak wynika z akt, organ przesłał pismo opatrzono kwalifikowanym podpisem elektronicznym na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny. Postępowanie organu w zakresie zastosowania podpisu i poinformowania adresata było właściwe. Jednocześnie zdaniem Sądu, profesjonalny pełnomocnik, który reprezentując stronę wskazuje jako adres do doręczeń skrzynkę ePUAP, niewątpliwie powinien posiadać elementarną wiedzę o sposobie użytkowania platformy ePUAP, co obejmuje wiedzę o tym, jak otwierać przesyłane przez organ drogą elektroniczną pisma (vide, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 433/17). W sprawie nie wystąpił żaden problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 o.p. uniemożliwiający organowi podatkowemu doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co za tym nie był obowiązany do doręczenia pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1 o.p.). Podnoszona przez pełnomocnika strony okoliczność braku możliwości otwarcia pliku zawierającego pismo organu nie zmienia powyższej oceny Sądu, jako że przyczyna takiego stanu rzeczy leżała po stronie skarżącej, a przynajmniej strona w tej sprawie nie uprawdopodobniła chociażby innego stanu rzeczy. W związku z powyższym zdaniem Sądu pierwszej instancji, przedmiotowe pismo zostało doręczone stronie w sposób prawidłowy.

Sąd nadmienił, że pełnomocnik nie kwestionował prawidłowości formatu postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 14 października 2020 r., w postępowaniu dotyczącym odmowy przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego, w sprawie kontrolowanej wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 633/20.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez skarżącą Spółkę.

2.1. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest:

1) naruszenie art. 151 i art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia przewlekłości postępowania w sytuacji, w której nie można było stwierdzić prawidłowego doręczenia pisma w formie elektronicznej z uwagi na nieprawidłowy format danych załącznika do pisma, co winno być przejawem przewlekłości postępowania w każdym takim przypadku, a więc stanowiło naruszenie przez organ administracji przepisów art. 125 i art. 139 § 1 i 2 w powiązaniu z art. 144 § 2 i art. 152a § 6 o.p.,

2) naruszenie art. 151 i art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi wskutek akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ administracji przepisów art. 144 § 2 o.p. w związku z art. 152a § 6 o.p. oraz następujących przepisów regulujących zasady doręczania i formaty danych pism doręczanych w formie elektronicznej:

a) art. 16 ust. 3 pkt 4 oraz art. 18 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 670 ze zm.) ,

b) § 4 ust. 1 pkt 3, § 5 ust. 3 pkt 1 w związku z formatami danych zdefiniowanymi w części A Załącznika nr 2 do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2247) ,

c) § 1 pkt 3, § 17 ust. 2 i § 22 ust. 1 i 2 w związku z formatami danych zdefiniowanymi w Załączniku do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 180) ,

3) naruszenie art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, polegające na uznaniu, że doręczone pismo w postaci załącznika w formacie .xades jest dopuszczalną formą doręczeń pism zawierających dane tekstowe i spełnia wymogi przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 16 ust. 3 pkt 4 oraz art. 18 pkt 3 u.i.p.p.

Powyższe naruszenia prawa formalnego przez Sąd miały decydujący wpływ na wynik sprawy, gdyż ich skutkiem było stwierdzenie braku stanu przewlekłości w sytuacji, w której nie można było uznać, że skarżącej w terminie wynikającym z art. 139 § 1 lub § 2 o.p. skutecznie doręczono pismo z załącznikiem w przewidzianym prawem formacie danych przewidzianych dla załączników do pism zawierających dane tekstowe, dokumenty tekstowe, tekstowo-graficzne lub multimedialne.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię następujących przepisów :

a) § 4 ust. 1 pkt 3, § 5 ust. 3 pkt 1 oraz formatów danych zdefiniowanych w części A Załącznika nr 2 do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2247),

b) § 1 pkt 3, § 17 ust. 2 i § 22 ust. 1 i 2 oraz formatów danych zdefiniowanych w Załączniku do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 180), - poprzez uznanie, że załącznik do pisma w formacie .xades jest dopuszczalną formą doręczeń pism zawierających dane tekstowe.

2.3. Z uwagi na powyższe naruszenia przepisów prawa wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Jednocześnie poinformowano, że skarżąca zrzeka się rozprawy celem przyspieszenia rozpoznania skargi.

2.4. Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w niniejszej sprawie doszło do przewlekłości postępowania. Autor skargi kasacyjnej upatruje przewlekłości postępowania w tym, że organ bezpodstawnie odmówił doręczenia w prawidłowym formacie danych pisma przekazującego na podstawie art. 170 o.p. wniosek pełnomocnika o wydanie tzw. analizy ryzyka właściwemu organowi w dniu 24 grudnia 2020 r., które zostało przesłane do wiadomości pełnomocnikowi M. Sp. z o.o. w pojedynczym pliku o rozszerzeniu .xades, który to plik zawierał zarówno pismo jak i jego podpis. Wskazany plik pdf w całości został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym Zastępcy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.- formatem xades, gdzie struktura pliku pdf zawarta jest w kodzie samego podpisu elektronicznego.

Zdaniem strony korespondencja przesłana pełnomocnikowi Spółki na elektroniczną skrzynkę podawczą zawierająca wyżej wymieniony plik została doręczona nieprawidłowo w formie elektronicznej - w formacie danych niezgodnym z formatami danych wynikającymi z powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Auror skargi kasacyjnej zarzucił, że w niniejszej sprawie doszło do przewlekłości, bowiem skarżącej w terminie wynikającym z art. 139 § 1 lub § 2 o.p., nie doręczono skutecznie pisma z załącznikiem w przewidzianym prawem formacie danych przewidzianych dla załączników do pism zawierających dane tekstowe, dokumenty tekstowe, tekstowo-graficzne lub multimedialne. W ocenie strony przesłany plik, był niezgodny z Krajowymi Ramami Interoperacyjności, a do jego odczytu konieczne było posłużenie się dodatkowymi aplikacjami (wskazanymi w piśmie przez organ). Zdaniem kasatora prawidłowe doręczanie pism w toku postępowania podatkowego ma zasadnicze znaczenia dla poprawności prowadzonej procedury podatkowej, gdyż moment skutecznego doręczenia pisma organu stronie postępowania jest jednocześnie momentem, od którego biegną przewidziane w prawie formalnym terminy procesowe dla strony postępowania.

3.3. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania wskazanych w pkt 1, 2 i pkt 3 petitum skargi kasacyjnej miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że dla uznania podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. za usprawiedliwioną nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, lecz wymagane jest również, aby autor skargi kasacyjnej wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, że ich skutkiem było w niniejszej sprawie stwierdzenie braku stanu przewlekłości.

Zaakceptować należy ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że nie ma wątpliwości co do skuteczności doręczenia żądanego przez stronę pisma na adres elektroniczny pełnomocnika strony. Jak wynika z akt, organ przesłał pismo opatrzono kwalifikowanym podpisem elektronicznym na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny, a także, że nie sposób uwzględnić argumentów pełnomocnika co do nieskuteczności doręczenia wobec braku możliwości wizualizacji dokumentu. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, że pismo organu z dnia 24.12.2020 r. zostało przesłane pełnomocnikowi M. Sp. z o.o. w pojedynczym pliku o rozszerzeniu .xades, który to plik zawierał zarówno przedmiotowe pismo jak i jego podpis. Ww. plik pdf został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym Zastępcy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. - formatem .xades, gdzie struktura pliku pdf zawarta jest w kodzie samego podpisu elektronicznego. Nie kwestionowano również, że format pdf jest dopuszczalnym formatem załącznika do pisma przesłanego drogą elektroniczną, a format .xades służy do elektronicznego podpisywania, weryfikacji podpisu, opatrywania pieczęcią elektroniczną i szyfrowania dokumentów elektronicznych. Nie podważono, że plik ten został doręczony, co zostało odnotowane w systemie, powstało urzędowe poświadczenie odbioru dokumentu, a także że pełnomocnik skarżącej zapoznał się, mimo zgłaszanych trudności, z jego treścią. Z powyższych okoliczności wynika, że nawet gdyby doszło do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa procesowego, nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Stąd niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt 1 , pkt 2 i pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Podnieść należy, że jak wskazał autor skargi kasacyjnej: "problemem do rozwiązania była jednak okoliczność polegająca na zmianie formatu przesłanego załącznika do pisma z formatu pdf na xades po złożeniu na załączniku podpisu wewnętrznego, zamiast zewnętrznego".

Rzecz jednak w tym, że obowiązujące przepisy nie zawierają bezwzględnego wymogu, aby w przypadku podpisu elektronicznego przybierał formę odrębnego pliku w formacie .xades. Zasadnie zauważył Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z załącznikiem nr 2 (część A pkt 1.3) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych (Dz.U.2017.2247 t.j.) - do wymiany danych zawierających dokumenty tekstowe, tekstowo - graficzne lub multimedialne stosuje się m.in. format ".pdf". Także z załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 180) wynikają podobne wnioski co do dopuszczalności użycia formatu pdf. Natomiast do elektronicznego podpisywania, weryfikacji podpisu, opatrywania pieczęcią elektroniczną i szyfrowania dokumentów elektronicznych stosuje się m.in. xades (załącznik nr 2 do rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2012 r. część B pkt 3.3).

Dodatkowo zgodnie ze standardami przyjętymi przez Ministerstwo Cyfryzacji (zob. https://epodrecznik.mc.gov.pl), podpis elektroniczny może przybrać dwojaką formę. Po pierwsze, formę odrębnego pliku wobec dokumentu w postaci pliku źródłowego (np. może to być format xades, cades) i jest to tzw. podpis zewnętrzny. Strona otrzymuje wówczas w korespondencji elektronicznej dwa pliki. Po drugie, podpis elektroniczny może być jednak zawarty również w jednym pliku wraz z dokumentem źródłowym i jest to tzw. podpis wewnętrzny (lub "otoczony" albo "otaczający"). Wewnętrzny podpis elektroniczny można tworzyć za pomocą formatów pades, xades, cades oraz asic. Strona otrzymuje wówczas tylko jeden plik w korespondencji elektronicznej. Zarówno nadawca, jak i odbiorca ma w takim przypadku pewność, że podpisany plik nie został od momentu podpisania zmieniony, a jakakolwiek zmiana zostałaby wskazana w momencie weryfikacji podpisu.

3.4. Załącznik do pisma w formacie .xades jest dopuszczalną formą doręczeń pism zawierających dane tekstowe. Zatem za nietrafne należało także uznać zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące nieprawidłowej wykładni przepisów wskazanych w pkt a i b tj. § 4 ust. 1 pkt 3, § 5 ust. 3 pkt 1 oraz formatów danych zdefiniowanych w części A Załącznika nr 2 do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w sprawie Krajowych Ram Interoperacyjności, minimalnych wymagań dla rejestrów publicznych i wymiany informacji w postaci elektronicznej oraz minimalnych wymagań dla systemów teleinformatycznych, § 1 pkt 3, § 17 ust. 2 i § 22 ust. 1 i 2 oraz formatów danych zdefiniowanych w Załączniku do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych.

3.5. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela kategorycznego stanowiska Spółki, że w niniejszej sprawie doszło do przewlekłości, bowiem skarżącej w terminie wynikającym z art. 139 § 1 lub § 2 o.p. nie doręczono skutecznie pisma z załącznikiem w przewidzianym prawem formacie danych przewidzianych dla załączników do pism zawierających dane tekstowe, dokumenty tekstowe, tekstowo-graficzne lub multimedialne.

Niewątpliwie doszło do skutecznego doręczenia ww. korespondencji, wygenerowane zostało urzędowe poświadczenie odbioru i nie wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pełnomocnik Spółki zapoznał się z treścią korespondencji. Trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że organ w sposób prawidłowy przesłał pełnomocnikowi strony pismo i uczynił to w dozwolonym przez obowiązujące normy prawne formacie.

Dodatkowo i na marginesie nie można nie zauważyć, że w niniejszej sprawie w istocie spór dotyczy tego, że zdaniem strony pełnomocnik Spółki nie otrzymał pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 24.12.2020 r. w formacie .pdf, lecz .xades ([...]), przesłane na podstawie art. 170 o.p. do wiadomości pełnomocnikowi w pojedynczym pliku o rozszerzeniu .xades przekazujące wniosek pełnomocnika o wydanie tzw. analizy ryzyka, w dniu 24.12.2020 r. właściwemu organowi. Mimo tego, że zasadnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że moment skutecznego doręczenia pisma organu stronie postępowania jest jednocześnie momentem, od którego biegną przewidziane w prawie formalnym terminy procesowe dla strony postępowania, to nie wykazano jak już podniesiono powyżej, że w niniejszej sprawie nawet gdyby doszło do zarzucanych uchybień – przekazania danych zawierających dokumenty tekstowe w formatach nieprzewidzianych w powołanych przepisach - doszło do przewlekłości postępowania, a stronie biegły terminy procesowe.

3.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).