Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt IV SA/Gl 250/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i  art. 145 par. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Szczepan Prax, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Gminy R. na decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części dofinansowania projektu współfinansowanego ze środków objętych Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Śląskiego na lata 2007 – 2013 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2) zasądza od Zarządu Województwa [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 9.200 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto R. wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Zarządu Województwa [...] nr [...] z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Zarządu Województwa[...] nr [...] z dnia [...] w przedmiocie zwrotu części dofinansowania projektu pod nazwą "Modernizacja hali widowiskowo-sportowej w R. w kwocie 166.845,81 zł wraz z odsetkami.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 24 sierpnia 2010 r. pomiędzy Województwem [...], reprezentowanym przez Zarząd Województwa [...], pełniący rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym dla Województwa [...] na lata 2007- 2013 (dalej IZ RPO WSL), a Beneficjentem - Miastem R. (dalej Beneficjent) została zawarta umowa o dofinansowanie projektu pn. "Modernizacja hali widowiskowo-sportowej w R. o numerze [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007- 2013 (dalej: RPO WSL 2007- 2013). Powyższa umowa była zmieniona aneksem nr 1 z dnia 18 listopada 2010 r. oraz aneksem nr [...] Zgodnie z umową Beneficjentowi przyznano dofinansowanie w kwocie nieprzekraczajacej 3.995.153,98 zł i stanowiącej nie więcej niż 83,85 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.

Wraz z wnioskiem o dofinansowanie ww. projektu Beneficjent złożył "Oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT- oświadczenie Beneficjenta o braku możliwości odzyskania podatku VAT" z dnia 21 grudnia 2009 r. Według tego oświadczenia Beneficjent nie ma możliwości odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT, a jeżeli zaistniałaby taka możliwość, to Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT. Wniosek o dofinansowanie oraz oświadczenie o kwalifikowalnści podatku VAT stały się integralną częścią umowy o dofinansowanie projektu.

Beneficjent przedłożył również indywidualną interpretację Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 14 września 2010 r. sygn.[...], zgodnie z którą wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. W tej interpretacji wskazano, że właścicielem majątku powstałego w ramach projektu będzie Miasto R. i koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją powstałej infrastruktury będą ponoszone przez Miasto. Natomiast podmiotem bezpośrednio odpowiedzialnym za zarządzanie i finansowanie inwestycji po jej zakończeniu będzie jednostka organizacyjna Miasta – Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, który pod względem podatkowym jest odrębnym podmiotem od Urzędu Miasta R. MOSiR będzie prowadził sprzedaż opodatkowaną z wykorzystaniem majątku objętego zakresem modernizacji. Z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, którą jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub w części, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Miasto nie będzie miało prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług".

Pismem z dnia 6 marca 2014 r. Beneficjent poinformował IZ RPO WSL, że w dniu 27 lutego 2014 r. otrzymał od Urzędu Skarbowego w R. zwrot za 2009 r. zapłaconego podatku VAT, związanego z realizacją projektów dofinansowanych w ramach RPO WSL 2007- 2013, w tym projektu pn. "Modernizacja hali widowiskowo-sportowej w R ".

Kolejnym pismem z dnia 14 marca 2014 r. Beneficjent poinformował IZ RPO WSL, iż odzyskano podatek VAT w związku z bezpośrednim dokonywaniem tzw. czynności opodatkowanych na infrastrukturze wytworzonej w ramach realizowanego projektu, a odzyskanie tego podatku było możliwe z uwagi na zmianę wieloletniej praktyki urzędów skarbowych, która została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. W przedmiotowym piśmie Beneficjent przedstawił wyliczenie dotyczące kwoty dofinansowanego podatku VAT, a w dniu 27 marca 2014 r. dokonał zwrotu na rachunek bankowy IZ RPO WSL w wysokości 576.387,37 zł.

Zwrócona kwota stanowiła wyłącznie należność główną - bez odsetek. Po dokonaniu rozliczenia wpłaconych środków na poczet należności głównej oraz odsetek (zgodnie z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; ówcześnie obowiązujący tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) w ocenie IZ RPO WSL do zwrotu przez Beneficjenta pozostała kwota w wysokości 166.845,82 zł wraz z odsetkami.

IZ RPO WSL po dokonaniu analizy przedmiotowej sprawy ustaliła, że w trakcie realizacji projektu doszło do powstania nieprawidłowości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoje Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE L nr 210 z 2006 r., str. 25 ze zm., dalej rozporządzenie nr 1083/2006). IZ RPO WSL stwierdziła, że całkowita wartość nieprawidłowości wynikająca z naruszenia przez Beneficjenta art. 7 ust. 1 lit d Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (DZ. U. UE L nr 210 z 2006 r. dalej rozporządzenie nr 1080/2006), pkt 6.2. Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007- 2013, pkt 11 załącznika nr 2 do Szczegółowego Opisu Priorytetów RPO WSL 2007- 2013- Wytyczne w sprawie kwalifikowalności wydatków w RPO WSL na lata 2007- 2013 wyniosła 687.402,94 zł, co stanowi 576.387,36 zł dofinansowania (83,85 % x 687.402,94 zł).

Pismem z dnia 19 lutego 2015 r. IZ RPO WSL poinformowała Beneficjenta, że sfinansowanie ze środków unijnych podatku VAT, który może zostać odzyskany przez Beneficjenta stanowi nieprawidłowość w rozumieniu art. 2 ust. 7 rozporządzenia nr 1083/2006. W związku z powyższym na podstawie § 9 ust. 1 umowy o dofinansowanie projektu z dnia 19 marca 2010 r., IZ RPO WSL uznała wydatki dotyczące możliwego do odzyskania przez Beneficjenta podatku VAT, zatwierdzone w dotychczasowych wnioskach o płatność, w wysokości 687.402,94 zł na koszt niekwalifikowany w projekcie.

W konsekwencji, na podstawie przepisu art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. po. 885 ze zm., dalej: u.f.p.), Beneficjent został wezwany do dokonania zwrotu środków w wysokości 166.845,81 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazana dofinansowania do dnia zwrotu środków na rachunek bankowy Województwa [...].

Z uwagi na fakt, że skarżący nie dokonał zwrotu środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia wypłaty środków do dnia dokonania zwrotu na wskazany rachunek bankowy, ani nie wyraził zgody na pomniejszenie płatności o kwotę przypadającą do zwrotu wraz z odsetkami Zarząd Województwa [...] pismem z dnia 20 października 2015 r. poinformował Beneficjenta o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu środków przez skarżącego w przedmiotowej sprawie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego Zarząd Województwa [...] pełniący rolę IZ RPO WSL decyzją z dnia [...] nr [...] zobowiązał Miasto R. realizujące projekt pn. "Modernizacja hali widowiskowo-sportowej w R. " do zwrotu w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie części dofinansowania w kwocie 166.845,81 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami przy wykorzystaniu środków finansowych otrzymanych przez Beneficjenta z płatności ze środków europejskich w ramach RPO WSL 2007 - 2013. W rozstrzygnięciu wskazał, że środki finansowe należy zwrócić na rachunek bankowy Województwa [...], wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków do dnia zwrotu środków, w następujących kwotach: 108.376,42 wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od 7 stycznia 2011 r. do dnia zwrotu środków oraz 58.469,39 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia 26 czerwca 2012 r. do dnia zwrotu środków.

W motywach uzasadnienia organ przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz ustalenia faktyczne, w ramach których eksponował okoliczność, iż doszło do podwójnego sfinansowania podatku VAT w kwocie 576.387,37 zł; tj. ze środków EFRR oraz środków budżetu państwa. Kolejno, odniósł się do przepisów stanowiących podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. W ramach tej części uzasadnienia wskazano na właściwość Zarządu Województwa [...] do podejmowania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, jak również wskazano, że jest on instytucją zarządzającą w przypadku programu operacyjnego, a tym samym jest podmiotem zobowiązanym do wykrywania nieprawidłowości i do nakładania korekt finansowych. Instytucja zarządzająca regionalnym programem operacyjnym zapewnić musi wydatkowanie środków w ramach projektu, zgodnie z przepisami prawa unijnego i krajowego, a to oznacza że jest zobowiązana do badania czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa, a także procedur obowiązujących przy wykorzystaniu środków europejskich. Następnie organ przytoczył treść art. 207, art. 60 pkt 6 i art. 67 u.f.p. Odniesiono się również do postanowień umowy zawartej z Beneficjentem i przywołano ciążące na nim obowiązki z niej wynikające. W konkluzji tej części uzasadnienia organ podniósł, iż decyzje o zwrocie środków są decyzjami związanymi a Instytucja Zarządzająca jest obowiązana do ich dochodzenia. Następnie organ przybliżył przepisy unijne i wywiódł, iż przy odkodowaniu pojęcia nieprawidłowości należy przyjąć szeroką wykładnię przesłanki naruszenia prawa obejmującą zarówno naruszenie prawa unijnego i krajowego; jak też nieprzestrzeganie postanowień umowy. Wskazał, że zakres regulacji nieprawidłowości obejmuje także stan szkody potencjalnej, a zatem już sama możliwość wystąpienia szkody mieści się w zakresie tej przesłanki. Następnie organ pierwszej instancji przystąpił do analizy naruszenia, którego jego zdaniem dopuścił się Beneficjent. Tę część rozważań organ rozpoczął od przypomnienia sytuacji faktycznej w sprawie a następnie przywołano treść art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006, zgodnie z którym nie jest kwalifikowany do wsparcia EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług. Wskazano również na sytuacje, kiedy Beneficjent może uznać podatek od towarów i usług za wydatek kwalifikowany. Zrefundowanie (lub rozliczenie) kosztów podatku VAT ze środków strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa jest niedozwolonym podwójnym finansowaniem (tj. zrefundowaniem lub rozliczeniem całkowitym lub częściowym danego wydatku dwa razy ze środków wspólnotowych lub dotacji krajowych). Organu podał, że w myśl pkt 9 Wytycznych Instytucji Zarządzającej w sprawie kwalifikowalności wydatków, podatek VAT zapłacony w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowanego jest kwalifikowany tylko wówczas, gdy został ostatecznie poniesiony i w myśl przepisów o podatku od towarów i usług nie może zostać odzyskany. W następstwie przeprowadzonej analizy prawnej i stanu faktycznego organ pierwszej instancji stwierdził, że zrefundowanie podatku VAT, który następnie został przez Beneficjenta odzyskany stanowi naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006 oraz zasad wynikających z Wytycznych, albowiem doszło do sytuacji sfinansowania jednego wydatku z dwóch różnych źródeł, co stanowi naruszenie zakazu podwójnego finansowania i powoduje bezwzględną niekwalifikowaność wydatku. Wskazane naruszenie - sfinansowanie wydatku uznanego za niekwalifikowany, wynika z działania Beneficjenta powodującego szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej, co stanowi nieprawidłowość, o której mowa w art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006. Organ akcentował, że naruszenie zasad kwalifikowalności podatku VAT wypełnia hipotezę normy art. 207 u.f.p., gdyż doszło do pobrania nienależnego – bez podstawy prawnej. Występujące w sprawie okoliczności faktyczne związane ze zmianą interpretacji obowiązujących unormowań prawnych organ ocenił jako pozostające bez wpływu na konieczność zwrotu środków wraz z odsetkami, ze względu na obiektywny (niezależny od zawinienia) charakter odpowiedzialności prawnej w finansach publicznych. W końcowej części uzasadnienia organ pierwszej instancji zamieścił zasady wyliczenia kwoty do zwrotu orzeczonej w osnowie decyzji.

Beneficjent złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym wniósł o uchylenie w całości wskazanej wyżej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dotacja pobrana nienależnie to również taka dotacja, która w dacie zarówno składania oświadczenia o kwalifikowalności wydatku, jak również w dacie jej faktycznego pobrania przez Beneficjenta była dotacją należnie pobraną, po czym na skutek niezależnej od Beneficjenta zmiany interpretacji przepisów prawa, a której konsekwencją stała się możliwość odzyskania przez Beneficjenta podatku VAT, czyniąc wydatek Beneficjenta niekwalifikowanym - mimo braku podstaw do przyjęcia takiego stanowiska, co w konsekwencji skutkuje niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu oraz 2) art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w świetle stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, spełnione zostały przesłanki definicji "nieprawidłowości" w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy brak jest ku temu podstaw.

Uzasadniając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy strona przedstawiła stanowisko organu pierwszej instancji, jak również stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do definicji "nieprawidłowości" skarżący wskazał, że nieprawidłowością jest jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Beneficjent stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy nie można uznać, że ewentualne naruszenie prawa wspólnotowego jest konsekwencją działania bądź zaniechania Beneficjenta. Dokonał on bowiem wszelkich możliwych czynności, które mogły potwierdzić prawidłowość oświadczenia Beneficjenta co do kwalifikowalności podatku VAT, uzyskując w szczególności interpretację indywidualną KIP, z której wynika że Beneficjentowi nie przysługuje prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Beneficjenta istotnym dla przedmiotowej sprawy jest fakt, że możliwość odzyskania podatku VAT była skutkiem uchwały NSA. Przed zmianą stanowiska w tej sprawie wywołanego uchwałą NSA Beneficjent nie miał żadnej możliwości odzyskania podatku VAT. Po zmianie tego stanowiska Beneficjent niezwłocznie podjął działania zmierzające do jego odzyskania, a po odzyskaniu przekazał należność do IZ RPO WSL.

Następnie Beneficjent podniósł, że wprowadzenie regulacji art. 207 u.f.p. miało na celu obwarowanie sankcjami nieprawidłowości wynikających z celowych działań beneficjentów środków publicznych. Zatem jego zdaniem fakt, ze Beneficjent odzyskał podatek VAT na skutek zmiany interpretacji przepisów prawa, uprzednio nie mając takiej możliwości - na gruncie stanowiska o braku podstaw do zwrotu tegoż podatku, nie może negatywnie oddziaływać na Beneficjenta. Oznaczałoby to bowiem, że sens tej regulacji byłby odmienny od celów unijnych wyżej wymienionych; regulacja ta wprowadzałaby zatem sankcje wobec Beneficjentów, którzy nie mieli wpływu na zmianę interpretacji prawnej określonych przepisów.

Na koniec Beneficjent wskazał, ze nie bez znaczenia dla sprawy jest stanowisko Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 20 września 2013 r. wyrażone w związku z podjęciem przez NSA uchwały, w którym wskazano, że "w opinii IK RPO ewentualna odpowiedzialność Beneficjenta powinna być w tym przypadku ograniczona wyłącznie do zwrotu tej części środków, która odpowiada kwocie VAT, jaką beneficjent może odzyskać po uchwale NSA (...) nie należy także obarczać Beneficjenta odsetkami, gdyż powodem zwrotu środków jest niezależna od niego zmiana wieloletniej linii interpretacyjnej przepisów. Nie można bowiem zarzucać Beneficjentowi tego, że nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, gdy zastosował się on do wytycznych właściwych instytucji, które takiego prawa nie przewidywały (interpretacje izb skarbowych)".

Zarząd Województwa [...] decyzją z dnia [...] nr[...] , wydaną na podstawie art. 104 i art. 138 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj.: Dz. U z 2016 r., poz. 23, dalej k.p.a.) oraz art. 25 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 15 i 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 1649 ze zm. dalej określanej skrótem u.z.p.p.r.), art. 41 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 1392 ze zm.), art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 9 pkt 1 i ust. 12a pkt 1 w związku z art. 67 u.f.p. oraz art. 2 pkt 7 i art. 98 rozporządzenia nr 1083/2006, art. 152 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. UE. L. 347 z 2013 r. nr 320, dalej: rozporządzenie nr 1303/2013) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił wpierw dotychczasowy przebieg postępowania i w tym zakresie przywołał ustalenia zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaznaczono, że strona nie złożyła w ramach postępowania odwoławczego dodatkowych wyjaśnień; podstawę rozstrzygnięcia stanowił więc materiał zebrany przez organ pierwszej instancji. Obszernie przedstawiono regulację prawną znajdująca w sprawie zastosowanie; przytaczając i interpretując zarówno przepisy krajowe, jak i unijne. Następnie przywołano zarzuty, które postawiła strona decyzji organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do nich ponownie przywołano treść art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 i występujące w nim pojęcie "nieprawidłowości", jak również rozumienie tego pojęcia występujące w orzecznictwie sądów administracyjnych, przywołując na tę okoliczność stosowne orzeczenia. W dalszej kolejności odwołano się do postanowień dokumentu Ministra Rozwoju Regionalnego Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007 - 2013 - Krajowe wytyczne dotyczące kwalifikowalności wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007 - 2013. W konkluzji tej części rozważań uznano, że spełnione zostały wszystkie przesłanki nieprawidłowości Beneficjenta, który poprzez swoje działanie naruszył przepisy prawa unijnego, prawa krajowego, a także przepisy Wytycznych oraz umowy o dofinansowanie. Działanie Beneficjenta doprowadziło do sfinansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego, co w konsekwencji skutkowało realnym uszczupleniem budżetu ogólnego Unii Europejskiej.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia postanowień art. 207 u.f.p. i w całości podtrzymał wyrażone w kwestionowanej decyzji stanowisko, iż naruszenie zasad kwalifikowalności podatku VAT wypełnia hipotezę przywoływanej normy prawnej jako pobranie nienależne, bowiem pobranie środków zrefundowanego podatku VAT nastąpiło bez podstawy prawnej. Podkreślono, że przepisy dotyczące stwierdzenia nieprawidłowości nie przewidują kwalifikacji działania Beneficjenta jako zawinionego lub niezawinionego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy skupił swoja uwagę na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., przybliżając okoliczności jego wydania jak również zawarte w nim stwierdzenie, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej. W końcowej części uzasadnienia dostrzeżono fakt dysponowania przez Beneficjenta interpretacją indywidualną, która dawała mu prawo do uznania podatku VAT w projekcie jako podlegającego zwrotowi, jednakże stwierdzono oczywistą sprzeczność tej interpretacji z przepisami prawa Unii Europejskiej. W konkluzji uznano, że Beneficjent miał zawsze podstawy prawne do odliczenia podatku VAT, ale na skutek obowiązującej interpretacji tego nie zrobił. Uczynił to dopiero po zmianie interpretacji obowiązujących przepisów prawa odnoszących się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na podwójne sfinansowanie tego samego wydatku (z dwóch źródeł), IZ RPO WSL uznała zrefundowany podatek VAT za wydatek niekwalifikowany. W konsekwencji Beneficjent został zobowiązany do zwrotu nie tylko należności głównej ale także i przynależnych do nich odsetek. Organ odwoławczy podtrzymał to stanowisko.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze Miasto R. zarzuciło zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego: 1) art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dotacja pobrana nienależnie – a zatem bez podstawy prawnej, to również taka dotacja, która w dacie składania oświadczenia o kwalifikowalności wydatku, jak również w dacie jej faktycznego pobrania przez Beneficjenta była dotacją należnie pobraną, po czym na skutek niezależnej od Beneficjenta zmiany interpretacji przepisów prawa, a której konsekwencją stała się możliwość odzyskania przez Beneficjenta podatku VAT czyniąc wydatek niekwalifikowanym, mimo braku podstaw do przyjęcia takiego stanowiska - co w konsekwencji skutkuje niewłaściwym zastosowaniem wskazanego wyżej przepisu oraz 2) art. 55 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe rozliczenie dokonanych przez skarżącą wpłat, 3) naruszenie prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania – art. 27 § 1 i 1a k.p.a. poprzez udział w wydaniu zaskarżonej decyzji członków Zarządu Województwa, którzy brali udział w wydaniu decyzji ją poprzedzającej, 4) art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w świetle stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki definicji "nieprawidłowości" w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy brak jest ku temu podstaw.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W motywach skargi opisała przebieg postępowania, treść decyzji organu pierwszej instancji i przedstawiła stanowisko własne prezentowane we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Nie zgodziła się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo stwierdziła, że w chwili składania oświadczenia dotyczącego VAT nie miała żadnych podstaw ku temu, aby uznać, że będzie jej przysługiwało prawo do zwrotu VAT, co zostało potwierdzone w interpretacji podatkowej. Dlatego nie może ponosić dodatkowych obciążeń w postaci odsetek – zbliżonych do żądania zapłaty kary umownej, która nie była przewidziana w umowie. Oceniła, że w okolicznościach sprawy działania organu łamią podstawowe zasady procedury administracyjnej – brak było podstaw do zastosowania art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Podkreśliła, że nie doszło do "nieprawidłowości" i dlatego zwrot podatku VAT powinien nastąpić bez odsetek, tak jak np. w przypadku zwrotu oszczędności powstałych w okresie realizacji projektu wynikające z rozliczenia końcowego. Zarzuciła organowi działanie niezgodnie z art. 5 k.c. Oceniła, że dopiero stwierdzenie nieprawidłowości na gruncie prawa cywilnego daje podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 207 ust. 1 u.f.p. Odwołała się także do regulacji zamieszczonej w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i podkreślając nieuprawnioną długotrwałość postępowania wskazała, że zachodzą przesłanki do nienaliczania odsetek co najmniej w okresie od daty poinformowania organu o zwrocie VAT. Końcowo skarżąca przeprowadziła analizę prawną art. 27 § 1 i 2, art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., art. 46 ust. 2a, art. 31 ust. 2 i 4 ustawy o samorządzie województwa w związku z art. 207 ust. 12 u.f.p. Wskazała, że trzej członkowie Zarządu Województwa orzekali zarówno w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] jak też w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy – a powinni zostać wyłączeni. Konsekwencją zastosowania przepisów o wyłączeniu powinno być wyłączenie całego organu ze względu na niezdolność do działania z braku wymaganego kworum. Nikt bowiem nie powinien być "sędzią we własnej sprawie".

W odpowiedzi na skargę organ, uznając skargę za nieuzasadnioną, wniósł o jej oddalenie. W pełnym zakresie podtrzymał stanowisko i argumentację prezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do dodatkowych zarzutów podniesionych w skardze organ podkreślił, że nie mógł naruszyć art. 55 O.p. ponieważ go w tej sprawie nie stosował, natomiast art. 54 § 2 O.p. nie ma zastosowania do czynności poprzedzających wszczęcie postępowania administracyjnego. Jednocześnie wskazał, że sprawa ze względu na skomplikowany charakter wymagała przeprowadzenia wielu czynności wyjaśniających. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania ocenił go jako chybiony, przywołując argumentację zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 993/14. Wskazano, że praktyka stosowana przez IZ została uznana za prawidłową również w wyrokach: NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II GSK 2014/12 i z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1945/12 oraz WSA w Gliwicach z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt 1797/12.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej ustawa p.p.s.a.) bowiem wnioskiem nr BO-4660-19/16 z dnia 29 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II GPS 2/16) Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazał do poszerzonego składu NSA zagadnienie prawne: "Czy art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z póź. zm.) ma zastosowanie do członka zarządu województwa, który to organ pełni funkcję instytucji zarządzającej w rozumieniu art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z póź. zm.), biorącego udział w postępowaniu prowadzonym w następstwie złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, o którym mowa w art. 207 ust. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z póź. zm., w brzmieniu obowiązującym do 12 września 2014 r.), w sytuacji, gdy uczestniczył on w wydaniu zaskarżonej decyzji". Sąd miał na uwadze okoliczność, iż rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia prawnego będzie miało istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotknięta jest wadą kwalifikowaną stanowiącą pozytywną przesłankę wznowieniową; w sytuacji tożsamości regulacji dotyczącej wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy w stanie prawnym obowiązującym do 12 września 2014 r. i po tej dacie.

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska, a pełnomocnik strony skarżącej wniósł dodatkowo o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a wyżej wymienionej ustawy), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b przywoływanej ustawy) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wskazanej ustawy). Zgodnie z art. 3 § 3 ustawy p.p.s.a. sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wyżej wskazanych zasad prowadzi do stwierdzenia, że organy administracji podejmując kwestionowane rozstrzygnięcia dopuściły się naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi.

Na wstępie niniejszych rozważań przyjdzie odnieść się do stanu faktycznego, który jest bezsporny; a w jego ramach kluczowe są następujące ustalenia. W dniu 24 sierpnia 2010 r. pomiędzy Województwem [...], reprezentowanym przez Zarząd Województwa [...], pełniący rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym dla Województwa [...] na lata 2007- 2013, a Beneficjentem - Miastem R. została zawarta umowa o dofinansowanie projektu pn. "Modernizacja hali widowiskowo-sportowej w R. o numerze [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007- 2013. Powyższa umowa była zmieniona aneksem nr 1 z dnia 18 listopada 2010 r. oraz aneksem nr 2 z dnia 29 marca 2011 r. Zgodnie z umową Beneficjentowi przyznano dofinansowanie w kwocie nieprzekraczajacej 3.995.153,98 zł i stanowiącej nie więcej niż 83,85 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.

Wraz z wnioskiem o dofinansowanie ww. projektu Beneficjent złożył "Oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT- oświadczenie Beneficjenta o braku możliwości odzyskania podatku VAT" z dnia 21 grudnia 2009 r. Według tego oświadczenia Beneficjent nie ma możliwości odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT, a jeżeli zaistniałaby taka możliwość, to Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT. Wniosek o dofinansowanie oraz oświadczenie o kwalifikowalnści podatku VAT stały się integralną częścią umowy o dofinansowanie projektu.

Beneficjent przedłożył również indywidualną interpretację Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 14 września 2010 r. sygn.[...] , zgodnie z którą wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. W tej interpretacji wskazano, że właścicielem majątku powstałego w ramach projektu będzie Miasto R. i koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją powstałej infrastruktury będą ponoszone przez Miasto. Natomiast podmiotem bezpośrednio odpowiedzialnym za zarządzanie i finansowanie inwestycji po jej zakończeniu będzie jednostka organizacyjna Miasta – Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, który pod względem podatkowym jest odrębnym podmiotem od Urzędu Miasta R. MOSiR będzie prowadził sprzedaż opodatkowaną z wykorzystaniem majątku objętego zakresem modernizacji. Z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, którą jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub w części, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Miasto nie będzie miało prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W ramach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pismo z dnia 6 marca 2014 r., w którym Beneficjent poinformował IZ RPO WSL, iż w dniu 27 lutego 2014 r. otrzymał z Urzędu Skarbowego w R. zwrot za 2009 r. zapłaconego podatku VAT, związanego z realizacją projektów dofinansowywanych w ramach RPO WSL 2007 - 2013, w tym projektu "Modernizacja hali widowiskowo-sportowej w R. ". Wskazano, że w Urzędzie Miasta trwa kontrola Urzędu Skarbowego w R., która ma ostatecznie potwierdzić prawidłowość postępowania Miasta w zakresie wystąpienia o zwrot podatku VAT. Natomiast pismem z dnia 14 marca 2014 r. Beneficjent poinformował IZ RPO WSL, iż odzyskano podatek VAT w związku z bezpośrednim dokonywaniem tzw. czynności opodatkowanych na infrastrukturze wytworzonej w ramach realizowanego projektu, a odzyskanie tego podatku było możliwe z uwagi na zmianę wieloletniej praktyki urzędów skarbowych, która została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. We wskazanym piśmie przedstawił wyliczenie dotyczące kwoty dofinansowanego podatku VAT , a w dniu 27 marca 2014 r. dokonał zwrotu na rachunek bankowy IZ RPO WSL kwoty w wysokości 576.387,37 zł. Zwrócona kwota stanowiła wyłącznie należność główną - bez odsetek.

Przedstawiony powyżej stan faktyczny legł u podstaw wydania obu kwestionowanych w sprawie decyzji administracyjnych, w których organ stwierdził, że Beneficjent przystępując do projektu wykazał brak możliwości odzyskania podatku od towarów i usług, jednakże w następstwie zmiany interpretacji przepisów prawa odzyskał środki związane z podatkiem VAT. Organ zakwalifikował działanie Beneficjenta jako naruszające art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006 oraz naruszające zasady wynikające z Krajowych wytycznych i Wytycznych IZ RPO WSL - stwierdzając zaistnienie nieprawidłowości w rozumieniu przepisów unijnych. Ocenił, że tym samym wyczerpana została przesłanka przewidziana treścią art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. - nienależnego pobrania dofinansowania ze środków unijnych. Następstwem tego stało się żądanie zwrotu przez Beneficjenta kwoty 166.845,81 zł z odsetkami w wysokości wynikającej z art. 207 ust. 1 u.f.p., gdyż IZ RPO WSL uznała wydatki dotyczące możliwego do odzyskania przez Beneficjenta podatku VAT zatwierdzone w dotychczasowych wnioskach o płatność w wysokości 687.402,94 zł, za koszt niekwalifikowany w projekcie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest to, że Beneficjent od Urzędu Skarbowego w R. otrzymał jedynie kwotę główną należności (bez odsetek), jak również niezwłocznie zwrócił Instytucji Zarządzającej zwrócony i możliwy do zwrotu podatek VAT. W świetle powyższego, istota sporu między stronami przedmiotowego postępowania sprowadziła się do tego, czy Beneficjent jest zobowiązany do zwrotu podatku VAT w wysokości odpowiadającej kwocie zwrotu oraz kwocie podatku możliwego do zwrotu, czy też w wysokości obejmującej dodatkowo odsetki od kwoty podatku VAT.

Zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane na podstawie art. 25 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 15 i 15a u.z.p.p.r., art. 41 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 9 pkt 1 i ust. 12a pkt 1 w związku z art. 67 u.f.p. oraz art. 2 pkt 7 i art. 98 rozporządzenia nr 1083/2006, art. 152 rozporządzenia nr 1303/2013.

Nie przytaczając i nie interpretując wszystkich wymienionych przepisów - gdyż nie jest to konieczne w świetle kwestii spornej - dla porządku jedynie trzeba wskazać na obowiązek stosowania w tej sprawie przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, wynikający z przepisu przejściowego art. 152 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013., a także podkreślić obowiązki państw członkowskich w zakresie śledzenia nieprawidłowości i dokonywania korekt – na mocy regulacji zamieszczonej w art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Kluczowe natomiast dla oceny legalności skarżonej decyzji są regulacje zawarte w art. 207 ust. 1 u.f.p. i art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006.

Stosownie do postanowień art. 207 ust. 1 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; 2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184; 3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. W przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa powyżej, instytucja określona, odpowiednio w ust. 9 lub 11 tego przepisu, wzywa do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Po bezskutecznym upływie wskazanego terminu, organ pełniący funkcję instytucji zarządzającej w rozumieniu ustawy o zasadach prowadzenia polityki - wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 nieprawidłowością w rozumieniu tego rozporządzenia jest jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego.

Nie można również pominąć umowy podpisanej przez Instytucję Zarządzającą z Beneficjentem oraz innych dokumentów programowych. W tym zakresie istotne jest postanowienie § 2 ust. 6 umowy, zgodnie z którym refundacji mogą podlegać jedynie wydatki kwalifikowalne, poniesione zgodnie z zapisami tej umowy, dokumentami programowymi i przepisami prawa. Kwalifikowalność podatku VAT jest przedmiotem regulacji zamieszczonej w art. 7 ust. 1 pkt d) rozporządzenia nr 1080/2006, zgodnie z którą nie jest kwalifikowany do wsparcia EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Kwestia kwalifikowalności podatku VAT została rozwinięta w Krajowych wytycznych, gdzie wskazano, iż podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowany tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, a beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT (punkt 6.14); tożsame regulacje pomieszczono w Wytycznych IZ RPO WSL. Zarówno w Wytycznych krajowych, jak i w Wytycznych IZ RPO WSL zamieszczono zakaz podwójnego finansowania, czyli niedozwolonego zrefundowania (lub rozliczenia) danego wydatku dwa razy; ze środków wspólnotowych oraz z budżetu Państwa.

Mając na uwadze przytoczony art. 207 ust. 1 u.f.p. Sąd stwierdza, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter związany. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli w sprawie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie, właściwy organ jest obowiązany wydać decyzję nakładającą sankcję zwrotu – w sposób określony w tym przepisie. Odkodowanie przesłanek zastosowania sankcji winno jednak nastąpić w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną, gdyż prawidłowe zidentyfikowanie ich treści nie jest możliwe bez uwzględnienia prawodawstwa unijnego; zarówno w kontekście jego literalnych zapisów, jak i celu wprowadzenia regulacji krajowej przewidującej procedurę odzyskiwania środków europejskich.

Kluczowe dla prawidłowej wykładni art. 207 ust. 1 u.f.p. jest odczytanie tego przepisu w kontekście pojęcia nieprawidłowości definiowanego w art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006, gdyż z mocy art. 98 ust. 2 w związku z art. 70 ust. 1b wskazanego rozporządzenia państwa członkowskie zobowiązane są do śledzenia i korygowania nieprawidłowości, a art. 207 ust. 1 u.f.p. stanowi narzędzie prawa krajowego powyższe umożliwiające. Dopiero, gdy przesłanka zwrotu środków wymieniona w tym przepisie odpowiada w pełnym zakresie pojęciu "nieprawidłowości" istnieje podstawa do zastosowania sankcji.

Art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 istnienie nieprawidłowości łączy z kumulatywnym wystąpieniem następujących przesłanek: 1) działaniem lub zaniechaniem podmiotu gospodarczego, 2) stanowiącym naruszenie prawa, 3) powodującym lub mogącym spowodować szkodę w budżecie ogólnym UE, 4) co spowodowało lub mogło spowodować finansowanie nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, iż doszło do nienależnego pobrania dotacji w części będącej równowartością podatku VAT – rozumianego jako pobranie bez podstawy prawnej, gdyż w tym zakresie wydatek był niekwalifikowalny - podatek VAT podlegał zwrotowi (potwierdzenie tej ostatniej tezy zostało szczegółowo umotywowane w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt IFPS 1/13 i w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt C 276/14). Art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006 jednoznacznie wskazuje, że nie jest kwalifikowalny do wsparcia EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Jednakże analizowane pobranie dotacji bez podstawy prawnej nie wypełnia łącznie wszystkich przesłanek pozwalających kwalifikować je jako nieprawidłowość, a tym samym nie może stanowić podstawy żądania zwrotu w trybie określonym w art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p.

Odnosząc się do wyspecyfikowanych wyżej przesłanek nieprawidłowości Sąd stwierdza, że co prawda doszło do naruszenia prawa przepisu prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006), co spowodowało szkodę w budżecie ogólnym UE w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego; jednakże nienależne pobranie nie było nieprawidłowością w rozumieniu wskazanej definicji, gdyż nie została spełniona przesłanka naruszenia prawa przez Beneficjenta.

To twierdzenie może być oceniane jako kontrowersyjne w kontekście niespornych ustaleń, iż Beneficjent pobrał dotację odpowiadającą podatkowi VAT w związku ze złożonym oświadczeniem o braku możliwości jego odzyskania - ze skutkiem przyjęcia kwalifikowalności tego wydatku. Jednakże okoliczności sprawy wskazują, że naruszenie przepisu prawa wspólnotowego nie jest wynikiem działań (zaniechań) Beneficjenta, lecz organu Państwa.

Przyjdzie bowiem przypomnieć, że Beneficjent uzyskał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której Minister Finansów jednoznacznie stwierdził brak możliwości odzyskania podatku VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym, tożsamym z okolicznościami sprawy.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Stosownie do postanowień art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w dniu sporządzania przedmiotowej interpretacji) zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot " nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 O.p.), a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (14 m § 1 O.p.). Z tych przepisów wynika silna funkcja ochronna posiadanej interpretacji podatkowej. Prawodawca zdecydował, że zasada pewności prawa winna w pewnych okolicznościach umożliwić uchylenie się od negatywnych skutków prawnych podmiotowi, który uzyskał interpretację podatkową i się do niej zastosował – pomimo tego, że interpretacja była błędna.

Z przywołanych przepisów wynika gwarancja dla podmiotu dysponującego interpretacją podatkową w obszarze prawa podatkowego. Brak podstaw prawnych do rozszerzania tej ochrony na postępowania dotyczące niepodatkowych należności budżetowych – również w świetle art. 67 u.f.p. Jednakże istnienie w obrocie prawnym wskazanej interpretacji podatkowej, do której Beneficjent się zastosował, nie pozostaje bez wpływu na ocenę jego działania w kontekście przesłanki naruszenia przepisu prawa wspólnotowego, określonej w art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006.

Mając na uwadze powszechnie przyjmowane założenie idealizacyjne racjonalności prawodawcy oraz spójność aksjologiczną systemu prawa obowiązującego nie sposób przyjąć, że to samo zachowanie podmiotu, które prawodawca ocenił jako zasługujące na daleko idącą ochronę na gruncie prawa podatkowego, może być jednocześnie kwalifikowane jako naruszenie prawa w postępowaniu dotyczącym niepodatkowych należności budżetowych; a zastosowanie się do interpretacji przepisu dokonanej przez uprawniony organ Państwa winno skutkować uruchomieniem dolegliwego postępowania sankcyjnego – w tym nałożeniem obowiązku zapłaty odsetek od pobranych należności.

Do pośredniego naruszenia prawa wspólnotowego doszło w wyniku udzielenia przez Ministra Finansów interpretacji podatkowej stanowiącej wykładnię contra legem. Sąd stwierdza, że zastosowanie się do tej interpretacji przez podmiot działający w zaufaniu do kompetentnego organu Państwa, nie może być uznane za naruszenie prawa. Działanie Beneficjenta polegające na złożeniu oświadczenia o kwalifikowalności wydatku i pobranie dotacji w tym zakresie, zostało zdeterminowane treścią interpretacji naruszającej prawo materialne. Formalnie rzecz biorąc nie ma obowiązku zastosowania się do uzyskanej interpretacji, ale nie może to być podstawą przerzucenia na Beneficjenta skutków zastosowania się do interpretacji. Takie podejście prowadziłoby to do zanegowania celu oraz funkcji instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Brak prawnych, racjonalnych i aksjologicznych przesłanek do oczekiwania, że od stosowania się do interpretacji odstąpi podmiot, do którego znajdują zastosowanie zasady odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Przerzucenie skutków wadliwości działania Ministra Finansów i podległych mu służb na podmiot, który działał w sposób wynikający z udzielonej interpretacji podatkowej, nie może zostać zaakceptowane jako działanie legalne w demokratycznym państwie prawa. Udzieloną contra legem interpretację art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, do której podatnik się zastosował i podjął działania również w obszarze pozapodatkowym, kwalifikować trzeba jako działanie organu Państwa w sposób pośredni naruszające art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1080/2006.

Ponieważ wskazane naruszenie wynika z wadliwego działania organu - a nie Beneficjenta, pobranie dotacji bez podstawy prawnej nie stanowi nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006. Skutkiem powyższego jest brak możliwości nakazania Beneficjentowi zwrotu nienależnie pobranej dotacji na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. – zarówno w zakresie należności głównej, jak i odsetek. Z tych samych powodów brak podstaw do określenia dotacji do zwrotu w kontekście zarzuconego naruszenia zasad wynikających z Wytycznych.

Zaprezentowana przez Sąd wykładnia przepisów ma charakter pozajęzykowy, silnie zdeterminowany aksjologicznymi podstawami systemu prawa obowiązującego, ujawnionymi w przepisach Konstytucji RP. System prawa to nie tylko pomieszczone w nim przepisy prawne rozumiane jako określone zapisy językowe w aktach prawnych, ale również akceptowane wartości (lub ujmując rzecz inaczej, oceny). W sytuacji, gdy wykładnia językowa oferuje rezultat w sposób oczywisty pozostający w sprzeczności z podstawowymi zasadami praworządnego Państwa, dając podstawę do bardzo dolegliwego obciążenia podmiotu skutkami wadliwego działania organu tego Państwa, konieczne i uzasadnione jest odstąpienie od wyników tej wykładni i dokonanie interpretacji przepisu z poszanowaniem dla jego celu oraz funkcji, jaką ma pełnić w systemie prawa. Brak podstaw do wywodzenia, że celem przepisów będących narzędziem korygowania nieprawidłowości jest obciążenie beneficjenta, działającego w zaufaniu do kompetentnego organu Państwa, skutkami nieprawidłowych, naruszających prawo działań tego organu. Pozostaje to również w sprzeczności z zasadami Państwa prawa, które w pierwszej kolejności winny respektować organy tego Państwa. Niedopuszczalne jest obciążanie innych podmiotów skutkami naruszeń, których te organy się dopuściły. Uwzględnienie tej tezy, mającej oparcie w zasadach praworządności, istotnie wpływa na prawidłowe odkodowanie znaczenia normatywnego stosowanych w sprawie przepisów i dokonania wyboru rezultatu uzyskanego w drodze interpretacji pozajęzykowej.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego, a to art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. w związku z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do usunięcia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że w sytuacji, gdy – z podanych względów - nie doszło do nieprawidłowości w rozumieniu przepisów unijnych, postępowanie w sprawie zwrotu dotacji pochodzącej ze środków unijnych było od początku bezprzedmiotowe; a to wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania przewidzianą treścią art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego. W tej sytuacji zaistniała konieczność umorzenia prowadzonego postępowania administracyjnego, co znajduje umocowanie w treści art. 145 § 3 ustawy p.p.s.a.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi ocenić należy jako bezzasadne. W szczególności wskazać trzeba stronie skarżącej, że w dniu 5 grudnia 2016 r., sygn. akt II GPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o następującej treści: "Przepis art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.) nie ma zastosowania do członka zarządu województwa, który to organ pełni funkcję instytucji zarządzającej w rozumieniu art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), biorącego udział w postępowaniu prowadzonym w następstwie złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, o którym mowa w art. 207 ust. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 12 września 2014 r., w sytuacji, gdy uczestniczył on w wydaniu zaskarżonej decyzji". Sąd w pełni podziela pogląd prezentowany w tej uchwale również w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 12 września 2014 r.; mając na względzie tożsamość regulacji w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W tym miejscu dla porządku trzeba jeszcze wskazać, że Sąd nie kwestionuje obowiązku zwrotu przez Beneficjenta otrzymanego (lub możliwego do otrzymania) podatku VAT. Podstawa do żądania zwrotu w trybie art. 207 ust. 1 u.f.p. istniałaby w sytuacji, gdyby Beneficjent odzyskał podatek VAT z budżetu i go nie zwrócił Instytucji Zarządzającej; a także w przypadku, gdyby mógł podatek odzyskać, ale tego nie uczynił i nie dokonał zwrotu na rzecz Instytucji Zarządzającej. W takim przypadku doszłoby bowiem do naruszenia procedur, o których mowa w art. 207 ust. 1 pkt 2 i art. 184 ust. 1 u.f.p.; zakaz podwójnego finansowania i obowiązek zwrotu został bowiem jednoznacznie w przepisach i dokumentach programowych zastrzeżony. Podstawa do uruchomienia procedury sankcyjnej istniałaby w momencie powstania podwójnego finansowania. W analizowanej sprawie organ nie wykazał by sytuacja taka miała miejsca, gdyż Beneficjent bezzwłocznie zwrócił odzyskany podatek VAT i podatek VAT co do którego mógł się ubiegać o zwrot, a wysokość podatku objęta procedurą zwrotu nie była przez organ kwestionowana.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 3 ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.