Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2438/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Odmowa korzystania z procedury odprawy czasowej następuje w formie decyzji /art. 207 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny - Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./.

TEZY

Odmowa korzystania z procedury odprawy czasowej następuje w formie decyzji /art. 207 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny - Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.), Sędziowie NSA Rafał Batorowicz, Marzenna Zielińska, Protokolant Tomasz Filipowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 313/04 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 1 marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz Z. K. kwotę 2.403 zł (dwa tysiące czterysta trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 313/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 1 marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego – oddalił skargę.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy celne wskazując, że w dniu 25 maja 2001 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Szczecinie, w trakcie czynności służbowych powzięli podejrzenie, że jacht o nazwie "[...]", którym Z. K. wpłynął w dniu 1 maja 2001 r. do portu w Darłowie nie został zgłoszony do odprawy celnej.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na wprowadzeniu jachtu na polski obszar celny bez zgłoszenia do odprawy celnej.

Następnie Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji celnej tego jachtu i decyzją z dnia 16 października 2001 r. Nr [...]objął ten jacht procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym i stwierdził, że w dniu 1 maja 2001 r. powstał dług celny w wysokości 40.200,90 zł oraz ustalił odsetki od powstałego długu w wysokości 7.283,40 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Z. K. podniósł, że przedmiotowy jacht został przez niego wniesiony w dniu 10 kwietnia 2001 r. do Spółki z o.o. "[...]." z siedzibą w [...] w Republice [...] w formie aportu na pokrycie kapitału zakładowego. W związku z tym, jacht ten zdaniem skarżącego, mógł zostać objęty procedurą odprawy czasowej. Skarżący przedstawił opinię prawną, sporządzoną przez prof. dr. hab. Feliksa Prusaka, w której Autor ten stwierdził, że skarżący nie występował w sprawie jako osoba fizyczna, lecz jako Prezes Zarządu zagranicznej osoby prawnej, tj. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...].". Spółka ta została utworzona przez skarżącego w dniu 9 kwietnia 2001 r. według prawa Republiki [...] i w dniu 11 czerwca 2001 r. została wpisana do Rejestru Spółek Międzynarodowych tego państwa, uzyskując osobowość prawną.

W sporządzonej opinii prof. F. Prusak wyraził pogląd, że w dniu wpłynięcia na polski obszar celny (1 maja 2001 r.) jacht stanowił własność Spółki "[...].", która miała wówczas charakter ułomnej osoby prawnej posiadającej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych.

Skarżący przedstawił oświadczenie Komendanta Granicznej Placówki Kontrolnej Straży Granicznej w Ustce oraz oświadczenie st. chor. Mariana Majchrzaka, a także notatkę służbową chor. Jacka Kowalskiego twierdząc, że z dokumentów tych wynika, że funkcjonariusze Straży Granicznej informowali organ celny o wpłynięciu jachtu na polski obszar celny.

Sąd Rejonowy w Koszalinie w wyroku z dnia 8 lipca 2002 r. sygn. akt II K 1645/01 orzekł, że Z. K. nie przedstawił jachtu "[...]" organowi celnemu, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie cła w kwocie 40.200,90 zł, czym wypełnił znamiona przestępstwa określonego w art. 86 § 1 i 3 k.k.s.

Po rozpatrzeniu apelacji od powyższego wyroku, wniesionych przez Z. K. i oskarżyciela publicznego, Sąd Okręgowy w Koszalinie wyrokiem z dnia 24 marca 2003 r. sygn. akt V KA 958/02 zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że uniewinnił Z. K. od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 83 § 3 k.k.s. uznając, że wbrew odmiennym ustaleniom Sądu Rejonowego w Koszalinie, Z. K. przedstawił jacht organowi celnemu.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Z. K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazując, że wprowadzenie jachtu na polski obszar celny przez skarżącego było sprzeczne z art. 145 Kodeksu celnego, ponieważ miało na celu dokonanie w nim istotnych zmian, w konsekwencji nie mógł on być objęty procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła.

Organ odwoławczy wskazał również, że z uwagi na fakt, iż Spółka "[...]." posiada siedzibę w republice [...] nie można do niej stosować regulacji zawartych w polskim systemie prawnym, w tym przepisów dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. W dniu wprowadzenia jachtu na polski obszar celny Spółka "[...]." nie miała osobowości prawnej, w związku z tym nie było możliwe zgłoszenia jachtu do odprawy celnej w jej imieniu i na jej rzecz.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karne skarbowe lub postępowanie karne nie stanowią przeszkody do prowadzenia postępowania celnego, co wynika z treści art. 273 Kodeksu celnego. Organy celne zobowiązane są zbadać czy doszło do naruszenia przepisów celnych i czy powstał dług celny. Te same okoliczności faktyczne są więc badane przez różne organy, w różnych trybach, w celu ustalenia czy w dwóch różnych systemach prawa karnego i administracyjnego wywołane zostały skutki prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przytoczył na wstępie przepisy prawne mające zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, a następnie stwierdził, że w piśmie z dnia 31 maja 2001 r., skierowanym do Prezesa Głównego Urzędu Ceł, Z. K. podał motywy wprowadzenia jachtu na polski obszar celny wskazując, że "celem pobytu jachtu w polskich portach jest zamiar przeprowadzenia kompleksowych prób nowo zbudowanej jednostki na wodzie, tzw. "dotarcie silników" oraz doposażenie jachtu w wyposażenie hotelowe, kuchenne, nawigacyjne i modernizacja zabudowy wnętrza pod kątem osobistych potrzeb armatora". Sąd wskazał, że pismo to zostało sporządzone przez Z. K. w związku z wszczęciem dochodzenia i przedstawieniem mu zarzutu wprowadzenia jachtu "[...]" na polski obszar celny bez zgłoszenia do odprawy celnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarżący był zobowiązany dokonać zgłoszenia pisemnego do procedury uszlachetniania czynnego, a nie do procedury odprawy czasowej. Informując o tym, jakie czynności zamierzał wykonać na jachcie, skarżący przyznał (w sposób pośredni), że nie sprowadził jachtu na teren RP, by objąć go procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła.

Skarżący nie zgłosił jachtu do odprawy celnej w formie pisemnej, nie dołączył do wniosku dokumentów wymienionych w § 216 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. - w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. Nr 18, poz. 214 ze zm.), ani nie wystąpił do organów celnych z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, a zatem, w ocenie Sądu, organy celne prawidłowo przyjęły, że skarżący nie powiadamiając organu celnego przez złożenie dokumentu SAD o dostarczeniu towaru do urzędu celnego naruszył przepis art. 39 w związku z art. 3 pkt 14 Kodeksu celnego.

Sąd odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu nieuwzględnienia przez organ odwoławczy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przed sądami karnymi, zauważył, że sądy te skupiły się na ustaleniu, czy strona złożyła dokumenty w skrzynce celnej. Nie badały natomiast, czy skarżący miał prawo zgłosić towar do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a następnie dokonać w nim zmian. Materiały sprawy karnej zostały zbadane przez organy celne pod kątem przepisów prawa celnego, a nie prawa karnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezbadania, czy Spółka "[...]." do czasu rejestracji była traktowana przez prawo Republiki [...], jako odrębny podmiot prawa oraz do zarzutu pominięcia w ustaleniach faktycznych zeznań S. I. – Zastępcy Komisarza ds. Morskich Republiki [...], Sąd zaznaczył, że o kwestii podmiotowości tej Spółki należy orzekać w oparciu o przepisy prawa państwa, w którym ma ona siedzibę. Zgodnie bowiem z art. 9 § 2 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. – Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. Nr 46, poz. 290 ze zm.) zdolność osoby prawnej podlega prawu państwa, w którym osoba ta ma siedzibę.

W piśmie z dnia 26 lipca 2002 r. Zastępca Komisarza ds. Morskich Republiki [...]– S. I. podkreślił, że prawo Republiki [...] rozróżnia dwa etapy tworzenia spółki. Pierwszym etapem jest założenie spółki, które następuje wskutek podpisania statutu (constitution) przez założyciela. Taka spółka nie ma osobowości pranej. Następnym etapem jest wpisanie spółki do Rejestru Spółek Międzynarodowych. Rejestracja nie jest obowiązkowa, a zarejestrowana spółka uzyskuje osobowość prawną. Zdaniem Sądu z pisma tego nie wynika, aby prawo Republiki [...] rozróżniało spółkę w organizacji, a zatem niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie właściwe byłoby stosowanie przepisów prawa dotyczących spółki z o.o. w organizacji zamieszczonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037).

Sąd stwierdził, że w dacie wprowadzenia jachtu na polski obszar celny Spółka "[...]."nie posiadała osobowości prawnej, a zatem nie mogła nabyć praw i obowiązków, a co za tym idzie zgłosić jachtu do odprawy celnej we własnym imieniu i na własną rzecz. Z uwagi na to, że jacht został wprowadzony na polski obszar celny przez Z. K., w ocenie Sądu, nie zachodziła potrzeba badania przez organ celny odpowiedzialności członka zarządu.

Za bezzasadny, Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zaskarżona decyzja spełnia warunki określone w tych przepisach, ponieważ organ odwoławczy przytoczył okoliczności, które uznał za udowodnione oraz powołał przepisy prawa, w oparciu o które wydał decyzję, odniósł się do odwołania strony oraz do opinii prof. F. Prusaka i nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 139 § 3 w zw. z art. 140 i art. 200 w zw. z art. 123 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd podkreślił, że skarżący został poinformowany o zakończeniu postępowania celnego, a więc organ odwoławczy wykonał obowiązek ustanowiony w art. 200 Ordynacji podatkowej dotyczący konieczności wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jeżeli chodzi o zamieszczony w skardze wniosek dowodowy dotyczący przeprowadzenia przez Sąd dowodu z akt sprawy Sądu Rejonowego w Koszalinie sygn. akt II K 1645/01 oraz z akt sprawy Sądu Okręgowego w Koszalinie sygn. akt V Ka 958/02, Sąd wskazał, że podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracyjnym, a postępowanie dowodowe ograniczone jest jedynie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, dlatego też wniosek ten nie został uwzględniony.

Z. K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – zarzucił:

- rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 pkt 1 i 2 i art. 134 p.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie sprawy poza granicami zarzutów i wniosków skargi oraz nierozpoznanie co do istoty zarzutów skargi, a także nierozpoznanie zarzutu nieważności decyzji organu I instancji;

- naruszenie art. 316 k.p.c. i art. 233 k.p.c. w zw. z art. 244 k.p.c. i art. 106 § 5 p.p.s.a. przez nierozważenie dowodów wskazanych na poparcie zarzutu nieustalenia przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie zgłoszenia celnego (str. 6-12 skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), nieodniesienie się do dowodów przeprowadzonych przed sądami karnymi znajdującymi się w aktach sprawy Izby Celnej i wskazanych na str. 4 skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od słów "Sądy obu instancji(...)", pominięcie za organami celnymi treści noty z dnia 9 kwietnia 2001 r. i części noty Komisarza ds. Morskich Republiki [...]z dnia 26 lipca 2001 r. bez podania motywów oraz niedokonanie samodzielnej interpretacji tekstu ustawy nr 32;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. i art. 227 k.p.c. w zw. z art. 316 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżący wniósł o:

1. uchylenie wyroku i utrzymanej nim w mocy decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, ewentualnie

2. uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

W piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2005 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę kasacyjną o dane dotyczące osoby skarżącego i organu, powołał w podstawie skargi pominięty art. 173 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz sprecyzował wnioski skargi, wnosząc na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący odnosząc się do treści swojego pisma z dnia 31 maja 2001 r., skierowanego do Prezesa Głównego Urzędu Ceł i powołanego w zaskarżonym wyroku podniósł, że pobyt jachtu w Polce został zaplanowany wyłącznie jako czasowy przed wielomiesięcznym rejsem, wymagającym kontroli nowej jednostki i jej skomplikowanego wyposażenia.

Autor skargi podniósł, że Sąd pominął, iż w piśmie tym Z. K. wskazał zgodnie ze stanem faktycznym, iż spotkał się w polskich portach, w tym w Darłowie, z dokonywaniem odprawy celnej i granicznej przez funkcjonariuszy Straży Granicznej. W dniu wpłynięcia jachtem "[...]" deportu w Darłowie zgłosił dyżurnemu GPK istotne okoliczności wymagane dla prawidłowej odprawy celnej. Poinformował funkcjonariusza Straży Granicznej, dokonującego odprawy, że jacht będzie w Polsce przebywał czasowo i w ściśle określonym celu. Okoliczności te potwierdzone zostały dowodami w postaci dokumentów i zeznań osób wskazanych w skardze do WSA, które Sąd ten pominął.

Zdaniem skarżącego, pismo z dnia 31 maja 2001 r. należy traktować jako nieudolną próbę obrony przed bezzasadnymi zarzutami w postępowaniu celnym i karnym (wyrok uniewinniający). Skarżący podniósł, że zmierzał do wykazania, iż Spółka "[...]." była uprawniona do korzystania z odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Wskazał okoliczności, które umożliwiały skorzystanie z odprawy czasowej przed wejściem w życie Kodeksu celnego z 1997 r., kiedy to w ramach odprawy czasowej dozwolone było dokonywanie czynności, kwalifikowanych w nowym Kodeksie celnym, jako uszlachetnianie czynne. Skarżący wyjaśnił, że będąc za granicą (Indonezja) nie przypuszczał, że polski Kodeks celny uległ zmianie i przewiduje nową procedurę odprawy czasowej. Stwierdził, że w rzeczywistości nie zamierzał doposażyć i modernizować jachtu, ponieważ sprzęt nawigacyjny był kompletny, co potwierdzają oględziny jachtu dokonane przez celników w dniu 25 maja 2001 r. Wyjaśnił, że nie miał zamiaru montowania skomplikowanego wyposażenia, na co wskazuje fakt, iż przez 25 dni – do chwili zatrzymania jachtu w porcie w Świnoujściu nie podjął działań, które zmierzałyby do modernizacji jachtu. Stwierdził, iż przypłynął do stoczni remontowej jachtów w Szczecinie, aby sprawdzić stan jednostki i ewentualnie naprawić usterki powstałe w drodze z Niemiec do Darłowa - w toku bieżącej eksploatacji. Nie podjął prac wskazanych w piśmie z dnia 31 maja 2001 r., o których informował, że miały być wykonane przez Zakłady Drzewne [...]w Sławnie. W piśmie z 31 maja 2001 r., skierowanym do Prezesa Głównego Urzędu Ceł wskazał, że pobyt jachtu miał trwać najwyżej dwa miesiące. Mimo upływu prawie połowy okresu planowanego postoju nie podjął żadnych prac modernizacyjnych, a jedynie poddał jacht przeglądowi, aby porównać warunki i ceny naprawy jachtu w Polsce z oferowanymi w Niemczech.

Skarżący podniósł, że wbrew powyższym faktom i dowodom, Sąd popadał w sprzeczność uznając, że w piśmie z dnia 31 maja 2001 r., mającym w ocenie Sądu wyjaśnić sytuację w związku z wszczęciem dochodzenia, skarżący wskazał na niekorzystne dla siebie okoliczności i "przyznał (w sposób pośredni), że nie sprowadził jachtu na teren RP, by podjąć działania, które stanowiłyby przesłankę dla zastosowania odprawy czasowej".

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, że materiał dowodowy ze spraw karnych został zbadany przez organ celny, zarzucając, że decyzja organu II instancji nie odnosi się do dokumentów wymienionych na stronie 4 skargi, co stanowi naruszenie art. 316 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a.

Autor skargi podkreślił, że w świetle faktu, iż Z. K. nie podjął żadnych działań zmierzających do dokonania modernizacji jachtu oraz w kontekście okoliczności w jakich wystosował on do Prezesa Głównego Urzędu Ceł prośbę o wyjaśnienie sprawy zatrzymania jachtu, wskazanie w tym piśmie rzekomego celu pobytu jachtu, tj. "doposażenie jachtu oraz modernizacja wybudowy wnętrza", było powołaniem okoliczności, o których Z. K. wiedział, że nie wykluczają odprawy czasowej ze zwolnieniem od cła i stanowią podkreślenie zamiaru czasowego pobytu jachtu w Polsce. W piśmie z dnia 31 maja 2001 r. Z. K. nie zamierzał wskazywać organom okoliczności uniemożliwiających korzystanie z procedury odprawy czasowej, a po zatrzymaniu jachtu był zaskoczony, iż dokonane przez niego uprzednio zgłoszenie celne do odprawy czasowej spotkało się z aprobatą celników w Darłowie, natomiast teraz zostało zakwestionowane przez organy celne w Szczecinie. Wystosowując prośbę do Prezesa Głównego Urzędu Ceł Z. K., jako podejrzany, podkreślał jedynie czasowość pobytu jachtu na polskich wodach morskich i brak zamiaru wprowadzenia jachtu do obrotu na polskim obszarze celnym. Treść i ton pisma wskazuje, iż Z. K. działał pod wpływem impulsu chwili – opisywał, że istniało niebezpieczeństwo uszkodzenia jachtu wskutek falowania w miejscu przetrzymywania jednostki przy nabrzeżu twierdząc, że funkcjonariusze grozili mu użyciem broni w razie odpłynięcia celem ratowania jednostki, a także, że uniemożliwiono mu wyjaśnienie sytuacji i skontaktowanie się z kapitanatem portu, oraz że władze polskie potraktowały go w sposób z jakim nie zetknął się w innych portach świata. W piśmie tym wskazywał na brak poszanowania własności prywatnej, praw obywatela i podatnika do należytego rozpoznania sprawy. Wskazując na różnice w traktowaniu osób podróżujących jachtami pod względem praktyki odprawy granicznej i celnej skarżący wyjaśnił, że nie zamierzał łamać polskiego prawa. Zamiar zakupu garnków, kuchenki mikrofalowej oraz ewentualnej zamiany części obicia łóżek na jachcie skarżący nazwał doposażeniem jachtu w wyposażenie kuchenne i modernizację wnętrza.

Jacht w momencie zakupu w Niemczech nadawał się w pełni do wyczarterowania, co potwierdził rejs z Niemiec i protokoły oględzin jachtu wskazujące m.in. na kompletność wyposażenia nawigacyjnego oraz hotelowego i jego wysoki standard. Skarżący stwierdził, że w piśmie z dnia 31 maja 2001 r. wspomniał, że zamierza przeprowadzić kompleksowe próby jednostki na wodzie co nie daje jednak podstaw, by z jego wypowiedzi na str. 3 omawianego pisma wnioskować, jak to zrobiły organy rozstrzygające sprawę i Sąd, że zamierzał dokupować skomplikowane wyposażenie. Skarżący podniósł, że Sąd i organ II instancji popadły w sprzeczność przywiązując wagę do jego słów napisanych pod wpływem obawy o bezpieczeństwo kosztownej jednostki i zaskoczenia spowodowanego bezzasadnym postawieniem zarzutów, jednocześnie nie stosując równie dosłownej interpretacji zwrotu "w związku z powyższym pobyt jachtu został zaplanowany wyłącznie jako czasowy przed wielomiesięcznym rejsem do portów skandynawskich, co wymaga kompleksowej kontroli jednostki i jej skomplikowanego wyposażenia". Skarżący podniósł, że w miejsce dosłownej interpretacji Izba Celne i Sąd dopatrują się jakichś pośrednich wskazówek co do jego zamiarów, co może wskazywać, że w sposób pasujący do założonej tezy a priori, starają się wyinterpretować treści, których temu pismu przypisać nie można, wziąwszy pod uwagę wskazywany wielokrotnie, także w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego karno – skarbowy kontekst sprawy oraz postępowanie organów z jachtem.

Skarżący podniósł, że dokumenty uzyskane od władz Republiki [...] potwierdzają rejestrację Spółki oraz jego prawa do Spółki. W oficjalnym powiadomieniu pochodzącym od władz [...] stwierdzono, że Z. K. jest osobą mającą prawo do korzystania z "[...].", zarejestrowanej w [...] jako spółka nr 28342 dnia 10 kwietnia 2001 r. Nota opatrzona jest pieczęciami konsula w Sydney, co świadczyło o jej wiarygodności. Oficjalna nota z dnia 29 października 2001 r. potwierdza uprawnienia S. I. do reprezentowania Republiki [...]. W nocie z dnia 29 października 2001 r. stwierdzono, iż Spółkę "[...]." zarejestrowano jako spółkę międzynarodową z odpowiedzialnością ograniczoną dnia 11 czerwca 2001 r., zaś jako spółkę prawa [...] w kwietniu 2001 r.

Organy celne i Sąd w toku całego postępowania nie odniosły się do następujących akapitów noty z dnia 26 lipca 2001 r. w brzmieniu: "powyższa różnica świadczy o tym, że nie ma możliwości rejestracji bez uprzedniego założenia spółki. Ale jest możliwość założenia spółki bez następującej rejestracji. Nie ma w tej ustawie czegoś takiego, że bez rejestracji spółka nie istnieje. Założona spółka może tak samo działać, jak i zarejestrowana spółka. Różnica jest tylko w osobowości prawnej".

Skarżący zarzucił, że Sąd pominął wynikający również z uzasadnienia skargi zarzut, iż decyzja organu I instancji nie spełnia wymogów z art. 210 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej i nie wskazuje, których dowodów organ nie uznał za miarodajne. Dyrektor Izby Celnej pominął istotne nieprawidłowości w decyzji organu I instancji i usiłował samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe co do istoty sprawy, zamiast przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Fakt, iż istotne dowody zostały przeprowadzone dopiero po wydaniu decyzji w I instancji, przez sądy karne i Izbę Celną, świadczy zdaniem skarżącego, że postępowanie dowodowe przed organem II instancji nie miało charakteru uzupełniającego, a tylko w takim zakresie można pozyskiwać i przeprowadzać dowody w II instancji. Naruszając przepisy art. 134 § 1, art. 145 p.p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. oraz art. 316 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. i art. 141 § 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do wskazanych uchybień dowodowych i na błędnie ustalonym stanie faktycznym oparł rozważania prawne.

Sąd pominął zaświadczenie Zastępcy Komisarza ds. Morskich Republiki [...] z dnia 9 kwietnia 200l r., w którym zaświadczył on, że jacht motorowy "[...]" został wniesiony jako aport do kapitału założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]." W dniu 9 kwietnia 2001 r. na podstawie rezolucji z dnia 9 kwietnia 2001 r. własność tego jachtu została przeniesiona na Spółkę "[...]." Sąd nie dostrzegł, iż powyższych not w ogóle nie wymieniła decyzja I instancji. Dyrektor Izby Celnej poprzestał na wybraniu tych informacji, które uzupełniały tezę błędnie przyjętą przez organ I instancji, iż jacht nie podlegał odprawie czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Niewskazanie kryteriów jakimi kierował się organ II instancji nie uznając wiarygodności i miarodajności oficjalnej noty z dnia 9 kwietnia 2001 r. odnośnie statusu spółki przed rejestracją i własności jachtu oraz niewskazanie dlaczego organ rozważył tylko 2 akapity noty z dnia 26 lipca 2001 r. stanowi, zdaniem skarżącego, rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a niezauważenie tego uchybienia przez Sąd stanowi naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Skarżący zarzucił, że z naruszeniem art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 316 k.p.c., Sąd całkowicie pominął jego wyjaśnienia dotyczące okoliczności zgłoszenia jachtu do odprawy w dniu 1 maja 2001 r. i niedokonanie odprawy przez celników, którzy mimo że wiedzieli o przypłynięciu jachtu, byli nieobecni do dnia 5 maja 2001 r.

Wskazując na powyższe uchybienia, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że organ wydał zaskarżoną decyzję po dokonaniu analizy całego materiału dowodowego oraz że decyzja ta jest zgodna z prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej odrzucenie podnosząc, że przytoczone w niej podstawy kasacyjne nie zostały sformułowane w sposób odpowiadający wymaganiom określonym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w przypadku niepodzielenia tego zarzutu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej stwierdzając, że w jego ocenie zaskarżony wyrok nie narusza prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z uzasadnieniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Wniesiona przez skarżącego skarga kasacyjna, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełnia wymagania formalne określone w powyższym przepisie, w związku z tym zawarty w odpowiedzi na skargę wniosek o jej odrzucenie nie zasługuje na uwzględnienie. Wniosku tego nie może uzasadniać okoliczność, iż skarżący nie powołał precyzyjnie w petitum skargi jednostki redakcyjnej (paragraf, punkt, litera) artykułów stanowiących podstawę pierwszego zarzutu, ponieważ z uzasadnienia skargi wynika w sposób niewątpliwy, że zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

Ocena przytoczonych w skardze podstaw kasacyjnych wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności, jako najdalej idącego, zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle tego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie zobowiązany był wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, a także wszelkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, że skarżący dokonał zgłoszenia celnego o objęcie jachtu procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła w formie ustnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony zgodnie stwierdziły, że zgłoszenie takie zostało dokonane. Możliwość złożenia towaru do objęcia procedurą odprawy czasowej w formie ustnej przewiduje § 150 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. Nr 18, poz. 214 ze zm.). Przepis ten stanowi również, że udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej następuje w formie ustnej.

W przepisach Kodeksu celnego dotyczących odprawy czasowej (art. 145-150) oraz w przepisach powołanego rozporządzenia Ministra Finansów brak jest wyraźnej normy, określającej jaki rodzaj aktu powinien wydać organ celny, w sytuacji gdy zachodzi podstawa do odmowy udzielenia pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej. Odmowa na korzystanie z tej procedury stanowi niewątpliwie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy i z tego powodu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinna być dokonana w formie decyzji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie organ celny I instancji nie wydał decyzji o odmowie udzielenia skarżącemu pozwolenia na objęcie jachtu procedurą odprawy czasowej, a przesłanki faktycznie dokonanej odmowy podał w decyzji o dopuszczeniu jachtu do obrotu na polskim obszarze celnym. Dopuszczenie towaru do obrotu i odprawa czasowa stanowią odrębne procedury celne, przewidziane w art. 3 § 3 pkt 1 i 6 Kodeksu celnego.

W myśl art. 60 § 1 Kodeksu celnego każdy towar ma zostać zgłoszony do danej procedury i w tej procedurze powinna być wydana decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty. Skarżący, jak to już wyżej wskazano, zgłosił towar do procedury odprawy czasowej, tymczasem organ I instancji nie wydał decyzji o odmowie objęcia jachtu tą procedurą, lecz objął go procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, a rozstrzygnięcie to organ odwoławczy utrzymał w mocy. Wskazana wadliwość postępowania organów celnych nie została dostrzeżona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co czyni uzasadnionym, podniesiony w skardze kasacyjnej, zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego, skarżący zasadnie zarzuca również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjął, że stan faktyczny sprawy w zakresie przesłanek uzasadniających odmowę udzielenia zezwolenia na objęcie jachtu procedurą odprawy czasowej został dokładnie wyjaśniony oraz że w spawie nie zachodziła podstawa do uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że istotne kwestie dla zastosowania wnioskowanej procedury odprawy czasowej nie zostały dokładnie wyjaśnione przez organy celne i wszechstronnie ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Sąd podzielając stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż skarżący zgłaszając jacht do procedury odprawy czasowej działał we własnym imieniu, nie ocenił w sposób wszechstronny treści powołanych w skardze pism, w których Zastępca Komisarza ds. Morskich Republiki [...] wyjaśnił, że jacht wniesiony przez skarżącego do Spółki "[...]." stał się własnością tej Spółki jeszcze przed jej wpisaniem do Rejestru Spółek Międzynarodowych oraz że przed tą rejestracją Spółka ta miała zdolność do czynności prawnych.

Kwestia ta wymagała dokładnego wyjaśnienia na gruncie prawa Republiki [...] z uwzględnieniem treści art. 9 § 2 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. Nr 46, poz. 290 ze zm.), który stanowi, że zdolność osoby prawnej podlega prawu państwa, w którym osoba ta ma siedzibę, a następnie dokonania oceny, czy Spółka ta przed wpisaniem jej do rejestru, działając jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, była podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów Kodeksu celnego (art. 3 § 1 pkt 10 lit. c).

Sąd nie dokonał takiej oceny, w konsekwencji bez dokładnego wyjaśnienia okoliczności mającej znaczenie dla wyniku sprawy przyjął, że skarżący zgłaszając jacht do odprawy celnej nie działał w imieniu i na rzecz zawiązanej przez siebie Spółki.

Uzasadniony jest także zarzut skarżącego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując za podstawę wyroku stan faktyczny ustalony przez organy celne nie wziął pod uwagę, że kwestia sprowadzenia jachtu w celu dokonania zmian w jego wyposażeniu nie została również w sposób dokładny wyjaśniona. Organy celne i Sąd oparły się w tym względzie wyłącznie na treści pisma skarżącego z dnia 31 maja 2001 r., skierowanego do Prezesa Głównego Urzędu Ceł. W kwestii tej skarżący złożył następnie odmienne wyjaśnienia stwierdzając, że jacht posiada kompletne wyposażenie nawigacyjne i hotelowe o wysokim standardzie, co, według skarżącego, potwierdziły oględziny jachtu dokonane przez funkcjonariuszy celnych w dniu 25 maja 2001 r.

W skardze kasacyjnej skarżący wyjaśnił, że w rzeczywistości zamierzał zakupić garnki, kuchenkę mikrofalową oraz ewentualnie zmienić części obicia łóżek na jachcie. Kwestia zamierzanych przez skarżącego zmian w wyposażeniu jachtu wymagała zatem dokładnego wyjaśnienia i oceny, czy zmiany te są zmianami towaru (jachtu) w rozumieniu art. 145 § 1 Kodeksu celnego oraz czy do zmian tych ma zastosowanie zawarty w tym przepisie wyjątek dopuszczający możliwość zmian towaru wynikających ze zwykłego używania. Wyjaśnienie tej kwestii miało znaczenie dla prawidłowej oceny, czy skarżący rzeczywiście zamierzał wykorzystać jacht w sposób niezgodny z art. 145 Kodeksu celnego, jak przyjęły to organy celne i Sąd w zaskarżonym wyroku.

Przechodząc do oceny dwóch pozostałych podstaw kasacyjnych zawartych w skardze, należy zauważyć, że oparte są one na zarzucie naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 106 § 5 p.p.s.a. oraz odpowiednio stosownych przepisów kodeksu postępowania cywilnego. W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną należy podkreślić, że przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do dowodów z zeznań świadków powołanych w postępowaniu karno-skarbowym oraz do dokumentów, które znajdowały się w aktach administracyjnych. Te ostatnie dowody powinny być ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. przy kontroli prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Dotyczy to także powołanych w skardze kasacyjnej pism Zastępcy Komisarza ds. Morskich Republiki [...] z dnia 9 kwietnia 2001 r. i 26 lipca 2001 r., których treść nie została dokładnie oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy uwzględnieniu przepisów Republiki [...] na podstawie których skarżący zawiązał Spółkę, z uwzględnieniem mających znaczenie dla wyniku sprawy kwestii dotyczących: zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych tej Spółki przed jej wpisaniem do Rejestru Spółek Międzynarodowych, przeniesienia własności jachtu na Spółkę oraz uprawnienia skarżącego do dokonania zgłoszenia jachtu do odprawy czasowej w imieniu i na rzecz Spółki "[...]".

Zaistniałe naruszenia przepisów postępowania mogły, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego, jako stanowiące usprawiedliwioną podstawę uzasadniały uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Z uwagi na wskazane naruszenie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wydać w sprawie wyroku reformatoryjnego i rozpoznać skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (art. 188 p.p.s.a.).

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.