Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 159/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1  pkt 3c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2020r., po rozpatrzeniu odwołania H. S. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] października 2020r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3c, art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof").

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ I instancji w toku prowadzonych czynności sprawdzających w związku

z weryfikacją przychodów i wydatków dla celów opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. strona oświadczyła, że w 2018r. uzyskała dochody m.in. z tytułu renty powypadkowej wypłacanej z [...] S.A. oraz w związku z wypadkiem komunikacyjnym, któremu uległa w 2004r. otrzymała w 2014r. odszkodowanie powypadkowe z [...] S.A. Jak ustalono, prawomocnym wyrokiem z [...] grudnia 2013r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy [...] w W. zasądził od [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz skarżącej rentę miesięczną wraz z ustawowymi odsetkami z tytułu wypadku komunikacyjnego z udziałem strony. W związku z realizacją tego wyroku Centrum Obsługi Szkód i Świadczeń [...] S.A., 28 stycznia 2014r. dokonało na rzecz strony wypłaty kwot skapitalizowanej renty ([...] zł), odsetek od renty skapitalizowanej ([...] zł), renty zasądzonej ([...] zł) oraz odsetek od renty zasądzonej ([...] zł).

W złożonym zeznaniu podatkowym (PIT – 37) za 2014r. skarżąca nie wykazała ww. zdarzeń.

Z tej przyczyny, organ I instancji przeprowadził wobec strony postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z [...] października 2020r. określającej wysokość zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r.

w wysokości [...] zł. Naczelnik US argumentował, że przychód z tytułu odsetek wynikających ze zwłoki w wypłacie renty i renty skapitalizowanej zasądzonego ww. wyrokiem nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 3b i pkt 3c updof. W ocenie organu I instancji renta zasądzona, jak również renta skapitalizowana, która jest rentą wypłacaną jednorazowo podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3c updof, natomiast nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że otrzymane odsetki podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób, co należność główna, czyli że są zwolnione od opodatkowania. Uznał, że otrzymane odsetki ustawowe stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9 i art. 20 ust.1 updof

i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej

w art. 27 ust.1 updof. Stosowne wyliczenia zobowiązania podatkowego strony Naczelnik US zawarł w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na str. 91 i 92 akt podatkowych. Uwzględnił przy tym na korzyść strony odliczenia rehabilitacyjne

w wysokości [...] zł wykazane w zeznaniu podatkowym strony za 2014r.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art.21 ust. 1 pkt 3c updof przez przyjęcie, że zwolnieniu nie podlegają kwoty odsetek od odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, co stanowi oś sporu w realiach niniejszej sprawy. Z powodu uznania natomiast przez stronę, że kwoty te (zasądzone wyrokiem z [...].12.2013r., sygn. akt [...]) są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c updof, to nie zostały wykazane w złożonym przez nią zeznaniu rocznym PIT-37 za rok 2014.

Skarżąca uznała, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów updof kwalifikując wypłacone odsetki do przychodów z innych źródeł,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 updof i w konsekwencji uznając, że podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie art. 27 ust. 1 updof. Potwierdzeniem takiego stanowiska, zdaniem strony są poglądy prawne zawarte w powołanych wyrokach sądów powszechnych i administracyjnych w świetle których odsetki dzielą los świadczenia głównego i podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. Strona wskazała na treść przepisów kc (m.in. art. 481 § 1 - 2, art. 359 § 1, art. 212 § 3) i orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazujące na charakter odsetek. Uznała w tym świetle, że w przypadku skarżącej zasądzenie odsetek w wyroku sądowym ustalającym kwotę świadczenia głównego tytułem zadośćuczynienia z tytułu krzywdy poniesionej na skutek wypadku komunikacyjnego, renty oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej, odsetki takie mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy za opóźnienie dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, którego wysokość została uprzednio w sposób bezsporny ustalona. Innymi słowy, odsetki należą się za czas opóźnienia, tj. poczynając od dnia wymagalności długu, a kończąc na dniu jego zapłaty. Oznacza to, że z faktu, iż odsetki, gdy powstaną (w momencie wymagalności długu) uzyskują byt niezależny od długu głównego nie można wywodzić na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o odmiennej ich kwalifikacji niż świadczenia głównego, skoro jako świadczenie uboczne dzielą jego los. Wprawdzie ustawa przewiduje prawo do żądania zapłaty odsetek, jednakże niezmiennym elementem tego prawa jest niewykonanie świadczenia przez dłużnika - w rozpatrywanej sprawie brak zapłaty odszkodowania.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą, a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy wyroku sądowego to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b updof. Nie przy tym ma znaczenia, że obowiązek ich zapłaty wynika z ustawy. Na takie rozumienie ww. zwolnienia wskazuje cel przedmiotowego zwolnienia art. 21 ust.1 pkt 3b. Także w orzecznictwie podkreśla się, że swoboda ustawodawcy w kreowaniu zwolnień podatkowych nie może być absolutyzowana i nie może przekształcać się w dowolność. Tym bardziej, że

w przypadku skarżącej przedmiotowe zwolnienie ma charakter społeczny, gdyż niesprawiedliwym byłoby pobieranie podatku od świadczenia będącego następstwem krzywdy ludzkiej. Właśnie cywilnoprawny charakter odsetek wypłaconych skarżącej na podstawie art. 481 § 1 i § 2 kc. jest argumentem przemawiającym za objęciem wypłaty takich odsetek zwolnieniem podatkowym, gdyż z istoty tego rodzaju odsetek wynika, że ich przyznanie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę (por. wyrok NSA z 16.12.2011r., sygn. akt II FSK 1218/10, dostępny na stronie CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Końcowo skarżąca zwróciła jednocześnie uwagę na treść art. 2a Op i wskazała, że z uwagi na niejednolitą linię orzeczniczą w zakresie przedmiotowego zwolnienia podatkowego, w niniejszej sprawie wszelkie wątpliwości winny zostać interpretowane na korzyść podatnika. Uznała, że powołana przez organ podatkowy treść uchwały

z 6 czerwca 2016r., sygn. akt II FPS 2/16 nie znajduje zastosowania w jej sprawie, gdyż dotyczy odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, DIAS nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska tego organu, w sporze dotyczącym prawnopodatkowej kwalifikacji zasądzonych i otrzymanych przez stronę odsetek w łącznej kwocie [...] zł od renty zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego [...] w W. Wydział [...] Cywilny z [...].12.2013r., sygn. akt [...] w łącznej kwocie [...] zł. Dodał, że poza sporem pozostaje kwestia zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c updof zasądzonej ww. wyrokiem renty.

Wyjaśnił, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca domaga się rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na odsetki otrzymane wraz z zasądzonym odszkodowaniem, choć wykazała się niekonsekwencją wskazując podstawy prawne tego zwolnienia. Początkowo bowiem przyjęła, że kwota renty i odsetek podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c updof i dlatego nie zostały wykazane

w zeznaniu podatkowym za 2014 rok, by końcowo stwierdzić w odwołaniu, że odsetki należy traktować jako świadczenie uboczne o charakterze odszkodowawczym, dzielące los świadczenia głównego podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, jako że świadczenia zostały zasadzone wyrokiem sądu.

Następnie, organ odwoławczy przedstawił ramy prawne sprawy cytując m.in. treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b, pkt 3c updof. Stwierdził w ich świetle, że w realiach niniejszej sprawy rozważania wymaga kwestia, czy zasądzone odsetki od renty zasądzonej ww. wyrokiem i wypłacone skarżącej

w kwocie [...] zł również tak jak renta podlegają zwolnieniu, o którym mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c updof. W tym celu, w pierwszej kolejności za kluczowe uznał wyjaśnienie od jakiego rodzaju świadczenia głównego wypłacone zostały stronie odsetki, a więc z jakiego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych strona skorzystała w przypadku świadczenia głównego (skapitalizowanej renty). Mając natomiast na względzie fakt, że świadczenie główne wypłacone stronie stanowi renta wyrównawcza należna stosownie do art. 444 § 2 kc, to zdaniem organu odwoławczego podstawą zwolnienia od podatku dochodowego jest przepis art. 21 ust.1 pkt 3c updof, dotyczący expressis verbis odszkodowania w postaci renty otrzymanej na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość. Zatem wywód strony dotyczący niezastosowania w sprawie art. 21 ust.1 pkt 3b updof już z tej przyczyny DIAS uznał za chybiony, że przedmiotowa renta jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3c updof i tym torem powinna pójść dalsza analiza losu odsetek jako świadczenia akcesoryjnego w stosunku do renty. Chociaż dodał, że podniesione argumenty natury słusznościowej równie dobrze służyć mogą uzasadnianiu zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3c updof.

Odnosząc się do istoty sporu i dostrzegając przy tym istotne rozbieżności

w orzecznictwie sądowym na tle przedmiotowego zwolnienia, DIAS wskazał na treść uchwały NSA z 6 czerwca 2016r., sygn. akt II FPS 2/16 argumentując, że choć wprawdzie dotyczyła kwalifikacji odsetek za zbyte akcje, to jednak jest przesądzająca

w zakresie oceny charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów.

Z tej przyczyny uznał, że poglądy prawne w niej zawarte zachowują aktualność

w realiach niniejszej sprawy. Stąd, w dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy posłużył się argumentacją w niej zawartą i przy jej uwzględnieniu dokonał wykładni przepisów przewidujących zwolnienie podatkowe, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3c updof, do którego swoje prawo zdaje się wywodzić skarżąca (zob. str. 10 – 13 decyzji DIAS).

Przypomniał, że jak wynika z akt sprawy źródłem faktycznym wierzytelności strony z tytułu odsetek jest fakt niewypłacenia w terminie przez [...] S.A. renty wyrównawczej, a podstawą prawną jest art. 481 § 1 kc. Zatem podstawą faktyczną obowiązku zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) odsetek jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego. Z kolei podstawą faktyczną wierzytelności w zakresie świadczenia głównego (renty wyrównawczej) jest czyn niedozwolony, a podstawą prawną przepisy dotyczące odpowiedzialności deliktowej (art. 436 § 1 w zw. z art. 435

§ 1 kc, art. 444 § 2 kc) oraz odpowiedzialność [...] S.A. Innymi słowy stronie

z powodu wypadku komunikacyjnego i uszczerbku na zdrowiu oraz utraty możliwości zarobkowania należała się renta wyrównawcza (odszkodowanie w postaci renty według treści art. 21 ust. 1 pkt 3c updof). Natomiast ciążący na [...] S.A. obowiązek zapłaty odsetek od tej renty nie wynikał z samego wypadku, uszczerbku na zdrowiu i zmiany możliwości zarobkowych, ale faktu niewypłacenia odszkodowania w postaci renty

w terminie. Charakter odszkodowania za czyn niedozwolony (wypadek komunikacyjny) ma zatem wyłącznie renta. Odsetki stanowią natomiast rekompensatę za opóźnienie

w zapłacie. To nie sam wypadek i jego skutki, ale opóźnienie w wypłacie renty wyrównawczej spowodowało, że powstał obowiązek uiszczenia odsetek, a bez tego opóźnienia odsetki nie byłyby należne. Odsetki nie są zatem, biorąc pod uwagę ich podstawę faktyczną i prawną, takim samym świadczeniem jak odszkodowanie

w postaci renty, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3c updof, ale długiem wynikającym

z nieterminowego uregulowania zobowiązania. [...] S.A. musiała je wypłacić nie dlatego, że odpowiadała za zobowiązanie sprawcy czynu niedozwolonego, ale ponieważ spóźniła się z wykonaniem zobowiązania.

Dodał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (tak np. NSA w wyroku z 8 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2780/15). W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3c updof. W przepisie tym zostały bowiem zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek co oznacza, że ustawodawca nie pomija odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 updof wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają zatem opodatkowaniu.

Z tych względów, wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za niezasadne. Nie dopatrzył się przy tym naruszenia treści art. 2a Op. Stwierdził bowiem, że po zapadnięciu powołanej w sprawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 6 czerwca 2016r., sygn. II FPS 2/16 orzecznictwo tego sądu w przedmiocie opodatkowania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 481 § 1 kc, jest jednolite

i wskazuje się w nim, że odsetki takie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Głównie na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3b updof dotyczących odszkodowań

i zadośćuczynień, ale także na gruncie innych przepisów art. 21 ust.1, w tym art. 21 ust.1 pkt 3c dotyczącego renty odszkodowawczej, sądy administracyjne przyjmowały jednolicie, że z uwagi na odmienność źródła świadczenia głównego odsetki

za opóźnienie przy wypłacaniu odszkodowania lub zadośćuczynieniu nie podlegają zwolnieniu podatkowemu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 200 § 1 Op poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie skarżącego do organów podatkowych;

2. przepisów prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3c updof przez przyjęcie, że zwolnieniu nie podlegają kwoty odsetek od odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. W szczególności, zdaniem organu odwoławczego nie wykazano w sprawie, że naruszenie treści art. 200 § 1 Op mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczowe bowiem jest, że charakter ustawowych odsetek otrzymanych przez skarżącą na podstawie art. 481 § 1 i 2 kc jest jednoznaczny i wynika z wyroku sądu. Zatem ewentualne składane wcześniej pisma procesowe w toku postępowania cywilnego nie mogły mieć wpływu na tę ocenę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz zarzutów skargi istota sporu

w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do tego, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają odsetki w łącznej kwocie [...] zł od renty zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego [...] w W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt [...] w łącznej kwocie [...] zł. Powyższy wyrok stanowi rozstrzygnięcie zaistniałego pomiędzy skarżącą a [...] sporu o odszkodowanie z tytułu wypadku komunikacyjnego. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły - w odniesieniu do renty art. 444 § 2 kc, zaś w odniesieniu do odsetek m.in. art. 481 § 1 i 2 kc. W sprawie bezsporne jest, że kwota zasądzonej ww. wyrokiem renty jest objęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3c updof. W ocenie organów podatkowych zwolnieniem, o którym mowa nie jest objęta kwota odsetek, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 updof w zw. z art. 20 ust. 1 updof i art. 27 ust. 1 updof. Skarżąca wskazuje zaś, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych odsetki przyznane wyrokiem Sądu Okręgowego [...] w W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt [...] mają charakter odszkodowawczy i podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c updof, a w wypadku uznania, iż nie stanowią odszkodowania w postaci renty, znajduje do nich zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. Podnosząc odszkodowawczy charakter ww. odsetek skarżąca wskazuje na wywody Sądu Okręgowego, z których wynika, iż ubezpieczyciel opóźniając wypłatę odszkodowania powodował pogarszanie się stanu zdrowia skarżącej. Gdyby bowiem

w sposób właściwy, należycie i w terminie zajął się sytuacją skarżącej, to mogłaby ona szybko odzyskać zdrowie i powrócić w krótkim czasie do pracy.

W ocenie Sądu rację w sporze należy przyznać organom podatkowym, które uznały, że zasądzone przedmiotowe odsetki stanowią przychód z innych źródeł,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof i nie znajduje względem niego zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3c updof, który ma zastosowanie do świadczenia głównego, jakim jest renta wyrównawcza.

Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 444 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 94 ze zm; także jako: "kc"), jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty.

Zgodnie z art. 481 § 1 kc, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W myśl art. 481 § 2 kc, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, źródłami przychodów są inne źródła (brzmieniu obowiązującym w spornym roku - niż wymienione w pkt 1-8 tego przepisu). Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 updof, w brzmieniu obwiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się

w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny,

w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne

z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3c updof wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego

w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Jak wynika z bezspornych ustaleń, [...] S.A. w dniu [...] stycznia 2014 r. dokonało na rzecz skarżącej wypłaty [...] zł tytułem skapitalizowanej renty, [...] zł tytułem odsetek od renty skapitalizowanej, [...] zł tytułem renty zasądzonej

i [...] zł tytułem odsetek od renty zasądzonej. Wypłata powyższych kwot nastąpiła w wykonaniu wyroku Sądu Okręgowego [...] w W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt [...]. Jak wynika z pisma ww. Sądu kwoty renty zostały zasądzone na podstawie art. 444 § 2 kc, zaś odsetki na podstawie m.in. art. 481 § 1 i 2 kc. Nie ulega zatem wątpliwości, iż renta wypłacona skarżącej na podstawie ww. wyroku została wypłacona na podstawie przepisów kodeksu cywilnego z uwagi na rozstrój zdrowia skarżącej skutkujący utratą zdolności do wykonywania pracy, spowodowany wypadkiem komunikacyjnym i podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c updof. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że z uwagi na charakter świadczenia głównego, dla którego podstawą zwolnienia jest art. 21 ust. 1 pkt 3c updof, ten sam przepis stanowi podstawę do rozważenia zasadności zastosowania co do kwoty odsetek. Analizując wywody skargi, można wyprowadzić wniosek, że

w istocie jej autor także podziela ten pogląd, gdyż zasadność zastosowania zwolnienia co do kwoty odsetek wyprowadza z okoliczności, iż zostały one zasądzone z uwagi na opóźnianie wypłaty renty, które miało negatywny wpływ na stan zdrowia skarżącej

i możliwości jej powrotu do pracy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b updof wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Skoro zatem ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3c updof przewidział zwolnienie dla odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, które to przesłanki zostały spełnione w niniejszej sprawie w odniesieniu do świadczenia głównego, to brak jest podstaw do uznania, że podstawą do zwolnienia

z podatku od osób fizycznych zasądzonych wyrokiem Sądu Okręgowego odsetek mógłby być także art. 21 ust. 1 pkt 3b updof, a znaczenie decydujące miałoby mieć

w tym wglądzie fakt, iż kwoty renty zostały zasądzone w wyroku sądowym. Art. 21 ust. 1 pkt 3b updof odnosi się bowiem do należności z innych tytułów niż wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 3c updof.

Analizując kwalifikację przedmiotowych odsetek należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że kwestia traktowania odsetek na gruncie updof była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 na co zasadnie zwrócił uwagę również Dyrektor IAS uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie. Wprawdzie sama uchwała dotyczyła bezpośrednio odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje (w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych"), niemniej jednak rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy- art. 359, art. 360, art. 481

i art. 482. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-449(1), red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884).

T. Wiśniewski definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie

w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 kc), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski

w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art.481 § 1 kc i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek (kwestia ta budzi wątpliwości w piśmiennictwie i orzecznictwie,

a nie ma znaczenia dla sprawy), podkreślić należy za M. Lemkowskim (dz. cyt., s. 244), że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym,

z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art.481 § 1 kc).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 12 października 2017 r., sygn. II FSK 2426/15 uznał, że przyznane odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowym za zwłokę w wypłacie odszkodowania i zadośćuczynienia - powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 updof). W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 updof, nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi

z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199). Nie stanowi więc argumentu przemawiającego za tym, że odsetki te do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu przychodów. Przypisanie odsetek za opóźnienie do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof powoduje, że po ich otrzymaniu są one opodatkowane według skali i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 updof. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę wyrażoną w tym wyroku i wskazuje, że ocenę tę należy odnieść również do odsetek będących przedmiotem niniejszej sprawy.

Tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, że odsetki, o których mowa

w niniejszej sprawie, wynikające z art. 481 kc, stanowiące odsetki ustawowe zasądzone wyrokiem sądowym z tytułu nieterminowej wypłaty renty wyrównawczej (art. 444 § 2 kc) należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof

(w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy).

Należy stwierdzić również, że wspomniane odsetki nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3c updof. W kwestii braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c updof względem odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia, odszkodowanie, oraz odszkodowanie

w postaci renty przyznane wyrokiem sądu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2148/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą ocenę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w ww. wyroku: "zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe oraz uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmujące, że

w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne

i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się

w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06, publ. CBOSA). Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone wskazaną regulacją zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania, zadośćuczynienia lub odszkodowania w postaci renty otrzymanej na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia."

Wskazać jednocześnie należy, iż z brzmienia art. 361 kc wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 kc, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3c updof obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania w postaci renty), także świadczenie uboczne, jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3c updof nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu w postaci renty. Ustawodawca posługując się ww. pojęciem we wskazanym wyżej przepisie nie nadał jemu ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wyżej wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie

w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są odszkodowaniem w postaci renty, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się

w orzecznictwie jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z dnia

8 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo – CBOSA).

Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej także prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3c updof. W przepisie art. 21 updof zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku w spornym roku były odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130 updof, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które, w jego ocenie, zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 updof (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki,

w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika

z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1100/16 i argumentację w nim przedstawioną, w którym ten Sąd powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3b updof uznał za zasadne zastosowanie zwolnienia odsetek od zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej. Należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2012/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na interpretację będącą przedmiotem oceny sądów administracyjnych (w której to interpretacji organ podatkowy stwierdził, że "otrzymane przez zainteresowanego odsetki od zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Rzeczone odsetki stanowią zatem dla skarżącej przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych"). Przywoływany przez skarżącą na poparcie swoich twierdzeń wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt SA/Gd 2/18 także został uchylony (wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 9 grudnia 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2115/18). Zasadnie zatem organ odwoławczy nie dopatrzył się podstaw do zastosowania art. 2a Op. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do sytuacji, w której występowałyby niedające się usunąć wątpliwości co treści przepisów prawa podatkowego. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite. O braku jednolitości tego orzecznictwa nie stanowią bowiem orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko, które mają charakter incydentalny, a ponadto zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3c updof, gdyż wbrew temu co zarzuca skarżąca przepis ten nie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania w odniesieniu do przedmiotowych odsetek i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie została dotknięta także naruszeniami przepisów postępowania, które dawałyby podstawy do uwzględnienia skargi. Jak już była o tym mowa, Sąd jest uprawniony do uwzględnienia skargi w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi wskazuje na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Op, poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz powiązane z tym naruszenie art. 121 § 1 Op. Analiza akt podatkowych wskazuje, iż istotnie organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z pominięciem regulacji zawartej w art. 200 § 1 Op, mimo iż taki obowiązek ciąży nie tylko na organie I instancji, ale także na organie odwoławczym. Jak bowiem wynika z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. w sprawie sygn. akt FPS 6/04, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej "jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W tych ostatnich przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także

w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej

i drugiej instancji.

Po drugie, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej

i drugiej instancji (M. Masternak: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1046/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, s. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w trybie art. 227

§ 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, z. 1, poz. 6). Zauważyć należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (M. Masternak: op. cit., s. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje wskazana przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym

z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej".

W punkcie 2 tezy ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż zdaniem Sądu naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Op nie miało wpływu na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, iż organ I instancji prawidłowo zastosował instytucję z art. 200 § 1 Op. Organ odwoławczy zaś nie gromadził żadnych dowodów

w sprawie. Tym samym strona miała możliwość zapoznania się z dowodami, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Reprezentujący skarżącą pełnomocnik zgłosił swój udział w sprawie już po doręczeniu decyzji organu I instancji skarżącej. W piśmie przewodnim do pełnomocnictwa zwrócił się z prośbą o nadesłanie dowodów uzyskanych przez organ podatkowy w formie kserokopii przez e-puap. Z adnotacji urzędowej z dnia [...] listopada 2020 r. wynika, iż w rozmowie telefonicznej

z pełnomocnikiem ustalono, że organ I instancji prześle pełnomocnikowi kopię pisma Sądu Okręgowego [...] w W. I Wydział Cywilny z dnia

[...] października 2020 r., gdyż pozostałe dokumenty są już w posiadaniu pełnomocnika. W skardze pełnomocnik podnosi zaś, iż z decyzji organu odwoławczego wynika, że akta zawierają także pismo Urzędu Skarbowego w P. wraz z wydrukami zeznania podatkowego PIT-37 z załącznikiem PIT/O za 2014 oraz informacji PIT-11C 2014,

a także pisma [...] S.A. z dnia [...] sierpnia 2019 r. i z dnia [...] grudnia 2019 r. Wskazuje, iż z dokumentami tymi pełnomocnik nie miał możliwości się zapoznać. Odnosząc się do tej argumnetacji, zdaniem Sądu należy podzielić wywody organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, z których w konkluzji wynika, iż niewątpliwe naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 Op oraz związane z nim naruszenie art. 121 § 1 Op nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż dokument PIT-37 z załącznikiem PIT/O za 2014 oraz informacja PIT-11C za 2014 nie były znane stronie, skoro pochodziły od strony. Podobnie, pismo [...] S.A. z dnia [...] sierpnia 2019 r. zostało w dniu [...] sierpnia 2019 r. złożone przez stronę. Pismo [...] S.A. z dnia [...] grudnia 2019 r. w odniesieniu do wypłaconych w dniu [...] stycznia 2014 r. w wykonaniu wyroku kwot, w tym odsetek, zawiera zaś tożsame informacje co pismo z dnia [...] sierpnia 2019 r. Nie jest zatem trafne twierdzenie autora skargi, z którego wynika, iż poza wiedzą strony pozostawały informacje, jakie legły u podstaw rozstrzygnięcia, ograniczyły skuteczność działań strony w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 Op. Organy podatkowe dokonały bowiem oceny całego zebranego materiału dowodowego, w tym także okoliczności wynikających z wyroku Sądu Okręgowego [...]

w W. [...] Wydział Cywilny w sprawie [...], w szczególności podstawy prawnej zasądzonych na rzecz skarżącej kwot. Informacja w tym zakresie została zawarta w piśmie tego Sądu z dnia [...] października 2020 r., które pełnomocnik poprzez e-puap w dniu [...] listopada 2020 r. otrzymał.

Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, tak w skardze wskazanych, jak i badanych z urzędu, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.