Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1382/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) i b); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a; art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1; art. 122; art. 180; art. 181; art. 187; art. 191; art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał D. C., działającemu pod firmą F. [...] (dalej powoływany także jako Skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2012 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano w deklaracjach VAT-7. Organ I instancji stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia skarżonej decyzji było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, określonego w fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: W. [...], O. [...], N.[...] i M. [...], ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji. Ponadto stwierdzono, że Skarżący obowiązany jest stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.p.t.u.") do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT, wystawionych w miesiącach styczeń-grudzień 2012 r. na rzecz spółek W. [...], O. [...], N. [...] i M. [...] (na których widnieją usługi transportowe) oraz T. [...] i PPH E. [...] (na których widnieje dostawa stali) ponieważ one również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, w którym zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2015 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu dotyczy tego, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wykazanych w kwestionowanej decyzji faktur VAT, wystawionych przez spółki W. [...], O. [...], N.[...] i M. [...] oraz czy zasadnie określono obowiązek zapłaty podatku przez Skarżącego, wykazanego w fakturach VAT, wystawionych na rzecz ww. spółek, mających dokumentować usługi transportowe oraz na rzecz T. [...] i PPH E. [...], mających dokumentować dostawy stali.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej przywoływana jako: "u.p.t.u."), organ stwierdził, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tylko więc faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Skarżący uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT wystawionych przez spółki W. [...], O. [...], N. [...] i M. [...]. Powyższe spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu stali, a ich rola polegała na uczestnictwie w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym w charakterze "znikających podatników". Poczynione ustalenia względem ww. spółek (szczegółowo opisane na str. 7-11 zaskarżonej decyzji) jednoznacznie wskazują, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, formalni prezesi nie potrafili wskazać czym zajmują się kierowane przez nich Spółki, a ich rola sprowadzała się do podpisywania deklaracji, wpłat i wypłat środków w bankach. Spółki tworzone były jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji, na które były wystawiane faktury VAT. Nie można zatem przyjąć, że faktury dokumentujące zakup stali przez Skarżącego, a wystawione przez ww. Spółki, odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Zdaniem organu odwoławczego z wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań przesłuchanych świadków – pracowników Skarżącego wynika, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów oraz, że brak było rzeczywistych transakcji między Skarżącym a ww. Spółkami. Organ podkreślił, że doświadczony przedsiębiorca jakim niewątpliwie jest Skarżący mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, nawiązując kontakty z nieznanymi mu do tej pory podmiotami nie powinien bazować wyłącznie na dokumentach otrzymanych od Spółek, ani potwierdzeniu przez organy podatkowe zarejestrowania podmiotów jako podatników czynnych VAT. Samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że potwierdzenie przez organ podatkowy, iż kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem "sanuje" działania nielegalne (wyrok NSA z dnia 07 października

2014 r., sygn. akt I FSK 684/14). Skarżący nie wykazał, aby podjął jakiekolwiek działania mające na celu weryfikację danych rejestracyjnych swoich kontrahentów.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżący nie zawierał z ww. Spółkami żadnych umów, nie było też zamówień w formie pisemnej. Brak zawierania umów pisemnych samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak w kontekście dużej skali obrotu z nowym kontrahentem świadczy o braku należytej staranności. Nie bez znaczenia w sprawie jest to, że ilość towaru była znaczna, a kwestionowane faktury VAT miały dokumentować transakcje na łączną kwotę kilkunastu milionów złotych. Dostawy stali nie były incydentalne. Przeciwnie, faktury wystawiane były przez każdą ze Spółek przez kilka miesięcy i dotyczyły znacznej ilości towaru o dużej wartości. Spółki w poszczególnych miesiącach 2012 r. były jednymi z głównych dostawców stali i odbiorców usług transportowych Skarżącego, a mimo to Skarżący nie sprawdził, czy podmioty te faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że charakterystycznym w relacjach ww. Spółek ze Skarżącym jest to, że w momencie zaprzestania wystawiania faktur na rzecz tej firmy przez jedną Spółkę, pojawiała się kolejna, która "kontynuowała" wystawianie faktur na rzecz Skarżącego. Jak wykazało postępowanie, pomimo "nagłego" zerwania kontaktów przez jeden podmiot Skarżący nawiązywał współpracę z kolejnym podmiotem działającym w identyczny sposób jak poprzedni.

Powyższe fakty świadczą o braku należytej staranności oraz przezorności Skarżącego przy dokonywaniu transakcji obrotu stalą, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Takiej ocenie nie sprzeciwia się to, że Skarżący dokonywał zapłaty za towar przelewem na rachunek bankowy jak również to, że jak wskazał Pan P. A. nabycie towaru od dostawców miało następować według cen rynkowych. Zredukowanie kontaktów handlowych do poczty elektronicznej bądź połączeń telefonicznych, brak jakichkolwiek pisemnych ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów, brak gwarancji realizacji umowy - stanowiły elementy współpracy, których Skarżący nie kwestionuje. Te okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta przez Skarżącego.

Mając na uwadze ustalenia odnośnie ww. Spółek, organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT, na których jako dostawca figuruje Skarżący, a jako nabywcy występują spółki W. [...], O. [...], N. [...] i M. [...], dotyczące usług transportowych stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami określonymi w fakturach VAT. Powyższe Spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a więc nie mogły być nabywcą usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez Podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu kontrolnym ustalono, że stal ujęta w części faktur VAT wystawionych przez W. [...] sp. z o.o. na rzecz Skarżącego została następnie wykazana w tych samych ilościach w fakturach sprzedaży VAT wystawionych w 2012 r. przez Skarżącego m.in. na rzecz T. [...] oraz PPH E. [...]. Transakcje te faktycznie nie zostały wykonane, ponieważ towar nie został przemieszczony na terytorium Polski i dostarczony do odbiorców wskazanych na fakturach VAT. Pomiędzy Skarżącym, a wskazanymi kontrahentami nie nastąpił obrót towarami. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że A. Ł. i J. Z. nie posiadają międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR, potwierdzających dostarczenie przez Skarżącego prętów żebrowanych. Takich dokumentów nie posiadał również Skarżący. W piśmie z dnia 14 stycznia 2015 r. (będącym odpowiedzią na wezwanie organu kontrolnego do przedłożenia listów przewozowych CMR) Skarżący wskazał, że w zależności od tego kto był organizatorem i ponosił koszty transportu dokumenty przewozowe otrzymywał on lub odbiorca towaru. W trakcie czynności sprawdzających, przeprowadzonych w firmie J. Z., wskazał on, że w przypadku braku dokumentów CMR transport był organizowany przez Skarżącego, bądź też jego dostawców. Księgowa w firmie T. [...] – Pani S. B. również poinformowała, że w dokumentacji firmy brak jest dokumentów CMR, potwierdzających przywóz prętów żebrowanych określonych w fakturach VAT, wystawionych przez Skarżącego i nie były też wystawiane na tę okoliczność dokumenty PZ (przyjęcie zewnętrzne).

Organ podkreślił, że zabezpieczone w firmie Pana A. Ł. dokumenty CMR jednoznacznie wskazują, że miejscem załadunku stali była huta na Łotwie, a rozładunek następował na Litwie, z pominięciem Polski.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz ww. Spółek, mające dokumentować usługi transportowe i na rzecz Pana A. Ł. oraz Pana J. Z., mające dokumentować dostawy stali nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Skarżący we wskazanym procederze oszustwa podatkowego pełnił rolę "bufora" tj. firmy pośredniczącej pomiędzy Spółkami wykazującymi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podmiotami T. [...] A. Ł. oraz PPH "E." [...], mającymi dokonywać pozornej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ nie zgodził się z zarzutami odwołania, naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Podkreślił, że nie jest kwestionowany fakt posiadania przez Skarżącego stali według certyfikatów wydanych przez hutę A. [...] z siedzibą na Łotwie. Jednakże fakt wystawienia faktur VAT przez hutę na rzecz rzekomych dostawców Skarżącego oraz fakt odbioru stali z ww. huty nie dowodzi tego, że to Spółki wskazane na kwestionowanych fakturach VAT dokonały dostawy tego towaru na rzecz Skarżącego. Niewystarczającym jest wykazanie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u wystawcy obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tego towaru.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p., organ wyjaśnił, że przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie są ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa, mogące podlegać weryfikacji ze strony sądu powszechnego. Element stanu faktycznego jakim jest w niniejszej sprawie to, czy dana transakcja w rzeczywistości miała miejsce nie może być przedmiotem wystąpienia do sądu powszechnego. Wystąpienie takie stosownie do treści art. 199 a § 3 o.p. dotyczy jedynie wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

– art. 122 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego,

niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie wielu istotnych dla sprawy dowodów, a także błędną interpretację danych analizowanych przez organ podatkowy,

– art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p., poprzez nie wzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy; w szczególności poprzez pobieżną analizę dokumentów otrzymanych od łotewskiej administracji podatkowej oraz brak odniesienia się do okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego,

– art. 199a § 3 o.p., poprzez naruszenie zasady rozdziału kompetencji pomiędzy sądy cywilne i organy administracyjne w związku z dokonaniem przez organy podatkowe rozstrzygnięcia o rzekomym nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą Spółką a jego dostawcami,

– niezastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w sytuacji, gdy miała miejsce dostawa towarów pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami, w ten sposób, że Skarżący nabywał towary od bezpośrednich dostawców i jako ostatniemu w kolejności nabywcy towary te były jej wydawane bezpośrednio przez dostawcę tejże firmy, co stanowi warunek sine qua non do przyjęcia, że doszło do transakcji łańcuchowej,

– niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.t.u. w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347/1 ze zm.), polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów oraz poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazującego, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego nawet w przypadku niewłaściwego działania podmiotów działających na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tych okolicznościach,

– niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organ podatkowy, że wystawione na rzecz Skarżącej sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez organ podatkowy subsumcji błędnie ustalonego przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

– niewłaściwe zastosowanie art. 108 u.p.t.u. i art. 203 Dyrektywy 2006/WE/112 polegające na jego błędnym zastosowaniu wbrew dyspozycji tego przepisu,

– złamanie konstytucyjnego zakazu dyskryminacji wyrażonego w art. 32 ust. 2 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącego przedstawiła zakres obowiązków poszczególnych pracowników zatrudnionych w firmie Skarżącego, co ma uzasadniać twierdzenie Skarżącego, że nie posiadali oni wiedzy w zakresie zawieranych transakcji handlowych. Ponadto wskazano, że organ zakwestionował uczciwość jedynie 4 z ponad 2000 kontrahentów, z którymi współpracował Skarżący, dlatego też nie można mu zarzucić braku należytej staranności przy doborze kontrahentów. Do ww. pisma został dołączony protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej u Skarżącego w zakresie wywiązywania się z obowiązków, wynikających z przepisów prawa podatkowego (VAT) w okresie 01.04.2011 – 30.04.2011 na okoliczność, że przeprowadzona kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na pismo procesowe z dnia 20 kwietnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., w piśmie z dnia 18 maja 2014 r., wskazał, że nie można zeznań pracowników Skarżącego, których zakres obowiązków nie był kwestionowany, oceniać bez innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z zakwestionowanymi spółkami. Odnosząc się do protokołu kontroli, załączonego do pisma pełnomocnika Skarżącego, organ stwierdził, że ustalenia organu podatkowego za kontrolowany okres pozostają bez wpływu na inny okres kontrolowany, tj. poszczególne miesiące 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez cztery spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: W.[...]., O. [...], N. [...] i M. [...] oraz czy zasadnie określono obowiązek zapłaty podatku przez Skarżącego, wykazanego w fakturach VAT, wystawionych na rzecz ww. spółek, mających dokumentować usługi transportowe i na rzecz T. [...] i PPH E. [...] mających dokumentować dostawy stali.

Na wstępie należy wskazać, że przed tutejszym Sądem prowadzona już była sprawa dotycząca oceny, czy Panu J. Z. przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych m.in. przez Skarżącego faktur VAT, a także wystawionych przez Pana J. Z. faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci stali uprzednio nabytej od spółki W. [...]. W wyroku z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1399/15 WSA w Białymstoku oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. przyjął, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz J. Z. oraz dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę stali z Polski na Litwę nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne

tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3 a

pkt 4 lit. a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku

od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte

w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował,

że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane

w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści

i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji,

jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11

i C-142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa

do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu,

iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,

że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się

z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe

nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać

z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje

się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się,

że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają

się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tezy 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, iż faktury wystawione przez spółki W. [...], O. [...], N. [...] i M. [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły w sposób bezsporny, że W. [...] Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą – nie nabywała towarów z huty na Łotwie, zaś wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie przedstawiła dokumentacji księgowej, korespondencja kierowana do Spółki w toku postępowania kontrolnego nie była odbierana. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie składała sprawozdań finansowych i deklaracji CIT-8, nie figurowała w Kompleksowym Systemie Informatycznym Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Za I kwartał 2012 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Została wykreślona z rejestru podatników od podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w dniu 28 maja 2013 r. Pani K. A. (jedyny właściciel i jedyny członek zarządu ww. spółki ujawniony w KRS) zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie działalności spółki. Oświadczyła, że udostępniła swoje dane osobowe i zgodziła się zostać prezesem spółki w zamian za niewielkie wynagrodzenie. Jej praca ograniczała się do wpłat i wypał pieniędzy z banku, pod nadzorem pana Jacka. Zgodzić się zatem należało z organami, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, W. [...] Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była podmiotem utworzonym jedynie do wystawiania pustych faktur VAT celem umożliwienia kolejnym podmiotom odliczenie naliczonego z tychże faktur podatku.

Podobnie sytuacja wyglądała względem pozostałych spółek. O. [...] Sp. z o.o. nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego żadnych dokumentów i ewidencji. Z akt sprawy wynika, że Pan D. K., wskazany w KRS jako prezes O. [...] Sp. z o.o. nie wiedział o istnieniu jakiejkolwiek Spółki oraz fakcie, że jest jej prezesem. Nie podpisywał żadnych dokumentów związanych ze Spółką, nie znał także Skarżącego. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że na rynku w B. przekazywał mężczyźnie o imieniu Sławek ksero dowodu osobistego bo ten zaproponował mu pracę w Anglii. Organy ustaliły również, że ww. Spółka korzystała z "wirtualnego adresu", nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie deklarowała podatku VAT do zapłaty. Spółka została wykreślona z rejestru podatników od podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w dniu 31 grudnia 2014 r.

Z kolei w odniesieniu do spółki N. [...] osoba widniejąca w KRS jako wyłączny właściciel udziałów w spółce – Pan P. G. - wyjaśnił, że z uwagi na brak środków finansowych dała się namówić w S. dwóm mężczyznom celem nabycia udziałów w ww. spółce, jednakże nie wie czym zajmowała się powyższa spółka, kto i gdzie prowadził jej księgi podatkowe jak również nie znał danych dotyczących numerów telefonów czy też e-maili, którymi posługiwała się spółka. Świadek zeznał, że nie zna Skarżącego, nie zawierał z nim żadnych transakcji ani nie podpisywał żadnych faktur na jego rzecz. Także w odniesieniu do tejże spółki organy ustaliły, że pod wskazanym w dokumentach rejestracyjnych adresem była jedynie odbiera korespondencja, nie była tam prowadzona działalność gospodarcza ani księgi rachunkowe. Spółka została wykreślona z rejestru podatników w od podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w dniu 23 grudnia 2012 r.

Z kolei w odniesieniu do spółki M. [...] pod wskazanym adresem znajdowało się jedynie "wirtualne biuro" zajmujące się obsługą sekretarską firm, w tym użyczeniem adresu do korespondencji, sprzedażą spółek oraz doradztwem prawno-finansowym, nigdy nie była tam prowadzona działalność gospodarcza ani prowadzone księgi rachunkowe. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie składała sprawozdań finansowych oraz deklaracji CIT-8. Spółka złożyła deklarację VAT-K za III kwartał 2012 r., w której wykazano obrót w wielkościach, w których mieściły się faktury VAT, wystawione na rzecz Skarżącego, natomiast w deklaracji za IV kwartał 2012 r. Spółka nie wykazała żadnej sprzedaży i zakupu (w tym okresie Spółka miała wystawić faktury VAT na rzecz Skarżącego). Mimo podejmowanych prób nie udało się skontaktować z P. K. – osobą widniejącą w KRS jako prezes zarządu spółki.

W ocenie Sądu zgodzić się należało z organami skarbowymi obu instancji, że poczynione w sprawie ustalenia w sposób jednoznaczny wskazują, że ww. spółki tj. W. [...], O. [...], N. [...] i M. [...] nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą, zaś wystawiane przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Osoby widniejące jako formalni prezesi tych spółek nie posiadały jakiejkolwiek wiedzy co do zakresu działalności tych podmiotów, ich rola jeżeli już, to sprowadzała się do podpisywania deklaracji, wpłat i wypłat środków pieniężnych w bankach. Spółki zostały stworzone wyłącznie w celach wystawiania faktur VAT i uwiarygodnienia "transakcji", które miały służyć następnie wyłudzeniu podatku VAT. Tym bardziej, że w momencie zaprzestania wystawiania faktur na rzecz Skarżącego przez jedną ze Spółek, pojawiała się kolejna, kontynuując wystawianie faktur VAT. Słusznie zatem w sprawie przyjęto, że faktury, na których jako wystawcy widnieją ww. Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje stanowisko organu, że w powyższym zakresie mieliśmy do czynienia z tzw. łańcuchem podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu stalą, celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Ww. Spółki dokonywały fikcyjnego zakupu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od huty A. [...] na Łotwie i wystawiały faktury VAT na rzecz Skarżącego. Następnie Skarżący wystawiał faktury na rzecz T. [...] i PPH E. [...], tytułem rzekomej sprzedaży stali. To, że pozorowano pewne działania, poprzez np. kontakty telefoniczne czy też mejlowe, rozliczanie dostaw oraz wystawianie faktur VAT w okolicznościach sprawy nie świadczy o rzeczywistym, czy tez realnym prowadzeniu działalności przez te podmioty. Żaden z odbiorców Skarżącego nie przedłożył w toku procedur kontrolnych dokumentów potwierdzających przywóz stali na terytorium kraju. Towar będący przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącym a ww. kontrahentami transportowany był wyłącznie z huty na Łotwie do firm mających swoją siedzibę na Litwie. Zatem stan faktyczny dostawy towarów nie został odzwierciedlony odpowiednio w dokumentach księgowych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że przedmiotowe transakcje były pozbawione ekonomicznego uzasadnienia w sytuacji, gdy marża wynikająca z wystawionych faktur sprzedaży stali na rzecz ww. kontrahentów znacznie odbiegała od marży przy sprzedaży dokonanej przez Skarżącego w przypadku faktycznego posiadania stali na rzecz K. [...] S.A. i P. [...].

Również dokumenty łotewskiej administracji podatkowej (SCAC) wskazujących na kilka dostaw prętów stalowych do ww. Spółek nie wpływają na okoliczność, prawidłowości wystawianych faktur VAT, wystawionych przez Spółki na rzecz Skarżącego. Nie jest to jedyny dowód w sprawie, a powinien on być brany pod uwagę w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego (stanowisko organu na str. 21 decyzji z dnia 28 października 2015 r.).

Schemat działania ww. Spółek został prawidłowo zdiagnozowany przez organy podatkowe i był następujący. Po pierwsze Spółki te pełniły funkcję startera, inicjując obrót fakturami VAT na terenie kraju. Były to spółki nowo powstałe, bądź podejmujące działalność po okresie "długiego uśpienia", bez zaplecza materialnego, w rozliczeniu podatku VAT wskazując kwoty do przeniesienia. Po rozpoczęciu działania w niedługim okresie czasu osiągały bardzo duże obroty, wykorzystując do tego transport zewnętrzny. W łańcuchu dostaw następowały szybkie płatności. Następnie Spółki przestawały prowadzić swoje "działalność" pełniąc typową rolę "znikającego podatnika" a następnym etapem był Skarżący, pełniący rolę "bufora", zaś zamykał ten łańcuch Pan J. Z. i Pan A. Ł.

Warto w tym miejscu też zauważyć, co zresztą przytacza w odpowiedzi na skargę organ, że profesjonalny pełnomocnik na str. 31 skargi sam wskazuje, jaki był status ww. spółek, uznając że: "Organ podatkowy rozmija się z prawidłową oceną stanu faktycznego, bowiem to nie Skarżący miał uprawdopodabniać transakcje. To jego dostawcy t.j. W. [...] Sp. z o.o., O. [...] Sp. z o.o., M. [...] Sp. z o.o. oraz N. [...] Sp. z o.o. jako podmioty znakomicie zorientowane w procederze wyłudzania VAT uprawdopodobniły, iż są rzetelnymi przedsiębiorcami, wprowadzając w błąd Skarżącego i narażając go na odpowiedzialność, z tytułu dokonanych przez nich wyłudzeń." Powyższe potwierdza prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie nierzeczywistego charakteru transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Skarżącego przy zawieraniu transakcji z ww. spółkami, przypomnieć należy, o czym była już mowa wcześniej, że orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, zgodnie z którym, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić jednak należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11).

Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE i NSA stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył Skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze okoliczności nawiązania i kontynuowania współpracy przez Skarżącego z ww. czterema spółkami, zgodzić się należało z organami podatkowymi, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze i utrzymywaniu kontaktów handlowych z tymi podmiotami. Owszem, z akt sprawy wynika, że Skarżący uzyskał zaświadczenia o zarejestrowaniu ww. spółek jako podatników VAT, o nadaniu nr REGON i NIP, czy odpisy z KRS, jednakże w okolicznościach konkretnej sprawy, zdaniem Sądu, tego typu czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że Skarżący dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Powyższej oceny nie mogły także zmienić takie fakty jak wystawiane faktur czy dokonywanie płatności za transakcje na rachunek bankowy.

Wskazać przede wszystkim należy, że Skarżący kontakty z ww. spółkami ograniczył wyłącznie do rozmów telefonicznych i e-maili. Skarżący nie zawarł żadnych umów handlowych z ww. spółkami, nie było również zamówień w formie pisemnej. Skarżący nigdy fizycznie nie spotkał się z przedstawicielami ww. spółek, a zatem przeprowadzając rozmowy telefoniczne czy też e-mailowe nie mógł wiedzieć z kim naprawdę się kontaktuje i czy osoba ta ma umocowanie do reprezentowania spółek, w imieniu których działa. Posiadanie dokumentów rejestrujących spółki, zaświadczenia o statusie podatkowym czy faktur VAT, przy jednoczesnym braku zainteresowania funkcjonowaniem kontrahentów na przestrzeni całego okresu przeprowadzania dostaw stali na kwoty kilku milionów złotych (brak umów o współpracy, brak kontaktu osobistego), dają zatem obraz tego w jaki sposób, strona zachowywała się przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Owszem, jak wskazuje Skarżący zakwestionowane spółki stanowiły zaledwie 0,2 % liczby kontrahentów Skarżącego, jednakże obrót jaki był generowany z tymi podmiotami w skali roku wynosił średnio 50 % podatku naliczonego deklarowanego przez Skarżącego. Skoro byli to kluczowi kontrahenci Skarżącego, tym bardziej dziwi brak jakichkolwiek umów o współpracy, czy innych dokumentów np. zamówień, składanych w formie pisemnej. Dodatkowe argumenty przemawiąjące za tym, że Skarżący powinien powziąć wątpliwości co do legalności transakcji, tkwią w sposobie kończenia i nawiązywania współpracy z kolejnymi spółkami. Z zeznań Skarżącego złożonych w lutym i lipcu 2013 r. wynika, że to zakwestionowane spółki inicjowały i kończyły współpracę ze Skarżącym. Spółka, po kilkumiesięcznej działalności i wystawianiu faktur VAT zaprzestawała współpracy i na jej miejsce pojawiała się nowa, która działała w podobny sposób jak poprzedniczka. Taka praktyka z pewnością nie jest podyktowana specyfiką branży handlu stalą, ale może świadczyć o zorganizowanym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT, o którym to Skarżący, przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej, powinien był wiedzieć.

W tych okolicznościach sprawy organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym Skarżący przy dochowaniu należytej staranności, powinien był wiedzieć.

Poczynione ustalenia względem W. [...] Sp. z o.o., O. [...], N. [...] i M. [...] w szczególności to, że nie prowadziły one działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą, jednoznacznie wskazują, że nie mogły być odbiorcą usług świadczonych przez Skarżącego. Tym samym, faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz ww. spółek, a dokumentujące świadczenie usług transportowych, nie mogą dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczyć przy tym należy, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący nie otrzymywał pisemnych zleceń na wykonywanie ww. usług. Wystawiane przez Skarżącego faktury zawierały jednodniowy termin płatności, która to płatność następowała w formie kompensaty z należnościami od ww. spółek. Powyższe okoliczności, przy braku wiedzy spedytorów Skarżącego o podmiotach, na rzecz których wykonywane były usługi, dawały organom podatkowym podstawę do zakwestionowania wiarygodności wystawionych przez Skarżącego faktur dotyczących usług transportowych na rzecz ww. spółek.

Te same okoliczności stanowiły podstawę zakwestionowania przez organy skarbowe faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz Pana A. Ł. oraz Pana J. Z. W ocenie Sądu, organy racjonalnie uznały, że skoro Skarżący nie nabył stali od ww. czterech spółek to nie mógł jej następnie sprzedać ww. podmiotom. Ponownie podkreślić należy, że żaden z rzekomych nabywców stali nie przedłożył dokumentów potwierdzających przywóz stali z Łotwy do Polski. Towar będący przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącym a Panem A. Ł. i Panem J. Z. transportowany był wyłącznie z huty na Łotwie do firm mających siedzibę na Litwie, a zatem z ekonomicznego punktu widzenia nieracjonalnym było transportowanie go do Polski, tam przeładowywanie i ponowny wywóz na Litwę. Tym samym rzeczywisty przepływ towarów był odmienny od przepływu dokumentów (faktur VAT i dokumentów przewozowych CMR).

Podobnie należało ocenić także zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/WE/112. Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie NSA na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją – wyrok z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, czy też z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT na rzecz ww. czterech spółek oraz Pana A. Ł. i Pana J. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś sam Skarżący pełnił rolę firmy pośredniczącej, pomiędzy spółkami a firmami Pana A. Ł. i Pana J. Z., mającymi dokonywać pozornej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zaznaczyć przy tym należy, że zakwestionowane faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu, zaś kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz Pana A. Ł. zostały ujęte w rejestrach zakupu, zaś Pan J. Z. odliczył wynikający z nich podatek naliczony.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, że przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dotyczy jedynie takich transakcji łańcuchowych, które w rzeczywistości miały miejsce. Tymczasem, w niniejszej sprawie, ponad wszelką wątpliwość ustalono, że pomiędzy podmiotami W. [...], O. [...], N. [...] i M. [...] a Skarżącym dochodziło wyłącznie do wystawiania faktur VAT, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym brak było podstaw do zastosowania powyższego przepisu w sprawie przez organy skarbowe.

Nie zasługują na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Organ I instancji, każdorazowo wydawał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, wskazując z jakich przyczyn uznaje daną kwestię za dostatecznie wyjaśnioną w sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy dokonał wszechstronnej analizy dokumentów otrzymanych od łotewskiej administracji podatkowej, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 21-22 decyzji). Dokumenty litewskiej administracji podatkowej potwierdziły jedynie fakt wystawiania dokumentów przez łotewską hutę na rzecz czterech spółek, które jak wykazało przeprowadzone postępowanie nie prowadziły działalności gospodarczej a jedynie wystawiały faktury VAT celem zainicjowania procederu wyłudzania podatku VAT. Jak wskazano powyżej, samo dysponowanie fakturami VAT, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii podniesionych przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2016 r. (k. 121 i nast. akt), w szczególności dotyczących zakresu obowiązków poszczególnych pracowników zatrudnionych w firmie Skarżącego oraz ich niewiedzy w zakresie transakcji handlowych z poszczególnymi, zakwestionowanymi przez organ kontrahentami, wskazać należy, że podnoszone okoliczności w żadnym zakresie nie podważają ustaleń organów skarbowych w sprawie. Istniejący podział obowiązków w firmie Skarżącego, w powiązaniu z wyjaśnieniami Skarżącego oraz zeznaniami w charakterze świadków pracowników Skarżącego, pozwalał na stwierdzenie, że Skarżący, przy wyborze kontrahentów nie dochował wymaganej staranności kupieckiej. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że współpracą handlową i kontaktami z kontrahentami, w tym spółkami W. [...], O. [...], N. [...] i M. [...] zajmował się Pan P. A. – dyrektor ds. logistyki. Do jego obowiązków należało uzgadnianie ceny stali, terminów płatności jak i zlecał podległym mu pracownikom wykonywanie zadań i transportu. Jednakże w sprawie ustalono, że ww. osoba nie zna nazwisk osób będących przedstawicielami ww. spółek, nigdy nie była w ich siedzibach ani nie pamięta, gdzie spółki te wykonywały działalność. Ograniczenie się wyłącznie do kontaktu telefonicznego i e-mailowego, z bliżej nieustalonymi osobami, brak kontaktu osobistego z przedstawicielami firm wystawiających faktury VAT na wiele milinów złotych, niewątpliwie nie może świadczyć o należytym dbaniu o własne interesy przez Skarżącego. Podkreślić także należy, że z zeznań Pana P. A. wynikało, że okoliczności kontaktów handlowych znają pracownicy Skarżącego, co nie znalazło potwierdzenia w ich zeznaniach. Z kolei Pani A. W. zeznała, że wystawiała faktury VAT w oparciu o informacje otrzymane od spedytorów, którzy organizowali transport w zakresie trasy i stawki. Jednakże dane odnoszące się do spółek, na rzecz których mają być wystawiane faktury otrzymywała już nie tylko od spedytorów ale także dyrektora handlowego, czyli Pana P. A. Powyższe zeznania niewątpliwie są ze sobą wewnętrznie rozbieżne, co wbrew zapewnieniom Skarżącego, nie potwierdza dobrej organizacji pracy firmy Skarżącego i precyzyjnego rozdziału obowiązków pomiędzy poszczególnych pracowników.

Także podnoszona w powyższym piśmie ilość rzetelnych kontrahentów Skarżącego (ok. 2000) oraz zakwestionowanie przez organy transakcji jedynie 4 z nich (co stanowi zaledwie 0,2%) w żaden sposób nie wpływa na ocenę prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz należy podkreślić, że Skarżący wydaje się nie zauważać, że obrót jaki był generowany z zakwestionowanymi spółkami w skali roku wynosił średnio 50 % podatku naliczonego deklarowanego przez Skarżącego. Niewątpliwie byli to zatem kluczowi kontrahenci Skarżącego. Rozmiar współpracy Skarżącego z zakwestionowanymi kontrahentami, przy braku osobistych kontaktów z przedstawicielami tychże spółek, braku jakichkolwiek umów o współpracy, pisemnych zamówień, czy gwarancji składanych w formie pisemnej, niewątpliwie powinien wzbudzić u Skarżącego podejrzenia co do wiarygodności i rzetelności tychże podmiotów. Dodatkowe argumenty przemawiąjące za tym, że Skarżący powinien powziąć wątpliwości co do legalności transakcji tkwią w sposobie kończenia i nawiązywania współpracy z kolejnymi spółkami. Z zeznań Skarżącego złożonych w lutym i lipcu 2013 r. wynika, że to zakwestionowane spółki inicjowały i kończyły współpracę ze Skarżącym. Spółka, po kilkumiesięcznej działalności i wystawianiu faktur VAT zaprzestawała współpracy i na jej miejsce pojawiała się nowa, która działała w podobny sposób jak poprzedniczka. Taka praktyka, wbrew zapewnieniom Skarżącego, z pewnością nie jest podyktowana specyfiką branży handlu stalą, ale świadczy o zorganizowanym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT, o którym to Skarżący, przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej, powinien wiedzieć.

Załączony do pisma profesjonalnego pełnomocnika protokół kontroli organu podatkowego, który dotyczy co prawda kontroli tego samego źródła podatkowego – podatku od towarów i usług, nie może stać się podstawą do potwierdzenia wiarygodności Skarżącego, gdyż był wydany za inny okres rozliczeniowy, niż ten, o którym mowa w wydanej i kwestionowanej decyzji organu podatkowego jak i całego postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ skarbowy.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p., poprzez kwestionowanie faktu istnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem, a spółkami: W. [...], O. [...], N. [...] i M. [...]. Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, lecz skutków podatkowych rzekomych transakcji. Przedmiotem rozważań w sprawie były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa, a te podlegają ocenie w aspekcie skutków podatkowych, do której to oceny organy podatkowe są uprawnione. Nie można, jak czyni to Skarżący utożsamiać czynności które nie miały miejsca ze skutecznością czynności na gruncie prawa cywilnego. Kwestia ważności umowy czy jej istnienia w wymierzę prawa cywilnego pozostaje ambiwalentna dla skutków podatkowych, w szczególności istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji RP – zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym. Wbrew twierdzeniom skargi, organ ustalając stan faktyczny w sprawie, w tym dochowanie należytej staranności kupieckiej przez Skarżącego, w żadnym aspekcie nie dyskryminował Skarżącego. Wręcz przeciwnie – czynności podejmowane przez organy skarbowe, w tym zwalczanie nieuczciwych zachowań zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, stoi na straży równości i wolności prowadzenia działalności gospodarczej przez uczciwych przedsiębiorców. To Skarżący, nawiązując współpracę z podmiotami, które jedynie przez kilka miesięcy działały na rynku, które wystawiały faktury na kwoty sięgające wielu milionów złotych, które nie składały deklaracji podatkowych, kontaktowały się jedynie drogą telefoniczną i e-mailową, nie dochował należytej staranności kupieckiej, co skutkowało zakwestionowaniem transakcji zawartych z tymi podmiotami, a w konsekwencji obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).