Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3492/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 205 par 1,2,4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1, art. 22
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi F. S.A. Oddział w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od czerwca do września 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz F. S.A. Oddział w K. kwotę 1497 zł (słownie: tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. F. S.A. Elektryka Oddział w K., zwana dalej Skarżącą złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach na PFRON. W uzasadnieniu wyjaśniła, że jako Oddział została wyodrębniona w strukturze F. S.A. na podstawie uchwały nr 26/2014 r. z dnia 11 marca 2014 r. oraz uchwały nr 48/2014 r. z dnia 28 kwietnia 2014 r. Jednocześnie Oddział stał się samodzielnym pracodawcą, w związku z czym samodzielnie dokonuje rozliczeń z tytułu wpłat na PFRON. Ponadto wskazała, że w związku z tym, ze F. S.A. korzysta z możliwości obniżenia wpłat na PFRON na podst. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) zwaną dalej ustawą o rehabilitacji, a za okres przed wyodrębnieniem się Oddziału posiada nierozliczone nadpłaty z tego tytułu, strona wskazała, że przysługuje jej, proporcjonalne do liczby pracowników Oddziału w stosunku do pracowników zatrudnianych przez F. S.A., prawo do dokonania obniżenia wpłat na PFRON również za okres przed wyodrębnieniem się Oddziału, a po podpisaniu umów leasingu z podmiotem uprawnionym do przyznawania obniżenia we wpłatach na PFRON. Jednocześnie Oddział, jako samodzielny pracodawca, przystąpił do umów leasingu zawartych przez F. S.A. z firmą M. S.A. w K. poprzez zawarcie aneksów tej treści, że Oddział stał się korzystającym jednocześnie z F. S.A., zaś zmiany wprowadzone podpisanymi aneksami do umów odnosiły skutek wstecz, tj. od dnia 01 czerwca 2014 r., czyli od dnia rozpoczęcia działalności przez Oddział. Uznając, że z tego tytułu przysługują jej obniżenia we wpłatach na PFRON, strona w dniu 27 stycznia 2015 r. złożyła korekty deklaracji DEK-l-0 za okres od czerwca do września 2014 r., które to deklaracje nie zostały uznane przez PFRON.

W związku z powyższym Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia 27 lutego 2015 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za okres od czerwca do września 2014 r., a następnie decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób za wyżej wymieniony okres.

Od ww. decyzji Skarżąca złożyła w dniu 12 czerwca 2015 r. odwołanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię;

2) art. 22 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię;

3) art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej jako O.p.

4) art. 210 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca w okresie od czerwca do września 2014 r. składała deklaracje DEK-l-0 i dokonywała wpłat na PFRON kwot wskazanych w deklaracji. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma zagadnienie uprawnienia do dokonania obniżenia wpłat na PFRON na podst. art. 22 ustawy o rehabilitacji oraz kwestia sukcesji uniwersalnej w ramach prawa podatkowego. Powołał się na art. 21, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 2 ustawy o rehabilitacji.

Zaznaczył, iż zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o rehabilitacji przysługująca, a niewykorzystana kwota obniżenia może być uwzględniana we wpłatach na Fundusz przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, licząc od dnia uzyskania informacji o kwocie obniżenia. Po raz pierwszy z ulgi tej można skorzystać w pierwszej deklaracji składanej PFRON po uzyskaniu informacji od kontrahenta. Ulga powyższa ma jednak charakter indywidualny i niezbywalny. Nie jest zatem możliwe, aby nabywca zbył swe prawa, a na jego miejsce wszedł podmiot inny, niż wynikałoby to z zasad sukcesji uniwersalnej przewidzianej przez przepisy Ordynacji podatkowej. Organ wskazał ponadto na treść art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Organu powyższe unormowanie nie dotyczy jednak analizowanej sytuacji, w której utworzony zostaje oddział spółki. Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015, poz. 584 ze zm.), oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział spółki nawet, jeśli przewidziane zostało, że staje się on odrębnym od niej pracodawcą - pozostaje częścią spółki, nie uzyskuje osobowości prawnej i nie staje się podmiotem uprawnionym do wstąpienia w prawa spółki, która go utworzyła, na podstawie przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Czym innym jest nowa osoba prawna wstępująca w prawa i obowiązki osób prawnych łączonych, dzielonych lub przekształcanych, a więc podmiotów tracących swój byt prawny, czym innym natomiast jednostka organizacyjna, choćby wyodrębniona i samodzielna, ale pozostająca w strukturze osoby prawnej istniejącej.

Organ wskazał, że sukcesja uniwersalna jest instytucją polegającą na wstąpieniu w ogół praw i obowiązków innego podmiotu. Co do zasady ratio legis uregulowań w tej materii stanowi zapewnienie ciągłości i pewności obrotu prawnego. Do sukcesji uniwersalnej może dojść tylko w przypadkach wskazanych w ustawie. Zdanie Organu w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących swobody umów Organ wskazał, iż przepis art. 3531 kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014, poz. 121) umieszczony został w przepisach ogólnych księgi trzeciej kodeksu. Organ zwrócił uwagę, iż w przepisach ogólnych dotyczących czynności prawnych, w części ogólnej kodeksu istnieje zapis art. 58 § 1 stanowiący, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Organ odnosząc się do treści aneksu nr 1 z dnia 29 września 2014 r. do umowy leasingu nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. wskazał na treść § 1 ust. 4 na mocy którego Skarżąca przystępuje do umowy obok F. S.A. jako Korzystający Zauważył, że Skarżąca oraz F. S.A. to jedna osoba prawna.

Organ stwierdził, iż Skarżąca nie ma racji twierdząc, że istnieje po jej stronie nadpłata z tytuł wpłat na PFRON. W ocenie Organu Skarżąca nie miała podstaw sądzić, iż istniała po jej stronie nadpłata we wpłatach na PFRON, gdyż nie jest następcą prawnym F. S.A. co do okresów, w których jako Oddział nie istniała. Uprawnienia w tym zakresie przysługują F. S.A. Warunkiem niezbędnym, aby otrzymać ulgę we wpłatach na PFRON jest po pierwsze - posiadanie statusu pracodawcy, po drugie terminowe opłacenie należności po trzecie zaś - otrzymanie informacji o przysługującej uldze od podmiotu uprawnionego. W niniejszej sprawie żaden z warunków w okresie od czerwca do września 2014 r. nie został przez stronę spełniony. W związku z powyższym złożoną przez stronę pierwszą deklarację wpłat na PFRON i dokonane z tego tytułu wpłaty uznał za prawidłowe. Za niezasadny uznał zarzut strony naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. Stwierdził, że organ I instancji w sposób szczegółowy i wyczerpujący przedstawił stan prawny i faktyczny, odniósł się do przedstawionych przez stronę dowodów i wyjaśnił przesłanki, jakimi się kierował nie uwzględniając tych dowodów.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) Art. 21 ust. ust. 1 oraz art. 22 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię (rozszerzającą i łamiącą zasadę in dubio pro tributario) polegająca na uznaniu, że Skarżąca nie spełnia przesłanek uprawniających do skorzystania z obniżenia obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, dalej PFRON.

2) Art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej oraz drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

3) Art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji - przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 233 § 2 pkt 2 lit a lub pkt 2 w zw. z art. 120 O.p. - poprzez niezastosowanie, podczas gdy prawnym obowiązkiem organu drugiej instancji było uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu podniosła, iż oddział osoby prawnej utworzony na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, może korzystać z ulg w obowiązkowych wpłatach na PFRON, które przysługiwały podmiotowi macierzystemu. Podkreśliła, iż żaden przepis ustawy o rehabilitacji ani inny akt prawny nie neguje takiej możliwości. Potwierdza to również orzecznictwo w tym wyrok Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. [...].

Powyższe zdaniem Skarżącej oznacza, że w niniejszej sprawie Minister Pracy i Polityki Społecznej zastosował błędną wykładnię (rozszerzającą i łamiącą zasadę in dubio pro tributario), która nakłada na Skarżącą bezzasadne obciążenia fiskalne, które nie znajdują oparcia w przepisach prawa w tym ustawie o rehabilitacji.

W ocenie Skarżącej niniejszej sprawie Minister Pracy i Polityki Społecznej, rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji, naruszył przepisy prawa, gdyż utrzymał w mocy tę decyzję, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem prawa i podlegała uchyleniu.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było określenie wysokości zobowiązań Skarżącej z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy miesięczne od czerwca do września 2014 roku. Powodem prowadzenia postępowania w tym zakresie był wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w dokonanych przez nią wpłatach na Fundusz. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji ustosunkowując się do wniosku Skarżącej stwierdziły, że kwoty pierwotnie przez nią zadeklarowane i wpłacone były prawidłowe. Swemu stanowisku organy dały wyraz właśnie w decyzjach: określającej wysokość zobowiązań (I instancja) oraz w utrzymującej w mocy tę decyzję zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.

Spór dotyczy tego, czy Skarżącej – będącej oddziałem spółki akcyjnej – przysługuje prawo do obniżenia wpłat na PFRON z tytułu wydatków na nabycie usług, które co do zasady (nie jest to przez organy kwestionowane) rodzą takie prawo – jednak w realiach sprawy organy prawo do odliczenia kwestionują, ponieważ wydatków dokonała Spółka F. S.A., której Skarżąca jest oddziałem, a odliczenia pragnie dokonać Skarżąca tj. oddział spółki F. S.A., będący samodzielnym pracodawcą zobowiązanym do dokonywania wpłat na Fundusz (F. S.A. Elektryka Oddział w K.).

Organy odmawiając Skarżącej prawa do obniżenia wpłat na Fundusz opierają się na tym, że Skarżąca, tj. oddział spółki akcyjnej utworzony w 2014 r., nie jest następcą prawnym spółki akcyjnej, która jeszcze przed utworzeniem oddziału dokonała wydatków dających prawo do obniżenia wpłat na Fundusz. Skoro Oddział nie jest następcą prawnym, to zdaniem organów nie ma tytułu prawnego do odliczenia z tytułu wydatków dokonanych przez Spółkę F. S.A. Takie stanowisko zaprezentowano w zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] października 2015 r. jako powód odmowy uznania prawa Skarżącej do dokonania odliczeń (s. 5 decyzji Ministra: "strona nie miała podstaw sądzić, iż istniała po jej stronie nadpłata we wpłatach na PFRON, gdyż nie jest następcą prawnym F. S.A. co do okresów, w których jako Oddział nie istniała").

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko takie jest błędne. Opiera się bowiem na założeniu, że oddział jest odrębnym od spółki akcyjnej podmiotem prawa. Organy uznają, że Oddział mógłby mieć prawo do obniżenia wpłat na Fundusz z tytułu wydatków dokonanych przez Spółkę tylko na zasadzie sukcesji, podczas gdy – w ocenie Sądu - w rzeczywistości mimo utworzenia oddziału (oddziałów) cały czas mamy do czynienia z jednym podmiotem prawa, tj. spółką akcyjną, tyle że jest to spółka z wyodrębnionymi oddziałami. Prawo do skorzystania z ulgi we wpłatach na Fundusz przysługuje oddziałom tak jak samej spółce, ponieważ oddziały są jej częściami. To, że spółka dokonała określonych wydatków (uprawniających do ulgi) jeszcze przed utworzeniem oddziału, nie ma tu znaczenia. Z odliczenia może korzystać zarówno sama spółka, jak i jej oddział będący samodzielnym pracodawcą.

Oddział spółki będący samodzielnym pracodawcą w rozumieniu kodeksu pracy jest w świetle ustawy o rehabilitacji zobowiązany do dokonywania wpłat na PFRON. Bycie odrębnym pracodawcą (a w konsekwencji – zobowiązanie do dokonywania wpłat na PFRON) nie oznacza jednak, że oddział spółki akcyjnej uzyskuje odrębną od spółki podmiotowość prawną.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że warunkiem niezbędnym, aby otrzymać ulgę we wpłatach na PFRON jest po pierwsze - posiadanie statusu pracodawcy, po drugie terminowe opłacenie należności po trzecie zaś - otrzymanie informacji o przysługującej uldze od podmiotu uprawnionego. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie żaden z warunków w okresie od czerwca do września 2014 r. nie został przez Skarżącą spełniony. Z zaskarżonej decyzji wynika, że - zdaniem Organów – aby mieć prawo do ulgi, to Oddział samodzielnie (a nie spółka) powinien być nabywcą usług, terminowo uregulować należności oraz jako nabywca otrzymać stosowne zaświadczenie od przedsiębiorcy, który świadczył usługi dające nabywcy prawo do obniżenia wpłat.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosek taki jest błędny, ponieważ opiera się na założeniu o prawnej odrębności Oddziału i spółki akcyjnej skutkującej tym, że spełnienie trzech wyżej wymienionych warunków przez spółkę akcyjną (co zdaniem Organu miało miejsce) nie miałoby wcale oznaczać, że warunki te są spełnione w odniesieniu do oddziału spółki. W ocenie Sądu warunki te ma spełnić spółka, gdyż to ona jest nabywcą usług. Nie ma znaczenia to, czy odpowiednie umowy dotyczące nabycia usług (leasing) zostaną "przypisane" do sfery działalności określonego oddziału, lub też to, że nie były "przypisane", ponieważ oddział jeszcze nie był organizacyjnie wyodrębniony.

Z prawa do obniżenia wpłat na Fundusz można skorzystać nie później niż w określonym ustawą terminie (Art. 22 ust. 9 ustawy o rehabilitacji: "Przysługująca, a niewykorzystana kwota obniżenia może być uwzględniana we wpłatach na Fundusz przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, licząc od dnia uzyskania informacji o kwocie obniżenia") i Oddział w tym terminie z obniżenia może skorzystać. Wystarczające jest, że informację o wysokości przysługującej ulgi otrzyma od usługodawcy ("uprawnionego podmiotu" w rozumieniu ustawy o rehabilitacji) Spółka, będąca nabywcą usług. Spełnienie warunku otrzymania informacji przez Spółkę jest wystarczające dla uznania, że każdy oddział spółki spełnia trzeci i ostatni z wymienionych wyżej warunków.

W świetle argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji można byłoby poddać w wątpliwość to, czy Oddziałowi spółki w ogóle w jakichkolwiek warunkach mogłoby przysługiwać prawo do obniżenia wpłat na PFRON o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Mowa jest tam o obniżeniu wpłat "z tytułu zakupu usługi, z wyłączeniem handlu, lub produkcji pracodawcy zatrudniającego co najmniej (...)". Zauważyć zaś należy, że oddział spółki akcyjnej, nie mając odrębności w sferze prawa cywilnego, nie może we własnym imieniu zaciągać zobowiązań w rozumieniu prawa cywilnego. Dlatego oddział nie może nic "zakupić" jak tego chce art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji; zakupić może tylko spółka. Oddział jest wyodrębniony organizacyjnie, a nie prawnie. Innymi słowy, oddział jako taki nie może być stroną umowy, a co za tym idzie – nie może zakupić produkcji czy usług w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, a tylko "zakup" w świetle powołanego przepisu daje prawo do obniżenia wpłat. Stroną umów, tj. nabywcą usług, zawsze pozostaje spółka. To, że w umowie leasingu czy też – tak jak w niniejszej sprawie – w podpisanych po utworzeniu Oddziału aneksach strony precyzują, że dana czynność dotyczy Oddziału – nie oznacza, że Oddział staje się jej stroną. Stroną umowy dokonującą "zakupu usługi", tj. nabywcą usług pozostaje spółka.

Idąc tokiem rozumowania, który zaprezentowano w rozstrzygnięciach organów obu instancji w niniejszej sprawie, należałoby dojść do paradoksalnego wniosku, że skoro oddział nie może być nabywcą produkcji lub usług, to w ogóle nie może skorzystać z prawa do obniżenia wpłat przewidzianego w art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji "z tytułu zakupu usługi, z wyłączeniem handlu, lub produkcji pracodawcy zatrudniającego co najmniej (...)". Skoro oddział nie ma podmiotowości w sferze prawa cywilnego, to nigdy nie mógłby spełnić przesłanki "zakupu usługi" przewidzianego w art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, gdzie mowa jest o uldze "z tytułu zakupu usługi (...) lub produkcji". Takie stanowisko w ocenie Sądu byłoby jednak błędne. Nie sposób przecież przyjąć, że z tego powodu, że oddział jest wyodrębniony organizacyjnie, jest on skazany na dokonywanie wpłat na Fundusz zawsze w pełnej wysokości, gdyż sam nie może dokonać zakupu usługi uprawniającego do ulgi we wpłatach.

Widać zatem, że z istoty rzeczy (tj. właśnie ze względu na brak podmiotowości w sferze prawa cywilnego) oddział może skorzystać z ulgi we wpłatach na PFRON tylko w takiej sytuacji, gdy to spółka "zakupiła usługi" tzn. jest "nabywcą" w rozumieniu art. 22 ust. 7 ustawy o rehabilitacji ("Informację o kwocie obniżenia sprzedający przekazuje nabywcy niezwłocznie po (...)"). To, że – tak jak w niniejszej sprawie – nabycie nastąpiło przed utworzeniem oddziału, nie ma znaczenia. Zaskarżona decyzja zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego opiera się na błędnym przekonaniu, że oddział musiałby nabyć prawo do odliczenia od Spółki F. S.A., aby z tego prawa skorzystać. Tymczasem Oddział nie musi niczego od Spółki F. S.A. nabywać, bo jest częścią tej spółki. Co więcej, transfer uprawnień między spółką a oddziałem z oczywistych względów jest prawnie niemożliwy. Transfer uprawnień czy też sukcesja mogą mieć miejsce tylko między dwoma różnymi podmiotami. Spółka wraz z wyodrębnionymi oddziałami natomiast – to wciąż jeden i ten sam podmiot prawa. To oczywiste, że Skarżąca nie jest następcą prawnym Spółki F. S.A. – skoro jest jej wyodrębnioną organizacyjnie częścią.

W odpowiedzi na skargę (s. 2) Minister argumentuje: "nie jest zatem możliwe, aby nabywca (tj. nabywca kwoty obniżenia, nabywca usługi) zbył swe prawa, a na jego miejsce wszedł podmiot inny, niż wynikałoby to z zasad sukcesji uniwersalnej przewidzianej przez przepisy Ordynacji podatkowej". Co do zasady z Ministrem należy się zgodzić, że Spółka nie może "zbyć" swego prawa do odliczenia, tyle że w niniejszej sprawie wcale nie chodziło o "zbycie". Wbrew twierdzeniu Ministra Skarżąca domagając się uznania prawa do odliczenia wcale nie próbuje wejść w prawa innego podmiotu, tylko będąc oddziałem spółki pragnie skorzystać z uprawnienia przysługującego spółce. Oddział nie musi wywodzić swego prawa do odliczenia poszukując podstaw do niego w zasadach następstwa prawnego podmiotów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddział nie musi być następcą prawnym spółki, aby skorzystać z takiego prawa, jakie spółce przysługiwało i przysługuje. O następstwie nie może tu w ogóle być mowy, skoro spółka nie uległa ani przekształceniu, ani podziałowi – a zatem nie zaszło żadne ze zdarzeń, które w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (czy też jakichkolwiek innych) rodzą sukcesję. Spółka mimo wyodrębnienia oddziałów ma niezmieniony potencjał i majątek. Sukcesja to zmiana w sferze podmiotowej, tutaj natomiast nie ma podstaw ani powodów, aby się takiej zmiany doszukiwać.

Oddział spółki ma odrębność od spółki tylko w obszarze prawa pracy, jeśli jest odrębnym pracodawcą. Konsekwencją bycia odrębnym pracodawcą jest obowiązek dokonywania wpłat na PFRON – na tym jednak kończy się prawna odrębność oddziału od spółki.

O tym, że Oddział nie jest podmiotem prawa odrębnym od Spółki F. S.A., Minister prawidłowo pisze w zaskarżonej decyzji (s. 4): "Oddział spółki nawet, jeśli przewidziane zostało, że staje się on odrębnym od niej pracodawcą - pozostaje częścią spółki (...)". Dalej Minister słusznie stwierdza (s.4): "Czym innym jest nowa osoba prawna wstępująca w prawa i obowiązki osób prawnych łączonych, dzielonych lub przekształcanych, a więc podmiotów tracących swój byt prawny, czym innym natomiast jednostka organizacyjna, choćby wyodrębniona i samodzielna, ale pozostająca w strukturze osoby prawnej istniejącej". Niekonsekwencja w stanowisku organu zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji polega na tym, że z zacytowanego prawidłowego stwierdzenia organ wyprowadza błędny wniosek, że oddziałowi spółki nie przysługuje prawo, które ma spółka.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego błąd organu polega na tym, że ponieważ nie dopatrzył się w analizowanym stanie faktycznym podstaw do sukcesji – to stwierdził, że oddział spółki nie może korzystać z prawa, które spółka nabyła przed wyodrębnieniem oddziału. Tymczasem zagadnienie sukcesji w ogóle w niniejszej sprawie nie powinno być przedmiotem rozważań. To, że Oddział nie jest następcą prawnym Spółki, z której został organizacyjnie wyodrębniony, w żaden sposób nie rzutuje na jego prawo do odliczenia z tytułu wydatków dokonanych przez Spółkę przed wyodrębnieniem Oddziału.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz.U. z 2011 r. 127 poz. 721 ze zm.) okazał się słuszny, gdyż Organ bezzasadnie uznał, że Skarżąca nie ma prawa do skorzystania z obniżenia obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ powinien uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów co do uprawnienia Skarżącej do skorzystania z obniżenia wpłat na PFRON.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem Skarżącej polegało na sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie potwierdził się, ponieważ stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a tylko wywiedzione z niego konsekwencje prawne uznać należało za błędne.

W tym stanie rzeczy w oparciu o 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.