Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 556/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 194 par. 1, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

B. . Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 23 stycznia 2006 r. nabyła w państwie członkowskim Unii Europejskiej pojazd kempingowy marki [...] , rok produkcji 2005, pojemność skokowa silnika 2800 cm3. Następnie Skarżąca dokonała przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W dniu 22 lutego 2006 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie W. wniosek o rejestrację ww. pojazdu, wskazując rodzaj i przeznaczenie pojazdu jako samochód specjalny kempingowy. Pojazd został zarejestrowany w Urzędzie W. , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w dniu 22 lutego 2006 r.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu Skarżąca nie złożyła deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy.

W wyniku wszczętego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13 090 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wyrobami akcyzowymi podlegającymi podatkowi akcyzowemu są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pojazdy takie klasyfikowane są do grupy CN 8703 oraz PKWiU 34.10.2 i przeznaczone są do przewozu dziewięciu i mniej osób łącznie z kierowcą. Naczelnik wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. , uznając nabyty przez Skarżącą samochód kempingowy za wyrób akcyzowy, wskazał, że pozycja HS 8703 obejmuje samochody kempingowe (mieszkalne) do przewozu osób, specjalnie wyposażone w miejsca do spania, przygotowywania posiłków, toalety itp. Organ uznał ww. pojazd za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Pismem z dnia 18 marca 2011 r. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że w myśl obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podatek jest pobierany tylko i wyłącznie od samochodów osobowych klasyfikowanych do grupy CN 8703, a pojazd został zarejestrowany jako samochód specjalny. Okoliczność rejestracji pojazdu jako samochodu specjalnego, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, potwierdza, iż pojazd ten nie jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w związku z tym, zdaniem Skarżącej, Organ podatkowy I instancji błędnie ocenił stan faktyczny sprawy oraz dokonał błędnej wykładni prawa, uznając nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd za samochód osobowy podlegający akcyzie.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 13 022 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] . W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż samochód kempingowy, taki, jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą, jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowy, i jego przemieszczenie na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podniósł, iż w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Podkreślił, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Zaznaczył, iż ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy o podatku akcyzowym należy dokonywać oceny rodzaju nabytego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Organ wskazał, iż sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny) nie jest wiążący dla Organów w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. W związku z tym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego, podlegającego opodatkowaniu akcyzą, istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu specjalnego (kempingowego). Nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą pojazd jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, wyposażonym w toaletę, miejsce do spania, przygotowywania posiłków, i jako taki klasyfikowany jest w układzie Nomenklatury Scalonej do pozycji HS 8703, kod CN 8703 33 11 - samochody kempingowe. Wskazuje na to jednoznaczne brzmienie kodu CN 8703 33 11 oraz reguła pierwsza Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) podanych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, jak również wyjaśnienia do Taryfy celnej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż przedmiotowy samochód kempingowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zaznaczył, iż Skarżąca w dniu 26 stycznia 2006 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo ww. samochód osobowy o pojemności skokowej silnika 2 800 cm3, co uzasadniało zastosowanie w sprawie stawki podatkowej w wysokości 13,6%. Jako podstawę opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego Dyrektor wskazał kwotę wynikająca z faktury nr 186 z dnia 23 stycznia 2006 r., tj. 25 000 EUR, przeliczoną wg średniego kursu waluty obcej z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (26 stycznia 2006 r.) - tabela kursów NBP nr [...] . Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż z dokumentów rejestracyjnych oraz klasyfikacji właściwej dla przepisów o ruchu drogowym można wywodzić, że nabyty pojazd nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Zaznaczył, iż pojazdem specjalnego przeznaczenia w rozumieniu definicji zawartych w załączniku 11 do dyrektywy Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. UE L 42 z 23.02.1970 r., ze zm.) jest również samochód kempingowy. Wskazał, iż podane w pkt 5 oraz pkt 5.1 załącznika II do dyrektywy zakresy pojęciowe "pojazd specjalnego przeznaczenia" oraz "samochód kempingowy" odsyłają do odpowiedniej klasyfikacji pojazdów, na potrzeby dyrektywy nazywanych "kategoriami", do wskazanej w niniejszej sprawie kategorii "M". W rozumieniu pkt 1 załącznika II do dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, która dzieli się na trzy kategorie: M1, M2 i M3. Przy czym kategoria "M1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Dyrektor zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się kopia duplikatu włoskiego dowodu rejestracyjnego, anulowanego w związku z eksportem ostatecznym do kraju UE, z którego wynika, że pojazd posiada kategorię homologacyjną "M1" (poz. J str. 2 dowodu) i - jak wskazano w poz. J.1 na str. 2 tego dowodu rejestracyjnego - jest to "[...] " (samochód kampingowy specjalny) przeznaczony na użytek osobisty, posiadający 6 miejsc siedzących włączając kierowcę (poz. S.1 str. 2). Organ, powołując się na treść art. 3 ust. 3 Konwencji o ruchu drogowym sporządzonej w Wiedniu w dniu 8 listopada 1968 r. (Dz. U. z 1988 r. Nr 5. poz. 40 ze zm.) stwierdził, iż duplikat włoskiego dowodu rejestracyjnego jest wiarygodnym dokumentem potwierdzającym, że pojazd marki [...] jest samochodem specjalnym kempingowym. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż w kontekście definicji zawartych w załączniku II do dyrektywy, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez Spółkę był samochód kempingowy rozumiany jako silnikowy pojazd specjalnego przeznaczenia, mający co najmniej cztery koła, oraz zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażerów, mający nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń), skonstruowany w taki sposób, aby służył jako mieszkanie. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że tak skonstruowana definicja samochodu kempingowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jest zbieżna z brzmieniem pozycji HS 8703 - "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zbieżność obu klasyfikacji, tzn. tej dotyczącej przepisów podatkowych i tej dotyczącej ruchu drogowego, przejawia się we wskazaniu przeznaczenia samochodu kempingowego - do przewozu pasażerów/do przewozu osób, jak również liczby przewożonych osób - nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy/do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób. Ponadto stwierdził, że pozycja HS 8703, zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, obejmuje samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.), co również pokrywa się z definiowanym w załączniku II do ww. dyrektywy pojęciem samochodu kempingowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. dowody, które - zdaniem Skarżącej - świadczą o błędnej klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8703, potwierdzają przyjętą przez Organy podatkowe tezę, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. prawidłowo dokonał klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego oraz określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zaznaczył, iż skoro wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w styczniu 2006 r. samochodu osobowego jest inna, niż określona w zaskarżonej decyzji, mając na uwadze całokształt stanu faktycznego i prawnego należało uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2011 r. i orzec co do istoty sprawy, określając wysokość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, polegającą na pominięciu przy definiowaniu samochodu osobowego, jako przedmiotu opodatkowania akcyzą, przepisów o ruchu drogowym,

- art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona zastosowanie do celów poboru akcyzy, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, którą definiuje art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności dowolne ustalenie, że samochód jest samochodem osobowym, wbrew treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego, zgodnie z którym samochód jest samochodem specjalnym, a tym samym nie podlegał akcyzie, oraz pominięcie okoliczności, że samochód został zarejestrowany bez dowodu potwierdzenia uiszczenia akcyzy, co wynika z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego, a także poprzez dowolne ustalenie, że nabycie wewnątrzwspólnotowe miało miejsce w dniu 26 stycznia 2006 r., podczas gdy miało ono miejsce w dniu 24 stycznia 2006 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 187 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez Prezydenta W., który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził Skarżącą w przekonaniu, że samochód nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wskazania, na jakiej podstawie Organ przyjął, że datą nabycia wewnątrzwspólnotowego jest dzień 26 stycznia 2006 r., podczas gdy samochód przekroczył granicę w dniu 24 stycznia 2006 r.,

- art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej kursu średniego waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za który przyjął dzień 26 stycznia 2006 r., pomimo, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe miało miejsce w dniu 24 stycznia 2011 r., a ponadto brak jest podstawy prawnej do przeliczania podstawy opodatkowania w walucie obcej na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego postępowania w zakresie określenia podstawy opodatkowania akcyzą, a w szczególności nieuwzględnienie w sprawie dnia faktycznej zapłaty przez Skarżącą za samochód przy przeliczaniu podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej, która to zapłata przez Skarżącą nastąpiła w dniu 24 stycznia 2006 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż w ustawie o podatku akcyzowym brak jest definicji legalnej samochodu osobowego. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, w celu określenia, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z samochodem podlegającym akcyzie, konieczne jest odwołanie się do odrębnych przepisów o randze ustawy. Zaznaczyła, iż załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odsyła w tym zakresie do numerów PKWiU oraz kodów CN, które mają charakter jedynie statystyczny, oraz nie zawierają definicji zamieszczonych pod numerami produktów. Ponadto w odniesieniu do samochodu, którego dotyczy skarga, są one niejednoznaczne. Zaznaczyła, iż Samochód, który sprowadziła, nie został wymieniony pod pozycją nr 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Skarżącej, w celu określenia desygnatu pojęcia "samochód osobowy", ze względu na brak jego definicji dla podatku akcyzowego, należy odwołać się do przepisów o ruchu drogowym, do których odsyła sama ustawa o podatku akcyzowym. Samochód Skarżącej wypełnia definicję samochodu specjalnego, określonego w art. 2 pkt. 36 Prawa o ruchu drogowym, co jednoznacznie potwierdza dokument urzędowy w postaci dowodu rejestracyjnego. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z tym dowodem, samochód został zakwalifikowany jako samochód specjalny. Podkreśliła, że Organ nie uwzględnił faktu, iż dowód rejestracyjny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie Organ powinien uznać za udowodnione, że samochód marki [...] jest samochodem specjalnym, a nie samochodem osobowym, ergo - że nie podlega akcyzie. Zaznaczyła, iż organ rejestrujący samochód nie żądał dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Skarżąca, działając w zaufaniu do organu administracji publicznej, nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego od ww. samochodu, ponieważ z wydanej przez organ rejestrujący decyzji wynikało, że przedmiotowy samochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Skarżącej z chwilą rejestracji samochód Skarżącej przestał być samochodem niezarejestrowanym. Również z tego względu samochód Skarżącej nie podlega akcyzie, zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Niewzięcie pod rozwagę przez Organ powyższych okoliczności, w szczególności zaś dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym z pominięciem przepisów o ruchu drogowym, do których wskazana ustawa jednoznacznie odsyła, prowadzi do naruszenia zasady legalizmu i praworządności.

Spółka wskazała, iż pierwsza rejestracja ww. pojazdu została dokonana w dniu 25 stycznia 2006 r. Zdaniem Skarżącej wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. decyzja wymiarowa, w kontekście wcześniejszej decyzji organu administracji o rejestracji samochodu jako samochodu specjalnego bez dowodu zapłaty podatku akcyzowego, nie jest działaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto Skarżąca wskazała na uchybienie art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na przyjęciu do przeliczenia podstawy opodatkowania, wyrażonej w walucie obcej, kursu średniego waluty obcej wyliczonego przez Narodowy Bank Polski z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomimo, iż brak jest podstawy prawnej do takiego sposobu przeliczania podstawy opodatkowania w walucie obcej (Organ takiej podstawy nie wskazał), a zapłata przez Skarżącą nastąpiła w dniu 24 stycznia 2006 r.

W ocenie Skarżącej Organ wadliwie wskazał samą datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, którą jest nie data 26 stycznia 2006 r., ale data 24 stycznia 2006 r., kiedy to samochód przekroczył granicę Polski. W ocenie Skarżącej powyższe oznacza, że Organ nie przeprowadził właściwie postępowania podatkowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania akcyzą, a w szczególności nie określił dnia, na który Skarżąca była obowiązana uregulować (zapłacić) kwotę za samochód, ponadto nie określił prawidłowo daty nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ten sposób Organ naruszył również przepisy art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak w pełni słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w W. , w samej ustawie o podatku akcyzowym nie istnieje definicja pojęcia "samochód osobowy". W art. 3 ust. 2 ustawy Ustawodawca przesądził jednak, że do celów poboru akcyzy m.in. w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem aby przesądzić na potrzeby konkretnej sprawy, czy określony wyrób jest wyrobem akcyzowym, konieczne jest zastosowanie klasyfikacji CN, zaś inne zasady klasyfikowania wyrobów, w świetle wspomnianego art. 3 ust. 2, nie mają znaczenia prawnego w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym m.in. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Na potrzeby wymiaru tego podatku nie ma więc znaczenia to, jak definiuje przedmiotowe pojęcie "samochód osobowy" Prawo o ruchu drogowym. Aby samochód odpowiadał wymaganiom wyrobu akcyzowego w rozumieniu ustawy podatkowej, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy. Jej konstytutywną cechą jest zgodność z kodem CN 8703 (wymóg o charakterze formalnym), a także konieczność (wymóg już merytoryczny) przeznaczenia pojazdu do zasadniczego celu przewozu osób. Definicja ta jest, na gruncie ustawy podatkowej, jedynie miarodajna i właściwa.

Jest poza sporem, że przedmiotowy samochód [...] został sklasyfikowany do kodu CN 8703 (vide np. pismo Naczelnika Urzędu Celnego we W. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. , k. 19 akt podatkowych), zaś Spółka tej okoliczności nie kwestionuje. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (Harmonised System – HS), stanowiący opisową część Nomenklatury Scalonej CN, wskazuje, że pojazdy "przeznaczone" do przewozu osób to pojazdy, w których takie właśnie, zasadnicze i decydujące przeznaczenie jest im właściwe. Ilość przewożonych w takich samochodach osób to max. 9 włącznie z kierowcą, co wynika z rozumowania a contrario w związku ze zdefiniowaniem w pozycji HS 8703 pojazdu samochodowego i przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób poprzez zastrzeżenie, że chodzi o pojazdy inne, niż objęte pozycją 8702. Te ostatnie natomiast służą do przewożenia dziesięciu i więcej osób. Samochód osobowy, o który chodzi w niniejszej sprawie, może przewozić – co znowu jest bezsporne – max. 6 osób (pozycja S.1 w jego dowodzie rejestracyjnym, k. 40 akt podatkowych). To, że przedmiotowy samochód został na potrzeby Prawa o ruchu drogowym i uregulowanego w nim procesu rejestracji w kraju nazwany "pojazdem specjalnym", nie ma żadnego znaczenia na gruncie podatkowym. Co więcej – Dyrektor trafnie wskazał, że towarzyszące samochodowi dokumenty, w tym też dowód rejestracyjny wydany przez Prezydenta W. , były w pełni uznane i respektowane w postępowaniu podatkowym, ale tylko w takim zakresie, w jakim nie kolidowało to z zasadą wyłączności ustawy podatkowej dla zdefiniowania samego pojęcia "samochód osobowy", użytego w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy. Ponownie trzeba bowiem podkreślić, że o tym, czy dany pojazd jest samochodem osobowym, a przez to wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym, decyduje tylko klasyfikacja CN, a nie Prawo o ruchu drogowym i nazwa zastosowana wobec pojazdu w polskim dowodzie rejestracyjnym. Organy nie naruszyły więc art. 194 § 1 Ordynacji, ani art. 80 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegało nabycie wewnąrzwspólnotowe wyrobu akcyzowego. Jak Organy słusznie przyjęły - takim wyrobem był przedmiotowy samochód [...] jako samochód osobowy w rozumieniu ustawy podatkowej. Z kolei nabyciem wewnątrzwspólnotowym było, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy, samo przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium Wspólnoty (tu – z Włoch) na terytorium kraju. Tytuł prawny, z jakim wiązało się to przemieszczenie, schodzi przy tak skonstruowanej definicji na plan dalszy. Nie jest też istotne, kiedy nabywca wewnątrzwspólnotowy zobowiązany będzie uiścić cenę za nabyty wyrób. Ponieważ więc w niniejszej sprawie samochód przemieszczono do Polski w dniu 24 marca 2006 r. (tak twierdziła Skarżąca w skardze, choć w toku postępowania podatkowego podała datę 26 stycznia 2006 r.), to w tej dacie powstał obowiązek podatkowy. W tej właśnie dacie samochód nie był zarejestrowany w Polsce, zatem - zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy – nabycie samochodu podlegało opodatkowaniu. Późniejsze zarejestrowanie pojazdu nie miało wpływu na powstanie samego obowiązku podatkowego, a tym bardziej nie mogło niejako "anulować" powstania obowiązku. Rejestracja samochodu, jak słusznie skonstatował Dyrektor, nie jest uważana za sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż takie sposoby określa enumeratywnie art. 59 § 1 Ordynacji.

Odnosząc się więc do zarzutu skargi dotyczącego niewłaściwie określonego kursu waluty obcej (Euro) trzeba w pełni podzielić ocenę Dyrektora, iż ustalenie podstawy opodatkowania poprzez przeliczenie ceny pojazdu wyrażonej w walucie obcej (25 000 Euro) powinno nastąpić według średniego kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego. Tym dniem było zaistnienie nabycia wewnątrzwspólnotowego (przemieszczenia pojazdu do Polski), czyli 24 marca 2006 r. W tym dniu określona została podstawa opodatkowania, gdyż tego dnia zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Spółka nie próbowała zresztą wskazać jakiejś innej daty wartości waluty obcej, a jedynie wskazywała na braki w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie.

Odnośnie natomiast do rozbieżności daty przemieszczenia samochodu do Polski (24 lub 26 stycznia 2006 r.), to niezależnie od tego, że tę rozbieżność spowodowała sama Skarżąca podając w piśmie z dnia 18 stycznia 2011 r. datę 26 stycznia 2006 r., to trzeba też dodać, że ta ewentualna pomyłka Dyrektora była korzystna dla Spółki. W dniu 24 stycznia 2006 r. średni kurs Euro wynosił bowiem więcej (3, 8457 zł), niż w przyjętym w decyzji dniu 26 stycznia 2006 r. (3, 8299 zł). Dowód na okoliczność średniego kursu Euro w dniu 24 stycznia 2006 r. Sąd przeprowadził z urzędu, na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze względu na art. 135 tej ustawy zarzut Spółki co do przyjęcia niewłaściwej daty przemieszczenia samochodu należało więc odrzucić.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym art. 121 Ordynacji, zasady zaufania oraz nieponoszenia przez podatnika negatywnych konsekwencji błędów administracji. Otóż, jak wyżej wyjaśniono, Spółka niewłaściwie zinterpretowała zakres swojego obowiązku podatkowego, wadliwie uznała przedmiotowy samochód za pojazd specjalny także na potrzeby prawa podatkowego, w efekcie sama Skarżąca nielegalnie zaniechała złożenia deklaracji i wpłacenia podatku. Poza tym postępowanie rejestracyjne nie oddziaływało na zakres obowiązków podatkowych spółki, gdyż są to dwa odrębne postępowania, prowadzone przez inne organy, zaś art. 72 ust. 1 pkt 6a Prawa o ruchu drogowym nie upoważnia organu rejestracyjnego do rozstrzygania o zakresie opodatkowania samochodu zgłoszonego do rejestracji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.