Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1803/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011 r. spraw ze skarg L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniach 2 października 2008 r., 5 grudnia 2008 r. oraz 6 października 2008 r. pomiędzy A. L. – pożyczkodawcą a Skarżącą – L. sp. z o.o w P. – pożyczkobiorcą zostały zawarte umowy pożyczek na kwoty kolejno: [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Pożyczkodawca jest wspólnikiem Skarżącej spółki i jednocześnie prezesem zarządu.

Deklaracje PCC-3 na podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów pożyczek zawartych 2 i 6 października 2008 r., Skarżąca złożyła 23 grudnia 2008 r., wpłacając jednocześnie zadeklarowany podatek wg stawki 0,5%. Natomiast podatek należny z tytułu umowy pożyczki zawartej w formie notarialnej 5 grudnia 2008 r. pobrany został przez płatnika (notariusza).

W dniu 22 stycznia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęły wnioski Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, [...] zł oraz [...] zł wpłaconym z tytułu przedmiotowych umów pożyczek. Do wniosku Skarżąca dołączyła korekty deklaracji PCC-3 z 23 grudnia 2008 r., dot. podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów zawartych 2 i 6 października 2008 r., z których wynika podatek należny w kwocie 0 zł.

Skarżąca w uzasadnieniu wniosków wskazała, iż jako pożyczkobiorca jest podatnikiem podatku VAT, a zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 lit. a) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c." nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności jest opodatkowana podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, że złożone korekty deklaracji PCC-3 budziły wątpliwości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniami z [...] marca 2010 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowych umów pożyczek pieniężnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dwoma decyzjami z [...] kwietnia 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku czynności cywilnoprawnych w kwocie kolejno [...] zł, [...] zł należne z tytułu przedmiotowych umów pożyczek oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł i [...] zł. Natomiast w odniesieniu do podatku pobranego przez notariusza z tytułu umowy pożyczki w kwocie [...] zł odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust.3 pkt. 2 u.p.c.c. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika uważa się za zmianę umowy spółki, która to czynność podlega opodatkowaniu tak jak umowa spółki wg stawki 0,5%.

Skarżąca 7 maja 2010 r. złożyła odwołania od tych decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., żądając uchylenia ich w całości i stwierdzenia nadpłaty zgodnie ze złożonymi wnioskami.

W ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że udzielenie pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Prawidłowo stwierdził również, że o wyłączeniu czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Jednakże zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., przy prawidłowej interpretacji powyższych przepisów dokonał wadliwej wykładni art. 2 pkt. 4 u.p.c.c., stwierdzając, że udzielenie pożyczki spółce przez jej wspólnika jest wyjątkiem od powyższych zasad i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. trzema decyzjami z [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki oraz umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tymże podatkiem.

Wyjaśnił, iż w myśl art. 1 ust. 3 pkt. 2 u.p.c.c. - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., - w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważało się m.in. pożyczkę udzieloną spółce przez jej wspólnika (akcjonariusza). Z kolei z przepisu art. 4 pkt 9 w/w ustawy wynika, że przy umowie spółki kapitałowej obowiązek podatkowy ciąży na spółce, natomiast podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość udzielonej pożyczki (art. 6 ust 1 pkt 8 lit. d ) w/w ustawy). Stawka podatku dla zmiany umowy spółki wynosi 0,5% (art.7 ust. 1 pkt. 9 w/w ustawy).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanych sprawach korekty deklaracji PCC-3 złożone wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty budziły wątpliwości organu, stąd prawidłowo wszczęto z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i dopiero po określeniu tego zobowiązania - w kwotach po [...] zł, rozstrzygnięto kwestię stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W przypadku podatku pobranego przez notariusza rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wymaga poprzedzenia go decyzją określającą wysokość zobowiązania podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż jak wynika z treści przepisu art. 2 ust. 4 u.p.c.c. o wyłączeniu danej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje okoliczność, czy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Inaczej mówiąc dana czynność nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli jej dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej udzielanie pożyczek, jako usługa finansowa (PKWiU 65.22.10-0090 ) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "uptu" - jednak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy usługa ta korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Z niniejszych przepisów zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 2 ust. 4 u.p.c.c. mogłaby korzystać umowa pożyczki udzielonej przez Skarżącą gdyż w tym przypadku byłyby spełnione warunki tego zwolnienia. Mianowicie, Spółka jest podatnikiem VAT i byłaby z tytułu udzielenia pożyczki zwolniona z podatku od towarów i usług, a pożyczka udzielona przez Spółkę nie stanowiłaby zmiany umowy spółki, która to czynność jest wyłączona z w/w zwolnienia. Jednakże w stanie faktycznym niniejszej sprawy sytuacja jest odwrotna. Pożyczki zostały udzielone Skarżącej przez jej wspólnika i żadna ze stron z tytułu dokonania tych czynności nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ani też zwolniona z tego podatku. Ponadto udzielone pożyczki stanowiły zmianę umowy Spółki i jako takie są wyłączone ze zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 4 u.p.c.c.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż, zaskarżonymi decyzjami organ pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z przepisami określił Skarżącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Pismami z 26 lipca 2010 r. Skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżając je w całości i zarzucając im naruszenie przepisów prawa podatkowego tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędne zastosowanie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W skargach wniosła o uchylenie w całości przedmiotowych decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie ze złożonymi w tych sprawach wnioskami.

Skarżąca wskazała, iż w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji określono, iż o wyłączeniu danej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje okoliczność, czy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania czynności jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Jej zdaniem ustawodawca nie określił, która ze stron tej czynności (czy pożyczkobiorca czy pożyczkodawca) ma być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, by zastosowanie miało wyłączenie danej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, iż pożyczka jako czynność cywilnoprawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; nie musi być to jednak koniecznie pożyczkodawca, gdyż pożyczka jako czynność jest z tego podatku zwolniona przedmiotowo.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 4 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 1803/11, III SA/Wa 1804/11 oraz III SA/Wa 1805/11 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 1803/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skargach jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane w postępowaniach podatkowych związanych ze złożonymi przez Skarżącą wnioskami o stwierdzenie nadpłaty z tytułu umów pożyczek zawartych przez nią z udziałowcem w 2008 r.

Z tytułu pożyczek otrzymanych na podstawie umów z 2 października 2008 r. i 6 października 2008 r. Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek od czynności cywilnoprawnych, natomiast podatek od umowy zawartej 5 grudnia 2008 r. pobrany został przy płatnika (notariusza). Uznawszy jednak, iż pożyczki nie podlegały temu podatkowi, jako że były opodatkowane podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), wniosła o stwierdzenie nadpłat.

Zdaniem organów podatkowych, pożyczki otrzymane przez Skarżącą od jej udziałowca, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) traktowane jako zmiana umowy spółki, podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie dotyczyło ich wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 4 tej ustawy z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 4 pkt b) tiret 2.

Ustalenia faktyczne sprawy nie są przedmiotem sporu stron.

II. Spierając się o opodatkowanie przedmiotowych pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych, strony pominęły kwestię zgodności przepisów u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w datach udzielenia pożyczek, z przepisami prawa wspólnotowego.

Stan prawny, jaki należało uwzględnić w rozpoznanej sprawie przedstawiał się następująco:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG" (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. – Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.), w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki.

Przepis art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG stanowi natomiast, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

Zaznaczyć należy, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L. 08.46.11). Ponieważ, stosownie do art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, zawarte w niej regulacje dotyczące przedmiotu niniejszej sprawy weszły w życie 1 stycznia 2009 r., nie miały one zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy.

Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od 1 stycznia 2001 r.

Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne, w tym pożyczki udzielane spółkom przez ich wspólników, objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami u.o.s., obowiązującymi także 1 lipca 1984 r. Ustawa ta, w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie do § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznawano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego.

Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) przewidywała u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie), w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustanawiając natomiast opodatkowanie także zmian umów spółki, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku należnego z tytułu pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny. W zależności od kwoty pożyczek, wynosiły one od 1% do 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem przystąpienia do Polski do UE, tj. 1 maja 2004 r., ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.).

Przepis powyższy został uchylony od 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników uznane zostały za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy opodatkowane jednolitą stawką podatku wynoszącą 0,5%.

Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r., do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), zwalniając od podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Nowelizacja ta, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), związana była z koniecznością implementacji przez Polskę Dyrektywy 2008/7/WE.

III. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09.

TSUE dokonał bowiem interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. Wyrok ten miał zatem decydujące znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Orzekając w przedstawionym wyżej stanie prawnym TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić.

TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

IV. W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych, czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10).

Poczynając od 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowane były jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, stanowiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego, czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika nie była operacją podlegającą podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Pogląd taki wyrażony został również w ww. wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10. Sąd ten stwierdził także, iż wprowadzenie 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. W rezultacie tego rodzaju umowy pożyczek w okresie tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (zob. też. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 637/10).

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska, decydując się w dniu przystąpienia do UE na zwolnienie z podatku pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To zaś oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

V. Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE.

W przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd (a także organy podatkowe) – uwzględniając ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zobligowany jest odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

VI. Jak już Sąd stwierdził, sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania.

Wskazana wyżej kolizja przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG ma charakter nieusuwalny. W tej sytuacji Sąd odmawia zastosowania sprzecznych z tą Dyrektywą norm prawa krajowego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008.

Skoro w rozpoznanych sprawach przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczki udzielone Skarżącej przez jej udziałowca w 2008 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając treść wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje wydana zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu. Odmowa stwierdzenia nadpłaty skutkowała również naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz Ordynacji podatkowej. Naruszony został również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, co spowodowane zostało pominięciem zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

W świetle przestawionej wyżej argumentacji zbędna była ocena stanowiska organów podatkowych i zarzutów Skarżącej wywiedzionych z określonej w art. 2 pkt 4 relacji między przepisami u.p.c.c. i przepisami u.p.t.u. W sytuacji, gdy przedmiotowa pożyczka w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, kwestia powyższa w rozpoznanych sprawach nie miała żadnego znaczenia.

VII. Ponownie rozpatrując odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Sąd uchylił jedynie zaskarżone decyzje uznając, iż wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej ocenę i korektę decyzji organu pierwszej instancji.

Wyjaśnić również należy, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają natomiast organy administracji, co w tym przypadku oznacza, że wnioski Skarżącej o stwierdzenie nadpłat władny jest uwzględnić organ podatkowy. Nie mógł tego uczynić Sąd w wydanym w rozpoznanych sprawach wyroku.

VIII. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równiej sumie uiszczonych wpisów sądowych uiszczonych w poszczególnych sprawach.