Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1291/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mo.P. i Mi.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1311/10 w sprawie ze skargi Mo.P. i Mi.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Mo.P. i Mi.P. kwotę 2518 (słownie: dwa tysiące pięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2009 r. M. i M. P. złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) za 2008 rok, w którym wskazali kwotę do zapłaty w wysokości 193 zł.

Następnie, 1 grudnia 2009 r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z korektą zeznania rocznego za 2008 r., do której dołączyli wyjaśnienie przyczyn złożenia korekty oraz zaświadczenie nr [...] wydane przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny. Skarżący zakwestionowali zasadność pobrania podatku dochodowego przez płatnika od należności zagranicznej, wypłaconej podatnikowi jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, która w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." winna być wolna od podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, iż wykazany przychód jest niezgodny z przychodem wynikającym z informacji o uzyskiwanych przychodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) oraz uznał, że podatnicy w zeznaniu rocznym PIT-37 niezasadnie pomniejszyli swój przychód o należność zagraniczną w wysokości 131.288 zł stosując art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wobec powyższego decyzją z 14 stycznia 2010 r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 46.705 zł oraz kwotę do zapłaty 193 zł.

Od powyższej decyzji, pismem z 21 stycznia 2009 r. skarżący odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając jej: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., naruszenie art. 2, 7, 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, m.in. poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco, a także naruszenie art. 191, 180, 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a i § 4; art. 21 § 3 i 165 § 3 oraz 139 § 1, 141 § 1 i 2, art. 142; art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p."

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znajdując podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z 8 kwietnia 2010 r. utrzymał ją w mocy. Zdaniem organu odwoławczego kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani zostali do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Organ wskazał, iż rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) przewiduje, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz.U. z 1998 roku Nr 162, poz. 1117 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o siłach zbrojnych" celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele są zgodne z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. W ocenie organu z pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z 16 października 2010 r. wynika, iż skarżący w latach 2006- 2009 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO (w m. H., Niemcy), do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Wyznaczenie nie miało jednak związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Organ wskazał, iż z tego tytułu skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby poza granicami państwa, w rozporządzeniu Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze. zm.). Z niniejszego pisma wynika, że w odniesieniu do żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa stosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.. Stanowisko, na które skarżący został wyznaczony jest stanowiskiem wymienionym w § 3 ust. 1 rozporządzenie RM z 25 maja 2004 r. Skoro zatem skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, to – w ocenie organu –należności pieniężne wypłacone w związku ze służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f..

Odnosząc się do wniosku skarżących zawartego w piśmie z 30 grudnia 2009 r. oraz w odwołaniu z 21 stycznia 2010 r. o wystąpienie do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego o przesłanie m.in. informacji na temat celów realizowanych przez NATO, form realizowania tych celów, tj. czy są realizowane wyłącznie przez jednostki wojskowe, czy też indywidualnie przez żołnierzy, oraz czy służba podatnika w strukturach NATO przyczyniała się do wzmacniania sił obronnych Polski i państw sojuszniczych, wspierania sił użytych w rejonach konfliktów zbrojnych i misji pokojowych, zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, organ odwoławczy uznał go za nieuzasadniony. Jego zdaniem, fakt, iż skarżący w ramach pełnionej zawodowej służby wojskowej, nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. potwierdziło Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny w zaświadczeniu z dnia 19 czerwca 2009 r. nr 86/2009.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnicy ponowili zarzut obrazy przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, oraz art. 2, 32 ust. 1 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucili ponadto błędy w ustaleniach faktycznych będące wynikiem obrazy przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121, 124, art. 120, 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 roku sygn. akt II FPS 5/10 wskazując, iż błędnie organy podatkowe przyjęły, że fakt wyznaczenia, a nie skierowania skarżącego do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju przesądza o wyłączeniu możliwości objęcia go zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni spornego przepisu NSA wskazał, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami kraju. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, na co wskazuje wprost art. 2 ust. 1 ustawy o siłach zbrojnych. To, czy żołnierz wyznaczony faktycznie realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zależeć będzie zawsze od konkretnego przypadku. Z powyższego wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

W ocenie WSA częściowo błędna wykładnia powyższego przepisu dokonana przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie miała jednak wpływu na jej wynik, bowiem w toku postępowania przed organami podatkowymi zostało wykazane, że skarżący pełniąc służbę wojskową poza granicami kraju, nie realizował celów określonych w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dowodem tego jest zaświadczenie nr [...] Ministerstwa Obrony Narodowej (płatnika spornej należności zagranicznej) z dnia 16 października 2009 r. (k-10 akt podatkowych) oraz uzupełniające je pismo Ministerstwa Obrony Narodowej – Departament Administracyjny z dnia 14 grudnia 2009 r. (k-23 akt podatkowych). Ministerstwo Obrony jako organ wypłacający żołnierzom sporną między stronami należność zagraniczną i jednocześnie odpowiedzialny za pobranie i uiszczenie podatku w prawidłowej wysokości z tytułu wypłaconych należności jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jednoznacznie stwierdziło, iż wyznaczenie M. P. na stanowisko w międzynarodowej strukturze NATO jak i charakter służby na tym stanowisku, nie miały związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Z powyższego w ocenie sądu I instancji jednoznacznie wynika, iż skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie był więc uprawniony do skorzystania z omawianego zwolnienia.

Powyższe rozstrzygnięcie skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyli podatnicy domagając się uchylenia wyroku sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

II. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej "p.u.s.a.") polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów skargi i na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124 O.p. polegające na oparciu się na błędnie ustalonym przez organy stanie faktycznym raz wadliwym wykonaniu funkcji

kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonana przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie była wadliwa w całości, a więc tym samym musiała rzutować na wadliwość postępowania dowodowego w zakresie oceny spełnienia przez podatnika przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Zakres bowiem koniecznych ustaleń, zwłaszcza w tak skomplikowanych sprawach, wyznacza dopiero prawidłowa wykładnia prawa materialnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej skoro WSA podzielił wykładnię podatników zaprezentowaną w skardze do sądu, a tym samym zakwestionował wykładnię dokonaną przez organy podatkowe winien także zakwestionować dokonane przez nie ustalenia faktyczne. W przedmiotowym postępowaniu decyzje organów obu instancji w istocie opierają się nie na dowodach zgromadzonych w sprawie i dokonanej na ich podstawie ocenie własnej, lecz na subiektywnej ocenie art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonanej przez inny organ administracji państwowej - Departament Administracyjny MON - powtórzonej za wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z 25 listopada 2009 r. oraz z dnia 10 listopada 2004 r. (co potwierdza zał. do skargi kopia pisma l Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego z 4.03.2010 r. -ad.4), w którym resort prezentuje swoją wykładnię spornego przepisu. Bezkrytyczne przyjęcie przez organy podatkowe oceny innych organów, narusza treść art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. Ocena MON dotycząca braku związku przyczynowego służby podatnika z zadaniami wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. – została zaprezentowana w ramach oceny-wykładni spornego przepisu opartej na wyjaśnieniach – Ministra Finansów, a nie w ocenie organów podatkowych dot. zadań realizowanych przez podatnika, czyli ocenie zasadniczej przesłanki zwolnienia. MON nie wyjaśnia w swej ocenie jej podstawy, a organy zaniechały ustalenia zakresu zadań podatnika, ani zakresu zadań podmiotu, w którym podatnik pełnił służbę, m.in. poprzez odrzucenie wniosku dowodowego podatników czym naruszyły art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Konsekwencją zaakceptowania przez WSA błędów popełnionych przez organy podatkowe jest przyjęcie stanu faktycznego, który nie odpowiada rzeczywistości co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.. Zarzut naruszenie art. art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. uzasadniony został dodatkowo faktem pominięcia lub zdawkowego odniesienia się do wielu zarzutów sformułowanych w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy bowiem sąd I instancji wadliwie wykonał ciąży na nim obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania poddanej jego kontroli ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającej skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mimo podzielenia zawartego w skierowanej do niego skardze zarzutu wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zastosowanej przez organy podatkowe.

Art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku stanowił, że wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Wykładnia omawianego przepisu budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do objęcia zakresem przedmiotowym przewidzianego w nim zwolnienia żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju na podstawie indywidualnego rozkazu, nie w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Wątpliwości powyższe zostały rozstrzygnięte uchwalą składu 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 roku sygn. akt II FPS 5/10. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w niej, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

W kontrolowanym rozstrzygnięciu WSA prawidłowo, w zgodzie z przywołaną uchwałą zakwestionował wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjętą przez organy podatkowe zakładającą, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie, gdyż dotyczy ono tylko żołnierzy skierowanych w ramach jednostki wojskowej do pełnienia służby poza granicami kraju. Kwestionując powyższą wykładnię zastosowaną przez organy podatkowe WSA podkreślił, że z przewidzianego powołanym przepisem zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzystać mogą ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby, a więc jako skierowani bądź wyznaczeni, w ramach jednostki lub indywidualnie pełnią tę służbę poza granicami państwa, jeżeli realizują wskazane w tym przepisie cele. Sąd za błędne uznał więc stanowisko organów wywiedzione przez nie z treści analizowanego przepisu, iż o braku możliwości zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego przesądza w niniejszej sprawie sam fakt wyznaczenia (a nie skierowania) skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa. Powyższy błąd wykładni omawianego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.pd.o.f. nie miał jednak w ocenie WSA wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Jak bowiem w swojej uchwale podkreślił NSA warunkiem uzyskania przedmiotowego zwolnienia zarówno przez "żołnierzy poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczonych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierzy pełniących tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" jest realizacja przez nich celu wskazanego w tym przepicie, a więc ich "użycie w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom." Zdaniem sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżący nie realizował celów, o których mowa w tym przepisie. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena sądu I instancji została słusznie zakwestionowana w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W postępowaniu podatkowym zakres postępowania dowodowego wyznacza bowiem treść normy prawa materialnego. Organ zobowiązany jest wyjaśnić tylko te (i wyłącznie te) elementy stanu faktycznego, które wynikają z hipotezy normy prawnej. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjęły, że okolicznością wystarczającą do uznania, że w stosunku do skarżącego brak jest podstaw do zastosowania spornego zwolnienia podatkowego był fakt jego wyznaczenia, a nie skierowania do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju. Powyższe doprowadziło do niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia w kontrolowanym postępowaniu podatkowym przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 oraz, art. 191 O.p.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonując wykładni spornego w przedmiotowej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w wyroku z 17 stycznia 2011 roku NSA podkreślił, że odmiennie niż w przypadku żołnierzy skierowanych pełniących służbę wojskową w ramach jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, w przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej zagranicą z dotyczących ich przepisów tj. art. 24 ust. 1 ust. 5-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, ani z rozporządzenia RM z dnia 24 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju. Wobec powyższego w odniesieniu do tej kategorii żołnierzy decyduje o tym zakres zadań podmiotów, w strukturze których żołnierz wyznaczony dobywa swoją służbę. W stosunku więc do skarżącego będącego żołnierzem wyznaczonym warunkiem umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f było ustalenie, czy pełniąc w 2008 r. służbę wojskową poza granicami państwa, realizował cele określone w tym przepisie. Tymczasem postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe w ogóle nie dotyczyło charakteru służby podatnika poza granicami państwa.

Przy ocenie prawidłowości postępowania podatkowego dotyczącego żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju doniosłego znaczenia nabiera kontrola zupełności i prawidłowości postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie charakteru zadań realizowanych przez nich w ramach międzynarodowych struktur wojskowych, do których zostali oni wyznaczeni. Nie sposób zgodzić się z ocenią sądu I instancji, że w przedmiotowej sprawie błędna wykładnia prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe pozostawała bez wpływu na jej rozstrzygnięcie. Z uwagi bowiem na ową dostrzeżoną przez WSA błędną wykładnię postępowanie dowodowe przeprowadzone zarówno przed organem I jak i II instancji koncentrowało się na ustaleniu, czy skarżący swoją służbę za granicą odbywał jako żołnierz skierowany w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju, czy też indywidualnie jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby za granicą. W toku postępowania organy podatkowe nie wystąpiły do organu kierującego skarżącego do służby za granicą o udzielenie informacji dotyczących charakteru realizowanych przez niego działań, czy też zadań jednostki organizacyjnej, w ramach której odbywał on swoją służbę. Organy podatkowe konsekwentnie także odmawiały przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego na okoliczność charakteru jego służby w strukturach NATO, wskazując, że fakt braku realizacji celów określonych a art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f wynika wyraźnie ze zgromadzonych w aktach sprawy zaświadczeń oraz pism MON.

W tym miejscu wskazać należy, że realizacja celów, o których mowa w spornym przepisie i brak ich realizacji stanowią dwa różne stany faktyczne, oparte na okolicznościach wykluczających się wzajemnie. Nie można stwierdzić faktu realizacji czy też braku realizacji określonych zadań, czy celów bez przeprowadzenia dowodów w tym przedmiocie. Dlatego też nieuprawniona była odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę na okoliczność realizacji zadań wskazanych w art. 21 ust. 1 pk 83 u.p.d.o.f. oparta na twierdzeniu, że fakt braku ich realizacji został wystarczająco udowodniony innymi dowodami. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów świadczących o realizacji lub niewykonaniu celów wskazanych w tym przepisie pozwala na prawidłowe ustalenie, że okoliczność taka została udowodniona. Odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność odmienną, czy przeciwną od przyjętej przez organy podatkowe na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów, stanowiła niedostrzeżone przez WSA naruszenie art.180 § 1 w zw z art. 188 O.p. uniemożliwiając de facto wykazanie podatnikowi rzeczywistego charakteru realizowanych w ramach pełnionej służby wojskowej zadań.

Za błędną, bowiem opartą na niepełnym, wyrywkowo ustalonym stanie faktycznym uznać należy ocenę WSA, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący w ramach swojej służby wojskowej za granicą nie realizował celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,. Wniosek powyższy sąd pierwszej instancji oparł o znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie Nr 189/2009, z którego wynika, że w latach 2006-2009 skarżący został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w Niemczech w H. a także, że z tytułu pełnionej służby w 2008 roku została mu wypłacona należność zagraniczna w kwocie 131.288, 34 zł. oraz zaświadczenie Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 14 grudnia 2009 r. stwierdzające, że wyznaczenie skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w H., (Niemcy) nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f..

Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej wskazującemu, że zaświadczenie Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 14 grudnia 2009 nie stanowi dowodu stwierdzającego jaki był zakres zadań wykonywanych przez skarżącego w ramach zagranicznej służby wojskowej, lecz subiektywna ocenę Departamentu Administracyjnego MON dotyczącą możliwości skorzystania przez podatnika z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zawarte w nim stwierdzenia, że wyznaczenie skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie mogło mieć w przedmiotowej sprawie przesądzającego znaczenia wobec nie wyjaśnienia charakteru służby skarżącego w międzynarodowej organizacji wojskowej. Z treści zaświadczenia oraz dołączonych do niego dokumentów wynika wyraźnie, że zostało on oparte na interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.do.f. dokonanej przez departament prawny MON oraz Ministerstwo Finansów, która uznana została w przywołanej powyżej uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego za niegodną z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Stanowiło ono w istocie potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez wojskowe służby finansowe, iż wypłacane skarżącemu należności nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego (pobierane były od nich przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy). Powyższe zaświadczenie nie wskazuje okoliczności faktycznych w jakim celu, w jakim charakterze czy choćby, na jakim stanowisku służbowym skarżący pełnił swoją zagraniczną służbę wojskową, a tym bardzie nie potwierdza na czym służba skarżącego w międzynarodowych strukturach wojskowych w istocie polegała. W ocenie NSA, zawarte w przedmiotowym zaświadczeniu stwierdzenie o braku związku przyczynowego pomiędzy wyznaczeniem skarżącego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa jak również charakterem tej służby, a okolicznościami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest gołosłowne i stanowi jedynie subiektywną ocenę wystawiającego je organu. Zaświadczeń nr 189/2009 wskazuje, że skarżący pełnił służbę wojskową w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, a więc międzynarodowej organizacji wojskowej, której jednym z naczelnych zadań jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych. Powyższe w zestawieniu z brakiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakres zadań realizowanych przez skarżącego w ramach jego służby wojskowej poza granicami kraju wskazuje na to, że powołane przez WSA zaświadczenie Departamentu Administracyjnego MON nie stanowi dowodu mogącego potwierdzić brak realizacji przez skarżącego celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f..

Z przedstawionych wyżej względów nieuprawnioną była ocena sądu pierwszej instancji co do prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego w rozstrzyganej sprawie przez organy podatkowe. Jak zostało wykazane powyżej organy podatkowe na skutek błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjęły, że okolicznością wystarczającą do odmowy zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego był fakt wyznaczenia podatnika do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju. Powyższe doprowadziło do naruszenia w prowadzonym przez nie postępowaniu podatkowym art. 122 O.p, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, oraz błędną ocenę niekompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd I instancji mimo, iż dostrzegł wady popełnione przy wykładni spornego przepisu przez organy podatkowe nie przeprowadził wszechstronnej i wnikliwej oceny przeprowadzonego przez nie postępowania dowodowego, zaakceptował błędy, których się one dopuściły co w konsekwencji doprowadziło do nie zastosowania właściwej sankcji wobec zaskarżonej decyzji, czyniąc zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124 O.p.

W rozstrzyganej sprawie elementem niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia o tym czy skarżącemu przysługuje uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest prawidłowe wyjaśnienie jaki był zakres zadań skarżącego, wykonywanych podczas służby za granicą i analiza, czy w 2008 roku, skarżący jako żołnierz realizował cele wymienione w w tym przepisie. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, potwierdzony weryfikowalnym i kompletnym materiałem dowodowym, stworzy podstawę dla wydania decyzji podatkowej uwzględniającej trafną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.do.f. przedstawioną w rozstrzygnięciu sądu pierwszej instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA, kierując się przedstawioną przez siebie prawidłową wykładnię omawianego przepisu, winien sformułować pod adresem organu podatkowego precyzyjne wytyczne dotyczące postępowania dowodowego niezbędnego do ustalenia rzeczywistego charakteru zadań wykonywanych przez skarżącego w ramach realizowanej w 2008 roku służby poza granicami kraju, w celu ustalenia, czy podatnik realizował zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Z przedstawionych wyżej względów zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O. p. należało uznać za zasadne. Powyższe naruszenia prawa procesowego uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a..

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony ustalono w oparciu o treść § 3 ust. 2 pkt 1 w zw z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153 ).