Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 373-374/97
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 1998-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: 1. Wykazana w fakturze data jej wystawienia jest wiążąca zarówno dla podatnika wystawiającego fakturę, jak i dla nabywcy, czyli podatnika otrzymującego tę fakturę, bowiem od tej daty dla tych podatników ustawa przewiduje określone skutki prawne.

Skoro więc z przedmiotowej faktury wynika, że została wystawiona w dniu 1 lutego 1994 r., to logicznym wydaje się rozumowanie, że nie mogła być doręczona przed upływem tej daty. Nie przeczy powyższemu poglądowi fakt, że wystawca tej faktury zaewidencjonował ją w swojej dokumentacji podatkowej w styczniu 1994 r., jak również to, że towar z tej faktury został odebrany i zapłata zań nastąpiła 28 stycznia 1994 r.

2. Wbrew treści art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązującej od 16 stycznia 1995 r. /zmiana: Dz.U. 1994 nr 132 poz. 670/ i stwierdzającej, iż "urząd skarbowy ustali" zobowiązanie podatkowe, Izba Skarbowa określiła je, nie precyzując wszystkich przepisów odnoszących się do ustawowego zwrotu użytego w ww. art. 10 ust. 2. Okoliczność, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe realizowane jest przez samoobliczenie na podstawie przepisów ustawy, nie może unicestwiać szczegółowego wskazania zawartego w cytowanym art. 10 ust. 2. Poprzez błędną wykładnię zmieniony został termin płatności podatku, bowiem w przypadku zastosowania właściwej interpretacji tego przepisu wydanie decyzji wymiarowej w zakresie tego podatku powoduje powstanie zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy stosownie do obowiązującego w chwili orzekania art. 5 ust. 1 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

TEZY

1. Wykazana w fakturze data jej wystawienia jest wiążąca zarówno dla podatnika wystawiającego fakturę, jak i dla nabywcy, czyli podatnika otrzymującego tę fakturę, bowiem od tej daty dla tych podatników ustawa przewiduje określone skutki prawne.

Skoro więc z przedmiotowej faktury wynika, że została wystawiona w dniu 1 lutego 1994 r., to logicznym wydaje się rozumowanie, że nie mogła być doręczona przed upływem tej daty. Nie przeczy powyższemu poglądowi fakt, że wystawca tej faktury zaewidencjonował ją w swojej dokumentacji podatkowej w styczniu 1994 r., jak również to, że towar z tej faktury został odebrany i zapłata zań nastąpiła 28 stycznia 1994 r.

2. Wbrew treści art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązującej od 16 stycznia 1995 r. /zmiana: Dz.U. 1994 nr 132 poz. 670/ i stwierdzającej, iż "urząd skarbowy ustali" zobowiązanie podatkowe, Izba Skarbowa określiła je, nie precyzując wszystkich przepisów odnoszących się do ustawowego zwrotu użytego w ww. art. 10 ust. 2. Okoliczność, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe realizowane jest przez samoobliczenie na podstawie przepisów ustawy, nie może unicestwiać szczegółowego wskazania zawartego w cytowanym art. 10 ust. 2. Poprzez błędną wykładnię zmieniony został termin płatności podatku, bowiem w przypadku zastosowania właściwej interpretacji tego przepisu wydanie decyzji wymiarowej w zakresie tego podatku powoduje powstanie zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy stosownie do obowiązującego w chwili orzekania art. 5 ust. 1 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na dołączonej do akt kserokopii fakturze wystawionej dla skarżącej spółki przez M. widnieje data 1 lutego 1994 r. Nadanie w art. 32 ust. 1 ww. ustawy VAT szczególnej roli dowodu ma w postępowaniu dotyczącym tego podatku charakter wiążący.

Z cytowanego przepisu wynika jakie w szczególności elementy winna zawierać faktura. Jednym z tych wymogów jest data jej wystawienia. Wykazana w fakturze data jest wiążąca zarówno dla podatnika wystawiającego fakturę, jak i dla nabywcy, czyli podatnika otrzymującego tę fakturę, bowiem od tej daty dla tych podatników ustawa przewiduje określone skutki prawne.

Nie przeczy powyższemu poglądowi fakt, że wystawca tej faktury zaewidencjonował ją w swojej dokumentacji podatkowej w styczniu 1994 r., jak również to, że towar z tej faktury został odebrany i zapłata zań nastąpiła 28 stycznia 1994 r.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.

Oznacza to między innymi, iż ustawodawca wiąże skutki prawne tylko z datą otrzymania faktury, a nie np. z datą jej wystawienia. Skoro więc z przedmiotowej faktury wynika, że została wystawiona w dniu 1 lutego 1994 r., to logicznym wydaje się rozumowanie, że nie mogła być doręczona przed upływem tej daty.

W związku z powyższym nie można odmówić w tym zakresie prawidłowości ustaleń organów podatkowych.

Rozpoznając pierwotnie sprawę sąd oparł się o poczynione ustalenia organów podatkowych z których wynikało, że Spółka z o.o. "A." była spółką nie istniejącą. Były to ustalenia niedokładne bowiem faktycznie spółka ta została wpisana do rejestru handlowego w lutym 1993 r. i faktycznie wykonywała działalność gospodarczą.

Z tych też przyczyn nie można twierdzić, iż był to nieistniejący podmiot gospodarczy, można natomiast mówić, iż ww. Spółka nie dopełniła obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT. Nie można przyjąć twierdzenia, iż przez uchybienie obowiązkowi rejestracji stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o VAT podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą określoną w art. 2 ust. 1-3 tej ustawy nie staje się podatnikiem tego podatku, zwłaszcza jeśli się weźmie pod uwagę, że art. 2 ust. 4 tejże ustawy stanowi, iż czynności określone w ust. 1-3 tegoż artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Przepis ten jest w zbieżności z art. 33 ust. 1 tej ustawy z którego wynika, iż przez sam fakt wystawienia przez określony podmiot faktury albo rachunku uproszczonego w którym wykaże kwotę podatku jest on obowiązany do jego zapłaty /czyli staje się podatnikiem tego podatku/ także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Oznaczałoby to w odniesieniu do Spółki z o.o. "A.", iż faktycznie poprzez dokonywanie określonych czynności była ona podatnikiem podatku VAT, jakkolwiek czynności związane z wystawianiem faktur VAT dokonywane były z naruszeniem przepisów prawa i podatnik ten tzn. Spółka "A." stosownie do art. 25 ust. 3 ww. ustawy pozbawiona by była możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Faktury wystawione przez Spółkę "A." były zgodne z art. 32 ust. 1 ww. ustawy jak również nie można było mieć zastrzeżeń, co do sposobu ich ewidencji. Niewątpliwie jak się później okazało Spółka "A." nie dokonała rejestracji stosownie do ww. art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, niemniej jednak obowiązujące w 1994 r. przepisy nie przewidywały negatywnych konsekwencji w takim przypadku dla odbiorcy faktury wystawionej przez podatnika wystawiającego fakturę z naruszeniem cyt. art. 9 ust. 1. Powyższą lukę prawną uzupełniło dopiero rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ wprowadzając pojęcie podmiotu nie istniejącego lub nieuprawnionego do wystawiania faktur oraz związane z tym konsekwencje prawne /par. 35 ust. 4 ww. rozporządzenia/. Z tych też względów nieprecyzyjne unormowania prawne nie mogą powodować niekorzystnych skutków dla strony, zaś obowiązujący w 1994 r. przepis par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ nie może stanowić samoistnej podstawy do odmowy zwrotu podatku naliczonego w wadliwie wystawianej fakturze przez spółkę "A.". Podobny pogląd prezentowany był już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 3 marca 1995 r. SA/Wr 1675/94 /POP 1997 nr 6 poz. 187/.

Podnieść nadto należy, iż decyzja Izby Skarbowej uchyliła poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w całości tzn. również z zawartą w niej argumentacją faktyczną i prawną.

Odnosząc się w tej decyzji do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia w przedmiocie naruszenia art. 10 ust. 2 ww. ustawy Izba Skarbowa uznała za "niefortunne" sformułowanie użyte ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. Skład Sądu orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1996 r. w sprawie I SA/Lu 258/96. Wbrew treści art. 10 ust. 2 tejże ustawy obowiązującej od 16 stycznia 1995 r. /zmiana: Dz.U. 1994 nr 132 poz. 670/ i stwierdzającej, iż "urząd skarbowy ustali" zobowiązanie podatkowe, Izba Skarbowa określiła je nie precyzując wszystkich przepisów odnoszących się do ustawowego zwrotu użytego w ww. art. 10 ust. 2. Okoliczność, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe realizowane jest przez samoobliczenie na podstawie przepisów ustawy, nie może unicestwiać szczegółowego wskazania zawartego w cytowanym art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Nie można przyjąć wbrew sugestiom organu jakoby działanie ustawodawcy było nieracjonalne, skoro użył w ustawie takiego a nie innego zwrotu, bowiem w konsekwencji prowadziłoby to do stosowania rozszerzającej niczym nie uzasadnionej wykładni prawa.

Właściwa wykładnia prawa podatkowego w tym przypadku odnosi się do określonych obowiązków organu i ma bezpośredni wpływ na prawa strony, których nie mogą naruszyć organy podatkowe stosując sprzeczną z prawem wykładnię przepisów. W sprawie bowiem poprzez błędną wykładnię zmieniony został termin płatności podatku, bowiem w przypadku zastosowania właściwej interpretacji tego przepisu wydanie decyzji wymiarowej w zakresie tego podatku powoduje powstanie zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy stosownie do obowiązującego w chwili orzekania art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Powyższe uchybienia w ocenie Sądu naruszają zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na treść zaskarżonych decyzji i dlatego na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, zaś o kosztach należało orzec na podstawie art. 55 ust. 1 tejże ustawy.