Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 477/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 14c par. 1 i art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12  ust. 9  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi: A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 457,00 zł. (słownie: czterystu pięćdziesięciu siedmiu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona skarżąca, Skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] lutego 2018 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: organ interpretujący, organ) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Organ interpretujący nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie zdarzenia przyszłego, co do możliwości zastosowania w przedstawionym przez Nią stanie faktycznym podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia – honorarium należnego zatrudnianym przez Skarżącą [...].

W przedstawionym przez Stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym wskazano, iż efektem pracy zatrudnionych przez Spółkę - na stanowisku programisty - osób jest powstanie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jako płatnik zamierza wdrożyć politykę wynagradzania pracowników - twórców, której głównym elementem jest przenoszenie na Spółkę - pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych w ramach stosunku pracy [...], w zamian za honorarium autorskie i zastosowanie do tegoż honorarium autorskiego kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f.. Elementem polityki wynagradzania twórców będzie wyodrębnienie proporcji procentowego wynagrodzenia - honorarium autorskiego w ramach przysługującego wynagrodzenia ogólnego. Wysokość honorarium będzie ustalana indywidulanie w odniesieniu do każdego pracownika i zostanie uwzględniona w indywidualnych umowach o pracę. Spółka wskazuje również, że honorarium zostanie obliczone w oparciu o czas przeznaczony na pracę twórczą, a w karcie wynagrodzeń takiego pracownika - twórcy wskazane zostaną wynagrodzenie zasadnicze w ramach którego wyodrębniona zostanie część wynagrodzenia stanowiąca honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw majątkowych do utworu. Polityka wynagrodzenia pracowników - twórców uzależniać będzie wypłatę honorarium autorskiego od spełnienia czterech warunków:

1. przekazania na rzecz Wnioskodawcy utworów stworzonych przez pracownika - twórcę, w tym utworów nieukończonych, nad tworzeniem których pracownik pracował w danym okresie rozliczeniowym zgodnie z umową autorską,

2. terminowego złożenia przez pracownika - twórcę wobec odpowiedzialnej osoby oświadczenia z miesięczną ewidencją utworów zawierającą szczegółową informacja na ich temat,

3. akceptacji odpowiedzialnej osoby złożonego przez pracownika – twórcę oświadczenia, że rezultat pracy spełnia kryteria uznania go za utwór, a pracownik jest jego autorem/współautorem,

4. przekazania przez odpowiedzialną osobę do działu płac listy osób uprawnionych do naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów spełniających warunki z trzech poprzedzających punktów.

Zdaniem Wnioskodawcy wobec pracowników, do których odnosić się będzie przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej stan faktyczny można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów obejmujących honorarium autorskie. Wskazano również, że jest możliwym by honorarium autorskie nie zostanie naliczone.

W uzasadnieniu swojego stanowiska odnoszącego się do wyceny utworów w oparciu o procentowy udział czasu pracy poświęcony na prace twórcze, w ogólnym czasie pracy Spółka podniosła, że wycena indywidualna powstałych utworów nie jest możliwa. Wskazano, że tworzone utwory mogą mieć postać nieukończoną lecz nie eliminuje to ich z pojęcia utworu w rozumieniu prawa autorskiego, ponadto tworzenie oprogramowania obarczone jest ryzykiem niepowodzenia w postaci podjęcia inwestycji stworzenia programu komputerowego, który ostatecznie nie powstanie i nie przybierze formy produktu. Zwrócono uwagę, że część utworów ma przeznaczenie wewnętrzne na potrzeby Strony skarżącej, trudno więc w takim przypadku dokonać wyceny rynkowej takiego utworu. Ponadto wskazano, że wynagrodzenie autorskie jest częścią wynagrodzenia pracownika ze stosunku pracy, a nie jest związane z odrębną umową zlecenia i nie stanowi oderwanej - od świadczenia pracy - formy wynagrodzenia. Wnioskodawca powołał się ponadto na orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną, z których ma wynikać że warunkiem dla zastosowania normy o podwyższonych kosztach uzyskania przychodów związanym z korzystaniem z majątkowych praw autorskich koniecznym jest rozróżnienie wynagrodzenia na część (honorarium) związaną z korzystaniem z praw autorskich i część z tytułu wykonywania zwykłych obowiązków pracowniczych. W merytorycznym uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że honorarium autorskie zostanie ustalone w ujęciu kwotowym w oparciu o czas pracy rzeczywiście wykonywanej na tworzenie dzieła i może się ono wahać z uwagi na przykład na zwiększony czas pracy nad utworem, chorobę, czy też urlop. W karcie wynagrodzeń będzie widnieć indywidualna kwota honorarium autorskiego wynikająca ze stosownej umowy obliczona w oparciu o czas poświęcony na tworzenie utworu – nie będzie to kwota domyślna – wypłacenie honorarium autorskiego uwarunkowane będzie złożeniem stosownych oświadczeń przez pracownika twórcę.

Dyrektor krajowej Informacji Skarbowej uznał w wydanej [...] lutego 2018 r. interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy u.p.d.o.f. i ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.) – dalej jako pr.au. organ interpretujący wskazał na trzy przesłanki od których uzależniona jest możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi:

1) wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego powstaje utwór – w rozumieniu prawa autorskiego,

2) pracownik jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskany w związku z tym przychód pracownika wynika z korzystania z przysługujących mu praw autorskich bądź z rozporządzenia tymi prawami,

3) umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, a także prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie - przykładowo ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Kwestionując stanowisko Wnioskodawcy organ interpretujący oparł się na sposobie wyliczenia honorarium autorskiego – proporcji ustalonej w umowie jako stosunek procentowy wynagrodzenia za stworzenie utworów w odniesieniu do łącznego wynagrodzenia za pracę. Zdaniem organu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu obowiązków pracowniczych nie można ustalić jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich. Skoro cechą pracy twórczej jest niepewność odnośnie zaistnienia dzieła – utworu, to poświęcenie na prace twórczą określonej ilości czasu nie świadczy o stworzeniu utworu, możliwa jest bowiem sytuacja, że pomimo pracy twórczej dzieło nie powstanie. Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie ma możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca nie podzielając poglądu organu zawartego w wydanej interpretacji indywidualnej zaskarżył ten akt podnosząc zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię i błędne uznanie, że dokonany przez Spółkę podział wynagrodzenia na honorarium autorskie za stworzony w okresie rozliczeniowym utwór i na pozostałą część wynagrodzenia w oparciu o procentową formułę rozdzielenia czasu pracy nie stanowi wyceny utworów i nie upoważnia Strony skarżącej jako płatnika do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego honorarium autorskiego. Wskazano również na naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h o.p. polegające na błędnej interpretacji przedstawionych przez Skarżącą przepisów, a także brak uzasadnienia stanowiska organu i odniesienia do argumentów przedstawionych we wniosku o interpretacje indywidualną przez Skarżącą, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych.

Spółka podniosła, że ustawodawca w żaden sposób nie wskazał jak należy kalkulować honorarium autorskie i nie określił sposobu jego wyceny, a z orzecznictwa wynika jedynie obowiązek wyraźnego wyodrębnienia w wynagrodzeniu ogólnym tegoż honorarium. Takiego rozdziału można zaś dokonać między innymi w umowie o pracę. Podkreślono, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym brak jest również wymogu osobnej wyceny każdego utworu, a utwór może mieć charakter nieukończony, co jednak nie przekreśla jego ochroną w oparciu o przepisy pr.au.. W odpowiedzi na stanowisko organu interpretacyjnego, iż samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu Spółka uwypukliła, że we wniosku o interpretacje indywidualną wskazywano, okoliczność prowadzenia szczegółowej ewidencję czasu pracy oraz uzależnienie wypłaty honorarium autorskiego za dany okres rozliczeniowy od odebrania od pracownika oświadczenia potwierdzającego pracę nad danym utworem. Zaznaczono również, że przedstawiając stan faktyczny wskazano, iż może zdarzyć się sytuacja gdy z powodu braku powstania utworu honorarium autorskie nie zostanie wypłacone. Zdanie Skarżącej stanowisko organu powoduje, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. będzie przepisem martwym dla twórców zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, a znajdzie zastosowanie wyłącznie w umowach o dzieło. Spółka podniosła również brak stanowiska w zaskarżonej interpretacji wobec przedstawionego we wniosku elementu stanu faktycznego, zgodnie z którym warunkiem wypłaty honorarium autorskiego jest powstanie utworu i przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę, co w przypadku osób pracujących nad kodami oprogramowania ma miejsce praktycznie codziennie, a jest z pewnością spełniane co miesiąc.

W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na Jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację z interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Organ interpretujący nie zgodził się przy tym z zarzutem skargi o pominięciu elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie bowiem do art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny badając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna, a więc na wstępie podnieść należy, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym (względem postępowania wymiarowego), do którego stosuje się odpowiednio przepisy o.p.. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, ani też modyfikacja zakresu wniosku – pytania wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 o.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną nie może zmieniać, czy też pomijać żadnego elementu z podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego aczkolwiek ocenia ten stan faktyczny pod kątem przepisów prawa. Jeszcze raz należy przy tym przypomnieć, że sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. kontrolując legalność udzielonej interpretacji indywidualnej, ograniczony jest zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawa prawną, co oznacza, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd uznał za uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i zgadza się z zarzutem Strony skarżącej dotyczącym niezachowania przez organ interpretujący zasady zaufania do organu mające wyraz w braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji – elementów przyszłego stanu faktycznego – przedstawionej we wniosku o interpretację (art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i art. 14h o.p.). Naruszenie to polegało na pominięciu, w skarżonej interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego na który wskazała Strona skarżąca w postaci:

– uzależnienia wypłaty honorarium autorskiego od powstania utworu:

"Zasługuje na podkreślenie, że Polityka Spółki w przedmiotowym zakresie oraz treść umów autorskich (aneksów do umów o pracę) nie pozostawiają wątpliwości, że w sytuacji, gdy pracownik objęty Programem nie stworzy w danym okresie żadnego dzieła mogącego spełniać przesłanki uznania go za utwór, koszty uzyskania przychodu zostaną określone w podstawowej wysokości przewidzianej przepisami tj. zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy PIT.

(...)

Zgodnie z regulacjami przewidzianymi w Polityce, dla wypłaty honorarium autorskiego pracownikowi za stworzenie oraz przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do stworzonych przez niego ramach stosunku pracy utworów niezbędne jest spełnienie czterech następujących warunków:

a) przekazanie Wnioskodawcy utworów stworzonych przez pracownika (...) nad tworzeniem których pracował on w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z umowa autorską;

b) ..."

(str. 4 wniosku o interpretację indywidualną, podkreślenia własne Sądu)

oraz

– prowadzenia ewidencji utworów:

"Zgodnie z regulacjami przewidzianymi w Polityce, dla wypłaty honorarium autorskiego pracownikowi za stworzenie oraz przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do stworzonych przez niego ramach stosunku pracy utworów niezbędne jest spełnienie czterech następujących warunków:

a) ...

b) terminowe złożenie przez pracownika (...) oświadczenia wraz z informacja w formie miesięcznej ewidencji utworów, zawierającej szczegółowe dane na temat utworów;

c) ..."

(str. 4 wniosku o interpretację indywidualną, podkreślenia własne Sądu)

Wspomniana wada skarżonej interpretacji jawi się jako szczególnie istotna w procesie dokonywanej przez organ interpretujący wykładni przepisów prawa podatkowego na tle podanego przez Spółkę stanu faktycznego skoro sam organ w skarżonej interpretacji wskazuje, że :

"Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) ..."

(str. 13 skarżonej interpretacji, podkreślenia własne Sądu)

Sąd co do zasady podziela pogląd, że w przypadku pracowników będących twórcami do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest wystarczającym wyróżnienie w umowie o prace części czasu pracy przeznaczonej na prace twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Jednakże w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wskazano, że wypłata honorarium uzależniona jest od przekazania Skarżącej przez Jej pracownika stworzonych utworów, a także od sporządzenia w formie miesięcznej ewidencji utworów ze szczegółowymi danymi na ich temat. Ponadto Spółka podkreśliła na str. 4 wniosku, że w sytuacji, gdy pracownik - twórca nie stworzy w danym okresie żadnego dzieła mogącego spełnić przesłanki uznania za utwór koszty uzyskania przychodów zostaną określone w podstawowej wysokości zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienione elementy stanu faktycznego nie zostały w ogóle ocenione w zaskarżonej interpretacji, a zdaniem Sądu istotą postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację pod kątem przepisów prawa podatkowego i organ interpretacyjny ani nie może ustalać, zmieniać za wnioskodawcę stanu faktycznego jak i pomijać istotnych jego elementów.

Organ interpretujący skupiając się wyłącznie na - co do zasady - słusznym poglądzie, iż:

"... ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

W świetle powyższego, wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Możliwa jest przecież sytuacja, w której do powstania utworu w ogóle nie dojdzie pomimo wykonywania pracy twórczej."

(str. 13 skarżonej interpretacji)

oderwał swoje stanowisko od stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Nie wyjaśniono w sposób logiczny i przekonujący, dlaczego planowany przez Stronę skarżącą mechanizm ustalania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia autorskiego (honorarium) nie spełnia wymagań z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dlaczego kalkulacja wynagrodzenia autorskiego nie może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, gdy dochodzi do przekazania owego utworu na rzecz wnioskodawcy (praw majątkowych) i prowadzona jest przy tym stosowna ewidencja utworów. Takie oderwanie przeczy istocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, która nie ma sprowadzać się do abstrakcyjnej wykładni przepisów lecz ma zawierać wykładnię osadzoną w konkretnych realiach - stanach faktycznych opisanych przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną, co ma szczególne znaczenie z uwagi na funkcję ochronną tego aktu dla podatnika przewidziana w art. 14k o.p.. Rolą interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności.

Zdaniem Sądu organ interpretujący przemilczając istotną część stanu faktycznego z wniosku o interpretację nie może również wyręczać się sądem administracyjnym, którego rolą jest kontrola legalności zaskarżonego aktu wydanego przez organ właściwy w przedmiocie interpretacji indywidualnej, a nie zastępowanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wypełnieniu funkcji organu wydającego interpretacje przepisów prawa podatkowego. Sąd w tym miejscu w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2015 r. o sygn. akt I FSK 815/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), zgodnie z którym:

"... nie można zaakceptować sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie stanowi odpowiedzi na stawiane we wniosku pytanie, a jedynie impuls do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, na którego poszczególnych etapach organ zbliża się do udzielenia odpowiedzi adekwatnej do treści złożonego wniosku. Wyjaśnienia, których oczekuje wnioskodawca muszą jednak wynikać wprost z treści wydanej interpretacji, gdyż to interpretacja indywidualna, a nie pisma procesowe w postępowaniu sądowym, pełni funkcję informacyjną i ochronną w kwestii konkretnego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego. Nie można zatem uznać za zgodne z prawem działania organu, który wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 Op realizuje, nie w wydanej interpretacji indywidualnej, a na poszczególnych etapach sądowej kontroli działalności administracji publicznej.

Z powyższych względów, orzeczenie Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Sądowa kontrola działań administracji nie może bowiem polegać na zastępowaniu organów podatkowych w procesie dokonywania wykładni w przypadku, gdy organy uchylają się od udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne zawarte we wniosku o interpretację indywidualną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie i potwierdzenie w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem dokonać merytorycznej oceny wydanej interpretacji, gdyż nie stanowiła ona jednoznacznej odpowiedzi na wyrażone przez skarżącą wątpliwości.

Wbrew autorowi skargi kasacyjnej, wydana interpretacja nie odpowiadała wymogom, wynikającym z treści art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, czego nie mogło sanować doprecyzowanie przez organ swojego stanowiska, w przedmiocie zadanego pytania, w toku postępowania sądowego."

Bez uwzględnienia w procesie wykładni przepisów dotyczących podwyższonych kosztów uzyskania przychodów – art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazanych wyżej – pominiętych elementów stanu faktycznego związanych z wypłata honorarium autorskiego Sąd uznał jako przedwczesną merytoryczną ocenę skarżonej interpretacji indywidualnej i równocześnie analizę zarzutu dotyczącego przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Spółki, iż w przypadku osób pracujących nad kodami oprogramowania praktycznie codziennie powstaje utwór, a więc wynagrodzenie autorskie należne będzie w każdym miesiącu, Sąd zauważa, iż kwalifikacja efektu pracy danego pracownika pod kątem momentu powstania utworu uprawniającego do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów obciąża stronę skarżącą. Zasadny zatem jest pogląd organu interpretującego, iż w interpretacji indywidualnej dotyczącej norm prawa podatkowego nie zostanie przesądzona kwestia, co jest efektem pracy programisty w danym dniu, czy też miesiącu.

Z przedstawionych powyżej względów w oparciu o art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. uwzględniając wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, wpis od skargi i opłatę od pełnomocnictwa. Ponownie rozpatrując wniosek Strony skarżącej organ interpretujący winien uwzględnić wskazane przez Sad zastrzeżenia i pominięte elementy stanu faktycznego.