Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 689/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64c par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., zwany dalej "organem nadzoru" lub "organem odwoławczym", działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. w Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: "K.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 oraz art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. w Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm., dalej: "ustawa egzekucyjna" lub "u.o.p.e.a.") – po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Wójta Gminy [...], zwanego dalej zamiennie "wierzycielem", na postanowienie organu egzekucyjnego (Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S.) z dnia [...] r., nr [...], którym organ ten określił koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na rzecz Wójta Gminy [...] wobec A S.A., zwanej dalej "Spółką" lub "zobowiązaną", w łącznej kwocie [...] zł. oraz obciążył wierzyciela ww. kosztami egzekucyjnymi – postanowił :

1) uchylić zaskarżone postanowienie w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą ww. kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] i

2) orzec o obciążeniu zobowiązanej tj. A S.A. z/s w K. kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Wójta Gminy G. o nr od [...] w łącznej kwocie [...] zł.

Orzeczenia zapadły w następującym stanie prawnym i faktycznym:

Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wystawionych przez wierzyciela.

Podstawę wystawienia wskazanych powyżej tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Wójta Gminy G. z dnia [...] r. (nr [...]).

Pismem z dnia 1 kwietnia 2010 roku Spółka złożyła zarzuty na postępowanie egzekucyjne do dwóch tytułów wykonawczych – nr [...] i [...].

Postanowieniem z dnia [...] roku wierzyciel uznał zarzuty A za uzasadnione w całości w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...], a postanowieniem z tej samej daty w całości za nieuzasadnione uznał zarzuty odnośnie tytułu wykonawczego nr [...].

Na skutek wniesionego zażalenia Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...] roku, uznał zarzuty złożone przez Spółkę za niezasadne. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] w K. wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] r. - która stanowiła podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych o nr od [...] – [...] – i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Pismem z dnia 8 lutego 2012 r. Spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną przez ww. na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] – [...].

W związku z powzięciem przez organ egzekucyjny informacji o wskazanej wyżej decyzji Kolegium, organ egzekucyjny – działając na podstawie art. 17 oraz 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej – postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od[...] – [...].

Koszty egzekucyjne wraz z odsetkami zostały zwrócone Spółce.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ egzekucyjny – działając na podstawie art. 17 oraz art. 64c § 3 i § 7 ustawy egzekucyjnej – określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł. i obciążył nimi wierzyciela.

Na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego wierzyciel złożył zażalenie.

Po rozpatrzeniu wniesionego środka zaskarżenia, organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji wydane w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Organ egzekucyjny - działając na podstawie art. 17 oraz art. 64c § 4 i § 7 ustawy egzekucyjnej - postanowieniem z dnia [...] r. określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł. i ponownie obciążył nimi wierzyciela. Postanowienie zostało doręczone wierzycielowi i Spółce w dniu 10 października 2012 r.

Postanowienie to zaskarżył wierzyciel zarzucając mu naruszenie :

1) art. 64c § 1 u.o.p.e.a. – poprzez niezastosowanie tj. zaniechanie obciążenia zobowiązanego całością kosztów egzekucji,

2) błąd w ustaleniach faktycznych – poprzez przyjęcie, że koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, a w konsekwencji naruszenie art. 64c § 4 u.o.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. obciążenie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.,

3) naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 17 u.o.p.e.a. – poprzez przyjęcie, że koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego z uwagi na wydanie przez Kolegium ww. decyzji kasacyjnej - bez wykazania związku przyczynowego pomiędzy uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i niemożnością ściągnięcia kosztów egzekucyjnych.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i obciążenie Spółki całością kosztów egzekucyjnych.

W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że tytuły wykonawcze, na podstawie których była prowadzona egzekucja, opierały się na obowiązku podatkowym skonkretyzowanym w decyzji wierzyciela, określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., która to decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego dopiero w dniu 21 grudnia 2011 r. Skutki prawne uchylenia decyzji następują ex nunc. Tytuły wykonawcze spełniały wymogi określone w art. 27 u.o.p.e.a. W momencie ich wystawienia istniała w obrocie prawnym decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem. Nigdy nie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. Brak było przeto podstaw do zastosowania art. 64c § 3 u.o.p.e.a.; brak było również podstaw do zastosowania art. 64c § 4 u.o.p.e.a., ponieważ w sprawie nie występują ani okoliczności faktyczne, ani okoliczności prawne, które powodowałyby niemożność obciążenia kosztami zobowiązanego. Podkreślił, że organ podatkowy powinien kierować się zasadą niedopuszczenia do przedawnienia się należnego zobowiązania oraz umożliwienia jego skutecznego dochodzenia.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ nadzoru zawiesił z urzędu przedmiotowe postępowanie zażaleniowe do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. wydania wyroku przez NSA w sprawie ze skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1089/11.

Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Finansów uchylił to postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania.

Opisanym wyżej postanowieniem z dnia [...] r. organ nadzoru uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą kosztów egzekucyjnych wygenerowanych na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] – [...] i orzekł o obciążeniu zobowiązanej kosztami egzekucyjnymi powstałymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o ww. tytuły wykonawcze wystawione przez wierzyciela - w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej opłaty, o których mowa w jej art. 64 § 1 i 6 oraz w jej art. 64a wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Z kolei – jak podkreślił – art. 64c § 3 u.o.p.e.a. stanowi, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a.

Wskazał także, że art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4a-4c oraz art. 64e § 4a tej ustawy.

Z kolei § 7 art. 64c ustawy egzekucyjnej stanowi, że "organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela", które w myśl jego § 8 nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych.

W dalszej części uzasadnienia organ nadzoru podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzono wobec Spółki na podstawie decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] r. określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005. Decyzja ta stanowiła podstawę do wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych (szczegółowo wymienionych powyżej). Postępowanie egzekucyjne, mające na celu wyegzekwowanie należności określonej w decyzji organu podatkowego zostało zakończone w sposób efektywny poprzez wyegzekwowanie należności. Niemniej jednak zauważył, od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 Spółka złożyła odwołanie, wskutek którego Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie organu drugiej instancji nie wystąpiły okoliczności przewidziane w ustawie egzekucyjnej, które skutkowałyby możliwością obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela. Jego zdaniem brak jest także możliwości uznania, że koszty egzekucyjne powstały na skutek niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji zawinionego przez organ egzekucyjny. Stwierdził, że poza przypadkami wymienionymi w art. 64c § 2, § 3 i § 4 ustawy egzekucyjnej koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, wobec którego wszczęto postępowanie egzekucyjne.

Na poparcie wyrażonego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 3020/12, w którym wskazano, że ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcję wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. Ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, np. w postępowaniu odwoławczym, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie w drodze decyzji administracyjnej obowiązku, który podlegać może wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym i obciążenie kosztami tego postępowania na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej, to dwie różne sprawy administracyjne.

W dalszej kolejności wyraził pogląd, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.o.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Dysponując decyzją, mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcję wierzyciela obciążony jest obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania administracyjnego – tak podatkowego postępowania odwoławczego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej.

Ponadto zauważył, że uchylenie przez Kolegium decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, nie przesądza o niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione i nie zawierały wad to oznacza, że egzekucja została prawidłowo wszczęta i prowadzona. Niezgodność z prawem, o której mowa w treści art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny w podstawach prawnych postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela winien wskazać, które z tych przepisów zostały naruszone. Stanowisko to jest tożsame z wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10.

W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie i prowadzenie egzekucji przez organ egzekucyjny nie było niezgodne z prawem. Organ ten – jak podsumował – dysponował prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi i w oparciu o te tytuły zastosował środki egzekucyjne, które doprowadziły do efektywnego zaspokojenia należności Wójta Gminy G..

Wskazał, że ponieważ wszczęcie i prowadzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego było zgodne z prawem, brak było podstaw prawnych do zwrotu zobowiązanej Spółce wyegzekwowanych w tym postępowaniu kosztów egzekucyjnych; brak było bowiem podstaw do zastosowania przepisu w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Jego zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym, tj. gdy w wyniku podjętych czynności, organ egzekucyjny wyegzekwował całą należność wraz z kosztami egzekucyjnymi od A S.A. w K., a następnie zwrócił je zobowiązanej z odsetkami, również art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej nie mógł stanowić podstawy do obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego Wójta Gminy G.

Wyraził przy tym stanowisko, że w art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej w ogóle nie ma zastosowania, gdyż koszty postępowania mogły zostać ściągnięte od zobowiązanego i zostały ściągnięte. Art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego. Organ egzekucyjny nie ma prawa żądać zapłaty kosztów egzekucyjnych od wierzyciela w sytuacji gdy zwrócił zobowiązanemu prawidłowo wyegzekwowane koszty egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym zgodnie z prawem. Taka sytuacja nie mieści się w hipotezie art. 64c § 4 u.o.p.e.a.

W ocenie organu nadzoru, organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek Spółki o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, których pobrania dokonał, mógł orzec o obciążeniu zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, chyba że stwierdził zaistnienie przesłanek zwalniających zobowiązanego z tego obowiązku. Co do zasady – jak zaakcentował – koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, o czym stanowi art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej.

Na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej i wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka obszernie opisała przebieg postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia. W ocenie pełnomocnika zaskarżone postanowienie jest błędne i wymaga wycofania z obiegu prawnego z uwagi na stan faktyczny i prawny sprawy.

Pełnomocnik wskazał, że dokonując analizy kwestii dopuszczalności obciążenia zobowiązanego powstałymi w wyniku egzekucji administracyjnej kosztami egzekucyjnymi, koniecznym jest rozróżnienie dwóch zagadnień: obciążenia wierzyciela kosztami w okolicznościach wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem oraz obciążenia wierzyciela przedmiotowymi kosztami w odniesieniu do innych zdarzeń faktycznych. Podniósł, że kwestie te zostały uregulowane odrębnie odpowiednio w art. 64c § 3 i § 4 u.o.p.e.a. Pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Z kolei drugi ma charakter blankietowy, reguluje przypadki, gdy koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, nie wskazując jednocześnie wprost do jakich okoliczności się odnosi. Przyjęta konstrukcja przepisów – w opinii autora skargi – determinuje też sposób rozpatrywania kwestii kosztów egzekucyjnych w kontekście wskazania, kogo koszty te winny obciążać. W pierwszej kolejności, jak podał, rozważenia wymaga, czy w sprawie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej, w przypadku zaś wykluczenia takiej sytuacji, konieczne staje się ustalenie, czy powstałe koszty egzekucyjne wobec takiego stanu rzeczy mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego. W obydwu przypadkach kwestią zindywidualizowanej oceny być musi, czy w realiach danej sprawy okoliczność niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, tudzież okoliczność niemożności ściągnięcia od zobowiązanego kosztów ma miejsce. Ocena ta – jak dalej argumentował – winna być dokonana z uwzględnieniem kryteriów wynikających z samych przepisów, jak też powszechnie akceptowanych w tym względzie poglądów judykatury i doktryny. Niewątpliwie przy tym trudniejsze jest to w przypadku art. 64c § 4 u.o.p.e.a., ze względu na to że przepis ten jest blankietowy.

Strona skarżąca zgodziła się z przywołanym przez organ odwoławczy stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12, że ocena zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy może być realizowana w odpowiednim postępowaniu jurysdykcyjnym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, nie przesądza w żaden sposób o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji administracyjnej.

Następnie Spółka stwierdziła, że odmiennie sytuacja przedstawia się, jeżeli chodzi o art. 64c § 4 u.o.p.e.a. Zaakcentowała, że brak możliwości ściągnięcia od zobowiązanego powstałych w toku egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych może wynikać zarówno z przyczyn faktycznych jak i prawnych. W przypadku tych pierwszych najczęściej wymienia się takie zubożenie zobowiązanego w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwia faktyczne ściągnięcie od niego kosztów, nie jest to jednak jedyna przyczyna. Brak faktycznej możliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych może wynikać również z upadłości zobowiązanego, jego likwidacji czy też śmierci. Z kolei jako przeszkoda prawna ściągnięcia kosztów egzekucyjnych, najczęściej wskazywana jest okoliczność zakończenia samego postępowania egzekucyjnego, która determinuje niemożność podjęcia dodatkowych czynności egzekucyjnych. Wskazana sytuacja – jak podała – nie wyczerpuje jednak wszystkich przypadków, w których występują przeszkody natury prawnej, uniemożliwiające ściągnięcie kosztów od zobowiązanego. Wobec zaś blankietowego charakteru art. 64c § 4 u.o.p.e.a. analiza takich przypadków nie może się sprowadzać tylko do oceny istnienia formalnoprawnej legitymacji organu egzekucyjnego do podejmowania czynności egzekucyjnych, ale także oceny, czy czynności takie nie naruszyły innych norm prawnych, wynikających z okoliczności niezwiązanych z samą egzekucją. Na gruncie rozpatrywanej sprawy taką ewentualnością jawi się okoliczność uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Spółka przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. o sygn. akt III RN 27/98, zgodnie z którym nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję).

Zdaniem autora skargi pominięcie tych okoliczności przez organ odwoławczy przesądza o naruszeniu art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej i wadliwości zapadłego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych postanowienia. Pełnomocnik podkreślił także, że błędne są twierdzenia jakoby art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej regulował jedynie sytuację, gdy koszty egzekucyjne powstały, a nie zostały wyegzekwowane bądź uregulowane, a nie mogą zostać uregulowane przez zobowiązanego z przyczyn prawnych lub faktycznych. Wadliwe też jest oparte na tych poglądach stanowisko, że art. 64c § 4 tej ustawy stosuje się tylko wtedy, gdy koszty egzekucyjne nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że przedstawione w skardze argumenty nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym, jak również w zaistniałym stanie faktycznym. Nie znajdując podstaw do zmiany objętego nią postanowienia podtrzymał argumenty w nim zawarte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W administracyjnym toku instancji sprawa toczyła się z wniosku zobowiązanej o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych zawierającego żądanie obciążenia tymi kosztami wierzyciela (pismo z dnia 8 lutego 2012 roku). Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie decyzji nieostatecznej z dnia [...] r., zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, postanowieniem z dnia [...] r. Kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi została wyegzekwowana od zobowiązanej. Wysokość i sposób ustalenia tych kosztów nie były przez zobowiązaną kwestionowane. Spółka nie wniosła umorzenie postępowania egzekucyjnego, ani nie dowodziła, że nadany decyzji podatkowej rygor upadł w toku postępowania.

Wskazana decyzja nieostateczna została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji (który jest jednocześnie wierzycielem) do ponownego rozpatrzenia. Organ egzekucyjny zwrócił koszty egzekucyjne wraz z odsetkami zobowiązanej i obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi na podstawie art. 64c § 3 u.o.p.e.a. (niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji) Po uchyleniu tego orzeczenia przez organ nadzoru, orzekł ponownie; tym razem obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi na podstawie art. 64c § 4 u.o.p.e.a. (koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego). Kolejnym postanowieniem, organ nadzoru uchylił orzeczenie organu egzekucyjnego w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi i orzekł o obciążeniu tymi kosztami zobowiązanej. Spółka się z tym nie zgodziła i wywiodła skargę do Sądu.

Spółka i organ zgadzają się z tezą, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie których była prowadzona egzekucja, nie oznacza bezprawności tej egzekucji. Nie jest więc sporny brak możliwości obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi na podstawie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej.

Spór koncentruje się wokół kwestii, czy istnieje możliwość obciążenia wierzyciela tymi kosztami na podstawie art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej. Organ nadzoru zaprzecza tej możliwości wywodząc, że ten przepis nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne mogły być ściągnięte od zobowiązanej i faktycznie zostały ściągnięte. Okoliczność, że zostały następnie bezpodstawnie zwrócone Spółce – zdaniem organu – nie wpływa na ocenę możliwości orzekania o kosztach egzekucyjnych na podstawie wskazanego przepisu. Natomiast Spółka wywodzi, że możliwość obciążenia wierzyciela kosztami na podstawie art. 64c § 4 u.o.p.e.a. niewątpliwie istnieje, ponieważ hipotezą tego przepisu są objęte nie tylko przypadki faktycznej niemożliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego (np. w wyniku jego zubożenia czy upadłości), ale również przypadki, gdy ściągnięcie kosztów od zobowiązanego pozostawałoby w kolizji ze standardami demokratycznego państwa prawa. Tak kwalifikuje sytuację, gdy uchylono decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, stwierdzając że prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji nieostatecznej (zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności) jest zgodne z prawem, ale to organ ponosi ryzyko następczej wadliwości decyzji – konsekwencji tej wadliwości nie może przerzucić na zobowiązanego, który nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do przedmiotowych działań organu.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela oraz przyjmuje za swój pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. I SA/Gl 668/13, zapadłym w analogicznej sprawie.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie przedstawionego wyżej sporu wymaga odwołania się do przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 64c § 1, § 2, § 3 i § 4 u.o.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego (§ 1). Jeżeli tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązany jest uiścić, tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny, kwotę wynoszącą 3 zł 40 gr. (§ 2). Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela (§ 3). Wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 4b oraz art. 64e § 4a (§ 4).

Zgodnie z treścią art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie.

Postępowanie egzekucyjne w administracji ma za zadanie przymusowe dochodzenie obowiązków, do których wykonania został zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów określony podmiot, a których ten podmiot nie wykonał w sposób dobrowolny. Ustawa egzekucyjna określa zasady postępowania oraz środki przymusu jakie mogą być stosowane przez administracyjne organy egzekucyjne w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanego jego obowiązku o charakterze pieniężnym. W ustawie egzekucyjnej ściśle określono zasady, którymi kierować się powinien organ egzekucyjny w toku trwającego postępowania. Postępowanie egzekucyjne pociąga za sobą powstawanie kosztów egzekucyjnych, na które składają się opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, w tym opłata manipulacyjna oraz wydatki egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, którymi organ egzekucyjny obciąża zobowiązanego mają więc charakter obiektywny i wynikają wprost z konkretnych przepisów prawa, zarówno co do momentu ich powstania jak i ich wysokości.

Jak wynika z przytoczonych przepisów prawnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzono zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne. Wyjątkowe przypadki, kiedy za powstałe koszty odpowiada wierzyciel występują wtedy, gdy: 1) tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, 2) wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji, 3) koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zwalniających Spółkę z konieczności uregulowania kosztów egzekucyjnych nie zaistniała.

W sprawie nie zachodzi przypadek określony w art. 64c § 2 u.o.p.e.a. (wadliwość tytułu wykonawczego); z tego względu przepis zostanie w dalszym wywodzie pominięty.

Nie zachodzi również przypadek wymieniony w art. 64c § 3 u.o.p.e.a. Jak wyżej wskazano zobowiązana i organ nadzoru podzielają pogląd, że w sprawie nie doszło do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Obydwie bowiem strony sporu toczącego się przed Sądem akceptują utrwaloną już interpretację art. 64c § 3, zgodnie z którą wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji w toku instancji wywołuje bowiem jedynie skutek ex nunc; skutek ex tunc wywołuje stwierdzenie nieważności decyzji. Sąd w pełni podziela te poglądy, doznające wsparcia w argumentacji prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (w przywoływanym przez strony wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12), że "zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji". Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r., a jedynie do jej uchylenia, wszczęcie i prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie tej decyzji, nie było dotknięte bezprawnością. W konsekwencji więc nie było podstaw do obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi na podstawie przesłanki określonej w art. 64c § 3 u.o.p.e.a.

Trzeba wreszcie przejść do oceny możliwości zastosowania w sprawie spornej przesłanki zwolnienia zobowiązanej z obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych, określonej w art. 64c § 4 u.o.p.e.a. (wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego). W judykaturze i piśmiennictwie wywodzi się, że zgodnie z powyższym uregulowaniem wierzyciel może zostać obciążony obowiązkiem poniesienia kosztów egzekucyjnych wyłącznie wtedy, gdy zostanie wykazane, że nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych (por. R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2003 r., str. 167) lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych (tak np.: wyrok NSA z dnia 26 marca 2009 r., II FSK 1883/07, LEX nr 524026, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2659/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1290/08; wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wśród takich okoliczności wymienia się śmierć zobowiązanego lub ogłoszenie jego upadłości oraz sytuację, gdy wierzyciel wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Samo zaś unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek, których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego, i nie odróżnia powodów faktycznych i prawnych; nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami postępowania.

Jak już wyżej wskazano spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni tego przepisu. Organ nadzoru wywodzi, że przepis nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy koszty egzekucyjne mogły być ściągnięte od zobowiązanej i faktycznie zostały ściągnięte. Okoliczność, że zostały następnie bezpodstawnie zwrócone Spółce – zdaniem organu – nie wpływa na ocenę możliwości orzekania o kosztach egzekucyjnych na podstawie wskazanego przepisu. Natomiast Spółka wywodzi, że orzekanie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych wymaga w pierwszej kolejności rozważenia legalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji; w przypadku natomiast stwierdzenia, że nie zachodzi przesłanka bezprawności, koniecznym jest rozważenie możliwości obciążenia zobowiązanego kosztami. Twierdzi, że w rozpatrywanej sprawie możliwość obciążenia wierzyciela kosztami na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. niewątpliwie istnieje, ponieważ hipotezą tego przepisu są objęte nie tylko przypadki faktycznej niemożliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego (np. w wyniku jego zubożenia czy upadłości), ale również przypadki, gdy ściągnięcie kosztów od zobowiązanego pozostawałoby w kolizji ze standardami demokratycznego państwa prawa. Tak kwalifikuje sytuację, gdy uchylono decyzję stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, stwierdzając że prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji nieostatecznej (zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności) jest zgodne z prawem, ale to organ ponosi ryzyko następczej wadliwości decyzji – konsekwencji tej wadliwości nie może przerzucić na zobowiązanego, który nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do przedmiotowych działań organu. Spółka powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r. o sygn. akt III RN 27/98.

Sąd stwierdza, że rację ma organ. Jeszcze raz przypomnieć trzeba, że zasadą jest odpowiedzialność zobowiązanego za koszty egzekucyjne. Wyjątki od tej zasady winny być interpretowane ściśle.

Jak wyżej wskazano wyjątek wymieniony w art. 64c § 3 u.o.p.e.a. został oparty na ocenie egzekucji (jej wszczęcia i prowadzenia) jako niezgodnej z prawem. Ustawodawca zdecydował, że w przypadku, gdy egzekucja była bezprawna standardy demokratycznego państwa prawa nie dozwalają na obciążenie zobowiązanego jej kosztami. Kwalifikacja egzekucji jako bezprawnej (element ocenny) – jeżeli to wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji - z woli ustawodawcy łączy się z nakazem obciążenia kosztami wierzyciela (orzeczenie związane). W tym miejscu trzeba przypomnieć, że spierające się strony zgodnie twierdziły – a Sąd ten pogląd w pełni podziela – że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie daje podstaw do kwalifikowania egzekucji jako niezgodnej z prawem.

Natomiast wyjątek wymieniony w art. 64c § 4 u.o.p.e.a. został oparty na ocenie, że koszty nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Ustawodawca nakazuje ocenę sytuacji faktycznej pod kątem możliwości (braku możliwości) ściągnięcia kosztów od zobowiązanego. Brak możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego może mieć zarówno przyczyny faktyczne jak i prawne; ustawodawca ich nie wymienia. Należy to interpretować w ten sposób, że każda przyczyna, która doprowadziła do faktycznej niemożliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, mieści się w hipotezie normy. We wskazanym przepisie ustawodawca nie odwołuje się natomiast do uwarunkowań aksjologicznych. Obowiązkiem stosującego prawo jest ustalenie, czy istnieje faktyczna możliwość ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, a nie ocena, czy koszty powinny być od zobowiązanego ściągnięte (do czego zmierza pełnomocnik Spółki).

Sąd stwierdza, że wykładnia prezentowana przez pełnomocnika Spółki nie może zostać zaaprobowana. Jej konsekwentne stosowanie prowadzi bowiem do zakwestionowania powszechnie akceptowanego założenia racjonalności prawodawcy. Gdyby bowiem interpretować brak możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanego (poza faktycznym brakiem możliwości z przyczyn fizycznych lub prawnych) również jako niemożność uwarunkowaną aksjologicznie, przejawiającą się w twierdzeniu, że kosztami nie powinien być obciążony zobowiązany ze względu na standardy demokratycznego państwa prawa (chociaż nie występuje faktyczny brak możliwości z przyczyn faktycznych lub prawnych), to przepis art. 64c § 3 byłby zbędny. Niewątpliwie bowiem sytuacja, gdy egzekucja kwalifikowana jest jako bezprawna mieści się w katalogu zdarzeń obejmujących przypadki, gdy zobowiązany nie powinien być obciążany kosztami ze względu na standardy demokratycznego państwa prawa. Wykładnia, która prowadzi do ustalenia, że jakiś przepis jest zbędny jest niewątpliwie błędna.

Wbrew przekonaniu pełnomocnika Spółki przywołany przez niego wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r. o sygn. akt III RN 27/98 (LEX nr 36376) nie stanowi wsparcia prezentowanej przez pełnomocnika tezy. Wyrok ten bowiem odnosi się do przesłanki zwalniającej zobowiązanego z zapłaty kosztów egzekucyjnych, w aktualnym stanie prawnym wymienionej w art. 64c § 3 u.o.p.e.a. Jak już wyżej wskazano wykładnia tego przepisu (chociaż odmienna od wykładni prezentowanej przez SN) nie jest między stronami sporna.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że w art. 64c § 3 u.o.p.e.a. ustawodawca wskazał akceptowane przez siebie standardy aksjologiczne, natomiast w art. 64c § 4 u.o.p.e.a. zdecydował, że również w sytuacji, gdy prowadzona egzekucja mieściła się w tych standardach aksjologicznych, istnieją przypadki faktyczne (wynikające z przyczyn faktycznych i prawnych), gdy koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego i organ egzekucyjny winien obciążyć tymi kosztami wierzyciela.

Zaprezentowana przez Sąd wykładnia językowa (w wyniku której określenie "nie mogą być ściągnięte" jest rozumiane jako faktyczny brak możliwości ściągnięcia, z przyczyn faktycznych lub prawnych) doznaje wsparcia w wykładni systemowej, która nie dozwala na zaakceptowanie wyniku wykładni opartego na założeniu zbędności przepisu. Sąd stwierdza, że również wynik wykładni celowościowej potwierdza prawidłowość dokonanej interpretacji. Niewątpliwie bowiem celem ustawodawcy było obciążenie kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego, który doprowadził do konieczności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, uchylając się od dobrowolnej zapłaty należności. Wszelkie przeto wyjątki od tej zasady winny być interpretowane ściśle. Ustawodawca nie daje podstaw do dokonania ponownej kwalifikacji, egzekucji już zakwalifikowanej jako zgodnej z prawem, w kategoriach innych standardów aksjologicznych, w celu uchylenia powinności zapłaty kosztów egzekucyjnych przez zobowiązanego.

Mając na uwadze prezentowaną wyżej wykładnię przepisów prawnych Sąd stwierdza, że zasadnie organ nadzoru stwierdził, że w sprawie nie zachodzi żaden z przypadków zwalniających zobowiązaną z obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych. Nie zachodzi bowiem przypadek wadliwości tytułu wykonawczego, ani przypadek wszczęcia i prowadzenia niezgodnej z prawem egzekucji (co nie było sporne); nie zachodzi również przypadek, gdy koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Przebieg postępowania jednoznacznie wykazał, że koszty mogą być ściągnięte od zobowiązanej i ściągnięte zostały. Okoliczność bezpodstawnego zwrotu tych kosztów przez organ egzekucyjny, błędnie interpretujący przepisy prawne, nie ma żadnego wpływu na ocenę możliwości ściągnięcia kosztów od zobowiązanej. Organ nadzoru nie naruszył przepisu prawa materialnego, a to przepisu art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej. Zasadnie i zgodnie z prawem obciążył Spółkę kosztami egzekucyjnymi.

Mając na względzie okoliczność, iż organ nadzoru nie dopuścił się żadnych naruszeń prawa stanowiących podstawę do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 roku, poz. 270), oddalił skargę.