Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 957/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. w P. kwotę [...] (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/K. Wolna - Kubicka


UZASADNIENIE

Pismami z dnia [...] i z dnia [...] A. s.c. z siedzibą w P. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że A. s.c. przekształci się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako spółka z o.o. podpisze umowę o dofinansowanie projektu polegającego na stworzeniu portalu internetowego, przez który będą promowane wyniki badań naukowców poznańskich uczelni. A. spółka z o.o. w tym projekcie będzie występowała w partnerstwie z B., pełniąc rolę Lidera. Działanie partnera miało być współfinansowane z tej samej dotacji. Wypłata dotacji dokonywana będzie transzami na podstawie złożonych wniosków o płatności. B. będzie występował do Urzędu Marszałkowskiego o przekazanie środków. Wszystkie środki będzie otrzymywała Spółka, a część z nich przekaże Partnerowi na zadania przewidziane przez niego do wykonania. W piśmie z dnia [...] Spółka wyjaśniła, że pod ogólnym hasłem "dotacja unijna", 75% środków pochodzi z funduszy unijnych, a 25% z budżetu państwa. W związku z tym zwrócono się z zapytaniem, czy podpisując umowę na realizację projektu nie powstanie dla A. sp. z o.o. zagrożenie wystąpienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymanej dotacji oraz czy nie powstanie ono przy przekazywaniu części otrzymanych środków partnerowi na realizację projektu ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, podatnik stwierdził, że ani przy przekazywaniu środków pomiędzy partnerami, ani z tytułu otrzymanej dotacji nie będzie miała zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ środki te nie będą przychodem, a koszty związane z realizacją projektu (refundowane z tych środków) nie będą kosztami uzyskania przychodu (dla projektów prowadzi się osobną księgowość, rozliczając tylko środki otrzymane w ramach dotacji). Dotacja nie jest dochodem przedsiębiorstwa, lecz tylko zwrotem kosztów realizacji projektu.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że pogląd wyrażony w złożonym wniosku jest nieprawidłowy. Jednocześnie w uzasadnieniu ten organ podatkowy stwierdził, że otrzymane środki stanowią dla Spółki przychód podatkowy, który na podstawie art. 17 ust.1 pkt.14 oraz pkt.23 ustawy jest wolny od podatku, natomiast koszty lub wydatki bezpośrednio sfinansowane z dochodów zwolnionych, w myśl art. 16 ust.1 pkt 58 ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art.14b § 5 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) zmienił z urzędu to postanowienie i stwierdził, że stanowisko przedstawione w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego jest nieprawidłowe. Uznano w uzasadnieniu, iż otrzymane przez Spółkę środki winny być na podstawie art.12 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczone do przychodów podatkowych, natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów, stosownie do przepisu art. 15 ust.1 tej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji A. Sp. z o.o. wniosła odwołanie z dnia [...] wnosząc o jej uchylenie w całości. Podniesiono, iż nie można dotacji traktować jako "środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów", gdyż nie występuje zwrot tych środków do budżetu państwa. Dotacje ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa są pomocą bezzwrotną, a tym samym znajduje do nich zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, wynikające z przepisu art.17 ust.1 pkt.23 ustawy podatkowej. Środki pomocy bezzwrotnej nie mogą być przeznaczone na podatki. Projekty realizowane w ramach ZPORR, a zwłaszcza z wykorzystaniem środków pochodzących z EFS, mają skutkować korzyściami o wymiarze społecznym, a nie służyć jedynie podmiotom realizującym projekty. Dotacje są przyznawane beneficjentom jedynie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu i nie mogą być wykorzystane w inny sposób niż zostało to zawarte w umowie o dofinansowanie. Wszystkie operacje związane z dotacją są księgowane na osobnych kontach, a środki przechowywane na wyodrębnionym do tego celu, osobnym koncie. Z otrzymanych środków beneficjent pokrywa zaplanowane wydatki, a o następną transzę występuje w momencie wykorzystania minimum 80% już otrzymanej transzy. Jeśli w takiej sytuacji beneficjent będzie musiał zapłacić od otrzymanej dotacji podatek dochodowy, to nie będzie mógł dalej skutecznie realizować projektu, zgodnie z przyjętym harmonogramem, a następnie w przyszłości odzyskać zapłaconej kwoty (w wyniku obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami związanymi z realizacją projektu).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. Uzasadniając podniesiono, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofundoszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczególne zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999, dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz.U. Nr 116, poz. 1206) i ustawy o finansach publicznych . Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104) finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowaniem, a w szczególności z wydatkowaniem środków publicznych (pkt 2), a także rozliczanie z budżetem Unii Europejskiej (pkt 8). Zgodnie z przepisem art. 5 ust.1 pkt 2 tej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Środki funduszy strukturalnych pochodzące z budżetu Unii Europejskiej są zatem środkami publicznymi. W przedmiotowym stanie faktycznym wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 w ramach NPR jest realizowane za pomocą Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). W ramach poszczególnych programów realizowane są priorytety operacyjne obejmujące kilka działań. Poszczególne działania realizują ten sam cel. Instytucja Wdrażająca (beneficjent końcowy) realizująca działania udziela pomocy ostatecznym beneficjentom, którymi są osoby fizyczne i prawne oraz instytucje lub grupy społeczne bezpośrednio korzystające z wdrażanej pomocy. Złożona struktura organizacyjna i proceduralna udzielania omawianej pomocy pociąga za sobą równie skomplikowany system przepływu środków finansowych, w wyniku czego środki te są prefinansowane z budżetu państwa. W tej sytuacji otrzymane środki nie stanowią bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej (pochodzą ze środków publicznych budżetu państwa), a tylko takie ich pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej ustawa), stosownie do którego, wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Stwierdzono, że w związku z otrzymaniem dotacji (w 75% finansowanej z EFS) Spółka nie będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ww. przepisu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatnikowi nie będzie przysługiwać - na podstawie przepisu art.17 ust.1 pkt.14 ustawy zwolnienie przedmiotowe (dotyczące środków uzyskiwanych na realizację projektu z budżetu państwa - 25%). Wskazany przepis stanowi, iż wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Zgodnie z nim wolne od podatku są dotacje, o których mowa w przepisach art.106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Środki pomocowe otrzymane przez Spółkę, w części współfinansowanej z budżetu, nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w powołanym przepisie ustawy o finansach publicznych. Dlatego również, w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta nie jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art.17 ust.1 pkt.14 ustawy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła A. Sp. z o.o. działająca przez pełnomocnika i zarzuciła decyzji Dyrektora naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i wykładnię przepisu art. 17 ust 1 pkt 23 ustawy, naruszenie szeregu przepisów rangi ustawowej i poustawowej oraz Rozporządzeń Rady (WE) i Parlamentu Europejskiego poprzez przyjęcie, iż na podstawie wymienionych szczegółowo w skardze przepisów, środki pomocowe otrzymywane przez beneficjentów - jako pochodzące ze środków pożyczonych z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych - nie stanowią środków bezzwrotnej pomocy, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i wykładnię przepisu art. 17 ust.1 pkt.14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.), zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, a przez to uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, a ponadto naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji. Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] uzasadniając podniesiono, że nie zgodzono się ze stanowiskiem organu podatkowego, że fakt prefinansowania przeznaczonych na realizację projektów za pomocą pożyczki świadczy o tym, że środki na realizację programów nie są finansowane pomocą z Unii Europejskiej. Pozyskanie przez Instytucję Wdrażającą (Zarządzającą) z pożyczki ze źródeł krajowych na realizację zobowiązań wobec beneficjentów ma charakter techniczny; umożliwia Instytucji Wdrażającej (Zarządzającej) terminowe przekazywanie środków beneficjentom. Prefinansowanie to pożyczka o charakterze "pomostowym" udzielona ze środków budżetu państwa. Ostatecznie, po złożeniu wniosku o refundację, Komisja Europejska przekazuje bezzwrotnie środki na sfinansowanie wydatków poniesionych w związku z realizacją projektów. O ile w ogóle można mówić o pożyczkach, to tylko w kontekście pożyczki udzielonej ze środków publicznych Instytucji Wdrażającej, co potwierdza rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie przekazywania i zwrotu środków na prefinansowanie ZPORR (Dz.U. Nr 117, poz. 794). W realizację. Dofinansowanie z EFRR i EFS może wynosić maksymalnie do 75% kwalifikującego się kosztu, a w przypadku, gdy inwestycje infrastrukturalne generują znaczny zysk - 50%. W przypadku tego samego projektu nie można otrzymać jednocześnie dofinansowania z dwóch funduszy tj. EFRR i EFS. Nie zgodzono się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż środki przyznawane beneficjentom programu ZPORR, nie były środkami bezzwrotnej pomocy pochodzącymi właśnie ze środków m.in. Europejskiego Funduszu Społecznego. Zdaniem skargi dodatkowym potwierdzeniem, że środki przekazane beneficjentom należy traktować jako środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, są przepisy art.28 ust.3 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych, zgodnie z którym "Przy wykonywaniu środków, wkład funduszy zasadniczo przyjmuje formę bezzwrotnej pomocy bezpośredniej (zwanej dalej "pomoc bezpośrednia"), jak również innych form, takich jak pomoc zwrotna, dotacja na spłatę oprocentowania, gwarancje, udział w kapitale podwyższonego ryzyka lub inne formy finansowe" oraz art.3 rozporządzenia (WE) nr 1784/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 lipca 1999 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego ustanawiającego przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. w odniesieniu do Europejskiego Funduszu Społecznego, zgodnie z którym "Wsparcie finansowe funduszu przyjmuje głównie formę pomocy dla osób" i jest poświęcone działaniom wskazanym w tym przepisie. Celem wprowadzenia zwolnienia, przewidzianego w art. 17 ust.1 pkt.23 ustawy, było niezmniejszanie - przez opodatkowanie - realnej wartości bezzwrotnej pomocy, uzyskiwanej przez beneficjentów w ramach zagranicznych funduszy pomocowych. Zobowiązania w tym względzie wynikają też dla Polski z uregulowań unijnych, dotyczących poszczególnych funduszy pomocowych. Zaprezentowany przez organ podatkowy sposób odczytania owego przepisu prowadzi do podważenia sensu tego zwolnienia. Czyni też zwolnienie zależnym od okoliczności, na które beneficjent pomocy zwykle nie ma wpływu (źródło finansowania pomocy, w ostatecznym rozrachunku pochodzącej z funduszu unijnego). Fakt, że przejściowym źródłem finansowania jest pożyczka udzielona z budżetu państwa Instytucji Wdrażającej, nie zmienia faktu, iż podmiotem współfinansującym ZPORR jest instytucja międzynarodowa, jaką jest Unia Europejska, która przekazuje bezzwrotne środki pomocowe. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia (WE) nr 1784/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 lipca 1999 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, finansującego projekty w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, jakkolwiek Państwa Członkowskie sprawują pieczę nad prawidłową realizacją owych projektów, to projekty te finansuje/współfinansuje Europejski Fundusz Społeczny. Beneficjentami pomocy ze strony Funduszu są nie Państwa Członkowskie, a osoby (art. 3 powołanego rozporządzenia). Jeśli nawet środki przyznawane osobom składającym w stosownym trybie aplikacje (wnioski) i podpisującym umowy o dofinansowanie projektów współfinansowanych z EFS, pochodzą z pożyczki prefinansowanej z budżetu Państwa, to wynika to przede wszystkim z procedury ubiegania się o tego rodzaju środki, gdyż właśnie taka droga uzyskania środków pomocowych została ustalona w drodze przepisów prawa europejskiego i krajowego. Trudno w ogóle nazwać wypłacane środki "pożyczką". Jeśli nawet przyjąć, iż środki przekazywane beneficjentom stanowią swoistego rodzaju pożyczkę, to tylko taką, którą zwraca odpowiednia instytucja unijna Polsce (instytucja Wdrażająca lub Instytucja Zarządzająca). Jedynie przy pierwszych tego typu projektach (np. przedakcesyjnych), faktycznie środki pomocowe były de facto niejako "pożyczane" z budżetu Państwa. Przy kolejnych programach i projektach, w sytuacji, gdy instytucje unijne przekazały stosowne środki do budżetu Państwa, źródłem prefinansowania nie były środki pochodzące z dochodów budżetu państwa, lecz właśnie środki unijne, które wpłynęły do polskich instytucji wdrażających, stanowiące wkład unijny w pokrycie kosztów realizacji zaakceptowanych przez Unię Europejska programów. Gdyby założyć, iż środki pomocowe w ramach ZPORR mają różne źródła finansowania, to w ostateczności beneficjentem środków pomocowych byłby budżet Państwa, a nie - jak wskazują przepisy unijne i krajowe -beneficjenci środków pomocowych. Ponadto strona skarżąca zauważyła, iż z przepisu art.17 ust.1 pkt 23 ustawy nie wynika, jakoby warunkiem zwolnienia od podatku środków pomocowych było to, aby środki stanowiące bezzwrotną pomoc nie mogły pochodzić ze środków pożyczonych przez Instytucję Wdrażającą (Instytucję Zarządzającą) z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych.

Co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt.14 ustawy zauważono, iż do końca 2006 roku krajowe środki publiczne przeznaczane na realizację m.in. projektu ZPORR, a wypłacane zgodnie z przepisami prawa, były dotacjami (podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa), gdyż w przeciwnym wypadku ich wydatkowanie z budżetu państwa stałoby w sprzeczności z ustawą o finansach publicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia pełnomocnik strony skarżącej wskazał dodatkowo na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] w sprawie [...], w którym stwierdzono, iż środki z bezzwrotnej pomocy UE korzystają ze zwolnienia z podatku, nawet gdy są refinansowane z budżetu państwa.

W piśmie procesowym z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powołane rozstrzygnięcie sądowe zapadło w innej nieznanej indywidualnej sprawie i nie może rzutować na wykładnię dokonaną przez organ podatkowy. Ponadto podniesiono w tym piśmie także, że prawidłowa interpretacja art.14b § 5 Ordynacji podatkowej winna sprowadzać się do uznania, że za rażące naruszenie prawa należy uznać każdą błędną interpretację przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć przede wszystkim z innych przyczyn aniżeli wskazane w skardze.

Z uwagi na wskazana powyżej zasadę niezwiązania Sądu granicami skargi należy w pierwszym rzędzie wskazać, że możliwość stosowania trybu przewidzianego w art.14b § 5 pkt.2) Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy z urzędu ograniczona jest jedynie do sytuacji przewidzianych w tym przepisie. Organ odwoławczy nie ma zatem swobody w zakresie ingerencji w ostateczne postanowienie wydane w trybie art.14b § 4 Ordynacji podatkowej. Mianowicie możliwość zmiany lub uchylenia postanowienia ograniczona jest do przypadków gdy postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Oznacza to, że organ wydając decyzję z urzędu ma znacznie zawężony zakres kognicji w porównaniu z organem rozpatrującym zażalenie podatnika.

Wobec tego należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 14b § 5 pkt.2) Ordynacji podatkowej, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć, ze uzasadnienie decyzji zarówno wydanej w pierwszej, jak i drugiej instancji w ogóle nie zawiera rozważań w zakresie przesłanek dopuszczalności ingerencji w ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadnienia obydwu decyzji organu nadzoru zawierają jedynie odmienną, niż to uczynił organ pierwszej instancji interpretację spornych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ocena zgodności z prawem zaskarżonych decyzji nie może zmierzać do uzupełniania stanowiska organu. Z uzasadnień zaś zaskarżonych decyzji nie wynika w ogóle jaka z czterech przesłanek wymienionych w art.14b § 5 pkt.2) Ordynacji podatkowej wystąpiła w niniejszej sprawie. Nawet na etapie odpowiedzi na skargę organ podatkowy nie wskazał, na czym miałaby polegać przesłanka umożliwiająca zmianę ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dopiero w piśmie procesowym z dnia [...] podniesiono wadliwość pisemnej interpretacji organu pierwszej instancji. Miała ona polegać na nieprawidłowej interpretacji przepisów. Możliwość stosowania tego trybu miała wynikać, zdaniem organu podatkowego z rażącego naruszenia prawa. To zaś zachodzić ma w każdym przypadku błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skutkującej wydaniem przez organy podatkowe rozbieżnych interpretacji w tych samych stanach faktycznych. Możliwość istnienia wielu interpretacji tej samej normy prawnej nie jest do zaakceptowania.

Godzi się w tym miejscu podkreślić, iż przedmiotem kontroli sądowej jest akt administracyjny z którego strona winna czerpać wszechstronną wiedzę na okoliczność swej sytuacji prawnej. Nie można zatem sanować braków decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pismem procesowym złożonym w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Wypada również zauważyć, że prezentowane nawet we wskazanym piśmie procesowym rozumienie rażącego naruszenia prawa jest nie do przyjęcia. Naruszeniem bowiem zasady legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej oraz z art.7 Konstytucji RP jest wprowadzanie pozaustawowego kryterium "każdej błędnej interpretacji przepisów prawa" jako równoważnego rażącemu naruszeniu prawa legitymującego organ podatkowy do zmiany interpretacji prawa podatkowego, która w istocie nie narusza prawa w sposób rażący. Działanie takie należy zatem uznać za contra legem.

Jak wskazano powyżej faktycznie Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie uzasadnił w swoich decyzjach na czym miało polegać rażące naruszenie prawa dokonane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Co więcej wobec przyjętej koncepcji w cytowanym piśmie procesowym zdaje się nawet nie kwestionować, że w rozpatrywanym przypadku w ogóle nie doszło do wypełnienia ustawowego wymogu. Przesłanka rażącego naruszenia prawa wskazuje zaś na wyjątkowość sytuacji, w której organ odwoławczy może działać z urzędu. Nie każde bowiem naruszenie prawa ma charakter rażący, tj. "rzucające się w oczy", gdzie proste zestawienie treści decyzji (postanowienia) z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. W takim przypadku to na Dyrektorze Izby Skarbowej spoczywał w pierwszej kolejności obowiązek wykazania, że treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż postanowienie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. t.7 do art.247 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.635 i powołane tam orzecznictwo). Z treści uzasadnień obu decyzji wynika wręcz jedynie odmienna ocena stanu faktycznego i przepisów dokonana przez organ odwoławczy. Możliwość, właściwie nieskrępowanej zmiany udzielanych informacji zastrzeżona była dla Dyrektora Izby Skarbowej w stanie prawnym obowiązującym do [...] z mocy obowiązującego wówczas art.14b § 2 Ordynacji podatkowej. Obecnie za niewystarczającą dla zmiany interpretacji należy uznać jedynie odmienną ocenę prawną organu odwoławczego przedstawionego pytania przez podatnika, bez wskazania przesłanki rażącego naruszenia prawa. W judykaturze dominuje pogląd, również w odniesieniu do art.14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie, gdy decyzja lub postanowienie została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6.03.2007 r. w sprawie I SA/Łd 2069/06 i powołane tam orzecznictwo). Przekroczenie prawa musi mieć charakter jasny i niedwuznaczny. Określenie to ma już znany i uznany zakres pojęciowy wypracowany na podstawie art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Podkreśla się także, iż pojęcie rażącego naruszenia prawa powinno mieć takie samo znaczenie we wszystkich przepisach jednego aktu prawnego. Zasad, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, ujęta została w § 10 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100 poz.908). Także Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na konieczność stosowania jednolitej terminologii w aktach prawnych. W wyroku z dnia 14 września 2001 r. w sprawie SK 11/00 (publ. OTK 2001, nr 6, poz. 166) stwierdził m.in., że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów prawa, w których używane pojęcia są wzajemnie sprzeczne lub umożliwiają dowolną interpretację. Należy wobec tego przyjąć, że w przypadku gdy prawodawca w tym samym akcie prawnym używa tak samo brzmiącego pojęcia nie jest możliwe przypisywanie mu innego znaczenia, a tym samym utożsamiania "rażącego" naruszenia prawa z "błędną interpretacją", które to pojecie nie zostało nigdzie zdefiniowane w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 23.06.2006 r. w sprawie FSK 2475/04 niepubl. i wyroku WSA w Łodzi z dnia 6.03.2007 r. w sprawie I SA/Łd 2069/06 niepubl.).

Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Z sytuacją taką m.in. mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jakkolwiek powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Kr 1555/06 dotyczy sprawy rozstrzygniętej na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym niemniej wyrażone tam poglądy można odnieść także do regulacji obowiązujących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To zaś powoduje, że również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane są poglądy sprzeczne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, a to powoduje, że nie można mówić o ukształtowanej i jednolitej wykładni dotyczącej zwolnienia z opodatkowania środków z bezzwrotnej pomocy UE. Godzi się zauważyć, że wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Uwzględniając to należy podkreślić, że ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco nie naruszało prawa, a przynajmniej okoliczność taka ani nie została podniesiona, ani przede wszystkim wykazana w zaskarżonych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy sprawujący nadzór nad wydawaniem pisemnych interpretacji powinien w pierwszej kolejności rozważyć istnienie przesłanki istnienia rażącego naruszenia prawa, a następnie potrzeby wydania z urzędu decyzji w tym przedmiocie zgodnie z art.4 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz.1590) do zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu, w którym wniosek złożono.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 i § 2 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie [...].

/-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ K.Wolna-Kubicka