Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 554/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 554/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Ewa Michna (zdanie odrębne), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2014 r., sprawy ze skargi K.K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej prowadzi postępowania egzekucyjne wobec K. K. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego należność w podatku akcyzowym, określoną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. Odpis w/w tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 4.12.2013 r.

Pismem z dnia 9.12.2013r. (również data nadania) K.K. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej:

- na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966. r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., określanej dalej jako upea) zarzut niedopuszczalności egzekucji, w związku z nieuchylaniem się od zapłaty, względnie na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 upea brak wymagalności obowiązku z tego powodu,

- na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 upea w zakresie odsetek za zaległości od zaległości podatkowej z powodu okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania

podatkowego, a co za tym idzie nieistnienie albo brak wymagalności obowiązku,

ewentualnie na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 upea niedopuszczalność w tym zakresie,

- na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 w związku z art. 33 § 1 pkt 8 upea, tj. pozorne określenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 9.01.2014r. nr [...], uznał za nieuzasadniony zarzut braku wymagalności obowiązku oraz zarzut z art. 33 pkt 10 oraz na podstawie art. 34 § 1a upea stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej.

Zobowiązany nie godząc się z w/w rozstrzygnięciem złożył zażalenie zarzucając następujące okoliczności:

- brak uchylania się zobowiązanego od zapłaty zaległości podatkowej, na co wskazuje złożony wniosek ratalny, wobec czego brak po myśli art. 6 § 1 upea podstaw do prowadzenia wobec zobowiązanego postępowania egzekucyjnego celem przymusowego wykonania obowiązku (naruszenie art. 34 § 4 w świetle art. 33 pkt 6, względnie art. 33 pkt 2 upea);

- organ nie ma kompetencji do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej ze względu na niemerytoryczny charakter tej kwestii - zasadność naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej nie jest (nie może być) przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu (naruszenie art. 34 § 1a w świetle art. 33 § 1 i 2, względnie art. 33 pkt 6 upea);

- organ egzekucyjny prowadził wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 11 upea ze względu na wadliwe - jedynie pozorne - wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Pozorne wskazanie przedmiotowych środków, w konsekwencji uniemożliwia zobowiązanemu kontrolę postępowania egzekucyjnego pod kątem doboru najłagodniejszego środka egzekucyjnego (naruszenie art. 34 § 4 w świetle art. 33 pkt 10 oraz art. 33 pkt 8 poprzez oddalenie zarzutu niespełnienia wymogów z art. 27 upea).

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 10 lutego 2014r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej jest jednocześnie organem egzekucyjnym, jak i wierzycielem, toteż wydanie odrębnego postanowienia w/s stanowiska wierzyciela dotyczącego zgłoszonych zarzutów było bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007r. sygn. akt I FPS 4/06, postanowienia o stanowisku wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ta sama jednostka organizacyjna, ten sam podmiot.

W zakresie zarzutu dotyczącego art. 33 pkt 6 w zw. z art. 33 pkt 2 upea z powołaniem się przez skarżącego na wniosek o rozłożenie zaległości na raty organ wskazał, iż nie ma to znaczenia w zakresie niedopuszczalności egzekucji a prowadzenie egzekucji zaległości w podatku akcyzowym jest w pełni dopuszczalne. Złożenie zaś wniosku o rozłożenie zaległości na raty nie wstrzymuje czynności egzekucyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 675/09). W niniejszej sprawie nie wydano decyzji o rozłożeniu zaległości na raty, a zatem zarzut z art. 33 pkt 2 upea nie zasługiwał na uwzględnienie.

W zakresie zarzutu z art. 33 pkt 1 i 2 upea, co do którego organ stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a upea, organ stwierdził, że zasadność pobierania odsetek za zwłokę wykracza poza określone ramy art. 33. W niniejszej sprawie zobowiązany kwestionuje zasadność naliczenia samych odsetek od zaległości głównej. Nie kwestionuje natomiast wysokości samego zobowiązania głównego. Odsetki są ściśle powiązane z należnością główną i jako takie nigdy same nie powstają. Przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiono w oparciu o wydaną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Należności objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią zaległość podatkową, a od zaległości podatkowej zgodnie z art. 53 § 1, 3, i 4 Ordynacji podatkowej odsetki nalicza podatnik od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Informację o tym obowiązku zawiera również decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2007/09 przepis art. 34 § 1a upea niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Uregulowanie to ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu. W związku z tym, że odsetki są pochodną należności głównej w ramach jednego zobowiązania toteż zastosowanie znalazł art. 34 § 1a upea w zakresie dotyczącym samych odsetek.

Odnośnie zarzutu z art. 33 pkt 10 upea organ wskazał, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 11 upea tytuł wykonawczy zawiera wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Analizując przedmiotowy tytuł wykonawczy organ stwierdził, iż nie uchybia on w/w przepisowi gdyż zawiera właśnie wskazanie wszystkich środków egzekucyjnych stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 27 § 1 pkt 11 jest jasny i klarowny - wymaga by w tytule wykonawczym wskazać stosowane w egzekucji administracyjnej środki egzekucyjne. Nie oznacza to, że wszystkie z nich będą zastosowane choć w sytuacji uchylania się przez zobowiązanego od zapłaty organ winien stosować kolejne środki egzekucyjne. Zastosowanie proponowanego rozwiązania przez zobowiązanego jest zaś sprzeczne z treścią w/w przepisu. Nie może być sytuacji w której tytuł wykonawczy nie spełnia wskazanego wymogu, przez co dodatkowo ograniczałby możliwość zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych w sytuacji gdyby dotychczas zastosowane (i wskazane w tytule wykonawczyni w ograniczonym zakresie) nie przyniosły rezultatu. Tytuł wykonawczy został sporządzony zgodnie ze wzorem załącznika 4 i 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137 poz. 1541 ze zm.). Spełnienie wymogu o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 znalazło odzwierciedlenie w części G tytułu wykonawczego gdzie wymieniono stosowane środki egzekucyjne. W tej sytuacji za bezzasadne jest twierdzenie zobowiązanego, iż uniemożliwiono mu kontrolę postępowania egzekucyjnego pod kątem doboru najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Twierdzenia zaś zobowiązanego o niezgodności rozporządzenia z ustawą wykraczają poza ramy postępowania w/s zgłoszonego zarzutu i nie mogą być badane w niniejszym postępowaniu.

Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł K.K. zarzucając:

- naruszenie art. 34 § 1a upea, w świetle art. 33 pkt 1 oraz pkt 2, względnie art. 33 pkt 6 upea, poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej, pomimo że kwestia zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej nie była (nie mogła być) objęta decyzją wymiarową, tym samym zaś przedmiotowa kwestia nie była (nie mogła być), po myśli art. 34 § 1a upea, przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu;

- naruszenie art. 6 § 1 upea, w świetle art. 33 pkt 6, względnie art. 33 pkt 2 in medio upea, poprzez uznanie zarzutu niedopuszczalności egzekucji, względnie braku wymagalności obowiązku za nieuzasadniony, pomimo braku przymiotu uchylania się od zapłaty zaległości podatkowej oraz

- naruszenie art. 33 pkt 10 oraz art. 33 pkt 8 upea, poprzez uznanie zarzutu niespełnienia wymogów art. 27 § 1 pkt 11 upea za nieuzasadniony, pomimo że w tytule wykonawczym wierzyciel wskazał jedynie pozornie środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych, tym samym postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, co ponadto w konsekwencji uniemożliwiło kontrolę postępowania egzekucyjnego pod kątem doboru najłagodniejszego środka egzekucyjnego.

Uzasadniając zawarte w skardze zarzuty skarżący podniósł, iż w zakresie odsetek organ winien zarzut rozpoznać merytorycznie, gdyż informacja o odsetkach nigdy nie jest elementem decyzji wymiarowej, wobec czego może być przedmiotem zarzutu. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko, o zasadności kwestionowania egzekucji w zakresie odsetek od zaległości w drodze zarzutu egzekucyjnego. Jak zwrócił uwagę, kwestie te nie mogłyby nawet potencjalnie stać się przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, jak tego chcą organy egzekucyjne, ponieważ informacja o odsetkach nie jest nigdy elementem rozstrzygnięcia decyzji wymiarowej. Informacja o odsetkach zawarta w decyzji służy w ocenie skarżącego jedynie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wskazując, że podstawą stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu może być jedynie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, którego to przepisu hipoteza nie została w sprawie spełniona, skarżący podniósł, że oparł w sposób prawidłowy zarzuty na art. 33 pkt 1, 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i z tego względu niezrozumiałym jest dla niego twierdzenie organu, że zarzut nie opiera się na ustawowej przesłance. Zaznaczył przy tym, że twierdzenie organu mogłoby co najwyżej doprowadzić do uznania zarzutu za bezzasadny w drodze merytorycznego rozpoznania ale nie do rozstrzygnięcia formalnego. Za nieuprawniony także uznał zarzut organu, że doszło do zmiany formułowania zarzutu. Jak wyjaśnił, od początku przedmiotem zastrzeżeń była prawidłowość naliczania odsetek z tych samych powodów związanych z okolicznościami towarzyszącymi powstaniu zobowiązania podatkowego, a nie z uwagi na ich wysokość określoną w orzeczeniu, jak wykłada to organ.

Co do zastosowanych środków egzekucyjnych, wskazanie w tytule wykonawczym wszystkich możliwych wyklucza możliwość skontrolowania ich pod kątem uciążliwości. Zdaniem skarżącego niezwłoczne złożenie wniosku ratalnego oznacza nieuchylanie się od obowiązku. Skarżący utrzymał tezę, że jako zobowiązany musi mieć możliwość kontroli zastosowania środka egzekucyjnego i to nie na etapie jego wykonywania, ale wcześniej, w oparciu o treść tytułu wykonawczego. Ponadto, w ocenie skarżącego, wskazanie w tytułach wykonawczych wszystkich dopuszczalnych prawem środków egzekucji należności pieniężnych tylko pozornie było spełnieniem wymogu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zwrócił w tym miejscu skarżący na istotę problemu wynikającą z tego, że nie można wnieść zarzutu nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego, skoro z jednej strony nie jest się w stanie przewidzieć, jaki środek zostanie w ogóle zastosowany a z drugiej strony – ciężko wskazać środek alternatywny jeśli tytuł wykonawczy wskazuje na wszystkie środki prawnie dopuszczalne.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny prawidłowości stwierdzenia przez organ podatkowy niedopuszczalności zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od należności podatkowej. U podstaw tej oceny leżeć musi przywołanie treści stosownego artykułowanego w tym przedmiocie zarzutu. Otóż wedle skarżącego niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budzenia zaufania do organów administracji publicznej, a co wskazuje na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skarżący w przywołanym zarzucie kontestuje naliczenie i egzekwowanie odsetek co do zasady. Nie podnosi przy tym innych argumentów, czy zastrzeżeń. Natomiast w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu, dokonuje wykładni, że zarzut ten nie podlega badaniu merytorycznemu, gdyż nie taki miał sens jego podniesienia, co wywodzi z uzasadnienia swojego pisma, w którym zgłosił zarzuty, co w jego mniemaniu winno doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Argumentacja taka nie może zasługiwać na uwzględnienie, gdyż nie budzi wątpliwości iż zarzut w zakresie naliczania odsetek od należności głównej zobowiązany zgłosił. Nadto organ nie ma obowiązku z urzędu badać, czy wskazana przez zobowiązanego podstawa prawna zarzutu jest adekwatna do jego uzasadnienia. Zarzut w zakresie odsetek został zgłoszony i podlega rozpoznaniu. Nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 u.p.e.a., nie byłby uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 33. Sąd pierwszej instancji nie mógłby w związku z tym uwzględnić skargi tylko z tego powodu, że uzasadnienie zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego odpowiada innej niż wskazana przez zobowiązanego podstawie prawnej.( wyrok NSA z 17 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2267/10.) Zatem podstawą oceny może być jedynie zarzut expressis verbis sformułowany w piśmie z 9.12.2013r., obejmującym zgłoszone zarzuty. Odnosząc się do niego stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej, także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji podatków termin płatności zobowiązania, wysokość odsetek oraz rodzaj i okresy naliczania wynikają z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji). Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Należne odsetki za zwłokę od należności podatkowych, nie mieszczą się jednak w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji, a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku i jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w ogóle nie może odnosić się do odsetek za zwłokę, a jedynie - do samego obowiązku podlegającego egzekucji. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie kwestionował istnienia samego obowiązku, a jedynie istnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie płatności - art. 53 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie przyjmuje się, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Brak jest podstaw do uznania, iż stanowią one odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze wskazał, stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., kwotę i okresy od których naliczane powinny być odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności głównej w terminie. Podnoszone w skargach okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji odsetek za zwłokę, nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Pomijając fakt, iż odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu "obowiązku" z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wskazać należy, iż powstają one z mocy prawa, w wyniku zaistnienia zaległości podatkowej. Zatem zarówno organ podatkowy jak i sam skarżący, o ile nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej powodujące nienaliczanie odsetek za zwłokę, nie mają wpływu na powstanie i wysokość odsetek za zwłokę. Konieczność uregulowania odsetek za zwłokę ma charakter obiektywny i związany jest z powstaniem zaległości podatkowej i okresem, po jakim taka zaległość zostanie uregulowana (wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Bk 266/10). Z tej perspektywy treść sformułowanych zarzutów - kontestowanie przez zobowiązanego odsetek in generis, oraz ich uzasadnienie - istotnie nawiązuje, jak słusznie wskazuje organ - do samego zobowiązania podatkowego i okoliczności towarzyszących jego powstaniu. Co znamienne, dostrzega to i sam podatnik skoro - co wiadomo sądowi z urzędu – zarzuty tożsamej treści dotyczące odsetek artykułuje w skargach od decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (np. sprawy I SA/Kr 1987/13 do I SA/Kr 1992/13). Nawet jednak przyjmując hipotetycznie zasadność stanowiska skarżącego w omawianym zakresie, to ewentualne uchybienie organu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem jego istotą, bez względu na to, czy rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu, czy też zarzut ten oddala – jest bezskuteczność zarzutu. Sąd nie neguje przy tym dopuszczalności weryfikacji kwestii odsetkowej w zarzutach, ale jedynie przez pryzmat brzmienia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. t.j. w przypadku wyspecyfikowania w tytule egzekucyjnym odsetek w nieprawidłowej wysokości, lub za okresy nieodsetkowe. Powyższe uzasadniało uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny w oparciu o art. 34 § 1 "a" ustawy o p.e.a.

Podobnie chybiony jest zarzut nieokreślenia w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych pozwalających na ich kontrolę w świetle jak najmniejszej uciążliwości dla dłużnika. Słusznie bowiem podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego pozwala na ocenę owej uciążliwości i kreuje możliwość zgłoszenia takiego zarzutu. Wcześniej zarzut taki jest oczywiście bezprzedmiotowy, a postulat zamieszczania w samym tytule wykonawczym wachlarza środków egzekucyjnych determinowanego li tylko przesłanką uciążliwości dla dłużnika nie znajduje podstawy prawnej. Ponadto zasada stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego wiąże się z zasadą celowości; celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Podstawowym zadaniem organów prowadzących postępowanie egzekucyjne jest ściągnięcie od zobowiązanego zaległości, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. Oczywistą kwestią jest, że stosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją, a to oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór najbardziej uciążliwego. O zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić, gdy istnieje możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnej sprawie organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego stosowania. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. (wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008r., sygn.. akt I SA/Gd 1013/07)

Nie mógł odnieść skutku także zarzut dotyczący braku uchylania się od zapłaty zaległości podatkowej ze względu na niezwłoczne złożenie wniosku o rozłożenie należności na raty, gdyż jak zasadnie wskazał skarżony organ złożenie takiego wniosku nie wstrzymuje czynności egzekucyjnych, jeśli nie wydano decyzji o rozłożeniu zaległości na raty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 675/09).

Mając na uwadze powyższe sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.