Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 621/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z [...] określającą A. i A. małżonkom S. (podatnicy) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wymieniony rok podatkowy łącznie w kwocie [...]zł, a następnie, po uchyleniu, określił podatnikom zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług lekarskich. W 2014 r., nim doszło do wszczęcia kontroli podatkowej, później postępowania podatkowego, organ I instancji wystąpił do Narodowego Funduszu Zdrowia L. Oddziału Wojewódzkiego w L. (NFZ), do Wojewódzkiej Inspekcji Farmaceutycznej Delegatury w C. (WIF) i do kilku prywatnych aptek (wszystkie na terenie C.) o informacje dotyczące wystawianych przez podatnika recept w latach 2010 - 2013, aby przeanalizować skalę prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, w następstwie poziom przychodu uzyskiwanego z tego źródła. W rezultacie uzyskanych odpowiedzi organ I instancji powziął wątpliwości dotyczące rzetelności deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, między innymi za 2012 r. Stały się one powodem wszczęcia kontroli podatkowej (14 października 2016 r.), a w dalszej kolejności postępowania podatkowego (7 sierpnia 2017 r.) w zakresie rozliczenia przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2012 (w sprawie sygn. I SA/Lu 151/18 nieprawomocnym wyrokiem oddalona została skarga podatników na decyzję organu w przedmiocie ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.).

Organ zaznaczył, że podatnik, powołując się na tajemnicę lekarską, nie udostępnił - ani w toku kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego - dokumentacji opisującej rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na prywatnej praktyce lekarskiej, pozwalającej odtworzyć liczbę przyjętych pacjentów i wysokość pobieranego od nich wynagrodzenia za wizyty lekarskie. Odmówił składania zeznań. Natomiast oświadczył, że jego gabinet w C. był otwarty w poniedziałki, wtorki i piątki, a w K. w czwartki i soboty oraz że odpłatność za wizytę wynosiła [...] zł.

Wobec tego organ I instancji wykorzystał inne, dostępne dowody, dopuszczone postanowieniem z [...] listopada 2016 r., w postaci informacji udzielonych przez NFZ, WIF i prywatne apteki.

Następnie organ motywował, że NFZ przedstawił wykaz recept wystawionych przez podatnika na leki refundowane, z którego wynika, że w danym dniu podatnik wystawiał pacjentowi jedną lub kilka recept. Z kolei apteki prywatne zaoferowały zestawienie recept wystawianych przez podatnika na leki nierefundowane, jednak nie dysponowały one danymi na okoliczność czy podatnik w tej samej dacie wypisywał receptę jednemu czy kilku pacjentom. W świetle powyższego, w przypadku informacji pochodzących od aptek, organ przyjął, że wystawione w jednej dacie recepty przeznaczone były dla jednego pacjenta i dowodzą jednej wizyty lekarskiej w gabinecie podatnika. W ten sposób organ ustalił, że w 2012 r. podatnik wystawił 1.225 recept w ramach 1.177 wizyt pacjentów w jego gabinecie lekarskim.

Organ zaznaczył, że uwzględnił wyjaśnienia podatnika dotyczące pobieranego wynagrodzenia za jedną wizytę na poziomie [...] zł. Jednocześnie zauważył, że podatnik w księdze przychodów i rozchodów ujął przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Oznacza to, zdaniem organu, że podatnik prowadził księgę podatkową nierzetelnie, bowiem nie ewidencjonował w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji rzeczywistej wysokości przychodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu prywatnej praktyki lekarskiej.

Powołując się na art. 193 § 1 - § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.) organ motywował, że nierzetelna księga przychodów i rozchodów nie mogła być dowodem na okoliczność wysokości przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji podstawę opodatkowania należało oszacować jako iloczyn liczby przyjętych pacjentów i wynagrodzenia za jedną wizytę. W przeciwieństwie do organu I instancji, który przyjął, że wszystkie wizyty w prywatnym gabinecie podatnika (1.177) były odpłatne, organ zaakceptował wywody podatnika o tym, że jedynie za 60 % wizyt pobierał wynagrodzenie, co spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. Przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania organ zobrazował wyliczeniem: 1.177 wizyt pacjentów w gabinecie lekarskim podatnika w 2012 r. x 60 % wizyt odpłatnych x [...] zł za wizytę, uznając ją za najbardziej zbliżoną do rzeczywistości, w rozumieniu przesłanki określonej w art. 23 § 5 O.p.

Natomiast organ w całości zgodził się z organem I instancji co do tego, że podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu czynszu płaconego spółdzielni mieszkaniowej oraz jednocześnie zawyżył koszty uzyskania przychodów o opłaty za usługi ciepłownicze i energię związane z lokalami przy ul. [...] [...] i [...], w których podatnik, jak sam przyznał, nie prowadził działalności gospodarczej. W sumie w zeznaniu podatkowym podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł. Organ motywował, że w tym zakresie księga przychodów i rozchodów również była prowadzona przez podatnika nierzetelnie, co pozbawiło ją waloru dowodowego na zasadach przewidzianych w art. 193 § 1 - § 6 O.p.

W podstawie prawnej zaprezentowanego toku argumentacji organ nawiązał do art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm., Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT) w powiązaniu z art. 193 § 1 - § 6 i art. 23 § 5 O.p.

Organ argumentował również, że prawidłowo organ I instancji zmniejszył podatek o 7,75 % kwoty składek zapłaconych przez podatnika na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2 ustawy o PIT.

Odnosząc się do zarzutów podatników, organ stwierdził, że - stosownie do rozwiązania przyjętego w art. 82 § 1 pkt 1 O.p. - organ I instancji był uprawniony wystąpić do NFZ, WIF i do prywatnych aptek o informacje dotyczące wystawiania przez podatnika recept, a następnie wykorzystać ten materiał dowodowy na potrzeby kontroli podatkowej, później postępowania podatkowego. W ocenie organu, wbrew wywodom podatników, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone zgodnie z prawem, w efekcie pozwoliło na odtworzenie prawdy obiektywnej i rozstrzygnięcie istoty sprawy przez określenie podatnikom prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Umorzenie postępowania podatkowego w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dotyczących 2012 r., organ tłumaczył przedawnieniem. Podatnicy nie kwestionowali tego rozstrzygnięcia organu, oczekując umorzenia całego postępowania podatkowego.

Podatnicy złożyli skargę na zrelacjonowaną decyzję organu. Zarzucili naruszenie: art. 82 § 1 pkt 1, art. 23 § 1, § 2, § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, § 2, § 3, art. 191, art. 192, art. 193 § 6, art. 210 § 4, art. 284b § 3 O.p., a także art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2017.2168 ze zm., która obowiązywała w 2012 r.). Zestawiali wymienione przepisy prawa w różnych konfiguracjach. Jednak każdorazowo ich wywody sprowadzały się do wykazania, że:

- organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego, dowolnie zgromadziły fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a uzasadnienie decyzji niczego podatnikom nie wyjaśnia, obrazuje wyłącznie dowolne przekonania organów podatkowych;

- dokumenty, na które powołują się organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie (informacje udzielone w 2014 r. przez NFZ, WIF i prywatne apteki), zostały uzyskane sprzecznie z prawem, bo wówczas nie była prowadzona kontrola podatkowa, nie toczyło się postępowanie podatkowe, podatnicy nic nie wiedzieli o ich gromadzeniu, dlatego nie mogły być one wykorzystane przy wydaniu kwestionowanej decyzji;

- nośnik CD z numerami PESEL pacjentów, dołączony do informacji udzielonej przez NFZ, nie został włączony do materiału dowodowego postanowieniem z [...] listopada 2016 r. i podatnicy nie mogli zapoznać się z jego zawartością do wydania zaskarżonej decyzji;

- dowolnie zaniechano przesłuchania świadków - pacjentów przyjmowanych przez podatnika w ramach prywatnej praktyki lekarskiej na okoliczności: wizyt w gabinecie lekarskim podatnika, pobieranego od pacjentów wynagrodzenia, wystawiania recept;

- nie było żadnych uzasadnionych podstaw do kwestionowania rzetelności księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika, do jakiegokolwiek szacowania podstawy opodatkowania, przeprowadzonego przez organ na podstawie nierzetelnych informacji w zakresie ilości odpłatnych wizyt w gabinecie podatnika, bez wyjaśnienia zastosowanej metody, w oparciu o dokumenty uzyskane w sposób niezgodny z prawem.

W świetle formułowanych w skardze zarzutów podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na ich rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatników nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór podatników z organem koncentrował się na zagadnieniu czy podatnik zgodnie z rzeczywistością wykazał w księdze przychodów i rozchodów, a następnie w deklaracji podatkowej wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług lekarskich w prywatnym gabinecie w 2012 r.

Trzeba przypomnieć, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W ocenie sądu, na potrzeby zastosowania w analizowanej sprawie unormowań materialnego prawa podatkowego, organ zrekonstruował wszystkie istotne okoliczności, bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania z nich wniosków.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera zaś art. 181 O.p. Stosownie do art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§ 1). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Całokształt materiału dowodowego, jak stanowi art. 191 O.p., podlega ocenie organu podatkowego w granicach ustawowej swobody, w tym przede wszystkim przy uwzględnieniu reguł logiki i doświadczenia życiowego.

Tak przeprowadzone postępowanie podatkowe, wyczerpujące z punktu widzenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, jednoznacznie potwierdziło nierzetelność księgi przychodów i rozchodów podatnika, która nie opisuje rzeczywistej wysokości przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W następstwie utraciła ona walor dowodu w tym zakresie, zgodnie z art. 193 § 6 O.p.

Należy zaznaczyć, że organ nie miał obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych podatnika, bowiem art. 188 O.p. daje organowi instrument do odstąpienia od prowadzenia dowodów zbędnych, jedynie przedłużających postępowanie podatkowe i tamujących wydanie decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, według którego na organie prowadzącym postępowanie podatkowe nie spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów. Natomiast ustawodawca wymaga od organu, aby pozyskał dowody, które są istotne z punktu widzenia instytucji materialnego prawa podatkowego mającej zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Dlatego, wbrew wywodom podatnika, organ nie miał obowiązku przesłuchiwania wszystkich pacjentów, przyjmowanych przez podatnika w 2012 r. w ramach prywatnej praktyki lekarskiej, zwłaszcza że podatnik ogólnie formułując w tej mierze zarzut jednocześnie nie sprecyzował kogo konkretnie należałoby przesłuchać z grona jego pacjentów, na jakie konkretne okoliczności i powoływał się przy tym na tajemnicę lekarską.

Zasadnicze znaczenie w tej sprawie ma natomiast okoliczność, że podatnik nie respektował obowiązku wiarygodnego - dokładnego, kompletnego, dokonywanego na bieżąco - dokumentowania zarówno liczby przyjętych pacjentów, jak i otrzymanych od nich wynagrodzeń. Wiedzą na ten temat dysponuje przede wszystkim sam podatnik, nie zaś poszczególni pacjenci korzystający z jego usług lekarskich. Poszczególni pacjenci podatnika z istoty rzeczy nie wiedzą ile osób i za jakie wynagrodzenie przyjął podatnik w całym 2012 r., prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą.

Podatnik pozostawał w przekonaniu, że tajemnica lekarska zwalnia go od obowiązku rzetelnego dokumentowania skali prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy ocenić, że tej treści subiektywne zapatrywanie podatnika jest pozbawione prawnego uzasadnienia. Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U.2011.277.1634 ze zm. dla 2012 r., aktualnie Dz.U.2018.617 ze zm. – u.o.z.l.) lekarz ma obowiązek zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem, a uzyskanych w związku z wykonywaniem zawodu. Zatem przepis ten nie zwalnia podatnika od obowiązku dokumentowania zdarzeń w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na prywatnej praktyce lekarskiej, na potrzeby prawidłowego deklarowania organowi podatkowemu rozliczenia podatkowego, w tym przypadku dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Posiadanie przez podatnika dokumentacji niezbędnej na potrzeby deklarowania i płacenia podatków nie polega na dokonywaniu jakichkolwiek czy wybiórczych zapisów w księdze podatkowej. Natomiast oznacza obowiązek podatnika systematycznego gromadzenia pełnej dokumentacji opisującej rozmiar i finansowe warunki prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w taki sposób, który - w razie wątpliwości – umożliwi organowi podatkowemu sprawdzenie czy podatnik prawidłowo wywiązuje się ze swoich fiskalnych zobowiązań, zgodnie ze stanem rzeczywistym, w pełnej wysokości.

Trzeba przypomnieć, że w myśl art. 24a ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jednocześnie organ podatkowy uzyskujący informacje na temat pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika jest zobowiązany do zachowania tajemnicy skarbowej.

Zgodnie z art. 293 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w: 1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1; 2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające; 3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; 4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego; 5) informacjach uzyskanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1; 6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa; 7) aktach dokumentujących kontrolę, o której mowa w rozdziale 9 działu III ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. poz. 648); 8) informacjach o wynikach analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, oraz innych informacjach i dokumentach, o których mowa w dziale IIIb; 9) informacjach i dokumentach, o których mowa w dziale III w rozdziale 111a; 10) aktach postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej oraz aktach postępowania określonego w dziale IIIa w rozdziale 5 (§ 2).

Natomiast art. 294 O.p. zakreśla granice podmiotowe tajemnicy skarbowej. W myśl art. 294 § 1 O.p. do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązani są: pracownicy izb administracji skarbowej; funkcjonariusze; pracownicy Krajowej Informacji Skarbowej; wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa oraz pracownicy urzędów ich obsługujących; członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych, a także pracownicy biur tych kolegiów; minister właściwy do spraw finansów publicznych oraz pracownicy urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych; Szef Krajowej Administracji Skarbowej; osoby odbywające staż, praktykę zawodową lub studencką w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub w innych organach podatkowych; przedstawiciele obcej władzy przebywający w siedzibach organów podatkowych, obecni w toku postępowania podatkowego lub obecni w toku czynności kontrolnych, w związku z wymianą informacji; członkowie Rady. Ponadto według art. 294 § 4 O.p. do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązane są również inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą skarbową, chyba że na ich ujawnienie zezwala przepis prawa. Z kolei stosownie do art. 294 § 5 O.p. przepisu § 4 nie stosuje się do osób, których dotyczą informacje objęte tajemnicą skarbową.

W świetle powyższego tajemnica lekarska nie tłumaczy dokonywania zapisów w księdze przychodów i rozchodów w sposób dowolny, niepełny, bez rzetelnej dokumentacji źródłowej, wyłącznie na podstawie wyborów podatnika. Nie pozbawia ani nie ogranicza uprawnienia organu podatkowego do weryfikowania zapisów dokonywanych w księdze podatkowej podatnika, prowadzącego prywatną praktykę lekarską, porównywania ich z rzeczywistością. Tajemnica lekarska ma za zadanie chronić dobro pacjenta, natomiast w żadnym razie nie może być odczytywana i wykorzystywana jako instrument pozwalający podatnikom, zobowiązanym do jej przestrzegania, na pomijanie powszechnego obowiązku ponoszenia danin publicznych określonych w ustawach (por. art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Organ podatkowy, gromadząc niezbędny materiał dowodowy z dostępnych źródeł, jest bowiem związany tajemnicą skarbową.

Innymi słowy, na podatniku zobowiązanym do przestrzegania tajemnicy lekarskiej spoczywa obowiązek takiego dokumentowania skali prowadzonej działalności gospodarczej, opisywania zdarzeń podejmowanych w obrocie gospodarczym, które - z jednej strony - zapewnią przestrzeganie tajemnicy lekarskiej i ochronę praw pacjentów, a - z drugiej - zabezpieczą interes fiskalny państwa reprezentowany przez organy podatkowe poprzez wykazanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, którą organy podatkowe będą mogły rzetelnie i bez przeszkód zweryfikować. Zatem tajemnica lekarska nie stoi w opozycji do obowiązków podatników i organów podatkowych, wynikających z prawa podatkowego. Natomiast wymaga od jej adresata sporządzania dokumentacji na potrzeby rozliczeń podatkowych w sposób chroniący dobra pacjentów.

W konsekwencji, w zaistniałym stanie sprawy, co do zasady, prawidłowo organ zastosował instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie sądu, uczynił to w sposób istotnie korzystny dla podatników. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego trudno zasadnie przyjąć, że w przypadku leków nierefundowanych wszystkie recepty wystawione w tej samej dacie dotyczyły jednego pacjenta, jednej wizyty. W ten sposób organ przyjął niższą niż wynikałoby z racjonalnej oceny liczbę wizyt w prywatnym gabinecie lekarskim podatnika. Podobnie należy ocenić zaakceptowanie przez organ twierdzenia podatnika, że w 40 % przyjmował pacjentów nieodpłatnie, chociaż nie ma to żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym. Podatnik ograniczył się w tej mierze wyłącznie do prezentowania własnego twierdzenia. Nie dbał o rzetelne, systematyczne dokumentowanie ilu pacjentów przyjął danego dnia, jakie uzyskał wynagrodzenie. O tym, że twierdzenie podatnika o nieodpłatnym wykonywaniu usług lekarskich nie odpowiada rzeczywistości dodatkowo świadczy treść skargi, w której podatnik wycofał się z opisywanych organowi 40 % i przekonywał, że nieodpłatnych wizyt było jeszcze więcej, ale nie precyzował żadnej wielkości. W istocie podatnik bazował na nieuzasadnionym przekonaniu, że w przypadku prywatnej praktyki lekarskiej organ ma obowiązek przyjąć podstawę opodatkowania wyłącznie na podstawie jego twierdzeń.

Zdaniem sądu, zaprezentowana przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie odpowiada rzeczywistości, ale wyłącznie w tym znaczeniu, że jej rezultat jest istotnie niższy od najbliższego rzeczywistości, a więc znacząco korzystniejszy dla podatników. Jednak z tego powodu zaskarżona decyzja nie mogła zostać uchylona, bowiem w myśl art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.) sąd nie jest uprawniony do wydania orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej.

Szacując podstawę opodatkowania, organ prawidłowo wykorzystał informacje pochodzące od NFZ, WIF i kilku prywatnych aptek wyłącznie z C.. Organ I instancji uzyskał je jeszcze w 2014 r., nim doszło do wszczęcia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Uczynił to wykorzystując uprawnienie przewidziane w art. 82 § 1 O.p., który stanowi (i stanowił w 2014 r.), że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji: 1) na pisemne żądanie organu podatkowego - o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę; 2) bez wezwania przez organ podatkowy - o umowach zawartych z nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego; 3) w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach.

Wprost zgodnie z brzmieniem przytoczonego unormowania prawnego NFZ, WIF oraz wybrane prywatne apteki były zobowiązane, na żądanie organu I instancji, przekazać informacje dotyczące recept wystawianych przez podatnika, na potrzeby przeanalizowania skali pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, polegającej na prywatnej praktyce lekarskiej. Żądanie informacji dotyczyło dokumentów wystawianych przez podatnika w związku ze świadczeniem usług lekarskich w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc zdarzeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych. Wymaga przy tym uściślenia, że zwrot "prowadzące działalność gospodarczą" odnosi się tylko do osób fizycznych.

Omawiane dokumenty otrzymane w 2014 r., postanowieniem z [...] listopada 2016 r., organ I instancji włączył do materiału dowodowego kontroli podatkowej, należącego w dalszej kolejności do materiału dowodowego analizowanego w postępowaniu podatkowym. Podatnicy byli z nim zaznajamiani w trybie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, a następnie przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Kontrola podatkowa została wszczęta na mocy upoważnienia organu I instancji z 14 października 2016 r., doręczonego podatnikowi w tej samej dacie. Jej zakresem objęty był podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2011 - 2013. Przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej został określony w upoważnieniu na 16 grudnia 2016 r., po czym uległ przedłużeniu do 16 lutego 2017 r. postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., a następnie do 31 marca 2017 r. postanowieniem z [...] lutego 2017 r. (por. protokół kontroli pkt A.1.) Protokół kontroli podatnik otrzymał 28 marca 2017 r. W tej sytuacji dowody wymienione w postanowieniu z [...] listopada 2016 r., dołączone do materiału dowodowego kontroli podatkowej w czasie określonym w upoważnieniu, stanowiły pełnoprawną podstawę ustaleń faktycznych. Powoływany przez podatnika art. 284b § 3 O.p. mówi o innej sytuacji, w której organ prowadzący kontrolę podatkową pozyskuje dowody po czasie jej trwania, określonym w upoważnieniu bądź wynikającym z przedłużenia terminu jej zakończenia.

Zgodnie z treścią powoływanego postanowienia z [...] listopada 2016 r. organ I instancji dopuścił jako dowód wyciąg z pisma NFZ wraz z wyciągiem z zestawienia recept wystawianych przez podatnika na leki refundowane w latach 2010 - 2013. Oznacza to równocześnie dopuszczenie dowodu z informacji znajdujących się na nośniku CD, który przedstawił NFZ ze swoim pismem, powołując się przy tym na liczbę danych (29.000 pozycji). Jednocześnie NFZ tłumaczył, że dla ochrony danych osobowych posłużył się algorytmem ZIP z hasłem.

Co więcej, na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik podatników 25 kwietnia 2018 r. zapoznawał się z aktami postępowania podatkowego, w których niewątpliwie znajdował się omawiany nośnik CD, nadesłany przez NFZ. W dniu 21 maja 2018 r. pełnomocnik podatników na piśmie wypowiedział się w sprawie zgromadzonych dowodów i między innymi odnosił się do zestawień przedstawionych przez NFZ. Wobec tego nie sposób zasadnie przyjąć - jak tego oczekują podatnicy - że zostali w jakikolwiek sposób pozbawieni prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w czynnościach dowodowych, do zapoznania się z dowodami i zaprezentowania wszystkich własnych twierdzeń i wniosków.

Warto przy tym odnotować, że wypowiedź podatników w trybie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem zaskarżonej decyzji stanowi w zasadzie powtórzenie ogólnie formułowanych argumentów prezentowanych wcześniej organowi I instancji. Podatnicy konsekwentnie wyrażali przekonanie, że organ nie udowodnił wyższego przychodu podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej niż zadeklarowany. Jednocześnie jednak nie konkretyzowali ani okoliczności faktycznych, ani źródeł dowodowych, które obiektywnie wskazywałyby, że skala prywatnej praktyki lekarskiej prowadzonej przez podatnika była mniejsza od ustalonej przez organ.

Skoro bezspornie organy podatkowe stosowały w analizowanym postępowaniu podatkowym art. 200 § 1 O.p., a więc podatnicy mogli wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w toku instancji, to w ten sposób spełniony został wymóg z art. 192 O.p., który mówi o tym, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zatem nawiązywanie przez podatników do naruszenia art. 82 § 1 pkt 1, art. 23 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, § 2, § 3, art. 191, art. 192 O.p. jest pozbawione podstaw w realiach analizowanego postępowania podatkowego.

Powyższe rozważania jednocześnie obrazują, że uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno, spójnie, drobiazgowo i wyczerpująco wyjaśnia w jakim zakresie materiał dowodowy jest wiarygodny, na czym polega ogólnikowość, w następstwie niewiarygodność twierdzeń podatnika. Organ wytłumaczył także mechanizm oszacowania podstawy opodatkowania, przedstawił przyjęte kryteria. Omówił również na czym polegało zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Tym samym realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu czy oceny materiału dowodowego wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatników ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ.

Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnicy nie dysponują konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wymienili w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowali własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podatnicy, podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, zasadniczo ograniczyli się do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczyli omawiany podatek w zeznaniu. W następstwie nie wykazali istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatników o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów czy poszukiwania przez organ jakichkolwiek innych. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatnika, przyjmował mniej pacjentów i uzyskał niższy przychód z tytułu prywatnej praktyki lekarskiej, miał obowiązek przede wszystkim jasno, dokładnie i wyczerpująco przedstawić organowi konkretne okoliczności i konkretne dowody, na potwierdzenie swojego stanowiska. Tak się jednak nie stało. Podatnik pomija, że był stroną świadczonych usług lekarskich, zobowiązaną do rzetelnego dokumentowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych na potrzeby rozliczeń podatkowych. W granicach ustawowej swobody pozostaje konkluzja organu, zgodnie z którą wyłącznie twierdzenia podatnika nie mogły stanowić podstawy faktycznej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponownie należy podkreślić, że organ z korzyścią dla podatników przyjął ilość wizyt lekarskich oraz ich nieodpłatność na poziomie 40 %.

W okolicznościach analizowanej sprawy zestawienie twierdzeń podatnika o odpłatności za wizytę rzędu [...] zł z rozmiarem wystawionych recept jednoznacznie potwierdza konkluzję organu o zaniżeniu przez podatnika przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zeznaniu podatkowym.

Trzeba również wyjaśnić, że organ podatkowy, stwierdzając zaniżenie podstawy opodatkowania, ma obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając w ten sposób stan zgodny z prawem.

W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik zaniżył podstawę opodatkowania w zeznaniu podatkowym, na organie podatkowym spoczął obowiązek zastosowania art. 45 ust. 6 ustawy o PIT w zw. z art. 21 § 3 O.p.

Natomiast gdyby organy podatkowe dowolnie odstępowały od realizowania powyższych obowiązków, byłoby to nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami obowiązującego porządku prawnego, w myśl których w demokratycznym państwie prawnym wszyscy ponoszą daniny publiczne określone w ustawach (por. art. 2, art. 84 Konstytucji RP), a także istotnie podważałoby zaufanie pozostałych podatników do organów podatkowych (por. art. 121 § 1 O.p.).

Podatnik prezentował własne, subiektywne przekonanie ukierunkowane na zminimalizowanie wysokości zobowiązania podatkowego. Rzecz jednak w tym, że organ, rekonstruując stan faktyczny sprawy, na potrzeby zastosowania materialnego prawa podatkowego, miał obowiązek kierowania się nie oczekiwaniami podatnika, tylko ustawowymi regułami rządzącymi postępowaniem podatkowym. W myśl powołanych wyżej regulacji ustawy Ordynacja podatkowa nie sposób przyjąć u podstaw rozstrzygnięcia podatkowego ogólnikowe wywody podatnika, pozbawione jakiegokolwiek potwierdzenia w wiarygodnych dowodach. Ponownie wymaga zaznaczenia, że księga przychodów i rozchodów nie może być prowadzona w oparciu o przekonanie i dowolne wybory podatnika. Jeśli natomiast podatnik pomija podstawowy obowiązek prowadzenia rzetelnej dokumentacji dotyczącej świadczonych usług, ich warunków finansowych, które co do zasady są, będą lub mogą być przedmiotem analizy organów podatkowych, w takiej sytuacji organ zasadnie nie poprzestaje na niewiarygodnych, ogólnikowych wywodach podatnika (a tego właśnie oczekuje podatnik), tylko rekonstruuje stan faktyczny sprawy według omówionych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie organ uczynił to z korzyścią dla podatników. Brak zgody podatnika na ustalenia faktyczne, które wskazują na nierzetelność księgi podatkowej, zaniżanie podstawy opodatkowania, w następstwie zobowiązania podatkowego, w żadnym razie nie może uzasadniać zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji. Podatnik ma prawo do własnych, subiektywnych ocen i ich prezentowania, z tym że organ nie jest uprawniony do uwzględnienia oczekiwań podatnika, jeśli obiektywnie nie znajdują one wiarygodnego, konkretnego uzasadnienia.

Powoływany przez podatnika art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obowiązującej w 2012 r.) stanowił, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy nie było sporu co do tego, że podatnik w 2012 r. prowadził prywatną praktykę lekarską na zasadach pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, w myśl którego działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wobec tego powyższy zarzut podatników jest nieadekwatny do stanu niniejszej sprawy.

W podsumowaniu powyższych rozważań należy ocenić, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie uzasadnia uchylenia kontrolowanej decyzji organu.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.