Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1886/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2006r. sprawy ze skargi "K" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. K – zwanej dalej "Spółką" lub "K" – decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. , Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 24a , art. 47 § 3 i art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 65 ze zm. ) , art. 1 , art. 3 ust. 1 , art. 9 , art. 12 , art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) , art. 24 ust. 2 , art. 26 ust. 1 pkt 2 , art. 26 ust. 1 pkt 2 , art. 26b ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27b , art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 54 , poz. 654 ze zm. ) – zwanej dalej u.p.d.o.p. -utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r. , Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 2.279,00 zł .

Decyzja organu kontroli skarbowej była wynikiem przeprowadzonego w Spółce K postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. , w ramach którego ustalono , iż podmiot ten w 2002 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 25.800,80 zł z tytułu opłat leasingowych.

Utrzymując w mocy decyzję I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął , iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania: o dokonaniu przez organ kontroli skarbowej swobodnej interpretacji postanowień umów leasingu zawartych pomiędzy K i [...], z odwołaniem się do ogólnych , nigdzie niesprecyzowanych cech umowy leasingu operacyjnego , a z pominięciem istotnych postanowień umowy ; o naruszeniu prawa materialnego przez brak oceny postanowień umowy leasingu i brak jej prawidłowej kwalifikacji w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28 , poz. 129) – zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 1993 r." ; o dokonaniu swobodnej , niczym nieuzasadnionej interpretacji postanowień umowy leasingu i ogólnych warunków umowy leasingu , jak również swobodnej interpretacji rozporządzenia z dnia [...] kwietnia 1993 r. , wbrew ustalonej w orzecznictwie jego wykładni oraz o naruszeniu zasady zaufania obywateli do państwa prawnego sformułowanej w art. 2 Konstytucji RP .

Przedmiotem analizy w postępowaniu kontrolnym a następnie w postępowaniu odwoławczym były dwie następujące umowy leasingu zawarte przez Spółkę K :

1/ umowa nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. z [...] dotycząca samochodu ciężarowego marki [...], zawarta na 25 miesięcy , wartość przedmiotu leasingu 15.171,84 EURO , tj, 59.532,79 zł .

W umowie zapisano , że leasingobiorcy przysługuje w ciągu 14 dni od daty zakończenia umowy leasingu prawo nabycia przedmiotu leasingu za wartość końcową w wysokości 2.427,49 EURO ( 16 % wartości netto). W ogólnych warunkach umowy leasingu (rozdział VIII pkt 32.3) przyjęto zapis o możliwości wypowiedzenia przez każdą ze stron , przed zakończeniem umowy leasingu , prawa do nabycia przedmiotu leasingu. Spółka skorzystała z prawa kupna przedmiotu leasingu i w dniu [...] grudnia 2002 r. nabyła samochód [...] za kwotę netto 9.722,10 zł (plus 22 % VAT).

2/ umowa nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. z [...] dotycząca samochodu [...], zawarta na 24 miesiące , wartość netto przedmiotu leasingu 87.700 zł .

Leasingobiorcy przysługiwało w ciągu 7 dni od zakończenia umowy prawo nabycia przedmiotu leasingu za wartość końcową 4.171,82 DEM (10 % wartości początkowej ) . W ogólnych warunkach umowy ( § VIII pkt 2 ) umieszczono zapis , że prawo do nabycia przedmiotu leasingu może być wypowiedziane przez każdą ze stron. Spółka skorzystała z możliwości przeniesienia prawa nabycia przedmiotu leasingu na osobę trzecią i wskazała przed zakończeniem umowy osobę , która nabyła przedmiot leasingu (mąż Prezes Spółki).

Z uzasadnienia decyzji II instancji wynika , że Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i wskazując , iż w świetle tych przepisów o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu lecz wyłącznie to , czy przedmiot leasingu , zgodnie z odrębnymi przepisami , zalicza się do majątku leasingodawcy czy majątku leasingobiorcy – dokonał analizy opisanych powyżej umów w świetle przepisów rozporządzenia z dnia [...] kwietnia 1993 r.

Mając na względzie przepisy § 2 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia organ odwoławczy stanął na stanowisku , że ani zawarcie umowy na czas określony , ani jednoczesne zamieszczenie w niej prawa do nabycia rzeczy , będącej w używaniu leasingobiorcy , nie przesądza o zaliczeniu tych rzeczy do jego majątku , o ile umowa zawiera możliwość wypowiedzenia prawa nabycia ; przy czym sama możliwość wypowiedzenia opcji zakupu , a nie rzeczywiste jej wypowiedzenie decyduje o zaliczeniu przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy .

Według organu odwoławczego w powyższym kontekście nie zasługiwała na uwzględnienie , dokonana przez organ I instancji analiza umów leasingu zawartych przez Spółkę K , wskazująca na brak realnej możliwości wypowiedzenia opcji zakupu . Skoro obie umowy leasingu spełniają warunki § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia1993 r. , to brak jest przesłanek do kwestionowania poniesionych przez podatnika wydatków jako niezgodnych z art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym niemniej organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji , iż pod pozorem umów leasingu doszło do zakupu jego przedmiotów na raty . Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) podając , iż przepis ten odmawia charakteru kosztów uzyskania przychodów wydatkom czynionym przez podatnika "przy określonym sformułowaniu postanowień umownych oraz określonym sposobie wykonania umowy". O zawarciu przez K w istocie umów sprzedaży na raty świadczą , zdaniem organu , takie okoliczności , jak :

- zakup samochodu [...] za wartość końcową stanowiącą 10 % wartości początkowej , a samochodu [...] za 16 % wartości netto ,

- uiszczenie w czasie trwania umowy leasingu [...] rat w kwocie znacznie przekraczającej wartość przedmiotu leasingu ,

- zawarcie umów dotyczących obu pojazdów na okres krótszy od ekonomicznego zużycia przedmiotu leasingu (zakupionego środka trwałego) i przyjęcie wartości końcowej w oderwaniu od stopnia zużycia rzeczy , bez uwzględnienia warunków eksploatacji – w powiązaniu z faktem zakupu pojazdu , po zakończeniu leasingu , przez męża Prezes Spółki ([...]) oraz przez samą Spółkę ([...]).

Spółka K wniosła skargę na wyżej omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , zarzucając naruszenie :

1) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa :

• art. 24a przez błędne ustalenie treści czynności prawnej między Spółką a lesingodawcą , to jest stwierdzenie , że pod pozorem umowy leasingu doszło do zakupu samochodu na raty i w konsekwencji wywiedzenie z czynności dokonanej przez strony nieprawidłowych skutków podatkowych ,

• art. 14 § 1 , § 3 i § 6 – w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2002 (Dz.U. z 1997 r. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) a w związku z tym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji sankcjonującej ponoszenie przez Spółkę ujemnych konsekwencji podatkowych , to jest obowiązku zapłaty podatku i tym samym stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej , mimo zastosowania się przez Spółkę do urzędowej interpretacji Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. (sygn. [...] – Biul. Skarb. 1998/5/27),

• art. 210 § 4 przez nieustosunkowanie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji do powołanego wyżej pisma Ministra Finansów dotyczącego określenia skutków podatkowych umów leasingowych w odniesieniu do podatników będących ich stronami oraz niewyjaśnienie całości podstawy prawnej decyzji ;

2) przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie , to jest :

• art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. z uwagi na błędną kwalifikację czynności prawnej dokonanej przez Spółkę i leasingodawcę , w rezultacie której zakwestionowana została możliwość zaliczenia przez Spółkę rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r.

Skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania .

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w zaskarżonej decyzji Spółka podkreślała stanowczo , iż umowa leasingu nr [...] nie została zawarta dla pozoru , a celem i zamiarem stron było zawarcie właśnie umowy leasingu , a nie umowy sprzedaży na raty . Skarżąca zarzucała przy tym , że w uzasadnieniu swojej decyzji organ ograniczył się jedynie do wyrażenia niepopartej dowodami tezy , iż w jego opinii zamiar stron wskazuje na zawarcie umowy sprzedaży na raty . Nie została jednak przez ten organ przeprowadzona analiza przesłanek uzasadniających tezę o pozorności , a w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał :

- jaki był zamiar i cel Spółki oraz [...] przy zawieraniu umowy nr [...],

- czy zamiar i cel obejmował zgodę na dokonanie czynności pozornej , to jest czy strony chciały ukryć inną czynność prawną ,

- czy zamiarem było wywołanie innych skutków podatkowych niż skutki wynikające z umowy leasingu .

Jak podkreślała strona skarżąca istotą pozorności jest niezgodność między aktem woli a jego uzewnętrznieniem , przy założeniu zgody drugiej osoby na złożenie oświadczenia woli dla pozoru . W rozpatrywanej sprawie taka niezgodność nie wystąpiła , oświadczenia woli stron obejmowały wolę zawarcia umowy leasingu i w zgodzie z tymi oświadczeniami pozostawały dokonane przez strony czynności faktyczne. Na poparcie powyższych twierdzeń skarżąca Spółka powołała się na orzecznictwo sądowe wskazujące na konieczność zaistnienia określonych przesłanek do uznania czynności prawnej za czynność pozorną ( wyroki NSA o sygn. III SA 2602/00 oraz I SA /Wr 1671/96 , wyrok SN sygn. V CKN 1547/00 ).

W nawiązaniu do wyroku ( I SA /Wr 1671/96) , w którym Sąd zajął stanowisko , iż ...podstawę badania i oceny przez organ rzeczywistego zamiaru stron umowy leasingu operacyjnego stanowią dwie przesłanki : czynsz leasingowy w trakcie trwania umowy oraz cena sprzedaży rzeczy przez leasingodawcę po zakończeniu umowy strona skarżąca wskazała ponadto na urzędową interpretację Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. ( sygn. [...]), gdzie podano, iż "... wartość składników majątkowych będących uprzednio przedmiotem umów leasingu , może odbiegać od cen , jakie występują w obrocie gospodarczym na dobra podobne co do rodzaju a nawet co do gatunku . Szczególnie uwidacznia się to wówczas , gdy były one wykorzystywane w odpowiednio długim czasie przed datą ich zbycia" . Dalej Spółka wywodziła , że w swojej interpretacji Minister Finansów określił minimalną kwotę ceny sprzedaży przedmiotu leasingu , której zastosowanie nie daje organom podatkowym podstawy do kwestionowania ceny wykupu. Mając na uwadze tę interpretację Spółka zaprezentowała kalkulację ceny wykupu, dotyczącą leasingu samochodu [...]. Z dokonanej kalkulacji wynika , że ustalona w umowie cena wykupu wynosząca 16 % wartości netto nie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od ceny rynkowej .

Niezależnie od kwestii pozorności podniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz od wielkości ustalonych przez strony opłat leasingowych i ceny wykupu przedmiotu leasingu , zdaniem skarżącej Spółki brak jest podstaw do dokonywania przekwalifikowania umowy leasingu na umowę sprzedaży na raty a to z uwagi na występujące różnice w celach i istocie tych dwóch czynności prawnych.

Skarżąca dowodząc swoich racji powołała się także na przepis art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej (w dawnym brzmieniu, które ma zastosowanie w sprawie) określający , że nie może szkodzić podatnikowi zastosowanie się przez niego do urzędowej interpretacji prawa podatkowego .

Spółka w zakresie wydatków z tytułu rat leasingowych zachowywała się stosownie do wymienianej wcześniej interpretacji Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. , natomiast w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej pominął przedmiotową interpretację i co więcej , dokonał ustaleń całkowicie z nią sprzecznych , co naraziło skarżącą na negatywne konsekwencje podatkowe a ponadto takie działanie organu naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych , określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej .

W końcowej części uzasadnienia skargi K zaprezentowała jeszcze argumentację na poparcie zgłoszonego zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej także w zakresie niewyjaśnienia całości podstawy prawnej decyzji . Skarżąca uważa przy tym , że niektóre przepisy ( np. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) powołane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie mają związku ze sprawą .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie powtarzając argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji .

Odpierając zarzut naruszenia art. 14 § 1 , 3 i 6 Ordynacji podatkowej organ stwierdził przede wszystkim , że "wszelkie urzędowe interpretacje przepisów prawa tego prawa nie stanowią" , tak więc umowy leasingu zostały poddane ocenie według przepisów prawa podatkowego , to jest ustawy i rozporządzenia , które były podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Według organu pismo podsekretarza stanu z dnia 26 sierpnia 1998 r. w sprawie ceny sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, skierowane do urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, wprawdzie zostało wydane na podstawie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej , niemniej nie może ono "być podstawą do tworzenia prawa podatkowego przez ministra". Interpretacje prawa podatkowego dokonywane przez ministra należy,zdaniem organu odwoławczego , rozumieć jedynie jako jego działania mające zapewnić jednolitość stosowania prawa przez podległe mu organy , co stanowi "warunek realizacji przez te organy konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej". W rozpatrywanej sprawie brak natomiast indywidualnego postanowienia , to jest wydanej na adres Spółki K interpretacji podatkowej "aby pismo stało się prawem obowiązującym ponad obowiązującymi ustawami".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Skargę należało uwzględnić.

Orzekający w niniejszej sprawie w I instancji organ kontroli skarbowej swoje rozstrzygnięcie podjął na podstawie dokonanej uprzednio analizy treści zawartych przez Spółkę K w 2000 r. dwóch umów leasingu , których przedmiotem były pojazdy samochodowe . Istota sprawy dotyczyła podatkowych skutków tych umów , a w szczególności możliwości zaliczenia przez Spółkę K jako leasingobiorcę do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. opłat (rat) leasingowych . Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego.

Wobec powołania się w u.p.d.o.p. na odrębne przepisy analiza przedmiotowych umów leasingu została przeprowadzona w świetle przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Takie postępowanie było zgodne również z art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych , o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 106, poz. 1150) określającym , iż do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy nowelizowanych ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym przed wymienioną powyżej datą 1 października 2001 r.

Według § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się , z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:

1) została zawarta na czas nieoznaczony,

2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:

a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,

b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

Analizowane umowy zawarte zostały na czas oznaczony (na 24 miesiące i na 25 miesięcy). W obu też umowach przewidziano prawo nabycia przedmiotu leasingu , tzw. opcję zakupu , a z ogólnych warunków umowy wynika możliwość wypowiedzenia przez każdą ze stron prawa do nabycia przedmiotu leasingu.

Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu wyżej wskazanych postanowień umownych jednoznacznie stwierdził , że umowy zawarte przez Spółkę K nie spełniają warunku określonego w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. , gdyż są to umowy zawarte na czas oznaczony , zawierają prawo do nabycia rzeczy , jednak bez możliwości jego wypowiedzenia . Jako zasadniczy argument przemawiający za dokonaną oceną umów leasingu organ kontroli skarbowej przytoczył pogląd , że nie można mówić o przysługującym uprawnieniu do wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy , skoro nie istnieje obowiązek nabycia , a jedynie uprawnienie zastrzeżone na rzecz leasingobiorcy.

Na skutek przyjęcia , że nie jest spełniony warunek z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. , umowy leasingu , których stroną była Spółka K , przeanalizowano pod kątem spełniania przez nie warunku określonego w § 2 ust. 2 pkt 3 cyt. rozporządzenia i po ustaleniu , iż w obu przypadkach suma opłat leasingowych jest wyższa od wartości netto przedmiotu umowy stwierdzono , że i ten warunek nie jest spełniony .

W konkluzji stwierdzono zatem , że zgodnie z przepisami § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. środki trwałe będące przedmiotem analizowanych umów leasingu należy zaliczyć do majątku leasingobiorcy , a w związku z tym , w myśl art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu opłat(rat) leasingowych .

W wyniku postępowania I instancji , w którym przyjęto wystąpienie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów , dochód Spółki K podlegający opodatkowaniu podwyższono o łączną kwotę 25.800,80 zł i określono zobowiązanie podatkowe tego podmiotu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 2.279,00 zł.

Natomiast w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej , mimo iż orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji I instancji , nie podzielił zasadniczych ustaleń stanowiących podstawę wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W decyzji odwoławczej (s.2) pogląd organu w tej materii wyrażony został następująco: " Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy , Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza , że zaskarżona decyzja nie jest zasadna , a zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie".

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym , że w myśl § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. " ... ani zawarcie umowy na czas określony , ani jednoczesne zamieszczenie w niej prawa do nabycia rzeczy będącej na tej podstawie w używaniu leasingobiorcy , nie przesądza o zaliczeniu tych rzeczy do majątku leasingodawcy , o ile umowa zawiera możliwość wypowiedzenia tych praw. Oznacza to , że możliwość wypowiedzenia opcji zakupu , a nie rzeczywiste jej wypowiedzenie przesądza o zaliczeniu przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy". Następnie organ odwoławczy skonkludował , że w tym kontekście analiza umów leasingu dokonana przez organ I instancji , wskazująca na brak realnej możliwości wypowiedzenia nie zasługuje na uwzględnienie , a skoro obie umowy leasingu spełniają warunki § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. , to tym samym brak jest przesłanek do kwestionowania poniesionych przez podatnika wydatków jako niespełniających warunków art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Po tak jednoznacznym zakwestionowaniu podstaw orzeczenia I instancji , podjętego wyłącznie w wyniku analizy przedmiotowych umów leasingu w świetle przepisów § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 19993 r. , Dyrektor Izby Skarbowej równie jednoznacznie w uzasadnieniu swojej decyzji oświadczył , co następuje: " Natomiast organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , iż pod pozorem umów leasingu doszło do zakupu jego przedmiotów na raty ".

Sąd stwierdza natomiast , że powyższe twierdzenie było całkowicie nieuprawnione , bowiem organ I instancji nie prowadził żadnego postępowania w zakresie wykazania pozorności czynności prawnych w odniesieniu do umów zawartych przez Spółkę K jako umów leasingu.

W tym stanie rzeczy bezsprzecznym jest , że orzeczenie w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o utrzymaniu w mocy decyzji I instancji, będące w istocie rozstrzygnięciem podjętym na zupełnie innej podstawie prawnej i z powołaniem się na zupełnie odmienne okoliczności , co do których nie toczyło się postępowanie dowodowe , stanowi ewidentne naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w ramach kontroli sądowoadministracyjnej , bowiem Sąd stwierdził bez wątpliwości , iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy . Spełniona jest więc przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) – zwanej dalej "Ppsa" .

Zauważyć przy tym należy , że skarga Spółki K w niniejszej sprawie wywiedziona została na podstawie innych zarzutów , w szczególności dotyczących błędnego , zdaniem strony skarżącej, ustalenia treści czynności prawnej i przyjęcia , że pod pozorem umowy leasingu doszło do zakupu samochodu na raty , niemniej zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa Sąd rozstrzygnął w granicach niniejszej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd wskazuje przy tym , iż podziela przede wszystkim zarzuty skargi dotyczące konieczności podjęcia szeregu działań przez organ podatkowy przy dochodzeniu do uznania czynności prawnej za czynność pozorną . Podkreślić należy, że orzeczenie w tym zakresie wymaga jednoznacznego wykazania okoliczności świadczących o pozorności czynności prawnej ( przede wszystkich co do celu i zamiaru stron).

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa Sąd orzekł jak w sentencji wyroku . O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono zgodnie z art. 152 Ppsa , a o zwrocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art.200 tej ustawy .

asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA

Barbara Rennert Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska-Pastuszko