Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2374/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37 h, art. 37 k
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. A. , prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" , wysokość opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł i orzekł określić opłatę paliwową z w/w tytułu w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej zwana w skrócie Op.) oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37g ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ( t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 931 ze zm. – dalej zwana w skrócie: ustawa o autostradach).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł. Organ w uzasadnieniu wskazał, że strona w okresie objętym postępowaniem dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia ([...] l. oleju napędowego) od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Ponieważ wyrób ten służył jako paliwo silnikowe, to strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

W związku z tym, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, na A. A. ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanego oleju napędowego, a w myśl art. 37k ust. 1 w/w ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h – tj. w grudniu 2013 r. Ponieważ stosownie do art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłat, a A. A. obowiązku tego nie dopełnił od posiadanych w grudniu 2013 r. [...] litrów oleju napędowego, organ – przyjmując stawki opłaty paliwowej zawarte w obwieszczeniu z dnia [...] r. (M .P. z dnia 23 listopada 2012 r, poz. 891) – 259, 92 zł za 1.000 l. – określił opłatę paliwową w kwocie [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op. i art. 191 Op. poprzez błędne ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz dowolne przyjęcie podstawy obliczenia opłaty, będące konsekwencją błędnego ustalenia przez organ przedmiotu i podstawy podatku akcyzowego (faktu nabycia i ilości nabytego paliwa), przyjętego za fakturą nr [...] z dnia [...] r., podczas gdy faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 123 § 1 Op. poprzez wykorzystanie protokołów zeznań świadków oraz kopii pism urzędowych pozyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do innych podmiotów, w tym kopii pisma Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r., kopii pisma [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] r. i kopii protokołu przesłuchania świadka F.K nr [...] z dnia [...] r., podczas gdy w świetle w/w przepisów strona ma prawo czynnego udziału w postępowaniu, w tym w szczególności prawo do zadawania pytań świadkom;

3. art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 194 § 1 Op. poprzez wykorzystanie jako dowód kopii pism i protokołów, podczas gdy kopia nie ma waloru dokumentu;

4. art. 121 § 1 i 2 Op. poprzez niepouczenie strony o prawie do zadawania pytań świadkom;

5. art. 121 § 1 w zw. z 181 Op. w zw. z art. 187 § 1 Op. poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie protokołów zeznań świadków J.J. , D.M. i A. A. a, złożonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do "B" oraz protokołu zeznań świadka F. K. bez jednoczesnego zbadania, czy materiały te mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym w świetle art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Op. oraz w świetle art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej;

6. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 i art. 181 Op. w zw. z art. 199 i art. 121 § 1 Op. poprzez wykorzystanie protokołu z zeznań A. A. a złożonych w charakterze świadka w innym postępowaniu, bez wyrażenia przez niego na to zgody.

Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków D. M., J. J. i F.K. na okoliczność, czy rzeczywiście, a jeżeli tak to w jakiej ilości, dostarczono A. A. paliwo wskazane w fakturach VAT, a także o przesłuchanie kierowcy, który dowoził cysterną paliwo do A. A. a w imieniu D.M., na okoliczność czy rzeczywiście, a jeżeli tak to w jakiej ilości, dostarczono A. A. paliwo wskazane w fakturach VAT. Zaakcentował, że kwestionuje ustalenia organu I instancji w zakresie faktu i ilości rzekomo nabytego paliwa przyjętych za przedmiot i podstawę opodatkowania, które to ustalenia organ przyjął za fakturami VAT nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem odwołującego organ winien przede wszystkim ustalić na ile wiarygodne pozostają faktury VAT w zakresie faktu i ilości dostarczanego paliwa, a co za tym idzie czy rzeczywiście zrealizowany został prawnopodatkowy stan faktyczny w podatku akcyzowym, tj. czy i w jakiej ilości miało miejsce nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych. Ustalenia te winny zostać wyczerpująco dokonane w oparciu o pełny dostępny katalog środków dowodowych, z uwzględnieniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym w szczególności do zadawania pytań świadkom i składania (bądź odmowy składania) własnych wyjaśnień, a także w zgodzie z regułami prawidłowej oceny materiału dowodowego, w tym mocy dowodowej faktur VAT, których nierzetelność została ustalona protokołem kontroli podatkowej. W ocenie strony organ określił nieprawidłowo zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013 r., a w konsekwencji nieprawidłowo określona została opłata paliwowa.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. określającą A. A. wysokość opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł i orzekł określić opłatę paliwową z w/w tytułu w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest opłata paliwowa za grudzień 2013 r., a więc w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.), według stanu prawnego obowiązującego w tym okresie.

Zgodnie z art. 37h ust.1 ustawy o autostradach wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, podlega opłacie paliowej. Zgodnie z art. 37h ust.2 powołanej ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Paliwami silnikowymi są m.in. wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Natomiast zgodnie z art. 37j ust.1 pkt 4 powołanej ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa wart. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Dalej organ odwoławczy przypomniał, że podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r., którą określono stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za badany okres (utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r.). W tym stanie rzeczy strona w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, na podstawie powołanych przepisów ustawy o autostradach ciążył na niej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za wskazany okres.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął jako podstawę do obliczenia opłaty paliwowej ilość [...] litrów paliwa niewiadomego pochodzenia nabytego jako olej napędowy. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012r. Poz. 891) - stawka opłaty paliwowej wynosi:

1) 103,16 zł za 1.000 l benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1 ustawy;

2) 259,92 zł za 1.000 l olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy;

3) 133,10 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5ustawy.

Naczelnik Urzędu Celnego przyjął stawkę opłaty paliwowej w oparciu o w/w Obwieszczenie w wysokości 259,92 zł za 1.000 l i mającą zastosowanie do olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy. Zgodnie z wskazanym artykułem obejmuje on oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

Odwołując się do ustaleń zawartych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego za badany okres Dyrektor Izby Celnej zauważył, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło ustalić źródła pochodzenia paliwa, strona nie posiadała stosownych certyfikatów lub świadectw jakości potwierdzających pochodzenie paliwa. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie uzyskano szczegółowych danych oraz nie przeprowadzono badań laboratoryjnych, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że należało przyjąć stawkę opłaty paliwowej w wysokości 133,10 zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów, tj. dla wyrobów innych niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach. Zgodnie z Polską Normą PN-EN 590, będącą implementacją europejskiej normy EN 590, dla olejów napędowych, gęstość w temperaturze 15°C winna zawierać się w przedziale od 820 do 860 kg/m3. Równocześnie wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, określone zostały w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.). Zgodnie z nim, gęstość w temperaturze 15°C winna zawierać się w przedziale od 820 do 845 kg/m3. Ponieważ w przedmiotowej sprawie brak jest szczegółowych danych na temat parametrów paliwa, organ podatkowy działając na korzyść strony przyjął gęstość oleju napędowego w wysokości 820 kg/m3. Tym samym kwota opłaty paliwowej za grudzień 2013 r. powinna wynieść [...] zł ([...] l. x 0,820 kg/l x 133,10 zł / 1.000 kg).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w istocie dotyczą one decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Oplata paliwowa jest konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W tej sytuacji za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do kwestii zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ zaznaczył, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej nie dokonywał własnych ustaleń lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej.

W skardze pełnomocnik A. A. a, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art 188 Op. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i nieprzesłuchanie świadków na okoliczność czy i w jakiej ilości rzeczywiście nabyte zostało paliwo ujawnione na "pustej" fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r., podczas gdy okoliczność ta ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego;

2. art. 122 Op. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez ustalenie przedmiotu podstawy opłaty paliwowej na podstawie faktury VAT, co do której stwierdzono jednoznacznie w toku kontroli podatkowej, że nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3. art. 191 Op. poprzez niewłaściwą ocenę zeznań skarżącego A.A. a złożonych w toku kontroli podatkowej i przyjęcie, że podatnik w istocie zaprzeczył swoim zeznaniom w zakresie faktu i ilości nabywanego paliwa, podczas gdy w rzeczywistości podatnik zeznając jako kontrolowany nie potwierdził jednoznacznie dostaw paliwa z przedmiotowych faktur, a kontakt z firmami zerwał się z powodu niezgodności w ilości paliwa lub jego jakości;

4. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 123 § 1 Op. poprzez wykorzystanie protokołów z zeznań świadków oraz kopii pism urzędowych pozyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do innych podmiotów, podczas gdy strona ma prawo czynnego udziału w postępowaniu, w tym w szczególności prawo do bezpośredniego zadawania pytań świadkom, a świadkowie - o ile nie zachodzą niedające się usunąć przeszkody - winni być przesłuchani w toku postępowania podatkowego, w którym następuje wymiar podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał stronę za zobowiązaną do dokonania opłaty paliwowej od nabytych wyrobów akcyzowych. Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. Wskazują, że materiał dowodowy zgromadzono niedokładnie i w sposób niepełny, a na podstawie tego materiału wyciągnięte zostały wnioski, jakie z niego nie wynikają.

W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć zasadność zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż w przypadku ich zasadności niezbędne stałoby się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności analizy pozostałych zarzutów skargi. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może bowiem stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego.

Odnosząc się do tych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez stronę paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec strony. Natomiast sama strona nie wskazała podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez nią paliwa. Powyższe znalazło pełne odzwierciedlenie w treści decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego wydanej w pierwszej instancji i doręczonej stronie, zatem wprowadzonej do obrotu prawnego i wiążącej zarówno organ jak i stronę postępowania również w zakresie konsekwencji jej wydania w postaci wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej. Decyzja w sprawie podatku akcyzowego została następnie utrzymana w mocy decyzją organu II instancji.

Podkreślić należy, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. Biorąc pod uwagę, że ustalenia w nim zawarte jak i z niego wynikające są spójne i nie ma pomiędzy nimi sprzeczności, Sąd przyjął, że potwierdzają ustalenia organu, a dokonana przez organ ich ocena jest prawidłowa. Uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria oceny rzetelnej, dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Op.

Odnośnie kompletności przeprowadzonych dowodów, podnieść należy, że w skardze, podobnie jak uprzednio w odwołaniu, strona zarzuciła nieprzesłuchanie świadków na okoliczność tego czy i w jakiej ilości rzeczywiście nabyte zostało paliwo ujawnione na "pustej" fakturze VAT z dnia [...] r.

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej strona ma prawo inicjowania przeprowadzenia określonych dowodów, jednak jej żądanie nie zawsze musi zostać uwzględnione, o czym stanowi art. 188 Op. Stosownie do powołanego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast ze zgromadzonego materiału, w tym z treści decyzji wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego wynika, że okoliczności, jakie miały być wyjaśnione przez wnioskowanych przez stronę świadków w istocie zostały wyjaśnione. Sąd orzekający doszedł do przekonania, że organ nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, co wskazuje, że zarzuty strony w tym zakresie są nieuzasadnione.

Wymaga podkreślenia, że w przypadku gdy skarżący kwestionuje ustalenia organu podatkowego, we własnym interesie winien przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji. Skarżący powinien wykazać, że od nabytego, a następnie zużytego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy, czego jednak nie uczynił, i nawet dopuszczenie wnioskowanych przez niego dowodów tego stanu rzeczy by nie zmieniło. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechania zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i wyciągnięcia z niego błędnych i dowolnych wniosków, gdyż postępowanie dowodowe było kompletne, zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe nie mogły przyczynić się do dokonania ustaleń odmiennych, a wysnute przez organ wnioski należy uznać za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu wykorzystania protokołów zeznań świadków oraz kopii pism urzędowych pozyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do innych podmiotów, podczas gdy strona ma prawo czynnego udziału w postępowaniu, w tym w szczególności prawo do bezpośredniego zadawania pytań świadkom, a świadkowie - o ile nie zachodzą niedające się usunąć przeszkody - winni być przesłuchani w toku postępowania podatkowego, w którym następuje wymiar podatku, Sąd zauważa, że stosownie do art. 180 § 1 Op. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Op.). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w art. 181 Op. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji – wbrew zarzutom skargi - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (zob. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., I FSK 771/14, wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., II FSK 602/13).

Przechodząc do analizy sprawy z punktu widzenia przepisów prawa materialnego oraz ich zastosowania i wykładni, Sąd również uznał je za prawidłowe. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Szczegółowy wykaz wyrobów podlegających opłacie paliwowej został zawarty w art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach.

Jak stanowi art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" – pkt 4. Takim podmiotem jest zatem m.in. nabywca lub posiadacz paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że skarżący na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r.), został uznany za podatnika tego podatku wskutek przyjęcia, że dokonał on czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, natomiast podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ustawy o autostradach).

Stosownie do art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego.

Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Zatem istotne dla tej sprawy jest przesądzenie, czy skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza.

Zdaniem Sądu z okoliczności przedmiotowej sprawy, wbrew zarzutom skargi, wynika, że na skarżącym ciążył taki obowiązek podatkowy.

Wydając skarżoną decyzję organ miał na uwadze, jak wynika z uzasadnienia, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. We wskazanej decyzji, co w sprawie jest bezsporne, określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymieniony okres w podanej w niej wysokości. Decyzja dotyczyła nabycia wyrobu akcyzowego - oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Organ w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, że decyzje wydano w związku z przeprowadzoną kontrolą, a następnie postępowaniem podatkowym, w toku którego ustalono, że skarżący nie uiścił należnego podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy, nie składał też z tego tytułu miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego. Nie ulega też wątpliwości, że powyższa decyzja dotyczyła paliwa silnikowego, które mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie paliwowej (art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy o autostradach). To zaś powoduje, że określenie powyższego zobowiązania podatkowego w akcyzie determinuje wymagalność opłaty paliwowej - uznanie skarżącego na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego skutkowało tym, że stosownie do regulacji art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Z treści art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach wynika, że ustawodawca powiązał obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z faktem wprowadzania na rynek krajowy m.in. paliw silnikowych, przy czym pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych" zostało utożsamione z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa. Konsekwencją tej konstrukcji prawnej są dalsze odesłania do unormowań regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Zatem, po pierwsze, obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej obciążony został m.in. inny podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach), po drugie, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach) i po trzecie - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach).

Wskazać należy, że choć ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość istotnych faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc – wbrew zarzutom skargi - uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Dodać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Op., a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik uchyla się od tego obowiązku i nie składa deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Przedstawione powyżej regulacje wskazują, że funkcjonujące w obrocie prawnym decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdzają istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia musiało być stwierdzenie, że spełniony został jeden z warunków tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji, w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, niewątpliwe było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, oraz ilości tego oleju (paliwo silnikowe), od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu poprzedzającym wydanie przez organ I instancji zarówno decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, jak i decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej.

Poczynione ustalenia pokazały, że okazana do kontroli przez stronę dokumentacja (Faktura zakupu VAT) dotyczy zakupu oleju napędowego w grudniu 2013 r., w ilości [...] l od podmiotu o nazwie "C’ spółka z o.o., który to podmiot w grudniu 2013 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług (został wykreślony z rejestru podatników w dniu 17 lipca 2013 r.). Jak ustalił organ, spółka ta złożyła deklarację VAT -7K jedynie za IV kwartał 2012 r., pod zgłoszonym adresem nigdy nie podjęła i nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedyny udziałowiec spółki został wykreślony z funkcji prezesa zarządu ponieważ był skazany prawomocnym wyrokiem Sądu za przestępstwa m.in. przeciwko dokumentom, mieniu czy obrotowi gospodarczemu. Prezes tej spółki wzywany przez organ nie stawił się na przesłuchanie. W tej sytuacji, skoro A. A. posiadał faktury VAT zakupu paliwa od spółki "C" nie będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT, organ podjął próbę weryfikacji transakcji w tej spółce. Nie ustalono jednak źródła pochodzenia paliwa w spółce "C". W konsekwencji organ przyjął, że paliwo opisane fakturą VAT wystawioną przez spółkę "C" w dniu [...] r. dla A. A. a (w treści faktury nie podano informacji o kwocie podatku akcyzowego, zawartej w wartości towaru) nie pochodziło od tego podmiotu, lecz było niewiadomego pochodzenia. Organ I instancji stwierdził, że nie można ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że od oleju napędowego nabytego przez skarżącego od spółki "C" został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa w należnej wysokości. Powyższe – wbrew zarzutom skargi - stało się podstawą uznania, że skarżący dokonał czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, a więc nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a zarazem w stosownych postępowaniach nie ustalono, że akcyza została zapłacona. W konsekwencji za nietrafne Sąd uznał także dalsze zarzuty skargi o niepełnych ustaleniach faktycznych wskutek niezbadania czy i w jakiej ilości rzeczywiście nabyte zostało paliwo ujawnione na "pustej" fakturze. Fakt nabycia paliwa potwierdza faktura ujawniona w dokumentacji skarżącego, wskazująca przy tym ilość paliwa. W tych okolicznościach dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z dnia 7.02.2014 r., I GSK 703/12). W świetle powyższego wystarczające dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on paliwo, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika ( wyrok NSA z dnia 19.04.2012 r., I GSK 169/11, z dnia 12.10.2011 r., I GSK 586/10; z dnia 15.03.2013r., I GSK 1048/11; z dnia 23.11.2010 r., I SA/Łd 1073/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.02.2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09, wszystkie przywoływane orzeczeniansa.gov.pl).

W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego (wyrok NSA z dnia 25.06.2015 r., sygn. I GSK 673/13). Ze względu na jednofazowość podatku akcyzowego, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego, który to zarzut pozostaje w związku z interpretacją przepisów prawa materialnego, a to art. 37h w zw. art. 37j i 37l ustawy o płatnych autostradach w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazywanym przez stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 Op. i powiązanego z nim art. 187 § 1 Op., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienie ustaleń niemających dla sprawy znaczenia. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 Op. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (wyrok NSA z dnia 29.01.2013 r., II FSK 854/11).

W ocenie Sądu, niezasadne są powiązane z zarzutami procesowymi zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. wskazanych w skardze przepisów ustawy o autostradach, a w szczególności art. 37q. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji prawidłowo te przepisy zastosowały i zinterpretowały. Nie budzi więc wątpliwości, że na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w badanym okresie, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ustalenie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, w połączeniu ze stwierdzeniem, że dotyczy to paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych (art. 37h ust. 1 u.a.p.), jest równoznaczne z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (art. 37k ust. 1). Również obliczenie w zaskarżonej decyzji wysokości tej opłaty jako zgodne z przywołanymi przez organy przepisami omówionymi powyżej odpowiada prawu.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.