Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2161/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 240 par. 1, art. 245 par. 1 pkt 1, par. 1 pkt 3 lit.b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 125
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 993/17 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia(...) nr (...) w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją w przedmiocie podatku akcyzowego 1.oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od (...)na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 993/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę (...) (podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wznowienia postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy:

W dniu (...) do Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia (...), na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej : "O.p."), z uwagi na to, że 2 czerwca 2016 r. zapadło orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie sygn. akt C-418/14 ROZ-ŚWIT przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej we Wrocławiu.

Po wznowieniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu stwierdził zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i jednocześnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na niemożność wydania nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy z powodu upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.).

Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o umorzenie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia (...) oraz zwrot nadpłaconej akcyzy. Wniósł też o ewentualne zawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kwestii czy podatnicy mogą odzyskać nienależnie zapłacony podatek VAT już po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ, DIAS), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu z dnia (...), stwierdzającą istnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Organ nie podzielając argumentacji odwołania, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 i art. 245 O.p. i przytoczył treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14, w którym Trybunał uznał, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Następnie DIAS wyprowadził wniosek, że niewątpliwe podatnik, w świetle treści wyroku TSUE i okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży przez podatnika oleju na cele grzewcze, mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, a tym samym, że wyrok TSUE w sprawie sygn. akt C-418/14 ma wpływ na treść decyzji organu z dnia (...) i wskazał, że uchybienie przez podatnika terminowego złożenia zestawienia oświadczeń, o którym była mowa w obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie mogło spowodować utraty przez niego uprawnień do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Z treści powołanego wyroku wynika, wprost, że nie jest dopuszczalne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, tylko z uwagi na naruszenie przepisów o charakterze informacyjnym i formalnym, przy niewątpliwym przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych.

DIAS wskazał, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. zostało określone stronie z uwagi na fakt niezłożenia zestawienia oświadczeń w terminie. Bezspornym w niniejszej sprawie, według organu, jest to, że podatnik odebrał zgodne pod względem materialnym jak i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nabywcy zaś potwierdzili rzetelność oświadczeń. Pozwala to stwierdzić, że olej opałowy został przeznaczony na cele grzewcze.

W ocenie organu nie można pomijać normy prawnej wynikającej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., uniemożliwiającej wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy z uwagi na przedawnianie zobowiązania podatkowego w myśl regulacji art. 70 § 1 tej ustawy. Organ wyjaśnił, że wobec podatnika nie prowadzono postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. Tym samym nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został złożony w dniu 29 sierpnia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r., który to upłynął z końcem 2014 roku.

W skardze do WSA na decyzję organu podatnik zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tej ustawy. Skarżący wniósł również o skierowanie do TSUE pytania o możliwość odzyskania nienależnie zapłaconej akcyzy po okresie przedawnienia lub o zawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia przez unijny Trybunał, czy podatnicy mogą odzyskać po upływie terminu przedawnienia nienależnie zapłacony VAT, zaznaczając, że w dniu 25 stycznia 2016 r. takie pytanie zadali sędziowie z Wielkiej Brytanii (sygn. akt C - 38/16), a NSA na tej podstawie zawiesił postępowanie w jednej z polskich spraw (sygn. akt I FSK 2091/14).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd I instancji wskazał, że wniosek o zawieszenie postępowania sądowego sformułowany w skardze do sądu już w dacie wniesienia skargi (20 listopada 2017 r.) oparty był na nieaktualnej podstawie faktycznej, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-38/16 udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. ECLI:EU:C:2017:454) stwierdzając, że zasady neutralności podatkowej, równego traktowania i skuteczności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które, w ramach skrócenia terminu przedawnienia, z jednej strony, wniosków o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od wartości dodanej, a z drugiej strony, wniosków o odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej, przewidują różne okresy przejściowe tak, że wnioski dotyczące dwóch trzymiesięcznych okresów rozliczeniowych podlegają różnym terminom przedawnienia w zależności od tego, czy dotyczą zwrotu nienależnie zapłaconego podatku od wartości dodanej, czy odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania (okoliczność bezsporna) wystąpiła negatywna przesłanka, o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O. p. do wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową, bowiem wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie przesłankę do wznowienia postępowania stanowił wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt C-418/14. Po wznowieniu postępowania nie zawsze jednak dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych.

Sąd I instancji argumentował, że z regulacji art. 245 § 1 O. p. wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1 O. p.. Jak zwrócił uwagę NSA w powołanym przez organ wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1994/13, SIP Lex nr 1783221, którego argumentację skład orzekający Sądu I instancji w sprawie w pełni podzielił i przyjął za własną - zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być, bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 O. p. z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p., ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Ustawodawca założył, więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania merytorycznie w sprawie, (co do istoty sprawy), jak i umorzenia postępowania.

Z przepisów art. 207 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że w ustawie rozróżnia się decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przy czym decyzja o umorzeniu postępowania nie zalicza się do decyzji rozstrzygających sprawę co do jej istoty, niezależnie od tego jaka jest przyczyna umorzenia postępowania (wniosek z treści art. 245 § 1 pkt 1 O. p.). Jednak istotne jest, co należy podkreślić, że zakaz uchylenia decyzji dotychczasowej dotyczy takiej sytuacji, kiedy po uchyleniu decyzji nie można byłoby wydać nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy. W przepisie art. 245 § 1 pkt 3 O. p. użyto sformułowania hipotetycznego "nie mogłoby nastąpić", co oznacza, że jeżeli ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O. p. nie ma już w ogóle możliwości orzekania, co do istoty sprawy, to wówczas nie ma też możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania podatkowego.

W okolicznościach analizowanej sprawy, w ocenie Sądu I instancji, ponieważ jak uzasadniał organ podatkowy, nie miało miejsce przerwanie czy zawieszenie biegu przedawnienia, a okoliczności tych podatnik nie podważył, zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r. Wniosek podatnika o wznowienia postępowania został złożony w dniu 29 sierpnia 2016 r. - niewątpliwie już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, o którym w sprawie mowa.

Sąd I instancji wskazał, że w sprawie C-500/16 Caterpillar Financial Services Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. rozstrzygnął, że zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, tego rodzaju, co przepisy w postępowaniu głównym (czyli przepisy polskiej Ordynacji podatkowej) umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna. TSUE wskazał wprawdzie, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych podmiotom prawa przez przepisy prawa Unii, zgodnie z interpretacją Trybunału. Państwo członkowskie jest, zatem zobowiązane, co do zasady zwrócić obciążenia pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyrok z dnia 6 września 2011 r., Lady & Kid i in., C-398/09, EU:C:2011:540, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). W ocenie Trybunału w celu sprawdzenia, czy zasada równoważności jest przestrzegana, należy zbadać, czy obok instytucji przedawnienia, znajdującej zastosowanie do środków prawnych mających na celu zapewnienie w krajowym porządku prawnym ochrony praw, jakie jednostki wywodzą z praw Unii, istnieje instytucja przedawnienia, której podlegają środki prawne o charakterze wewnętrznym i czy, zważywszy na ich przedmiot i istotne elementy, te dwie instytucje przedawnienia mogą być uznane za podobne (wyrok z dnia 15 kwietnia 2010 r., Barth, C-542/08, EU:C:2010:193, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wskazał, że w Polsce stosuje się jednolicie te same przepisy do wniosków o zwrot nadpłaty podatku przedstawionych w ramach środków prawnych mających na celu zapewnienie w krajowym porządku prawnym ochrony praw, jakie jednostki wywodzą z praw Unii, jak i w ramach środków prawnych o charakterze wewnętrznym. Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu, który miałby zastosowanie do jednego lub drugiego rodzaju środka prawnego, w związku z czym przedawnienie przewidziane w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do każdego z tych dwóch rodzajów środków prawnych. W związku z tym, że owo przedawnienie ma zastosowanie w ten sam sposób zarówno do środków prawnych o charakterze wewnętrznym, jak i do środków prawnych mających na celu zapewnienie ochrony praw, jakie jednostki wywodzą z prawa Unii, nie może ono - według TSUE - być uznane za sprzeczne z zasadą równoważności.

Według TSUE, pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. należy uznać a fortiori za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.

Sąd I instancji uznał, że w tym zakresie stan faktyczny w omówionej wyżej sprawie C-500/16 Caterpillar Financial Services odpowiada okolicznościom faktycznym w niniejszej sprawie, w której wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. akt C-418/14 ROZ-ŚWIT został wydany 2 czerwca 2016 r., a więc także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Wprawdzie omówione wyżej wyroki TSUE dotyczą zgodności z prawem unijnym przeszkody w zwrocie podatku od wartości dodanej w postaci upływu terminów przewidzianych w ustawodawstwach krajowych i nie dotyczą specyficznej procedury wznowienia postępowania podatkowego, jednakże główne zagadnienie oderwane jest od rodzaju podatku i od rodzaju procedury, w której, niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia, stwierdza się przeszkodę do zwrotu podatku, z powodu upływu terminu przedawnienia. W związku z tym tezy wskazanych orzeczeń TSUE i rozważania Trybunału pozwalają na stwierdzenie, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., według którego należy odmówić uchylenia decyzji wymiarowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. – także wówczas nie narusza prawa unijnego, w szczególności zasad efektywności i równoważności prawa unijnego oraz zasady lojalnej współpracy, kiedy istnieje przesłanka wznowienia postępowania podatkowego w postaci wydania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mającego wpływ na treści decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.).

W związku z powyższym Sąd I instancji uznał za zbędne występowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem wstępnym postulowanym przez skarżącego.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. przez uznanie, że decyzja Dyrektora Administracji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wznowienia podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. była zgodna z obowiązującym porządkiem prawnym;

2. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie art. 125 p.p.s.a. przez odmowę zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy nr C-38/16.

3. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez przyjęcie, że zastosowanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej art. 70 § 1 O.p. nie narusza zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego.

Ponadto skarżący wniósł o zawieszenie postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozpatrzenia sprawy przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy C-38/16, pytania prejudycjalnego nr 55 złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nieważność postępowania została określona w art. 183 § 2 p.p.s.a., ale żadna z jej postaci, w tym przepisie wyszczególnionych, tu nie występuje.

Skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej podatnik kwestionuje stanowisko organów, zaakceptowane przez WSA, że upływ terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., uniemożliwia uchylenie decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w drodze wznowienia postępowania. W jego ocenie treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie stoi na przeszkodzie, aby w wyniku wznowienia postępowania wydać decyzję umarzającą postępowanie i zwrócić nadpłacony podatek. Uzasadniając swoje stanowisko w spornej kwestii skarżący oparł się na poglądach judykatury, cytując fragmenty wybranych przez siebie orzeczeń. Podatnik zarzucił także, że stanowisko organu, zaaprobowane przez WSA, narusza art. 4 ust. 3 TUE, ponieważ nie zapewnia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego. Podatnik stawia także zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przez brak zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez TSUE sprawy C-38/16.

W sprawie nie są kwestionowane okoliczności faktyczne, że podatnik wniosek o wznowienie postępowania złożył 29 sierpnia 2016 r. W związku z publikacją wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/14, która nastąpiła 8 sierpnia 2016 r. Nie jest sporne także to, że wniosek został złożony w warunkach przedawnienia.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. prawidłowości zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy, a za nimi WSA, dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania w sprawie wskazanego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, bowiem pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 1 czerwca 2015 r., I FSK 1994/13 (który został następnie podzielony w orzecznictwie i doktrynie; por. np. wyroki NSA: z 8 września 2017 r. I FSK 2250/15, z 18 grudnia 2019 r. II FSK 1013/19 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl, te i pozostałe cytowane wyroki tamże; komentarze do art. 245 O.p. – Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI pub. WKP 2019). W zaskarżonym wyroku WSA trafnie uznał, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1994/13, z uwagi na to, że odwołuje się do kryteriów takich jak: reguły wykładni gramatycznej i systemowej wewnętrznej, znaczenie i funkcje instytucji przedawnienia, zasługuje na pełną aprobatę.

Dokonując, zatem wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. wskazać należy – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu – że z regulacji tej wynika dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w efekcie wznowienia postępowania pod warunkiem istnienia przesłanki pozytywnej (jedna z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p.) i braku przesłanek negatywnych (w tym przypadku - upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68 i art. 70 O.p.). Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być, bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego, który wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Nie można jednocześnie podzielić poglądu, by zawarte w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. sformułowanie "(...) wydanie decyzji orzekającej, co do istoty sprawy (...)" ograniczało uprawnienia organu jedynie do zastosowania w takiej sytuacji sposobu rozstrzygnięcia określonego w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., tj. uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie. Nie kwestionując tego, że Ordynacja podatkowa w art. 207 § 2 rozróżnia decyzje rozstrzygające sprawę, co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. użyto sformułowania hipotetycznego "(...) nie mogłoby nastąpić (...)". Ustawodawca założył, więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p. nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie. Gdyby podzielić stanowisko podatnika, to uznać należałoby, że przepis ten jest zbędny, gdyż wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W tym ostatnim przepisie przewidziano, bowiem – w razie zaistnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. – także możliwość uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i umorzenia postępowania w sprawie.

Jak wynika z art. 208 § 1 O.p. przedawnienie jest tylko jedną z przyczyn umorzenia postępowania, a skoro tak, to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia.

Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w § 2 art. 245 O.p. nawiązująca do treści art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Stosownie bowiem do tego przepisu odmawiając uchylenia decyzji w określonych w nich przypadkach, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Regulacja ta uzupełnia, więc regulację zawartą w art. 245 § 1 pkt 3 O.p., stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2013 r., II FSK 1815/11, granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wyraźny zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 tej ustawy. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie istnieje podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie. Wniosek taki wynika wprost z wykładni gramatycznej tej regulacji. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że powołany przepis jest skorelowany z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się zaś do powołanych w skardze kasacyjnej trzech wyroków (I SA/Łd 542/09, I SA/Gd 1324/13 i I SA/Bk 154/13), mających potwierdzać stanowisko jej autora, wskazać należy, że są to orzeczenia sądów I instancji. Przy czym wyrok I SA/Bk 154/13 został uchylony przywołanym wyżej wyrokiem NSA z 1 czerwca 2015 r. I FSK 1994/13. Ponadto za prawidłowością zastosowania w sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. przemawia także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, a także uchwała składu całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13.

W pierwszej z powołanych uchwał NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. Pogląd ten powtórzono w uchwale z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, stwierdzając, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W uzasadnieniu tej ostatniej uchwały NSA zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do celu instytucji przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym. W wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał podkreślił mianowicie, że instytucja ta służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa, bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w innym wyroku (z 19 czerwca 2012 r., P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze wskazane przez Trybunał Konstytucyjny cele instytucji przedawnienia nie ma uzasadnienia stanowisko, by cele tej instytucji zawężać jedynie do funkcji ochronnej podatników. W uchwale II FPS 4/13 NSA podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia. NSA w tej uchwale wskazał też na podobne do art. 245 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. uregulowanie zawarte w art. 247 § 2 O.p. w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Odniósł się też do poglądów, co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, z którymi ostatecznie się nie zgodził.

Ponadto – wbrew stanowisku podatnika – przedstawiona wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie stoi w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego, a w związku z tym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE. WSA trafnie, bowiem wskazał, powołując się na wyroki TSUE z 21 stycznia 2010 r. C-472/08 i z 15 grudnia 2011 r. C-427/10, że to do krajowego ustawodawcy należy określenie, w jakim czasie i w jakim trybie podatnik jest uprawniony dochodzić zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem UE. Polski ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z § 2 O.p. wyznaczył wyraźne granice czasowe, w których tryb wznowienia postępowania podatkowego, co do zasady, może skutkować uchyleniem decyzji dotychczasowej.

Również z wyroków TSUE z 14 czerwca 2017 r. C-38/16 oraz z 20 grudnia 2017 r. C-500/16 – w których skarżący kasacyjnie upatrywał potwierdzenia swoich racji – jasno wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy - w świetle art. 4 ust. 3 TUE - interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku, stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna. Wyroki te potwierdzają, zatem prawidłowość stanowiska organów i WSA.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 125 p.p.s.a. przez odmowę zawieszania postępowania sądowego.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zastosowanie przez sąd art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Ocena pozostawiona została więc do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy.

W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko WSA w kwestii zawieszenia postępowania było prawidłowe. Tym bardziej, że WSA dokładnie wyjaśnił, dlaczego nie skorzystał z prawa zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na wskazane w skardze pytania prejudycjalne. Ponadto, jak wspomniano, wyroki te jedynie potwierdziły prawidłowość stanowiska organów w sprawie.

Końcowo należy się odnieść do zarzutu podatnika zawartego w motywach skargi kasacyjnej, że już 17 czerwca 2016 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania powołując się na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/14, jednak Dyrektor IC decyzją z 2 sierpnia 2016 r. odmówił wznowienia postępowania z uwagi na to, że był on przedwczesny. Podatnik uważa, że zgodnie z art. 91 regulaminu postępowania przed TSUE wyrok wiąże od dnia ogłoszenia. Gdyby, zatem nie błędna decyzja organu wówczas nadpłata w podatku akcyzowym nie uległaby przedawnieniu, co narusza art. 121 § 1 O.p.

Nie jest to zarzut zasadny przede wszystkim z tego względu, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu nie była decyzja Dyrektora IC z (...), lecz decyzja z nowego wniosku podatnika - złożonego (...). Skarżący zarzuty dotyczące złamania ww. regulaminu odnoszące się do mocy wiążącej wyroku TSUE, winien podnosić w ewentualnej skardze do WSA we wcześniej zakończonym postępowaniu. Obecnie zarzut ten jest spóźniony, a więc niezasadny.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U z 2020 r, poz. 1842), orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 360 zł stanowi zwrot kosztów z tytułu sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.