Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 154/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 41
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. [...] Spółka komandytowa w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A Spółki z o.o. [...] Spółka komandytowa w [...] kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Spółka komandytowa w [...] (dalej też: Skarżąca, Wnioskodawca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr [...], w której za nieprawidłowe uznano stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika, w związku z finansowaniem zleceniobiorcom zakwaterowania i dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zlecenia.

Wydanie interpretacji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnieniu) Spółka wskazała, że jest podmiotem rozpoczynającym świadczenie usług w zakresie pracy tymczasowej oraz outsourcingu usług i w tym celu zawiera umowy o pracę lub umowy zlecenia z osobami fizycznymi. Z uwagi na sytuację na rynku pracy i coraz większe problemy z pozyskaniem pracowników wśród polskich obywateli, Spółka rozpoczęła rekrutację i zatrudnianie osób będących obywatelami [...].

Dla zatrudnianych osób Spółka zamierza zapewniać zakwaterowanie w okolicy, gdzie znajduje się zakład klienta, do którego wysyła pracowników tymczasowych lub u którego Spółka świadczy usługę outsourcingu, a także dowóz do i z zakładu klienta do miejsca zakwaterowania. W umowach o pracę lub umowach zlecenia Spółka będzie zobowiązana do zapewnienia pracownikowi (zleceniobiorcy) zakwaterowania i/lub - w zależności od okoliczności - dowozu do i z miejsca pracy (wykonywania zlecenia).

Odnośnie zakwaterowania pracownika lub zleceniobiorcy wskazano, że będzie on miał prawo korzystać z wynajętych przez Spółkę pomieszczeń mieszkalnych w całości lub w części na jej koszt tylko w okresie, gdy wykonuje pracę dla Spółki w danej lokalizacji. Jeżeli pozostaje dłużej w wynajętym przez Spółkę mieszkaniu, ponosi za ten wynajem pełną odpłatność na zasadach rynkowych. Pracownik (zleceniobiorca) nie ma przy tym prawa podnajmować powierzchni innym osobom, decydować o przeznaczeniu pomieszczeń, etc.

Z uwagi na fakt, że Spółka rozpoczyna dopiero działalność w zakresie pracy tymczasowej oraz outsourcingu usług, rozważa trzy modele związane z zapewnieniem zakwaterowania swoim pracownikom i zleceniobiorcom, a mianowicie :

a) zapewnienie zakwaterowania bez pobierania żadnego wynagrodzenia i bez wypłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu za rezygnację z zapewnionego mieszkania w okolicy, w której znajduje się zakład klienta, w którym pracownik (zleceniobiorca) wykonuje swoją pracę,

b) zapewnienie zakwaterowania i pobieranie z tego tytułu nieznacznych opłat, stanowiących część kwoty, którą sama płaci za wynajem miejsca zakwaterowania pracownika (zleceniobiorcy),

c) zapewnienie zakwaterowania bez wynagrodzenia i wprowadzenie nieznacznego ekwiwalentu, który byłby wypłacany w przypadku rezygnacji przez pracownika (zleceniobiorcę) z zapewnionego mu zakwaterowania.

Ponieważ zakwaterowanie zapewniane będzie w hotelach pracowniczych lub w mieszkaniach prywatnych wynajmowanych przez Spółkę na cele zbiorowego zakwaterowania (w jednym mieszkaniu będzie zakwaterowanych kilka osób), jego standard nie będzie wysoki i ma służyć przede wszystkim ulokowaniu pracowników (zleceniobiorców) w bliskiej odległości od zakładu klienta, w którym będą świadczone przez Spółkę usługi, przy wykorzystaniu tych osób, a nie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych zatrudnianych osób.

W żadnym wypadku Spółka nie będzie zapewniała zakwaterowania pracownikowi (zleceniobiorcy) wraz z rodziną.

Odnośnie umożliwienia pracownikom i zleceniobiorcom skorzystania na koszt Spółki z dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy (zlecenia), nie zamierza ona wprowadzać obowiązku korzystania z transportu, lecz jedynie stwarza taką możliwość. Pracownik lub zleceniobiorca będzie miał zatem możliwość, według własnego wyboru, dojechać do miejsca pracy środkiem transportu zapewnionym przez Spółkę, czy też w inny sposób dostać się do miejsca pracy (wykonania zlecenia). Często środek transportu, który będzie używany do transportu pracowników (zleceniobiorców) do miejsca wykonywania pracy będzie zabierał pracowników (zleceniobiorców) z rożnych lokalizacji i dowoził ich do różnych lokalizacji.

Pracownicy i zleceniobiorcy nie będą mieli żadnego wpływu na trasę przejazdu środków transportu, którymi Spółka zamierza realizować dowóz, jak i czas poszczególnych kursów. Zarówno trasa jak i czas poszczególnych kursów będzie uzależniony wyłącznie od potrzeb Spółki, podyktowanych prawidłowym wykonywaniem świadczonych przez nią usług. Spółka rozważa zakup własnych środków transportu lub zakup samych usług transportowych od podmiotów zewnętrznych, które to podmioty będą realizowały usługi transportowe własnymi środkami transportu. Dowóz może być realizowany autobusami lub busami. Dalej wskazano, że opisana organizacja zakwaterowania i dowozu do i z miejsca pracy (wykonywania zlecenia) podyktowana jest specyfiką prowadzonej działalności i w praktyce umożliwia świadczenie usług pracy tymczasowej (outsourcingu) dla klientów. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności Spółka będzie świadczyć usługi na znacznym obszarze kraju, a niewykluczone, że wraz z rozwojem działalności wręcz na terenie całego kraju, tj. w lokalizacjach wskazanych Spółce przez jej klientów.

Często miejsce, w którym Spółka świadczy usługi (przykładowo magazyn klienta Spółki), jest:

a) położone w lokalizacji, do której nie dojeżdża komunikacja zbiorowa (zarówno publiczna jak i prywatna),

b) dojazd jest utrudniony - miejsce, w którym pracownicy i zleceniobiorcy Spółki wykonują prace jest oddalone od głównych dróg,

c) pracownicy lub zleceniobiorcy Spółki mieszkają w dużej odległości od miejsca ich pracy (przykładowo magazynu klienta).

Spółka z uwagi na fakt, że rozpoczyna działalność w zakresie outsourcingu i pracy tymczasowej rozważa zarówno pokrywanie całości kosztów przewozu pracowników (zleceniobiorców) lub też pobieranie od nich nieznacznego (niższego od wartości rynkowej) wynagrodzenia z tego tytułu.

Następnie podano, że zapewnienie zakwaterowania w pobliżu lokalizacji zakładu klienta i dowozu do tego zakładu podyktowane jest tym, że miejsca świadczenia usług świadczonych przez Spółkę uzależnione są od lokalizacji, w których swoją działalność prowadzą jej klienci, a nie sama Spółka. Nie jest możliwe przeniesienie działalności klientów Spółki w miejsce, gdzie dostęp do pracowników i zleceniobiorców jest łatwiejszy, dlatego to pracownicy i zleceniobiorcy muszą zostać zakwaterowani w pobliżu zakładu klienta i dowiezieni do tego miejsca. W konsekwencji powoduje to, że w lokalizacjach, w których znajdują się zakłady klientów Spółki muszą pojawić się także pracownicy (zleceniobiorcy) Spółki, których często na danym rynku po prostu nie ma i muszą być oni zostać sprowadzeni do tych lokalizacji z innych miejsc.

Zapewnienie zakwaterowania i dowozu do i z miejsca pracy powoduje, że osoby te chętniej nawiązują współpracę ze Spółką, zaś brak zapewnienia im zakwaterowania i dowozu powodowałby niemożliwość świadczenia usług przez Spółkę, gdyż na lokalnym rynku nie ma osób gotowych podjąć pracę. Ponadto, zapewnienie tych świadczeń powoduje, że pracownicy i zleceniobiorcy współpracujący ze Spółką są bardziej dyspozycyjni w stosunku do potrzeb Spółki i jej klientów.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że ponieważ Spółka obecnie dopiero rozpoczyna działalność w zakresie agencji pracy tymczasowej, zatrudnieni przez nią dotychczas pracownicy i zleceniobiorcy mają rezydencję podatkową w Polsce. Jednakże z uwagi na fakt, że Spółka będzie zatrudniała również pracowników i zleceniobiorców o rożnym statusie prawnopodatkowym, zakłada, że część z nich zatrudnionych w przyszłości będzie miała rezydencję podatkową na [...]. W związku z powyższym dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej Spółka wnosi o przyjęcie założenia, że cześć jej pracowników i zleceniobiorców będzie miała rezydencję podatkową w Polsce (będzie przebywała w Polsce powyżej 183 dni w roku ), a cześć rezydencję podatkową na [...] (będzie przebywała w Polsce poniżej 183 dni w roku). Przy czym, jak podkreślono, pobyt krótszy niż 183 dni w roku może przykładowo wynikać z faktu, że pracownik lub zleceniobiorca przyjechał do Polski w drugiej połowie roku, a nie tylko z braku polskiej rezydencji podatkowej pracownika lub zleceniobiorcy.

Spółka nie zamierza różnicować wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców korzystających z dowozu i/lub zakwaterowania oraz osób niekorzystających z tych świadczeń. Wynagrodzenie pracowników i zleceniobiorców tymczasowych będzie różnicowane wyłącznie zgodnie z obowiązującymi przepisami, czyli pracownicy i zleceniobiorcy będą otrzymywać takie wynagrodzenie jakie otrzymują pracownicy i zleceniobiorcy klienta Spółki.

Jeżeli Spółka zdecyduje się pobierać nieznaczne wynagrodzenie za wynajem lub/i dowóz, to kwoty te będą potrącane z wynagrodzenia pracownika (zleceniobiorcy), które nie będzie różnicowane w zależności od tego, czy pracownik (zleceniobiorca) korzysta z zakwaterowania i/lub przejazdów. Potrącenie będzie zaś tylko formą rozliczeń, a nie różnicowania wynagrodzenia.

Wynagrodzenie nie będzie również różnicowane w przypadku, gdy Spółka zdecyduje się na przyznanie nieznacznego ekwiwalentu w przypadku rezygnacji z korzystania z zakwaterowania. Ekwiwalent będzie wypłacany pracownikom i zleceniobiorcom, którzy zrezygnują z zakwaterowania oferowanego przez Spółkę, zaś nie będzie wypłacany pracownikom i zleceniobiorcom, którzy będą korzystać z tego zakwaterowania. Z osobami, które będą korzystały z zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę będą podpisywane umowy, w związku z czym osoby te będą ewidencjonowane przez Spółkę. Spółka nie zamierza jednak ewidencjonować osób korzystających z bezpłatnych przejazdów do i z miejsca pracy lub wykonywania zlecenia.

Określenie kwot, które Spółka może pobierać za zakwaterowanie od jej pracowników i zleceniobiorców może odbywać się w dwojaki sposób. Po pierwsze, Spółka może określić wysokość tych kwot w sposób całkowicie uznaniowy, a ich pobieranie ma na celu osiągnięcie przede wszystkim efektu psychologicznego, tzn. uzmysłowienie pracownikom i zleceniobiorcom, że zakwaterowanie kosztuje i powinni o nie również dbać. Kwoty te będą co do zasady miesięcznym ryczałtem (niezależnym od ilości dni w poszczególnych miesiącach), ale jeśli pracownik/zleceniobiorca w trakcie miesiąca przestanie korzystać z zakwaterowania (albo zacznie korzystać nie od początku miesiąca) to pobierana od niego opłata za ten miesiąc może być pomniejszana proporcjonalnie do ilości dni faktycznego korzystania z zakwaterowania w danym miesiącu. Po drugie, niektórzy klienci Spółki przyznają swoim pracownikom dodatek mieszkaniowy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami taki dodatek muszą też otrzymać pracownicy tymczasowi zatrudnieni przez Spółkę, a wykonujący pracę na rzecz tego klienta. Dodatek ten jest uwzględniany w wynagrodzeniu Spółki za świadczenie usług na rzecz klienta i stanowi przychód pracownika lub zleceniobiorcy.

Ekwiwalent będzie ustalany w sposób uznaniowy przez Spółkę i nie będzie on uwzględniał rynkowej wartości czynszu płaconego przez Spółkę i wynosić ma od 30 zł do 100 zł miesięcznie. Będzie to świadczenie, z którego w założeniu Spółki będą korzystać pracownicy lub zleceniobiorcy, którzy nie mieszkają w pobliżu miejsca pracy lub wykonywania zlecenia, a także osoby zatrudnione przez Spółkę, które w danej lokalizacji oczekują nie tyle miejsca zakwaterowania w celu wykonania pracy lub zlecenia, a zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych - przykładowo pracownicy i zleceniobiorcy z rodzinami.

Odpłatność na zasadach rynkowych pracowników i zleceniobiorców korzystających z zakwaterowania po okresie zatrudnienia w Spółce będzie ustalana w ten sposób, że wysokość kosztów wynajmu mieszkania w danej okolicy będzie podzielona przez liczbę osób, które mogą jednocześnie mieszkać w tym mieszkaniu (w praktyce więc podzielona przez ilość łóżek). W przypadku zakwaterowania w hotelach pracowniczych, będzie to natomiast wysokość opłat za hotel ponoszonych przez Spółkę.

Odnośnie dowozu, Spółka określi kwoty pobierane za dowóz jej pracowników i zleceniobiorców w sposób całkowicie uznaniowy. Kwoty te będą co do zasady miesięcznym ryczałtem (niezależnym od ilości dni w poszczególnych miesiącach), ale jeśli pracownik/zleceniobiorca w trakcie miesiąca przestanie korzystać z transportu (albo zacznie korzystać w trakcie miesiąca), to pobierana od niego opłata za ten miesiąc może być pomniejszana proporcjonalnie do ilości faktycznego korzystania z dowozu.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano pytania dotyczące zarówno pracowników jak i zleceniobiorców, a mianowicie czy:

1) w przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania bez pobierania żadnego wynagrodzenia i bez wypłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu za rezygnację z zapewnionego mieszkania w okolicy, w której znajduje się zakład klienta, w którym pracownik wykonuje swoją pracę, pracownik Spółki uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?

2) w przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania i pobierania z tego tytułu nieznacznych opłat, stanowiących część kwoty, którą sama Spółka płaci za wynajem miejsca zakwaterowania pracownika, pracownik Spółki uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy w postaci różnicy pomiędzy ponoszoną odpłatnością a wartością rynkową świadczenia, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?

3) w przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania bez wynagrodzenia i wprowadzenia nieznacznego ekwiwalentu, który byłby wypłacany w przypadku rezygnacji przez pracownika z zapewnionego zakwaterowania, pracownik Spółki, który nie zrezygnuje z zapewnionego zakwaterowania uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?

4) w przypadku zapewnienia przez Spółkę dowozu jej pracownikom z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia przez nich pracy na rzecz Spółki, pracownicy uzyskują z tego tytułu przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?

5) w przypadku zapewnienia przez Spółkę dowozu pracownikom z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy na rzecz Spółki i pobierania z tego tytułu nieznacznej odpłatności, pracownicy uzyskują przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?

6) w przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania zleceniobiorcom bez pobierania żadnego wynagrodzenia i bez wypłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu za rezygnację z zapewnionego mieszkania w okolicy, w której znajduje się zakład klienta, w którym zleceniobiorca wykonuje swoją usługi, zleceniobiorca Spółki uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?

7) w przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania zleceniobiorcom i pobierania z tego tytułu nieznacznych opłat, stanowiących część kwoty, którą sama Spółka płaci za wynajem miejsca zakwaterowania zleceniobiorcy, zleceniobiorca Spółki uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy w postaci różnicy pomiędzy ponoszoną odpłatnością a wartością rynkową świadczenia, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?

8) w przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania zleceniobiorcom bez wynagrodzenia i wprowadzenia nieznacznego ekwiwalentu, który byłby wypłacany w przypadku rezygnacji przez zleceniobiorcę z zapewnionego zakwaterowania, zleceniobiorca Spółki, który nie zrezygnuje z zapewnionego zakwaterowania uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?

9) w przypadku zapewnienia przez Spółkę dowozu jej zleceniobiorcom z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia przez nich usług na rzecz Spółki, zleceniobiorcy uzyskują z tego tytułu przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?

10) w przypadku zapewnienia przez Spółkę dowozu jej zleceniobiorcom z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zlecenia na rzecz Spółki i pobierania z tego tytułu nieznacznej odpłatności, zleceniobiorcy uzyskują przychód podatkowy, a tym samym na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek?

Dodatkowo w dwóch kolejnych pytaniach, oznaczonych we wniosku o udzielenie interpretacji nr 11 (pracownicy) i nr 12 (zleceniobiorcy), uzależnionych od uprzedniego twierdzącego stanowiska organu zajętego w odpowiedzi na pytanie nr 4 i/lub nr 5 (pracownicy) oraz odpowiedzi na pytanie nr 9 i/lub 10 (zleceniobiorcy), spytano się o sposób, w jaki winien być obliczony przez Spółkę dochód tych osób podlegający opodatkowaniu, a uzyskany z omawianych wyżej świadczeń związanych z ich zakwaterowaniem i dowozem.

Ponieważ przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych numerami od 6 do 10 i nr 12 dotyczących zleceniobiorców (w zakresie pytań dotyczących pracowników została wydana odrębna interpretacja), w dalszej części uzasadnienia przedstawiono stanowisko Wnioskodawcy i organu, odnoszące się jedynie do zagadnienia nieodpłatnego świadczenia zleceniobiorców.

Według Wnioskodawcy, w przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania bez pobierania żadnego wynagrodzenia i bez wypłaty jakiegokolwiek ekwiwalentu za rezygnację z zapewnionego mieszkania w okolicy, w której znajduje się zakład klienta, w którym zleceniobiorca wykonuje swoje usługi, nie uzyskuje on z tego tytułu przychodu podatkowego, a tym samym na Spółce jako płatniku nie spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek (pytanie nr 6). To stanowisko znajduje w jej ocenie oparcie w regulacjach art. 11 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) - /dalej zwanej u.p.d.o.f./

Podobnie stwierdzono brak obowiązku Spółki jako płatnika, pobrania zaliczek na podatek, w przypadku zapewnienia zakwaterowania i pobierania z tego tytułu nieznacznych opłat, stanowiących część kwoty, którą Spółka sama płaci za wynajem miejsca zakwaterowania, gdyż także w tej sytuacji zleceniobiorca nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podatkowego w postaci różnicy pomiędzy ponoszoną odpłatnością a wartością rynkową świadczenia (pytanie nr 7).

Z tych samych powodów, brak jest podstaw do poboru zaliczek na podatek (pytanie nr 8) gdy ma miejsce zapewnienie przez Spółkę zakwaterowania bez wynagrodzenia i wprowadzenia nieznacznego ekwiwalentu, który byłby wypłacany w przypadku rezygnacji przez zleceniobiorcę z zapewnionego zakwaterowania.

Analogiczne stanowiska zajęto w kwestiach zapewnienia przez Spółkę dowozu jej zleceniobiorców z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia przez nich usług na rzecz Spółki bez odpłatności (pytanie nr 9) oraz pobierania z tego tytułu nieznacznej odpłatności (pytanie nr 10).

W ocenie Spółki, świadczenie w postaci możliwości dowozu do miejsca wykonywania zlecenia na rzecz Spółki jest przede wszystkim świadczeniem poniesionym w interesie Spółki a nie jej zleceniobiorców. Ponadto z uwagi na fakt, że nie jest możliwe ustalenie wysokości ewentualnego ich przychodu z tytułu umożliwienia im skorzystania z dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania świadczenia - nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 12.

Uzasadniając zajęte stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż przedstawiony w ramach wniosku o udzielnie interpretacji prawa podatkowego problem sprowadza się do zagadnienia ewentualnej podatkowej kwalifikacji zakwaterowania i dowozu sfinansowanego w całości lub znacznej części przez Spółkę jako "innego nieodpłatnego świadczenia" poniesionego na rzecz jej zleceniobiorcy.

Zgodnie z definicją przychodu zamieszczoną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Pomimo jednak tak bardzo szerokiego ujęcia definicji przychodów z umowy zlecenia, nie wszystkie świadczenia pokrywane przez Spółkę w związku z zatrudnieniem zleceniobiorców będą ich przychodem podatkowym. Przychodem podatkowym jest jedynie realne przysporzenie na rzecz zleceniobiorcy, które stanowi wynagrodzenie za wykonaną przez niego pracę i powoduje zwiększenie jego osobistego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu nie można z kolei uznać wartości świadczeń, które Spółka pokrywa w związku z prowadzoną działalnością lub których wysokości nie da się ustalić.

Według Wnioskodawcy, prezentowane przez niego stanowisko potwierdził także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. przeanalizował definicję przychodu podatkowego pracowników w kontekście finansowania przez pracodawcę udziału pracowników w imprezie integracyjnej. Jakkolwiek wyrok ten dotyczył oceny, czy udział w imprezie integracyjnej pracownika jest przychodem ze stosunku pracy, to jednak wnioski płynące z zawartych w tym wyroku rozważań Trybunału Konstytucyjnego mają zastosowanie do przychodów z innych tytułów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Możliwość zastosowania dorobku Trybunału zaprezentowanego w tym wyroku do przychodów także z innych niż imprezy integracyjne świadczeń dla pracowników, czy też do świadczeń wynikających z umów zlecenia wynika po pierwsze z faktu, że zasadnicza cześć rozważań Trybunału była oparta na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie "przychodu" nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych - w tym właśnie z umów zlecenia. Po drugie sam Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "przychód ze źródła, jakim jest stosunek służbowy czy stosunek pracy, nie różni się od przychodów osiąganych z innych źródeł, tzn. może wystąpić pod różnymi postaciami, przy czym najczęściej występującą i najbardziej typową postacią są oczywiście pieniądze" (3.2.5 uzasadnienia wyroku Trybunału).

Odnosząc się do definicji przychodu podatkowego we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• i po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) - punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zapewnienie zleceniobiorcom noclegu w pobliżu miejsca świadczenia zlecenia i ich dowozu do niego, nie stanowi zapłaty za nie, lecz służy stworzeniu możliwości jego wykonywania. Zleceniodawca nie spełnia przedmiotowego świadczenia na rzecz zleceniobiorcy w zamian za to, aby wykonał on na jego rzecz określone zlecenie, lecz po to, by mógł je w wykonać.

Celem sfinansowania przez Spółkę (w całości lub w części) tych świadczeń jest chęć zwiększenia liczby osób, które będą zainteresowane współpracą z nią, co ma istotne znaczenie, biorąc pod uwagę, obecny niedobór pracowników i zleceniobiorców na polskim rynku pracy. Tak więc korzyści z zapewnienia zakwaterowania i/lub transportu będzie osiągała przede wszystkim Spółka, gdyż w ten sposób możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej, która w przypadku Spółki opiera się przede wszystkim na czynniku ludzkim. To zatem Spółka w głównej mierze skorzysta z tego świadczenia, gdyż dzięki temu może świadczyć usługi i generować przychody. Jest to sytuacja analogiczna do tej, gdy pracodawca zapewnia pracownikowi sprzęt niezbędny do wykonania pracy.

Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do świadczenia dowozu do miejsca wykonywania zlecenia.

W przypadku umów zlecenia dodatkowym argumentem, przemawiającym za brakiem podstaw do opodatkowania obu tych świadczeń. jest też samo brzmienie art. 742 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi. Powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Jak zaś wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka w celu zachęcenia zleceniobiorców do podjęcia współpracy właśnie ze Spółką zamierza w umowach zlecenia zobowiązać się do zapewnienia - w zależności od okoliczności - zakwaterowania i możliwości dowozu zleceniobiorców do miejsca wykonywania przez nich usług na jej rzecz. Zatem skoro to Spółka, jako zleceniodawca, będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów zakwaterowania oraz dowozu - to ich zapewnienie na jej koszt zleceniobiorcom nie może być traktowane jako przychód tych osób, ale jako świadczenie ponoszone przez nią w celu prawidłowego wykonania usług przez zleceniobiorców.

Dodatkowo, według Spółki, prawidłowość jej stanowiska potwierdza też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2016 r. nr [...], w ramach której uznano, iż skoro przepisy Kodeksu cywilnego nie określają w sposób szczegółowy, jakie koszty - związane z umową zlecenia - winien ponosić zleceniodawca, a jakie zleceniobiorca, to należy przyjąć, że w tym zakresie obowiązuje ogólna zasada swobody umów i tym samym strony umowy mogą w sposób dowolny umówić się co do tego, jakie koszty ponosi zleceniodawca, a jakie zleceniobiorca.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę na to, że zleceniobiorcy nie mają żadnej swobody wyboru miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe, a korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Zleceniobiorca nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 44/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"- podobnie jak inne przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych).

Zapewnienie zleceniobiorcom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie zleceniobiorców, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12).

Analogiczną argumentację Wnioskodawca przywołał również na poparcie swojego stanowiska zajętego odnośnie rozważanego przez niego pobierania od zleceniobiorców nieznacznych opłat za ich zakwaterowanie i transport. W ocenie Spółki, powyższa okoliczność nie zmienia konkluzji, że także w takiej sytuacji wydatek na zakwaterowanie (transport) zleceniobiorcy będzie ponoszony w interesie zleceniodawcy. Uważa, że skoro w sytuacji, gdy Spółka pokrywa w całości koszty zakwaterowania (transportu) wartość tego świadczenia nie jest przychodem podatkowym, to - wnioskując ad maiori ad minus - wartość świadczenia w postaci częściowego sfinansowania kosztów zakwaterowania (transportu) również nie będzie przychodem podatkowym. Skoro bowiem w sytuacji, gdy przychodem podatkowym nie jest cała wartość pokrytych kosztów zakwaterowania (transportu) zleceniobiorcy, to tym bardziej nie będzie nim również część tej kwoty, którą w pozostałej część sfinansuje zleceniodawca.

Końcowo zwrócono uwagę, że gdyby nawet uznać, że świadczenie w formie możliwości dowozu zleceniobiorców do miejsca wykonywania przez nich usług nie jest świadczeniem poniesionym w interesie Spółki, lecz jest świadczeniem na prywatne cele zleceniobiorców to i tak nie doszłoby do powstania przychodu podatkowego. Jak bowiem zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w przywołanym już wyżej wyroku, przychodem podatkowym jest świadczenie, którego wartość przypadającą na każdego z zleceniobiorców można indywidualnie ustalić. Nie chodzi jednak o statystyczne ustalenie wysokości tego przychodu, lecz o realną wartość świadczenia, którą uzyska indywidualnie każdy ze zleceniobiorców. A jak wskazano w samym opisie zdarzenia przyszłego, ustalenie wartości świadczenia indywidualnie przypadającego na każdego z zleceniobiorców Spółki jest niemożliwe.

Spółka bowiem jedynie umożliwia skorzystanie z tego dowozu, nie zobowiązując swoich zleceniobiorców do korzystania z niego. Tak więc to od indywidualnej decyzji każdego z nich zależeć będzie, czy skorzysta z dowozu, czy będzie korzystał z niego codziennie, od czasu do czasu, czy też w ogóle nie będzie z niego korzystał.

Co istotne, z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, iż będą występowały sytuacje, gdy środek transportu będzie odbierał zleceniobiorców z różnych lokalizacji i dowoził ich również do różnych lokalizacji, co również wpływa na brak możliwości ustalenia wartości jednostkowego świadczenia. Różna długość kursu dla różnych zleceniobiorców, jednym środkiem transportu sprawia, że różna jest dla nich wartość świadczenia, której to według Spółki nie sposób ustalić w odniesieniu do poszczególnych osób.

We wskazanej na wstępie interpretacji organ uznał, że stanowisko Wnioskodawczy jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygniecie organ - odnosząc się do będącej istotą niniejszej interpretacji kwestii obowiązków Wnioskodawcy - jako płatnika w związku z przyznaniem zleceniobiorcom świadczenia związanego z wykonywaniem zlecenia, w pierwszej kolejności przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 i ust 3 u.p.d.o.f.

Zwrócił uwagę, że szerokie zdefiniowanie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia przychodu pracownika/zleceniobiorcy wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, sytuacja taka będzie skutkować obowiązkiem zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f.

Wprawdzie, jak dalej przyznał, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy, jednakże rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w orzecznictwie, w tym w uchwałach NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06.

W uchwałach tych Naczelny Sąd Administracyjny, ustalając znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W kolejnej uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że "za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważono, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył również, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Według organu, takie indywidualne podejście do konkretnych realiów danej sprawy, potwierdza też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednakże przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Zdaniem organu podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można jednakże utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Zatem, rozciąganie poglądów prawnych wyrażanych na gruncie kategorii pracowników mobilnych, na wszystkie inne kategorie pracowników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione.

Według organu uwaga ta dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania osobom, które zostały za ich zgodą zatrudnione w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania. Nie sposób bowiem uznać, że w tym przypadku zapewnienie im bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy/zleceniodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy zleceniodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującymi zapewni zleceniobiorcy bezpłatnie zakwaterowanie oraz dowóz do miejsca wykonania zlecenia, to wartość tych świadczeń stanowi dla tego ostatniego przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania tego świadczenia. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu wykonania zlecenia przyjętym i zaakceptowanym przez zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie zlecenia). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony zleceniodawcy zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez zleceniodawcę leży w interesie zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na zakwaterowanie i dowóz, jakie musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia, którą zawarł z zleceniodawcą.

W odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, dodatkowo wskazano, że stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.- dalej zwanej K.c.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 K.c., jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Stosownie natomiast do art. 742 § 1 K.c., dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Przepis ten sankcjonuje zatem uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków i stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 K.c. brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, co jednakże nie oznacza, że należy je kwalifikować równocześnie do wydatków wymienionych w art. 742 K.c.

Skoro zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz Spółki, to tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 K.c.

Nie można zatem z samego faktu, że Wnioskodawca zamierza sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem oraz dowozem z miejsca zamieszkania do miejsca wykonania zlecenia wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 K.c. Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane oraz dowozu do tego miejsca, są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, a tym samym będzie on je wykorzystywał przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Zakwaterowanie w hotelach pracowniczych lub mieszkaniach prywatnych wynajmowanych przez Spółkę nie będzie tym samym służyło zleceniobiorcy jako narzędzie pracy czy też jako miejsce służące wykonaniu umowy, lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy.

Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia oraz dowóz z miejsca zamieszkania do miejsca wykonania zlecenia, zleceniobiorca zaoszczędzi czas albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu zakwaterowania i dowozu.

Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wydatki związane z zakwaterowaniem oraz dowozem z miejsca zamieszkania do miejsca wykonania zlecenia na rzecz zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu prawidłowego wykonania usług przez zleceniobiorców.

Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że ponieważ wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania zleceniobiorców oraz dowozu do miejsca wykonania zlecenia w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. u.p.d.o.f. ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu, zajęte w tym względzie odmienne stanowisko Wnioskodawcy było nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, statusu prawnopodatkowego pracowników/zleceniobiorców, organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z kolei z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Natomiast art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy).

Reasumując tą część rozważań, organ stwierdził, że w przypadku zapewnienia przez Spółkę nieodpłatnie zakwaterowania zleceniobiorca uzyskuje z tego tytułu przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, a co za tym idzie - na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tytułu uzyskania przez zleceniobiorcę ww. przychodów zaliczki na podatek, w zależności od statusu prawno podatkowego zleceniobiorcy, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. czy też na podstawie art. 29 tej ustawy. Dotyczy to również sytuacji, zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania i pobierania z tego tytułu nieznacznych opłat, stanowiących część kwoty, którą sama Spółka płaci za wynajem miejsca zakwaterowania zleceniobiorcy. W tym przypadku zleceniobiorca uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy w postaci różnicy pomiędzy wartością tego świadczenia, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., a odpłatnością ponoszoną przez niego samego. Zaś na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (podatku).

Analogiczny obowiązek, jako płatnika, ciąży na Wnioskodawcy w przypadku zapewnienia dowozu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania prac na rzecz Spółki i niepobierania albo pobierania z tego tytułu nieznacznej odpłatności. Również w odniesieniu do świadczenia polegającego na zapewnieniu dowozu osoby te uzyskują przychód podatkowy w postaci wartości całego świadczenia, albo różnicy pomiędzy wartością tego świadczenia, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f, a odpłatnością ponoszoną przez zleceniobiorcę.

W przypadku zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania bez wynagrodzenia i wprowadzenia nieznacznego ekwiwalentu, który byłby wypłacany w przypadku rezygnacji przez zleceniobiorcę z zapewnionego zakwaterowania, zleceniobiorca Spółki, który nie zrezygnuje z zapewnionego zakwaterowania uzyskuje z tego tytułu jak wskazano już wyżej przychód podatkowy, a na Spółce jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (podatku).

Końcowo organ nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w kwestii niemożności ustalenia wartości świadczenia dowozu pracowników/zleceniobiorców z miejsca zamieszkania do miejsca wykonania prac. Według organu okoliczności przedstawione we wniosku, tj. że Spółka jedynie umożliwia skorzystanie z dowozu, a nie zobowiązuje zleceniobiorców do korzystania z tego dowozu oraz że będą występowały sytuacje, gdy środek transportu będzie odbierał ich z różnych lokalizacji i dowoził ich również do różnych lokalizacji, nie sprawiają, wbrew twierdzeniom Spółki, iż będzie niemożliwe ustalenie wartości tego świadczenia. Faktem jest że ustalenie wysokości tego świadczenia wymagać będzie prowadzenia stosownych ewidencji, w zakresie potwierdzenia, kto będzie korzystał z dowozu finansowanego przez Spółkę oraz jakie odległości będzie pokonywał. Konieczność prowadzenia takiej ewidencji nie oznacza jednak, że ustalenie tego świadczenia przy jej pomocy jest niemożliwe.

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła skargę na wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze podniosła jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 1 i 2a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię pojęcia przychód i nieodpłatne świadczenie i uznanie, że:

❖ nieodpłatne zapewnienie zakwaterowania zleceniobiorców i dowozu ich do miejsca świadczenia pracy stanowią przychód zleceniobiorcy, w sytuacji, gdy są to świadczenia ponoszone przede wszystkim w interesie Spółki jako zleceniodawcy stanowiąc sposób na zapewnienie personelu do wykonania usług na rzecz klientów Spółki,

❖ różnica pomiędzy kosztem zakwaterowania zleceniobiorców i dowozu ich do miejsca świadczenia pracy, a odpłatnością ponoszoną przez zleceniobiorcę stanowi przychód zleceniobiorcy, w sytuacji, gdy są to świadczenia ponoszone przede wszystkim w interesie Spółki jako zleceniodawcy stanowiąc sposób na zapewnienie personelu do wykonania usług na rzecz klientów Spółki.

W konsekwencji błędnej wykładni pojęcia przychodu i nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.f oraz w konsekwencji tego błędu co do oceny zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. zarzucono także błąd co do oceny zastosowania art. 41 w związku z art. 11 ust. 1, 2a i 2b, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że Spółka, jako zleceniodawca, zobowiązana jest do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wartości świadczeń związanych z zakwaterowaniem i dowozem zleceniobiorców do miejsca wykonywania usług lub od różnicy pomiędzy kosztami ponoszonymi przez Spółkę z tego tytułu, a odpłatnością pobieraną od zleceniobiorcy.

W ocenie Skarżącej, błąd wykładni popełniony przez Dyrektora KIS, dotyczy przede wszystkim błędnej wykładni pojęcia przychodów, którymi "są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Jak Spółka wskazała już we wniosku o wydanie interpretacji, pomimo bardzo szerokiego ujęcia definicji przychodów z umowy zlecenia nie wszystkie świadczenia pokrywane przez Spółkę w związku z zatrudnieniem zleceniobiorców będą ich przychodem podatkowym. Przychodem podatkowym jest jedynie realne przysporzenie na rzecz zleceniobiorcy, które stanowi wynagrodzenie za wykonaną przez niego pracę i powoduje zwiększenie jego osobistego majątku. Za przychód podlegający opodatkowaniu nie można z kolei uznać wartości świadczeń, które Spółka pokrywa w związku z prowadzoną działalnością lub, których wysokości nie da się ustalić.

Skarżącą nie zgodziła się także z dokonaną przez organ interpretacją poglądu Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał poddał kontroli pod względem zgodności z Konstytucją RP (art. 2 i art. 217) przepisy u.p.d.o.f. istotne z punktu widzenia analizowanego w niniejszej sprawie zagadnienia "nieodpłatnego świadczenia" na rzecz pracowników. Zdaniem Spółki, przeciwnie niż przyjął organ, dogłębna analiza uzasadnienia tego wyroku, jak również pozostałych powołanych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzają w pełni prawidłowość jej stanowiska, zajętego w spornej kwestii charakteru świadczenia polegającego na zapewnieniu przez pracodawcę na własny koszt zakwaterowania pracownikom, poza ich miejscem zamieszkania. Jeśli prawidłowe wykonywanie obowiązków wymaga od delegowanego pracownika nocowania w miejscu wykonywania pracy, to zapewnienie tej możliwości nie jest korzyścią pracownika. W ocenie Skarżącej zapewnienie zatem noclegu pracownikowi delegowanemu nie następuje w interesie pracownika i nie stanowi dla takiego pracownika przychodu.

Z kolei odnosząc się do przywołanego przez organ, na poparcie swojego stanowiska, przykładu pracowników mobilnych, dla których zapewnione zakwaterowanie nie stanowi przychodu podatkowego, pełnomocnik uważa, że wbrew dalszym wywodom Dyrektora KIS sytuacja opisana we wniosku Spółki jest analogiczna do sytuacji pracownika mobilnego, któremu pracodawca zapewnia zakwaterowanie na obszarze określonym jako miejsce jego pracy. Podobnie jak w przypadku pracowników mobilnych, tak również w przypadku zleceniobiorców Spółki zakwaterowanie w danej lokalizacji będzie podyktowane nie potrzebami zleceniobiorcy, lecz wyłącznie potrzebami Spółki jako zleceniodawcy. Innymi słowy, celem zapewnienia zakwaterowania będzie tylko i wyłącznie możliwość wykonywania usług w danej lokalizacji. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku przywołanych w interpretacji pracowników mobilnych, których zapewnienie zakwaterowania w hotelu w innej miejscowości niż miejscowość jego zamieszkania wynika z tego samego, jak w niniejszej sprawie, powodu, a mianowicie z konieczności wykonania pracy w danej lokalizacji .

Z tych też powodów, nie można zgodzić się z dalszym stwierdzeniem organu, że skoro przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Według pełnomocnika Skarżącej, stwierdzenie to jest daleko idącym i błędnym uproszczeniem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego. Tym bardziej, że podobną argumentację można by odnieść także do pracownika mobilnego, który podobnie, przebywając w hotelu wykorzystuje go na cele prywatne - ponieważ nie pracuje w hotelu lecz śpi.

Nadto, według pełnomocnika, organ całkowicie pominął w swoim stanowisku ocenę istotnej, a przytoczonej w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, okoliczności, że zleceniobiorcy nie będą mieli możliwości wyboru miejsca zakwaterowania. Decyzja o miejscu ich zakwaterowania, warunkach i standardzie będzie bowiem należała tylko do Spółki. Nie będą też mieli możliwości mieszkać samodzielnie (zakwaterowanie będzie w hotelach pracowniczych lub w mieszkaniach zajmowanych przez kilka osób jednocześnie mieszkających razem), a standard zakwaterowania nie będzie wysoki, Ponadto, Spółka w żadnym wypadku nie będzie zapewniała zakwaterowania zleceniobiorcy wspólnie z rodziną. Powyższe okoliczności, w szczególności zasady i warunki zakwaterowania, przemawiają dodatkowo, że celem zapewnienia zakwaterowania nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jej zleceniobiorców, lecz jedynie zapewnienie obecności zleceniobiorców w pobliżu zakładów i magazynów klientów Spółki, w których to miejscach będą oni z ramienia Spółki świadczyć usługi.

Powyższe uwagi dotyczą również dowozu do miejsca świadczenia pracy, jako świadczenia ponoszonego przede wszystkim w interesie Spółki. Także w tym przypadku zleceniobiorcy nie mają żadnego wpływu na dobór środków transportu, trasy i czasu przejazdu, a wszystkie kursy ustawione wyłącznie są pod realizację zlecenia dla klienta Spółki. W konsekwencji trudno więc w tym przypadku uznać, że zleceniobiorca w pełni dobrowolnie korzysta z dowozu udostępnionego przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i odwołał się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach opisu zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego jego oceny prawnej. Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są nim związani. W konsekwencji ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył skutków podatkowych poniesienia przez Skarżącą kosztów zakwaterowania zapewnianego zleceniobiorcom będącym cudzoziemcami o rożnym statusie prawno podatkowym (rezydenci i nierezydenci podatkowi), jak również kosztów ich transportu od miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania powierzonych im zadań, przy uwzględnieniu, że Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności realizuje usługi dla swoich klientów i w celu wypełnienia obowiązków wynikających z zawartych z klientami umów o świadczenie usług zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi, przy czym usługi takie są realizowane w terenie Polski, a zleceniobiorcy na stałe zamieszkują w innych miejscowościach niż miejscowości, w których wykonywane są przez nich zlecenia.

Według Skarżącej, powyższe ponoszone przez nią koszty obu tych świadczeń nie będą stanowiły przychodu zleceniobiorców z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 8 u.p.d.o.f., a zatem nie powinna ona jako płatnik, pobierać z tego tytułu i odprowadzać na podstawie art. 41 u.p.d.o.f. zaliczek na podatek.

Z kolei, w ocenie organu interpretacyjnego, świadczenia te będą stanowiły przychód dla zleceniobiorców w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś Skarżąca zobowiązana jest do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na ten podatek.

W tak zakreślonych ramach zaistniałego sporu, biorąc pod uwagę zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w ocenie Sądu Skarżąca prawidłowo uznała, że ponoszone przez nią wydatki na zapewnienie zakwaterowania dla swoich zleceniobiorców i koszty ich transportu od miejsca zakwaterowania do miejsca wykonania zlecenia nie będą stanowić u zleceniobiorcy przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji brak jest też podstaw do poboru przez nią - jako płatnika - zaliczek na podatek dochodowy od obu tych świadczeń. Omawiana w niniejszej sprawie problematyka, dotycząca wprawdzie charakteru wydatku ponoszonego przez pracodawcę w celu zapewnienia swoim pracownikom delegowanym do pracy poza miejscem zamieszkania i siedzibą firmy, ale nie w ramach delegacji służbowej, kosztów związanych z wykonywaniem tych obowiązków, była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 września 2014 r., II FSK 2280/12; z 2 października 2014 r., II FSK 2387/12; z 23 lipca 2015 r., II FSK 1689/13, z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15 dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyrokach tych, podobnie jak i w niniejszej sprawie, za punkt wyjścia do rozważań przyjmowany był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, w którym to Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Wprawdzie również w tym wyroku analizie poddano wyłącznie przychody ze stosunku pracy, co podkreślone zostało w pkt 3.2.5. jego uzasadnienia, jednakże niewątpliwie rozważania Trybunału dotyczyły także przepisu art. 11 u.p.d.o.f, który to przepis definiuje nie tylko przychód ze stosunku pracy ale również z innych tytułów prawnych.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjmując, że powyższy wyrok Trybunału określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną obecnego wyroku, stwierdzić należy, że skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci zakwaterowania, wykupionego dla niego przez zleceniodawcę, jak również koszty jego transportu od miejsca zakwaterowania do miejsca wykonania zlecenia nie jest świadczeniem spełnionym w interesie tego zleceniobiorcy, ale w interesie zleceniodawcy oraz nie przynosi zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Rozstrzygając sporną w niniejszej sprawie kwestię, czy koszty zakwaterowania i transportu zleceniobiorców są ponoszone w interesie Skarżącej, czy też jedynie w interesie zleceniobiorców, Sąd wziął pod uwagę przede wszystkim wskazywany w opisie zdarzenia przyszłego, specyficzny charakter działalności Skarżącej oraz cel i cechy świadczeń zapewnianych przez nią jej zleceniobiorcom. Istotą prowadzonej przez Spółkę działalności jest dostarczanie zasobów ludzkich, a bez zapewniania zakwaterowania umożliwiającego jej zleceniobiorcom wypełnianie obowiązków z umów zlecenia, pozyskanie tych osób byłoby niemożliwe, co przełożyłoby się niemożność świadczenia usług na rzecz jej klientów. Niewątpliwie zatem interes dostarczania swoim zleceniobiorcom obu omawianych świadczeń, w istocie leży po stronie Skarżącej, skoro bez ich zapewnienia, de facto nie dysponowałaby ona osobami gotowymi na wykonywanie zleceń na rzecz jej klientów. Zauważyć przy tym trzeba, że noclegi organizowane przez Skarżącą mają charakter zakwaterowania zbiorowego (to samo dotyczy zresztą transportu), a korzystający z tych świadczeń nie mają swobody wyboru miejsca zakwaterowania, zakwaterowanie odbywa się bez rodzin zleceniobiorców, poza stałym miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin, a także bez możliwości dłuższego, adaptacyjnego pobytu w danej miejscowości. Wymaga również podkreślenia, że – jak stwierdziła Skarżąca - bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań, zleceniobiorcy nie zamieszkaliby w lokalach zapewnianych im przez Skarżącą. W takiej sytuacji nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że świadczenia te mają charakter osobisty oraz, że miejsca zakwaterowania są wykorzystywane przez zleceniobiorców przede wszystkim dla celów prywatnych. Skoro bowiem, jak podnosi Skarżąca, osoby te przebywają w miejscach zakwaterowania zapewnianych im przez Skarżącą wyłącznie dlatego, że umożliwia im to wykonanie powierzonych im zadań, będąc przy tym poza stałym miejscem zamieszkania, w odłączeniu od swoich rodzin i w ramach zakwaterowania zbiorowego, to okoliczności te wskazują na to, że zleceniobiorcy wykorzystują owe miejsca noclegowe przede wszystkim – jeśli nie wyłącznie - do celów związanych z wykonaniem zlecenia, nie zaś przede wszystkim dla celów prywatnych.

W orzecznictwie sądów wielokrotnie zwraca się także uwagę na to, iż obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy (wykonania zlecenia), nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych (zlecenia) i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy (zleceniobiorcy). Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie zlecenia wymaga od zleceniobiorcy nocowania w określonym miejscu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych zleceniodawcy i jego kontrahenta dotrzeć do miejsca świadczenia usługi, to zapewnienie tej możliwości przez zleceniodawcę nie jest korzyścią zleceniobiorcy, ale stanowi wyraz prawidłowego organizowania warunków, tak aby wykonanie zlecenia było jak najbardziej wydajne i należytej jakości. Wskazuje się również na to, iż zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np. wyroki NSA: 2 października 2014 r., II FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15).

Z uwagi na to, iż w ramach zaskarżonej interpretacji, zawarta w jej ramach problematyka, aczkolwiek w wielu aspektach zbliżona do świadczeń o charakterze pracowniczym, dotyczy jednakże umowy cywilnej, jaką stanowi umowa zlecenia, a zatem mamy do czynienia ze zleceniobiorcami, a nie pracownikami, Skarżąca zasadnie powołuje się dodatkowo w swojej argumentacji, także na treść przepisu art. 742 K.c., zgodnie z którym dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia.

Sąd nie podziela przy tym argumentacji organu, zgodnie z którą przepis ten dotyczy wyłącznie wydatków koniecznych i użytecznych, a do takich miałyby nie należeć wydatki dotyczące zakwaterowania i transportowania zleceniobiorców. Po pierwsze, jak podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego, nie jest uzasadnione stosowanie w tym wypadku właściwego instytucji nakładów kryterium podziału na konieczne, użyteczne i zbyteczne, ponieważ zasadność poniesienia wydatków powinna być weryfikowana przez wynikające z tego przepisu kryterium "w celu należytego wykonania zlecenia". Należy zatem rozstrzygnąć, czy według stanu rzeczy istniejącego w chwili poniesienia wydatku, działający rozsądnie i z należytą starannością przyjmujący zlecenie mógł uznać, że dany wydatek jest niezbędny lub przyczyni się do prawidłowego wykonania zlecenia (tak: Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa. Komentarz do art. 742, LEX – el.). Po drugie, uwzględniając powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, jakoby wydatki poniesione przez zleceniobiorcę na zakwaterowanie w miejscowości, w której wykonywane są powierzone w ramach zlecenia zadania (w sytuacji, w której zamieszkuje on na stałe w innej miejscowości) oraz wydatki na transport z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania tych zadań, miałyby mieć charakter wyłącznie osobisty, nie poniesiony w celu należytego wykonania zlecenia.

W ocenie Sądu, niewątpliwie istnieje bezpośredni związek poniesienia przez zleceniodawcę obu omawianych wydatków z celem samej umowy zlecenia i zapewnienia jego należytego wykonania.

Nadto, na co zupełnie nie zwrócił uwagi organ interpretacyjny, skoro w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w umowach o pracę lub zlecenia Skarżąca będzie zobowiązana do zapewnienia pracownikowi (zleceniobiorcy) zakwaterowania i/lub - w zależności od okoliczności - dowozu do i z miejsca pracy (wykonywania zlecenia), to tym samym, w sytuacji niewywiązania się z tego obowiązku zleceniobiorca mógłby na podstawie art. 742 k.c. skutecznie domagać się od zleceniobiorcy zwrotu takich wydatków, gdyby poniósł je we własnym zakresie. Z kolei kwoty zwrócone przyjmującemu zlecenie z tytułu poniesionych kosztów związanych z wykonywaniem umowy nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 24.04.2012 r. sygn. akt III AUa 1861/11).

Końcowo, pokreślenia też wymaga, iż przepisy dotyczące umowy zlecenia mają charakter względnie obowiązujący i w związku z tym strony tego stosunku prawnego mogą odmiennie w umowie, zgodnie z zasadą swobody umów, określić swe prawa i obowiązki (wyrok SN z 21 sierpnia 2008 r., IV CSK 168/2008, LexisNexis nr 1939562, MoP 2008, nr 18, s. 954).

Konsekwencją stwierdzonego przez Sąd naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., jest wadliwe stanowisko organu interpretacyjnego o obowiązku Skarżącej - jako płatnika - do pobierania i odprowadzania od kosztów zakwaterowania i transportu zleceniobiorców, traktowanych jako przychody ze stosunku pracy (nieodpłatnego świadczenia) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Końcowo jedynie należy podkreślić, iż Sąd, podobnie jak i organ interpretacyjny działający na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania prawdziwości ujętego we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, bez ich badania, czy też potwierdzania autentyczności. Niedopuszczalnym jest też kwestionowanie przedstawionych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami stanu faktycznego. Zatem to Wnioskodawca, opisując stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej, przewidzianej prawem funkcji ochronnej.

Tym samym niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będzie działało na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc w stosunku do niej ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 457 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł) ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153 ze zm.).