Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 454/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor Irena Wesołowska /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi O. spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień, październik, listopad, grudzień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 454/04

U z a s a d n i e n i e

"O." spółka z o.o. w S. pismami z dnia 10 lutego 2004 r. wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług zgodnie z załączonymi deklaracjami korygującymi VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., a także styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r.

Ponadto pismami z dnia 10 lutego 2004 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty za październik, listopad i grudzień 2003 r. Zdaniem spółki w deklaracjach złożonych za te okresy rozliczeniowe zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika został wykazany w zaniżonej wysokości (spółka zastosowała bowiem w jej ocenie niewłaściwe stawki podatkowe).

Jednocześnie spółka złożyła skorygowane deklaracje za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe.

W wyniku rozpatrzenia złożonych wniosków Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 10 marca 2004 r. umorzył postępowania wszczęte na wniosek spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe 2002 i 2003 r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I-szej instancji wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w zakresie podatku od towarów i usług nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. W zakresie, w jakim ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwrot różnicy podatku na podstawie swojej regulacji, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty określona w art. 75 Ordynacji podatkowej. Złożone korekty będą natomiast rozpatrzone na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu złożonego odwołania decyzją z dnia 4 czerwca 2004r. utrzymał w mocy zakwestionowane decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wywiódł przytaczając przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że od dnia 1 stycznia 2003 r. nie ma w tej ustawie przepisów, które dawałyby podatnikowi prawo żądania stwierdzenia nadpłaty oraz skorygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji gdy podatnik wcześniej zaniżył kwotę zwrotu różnicy podatku.

Z akt sprawy wynika zaś, że spółka O. w deklaracjach VAT-7 dotyczących rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług poszczególnych miesięcy od I do XII.2002 r., I, II, IV, V, VI, VII i VIII.2003 r. oraz X, XI i XII.2003 r. wykazała zwroty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Następnie złożyła korekty deklaracji dot. rozliczenia poszczególnych miesięcy od I-XII.2002 r. i I, II, IV, V, VI, VII i VIII.2003 r. wykazując kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w niższej wysokości i wpłacając powstałą w związku z tym różnicę na rachunek urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. Jednakże później spółka doszła do wniosku, iż dokonane przez nią pierwotne rozliczenie w/w okresów 2002 r. i 2003 r. było prawidłowe, wobec czego domaga się stwierdzenia nadpłaty, składając jednocześnie kolejne korekty deklaracji VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe tożsame z pierwotnymi deklaracjami VAT-7. Również w deklaracjach VAT-7 dotyczących rozliczenia m-ca X, XI, XII.2003 r. spółka wykazała kwoty zwrotu różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a następnie stwierdziła, że zastosowała nieprawidłowe (za wysokie) stawki podatku VAT wobec czego wykazane kwoty zwrotów różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika okazały się zaniżone. Spółka złożyła więc korekty tych deklaracji i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej przepisów § 2 pkt 1 lit.b i pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Instytucję zwrotu podatnikom różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym czyli zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika przewiduje ustawa o podatku od towarów i usług w art. 21 ust. 2-7. Zatem skoro ustawa ta przewiduje inny tryb zwrotu podatku to w myśl art. 75 § 6, nie mają w tym przypadku zastosowania przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit.b i pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Różnica podatku od towarów i usług nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest ona ani kwotą nadpłaconego podatku VAT, ani kwotą nienależnie uiszczonego podatku. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy podatnika powstaje jako integralny element konstrukcji podatku VAT. Jedynie nie zwrócenie przez urząd skarbowy na rachunek bankowy podatnika w przewidzianym do tego terminie (60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika) różnicy podatku, traktuje się zgodnie z art. 21 ust. 7 cyt. ustawy o VAT jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu.

Skoro więc nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, to w zakresie w jakim ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwrot w swej regulacji – nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty określona w art. 75 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe nie oznacza jednak, że podatnikowi zamknięta zostaje droga do odzyskania należnych mu świadczeń w przypadku gdyby rzeczywiście wykazane przez niego w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwoty zwrotu różnicy podatku okazały się być kwotami niższymi od należnych. Kwestia poprawności wykazanych przez podatnika kwot zwrotu różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika podlega weryfikacji na bazie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w toku postępowania podatkowego. W tym celu Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2004 r. wszczął wobec spółki O. postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2002 r., od stycznia do lutego 2003 r., od kwietnia do sierpnia 2003 r. oraz od października do grudnia 2003 r.

Postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika oraz wszczęte postępowanie podatkowe mające na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatnika za dany okres rozliczeniowy nie mogą toczyć się równolegle. Wydanie odrębnej decyzji w sprawie nadpłaty w sytuacji gdy toczy się postępowanie podatkowe zmierzające do określenia należnego podatku lub kwoty zwrotu różnicy podatku powodowałoby bowiem istnienie dwóch decyzji, co prawda wydanych w odrębnych trybach ale w istocie "w tej samej sprawie".

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty należało uznać za bezprzedmiotowe, co z kolei w świetle art. 208 Ordynacji podatkowej prowadzi do umorzenia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego O. spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art.72 § 1 pkt 1 oraz art.75 § 2 pkt 1 lit.b ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 122 i art. 208 § 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że dochodzona przez nią kwota nie jest kwotą zwrotu podatku lecz kwotą nadpłaty, ponieważ spełnia ustawową definicję nadpłaty zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowi ona bowiem kwotę nienależnie uiszczonego podatku. Podatek ten zdaniem spółki przybrał postać zaległości podatkowej, której stwierdzenie okazało się bezzasadne.

Skarżąca podniosła także, że nawet gdyby uznać, że możliwy jest w takiej sytuacji jakikolwiek wybór między zastosowaniem trybu zwrotu podatku i zwrotu nadpłaty, dokonany przez organy podatkowe wybór trybu zwrotu podatku kłóci się z zasadą lex benignior, nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika. Skoro z zastosowania przepisów o zwrocie podatku możliwe jest wywodzenie konsekwencji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przepisy o zwrocie nadpłaty są dla podatnika bardziej korzystne, a zatem te winny być zastosowane.

Skarżąca wywiodła także, że organy podatkowe stwierdzając bezzasadność jej żądania winny były wydać decyzją merytoryczną odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, a nie uchylać się od rozstrzygnięcia umarzając postępowanie.

Skarżąca zwróciła także uwagę na oparty na fałszywych przesłankach faktycznych argument organu odwoławczego, który wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z wniosku podatnika oraz wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację rozliczenia za dany okres podatkowy nie mogą toczyć się równolegle. Skarżąca podkreśliła, że w chwili wydawania przez organ I instancji decyzji o umorzeniu postępowania (10.03.2004 r.) nie toczyło się żadne inne postępowanie w tej samej sprawie (postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu zostało wydane w dniu 01.04.2004 r.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Jednocześnie Dyrektor Izby podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało umorzone jako bezprzedmiotowe w świetle faktu, że zwrot różnicy podatku od towarów i usług nie jest tożsamy z nadpłatą w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit.b) ustawy Ordynacja podatkowa podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek.

W myśl art. 75 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikowi nie przysługuje jednak prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracjach innych niż dotyczące podatku dochodowego, podatku akcyzowego lub wpłat z zysku wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości w większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, a ustawa podatkowa przewiduje inny tryb zwrotu tego podatku.

Odmienny tryb zwrotu podatku przewidywał m. in. art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50).

W wyroku z dnia 27 lutego 2003 r. sygn. III SA 2670/2000 (publ. Mon. Pod. 2003, nr 8, s. 30) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że instytucja stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 79 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2003 r. w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy art. 75 § 1 i 2) oraz instytucja zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią dwie różne podstawy prawne, które w żaden sposób nie wykluczają się wzajemnie.

Należy jednak pamiętać, że nadpłatą w podatku od towarów i usług są kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, wynikające z korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego (art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 6) albo korekty obniżającej tylko podatek należny (art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1). Nie jest natomiast nadpłatą sama różnica pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym.

Identyczny pogląd wyraził Bogusław Gruszczyński w opracowaniu Ordynacja podatkowa, Komentarz "Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis" Warszawa 2005.

Podkreślić także należy, że przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa różni się treścią od swego odpowiednika w ustawie Ordynacja podatkowa w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., tj. art. 79 § 2 pkt 1 lit. b), który stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikowi, który w deklaracjach innych niż wymienione w art. 74 § 2 pkt 3 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającą do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nie przewidują uprawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty oraz skorygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji gdy podatnik wcześniej zaniżył kwotę zwrotu różnicy podatku.

Weryfikacja złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 może nastąpić w takiej sytuacji wyłącznie w toku postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wszczętego czy to na wniosek podatnika, czy też z urzędu, co też uczyniły organy w badanej sprawie.

Z powyższych względów postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte jednoznacznie sprecyzowanymi wnioskami skarżącej organy podatkowe trafnie uznały za bezprzedmiotowe, co skutkowało umorzeniem postępowania.

Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego.

Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego.

Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. (por. wyrok NSA z 24.04.2003 r. Sygn. akt III SA 2225/01 – publ. Biul. Skarb. 2003/6/25)

Sąd badając legalność wydanej decyzji nie dopatrzył się także sugerowanego przez skarżącą naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tak z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i z odpowiedzi na skargę wynika bowiem, iż przytoczony przez organ odwoławczy argument o toczących się równolegle postępowaniach z wniosku skarżącej oraz wszczętych z urzędu nie był przesłanką decydującą o umorzeniu postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.