Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1076/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej s. c. M. – G. M. i A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1859/05 w sprawie ze skargi s. c. M. – G. M. i A. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz s. c. M. – G. M. i A. M. kwotę 895 (osiemset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1076/06

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1859/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę spółki cywilnej "M." G.M. i A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r.

Sąd, przedstawiając stan sprawy, wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że spółka w 2004 r. kontynuowała rozpoczętą w lutym 1999 r. budowę budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną na podstawie pozwolenia na budowę z 5 października 1998 r. W dniu 8 czerwca 2004 r. A. M. przedłożył organowi oświadczenie złożone przez wspólników, z którego wynikało, ze inwestycja prowadzona jest z zamiarem wynajmowania lokali zarówno handlowo-usługowych, jak i mieszkalnych. Następnie w dniu 23 czerwca 2004 r. przedłożono drugie oświadczenie, w którym wspólnicy wskazują, że planują wynajem lokali na zasadach hotelarskich, zaznaczając, że nie wyklucza się także sprzedaży części lokali mieszkalnych lub zmiany ich przeznaczenia na użytkowe. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi na przygranicznym bazarze. Nie prowadziła działalności w zakresie wynajmu lokali ani ich sprzedaży. Inwestorzy nie występowali o pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania lokali mieszkalnych na cele hotelowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z 25 lutego 2005 r. uznał, że spółka naruszyła przepisy art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT") i dokonał w poszczególnych miesiącach rozliczenia, jaka część podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych jest związana ze sprzedażą opodatkowana, a jaka ze zwolnioną.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołaniu spółki, decyzją z 20 maja 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wynikające z niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie, naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnik, dokonując zakupu towarów na prowadzoną inwestycję, obejmował nimi również tę część budynku, która była przeznaczona na cele mieszkaniowe. Nie miał jednak prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem część budynku stanowiąca część mieszkalną była przeznaczona do świadczenia usług w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącym majątek własny, które to czynności były zwolnione od podatku od towarów i usług (załącznik nr 2 poz. 14 do ustawy o VAT). Po przypomnieniu treści przepisów art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Sąd podkreślił, że regulacja art. 20 ust. 2 nie precyzuje bliżej, czy związek między podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowana musi zaistnieć w momencie odliczenia czy też może nastąpić w przyszłości. Należy zatem przyjąć, że związek ten musi być rozumiany szeroko z uwzględnieniem sprzedaży teraźniejszej, jak i planowanej. Istotne jest jednak wykazanie przez podatnika istnienia związku między podatkiem naliczonym od zakupów inwestycyjnych a sprzedażą opodatkowaną, która ma wystąpić w przyszłości. Można to ocenić poprzez dokonywane czynności podatnika odnoszące się do prowadzonej inwestycji. Zamiar podatnika odnośnie do prowadzenia w przyszłości rodzaju działalności nie może jedynie sprowadzać się do korzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego, co zostaje sprowadzone do odpowiedniego wypełnienia deklaracji podatkowej. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe na podstawie dokonanych przez podatnika czynności wykazały brak co do wszystkich wydatków związku między obniżeniem kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem mająca nastąpić w przyszłym okresie sprzedaż miała dotyczyć również sprzedaży nieopodatkowanej.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, Sąd zauważył, że przepis ten jest możliwy do zastosowania dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. Organy podatkowe uznały, że w oparciu o parametry wykazane w zatwierdzonym projekcie architektoniczno-budowlanym jest możliwe ustalenie proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej; podstawą obliczeń była powierzchnia użytkowa budynku oraz powierzchnia użytkowa części mieszkalnej. Na podstawie tych danych wyliczono proporcje poniesionych nakładów związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Sądu, taki sposób wyodrębnienia przyszłej sprzedaży od zwolnionej jest jedynie logicznie uzasadniony, bowiem na tym etapie prowadzenia inwestycji nie można dokładnie określić wartości przyszłych przychodów uzyskiwanych z poszczególnych kondygnacji budynku, a możliwe jest dokładne wyliczenie wydatków poniesionych na cały budynek z proporcjonalnym ich wyszczególnieniem. Wobec tego, Sąd uznał, ze istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku, którą to okoliczność organy podatkowe prawidłowo ustaliły, zasadnie stosując art. 20 ust. 1 i 2, a nie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Zaś wykazane nieprawidłowości w samoobliczeniu zobowiązania podatkowego musiały skutkować zastosowaniem art. 25 ust.1 pkt 1 i art. 27 ust. 4 i 6 tej ustawy.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej spółka cywilna zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie planowanego przeznaczenia budowanego obiektu, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 141 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie możliwości określenia przez podatnika kwot podatku naliczonego, związanych z przyszłą sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odniósł się do wszystkich okoliczności przytoczonych przez Sąd I instancji przyjętych za podstawę dokonanych ustaleń stanu faktycznego. Stwierdził, że nie było podstaw do zakwestionowania przez Sąd I instancji wiarygodności oświadczenia wspólników z 23 czerwca 2004 r. Wskazał, że pozwolenie na budowę nie określa przyszłego przeznaczenia lokali mieszkalnych, w szczególności nie wyklucza ich sprzedaży czy wynajmu na inne cele. Stan zaawansowania robót w części mieszkalnej budynku nie wyklucza adaptacji na cele hotelowe, a odroczenie przez spółkę dalszych robót nie pozwala na przyjęcie, żeby obecnie była ona zobowiązana do występowania do właściwego organu o zmianę sposobu użytkowania. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że sposób księgowania wydatków inwestycyjnych nie przesądza jednoznacznie, jakim celom będzie służyła inwestycja po jej zakończeniu ani nie wyklucza możliwości sprzedaży wytworzonych środków trwałych. Przypomniał, że wpis do ewidencji działalności miał charakter deklaratoryjny, a obowiązek jego aktualizacji pojawi się dopiero z chwilą rozpoczęcia nowej przedmiotowo działalności. Wobec powyższych okoliczności pełnomocnik spółki uznał, że Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie przyszłego przeznaczenia części mieszkalnej obiektu i jej związku z przyszłą sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii związanej ze stosowaniem art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, pełnomocnik spółki stwierdził, że wobec braku możliwości bezspornego podziału wydatków na mające służyć w przyszłości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, spółka byłaby zobowiązana do stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, nakazującego ustalenie podatku podlegającego odliczeniu w takiej proporcji, jaka odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Wobec braku danych na temat sprzedaży przyszłej niemożliwe jest określenie takiej proporcji. W tej sytuacji jedynym dopuszczalnym przez przepis art. 20 ust. 3 ustawy o VAT rozwiązaniem byłoby ustalenie takiej proporcji na podstawie danych o wartości poszczególnych rodzajów sprzedaży w miesiącu dokonywania odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na dokonywanie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, przysługiwałoby odliczenie w pełnej wysokości, a sposób wskazany przez organy jest sprzeczny z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Autor skargi stwierdził, że próba podziału podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, na mający związek z przyszłą sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, nie dość, że okazała się w niniejszej sprawie niedopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, to jeszcze została przeprowadzona niezgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy. Sąd nie odniósł się do powyższego w swoim uzasadnieniu, czym naruszył art. 141 § 1 P.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik organu wskazał, że przepis art. 141 § 1 P.p.s.a. określa jedynie termin do sporządzenia uzasadnienia wyroku; nie został on naruszony. Sąd nie naruszył także prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym zakresie przywołano argumentację prezentowaną na etapie postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną jako zasadną należało uwzględnić.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki, choć wskazał tylko na zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, to w istocie zarzut podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji powołania przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie należy jednak stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał również wobec spółki "M." w innych sprawach – o sygn. akt I FSK 794/06 i 1458/06, w których przedmiotem był podatek od towarów i usług za inne okres rozliczeniowe, ale dotyczyły one również kwestii związanej z realizowaną inwestycją, kontynuowaną w 2004 r. Wobec powyższego, uwzględniając tożsamość rozpoznawanych skarg kasacyjnych, w pełni aktualne są poglądy zawarte w uzasadnieniach wyroków zapadłych w wymienionych sprawach.

Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie planowanego przeznaczenia budowanego obiektu, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie jest uzasadniony. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2 (regulującego tę kwestię w sytuacji, gdy sąd wydaje wyrok oddalający skargę). Przepis ten w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe nie może stanowić skutecznej podstawy kwestionowania ustalonego stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazywał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało sporządzone w terminie określonym w art. 141 § 1 P.p.s.a. ani też, że ewentualne uchybienie tego terminu miało wpływ na wynik sprawy. Można jedynie przypuszczać, że pełnomocnik spółki błędnie przywołał art. 141 § 1 P.p.s.a. zamiast art. 141 § 4 P.p.s.a., który stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania".

Przepis ten w powiązaniu z przepisami (naruszonymi zdaniem autora skargi kasacyjnej) postępowania podatkowego, może stanowić skuteczną podstawę zarzutów kasacyjnych w odniesieniu do ustaleń faktycznych sprawy. Jednak skoro autor skargi kasacyjnej nie przywołał art. 141 § 4 P.p.s.a. jako naruszonego przez Sąd I instancji, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznawać zarzutu jego naruszenia. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia (art. 176 P.p.s.a.) nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania doznał według skarżącego naruszenia. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (podobnie w wyroku NSA z dnia 28 września 2005 r., I FSK 137/05). Wobec powyższego zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z poszczególnymi przepisami postępowania podatkowego należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutów opisanych w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej, zmierzających do wykazania, że Sąd I instancji, kontrolując decyzje organów podatkowych, nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 P.p.s.a., należy wskazać, że podstawy kasacyjne w tym wypadku sformułowano prawidłowo. Pełnomocnik spółki dla wykazania powyższych naruszeń powołał się na art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269, zwanej w dalszej części P.u.s.a), wykazując nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony przez B. Gruszczyńskiego (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wolters Kluwer, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, Wydanie II, str. 383), zgodnie z którym obowiązek kontroli działalności administracji publicznej zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji lub innym akcie. Jeżeli zatem Sąd nie dostrzeże naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, to nie wykona obowiązku kontroli należycie, a tym samym naruszy art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Rozwinięciem art. 1 § 2 P.u.s.a. jest art. 3 P.p.s.a., który w § 2 precyzuje m.in., że kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. Tak więc i powołanie tego przepisu mogłoby zmierzać do podważenia ustaleń faktycznych, choć definiuje on tylko zakres kognicji sądów administracyjnych, a nie czynności w toku postępowania. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za poprawne sformułowanie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, ze pomimo poprawnie sformułowanej podstawy kasacji, zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania jak i prawa ustrojowego nie są zasadne. Sąd I instancji prawidłowo wykonał obowiązek kontroli w zakresie oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i nie miał powodów do uchylenia decyzji ze względu na brak stwierdzenia naruszenia wskazanych przepisów postępowania: art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną dowodów zebranych w toku postępowania. Nie wykazał jednak, aby Sąd I instancji pominął fakt niezebrania w sprawie całego materiału dowodowego. To, że zaakceptował ocenę tych dowodów dokonaną przez organy podatkowe, nie może przesądzać o braku dostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena Sądu I instancji, że organy podatkowe na podstawie szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, wykazały, iż zakupy inwestycyjne, które dokonywała spółka w 2004 r. związane były z budową budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną, nie budzi zastrzeżeń. Sąd, dokonując weryfikacji decyzji, stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły także art. 191 Ordynacji podatkowej. W ten sposób zaaprobował stanowisko organów podatkowych odnośnie do oceny dowodów zebranych w postępowaniu. Nie można utożsamiać odmiennej oceny dowodów od tej, jakiej dokonuje strona postępowania, z oceną dowolną. W rozpoznawanej sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tych dowodów, choć odmienna od prezentowanej przez pełnomocnika spółki "M." była zgodna z dyrektywą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej (z zasadą swobodnej oceny dowodów). Autor skargi kasacyjnej polemizuje w istocie z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznająca za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w niej naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Rozpoznając powyższy zarzut, w pierwszej kolejności należy przypomnieć stan prawny obowiązujący w 2004 r. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. W myśl art. 20 ust. 2 podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto również zaznaczyć, że art. 20 ust. 3 stanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. Wreszcie według art. 20 ust. 4, w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowana możliwość odliczenia podatku związanego z zakupem dotyczącym przyszłej sprzedaży. Problem sprowadza się jednak do tego, jaką część tego podatku strona mogła odliczyć, skoro z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że pewna część wydatków związana była również ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT odliczyć można tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Ustawodawca polski uregulował kwestię odliczania podatku naliczonego przez podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w cytowanym powyżej art. 20 ustawy o VAT.

Zakupy dokonane przez skarżącą spółkę w 2004 r. dotyczyły przyszłej sprzedaży: opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Sprzedaż ta miała być związana z jednym budynkiem, stanowiącym w przyszłości środek trwały skarżącej spółki. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe wskazuje na to, że w trakcie budowy nie wyodrębniano wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi. Organy podatkowe przyjęły, że istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku w oparciu o projekt architektoniczno-budowlany. To stanowisko zaakceptował Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela. Za uzasadnione należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006/4/107), który zapadł na tle podobnego stanu faktycznego. W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia Sąd stwierdził, że do ustalenia kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną należało zastosować metodę zawartą w art. 20 ust. 4 omawianej ustawy. Jest to bowiem jedyna metoda przewidziana przez ustawodawcę do ustalenia wysokości podatku podlegającego odliczeniu w wypadku dokonania zakupu związanego jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Każda inna, niezależnie od jej zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, musi być uznana za dowolną i pozbawioną podstaw prawnych. Ustawodawca wprawdzie nie przewidział w sposób wyraźny metody obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w razie zakupu związanego jednocześnie z przyszłą sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, skoro jednak dopuszczalne jest obniżenie podatku należnego o podatek związany ze sprzedażą przyszłą i brak jest przepisów regulujących tę kwestię odmiennie, to identyczne zasady odliczania powinny obowiązywać w odniesieniu do zakupów związanych zarówno ze sprzedażą bieżącą, jak i ze sprzedażą przyszłą. Nie można w tym wypadku stosować metod zależnych od uznania organu podatkowego, żaden przepis prawa bowiem nie daje im takiego uprawnienia.

Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 952/05 (LEX nr 270045). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że warunkiem rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest to, czy w tymże okresie podatnik dokonał sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. Rodzaj tej sprzedaży w tymże miesiącu determinował zaś zasady tego rozliczenia, które ustanowione zostały w art. 19 i 20 tej ustawy. Tym samym więc rodzaj sprzedaży, jaka wiązać się będzie z inwestycją w przyszłości, pozostaje bez znaczenia dla zasad rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym.

Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie dotyczy metod wyodrębniania podatku naliczonego związanego ze sprzedażami opodatkowaną i zwolnioną, lecz jedynie wskazuje na to, że możliwość odliczenia dotyczy tylko podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie jest w rozpoznawanej sprawie uzasadniony. Za zasadne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że odliczeniu podlega tylko podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną. Trzeba mieć jednak na względzie, że musi on zostać wyliczony według metod wskazanych w ustawie o VAT.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.