Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 379/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 17 maja 2016 r. skarżąca Gmina zwróciła się do Ministra Finansów

– Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu [...] czerwca 2016r. ( pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3), tj. art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"

W uzasadnieniu wniosku podano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina ponosi wydatki na budowę/rozbudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w szczególności w latach 2013-2015 Gmina poniosła, wyłącznie ze środków własnych, wydatki inwestycyjne na budowę sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w miejscowościach [...]. Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Budowa przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie spraw obejmujących wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji (dalej: wydatki inwestycyjne) obejmowały nabycie zarówno towarów, jak i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi

na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego

z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie.

Pierwotnie, po oddaniu przedmiotowej inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, Gmina nieodpłatnie udostępniła ją na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług stanowią dochód Spółki.

W konsekwencji, Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z tytułu pobieranych przez Spółkę opłat za dostawę wody i odbiór ścieków. W związku z tym, pobierane przez Spółkę opłaty dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę,

w których, w pozycji sprzedawcy, wskazywane są dane Spółki, a nie Gminy. Z tytułu pobranych przez Spółkę opłat, Gmina nie dokonuje zatem rozliczeń VAT należnego. Rozliczeń tych dokonuje natomiast Spółka.

Obecnie jednak, Gmina planuje zmianę powyższej praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina planuje bowiem zawarcie w 2016r. ze Spółką umowy dzierżawy, określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina będzie pobierała

od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu. Gmina planuje w przyszłości ponosić kolejne wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Z uzupełnienia z dnia [...] czerwca 2016 r. do wniosku wynika, że:

1) Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej towary i usługi od początku realizacji inwestycji do nieodpłatnego udostępniania Spółce, tj. do wykonywania czynności, zdaniem Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT.

2) Infrastruktura wodno-kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji inwestycji pn.: "Budowa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w miejscowościach [...]", została oddana do użytkowania w 2015 r. (data protokołu odbioru robót: [...] maja 2015 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016r. infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa wart. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych wskazanych w opisie sprawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt. 1, jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku

z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Gminy:

1) W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. infrastruktury

wodno - kanalizacyjnej na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

2) W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo w szczególności do odliczenia 9/10 VAT naliczonego

od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została oddana do użytkowania w 2015 r.

W wydanej w dniu [...] lipca 2016 r. interpretacji indywidualnej znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3) jest nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że: Skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała wytworzoną infrastrukturę Spółce z o.o. do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji, od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania tej inwestycji w dzierżawę, wyłączyła te nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Organ podkreślił, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych

z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodno

-kanalizacyjnej, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Organu skoro Gmina, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu

do użytkowania, faktycznie wyłączyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów

i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje jej prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury.

W konsekwencji Gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie znalazły zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Ponadto Organ przywołał art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, oraz stwierdził,

że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo

do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy,

a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny.

W konsekwencji, o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. Przywołał także wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna,

w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając

w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro, działając

w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa

do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku

w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku). Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje

w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Organ podkreślił, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję, którą następnie nieodpłatnie udostępniła do używania Spółce z o.o.

W ocenie Organu, nabycie towarów i usług służących do budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona inwestycja, po oddaniu do nieodpłatnego użytkowania Spółce z o.o., została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie inwestycji w dzierżawę Spółce z o.o.) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Na powyższą interpretację, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę, zarzucając w niej naruszenie :

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) poprzez:

- dokonanie nieuprawionej ingerencji w zdarzenie przyszłe przedstawione

we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT - co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

- udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 91 ustawy o VAT dokonywanej w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz orzeczeniu NSA w podobnych przypadkach;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347

z późn. zm.) i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania

do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów;

II. Niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

• naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

III. Dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie działała charakterze podatnika VAT;

• art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej rozumieniu

art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Gmina między innymi podniosła, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez Organ art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanowiska Gminy w oparciu o błędne założenie - niewynikające

z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu sprawy - że Gmina

w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji nie działała

w charakterze podatnika VAT, gdzie w opisie sprawy wskazane zostało jednoznacznie, iż Gmina ponosiła przedmiotowe wydatki inwestycyjne w ramach prowadzonej przez nią działalności, natomiast wyłączenie czynności nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej poza zakres regulacji ustawy

o VAT nastąpiło z uwagi na nieodpłatny charakter czynności udostępniania przedmiotowego majątku.

Podnosząc zarzut naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej Gmina wskazała, że powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy VAT oraz nieprawidłowa interpretacja przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT dokonana w wydanej przez Dyrektora IS Interpretacji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS posłużył się bowiem w przedmiotowej sprawie, w procesie wykładni prawa, regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie

na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

Gmina zarzuciła także, brak zasadności zastosowania przez Organ stanowiska wynikającego z wyroków TSUE, albowiem w przedmiotowej sprawie jej zdaniem nie znajdą zastosowania przytoczone przez Dyrektora IS wyroki TSUE w sprawach

C-378/02, C-97/90 oraz C-204/13 orzeczenia te zostały bowiem wydane w sprawach odmiennych od będącej przedmiotem Wniosku.

Ponadto, w opinii Gminy, nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora IS,

iż " Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa, we wniosku, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty".

Odnosząc się do powyższego, Gmina wskazała, iż istotne w kontekście możliwości skorzystania z prawa do korekty podatku naliczonego, wynikającego z art. 91, jest wystąpienie zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług. Uregulowania tego przepisu wskazują bowiem, iż korekta taka jest możliwa w szczególności

w przypadku, gdy w momencie nabycia towarów lub usług podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów i usług, a następnie prawo to się zmieniło. Nade wszystko, należy więc zauważyć, iż z literalnej wykładni tego przepisu nie wynika, stwierdzenie,

iż - celem skorzystania z rzeczonego prawa - dokonanie zakupu winno następować w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Gmina ponadto wskazała , iż zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Nie ulega w tym przypadku wątpliwości, iż zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia VAT polega na pierwotnym wykorzystaniu majątku do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu przedmiotowego budynku do czynności opodatkowanych VAT, przy czym, w opinii Gminy, przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Należy bowiem zauważyć, iż ustawodawca nie odniósł się w rzeczonym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do wniosku, iż gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego,

o której mowa w art. 91 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on terminem bardziej rozległym. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim bowiem w poszczególnych regulacjach ustawy o VAT. Zatem nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 ustawy o VAT pojęciem czynności "niedających prawa do odliczenia" w sytuacji, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gorzowie Wielkopolskim, na postawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia problemu prawnego zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r.

w sprawie o sygn. C-140/17 udzielił odpowiedzi na zadane pytania.

Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gorzowie Wielkopolskim podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z dnia 12 stycznia 2017r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei po myśli art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powyższego przepisu wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Sąd ten bada więc zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną

w niej podstawą prawną. W rezultacie zaś, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 964/15, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Istotą sporu pomiędzy Gminą a Organem jest kwestia możliwości odliczenia

- w drodze korekty - części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku

ze zmianą w sposobie udostępniania infrastruktury, tj. z wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności opodatkowane VAT (dzierżawa).

Skarżąca dowodzi, że oddanie obiektu w dzierżawę od 2016 r. uprawniają do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, w drodze korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT, w związku ze zmianą w sposobie udostępniania infrastruktury.

Tymczasem w ocenie Organu, z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, a zatem nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków. Okoliczności analizowanej sprawy zdaniem Organu nie wskazują, by Skarżąca ponosząc nakłady na tę inwestycję oraz użytkując ten obiekt w sposób opisany we wniosku działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zdaniem Organu wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu inwestycji została przekazana do nieodpłatnego użytkowania Spółce z o.o. - czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Organ podkreślił, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji,

o której mowa we wniosku, a którą oddała nieodpłatnie Spółce z o.o., nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Inwestycja ta nie była używana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż była używana przez Spółkę

z o.o. Skoro Gmina po zakończeniu inwestycji, przekazała wytworzoną infrastrukturę Spółce z o.o. do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji, od momentu rozpoczęcia inwestycji, do momentu faktycznego oddania ww. inwestycji

w dzierżawę, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Skarżąca - w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zdaniem Organu nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT jak również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art.14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji w kontekście podniesionych

w skardze zarzutów w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że będące wyrazem neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz min. w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawiona w tym przepisie zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub

w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub

to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia, opierając się na rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT z 2006 r., wedle którego "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej

w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika

z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 964/15 oraz powołana w nim literatura).

Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma jednak wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r. wydany w sprawie

C-140/17.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE podniósł, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego

w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (pkt 29

i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń,

a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym (pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do tych wymogów i przesłanek o charakterze materialnym zgodnie

z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 dyrektywy 2006/112 wynika,

że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze

w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy 2006/112 (pkt 36).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy

ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38 ).

Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik

w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ( pkt 39).

Ponadto, z zastrzeżeniem potwierdzenia tego przez sąd odsyłający, jest bezsporne, że w niniejszej sprawie przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej. Wynika z tego, zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i dotyczącym go orzecznictwem, że nabywając daną nieruchomość Gmina nie działała jako organ władzy publicznej ( pkt 41).

Zatem sytuacja, której dotyczy spór stanowiący przedmiot postępowania głównego, różni się od sytuacji istniejącej w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335), w której dany podmiot prawa publicznego nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej

w rozumieniu tegoż art. 13 ust. 1, a w rezultacie nie w charakterze podatnika

( pkt 42).Sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego jest odmienna

od sytuacji w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750), ponieważ, jak wynika z pkt 11 tego postanowienia, w chwili dostawy spornego budynku Gmina Międzyzdroje działała jako podatnik, a sąd odsyłający wskazał, że już podczas prac budowlanych dotyczących budynku gmina ta wyraźnie zadeklarowała zamiar oddania budynku

w najem spółce prawa handlowego, która miała płacić gminie czynsz ( pkt 45).

Natomiast w ramach postępowania głównego dopiero po dostarczeniu spornego budynku Gmina wyraziła zamiar oddania go w najem w celach komercyjnych

(pkt 46). Jednakże nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany ( pkt 47).

Prawdą jest, że w niniejszym wypadku w chwili dostawy nieruchomości spornej

w postępowaniu głównym jedynym przedstawionym zamiarem Gminy było przeznaczenie tej nieruchomości do użytku publicznego jako świetlicy. Nawet jeśli następnie zamiar ten skonkretyzował się poprzez nieodpłatne udostępnienie tego dobra na rzecz gminnego ośrodka kultury, to jednak owo przeznaczenie samo

w sobie nie wykluczało wykorzystania tego dobra, przynajmniej częściowo, do celów gospodarczych, na przykład w ramach transakcji najmu ( pkt 48).

Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51 i podane tam orzecznictwo).

W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra

do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie,

w którym nabył dane dobro ( pkt 53).

TSUE w tym wyroku wyraził tezę, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one

na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość

w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak

i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Dokonując analizy tego orzeczenia należy jeszcze zwrócić uwagę na to, że w wyroku tym nie podzielono w całości poglądów zaprezentowanych przez Rzecznika Generalnego w przedstawionej przez niego do tej sprawy opinii.

W przedstawionej opinii Rzecznik Generalny między innymi stwierdził, że z uwagi

na początkowo konkretnie planowany sposób wykorzystania towaru w celach niegospodarczych nie istnieje prawo do natychmiastowego odliczenia. Jeżeli później – w okresie korekty podatku naliczonego – sposób wykorzystania ulegnie zmianie, brzmienie art. 184 i nast. dyrektywy VAT pozwala na precyzyjną późniejszą korektę odliczenia podatku naliczonego ex nunc i w odniesieniu do każdego roku

w stosownej wysokości, począwszy od chwili zmiany sposobu wykorzystania. Jeżeli następnie zakres wykorzystania w celach gospodarczych ponownie ulegnie zmianie, to również można dokonać stosownej korekty na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy VAT ( pkt 39).

Gdyby Trybunał nie przychylił się do mojej wykładni art. 184 i nast. (w szczególności art. 187 ust. 2 akapit drugi) dyrektywy VAT, to decydujące pytanie brzmi: jak należy ocenić to, czy gmina nabywa świadczenie obciążone VAT jako podatnik, czy też jako podmiot niebędący podatnikiem, jeżeli nie informuje ona o tym wyborze w chwili nabycia?( pkt 43).

Kwestia tego, czy towar został nabyty przez podatnika działającego w takim charakterze, to znaczy na potrzeby jego działalności gospodarczej w rozumieniu

art. 9 dyrektywy VAT, dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać

z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danego przypadku, wśród których znajdują się charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem

a wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika (pkt 44).

W związku z powyższym Rzecznik Generalny zaproponował, aby na pytania postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) odpowiedzieć w sposób następujący:

Gmina, zgodnie z art. 167, 168, 184, 185 oraz art. 187 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jak również zgodnie z zasadą neutralności, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jeżeli przy ich pomocy wykonuje czynności opodatkowane. Jest tak również wówczas, gdy wytworzone lub nabyte dobro inwestycyjne jest początkowo wykorzystywane na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz w okresie wskazanym w art. 187 dyrektywy VAT zmianie uległ sposób wykorzystania tego dobra inwestycyjnego i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Rzecznika Generalnego, nie ma przy tym znaczenia, czy zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych był wyraźnie wskazany już w momencie wytworzenia lub nabycia.

Jednak TSUE wbrew stanowisku Rzecznika Generalnego nie podzieliło poglądu,

że nie ma znaczenia "czy zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych był wyraźnie wskazany już

w momencie wytworzenia lub nabycia". Stwierdził bowiem, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra,

ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny

lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (pkt 35

i przytoczone tam orzecznictwo). Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji,

w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa

do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy 2006/112 (pkt 36).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38 ). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik

w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ( pkt 39).

Przenosząc powyższe rozważania na przedstawiony w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanie faktycznym podkreślić należy, że Gmina sama stwierdziła, że "nie dokonała odliczenia VAT naliczonego

z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie",

" po oddaniu przedmiotowej inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, Gmina nieodpłatnie udostępniła ją na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością". W udzielonej odpowiedzi na zadane pytanie pierwsze w piśmie z dnia [...] czerwca 2016r., Gmina stwierdziła, że "zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej towary i usługi od początku realizacji do nieodpłatnego udostępniania Spółce t.j. do wykonywania czynności, zdaniem Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w momencie otrzymywania faktur, jak również w późniejszym okresie po wybudowaniu infrastruktury, wykorzystywanej do czynności nie podlegających opodatkowaniu, Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej towary i usługi od początku jej realizacji do nieodpłatnego udostępniania Spółce t.j. do wykonywania czynności, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opisane powyżej okoliczności oraz wyrażone stanowisko wskazują zatem, że Gmina w momencie, w którym "nabyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną" zamierzała ją wykorzystywać do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem późniejsze zmiana koncepcji i udostepnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, nie stanowi podstawy do zastosowania korekty z art. 91 ust.7 ustawy o VAT.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez "dokonanie nieuprawionej ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie Interpretacji, polegającej na przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy

- że Gmina w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT - co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej"

Stwierdzić należy, że zarzut ten także nie jest zasadny. Wbrew twierdzeniom Gminy, Organ zasadnie przyjął, że gmina na moment realizacji jak również zakończenia inwestycji nie działała jako podatnik VAT, gdyż jej zamiarem, który został jednoznacznie przedstawiony w zaprezentowanym przez nią stanie faktycznym

i udzielonej odpowiedzi było wykorzystanie infrastruktury na cele nie podlegające opodatkowaniu. Organ nie dokonał zatem ingerencji w opis sprawcy, tylko wyciągnął wnioski z przedstawionych we wniosku informacji.

W ocenie Sądu również zarzucone Organowi naruszenie art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego - zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej - uczestnicy postępowania nie powinni się obawiać, że w zakresie wykładni prawa materialnego jakiekolwiek wątpliwości mogą być interpretowane na ich niekorzyść, a w zakresie postępowania, że może ono być prowadzone niezgodnie z przepisami, jeżeli strona nie będzie sama nad tym czuwać.

Należy jednak podkreślić, że fakt, iż wydana interpretacja uznaje stanowisko Gminy za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że Organ nie działał w sposób budzący zaufanie. Natomiast w tej sprawie odwołanie do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i wyroków TSUE – jak okazało się mając na uwadze wydanie przez TSUE wyroku z dnia 25 lipca 2018r C-140/17 było zasadne .