Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 15/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.53a, art. 51 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Piotr Pietrasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1034/07 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. S.A. z siedzibą w G. kwotę 6.621 (sześć tysięcy sześćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 października 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, wrzesień i październik, listopad i grudzień 2002 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że kwestia dotycząca zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku tego postępowania została wydana decyzja wymiarowa w dniu 23 października 2006 r. W postępowaniu dotyczącym odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na ten podatek nie można ponownie badać okoliczności, które stanowiły podstawę wydania decyzji wymiarowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie został ustalony stan faktyczny pozwalający na określenie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz stan prawny.

Organ drugiej instancji podkreślił, że obowiązek uiszczania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych wynika z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz.654 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p.). W ust. 2 tego przepisu wskazano termin uiszczania zaliczek, tj. do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok. Nieuiszczona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową w świetle art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa). Zaległość ta istnieje do czasu rozliczenia zaliczek w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego (art. 27 u.p.d.o.p.). Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek po zakończeniu roku wynika wprost z art. 53a Ordynacji podatkowej. Możliwość taka jednak istniała także przed wejściem w życie tego przepisu na podstawie art. 51 § 1 i 2 w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 2 i § 3, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającym na zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Nadto spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 53a Ordynacji podatkowej, polegającym na zastosowaniu do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tego przepisu; art. 120 Ordynacji podatkowej polegającym na określeniu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek bez wskazania przepisu zezwalającego na podjęcie takiego rozstrzygnięcia w ustalonym stanie faktycznym; art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na naliczeniu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek za okres od dnia 1 stycznia do

31 marca 2003 r.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę spółki Sąd pierwszej instancji skonstatował, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Za bezzasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 199a § 2 i 3 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest dopuszczalne kwestionowanie ustaleń i ocen, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej wobec spółki. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, a nie ustalenia zasadności zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 53a i art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie prawidłowo wskazały art. 53a Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Przepis ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy art. 1 pkt. 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ.U. 2002, nr 169, poz. 1387) i wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. Jednocześnie w art. 22 tej ustawy zawarto przepis przejściowy, w myśl którego do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepis art. 53a został następnie znowelizowany z dniem 1 września 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2005, Nr 143, poz. 1199; zwanej dalej: "nowelą czerwcową"). Również i ta ustawa zawierała w art. 25 przepis przejściowy o analogicznej treści, w myśl którego do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy nowelizacyjnej stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną.

W opinii składu orzekającego, zawarta w skardze argumentacja w kwestii braku przepisów przejściowych oraz naruszenia zasady lex retro non agit nie znajduje oparcia na tle utrwalonego już orzecznictwa, jak też doktryny prawniczej, w których przyjmuje się zasadę bezpośredniego działania nowego prawa. (np. uchwała 5 sędziów NSA Warszawie z 20.10.1997. o sygn. FPK 11/97, ONSA 1998/1/10, wyrok 7 sędziów NSA w Warszawie z 25.08.2003. o sygn. FSA 1/03, ONSA 2004/1/1).

Dalej Sąd podkreślił, iż postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000, 2001, 2002 zostało wszczęte postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W., doręczonym spółce w dniu 26 kwietnia 2005 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 30 października 2006 r. W świetle powołanego wyżej przepisu przejściowego podstawą prawną do jej wydania stanowił art. 53a Ordynacji podatkowej o treści obowiązującej od dnia 1 września 2005 r. Z przepisu tego wynika po pierwsze, uprawnienie organu do określenia w drodze decyzji zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, a po drugie moment naliczenia odsetek od zaliczek. Odsetki są naliczane na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za rok podatkowy lub - gdy takie zeznanie nie zostało złożone - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż wprawdzie obecna treść art. 53a rozstrzyga wszelkie wątpliwości dotyczące momentu naliczania odsetek od zaliczek, to także w stanie prawnym istniejącym przed wejściem w życie "noweli czerwcowej" powszechnie przyjmowano w orzecznictwie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia zeznania rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia - do końca terminu, w którym zeznanie to powinno być złożone. Wskazywano w tym zakresie, iż wprawdzie momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, to jednak nie można nie uwzględnić konstrukcji i zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Z przepisów art. 25 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 1 u.p.d.p. wynika, że obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym. Zdaniem Sądu, ta data zatem, jako ostateczna data płatności podatku dochodowego za dany rok podatkowy wyznaczała termin, do którego należało dokonać rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy. Przed dodaniem do Ordynacji podatkowej art. 53a podstawą prawną do wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie odsetek od zaliczek na podatek był art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę skargą kasacyjną, w której zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego:

1) art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisami, które powinny mieć zastosowanie w sprawie są art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z rażącym naruszeniem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej. Niedostrzeżone przez Sąd rażące naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej polegało na wydaniu decyzji bez przeprowadzenia prawem wymaganego postępowania kontrolnego, co było konsekwencją rażącego naruszenia art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym po dniu 21 sierpnia 2004 r.). Zdaniem skarżącej, prawidłowe orzeczenie Sądu powinno stwierdzać nieważność zaskarżonej decyzji, gdyż w sprawie nie zachodziły przesłanki do odmowy stwierdzenia nieważności z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania z tytułu spornych odsetek wskutek zapłaty (co wyłącza możliwość wygaśnięcia tego zobowiązania wskutek przedawnienia i stosowania w niniejszej sprawie art. 70 Ordynacji podatkowej). Gdyby jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji było niedopuszczalne z uwagi na art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej wówczas z ostrożności procesowej spółka podnosi, iż prawidłowe orzeczenie Sądu powinno stwierdzać wydanie przedmiotowej decyzji z naruszeniem prawa; w takim przypadku zaskarżonemu wyrokowi należy zarzucić mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151

p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd zastosował w niniejszej sprawie

przepis art. 151 p.p.s.a. tymczasem przepisami, które powinny mieć zastosowanie

w sprawie są art. 134 § 1 i art. 145 § i pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd

powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym

istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Niedostrzeżone przez Sąd naruszenie art. 122, art.. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej polegało na wydaniu decyzji na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o dowody zgromadzone poza postępowaniem kontrolnym, co było konsekwencją naruszenia art. 13a pkt 3 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym po dniu 21 sierpnia 2004 r.). Niniejszy zarzut jest aktualny w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu przedstawionego w pkt 1;

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) w zw. z art. 151

p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; wskutek błędnego przyjęcia, iż zarzutydotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego są niedopuszczalne w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, Sąd dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wspomnianych zarzutów skargi. W konsekwencji Sąd zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej, polegającym na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie administracyjnej zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym bez bezpośredniego udziału strony, na przyjęciu, że akt oskarżenia mógł stanowić dowód w sprawie administracyjnej, na ustaleniu nieistnienia stosunku prawnego we własnym zakresie przez organ kontroli skarbowej przy istnieniu obowiązku zwrócenia się w tym zakresie do sądu powszechnego oraz na pominięciu w przedmiotowych decyzjach pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

4) art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego zaistniałego przed jego wejściem w życie;

5) art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania prawidłowości naliczenia w niniejszej sprawie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia do 31 marca 2003 r.

Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki podniósł co do zasady podobną argumentację co w odwołaniu i skardze do Sądu I instancji.

Autor skargi kasacyjnej skupił się szczególnie na kwestii naruszenia prawa materialnego - art. 53 a oraz art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek mogą być naliczane wyłącznie do dnia 31 grudnia roku podatkowego. Naliczanie odsetek po wskazanym dniu nie znajduje żadnych podstaw prawnych, bowiem zaległość podatkowa z omawianego tytułu już wówczas nie istnieje, a zatem nie ma od czego naliczać odsetek. Obowiązujące w 2002 r. przepisy nie przewidywały możliwości naliczania odsetek od "czegoś innego" (jakiejkolwiek innej wielkości) niż zaległość podatkowa.

Jak podkreśliła spółka, określając w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie przedmiotowych odsetek za okres od 1 stycznia do 31 marca 2003 r. We wskazanym okresie zaległość podatkowa z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r. już nie istniała, gdyż wygasła z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok 2002 r. Przyjęcie przez organ I instancji dnia złożenia zeznania rocznego za 2002 r. jako końcowego terminu naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek pozostaje, w oczywistej sprzeczności z fundamentalnymi zasadami określającymi konstrukcję podatku dochodowego.

W zakresie ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące przepisy, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie mogą pozostawiać żadnych wątpliwości. Momentem tym jest dzień 1 stycznia roku następującego po roku podatkowym, gdyż z chwilą zamknięcia się okresu rozliczeniowego (zakończenia roku podatkowego) okazuje się, czy zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a zdarzeniem tym jest osiągnięcie przez podatnika dochodu w roku podatkowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W dniu 25 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie zawiesił, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez skład siedmiu sędziów NSA (w sprawie o sygn. akt II FSK 59/09) odpowiedzi na pytanie prawne "Czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy?".

Dnia 7 grudnia 2009 r. (w sprawie o sygn. akt II FPS 5/09) siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjął uchwałę.

W związku z powyższym NSA, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 193 p.p.s.a., podjął dnia 5 stycznia 2010 r. zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna z powodu i w zakresie trafności zarzutu nr 4 dotyczącego błędnego zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej oraz częściowego uznania zarzutu nr 3 odnośnie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

1. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów nr 1 i 2, które wnoszący skargę kasacyjną zasadniczo wywodzi z naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w obszarze (zarzucanego również) rażącego naruszenia art. 13a pkt 3 i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej.

Sąd pierwszej instancji w przywołanym aspekcie sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle się nie wypowiedział.

Z uzasadnienia tego nie tylko, że nie wynika ocena prawna Sądu pierwszej instancji, ale również: czy Sąd oceną zastosowania wzmiankowanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej się zajmował - w granicach skargi, bądź też, z upoważnienia art. 134 § 1 p.p.s.a., poza zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Adekwatnym i na pewno potrzebnym w tej mierze byłby niewątpliwie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże wnoszący skargę kasacyjną w analizowanej niniejszej jej części go nie prezentuje. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. natomiast, oprócz przypadków nieważności postępowania sądowego unormowanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione oraz uzasadnione zgodnie z wymogami art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. uwzględniony został wprawdzie w zarzucie nr 3, jednakże ta część skargi kasacyjnej oraz wynikająca z niej relacja i punkt odniesienia zastosowania wymienionego przepisu prawa dotyczą zarzucanych zaniechań w obszarze ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, nie zaś zgodności z prawem jej wszczęcia i zakończenia przez organy kontroli skarbowej.

2. Zarzut nr 3, oparty zasadniczo na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie ustaleń i ocen stany faktycznego sprawy, jest zasadny tylko w tej mierze, że zaniechanie określonej części uzasadnienia wyroku nie może być oparte na stanowisku Sądu pierwszej instancji, że: "zarzuty dotyczące zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów mogły być podnoszone wyłącznie w sprawie o wymiar podatku dochodowego od osób prawnych". Unormowania p.p.s.a. nie przewidują takiego ograniczenia praw strony skarżącej w zakresie wnoszenia zarzutów od decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym z powołaniem się na art. 53a Ordynacji podatkowej.

Zupełnie innym zagadnieniem jest natomiast, czy formalnie "nie zakazane" zarzuty dotyczące ustaleń i ocen stanu faktycznego: zasadniczo takie same i tak samo ważne dla wydania decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz decyzji o określeniu wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, mogą i powinny być ponownie oceniane, pomimo tego, że uprzednio już ocenione zostały ostateczną (nie zaskarżoną do sądu administracyjnego) decyzją administracyjną, bądź też wyrokiem sądu administracyjnego. Ponowna ocena tych zarzutów, mówiąc szerzej - okoliczności których dotyczą, stanowiłaby nieuprawnione zastąpienie zarzutami w sprawie "odsetkowej" zaskarżenia decyzji "wymiarowej" do sądu administracyjnego bądź wniesienia w tej sprawie skargi kasacyjnej, albo też polemikę z ustaleniami i ocenami innej, zakończonej sprawy.

Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na tym, że nie wskazał konkretnie ustaleń i ocen decyzji i/lub wyroku, w których zarzuty i okoliczności podnoszone niniejszym w zarzucie nr 3 skargi kasacyjnej zostały ocenione, i nie rozważył ich adekwatności do rozpoznawanej sprawy, co mogłoby uzasadnić zaniechanie ponownej w tym zakresie kontroli.

3. Zasadny jest zarzut kasacyjny nr 4, podnoszący naruszenie art. 53 a Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie do stanu faktycznego, w czasie którego norma wynikająca z wymienionego przepisu prawa nie obowiązywała.

Na podstawie art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) do Ordynacji podatkowej dodany został przepis art. 53a, następującej treści: Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Na podstawie art. 30 przywołanej nowelizacji wprowadzony nią przepis art. 53a Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.

W okresie badanego w sprawie administracyjnej roku podatkowego 2002, w którym uiszczane być miały zgodnie z prawem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, przepis art. 53a Ordynacji podatkowej niewątpliwie nie obowiązywał.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, unormowanie prawne wynikające z art. 53a Ordynacji podatkowej ma charakter przede wszystkim materialnoprawny.

Konstytuuje ono bowiem prawo organu podatkowego do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy w terminie, kiedy nie są już one, jako zobowiązanie odrębne od zobowiązania z tytułu podatku za rok podatkowy, wymagalne. Przypomnieć w tym miejscu należy rozważania uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 7 grudnia 2009 r., w sprawie II FPS 5/09, które Sąd w składzie niniejszym podziela, że : "Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest (...) jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek." Skoro więc art. 53a Ordynacji podatkowej konstytuuje prawo określenia wysokości odsetek od zaliczek w czasie, kiedy nie istnieje już prawo do określania tychże zaliczek, unormowanie to ma charakter materialnoprawny, tym bardziej, że, jak również podniesiono w przywoływanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego: "W wyniku wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, roszczenie o odsetki uzyskuje byt samoistny w stosunku do roszczenia głównego, to jest zaliczek na podatek".

Procesowy charakter regulacji art. 53a Ordynacji podatkowej przejawia się natomiast jedynie w tym, że ustawa postanawia, iż rozstrzygnięcie w analizowanym obszarze dokonuje się w formie decyzji administracyjnej o określonych składnikach i charakterystyce - przedmiotem orzeczenia są odsetki, natomiast jego uzasadnieniem badanie należnych zaliczek na podatek, od których się wywodzą.

Materialnoprawny zasadniczo, czy też przede wszystkim, charakter unormowania wynikającego z art. 53a Ordynacji podatkowej uniemożliwia zastosowanie go do podatkowego stanu faktycznego, w czasie którego norma ta nie obowiązywała, albowiem stanowi faktycznemu nie towarzyszyła wówczas regulacja prawna, na podstawie której można by wydać decyzję, o której mowa w wymienionym, późniejszym, przepisie prawa.

Nietrafne jest też powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji w rozważanym aspekcie na przepisy: art. 22 § 1 (cyt.) nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. oraz art. 25 § 1 "noweli czerwcowej". Obydwa, tej samej treści, zapisy prawne stanowiły, że: W sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Treść przytoczonych przepisów oraz ich kontekst ustawowy wskazują niewątpliwie, że dotyczą one regulacji i okoliczności postępowania podatkowego, nie uwzględniają natomiast zasadniczo materialnoprawnego charakteru unormowania wynikającego z art. 53a Ordynacji podatkowej.

4. Zarzut nr 5 skargi kasacyjnej jest natomiast nieprawidłowo sformułowany i przedstawiony. Podniesione w tej części kasacji przepisy art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej nie były samodzielną podstawą prawną decyzji wydanych w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu administracyjnym, co Sąd ten potwierdził uznając zasadność zastosowania w sprawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Wobec zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny możliwości zastosowania do badanych okresów rozliczeniowych zaliczek w roku podatkowym 2002 obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003 art. 53a Ordynacji podatkowej, zagadnienie: czy, a jeżeli tak, to jakie przepisy mogły stanowić podstawę wydania decyzji w rozważanym przedmiocie, powinno stanowić przedmiot ponownego postępowania, w niniejszym bowiem, nie ograniczając praw i możliwości procesowych podatnika i podmiotów stosujących prawo, nie można tego przesądzić. Nadmienić jednak informacyjnie trzeba, że w powoływanej uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił również rozważania na temat czasu bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy i odsetek od nich.

W powyżej rozważonym stanie sprawy, z uwagi na naruszenia prawa opisane w pkt 2 i pkt 3, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.