Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1078/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi P. s.r.o. Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. s.r.o. Oddział w Polsce kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.R.O. Oddział w Polsce (dalej również jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") postanowienie z dnia [...] .02.2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) postanowieniem z dnia [...] .11.2018r. przedłużył Spółce termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. w ww. kwocie 566.974.00 zł do dnia 29.03.2019 r.

Od ww. postanowienia Strona złożyła zażalenie.

DIAS postanowieniem z dnia[...].02.2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 31.10.2016 r. do Urzędu wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za 9/2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

W korekcie deklaracji Strona wykazała po stronie dostaw towarów i podatku należnego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru o wartości 6.988.949 zł, wartość zakupów 7.035.531 zł.

Strona wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej jako: Ustawa o VAT) dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej.

W związku z wykazaną w przedmiotowej deklaracji kwotą zwrotu VAT, organ podatkowy przeprowadził szereg czynności sprawdzających i

weryfikacyjnych, jednocześnie wydał 9 postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu.

W związku z wykazaną w przedmiotowej deklaracji kwotą zwrotu VAT, organ podatkowy przeprowadził szereg czynności sprawdzających i weryfikacyjnych, w toku których m.in. wezwano Spółkę do przedłożenia wybranych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, jakie wykazane zostały w deklaracji za wrzesień 2016 r.

W tym zakresie w toku ww. czynności sprawdzających wezwano Spółkę do przedłożenia wybranych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, jakie wykazane zostały w ww. deklaracji. Ponadto w ramach prowadzonej weryfikacji zadeklarowanego rozliczenia VAT wystosowano wezwanie do krajowego kontrahenta Spółki, tj. DSp. z o.o. w likwidacji, dostawcy leków do Skarżącej.

W zakresie badanej prawidłowości i rzetelności zadeklarowanych transakcji nabycia produktów sprawdzeniem objęto także wybranego dostawcę towarów do firmy D.Sp. z o.o. w likwidacji oraz skierowano odpowiednie wezwanie do T. Sp. z o.o. - firmy odpowiedzialnej za transport towarów na terenie kraju do Oddziału Spółki, jak również za granicę. Ponadto skierowano zapytanie do słowackiej administracji podatkowej o potwierdzenie przebiegu transakcji przemieszczenia przez Spółkę towarów należących do przedsiębiorstwa z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium Republiki Słowackiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W dniu [...].05.2018 r. w oparciu o imienne upoważnienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].04.2018 r. w Spółce wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie rozliczeń VAT za okres 08/2016 - 01/2017 r.

W toku kontroli, w dniach [...] .05.2018 r. została udostępniona w biurze pełnomocnika, tj. pod adresem: W., ul. [...] dokumentacja źródłowa kontrolowanego podmiotu. Na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych ustalono, że podatek naliczony deklarowany przez Spółkę w sierpniu 2016 r. wynika z faktur VAT dokumentujących zakup leków od firmy D. Sp. z o.o. w likwidacji.

Ponadto w kontrolowanym okresie Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług: transportowych od podmiotu T.Sp. z o.o., wynajmu pomieszczeń w W. przy ul. [...] od podmiotów Agencja Usługowo Handlowa "[...] " i Firma Handlowo Usługowa "[...] ", przechowywania dokumentacji od firmy [...] . z o.o., świadczenia usług personelu zewnętrznego i wynajmu samochodu od M. Sp. z o.o., wynajmu lokalu od B. Sp. z o.o. S.K., licencji na moduł wielomagazynowość od K.S.A. oraz z tyt. prowizji od firmy D. Sp. z o.o.

Jednocześnie w całym badanym okresie ustalono, że Strona ponosiła koszty z tyt. nadzoru nad podmiotem leczniczym na podstawie zawartej umowy z firmą G. .

Jak wskazał organ odwoławczy, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane w ww. deklaracjach podatkowych VAT-7 wynikają ze zastosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %, związanej z zadeklarowanym wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towarów (produktów leczniczych) w ramach tego samego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Innych czynności opodatkowanych na terenie kraju Spółka nie wykonywała.

Dodatkowo w pisemnych wyjaśnieniach Spółka wskazała, że źródłem finansowania działalności gospodarczej w Polsce były środki własne P.s.r.o. oraz nadwyżki środków pieniężnych zgromadzonych w toku działalności. Natomiast na podstawie przedłożonej ewidencji środków trwałych na dzień 07.05.2018 r. stwierdzono, że majątek Spółki stanowią środki trwałe należące do grupy - 01 5 Komputery - o wartości [...] zł.

W dniu [...] .05.2018 r. zostały skierowane do kontrolowanego podmiotu dwa wezwania mające na celu ustalenie stanu faktycznego m.in. w zakresie miejsca i rodzaju prowadzonej na terenie kraju działalności gospodarczej, w zakresie przebiegu transportu produktów leczniczych oraz w zakresie ustalenia związku dokonanych nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka m.in. wskazała, że w okresie objętym kontrolą nie prowadziła jeszcze działalności leczniczej sensu stricte, nie udzielała świadczeń zdrowotnych (nie prowadziła ich sprzedaży). Prowadziła jednak działalność w tym znaczeniu, iż poprzez utworzony w Polsce oddział podejmowała starania w celu uruchomienia przychodni medycznej pod adresem przy ul. [...] w W. . Działania te polegały w szczególności na uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności leczniczej, pozyskaniu bazy lokalowej na potrzeby ww. działalności, analizie rynku, nawiązaniu kontaktów z lekarzami w celu ich zatrudnienia w przychodni, przygotowaniu materiałów informacyjno/reklamowych, przygotowaniu strony internetowej.

Ponadto w pozostałym zakresie dot. szczegółów transportu od dostawców do zakładu leczniczego w W., P.s.r.o. wskazał jedynie, że transport wykonywała firma T. Sp. z o.o., a Spółka nie dysponuje danymi kierowców - w sprawie nie przedłożono listów przewozowych potwierdzających transport leków z magazynów dostawców do W.. W przedmiotowym piśmie Spółka wskazała również, że zainteresowanie Organu w zakresie kwestii transportu leków od dostawców, w szczególności kwestii związanych z zachowaniem tzw. zimnego łańcucha dostaw leków, nie ma znaczenia dla weryfikacji badanych transakcji. Zdaniem Spółki zainteresowanie organu powinno się ograniczyć do okoliczności istotnych z perspektywy przepisów o VAT (art. 86 i art. 87 ustawy o VAT), tj. do ustalenia czy istniał towar, czy towar został nabyty przez Spółkę i czy jego zakup miał związek z jej sprzedażą opodatkowaną. Ponadto Spółka wskazała, że żądane przez kontrolujących informacje wykraczają poza uprawnienia Organu.

Organ podniósł w ww. stanowisku, iż w toku kontroli sporządzono zestawienie przedstawiające przychód i rozchód nabytych leków, z uwzględnieniem nazwy leku, nr serii, terminu ważności. W wyniku analizy ww. danych ustalono, że wymienione w treści faktur VAT leki w ok. 90% dotyczyły produktów leczniczych umieszczonych w wykazie produktów zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP. o którym mowa w art. 78a ust. 14 Prawa farmaceutycznego.

DIAS wskazał, że ustalenia sprawy wskazują, że w kontrolowanym okresie P.s.r.o. dokonywała nabycia hurtowych ilości produktów leczniczych, które służyć miały zarejestrowanej działalności leczniczej. Wymieniona działalność lecznicza faktycznie nie była realizowana w kontrolowanym okresie. Strona wskazała, że nabyte leki zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Słowacji.

W celu pełnego zweryfikowania zadeklarowanych przez P.s.r.o. w badanym okresie transakcji handlowych, jeszcze w ramach czynności sprawdzających skierowano zapytanie do słowackiej administracji podatkowej, w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz potwierdzenia faktycznego przemieszczenia towarów.

Jednocześnie wystosowane zostały wezwania do krajowych kontrahentów Spółki świadczących na jej rzecz usługi na terenie kraju. Zainicjowane czynności sprawdzające nie zostały jeszcze zakończone.

Organ wskazał w postanowieniu, iż wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udostępnienie materiałów zebranych w trakcie oględzin Zakładu L. pod adresem W. , ul. [...] , do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w firmie A. Sp. z o.o. oraz w firmie transportowej T. Sp. z o.o. Ponadto wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie kontroli w firmie P. Sp. z o.o. Sp. k., prowadzącej Skład Konsygnacyjny, do którego były dostarczane towary przez firmę M. Sp. z o.o. na rzecz firmy D. Sp. z o.o. w likwidacji, skąd następnie były dostarczane do firmy P.s.r.o. Na przedmiotowe wnioski organ nie otrzymał ostatecznych odpowiedzi.

Jednocześnie w toku kontroli wystąpiono z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie kontroli w podmiocie [...] Sp. z o.o. Ponadto do pana A.B. skierowano wezwanie do osobistego stawienia się, w celu przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania Strony oraz skierowano wezwania do pana D.K. i pana K. B. w celu przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka.

Ponadto w toku prowadzonych kontroli w firmie P.s.r.o. wielokrotnie (w tym poprzednich wezwaniach) wskazywano, iż wyjaśnienia Spółki są niespójne i nie znajdują potwierdzenia w przedłożonej dokumentacji.

Organ pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, iż w okresie objętym kontrolą Spółka nie prowadziła działalności leczniczej, tym bardziej niezrozumiały jest cel dokonywanych kolejnych nabyć hurtowych ilości produktów leczniczych, skoro Spółka posiadała nadwyżki leków, których nie zużyła na potrzeby niedziałającego w rzeczywistości zakładu leczniczego.

Pismem z dnia 15.11.2018 r. ponownie wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień pozwalających ustalić stan faktyczny w: zakresie dokonanych przez Spółkę transakcji. W ww. piśmie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż w toku kontroli ustalono, iż kontrolowana jednostka wynajmowała dwa pomieszczenia na I piętrze budynku mieszczącego się pod adresem W. ul. [...], tj. gabinet medyczny o powierzchni około 12 m2 oraz gabinet medyczny o powierzchni około 15 m2. Analizując przedłożone w toku kontroli dokumenty (w tym dokumenty CMR) organ zauważył, iż transport poszczególnych partii produktów leczniczych z W. obejmował od 3 do 9 palet. Biorąc pod uwagę wielkość wynajmowanych pomieszczeń i ilość nabywanego towaru, widniejące na dokumentach daty przyjęcia i wydania leków, trudno uznać wyjaśnienia i twierdzenia Spółki, co do faktycznego magazynowania towarów w W.za prawdziwe i wiarygodne.

Do dnia 18.12.2018 r. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie.

Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika zatem, iż organ pierwszej instancji nie zakończył weryfikacji transakcji z udziałem podmiotów dokonujących dostaw na rzecz kontrahenta Strony. Ze względu na powyższe Naczelnik Urzędu nie mógł podjąć rozstrzygnięcia co do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle zaistniałych okoliczności DIAS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie wezwał kontrahenta Strony o stosowne dokumenty i zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Pomimo bowiem przesłania dokumentów na wezwanie organu przez Stronę nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie wykazanej w deklaracji za wrzesień 2016 r. kwoty dotyczącej zakupu towarów.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...].02.2019 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 87 § 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej jako: Ustawa o VAT), oraz art. 120-121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.: dalej jako Ordynacja Podatkowa) poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 566.974,00 PLN w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2016 roku do dnia 29 marca 2019 roku, pomimo, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów niż wskazane w zarzutach.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] lutego 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] listopada 2018 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. do 29 marca 2019 r.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest poczynienie uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA w z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale).

Powyższe stanowisko znalazło również odzwierciedlenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy, są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Natomiast u uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. w sprawie sygn. akt FPS 10/00, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".

Powyższej powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Ostatnią kwestią wymagającą wyjaśnienia jest określenie granic orzekania przez sąd w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Sąd nie może objąć kontrolą indywidualnych aktów administracyjnych (postanowień) niezaskarżonych przez stronę postępowania administracyjnego. Jednakże Sąd jest zobowiązany do zbadania czy w obrocie prawnym nie znajdują się inne wyroki/wyrok sądu administracyjnego uchylający postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT ze względu brak skutecznego przedłużenia ww. terminu przed jego upływem. Możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przez organ jest bowiem warunkowana zachowaniem "ciągłości" owego przedłużania terminu. Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że organ podatkowy ma kompetencję do "przedłużenia" ustawowego terminu materialnoprawnego do dokonania zwrotu podatku VAT, a nie do wyznaczania "nowego" terminu. Dlatego też, jeżeli "ciągłość" przedłużenia terminu zostanie przerwana w skutek jego upływu, to nie ma możliwości jego przedłużenia, nie można bowiem przedłużyć terminu materialnoprawnego, który upłynął. Zatem wstępnym warunkiem badania przez sąd postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT jest ustalenie czy termin do zwrotu nie upłynął (wyekspirował), a więc czy organ miał możliwość jego przedłużenia na dzień wydania zaskarżonego postanowienia.

Przy czym okoliczność faktyczna upływu terminu do zwrotu podatku VAT ze względów dowodowych powinna zostać stwierdzona co najmniej wyrokiem sądu I instancji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2016 r. zapadł m.in. wyrok z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 759/17, w którym stwierdzono nieskuteczne przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku VAT ze względu na doręczenie postanowienia ww. przedmiocie po upływie terminu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że ponieważ termin do zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień 2016 r. upłynął, to organ nie miał możliwości przedłużenia ww. terminu. W związku z powyższym zachodziła konieczność uchylenia w niniejszej sprawie skarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] listopada 2018 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).