Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 207/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 i art. 15
journal: Dz.U. 1998 nr 46 poz 290
law: Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej, sporządzona w Interlaken dnia 20 maja 1987 r.
article: art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 w zw. z art. 84, art. 217 i art. 27
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Z GmbH na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów oraz umorzenie postępowania w sprawie wymiaru należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję w punkcie 1 i 3; 2. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.804,00 zł (trzy tysiące osiemset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Z GmbH wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z tytułu importu towarów oraz umorzenia postępowania w sprawie wymiaru należności celnych.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy ustalono, co następuje:

W dniu [...] marca 2003r., przez przejście graniczne wprowadzono na polski obszar celny samochód osobowy marki [...], zakupiony w Niemczech i tam objęty wspólną procedurą tranzytową. Z noty tranzytowej wynikało, że przedmiotowy towar ma opuścić polski obszar celny przez przejście graniczne w [...] do dnia 1 kwietnia 2003r. włącznie. Ponieważ przedmiotowy pojazd został w dniu [...] marca 2003r. skradziony na terenie Polski, po wniesieniu zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa, zostało wszczęte postępowanie karne prowadzono przez Prokuraturę Okręgową.

Decyzją z dnia [...] października 2004r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył cło oraz określił podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego. Niezależnie od powyższego postanowieniem z dnia [...] listopada 2004r. organ pierwszej instancji dokonał sprostowania błędu pisarskiego w swoim orzeczeniu, o którym wyżej.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika firmy Z GmbH, następcy prawnego firmy K, głównego zobowiązanego we wspólnej procedurze tranzytowej, Dyrektor Izby Celnej orzeczeniem z dnia [...] czerwca 200r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, uchylił także w całości postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistego błędu pisarskiego, jak też wstrzymał wykonanie decyzji organu pierwszoinstancyjnego.

Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego określił datę powstania długu, określił wysokość należności celnych, podatkowych, w tym podatku akcyzowego, mając na uwadze usunięcie towaru spod dozoru celnego.

Po wniesieniu odwołania przez pełnomocnika Strony, firmy Z GmbH, organ odwoławczy orzeczeniem z dnia [...] lutego 2008r. nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę tego organowi do ponownego rozpatrzenia, wskazując uchybienia jakich dopuścił się Naczelnik Urzędu Celnego.

Orzeczeniem z dnia [...] października 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że procedura tranzytu z dnia [...] marca 2008r. dotycząca samochodu osobowego marki [...] nie została zakończona na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego. Mając na uwadze instytucję przedawnienia organ pierwszej instancji stwierdził, że z dniem [...] października 2007r. wygasł dług celny ciążący na towarze usuniętym spod dozoru celnego. Jednocześnie stwierdzono, ze z dniem [...] marca 2003r. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług i kwota tych należności publicznoprawnych została określona wraz z odsetkami.

Decyzję tę zaskarżył pełnomocnik firmy Z Gmbh wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej zobowiązania podatkowego na łączną kwotę 45.916,00 zł oraz umorzenie w tym zakresie postępowania celnego. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji oparł się tylko i wyłącznie na przepisach prawa celnego, jednakże całkowicie pominął bezsporne fakty wskazujące, że ani przewoźnik, ani też główny zobowiązany nie ponoszą winy za usunięcie pojazdu spod dozoru celnego, bowiem ustalono faktycznych sprawców kradzieży pojazdu. To, że postępowanie karne prowadzone przez organy ścigania jest zawieszone, nie może skutkować obciążeniem Strony należnościami publicznoprawnymi, przy jednoczesnym zaniechaniu dochodzenia tych należności od faktycznych dłużników.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie niesporne jest, iż towar był objęty wspólną procedurą tranzytową stąd też główny zobowiązany, którym w niniejszym postępowaniu jest firma Z GmbH, zobowiązał się nie tylko przedstawić pojazd wymieniony w nocie tranzytowej w wyznaczonym terminie i w wyznaczonym urzędzie celnym, ale też do przestrzegania przepisów związanych we wspólną procedurą tranzytową jak też do uiszczenia cła i innych opłat należnych z tytułu naruszenia przepisów wynikających z tej procedury. W tym zakresie należy podzielić stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Kradzież towaru nie jest zdarzeniem, które powoduje wygaśnięcie długu i innych należności, gdyż w rozumieniu przepisu art. 114 ust. 3 załącznika l do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, dług nie powstaje wyłącznie w sytuacji całkowitego zniszczenia lub ostatecznej utraty ze względu na jego charakter, wypadek losowy lub działanie siły wyższej, albo zniszczenia za zgodą władz celnych. W przedmiotowej sprawa żadna z tych okoliczności nie miała miejsca. Podzielić należy stanowisko organu pierwszej instancji, iż Strona, jako główny zobowiązany z procedurze tranzytu ponosi odpowiedzialność za skutek, nie oparty na zasadzie winy, co powoduje, że firma Z GmbH mogła zostać skutecznie uznana za dłużnika z tytułu powstałych należności publicznoprawnych nawet wtedy, gdy sama padła ofiarą kradzieży. Zagadnienie winy jest istotne wyłącznie z punktu odpowiedzialności karnej, natomiast pozostaje bez związku z postępowaniem celnym. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego był zobowiązany wyłącznie do stwierdzenia, czy określone obowiązki zostały wykonane, czy też nie, natomiast nie miał umocowania do badania kto i w jakim stopniu przyczynił się do usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Sam fakt wygaśnięcia długu przez przedawnienie nie spowodował wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stąd też po zbadaniu akt sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdza, że w tym zakresie Naczelnik Urzędu Celnego nie dopuścił się uchybień skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, czy też umorzeniem postępowania.

Wbrew zarzutom Strony organ celny pierwszej instancji nie obciążył A.A. obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym w kwocie wynikającej z decyzji administracyjnej. Jako przewoźnik towaru, mając na uwadze fakt bezprawnego usunięcia samochodu osobowego spod wspólnej procedury tranzytowej, nie mógł zostać uznany za dłużnika, bowiem na przeszkodzie stał przepis art. 115 ust. 1 załącznika l do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej. Stąd też skierowanie decyzji do A.A. jako jednej ze stron postępowanie nie wywołuje skutku w postaci stwierdzenia, że jest on zobowiązanym do uiszczenia podatków jako dłużnik solidarny. Mając na uwadze fakt stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...].10.2008r. ( str. 6), że A.A. nie jest dłużnikiem długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego, przy jednoczesnym formalnym braku umorzenia postępowania administracyjnego wobec tej strony postępowania, obowiązkiem organu odwoławczego było naprawienie tego uchybienia.

Podkreślić też należy, iż firma Z GmbH jako profesjonalista zawodowo zlecający przewóz towarów przez terytorium Polski w ramach procedury tranzytu, winna znać przepisy wynikające z Konwencji, w tym dotyczące odpowiedzialności za dług celny i w interesie głównego zobowiązanego leżało ubezpieczenie się od następstw kradzieży, które zdarzają się w transporcie międzynarodowym. Biorąc zatem pod uwagę to, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z tytułu bezprawnego usunięcia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej, a więc w okolicznościach opisanych w art. 114 ust.1 lit. a) załącznika do Konwencji, stąd też po myśli art. 115 ust.1 lit. d) tego aktu prawnego dłużnikiem jest główny zobowiązany, firma Z GmbH.

Na wyżej wydaną decyzję Z GmbH reprezentowana przez adwokata wniosła skargę, wnosząc o jej uchylenie, a na rozprawie 30 grudnia 2009r. pełnomocnik wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 114 ust. 3 załącznika do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, polegającą na przyjęciu, że kradzież samochodu [...] poddanego procedurze tranzytowej nie jest wypadkiem losowym.

W uzasadnieniu podnosząc, że trudno wyobrazić sobie, by dłużnik był obciążany ww należnościami w przypadku, gdy udowodniona została kradzież na jego szkodę a Państwo nie potrafiło zadbać, by taka kradzież nie miała miejsca. W przypadku ujęcia sprawcy na etapie postępowania przygotowawczego Państwo poprzez swoje organy - Prokuraturę nadaje sprawcy tej kradzieży status świadka koronnego i tym samym Państwo to zamyka drogę pokrzywdzonemu – dłużnikowi Z GmbH - do ustalenia personaliów i miejsca zamieszkania tej osoby a co za tym idzie Państwo to dbajac o swoje interesy "z urzędu" pozbawia dłużnika możliwości na przyszłość dochodzenia odszkodowania od faktycznego sprawcy kradzieży, gdyż jego dane osobowe nigdy nie zostaną ujawnione dłużnikowi celnemu - pokrzywdzonemu. Chodzi w tym przypadku o uniemożliwienie dochodzenia odszkodowania za skradziony samochód, jak również odszkodowań należności podatkowych. Tego pełnomocnik jak i jego klient nie mogą zrozumieć.

Wszak w jakimkolwiek Państwie, które pragnie by uznawać je za Państwo Prawa taka sytuacja nie powinna mieć miejsca. Skoro sprawca tej kradzieży został ustalony i przyznał się do kradzieży tegoż samochodu / patrz: pismo Prokuratury Okręgowej z dnia [...].03.2005 r. dołączone do Odwołania z dnia [...].04.2005 r./ więc wszelkie roszczenia Państwa - Organów Celnych winne być umorzone a możliwe byłoby ewentualne dochodzenie wszelkich roszczeń w tym również podatkowych przez Państwo / nie przez pokrzywdzonego / bezpośrednio od sprawcy kradzieży.

Argument o ubezpieczeniu nie może się ostać, gdyż takie ubezpieczenie jest prawem a nie obowiązkiem i dlatego wydaje się być niestosownym sugerowanie tego by dłużnik wcześniej winien się ubezpieczyć /patrz: ostatnie zdania uzasadnienia decyzji/.

Pomijając wszelkie argumenty przytoczone wyżej należy stanąć na stanowisku, że prawo winno egzekwować w swym wymiarze w pierwszej kolejności zasadę słuszności, jako wiodącą zasadę prawa europejskiego a tutaj ta zasada została przez Organy Celne niedostrzeżona względnie złamana i to jest zasadniczy problem w sprawie będącej przedmiotem niniejszego osądu.

W udzielonej odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak z innej przyczyny niż ta wskazana w zarzucie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zgodnie z art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności. Takie uregulowanie nakazuje Sądowi stosować z urzędu właściwy sposób rozstrzygnięcia (por. W. Siedlecki: glosa do wyroku NSA z dnia 15 września 1982 r. sygn. akt II SA 909/82, PiP 1983, nr 9, s.150), a żądanie skarżącego powinno być traktowane jedynie jako niewiążący dla Sądu wniosek, projektujący tylko jego orzeczenie. Jedynym ograniczeniem możliwości wyboru przez Sąd właściwego orzeczenia jest zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, chyba że zostanie stwierdzone naruszenie prawa powodujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż rozstrzygnięcie Naczelnika UC oparte zostało w głównej mierze na podstawie art.4, art. 38, art.114 ust.1 lit. a, art.115 ust.1 lit. a i d, art.116 ust. 1 lit. c Załącznika I do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej z 20 maja 1987r. (Dz. U. Nr 46 z 1998r. z póź. zm.) - powołanej obok przepisów ustawy z 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz.802 ze zm.).

Organ powołując art.114 Załącznika I do Konwencji o WPT wyjaśnił, iż z chwilą jego usunięcia, tj. w dniu [...] marca 2003r. powstał w przywozie dług celny, którego dłużnikiem, w myśl art.115 ust.1 tegoż Załącznika jest: osoba, która usunęła towary spod wspólnej procedury tranzytowej, każda osoba, która uczestniczyła w usunięciu towarów i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towary zostały usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, w chwili nabycia lub otrzymania towarów, że zostały one usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej, główny zobowiązany. Oparcie się na przepisach w/w Konwencji organ uzasadnił faktem, iż zgłoszenia celnego z [...] marca 2003r. o objęcie samochodu osobowego procedurą tranzytu dokonano właśnie w oparciu o uregulowania zawarte w tej umowie międzynarodowej.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji stwierdzić należy, iż kwestią, którą należało rozważyć w pierwszej kolejności było przesądzenie, czy organy celne mogły zastosować w przedmiotowej sprawie przepisy Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken

z dnia 20 maja 1987r. (Dz. U. z 1998r., Nr 46, poz.290 – zw. dalej Konwencja o WPT) z uwzględnieniem zmian treści Załącznika I - dokonanych Decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA nr 1/2000 z 20 grudnia 2000r. oraz 1/2001 z 7 czerwca 2001r. W tym miejscu należy jednocześnie zaznaczyć, iż organ, mimo powołania przepisów w zmienionej treści, nie wskazał w sentencji rozstrzygnięcia podstawy prawnej w sposób precyzyjny.

Zważając więc na powyższe, wypada przypomnieć, iż zgodnie art.87 ust.1 Konstytucji RP, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z kolei z brzmienia art. 91 Konstytucji RP wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba

że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo

przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Kwestię ogłaszania

umów międzynarodowych reguluje ponadto art.88 ust.3 Konstytucji stanowiąc,

że umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie

są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw, zaś zasady ogłaszania innych

umów międzynarodowych określa ustawa z 14 kwietnia 2000r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz.443).

Odnosząc powyższe do aktu zastosowanego przez organy wyjaśnić należy, że Konwencja o WPT została przyjęta przez Polskę i ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 11 kwietnia 1998r. Nr 46, poz.290 (tekst w języku polskim wraz z Załącznikami I -IV został opublikowany w załączniku do tego numeru). Tym samym, bezspornym jest, iż stanowi ona źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej i część krajowego porządku prawnego oraz podlega bezpośredniemu stosowaniu.

Z kolei kwestia istotnych dla niniejszej sprawy Komisji Mieszanych i dokonywanych przez nie zmian Załączników została uregulowana w art.14 i 15 w/w Konwencji. Z treści pierwszego z powołanych przepisów wynika miedzy innymi, iż ustanawia się Komisję Mieszaną, w której reprezentowana jest każda Umawiająca się Strona konwencji (ust.1). Z brzmienia art.15 ust.3 wynika natomiast, że Komisja ta wyposażona została w znaczące kompetencje - może między innymi uchwalać w drodze decyzji zmiany załączników (lit. a) oraz inne zmiany niniejszej konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników (lit. c). Nadto, jak podkreślono w treści tego przepisu, decyzje dotyczące kwestii, o których mowa w lit. od a) do e) realizowane będą przez Umawiające się Strony zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi.

Zatem z przytoczonych powyżej regulacji w sposób jasny wynika, iż decyzje Komisji Mieszanej dotyczące zmiany załączników oraz innych zmian konwencji, które okażą się konieczne na skutek zmian załączników, powinny być realizowane przez państwa – tj. Strony Konwencji według ich własnych (wewnętrznych) przepisów prawnych, czyli między innymi po spełnieniu przewidzianych w prawie krajowym warunków dotyczących ogłoszenia w urzędowym publikatorze.

Tymczasem należy podkreślić, iż wobec uchwalonych przez Komisję Mieszaną decyzji nr 1/2000 z 20 grudnia 2000r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001r., Polska tego wymogu nigdy nie dopełniła, mimo że w istotny sposób zmieniały one (zwłaszcza pierwsza z nich) treść między innymi Załącznika I, który zgodnie z treścią art.19 Konwencji - stanowi jej integralną część.

W uzupełnieniu powyższych rozważań należy dodać, iż faktem jest, że z brzmienia art.18 ust.5 w/w ustawy o umowach międzynarodowych wynika, iż "w uzasadnionych przypadkach, odpowiednio, Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej lub Prezes Rady Ministrów mogą odstąpić od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw lub Monitorze Polskim dołączonego do umowy międzynarodowej aneksu lub załącznika, jeżeli zawierają one szczegółowe przepisy o charakterze specjalistycznym, niezastrzeżone do regulacji ustawowej, dotyczące niewielkiej liczby podmiotów i nieodnoszące się do praw obywateli. W takim przypadku oświadczenie rządowe, ogłoszone wraz z umową międzynarodową w Dzienniku Ustaw lub Monitorze Polskim, zawiera informację

o miejscu udostępniania lub publikacji tekstu aneksu lub załącznika."

Niemniej jednak przedmiotowe decyzje Komisji Mieszanej zmieniające załączniki do Konwencji nie mieściły się w owych "uzasadnionych przypadkach", o których mowa w tym przepisie, choćby z uwagi na fakt, że dotyczyły znacznej liczby podmiotów (wszystkich korzystających ze wspólnej procedury tranzytowej) i niewątpliwie odnosiły się do "praw obywateli" w rozumieniu tego przepisu, a zważywszy na treść art.84 oraz art.217 Konstytucji RP można nawet twierdzić, że zawierały one przepisy zastrzeżone "do regulacji ustawowej" (chodzi o tzw. przepisy daninowe), bowiem określały - odmiennie, szerzej niż opublikowany wcześniej załącznik - m.in. podmioty odpowiedzialne za dług celny.

Jakkolwiek ustawa o umowach międzynarodowych nie reguluje wprost sytuacji, gdy zmiany załącznika do Konwencji (umowy międzynarodowej) dokonywane są przez ciało ustanowione na mocy tejże Konwencji (Komisję Mieszaną), jednakże biorąc pod uwagę zawartą w tej ustawie szeroką definicję pojęcia umowy międzynarodowej (art.2 pkt1) oraz to, że związanie Rzeczypospolitej Polskiej umową międzynarodową może nastąpić również "w drodze podpisania, wymiany not lub w inny sposób dopuszczony przez prawo międzynarodowe" (art.13 ust.1), a zatem również w sposób przewidziany w art.15 tej Konwencji (w drodze uchwalonej przez Komisję decyzji), należy przyjąć, że zamieszczone w Rozdziale 5 ww. ustawy o umowach międzynarodowych zasady dotyczące ogłaszania umowy międzynarodowej w równym stopniu odnoszą się do dokonanej w sposób przewidziany przez prawo międzynarodowe zmiany załącznika do umowy międzynarodowej (Konwencji), stanowiącego jej integralną część.

W świetle tego co powiedziano powyżej, uporządkowując dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, iż w aspekcie prawnomiędzynarodowym Polska bez wątpienia była "związana" uchwalonymi przez Komisję Mieszaną decyzjami nr 1/2000 z 20 grudnia 2000r. oraz nr 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001r., zmieniającymi załączniki (I, a także inne) do Konwencji o WPT.

Niemniej jednak, w sferze polskiego prawa wewnętrznego, z uwagi na charakter wprowadzanych tymi decyzjami zmian załączników do Konwencji, należy przyjąć, że

z powodu niewykonania przez Polskę obowiązków publikacyjnych, wynikających

i z Konstytucji RP (art.87 ust.1 i art.91 ust.1 w zw. z art.84, art.217 i art.27), i z ww. ustawy o umowach międzynarodowych, a także z samej Konwencji, nakazującej państwom - Stronom realizację tych decyzji zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi (art.15 ust.3 in fine, a także art.16 i art.17), decyzje te (tj. wprowadzone nimi zmiany załączników do Konwencji) nie weszły do krajowego porządku prawnego i nie mogły być bezpośrednio stosowane jako źródło powszechnie obowiązującego prawa (art.91 ust.1 w zw. z art.87 Konstytucji), a zatem nie mogły stanowić samodzielnej podstawy ustalanych na ich podstawie obowiązków o charakterze daninowym (w tym celnych).

Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – którego przykładem jest wyrok z 22 lipca 2008r. sygnatura akt IGSK 1076/07. Nadto prawidłowość zaprezentowanego stanowiska znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

ETS w wyroku z 1 grudnia 2007 r. w sprawie C - 161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc (Dz. U. UE z 23.2.2008, C 51/21) - powołanym również w/w orzeczeniu NSA, rozważając podobną kwestię - z tym że na gruncie przepisów wspólnotowych, które nie zostały w stosowny sposób opublikowane w języku urzędowym jednego z nowych państw członkowskich w Dzienniku Urzędowym UE - orzekł, że nie można powoływać się na obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego(...), wobec jednostek w tym państwie, nawet jeżeli mogły one zapoznać się z tymi przepisami przy użyciu innych środków (sentencja, pkt 1).

W ocenie składu orzekającego w sprawie, zasady interpretacyjne sformułowane na tle przepisów prawa wspólnotowego wynikające z powołanego wyżej wyroku ETS, można w pełni odnieść do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, tj. gdy nie zostały w języku polskim i w sposób przewidziany prawem ogłoszone - wiążące Polskę - zmienione przepisy złączników do Konwencji, określające nowy zakres obowiązków (odpowiedzialności) działających w Polsce podmiotów.

Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt poczynionych ustaleń, Sąd doszedł do przekonania iż zaskarżoną decyzję w punkcie I i III należało na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a) p.p.s.a. uchylić, albowiem jak zostało wykazane powyżej, organ naruszył przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia wyroku.

O zakazie wykonywania uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a koszty postępowania zasądził na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Alina Rzepecka Dariusz Skupień Barbara Rennert