Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 658/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" S.A. z siedzibą w G. (zwana dalej Spółką) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ulepszeniu środków trwałych wnoszonych aportem do spółek celowych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że dysponuje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości, obejmujących sześć zabudowanych działek o łącznej powierzchni 84.497 m2.

Nieruchomości te zostały nabyte od Skarbu Państwa w dniu 5 grudnia 1990 r. poprzez uwłaszczenie, stwierdzone następnie decyzją wojewody z dnia 17 października 1995 r. Pierwotnie stanowiły one jedną nieruchomość, dla której prowadzona była księga wieczysta nr [...]. W dniu 8 kwietnia 2003 r. z księgi tej wydzielono do nowych ksiąg działki nr [...], [...], [...] i [...], a w dniu 11 stycznia 2005 r. w ramach księgi nr [...] wydzielono działki [...] i [...]. Wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego wszystkich powyższych nieruchomości wynosiła i wynosi łącznie [...] zł, z czego na każdą nieruchomość przypada wartość odpowiadająca iloczynowi powierzchni oraz stawki za 1 m2, wynoszącej 39,75 zł ([...] zł podzielona przez [...]). Wszystkie nieruchomości były i są nieprzerwanie wykorzystywane do działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę lub wynajmowane (względnie wydzierżawiane) innym podmiotom (czynsze były i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

Na ww. nieruchomościach posadowione są budowle i budynki (w tym części budynków - w dalszej części wniosku przez "budynki" w odniesieniu do mienia Spółki należy rozumieć także części budynków).

W latach 2007-2011 niektóre z nich nie były poddawane żadnym ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z kolei następujące budynki i budowle zostały poddane ulepszeniom, z których co najmniej jedno przekroczyło 30% wartości początkowej aktualnej w ciągu roku dokonania ulepszenia wyliczone wg schematu "nr inwentarzowy - nazwa (rok przekroczenia)":

– [...] - część budynku B-20 (przekroczenie w roku 2008)

– [...] - część budynku B-101 (przekroczenie w roku 2008)

– [...] - część budynku B-103 (przekroczenie w roku 2007 i 2008)

– [...] - część budynku B-1 (przekroczenie w roku 2007)

– [...] - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (przekroczenie w roku 2008)

– [...] - przepompownia ścieków P-2 (przekroczenie w roku 2007)

– [...] - sieć gazów technicznych (nabrzeże + pirs PLD) (przekroczenie w 2007 r.).

Jedna z budowli została poddana ulepszeniom, z których żadne z kolejnych nie przekroczyło 30% wartości początkowej obowiązującej w roku, w którym dokonano ulepszeń, ale suma wartości ulepszeń z lat 2007-2011 przekroczyła 30% jej pierwotnej wartości początkowej - [...] - sieć światłowodowa (łączne przekroczenie w latach 2007 i 2008 względem wartości początkowej w trakcie roku 2007).

Jeszcze inne budynki lub budowle zostały poddane ulepszeniom nieprzekraczającym 30% wartości początkowej niezależnie od sposobu jej liczenia:

– [...] - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008)

– [...] - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008)

– [...] - budynek przemysłowy B-21 (ulepszenia w roku 2007)

Ostatnie wydatki na ulepszenia zostały dokonane w roku 2009. Spółka nie zamierza dokonywać żadnych dalszych ulepszeń budynków i budowli położonych na opisanych nieruchomościach.

Następujące budynki i budowle zostały wynajęte lub wydzierżawione (wg schematu - "nr inwentarzowy - nazwa - data oddania do używania w ramach umowy - rok ostatnich ulepszeń"):

– [...] - sieć światłowodowa - 01.07.2004 - 2008

– [...] - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac - 01.04.2004 – 2008

– [...] - cały budynek B-1 - 10.10.2003 -2008

– [...] - cały budynek B-20 - 01.09.2003 - 2009

– [...] - wiata dla hydromonitora - 01.10.2003 - 2006

Otrzymywane przez Spółkę czynsze z tytułu najmu lub dzierżawy ww. budynków i budowli podlegają i zawsze podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonywanie ulepszeń nie przerywało ciągłości wykorzystywania przedmiotów najmu (dzierżawy) przez najemców (dzierżawców). Wyjątkiem jest ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (nr [...]), które po ulepszeniu były wykorzystywane jako udostępniane odpłatnie miejsce służące magazynowaniu kontenerów przez różnych kontrahentów. Budowla ta po dokonaniu ulepszeń nie została już oddana do swobodnego użytkowania żadnemu podmiotowi.

Spółka najwcześniej w roku 2012 zamierza wnieść wszystkie ww. nieruchomości aportem do spółek celowych, a następnie zbyć inwestorowi udziały w tychże spółkach po cenach odpowiadających ich cenom rynkowym. Przed wniesieniem aportów Spółka zamierza dokonać korekty granic działek w ramach ostatniej z wymienionych ksiąg wieczystych, co umożliwi lepsze zagospodarowanie terenu w przyszłości. W związku z tym, Spółka złoży wniosek o połączenie i podział działek gruntu o numerach [...] i [...], objętych wspólną księgą wieczystą. Wniosek ten obejmie wydzielenie w ramach tejże nieruchomości dwóch działek gruntu, obejmujących dotychczasowe części działek nr [...] i [...]. Ich dokładny kształt nie został dotąd ustalony. Po dokonanym podziale działki otrzymają odrębne księgi wieczyste, stając się odrębnymi nieruchomościami. Jedna z tych działek zostanie sprzedana osobie trzeciej, a druga wniesiona jako aport do jednej z wspomnianych spółek celowych.

W zamian za aport w postaci nieruchomości Spółka zamierza objąć udziały w spółkach celowych powyżej ich wartości nominalnej. Z powstałych nadwyżek (agio) utworzony zostanie w spółkach kapitał zapasowy. Spółka będzie jedynym wspólnikiem spółek celowych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż bezpośrednio po dokonaniu korekt granic działek (a także w dniu aportu) żadna z nich nie będzie działką niezabudowaną.

Części budynków, o których mowa we wniosku, nie są prawnie wyodrębnionymi oddzielnymi nieruchomościami, a jedynie księgowo zostały wyodrębnione jako oddzielne środki trwałe. Budynki i budowle, których dotyczy wniosek, nie mają odrębnie założonych ksiąg wieczystych, a ich prawo własności funkcjonuje jako prawo związane z prawem użytkowania wieczystego gruntów, dla których prowadzone są księgi wieczyste. W rozumieniu przepisów o podatku dochodowym środkami trwałymi są zatem całe budynki.

Części budynków B-20 ([...], wartość początkowa z 1 stycznia 2007: [...] zł) oraz B-l ([...], wartość początkowa z 1 stycznia 2007: [...] zł) zostały oddane do użytkowania w dniach odpowiednio 1 września i 10 października 2003 r. w ramach umów dzierżawy.

Ponieważ części budynków nie stanowią odrębnych nieruchomości, zgodnie z wskazaniami zawartymi w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych, Spółka podała listę całych budynków i budowli wraz z ich ulepszeniami w latach 2007-2011, wraz z ich wartościami początkowymi oraz wartościami i datami dokonania ulepszeń.

Ponadto w latach 2007-2011 zostały dokonane nowe inwestycje, polegające na wybudowaniu na nieruchomości, która zostanie objęta aportem, następujących budowli, stanowiących odrębne środki trwałe:

– [...] - sieć ciepłownicza od budynku B-1O

– [...] - przyłącza energii, ciepłej wody i sprężonego powietrza do budynku

B-104

Budowle te nie podlegały żadnym ulepszeniom. Zostaną one objęte aportem, o którym mowa we wniosku.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem sprowadzającym się do rozstrzygnięcia kwestii jakie będą skutki wniesienia aportem nieruchomości do spółek celowych w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ulepszaniu środków trwałych wnoszonych aportem do spółek celowych?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT, nie przewidują żadnych szczególnych regulacji, dotyczących korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ulepszeniu środków trwałych (w sytuacji, gdy środki te zostaną zbyte). W związku z tym, w ocenie Spółki, do podatku tego należy zastosować regułę ogólną z art. 91 ust. 1 ustawy VAT (korekta jednorazowa), a nie reguły szczególne, przewidujące korektę wieloletnią dla środków trwałych (art. 91 ust. 2 ustawy VAT). W związku z tym, jeżeli środek trwały był w roku ulepszenia wykorzystywany w całości do sprzedaży opodatkowanej, to korekty nie trzeba dokonywać, gdyż okresem korekty jest tylko rok kolejny po roku dokonywania wydatków na ulepszenie (w którym prawo do odliczenia nie mogło być ograniczone z powodu wykorzystania środka trwałego w całości do działalności opodatkowanej). W sytuacji Spółki, ponieważ ostatnie wydatki na ulepszenia budynków i budowli zostały poniesione w roku 2009, zwolnienie z podatku wniesienia aportem, zastosowane do niektórych ulepszonych budynków i budowli, nie będzie powodowało obowiązku skorygowania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ich ulepszeniu, ostatnim rokiem korekty był dla nich bowiem rok 2010 (skoro korekta była jednorazowa).

Odnośnie wybudowanych: sieci ciepłowniczej od budynku B-10 oraz przyłącza energii, ciepłej wody i sprężonego powietrza do budynku B-104 Spółka stwierdziła, że ponieważ zbycie ww. budowli w ramach aportu będzie opodatkowane, konieczne będzie zastosowanie dziesięcioletniej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT. Pierwszym rokiem korekty będzie rok 2008, ponieważ budowle te zostały oddane do użytkowania w roku 2007.

W dniu 15 lutego 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Organ uznał jednocześnie, że do korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ustawy VAT, a ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Organ podkreślił, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednocześnie zmiana przeznaczenia nieruchomości i wykorzystywanie jej do czynności zwolnionej z podatku powoduje zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Minister Finansów zwrócił uwagę na to, zasady korygowania odliczonego podatku, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt. Jeżeli nabywane towary i usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, to w myśl przepisów tej ustawy, podatnik nabywał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem.

Powyższe zdaniem wynika z regulacji zawartej wart. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione przepisy prawa podatkowego oraz opis zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż aport niektórych budynków i budowli będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w stosunku do poczynionych w nich ulepszeniach nie zostanie spełniony warunek konieczny do zachowania prawa do odliczenia, wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Jednakże w stosunku do podatku związanego z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi na ich ulepszenie przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy, w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.), zatem z tytułu tych zakupów korekta nie będzie dokonywana.

W odniesieniu natomiast do nakładów, które spowodowały zwiększenie wartości nieruchomości – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych poniesionymi nakładami (modernizacją), zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy VAT, tj. z zastosowaniem art. 91 ust. 1 i uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minie jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Jeżeli nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., znajduje zastosowanie. przepis art. 91 ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy.

Organ wskazał ponadto, że w przypadku wybudowanych przez Spółkę: sieci ciepłowniczej od budynku B-10 oraz przyłącza energii, ciepłej wody i sprężonego powietrza do budynku B-104, ponieważ zbycie ww. budowli w ramach aportu będzie opodatkowane, należy przyjąć, że dalsze ich wykorzystanie związane jest z czynnościami opodatkowanymi, nie wystąpi zatem obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu dokonanych ulepszeń. Zasada ta będzie miała zastosowanie do tych wszystkich budynków i budowli, które w ramach aportu zostaną opodatkowane 23% stawką podatku.

Na interpretację Ministra Finansów Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się jej uchylenia w części oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, że w przypadku wniesienia aportem środków trwałych, które podlegały ulepszeniom, należy stosować zasady szczególne przewidujące korektę wieloletnią dla środków trwałych a nie ogólną regułę przewidującą korektę jednorazową.

Spółka zarzuciła organowi, że niw wyjaśnił z jakich przyczyn przyjął, iż wobec braku regulacji szczególnej odnoszącej się do korekty naliczonego w związku z ulepszaniem środków trwałych, należy stosować regułę ogólną wynikającą z art. 91 ust. 1 ustawy VAT. W tym zakresie, zdaniem strony, organ dokonał nieuprawnionej analogii.

Spółka zarzuciła również, że organ podatkowy nie wyjaśnił problemów interpretacyjnych wiążących się z wieloletnią korektą ulepszeń środków trwałych. W szczególności nie odniósł się do kwestii progu 15.000 zł, czy należy go stosować do sumy ulepszeń w danym roku podatkowym, do pojedynczych ulepszeń czy też do poszczególnych zakupów.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z fundamentalną zasadą podatku VAT wyrażoną w przywołanym przepisie, możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego istnieje wówczas, gdy został on przez podatnika podatku VAT uiszczony przy nabyciu towaru lub usługi, które w działalności podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast uprawnienie to nie przysługuje w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem tej zasady są przepisy art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowiące, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepisy powyższe nakładają na podatnika obowiązek wyodrębniania bądź proporcjonalnego ustalania kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, które przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej. W sytuacji bowiem, gdy podatnik wykonuje działalność zarówno opodatkowaną jak i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczyć może tylko tych kwot podatku naliczonego, które zgodnie z fundamentalną zasadą podatku, pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawa VAT nakłada na podatnika, który w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane i nieopodatkowane, dokonania korekty podatku kwot podatku odliczonego. Podatnik, co do zasady, dokonuje tej korekty jednorazowo, z uwzględnieniem ustalonej proporcji o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy VAT, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po tym, za który dokonywana jest korekta (art. 91 ust. 1 i ust. 3 Ustawy VAT).

Ta ogólna reguła została zmodyfikowana w sytuacji, gdy mamy do czynienia z towarami lub usługami, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także w przypadku nabycia gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy. W takim przypadku, jeśli chodzi o podlegające amortyzacji środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (przy zastrzeżeniu, że ich wartość początkowa przekracza kwotę 15.000 zł), korekty dokonuje się nie jednorazowo, lecz w ciągu 5 lat. W takim przypadku roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Jeżeli natomiast mamy do czynienia z gruntami i prawem wieczystego użytkowania gruntów, które zaliczono do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, okres korekty wynosi 10 lat, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Przywołane powyżej przepisy znajdują zastosowanie do podatników, którzy w trakcie roku podatkowego wykorzystują zakupione towary i usługi jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych jak i nie podlegających podatkowi VAT. Reguły te stosuje się również do podatników, którzy w momencie zakupu towaru prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyty towar posłużył czynności zwolnionej od podatku. Do tych bowiem podatników adresowany jest art. 91 ust. 7 ustawy VAT, stanowiący że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z regulacji tej wynika, że odnosi się ona do każdego towaru i usługi, nie tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ma zastosowanie w przypadku, w którym podatnik w momencie nabycia towaru lub usługi wykorzystywał go w całości do czynności opodatkowanych lub w całości zwolnionych od podatku, po czym towary te zacznie wykorzystywać również do czynności niedających prawa do odliczenia podatku lub także do czynności opodatkowanych. Powyższe unormowanie zobowiązuje zatem podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie nabytych towarów lub usług. Odwołanie zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy VAT oznacza, że na podatniku ciąży obowiązek dokonanie korekty bądź to jednorazowej bądź korekty wieloletniej.

Słusznie zdaniem Sądu organ podatkowy uznał przy tym, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka, przy rozliczeniu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ulepszeniu środków trwałych będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego tak, jak przy rozliczaniu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na taki sposób dokonywania korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ulepszaniu środków trwałych mają wpływ uregulowania wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p., do której ustawodawca odwołał się w treści art. 91 ust. 2 ustawy VAT. I tak, stosownie do treści art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przywołanego unormowania wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Właśnie do podatników dokonujących takich ulepszeń środków trwałych jest adresowany omawiany art. 91 ust. 7 ustawy VAT.

Przyjęcie stanowiska strony, że w przypadku aportu ulepszonych środków trwałych należy stosować korektę jednorazową o jakiej mowa w art. 91 ust. 1 ustawy VAT, a nie korektę wieloletnią stanowiłoby naruszenie fundamentalnej dla systemu VAT zasady neutralności. Trzeba mieć na uwadze, że wyraża się ona tym, iż poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi, przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług. Nie dochodzi tym samym do jej naruszenia, w sytuacji, gdy podatnik przestał już wykorzystywać towar (środek trwały) w swojej działalności.

Słusznie przy tym Minister Finansów zwrócił uwagę na to, że zasady korygowania podatku naliczonego zawarte w powołanych przepisach ustawy VAT, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r. Obowiązek dokonywania korekt nie ma natomiast miejsca w przypadku, gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt. Jeżeli nabywane towary i usługi służyły sprzedaży opodatkowanej, to w myśl przepisów tej ustawy, podatnik nabywał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem. Wynika to z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa wart. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Trafne jest również stanowisko Ministra Finansów, że w przypadku wybudowanych przez Spółkę sieci ciepłowniczej od budynku B-10 oraz przyłącza energii, ciepłej wody i sprężonego powietrza do budynku B-104, ponieważ zbycie ww. budowli w ramach aportu będzie opodatkowane, należy przyjąć, że dalsze ich wykorzystanie związane jest z czynnościami opodatkowanymi. W odniesieniu do tych składników nie wystąpi zatem obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu dokonanych ulepszeń.

W ocenie Sądu za nieskuteczny trzeba przy tym uznać, postawiony organowi zarzut, że w treści interpretacji nie rozstrzygnął kwestii w jaki sposób należy uwzględniać określony w przepisie art. 90 ust. 2 Ustawy VAT próg 15.000 zł. Specyfika postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie tyle przeprowadza "własną" wykładnię norm prawnych, co dokonuje oceny, czy interpretacja przepisów prawa przedstawiona przez podatnika jest prawidłowa, mając na względzie konkretny, zaprezentowany we wniosku stan faktyczny.

Obowiązkiem Ministra Finansów nie było zatem wskazywanie wykładni przepisów prawa w zakresie wszystkich potencjalnych i możliwych do zaistnienia sytuacjach, lecz ocena stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Organ nie był uprawniony do wykraczania poza zakres stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, albowiem stanowiłoby to o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem intencją wnioskodawcy było wyjaśnienie tych kwestii, o których wspomina w skardze, to winien przedstawić to zagadnienie szczegółowo we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej prezentując w tej mierze swoje stanowisko.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając prawidłowość rozstrzygnięcia Ministra Finansów zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.