Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 74/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 § 2, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 222 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27b ust.1 pkt 1, artt. 30 c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt ISA/Go 74/11

UZASADNIENIE

K.P. (zw. dale): strona, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 245.437zł.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny:

Dyrektor UKS w konsekwencji stwierdzonych w trakcie kontroli nieprawidlwosci wydał decyzje dnia [...] września 2009r. którą określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 245.437zł.

Na skutek wniesienia odwołania Dyrektor SS uchylił w/w rozstrzygnięcie w całości i przekazał organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia - wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać.

W rezultacie ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS decyzją z [...] lipca 2010r., określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości identycznej jak ta, określonej w orzeczeniu z dnia 29 września 2009r. Stwierdził, że miast wykazanej w zeznaniu PIT-36L straty, strona faktycznie osiągnęła dochód w wysokości 1.300.853zł.

Z motywów wydanego rozstrzygnięcia wynika, że skarżąca w badanym roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A K.P., której przedmiotem była sprzedaż i pośrednictwo w sprzedaży samochodów oraz pośrednictwo w zakresie usług finansowych. Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2005r., strona wykazała: przychody w kwocie 3.426.391,51zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.634.486,17zł. oraz stratę w wysokości 208.094,66zł. Natomiast według zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona osiągnęła przychody w kwocie ogółem 3.426.391,51 zł. i poniosła ogółem wydatki w kwocie 3.543.455,37zł. Zapas towarów na dzień [...] stycznia 2005r. wykazała w kwocie 225.161,16zł. i na dzień [...] grudnia 2005r. w kwocie 134.130,36zł.

Według ustaleń organu, Strona w 2005r. dokonywała zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie nierzetelnych dowodów dokumentujących operacje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji, zaniżyła przychody ogółem o kwotę 1.342.573,15zł, a koszty uzyskania przychodów zawyżyła ogółem o kwotę 166.374,10 zł.

W szczególności organ ustalił, że Skarżąca zaniżyła przychód o wartość netto 940.352,46zł. z tytułu sprzedaży używanych samochodów, które ujęła w księdze podatkowej jako sprzedaż komisową i jako przychód wykazała uzyskaną z tego tytułu marżę netto w kwocie 12.211,48zł.

Podkreślił, że z zeznań świadków, którzy według dokumentów "umowa komisu -pokwitowanie" mieli wstawić do komisu samochody zakupione za granicą wynika, że w rzeczywistości nigdy żadnych samochodów nie sprowadzali z zagranicy, ani nie wstawiali do autokomisu skarżącej. Nigdy też nie otrzymali kwot wymienionych na podpisywanych przez nich dokumentach "umowach komisu - pokwitowanie", zaś dokumentów, na okoliczność których zeznawali, nie posiadają.

Organ stwierdził, że strona dokumentowała nabycie samochodów bez numerów rejestracyjnych, pochodzących z zagranicy "umowami komisu - pokwitowanie", do sporządzenia których posłużono się danymi ww. osób. W oparciu o zgromadzone dowody uznał, że ww. umowy wystawione na wymienione w decyzji osoby nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności i samochody nie były przedmiotem sprzedaży komisowej tylko sprzedaży rzeczy używanych, o której mowa w art.120 ust.4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. -zw. dalej ustawa o VAT). Tym samym, wynikająca z tych umów kwota 1.191.300 zł., nie stanowiła rzeczywistej kwoty nabycia w rozumieniu powołanego przepisu. Dyrektor UKS stwierdził, że o fakcie nabycia ww. samochodów przez Skarżącą świadczą nie tylko zeznania świadków, ale również między innymi ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury za: usługi transportowe oraz naprawy samochodów i zakup części.

Wskazał też, że w celu ustalenia rzeczywistych kosztów nabycia wystąpił do Urzędu Celnego o przekazanie danych dotyczących osób wprowadzających pojazdy na polski obszar celny, wartości pojazdu, kwoty zapłaconego podatku akcyzowego wykazanych w deklaracjach AKC-U za 2005r. Tym sposobem, ustalił kwotę nabycia ww. samochodów, na poziomie 44.070zł. [tj. wartość pojazdów zadeklarowana w UC - 32.003zł. + zapłacony podatek akcyzowy - 12.067zł,]. Według organu, faktycznie zrealizowana marża z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów wyniosła brutto 1.162.128zł. i została zaniżona o kwotę brutto 1.147.230zł., tj. netto 940.352,46zł.

Z dalszych ustaleń organu wynikało, że skarżąca zaniżyła przychód zaniżając marżę netto ze sprzedaży komisowej samochodów o kwotę 353.469,50zł. w wyniku posłużenia się fakturami VAT marża oraz "umowami komisu - pokwitowanie", które nie

odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu komisowej sprzedaży

samochodów strona wykazała marżę brutto w kwocie 10.181,96zł. Przesłuchani

świadkowie, którzy zgodnie z przedstawionymi im fakturami VAT marża i "umowami

komisu pokwitowanie" kupowali samochody, a następnie tego samego dnia wstawiali je

do sprzedaży komisowej zeznali, że nie przeprowadzili z komisem Skarżącej żadnych

transakcji tzn. nie kupowali ani nie wstawiali w komis żadnych samochodów, nie

dokonywali również wpłat za rzekomo zakupione samochody, nie otrzymali także

pieniędzy za rzekomo wstawione w komis samochody.

Organ stwierdził, że dane przesłuchanych osób zostały jedynie wykorzystane do

sporządzenia dokumentów pozorujących zakup za niską cenę a następnie wstawienie

w komis w cenie kilkakrotnie wyższej tego samego samochodu, w efekcie czego

znacznie zaniżono marżę z tytułu wskazanych transakcji. Według jego ustaleń, faktycznie

zrealizowana marża z tytułu sprzedaży tych samochodów wyniosła brutto 441.414,75 zł. i

została zaniżona o kwotę brutto 431.232,79 zł, tj. netto 353.469,50 zł.

Dyrektor UKS podkreślił również, iż Skarżąca zaniżyła przychody przez to, że:

zaniżyła marżę netto uzyskaną z komisowej sprzedaży samochodu dla B.W. o 8.360,66 zł i dla J.P. o 6.745,90zł,

zaniżyła marżę netto uzyskaną z komisowej sprzedaży samochodów o kwotę 7.336,06zł z powodu błędnego przyjęcia wartości zakupu samochodu [...] o numerze nadwozia [...] od J.S. i [...] o numerze nadwozia [...] od M.M.,

nie ujęła w przychodach prowizji uzyskanej z tytułu umowy o współpracy w zakresie pośrednictwa w udzielaniu kredytów gotówkowych zawartej z [...] S.A. oraz prowizji i odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością w kwocie ogółem 10.324,96 zł,

» nie wykazała przychodu z tytułu sprzedaży samochodu [...] dla "P" M.W. w kwocie netto 15.983,61 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ stwierdził, że doszło do ich zawyżenia na łączną kwotę 166.374,1 Ozł ponieważ strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: 1/ ujęła w wydatkach fakturę VAT nr [...] z dnia [...].01.2005r. wystawioną przez Ośrodek Szkolenia Kierowców s.c., na wartość zakupu 19.000zł, a z treści faktury wynikało, że wartość zakupu wynosiła 13.000zł, przez co zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.000zł; 2/ dwukrotnie ujęła w kosztach fakturę VAT nr [...] z dnia [...].09.2005r. wystawioną przez "A" Sp. z o.o. z tytułu zakupu samochodu [...] o wartości 3.000zł, przez co zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.000zł; 3/ ujęła w kosztach wydatki udokumentowane fakturami: nr [...] i nr [...] z dnia [...].06.2005r. oraz nr [...] z dnia [...].07.2005r. wystawionymi przez ww. Sp. z o.o. "A" na łączną wartość 40.206,45 zł z tytułu naprawy samochodu marki [...], o nr rej. [...], który na podstawie faktury VAT marża [...] został wcześniej sprzedany tj. w dniu [...].06.2009r.; 4/ ujęła w kosztach wydatki wynikające z faktur nr: [...] wystawionych przez ZHU "A " S.A. Sp. z o.o., faktury nr [...] wystawionej przez "A" Sp. z o.o., oraz faktury nr [...] wystawionej przez "F" Sp. z o.o. dokumentujących wydatki na naprawę samochodów w łącznej kwocie 8.244,87zł. Skarżąca nie posiadała w 2005r. ewidencji środków trwałych oraz nie zawierała umów leasingowych a samochody, których dotyczyły powyższe wydatki nie były przedmiotem transakcji zakupu i sprzedaży dokonywanych przez autokomis. Zatem wydatki udokumentowane powyższymi fakturami nie miały związku z przychodami osiąganymi przez Skarżącą i nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; 5/ ujęła wydatki dotyczące zakupu samochodów w łącznej kwocie 29.599zł, natomiast jako przychód wykazała zrealizowaną marżę z tytułu sprzedaży tych samochodów o wartości netto 819,69zł. Poleceniem księgowania z dnia [...] sierpnia 2005r. dowodem [...] zwiększono przychody o kwotę 8.300zł. Organ I instancji uznał, że wydatki w kwocie 21.299 zł (29.599 zł - 8.300 zł) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ do przychodów przyjęto tylko kwotę marży netto tj. 819,69zł; 6/ ujęła wydatki poniesione z tytułu zakupu samochodów (faktura zakupu/umowa komisu nr: [...]) w łącznej wysokości 94.773,44zł. Organ ustalił, że w 2005r. nie dokonano sprzedaży tych samochodów, ani nie wykazano ich w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2005r. Zawyżono więc koszty uzyskania przychodów o kwotę 94.773,44 zł; II nie ujęła wydatków w łącznej kwocie 7.149,66zł poniesionych z tytułu przeprowadzania operacji na rachunkach bankowych, tj.: w kwocie 6.112,09zł na rachunku prowadzonym przez [...] S.A, w kwocie 153,00zł na rachunku prowadzonym przez Bank S.A., w kwocie 884,57zł na rachunku prowadzonym przez [...] S.A.. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ stwierdził, że skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2005r. wadliwie i nierzetelnie w rozumieniu przepisów §11 ust.2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nierzetelność księgi wynikała z faktu zaniżenia przychodów o kwotę 1.342.573,1zł i nierzetelnego wykazania poniesionych kosztów. Powołując się na art.193 §4 Ordynacji podatkowej nie uznał księgi podatkowej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kwoty osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów. Jednakże wskazał, że odstąpił od ustalenia dochodu w drodze oszacowania, bowiem po uzupełnieniu zapisów w księgach o przychody i wydatki wynikające z dowodów zebranych w toku postępowania, możliwe było określenie podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia [...] maja 2009r. pełnomocnik strony wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia [...] kwietnia 2009r. oraz między innymi wystąpił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – A.W. i przesłuchanie w charakterze strony E.P. (pełnomocnika strony), o przeprowadzenie dowodów w drodze pomocy prawnej przez zwrócenie się do Urzędu Celnego w Szwajcarii i Niemczech, Centralnego Urzędu Rejestru Pojazdów, Ewidencji Pojazdów i Urzędu Celnego. Zastrzegł sobie także prawo do złożenia kolejnych dowodów w celu konfrontacji zeznań świadków. Organ w odpowiedzi na powyższe, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. odmówił wystąpienia do Urzędu Celnego w Szwajcarii i w Niemczech oraz do Centralnego Rejestru Pojazdów Samochodowych odpowiednio uzasadniając swoje stanowisko. Jednocześnie pismami z dnia [...] czerwca 2009r. wystąpił do Naczelnika UC i Naczelnika Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta o przekazanie wszelkich dokumentów dotyczących pojazdów zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego oraz związanych z transakcjami kupna - sprzedaży tych samochodów. Przesłuchał również w charakterze świadka zatrudnione w firmie Skarżącej – R.M.-S. i p. A.W. oraz E.P.. Przesłuchał w charakterze świadka kolejne osoby, które wstawiły samochody w komis, bądź dokonywały zakupu samochodów w "A" K.P.. Uzupełnił również akta sprawy o przekazane przez Urząd Miasta wraz z pismem z [...] stycznia 201 Or. kserokopie dokumentów związanych z nabyciem i sprzedażą samochodu marki [...] o nr rej. [...] oraz o odpowiedź PUH "M" Sp. z o.o. z dnia [...]lutego 201 Or.

Włączył do akt kserokopie protokołów przesłuchań w charakterze świadka: J.U., I.D., P.Ż., K.P., R.M.-S., A.W., M.W., R.S., R.O. przeprowadzonych w toku postępowania o sygn. II Ds196/09 toczącego się przed Prokuraturą Rejonową oraz ekspertyzę grafologiczną przeprowadzoną przez biegłą sądową Sądu Okręgowego w ww. postępowaniu prokuratorskim.

Organ wskazał, że z zeznania ww. świadków, o których przesłuchanie wnioskowała też Skarżąca, nie podważyły wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych przez organ, na podstawie, których dokonano ustaleń.

Wskazał też, że zeznania E.P., pełnomocnika Skarżącej, nie dostarczyły dowodu na rzetelność dokumentacji znajdującej się w kontrolowanej firmie oraz na zgodność ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych z rzeczywistością.

Pełnomocnik, mimo że zobowiązał się wyjaśnić okoliczności, na które nie znał odpowiedzi w trakcie przesłuchania, jednak tego nie uczynił.

Według organu, zeznania J.U., I.D., P.Ż., A.W. i M.W. potwierdziły jego wcześniejsze ustalenia w zakresie transakcji z tzw. "słupami".

Z zeznań pracowników wynikało, że wożeniem "słupów" do urzędów i załatwieniem

formalności łącznie z dokonywaniem opłat zajmowali się J.U. i A.W. - pracownicy komisu.

Nadto przeprowadzona przez biegłą sądowa ekspertyza potwierdziła zeznania świadków,

którzy oświadczyli, że podpisy widniejące na dokumentach, na których występują ich

dane, nie zostały przez nich złożone. Organ I instancji uznał, że nie ma potrzeby

przesłuchania w charakterze świadka innych osób wskazanych w decyzji Dyrektora IS

z dnia [...] grudnia 2009r., ponieważ okoliczności, które miały zostać za pomocą tych

dowodów wyjaśnione, zostały już wyjaśnione za pomocą innych dowodów zebranych

w trakcie postępowania.

Natomiast z pisma PUH "M" z dnia [...] lutego 2010r., stanowiącego odpowiedź na

zapytanie organu, wynika, że nie jest możliwe ustalenie zleceniodawcy przeprowadzenia

badań technicznych.

Kolejny pełnomocnik Strony (A.J.), po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w piśmie z [...] lipca 201 Or. stwierdził, iż dowody przeprowadzone w ponownym postępowaniu nie wyjaśniły wątpliwości i nie dały odpowiedzi na zagadnienia podniesione w decyzji uchylającej wydanej przez Dyrektora IS. t Podtrzymał eż wcześniejsze wnioski dowodowe złożone w sprawie i wniósł o dołączenie do materiału dowodowego całości akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową o sygn. II Ds196/09, gdyż z posiadanych informacji wynika, że dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone.

Organ nie zgadzając się z w/w stanowiskiem stwierdził, że zebrany materiał dowodowy

pozwalał w sposób niebudzący wątpliwości ocenić stan faktyczny, a pełnomocnik

pomimo przeprowadzenia przez organ szeregu wniosków dowodowych, wnioskował

nadal o ich przeprowadzenie nie wskazując jednocześnie, które dowody należałoby

przeprowadzić. Wskazał też, że umorzenie przez Prokuraturę dochodzenia w sprawie

o sygn. II Ds196/09, dotyczącej podrobienia podpisów, nastąpiło w związku z niewykryciem sprawcy czynu zabronionego.

Podkreślił, że zeznania świadków zaprzeczają wyjaśnieniom E.P. jakoby klienci komisu dokonywali czynności, co do których strona, jaki i jej pracownicy, nie mieli wiedzy. Z zeznań pracowników wynika, że działali na polecenie szefa –E.P. i że to on nadzorował wytwarzanie dokumentów, w których wykorzystano dane tzw. "słupów", oraz dostawę samochodów z zagranicy.

Wskazał, że okoliczności te dodatkowo potwierdzają ustalenia, iż firma skarżącej

sporządzała dokumenty nieodzwierciedlające faktycznych transakcji w celu ukrycia

rzeczywistych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj.: art.9 ust.1 i 2, art.10 ust.1 pkt3 poprzez wadliwe i dowolne przyjęcie, iż strona uzyskała dochód, gdy tymczasem wszelkie korzyści finansowe w przedmiotowych transakcjach odniosły osoby fizyczne sprowadzające pojazdy z zagranicy; art.22 ust.1 poprzez wadliwe zastosowanie, art.24 ust.2 poprzez niewłaściwe zastosowanie pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych, art.26 ust.1, art.27 b ust.1 pkt.1, art.30c ust.1 i 2, art.45 ust.1 i 6 poprzez niewłaściwe zastosowanie i dowolne uznanie, iż zaistniały przesłanki do ustalenia dochodu w sposób określony niniejszymi przepisami, b) §11 ust.2 i 3 oraz §12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz całkowicie dowolne ustalenie, iż: księga podatkowa prowadzona jest wadliwie i nierzetelnie, zdarzenia gospodarcze będące przedmiotem księgowania nie miały miejsca, samochody wymienione w tabeli nr1 skarżonej decyzji nie były przedmiotem sprzedaży komisowej lecz faktycznie przedmiotem sprzedaży towarów używanych oraz że firma Skarżącej sporządziła dokumenty nieodzwierciadiające rzeczywistych transakcji w celu ukrycia rzeczywistych dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej;

2. przepisów Ordynacji podatkowej: art.120 poprzez przypisanie podatnikowi zobowiązania podatkowego w warunkach wadliwej podstawy prawnej, art.121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu a w szczególności prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny tj. z pominięciem oczywistych działań osób dokonujących faktycznych transakcji i sprowadzających pojazdy, przypisując je podatnikowi oraz czynienie hipotetycznych ustaleń, nieodnoszących się do jakichkolwiek dowodów i konstruowanie na tej podstawie bezzasadnych zarzutów o charakterze kryminalnym i rodzącym skutki podatkowe, pomimo tego, że organy ścigania nie dopatrzyły się cech przestępstwa i umorzyły postępowanie karne; art.122 poprzez zlekceważenie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów za wnioskowanych przez podatnika w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej, art.181 poprzez ograniczenie postępowania dowodowego polegające na: zaniechaniu przeprowadzenia czynności dowodowych zawnioskowanych przez stronę i zaniechaniu konfrontacji zeznań świadków z zeznaniami osób - przedstawicieli A K.P. (w tym pełnomocnika E.P.) na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji oraz zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową sygn. akt !l Ds196/09, które powinny być dołączone w całości do akt sprawy, art.187 poprzez zebranie materiału w sposób pobieżny i zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony; art.191 poprzez naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego przez organ I instancji, który bezkrytycznie dał wiarę zeznaniom świadków, tj. osobom dokonującym obrotu samochodami, i całkowicie bezpodstawnie przyjął, iż całość rzekomego procederu zorganizował pełnomocnik strony – E.P. oraz niedopuszczalnie ustalił, iż pełnomocnik ten zorganizował proceder sporządzania i obiegu dokumentów posługując się tzw. "słupami", a także całkowicie dowolnie ustalił, że firma "A" sporządziła nieodzwierciadlające rzeczywistych transakcji dokumenty w celu ukrycia dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej, art.210 §4 poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji a w szczególności jego braki w zakresie roztrząsania dowodów i ich oceny, co uniemożliwiło odwołującemu polemikę z ustaleniami kontroli. W motywach pełnomocnik szczególną wagę przywiązywał do postępowania przygotowawczego toczącego się przed Prokuraturą Rejonową (zw. dalej Prokuratura) w sprawie o sygn. IDs 196/09, które zainicjowane zostało przez UKS a które zostało umorzone (dlatego też nie potwierdziło ono żadnych naruszeń prawa, które sugeruje organ). Dla ustalenia prawdy materialnej niezbędnym było przeprowadzenie wszelkich dowodów zgromadzonych w aktach tej sprawy. Wniósł o skonfrontowanie ocen i wniosków organu I instancji z pełnym materiałem i oceną formalno-prawną dokonaną przez prokuraturę. Podkreślił, że żaden ze świadków nie wskazał pracowników komisu, ani jego przedstawicieli jako uczestników jakiegokolwiek procederu. Dowody z zeznań ocenione zostały jednostronnie przypisując skutki podatkowe skarżącej. Nie zgodził się także z ustaleniem, że firma strony sporządziła dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji w celu ukrycia faktycznych dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził, że organ usilnie nie chce przyjąć, iż poszczególni świadkowie, którzy brali udział w transakcjach dotyczących obrotu gospodarczego w zakresie handlu samochodami, sami czerpali korzyści finansowe i to oni de facto prowadzili działalności gospodarczej, nie ujawniając ze względów podatkowych tego procederu. Jego zdaniem, decyzja została wydana przedwcześnie bez zgromadzenia wystarczających dowodów do wydania orzeczenia. Sprawa ma bowiem charakter wielowątkowy, zaś zeznania świadków, na których organ oparł swe ustalenia, nie przyczyniły się do wyjaśnienia zasadniczych kwestii istotnych dla wymiaru podatku. Ponadto wskazuje, że organ bezkrytycznie przyjął przedmiotowe zeznania świadków za wiarygodne, dyskwalifikując jednocześnie i podważając definitywnie dowody z dokumentów i nie wyjaśnił motywów działania świadków. W jego ocenie - samowolnym również było stwierdzenie organu, że strona prowadziła księgę podatkową wadliwie i nierzetelnie. Za wadę uznał także nie podanie przyczyn uznania zeznań świadków za wiarygodne, skoro każdy z nich potwierdził nieprawdę co do stanu faktycznego i nieprawdę na dokumentach. Pełnomocnik zarzucił organowi zlekceważenie wniosków dowodowych zawartych w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] maja 2009r. oraz w piśmie przygotowawczym z dnia [...] sierpnia 2009r. co pozwoliło na nieujawnienie prawdy materialnej, oraz naruszenie przepisu art.210 §4 Ordynacji podatkowej wskazując, że nie uzasadnił dlaczego dał wiarę zeznaniom świadków - stronom transakcji. Brak ten uniemożliwił jakąkolwiek polemikę z ustaleniami organu.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania oraz zgromadzonego materiału dowodowego pismem z [...] września 201 Or. zlecił organowi f instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków osób wskazanych we wcześniejszym postępowaniu jako mogących mieć informacje o sprawie, a które zostały pominięte dotychczas oraz wyjaśnienia w PUH "M", kto zlecił przeprowadzenie badań technicznych pojazdów. Ponadto nakazał ustalić zakres postępowania powadzonego przez Prokuraturę Rejonową o sygn. II Ds196/09, jak zostało zakończone, z

uwzględnieniem przypadków, gdy z ekspertyzy grafologicznej wynika zbieżność

zakwestionowanych podpisów z wzorami pisma konkretnych osób.

W konsekwencji Dyrektor UKS przesłuchał jako świadka: M.B., B. O., Z.J., C.G., A.Z. na

okoliczność transakcji zawartych w 2005 r. w A K.P..

Z zeznań tych osób wynikało, że wstawili samochody na własne nazwisko. Okoliczność

ta została potwierdzona także innymi dowodami. Z kserokopii umów komisu -

pokwitowania dotyczących transakcji z M.R., M.B., B.O., Z.J., P.J., K.S., C.G., M.K. oraz E.A. wynika, że przy wstawieniu w komis samochodu nie posłużyli się tzw. "słupami" ponieważ wstawili samochody na własne nazwisko.

Ponadto do akt sprawy organ dołączył kserokopie zeznań złożonych w trakcie

przesłuchania w Prokuraturze w postępowaniu przygotowawczym o sygn. II Ds196/09

przez; A.Z., A.K., G.K., Ł.B., I.K., K.M., D.L..

Przesłuchani w tym postępowaniu pracownicy firmy "A" zeznali, że obrót samochodami sprowadzanymi z zagranicy nadzorował E.P., on zlecał zatrudnionym mechanikom dokonanie napraw, załatwiał formalności z osobami wprowadzającymi samochody z zagranicy do komisu. Ustalono też, że firma nie ponosiła kosztów rejestracji samochodów, ponieważ sprzedawała je jako BN (bez numerów rejestracyjnych).

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w PUH "M" Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2005r. wystawiono 70 faktur dla komisu skarżącej za przeprowadzenie pierwszego badania technicznego.

Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania oraz zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z [...] listopada 201 Or. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuty podniesione w skardze były niemalże identyczne do - podniesionych w zakresie prawa materialnego i procesowego na etapie odwołania. Dodatkowo wskazała na naruszenie art.180 poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo że dla sprawy koniecznym było przeprowadzenie rozszerzonego postępowania dowodowego, tj. w zakresie akt postępowania przygotowawczego sygn. akt ii Ds196/09, Nadto wyjaśniła, że do naruszenia art.210 doszło poprzez zaniechanie odniesienia organu I! instancji lub odniesienia się w sposób pobieżny i stronniczy do postawionych decyzji organu I instancji zarzutów: a) naruszenia swobody oceny materiału dowodowego poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom świadków, tj. osobom dokonującym obrotu samochodami, b) całkowicie bezpodstawnego nieudowodnionego ustalenia, iż całość rzekomego procederu sporządzenia i obiegu dokumentów posługujących się tzw. "słupami" zorganizował pełnomocnik E.P., c) dowolnego ustalenia, iż firma Skarżącej sporządziła nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji dokumenty w celu ukrycia rzeczywistych dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej, d) dowolnego ustalenia, iż postępowanie przygotowawcze było prowadzone tylko w związku z podrobieniem podpisów a "nie nieprawidłowościami w obrocie samochodami przez firmę podatniczki", e) samowolnego ustalenia, że proceder nierzeczywistych transakcji handlowych zorganizowali pracownicy Skarżącej i jej pełnomocnik E.P..

Strona podkreśliła, że organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu nie ustrzegł się kolejnych uchybień procesowych, które spowodowały ponowne wydanie wadliwej decyzji. Jej zdaniem, organ tylko pozornie poprawił uchybienia procesowe a Dyrektor iS zaakceptował tą fikcję procesową i utrzymał w mocy wydane rozstrzygnięcie. W opinii Skarżącej w przedmiotowej sprawie szczególnie ważne były i są dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę w sprawie o sygn. ii Ds196/09. inne dowody przeprowadzone uzupełniająco przez Inspektora Kontroli nie wniosły niczego istotnego do sprawy. Wskazała, że z uwagi na fakt, iż postępowanie przygotowawcze przed Prokuraturą toczyło się z inicjatywy UKS oraz że zostało ono umorzone, to dla ustalenia prawdy materialnej niezbędnym było przeprowadzenie wszelkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy II Ds196/09, a więc zarówno tych przemawiających na korzyść podatnika, jak i na niekorzyść. Zdaniem Skarżącej prokuratura jako organ ścigania wszelkich przestępstw o charakterze karnym skarbowym nie mogła oceniać tylko przestępstwa fałszerstwa dokumentów pomijając jak twierdzi organ nieprawidłowości związane z transakcjami w komisie Skarżącej, ocena materiału dowodowego przez Prokuraturę jest diametralnie inna skoro ani stronie ani żadnemu pracownikowi nie postawiono zarzutu potwierdzenia nieprawdy, fałszerstwa dokumentów, itp. Wskazała, że analiza akt prokuratury, o które wnioskowała strona z pewnością wiele by wyjaśniła, tym bardziej, że zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa formułował Dyrektor UKS. Zdaniem Skarżącej ma ona prawo wiedzieć jaki jest pełny obraz materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, w tym w sprawie II Ds196/09, w której ww. postępowanie przygotowawcze nie potwierdziło żadnych naruszeń prawa, które sugeruje organ. Skoro UKS zainicjował wszczęcie postępowania przygotowawczego opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym' w tej sprawie, a postępowanie to zostało umorzone, to zważywszy na ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji istotnym jest ustalenie: jakie zarzuty stawiane były podatnikowi, w oparciu o jakie dowody skonstruowano zawiadomienie o przestępstwie, jakie wnioski oceny prawnej sformułował zawiadamiający, dlaczego UKS nie zaskarżył postanowienia Prokuratury, skoro w swojej decyzji czyni zarzuty o charakterze kryminalnym. Ponadto strona wskazała, że organ II instancji nie odniósł się do zarzutu, iż Dyrektor UKS dokonał wybiórczych ustaleń i to w znacznej części w oparciu o zeznania świadków z postępowania przygotowawczego, czyniąc całkowicie dowolne oceny zawierające hipotetyczne stronnicze stwierdzenia całkowicie oderwane od rzeczywistości. Zdaniem Skarżącej całkowicie bezpodstawny jest zarzut, iż strona czerpała korzyści z procederu zorganizowanego przez pełnomocnika, który posługiwał się tzw. słupami, bowiem fakt, iż Prokuratura umorzyła postępowanie, jednoznacznie potwierdziło, że stanowiska organów w tym zakresie jest nadużyciem prawa. Żaden ze świadków nie wskazał pracowników komisu, ani jej przedstawicieli jako uczestników jakiegokolwiek procederu. Podobnie nie zgodziła się z ustaleniem, że sporządziła dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji w celu ukrycia faktycznych dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej Dyrektor IS akceptuje ten zarzut ukrywając materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym ujawniając tylko wygodne dla siebie tezy zeznań świadków, którzy de facto powinni ponieść konsekwencje podatkowe i skarbowe, a nie Skarżąca. Wskazała, że organ nie chce przyjąć, iż poszczególni świadkowie, którzy brali udział w transakcjach dotyczących obrotu gospodarczego w zakresie handlu samochodami, sami czerpali korzyści finansowe i to oni de facto prowadzili działalności gospodarczej, nie ujawniając ze względów podatkowych tego procederu. Zarzuciła, że dał wiarę świadkom, pomimo iż z okoliczności sprawy wynika, że osoby te w dokumentach potwierdzały nieprawdę, ukrywając osoby uczestniczące w czynnościach faktycznych. Wszystkie dowody z zeznań ocenia jednostronnie przypisując skutki podatkowe stronie. Dalej podkreśliła, że zasadniczym zarzutem jest to, że decyzja została wydana bez zgromadzenia wystarczających dowodów i bez rzeczowego wszechstronnego odniesienia się do stawianych przez Skarżącą zarzutów. Sprawa bowiem ma charakter wielowątkowy, zeznania świadków, na których organ oparł swe ustalenia, nie przyczyniły się do wyjaśnienia zasadniczych kwestii istotnych dla wymiaru podatku.

Powtórzyła zarzut samowolnego stwierdzenia, że księga podatkowa była prowadzona

wadliwie i nierzetelnie, braku podania przyczyn dlaczego uznano zeznania świadków za

wiarygodne mimo, że każdy z nich potwierdził nieprawdę co do stanu faktycznego i nieprawdę na dokumentach, zlekceważenia wniosków dowodowych zawartych w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] maja 2009r. oraz w piśmie przygotowawczym

z dnia [...] sierpnia 2009r..

Podkreśliła, że organ dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron

i świadków, nie mógł uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym

i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane w decyzji stanowisko. Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art.1 §2 ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art.145 §1 pkt 1 lita i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

U podstaw podjętego przez skład orzekający rozstrzygnięcia legł zgromadzony w toku postępowania zarówno z urzędu jak i z inicjatywy strony skarżącej materiał dowodowy, oraz sformułowana przez organy na jego tle ocena - uwzględniająca poczynione ustalenia i brzmienie stosownych przepisów prawa materialnego jak też procesowego.

Przechodząc zatem do oceny poszczególnych kwestii, zdaniem Sądu należało stwierdzić, że w sprawie prawidłowo ustalono, iż strona zaniżyła przychód o wartość netto 940.352,46zł. z tytułu sprzedaży używanych samochodów, które ujęła w księdze podatkowej jako sprzedaż komisową i jako przychód wykazała uzyskaną z tego tytułu marżę netto w kwocie 12.211,48zł.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że ustalenia w tym zakresie zostały oparte na konfrontacji danych zawartych w dokumentach źródłowych ("umów komisu -pokwitowanie") z zeznaniami osób, których dane widnieją na tych dokumentach. W decyzji organu I instancji w sposób szczegółowy omówiono te kwestie. Przytoczono zeznania poszczególnych świadków. Następnie poddano je ocenie (k- 8-15 decyzji). W istocie, słusznie organ wywiódł, że przesłuchani świadkowie, którzy według tych dokumentów (umów) mieli wstawić do komisu samochody zakupione za granicą zeznali, że w rzeczywistości nigdy żadnych samochodów nie sprowadzali z zagranicy, ani nie wstawiali do autokomisu skarżącej. Nigdy też nie otrzymali kwot wymienionych na podpisywanych przez nich dokumentach umowach komisu - pokwitowanie, a przedłożonych dokumentów, na okoliczność których zeznawali nie posiadają. Z akt wynika, że strona dokumentowała nabycie samochodów bez numerów rejestracyjnych, pochodzących z zagranicy umowami komisu - pokwitowanie, do sporządzenia których posłużono się danymi ww. osób.

Prawidłowo zatem organ, na podstawie zgromadzonych dowodów sformułował stanowisko, że umowy komisu -pokwitowanie wystawione na ww. osoby nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności i ww. samochody nie były przedmiotem sprzedaży komisowej tylko sprzedaży rzeczy używanych. Z zeznań świadków wynikało jednoznacznie, że rzekome transakcje nie miały miejsca, a osoby, których dane posłużyły do sporządzenia umów komisu, nie otrzymały z tego tytułu środków pieniężnych w określonej w umowach wysokości.

W uzupełnieniu powyższych treści należy podkreślił, że z zebranego materiału wynika szereg wspólnych elementów, które dają klarowny obraz omawianego procederu - choć w żaden sposób nie wynika, by świadkowie ci się znali i np. w konsekwencji umówili się co do treści składanych zeznań. Były to osoby względem siebie niezależne, nieznajome. Strona, ograniczając się jedynie do gołosłownych, nie popartych żadnymi konkretami twierdzeń nie podważyła tych zeznań, nie wykazała sprzeczności, ani też nie obaliła sformułowanej w tym zakresie tezy organu. Dodać należy, że Sąd podziela również stanowisko organu, że skoro wykazano, iż poza ww. umowami brak jest dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu w ww. transakcjach, a sama skarżąca również nie przedstawiła żadnych dowodów na poniesienie ww. wydatków, to przedmiotowe umowy komisu nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych i skarżąca nie miała podstaw do obciążenia kosztów podatkowych kwotami wynikającymi ze spornych umów. Wobec tego, wynikająca z tych umów kwota 1.191.300zł. (wykazana przez nią jako koszt nabycia pojazdów), w istocie nie mogła stanowić rzeczywistej kwoty nabycia.

Jednocześnie ustalenia organu, tj. określenie tego wydatku na poziomie 44.070 zł. ( przy uwzględnieniu: wartości pojazdów zadeklarowanych w Urzędzie Celnym w kwocie ogółem 32.003zł oraz zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie ogółem 12.067zł.), i faktycznie zrealizowanej marży z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów -w wysokości netto 940.352,46zł. nie budzą zastrzeżeń Sądu.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie stwierdzonego przez organy zaniżenia przychodu, poprzez zaniżenie marży netto ze sprzedaży komisowej samochodów o kwotę 353.469,50zł w wyniku posłużenia się fakturami VAT marża oraz umowami komisu - pokwitowanie, które nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji. W sposób jednoznaczny wykazano, że opisane w decyzji transakcje kupna i sprzedaży samochodów nie miały faktycznie miejsca, w rzeczywistości zrealizowana marża z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów wyniosła brutto 441.414,75zł i została zaniżona o kwotę brutto 431.232,79zł.

Odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskazać bowiem należy, że strona w dokumentacji podatkowej z tytułu sprzedaży komisowej samochodów wykazała marżę brutto w kwocie 10.181,96zł.

Z kolei przesłuchani świadkowie, którzy jak wynika z faktur VAT marża i umów komisu -pokwitowanie - kupowali samochody, a następnie tego samego dnia wstawiali je do sprzedaży komisowej ewidentnie zeznali, że nie przeprowadzili z komisem skarżącej żadnych transakcji. Nie kupowali ani nie wstawiali w komis żadnych samochodów, nie dokonywali również wpłat za rzekomo zakupione samochody, nie otrzymali także pieniędzy za rzekomo wstawione w komis samochody. I w tym przypadku, podobnie jak w poprzednim, organ w decyzji I instancji szczegółowo omówił zgromadzone zeznania, zwrócił uwagę na wspólne dla nich elementy, a następnie poddał je ocenie (k- 16-19 decyzji Dyrektora UKS)

Wynik analizy materiału dowodowego uprawnionym czyni stwierdzenie, że dane tych osób zostały jedynie wykorzystane do sporządzenia dokumentów na zakup za niską cenę a następnie wstawienie w komis w cenie kilkakrotnie wyższej tego samego samochodu.

W konsekwencji, z tytułu wskazanych transakcji - znacznie zaniżono marżę.

Słusznie też organ zwrócił uwagę na fakt, iż ekspertyza grafologiczna - wykonana

w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego jednoznacznie wykazała, że szereg podpisów zostało podrobionych, jednak nie pozwoliła

na ustalenie sprawców tego czynu.

Niewątpliwie również, o fakcie nabycia przez stronę przedmiotowych samochodów

świadczą nie tylko zeznania świadków, ale także inne ustalenia, między innymi ujęte

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury za: usługi transportowe oraz

naprawy samochodów i zakup części (wydatki poniesione z tego tytułu stanowiły znaczną

część kosztów ujętych w księgach podatkowych).

Trafnie organy zwróciły uwagę na takie aspekty sprawy, jak zatrudnianie mechaników

samochodowych, czy zlecanie pierwszego badania technicznego ( w tym materiały

zgromadzone w postępowaniu uzupełniający co do PUH "M" Sp. z o.o.) jako

niezbędnego do sprowadzenia samochodu z zagranicy i wystawienia dokumentów

celnych, czy w końcu informacje wynikające z pozyskanych od Naczelnika Urzędu

Ceinego dokumentów składanych wraz z deklaracją AKC-U dotyczącą pojazdów sprowadzonych z zagranicy. Wskazują one na prowadzenie przez stronę działalności polegającej na handlu samochodami używanymi sprowadzanymi z zagranicy, a nie działalności komisowej.

Nie sposób się również zgodzić z zarzutem strony co do naruszenia §11 ust. 2 i 3 oraz §12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz całkowicie dowolne ustalenie, iż księga podatkowa prowadzona jest wadliwie i nierzetelnie. Sąd w pełni podziela zawarte w tej mierze w decyzji Dyrektora IS wyjaśnienia, co do w/w przepisów jak też art.193, art.290 §5 Ordynacji podatkowej (k: 11-12).

Jak słusznie wskazały organy, wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem, jeśli zapisy w księgach opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Co znamienne, a co umyka skarżącej - w niniejszej sprawie ustalenia w zakresie nierzetelności ksiąg zawarte zostały zarówno bezpośrednio w protokole dokumentującym przebieg kontroli jak i odzwierciedlone w decyzji. Słusznie przy tym, organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem dane

wynikające z ksiąg strony, uzupełnione dowodami zebranymi w sprawie pozwoliły na jej

określenie.

Wobec powyższego, należało podzielić pogląd organów, że bezpodstawnym jest zarzut

strony dowolnego ustalenia, "iż zdarzenia gospodarcze będące przedmiotem

księgowania nie miały miejsca, samochody wymienione w tabeli nr 1 skarżonej decyzji

nie były przedmiotem sprzedaży komisowej lecz faktycznie przedmiotem sprzedaży

towarów używanych oraz że firma "A" K.P. sporządziła nieodzwierciadlające rzeczywistych transakcji dokumenty w celu ukrycia rzeczywistych dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej".

W kwestii pozostałych zarzutów stwierdzić wypada, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj art.120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 210 §4.

Na poparcie powyższego stanowiska należy ponownie odwołać się do zakresu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ten zaś dowodzi, że w trakcie postępowania organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do zebrania dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Strona na każdym jego etapie miała zapewnioną możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W istocie organy jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem. Przesłuchały w charakterze świadków szereg osób wskazanych przez pełnomocnika Skarżącej (pracowników) bądź występujących jako strony transakcji.

Wykorzystały w sprawie materiały (kserokopie protokołów przesłuchań świadków i innych dokumentów) z postępowania przygotowawczego przeprowadzonego przez Prokuraturę o sygn. II Ds196/09, która prowadziła postępowanie w sprawie dotyczącej podrobienia podpisów w dokumentach autokomisu "A" K.P.. Postępowanie to zostało umorzone z powodu niewykrycia sprawcy czynu zabronionego. W tym miejscu należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zakres prowadzonego postępowania został określony przez prokuraturę m.in. w postanowieniu z dnia [...] maja 201 Or. sygn. IE DS 196/09, a nie -dowolnie ustalony przez organ podatkowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że prokuratura prowadziła wyłącznie postępowanie w sprawie dotyczącej podrobienia podpisów w dokumentach komisu strony podpisów. Z materiału tego wynika, że czyn popełniono, ale w znacznej części nie wykryto sprawcy. Kilka przypadków wyłączono do odrębnego postępowania.

Okoliczność sposobu zakończenia postępowania prokuratorskiego nie przesądza

w kwestii zasadności opodatkowania handlu samochodami. Należy bowiem podkreślić,

że jak zostało to przedstawione powyżej, na ostatecznie sformułowane stanowisko

organów, wyrażone następnie w zaskarżonych decyzjach miało wpływ szereg

okoliczności.

Ponadto ekspertyza grafologiczna jednoznacznie wykazała, że w wielu przypadkach

zakwestionowany przez świadka a widniejący na dokumencie podpis, nie został złożony

przez niego. Materiał dowodowy w postaci ww. ekspertyzy, która mimo że nie pozwoliła

na ustalenie autorstwa nierzetelnych podpisów a postępowanie prokuratorskie zostało

umorzone z powodu niewykrycia sprawcy, jest w postępowaniu podatkowym wystarczający by w świetle przepisów prawa podatkowego zakwestionowanych

dokumentów nie uznać za dowód zdarzeń, które miały dokumentować.

Co więcej, organ wystąpił do Urzędu Celnego o przesłanie niezbędnej dokumentacji

w sprawie.

Znamiennym jest, że podnoszone przez Skarżącą zarzuty nie zostały poparte żadnymi

dowodami. Twierdzenia Strony, że osoby będące tzw. "słupami" i inni "handlarze"

czerpały korzyści z ujawnionego procederu, a ona o tym nie wiedziała oraz, że żaden ze

świadków nie wskazał na udział w procederze pracowników komisu i E.P..

mijają się z okolicznościami faktycznymi ustalonymi w trakcie postępowania. Należy

bowiem zwrócić uwagę na zeznania świadków (w tym pracowników również złożone

w Prokuraturze przez A.W. i J.U.), z których wynika, że w firmie Skarżącej były przeprowadzane transakcje przy udziale tzw. "słupów" i że to E.P. tym procederem kierował jak też, że to on wydawał bezpośrednio w tym zakresie polecenia pracownikom. Bezzasadny jest zatem zarzut, iż organy oparły swoje rozstrzygnięcie jedynie na sprzecznych zeznaniach strony i świadków.

Znamienne dla oceny podnoszonych zarzutów jest podkreślenie, że pełnomocnik strony

został prawidłowo zawiadomiony o czasie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków i w części przesłuchań brał udział jego substytut. Nie zgłaszał

żadnych zastrzeżeń, ani nie zadawał świadkom pytań.

Nadto, E.P. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że określone osoby

były słupami w danej transakcji.

Skarżąca z kolei zeznała, że osobiście zasadniczo nie zajmowała się prowadzeniem

spraw firmy i nic nie wie na temat wskazanych transakcji.

W takiej sytuacji trudno mówić o jakiejkolwiek sprzeczności między zeznaniami strony

i świadków. Z analizy zebranego materiału nie można też wywieść jakichkolwiek

sprzeczności w zeznaniach samych świadków.

Niemniej jednak, jeżeli strona miała w tym względzie odmienny pogląd, to winna go było

poprzeć konkretnymi wyjaśnieniami, dokumentami w czym jej zdaniem ta sprzeczność

się wyrażała. Tego w toku postępowania nie wykazała.

W uzupełnieniu powyższego należy też wskazać, że zeznania świadków zostały

potwierdzone pośrednio dokumentami - np. faktury wystawione przez PUH "M" Sp. z o.o. w 2005r. za wykonanie pierwszego przeglądu technicznego, sprawdzenie

spełniania dodatkowych wartości technicznych, nadanie i wykonanie lub ustalenie

numeru silnika.

W aktach sprawy znajdują również odzwierciedlenie wyjaśnienia organu, iż dla zbadania wszelkich wątpliwości w postępowaniu odwoławczym przesłuchane zostały osoby wymienione przez E.P. w trakcie składania przez niego zeznań w dniu [...] czerwca 2009 r., kiedy pytany o konkretne transakcje jako prawdziwych wstawiających auta wymienił szereg osób, które miały posłużyć się autokomisem do "przepuszczenia" samochodu. W istocie, przeprowadzone dowody nie tylko nie potwierdziły jego twierdzeń, ale wykazały, że osoby te wstawiły samochody na własne nazwisko i nie brały udziału w procederze.

Dla oceny analizowanej sprawy, istotnym jest również i to, że mimo, iż E.P. w trakcie przesłuchania zobowiązał się w związku z wieloma pytaniami określone dane sprawdzić i udzielić w tym zakresie w ciągu trzydziestu dni stosownej odpowiedzi nie wykonał tego na żadnym etapie prowadzonego postępowania.

Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie postępowania organów w związku z szeregiem wniosków dowodowych strony. Przedstawione w tej mierze w odpowiedzi na skargę wyjaśnienia organu (skonfrontowane z zebranym w sprawie materiałem) uznaje za wystarczające.

Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art.210 §4 Ordynacji podatkowej . Zaskarżona decyzja wskazuje stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i dlaczego danym dowodom dano wiarę. Obejmując całokształt materiału sprawy zebrany w toku prowadzonego postępowania należy stwierdzić, że na żadnym jego etapie, ani też w skardze Strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów podważających ustalenia organów, czy zeznania świadków.

Reasumując, mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego (9 ust.1 i 2, art.10 ust. 1 pkt 3, art.22 ust.1, art.24 ust 2, art.26 ust. 1, art.27 b ust.1 pkt.1, art.30 c ust.1 i 2, art.45 ust.1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i wydana zostało po

przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego.

W tej sytuacji skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270zezm.).

20