Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 551/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 155 par. 1, art. 262 par. 1 pkt 2-2a, art. 262 par. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2022 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 maja 2022 r. nr 1001-ICK.500.1.2022.8.EK w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 13 maja 2021 r., wszczął kontrolę celno-skarbową wobec B. S. (dalej także: Skarżący lub Strona) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

W dniu 14 czerwca 2021 r. pismem, doręczonym w dniu 24 czerwca 2021 r., Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wezwał Stronę do przedłożenia w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, m. in:

- kopii prowadzonych przez spółkę komandytową "K. " ksiąg rachunkowych za 2017 r., tj. dziennika, księgi głównej i ksiąg pomocniczych oraz zestawień obrotów i sald kont księgi głównej i sald kont ksiąg pomocniczych, w związku z wykazanym w zeznaniu PIT - 36L przez Skarżącego dochodem z tej działalności,

- kopii dowodu ustalenia wartości początkowej nieruchomości sprzedanej przez spółkę komandytową "K. " na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 28 grudnia 2017 r. wprowadzonej jako aport do ewidencji środków trwałych przez Skarżącego, faktury dokumentującej sprzedaż ww. nieruchomości, dowodu ustalenia kosztu uzyskania przychodów dla jej sprzedanej części oraz ewidencji zwierających zapisy odnośnie przychodów i kosztów uzyskania dotyczących transakcji sprzedaży w 2017 r. przedmiotowej nieruchomości,

a także do wyjaśnienia:

- w jaki sposób ustalono koszt uzyskania przychodów dla sprzedanej przez spółkę komandytową nieruchomości, wcześniej wniesionej aportem oraz wskazania czy ustalono wartość rynkową przedmiotu aportu na dzień jego wniesienia do spółki oraz przedłożenia dokumentów z tym związanych,

- jaki był cel wniesienia aportu do spółki - czy nieruchomość gruntowa miała być wykorzystywana do działalności gospodarczej spółki czy też była od razu przeznaczona do sprzedaży - oraz do określenia czy w okresie od wprowadzenia aportu do ewidencji środków trwałych do roku 2017 na nieruchomość ponoszono nakłady, a razie odpowiedzi twierdzącej jakie to były nakłady i kiedy miały miejsce,

- w związku ze znacznym wzrostem niektórych pozycji bilansu za 2017 r. - czego dotyczy zapas towarów wykazany na koniec roku w kwocie ponad 6,7 mln zł, czy obejmuje on grunty nabyte w celu odsprzedaży wraz z przedłożeniem ewidencji analitycznej zapasów towarów na koniec roku. Jednocześnie wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień, czego dotyczą inwestycje krótkoterminowe wykazane jako pożyczki udzielone w wysokości 1 mln zł oraz przedłożenia ewidencji analitycznej konta udzielonych pożyczek wraz z dokumentacją związaną z pożyczkami udzielonymi w ciągu roku. Organ wezwał również do udzielenia wyjaśnień co zawiera się w saldzie zobowiązań z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych wykazanych w kwocie 8,4 mln zł wraz z przedłożeniem ewidencji analitycznej kont zawierających rozliczenie tych zobowiązań,

- z uwagi na to, że analiza rachunku zysków i strat spółki za 2017 r. wykazała, że wyjaśnień wymagają niektóre pozycje, a zwłaszcza ich znaczny przyrost - z czego wynika strata przy sprzedaży środków trwałych w wysokości około 1 mln zł wraz z przedłożeniem ewidencji analitycznych związanych z rejestracją przychodów i kosztów dotyczących sprzedanych środków trwałych.

Organ pouczył Skarżącego, że w związku w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej także: O.p.)., niezastosowanie się do ww. wezwania skutkować może nałożeniem kary porządkowej w wysokości do 2.900 zł.

W dniu 9 lipca 2021 r. do Organu wpłynęła odpowiedź pełnomocnika Strony na wezwanie z dnia 14 czerwca 2021 r., w której przedłożył dokumenty źródłowe związane z uzyskanymi przychodami i poniesionymi kosztami z najmu prywatnego Skarżącego, tj. kopię umowy najmu lokalu mieszkalnego, historię rachunku bankowego wraz z pisemnym pokwitowaniem przekazania środków wskazujących na poniesione wydatki, potwierdzenia przelewów oraz analizę konta lokalu pod adresem: [...], [...] Ł.. W odniesieniu do pozostałych kwestii podniesionych w wezwaniu organu, pełnomocnik Strony wskazał, że kontrolowany był jedynie komandytariuszem w spółce komandytowej "K. ", w związku z czym nie posiada dokumentacji księgowej tej Spółki.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2021 r., doręczonym w dniu 14 września 2021 r., rgan wezwał Spółkę "B. " Spółka komandytowa (nazwa Spółki K. została zmieniona od dnia 27 maja 2021 r.) do przedłożenia w związku z prowadzoną kontrolą celno - skarbową, kopii ksiąg rachunkowych i wskazanych dokumentów źródłowych dotyczących przychodów i kosztów uzyskania za 2017 r. oraz do złożenia wyjaśnień dotyczących działalności tej spółki. Organ pouczył wezwaną spółkę, że w związku w art. 83 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. z 2021 r., poz. 408 z późn. zm.), udaremnianie lub utrudnianie wykonywania czynności służbowych osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub czynności audytowej lub wbrew zadaniu tej osoby nie okazuje księgi lub dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub ją niszczy, uszkadza, czyni bezużytecznymi, ukrywa lub usuwa, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

W dniu 9 września 2021 r. do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białymstoku wpłynęło pismo pełnomocnika Strony z prośbą o wyznaczenie dodatkowego 14-dniowego terminu do przedłożenia dokumentacji żądanych wezwaniem z dnia 27 sierpnia 2021 r. oraz zawierające wyjaśnienia dotyczące przedmiotowej sprawy.

W dniu 21 września 2021 r. do organu wpłynęła odpowiedź Spółki "B. " sp. k. na wezwanie z dnia 27 sierpnia 2021 r., w której spółka odmówiła udostępnienia żądanej dokumentacji spółki, ze względu na brak podstaw do jej udostępnienia, ponieważ badanym okresie spółka nie dokonywała transakcji z kontrolowanym oraz nie uiszczała zaliczek na podatek dochodowy.

Pismem z dnia 21 października 2021 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony za pośrednictwem ePUAP w dniu 4 listopada 2021 r., organ ponownie wezwał Skarżącego do przedłożenia w związku z prowadzoną kontrolą celno – skarbową kopii ksiąg rachunkowych i wskazanych dokumentów źródłowych dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej "K. " w której był wspólnikiem w 2017 r. oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących działalności ww. spółki. Organ ponownie pouczył Skarżącego, że w związku wart. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p., niezastosowanie się do ww. wezwania skutkować może nałożeniem kary porządkowej w wysokości do 2.900 zł.

Skarżący w wyznaczonym terminie nie przedłożył żądanych dokumentów i wyjaśnień, natomiast w piśmie z dnia 9 listopada 2021 r. wskazał, za pośrednictwem pełnomocnika, że nie może przekazać kopii ksiąg i dokumentów spółki komandytowej, bowiem jako komandytariusz nie ma prawa żądać sporządzenia ich kopii.

Mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia 17 listopada 2021 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 1.500 zł. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że nakładając karę porządkową organ kierował się brakiem dokumentów niezbędnych do prowadzenia kontroli celno - skarbowej w żądanym zakresie, do złożenia których Skarżący był wzywany dwukrotnie. Wyjaśnienia kontrolowanego (Skarżącego), że nie jest w stanie przedłożyć dokumentów spółki ani złożyć wyjaśnień uznano za bezpodstawne z uwagi na fakt, że do dnia 26 maja 2021 r. pełnił funkcję komandytariusza i prokurenta spółki komandytowej "K. ", a od 27 maja 2021 r. komplementariusza i wspólnika reprezentującego spółkę komandytową. Wobec powyższego odmowa przedłożenia do kontroli dokumentów spółki komandytowej jest bezzasadna, gdyż miał on dostęp do ww. dokumentów, zarówno jako komandytariusz, jak i komplementariusz spółki komandytowej.

W dniu 15 grudnia 2021 r. pełnomocnik Strony złożył zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku, w którym wskazał, że narusza ono art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku uznał ww. zażalenie za wniosek złożony na podstawie art. 262 § 6 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków i uchylić postanowienie nakładające karę.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2021 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku postanowił negatywnie rozpatrzyć ww. wniosek i odmówić uchylenia kary porządkowej nałożonej na Stronę, uznając, że skoro Skarżący jako kontrolowany, w związku z kontrolą jego udziału w spółce komandytowej, ma obowiązek przedłożyć do kontroli dokumenty tej spółki, to zrealizować ten obowiązek może upoważniając spółkę do przekazania kopii dokumentów do organu podatkowego lub samodzielnie pozyskując je od spółki. Skarżący nie przedłożył dokumentów i wyjaśnień w omawianej sprawie ani jako kontrolowany, ani jako komplementariusz spółki komandytowej.

Pełnomocnik Strony złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2021 r. o odmowie uchylenia kary porządkowej do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 12 maja 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie nałożenia kary porządkowej w wysokości 1.500 zł.

Organ dodwoławczy wskazał, że wobec niewykonania przez Skarżącego wezwań organu podatkowego, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku był uprawniony zastosować karę porządkową, mającą na celu zdyscyplinowanie Skarżącego do podjęcia określonego zachowania, czyli do przedłożenia wszystkich dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do przeprowadzenia kontroli celno - skarbowej. Uchylanie się bowiem przez Stronę od wykonywania wymaganych przez prawo obowiązków w toku czynności powoduje niewątpliwie ich przedłużanie, a niekiedy nawet uniemożliwia ich zakończenie.

Na powyższe postanowienie organu odwoławczego Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się:

1. uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, jak i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2021 r. o odmowie uchylenia kary porządkowej nałożonej na Stronę, ewentualnie:

2. uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

3. zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p., w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm.; dalej także: "u.k.a.s.") poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że działanie Strony nosi znamiona "nieuzasadnionej odmowy" przedłożenia żądanych przez organ dokumentów, znajdujących się w wyłącznym posiadaniu spółki.

W ocenie Strony nałożenie kary porządkowej oraz uzasadnienie odmowy jej uchylenia jest błędne i pozbawione podstaw prawnych, gdyż Skarżący był w kontrolowanym okresie, tj. w 2017 r. komandytariuszem w spółce komandytowej "K. ", a wszelkie rozliczenia podatkowe z tytułu udziału w spółce komandytowej były przez Stronę dokonywane na podstawie informacji udostępnionych przez Spółkę, w których posiadaniu jest wyłącznie Spółka. W związku z powyższym, Skarżący jako komandytariusz miał prawo tylko do czynności wskazanych w art. 120 § 1 kodeksu spółek handlowych, tj. żądania odpisu sprawozdania finansowego za rok obrotowy oraz przeglądania ksiąg i dokumentów celem sprawdzenia jego rzetelności, nie miał natomiast prawa do sporządzania kopii ksiąg czy dokumentów źródłowych.

Pełnomocnik Strony w złożonej skardze podniósł również, że przesłanką zastosowania kary porządkowej zgodnie z treścią art. 262 § 1 O.p. jest fakt nieujawnienia żądanych przez organ dokumentów, w sytuacji ich posiadania przez Skarżącego. W związku z tym, ww. przepis nie może stanowić podstawy do nałożenia kary porządkowej w sytuacji, gdy Strona od której żąda się przedstawienia dokumentacji, nie znajduje się w ich faktycznym posiadaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.)), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym.

Przed przystąpieniem do oceny legalności wydanego rozstrzygnięcia koniecznym jest przypomnienie podstawowych regulacji prawnym mających w sprawie zastosowanie. Uregulowania dotyczące kar porządkowych umiejscowione zostały w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" i poprzez odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. mają zastosowanie także do kontroli celno - skarbowej. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące kwestii nałożenia kary porządkowej.

Karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie (§ 5 art. 262 O.p.).

Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub

2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem,

mogą zostać ukarani karą porządkową do 2900 zł (kwota obowiązująca w 2021 r.).

Artykuł 262 § 1 O.p. jest przepisem stanowiącym sankcję administracyjną i ma na celu ochronę toku postępowania. Interpretując powyższe unormowanie trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że przewidziane dyspozycją art. 262 O.p. rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników czynności kontrolnych w dbałości oto, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie. Do katalogu zachowań za które może być wymierzona kara porządkowa zaliczono m. in. bezzasadne odmówienie lub nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Nałożenie na osobę wymienioną w art. 262 O.p. obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku może być art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy

Spór ogniskuje się wokół zasadności nałożenia kary porządkowej, tj. zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p., w związku z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. Zdaniem pełnomocnika Strony organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały powyższe przepisy i błędnie uznały, że działanie Strony nosi znamiona "nieuzasadnionej odmowy" przedłożenia żądanych przez organ dokumentów, znajdujących się w wyłącznym posiadaniu spółki.

Oceniając zasadność ukarania przedmiotową karą porządkową, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że kontrola celno - skarbowa prowadzona przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku Skarżącego dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok. Na wysokość dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. składają się zatem także dochody uzyskane przez Stronę w 2017 r. jako komandytariusza Spółki. Z związku z powyższym, zgodnie z art. 155 § 1 O.p. obowiązkiem Skarżącego jest przedłożenie do kontroli, na żądanie Organu podatkowego, również dokumentów Spółki "B. (wcześniej "K. "). Do czasu wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2021 r. o odmowie uchylenia kary porządkowej skierowane zostały 2 wezwania do Skarżącego oraz jedno wezwanie do ww. Spółki, które wyszczególniono w powyżej przedstawionym stanie faktycznym. Wezwania zobowiązywały Stronę, jak i Spółkę do przedłożenia dokumentacji w postaci kopii ksiąg rachunkowych i wskazanych dokumentów źródłowych dotyczących przychodów i kosztów uzyskanych za 2017 r. przez Spółkę, oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących jej działalności. W szczególności, w związku z transakcją sprzedaży przez ww. Spółkę komandytową części nieruchomości wniesionej wcześniej do spółki przez Skarżącego jako wkład niepieniężny aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 1 kwietnia 2008 r. W wezwaniach zwrócono się o dostarczenie dowodu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wprowadzonej jako aport do ewidencji środków trwałych, dowodu ustalenia kosztu uzyskania przychodów dla jej sprzedanej części, wraz z fakturą dokumentującą jej sprzedaż.

Wezwania skierowane do Skarżącego zawierały pouczenie, że niezastosowanie się do ww. pisma w wyznaczonym terminie, może spowodować ukaranie karą porządkową do 2.900 zł (art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p.). Dokumentacja wskazana w ww. wezwaniach, jak również wyjaśnienia dotyczące spółki komandytowej "K. " nie zostały dostarczone do organu podatkowego w wyznaczonym terminie. W związku z powyższym Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białymstoku uznał, że działanie Strony, wypełnia znamiona "nieuzasadnionej odmowy" przedłożenia żądanych przez organ dokumentów i wyjaśnień, wobec czego postanowił nałożyć karę porządkową w wysokości 1.500 zł.

Kluczowe w niniejszej sprawie było zatem zbadanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, czy odmowa Skarżącego faktycznie nie była uzasadniona, tzn. nie miała podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy.

Sąd popiera i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 117/18, zgodnie z którym zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). Odnotować też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10; www.cbois.nsa.gov.pl).

Za usprawiedliwione traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudnych do przezwyciężenia uniemożliwiały wykonanie obowiązków nałożonych przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3202/14 - przywołane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 856/17).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że Skarżący w odpowiedzi na oba wezwania poinformował, że nie może przedłożyć żądanych dokumentów, gdyż znajdują się one w dyspozycji spółki komandytowej, a on jako komandytariusz spółki ma na mocy kodeksu spółek handlowych ograniczone prawa, w postaci możliwości jedynie przeglądania tych dokumentów w siedzibie spółki. Z wyżej opisanych okoliczności sprawy wynika, że w czasie gdy organ podatkowy zażądał od Strony dokumentów i wyjaśnień, Skarżący był już komplementariuszem w spółce komandytowej. Zmiana formy jego udziału w spółce z komandytariusza na komplementariusza nastąpiła bowiem z dniem 27 maja 2021 r., zaś wezwania Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku skierowano do niego w dniach 14 czerwca 2021 r. i 21 października 2021 r. Spółkę "B. " wezwano zaś do przedłożenia dokumentów w dniu 27 sierpnia 2021 r. Skarżący pełnił funkcję komandytariusza spółki "K. " Sp.k. do 26 maja 2021 r., a jednocześnie w tym okresie był także jej prokurentem. W dniu 27 maja 2021 r. Skarżący uzyskał status komplementariusza, zaś spółka zmieniła nazwę na "B. ".

Oznacza to, że Skarżący mógł zatem swobodnie reprezentować Spółkę zarówno przed zmianą formy udziału w Spółce jak i po - do 26 maja 2021 r. jako prokurent Spółki, po 27 maja 2021 r. jako jej komplementariusz.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący do 26 maja 2021 r. pełnił funkcję prokurenta Spółki "K. ", zaś po 27 maja 2021 r. stał się jej komandytariuszem, zatem posiada i posiadał dostęp do dokumentów Spółki za 2017 r. i mógł je przedstawić na żądanie organu podatkowego. Zatem zarzut pełnomocnika Strony, że w 2017 r. Skarżący był komandytariuszem w Spółce komandytowej o nazwie "K. " i w związku z tym, nie posiada żądanych dokumentów Spółki, ponieważ nie był do tego uprawniony w świetle przepisów prawa, nie znajduje uzasadnienia.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym Skarżący, jako osoba uprawniona do reprezentowania Spółki, ciążący na nim obowiązek mógł zrealizować dwojako – przekazując dokumenty, które pozyskał od spółki osobiście, lub też mógł upoważnić spółkę do przekazania kopii żądanych dokumentów do organu podatkowego. Skarżący nie przedłożył dokumentów ani jako kontrolowany, ani jako wspólnik reprezentujący spółkę komandytową. Trudno zatem w tym przypadku uznać okoliczności wskazane w skardze, jak i uprzednim zażaleniu, za uzasadniające brak przedłożenia żądanych dokumentów i wyjaśnień. Zarówno przed jak i po zmianie ról udziałowców spółki, Skarżący miał swobodny dostęp do dokumentacji i mógł wykonać żądanie organu podatkowego.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi, iż przywołany przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 582/19 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonym postanowieniu zasadnie wskazał na obowiązki wspólnika spółki komandytowej względem organu podatkowego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, niezależnie od pełnionej przez niego funkcji. Zgodnie z treścią wyroku "nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej - osoba fizyczna. W związku z tym stroną postępowania podatkowego czy kontroli celno - skarbowej jest podatnik - osoba fizyczna. W tej sytuacji organ podatkowy ma prawo żądać od podatnika tego podatku dokumentów niezbędnych do zweryfikowania rozliczenia podatkowego. W celu natomiast ustalenia, czy podatnik deklaruje podatek w prawidłowej wysokości niezbędne jest zebranie zupełnego materiału dowodowego. Niewątpliwie wypełnieniu zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), służy analiza dokumentów źródłowych. Skoro podatnikiem podatku dochodowego jest osoba fizyczna, to niewątpliwie na niej ciąży obowiązek przedłożenia stosownych dokumentów. Wobec tego, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka komandytowa, to organ nie ma podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej wobec tej spółki.". Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi doszedł do prawidłowego wniosku, że ww. wyrok podkreśla, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zarówno komandytariusz, jak i komplementariusz spółki komandytowej. Potwierdza to stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 919/20, zgodnie z którym oczywistym jest, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikiem nie jest spółka komandytowa, ale jej wspólnicy. Nie ulega wątpliwości, że zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz są wspólnikami spółki komandytowej i każdy z nich, ma obowiązek rozliczenia się z przychodu uzyskanego z tytułu udziału w tej spółce, a organ podatkowy jest uprawniony do skontrolowania prawidłowości tego rozliczenia. Z obu powyższych wyroków wynika, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno

- Skarbowego w Białymstoku był uprawniony do wystąpienia o przedłożenie dokumentów niezbędnych do rozliczenia podatku dochodowego od wspólnika spółki, zaś Skarżący odmawiając przedłożenia tych dokumentów zasadnie został ukarany karą porządkową.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p., w związku z art. 94 ust. 2 u.k.a.s. okazał się niezasadny.

Sąd dodatkowo wskazuje, że Strona w treści przedmiotowej skargi przytacza komentarze do kodeksu spółek handlowych, w których wskazano, że pozycja komandytariusza jest pasywna, a jego uprawnienia są mocno ograniczone wobec komplementariusza. Powołuje się również na wspomniany wyżej art. 120 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; dalej także: k.s.h.), który wskazuje na uprawnienia komandytariusza wobec spółki.

Sąd podziela stawisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), zarówno komandytariusz jak i komplementariusz spółki są wspólnikami spółki i mają te same obowiązki jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. A zatem komplementariusz jak i komandytariusz spółki mają ten sam obowiązek rozliczenia się z przychodu uzyskanego z tytułu udziału w tej spółce, a organ podatkowy jest uprawniony do skontrolowania prawidłowości tego rozliczenia, i w tym przypadku nie ma znaczenia rozróżnianie ich funkcji. Obaj podlegają bowiem temu samemu obowiązkowi względem organu podatkowego. W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast powoływanie się przez Skarżącego na przepisy kodeksu spółek handlowych nie może prowadzić do podważenia obowiązków komandytariusza jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd ponadto zwraca uwagę, że komandytariusz może działać w imieniu spółki także jako prokurent. Choć art. 118 k.s.h. wydaje się ograniczać możliwość reprezentowania spółki przez komandytariusza jedynie w charakterze pełnomocnika, to nie należy zapominać o możliwości ustanowienia takiego wspólnika prokurentem. Prokura – uregulowana w art. 1091 Kodeksu cywilnego – jest szczególnym rodzajem umocowania udzielanym przez przedsiębiorcę (np. spółkę komandytową) podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Udzielenie prokury jest ujawniane we wspomnianych rejestrach, dlatego można się na nią bardzo łatwo powołać a równocześnie zweryfikować jej istnienie.

Komandytariusz ustanowiony prokurentem z mocy samego prawa może w imieniu spółki dokonywać czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z wyjątkiem czynności zbycia przedsiębiorstwa, czy też oddania go do czasowego korzystania, oraz zbywania i obciążania nieruchomości – w tych wypadkach w dalszym ciągu niezbędne jest pełnomocnictwo.

Tym samym powoływanie się przez Stronę na specjalny status komandytariusza w spółce komandytowej jest nietrafne. Jak już wyżej wskazano Skarżący był prokurentem spółki komandytowej, a następnie jej komplementariuszem.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że nałożenie kary porządkowej w rozpoznawanej sprawie było uzasadnione i brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na jego niezgodność z prawem.

Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

aj