Postanowienie NSA, sygn. akt I FZ 177/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono zażalenie
Powołane przepisy: article: art. 152a par 1-4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 14 pkt 5, par 15
journal: Dz.U. 2015 poz 971
law: Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz  udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia J.K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 607/17 o odrzuceniu skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2014 r. postanawia: oddalić zażalenie.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 607/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odrzucił skargę J.K. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2014 r.

2. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że: - zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona (za pośrednictwem platformy ePUAP - przyp. NSA) pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 9 lutego 2017 r.; - skargę na wspomnianą decyzję złożono dopiero w dniu 24 maja 2017 r., czyli po terminie; - w takim stanie rzeczy skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

Ponadto Sąd wskazał, że: - zawarty w skardze wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do jej wniesienia nie został uwzględniony; - postanowieniem z dnia 14 lipca 2017 r. Sąd odmówił bowiem Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia skargi, przyjmując, że nie uprawdopodobnił on okoliczności wskazujących na obiektywny brak winy w uchybieniu terminu; - z kolei Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FZ 332/17, oddalił zażalenie Skarżącego na wymienione postanowienie; - prawomocne oddalenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi skutkowało zatem koniecznością jej odrzucenia.

3. W zażaleniu na postanowienie Sądu pierwszej instancji z dnia 25 stycznia 2018 r. Skarżący, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, wniósł o zmianę tego postanowienia przez uznanie, że skarga podlegała odrzuceniu z powodu wniesienia jej na niedoręczoną decyzję oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Sądowi zarzucił naruszenie:

- art. 53 § 1 w związku z art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i art. 152 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 3 pkt 20 lit. c ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114, z późn. zm.; dalej: ustawa o informatyzacji) przez uznanie, że decyzja została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 9 lutego 2017 r., podczas gdy Urzędowe Potwierdzenie Doręczenia (dalej: UPD) nie spełnia warunków określonych w ostatnio wymienionej ustawie; dane ujawnione w UPD co do momentu doręczenia dokumentu są na pierwszy rzut oka wzajemnie sprzeczne, gdyż z jednej strony podają jako datę podpisania odbioru dokumentu dzień 9 lutego 2017 r., godz. 8:04, a z drugiej wskazują dzień 9 lutego 2017 r., godz. 23:59.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zażalenie jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw podlegało oddaleniu. Nawet bowiem gdyby w UPD rzeczywiście podano dwie różne godziny doręczenia/odbioru przesyłki w formie elektronicznej (a tak zdaniem NSA nie było, o czym dalej), to i tak tego rodzaju "błąd" nie zmieniłby faktu, że czynność doręczenia/odbioru miała miejsce w tym samym dniu, tj. 9 lutego 2017 r. Zważywszy, że liczenie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego odbywa się według dni a nie godzin, to dla oceny jego dochowania - w świetle pozostałych okoliczności niniejszej sprawy - taki "błąd" byłby obojętny.

4.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżącemu prawidłowo doręczono decyzję Dyrektora IS w dniu 9 lutego 2017 r. Ustalenie takie, wobec niespornej okoliczności złożenia skargi przez Skarżącego dopiero w dniu 24 maja 2017 r., skutkowało rozstrzygnięciem o "odrzuceniu skargi" jako wniesionej z przekroczeniem ustawowego terminu (30 dni liczonych od dnia następującego po dacie doręczenia decyzji).

Z kolei Skarżący w złożonym zażaleniu w istocie zgadzał się z koniecznością odrzucenia skargi. Dążył jednak do zmiany motywów Sądu odrzucającego skargę z podanej przyczyny (tj. nieterminowego jej złożenia) na uznanie, że decyzja Dyrektora IS w ogóle nie weszła do obrotu prawnego i dlatego skargę jako niedopuszczalną należało odrzucić. Zdaniem Skarżącego: - sposób doręczenia decyzji naruszał przepisy prawa; - pracownik pełnomocnika Skarżącego odebrał bowiem przesyłkę, lecz jej treść nie wyświetliła się w ePUAP; - stan taki potwierdzały zapisy na UPD; - według bowiem UPD pracownik pełnomocnika odebrał przesyłkę o godz. 8:04, natomiast przekazanie jej treści (decyzji) nastąpiło nie niezwłocznie, lecz dopiero o godz. 23:59.

4.3. Wobec powyższego należało wyjaśnić, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób (art. 152a § 1 O.p.)

W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2 O.p.) Jeśli pismo nie zostanie odebrane doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 O.p.) Zawiadomienia, o których mowa, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (art. 152a § 4 O.p.)

Ponadto, w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 971, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie), wydanym na podstawie wskazanej w zażaleniu ustawy o informatyzacji, uregulowano między innymi szczegółowe kwestie dotyczące urzędowego poświadczenia odbioru, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. W dalszych przepisach tego rozporządzenia ów dokument jest jednak zwany "poświadczeniem doręczenia" a nie "urzędowym poświadczeniem odbioru", jak stanowi terminologia ustawowa. U mniej uważnego odbiorcy taka "zmiana" może wywołać dodatkowe wątpliwości odnośnie tożsamości tych poświadczeń, które w istocie jest jednym i tym samym, choć różnie nazywanym na polu obu regulacji prawnych.

I tak, w świetle § 14 wspomnianego rozporządzenia poświadczenie doręczenia (czyli według terminologii ustawowej: "urzędowe poświadczenie odbioru" - wyj. NSA) jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera: 1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny; 2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny; 3) oznaczenie sprawy; 4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy; 5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego. Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy (§ 15 rozporządzenia). Poświadczenie doręczenia opatrzone podpisem odbiorcy stanowi zatem dowód, że pismo dotarło do tegoż odbiorcy oraz że uzyskał on we wskazanym w tym poświadczeniu terminie (określonym poprzez podanie daty i czasu) możliwość zapoznania się z jego treścią. Po opatrzeniu bowiem poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: - udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; - udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia.

Stosownie zatem do treści przywołanego już wcześniej art. 152a § 1 O.p. doręczanie pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje także dwuetapowo. W pierwszym etapie przesyłane jest zawiadomienie zawierające informację o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny adresata pisma przychodzi tylko taka informacja - w formie automatycznie/lub nieautomatycznie generowanego zawiadomienia, którego odbioru się nie kwituje - wraz z odnośnikiem umożliwiającym (po spełnieniu określonych warunków) pobranie i w ten sposób zapoznanie się z treścią dokumentu elektronicznego. W przypadku nieodebrania pisma w formie elektronicznej w terminie 7 dni licząc od dnia wysłania zawiadomienia (tj. nie podpisanie potwierdzenia doręczenia w tym czasie), organ podatkowy po upływie wskazanego terminu przesyła - zgodnie z treścią art. 152a § 2 O.p. - powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania pisma "elektronicznego". Taki sposób postępowania przewidziany przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej, w przypadku dokonywania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, de facto zastępuje tzw. awizo pocztowe. Nie przesyła się bowiem wprost pisma w formie dokumentu elektronicznego, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania, tj. pobrania doręczonego dokumentu elektronicznego (zob. też postanowienie NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FZ 356/18). Zgodnie zaś z art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni licząc od dnia przesłania pierwszego z rzeczonych zawiadomień.

4.4. W realiach tej sprawy pracownik pełnomocnika Skarżącego podpisał poświadczenie doręczenia w dniu 9 lutego 2017 r., godz. 8:04. Z tym zatem dniem, po myśli § 14 pkt 5 rozporządzenia, doszło do doręczenia Skarżącemu dokumentu w formie elektronicznej (decyzji), który objęty był tym potwierdzeniem. Natomiast udostępnienie treści takiej decyzji w systemie teleinformatycznym następuje bezpośrednio po zakończeniu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata (§ 16 rozporządzenia).

Motywy zażalenia pomijały przywołane przepisy rozporządzenia. Tymczasem, stosując je do przypadku niniejszej sprawy, wywieść należało w sposób jednoznaczny, że podpisanie poświadczenia doręczenia, czyli urzędowego poświadczenia odbioru, w rozumieniu prawnym równoznaczne było z doręczeniem decyzji Dyrektora IS sporządzonej w formie dokumentu elektronicznego w dacie złożenia owego podpisu na poświadczeniu. Nie wystąpiły przy tym okoliczności, a przynajmniej istnienia takich Skarżący dowodowo nie wykazał, mogące podważyć dane wynikające z UPD co do doręczenia decyzji w dniu 9 lutego 2017 r. (jak na przykład problemy techniczne systemu/niewłaściwe jego działanie, uniemożliwiające dostęp do pobrania dokumentu elektronicznego, którego odbiór został już pokwitowany stosownym podpisem na poświadczeniu doręczenia/odbioru).

4.5. Skarżący wprawdzie wskazywał, odwołując się do zapisanych na UPD godziny 23:59 oraz na UPD (xml) godz. 8:04, że: 1) podpisanie nastąpiło o godz. 8:04, przekazanie zaś treści decyzji dopiero o godz. 23:59, a więc treść decyzji nie została udostępniona niezwłocznie; 2) doręczenie takie, ze względu na wskazaną różnicę czasu pomiędzy pokwitowaniem a poinformowaniem o treści przesyłki, nie spełniało warunków doręczenia przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej; 3) UPD nie spełniało warunków z art. 3 pkt 20 lit. c ustawy o informatyzacji, gdyż godzina podpisania dokumentu nie była zbieżna z godziną jego udostępnienia.

Niemniej jednak wszystkie w ten sposób ujęte motywy Skarżącego, zasadzały się na wadliwie przyjętym założeniu o wynikającej z UPD okoliczności doręczenia decyzji (rozumianej jako jej udostępnienie) o godz. 23:59. Analizując zatem wspomniany dokument (UPD - do pisma o identyfikatorze X. do sprawy Y. - karta 77 akt podatkowych) odnotować należało zwłaszcza, że:

- w polu: "Nazwa adresata dokumentu" widnieje zapis "H.G.", a w polu: "Identyfikator adresata" wpisano "HG";

- w polu "Dane poświadczenia Data odbioru" widnieje zapis "2017-02-09";

- w polu "Rodzaj informacji uzupełniającej: Data utworzenia pierwszego UPD Wartość informacji uzupełniającej:" widnieje zapis "2017-01-26T14:01:44.610";

- w polu "Rodzaj informacji uzupełniającej: Data utworzenia powtórnego UPD Wartość informacji uzupełniającej:" widnieje zapis "2017-02-03T00:01:43.195";

- w polu "Rodzaj informacji uzupełniającej: Termin doręczenia Wartość informacji uzupełniającej:" widnieje zapis "2017-02-09T23:59.999".

Powyższe poświadczenie wskazuje zatem, że w dniu 26 stycznia 2017 r. o godz. 14.01 utworzone zostało pierwsze UPD. Powtórne UPD zostało utworzone w dniu 3 lutego 2017 r. o godz. 00.01. Takie zapisy świadczą o tym, że w odstępie 7 dni dwukrotnie zostały przygotowane poświadczenia doręczenia, na których adresat dokumentu elektronicznego mógł potwierdzić jego odbiór poprzez złożenie stosownego podpisu.

W tym miejscu pominąć przy tym należało kwestię, jak kształtowało się wypełnienie warunku w postaci dwukrotnego zawiadomienia adresata o sposobie i możliwości odbioru pisma elektronicznego, w szczególności czy miały one miejsce w tych samych datach co daty sporządzeń UPD, bo te okoliczności wprost ze złożonego w aktach podatkowych drugiego z UPD nie wynikają (mowa jest w nim tylko o zawiadomieniu powtórnym i bez określenia daty tego zawiadomienia). Wspomniany warunek ma kluczowe znaczenia dla ziszczenia się doręczenia na zasadzie fikcji prawnej (tzn. uznania przesyłki za doręczoną po upływie czasu na jej odebranie), a nie doręczenia właściwego z jakim mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, tj. faktycznego potwierdzenia odbioru decyzji sporządzonej w formie dokumentu elektronicznego.

Z kolei z perspektywy daty utworzenia pierwszego UPD, jako "Termin doręczenia" system teleinformatyczny wygenerował datę 9 lutego 2017 r. godz. 23.59.59.999 czyli maksymalny termin (czas), do którego upływu adresat mógł potwierdzić odbiór przesyłki elektronicznej. Natomiast jako datę odbioru wskazano dzień 9 lutego 2017 r., zaś z wydruku UPD w formacie xml, zawierającym dodatkowe informacje na temat doręczenia zaskarżonej decyzji, wskazana została data doręczenia dokumentu wraz z godziną, tj. 9 lutego 2017 r. godz. 8.04 oraz osoba, która odebrała decyzję, tj. HG wraz z podaniem numeru PESEL, ID Zaufanego Profilu oraz ID Konta Użytkownika ePUAP.

Nie można zatem było zgodzić się ze Skarżącym, aby dokumenty wskazywały na dwie różne godziny doręczenia decyzji w dniu 9 lutego 2017 r. Pierwsza z nich, tj. 8:04, przypisana została momentowi, w którym faktycznie doszło do podpisania UPD, co prawnie równoznaczne było z uznaniem decyzji za doręczoną w tym czasie. Drugą z kolei, tj. 23:59, ujęto w ciągu: 2017-02-09T23:59:59.999 i przypisano do pola "Rodzaj informacji uzupełniającej: Termin doręczenia Wartość informacji uzupełniającej:" - przewidzianego w UPD bezpośrednio po polach: "Rodzaj informacji uzupełniającej: Data utworzenia pierwszego UPD Wartość informacji uzupełniającej:" 2017-01-26T14:01:44.610 oraz "Rodzaj informacji uzupełniającej: Data utworzenia powtórnego UPD Wartość informacji uzupełniającej:" 2017-02-03T00:01:43.195 - a generowana jest w nim data do której adresat ma prawo odebrać przesyłkę na skutek kierowanych do niego zawiadomień o jej nadejściu.

Przyznać jednak trzeba, że przewidziane w UPD pole opisane jako: "Termin doręczenia" sugeruje, że w miejscu tym wpisywana jest informacja o faktycznej dacie doręczenia, co może budzić wątpliwości w kontekście innego na tym dokumencie pola, a mianowicie opisanego jako: "Data odbioru:". Mając na względzie tylko reguły językowe, wyrażenie "Termin doręczenia" w sposób naturalny można byłoby identyfikować z datą rzeczywistego doręczenia pisma. Uwzględniając jednak, że w przypadku podpisania UPD - równoznacznego prawnie z potwierdzeniem w tym momencie daty obioru przesyłki elektronicznej - data tej czynności jest generowana w polu "Dane poświadczenia Data odbioru:" oraz że pole "Termin doręczenia" następuje po polach przewidzianych na informacje o utworzeniu UPD, a ponadto, że w tej sprawie wpisane do tych pól daty mogłyby być adekwatne do wymogów i skutków prawnych przewidzianych w art. 152a § 2 i § 3 O.p., nie można było uznać, aby w miejscu tym generowano faktyczną datę i czas odbioru decyzji.

W świetle powyższego stwierdzić należało, że motywy Skarżącego nie odniosły zamierzonego skutku. Skarżący wprawdzie trafnie wskazał, że na "pierwszy rzut oka" ujawnione w UPD informacje wydają się być ze sobą sprzeczne. Wynika to z dwuznaczności i częściowej nieadekwatności umieszczonych w nim opisów oraz braku wprost ich zgodności z terminologią użytą w rozporządzeniu, ustawie o informatyzacji oraz ustawie - Ordynacja podatkowa. Stan tego rodzaj, na tle przepisów prawa i wyniku analizy systemowej dokumentu UPD, prowadzić musiał jednak do odmiennego wniosku w stosunku do tego, który wyraził Skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zasadnie więc uznał decyzję Dyrektora IS za skutecznie doręczoną (odebraną) w dniu 9 lutego 2017 r. W konsekwencji skarga złożona w dniu 24 maja 2017 r. podlegała odrzuceniu jako złożona po terminie liczonym od daty prawidłowego doręczenia decyzji (oczywiście z pominięciem tego dnia).

4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ab initio w związku z art. 197 § 1 i § 2 orzekł jak w sentencji.