Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1595/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 239 a, g, i, art. 165, art. 165 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (umorzenia postępowania) 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] , którym umorzono postępowanie w sprawie zmiany w aktach weryfikacyjnych zgłoszonych przez "A" Sp. z o.o. w W.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w związku z pismem strony z dnia [...] r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o zmianach w aktach weryfikacyjnych dla punktu gier na automatach o niskich wygranych "Punkt przyjmowania zakładów wzajemnych" w R. w zakresie uzupełnienia opinii technicznej o dostosowaniu automatu do gier do wymogów art. 18, ust. 3 oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz.1540 z późn.zm., dalej u.g.h.). Po analizie złożonych dokumentów organ I instancji na podstawie § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzania (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 417, dalej rozporządzenie) podjął decyzję o konieczności sprawdzenia urzędowego i wezwał stronę do przedłożenia opinii technicznej. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...] r. Spółka dowodziła, iż wezwanie o dostarczenie właściwej opinii technicznej automatu do gier jest bezpodstawne.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. cofnął decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. r. udzielającej Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , a decyzja ta została doręczona stronie w dniu [...] r.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. w związku z faktem cofnięcia przez Dyrektora Izby Celnej w K. , decyzją z dnia [...] r. zezwolenia, na podstawie którego Spółka urządzała i prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , w tym również w wymienionym w sprawie punkcie uznał, że brak jest podstaw do dalszego procedowania w zakresie dokonania zmian w aktach weryfikacyjnych, a w konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych.

Pismem z dnia [...] r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. W zażaleniu Spółka domagając się jego uchylenia zarzuciła mu naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie, art. 212 Op. poprzez przyjęcie , że organ jest związany nieostateczną decyzją wydaną przez inny organ, art. 129 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 tej ustawy w zw. z art. 127 i art. 239a O.p. w zw. z art. 138 ust. 3 u.g.h. oraz w zw. z art. 6,14,144 u.g.h. poprzez błędna wykładnię systemową i funkcjonalną prowadzącą do ustalenia, iż nieostateczna decyzja innego organu o cofnięciu zezwolenia powoduje jego wygaśnięcie.

Dyrektor Izby Celnej w K. wydając zaskarżone rozstrzygnięcie wskazał, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została już rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, każda bowiem sprawa, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, powinna być rozpoznana przez dwa organy różnych stopni. Podkreślił także, że organ odwoławczy uprawniony jest do orzekania tylko w granicach sprawy rozstrzyganej decyzją organu I instancji, od której wniesiono odwołanie. Rozszerzenie zakresu orzekania poza tak określoną sprawę bądź o decyzję, która nie została zaskarżona odwołaniem, narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA sygn. akt I SA/GL 1153/08).

Odwołując się do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, iż Spółka pismem z dnia [...] r. Spółka do Naczelnika Urzędu Celnego w R. poinformowała o wyłączeniu automatu z eksploatacji i zawieszeniu działalności punktu do gier o niskich wygranych w "Punkt przyjmowania zakładów wzajemnych" w R..

W myśl art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm., dalej: u.s.c.) kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty, zdefiniowane jako "podmioty podlegające kontroli" tj. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej w zakresie wskazanym w art. 30 ust. 2 i 3 u.s.c.Jak wynika z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. kontroli wykonywanej przez Służbę Celną podlega między innymi przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Powyższa regulacja nadaje uprawnienia do realizacji kontroli zarówno w stosunku do podmiotów działających legalnie, tj. w oparciu o koncesję lub zezwolenie, jak również podmiotów urządzających i prowadzących gry hazardowe nielegalnie - bez wymaganych zezwoleń.

Z kolei art. 64 ust.1 u.s.c. wprowadzono ogólną zasadę w myśl której, w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, o której mowa w art. 30 ust.2 pkt 2-4 u.s.c., właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o których mowa w art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 u.s.c.Na mocy delegacji wynikającej z art. 64 ust. 9 u.s.c. Minister Finansów uwzględniając konieczność zapewnienia sprawnej kontroli oraz zakres prowadzonej działalności wydał rozporządzenie z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednolity: Dz. U z 2013 r. poz. 417) określając wykaz rodzajów podmiotów zwolnionych z obowiązku przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, tryb dokonywania oraz zakres zgłoszeń, o których mowa w art. 64 ust. 3 u.s.c. oraz zakres i sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzenia akt weryfikacyjnych.

Działalność gospodarcza w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wymaga zezwolenia. Zezwolenie na prowadzenie tej działalności, które uprawniało Spółkę do prowadzenia działalności w powyższym zakresie na terenie województwa [...] zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. W dacie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania w zakresie zmiany akt weryfikacyjnych, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 239a. O.p., z którego wynika, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. Konieczne zatem stało się ustalenie czy decyzja uchylająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 1015 z późn. zm. dalej: u.p.e.), odwołując się do normy art. 3 tej ustawy oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 656/05, który wskazał, że "obowiązki pozostające we właściwości organów administracji publicznej, ale niewynikające bezpośrednio z przepisu prawa, decyzji lub postanowień właściwych organów albo innych dopuszczalnych dokumentów nie mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego" uznał, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zatem, w związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma do niej zastosowania norma art. 239a O.p., a w konsekwencji przyjąć należy, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, podlega wykonaniu. Potwierdzenie powyższego stanowiska organ odwoławczy upatruje w treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r w sprawie o sygnaturze II FSK 264/11 i w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn.. akt VI SA/Wa 147/13.

Odwołując się do regulacji art. 165 § 3 O.p. i art. 165a O.p. organ odwoławczy zaznaczył, że artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Organ jest zatem władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy wskazał, iż związanie organu wydaną decyzją oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki stron pominąć, wobec czego stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną.

Reasumując, skoro Naczelnik Urzędu Celnego w R. w toku postępowania ustalił, iż Spółka nie może prowadzić działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , prowadzenie postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia wobec braku wymaganego zezwolenia stało się bezprzedmiotowe, a jako takie zostało umorzone.

Pismem z dnia [...] r."A" Sp. z o.o. w W. wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w której organowi odwoławczemu zarzuciła naruszenie art. 239e w zw. z art. 293a i art. 128 O.p. przez błędna systemową wykładnię prowadzącą do wadliwego przyjęcia, iż nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia podlega wykonaniu, podczas gdy z systemowej wykładni powołanych przepisów wynika, że regułą jest, iż jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś wyjątkiem od tej reguły są wyłącznie nieostateczne decyzje nadające się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 64 ust.7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust.2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o Służbie Celnej w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzania (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 417) w zw. z art. 165a O.p. w zw. z art. 6ustawy o Służbie Celnej poprzez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie tj. w drodze wadliwej systemowej wykładni przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 208 § 1 O.p., przez organ I instancji, podczas gdy systemowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych.

Wobec treści powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go wydanego w pierwszej instancji za przyznaniem kosztów postępowania.

W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca w całości podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, a nadto wskazała, odnosząc się do treści art. 64 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, że sprawdzeniu podlegają tylko podmioty prowadzące działalność gospodarczą podlegającą kontroli. Kwestie te reguluje art. 30 ust 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, z treści którego wynika, że organy celne prowadzą kontrolę podmiotów prowadzących działalność w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych przy przestrzeganiu przepisów ustawy o grach hazardowych. Określenie to zawiera w sobie uprawnienia do dokonywania kontroli zarówno wobec podmiotów posiadających wymagane przepisami prawa zezwolenie, jak i wobec tych, które działalność taka prowadzą bez posiadanych zezwoleń. Wobec powyższego działalność prowadzona przez stronę skarżącą, nawet bez zezwolenia, podlega kontroli w oparciu o przytoczone przepisy. W ocenie strony skarżącej brak stosownego zezwolenia winien skutkować wydaniem decyzji odmawiającej zatwierdzenia akt weryfikacyjnych z uwagi na niezapewnienie warunków i środków o jakich mowa w art. 64 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, a nie o odmowie wszczęcia postępowania lub jego umorzenia. Z powyższych przyczyn organy obu instancji niezasadnie uchyliły się od wydania merytorycznej decyzji w sprawę. Po wtóre w ocenie skarżącej nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego jakoby nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych podlegała wykonaniu. Odwołano się tu do przepisów art. 239a-239d O.p., które odnoszą się do wykonalności decyzji nieostatecznych jedynie w zakresie ich wykonalności w trybie egzekucji administracyjnej. W ocenie strony skarżącej decyzję nie objęte dyspozycją tego przepisu, jako nieostateczne nie podlegają wykonaniu, co należy wnioskować z ogólnej zasady dwuinstancyjności postępowania. Powyższe wnioskowanie oparte jest na wykładni historycznej oraz na analizie treści art. 239 a O.p. Strona skarżąca odwołała się do opinii prof. dr hab. M. K. oraz najnowszego orzecznictwa, w tym wojewódzkich sądów administracyjnych w Gdańsku, Warszawie i we Wrocławiu (sygn. akt III SA/Gd 207/13, III SA/Gd 212/13, III SA/Gd 232/13, VI SA/Wa 147/13, VI SA/Wa 2067/11, VI SA/Wa 2066/11, VI SA/Wa 2065/11). W ocenie strony skarżącej ostateczna decyzja, w tym wypadku decyzja udzielająca zezwolenia, wiąże nie tylko organ, który ją wydał, ale również adresata decyzji jak i wszelkie organy i podmioty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyartykułowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia przede wszystkim należy rozważyć to, co w ocenie Sądu jest istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, tj. kwestię wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Sądu interpretacja przytoczonej wyżej regulacji zaprezentowana przez organy nie jest prawidłowa. W niniejszej sprawie należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie ( wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w piśmiennictwie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str. 817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność decyzji . Przepis art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142).

W tym miejscu należy odwołać się również do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1411/11 (http/ orzeczeniansa.gov.pl), w którym stwierdzono, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej.

Obecność art. 239g O.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239 a ustawy. Zwrócić też wypada uwagę na treść art. 239i O.p., w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Wobec przedstawionych wyżej poglądów w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę regulacja art. 239a O.p. powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] r. cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej prowadzoną na podstawie ostatecznego i prawomocnego zezwolenia z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r udzielił bowiem Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, która została wydana na podstawie art. 155 kpa w związku z art. 24 ust. 1a oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast w art. 8 u.g.h. z 2009 r. wprowadzono ogólną zasadę, że do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tymczasem do postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy u.g.z.w. z 1992 r. stosowano reguły określone w k.p.a. W tym miejscu należy odwołać się do dyspozycji art. 130 § 1 i 2 kpa. który wyraźnie stwierdza, że przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu, a wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji.

Wobec powyższego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt c oraz art. 135 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd i wyda rozstrzygnięcie załatwiając wniosek strony adekwatny do stanu faktycznego uwzględniającego etap rozpoznania odwołania Spółki od decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] .