Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2674/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20, art. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.W. kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania M. T. W. (zwanej dalej: "Skarżącą") z dnia 3 grudnia 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w 2007 roku Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą - M. W. R. z siedzibą w miejscowości [...], S., w ramach której dokonywała sprzedaży używanych ciągników rolniczych sprowadzonych wcześniej ze Szwecji oraz z Norwegii lub zakupionych w kraju oraz nieużywanych części zamiennych do ciągników nabytych w kraju. Sprzedaż ta była dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub rolniczą (sprzedaż udokumentowana fakturami VAT) oraz nabywców detalicznych (sprzedaż udokumentowana paragonami fiskalnymi). Od dochodów z tej działalności Skarżąca opłacała 19 %-owy podatek liniowy, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych prowadziła księgi rachunkowe. W dniu 29 kwietnia 2008 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007r. (PIT-36L), wykazując podatek należny w wysokości 16.861 zł.

Z dalszej części uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 roku. W ramach ww. postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową - na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 4 września 2012 r., zakończoną doręczeniem pełnomocnikowi Skarżącej protokołu kontroli. Powodem wszczęcia kontroli było żądanie Prokuratury Rejonowej w P., w związku z postępowaniem karnym prowadzonym wobec Skarżącej o czyn z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (sygn. akt [...]). W toku postępowania kontrolnego Skarżąca złożyła oświadczenie, iż dokumentacja oraz ewidencja podatkowa w zakresie rozliczenia podatku PIT i VAT za 2007 rok uległa w znacznej części trwałemu zniszczeniu na skutek pożaru powstałego w dniu 15 stycznia 2008r. w ówczesnym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w budynku położonym w P. przy ul. [...]. Skarżąca poinformowała również, że Komenda Powiatowa Policji w P. postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2008 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Rejonowego w P. umorzyła śledztwo prowadzone w sprawie tego pożaru. W związku z powyższym pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. kontrolujący zwrócili się do Skarżącej o odtworzenie dokumentacji oraz ewidencji podatkowej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Ostatecznie kontrolujący pomimo skierowania kilku wezwań nie uzyskali od Skarżącej ksiąg rachunkowych za 2007 rok, informacji dodatkowej za 2007 rok a także dokumentacji cen transferowych, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, ani pełnej i kompletnej dokumentacji niezbędnej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Kontrolujący uzyskali natomiast od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. kopię zeznania PIT-36L, sprawozdania finansowego za 2007r. oraz dowody dokumentujące czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ podatkowy w firmie R. w 2007 r. Z kolei postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. włączył też do akt sprawy przekazane przez Sąd Rejonowy w P. odpisy protokołów przesłuchania nabywców sprzętu rolniczego od firmy R.: M. D., T. C. oraz M. S., zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym wobec Skarżącej.

Z relacji organu odwoławczego wynika również, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez Skarżącą należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.: 1) zaniżanie przychodów o kwotę 18.115 zł z tytułu nieujawnienia w fakturach VAT rzeczywistej wartości (ceny) sprzedaży sprzętu rolniczego, 2) zaniżenie przychodów o kwotę 220.829,98 zł ustalone w wyniku oszacowania dokonanego w związku z nieprzedstawieniem przez Skarżącą ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży, 3) zawyżenie przychodów podatkowych o kwotę 9.737,70 zł na skutek nienaliczenia podatku VAT w związku ze sprzedażą ciągnika rolniczego marki CRYSTAL potraktowaną przez Skarżącą jako sprzedaż zwolnioną od podatku VAT, 4) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 36.521,15 zł z tytułu zaliczenia do nich odsetek związanych ze spłatą kredytu inwestycyjnego, 5) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.015,87 zł, poprzez udokumentowanie ich nieprawidłowymi dowodami źródłowymi. Jednocześnie wobec braku kompletnej dokumentacji księgowej w zakresie przychodów organ podatkowy I instancji stwierdził na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie brak jest możliwości zastosowania którejkolwiek z metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." Z tego względu organ I instancji określił podstawę opodatkowania za 2007 r. w "inny sposób" w oparciu o przepis art. 23 § 4 O.p., wskazując przy tym, że przyjęta metoda szacowania przychodów oparta została na dowodach źródłowych przedstawionych przez Skarżącą oraz wynikających z nich wskaźnikach ekonomicznych. Ustalone przez organ I instancji w powyższy sposób wyniki finansowe działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą za 2007 rok przedstawiały się w następujący sposób: przychody – 2.096.440,18 zł, koszty uzyskania przychodów – 1.720.326,19 zł, dochód – 376.113,99 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 6.532,24 zł, podstawa opodatkowania – 369.582 zł, obliczony podatek – 70.220,53 zł, składki na upieczenie zdrowotne – 1.918,20 zł, podatek należny – 68.302 zł. Uwzględniając następnie powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 68.302 zł - w miejsce zadeklarowanego przez nią zobowiązania w kwocie 16.681 zł.

W dalszej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w piśmie z dnia 3 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122, 180 i 181 O.p. w zw. z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie, iż w 2007 r. Skarżąca nie prowadziła ksiąg handlowych,

2) art. 122, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez przyjęcie za istotne zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez świadków M. D., T. C. i M. S., a pominięcie innych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym dowodów z zeznań innych świadków i dokonanie odmowy przesłuchania innych świadków mimo wniosku pełnomocnika Skarżącej na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości,

3) art. 122, art. 121 art. 180, art. 181 i art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330 z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że wykazane na stronie 16 i 17 decyzji dokumenty (faktury) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

4) art. 23 § 2 i § 5 O.p., poprzez uznanie, że Skarżąca zaniżyła przychód oraz niezastosowanie przedmiotowych przepisów, pomimo istniejących przesłanek do ich zastosowania,

5) art. 125 O.p., poprzez przewlekłość postępowania, które było prowadzone przez okres ponad roku.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżąca zaniżała przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdzili świadkowie w złożonych zeznaniach w związku z prowadzonym przeciwko Skarżącej postępowaniem karnym, jak i dowody źródłowe zebrane w sprawie. Jednocześnie, organ I instancji nie mógł dokonać oceny ksiąg pod kątem ich rzetelności i niewadliwości, stosownie do art. 193 O.p., bowiem Skarżąca nie przedstawiła kompletnej dokumentacji księgowej za 2007 r., pozwalającej na ustalenie rzeczywistych wyników finansowych. W materiale dowodowym brakowało analityki ksiąg rachunkowych pozwalającej na powiązanie dowodów źródłowych z syntetyką oraz sprawozdaniem finansowym firmy R. za 2007 r., dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży, tj. paragonów fiskalnych i znacznej części faktur VAT dotyczących sprzedaży używanego sprzętu rolniczego sprowadzanego z zagranicy, informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2007r. dokumentacji cen transferowych, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego brak kompletnych ksiąg podatkowych stanowi przesłankę do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej zawartego w jej odwołaniu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 122, 180, art. 181 O.p. w zw. z art. 24a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Skarżąca nie prowadziła w 2007 roku ksiąg handlowych, organ odwoławczy wskazał, iż Skarżąca nie przedłożyła pełnej dokumentacji podatkowej za 2007r., zaś odtworzona przez nią cześć dokumentacji nie była wystarczająca do prawidłowego ustalenia przychodów z działalności gospodarczej za 2007 rok, a w konsekwencji podstawy opodatkowania za ten rok. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie Skarżącej, iż fakt prawidłowego prowadzenia ksiąg podatkowych został potwierdzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w protokole kontroli skarbowej [...]. Czynności sprawdzające dokonane przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. polegały bowiem na sprawdzeniu ujęcia w księgach kilku wybranych transakcji (faktur). W żaden więc sposób nie potwierdzały faktu prawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej. Organ odwoławczy uznał ponadto za niezasadny zarzut Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 O.p., gdyż przepis ten znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy istnieje możliwość określenia faktycznej podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem przedłożona przez Skarżącą dokumentacja księgowa była niewystarczająca do określenia faktycznej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił też pogląd organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie mogły mieć zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 O.p., z uwagi na ich nieadekwatność do ustalonego stanu faktycznego. Stąd uzasadnione było zastosowanie "innego" sposobu szacunku, o którym mowa w art. 23 § 4 O.p. Organ odwoławczy zauważył też w tym miejscu, że w celu określenia wartości przychodów ze sprzedaży nieudokumentowanej (i niezaewidencjonowanej) organ I instancji zastosował metodę szacowania opartą na rzeczywiście stosowanych marżach (ustalonych na podstawie przekazanych przez Skarżącą faktur sprzedaży) oraz faktycznie poniesionych kosztach (wykazanych w dowodach źródłowych). W ocenie organu odwoławczego metoda szacowania zastosowana przez organ I instancji jest właściwa, bowiem oparta jest na dowodach źródłowych przestawionych przez Skarżącą oraz wynikających z nich wskaźnikach ekonomicznych - rzeczywistych marżach stosowanych przez firmę R.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł następnie, że zebranego materiału dowodowego wynika także, iż Skarżąca w związku ze sprzedażą ciągników rolniczych dla M. D., T. C. i M. S. nie wykazała w fakturach VAT rzeczywistej ceny sprzętu rolniczego, w efekcie czego zaniżyła przychody o łączną kwotę 18.115 zł. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko Skarżącej ww. nabywcy zostali przesłuchania w charakterze świadków i potwierdzili fakt otrzymania faktur opiewających na kwoty niższe od tych, które zapłacili za ciągniki. W ocenie organu odwoławczego zeznania ww. świadków świadczą jednoznacznie o zaniżaniu przez Skarżącą przychodów ze sprzedaży towarów. Organ odwoławczy nie dał natomiast w tym zakresie wiary twierdzeniom Skarżącej, że należność za ciągnik była rozdzielona na część objętą fakturą sprzedaży oraz część, którą dokumentowano paragonami, wskazując że Skarżąca nie przedłożyła tych paragonów, dostarczając jedynie dzienne i okresowe raporty fiskalne, w których jest wyszczególniona łączna ilość i wartość paragonów wystawionych w danym dniu, natomiast brakuje w nich informacji w zakresie przedmiotu sprzedaży. Organ odwoławczy podzielił również w uzasadnieniu swojej decyzji stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym wydatki w kwocie 5.015,87 zł nieprawidłowo udokumentowane przez Skarżącą fakturami VAT, których: wskazanym nabywcą była firma P. A. W. (a więc inny podmiot aniżeli firma R.), brak było oryginału bądź duplikatu faktury, data sprzedaży nie dotyczyła 2007 roku i obejmowała inny rok podatkowy), Skarżąca posiadała wyłącznie kserokopię faktury (brak było oryginału bądź duplikatu) – nie mogły dla Skarżącej stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2007 roku.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 26 września 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122, 180, art. 181 O.p. w zw. z art. 24a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie prowadziła w 2007r. ksiąg handlowych,

2) art. 122, art. 121, art. 180, art. 181 art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez przyjęcie za istotne zeznań M. D., T. C., M. S. złożonych w postępowaniu prowadzonym w sprawie o sygn. akt [...], a pominięcie dowodów z innych świadków, dokonanie odmowy przesłuchania przedmiotowych świadków, mimo wniosku pełnomocnika Skarżącej na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości,

3) art. 122, art. 121 art. 180, art. 181 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, poprzez przyjęcie, że wykazane na stronie 16 i 17 decyzji dokumenty (faktury) stanowiły podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego,

4) art. 122, art. 121 art. 180, art. 181 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f. i art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), poprzez nie uwzględnienie korekty faktury,

5) art. 23 § 2 i § 5 O.p., poprzez uznanie, że Skarżąca zaniżyła przychód oraz nie zastosowanie przedmiotowych przepisów mimo istniejących przesłanek do ich zastosowania

i tym samym naruszenie:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz umorzenie postępowania, bądź ewentualnie w przypadku nie uwzględnienia tego żądania – o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego przedstawionego w zaskarżonej decyzji wskazała, iż fakt prowadzenia ksiąg podatkowych przez Skarżącą został potwierdzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w protokole kontroli skarbowej [...], w którym nie zakwestionowano, ani też nie przedstawiono zarzutu braku prowadzenia ksiąg podatkowych przez Skarżącą. Ponadto fakt prowadzenia ksiąg był także potwierdzony poprzez złożenie stosownych i deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym. Skarżąca podniosła również, że na skutek pożaru powstałego w dniu 15 stycznia 2008 r. w ówczesnym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w budynku położonym przy ul. [...] w P. uległy spaleniu dokumenty księgowe za lata 2005-2007. Natomiast Komenda Powiatowa Policji w P. postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2008 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Rejonowego w P., umorzyła śledztwo prowadzone w sprawie tego pożaru. Kontrolujący posiadali wiedzę o powyższym fakcie, gdyż prowadzili kontrolę skarbową za dwa wcześniejsze lata. Z tego względu w ocenie Skarżącej zarzut braku odtworzenia dokumentacji należy uznać za chybiony, tym bardziej, że Skarżąca przedstawiła kontrolującym nie tylko dokumenty źródłowe, ale także zestawiania.

Skarżąca zarzuciła również organom podatkowym, iż nie wzięły pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, stanowiącego podstawę dla kompleksowego i rzetelnego zbadania okoliczności sprawy, w tym również materiału dowodowego pozyskanego z Sądu Rejonowego w P. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie podjęły działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym naruszyły również art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika. Za niedopuszczalne Skarżąca uznała oparcie się przez organy podatkowe na dowodzie z zeznań świadków M. D., T. C. i M. S. przesłuchanych w toku postępowania w sprawie o sygn. akt [...], przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów zebranych w postępowaniu, w tym dowodu z zeznań innych świadków, co w ocenie Skarżącej stanowi naruszenie art. 190 O.p. Skarżąca podniosła ponadto, iż pominięto wniosek dowodowy złożony przez jej pełnomocnika o przesłuchanie w postępowaniu podatkowym/kontrolnym świadków wskazywanych przez Skarżącą, co zdaniem Skarżącej prowadzi do naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa wyrażonej w art. 120 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy zawartej w art. 122 O.p. Z tego względu organ podatkowy był zobowiązany uwzględnić wniosek Skarżącej o przesłuchanie kontrahenta na okoliczność sprzedaży towaru i jego dokumentowania, nawet jeżeli z dotychczas zebranych dowodów wynikałoby, że transakcja została udokumentowana w sposób nieprawidłowy.

Odnosząc się do zastosowanej metody szacowania Skarżąca podniosła, że jest ona nienaukowa i nosi znamiona dopasowywania wysokości potencjalnego przychodu, a nie określania w sposób prawdopodobny. W opinii Skarżącej organ I instancji enigmatycznie uzasadnił odstąpienie od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, stwierdzając, że zastosowanie tej metody uniemożliwia brak doprowadzenia do porównywalności podmiotu kontrolowanego z porównywanymi w zakresie osiąganej sprzedaży. Zdaniem Skarżącej stwierdzenie to nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym, gdyż nie wskazano nawet próby zastosowania tej metody, jak i nie wykazano ile przedsiębiorstw w regionie lub województwie zajmuje się taką sprzedażą, a także nie wykazano nawet średniej obrotu. Tymczasem dopiero, gdy organ podatkowy stwierdzi, że metody szacowania wymienione w art. 23 O.p. nie mogą być wykorzystane, może on przejść do innych metod ustalania podstawy. Musi to być jednak szczególnie uzasadniony przypadek, co wymaga uzasadnienia organu. To na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów, co wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno więc być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Z tego względu zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 23 § 2 O.p. Dodatkowo, w ocenie Skarżącej w metodzie szacowania wystąpiły też błędy, dotyczące m.in.: wyliczenia wartości kosztów zakupu, ustalenia różnicy wartości towarów, nieprawidłowego wyliczeniu różnicy pomiędzy rozchodem towarów a wartością sprzedanych towarów w cenie nabycia, ustalenia różnicy pomiędzy rozchodem towarów a wartością towarów w cenie nabycia, zawyżenia marży poprzez zastosowanie 173,44% zamiast 38,55%.

W piśmie z dnia 25 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona jednak nie wszystkie zarzuty w niej zawarte znalazły uznanie Sądu.

Na wstępie Sąd odniesie się do złożonego na rozprawie wniosku strony skarżącej o zawieszenie rozprawy w związku okolicznością, że Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny wydał w dniu 13 grudnia 2013 r. w stosunku do Skarżącej wyrok w sprawie o sygn. akt [...] uniewinniający od zarzucanych jej czynów, to jest o przestępstwo z art. 9 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. oraz o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s.

Wskazana powyżej okoliczność zdaniem Sądu nie stanowi żadnej z przesłanek obligujących (art. 124 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") jak również umożliwiających (art. 125 § 1 P.p.s.a.) zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. W szczególności nie stanowi okoliczności wymienionej w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego. Należy mieć bowiem na uwadze, iż stosownie do art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z treści powyższego przepisu wynika zatem w sposób oczywisty, że wydany w postępowaniu karnym wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, Sąd jako niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe.

Zgodnie z art. 122 O.p. przedstawiającym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady znalazło miejsce w art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym przepisie ustanowiono regułę przeprowadzania postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Reguła ta określa, że organ prowadzący postępowanie dowodowe obowiązany jest zebrać materiał dowodowy w zakresie wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla sprawy.

Stosownie natomiast do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Cytowane wyżej przepisy realizują koncepcję otwartego postępowania dowodowego wykluczając stosowanie formalnej teorii dowodów, przyjmując również zasadę równej mocy środków dowodowych - bez względu na ich charakter.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Określona tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Wynika z niej, że ocena dowodów należy wyłącznie do organu podatkowego. Przy czym organ ten nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01 (LexPolonica nr 361171).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie organy podatkowe rozpoznając przedmiotową sprawę działały zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania do podniesionych w skardze zarzutów Sąd zauważa, iż nieprawdą jest jakoby organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie prowadziła w 2007 r. ksiąg podatkowych. Organy te stwierdziły jedynie, że Skarżąca "... nie przedłożyła pełnej dokumentacji podatkowej za 2007 r., zaś odtworzona przez Nią część dokumentacji nie była wystarczająca do prawidłowego ustalenia przychodów z działalności gospodarczej za 2007 r., a w konsekwencji podstawy opodatkowania za ten rok ..." (str. 21 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.). Wskazać przy tym należy, iż sama Skarżąca oraz jej pełnomocnik w toku postępowania kontrolnego oświadczyli, że dokumentacja oraz ewidencja podatkowa w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. uległy zniszczeniu w znacznej części na skutek pożaru, który miał miejsce w dniu 15 stycznia 2008 r. w budynku położonym w P. przy ulicy [...].

Niezasadne są również w ocenie Sądu zarzuty dotyczące oceny dowodów ze złożonych w postępowaniu karnym zeznań M. D., T. C. oraz M. S. w zakresie zaniżenia przez Skarżącą przychodów z transakcji zawieranych z tymi osobami. Wszystkie z wymienionych wyżej osób zeznały wówczas, że dokonali zapłaty za ciągniki rolnicze w kwotach wyższych niż cena określona w fakturach dokumentujących transakcje sprzedaży. W ocenie Sądu organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wykazały natomiast powody uznania za niewiarygodne stanowiska strony skarżącej, iż różnica między zapłaconą kwotą a ceną określoną w fakturach udokumentowana była paragonami fiskalnymi. Za uzasadnione bowiem w świetle art. 191 O.p. należy uznać wskazane przez organ okoliczności, iż wymienione wyżej osoby nie pamiętały zdarzeń otrzymania takich paragonów oraz to, że nabywając ciągniki od Skarżącej wini otrzymać faktury dokumentujące całość transakcji, to jest z uwzględnieniem wymienianych w ciągnikach części.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący odmowy powtórnego przeprowadzenia dowodu z zeznań wymienionych wyżej osób w postępowaniu podatkowym. Sąd podziela wskazane przez stronę skarżącą ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że zgodnie z art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Jednakże należy mieć na uwadze, że wniosek dowodowy Skarżącej dotyczył przesłuchania osób, które były wcześniej przesłuchiwane w charakterze świadków w toku postępowania karnego. W ocenie Sądu żądanie strony powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, który uprzednio był przesłuchany, w celu zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Tym samym naruszenie wzmiankowanego przepisu nastąpi jedynie wówczas gdy wniosek o powtórne przesłuchanie świadka jest uwiarygodniony oceną całości zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 913/11 oraz z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 15/12 - dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). Jednakże w ocenie Sądu złożone wcześniej zeznania świadków w sposób wyraźny i wystarczający wskazują, iż otrzymane do Skarżącej faktury nie obejmowały całej kwoty zapłaconej przez nich za nabyte ciągniki rolnicze. Podkreślane przez stronę skarżącą pewne nieścisłości w zeznaniach M. D. wynikają zdaniem Sądu jedynie z normalnej, a spowodowanej upływem czasu, utraty pamięci co do zaistniałych zdarzeń. Nieścisłości te zdaniem Sądu nie są na tyle istotne aby uzasadniały konieczność powtórnego przesłuchania świadków, którzy w postępowaniu karnym zeznawały na niekorzyść Skarżącej. Wbrew stanowisku strony skarżącej niezasadne było również powtórne przesłuchanie osób zeznających w postępowaniu karnym na jej korzyść. Zeznania tych osób nie pozwoliłyby bowiem ustalić istotnych okoliczności dotyczących transakcji, w których osoby te nie uczestniczyły, a które Skarżąca zawierała z M. D., T. C. oraz M. S.

Sąd nie podziela również zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszania art. 23 §§ 1 i 2 O.p. oraz art. 193 §§ 6 i 7 O.p.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Jak zauważa A. Huchla jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 127). Stwierdzenie wystąpienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 23 § 1 O.p. skutkuje brakiem danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, co powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji. Jak wyżej wskazano na skutek pożaru, zniszczeniu w znacznym stopniu uległa dokumentacja oraz ewidencja podatkowa w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe miały w przedmiotowej sprawie obowiązek dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Brak ksiąg podatkowych uniemożliwiał przy tym odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na zasadzie określonej w art. 23 § 2 O.p. Brak ksiąg podatkowych uniemożliwił również sporządzenie protokołu badania tych dokumentów, o czym stanowi art. 193 §§ 6 i 7 O.p.

Sąd podzielił natomiast zarzut podniesiony w skardze, a dotyczący naruszenia art. 23 §§ 3 i 4 O.p. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 488/10 (dostępny w CBOSA), że z treści art. 23 § 4 O.p. wynika, iż dokonanie oszacowania metodą spoza katalogu określonego w art. 23 § 3 O.p jest możliwe dopiero po spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie zaistnienia szczególnie uzasadnionego przypadku oraz wykazania, że nie można zastosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 ww. ustawy. Ponieważ wybór metody określonej w art. 23 § 4 O.p. jest dopuszczalny tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach i braku możliwości zastosowania metod przewidzianych w przepisach, to wybór tej metody szacowania należy poprzeć wyczerpującą argumentacją. Trzeba przy tym mieć na względzie, iż przepis ten, dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p.

Jak zasadnie podniesiono w skardze organ podatkowy I instancji nie dość dostatecznie uzasadnił brak możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w § 3 art. 23 O.p. Konkretnie dotyczy to metody porównawczej zewnętrznej wymienionej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Metoda ta zgodnie z przywołanym przepisem polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wskazały, że "... na wysokość obrotów uzyskiwanych oraz deklarowanych przez poszczególnych przedsiębiorców ma wpływ szereg czynników, często o indywidualnym oraz subiektywnym charakterze. Z najważniejszych z nich można wymienić chociażby : skalę , specyfikę oraz strukturę obrotu, umiejscowienie oraz rentowność źródeł zakupu, regionalizację sprzedaży, efektywność zarządzania przedsiębiorstwem oraz praktykowaną w nim organizację pracy. (...) brak doprowadzenia do porównywalności podmiotu kontrolowanego z porównywanymi w zakresie wysokości osiąganej sprzedaży uniemożliwia zastosowanie przedmiotowej metody..." (str. 20 decyzji Dyrektora UKS). W ocenie Sądu przywołane wyżej uzasadnienie odstąpienia od zastosowania przy oszacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej jest na tyle nieprecyzyjne, iż w istocie uniemożliwiałoby zastosowanie tej metody przez organy podatkowe w każdym przypadku. Sąd zauważa w tym miejscu, iż w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów wskazujących, że organy podatkowe poszukiwały podmiotów na tyle podobnych do przedsiębiorstwa Skarżącej, aby możliwe było zastosowanie metody, o której wyżej mowa. Podkreślić należy jednocześnie, iż to na organach podatkowych ciąży obowiązek uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, w tym również odstąpienia od wyboru jednej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien będzie podjąć działania, które uzasadnią wybór metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Działania te w szczególności winny polegać na podjęciu czynności celem ustalenia podmiotów, które pozwoliłyby na zastosowaniu metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Tylko bowiem brak efektów takich działań uzasadnia twierdzenie o niemożliwości zastosowania wzmiankowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Tym samym zdaniem Sądu w niniejszym wyroku przedwczesna byłaby ocena metody oszacowania zastosowanej w zaskarżonej decyzji.

Niezasadny jest natomiast w ocenie Sądu zarzut dotyczący naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. i art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. A zatem ustawodawca określając pojęcie kosztów uzyskania przychodów czyni to w sposób ogólny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, czyni to również w sposób lakoniczny, Na podstawie definicji zawartej w cytowanym wyżej przepisie doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowały ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. W zasadzie najmniej wątpliwości budzi przesłanka niewymienienia kosztu w art. 23 u.p.d.o.f. Wskazuje się natomiast, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M. Pod. 2001, nr 9, s. 2). Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodu w 2007 r. dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu przez inny podmiot (P. A. W.) jak również poniesionego okresie, który nie dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a.