Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 150/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188,  art. 191,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą P. T. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: wrzesień 2008 r.- 7.196 zł, październik 2008 r. – 6.097 zł, listopad 2008 r. – 6.165 zł i grudzień 2008 r. – 6.224 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2008 r. – 61.080 zł, październik 2008 r. 179.064 zł, listopad 2008 r. 39.841 zł.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w 2006 r. pod firmą A, P. T. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za m-ce: wrzesień- listopad 2008 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu kart pre-paid przez firmę B, P. B "[...]" na ogólną wartość netto 1.272.657,00 zł , podatek VAT 279.984,65 zł. Towar wykazany w ww. fakturach strona następnie wykazała w fakturach VAT sprzedaży wystawionych na rzecz "[...]" W. D., z siedzibą w "[...]", ( udział w sprzedaży 86,84%) oraz Spółkę A, także z "[...]" (udział w sprzedaży 13, 16%).

Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli źródłowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień- grudzień 2008r. przez firmę A P. T., materiał dowodowy włączony do sprawy z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego: P. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B z siedzibą w "[...]", B., A. i D. D. byłych wspólników rozwiązanej Hurtowni A z siedzibą w "[...]", Spółki B z siedzibą w "[...]"oraz włączone do akt dokumenty ze śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną i Prokuraturę Okręgową.

Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, iż strona świadomie uczestniczyła w "oszustwie karuzelowym", polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie kartami pre-paid, mającym na celu przestępstwo podatkowe polegające na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, w które zaangażowani byli między innymi P. B., J. J., B. F. Organ II instancji odrzucił wszystkie zarzuty i argumenty strony skarżącej, nawiązujące do okoliczności związanych z transakcjami zakupu kart telefonicznych od wskazanego w zaskarżonej decyzji kontrahenta, podzielił stanowisko organu I instancji, kwestionującego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup kart pre-paid od firmy B P. B.

Powyższe organ odwoławczy ustalił m.in. w oparciu o zeznania P. T. Z zeznań podatnika wynikało, że zakupu kart dokonywał wyłącznie w firmie B prowadzonej przez P. B., który to oferował stronie zakup kart w celu dalszej odsprzedaży. Wszelkie uzgodnienia handlowe pomiędzy ww. podmiotami odbywały się telefonicznie, także zamówienia na karty były składane telefonicznie lub pocztą elektroniczną, natomiast karty miały być przywożone transportem firmy B przez P. B. bądź inną nieznaną stronie osobę. Karty telefoniczne miały być odbierane na stacji paliw w "[...]" przy "[...]" lub w "[...]", a następnie dostarczane klientom bądź przechowywane w miejscu zamieszkania strony w "[...]".

Na podstawie zaś zeznań kontrahenta skarżącego P. B. złożonych w CBŚ w "[...]", organ II instancji ustalił, że inicjatorem zarejestrowania firmy B, a następnie po jej zamknięciu firmy C w "[...]", był J. J. zamieszkały w "[...]", który też wskazywał kontrahentów handlowych firmy B, miał również dostęp do konta firmowego. P. B. wyjaśnił także, iż nie posiadał żadnych środków finansowych na rozpoczęcie działalności, przy czym nie potwierdził, iż od J. J. otrzymywał jakiekolwiek prowizje. Organy podatkowe stwierdziły, że z konta firmowego dokonywano przelewów znacznych kwot (247.200zł) na konto J. J.

Organ odwoławczy, opierając się na zeznaniach P. B., opisał przebieg transakcji dokonywanych przez firmy zarejestrowane na jego nazwisko. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na zlecenie J. J. firma C dokonywała zakupów towarów w firmach: "[...]","[...]". Następnie towar był zawożony do magazynu w "[...]", tam był przeładowywany na inny samochód i tego samego dnia wracał do Polski, po czym był sprzedawany dla "[...]" zarejestrowanej przez B. F. Ustalił, że kupowany towar należał do J. J., i to on również wskazywał firmę, od której P. B. miał kupić towar, a także wykładał pieniądze na jego zakup, za wykonanie w/opisanych usług otrzymywał od J. J. wynagrodzenie w wysokości od 1000 do 1200 euro.

Na podstawie włączonego do akt postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową organy podatkowe ustaliły, że w kraju miał miejsce proceder polegający na nabywaniu przez fikcyjnie zakładane podmioty gospodarcze, posiadające siedzibę na terenie Unii Europejskiej poza terenem Polski kart telefonicznych polskich operatorów sieci komórkowych bez podatku VAT. Z dowodów tych wynikało m.in, że sprzedaży kart na terenie Polski dokonywała Spółka C z siedzibą w "[...]". Jednym z nabywców kart była między innymi firma C w "[...]". Według wystawionych przez Spółkę C faktur, firma C w okresie od 20.08.2008r. do 02.04.2009r. dokonała zakupu kart o łącznej wartości netto 6.596.912,44zł (bez podatku VAT), w tym od sierpnia do grudnia 2008r. o wartości 3.692.569,44zł. Na fakturach, dowodach WZ i zaświadczeniach o przyjęciu towaru przez firmę C widnieje podpis B. F. lub podpis nieczytelny. Ustalenia te, potwierdzał także materiał dowodowy zgromadzony przez Urząd Skarbowy, prowadzący postępowanie kontrolne w Spółce C z siedzibą w "[...]".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wskazany w dokumentacji rejestracyjnej adres siedziby firmy B przy ul. "[...]", jest adresem nieistniejącym. Na podstawie informacji pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej ustalił także, iż P. B. nie prowadził działalności gospodarczej na terenie Republiki Federalnej Niemiec, nie posiadał na terenie Niemiec miejsca zamieszkania ani siedziby firmy C, nie ujawnił także wobec niemieckich organów podatkowych i celnych transakcji zakupu kart pre-paid. Ustalił, że działalność P. B. na terenie Niemiec, sprowadzała się do figurowania w rejestrze podatników VAT i wykorzystywania nadanego w Niemczech numeru identyfikacji podatkowej, w celu dokonywania fikcyjnych transakcji o charakterze transgranicznym, w których uczestniczyły podmioty zarejestrowane na terenie kraju.

W celu dokładnego wyjaśnienia przebiegu transakcji oraz okoliczności obrotu kartami pre-paid organ podatkowy oparł się również na zeznaniach B. F. Wskazał, że z zeznań B. F. złożonych przed CBŚ wynikało, że to J. J. zajmował się prowadzeniem, zarejestrowanej na nazwisko przesłuchiwanego firmy o nazwie D. Organ ustalił, że podobnie jak w przypadku firmy B, także i w tym przypadku, to J. J. podejmował wszelkie decyzje dotyczące transakcji i kontrahentów, a także dysponował kontami bankowymi firmy D, wykonywał dyspozycje przelewów.

W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia w zakresie funkcjonowania firm B, C i D potwierdził również przesłuchany przez Prokuraturę Apelacyjną w charakterze świadka J. J. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że J. J. namówił P. B. i B. F. do zarejestrowania działalności gospodarczej na własne nazwiska, tj. firm: B, C w Niemczech i D, po czym w porozumieniu z tymi osobami, bądź tylko za ich przyzwoleniem, wykorzystywał te podmioty, a także podmioty stworzone przez inne osoby na terenie Polski i zagranicą do przeprowadzania transakcji handlowych przy udziale fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych i wyłudzania podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego z przedstawionych materiałów jednoznacznie wynikało, iż pochodzące ze Spółki C karty pre-paid, wbrew sporządzonym dokumentom WDT, nie były przewożone na teren Niemiec, tym samym firma C, w rzeczywistości nie zakupiła i nie posiadała przedmiotowego towaru.

Ustalenia te potwierdził, Niemiecki Urząd ds. Ścigania Przestępstw Celnych, jak i również przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnionych w firmie E, wskazanej przez P. B., którzy jednoznacznie oświadczyli, iż nigdy nie wykonywali na zlecenie firmy B usług transportowych do Niemiec. Organ odwoławczy nie uznał zatem faktur dokumentujących sprzedaż kart przez firmę C w Niemczech dla firmy B, a także zakwestionował faktury zakupu kart przez firmę A od firmy B. W świetle powyższych ustaleń uznał, iż faktury sprzedaży kart pre-paid wystawione przez firmę B na rzecz firmy A nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazał, że firma B nie zakupiła kart pre-paid od firmy C zarejestrowanej w Niemczech.

Opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, organ odwoławczy stwierdził, że firmy wystawiając faktury dokumentujące obrót kartami pre-paid, miały na celu wyłudzenie podatku VAT. W przedmiotowej sprawie schemat oszustwa podatkowego z udziałem tych firm, w przypadku obrotu kartami pre-paid polegał na tym, iż na rachunek firmy B dokonywano WNT z firmy C. Był to obrót jedynie fakturowy, według którego towar z Polski (ze Spółki C) był sprzedawany do Niemiec, a potem z powrotem wracał do Polski do firmy B, podczas gdy faktycznie nie dochodziło do takiej transakcji. Od transakcji WNT P. B. deklarował podatek naliczony i należny, tym samym zakupy te były neutralne dla celów podatkowych. Następnie firma B deklarowała sprzedaż na terenie kraju, towaru zadeklarowanego jako WNT.

Organ uznał, że P. B. uczestniczył w "oszustwie karuzelowym" polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie artykułami spożywczymi i kartami do telefonów komórkowych. W procederze tym brały udział różne podmioty krajowe i zagraniczne, które pełniły określone funkcje: znikających podatników, buforów- firm pośredniczących, brokera, podmiotu czerpiącego zyski oraz organizatora. W opinii organu podatkowego, wszelkie działania podejmowane przez P. B. przy udziale innych osób, w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej, nie miały na celu faktycznego prowadzenia i rozwijania tej działalności, ale były ukierunkowane na uzyskanie nielegalnych dochodów z tytułu przestępstwa w podatku VAT.

Stwierdził, iż P. B. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a dokonane czynności nie spełniały norm określonych w przepisach art. 7 ust 1, art. 9 ust. 1 i 2 pkt. 1) lit. a), art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art 29 ust. 1 ustawy VAT, tym samym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Natomiast faktury sprzedaży wystawione na firmę B nie dokumentują faktycznych czynności, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Uznał, iż na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, P. B. jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT.

Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, organ II instancji uznał także, że działalność firm B i C, a także kontrahentów tych firm, w tym Spółki B potwierdziła, iż skarżący P. T., działając w ramach firmy A, świadomie uczestniczył w nielegalnych transakcjach dokonywanych przez te podmioty. Na potwierdzenie tych ustaleń odwołał się do zeznań M. P., z których wynikało, że strona zatrudniona jako kierownik regionalny w Spółce D, na początku 2008r., złożyła Spółce B propozycję zakupu napoju "[...]" w atrakcyjnej promocji, jednakże pod warunkiem jego dalszej odsprzedaży do firmy C w Niemczech. W prowadzonych rozmowach handlowych strona wraz z towarzyszącym jej D. T. właścicielem firmy F reprezentowała firmę niemiecką. Wskazał również, że w rozmowach dotyczących współpracy z firmą C uczestniczył również J. J. Zdaniem organu II instancji, z zeznań ww. świadka oraz innego świadka M. B. wynikało jednoznacznie, że P. T. współpracował z J. J. przy transakcjach handlowych dotyczących obrotu "[...]", dokonywanych przez firmę C. Zeznania te potwierdzały także współprace strony z J. J. przy transakcjach dokonywanych przez firmę C. W opinii organu II instancji, stanowiły one istotny dowód potwierdzający, iż strona uczestnicząc w kolejnych transakcjach, tym razem dotyczących obrotu kartami pre-paid, z udziałem także firmy B, musiała być świadoma w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie dysponował środkami finansowymi wymaganymi do ich zrealizowania. Nadto opisane przez P. T. okoliczności odbioru kart - towaru o dużej wartości handlowej (finansowej) na stacji benzynowej w "[...]", wzbudzały wątpliwości w zakresie rzetelności dokonywanych transakcji. Nadto fakt przekazywania przez stronę dodatkowych premii- nagród finansowych pracownikowi firmy G, co wynikało, zarówno z jego oświadczenia jak i rachunku bankowego strony, jednoznacznie wskazywał, iż czerpał on korzyści z uczestnictwa w tym procederze.

Organ podatkowe zakwestionowały także sprzedaż kart dla firmy G przez firmę D zarejestrowaną przez B. F., podmiotu stworzonego przez J. J., które to nabywała od firmy C w Niemczech. Ustalenia te potwierdzały, że obie firmy D i A uczestniczyły w procederze związanym z obrotem kartami pre-paid, udokumentowanym fakturami wystawionymi przez firmę B, zarządzaną przez J. J., wykazując obrót w dokumentacji księgowej. Nadto organ odwoławczy ustalił, że właściciele firm uczestniczących w tym "procederze" otrzymywali wynagrodzenie, od osób czerpiących zyski z dokonanych oszustw podatkowych, w tej sytuacji od J. J.

Powołując w uzasadnieniu decyzji podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podkreślił, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami, nadto podatnik musi dysponować fakturą. Przy czym faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 21.02.2006 r. w sprawie HALIFAX PLC, Leeds Permanent Development Services Ltd. Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Exicies, organ odwoławczy stwierdził, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT .

Mając na uwadze powyższe stwierdził, że w sytuacji, gdy organ I instancji ustalił, że strona świadomie uczestniczyła w oszukańczej karuzeli podatkowej, miał obowiązek na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT pozbawić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwentnie również organ kontroli przywrócił stan tak jakby obrotu towarem w ogóle nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Ponieważ wystawiając faktury, Strona wykreowała obowiązek podatkowy o jakim mowa w art. 108 ustawy VAT.

Odnosząc się do wniosków dowodowych składanych przez pełnomocnika strony, a dotyczących przeprowadzenia szczegółowych postępowań kontrolnych w firmie G i Spółce A, w tym przesłuchania pracowników tych firm, które w ocenie wnioskodawcy, miały uwiarygodnić, że przedmiotem sprzedaży był rzeczywisty towar uznał, że są one bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślił, że organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podobnie jak organy ścigania przestępstw gospodarczych, nie kwestionują istnienia w obrocie rzeczywistych kart pre-paid, jednak na podstawie przebiegu transakcji nie sposób było ustalić, które z poszczególnych ogniw łańcucha dysponowały rzeczywistym towarem. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że nie miało to miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie dokumentach. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także zarzutu strony, iż organ I instancji przy wydaniu decyzji oparł się wyłącznie na dowodach zebranych w postępowaniu karnym. Podkreślił, że Dyrektor UKS, przeprowadził stosowne dowody oraz dokonał własnych ustaleń, a także korzystał z włączonych do niniejszego postępowania materiałów dowodowych, pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do kontrahentów strony oraz firm powiązanych ze spornymi transakcjami, zebranych przez współpracujące organy podatkowe, właściwe dla tych podmiotów, a także z materiałów przesłanych przez organy ścigania i włączonych do niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także wniosku strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania P. B., D. T., J. J., M. B., M. P. na okoliczność, pełnego wyjaśnienia charakteru współpracy ze stroną w latach poprzednich. Uznał, iż kwestionowanych przez pełnomocnika ustaleń dokonał na podstawie zeznań M. P., M. B. i J. J. Zeznania M. P.- właściciela Spółki B, przesłuchanego zarówno przez CBŚ jak i UKS, w ocenie organu były spójne. Nadto zostały one potwierdzone przez M. B.- pracownika spółki D, przesłuchanego przez UKS. Zeznania tych świadków, zdaniem organu, są zgodne i wiarygodne. Podkreślił, że okoliczności współpracy z spółką B, w zakresie handlu "[...]"z firmą C potwierdził również J. J.

Za nieuzasadniony uznał także zarzut strony, uznania przez organ kontroli za nieskuteczne, złożonych przez stronę korekt deklaracji VAT-7 za okres od IX-XI 2008 r. Wskazał, że obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie jest tożsamym z powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 cyt. ustawy. W sytuacji gdy fakturę wystawił zarejestrowany podatnik VAT, a faktura dokumentuje rzeczywiście dokonaną czynność, w wyniku której powstał obowiązek podatkowy, rozliczana jest ona na ogólnych zasadach przewidzianych w ustawie, z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, mowa jest wyłącznie o obowiązku podatkowym. W tym stanie prawnym organ kontroli prawidłowo przyjął, iż złożone przez stronę korekty deklaracji VAT-7 za okres IX-XI 2008r. nie uwzględniały całości nieprawidłowości, stwierdzonych przez organ kontroli w toku postępowania kontrolnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie P. T. reprezentowany przez doradcę podatkowego M. K. wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego jak i organu I instancji, podniósł zarzut naruszenia:

- przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. : art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o kontroli skarbowej,

- prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący, odnosząc się do wadliwie, jego zdaniem, ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że brał czyny udziału w postępowaniu. Zarzucił organom podatkowy, że nie uwzględniły w toku prowadzonego postępowania żadnego ze złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych, czym rażąco naruszyły zasadę budzenia zaufania do organów określoną w art. 121 par. 1 O.p. jak i zasadę prawdy materialnej, zasadę kompletności materiału dowodowego oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Podniósł, że dla przedmiotowej sprawy kluczowe było ustalenie czy doszło do wprowadzenia do obrotu kart pre-paid. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w tym zakresie, samodzielnie nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych, nadto oddaliły wszystkie wnioski dowodowe strony, które zmierzały do ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie obrotu kartami pre-paid. Dlatego też, w ocenie skarżącego, twierdzenie organu odwoławczego o rzekomej fikcyjności otrzymywanych i wystawianych faktur VAT w zakresie obrotu kartami pre-paid było pozbawione podstaw faktycznych. W opinii skarżącego zakwalifikowanie wystawionych przez niego faktur do tzw. "pustych faktur" – objętych dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy VAT nastąpiło z rażącym naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Powołując się na wyrok NSA z dnia 8.01.2013 r. stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik nie wiedział, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi być poprzedzane postępowaniem dowodowym, którego celem byłoby ustalenie, czy podatnik obliczając podatek naliczony wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług.

Stwierdził, że bez przeprowadzenia przez organy wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci wykonywania usług telekomunikacyjnych w postaci połączeń telefonicznych, opłacanych sprzedawanymi przez skarżącego kartami pre-paid, twierdzenia organów są gołosłowne i arbitralne, nie poparte żadnymi dowodami materialnymi. Skarżący podkreślił, że w toku postępowania złożył zarówno wnioski dowodowe w trybie art. 188 OP jak i również załączył posiadane przez siebie dowody w postaci dokumentacji dotyczącej zarejestrowania działalności gospodarczej kontrahenta strony P. B., oraz potwierdzenia odbioru kart pre-paid przez M. C., pracownika firmy G. Skarżący przedstawił także listę złożonych przez siebie wniosków dowodowych.

Skarżący podważył także ustalenia organów podatkowych, co do znajomości świadków ze skarżącym, której celem miało być wyłudzenie podatku VAT. Zaprzeczył zeznaniom świadka M. P., iż doszło do spotkania w siedzibie Spółki B, na którym obecni byli P. T., D. T., J. J. i M. B. ze Spółki D. Zdaniem skarżącego, przyjęcie przez organ I instancji ww. dowodów, które miały istotny wpływ na orzeczenie organu, wymagało przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów. Nadto stwierdził, że oparcie materiału dowodowego w zasadzie na włączonych materiałach z innych postępowań skutkowało odebraniem stronie czynnego udziału w postępowaniu polegającego m.in. na prawie do zadawaniu pytań świadkom. Zarzucił organom podatkowym, że wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi ustosunkowania się do wniosków dowodowych nie tylko, że ich nie uwzględniły, ale także, nie ustosunkowały się do nich formalnie. Podkreślił, że formalne ustosunkowanie się do wniosku dowodowego strony ma istotne znaczenie, gdyż bez takiej informacji strona może poprzestać na poszukiwaniu innych dowodów w sprawie, licząc na realizację swojego wniosku na podstawie art. 188 OP. Naruszenie art. 188 OP uniemożliwiło skarżącemu wykazanie, że kluczowi dla sprawy świadkowie M. P. i M. B. byli ze sobą powiązani, mieli także interes w przekazaniu nieprawdziwych informacji.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pośrednich – materiałach z postępowań karnych nie może być jedynym źródłem dowodu dla zanegowania faktur wystawionych poprawnie pod względem formalnym. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że sformułowanie zawarte w art. 188 OP "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, w której żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Nadto kontynuując rozważania w zakresie wykładni i zastosowania art. 188 OP skarżący podkreślił, że nie było podstaw prawnych do nieuwzględniania wniosku dowodowego strony na podstawie przyjętej przez organy tezy, że dana okoliczność jest już udowodniona innym dowodem, w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, organ kontroli skarbowej uniemożliwił mu polemikę z własnym, arbitralnym stanowiskiem, oddalając wszystkie wnioski dowodowe, co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji wymiarowej.

Skarżący nie zgodził się także, z twierdzeniem organów podatkowych, że ustalona okoliczność wypłacania przez skarżącego dodatkowych premii potwierdzała, że czerpał zyski z udziału w "procederze". Podkreślił, że premiowanie pośredników w obrocie jest faktem "notoryjnym", niewymagającym dowodu.

Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skarżący stwierdził, że nieprawdziwe jest ustalenie, że firmę A łączyły związki gospodarcze z firmami C czy Spółką B. Nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, iż działał w "zorganizowanej grupie przestępczej", która dokonywała przestępstw skarbowych, polegających na "zgłaszaniu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy i innych artykułów spożywczych i wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT".

Zdaniem skarżącego, praktyka organów podatkowych polegająca na utożsamianiu działalności uczciwego nieświadomego podatnika w "karuzeli podatkowej" z udziałem nieuczciwego podatnika i zastosowaniu wobec niego art. 108 ust. 1 ustawy VAT powoduje, że Skarb Państwa w przedmiotowej sprawie pobrał podatek VAT od co najmniej trzech podmiotów – firmy B i A, G lub Spółki A.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżący stwierdził, że złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres IX-XI 2008r. oraz wpłacił podatek wynikający z korekt. W takiej sytuacji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, organ winien zakończyć postępowanie wynikiem kontroli, a nie wydaniem decyzji wymiarowej. W tym zakresie, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie jest tożsamy z powstaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ww. ustawy. Opierając się na orzecznictwie sądowym stwierdził, że podatnik powinien mieć prawo do naprawienia pomyłek popełnionych przy wystawianiu faktur i składaniu deklaracji w trybie i ze skutkami przewidzianymi w art. 81 i nast. OP. Zatem podatek o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT podlegać winien ujęciu i rozliczeniu w deklaracji podatkowej. Kontynuując rozważania w tym zakresie, skarżący odwołał się do art. 99 ust. 12 ustawy VAT. Zdaniem skarżącego, przyjmując twierdzenia organów podatkowych, że "podatek" z art. 198 ust. 1 ustawy VAT nie może być wykazany w deklaracji, to także na podstawie ww. artykułu organ nie miał prawa do określenia zobowiązania podatkowego, które nie może być ujęte w deklaracji podatkowej.

Skutkiem traktowania podatku wykazanego w fakturze jako "innego podatku" było zawyżenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień, październik i listopad 2008 r. , które z wyliczeń skarżącego winno wynosić: za IX 2008 r. – 46.527 zł, za X 2008 r. – 173.359 zł, za XI 2008 r. – 38.829 zł, zatem łącznie do zapłaty za IX, X, XI 2008 r. 258.715 zł , wykazana nadpłata łącznie 15.104 zł. Reasumując powyższe skarżący stwierdził, że złożone korekty deklaracji VAT-7 w całości zawierały w sobie stwierdzone nieprawidłowości.

Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy VAT nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie udowodniły, że faktury zakupowe kart pre-paid nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ takich ustaleń nie dokonał, nadto ustalenia organów są sprzeczne z ustaleniami innych organów, które w swoich decyzjach potwierdziły fakt rzeczywistego obrotu kartami pre-paid, a jedynie stwierdziły brak zapłaty podatku należnego przez innych uczestników obrotu tymi kartami. W tym zakresie, skarżący przytoczył ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w decyzji z dnia "[...]", dla Spółki C. Stan taki, zdaniem skarżącego, stanowi o rażącym naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 Ord. pod., zasady szczegółowej mocy dowodowej dokumentów urzędowych– art. 194 § 1 Ord. pod.

Nadto zarzucił organowi kontroli skarbowej niedokonanie oceny, zgodnie z art. 210 § 4 Ord.pod., przedstawionych przez stronę dowodów. Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych, skarżący przytoczył wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012r w połączonych sprawach Mahageben kft oraz Peter David (C-80/11 i C-142/11).

Reasumując, skarżący stwierdził, że zadaniem organów podatkowych jest dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Organy winny sięgnąć do firmy, która okazała się oszustem podatkowym na jednym z etapów obrotu, a nie obciążać podatkiem wszystkie ogniwa pośrednie, zyskując tym samym nieuprawnione korzyści dla budżetu państw niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sądowej działalności organów administracji publicznej określają przepisy art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. w D.U. z 14.03.2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a. ) , stanowiąc , że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności . Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Prawidłowe, poczynione zgodnie z przepisami postępowania, ustalenia faktyczne są warunkiem prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym , że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego . Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję .

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania , t.j. zasad ogólnych postępowania z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 ,art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 24 ust. 1 pkt lit. c ustawy o kontroli skarbowej . W ocenie skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji , opartych na wadliwym ustaleniu , że zakwestionowane faktury dot. dostaw kart pre-paid nie dokumentowały rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu VAT , w konsekwencji czego - na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług - określona została w decyzjach kwota podatku do zapłaty .

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi , stwierdzić należy , że główny zarzut dotyczy nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę , mimo wykazywanej przez podatnika współpracy w toku postępowania i długiego okresu trwania postępowania . Należy się zgodzić ze skarżącym , że postępowanie powinno być prowadzone sprawnie z zachowaniem zasady zaufania i czynnego udziału . Do takiego procedowania obligują bowiem przepisy ordynacji podatkowej . Nie można jednak pomijać konkretnych okoliczności sprawy , związanych z jej skomplikowanym charakterem , powiązaniami z innymi sprawami ( w tym karnymi) dotyczącymi wielu innych podmiotów. W opisanych w skardze okolicznościach , w ocenie sądu nie można więc mówić o naruszeniu zasady zaufania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu nie doszło także do naruszenia zasad prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, t.j. art. 122 i 123 Ord. pod. w zw. z art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ord. pod. Podniesienie tych zarzutów oparte jest na stwierdzeniu skarżącego , że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru transakcji w obrocie kartami pre-paid .

Odnosząc się do tych zarzutów , stwierdzić należy , że skarżący miał zapewniony w postępowaniu aktywny udział , realizowany także poprzez pełnomocnika . W tym zakresie sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów tego udziału są składane wnioski dowodowe . Z faktu , że nie wszystkie zostały uwzględnione bądź poczynione ustalenia nie odpowiadają tezom skarżącego , nie wynika bowiem naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy wynika natomiast, że strona była informowana o przeprowadzanych czynnościach , była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów . Skarżący był przy tym kilkakrotnie przesłuchiwany jako strona i w tych zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia .

Szeroko argumentowana i eksponowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego , jako wynik pominięcia dowodów wnioskowanych przez stronę . W związku z tym zauważenia wymaga , że wniosek dowodowy pełnomocnika strony, złożony w postępowaniu I instancji (t.IV k.718), został formalnie rozstrzygnięty postanowieniem z dnia "[...]" ( t.IV k.722) , którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów . Wniosek ten zmierzał do wykazania , że karty pre - paid były fizycznie dostarczone do Spółki A i firmy G i że były legalne oraz wprowadzone do dalszego obrotu w wyniku sprzedaży nabywcom usług telekomunikacyjnych . We wniosku skarżący domagał się przesłuchania wskazanych świadków , podjęcia czynności kontrolnych w Spółce A i firmie G ( m.in. celem ustalenia nabycia kart przez usługobiorców) , ujawnienia treści umowy o współpracy ze Spółką A .

Oddalając powyższy wniosek organ pierwszej instancji podał przyczyny swego rozstrzygnięcia . W ocenie sądu są one trafne . Zebrany materiał dowodowy , w tym treść zeznań P. B. , B. F. oraz J. J. i jego żony B. J. , wskazywał na charakter powiązań pomiędzy J. J. a pozostałymi osobami oraz na brak rzeczywistej działalności P. B. i firmy B , od której miał nabywać karty skarżący . Skoro więc firma B nie dokonywała faktycznej dostawy kart , bo nimi nie dysponowała , wystawiając tylko faktury w mechanizmie opisanym w decyzjach , to skarżący nie mógł ich nabyć i następnie dostarczyć firmom Spółce A i firmie G . Te okoliczności zostały w decyzjach wykazane w sposób oparty na wszechstronnej , uwzględniającej cały materiał dowodowy , analizie . Wynika z niej , że skarżący , działając jako firma A uczestniczył w fikcyjnym obrocie kartami pre- paid, którego celem było oszustwo podatkowe ( o czym także niżej) . Tej części ustaleń nie mogły podważyć dowody wnioskowane przez stronę . Jak bowiem trafnie zauważono w uzasadnieniu cyt. postanowienia , nie jest kwestionowana okoliczność, że w obrocie firmy skarżącego z firmami Spółka A i firmą G istniały rzeczywiste transakcje obrotu kartami ale nie mogły to być kart nabyte od firmy P.B.. Wnioskowane dowody mogły więc tylko potwierdzić okoliczność , co do której nie ma sporu i która nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy .

Wskazania wymaga nadto , że przed wydaniem w/w postanowienia organ zwracał się do Spółki A o udostępnienie kopii umowy z firmą A i wskazanie "komu sprzedano karty pre-paid zakupione w 2008 roku od P. T." (t.IV k.720) . Uzyskano odpowiedź , że z uwagi na krótki okres współpracy nie doszło do podpisania umowy i nie jest możliwe wskazanie nabywców (odbiorców) kart pochodzących od firmy A . Treść tej odpowiedzi ujęta została w uzasadnieniu cyt. postanowienia . Nie ma więc podstaw do twierdzenia , że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów , pozbawiając stronę czynnego uczestnictwa w postępowaniu .

Powyżej wymieniony wniosek dowodowy ( rozszerzony o dodatkowe dowody) został powtórzony w postępowaniu odwoławczym ( t. V k. 21 ) . Decyzja organu odwoławczego odnosi się do tego wniosku na stronie 14. uzasadnienia . W zakresie stanowiącym powtórzenie wniosku , organ powołał argumentację zbieżną z uzasadnieniem w/w postanowienia . Trafność tej argumentacji sąd wyżej ocenił .

Odnosząc się do wniosku w części dot. okoliczności współpracy skarżącego z firmą P. B. oraz spotkania w siedzibie Spółki B (pkt 8 wniosku ) , organ odwoławczy wskazał dlaczego przeprowadzenia tych dowodów nie jest zasadne. Tezy wniosku stanowią bowiem odmienną ocenę ustaleń organów , opartych na istniejących zeznaniach wymienionych osób . Oceniając stanowisko organu w tym zakresie , sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania , w szczególności art. 180, art. 181 i art. 188 Ord. pod. Organ zasadnie podniósł , że w aktach sprawy znajdują się zeznania osób ( D. T., J. J., M. B., M. P. ) , o których ponowne przesłuchanie wnosił skarżący . Ocena tych zeznań pozostaje w zgodzie z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Odmienna ocena strony nie uzasadnia trafności żądania ponownego przesłuchania . Zauważyć przy tym należy, że zeznania wymienionych osób nie dotyczą bezpośrednio transakcji skarżącego z firmami firmą B , Spółką A i firmą G . Kwestionowane spotkanie w Spółce B miało bowiem odbyć się w okresie wcześniejszym ( prac w "[...]"). Okoliczności tego spotkania wskazują na tło powiązań i wcześniejszą znajomość skarżącego z wymienionymi osobami oraz P. B . Nie są to jednak w ocenie sądu okoliczności bez których nie byłoby możliwe poczynienie ustaleń koniecznych do wydania badanych decyzji podatkowych .

Odnosząc się do zarzutu skargi dot. nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów w aspekcie art. 188 Ord. pod. , podkreślić należy , że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów . Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności . Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami , uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony ( vide: B. Adamiak w "Ordynacja podatkowa . Komentarz." , UNIMEX, wyd. 2006r. , s. 708-709 ; S. Babiarz i in."Ordynacja podatkowa . Komentarz." , LexisNexis 2010 , wyd. 6 , s. 767- 768).Ustosunkowując się do omawianego wniosku dowodowego, organ odwoławczy trafnie wskazał także , iż zgodnie z art. 181 Ord.pod. nie istnieje obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu bezpośrednio przez organ podatkowy. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą bowiem być również dowody zgromadzone w innych postępowaniach , w tym postępowaniach karnych . Jest to ponadto zgodne z zasadą otwartego systemu dowodów , wyrażoną w art. 180 Ord. pod. Zarzuty skargi w tym zakresie są więc bezzasadne , tym bardziej , że obok dowodów z innych postępowań , organ przeprowadzał także dowody bezpośrednio , w tym przesłuchania strony.

W świetle powyższych stwierdzeń nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy odniesienie się organu odwoławczego do wniosku dowodowego w uzasadnieniu decyzji , a nie w odrębnym postanowieniu , co wytyka skarga. Istotne znaczenie ma , że organ wskazał swoje stanowisko co do wniosku , dając stronie możliwość jego oceny i kwestionowania w skardze do sądu. Zauważenia wymaga przy tym , że na odmowę przeprowadzenia dowodu nie służą stronie samoistne środki odwoławcze.

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania , w szczególności przepisów postępowania dowodowego , pozwala na stwierdzenie , że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy . Trafne , odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego , jest zatem końcowe ustalenie , że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym związanym z rozliczaniem podatku od towarów i usług w sposób ustalony i opisany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji . Inicjatorem i rzeczywistym organizatorem tego procederu był J. J. , posługujący się firmami P. B. (firmą B , C) i B. F. ( firmą D) , którym zadaniem było przeprowadzanie transakcji handlowych przy udziale fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych i wyłudzanie podatku VAT. W łańcuchu tych podmiotów występowała firma skarżącego pod nazwą A , która miała nabywać karty od firmy B , której dostawcą miała być firma C ( obie zarejestrowane na P. B. ) . Jak wynika z zebranych dowodów , w tym informacji organów niemieckich , firma C, poza faktem zarejestrowania, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej . Firma B nie mogła więc nabyć od firmy C przedmiotowych kart pre-paid , a w konsekwencji nie mógł ich nabyć skarżący . Dokumentacja tych transakcji obrazowała zatem obrót fikcyjny , a wystawiona faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji .

Skarga kwestionując powyższe ustalenia , wskazuje na brak po stronie skarżącego świadomości udziału w oszustwie podatkowym , przed wszystkim utrzymując jednak , że transakcje były rzeczywiste . Co do tej ostatniej kwestii , zebrany materiał dowodowy nie pozostawia w ocenie sądu wątpliwości , że stanowisko skargi jest nietrafne. Jak podniesiono wyżej organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania , w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy , wykazały poczynione ustalenia . Znalazło to wyraz w uzasadnieniu odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 Ord. pod.

W ocenie sądu nietrafne są także zarzuty skargi w zakresie dotyczącym przypisania skarżącemu współudziału w oszustwie podatkowym . Zarówno skarga , jak i decyzja powołują orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE , wywodząc z nich argumentację na potwierdzenie swoich stanowisk . Z orzecznictwa tego wynika jednak niewątpliwie , że przesłanka wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo ( tak przyjęły organy w rozpoznawanej sprawie ) w oszustwie podatkowym ale także brak należytej staranności . Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy , gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć , że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego , a transakcje , w których uczestniczy stanowią nadużycie . Wskazują na to orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE zacytowane w zaskarżonej decyzji ( z dnia 21 .02. 2006r. , w sprawie C-255/02 Halifax i in. przeciwko Commissioners of Custom & Excise ; z dnia 29 .04.2004r. , w sprawach C-487/01 i C- 7/02 Gemeete Leusden i Holin Groep ) i powołane w skardze ( wyrok z dnia 21.06.2012r. w sprawach C- 80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David ) .

Orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie . Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy , że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć , że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać , że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły , że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa . Wbrew twierdzeniom skargi do podważenia tego ustalenia nie wystarczało uzyskanie od firmy B dokumentów o zarejestrowaniu i wpisaniu do ewidencji tej firmy . Dochowanie wymogów formalnych nie zwalniało bowiem skarżącego od oceny okoliczności w jakich odbywały się rzekome transakcje . Okoliczności te organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji .( s.16-17 decyzji I instancji , s.9 - 12 zaskarżonej decyzji ) z powołaniem dotyczących ich dowodów , ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Ustalenia i poczynione przez organy podatkowe oceny zgodne są z obowiązkiem z art. 187 § 1 oraz zasadą swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego z art. 191 Ord. pod.

Konsekwencją oceny , że organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne jest uznanie , że niezasadne są także zarzuty skargi co do naruszenia prawa materialnego . Skarga zarzuca bowiem naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ , art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Z uzasadnienia skargi wynika , że kwestionowana jest przyjęta w decyzjach odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących transakcji uznanych przez organy za nierzeczywiste .

W związku z tymi zarzutami skargi należy więc stwierdzić , że art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi , iż " w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych , podatnikowi , o którym mowa w art. 15 , przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ..." Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy pozbawia tego prawa w przypadku , gdy " wystawione faktury , faktury korygujące lub dokumenty celne : a/ stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności ". W ustalonym stanie faktycznym odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego była zatem w pełni zasadna . Organy podatkowe trafnie wskazały , że z tego unormowania wynika , iż dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny , rzeczywisty obrót , polegający na zaistnieniu zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu VAT, a więc zaistnienie rzeczywistej czynności podlegającej temu podatkowi ( nabycie towarów lub usług ) . Warunkiem formalnym realizacji tego prawa jest wystawienie faktury . Faktura ta musi jednak dokumentować czynność faktycznie zrealizowaną . W przypadku , gdy podatek wynika jedynie z faktury , która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia , rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy , nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku . Nie wystarcza więc samo posiadanie formalnie prawidłowej faktury , gdy ujęta w niej transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca . Na taką wykładnię cytowanych przepisów wskazuje utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych , w tym orzeczenia powołane w uzasadnieniach decyzji ( vide także liczne orzeczenia cytowane w " Podatek od towarów i usług . Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych " pod red. A. Bącala , LexisNexis 2008 , s. 348 - 411 ) . Na taką interpretację , na gruncie przepisów dyrektyw unijnych , wskazuje również orzecznictwo TSUE , przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 108 ust. 1 ustawy VAT . Zgodnie z tym przepisem " W przypadku gdy osoba prawna , jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę , w której wykaże kwotę podatku , jest obowiązana do jego zapłaty " . Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług . Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego , czyli własnego zobowiązania podatkowego , czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym , istnieje ryzyko , że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu , a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości . Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku . W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną ( por. J.Fornalik w : " VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachs , W-wa 2003 , s. 519 w odniesieniu do art. 21 (1)(d) VI Dyrektywy a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE ) . Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury , pozostającą poza unormowaniami zdarzeń , które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe , korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej , o której stanowi art. 99 ustawy . W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu , rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek . Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem , który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy , gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. Przepis ten nie wskazuje , że samo bezzasadne wykazanie podatku w fakturze rodzi obowiązek podatkowy i nie obliguje wystawcy do ujęcia wykazanego przez niego podatku w deklaracjach . Ustawodawca nakazuje zapłatę tego podatku . Art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania w przypadkach , gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym ( por.: wyrok WSA we Wrocławiu z 19.01.2007r. , sygn .akt I SA/Wr 1337/06 ). W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie . Jak bowiem ustalono , czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste , a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Mając na względzie przedstawiony wyżej charakter obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. ustawy VAT , za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c/ ustawy o kontroli skarbowej , według którego - zdaniem skarżącego - organy podatkowe powinny odstąpić od wydania decyzji wymiarowej , ograniczając się tylko do zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli . Taki sposób zakończenia postępowania kontrolnego przepis uzależnia od złożenia przez kontrolowanego, zgodnie z art. 14c ust. 2 , korygującej deklaracji obejmującej w całości stwierdzone nieprawidłowości. Organ kontroli uznał jednak , że dokonane korekty nie uwzględniały całości nieprawidłowości . W takiej sytuacji do obowiązków organów podatkowych należało wydanie decyzji , które są przedmiotem oceny w niniejszej sprawie .

Mając na uwadze powyższe , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku .