Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2187-2190/95
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1996-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 5 i ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Ewidencjonując kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych na obce podmioty oraz z faksu faktury /zamiast z jej oryginału/, które to faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego, podatnik niewątpliwie naruszył obowiązek ewidencjonowania kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny, powodując w następstwie tego naruszenia zawyżenia podatku naliczonego, a zatem ustalenie przez izbę skarbową zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące z zastosowaniem w tym zakresie sankcji w postaci zwiększenia tego zobowiązania o kwotę trzykrotności tego zawyżenia nie narusza art. 27 ust. 4 w związku z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

2. Nie skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - niezależnie od przyczyn - przez podatnika jakim była spółka cywilna, której wspólnikiem był skarżący, nie upoważnia do takiego odliczenia w późniejszym terminie przez podatnika innego, jakim jest tenże skarżący prowadzący działalność gospodarczą indywidualnie po rozwiązaniu spółki cywilnej.

3. Nie skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy we wskazanym czasie powoduje utratę prawa do odliczenia podatku w rozliczeniu za okresy późniejsze, co nie oznacza jednak, że nie może to nastąpić w ramach korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których to odliczenie dokonane być mogło w myśl przytoczonego powyżej przepisu, wszakże do czasu, kiedy organ podatkowy określi zobowiązanie w podatku VAT za dany miesiąc w trybie art. 10 ust. 2 cyt. ustawy.

Stosownie bowiem do tego przepisu, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jaką podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym w terminie do 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, chyba że urząd skarbowy ustali to zobowiązanie w innej wysokości. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kwoty zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji podatkowej.

4. Jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska przedstawiciela naczelnego organu państwowego /Ministra Obrony Narodowej/, chociażby było ono obiektywnie błędne, to działania innych organów tego Państwa /np. organów podatkowych/ polegające na przerzuceniu na podatnika skutków tego błędu nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą państwa prawnego.

TEZY

1. Ewidencjonując kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych na obce podmioty oraz z faksu faktury /zamiast z jej oryginału/, które to faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego, podatnik niewątpliwie naruszył obowiązek ewidencjonowania kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny, powodując w następstwie tego naruszenia zawyżenia podatku naliczonego, a zatem ustalenie przez izbę skarbową zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące z zastosowaniem w tym zakresie sankcji w postaci zwiększenia tego zobowiązania o kwotę trzykrotności tego zawyżenia nie narusza art. 27 ust. 4 w związku z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

2. Nie skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - niezależnie od przyczyn - przez podatnika jakim była spółka cywilna, której wspólnikiem był skarżący, nie upoważnia do takiego odliczenia w późniejszym terminie przez podatnika innego, jakim jest tenże skarżący prowadzący działalność gospodarczą indywidualnie po rozwiązaniu spółki cywilnej.

3. Nie skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy we wskazanym czasie powoduje utratę prawa do odliczenia podatku w rozliczeniu za okresy późniejsze, co nie oznacza jednak, że nie może to nastąpić w ramach korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których to odliczenie dokonane być mogło w myśl przytoczonego powyżej przepisu, wszakże do czasu, kiedy organ podatkowy określi zobowiązanie w podatku VAT za dany miesiąc w trybie art. 10 ust. 2 cyt. ustawy.

Stosownie bowiem do tego przepisu, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jaką podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym w terminie do 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, chyba że urząd skarbowy ustali to zobowiązanie w innej wysokości. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kwoty zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji podatkowej.

4. Jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska przedstawiciela naczelnego organu państwowego /Ministra Obrony Narodowej/, chociażby było ono obiektywnie błędne, to działania innych organów tego Państwa /np. organów podatkowych/ polegające na przerzuceniu na podatnika skutków tego błędu nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą państwa prawnego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny uznał co następuje:

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do podniesionych w poszczególnych skargach zarzutów dotyczących nieuznania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych na tzw. podmioty obce oraz nie uznania odliczenia podatku naliczonego na podstawie faksu faktury, a nie jej oryginału, wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnicy podatku VAT obowiązani są wystawiać fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzające w szczególności sprzedaż towarów /usług/, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, zaś do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny one zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania upoważniony został Minister Finansów. Realizując powyższe upoważnienie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, w którym m.in. określił /par. 19/ dane, jakie co najmniej winna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, w tym imię i nazwisko lub nazwę nabywcy, a także wprowadził zasadę, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowi wyłącznie oryginał faktury lub faktury korygującej /par. 31 ust. 3/.

Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie udokumentowane zostało fakturą wystawioną niezgodnie z regułami określonymi w art. 32 tej ustawy, zaś w myśl par. 31 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, sprzedaż towarów lub świadczenie usług udokumentowane fakturą lub fakturą korygującą wystawioną sprzecznie z przepisami tego rozporządzenia /w tym z przepisem par. 19 ust. 1/ powoduje, ze faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że zakwestionowane przez Izbę Skarbową faktury VAT, przyjęte przez skarżącego za podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego, wystawione zostały w taki sposób, że nie wskazują na skarżącego z imienia i nazwiska lub na jego przedsiębiorstwo jako na nabywcę towarów i usług, lecz na inne osoby fizyczne lub przedsiębiorstwo o innej nazwie. Jest więc oczywistym, że takie faktury, nie wskazujące jednoznacznie na skarżącego jako na nabywcę towarów i usług, lecz na inne osoby fizyczne lub przedsiębiorstwo o innej nazwie. Jest więc oczywistym, że takie faktury, nie wskazujące jednoznacznie na skarżącego jako na nabywcę, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w tych fakturach naliczonego. Wniosek taki również odnieść należy w zakresie dotyczącym zakwestionowanego faxu faktury, zaś zarzut podatnika o nie wywiązaniu się organu podatkowego z obowiązku poszukiwania oryginału tej faktury uznać trzeba za z gruntu nieuzasadniony.

Obowiązkiem wynikającym z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest prowadzenie przez podatnika podatku VAT ewidencji zawierającej m.in. kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, zaś naruszenie tego obowiązku w zakresie określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, powoduje w konsekwencji /w myśl art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy/, że kwotę podatku należnego zwiększa się o kwotę trzykrotności tego zawyżenia.

Ewidencjonując kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych na obce podmioty oraz z faxu faktury /zamiast z jej oryginału/, które to faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego, skarżący niewątpliwie naruszył obowiązek ewidencjonowania kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny, powodując w następstwie tego naruszenia zawyżenie podatku naliczonego, a zatem ustalenie przez Izbę Skarbową zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące z zastosowaniem w tym zakresie sankcji w postaci zwiększenia tego zobowiązania o kwotę trzykrotności tego zawyżenia nie narusza powyżej powołanych przepisów.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących nie uwzględnienia przez organy podatkowe dokonanego przez skarżącego odliczenia od podatku należnego za miesiąc maj 1994 r. podatku naliczonego w fakturach wystawionych na spółkę cywilną "E.", której wcześniej skarżący był wspólnikiem, to podzielić należy stanowisko Izby Skarbowej, że spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, jest odrębnym podmiotem gospodarczym, a więc także odrębnym podatnikiem podatku VAT, od wspólnika tej spółki, który po jej rozwiązaniu dalej prowadzi indywidualnie działalność gospodarczą /jako osoba fizyczna/, chociażby tego samego rodzaju i pod taką samą firmą. Nie jest on więc, jako podatnik, kontynuatorem uprawnień i obowiązków spółki cywilnej w zakresie stosunku prawnopodatkowego.

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika zasada, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty obciążającego go podatku należnego jedynie o kwoty podatku naliczonego, jakie sam poniósł przy nabyciu towarów i usług. Nieskorzystanie z tego uprawnienia - niezależnie od przyczyn - przez podatnika jakim była spółka cywilna "E.", której wspólnikiem był skarżący, nie upoważnia do takiego odliczenia w późniejszym terminie przez podatnika innego, jakim jest tenże skarżący prowadzący działalność gospodarczą indywidualnie po rozwiązaniu spółki cywilnej. Tak więc stanowisko Izby Skarbowej odmawiające skarżącemu takiego odliczenia uznać należy za odpowiadające przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zaś zarzut naruszenia przez ten organ przepisu art. 19 tej ustawy uznać należy za nieuzasadniony.

Nietrafny jest także podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa w następstwie nieuznania przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc czerwiec 1994 r. odliczenia podatku wynikającego z dokumentu odprawy celnej SAD z 23.05.1994 r. (...), którego samemu dokonał składając deklarację korygującą za ten miesiąc. W związku z tym zarzutem podkreślenia wymaga, ze w myśl przepisu art. 19 ust. 3 omawianej ustawy o podatku VAT, podatnik swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług zrealizować może w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Wynika z tego przepisu, że nieskorzystanie z tego uprawnienia we wskazanym czasie powoduje utratę prawa do odliczenia podatku w rozliczeniu za okresy późniejsze, co nie oznacza jednak, że nie może to nastąpić w ramach korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których to odliczenie dokonane być mogło w myśl przytoczonego powyżej przepisu, wszakże do czasu, kiedy organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku VAT za dany miesiąc w trybie art. 10 ust. 2 cyt. ustawy. Stosownie bowiem do tego przepisu, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jaką podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym w terminie do 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, chyba że urząd skarbowy ustali to zobowiązanie w innej wysokości. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kwoty zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie deklaracja korygująca za miesiąc czerwiec 1994 r. złożona została przez podatnika już po wydaniu przez właściwy urząd skarbowy decyzji z 8.11.1994 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc czerwiec 1994 r., w związku z tym zgodzić się należy, ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że korekta tej deklaracji nie może wywoływać zamierzonych przez podatnika skutków.

Za uzasadnioną natomiast uznać należy skargę dotyczącą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc kwiecień 1994 r. w takim zakresie, w jakim kwestionuje ona stanowisko Izby Skarbowej co do obciążenia podatkiem VAT według stawki 22 procent sprzedaży opon na zamówienie Ministerstwa Obrony Narodowej.

W związku z tym zauważyć przede wszystkim należy, że delegacja zawarta w art. 50 ust. 1 omawianej ustawy upoważniła Ministra Finansów do ustalenia, w drodze rozporządzenia, na okres nie dłuższy niż 3 lata, listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę "0" procent. W wykonaniu tej delegacji ustawowej Minister Finansów w cytowanym już rozporządzeniu z dnia 12 maja 1993 r. ustalił /par. 40 ust. 1 i 2/, że stawkę podatku "0" procent stosuje się do zamawianych przez Ministra Obrony Narodowej i przyjmowanych przez odbiór wojskowy towarów i usług wojskowych określonych w odrębnej liście zatwierdzonej przez siebie i że odpowiednio dotyczy to towarów wojskowych sprowadzonych z zagranicy przez Ministra Obrony Narodowej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionych jednostek obrotu. Wynika z tego przepisu, że preferencyjną stawkę VAT "0" procent przy dostawach na zamówienia Ministra Obrony Narodowej sprzętu wojskowego pochodzącego z importu stosować mogą wyłącznie podatnicy posiadający koncesję na handel uzbrojeniem i sprzętem wojskowym.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że skarżący koncesji na prowadzenie handlu uzbrojeniem i sprzętem wojskowym nie posiadał.

Jakkolwiek więc trafne jest stanowisko Izby Skarbowej, że w tej sytuacji nie był on uprawniony do stosowania przy dostawach opon terenowych do pojazdów wojskowych na zamówienie Ministra Obrony Narodowej stawki podatku "0" procent, to nie mniej konsekwencji tego w postaci ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 1994 r. z uwzględnieniem podatku VAT według stawki 22 procent należnego od sprzedanych opon nie sposób aprobować.

Z przedstawionych przez skarżącego już w toku postępowania podatkowego dokumentów w postaci załącznika do zamówienia z dnia 20.09.1993 r. złożonego skarżącemu przez Departament Dostaw Uzbrojenia i Sprzętu Wojskowego Ministerstwa Obrony Narodowej, informującego o zerowej stawce podatku VAT od dostawy opon terenowych, oraz w postaci korespondencji prowadzonej przez skarżącego z zamawiającą instytucją /pismo zamawiającego z 18.11.1993 r./, a także z pisemnego wyjaśnienia wystosowanego w tej sprawie do Izby Skarbowej przez Dyrektora ww. Departamentu MON z marca 1995 r., wynika jednoznacznie, że zastosowanie przez skarżącego zerowej stawki VAT było następstwem informacji uzyskanej z Ministerstwa Obrony Narodowej i jego działania w zaufaniu do kompetencji tego urzędu. Jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska przedstawiciela naczelnego organu państwowego /Ministra Obrony Narodowej/, chociażby było ono obiektywnie błędne, to działania innych organów tego Państwa /np. organów podatkowych/ polegające na przerzuceniu na podatnika skutków tego błędu nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą państwa prawnego.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja ostateczna z 30.03.1995 r., dotycząca ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc kwiecień 1994 r., w zakresie ustalającym wysokość podatku należnego od sprzedaży opon terenowych Jednostce Wojskowej jest niezgodna z prawem, orzec należało o jej uchyleniu /art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.

Nie znajdując natomiast przesłanek do uznania pozostałych trzech zaskarżonych decyzji ostatecznych za wydanych z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, kwestionujące te decyzje skargi należało oddalić jako nieuzasadnione /art. 207 par. 5 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepis art. 208 Kpa w zw. z art. 68 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.