Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 735/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 946/16 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N.Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym (tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek, prowadzącej działalność w branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca prowadzi działalność finansową i holdingową. Wnioskodawca jest właścicielem ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu ("Spółka 1"). Spółka 1 jest jedynym udziałowcem innej spółki z siedzibą w Luksemburgu ("Spółka 2"). Spółka 1 i Spółka 2 są rezydentami podatkowymi Luksemburga. Spółka 1 i Spółka 2 posiadają po 50% udziałów w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ("Spółka dominująca US"). Spółka dominująca US posiada (pośrednio i/lub bezpośrednio) ponad 25% udziałów (w kapitale zakładowym i/lub praw głosu) w pięciu innych spółkach z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ("Spółki amerykańskie"). Spółka dominująca US oraz jedna ze Spółek amerykańskich, bezpośrednio od niej zależna, ma formę prawną tzw. limited liability company ("LLC"), podobną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z ogólną zasadą w amerykańskim prawie podatkowym, spółki typu LLC mają zarówno cechy spółek kapitałowych, jak i osobowych. Podobnie jak spółka kapitałowa, LLC posiada osobowość prawną niezależną od swoich wspólników. LCC jest co do zasady transparentna podatkowo (istnieje jednak możliwość wyboru opodatkowania na poziomie LLC), co zbliża jej charakter do spółki osobowej. Spółka dominująca US nie jest transparentna podatkowo. Natomiast druga spółka LLC w grupie jest transparentna podatkowo, co sprawia, że nie płaci ona podatku dochodowego i jej przychody przypisywane są bezpośrednio Spółce dominującej.

Spółka dominująca US prowadzi m. in. działalność holdingową wobec pozostałych Spółek amerykańskich. Spółka dominująca US prowadzi także działalność polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych. Spółka dominująca US wraz z pozostałymi Spółkami amerykańskimi tworzą podatkową grupę kapitałową ("PGK") w rozumieniu amerykańskich przepisów federalnego prawa podatkowego. W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnia, że: W myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego, warunkiem utworzenia PGK jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Takie powiązania w rozumieniu przepisów lokalnych istnieją, bowiem Spółka dominująca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej z pozostałych Spółek amerykańskich. Zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego, amerykańska PGK posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce - na podstawie art. 1a u.p.d.o.p.). Poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK są dokonywane niejako w ramach jednego podatnika. Nie traktuje się ich zatem jak transakcji pomiędzy odrębnymi podmiotami i nie wpływają one na wynik podatkowy PGK. Powyższe dotyczy wszystkich transakcji zawieranych pomiędzy spółkami z PGK (tj. Spółkami amerykańskimi, których pośrednim udziałowcem jest Wnioskodawca) - w tym transakcji sprzedaży, pożyczek, dywidend, usług itp. Wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika. Dopiero transakcje zawierane pomiędzy jedną ze spółek z PGK, a podmiotem spoza PGK wpływają na wynik grupy i mogą podlegać opodatkowaniu (są wówczas traktowane jako dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami/podatnikami). Na podstawie przepisów federalnego prawa podatkowego, opodatkowaniu podlega łączny dochód osiągnięty przez spółki wchodzące z PGK, w tym, m. in. dochód osiągany z działalności spółek operacyjnych. W celu sporządzenia kalkulacji wyniku podatkowego PGK, sumuje się wynik każdej ze spółek pomniejszony o pozycje przychodowe i kosztowe transakcji z innymi spółkami w ramach PGK. Spółka dominująca składa wspólne zeznanie podatkowe PGK do amerykańskiego urzędu podatkowego. Dodatkowo, Spółka dominująca US wpłaca podatek dochodowy do właściwego organu podatkowego. Podatek jest obliczany od łącznych dochodów PGK - a nie jedynie Spółki dominującej US. W każdej ze Spółek amerykańskich Wnioskodawca posiada zatem pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której:

Jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej. Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do Spółki 2 i Spółki 1, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach; Spółka 2 wypłaci następnie środki w formie dywidendy do Spółki 1. Dywidendy, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 powyżej (z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy), a dywidendy otrzymywane przez Spółki luksemburskie (opisane w pkt 2 i 3) są zwolnione na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i luksemburskich otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) updop. Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż 250.000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 updop.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m. in. następujące pytanie: Czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej nie będą stanowić przychodu tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki wypłaty dywidend między spółkami w ramach PGK nie mogą być traktowane jak uzyskanie przychodu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i nie powinny prowadzić do uznania Spółek amerykańskich otrzymujących dywidendę za zagraniczne spółki kontrolowane Wnioskodawcy. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której ten sam dochód podlega wielokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na poziomie Wnioskodawcy. Dystrybucja środków finansowych ze spółek operacyjnych do Spółki dominującej US wiąże się z koniecznością dokonania trzech wypłat dywidend, z których każda podlegałaby opodatkowaniu w Polsce stawką 19%. Doprowadziłoby do opodatkowania takiej dystrybucji według efektywnej stawki opodatkowania w Polsce równej 57% (tj. 3 x 19%). Dodatkowo wnioskodawca zauważał, że zysk generowany z działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółki amerykańskie będzie podlegał opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych jako dochód PGK oraz podkreślał, iż rozumienie art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., które umożliwiałoby wielokrotne opodatkowane tego samego dochodu sprzeciwia się wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisów u.p.d.o.p., jest rażąco niesprawiedliwe i w związku z tym, zdaniem Spółki, nie może być zastosowane.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 8 marca 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation - CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących: kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki; stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki; stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej; rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Minister Finansów wskazał, że w celu ustalenia, czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Spółki amerykańskie spełnią definicje spółki zagranicznej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Organ interpretacyjny zauważył, że określenie "zagraniczna spółka" obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd — przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu "spółki". Zdaniem organu interpretacyjnego uznać należało, że Spółki amerykańskie spełniają definicję spółki zagranicznej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Zdaniem organu interpretacyjnego wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do amerykańskiej podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. i w zw. z art. O.p., poprzez: błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że za zagraniczną spółkę (o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), a w efekcie za zagraniczną spółkę kontrolowaną (o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) nie może być uznana podatkowa grupa kapitałowa prawa amerykańskiego, lecz za taką spółkę należy uznać każdy podmiot wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, co w efekcie prowadzi do naruszenia podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku dochodowego poprzez wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, skutkującą przyjęciem, że przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych stosować należy do każdego z podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej prawa amerykańskiego, a nie do takiej grupy jako całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do wykładni spornych jednostek redakcyjnych art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że celem przepisów przewidujących opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (CFC) było zapobieżenie nadużyciom podatkowych polegającym na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Za słuszne uznano stanowisko organu interpretacyjnego, że określenie "zagraniczna spółka" obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd — przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu spornych przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, podmioty niemające stricte statusu "spółki". Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie organ interpretacyjny uznał, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy Spółki amerykańskie spełniają definicję spółki zagranicznej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do amerykańskiej podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Sąd orzekający podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedmiotowej sprawie wystąpi obowiązek opodatkowania w Polsce dochodu pozostałych spółek jako zagranicznych spółek kontrolowanych na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Ze względów wyżej wyrażonych Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania literalnej wykładni spornego przepisu jakiej dokonał organ interpretacyjny. WSA w Gliwicach stwierdził również, że wobec jednoznaczności wykładni językowej nie istnieją podstawy do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła spółka zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 24a ust. 2 pkt 1 w zw. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 5 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. oraz w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegającą na przyjęciu, że poszczególne spółki amerykańskie wchodzące w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: "PGK") funkcjonującej na podstawie przepisów prawa Stanów Zjednoczonych stanowią odrębne spółki zagraniczne i w konsekwencji wypłaty dywidend pomiędzy spółkami amerykańskimi będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. ;

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1, art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 lit. a-c, ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że dystrybucja tych samych środków pieniężnych pomiędzy spółkami amerykańskimi należącymi do PGK w formie dywidendy spowoduje uznanie każdej z tych spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji przyjęcie, że możliwe jest - w świetle zasady jednokrotności opodatkowania dochodu wynikającej z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. kilkukrotne powstanie obowiązku opodatkowania dochodu spółek amerykańskich w Polsce jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej;

niewłaściwe zastosowanie art. 24a ust. 1 w związku z art. y ust. i, art. 24a ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 3 lit a-c, ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 5 umowy PL-USA polegające na przyjęciu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty powiązane kapitałowo ze Skarżącą tj. m.in. spółki amerykańskie wchodzące w skład PGK, spełniają wszystkie kryteria do uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane i w rezultacie zasadne jest zastosowanie 19% stawki opodatkowania od dochodu każdej z tych spółek;

- niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu pomimo, że na gruncie wykładni przepisów będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. art. 7 ust. 1, art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie ustosunkowania się do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do WSA w Gliwicach.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach, zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Za najdalej idący należało w realiach rozpatrywanej sprawy, uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2018r., sygn. akt I GSK 2560/18; z dnia 21 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 2177/18; z dnia 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1702/16; z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 oraz z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt II OSK 1310/16 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem naruszyć m.in. wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 1931/16).

Ponadto wojewódzki sąd administracyjny powinien uzasadnienie sporządzić tak, by nie budziło wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie okoliczności sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione, a w konsekwencji, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, a prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 1307/16).

Zaakcentować przy tym należy, że ograniczenie się przez wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku do powtórzenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji, bez szczegółowego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska stron postępowania, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania określonego przepisu prawnego w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w przeważającym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, to nie są realizowane cele sądowej kontroli administracji publicznej (por. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt II GSK 559/16 oraz z dnia 31 stycznia 2017r., sygn. akt I OSK 1981/16). Aby uczynić zadość wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny powinien dokładnie omówić, dlaczego stanowisko organów w pełni podziela i uznaje za własne i zarazem wyjaśnić, z jakich powodów argumentacja strony skarżącej nie mogła wpłynąć na uchylenie zaskarżonego aktu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia powyższych wymogów i tym samym uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Część prawna uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji – na co zwróciła uwagę Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - niemalże w całości oparta jest na: opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem sporu (str. 20-21 oraz str. 27-28), przepisów prawa dotyczących udzielania interpretacji indywidualnych (str. 21-22), przepisów u.p.d.o.p. dotyczących przesłanek pozwalających uznać zagraniczną spółkę za spółkę kontrolowaną oraz metodologii kalkulacji dochodu do opodatkowania (str. 22-26 oraz str. 30-31). W pozostałej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji ograniczył się do akceptacji poglądu organu interpretacyjnego, sprowadzającego się do wniosku, że stanowisko strony skarżącej sprzeczne jest z językową interpretacją art. 24a u.p.d.o.p.

Poglądy Sądu pierwszej instancji, które można uznać za "własne" w zakresie objętym przedmiotem sporu, ograniczyły się w istocie do stwierdzenia, że "Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania literalnej wykładni spornego przepisu jakiej dokonał organ interpretacyjny. ". Doprowadziło to WSA w Gliwicach do wniosku, że skoro wykładnia językowa jest jednoznaczna, to za bezzasadne należy uznać " zarzuty oparte o podnoszone w skardze naruszenie art. 24a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p." Z tych samych powodów "Sąd orzekający nie znalazł również podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a O.p.".

Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się natomiast do argumentacji Spółki, która m.in. wskazywała w skardze, że ograniczenie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do rezultatów wykładni językowej art. 24a u.p.d.o.p., nie może zakończyć procesu odtwarzania normy prawnej – w szczególności w sytuacji, gdy wyniki takiej wykładni nie dają się pogodzić z innymi normami prawa oraz naczelnymi zasadami określonej gałęzi prawa, jak również z celem wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej.

Powyżej wskazane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji w istocie przestawił jedynie stan sprawy, zacytował mające zastosowanie w sprawie regulacje prawa krajowego oraz podzielił stanowisko Ministra zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Nie zostało już jednak wyjaśnione, dlaczego argumentacja strony skarżącej była błędna. Została ona zupełnie pominięta, choć Spółka wyraźnie wiązała podnoszone naruszenia przepisów z błędnym stanowiskiem organu interpretacyjnego. Uznanie tych zarzutów za zasadne, mogło mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zatem odniesienie się do argumentacji Spółki, gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy, było to niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji bez dokonania własnej oceny i analizy oraz bez konstruktywnej polemiki ze stanowiskiem Spółki, powielił argumenty przytoczone w zaskarżonej interpretacji. Uzasadnienie zaś, które sprowadza się jedynie do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ administracyjny, powielającej w istocie powody podane przez ten organ, przy jednoczesnym braku ustosunkowaniu się do argumentacji podnoszonej w skardze, nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 87/17).

Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika m.in., że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Obowiązkiem sądu jest zatem orzekanie na podstawie okoliczności, które wynikają z akt oraz legły u podstaw wydania zaskarżonego aktu. Naruszenie powyższego przepisu może nastąpić między innymi wówczas, gdy sąd nie uwzględni okoliczności, które zawierają akta sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt I OSK 1457/17). Zarzut naruszenia powyższego przepisu, może również zostać uznany za skuteczny, jeżeli wykazana zostanie sprzeczność przyjętego przez sąd stanu faktycznego z aktami sprawy przedstawionymi przez organ administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017r., sygn. akt II OSK 2271/15 oraz z dnia 25 lipca 2017r., sygn. akt II OSK 2937/15).

Elementem akt sprawy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, jest wniosek o wszczęcie tego postępowania. Istotną zaś częścią tego wniosku jest opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którym związany jest organ interpretacyjny. Stanowi on wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej przedstawia jedynie swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego o które pyta podatnik i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3489/16), co wynika bezpośrednio z art. 14b § 3 O.p. Zadania organu interpretacyjnego zawężone są zatem do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane badaniu (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3424/16).

Związanie elementami faktycznymi wniosku o wydanie interpretacji, dotyczy również sądu administracyjnego, kontrolującego zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. Oznacza to, że w toku rozpatrywania skargi na interpretację, sąd administracyjny nie może modyfikować ani uzupełniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wbrew temu, Sąd pierwszej instancji dokonał nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Strona skarżąca twierdziła konsekwentnie, że podatnikiem podatku dochodowego na gruncie prawa amerykańskiego jest PGK, nie zaś poszczególne spółki wchodzące w jej skład. Tymczasem WSA w Gliwicach przyjął, że skoro Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, iż "poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK dokonywane są niejako w ramach jednego podatnika" oraz "wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika", to sama twierdzi, że PGK nie można uznać jako podatnika. Za podatników będzie natomiast należało uznać wszystkie spółki wchodzące w skład PGK.

Stanowiska tego nie można jednak podzielić, gdyż stoi w sprzeczności z treścią wniosku o wydanie interpretacji. Spółka wyraźnie wskazywała, że podatnikiem na gruncie prawa amerykańskiego jest PGK, zaś wchodzących w jej skład spółek za podatników uznać nie można. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Spółki zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że posłużenie się przez nią sformułowaniem "niejako" świadczy jedynie o tym, że pomimo odrębności prawnej (na gruncie prawa korporacyjnego) poszczególnych spółek amerykańskich, dla celów podatkowych spółki te tracą swoją podmiotowość i ich rozliczenia kształtują wynik podatkowy PGK jako jednego podatnika. Tym samym nie sposób jest twierdzić, że posłużenie się we wniosku sformułowaniem "niejako" czy "jakby" neguje w jakikolwiek sposób jednoznaczne stanowisko Spółki, że PGK działająca na podstawie prawa amerykańskiego jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego.

W rozpatrywanej sprawie stanowisko Spółki, która twierdzi, że PGK jest jednym podatnikiem, uznać należy za element stanu faktycznego. Strona skarżąca w sformułowanym pytaniu, będącym przedmiotem wydanej interpretacji, nie domagała się odpowiedzi organu interpretacyjnego w tej kwestii. Pytanie dotyczyło tego, czy w realiach opisanego zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś tego, czy w przypadku PGK mamy do czynienia z jednym, czy też z wieloma podatnikami. Sąd pierwszej instancji uznając za podatników wszystkie spółki wchodzące w skład PGK, pominął tym samym istotny element stanu faktycznego przedstawiony we wniosku (zgodnie z art. 14b § 3 O.p.), naruszając w konsekwencji art. 133 § 1 p.p.s.a.

Wobec uznania za zasadne omówionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przedwczesnym jest odniesienie się do pozostałych zarzutów. Istotą postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi kasacyjnej, jest merytoryczna kontrola wydanego przez wojewódzki sąd administracyjnego wyroku. W niniejszej sprawie, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelny Sąd Administracyjny musiałby dokonać kontroli interpretacji indywidualnej. Prowadziłoby to jednak do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania ssądowoadministracyjnego.

Dlatego też zaskarżony wyrok należało w całości uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Podstawę orzeczenia stanowił art. 185 p.p.s.a.

W toku ponownego postępowania, Sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów przedstawionych w skardze, zaś odzwierciedleniem tego procesu, będzie prawidłowo sporządzone uzasadnienie, w którym wyeliminowane zostaną uchybienia przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.