Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2041/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1, art. 16 ust.1 pkt 11
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...]Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. M. S.A. w Warszawie (zwany dalej: "Bankiem") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z 25 stycznia 2016r. opisał stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "p.d.p.") odsetek naliczonych od zbywanego pakietu wierzytelności.

Bank wskazał, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia za wynagrodzeniem szeregu usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, w tym przez udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką. Dokonywał i planuje dokonanie, w celu szybszego upłynnienia środków finansowych zaangażowanych w kredyty, transferu portfela wierzytelności kredytowych (cesja), w tym kredytów hipotecznych na rzecz podmiotu powiązanego lub niepowiązanego. Zbywane będą m.in.: kapitał kredytu i naliczone odsetki. Bank utworzył na pokrycie zbywanych wierzytelności kredytowych odpisy z tytułu utraty ich wartości, przy czym będą sytuacje, gdy odpisy Bank rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów w części lub w całości, lub gdy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Zbywane będą wyłącznie wierzytelności kredytobiorcy, któremu przyznano cały kredyt.

Nabywca wierzytelności w dniu przelewu przejmie wszelkie, istniejące ryzyka co do wierzytelności, w szczególności ryzyko braku spłaty przez kredytobiorcę i ryzyko kredytowe. Cena zbywanego portfela wierzytelności zostanie ustalona na poziomie rynkowym, a wartość nominalna wierzytelności, która będzie podstawą kalkulacji ceny portfela wierzytelności, obejmie szacowaną sumę rat kredytu pozostałych do spłaty na moment transakcji zbycia. Bank planuje zbyć portfel wierzytelności z dyskontem ustalonym w odniesieniu do całości portfela kredytów hipotecznych lub z premią, lub po cenie równej bieżącej nominalnej wartości wierzytelności, w zależności od wyceny i warunków rynkowych obowiązujących na moment zawarcia umowy. Na nabywcę wierzytelności przejdą w wyniku umowy przelewu wszelkie związane z nią prawa, w tym roszczenie o naliczone odsetki. Cena będzie dotyczyła całości portfela wierzytelności i zostanie ustalona na podstawie proporcji, która będzie ustalona dla każdej ze zbywanych wierzytelności kredytowych jako procent, jaki wartość danej wierzytelności kredytowej stanowi w stosunku do wartości całości zbywanego portfela.

Bank w związku z tym zapytał: czy wartość nieskapitalizowanych odsetek naliczonych do dnia zbycia portfela wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Banku z tytułu sprzedaży wierzytelności?

Zdaniem Banku, wartość nieskapitalizowanych odsetek naliczonych do dnia zbycia portfela wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Banku z tytułu sprzedaży wierzytelności, do wysokości równowartości wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (niestanowiących straty).

Na nabywcę na podstawie umowy cesji przechodzą z wierzytelnością prawa z nią związane, w tym roszczenie o zaległe odsetki. Zbycie wierzytelności oznacza zbycie całej wartości odsetek należnych od zbywanej wierzytelności, jako prawa z nią związanego. Bank wyzbywa się wierzytelności tworzącej jego majątek, a kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za wierzytelność podlegającą cesji. Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny za wierzytelność określoną w umowie cesji i obejmuje naliczone, lecz nieskapitalizowane odsetki, jeżeli stanowią element przedmiotu umowy, za który płaci nabywca. Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851, ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.p.") nie definiuje: "odsetek", "wierzytelności", "odsetek nieskapitalizowanych". Wprowadza ogólną zasadę, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki nieotrzymane nie tworzą przychodu podatkowego, a odsetki niezapłacone nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. U.p.d.p. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymienia przykładowe rodzaje przychodów, w tym otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnym, produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód, przy istnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy. U.p.d.p. nie definiuje poniesienia kosztu, ale stanowi, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Poniesienie kosztu to zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Poniesienie kosztu nie wiąże się wyłącznie z faktycznym poniesieniem wydatku, lecz z czynnościami skutkującymi zmniejszeniem aktywów podatnika, czy zwiększeniem strat. Za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności należy uznać odsetki naliczone, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której wyzbywa się Bank ze swojego majątku pomniejsza aktywa Banku, do których należą też uboczne należności zbywanej wierzytelności - odsetki naliczonych do dnia sprzedaży. Cena wierzytelności zbywanej w całości obejmie kapitał kredytu, naliczone odsetki, ewentualnie naliczone odsetki skapitalizowane, opłaty i prowizje. Bank poparł swoje stanowisko wieloma orzeczeniami sądów administracyjnych.

2. Minister Finansów (zwany dalej także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister podniósł, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości zbywanej wierzytelności w części dotyczącej naliczonych, nieskapitalizowanych odsetek wymaga oceny, czy sprzedaż tych składników wierzytelności mieści się w opisie kosztu podatkowego z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością, oraz nie zostały nieujęte w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności można – zdaniem Ministra - zaliczyć kredyty hipoteczne, gdyż ich udzielenie wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Wartość ta nie może być uznana za koszt podatkowy w momencie udzielania kredytu, ale, gdy wierzytelność nie jest już w majątku podatnika, kwota udzielonego i niespłaconego kredytu stanowi koszt podatkowy, gdy podatnik osiągnie przychód związany z wierzytelnością z innego tytułu niż jej spłata.

Natomiast wartość odsetek od udzielonego kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpił element poniesienia wydatku. U.p.d.p. stosuje wobec odsetek od należności i zobowiązań kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach. Jeżeli kredytobiorca zapłaci odsetki wierzyciel powinien rozpoznać przychodu z tego tytułu. Zwrot kwoty głównej kredytu nie jest u wierzyciela przychodem. W momencie zapłaty odsetek przez kredytobiorcę Bank nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek.

Przychodem Banku jest cała kwota, za którą zbywana jest wierzytelność. Bank będzie mógł rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu, ale za poniesienie wydatku na moment sprzedaży nie może być uznane uszczuplenie majątkowe Banku - wyzbycie się odsetek (prawa majątkowego). Skoro zapłacie odsetek od dłużnika nie towarzyszy uszczuplenie majątku Banku, to tak samo należy traktować wyzbycie się prawa do tych kwot na rzecz innego podmiotu niż kredytobiorca przez zbycie wierzytelności. Z majątku Banku, gdy kredytobiorca spłaca wierzytelność, również znika prawo żądania pozostałych należności, ale nie jest to równoznaczne z poniesieniem przez Bank kosztu w wysokości naliczonych odsetek i odszkodowań. Kosztem rzeczywiście poniesionym nie musi być wydatek w sensie kasowym, lecz może to być również każde inne uszczuplenie majątku podatnika, jednakże nie jest to uszczuplenie w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generował wystąpienia kosztu. Zdaniem Ministra definicji kosztu podatkowego nie spełnia wyzbycie się własności prawa majątkowego w postaci wierzytelności. Kosztem powodującym uszczuplenie majątku Banku przy wyzbyciu się praw do wierzytelności jest tylko kwota udzielonego kredytu w części niespłaconej. Udzielenie tej kwoty kredytobiorcy determinuje możliwość żądania jej zwrotu, żądania zapłaty odsetek oraz możliwość zbycia wierzytelności i uzyskania z tego tytułu przychodu w wysokości uzyskanej ceny, przy czym w przypadku zapłaty odsetek powstanie przychód bez wystąpienia kosztów jego uzyskania.

Minister, odnosząc się do przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Minister zwrócił przy tym uwagę na niejednolitość orzecznictwa dotyczącego rozpatrywanej kwestii.

3. Bank w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] maja 2016r. wniósł o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na: a) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.p., polegającej na przyjęciu, że wyzbycie się prawa majątkowego do żądania zapłaty odsetek nie stanowi uszczuplenia majątkowego po stronie Banku, a tym samym nie dochodzi w ten sposób do poniesienia przez Bank kosztu, zawężeniu w sposób nieuzasadniony definicji kosztu uzyskania przychodów, wyłącznie do kosztu rozumianego jako faktyczne dokonanie wydatku oraz przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie uszczuplenie majątku, z którego nabyciem wiązał się koszt; b) naruszenie art. 14a § 1, art. 14c § 2, art. 14e § 1 pkt 1; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm.; zwana dalej: "O.p.") przez brak odniesienia się do wniosków płynących z przywołanych przez Bank rozstrzygnięć sądów administracyjnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i oparcie interpretacji na stanowisku wyrażonym w nieprawomocnym wyroku wydanym w stanie faktycznym odmiennym niż w sprawie.

Bank podniósł, że wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i mają związek z działalnością, przy czym u.p.d.p. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów. Przychody z tytułu sprzedaży wierzytelności kredytowych to przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej, przy czym zbywana wierzytelność może być wierzytelnością obcą lub własną, co wpływa na źródło przychodu podatkowego. W przypadku zbycia wierzytelności własnej sprzedaż taka nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, ale na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p.

Zdaniem Banku o tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. sformułowanie "uprzednio", należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania przychodu. Źródłem powstania należności jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. Przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, przy czym ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. W konsekwencji poniesienie kosztu nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku, lecz też z czynnościami skutkującymi zmniejszeniem jego aktywów, czy zwiększeniem strat. Tym samym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności powinny zostać uznane odsetki nieskapitalizowane, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której wyzbywa się Bank ze swojego majątku, powoduje pomniejszenie aktywów, do których należą odsetki nieskapitalizowane (należności uboczne wierzytelności).

Minister pominął ocenę charakteru sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej o świadczeniach ekwiwalentnych, obejmującej odsetki od zbywanej należności. Odsetki nieotrzymane i niezapłacone albo umorzone nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania, nie zmieniają charakteru umowy przelewu, a więc tego, że na nabywcę z wierzytelnością przechodzą wszelkie prawa z nią związane, w tym odsetki (roszczenie o odsetki; zaległe odsetki). Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza uzyskanie ceny z umowy cesji wierzytelności, obejmującej należności uboczne, w tym należne odsetki nieskapitalizowane. Wartość nominalna zbywanej wierzytelności - określona w umowie jako cena - obejmująca odsetki należne od wierzytelności i inne należności, jako integralny składnik zbycia. Bank zbywając wierzytelność uszczupli majątek o naliczone odsetki nieskapitalizowane, bo przeniesienie na rzecz cesjonariusza prawa do dochodzenia odsetek, przy czym bez znaczenia pozostaje, czy cedowana wierzytelność była już faktycznie zrealizowana przez Bank, czy też może być dochodzona w przyszłości.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że poniesieniem kosztu jest każde uszczuplenie w aktywach, a nie tylko takie, które wiąże się z kosztem rozumianym jako wydatek. Wartość nominalna wierzytelności jest kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży i obejmuje m.in. kapitał i odsetki. Wykładnia językowa, systemowa i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych, o którą Bank uszczupli swój majątek, zbywając wierzytelność, w celu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności są więc odsetki naliczone, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się Bank ze majątku, pomniejsza jego aktywa. Wyrok WSA w Warszawie z 20 maja 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2726/14, na który powołał się Minister w zaskarżonej interpretacji, wydano w odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku, więc poglądy w nim wyrażone nie mają zastosowania w sprawie, w której wierzytelność odsetkowa wywodzi się z transakcji ekwiwalentnej. Minister nie odniósł się do orzecznictwa wskazanego we wniosku, poprzestając na stwierdzeniu, iż nie jest ono jednolite, a wyroki wiążą w sprawach, w których je wydano. Minister nie uzasadnił swojego stanowiska należycie, opierając interpretację na argumentacji z ww. wyroku WSA w Warszawie, bez uwzględnienia wniosków wynikających z wyroków sądów administracyjnych wydanych na tle takich samych, bądź zbliżonych stanów faktycznych. Minister nie ocenił wszystkich argumentów wniosku i ograniczył się do przedstawienia stanowiska bez uzasadnienia, dlaczego nie uwzględnił orzecznictwa wydanego w sprawach o bardzo zbliżonym stanie faktycznym. W państwie prawa zbliżone stany faktyczne powinny wywoływać zbliżone skutki podatkowe, a uzyskania całkowicie odmiennych skutków podatkowych podobnych zdarzeń powinny znaleźć wyraźne uzasadnienie.

4. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że nie mogły być uznane za zasadne zarzuty naruszenia przepisów o charakterze procesowym: art. 14a § 1, art. 121 § 1, art. 14c § 2, art. 14e § 1 pkt 1 i art. 120 O.p.

Zdaniem Sądu, Minister wydając zaskarżoną interpretację kierował się zarówno zasadą praworządności (art. 120 O.p.), jak i zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), które w sprawie mają zastosowanie na mocy art. 14h O.p., a w szczególności precyzyjnie wyjaśnił motywy, które przesądziły, w jego ocenie, za uznaniem, stanowiska Banku za nieprawidłowe, powołując przy tym normy prawa materialnego i procesowego, które przemawiały za poglądem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji oraz odniósł się do argumentów podnoszonych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wydanie więc interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów, które przemawiają za prawidłowością stanowiska Ministra, aczkolwiek niezgodnej ze stanowiskiem Banku nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.), tym bardziej, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji stanowi odpowiedź na powołane przez Bank argumenty, z którymi organ interpretacyjny konsekwentnie się nie zgadzał, prezentując przy tym własne stanowisko w sprawie. Nie można więc uznać, że Minister po pierwsze działał z naruszeniem ww. zasady, przedstawiając na wszystkich etapach procedury interpretacyjnej w sprawie Banku, niezmienne stanowisko, a po drugie, że przez wydanie ww. interpretacji indywidualnej doszło do wprowadzenia w błąd wnioskodawcy, skoro Minister wcześniej nie wydał wobec Banku w tożsamym stanie faktycznym odmiennej interpretacji indywidualnej. Warto też wskazać, że organ dokonujący interpretacji nie może ponadto, stosując treść obowiązujące przepisy tkwić w błędzie - tylko z tego powodu, że w sprawie innych podatników były wydawane odmienne interpretacje od tej wyrażonej w rozpoznawanej sprawie, tym bardziej, że w sposób jasny przedstawił swoje stanowisko w sprawie i podał argumenty, które przemawiają za tezą przeciwną do prezentowanej przez Bank. Minister w ramach zaskarżonej interpretacji był zatem władny dokonywać samodzielnych ocen, wykazując przy tym na ich prawidłowość w świetle obowiązującego prawa. Ocena stanu faktycznego odmienna od oceny dokonanej wcześniej przez inny organ podatkowy w odniesieniu do innego podatnika nie oznacza, że naruszono więc zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p., jeżeli wskazano racje prawne przemawiające za taką, a nie inną oceną. Takie poglądy były wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, więc stanowisko to należy uznać w tym zakresie za ugruntowane. Dodatkowo stwierdzić też należy, że w orzecznictwie wskazywano też, że naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, czy zaskarżonej interpretacji. Wynika to z tego, że zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98 "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550). Zdaniem Sądu wydanie interpretacji odmiennej do zaskarżonej stanowiłoby powielanie poprzednich błędów i stałoby w sprzeczności z obowiązującym prawem, tym samym zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy uznać za oczywiście nieuzasadniony, tym bardziej, że Minister odwołał się do reguł wykładni i poglądów orzecznictwa, które w jego ocenie potwierdzały zajęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko, a zaistniały w niniejszej sprawi spór należy traktować wyłącznie jako spór w zakresie właściwego stosowania przepisów prawa materialnego, a nie przepisów prawa procesowego, wskazanych w skardze, jako naruszone.

Sąd wskazuje ponadto, że niezasadny był też zarzut naruszenia przepisu art. 120 O.p., gdyż w toku wydawania interpretacji indywidualnej Minister nie był związany przepisami art. 14a i art. 14e § 1 pkt 1 O.p.

Przepis art. 14a O.p. dotyczy interpretacji ogólnych i nie może być stosowany w rozpoznawanej sprawie, która dotyczyła interpretacji indywidualnej, jako, że są to odrębne postępowania. Stwierdzić ponadto należy, że w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnych norma dotycząca uwzględniania orzecznictwa nie została wprost sformułowana, a więc Minister nie mógł dopuścić się naruszenia ww. przepisu art. 14a O.p. wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, tym bardziej, że odniósł się do powołanych przez Bank orzeczeń, wskazując, że nie jest związanych ich treścią w sprawie.

Przepis art 14e O.p. jest natomiast adresowany jest do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który stosuje samokontrolę wobec wydawanych już interpretacji i w jej ramach ma obowiązek brać pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych. Niemożliwe jest zatem, aby organ wydający interpretację indywidualną, który działa de facto, jako organ pierwszej instancji, naruszył ww. przepis art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten jest stosowany, gdy dochodzi do zmiany interpretacji indywidualnej, w ramach dokonywanej samokontroli przez Ministra, co w sprawie nie miało miejsca. Niezasadny był więc zarzut Banku o naruszeniu ww. przepisu.

Sąd, reasumując stwierdza, że nieskuteczne były zatem zarzuty naruszenia przez Ministra ww. przepisów prawa procesowego, tylko z tego powodu, że organ udzielający interpretacji indywidualnej dokonał odmiennej od oczekiwanej przez Bank, ale mieszczącej się w granicach prawa, interpretacji powołanych we wniosku właściwych norm prawa podatkowego materialnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretacja indywidualna czyni zadość wymogom proceduralnym już przez samo sformułowanie uzasadnienia prawnego w zakresie właściwych przepisów prawa, przy jednoczesnym uwzględnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, co w sprawie miało miejsce, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. Minister wydając interpretację wyjaśnił przy tym, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, ze względu na obranie niewłaściwej metody ustalenia pojęcia "poniesienia" wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu i podał przemawiającą za tym poglądem argumentację, także wynikającą z ww. orzeczenia WSA w Warszawie. Tym samym, wbrew argumentacji przedstawionej w skardze, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do uchybienia przepisom o charakterze proceduralnym, tym bardziej, że stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów odnosi się do istoty sprawy i wskazuje, dlaczego na aprobatę nie zasługuje stanowisko Banku. W tym zakresie podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 731/13, stwierdzając, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (dostępny na www.nsa.gov.pl). Analogiczne pogląd prezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 1548/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl). NSA w wyroku z 1 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2980/12 wskazał ponadto, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (dostępny na www.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Banku poglądy powyższe Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni popiera i uznaje, że przemawiają one za nieuwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej.

3. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów o charakterze materialnoprawnym, na które wskazywał Bank w skardze.

Sąd na wstępie wskazuje, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy możliwe jest przy sprzedaży wierzytelności zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości nieskapitalizowanych odsetek, które zostały naliczone przez Bank od kredytu, który nie został spłacony przez klienta, do dnia zbycia wierzytelności z tytułu tego kredytu.

Minister uznał, że wartość nieskapitalizowanych odsetek, które zostały naliczone przez Bank od kredytu, ale nie zostały spłacone do dnia umowy cesji wierzytelności nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Banku i uwpuklił w swym stanowisku kwestię, że Bank we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazał, że w związku ze sprzedażą pakietu wierzytelności – w tym nieskapitalizowanych i niespłaconych, choć należnych odsetek od niespłaconego kredytu, który był przedmiotem umowy cesji wierzytelności - poniósł jakikolwiek wydatek (lub doznał uszczuplała majątkowego) w sposób, który można byłoby przypisać do osiągniętego przychodu. Wskazał ponadto argumentację odwołującą się do zasad ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i podniósł, że wyzbycie się własności prawa majątkowego – wierzytelności nie spełnia definicji kosztu podatkowego, a kosztem uzyskania przychodu będzie jedynie kwota odpowiadająca wartości udzielonego kredytu w części niezwróconej przez kredytobiorcę.

Bank natomiast był przeciwnego stanowiska i uznał, że wartość nieskapitalizowanych odsetek, naliczonych przez Bank od kredytu, którego nie spłacono do dnia umowy cesji wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów Banku do wysokości równowartości wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży wierzytelności oraz odwołał się do charakteru zbywanego portfela wierzytelności, jako całości (kredyt – świadczenie główne, odsetki naliczone lecz niespłacone – prawo związane z wierzytelnością). Bank wyjaśnił ponadto, że odsetki nieotrzymane, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. nie tworzą przychodu podatkowego, a odsetki niezapłacone nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, nie zmienia to jednak charakteru umowy przelewu, a więc tego, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w tym odsetki (oprocentowanie), a w szczególności roszczenie o odsetki czy zaległe odsetki. W zakres cesji wchodzi przejście praw ubocznych. Dodatkowo ustawodawca nie zastrzegł w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., że poniesienie określonych kosztów musi wiązać się z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych i poniesieniem określonego wydatku, lecz również czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszenie jego aktywów czy zwiększeniem strat. Bank podkreślił też, że wyzbycie się przez Bank wierzytelności, w tym wartości ww. niespłaconych, ale naliczonych odsetek oznacza pomniejszenie aktywów Banku i stanowi o poniesieniu kosztu.

Sąd w sporze przyznał rację Ministrowi, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, a nie Bankowi, uznając, że stanowisko Ministra znajduje odzwierciedlenie zarówno w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p., jak również w treści powołanych przez Bank przepisów art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. jest spójne i logiczne. Minister, wbrew sugestiom płynącym z uzasadnienia skargi, nie kwestionował ekonomicznych skutków wywoływanych przez sprzedaż wierzytelności, która faktycznie prowadzi do przeniesienia na inny podmiot własności wierzytelności i praw z nią związanych (w tym możliwości otrzymania odsetek, gdy będzie spłacany kredyt). W opinii Ministra - a opinię tę Sąd w pełni podziela - nie prowadzi to jednak, do kreowania kosztu podatkowego, co zostało w sposób jednoznaczny wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd, przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Z treści ww. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wynika zatem, że podatnik ma prawo do odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. oraz że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a poczynienie ww. wydatków ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Zdaniem Sądu w sprawie, choć argumentacja ta wynika z uzasadnienia skargi, nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.p., została zarachowana jako przychód należny. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie wynika, że ww. wierzytelności zostały zarachowane do przychodów należnych, w związku z czym strata z ich sprzedaży - rozumiana jako różnica między wartością nominalną, a ceną sprzedaży - nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wniosku, że pozostała część wierzytelności (tj. po odjęciu straty) winna być rozpoznawana jako koszt podatkowy, nie można natomiast wyprowadzić stosując przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. reguły rozumowania a contrario.

Skład orzekający ponadto, mając na względzie stanowisko Ministra Finansów wyrażone na wstępie zaskarżonej interpretacji w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p., podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 401/13, że wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu (np. wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że ocena czy sporna część wierzytelność – w postaci niespłaconych do czasu zawarcia umowy cesji, acz naliczonych odsetek od niespłaconego kredytu, który wraz z ww. odsetkami był przedmiotem sprzedawanej wierzytelności, stanowi koszt uzyskania przychodów, powinna i została w sprawie dokonana przez Ministra, wyłącznie z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Minister wdając zaskarżoną interpretację indywidualną wziął pod rozwagę w szczególności zwrot legislacyjny "koszty poniesione". Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra, że zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika – w rozpoznawanej sprawie Banku - polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do tej kategorii nie mogą być więc zaliczone hipotetyczne przysporzenia (przyszłe i niepewne) w postaci wartości, które nie zostały przez Bank otrzymane od kredytodawcy, a więc podatnik – Bank - nie identyfikował tych wartości przed sprzedażą portfela wierzytelności jako podatkowego przychodu, choć miał nadzieję, że przychód w postaci odsetek nieskapitalizowanych może być osiągnięty – zdarzenie przyszłe niepewne.

Sąd podziela więc stanowisko Ministra, że w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

- po pierwsze nie wystąpił element poniesienia wydatku przez Bank, który formującą pytanie odwołuje się do "wartości", a nie do realnie poniesionego wydatku na poczet naliczonych, acz nie otrzymanych odsetek, które będą wraz z kredytem, także niespłaconym, stanowić portfel zbywanych wierzytelności, za które bank otrzyma zapłacę w związku z zawarciem umowy cesji;

- po drugie po stronie Banku nie wystąpiło też faktyczne uszczuplenie majątkowe, bo należności z tytułu odsetek naliczonych, acz nieotrzymanych były tylko hipotetyczne, skoro kredytodawca nie spłacił kredytu i Bank zdecydował się wyzbyć należności kredytowej w celu szybszego upłynnienia środków finansowych zaangażowanych w ten kredyt. Należności z tytułu nieotrzymanych, choć naliczonych odsetek należało uznać za oczekiwane przez Bank i w tym zakresie możliwe było ich określenie hipotetycznej wartości przy sprzedaży wierzytelności, co nie oznacza, że Bank poniósł jakiekolwiek wydatki związane z tymi hipotetycznymi należnościami i już z tego względu niemożliwe było rozpatrywanie ww. wartości w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Rację miał również Minister, odwołując się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do kasowej metody ujmowania danych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Skoro Bank nie poniósł wydatku, aczkolwiek możliwe jest określenie jego wartości, która będzie stanowić podstawę do określenia części ceny przy umowie cesji (wartość odsetek naliczonych, a nie zapłaconych), to sama możliwość określenia hipotetycznego uszczerbku majątkowego nie oznacza tego uszczerbku w realnej wysokości, tym bardziej, że dochodzi do sprzedaży wierzytelności – w tym należności głównej kredytu, z którym wiązała się możliwość otrzymywania odsetek. Rację ma Minister wskazując, na zasadzie analogii przy sprzedaży nieruchomości, że kosztem uzyskania przychodu przy jej sprzedaży, nie będzie wartość uszczuplenia majątkowe w postaci np. przyrost wartości nieruchomości czy możliwość oczekiwanych np. z jej wynajmu przychodów, lecz jedynie koszt nabycia tej nieruchomości – a więc koszt realnie poniesiony przy nabyciu ww. składnika majątkowego. Nie można zatem rozszerzać definicji kosztów uzyskania przychodów na wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione, gdyż nie wynika to z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Sąd stwierdza ponadto, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, wziął pod uwagę również wykładnię systemową przepisów u.p.d.p. oraz podzielił stanowisko Banku, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wierzytelności" ani "odsetek" od udzielonych pożyczek, a także "odsetek nieskapitalizowanych". Minister wyjaśnił przy tym, że w u.p.d.p. na mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. wprowadzono ogólną zasadę, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zdaniem Sądu nie przemawia to jednak za prawidłowością stanowiska Banku, lecz wskazuje, że jeśli Bank nie otrzyma odsetek, to po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy, jak również i to, że niezapłacone odsetki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Banku. Wynika to z ww. przepisów.

Sąd podziela ponadto pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 1045/14 (powoływany przez Skarżącą), że w wyniku umowy przelewu (cesji) wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w tym odsetki (oprocentowanie), a w szczególności roszczenie o odsetki czy o zaległe odsetki. W zakres cesji wierzytelności wchodzą więc także prawa uboczne w postaci odsetek także nieskapitalizowanych. Nie oznacza to jednak, że rację ma Bank, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieskapitalizowane naliczone do dnia zbycia wierzytelności odsetki będą stanowiły jego koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili udzielenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

– pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

– pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili udzielenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Tym samym rację należało przyznać Ministrowi, że odsetki, których nie otrzymał Bank nie będą tworzyć przychodu, a odsetki niezapłacone czy nieskapitalizowane nie będą stanowiły kosztu.

Powyższa konstatacja ma potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności (ze stratą, czy bez), która, jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie została zaliczona do przychodów podatkowych Banku, nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Nie ulega bowiem wątpliwości, że realizacja wierzytelności (np. przez zapłatę) spowoduje powstanie u wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość wierzytelności, a jedynie koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie również rozpoznawane są jako koszt podatkowy w przypadku nieściągnięcia wierzytelności.

Ponadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych Reguły wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. mogą być oczywiście modyfikowane, lecz wyłącznie w drodze wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy (jak np. w sprawie o sygn. II FSK 1958/14, przedmiotem której była ocena relacji między normami prawnymi zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.p.). W realiach faktycznych sprawy takiej wypowiedzi legislacyjnej brak.

Tym samym stwierdzić należy, że za koszty poniesione, jak trafnie przyjął Minister w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie mogą być uznane jedynie hipotetyczne przysporzenia w postaci części wierzytelności, których Bank nie identyfikował jako przychodu podatkowego. Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu (w tym wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Natomiast nieskapitalizowane odsetki od wierzytelności głównej (kredytu czy też pożyczki) takich kosztów z zasady nie generują. Sąd stwierdza ponadto, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1476/15 i z 19 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1679/15 (dostępne na www.nsa.gov.pl).

Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut skargi o naruszeniu przez Ministra przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a powołane na jego uzasadnienie orzeczenia Sądów administracyjnych pierwszej instancji, które nie dotyczyły wprost analogicznej kwestii, bo zajmowały się kwestią m.in. momentu powstania przychody z tytułu zbycia wierzytelności, nie mogły mieć przesądzającego znaczenia w sprawie, tym bardziej z uwagi na powołane wyżej orzeczenia NSA.

Warto też zauważyć, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że wierzytelności nie ulegają połączeniu (nie zlewają się). Kodeksowi cywilnemu obce jest też pojęcie cesji globalnej. Tym samym przelew wielu wierzytelności w drodze jednej czynności prawnej, choć prawnie dopuszczalny, z punktu widzenia prawa cywilnego oznacza jednoczesne dokonanie wielu przelewów zindywidualizowanych wierzytelności o – jak należy rozumieć – różnych (odrębnych) podstawach prawnych ich powstania, w których występują inni dłużnicy i różne warunki spełnienia świadczenia. Wszystkie te elementy muszą się dać wyodrębnić, ponieważ jest to warunek skuteczności cesji (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 3169/15). Skutkiem umowy przelewu, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, było przeniesienie poszczególnych wierzytelności, które co prawda mogły stanowić pewien zbiór, lecz przedmiotem cesji nie było powstanie zbioru wierzytelności jako nierozerwalnej całości. Przelew na mocy jednej czynności prawnej wielu wierzytelności nie wykreował nowego prawa majątkowego. Także zatem z punktu widzenia opodatkowania przychodów z zaspokojenia tych wierzytelności na rzecz cesjonariusza, relewantnym zdarzeniem prawnym jest cesja konkretnych wierzytelności nie zaś ich zbioru ("pakietu"). Wierzytelnością jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia (por. wyrok NSA z 11 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 286/03). "Pakiet wierzytelności" jest pojęciem pozaprawnym. Jak wskazał NSA, u podstaw przychodu z zaspokojenia wierzytelności na rzecz cesjonariusza leży konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe, nie zaś "pakiet" takich praw (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.). Tym samym z punktu widzenia kosztów podatkowych możliwe jest rozdzielenie, tak jak wskazał Bank we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i sformułowanym w nim pytaniu, jak również Minister w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dwóch części sprzedawanych przez Bank wierzytelności: kredytu, co do którego nie toczył się spór w rozpoznawanej sprawie (Minister przyjął, że jest to koszt podatkowy banku w wartości nominalnej, w części niespłaconej przez kredytobiorcę) oraz wartości odsetek naliczonych, acz niespłaconych, które jakkolwiek stanowiły podstawę do ustalenia ceny przy umowie cesji pakietu wierzytelności, ale nie stanowiły, jak trafnie przyjął Minister w ramach interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.p., ani realnie poniesionego przez Bank wydatku, ani realnego uszczuplenia jego majątku, tym bardziej, że Bank otrzymał cenę za sprzedany pakiet wierzytelności w tym ww. odsetki.

4. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.