Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 480/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2007 r. sprawy ze skargi D. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r., nr [...], którą odmówił D. i H. W. wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, ze względu na fakt wniesienia żądania wznowienia postępowania po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie oraz o ponowne rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania z daty [...] r. Wskazał, że w dniu [...] 2004 r. nie składał żadnych wizyt w Izbie Skarbowej w K.. Żaden z pracowników Izby Skarbowej w [...] czy we [...] nie mógł proponować podatniczce D. W. zaznajomienia się z decyzją, skoro całość dokumentacji od dawna nie znajdowała się w tym organie podatkowym. Zarzucił również, że zastępcze doręczenie decyzji zastosowane przez organ podatkowy pierwszej instancji odbyło się z rażącym naruszeniem przepisów, zwłaszcza art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej O.p. gdyż z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, dla której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. Podkreślił, że postępowanie pracowników Urzędu Skarbowego w C. podważa zaufanie obywatela do instytucji państwowej i publicznego zaufania, rażąco godzi w zasady państwa prawa, stanowiąc dowód przestępstwa z art. 233 i art. 271 k.k., co powinno skutkować rozpoznaniem odwołania w trybie art. 240 § 1 ust 1 O.p.

Organ odwoławczy odnosząc się do tych zarzutów wskazał, że w dniu [...] 2005 r. w siedzibie Izby Skarbowej w K. stawił się pełnomocnik skarżących, który wniósł o wydanie kserokopii dwóch spośród wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a odebranych przez stronę w dniu [...]2005 r.

Stwierdził, że strona do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wniosła żadnych pisemnych zastrzeżeń i uwag do przedstawionego materiału dowodowego. Podniósł, że przedmiotem sporu w sprawie jest data powzięcia przez podatników wiadomości o wydaniu decyzji z dnia [...] r., którą należy wiązać w przekonaniu pełnomocnika z dniem [...] 2004 r., a wedle organu podatkowego I instancji z dniem [...] 2004 r. Stwierdził, że zwrot akt podatkowych po załatwieniu sprawy podatkowej przez organ odwoławczy oznacza, że organ ten nie dysponuje dokumentacją potwierdzającą sposób załatwienia sprawy.

Stąd też, w ocenie organu w dniu [...] 2004 r. D. W. w rozmowie telefonicznej została poinformowana o możliwości zapoznania się z decyzją ostateczną z dnia [...] r. oraz dokumentacją dotyczącą jej doręczenia.

Powyższe wynika, z treści notatki służbowej z dnia [...] 2004 r. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniu skarżących o kontakcie telefonicznym z Izbą dopiero w dniu [...] 2004 r., stwierdzając również, że zarzuty nawiązujące do zastosowanego przez Urząd Skarbowy w C. doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., wykraczają poza przedmiot rozstrzygnięcia, którego dotyczy odwołanie, i dlatego pozostawił je bez rozpoznania.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatników domagając się jej uchylenia w całości, zarzucił naruszenie art. 148 §1 i § 2 w zw. z art. 145 pkt 4 Kpa oraz art. 240 O.p przez przyjęcie, że wniosek o wznowienie postępowania skarżący złożyli po terminie. Zarzucił też naruszenie art. 68 § 1 O.p przez nieuwzględnienie okoliczności, że zarówno decyzja organu I instancji z dnia [...] r., jak i decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. zostały doręczone po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, alternatywnie zaś zarzucił naruszenie art. 68 § 1 O.p poprzez doręczenie decyzji wymiarowej po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wskazał też na naruszenie art. 7 Konstytucji RP przez przekroczenie granicy prawa w jakich działają organy publiczne. Podniósł. że wyłącznym dowodem, na okoliczność powzięcia przez stronę wiadomości o decyzji organu podatkowego, jest notatka służbowa pracownika Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2004 r. oraz z dnia [...] 2005 r. Z notatek tych nie wynika by rozmówcę poinformowano o treści decyzji, a wynika jedynie, że postępowanie odwoławcze zostało zakończone, a ostateczna decyzja w sprawie została doręczona skarżącym w trybie zastępczym. Stwierdził, że za datę powzięcia wiadomości o treści decyzji i okolicznościach uzasadniających wniesienie wniosku o wznowienie postępowania nie może być uznany inny dzień niż ten, w którym wydano pełnomocnikowi skarżących kserokopie dokumentów wraz z decyzją organu odwoławczego, co miało miejsce w dniu [...] 2004 r.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżących nawiązał do zarzutów naruszenia art. 68 O.p wskazując, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za 1997 r. została doręczona w trybie zastępczym w [...] 2004 r., a zatem po upływie 5 lat, co oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstało. Wskazał również, ze zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, bowiem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach oddalając wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r. skargę wskazał na przepisy art. 241 § 2, art. 240 § 1 pkt 4 O.p i podkreślił, że termin miesięczny do złożenia wniosku o wznowienie postępowania wskazany został w art. 241 O.p.

Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do twierdzenia, iż termin ten powinien być liczony od dnia powzięcia wiadomości o treści wydanej decyzji, której wzruszenia żąda strona. Taka interpretacja jest interpretacją rozszerzającą, niedopuszczalną na gruncie art. 241 § 2 O.p. Datę powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji należy wiązać z datą jej wydania.

Wskazał Sąd, że skarżący w toku postępowania podawali różne daty: We wniosku o wznowienie postępowania mowa jest o [...] 2004 r. jako dacie, w której decyzję im doręczono (notabene w dalszych pismach procesowych data taka nie pojawia się już w ogóle). W odwołaniu ich pełnomocnik wywodził, że datą powzięcia wiadomości o istnieniu decyzji jest dzień [...] roku, w którym po raz pierwszy została przeprowadzona rozmowa telefoniczna z D. W. na temat zakończenia postępowania decyzją ostateczną. Natomiast w skardze pełnomocnik operuje datą [...] 2004 r. W rezultacie Sąd wskazał, że to na stronie wnioskującej ciąży obowiązek wykazania zachowania terminu.

W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych, że datą powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] r. był dzień [...] r. znajdują podstawę w materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał Sąd, że decyzja o odmowie wznowienia postępowania charakteryzuje się tym, iż nie odnosi się ona o żadnego z rozstrzygnięć ani do żadnej czynności podjętych w postępowaniu, którego wznowienia odmówiono, stąd też w skardze na decyzję nie można skutecznie podnosić zarzutów natury merytorycznej, odnoszących się do treści rozstrzygnięcia, które strona chciałaby wzruszyć w drodze wznowienia.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Dyrektorowi Izby Skarbowej nie można też zarzucić braku staranności w ustalaniu stanu faktycznego ani też dowolności w jego ocenie. Wskazał Sąd, że strona była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy i zgłoszenia wniosków dowodowych, a także podkreślił zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i reasumując powyższe-stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika podatników, który wnosząc o jego uchylenie w całości zarzucił naruszenie:

a) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej p.u.s.a. art. 145 pkt 1 lit. cI i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a polegające na błędnej interpretacji przepisu art. 241 § 2 O.p. i uznanie, że termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania biegnie dla strony od powzięcia wiadomości tylko o wydaniu decyzji, a nie od dnia, w którym strona po wiadomość o treści rozstrzygnięcia,

b) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego oraz wszelkich okoliczności sprawy w celu ustalenia czy w postępowaniu podatkowym naruszono przepisy postępowania i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, w szczególności czy nie zostały naruszone przepisy art. 122, 180 oraz art. 241 O.p.

c) przez naruszenie art. 133 § 1 i art. 296 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. i dokonanie niezgodnej z tym przepisem oceny dowodów w zakresie materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustalenia, że strona powzięła wiadomość o decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. w szczególności przez:

- uznanie mocy dowodowej notatki służbowej z dnia [...] 2004 r

- uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania ustaleń w sprawie,

d) naruszenie przepisów art. 134 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., skutkujące nieważnością postępowania, ze względu na niemożność obrony swoich praw przez stronę oraz uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu po złożeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C..

Wskazane naruszenia miały –zdaniem autora skargi kasacyjnej – istotny, a wręcz decydujący wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowa interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących terminu wniesienia wniosku o wznowienie postępowania skutkować musiała uznaniem, że termin ten został przez stronę zachowany, co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Dokonując wykładni art. 241 § 2 O.p. autor skargi kasacyjnej wskazał, że samo powzięcie wiadomości o istnieniu decyzji nie daje stronie postępowania żadnych przesłanek do oceny czy w jej interesie leży składanie wniosku o wznowienie postępowania. Stwierdził, że Sąd bez podstaw dowodowych znajdujących się w aktach sprawy uznał, iż strona dowiedziała się o istnieniu decyzji w dniu [...] r. Nawet gdyby to ustalenie było trafne, to można uznać, że od tego momentu należy liczyć miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Podkreślił skarżący, że wskazane przez Sąd rozbieżności odnośnie braku jednoznacznego określenia przez podatnika daty powzięcia wiadomości o rozstrzygnięciu, wynikają z faktu, że wniosek został sporządzony przez pełnomocnika w dniu, w którym otrzymał dokumenty, przekazany drogą faksową i odtworzony potem w sposób niezmieniony. Wskazał także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny przeprowadzonego postępowania nie uwzględnił całości materiału dowodowego w sprawie oraz podnoszonych w toku postępowania podatkowego przed organami argumentów, twierdzeń i zarzutów podatników przez co pominął rozważania czy organ podatkowy wydał decyzję w zgodzie z art. 122 O.p.

Brak też, zdaniem autora skargi kasacyjnej jakiejkolwiek analizy zgodności przeprowadzonego postępowania z przepisem art. 180 O.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ administracji w niniejszej sprawie dotknięte zostało rażącym naruszeniem powołanych przepisów i na tej podstawie Sąd winien był uchylić zaskarżoną decyzję. Ciężar gatunkowy stawianych przez podatników zarzutów (również o charakterze karnym) wymagał od organu podatkowego przeprowadzenia szczegółowego postępowe dowodowego w celu ustalenia chwili, w której podatnik dowiedział się o rozstrzygnięciu

Konieczne było w szczególności przesłuchanie podatników, pełnomocnika i osoby sporządzającej notatkę. Uzasadniając powyższe powołał się na szereg wyroków NSA. Wskazał, że notatki służbowe nie mają żadnych walorów dowodowych i Sąd orzekający winien był ocenić zebrany materiał dowodowy z tego punktu widzenia odmawiając mu wiarygodności, a tym samym uznać, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w ogóle.

W razie wątpliwości co do daty rozmowy telefonicznej rozstrzygające znaczenie powinny mieć dowody z bilingów telefonicznych

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zastosowanie doręczenia zastępczego bez wykorzystania doręczenia w miejscu zamieszkania, wysyłaniu pracowników urzędu do miejsca pracy podatnika zamiast do jego miejsca zamieszkania, brak pozostawienia zawiadomienia na drzwiach lub nieruchomości (zgodnie z art. 150§ 2 O.p. wyraźne poprawienie daty w notatce służbowej z dnia [...] lub [...] 2003 r. i innych, nie pozwalały uznać notatki służbowej z dnia [...] 2004 r. za dowód wiarygodny. Stwierdził, że jest mało prawdopodobne aby w sprawie o tak wysokiej wartości przedmiotu sporu nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia jakie rozstrzygnięcie wydał Dyrektor Izby Skarbowej w K..

W kwestii nieważności postępowania skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2512/02 i stwierdził, że Sąd I instancji zobowiązany był w niniejszej sprawie brać z urzędu pod rozwagę pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw w postępowaniu i czynnego uczestnictwa w postępowaniu nie tylko jako przesłanki wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., ale także jako przyczyny nieważności postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 487/06) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło uznanie za zasadny zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji norm art.1§2 p.u.s.a. art.145§1 lit. c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.241§2 pkt.1 O.p. przez dokonanie błędnej wykładni tego ostatniego przepisu i uznanie, że termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania biegnie dla strony od dnia powzięcia wiadomości o dniu wydania decyzji, a nie od dnia, w którym powzięła wiadomość o treści rozstrzygnięcia.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...). Treść tego przepisu w sposób oczywisty zatem wskazuje kierunek rozważań Sądu I instancji w tym zaś przypadku rozważań dotyczących stosowania przepisu art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zasadnie – wedle NSA – zarzuciła strona skarżąca.

Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48 oraz z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00, Lex nr 75274).

Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego.

Innymi słowy, sąd pierwszej instancji jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany dokonaną w sprawie przez NSA wykładnią prawa, lecz w sytuacji gdy w ramach dokonywanej przez sąd pierwszej instancji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony - sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 190 p.p.s.a. w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał NSA. Dokonana bowiem przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten Sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa - dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.p.s.a.

Przechodząc zatem do szczegółowych rozważań zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących wykładni przepisu art.241 §2 O.p. stwierdził, że dokonanie błędnej wykładni tego ostatniego przepisu i uznanie, że termin do wniesienia wniosku o wznowieniu postępowania biegnie dla strony od dnia powzięcia wiadomości o dniu wydania decyzji, a nie od dnia, w którym powzięła ona wiadomość o treści rozstrzygnięcia było niewątpliwie wynikiem tego, że Sąd I instancji ograniczył się bezpodstawnie do dokonania wykładni językowej i to tylko do bezpośredniego rozumienia pojęcia "w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" utożsamiając go z samym faktem (datą) wydania decyzji.

Mając zatem na uwadze zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego wywody i odnosząc je do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy za tym Sądem, że w teorii wykładni prawa stosowanie zasady clara non sunt interpretanda, w istocie rzeczy rzadko ma zastosowanie (J. Wróblewski, "Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego", Warszawa 1959, s. 241; A. Stelmachowski, Wstęp do teorii prawa cywilnego, Warszawa 1984, s. 423). W związku z tym metoda bezpośredniego rozumienia przepisów prawa to metoda "szybka", a tym samym zawodna. Dlatego też, jak się podkreśla, może być wykorzystywana w procesie wstępnego poznawania prawa np. w celach dydaktycznych, zaś nie można się do niej ograniczać w procesie stosowania prawa (F. Smoktunowicz, "Orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. K.p.a." Warszawa 1994, s. 18-19).

Stąd też wspomniani autorzy wykluczają ograniczanie się do tej metody wykładni w razie powstania jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Jeżeli powstanie "choćby cień semantyczny należy przeprowadzić pełną wykładnię przepisów prawa" (J. Wróblewski, Zagadnienia (...), op. cit., s. 241). Co jeszcze istotne to to, że chodzi tu nie tylko o bezpośrednie rozumienie przepisu prawa przez sąd, ale i rozumienie go przez innych uczestników postępowania (Z. Radwański, "Wykładnia oświadczeń woli składanych indywidualnym adresatom", Wrocław 1992, s. 141). Tymczasem w toku postępowania organ odwoławczy bezpodstawnie pominął inne bezpośrednie rozumienie przepisu art. 241 § 2 pkt 1 O.p. przedstawione w toku postępowania przez stronę.

Nietrafne jest także preferowanie przy interpretacji tego przepisu teorii statycznej wykładni, skoro R. Mastalski w monografii "Wprowadzenie do prawa podatkowego" Warszawa 1995, s. 97 wręcz stwierdza, że żadnej teorii czy to statycznej, czy dynamicznej w skrajnej postaci stosować nie należy.

W wykładni przepisów prawa podatkowego wręcz podkreśla się konieczność uwzględniania specyfiki poszczególnych gałęzi prawa, zwłaszcza tego, w jakim stopniu podmiot stosujący prawo związany jest samym brzmieniem słów przepisów prawnych zawartych w poszczególnych aktach normatywnych, a w jaki przepisy te dają mu określone "luzy" interpretacyjne.

Dlatego też odwoływanie się do ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, bez rozróżnienia czy chodzi o przepisy postępowania, czy przepisy prawa materialnego, narusza wskazane dyrektywy nauki teorii prawa. Przepis art. 241 § 2 pkt 1 O.p. jest przepisem postępowania podatkowego, gdzie nakaz ścisłej wykładni nie obowiązuje. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na konieczność wykładni tego przepisu zgodną z konstytucyjną zasadą zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji i określoności ustawowego uregulowania wyjątków. Reguła ta powinna mieć szerokie zastosowanie co podkreślono trafnie w wyroku z dnia 30 września 2003 r. sygn. akt III SA 3188/01 (niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny trafnie stwierdził w nim, że brzmienie art. 78 Konstytucji RP wskazuje na konieczność ścisłego interpretowania wszelkich przepisów, które mogłyby prowadzić do ograniczenia prawa strony do rozpatrzenia sprawy przez dwie instancje.

Wprawdzie w sprawie niniejszej przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych nie było, ściśle biorąc, prawo do odwołania, lecz uruchomienie trybu nadzwyczajnego w postępowaniu przed organami podatkowymi, to jednak przepis art. 78 Konstytucji RP wprowadza również prawo do sprawiedliwej procedury administracyjnej (K. Wojtyczek, "Granice ingerencji prawodawczej w sferę prawa człowieka w Konstytucji RP", Kraków 1999, s. 32-34 i 38-40).

Kontynuując zasadniczy wątek rozważań, czyli kwestię merytorycznej wykładni art. 241 § 2 pkt 1 O.p. stwierdzić należy, że jego brzmienie w istocie niczego nie wyjaśnia. Pojęcie "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji", z uwagi choćby na treść art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p. definiującego "treść decyzji" należy wyjaśniać z uwzględnieniem tego, że składnikami decyzji są różne elementy od oznaczenia organu, poprzez datę jej wydania, aż po rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył rozumienie tego pojęcia tylko do daty wydania decyzji, co w żaden sposób nie wyjaśnia problemu. Data decyzji jest istotnym, ale nie najważniejszym elementem decyzji (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r. I SA/Wr 613/98; wyrok NSA z dnia 5 maja 2000 r. - III SA 1712/99). Taki walor najważniejszego składnika (elementu) decyzji należy przypisać rozstrzygnięciu, z niego bowiem strona może zorientować się co do kierunku (korzystne, niekorzystne) rozstrzygnięcia, co w rezultacie może i powinno zasugerować jej zajęcie się sprawą.

Dlatego też w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, także w wydanym na gruncie art. 148 § 2 K.p.a. przyjmowano, że pojęcie "od dnia, w którym strona dowiedziała się o decyzji" (art. 148 § 2 K.p.a.) należy rozumieć jako dowiedzenie się o wydaniu decyzji i o zawartym w niej rozstrzygnięciu (wyrok NSA z dnia 10 marca

2006 r., II OSK 622/05, ONSA i WSA 2006, nr 5, poz. 133). Nie sposób bowiem inaczej rozumieć pojęcia "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" (art. 241 § 2 pkt 1 O.p. i "dowiedzenie się o decyzji" (art. 148 § 2 K.p.a.).

Zwrócić jeszcze uwagę należy na to, że w odróżnieniu od przepisów k.p.a. przepisy Ordynacji podatkowej co do zasady nie ograniczają w czasie uprawnienia do zgłoszenia żądania wznowienia postępowania, co oznacza, że żądanie takie można co do zasady zgłosić w każdym czasie. Jedynie oparcie żądania na podstawach z art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p było ograniczone terminem jednego miesiąca. Jednakże podkreślić trzeba, że chodzi o podstawę wznowienia polegającą na "niebraniu przez stronę udziału w postępowaniu bez swej winy", a więc taką, która ogranicza dopuszczalność wszczęcia tego nadzwyczajnego postępowania z uwagi na ochronę praw nabytych i zasadę praworządności. Żadna zaś z nich nie uzasadnia ograniczenia pojęcia "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" tylko do samego faktu daty jej wydania, bez wiadomości o treści rozstrzygnięcia.

Jest przy tym istotne jeszcze to, że w pojęciu tym chodzi o termin, w którym strona powzięła wiadomość - a nie tylko miała możliwość czy mogła się dowiedzieć o wydaniu decyzji (wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., IV 1662/97), przy czym informacja taka nie musi pochodzić wprost od organu wydającego decyzję, lecz także z innych źródeł byleby wskazywała na treść rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok NSA z dnia 6 października 2000 r., I SA 855/99).

Dokonując wykładni analizowanego przepisu organy podatkowe powołały się na treść wyroku NSA z dnia 3 lutego 1998 r. I SA 769/98, w którym wyrażono pogląd, że "w art. 148 § 2 k.p.a. mowa jest o powzięciu wiadomości o istnieniu decyzji, a nie doręczeniu decyzji". Nie uwzględniły jednak tego, że w tejże sprawie powzięcie wiadomości o istnieniu decyzji było powiązane z wiadomością o treści jej rozstrzygnięcia, a nie tylko o samym fakcie (dacie) jej wydania. Trafne jest jednak stanowisko sądu, że powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji nie może być utożsamione z jej doręczeniem. Tym samym użyte w analizowanym art. 241 § 2 pkt 1 O.p. pojęcie "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" nie może być ograniczone do uzyskania informacji o dacie wydania decyzji lecz o treści rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji.

Naczelny Sad Administracyjny stwierdził również, że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia. art. 133 § 1. art. 141 §4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 241 O.p. przez uznanie, że w postępowaniu podatkowym nie naruszono przepisów postępowania, nie uwzględniono całokształtu materiału dowodowego oraz wszelkich okoliczności sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem NSA trafnie zarzuca skarga kasacyjna, że istota ustaleń faktycznych sprowadza się do przyjęcia czy rozmowa podatniczki z urzędnikiem Izby Skarbowej w K. odbyła się w dniu [...] 2004 r. (tak jak w notatce służbowej), czy też w dniu [...] 2004 r. - jak twierdzi podatniczka.

Wskazać w tym kontekście należy, że z treści ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe wynikałoby, że rozmowa odbyła się w dniu [...]

2004 r. Z notatki jednakże nie wynika czy podatniczka uzyskała, czy też nie uzyskała wiadomość o treści rozstrzygnięcia albowiem po informację o postępowaniu zabezpieczającym "odesłano" podatniczkę do Urzędu Skarbowego w C., a z wcześniejszej treści notatki nie wynika to wprost ani w sensie pozytywnym, ani w sensie negatywnym.

Tym samym trafnie wykazano w skardze, że wyjaśnienie tej kwestii ma istotne znaczenie dla wszechstronnego wyjaśnienie sprawy. Uznanie więc, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, a także dowodu z bilingu rozmów telefonicznych na te okoliczności nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia tych wątpliwości, jest nietrafne. Zachodzi zatem konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie.

W tej sytuacji należało uznać, że skoro skarga zasadnie zarzuca, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 180 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzja ta podlega uchyleniu .

Orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na przepisie art. 200 tej samej ustawy.