Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 843/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 21 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A. K. - [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2013r. , nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabyci a wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 § 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) określił A. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki Fiat Ducato o numerze nadwozia [...] w kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania A. K., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 16 kwietnia 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Organy obu instancji orzekały w następującym stanie sprawy.

Postanowieniem z dnia 09.10.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Fiat Ducato, rok produkcji 2007, nr VIN [...] poj. silnika 2287 cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Z akt sprawy wynika, że odwołująca nabyła wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód, który w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochodu oraz w załączniku do zaświadczenia o badaniu technicznym określony został jako pojazd specjalny, natomiast w jako pojazd specjalny (przeznaczenie: kempingowy), 8-miejscowy, kategorii M-1. Zdaniem skarżącej, nabyty przez nią samochód nie jest więc samochodem osobowym, lecz samochodem specjalnym – warsztatem gastronomicznym, nie podlegającym akcyzie. Istotą sprawy było zatem ustalenie, czy nabyty przez stronę samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy też samochodem specjalnym.

Organy wyjaśniły, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, w myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym są: importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Organy wyjaśniły, że w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M. P. Nr 86, poz. 880).

Do pozycji 8705 CN klasyfikowane są "pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Organy wyjaśniły przy tym, że są to pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje m. in. ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

Mając powyższe na uwadze, organy przystąpiły do ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie ustaliły, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako kempingowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pismem z dnia 15.11.2012 r. firma A poinformowała bowiem, że samochód marki Fiat Ducato nr VlN [...] został wyprodukowany jako samochód turystyczny – kempingowy. Z nadesłanej informacji wynika jednocześnie, że firma B nie zajmuje się produkcją aut pod działalność gastronomiczną.

Z wyjaśnień Strony wynika, że przedmiotowy samochód został zakupiony jako samochód specjalny pod działalność gastronomiczną, zbudowany na bazie samochodu dostawczego Fiat Ducato. Pojazd ten wyposażony jest w następujący sprzęt: lodówka, kuchenka, boiler, bez miejsc do spania. Strona przedstawiła nadto faktury, świadczące o wykorzystywaniu przedmiotowego pojazdu pod prowadzoną działalność gastronomiczną oraz dokumentację fotograficzną prezentującą wykorzystywanie pojazdu jako warsztatu pracy odwołującej.

W wyniku przeprowadzonych w dniu 30 października 2012 r. oględzin stwierdzono: samochód z zabudowanym nadwoziem firmy B, półzintegrowanym (z fabryczną kabiną), bez alkowy nad kabiną, zderzaki w kolorze nadwozia, na atrapie napis [...], dwoje drzwi w kabinie, dodatkowe drzwi z prawej strony zabudowy, zabudowa przeszklona, okna wyposażone w rolety, z prawej strony nadwozia znajdują się u dołu duży bagażnik oraz schowek na butle gazowe. U góry nadwozia znajduje się pozioma, rozkładana markiza, z lewej strony nadwozia znajdują się wyjścia instalacji sanitarnej, wody oraz prądu, z tyłu nadwozia znajduje się zewnętrzny bagażnik, kabina pojazdu nie jest w żaden sposób oddzielona od reszty nadwozia, umożliwia swobodne przejście. W zabudowanej części nadwozia znajduje się stolik oraz dwie kanapy, jedna wyposażona w pasy bezpieczeństwa dla 2 osób oraz 2 zagłówki, druga bez tych elementów, zamykane szafki pod sufitem, lodówka, zamrażarka oraz piekarnik, kuchenka gazowa, zamykany zlewozmywak, stojąca szafka, zamykany kącik sanitarny z toaletą, prysznicem i umywalką. Z tyłu nadwozia, na podwyższeniu umiejscowionym nad bagażnikiem znajduje się płyta z 2 okrągłymi i 2 prostokątnymi wycięciami, w których umieszczono pojemniki na żywność i napoje. Ponadto stwierdzono felgi stalowe, lusterka, zderzaki w kolorze nadwozia. Pojazd posiada elementy wyposażenia takie jak klimatyzacja w kabinie pojazdu, elektrycznie sterowane szyby, elektrycznie sterowane lusterka.

Zdaniem organu II instancji przeprowadzony dowód z oględzin samochodu, wykazał w połączeniu z informacją nadesłaną przez przedstawiciela producenta, że sporny pojazd posiada cechy kwalifikujące do pozycji CN 8703, a więc jest samochodem osobowym, a nie pojazdem specjalnym. Świadczy o tym m.in. konstrukcja typowa dla pojazdów kempingowych, jak również jego wyposażenie. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów można wyciągnąć wniosek, że pojazd został zakupiony jako samochód kempingowy (tłumaczenie rachunku zakupu nr [...]) i jako taki został wyprodukowany. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem Strony, jakoby producent pojazdu, tj. firma B wymieniała jako wyposażenie tylko lodówkę, kuchenkę i boiler, nie wymieniając przy tym miejsc do spania. Zgodnie bowiem z załączonym do pisma Strony z dnia 12.09.2012 r. i przedstawionym Naczelnikowi Urzędu Celnego dokumentem [...], nr [...], a dokładnie z załącznikami do niniejszego dokumentu zakupione auto wyposażone było w 4 miejsca do spania (Schlafplätze – 4).

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że zmiany dokonane w pojeździe w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego kempingowego. Zmiany były jedynie modyfikacją wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie zmianami konstrukcyjnymi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na bardzo prosty charakter zmian oraz ich łatwą odwracalność (w zasadzie poprzez zamontowanie wyłącznie miejsc do spania). Okoliczność wykorzystania samochodu przez właściciela do określonych celów, a mianowicie do prowadzonej działalności gastronomicznej (na co Strona przedstawiła liczne faktury, dokumentację fotograficzną) nie ma decydującego znaczenia dla dokonania klasyfikacji pojazdu. W konsekwencji organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd spełnił warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie kwestionuje, iż sporny pojazd jest samochodem specjalnym w rozumieniu innych przepisów, stosowanych np. w związku z rejestracją pojazdu, jednak klasyfikacja dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonywana jest jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W związku z powyższym organy stwierdziły brak podstaw do zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do kodu 8705 CN. Uznały natomiast jako zasadną kwalifikację pojazdu do pozycji 8703 CN i jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Obliczając wysokość podatku akcyzowego, organy przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 16.06.2008 r., tj. w dniu badania technicznego pojazdu jako dacie, w której pojazd musiał już znajdować się na terytorium kraju. Jako podstawę opodatkowania uznano kwotę wynikającą z rachunku zakupu ([...] EUR). Po przeliczeniu na walutę polską ustalono, że podstawa opodatkowania wynosi [...] zł i zastosowano stawkę akcyzy – 13,6 % podstawy opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieuprawnione przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako specjalny kempingowy, nie stanowi pojazdu specjalnego w rozumieniu ww. przepisu, objętego zwolnieniem od podatku od środków transportowych;

- rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/1007, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że pojazd zarejestrowany jako specjalny kempingowy, nie stanowi pojazdu specjalnego, objętego zwolnieniem od podatku od środków transportowych;

- art. 32 w związku z art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania i pominięcie w przedmiotowej sprawie

- art. 90 TWE poprzez brak jego zastosowania i pominięcie w przedmiotowej sprawie

- art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania i pominięcie w przedmiotowej sprawie oraz niezbadanie istoty sprawy i nieuwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania i pominięcie w przedmiotowej sprawie, albowiem z akt sprawy wynika, iż zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji jako kluczowe uznały stanowisko dilera (firmy A), nie uwzględniając faktu, że zakupiony na rynku wtórnym w Niemczech pojazd nie posiada żadnego stałego miejsca do spania oraz nie ma możliwości adaptacji takiego miejsca z wyposażenia tzw. dziennego (np. rozkładane fotele lub stół),

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania i pominięcie w przedmiotowej sprawie, albowiem organ II instancji pominął zawnioskowany przez stronę dowód z zeznań powołanych przez odwołującą świadków oraz nie zwrócił się do wskazanych przez odwołującą podmiotów,

- art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak ich zastosowania i pominięcie w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że przedmiotowy samochód winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8705, powołując się na niemiecki i polski dowód rejestracyjny, w których został określony jako pojazd specjalny kempingowy oraz wskazując, że mieści się on w definicji "pojazdu specjalnego" w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, podlegającego zwolnieniu z podatku od środków transportowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podkreśliła również, że pojazd ten nie jest przeznaczony jako pojazd do przewozu osób, lecz do pracy jako warsztat gastronomiczny (przemieszcza się nim jedynie personel wykonujący pracę gastronomiczną). Zdaniem Skarżącej organy nie uwzględniły powyższych okoliczności, lecz – w sposób bezzasadny – powołały się głównie na oględziny z dnia 30.10.2012 r. oraz opinię firmy A, pomijając informację zamieszczoną w dowodzie rejestracyjnym, że jest to samochód specjalny. Ponadto przy braku jednoznacznego rozstrzygnięcia tej kwestii przez przepisy prawa organy powinny – zdaniem Skarżącej, zastosować interpretację korzystną dla podatnika.

Skarżąca wskazała również, że według Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i kodowania Towarów pozycja CN 8703 obejmuje m.in. samochody mieszkalne (kempingowe), zatem główną przesłanką klasyfikującą zakupiony przez nią pojazd do pozycji 8703 powinna być jego funkcja mieszkalna, której przedmiotowy pojazd nie posiada, a nie kształt karoserii i wygląd pojazdu. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowy pojazd nie posiada żadnego stałego miejsca do spania oraz nie ma możliwości adaptacji takiego miejsca z wyposażenia tzw. dziennego (np. rozkładane fotele lub stół).

Zdaniem Skarżącej technicznie niemożliwe jest – jak wynika ze stanowiska importera (a nie producenta), aby pojazd był fabrycznie wyposażony w 5 miejsc do spania. Skarżąca podała, że pojazd posiada 4 miejsca do siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa (fabryczny montaż). Powołując się na przedłożone w sprawie pismo "Neuinstallation/Erstabnahme von Flussiggasanlagen in Fahrzeugen", które stanowi o rodzaju zainstalowanych/zamontowanych w pojeździe urządzeń, wskazała, że jest on wyposażony w sprzęty takie jak: lodówka, kuchenka, boiler i nie wymieniono miejsc do spania.

Ponadto, powołując się na opis samochodu kempingowego według wskazanego czasopisma, Skarżąca podała, że zakupiony przez nią pojazd nie spełnia podstawowego kryterium, a mianowicie nie posiada miejsc noclegowych, aby zakwalifikować go do pojazdów typu kamper. Podniosła, że podczas oględzin przedmiotowgo samochodu pominięto brak miejsc do spania i brak pościeli oraz brak typowych dla kamperów instalacji TV i odbiornika telewizyjnego, a jednocześnie typowe wyposażenie warsztatu gastronomicznego: zastawa gastronomiczna na 100 osób, zamykany zlewozmywak jako zintegrowane stanowisko pracy – stół wyposażony w deski do krojenia, ociekacz do naczyń oraz właściwy zlewozmywak. Zewnętrzny bagażnik jest przeznaczony do przewozu składanych stołów i krzeseł. Nie jest też, zdaniem Skarżącej, typowym wyposażeniem kampera lodówka o pojemności 160 litrów z osobną komorą zamrażalniczą (ok. 180 cm wysokości). Ponadto istnieje możliwość pracy w przedmiotowym samochodzie w warunkach zimowych do -25 stopni Celsjusza, co pozwala na wykonywanie cateringu zimą. Przedmiotowy samochód jest zatem przeznaczony do prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej i nie służy do zamieszkania. Nieekonomiczny byłby również, zdaniem Skarżącej, zakup tego pojazdu dla celów prywatnych za kwotę ok. [...] zł do skorzystania w celach wypoczynkowych raz w roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ani jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym bądź ustawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy – są: importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Powyższe wynika również z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nomenklatura Scalona dokonuje uszczegółowienia pozycji 8703 CN, wskazując że w tej grupie mieszczą się m.in. samochody kempingowe (pozycja 8703 23 11, 8703 32 11, 8703 33 11). Powyższe prowadzi do wniosku, że samochody kempingowe, mimo iż dodatkowo skonstruowane są z myślą o funkcji turystycznej, co do zasady realizują przewodni cel, jakim jest przewóz osób, sytuują się więc pod pozycją 8703 CN w grupie samochodów osobowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych służących do przewozu osób oraz w grupie wyrobów akcyzowych wyszczególnionych pod pozycją 59 załącznika do ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1497/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929). Według tychże wyjaśnień niniejsza pozycja (8703) obejmuje m.in. samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia, czy sporny samochód marki Fiat Ducato jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, w szczególności, czy jest samochodem kempingowym. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób jest bowiem – jak wykazano powyżej, podstawowym kryterium zaliczenia danego pojazdu do pozycji 8703 CN. Jednocześnie ustalenie, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (bądź towarów) wyklucza jego klasyfikację do pozycji 8705 CN. Zgodnie bowiem z wyraźnym brzmieniem tej pozycji obejmuje ona pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Według Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów pozycja 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta nie obejmuje natomiast m.in. samochodów mieszkalnych (pozycja 8703).

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód marki Fiat Ducato nr VlN [...] został wyprodukowany jako samochód turystyczny – kempingowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wynika to z informacji zawartej w piśmie firmy A z dnia 15.11.2012 r., w której wyjaśniono również, że firma B nie zajmuje się produkcją aut pod działalność gastronomiczną.

Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowy samochód jest pojazdem z zabudowanym nadwoziem firmy B, półzintegrowanym (z fabryczną kabiną), bez alkowy nad kabiną. Posiada dwoje drzwi w kabinie, dodatkowe drzwi z prawej strony zabudowy, przeszkloną zabudowę, okna wyposażone w rolety. Z prawej strony nadwozia znajdują się u dołu duży bagażnik oraz schowek na butle gazowe. U góry nadwozia znajduje się pozioma, rozkładana markiza. Z lewej strony nadwozia znajdują się wyjścia instalacji sanitarnej, wody oraz prądu. Z tyłu nadwozia znajduje się zewnętrzny bagażnik, kabina pojazdu nie jest w żaden sposób oddzielona od reszty nadwozia, umożliwia swobodne przejście. W zabudowanej części nadwozia znajdują się: stolik oraz dwie kanapy, jedna wyposażona w pasy bezpieczeństwa dla 2 osób oraz 2 zagłówki, zamykane szafki pod sufitem, lodówka, zamrażarka oraz piekarnik, kuchenka gazowa, zamykany zlewozmywak, stojąca szafka, zamykany kącik sanitarny z toaletą, prysznicem i umywalką. Z tyłu nadwozia, na podwyższeniu umiejscowionym nad bagażnikiem znajduje się płyta z 2 okrągłymi i 2 prostokątnymi wycięciami, w których umieszczono pojemniki na żywność i napoje. Ponadto stwierdzono felgi stalowe, lusterka, zderzaki w kolorze nadwozia. Pojazd posiada elementy wyposażenia takie jak klimatyzacja w kabinie pojazdu, elektrycznie sterowane szyby, elektrycznie sterowane lusterka.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o tym, że jest on pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób – samochodem kempingowym, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Powyższego nie zmieniają podnoszone przez Skarżącą okoliczności, że przedmiotowy samochód jest wyposażony we wskazane przez Skarżącą przedmioty potrzebne do wykonywania działalności w zakresie usług gastronomicznych (w szczególności: zastawa gastronomiczna, zamykany zlewozmywak – stół wyposażony w deski do krojenia, ociekacz do naczyń, właściwy zlewozmywak; lodówka z osobną kabiną zamrażalniczą, bagażnik przeznaczony do przewozu składanych stołów i krzeseł). Oznacza to bowiem jedynie, że przedmiotowy samochód - zasadniczo przeznaczony do przewozu osób jako samochód kempingowy - został w ten sposób, tj. poprzez stosowne wyposażenie dostosowany do korzystania z niego przez użytkownika na potrzeby działalności gastronomicznej, obejmującej w szczególności catering. Jednakże sposób faktycznego wykorzystywania samochodu nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wskazywane przez Skarżącą elementy wyposażenia służące do wykonywania działalności gastronomicznej częściowo są typowymi elementami samochodu kempingowego (np. zlewozmywak, lodówka także z zamrażarką, bagażnik), które mogą jednocześnie być wykorzystywane na potrzeby działalności gastronomicznej i w związku z tym mogą być one odpowiednio zmodyfikowane, na co wskazywała Skarżąca (np. większa niż standardowa lodówka, dodatkowo z komorą zamrażalniczą). Powyższe świadczy jednak jedynie o dostosowaniu elementów wyposażenia do określonych potrzeb użytkowych, czy też o wykorzystaniu ich w jeden z możliwych sposobów, jak w przypadku bagażnika, który według Skarżącej jest wykorzystywany do przewozu składanych stołów i krzeseł, co nie oznacza, że fabrycznie został do tego przeznaczony i że wykluczony jest inny sposób jego wykorzystania, w szczególności związany z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu do przewozu osób i funkcją kempingową. Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotowy samochód nie został wyprodukowany jako samochód do celów działalności gastronomicznej, lecz jako samochód kempingowy (jak wynika z informacji firmy A, firma B nie zajmuje produkcją pojazdów pod działalność gastronomiczna), a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na ewentualne zmiany zasadnicze, w tym szczególności konstrukcyjne i trwałe, powodujące zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia Skarżącej o braku miejsc do spania oraz instalacji TV. Nie powinno budzić wątpliwości, że instalacja TV nie jest elementem niezbędnym samochodu kempingowego, lecz jedynie dodatkowym, a więc jej brak nie może stanowić o pozbawieniu tego pojazdu charakteru samochodu kempingowego. Natomiast w zakresie miejsc do spania – jak wykazały organy, przedmiotowy samochód – wbrew twierdzeniom Skarżącej, był w nie fabrycznie wyposażony, co w szczególności znajduje potwierdzenie w przedłożonym przez Skarżącą niemieckim dokumencie dotyczącym fabrycznych cech pojazdu, w którym wskazano 4 miejsca do spania. Zatem pobawienie przedmiotowego samochodu miejsc do spania nie wynikało z jego cech konstrukcyjnych, lecz również wiązało się jedynie z przystosowaniem tego samochodu do określonego sposobu korzystania z niego przez użytkownika, co nie zmienia zasadniczego przeznaczenia. Nie budzi przy tym wątpliwości, że przystosowanie spornego pojazdu do wykonywania usług gastronomicznych nie wyklucza jednocześnie korzystania z niego jako z samochodu kempingowego zgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem przy ewentualnej stosownej modyfikacji wyposażenia w zakresie miejsc do spania. Powyższe prowadzi do wniosku, że sporny samochód pozostaje samochodem kempingowym, przy czym jednocześnie jest dostosowany do określonych potrzeb użytkowych, co jednak nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia – do przewozu osób. Przeciwnie, funkcja przewozu osób – z punktu widzenia istotnych cech pojazdu, w tym konstrukcyjnych, pozostaje jego funkcją zasadniczą. Samochód posiada bowiem zarówno podwozie, jak i nadwozie oraz wyposażenie wnętrza typowe dla samochodów kempingowych, a dodatkowe wyposażenie przedmiotowego samochodu na potrzeby działalności gastronomicznej nie wpływa w sposób istotny na powyższą funkcję. Dodatkowe elementy wyposażenia nie są bowiem stałymi elementami tego pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia i nie wykluczają możliwości przewozu osób oraz funkcji turystycznej tego pojazdu jako samochodu kempingowego, czego nie zmienia również okoliczność, że – jak podnosiła Skarżąca, sporny samochód może być faktycznie wykorzystywany w przeważającej mierze na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym okoliczności i dokumenty powoływane przez Skarżącą, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu okoliczności i dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191). W szczególności powoływane przez Skarżącą dokumenty w postaci dowodów rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, które jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte w tych dokumentach co do charakteru pojazdu ("pojazd specjalny") nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w świetle tej odrębnej regulacji nie mającej zastosowania w niniejszej sprawie, przedmiotowy samochód został zakwalifikowany do pojazdów "specjalnych" również jako kempingowy.

Wbrew zarzutom skargi organy uwzględniły także wszystkie cechy pojazdu, w tym w szczególności jego wyposażenie wskazywane przez Skarżącą, które jednak (jak wykazano powyżej) nie mogły spowodować zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu specjalnego przeznaczenia na gruncie podatku akcyzowego. Zgromadzony materiał dowodowy stanowił dostateczną i miarodajną podstawę dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w zakresie istotnych cech spornego samochodu, które w większości pozostawały również poza sporem (istota sporu sprowadzała się głównie do kwalifikacji okoliczności faktycznych z punktu widzenia norm prawa materialnego). W związku z powyższym brak było również podstaw do prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego i przeprowadzania wskazywanych przez Skarżącą dowodów.

W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób – samochodem kempingowym. Nie budziło przy tym wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz pozostawało poza sporem, że nie jest on pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów. Jednocześnie prawidłowo wykazano, że nie posiada on istotnych cech konstrukcyjnych właściwych pojazdom specjalnego przeznaczenia z pozycji 8705 CN. W konsekwencji organy słusznie uznały, że w tej sytuacji wykluczona jest kwalifikacja przedmiotowego samochodu do pozycji 8705 CN. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób - kempingowych, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku akcyzowym, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Nie znajdował natomiast zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnoszący się do podatku od środków transportowych i zawierający odmienne reguły kwalifikacji pojazdu jako specjalnego w zakresie tego podatku, a tym samym – wbrew zarzutom skargi, nie mogło w ogóle dojść do jego naruszenia w niniejszej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Zarówno wykładnia przepisów prawa materialnego, jak i wyniki postępowania dowodowego doprowadziły organy do jednoznacznych wniosków w zakresie klasyfikacji spornego samochodu do właściwego kodu CN, wobec czego nie można mówić o rozstrzyganiu jakichkolwiek wątpliwości na korzyść czy niekorzyść Skarżącej.

W ocenie Sądu na uwagę nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi. Jak wykazano powyżej decyzje organów obu instancji zostały wydane bez naruszenia przepisów kompetencyjnych, procesowych i materialnych, a Skarżąca nie sprecyzowała na czym miało polegać naruszenie wskazanych przez nią przepisów Konstytucji. Podobnie Skarżąca nie wskazała, w czym miało przejawiać się naruszenie zakazu dyskryminacji wynikającego z art. 90 TWE. Z akt administracyjnych wynika, że Skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, w tym możliwość zapoznania się z materiałem sprawy i wypowiedzenia się przez wydaniem decyzji obu instancji, wobec czego nie może być również mowy o naruszeniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast przekroczenie przez organy ustawowych terminów załatwienia sprawy nie było znaczne i było uzasadnione podejmowanymi czynnościami w sprawie, a jednocześnie nie miało żadnego, a tym bardziej więc istotnego wpływu na jej wynik.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.