Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1420/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 § 6 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Przedstawiciel podatkowy, ustanowiony na podstawie art. 18a ustawy o VAT, przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegającego obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, z uwagi na zakres działania określony w art. 18c ustawy o VAT nie ma umocowania do reprezentowania tego podatnika w postępowaniu podatkowym.

TEZY

Przedstawiciel podatkowy, ustanowiony na podstawie art. 18a ustawy o VAT, przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegającego obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, z uwagi na zakres działania określony w art. 18c ustawy o VAT nie ma umocowania do reprezentowania tego podatnika w postępowaniu podatkowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1353/18 w sprawie ze skargi F. Z. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1353/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. z siedzibą w R. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W.(dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 20 lipca 2017 r. określił skarżącej spółce nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

2.2. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca spółka.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji) postanowieniem z 13 marca 2018r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu ustalił, że decyzję organu pierwszej instancji doręczono skarżącej spółce 31 lipca 2017 r. na adres jej siedziby w [...]. Skarżąca spółka wniosła odwołanie 19 września 2017 r., a więc z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania, który bezskutecznie upłynął 14 sierpnia 2017 r. Organ pierwszej instancji przesłał 5 września 2017 r. kserokopię decyzji przedstawicielowi podatkowemu skarżącej spółki. Organ drugiej instancji, powołując się na art. 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) wskazał, że ze względu na "materialno-techniczny" zakres czynności przedstawiciela podatkowego, doręczenie decyzji przedstawicielowi podatkowemu skarżącej spółki miało charakter wyłącznie informacyjny. Natomiast doręczenie decyzji skarżącej spółce, na adres przez nią wskazany, przez organ pierwszej instancji było prawidłowe.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżąca spółka zarzucił naruszenie:

3.1.1 art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez nieuznanie poprawnie złożonego odwołania od decyzji;

3.1.2. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie postanowienia wbrew prawu i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3.1.3. art. 144 § 1 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedoręczenie decyzji przedstawicielowi, przez którego skarżąca spółka działała;

3.1.4. art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne wskazanie daty doręczenia decyzji i błędne obliczenie upływu terminu;

3.1.5. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, choć skarżąca spółka go nie uchybiła;

3.1.6. art. 18c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez ograniczenie zakresu czynności, które przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz skarżącej spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przyjął, że prawidłowo organ pierwszej instancji doręczył decyzję z 20 lipca 2017 r. skarżącej spółce na adres przez nią podany jako siedziba w [...] (k. 1657 akt administracyjnych). Decyzję tę – jak podkreślił – doręczono skarżącej spółce 31 lipca 2017 r. Tym samym skarżąca spółka, wnosząc odwołanie 19 września 2017 r. uczyniła to po upływie terminu do jego wniesienia, który w rozpoznawanej sprawie bezskutecznie upłynął 14 sierpnia 2017 r. Powyższe ustalenia potwierdzały znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, tj.: pismo operatora pocztowego – Poczty Polskiej S.A. z 13 listopada 2017 r. – stanowiące odpowiedź na reklamację dotyczącą doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji oraz kopie dowodów doręczenia decyzji (k. 1761-1764 akt administracyjnych).

4.2. Według Sądu I instancji prawidłowo przyjął organ drugiej instancji, że doręczenie 5 września 2017 r. kserokopii decyzji, potwierdzonej za zgodność z oryginałem, przedstawicielowi podatkowemu (k. 1657 akt administracyjnych) miało charakter informacyjny i nie mogło wywołać oczekiwanych przez skarżącą spółkę skutków prawnych. Przedstawiciel podatkowy, ze względu na ograniczony ustawowo zakres czynności, odmiennie uregulowany od zakresu czynności zastrzeżonych na rzecz pełnomocnika oraz formę prawną prowadzonej działalności gospodarczej (osoba prawna), nie mógł w rozpoznawanej sprawie występować jako pełnomocnik skarżącej spółki na podstawie art. 138a i 138b Ordynacji podatkowej.

4.3. Sąd I instancji podkreślił, że na powyższe ustalenia nie mogła mieć wpływu treść umowy zawarta pomiędzy skarżącą spółką a przedstawicielem podatkowym, a dokładniej § 2 pkt 13 tej umowy. Powyższa umowa, określająca zakres kompetencji przedstawiciela podatkowego, mogła być skuteczna w odniesieniu do instytucji przedstawicielstwa i umożliwiała działanie w charakterze przedstawiciela podatkowego zarówno osobie fizycznej, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jednak nie mogła zastępować przepisów ustawowych. tj. art. 138b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczących pełnomocnictwa, gdzie wyraźnie wskazano, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna. Tymczasem – jak podkreślił Sąd I instancji – z umowy z 15 lipca 2014 r. (k. 1772-1782 akt administracyjnych) wynikało, że skarżąca spółka ustanowiła Z. sp. z o.o. w L., jako przedstawiciela podatkowego na potrzeby VAT w Polsce oraz prowadzenia rozliczeń VAT, która – jako osoba prawna – w świetle art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej nie mogła być pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, gdyż uchybienie te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

5.2.1. art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia przez Sąd I instancji postanowienia nieuznającego poprawnie złożonego odwołania od decyzji, nadanego w polskiej placówce pocztowej, a tym samym przyjęcie, że termin do wniesienia odwołania nie został zachowany,

5.2.2. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez brak uchylenia przez Sąd I instancji postanowienia wydanego wbrew prawu oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niezgodny z zasadą sprawiedliwości społecznej,

5.2.3. art. 127 Ordynacji podatkowej, przez wydanie przez Sąd I instancji wyroku, ograniczającego prawo skarżącej spółki do dwuinstancyjnego postępowania, co w konsekwencji ograniczało prawo skarżącej spółki do odwołania się od decyzji, niezgodnej z prawem,

5.2.4. art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd I instancji, że postanowienie wskazujące, że w okolicznościach sprawy nie został dotrzymany termin 14 dni na wniesienie odwołania od decyzji, uniemożliwiając tym samym stronie dochodzenie swoich prawa, jest zgodne z prawem

5.2.5. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd I instancji prawidłowości wydanego postanowienia, pomimo że nie nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania,

5.2.6. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego, niepełnego i nieznajdującego podstaw prawnych uzasadnienia wyroku, tj. w sposób uniemożliwiający kontrolę stanowiska Sądu I instancji wobec zbyt pobieżnego odniesienia się do zarzutów skargi i wyrażonego w uzasadnieniu skargi stanowiska, w sposób ograniczający się do formułowania twierdzeń o dokonaniu przez organy podatkowe ustalenia okoliczności faktycznych doręczenia decyzji organu w sposób rzetelny i wystarczający,

5.2.7. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec dokonania przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli ustaleń faktycznych i zaakceptowanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, podczas gdy okoliczności faktyczne wzbudzały wątpliwości i które pomimo tych wątpliwości zostały ocenione z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz nieprzystający do współczesnych realiów prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców, co powinno wzbudzić również wątpliwości Sąd I instancji, który w konsekwencji nie powinien był oddalić skargi, a powinien postanowienie uchylić,

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe jego zastosowanie:

5.3.1. art. 138a § 1 i art. 138b § 1 w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd I instancji, że wyłączenie ustanowienia pełnomocnika (osoby fizycznej) umożliwia organowi podatkowemu skuteczne doręczenie decyzji do innego miejsca niż miejsce siedziby spółki,

5.3.2. art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię tego przepisu (w tym wykładnię językową) i braku jego właściwego zastosowania, przez brak uznania że spółka ma przedstawiciela,

5.3.3. art. 2a Ordynacji podatkowej, przez usunięcie potencjalnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika,

5.3.4. art. 18c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez ograniczenie zakresu czynności, które przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony.

5.4. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa.

6.3. Chybione były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 20 lipca 2017 r. w przedmiocie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej spółki doręczenie decyzji było wadliwe, bowiem zostało błędnie skierowane na adres jej siedziby zamiast na adres ustanowionego w sprawie przedstawiciela podatkowego, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe ustalenie początkowego terminu do wniesienia odwołania. Z kolei organ drugiej instancji wywodził, że doręczenie było prawidłowe, bowiem organ pierwszej instancji skutecznie doręczył decyzję skarżącej spółce na adres jej siedziby w [...].

6.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo ustalił w oparciu o akta sprawy, że organ pierwszej instancji skutecznie doręczył decyzję z 20 lipca 2017 r. skarżącej spółce na adres jej siedziby (k. 1657 akt administracyjnych). Decyzję tę doręczono 31 lipca 2017 r. Potwierdzają to znajdujące się w aktach dokumenty: pismo operatora pocztowego – Poczty Polskiej S.A. z 13 listopada 2017 r. – stanowiące odpowiedź na reklamację dotyczącą doręczenia przesyłki zawierającej decyzję oraz kopie dowodów doręczenia ww. decyzji (k. 1761-1764 akt administracyjnych).

Z powyższych dokumentów wynika, że skarżąca spółka potwierdziła otrzymanie przesyłki 31 lipca 2017 r. (k. 1763 akt administracyjnych). Tym samym prawidłowe było wskazanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zarówno terminu początkowego (1 sierpnia 2017 r.), jak i terminu końcowego (14 sierpnia 2017 r.), do którego skarżąca spółka powinna złożyć odwołanie od doręczonej jej skutecznie decyzji. Bezsprzeczne jest także, że w przewidzianym wyżej terminie skarżąca spółka nie złożyła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

6.5. Błędne jest natomiast stanowisko skarżącej spółki, z którego wywodzi, że decyzja powinna być doręczona przedstawicielowi podatkowemu i związane z tym stanowiskiem zarzuty skargi kasacyjnej. Wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że instytucja przedstawicielstwa podatkowego oraz zakres zastrzeżonych ustawowo na jego rzecz czynności, jest odmiennie uregulowany od instytucji pełnomocnictwa.

Zakres działania przedstawiciela podatkowego określa art. 18c ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących, o których stanowi art. 100 ust. 1, a także w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji, w tym ewidencji, na potrzeby podatku (ust. 1).

Ponadto przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony "inne czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli został do tego upoważniony w umowie" (ust. 2).

W świetle tego przepisu oraz przepisów Ordynacji podatkowej reprezentowanie podatnika w toczącym się postępowaniu podatkowym, którego stroną jest podatnik podatku od towarów i usług nie jest czynnością wynikającą z przepisów o podatku od towarów i usług.

Innymi słowy przedstawiciel podatkowy, ustanowiony na podstawie art. 18a ustawy o VAT, przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegającego obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, z uwagi na zakres działania określony w art. 18c ustawy o VAT nie ma umocowania do reprezentowania tego podatnika w postępowaniu podatkowym. Takie umocowanie może natomiast uzyskać w oparciu o udzielone mu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo.

Odnotować trzeba w tym miejscu, że trafnie Sąd I instancji zwrócił uwagę na treść art. 138b § 1 Ordynacji podatkowej, w którym przyjęto ogólną zasadę, że pełnomocnikiem strony w postępowaniu podatkowym może być tylko osoba fizyczna. Pełnomocnictwo nie może być natomiast udzielone innemu podmiotowi – osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

W orzecznictwie dominuje pogląd, że występowanie w sprawie w charakterze pełnomocnika strony osoby, która nie może być pełnomocnikiem, oznacza brak należytego umocowania, a uchybienie to nie może być usunięte w drodze zatwierdzenia przez stronę czynności dokonanych przez tę osobę.

W rozpoznawanej sprawie przedstawicielem podatkowym skarżącej spółki była osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), co dodatkowo przesądza o tym, że z uwagi na treść art. 138b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogła być pełnomocnikiem skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym. Tym samym –jak trafnie przyjął organ odwoławczy (co zaakceptował Sąd I instancji) – wydaną przez organ I instancji decyzję należało doręczyć bezpośrednio stronie, tj. skarżącej spółce.

Aby uniknąć powielania stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji w tym zakresie wskazać należy, że prawidłowo Sąd ten przyjął, że doręczenie kserokopii decyzji organu pierwszej instancji przedstawicielowi podatkowemu miało wyłącznie charakter materialno-techniczny, informacyjny i nie można było z tego faktu wywodzić uprawnienia przedstawiciela podatkowego do złożenia odwołania od ww. decyzji. Tym samym błędnie skarżąca spółka utożsamiała termin przesłania 5 września 2017 r. (k. 1657 akt administracyjnych) kserokopii decyzji przedstawicielowi podatkowemu, jako termin, od którego należy liczyć początek terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

6.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut i argumentacja skarżącej spółki zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, z którego wywodzi, że w stosunku do ustanowionego przedstawiciela podatkowego zastosowanie powinien znaleźć art. 145 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – to przedstawicielowi. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przepis ten znajduje zastosowanie odnośnie ustanowienia przedstawiciela ustawowego, a nie przedstawiciela podatkowego. Tym samym nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, w której skarżąca spółka na podstawie zawartej umowy ustanowiła przedstawiciela podatkowego.

Reasumując; skarżąca spółka błędnie przyjęła, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji powinno być dokonane do rąk ustanowionego przez nią przedstawiciela podatkowego. Tymczasem, dla podważenia ustalenia organu odwoławczego (oraz Sądu I instancji) o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania konieczne było w okolicznościach sprawy bądź wykazanie, że nie zostały spełnione przesłanki skutecznego doręczenia, bądź wykazanie, że błędnie wyliczony został termin do wniesienia odwołania, które w istocie zostało złożone w ustawowym terminie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie zdołała podważyć ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, i słusznie zaaprobowanych przez Sąd I instancji w tym zakresie. Prawidłowo bowiem przyjęły organy, a w ślad za nimi Sąd I instancji, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona skarżącej spółce na adres jej siedziby w [...] 31 lipca 2017 r. ( co skarżąca spółka całkowicie pomija w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), termin do złożenia odwołania rozpoczął bieg 1 sierpnia 2019 r. i bezskutecznie upłynął 14 sierpnia 2017 r.

6.7. Sąd I instancji oddalając w tej sprawie skargę trafnie przyjął, że stwierdzając uchybienie terminowi do złożenia odwołania organ odwoławczy nie naruszył art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania, które wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2018 r., II FSK 5/2018 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOSA") użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym stanowi wyżej powołany przepis. Wykładnia przytoczonego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega ustalenie daty i prawidłowości jej doręczenia oraz daty wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. Pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2009 r., I FSK 854/08, z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/10, z 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15, z 20 lutego 2018 r., II FSK 575/16, z 2 marca 2018 r., II FSK 3193/15, z 29 maja 2018 r., II FSK 3193/15; CBOSA), nie budzi on także wątpliwości w piśmiennictwie (por. S. Presnarowicz w: R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017 r., s. 1380, B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1126).

Reasumując; nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 5.3.1.-5.3.7. zarzuty naruszenia przepisów postępowania i powiązane z nimi naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.8. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że Sąd wadliwie uzasadnił wyrok, ponieważ w sposób zbyt pobieżny odniósł się do zarzutów skargi i wyrażonego w uzasadnieniu skargi stanowiska oraz stanu faktycznego (s. 8 skargi kasacyjnej)

Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w podany przez skarżącą spółkę sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższej normy prawnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd rozpoznając sprawę odniósł się do wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącą spółkę. Uzasadnienie umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Natomiast to, że Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w tym zakresie, nie stanowi o wadliwości uzasadnienia. Przepis art.141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa bowiem wyłącznie formalne wymogi uzasadnienia, nie odnosi się natomiast do jego merytorycznej treści.

Powyższe wywody przesądzały o bezzasadności zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę w skardze kasacyjnej i stanowiły podstawę do jej oddalenia.

6.6. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.