Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 410/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" oraz z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017r. oddala skargi


UZASADNIENIE

I. W dniu 27 stycznia 2012r. Sp. z o.o. A (dalej: "podatnik", "Spółka", "skarżąca") złożyła Burmistrzowi (dalej: "organ I instancji", "Burmistrz") deklarację DN - 1 na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2012. Powyższa deklaracja była korygowana (27 stycznia 2012r., 12 marca 2012r. oraz 13 września 2012r.) - w zakresie powierzchni poszczególnych przedmiotów opodatkowania oraz w zakresie obliczenia wysokości podatku. Spółka dokonała "samoopodatkowania" podatkiem od nieruchomości za 2012r. na kwotę 150.371 zł. Organ podatkowy nie zakwestionował złożonej korekty deklaracji.

Wnioskiem z 21 grudnia 2017r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości (w kwocie 13.040 zł), składając jednocześnie korektę deklaracji za 2012. Wskazała, że korekta jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 48/15. W złożonej korekcie Spółka wykazała następujące przedmioty opodatkowania:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 45.035m2 ;

2) budynki mieszkalne - 74 m2;

3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 4.681m2;

4) budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu

kwalifikowanym materiałem siewnym - 909 m2;

1) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - o wartości 219.480 zł.

W toku postępowania Spółka przedłożyła szczegółowy wykaz budowli zadeklarowanych w deklaracjach na podatek od nieruchomości DN – 1 za 2012r. Stanęła na stanowisku, iż obiektem budowlanym, który nie stanowi budowli jest silos płaskodenny o wartości 840.540,08 zł, znajdujący się na działce nr "[...]" w miejscowości "[...]". Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. (SK 48/15), według którego błędna jest linia interpretacyjna organów podatkowych bowiem w sytuacji gdy obiekt budowlany spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za budynek, niedopuszczalnym jest kwalifikowanie go jako budowli, Spółka uznała silos płaskodenny za budynek (gdyż charakteryzuje się on trwałym związaniem z gruntem, posiada własny odrębny fundament, jest wydzielony z przestrzeni i posiada dach). Spółka podkreśliła także, że identyczne kryteria identyfikacji budynku zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie podatnik przedłożył wymaganą dokumentację techniczną silosu płaskodennego.

II. W dniu 5 lutego 2013r. Spółka złożyła deklarację DN - 1 na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2013. Organ nie zanegował zadeklarowanej powierzchni gruntów, a jedynie dokonał skorygowania błędu rachunkowego popełnionego przez Spółkę w deklaracji, przy mnożeniu powierzchni przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatku.

Wnioskiem z 11 stycznia 2018r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, powołując takie same przesłanki jak za 2012r. Podatnik określił jednocześnie kwotę nadpłaty podatku za 2013r. na 12.928 zł. Wraz z wnioskiem została złożona korekta deklaracji rocznej DN - 1 za 2013r. obejmująca następujące przedmioty opodatkowania:

grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 45.035m2;

budynki mieszkalne - 74 m2;

budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 4.681 m2;

budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu

kwalifikowanym materiałem siewnym - 909 m2;

budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - o wartości 219.480 zł.

III. W dniu 22 stycznia 2014r. Spółka złożyła deklarację DN - 1 na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2014. W deklaracji tej wykazano taki sam przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak w 2013r. Spółka dokonała "samoopodatkowania" podatkiem od nieruchomości za 2014r. na kwotę 156.618 zł. Organ podatkowy tak złożonej deklaracji nie zakwestionował.

Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2018r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, podając identyczną podstawę jak w stosunku do nadpłaty za 2013r. Kwotę nadpłaty określono na 12.896 zł.

IV. W dniu 3 lutego 2015r. Spółka złożyła deklarację DN - 1 na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2015. W deklaracji tej wykazano taki sam przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak w 2013r. i 2014r. Spółka dokonała "samoopodatkowania" podatkiem od nieruchomości za 2015r. na kwotę 156.618 zł. Organ podatkowy tak złożonej deklaracji nie zakwestionował.

W dniu 8 września 2015r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji (od miesiąca

września 2015r.). W korekcie wykazała jedynie zmniejszoną - w stosunku do pierwotnej deklaracji - powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatek do zapłaty, wynikający z korekty, wyniósł 154.442 zł. Organ podatkowy nie zakwestionował korekty deklaracji.

Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2018r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, podając identyczną podstawę jak w stosunku do nadpłaty za 2013r., 2014r. Kwotę nadpłaty podatku za 2015r. określiła na 12.894 zł.

V. W dniu 12 lutego 2016r. Spółka złożyła deklarację DN - 1 na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2016, w której dokonała "samoopodatkowania" na kwotę 150.025 zł. Organ podatkowy tak złożonej deklaracji nie zakwestionował.

Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2018r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, podając identyczną podstawę jak w stosunku do nadpłaty za 2013r., 2014r. i 2015r. Kwotę nadpłaty określiła na 12.893 zł.

VI. W dniu 31 stycznia 2017r. Spółka złożyła deklarację DN - 1 na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2017, w której dokonała "samoopodatkowania" na kwotę 156.094 zł. Organ podatkowy tak złożonej deklaracji nie zakwestionował.

Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2018r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, podając identyczną podstawę jak w stosunku do nadpłaty za 2013r., 2014r., 2015r. i 2016r. Kwotę nadpłaty podatku za 2017r. określiła na 19.489zł.

W toku postępowania organ dokonał oględzin silosów znajdujących się w

posiadaniu Spółki. Z treści protokołu wynika, że przedmiotem oględzin (i dokumentacji fotograficznej) były silosy płaskodenne nr 1 i nr 2. Są one osadzone na fundamencie, mają kształt walców i są przykryte dachami w kształcie stożków. Ściany silosów są skręcone z elementów, z zewnątrz są przymocowane do fundamentów za pomocą kotew.

W oparciu o dokonane ustalenia, decyzją z "[...]" Burmistrz orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 13.040 zł, określając jednocześnie Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. w kwocie 150.371 zł.

Decyzjami z dnia "[...]" Burmistrz orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za:

- 2013r. w kwocie 12.928 zł, określając jednocześnie Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 155.315 zł,

- 2014r. w kwocie 12.896 zł, określając jednocześnie Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014r. w kwocie 156.618 zł,

- 2015r. w kwocie 12.894 zł, określając jednocześnie Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. w kwocie 154.442 zł,

- 2016r. w kwocie 12.893 zł, określając jednocześnie Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie 161.542 zł,

- 2017r. w kwocie 192.489 zł, określając jednocześnie Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 156.094 zł.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że dla uznania tak skonstruowanego silosu za budynek konieczne jest dokonanie oceny, czy jest on trwale związany z gruntem. Trwałe związanie z gruntem oznacza taki związek pomiędzy obiektem a gruntem, który nie pozwala na odłączenie obiektu od gruntu bez zasadniczego uszkodzenia konstrukcji obiektu; organ powołał się w rozpatrywanym aspekcie sprawy na wyroki NSA. W jego ocenie samo posadowienie obiektu budowlanego na fundamencie nie skutkuje tym, iż staje się on budynkiem, bowiem obiekt przymocowany do fundamentu jest związany tylko z fundamentem - nie zaś z gruntem. Nie wystarczy więc samo wskazanie, iż obiekt został posadowiony na fundamencie, jeśli przez sposób montażu niemożliwe jest wykazanie istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Organ stwierdził więc, iż przedmiotowy obiekt budowlany (silos) nie jest budynkiem. Co prawda posiada elementy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (jak też w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) - czyli dach, przegrody wydzielone z przestrzeni oraz fundamenty, jednak nie są trwale związane z gruntem - bowiem silos jest przymocowany do fundamentu kotwami oraz śrubami. Po wykonaniu fundamentów nastąpił montaż silosu polegający na łączeniu na zakładkę poszczególnych elementów za pomocą śrub, przykręcaniu wzmocnień do łączeń blach oraz przymocowaniu pobocznicy (ściany) do fundamentu, za pomocą śrub i kotew. Ponadto o nietrwałym związaniu z gruntem świadczy także możliwość wymiany elementów silosu (ściany, podłogi, połączeń, wzmocnień), wymiana taka - ze względu na rodzaj powiązania ze sobą poszczególnych jego elementów - nie spowoduje uszkodzenia konstrukcji silosu, a poprawi jego sprawność.

Następnie organ wywiódł, iż do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będącej obiektem składającym się z części budowlanych oraz niebudowlanych, konieczne jest także wykazanie powiązania techniczno - użytkowego pomiędzy częścią budowlaną (będącą najczęściej budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), a częściami niebudowlanymi (tj. urządzeniami technicznymi i instalacjami). Budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno - użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla taka mogła być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym przypadku polegającej na magazynowaniu, dosuszaniu i wentylacji zboża w celu zachowania jego właściwych cech). Przedmiotowy silos jest budowlą - zbiornikiem, wraz z instalacjami oraz urządzeniami (drabina zewnętrzna, szafa sterownicza, wentylator, redler podłogowy, przenośniki: ślimakowy i kubełkowy, itp.) stanowi całość techniczno - użytkową. Zapełnianie i opróżnianie silosu odbywa się za pomocą przenośników, zaś właściwe przechowywanie zboża odbywa się za pomocą urządzeń, które w razie potrzeby chłodzą ziarno, wentylują i suszą. Całość urządzeń wspomagających pracę silosu regulowana jest szafą sterowniczą. W razie pozbawienia silosu tychże urządzeń ziarno byłoby przechowywane niewłaściwie, co skutkowałoby nieodwracalnym ubytkiem masy ziarna i jego zepsuciem - w wyniku wzrostu temperatury, rozwoju drobnoustrojów, bakterii oraz pleśni.

Podsumowując, organ podatkowy wskazał, że przedmiotowy obiekt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka jest bowiem spółką kapitałową, ukierunkowaną na prowadzenie tego rodzaju działalności. Silos podlega więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powołując się na zapis art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji - odmawiając stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty - stwierdził, że korekty deklaracji na podatek od nieruchomości złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie tej nadpłaty, są bezskuteczne.

Na skutek odwołań decyzją z dnia "[...]" oraz decyzjami z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium", "SKO") utrzymało w mocy ww. decyzje organu I instancji.

W motywach decyzji Kolegium przywołało treść art. 3 ust. 1 pkt 4a, art. 4 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 1 a ust. 1 pkt 1, art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018r., poz. 1445 ze zm., dalej "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1-4 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "pr. bud.") oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15.

Następnie SKO podzieliło stanowisko organu podatkowego I instancji, że przedmiotowy silos zbożowy - już z racji samych jego rozmiarów (tj. wysokości 22,4 m oraz średnicy części walcowej wynoszącej 15 m) - nie mógł zostać uznany za obiekt małej architektury, w rozumieniu art. 3 pkt 4 pr. bud. Należało więc rozważyć, czy istniały przesłanki do uznania go za budynek, w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Po bezspornym stwierdzeniu, że obiekt ten posiada fundamenty, stożkowaty dach oraz jest trwale wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, koniecznym było rozważenie, czy została spełniona przesłanka trwałego związania z gruntem.

Z uwagi na fakt, że żadna z ustaw mających zastosowanie w zakresie podatku od nieruchomości nie określa jak należy rozumieć pojęcie "trwałego związania z gruntem" budynku, Kolegium odwołało się w tym zakresie do ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "kc") - w szczególności do art. 46, art. 47 § 2 oraz art. 48 (w brzmieniu obowiązującym w 2012r. Odnosząc się jednakże do stanu faktycznego sprawy podkreślono, że silos zbożowy nie został przymocowany do gruntu, lecz do żelbetowego fundamentu. Okoliczność ta, zdaniem organu odwoławczego, wyklucza więc możliwość uznania go za budynek, przez który (w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W tym aspekcie sprawy organ podatkowy I instancji słusznie wskazał na konkluzję wynikającą z wyroku NSA z dnia 24 marca 2014r. (sygn. akt II FSK 783/12), z którego wynika, że

przymocowanie obiektu (tu: silosu zbożowego) do fundamentu za pomocą śrub i kotew nie jest wystarczające do uznania, iż obiekt taki jest trwale związany z gruntem. Tym samym taki sposób "montażu" nie przesądza o zakwalifikowaniu tego rodzaju obiektu jako "budynku" tym bardziej, że silos zbożowy płaskodenny SPA 15/15 posiada elementy mogące podlegać ewentualnej ich wymianie (pobocznicę/ścianę, wzmocnienia i połączenia silosu, podłogę wykonaną z perforowanych płatów ocynkowanej blachy).

Przyjęcie, że przedmiotowy silos zbożowy nie jest obiektem małej architektury (ze względu na rozmiar) ani też budynkiem (ze względu na brak spełnienia przesłanki "trwałego związania z gruntem") pozwala, w ocenie SKO, na dalsze rozważania w zakresie tego, czy silos ten winien zostać uznany za budowlę, która - jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odwołując się do treści art. 3 pkt 3 pr. bud. zawierającego definicję "budowli" Kolegium wskazało, że zawarto w nim zapis, jednoznacznie przesądzający o tym, iż do budowli zaliczane są m. in. zbiorniki. Dołączona do akt sprawy obszerna dokumentacja techniczna potwierdza jednoznacznie, że silos SPA 15/15 jest zarówno funkcjonalnie jak też konstrukcyjnie przystosowany do składowania materiałów sypkich. Jak wynika z dołączonej do akt sprawy "Instrukcji obsługi silosu płaskodennego SPA 15/15" tego rodzaju silos jest przeznaczony do: przechowywania suchego, czystego ziarna zbóż, nasion roślin strączkowych oraz kukurydzy, dosuszania zawartości silosu metodą aktywnej wentylacji i schładzania masy zbożowej. Ponadto w samym projekcie budowlanym z 2008r. silos jest wprost określony jako "zbiornik". Napełnianie silosu zbożem następuje poprzez zasypywanie ziarna przez otwór wlotowy znajdujący się w centralnej części dachu - z wykorzystaniem odpowiednich urządzeń transportowych (przenośnika ślimakowego, redlera, podnośnika łańcuchowego, przenośnika kubełkowego). Zmagazynowane zboże w silosie usypuje się w kształcie stożka, wypełniającego silos aż po dach. Tego rodzaju zbiornik zaopatrzony jest także w wentylatory, które używane są zarówno w celu zachowania właściwych cech ziarna (poprzez chłodzenie i suszenie zapobiegające np. powstawaniu pleśni) jak też ewentualnego usuwania wody spod podłogi silosu. Przenośnik ślimakowy i redler służą ponadto do opróżniania silosu, zaś sterowanie pracą poszczególnych urządzeń tego silosu odbywa się z zastosowaniem szafy sterowniczej.

W kwestii rozważań dotyczących silosu jako "budowli" organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 pr.bud. i znajdujące się tam swoistego

rodzaju zastrzeżenie, iż za obiekt budowlany uznaje się budowlę, która stanowi całość

techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Owa całość techniczno - użytkowa to swoiście rozumiany zbiór "składników" budowli, które są związane ze sobą (funkcjonalnie i technicznie) celem wykorzystywania budowli do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Następnie podzielił stanowisko

organu podatkowego I instancji, iż silos nie spełniałby w sposób prawidłowy swojej funkcji, gdyby pozbawić go urządzeń i instalacji służących do jego prawidłowej obsługi, tj. szafy sterowniczej, przenośników, redlera podłogowego, zewnętrznej drabiny, itp. Bez użycia tychże urządzeń i instalacji nie byłoby możliwe napełnienie i opróżnienie silosu, ani też chłodzenie, suszenie i wentylowanie ziarna. Wykazanie związku techniczno - użytkowego, pozwala więc na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli (rozumianej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l) takiego obiektu budowlanego, który składa się zarówno z części budowlanej (najczęściej budowli) jak też z części niebudowlanych (czyli właśnie z owych instalacji i urządzeń technicznych).

W ocenie SKO zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy bezspornie uprawnia do stwierdzenia, iż tego rodzaju urządzenia budowlane zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarówno bowiem funkcjonalność danego obiektu budowlanego jak i jego przeznaczenie mają istotne znaczenie przy ocenie tego, czy dany obiekt budowlany winien zostać zakwalifikowany jako budowla, czy też budynek na potrzeby podatku od nieruchomości. Należący do Spółki silos uznać należy w tym kontekście sprawy za część szeroko rozumianej instalacji do przechowywania zboża (wyposażoną w urządzenia umożliwiające wykonywanie tej funkcji).

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SK 48/15) podkreślono, że Spółka, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty zdaje się wychodzić z założenia, iż konkluzje zawarte w wyroku TK skutkują niejako automatycznym przesądzeniem o konieczności zaliczenia silosu zbożowego do kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem Trybunał, zdaniem SKO, nałożył na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz ocenę zebranego materiału - celem jednoznacznego ustalenia, czy dany obiekt budowlany można zakwalifikować jako budowlę, czy też jako budynek. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji zebrał wystarczająco szeroki materiał dowodowy i zasadnie wywiódł z niego o konieczności zaliczenia silosu do budowli – na tle definicji wynikających zarówno z przepisów u.p.o.l. jak też z pr. bud.

W odniesieniu do podnoszonej przez Spółkę w odwołaniach kwestii (dotyczącej tego, iż załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zalicza m.in. silosy na zboża do kategorii budynków przemysłowych i magazynowych) SKO wskazało, iż przyjęta w PKOB i obowiązująca dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków definicja "budynku" nie jest tożsama z definicją budynku zawartą w u.p.o.l.. Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości był niejednokrotnie poddawany analizie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kolegium podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z 18 listopada 2013r. (sygn. akt II FPS 2/13,), z której wynika, że zasada związania danymi z ewidencji gruntów i budynków dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast wątpliwości, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych

w ustawie podatkowej. Z uchwały tej należy zatem wyprowadzić wniosek, że w przypadku obiektów budowlanych organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Dopiero po ustaleniu, że jest to budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków będą miały (w odniesieniu do funkcji budynku, jego powierzchni), charakter wiążący. Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek odmiennie niż u.p.o.l i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej.

Przyjęcie więc przez Spółkę poglądu co do wiążącego charakteru Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych także w zakresie zaliczenia obiektu budowlanego

do określonej kategorii obiektów budowlanych, było zatem nieprawidłowe.

Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na odmienną od stanowiska Spółki "kwalifikację" silosu zbożowego (i zaliczenie go do kategorii "budowli rolniczych") zawartą w treść § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz. U. z 2014r., poz. 81).

Kolegium nie stwierdziło też naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), które są "podatkowymi" odpowiednikami art. 7 oraz art. 77 K.p.a. - niewłaściwie wskazywanych w treści odwołania przez Spółkę. SKO uznało, że uzasadnienia decyzji Burmistrza odpowiadają art. 210 § 4 O.p.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu, tj. oświadczenia wykonawcy silosów płaskodennych SPA 15/15 mgr inż. P. F. posiadającego uprawnienia budowlane w zakresie konstrukcji budowlanych, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), na okoliczność trwałego związku silosu z gruntem.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz

rozpatrzenia oceny materiału dowodowego uzasadniającego rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i w efekcie wydanie decyzji na podstawie niezweryfikowanego i niepotwierdzonego materiałem dowodowym przekonania organu, iż silos zbożowy płaskodenny SPA15/15 nie jest trwale związany z gruntem;

- art. 191 O.p., poprzez oczywiście wadliwą ocenę materiału dowodowego, bez uwzględnienia sposobu wybudowania silosu, który bezsprzecznie świadczy o jego trwałym związaniu z gruntem;

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 2 pr. bud., poprzez ich błędną wykładnię,

polegającą na uznaniu, iż cecha trwałego związek z gruntem jest uzależniona od

warunków wynikających z przepisów prawa cywilnego, do których nie odwołuje się przepis podatkowy;

- art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 2 pr. bud., poprzez ich niewłaściwe

zastosowanie i błędne przyjęcie, że nieruchomość będąca przedmiotem oceny nie jest

trwale związana z gruntem.

W uzasadnieniu podniesiono, że z wyroku TK (sygn. akt SK 48/15) wynika jednoznacznie, że spełnienie wszystkich cech budynku obliguje organ podatkowy

do uznania takiego obiektu za budynek. W ocenie Spółki, organ błędnie odwołał się do przepisów prawa cywilnego (art. 48, art. 47 § 2 kc), gdyż nie ma do tego podstawy prawnej. Nie zachodzi bowiem ani bezpośrednie odesłanie w przepisach prawa podatkowego, ani nawet tożsamość pojęciowa. Istotna jest w sprawie również zasada autonomii prawa podatkowego, która wyraża się w niezależności norm podatkowych od innych gałęzi prawa, w sytuacji gdy brak bezpośredniego odesłania. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że trwałość na gruncie prawa budowlanego, a tym samym i podatkowego, powinna być rozumiana jako fakt w sensie czysto obiektywnym, jako fizyczny związek z gruntem. Tym samym wywodzenie z przepisów Kodeksu cywilnego jakichkolwiek podstaw do opodatkowania silosu podatkiem od nieruchomości jest oczywiście bezzasadne.

W zakresie błędnego zastosowania prawa materialnego skarżąca wskazała na dodatkowy dowód, objęty wnioskiem zawartym w niniejszej skardze, tj. oświadczenie

wykonawcy obiektu. Zgodnie z tym dokumentem, podczas budowy tego rodzaju silosu najpierw pobocznica silosu jest mocowana do kotew głównych fundamentem za pomocą metalowych haków, a następnie wewnątrz silosu wylewany jest betonowy pierścień, łączący pobocznicę z fundamentem w jedną całość, której nie ma możliwości rozdzielić. Ponadto, jak wskazano w oświadczeniu, taką samą technologię stosuje się w przypadku magazynów płaskich - połączenie stalowych przegród budowalnych z fundamentami jest technicznie identyczne. W efekcie, nawet możliwość rozdzielenia obiektu nie prowadzi do wniosku o braku trwałego związania z gruntem. Również sposób wykonania podłogi z betonu z kanałami napowietrzniającymi uniemożliwia przeniesienie całości silosu bez jego uszkodzenia. Jak wskazano w instrukcji: "podłoga wykonana jest z perforowanych płatów blachy ocynkowanej ułożonych na specjalnej podłodze kanałowej. W podłodze zamontowany jest podwójny układ wysypu centralnego oraz wysyp pośredni". W konsekwencji, całego silosu (łącznie z fundamentem) nie można oderwać od gruntu, na tej samej zasadzie jak możliwe jest wyburzenie ścian budynku bez zniszczenia fundamentu.

Zdaniem skarżącej z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że silos (jako całość z fundamentem) z uwagi na jego stabilne umiejscowienie w przestrzeni, które potwierdza m.in. posiadanie fundamentu poniżej poziomu gruntu jako elementu obiektu oraz wylanie betonowego pierścienia łączącego fundament z pobocznicą, został trwale związany z gruntem. Tym samym zakres gromadzenia materiałów dowodowych w sprawie jest oczywiście niekompletny, czym naruszono art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Na poparcie czego skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019r. Sąd:

- na podstawie ar 111 § 2 p.p.s.a., postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/OI 410/19, I SA/OI 411/19, I SA/OI 412/19, I SA/OI 413/19, I SA/OI 414/19 oraz I SA/OI 415/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/OI 410/19,

- na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe zawarte w skargach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały należący do Spółki silos, a później silosy, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, czy też, jak wywodzi skarżąca, stanowi on budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

Oceniając powyższe stanowiska prezentowane przez obie strony sporu, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei budynkiem w rozumieniu u.p.o.l, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundament i dach, zaś budowlą obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zarówno zatem w przypadku definicji budynku, jak i definicji budowli, ustawodawca odwołał się do przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 pr. bud., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem, o jakim mowa w tym przepisie, jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundament i dach (art. 3 pkt 2 pr.bud.). Budowlą, o jakiej mowa w ww. przepisie, jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) lub fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Uwzględniając przywołane wyżej definicje budynku i budowli zamieszczone zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jaki w ustawie Prawo budowlane, należy na wstępie dokonać oceny, czy sporny obiekt jest budynkiem lub obiektem małej architektury, skoro budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że należący do Spółki silos nie jest obiektem małej architektury (niewielki obiekt kultu religijnego, posąg, wodotrysk i inny obiekt małej architektury ogrodowej, użytkowy służący rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki – art. 3 pkt 4 pr. bud.), sporne jest czy jest on budynkiem czy budowlą.

Przyjęcie, że silos jest budynkiem wymaga uznania, że jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundament i dach.

Na gruncie przytoczonych wyżej przepisów ustaw o podatkach i opłatach lokalnych i Prawo budowlane w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Tym samym oparcie się skarżącej wyłącznie na elemencie trwałego związania z gruntem jako jedynej przesłanki decydującej o uznaniu spornego silosu za budynek, a nie budowlę należy uznać za nieprawidłowe.

Na ten aspekt wzajemnej korelacji obu tych pojęć zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) powoływanym przez obie strony. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten zapadł co prawda na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz w ocenie Sądu jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny podkreślił bowiem, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Skoro zatem definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, oznacza to stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. Oznacza to w pierwszej kolejności konieczność ustalenia, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

Trybunał Konstytucyjny zauważył przy tym, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) pr. bud. przyjmuje się, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Podkreśla się też, że w określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" ( por. wyrok NSA z 10 stycznia 2008r., II FSK 1313/07, dostępny w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem każdorazowo uwzględnić, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (wyroki NSA z 18 października 2016r., II FSK 1741/16, z dnia 5 i 8 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1162/16, I FSK 1281/16, II FSK 1296/16 , II FSK 1297/16 i II FSK 331/17)

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje powyższy pogląd prezentowany w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym także w orzeczeniach uwzględniających już wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., SK 48/15), że dla oceny charakteru danego obiektu budowlanego, a mianowicie rozstrzygnięcia, czy silosy są budynkami, czy budowlami, istotne znaczenie ma kwestia ich przeznaczenia i funkcjonalność.

Zatem przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy brać także pod uwagę elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości.

Dodatkowo Trybunału Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r., P 33/09, stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 pr. bud, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b pr. bud., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 pr.bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu pr.bud., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu pr.bud. nie są instalacje.

Z uzasadnienia wymienionego wyroku Trybunału wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane lub w załączniku do niej. Podkreślenia wymaga, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XIX obiektów budowlanych wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak m.in. silosy, co potwierdza prawidłowość kwalifikacji dokonanej przez organ. Nadto w art. 3 pkt 3 pr. bud. zostały wymienione zbiorniki. Ustawodawca zatem wprost wymienia zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Z uwagi na to, że prawodawca nie czyni żadnego rozróżnienia, pojęcie "zbiorniki" obejmuje również zbiorniki na suche materiały.

Zasadnie zatem, organy podatkowe dokonując kwalifikacji należącego do Spółki silosu, oparły się na analizie znajdujących się w materiale sprawy dowodów w postaci np. instrukcji obsługi silosu, projektu budowlanego kompleksu magazynowego na zboże, obszernej dokumentacji fotograficznej poszczególnych elementów silosu SPA 15/15 dokonanej podczas oględzin w dniu 20 lutego 2018r., dokumentacji technicznej obejmującej rzuty poszczególnych elementów silosu, decyzji o pozwoleniu na budowę silosu, a także w postaci dziennika jego budowy i w oparciu o poszczególne zapisy tejże dokumentacji zasadnie wywiodły o konieczności zaliczenia silosu do budowli.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentacji technicznej potwierdza jednoznacznie, że silos SPA 15/15 jest zarówno funkcjonalnie, jak też konstrukcyjnie przystosowany do składowania materiałów sypkich. Zgodzić należy się z Kolegium, że z "Instrukcji obsługi silosu płaskodennego SPA 15/15" wynika, iż tego rodzaju silos jest przeznaczony do: przechowywania suchego, czystego ziarna zbóż, nasion roślin strączkowych oraz kukurydzy, dosuszania zawartości silosu metodą aktywnej wentylacji i schładzania masy zbożowej. Ponadto w samym projekcie budowlanym z 2008r. silos SPA 15/15 jest wprost określony jako "zbiornik". Napełnianie silosu zbożem następuje poprzez zsypywanie ziarna przez otwór wlotowy znajdujący się w centralnej części dachu - z wykorzystaniem odpowiednich urządzeń transportowych (przenośnika ślimakowego, redlera, podnośnika łańcuchowego, przenośnika kubełkowego). Zmagazynowane zboże w silosie

usypuje się w kształcie stożka, wypełniającego silos aż po dach. Tego rodzaju zbiornik zaopatrzony jest także w wentylatory, które używane są zarówno w celu zachowania właściwych cech ziarna (poprzez chłodzenie i suszenie zapobiegające np. powstawaniu pleśni), jak też ewentualnego usuwania wody spod podłogi silosu. Przenośnik ślimakowy i redler służą ponadto do opróżniania silosu, zaś sterowanie pracą poszczególnych urządzeń tego silosu odbywa się z zastosowaniem szafy sterowniczej. Wszystkie te urządzenia stanowią całość techniczno – użytkowa, czyli swoiście rozumiany zbiór "składników" budowli, które są związane ze sobą (funkcjonalnie i technicznie) celem wykorzystywania budowli do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Działalność ta - w przypadku silosu Spółki sprowadza się m. in. do właściwego przechowywania zboża (magazynowania, dosuszania, wentylacji). Innymi słowy, całość techniczno - użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta nawet dała się technicznie łatwo zdemontować. Całość użytkową należy więc rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów silosu (maszyn i urządzeń funkcjonalnie związanych z silosem) pozwalające na uznanie go za budowlę. Bez tych urządzeń i instalacji służących do jego prawidłowej obsługi, tj. szafy sterowniczej, przenośników, redlera podłogowego, zewnętrznej drabiny, itp. silos SPA 15/15 nie spełniałby w sposób prawidłowy swojej funkcji. Bez nich nie byłoby możliwe napełnienie i opróżnienie silosu, ani też chłodzenie, suszenie i wentylowanie ziarna (co niewątpliwie doprowadziłoby do jego ubytku lub zepsucia, a w dalszej kolejności - do braku możliwości dalszego rozdysponowania zawartości silosu do celów prowadzonej działalności). Urządzenia te w przypadku wielu kategorii obiektów budowlanych

są więc niezbędne dla stworzenia właściwych warunków ich użytkowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w realiach niniejszej sprawy sporny silos stanowi element całego systemu produkcyjnego, a w konsekwencji poprawnie dokonały oceny charakteru spornego obiektu w świetle przywołanych przepisów u.p.o.l. i pr. bud. uwzględniając też takie jego cechy jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje, traktując go jako element całości użytkowo-technicznej.

Powyższej oceny charakteru spornego obiektu nie zmienia, wskazywany przez Spółkę na etapie odwołania załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, który zalicza (m.in.) silosy na zboża do kategorii budynków przemysłowych i magazynowych. Zgodzić należy się bowiem ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przyjęta w PKOB i obowiązująca dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków definicja "budynku" nie jest tożsama z definicją budynku zawartą w u.p.o.l.

Jak słusznie zauważyło Kolegium, zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zwróciło przy tym uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle tego przepisu przyjmuje się, iż dane wynikające z ewidencji, w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości, nie w każdym przypadku mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. NSA w uchwale z dnia 18

listopada 2013r. (sygn. akt II FPS 2/13,), wskazał, że zasada związania danymi z ewidencji gruntów i budynków dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w

podatku od nieruchomości ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i

budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l.. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast wątpliwości, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Z uchwały tej należy zatem wyprowadzić wniosek, że w przypadku obiektów budowlanych organ podatkowy powinien najpierw wyjaśnić, czy dany obiekt jest budynkiem lub budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l.. Dopiero po ustaleniu, że jest to budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków będą miały (w odniesieniu do funkcji budynku, jego powierzchni), charakter wiążący

Zatem, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, jeżeli dany obiekt budowlany przepisami rangi ustawowej - ustawą prawo budowlane, do których odsyła wprost ustawa podatkowa przy prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania, zostaje określony wprost jako budowla, to nie ma znaczenia, że w ewidencji gruntów i budynków został ujawniony jako budynek, bowiem moc wiążąca ewidencji zostaje w tym przypadku ograniczona przez przepisy rangi ustawowej. Tym samym, nie zawsze oznaczenie określonego obiektu budowlanego w ewidencji gruntów i budynków jako budynku, oznacza automatycznie, że jest on budynkiem w świetle art. 1a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 pr. pub.

Dlatego też, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były w pełni umocowane do poczynienia własnych ustaleń co do rzeczywistego charakteru spornego silosu, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i końcowego stwierdzenia, że zarówno konstrukcja, jak i sposób użytkowania spornego silosu jednoznacznie wskazują że mamy do czynienia z budowlą, a nie budynkiem, jak wywodziła skarżąca.

Końcowo, Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W niniejszej sprawie, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe (art. 187 § 1 O.p.), którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wskazać należy, iż zasada wynikająca z art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W ocenie Sądu, argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jest zgodna z zasadami logiki, jak również z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących opodatkowania spornych budowli. Wskazana została podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w zaskarżonych decyzjach organ w jednoznaczny sposób wskazał przyczyny, dla których stanowisko skarżącej nie może zostać zaakceptowane. Przedstawił odpowiednie przepisy oraz dokonał ich wykładni. Okoliczność, że skarżąca nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej stanowiska, przekonanie to nie musi mieć jednak odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Jak już bowiem wyżej wskazano, zebrana w sprawie szeroka specjalistyczna dokumentacja (instrukcja obsługi silosu, projekt budowlany kompleksu magazynowego na zboże, dokumentacja fotograficzna poszczególnych elementów silosu SPA 15/15 wykonana podczas oględzin, dokumentacja techniczna obejmująca rzuty poszczególnych elementów silosu, decyzja o pozwoleniu na budowę tego rodzaju silosu, a także dziennik budowy) pozwalała na rekonstrukcję stanu faktycznego dotyczącego spornego obiektu budowlanego, w stopniu powalającym na dokonanie jego prawidłowej kwalifikacji do kategorii budowli. Tym samym, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie miały już miejsca wątpliwości co do charakteru spornego obiektu, a to z kolei pozwalało na dokonanie w dalszej kolejności jego oceny prawnopodatkowej. Odwołanie się przez Kolegium w uzasadnieniu decyzji do pojęć z prawa cywilnego było natomiast zbędne, ale nie był to jedyny argument, którym dysponował organ na poparcie swojego stanowiska. Tym samym naruszenie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż oddalając wnioski dowodowe Spółki zawarte w skardze, Sąd działał na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (tak również: B. Dauter /w:/ B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 257 i powołany tam wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001r., sygn. akt V SA 671/00). Dodatkowo, co najbardziej istotne w stanie faktycznym sprawy, dopuszczenie dowodów uzupełniających jest możliwe tylko "jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Taka sytuacja, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Mając na uwadze powyższe Sąd, nie stwierdzając aby zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego czy też istotnym naruszeniem przepisów postępowania (w szczególności tych wskazanych w skardze), na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi jako bezzasadne.