Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 452/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a lit. c art. 190 art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 22 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] października 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] lipca 2008r. Nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kwotę 5.617,- (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/Sz. Widłak /-/M. Ławniczak /-/W. Długaszewska


UZASADNIENIE

Sygn. akt III SA/Po 452/1

UZASADNIENIE

"A" S. A. – Pion Administracji Region Zachodni z siedzibą w [...] w deklaracji podatku od nieruchomości za 2008 r. z dnia 8 stycznia 2008 r. wykazała, że jest właścicielem i posiadaczem zależnym gruntów położonych na terenie Gminy Cz. zgodnie z ewidencją gruntów i budynków o łącznej powierzchni 371,12 m2, oraz, że z tymi gruntami związane są budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 38,20 m2. Z deklaracji tej wynika, że na dzień 8 stycznia 2008 r. "A" S. A. jest właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 4.964.899,00 zł.

Natomiast w deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. z dnia 26 marca 2007 r. "A" S.A. wykazała, że jest właścicielem i posiadaczem zależnym gruntów położonych na terenie Gminy W., zgodnie z ewidencją gruntów i budynków o łącznej powierzchni 371,12 m2, oraz, że z tymi gruntami związane są budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 38,20 m2. Z deklaracji tej wynika, że na dzień 26 marca 2007 r. "A" S. A. jest właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 12.066.586,00 zł.

Pismem z dnia 15 lutego 2008 r. Wójt Gminy Cz. wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej za rok 2008 w części dotyczącej budowli, wskazując, że treść deklaracji znacznie różni się w tej części od deklaracji z lat ubiegłych.

Z kolei pismem z dnia 26 lutego 2008r. "A" S. A. Pion Administracji Region Zachodni wyjaśniła, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej za rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej za rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zaś spółka błędnie deklarowała wartość linii kablowych do celów rozliczania podatku od nieruchomości. Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe nadziemne, kanalizacja kablowa, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe.

W związku z powyższym Wójt Gminy Cz. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "A" S.A. celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W dniu 31 lipca 2008 r. Wójt Gminy Cz. wydał decyzję, nr [...], mocą której na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określił "A" S. A. wysokości podatku od nieruchomości za rok 2008 wysokość podatku od nieruchomości w kwocie 242.117,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie podzielił stanowiska spółki i wyraził pogląd, że zgodnie z definicją art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121 poz. 844 z 2006r. z późn. zm.), budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, który zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, budowla to obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko same budowle, ale również urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. linie telekomunikacyjne (na które składają się przewody wraz z osprzętem oraz kanalizacja, w której znajdują się przewody) są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego – wyrok WSA w Olsztynie z 26 maja 2004 r., III SA 2939/03, niepublikowany. Skoro przewody sieci telekomunikacyjnej są uznane wprost jako sieć uzbrojenia terenu, to jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w zw. z art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art.1a ust.1 pkt 2 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu z 18 sierpnia 2008 r. spółka zarzuciła, że decyzja narusza art. 207, 21 § 3 120, 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art.3 ust 1 ustawy – O podatkach i opłatach lokalnych poprzez skierowanie do podmiotu nie będącego podatnikiem i wydania decyzji bez podatny prawnej. Zdaniem spółki, organ I instancji nie podzielił stanowiska "A" S. A., tj. w zakresie, w jakim powinien ustalić, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Postępowanie podatkowe – choć formalnie wszczęte i formalnie prowadzone – nie było prowadzone materialnie. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego, skoro nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Przede wszystkim – w stosunku do podatku za rok 2008 - organ podatkowy nie ustalił, czy należące do "A" S. A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także – nawet gdyby przyjąć, że są budowlami w rozumieniu tej ustawy-jaka jest wartość tych budowli. Natomiast w stosunku do podatku za rok 2007 organ podatkowy nie wyjaśnił, czy zmniejszenie – w stosunku do roku poprzedniego podstawy opodatkowania od budowli związane jest z wyłączeniem z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że deklaracja jest nieprawidłowa. W tym celu organ powinien przedstawić dowody, którymi nie mogą być deklaracje złożone za 2006 r., gdyż wskutek złożenia deklaracji za 2007 r. oraz nowej deklaracji na 2008 r. – nie ma mocy wiążącej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2007 i za rok 2008. Naruszono zatem w sposób rażący art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej już, bo dotyczącej poprzedniego roku podatkowego deklaracji podatkowej bez podjęcia czynności dowodowych na wskazane wyżej okoliczności skutkujące podatkowo na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadto zarzucono, że Wójt Gminy Cz. nie odniósł się do argumentacji zawartej w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r. i świadczy to o wadliwości uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, poprzez co naruszono art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej." W dalszej części odwołania strona wywiodła, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowią zatem budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] października 2008 r. o Nr [...]. uchyliło zaskarżoną decyzję w części, w jakiej wskazuje ona jako stronę postępowania "A" S. A. Pion Administracji Region Zarządzania Standardami i Zasobami – Zachód w [...], zmieniło zaskarżoną decyzję w części objętej uchyleniem poprzez wskazanie, że stroną postępowania jest "A" S. A. w [...], w pozostałej części utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji prawidłowo jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości, której jest naliczony podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu – linie kablowe w kanałach technicznych (kablowych) stanowią jako całość techniczno-użytkową budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W kwestii zarzutu, iż decyzja skierowana została do podmiotu nie będącego stroną w sprawie – organ uznał, iż Pion Administracji Region Zarządzania Standardami i Zasobami-Zachód jest wewnętrzną jednostką organizacyjną osoby prawnej – "A" S. A. w [...]. Natomiast sam podatnik nie był pozbawiony możliwości uczestnictwa w czynnościach postępowania i należytej reprezentacji swoich interesów, co oznacza, iż zaistniałe nieprawidłowości nie wpłynęły w jakikolwiek sposób na treść decyzji.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. "A" S. A. zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej zw. z art.127 oraz w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji, zawierającej rozstrzygnięcie, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako rozstrzygnięcie, do którego uprawniony jest organ odwoławczy

– art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

– art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej w roku 2006,

– art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także niewyjaśnienie, z jakich powodów uznano za nieprawidłową deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2007,

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W pierwszej kolejności zarzucono organom, iż decyzja I instancji została wydana w stosunku do podmiotu, który nie jest podatnikiem i w związku z tym nie jest stroną postępowania. Dalej Skarżąca w uzasadnieniu skargi kwestionując uzasadnienie zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawia swoje argumenty i twierdzi, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kwestionując opodatkowanie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, skarżąca spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji wójta Gminy Cz., zwrot kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego i wstrzymanie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] nie znalazło podstaw do zmiany swojej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. W kwestii zarzutu naruszenia art. 233 pkt 1 i pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowo organ podniósł, iż cała korespondencja w sprawie, kierowana do Pionu Administracji jako wewnętrznej jednostki "A" S. A. trafiała do podatnika lub jego pełnomocnika.

Wyrokiem z dnia 8 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 92/09 oddalił skargę "A" S. A.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w skardze.

Powołując treść art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1828) oraz przytaczając definicje budowli, urządzenia budowlanego i obiektu budowlanego zawartych odpowiednio w art. 3 pkt 3, pkt 9 i pkt 1 lit. b Prawa budowlanego Sąd zaznaczył, iż w świetle powyższych regulacji linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto zdaniem Sądu, brak uzasadnienia dla odwołania się przy wyjaśnieniu pojęcia budowli do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury jak i do słownikowego znaczenia tego pojęcia co skarżąca podnosiła w uzasadnieniu skargi. Sąd podkreślił również, że jeśli chodzi o naruszenie przepisów postępowania taksatywnie wymienionych w skardze to zarzut w tym zakresie jest niezasadny. Decyzja organu odwoławczego zmieniła de facto "A" S. A. na "A" S. A. i ta zmiana pozostała bez wpływu na treść i wynik rozstrzygnięcia. Z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym w rubryce 3 wynika, że oddziały powstały z przyczyn organizacyjnych i nie mają one podmiotowości prawnej, odrębnej od spółki. W efekcie uznać należy, iż "A" S. A. z Pionami Administracji w tym Region Zarządzania Standardami Zachód jest jedną instytucją .

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Ustalenia wartości sieci telekomunikacyjnej co do zasady dokonuje się na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) regulujących amortyzację środków trwałych. Przepisem tym jest art. 16a i następne powołanej wyżej ustawy oraz wykaz stawek amortyzacyjnych – załącznik nr 1 do ustawy. W załączniku dokonany jest podział środków trwałych na podstawie symbolu klasyfikacji środków trwałych. Sieci telekomunikacyjne – linie kablowe składnik budowli – to grupa "2" wykazuje sklasyfikowanie w podgrupie "21".

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja w ocenie Sądu zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Natomiast stan faktyczny został w pełni wyjaśniony i organ podatkowy w uzasadnieniu odniósł się do twierdzeń skarżącej spółki podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił także, dlaczego nie uwzględnił niektórych wniosków skarżącej spółki. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego, tym samym zarzut dokonania oględzin przedmiotu opodatkowania przy udziale biegłego, czy wydania przez niego opinii okazał się bezzasadny.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi. Wniosła również o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

I. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny:

a) nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli, w tym przede wszystkim nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "sieci technicznej" jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo tego, że uznał linie kablowe położone w kanalizacji kablowej za element sieci technicznej,

b) nie wyjaśnił, z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno-użytkowej, na którą –zdaniem Sądu składają się – "kable i kanały",

c) nie zawarł ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. nie wyjaśnił w uzasadnieniu tego wyroku, jakie dowody wskazują na to, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym przede wszystkim, z jakich dowodów wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej pozostają w związku techniczno-użytkowym z kanalizacją kablową, ponadto nie wyjaśnił, z jakich dowodów wynika, że wartość tych linii jest taka jak przyjęta do wymiaru podatku przez organy podatkowe, a zatem Sąd nie miał podstaw do przyjęcia, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość jest taka, jak określona przez podatnika w złożonej pierwotnie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2006

– tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Sąd orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie został ustalony stan faktyczny sprawy, a także w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" – co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż Sąd nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, w której decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na:

a) uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także

b) uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

III. art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1269 ze zm.) przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

IV. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

V. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu:

VI. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na:

a) uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego,

b) pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

– co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

VII. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy) przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

VIII. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2007 i w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym 2006.

IX. art.233 pkt 1 i pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 oraz w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu przez organ odwoławczy decyzji zawierającej rozstrzygnięcie, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako rozstrzygnięcie , do którego uprawniony jest organ odwoławczy.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r. o sygn. II FSK 1584/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W punkcie II wyroku Sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 4.700 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności Sąd powołał treść art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie wyjaśniając użyte w powyższych przepisach definicje obiektu budowlanego oraz budowli, przytoczył treść art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sąd zaznaczył, że w zasygnalizowanym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Sąd podkreślił, że definicję sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wskazał przy tym argumentację przemawiająca za zasadności zastosowania w niniejszej sprawie definicji zawartej w przytoczonej ustawie. Na podstawie bowiem art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

W ocenie Sądu z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sąd wskazał ponadto, powołując ponownie regulacje - wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego – rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zaznaczył przy tym, że ocenę tą potwierdza doktryna. Podkreślił także, iż okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze prawnym żadnego znaczenia.

Sąd zauważył, że jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. W tej sytuacji, powołując definicję obiektu budowlanego, Sąd przyjął, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową.

Sąd wskazał ponadto, że w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Zdaniem Sądu, z tego powodu powyższa całość techniczno – użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Reasumując powyższe Sąd stwierdził, że z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przy czym Sąd zaznaczył, że przedstawiona ocena prawna, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Sąd przypomniał ponadto, iż podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych. Z tych powodów, w ocenie Sądu, brak jest w sprawie niniejszej dostatecznych podstaw do wystąpienia z wnioskowanym przez pełnomocnika organizacji społecznej pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Za trafny z kolei Sąd uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w latach 2007 i 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w 2006 r. (deklaracja na 2006 r.).

Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, zaś tymi danymi dotyczącymi wartości budowli za lata 2007 i 2008 były wartości podatne w deklaracji za 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z akt podatkowych sprawy wynika, iż organ podatkowy faktycznie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia, jednakże podatnik nie wykazał powyższego obowiązku. Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Wspomniane przepisy odsyłają do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył ponadto, że powyższy obowiązek wynika również z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w którym to przepisie normodawca wprost stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość, powołując w tym celu biegłego.

Za niezasadny natomiast uznał zarzut skargi kasacyjnej polegający na nieuchyleniu decyzji, która zdaniem kasatora zawierała rozstrzygnięcie nie mające podstawy prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił naruszenie art. 233 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zasadnie uznał, iż nie było to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, czy też inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Zgodnie z art.1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ocena legalności decyzji organów obu instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r i 2008 r. prowadzi do wniosku, iż organy te prawidłowo ustaliły przedmiot opodatkowania, natomiast naruszając przepisy prawa materialnego niewłaściwie ustaliły podstawę opodatkowania.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanałach kablowych stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2006r. Nr 249, 1828 ze zm.) – zwanej w dalszej części u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/ grunty;

2/ budynki lub ich części;

3/ budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywołanego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, zgodnie z wiążącą Sąd w niniejszej sprawie wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia 13 maja 2010 r., stwierdzić należy, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze prawnym żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu, stwierdzić należy, za wiążącym Sąd w przedmiotowej sprawie stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 maja 2010 r., iż powyższa całość techniczno – użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik wykładni prawa przeprowadzonej w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą Sąd w orzekającym składzie jest związany, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. Przypomnieć także należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

Analiza decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, że naruszyły one przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę deklaracji za rok 2007. Z akt podatkowych sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji faktycznie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia, jednakże podatnik nie wykazał powyższego obowiązku. Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy obowiązek wynika również z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w którym to przepisie normodawca wprost stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją w wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość, powołując w tym celu biegłego.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż organy obu instancji właściwie ustaliły przedmiot opodatkowania, natomiast niewłaściwie ustalając podstawę opodatkowania naruszyły przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obu instancji winny uwzględnić powyższe rozważania Sądu.

Wiążące w przedmiotowej sprawie pozostaje także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii dotyczącej naruszenia art.233 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania i o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, Sąd orzekł odpowiednio na podstawie art. 200 i art. 152 powołanej ustawy.