Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1787/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 74 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2017 poz 880
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.161.2021.2.KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, Organ) wniosek D.P. (Skarżący, Strona, Podatnik) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wykonywanych prac za działalność badawczo-rozwojową, uznania wytworzonego oprogramowania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, możliwości opodatkowania dochodu osiąganego z praw IP BOX preferencyjną stawką 5%, uwzględnienia kosztów wskazanych we wniosku w celu obliczenia wskaźnika nexus.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej także "O.p."), pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono 4 maja 2021 r., natomiast w dniu w dniu 11 maja 2021 r. do Organu wpłynęło pismo, stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Prowadzi on działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na tworzeniu i współtworzeniu oprogramowania. Działalność Wnioskodawca prowadzi od 10 października 2006 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone pod potrzeby indywidualne zleceniodawcy (zwane dalej: "Oprogramowaniem"). W ujęciu szczegółowym, Wnioskodawca współpracuje z trzema zleceniodawcami.

W okresie 1 lipca 2019 r. - 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca współpracował z firmą H., gdzie m.in. współtworzył system do importu danych od dostawcy danych RolfeNolan opartych o technologię Spark. Działania polegały na stworzeniu całkowicie nowego serwisu. Wnioskodawca zawarł również 4 stycznia 2020 r. umowę, w której świadczył na firmy E. usługi programistyczne m.in. polegające na tworzeniu nowych modułów w istniejącym systemie informatycznym zleceniodawcy. Dla przykładu Wnioskodawca pracuje nad modułem notyfikacji związanych z generowaniem e-maili, kiedy zajdą określone biznesowe przyczyny. Wnioskodawca w zakresie trzeciej umowy ze spółką P. będzie tworzył i rozwijał systemy informatyczne na jej rzecz. Przykładem świadczenia będzie m.in. praca nad systemem do zbierania danych związanych z przeglądem urządzeń energetycznych.

Utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej także "Prawo autorskie").

Wnioskodawca działa w zespole programistów. Wnioskodawca współtworzy z nimi prawo autorskie do tworzonego lub rozwijanego programu komputerowego w przypadku zawartych umów. Prawo to przenoszone jest kolektywnie na zleceniodawcę. Wskazano, że mimo, że prawo jest współtworzone, to każdy programista, w tym zleceniodawca, prowadzi samodzielnie prace programistyczne. Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, a jej efektem jest tworzenie oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac powinny być kwalifikowane jako prace prowadzące do powstania utworów Prawa autorskiego, bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy).

Wnioskodawca realizuje opisane powyżej prace, polegające na tworzeniu oprogramowania osobiście przez Wnioskodawcę (nie nabywa wyników B+R). Wnioskodawca jest podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do współtworzonego oprogramowania. Wnioskodawca podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac jak również samodzielnie organizuje prace projektowe w zakresie przydzielonych zadań. Projekty polegające na tworzeniu oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i jego zleceniodawcy, a niektóre z nich także niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej. Wnioskodawca musi posiadać wiedzę, która nie jest powszechną wiedzą i wymaga twórczego i innowacyjnego podejścia. Wnioskodawca korzysta z języków programowania takich jak C#, SQL, JavaScript. Wnioskodawca przenosi ogół kolektywnych praw autorskich na rzecz zleceniodawcy na mocy umowy. Dochód z kwalifikowanych praw autorskich jest wliczony w cenę usługi.

Wnioskodawca ponosi również koszty bezpośrednio związane z tworzeniem oprogramowania takie jak:

- koszty Internetu - Wnioskodawca musi mieć stały kontakt ze zleceniodawcą oraz dzięki Internetowi ma możliwość testowania prototypów oraz pisania kodu oprogramowania;

- dzierżawa sprzętu komputerowego - potrzeby do pisania kodu; Wnioskodawca musi posiadać wydajny wysokiej klasy sprzęt celem sprawnego tworzenia kodu oraz prób;

- składki na ubezpieczenie społeczne - jest to koszt bezpośrednio związany z tworzeniem oprogramowania dlatego, że Wnioskodawca prowadząc działalność polegającą wyłącznie na tworzeniu musi ponosić ich koszt;

- usługi księgowe- pomoc Wnioskodawcy w tworzeniu ewidencji IP Box.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), uregulowanego w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.") począwszy od 2020 r.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji pozaksięgowej dokonuje wyodrębnienia kwalifikowanych praw własności intelektualnej (Prawa IP Box). Wyodrębnionymi Prawami IP Box będą majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania. Programy komputerowe objęte wyodrębnionymi Prawami IP Box są wytwarzane samodzielnie przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez niego działalności. W zakresie przychodów wprowadzone rozwiązania ewidencyjne zmierzają do wyodrębnienia przychodów (Przychody IP Box) osiąganych z Praw IP Box, do których Wnioskodawca zamierza zaliczyć całość przychodów z tytułu realizacji usług polegających na tworzeniu Oprogramowania na zamówienie klientów.

Z punktu widzenia prawnego, umowy zawierane przez Wnioskodawcę z klientami, w ramach których Wnioskodawca zobowiązuje się wytworzyć i przenieść na klientów prawa do oprogramowania (umowy) kwalifikowane są jako umowy o świadczenie usług. Dziełem, do stworzenia którego zobowiązuje się Wnioskodawca na podstawie zawieranych umów, jest dedykowane oprogramowanie. Celem umożliwienia korzystania klientowi z wytworzonego oprogramowania, Wnioskodawca przenosi na klienta całość autorskich praw majątkowych do tworzonego oprogramowania.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że ponosi on również normalną kodeksową odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej także "K.c."). W szczególności umowa łącząca ze Zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę, w tym Wnioskodawca nie działa pod kierownictwem i w czasie i miejscu wskazanym przez zleceniodawcę. Zleceniodawca ogranicza się do wskazania ogólnych kierunków działań Wnioskodawcy i oczekiwań oraz ram czasowych, w których zobowiązany jest on skończyć dany projekt.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis sprawy udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

1. Jakiego rodzaju dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskuje Wnioskodawca w szczególności czy są to dochody osiągnięte z tytułu:

a) opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b) sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co oznacza, że Wnioskodawca przenosi prawa własności do poszczególnych programów komputerowych, a wartość tego prawa została określona w umowie lub na fakturze;

c) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, co oznacza, że Wnioskodawca nie wyzbywa się praw do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a jedynie uwzględnia je w cenie świadczonej przez siebie usługi lub cenie oferowanego przez siebie produktu?

Wnioskodawca uzyskuje dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi. Wnioskodawca przenosi w ramach usługi prawa autorskie do programu komputerowego na możliwych określonych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych polach eksploatacji.

2. Czy powstałe programy komputerowe były/są efektem własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawcy?

Tak, są one efektem własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawcy.

3. Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia i modyfikowania oprogramowania stanowi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.), tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

Działalność Wnioskodawcy w ramach tworzenia i rozwijania oprogramowania obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

4. Czy efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest/będzie program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego, czy też część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Tak, efektem prac Wnioskodawcy jest program komputerowy, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdarza się, że powstaje część programu komputerowego, która po połączeniu z wytworzonymi przez inne podmioty częściami stanowić będzie program komputerowy. W tym drugim przypadku Współtwórcy w tym Wnioskodawca przenoszą łącznie na zleceniodawcę prawa do stworzonego przez nich oprogramowania, będącego programem komputerowym, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych, a Wnioskodawca otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Wskazać należy, że odbywa się to na podstawie indywidualnie zawieranych umów ze zleceniodawcą a nie jednej wspólnej. Tworzenie poszczególnych części tego oprogramowania odbywa się u każdego z członków zespołu w prowadzonej działalności gospodarczej.

5. Czy efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które - w stosunku do dotychczasowej działalności Zainteresowanego - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy albo w ogóle w praktyce gospodarczej?

Tak, efektem prowadzonych prac jest projektowanie i tworzenie przez Wnioskodawcę produktów, które mają bardziej innowacyjny i ulepszony charakter. Odróżniają się one w znacznym stopniu od tych oferowanych przez Wnioskodawcę produktów.

6. Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowiły/nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonego, rozwijanego i modyfikowanego oprogramowania, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Nie, czynności Wnioskodawcy nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do tworzonego i rozwijanego oprogramowania.

7. Czy czynności podczas tworzenia oprogramowania lub jego części Wnioskodawca wykonuje zgodnie ze swoją metodyką, a więc czy to Wnioskodawca sam planuje swoje działania?

Tak, Wnioskodawca samodzielnie planuje swoje działania zgodnie ze swoją metodyką pracy.

8. W przypadku, gdy Wnioskodawca modyfikuje oprogramowanie, to czy nowe elementy, funkcjonalności itp. dodawane, wprowadzane do danego oprogramowania - wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach jego rozwijania - przed implementacją stanowiły/stanowią odrębne od tego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

a) jeżeli tak - czy Wnioskodawca przenosił całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa,

b) jeżeli nie - czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni było tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

Nowe funkcjonalności przez implementacją stanowią odrębne od tego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie.

9. Czy w odrębnej ewidencji Wnioskodawca na bieżąco wyodrębnia:

a) przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

b) koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Tak, Wnioskodawca w odrębnej ewidencji prowadzonej na bieżąco wyodrębnia :

a) przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

b) koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

10. Czy i w jaki sposób Wnioskodawca oblicza tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Wnioskodawca oblicza wskaźnik nexus zgodnie ze wzorem określonym w art. 30 ca ust. 4 u.p.d.o.f.. W pierwszej kolejności oblicza on dochód kwalifikowany pochodzący z konkretnych IP, aby później dokonać jego korekty o wskaźnik Nexus. Tak obliczona wartość jest podstawą do opodatkowania 5% podatkiem dochodowym.

11. Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem wydatków na:

a) usługi księgowe,

b) dzierżawę sprzętu komputerowego,

c) koszty Internetu?

Usługi księgowe - Wnioskodawca rozumie miesięczny ryczałt za usługi świadczone przez biuro rachunkowe dzięki którym Wnioskodawca posiada prawidłowo zaprowadzone księgi podatkowe i ewidencję IP BOX.

Dzierżawa sprzętu komputerowego - Wnioskodawca rozumie przez to miesięczne opłaty związane z dzierżawą sprzętu komputerowego, potrzebnego do pisania kodu źródłowego, testowania prototypów.

Koszty Internetu - jest to miesięczna opłata za dostęp do sieci Internet.

12. Przesłanek świadczących o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków wskazanych w złożonym wniosku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania.

Koszty Internetu - Wnioskodawca musi mieć stały kontakt ze zleceniodawcą oraz dzięki internetowi ma możliwość testowania prototypów oraz pisania kodu oprogramowania.

Dzierżawa sprzętu komputerowego - potrzebny do pisania kodu, Wnioskodawca musi posiadać wydajny, wysokiej klasy sprzęt celem sprawnego tworzenia kodu oraz prób.

Składki na ubezpieczenie społeczne - jest to koszt bezpośrednio związany z tworzeniem oprogramowania dlatego, że Wnioskodawca prowadząc działalność polegającą wyłącznie na tworzeniu musi ponosić ich koszt.

Usługi księgowe - pomoc Wnioskodawcy w tworzeniu ewidencji IP Box oraz prowadzenie ksiąg podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisane prace wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach u.p.d.o.f.?

2. Czy prawa IP Box wskazane w niniejszym wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f.?

3. Czy dochód osiągany z praw IP Box wskazanych we wniosku będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% od roku 2020?

4. Czy ustalając wskaźnik Nexus, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględniania kosztów opisanych w niniejszym wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, utwory powstające w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, spełniają wszystkie przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Za takie ustawodawca w art. 30 ca ust. 1 u.p.d.o.f. traktuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest jego ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że przejaw jego działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust 38 u.p.d.o.f.. Jego praca spełnia bowiem definicje prac rozwojowych zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach działalności m.in. "tworzy" i "rozwija" oprogramowanie, czego ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace rozwojowe.

Prawa autorskie realizowane przez Wnioskodawcę, są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP BOX (pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko. Wnioskodawca w takim przypadku wytwarza program komputerowy. Nadto jak zostało wyżej podkreślone, podlega on ochronie prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, może on opodatkować dochód z prowadzonej działalności polegającej na prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego wskazanej w art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f.. Z uwagi na to, że Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki wymienione w powyżej wskazanych przepisanych, ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4, będzie on mógł zaliczyć wskazane koszty do wskaźnika Nexus. Głównymi kosztami Wnioskodawcy w prowadzonej działalności są koszty bezpośrednio związane z działalności polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szeroko w stanie faktycznym, tj. koszty Internetu, dzierżawa sprzętu komputerowego, składki na ubezpieczenie społeczne, usługi księgowe Są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika Nexus.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2021 r. Dyrektor stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2021 r. w zakresie:

- uznania wykonywanych prac za działalność badawczo-rozwojową - jest prawidłowe;

- uznania wytworzonego oprogramowania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej:

• w odniesieniu do utworów samodzielnie wytworzonych przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe;

• w odniesieniu do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę przy współpracy z zespołem danego kontrahenta - jest nieprawidłowe;

- możliwości opodatkowania dochodu osiąganego z praw IP BOX preferencyjną stawką 5% - jest prawidłowe;

- uwzględnienia kosztów wskazanych we wniosku w celu obliczenia wskaźnika nexus - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu, w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie, Organ, po przywołaniu treści art. 30ca ust. 1-5, ust. 7 u.p.d.o.f., art. 30cb ust. 1-3, wskazaniu, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), zauważył, że oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Następnie Organ, po przywołaniu okoliczności opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazał, że dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego samodzielnie wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Natomiast w odniesieniu do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z przeniesienia prawa do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę przy współpracy z zespołem danego zleceniodawcy Dyrektor zauważył, że tylko i wyłącznie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową.

W niniejszej sprawie 5% stawką podatkową może być opodatkowany tylko dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na zleceniodawcę prawa do utworów wytworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach umowy, podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż tylko w tej sytuacji następuje przeniesienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, tylko w tym przypadku Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie umowy o świadczenie usług ze zleceniodawcą. Zaznaczenia bowiem wymaga, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego, natomiast z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że w odniesieniu do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę przy współpracy z zespołem danego kontrahenta zdarza się, że nie mamy do czynienia z powstaniem odrębnego programu komputerowego, podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego prawa autorskie Wnioskodawca przenosiłby na Zleceniodawcę. Jak wynika z treści zawartej w przesłanym przez Wnioskodawcę uzupełnieniu wniosku, w przypadku współtworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania, Wnioskodawca tworzy część programu, który dopiero łącznie z innymi częściami (inną częścią oprogramowania), stworzonymi przez innego współtwórcę stanowi program komputerowy, podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast sam utwór stworzony przez Wnioskodawcę, nie stanowi programu komputerowego. Skoro bowiem każdy ze współtwórców osobno przenosi na podstawie swojej umowy utwory, wobec tego Wnioskodawca przenosi prawo do utworu, a nie prawo do programu komputerowego, który to utwór nie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym dochód, jaki uzyskał Wnioskodawca za przeniesienie praw do przedmiotowego utworu nie stanowi dochodu z tytułu przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pismem z dnia 2 lipca 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora z dnia 25 maja 2021 r. zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30ca ust. 2 pkt u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że współtworzenie programu komputerowego w grupie programistów nie stanowi autorskiego programu komputerowego, tym samym nie może być ono uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, co według Organu prowadzi do uznania, że Skarżący nie może skorzystać w tym zakresie z ulgi podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 O.p. wynikające z działania organu wbrew przepisom prawa oraz dowolnego stosowania przepisów, prowadzące do uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący nie ma prawa do ulgi podatkowej;

3. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 124 O.p. polegające na braku jasnego uzasadnienia prawnego jak i faktycznego przez Organ, dlaczego według organu współtworzenie programu komputerowego w grupie programistów nie może być uznane za stworzenie autorskiego programu komputerowego w myśl art. 30ca ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2021 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że Organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego materialnego mianowicie art. 30ca ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wyłącznie stworzenie całości programu komputerowego przez Skarżącego umożliwia mu uznanie go za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tu autorskiego programu komputerowego. Skarżący podniósł, że w pierwszej kolejności wskazać należy, że ochronie prawnej przewidzianej w art. 74 Prawa autorskiego podlegają nie tylko całe utwory jakimi są programy komputerowe, ale również ich części. Podkreślenia wymaga również fakt, że ochrona prawna całości lub części utworów wynikająca z art. 74 Prawa autorskiego powstaje już w momencie ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek dodatkowych formalności.

Kolejno, istotną okolicznością wykładni przedmiotowego przepisu jest przepis art. 1 ust. 1 i 2 pkt. 1 Prawa autorskiego, która prowadzi do uznania, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, a w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (m.in. program komputerowy). Uwzględniając przy tym orzecznictwo np. wyrok TS z 22. Grudnia 2010 r., C-393/09 za utwór uznać należy również poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli one same spełniać będą wymogi określone w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego. Nie sposób, wobec tego uznać, że części utworu połączone w całość przez Skarżącego jak i pozostałych programistów działających w tożsamy sposób jak Skarżący, nie stanowi autorskiego programu komputerowego w myśl art. 30ca ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Strony, Organ uchybił również przepisom postępowania tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez stosowanie przepisów w różny sposób względem wydanych już interpretacji. Nie jest bowiem nowością, że programiści tworzący duże programy komputerowe, współtworzą je w grupie programistów. W tożsamych warunkach Organ wydał liczne interpretacje pozytywne co do pracy w grupach programistów np.:

1. 0113-KDIPT2-3.4011.987.2020.2.IR z dnia 22 marca 2021 r.,

2. 0112-KDIL2-2.4011.441.2020.2.AA z dnia 18 sierpnia 2021 r.,

3. 0114-KDIP3-2.4011.740.2020.3.MJ z dnia 18 lutego 2021 r.

W ocenie Strony, Organ interpretacyjny nie może zmieniać kierunkowo wykładni swoich przepisów względem paralelnych stanów faktycznych lub tak zbliżonych, że subsumpcja tych przepisów powinna być tożsama.

Skarżący wskazał, że Organ w uzasadnieniu interpretacji z dnia 25 maja 2021 r. poprzestał na lakonicznym wskazaniu, że Skarżący nie tworzy programu komputerowego wskazując następnie, że przenosi on prawo do utworu, a nie prawo do programu komputerowego, który to utwór nie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie sposób dopatrzeć się w takim wyjaśnieniu uzasadnienia, które umożliwiłoby zrozumienie toku interpretacyjnego Organu. Tym samym naruszył on zasadę przekonywania.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto Dyrektor wniósł o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w związku z współtworzeniem przez Skarżącego wraz z innymi podmiotami programów komputerowych tworzona przez Skarżącego część docelowego programu komputerowego (gdzie po stworzeniu takiego program komputerowego stanowiącego całość prawa do niego przenoszone są przez Skarżącego wraz z innymi współtwórcami łącznie na zleceniodawcę) sama stanowi program komputerowy i w konsekwencji autorskie prawo do takiego programu komputerowego stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. art. 30ca ust. 2 pkt u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu interpretacyjnego Skarżący tworzy część programu, który dopiero łącznie z innymi częściami (inną częścią oprogramowania), stworzonymi przez innego współtwórcę stanowi program komputerowy, podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast sam utwór stworzony przez Skarżącego, nie stanowi programu komputerowego – skoro bowiem każdy ze współtwórców osobno przenosi na podstawie swojej umowy utwory, wobec tego Skarżący przenosi prawo do utworu, a nie prawo do programu komputerowego, który to utwór nie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym dochód, jaki uzyskuje w takim przypadku Skarżący za przeniesienie praw do przedmiotowego utworu nie stanowi dochodu z tytułu przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zdaniem Skarżącego Organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 30ca ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wyłącznie stworzenie całości programu komputerowego przez Skarżącego umożliwia mu uznanie go za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tu autorskiego programu komputerowego. Skarżący podnosi przy tym, że ochronie prawnej przewidzianej w art. 74 Prawa autorskiego podlegają nie tylko całe utwory jakimi są programy komputerowe, ale również ich części. Na tle tak zarysowanego sporu, rację należy przyznać Skarżącemu.

Zgodnie z art. 30ca ust.1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest, na mocy art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W niniejszej sprawie sporna jest kwestia możliwości zakwalifikowania tworzonej przez Skarżącego części docelowego programu komputerowego jako programu komputerowego, o którym mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (a co za tym idzie możliwości uznania przysługiwania Skarżącemu autorskich praw do programu komputerowego), spór nie dotyczy tego, że utwór ten (niezależnie od jego kwalifikacji jako program lub nie) jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej – tym samym strony przyjmują, że ten ostatni warunek jest spełniony.

Odnosząc się do kwestii możliwości zakwalifikowania tworzonej przez Skarżącego części programu komputerowego (która dopiero łącznie z innymi częściami (inną częścią oprogramowania) tworzy docelowy program komputerowy) jako program komputerowy, o którym mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Jednocześnie na mocy art. 74 ust. 2 tej ustawy ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zważywszy na to, że wskazana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych dokonywała wdrożenia m.in. dyrektywy 91/250/WE z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE L 122 z 17.05.1991) (patrz przypis nr 1 do ustawy), zwrócić należy uwagę na rozważania zawarte w opinii Rzecznika Generalnego Yves’a Bota z 14 października 2010 r. w sprawie C‑393/09 dotyczące wykładni tej dyrektywy (oraz dyrektywy dyrektywa 2001/29/WE). Jak wskazał Rzecznik w tej opinii "artykuł 1 ust. 1 dyrektywy 91/250 określa, że programy komputerowe są chronione w taki sposób jak utwory literackie. Dyrektywa ta nie zawiera żadnej definicji pojęcia programu komputerowego i ogranicza się do wskazania, że obejmuje ono także ich przygotowawczy materiał projektowy(15).

46. Brak definicji wynika z wyraźnej woli ustawodawcy Unii. W projekcie dyrektywy(16) Komisja Wspólnot Europejskich precyzuje bowiem, że "[s]pecjaliści zauważyli, że zawarcie w dyrektywie jakiejkolwiek definicji tego, co może stanowić program, w sposób konieczny stałoby się przestarzałe, gdyby na skutek postępu technicznego zmieniłaby się natura programu takiego jakim jest on nam znany dzisiaj"(17).

47. Jednakże, chociaż ustawodawca Unii odmawia objęcia pojęcia programu komputerowego definicją, która szybko mogłaby się stać nieaktualna, w swym projekcie dyrektywy Komisja dostarcza nam pewnych użytecznych wskazówek. I tak wskazuje, że pojęcie to określa zbiór instrukcji, które mają na celu sprawienie, by dany system przetwarzania danych, zwany komputerem, mógł spełniać swe funkcje(18). Komisja wskazuje również, że na obecnym etapie rozwoju techniki pod pojęciem programu należy rozumieć wyrażenie, w jakiejkolwiek formie, w jakimkolwiek języku, w formie jakiegokolwiek zapisu lub kodu, zbioru instrukcji mających na celu umożliwienie komputerowi wypełnienie szczególnego zadania lub szczególnej funkcji(19).

48. Komisja dodaje, że pojęcie to winno obejmować wszystkie formy programu postrzegalne dla człowieka lub czytelne dla maszyny, na bazie których program umożliwiający maszynie spełnienie jej funkcji został lub mógł zostać stworzony(20). (...)

58. Celem przyświecającym dyrektywie 91/250 jest zapewnienie ochrony przed jakimkolwiek powielaniem programu komputerowego bez zgody podmiotu, któremu przysługują prawa autorskie do tego programu(22).

59. W moim przekonaniu specyfika przepisów prawa autorskiego znajdujących zastosowanie do programów komputerowych polega na tym, że w przeciwieństwie do innych utworów chronionych przez to prawo, które bezpośrednio odwołują się do zmysłów człowieka, programy komputerowe mają inne przeznaczenie użytkowe i w konsekwencji są chronione w tym właśnie zakresie.

60. W istocie w pkt 47 niniejszej opinii wskazałem już, że program komputerowy określa wyrażenie zbioru instrukcji mających na celu umożliwienie komputerowi wypełnienie szczególnego zadania lub szczególnej funkcji.

61. Uważam też, że niezależnie od tego, w jakiej formie został wyrażony program komputerowy, taka forma musi być chroniona od chwili, gdy jej odtworzenie prowadziłoby do odtworzenia samego programu, pozwalając w ten sposób komputerowi na spełnienie jego funkcji. To jest właśnie w moim odczuciu sens, jaki ustawodawca Unii zamierzał nadać art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250.

62. Co więcej, jest to powód, dla którego przygotowawczy materiał projektowy, jeżeli pozwala na stworzenie takiego programu, także korzysta z ochrony przewidzianej przepisami prawa autorskiego znajdującymi zastosowanie do programów komputerowych(23).

63. Ów materiał może obejmować na przykład strukturę lub schemat organizacyjny opracowane przez programistę, które mogą zostać poddane transkrypcji na kod źródłowy lub kod obiektowy, pozwalając w ten sposób maszynie na wykonanie programu komputerowego(24). Taki schemat organizacyjny opracowany przez programistę można przyrównać do scenariusza filmowego.

64. W rezultacie uważam, że pojęcie każdej formy wyrażenia programu komputerowego obejmuje formy wyrażenia, które raz wykorzystane pozwalają programowi komputerowemu na wypełnienie zadania, do którego został stworzony.".

Podobnie, jak wskazuje się w doktrynie odnośnie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "W art. 1 ust. 2 pkt 1 pr. aut. programy komputerowe zostały wymienione w grupie utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, obok takich utworów jak literackie, publicystyczne, naukowe i kartograficzne. Zwraca uwagę fakt, że – podobnie jak w dyrektywie 2009/24/WE (poprzednio: 91/250/EWG) – również w polskiej ustawie nie zamieszczono definicji programu komputerowego. Jednym z motywów tego pominięcia było ryzyko zdezaktualizowania się definicji w następstwie rozwoju informatyki i postępu technicznego (...) Metoda regulacji zastosowana przez ustawodawcę polskiego polega na tym, że – wzorem dyrektywy – programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie prawa autorskiego i są chronione jak utwory literackie (...) Z wyrażonej w art. 74 ust. 1 pr. aut. zasady ochrony programów komputerowych "jak utworów literackich" wynika, że w stosunku do programów obowiązują takie same przesłanki zdolności ochronnej jak w odniesieniu do innych kategorii utworów. W związku z powyższym postanowieniem należy więc uwzględnić definicję utworu (art. 1 ust. 1 pr. aut.), zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W kontekście ogólnym należy mieć również na uwadze przepis, według którego utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 pr. aut.), a także zasadę, że ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 pr. aut.)" (A. Nowicka [w:] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych [w:] Ustawy autorskie. Komentarze. Tom II, red. R. Markiewicz, Warszawa 2021, art. 74.).

Jak wskazuje się również w doktrynie "programy komputerowe w przeważającej liczbie przypadków pisane są37 jako połączenie wielu podprogramów, z których każdy wykonuje określoną przez programistę funkcję38. Każdy z tych programów, z których następnie tworzony jest większy program, przy zachowaniu warunków z art. 1 ust. 1 pr. aut., również jest programem – i w związku z tym przysługuje mu ochrona" (A. Behan, Pojęcie i prawnokarna ochrona programu komputerowego, Czasopismo prawa karnego i nauk penalnych, 2018, z. 1, str. 53).

Jak zauważył również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 337/21 "Sąd nie podzielił natomiast zapatrywań organu wedle których, w efekcie prac wnioskodawcy nie powstaje samodzielny program komputerowy, tworzony jest nowy ,,kod źródłowy" i tworzone są nowe ,,moduły" a tym samym nie powstaje samodzielny program komputerowy. Nietrafny jest także pogląd organu zgodnie z którym, działalność wnioskodawcy nie jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę lecz w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahenta. (...) część oprogramowania jest bowiem samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim. Co prawda, brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne. Wskazano, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74)".

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, nie można mieć wątpliwości, że również część programu komputerowego może stanowić (i co do zasady stanowi) sama w sobie program komputerowy, o którym mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Część programu zawiera bowiem posługując się definicją wskazaną przez Rzecznika Generalnego Yves’a Bota w ww. opinii z 14 października 2010 r. "zbiór instrukcji mających na celu umożliwienie komputerowi wypełnienie szczególnego zadania lub szczególnej funkcji" (część programu/podprogram stanowi jedynie ilościowo mniejszy zbiór instrukcji) i tylko o ile zachowane są warunki określone w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w zakresie, tj. stanowi ona przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, stanowi ona program komputerowy podlegający ochronie, o której mowa w art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym kontekście należy również zauważyć, że "[u]żyta w art. 1 ust. 3 Dyrektywy 91/250/EWG definicja oryginalności – własna intelektualna twórczość autora" – jest spełniona, jeżeli program został stworzony samodzielnie, nie zaś skopiowany z istniejącego dzieła, i wykazuje przy tym choć minimalny ślad wysiłku umysłowego o charakterze kreacyjnym36. Żadnych innych kryteriów nie stosuje się przy dokonywaniu jego kwalifikacji do ochrony. Zgodne jest to również z koncepcją "kleine Münze", czyli przyznawania ochrony dziełom nawet o niewielkim wkładzie pracy twórczej" (A. Behan, Pojęcie i prawnokarna ochrona programu komputerowego, Czasopismo prawa karnego i nauk penalnych, 2018, z. 1, str. 53).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Skarżący w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego określił, że "Projekty polegające na tworzeniu oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy i jego zleceniodawcy, a niektóre z nich także niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej". Podejmowane przez Skarżącego projekty, jak wynika z ww. opisu, wymają znacznego wysiłku umysłowego ("mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter"), co oznacza, że z pewnością spełniają one (i tworzone w związku z nimi zbiory instrukcji stanowiące część większych zbiorów instrukcji) przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W tym kontekście Organ interpretacyjny powołując się na odpowiedź Skarżącego na pytanie Organu ("Czy efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę jest/będzie program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego, czy też część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?"), iż "Tak, efektem prac Wnioskodawcy jest program komputerowy, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdarza się, że powstaje część programu komputerowego, która po połączeniu z wytworzonymi przez inne podmioty częściami stanowić będzie program komputerowy. W tym drugim przypadku Współtwórcy w tym Wnioskodawca przenoszą łącznie na zleceniodawcę prawa do stworzonego przez nich oprogramowania, będącego programem komputerowym, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych, a Wnioskodawca otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Wskazać należy, że odbywa się to na podstawie indywidualnie zawieranych umów ze zleceniodawcą a nie jednej wspólnej. Tworzenie poszczególnych części tego oprogramowania odbywa się u każdego z członków zespołu w prowadzonej działalności gospodarczej", wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że "Jak wynika z treści zawartej w przesłanym przez Wnioskodawcę uzupełnieniu wniosku, w przypadku współtworzenia przez Wnioskodawcę oprogramowania, Wnioskodawca tworzy część programu, który dopiero łącznie z innymi częściami (inną częścią oprogramowania), stworzonymi przez innego współtwórcę stanowi program komputerowy, podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast sam utwór stworzony przez Wnioskodawcę, nie stanowi programu komputerowego".

Otóż niezależnie od tego, że Organ interpretacyjny zapytał się o to, co chciał się dowiedzieć z interpretacji sam Skarżący (pytanie Skarżącego "2.Czy prawa IP Box wskazane w niniejszym wniosku spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej (...), pytanie Organu "Czy efektem prac (...) jest/będzie (...) część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami - wytworzonymi przez inne podmioty - będzie stanowić kwalifikowane prawo IP (...)") – co trudno uznać za prawidłowe, z udzielonej przez Skarżącego odpowiedzi, iż "Zdarza się, że powstaje część programu komputerowego, która po połączeniu z wytworzonymi przez inne podmioty częściami stanowić będzie program komputerowy" nie wynika, że owa "część programu komputerowego" nie stanowi - podlegającego ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programu komputerowego (podprogramu) odrębnego od programu komputerowego powstałego po połączeniu tej części z wytworzonymi przez inne podmioty częściami. Wprawdzie zadając pytanie Organ interpretacyjny zmierzał do przesądzenia, czy część oprogramowania stworzona przez Skarżącego sama w sobie nie stanowi kwalifikowanego prawa IP (tj. programu komputerowego, które podlega autorskiej ochronie) zapytując, czy "dopiero w połączeniu z innymi (...) będzie stanowić kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy" (gdzie zwrot "dopiero w połączeniu z innymi" miał wskazywać, że przed połączeniem taka kwalifikacja nie występuje), jednakże w udzielonej odpowiedzi Skarżący nie wypowiedział się co do tego, że wskazana "część programu komputerowego" sama w sobie nie stanowi - podlegającego ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programu komputerowego (podprogramu) odrębnego od programu komputerowego powstałego po połączeniu tej części z wytworzonymi przez inne podmioty częściami. Skarżący odpowiedział jedynie, że wskazana część po połączeniu z wytworzonymi przez inne podmioty częściami stanowić będzie program komputerowy (czyli, że będzie stanowić element programu komputerowego), jednakże nie odniósł się do kwalifikacji wskazanej części jako takiej (w szczególności nie wskazał, że owa część "dopiero w połączeniu z innymi" będzie stanowić taki program). Tym samym wobec braku wskazania przez Skarżącego, że tworzone przez Niego części oprogramowania nie stanowią programu komputerowego objętego ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w kontekście zawartych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzeń, z których wynikało, że projekty realizowane przez Skarżącego stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, Organ interpretacyjny nie był uprawniony do stwierdzenia, że wskazana część oprogramowania (programu komputerowego) nie stanowi (samego w sobie) programu komputerowego (podprogramu). O wadliwości dokonanej przez Organ interpretacyjny kwalifikacji prawnopodatkowej omawianej części programu komputerowego świadczy również to, że organ w zaprezentowanym stanowisku z jednej strony przyjął, że część oprogramowania wytworzona przez Skarżącego stanowi utwór ("[s]koro bowiem każdy ze współtwórców osobno przenosi na podstawie swojej umowy utwory, wobec tego, Wnioskodawca przenosi prawo do utworu, a nie prawo do programu komputerowego") – co oznaczało, że uznał, że stanowi ona (ta część oprogramowania) przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, z drugiej strony natomiast wykluczył możliwość kwalifikacji takiego utworu jako program komputerowy mimo że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ewidentnie wynikało, że Skarżący jest programistą i tworzy oprogramowanie ("(...) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy(...) musi posiadać wiedzę, która nie jest powszechną wiedzą i wymaga twórczego i innowacyjnego podejścia. Wnioskodawca korzysta z języków programowania takich jak C#, SQL, JavaScript", jego praca polega na "tworzeniu nowych modułów w istniejącym systemie informatycznym zleceniodawcy. Dla przykładu Wnioskodawca pracuje nad modułem notyfikacji związanych z generowaniem e-maili, kiedy zajdą określone biznesowe przyczyny. Wnioskodawca w zakresie trzeciej umowy (...) [p]rzykładem świadczenia będzie m.in. praca nad systemem do zbierania danych związanych z przeglądem urządzeń energetycznych") rozumiane jako zbiór instrukcji dla komputerów – czyli po prostu programy komputerowe. W tym miejscu Sąd ponownie zwraca uwagę na to, że fragment kodu (określony zbiór instrukcji dla komputerów) - o ile spełnia warunki dla uznania go za utwór (gdyż stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a nie np. kilkuwierszowy zapis dotyczący wykonania określonego polecenia przewidzianego w danym języku programowania, który jest trywialny dla każdego programisty) – co w niniejszej sprawie uznał Organ interpretacyjny, jest programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, nawet jeżeli stworzony i ostatecznie wykorzystywany przez użytkownika program stanowić będzie zespół szeregu części tego programu (stworzonych w tym celu), to każda część z osobna (odpowiedni fragment kodu programu), stanowiący swoisty podprogram, o ile tylko stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, stanowić będzie sam w sobie program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (i autorskie prawo do takiego programu komputerowego stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej na mocy art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). Tym samym nie ma racji Organ interpretacyjny, że "sam utwór stworzony przez Wnioskodawcę, nie stanowi programu komputerowego" – utwór (a więc przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia) w postaci fragmentu kodu, który następnie podlega kompilacji, stanowi program komputerowy (podprogram) i co za tym idzie autorskie prawo do takiego programu stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30ca ust. 2 pkt u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że współtworzenie programu komputerowego w grupie programistów nie stanowi autorskiego programu komputerowego, tym samym nie może być ono uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, co według Organu prowadzi do uznania, że Skarżący nie może skorzystać w tym zakresie z ulgi podatkowej.

Konsekwencją powyższego naruszenia było naruszenia art. 121 § 1 O.p. wynikające z działania organu wbrew przepisom prawa prowadzące do uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący nie ma prawa do ulgi podatkowej – naruszenie to miało charakter wtórny (wobec naruszenia prawa materialnego). Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 124 O.p. polegające na braku jasnego uzasadnienia prawnego jak i faktycznego przez Organ, dlaczego według organu współtworzenie programu komputerowego w grupie programistów nie może być uznane za stworzenie autorskiego programu komputerowego w myśl art. 30ca ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny wskazał powody, dla których nie uznał tworzonej przez Skarżącego części programu komputerowego za program komputerowy. Odrębną kwestią jest to, że dokonana wykładnia (i zastosowanie do opisanego stanu faktycznego) okazała się nieprawidłowa – stanowiło to jednak odrębny zarzut, który Sąd uznał za zasadny.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – dalej p.p.s.a,, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (pkt 1 sentencji).

Ponownie rozpoznając sprawę Organ interpretacyjny przyjmie stanowisko w zakresie wykładni (i zastosowania) art. 30ca ust. 2 pkt u.p.d.o.f. wynikające z niniejszego wyroku, co skutkować będzie w szczególności koniecznością uznania, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku (uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wytworzonego oprogramowania za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest prawidłowe również w odniesieniu do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę przy współpracy z zespołem danego kontrahenta.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji) - na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.).