Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 396/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] lutego 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. W. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] sierpnia 2010 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji"). Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. ([...] zł), a także odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku ([...] zł) za poszczególne miesiące 2005 r. (od marca do lipca). Skarżący w zeznaniu podatkowym za 2005 r. (PIT-36) zadeklarował podatek należny w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 53a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wyjaśnił, że skarżący w 2005 r. uzyskiwał przychody między innymi z pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą "[...]" P. W.. Przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna paliw oraz artykułów spożywczych i przemysłowych. Skarżący korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Naczelnik US ustalił, że skarżący nie zaewidencjonował odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla potrzeb działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, stanowiących przychód z działalności gospodarczej. Skarżący zawyżył także koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty:

– [...] zł poprzez zawyżenie zaewidencjonowanych odsetek w wysokości [...] zł od kredytu zaciągniętego na zakup stacji paliw w W. G., gdy zgodnie z przedłożonym zestawieniem operacji dokonywanych na rachunku bankowym za okres [...].X. – [...].X.2005 r. zapłacono [...] zł tytułem odsetek;

– [...] zł poprzez przedwczesne zaliczenie już w lipcu 2005 r. odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (stacji paliw w W. G.), który przyjął do użytkowania [...] lipca 2005 r.

Powyższe uchybienia skarżącego są bezsporne.

Naczelnik US odmówił także skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2005 r. kwoty [...] zł, zaewidencjonowanej na podstawie faktur dotyczących zakupu paliw silnikowych (oleju napędowego i benzyny), które nie odpowiadały rzeczywistości. Organ I instancji ustalił bowiem, że wystawcy tych faktur ("[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w G. i "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w R.) były w czerwcu 2005 r. podmiotami nieistniejącymi, stwarzającymi jedynie pozory formalnego istnienia (działalności). Czyli podmioty te nie sprzedawały skarżącemu paliw silnikowych, o których mowa w spornych fakturach. Organy podatkowe szczegółowo opisały przy tym dowody i okoliczności, uzasadniające powyższy wniosek, powołując się na dowody zebrane przez organy ścigania, informacje uzyskane od innych organów podatkowych, dowody ze źródeł osobowych, a także przepisy materialnoprawne dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na rzecz faktycznych sprzedawców paliw silnikowych.

Dodać warto, że Naczelnik US uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki skarżącego dotyczące zakupów paliw silnikowych od "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w Ś. na łączną kwotę [...] zł w 2005 r., pomimo istotnych wątpliwości co do zasadności zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych, na które to wątpliwości organ wskazywał w toku postępowania podatkowego.

1.3. W szczególności, organ I instancji na podstawie informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy w G. ustalił, że spółka z o. o. "[...]" z siedzibą w G. nie dokonała obowiązku rejestracyjnego. Nie składała żadnych deklaracji i zeznań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Bezskuteczne okazały się próby doręczenia tej Spółce wezwań. Stąd wniosek, że w rzeczywistości Spółka ta była podmiotem nieistniejącym. Organ ustalił nadto, iż "[...]" spółka z o. o. z siedzibą w G. została [...] lutego 2004 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący nie mogą zaś zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącego, gdyż nie kupował on paliwa od podmiotu ujawnionego w treści spornych faktur. Nie występuje zatem związek pomiędzy tymi wydatkami i przychodami skarżącego. Skarżący nie ujawnił faktycznych sprzedawców paliw.

Naczelnik US ustalił także, iż "[...]" sp. z o. o. nie prowadziła w 2005 r. działalności pod wskazywanym adresem. Z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w L. wynika nadto, że osoby fizyczne reprezentujące Spółkę działały w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i innymi produktami ropopochodnymi. Zajmowały się także obrotem fikcyjnymi fakturami VAT, a Spółka ta służyła do wystawiania tzw. "pustych faktur" mających na celu legalizację paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Powyższe ustalenia potwierdza wyrok Sądu Okręgowego w L. z [...] kwietnia 2010 r. ([...]) uznający oskarżonego R. K. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów. Naczelnik US uznał zatem, że brak jest podstaw do zaliczenia kwoty [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącego w 2005 r., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie ujawnił zaś faktycznych sprzedawców paliw.

1.4. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący postawił jej zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24a u.p.d.o.f.;

2) postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 Op poprzez:

– nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie faktycznej sprzedaży nabytych towarów,

– pominięcie ksiąg podatkowych w zakresie wykazanej wielkości sprzedaży,

– niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego dostępnego materiału dowodowego w zakresie sprzedaży,

– nieustalenie stanu faktycznego dotyczącego wielkości nabytych i sprzedanych towarów,

– niezebranie całego materiału dowodowego w celu udowodnienia okoliczności wskazanych w skarżonej decyzji odnośnie "[...]" Sp. z o. o.

Skarżący wystąpił zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Autor odwołania za błędne uznał twierdzenia organu, iż spółka "[...]" nie dokonała obowiązku rejestracyjnego we właściwym US, wywodząc z tej okoliczności skutek prawny jakoby spółka ta w ogóle nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Wskazał, iż zarówno spółki "[...]", jak i "[...]" posiadają wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Posiadają REGON oraz NIP. Nabywają towar od tych podmiotów skarżący był zatem przekonany o tym, iż nabywa go od podmiotów istniejących. Nie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami.

1.5. Zdaniem Dyrektora IS, wydatki poniesione na rzecz podmiotów nieistniejących, które nie były sprzedawcami towarów handlowych, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącego, który nie wskazał podmiotów, od których faktycznie nabywał paliwa silnikowe. Dyrektor IS nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z [...] lutego 2011 r. nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] marca 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, bądź też przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 233 § 1 ust. 2a i art. 208 § 1 Op w związku z:

a) art. 9 ust. 1 i 2, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24a u.p.d.o.f. polegające na:

– nieumorzeniu postępowania, pomimo iż skarżący stwierdził, że nabył kwestionowany towar, a następnie go sprzedał, wskazując jednocześnie dokumenty nabycia i sprzedaży, w związku z niewyjaśnieniem przez organ faktu sprzedaży nabytego od "[...]" Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. towaru i dokonaniem niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przez co błędnie zastosował wskazaną podstawę prawną;

– błędnym zastosowaniu, ponieważ prawo podatnika dokonującego transakcji bezpośrednio związanych z przychodem, zaliczanych w koszty uzyskania przychodów, nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią w niniejszej sprawie zakwestionowane przez organ transakcje, nie zostały wykazane przez dostawców do opodatkowania, tym bardziej, że organy nie potwierdziły okoliczności, iż skarżący świadomie, w celu osiągnięcia korzyści materialnej polegającej na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, brał świadomie udział w tych transakcjach;

2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez:

– niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

– błędne i niezgodne z prawem nieprzeprowadzenie postępowania, celem potwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez "[...]" Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. stwierdzają fikcyjność transakcji w sytuacji, kiedy skarżący wskazał, iż nabyty od tych podmiotów towar został dalej sprzedany, czego organy nie kwestionują, pomijając jednocześnie stanowisko skarżącego co do dalszej odsprzedaży tego towaru i nie wskazując innych przeciwnych dowodów do twierdzeń skarżącego;

– prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel, gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając tym samym brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej;

– niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ podatkowy dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym;

– brak przeprowadzenia dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie nabytego towaru w celu zweryfikowania fikcyjności transakcji i ewentualnego innego źródła pochodzenia towaru, niż wskazuje skarżący ("[...]" Sp. z o. o. oraz "[...]" Sp. z o. o.).

2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że sporne faktury potwierdzały bezpośredni związek kosztu z uzyskanym przychodem, w takim zakresie, w jakim nabyty towar handlowy został dalej odsprzedany. Ocena faktu sprzedaży towaru nabytego od "[...]" Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. jest na tyle ważna, że nie powinna być przez organy podatkowe obu instancji pominięta. Natomiast w sytuacji, kiedy organy podatkowe obu instancji twierdzą, wbrew stanowisku skarżącego, że faktury zakupu od wskazanych Spółek stwierdzają czynności niedokonane, pozorne lub fikcyjne i wystawione są przez podmioty nieistniejące, to nie mogą przejść obojętnie do wyjaśnienia stanu faktycznego, jakim jest sprzedaż przez skarżącego ilości nabytego od nich towaru. Skarżący podniósł także, iż organy obu instancji nie kwestionują ilości sprzedaży towaru, która pokrywa się z ilością towaru zakupionego, wykazanego w fakturach wystawionych przez "[...]" Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. Pomimo tego kwestionują nabycie towarów od wskazanych spółek.

Autor skargi za chybione uznał twierdzenia organów, iż transakcje pomiędzy nim, a "[...]" Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. są fikcyjne. Jego zdaniem wskazał on szereg dowodów, iż transakcje zostały zawarte, a mianowicie: faktury zakupu od Spółek, ewidencję zakupu, w której wykazany został zakup, ewidencję sprzedaży z której wynika, że nabyty towar od został sprzedany oraz fakt, iż z tytułu jego sprzedaży skarżący otrzymał zapłatę. Organy pozostają zatem w błędzie.

2.3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w pierwszej kolejności prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot zaewidencjonowanych przez niego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako wydatki na zakup towarów handlowych (paliwa silnikowe). Zdaniem organów, skarżący bezpodstawnie zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż zostały wystawione przez osoby prawne tylko formalnie występujące w obrocie gospodarczym ([...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o.). Wydatków poniesionym na rzecz podmiotów nieistniejących, które w rzeczywistości nie dostarczały skarżącemu towarów handlowych (paliw silnikowych) ujawnionych w treści spornych faktur, nie można zaliczyć w ciężar jego kosztów podatkowych, gdyż nie zostały one należycie udokumentowane i nie posiadają związku z przychodami skarżącego.

Autor skargi wskazuje zaś, że zakupione towary handlowe (paliwa silnikowe) skarżący sprzedał, a organy nie udowodniły, że transakcje były fikcyjne. Stawia zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, gdyż jego zdaniem organy obowiązane były ustalić rzeczywiste pochodzenie towarów. Skarżący nie wiedział bowiem i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Skoro sprzedał zakupiony uprzednio towar handlowy (paliwa silnikowe), to sporne wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a postępowanie podatkowe umorzone. W tym kontekście stawia zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 – 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 ust. 2a Op, jak i przepisów materialnoprawnych, tj. art. 9 ust. 1 – 2, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24a u.p.d.o.f.

Podkreślenia wymaga, że bezsporne są inne uchybienia skarżącego dotyczące zarówno przychodów, jak kosztów ich uzyskania (s. 21 – 22 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy wykazał nadto, że w świetle przepisów art. 70 § 1 i § 4 Op, nie doszło do przedawnienia zobowiązania, z uwagi na zajęcie rachunku bankowego skarżącego, o czym został on powiadomiony (s. 10 – 11 zaskarżonej decyzji). Bezsporne także jest określenie przez organy wysokości odsetek od niezapłaconych przez skarżącego w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r., obliczonych na dzień złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego za ten rok (s. 22 zaskarżonej decyzji).

3.4. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione

w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie określonych wydatków nastąpiło przy tym w celu osiągnięcia przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

4.1. Zdaniem Sądu, za prawidłowe i korzystne dla skarżącego należy uznać ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, które odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł zaliczonej przez niego do wydatków na zakup towarów handlowych (oleju napędowego i benzyny). Organy ustaliły okoliczności faktyczne uzasadniające wniosek, że sporne faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie dostarczały skarżącemu towarów (paliw silnikowych) ujawnionych w treści spornych faktur. Czyli wydatki poniesione przez skarżącego na rzecz tych podmiotów nie mogą zostać zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie poniósł ich w celu osiągnięcia przychodów. Jeżeli faktycznie poniósł on wydatki wynikające z treści spornych faktur, to ich celem było zalegalizowanie spornych transakcji dotyczących wprowadzania do obrotu gospodarczego towarów (paliw silnikowych) niewiadomego pochodzenia. Skoro skarżący nie ujawnił rzeczywistych sprzedawców nabywanych przez niego towarów handlowych, to organy nie miały obowiązku poszukiwania dowodów, które pozwalałyby zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Istotne bowiem jest to, że sporne wydatki nie zostały poniesione przez skarżącego w celu osiągnięcia przychodów. W tej sytuacji organy podatkowe nie były obowiązane do kontynuowania postępowania w celu ustalenia, czy skarżący faktyczne poniósł wydatki na rzecz podmiotów ujawnionych w treści spornych faktur. Nie były także obowiązane do badania na potrzeby niniejszej sprawy okoliczności związanych ze sprzedażą przez skarżącego towarów handlowych.

4.2. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego transakcji z [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. uzasadnia zdaniem Sądu wniosek, że skarżący nie posiada wiarygodnych dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do tego, aby w zgodzie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliw silnikowych (oleju opałowego i benzyny) od tych Spółek. Organy wykazały bowiem (zob. s. 11 – 20 zaskarżonej decyzji), że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Czyli sprzedawcą paliw nie były podmioty ujawnione w treści spornych faktur. Wydatki na rzecz podmiotów, które nie sprzedawały na rzecz skarżącego paliw nie mają zatem związku z jego przychodami. Ustalenia faktyczne organów znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, który w spornym zakresie został oceniony zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Czyli w sposób zgodny z art. 191 Op.

4.3. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że organy przyznały skarżącemu prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktur wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o. o., której udziałowcem jest (był w 2005 r.) między innymi Z. W., choć posiadały informacje pochodzące z postępowania karnego, że osoby związane z działalnością tej Spółki zajmowały się przekwalifikowaniem komponentów paliwa i sprzedażą towarów ropopochodnych jako olej napędowy bez zapłaconej akcyzy. Organy ścigania ustaliły, że [...] Sp. z o. o., której udziałowcem jest (był w 2005 r.) między innymi

Z. W. nie zajmowała się faktycznym obrotem paliwami. Jedynie wystawiała faktur dokumentujące fikcyjne transakcje gospodarcze (zob. s. 6 zaskarżonej decyzji). Pomimo posiadania tych informacji (dowodów) i długotrwałego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia właściwości miejscowej tej Spółki, Naczelnik US nie zdecydował się odmówić skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz tego podmiotu, gdyż organy ścigania oraz organ podatkowy właściwy dla Spółki nie zajmowały się bezpośrednio transakcjami zawartymi pomiędzy Z. W. ([...]) i [...] Sp. z o. o., której udziałowcem jest (był) między innymi Z. W.. Zdaniem Sądu odstąpienie od kontynuowania postępowania w tym zakresie należy uznać za korzystne dla skarżącego. To zaś oznacza, że chybiony jest zarzut postawiony przez pełnomocnika skarżącego, iż organy prowadziły postępowanie ukierunkowane "na z góry założony cel". Okoliczności transakcji zawieranych pomiędzy Z. W. (skarżący) oraz Spółką, której udziałowcem jest (była) osoba o tym samym nazwisku, uzasadniały bowiem kontynuowanie postępowania podatkowego w celu weryfikacji zasadności zaliczenia przez skarżącego w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, czyli kwoty znacznie wyższej od tej, która jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie ([...] zł). Dostrzegając wadliwość dotychczasowego postępowania dowodowego, działając pod presją czasu wynikającego z art. 70 § 1 Op, organ I instancji zasadnie odstąpił od kontynuowania postępowania w tym zakresie.

5.1. Za chybione Sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania lub (i) przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 9 ust. 1 – ust. 2 u.p.d.o.f. oraz nieokreślonych przepisów art. 14 i art. 24a u.p.d.o.f. nie zostały w żaden sposób uzasadnione przez jej autora. Z tej przyczyny, Sąd uznał za zbędne szczegółowe odnoszenie się do tych zarzutów materialnoprawnych.

Oczywiście chybiony jest wniosek autora skargi o "umorzenie postępowania". Sądy administracyjne nie posiadają bowiem ustawowych kompetencji do umorzenia postępowania podatkowego (administracyjnego). W świetle zarzutów i argumentacji skargi nie można było zaś przyjąć, że wniosek jej autora dotyczy umorzenia postępowania sądowego.

Sposób, w jaki autor skargi postawił i uzasadnił zarzuty dotyczące zaskarżonej decyzji, świadczy o wadliwym przyjęciu, że instytucja kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. jest tożsama w sensie skutków prawnych z zasadą neutralności podatku od towarów i usług (VAT). Drugorzędne znaczenie ma bowiem w niniejszej sprawie świadomość skarżącego odnośnie jego udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że zaewidencjonowane przez niego w księgach podatkowych wydatki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie sposób dopatrzeć się legalnego związku pomiędzy tymi wydatkami i przychodami skarżącego. Skoro skarżący nie ujawnił podmiotów, od których faktycznie nabywał paliwa silnikowe, to ponosi tego konsekwencje. Drugorzędne znaczenie ma w tej sytuacji kwestia zaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży paliw silnikowych niewiadomego pochodzenia. Skoro skarżący sprzedał te paliwa, to był obowiązany wykazać przychód z tego tytułu. Do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków poniesionych na rzecz podmiotu nieistniejącego, gdyż nie sposób uznać, że wydatki te zostały poniesione

w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem Sądu, wydatki związane z nieudaną próbą zalegalizowania źródła pochodzenia paliw silnikowych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

5.2. Organy zasadnie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 Op (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, LexPolonica nr 1783745). Skoro podatnik nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek związany z jego przychodami, to brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że wydaje się oczywistym, iż biorąc udział w nagannym procederze musiał on ponosić "jakieś" wydatki. Brak jest także podstaw do wniosku, że podmiot, który wprowadza do obrotu nielegalny towar, może jego wartość rynkową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro nie potrafi wykazać, że poniósł wydatek albo decyduje się zachować w tajemnicy rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem. Nawet odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje organowi wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 Op, jeżeli dysponuje danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, LEX nr 173028; wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793; wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2004 r., III SA 24/03, LEX nr 159061).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, z których wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09, Lex nr 784707). W przypadku zaewidencjonowania kosztów na podstawie faktur od "nieistniejących podmiotów" organ podatkowy nie ma obowiązku badania ich związku z przychodem, gdyż tego rodzaju wydatki nawet jeśli zostały poniesione, to nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy, a zastosowania szacowania w takiej sytuacji byłoby w świetle przepisów u.p.d.o.f. niewłaściwe (por. wyrok WSA w Gorzowie z 23 lutego 2010 r., I SA/Go 2/10; Lex nr 570629).

6. Reasumując, zdaniem Sądu organy uzasadniły swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Rozstrzygając sprawę działały obiektywnie. Uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącego okoliczności. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zasadnie odstąpiły od zbierania kolejnych dowodów, skoro skarżący nie potrafił precyzyjnie wskazać, że ich przeprowadzenie może w sposób istotny zmienić obraz sprawy (ustalenia faktyczne). Trafnie przyjęły, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania z uwagi na wyżej przedstawione nieprawidłowości dotyczące zarówno przychodów (bezsporne), jak i kosztów ich uzyskania (częściowo sporne). W konsekwencji, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący zaniżył kwotę deklarowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd konieczne było wydanie zaskarżonych decyzji, które Sąd uznał za odpowiadające prawu. Organy zasadnie zastosowały nadto art. 53a § 1 Op, określając skarżącemu wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego.

Dodać warto, że Dyrektor IS wystarczająco odniósł się do zarzutów odwołania. Wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku kontynuowania postępowania podatkowego w celu badania, czy i komu skarżący sprzedał towary handlowe (paliwa silnikowe) niewiadomego pochodzenia.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.