Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 330/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt. 2, 3 i 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Przedmiotem postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie czy nie zaszły wyjątkowe okoliczności wskazane w art. 247§1 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Przedmiotem postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie czy nie zaszły wyjątkowe okoliczności wskazane w art. 247§1 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "S." Spółka z o.o. Spółka Komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2003 i 2004 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług S. [...] w S. za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2004 r.

Pismem z dnia 16 marca 2006 r. pełnomocnik działający w imieniu Strony złożył wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...]. W piśmie Pełnomocnik Strony stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa i zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy art. 247§1 pkt. 2, 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie miało polegać na zaakceptowaniu i przychyleniu się do nieznajdującego oparcia w obowiązujących przepisach prawa stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do stwierdzenia jej nieważności. W uzasadnieniu decyzji przytoczył w obszerny sposób dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego w sprawie, z wyszczególnieniem wydawanych decyzji oraz odwołań i wniosków strony. Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od zwyczajnego postępowania wymiarowego. Postępowanie to nie może dotyczyć ponownej oceny zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej m.in. jeżeli decyzja została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2), została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3) lub zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt.7).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do wydania decyzji, brak jest wyraźnego, bezspornego i oczywistego naruszenia prawa oraz brak jest przepisu, który mógłby spowodować konieczność stwierdzenia nieważności decyzji. Podnoszone we wniosku zarzuty względem wydanej decyzji są bezzasadne.

Organ przytaczając stan faktyczny i prawny w sprawie wskazał, że w przeciwieństwie do twierdzeń pełnomocnika Strony postępowanie podatkowe w sprawie wykazało nieprawidłowości w określeniu podatku należnego. Skarżącemu nigdy nie zarzucono braku sprzedaży towarów, stwierdzono jedynie, że Spółka nie spełniła przesłanek do zastosowania stawki podatku 0%. Organ podkreślił, że sam zwrot podatku podróżnemu i złożenie przez niego własnoręcznego podpisu na dokumencie odbioru gotówki nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania stawki 0%, konieczny jest dodatkowo wywóz towaru i posiadanie dokumentu potwierdzającego ten wywóz, które to warunki w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano nie zostały spełnione. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził także naruszenia wskazanych we wniosku przepisów z zakresu procedury podatkowej.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka S. w S. i za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie. W uzasadnieniu odwołania podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie przedstawione szczegółowo we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt. 1, art. 21d, art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a-d, art. 109 ust.2, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 129 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a także rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 21§3 i §3a, art. 120, art. 122 w zw. z art. 187, art. 210§1 pkt. 6 i §4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, podzielającego argumentację strony zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu nie stanowią podstawy do zmiany decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...], albowiem nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 247§1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem o wyjątkowym charakterze. Jego istotą jest ustalenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji opisanych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności stanowią wyjątek od zasady trwałości ostatecznej decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej. Zatem postępowanie w tym przedmiocie nie może służyć kolejnej weryfikacji decyzji z merytorycznego punktu widzenia – wyrok NSA z 29.12.2000 r. sygn. akt III SA 3207/99.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 247§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej m.in. jeżeli decyzja została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2), została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3) lub zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7). Wskazując na powyższe przesłanki pełnomocnik Spółki zarzucił organom, że błędnie przyjęły, iż w zaistniałym stanie faktycznym podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wskazał, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, gdy sprzeczność tę w sposób niewątpliwy można ustalić przez proste ich porównanie. Zatem, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy istnieją rozbieżności w ocenie okoliczności faktycznych danej sprawy, dokonywanej przez podatnika i organ podatkowy oraz w zakresie zastosowanych przepisów. Spór co do zaistnienia przesłanek do zastosowania stawki 0% nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. Organ podkreślił, że kontrola rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie podatku VAT będzie przedmiotem odrębnego postępowania sądowo-administracyjnego na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Organ podkreślił, że podnoszone przez stronę przesłanki nie stanowiły podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji, albowiem nie nastąpiło w sprawie oczywiste naruszenie prawa, które można byłoby ustalić przez proste porównanie treści decyzji treścią przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznaczył również, że w niniejszej sprawie nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania decyzji. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94). Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.

Organ stwierdził również, iż nie zachodziły przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, kiedy z mocy przepisu prawa decyzja zawierająca określoną wadę jest nieważna. W niniejszej sprawie nie wskazano na taki przepis prawa, z mocy którego decyzja z dnia [...] lutego 2006 r. jest nieważna. W sprawie istniała podstawa prawna do wydania decyzji, brak było wyraźnego, bezspornego i oczywistego naruszenia prawa.

Od powyższej decyzji Spółka S. w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku żądając jej uchylenia w całości jako rażąco naruszającej przepisy prawa materialnego i procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił:

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu, polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy II instancji, iż w zaistniałym stanie faktycznym Skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT 0% (w zakresie stanu faktycznego sprzed 1 maja 2004 r.) w sytuacji, gdy - zdaniem Skarżącego - zostały spełnione wszelkie przesłanki do zastosowania stawki 0% w przedmiotowym stanie faktycznym;

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 129 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu, polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy II instancji, iż w zaistniałym stanie faktycznym Skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT 0% (w zakresie stanu faktycznego po 1 maja 2004 r.) w sytuacji, gdy - zdaniem Skarżącego - zostały spełnione wszelkie przesłanki do zastosowania stawki 0% w przedmiotowym stanie faktycznym;

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na błędnej wykładni powołanego przepisu, przejawiającej się w całkowicie bezzasadnym przyjęciu, iż Skarżący w świetle podjętych przez siebie działań (przed 1 maja 2004 r.) w przedmiotowym stanie faktycznym utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego ze stawką 0% w sytuacji, gdy powyższe twierdzenie nie znajduje oparcia w ustalonych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego faktach i okolicznościach;

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 ppkt a-d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegające na błędnej wykładni powołanego przepisu, przejawiającej się w całkowicie bezzasadnym przyjęciu, iż Skarżący w świetle podjętych przez siebie działań (po 1 maja 2004 r.) w przedmiotowym stanie faktycznym utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego ze stawką 0% w sytuacji, gdy powyższe twierdzenie nie znajduje oparcia w ustalonych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego faktach i okolicznościach;

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 4 i ust. 6 "starej" ustawy o podatku VAT, przejawiające się zarówno w błędnej wykładni, jak i niewłaściwym zastosowaniu powołanego przepisu, przejawiające się w ustaleniu dla podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik nie wypełnił dyspozycji art. 27 ust. 2 (tym samym nie ma zastosowania ust. 6 w/w przepisu), gdyż podatnik prowadził ewidencję (przed 1 maja 2004 r.), o której mowa w art. 27 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, a organ podatkowy nie dowiódł nierzetelności lub aktu nieprowadzenia przedmiotowej ewidencji;

- rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 "nowej ustawy o podatku VAT, przejawiające się zarówno w błędnej wykładni, jak i niewłaściwym zastosowaniu powołanego przepisu, przejawiające się w ustaleniu dla podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik nie wypełnił dyspozycji art. 109 ust. 2 (tym samym nie ma zastosowania ust. 4 w/w przepisu), gdyż podatnik prowadził ewidencję (po 1 maja 2004 r.), o której mowa w art. 109 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, a organ podatkowy nie dowiódł nierzetelności lub aktu nieprowadzenia przedmiotowej ewidencji;

- rażącym naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej polegające na niewskazaniu podstawy prawnej i jej niewyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która to podstawa prawna i jej uzasadnienie argumentowałoby stanowisko organu II instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji (brak wskazania przepisów uzasadniających podstawę do określenia zobowiązania i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na tle stanu faktycznego sprawy);

- rażącym naruszeniu art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej polegające na niewykazaniu (w świetle zarzutów z pkt 1) podstaw do stwierdzenia, że wysokość zobowiązania wskazana przez Skarżącego w deklaracji jest nieprawidłowa, a wykazany przez skarżącego zwrot podatku został ustalony w wysokości większej od należnej;

- rażącym naruszeniu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej polegającym na działaniu organów podatkowych w niniejszej sprawie bez podstawy prawnej, co wyrażało się w wydaniu zaskarżonej decyzji, ponieważ w postępowaniu podatkowym stosowanie zasady in dubio pro flsco jest kategorycznie niedopuszczalne, a organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję wydał ją bez podstawy prawnej;

- rażącym naruszeniu art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, polegającym na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktu, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób rzetelny i kompletny, a także organ podatkowy nie wyjaśnił wszelkich wątpliwości powstałych na tle zaistniałego stanu faktycznego;

- rażącym naruszeniu procedury podatkowej, tj. art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej, przejawiającym się w całkowicie bezpodstawnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż w zaistniałym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].02.2006 r. Nr [...] w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowa decyzja rażąco narusza przepisy prawa w zakresie wskazanym w niniejszej skardze, nie istnieje również żadna podstawa prawna, na podstawie której organy podatkowe ustaliły Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, a rażące naruszenie norm prawa podatkowego w wykazanym zakresie przesądza o istotnych wadach ciążących na przedmiotowej decyzji, a w związku z powyższym Organ podatkowy II instancji winien stwierdzić jej nieważność.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji. Szczegółowo opisał na czym, w jego ocenie, polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w odniesieniu do poszczególnych zarzutów skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ma wyjątkowy charakter w związku z czym zarzuty podnoszone przez Stronę dotyczące naruszenia art. 7 Konstytucji RP, przepisów prawa procesowego i materialnego nie są trafne. Mają one charakter merytoryczny a zatem powinny być przedmiotem postępowania wymiarowego, które na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zostało jeszcze zakończone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów prawa.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z dnia 22 maja 1987 r. sygn. akt IV SA 1062/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 35). W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok NSA z dnia 28 maja 198 r. sygn. akt I SA 89/85, ONSA 1985, nr 1, poz. 30). Stwierdzenie nieważności należy więc odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy. Ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności z prawem. Natomiast, nie jest rzeczą Strony podnoszenie w tym postępowaniu argumentów merytorycznych (wyrok NSA z dnia12 lutego 1997 r. sygn. akt III SA 1348/95). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może bowiem przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym (wyrok NSA w Warszawie z dnia 12.11.2002 r. sygn. akt SA 3630/00). Domniemanie ważności decyzji administracyjnej może być obalone tylko w trybie określonym w przepisach procedury albo przez uchylenie decyzji jako nieważnej albo też przez stwierdzenie jej nieważności. Przesłanki pozytywne stwierdzenia nieważności zawarte są w wyliczeniu wyczerpującym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki wyliczone w tym przepisie nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Formułując tą zasadę w Komentarzu do KPA (B. Adamiak, J. Borkowski: Komentarz, Wyd. C.H. Beck Warszawa 1996, str. 706,707) prof. J. Borkowski stwierdził, że celnie zostało to ujęte w tezie wyroku NSA z dnia 07.07.1983 r. II SA 581/83 (Problemy Praworządności 1984, nr 10, str. 26): "stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej, stanowiące wyjątek od zasady stabilności decyzji, wymaga bezspornego ustalenia, że uchylona decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 156 § 1". Pogląd ten należy w pełni odnieść do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi jak i w skardze skierowanej do sądu wskazywała, jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. art. 247§1 pkt 2, 3 i 7. W myśl przepisu art. 247 § 1 pkt. 2, 3 i 7 organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej (pkt. 2); została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt. 3), lub zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7).

Z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej – wyrok NSA z 25.04.1995 r. SA/Wr 1327/94. Z kolei pojęcie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji podatkowej, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie rozumiane jest jako wydanie decyzji w sprzeczności z przepisami prawa powodującym, iż nie może ona pozostać w obrocie prawnym. Wada powodująca nieważność decyzji może powstać jedynie w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia) pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17.09,1997 r. sygn. akt III SA 1425/96). Natomiast przesłanka z art. 247§1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy przepisy odrębne przypisują sankcję nieważności w sytuacji wystąpienia określonych wad decyzji. Z orzeczeń Najwyższego Trybunału Administracyjnego z 8 marca 1932 r. (Nr 3823/30) i z 9 kwietnia 1937 r. (Nr 1064/35) wynika, że w przepisach odrębnych musi być wprost ustanowiona sankcja nieważności z powodu danej wady decyzji.

Odnośnie zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej wskazać należy, że stanowisko skarżącej Spółki nie może być uznane za prawidłowe. Podkreślić należy, że pełnomocnik skarżącej Spółki powołując tę podstawę stwierdzenia nieważności decyzji nie wskazał w skardze, dlaczego uważa, iż kwestionowana decyzja zastała wydana bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu tegoż zarzutu pełnomocnik Spółki wskazuje, że organy podatkowe nie dowiodły, że Podatnik utracił prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy pozbawił Podatnika prawa zastosowania preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy Podatnik na tle stanu prawnego zastosował dyspozycję uprawniającą go do zastosowania stawki podatku 0%. W ocenie Sądu, podnoszone zarzuty mają charakter merytoryczny i sprowadzają się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych w sprawie, a zatem nie mogą świadczyć, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Z akt administracyjnych wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. miał ustawowe kompetencje do wydania kwestionowanej decyzji, dlatego też twierdzenia strony skarżącej dotyczące wydania decyzji bez podstawy prawnej należało uznać za bezpodstawne.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut wydania przedmiotowej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie zostały naruszone zasady rządzące tym postępowaniem, w szczególności postępowaniem dowodowym. Podkreślić należy, że podnoszone zarzuty dotyczące rzetelności postępowania dowodowego i jego oceny nie mogą świadczyć o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji podejmowane czynności oparły na obowiązujących przepisach i nie można uznać ich jako "rażąco" naruszających prawo. Podkreślić należy, że odmienna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez stronę skarżącą i organy podatkowe nie świadczy jeszcze o rażącym naruszeniu prawa przez organy podatkowe. Powyższe zarzuty mają charakter merytoryczny i jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kontrola rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 i 2004 r. będzie przedmiotem odrębnego postępowania sądowo-administracyjnego.

Podobnie należało ocenić podnoszony przez skarżącą stronę zarzut naruszenia art. 247§1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej Spółki nie wskazał, jaki przepis prawa przewiduje, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2006 r. jest nieważna.

Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej podniesione w skardze zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jak również Ordynacji podatkowej mają charakter merytoryczny i nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. Nie można zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, iż w/w decyzja rażąco narusza przepisy prawa a ponadto nie istnieje żadna podstawa prawna na podstawie, której można było ustalić Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Fakt, iż strona nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawartego w decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. nie oznacza, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa bądź zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa.

Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy art. 247§1 pkt. 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2006 r. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej nie sposób dopatrzyć się jakichkolwiek błędów czy niejasności, w szczególności prawidłowo przeanalizował treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej Spółki naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.