Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 804/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi I.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz na podstawie powołanych szczegółowo w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. DZ.L. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 6 listopada 2014 r. wniesionego przez I. O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. Nr [...] określającej:

- zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

· IV kwartał 2012 r. w kwocie 0 zł,

· I kwartał 2013 r. w kwocie 0 zł,

- podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych na podstawie art. 108 ustawy o VAT za:

· listopad 2012 r. w kwocie [...] zł,

· grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł,

· styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł

· luty 2013 r. w kwocie [...] zł

· marzec 2013 r. w kwocie [...] zł

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił I. O. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" , w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. zobowiązania podatkowe oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT wynikający z faktur wystawionych w okresie od listopada 2012 r. do marca 2013 r. w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji.

Decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do marca 2013 r. Do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. został wyznaczony na podstawie art. 10 ust.2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] r.

Z dokonanych czynności sporządzono protokół, który w dniu [...] r. został doręczony, a Strona pismem z dnia [...] r. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia [...] r., wnosząc jednocześnie o uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania P. R. , G. A. . , A. A. . , S. A. . , członków zarządu Spółki "B" Sp. z o.o. oraz opinię biegłych psychiatrów.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów.

W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że w okresie objętym postępowaniem działalność gospodarcza I. O. ograniczała się do przyjmowania od podmiotu "C" i wystawiania na rzecz "D" oraz "E" "pustych faktur" dotyczących zakupu i sprzedaży prętów stalowych. Tym samym w decyzji organ kontroli skarbowej zakwestionował ujęty w rozliczeniu za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. podatek naliczony oraz podatek należny będący podatkiem do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT, a w konsekwencji określił stronie zobowiązania podatkowe w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji.

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od tej decyzji żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., a także wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów powołanych w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r.

Decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe uznanie, że:

- wystawione przez "C" faktury VAT dokumentują fikcyjne transakcje obrotu stalą, podczas gdy faktury te są poprawne pod względem formalnym i materialnym oraz potwierdzają rzeczywisty obrót prętami stalowymi,

- wystawione przez I. O. faktury dla "D" oraz dla "E" były tzw. "pustymi fakturami", podczas gdy w rzeczywistości obrót towarami nie miał charakteru fikcyjnego;

2. prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz w sposób wybiórczy, stronniczy i dowolny, bez uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a w szczególności poprzez niedopuszczenie szeregu dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego i bezzasadne uznanie, że przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne, jako że okoliczności, które miały zostać za ich pomocą wykazane zostały stwierdzone już innymi dowodami, pomimo, iż dowody te zmierzały do wykazania, że działalność prowadzona przez I. O. miała realny charakter.

Zdaniem pełnomocnika strony, organ I instancji nie poczynił własnych ustaleń faktycznych co do prowadzonej sprzedaży towaru przez P. R. na rzecz I. O. , lecz bezkrytycznie przyjął za pewnik ustalenia poczynione w ramach prowadzonej kontroli w firmie "C" i wydanej w jej konsekwencji decyzji. Strona zarzuciła, że na potrzeby postępowania organ I instancji dopuścił jako dowód jedynie dowód z protokołu przesłuchania P. R. przeprowadzonego w postępowaniu karnym, uznając za zbędne bezpośrednie przesłuchanie P. R. , ponieważ zakres rozpoznania sprawy przez organy ścigania zasadniczo nie jest zbieżny z przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, a ponadto postępowanie karne nie zostało prawomocnie zakończone i sąd nie czynił ustaleń co do wiarygodności tych zeznań. Na ocenę wiarygodności zeznań świadka ma istotny wpływ okoliczność poddająca w wątpliwość zdolność do prawidłowego postrzegania rzeczywistości w związki z wszelkimi dysfunkcjami zachodzącymi w sferze psychicznej i emocjonalnej P. R. , dlatego też wniosek dowodowy zmierzający do bezpośredniego przesłuchania tej osoby z udziałem strony oraz powołanie biegłych lekarzy psychiatrów jest konieczny i uzasadniony.

Nadto organ pominął kluczowe dla sprawy pismo J. Ż., w którym poinformował, że to on faktycznie prowadził firmę "C" , a formalnie działalność była zarejestrowana na P. R. . J. Z. wskazał, że dostawcy i odbiorcy towarów nie byli poinformowani o faktycznej sytuacji w firmie, niemniej jednak wszystkie wystawione przez firmę "C" faktury odzwierciedlały faktyczny obrót towarem. Organ zaniechał przesłuchania tej osoby celem ustalenia okoliczności podniesionych w piśmie.

I. O. nie miała świadomości, że prowadzi interesy z osobą, która faktycznie nie jest przedsiębiorcą i nie miała żadnej świadomości, że bierze udział w procederze karuzelowego obrotu towarem.

Transport wliczony był w cenę zakupu towaru i to P. R. , jako dostawca towaru był za niego odpowiedzialny, a strona nie miała potrzeby czynić specjalnych ustaleń w tym zakresie. Strona pełniąc rolę pośrednika, nie potrzebowała angażować większych nakładów finansowych, posiadać środków trwałych, zatrudniać osób, wystarczyła jej jedynie zdobyta w trakcie studiów wiedza związana z obrotem stalą. Stwierdzenie organu I instancji, że Strona pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej jest dowolne i narusza swobodną ocenę dowodów, tym bardziej, że nie przesłuchano również J. G. i K. S. wspólników spółki "D" oraz A. R. jako odbiorców towaru.

Korzystając z wynikającego z art. 200 O.p. prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, odwołująca w piśmie z dnia [...] r. podtrzymała wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia [...] r.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W zakresie podatku naliczonego przedmiotem sporu jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie prętów stalowych na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wystawionych w okresie od listopada 2012 r. do marca 2013 r., na których jako sprzedawca figuruje "C" P. R. , [...] , ul. [...] , NIP: [...].

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( ... ). Kwotę podatku naliczonego stanowi zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, m.in. z tytułu nabycia towarów i usług.

Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia określonych warunków. W niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona, a w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powyższe oznacza, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny.

Badając okoliczności zakupu przez I. O. "A" towaru wymienionego na fakturach wystawionych przez "C" P. R. , ustalono w sposób jednoznaczny, że podmiot ten nie mógł być dostawcą prętów stalowych na rzecz odwołującej się.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. uznał jako dowód w niniejszym postępowaniu - sporządzony w toku śledztwa o sygn. [...], protokół przesłuchania P. R. z dnia [...] r.

Z zeznań tych wynika, że przesłuchiwany prowadzi działalność gospodarczą od 2012 r., jest niezdolny do pracy fizycznej. Handel stalą zaproponował mu poznany przez internet P. O. z firmy "F" . Dokumentacja jego firmy, z posiadanych przez niego wiadomości, znajduje się w S. w biurze rachunkowym. Nigdy tam nie był, a wszystkim zajmuje się P.O. , który przywoził mu faktury i CMR do biura. Podpisywał wszystko co mu P. O. przywoził. Nigdy nie widział żadnej dostawy stali, bo nie było to konieczne. Tych faktur podpisywał setki, nie wie komu "C" sprzedawała towar. Tym zajmował się "F" . Maila i konta bankowe załatwiał mu P. O. , któremu dał login i hasło do konta bankowego w [...] , w [...] i w [...] . Nie wie co się na tym koncie działo nie miła do niego dostępu, nie logował się bo nie ma komputera. Dowiedział się, że konta są zablokowane bo są zaległości na trzy miliony złotych. Nigdy nie miał kontaktu z żadnymi kontrahentami. Za podpisywanie tych faktur P. O. przywoził mu pieniądze. Za biuro wynajęte w S., ul. [...] , w którym nic nie ma ktoś płacił przelewem z jego rachunku bankowego.

W związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym wobec P. R. pismem z dnia [...] r. J. Z. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., że prowadził działalność gospodarczą pod firmą "C" , którą formalnie otworzył na P. R. . Wynajął dla niego biuro w S. ul. [...] oraz zlecił mu kontakty z kontrahentami, które polegały na odbiorze i wydawaniu faktur VAT, a kontrahenci firmy "C" nie byli informowani o faktycznej sytuacji w firmie,

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał dla "C" decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikający z faktur wystawionych w okresie od listopada 2012 r. do marca 2013 r. na rzecz "A" I. O. . Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu 16 października 2013 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wpłynęło pismo P. R. , w którym odwołał swoje zeznania złożone w dniu 7 czerwca 2013 r. z których wynika, że firmę na niego otworzył J. Z. z S. i przyniósł faktury, które podpisywał, jemu udostępnił konta bankowe, a towar był kupowany w Czechach.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że przedsiębiorstwo "C" było podmiotem fikcyjnym i w okresie od listopada 2012 r. do marca 2013 r. nie prowadziło faktycznej i samodzielnej działalności gospodarczej. P. R. nie dokonywał zakupu towarów, wynikających z wystawionych na rzecz zarejestrowanego na jego nazwisko przedsiębiorstwa faktur od kontrahentów zagranicznych, jak też nie dokonywał dalszej odsprzedaży rzekomo nabytych towarów. Wystawione przez niego faktury są dokumentami "pustymi", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Faktury te wskazują na zdarzenia, które ewentualnie zaistniały, ale pomiędzy innymi podmiotami, niż wynikające z treści faktur, albowiem wystawca faktur nie dokonał sprzedaży towarów na wystawionych przez siebie fakturach.

Akta tej sprawy zawierają również protokół z przesłuchania w charakterze świadka I. O. w dniu [..] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. , z których wynika, że firmę prowadzi od października 2012 r., wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej, była bez pracy, założenie działalności w zakresie handlu stalą zaproponował jej J. G. - właściciel firmy "D" Sc., jej jedynym dostawcą była firma "C" P. R. , towar sprzedawany do firmy "D" s.c. kupowany był razem z transportem, nie zna firmy, która przewoziła towar, nie miała kontaktu ani z tą firmą, ani z kierowcami, towar zamawiała osobiście lub telefonicznie, firma "D" s.c zamawiała miesięcznie około 5 tys. ton prętów żebrowanych, dzwoniła do P. R. z informacją o ilości zamawianych prętów żebrowanych i miejscu gdzie towar ma być dostarczany, głównie do M., D. i S. i sporadycznie do K., ale nie jest w stanie przypomnieć sobie żadnego konkretnego adresu, nie zna źródła pochodzenia towaru, atesty prętów posiadał kierowca, w przypadku braków atestów przesyłano je w drodze e-mail, nie wiedziała jaki konkretny towar jechał do zamówienia w kontekście jego pochodzenia, nie posiada żadnych dokumentów wz, nie wie czy towar był ubezpieczany, nie monitorowała transportu towaru, w większości przypadków nie widziała towaru, sprawdzała w Urzędzie Skarbowym w S. , czy P. R. jest czynnym podatnikiem VAT, jej działalność polegała na pośrednictwie w związku z czym firma "A" nie posiadała magazynów, środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, płatności za dostawy prętów żebrowanych dokonywane były w formie całkowitych przedpłat, terminy zapłaty były zerowe.

Natomiast słuchana jako strona w niniejszym postępowaniu w dniu [...] r. I. O. potwierdziła, że towar nabywała wyłącznie od firmy "C" P. R. . Towar był od razu sprzedawany, w jego cenę wliczony był transport. Nie pamiętam w jaki sposób nawiązała kontakt z P. R. . Z "D" z J. G. zna się od dziecka. W 2013 r. odbiorcą była również firma z B. A. R., która do niej zadzwoniła, nie wie skąd miała numer telefonu. Zdarzało się że była zobaczyć jak wygląda rozładunek, było to w M., sądzi, że była to firma P.S. O miejscu dostawy dowiadywała się od swoich odbiorców. Nie interesowało jej pochodzenie towaru kupowanego od P. R. , wiedziała tylko, że pochodzi z Polski lub Czech. On też zlecał transport i prawdopodobnie za niego płacił, lecz nie wie jakie firmy organizowały transport. Pracowała w domu, każdego dnia przy komputerze, robiła przelewy w postaci przedpłat. Jak wpływały pieniądze robiła przelew. Najważniejsze było śledzenie konta bankowego, dokonywanie płatności. Ze względu na chorobę matki zrejestrowała działalność na C. , tylko do odbioru korespondencji, a faktury wystawiała w domu w programie zakupionym w [...] . Nie było konkretnych płatności do faktury. W grudniu 2012 r. ostatni przelew był 7 grudnia, był przestój w dostarczaniu towaru. Miała nadpłatę w wysokości 2 mln złotych, co wyrównało się w pierwszym kwartale 2013 r.

Z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. nr wynika, że transport:

1. na koszt firmy "C" wykonywany był przez firmy:

- ""G",

- "H" ,

- "I" ,

- ""J"

2. na zlecenie dostawców zagranicznych ( "K" s.r.o., "L" ) wykonywany był przez firmy:

- "M" ,

- "N" ,

- "O" ,

- ""P"

- "R" ,

- ""S"

W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji organ I instancji zwrócił się do wymienionych powyżej firm transportowych o przedłożenie dokumentów związanych z realizacją usług transportowych. W odpowiedzi na powyższe, firmy: "M" , "O" , "N" , poinformowały, że nie wykonywały usług transportowych dla firmy "C" P. R. . Z kolei z pisma z dnia [...] r. wynika, że firma "G" wykonywała usługi transportowe prętów żebrowanych na zlecenie firmy "T" oraz "U" s.r.o. Transport towaru odbywał się z S. w Czechach, a rozładunek odbywał się w Polsce według wskazań odbiorcy. W.Z. z firmy "V" poinformował, że transport towarów wykonywany był na zlecenie firmy "U" . Transport zlecała osoba, która ładowała samochody w Czechach, po załadunku podawała numer telefonu osoby w Polsce, która odbierała towar w Polsce na terenie Ś.i K. .

Zebrany w toku przeprowadzonego postępowania materiał dowodowy potwierdza zasadność zakwestionowania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "C" , której właściciel był jedynie "figurantem" w założonej na swoje nazwisko działalności gospodarczej. Firma ta nie mogła sprzedać prętów stalowych I. O. , gdyż prowadzona działalność gospodarcza przez P. R. w zakresie handlu stalą ograniczała się do wystawiania faktur VAT. Organ podatkowy udowodnił, iż firma "C" nie dokonała żadnego zakupu towarów, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać, w związku z czym podmiot ten nie spełnił także jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług, nie dokonał czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza wydana wobec tego podmiotu decyzja, w której obciążono P. R. na podstawie art. 108 ustawy o VAT z racji wystawienia spornych faktur obowiązkiem zapłaty podatku w nich wykazanego.

W zakresie podatku należnego ustalono, że towar rzekomo zakupiony w firmie "C" odwołująca sprzedała na rzecz:

- "D" S.C. J. G., K. Ś., ul. [...] , NIP: [...] . Łączna wartość wynikająca z faktur sprzedaży na rzecz tego podmiotu w okresie od listopada 2012 r. do marca 2013 r. wynosi netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

- "E" , ul. [...] ,[...] B. , NIP: [...] . Łączna wartość wynikająca z faktur sprzedaży na rzecz tego podmiotu w lutym i marcu 2013 r. wynosi netto: [....] zł, podatek VAT: [...] zł.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Przy czym nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie.

Art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, jak i obecne obowiązującego art. 203 Dyrektywy 2006/112, analogicznie jak art. 108 ustawy o VAT, nakłada obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury. Każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze obciążona jest powinnością zapłaty tego podatku. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności w nim wymienione. Przepis ten ustanawia granice przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wiąże się z nim art. 19 ustawy określający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 29-31 regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 19 ustawy o VAT oraz podstawy opodatkowania w art. 29-31 ustawy powiązane zostało wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 5 tej ustawy.

Z analizy powołanych przepisów wynika, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 5 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5 ustawy o VAT. Wynika z tego, że w razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawy opodatkowania.

Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99 ustawy o VAT. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy, ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 omawianej ustawy, które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 omawianej ustawy i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, WSA w Rzeszowie z dnia 11.03.2008r. sygn.. akt I SA/Rz 88/08, wszystkie powołane: orzeczeniansa.gov.pl). Reasumując, w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie powinien być rozliczany w deklaracji. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Oznacza to zatem powstanie zobowiązania podatkowego, nie zaś obowiązku podatkowego prowadzącego do wyliczenia kwoty podatku należnego, który następnie w celu określenia zobowiązania podatkowego pomniejsza się o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to brak możliwości pomniejszania kwot podatku wynikającego z omawianego przepisu o podatki naliczone ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.10.2007r. sygn. akt II SA/Wa 594/07).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie można racjonalnie dowodzić, by w rzeczywistości pomiędzy "A" I. O. a "D" s.c. oraz "E" miały miejsce czynności, o których mowa w przywołanym wyżej art. 5 ustawy o VAT. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 996/05, pubI. OSP .2007.10.116).

W toku przeprowadzonego postępowania udowodniono, że wszystkie transakcje miały charakter fikcji, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT. Skoro I. O. nie nabyła prętów stalowych, to nie mogła towaru tego następnie sprzedać. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. J. G. zeznał, że prowadzona firma "D" s.c. nie posiada placów, magazynów, ani środków trwałych. Zatrudnia jedną osobę i jest dwóch współwłaścicieli. Firma posiada biuro wirtualne w K., a działalność gospodarcza prowadzona jest w domu. Wyszukiwaniem klientów, wystawianiem faktur i rozmowami z kontrahentami zajmuje się K. Ś., a czynności te wykonuje w swoim mieszkaniu prywatnym w K. na os. [...] . Firma "D" powstała w maju 2012 r., a zaczęła działać w październiku 2012 r. Jedynym dostawcą była firma "A" I. O. , która to przesłuchiwany zna ze szkoły podstawowej, z osiedla. Ona brała towar od firmy "C" i ten towar był odsprzedawany do firmy "D" . I. O. utrzymywała kontrakt z P. R. z firmy "C" , transportem mogła zajmować się I. O. , bo to ona przekazywała gdzie transport miał jechać. Świadek nie orientował się, z jakiego miejsca towar był transportowany, a jako miejsce docelowe wskazał S., M.. Zeznał, że nie umiał się dogadać z P. R. , a I. O. umiała i dlatego korzystał z jej pośrednictwa. I. O. poznała P. R. przez zeznającego, byli razem na jakimś spotkaniu towarzyskim.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. włączonej do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] r. wynika, że "C" P. R. , "A" I. O. , "D" J. G. , K. S. uczestniczyły w pozorowanych transakcjach w celu osiągnięcia finansowych korzyści. Towar sprzedawany był przez pierwszy krajowy podmiot tzw. "znikającego podatnika". Była to firma "C" P. R. , który wystawiał faktury bez pokrycia na sprzedaż towaru, o którym istnieniu nie miał pojęcia. Później towar w postaci prętów żebrowanych fakturowany był na firmę m.in. "A" I. O. , a następnie m.im. na firmy "D" s.c. K. Ś. , J. G. , które ten towar następnie odsprzedawały do kontrolowanego w tym postępowaniu podmiotu. Ten z kolei sprzedawał go w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów do tych samych podmiotów, od których nabywała towar "C" P. R. .

Opisany wyżej schemat transakcji, potwierdza ustalenia dokonane w trakcie niniejszego postępowania, że transakcje, w których uczestniczyła I. O. miały charakter fikcji, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT. Wniosek taki należy odnieść także do transakcji, które zostały zawarte z firmą "E" . Odnośnie tej firmy przesłuchana w charakterze strony w dniu [...] r. I. O. zeznała, że A. R. zadzwoniła do niej, ale nie wie skąd znała jej numer telefonu. Z A.R. widziała się osobiście w S. , naprzeciwko domu handlowego w centrum, nie wie czy spółka była ostatecznym odbiorcą. Ponadto o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zarówno zakupów, jak i sprzedaży dla opisanych podmiotów świadczą stwierdzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec I. O. oraz P. R. rozbieżności w zakresie asortymentu i ilości zakupionego oraz odsprzedawanego towaru. W wyniku analizy porównawczej dokumentów występujących w obydwu postępowaniach ustalono, że:

- I. O. nie posiada dwóch faktur zakupu od "C" (nr [...] ) na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł;

-w dokumentach przekazanych przez "C" brak jest faktur wystawionych dla I. O. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] ;

- istnieją rozbieżności dotyczące asortymentu, ilości, pozycji jak również kwot zawartych w 13 fakturach na łączną kwotę [...] zł. Rozbieżności wynikały z wystawienia dwóch różnych faktur o tym samym numerze. Na fakturach różniących się między sobą albo brakowało konkretnych pozycji, albo różniły się całkowicie asortymentem, ilością lub ceną jednostkową,

- w dokumentacji podatnika brak było asortymentu na fakturach zakupu, który znalazł się na fakturach sprzedaży, a także towar znajdujący się na fakturach zakupu, nie znalazł odzwierciedlenia na fakturach sprzedaży. Dla przykładu faktura zakupu nr [...] z dnia 18 marca 2013 r. zawiera 7 pozycji (następujący asortyment: profil zamknięty 100x100x3, profil zamknięty 120x120x3, profil zamknięty 120x80x5, profil zamknięty 120x80x3, profil zamknięty 20x20x2, profil zamknięty 25x25x2, profil zamknięty 30x20x2). Wymienioną fakturę podatnik przyporządkował do faktury sprzedaży na rzecz "E" A.R. nr [...] z dnia 19 marca 2013 r. która zawiera 17 pozycji sprzedaży. Zakupu asortymentu poza wyżej wymienionymi 7 pozycjami brak w dokumentacji podatnika. Natomiast w dokumentacji przedstawionej przez "C" znajduje i faktura [..] z dnia 18 marca 2013 r., która zawiera 17 pozycji (identycznych jak te widniejące na fakturze sprzedaży na rzecz "E" nr [...] z dnia [...] r.).

Istotny jest również fakt, w jaki dokonywano płatności w formie przedpłaty za wystawiane faktury. Z zestawienia otrzymanych w okresie od 26 listopada do 7 grudnia 2012 r. zaliczek oraz wystawionych faktur sprzedaży wynika, że I. O. we wskazanym okresie wystawiła faktury sprzedaży na kwotę [...] zł, a tytułem przedpłat otrzymała kwotę [...] zł. Istnienie nadpłaty w wysokości [...] zł I. O. wyjaśniła, że nie było konkretnych płatności do faktury. W grudniu 2012 r. ostatni przelew był 7 grudnia i był przestój w dostarczaniu towaru. Powstała nadpłata w wysokości 2 mln zł co uległo wyrównaniu w początkach 2013 r. Z powyższego wynika, że jedynym przejawem aktywności I. O. było śledzenie wpływów na konto bankowe, przekazywanie przedpłat wpłacanych, przez odbiorców oraz wystawianie faktur VAT. Po otrzymaniu płatności od swoich odbiorców strona przekazywała środki finansowe na konto P. R. . Skalę tego procederu obrazuje zestawienie na str. 11-13 zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że w poszczególnych dniach wartość wystawionych faktur znacząco różni się od kwot dokonywanych przelewów, przy czym w żaden sposób nie można przyporządkować faktury do płatności. Ustalenia te korelują z zeznaniami I. O. z dnia [...] r., a nadto z faktem, że w rejestrach VAT nie zaewidencjonowano żadnych faktur dokumentujących wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. dot. zakupu paliwa, opłaty za wynajem biura, opłaty za prowadzenie dokumentacji księgowo-podatkowej, poza jedną fakturą nr [...] z dnia 3 października 2012 r. wystawioną przez "W" sp. z o.o. za zakup notebooka na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł.

Reasumując fakty i okoliczności stwierdzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w "A" I. O. oraz w toku prowadzonych postępowań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zakończonego decyzją z dnia [...] r.) i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w "C" (zakończonego decyzją z dnia [...] r.) jednoznacznie wskazują, że I. O. była podmiotem biorącym udział w nielegalnym procederze wystawiania faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego czynności opodatkowanych. Tym samym wszystkie otrzymane faktury w stawione przez "C" - zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Ponadto skoro przepis art. 86 ust. 1 ustawy wprost wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a strona nie udowodniła, że takie czynności wykonywała i miała zamiar wykonywać, to brak jest także podstaw do odliczenia w IV kwartale 2012 r. podatku naliczonego w kwocie 467 zł od zakupu komputera, który służył nie do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży opodatkowanej, lecz tylko i wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur - nie rodzących obowiązku podatkowego.

Wobec zaś wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku, co do których nie może powstać obowiązek podatkowy w podatku VAT w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT i nie można określić podstawy opodatkowania, zasadnie organ pierwszej instancji określił na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy kwoty do zapłaty w związku z ich wykazaniem na spornych fakturach (wystawionych na rzecz "D" i "E" ), zmniejszając tym samym podatek należny o te wartości.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu braku świadomości prowadzenia interesów z osobą, która faktycznie nie jest przedsiębiorcą organ zauważył, że obowiązek wykazania, iż podatnik będący odbiorcą faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciąży na organie podatkowym tylko wówczas, jeżeli kwestionowane faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Przeprowadzone postępowanie bezsprzecznie natomiast wykazało, iż zakwestionowane faktury VAT zakupu prętów stalowych, w których jako wystawca figuruje "C" P. R. , nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były tzw. fakturami "pustymi", tj. nie szedł za nimi towar. Niemniej jednak organ kierując się art. 122 O.p. przeanalizował także podnoszoną przez stronę w odwołaniu kwestię tzw. "dobrej wiary" po stronie podatnika. W tym zakresie odwołano się do orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-265111 Bonik, w którym Trybunał wskazał, że to czy podatnik mógł się dowiedzieć, iż jego kontrahenci uczestniczą w oszustwie należy ocenić z punktu widzenia należytej staranności. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierzy, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe. Ponadto według TSUE współudział nabywcy należy wykazywać w oparciu o "obiektywne przesłanki" czy też "obiektywne okoliczności" związane z przeprowadzonymi transakcjami. Potwierdza to również Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 444/12.

W omawianej sprawie okoliczności zawarcia transakcji wskazują, że strona nie dochowała należytej staranności w kontraktach z kontrahentem oraz, że wiedziała lub powinna wiedzieć o nielegalnych transakcjach, w których uczestniczyła. Z wyjaśnień strony wynika jednoznacznie, że jej aktywność zawodowa ograniczała się do siedzenia w domu, śledzenia przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych oraz wystawiania faktur. Założenie działalności w zakresie handlu stalą zaproponował jej wieloletni znajomy J. G. , który został także jej kontrahentem. Co istotne P. R. był również znajomym J. G. i bezpośrednim dostawcą stali do innej jego firmy. I. O. w żaden sposób nie sprawdzała wiarygodności swojego jedynego dostawcy, pomimo, że jak wynika z faktur zakupu, w okresie 5 miesięcy tj. od listopada 2012 r. do marca 2013 r. dokonała nabycia prętów stalowych o łącznej wartości netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł, nie zawierała żadnych umów na dostawę towarów, nie monitorowała transportu, nie interesowała się jego przebiegiem ani nie znała przewoźników. Na pytanie kontrolujących czy nie była ciekawa w jaki sposób towar o znacznej wartości, który w pewnym momencie był jej własnością, był transportowany, ładowany i rozładowywany, dosyć lekkomyślnie odpowiedziała, że może i była ciekawa, ale nie miała ku temu okazji. Nie wiedziała, czy towar był ważony, zgadzał się z opisem i zamówieniem, a jedynym jej przeświadczeniem, że wszystko jest w należytym porządku był brak informacji od odbiorcy. Odwołująca sprzedając w krótkim okresie czasu (5 miesięcy) towar o łącznej wartości brutto [...] zł nie była w stanie wskazać nazwy ani jednego producenta towarów, którymi handlowała. Na uwagę zasługuje również charakterystyczny dla zakwestionowanych transakcji sposób regulowania płatności. W wolnorynkowej gospodarce, w transakcjach między podmiotami handlującymi ze sobą przez dłuższy okres zazwyczaj funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności oraz innych form zapłaty, które nie angażowałyby dużych nakładów w momencie zakupu towaru, a nawet przed jego zakupem. Natomiast w transakcjach zawieranych w niniejszej sprawie płatność następowała w formie przedpłat i co istotne nie da się racjonalnie wytłumaczyć przekazania przez odwołującą bez jakiejkolwiek umowy i gwarancji otrzymania towaru, na poczet nowopowstałej firmy P. R. w grudniu ok. [...] zł, w sytuacji gdy pierwsza transakcja z tym podmiotem została zawarta [...] r. Nadto kontakt z kontrahentami nawiązywany był głównie telefonicznie oraz mailowo. Odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z firmą "E" A. R. strona wyjaśniła, że osoba ta zadzwoniła do niej, chociaż nie wie skąd miała numer telefonu. Spotkała się z nią osobiście w S. , naprzeciwko domu handlowego, nazwy ulicy nie pamięta. Nie potrafiła także dokładnie określić adresu biura firmy 12-tka, do której osobiście zawoziła faktury. Również błędy na fakturach, brak faktur zaliczkowych wskazują na całkowity brak kontroli nad sprawami finansowo-księgowymi firmy.

Powyższe okoliczności, jak również skala wielkości "zakupów" prętów żebrowanych oraz ich sprzedaży, częstotliwość transakcji i ich zakres czasowy (faktury wystawiane prawie codziennie) wykluczają przyjęcie domniemania, iż podatnik nie mógł nie wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze. Należy również zwrócić uwagę, że przed rozpoczęciem współpracy z P. R. odwołująca nie dokonała weryfikacji swojego jedynego dostawcy, uczyniła to bowiem dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego występując pismem z dnia 6 maja 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wydanie stosownego zaświadczenia. I. O. wyjaśniła, że weryfikowała swoich kontrahentów poprzez wymianę wpisów CEiDG, dokumentów rejestrowych, a Pana R. sprawdzała w systemie VIES ( wyrok NSA z 26.06.2013 r., sygn. akt I FSK 1051/12 ). Działania strony są niewystarczające biorąc pod uwagę specyfikę handlu stalą, towarem często wykorzystywanym w procederach przestępczych, obarczoną sporym ryzykiem. W nieuczciwym procederze handlu stalą może brać udział od kilku do kilkudziesięciu firm, tzw. "słupów", generujących straty dla Skarbu Państwa rzędu nawet setek milionów złotych. Właściciele tych firm istnieją, ale firmy działalności faktycznie nie prowadzą. Taką właśnie firmą "słupem" okazała się być firma "C" - o czym strona wiedziała lub powinna była wiedzieć.

W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji właściwie zinterpretował i zastosował dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, mając wszelkie podstawy ku temu, aby w odniesieniu do spornych faktur zakupu nie uwzględnić zapisu art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, a w odniesieniu do faktur sprzedaży - zastosować art. 108 ust. 1 ustawy i w konsekwencji określić podstawę opodatkowania w prawidłowej wysokości. Zarzuty naruszenia tych przepisów nie zasługują na uwzględnienie.

W odwołaniu strona zarzuciła, że organ I instancji nie przesłuchał w toku postępowania P. R. , a jedynie dopuścił jako dowód w postępowaniu protokół z przesłuchania przeprowadzonego w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone. Działanie organu kontroli skarbowej nie narusza jednak powołanych w odwołaniu przepisów proceduralnych. Z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że organ miał podstawy do zakwestionowania spornych faktur. Ta okoliczność wpływa na ocenę przydatności ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym /kontrolnym/. Przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, co dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma zatem powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Powołany art. 181 O.p. przewidując możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego /kontrolnego/ materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bez zastrzeżenia że materiały te winny zostać zebrane w toku postępowań zakończonych prawomocnymi wyrokami ( wyroki NSA: z 24.09.2008 r. I FSK 1128/07; z 29.01.2009 r. I FSK 1916/07; z 24.02.2009 r., I FSK 1975/07; z 29.06.2010 r. I FSK 586/09; z 21.12.2007 r. II FSK 176/07; z 18.05.2006 r. I FSK 831/05; z 28.04.2010 r. I FSK 121/09; z 29.10.2010 r. I FSK 2045/08, z 7.12.2010 r. I FSK 1652/09, z 11.01.2011 r. I FSK 323110 ). Z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu prętami stalowymi oraz nie dokonywała zakupu towarów wynikających z wystawionych przez P. R. faktur VAT. "C" było podmiotem fikcyjnym, zaś jego właściciel wyłącznie firmował swoim nazwiskiem działalność innej, nieustalonej osoby, co znajduje odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] r. wydanej w stosunku do P. R. , którego strona skutecznie nie podważyła. Nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania, kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie dostawy prętów stalowych w imieniu firmy "C" . Jak wykazano wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie świadczą, iż źródłem tych dostaw nie był podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach, co stanowi przesłankę do stwierdzenia fikcyjności transakcji zakupu na linii "C" - "A" I. O. . Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia okoliczności związanych z udziałem w sprawie J. Ż., który miał faktycznie prowadzić firmę "C" . Jak wynika z zał. nr 1 do pisma z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dysponuje dokumentem urzędowym nr [...] z dnia [...] r., z którego wynika, że J. Ż. , przesłuchany w charakterze świadka w Prokuraturze Rejonowej , G. , zaprzeczył aby podpisywał imieniem i nazwiskiem pismo z dnia [...] r. informujące, że to on prowadził firmę "C" .

Podsumując, poczynione przez organ podatkowy ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym szczegółowo opisanym w zaskarżonej decyzji. W kontekście zarzutu braku wiarygodności zeznań P. R. złożonych w toku postępowania karnego organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, a w sprawie znalazła odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 O.p. Natomiast strona w toku trwających postępowań nie przedstawiła żadnych dowodów, ani przekonywujących argumentów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami, a treść odwołania niesie jedynie polemikę ze stanowiskiem organu I instancji. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r. odmówił rozpatrzenia wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu.

Pismem z dnia [...] r. strona wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowanie prawa srony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez "C" faktur, dokumentujących sprzedaż na rzecz odwołującej się nabycie prętów stalowych na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT: [...] zł, w wyniku uznania, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez przedsiębiorcę;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury wystawione w listopadzie 2012 r., grudniu 2012 r., styczniu 2013 r., lutym 2013 r. i marcu 2013 r. przez I. O. rodzą obowiązek zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia tzw. pustych faktur;

Przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie dowodowego i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych sprowadzających się do uznania, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym działalność gospodarcza I. O. ograniczyła się do przyjmowania od podmiotu "C" i wystawiania na rzecz "D" s.c. G. , K. Ś. oraz "E" "pustych faktur" dotyczących zakupu i sprzedaży prętów stalowych;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku I. O. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: P. R. , G. i A. A. . , S. A. . , członków spółki "B" Sp. z o.o., a nadto z biegłego psychiatry oraz informacji od operatorów telefonii komórkowej, które to dowody miały istotne znaczenie dla potwierdzenia, że odwołująca się prowadziła realną działalność gospodarczą, a wystawiane i przyjmowane faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała swe stanowisko i argumentację w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, a na stanowisko organu nie mają wpływu zarzuty podniesione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez P. R. oraz czy organ prowadząc postępowanie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa.

W tym kontekście należy odwołać się do orzeczeń TSUE w sprawach połączonych Optigen i inni; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Dawid; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, czy też C-277/14 z dnia 22 października 2015 r., a ich treść doprowadziła do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika, a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. Tymczasem sama koncepcja tzw. "dobrej wiary" miała wspierać funkcjonowanie wspólnego (unijnego) systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Dyrektywy jawią się jako zbędne. TSUE koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Ponadto analiza stanów faktycznych spraw, w których sądy krajowe uzyskały wskazane powyżej orzeczenia prejudycjalne dowodzą, że nie było w nich wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, zaś w niektórych sprawach sądy krajowe wyraźnie stwierdzały zaistnienie warunków: materialnego i formalnych do skorzystania z prawa do odliczenia VAT (por. np. wyrok w sprawie Mahageben kft i Dawid, pkt 44).

Krajowe organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu ( dr D. D. a, "Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (1)", Przegląd Podatkowy numer 7 z 2013 r.).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem".

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia warunków określonych w ustawie o VAT. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie "czynność która nie została dokonana " należy natomiast wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy.

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Dokumenty prywatne, a są nimi również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. stanowiące środki dowodowe w postępowaniu podatkowym, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej ( P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Faktura nie ma więc waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie prawdziwości ( wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2322/00). Zatem faktura VAT tak jak każdy dokument prywatny - podlega ocenie organu podatkowego, co do prawdziwości zawartych w nim danych ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 378/11). W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem ( wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1858/09).

Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatek naliczony to podatek wskazany na fakturze stwierdzającej nabycie określonych towarów lub usług. Powyższe oznacza, że "faktura" stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia (wystawiona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku VAT), ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny ( wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09, WSA w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 821/09, WSA w Opolu z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 228/09, WSA w G. z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09). Także w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność i tak C-342/87 Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, lub dokumentujące sprzedaż inną niż rzeczywista tzw. "puste faktury", lub dokumentujące sprzedaż dokonaną przez podmiot inny niż wykazany w ich treści - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/07). Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy inny (niż wskazany na fakturze VAT) podmiot dostarcza towar lub wykonuje usługę, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1562/07).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy organ drugiej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że sporne faktury wystawione przez "C" nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie podważone bowiem skutecznie ustalenia organu pierwszej instancji wskazują, że faktury VAT sygnowane nazwą tego podmiotu nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie on był rzeczywistym sprzedawcą. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w spornym okresie podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wyrobów stalowych, co znajduje potwierdzenie w jego zeznaniach oraz w pismach złożonych przez J. Ż., jak i w ustaleniach odnośnie P. O. , którzy to mieli tą działalność faktycznie prowadzić. Powyższe okoliczności znajdują również odzwierciedlenie w ustaleniach organów podatkowych zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 czerwca 2014 r. wydanej wobec P. R. , w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikający z faktur wystawionych w okresie od listopada 2012 r. do marca 2013 r. na rzecz "A" I. O. . Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a powyższa decyzja korzysta z domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Stanowisko organu podatkowego dokonującego oceny zeznań P. R. należało podzielić, a organ oceniał je w świetle pozostałych ustaleń dokonanych w trakcie postępowania. Oceny materiału dowodowego dokonano również z uwzględnieniem faktu, że w dokumentacji finansowo-księgowej firmy skarżącej nie odnotowano żadnych transakcji potwierdzających zakup jakichkolwiek materiałów związanych z prowadzeniem tej działalności np. zakup benzyny, materiałów biurowych i.t.p., a odnotowano jedynie zakup notebooka w dniu 3 października 2012 r., co współgra z zeznaniami skarżącej, która stwierdziła, że pracowała z domu robiąc przelewy na komputerze. Nadto wzięto pod uwagę zeznania strony, w których opisała ona w jakich okolicznościach doszło do rozpoczęcia prowadzenia tej działalności, w jaki sposób ją wykonywała. Z ustaleń tych wynika, że P. R. poznała za pośrednictwem J. G. , który to nabywał towar przez nią zakupiony od P. R. , z którym nie mógł się dogadać. Podkreślenia wymaga, że J. G. kupował towar od skarżącej. Skoro więc skarżąca nie kupowała towaru to nie mogła go sprzedać na rzecz "D" i "E" . Sama skarżąca nie wiedziała skąd towar pochodził, nie kontrolowała jego przepływu, a transportem miał się zajmować sprzedawca P. R. . Natomiast odbiorcy skarżącej wskazali, że to ono zajmowała się organizacją transportu. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że w poszczególnych dniach wartość wystawionych faktur znacząco różni się od kwot dokonanych przelewów, nie można przyporządkować faktury do przelewu. Podkreślenia wymaga, że z końcem 2012 r. skarżąca wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł, która została wyrównana w pierwszym kwartale 2013 r., a sytuacja taka nie jest spotykana w obrocie gospodarczym. Skarżąca nie przeciwstawiła stanowisku zajętemu przez organ żadnych logicznych i uzasadnionych argumentów, nie powołała się na powszechnie stosowaną w obrocie gospodarczym korespondencję między kontrahentami, nie orientowała się jaki towar był dostarczany w jakie miejsce, nie interesowała się jego pochodzeniem. Ustalony przez organ stan faktyczny został szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 3-8 i 10-12, gdzie wskazano na kolejność zawieranych transakcji z uwzględnieniem obrotu od i do podmiotów czeskich. Z powyższych ustaleń wynika w sposób jasny, że skarżąca została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie prętów stalowych od "C" w oparciu o dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a równocześnie została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz "D" i "E" na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, co stanowi realizację zasady neutralności podatku od wartości dodanej ( wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, pkt 23). Ukształtowane już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu ( wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt. I SA/Łd 1289/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt. I SA/Sz 715/08, oraz wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08 ).

Z rozpatrywanego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy "C" a stroną skarżącą, a następnie pomiędzy stroną skarżącą a "D" i "E" . Na podstawie tego materiału nie można uznać by strona skarżąca nie miała świadomości charakteru wzajemnych powiązań i ich skutków podatkowych. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury wystawione przez "C" nie mogły stanowić dla strony skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Rozstrzygnięcie to wskazuje, że po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji i sam ten fakt uprawniał organ pierwszej instancji do zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zgodnie z art. 190 O.p.p udowodniono w zaskarżonej decyzji w sposób przekonywający i wyczerpujący stanowisko w spornej sprawie oraz dokonaną według powyższej zasady ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczna podjętego rozstrzygnięcia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Natomiast dokonanie przez stronę skarżącą odmiennej oceny, do której ma prawo, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może jednakże prowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego w sposób zupełny. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że charakter postępowania podatkowego oraz obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, a ustalenie niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Na gruncie stanu faktycznego to strona skarżąca twierdzi, że zakwestionowane faktury obrazują faktyczny obrót gospodarczy, a zatem to na stronie skarżącej spoczywał ciężar wykazania tej okoliczności ( wyroki TSUE: z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Enkler oraz z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12, Ewita-K EOOD, wyrok NSA z dnia 6 kutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/G1 1326/12, wyroki NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 348/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 704/13 oraz z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13). Podatnik chcąc wyjaśnić wszelkie wątpliwości, powinien również dołożyć starań i czynnie uczestniczyć w postępowaniu, tym między innymi poprzez złożenie stosownych dokumentów co wynika z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Wobec powyższego należy stwierdzić, że argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Nadto należy stan faktyczny sprawy odnieść do praktyki prowadzenia działalności gospodarczej, dokumentowania jej poszczególnych etapów, formy zawierania umów, na co zasadnie wskazał w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy. Ustalenia te zasługują na aprobatę, są logiczne i pozostają ze sobą we wzajemnym związku.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.