Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 320/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 93 § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 551 § 2 - art. 584
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 12 ust. 3 i ust. 2a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "O." Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 05 lutego 2004r. Nr PD2-4210-1/2004 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tucholi określił Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowo-Produkcyjnemu "OLPAS" Sp. z o. o. w Tucholi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 15.949 zł. Przeprowadzając postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których część powstała w latach 2000–2001 i była związana z istnieniem spółki cywilnej "OLPAS". Przychody ze sprzedaży wyrobów i usług powstały i zostały zarachowane jako przychody należne u wspólników spółki cywilnej, a także rozliczone na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W ramach premii podatkowej na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 73.607,76 zł. Jednocześnie organ ustalił, że aktem notarialnym z dnia 7 grudnia 2001r. zgromadzenie wspólników Towarzystwa Inicjatyw Gospodarczych "PROSUM" Spółka z o.o. podwyższyło kapitał zakładowy poprzez utworzenie nowych udziałów, które pokryte zostały aportem w postaci Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "OLPAS" spółka cywilna. Ponadto Spółka "PROSUM" zmieniła nazwę na Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne "OLPAS". W konsekwencji organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż Spółka nie miała prawa do skorzystania z premii podatkowej w świetle obowiązujących przepisów.

Od wyżej wymienionej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła, iż w związku z nowelizacją prawa spółek i treścią art. 26 kodeksu spółek handlowych spółka cywilna "OLPAS" z racji wysokości obrotów była zobowiązana przekształcić się w spółkę prawa handlowego. Można było to uczynić zgodnie z treścią art. 551 kodeksu spółek handlowych, albo też wnosząc przedsiębiorstwo spółki cywilnej do już istniejącej, bądź specjalnie w tym celu zawiązanej spółki prawa handlowego, przy czym drugi ze sposobów jako najszybszy i wiążący się z najmniejszymi kosztami został wybrany przez wspólników spółki cywilnej "OLPAS". W konsekwencji aktem notarialnym z dnia 7 grudnia 2001r. "OLPAS" s. c. została wniesiona aportem do istniejącej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "PROSUM", która zmieniła nazwę na "OLPAS" Spółka z o. o. Podkreślono, iż Spółka "PROSUM" do chwili wniesienia do niej przedsiębiorstwa spółki cywilnej nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Powołując się na art. 551 oraz 552 kodeksu cywilnego Spółka wskazała, iż wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej do istniejącej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowodowało, że Spółka z o. o. jest następcą prawnym spółki cywilnej. Zdaniem odwołującej się mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną, a bez znaczenia pozostaje fakt, iż nie zachowano trybu przewidzianego w art. 551 kodeksu spółek handlowych. Spółka z o.o. przejęła między innymi należności i zobowiązania spółki cywilnej, a także nazwę, która konkretyzuje na rynku danego przedsiębiorcę. Ponadto Spółka zaznaczyła, że wspólnicy obydwu podmiotów ("OLPAS" s.c. i "OLPAS" Sp. z o. o.) są tożsami, a aport wniesiony do Spółki "PROSUM" wyczerpał przedsiębiorstwo spółki cywilnej. Ponadto zgodnie z art. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy, rozumie się przez to przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo działalności gospodarczej. Następstwo prawne dotyczy sytuacji kiedy ustał byt prawny podatnika. Wspólnicy "OLPAS" spółka cywilna zostali wykreśleni z ewidencji działalności gospodarczej w konsekwencji przekształcenia w spółkę z o.o., albowiem byt spółki cywilnej ustał. Odwołująca nie zgodziła się z organem podatkowym, iż wierzytelności powstałe w spółce cywilnej nie mogą być zaliczone w ramach premii podatkowej do kosztów uzyskania przychodów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2004r. PB1/4218-20/04 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportu nie wypełnia warunków określonych dla przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową w rozumieniu art. 551 § 2 kodeksu spółek handlowych. Istotą przekształcenia w rozumieniu Działu III Tytułu IV ustawy kodeks spółek handlowych jest zmiana formy prawnej przekształconej spółki. Bezpośrednią konsekwencją przekształcenia musi być powstanie spółki przekształcanej, jak i rozwiązanie spółki przekształconej. W tej konkretnej sprawie nie zachowano reguł określonych w art. 551 § 2 i 3 wymienionej ustawy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała znacznie wcześniej (5 maja 1989r.), niż nastąpiło rozwiązanie umowy spółki cywilnej, tym samym jej powstanie nie było konsekwencją przekształcenia spółki cywilnej. Kodeks spółek handlowych dopuszcza łączenie spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi, jednak zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy użyte określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę jawną, partnerską, komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Powyższe wyklucza przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na gruncie prawa podatkowego, przy przekształcaniu spółek osobowych w kapitałowe należy mieć na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej, które w sposób szczegółowy określają prawa i obowiązki spółki cywilnej, które przechodzą na spółkę przekształconą. Zgodnie z art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu chyba, że odrębne ustawy stanowią inaczej. Organ odwoławczy w świetle dokonanej analizy stanu faktycznego stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przejęcie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Nadto zauważył, że art. 93 § 4 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy przewiduje na gruncie prawa podatkowego wyjątki od sukcesji generalnej w przypadkach, gdy odrębne przepisy tak stanowią. Za przepisy takie należy uznać ustawę o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Nawet gdyby więc organ podatkowy przyjął, jak chce Spółka, że powstała ona w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej, to odwołująca się nie może powoływać się na tę ustawę w stosunku do wierzytelności powstałej wobec wspólników spółki cywilnej, ponieważ ustawa na takie rozwiązanie nie pozwala. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art. 2 ust. 2 i 3 ustawy Prawo działalności gospodarczej, premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002r. w koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te stanowią przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w świetle wskazanych przepisów spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, lecz są nimi wspólnicy spółki cywilnej, którzy są również podatnikami podlegającymi odrębnemu rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sukcesja praw nie obejmuje premii podatkowej w sytuacji, gdy sukcesor będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstał z przekształcenia spółki cywilnej. Z uwagi na fakt, iż spółka cywilna nie została uznana za przedsiębiorcę, P.H.U.P. "O." Spółka z o. o., do której wniesiono aportem spółkę cywilną nie ma prawa do premii podatkowej dotyczącej wierzytelności powstałej u wspólników spółki cywilnej.

Warunki, jakie muszą zostać spełnione do skorzystania z premii podatkowej zostały określone w Rozdziale III ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Stosownie do art. 25 ust 1 tej ustawy, w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności, jedynie z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, z wyjątkiem rezerw na wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona w ust. 2a. W tej sytuacji "O." Spółka z o. o. nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych lub rezerw utworzonych na te wierzytelności, gdyż Spółka nie zarachowała tych przychodów jako przychodów należnych.

Na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwracając się o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego tj., art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną interpretację. Ponownie wskazał, że zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa. Wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej do istniejącej spółki z o.o. spowodowało, że ta ostatnia jest następcą prawną spółki cywilnej. Zdaniem Spółki bez znaczenia jest to, że to nie spółka cywilna, a jej wspólnicy są przedsiębiorcami w rozumieniu Prawa o działalności gospodarczej. Stanowisko organów skarbowych prowadzi do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, a nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Skoro przedsiębiorcą jest nie spółka cywilna, a jej wspólnicy, to spółka z o.o. jest następcą prawnym nie tyle spółki cywilnej, co jej wspólników Z. K., J. P. i E. P. Pomimo, że Spółka nie zarachowała jako przychodów należnych wierzytelności, to jednak miała prawo do premii podatkowej, ponieważ wierzytelności zostały zarachowane jako przychody należne w księgach spółki cywilnej "O.". Zdaniem Spółki tok myślenia organu podatkowego sprowadza się do podwójnego zarachowania wierzytelności jako przychodów należnych, raz w spółce cywilnej, drugi raz w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a tylko do jednokrotnego zaliczenia powyższych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, co z pewnością godzi w zamiar ustawodawcy wprowadzającego instytucję premii podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wydana decyzja nie narusza prawa.

W przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy "O." Spółka z o. o. jest następcą prawnym spółki cywilnej "O." i czy w związku z tym miała ona prawo na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz.1287 ) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002 nieściągalnych wierzytelności aportowanej spółki cywilnej. Na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przedsiębiorcy mogą skorzystać z premii podatkowej pod warunkiem, że wierzytelności, o których mowa w art. 5 ust. 1 zaliczą do końca roku podatkowego rozpoczynającego w 2002r., do nieściągalnych albo utworzą na nie rezerwy. W art. 25 ust. 1 tej ustawy postanowiono, iż w zakresie korzystania z premii podatkowej stosuje się przepisy o podatku dochodowym dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, z wyłączeniem przepisów określających zasady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, albo na pokrycie których utworzono rezerwy.

Zasadą na gruncie prawa podatkowego jest, iż przychód danego podatnika nie stanowi przychodu drugiego podatnika, podobnie w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Niemniej jednak przepisy dopuszczają w określonych sytuacjach do odstępstwa od tej zasady. Temu właśnie służy instytucja następstwa prawnego uregulowana w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 93 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Samo zagadnienie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową reguluje przepis art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który dopuszcza taką modyfikację formy ustrojowej podmiotu, stanowiąc, iż spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową przez jej wspólników. Do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową inną niż spółka jawna stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową. W takiej sytuacji wspólnicy spółki cywilnej są zobowiązani do stosowania procedury przekształceniowej uregulowanej przepisami art. 551-584 Kodeksu spółek handlowych. Powstanie spółki przekształcanej, jak i rozwiązanie spółki przekształconej stanowią bezpośrednią konsekwencję przekształcenia.

W zaskarżonej natomiast sprawie zasadniczym jest wskazanie, iż nie mamy do czynienia z przekształceniem jednego podmiotu w drugi, gdyż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała znacznie wcześniej. Umowa spółki została zawarta w dniu 20 marca 1989r., a Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 5 maja 1989r. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników w dniu 7 grudnia 2001r. podjęło wyłącznie decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. i utworzeniu nowych udziałów, które pokryte zostały w całości aportem P.H.U.P. "O." s. c. W związku z tym nie mamy do czynienia z powstaniem nowej osoby prawnej, gdyż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością istniała już od 1989 roku, a aktem notarialnym z dnia 7 grudnia 2001r. podwyższono tylko kapitał zakładowy i zmieniono nazwę Spółki "P." na P.H.U.P. "O." Spółka z o. o. Nie jest to więc nowy podmiot, który powstał w miejsce spółki cywilnej i jest jej następcą prawnym w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

Sąd w obecnym składzie wyraża pogląd, iż wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, nie może być utożsamiane z przekształceniem formy prawnej tego przedsiębiorstwa z przedsiębiorstwa osobowego w spółkę kapitałową. Wniesienie majątku spółki cywilnej w postaci aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje sukcesją generalną praw i obowiązków, w tym także podatkowych. Pogląd powyższy nie jest odosobniony i został również wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 28 lipca 2000r. sygn. akt I SA /Po 2100/99.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w ust. 2a. W związku z tym, iż Spółka z o.o. "O." nie jest następcą prawnym spółki cywilnej, stąd nie ma znaczenia dla sprawy, iż w tej ostatniej spółce wierzytelności zostały zaliczone do przychodów, a w konsekwencji do przychodu każdego we wspólników.

Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.