Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1630/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 93  ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 258/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 258/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. K. (dalej również jako: Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 stycznia 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący od 25 marca 1982 r. prowadzi w S. działalność gospodarczą pod firmą "O.". W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych u Podatnika przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. ustalono, iż w miesiącach: czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2004 r. odliczył on podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez podmiot, który nie był uprawniony do ich wystawienia, tj.: I. – P. L. z siedzibą w S., wykreślony z dniem 1 maja 2004 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., decyzjami z dnia 6 października 2005 r., określił A. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołań od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S., nie znajdując podstaw do ich uchylenia, utrzymał je w mocy.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Podatnik, pismem z dnia 20 stycznia 2006 r., wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Sąd ten, wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 137/06, uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, wobec czego zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1084/07 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, wywiedzioną od przytoczonego wyroku WSA w Szczecinie.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w S. po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 2 kwietnia 2009 r. uchylił w całości zaskarżone decyzje Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 października 2005 r., w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2004 r., przekazując sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

1.3. W konsekwencji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., ponownie przeprowadził wobec A. K. postępowanie podatkowe za wskazane miesiące 2004 r. Rozpatrując sprawę organ stwierdził, iż Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 10 faktur VAT, gdzie jako sprzedawca wskazana była firma I. – P. L. z siedzibą w S.. Ustalił również, iż dnia 2 czerwca 2004 r. została zawarta, umowa zlecenia pomiędzy "O." (zleceniodawcą) a I. – P. L. (zleceniobiorcą) na wykonanie usług budowlanych i instalacyjnych.

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. – P. L. i wobec powyższego wydał decyzję z dnia 16 października 2009 r., w której określił Stronie, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2004 r.

1.4. W wyniku wniesionego przez Podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy, zaskarżoną decyzją z dnia 27 stycznia 2010 r., powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż prawo do odliczenia związane jest z faktycznie dokonanymi transakcjami sprzedaży towarów i usług. Zatem nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mają zasadniczy wpływ na realizację tego prawa.

W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż P. L., kontrahent A. K., nie składał w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. deklaracji podatkowych VAT-7 od sierpnia 2002 r. (ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została przez podatnika za lipiec 2002 r.) oraz, że z dniem 1 maja 2004 r. P. L. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Kolejno, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z tym, iż w okresie od czerwca 2004 r. do października 2004 r. P. L. nie zatrudniał pracowników, a sam nie był w stanie wykonać szerokiego zakresu usług, udokumentowanych spornymi fakturami, przy czym nie ma w sprawie żadnych dowodów mogących świadczyć, że inne osoby, wskazane przez M. K. oraz J. L. jako "prawdopodobnie" wykonujące sporne usługi, faktycznie były zatrudnione przez P. L., to wystawione przez P. L. na rzecz Podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych między stronami, uwidocznionymi na tych fakturach, zatem nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie zgadzając się z powyższym, pełnomocnik Strony pismem z dnia 9 marca 2010 r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzucił rażące naruszenie w niej:

- art. 88 ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT;

- art. 7 i art. 217 Konstytucji RP;

- art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC);

- zasady postępowania podatkowego w szczególności określonej w art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.);

- art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 1 i ust. 13, art. 107 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT;

- § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zawrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.).

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona nią decyzja organu podatkowego nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

3.2. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji, ocenił w kontekście wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zapadłych dotychczas w sprawie zasadności obniżenia przez A. K. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez I. – P. L., że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2010 r. nie jest sprzeczna z oceną prawną wyrażoną w tych orzeczeniach i uwzględnia wskazania zawarte w ich uzasadnieniach. W prawdzie przywołanie w sentencji orzeczenia organu odwoławczego m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który został wprowadzony w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., a więc nie może mieć zastosowania do 2004 r., stanowi uchybienie tego organu, to jednak według Sądu nie miało ono wpływu na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, oparte zostało w głównej mierze na przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Przy czym w odniesieniu do ostatnio powołanego przepisu, Sąd stwierdził, że został on zastosowany przez organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i nie był do tej pory przedmiotem oceny sądów administracyjnych w niniejszej sprawie. Zatem nie można podzielić stanowiska strony Skarżącej, że organy nie zastosowały się do oceny wyrażonej przez Sądy dotychczas orzekające w sprawie.

3.3. Dalej, Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdził, iż organy podatkowe wydając decyzje prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o VAT, dotyczące braku podstawy do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Czynności dokonane przez organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż P. L. sam nie był w stanie wykonać szerokiego zakresu usług udokumentowanych spornymi fakturami (wykonanie linii elektroenergetycznej, naprawa i konserwacja wewnętrznej sieci energetycznej, instalacji wodnej w "O.", prace malarskie, remontowe, instalacyjne, wykonanie posadzki, podjazdu). Osoby przesłuchiwane w charakterze świadków tj.: M. K. i J. L. nie byli w stanie podać szczegółów współpracy, stwierdzali jedynie, że przedmiotowe usługi wykonane były przez "ludzi" P. L. Tymczasem z ustaleń organu wynika, iż w okresie od czerwca 2004 r. do października 2004 r. P. L. nie zatrudniał pracowników, nie składał bowiem w urzędzie skarbowym deklaracji na zaliczki miesięczne (PIT-4) oraz informacji o dochodach (PIT-11). Brak jest również – zdaniem Sądu - dowodów mogących świadczyć, że inne osoby wskazane przez M. K. oraz J. L. jako "prawdopodobnie" wykonujące sporne usługi były zatrudnione przez P. L.

W związku z powyższym podkreślając jednocześnie, że organ podatkowy nie twierdzi, że usługi nie były w ogóle wykonane ale, że nie były wykonane przez I. – P. L., Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, albowiem nie ulega wątpliwości, że usługi wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez podmiot, który figuruje jako wystawca.

3.4. Kolejno, według Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie sposób także uznać, iż wbrew dyspozycji art. 121 § 1 ww. ustawy postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122). Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a następnie, działając w zgodzie z art. 191 tej ustawy, dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

3.5. W końcowej części uzasadnienia, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących zgodności regulacji ustawy o VAT z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L Nr 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1, polskie wydanie specjalne rozdział 9, tom 1, str. 23, ze zm. – dalej również jako VI Dyrektywa), Sąd pierwszej instancji podał, że przepisy art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy - dotyczące prawa do odliczenia - mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku, gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. Jednak w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez Skarżącego, na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy, gdyż zdaniem Sądu – mając na uwadze wytyczne sformułowane w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej również jako ETS) w szczególności w wyrokach w sprawach C-255/02 Halifax, C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia, zgodnie z którymi sądy krajowe mogą stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek pomimo, iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa – w sprawie doszło do nadużycia prawa przez Stronę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podniósł przeciwko niemu następujące zarzuty:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.,

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, polegające na uznaniu, iż faktury otrzymane przez A. K. nie dokumentują faktycznego nabycia usług od P. L.;

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do dokonania odliczeń podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez P. L.;

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT polegające na uznaniu, iż brak sprawdzenia kontrahenta przez Skarżącego stanowi przesłankę do odmowy dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez P. L.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy polegające na przyjęciu przez Sąd, iż A. K. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, bowiem zdaniem Sądu, usługi wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez podmiot, który figuruje jako wystawca;

- naruszenie przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na tym, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pominął wielokrotne naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, występując tym samym przeciwko wskazanym powyżej przepisom;

- naruszenie przepisu art. 153 P.p.s.a., polegające na tym, że wyrok został oparty o § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1084/07 wyłączył możliwość stosowania w niniejszej sprawie tego aktu prawnego w zakresie w jakim pozbawia on Skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu kasacji jej autor przede wszystkim zwrócił uwagę na pięcioletni okres, który upłynął od wykonania prac przez P. L. do dokonania przez organy ustaleń będących podstawą decyzji wydanej wobec Skarżącego. Następnie podkreślił, iż organy te ustaliły jednie to, że P. L. nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji na zaliczki miesięczne (PIT-4) oraz informacji o dochodach (PIT-11) oraz, że za wielce prawdopodobne uznały iż zatrudniał on osoby wykonujące prace w "O." na czarno. Ponadto zdaniem pełnomocnika Strony, zarówno organy podatkowe, jak i niestety Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozstrzygnęły wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Jak też, poprzez sposób wnioskowania i uzasadnienie wyroku, WSA w Szczecinie uznał, iż A. K. ma de facto obowiązek prawny i związane z tym możliwości prawne dokonywania sprawdzenia czy P. L. zatrudniał pracowników w okresie wykonywanych prac dla "O.". Jednak – jak podał reprezentujący Stronę doradca podatkowy - nałożenie takiego obowiązku nie zostało poparte jakimkolwiek przepisem prawa i jako takie uznać je należy za sprzeczne z prawem, a konkretnie z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Kolejno kasator podniósł również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie całkowicie pominął fakt, iż A. K. zapłacił za wykonane prace P. L. Według niego fakt zapłaty nie był kwestionowany przez organy podatkowe, uznać więc go należy za niesporny.

Dalej autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjęły w sposób całkowicie bezzasadny założenie, iż pozbawienie A. K. prawa do odliczenia podatku wynikającego z kwestionowanych faktur, wynikać może z tego, iż "skarżący nie skorzystał z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. możliwość sprawdzenia "swoich" kontrahentów, a przecież żaden z przepisów prawa krajowego, jak i unijnego, nie uzależnia prawa do odliczenia od konieczności sprawdzenia "swoich" kontrahentów.

Końcowo we wniesionym środku zaskarżenia zwrócono uwagę, że oparcie przez Sąd rozstrzygnięcia na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. narusza przepisy art. 7 i art. 217 Konstytucji w zakresie przedstawionym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1084/07, wiążącego w niniejszej sprawie.

Natomiast za rażące naruszenie art. 122 O.p., występujący w imieniu Skarżącego doradca podatkowy, uznał zastosowanie wobec Strony przez organy podatkowe przepisów prawa nieistniejących, tj. nieobowiązującego jeszcze art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, gdyż jego zdaniem decyzja podatkowa nie może przypominać wyliczenia przypadkowych i nieistniejących przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż sądowi;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznając złożony przez Stronę środek zaskarżenia za bezzasadny, wniósł o jego oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że w tego typu przypadkach w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych, umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego, pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

5.4. W związku z tym w pierwszej kolejności Sąd odwoławczy odniesie się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Zarzuty te sformułowano jako naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego, (w oparciu o akta sprawy) polegające na przyjęciu przez Sąd, iż A. K. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, bowiem – zdaniem Sądu – usługi wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez podmiot, który figuruje jako wystawca.

Drugi z zarzutów określono jako naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pominął wielokrotne naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zatem do tych zarzutów należy przede wszystkim podkreślić, że w celu podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, a ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, należy powiązać przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy prawa podatkowego procesowego z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy tym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 216/06 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 307505). W innym wyroku z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 291825), NSA uznał, że przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 w której stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie powiązał z naruszeniem właściwych przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem nie można uznać za takie przepisy art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji oparł swoje ustalenia na stanie faktycznym przyjętym przez organy podatkowe. A zatem brak zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej dotyczących zasady prawdy materialnej czy swobodnej oceny dowodów sprawia, że nie mogły one odnieść pożądanego skutku. Ponadto Sąd pierwszej instancji w starannie napisanym uzasadnieniu odniósł się do wszystkich zarzutów strony. Dokonana ocena nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera również jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5.5. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż autor skargi kasacyjnej, koncentrując się na kwestiach w istocie pobocznych nie zdołał skutecznie zakwestionować zasadniczej okoliczności, która zaważyła na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych w sprawie fakturach, czyli tego, że jest obiektywnie niemożliwe, by wystawca zakwestionowanych faktur – firma I. – P. L. wykonała prace budowlane i instalacyjne wykazane w wystawionych przez siebie na rzecz Strony fakturach. Skarżący nie zakwestionował ani dowodów zgromadzonych w tym zakresie przez organy, ani wniosków wyciągniętych z tych dowodów w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Szerokie uzasadnienie stanowiska organów w tym zakresie – które zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – pozostaje zatem niepodważone. Jak już wskazano wyżej, niezakwestionowanie ustalonej okoliczności faktycznej zaprezentowanej i zaakceptowanej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do tej okoliczności. Skoro zakwestionowane w sprawie faktury wykazują roboty, których kontrahent Skarżącego ze względu na brak obiektywnych możliwości (P. L. w tym czasie nie zatrudniał pracowników, nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji na zaliczki miesięczne PIT-4 oraz informacji o dochodach PIT-11, brak dowodów mogących świadczyć, że inne osoby wskazane przez M. K. oraz J. L. jako "prawdopodobnie" wykonujące sporne usługi były zatrudnione przez P. L.) nie mógł wykonać w zakresie z tych faktur wynikającym, uznać należy za prawidłowy wniosek, że sporne faktury nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie przez ich wystawcę dokonane. Podkreślić przy tym należy, że niemożność wykonania zafakturowanych prac przez ich wystawcę stanowi kluczowy argument przemawiający za odmową uznania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Niepodważenie tej okoliczności skutkuje zatem tym, że zarzuty podnoszone przez stronę w zakresie stanu faktycznego sprawy pozostają bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Wskazać również należy, że na całkowitą aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczącej przebiegu, sposobu jak i oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego.

5.6. Za pozbawiony podstaw należy uznać także ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., " (...) polegający na tym, że wyrok oparty został o § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970) w sytuacji, gdy NSA wyrokiem z 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1084/07 wyłączył możliwość stosowania tego aktu prawnego w zakresie w jakim pozbawia on skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego". Przypomnieć w związku z tym należy, że wyroki WSA w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 137/06 oraz NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1084/07 odnosiły się wyłącznie do przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś do przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a tego rozporządzenia. W tej sytuacji słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. Rozporządzenia został przez organy podatkowe prawidłowo zastosowany i nie był on przedmiotem oceny sądów administracyjnych w niniejszej sprawie. Zatem nie można podzielić stanowiska strony Skarżącej, że organy nie zastosowały się do oceny wyrażonej przez Sądy. Związanie oceną prawną wyrażoną przez Sąd dotyczyło bowiem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a wymienionego wyżej rozporządzenia.

5.7. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego odnotować należy, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (polegający na uznaniu, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczeń podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez P. L.) i art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (polegający na uznaniu, że brak sprawdzenia kontrahenta przez Skarżącego stanowi przesłankę do odmowy dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez P. L.).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonano prawidłowych ustaleń, że zakwestionowane w sprawie faktury wykazują roboty, których kontrahent Skarżącego ze względu na brak obiektywnych możliwości nie mógł wykonać.

Jak z powyższego wynika zarzutowi naruszenia prawa materialnego, które polegało na nietrafnym zastosowaniu przepisów wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej, towarzyszy argumentacja kwestionująca ustalenia faktyczne podlegające kontroli tego Sądu, czyli argumentacja wskazująca na naruszenie przepisów postępowania. Oznacza to, że uzasadnienie skargi kasacyjnej - wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - nie zawiera uzasadnienia odnoszącego się do podstaw kasacji, tj. do wskazanych przez Stronę naruszeń prawa materialnego. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA z 2005 r., z. 4, poz. 67). Jeśli podstawę kasacji stanowi zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, to uzasadnieniem takiego zarzutu powinno być wyjaśnienie, dlaczego przepis przyjęty za podstawę prawną nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis sąd powinien zastosować (postanowienie SN z dnia 17 listopada 2000 r., II UKN 56/00, Prokuratura i Prawo z 2002 r., nr 6, poz. 50).

5.8. Odnośnie zarzutu błędnej subsumpcji art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że jest on chybiony przede wszystkim dlatego, że to nie brak sprawdzenia kontrahenta przez Skarżącego stanowiło przesłankę do odmowy dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez P. L., lecz to, że wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał spornych robót.

5.9. Podsumowując stwierdzić należy, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego uwzględniony być nie mógł.

5.10. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.