Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 11/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.54 par.1 pkt 1, art.240 par.1 pkt 5 i 8, art.324
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi TF S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

TF S.A wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] września 2008 r. (wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., Nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r.: prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.497.323,00 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 121.608,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 121.608,00 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 132.955,20 zł, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości 26.699,00 zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 26.699,00 zł i odsetki od tej zaległości w wysokości 29.831,10 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w wysokości 36.482,00 zł), która to decyzja uchylono ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w części utrzymującej w mocy w/w decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., Nr [...] w zakresie określenia odsetek w kwocie 1.818,50 zł (związanych z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) liczonych od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r. oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., Nr [...] w części określającej odsetki w kwocie 1.818,50 zł związanych z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym liczone od [...] sierpnia 2000 r. do [...] września 2000 r.

Ponadto orzekającej brak podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji odsetek od zaległości podatkowej związanej z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, za okres od [...] sierpnia 2000 r. do [...] września 2000 r.

Decyzją z dnia [...] września 2000 r. Nr [...],Urząd Skarbowy określił Podatnikowi - TF S.A. ZPChr , w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu w wysokości 1.497.323,00 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 121.608,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 121.608,00 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 132.955,20 zł, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. l ustawy o VAT w wysokości 26.699,00 zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 26.699,00 zł i odsetki od tej zaległości w wysokości 29.831, l O zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w wysokości 36.482,00 zł.

W uzasadnieniu w/w decyzji, Urząd Skarbowy stwierdził, że Podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1995 r. podatek należny, a co za tym idzie zawyżył kwotę zwrotu różnicy podatku za ww. miesiąc.

Na powyższą nieprawidłowość składało się:

1. nie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji YAT-7 za sierpień 1995 r., wbrew przepisowi § 46 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, póz. 688 ze zm.), podatku wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r. oraz z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r., jako podatku należnego;

2. ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji YAT-7 za sierpień 1995 r. faktury korekty VAT Nr [...] z dnia [...] sierpnia 1995 r., naruszając § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto w uzasadnieniu w/w decyzji urzędu skarbowego stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała w ewidencji VAT oraz wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1995 r. podatek naliczony w wysokości 124.051,00 zł, a co za tym idzie zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku.

Na powyższą nieprawidłowość składało się:

1. ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT [...] z dnia [...] sierpnia 1995 r., wbrew § 35 ust. 4 pkt l lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2. ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT: Nr [...] z dnia [...].07.1995 r., Nr [...] z dnia [...].08.1995r., Nr [...] z dnia [...].07.1995 r., Nr [...] z dnia [...].08.1995 r., naruszając § 35 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

3. ujęcie w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 1995 r. podatku naliczonego wynikającego z następujących faktur VAT: Nr [...] z dnia [...].08.1995 r., Nr [...] z dnia [...].08.1995 r., Nr [...] z dnia [...].08.1995 r., Nr [...] z dnia [...].08. 1995 r., Nr [...] z dnia [...].08.1995 r., naruszając § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Od w/w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. Nr [...], Spółka złożyła odwołanie z dnia [...] października 2000 r., w którym zarzuciła między innymi naruszenie art. 53 i art. 54 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ponadto w trakcie w/w postępowania odwoławczego prezes TF - pan M.I., złożył do protokołu dnia [...] listopada 2000 r. oświadczenie, w którym stwierdził, że przepis art. 54 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także w przypadku wydania decyzji określających zaległość podatkową, co nie zostało przez organ pierwszej instancji dostrzeżone. W dalszej części pan M.I. doprecyzował, iż zarzuca nie zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Również pełnomocnik Podatnika w piśmie z dnia [...] grudnia 2000 r. podniósł, że urząd skarbowy naliczając odsetki powinien był wziąć pod uwagę treść art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia w/w odwołania Spółki z dnia [...] października 2000 r. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r., Nr [...], utrzymała zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., Nr [...] w mocy. Następnie w sprawie miały miejsce następujące okoliczności:

Spółka zaskarżyła w/w decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu ( sygn. akt I SA/Po 238/01 )

1. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Po 238/01 Naczelny Sąd

Administracyjny O/Z w Poznaniu umorzył postępowanie w sprawie w/w skargi, z uwagi na wycofanie skargi przez Spółkę pismem procesowym z dnia [...] listopada 2002 r.

2. Spółka pismem z dnia [...] stycznia 2001 r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o

stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. o numerach od [...], wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r..

3. Minister Finansów decyzjami z dnia [...] lipca 2001 r. o numerach [...] oraz z dnia [...] lipca 2001 r. o numerach [...], odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r.

4. W wyniku odwołania Spółki od w/w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r., Minister wydał decyzje z dnia [...] października 2001 r. o numerach: [...] oraz z dnia [...] października 2001 r. o numerach: [...], którymi utrzymał w mocy swoje decyzje z dnia [...] lipca 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r.

5. Spółka w/w decyzje Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w/w decyzje Ministra Finansów z dnia [...] oraz [...] października 2001 r.

6. W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r., Nr [...], uchylił swoje decyzje z dnia [...] lipca 2001 r. oraz z dnia [...] lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., o numerach od [...].

7. Na podstawie w/w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Podatnika z dnia [...] października 2000 r. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., Izba Skarbowa wydała decyzję z dnia [...] lipca 2002 r., numer [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. (vide pkt II stanu faktycznego).

8. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. (Sygn. akt III RN 124/02) uchylił w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

9. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 10 września 2003 r. (sygn. akt III SA 109/03 i od 376/03 do 380/03) uchylił decyzje Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. utrzymujące w mocy decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., o numerach [...].

10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 23 września 2004 r. uchylił w/w wyroki z dnia 10 września 2003 r. i przekazał sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 22 marca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2420 do 2425/04) oddalił skargi Spółki na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. utrzymujące w mocy decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2001 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r.

12. Od w/w wyroków z dnia 22 marca 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2420 do 2425/04) Spółka złożyła skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt od I FSK 919/05 do I FSK 924/05, wydanymi w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. oddalił w/w skargi kasacyjne Spółki.

13. Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnioski z dnia 4 października 2004 r. o przywrócenie terminu do wniesienia skarg na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. wydane w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Postanowieniami z dnia 22 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Po 1605/04 do 1611/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił w/w wnioski Spółki.

Podatnik na w/w postanowienia złożył zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniami z dnia 20 kwietnia 2005 r. (sygn. akt IFZ 120/05 do 125/05) oddalił zażalenia Spółki na w/w postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2004 r.

14. Spółka do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła również o wznowienie postępowań sądowych zakończonych postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002 r. umarzających postępowania w sprawie ze skarg TF na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. Postanowieniami z dnia [...] maja 2006 r., sygn. akt od I SA/Po 1835/04 do

I SA/Po 1840/04 , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił w/w skargi o wznowienie postępowań sądowych.

Spółka od w/w postanowień wniosła skargi kasacyjne, z czego postanowieniami z dnia 7 marca 2007 r., Sygn. akt I SA/Po 1836/04 do I SA/Po 1840/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił w/w skargi kasacyjne TF dotyczące miesięcy od sierpnia 1995 r. do grudnia 1995 r. z powodu nie uiszczenia w terminie wpisu od skargi kasacyjnej.

15. Spółka do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła pismem z dnia [...] grudnia 2007r. ponownie o wznowienie postępowań sądowych zakończonych postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002 r. o sygn. akt I SA/Po 238/01 do 242/01.

Decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. (o których mowa w pkt 1.7) Spółka skargą z dnia 23 sierpnia 2002 r. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 2053/02). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w postępowaniu ze skarg Spółki na w/w decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...], wyrokiem o sygn. akt I SA/Po 1439/07 z dnia 28 grudnia 2007 r.:

w punkcie l w/w wyroku uchylił w/w decyzję Izby Skarbowej Nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r.,w punkcie 2 w/w orzeczenia uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...].06.2002 r. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia [...].07.2001 r. i z dnia [...].07.2001 r. od nr [...] do nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...].12.2000 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...].12.200 od nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień1995 r.; w punkcie 4 w/w orzeczenia określił, że decyzje wymienione w pkt.l i 2 nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Od w/w wyroku zarówno Dyrektor Izby Skarbowej , jak i Spółka złożyły skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. uchylił wyżej wskazany wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2005 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowań "na podstawie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej" "w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami nr [...]".

W w/w wniosku Spółka podniosła, iż "Decyzje podatkowe Izby Skarbowej nr

[...] dotyczą m.in. zakupu i sprzedaży izoterm. W zakresie zakupu i sprzedaży izoterm decyzje te opierają się na materiałach przekazanych przez Prokuraturę Rejonową , a zwłaszcza zeznanie A.P. z 1996 r. A.F. złożył je w czasie kiedy przebywał w areszcie śledczym. Oświadczył on wówczas, że izotermy nie kupił i nie sprzedał; wykonywał jedynie dyspozycje M.B. - dyrektora TF S.A. . Bezpośrednio po złożeniu takiego oświadczenia został zwolniony z aresztu. Można mieć poważne wątpliwości, czy oświadczenie to nie zostało złożone pod przymusem. M.B. w trakcie postępowania podatkowego nie był ani przesłuchiwany, ani pytany na tą okoliczność. Należy podkreślić, że postępowanie sądowe na podstawie materiałów Prokuratury Rejonowej do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone. Toczy się przed Sądem Rejonowym pod sygn. akt II K 108/04. W dniu [...].10.2000 r. A.F. oświadczył przed Sądem Okręgowym , że "izotermy kupił i sprzedał" oraz, że prawidłowość tej transakcji badał Urząd Kontroli Skarbowej i nie stwierdził naruszenia prawa przy jej przeprowadzaniu i rozliczaniu ze Skarbem Państwa. W tym samym dniu M.B. również oświadczył przed Sądem Okręgowym, że TF S.A. izotermy kupiło w firmie PHU A.F. i sprzedało AM. Są to dowody nowe, które były w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej o numerach [...], dowody te nie były znane Izbie Skarbowej a ich waga ma istotny wpływ na wynik postępowania i treść decyzji (...) Wobec powyższego na podstawie art. 240 § l pkt 5 wnoszę o wznowienie postępowania w sprawach wymiaru podatku za okres od VII do XII 1995 r. z przyczyn wskazanych wyżej."

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r., Nr [...] wznowił na w/w wniosek Spółki postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., Nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r.

Pismem z dnia [...] października 2007 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego D.Ś., wniosła "na podstawie przepisu art. 210 § l pkt 8 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...].12.2000 r. o nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...],[...] i uchylenie powyższych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji Urzędu Skarbowego z [...].09.2000 r.".

W uzasadnieniu w/w wniosku z dnia [...] października 2007 r. Spółka powołała się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt: SK 63/06 twierdząc, że decyzje Izby Skarbowej oraz Urzędu Skarbowego, o których uchylenie wnosi, zostały oparte między innymi na treści przepisu art. 54 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, który okazał się niezgodny z Konstytucją.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na w/w wniosek Spółki z dnia [...] października 2007 r. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r.

Pismem z dnia [...] lutego 2008 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z toczącym się postępowaniem wznowionym postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...], w sprawie Spółki zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2007 r., sygn. akt SK63/06; o podanie informacji odnośnie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., Nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r., czy w postępowaniu zabezpieczającym Urząd Skarbowy dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie, po upływie terminu płatności podatku, środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych za w/w miesiąc; podanie okresu zabezpieczenia kwoty zaległości podatkowej za miesiąc sierpień 1995 r., w tym o podanie dat początkowych i końcowych w/w okresu zabezpieczenia; wysokości zabezpieczonych kwot zaległości podatkowej za miesiąc sierpień 1995, które następnie zostały zaspokojone z przedmiotu zabezpieczenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] lutego 2008 r., Nr [...], przekazał do tut. organu informacje dotyczące zabezpieczenia kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 1995 r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., Nr [...], połączył postępowanie wznowione postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] oraz postępowanie wznowione postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...], w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że we wniosku z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz we wniosku z dnia [...] października 2007 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowań w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. wznowił postępowanie na wniosek Spółki z dnia [...] grudnia 2005 r. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...], natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], tut. organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej w/w decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...], na wniosek Spółki z dnia [...] października 2007 r. Tym samym w/w wznowione postępowania toczyły się przed tym samym organem podatkowym w sprawie zakończonej tą samą decyzją. Mając na uwadze powyższe, a także treść przepisów dotyczących trybu wznowienia postępowania, organ podatkowy uznał za zasadne połączenie w/w wznowionych postępowań.

Za pismem z dnia [...] marca 2008 r. Spółka wniosła o: "dołączenie do materiału dowodowego toczącego się postępowania wznowionego postanowieniami z dnia [...].01.2006 r. nr [...] protokołu rozprawy sądowej sygn. akt II K 112/98 z dnia [...].10.2000 r. zawierające zeznanie A.P. i M.B. na okoliczność zakupu i sprzedaży izoterm przez PHU A.P.".

Pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prezesa Sądu Rejonowego o nadesłanie kopii protokołu z rozprawy przed Sądem Okręgowym z dnia [...] października 2000 r. w sprawie o sygn. akt II K 112/98 w części zawierającej wyjaśnienia A.P. oraz M.B. w zakresie transakcji dotyczących izoterm, a także kopii protokołów z akt głównych, które odczytano wyżej wymienionym w trakcie rozprawy w w/w zakresie.

Sąd Rejonowy Wydział Karny za pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz pismem z dnia [...] maja 2008 r., przesłał kopie dokumentów z akt sprawy II K 108/04 (IIK 112/98 Sądu Okręgowego) przeciwko M.I. i innym, o które wnosił organ podatkowy pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r.

Pismem z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, w odpowiedzi na pismo z dnia [...] lipca 2008 r. Nr [...], przedstawił sposób wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 26.699,00 zł za okres od dnia [...] września 1995 r. do [...] października 1997 r. - 28.012,59 zł, za okres od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r. - 1.818,51 zł, łączna kwota odsetek wynosi: 29.831, l O zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego przedmiotowej sprawy oraz argumentów Podatnika przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] października 2007 r., decyzją z dnia [...] września 2008 r., Nr [...], uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., Nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., Nr [...] w zakresie określenia odsetek w kwocie 1.818,50 zł (związanych z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) liczonych od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r., uchylił w/w decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008 r., Nr [...] w części określającej odsetki w kwocie 1.818,50 zł (związanych z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) liczonych od dnia [...]sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r. oraz orzekł brak podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odsetek od zaległości podatkowej związanej z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za okres od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu w/w decyzji z dnia [...] września 2008 r., Nr [...] stwierdził, że w przypadku decyzji, które stały się ostateczne przed dniem l stycznia 2003 r., objętych następnie postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, postępowanie toczy się z zastosowaniem trybu, zasad i terminów, a zatem unormowań dotyczących instytucji wznowienia postępowania określonych w rozdziale 17 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia l września 2005 r. (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143 póz. 1199) oraz a contrario z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, póz. 1387).

Biorąc pod uwagę art. 240 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie wznowieniowe, nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Jednocześnie zauważył, że przy rozpatrywaniu sprawy w tym trybie należy wziąć pod uwagę, że instytucja wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest odstępstwem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych zawartej w art. 128 Ordynacji podatkowej i znajduje zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § l tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu żądania zgłoszonego we wniosku z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz materiałów znajdujących się w aktach sprawy, ustalił, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka określona w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po dokonaniu analizy akt sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazany przez Spółkę protokół rozprawy głównej w sprawie o sygn. akt II K 112/98 z dnia [...] października 2000 r. zawierający wyjaśnienia Pana A.P. oraz Pana M.B. w zakresie transakcji dotyczących nadwozi (izoterm, komór) wyprodukowanych przez ZNCh "I" istniał w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. i nie był znany organowi, który wydał decyzję. Przy czym w/w protokół nie jest istotny dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. oraz z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. wynika, że organy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. nie kwestionowały transakcji dotyczących zakupu przez Spółkę od PHU A.P. bądź sprzedaży przez Spółkę dla AM" Sp. z o.o. nadwozi (komór, izoterm) wyprodukowanych przez ZNCh "I".

W w/w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. oraz w/w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. wskazano, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r.:

- nie ujęła podatku należnego wykazanego w fakturach VAT z dnia [...] lipca 1995 r. o numerach: [...], które to faktury dotyczyły usług leasingu operacyjnego;

- nieprawidłowo ujęła fakturę korygująca nr [...] z dnia [...] sierpnia 1995 r. wystawioną do faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r. wystawionej przez TF dla P z tytułu leasingu operacyjnego;

- nieprawidłowo ujęła podatek naliczony wykazany w fakturze VAT [...] z dnia [...] sierpnia 1995 r. wystawionej przez AT na rzecz Spółki;

- nieprawidłowo ujęła podatek naliczony wykazany w fakturach VAT nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 1995 r., Nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 1995 r., wystawionych przez AM" Sp. z o.o. dla Spółki, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano samochód ciężarowy;

- nieprawidłowo ujęła podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 1995 r. wystawionej przez TM sp. z o.o.;

- nieprawidłowo ujęła podatek naliczony wykazany w fakturach VAT z dnia [...] sierpnia 1995 r. o numerach: nr [...] wystawionych dla Spółki przez "M", w których jako przedmiot sprzedaży wskazano węgiel-miał.

Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że z akt sprawy wynika, że pierwsza faktura VAT nr [...], w której jako przedmiot sprzedaży wskazano 12 komór furgon, została wystawiona dla Spółki przez PHU A.P., z datą [...] września 1995 r. Podatek naliczony wynikający z w/w faktury Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 1995 r. W zakresie w/w towarów fakturowanych przez PHU A.P., Spółka wystawiła fakturę VAT ZPChr nr [...] z dnia [...] lipca 1995 r. na rzecz AM" Sp. z o.o., w której wskazała, że dotyczy ona zaliczki na 14 szt. nadwozi izolowanych oraz fakturę ZPChr VAT końcową nr [...] z dnia [...] września 1995 r. Podatek należny wykazany w w/w fakturze nr [...] został ujęty przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1995 r., a podatek należny wykazany w w/w fakturze nr [...] w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 .r.. Tym samym Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. nie ujęła faktury VAT wystawionej przez PHU A.P. na rzecz Spółki w zakresie nadwozi - komór oraz nie ujęła faktury VAT wystawionej przez Spółkę dla AM" Sp. z o.o. w zakresie przedmiotowych nadwozi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w/w ustaleń nie zmienia protokół z rozprawy głównej w sprawie o sygn. akt II K 112/98 z dnia 3 października 2000 r. zawierający wyjaśnienia Pana A.P. oraz Pana M.B. w zakresie transakcji dotyczących nadwozi (izoterm, komór).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej , mając na uwadze fakt, iż w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto rozwiązanie wyczerpującego wyliczenia podstaw wznowienia postępowania, a art. 128 w/w ustawy Ordynacja podatkowa ustanawia ogólną zasadę trwałości decyzji podatkowej, stwierdził, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania na podstawie nie wyliczonej w art. 240 § l Ordynacji podatkowej, jak i rozszerzająca wykładnia podstaw wyliczonych w w/w art. 240 § 1. Tym samym w postępowaniu wznowieniowym analizując, czy w sprawie zachodzi podstawa wznowienia określona w art. 240 § l pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, stanął na stanowisku, iż należało w sprawie dokonać wykładni opartej na gramatycznym brzmieniu w/w przepisu oraz treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt SK 63/06. Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu wyłącznie w zakresie określonym w sentencji tego wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwrot różnicy podatku, czy też zaległość podatkowa nie są pojęciami tożsamymi z pojęciem zobowiązania podatkowego, którego definicję zawarto w art. 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu pierwszej instancji nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika podatku do urzędu skarbowego, ze zwrotem różnicy tego podatku przez urząd skarbowy na rachunek bankowy podatnika oraz zaległością podatkową powstałą wskutek zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie stanowi zobowiązania podatkowego. W rozliczeniu za miesiąc sierpień 1995 r. Podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wydane w tej sprawie decyzje podatkowe dotyczyły określenia innej niż Spółka kwoty wielkości tej nadwyżki. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu żądania zgłoszonego we wniosku z dnia [...] października 2007 r. oraz materiałów znajdujących się w aktach sprawy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w zakresie odsetek określonych w kwocie 132.955,20 zł od zaległości podatkowej w kwocie 121.608,00 zł stanowiącej zawyżenie wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 240 § l pkt 8 Ordynacja podatkowa, gdyż w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2007 r. sygn. akt SK 63/06 nie ma zastosowania w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do sytuacji gdy dokonano zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych w postępowaniu zabezpieczającym przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, natomiast w przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych z dnia [...] września 2000 r. i z dnia [...] grudnia 2000 r. określały między innymi zaległość podatkową związaną z zawyżeniem przez Podatnika zwrotu różnicy podatku. Z uwagi na fakt, iż postępowanie przed organem pierwszej instancji toczyło się w trybie wznowieniowym, a decyzja organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2000 r. określała między innymi zaległość podatkową od zawyżenia zwrotu różnicy podatku VAT, w/w orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowiło podstawy do wzruszenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. we wskazanej części dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowej powstałej w wyniku zawyżenia zwrotu różnicy podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu żądania zgłoszonego we wniosku z dnia [...] października 2007 r. oraz materiałów znajdujących się w aktach sprawy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r., zachodzi podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § l pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z w/w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt SK 63/06 w zakresie odsetek naliczonych Spółce od kwoty 26.699,00 zł, za okres od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r., tj. do dnia wydania w/w decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotową sprawę wziął pod uwagę ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. o sygn. akt I FSK 921/05 wydanym w sprawie Spółki przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. dot. naliczania odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że do odsetek określonych Spółce od zaległości podatkowej powstałej w związku z określonym Spółce zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 33 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., przy spełnieniu dalszych przesłanek z niego wynikających, jedynie w zakresie odsetek naliczonych Spółce od dnia l stycznia 1998 r., tj. po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Powyższe wynika z faktu, że w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 54 § l pkt l Ordynacji podatkowej, nie dotyczy natomiast § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do odsetek których obowiązek zapłaty powstał przed dniem l stycznia 1998 r. stosuje się przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku. Regulacja dotycząca obowiązku zapłaty odsetek jest bowiem regulacją prawa materialnego. Tym samym skoro w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewidziano przepisów intertemporalnych, nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed jej wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulujących te kwestie, zastosowanie mają (zgodnie z obowiązującą zasadą nieobowiązywania prawa wstecz - art. 2 Konstytucji RP) przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień. Powyższe wynika wprost z w/w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2006 r. o sygn. akt I FSK 921/05. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. za okres do 31 grudnia 1997 r. zastosowanie mają przepisy materialne ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, natomiast w zakresie naliczania odsetek za zwłokę za okres od 01 stycznia 1998 r. zastosowanie mają przepisy materialne Ordynacji podatkowej, w tym art. 54 § l pkt l w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygając przedmiotową sprawę należy odnieść się do stanu faktycznego obowiązującego na dzień wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., tj. uwzględniając okoliczności zaszłe w dacie orzekania przez organ. Dyrektor Izby Skarbowej miał na względzie, że w przedmiotowej sprawie decyzja zabezpieczająca z dnia [...] czerwca 1996 r., Nr [...], została wydana przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r., a jak wynika z akt sprawy kwota 26.699,00 zł zaległości podatkowej (powstałej w związku z zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 33 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) określona Spółce w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...], została pokryta ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § l pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z w/w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06, w zakresie odsetek naliczonych Spółce w decyzji z dnia [...] grudnia 2000 r. za okres od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r. Jednocześnie ponownie orzekając w sprawie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należało zastosować nowe przepisy proceduralne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. obowiązujące w 2008 r. Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie wznawiające postępowanie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Sprawa wznowienia postępowania jest sprawą podatkową i należy przyjąć, że postępowanie powinno być prowadzone według przepisów procesowych o postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Tym samym mając na uwadze a contrario art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a także treść art. 22 § l w/w ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej, oraz ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowej sprawie należy zastosować obecne przepisy proceduralne, a co za tym idzie również art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po l stycznia 2003 r. Obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują określenia wysokości odsetek za zwłokę w decyzji wymiarowej organu podatkowego. Art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § l pkt l lub 2 i art. 76a § l. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest podstaw do określenia w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 245 § l pkt l Ordynacji podatkowej wysokości odsetek za zwłokę za w/w okres od [...] sierpnia 2000 r. do [...] września 2000 r. od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. W związku z powyższym na podstawie art. 245 § l pkt l Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] września 2008 r., Nr [...]7 Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., nr [...] w zakresie określenia odsetek w kwocie 1.818,50 zł (związanych z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) liczonych od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r., uchylił w/w decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., nr [...] w części określającej odsetki w kwocie l .818,50 zł (związanych z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) liczone od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r. oraz orzekł brak podstaw do określenia w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odsetek od zaległości podatkowej związanej z zobowiązaniem podatkowym powstałym na podstawie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za okres od dnia [...] sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r.

Od w/w decyzji z dnia [...] września 2008 r., Nr [...] Podatnik wniósł odwołanie z dnia [...] września 2008 r., którym zaskarżył przedmiotową decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie i prawidłowe rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. W/w decyzji z dnia [...] września 2008 r., Nr [...] Podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, a w szczególności naruszenie przepisów: art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 324 ustawy Ordynacja podatkowa, błędną wykładnię wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 63/06, błędne zastosowanie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

W toku postępowania odwoławczego Pan M.I. - prezes Spółki, w związku ze stawiennictwem w dniu [...] października 2008 r. w siedzibie organu do protokołu wniósł o: l. dołączenie do akt sprawy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., Nr [...] wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę do wydania ww. postanowienia;

2. wyjaśnienie czy w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w latach 1996-1997 znajduje się pełnomocnictwo dla mecenasa A.R. bądź dla innego mecenasa. Ustalenie tego faktu ma istotne znaczenie dla zweryfikowania czy decyzja o zabezpieczeniu z [...].06.1996 r. została prawidłowo doręczona;

3. zweryfikowanie prawidłowości dokonanego rozrachowania z dnia [...].10.2000 r. będącego następstwem wydania decyzji podatkowych z [...].09.2000 r., którego konsekwencją było wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, co skutkowało przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne,

4. zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji, o których mowa w piśmie Izby Skarbowej z dnia [...].02.2008 r., Nr [...]. Są one niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, a udzielona na to pismo odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2008 r. nie udziela odpowiedzi na żadne z pytań zadanych przez Izbę Skarbową.

Ponadto do w/w protokołu z dnia [...] października 2008 r. Pan M.I. wyjaśnił kwestię pełnomocnictwa udzielonego przez Podatnika radcy prawnemu Panu D.Ś., podając, że "radca prawny D.Ś. jest uprawniony do reprezentowani Strony w toczących się przed tut. organem postępowaniami odwoławczymi od decyzji wznowieniowych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r., Nr [...], Nr [...] dot. miesięcy sierpień 1995 r. i grudzień 1995 r. oraz z [...] września 2008 r., Nr [...], Nr [...], Nr [...] dot. miesięcy wrzesień 1995 r., październik 1995 r. i listopad 1995 r.".

Postanowieniem z dnia [...] października 2008 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 188 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu wniosku złożonego w dniu [...] października 2008 r. do protokołu przez Pana M.I. - prezesa zarządu TF, "o dołączenie do akt postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., Nr [...] wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę do wydania ww. postanowienia" odmówił włączenia do akt sprawy w/w dokumentów.

Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2008 r., od Nr [...] do Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Strome na podstawie art. 200 § l ustawy Ordynacja podatkowa, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w dniu [...] listopada 2008 r.

W protokole z dnia [...] listopada 2008 r. Strona podniosła, że "zebrany w sprawie materiał jest niekompletny, ponieważ brak w nim niezbędnych informacji dotyczących kwot i okresów zabezpieczenia w podziale na poszczególne miesiące".

Ponadto Podatnik wniósł o zbadanie w ramach postępowania wznowieniowego, czy w sprawie nie występuje przesłanka do wznowienia z art. 240 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że "decyzje wymiarowe za okres od sierpnia do grudnia 1995 r. oparte zostały o rozstrzygnięcia zawarte w decyzji Ministra Finansów z lipca 2000 r. dot. wymiaru za czerwiec 1995 r., która następnie została zmieniona decyzją Ministra Finansów z dnia [...].10.2001 r. - dowód postanowienie Urzędu Skarbowego z [...].10.1997 r.".

Ponadto Spółka złożyła pismo z dnia [...] listopada 2008 r., w którym zawarła dalsze

wnioski dot. zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika z dnia [...] września 2008 r., uwag wniesionych do protokołu z dnia [...] października 2008 r. oraz do protokołu z dnia [...] listopada 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze stan faktyczny przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka określona w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § l pkt 5 w/w ustawy, wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przy czym przez nowy dowód lub okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taki dowód, który mógł mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody, okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienną ocenę i rozstrzygnięcie. Po dokonaniu analizy akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazany przez Spółkę protokół rozprawy głównej w sprawie o sygn. akt II K 112/98 z dnia [...] października 2000 r. zawierający wyjaśnienia Pana A.P. oraz Pana M.B. w zakresie transakcji dotyczących nadwozi (izoterm, komór) wyprodukowanych przez ZNCh "I" istniał w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. i nie był znany organowi, który wydał decyzję. Przy czym w/w protokół nie był istotny dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r. oraz z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. wynika, że organy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. nie kwestionowały transakcji dotyczących zakupu przez Spółkę od PHU A.F. bądź sprzedaży przez Spółkę dla AM" Sp. z o.o. nadwozi (komór, izoterm) wyprodukowanych przez ZNCh "I".

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że protokół z rozprawy głównej z dnia [...] października 2000 r. zawierający wyjaśnienia A.F. oraz M.B. złożone w postępowaniu karnym, z w/w względów nie jest dowodem istotnym dla sprawy, czyli takim który mógł mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z treścią art. 240 § l pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 póz. 60 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06 stanowi, że art. 54 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. nr 8, poz.60 (....)), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, jest niezgodny z art. 32 ust. w związku z art.84 oraz art. 64 ust. l i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze, że w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto rozwiązanie wyczerpującego wyliczenia podstaw wznowienia postępowania, a art. 128 w/w ustawy Ordynacja podatkowa ustanawia ogólną zasadę trwałości decyzji podatkowej, stwierdził, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania na podstawie nie wyliczonej w art. 240 § l Ordynacji podatkowej, jak i rozszerzająca wykładnia podstaw wyliczonych w w/w art. 240 § 1. Tym samym w postępowaniu wznowieniowym analizując, czy w sprawie zachodzi podstawa wznowienia określona w art. 240 § l pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, należało dokonać wykładni opartej na gramatycznym brzmieniu w/w przepisu oraz treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt SK 63/06. Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu wyłącznie w zakresie określonym w sentencji tego wyroku, a przesłanki wznowienia postępowania prowadzącego do wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia administracyjnego interpretowane muszą być ściśle.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w kwocie 121.608,00 zł powstała w wyniku zawyżenia przez Podatnika zwrotu różnicy podatku. Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 1995 r. nie wykazała zobowiązania podatkowego, ale nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06 wynika, iż Trybunał Konstytucyjny zrównał prawa podatników wobec których organ podatkowy odstąpił od zasady naliczania odsetek w sytuacji, w której w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zaliczone zostały na poczet zaległości podatkowych, a w/w zajęcie nastąpiło przed wydaniem decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego z podatnikami, wobec których w adekwatnej sytuacji wydano decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zwrot różnicy podatku, czy też zaległość podatkowa nie są pojęciami tożsamymi z pojęciem zobowiązania podatkowego, którego definicję zawarto w art. 5 Ordynacji podatkowej. Nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika podatku do urzędu skarbowego, ze zwrotem różnicy tego podatku przez urząd skarbowy na rachunek bankowy podatnika oraz zaległością podatkową powstałą wskutek zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie stanowi zobowiązania podatkowego. W rozliczeniu za miesiąc sierpień 1995 r. Podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wydane w tej sprawie decyzje podatkowe dotyczyły określenia innej niż Spółka kwoty wielkości tej nadwyżki.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w zakresie odsetek określonych w kwocie 132.955,20 zł od zaległości podatkowej w kwocie 121.608,00 zł stanowiącej zawyżenie wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zaszła przesłanka, o której mowa w art. 240 § l pkt 8 Ordynacja podatkowa, gdyż w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2007 r. sygn. akt SK 63/06 nie ma zastosowania w tym zakresie. W/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do sytuacji gdy dokonano zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych w postępowaniu zabezpieczającym przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, natomiast w przedmiotowej sprawie decyzje organów podatkowych określały również zaległość podatkową związaną z zawyżeniem przez Podatnika zwrotu różnicy podatku. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym, a decyzja organu podatkowego określała między innymi zaległość podatkową od zawyżenia zwrotu różnicy podatku VAT, w/w orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie stanowiło ono podstawy do wzruszenia w/w decyzji Izby Skarbowej we wskazanej części dotyczącej określenia odsetek od zaległości podatkowej powstałej w wyniku zawyżenia zwrotu różnicy podatku VAT.

W w/w decyzji z dnia [...] września 2000 r. Urząd Skarbowy wskazał m.in., że określa wysokość odsetek od powstałej zaległości podatkowej w wysokości 26.699,00 zł (art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), liczone od dnia następnego miesiąca po upływie terminu w jakim podatnik był zobowiązany złożyć deklarację VAT-7 dotyczącą miesiąca, w którym nastąpiło zobowiązanie podatkowe, tj. od dnia [...] września 1995 r., do dnia [...] października 1997 r. tj. do dnia odebrania przez stronę postanowienia z dnia [...] października 1997 r. o zawieszeniu postępowania podatkowego, oraz od dnia [...] sierpnia 2000 r., tj. od dnia odebrania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., do dnia wydania decyzji tj. do dnia [...] września 2000 r. Wysokość odsetek wynosi 29.831,10 zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2000 r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku wydanym w sprawie Spółki przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 16 lutego 2006 r. o sygn. akt I FSK 921/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r., w którym zawarto ocenę prawną dot. kwestii naliczania odsetek. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż do odsetek określonych Spółce od zaległości podatkowej powstałej w związku z określonym Spółce zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 33 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., przy spełnieniu dalszych przesłanek z niego wynikających, jedynie w zakresie odsetek naliczonych Spółce od dnia l stycznia 1998 r., tj. po wejściu w życie Ordynacji podatkowej. Powyższe wynika z faktu, że w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 54 § l pkt l Ordynacji podatkowej, nie dotyczy natomiast § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt SK 63/06, nie ma zastosowania do odsetek naliczonych Spółce od w/w zaległości podatkowej do dnia 31 grudnia 1997 r., tj. przed okresem wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do odsetek których obowiązek zapłaty powstał przed dniem l stycznia 1998 r. stosuje się przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku. Regulacja dotycząca obowiązku zapłaty odsetek jest bowiem regulacją prawa materialnego. Tym samym skoro w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewidziano przepisów intertemporalnych, nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed jej wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulujących te kwestie, zastosowanie mają (zgodnie z obowiązującą zasadą nieobowiązywania prawa wstecz - art. 2 Konstytucji RP) przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. za okres do 31 grudnia 1997 r. zastosowanie mają przepisy materialne ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, natomiast w zakresie naliczania odsetek za zwłokę za okres od l stycznia 1998 r. zastosowanie mają przepisy materialne Ordynacji podatkowej, w tym art. 54 § l pkt l w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r.

W przedmiotowej sprawie decyzja zabezpieczająca z dnia [...] czerwca 1996 r., Nr [...], została wydana przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r., a jak wynika z akt sprawy kwota 26.699,00 zł zaległości podatkowej (powstałej w związku z zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 33 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) określona Spółce w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...], została pokryta ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym. Przy czym w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. od w/w kwoty 26.699,00 zł określono odsetki w wysokości 29.831,10 zł liczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (tj. od dnia 26 września 1995 r.) do dnia [...] października 1997 r. (tj. do dnia odebrania przez stronę postanowienia z dnia 2 października 1997 r. o zawieszeniu postępowania podatkowego) oraz od dnia [...] sierpnia 2000 r. (tj. od dnia odebrania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r.) do dnia wydania decyzji tj. do dnia [...] września 2000 r.).

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. w zakresie odsetek naliczonych od dnia [...] sierpnia 2000 r., tj. w zakresie odsetek liczonych od w/w zaległości w sprawie po wejściu w życie ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym w przedmiotowej sprawie zaszła podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § l pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z w/w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06, w zakresie odsetek naliczonych Spółce w decyzji z dnia [...] grudnia 2000 r. za okres od dnia l sierpnia 2000 r. do dnia [...] września 2000 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., nr [...], określającą TF Spółka Akcyjna, prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.497.323,00 zł, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 121.608,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 121.608,00 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 132.955,20 zł, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości 26.699,00 zł oraz związaną z nim zaległość podatkową w wysokości 26.699,00 zł i odsetki od tej zaległości w wysokości 29.831,10 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. w wysokości 36.482,00 zł.

Ustosunkowując się do argumentów Podatnika przedstawionych w odwołaniu z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż chybiony jest zarzut Podatnika, że "Ograniczenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do informacji o pobraniu należności z dokonanego zabezpieczenia, ma na celu pominięcie faktu dokonania zabezpieczenia w nieprawidłowej wysokości, a w istocie ukrycie przed podatnikiem skutków finansowych niezgodnego z prawem działania organów podatkowych". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe postępowanie dotyczy wznowienia postępowania w sprawie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za m-c sierpień 1995 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ograniczony jest zakresem w/w postępowania wznowionego i nie może w ramach tego postępowania weryfikować prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] września 2008 r., Nr [...] szczegółowo opisał okoliczności dot. zabezpieczenia odnoszące się do miesiąca sierpnia 1995 r., w zakresie w jakim jest to niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej wznowionej sprawie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem zaskarżonego postępowania nie jest ocena prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego, ale postępowanie odwoławcze w sprawie wznowieniowej, tj. dot. rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r., Nr [...] wydanej po wznowieniu, postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., Nr [...], wydanej dla TF Spółki Akcyjnej, w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r.

Ustosunkowując się do zawartego w w/w protokole z dnia [...] października 2008 r. wniosku Podatnika dot. wyjaśnienia kwestii ewentualnego pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w latach 1996-1997 co zdaniem Spółki istotne jest dla kwestii doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ocena prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego, ale postępowanie odwoławcze w sprawie wznowieniowej dot. decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług.

Odnośnie zarzutu błędnej wykładni przez organ podatkowy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia SK 63/06, jak i oceniając przedstawione w pkt II odwołania zarzuty Podatnika w w/w zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie podziela argumentów Spółki. Przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06 stanowi, że art. 54 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. nr 8, poz.60 (....)), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, jest niezgodny z art. 32 ust. l w związku z art.84 oraz art. 64 ust. l i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w/w orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do zróżnicowania sytuacji podatników w świetle unormowań art. 54 §1 pkt l w/w ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujących przed dniem l stycznia 2003 r. Zdaniem tut. organu dokonana przez Podatnika rozszerzająca interpretacja w/w orzeczenia obejmująca swym zakresem ustawę o zobowiązaniach podatkowych nie jest prawidłowa. Nie można również dokonywać w przedmiotowej sprawie rozszerzającej interpretacji w zakresie przyjęcia, że w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy również sytuacji, gdy decyzje określają zwrot różnicy podatku. Uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06 dotyczy kwestii zrównania prawa podatników wobec, których organ podatkowy na podstawie art. 54 § l pkt l Ordynacji podatkowej odstąpił od zasady naliczania odsetek w sytuacji, w której w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zaliczone zostały na poczet zaległości podatkowych, a w/w zajęcie nastąpiło przed wydaniem decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego z podatnikami, wobec których w adekwatnej sytuacji wydano decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednakże, że z uzasadnienia, jak i z sentencji w/w orzeczenia nie wynika, aby wykraczało ono poza zakres ustawy Ordynacja podatkowa, ani by dotyczyło decyzji określających zwrot różnicy podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wbrew twierdzeniom Podatnika z treści w/w orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 63/06 wcale nie wynika, iż cyt. " Trybunał Konstytucyjny stanął bowiem na stanowisku, że niezgodne z Konstytucją jest naliczanie odsetek za zwłokę, w każdej sytuacji, gdy poprzez czynności zabezpieczające, polegające na zajęciu środków finansowych, podatnik pozbawiony został możliwości dysponowania swoim majątkiem", a tym samym, że ma on zastosowanie do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe postępowanie odwoławcze toczy się w trybie wznowienia postępowania, który stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, a przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 §1, jak i treść w/w orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego winny być w tym postępowaniu interpretowane ściśle. Ponadto organ odwoławczy zauważa, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania podatkowego w zwykłym trybie. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było, podstaw do przyjęcia, iż organ pierwszej instancji zastosował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06 dot. art. 54 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z pominięciem art. 32 ust. l, art. 84 i art. 64 ust. l i 2 Konstytucji RP.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie kierował się w przedmiotowej sprawie oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. o sygn. akt I FSK 921/05, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1995 r. wydanym w sprawie Spółki przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, a dot. m.in. kwestii odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. nie dotyczył w/w kwestii. Tym samym zarzuty określone w odwołaniu, w tym dotyczące naruszenia art. 240 i art. 324 ustawy Ordynacja podatkowa były nieuzasadnione.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sentencji decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. powołano m.in. §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W związku z zarzutem dot. zastosowania art. 33 ustawy o VAT, tj. nieuchylenia decyzji w zakresie niezgodnego z prawem zastosowania art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz że: " w wyniku postępowania wznowieniowego uchylone zostały decyzje w części dotyczącej części odsetek za zwłokę, natomiast organ pozostawił w obrocie prawnym niezgodne z prawem decyzje w częściach jakimi było zastosowanie art. 33 ustawy o VAT w sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży" oraz, że "(...) przesłanką wznowienia postępowania nie była uchwała 7 Sędziów NSA FPS 2/02 z której wynika, że w decyzjach podatkowych błędnie zastosowany został artykuł 33 ustawy VAT. Jednak skoro postępowanie zostało wznowione z innej przesłanki to całkowicie niezrozumiałe jest świadome pozostawienie w obrocie prawnym niezgodnych z prawem decyzji.", Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § l Ordynacji podatkowej.

Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uchwała 7 sędziów NSA FPS 2/02 nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto uchwała ta została podjęta po wydaniu przez Izbę Skarbową rozstrzygnięcia z [...] grudnia 2000 r.

W związku ze złożonym do protokołu dnia [...] listopada 2008 r., wnioskiem Podatnika o zbadanie w ramach postępowania wznowieniowego, czy w sprawie nie występuje przesłanka do wznowienia z art. 240 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że "decyzje wymiarowe za okres od sierpnia do grudnia 1995 r. oparte zostały o rozstrzygnięcia zawarte w decyzji Ministra Finansów z lipca 2000 r. dot. wymiaru za czerwiec 1995 r., która następnie została zmieniona decyzją Ministra Finansów z dnia 1.10.2001 r. - dowód postanowienie Urzędu Skarbowego z [...].10.1997 r.". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w/w okoliczności dot. "wymiaru za czerwiec 1995 r." nie mają żadnego wpływu na przedmiotową sprawę. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2000 r., Nr [...], którym Urząd Skarbowy podjął zawieszone postępowanie w sprawie żądania z dnia [...] lipca 1997 r. TF Spółki z o.o. , dot. skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1995 r. do grudnia 1995 r. W uzasadnieniu w/w postanowienia wskazano, że postanowieniem z dnia [...] października 1997 r., Nr [...] Urząd Skarbowy zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie wniesionego przez Spółkę żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1995 r. do grudnia 1995 r., do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wymiaru tego podatku za miesiąc czerwiec 1995 r. W w/w postanowieniu Urząd Skarbowy wskazał, że "Dnia [...].07.2000 Minister Finansów wydał decyzję nr [...], którą to decyzją powyższą decyzję Izby Skarbowej uchylił w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 1995 przez TF (...). Uchylenie w w/w części decyzji Izby Skarbowej oraz przyznanie Podatnikowi w tej części prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to prawo organ I instancji zakwestionował na podstawie art. 19 ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i -usług oraz o podatku akcyzowym ma zasadniczy wpływ na całość postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki TF w zakresie jej rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1995 do grudnia 1995 roku. W związku z rozstrzygnięciem powyższej kwestii na korzyść Podatnika, rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1995 w żaden sposób nie ma już wpływu na rozpatrzenie sprawy w zakresie podatku VAT za miesiące od lipca 1995 do grudnia 1995 i wydanie w tym przedmiocie decyzji.".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W przypadku art. 240 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie w związku z decyzją Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2000 r. Nr [...] nie miała miejsca.

Zawarty w protokole z dnia [...] października 2008 r. wniosek Podatnika dot. dołączenia do akt sprawy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., Nr [...] wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę do wydania ww. postanowienia, został rozpatrzony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r., Nr [...], którym Dyrektor Izby Skarbowej odmówił włączenia do akt sprawy w/w dokumentów. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000 r., Nr [...] uchylało zabezpieczenie w części powyżej 3.626.000,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe nie było przedmiotem niniejszego postępowania.

Na w/w decyzję organu odwoławczego, TF S.A., pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

W przedmiotowej skardze Strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 324 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu uznanym za zgodny z Konstytucją w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06 przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995 r.;

- naruszenie art. 33 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie;

- naruszenie art. 240 § l pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 63/06 poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji naliczenia odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanych zwrotów podatku.

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne rozstrzygnięcia zawarte w sentencjach decyzji wydanych w postępowaniu wznowieni owym w pierwszej instancji.

W związku z powyższym Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w pierwszej instancji, ponieważ obarczona jest tymi samymi wadami.

Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawach sygn. akt: I SA/Go 785/08 i I SA/Go 728/08.

W udzielonej odpowiedzi na skargę. Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie pojawiło się kilka istotnych zagadnień procesowych wymagających rozstrzygnięcia.

Kwestię pierwszą wymagającą rozstrzygnięcia przez organ było ustalenie czy decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji była decyzją ostateczną.

Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania dotyczącego tej decyzji, ale organ przed wszczęciem postępowania - art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej musi rozstrzygnąć, czy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej. Nie można natomiast prowadzić tego nadzwyczajnego postępowania w sytuacji, gdy decyzji nie ma w obrocie, tj. w sytuacji gdy została z obrotu prawnego usunięta, jako usunięta z obrotu prawnego nie ma atrybutu ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie oprócz decyzji Izby skarbowej z [...] grudnia 2000 r., której Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] stwierdził nieważność, została wydana przez ten sam organ druga decyzja z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...].

Organ wszczynając to postępowanie nie rozstrzygnął kwestii, czy decyzja z

[...] grudnia 2000 r. jest decyzja ostateczną, a jeżeli tak to na jakiej podstawie wróciła ona do obrotu prawnego.

Organ, co wynika z uzasadnienia decyzji wydanych w obu instancjach przystąpił od razu do merytorycznego rozpoznania przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W udzielonej odpowiedzi na skargę, na stronie 5 powołano się na wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, z dnia 28 grudnia 2007 r. ( sygn. akt I SA/Po 1435/07) w którym, uchylono decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...], jak również decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] przy czym w punkcie 4 określono, że wyżej wskazane decyzje nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku.

Można zatem wnioskować , że organ wydając postanowienie o wznowieniu postępowania kierował się już zapadłym orzeczeniem, w którym uchylono decyzję Izby Skarbowej z 2002 r. oraz ,co jest bardziej istotne, decyzję Ministra Finansów

z [...] czerwca 2002 r. ,w której między innymi stwierdzono nieważność decyzji z grudnia 2000 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. Takie postępowanie organu byłoby słuszne, ale dopiero po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r.

Należy zwrócić uwagę, że wprowadzono dwuinstancyjność sądownictwa administracyjnego, wyrok wojewódzkiego sądu, który nie jest prawomocny, nie wywołuje jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozstrzygnięcie zawarte w art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonego aktu lub czynności , powoduje , że decyzje co do której sąd stwierdził, że nie podlega wykonaniu, nadal pozostają w obiegu prawnym

do momentu uprawomocnienia się wyroku w obiegu prawnym. Zdaniem sądu użyte w przepisie stwierdzenie "nie mogą być wykonane" należy rozumieć, że dotyczy wykonalności jako możliwości doprowadzenia do wykonania obowiązku lub korzystania z uprawnień. ( tak też R. Sawuła stosowanie artykułu 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zagadnienia wybrane, Pi P, 2004 z. 8 s. 71 i n ).

Inaczej należałoby uznać, że wyrok sądu I instancji zawierający obligatoryjny element w postaci wstrzymania wykonania ma skutek prawomocnego orzeczenia.

W tej sprawie pamiętać należy, że decyzja Ministra Finansów z dnia

[...] czerwca 2002 r. stwierdzająca nieważność decyzji izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 r. została wykonana i wywołała już swój skutek prawny gdyż została wydana nowa decyzja przez Izbę Skarbową [...] lipca 2002 r.

Reasumując należy podkreślić, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., wróciłaby do obiegu prawnego dopiero z momentem uprawomocnienia się wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r., a wyrok ten 13 marca 2009 r. został przez NSA uchylony.

Ponadto należy pamiętać, że w tej sprawie, zostały połączone dwa postępowania, pierwsze dotyczyło wniosku skarżącej spółki z [...] grudnia 2005 złożonego na podstawie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które zostało wznowione postanowieniem z dnia 4 stycznia 2006 r., czyli prawie dwa lata przed wydaniem przez WSA w Poznaniu wyżej wskazanego wyroku z dnia 28 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu organów nie wskazano na jakiej podstawie uznano, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...].12.2000 r., której Minister Finansów [...] czerwca 2002 r. stwierdził nieważność, jest ostateczna. Następnie to wznowione postępowanie zostało połączone z postępowaniem wszczętym [...] listopada 2007 r. zainicjowanym wnioskiem strony z [...] października 2007 r. działającej na podstawę w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. To drugie postępowanie także zastało wszczęte przed wydaniem przez WSA w Poznaniu wyżej wskazanego wyroku z 28 grudnia 2007 r..

Te dwa postępowania zostały następnie połączone postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r.

Należy podkreślić, że nie ma regulacji w Ordynacji podatkowej, która dawałaby możliwość sanacji wadliwie wszczętego postępowania wznowieniowego. Przesłanka do wznowienia postępowania musi istnieć nie tylko na dzień decyzji rozstrzygającej wznowione postępowanie, ale również na dzień wydania postanowienia o wznowieniu postępowania.

Taki pogląd wynika z konstrukcji nadzwyczajnego postępowania oraz szczególnej regulacji zawartej w art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej.

Inny sposób rozumowania prowadziłby do przyjęcia wykładni, ze przepis art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej jest zbędny, co jest niedopuszczalne.

W toku prowadzonego postępowania przed sądem, pełnomocnik organu ustosunkowując się do twierdzenia strony skarżącej dotyczących nieistnienia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., przedłożył kserokopię decyzji Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2007 r., stwierdzającej na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 oraz a art. 258 § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r., którą to decyzją między innymi stwierdzono nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu obu decyzji ich części faktycznych nie powołano się na te decyzję, która teraz zdaniem organu skutkowałaby ponownym pojawieniem się w obrocie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r., nie można więc uznać, aby stanowiła ona podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do merytorycznej odmowy zmiany decyzji w części dotyczącej odmowy zastosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. w sprawie SK 63/06, dotyczącego odsetek w kwocie 13 200 zł od zaległości podatkowej w kwocie 121608 zł, stanowiącej zawyżenie przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ stanął na stanowisku, że Spółka w deklaracji VAT – 7 za miesiąc sierpień 1995 r. nie wykazała zobowiązania podatkowego, ale nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegające zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Natomiast orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. w sprawie SK 63/06 nie dotyczyło tego rodzaju zaległości podatkowych. Zdaniem organu zwrot różnicy podatku nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem zobowiązania podatkowego, którego definicje zawarto w art. 5 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z organem że pojęcia zwrot różnicy podatku oraz zobowiązanie podatkowe nie są tożsame. Jednak należy przypomnieć, że Urząd Skarbowy w swojej decyzji za sierpień 1995 r. uznał, że stosownie do wyraźnego postanowienia art.20 ust.1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz.486 ze zm.), od zaległości podatkowych pobierane były odsetki za zwłokę. W przypadku, gdy podatnik obowiązany był sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważany był ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata ta powinna nastąpić. Po upływie tego terminu należność podatkowa stawała się zaległością podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę. Zgodnie z art.18 ust.1 i 2 w/w ustawy o zobowiązaniach podatkowych, termin płatności zobowiązania podatkowego uzależniony jest od tego, czy powstaje ono z mocy prawa, czy też na podstawie decyzji organu podatkowego. Podatek od towarów i usług, zgodnie z art.26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, powstaje z mocy prawa. Podatnicy są bowiem obowiązani bez wezwania urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zaznaczyć należy, iż charakter powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powoduje, że nawet w przypadku, gdy organ podatkowy, korzystając ze swoich uprawnień, wydaje decyzję określająca inną niż podatnik wysokość zobowiązania, to decyzja ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza ona jedynie istnienie zobowiązania podatkowego, określając zarazem jego prawidłową wysokość. Zatem wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania przez podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez podatnika nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie, że zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości. Tym samym stało się ono zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę na podstawie art.20 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Brak jest przy tym również podstaw do przyjęcia, iż dopiero art.51 i 52 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 1998 r. zrównują tą należność z zaległością podatkową. W przedmiotowej sprawie kwota nienależnie zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług, powstała w drodze zawyżenia przez Stronę podatku naliczonego, co jednocześnie oznacza zaniżenie podatku należnego, a więc sytuacje w której podatek, w części zawyżonego zwrotu, nie został uiszczony w terminie.

Orzeczenie organu podatkowego w zakresie określenia odsetek od zaległości podatkowej oparte zostało o przepisy §12 rozporządzenia Min.Fin. z 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art.53 i 54 §1 ust.4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z dnia 29 sierpnia 1997 r.). Zdaniem tego organu na jego rozstrzygnięcie nie miało wpływu dokonane z dniem [...] czerwca 1996 r. zabezpieczenie. Zgodnie z art.54 §1 ust.1 Ordynacji podatkowej skutkowałoby ono brakiem możliwości naliczenia odsetek za zwłoką w przypadku wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyby było ono dokonane przed jej wydaniem lub przed upływem terminu płatności. W niniejszym przypadku mamy natomiast do czynienia z decyzją określająca zaległość podatkową. Jedynie zatem w części orzeczenia dodatkowego zobowiązania z art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług zagadnienie to może mieć wpływ na ewentualne odsetki, jeżeli zobowiązanie to nie zostanie pokryte w wyznaczonym terminie.

Urząd Skarbowy wskazał, też że przepis §12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych został w całości przeniesiony do art.54 §1 ust.1 Ordynacji podatkowej. W obu przepisach wyraźnie sprawa braku naliczania odsetek wiąże się jedynie z ustaleniem zobowiązań podatkowych a nie z ich określeniem. Jeśli nawet mogły być jakieś wątpliwości co do "ustalenia zobowiązań podatkowych" na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych to takich wątpliwości nie może być na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Ta druga bowiem wyraźnie rozróżnia oba sposoby powstawania tych zobowiązań likwiduje tym samym niedoskonałości poprzedniego stanu prawnego.

Z drugiej natomiast strony na rozstrzygnięcie w zakresie odsetek wpływ miało

wydanie z urzędu postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego (art.54

§1 ust.4 Ordynacji podatkowej).

Początkowy termin okresu braku naliczania odsetek w związku z powyższym zawieszeniem został określony na dzień odebrania przez podatnika postanowienia

z dnia [...] października 1997 r. (tj. 6 październik 1997 r.).

Z cytowanego fragmentu uzasadnienia decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy utrzymanej następnie w mocy przez Izbę Skarbową inaczej niż obecnie Dyrektor Izby Skarbowej rozumiał pojęcie zwrotu różnicy podatku oraz zobowiązania podatkowego.

Wówczas organy uznawały, co zostało wskazane wyżej, że "kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez podatnika nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie, zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, które nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości".

Wynika z tego, że w 2000 r. dla organów pojęcia zwrot podatku, a ściślej zwrot różnicy podatku oraz zobowiązania podatkowego były tożsame.

Obecnie zmiana poglądu organu, nie może jednak negatywnie wpłynąć na sytuację strony. Ponadto należy zwrócić uwagę, że organy zbyt rygorystycznie zinterpretowały orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wydane w sprawie SK 63/06, koncentrując się zanadto nad pojęciem "zobowiązania podatkowego", podczas gdy Trybunał Konstytucyjny w tezie 5 swoich rozważań stwierdził, że "ustawodawca zmieniając ustawą nowelizacyjną z 12 września 2002 r. zaskarżony przepis ordynacji podatkowej, użył w uzasadnieniu projektu ustawy argumentu, iż słuszne jest nienaliczanie odsetek za zwłokę, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może regulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek. Przepisy podatkowe nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, aby prowadziło to do drastycznego i nieproporcjonalnego ograniczenia swobody korzystania ze środków majątkowych podatnika. Z tego powodu Trybunał Konstytucyjny uznaje za trafny zarzut naruszenia przez poddany kontroli art. 54 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, także art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji". Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego należy interpretować, mając na uwadze jego całość, czyli wskazaną tezę oraz uzasadnienie, zwierające argumentację prawną do wskazanej tezy, w której wymieniono jako naruszony przez art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. W swoim orzeczeniu Trybunał inaczej niż to zrobiły organy podatkowe, nie koncentrował się na pojęciu zobowiązania podatkowego, ale położył nacisk na słuszną argumentację "nienaliczanie odsetek za zwłokę, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik została pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji w postaci narastających odsetek". Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że taka sytuacja w niej wystapiła.

Sąd nie podzielił również poglądu organu, że w tej sprawie dotyczącej postępowania wznowionego na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 16 października 2007 r. w sprawie SK 63/06, jest związany oceną prawną wyrażoną przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt. I FSK 921/05, w którym wyrażono pogląd "że w odniesieniu do odsetek których obowiązek zapłaty powstał przed dniem 1 stycznia 1998 r., stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku. Regulacja dotycząca odsetek jest bowiem regulacją prawa materialnego.

Skoro w ordynacji podatkowej nie przewidziano przepisów intertemporalnych, nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulujących te kwestie, zastosowanie mają (zgodnie z obowiązującą zasadą niedziałania prawa wstecz – art. z Konstytucji R.P.) przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt. FSK 1534/04 opubl. POP z 2005, nr 6 poz. 131). Kwestia ta nie ma jednak znaczenia dla oceny zasadności zarzutu skargi".

Przypomnieć należy, że ten pogląd został wyrażony przez NSA rozpoznający skargę kasacyjną ale wniesioną w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.

A obecnie rozpoznawana sprawa dotyczy innego przedmiotu postępowania.

Powołanie się na regulację art. 170 P.p.s.a, nie jest zasadne albowiem nikt nie kwestionuje, że wydane przez NSA orzeczenie jest prawomocne i wiążące, a obecne postępowanie nie jest prowadzone w tym samym przedmiocie. Przedmiotem tamtego postępowania prowadzonego ze skargi TF S.A na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r.

Kwestia dotycząca przepisów ustawy, której należy zastosować do odsetek, czy ustawę o zobowiązaniach podatkowych czy też ordynację podatkową, nie była istotą rozpoznawanej przez NSA sprawy, ponadto sam Sąd w swoim uzasadnieniu stwierdził, że wyrażony przez niego w tym zakresie pogląd :" nie ma znaczenia dla oceny zasadności zarzutu skargi".

Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana przez NSA jest związany wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA - (art. 190 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.), ale w rozpoznawanej sprawie NSA jeszcze się nie wypowiedział, natomiast dokonana przez NSA wskazana wyżej wykładnia prawa, nie dotyczyła obecnie rozpoznawanej sprawy i należy ją traktować jako pogląd prawny, wyrażony w innej sprawie.

Takie też stanowisko wyraził również Minister Finansów w przedłożonej na rozprawie decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. stwierdzając "że prawomocny wyrok z dnia 16 lutego 2006 i poprzedzające je wyroki z dnia 22 marca 2005 r., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r., należy uznać za bezwzględnie wiążące w postępowaniach wiążących się z kwestią stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r.", dlatego też stwierdził jej wygaśnięcie.

Z poglądem organu, że w przedmiotowej sprawie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę w zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 1995 r. za okres do [...] grudnia 1997 r. zastosowanie mają przepisy materialne ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniu podatkowym, nie można się zgodzić z dwóch powodów.

Po pierwsze w wydanej przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia [...] września 2000 r., jako podstawę prawną wskazano przepisy ordynacji podatkowej w tym art. 53, art. 54 § 1 i § 4, nie wskazano natomiast ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a przy obliczaniu odsetek wskazano jako podstawę prawną do ich naliczenia §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy-ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 162 poz.1124).

Organ słusznie przyjmuje, że regulacja dotycząca obowiązku zapłaty odsetek, jest regulacją prawa materialnego, zatem zarówno art. 53 jak i art. 54 regulują prawo materialne.

Drugi powód nie pozwalający na przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ wynika z regulacji art. 324 § 1 ordynacji podatkowej, wbrew stanowisku organu przepis ten ma charakter regulacji intertemporalnej.

Wynika to z użytego sformułowania "Do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy niniejszej ustawy". W sprawie nie było wątpliwości, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte przed 1998 r., a decyzja została wydana w 2000 r.

Przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zarówno regulację procesową jak i prawa materialnego. Ze sformułowania "do spraw wszczętych a nie rozpatrzonych, stosuje się przepisy niniejszej ustawy" czyli Ordynacji podatkowej, wynika, że dotyczy ono całej ustawy , bez wyłączenia na regulacje procesowe czy materialne. Ponadto w Dziale IX, rozdziale 2 regulującym przepisy przejściowe wymienione są przypadki dotyczące regulacji prawa materialnego, do których stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych np. art. 324 § 2, art. 332 (Taki też pogląd został zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 29 lipca 2005 r. w sprawie l FSK 81/05 oraz z 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 18/07).

W orzeczeniach tych zakwestionowano pogląd zaprezentowany w orzeczeniu NSA z 16 lutego 2006 r. w sprawie l FSK 921/05, na który powołał się organ, w którym stwierdzono, że "Regulacja dotycząca odsetek jest bowiem regulacją prawa materialnego. Skoro w Ordynacji podatkowej nie przewidziano przepisów intertemporalnych, nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed jej wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulujących te kwestie, zastosowanie mają (zgodnie z obowiązującą zasadą nieobowiązywania prawa wstecz - art. 2 Konstytucji RP) przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień." Z tym poglądem braków przepisów intertemporalnych dotyczących także zagadnienia odsetek nie można się zgodzić, na co wskazał w swoich uzasadnieniach NSA w cytowanych powyżej orzeczeniach z 17 kwietnia 2008 r. oraz 29 lipca 2005 r. Wskazana w nich argumentacja, odwołująca się do wykładni językowej, jest także zgodna z jedną z zasad wynikających z wykładni systemowej, polegającą na zakazie interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do luk, w tym przypadku do istnienia luki w przepisach przejściowych. Ponadto w art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował technikę legislacyjną polegającą na konieczności stosowania przepisów Ordynacji podatkowej z pewnymi wyłączeniami, wskazując jednocześnie kiedy należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Taki pogląd odpowiada także wykładni funkcjonalnej, albowiem z regulacji art. 324 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że celem ustawodawcy było generalne zobowiązanie organów podatkowych, do stosowania przepisów nowej ustawy tj. Ordynacji podatkowej.

Nie można także zgodzić się z wyrażonym w orzeczeniu NSA z 16 lutego 2006 r. poglądem, że z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika zasada nieobowiązywania prawa wstecz. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Z tej regulacji nie można jednak wywnioskować generalnego zakazu nieobowiązywania prawa wstecz. Ma on z pewnością taki charakter, ale w przypadku gdyby wstecz nakładał na obywateli pewne obowiązki, których nie mogli przewidzieć w chwili podejmowania decyzji. Ten zakaz nie ma jednak zastosowania i nie jest to sprzeczne z zasadą państwa prawnego w sytuacji, gdy regulacje późniejsze wywołujące swój skutek w stanach faktycznych powstałych przed ich obowiązywaniem, dają nowe uprawnienia obywatelom. Mają one charakter regulacji korzystniejszych od obowiązujących w momencie podejmowania przez obywateli określonych działań, decyzji.

W jednym z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że prawo musi być tak stanowione, aby nie podważać zaufania jednostki do tego, iż kształtować może ona swoje działania w taki sposób, aby nowe regulacje nie nakładały na nią skutków prawnych, których nie mogła ona przewidzieć w chwili podejmowania decyzji (wyrok TK z 3 lipca 2006 sygn. SK 56/05, OTK 2006 s. 7 póz. 92).

Z powyższych poglądów wynika, że nie ma konstytucyjnych przeszkód do stosowania ze skutkiem wstecznym regulacji prawnych, które są dla obywateli korzystniejsze nie mogą być jedynie niekorzystne. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zastosowanie regulacji art. 54 § 1 pkt 1 ze skutkiem wynikającym z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. jest dla skarżącej spółki korzystniejsze, albowiem zakazuje naliczania odsetek za zwłokę w przypadku gdy w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy i praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, poprzez brak informacji w zaskarżonej decyzji o wysokości dokonanego zabezpieczenia z tytułu długu podatkowego za poszczególne miesiące 1995 r., należało w części go uznać za zasadny. Należy jednak zwrócić uwagę, że uzasadnienie decyzji musi być zgodne z jej rozstrzygnięciem, zatem skoro organy uznały, co okazało się nieprawidłowe, że do końca 2002 r. w kwestii odsetek należało stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to nie mogły w uzasadnieniu dokonywać wyliczeń sprzecznych z tym poglądem. Ponadto ta sprawa dotyczyła miesiąca sierpnia 1995 r. to w uzasadnieniu decyzji za ten miesiąc nie ma podstaw zajmowania się innymi miesiącami. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem w decyzji za sierpień 1995 organy nie kwestionowały transakcji, dotyczących zakupu przez skarżącą od PHU A.P., bądź sprzedany przez skarżącą dla AM" Spółki z o.o. nadwozi (komór, izoterm), wyprodukowanych przez ZNCH "I".

Na te okoliczności strona skarżąca wskazywała, podnosząc, że nowym dowodem jest protokół rozprawy z dnia [...] października 2000 r. sporządzony w sprawie II K 112/98 zawierający w tym zakresie wyjaśnienia A.P. oraz M.B..

Organy podatkowe także słusznie nie uwzględniły żądania uchylenia decyzji z 2000 r. w zakresie, w jakim zastosowano art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Podnoszona przez stronę skarżącą kwestia nieprawidłowego zastosowania art. 33 nie mogła być i nie była przedmiotem tego wznowionego postępowania albowiem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do wykazania, że decyzja Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 jest decyzją ostateczną pozostającą w obrocie prawnym, a następnie w przypadku pozytywnego wykazania jej istnienia do uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 16 października 2007 r. także w zakresie odsetek naliczonych skarżącej spółce od zaległości podatkowej, stanowiącej zawyżenie wskazanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak również odsetek naliczonych spółce od zaległości podatkowej także

za okres do [...].12.2007 r. tj. do wejścia w życie przepisów Ordynacji podatkowej.

Wyżej wskazane powody skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Mając na uwadze treść art. 135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] września 2008 r. nr [...], albowiem uznał, że jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 103 poz. 1349 ze zm.). Na koszty te składają się wynagrodzenia dla radcy prawnego 240 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.

( - ) Dariusz Skupień (- ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka