Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SAB/Rz 5/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 § 2 pkt 4 i 8, art. 52 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 125, art. 141 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.37 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2011r. spraw ze skarg "A" Spółka Jawna na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego i przewlekłe prowadzenie postępowania przez ten organ w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad 2009r., kwiecień 2010r. 1) oddala skargi, 2) nakazuje ściągnąć od strony skarżącej "A" Spółka Jawna na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie kwotę 700 ( siedemset ) złotych tytułem nieuiszczonych wpisów.


UZASADNIENIE

"A" spółka jawna (określane dalej jako spółka), wniosły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przewlekłe prowadzenie spraw przez ten organ w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2009 r. oraz kwiecień 2010 r.

W skargach spółka podniosła:

1) odnośnie marca 2009 r., że w dniu 22 kwietnia 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za marzec 2009 r., która do dnia złożenia skargi nie została rozpatrzona, mimo że sześćdziesięciodniowy termin przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o VAT), upłynął w dniu 21 czerwca 2009 r.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. rozpoczęta została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola spółki dotycząca prawidłowości rozliczenia z tytułu VAT za listopad 2008 r., marzec, kwiecień, maj 2009 r., która została zakończona w dniu 24 lutego 2011 r.

Skarżąca spółka, w dniu 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu) wystąpiła, do Dyrektora Izby Skarbowej z ponagleniem a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] , uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

2) odnośnie kwietnia 2009 r., że w dniu 25 maja 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za kwiecień 2009 r., która do dnia złożenia skargi nie została rozpatrzona, mimo że sześćdziesięciodniowy termin przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, upłynął w dniu 24 lipca 2009 r.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. rozpoczęta została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola spółki dotycząca prawidłowości rozliczenia z tytułu VAT za listopad 2008 r., marzec, kwiecień, maj 2009 r., która została zakończona w dniu 24 lutego 2011 r.

Skarżąca spółka, w dniu 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu) wystąpiła, do Dyrektora Izby Skarbowej z ponagleniem a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] , uznał ponaglenie za nieuzasadnione,

3) odnośnie maja 2009 r., że w dniu 25 czerwca 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za maj 2009 r., która do dnia złożenia skargi nie została rozpatrzona, mimo że sześćdziesięciodniowy termin przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, upłynął w dniu 24 sierpnia 2009 r. termin 180 dni upłynął w dniu 28 grudnia 2009 r.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. rozpoczęta została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola spółki dotycząca prawidłowości rozliczenia z tytułu VAT za listopad 2008 r., marzec, kwiecień, maj 2009 r., która została zakończona w dniu 24 lutego 2011 r.

Skarżąca spółka, w dniu 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu) wystąpiła, do Dyrektora Izby Skarbowej z ponagleniem a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] , uznał ponaglenie za nieuzasadnione,

4) odnośnie lipca 2009 r., że w dniu 15 września 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r., która do dnia złożenia skargi nie została rozpatrzona, mimo że sześćdziesięciodniowy termin przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, upłynął w dniu 16 listopada 2009 r.

W dniu 14 października 2009 r. rozpoczęta została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola spółki dotycząca prawidłowości rozliczenia z tytułu VAT za lipiec 2009 r., która została zakończona w dniu 24 lutego 2011r.

Skarżąca spółka, w dniu 2 maja 2011 r. (data wpływu) wystąpiła, do Dyrektora Izby Skarbowej z ponagleniem a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], uznał ponaglenie za nieuzasadnione,

5) odnośnie września 2009 r., że w dniu 17 grudnia 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r., która do dnia złożenia skargi nie została rozpatrzona, mimo że sześćdziesięciodniowy termin przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, upłynął w dniu 15 lutego 2010 r.

W dniu 4 stycznia 2010 r. rozpoczęta została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola spółki dotycząca prawidłowości rozliczenia z tytułu VAT za sierpień i wrzesień 2009 r., która została zakończona w dniu 24 lutego 2011 r.

Skarżąca spółka, w dniu 28 kwietnia 2011 r. wystąpiła, do Dyrektora Izby Skarbowej z ponagleniem a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] , uznał ponaglenie za nieuzasadnione,

6) odnośnie listopada 2009 r., że w dniu 5 lutego 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r., która do dnia złożenia skargi nie została rozpatrzona, mimo że sześćdziesięciodniowy termin przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, upłynął w dniu 6 kwietnia 2010 r.

W dniu 17 marca 2010 r. rozpoczęta została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola spółki dotycząca prawidłowości rozliczenia z tytułu VAT za listopad 2009 r., która została zakończona w dniu 24 lutego 2011 r.

Skarżąca spółka, w dniu 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu) wystąpiła, do Dyrektora Izby Skarbowej z ponagleniem a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], uznał ponaglenie za nieuzasadnione,

7) odnośnie kwietnia 2010 r., że w dniu 25 maja 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za kwiecień 2010 r., która do dnia złożenia skargi nie została rozpatrzona, mimo że sześćdziesięciodniowy termin przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), upłynął w dniu 24 lipca 2010 r.

W dniu 7 lipca 2010 r. rozpoczęta została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola spółki dotycząca prawidłowości rozliczenia z tytułu VAT za kwiecień 2010 r., która została zakończona w dniu 24 lutego 2011 r.

Skarżąca spółka, w dniu 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu) wystąpiła, do Dyrektora Izby Skarbowej z ponagleniem a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], uznał ponaglenie za nieuzasadnione,

Spółka wniosła o stwierdzenie przez Sąd, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności oraz przewlekłości postępowania przy rozpatrywaniu wniosków skarżącego o zwrot podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące, czym naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania skarżącemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odnośnie poszczególnych miesięcy w zakreślonym terminie od uprawomocnienia się wyroku oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przewidzianej.

W odpowiedziach na skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skarg i przedstawił, co następuje:

1) odnośnie marca 2009 r. deklaracja w podatku od towarów i usług z wykazanym zwrotem różnicy podatku naliczonego nad należnym została złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 22 kwietnia 2009 r. i stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot ten winien być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia zeznania.

W dniu 8 czerwca 2009 r. dokonano czynności sprawdzających odnośnie ustalenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji sprzedaży i zakupu wykazanych w deklaracjach za miesiące listopad 2008 r., luty, marzec, kwiecień 2009 r. Do dnia 18 czerwca 2009 r. organ, pomimo podjęcia różnorakich czynności nie zdołał dokonać weryfikacja zasadności zwrotu podatku i podjął decyzję o weryfikacji zasadności zwrotu w toku wszczętej w tym celu kontroli podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr [...] i trwała do dnia 25 lutego 2011 r. tj. do dnia doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Do dnia udzielenia odpowiedzi na skargę przedmiotowe postępowanie kontrolne nie zostało zakończone,

2) odnośnie kwietnia 2009 r. deklaracja w podatku od towarów i usług z wykazanym zwrotem różnicy podatku naliczonego nad należnym została złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 25 maja 2009 r. i stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot ten winien być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia zeznania.

W dniu 8 czerwca 2009 r. dokonano czynności sprawdzających odnośnie ustalenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji sprzedaży i zakupu wykazanych w deklaracjach za miesiące listopad 2008 r., luty, marzec, kwiecień 2009 r. Do dnia 22 lipca 2009 r. organ, pomimo podjęcia różnorakich czynności nie zdołał dokonać weryfikacja zasadności zwrotu podatku i podjął decyzję o weryfikacji zasadności zwrotu w toku wszczętej w tym celu kontroli podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr [...] i trwała do dnia 25 lutego 2011 r. tj. do dnia doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Do dnia udzielenia odpowiedzi na skargę przedmiotowe postępowanie kontrolne nie zostało zakończone,

3) odnośnie maja 2009 r. deklaracja w podatku od towarów i usług z wykazanym zwrotem różnicy podatku naliczonego nad należnym została złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 25 czerwca 2009 r. i stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot ten winien być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia zeznania - co do kwoty 28.017 zł oraz w terminie 180 dni od daty złożenia zeznania - co do koty 4.633 zł.

Dokonano czynności sprawdzających, w wyniku czego organ powziął istotne wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu i w dalszej kolejności weryfikacja zasadności zwrotu odbywała się w drodze wszczętej kontroli podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr [...] i trwała do dnia 25 lutego 2011 r. tj. do dnia doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Do dnia udzielenia odpowiedzi na skargę przedmiotowe postępowanie kontrolne nie zostało zakończone,

4) odnośnie lipca 2009 r. deklaracja w podatku od towarów i usług z wykazanym zwrotem różnicy podatku naliczonego nad należnym została złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 15 września 2009 r. i stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot ten winien być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia zeznania.

Dokonano czynności sprawdzających, w wyniku czego organ powziął istotne wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu i w dalszej kolejności weryfikacja zasadności zwrotu odbywała się w drodze wszczętej kontroli podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. nr [...], przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 13 października 2009 r. nr [...] i trwała do dnia 25 lutego 2011 r. tj. do dnia doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] , wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Do dnia udzielenia odpowiedzi na skargę przedmiotowe postępowanie kontrolne nie zostało zakończone,

5) odnośnie września 2009 r. deklaracja w podatku od towarów i usług z wykazanym zwrotem różnicy podatku naliczonego nad należnym została złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] października 2009 r. a korekta tej deklaracji dnia 17 grudnia 2009 r. i stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot ten winien być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia zeznania.

Dokonano czynności sprawdzających, w wyniku czego organ powziął istotne wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu i w dalszej kolejności weryfikacja zasadności zwrotu odbywała się w drodze wszczętej kontroli podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] , przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 4 stycznia 2010 r. nr [...] i trwała od dnia 4 stycznia 2010 r. do dnia 25 lutego 2011r. tj. do dnia doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] , wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Do dnia udzielenia odpowiedzi na skargę przedmiotowe postępowanie kontrolne nie zostało zakończone,

6) odnośnie listopada 2009 r. deklaracja w podatku od towarów i usług z wykazanym zwrotem różnicy podatku naliczonego nad należnym została złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 28 grudnia 2009 r. i stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot ten winien być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia zeznania.

Dokonano czynności sprawdzających, w wyniku czego organ powziął istotne wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu i w dalszej kolejności weryfikacja zasadności zwrotu odbywała się w drodze wszczętej kontroli podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 17 marca 2010 r. nr [...] i trwała od dnia 24 marca 2010 r. do dnia 25 lutego 2011r. tj. do dnia doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Do dnia udzielenia odpowiedzi na skargę przedmiotowe postępowanie kontrolne nie zostało zakończone,

7) odnośnie kwietnia 2010 r. deklaracja w podatku od towarów i usług z wykazanym zwrotem różnicy podatku naliczonego nad należnym została złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 25 maja 2010 r. i stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot ten winien być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia zeznania.

Dokonano czynności sprawdzających, w wyniku czego organ powziął istotne wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu i w dalszej kolejności weryfikacja zasadności zwrotu odbywała się w drodze wszczętej kontroli podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 7 lipca 2010 r. nr [...] i trwała od dnia 7 lipca 2010 r. do dnia 25 lutego 2011 r. tj. do dnia doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Do dnia udzielenia odpowiedzi na skargę przedmiotowe postępowanie kontrolne nie zostało zakończone.

Organ podniósł, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że w przedmiotowych sprawach doszło do bezczynności oraz przewlekłości postępowania. Organ dokonując weryfikacji zasadności zwrotów podatku nie zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności. Czynności takie były podejmowane, jednak z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, niezależne od organu trudności w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, które jednoznacznie pozwoliłyby na stwierdzenie zasadności zwrotów, zwroty te nie mogły być dokonane w ustawowym terminie. Nie mogąc dochować terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ dokonał zgodnego z prawem przedłużenia terminu; termin zwrotu może być przedłużany wielokrotnie. Przedłużanie terminu było uzasadnione. Odnosząc się do podnoszonych przez spółkę zarzutów odnośnie VAT, protokołu kontroli oraz rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie ponaglenia podkreślił, że zarzuty te nie mają znaczenia w niniejszych sprawach bowiem skargi na bezczynność organu nie są skargami na postanowienie organu rozpoznającego ponaglenie. Również zarzuty, że organ niesłusznie podważa zasadność zwrotu dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw nie ma znaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej, jako p.p.s.a.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 3 grudnia 2010r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r., Nr 6, poz. 18; powoływana dalej, jako: ustawa zmieniająca) sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a p.p.s.a. (skargi na: decyzje administracyjne; postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; inne niż wymienione akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach).

Przepis art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., przed zmianą wprowadzoną ustawą zmieniającą, obejmował jedynie bezczynność w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a.

Ustawą zmieniającą dokonano również zmiany przepisu art. 37 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; powoływana dalej, jako: K.p.a.), który obecnie ma takie brzmienie, że na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 35 (K.p.a. -przyp. Sądu), w przepisach szczególnych, ustalonym w myśl art. 36 lub na przewlekłe prowadzenie postępowania stronie służy zażalenie do organu wyższego stopnia, a jeżeli nie ma takiego organu - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie obejmowało przewlekłego prowadzenia postępowania.

Z kolei art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na postawie art. 140 stronie służy ponaglenie do:

1) organu podatkowego wyższego stopnia;

2) ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej.

W piśmiennictwie zarysował się problem czy brak w przepisach Ordynacji podatkowej środka zaskarżenia na przewlekłe prowadzenie postępowania oznacza, że w polskim porządku prawnym brak jest możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, który w danej sprawie przez siebie rozpatrywanej, proceduje zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (Hanna Filipczyk "Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach podatkowych" Monitor Podatkowy 5/2011). Wymieniony autor opowiada się zdecydowanie za takim rozstrzygnięciem wątpliwości, że dopuszczalna jest droga sądowa dla skarg na przewlekłe prowadzenie postępowań w sprawach wyżej określonych - na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., z uwagi na niedwuznaczne i niedopuszczające wyjątków brzmienie ostatnio powołanego przepisu. Również Zbigniew Kmieciak w artykule "Przewlekłość postępowania administracyjnego" (Państwo i Prawo 6/2011) zawarł takie sformułowanie, które Sąd przytoczy in extenso: "Kategorię naruszeń prawa oznaczoną nazwą "przewlekłe prowadzenie postępowania", uzasadniającą wniesienie skargi do sądu administracyjnego, odniesiono również do sfery działań administracji pozostających poza zakresem procedur typu jurysdykcyjnego ukształtowanych przepisami K.p.a. i ustawy z 29 VIII 1997 Ordynacja podatkowa (...). Przewlekłość postępowania, o której mowa, może bowiem być przypisana także zachowaniu organu administracyjnego umocowanego do podjęcia aktu lub dokonania czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz - choć, w moim przekonaniu, jedynie nominalnie - zachowaniu organu właściwego do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Z przytoczonego fragmentu wynika, że autor ten dopuszcza wniesienie skargi do sądu administracyjnego na przewlekłe prowadzenie postępowania w zakresie procedury typu jurysdykcyjnego ukształtowanego przepisami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie, co należy odnotować, ten autor zauważa również, że: "ponieważ omawiane zmiany proceduralne nie objęły przepisów Ordynacji podatkowej (czyżby projektodawcy uznawali przewlekłość prowadzenia postępowania za zjawisko nieznane praktyce działania organów podatkowych?), wobec brzmienia art. 52 § 3 p.p.s.a. należy przyjąć, że skargę na bezczynność wymienionych organów wnosi się do sądu administracyjnego bez potrzeby uprzedniego ich wzywania do usunięcia naruszenia prawa" (str. 40 Państwa i Prawa 6/2011). Sąd przytoczył tylko wyrwany fragment dłuższej myśli i wywodu autora, ale analiza całego tego wywodu nie wskazuje, aby poprzez ten wywód autor kwestionował tezę zamieszczoną we wstępnej części artykułu o dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania - prowadzonego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

Zanim Sąd, który w składzie orzekającym w niniejszych sprawach, dopuszcza skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, przedstawi swoją argumentację, która, w jego ocenie, wykaże zasadność tej tezy, uważa za niezbędne odniesienie się do określenia pojęć: "bezczynność" i "przewlekłe prowadzenie postępowania".

Zwykło się przyjmować, że z bezczynnością organu mamy do czynienia, jeśli w prawnie ustalonym terminie organ, mimo ustawowego obowiązku, nie zakończył postępowania wydaniem decyzji, postanowienia lub innego aktu albo nie dokonał stosownej czynności, niezależnie, czy w tym okresie w ogóle nie realizował żadnych działań czy też podjął je, ale nieskutecznie (P. Gołaszewski "Bezczynność organów administracji publicznej jako przedmiot skargi do sądu administracyjnego (aspekty prawno-procesowe)" – "Przegląd sądowy" 2009, Nr 6, s.80-81, a także wyrok WSA we Wrocławiu z 26 kwietnia 2010 r. II SAB/Wr 2/10). Kluczowe dla stwierdzenia "bezczynności" jest więc niezałatwienie sprawy w terminie - i to niezależnie od tego, jakie były tego powody i w jakim stopniu organ wykazywał się aktywnością podczas prowadzonego postępowania, którego jednak nie zakończył (Paweł Kornacki "Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej". Zeszyty naukowe sądownictwa administracyjnego Nr 5 z 2011r., oraz cytowany już wyrok WSA we Wrocławiu z 26 kwietnia 2010 r.).

Dla dopuszczalności skargi na bezczynność nie ma znaczenia, z jakich powodów określony akt (decyzja, postanowienie, inny akt) nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności to, czy bezczynność organu została spowodowana zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonanie, czy też wiąże się z przeświadczeniem organu, że stosowny akt lub czynność w ogóle nie zostały zostać podjęte (dokonane).

Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie ale nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu bądź nie dokonał stosownej czynności. Fakt, że organ nie załatwił sprawy w terminie i nie zawiadomił skarżącego o przyczynach niedotrzymania terminu oraz nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy, pozwala określić te zaniedbania jako bezczynność (Zbigniew Kmieciak op. cit. oraz powołane tam wyroki: wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2006 r. IV SAB/Wa 158/05 i wyrok WSA w Warszawie z 27 czerwca 2008 r. VI SAB/Wa 36/08 oraz wyrok NSA z 4 marca 2003 r. I SAB/Łd 23/02).

Natomiast pojęcie: "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy wypełniać takimi stanami faktycznymi, które nie są zawarte w pojęciu "bezczynność" organu. Będą to zatem przypadki prowadzenia postępowania w sprawach indywidualnych jeszcze przed upływem terminu do załatwienia sprawy (Paweł Kornacki op. cit., B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Komentarz, Wydanie IV - teza 35 do art. 3), tyle że w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (J. Drachal, J. Jasielski, R. Stankiewicz "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski: "Kodeks postępowania administracyjnego", Komentarz, Warszawa 2011, str. 238); pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować więc będzie niesprawność działań organu w ramach terminu podstawowego, jeśli sprawa mogła być załatwiona w okresie krótszym, zarówno gdy organ dokonywał określonych czynności lecz nieskuteczne, jak i - tym bardziej - jeśli w tym okresie organ żadnych czynności nie podjął. Poza tym "przewlekłością" będzie stan, w którym organ administracyjny albo w sposób bezzasadny "przedłuża" termin załatwienia sprawy w trybie art. 36 § 2 K.p.a., powołując się na przyczyny niezależne od niego uniemożliwiające zachowanie terminu podstawowego, albo gdy bieg terminu jest zatrzymany. Zatem kognicja sądu administracyjnego w ramach skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania objęła brak należytego zaangażowania organu administracyjnego w załatwienie sprawy indywidualnej na etapie poprzedzającym formalny upływ terminu do jej załatwienia, szczególnie w związku z niezasadnym wykorzystaniem instrumentów wydłużających termin albo go wstrzymujących (Paweł Kornacki op. cit. i powołane tam: literatura i orzecznictwo).

Przechodząc do przedstawienia argumentacji celem wykazania dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na przewlekłe prowadzenie postępowania, prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej należy wskazać, że:

1) art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. stanowi generalną klauzulę dopuszczającą wniesienie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 w punktach 1-4a i nie zawiera żadnych wyłączeń, które eliminowałyby sądowoadministracyjną kontrolę postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w zakresie przewlekłości, ani też w oparciu o inne jeszcze ustawy,

2) warunkiem skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest, z mocy art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi Prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka, przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przewidziany w ustawie. Wykładając przepis art. 52 § 1 p.p.s.a. dochodzi się do uprawnionego wniosku, że skargę wnosi się do Sądu bez wyczerpania środków zaskarżenia, jeżeli takie nie służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Nie można prawnie skutecznie wykluczyć takiego zamierzenia ustawodawcy, jeśli wydaje się ono nawet nieracjonalna dla stosujących i interpretujących prawo, że ustawodawca zróżnicował reżim kwestionowania przewlekłego prowadzenia postępowania w zależności od rodzaju procedury, w której załatwiana jest sprawa (K.p.a. lub Ordynacja podatkowa). Trzeba bowiem zauważyć, że takie zróżnicowanie w zakresie trybu wniesienia skargi do sądu administracyjnego istniało przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Rzecz mianowicie w tym, że jeśli skarga dotyczy bezczynności samorządowego kolegium odwoławczego lub ministra właściwego do spraw finansów publicznych (bezczynność podczas rozpatrywania sprawy w drugiej instancji, bezczynność w trakcie postępowań nadzwyczajnych), a więc organów, nad którymi nie ma organu wyższego stopnia, to w myśl art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej środek prawny w postaci ponaglenia nie przysługuje, a to oznacza, wobec brzmienia art. 52 § 3 p.p.s.a., że skargę na bezczynność wymienionych organów wnosi się do sądu administracyjnego bez potrzeby uprzedniego ich wzywania do usunięcia naruszenia prawa (wyrok NSA z dnia 27 września 2005 r. FSK 2142/04). W przywołanym wyroku Sąd podkreślił ponadto, że "ponaglenie", o którym mowa w art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi środka zaskarżenia (nie służy kontroli rozstrzygnięć podjętych w postępowaniu administracyjnym), a ma na celu spowodowanie aby rozstrzygnięcie takie w ogóle zostało podjęte. W sprawach prowadzonych w trybie przepisów K.p.a. - w przypadku bezczynności samorządowego kolegium odwoławczego lub ministra - przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego niezbędnym jest wystąpienie z wnioskiem o usunięcie naruszenia prawa. Jak słusznie zauważa Z. Kmieciak (op.cit) niezrozumiałe może być dla stron postępowania, dlaczego w sprawach podatkowych skargą na bezczynność samorządowego kolegium odwoławczego wnosi się do sądu administracyjnego bez uprzedniego wzywania tego organu do usunięcia naruszenia prawa, zaś w sprawach podlegających załatwieniu w trybie przepisów K.p.a. dopiero po wyczerpaniu tego środka.

Taka sama uwaga odnosi się do skarg na "przewlekłe prowadzenie postępowania". Niemniej jednak ta niekonsekwencja, czy nawet nieracjonalność prawna takiego uregulowania, nie może prowadzić do wyłączenia dopuszczalności skarg na przewlekłość postępowań, prowadzonych w trybie innych ustaw niż K.p.a.,

3) Przyjęcie, że skarga do sądu administracyjnego jest niedopuszczalna naruszałoby zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Klauzula państwa prawnego jako zbiór zasad, reguł, nakazów, zakazów oraz praw wynikających z aksjologii i istoty demokratycznego Państwa prawa, a wiąże się to ściśle z zakazem nadawania terminowi: "bezczynność" różnych znaczeń w zależności od źródła procedury, w jakiej sprawa administracyjna jest rozpatrywana. Jeśli tak, to poza kognicją Sądu, pozostałyby w stosunku do spraw, prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, te wszystkie stany faktyczne zawarte w pojęciu "przewlekłość postępowania", a to oznaczałoby niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji prawno-procesowej stron,

Reasumując Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowe sprawy dopuścił możliwość wniesienia przez spółkę skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku z tym - na podstawie art. 157 § 3 p.p.s.a. - zarządził rozdzielenie skarg objętych jednym pismem - postanowienie wydane na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. - jako skargi na bezczynność wymienionego organu i przewlekłe prowadzenie przez ten organ postępowania.

W związku z tym, że przepis art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obowiązuje od 11 kwietnia 2011 r. Sąd musiał również rozstrzygnąć kwestię intertemporalne.

Sąd podziela stanowisko, że kolizje na tle obowiązywania i stosowania prawa mogą być rozwiązywane z wykorzystaniem jednej z trzech możliwości (Paweł Kornacki op. cit.). Są to:

1) retroaktywność - rozumiana jako wiązanie skutków wskazanej przez nowe prawo z faktami przeszłymi,

2) retrospektywność - polegająca na bezpośrednim działaniu ustawy nowej począwszy od dnia jej wejścia w życie w stosunku do stanów zapoczątkowanych pod rządem dawnego prawa przy jednoczesnym traktowaniu tych stanów na podstawie dawnych norm, ale jedynie do czasu wejścia w życie norm nowych,

3) zasada dalszego działania ustawy dawnej, sprowadzająca się do dalszego stosowania już nieobowiązującego prawa do stanów zapoczątkowanych przed momentem wejścia w życie ustawy nowej.

W razie wątpliwości czy stosować ustawę dalszą czy nową pierwszeństwo ma nowa; obowiązuje domniemanie bezpośredniego stosowania ustawy nowej (retrospektywność). Celem rozszerzenia kognicji Sądu o badanie przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej w sprawach indywidualnych było wymuszenie nadania czynnościom organu administracyjnego sprawnego biegu, a więc zrealizowanie interesu publicznego (sprawne funkcjonowanie aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela (przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego). Trybunał Konstytucyjny dopuszcza w takich sytuacjach działanie nowego prawa do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) powstałych pod rządem prawa dotychczasowego, jeżeli przemawia za tym interes publiczny (orzeczenie TK z 2 marca 2003 r. K 9/92, OTK 1993, Nr 1 poz. 6 i orzeczenie TK z 15 lipca 1996, K 5/96 OTK 1996, Nr 4, poz. 30). Sąd uznaje, że taka sytuacja zachodzi w zakresie przewlekłego prowadzenia postępowania, tym bardziej że trzymiesięczny okres vacatio legis pozwalał organom administracji publicznej na dostosowanie stanu prowadzonych postępowań do poziomu sprawności, pożądanego z punktu widzenia nowych standardów (v. Paweł Kornacki op. cit.).

Zwrócić należy również uwagę, że w takiej sytuacji, w której stan przewlekłości postępowania ustał przed dniem rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd i w czasie wyrokowania postępowanie przed organem administracji publicznej toczy się sprawnie (nieprzewlekle), w katalogu potencjalnych rozstrzygnięć sądu administracyjnego brakuje możliwości zobowiązania organu na podstawie art. 149 p.p.s.a. do podjęcia pożądanej aktywności. Powołany przepis stanowi bowiem, że Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa.

Sąd wyklucza więc z uwagi na jednoznaczny przepis możliwość uwzględnienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, jeśli w chwili wyrokowania postępowanie to nie będzie prowadzone w sposób przewlekły.

Z przedłożonych akt administracyjnych sprawy wynika, że:

1) odnośnie marca 2009 r. spółka złożyła deklarację VAT za ten miesiąc w dniu 22 kwietnia 2009 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu czynności sprawdzających uznał, że ocena zasadności zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji, dlatego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] , przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa w spółce trwała od 24 sierpnia 2009 r. do 23 lutego 2011 r. (postępowanie nr [...]), nie została jednak zakończona wydaniem żadnego rozstrzygnięcia. Protokół kontroli doręczono spółce 25 lutego 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu, postanowieniem z [...] lutego 2011 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, za marzec 2009 r., do czasu zakończenia kontroli skarbowej (postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Postępowanie to do tej pory nie zostało zakończone.

Spółka wystąpiła w dniu 28 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej z ponagleniem, w trybie art. 141 § 1 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] , uznał przedmiotowe ponaglenie za nieuzasadnione, gdyż stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadzi obecnie żadnej kontroli lub postępowania podatkowego.

2) odnośnie kwietnia 2009 r. spółka złożyła deklarację VAT za ten miesiąc w dniu 25 maja 2009 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu, czynności sprawdzających uznał, że ocena zasadności zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji, dlatego postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa w spółce trwała od 24 sierpnia 2009 r. do 23 lutego 2011 r. (postępowanie nr 3264) nie została jednak zakończona wydaniem żadnego rozstrzygnięcia. Protokół kontroli doręczono spółce 25 lutego 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] lutego 2011 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, za kwiecień 2009 r., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Postępowanie to do tej pory nie zostało zakończone.

Spółka wystąpiła w dniu 28 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej z ponagleniem, w trybie art. 141 § 1 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] , uznał przedmiotowe ponaglenie za nieuzasadnione, gdyż stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadzi obecnie żadnej kontroli lub postępowania podatkowego.

3) odnośnie maja 2009 r. spółka złożyła deklarację VAT za ten miesiąc w dniu 25 czerwca 2009 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu, czynności sprawdzających uznał, że ocena zasadności zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji, dlatego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] , przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa w spółce trwała od 24 sierpnia 2009 r. do 23 lutego 2011 r. (postępowanie nr 3264) nie została jednak zakończona wydaniem żadnego rozstrzygnięcia. Protokół kontroli doręczono spółce 25 lutego 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] lutego 2011 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, za maj 2009 r., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Postępowanie to do tej pory nie zostało zakończone.

Spółka wystąpiła w dniu 28 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej z ponagleniem, w trybie art. 141 § 1 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] , uznał przedmiotowe ponaglenie za nieuzasadnione, gdyż stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadzi obecnie żadnej kontroli lub postępowania podatkowego.

4) odnośnie lipca 2009 r. spółka złożyła deklarację VAT za ten miesiąc w dniu 15 września 2009 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu, czynności sprawdzających uznał, że ocena zasadności zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji, dlatego postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., nr [...] , przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa w spółce trwała od 14 października 2009 r. do 23 lutego 2011 r. (postępowanie nr 3346) nie została jednak zakończona wydaniem żadnego rozstrzygnięcia. Protokół kontroli doręczono spółce 25 lutego 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] lutego 2011 r., nr [...] , przedłużył termin zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, za lipiec 2009 r., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Postępowanie to do tej pory nie zostało zakończone.

Spółka wystąpiła w dniu 2 maja 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej z ponagleniem, w trybie art. 141 § 1 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], uznał przedmiotowe ponaglenie za nieuzasadnione, gdyż stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadzi obecnie żadnej kontroli lub postępowania podatkowego.

5) odnośnie września 2009 r. spółka złożyła deklarację VAT za ten miesiąc w dniu 17 grudnia 2009 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu, czynności sprawdzających uznał, że ocena zasadności zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji, dlatego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa w spółce trwała od 4 stycznia 2010 r. do 23 lutego 2011 r. (postępowanie nr [...]) nie została jednak zakończona wydaniem żadnego rozstrzygnięcia. Protokół kontroli doręczono spółce 25 lutego 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] lutego 2011 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, za wrzesień 2009 r., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] , wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Postępowanie to do tej pory nie zostało zakończone.

Spółka wystąpiła w dniu 28 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej z ponagleniem, w trybie art. 141 § 1 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] , uznał przedmiotowe ponaglenie za nieuzasadnione, gdyż stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadzi obecnie żadnej kontroli lub postępowania podatkowego.

6) odnośnie listopada 2009 r. spółka złożyła deklarację VAT za ten miesiąc w dniu 28 grudnia 2009 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu, czynności sprawdzających uznał, że ocena zasadności zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji, dlatego postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa w spółce trwała od 24 marca 2010 r. do 23 lutego 2011 r. (postępowanie nr [...]) nie została jednak zakończona wydaniem żadnego rozstrzygnięcia. Protokół kontroli doręczono spółce 25 lutego 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] lutego 2011 r., nr [...] , przedłużył termin zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, za listopad 2009 r., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] , wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Postępowanie to do tej pory nie zostało zakończone.

Spółka wystąpiła w dniu 28 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej z ponagleniem, w trybie art. 141 § 1 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] , uznał przedmiotowe ponaglenie za nieuzasadnione, gdyż stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadzi obecnie żadnej kontroli lub postępowania podatkowego.

7) odnośnie kwietnia 2010 r. spółka złożyła deklarację VAT za ten miesiąc w dniu 25 maja 2010 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu, czynności sprawdzających uznał, że ocena zasadności zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji, dlatego postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] , przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa w spółce trwała od 7 lipca 2010 r. do 23 lutego 2011 r. (postępowanie nr 3669) nie została jednak zakończona wydaniem żadnego rozstrzygnięcia. Protokół kontroli doręczono spółce 25 lutego 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] lutego 2011 r., nr [...] , przedłużył termin zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, za kwiecień 2010 r., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Postępowanie to do tej pory nie zostało zakończone.

Spółka wystąpiła w dniu 28 kwietnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej z ponagleniem, w trybie art. 141 § 1 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] , uznał przedmiotowe ponaglenie za nieuzasadnione, gdyż stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadzi obecnie żadnej kontroli lub postępowania podatkowego.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei stosownie do ust. 2 zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W przypadku wydłużenia terminu na postawie ust. 2 zdanie 2, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie 1, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia (ust. 2a).

Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Interpretując powyżej przytoczone przepisy ustawy z 2004 r. trzeba mieć na względzie, że zgodnie z prawem wspólnotowym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co do zasady, podlega zwrotowi na rzecz podatnika i jest to fundamentalne prawo wynikające z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu (wyrok ETS w sprawie C-78/00).

Dokonanie zwrotu nadwyżki podatku stanowi tzw. czynność materialno-techniczną w administracji (tak m.in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki. Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług - Lex 2011). Wskazuje na to uregulowanie zawarte w art. 87 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca posługuje się takimi zwrotami jak: "urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje", "urząd skarbowy jest obowiązany", "nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminach", co, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje na materialno-techniczny charakter zwrotu różnicy podatku. Urząd skarbowy, co wynika z przepisów o charakterze ustrojowo-strukturalno-organizacyjnym systemu organu podatkowych nie jest organem podatkowym, jest natomiast strukturą osobowo-materialną umożliwiającą organom podatkowym realizację nałożonych na nie, przepisami prawa, kompetencji. W ramach art. 87 ustawodawca uregulował również kompetencje w zakresie zwrotu różnicy podatku dla organów podatkowych, a to w ust. 2 - "naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ..."; w ust. 4d - "naczelnik urzędu skarbowego odmawia przyjęcia zabezpieczenia". To rozróżnienie kompetencji i czynności pozwala wywieść uzasadnioną tezę, że brak jest podstaw do zakwestionowania zasady racjonalności ustawodawcy, jeżeli pewne czynności pozostawia nie organowi podatkowemu, a urzędowi skarbowemu i potwierdza to, że dokonanie zwrotu różnicy podatku stanowi czynność materialno-techniczną w administracji.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 p.p.s.a. podatnikowi przysługuje możliwość wniesienia skargi na bezczynność w tym zakresie lub przewlekłe prowadzenie postępowania, przy czym należy zauważyć, że wprawdzie ustawodawca wskazał urząd skarbowy, jako właściwy do dokonania czynności materialno-technicznej w zakresie zwrotu podatku, to jednakże potencjalna skarga w zakresie bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania będzie skierowana wobec organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego), który kieruje i reprezentuje na zewnątrz urząd skarbowy. Należy odwołać się do wyroku NSA z 15 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 8344/98, (Lex nr 40396), który zachował swą aktualność i w którym Sąd wyraził stanowisko, że można dopuścić skargę na bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, ponieważ zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uznania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa.

Przesądzenie, że dokonanie zwrotu różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną administracji implikuje, że złożenie deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot różnicy podatku nie wszczyna postępowania podatkowego, które powinno być zakończone wydaniem decyzji bądź to pozytywnej dla podatnika bądź też dla niego negatywnej.

Ustawodawca przewidując stany faktyczne, w których może budzić wątpliwość zasadność zwrotu podatku, dopuścił możliwość dodatkowego zweryfikowania i wówczas to organ podatkowy, a więc naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Za aktualne należy uznać stanowisko zaprezentowane w uchwałach NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 1/02 i FPS 5/02, ONSA 2002, Nr 4, poz. 135 oraz 137, w których NSA stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia, które - jako rozstrzygające o istocie sprawy - podlega zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego (obecnie do wojewódzkiego sądu administracyjnego).

Należy zwrócić uwagę, że przeprowadzone czynności lub postępowanie przez organ nie wymagają formalnego zakończenia wydaniem decyzji, jeśli wykażą zasadność zwrotu (art. 87 ust. 2), ale wówczas urząd skarbowy - w ramach czynności materialno-technicznej - wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Należy zauważyć ponadto, że stosownie do art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Procesowo oznacza to, że po wydaniu postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może dojść do wszczęcia postępowania i wydania decyzji kwestionującej w istocie merytorycznie zasadność wniosku o zwrot podatku.

Skargi w przedmiotowych sprawach zostały wniesione w dniu 1 sierpnia 2011 r. (data nadania w urzędzie pocztowym).

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wszczęte [...] marca 2011 r. (postanowienie nr [...] ) i dotyczy rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2008-2010, z wyłączeniem podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2008 r. Strony podały, że do chwili wyrokowania przez Sąd postępowanie to nie zostało zakończone.

Spółka wniosła skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i bezczynność tego organu w czasie kiedy trwa postępowanie prowadzone przez organ niezależny od Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Ustawodawca z mocy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dał możliwość organowi podatkowemu do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Oceniając w tym aspekcie oraz w chwili wyrokowania, Sąd stwierdził, że organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pozostaje w bezczynności, ani nie prowadzi przewlekle postępowania, gdyż przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, a postępowanie to nadal trwa. Sąd nie może odnieść się do zarzutów dotyczących przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS, gdyż to postępowanie pozostaje poza przedmiotem skarg w niniejszych sprawach.

Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił.

Sąd ponadto, na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a., nakazał ściągnąć na rzecz Skarbu Państwa - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie od spółki kwotę 700 zł tytułem nieuiszczonych wpisów od skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania, przy przyjęciu, że wpis należny od skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania wynosi 100 zł (§ 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisów w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Wprawdzie w przytoczonej jednostce redakcyjnej cyt. rozporządzenia nie wymieniono wprost skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania, ale mając na uwadze, że skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania są do siebie bardzo zbliżone i służą w istocie ochronie tych samych interesów prawnych stron, to poprzez analogię na korzyść skarżącego (przyjęcie wysokości wpisu tak jak w § 2 ust. 6 cyt. rozporządzenia byłoby niekorzystne) Sąd przyjął wpis w wysokości 100 zł.