Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 184/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust.1, ust.. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości O. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania O. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (obecnie reprezentowanej przez: Syndyka Masy Upadłości O. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] zwana dalej "spółka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. określającą spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Zaskarżona decyzja wydana została w konsekwencji wyników postępowania podatkowego, w ramach którego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę R.-C. J. R. z siedzibą w [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Organ podatkowy pierwszej instancji skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres, dodatkowo zmniejszając kwotę podatku naliczonego o [...] zł wynikającą z faktury wystawionej przez M. P. G. K. w [...] z tytułu dostarczania wody, z określonym na fakturze terminem płatności w dniu [...] r. w związku z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. Dokonał też zmiany rozliczenia zawartego w deklaracji [...] w zakresie podatku należnego, poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania dostawy towarów opodatkowanych według stawki 0% i zwiększenie wartości dostawy towarów opodatkowanych stawką 23%, o kwotę [...]zł netto, podatek VAT o kwotę [...]zł, uznając że zapisy w rejestrze sprzedaży w systemie Tax Free za listopad [...] r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Stanowisko organu I instancji podtrzymał organ odwoławczy. W decyzji wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi i wyposażenia sanitarnego. W rejestrze zakupów za listopad 2013 r. i w deklaracji [...] za ten miesiąc ujęła łącznie kwotę netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez R.-C. J. R., mających dokumentować nabycie magnesów neodymowych. Organ zakwestionował rzeczywisty charakter opisanych transakcji, wskazując w pierwszej kolejności na wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń firmy R.-C. J. R. w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 12.01.2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił R. J. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie za listopad 2013 r., na podstawie faktur wystawionych na rzecz O. P. spółki z o.o. w oparciu o ustalenie, że podatnik ten nie nabył magnesów od osób widniejących na fakturach jako dostawcy (S. Z. – wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 10 stycznia 2013 r. i M. O. – wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem [...] r.), co stało się w konsekwencji podstawą uznania, że wystawione przez R. J. faktury na rzecz spółki nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów.

Organ pierwszej instancji przeprowadził nadto dowody ze źródeł osobowych, w tym z zeznań E. S. - prezesa zarządu spółki, na okoliczność nabycia magnesów. Przesłuchana zeznała, że transakcje pomiędzy spółką i R.-C. R. J. prowadzone były przez P. S., bez zawierania pisemnej umowy. Zakup magnesów od tego dostawcy zlecił P. S. dokonując w jej imieniu zakupów udokumentowanych fakturami VAT: nr [...]/13 z dnia [...] r., nr [...]/13 z dnia [...] r., nr [...]/13 z dnia [...] r., nr [...]/13 z dnia [...] r. P. S. organizował też odbiór towaru i jego transport do magazynu spółki. Przesłuchiwana zeznała, że zapłata za towar zawsze była dokonywana gotówką w dniu jego odbioru. Odnośnie roli P. S. w transakcjach zakupu magnesów przesłuchana wyjaśniła, że był on pośrednikiem i zajmował się tymi transakcjami w całości, znalazł dostawcę, odbierał towar, płacił i przywoził towar do spółki. Następnie zeznała, że magnesy odbierali ze spółki obywatele [...], na które to osoby wypisywane były dokumenty Tax Free do paragonów, natomiast P. S. rozdzielał dla poszczególnych odbiorców magnesy do ich samochodów. Podróżni uczestniczyli w transakcjach tylko po to, aby wywieźć towar w systemie Tax Free, a nie jako eksport na zgłoszenie SAD. Przesłuchana w charakterze świadka A. S., wiceprezes zarządu spółki, potwierdziła zeznania E. S. co do okoliczności dotyczących organizacji dostaw magnesów przez P. S., co do sposobu płatności, braku negocjacji w sprawie ustalenia ceny i przyjęcia ceny podanej przez P. S., tudzież co do braku pisemnej umowy z dostawcą. Ponadto A. S. zeznała, że zakup magnesów dokonywany był na konkretne zamówienie, a spółka nie ustalała źródła ich pochodzenia. Z kolei z zeznań K. Ł. i M. S. (pracowników spółki) wynikało, że dokonywali oni wprowadzania towarów (magnesów) na stan kartotek magazynowanych na podstawie faktur wystawionych przez R.-C., dostarczonych wraz z towarem przez P. S.. Świadkowie zeznali, że widzieli dostarczone do magazynu magnesy zapakowane w pudełka kartonowe. Nie pamiętali jednak, czy opakowania posiadały oznaczenia producenta i sprzedawcy. Magnesy były przywożone samochodami P. S. i odbierane przez obywateli [...], a przesłuchani wystawiali dokumenty sprzedaży w systemie Tax Free na rzecz ukraińskich odbiorców. Także z zeznań M. B. i Ł. C., zatrudnionych w spółce, m.in. do obsługi magazynu wynikało, że przyjmowali oni do magazynu magnesy na podstawie faktur. Magnesy dostarczał do magazynu swoimi samochodami P. S. lub S. O.. Przesłuchani sprawdzali ilość przyjmowanych magnesów, magnesy posiadały dane identyfikacyjne producenta lub sprzedawcy. Z ich zeznań wynikało, że magnesy były sprzedawane na paragony, do których były wystawiane dokumenty Tax Free. Ich nabywcami byli obywatele [...], których przywoził P. S., który również był nabywcą magnesów. Na podstawie przeprowadzonych dowodów ustalono, że P. S. otrzymywał gotówkę na zakup magnesów i on dokonywał płatności dostarczając towar wraz z fakturą. Przy odbiorze magnesów zawsze były sporządzane dokumenty PZ po wcześniejszym sprawdzeniu przez magazynierów ilości zgodnie z fakturą. Następnie towar był wprowadzany na stan magazynowy w systemie komputerowym. Organ odwoławczy akcentował, że poza fakturami spółka nie posiada żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie magnesów od R. J., który jak ustalił organ był poszukiwany listem gończym od [...] r. a osoby, które miały być jego dostawcami (S. Z. i M. O.) nie prowadziły działalności gospodarczej i zostały uznane za podmioty nieistniejące.

W tym stanie faktycznym organ odwoławczy, wskazując na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o jego prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje jedynie wówczas, gdy faktura dokumentuje faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą. Podkreślił, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji podmiotu, z którym dokonywała transakcji oraz wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy wskazywał na zasadnicze cechy transakcji, tj. brak weryfikacji wiarygodności dostawcy (pobieżne sprawdzenie danych w CEiDG I REGON), brak dokumentów dotyczących współpracy spółki z R.-C. R. J., brak dokumentów potwierdzających pochodzenie magnesów, brak negocjacji umowy, brak kontaktów z dostawcą, dokonywanie płatności gotówką. Zdaniem organu w tych okolicznościach spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w celu dokonania oszustwa podatkowego. W decyzji podkreślono przy tym, że w sprawie nie była kwestionowana okoliczność nabycia magnesów przez spółkę (przesłuchani świadkowie zgodnie zeznali, że magnesy były dostarczone do magazynu, a następnie sprzedane na rzecz osób fizycznych w systemie Tax Free), lecz nabycie ich od podmiotu figurującego na spornych fakturach jako dostawca, tj. od R. J.. Na tej podstawie przyjęto, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupów za listopad 2013 r. i ujęte w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, czego konsekwencją była zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. poprzez wyeliminowanie kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego z tytułu nabycia, które nie miało miejsca.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem spółki, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. S. stanowi naruszenie przepisów, które winno być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważył, że w kontekście zgromadzonych dowodów, przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchań świadków: P. S. i R. J. byłoby bezcelowe. Powołał się dodatkowo na ustalenia przyjęte za podstawę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. określającą R. J. kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie podatku należnego, w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że zakwestionowane dokumenty Tax Free nie potwierdziły faktycznej dostawy towarów na rzecz wymienionych w nich osób. Osoby, których dane widnieją na dokumentach Tax Free dotyczących sprzedaży magnesów nie były ich faktycznymi nabywcami, a jedynie udostępniły swoje dane osobowe. Zdaniem organu odwoławczego rejestrowanie na kasie fiskalnej sprzedaży magnesów (co minutę) i sporządzanie dokumentów Tax Free w czasie nieobecności na terenie Polski osób, których dane na tych dokumentach widnieją, świadczy o przygotowywaniu dokumentacji pod nieobecność nabywców, co z kolei wskazuje na zorganizowany, z góry zaplanowany przebieg tych transakcji, prowadzących w konsekwencji do wyłudzenia podatku VAT. W takiej sytuacji spółka na podstawie art. 126-130 ustawy o VAT nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz wymienionych w nich podróżnych. Przyjęto zatem, że spółka w listopadzie 2013 r. zawyżyła dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną według 0% stawki, w tym dostawę towarów, o której mowa w art. 129 ustawy o podatku od towarów i usług o kwotę [...]zł, zaniżając jednocześnie podstawę opodatkowania z tego tytułu stawką 23 % tj. o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł.

W decyzji podkreślono, iż o świadomym uczestnictwie spółki w poświadczeniu nieprawdy w dokumentach Tax Free świadczy ustalona przez organ pierwszej instancji okoliczność nieobecności na terytorium Polski podróżnych wskazywanych w dokumentach jako nabywcy towaru, w dniach jego nabycia i zwrotu podatku VAT.

W skardze na ostateczną decyzję podatkową, działający w imieniu spółki Syndyk Masy Upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez:

1) brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, niepełną i wadliwą jego ocenę oraz wyciągnięcie błędnych wniosków, w zakresie w jakim organ podatkowy odmówił możliwości przekwalifikowania sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 23% na dostawę opodatkowaną stawką 0% (o której mowa w art. 129 ustawy o VAT) związanej z dokumentami Tax Free wystawionymi na rzecz obywatelek Ukrainy - T. L., B. I., K. Y. - podczas gdy niekwestionowany przez organy odcisk stempla urzędu celnego wraz z podpisem funkcjonariusza urzędu celnego jest warunkiem zastosowania stawki VAT 0%, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności dokonując zwrotu \/AT podróżnym nie miał podstaw przypuszczania ani realnych możliwości zweryfikowania, czy wymieniony w dokumencie towar został faktycznie wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej;

2) brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, pominięcie czynności zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez brak przesłuchania świadków - funkcjonariuszy urzędu celnego Węgier, których podpisy widnieją na dokumentach Tax Free wystawionych na rzecz podróżnych obywatelek U. T. L., B. I., K. Y., co pozwoliłoby stwierdzić autentyczność złożonych w tych dokumentach podpisów poświadczających opuszczenie towarów obszar celny Unii Europejskiej, a nadto umożliwiłoby wszechstronne wyjaśnienie okoliczności braku odnotowania w rejestrach prowadzonych przez organy celne Węgier wywozu towarów przez wskazane obywatelki [...];

3) brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, pominięcie czynności zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez brak powołania opinii biegłego dla potwierdzenia autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych na dokumentach Tax Free oraz autentyczności pieczęci urzędu celnego, a ponadto autentyczności podpisów podróżnych obywatelek Ukrainy - T. L., B. I., K. Y., co pozwoliłoby na niewątpliwe ustalenie wywozu towarów przez obywatelki Ukrainy poza obszar celny Unii Europejskiej;

4) dokonanie wiążących ustaleń nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i pozostających z nim w sprzeczności, poprzez przyjęcie iż Y. K. nie zakupiła magnesów, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się niekwestionowane przez organ dokumenty Tax Free poświadczające okoliczności uprawniające do zastosowania stawki VAT 0%, a Y. K. została wyrejestrowana z rejestru podatkowego na [...] jako osoba zmarła po dacie zwrotu podatku VAT podróżnemu, przy czym organ nie ustalił daty jej śmierci oraz nie przesłuchał jej w charakterze świadka przed tą datą;

5) brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i zaniechanie czynności zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez pominięcie czynności przesłuchania w charakterze świadka P. S. na okoliczność dokonania czynności nabycia magnesów przez spółkę, przebiegu transakcji obrotu magnesami, pochodzenia towaru, źródła posiadania towaru przez P. S., wprowadzenia w błąd przedstawicieli spółki przez P. S., co pozwoliłoby w sposób niebudzący wątpliwości ustalić istnienie dobrej wiary podatnika;

6) brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i pominięcie czynności zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy poprzez zaniechanie wystąpienia przed wydaniem zaskarżonej decyzji do komendy Policji w [...] z pisemnym zapytaniem czy Pan R. J. został ujęty w związku z poszukiwaniem go listem gończym oraz gdzie obecnie przebywa, na jakim etapie znajduje-się prowadzone postępowanie karne, a ponadto zaniechanie przesłuchania R. J. w charakterze świadka na okoliczność dokonania czynności nabycia magnesów przez spółkę udokumentowanych kwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami VAT, przebiegu transakcji, obrotu magnesami, pochodzenia towaru, współpracy z P. S., co pozwoliłoby w sposób niebudzący wątpliwości ustalić istnienie dobrej wiary podatnika;

7) dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego wyciągnięcie sprzecznych z nim wniosków i przyjęcie, że O. P. spółka z o. o. nie dochowała należytej staranności wymaganej w stosunkach kupieckich w celu zweryfikowania wiarygodności swego dostawcy w związku z transakcjami nabycia od niego magnesów neodymowych, podczas gdy kontrahent figurował w rejestrze CEIDG, bazie REGON oraz był czynnym podatnikiem VAT, a spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania, aby dokonała ustaleń, do których nie jest zobowiązana obowiązującymi przepisami prawa, że dostawa towarów w której uczestniczy wiązać się mogła z przestępstwem w zakresie podatku VAT;

8) dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego wyciągnięcie sprzecznych z nim wniosków i przyjęcie, że nikt z członków zarządu, czy przedstawicieli spółki nie kontaktował się, ani nie podjął nawet próby kontaktowania się z R. J. w sytuacji gdy z zeznań K. Ł. wynika, że spółka telefonicznie kontaktowała się z dostawcą, co świadczy o zachowaniu należytej staranności podatnika w kontaktach handlowych z kontrahentem;

9) dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego wyciągnięcie sprzecznych z nim wniosków i przyjęcie, że nie zaistniały czynności opodatkowane w postaci odpłatnego nabycia przez spółkę od R. J. magnesów neodymowych, podczas gdy w zebranym materiale dowodowym znajdują się konsekwentne i spójne zeznania świadków, opisujące procedurę nabycia towaru, a kontrola w siedzibie spółki ujawniła w magazynie przedmiotowe magnesy co świadczy do zaistnieniu czynności udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami VAT oraz zawarciu i wykonaniu umowy sprzedaży.

W drugiej kolejności zarzucono w skardze naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa przyjęcie, iż podatnik ma obowiązek wnikliwego sprawdzania każdego ze swoich kontrahentów, ponadnormatywnej staranności w postaci uzyskania potwierdzeń od właściwych urzędów co do wykonywania przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy R. J. figurował w rejestrze CEIDG, bazie REGON jako zarejestrowany przedsiębiorca, a jak wynika z akt sprawy był również czynnym podatnikiem podatku VAT.

Następnie podniesiono też zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i wadliwe przyjęcie, iż w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego istnieją przesłanki aby odmówić podatnikowi prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a spółka nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT, co umożliwiało jej skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego, a ponadto dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, z którym wedle jej wiedzy usprawiedliwionej okolicznościami sprawy zawierała rzeczywiste transakcje handlowe;

2) art. 128 ust. 2, 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, iż przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę wraz z potwierdzeniem urzędu celno-skarbowego wywozu towarów i podpiętym paragonem z kasy rejestrującej jest niewystarczające dla uzyskania przez podatnika zwrotu podatku VAT, a sprzedawca pomimo wypełnienia ustawowych obowiązków przy realizacji transakcji z obywatelem spoza terytorium Wspólnoty Europejskiej ponosi negatywne finansowe konsekwencje za zaniechanie organów celno-skarbowych w zakresie prawidłowego zweryfikowania zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w dokumencie Tax Free z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

W uzasadnieniu zarzutów skargi podtrzymano argumentację prezentowaną w dotychczasowym postępowaniu. Podkreślono, że organy nie kwestionowały formalnej poprawności 22 wystawionych dokumentów Tax Free i nie wykazały, że przedstawiciele spółki nie zachowali należytej staranności w prawidłowym udokumentowaniu transakcji z obywatelkami Ukrainy, jak też nie wykazały złej wiary skarżącej w relacjach z zagranicznymi kontrahentami.

Skarżąca podkreśliła, że dochowała należytej staranności przy weryfikacji tożsamości obywatelek Ukrainy, ponieważ w każdym przypadku zwrotu podatku VAT z dokumentów wystawianych podróżnym pracownicy skarżącej sprawdzali tożsamość nabywców na podstawie paszportu, wskazując na brak instrumentów do dokonywania czynności weryfikacyjnych. W ocenie skarżącej, to organy państwowe i służba celna ma prawne instrumenty zbadania autentyczności dokumentów niezbędnych przy zwrocie podatku podróżnym, a przerzucenie ciężaru tych czynności na podatnika nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Zdaniem skarżącej to organy podatkowe powinny udowodnić podatnikowi niezachowanie należytej staranności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt: II FSK 2257/16 wyrażający tezę, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić w sytuacji udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje związane są z oszustwem, odnosząc to również do odmowy skarżącej prawa do zastosowania zerowej stawki w odniesieniu do transakcji z obywatelkami Ukrainy. W opinii Syndyka prawidłowa wykładnia art. 129 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych bez wykazania, iż wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że towar nie został faktycznie wywieziony za granicę.

W odniesieniu do zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez R.-C. J. R., Syndyk wskazał, że organy podatkowe zaniechały szeregu czynności dowodowych zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz, że nieuprawnione są ich twierdzenia o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności wymaganej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przy weryfikacji kontrahenta. Syndyk powołał się na dobrą wiarę skarżącej w odniesieniu do legalności dokonywanych transakcji i brak podstaw do przyjęcia, że brała ona udział w czynnościach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem skarżącej to organy podatkowe winny wykazać, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miała świadomość uczestniczenia w przestępstwie (wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt: IFSK 1200/11).

W kontekście zarzutów procesowych, skarżąca wskazała na uchybienia dotyczące zebrania materiału dowodowego wynikające z nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań R. J. oraz P. S., na okoliczność ustalenia mechanizmu przebiegu transakcji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sąd podziela ocenę prawną zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w przyjęciu przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez widniejący w nich jako podmiot sprzedający R. C. J. R., nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych pomiędzy sprzedawcą i nabywcą dostaw objętych nimi towarów. W ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe prawidłowo zastosowały zatem w sprawie przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Ich naruszenia autor skargi dopatruje się w niewzięciu przez organy podatkowe pod uwagę faktu, że podatnik dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta; uznaniu za nieistniejące transakcji przedstawionych w kwestionowanych fakturach pomimo spełnienia wszelkich formalnych warunków do uznania ich za skuteczne w rozumieniu prawa cywilnego; nieocenieniu intencji podatnika; nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań P. S.; pominięciu milczeniem niektórych twierdzeń podatnika np. w zakresie długotrwałej współpracy z pośrednikiem transakcji oraz uznaniu, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów.

Z uzasadnienia zarzutów skargi wynika, że skarżąca zasadniczo kwestionuje ocenę prawną zgromadzonego materiału dowodowego. Utrzymuje, że spółka dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, zarówno po stronie dostawcy jak i nabywców towaru, a organy nie wykazały świadomości przedstawicieli skarżącej spółki uczestniczenia w nielegalnych transakcjach handlowych. Podnosi zarzut dotyczący braku przesłuchania P. S. i R. J. na okoliczność rzetelności transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, jak też odmowy potwierdzenia autentyczności podpisów i pieczęci na dokumentach Tax Free przy udziale biegłego.

Powyższe zarzuty nie są uzasadnione, albowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podjęto wszystkie czynności niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy organy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znajduje wyraz w argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że organy nie kwestionują w niniejszej sprawie tego, że spółka nabywała i sprzedawała magnesy. Kwestionują natomiast ich nabycie od R. J. widniejącego w podanych w decyzji fakturach jako ich wystawca, oraz ich sprzedaż w systemie Tax Free na rzecz osób, których dane widniały w dokumentach.

Należy podkreślić, że faktura, aby mogła stanowić podstawę odliczenia podatku VAT, musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, w tym w warstwie podmiotowej, czyli dostawę zrealizowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze jako dostawca i nabywca towarów. O ile organy nie podważały samego nabycia magnesów, procedury ich przyjęcia na stan magazynu i wykazania obrotu tym towarem, to słusznie zakwestionowano, nabycie ich od dostawcy wskazanego w fakturach (R. J.). Wnioski takie zostały wyprowadzone wobec ustalonych na podstawie przeprowadzonych dowodów faktów, a mianowicie tego, że nikt z członków zarządu czy przedstawicieli spółki nie prowadził negocjacji z R. J., nie była prowadzona żadna korespondencja dotycząca dostaw, nie zawarto w tym zakresie pisemnej umowy mimo znacznej wartości transakcji (166.250 zł), członkowie zarządu spółki nie mieli wiedzy odnośnie miejsca odbioru towaru, przewoźnika, posiadali jedynie ogólnikowe informacje, że magnesy dostarczane były do magazynu spółki samochodami P. S.. Nie sprawdzali też źródła pochodzenia magnesów, ani nie podjęli żadnych czynności zmierzających do uzyskania takich dokumentów od wystawcy faktur. Zapłata za magnesy dokonywana była tylko w gotówce i za pośrednictwem organizatora całego obrotu tymi towarami.

Nie można zarzucić organowi odwoławczemu dowolności w ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów, kiedy stwierdza on, że w przypadku transakcji przeprowadzanych pomiędzy przedsiębiorcami, zwłaszcza z udziałem osób prawnych, powszechnie obowiązującą praktyką jest zapłata należności za towary lub usługi przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy. Taki sposób dokonywania płatności pozwala w łatwy sposób potwierdzić dokonanie transakcji. W sytuacji zaś płatności gotówką znacznych kwot wynikających z faktur i nie pobierania pokwitowania, istnieje trudność w wykazaniu, czy rzeczywiście kwota wskazana na fakturze została zapłacona, co w oczywisty sposób poddaje w wątpliwość realność transakcji nabycia towaru od danego podmiotu.

Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organów podatkowych, znajdujące oparcie w ustalonym stanie faktycznym sprawy i odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że towar w postaci magnesów objętych spornymi fakturami wprawdzie był przedmiotem nabycia i następnie sprzedaży, tyle że nie od dostawcy wskazanego w fakturach i nie na rzecz osób wskazanych w dokumentach Tax Free. Innymi słowy, tak w zakresie podatku naliczonego jak i należnego, w sprawie zakwestionowano rzetelność spornych transakcji jedynie w zakresie podmiotowym stwierdzając, że rzeczywistym dostawcą magnesów był podmiot inny niż wskazany w fakturze dokumentującej transakcję, oraz że nabywcami towarów w systemie Tax Free nie były osoby fizyczne wymienione w tych dokumentach.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że przedstawiane przez skarżącą argumenty w odwołaniu oraz w skardze nie pozwoliły na skuteczne podważenie oceny prawnej tych ustaleń. Zdaniem sądu organy zgromadziły dowody niezbędne do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia możliwości dokonania oceny realności transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach, jak i dowody na okoliczność, że podróżni wymienieni w dokumentach Tax Free nie byli nabywcami towarów od skarżącej, gdyż nie przebywali w datach ich wystawienia na terytorium kraju. Zarzuty niezupełności materiału dowodowego jak i braku jego wszechstronnej oceny są niezasadne. Wbrew zarzutom skargi ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie zawiera też sprzeczności. W tej sytuacji postulowane przez skarżącą uzupełnienie materiału dowodowego o dowody ze źródeł osobowych było pozbawione racji. Nie sposób bowiem skutecznie postawić organom zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka osoby, o której organ pozyskał w toku postępowania informację, że nie żyje (Y. K.). W odniesieniu do pozostałych osób wymienionych w dokumentach Tax Free, w oparciu o informacje pozyskane od ukraińskiej administracji podatkowej organy podatkowe ustaliły, że osoby te nie przebywały na terytorium Polski i nie potwierdziły nabycia magnesów, ani swoich podpisów na dokumentach (L. T., I. B.). W celu weryfikacji prawidłowości transakcji sprzedaży towarów w ramach Tax Free, organ podatkowy pierwszej instancji za pośrednictwem Izby Celnej we [...] Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej pozyskał informacje od organów węgierskiej administracji celnej i ukraińskiej administracji podatkowej. Zebrany na te okoliczności materiał dowodowy nie potwierdził wywozu towarów objętych przedłożonymi przez skarżącą dokumentami Tax Free poza obszar UE.

W ocenie sądu wnioski będące podstawą ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie przekwalifikowania wartości sprzedaży według stawki 0% na sprzedaż opodatkowaną stawką 23% znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach, bez konieczności dowodzenia autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, autentyczności pieczęci urzędu celnego czy autentyczności podpisów osób wymienionych w dokumentach podróżnych. Przeprowadzenie dowodów na te okoliczności słusznie organy uznały za zbędne wobec jednoznacznej i wyczerpującej odpowiedzi udzielonej przez węgierską administrację celną, z której wynikało iż w 2013 r. organy celne rejestrowały wszystkie dokumenty składane w celu potwierdzenia zwrotu podatku w trakcie wyprowadzenia towarów z obszaru celnego UE, a w rejestrach prowadzonych przez lokalne urzędy celne nie znaleziono informacji o wywozie towarów wskazanych w dokumentach wystawionych przez skarżącą "zwrot VAT dla podróżnych", załączonych do wniosku o udzielenie odpowiedzi skierowanego do węgierskiej administracji celnej. Ustalenia, że w dacie zwrotu podatku na rzecz podróżnych, a także w dacie zakupu magnesów, podróżni wymienieni na dokumentach Tax Free nie przebywali na terytorium Polski znajdują zatem odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Polska Straż Graniczna nie odnotowała faktu przekroczenia granicy RP przez osoby wskazane w dokumentach Tax Free w okresie od [...] sierpnia do [...] listopada 2013 r., tj. w dacie wystawienia tych dokumentów oraz w dacie odbioru podatku VAT, również ukraińska administracja podatkowa nie potwierdziła faktu nabycia magnesów przez osoby wymienione w dokumentach podróżnych. Także węgierskie służby celne nie potwierdziły faktu wywozu poza teren Unii Europejskiej towaru wskazanego w tych dokumentach przez wymienione w nich podróżne: I. B., K. Y., L. T., która jak ustalono nigdy nie odwiedziła Polski. Zgodzić się wiec należy z prezentowaną przez organy oceną prawną, że zebrane dowody potwierdzają, iż skarżąca wystawiła dokumenty Tax Free, na rzecz osób, które w rzeczywistości nie nabyły u niej towarów, a towary te nie opuściły terytorium UE. Wątpliwości co do rzetelności transakcji w systemie Tax Free słusznie budziła też częstotliwość rejestrowanej sprzedaży magnesów. Z ustaleń organów wynikało, że w danym dniu na tę samą osobę wystawionych było kilka dokumentów Tax Free. Dołączone do akt paragony świadczyły, iż w ciągu 1 minuty wystawiano kilka paragonów, a ewidencjonowany w ten sposób towar był taki sam pod względem ilości, rodzaju i ceny, np. w dniu [...] r. trzem osobom sprzedano [...] magnesów, drukując paragony o czasie: [...], [...] (dwa paragony, dla dwóch osób), [...] (dwa paragony dla dwóch osób) i [...].

Ustalony stan faktyczny uprawniał zdaniem sądu ocenę, że nie były to nabycia przypadkowe przez podróżnych, ale zaplanowane wystawianie paragonów wskazujące na zorganizowany charakter sprzedaży, co potwierdzili również przesłuchani w postępowaniu pracownicy skarżącej K. Ł., Ł. C. oraz jej przedstawiciele A. S. i E. S.. Skarżąca w toku postępowania nie zdołała zakwestionować ustaleń przyjętych za podstawę decyzji ograniczając się do polemiki w kwestii oceny prawnej materiału dowodowego.

Sąd zgadza się z oceną, że zakwestionowane dokumenty Tax Free nie potwierdzają faktycznej dostawy towarów na rzecz wymienionych w nich osób. W konsekwencji tego spółka nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz wymienionych w nich podróżnych, skoro jak ustalono, osoby których dane widnieją w treści tych dokumentów nie zakupiły danego towaru, jak również nie wywiozły go poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji zatem gdy dokumenty Tax Free nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, spółka nie spełniła warunków zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., stąd też prawidłowo organy podatkowe odmówiły przekwalifikowania sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% na dostawę opodatkowaną stawką 0%, o której mowa w art. 129 u.p.t.u. stwierdzając jednocześnie zaniżenie wartości dostawy o kwotę [...]zł netto i podatku od towarów i usług na kwotę [...]zł.

Podnoszone w skardze zarzuty dowolności ustaleń jak i braków w materiale dowodowym są w ocenie sądu chybione.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania P. S., zgodzić się należy z organami, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej ma służyć realizacji zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy i nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia, a bynajmniej nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09).

Gołosłowny jest też zarzut pominięcia czynności zmierzających do przesłuchania R. J.. Z akt sprawy wynika, że czynności w tym kierunku były podejmowane przez organ pierwszej instancji. W ich wyniku uzyskano informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że R. J. nie stawiał się na wezwanie organu, natomiast na podstawie decyzji wydanej przez ten organ określającej kwotę podatku do zapłaty ustalono, że R. J. nie nabył magnesów (wykazanych następnie w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej) od dostawców widniejących w fakturach wystawionych na jego rzecz (S. Z. i M. O.), co stanowiło w ocenie sądu wystarczają podstawę do wniosku, iż R. J. jako podmiot gospodarczy R.-C. nie był dostawcą magnesów na rzecz skarżącej. Trzeba wskazać, że decyzja organu podatkowego posiada cechy dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ust. 1 Ordynacji podatkowej i zawarte w niej ustalenia korzystają z domniemania prawdziwości. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szereg dowodów, zarówno z dokumentów jak i z zeznań świadków, w tym pisemnego oświadczenia P. S., na okoliczność przebiegu transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, również w kontekście dobrej wiary podatnika. W świetle uzyskanych wyników, słusznie za zbędne uznano przeprowadzanie dowodu z przesłuchania wymienionego, skoro zeznania świadków i treść oświadczenia P. S. były zbieżne co do tego, iż był on pośrednikiem transakcji, zarówno na etapie nabywania towarów jak i ich sprzedaży w systemie Tax Free. Nie wpływało to jednak na ocenę działań skarżącej w odniesieniu do weryfikacji dostawcy wyłącznie na podstawie rejestrów CEiDG i REGON, jak i nabywców towaru, wyłącznie w oparciu o wystawione paragony i dokumenty Tax Free. Powyższe skutkowało uznaniem za bezzasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu, tak jak i organu odwoławczego ustalony stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla odbiorcy tych faktur podatku z tytułu nabycia towarów, a co za tym idzie, nie kreuje wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynności podlegających opodatkowaniu. Znajduje to odzwierciedlenie w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem sądu organy podatkowe, stwierdzając istnienie okoliczności przewidzianych w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wzięły też pod uwagę ocenę istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary w zakresie realizowanych transakcji, do czego w świetle orzecznictwa krajowego i unijnego były zobowiązane. Usprawiedliwione okolicznościami sprawy, a więc wynikające z zachowania dobrej wiary przekonanie skarżącej spółki o rzeczywistym charakterze spornych transakcji, pozwoliłoby jej zachować prawo do odliczenia w świetle reguł płynących z orzecznictwa TSUE. Jednakże w ocenie sądu na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych co do uznania, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i w okolicznościach sprawy wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane od R. J. faktury wystawiane były do celów oszustwa podatkowego, a zatem uwzględniając je w rozliczeniach podatku od towarów i usług nie działała w dobrej wierze.

Odnosząc się do tej kwestii, przypomnieć należy, że w świetle orzecznictwa TSUE, za istotne dla ustalenia stanu świadomości podatnika i jego dobrej wiary w odniesieniu do realizowanych transakcji, należy uznać dwa aspekty. Pierwszy wynika z tego, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (tak: wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében i C-142/11 Péter Dávid).

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł, że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, Dyrektywa 112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Prawa do odliczenia można odmówić bowiem tylko wtedy, gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Odnosząc powyższe wytyczne do kontrolowanej decyzji, sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych o braku istnienia po stronie skarżącej spółki dobrej wiary w odniesieniu do transakcji nabywania magnesów dokumentowanych spornymi fakturami. Skarżąca przy ich realizacji nie dochowała bowiem należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta oraz wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że otrzymane faktury wystawione są do celów oszustwa podatkowego.

Słuszność tego przekonania potwierdzają ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, a mianowicie to, że w ramach nawiązania współpracy, nikt z członków zarządu i przedstawicieli spółki nie kontaktował się z R. J.. Towar był dostarczany i zapłata za towar była realizowana wyłącznie przez pośrednika P. S., wieloletniego ukraińskiego kontrahenta spółki, który osobiście był zainteresowany nabyciem magnesów. Pomiędzy spółką, a wystawcą faktur nie została zawarta żadna umowa, nie były również prowadzone negocjacje handlowe, czy choćby wymiana korespondencji, dająca wyraz dbałości o interesy przedsiębiorstwa. Weryfikację dostawcy ograniczono do CEiDG i REGON, chociaż te ewidencje zawierają jedynie podstawowe informacje dotyczące rozpoczęcia, zawieszenia oraz likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne oraz dotyczące zakresu tej działalności, a w przypadku REGON-u wyłącznie dane dotyczące formy prawnej i adresu. Nie są one zatem wystarczające do potwierdzenia wiarygodności kontrahenta.

Jeśli chodzi o sposób przeprowadzenia transakcji, uwagę zwraca bardzo ogólnikowa i niespójna wiedza członków zarządu spółki oraz pracowników spółki na temat miejsca odbioru, przewoźnika, kto dokonywał załadunku, brak było jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej pochodzenia towaru i nie były podejmowane jakiekolwiek działania w celu jej pozyskania od wystawcy faktur. Argumentem podważającym wiarygodność podmiotowej strony transakcji był również gotówkowy sposób zapłaty należności wynikających z faktur. Za trafne należy w tym względzie przyjąć stanowisko organów, że powszechną praktyką w obrocie gospodarczym, zwłaszcza przy wysokich kwotach transakcji, jest stosowanie rozliczeń bezgotówkowych pozwalających na łatwe potwierdzenie ich dokonania, natomiast gotówkowa zapłata znacznych kwot pieniężnych (ogółem zobowiązania skarżącej z tytułu wystawionych faktur w listopadzie 2013 r. wyniosły [...] zł), bez żadnego pokwitowania w obrocie gospodarczym rodzi uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji, tym bardziej w sytuacji powierzania jej bez pokwitowania pośrednikowi będącemu osobą formalnie nie związaną ze spółką, a zatem nie obciążoną wobec niej odpowiedzialnością materialną.

Organizowanie dostaw towaru oraz jego sprzedaży przez pośrednika, nie zwalnia przedsiębiorcy z należytej staranności w zakresie badania legalności transakcji. Ustalenia organu odwoławczego poczynione w oparciu o kompletny materiał dowodowy, prowadzą wprost do konkluzji, iż skarżąca nie zachowała należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. Trudno byłoby również doszukać się okoliczności pozwalających na uznanie, że ich przebieg mógł wywoływać u skarżącej przekonanie, że rzeczywiście kooperuje z podmiotem, który widnieje na fakturze jako jej wystawca. Ocena całokształtu okoliczności sprawy daje więc podstawy do przyjęcia, że spółka jako podmiot profesjonalny, działający od dłuższego czasu na rynku, co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje prowadzone rzekomo z R. J. mogą mieć na celu oszustwo podatkowe. Należy też wskazać, że stwierdzony przez organy sposób organizacji sprzedaży magnesów w systemie Tax Free, również wyłącznie z udziałem pośrednika P. S., a przede wszystkim ustalenia dotyczące nieobecności na terytorium Polski podróżnych w dniach nabycia towarów i zwrotu podatku VAT, świadczy niewątpliwie o świadomym uczestnictwie skarżącej w poświadczeniu nieprawdy w dokumentach wystawianych na rzecz domniemanych podróżnych, poprzez wskazanie w nich jako nabywców osób, które w rzeczywistości nimi nie były.

Konsekwencją tego jest uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez podmiot inny niż rzeczywisty dostawca towaru, oraz odmowa przekwalifikowania sprzedaży krajowej ze stawką 23% na dostawę zagraniczną opodatkowaną według stawki zerowej.

Mając to na uwadze sąd uznał skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw prawnych i oddalił ją w oparciu o art. 151 p.p.s.a.