Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2824/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust.2, art. 23 ust.1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 821/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką" i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej dochodzi czasami do sytuacji, gdy jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych dziedziczone są przez spadkobierców uczestników funduszy inwestycyjnych. Po uzyskaniu stwierdzenia nabycia spadku, spadkobiercy składają polecenie odkupienia jednostek uczestnictwa – na tej podstawie Spółka, jako fundusz inwestycyjny, odkupuje od spadkobierców jednostki uczestnictwa wg. wyceny obowiązującej w dniu ich nabycia. Tym samym, cena odkupywanych jednostek może różnić się od ceny, za którą zostały one nabyte przez spadkodawcę. Ponieważ zarządzane przez Spółkę fundusze inwestycyjne stanowią fundusze kapitałowe w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f."), z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa powstaje po stronie spadkobierców przychód z tytułu udziałów w funduszach kapitałowych, o których jest mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Na Spółce, która jest płatnikiem, ciąży obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku od uzyskanego dochodu (art. 41 ust. 1 i 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). Spółka oblicza podstawę opodatkowania wg ceny odkupienia jednostek uczestnictwa nie uwzględniając przy tym kosztów ich nabycia poniesionych przez spadkodawcę. W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie: czy podstawę opodatkowania powinna stanowić wypłacana spadkobiercy kwota odkupienia jednostek uczestnictwa pomniejszona o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich zakup (koszt uzyskania przychodu)? Wskazując na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., Spółka zajęła stanowisko, że wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa stanowi koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. Tym samym, samo nabycie jednostek uczestnictwa nie stanowi kosztów uzyskania przychodów – tworzy jedynie uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zdaniem Spółki, z uprawnienia tego mogą skorzystać również spadkobiercy nabywcy, którzy w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków nabywają prawo do potrącenia wydatku poniesionego przez spadkodawcę z uzyskanym przez nich przychodem ze sprzedaży jednostek uczestnictwa. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, skoro spadkobiercy nie ponieśli wydatku na zakup jednostek uczestnictwa, nie mają prawa do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia. Organ nie zgodził się z wykładnią art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawioną przez Spółkę. W uzasadnieniu interpretacji argumentowano, że na spadkobiercę mogą przejść tylko te prawa, które posiadał sam spadkodawca. Na podstawie wspomnianego przepisu nie można natomiast utożsamiać spadkobiercy z samym podatnikiem (nabywcą jednostek uczestnictwa). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów powstaje wraz ze zbyciem jednostek uczestnictwa – a co za tym idzie, spadkodawca prawa tego nie nabył i nie może być ono przedmiotem sukcesji, o której mowa jest w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, spadkobiercy nie mogą uwzględniać kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że wydatków tych nie ponieśli.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej między innymi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając podzielił stanowisko Spółki, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do przyjęcia, że spadkobiercy mają prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa majątkowe – prawa te muszą jednakże powstać za życia spadkodawcy. W opisanym we wniosku stanie faktycznym prawem tym jest możliwość zaliczenia przez podatnika (spadkodawcę) do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży jednostek uczestnictwa wydatków poniesionych na ich nabycie. Prawo to nie jest ograniczone czasowo i nie wiąże się z koniecznością spełnienia innych warunków, a jedynie konkretyzuje się wraz ze sprzedażą jednostek uczestnictwa. Pojęcie praw majątkowych – jak dalej wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, jednakże na gruncie prawa cywilnego podkreśla się wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes uprawnionego. Na gruncie prawa publicznego rozróżnienie prawa i obowiązków na materialne i niematerialne pokrywa się natomiast z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne. Stąd też, do praw majątkowych zalicza się między innymi prawo do nadpłaty, zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego oraz prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Wobec tego – wbrew temu co uznał organ interpretacyjny – prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa również należy uznać za dziedziczne prawo majątkowe. Skoro prawo to podlega dziedziczeniu, zdarzenie je konkretyzujące (zbycie jednostek uczestnictwa) nie musi wystąpić za życia nabywcy (spadkodawcy) i może zostać zrealizowane przez jego spadkobierców.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie o przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z póżn. zm.; zwana dalej jako : "P.p.s.a."), sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego, nabywającego w drodze sukcesji podatkowej jednostki uczestnictwa, jest uprawniony do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Kluczowym punktem argumentacji przedstawionej we wspomnianym piśmie jest twierdzenie, że "Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku Spadkobierca nie będzie mógł uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie oraz powiększyć ich o koszty opłat manipulacyjnych poniesionych przez spadkodawcę, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodu z uwagi na to, że wydatków tych nie poniósł" (s. 9). Spostrzeżenie to uzupełniono uwagą, że w definicji kosztów uzyskania przychodów mowa jest o koszcie poniesionym. Jest nim – jak wskazał autor skargi kasacyjnej – "taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążony" (s. 10). Ponieważ spadkobiercy, którzy nabyli jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie ponieśli wydatków na ich nabycie (poniósł je spadkodawca), "to w świetle u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia". Jest to równoznaczne z przyjęciem, że "nie może podlegać dziedziczeniu prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci" (tamże).

4.3. Wywód ten tylko pozornie odpowiada wymaganiom dającym się wywieść z treści obowiązującej regulacji prawnej, tj. rozpatrywanych łącznie (w związku ze sobą) przepisów art. 9 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Ich wykładnia prowadzi do wniosków przeciwnych niż sformułowane w skardze kasacyjnej, a co więcej – znalazła potwierdzenie w dokonanych już w orzecznictwie sądów administracyjnych ustaleniach prawnych. Należy w tym miejscu rozważań odwołać się do fragmentów pisemnych motywów wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1067/07 (publ. LEX nr 479764) oraz z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1418/07 (publ. LEX nr 486249). Odnoszą się one wprawdzie do odmiennych stanów faktycznych, rozpatrywanych pod kątem innych regulacji prawnych, jednak zrekonstruowana przez Sąd reguła ma charakter uniwersalny i niewątpliwie obejmuje analizowany przypadek. W pierwszym z wymienionych orzeczeń podniesiono co następuje: "Podmiotem, który uzyskał [...] przychód był w rozpatrywanej sprawie spadkobierca, a to oznacza, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 1 u.p.d.o.f on podlega obowiązkowi podatkowemu. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że cenę zakupu papieru wartościowego w takim przypadku zapłacił poprzednik prawny spadkobiercy, skoro w wyniku spadkobrania dochodzi do sukcesji uniwersalnej a więc do wstąpienia w prawa i obowiązki majątkowe poprzednika prawnego, a więc także w zapłaconą przez spadkodawcę cenę zakupu obligacji skarbowych. Prawa majątkowe to te, które są uwarunkowane bezpośrednio interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego". Jak dodał Sąd, choć "w rozpatrywanej sprawie nie wchodzi w grę zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnikiem staje się spadkobierca a nie jego poprzednik, który przychodu nie uzyskał, ale to nie oznacza, by spadkobierca, który ten przychód z dyskonta uzyskał podlegać miał opodatkowaniu od całości przychodu z wykupu obligacji. Taka wykładnia art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. powodowałby, że [...] pojęcie przychodu z dyskonta papierów wartościowych byłoby w odniesieniu do spadkobierców sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Reasumując należy stwierdzić, że w latach 2004-2006 do spadkobiercy miał zastosowanie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. a uzyskany przez niego przychód z dyskonta obligacji skarbowych oznaczał różnicę między kwotą uzyskana przez niego z wykupu tych obligacji przez emitenta a ceną zakupu obligacji zapłaconą przez jego poprzednika prawnego". W drugim z orzeczeń wyrażono tożsamą co do istoty ocenę prawną, mającą – w przekonaniu składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę – zastosowanie w rozważanej obecnie sytuacji. Sąd przyznał mianowicie, że "ustawodawca w treści art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f. zawarł definicję dyskonta w sensie przedmiotowym; wspomina tylko o cenie zakupu, nie wymieniając przy tym jaki podmiot powinien dokonać zakupu obligacji na rynku wtórnym lub pierwotnym, czyli zapłacić sporną cenę. Otóż cenę zakupu obligacji skarbowych w rozpatrywanej sprawie poniosła spadkodawczyni skarżącej. Nie ma jednak znaczenia z punktu widzenia opodatkowania przychodu z dyskonta obligacji skarbowych, kto poniósł tą cenę zakupu". Sąd przypomniał również, że spadkobierca zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie zaś z art. 922 Kodeku cywilnego, "prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W związku z tym dziedziczeniu podlegają także prawa i obowiązki wynikające z treści papierów wartościowych. W tym wypadku w drodze dziedziczenia na skarżącą przeszła także cena zapłacona przez spadkodawczynię na rynku pierwotnym za obligacje skarbowe. Istotne znaczenie ma z punku widzenia podatkowego kto otrzymuje przychód z tytułu dyskonta w obligacjach, a zatem różnicę pomiędzy ceną zakupu, a ceną wykupu przez emitenta obligacji. Podmiotem tym zatem będzie spadkobierczyni (skarżąca) która będzie objęta obowiązkiem podatkowym zgodnie z art. 17 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f.".

4.4. Uwzględniając te ustalenia, należy uznać, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wyliczonych w jej petitum przepisów, okazały się chybione. Wysuwając je poprzestano w istocie na przyjęciu bardzo uproszczonego schematu myślenia, ograniczając się do czysto językowej analizy zwrotu "poniesione koszty", z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej. Dopiero odwołanie się do nich ukazuje sens i logikę rozpatrywanej konstrukcji prawa podatkowego. Oddalając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tym samym poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07 (publ. LEX nr 518745). Zauważono w nim, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia analogicznego problemu prawnego ma to, "kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa". Podmiotem tym jest – jak zaznaczono – skarżący, objęty obowiązkiem podatkowym. Jest tak, gdyż "wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości". Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma wobec tego – jak zasygnalizowano – "charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej". Ten punkt widzenia nie może jednak być – w świetle zaprezentowanych wcześniej twierdzeń – zaakceptowany. Jego zaaprobowanie powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi.

4.5. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.