Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3337/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 165a § 1, art. 119a, art. 119b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 393/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 393/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl).

II. W skardze kasacyjnej Skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

b) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. przez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów O.p., mimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie;

c) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji mimo naruszenia tych przepisów O.p została oddalona skarga;

d) art. 119w w zw. z art. 119y § 1 i § 2 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że wątpliwości Strony mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających;

e) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

f) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej Strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie, jaką jest wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej.

Naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ zostało wydane z naruszeniem art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych przepisów, z których wynika cel ustawy podatkowej, w postaci wyłączenia wartości nominalnej obejmowanych udziałów z przychodów podatkowych, który to cel nie może być wyłączony przez zastosowanie art. 119a§ 1 O.p. W szczególności, naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepisy te nie określają obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego to celu i przedmiotu odsyła art. 119a § 1 O.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel lub przedmiot ustawy u.p.d.o.p., z którym wyłączenie z przychodów podatkowych wartości nominalnej obejmowanych udziałów byłoby sprzeczne. Zdaniem Skarżącej omawiane wyłączenie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każde obejmowanie udziałów w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p;

2) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846, dalej "ustawa nowelizująca") i art. 217 Konstytucji RP;

3) art. 119a § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik;

4) art. 119b § 1 oraz art. 119b § 1 pkt 5 w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w art. 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p., zdaniem zaś Skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot, to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w tej sprawie, bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 O.p.;

5) art. 14na pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, że wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.;

6) art. 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której WSA podjął precedensową decyzję w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez Sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje:

IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zarzuty w niej postawione okazały się niezasadne.

IV.1. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączne rozpoznanie, z uwagi na fakt, że zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu rozstrzyga jedną z instytucji procedury wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych. Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez Skarżącą o wydanie interpretacji indywidualnej, organ wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p.

IV.2. Na wstępie wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie - jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h O.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14l, art. 14m O.p.

IV.3. Od 15 lipca 2016 r. ustawą nowelizującą do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa KAS, art. 119y § 1 O.p). Minister właściwy do spraw finansów publicznych (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) był organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydawał on taką opinię, jeżeli stwierdził, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazywały na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p, czyli nie wskazywały na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119y § 1 O.p). Odmawiał natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazywały, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119y § 2 O.p). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługiwała (i przysługuje) skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku art. 119a – 119f O.p.

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku art. 119a – art. 119f O.p. Jak już wskazano, organ interpretujący, którym w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia był Minister Rozwoju i Finansów (obecnie jest nim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a O.p. (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa KAS) o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej jest wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie zwrócono uwagę w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań, należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (vide wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p.., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

IV.4. Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (vide Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie na domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Zauważyć należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. W postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej zainteresowany będzie zobowiązany do wykazania m.in. ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia i określenia skutków podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 i 6 O.p.) i kwestie te będą przedmiotem oceny.

Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji chroni też zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się on do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na art. 14na O.p. Porównanie art. 14b § 3 z art. 119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przepis art. 14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b O.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym. Sąd w niniejszym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17 i z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18.

IV.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 14b § 2a O.p. Zarówno z uzasadnienia postanowienia organu administracji, jak i wyroku Sądu pierwszej instancji, nie wynika, aby okoliczność wskazana w tym przepisie stanowiła przesłankę odmowy wszczęcia postępowania. Sąd pierwszej instancji przyjął, w ślad za organem, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania było stwierdzenie, że żądanie Strony wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy p.p.s.a. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie, nie narusza art. 121 § 1 O.p. nawet, jeżeli Skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 O.p., zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, sformułowane we wniosku pytania nie dotyczyły sprawy bardzo prostej, ale oceny możliwego zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 119a – 119f O.p. Ponadto, analiza akt sprawy prowadzi do konkluzji, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie, kierował się zasadą szybkości i wnikliwości postępowania oraz posłużył się możliwie najprostszymi środkami.

W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 u.p.d.o.p., które w ogóle nie były przedmiotem rozważań organu i WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej i art. 217 Konstytucji RP.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (vide wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12).

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się też naruszenia art. 2a O.p. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, celowościowej, systemowej). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (vide: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, gdyż powołana we wcześniejszej części interpretacja zastosowanych przepisów prawa, pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że wniosek Skarżącej nie mógł zostać rozpoznany w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, skoro rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego, a nie wnioskodawcy, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania, co Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował.

IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.