Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1486/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21d
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 194, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. E.-M. s.j. A. i M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 455/05 w sprawie ze skargi P. W. E.-M. s.j. A. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 455/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki jawnej P. W. E. - M. A. i M. R. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2004 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Naczelnik III Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 15 grudnia 2004 r., nr [...], w oparciu o art. 21c ust. 2 i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT, zakwestionował między innymi prawo podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, do kwot sprzedaży towarów dokonanych na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów za granicę. Dotyczyło to 13 sztuk dokumentów TAX FREE wymienionych w wydanej decyzji. Dokonując rozliczenia podatku VAT za luty i marzec 2004 r. organ podatkowy I instancji określił podatek należny od sprzedaży towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla sprzedanych towarów.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W jego ocenie wydana decyzja narusza przepisy postępowania: art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz.60) - dalej o.p. oraz przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 21d ust. 1 pkt. 2 i ust. 2, art. 21c ust. 2 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawidłowości stawki 0% dla sprzedaży dokumentowanej TAX FREE w sytuacji, gdy organ podatkowy nie udowodnił, że posiadane dokumenty nie potwierdzają wywozu towaru poza granicę RP.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 15 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzenia odwołania spółki, od decyzji organu I instancji określającej za luty 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i za marzec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ przywołał przepisy art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz stwierdził, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania 0% stawki podatku przez sprzedawcę jest uprzednie potwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę, a warunki zwrotu podatku i zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0% zostały przez ustawodawcę określone w taki sposób, aby w pierwszej kolejności gwarantowały stwierdzenie zaszłości gospodarczej w postaci wywozu tego towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Kolejno wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji wykorzystał pisma Urzędu Celnego w Z. z dnia 26 maja 2004 r. oraz z dnia 16 czerwca 2004 r., z których jednoznacznie wynikało, iż w stosunku do 13 dokumentów TAX FREE nie można zastosować stawki podatku VAT w wysokości 0%. Urząd Celny w Zamościu bowiem w ww. pismach stwierdził, że towary wymienione w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie przekroczyły granicy RP, wyjaśniając, iż podstawą odmówienia potwierdzenia wywozu poza granicę RP towarów ujętych w dokumentach TAX FREE były następujące nieprawidłowości: dokumenty TAX FREE z dnia 5 lutego 2004 r. o Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...] nie figurują w rejestrze R30 "Zwrot VAT dla podróżnych", do którego wpisywane są wszystkie przedstawione do kontroli celnej dokumenty TAX FREE, natomiast dokumenty o

numerach: [...] z dnia 5 lutego 2004 r. noszą znamiona nieautentyczności, gdyż nie zostały zarejestrowane w tamtejszym oddziale oraz, że widnieją na nich stemple imienne funkcjonariusza, który nie pełnił w tym dniu służby. Ustalono również, że pieczęć VAT ZWROT o nr 0527 została wycofana z użytku w związku z uszkodzeniem w dniu 25 września 2003 r., na dowód czego przesłano w załączeniu kopię z "Ewidencji pieczęci urzędowych, stempli i znaków urzędowych". Kolejno organ wskazał, że organ I instancji rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Dodatkowo stwierdził, że ustalenia urzędu celnego w powyższym zakresie są wystarczającym dowodem, a zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 o.p. pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów, w konsekwencji czego podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży tych towarów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 201 § 1 pkt. 2, art. 188, art. 197 § 1 o.p. Stwierdził, że organy nie obaliły domniemania prawdziwości i rzetelności dokumentów TAX FREE, a ich wywód co do sfałszowania tych dokumentów nie został poparty żadnymi dowodami. Strona podnosiła, że w sytuacji, gdy organy miały "podejrzenie sfałszowania" dokumentów TAX FREE, to powinny zawiesić postępowanie do czasu "ustalenia przez sądy powszechne, czy doszło do sfałszowania". Zarzucono, że organy odmówiły przeprowadzenia dowodów, o które występowano w trakcie postępowania, w tym także zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych. Kolejno wskazano, że skarżąca spółka dysponowała potwierdzeniem wywozu towaru za granicę, w sytuacji gdy dokumenty TAX FREE posiadają "stempel zaopatrzony w numerator" według wzoru określonego przez Ministra Finansów. Zdaniem strony postępowanie weryfikujące, jakie przeprowadziły organy podatkowe nie ma swojego uzasadnienia ani w przepisach ustawy o VAT, ani w postanowieniach VI Dyrektywy, co oznacza naruszenie przepisów art. 21d pkt. 2 i ust. 2, art. 21c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dodatkowo odnosząc się do tej części decyzji, która ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe strona zarzuciła wydanie jej bez podstawy prawnej i stwierdziła, że powinno to skutkować stwierdzeniem jej nieważności w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd I instancji przywołał przepisy art. 21a, art. 21c, art. 21d ustawy o VAT oraz stwierdził, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym przez sprzedającego oraz zastosowania przez niego 0 % stawki podatku VAT - jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę. Dalej podniósł, że skoro skarżąca jako sprzedawca towaru, swojego prawa do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym oraz zastosowania stawki podatku 0% upatrywała w przepisie art. 21a i 21d ustawy o VAT, to nie pozostawia wątpliwości pogląd, iż organy podatkowe miały prawo dokonania oceny, czy zaistniały w sprawie stan faktyczny, którego dotyczą powołane przepisy w istocie rzeczy miał miejsce. W ocenie WSA działania organów podatkowych zmierzające w istocie rzeczy do ustalenia stanu faktycznego, w następstwie których to ustaleń z kolei byłoby możliwe dokonanie prawidłowej subsumcji, należy zatem ocenić jako zgodne z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie podatkowe, określającymi generalne klauzule postępowania, a mianowicie: zasadę legalizmu /art. 120/, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121/, zasadę prawdy obiektywnej /art. 122 i art. 187 § 1/. Sąd wskazał, że organ I instancji wszczynając postępowanie wobec skarżącej spółki w przedmiotowym zakresie miał pełne prawo do weryfikacji jej dokumentacji, w tym dokumentów TAX FREE dokumentujących zwrot podatku VAT podróżnym. Oczywiste być musi, iż owa weryfikacja była możliwa przy współudziale urzędów celnych, przez które towary opuszczały terytorium Polski, w oparciu o prowadzone przez te organy rejestry i ewidencje. Następnie stwierdził, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do kwestionowania wypowiedzi i stwierdzeń Urzędu Celnego w Z. zawartych w pismach z dnia 26 maja 2004 r. /k - 245-246 akt podatkowych / oraz z 16 czerwca 2004 r. /k - 195-196/, w sytuacji, gdy ustalenia te poczynione w oparciu o prowadzone ewidencje i rejestry, a więc dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 i § 2, co oznacza, iż zarzut naruszenia tego przepisu jest nieuzasadniony. Dodatkowo nie zgodzono się z twierdzeniem skargi, że "stanowisko organów podatkowych jest powieleniem ustaleń urzędu celnego". Zdaniem Sądu jakkolwiek rację, ma strona skarżąca, iż domniemania, związane z dokumentami urzędowymi, są wzruszalne, co równoznaczne jest z możliwością ich obalenia poprzez przeprowadzenie stosownego przeciwdowodu, to jednak w stanie faktycznym sprawy organy takiego obowiązku nie miały. Kolejno stwierdzono, że Urząd Celny jest jednostką organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego / art. 3 § 1 pkt 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - Dz.U.Nr 23, poz. 117 z późn.zm. /, a więc jest to organ uprawniony do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego. W świetle powyższego Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych jest trafne co do tego, że organ celny miał prawo stwierdzić w oparciu o prowadzone ewidencje, iż towary wymienione w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie przekroczyły granicy RP. W ocenie Sądu nie ma także podstaw do postawienia w sposób, skuteczny zarzutu naruszenia przepisu art. 188 o.p. Stwierdzono, że zarzut naruszenia tego przepisu byłby uzasadniony jedynie wówczas, gdyby organy dowodu nie uwzględniły, a jednocześnie okoliczności mające znaczenie dla sprawy nie zostałyby stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. WSA kolejno podkreślił, że okoliczności potwierdzenia wywozu towarów nie można zatem wykazywać w inny sposób, jak tylko ten, który wynika z przepisu art. 21c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który stanowi, iż wywóz towaru powinien być potwierdzony na dokumencie TAX FREE przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, z uwzględnieniem wymogów określonych przez Ministra Finansów w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 29 kwietnia 2002 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p. Sąd wskazał, że w sprawie nie zachodziła konieczność posiadania przez organy podatkowe wiadomości specjalnych. Podkreślono, że w sytuacji, gdy organ celny ustalił, iż funkcjonariusz celny, którego nazwisko widnieje na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie pełnił służby w dniu 5 lutego 2004r. oraz, gdy pieczęć VAT ZWROT o nr 0527 została wycofana z użytku w związku z jej uszkodzeniem w dniu 25 września 2003 r., co nadto wynika z kopii "Ewidencji pieczęci urzędowych, stempli i znaków urzędowych", to nie są to okoliczności, które powinny być stwierdzone przez biegłego. W świetle powyższego, w ocenie Sądu nieuprawnione jest również stanowisko, że organy podatkowe powinny zawiesić postępowanie do czasu "ustalenia przez sądy powszechne, czy doszło do sfałszowania dokumentów". Odnosząc się do zarzutu, że "postępowanie weryfikujące, jakie przeprowadziły organy podatkowe nie ma swojego uzasadnienia ani w przepisach ustawy o VAT, ani postanowieniach VI Dyrektywy, co oznacza naruszenie przepisów art. 21d pkt. 2 i ust. 2, art. 21c ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.", Sąd zauważył, że ;

- po pierwsze: stan faktyczny sprawy dotyczy okresu lutego i marca 2004 r., a więc okresu sprzed 1 maja 2004r., co oznacza, że nie ma podstaw do odwoływania się do VI Dyrektywy VAT w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych;

- po drugie: przepisy art. 21d pkt. 2 i ust. 2, art. 21c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

są przepisami prawa materialnego, co jest równoznaczne z oceną, iż nie zawierają one regulacji proceduralnych;

- po trzecie: działanie organów podatkowych opierało się na przepisach

Działu IV Ordynacji podatkowej, które dawały im podstawę do dokonania weryfikacji dokumentów TAX FREE, które dla strony skarżącej stanowiły podstawę do zastosowania 0%, a więc uprzywilejowanej stawki podatku VAT.

WSA kolejno odnosząc się do zarzutu dotyczącego tej części decyzji, która ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a co do której pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił wydanie jej bez podstawy prawnej, wskazał, że w świetle uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. I FPS 2/05 pogląd ten nie znajduje uzasadnienia. Następnie podkreślił, że powołanie przez organy podatkowe w zakresie rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym jako podstawy prawnej orzekania przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. nie było prawidłowe. Nie jest to jednak wadliwość - w świetle przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego - która mogłaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji /art. 145 § 1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej u.p.p.s.a., gdyż nie jest to naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź, co więcej - do stwierdzenia jej nieważności, o co wnioskowała strona skarżąca /art. 145 § 1 pkt. 2 u.p.p.s.a./, albowiem rozstrzygnięcie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego miało swoje oparcie w przepisie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r.

W skardze kasacyjnej zaskarżono w całości wyrok Sądu I instancji oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c oraz 145 § 2 u.p.p.s.a., jak również art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) polegające na tym, że WSA oceniając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, w szczególności:

1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 145 § 2 u.p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę, iż skarżący dysponował sfałszowanymi potwierdzeniami wywozu towaru za granicę RP w sytuacji, gdy nie obalono domniemania prawdziwości i rzetelności zakwestionowanych dokumentów TAX FREE;

2. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2) o.p. w zw. z art. 145 § 2 u.p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę, że materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak było dostatecznych dowodów sfałszowania TAX FREE, wobec czego należało zawiesić postępowanie podatkowe do czasu ustalenia przez sądy powszechne czy doszło do popełnienia przestępstwa;

3. naruszenie art. 188 o.p. w zw. z art. 145 § 2 u.p.p.s.a. poprzez ocenę, że odmowa przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wnosiła strona nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy;

4. naruszenie art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 2 u.p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że sfałszowano dokumenty TAX FREE w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, a WSA błędnie ocenił, iż przeprowadzanie takiego dowodu nie było konieczne;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21d ust. 1 pkt 2) i ust. 2,

oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i zakwestionowanie jako prawidłowej, stosowanej przez skarżącą spółkę stawki 0% dla sprzedaży TAX FREE w sytuacji, gdy podatnik posiadał potwierdzenie wywozu towaru za granicę w postaci "stempla zaopatrzonego w numerator", zgodnego z wzorem określonym przez Ministra Finansów;

6. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21d ust. 1 pkt 2) i ust. 2

oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że o prawidłowości stosowania stawki 0% dla sprzedaży TAX FREE decyduje wyłącznie formalne potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP w postaci, "stempla zaopatrzonego w numerator" oraz ewentualnie postępowanie weryfikujące rzetelność potwierdzenia wywozu - nieprzewidziane, ani w przepisach ustawy o VAT, ani w art. 15 VI dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy wykładnia art. 21d ust. 1 pkt 2) i ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 15 VI dyrektywy pozwala na przyjęcie, że dla zastosowania stawki 0% decydujące znaczenie ma ustalenie, wszelkimi dopuszczalnymi dowodami, czy towar został fizycznie wywieziony poza granice RP .

7. naruszenie przepisu art. 120 o.p. w zw. z art 145 § 2 u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 "tej" poprzez uznanie, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w sytuacji, gdy wydano je bez podstawy prawnej - zaskarżone decyzje obarczone były kwalifikowaną wadliwością, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2), wymierzenia dodatkowego zobowiązania w oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, podczas gdy jest on niezgodny z porządkiem prawnym obowiązującym w Polsce, zakładającym w sytuacji kolizji prawa priorytet norm międzynarodowych nad krajowymi,

8. naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 109 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu zaistniałego przed datą wejścia w życie ustawy, tj. przed 1 maja 2004 r.

Ponadto w ocenie skarżącego Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 2) u.p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3) o.p., gdyż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, tj. w oparciu o uchylony z dniem 1 maja 2004 r. przepis art. 27 ust 6 ustawy o VAT, nakładając dodatkowe zobowiązanie, które jest sprzeczne z przepisami cyt. wyżej VI Dyrektywy, co uzasadniało uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej oceny, że organy podatkowe udowodniły, iż treść dokumentów TAX FREE jest sfałszowana. Podkreślono, że dokument TAX FREE jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 o.p. oraz stwierdzono, iż dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą. Wskazano, że dokonana przez organy podatkowe ocena mocy dowodowej dokumentów TAX FREE, w szczególności tego, czy są autentyczne, jest oparta wyłącznie na treści pisemnych informacji uzyskanych od organów celnych. Zdaniem strony podstawową kwestią jest brak szczegółowych informacji, na jakiej postawie ustalono sfałszowanie konkretnych dokumentów oraz to, że strona nie miała możliwości zadawania pytań funkcjonariuszom celnym, którzy uznali, że ich podpis jest sfałszowany i tym funkcjonariuszom, którzy oceniali autentyczność stempli. Ponadto, nie przesłuchano w charakterze świadków osób, które na dokumentach TAX FREE widnieją jako kupujący - na okoliczność wywozu towaru za granicę RP, oraz co do okoliczności potwierdzenia wywozu towaru na dokumencie TAX FREE przez organy celne. Kolejno wskazano na przepis art. 180 § 1 o.p. oraz stwierdzono, że w trakcie postępowania podatkowego niezbędne było jednoznaczne ustalenie faktu wywozu towarów poza granice RP. Podkreślono, że ewentualny fakt sfałszowania dokumentu TAX FREE nie dowodzi, iż towar nie opuścił terytorium RP. Wskazano na wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., sygn. akt SA/Po 1459/96. W ocenie skarżącego tezy powyższego orzeczenia potwierdzają zasadność zarzutu zaniechania przez organy podatkowe rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych specjalistów. Ponadto wskazano, że organy podatkowe wbrew cytowanej tezie wyroku NSA, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy wyjaśniają na niekorzyść podatnika. Zdaniem skarżącego, w świetle reguł podatkowego postępowania dowodowego nie jest wystarczające ustalenie fałszerstwa dokumentu, a szczególnie dokumentu urzędowego, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych specjalistów. Strona kolejno podkreśliła, że zasada, iż obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym ciąży bezpośrednio na organie podatkowym może być ograniczona, gdy organ ten ustalając stan faktyczny w sprawie korzysta z dowodów zebranych przez inne organy władzy (art. 181 o.p.). Jednak nie oznacza to, że wówczas organ podatkowy bezkrytycznie przyjmuje stanowisko innych organów, ale w takim przypadku musi dokonać samodzielnej oceny mocy dowodowej zebranego materiału dowodowego i uzasadnić, dlaczego konkretny dowód uznał za wiarygodny, oraz powinien podać przyczyny, z powodu których odmówił wiarygodności wskazanym dowodom. Nadto podniesiono, że organy podatkowe i celne nie są uprawnione do ustalenia, czy doszło do fałszerstwa dokumentów nawet w sytuacji, gdy dokumenty te zostały w całości lub części sporządzone przez te organy. Strona stwierdziła, że WSA badając legalność decyzji administracyjnych zignorował to, iż zgodnie z przepisami postępowania podatkowego - Dział IV ustawy Ordynacja podatkowa - w przypadku fałszerstwa dokumentów podatkowych, organy podatkowe mają możliwość wyboru dwóch wariantów prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazano, że pierwszy z nich, to samodzielne przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie ponad wszelką wątpliwość, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE zostały sfałszowane. Drugi natomiast wariant to zawieszenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez właściwe organy, czy doszło do fałszerstwa dokumentów TAX FREE. W ocenie autora skargi kasacyjnej za słusznością drugiego wariantu prowadzenia postępowania przemawia ustawowy podział kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości "orzekania" przez organy administracji w kwestii fałszerstwa dokumentów, a do tego sprowadzają się de facto ustalenia organu podatkowego w przedmiotowej sprawie (art. 10 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych (tj. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1993 r., sygn. akt III SA 262/93, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2751/95, wyrok NSA z 5 lipca 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2856/95). W świetle powyższego, zdaniem podatnika uzasadniony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe, wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przepisów postępowania dowodowego. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego (w zakresie wykazania fałszerstwa TAX FREE) a także nie zawiesił postępowania do czasu ustalenia przez właściwe organy władzy fałszerstwa dokumentów TAX FREE, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2) ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji podatkowej, bez prawidłowego i rzetelnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Dodano, że również na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznaje się, iż podstawą do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego jest ustalenie czynu w drodze karnej, gdy może to wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przed sądem. Wskazano na poglądy doktryny, tj. (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2005, s. 402). Następnie podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy którym dysponowały organy podatkowe nie był wystarczający do rozstrzygnięcie sprawy, a uzasadniony był złożony wniosek o zawieszenie postępowania przed WSA na podstawie art. 125 § 1 pkt 2) u.p.p.s.a., gdyż Sąd powinien zawiesić postępowania do czasu ustalenia przez właściwe sądy powszechne, czy doszło do fałszerstwa TAX FREE. Wobec powyższego, w ocenie strony zasadny jest zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i błędnego przyjęcia, że posiadanie przez skarżącego dokumenty TAX FREE zostały sfałszowane, co doprowadziło to do naruszenia przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd, przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Nadto wskazano, że zasadny jest również zarzut błędnej wykładni przepisów art. 21d ust. 1 pkt 2), art. 21d ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawidłowości stosowania stawki 0% VAT w sytuacji, gdy organ podatkowy nie obalił domniemania prawdziwości i rzetelności dokumentów TAX FREE. Skarżący stwierdził, że punktem wyjścia do interpretacji ww. przepisów jest uznanie, iż regulacja dotycząca TAX FREE, przed akcesją Polski do Unii Europejskiej miała na celu dostosowanie wewnętrznego porządku prawnego do regulacji prawa wspólnotowego (implementacja dyrektywy). Taki cel wprowadzenia regulacji TAX FREE jest oczywisty, a dotyczył konkretnie treści art. 15 VI Dyrektywy. Wskazano na wyrok NSA z dnia 12 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 305/00. Podniesiono, że dokonując wykładni celowościowej ww. przepisów o TAX FREE zawartych w przepisach ówcześnie obowiązującej ustawy o VAT, a także w art. 15 VI Dyrektywy Rady brak jest podstaw do kwestionowania faktury, albo innego dokumentu zastępującego fakturę stanowiącego dowód wywozu towaru za granicę RP poza przypadkami gdy dokument TAX FREE lub stempel potwierdzający wywóz nie są zgodne z legalnie ustalonymi ich 12 wzorami (w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów), gdyż, podstawą do zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 15 VI Dyrektywy jest potwierdzenie przez urząd celny wywozu i użycie stempla według określonego wzoru. Kolejno strona podkreśliła, że nie można przerzucać negatywnych skutków fałszerstwa na podatnika, który w tym przypadku nie realizuje prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz dokonuje zwrotu podatku VAT osobie zamieszkałej poza terytorium RP (a obecnie poza terytorium Unii Europejskiej). Wskazano, że zastosowanie 0% stawki podatku VAT przez podatnika ma umożliwić mu odzyskanie środków finansowych - równowartości VAT, które już wypłacił podróżnemu. Kwestia odpowiedzialności odszkodowawczej i karnej kupującego za posłużenie się fałszywym dokumentem TAX FREE jest sprawą odrębną, a ewentualne skutki prawne sfałszowania dokumentu TAX FREE powinien ponieść jedynie odbiorca nienależnie zwróconej mu kwoty podatku VAT. Kupujący powinien ponieść odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Skarbu Państwa za wyłudzenie podatku VAT, a osoba która dokonała fałszerstwa TAX FREE powinna ponieść odpowiedzialność karną określoną w art. 270 § 1 kodeksu karnego. Stwierdzono, że inna interpretacja mających zastosowanie w tym przypadku przepisów ustawy o VAT, byłaby niezgodna z wykładnią celowościową regulacji art. 15 VI dyrektywy oraz z konstytucyjną zasadą ochrony własności, mającą swoje źródło w treści art. 64 Konstytucji RP, co podnosi się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Kolejno wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, tj. w oparciu o uchylony z dniem 1 maja 2004 r. art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Po drugie wątpliwa pozostaje podstawa prawna do wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na niezgodność tego środka z I i VI Dyrektywą UE, a także wobec braku przepisów intertemporalnych, które umożliwiałyby stosowanie starych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych do końca 2004 r. Zdaniem strony niemożliwa jest obrona poglądów dopuszczających wydawanie decyzji ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe w stosunku do zdarzeń prawnopodatkowych, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r. Brak jest bowiem jakiejkolwiek podstawy prawnej do ich wydawania. Nie stanowi jej ani art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT, ani tym bardziej nieobowiązujący już art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993 r. Wskazano na uchwałę NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. I FSP 2/05. Podniesiono, że obecnie nie ma podstaw prawnych do wydawania decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT, konkretyzujących obowiązek podatkowy zaistniały przed majem 2004 r. W ocenie skarżącego wypełnianie takiej luki w prawie uchwałą NSA budzi poważne zastrzeżenia natury konstytucyjnej (zasada legalizmu). Tym bardziej, że uchwała tylko połowicznie odnosi się do problemu, pomijając kwestię zgodności art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z VI Dyrektywą. Wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe obciąża definitywnie wszelkie transakcje poprzez ekonomiczne przeniesienie jego ciężaru na klientów podatnika w ten sposób, iż nie mają oni prawa do pomniejszenia podatku należnego (nawet jeżeli podatnik wykorzystuje nabyte towary i usługi, z którymi wiąże się sankcja, w ten sposób, że stanowi to u niego składnik kosztów prowadzonej działalności). Podniesiono, że naruszenie fundamentalnych zasad VAT może być przesłanką uznania sprzeczności ustawy o VAT z I Dyrektywą w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Można też wskazać na naruszenie VI Dyrektywy, która nie przewiduje możliwości wyznaczania dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Stwierdzono, że nie wprowadza też możliwości uznania, iż złożenie przez podatnika nieprawidłowej deklaracji jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, a różnica miedzy zobowiązaniem zadeklarowanym a należnym może stanowić podstawę opodatkowania. Wykazanie zbyt niskiego zobowiązania podatkowego, zbyt wysokiej kwoty zwrotu różnicy podatku albo wreszcie zawyżonej kwoty zwrotu VAT nie zostało wymienione w VI Dyrektywie. W tym zakresie ustawa o VAT, wprowadzając jako podstawę do ustalenia sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) wykazanie w deklaracji nieprawidłowej kwoty VAT, wykracza poza zakres czynności opodatkowanych wynikający z VI Dyrektywy. Wskazano, że VI Dyrektywa dopuszcza możliwość wprowadzenia do przepisów podatkowych tzw. środków specjalnych w celu uproszczenia procedury naliczania VAT oraz zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się do opodatkowania lub unikania opodatkowania. Podniesiono, że tylko dwie z powyższych przesłanek mogą być uznane za uzasadniające stosowanie sankcji w VAT - uchylanie się od opodatkowania oraz unikanie opodatkowania, a w doprecyzowaniu ich znaczenia pomocne może okazać się orzecznictwo ETS. Wskazano na wyrok ETS z 12 lipca 1988 r. (połączone sprawy 138/86 i 139/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ud i Laughtons Photographs Ltd oraz Commissioners of Cu-stoms and Excise) Autor skargi kasacyjnej kolejno podniósł, że jeżeli dodatkowe zobowiązanie podatkowe co do swej istoty jest środkiem specjalnym, a za taki należałoby go uznać, to polskie przepisy w tej materii nie są zgodne z VI Dyrektywą. Wskazał, że w ustawie polskiej bez znaczenia są przyczyny wykazanie nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy mogą to być tylko przyczyny wymienione w tym przepisie. Poza tym tryb wprowadzenia przepisów o sankcjach do ustawy o VAT nie spełnia wymogów określonych w art. 27 ust. 2 VI Dyrektywy. Podkreślono, że zastosowanie przepisów stojących w kolizji z dyrektywami UE oznacza pogwałcenie obowiązującej hierarchii norm, wynikającej z polskiej ustawy zasadniczej. Wskazano na art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005, sygn. akt - K 18/04.

Na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i na podstawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących procedury, ponieważ od jej efektu końcowego zależy przyjęty stan faktyczny i ocena w tym kontekście zarzutów prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p. w związku z art. 145 § 2 u.p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę, że skarżący dysponował sfałszowanymi potwierdzeniami wywozu towaru za granicę RP w sytuacji, gdy nie obalono domniemania prawdziwości i rzetelności zakwestionowanych dokumentów TAX FREE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola legalności decyzji podatkowych pod kątem przestrzegania przepisów Ordynacji podatkowej stosowanych przez organy podatkowe na podstawie art. 145 § 2 u.p.p.s.a. nie budzi zastrzeżeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo uznał, że organy podatkowe w sposób dostateczny wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy dotyczące dokumentów TAX FREE. Ustalenia dokonane w oparta o dowody z dokumentów Urzędu Celnego w Z. na podstawie prowadzonej ewidencji i rejestrów nie budzą zastrzeżeń. W tym zakresie nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż ocena dokumentów jest logiczna i oparta na zasadach doświadczenia życiowego. A zatem brak jest podstaw aby uznać, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący braku zawieszenia postępowania do zakończenie postępowania karnego. W zaistniałej sytuacji wobec oczywistości faktu, że dokumenty TAX FREE nie pochodzą od organu celnego uprawnionego do stwierdzenia, że ww. towary nie opuściły polskiego obszaru celnego oczekiwanie na prawomocne zakończenie sprawy karnej wydaje się zbędne czy przedłużyłoby znacznie postępowanie podatkowe. W związku z tym ocena, że nie naruszono art. 201 § 1 pkt 2 o.p. jest w pełni uzasadniona.

Brak powołania w zaistniałej sytuacji, gdy z ewidencji i innych niepodważonych dokumentów wynika, że dokumenty TAX FREE nie mogły pochodzić z Urzędu Celnego w Z., wydaje się zbędne. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 o.p. biegłego powołuje się w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych. W sytuacji, gdy na podstawie niepodważonych dowodów z dokumentów wynika, że TAX FREE nie mogły potwierdzać wywozu towaru ze względów wcześniej wskazanych powołanie biegłego było zbędne. Z tego względu brak uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodów na podstawie art. 188 o.p. nie stanowiło naruszenia tego przepisu.

W wyroku z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt . I FSK 830/05 (opub. Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 283651) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem (TAX FREE) zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki 0% są w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym zatem również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić w ramach instrumentów, jakie przewidziane są w Ordynacji podatkowej, w której określony został w ramach postępowania dowodowego tzw. otwarty system dowodów.

Również zarzuty dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, a szczególności art. 21d ust. 1 pkt 2) i ust. 2,

oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie. Wykładania ww. przepisów prawa materialnego odbywa się w warunkach określonego stanu faktycznego. W związku z tym, że skoro w sprawie nie zakwestionowano w sposób skuteczny ustaleń stanu faktycznego sprawy - to tym samym tę postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną. W żadnym przypadku nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, gdyż Sąd pierwszej instancji nie miał w tej sprawie jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozumienia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT.

W szczególności stwierdzić należy, że ani na organach podatkowych, ani też Sądzie nie spoczywał obowiązek analizowania wykładni tych przepisów w powiązaniu z treścią art. 15 VI Dyrektywy, skoro stan faktyczny niniejszej sprawy odnosi się do czasu jeszcze sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a przepisy ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sposób jednoznaczny regulowały sporne zagadnienie (por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2006 r., I FSK 705/05, niepubl. i z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 767/05, niepubl.).

Także nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące dodatkowego zobowiązania. W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, podjętej w składzie 7 sędziów. Stwierdzono w niej, że "po dniu 30.4.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". W świetle art. 269 § 1 u.p.p.s.a. wykładnia przepisów dokonana w powyższej uchwale jest prawnie wiążąca Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne do czasu jej zmiany w odpowiednim trybie (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2005, s. 634).

Za możliwością ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 maja 2004 r. - co prawda z innym uzasadnieniem - opowiedział się P. Karwat w glosie do powołanej uchwały, opublikowanej w Przeglądzie Podatkowym nr 11 z 2005 r., s. 49-55.

Istotne, w kontekście zaskarżonego wyroku i podstaw kasacyjnych opartych na naruszeniu przepisów VI Dyrektywy VAT jest to, że powołana uchwała nie przesądziła zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy VAT. Wynika to wprost z jej uzasadnienia, w którym podkreślono, że uchwała nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą, gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z tą dyrektywą.

Podnieść należy, iż uchwała ta stanowiła odpowiedź na konkretnie postawione pytanie. Czy w stanie prawnym obowiązującym po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 starej ustawy o VAT i w art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. Pozytywna odpowiedź nie obejmowała analizy możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pod kątem prawa wspólnotowego, w szczególności VI Dyrektywy.

Nie wchodząc w szczegóły motywów uchwały, które doprowadziły do przytoczonej tezy, skład orzekający w pełni podziela stanowisko, że uprawnione jest ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego po wejściu do Unii Europejskiej w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed akcesji. W wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 (opublikowanym w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 177255 z glosą częściowo aprobująca: Brzeziński B. OSP 2007/1/8) wyraził pogląd, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT.

Za takim stanowiskiem wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt C-168/06 w sprawie Ceramika Paradyż Spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi umarzając postępowanie z wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, że powołanie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 109 ustawy o VAT wobec tożsamego brzmienia przepisów nie stanowi istotnego naruszenia przepisów prawa.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).