Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2010/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 148 § 1 , art. 150 § 1 i 2, art. 162 § 1, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt postępowania, decyzją z [...] października 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M. B. [dalej: "Strona" lub "Skarżąca"] wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym na kwotę 26 200,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia przed upływem pięciu lat od daty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. W.. W decyzji zawarto pouczenie o 14-dniowym terminie do złożenia odwołania. Przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.].

2. Korzystając z przysługującego prawa, Pełnomocnik Strony, pismem z 9 stycznia 2012 r., złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wraz z odwołaniem złożono wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

3. Wskutek rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2012 r., nr [...], odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem z 26 marca 2012 r., nr [...], stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

4. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację przedstawioną w złożonym odwołaniu.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1915/12, uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że Strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przez nieobecność w kraju, o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. został poinformowany przez złożenie przez małżonka Skarżącej oświadczenia z 28 grudnia 2010 r. wskazującego miejsce zamieszkania małżonków oraz ich dzieci. W ocenie Sądu, złożenie ww. oświadczenia dawało Skarżącej przekonanie, że organ podatkowy jest poinformowany o aktualnym miejscu jej zamieszkania.

6. Wskutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1213/13, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 22 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2887/15, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] marca 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że samo stwierdzenie, że w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego okoliczność dysponowania przez organ wiedzą o nowym adresie Skarżącej, jest niewystarczające do stwierdzenia, że organ wiedzą tą nie dysponował. Dla pełnego wykonania zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nakazał wyjaśnienie kwestii zgłoszenia NIP-3, które jak twierdzi Skarżąca, miał złożyć do organu jej mąż przed wszczęciem postępowania. W zgłoszeniu tym mąż Strony miał wskazać swój nowy adres w Brukseli, który zgodnie z jego oświadczeniem złożonym do organu w 28 grudnia 2010 r. miał być także adresem zamieszkania Skarżącej. W ocenie Sądu powyższe okoliczności nie zostały w niniejszej sprawie wyjaśnione, w szczególności organ nie próbował zweryfikować tych twierdzeń przez wezwanie Strony i jej męża do przedstawienia dowodu złożenia przez męża Skarżącej przedmiotowego druku NIP-3 z nowym adresem. W związku z powyższym, w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ został zobowiązany do wyjaśnienia czy w sprawie istnieją dowody na to, że mąż Skarżącej poinformował organ o nowym miejscu zamieszkania Strony przez złożenie zgłoszenia NIP-3 i dodatkowego oświadczenia.

8. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników [Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, z późn. zm.], w stanie obowiązującym w 2011 r., podatnik miał obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w skład którego m.in. wchodzi adres zamieszkania. Aktualizacji danych dokonywano przez ich zgłoszenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgłoszenia należało dokonać w terminie nie późniejszym niż 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Organ podkreślił, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności kserokopii zgłoszeń aktualizacyjnych Strony (NIP-3) wynika, iż jej adresem zamieszkania zarówno w dniu wszczęcia postępowania, tj. 20 czerwca 2011 r., jak i wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, tj. [..].10.2011 r., była W., ul. Dominikańska [...]. Zgłoszenie aktualizacyjne, w którym Stron wskazała adres zamieszkania w Belgii, wpłynęło do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.- S dopiero 5 maja 2015 r. i od tego dnia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., należało przyjąć, że zmienił się adres zamieszkania Strony.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M. prowadząc postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie miał informacji dotyczących zmiany adresu zamieszkania Strony, w związku z czym prawidłowo kierował pisma w powyższej sprawie na adres zamieszkania w W.. Zdaniem organu za prawidłowością skierowania na w. adres Strony rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji świadczy również fakt, że Skarżąca 2 maja 2011 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] PIT-38 za 2010 r. Zarówno w ww. zeznaniu, jak i na kopercie przesyłającej to zeznanie wskazany został adres zamieszkania ul. D., [...] W..

Odnosząc się natomiast do kwestii dysponowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. nowym adresem zamieszkania Strony w związku ze złożeniem przez jej małżonka 28 grudnia 2010 r. oświadczenia, z którego wynika, że Skarżąca wraz z nim i dziećmi zamieszkuje w B., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że oświadczenie to w żaden sposób nie przesądza o tym, że organ pierwszej instancji dysponował nowym adresem zamieszkania Strony, tym bardziej że w ww. oświadczeniu nie wskazano adresu. Organ zauważył ponadto, że z akt sprawy nie wynika, aby małżonek Strony był jej pełnomocnikiem przed organem I instancji, w związku z czym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można uznać, że złożone przez niego oświadczenie stanowi zawiadomienie o zmianie adresu zamieszkania Strony. Zdaniem organu o dysponowaniu przez organ I instancji nowym adresem Strony nie przesądzają również złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. zgłoszenia aktualizacyjne małżonka Skarżącej z 4 stycznia 2011 r. i 30 sierpnia 2011 r., z których wynika jedynie fakt zmiany adresu zamieszkania małżonka Strony w związku z wyjazdem za granicę. Z przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kserokopii dokumentacji dotyczącej zmian adresu zamieszkania małżonka Skarżącej, w szczególności zgłoszenia aktualizującego NIP-3 z 4 stycznia 2011 r. wynika, że pod adresem B., [...] U., Av. L. zamieszkiwał od dnia 1 stycznia 2010 r., natomiast ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 z 30 sierpnia 2011 r. wynika, że pod ww. adresem małżonek Strony zamieszkiwał od dnia 1 marca 2009 r. W świetle wskazanych przez małżonka Strony w ww. zgłoszeniach aktualizacyjnych różnych dat początkowych zamieszkania pod adresem belgijskim zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest możliwe ustalenie faktycznej daty zamieszkania małżonka pod ww. adresem. Natomiast powoływanie się przez małżonka Strony na okoliczność zamieszkiwania w tym okresie pod tym adresem również Skarżącej w ocenie organu stoi w sprzeczności z okolicznością wskazania przez Stronę w złożonym w 2 maja 2011 r. zeznaniu podatkowym oraz na kopercie adresu zamieszkania w W.. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał skierowanie przez organ I instancji decyzji na jedyny ujawniony w dokumentach adres zamieszkania za prawidłowe.

Uzasadniając postanowienie, organ wskazał, że postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., nr [...], odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i podkreślił, że uchybienie ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania skutkuje zatem wydaniem postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co w konsekwencji powoduje, iż odwołanie nie podlega rozpatrzeniu.

9. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 10 czerwca 2016 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedoręczanie przez organ pism w miejscu zamieszkania Skarżącej;

2) art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy pisma w postępowaniu, w tym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2011 r., nie były doręczane na prawidłowy adres;

3) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie przez organ, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu;

4) art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania przez organ I instancji;

5) art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że organ dokonując oceny prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, pominął wydane w sprawie wyroki sądów administracyjnych i dokonał błędnej oceny. Podkreśliła, że dla uznania, że Skarżąca w sposób zawiniony uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, konieczne jest wykazanie, iż organ doręczał decyzję wymiarową na adres warszawski wyłącznie z tego powodu, że nie miał możliwości ustalenia na podstawie dokumentów aktualnego adresu skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że organ dysponował pismem jej męża z 28 grudnia 2010 r., wskazującym, iż przebywa ona z mężem i dziećmi w B., co w połączeniu ze złożonym 4 stycznia 2011 r. przez męża Skarżącej formularzem NIP-3 wskazywało w sposób jednoznaczny jako aktualny wyżej określony adres Strony w B. w okresie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. 20 czerwca 2011 r. do dnia wysłania przez organ decyzji wymiarowej z [...] października 2011 r. Skarżąca wskazała, że pomimo wiedzy organu, że przebywa ona pod adresem zagranicznym, bezzasadnie wysyłał wszelkie pisma, w tym decyzję wymiarową, na adres w., wiedząc, że Strona nie będzie mogła odebrać tych pism.

W ocenie Skarżącej bez znaczenia pozostaje zarzut organu, że na podstawie złożonych dwóch formularzy NIP-3 nie może ustalić, czy datą początkową zamieszkania pod adresem zagranicznym jest 1 marca 2009 r., czy 1 stycznia 2010 r., gdyż w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, tj. 20 czerwca 2011 r., i wydania decyzji wymiarowej nie było żadnej wątpliwości co do aktualnego belgijskiego adresu Skarżącej. Zdaniem Strony błędne jest stanowisko organu, że w sytuacji, gdy brak jest w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą mężowi, to oznacza, że mąż Skarżącej nie był umocowany w sprawie, gdyż w myśl art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej w poszczególnych wynikających w toku postępowania kwestiach organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony. Skarżąca przypomniała, że sprawa dotyczyła zobowiązania solidarnego małżonków, a jej mąż działał w imieniu obojga małżonków, przy czym organ nie żądał od męża skarżącej pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę, nie mając wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania również w imieniu Skarżącej.

10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

11. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r. poz. 1066], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

12. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga wymaga uwzględnienia.

13. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

14. Na uwagę, w pierwszym rzędzie zasługuje okoliczność, że sprawa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez Skarżącą była dwukrotnie przedmiotem wyroków sądów administracyjnych, którymi na obecnym etapie, związany jest zarówno Sąd rozpoznający po raz kolejny tę sprawę, jak i organy, których zadaniem było rozstrzygnięcie wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu po przekazaniu sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 20 października 2015 r. w spr. o sygn. akt III SA/Wa 2887/15.

I tak wyrokiem z 10 czerwca 2015 r. w spr. II FSK 1213/13, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 września 2013 r. w spr. III SA/Wa 1915 w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, wskazał na brak refleksji w analizie i wyjaśnieniu kwestii, czy organy podatkowe miały możliwość ustalenia właściwego adresu do doręczeń Skarżącej na podstawie informacji złożonych przez Skarżącą i jej męża, odnosząc powyższe do znajdującego się w aktach odręcznego pisma męża Skarżącej z 28 grudnia 2010 r., w którym to piśmie podał on, że zamieszkuje wraz z żoną i dziećmi w B.. Sąd zawarł wyraźne wytyczne w zakresie dalszego działania zmierzającego do ustalenia zasadności przywrócenia lub nie terminu do wniesienia odwołania, a dotyczące możliwości ustalenia przez organy nowego adresu zamieszkania Skarżącej w kontekście tego pisma. Sąd zakreślił ramy dalszego działania Sądu, któremu przekazał sprawę do ponownego, rozpoznania wskazując, że "ocenić zatem należało, czy pomimo braku dokładnego adresu w aktach sprawy była możliwość jego ustalenia na podstawie informacji w nich się znajdujących. Wobec nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wskazanej wyżej kwestii doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które niewątpliwie mogło mieć wpływ na jej wynik".

Kolejnym, wydanym w ramach ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z 22 października 2015 r. w spr. III SA/Wa 2887/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyartykułował dalsze wskazania dotyczące oceny rozpoznawanej sprawy, powtarzając – za Naczelnym Sądem Administracyjnym – że o nieprawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej Skarżącej przesądzać będzie okoliczność dysponowania przez organ w dacie doręczania decyzji możliwością ustalenia aktualnego adresu Skarżącej na postawie dokumentów znajdujących się w dyspozycji organu. Sąd zwrócił uwagę, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie potwierdzają okoliczności dysponowania przez organy adresem Skarżącej za granicą. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, że organ dysponował jedynie ogólną informacją pochodzącą od męża Skarżącej, który poinformował organ, że wraz z żoną w czasie trwania postępowania podatkowego zamieszkiwał za granicą, a także że lektura akt wskazuje, iż organ próbował skontaktować się telefonicznie z mężem Skarżącej, choć nie przyniosło to rezultatu, a także że podejmował próby ustalenia adresu męża Skarżącej w B. w oparciu o dane udostępnione przez męża Skarżącej, co także nie przyniosło pozytywnego rezultatu. Sąd zwrócił uwagę, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie dawały organowi możliwości doręczenia Skarżącej korespondencji na adres inny niż wskazany wcześniej, tj. ten, na który doręczono decyzję wymiarową. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł dodatkowe wytyczne co do aktywności organu zmierzającej do ustalenia adresu męża Skarżącej w Brukseli. Otóż Sąd podkreślił, że dla pełnego wykonania zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wydanym wyroku, należało wyjaśnić kwestię zgłoszenia NIP-3, o którym Skarżąca twierdziła, że zostało złożone do organu jeszcze przed wszczęciem postępowania, w którym wydano decyzję wymiarową, a w którym to zgłoszeniu mąż Skarżącej miał wskazać swój nowy adres w Brukseli, mający być zarazem – zgodnie z jego pismem z 28 grudnia 2010 r. – adresem zamieszkania Skarżącej. Sąd podkreślił, że "[...] ustalenie przez organ rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie powiadomienia przez męża Skarżącej o jej miejscu zamieszkania w Brukseli i wyrażenie przez organ jasnego stanowiska co do prawdziwości twierdzeń o tym, że mąż Skarżącej złożył do organu zgłoszenie NIP-3, w którym wskazał swój nowy adres w Brukseli, który następnie wskazał organowi podatkowemu powołanym pismem jako adres zamieszkania Skarżącej, w świetle powołanego wyroku NSA jest niezbędne do rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej". Sąd zawarł jednoznaczne wskazania kierowane wobec organu rozpatrującego ponownie wniosek o przywrócenie terminu: "[...] w prowadzonym ponownie postępowaniu organ będzie miał obowiązek wyjaśnić czy w sprawie istnieją dowody na to, że mąż Skarżącej poinformował organ o nowym miejscu zamieszkania Skarżącej przez zgłoszenie NIP-3 i dodatkowego oświadczenia. Po wyjaśnieniu tej okoliczności organ będzie miał obowiązek ponownie ocenić złożony przez Skarżącą wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania".

15. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ramach wcześniejszych postępowań sądowych Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 10 czerwca 2015 r. w spr. II FSK 1213/13, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 października 2015 r. w spr. o sygn. akt III SA/Wa 2887/15 zawarły czytelne wskazania co do dalszego postępowania organu w tej sprawie. Ze wskazań obu wyroków wynika, że organ nie mógł zignorować pisma męża Skarżącej z 28 grudnia 2010 r. jako istotnego dla stwierdzenia, że organ posiadał informację o zmianie adresu przez Skarżącą, zaś z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że na podstawie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 organ miał sprawdzić, czy możliwe było ustalenie tego adresu. Pozytywne stwierdzenie, że w zgłoszeniu NIP-3 taki adres się znajdował, miało stanowić o stwierdzeniu, że organy mogły ustalić właściwy do doręczenia decyzji Skarżącej adres, co w konsekwencji przesądzało o zasadności przywrócenia Skarżącej terminu do wniesienia odwołania.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne wyrażone w wydanych wcześniej wyrokach sądów administracyjnych w tej sprawie, rzeczą organów było skonfrontowanie twierdzenia wyrażonego w piśmie małżonka Skarżącej z 28 grudnia 2010 r., że Skarżąca zamieszkuje wraz z mężem w B. z zawartością pozostających w dyspozycji organów podatkowych akt i dokumentów, z których mógłby wynikać adres męża Skarżącej w B., w tym przede wszystkim ze złożonym przez męża Skarżącej zgłoszeniem NIP-3, mającym wskazywać ten adres.

Lektura akt postępowania, uzupełnionych po wydanych wyrokach wskazuje natomiast, że organ włączył do akt postępowania zgłoszenia NIP-3 [pierwsze oraz aktualizacyjne, związane ze zmianami adresu] zarówno Skarżącej, jak i jej męża. Wśród tych dokumentów znajduje się zgłoszenie NIP-3 dotyczące męża Skarżącej, Pana P. S., w którym – w ramach aktualizacji zgłoszenia NIP-3 – podany został adres zamieszkania Pana P. S. w B., ten sam, na który powoływała się Skarżąca. Zgłoszenie aktualizacyjne złożone zostało do Urzędu Skarbowego W.-M. w dniu 4 stycznia 2011 r. Powyższe oznacza, że na dzień wydania i doręczania Skarżącej decyzji, organy podatkowe dysponowały pismem Pana P. S. z 28 grudnia 2010 r. a które to pismo wskazywało na fakt zamieszkiwania Pana P. S. wraz ze Skarżącą w B., nie zawierając adresu tego zamieszkania, a także posiadały w swoich zasobach zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 Pana P. S. złożone w dniu 4 stycznia 2011 r., wskazujące ten adres.

Przypomnienia wymaga, że do pisma męża Skarżącej z 28 grudnia 2010 r. oraz roli tego dokumentu w ustaleniu faktu zamieszkiwania przez Skarżącą w dacie doręczania decyzji w B., odwoływały się obydwa wydane w tej sprawie wyroki sądów administracyjnych, którymi w swoim dalszym działaniu związany był organ podatkowy.

Skoro zatem:

‒ po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2015 r. nakazał, w celu oceny uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania z powodu nieobecności w kraju Skarżącej, zbadanie, w kontekście pisma męża Skarżącej z 28 grudnia 2010 r., czy pomimo braku dokładnego adresu w aktach sprawy istniała możliwość jego ustalenia na podstawie informacji znajdujących się w tych aktach;

‒ po drugie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2015 r. w spr. III SA/Wa 2887/15 nakazał sprawdzenie, czy zawarte w oświadczeniu męża Skarżącej z 28 grudnia 2010 r. twierdzenie o tym, że razem ze Skarżącą zamieszkuje w B., znajduje potwierdzenie w złożonym przez niego zgłoszeniu NIP-3 i że w zgłoszeniu tym podany został adres w Brukseli;

‒ po trzecie, w dokumentacji pozostającej w dyspozycji organów podatkowych znajduje się zgłoszenie NIP-3 męża Skarżącej złożone 4 stycznia 2011 r., wskazujące jego nowy adres zamieszkania w B. [to zgłoszenie jest zresztą wprowadzane do systemu informatycznego pozostającego w dyspozycji organów i dostępne, poprzez sięgnięcie do właściwych akt nie tylko organowi, który zamieścił je w odpowiedniej dokumentacji, ale dane podatnika są dostępne za pomocą systemu także innym pracownikom organu podatkowego].

Te okoliczności powodują, że organ podatkowy, będąc związany wydanymi wcześniej wyrokami i dokonując ustalenia, do którego został zobligowany, to jest, że pismo męża Skarżącej 28 grudnia 2010 r. dawało wiedzę o pobycie Skarżącej poza granicami kraju, tj. w B., zaś na podstawie złożonego przez męża Skarżącej zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 wskazującego adres z B. znał ten adres [posiadał dostęp do tej informacji], nie miał innej możliwości, aniżeli uznanie, że Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania poprzez brak swojej obecności w kraju.

Bez znaczenia w tym miejscu jest akcentowana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia niespójność informacji wynikających z kolejnych zgłoszeń NIP-3 męża Skarżącej, wskazujących adres w B., a dotycząca początku zamieszkiwania pod tym adresem, polegająca na tym, że w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 złożonym 4 stycznia 2011 r. podano informację, że Pan P. S. zamieszkuje pod tym adresem od 1 stycznia 2010 r., a w kolejnym zgłoszeniu aktualizacyjnym, złożonym 30 sierpnia 2011 r. podano, że pod adresem w Brukseli mieszka od 1 marca 2009 r. Okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie, gdyby w zgłoszeniach aktualizacyjnych podawano jako początkową datę zamieszkania w B. datę późniejszą niż data doręczenia decyzji z [...] października 2011 r. albo zgłoszenia te złożone by zostały do organu podatkowego później aniżeli data wydania decyzji. Natomiast w dacie doręczenia tej decyzji organy dysponowały:

‒ pismem męża Skarżącej z 28 grudnia 2010 r. w którym wskazał on, że zamieszkuje z rodziną, w tym ze Skarżącą w B.;

‒ dwoma zgłoszeniami aktualizacyjnymi NIP-3 złożonymi przez męża Skarżącej wskazującym jako miejsce zamieszkania adres w B.: pierwszym złożonym w dniu 4 stycznia 2011 r., w którym podano datę początkową zamieszkiwania 1 stycznia 2010 r. i drugim, złożonym w dacie 30 sierpnia 2011 r. podającym datę zamieszkania od 1 marca 2009 r.

Organy próbowały zresztą ustalić w toku postępowania miejsce zamieszkania Skarżącej, o czym świadczą zawarte w aktach dokumenty dotyczące wystąpienia do Ministerstwa Spraw Zagranicznych z prośbą o adres pracodawcy męża Skarżącej, a także udokumentowane telefony na numer wskazany jako numer męża Skarżącej, nie sięgnęły jednak do własnych zasobów ewidencyjnych, w których mąż Skarżącej w dniu 4 stycznia 2011 r. zakomunikował, zgodnie z wymaganiami dotyczącymi identyfikacji podatników i zgodnie z obowiązkiem informowania organu o zmianie danych zawartych w zgłoszeniu NIP-3.

W dacie wydawania i doręczenia decyzji organy miały więc możliwość ustalenia wspólnego z mężem adresu Skarżącej w B..

Powyższe skutkuje uznaniem, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2016 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wydane zostało z naruszeniem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie uwzględnia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w dwóch orzeczeniach, to jest w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2015 r. w spr. II FSK 1213/13, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2015 r. w spr. o sygn. akt III SA/Wa 2887/15.

16. W konsekwencji potwierdził się także postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie przez organ, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu, a także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ rozpatrujący sprawę w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie sprostał bowiem obowiązkowi przeprowadzenia postępowania w sposób prawidłowy, uwzględniając wytyczne zawarte w wydanych w sprawie orzeczeniach.

17. Na obecnym etapie, wobec faktu, że kwestia możliwości doręczenia decyzji Skarżącej na adres w B. na podstawie wiedzy o takim adresie pozyskanej przez organy od męża Skarżącej była przedmiotem oceny sądów administracyjnych [Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie], nie mogą już być brane pod uwagę argumenty prezentowane przez organ w wydanym postanowieniu, nawiązujące do tego, że ze zgłoszeń aktualizacyjnych Skarżącej NIP-3 na dzień wszczęcia postępowania, jak i wydania decyzji przez organ pierwszej instancji wynika adres zamieszkania Skarżącej w Warszawie, ten, na który doręczono decyzję, a także, że zgłoszenie aktualizacyjne, w którym wskazano adres w B., Skarżąca złożyła dopiero 5 maja 2015 r., jak i to, że w zeznaniu PIT-38 za 2010 r. Skarżąca podała swój adres w W. i że ten adres widniał też na kopercie zawierającej przesyłkę. Z tego samego względu nie mogły być wzięte pod uwagę zawarte w zaskarżonym postanowieniu rozważania, co do tego, że złożone przez męża Skarżącej pismo z 28 grudnia 2010 r. informujące o zamieszkiwaniu przez niego i jego żonę w B. nie wskazywało adresu, a także że z akt nie wynika, by mąż Skarżącej był jej pełnomocnikiem, nie można więc było uznać, że to pismo stanowi zawiadomienie o zmianie adresu zamieszkania Skarżącej. Ta sfera została już bowiem definitywnie przesądzona przez sądy administracyjne poddające ocenie uprzednio wydane postanowienia, a wydanymi w tej sprawie wyrokami organ został zobligowany do zbadania, czy możliwe było, na podstawie danych dotyczących męża Skarżącej [złożonych przez niego zgłoszeń NIP-3] ustalenie jego miejsca zamieszkania, który to adres miał być adresem Skarżącej.

18. Powyższe determinowało uchylenie zaskarżonego postanowienia.

19. Nie znalazły potwierdzenia pozostałe postawione w skardze zarzuty, tj. wskazujące na naruszenie art. 148 § 1 oraz 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczanie pism przez organ w miejscu za mieszkania podatniczki. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy przesłanek do przywrócenia terminu na wniesienie odwołania, nie zaś doręczenia w tym postępowaniu dokumentów – zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie doręczone zostały prawidłowo, stąd zarzut naruszenia art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej na tym etapie nie zasługuje na uwzględnienie.

20. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ podatkowy będzie miał obowiązek uwzględnienia wytycznych wydanych przez sądy administracyjne w rozpoznawanej sprawie, wskazujących na obowiązek, przy ocenie winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, wzięcia pod uwagę tego, że mąż Skarżącej w dniu 28 grudnia 2010 r. powiadomił organ o zmianie miejsca zamieszkania przez Skarżącą, nie wskazując wprawdzie jej nowego miejsca zamieszkania w B., ale że adres ten wynika ze zgłoszenia NIP-3 złożonego przez męża Skarżącej w styczniu 2011 r. Natomiast ocenę co do winy lub jej braku w zakresie uchybienia terminowi do złożenia odwołania wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1213/15, wskazując, że dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania z powodu nieobecności w kraju Skarżącej, konieczne było przenalizowanie i wyjaśnienie, czy organy podatkowe miały możliwość ustalenia właściwego adresu do doręczeń, pod którym znajdowała się podatniczka na podstawie informacji zawartych w dokumentach złożonych przez nią samą i jej męża, co wymagało – w ocenie tego Sądu – ustalenia, czy mimo braku dokładnego adresu w aktach sprawy była możliwość jego ustalenia na podstawie informacji w nich się znajdujących. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doprecyzował, że chodzi tu o sięgnięcie do informacji zawartych w zgłoszeniu NIP-3 złożonym przez męża Skarżącej.

Pozytywne ustalenie tego faktu przez organy determinowało konieczność również pozytywnej oceny, że organy na podstawie zawartości dokumentacji miały możliwość ustalenia adresu męża Skarżącej, a tym samym – w świetle pisma z 28 grudnia 2010 r. – i adresu Skarżącej.

Konsekwencją tych ustaleń jest zaś konieczność przyjęcia, że Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2011 r.

Tę ocenę, wyrażoną już przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2015 r. organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę, będzie obowiązany wziąć pod uwagę przy rozstrzygnięciu wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu.

21. Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżone postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wydano z naruszeniem określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, który jest niezbędny do jej rozstrzygnięcia, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem wynikającego z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu.

22. Z powodu tego uchybienia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: kwota 100 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalony na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych [Dz.U. z 2015, poz. 1804, z późn. zm.].