Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1040/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 23 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 roku sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 roku oddala skargę. , ,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. odmawiającą uchylenia wydanej wobec G. W. decyzji tego organu z [...] r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie G. W. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu stalowego, sprzedaży węży hydraulicznych i świadczenia usług naprawy i serwisu hydrauliki siłowej ustalono, że Strona w 2009 r. niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: A. M. K.(78 faktur VAT), B. M. S. (21 faktur VAT), PC. M. L. (75 faktur VAT).

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję, zaś wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 106/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł o oddaleniu złożonej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej G.W. od ww. wyroku WSA w Łodzi - wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1149/14 oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 20 stycznia 2016 r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek pełnomocnika G. W. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia [...] r. oraz uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w dniu 22 października 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie w sprawie C-277/14, którego treść ma wpływ na powołane rozstrzygnięcia organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Wnioskodawcy organy powinny zweryfikować swoje zarzuty, zrezygnować z ich większości, a swoje rozstrzygnięcie oprzeć jedynie na kryteriach, które TSUE uznaje za dopuszczalne.

Z uwagi na brak przeszkód formalnych, postanowieniem z dnia 18 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] r. Po rozpatrzeniu argumentów zawartych w złożonym wniosku i przeanalizowaniu akt sprawy decyzją z dnia [...] r. organ odmówił uchylenia własnej decyzji, pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), ponieważ w wyniku uchylenia powyższej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa.

Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że wyrok TSUE zapadł w okolicznościach faktycznych zbliżonych do występujących w przedmiotowej sprawie, w której kwestionowana jest możliwość dokonania dostaw przez podmiot widniejący na fakturze (w sprawie D. podmiot ten uznany został za nieistniejący, natomiast w przedmiotowej sprawie udowodniono, że podmioty widniejące na fakturach, mimo że istniały od strony formalnej nie mogły dokonać tych dostaw). Jednakże pomimo zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej mającej wpływ na treść ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że z uwagi na zaistniały w sprawie stan faktyczny, w wyniku uchylenia powyższej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

W toku postępowania wymiarowego organy podatkowe zakwestionowały Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. M. K., B. M. S. i C. M. L., ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że wskazane wyżej osoby pozorowały działalność gospodarczą, firmując sprzedaż złomu niewiadomego pochodzenia. Nie posiadały bowiem odpowiedniego zaplecza organizacyjno - technicznego do obrotu złomem w takim zakresie jak wynikało to ze spornych faktur, a ich rzekomi dostawcy byli niewiarygodni. G. W., ani jego pracownicy nie znali tych osób, ewentualne kontakty miały mieć miejsce drogą telefoniczną lub przez internet. Natomiast złom dostarczany był przez kierowców, którzy wielokrotnie przekazywali pracownicom Podatnika – K. K. lub W. C. - niewypełnione faktury sprzedaży, podpisane in blanco przez wystawców. Należność za dostarczony złom regulowana była na ogół poprzez wpłaty gotówkowe do rąk kierowców.

Organ wskazał, że z orzeczenia w sprawie o sygnaturze C-277/14 wynika jednoznacznie, że jakkolwiek organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 52), to jeśli okoliczności towarzyszące transakcji budziły wątpliwości, podatnik może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności.

Zauważył, że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w które wpisuje się wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-277/14 wynika, że:

• zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę,

• jeśli okoliczności transakcji budzą wątpliwości - podatnik musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym, to do organów podatkowych i sądów krajowych należy ocena czy w określonym stanie faktycznym dany podatnik - kierując się wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz logiką - dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

W rozpatrywanej sprawie - dotyczącej G. W. - ocena taka została już dokonana zarówno przez organy podatkowe, jak i krajowe sądy administracyjne.

Następnie organ przytoczył obszerne fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1149/14 wydanego w zakresie postępowania wymiarowego (w którym to Sąd orzekł o zgodności z prawem decyzji będącej przedmiotem obecnego postępowania - mając na uwadze orzecznictwo TSUE, w tym powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok z dnia 22.10.2015 r. sygn. akt C-277/14) i podkreślając wiążącą moc zaprezentowanego w nim stanowiska stwierdził, że brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2013 r.

Następnie organ ocenił, że przedstawione przez pełnomocnika Strony stwierdzenia, podważające słuszność stanowiska organu drugiej instancji zajętego w decyzji wymiarowej, są bezzasadne. Podkreślił, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem wzruszenia decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Pełnomocnik Strony polemizując w odwołaniu z ustaleniami organów podatkowych zawartymi w uzasadnieniu decyzji ostatecznej [...] r. oczekuje, że wznowienie postępowania ma na celu kontynuację postępowania wymiarowego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Jednak takie rozumienie postępowania wznowieniowego przeczy jego istocie. Zarzuty merytoryczne dotyczące postępowania wymiarowego mogą być przedmiotem rozpatrzenia jedynie w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym.

Organ ocenił, że w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] r. organy podatkowe rozważały kwestię należytej staranności G.W. przy zawieraniu transakcji ze wskazanymi wyżej podmiotami. W rozpatrywanej sprawie zgromadzono materiał dowodowy wskazujący niezbicie, że Podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów ale również nie podejmował żadnych działań aby ustrzec się od udziału w nielegalnym obrocie złomu. Wskazują na to następujące okoliczności:

- brak w firmie G. W. podejmowanych jakichkolwiek czynności sprawdzających i weryfikujących rzetelność i wiarygodność dostawców złomu, poza przyjmowaniem kserokopii zaświadczeń o nadanym numerze NIP, Regon i wpisie do ewidencji działalności gospodarczej

- brak zawartych umów na dostarczanie złomu.

- nawiązywanie współpracy telefonicznie, bez sprawdzenia czy w miejscu deklarowanej siedziby znajduje się fizycznie kontrahent, ma warunki umożliwiające mu prowadzenie działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu,

- regulowanie transakcji gotówką do rąk kierowcy/dostawcy,

- brak dokumentów potwierdzających dokonaną zapłatę za dostarczony złom,

- brak zainteresowania skąd pochodzi dostarczany złom,

- brak ewidencjonowania kwitów wagowych potwierdzających rzeczywiste ilości dostarczanego złomu,

- przyjmowanie druków faktur podpisanych in blanco przez dostawców i uzupełnianie ich przez pracowników firmy G.W.,

- brak przedstawienia materialnych dowodów podważających ustalenia organów skarbowych w zakresie nierzetelności dostawców i wystawionych przez nich faktur dokumentujących dostawy złomu do firmy Podatnika.

Tym samym w przedmiotowej sprawie uwzględnione zostały okoliczności, na które zwrócił uwagę TSUE w orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14 PUH D. Sp. j., odnoszące się do konieczności badania kwestii "świadomości" podatnika co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie. Z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (również wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-277/14), wynika, że jeśli okoliczności transakcji budzą wątpliwości podatnik musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się. że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem podatkowym. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe jednoznacznie wykazały w toku postępowania wymiarowego, że Podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, z danymi których otrzymywał faktury na zakup złomu, a prawidłowość zajętego w tym zakresie stanowiska organów podatkowych została potwierdzona przez sąd administracyjny.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego G. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt. 3 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe przez organ odwoławczy nieprzeprowadzenie przez organ I instancji uzupełniającego postępowania dowodowego wnioskowanego przez Skarżącego, pomimo, iż organ I instancji jak i organy prowadzące postępowanie wymiarowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie czy w świetle wyroku TSUE można było uznać, iż Skarżący wiedział o nadużyciach jego kontrahentów, czy towar wskazany na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście był dostarczany podatnikowi i czy w związku z tym dochował on "należytej staranności", w sytuacji gdy treść wyroku TSUE będąca podstawą wznowienia postępowania obliguje organy do dokonania ustaleń w tym zakresie.

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit a w zw. z art. art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 i 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w wyniku wznowienia, z uwagi na zapadłe w tej sprawie prawomocne rozstrzygnięcie, mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, podczas gdy rozstrzygnięcie to nie skutkuje oceną prawną, którą miałby być związany organ II instancji, zaś organ jednocześnie nie może być związany orzeczeniem, które zawiera wykładnię sprzeczną z wykładnią TSUE w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego na etapie administracyjnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ utrzymanie w mocy decyzji I instancji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, pozbawiło Skarżącego prawa do merytorycznego rozpatrzenia jego sprawy zgodnie z wytycznymi TSUE.

Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz uchylenie decyzji ostatecznej w całości, jak również o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, zatem skarga nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie wydana została w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

W związku z powyższym wskazać należy, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Przypomnieć wobec tego należy ,że tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową w sytuacji, gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

W przedmiotowej sprawie podatnik uważa, iż była podstawa do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. , na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem - przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść tej decyzji.

Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego ze względu na zapadłe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanej decyzji, wprowadzona została ze względu na obowiązywanie w polskim porządku prawnym prawa europejskiego, a więc obowiązkiem stosowania prawa europejskiego przez organy wspólnotowe. Dokonanie interpretacji prawa europejskiego należy do Trybunału Sprawiedliwości UE. W razie, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE ma wpływ na treść wydania decyzji stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Przy tym dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa europejskiego, który był podstawą rozstrzygnięcia (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., s. 988).

Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Op. należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Zatem, aby osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy także wskazać, że mimo, iż postępowanie wznowieniowe na ma celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna tych branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym.

W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem, które - zdaniem strony - rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej także decyzji ostatecznej w całości , jest na wyrok TSUE z 22 października 2015 r. sygn. C-277-14.

Dostrzegając , iż głównym celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę jest przeciwdziałanie oszustwom podatkowym, unikania opodatkowania i zwalczanie ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług , Trybunał w powołanym wyroku podkreślił ,że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE , należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów chyba , że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Na tle tego rozstrzygnięcia wyrażane są poglądy podzielane przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę, które mówią , że wskazany wyrok TSUE C-277/14 niczego zasadniczo nie zmienił. Potwierdzono w nim bowiem wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynikały nie tylko główny ciężar dowodzenia spoczywający na organach podatkowych, ale także konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od tzw. dobrej wiary podatnika ( jego należytej staranności) ( por . wyroki NSA z 1 grudnia 2015 r. sygn. I FSK 1025/15 , czy też z 22 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1490/14 , wzrok z 11 marca 2016 r. sygn. I FSK 13/15 , wyrok z 17 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 1961/14 ) .

Odnoszą powyższe uwagi do stanowiska strony , zauważyć w pierwszej kolejności należy, że zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na naruszeniu przepisy postępowania wobec odmowy w postępowaniu wznowieniowym przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, czego nie uczyniły dotychczas organy , mającego na celu ustalenie czy w świetle wyroku TSUE skarżący wiedział o nadużyciach kontrahentów , towar został dostarczony i czy w związku z tym dochował należytej staranności. Strona uważa ,że tego rodzaju potrzeba w tym postępowaniu jest możliwa , a wręcz obowiązkowa skoro organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym jak i WSA uznawały ,że nie są zobowiązane do badanie należytej staranności i dobrej wiary podatnika.

Odnosząc się do tego zarzuty wskazać należy że jest on nieuprawniony. Po pierwsze, stwierdzić należy ,że kwestie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez stronę wyroku były już przedmiotem analizy i oceny w toku postępowania wymiarowego. Jakkolwiek organy twierdziły ,że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy z uwagi na nierzetelność faktur VAT pochodzących od kontrahentów strony , a więc w sytuacji niebudzącego wątpliwości ustalenia ,że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami ( ten element stanu faktycznego nie jest sporny ) brak jest potrzeby badania tzw. dobrej wiary, jednakowoż ocenę taką podjęły dając temu wyraz na str. 42 decyzji ostatecznej , poprzedzonej zgromadzonym na te okoliczności materiałem dowodowym. Ocenę tę zaakceptował także Naczelny Sąd Administracyjny w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wymiarowej w podatku VAT za 2009 r. kiedy stwierdził w wyroku z 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1149/14 ,że mimo stanowiska sądu I instancji , sąd ten dokonał takiej oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy w zakresie , który dowodzi co najmniej o braku należytej staranności po stronie skarżącego i godzenia się na nieprawidłowości , czy nawet popełnianie przestępstw przez wystawców faktur. Już tylko z tego powodu zasadne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji , że kwestie powyższe zostały zbadane i poddane ocenie w toku postępowania zwykłego , co stanowiło uzasadnioną podstawę do przyjęcia ,że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń w podatku VAT . Tym samym organ prawidłowo uznał ,że w świetle wówczas powołanego orzecznictwa TSUE ( C- 80/11 i C- 142/11 ) podatnik traci prawo do odliczenia z tego powodu ,że będąc odbiorcą złomu wiedział lub powinien był wiedzieć ,że zdziałane transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawce , czego mógł uniknąć gdyby dochował należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów . Skoro powołany jako przesłanka wznowienia wyrok TSUE wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą , w którym co wynika wprost z jego treści Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie , niejako je porządkując, uznać należy ,że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 210 §1 pkt 11 Op.

Nadto, odpowiadając na wskazany zarzut, za poglądami judykatury podkreślić należy ,że ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów ( dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być " zwalczane " w trybie wnozowieniowym a w szczególności w oparciu o przesłankę z art. 210 §1 pkt 11 Op.( por. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 192/14 ) . Z tego punktu widzenia wszystkie zarzuty procesowe zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie , gdyż koncentrują się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego w zakresie należytej staranności podatnika , który został już zebrany i oceniony , czego efektem są ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania decyzji ostatecznej z [...] r. Wreszcie , po drugie , zarzut zgłoszony w tym zakresie ( brak uzupełnienie postępowania dowodowego ) nie mógł zostać uwzględniony w związku z powołaniem się na wyrok NSA z 8 września 2015 r. sygn. I FSK 592/14 albowiem został on wydany w całkowicie odmiennym stanie faktycznym , jakkolwiek w postępowaniu wznowieniowym, gdzie istota sporu w tamtej sprawie sprowadzała się do przesądzenia, czy w ramach wznowionego postępowania organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia także takich nowych dowodów, które podatnik dostarczył już po wydaniu przez organ decyzji we wznowionym postępowaniu, a przed rozstrzygnięciem wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania Strona wskazała wówczas art. 240 § 1 pkt 5 Op., a więc przesłankę wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Strona argumentowała, że wydane w sprawie decyzje organu oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym. Skarżąca podniosła, że jest w posiadaniu dokumentów (faktur VAT oraz list dostaw), które mają istotny wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącej, a nieznanych organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji.

Prima facie brak jest jakiegokolwiek odniesienia do przesłanki wznowienia opartej na orzeczeniu TSUE powołanym przez autora skargi , które ma wpływ na treść wydanej decyzji, tym bardziej ,że organy w postępowaniu zwyczajnych w kontrolowanej sprawie poczyniły wystarczające ustalenia i dokonały oceny z punktu widzenia dochowania należytej staranności .

Przechodząc do kolejnego zarzuty, baku związania organu oceną prawną wyrażoną przez NSA w cytowanym wyroku ( PKT I.1. skargi ) , które zawiera wykładnię sprzeczną z wykładnią TSUE w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego na etapie administracyjnym , gdyż rozstrzygniecie o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej pozbawiało stronę merytorycznego rozpatrzenia sprawy zgodnie z wytycznymi TSUE, także i ten zarzut nie jest zasadny. Wbrew skarżącemu WSA w Łodzi jak i NSA w Warszawie ocenę prawną w poruszanej kwestii tj. dobrej wiary czy dochowania należytej staranności skarżącego wyraziły , a zastosowanie się do tej oceny uniemożliwiało uchylenie zaskarżonej decyzji . Oceny tej nie zmienia to ,że na dzień wyrokowania uzasadnienie wyroku TSUE jako przesłanki wznowienia w niniejszej sprawie, nie zostało jeszcze opublikowane. Jak wcześniej już wskazano , na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji , Trybunał Sprawiedliwości nie zawarł nowych wytycznych w zakresie czynienia ustaleń , czy odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć , iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT , powołując się w tym względzie na poglądy judykatury ( wyroki NSA w sprawach – I FSK 1490/14 , I FSK 1025/15 ). Skoro wytyczne zawarte w wyskoku C-277/14 nawiązywały do wcześniejszych wyrażanych w sprawach C-80/11, C-142/11, C-642/11 czy C-33/13 , zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie doszło do naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit a Op. albowiem za uznaniem ,że w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak ja decyzja dotychczasowa zaświadcza to ,że organ w decyzji ostatecznej dokonał już oceny kwestii dobrej wiary , a nadto okoliczność ta została potwierdzona orzeczeniami sądowymi .

Wbrew stanowisku strony w wyroku NSA zawarta została ocena prawna , która wskazuje z jakich powodów skarżący utracił prawo do odliczenia podatku VAT z posiadanych faktur wystawionych przez 3 kontrahentów ( dostawców złomu) , a wynikające z tego faktu związanie organów prawomocnymi orzeczeniami nie może być kwalifikowane jako zawierające wykładnie sprzeczną z wykładnią TSUE , gdyż do tej wykładni wprost nawiązuje.

Podnieść przy tym należy ,że strona nie wyartykułowała w skardze w jaki zakresie poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA są sprzeczne z wykładnią TSUE, co miałoby stanowić o braku związania organów wyrokiem sądu odwoławczego.

W tym miejscu należy wskazać ,że stosownie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

W cytowanym już wielokrotnie wyroku NSA sąd odwoławczy stwierdził ,że zarówno WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 106/14 jak i organ w decyzji ostatecznej dokonały oceny przyjętego stanu faktycznego w oparciu o zgromadzone dowody , który dowodzi co najmniej o braku należytej staranności po stronie skarżącego przy weryfikowaniu kontrahentów i godzenia się na nieprawidłowości czy nawet popełnianie przestępstw przez wystawców faktur w zakresie podatku od towarów i usług.

Z oceny dokonanej zarówno przez organy jak i sądy jednoznacznie wynika ,że nabywając złom skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej. Zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne uwzględniły tezy przyjęte w wyrokach TSUE także powołanym przez stronę C-277/14 , który nawiązuje do wcześniejszego orzecznictwa w poruszanej kwestii, przyjmując ,że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z pominięciem ustaleń faktycznych organu czy też ich niekompletnością , co do niedochowania dobrej i należytej staranności przy doborze kontrahentów przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji z A. M. K., B. M. S. oraz C. M. L. .

Organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na szereg okoliczności mających świadczyć o tym, że podatnik nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Wskazał przede wszystkim na okoliczności transakcji i samych dostaw takie jak: brak podejmowania jakichkolwiek czynności sprawdzających i weryfikujących rzetelność i wiarygodność dostawców złomu, poza przyjmowaniem kserokopii zaświadczeń o nadanym numerze NIP, REGON i wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Posiadanie dokumentów , o których wyżej mowa wskazuje jedynie na formalne znamiona prowadzonej działalności, nie przeczy natomiast ustaleniom organów. Skoro zatem skarżący nie sprawdził tożsamości kontrahenta i działających w jego imieniu osób nie ulega wątpliwości, że świadomie przyjął dokumenty od osoby trzeciej nie zachowując należytej staranności w jego identyfikacji. W dalszej kolejności wskazano na : nieznajomość właścicieli firm dostawcy , nawiązaniem kontaktu telefonicznie i przez Internet, brak zawierania umów na dostarczanie złomu, przy stosowaniu tej zasady w odniesieniu do innych zdarzeń gospodarczych ( demontaż pojazdów ) , nieprowadzenie żadnych uzgodnień i negocjacji , przy znacznej ilości zawieranych transakcji; brak sprawdzenia przygotowania technicznego i organizacyjnego dostawców do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu; regulowanie transakcji gotówką do rąk kierowcy bez żądania upoważnienia do pobrania pieniędzy ; brak prowadzenie dokumentacji w zakresie potwierdzenia dokonanej zapłaty za dostarczony złom; nieprzechowywanie kwitów wagowych potwierdzających rzeczywiste ilości dostarczonego towaru; przyjmowanie druków faktur VAT podpisanych in blanco przez dostawców i uzupełnianie ich przez pracowników skarżącego.

Powyższe pokazuje ,że zasadnie odczytały organy , iż w przedstawionych okolicznościach skarżący godził się na współprace z podmiotami , które naruszały prawo. Spektakularnym tego wyrazem jest przyjmowanie dostaw towaru bez prawidłowo sporządzonej faktury i zastępowanie w tej czynności kontrahenta przez pracowników strony wypełniających przedstawiona fakturę podpisaną i opieczętowaną in blanco. Z ogóły czynności związanych z dostawami towaru wynika zatem ,że podatnik w ramach stosunków handlowych z kontrahentami zachowywał się w sposób odbiegający od standardów rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej , wyznaczonych zresztą nie tylko zwyczajem ale także przepisami o swobodzie działalności gospodarczej ( np. zapłata za dostarczony towar gotówką, do rąk kierowców, brak dokumentów potwierdzających taką zapłatę - por. cyt. wyrok NSA sygn. I FSK 11449/14 ) ) . W ocenie sądu trafnie podniesiono ,że ww. okoliczności dostaw i transakcji , są wystarczające dla stwierdzenia braku dobrej wiary, wyprowadzanej z orzecznictwa TSUE przy ubieganiu się o realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy faktury , tak jak w niniejszej sprawie, nie odzwierciedlają po stronie dostawców stanu rzeczywistego, i w konsekwencji uprawniały do odmowy przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakwestionowanymi fakturami.

Podsumowując, wyrok TSUE na który powołała się strona nie miał wpływu na wynik sprawy. Organy wykazały ,ze obowiązek badania należytej staranności i dobrej wiary podatnika był w takim samym zakresie analizowany w postępowaniu zwykłym zgodnie z regułami wskazanymi w orzecznictwie Trybunału , a skarżący poprzez odwołanie się do wskazanego wyroku C-277/14 chciał ponownie wdrożyć merytoryczne badanie sprawy nie mając ku temu podstaw.

Podzielić należy stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji ,iż nie doszło do naruszeń wskazanych przepisów prawa w zw. art. 210 § 1 pkt 11 OP. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej na skutek nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego , albowiem wszelkie okoliczności sprawy ( w tym wskazane w wyroku TSUE C-277/14) zostały uprzednio już zbadane , skutkiem czego kolejna decyzja wymiarowa mogłaby rozstrzygnąć sprawę wyłącznie tak jak decyzja dotychczasowa.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ppsa sąd orzekła jak w sentencji.

AKE.