Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 829/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1, art. 155b par. 1, art. 156 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. (dalej NUCS) z [...] listopada 2019 r. wydał [...] listopada 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia o wobec E. Sp. z o. o. Sp. k., które obejmują przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. w łącznej kwocie należności głównej 6.955.574 zł.

W oparciu o wyżej wymienione zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] listopada 2019 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia zostało doręczone spółce 22 listopada 2019 r., natomiast bank otrzymał je za pośrednictwem teleinformatycznego systemu Ognivo 15 listopada 2019 r.

W odpowiedzi na wezwanie NUS z 27 listopada 2019 r. [...] S.A. pismem z 5 grudnia 2019 r. poinformował, że na rachunku prowadzonym dla spółki zabezpieczono środki w wysokości 6.961.672 zł.

Trzema pismami z 27 listopada 2019 r., odrębnymi dla każdego zarządzenia zabezpieczenia, zatytułowanymi "zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej", pełnomocnik spółki wniósł zarzuty do prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] listopada 2019 r. postępowania zabezpieczającego, któremu zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej Upea), poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej w odniesieniu do nieistniejącego obowiązku;

- art. 155b § 1 pkt 1 Upea, poprzez dokonanie czynności egzekucyjnych przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia;

- art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), poprzez podjęcie czynności na podstawie aktu, który nie wszedł do obrotu prawnego.

W uzasadnieniu spółka wskazała, że decyzja zabezpieczająca będąca podstawą prowadzenia niniejszego postępowania nigdy nie została jej doręczona, ani jej pełnomocnikowi. Nadto NUS dokonując zabezpieczenia na majątku spółki wiedział, że decyzja zabezpieczająca nie weszła do obrotu prawnego. W niniejszej sprawie decyzja zabezpieczająca została nadana przez organ [...] listopada 2019 r. o godz. 18:41, zatem ponad 10 godzin po wysłaniu zajęcia do banku [...] za pośrednictwem systemu Ognivo (co nastąpiło o godz. 7:57). Nie można wobec powyższego mówić o zaistnieniu okoliczności umożliwiających dokonanie egzekucji w zgodzie z przepisami prawa. W momencie przesłania w/w zajęcia do Banku, strona nie miała żadnej możliwości zapoznania się z wydaną przez organ decyzją zabezpieczającą, co więcej - decyzja ta w świetle art. 212 Op nie istniała w obrocie prawnym.

Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. NUS oddalił zarzut oparty o art. 33 § 1 pkt 1 Upea.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że podstawą prawną do wystawienia zarządzeń zabezpieczających z [...] listopada 2019 r. była decyzja NUCS w L. z [...] listopada 2019 r. Wskazana decyzja została wydana na podstawie przepisów szczególnych, zezwalających na dokonanie zabezpieczenia. Powyższe oznacza, że zarzut prowadzenia postępowania zabezpieczającego w sytuacji nieistnienia obowiązku jest bezzasadny. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia art. 155b § 1 pkt 1 Upea poprzez dokonanie czynności przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia organ wyjaśnił, że decyzja zabezpieczająca wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia oraz zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego została doręczona spółce za pośrednictwem operatora pocztowego 22 listopada 2019 r. Ustosunkowując się natomiast do argumentu dotyczącego naruszenia art. 212 Op, poprzez podjęcie czynności na podstawie aktu, który nie wszedł do obrotu prawnego, NUS stwierdził, że kwestia doręczenia decyzji zabezpieczającej, a tym samym jej wejścia do obrotu prawnego nie może być przedmiotem rozważań w toku postępowania dotyczącego rozpatrzenia zarzutów.

Spółka wniosła zażalenie na to postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 1 Upea, poprzez akceptację wszczęcia egzekucji administracyjnej w odniesieniu do nieistniejącego obowiązku;

- art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r., poz. 2096, ze zm., dalej Kpa) w zw. z art. 18 Upea, poprzez niepodjęcie żadnych czynności, mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, między innymi w przedmiocie związanym z doręczeniem decyzji zabezpieczającej;

- art. 212 Op w zw. z art. 155b § 1 pkt 1 Upea, poprzez akceptację dokonania czynności egzekucyjnych na podstawie aktu, który nie wszedł do obrotu prawnego, a którym organ był związany, z uwagi na brak jego doręczenia stronie postępowania;

- art. 124 § 2 Kpa w zw. z art. 18 Upea, poprzez sformułowanie błędnego oraz wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wydanego postanowienia.

Postanowieniem z [...] lutego 2020 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja NUCS z [...] listopada 2019 r., doręczona spółce 22 listopada 2019 r. W rozpoznawanej sprawie, w stanie prawnym, który obowiązywał w dacie podejmowania czynności przez NUS istniała możliwość jednoczesnego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1a Upea. Powyższe oznacza, że istniała również możliwość dokonania jednoczesnego zajęcia zabezpieczającego, co prawidłowo dokonał organ egzekucyjny.

W sprawie będącej przedmiotem kontroli zaistniało także prawdopodobieństwo, co do możliwości utrudnienia bądź udaremnienia dokonania zabezpieczenia, z uwagi na wielomilionowe zaległości spółki, zawieszenie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej oraz wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w P. postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej zobowiązanej spółki. Dodatkowo w decyzji zabezpieczającej NUCS wskazał, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza istnienie uzasadnionych obaw niewykonania przez spółkę przyszłych należności publicznoprawnych np. z uwagi na brak majątku i środków trwałych, których wartość umożliwiłaby skuteczną egzekucję, posiadanie wysokich zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych od komandytariuszy oraz wykazaniu w ostatnim sprawozdaniu złożonym do sądu rejestrowego, że spółka nie posiada żadnych środków pieniężnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niepodjęcia żadnych czynności, mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, między innymi w przedmiocie związanym z doręczeniem decyzji zabezpieczającej oraz art. 212 Op w zw. z art. 155b § 1 pkt 1 Upea, poprzez akceptację dokonania czynności egzekucyjnych na podstawie aktu, który nie wszedł do obrotu prawnego, DIAS wyjaśnił, że kwestia doręczenia decyzji zabezpieczającej nie może być podnoszona w ramach zarzutów na postępowanie zabezpieczające, ponieważ stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Okoliczność tego rodzaju może być natomiast przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wszczętym na skutek odwołania strony od decyzji o zabezpieczeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 1 Upea, poprzez wszczęcie przez NUS (przy późniejszej akceptacji DIAS) egzekucji administracyjnej w odniesieniu do nieistniejącego obowiązku;

2) art. 212 Op w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 Upea w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez podjęcie czynności przez organ w momencie ich podjęcia nie będący jeszcze wierzycielem na podstawie aktu (decyzji zabezpieczającej), którym w momencie ich dokonywania organ egzekucyjny nie był związany, gdyż nie wszedł on do obrotu prawnego;

3) art. 155b § 1 Upea, poprzez dokonanie czynności egzekucyjnych przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, co jest warunkiem przystąpienia do tych czynności;

4) art. 155b § 1a Upea, poprzez zastosowanie szczególnego trybu doręczania decyzji zabezpieczającej pomimo braku zaistnienia oraz wskazania przez organ przesłanek do jego zastosowania;

5) art. 160 § 1 Upea, poprzez szereg opisanych w niniejszej skardze czynności organu układające się w celowe działanie, w wyniku których postępowanie zabezpieczające (z założenia mające stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji w przyszłości) zastąpione zostało de facto postępowaniem egzekucyjnym co w założeniu było nakierowane na niewykonanie prawomocnego (utrzymanego w mocy orzeczeniem NSA) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2019 r., III SAB/Wa 50/18.

6) art. 6 § 1 Upea w zw. z art. 30 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP i w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 Upea, poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika należnej mu własności (poprzez zablokowanie jego rachunków bankowych) bez jakiejkolwiek podstawy prawnej i faktycznej oraz dokonanie tych czynności z pominięciem konieczności poinformowania podatnika o ich dokonywaniu (zajęcie zostało dokonane zanim organ nawet podjął próbę poinformowania o nich podatnika); z racji więc na fakt, że podatnik nie miał wiedzy o nałożonym na niego obowiązku, w takiej sytuacji nie mogło być mowy o uchylaniu się przez niego od jego wykonania.

DIAS w odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem postępowania jest ocena legalności postanowienia DIAS, którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji oddalające zarzut spółki oparty na podstawie z art. 33 § 1 pkt1 Upea, w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego objętego zarządzeniami o zabezpieczeniu z [...] listopada 2019 r.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okazała się ocena kwestii doręczenia decyzji o zabezpieczeniu z [...] listopada 2018 r. i odpowiedzi na pytanie, czy organ egzekucyjny miał tytuł prawny do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia w trybie art. 154 i nast. Upea w sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 i nast. Op nie została jeszcze podatnikowi doręczona.

Zgodnie z art. 155b § 1 Upea organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio: odpis zarządzenia zabezpieczenia; dokument zabezpieczenia; odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia; zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej.

Na wstępie Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie związku zachodzącego pomiędzy prawidłowym wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu a możliwością wystawienia zarządzenia zabezpieczenia było już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 1998 r., III SA 1112/96, z 25 maja 2010 r., II FSK 112/09, z 15 lutego 2013 r., II FSK 1204/11, z 3 listopada 2016 r., II FSK 3127/14).

W wyroku z 25 maja 2010 r., II FSK 112/09 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego (zarządzenia zabezpieczenia), przewidzianego w art. 155 Upea w związku z art. 33 § 2, § 4 i § 5 Op (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), nie mogło nastąpić wcześniej aniżeli doręczenie przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że ponieważ art. 212 Op ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia, doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Data wydania decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowywania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. Analogiczne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w późniejszym wyroku z 15 lutego 2013 r., II FSK 1204/11, w którym stwierdził, że z art. 155a § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 Upea (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) wynika, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 Op w związku z art. 155 Upea nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje ona skutek w postaci związania organu wydaną decyzją i wprowadzenia jej do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 Op), czyli tak długo jak decyzja nie zostanie doręczona, tak długo nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek.

Dodatkowo wskazać należy, że w orzecznictwie akcentuje się, że w myśl art. 33d § 1 Op prawidłowa sekwencja czynności organów powinna uwzględniać, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia jest następstwem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., II FSK 30/12). W myśl bowiem przywołanego przepisu wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2, czyli przez przyjęcie przez organ podatkowy na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Realne zastosowanie przewidzianej w tym przepisie alternatywy wymaga formalnego powiadomienia podatnika o wydaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz o jej treści, co umożliwi mu złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i ewentualnego zaskarżenia postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia (art. 33d § 3 Op) - niezależnie od przewidzianej w art. 33d § 4 Op możliwości późniejszego uchylenia lub zmiany zakresu zabezpieczenia w wyniku złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia już po ustanowieniu zabezpieczenia. Przy tym nie przeczy temu stanowisku okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu jest zgodnie z art. 293c Op natychmiast wykonalna z mocy prawa, skoro przepis ten przewiduje wyjątek wykonalności ipso iure w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Op.

Zgodnie zaś z treścią art. 211 Op, decyzje doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z kolei art. 212 Op ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej.

Stosownie do postanowień art. 156 § 1 Upea zarządzenie zabezpieczenia zawiera:

1) oznaczenie wierzyciela;

2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację;

3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości;

4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku;

5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota odsetek, które podlegają zabezpieczeniu określana jest w decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja ta wywołuje skutek prawny po wejściu do obrotu prawnego, czyli od chwili jej doręczenia. Nie jest więc, co do zasady, możliwe w wypełnienie dyspozycji z art. 156 § 1 pkt 3 Upea, tj. podanie w zarządzeniu zabezpieczenia treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu, przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu. Zatem przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu nie jest, co do zasady, możliwe wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenie w nim obowiązku lub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu. Oznacza to, że wystawienie zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu jest sprzeczne z powyżej przywołanymi przepisami prawa.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że decyzja o zabezpieczeniu NUCS z [...] listopada 2019 r., doręczona została spółce 22 listopada 2019 r. NUS zarządzenia zabezpieczenia wydał natomiast [...] listopada 2019 r. W oparciu o wyżej wymienione zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] listopada 2019 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia oraz decyzją zabezpieczającą zostało doręczone spółce 22 listopada 2019 r., natomiast bank otrzymał je za pośrednictwem teleinformatycznego systemu Ognivo 15 listopada 2019 r.

Nie mniej jednak w tej sprawie wskazane we wcześniejszych wywodach zasady ogólne nie znajdowały zastosowania, albowiem doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu zostało dokonane na podstawie przepisu szczególnego, jakim jest art. 155b § 1a Upea. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 Op, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu.

Z zestawienia art. 155b § 1 i § 1 a Upea wynika, że organ egzekucyjny przystępując do czynności zabezpieczającej (doręczając bankowi zawiadomienie o zabezpieczeniu) doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia o zabezpieczeniu wraz z decyzją o zabezpieczeniu. Prowadzi to do wniosku, że zarządzenie zabezpieczenia może być sporządzone w oparciu o treść niedoręczonej decyzji zabezpieczającej, tj. wskazywać na określoną w tej decyzji kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego. Podjęcie czynności zabezpieczającej, w tym szczególnym wypadku, może zatem dotyczyć obowiązku wynikającego z decyzji, która nie weszła jeszcze do obrotu, bowiem nie została doręczona zobowiązanemu. To samo tyczy się zresztą podnoszonej w skardze kwestii uprawnienia NUS do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia przed doręczeniem decyzji zabezpieczającej podatnikowi. Skoro decyzja doręczana jest wraz z zarządzeniem, to oczywistym jest, że organ egzekucyjny ma prawo wydać i doręczyć takie zaradzenie przed wejściem decyzji do obrotu prawnego.

Faktem jest, że NUS w swym postanowieniu nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby jego zdaniem świadczyć, że doręczenie odpisu zarządzenia dopiero po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Ów błąd naprawił jednak organ nadzoru, który w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że spółka posiada wielomilionowe zaległości i zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto wobec spółki wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Regionalną w P. Dodatkowo w decyzji zabezpieczającej z [...] listopada 2019 r. wynika, że NUCS wskazał, iż zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza istnienie uzasadnionych obaw niewykonania przez spółkę przyszłych należności publicznoprawnych np. z uwagi na brak majątku i środków trwałych, których wartość umożliwiłaby skuteczną egzekucję, posiadanie wysokich zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych od komandytariuszy oraz wykazaniu w ostatnim sprawozdaniu złożonym do sądu rejestrowego, że spółka nie posiada żadnych środków pieniężnych.

Z tych też względów Sąd uznał, że zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 Upea okazał się niezasadny. Obowiązek podlegający zabezpieczeniu istniał, gdyż został określony w decyzji NUCS z [...] listopada 2019 r. Z kolei możliwość przystąpienia do dokonania zabezpieczenia w szczególnym trybie, czyli przed doręczeniem tej decyzji podatnikowi, dawał organowi art. 155b § 1a Upea.

Bez znaczenia dla oceny zasadności powyższego zarzutu pozostają przytoczone przez stronę w skardze okoliczności faktyczne, które ilustrują pospiech organu, który z wszczęciem postępowania zabezpieczającego oraz blokadą środków na rachunku spółki chciał zdążyć przed dokonaniem wpłaty zwrotu podatku VAT, do czego zobowiązywał organ wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., I FSK 1730/19, utrzymujący w mocy orzeczenie tut. Sądu stwierdzające, że NUS dopuścił się, z rażącym naruszeniem prawa, bezczynności w zakresie wspomnianego zwrotu.

W kontekście treści art. 155b § 1 i § 1a Upea, nie stanowiło naruszenia prawa podjęcie czynności zabezpieczających oraz nadanie decyzji zabezpieczającej wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w tym samym dniu. Pełnomocnik strony sygnalizuje, że część czynności musiała być wykonywana przed rozpoczęciem pracy urzędów, skoro doręczenie zawiadomienia o zabezpieczenia do banku nastąpiło o godz. 7:57, zaś decyzja zabezpieczająca w formie papierowej została dostarczona przez NUCS bezpośrednio z L. do W.

Sąd dostrzega również, że wpływ na działania organów miało stwierdzenie bezczynności w przedmiocie zwrotu VAT, lecz uznanie przez tut. Sąd, iż NUS nie miał prawa zwlekać ze zwrotem podatku powołując się na weryfikację zasadności zwrotu nie ogranicza uprawnienia organu do wydania decyzji zabezpieczającej w sytuacji spełnienia przesłanek podlegających sądowej kontroli w odrębnym postępowaniu.

Nie można zgodzić się również z twierdzeniem odnośnie naruszenia art. 160 § 1 Upea. Zabezpieczone środki znajdują się bowiem na rachunku spółki, więc zajęcie zabezpieczające nie przerodziło się de facto w zajęcie egzekucyjne.

Wbrew również temu co twierdzi skarżąca, określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona kwota zwrotu, w kontekście kwoty zadeklarowanej, stanowi wystarczającą podstawę określenia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, tj. jako jedyne źródło informacji o wysokości potencjalnej zaległości podatkowej spółki.

Na marginesie należy zauważyć, że istotna część argumentacji skargi nie dotyczy zarzutu opartego na podstawie z art. 33 § 1 pkt 1 Upea, tj. nieistnienia obowiązku. Zarzuty są natomiast środkiem zaskarżenia przysługującym w fazie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, co oznacza, że nie można się nimi posługiwać w kolejnych stadiach postępowania. Przedmiotem rozpatrzenia zarzutów mogą być tylko te zarzuty, które zostały zgłoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Po upływie tego terminu zobowiązany nie może uzupełniać zarzutów o nowe podstawy prawne lub faktyczne, gdyż takie zarzuty są spóźnione, niedopuszczalne i nie podlegają rozpatrzeniu (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. II FSK 1441/10, z 2 lutego 2016 r., II FSK 3259/13, z 8 września 2016 r., II FSK 2296/14).

Z tych zasadniczych względów skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.