Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 677/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88, art. 108
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Bogusław Wolas po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową i wszczętym następnie postępowaniem podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczenia przez M. S. - W. podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. stwierdził, że w deklaracjach VAT-7K złożonych za ww. okres podatniczka zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny, na skutek ujęcia w nim podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P..U..P..H.. "S." Sp. z o.o. w G. , które to faktury nie dokumentowały zrealizowania rzeczywistych dostaw towarów i usług.

W konsekwencji organ podatkowy wydał w dniu 4 lipca 2016r. decyzje nr [...] i nr [...], w których stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego za te okresy rozliczeniowe w kwotach odpowiednio 168.086,00 zł i 85.215,00 zł.

Nie zgadzając się z tymi rozstrzygnięciami M. S. - W. złożyła odwołania zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku rozpatrzenia odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 listopada 2016r. nr [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał w tym zakresie sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie organu odwoławczego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych, w którym zakwestionowana byłaby ich rzetelność lub wadliwość, przez co nie zostało obalone domniemanie prawdziwości i wiarygodności zapisów w księgach tych dokonanych. Brak sporządzenia protokołu badania ksiąg świadczył o niezebraniu w sprawie całego materiału dowodowego, a ponadto skutkował pozbawieniem strony prawa do uzyskania w odpowiednim terminie wiedzy o zarzutach stawianych prowadzonym księgom podatkowym oraz w konsekwencji uniemożliwił zajęcie przed zakończeniem postępowania stanowiska w tym zakresie. Stwierdzono ponadto, iż materiał dowodowy wskazujący na nierzetelność faktur VAT wystawionych przez P..U..P..H.. "S." Sp. z o.o. jest niepełny i wymaga uzupełnienia oraz wskazano, że pomimo zakwestionowania nabyć od tego podmiotu nie odniesiono się do późniejszej sprzedaży towarów nabytych jakoby od P..U..P..H.. "S." Sp. z o.o.

W związku z powyższym oceniono, iż zasadne jest skierowanie spraw po ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz wyjaśniono, że na tym etapie postępowania przedwczesnym byłoby ustosunkowywanie się do zarzutów podniesionych w złożonych odwołaniach.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy sporządzony został w dniu 11 lipca 2018r. protokół badania ksiąg, w którym uznano ewidencje zakupu prowadzone za III i IV kwartał 2011r. za nierzetelne i wadliwe w zakresie ujęcia w nich wartości podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez P..U..P..H.. "S." Sp. z o.o., a ponadto uznano za nierzetelną i wadliwą ewidencję sprzedaży prowadzoną za IV kwartał 2011r. z uwagi na ujęcie w niej wartości wynikających z faktur mających dokumentować dostawy towarów i usług nabytych od ww. dostawcy, wystawionych na rzecz P..P..U..H.. "M. B." Sp. z o.o., P. R. - B. Z. N. oraz "L." J. S.. W ewidencji sprzedaży za III kwartał 2011r. nie ujęto natomiast żadnych faktur mających dokumentować dostawy towarów pochodzących od opisywanego dostawcy. Przeprowadzono ponadto uzupełniające postępowanie dowodowe, w zakresie wskazanym przez organ II instancji.

W konsekwencji zgromadzonych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzjami z dnia 17 października 2018r. nr [...] i [...], stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za przedmiotowe okresy w kwotach odpowiednio o 168.086,00 zł i 85.215,00 zł oraz zawyżenie podatku należnego za IV kwartał 2011r. o kwotę 186.540,00 zł, przy równoczesnym określeniu wysokości podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych za X, XI i XII 2011r. w kwotach odpowiednio 96.583,00 zł, 58.470,00 zł i 31.487,00 zł.

W odwołaniach od powyższych decyzji M. S. - W. zarzuciła, że:

- decyzje winny zostać uchylone, a postępowanie podatkowe umorzone, ponieważ

decyzje doręczono po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nimi objętych. Strona została poinformowana przez organ podatkowy o wszczęciu z dniem 21 listopada 2016r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. po upływie blisko 5 lat od popełnienia czynu. Wszczęcie postępowania przygotowawczego miało na celu jedynie doprowadzenie do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a takie działanie organu uznać należy za nadużycie prawa, przez co nie może ono zostać uznane za skuteczne;

- w sposób wadliwy przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, w szczególności poprzez całkowite zignorowanie wiążących wskazówek Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawartych w decyzji z dnia 4 lipca 2016r. Ustalenia dokonane w decyzji oraz zebrane w sprawie dowody, odnośnie działalności spółki S. , nie dotyczą bezpośrednio okresu, w którym podmiot ten miał wystawiać na rzecz odwołującej faktury, a zatem przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe uznać należy za niepełne. Dodatkowo organ przeprowadził przesłuchania osób, które nie miały żadnej wiedzy w sprawie będącej przedmiotem decyzji. W tym punkcie odwołań powołano się ponadto na całość zarzutów podniesionych w odwołaniach z dnia 22 lipca 2016r.

- zawarte w decyzjach założenie, iż odwołująca w świadomy sposób uczestniczyła w oszustwie podatkowym nie zostało poparte żadnymi dowodami. Obowiązkiem organu było wykazanie, kto organizował oszustwo i był jego beneficjentem. Beneficjentem tym nie była z pewnością odwołująca, która zadeklarowała i uiściła zobowiązanie podatkowe związane z wszystkimi kwestionowanymi transakcjami. Organizatorzy oszukańczego procederu nie zostali ukarani za wyłudzenie podatku, na tę okoliczność w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu;

- pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego łamie podstawową zasadę podatku od towarów i usług. Ocena stanu faktycznego będącego przedmiotem decyzji winna uwzględniać regulację zawartą w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dotyczące tej materii orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- stwierdzenie w protokole z dnia 11 lipca 2018r. nierzetelności ksiąg podatkowych nastąpiło całkowicie bezpodstawnie. Zeznania S. S. nic nie wnoszą do sprawy, gdyż osoba ta nie miała żadnej wiedzy odnośnie działalności spółki S. w III i IV kwartale 2011r.;

- w decyzji wydanej za IV kwartał 2011r. zakwestionowane zostały dostawy na rzecz P. M.-B. Sp. z o.o., P. Z. N. i L. J. S., czego konsekwencją było określenie wysokości podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wynikającego z faktur wystawionych na ich rzecz. Rozstrzygnięcie to jest zaskakujące w świetle zebranych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków. W aktach sprawy nie ma decyzji organów podatkowych, wydanych wobec ww. podmiotów, w których zakwestionowane zostałoby prawo do odliczenia podatku wykazanego przez odwołującą na fakturach. Zarzucono ponadto, iż organ I instancji wybiórczo wykorzystał różniące się między sobą zeznania świadka Z. N. składane w dwóch odrębnych postępowaniach, uznając za wiarygodne to zeznanie, które bardziej mu odpowiada. W sytuacji takiej organ I instancji winien zawiadomić prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przez tego świadka przestępstwa składania fałszywych zeznań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 czerwca 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzjami z dnia 14 kwietnia 2016r. orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. W następstwie doręczenia tych decyzji w dniu 24 maja 2016r. sporządzono zarządzenie zabezpieczenia (ZZ-1) należności za te okresy. Odpis zarządzenia zabezpieczenia został doręczony stronie w dniu 24 czerwca 2016r. W trakcie prowadzenia postępowania zabezpieczającego dokonano w dniu 7 czerwca 2016r. skutecznego zajęcia rachunków bankowych należących do strony, prowadzonych przez M. B. B. B. ., M. ., P. oraz B. zastosowaniu zajęć tych rachunków bankowych została zawiadomiona w dniu 24 czerwca 2016r.

Następnie w dniu 17 października 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. , w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy, wydał decyzje o numerach: [...] i [...], którymi określił zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniami z dnia 13 listopada 2018r. i z dnia 5 grudnia 2018r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom z dnia 17 października 2018r. Postanowienia te doręczono odwołującej odpowiednio w dniach 20 listopada 2018r. i 18 grudnia 2018r.

W związku z nadaniem opisywanym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności wystawione zostały, odpowiednio w dniach 21 listopada 2018r. i 20 grudnia 2018r. tytuły wykonawcze na zaległości podatkowe za III i IV kwartał 2011r., a dokonane skutecznie zajęcia zabezpieczające przekształcone zostały z datami ich sporządzenia w zajęcia egzekucyjne. Równocześnie z datami wydania tytułów wykonawczych przerwany został bieg terminów przedawnienia, zgodnie z regulacją zawartą w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie DIAS w K. przedstawione wyżej okoliczności skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych za III i IV kwartał 2011r., które trwało od dnia 24 czerwca 2016r. (czyli doręczenia zarządzenia zabezpieczenia) do dnia 21 listopada 2018r. w odniesieniu do decyzji za III kwartał 2011r. i do dnia 20 grudnia 2018r. w odniesieniu do decyzji za IV kwartał 2011r. (czyli do dnia zakończenia postępowań zabezpieczających w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Stosownie bowiem do postanowień art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w dniach odpowiednio 21 listopada 2018r. i 20 grudnia 2018r. został przerwany bieg terminu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. bowiem w tych dniach zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań zaczął biec na nowo z dniem odpowiednio 22 listopada 2018r. i z dniem 21 grudnia 2018r. Biegnący na nowo po przerwaniu bieg terminu przedawnienia został dodatkowo zawieszony, w związku z wydaniem w dniach odpowiednio 13 grudnia 2018r. i 11 lipca 2019r. decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych za III i IV kwartał 2011r. na raty. W decyzjach tych terminy spłat ostatnich rat określono odpowiednio na 15 lipca 2019r. i 15 stycznia 2020r.

Nadto DIAS w K. wskazał, że postanowieniem z 21 listopada 2016r. wszczęto wobec odwołującej dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych złożonych za III i IV kwartał 2011r., które skutkowało powstaniem zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za te okresy.

Pismem z dnia 22 listopada 2016r. organ podatkowy poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Zawiadomienie to, wystosowane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczone zostało w dniu 13 grudnia 2016r. Dochodzenie zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności czynów nim objętych postanowieniem z dnia 12 października 2018r., zatwierdzonym w dniu 25 października 2018r. Prawomocne umorzenie tego dochodzenia, zgodnie z regulacją zawartą w art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowało zakończenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego tytułu.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika zatem, w ocenie organu II instancji, że zobowiązania podatkowe za III i IV kwartał 2011r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ spełnione zostały przesłanki uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 oraz w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujące najpierw zawieszeniem, a następnie przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Następnie organ II instancji wskazał, że w okresie objętym decyzjami, odwołująca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "L. " z siedzibą w K., ul. [...], której głównym przedmiotem miała być sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. W ewidencji działalności gospodarczej podano również szereg innych przedmiotów działalności, takich jak usługi reklamowe, informatyczne, doradcze, architektoniczne, organizacji targów czy badania rynku. Pod tym samym adresem zarejestrowana została siedziba firmy "L. " prowadzonej przez matkę odwołującej, J. S..

DIAS w K. wskazał na ustalenia w zakresie zakupów od P..U..P..H.. S. Sp. z o.o., wyjaśniając, że w ewidencjach zakupu firmy "L. " prowadzonych za III i IV kwartał 2011r. ujęte zostały wartości wynikające z 13 faktur VAT wystawionych przez P. U.-P.-H. S. Sp. z o.o. w G. . Faktury te wystawione zostały za świadczenie usług budowlanych zgodnie z zamówieniem, dostawę tarcicy, brykietu drzewnego, cegieł typu max i traka pionowego GDRA (III kwartał) oraz za dostawę płyt magnezowo-styropianowych z wkładkami łączeniowymi (IV kwartał). Wartość netto tych faktur wyniosła odpowiednio 730.809,85 zł i 370.500,00 zł, a wartość podatku 168.086,26 zł i 85.215,00 zł.

Wartość podatku naliczonego w tych fakturach stanowiła odpowiednio 56,66% i 22,6% wartości podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach złożonych przez odwołującą za opisywane okresy. Do faktur zostały dołączone dokumenty "Przyjęcie PZ", w których jako dostawca została wskazana P..U..P..H.. S. Sp. z o.o., w miejscach przeznaczonych do podpisów osób upoważnionych do wystawienia i przyjęcia dokumentu - brak podpisów. Zgodnie z przedłożonymi w toku postępowania dowodami wpłat KP wszystkie faktury zostały zapłacone w formie gotówki, w miejscu określonym "kwotę powyższą otrzymałem" widnieje pieczątka P..U..P..H.. S. Sp. z o.o. z odręcznym podpisem w formie parafki.

W dniu 22 czerwca 2012r., w toku kontroli podatkowej, odwołująca złożyła pisemne oświadczenie, że usługi budowlane udokumentowane tymi fakturami obejmowały wykonanie prac remontowych w pomieszczeniach biurowych oraz prac związanych z tworzeniem studia graficznego pod adresem, w którym prowadzona jest przez nią działalność gospodarcza.

W ocenie organu II instancji analiza zgromadzonych dowodów dotyczących zakupów od firmy P..U..P..H.. S. Sp. z o.o. (w tym dotyczących prowadzonej przez tę spółkę działalności, przesłuchania w charakterze świadka: J. S. - pełnomocnika w firmie L. w III i IV kwartale 2011r. - w 12 czerwca 2014r., J. K. głównej księgowej w firmie L. od dnia 1 listopada 2011r. - w dniu 15 lipca 2014r., M. B. - pracownika w firmie L. od 2010r. do końca 2012r. lub stycznia 2013r. – w dniu 8 lutego 2018r.) uprawnia do stwierdzenia, że wystawione na rzecz firmy odwołującej przez P..U..P..H.. S. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych dostaw ani świadczenia usług.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że P..U..P..H.. S. Sp. z o.o. była podmiotem, który w okresie, w którym miał dokonywać dostaw na rzecz odwołującej, nie prowadził w swojej siedzibie żadnej działalności, nie zatrudniał pracowników, nie deklarował także ani podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku od towarów i usług. Pomimo dokonania w grudniu 2010r. zmiany głównego udziałowca spółki - na I. K., zmiana ta nie została zgłoszona do sądu rejestrowego. Zgodnie z zeznaniami poprzedniego prezesa zarządu, S. S., od momentu sprzedaży udziałów w tej spółce nie zajmował się zupełnie jej działalnością, natomiast formalne wykreślenie go z rejestru przedsiębiorców jako prezesa zarządu tego podmiotu nastąpiło dopiero rok później, 20 grudnia 2011r. Zgodnie z zeznaniami tego świadka I. K. wyglądała niechlujnie i cierpiała na chorobę alkoholową, towarzyszyli jej podczas nabywania udziałów dwaj agresywni mężczyźni, a cała transakcja była zainspirowana przez "biznesmena z K.".

Pomimo przekazania przez S. S. w maju 2011r. na stacji benzynowej dokumentów tej spółki kolejnemu udziałowcowi - S. B., która wówczas okazała świadkowi akt notarialny ich nabycia od I. K., również ta zmiana udziałowca nie została wówczas zarejestrowana, uczyniono to bowiem dopiero w grudniu 2011r.

Z S. B. - C. będącą od wiosny 2011r. prezesem jednoosobowego zarządu tej spółki nie można była nawiązać żadnego kontaktu, pomimo wielokrotnych prób podejmowanych zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sąd rejestrowy i to pomimo grzywien nakładanych przez te organy. Z osobą tą nie miały również żadnego kontaktu osoby reprezentujące spółkę wynajmującą lokal, w którym S. Sp. z o.o. miała jakoby prowadzić działalność.

DIAS w K. wskazał również, że organy podatkowe próbowały ustalić adres faktycznego pobytu tej osoby, pisma wysyłane były na wszystkie ustalone jej adresy, lecz pomimo tego żadne pisma kierowane do niej (przez długi czas) nie były odbierane. Świadczy to, jego zdaniem, o celowym unikaniu jakiegokolwiek kontaktu zarówno z organami podatkowymi, jak i sądem rejestrowym.

DIAS w K. wyjaśnił, że odwołująca odmawiając składania wyjaśnień do protokołu przesłuchania strony, pozbawiła się możliwości przedstawienia argumentów mogących wpłynąć na odmienną ocenę zaistniałego stanu faktycznego. Z kolei jej matka - działając jako pełnomocnik - w wyjaśnieniach składanych odnośnie współpracy z tą spółką nie podała w istocie żadnych jej szczegółów. Matka zeznała ponadto, że nigdy nie spotkała się z S. B. - prezes zarząd tej spółki, podczas gdy zgodnie z przekazanymi przez nią protokołami odbioru robót, dokumenty te zostały sporządzone w ich obecności i obydwie je podpisały. Nigdy też nie była w siedzibie tej firmy, ani nie sprawdzała w żaden sposób wiarygodności czy sytuacji finansowej tego kontrahenta.

O nierzetelności transakcji z tym podmiotem świadczą również błędne dane zawarte w wystawionych fakturach oraz zdublowana ich numeracja. Pomimo znacznych kwot na nich wykazywanych należności za nie miały być przekazywane wyłącznie gotówką. Duże znaczenie dla oceny rzetelności transakcji z tym pomiotem mają ponadto zeznania pracownika - M. B., która w firmie L. była specjalistą ds. handlowo - administracyjnych, a pomimo tego nie miała żadnej wiedzy, aby firma ta handlowała materiałami budowlanymi, w tym w szczególności nabywała je od spółki S.. Zdaniem tego świadka w 2011r. odwołująca zajmowała się prowadzeniem studia graficznego oraz internetowego portalu Moda i Design, a jedynymi towarami, którymi firma L. handlowała były parasole.

W opinii organu odwoławczego, w transakcjach zawieranych z tą spółką zaistniały okoliczności wyłączające dobrą wiarę odwołującej, a zwłaszcza brak należytej staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą.

DIAS w K. podkreślił, że istotny dla oceny tej kwestii jest fakt, że odwołująca odmówiła złożenia zeznań na okoliczność zawarcia transakcji ze spółką S.. W trakcie przesłuchania oświadczyła ona jedynie, że wiedzę w tym zakresie posiada jej matka, J. S., która w badanym okresie reprezentowała jej firmę we współpracy z tą spółką.

Organ II instancji podkreślił, że odwołująca powierzyła prowadzenie spraw swojej firmy osobie prowadzącej własną działalność gospodarczą, której firma miała być zarazem jednym z głównych odbiorców towarów pochodzących od spółki S.. Co więcej, ze złożonych przez J. S. zeznań wynika, iż to ona nawiązała współpracę z przedstawicielem spółki S.. W stwierdzonym łańcuchu sprzedaży materiałów budowlanych J. S. reprezentowała zatem dwa bezpośrednio współpracujące ze sobą podmioty, będące przy tym jedynie pośrednikami w sprzedaży tych towarów. Jako doświadczony przedsiębiorca odwołująca winna zdawać sobie sprawę, iż takie ułożenie relacji gospodarczych pozbawione jest uzasadnienia ekonomicznego, a jego celem może być wykorzystanie jej firmy do przeprowadzenia transakcji niezgodnych z prawem.

Pomimo faktu, iż współpraca ze spółką S. miała zróżnicowany charakter, gdyż oprócz sprzedaży materiałów budowlanych miała ona również świadczyć usługi budowlane, a wystawione przez tę spółkę w kontrolowanym okresie faktury opiewały na znaczne kwoty, przekraczające milion złotych, odwołująca nie wykazała podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do uzyskania pewności, że transakcje te odzwierciedlają realne zdarzenia gospodarcze, co manifestowało się brakiem rozeznania statusu kontrahenta, niedopuszczalnym uproszczeniem procedur związanych z obrotem towarami (faktury przekazywane i podpisywane przez nieznanego przedstawiciela, brak udziału w dostawach, nadmierne zaufanie do kontrahenta), czy ogólnym brakiem dbałości o bezpieczeństwo obrotu przejawiającym się choćby w zawarciu pisemnej umowy regulującej wzajemne prawa i obowiązki.

Zeznania J. S., która miała reprezentować firmę odwołującej w kontaktach ze spółką S. dowodzą natomiast, iż nie znała osobiście S. B. pełniącej obowiązki prezesa zarządu tej spółki, nigdy nie była w siedzibie P..U..P..H.. S. Sp. z o.o., nie interesowała się, czy dysponuje ona środkami umożliwiającymi dostawy materiałów budowlanych w rozmiarach wynikających z jej faktur. Nigdy nie uczestniczyła przy wystawianiu faktur VAT przez P.U..P..H.. S. Sp. z o.o., więc nie może posiadać wiedzy, kto te faktury faktycznie podpisywał. Z ramienia P..U..P..H.. S. Sp. z o.o. miała kontaktować się wyłącznie z osobą, o której potrafiła jedynie powiedzieć, że był to mężczyzna, darząc go zaufaniem przy przekazywaniu gotówki.

Zdaniem DIAS w K., w okolicznościach tych transakcji podatniczka powinna zachowywać szczególną ostrożność w kontaktach z tym dostawcą, tymczasem jej zachowanie wskazuje, że świadomie ignorowała posiadane informacje o braku bazy lokalowej, środków transportu i personelu kontrahenta. W zakwestionowanych dostawach towarów nie były wystawiane dokumenty na okoliczność przyjęcia materiałów na budowach, nie wymagała ona takich dokumentów, wystarczyło telefoniczne powiadomienie, że towar dotarł. Ponadto nigdy nie kwestionowała jakości towarów zakupionych u tego kontrahenta.

Podnoszona w toku postępowania okoliczność, iż w budynku zajmowanym przez firmę odwołującej został przeprowadzony w 2011r. remont nie może stanowić żadnego dowodu na to, iż remontu tego dokonał ktokolwiek związany ze spółką S..

O fikcyjności transakcji zakupów od tej spółki i świadomości podatniczki w tym zakresie świadczą ponadto ustalenia w zakresie rzekomych dalszych dostaw towarów nabytych fakturowo od P..U..P..H.. S. Sp. z o.o.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z zestawieniami sporządzonymi przez odwołującą w toku postępowania podatkowego, całość materiałów budowlanych i towarów nabytych od P..U..P..H.. S. Sp. z o.o. miała być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz: P..U..H.. M.-B. Sp. z o.o. - trak pionowy GDRA, cegły typu max, tarcica, płyty magnezowo-styropianowe wraz z łącznikami, P..R..B.. Z. N. - cegły typu max, tarcica, L. J. S. - cegły typu max, tarcica, brykiet drzewny, P..H.. D. D. S. - cegły typu max, tarcica.

U wszystkich odbiorców w toku postępowania zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie transakcji z firmą L. . Usługi remontowo - budowlane nabyte według faktur od P..U..P..H.. S. Sp. z o.o. miały natomiast dotyczyć pomieszczeń zajmowanych przez firmę odwołującej.

Organ II instancji wskazał, że z dokonanych ustaleń (w tym z przeprowadzonych czynności w dniach 17-19 grudnia 2014r. w firmie P..U..H.. M.-B. Sp. z o.o., w dniach 9,10,14 września 2015r. w firmie P..R..B.. Z. N., przesłuchań Z. N. w dniu 24 listopada 2015r. w charakterze świadka, z przeprowadzonych czynności w dniach 17-19 lutego 2015r. w firmie L. J. S., w dniu 7 stycznia 2015r. w firmie D. D. S., przesłuchań D. S. w dniu 30 grudnia 2014r. w charakterze świadka, z decyzji wydanych na rzecz P..U..H.. M.-B. Sp. z o.o. określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2009r. i poszczególne miesiące 2012r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., z decyzji wydanej wobec Z. N. z zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r.), w tym w szczególności z treści prawomocnych decyzji wydanych wobec Z. N. i M.-B. Sp. z o.o. za 2009r. i 2012r., wynika, iż zarówno odwołująca, jak i jej matka współpracują ze Z. N. i z kierowaną przez niego spółką M.-B. od wielu lat, a ta niestety polega na uczestnictwie w łańcuchach fikcyjnych, karuzelowych dostaw, w których firmy L. i L. występowały zarówno w charakterze nabywców jak i odbiorców, a ich jedynym celem było uzyskanie przez spółkę M.-B. i przez Z. N. nienależnych korzyści podatkowych.

Przedmiotem tych transakcji miały być zarówno materiały budowlane, jak i "towary", którymi obrót nie miał żadnego faktycznego uzasadnienia gospodarczego, takie jak "analiza" rynku producentów styropianu w Polsce wykonana jakoby przez odwołującą, a będąca w istocie poufnymi danymi wykradzionymi ze spółki S. , czy niekompletna i całkowicie nieprzydatna przestarzała dokumentacja górniczego przenośnika taśmowego. Transakcje te dokonywane były w wąskim, zamkniętym kręgu podmiotów, a ich celem było wygenerowanie podatku naliczonego podlegającego następnie odliczeniu przez spółkę M.-B..

Jeżeli nawet w transakcjach tych uczestniczyły w ograniczonym zakresie inne podmioty, ich rolą było jedynie wydłużenie łańcucha transakcji w celu utrudnienia udowodnienia ich fikcyjnego charakteru. Świetnym przykładem są tutaj zakwestionowane w decyzji transakcje z firmą D. D. S. z P., która po nabyciu jakoby materiałów budowlanych od odwołującej sprzedawała je następnie do firmy L. należącej do matki odwołującej, zeznając, iż towary te nie opuściły nigdy fizycznie firmy L.

Należy również zaznaczyć, iż skoro spółka M.-B. miała kupować materiały budowlane bezpośrednio od S. Sp. z o.o., co wynika z faktur wystawionych w 2012r., to całkowicie zbędnym i gospodarczo nieuzasadnionym byłoby nabywanie tych towarów kilka miesięcy wcześniej za pośrednictwem firmy odwołującej lub tym bardziej za dalszym pośrednictwem firmy jej matki (która towary te miała sprzedawać m. in. do P. Z. N.), czy za pośrednictwem najpierw firmy D. , a następnie jeszcze firmy L. .

Ustalenia te uprawniają do twierdzenia, że zarówno transakcje nabycia towarów i usług od P..U..P..H.. S. Sp. z o.o., jak i późniejsze fakturowe dostawy tych towarów realizowane w III i IV kwartale 2011r. miały fikcyjny charakter, a odwołująca bez wątpienia miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu wyłącznie fakturowych operacji dokonywanych w celu realizowania wyłudzeń podatku od towarów i usług.

DIAS w K. stwierdził zatem, że skoro transakcje wynikające z faktur wystawionych przez odwołującą w IV kwartale 2011r. na rzecz kontrahentów - odbiorców nie mogą zostać uznane za rzeczywiste, a dostawa materiałów budowlanych wykazanych na tych fakturach miała charakter jedynie pozorny, nie powstał tym samym obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota podatku wskazana na przedmiotowych fakturach nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych.

Organ II instancji podkreślił, że w uwagi na dokonane ustalenia o nierzetelności faktur zakupu i sprzedaży, zasadnym było zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego zobowiązano podatniczkę do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych i wprowadzonych do obrotu gospodarczego w IV kwartale 2011r. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS w K. w konsekwencji wskazał, że ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne odnoszące się do ogólnego obrazu działalności odwołującej oraz do zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży pozwalają na stwierdzenie, że wystawione i otrzymane przez nią faktury mające dokumentować obrót materiałami i usługami budowlanymi z podmiotami w decyzjach tych opisanymi, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a oceny tej nie może podważyć podnoszona w odwołaniu argumentacja związana z instrumentalnym, wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż wykracza ona poza zakres niniejszej sprawy. W konsekwencji zarzut, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za okresy objęte decyzjami uznał za pozbawiony uzasadnienia.

DIAS w K. wyjaśnił ponadto, że postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało przez organ I instancji w sposób prawidłowy i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W jego toku podjęto szereg czynności niezbędnych do rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ww. ustawy.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, zgromadzono obszerną dokumentację dotyczącą transakcji podatniczki z kontrahentami oraz włączono do akt sprawy dokumenty zgromadzone przez inne organy podatkowe. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy, który jest logiczny i wewnętrznie spójny, poddany został następnie skrupulatnej ocenie i analizie, na podstawie których wyprowadzone zostały logiczne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa wnioski w zakresie ustalenia stanu faktycznego.

DIAS w K. podkreślił, że uzasadnienie decyzji zawiera obszerny opis zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wraz ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym nie dano wiary oraz prawidłowo przywołanych i zastosowanych przepisów prawa podatkowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w złożonych odwołaniach w toku prowadzonego postępowania uzupełniającego wykonano zalecenia wynikające z decyzji organu II instancji, ponieważ m.in. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych, przesłuchano w charakterze świadka S. S. i M. B., wystąpiono do odwołującej o przekazanie dodatkowych wyjaśnień oraz włączono do akt sprawy decyzję wydaną za 2012r. wobec P..U..H.. M.-B. Sp. z o.o. wraz z protokołem badania ksiąg tej spółki. Przeprowadzone w sprawie dowody i włączone dokumenty miały znaczenie dla prawidłowego ustalenia zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności zasadne i istotne dowodowo były zeznania złożone przez S. S. i M. B., jak również istotne dla oceny zakwestionowanych transakcji i dobrej wiary odwołującej było włączenie decyzji wydanej wobec M.-B. Sp. z o.o.

Na marginesie organ II instancji wskazał, że na podstawie przekazanego przez odwołującą zestawienia pracowników zatrudnionych w 2011r. wezwano na przesłuchanie M. B., która jako specjalista ds. handlowo-administracyjnych winna mieć najpełniejszą wiedzę odnośnie zakwestionowanych transakcji. Okazało się jednak, że nie ma ona w tym zakresie żadnej wiedzy, co więcej zaskoczona była faktem, iż firma, w której była zatrudniona miała handlować materiałami budowlanymi. Równocześnie świadek ten zeznał, że poza odwołującą oraz jej matką żaden inny pracownik firmy L. nie będzie dysponował wiedzą w zakresie zakwestionowanych transakcji. Pozostali pracownicy, zgodnie z przedłożonym wykazem zajmowali stanowiska: administratora systemu, koordynatora P..W.. M. ds. plastycznych, administratora danych, managera projektu oraz pracownika administracyjno-biurowego.

Organ II instancji wskazał, że ustalenia poczynione w toku postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, w powiązaniu z dodatkowymi ustaleniami, uprawniają do twierdzenia, że zakwestionowane transakcje, zarówno zakupu, jak i sprzedaży noszą znamiona transakcji fikcyjnych, a uczestnictwo odwołującej, w nich było świadome i zamierzone. Z poczynionych ustaleń wynika, że beneficjentem tych transakcji mógł był Z. N. i kierowana przez niego spółka M.-B., a brak decyzji wydanych za 2011r. wobec tych podmiotów i brak dowodów na wszczęcie wobec nich postępowania karnego, zwłaszcza w świetle prawomocnych decyzji opiewających na wysokie kwoty zaległości podatkowych za 2009r. i 2012r., nie może być uznany za przeszkodę do wydania decyzji.

Organ I instancji prawidłowo również odmówił wiarygodności zeznaniom składanym przez Z. N., gdyż osoba ta - zgodnie z treścią przywołanych powyżej prawomocnych rozstrzygnięć - zajmowała się w dużym stopniu realizacją fikcyjnych operacji gospodarczych, w tym we współpracy z odwołującą.

Końcowo DIAS w K. wskazał, że z tych samych powodów nie zgadza się z zasadnością zarzutów stawianych pierwotnie wydanym decyzjom, na które to zarzuty strona powołała się ponownie w złożonych odwołaniach.

Poczyniona przez organ I instancji analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania uprawniała do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dotyczące nabyć materiałów i usług budowlanych oraz następczych dostaw materiałów budowlanych dokumentowały fikcyjne transakcje. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że odwołująca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu tymi towarem, co więcej, z materiału tego wynika, że świadomie uczestniczyła ona w tym procederze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. S.-W. zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji określono w wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia. Należności strony za III i IV kwartał 2011r. w momencie wydania zaskarżonej decyzji już nie istniały, gdyż wygasły w wyniku przedawnienia.

Uzasadniając to stanowisko skarżąca wskazała, że zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia odnośnie przerwania biegu terminu przedawnienia pozostają w oczywistej sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi tę instytucję. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Takie zarządzenie zostało skarżącej doręczone 24 czerwca 2016r.

Jednakże, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia biegnie dalej po zawieszeniu po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została jej doręczona w dniu 12 lipca 2016r., okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu doręczenia zarządzenia trwał więc od 24 czerwca 2016r. do 12 lipca 2016r., tj. przez 19 dni.

DIAS w K. przyjął natomiast, że okres ten trwał od 24 czerwca 2016r. do odpowiednio 21 listopada 2018r. i 20 grudnia 2018r., co nie ma jakichkolwiek podstaw w przepisach.

Skarżąca podkreśliła, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło z mocy prawa w dniu doręczenia stronie decyzji z dnia 4 lipca 2016r. określających wysokość zobowiązań podatkowych za III i IV kwartał 2011r. Faktu tego nie zmienia uchylenie tych rozstrzygnięć decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2016r. Nie można w szczególności przyjąć, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła 12 lipca 2016r., a od 15 listopada 2016r. nadal pozostawała w obrocie prawnym. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu po 12 lipca 2016r., na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu.

Odmienne stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej, spowodowane jest tym, że po nadaniu decyzjom organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zastosowano wobec niej, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, środka egzekucyjnego, o którym skarżąca została zawiadomiona, a w konsekwencji nie doszło do przerwania biegu przedawnienia.

Z tego powodu DIAS w K. dokonał zabiegu uznania, iż dokonane w 2016r., na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu, zajęcia rachunków bankowych stają się środkiem egzekucyjnym, zastosowanym na podstawie nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności w 2018r., o zastosowaniu, których to środków podatnik został zawiadomiony 24 czerwca 2016r.

W opinii skarżącej takie ustalenie organu II instancji jest całkowicie nielogiczne i pozbawione podstaw prawnych.

Skarżąca podkreśliła, że to samo zdarzenie (zastosowane zabezpieczenie) nie może w 2016r. powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w 2018r. - po jego "cudownym przekształceniu" - powodować przerwania biegu przedawnienia.

Podsumowując skarżąca stwierdziła, że zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji zwalnia ją z obowiązku przedstawienia zarzutów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia organu. Gdyby jednak Sąd nie podzielił postawionego zarzutu przedawnienia, skarżąca wniosła o rozważenie merytorycznych zarzutów sformułowanych w odwołaniach od decyzji organu I instancji, które w jej przekonaniu zachowują swoją aktualność.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Jeżeli brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca skupiła się w skardze na zarzutach kwestionujących prawo do wydania i określenia decyzyjnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. z uwagi na wydanie tych decyzji po upływie przedawnienia.

Według skarżącej należności za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe w momencie wydania zaskarżonej decyzji już nie istniały, gdyż wygasły w wyniku przedawnienia. W tym zakresie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej z dniem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r., która została skarżącej doręczona w dniu 12 lipca 2016r. spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu i skutków prawnych zarządzenia zabezpieczenia doręczonego skarżącej w dniu 24 czerwca 2016r. Tym samym według skarżącej okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia trwał od 24 czerwca 2016r. do 12 lipca 2016r. tj. przez 19 dni.

Natomiast według organu odwoławczego okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 24 czerwca 2016r. do odpowiednio 31 listopada 2018r. i 20 grudnia 2018r.

Niewątpliwie przesądzenia racji w niniejszym sporze wymaga analizy szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") w powiazaniu z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019r., poz. 1438 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."), w kontekście niespornych przywołanych niżej okoliczności faktycznych sprawy w tym zakresie.

Bezsporną okolicznością faktyczną jest, że wobec skarżącej została wydana decyzja o zabezpieczeniu w dniu 14 kwietnia 2016r. i doręczona jej w dniu 24 maja 20016r. Na podstawie tejże decyzji zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone w dniu 24 czerwca 2016r. W ramach postępowania zabezpieczającego dokonano w dniu 7 czerwca 2016r. zajęcia rachunków bankowych skarżącej.

Z kolei w dniu 4 lipca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r., które zostały uchylone w całości i sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W dniu 17 października 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał ponownie decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r., którym postanowieniami z dnia 13 listopada 2018r. i 5 grudnia 2018r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co skutkowało wystawieniem tytułów wykonawczych z dnia 21 listopada 2018r. i z dnia 20 grudnia 2018r.

Analizę prawną zaistniałej sytuacji należy rozpocząć od wskazania, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w stosunku do podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. bieg terminu przedawnienia co do zasady upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2016r. i z dniem 31 grudnia 2017r.

Organ II instancji wskazuje, że w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Istotne są również regulacje zawarte w art. 70 § 7 O.p., według których bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4) oraz od dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5).

W skardze bardzo mocno był podnoszony argument, że ponieważ decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa w dniu doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 4 lipca 2016r., to zdarzenie to ma fundamentalne znaczenie dla sprawy, ponieważ kończy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wywołanego wydaniem zarządzenia zabezpieczenia z dnia 14 kwietnia 2016r.

Jednakże skarżąca lansując powyższe stanowisko sformułowane na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p., pomija, że art. 70 § 7 pkt 5 O.p. dopuszcza drugą możliwość (w zależności od stanu faktycznego sprawy), a mianowicie, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie Sąd, w niniejszej sprawie, dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie będzie miała znaczenia data wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, ale właśnie data zakończenia postępowania zabezpieczającego.

W tym miejscu należy przywołać także art. 33a § 2 O.p., który statuuje, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Innymi słowy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje utraty bytu prawnego zabezpieczenia i nie umożliwia dokonywania zajęć zabezpieczających na podstawie wcześniej wydanych zarządzeń zabezpieczenia.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu II instancji w tym zakresie. Już z literalnego brzmienia art. 33a § 2 O.p., według którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, można wyprowadzić wniosek, że organ egzekucyjny ma prawo dokonać zajęcia zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nawet po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu (skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia).

Treść art. 33a § 2 O.p. wskazuje, że celem tego przepisu jest zapobieżenie skutkom wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która z mocy prawa wygasła ze względu na wprowadzenie do obrotu prawnego innej niewykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ratio legis przepisu art. 33a § 2 O.p. jest wyeliminowanie takiej sytuacji, kiedy w obrocie prawnym istniałyby równolegle dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu zawierająca jako obligatoryjny element decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz decyzja wymiarowa określająca lub ustalająca ostateczną kwotę tego zobowiązania.

Wprawdzie decyzja o zabezpieczeniu jest tymczasowa, a tym samym nie kształtuje ostatecznie obowiązków podatnika, bowiem te kształtuje dopiero decyzja określająca lub ustalająca wymiar zobowiązania, jednak równoległe istnienie w obrocie tych dwu decyzji uznaje się za niepożądane ze względu na wspólny element dotyczący w jednej tymczasowego, a w drugiej ostatecznego rozstrzygnięcia o rozmiarze zobowiązania podatkowego.

Wygaśnięcie, z przyczyn wyżej wskazanych, decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może niweczyć realizacji celu wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, którym jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przez stworzenie pewnych gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) zobowiązania podatkowego.

Taka ochrona zapewniona powinna być do czasu, kiedy wierzyciel może w przewidzianym w art. 154 § 4 u.p.e.a. czasie wystawić tytuł wykonawczy umożliwiający egzekucję zobowiązania podatkowego określonego lub ustalonego w wykonalnej decyzji ostatecznej lub decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 O.p. na skutek doręczenia nieostatecznej i niewykonalnej decyzji wymiarowej, która zwykle nie może być podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego uprawniającego do wszczęcia egzekucji, przepisy O.p. i u.p.e.a. przewidują rozwiązania, które pozwalają na utrzymanie po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu skutków tej decyzji polegających na umożliwieniu efektywnego zabezpieczenia zobowiązania.

Skarżąca, kładąc akcent na skutki wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, pomija jednak okoliczność, że sama decyzja o zabezpieczeniu nie daje wystarczającej podstawy organowi egzekucyjnemu do podejmowania czynności zabezpieczających.

Konieczne jest bowiem wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie takie wystawia wierzyciel i dopiero na podstawie tego zarządzenia oraz wniosku wierzyciela, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Takie zarządzenie zabezpieczenia (ZZ-1) zostało wystawione i odpis doręczono skarżącej w dniu 24 czerwca 2016r. Na podstawie tego zarządzenia zabezpieczenia dokonano skutecznego zajęcia rachunków bankowych należących do skarżącej prowadzonych przez M. S.A., B. S.A., B. S.A., B. S.A., M. S.A., P. S.A., B. S.A. O zastosowaniu tych czynnościach (zajęciach) skarżąca została zawiadomiona w dniu 24 czerwca 2016r. i w dniu 17 października 2016r.

Podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego dokonanym na podstawie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest decyzja o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie tej decyzji mogłoby więc oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i upadek zarządzenia zabezpieczenia oraz czynności dokonanych na podstawie tego zarządzenia, jak by tego chciała skarżąca, formułując zarzuty skargi.

Jednakże w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, to jest utrzymania skutków dokonanych czynności zabezpieczających oraz umożliwienia dokonywania czynności zabezpieczających do czasu, kiedy będzie możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, ustawodawca w art. 33a § 2 O.p. przyjął, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia.

Najczęściej w orzecznictwie sądów oraz w literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepis art. 33a § 2 O.p. należy odczytywać w związku z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., który przewiduje przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że wystawienie tytułu nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednakże jest to tylko jeden z aspektów treści art. 33a § 2 O.p. wskazujący jakie są przesłanki pozwalające na przeniesienie skutków zajęcia zabezpieczającego do postępowania egzekucyjnego bez potrzeby dokonywania dodatkowych czynności egzekucyjnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z dnia 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Lu 763/18) funkcjonuje pogląd, że treść przepisu art. 33a § 2 O.p., według którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia, nie daje podstawy do wąskiego rozumienia tego przepisu, które pozwalałoby na ograniczenie jego działania tylko do sytuacji, kiedy przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu dokonano zajęcia zabezpieczającego, które to zajęcie z mocy art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. W treści art. 33a § 2 O.p. mowa jest o nienaruszeniu zarządzenia zabezpieczenia a nie o nienaruszeniu tylko czynności zabezpieczających dokonanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, którego podstawą była decyzja, która wygasła.

Biorąc pod uwagę treść art. 33a § 2 O.p., a także wskazany wyżej cel instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, że skutkiem nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 33a § 2 O.p. jest nie tylko utrzymywanie się zajęć zabezpieczających dokonanych przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu ale także, o ile przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu wierzyciel wystawił zarządzenie zabezpieczenia, możliwość dokonywania w razie potrzeby zajęć zabezpieczających aż do czasu, kiedy możliwe będzie wystawienie tytułu wykonawczego.

Odnosząc się do argumentacji skargi należy wskazać, że przepisy art. 33 § 2 O.p. oraz art. 155 u.p.e.a. nie ograniczają czasowo do dnia wydania decyzji wymiarowej możliwości dokonywania czynności zabezpieczających na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Ograniczenie wynikające z wymienionych przepisów dotyczy wyłącznie wydania samej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Jeżeli przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, to jest przed upływem 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe albo przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1 O.p.) wydane zostanie zarządzenie o zabezpieczeniu, to zarządzenie takie może być podstawą do dokonywania czynności zabezpieczających także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu aż do czasu, kiedy będzie możliwe wystawienie tytułu wykonawczego.

W kontekście powyższego wydane zarządzenie zabezpieczenia i doręczone skarżącej w dniu 24 czerwca 2016r. wywierało skutki prawne, pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji wymiarowych.

Zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia trwało do czasu wystawienia tytułów wykonawczych, które było możliwe w związku z nadaniem decyzjom wymiarowych z dnia 17 października 2018r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Wystawienie tytułów wykonawczych w dniu 21 listopada 2018r. oraz w dniu 20 grudnia 2018r. spowodowało przekształcenie w zajęcia egzekucyjne, zajęć zabezpieczających, które zostały dokonane przed wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie nienaruszonego zarządzenia zabezpieczenia.

Podsumowując przedstawione wywody należy stwierdzić, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia i dokonanie zajęć zabezpieczajacych skutkowało trwaniem zabezpieczenia, które z kolei skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. do czasu zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.), które nastąpiło w dacie wystawienia tytułów wykonawczych, ponieważ w tej dacie nastąpiło przekształcenie zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne.

W kontekście powyższego, rację miał organ II instancji, gdy stwierdził, że opisane wyżej okoliczności faktyczne skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r., które trwało od dnia 24 czerwca 2016r. do dnia 21 listopada 2018r. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011r. oraz do dnia 20 grudnia 2018r. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r.

Przekształcenie się zajęć zabezpieczających w dniu 21 listopada 2018r. oraz w dniu 20 grudnia 2018r. w zajęcia egzekucyjne spowodowało, że w tych datach nastąpiło kolejna przeszkoda w biegu terminu przedawnienia w postaci jego przerwania (art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 154 § 7 u.p.e.a. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo odpowiednio z dniem 22 listopada 2018r. i z dniem 21 grudnia 2018r.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że biegnący na nowo termin przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 2 pkt 2 O.p. (wydanie decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych za III i IV kwartał 2011r. na raty), a także na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe).

W konsekwencji należy przyznać rację organowi II instancji, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. nie uległy przedawnieniu.

W skardze nie sformułowano konkretnych zarzutów merytorycznych, a jedynie poddano pod rozwagę Sądu, zarzuty podniesione w tym zakresie w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

Organ II instancji w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniach, a Sąd orzekający w sprawie, dokonując kontroli przeprowadzonego postępowania podatkowego i wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji nie znalazł podstaw do ich uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było przesądzenie:

1. czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy obu instancji uznały, że skarżąca nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w tym niezasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 13 faktur VAT wystawionych przez P..U..P..H.. S. Sp. z o.o. w G. , dokumentujących usługi budowlane oraz dostawę tarcicy, brykietu drzewnego, cegieł typu max i traka pionowego GDRA w III kwartale 2011r. oraz dostawę płyt magnezowo-styropianowych z wkładkami łączeniowymi w IV kwartale 2011r. o łącznej wartości netto odpowiednio 730.809,85 zł i 370.500,00 zł i kwotach podatku naliczonego 168.086,26 zł i 85.215,00 zł (faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji),

2. czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały faktury VAT wystawione przez skarżącą rzecz: P..U..H.. M.-B. Sp. z o.o. - trak pionowy GDRA, cegły typu max, tarcica, płyty magnezowo-styropianowe wraz z łącznikami, P..R..B.. Z. N. - cegły typu max, tarcica, L. J. S. - cegły typu max, tarcica, brykiet drzewny, P..H.. D. D. S. - cegły typu max, tarcica, a więc całość materiałów budowlanych i towarów nabytych od P..U..P..H.. S. Sp. z o.o., uznając je za faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji i w konsekwencji zasadnie zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach spraw jednoznacznie potwierdził, że powyższe stanowisko zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego K. jaki i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. było prawidłowe.

Odnosząc się zatem pierwszej kolejności do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p.

Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS w K.) wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Analiza zgromadzonych dowodów dotyczących zakupów od firmy P..U..P..H.. S. Sp. z o.o. (m. in. dotyczących prowadzonej przez tę spółkę działalności, a także zeznań świadków: J. S. - pełnomocnika w firmie L. w III i IV kwartale 2011r., J. K. - głównej księgowej w firmie L. od dnia 1 listopada 2011r., M. B. - pracownika w firmie L. od 2010r. do końca 2012r. lub stycznia 2013r.) uprawniła organy podatkowe do stwierdzenia, że wystawione na rzecz firmy skarżącej przez P..U..P..H.. S. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych dostaw ani świadczenia usług.

Podnoszona w toku postępowania okoliczność, iż w budynku zajmowanym przez firmę skarżącą został przeprowadzony w 2011r. remont nie sama w sobie nie podważać ustaleń organów podatkowych gdyż nie stanowi niezbitego dowodu na to, iż remontu tego dokonał ktokolwiek związany ze spółką S..

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że P..U..P..H.. S. Sp. z o.o. była podmiotem, który w okresie, w którym miał dokonywać dostaw na rzecz firmy skarżącej, nie prowadził w swojej siedzibie żadnej działalności, nie zatrudniał pracowników, nie deklarował także ani podatku dochodowego od osób prawnych ani podatku od towarów i usług. Pomimo dokonania w grudniu 2010r. zmiany głównego udziałowca spółki - na I. K., zmiana ta nie została zgłoszona do sądu rejestrowego. Zgodnie z zeznaniami poprzedniego prezesa zarządu, S. S., I. K. wyglądała niechlujnie i cierpiała na chorobę alkoholową, towarzyszyli jej podczas nabywania udziałów dwaj agresywni mężczyźni, a cała transakcja (nabycia udziałów spółki) była zainspirowana przez "biznesmena z K.".

Należy również zaznaczyć, że skarżąca powierzyła prowadzenie spraw swojej firmy (L. ) osobie prowadzącej własną działalność gospodarczą (J. S.), której firma (L. ) miała być zarazem jednym z głównych odbiorców towarów nabytych przez firmę skarżącej od spółki S..

Słuszna zatem była konstatacja organów podatkowych, że J. S. reprezentowała dwa bezpośrednio współpracujące ze sobą podmioty, będące przy tym jedynie pośrednikami w sprzedaży tych samych towarów. Jako doświadczony przedsiębiorca skarżąca winna zdawać sobie sprawę, iż takie ułożenie relacji gospodarczych pozbawione jest uzasadnienia ekonomicznego, a jego celem może być wykorzystanie jej firmy do przeprowadzenia transakcji niezgodnych z prawem.

Znamienne są przy tym zeznania J. S., która miała reprezentować firmę skarżącej w kontaktach ze spółką S.. Z zeznań tych natomiast wynika, że nie znała osobiście S. B. pełniącej obowiązki prezesa zarządu tej spółki, nigdy nie była w siedzibie P..U..P..H.. S. Sp. z o.o., nie interesowała się, czy dysponuje ona środkami umożliwiającymi dostawy materiałów budowlanych w rozmiarach wynikających z jej faktur. Nigdy nie uczestniczyła przy wystawianiu faktur VAT przez P..U..P..H.. S. Sp. z o.o., więc nie może posiadać wiedzy, kto te faktury faktycznie podpisywał. Z ramienia P..U..P..H.. S. Sp. z o.o. miała kontaktować się wyłącznie z osobą, o której potrafiła jedynie powiedzieć, że był to mężczyzna, darząc go zaufaniem przy przekazywaniu gotówki.

Organy podatkowe zebrały również obszerny materiał dowodowy dotyczący następczych dostaw towarów nabytych fakturowo przez firmę skarżącej od P..U..P..H.. S. Sp. z o.o. U wszystkich odbiorców przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie transakcji z firmą skarżącej.

Z dokonanych ustaleń szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji, wynika, że zarówno skarżąca jak i jej matka (J. S.) współpracowały ze Z. N. i ze spółką M.-B. od wielu lat i jak wynika z ustaleń współpraca ta polegała na uczestnictwie w łańcuchach fikcyjnych, karuzelowych dostaw, w których firmy L. i L. występowały zarówno w charakterze nabywców jak również odbiorców, a ich jedynym celem było uzyskanie przez M.-B. Sp. z o.o. i Z. N. nienależnych korzyści podatkowych (decyzje wydane na rzecz P. Sp. z o.o. określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2009r. i poszczególne miesiące 2012r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., z decyzji wydanej wobec Z. N. z zakresie podatku od towarów i usług za 2009r.).

Jak ustalono spółka M.-B. kupowała materiały budowlane bezpośrednio od S. Sp. z o.o., co wynika z faktur wystawionych w 2012r., to całkowicie zbędnym i gospodarczo nieuzasadnionym byłoby nabywanie tych towarów kilka miesięcy wcześniej za pośrednictwem firmy skarżącej lub tym bardziej za dalszym pośrednictwem firmy jej matki (która towary te miała sprzedawać m. in. do P. Z. N.), czy za pośrednictwem najpierw firmy D. , a następnie jeszcze firmy L.

O fikcyjności zawieranych transakcji świadczą m. in. także zakwestionowane w decyzji transakcje z firmą D. która po nabyciu jakoby materiałów budowlanych od firmy L. (skarżącej) sprzedawała je następnie do firmy L. należącej do matki skarżącej, zeznając, że towary te nie opuściły nigdy fizycznie firmy L.

Powyższe przedstawione tutaj okoliczności oraz szereg innych szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji, uprawniały w ocenie Sądu, organy podatkowe do twierdzenia, że zarówno transakcje nabycia towarów i usług od P..U..P..H.. S. Sp. z o.o., jak i późniejsze fakturowe dostawy tych towarów realizowane w III i IV kwartale 2011r. miały fikcyjny charakter, a skarżąca bez wątpienia miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu wyłącznie fakturowych operacji dokonywanych w celu realizowania wyłudzeń podatku od towarów i usług.

Prawidłowe były zatem konstatacje organów podatkowych, że skoro transakcje wynikające z faktur wystawionych przez skarżącą w IV kwartale 2011r. na rzecz kontrahentów - odbiorców nie mogą zostać uznane za rzeczywiste, a dostawa materiałów budowlanych wykazanych na tych fakturach miała charakter jedynie pozorny, to nie powstał tym samym obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota podatku wskazana na przedmiotowych fakturach nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych. Zasadnym było zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych i wprowadzonych do obrotu gospodarczego w IV kwartale 2011r. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Według Sądu, prawidłowa była ocena organów podatkowych, że ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne odnoszące się do ogólnego obrazu działalności skarżącej oraz do zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży pozwalają na stwierdzenie, że wystawione i otrzymane przez nią faktury mające dokumentować obrót materiałami i usługami budowlanymi z podmiotami w decyzjach tych opisanymi, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd podziela również stanowisko (szczegółowo uargumentowane w zaskarżonej decyzji), że całokształt okoliczności sprawy, wskazuje, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu przedmiotowym towarem, i co więcej z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze.

Przedstawione i omówione w zaskarżonej decyzji wszystkie okoliczności towarzyszące tym transakcjom, powinny skłonić skarżącą do zachowywania szczególnej ostrożność w kontaktach z tym dostawcą (spółką S.), tymczasem jej zachowanie wskazuje, że świadomie ignorowała posiadane informacje o braku bazy lokalowej, środków transportu i personelu kontrahenta. W zakwestionowanych dostawach towarów nie były wystawiane dokumenty na okoliczność przyjęcia materiałów na budowach, nie wymagała ona takich dokumentów, wystarczyło telefoniczne powiadomienie, że towar dotarł. Ponadto nigdy nie kwestionowała jakości towarów zakupionych u tego kontrahenta.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2011r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy w tym miejscu, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009r., sygn. akt I FSK 829/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (por. wyrok WSA z dnia 12 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 534/09). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółkę S., jak również zasadnie zastosowały art. 108 § 1 u.p.t.u. w stosunku do wystawionych przez skarżącą w IV kwartale 2011r. faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz wyżej wymienionych podmiotów.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się także ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Z kolei art. 193 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, skoro skarżąca w prowadzonych przez siebie w 2011r. rejestrach zakupu i sprzedaży dla potrzeb VAT ewidencjował faktury wystawione przez spółkę S., oraz faktury sprzedaży na rzecz: P..U..H.. M.-B. Sp. z o.o., P..R..B.. Z. N., L. J. S., P..H.. D. D. S., które jak już wyżej wskazano, nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie organy podatkowe uznały księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących tych faktur.

Organy podatkowe podjęły próbę przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów w sprawie i w obszernych fragmentach uzasadnienia swoich rozstrzygnięć wyjaśniły z jakich powodów nie doszło do ich przeprowadzenia.

W tej kwestii należy podzielić zdanie organu odwoławczego, że celem prowadzenia postępowania dowodowego nie jest niekończące się poszukiwanie dowodów na poparcie stanowiska strony postępowania podatkowego.

Według Sądu w niniejszej sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, który w pełni uzasadniał postawione w decyzji tezy i konkluzje. Fakt odmiennej niż prezentowana przez skarżącą w toku postępowania kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.