Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 693/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art.22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 10 i pkt 46, art. 24 ust 2, art. 24a ust 1, art. 24b ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2012 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 517.524 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W 2006 r. źródłem przychodów M. L. była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej "A", M. L., A.L.-Z. z siedzibą w P., w zakresie produkcji i sprzedaży komponentów dla przemysłu mięsnego.

W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2006r. podatnik wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej (50% udziału w spółce), przychód w kwocie 1.748.377,50 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 812.341,48 zł, dochód w kwocie 936.036,02 zł. W części PIT-B zeznania podatnik wykazał dane dotyczące spółki "A": przychód 3.496.755,00 zł, koszty uzyskania przychodu: 1.624.682,96 zł, dochód spółki 1.872.072,04 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.515,69 zł oraz od podatku składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.794,12 zł należny podatek wyniósł 174.815,00 zł.

Ponadto podatnik złożył zeznanie PIT-28 za rok 2006 wykazując przychód z najmu lokalu mieszkalnego w wysokości 8.100,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 18 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów wymienionych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f." w kwocie 408.085 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 kwietnia 2010 r. uchylił w całości wspomnianą decyzję Dyrektora UKS z dnia 18 czerwca 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Wyrokiem z dnia 13 października 2010r. Sygn. akt I SA/Gd 619/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2010r. podzielając zarzut Dyrektora Izby Skarbowej, że z uwagi na specjalistyczny charakter działalności spółki, polegającej na produkcji i sprzedaży komponentów dla przemysłu mięsnego, prawidłowe rozliczenie faktycznej produkcji w 2006 r. wymaga wiedzy specjalistycznej i powołania biegłego z tej dziedziny. Sąd wskazał, że organ odwoławczy uznając za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, i to w znacznej części, w celu ustalenia wielkości faktycznej produkcji w 2006 r., z naruszeniem art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." uznał jednocześnie, że księgi prowadzone przez spółkę w zakresie przychodów są nierzetelne.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. ograniczy się jedynie do wskazania okoliczności faktycznych, które wymagają zbadania, bez wskazywania organowi pierwszej instancji sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego.

Stosując się do zaleceń Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 stycznia 2011r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w celu prawidłowego ustalenia wielkości produkcji prowadzonej w 2006r. przez spółkę "A" przy wykorzystaniu wiedzy specjalistycznej biegłego oraz rozpatrzenia wniosków dowodowych strony i wyjaśnienia kwestii wysokości remanentów.

Skarga M. L. na ww. decyzję z dnia 13 stycznia 2011r. została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 maja 2011r. sygn. akt I SA/Gd 218/11.

Postanowieniem z dnia 26 lipca 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał na biegłego inż. S. P., wpisanego na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego z zakresu przemysłu spożywczego w celu wydania opinii w zakresie rozliczenia faktycznej produkcji komponentów - przypraw i środków funkcjonalnych dla przemysłu mięsnego w 2006r. w spółce cywilnej "A". Opinia w tym zakresie została sporządzona w dniu 20 października 2010 r.

Ponadto organ rozpatrzył wnioski dowodowe złożone przez podatnika w odwołaniu z dnia 1 lipca 2009r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 28 marca 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 517.524,00 zł.

Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była skutkiem podwyższenia dochodu M.L. z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej "A" (50% udziałów) do kwoty 2.739.767,14 zł (dla spółki 5.479.534,28 zł), będącej różnicą pomiędzy przychodem ustalonym w kwocie 3.566.400,00 zł (dla spółki 7.132.800,00 zł), a kosztami uzyskania przychodu w kwocie 826.632,86 zł (dla spółki 1.653.265,72 zł). Organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą i pominął jako dowód w sprawie, ustalając przychód spółki w drodze oszacowania w wysokości 7.132.800 zł przy zastosowaniu metody produkcyjnej wynikającej z art. 23 § 3 pkt 4 O.p., przyjmując założenia:

jednorazowy zasyp surowców do mieszałki - średnio 300 kg,

czas mieszania od 10 do 15 minut,

* czas jednego cyklu produkcyjnego - 1 godz. (ważenie, pakowanie, wkładanie do kartonów, naklejanie etykiet, układanie na palecie, oklejanie folią),

- średnio ośmiogodzinny wymiar czasu pracy, 5 dni w tygodniu, 4 tygodnie w miesiącu, 10 miesięcy w roku,

- średnia cena sprzedaży netto na poziomie 14,86 zł.

Średnia ilość produkcji została wyliczona na poziomie 480.000 kg, a zatem wartość sprzedaży przy zastosowaniu średniej ceny sprzedaży produktów "X" wynoszącej 14,86 zł/kg została ustalona na poziomie 7.132.800,00 zł (480.000 kg x 14,86 zł).

Na określoną wysokość kosztów uzyskania przychodów spółki w kwocie 1.653.265,72 zł złożyły się koszty deklarowane przez spółkę w wysokości 1.590.458,96 zł oraz następujące korekty:

- zmniejszające wysokość kosztów uzyskania przychodów:

• 675,00 zł - z tytułu omyłkowo wystawionej po raz drugi faktury VAT Nr [...] dotyczącej tej samej transakcji (ujęta w kosztach w miesiącu sierpniu i wrześniu),

• 10.500,00 zł - z tytułu wynagrodzeń wypłaconych małżonce wspólnika spółki (od drugiej połowy lutego do grudnia 2006r.),

• 5.767.85 zł - wydatki wynikające z ewidencji przebiegu pojazdu nr rej. [...], które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu,

• 2.628,17 zł - wydatki wynikające z ewidencji pojazdu nr rej. [...], które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu,

• 3.351,88 zł - wydatki poniesione za inną firmę na zasadzie uprzejmości zgodnie z wyjaśnieniami podatnika z dnia 23 października 2008r.;

- zwiększające wysokość kosztów uzyskania przychodów:

• 1.872,50 zł - z tytułu nie ujętego w księdze kosztów zakupu surowca do produkcji,

• 12.000,00 zł - z tytułu nie ujętego w księdze czynszu z tytułu dzierżawy lokalu w P. przy ul. O. [...], gdzie prowadzona była produkcja wyrobów,

• 351.76 zł - z tytułu nie ujętego w księdze wydatku dot. zużycia energii elektrycznej,

• 8.015,40 zł - pominięte w remanencie początkowym i nie wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów opakowania oraz surowce (etykiety samoprzylepne 11.126 szt. na łączną wartość 2.939,30 zł, worki proste bezbarwne z zakładką [...] w ilości 1.600 szt. o wartości netto 972,00 zł, kartony [...] w ilości 1.740 szt. o wartości netto 3.445,20 zł, kartony [...] w ilości 205 szt. o wartości netto 426,40 zł, cytrynian sodu w ilości 75 kg o wartości 232,50 zł).

Odliczenia od dochodu oraz podatku przyjęto w kwotach zadeklarowanych przez podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzut naruszenia zakazu wydania decyzji na niekorzyść strony. W związku z uchyleniem poprzedniej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, kwota zobowiązania została bowiem znacznie zwiększona. Ponadto organ nie powołał biegłego o właściwej specjalizacji. W sprawie został powołany biegły o specjalizacji związanej głównie z budową maszyn. Natomiast organ I instancji z niewiadomych powodów nie dał wiary opinii biegłego powołanego na zlecenie podatnika – A.O., który został wpisany na listę biegłych odpowiedniej specjalności, miał odpowiednie przygotowanie zawodowe oraz praktykę, aby wypowiedzieć się w tak specjalistycznych kwestiach jak zestawienie czy też mieszanie polifosforanów.

W ocenie podatnika, przyjęta metoda szacowania została zastosowana sprzecznie z logiką oraz doświadczeniem życiowym. Organ I instancji odniósł się do wirtualnych zdolności produkcyjnych, w całkowitym oderwaniu od realiów rynkowych, nie uwzględniając w ogóle poziomu chłonności rynku na wyroby spółki. Ponadto sposób szacowania nie uwzględnia przeciętnej stopy wykorzystania zdolności produkcyjnych. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie zmierzało zatem do otrzymania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości, lecz miało formę szykany. Ponadto decyzja zawiera wiele gołosłownych twierdzeń, które nie są poparte żadnymi dowodami, np. w części dotyczącej działań matki podatnika, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 O. p.

Decyzją z dnia 25 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2012 r.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe M. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 nie przedawniło się wobec zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 24 i 31 października 2012 r. (art. 70 § 4 O.p.). Ponadto w dniu 10 grudnia 2012r. podatnik został zawiadomiony o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W konsekwencji możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Następnie wskazał, że w 2006 r. spółka "A" prowadziła sprzedaż produktów o nazwie "X" udokumentowaną fakturami VAT wyłącznie na rzecz jednego kontrahenta – "B" Sp. z o.o. w Ł., z którą łączyła ją umowa z dnia 19 maja 2005r. o wyłączną dystrybucję ściśle określonych produktów po określonych cenach.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "B" sp. z o.o. ustalono, że: produkty o nazwie "X" stanowią gotowe solanki odsprzedawane przez firmę "B" producentom wędlin na terenie całego kraju; komponenty do produkcji tych solanek firma "B" nabywała w Niemczech, Holandii i Kanadzie, a następnie odsprzedawała do firmy "A"; wszystkie komponenty sprzedawane do firmy "A", jak i wytworzone przez nią gotowe produkty posiadały "karty produktu", pełniące funkcję certyfikatu; na produkty "X" nie były wystawiane atesty czy certyfikaty, bowiem przepisy nakładają na producenta odpowiedzialność za zachowanie przepisanych norm.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do podatnika o dostarczenie kart wszystkich produktów sprzedawanych w 2006r. oraz dokumentów dotyczących receptur opisujących proces produkcji następujących produktów sprzedawanych na rzecz firmy "B", tj. “X" (...), “X" (...), “X" (...), “X" (...), “X" (...), “X" (...), "X"-(...).

W piśmie z dnia 23 października 2008r. M.L. poinformował, że: na dzień 1 stycznia 2006r. nie posiadał kart produktów; kart produktu używała wyłącznie firma "B", a podatnik nie posiada kart opracowanych przez tę firmę; receptury poszczególnych produktów stanowią wyłączną własność intelektualną firmy; nie dostarczy receptury ze względu na obawę o utratę własności intelektualnej; sam proces produkcji polegał na zasypaniu do mieszalnika odpowiednich składników w odpowiednich proporcjach dla danego asortymentu i dokładnym wymieszaniu; skład poszczególnych asortymentów skonstruowany jest tak, aby każdy produkt spełniał obowiązujące wymagania, w tym rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 kwietnia 2004r. w sprawie maksymalnych poziomów zanieczyszczeń chemicznych i biologicznych, które mogą znajdować się w żywności, rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie dozwolonych substancji dodatkowych i substancji pomagających w dopuszczalnych ilości substancji dodatkowych; spółka "A" przekazywała informacje oraz materiały szkoleniowe dot. produktów na prośbę firmy "B".

W piśmie z dnia 20 stycznia 2009r. podatnik stwierdził, że poszczególne rodzaje produktów o nazwie "X" różnią się składem surowcowym. Skład ten zmieniał się w zależności od specyfiki bieżących zamówień, w związku z czym nie jest w stanie obecnie podać dokładnych procentowych udziałów poszczególnych surowców. Ponadto nie wystąpił jeszcze do urzędu patentowego o stosowne potwierdzenie własności intelektualnej. Natomiast udzielając odpowiedzi z 16 kwietnia 2009 r. dotyczącej przekazywania spółce "B" informacji dotyczących składu koniecznego do deklaracji w karcie produktu oraz na etykietach podatnik stwierdził, że informacje były przekazywane telefonicznie, czym potwierdził wyjaśnienia składane przez spółkę "B" w tej kwestii.

Firma "B" Sp. z o.o. przekazała organowi karty produktu wszystkich rodzajów produktów z serii "X", kupowanych w 2006r. od firmy "A".

W związku z odmową podania przez podatnika składu poszczególnych asortymentów wytwarzanych produktów, w celu rozliczenia faktycznej wielkości produkcji komponentów - przypraw i środków funkcjonalnych dla przemysłu mięsnego wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przez spółkę cywilną "A", organ I instancji powołał biegłego, inż. S.P.

Z opinii biegłego z dnia 20 października 2010 r. sporządzonej na podstawie materiału dowodowego przekazanego przez Dyrektora UKS, protokołów z kontroli, protokołów z przesłuchań świadków, wyjaśnień strony, wykonanej dokumentacji zdjęciowej wynikają nierozliczone ilości surowców w stosunku do wykazanej sprzedaży mieszanek: BRIFISOL [...], CARNESAL [...], GLUTAMINIAN SODU - E 621, SÓL WAŻONA, CYTRYNIAN SODU, KARAGEN [...], MALTODEKSTRYNA, PROMACEL [...], GUMA GUAR (spółka nie rozliczyła i nie wskazała do jakiej produkcji został zużyty), CARNAL [...] ( spółka nie dokonała rozliczenia).

Biegły nie potwierdził zużycia do mycia pomieszczeń: destylowanego monoglicerydu Typ P w ilości 25 kg, benzoesanu sodu Purox S w ilości 50 kg, sorbinianu potasu granulowanego w ilości 25 kg.

Ponadto stwierdził, że towary: osłonka sztuczna [...] 1 000 mb; "XXX" (sos przyprawowy o smaku chińskim w ilości 7 kg; "XXX" (solanka do nastrzyków) w ilości 50 kg; "XXX" (preparaty wiążące) w ilości 25 kg; białko zwierzęce [...] (preparat wiążący i podwyższający poziom białka w produkcie) w ilości 40 kg; węglan sodu lekkiego w ilości 350 kg; białka [...] w ilości 200 kg nie wchodziły w skład produktów "X" sprzedanych w 2006 r. W odniesieniu do ilości opakowań: worków, kartonów i etykiet biegły potwierdził prawidłowość rozliczenia dokonanego przez organ I instancji.

Z przedstawionej opinii oraz zeznań biegłego inż. S. P., przesłuchanego w dniu 16 marca 2011 r. w charakterze świadka wynika m.in., że: produkcja w spółce "A" polegała na mieszaniu materiałów sypkich, które nie wchodziły w żadną reakcję chemiczną, dlatego to mieszanie nie powodowało ubytków surowców; dokumentem podstawowym jest karta produktu, która jest podstawą do rozliczenia, wynika z niej skład oraz limitowany udział procentowy poszczególnych składników, a w szczególności dla technologa w zakładzie mięsnym, który opracowuje receptury, wykonuje próby, bada laboratoryjnie każdy produkt na poszczególne rodzaje dopuszczalnych związków, przypraw funkcjonalnych i zanieczyszczeń zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia; w materiale dowodowym otrzymanym do wykonania opinii nie było etykiet, tylko karty produktu, na których widniał skład i udział procentowy poszczególnych składników, karty produktu stworzył wytwórca w przedmiotowej sprawie i dołączył do zbywanych towarów; rozliczenia faktycznej produkcji dokonał w oparciu o karty produktów załączonych do akt sprawy; przedstawiona przez podatnika opinia A. O. została oparta na założeniu procentowego udziału wyprodukowanych mieszanek zwykłą proporcją matematyczną i dlatego uzyskał udział w wysokości 57,5%, tak jak spodziewał się i sugeruje podatnik; nie widzi związku z produkowanymi przez spółkę "A" mieszankami, przyprawami i środkami funkcjonalnymi dla przemysłu mięsnego a pojęciem stechiometrii, potrafi przeliczyć zawartość procentową fosforanów w mieszkankach produkowanych przez zakład "A" na pięciotlenek fosforu. Jest to zwykła proporcja matematyczna, którą też zakładał w swojej opinii A. O. Podkreślił, że jest to założona i dopasowana wielkość procentowa, jaką wyliczył A. O. i dopasował do zafakturowanej, a nie rozliczonej produkcji. W zależności od opracowanej receptury danej wędliny i produktów mięsnych określa się zawartość pięciotlenku fosforu.

Odnosząc się do zarzutu braku właściwej specjalizacji biegłego powołanego przez organ, dyrektor izby skarbowej argumentował, że skoro posiada on uprawnienia i został umieszczony na liście biegłych z zakresu przemysłu spożywczego, to pełnomocnik podatnika ani organy podatkowe nie są uprawnione do podważania kompetencji tego biegłego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że sporządzona opinia biegłego powołanego przez organ potwierdziła występujące w firmie "A" rozbieżności pomiędzy ilością zużytych do produkcji surowców a ilością sprzedanych mieszanek.

W celu konfrontacji wniosków zawartych w treści opinii biegłego powołanego z urzędu oraz sporządzonej na zlecenie podatnika, organ przeprowadził dowody z przesłuchania S. P. oraz A. O.

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej szczegółowo odniósł się do sporządzonych opinii i poddał je ocenie, a przede wszystkim stwierdził, że biegły wydając opinię na zlecenie strony, oparł się tylko na jednym składniku limitowanym BRIFISOL [...], a spółka używała również surowców CARNAL [...], CARNESAL [...], które zawierały składnik limitowany P205 w innych proporcjach. Ponadto:

- obydwaj biegli zgodnie potwierdzili, że przeliczenie zawartości procentowej fosforanów w mieszkankach produkowanych przez "A" s.c. na pięciotlenek fosforu, jest zwykłą proporcją matematyczną,

- w kartach produktu sporządzonych na podstawie informacji przekazanych przez I. L.- autorkę receptur wyrobów "X"- zawarte są informacje dotyczące dawkowania mieszanek "X" [...], [....] i [...] w ilości od 15 do 25 gr/1 kg gotowego produktu,

opinia A.O. oparta została na treści "etykiet", gdzie podano dla tych samych mieszanek "X" inne dawkowanie od 17 do 35 gramów/1 kg produktu gotowego, które podatnik w wersji elektronicznej, przekazał biegłemu – A. O., przy czym ich treść nie była uzgadniana z firmą "B",

- w kartach produktu mieszanek "X", podana jest informacja o składnikach podlegających ilościowemu ograniczeniu w żywności, w tym dwu, trój i polifosforanu sodu w przeliczeniu na pięciotlenek fosforu w wysokości 12%, w odróżnieniu od "etykiet", które nie zawierają takiej informacji. Informacja o kartach produktu w formie poczty elektronicznej została przekazana firmie "B" przez I. L. Jednocześnie firma "B" w piśmie z dnia 28.10.2011r. stwierdziła, że poziomy limitowanych substancji otrzymała od dostawcy - firmy "A" czego potwierdzeniem są karty produktu przekazane za pośrednictwem poczty elektronicznej przez autorkę receptur – I. L,

- w piśmie z dnia 28.10.2011r. firma "B" stwierdziła, że w związku z tym, że receptury poszczególnych mieszanek są tajemnicą producenta, Spółka "B" nie mogła przeliczać zawartości substancji limitowanych; dane te określił producent i powinny one być zgodne z obowiązującymi przepisami o dopuszczalnym poziomie poszczególnych składników;

- firma "B" nie udzieliła informacji, jaka mogła być maksymalna, dopuszczalna przepisami zawartość fosforanów (E 450, E 451 i E 452) - BRIFISOL [...] oraz CARNESAL [...] w jednym kilogramie produktów "X", jak również nie przedstawiła sposobu wyliczenia. Następnie stwierdziła, że rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 23 kwietnia 2004r. dopuszcza poziom fosforanów 5 000 ppm - (5g/kg) fosforanów w wyrobie gotowym, zaś zawartość fosforanów w 1 kg produktów "X" mogła się wahać i jest uzależniona od: zastosowanej mieszanki fosforanowej, jej dawki, od wielkości nastrzyku lub poziomu peklowania oraz od wydajności uzyskanej w wyrobie gotowym;

* do produkcji mieszanek oprócz surowca o nazwie BRIFISOL [...], używano także surowca CARNAL [...] i CARNESAL [...], lecz w innych wielkościach niż BRIFISOL [...], której to informacji nie otrzymał A. O., a która miała istotne znaczenie dla dalszych obliczeń,

* A.O. nie analizował dokumentów zakupu surowców (fosforanów), dokumentów sprzedaży mieszanek, a także nie odniósł się w tej opinii do rozliczenia zużycia surowców (fosforanów) w ciągu roku, ponadto nie posiadał danych dotyczących wielkości sprzedaży poszczególnych mieszanek; nie wyliczył rzeczywistej ilości surowców zużytych do wyprodukowania 216.300 kg mieszanek, lecz odniósł się tylko do jednego surowca, BRIFISOL [...] - stwierdzając, że faktyczne jego zużycie mogło być wyższe niż 34.038 kg, i mogło wynieść przy założeniu stosowania maksymalnej, dopuszczalnej dawki polifosforanów 64.489,8 kg w zależności od stosunku wyprodukowanej ilości poszczególnych gotowych mieszanek, bowiem do kalkulacji przyjęto stosunek produktów gotowych 50%-50%.

Ponadto organ podkreślił, że opinie te nie są jedynym dowodem potwierdzającym nierzetelne rozliczenie produkcji i w efekcie zaniżenie przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych.

W związku z rozbieżnościami w wykazanym zużyciu surowców organ dokonał rozliczenia zużycia poszczególnych surowców do wykazanej sprzedaży wyprodukowanych mieszanek "X" i doszedł do wniosku, że podatnik nie ujawnił całości produkcji i w konsekwencji przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyrobów gotowych. Dla każdego zużytego surowca BRIFISOL [...], CARNAL [...] i CARNESAL [...] (składniki limitowane) organ przyjął określone założenia (w tym również wynikające z opinii A. O.) i dokonał rozliczenia produkcji sprzedanej.

W ocenie organu odwoławczego podatnik próbuje obalić znaczenie kart produktu z tego powodu, że nie pochodziły one od podatnika lecz od spółki "B", jednak wszystkie komponenty sprzedawane do firmy "A" s.c. w 2006 r., jak też produkty odbierane z tej firmy posiadały karty produktu pełniące funkcje certyfikatu. Towar odbierany był z firmy "A" SC. w 2006 r. bez przeprowadzania badań jakościowych. Firma "B" przesłała karty produktu wszystkich produktów "X", a wobec wyjaśnień dyrektora handlowego o nieprzepakowywaniu produktów przez odbiorcę - firmę "B", zasadnym jest uznanie że wiedzę niezbędną do stworzenia kart produktów otrzymywała od producenta - firmy "A" s.c.

W ocenie organu odwoławczego, karty produktu są wiarygodnym dowodem określającym skład surowcowy produktów "X" i mogą być podstawą do rozliczenia ilościowego. Innych dowodów spółka nie przedłożyła, zasłaniając się utratą własności intelektualnej.

Podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił, co się stało z nierozliczonymi nadwyżkami poszczególnych surowców. Bezspornie nie znalazły się one w wykazanym przez spółkę remanencie końcowym, zatem w pełni uzasadniona jest teza, że zostały one zużyte do produkcji, która nie została ujawniona przez spółkę. Podatnik nie współpracował z organem kontroli skarbowej w sposób, który doprowadziłby do ujawnienia istotnych informacji dotyczących składu surowcowego produkowanych wyrobów. Działanie podatnika polegające na podważaniu wiarygodności kart produktu oraz nie przedkładanie innych dowodów potwierdzających skład surowcowy miało na celu uniemożliwienie weryfikacji działalności firmy pod kątem prawidłowości rozliczenia produkcji.

Po przedstawieniu rozliczenia poszczególnych surowców, organ odwoławczy podzielił stanowisko dyrektora urzędu kontroli skarbowej, że w 2006 r. księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej "A" była prowadzona nierzetelnie w zakresie przychodów ze sprzedaży produktów oraz części kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podkreślił, że księga prowadzona była również wadliwie, tj. z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o czym świadczą następujące nieprawidłowości:

nie dokonano wpisu do księgi podatkowej spisu z natury na początek roku, nie był on przechowywany łącznie z księgą, (§ 27 ust. 1 i § 29 ust. 5),

"remanent początkowy - rok 2006" nie zawierał numerów kolejnych pozycji arkusza spisu z natury, nie zawierał klauzuli "spis zakończono na pozycji", nie zawierał podpisów osób sporządzających spis, nie zawierał podpisu wspólników (§ 28 ust. 1 i 2 )

nie zawiadomiono naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzenia spisu z natury na dzień 29.12.2006r. (§ 28 ust. 4),

remanent likwidacyjny na dzień 31.12.2006r. nie zawiera ani numeru kolejnego pozycji spisu, ani klauzuli "spis zakończono na pozycji ..." (§ 28 ust. 1 i 2),

nie objęto spisem z natury na 1.01.2006r., ani na dzień 31.12.2006r. opakowań w postaci worków, kartonów i etykiet ściśle złączonych z wyrobami oraz surowca - cytrynianu sodu (§ 27 ust. 1 i § 28 ust. 1 i 2).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, o istnieniu przesłanek pozbawienia mocy dowodowej księgi podatkowej, gdyż domniemanie jej zgodności z prawdą zostało obalone.

Z racji braku innych danych (dowodów źródłowych) pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania, w celu ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedaży organ I instancji uznał, że zachodzą przesłanki dla jej określenia w drodze oszacowania w oparciu o metodę produkcyjną, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 4 O.p., a uzasadnienie wyboru tej metody przedstawił na str. 205-213 decyzji.

Organ odwoławczy podzielił to stanowisko wskazując m.in., że uzasadnieniem wyboru metody produkcyjnej, polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, jest to, że zastosowane w niej dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i wynik oszacowania zbliżony jest do rzeczywistej podstawy opodatkowania, bowiem w zastosowanej metodzie:

* przyjęte zostały dane dotyczące wielkości jednorazowego zasypu surowców do mieszałki, czasu mieszania jednego zasypu, określenia wszystkich czynności składających się na proces produkcji - podane przez podatnika oraz pracowników i wspólnika spółki;

* przyjęty wymiar czasu pracy został określony w umowie o pracę na czas nieokreślony zawartej z pracownikiem produkcyjnym, K. H.,

* produkcję mógł wykonywać również sam podatnik, to on znał receptury, sam wsypywał surowce do mieszałki,

do obsługi mieszałki wystarczyła jedna osoba,

mieszałka może pracować 24 godziny bez przerwy,

- w procesie produkcji uczestniczył także M.K.. Sam podatnik w wyjaśnieniach z dnia 12.09.2008r. stwierdził, że M.K. każdorazowo sprawdzał dostawy surowców ilościowo i jakościowo, z pracownikiem ważyli produkty na wadze, pakowali w worki i kartony, etykietowali kartony,

* również świadek K. H. w dniu 20.10.2008r. zeznał, że Pan M. przyjeżdżał, gdy była produkcja, przygotowywał kartony, podklejał je, naklejał na nie naklejki, układał je na palecie [...], sprawdzał czy produkt dobrze wygląda, czy jest dobra konsystencja,

* M. K. otrzymał należność w kwocie 28.220,00 zł, przy czym nie świadczył on usług marketingowych, lecz uczestniczył w procesie produkcji, zatem wpływał na zwiększenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa,

* na duże zdolności produkcyjne urządzenia wykorzystywanego do produkcji, wskazał nie tylko sprzedawca tego urządzenia - firma "C", ale także biegły S.P. oraz wspólnik "A" s.c. – A.L. – Z,

* wielkość produkcji dziennej wynosząca 2.400 kg została przyjęta według dolnej granicy, którą podała w zeznaniu A. L– Z,

* z zeznania A. L.- Z wynika, że najlepsza sprzedaż wyrobów była zawsze latem, natomiast z zafakturowanej przez "A" wielkości sprzedaży wynika, że największa produkcja wystąpiła w 2006r. - jesienią - w październiku oraz wiosną - w maju, zaś w okresie letnim od czerwca do września kształtowała się na poziomie grudnia. Jednocześnie K. H. zeznał, że w okresie jesienno-zimowym najczęściej spadała produkcja, co wie z własnego doświadczenia pracy w tej firmie. Zeznania te w odniesieniu do produkcji zafakturowanej, potwierdzają, iż wynik oszacowania zbliżony jest do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W ocenie organu, zdolności produkcyjne przedsiębiorstwa wskazane w przedstawionej metodzie znajdują ponadto potwierdzenie:

1/ w możliwości zużycia przez "A" s.c. w 2006r. zakupionych surowców i opakowań do wyprodukowania większej ilości wyrobów, niż została zafakturowana, co bezspornie wynika z dokonanego rozliczenia ilościowego surowców i opakowań; Odwołujący w żaden wiarygodny sposób nie wyjaśnił, na co przeznaczone zostały nierozliczone ilości surowców. Bezspornie surowce te nie zostały wykazane w remanencie końcowym albo zostały wykazane w mniejszej ilości;

2/ w sprzedaży komponentów, przypraw, "X", "X" [...], "X" [...], wynikającej z listów przewozowych, która nie została zafakturowana i wpisana do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006r.;

3/ w posiadaniu dodatkowych pomieszczeń (od drugiej połowy roku).

W tym zakresie organ odwoławczy obszernie odniósł się do zarzutu zatajenia wynajmowania przez spółkę dodatkowej powierzchni w obiekcie w P. Następnie wskazał, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z ponownego przeprowadzenia oględzin zajmowanego lokalu, w postanowieniu z dnia 22 marca 2013r. uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie i umotywował przyczyny odmowy jego przeprowadzenia;

4/ w dużym zużyciu energii elektrycznej.

Organ przedstawił porównanie zużycia energii z wykazaną wielkością produkcji, zaznaczając, iż nie przesądza ono o nieewidencjonowaniu części produkcji. Jednocześnie zwrócił uwagę na brak stabilności, nawet w tożsamych okresach przy porównywalnej, wykazanej wielkości produkcji (w okresie V-VII/2006 r. miesięczne zużycie wyniosło 320 kwh/18.470 kg, natomiast w okresie VII-IX/2006 r. miesięczne zużycie wyniosło 105 kwh/21.320 kg).

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu podatnika co do braku rynku zbytu. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że finalnym odbiorcą wyrobów produkowanych przez spółkę były zakłady mięsne. Jest to znaczny segment rynku spożywczego, zatem istniały możliwości zbycia większej ilości wyrobów.

Jako nieprzekonywujące oceniono wyjaśnienia podatnika, że ilość wyprodukowana w danym okresie nie jest porównywalna z ilością sprzedanych wyrobów. Z zeznań wspólniczki i pracownika spółki – K.H. wynika bowiem, że nie produkowano wyrobów na zapas, zatem wielkości te są porównywalne. Poza tym wspólniczka zeznała, że nie gromadzono produktów w magazynie. Organ podkreślił, że spółka nie gromadziła zapasów wyrobów gotowych, o czym świadczy chociażby ich brak zarówno w remanencie początkowym i końcowym. Powyższe świadczy o tym, że wyprodukowane wyroby w niedługim okresie były sprzedawane.

Z rozliczenia opakowań wynika, że spółka do ilości sprzedanych produktów potrzebowała dużo mniej opakowań niż zaewidencjonowała. Skoro spółka nie wykazała worków, kartonów, etykiet w remanencie końcowym, to w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że zostały one użyte do zapakowania produktów, których sprzedaży spółka nie ujawniła.

Do wyliczenia wielkości przychodów ze sprzedaży przyjęto średnią jednostkową cenę netto za 1 kg stosowaną przez firmę "A" na wyroby "X", ustaloną na podstawie wystawionych przez spółkę faktur VAT w wysokości 14,86 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, co do wysokości kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius organ ocenił go jako bezzasadny, bowiem art. 234 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. L. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 marca 2013 r. zarzucając jej naruszenie:

- art. 121, 122, 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uniemożliwiający realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organy materiału dowodowego, pominięcie dowodów wskazywanych przez skarżącego, w szczególności poprzez pominięcie etykiet towarów sporządzonych przez spółkę "A", brak wyjaśnienia sprzeczności wynikających z porównania dwóch opinii tj. opinii biegłego S. P. oraz sporządzonej na zlecenie skarżącego opinii biegłego A.O., poprzez nie uzyskanie opinii kolejnego biegłego, odmowę ponownego dokonania oględzin lokalu, w tym faktycznej powierzchni produkcyjnej zakładu spółki "A" oraz przebiegu procesu produkcji, dokonanie wybiórczej analizy częściowych zeznań świadków w oderwaniu od całokształtu sprawy;

- art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku o powołanie innego biegłego z zakresu specjalizacji "przemysł spożywczy" w sytuacji, gdy w sprawie nierozstrzygnięte pozostały istotne sprzeczności, odmowę ponownego dokonania oględzin zajmowanego przez stronę lokalu, w tym faktycznej powierzchni produkcyjnej zakładu, które to okoliczności mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 23 § 5 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody produkcyjnej, w sposób nie zmierzający do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, w szczególności poprzez przyjęcie produkcji 20 dni w miesiącu wbrew zeznaniom świadków, potwierdzających produkcję jedynie kilka dni w miesiącu, jak również bez uwzględnienia chłonności rynku na produkowane wyroby, braku możliwości zbycia przez spółkę "A" tak dużych ilości towarów, jak również związania spółki "A" umową ze spółką "B" na wyłączną dystrybucję produkowanych towarów pod groźbą milionowej kary umownej;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji wszystkich przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, zawarcie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń istotnie wpływających na rozstrzygnięcie sprawy bez wskazywania dowodów, z których miałyby wynikać, w szczególności z jakiego dowodu wynika przyjęcie przez organy, że informacje zawarte na kartach produktów, wytwarzanych przez spółkę "A", przekazane organowi przez odbiorcę spółkę "B", w oparciu o które biegły sporządził opinię, pochodziły od ich producenta - spółki "A";

- art. 197 § 1 O.p., poprzez powołanie na biegłego osobę nie dysponującą wiadomościami specjalnymi, niezbędnymi do wydania opinii w przedmiotowej sprawie tj. z zakresu specjalizacji "budowa maszyn przemysłu spożywczego", podczas gdy organ został zobowiązany do powołania biegłego z zakresu produkcji komponentów dla przemysłu spożywczego.

Skarżący wskazał, że organy obu instancji za prawidłowe przyjęły wyliczenia biegłego dokonane wyłącznie w oparciu o karty produktu, przedstawione przez firmę "B" - odbiorcę komponentów produkowanych przez "A", na których nie było pieczątek ani też podpisów spółki "A" z pominięciem treści etykiet, sporządzonych przez firmę ‘A", zawierających nazwy handlowe oraz informacje o zalecanym dawkowaniu produktów.

Ponadto organy nie dokonały wyliczeń uwzględniających liczbę wszystkich zakupionych komponentów i sprzedanych produktów. W procesie produkcji może dochodzić do tzw. strat produkcyjnych, różnic w wielkościach komponentów spowodowanych próbami technologicznymi jak również tolerancją wagową. Stwierdzając, że z danego komponentu wyprodukowano znacznie wyższą ilość wyrobu "X" organ obowiązany był wykazać, że producent posiadał również wymaganą ilość pozostałych wchodzących w skład tegoż wyrobu komponentów.

Posłużenie się metodą produkcyjną nastąpiło w oderwaniu od zasad doświadczenia życiowego, realiów rynkowych, "chłonności" rynku na wyroby produkowane w spółce "A", jak również na podstawie wirtualnych zdolności produkcyjnych sprzętu. Stosując tę metodę, organ był zobowiązany uzasadnić odrzucenie pozostałych metod szacunku.

Następnie wskazał, że nie było podstaw do przyjmowania dziesięciomiesięcznego okresu rozliczeniowego, gdyż uwzględniając cykliczność produkcji, zatrudniony pracownik miał możliwość wykorzystania przysługującego mu urlopu wypoczynkowego w trakcie roku.

Roczna ilość produkcji wyliczona przez organ pozostaje w oderwaniu od zasad logiki i zasad doświadczenia życiowego. Założenie wyprodukowania codziennie 2400 kg przy ręcznym załadunku, naważaniu jednostkowym pojedynczego opakowania jest zwyczajnie niemożliwe do wykonania przez jedną lub dwie osoby. Poza tym nie uwzględniono chociażby czasu potrzebnego na rozładunek dostaw, czy wydanie wyprodukowanego towaru.

Odnosząc się do kwestii nieujawnienia przez skarżącego zwiększonej powierzchni produkcyjnej wskazano m.in., że wydzierżawiający potwierdził, że sporządzony do umowy aneks dotyczył podwyższenia wysokości czynszu w zamian za gwarancję, że druga część budynku nie będzie wynajmowana. Ponadto po pożarze, w zniszczonych pomieszczeniach nie było możliwości składowania produktów spożywczych.

Skarżący zwrócił uwagę, że przy zwiększonej produkcji zwiększeniu musiałaby ulec również ilość śmieci (odpadów produkcyjnych takich jak worki foliowe i papierowo-foliowe). W jego ocenie, organy nie przedstawiły dowodów na prowadzenie przez spółkę "A" jakiejkolwiek niezaewidencjonowanej sprzedaży. Nie ustaliły i nie wskazały również z jakich źródeł spółka produkując wyroby końcowe zaopatrywała się w komponenty niezbędne do ich przygotowania.

Końcowo zarzucił, że przyjmując cenę sprzedaży na poziomie 14,86 zł/kg organ I instancji nie wyliczył kosztów zakupu surowców koniecznych do wyprodukowania wyrobów końcowych, wynoszącej 7,30 zł/kg.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), - zwanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Skarżący stoi na stanowisku, że organy orzekające w niniejszej sprawie określiły podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody produkcyjnej w sposób, który nie zmierzał do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.

W ocenie organów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że w 2006 r. księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej "A", w której skarżący posiadał 50% udziałów prowadzona była nierzetelnie i wadliwie, wobec czego przystąpiły do ustalenia przychodu w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody produkcyjnej wynikającej z art. 23 § 3 pkt 4 O.p. Przy czym zasadniczym powodem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było stwierdzenie w trakcie postępowania kontrolnego zasadniczych rozbieżności pomiędzy ilością zużytych do produkcji surowców a ilością sprzedanych mieszanek dla przemysłu mięsnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego wskazanych w skardze i w pełni podziela stanowisko organów podatkowych o wynikającej z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nierzetelności i wadliwości księgi przychodów i rozchodów, co musiało skutkować oszacowaniem podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, nie narusza prawa ocena organów co do konieczności takiego sposobu określenia podstawy opodatkowania, ale także co do wyboru zastosowanej metody oszacowania i sposobu jej zastosowania.

To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika w żaden sposób nie narusza wynikającej z art.121 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, organy respektując treść art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O. p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p.

Wprawdzie z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Uznać także należy, że wbrew przekonaniu skarżącego organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

W tym miejscu podkreślić należy, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Zgodnie z zasadą współdziałania, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Ocena stanowiska organów podatkowych co do nierzetelności i wadliwości księgi przychodów i rozchodów spółki "A", której skarżący był wspólnikiem nie budzi zastrzeżeń. Uzasadnienia decyzji organów orzekających w niniejszej sprawie odpowiadają standardowi określonemu w art. 210 § 4 O.p., zawierają obszerne przestawienie przyczyn, z powodu których księga została uznana za nierzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organy prawidłowo wskazały również powody uznania księgi za wadliwą.

Podkreślenia wymaga, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu lub sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. Wyrok z dnia 14 września 2000 r., sygn. akt l SA/Gd 2018/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10 str. 47).

Zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dwukrotnie rozpoznawał skargi M. L. na decyzje kasatoryjne Dyrektora Izby Skarbowej wydane w trybie art. 233 § 2 O.p. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Z treści wyroków z dnia 13 października 2010 r. I SA/Gd 619/10 oraz z dnia 24 maja 2011 r. I SA/Gd 218/11 wynika, że Sąd podzielił zarzut Dyrektora Izby Skarbowej, że z uwagi na specjalistyczny charakter działalności spółki, polegającej na produkcji i sprzedaży komponentów dla przemysłu mięsnego, prawidłowe rozliczenie faktycznej produkcji w 2006 r. wymaga wiedzy specjalistycznej i powołania biegłego z tej dziedziny oraz rozpatrzenia wniosków dowodowych podatnika, a także wyjaśnienia kwestii wysokości remanentów.

W ocenie Sądu w niniejszym składzie, postępowanie podatkowe zostało uzupełnione o wskazane elementy, zaś zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji wymiarowej.

Wbrew zarzutom skargi, z akt sprawy wynika, że w celu określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości organy zgromadziły i poddały ocenie szereg dowodów, m.in. opinię powołanego przez organ biegłego inż. S. P. w zakresie rozliczenia faktycznej wielkości produkcji wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przez spółkę cywilną "A", opinię wykonaną na zlecenie skarżącego przez A. O., dowody z przesłuchań w charakterze świadków: autorów ww. opinii, pracownika K. H, wspólniczki – A. L-Z, G. C., Z.M., A.L. oraz wyjaśnienia składane przez skarżącego.

Organ przeprowadził również oględziny lokalu w P., przy ul. O. [...], w którym prowadzono produkcję mieszanek.

Dokonana ocena materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w treści kwestionowanych decyzji, przy czym nie nosiła ona znamion dowolności.

W ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku o powołanie innego biegłego z zakresu specjalizacji "przemysł spożywczy" w sytuacji, gdy w sprawie nierozstrzygnięte pozostały istotne sprzeczności, oraz odmowę ponownego dokonania oględzin zajmowanego przez stronę lokalu, w tym faktycznej powierzchni produkcyjnej zakładu.

Podkreślić bowiem należy, że w postanowieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 19 kwietnia 2011 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2013r. organy odniosły się do treści wniosków podatnika oraz wyjaśniły przesłanki, jakimi kierowały się, podejmując rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że jeżeli dowód zgłaszany przez stronę dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony wówczas, gdy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 22 stycznia 2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170 oraz z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Skarżący konsekwentnie kwestionował prawidłowość stanowiska organów w zakresie oceny księgi podatkowej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "A" w odniesieniu do szacunkowego określenia wysokości osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży produkowanych mieszanek dla przemysłu mięsnego.

Odnosząc się do tej grupy zarzutów zauważyć należy, że organy prawidłowo uznały, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające pozbawienie mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów za 2006r. w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży, ze względu na ustalone zasadnicze rozbieżności pomiędzy ilością zużytych surowców, opakowań w stosunku do wykazanej sprzedaży produktów.

Sąd w niniejszym składzie zauważa, że podstawa opodatkowania co do zasady jest określana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 O.p. Wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Organ podatkowy przyjmując za podstawę dokonanych wyliczeń jedną z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. winien brać pod rozwagę ustalony stan faktyczny, jakim dysponuje ten organ, jak również charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Jednocześnie przyjęcie którejkolwiek metody wymienionej w treści przywoływanej normy nie musi odbywać się drogą eliminacji metod wymienionych wcześniej. Istotne jest bowiem to, aby była to metoda najodpowiedniejsza dla ustalenia podstawy opodatkowania w danych okolicznościach sprawy.

W świetle przepisu art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że ustalenie wysokości przychodów na podstawie przyjętej przez organ metody jest prawidłowe, a wnioski wyciągnięte z dokonanej analizy są logiczne i nie budzą zastrzeżeń. Określając przychody w drodze oszacowania, organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanej metody jak również szczegółowo określił dane, które uwzględnione zostały przy obliczeniu ich wysokości, z podaniem źródła w oparciu, o które zostały one ustalone. Ustalenia w tym zakresie Sąd uznaje za przekonujące i logiczne.

Nie można zgodzić się ze zarzutem skarżącego, że organy podatkowe wybierając metodę produkcyjną nie uzasadniły odrzucenia pozostałych metod szacunku. Twierdzenie autora skargi jest nieprawdziwe. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2012r. stwierdzono, dlaczego dokonano oszacowania postawy opodatkowania metodą produkcyjną. W decyzji stwierdzono również dlaczego inne metody szacowania nie mogły zostać zastosowane w sprawie (vide str. 205-213). W zaskarżonej decyzji organ zaakceptował to stanowisko wskazując, dlaczego organy posłużyły się taką a nie inną metodą oszacowania (vide str. 42-52).

Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie kosztów w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 1190/10, opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 1084126).

W ocenie Sądu, wybrana przez organy podatkowe metoda oszacowania przychodów czyni zadość wymogom określonym w art. 23 § 5 O.p. tj. zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organ podatkowy metoda produkcyjna (art. 23 § 4 pkt 4 O.p.) - polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa zdaniem Sądu oparta jest na realnych założeniach, dokonanych na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, w efekcie oszacowane wartości są najbardziej zbliżone do realnie uzyskanych przychodów. Skarżący nie przedstawił przy tym wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość wyliczeń przy zastosowaniu ww. metody.

Co istotne, w toku postępowania podatkowego organ I instancji wielokrotnie zwracał się do skarżącego o przedstawienie składu poszczególnych asortymentów wytwarzanych produktów, zaś podatnik stwierdzał, że nie posiada kart produktów na dzień 1 stycznia 2006r., nie udostępni receptur poszczególnych produktów ze względu na obawę o utratę własności intelektualnej, nie jest w stanie podać dokładnych procentowych udziałów poszczególnych surowców, zaś wszystkie komponenty sprzedawane do firmy "A", jak i wytworzone przez nią gotowe produkty posiadały karty produktu, pełniące funkcję certyfikatu.

Wobec takiej postawy podatnika oraz zarzutów skargi Sąd zauważa, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 403/10).

W tych okolicznościach nie można czynić zarzutu organowi, który zmierzając do określenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 5 O.p., podejmował działania mające na celu ustalenie zawartości każdego składnika w finalnym produkcie sprzedawanym przez spółkę "A".

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się o podanie stosownych informacji do nabywcy mieszanek - firmy "B" oraz producenta etykiet - firmy "D"

Organ otrzymał wydruk ze wzorami etykiet z 2005r. produktów "X" [...], "X"[...], "X" [...], "X" [...] oraz wydruk ze wzorami etykiet z 2006r. produktów: "X" [...], "X"[...],"X" [...], "X" [...].

"B" Sp. z o.o. przekazała karty produktu wszystkich rodzajów produktów z serii "X", kupowanych w 2006r. od spółki "A". Ponadto wyjaśniła, że producent - spółka "A" przekazywała spółce "B" informacje dotyczące składu do stworzenia kart produktu oraz etykiet za pośrednictwem poczty elektronicznej. Co istotne, fakt przekazywania spółce "B" informacji dotyczących składu koniecznego do deklaracji w karcie produktu oraz na etykietach przyznał sam skarżący w piśmie z dnia 16 kwietnia 2009 r.

W tych okolicznościach jako bezzasadny należało ocenić zarzut braku wskazania, że informacje na kartach produktów, przekazane przez spółkę "B", pochodziły od producenta mieszanek - spółki "A".

W ocenie Sądu, przy oszacowaniu przychodów organy prawidłowo przyjęły do rozliczenia dane wynikające z kart produktu. Na podstawie wyjaśnień spółki "B" z dnia 28 października 2011r. organy ustaliły bowiem, że różnice pomiędzy etykietami a kartami produktu mogły wystąpić z powodu modyfikacji w składzie i dawkowaniu produktów po 2006r. przy czym etykiety zostały wyprodukowane w kwietniu 2005r. i nie były aktualizowane przez spółkę "A".

Ze względu na to, że etykiety zostały wyprodukowane w 2005r. i nie były modyfikowane w 2006r. oraz nie zawierały tak dokładnych informacji jak zapisy o substancjach limitowanych i ich ilości, a organ podatkowy dysponował wszystkimi kartami produktów kupowanych w 2006r. od firmy "A", to nie sposób skutecznie zarzucać, że do rozliczenia produkcji przyjęto informacje zawarte w kartach produktu. Co istotne, pełniły one funkcję certyfikatu.

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się zarówno do opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu podatkowego oraz opinii przedstawionej przez skarżącego (vide str. 16-24 decyzji). Dowody zostały szczegółowo opisane i ocenione przez organ w treści uzasadnienia decyzji. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona.

Zauważyć przy tym należy, że w wypadku, kiedy strona postępowania przedkłada dokument, stanowiący bądź to ekspertyzę przez nią zamówioną i uzyskaną w drodze pozaprocesowej, sytuację taką można potraktować jako przedstawienie przez stronę własnego stanowiska, obszernie uzasadnionego, ale nie jako dowód z opinii biegłego. Dokument taki może rzecz jasna stanowić dowód, skoro w takim charakterze należy dopuścić wszystko, co miałoby się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże w sytuacji gdy organ podatkowy został zobowiązany do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, sam winien wyznaczyć osobę, która będzie ją sporządzać, a także wyznaczyć zakres żądanej opinii, co też uczynił.

Opinia biegłego sporządzona na zlecenie organu podatkowego uznana została za wiarygodną i wykorzystana jako dowód potwierdzający występujące w spółce "A" rozbieżności pomiędzy ilością zużytych do produkcji surowców a ilością sprzedanych mieszanek.

W opinii sporządzonej na zlecenie skarżącego autor oparł się na rozliczeniu tylko jednego składnika limitowanego BRIFISOL [...], przyjmując za podstawę maksymalne limity dawkowania, w sytuacji gdy spółka używała także surowców CARNAL [...], CARNESAL [...], które zawierały składnik limitowany P205 w innych proporcjach. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nawet przy uwzględnieniu założeń przyjętych w opinii przedstawionej przez podatnika do rozliczenia produkcji na podstawie danych wynikających z etykiet, również stwierdzono nierozliczoną ilość 1.340 kg surowca do produkcji mieszanek (vide s.25 decyzji).

Organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz obszerną analizę zużycia składników do produkcji mieszanek, stwierdzając nierozliczone ilości surowców w stosunku do wykazanej ilości sprzedanych produktów bądź takich surowców, których w ogóle nie wykazano na kartach produktów, ani na etykietach, jak również nie wykazano ich sprzedaży w księdze przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do zarzutu art. 197 § 1 O.p., którego naruszenia skarżący upatrywał w powołaniu na biegłego osoby nie dysponującej wiadomościami specjalnymi niezbędnymi do wydania opinii w sprawie, Sąd w niniejszym składzie stoi na staonowisku, że z uwagi na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.), pożądane jest, aby osoba biegłego nie budziła żadnych wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności, czemu służy instytucja listy biegłych sądowych prowadzona przez prezesów sądów okręgowych. Skoro art. 197 § 1 O.p. nie wymaga, aby biegłym była osoba wpisana na listę biegłych sądowych to organ administracji publicznej powinien sprawdzić kwalifikacje osoby powołanej na biegłego. Z obowiązku tego organ może zwolnić się, jeśli powoła biegłego z listy biegłych sądowych, prowadzonych przez prezesa sądu okręgowego.

W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty skarżącego zmierzające do zakwestionowania wartości dowodowej opinii biegłego S. P. Zauważyć bowiem należy, iż powołany biegły posiada odpowiednie doświadczenie, jest wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego z zakresu przemysłu spożywczego (akta administracyjne, tom VIII s. 1858-1859), co daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz. 133) ustanowienie biegłym uprawnia do wydawania opinii w zakresie tej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności, dla której ustanowienie nastąpiło. Posiadanie wiadomości powinno być wykazane dokumentami lub innymi dowodami. Ocena, czy posiadanie wiadomości specjalnych zostało dostatecznie wykazane należy do Prezesa Sądu Okręgowego (§ 12 ust. 2). Skoro biegły podjął się sporządzenia opinii to jest to równoznaczne z dysponowaniem wystarczającymi dowodami do wydania takiej opinii. Opinia została wydana zgodnie z celem wskazanym w postanowieniu o powołaniu biegłego - rozliczeniem faktycznej produkcji komponentów - przypraw i środków funkcjonalnych dla przemysłu mięsnego w 2006 r. w spółce "A", a biegły posiada wiedzę specjalistyczną z zakresu przemysłu spożywczego, w tym mięsnego. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania jego wiedzy fachowej.

Sąd podziela stanowisko dyrektora izby skarbowej, że zarzuty związane z chłonnością rynku, wykazaniem miejsc sprzedaży wyprodukowanych wyrobów oraz zaopatrywania się w komponenty niezbędne do ich przygotowania, dowodzeniem niezaewidencjonowanej sprzedaży, czy karą umowną za sprzedaż dla innego odbiorcy nie podważają prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, założenia przyjęte przez organy w celu ustalenia szacunkowej wysokości przychodów ze sprzedaży mieszanek, nie przekraczają granic zakreślonych w art.191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organy orzekające przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił motywy rozstrzygnięcia.

W szczególności wskazał, że przyjęcie dziesięciomiesięcznego okresu produkcji w skali roku było m.in. efektem wyjaśnień skarżącego, który wskazywał na konieczność usunięcia skutków pożaru na terenie obiektu, w którym prowadzono produkcję.

Bezzasadny okazał się także zarzut wybiórczej analizy zeznań świadków, gdyż organy dokonały ich oceny w świetle innych dowodów. Organ odwoławczy dokonał analizy zeznań świadków, m.in. K.H.- pracownika spółki, który wskazywał, że produkcja odbywała się przeciętnie przez 6 dni w miesiącu. Zeznanie tego świadka w zakresie czasu produkcji organ uznał za niewiarygodne wobec ustalenia, że spółka nie zdołałaby wyprodukować nawet takiej ilości wyrobów, którą wykazała w fakturach sprzedaży. Ponadto w procesie produkcji uczestniczyły trzy osoby, a w przeładunku towarów pomagał również kierowca firmy transportowej.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy odniósł się do kwestii wykorzystywania przez spółkę dodatkowej powierzchni w budynku gospodarczym oraz odniesienia zużycia energii elektrycznej do rozmiarów wykazywanej produkcji (vide str. 48-51 zaskarżonej decyzji).

Natomiast kwestia zwiększonej produkcji i jej przełożenie na zadeklarowaną przez skarżącego w firmie komunalnej ilość pojemników na śmieci a faktycznie rozliczoną, czy rzeczywiście wywiezioną ilość śmieci (worków) nie była przedmiotem analizy organów.

Co istotne, w toku postępowania organy stwierdziły występowanie rozbieżności pomiędzy zamówieniami złożonymi przez firmę "B", a fakturowaną przez spółkę "A" sprzedażą dla tego kontrahenta, a także niezaewidencjonowane ilości komponentów oraz produktów wynikających z listów przewozowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej podatnika. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. I FSK 1261/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na aprobatę Sądu, zasługuje także stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Rację ma również organ odwoławczy twierdząc, że art. 234 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Nie ulega bowiem najmniejszej wątpliwości, że zakaz reformationis in peius ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, a więc decyzji istniejącej, od której strona wniosła odwołanie i dotyczy tylko tej decyzji organu odwoławczego, która została wydana w wyniku rozpatrzenia sprawy będącej przedmiotem takiego odwołania, nie obejmuje natomiast decyzji nieistniejących lub wcześniej uchylonych.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.