Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1765/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 89 ust. 5 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1979 nr 331 poz 11 art. 7 ust. 4, art. 6, art. 3, art. 4
law: Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków  obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu niezwróconej kwoty podatku wraz z oprocentowaniem oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczącą zwrotu dla spółki B. z siedzibą w N. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. i odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu 19 czerwca 2006 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 2.811.759,66 zł. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

2. Pismem z dnia 30 listopada 2009 r. Skarżąca wniosła o zwrot podatku oraz wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT za 2005 r. W piśmie tym Skarżąca wskazała, iż zwrot podatku na podstawie wniosku powinien nastąpić po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie określonym w § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851) dalej: rozporządzenie Ministra Finansów, tj. w terminie sześciu miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami wskazanymi w § 5 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów. Do spóźnionego zwrotu podatku VAT podmiotom uprawnionym nieposiadającym na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju, zdaniem Skarżącej, ma zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej u.p.t.u.), dotyczący nieterminowego zwrotu różnicy nadwyżki podatku należnego nad naliczonym na rachunek bankowy podatnika. Zdaniem Skarżącej na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w wymaganym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

3. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem oraz odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

4. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów - poprzez odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r.;

- art. 78 § 1 i art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie;

- art. 32 oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. co doprowadziło do nierównego traktowania Skarżącej w stosunku do innych podmiotów unijnych, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju oraz podważyło zaufanie do Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznego państwa prawa.

Ponadto Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów procesowych:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 4 oraz 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając naruszenie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, prowadzących do naruszenia art. 49 TWE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, Skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera analizy ww. przepisów prawa. Skarżąca podniosła, iż mechanizm zwrotu podatku VAT ma na celu zagwarantowanie podatnikom neutralności podatku VAT. W przypadku podmiotów zagranicznych, niezarejestrowanych do VAT w Polsce, neutralność jest realizowana poprzez system zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie przy nabyciu usług bądź towarów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej w innym państwie. W ocenie Skarżącej skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi zarejestrowanemu jako podatnik VAT w Polsce, uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, to nie ma podstaw aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot niezarejestrowany na VAT w Polsce, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Skarżącej zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej wynika z przeprowadzenia systemowej wykładni przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. Spółka podnosi, iż przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż u.p.t.u. poprzez art. 87 ust. 7 bezpośrednio wskazuje na ich zastosowanie. Ponadto zdaniem Skarżącej, argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji, że nowa dyrektywa 2008/9/WE przyznała podmiotom uprawnionym prawo do oprocentowania nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżąca bowiem wykazała we wniosku oraz w złożonym odwołaniu, iż swoje prawo do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT wywodzi bezpośrednio z przepisów krajowych, a nie z przepisów wspólnotowych.

5. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT, po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2005 r., z uwagi na fakt, iż brak jest podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Skarżącej za zasadne. Rozporządzenie Ministra Finansów określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie zawiera jednak przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Literalne brzmienie prezentowanych uregulowań prawnych wskazuje, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ponieważ ta ustawa określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto wskazał, iż § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w myśl którego prawo do zwrotu podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom. Przepis ten stanowi wprost, że zasady wynikające z u.p.t.u. stosuje się do zwrotu lub obniżenia podatku należnego. Przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów nie zawiera zaś regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań ustawy o podatku od towarów i usług do odsetek, w tym wynikających z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zatem do podmiotów uprawnionych nie ma zastosowania przepis art. 72 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego nie zmienia art. 76b Ordynacji podatkowej, który nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Wspomniany przepis, przewidujący stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku, odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także art. 77b Ordynacji podatkowej dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 tej ustawy wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w art. 76b Ordynacji podatkowej.

6. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji tej zarzuciła, zarzucenie przepisów prawa materialnego:

- art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r.;

- art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania w przedmiotowej sprawie;

- naruszenie art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju dalej: Ósma Dyrektywa, oraz art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 89 ust 5 pkt. 4 u.p.t.u. poprzez wydanie § 6 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT,

zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, Naczelnik US może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, który to przepis jest sprzeczny z Ósmą Dyrektywą oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w u.p.t.u.;

- art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 i 64 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów jak również naruszenie art. 12 w związku z art. 49 TWE oraz art. 6 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez nierówne traktowanie Spółki w stosunku do innych podmiotów unijnych, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju oraz podważenie zaufania do Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznego państwa prawa;

- art. 12 i art. 49 TWE przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę);

- § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez naruszenie zasady wzajemności;

- art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.t.u w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, iż jedynym aktem prawnym regulującym kwestie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nieposiadających siedziby w Polsce jest rozporządzenie Ministra Finansów;

Oraz naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o:

- stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w związku z zaistnieniem przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

- ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

- oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż mechanizm zwrotu podatku VAT przewidziany dla podmiotów uprawnionych ma na celu zagwarantowanie podatnikom podstawowej zasady neutralności podatku VAT. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność jest realizowana poprzez system zwrotu podatku naliczonego poniesionego w tym państwie członkowskim przy nabyciu usług bądź towarów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej w innym państwie, w którym to podmiot rozlicza podatek należny od wykonywanych czynności opodatkowanych. Zdaniem Skarżącej skoro podatnikom czynnym VAT w Polsce przyznano uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji jego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot niezarejestrowany na VAT w Polsce, który w tych samych okolicznościach opodatkowuje swoją działalność poza Polską. Różnicowanie traktowania tych podmiotów jedynie w oparciu o miejsce wykonywania czynności opodatkowanych jest nieuzasadnione i prowadzi do dyskryminacji podmiotów gospodarczych, co z kolei jest sprzeczne z zasadami określonymi w art. 6 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a przede wszystkim z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. W związku z tym, mimo iż podatek VAT nie stał się przez to nadpłatą, przewidziano uproszczenie w postaci uznania podatku VAT do zwrotu po upływie terminu do zwrotu jako "nadpłaty podlegającej oprocentowaniu". Odpowiednio stosuje się zatem do podatku VAT niezwróconego w terminie przepisy o oprocentowaniu nadpłaty – art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżąca powołała się na art. 78a Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także art. 78 ustawy Ord. pod.

9. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem jest wskazanie na znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które - jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej - organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś O.p. (poprzez art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony.

9. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 ustawy Ord. pod. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiące niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 679/10). Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w związku z art. 78 ustawy Ord. pod. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. W tym miejscu należy także wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09 wyraził pogląd, że zawarcie w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Z tego względu zdaniem Sądu orzekającego podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu podatku nalezą się odsetki jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, zasadności przedstawionych wyżej rozważań, co do istnienia - wywiedzionych z norm konstytucyjnych, a następnie uregulowań prawa wspólnotowego - podstaw prawnych dla przyznania oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, nie może podważyć wprowadzenie późniejszych rozwiązań prawnych (zawartych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz w implementujących te rozwiązania przepisach prawa krajowego), które tym razem już wprost, jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości oprocentowanie takie przewidywały. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania, uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

10. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się skarżąca Spółka. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku skarżącej Spółki na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Poza tym, w niniejszej sprawie w ocenie Sądu poza sporem dotyczącym oprocentowania jest wysokość dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007, która to należność została ustalona w ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia [...] maja 2010 r. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu rozpatrując wniosek Skarżącej w sprawie uzupełnienia kwoty zwrotu podatku w trybie przepisu art. 78 a ustawy Ord. pod., należało odmówić wszczęcia postępowania w tym zakresie uznając, iż postępowanie dotyczące wysokości dokonanego zwrotu podatku jest postępowaniem zakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie jest przepis art. 165a ustawy Ord. pod., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Owe inne przyczyny o których mowa w art. 165a § 1 ustawy Ord. pod., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691). W ocenie Sądu na podkreślenie zasługuje także to, iż wydanie decyzji w przedmiocie "uzupełnienia" wysokości zwrotu podatku dotyczyłoby w zasadzie sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z tych też przyczyn zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie obarczone byłoby wadą powodującą jej nieważność.

W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję.