Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 366/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 191, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Paulina Sierkin po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 964/15 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 366/16

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę R. D. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: DIC), z dnia [...] czerwca 2015 r., wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Patrol.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Z informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie (dalej: NUC) wynikało, że w dniu 18 kwietnia 2010 roku, Skarżący zakupił na terytorium Belgii, za kwotę 2.500,0 euro, samochód Nissan Patrol o numerze nadwozia [...], roku produkcji 1992 i pojemności silnika 2826 cm3, co zostało udokumentowane sporządzoną w tym dniu umową kupna – sprzedaży. Następnie, samochód ten został przemieszczony na terytorium kraju.

Pojazd ten, co wynikało z pisma dealera samochodów marki Nissan, firmy N. Sp. z o.o. z siedzibą w W., został wyprodukowany jako samochód osobowy, na podstawie homologacji kategorii M1, z liczbą miejsc siedzących 5.

Wobec powyższego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 roku, NUC określił R. M. D., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1.798,0 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

Po rozpatrzeniu odwołania DIC, decyzją z dnia [...] czerwca 2015r., utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Uznał, że już w dniu 21 kwietnia 2010 roku, samochód znajdował się na terytorium kraju, bowiem w tym dniu został poddany badaniu technicznemu, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu pojazdu. Z tego też względu przyjął, że do przemieszczenia pojazdu doszło w dniu 21 kwietnia 2010 roku, a zatem w tym dniu powstał - w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego - obowiązek podatkowy w akcyzie.

Wskazał, że nabyty przez Skarżącego samochód spełnia definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 3 poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.)

Powołując się na ustalenia NUC, dokonanych m.in. na podstawie pisma dystrybutora samochodów marki Nissan, tj. firmy N. Sp. z o.o., wskazał, że pojazd marki Nissan Patrol, został wyprodukowany jako samochód osobowy, na podstawie homologacji kategorii M1, z liczbą miejsc siedzących 5.

Podkreślił również, że z programu do wyceny pojazdów, Info - Ekspert wynikało, że pojazd ten, posiadający numer nadwozia [...], to samochód terenowy (co oznacza, że jest to samochód osobowy o wzmocnionej konstrukcji, zwiększonej mocy silnika i napędzie na wszystkie koła 4x4), o nadwoziu kombi (uniwersalne) - 3 drzwiowy i 5 osobowy. Natomiast z programu VIN DECODER (program dotyczący rozkodowania numeru VIN http://vin decoder.pl/[...]), wynikało, że jest to pojazd 3 drzwiowy wyposażony przez producenta, między innymi: w elektryczne szyby i lusterka, wspomaganie układu kierowniczego, radio, blokadę dyferencyjną, alufelgi i światła przeciwmgielne.

W ocenie więc DIC, samochód ten został konstrukcyjnie zaprojektowany, a następnie wyprodukowany w 1992 roku - jako osobowy jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym 3 drzwiowym nadwoziu, posiadającym pięć miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), z wyposażeniem w standardowe nadwozie oraz z wnętrzem przeznaczonym do pełnienia zasadniczej funkcji jaką jest przewóz 5 osób, co nie wyklucza przewożenia w tym pojeździe również towarów.

W zaświadczeniu z badania technicznego powyższego pojazdu, przeprowadzonego w dniu 21 kwietnia 2010r., uprawniony diagnosta wskazał że pojazd jest samochodem ciężarowym. Jednakże, podczas kolejnego badania technicznego przeprowadzonego w dniu 12 stycznia 2012 roku, wskazano, że przedmiotem tych badań był, nie samochód ciężarowy lecz osobowy, kombi - 5 miejscowy. Z opisu dokonanych w tym pojeździe zmian wynikało, że z pojazdu wymontowano przegrodę oddzielającą przedział ładunkowy od osobowego.

DIC podkreślił również, że w fabrycznych punktach kotwienia zamontowano tylną kanapę dla trzech osób wraz z fabrycznymi pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Zmieniła się ilość miejsc siedzących z dwóch na pięć. Natomiast koszt dokonanych zmian w pojeździe, polegających na demontażu przegrody, co wynikało z faktury VAT nr [...], z dnia 10 stycznia 2012 roku, wyniósł 40,00 zł., co świadczyło o zmianach mających charakter "kosmetyczny", które nie ingerowały w konstrukcję pojazdu.

W ocenie DIC, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nabyty pojazd był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust 4 u.p.a.

W jego ocenie, fakt zarejestrowania samochodu, jako osobowy i to bez ingerencji w konstrukcję pojazdu, przesądza, że od momentu jego wyprodukowania przez cały czas, pozostawał on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a przewóz towarów był opcjonalną - przewidzianą dla tego typu pojazdu - możliwością jego użytkowania.

Po rozpoznaniu skargi od powyższej decyzji, Sąd I instancji wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r. oddalił skargę Skarżącego.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe, ustalenie przez organy podatkowe, że samochód Nissan Patrol został wyprodukowany w 1992 roku - jako osobowy jednobryłowy o zamkniętym i przeszklonym 3 drzwiowym nadwoziu, posiadającym pięć miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), z wyposażeniem w standardowe nadwozie

oraz z wnętrzem przeznaczonym do pełnienia zasadniczej funkcji jaką jest przewóz

5 osób, co nie wyklucza przewożenia w tym pojeździe również towarów.

Podkreślił, że powyższych ustaleń dokonano na podstawie informacji pozyskanej od dealera samochodów tej marki, jak również z dostępnego organowi podatkowemu programu do wyceny pojazdów, Info – Ekspert, oraz VIN DECODER z których wynikało, że pojazd ten, to samochód terenowy, co oznacza, że jest to samochód osobowy o wzmocnionej konstrukcji, zwiększonej mocy silnika i napędzie na wszystkie koła 4x4, o nadwoziu kombi (uniwersalne) - 3 drzwiowy i 5 osobowy, wyposażony przez producenta między innymi: w elektryczne szyby i lusterka, wspomaganie układu kierowniczego, radio, blokadę dyferencyjną, alufelgi i światła przeciwmgielne.

W ocenie Sądu I instancji wprowadzone w pojeździe zmiany polegające na wymontowaniu z pojazdu przegrody oddzielającej przedział ładunkowy

od osobowego, nie miały trwałego charakteru. Zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Natomiast zamontowanie w istniejących fabrycznie punktach kotwienia, tylnej kanapy dla trzech osób, wraz z fabrycznymi pasami bezpieczeństwa i zagłówkami świadczą o tym, iż samochód nie utracił charakteru pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zmiany te miały prosty i odwracalny charakter, co potwierdza faktura VAT nr [...] z dnia 10 stycznia 2012 roku, na kwotę 40,00 zł. Tak więc, zebrany przez organ materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał więc, że samochód jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, a nie towarów w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a..

Na tę ocenę nie miały wpływu informacje zawarte w belgijskim dokumencie rejestracyjnym pojazdu, w którym wskazano, że samochód ten jest tzw. "lekką ciężarówką". Rejestracja pojazdów, oraz wdawanie dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na podstawie odrębnych zasad, niż klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej,

dlatego czynności te, nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji według tej Nomenklatury Scalonej.

Sądu I instancji wskazał, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącego, w toku postępowania i z nich wyprowadził prawidłowe wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, chociaż odmienne aniżeli domagał się Skarżący. Przy prawidłowości tychże wniosków, nie można było uznać za uzasadniony, zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, czy też zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Od wyżej wskazanego wyroku, skargę kasacyjną wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości, oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego to jest:

1. art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż o uznaniu, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób decydują jego cechy w momencie jego produkcji, podczas gdy o klasyfikacji pojazdu do kategorii samochodów osobowych, czy też ciężarowych winna przesądzać ogólna charakterystyka danego pojazdu w chwili powstania (ewentualnego) obowiązku podatkowego,

2. art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie będące konsekwencją uznania, że w stanie faktycznym sprawy przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy, a tym samym powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym,

II. przepisów prawa proceduralnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012 poz. 270 z zm., dalej p.p.s.a.), poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa, to jest przepisów art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2012 poz. 749 z zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, będące konsekwencją dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki, niekonsekwentnej oceny dowodów zgromadzonych, na okoliczność ogólnej charakterystyki pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, polegające na uznaniu, iż pojazd posiada cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, w sytuacji gdy pojazd ten przeznaczony był do przewozu towarów, a z uwagi choćby na brak tylnych siedzeń pasażerów i zbudowanie części towarowej, co uniemożliwiło transport osób, należy uznać, iż jest on przeznaczony do transportu towarów,

2. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonych decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Na poparcie powyższych zarzutów kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniósł się polemicznie do uzasadnienia Sądu I instancji podnosząc m.in., że konsekwencją uchybień Sądu I instancji, było dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 zamiast 8704, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym mimo, że nabycie przedmiotowego pojazdu, jako samochodu ciężarowego nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.

We wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów, bowiem nie wskazuje przepisów będących podstawami skargi kasacyjnej, jak też nie wskazuje w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, przepisów które naruszył Sąd I instancji.

Pomimo tych wad, biorąc pod uwagę uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (publ. http://orzeczenia.nsa. gov.pl) należy uznać, że brak wskazania w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji konkretnych przepisów p.p.s.a. stosowanych przez ten sąd, nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich.

Uznać należy, że Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymagają więc zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Za nie zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, będące konsekwencją dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki, niekonsekwentnej oceny dowodów zgromadzonych na okoliczność ogólnej charakterystyki pojazdu, w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, polegające na uznaniu, iż pojazd posiada cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, w sytuacji gdy pojazd ten przeznaczony był do przewozu towarów, a z uwagi choćby na brak tylnych siedzeń pasażerów i zbudowanie części towarowej, co uniemożliwiło transport osób, należało uznać, iż jest on przeznaczony do transportu towarów. Skarżący w uzasadnieniu wskazał, iż zaklasyfikowanie pojazdu nastąpiło na podstawie jednego dowodu, to jest informacji udzielonej przez N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mimo iż stało to w sprzeczności z innymi dowodami, w postaci dowodu rejestracyjnego, umowy sprzedaży, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, homologacji pojazdu i wyjaśnieniami Skarżącego.

Podkreślić więc należy, iż podatkowi akcyzowemu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych, w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r., zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych, klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), co wymaga ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wiąże się z koniecznością porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe.

Przeprowadzone przez organ czynności dowodowe doprowadziły, do prawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia.

Pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Tym samym zasadnie przyjęto, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. W konsekwencji Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Samochód Nissan Patrol został bowiem wyprodukowany w 1992 roku - jako samochód osobowy, jednobryłowy, o zamkniętym i przeszklonym 3 drzwiowym nadwoziu, posiadającym pięć miejsc siedzących, łącznie z kierowcą, z wyposażeniem w standardowe nadwozie oraz z wnętrzem przeznaczonym do pełnienia zasadniczej funkcji jaką jest przewóz 5 osób, co nie wyklucza przewożenia w tym pojeździe również towarów. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie informacji pozyskanej od dealera samochodów tej marki. Również z dostępnego organowi podatkowemu programu do wyceny pojazdów, tj. Info - Ekspert wynikało, że pojazd ten, to samochód terenowy, co oznacza, że jest on samochodem o wzmocnionej konstrukcji, zwiększonej mocy silnika i napędzie na wszystkie koła 4x4, o nadwoziu kombi (uniwersalne) - 3 drzwiowy i 5 osobowy. Natomiast z programu VIN DECODER (program dotyczący rozkodowania numeru VIN, wynikało, że jest to pojazd 3 drzwiowy wyposażony przez producenta między innymi: w elektryczne szyby i lusterka, wspomaganie układu kierowniczego, radio, blokadę dyferencyjną, alufelgi i światła przeciwmgielne.

Jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego, samochód znajdował się na terytorium kraju dniu 21 kwietnia 2010 roku i został poddany badaniu technicznemu. W zaświadczeniu z badania technicznego powyższego pojazdu, przeprowadzonego w dniu 21 kwietnia 2010r. wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Jednakże, podczas kolejnego badania technicznego przeprowadzonego w dniu 12 stycznia 2012 roku, wskazano, że przedmiotem tych badań był nie samochód ciężarowy lecz osobowy, kombi - 5 miejscowy. Jednocześnie z opisu dokonanych zmian wynikało, że z pojazdu wymontowano przegrodę oddzielającą przedział ładunkowy od osobowego i zamontowano w fabrycznych punktach kotwienia tylną kanapę dla trzech osób wraz z fabrycznymi pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Tym samym zmieniła się ilość miejsc siedzących z dwóch na pięć. Natomiast koszt dokonanych zmian wyniósł 40,00 zł.

Rodzaj przeprowadzonych zmian (w postaci zamontowania przegrody) świadczy, że miały one charakter kosmetyczny i nie ingerowały w konstrukcję pojazdu. Nie doprowadziły do trwałych zmian konstrukcyjnych, przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towaru, lecz miały na celu dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkownika pojazdu, co nie mogło wpływać na klasyfikację pojazdu, która ma charakter obiektywny, niezależny od woli kolejnych jego użytkowników. Tym samym charakter tych zmian potwierdził, iż pojazd nie zmienił swojego przeznaczenia, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, w stosunku do jego charakteru, który nadany został mu nadany w momencie produkcji.

Dodać należy, że w istniejącej, a zdemontowanej przegrodzie, Skarżący upatruje się cechy pojazdów ciężarowych (CN 8704). Warunek ten byłby jednak spełniony wówczas, gdy przegroda miałaby charakter stały. Fakt zdemontowania przegrody oznacza, iż nie była ona niezmienną cechą pojazdu. Sporny pojazd nie był więc konstrukcyjnie, pierwotnie wyposażony w przegrodę właściwą dla samochodów ciężarowych.

Natomiast dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu czy homologacji pojazdu nie mogą mieć decydującego znaczenia dla oceny charakteru pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie CN. Prawo podatkowe wykazuje dużą autonomię względem innych dziedzin prawa, a ustawodawca podatkowy dodatkowo stworzył na potrzeby podatku akcyzowego właściwą ustawie o podatku akcyzowym, definicję "samochodu osobowego".

Wskazać należy, że orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji. Z punktu widzenia podatku akcyzowego irrelewantne są również takie dokumenty jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, czy dokumenty potwierdzające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Dokumenty te potwierdzają jedynie to, czy dany pojazd spełnia warunki określone w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j..: Dz. U. z 2017 r. poz. 1260 z późn. zm.), a nie to, czy dany pojazd jest samochodem ciężarowym, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, iż dowody, powyższe nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Dodać należy również, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu, z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. I GSK 998/13).

Tak więc, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 122 ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy nie naruszył również art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód organ podatkowy dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było znane organowi oraz nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ordynacji podatkowej ). Zatem ustalenia organów podatkowych, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób, nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 ordynacji podatkowej.

Za nie zasadny należy również uznać samoistny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., bowiem przepis ten jest tzw. przepisem wynikowymi i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (wyrok NSA dnia 8 grudnia 2017 r. II GSK 2547/17, LEX nr 2432782).

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, uznać należy, iż zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. jest niezasadny.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędne zastosowanie może bowiem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, gdyż błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego pozostaje w związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie ( wyrok NSA z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04,niepubl., oraz w wyrok NSA z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04, niepubl.).Niezasadność zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego czyni tym samym nieskutecznym powyższy zarzut naruszenia prawa materialnego.

Nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, bowiem Sąd I instancji nie dokonywał wykładni powyższego przepisu, a w toku postępowania przyjął, iż o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 decydują jego cechy nadane w produkcji, które nie uległy zmianie w późniejszym terminie, również w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, ze względu na dokonanie zmian, które nie zmieniały charakteru pojazdu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącego na rzecz DIC zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 900,0 zł.