Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 781/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Mydłowska, Sędziowie, Sędzia WSA Mirosława Pindelska, Asesor WSA Andrzej Kania [spr.], Protokolant Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasadza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. W W. kwotę [...]([...]) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego; 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Jednolitym dokumentem SAD nr [...] z dnia [...].04.2000 r. P. S.A. dokonała zgłoszenia celnego w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar o nazwie handlowej V. , S. oraz witamina E [...]. Ww. towar został zakwalifikowany przez importera do kodu PCN 3004 50 10 0, ze stawką w wysokości 0% wartości towaru.

W okresie od 11.01.2002r. do 26.04.2002 r. funkcjonariusze Inspekcji Celnej przeprowadzili w siedzibie importera kontrolę w zakresie obrotu towarowego z zagranicą za okres 1999 – 2001. Na podstawie zgromadzonych dokumentów (świadectw rejestracji, ulotek informacyjnych) ustalono, iż ww. preparaty zapobiegają powstawaniu niedoborów witamin i minerałów, zatem nie posiadają właściwości leczniczych i nie mogą być uznane za leki.

Decyzją z dnia [...].03.2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2106 9092 0 ze stawką celną w wysokości 20%. Nadto ustalił dług celny stanowiący różnicę pomiędzy cłem zapłaconym a należnym na kwotę [...] zł, stwierdzając jednocześnie, iż wraz z wymierzona kwotą cła należy uiścić kwotę odsetek wyrównawczych -stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, §2.1 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. z 1997r. Nr 143, poz. 958 z późniejszymi zmianami )"- licząc od dnia powstania długu celnego według przedstawionego w decyzji wzoru zgodnie z wysokością stóp procentowych określonych w załączniku do decyzji.

Po rozpatrzeniu sprawy w następstwie odwołania Spółki P. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].06.2003 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, z wyjątkiem [...] witamina E [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż niesporne jest, iż w skład preparatu o nazwie handlowej V. (zgodnie z ulotkami informacyjnymi, opakowaniami, świadectwem rejestracji) wchodzi: macerat olejowy z czosnku 180 mg, korzeń żeńszenia 25 mg, witamina B6 0,5 mg, witamina A 1000 IE, witamina E 0,5 mg, lecytyna sojowa, glicerol 85%, barwnik E 150,wysokorozproszony dwutlenek krzemu. Przedmiotowy preparat stosuje się jako środek pomocniczy w zapobieganiu miażdżycy, infekcjach górnych dróg oddechowych, 3 razy dziennie 1 kapsułkę przed posiłkiem. Przeciwwskazaniem są stany obniżonego ciśnienia tętniczego krwi. Brak jest informacji odnośnie możliwości przedawkowania spornego towaru.

Z kolei S. – zdaniem tegoż organu – składający się z selenu 50 mg, beta-karotenu 15 mg, Wit. C 200 mg, Wit. E 36 mg, kwasu foliowego 300 mg, przeciwdziała niedokrwiennym chorobom serca i miażdżycy. Winien być przyjmowany w postaci 1 kapsułki dziennie po posiłku.

Wreszcie witamina E [...] – składająca się z D-alfa octanu fohoferolu- stosowana jest w tych samych stanach co S. (a nadto w chorobach zwyrodnieniowych układu nerwowego i innych) w postaci 1 kapsułki dziennie (wg wskazówek lekarza).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej świetle powyższych informacji, właściwym kodem do zaklasyfikowania towarów o nazwie S. i V. jest kod PCN 210690 92 0 taryfy celnej. Pozycja 2106 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem – "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", a kod PCN 2106 90 92 0 – "pozostałe produkty – nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi". V. , stanowiący mieszaninę substancji spożywczych (czosnku, witamin, lecytyny sojowej, żeńszenia) i S. stanowi źródło substancji odżywczych i jest niewątpliwie produktem ujętym pozycją 2106 taryfy celnej. Z uwagi na fakt, iż nie zawiera tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy i skrobi, właściwym do jego zaklasyfikowania jest kod PCN 2106 90 92 0 – zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem organu odwoławczego zastosowana przez importera klasyfikacja taryfowa preparatu V. i S. do pozycji 3004 (kodu PCN 3004 50 10) jest ewidentnie niewłaściwa. Pozycja 3004, obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem w taryfie celnej "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Jakkolwiek przedmiotowe artykuły stanowią mieszaniny produktów przygotowanych w postaci kapsułek i w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to nie mają one charakteru leku z działu 30 taryfy celnej, ponieważ nie leczą konkretnych chorób ani nie zapobiegają określonym dolegliwościom. Preparaty te, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, stosowane są pomocniczo w zapobieganiu wskazanych wyżej chorób. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej fakt, iż pozycje 3003 i 3004 obejmują jedynie preparaty do leczenia (a nie do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia), świadczą chociażby uwagi do Działu 30 taryfy celnej, z których wynika, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne" (uwaga 1a), "roztworów wodnych olejków eterycznych stosowanych w lecznictwie" (uwaga 1c), jak również past do zębów, szamponów itp. (z pozycji od 3303 do 3307) nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne (uwaga 1d).

Organ odwoławczy wskazał, iż zataryfikowanie kapsułek V. i S. do Działu 30 taryfy celnej byłoby sprzeczne z treścią uwagi nr 1 do w/w Działu, jak również sprzeczne z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, według której "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów".

W świetle treści "Wyjaśnień do Taryfy Celnej" (tom II, str. 608) – pozycja 3004 nie obejmuje:

a) produktów żywnościowych dla diabetyków, produktów dietetycznych lub wzmacniających..., w tym także tych z zawartością witamin, gdyż witaminy należą do środków spożywczych;

b) produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej, lub odżywczej, czy poprawienia smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego",

c) produktów służących do wykonywania herbatek ziołowych, które mają przynieść ulgę w dolegliwościach lub przyczynić się do poprawy zdrowia i lepszego samopoczucia, których napary nie zawierają dawki aktywnego czynnika o działaniu terapeutycznym lub profilaktycznym właściwym dla danej choroby (poz. 2106),

d) dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Pozycja 3004 obejmuje natomiast preparaty "w których produkty spożywcze lub napoje są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania)" (tom. II, str. 608).

Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (tom. I, str. 208) preparaty na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, itd. z dodatkiem witamin lub niewielkich ilości żelaza, oraz towary stanowiące mieszaniny żeńszenia z innymi składnikami, zawierające na opakowaniach informacje "o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie" są klasyfikowane do poz. 2106. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej opis ten w pełni odpowiada charakterowi kapsułek V.i S..

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, fakt iż importowane preparaty uzyskały świadectwo rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, jako środek farmaceutyczny, nie przesądza o jego taryfikacji do pozycji obejmującej leki. Potwierdzenie może stanowić zapis w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12.06.2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. nr 69, poz. 717), gdzie "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia" klasyfikuje się kodu PCN 2106 90 92 0". Dodatkowo wskazał, iż stanowisko takie akceptuje również Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 27.02.2002 r. sygn. akt V S.A. 1422/01, gdzie rozstrzygnął iż towar dopuszczony do obrotu na terenie Polski jako lek, poprzez uzyskanie świadectwa rejestracyjnego Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej o zaliczeniu przedmiotowego preparatu do środków farmaceutycznych nie oznacza, że należy traktować go jako lek w rozumieniu taryfy celnej. Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, zaś kryteria decydujące o taryfikacji celnej i uznaniu towaru za środek farmaceutyczny nie są identyczne. Także cele i skutki prawne wpisu i taryfikacji celnej nie są zbieżne.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. S.A. wnioskowała o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...].06.2003 r., a w przypadku, gdyby Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wnosiła o jej uchylenie oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Nadto domagała się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie:

- art. 2 i 7 Konstytucji RP, przez ich błędną, wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego naruszono zasadę praworządności oraz zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa,

-art. 3 ust. 1 lit. a) oraz lit. a) pkt (i) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej Brukseli (Dz.U. nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust l i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich Not Wyjaśniających (uwag) dotyczących działu 30 Taryfy Celnej oraz niewłaściwie zastosowano Noty wyjaśniające (uwagi) dotyczące Działu 21 i 30 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ,

-art. 13 § l, art. 13 § 5, art. 83 § l, art. 83 § 3, art. 85 § l, art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny (t.j. Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036) w zakresie postanowień Taryfy celnej zawartych w Dziale 21 i 30, reguły nr l i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w w/ministrów rozporządzeniu Rady Ministrów oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. – Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830) w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez Spółkę nie stanowią, leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 taryfy celnej ,

- rażące naruszenie art. l22, art. 180, art. 187 § l, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że leki V.oraz S. importowane przez Spółkę nie mają wskazań do stosowania w leczeniu i profilaktyce chorób, dolegliwości i stanów niekorzystnych dla zdrowia człowieka,

- naruszenie art. 120, 121 § 1, 123 § l, art. 124-125, 180, 187 § l, 191, 197 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że organy celne zmieniły wstecz nie kwestionowaną przez lata kwalifikacje taryfową preparatów witaminowych, burząc tym samym kalkulację ekonomiczną firm importujących, podważając zasadę zaufania do organów Państwa. Zauważyła również, że NSA wielokrotnie wypowiadał pogląd, iż każdorazowa zmiana ustalonej praktyki kwalifikacji celnej dotychczas stosowanej wobec adresata decyzji celnej wymaga nie tylko odniesienia się zasady uznania administracyjnego, ale i sprecyzowania przesłanek, które powodują, że utrzymanie dotychczasowej praktyki jest nie do przyjęcia, a w przypadku jeżeli cechy sprowadzanego towaru budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej (objaśnień towarzyszących jej stosowaniu) nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia klasyfikacji towarów, postępowanie administracyjne powinno wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić klasy towarów. W tej sytuacji – zdaniem skarżącej - niezrozumiałe jest stanowisko organu, który nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, kwestionując przy tym opinie przedstawione przez stronę. Skarżąca wskazała, że wymagało to przecież wiadomości specjalnych z zakresu medycyny i farmakologii, których funkcjonariusze celni nie posiadają. W ocenie Spółki brak było podstaw, aby w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody uznać, że preparaty V.i S. nie mają walorów leczniczych, służą tylko do utrzymywania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia, jak twierdzi organ celny, gdyż takie twierdzenia są sprzeczne z opisem z ulotki leku. Zdaniem skarżącej organ celny pominął końcowe zdanie zastrzeżenia – na które się nota bene powoływał –do Wyjaśnień do pozycji 2106 : "Jednakże podobne preparaty (a więc preparaty na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, itd. z dodatkiem witamin lub niewielkich ilości żelaza, oraz towary stanowiące mieszaniny żeńszenia z innymi składnikami) przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)". Spółka wskazuje, że organ celny przyznając, że preparat zawiera substancje czynne, stwierdza jednocześnie, że V., stanowiący mieszaninę substancji spożywczych (czosnku, witamin, lecytyny sojowej, żeńszenia) stanowi źródło substancji odżywczych i jest niewątpliwie produktem ujętym pozycją 2106 taryfy celnej" , co jest sprzeczne z brzmieniem pozycji PCN 3004 Taryfy celnej i w konsekwencji niezgodnie z regułą nr ł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i uwagą l (f) do działu 21 Taryfy celnej.

Skarżąca zakwestionowała także nałożenie na nią obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych. Wskazała, że organy celne nie udowodniły, że Spółka uzyskała korzyść finansową z przesunięcia daty powstania długu celnego. Co więcej, organy celne nie przeprowadziły w ogóle postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, przyjmując, iż samo już określenie kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości większej niż deklarowana poprzez Spółkę obliguje organ celny do naliczenia odsetek wyrównawczych od tak określonego długu celnego Ponadto w toku postępowań Spółka udowodniła, że podała prawidłowe i kompletne dane, akceptowane w dacie odprawy celnej przez organy celne, że dokonywała odprawy spornych leków na podstawie przesłanek pozwalających na uznanie spornych preparatów za leki w rozumieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy do rozpoznania sprawy z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.] wyrokiem z 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt V SA 2667/03 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazał, że w świetle reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji towaru ma brzmienie pozycji i uwag, dlatego też dokładne i jednoznaczne ich ustalenie oraz prawidłowa interpretacja zawartych w nich pojęć oraz elementów definiujących te pojęcia stanowi warunek prawidłowej klasyfikacji towaru na gruncie taryfy celnej. Z brzmienia pozycji 3004 wynika, zdaniem Sądu, że o możliwości zakwalifikowania danego produktu do tej właśnie pozycji decyduje to, czy służy on do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Ustalenie, czy sporny preparat posiada te właściwości miało istotne znaczenie dla zastosowania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, w związku z czym wymagało dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania dowodowego. W ocenie Sądu prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało wiadomości specjalnych, dlatego w sprawie należało powołać dowód z opinii biegłego. Nie uwzględnienie wniosku strony o powołanie dowodu z opinii biegłego, złożonego w toku postępowania spowodowało, że organy celne rozstrzygały przy niepełnym materiale dowodowym z naruszeniem art. 191, a tym samym art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od tego wyroku Dyrektor Izby Celnej w W. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej preparatu V. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

-naruszenie prawa materialnego – rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej [Dz.U. Nr 107, poz. 1217], a w szczególności działu 21 załącznika do ww. rozporządzenia przez przyjęcie, że zaklasyfikowanie przez organ celny preparatu V. do kodu PCN 2106 90 92 0 było wadliwe, w sytuacji, gdy w odniesieniu do spornego towaru tylko ten kod był właściwy, bowiem kod sugerowany przez skarżącą zawiera przesłankę wyłączającą przyporządkowanie do niego spornego towaru;

-naruszenie prawa procesowego – art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. przesłance wskazanej w art. 174 pkt 2 tej ustawy, polegającego na braku w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, stanowisk stron i nieustosunkowanie się do klasyfikacji spornego towaru;

-naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez przyjęcie obowiązku powołania biegłego i dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o taką opinię, w sytuacji gdy skład towaru oraz jego przeznaczenie są ujęte na opakowaniach preparatu oraz w opiniach biegłych załączonych przez stronę, były znane i nie kwestionowane, zatem nie było podstaw do sięgania po wiadomości specjalistyczne dotyczące towaru;

-naruszenie art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, że brak opinii biegłego stanowi naruszenie zasad postępowania celnego, które musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. S.A. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podkreśliła, iż spór w postępowaniu celnym dotyczył nie tylko zastosowania prawa celnego, lecz przede wszystkim ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności właściwości spornych leków oraz dopiero w dalszej kolejności wykładni przepisów prawa celnego, niewłaściwie zastosowanych przez organy celne do błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19.01.2005 r., sygn. akt GSK 1327/04 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, aczkolwiek nie podzielił argumentacji przedstawionej na jego poparcie.

Zauważył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził żadnej szczegółowej oceny wywiązania się przez organ celny z obowiązku, o którym mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie odniósł się w ogóle do zebranych w postępowaniu przed organami celnymi dowodów i do poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych. Nie wykazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia o klasyfikacji taryfowej spornego preparatu. W związku z tym konkluzja Sądu, że organy celne rozstrzygały przy niepełnym materiale dowodowym, z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej – nie jest uzasadniona.

Ponadto NSA zauważył, iż stanowisko Sądu co do konieczności przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego dla wyjaśnienia kwestii właściwości spornego preparatu V. zupełnie abstrahuje od poczynionego przez organy celne ustalenia, że V. został wpisany w 1993 r. do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych na podstawie obowiązującej wówczas ustawy o środkach farmaceutycznych, i uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej stwierdzającej, że jest środkiem farmaceutycznym (lekiem). W konsekwencji Sąd nie ustosunkował się również do sposobu, w jaki organy celne oceniły ten dowód. Dopiero wyjaśnienie czy organy celne mogły poddać ww. dowód swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej) i mogły w związku z tym przyjąć, że materiał dowodowy sprawy nie jest miarodajny dla stwierdzenia, czy V. jest lekiem w rozumieniu taryfikacji celnej, pozwoliłoby wnioskować o prawidłowości czy nieprawidłowości poczynionych w postępowaniu celnym ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie wyroku nie wskazuje aby Sąd takie rozumowanie przeprowadził.

NSA nie uznał natomiast za uzasadnione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i te, które wskazują na naruszenie prawa materialnego.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.] sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 1327/04 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej legalności, tzn. zgodności z przepisami postępowania administracyjnego oraz z przepisami prawa materialnego, na podstawie których została wydana.

Badając zaskarżoną decyzję w takim zakresie, Sąd stwierdził, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem stanowisku organu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że importowane przez skarżącą preparaty nie są środkami farmaceutycznymi, (lekami), i w związku z tym klasyfikacja taryfowa spornego preparatu dokonana przez stronę jest błędna. Organ celny nie zebrał bowiem wszystkich dowodów w sprawie niezbędnych do dokonania poczynionych przez ten organ ustaleń.

Stosownie do treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały zebrany materiał dowodowy. Tym samym obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obwiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania dowodowego jednostronnie, tj. z ukierunkowaniem na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzać wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów.

Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania skutkujące wadliwością decyzji.

W przedmiotowej sprawie skarżąca wnioskowała o zakwalifikowanie preparatu V. i S. do kodu PCN 3004 50 10 0.

Według Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej [Dz.U. Nr 107, poz. 1217] do pozycji 3004 zostały zakwalifikowane leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, a kod PCN 3004 50 10 0 - leki zawierające witaminy, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

Natomiast organ celny, ustalając skład przedmiotowego preparatu m.in. na podstawie świadectw rejestracji Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, zaklasyfikował przedmiotowe preparaty do kodu PCN 2106 90 92 0 taryfy celnej obejmującego przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze, z zaznaczeniem, iż w uwadze 16 Wyjaśnień do Taryfy celnej podano m.in., iż "podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

Przytoczone przepisy prawne nie ustalają żadnych innych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających na uznanie jakiegoś preparatu za lek na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają zatem odpowiedzieć jednoznacznie na pytanie jakie preparaty uznają za leki.

Zatem organ celny winien w tym kierunku przeprowadzić odpowiednie postępowanie dowodowe, biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonując odpowiedniej jego oceny.

W aktach administracyjnych sprawy znajduje się świadectwo rejestracyjne Nr [...] z [...] czerwca 1993 r. wystawione przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, stwierdzające, że środek farmaceutyczny pod nazwą V. został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych (k.12), oraz zaświadczenie Biura Rejestracji Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych z [...] grudnia 1997 r. potwierdzające, że dnia [...] listopada 1997 r. złożono wniosek o ponowne wpisanie/przedłużenie okresu ważności wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych środka farmaceutycznego V. , (k. 11). Również środek farmaceutyczny o nazwie D. został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych (Świadectwo rejestracyjne Nr [...] z [...] lipca 1999r. ważna do dnia 31 sierpnia 2004r. – karta 13 akt adm.). Wymienione dokumenty są dokumentami urzędowymi i jako dokumenty tego rodzaju mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Należy zauważyć, iż z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości oraz domniemanie zgodności z prawdą (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokument prawdziwy, to dokument pochodzący od organu oznaczonego jako jego wystawca. Dokument prawdziwy jest więc dokumentem autentycznym. Domniemanie zgodności z prawdą oznacza natomiast, że to co wynika z treści dokumentu urzędowego jest zgodne z prawdą. Oznacza to również, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione w związku z tym należy przyjąć to, co wynika wprost z tego dokumentu. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w wypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko jego zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero, jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z ww. domniemań związanych z tego rodzaju dokumentem, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie.

Organ celny orzekający w sprawie nie mógł zatem poddać swobodnej ocenie dowodu w postaci świadectwa rejestracji i przyjąć, iż dowód ten nie jest miarodajny dla stwierdzenia, czy V. jest lekiem w rozumieniu taryfikacji celnej. Organ ograniczył się jedynie do bezpodstawnego stwierdzenia, iż fakt zarejestrowania preparatu w Polsce jako leku stanowi dopiero podstawę do oceny przez organy celne, czy preparat, w aspekcie jego składu, właściwości i zastosowania może być zaklasyfikowany dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru do pozycji "lek". Nie przeprowadził na tą okoliczność żadnego postępowania dowodowego, zaznaczając jedynie, że taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, zaś kryteria decydujące o taryfikacji celnej i uznaniu towaru za środek farmaceutyczny nie są identyczne, jak również cele i skutki prawne wpisu i taryfikacji celnej nie są zbieżne.

Organ celny prowadzący postępowanie nie może bowiem swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom.

Zaniechanie organu celnego przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, tj. świadectwu rejestracji, skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszeniem przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Wobec dopatrzenia się przez Sąd naruszenia przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwej klasyfikacji celnej spornych preparatów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.