Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 17/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 2, par. 54 ust. 9
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Niedopuszczalne jest wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o samą konstrukcję czy też istotę podatku. Może być ona elementem przywoływanym na poparcie stanowiska wynikającego z obowiązujących przepisów, jednakże nie może stanowić samodzielnej podstawy pozbawienia podatnika przysługującego mu uprawnienia.

TEZY

Niedopuszczalne jest wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o samą konstrukcję czy też istotę podatku. Może być ona elementem przywoływanym na poparcie stanowiska wynikającego z obowiązujących przepisów, jednakże nie może stanowić samodzielnej podstawy pozbawienia podatnika przysługującego mu uprawnienia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 21/05 w sprawie ze skargi Grzegorza J. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Grzegorza J. kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 maja 2005 r., I SA/Łd 21/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi Grzegorza J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 27 września 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1999 r. oddalił skargę.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że decyzją z dnia 21 grudnia 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił Firmie Produkcyjno-Handlowej "A." Grzegorz J. wysokość zobowiązania oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1999 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący - Grzegorz J. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 101.580,72 zł od zakupionego napoju winopodobnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "F." Tomasz Z. Kontrola skarbowa przeprowadzona u wystawcy faktury wykazała, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "F." nie zadeklarowało i nie odprowadziło do urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu sprzedaży napoju winopodobnego udokumentowanego fakturą zakupu VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego podniósł, że niezapłacenie podatku należnego udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez kontrahenta nie mogło stanowić przesłanki uniemożliwiającej odliczenie podatku przez drugą stronę transakcji. Dopiero stwierdzenie niezapłacenia podatku przez kontrahenta, brak kopii faktury potwierdzającej przebieg dokonanej transakcji oraz niezłożenie deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną sprzedażą i należnym podatkiem uprawniałoby organy podatkowe do zakwestionowania dokonanego przez nabywcę odliczenia podatku naliczonego.

Decyzją z dnia 27 września 2001 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na ostateczną decyzję Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 8 maja 2002 r. /I SA/Łd 2023/01/ oddalił skargę podnosząc w uzasadnieniu, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług pozostaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże uprawnienie to jest zależne od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie uiścił należny podatek. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują natomiast okoliczności, w której nabywca może odebrać podatek nie zapłacony /a naliczony w fakturze/ przez zbywcę. W konsekwencji Sąd stwierdził, że nabywca towarów lub usług, przyjmując fakturę od zbywcy, który nie zapłacił podatku VAT, nie może obniżać podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W wyniku rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. Sąd Najwyższy działając w oparciu o przepis art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ umorzył postępowanie, zaś w terminie określonym w art. 102 par. 2 tej ustawy skarżący wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej "ustawą o VAT" w związku z par. 54 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ -zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także oparcie zaskarżonego orzeczenia na nie istniejącej podstawie prawnej. Odnosząc się do treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, podkreślił, że dopiero stwierdzenie faktu niezapłacenia podatku przez kontrahenta, braku kopii faktury potwierdzającej przebieg dokonanej transakcji oraz niezłożenia deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną sprzedażą i należnym podatkiem uprawnia organy podatkowe do zakwestionowania dokonanego przez nabywcę odliczenia podatku naliczonego.

Wyrokiem z dnia 14 września 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie /FSK 414/04/ uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu Sąd odwołał się do konstrukcji podatku VAT, wskazując, że z jego istoty, potwierdzonej treścią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wynika prawo podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi zaś integralny element konstrukcji podatku VAT. Powyższe oznacza, że każdy przypadek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi nałożenie ciężaru podatkowego oraz zakłócenie mechanizmu podatku VAT, a zatem należy traktować je w tych samych kategoriach co obciążenie podatnika obowiązkiem podatkowym. W związku z powyższym brak możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego musi wynikać wyraźnie z przepisów ustawy o VAT, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Żaden z obowiązujących przepisów prawa nie stanowił natomiast, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko wtedy, gdy kontrahent podatnika uiścił podatek należny.

Sąd zaznaczył również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 odnosząc się do konstrukcji podatku od towarów i usług wyjaśnił, że przez "uiszczenie" podatku przez zbywcę, warunkujące odliczenia wynikającego z tej transakcji podatku przez nabywcę należy rozumieć również jego wykazanie w deklaracji VAT.

Z tych względów Sąd uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z par. 54 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów.

Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaznaczył, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w następstwie uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, wojewódzki sąd administracyjny obowiązany jest zastosować się do przyjętego w zapadłym wyroku stanowiska co do rozumienia określonego unormowania. Zasada związania wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny narzuca oczywiście konieczność ścisłego odczytywania tej części uzasadnienia wyroku, która zawiera ocenę odnoszącą się do prawa.

Sąd I instancji zaznaczył, że w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do argumentacji wysuniętej w skardze kasacyjnej co do konieczności łącznego spełnienia trzech przesłanek dla przyjęcia utraty przez podatnika prawa do odliczenia podatku - a więc sytuacji, w której, zdaniem strony skarżącej: 1/ nie doszło do zapłacenia podatku przez kontrahenta, 2/ brak jest kopii faktury potwierdzającej przeprowadzenie transakcji, 3/ nie została złożona deklaracja podatkowa z wykazaną w niej sprzedażą i podatkiem należnym.

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznał natomiast, że "uiszczenie" podatku od towarów i usług może wyrażać się w jego wykazaniu w deklaracji VAT. W uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał podniósł, że dopiero wtedy, gdy kwota podatku VAT nie wpłynęła do właściwej statio fisci, ani nie została "rozliczona" /wykazana/ w deklaracji VAT przez sprzedawcę, mamy do czynienia z nieuiszczeniem /zapłaceniem/ podatku. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego sytuacja, w której sprzedawca pobiera wraz z ceną towaru lub usługi odpowiednią kwotę tytułem podatku VAT, a następnie "nie rozlicza" jej z organami podatkowymi, zaś nabywca - biorąc za podstawę otrzymany oryginał faktury "odlicza sobie" na ogólnych zasadach tę kwotę od "swojego" zobowiązania podatkowego, z pewnością nie odpowiada konstrukcji podatku VAT. Nawiązując do tak przedstawionej linii rozumowania zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji przyjął, że jeśli nie wykazano podatku w deklaracji VAT - tak jak stało się w rozpatrywanej sprawie - to prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi. Mimo posiadania przez sprzedawcę kopii zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury, nie ujął on podatku wynikającego z tejże faktury w deklaracji podatkowej, jak też nie odprowadził go do budżetu państwa, a zatem nie doszło do "uiszczenia" podatku w znaczeniu przypisanym temu pojęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym wyroku. Skoro tak, to nie sposób było mówić o naruszeniu przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd I instancji podkreślił ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazując wyłącznie na naruszenia prawa materialnego, nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania pozostawił tym samym Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi wypełnienie wskazań składających się na ocenę prawną, przez wyprowadzenie z uznanego za dostatecznie wyjaśniony stanu faktycznego sprawy, przystających do tej oceny konkluzji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości i w takim zakresie wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

1. naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług może zostać ograniczone w wypadkach innych niż wskazane ustawowo, w tym zwłaszcza poprzez wprowadzenie dodatkowych, nieznanych ustawie, warunków dotyczących zapłaty podatku należnego przez sprzedawcę towaru;

2. naruszenie par. 54 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli dysponuje on oryginałem faktury wystawionej przez zbywcę, której kopia znajduje się w posiadaniu zbywcy, w sytuacji, gdy zbywca nie dokonał wpłaty do budżetu państwa podatku należnego wynikającego z faktury VAT.

II. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

1. rażące naruszenie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie sprzecznej z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2004 r., FSK 414/04, które to naruszenie dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok zgodny z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny to wydana przez Izbę Skarbową w Ł. decyzja zostałaby uchylona jako niezgodna z prawem;

2. naruszenie art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 3 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. niezgodnej z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał w sposób prawidłowy i wnikliwy kontroli działalności Izby Skarbowej w Ł. w zakresie prawidłowości wydanej przez nią decyzji, to decyzja ta zostałaby uchylona jako niezgodna z prawem.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że na tle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie jest uprawnione dokonanie wykładni rozszerzającej, prowadzącej do rozszerzenia kręgu sytuacji, w których podatnik zostałby pozbawiony możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bez przewidującej to normy prawnej. Takiego ograniczenia w sytuacji, w której zbywca posiada kopię faktury, lecz nie dokonał wpłaty podatku należnego do budżetu państwa, próżno szukać w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, w tym par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Niezrozumiałym jest zatem, zdaniem pełnomocnika skarżącej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, które zresztą spotkało się z głosami krytycznymi w piśmiennictwie, czego przykład powołano w skardze kasacyjnej.

Pełnomocnik strony skarżącej wywodził, że na tle poglądu wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 zasadne było twierdzenie, że dopiero łączne spełnienie przesłanek, tj. brak zapłaty podatku należnego przez zbywcę oraz nieposiadanie przez niego kopii faktury pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie zbywca co prawda nie uiścił należnego podatku do budżetu państwa, ale posiadał kopię faktury dokumentującej sprzedaż towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dopuścił się naruszenia powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów polegającego na ich błędnej wykładni poprzez podzielenie stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe w wydanych przez nie decyzjach, że przesłanką możliwości zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę może być brak wpłaty do budżetu państwa podatku należnego przez zbywcę. Wykładnia taka nie znajdowała uzasadnienia w żadnym z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, jak również naruszała zasadę pierwszeństwa wykładni językowej oraz obowiązku wykładni na korzyść podatnika.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej przyjęcie w niniejszej sprawie wykładni in dubio pro fisco pozostawało w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Podatnik nie może bowiem ponosić konsekwencji nierzetelności swojego kontrahenta w sytuacji, gdy sam uiszcza cenę obejmującą w swej istocie podatek, który zbywca zobowiązany jest odprowadzić do budżetu państwa. Kontrolowanie kwestii odprowadzania przez zbywcę podatku należnego nie może obciążać podatnika, ponieważ jest to dla niego fizycznie niewykonalne i wprowadza ciągły stan niepewności, podczas którego podatnik nie mógłby być przekonany, czy jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też nie. Stan taki byłby sprzeczny z wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zasadą odliczalności podatku naliczonego, od której wyjątki muszą być wyraźnie wyartykułowane w ustawie, a także z zasadą państwa prawa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zmodyfikował wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w celu dostosowania jej do poglądów zbieżnych ze swoimi poglądami. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2004 r. wynikało bowiem, że Sąd ten podzielił stanowisko strony skarżącej o konieczności łącznego wystąpienia trzech przesłanek dla uznania możliwości zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Znalazło to potwierdzenie w wywodach Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących konstrukcji podatku VAT oraz wyjątkowości ograniczeń w zakresie neutralności tego podatku.

Sąd I instancji przyjął natomiast, że skoro NSA stwierdził, iż uiszczenie podatku może się wyrażać także w postaci wykazania go w deklaracji podatkowej, to w niniejszej sprawie skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ zbywca zaniechał wykazania podatku należnego w deklaracji podatkowej.

Natomiast zarzut naruszenia art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ oraz art. 3 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zdaniem pełnomocnika strony skarżącej polega na tym, że decyzja Izby Skarbowej w Ł. naruszała prawo materialne, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z par. 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów - tymczasem Sąd I instancji nie wypełnił wynikających w ww. przepisów obowiązków w zakresie kontroli prawidłowości tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowaną wcześniej argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 1724/04 - nie publ./.

Odnosząc się zatem do pierwszego ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. zarzutu naruszenia art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, że zarzut ten jest zasadny. Zgodnie z treścią ww. przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten formułuje zakaz opierania skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pomimo tego, Sąd I instancji dokonał daleko idącej modyfikacji stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2004 r. FSK 414/04. Wyrażała się ona w przypisaniu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poglądu, w myśl którego, wobec nieuiszczenia podatku przez sprzedawcę, jego równoczesne niewykazanie w deklaracji VAT przesądza o wyłączeniu prawa do obniżenia podatku należnego o tenże podatek naliczony przez nabywcę. Przy czym przez uiszczenie kwoty podatku należy rozumieć także wykazanie podatku w deklaracji VAT.

Jednocześnie Sąd I instancji zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny przekazując sprawę do ponownego rozpoznania pozostawił temu Sądowi wypełnienie wskazań składających się na ocenę prawną, przez wyprowadzenie z uznanego za dostatecznie wyjaśniony stanu faktycznego sprawy przystających do tej oceny konkluzji. Wbrew powyższemu stanowisku Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył jednak wskazania wynikające z oceny prawnej wyrażonej w treści uzasadnienia wyroku z 14 września 2004 r.

Sąd I instancji skupiając uwagę na fakcie przywołania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 /OTK ZU 2004 nr 4 poz. 33/ wyinterpretował, że wynikający z tego orzeczenia pogląd o możliwości uznania dla nabywcy skutków wykazania przez sprzedawcę podatku należnego w deklaracji VAT za równoznaczny z jego uiszczeniem, ma bezpośrednie odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie dostrzegł przy tym, że z kontekstu omawianego fragmentu uzasadnienia wynika, iż tenże pogląd Trybunału Konstytucyjnego przywołano, aby wykazać, że Trybunał wyrażał w zakresie warunków do odliczenia podatku naliczonego również stanowisko łagodniejsze, niż zaprezentowane wcześniej w wyroku z dnia 16 czerwca 1997 r. U 9/97 /OTK ZU 1998 nr 4 poz. 51/.

Centralny punkt rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiły natomiast rozważania dotyczące istoty konstrukcji podatku VAT i związanym z nią prawem do odliczenia podatku naliczonego oraz ustawowy charakter wszelkich wyjątków w tym zakresie. Na tym tle wywiedziono bowiem, że brak jest normy prawnej w obowiązujących przepisach, która uzależniałaby prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego od uiszczenia podatku należnego wynikającego z tej transakcji przez zbywcę. Sąd wyraźnie w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że "niedopuszczalna jest zatem interpretacja przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej - w art. 19 ust. 1 - regulacji przez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ma sporu co do tego, by jakikolwiek przepis prawa podatkowego regulujący podatek od towarów i usług stanowił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy kontrahent podatnika czyli sprzedawca towaru bądź usługi uiścił podatek należny (...)". Te rozważania doprowadziły w rezultacie do konkluzji, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku i usług.

Przy czym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ oraz art. 3 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odniósł zamierzony skutek w powiązaniu z wyżej wymienionym zarzutem naruszenia art. 190 ustawy oraz powołanymi w skardze zarzutami naruszenia prawa materialnego. Ponieważ ustalenie naruszenia prawa materialnego, stanowiące w świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" podstawę do uchylenia decyzji, może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają zastosowanie normy prawa materialnego, a autor skargi kasacyjnej nie kwestionował ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. zarówno zarzutu naruszenia art. 19 par. 1 ustawy o VAT jak i zarzutu naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy uznać powyższe zarzuty za zasadne.

Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabycia towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zauważyć przy tym należy, że w treści tego przepisu nie sformułowano żadnych warunków ograniczających prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego, z wyjątkiem wymogu, aby nabywane towary i usługi, których podatek ten dotyczy, wiązały się ze sprzedażą opodatkowaną.

Niezależnie od powyższego, przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przyznał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, kompetencję określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 cyt. ustawy.

W stanie prawnym, obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, dyspozycję powyższego przepisu spełniało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, przy czym w myśl par. 54 ust. 9 rozporządzenia - przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Z treści powyższych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że nie mogły mieć one zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem nie wystąpiła w niej ani sytuacja wymieniona pkt 2, ani żadna z pozostałych sytuacji wymienionych w par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów.

Skoro zatem nie wystąpiła przewidziana w przepisach sytuacja, w której ograniczono prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, to jakakolwiek nadinterpretacja tych przepisów, polegająca na rozszerzaniu ich działania również na inne przypadki jest niedopuszczalna. Nie można wyłączyć prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o samą konstrukcję podatku VAT, tym bardziej, że jak wcześniej wskazano, konstrukcja ta opiera się na zasadzie odliczalności podatku VAT. Podstawową zasadą, na jakiej opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyrazem jej jest właśnie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Prawo to może doznać ograniczenia tylko w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie przepisu prawa ograniczenie takie przewidującemu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest natomiast wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o samą konstrukcję czy też istotę podatku. Może być ona elementem przywoływanym na poparcie stanowiska wynikającego z obowiązujących przepisów, jednakże nie może stanowić samodzielnej podstawy pozbawienia podatnika przysługującego mu uprawnienia. Skoro nie stwierdzono, aby Skarżący naruszył którykolwiek z przepisów prawa warunkujących możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru, niedopuszczalnym było pozbawienie go tego prawa. Tym bardziej, iż uczyniono to przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a wiec przepis przyznający podatnikom uprawnienie.

Na marginesie należy dodać, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. i 27 kwietnia 2004 r. dotyczyły zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, określających właśnie okoliczności, których zaistnienie skutkowało niemożnością odliczenia podatku naliczonego. Żadne z tych orzeczeń nie odnosiło się jednak do sytuacji, w której sprzedawca posiada kopię wystawionej przez siebie faktury, pomimo, że podatku wynikającego z tej faktury nie uiszcza, ani nie uwzględnia w deklaracji VAT. Z tego względu, żadne z ww. orzeczeń nie odnosiło się do sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też, przytoczony w tych orzeczeniach pogląd, że jeżeli zbywca podatku nie zapłaci /ani nie uwzględni w deklaracji/, to nabywca nie ma prawa go odliczyć, nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny znalazł podstawy do uwzględnienia zarzutów naruszenia przez zaskarżony wyrok art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów, co wraz z uwzględnieniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku.

Z tych względów, działając na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.