Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 268/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Dorota Dąbek WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A. P. -S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej A. P. -S. kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...].05.2004r. A. P. - S. kupiła na terenie Niemiec, używany samochód osobowy marki [...], o pojemności silnika [...] cm3, wyprodukowany w 1993 roku zgodnie z umową kupna-sprzedaży za kwotę [...] EUR.

W dniu [...].05.2004 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której obliczyła podatek akcyzowy z tytułu nabycia w/w pojazdu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 65 %. Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zapłatę akcyzy w kwocie wskazanej przez skarżącą.

Pismem z dnia [...].08.2005r. skarżąca złożyła wniosek o zwrot pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, powołując się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z obowiązującymi w tym zakresie normami prawa Unii Europejskiej.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].06.2005 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty uiszczonego podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., przepisy art. 91 ust 2 i 3 stanowią o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizację międzynarodową wyłącznie nad ustawami. Nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją RP, co dodatkowo potwierdza brzmienie art. 8 Konstytucji wyrażające fundamentalną zasadę, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej.

Organ celny podkreślił, iż tezę tą potwierdził Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2005 roku (sygn. K 18/04) orzekając, iż członkostwo w Unii nie podważyło prawnego priorytetu Konstytucji. Ustawa zasadnicza daje w sytuacji konfliktowej pierwszeństwo ratyfikowanym umowom międzynarodowym i prawu organizacji międzynarodowych przed polską ustawą, ale nie przed polską Konstytucją.

Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, następuje w drodze ustawy. Ponadto zgodnie z art. 23 ust. 1 TWE fundamentem Wspólnoty jest unia celna. Oznacza to, że w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być nakładane cła ani opłaty celne wywierające ten sam skutek. Przepis ten jednakże ma bardzo ogólny charakter i w dalszych przepisach TWE (jak np. w art. 30) zawarte w nim zakazy ulegają zniesieniu lub modyfikacji. Zgodnie z prawem wspólnotowym, a w szczególności z postanowieniami dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W myśl artykułu 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa Członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol, i napoje alkoholowa tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między tymi państwami.

Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. W związku z tym państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny.

Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone.

Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich.

Regulacja mająca na celu harmonizację ze wspólnotowym porządkiem prawnym zawarta jest w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Ustawa ta nakłada na podatników ściśle określone obowiązki fiskalne. Organ wydając decyzję w indywidualnej sprawie podatnika zobligowany jest do kierowania się treścią obowiązujących przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Z art. 80 ust 2 pkt 2 ustawy wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego- z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 81 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczona do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Natomiast przepis art. 75 § 2 ustawy- Ordynacja podatkowa określając uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty podatków wskazuje w pkt 1 lit. "a", że uprawnienia te przysługują podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Skarżąca zadeklarowała należny podatek akcyzowy zgodnie z art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, uiściła go, przez co zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego w akcyzie od przedmiotowego samochodu w nabyciu wewnątrzwspóinotowym wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i jej zwrotu. Jedynie, bowiem nadpłacony podatek podlega zwrotowi.

Organ l instancji wskazał, że kompetencje do uchylania norm prawnych przysługują właściwym organom prawotwórczym albo sądom konstytucyjnym na podstawie ustalonych w prawie krajowym sposobów eliminowania norm z porządku prawnego. Możliwość derogowania aktów prawnych przez organy administracyjne stosujące prawo istotnie podważałaby stabilność systemu prawnego i zasadę pewności prawa. Przedmiotem kompetencji organów administracji rządowej nie jest ocena zgodności przepisów prawa krajowego w kontekście przepisów międzynarodowych (wspólnotowych). Organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa, w szczególności przepisy, w których organ ustawodawczy zobowiązał je do konkretnego działania.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego skarżąca odwołała się wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz zobowiązującego do zwrotu uiszczonej kwoty podatku z oprocentowaniem.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że w związku z wejściem w życie w stosunku do Polski Traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej, od 1 maja 2004 r., na mocy Traktatu, obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej, którego część stanowi prawo wspólnotowe, w tym Traktat rzymski z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Prawo wspólnotowe jest częścią porządku prawnego polskiego, mając prymat, w przypadku sprzeczności między prawem polskim a prawem wspólnotowym. Wynika to nie tylko z prawa wspólnotowego, ale także z art. 91 Konstytucji RP z 1997 r. zgodnie z którym ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da pogodzić się z umową.

Skarżąca podkreśliła, że z Konstytucji RP oraz przede wszystkim z systemu prawa wspólnotowego wynika, że organy celne, mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego a w przypadku sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, obowiązek niezastosowania prawa krajowego. Potwierdzają to orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Zdaniem skarżącej art. 90 TWE ustanawia zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być, zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe.

Skarżąca powołując się na orzeczenia ETS stwierdziła, że opłata nakładana nie z powodu przekroczenia przez pojazd granicy państwa członkowskiego, które ją ustanowiło, lecz w związku z innym odpowiednim zdarzeniem, tj. pierwszą rejestracją pojazdu w tym państwie, musi być uważana za część ogólnego systemu opłat wewnętrznych nakładanych na towary i stąd musi być badana w świetle art. 90 TWE. Ponadto, celem art. 90 jest zapewnienie całkowitej neutralności podatków wewnętrznych między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym i produktami importowanymi. Art. 90 ust. 1 TWE jest naruszony, gdy podatek nałożony na produkt importowany oraz podatek nałożony na podobny produkt krajowy obliczane są w różny sposób, na podstawie różnych kryteriów, które prowadzą do wyższego opodatkowania produktów importowanych.

Zdaniem skarżącej system prawa polskiego wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania (w tym przypadku sprowadzenie pojazdu z zagranicy), który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 27.12.2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

Organ odwoławczy powtarzając argumentację organu l instancji wskazał także na art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, skarżąca przedłożyła deklarację AKC-U, w której został obliczony i zapłacony podatek akcyzowy, organ odwoławczy stwierdził, że wszystkich czynności skarżąca dokonała zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium RP w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny. Zatem brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowymi oraz do zwrotu podatku.

Zdaniem organu odwoławczego, dyspozycja art. 90 TWE dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki (w RP zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, a inicjatywa ustawodawcza i tryb uchwalania ustaw został precyzyjnie określony w art. 118-123 Konstytucji). Oznacza to, iż organy podatkowe (w tym celne - w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej uchwalonych w d rodzę ustaw.

Podstawową zasadę postępowania podatkowego wyraża art. 120 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie jest władny orzekać o niezgodności przepisów prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej, rozstrzygać w decyzji o obowiązywaniu (bądź też nie) konkretnych przepisów prawa podatkowego, odmawiać stosowania przepisów, co do których podatnik ma wątpliwości.

Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie ma tych uprawnień, zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji była prawidłowa w świetle obowiązującego stanu prawnego. Zastrzeżenia, co do zgodności ustawy o podatku akcyzowym z normami prawa Unii Europejskiej nie mogą być podstawą do uznania przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczącej opodatkowania samochodów osobowych za nieobowiązujące oraz zwrotu zapłaconego przez skarżącą podatku akcyzowego. Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby, bowiem, iż każda wątpliwość podatnika dotycząca zgodności przepisu prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej stanowi przesłankę uzasadniającą wyłączenie stosowania tego przepisu i uznanie go za nieobowiązujący.

O ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a w Polsce Trybunał Konstytucyjny. ETS zgodnie z postanowieniami art. 220 TWE zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że do dnia wydania decyzji ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. Również Trybunał Konstytucyjny nie wyraził w tej sprawie stanowiska, co oznacza, że powołane wyżej przepisy podatkowe mają walor powszechnie obowiązującego prawa.

W tym świetle zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE jest bezpodstawny

Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie, Z w/w aktów prawa wtórnego jedynie rozporządzenie jest aktem wiążącym Państwo w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywierają skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek.

W rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z tym artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami.

Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 68/79 Hans Just v. Duńskie Ministerstwo ds. Podatków, organ odwoławczy zauważył, iż rozstrzygnięcia to zapadło w indywidualnej sprawie podatnika, na tle konkretnego stanu faktycznego i tylko w tym zakresie wiąże organy podatkowe. Powołane orzeczenie nie ma, więc mocy powszechnie obowiązującej zasady prawnej. Organy podatkowe w Polsce, zgodnie z regułą praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej, zobowiązane są do działania wyłącznie na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, do których art. 87 ust. 1 Konstytucji zalicza Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego postąpił zgodnie z tymi przepisami.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w myśl art. 83 Konstytucji każdy ma obowiązek bezwzględnego poszanowania prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, iż obowiązek ten ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni, zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości, co do zgodności przepisu prawa podatkowego z prawem Unii Europejskiej. Dotyczy to również organów władzy wykonawczej, które nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, zanim utracą moc obowiązującą bądź zostanie zakwestionowana ich zgodność z Konstytucją RP lub przepisami Unii Europejskiej. Oznaczałoby to, bowiem podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie.

A. P. - S. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła "naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (...) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że kwestionuje zasadność obu stwierdzeń organów obu instancji i podtrzymuje stanowisko wyrażane we wniosku oraz w odwołaniu. Zdaniem skarżącej państwa członkowskie zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych prawo do wprowadzania i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Wykonywanie tej polityki jest jednak ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z art. 90 TWE. Przepis ten stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być, zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe.

Towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, są nie wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce (jak twierdzi organ II instancji), lecz samochody używane nabywane w Polsce (tj. nabywane lokalnie). Nawet, jeśli podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu, w związku z jego pierwszą rejestracją, niezależnie od tego, czy jest on kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 TWE, podatek płacony w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jaki nałożony był na samochody sprzedawane lokalnie (tj. w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce).

Polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie (produkt podobny lub konkurujący). Kwestionowany podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną z tych kategorii, tj. na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce w związku z tzw. nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Co więcej, jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata (np. zależna od roku produkcji pojazdu). System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania, w tym przypadku sprowadzenie pojazdu zza granicy, który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji.

Zdaniem skarżącej organy obu instancji, zgodnie z zasadą praworządności, powinny ustalić czy zastosowanie ma norma ustawy czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. Organ administracyjny może oczywiście ustalić, że nie ma, jego zdaniem, sprzeczności między normą krajową i normą wspólnotową i w konsekwencji zastosować prawo krajowe. W przypadku jednak ustalenia sprzeczności ustawy z art. 90 TWE, organ administracyjny może i powinien zastosować art. 90 Traktatu.

Wynika to m.in. z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracyjne państwa.

W ten sposób wyjaśnił także zasadę praworządności Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu sygn. K 18/04 z 11 maja 2005 r. dotyczącym Traktatu o przystąpieniu do UE, stwierdzając w pkt 18.5: "Art. 87 Konstytucji stanowi, bowiem, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są m.in. ratyfikowane umowy międzynarodowe. Obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, wyrażony w art. 83 Konstytucji, obejmuje swym zasięgiem tego typu umowy".

Dlatego decyzja Dyrektora Izby Celnej odmawiająca zastosowania prawa wspólnotowego naruszyła prawo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącą a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżącą zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 58, póz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C- 313/05 (Brzeziński) stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się, więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Podnieść należy, że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Odnosząc się do sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw, by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej.

A zatem skarżącej na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 z p. zm.).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.