Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1257/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu (...) r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. – (...) w B. (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółek osobowych jest dla A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca) transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność wnioskodawcy polega głównie na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, którą to prowadzi we współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi, świadcząc z nimi usługi pod jedną nazwą handlową X. Podmioty, które tworzą grupę zamierzają aktualnie przeprowadzić restrukturyzację swojej działalności i połączyć się w jedną spółkę. Restrukturyzacja ma na celu doprowadzenie do uproszczenia struktury i zredukowania kosztów ich funkcjonowania, a także do umocnienia swojej pozycji na lokalnym rynku usług telekomunikacyjnych.

Planowane jest połączenie spółek w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na wnioskodawcę za udziały, które wnioskodawca wyda wspólnikom spółek przejmowanych. Spółką przejmującą będzie więc wnioskodawca, a przejmowanymi spółkami będą trzy spółki osobowe: dwie jawne, przekształcone uprzednio ze spółek cywilnych w trybie art. 26 K.s.h. oraz spółka komandytowa. Wszystkie spółki przejmowane mają (i będą mieć) siedzibę na terytorium RP i tu są podatnikami podatków dochodowych, VAT itp.

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 517 - 527 K.s.h. w taki sposób, że majątek spółek przejmowanych zostanie w całości inkorporowany przez wnioskodawcę i przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego (obecnie w nieustalonej jeszcze aktualnie proporcji), a wspólnicy spółek osobowych obejmą udziały spółki przejmującej (wnioskodawcy). Połączenie nie będzie wiązało się z dokonywaniem dopłat w gotówce.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy, w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu trzech spółek osobowych wnioskodawca będzie zobowiązany z tego tytułu do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez spółkę kapitałową spółek osobowych, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przewidział możliwość połączenia spółek osobowych ze spółką kapitałową poprzez przejęcie spółek osobowych przez spółkę kapitałową w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.

Co do zasady, uzyskanie przez spółkę kapitałową (podatnika CIT) różnych składników majątku spółki osobowej oznacza dla spółki przejmującej przysporzenie majątkowe stanowiące przychód. Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., przy połączeniu lub podziale spółek, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej. Zgodnie zaś z ust. 5 tego artykułu, przepis ust. 2 ma zastosowanie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wobec tego, że restrukturyzacja polegająca na połączeniu spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. powinien znaleźć zastosowanie. Kolejno, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się:

1. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;

2. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zdaniem wnioskodawcy, skoro w ramach procesu połączenia suma aktywów przejętych ze spółek osobowych będzie odpowiadała sumie kwot o jaki podwyższono kapitał zakładowy i kapitał zapasowy wnioskodawcy, to po jego stronie nie powstanie przychód do opodatkowania. Nawet gdyby zaś wnioskodawca otrzymał nadwyżkę wartości majątku spółki (spółek) przejmowanej(ych) ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej, to zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nadwyżka ta nie będzie stanowiła dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile połączenie spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wnioskodawca wskazał, że w sprawach podobnych do powyższej, w licznych interpretacjach organy podatkowe uznawały stanowiska wnioskodawców za prawidłowe. Przykładowo, wskazał na interpretację indywidualną nr (...) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu (...) r., a także interpretację indywidualną nr (...) wydaną przez ten sam organ w dniu (...) r.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem, zdaniem wnioskodawcy, jest fakt, że część majątku spółek przejmowanych (aktywów) jest sfinansowana ich zobowiązaniami. W takiej sytuacji wnioskodawca, jako spółka przejmująca przejmie również zobowiązania spółek osobowych. Wnioskodawca nie uzyska więc przysporzenia w kwocie odpowiadającej aktywom spółek przejmowanych, ponieważ przejmie również zobowiązania tych spółek, które w praktyce pomniejszą majątek spółki przejmującej. Zgodnie z art. 44a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), łączenie się spółek handlowych, zwanych dalej spółkami, rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) - metodą nabycia, o której mowa w art. 44b, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z art. 44b ustawy o rachunkowości, rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia. Jak wynika z powyższego, zsumowane powinny zostać zarówno poszczególne pozycje aktywów, jak i pasywów (zobowiązań) spółek przejmowanych. Tym samym, dotychczasowi wspólnicy spółek osobowych (przejmowanych) powinni co do zasady objąć udziały spółki przejmującej o wartości odpowiadającej majątkowi danej spółki przejmowanej, po odliczeniu wielkości zobowiązań spółki (po ustaleniu ich wartości godziwej), a nie wedle wartości przejętych aktywów. Powyższe nie wyklucza przekazania części wartości tego majątku na kapitał zapasowy, a nie w całości na zakładowy.

W dniu (...) r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), interpretację indywidualną nr (...), w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółek osobowych jest dla wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów art. 491 § 1 K.s.h. i art. 492 § 1 K.s.h., które określają sposób łączenia spółek kapitałowych i spółek osobowych oraz wskazał, że w przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl art. 4a u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie mowa o:

1. spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (pkt 14),

2. spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (pkt 21).

Organ interpretacyjny wskazał, że w zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek, zgodnie art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. przy połączeniu lub podziale spółek:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą łub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej łub dzielonej;

2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jednakże cytowany przepis, zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p., ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem jak wynika z przytoczonej regulacji przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemu połączenia spółki kapitałowej (wnioskodawcy) przez przejęcie spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (spółek jawnych i spółki komandytowej). Zatem, wyżej wymieniona regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że ocena skutków podatkowych połączenia wnioskodawcy ze spółkami jawnymi i spółką komandytową, niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest przy tym - stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Odnosząc się do powyższych regulacji i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu organ interpretacyjny podkreślił, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14 u.p.d.o.p. Regulacja art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Natomiast art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te rodzaje, które wymienia ustawodawca. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można zatem stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że przejęcie spółek jawnych i spółki komandytowej nie będzie dla wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się bowiem z wejściem do majątku wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółek jawnych i spółki komandytowej. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zauważył jednak, że przychód nie powstanie w odniesieniu do tej części otrzymanego majątku spółek jawnych i spółki komandytowej, w zamian za który wnioskodawca wyda wspólnikom tych spółek swoje własne udziały. Zatem w związku z rozważanym połączeniem wnioskodawcy ze spółkami jawnymi i spółką komandytową po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny wskazał, że nie oznacza to, że organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a O.p.. Niemniej funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 O.p., to jednak, w praktyce może mieć miejsce. Ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 O.p.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu (...) r. W dniu (...) r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu (...) r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez niewskazanie w interpretacji prawidłowego stanowiska (zgodnego z przepisami podatkowymi sposobu rozliczenia transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) i jego uzasadnienia prawnego w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej, co do zasady, za nieprawidłowe, twierdząc jednocześnie, że "(...) przychód nie powstanie w odniesieniu do tej części otrzymanego majątku spółek jawnych i spółki komandytowej, w zamian za który wnioskodawca wyda wspólnikom tych spółek swoje własne udziały", co z kolei odpowiada opisowi zdarzenia wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w efekcie nie pozwala ocenić skarżącej, jakie jest prawidłowe zachowanie i jaki skutek podatkowy odniesie połączenie spółek w opisywanym przez nią stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), a przez to narusza zasadę zaufania do organów;

2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez:

a) ich niezastosowanie do oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego określonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że połączenie nastąpi poprzez przeniesienie majątku spółek przejmowanych na skarżącą w zamian za udziały, które wyda ona wspólnikom spółek przejmowanych;

b) uznanie, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zdarzenie nie jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo wyraźnego wskazania przez skarżącą we wniosku, że połączenie nastąpi poprzez przeniesienie majątku spółek przejmowanych na skarżącą w zamian za udziały, które wyda ona wspólnikom spółek przejmowanych;

3. błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 147 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", polegającą na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w razie łączenia się spółek kapitałowych, a w konsekwencji jego niezastosowanie do oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanowiska skarżącej, podczas gdy z treści przepisu i jego wykładni ani z uzasadnienia wydanej interpretacji wniosek taki nie wynika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ocenę stanowiska skarżącej i treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając naruszenie art. 14c § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że każda negatywna interpretacja podatkowa wymaga szczegółowego określenia prawidłowego stanowiska. Organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania w jaki sposób podatnik powinien postąpić, aby nie narazić się na negatywne konsekwencje. Nadto organy podatkowe są związane indywidualną interpretacją podatkową (zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy). Zatem, aby interpretacja podatkowa spełniała wymogi prawa (była zgodna z przepisami) musi zawierać jednoznaczne określenie, co powinien zrobić wnioskodawca w zakresie wskazanym we wniosku. Natomiast organ interpretacyjny wydając interpretację negatywną nie ocenił, czy do opisywanego zdarzenia przyszłego powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., które zdaniem pełnomocnika skarżącej mają kluczowe znaczenie dla sprawy (organ interpretacyjny wyłącznie zacytował przepisy nie analizując opisanego zdarzenia przyszłego pod kątem zastosowania omawianych przepisów). Wydana interpretacja nie uwzględnia okoliczności, że połączenie spółek nie będzie wiązało się z dopłatami gotówkowymi, a wspólnicy przejmowanych spółek otrzymają udziały skarżącej za cały majątek przejmowanych spółek - nie ustalono tylko, czy udziały będą nominalnie oddawać wartość majątku spółek przejmowanych, czy majątek ten będzie wyższy niż nominalna wartość nowych udziałów, emitowanych z premią emisyjną, która zasili (jako agio) kapitał zapasowy spółki przejmującej, co nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny stwierdził, że (...) przychód nie powstanie w odniesieniu do tej części otrzymanego majątku spółek jawnych i spółki komandytowej, w zamian za który wnioskodawca wyda wspólnikom tych spółek swoje własne udziały. Z jednej zatem strony organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, z drugiej lakonicznie wskazał, że jest inaczej.

Organ interpretacyjny nie dał więc skarżącej wyraźnej dyspozycji i nie wyjaśnił w jaki sposób ma rozliczyć połączenie spółek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie uwzględnił stanu faktycznego przy ocenie stanowiska skarżącej, co skutkowało wydaniem interpretacji podatkowej z naruszeniem przepisów prawa. Tak więc organ interpretacyjny nie dokonał oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., które zdaniem wnioskodawcy winny mieć zastosowanie w sprawie. Zgodnie z tymi przepisem do przychodów nie zalicza się: pkt 4 - przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela; pkt 11 - dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika skarżącej, skoro w ramach procesu połączenia majątek przejętych spółek osobowych zostanie przekazany na podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, przy czym możliwe, że nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów przeniesiona zostanie na kapitał zapasowy skarżącej, to po jej stronie nie powstanie przychód.

Uzasadniając trzeci z podniesionych zarzutów autor skargi wywodził, że organ interpretacyjny naruszył również art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. uznając, że przepis ten ma zastosowanie tylko do łączenia się spółek kapitałowych. Z brzmienia przepisu nie wynika jednak, że dotyczy on wyłącznie spółek kapitałowych, a oceniając historyczną treść normy niewątpliwie ustawodawca miał na celu, aby art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczył łączenia wszystkich spółek prawa handlowego. Wskazuje na to zatem przede wszystkim wykładnia literalna (mowa jest o "spółkach" a nie o "spółkach kapitałowych"), ale także mając na względzie zmiany przepisu - wykładnia funkcjonalna. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do brzmienia tego przepisu do dnia 31 grudnia 2013 r. i od dnia 1 stycznia 2014 r., którego treść uległa zmianie na skutek nowelizacji z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387).

Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej, konieczność stosowania art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. do łączenia spółek kapitałowych z osobowymi wynika z brzmienia przepisu art. 10 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p., który wyraźnie wskazuje, że to spółką przejmującą musi być spółka kapitałowa (spółka będąca podatnikiem podatku od osób prawnych), natomiast nie wprowadza żadnych ograniczeń co do spółek przejmowanych.

Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że przepisy powołanego przez organ interpretacyjny rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" nie mają wpływu na cel ustawodawcy wyrażony w ustawie nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z 8 listopada 2013 r. i ewentualne błędy w technice prawodawczej dokonane podczas uchwalania wyżej wymienionej ustawy. Wprowadzona zmiana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych rozszerzyła możliwość stosowania art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. do łączenia spółek osobowych i kapitałowych, z zastrzeżeniem, że spółka przejmująca ma być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa ma pierwszeństwo przed rozporządzeniem, a wskazane rozporządzenie wprowadza jedynie zalecenia jakimi powinny kierować się podmioty uczestniczące w procesie legislacyjnym.

W ocenie pełnomocnika skarżącej zgodnie z przepisem § 147 ust. 2 wyżej wymienionego rozporządzenia, odstąpienie od zasady posługiwania się w obrębie danego aktu prawnego pojęciem w znaczeniu określonym w definicji zawartej w tym akcie prawnym jest dopuszczalne, jeżeli zostanie podane inne znaczenie danego określenia i ustalony zakres jego odniesienia. Z przepisu art. 10 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika rozszerzenie pojęcia spółki, na potrzeby art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., o spółki osobowe. Przyjęcie, że pojęcie spółki użyte w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. oznacza wyłącznie spółki kapitałowe czyniłoby przepis art. 10 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p. całkowicie zbędnym.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia (...) r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066)) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga okazała się uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postepowania - art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 przywołanego przepisu. Ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Zatem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Naruszeniem tego przepisu jest także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w sytuacji gdy, zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11). Przyjęta przez organ interpretacyjny określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza że organ interpretacyjny nie odniósł się w ogóle do kluczowej dla skarżącej kwestii, czy w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji ograniczył się bowiem tylko do stwierdzenia, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, jest to zatem zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. Zatem organ interpretacyjny nie przeanalizował treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, co czyni wydaną interpretację wadliwą w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Natomiast sąd administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić organu interpretacyjnego.

Ponadto Sąd zwraca uwagę na jeszcze jeden aspekt uzasadnienia, w którym organ interpretacyjny stwierdził, że przejęcie spółek jawnych i spółki komandytowej nie będzie dla skarżącej transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale zauważył, że przychód nie powstanie w odniesieniu do tej części otrzymanego majątku spółek jawnych i spółki komandytowej, w zamian za który skarżąca wyda wspólnikom tych spółek swoje własne udziały. Takie sformułowania zawarte w uzasadnieniu powodują, że interpretacja jest niejasna dla skarżącej i nie pozwala jej ocenić, które zachowanie jest prawidłowe i jaki skutek podatkowy odniesie połączenie spółek w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto organ interpretacyjny nie odniósł się do interpretacji podatkowych wskazanych przez skarżącą, na poparcie jej stanowiska, poza ogólnikowymi sformułowaniami. Jest to o tyle istotne, gdyż istnieje w tym zakresie rozbieżność pomiędzy stanowiskami poszczególnych dyrektorów izb skarbowych.

Resumując uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Z uwagi na fakt, że organ nie dokonał interpretacji przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą Sąd nie może odnieść się do zarzutów odnośnie naruszenia tych przepisów.

Zatem przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast połączenia spółki kapitałowej przez przejęcie spółek osobowych niebędących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.p. przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami (podkreślenie Sądu), o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast sięgając do definicji legalnej zawartej w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W tym zakresie należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, na co zwrócił on uwagę w odpowiedzi na skargę, że pełnomocnik skarżącej oparł się na uzasadnieniu do pierwotnej wersji rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (druk sejmowy nr 1725). Początkowo projekt ten rzeczywiście zawierał unormowania dotyczące objęciem opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych również spółki komandytowej. Stąd w uzasadnieniu zmian do art. 10 ust. 2 zdanie wstępne, wskazano że zmiana przepisu polega na wykreśleniu dookreślenia rodzaju spółek (tj. kapitałowych), do których regulacja znajduje zastosowanie, czego skutkiem będzie objęcie zakresem regulacji wszystkich spółek będących podatnikami podatku dochodowego, w tym spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej. Jednak Komisja Finansów Publicznych, po rozpatrzeniu projektu w dniach 25 września oraz 8 i 10 października 2013 r., zarekomendowała Sejmowi RP uchwalenie ustawy w innym brzmieniu, wyłączającym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółkę komandytową (zob. Sprawozdanie Komisji Finansów Publicznych o poselskim projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o poselskim projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, druk sejmowy nr 1815). Ostatecznie Sejm RP przyjął projekt ustawy niezawierający unormowań dotyczących opodatkowania spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też wszelkie odniesienia i opinie zawarte w druku sejmowym nr 1725, w odniesieniu do kwestii opodatkowania spółki komandytowej podatkiem dochodowym od osób prawnych należy uznać za de facto nieistniejące.

Nie sposób także uznać, że racjonalny ustawodawca dopuściłby do stosowania w obrębie jednej ustawy tego samego pojęcia w dwóch różnych znaczeniach.

Niemniej biorąc pod uwagę, że przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia, wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).