Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 2/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2-2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 7, art. 214, art. 274b par 1, art. 277
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

TEZY

Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal (współsprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Grzegorz Ziemak, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej K. J. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1182/15 w sprawie ze skargi K. J. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. po rozpoznaniu w dniu 24 października 2016 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?" podjął następującą uchwałę: Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).


UZASADNIENIE

1. Przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne

1.1. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego budzące - w jego ocenie - poważne wątpliwości zagadnienie prawne.

1.2. Zagadnienie to zostało wyrażone w formie następującego pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?"

2. Sprawa, na tle której wyłoniło się zagadnienie prawne

2.1. Pytanie zostało sformułowane w sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił do rozpoznania skargi kasacyjnej K.J. (dalej: Skarżący) na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1182/15. Orzeczeniem tym Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., odrzucił skargę na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: zwrot różnicy podatku) za marzec 2015 r. Przyjął bowiem, że sprawa ta nie należy do właściwości sądu administracyjnego.

2.2. W motywach Sąd wskazał, że skarga została wniesiona w dniu 10 września 2015 r. Obejmowała ona rozstrzygnięcie w podanym przedmiocie, wydane w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego na podstawie przepisów działu VI "Kontrola podatkowa" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.).

Odwołując się do treści art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., Sąd uznał, że objęte skargą postanowienie, jako niezaskarżalne w administracyjnym toku instancji, niekończące postępowania i niemerytoryczne, nie podlega przewidzianej w tym przepisie kontroli sądów administracyjnych.

Podstawy dopuszczalności zaskarżenia takiego postanowienia Sąd pierwszej instancji nie znalazł także w treści art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. i mającym - ze względu na datę wniesienia skargi - odniesienie do tej sprawy. Przepis ów wyłączył z zaskarżalnych do sądów administracyjnych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, te z nich, które podjęto w ramach między innymi postępowania określonego w dziale VI Ordynacji podatkowej. Do zakresu tego wyłączenia Sąd zakwalifikował zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wydane w toku kontroli podatkowej.

2.3. W skardze kasacyjnej od postanowienia o odrzuceniu skargi wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego, Sąd ten naruszył art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a. w związku z art. 214 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że skarga była niedopuszczalna i podlegała odrzuceniu. Skarżący podkreślił, iż stosownie do pouczenia zawartego w postanowieniu organu podatkowego wniósł w terminie skargę, wykorzystując uprzednio tryb wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W tej sytuacji błędne pouczenie wymagało uznania skuteczności skargi, tak, jak gdyby została wniesiona zgodnie z prawem.

Skarżący wskazał również, że przed dniem 15 sierpnia 2015 r. na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), sądy administracyjne przyjmowały możliwość zaskarżania - na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. - postanowień naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu termin zwrotu różnicy podatku, wydawanych w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego.

Zapatrywanie takie zostało jednak w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych częściowo odrzucone. Niektóre składy orzekające uznały bowiem, że wprowadzone od dnia 15 sierpnia 2015 r. wyłączenie w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. skutkuje niedopuszczalnością drogi sądowej w powyższych przypadkach, jeżeli postępowanie sądowe wszczęte zostało po tej zmianie. Z kolei w innych orzeczeniach opowiedziano się nadal za możliwą kontrolą sądową tego rodzaju rozstrzygnięć. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nowelizacja doprowadziła więc do pogorszenia sytuacji prawnej pewnej grupy podatników.

3. Motywy zagadnienia prawnego przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny

3.1. Sąd pytający, w kontekście zmiany art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. wprowadzonej od dnia 15 sierpnia 2015 r., wskazał, że zagadnieniem prawnym, które budzi poważne wątpliwości w rozumieniu art. 187 § 1 P.p.s.a., jest kwestia dopuszczalności wniesienia po tej zmianie skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wydane między innymi w ramach kontroli podatkowej. Tak ujęte zagadnienie, Sąd przedstawił na tle już nieobowiązujących oraz aktualnych przepisów, wykazując potrzebę ich rozważenia.

3.2. Ilustrując problem w ujęciu historycznym, Sąd wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku budziło szereg wątpliwości od początku wprowadzenia takiej możliwości (1 kwietnia 1997 r.) w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Dotyczyły one zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej przedłużenie następuje, jak i samej jego formy prawnej. Wiązało się to po części z tym, że do dnia 1 stycznia 2003 r. nie było przepisów procesowych wprost nawiązujących do zwrotu różnicy podatku, zaś od chwili wejścia w życie Ordynacji podatkowej (1 stycznia 1998 r.) wszelkie czynności organów podatkowych wobec podatników musiały mieścić się w jej reżimie prawnym.

Kwestie wątpliwe wyjaśniły generalnie dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt: FPS 1/02 i FPS 5/02 (ONSA z 2002 r., nr 4, poz. 135 i 137). Wynikało z nich bowiem, że: - przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej; - rozstrzygnięcie o przedłużeniu tego terminu ma formę postanowienia; - od wydanego postanowienia, jako rozstrzygającego o istocie sprawy, przysługuje skarga na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.).

W obu uchwałach wskazano na mankamenty ówczesnych rozwiązań legislacyjnych dotyczących zwrotu różnicy podatku, uznając, że jedynie forma postanowienia, w ramach której organ powinien rozstrzygać o przedłużeniu terminu zwrotu, zapewni podatnikom odpowiednie gwarancje ochrony ich praw.

3.3. Sąd pytający przypomniał również, że ustawodawca, wychodząc częściowo naprzeciw postulatom uchwałodawczym, dokonał zmiany Ordynacji podatkowej. Od dnia 1 stycznia 2003 r. dodał art. 274b do jej działu V "Czynności sprawdzające". Przepis ten dla przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z prowadzeniem czynności sprawdzających jego zasadność, wprowadził formę postanowienia zaskarżalnego w drodze zażalenia. Natomiast pojęcie "zwrot podatku" zdefiniowano w art. 3 pkt 7 O.p., jako obejmujące między innymi zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego, w znaczeniu nadanym mu przez przepisy o podatku od towarów i usług.

3.4. W takim stanie prawnym, podatnicy mogli zatem zaskarżać do sądu administracyjnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w warunkach art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), a od dnia 1 maja 2004 r. - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (analogicznie brzmiącego w tym zakresie), początkowo na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a następnie - od dnia 1 stycznia 2004 r. - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

3.5. Możliwość takiego zaskarżania utrzymywała się w sprawach rozstrzyganych według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 grudnia 2008 r., czyli do czasu zmiany wprowadzonej w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Sądy administracyjne nie widziały bowiem potrzeby, aby odstępować od poglądów wyrażonych w ww. uchwałach NSA (zob. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 992/06, a także wyrażone na tym tle stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK ZU z 2008 r., seria A, nr 8, poz. 136).

3.6. Wskutek powyższej nowelizacji, która wprost wyszczególniła cztery procedury weryfikacji rozliczenia podatnika, w praktyce orzeczniczej pojawiło się inne ujęcie w zakresie określenia postępowania, w ramach którego dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zaczęto przyjmować, że skoro badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to stan taki determinuje zarazem procedurę rozstrzygania o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym).

Sądy wskazywały przy tym, że właściwą formą rozstrzygania w tym przedmiocie jest postanowienie, którego wydanie wiąże się z zastosowaniem odpowiednio przepisów Ordynacji podatkowej: działu IV "Postępowanie podatkowe", działu V "Czynności sprawdzające", bądź działu VI "Kontrola podatkowa", lub - w przypadku postępowania kontrolnego - przepisów o kontroli skarbowej.

Podnosiły również, że jeżeli weryfikacja rozliczenia podatnika następuje w ramach czynności sprawdzających, to podstawą prawną postanowienia przedłużającego termin zwrotu jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 355/09 oraz postanowienie NSA z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 323/15 ).

W odniesieniu jednak do rozstrzygnięć wydłużających termin zwrotu wydanych w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, wskazywano, że ich podstawą prawną jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 216 O.p., a dla postępowania kontrolnego dodatkowo w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dz. U. z 2015 r. poz. 553 (zob. wyroki NSA z dnia: 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14; 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14; 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14 i 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 oraz postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13).

Powyższy sposób stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. skutkował występowaniem dwutorowości w sposobie realizacji kontroli sądowej rozstrzygnięć (postanowień) o wydłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, w zależności od trybu weryfikacji rozliczenia podatnika. Mianowicie przyjmowano, że jeżeli do przedłużenia tego terminu doszło w ramach czynności sprawdzających, to dopuszczalność drogi sądowej wynikała z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.; jeśli natomiast w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, to podstawę kontroli sądowej owego przedłużenia stanowił art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

W tym ostatnim przypadku zwracano uwagę na brak w Ordynacji podatkowej stosownej procedury odwoławczej. Tak wydane postanowienie można więc było objąć skargą na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dopiero po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (zob. wyroki NSA z dnia: 20 października 2014 r., sygn. I FSK 1655/13 i 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10 oraz postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1133/13). Argumentowano, że postanowienie to nie mieści się w hipotezie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., gdyż nie służy na nie zażalenie, nie kończy ono postępowania, a także nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Takie postrzeganie charakteru rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, stanowiło więc odstąpienie od stanowiska przyjętego w ww. uchwale o sygn. akt FPS 5/02, w której uznano je za postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty (sprawę przedłużenia terminu zwrotu).

3.7. Mimo pewnego zróżnicowania sytuacji proceduralnej podatników, w zależności od formy postępowania przyjętego do weryfikacji rozliczenia, wszyscy oni mieli finalnie zapewnioną możliwość zaskarżenia działań organu podatkowego do sądu administracyjnego. Uzyskiwali zatem realną gwarancję ochrony swoich praw nie tylko z perspektywy terminowości prowadzenia postępowania wyjaśniającego, ale również z punktu widzenia oceny jego legalności w toku kontroli sądowoadministracyjnej.

Powyższe gwarancje ochrony podatnika były zresztą jednym z powodów, dla których art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed dnia 1 grudnia 2008 r.) został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z Konstytucją RP. W ww. wyroku o sygn. akt K 16/07, Trybunał stwierdził bowiem, że mimo zgłoszonych przez wnioskodawcę licznych zastrzeżeń co do konstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. interes podatnika jest należycie chroniony między innymi dzięki "kontroli wynikającej z art. 3 p.p.s.a., co umożliwia poddanie postępowania o zwrot VAT dyscyplinie stosowania terminów, instrumentów i procedur (np. w zakresie zbyt opieszałego prowadzenia postępowania wyjaśniającego), właściwych dla każdego z wchodzących w grę reżimów prawnych."

3.8. Sąd pytający zwrócił jednocześnie uwagę, że ma wątpliwości, czy rzeczywiście brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r., uzasadniało odstąpienie od praktyki przyjmowanej na tle przepisów sprzed tej zmiany; czy stanowisko orzecznicze, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika determinuje procedurę rozstrzygania o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest uzasadnione; czy może jednak uzasadnione jest stanowisko, że wydłużenie tego terminu następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, bez względu na procedurę, w której odbywa się weryfikacja wykazanego przez podatnika w deklaracji zwrotu.

Sąd stwierdził, że zdanie drugie powołanego przepisu przewiduje z jednej strony, możliwość przedłużenia terminu zwrotu w określonej sytuacji (jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania), z drugiej zaś wskazuje ramy postępowania, w jakich weryfikacja rozliczenia podatnika może zostać dokonana (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne). Organ podatkowy ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Takie ujęcie stwarza pole do dyskusji na temat tego, czy przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku odbywa się zawsze w ramach któregoś z określonych w tym przepisie postępowań, czy jednak następuje w czynnościach sprawdzających i jest uruchamiane obok oraz niezależnie od wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. trybów weryfikacji samego rozliczenia podatnika. Użyte bowiem wyrażenie "dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego" nie przesądza o tym, że samo rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu musi odbywać się w tożsamych postępowaniach wyszczególnionych w treści tego przepisu. Nie można bowiem pomijać, że jako organ właściwy do prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku ustawodawca wskazał naczelnika urzędu skarbowego, a więc organ, który nie jest właściwy do prowadzenia wszystkich z postępowań w nim wskazanych. Organami właściwymi do prowadzenia postępowania kontrolnego są organy kontroli skarbowej, do których nie należy naczelnik urzędu skarbowego. Przyjęcie więc koncepcji, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku determinuje tryb postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu tego zwrotu, prowadzi do sytuacji, w której organ podatkowy, tj. naczelnik urzędu skarbowego, działa w ramach postępowania kontrolnego bez wyraźnej podstawy prawnej.

3.9. Przy takiej koncepcji nasuwają się inne jeszcze wątpliwości, związane z określeniem granic postępowania prowadzonego w tym przedmiocie i ustaleniem terminu obowiązywania rozstrzygnięcia wydanego w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest bowiem jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba zatem przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych. Oznaczałoby to, że w sytuacji, w której organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie wydłużające termin zwrotu w toku czynności sprawdzających, upadłoby ono wskutek wszczęcia w stosunku do podatnika innego rodzaju postępowania, np. kontrolnego, o wszczęciu lub prowadzeniu którego naczelnik urzędu skarbowego może po prostu nie wiedzieć. Niejasne jest również to, czy w sytuacji, w której takie rozstrzygnięcie utraciłoby rację bytu z uwagi na upływ terminu do którego miało obowiązywać, dopuszczalne jest wydanie kolejnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, do czasu zakończenia kolejnej procedury weryfikacyjnej.

3.10. Sąd pytający podkreślił, że mimo wszystkich wskazanych wyżej wątpliwości i zróżnicowania sytuacji procesowej podatników w zależności od tego, w jakiej procedurze odbywała się weryfikacja, podatnicy, w stosunku do których organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, mogli jednak zaskarżyć takie postanowienie albo w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. (gdy prowadzono czynności sprawdzające), albo w ramach art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (jeśli chodziło o kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne).

3.11. Zmiana art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. od dnia 15 sierpnia 2015 r. sprawiła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji zaczęto kwestionować tę ostatnią możliwość. Zdaniem Sądu, wykładnia literalna przywołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca wyłączył możliwość zaskarżania tych aktów i czynności - innych niż przewidziane w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. - które zostały podjęte między innymi w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Płynie z tego wniosek, że wyłączeniu podlegają te postanowienia przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, których podstawa prawna została przewidziana w wymienionych działach Ordynacji podatkowej, a zarazem, od których nie przewidziano środków odwoławczych. Przyjmując zatem dotychczasową wykładnię art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika jest tożsama z procedurą rozstrzygania o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, należałoby uznać, że wyłączenie przewidziane w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dotyczy tych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, które zostały wydane w ramach: kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, co w efekcie skutkuje odrzucaniem skarg na nie wniesionych (tak postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych z dnia: 5 maja 2016 r., sygn. akt: I SA/Lu 199/16 i I SA/Op 94/16; 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2450/15; 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1394/15; 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 180/16; 9 marca 2016 r., sygn. akt: I SA/Łd 191/16 i I SA/Łd 190/16; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1092/15; 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 2046/15 oraz 12 listopada 2015 r., sygn. akt: I SA/Po 1875/15 i I SA/Po 1867/15).

Niemniej jednak pojawiły się również orzeczenia, w których nie zakwestionowano możliwości zaskarżenia tego rodzaju rozstrzygnięć, mimo omówionej wyżej zmiany otoczenia normatywnego (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 420/16 i WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2409/15).

Sąd zwrócił przy tym uwagę, że orzeczenia, które zapadały przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, nie zostały poddane jeszcze kontroli instancyjnej.

3.12. Przywołując ratio legis nowelizacji obejmującej art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., Sąd podniósł i to, że przy zmniejszaniu liczby spraw podlegających rozpoznaniu przed sądem administracyjnym, brano pod uwagę przede wszystkim te sprawy, które dotyczyły czynności bądź aktów o charakterze czysto technicznym lub procesowym.

Tymczasem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie można zaliczyć do tego rodzaju aktów. Poza bowiem aspektem technicznym (przedłużenie terminu zwrotu), wywiera on również skutki materialne. Stosowanie przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 u.p.t.u. kształtuje bowiem prawa podatników, ogranicza zasadę neutralności podatku VAT, a jednocześnie podstawowe uprawnienie składające się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji RP). Postanowienie wydane w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno być stosowane z rozwagą. Oddziaływuje ono w sposób bezpośredni na sytuację ekonomiczną podatnika. Kluczowe jest zatem umożliwienie sądom przeprowadzania kontroli działań administracji w tym zakresie.

3.13. W postanowieniu Sąd wskazał również, że w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 16/07, odwołano się do stanowiska unijnego Trybunału Sprawiedliwości zawartego w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C - 286/94, C - 340/95, C - 401/95, C - 47/96. Z niego zaś wynikało, że regulacje stanowiące odpowiednik art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. takie, które umożliwiają władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do wysokości tego zwrotu nie są co do zasady sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Jednakże rolą sądów krajowych jest badanie, czy ich zastosowanie w konkretnej sytuacji naruszało zasadę proporcjonalności. Trybunał Konstytucyjny uznał więc, że kwestia proporcjonalnego korzystania z instrumentu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. leży "na płaszczyźnie stosowania prawa i na tej płaszczyźnie winna podlegać kontroli za pomocą właściwych dla niej środków kontroli, w tym także już sygnalizowanych wyżej instrumentów ogólnego postępowania administracyjnego i postępowania sądowoadministracyjnego."

Oba Trybunały szczególny nacisk położyły więc na doniosłość kontroli działań administracji podatkowej w zakresie wstrzymania się ze zwrotem różnicy podatku. Zdaniem Sądu pytającego można z tego wywieźć a contrario, że brak zapewnienia w ustawodawstwie stosownych instrumentów kontroli sądowej może wpływać na ocenę zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. tak z prawem wspólnotowym, jak też przepisami Konstytucji RP.

3.14. Wykluczenie możliwości zaskarżania omawianej grupy postanowień - w ocenie Sądu pytającego - będzie także naruszało zasadę równości, określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Brak drogi sądowej - powstały wskutek nowelizacji art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. - dotyczy bowiem wyłącznie tych podatników, wobec których organy podatkowe wydały postanowienia z powołaniem się na art. 216 O.p. Natomiast ci z nich, którym przedłużono termin zwrotu w ramach czynności sprawdzających wciąż będą mogli uruchamiać postępowania sądowoadministracyjne. Podstawa ku temu nadal istnieje w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., gdyż na takie postanowienie przysługiwało i przysługuje zażalenie, co wynika z art. 274b § 2 O.p.

3.15. W podsumowaniu Sąd pytający stwierdził, że dotychczasowa wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przyjmowana w orzecznictwie, w myśl której przedłużenie terminu zwrotu następuje w takiej procedurze, w jakiej odbywa się weryfikacja, prowadzi na tle nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. do nieuzasadnionego uprzywilejowania części podatników. Przy uwzględnieniu zatem pojawiających się już odmiennych zapatrywań na poziomie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz przedstawionych wyżej zastrzeżeń co do wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wyłania się zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA, stosownie do art. 187 § 1 P.p.s.a. Ma ono przy tym istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz innych spraw z zakresu sądowej kontroli aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 4 P.p.s.a.

4. Stanowisko stron

Skarżący oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie skorzystali z możliwości zajęcia pisemnego stanowiska w postępowaniu uchwałodawczym.

5. Stanowisko prokuratora Prokuratury Krajowej

5.1. W piśmie procesowym z dnia 18 października 2016 r. prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały, że: "W stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego."

5.2. Uzasadniając taki pogląd stwierdził, że słusznie wskazał Sąd pytający, iż pozostawienie poza kontrolą sądowoadministracyjną postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wydanych w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego, byłoby sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i prawem wspólnotowym. Wymienione przez Sąd wątpliwości na tle dotychczas przyjmowanej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., różnicującej sytuację procesową podatników w zależności od tego, w jakiej procedurze odbywała się weryfikacja zasadności zwrotu, ale dającej mimo to prawo do sądu, powodują obecnie konieczność przyjęcia takiej interpretacji, która zagwarantuje zgodność tego przepisu z Konstytucją RP. Wywiedzenie możliwości zaskarżania w toku instancji rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu i poddania ich następnie kontroli sądów administracyjnych, zapewni wszystkim podatnikom równe gwarancje procesowe. W tej sytuacji ponownie aktualne stają się tezy zawarte w ww. uchwałach o sygn. akt: FPS 1/02 i FPS 5/02 i znaczenie między innymi art. 277 O.p. Mając zatem na uwadze całą treść obu uchwał oraz gwarancje procesowe praw podatnika, zasadne wydaje się uznanie, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, bez względu na to w jakiej procedurze odbywa się weryfikacja zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji. Tym samym nadal istnieje, wynikająca z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., podstawa zaskarżenia do sądu postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydawanego w toku czynności sprawdzających, gdyż przysługiwało i przysługuje na nie zażalenie, o którym mowa w art. 274b § 2 O.p.

6. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę zważył, co następuje.

6.1. Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Uchwały takie Sąd ten podejmuje w składzie siedmiu sędziów, całej Izby lub w pełnym składzie, na podstawie postanowienia składu orzekającego, co wynika z art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Z przepisami tymi koresponduje art. 187 § 1 P.p.s.a., który stanowi podstawę prawną do uruchomienia postępowania uchwałodawczego. Według tego przepisu, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

We wskazanym wyżej trybie, na tle zmiany wprowadzonej od dnia 15 sierpnia 2015 r. do treści art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., w istocie zostało przedstawione zagadnienie prawne dotyczące dopuszczalności skargi na rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w sytuacji, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika, który taki zwrot wykazał, dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego. Tak ujmując główny problem prawny, Sąd pytający zasadniczo nie miał wątpliwości co do tego, że prawo unijne oraz wymogi konstytucyjne raczej nie pozwalają na przyjęcie tezy o braku drogi sądowej w tego typu sprawach.

Zmiana powyższa stała się jednak przyczynkiem do dokonania przez ten Sąd ponownego przeglądu zaszłej oraz aktualnej praktyki orzeczniczej. Występującym bowiem niedoskonałościom legislacyjnym oraz zmianom stanu prawnego na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, towarzyszyły wyjaśnienia formułowane przez sądy administracyjne w procesie kontrolowania działalności organów orzekających o przedłużaniu terminu zwrotu różnicy podatku. Z uwagi na określone ukształtowanie tej praktyki zwłaszcza w obrębie postrzegania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co do której podniesiono także uwagi krytyczne poddające ją w wątpliwość, wraz z przywołaniem realnych zagrożeń prawno-proceduralnych w tym obszarze, Sąd pytający uznał, że w tej sytuacji niezbędna stała się wypowiedź prawna składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygająca kwestię dopuszczalności drogi sądowej w opisanym przypadku.

Zagadnienie to wystąpiło przy tym w takiej sprawie (zob. pkt 2.1. - 2.3. niniejszego uzasadnienia), dla której rzeczywiście jest ono niezbędne dla jej prawidłowego rozpoznania, tak przez wzgląd na treść skargi kasacyjnej (jej zarzutów), jak i treść art. 189 P.p.s.a. Przepis ten wymaga bowiem od Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną brania pod uwagę z urzędu istnienia przesłanek do odrzucenia skargi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 40).

W ocenie składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienie Sądu pytającego spełnia zatem wymogi niezbędne do skutecznego uruchomienia postępowania uchwałodawczego.

6.2. Przystępując do rozważań odnoszących się do przedstawionego zagadnienia prawnego przywołać należało następujące przepisy:

1) ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (brzmienie przepisów do dnia 14 sierpnia 2015 r. i od dnia 15 sierpnia 2015 r.):

Art. 3 § 2: "Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu;

(podkreśleniem zaznaczono część dodaną od dnia 15 sierpnia 2015 r.)

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; (...)";

(podkreśleniem zaznaczono część dodaną od dnia 15 sierpnia 2015 r.)

2) ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (brzmienie od dnia 1 kwietnia 1997 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r.):

Art. 21 ust. 6 zdanie drugie i trzecie: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (od dnia 1 września 2003 r. - naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym (od dnia 1 stycznia 2003 r. - opłacie prolongacyjnej stosowanej) w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.";

3) ustawa o podatku od towarów i usług:

- od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r.:

Art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie: brzmienie jak w ww. art. 21 ust. 6;

- od dnia 1 grudnia 2008 r.:

Art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi (od dnia 1 stycznia 2013 r. - usunięto wyraz "podatnikowi") należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.";

4) dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 i nast., z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112):

Art. 183 akapit pierwszy: "W przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.";

5) ustawa - Ordynacja podatkowa

- do dnia 31 grudnia 2002 r. brak przepisów wprost dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku, w tym zwrotu różnicy podatku;

- od dnia 1 stycznia 2003 r. (dodano w dziale V "Czynności sprawdzające"):

"Art. 274b. § 1. Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

§ 2. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie."

Z kolei w słowniczku tej ustawy w art. 3 pkt 7 wprowadzono definicję "zwrotu podatku" wskazując, że jest nim między innymi zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

6.3. Przedstawione zagadnienie prawne, zilustrowane zmianami przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (począwszy od ustawy z 1993 r., poprzez zmiany w obrębie ustawy z 2004 r.), ustawy - Ordynacja podatkowa oraz znaczącym dorobkiem orzeczniczym (w tym wymienionymi uchwałami NSA o sygn. akt: FPS 1/02 i FPS 5/02), ukazuje złożoność problematyki związanej z przedłużaniem terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Na tym tle samo pytanie ujęte w sentencji postanowienia, odmiennie niż jego uzasadnienie, nie oddaje w pełni stopnia skomplikowania materii w tym przedmiocie i związanych z tym problemów orzeczniczych. W tym kontekście szereg kwestii dodatkowych towarzyszących wymienionej instytucji prawnej musiało zostać uprzednio przesądzonych (zaakceptowanych lub zanegowanych), aby odpowiednio rozważyć udzielenie odpowiedzi na wyłoniony problem prawny. Jest nim bowiem de facto dopuszczalność drogi sądowej, w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku z powołaniem się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w zależności od rodzaju (trybu) weryfikacji rozliczenia podatnika, wywołującej takie przedłużenie.

6.4. W kontekście dalszych rozważań zaakcentowania wymagało, że zagadnienie zwrotu różnicy podatku ma swoje normatywne umocowanie w prawie unijnym. W tym zakresie znaczenie ma cytowany już wyżej art. 183 dyrektywy 112 (poprzednio: art. 18 ust. 4 VI dyrektywy). Użyty w nim zwrot "ustalone przez siebie warunki" jest wyrazem pozostawienia państwom członkowskim tzw. autonomii proceduralnej. Nie może to jednak oznaczać, że według prawa unijnego dopuszczalne jest takie ukształtowanie procedur własnych państw członkowskich, które zniweczą bądź w znacznym stopniu ograniczą skuteczność tego prawa w jego płaszczyźnie materialnoprawnej.

Powyższe spostrzeżenie powinno zatem stanowić swoiste kryterium odniesienia dla dalszych wnioskowań na temat dopuszczalności kontroli sądów administracyjnych nad działaniami organów podatkowych we wskazanej materii.

6.5. Potwierdzeniem takiej konstatacji może być samo orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości (wcześniej w skrócie ETS, a aktualnie TSUE). Wynikają z niego pewne istotne wskazania, co do wymogów ukształtowania własnych regulacji dotyczących zwrotu podatku.

I tak, na tle VI dyrektywy, Trybunał w wyroku z dnia 25 października 2001 r., C - 78/00, przyjął, w szczególności, że: - zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; - warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; - państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; - zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie.

Z kolei we wcześniejszym wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C - 286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96, stwierdzono, że: - w świetle art. 18 ust. 4 VI dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; - środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); - nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; - zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

Podobne zapatrywania Trybunał ten wyraził na tle analogicznych przepisów dyrektywy 112. Mianowicie w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C - 107/10, uznał, że: - każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; - termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C - 25/05); - czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności; - 45 dniowy termin zwrotu nie narusza przepisów wspólnotowych.

Z kolei w wyrokach z dnia: 18 października 2012 r., C - 525/11, oraz 24 października 2013 r., C - 431/12, wyraził zapatrywanie, że odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112. Zaznaczył jednak, że państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności, zaś odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania podatnika. Łamie to bowiem tzw. rozsądny termin zwrotu. O zwrocie podatku w rozsądnym terminie Trybunał przypomniał także w innych jeszcze orzeczeniach (zob. wyroki z dnia: 28 lipca 2011 r., C - 274/10, oraz 26 stycznia 2012 r., C - 588/10).

6.6. Wobec tak ukształtowanego dorobku TSUE (wcześniej: ETS) przyjąć należało, że z prawa unijnego wynika: - z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu; - z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego.

Z tej perspektywy twierdząca odpowiedź na ogólne pytanie o dopuszczalność drogi sądowej w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu w podatku od towarów i usług winna jawić się jako dosyć oczywista. Poczynania organów podatkowych, które polegają na wydłużaniu terminu zwrotu różnicy podatku, powinny być bowiem (w znaczeniu: muszą) poddane kontroli sądu krajowego, gdyż bezpośrednio oddziaływują na czasowość realizacji prawa podatnika do otrzymania zwrotu, jako jednego z fundamentów wspólnego systemu podatku VAT. O tym, że tak właśnie jest, świadczą same przez się wypowiedzi TSUE, zapadłe na tle spraw przez niego rozstrzyganych.

Dodatkowo w takie odczytywanie dorobku TSUE wpisuje się i wzmacnia go aspekt konstytucyjny tej problematyki. Doniosłość kontroli sądów administracyjnych nad sprawami dotyczącymi przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku została bowiem mocno zaakcentowana przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku o sygn. akt K 16/07, na co słusznie zawrócił uwagę Sąd pytający. Trybunał ten, mając na uwadze między innymi istnienie takiej kontroli, w wyroku tym orzekł, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak prawidłowo i zarazem skutecznie zapewnić standard kontroli sądowej przy szczególnym uwzględnieniu zasady równości, należy wywieść z odpowiedniej wykładni przepisów prawa krajowego, tak materialnych, jak i procesowych.

6.7. W związku z płynącymi z prawa unijnego uwarunkowaniami oraz gwarancjami wywiedzionymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, jak również biorąc pod uwagę wątpliwości podnoszone w uzasadnieniu postanowienia Sądu pytającego, na pierwszy plan wysuwa się problem procesowego umiejscowienia rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w jednej z procedur weryfikacyjnych (lub poza nimi). Dopiero w następstwie tego umiejscowienia, wyłania się związane z nim zagadnienie formy prawnej, w jakiej następuje (lub powinno następować) owo przedłużenie.

W pytaniu Sądu ab initio pojawił się w nowym brzmieniu (od dnia 15 sierpnia 2015 r.) art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., którego treść wzbudziła wątpliwości interpretacyjne. Do niego zasadniczo sprowadzono zagadnienie prawne, wymagające wyjaśnienia w składzie powiększonym, a dotyczące dopuszczalności drogi sądowej. Jednakże zagadnienie to wiązało się ściśle i bezpośrednio z tym, co do czasu zmiany powołanego przepisu było orzeczniczo kwalifikowane do jego zakresu w sprawach takich, jak rozpoznawana przez Sąd. Mianowicie chodziło o rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne. Tak też zostało to ujęte w dalszej części sformułowanego pytania, w którym odwołano się do art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Trzeba podkreślić, że oba te zakresy zostały równocześnie szczegółowo umotywowane w wydanym postanowieniu, tak co do diagnozy stanu im towarzyszącego (w przeszłości oraz obecnie), jak i ważkich wątpliwości powstałych na ich tle. W sposób uzasadniony dostrzeżono, że taka właśnie dotychczasowa (według Sądu pytającego przyjmowana na tle brzmienia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.) kwalifikacja prawna formy działania organu podatkowego, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, czyli formy postanowienia uznawanego za akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień wynikających z przepisów prawa, niekoniecznie musi być właściwa. Stwierdzenie takie nie umniejszało jednak - co z całą mocą należało odnotować - bardzo istotnego i trafnego zarazem celu, któremu ona posłużyła, a mianowicie osiągnięcia stanu kontroli sądowej także nad takimi postanowieniami, czyli stanu niezbędnego w kontekście poczynionych już uwag.

Nie bez racji było także poddanie pod wątpliwość powszechnie akceptowanego w orzecznictwie założenia, że naczelnik urzędu skarbowego dokonując przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zawsze działa (występuje) w tej samej procedurze, w jakiej dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika (tj. albo w czynnościach sprawdzających, albo w kontroli podatkowej, albo w postępowaniu podatkowym, albo w postępowaniu kontrolnym).

6.8. Z powyższego wynika, że postawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wymagało ujęcia kompleksowego instytucji przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku, tak aby wypracowany w drodze wykładni model działania pozwolił na funkcjonowanie tej instytucji bez wywoływania kolejnych już rysujących się problemów, które zasygnalizował Sąd pytający. Przechodząc zatem do oceny poszczególnych zagadnień, należało mieć na uwadze, przynajmniej to wszystko, na co zwrócił uwagę ten Sąd w pisemnym uzasadnieniu (zob. pkt 3.2. - 3.15. niniejszego uzasadnienia).

6.9. Uwzględniając dotąd napisane, w zakresie określenia procedury, w jakiej znajduje się organ podatkowy dokonując przedłużenia ustawowego terminu przewidzianego na zwrot różnicy podatku, wskazać należało, co następuje.

Nie można było zgodzić się z poglądem, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania powyższego terminu, korzystając z tego uprawnienia działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Jak trafnie zauważono uzasadniając pytanie prawne, wprowadzone od dnia 1 grudnia 2008 r. nowe brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza o istnieniu takiej zależności, a wręcz przeciwnie - wymaga zarzucenia takiego zapatrywania.

Przede wszystkim przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Jak już bowiem wspomniano, wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

W powyższy sposób rozumowania wpisuje się także uregulowanie zawarte w art. 87 ust. 2a u.p.t.u. Wynika bowiem z niego, że po wydłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie ust. 2 zdanie drugie tego artykułu (a więc, gdy uruchomiono jedną z procedur weryfikacji i uznano, że okoliczności sprawy wymagają przedłużenia terminu zwrotu), może nastąpić zwrot wykazanej różnicy podatku przez urząd skarbowy, o ile tylko podatnik złoży stosowne zabezpieczenie majątkowe.

Warto przy tym odnotować, że strona podmiotowa obu tych kategorii działań (weryfikacji i wydłużenia terminu) nie zawsze jest tożsama. Przedłużenie terminu zarezerwowano wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wprost wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego typu rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych prawodawca wprost stanowi o sposobności ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Co więcej, w dalszej części tej samej jednostki redakcyjnej stanowi ogólnie o organie: "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu..." (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ab initio u.p.t.u.). W ten sposób uwzględnia, że podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również dyrektor urzędu kontroli skarbowej, działający właśnie w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów.

W tak ukształtowanym otoczeniu prawnym słusznie zwrócono więc uwagę w uzasadnieniu postanowienia Sądu pytającego, że w tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe zarazem, aby naczelnik urzędu skarbowego sam przez się działał w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przecież na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ. Stanowiłoby to bowiem działanie bez podstawy prawnej.

Z powyższym koresponduje ponadto uzasadnienie, które towarzyszyło zmianie od dnia 1 grudnia 2008 r. treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie wynikało z niego, aby zamysłem prawodawcy było przemodelowanie istniejącego sposobu przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu do projektu tej zmiany wskazano natomiast, że: "(...) aparat skarbowy musi dysponować odpowiednim czasem na dokonanie zwrotów oraz zweryfikowania ich zasadności. (...) Projektowane zmiany w art. 87 ust. 2 doprecyzowują czynności, do zakończenia których, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku, oraz okoliczności w których podatnikowi przysługują odsetki, w związku z takim przedłużeniem terminu zwrotu, co pozwoli uniknąć pojawiających się obecnie wątpliwości." Zmiana ta miała zatem niejako wyraźnie usankcjonować istniejący przecież już przed nią stan sprawdzania zasadności zwrotu poprzez uruchamianie również działań innych niż same czynności sprawdzające, a więc między innymi kontrolę podatkową. To, że w taki sposób prowadzono już postępowanie wyjaśniające, miało odzwierciedlenie w stanach faktycznych, na tle których zapadały orzeczenia odnoszące się do stanu prawnego sprzed tej zmiany. Wymienione uchwały o sygn. akt FPS 1/02 i FPS 5/02, jak wynikało ze skarg oraz bezpośrednio z relacji przedstawionej w tej ostatniej, podjęte zostały w sprawach, w których do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku doszło z uwagi na prowadzenie kontroli podatkowej. W takiej samej sytuacji zapadły także wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt: I FSK 992/06 i I FSK 993/06 (pierwszy z nich przywołany został w pytaniu prawnym), w których Sąd uznał, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek podejmowania działań przewidzianych w działach IV, V i VI w określonej kolejności, a to oznacza możliwość podejmowania równocześnie różnorodnych działań (z wyjątkiem przepisów szczególnych). Z tej przyczyny Sąd nie podzielił stanowiska organu, że podjęcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia się przez podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku VAT wykluczało stosowanie art. 272b O.p. do sytuacji, gdy zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego sprawdzenia, o czym była mowa w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. Wskazał, że uzupełnienie od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisów działu V Ordynacji podatkowej o art. 272b, nastąpiło po podjęciu ww. uchwał, przesądzając, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu, to następuje to w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania zaskarżalnego postanowienia. Takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której badany będzie również ten aspekt sytuacji prawnopodatkowej strony, ale wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b O.p., przede wszystkim zaś wydania na tej podstawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie.

Wprawdzie te wyżej przywołane orzeczenia dotyczyły art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), ale regulacja zawarta w tym przepisie została powtórzona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r.

Nadto, zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej.

Przywołane zapatrywanie co do rodzaju procedury przypisanej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie uwzględnia również możliwości prawnej nakładania się kolejnych procedur właściwych dla weryfikacji bez kończenia poprzednich. Jest to widoczne zwłaszcza, gdy uwzględni się, że mogą je prowadzić także różne organy (tj. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej). I tak może dochodzić do uruchomienia kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, tudzież obok tego ostatniego i to w dodatku realizowanego przez inny organ.

Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

6.10. W tym miejscu warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.

Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług.

6.11. Odrzucenie wyżej opisanej koncepcji o tożsamości trybu weryfikacji z trybem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, wymaga natomiast w dalszym ciągu ustalenia podstaw ściśle procesowych dla działania naczelnika urzędu skarbowego w zakresie samego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu. Uznając słuszność zapatrywania, że każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze (zgodnie z konstytucyjnym wymogiem działania na podstawie i w granicach prawa), to w analizowanym tu przypadku, przyjąć należało, że może i powinna nią być procedura czynności sprawdzających.

Jak już wspomniano art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się - jak już wspomniano - w czynnościach sprawdzających. Można więc przyjąć, że to co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe.

6.12. W art. 274b w związku z art. 3 pkt 7 O.p. przesądzone zostało wprost, że jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających i nie można jeszcze ich zakończyć (przed upływem terminu zwrotu), to realizacja uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z tą przyczyną przybiera formę postanowienia, na które służy zażalenie.

W tym kontekście konieczne stało się także przywołanie art. 277 O.p., do którego nawiązywano w powyższej uchwale o sygn. akt FPS 1/02 oraz wystąpieniu prokuratora Prokuratury Krajowej oraz części z wyroków wymienionych przez Sąd pytający. Zarzucenie bowiem poglądu o konieczności automatycznego rozciągania procedury weryfikacyjnej na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, sprawia, że ten przepis nabiera niejako z powrotem znaczenia tożsamego z tym, które już kiedyś mu nadawano. Z art. 277 O.p. wynika bezpośrednio, że przepisy art. 274-276, a więc również art. 274b tej ustawy, stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji w sprawie zwrotu podatku. W łączności z art. 3 pkt 7 O.p. oznacza to odpowiednie jego stosowanie (tj. art. 274b) także do zwrotu wykazanej w deklaracji (rozliczeniu) podatnika różnicy podatku objętej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji, gdy przeprowadzenie innych niż czynności sprawdzające działań weryfikujących rozliczenie podatnika (tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego) daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów o podatku od towarów i usług.

Innymi słowy, przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

6.13. Wyjaśnić także należało, że usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające" nie wyklucza, lecz potwierdza powyższe rozumowanie. Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Godziło się przy tym zauważyć, że kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, ale nie zyskały one wcześniej szerszej aprobaty (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06 i poprzedzający go, uchylony wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 313/05).

6.14. Przedstawione racje prowadziły do wniosku, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

Wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Ma zatem względem niej niejako wtórny charakter. Posiada przy tym także właściwe sobie procesowe ramy prawne, tj. art. 274b O.p., stosowany wprost lub odpowiednio na zasadzie art. 277 O.p.

6.15. Uznanie, że formą prawną właściwą dla przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., bez względu na procedurę, w jakiej odbywa się weryfikacja rozliczenia wykazującego zwrot różnicy podatku, a więc także między innymi dla kontroli podatkowej, jest zaskarżalne w drodze zażalenia postanowienie, oznacza dwojakiego rodzaju skutki.

Po pierwsze, daje ten sam standard zarówno dla działania organu podatkowego, jak i wyznacza jednolity standard prawa do sądu w zakresie uruchamiania i kontroli tego rodzaju spraw.

Po drugie, wspomniana prawna forma działania naczelnika urzędu skarbowego generalnie zwalnia w tej sprawie z konieczności uchwałodawczego przesądzenia charakteru, zakresu i znaczenia zmiany w obrębie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i nawiązywania do niej w aspekcie szerszym, niż ten który zasygnalizowano. Kwestie te będą w sposób naturalny podlegały dodatkowym, odrębnym analizom w sprawach bezpośrednio ich dotyczących.

Przykładem tego może być postanowienie z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 446/16, wydane w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej na postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1867/15, przywołane przez Sąd pytający (zob. pkt 3.11. niniejszego uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., stwierdził mianowicie, że zmiana w treści tego przepisu nie obejmuje wyłączenia z kognicji sądów administracyjnych aktów lub czynności w nim wymienionych, które mają charakter materialnoprawny. Ocenę taką uzupełnił odwołaniem się do motywów wyrażonych w innym postanowieniu tego Sądu z tej samej daty o sygn. akt I FSK 429/16, w którym przyjęto, że: "Wprowadzona od dnia 15 sierpnia 2015 r. zmiana w obrębie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., jedynie usankcjonowała istniejący orzeczniczo stan, w którym generalnie przyjmowano niedopuszczalność skarżenia tego rodzaju aktów lub czynności, które nie posiadały cechy dostatecznej samodzielności materialnoprawnej, oddziaływującej na sytuację prawną adresata, lecz stanowiły tylko pewien element otoczenia procesowego zasadniczo towarzyszącego innej sprawie, mogącej być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Tym samym akty takie lub czynności podejmowane tylko na użytek i w ramach sformalizowanych procedur, których przepisy stanowiły wyłączną ich podstawę prawną, wyraźnie już zostały wyłączone od wskazanej wyżej daty z samoistnej kontroli sądowej. Ewentualna sądowa ocena tego rodzaju aktów lub czynności będzie mogła zostać zrealizowana w takiej sprawie, dla której będą one niosły jakieś dodatkowe znaczenie, np. stając się określonym elementem jej stanu faktycznego. Natomiast w stosunku do aktów lub czynności zawierających w sobie części dotyczące uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, nawet jeśli towarzyszy im stosowanie sformalizowanych procedur, kognicja sądu administracyjnego nadal znajduje bezpośrednie zastosowanie."

6.16. Mając na uwadze całokształt rozważań, w odpowiedzi na przedstawione zagadnienie prawne należało stwierdzić, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., a nie aktu podlegającego zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 tej ostatniej ustawy.

Wspomnieć trzeba, że takie stanowisko zbieżne jest co do zasady z zapatrywaniami wyrażonymi w uzasadnieniu stanowiska prokuratora Prokuratury Krajowej, przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 18 października 2016 r. (zob. pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia).

6.17. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku plasuje się jako postanowienie wydane w szeroko rozumianym postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, czego wymaga dla dopuszczalności skargi art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Kwalifikacja taka ma podstawę w materialnoprawnym charakterze umocowania dla wydania wskazanego postanowienia (art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., który jest wyrazem warunków ustalonych w prawie krajowym w granicach realizacji art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112) i tego samego rodzaju skutków wywoływanych przez rozstrzygnięcie w nim zawarte. Są to przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku względem terminu ustawowego lub już wydłużonego, a także towarzyszące mu reguły naliczania odsetek (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.) albo oprocentowania (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). To, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przyjmuje się właściwość sądu administracyjnego, gdy regulacja ustaw materialnoprawnych opiera się na formie postanowienia, wynika właśnie z przedmiotu rozstrzygnięcia, które takie postanowienie zawiera (zob. uchwała NSA z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, ONSAiWSA z 2014 r., nr 4, poz. 55).

Nadto, o możliwości przyjęcia takiej kwalifikacji prawnej postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w aspekcie ich sądowej zaskarżalności, świadczy również praktyka orzecznicza dotycząca wykonywania kontroli sądowej nad postanowieniami wydawanymi na podstawie procesowej przewidzianej w art. 274b O.p. Przypomnieć też wypada, że w stanie prawnym przed wprowadzeniem tego przepisu oraz na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług sprzed 1 maja 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny - podejmując ww. uchwałę o sygn. akt FPS 5/02 - postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w czynnościach sprawdzających, zaliczył do postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, o których mowa była w art. 16 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, akcentując także jego materialny charakter. Przepis ten miał zaś w tym zakresie analogiczne brzmienie, jak obecny art. 3 § 2 pkt 2 in fine P.p.s.a.

Odnotować trzeba i to, że do tożsamych wniosków prowadzić może nowe brzmienie nadane art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., mające z założenia służyć wyeliminowaniu rozstrzygnięć o charakterze czysto procesowym. Wyspecyfikowanie w nim możliwych różnych postępowań, poprzedzone zwrotem "w ramach postępowania administracyjnego", daje podstawy - w zależności od konkretnego przypadku - do szerszego odczytywania zakresu znaczeniowego postępowania administracyjnego, w ujęciu art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., niż tylko normowanego przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego.

6.18. Celem niniejszej uchwały było wyjaśnienie poważnych wątpliwości prawnych na tle konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. Tym niemniej wyrażone w niej oceny, przez wzgląd na ogólną moc wiążącą uchwał (art. 269 § 1 P.p.s.a.), będą miały odniesienie również do spraw, które pod względem liczbowym w dostrzegalnym stopniu angażują działania organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Powyższe uwarunkowania, jak również oddziaływanie podjętej uchwały na sposób realizacji konstytucyjnie gwarantowanego prawa do sądu, dały podstawę do zajęcia przez skład powiększony stanowiska także co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać niniejsza uchwała.

Otóż, stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Formułowanie zaleceń, że skarżącym w takich sprawach, z uwagi na błędne pouczenie, przysługuje jedynie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, mijałoby się z celem, jaki można i należy bezpośrednio osiągnąć stosując właśnie wskazany przepis. Może on stanowić samodzielną podstawę do "naprawienia" wadliwych pouczeń organów podatkowych. Gdyby przyjąć, że w sytuacji błędnego pouczenia przez organ co do przysługującego stronie rodzaju środka zaskarżenia, standardem powinno być zawsze składanie przez nią wniosku o przywrócenie terminu, to art. 214 O.p. pozbawiony zostanie swej samodzielnej roli. Z wnioskiem o przywrócenie terminu strona może bowiem zawsze wystąpić, gdy uważa, że nie ponosi winy w niedokonaniu lub nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. Niezależnie zatem od art. 214 O.p., a więc nawet przy braku tego przepisu, i tak możliwe byłoby złożenie skutecznego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, jako że terminowi uchybiono z powodu błędu, za który strona nie ponosi winy. Wskazywanie zatem stronie, że przysługuje jej wniosek o przywrócenie terminu, przy założeniu, że taki termin na skutek przecież wadliwego pouczenia i tak należy przywrócić, byłoby wyłącznie sztucznym generowaniem postępowania inicjowanego takim wnioskiem, godzącym w interes strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie. Temu wszystkiemu może zapobiec odpowiednie do okoliczności danego przypadku zastosowanie art. 214 O.p. (zob. postanowienie NSA z dnia 31 maja 2016, sygn. akt I FSK 446/16).

6.19. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 264 § 1 i § 2 P.p.s.a., podjął uchwałę, jak w sentencji.