Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 961/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 108, art. 116, art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi Ł. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania L.Z., byłego Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwanej dalej Spółką lub "A") od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L.Z. jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał roku 2012 oraz I i II kwartał 2013 r. w kwocie łącznej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłoką w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, kwoty podatku VAT określonej decyzją z [...] r. nr [...] na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej L.Z. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za I-IV kwartał 2012 r. oraz I-II kwartał 2013 r. i określił je w nowej niższej wysokości łącznej w kwocie [...] zł. Tożsame rozstrzygniecie zapadło w kwestii odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2012 r., gdyż kwota odsetek za zwłokę od zobowiązań w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT została obniżona do kwoty [...] zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1 i 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2017, poz. 201, w skrócie op).

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce wysokość należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2012 r. w kwotach innych niż wynikały z deklaracji podatnika oraz kwotę podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za wskazane miesiące roku 2012 (5). Kolejną decyzją z tej samej daty organ określił Spółce zobowiązanie w podatku VAT, w tym za I i II kwartał roku 2013.

Decyzje stały się ostateczne ale Spółka nie uregulowała określonych nimi zobowiązań, nie zostały też wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnego.

Mając na względzie art. 116 op, organ podatkowy postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej L.Z. (byłego Prezesa Zarządu Spółki "A") za zaległości podatkowe w podatku VAT określone wskazanymi wyżej decyzjami, które nie zostały zapłacone dobrowolnie ani wyegzekwowane. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] r. przywołanej wyżej.

Na podstawie akt rejestrowych Spółki, organ ustalił, że L.Z. powołany został na Prezesa jednoosobowego Zarządu [...] r. i funkcję tą pełnił do [...] r., kiedy został odwołany przez Zgromadzenie Wspólników. Ustalenie to potwierdziło, że zobowiązania za I-IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał roku 2013 powstały w czasie jego zarządzania Spółką, również te określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, które były rozliczone miesięcznie. Terminy płatności upływały 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu kwartału lub miesiąca następnego.

Organ podkreślił, że podejmowane czynności egzekucyjne wobec Spółki okazały się bezskuteczne. Nie uzyskano żadnych środków z rachunków bankowych ("B", "C", "D", "E") a wręcz ujawniono zbieg z egzekucją sądową. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] r., gdyż w ocenie organu z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Kwota zaległości powstałych za rządów skarżącego i nieuregulowanych wynosiła łącznie [...] zł. Organ ujawnił także zaległości na rzecz Skarbu Państwa w podatku VAT za I-IV kwartału roku 2011 i od III kwartału roku 2013 do II kwartału roku 2014. Łącznie z zaległościami obciążającymi skarżącego ([...] zł) kwota ta wynosi [...] zł. Pozostają jeszcze zaległości na rzecz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych, i Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Społecznych (pismo ZUS z [...] r.)

Ponieważ nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki organ ustalił, że okoliczności uzasadniające jego złożenie zaistniały w kwietniu 2011 r., gdyż od rozliczenia tego kwartału datują się zaległości w podatku VAT, które nie zostały zapłacone (Spółka wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji). Organ uznał jednak, że wniosek o upadłość winien zostać zgłoszony nie później niż [...] r., gdyż [...] r. upływał termin kwartalnego rozliczenia podatku VAT. Bez znaczenia dla przeniesienia odpowiedzialności miało ustalenie tylko jednego wierzyciela Spółki – Skarbu Państwa. Organ nie dopatrzył się również braku winy skarżącego w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość, gdyż prezes zarządu winien znać aktualną kondycję Spółki i jej rzeczywistą działalność. Po objęciu funkcji Prezesa jednoosobowego Zarządu miał obowiązek zapoznać się z sytuacja finansową Spółki i podjąć stosowne działania naprawcze, kontynuować działalność lub złożyć wniosek o upadłość.

Organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia wydanie decyzji, gdyż spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności L.Z. jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki wymagalne w okresie kiedy nią zarządzał, które nie zostały zadeklarowane i zapłacone a ich egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie zostały też wykazane przesłanki egzoneracyjne (nie złożono wniosku o upadłość we właściwym czasie ani nie wskazano majątku z którego można by dochodzić zaległości podatkowych Spółki w znacznej części).

Zachowany został także pięcioletni termin do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności wnikający z art. 118 § 1 op. Termin przedawnienia zaległości za I, II i III kwartał 2012 upływał z dniem 31.12.2017 r., a za I i II kwartał 2013 r. – 31.12.2018 r., a decyzja organu I instancji została wydana [...] r. i doręczona [...] r.

L.Z. nie zgodził się z wydanym rozstrzygnięciem organu podatkowego. Zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 125, art. 187, art. 188 i art. 191 op przez interpretowanie wątpliwości na niekorzyść podatnika z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zaniechanie niezbędnych ustaleń faktycznych a zwłaszcza zweryfikowania kwestii doręczenia Spółce decyzji podatkowych, nie zbadanie kondycji finansowej Spółki, odstąpienie od przesłuchania świadków i powołania biegłego dla ustalenia sytuacji majątkowej Spółki, błędne rozpatrzenie materiału dowodowego i swobodna ocenę dowodów; art. 200 op przez pozbawienie strony możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz art. 2a op; art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 op przez wszczęcie postępowania w stosunku do osoby trzeciej przed doręczeniem Spółce decyzji określającej, które nigdy nie weszły do obrotu prawnego a jeżeli weszły to są obarczone rażącym naruszeniem prawa; zaniechano wykazania bezskuteczności egzekucji ponieważ postepowanie egzekucyjne nie zostało prawidłowo wszczęte wobec braku doręczeni tytułów wykonawczych Spółce. Nadto przyjęto, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie z winy skarżącego. Uzasadnienie odwołania stanowiło rozwiniecie powyższych zarzutów w którym akcentowano, że Spółka działa pod adresem w C. i znany jest adres zamieszkania jej nowego prezesa L.M.. Nie było tym samym podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych. Nie było też niezapłaconych zobowiązań w czasie zarządzania Spółką przez skarżącego. Wręcz przeciwnie była w dobrej kondycji a zobowiązania, które przerodziły się w zaległości zostały określone dopiero decyzjami z [...] r. Nie było zatem podstaw do zgłaszania wniosku o upadłość. Dalej skarżący podkreślił, że E.M. nie miała zgody na odbiór korespondencji a została jej wydana, jak również organ pominął na etapie zapoznawania z materiałem dowodowym ustanowionego w sprawie [...] r. pełnomocnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania ani wniosków dowodowych złożonych na etapie zapoznawania się z aktami sprawy i zaskarżoną decyzję z [...] r. uchylił decyzję w zakresie odsetek i określił je w niższych kwotach, w pozostałym zakresie decyzję z [...] r. utrzymał w mocy.

Uzasadniając rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał na obowiązującą regulację prawną w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej na osoby trzecie, członków zarządu określone w Ordynacji podatkowej (art.107 § 1, art. 108 i art 116 § 1 op) oraz zasady prowadzenia postępowań w tej kwestii (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 op) obowiązujące do 31 grudnia 2015 r., kiedy nastąpiła ich nowelizacja.

Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego, który winien odpowiadać rzeczywistości, a prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiąże się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych. Organ wskazał elementy, które muszą zaistnieć (pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, bezskuteczność egzekucji) oraz te, które zaistnieć nie mogą (złożono wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub wskazano majątek Spółki dla zaspokojenia zobowiązań/zaległości), aby można było w procesie decyzyjnym poszerzyć krąg podmiotów odpowiedzialnych za długi podatnika, czyli aby orzec o odpowiedzialności m.in. członka zarządu.

W zakresie zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy ustalono, że Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kolejne kwartały 2012 r. i 2013 r., które nie były zgodne ze stanem faktycznym. Stwierdzenia te wynikają z ustaleń kontroli podatkowej, która były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. Po jego zakończeniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał dwie decyzje z [...] r., którymi określił zobowiązania za kolejne kwartały roku 2012 podatek VAT we właściwej wysokości oraz zobowiązanie do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za IV,V,VI,IX i X 2012 r. oraz podatek VAT za kolejne kwartały roku 2013. Ponieważ Spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w KRS i nie ustalono innego miejsca jej prowadzenia decyzje wymiarowe organ doręczył ówczesnemu prezesowi Spółki "A" L.M., zam. w Czechach. Decyzje te zostały doręczone w trybie art. 151a op i były podstawą wydania tytułów wykonawczych (nr [...] do [...]) z [...] r., które zostały doręczone w trybie art. 44 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego. Ponieważ zaległości w podatku VAT wynikające ze wskazanych decyzji nie zostały wyegzekwowane a postępowanie egzekucyjne umorzone, organ wszczął [...] r. postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania "A" Sp. z o.o. w stosunku do jej Prezesa Zarządu L.Z.. Postępowaniem objęto zaległości w podatku VAT za kolejne kwartały roku 2012 oraz I i II kw. roku 2013 wraz z należnymi odsetkami, kosztami postępowania egzekucyjnego oraz podatek VAT za wskazane wyżej miesiące roku 2012 również z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, które stanowiły zaległość podatkową ciążącą na Spółce.

Organ przypomniał, że L.Z. uchwałą nr 2 Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z [...] r. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki z dniem [...] r. i pełnił go do [...] r., kiedy został odwołany. Organ wskazał również, że postępowaniem objęto zobowiązania wymagalne w okresie jego zarządzania Spółką, a które zostały zadeklarowane i uiszczone w zaniżonej wysokości oraz podatek VAT określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który winien zostać uiszczony w tym samym czasie, zgodnie z miesięcznymi terminami płatności tego podatku.

Organ przypomniał również, że objęte decyzją zaległości nie zostały zapłacone przez Spółkę dobrowolnie ani też nie zostały wyegzekwowane w toku podjętych czynności egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] r., ponieważ z egzekucji nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności, nie jest wpisana do elektronicznego rejestru Ksiąg Wieczystych. Nie dysponuje majątkiem.

Dalej organ wyjaśnił, że z akt rejestrowych wynika, że Spółka nigdy nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu, który przeprowadził analizę materiału dowodowego i ocenił kondycje Spółki, doszedł do przekonania, że winno to nastąpić po [...] r., kiedy Spółka stała się niewypłacalna i zaprzestała regulować swoje należności. Termin płatności drugiego najstarszego zobowiązania Spółki, tj. podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. upływał [...] r. i od tej daty rozpoczął bieg 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponieważ w tym czasie skarżący nie pełnił obowiązków prezesa zarządu dla niego termin ten zaczął biec z dniem [...] r. Zgodnie z art. 10 i 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 233) termin ten należy liczyć jako dwa tygodnie od wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości. Ponieważ skarżący mógł poznać rzeczywisty stan finansów Spółki dopiero po zapoznaniu się z pełną dokumentacją księgową organ odwoławczy uznał, że termin do złożenia wniosku o upadłość upływał [...] r. i nie został zachowany. Organ wskazał także na nieregularność wpłat w okresie od sierpnia 2012 do czerwca 2013 r. składek ZUS oraz zaległości w płatnościach na rzecz FUS, FUZ i FPiUGŚP za okres od lipca do listopada 2013 r. Spółka nie składała też rocznych sprawozdań finansowych za lata 2010-2015.

Odnośnie braku zawinienia strony skarżącej w jego niezłożeniu, organ podniósł, że obejmuje ono winę umyślną jak i nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania.

Organ II instancji wyjaśnił, że uchylił decyzję I instancji w zakresie odsetek, albowiem do ich naliczenia bezpodstawnie przyjęto przepis art. 56b op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., podczas gdy zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem powstały w roku 2012 i 2013, i z tego względu przepis ten w brzmieniu - nakazujący naliczać odsetki ustawowe wg stawki 150% - nie znajduje do nich zastosowania (k. 34 decyzji).

Skarżącym mimo ciążącego na nim obowiązku wykazania przesłanek egzoneracyjnych takowych nie wykazał. Nie ujawniono też żadnego majątku Spółki. Organ podkreślił również, że Spółka wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ nie podzielił także zasadności pozostałych zarzutów odwołania odnosząc się szczegółowo do każdego z nich (k.25-33).

W skardze strona zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów:

I. postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121, art. 122 oraz art. 125 op poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, gdyż wszelkie wątpliwości nie są wyjaśniane, a tylko interpretowane w niekorzystny dla strony sposób oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego: nieprawidłowo ustalono stan prawny sprawy; nie zbadano czy postępowanie wobec Spółki prowadzone było prawidłowo i czy decyzja weszła do obrotu prawnego, czy właściwie doręczono Spółce, a także nie zbadano sytuacji finansowej Spółki; działanie organu w sprawie nie było wnikliwe i organ nie posługiwał się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia; art. 187, art. 188 oraz art. 191 op poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków oraz biegłego w celu ustalenia sytuacji majątkowej Spółki, błędne rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona; art. 2a op przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów

II. prawa materialnego:

- art. 108 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 op, gdyż postępowanie zostało wszczęte przedwcześnie na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, która jest obarczona wadą nieważności, gdyż rażąco narusza przepisy prawa, przez co nigdy nie powinna wejść do obiegu prawnego, a obecnie trwa postępowanie w drugiej instancji w sprawie stwierdzenia ich nieważności; art. 116 § 1 op, gdyż organ nie wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, ponieważ postępowanie egzekucyjne nie zostało prawidłowo wszczęte - brak doręczenia tytułów Spółce - natomiast bezprawnie prowadzona egzekucja na podstawie decyzji określającej i ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług może naruszać przepisy prawa oraz zawiera szereg nieprawidłowości; błędnym przyjęciu, iż wystąpiła sytuacja niewypłacalności Spółki, a skarżący jako Prezes Zarządu Spółki nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nastąpiło to z jego winy; błędne jego zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności mimo wykazania przez skarżącego wadliwości postanowienia o bezskuteczności egzekucji i możliwości dochodzenia zaległości podatkowych ze wskazanych wierzytelności Spółki. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podkreślił, że postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności było wszczęte i prowadzone bez badania dokumentacji księgowej Spółki. Organ posiadał jedynie faktury sprzedaży z których część uznał za fikcyjne (różna treść wykonywanych robót). Skarżący nie pełnił już obowiązków Prezesa Zarządu Spółki, a prowadzone jest również postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, które legły u podstaw obciążenia skarżącego zaległościami podatkowymi Spółki nimi określonymi. Skarżący powielił zarzutu wadliwego doręczania korespondencji oraz prowadzenia czynności bez powiadomienia pełnomocnika, przerzuceniu ciężaru dowodzenia na skarżącego, negatywne rozpatrzenie wniosków dowodowych, wadliwość postępowania egzekucyjnego oraz błędną ocenę zasadności złożenia wniosku o upadłość.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podkreślając, że zobowiązania do zapłaty nałożone na podatnika powstały z mocy prawa i to w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu i w tym też czasie winny zostać uregulowane. Nie ma zatem znaczenia fakt wydania decyzji w późniejszym czasie. Organ podkreślił, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów odwołania i zostały szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 13 lutego 2018 r. skarżący wyjaśnił, że chciał wznowić postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do Spółki przez ujawnienie organowi nowych faktur, co organ mógł zrobić z urzędu ale nie zrobił. Wnioskował o stwierdzenie nieważności decyzji ale postępowanie nie zostało zakończone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie ppsa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny bada zatem zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz z przepisami proceduralnymi, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ppsa). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ppsa). Wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa), ale nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 ppsa).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczy zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2016 r. Zatem stosownie do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) w brzmieniu: "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Czyli w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

A zatem o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 op). Za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem (art. 107 § 1 op). Odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; koszty postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 op).

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania lub wymagalności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie) uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Tym samym logicznym wydaje się, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do uwolnienia się od tej odpowiedzialności, co też skarżący czyni składając oświadczenia czy wnioski dowodowe. Był zatem świadom możliwości prawnych w tym zakresie a dodatkowo był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika - radcę prawnego.

Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd zawarty w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (orzeczenia.gov.pl), "że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 op). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu

W niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie kwestionował zasadność zastosowania art. 116 op a w szczególności brak wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za długi spółki powstałe w czasie, kiedy był jednoosobowym zarządem w osobie prezesa. Nie zgadzał się z ustaleniami co do wystąpienia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Wskazywał też na brak zawinienia w jego niezłożeniu, gdyż w dacie pełnienia obowiązków kondycja Spółki wg jego wiedzy była dobra a zobowiązania deklarowane i regulowane.

Należy wskazać, że art. 116 § 1 op stanowi o zgłoszeniu wniosku o upadłość spółki lub podjęcia działań naprawczych w sytuacjach zakreślonych Prawem upadłościowym i naprawczym. Zaprzestanie bieżącego regulowania zaległości, utrata płynności finansowej, brak majątku czy przewyższanie zobowiązań w stosunku do należności to przesłanki uzasadniające jego złożenie. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem, że Spółka nie regulowała bieżących należności od lipca 2011 r., gdyż decyzje stwierdzające zaległości zostały wydane w roku 2016.

Wbrew twierdzeniu strony egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, gdyż w jej toku nie ustalono istnienia jakiegokolwiek majątku, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości podatkowych. Spółka nie była właścicielem nieruchomości ani pojazdów mechanicznych, w siedzibie nie prowadzono działalności (co uniemożliwiło stwierdzenie istnienia ruchomości podlegających zajęciu). Nadto co do rachunków bankowych wystąpił zbieg egzekucji, z czego wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono jedynie istnienie innych jeszcze długów Spółki, ale nie udało się ujawnić aktywów. Wreszcie wspomnieć należy, że postępowanie to zostało umorzone jako bezskuteczne postanowieniem z [...] r. Dokumentowi temu – jako urzędowemu – przysługuje domniemanie prawdziwości. Nadto w żaden sposób nie został on podważony przez skarżącego. Nie ujawniono majątku ani nie wykazano wyeliminowania decyzji z [...] r. z obrotu prawnego. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 kpa dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Wbrew twierdzeniu strony Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. skutecznie wszczął postępowanie egzekucyjne wystawiając [...]r. tytuły wykonawcze, których odpisy prawidłowo uznano za skutecznie doręczone Spółce w trybie art. 44 § 4 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego 26 kwietnia 2016 r. (podwójne bezskuteczne awizo - z czego pierwsze [...] r.).

Nie ma także podstawy prawnej stwierdzenie strony, że "nie nastąpiło domniemanie doręczenia tytułów wykonawczych, ponieważ brak odpowiedniej adnotacji na tytułach egzekucyjnych".

Jak z powyższego wynika z brzmienia art. 44 § 4 kpa, przepis ten nie uzależnia skuteczności doręczenia przesyłki od umieszczenia na niej jakichkolwiek adnotacji, a jedynie od zachowania trybu przewidzianego w tym przepisie, w tym podwójnego awizowania przesyłki pod prawidłowym adresem. Ponieważ tryb ten został zachowany, zasadnie organ uznał tak dokonane doręczenie za skuteczne.

Spełniona zatem została również przesłanka konieczna do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wskazana w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 op - co nastąpiło postanowieniem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., uznanym za doręczonym stronie [...] r., a więc po wszczęciu postępowań egzekucyjnych a nawet ich umorzeniu jako bezskuteczne, co miało miejsce [...] r. Nadto co do rachunków bankowych wystąpił zbieg egzekucji, z czego wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono jedynie istnienie innych jeszcze długów Spółki, ale nie udało się ujawnić aktywów.

Tym samym nie jest zasadny zarzut skargi wyrażony w pkt II.2 a dotyczący braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego i doręczenia tytułów Spółce.

Przesłanki egzoneracyjne wymagają wykazanie starannego działania przez osobę trzecią, jako okoliczności zwalniającej ją z odpowiedzialności podatkowej. W tej sytuacji brak wiedzy o sytuacji finansowej Spółki, nieregulowanie bieżących zobowiązań wskazywało na konieczność złożenie takiego wniosku, tym bardziej gdy brak było sporządzenia bilansu za kolejne lata od roku 2010. Fakt złożenia deklaracji podatkowych i uregulowanie podatku w nim wykazanego nie przesądza o prawidłowości złożonych deklaracji, co potwierdziło postępowanie kontrolne w Spółce. Organ wykazał, że zobowiązania podatkowe za lata 2011 -2011 były zaniżane i z tej przyczyny określił je decyzją w prawidłowej wysokości. To spowodowało wykazanie zaległości podatkowych za okresy rozliczeniowe obciążające skarżącego. Podatek VAT powstałej z mocy prawa i jest wymagalny w terminie miesięcznym lub kwartalnym. Winien być deklarowany i zapłacony. Postepowaniem o przeniesienie odpowiedzialności objęte są również zobowiązania określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. (zobacz wyrok NSA z 7.12.2017, sygn.. akt I FSK 492/16, publ. CBOS).

W ocenie Sądu orzekającego członkowi zarządu a w szczególności prezesowi jednoosobowego zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone należności (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z 24.09.2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z 11.03.2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z 16.01.2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07), zwłaszcza gdy Spółka wystawiała fikcyjne faktury. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy" .

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że zobowiązania Spółki objęte postępowaniem powstały w czasie, kiedy L.Z. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu. Sporne pozostaje zasadność obciążenia nimi skarżącego i wykazanie przesłanek egzoneracyjnych. Zdaniem skarżącego nie było podstaw obciążania go zaległościami Spółki, gdyż decyzje którymi je określono nie weszły do obrotu prawnego i zostały wydane, gdy on już tej funkcji nie pełnił. Nie występował tym samym przedmiot postępowania, organ bezzasadnie prowadził w tym zakresie czynności egzekucyjne i naliczył odsetki za zwłokę.

Organ stanowiska tego nie podzielił i wskazał, że czynności egzekucyjne prowadzone w do majątku Spółki były bezskuteczne czego dowodzi postanowienie z o bezskuteczności egzekucji z [...] r., podejmowane w jego ramach czynności mające na celu ujawnienie majątku. Należy także przypomnieć, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona nie tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale także w przypadku wykazania jej innymi dowodami, które w sposób jednoznaczny wskazują, że odzyskanie jakichkolwiek należności jest niemożliwe (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08).

W niniejszej sprawie członek zarządu nie złożył w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości albo wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z pism Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy z [...] r., sygn. akt [...] oraz Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy z [...] r. [...] stwierdzających, że do ww. Sądów nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, nie wszczęto także postępowania układowego. Zatem – biorąc pod uwagę istniejące zaległości podatkowe przy jednoczesnym braku majątku Spółki - uznać trzeba, że czas właściwy na złożenie takich wniosków już minął, a wniosek nie został złożony. Odnośnie zaś braku winy w jego niezłożeniu przyznać trzeba rację organowi, że tylko sama strona może wiedzieć, jakie okoliczności zadecydowały o tym, że wniosek nie został złożony. Skoro strona na takie powody nie wskazywała w toku postępowania, organ zasadnie uznał, że strona nie wykazała braku swej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości albo wszczęcie postępowania układowego.

W skardze strona podniosła, że nie złożyła go, albowiem w dacie, którą określił organ jako właściwą dla jego złożenia tj. [...] r. (tj. 14 dni od objęcia funkcji) żadne długi Spółki nie istniały, a jej kondycja finansowa była dobra. Z takim stwierdzeniem nie można się zgodzić zwłaszcza w świetle przywołanych przez organy decyzji wymiarowych z [...] r., będących konsekwencją kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce. W szczególności w świetle podatku VAT określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem o braku wejścia do obrotu prawnego wskazanych decyzji wymiarowych. Zostały one doręczone w trybie zastępczym aktualnemu Prezesowi zarządu na adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż pod adresem Spółki nie była ona obecna, nie miała siedziby ani nie prowadziła działalności. Umowa najmu lokalu została rozwiązana.

Nie można też uznać zasadności zarzutu braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postepowania w przedmiotowej sprawie, gdyż korespondencje odebrał dorosły domownik i wyraził gotowość jej odbioru oraz przekazania adresatowi, co nastąpiło. Okoliczności tej skarżący nie neguje. Podobnie jak fakt ustanowienia pełnomocnika został przez organ uwzględniony, co potwierdza jego udział w postepowaniu i doręczanie mu korespondencji po powzięciu wiedzy o jego ustanowieniu.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w postępowaniu art. 2a op, w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zauważyć przyjdzie, że przepisy prawa podatkowego odnoszące się do zasad odpowiedzialności osób trzecich są jasne i nie nastręczają wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości w tym zakresie nie podnosił również skarżący, eksponując zarzuty prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, braku zaległości podatkowych w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. W takim zaś przypadku zasada wyrażona w art. 2a op nie znajduje zastosowania.

Również zarzut naruszenia art. 121 op poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania, gdyż wątpliwości nie są wyjaśniane lecz interpretowane w niekorzystny dla strony sposób (pkt I.1 skargi) nie znajduje potwierdzenia. Skarżący nie wskazał, jakie konkretnie wątpliwości zostały zinterpretowane niekorzystnie dla niego ani też, które dowody ocenione wadliwie lub przekroczeniem granicy swobodnej oceny. Organy zebrały kompletny materiał dowodowy, który został wnikliwie i logicznie oceniony, z którego jasno wynikał stan faktyczny sprawy nie obarczony wątpliwościami. Wskazać też należy, że wyrokiem w sprawie III SA/GL 969/17 tut. Sąd oddalił skargę na decyzję w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za rok 2011 oraz I i II kw. roku 2012 na poprzedniego prezesa zarządu.

W konsekwencji powyższych rozważań, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie naruszył prawa i na mocy art. 151 ppsa skargę - jako bezzasadną - oddalił.