Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 31/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko P.K. (dalej zwany Wnioskodawcą) przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2011 r., uzupełnione w dniu 19 września 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, między innymi w zakresie określenia momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem oraz obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenia – przymusowe oraz automatyczne – udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia ich w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, dokonania na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka ta w ciągu najbliższych miesięcy przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną ("SKA") i w ten sposób wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA, powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki cywilnej. Tym samym wnioskodawca uzyska status akcjonariusza SKA, w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w SKA.

Wyżej wskazana spółka cywilna posiada rachunek maklerski i zajmuje się zawodowo handlem akcjami i innymi papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych i w związku z tym otrzymuje dywidendy ze spółek akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji. Po przekształceniu się w SKA ta sama działalność będzie wykonywana przez SKA a tym samym SKA będzie otrzymywała dywidendy ze spółek akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji.

Wnioskodawca wskazał, że akcjonariusz SKA może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymywać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

W trakcie działalności SKA nabywać będzie odpłatnie (np. umowa sprzedaży) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich udziałów lub akcji ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa PIT"), a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu:

1) otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,

2) otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

3) otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

4) przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

5) powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT), jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

6) dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy PIT).

SKA będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania:

1) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

2) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo - akcyjnych,

3) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo - akcyjnych.

W tym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu m. in. następujące pytania:

1. mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie m. in. opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo - akcyjnych, czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

2. czy przychód u Wnioskodawcy, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

3. czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

4. jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?

Prezentując własne stanowisko w odniesieniu do (Ad. 1 i 2) Wnioskodawca wskazał:

W związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Wnioskodawca wskazał nadto, iż przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątek powstały w związku z likwidacją spółek kapitałowych, ani też przychód nie powstanie po jego stronie w dniu przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych niepodzielonych zysków (w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną), czy dokonania na rzecz SKA (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Wnioskodawca podkreślił, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadający różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. określany w dalszej części skrótem "K.s.h."). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 Ustawy PIT. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo - akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo - akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09).

W spółce komandytowo - akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Wnioskodawca zaznaczał, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo - akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest duża. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowe - akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmieniłby się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli. Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo - akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07 oraz z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt SK 51/06); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07).

W ocenie Wnioskodawcy, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Wnioskodawca podkreślał, iż Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale była ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 219/09).

Wnioskodawca zaznaczał, iż regulacje zawarte w ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołał: uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 12/02); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1181/07); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 1126/08); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009r. (sygn. akt I SA/Lu 209/09); wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 1065/09) i (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która otrzymywać będzie dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątek powstały w związku z likwidacją spółek kapitałowych, w także w przypadku gdy w spółkach kapitałowych, których SKA będzie akcjonariuszem lub udziałowcem, dojść może do: przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych niepodzielonych zysków (w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe), dokonania na rzecz SKA (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2001 r. (sygn. akt II FSK 1925/09), z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2148/09), (sygn. akt II FSK 2126/09) i (sygn. akt II FSK 2149/09), z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08) oraz z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1459/09); postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 2025/09); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1626/09); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09); wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07), z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1321/10), z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 219/09), z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07); wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09) i (sygn. akt I SA/Po 821/09).

Ad. 3. Wnioskodawca podkreślał, iż jego zdaniem, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodująca obowiązek zapłaty podatku. Odwołując się do swoich wcześniejszych twierdzeń Wnioskodawca wskazał, iż w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochody fakt, iż SKA otrzyma dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątek powstały w związku z likwidacją spółek kapitałowych, w także obowiązek taki nie powstanie po stronie wnioskodawcy za miesiąc w których doszłoby do przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych niepodzielonych zysków (w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe), dokonania na rzecz SKA (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zaliczkę taką akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód należny.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09) oraz z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1626/09).

Ad. 4. Wnioskodawca podkreślał, iż w jego przekonaniu w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08) oraz z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na wstępie wskazał, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania. Ocena stanowiska w pozostałym zakresie została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Organ interpretacyjny powołując się na brzmienie przepisów art. 26, 551 oraz 553 Ksh wskazał, iż spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Podsumowując powyższe organ interpretacyjny wskazał, że spółka przekształcona (spółka komandytowo-akcyjna) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce cywilnej).

W dalszej części organ wywodził, iż na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) spółka komandytowo-akcyjna niemająca osobowości prawnej zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przechodząc do analizy sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań organ interpretacyjny wskazał, iż sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając to na uwadze organ interpretacyjny akcentował, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Zdaniem organu interpretacyjnego prawo podatkowe przewidziało zatem generalną zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód), w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa. Dyspozycja przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie mówi o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status wspólnika. Ustawa PIT nie czyni bowiem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do tych samych dochodów ale uzyskiwanych przez komplementariuszy czy też wspólników innych spółek osobowych.

Zdaniem organu interpretacyjnego z powyżej cytowanych przepisów wynika, iż uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej akcjonariusza - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Zatem jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ interpretacyjny, powołując się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy PIT wskazał nadto, iż źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) wyżej powołanej ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się zaś dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b wyżej powołanej ustawy. Organ interpretacyjny wywodził dalej, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem, wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Organ interpretacyjny wywodził w dalszej części interpretacji, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ podkreślił, ze zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy. Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Następnie organ wskazał, iż w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 (art. 41 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego (art. 41 ust. 5 ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że dochody (przychody) z tytułu: dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenia, ale wyłącznie przymusowe oraz automatyczne udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, stanowić będą opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, a jednostka je wypłacająca na rzecz swoich wspólników pełniła będzie rolę płatnika.

Organ interpretacyjny akcentował, iż odnośnie momentu powstania po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej - m.in. akcjonariusza - przychodu z kapitałów pieniężnych z ww. tytułów, spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego, co wynika zarówno z wykładni językowej, jak i wykładni systemowej przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowo-akcyjna (jako spółka osobowa) jest całkowicie transparentna ("przeźroczysta") podatkowo a jej przychody (koszty) są przychodami (kosztami) wspólników. Oznacza to, że dochody spółki komandytowo-akcyjnej są dochodami wspólników. W świetle powyższego organ interpretacyjny uznał, że na podstawie przepisów art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, dochody (przychody) z tytułu: dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenia, ale wyłącznie przymusowe oraz automatyczne udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wypłacone lub pozostawione do dyspozycji spółki osobowej powinny być traktowane podatkowo tak samo jak dochody (przychody) wypłacone bezpośrednio na rzecz jej wspólników, bez względu na ich status - te zaś są opodatkowane zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych z ww. tytułów dochodów (przychodów), jako dochodów (przychodów) spółki komandytowo-akcyjnej i opodatkowanych dopiero przez wspólników w momencie ich faktycznego otrzymania, a nie w momencie ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej. Organ interpretacyjny skonstatował powyższe wskazując, iż skoro spółka komandytowo-akcyjna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podatnikiem tego podatku, to przedmiotowe dochody (przychody) uzyskiwane przez tę spółkę z tytułu udziału w zyskach osób prawnych winny być opodatkowane przez jej wspólników, w tym akcjonariuszy już w momencie ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem w ocenie organu interpretacyjnego dochód (przychód) po stronie wnioskodawcy powstanie już w momencie, w którym spółka komandytowo-akcyjna otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji przedmiotowe dochody (przychody) z kapitałów pieniężnych wypłacone przez spółki kapitałowe.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny zauważył, że w momencie wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji przez spółki kapitałowe spółce komandytowo-akcyjnej ww. przychodów, przychody te zwiększą majątek spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji winny podlegać opodatkowaniu. Przychody te nie są przy tym jednak przychodami z działalności gospodarczej aby można było uznać, że istnieje obowiązek ich doliczania do przychodów z tej działalności, są one odrębnym źródłem przychodu jakim są kapitały pieniężne. To sprawia, że na wypłacającej spółce kapitałowej ciążą obowiązki płatnika.

Skoro zatem ustawodawca nie traktuje na gruncie prawa podatkowego odmiennie komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co więcej - nie zaznacza również szczególnej pozycji akcjonariusza w spółce, to w świetle cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacone lub pozostawione do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej przychody z kapitałów pieniężnych oraz poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną koszty uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie były zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów (ustalone w zależności z jakiego tytułu będzie uzyskany przychód) podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dochód (przychód) osiągnięty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowić będzie dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Obowiązek poboru ww. 19% podatku ciąży na spółce kapitałowej, jako płatniku.

Organ interpretacyjny akcentował zatem, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu: dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenia, ale wyłącznie przymusowe oraz automatyczne udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Co więcej, organ podkreślił, iż wypłacająca te przychody spółka kapitałowa sama pobiera 19% podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji ww. dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych spółce komandytowo-akcyjnej.

Reasumując powyżej powołane przepisy organ interpretacyjny wskazał, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu: dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenia, ale wyłącznie przymusowe oraz automatyczne udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W ocenie organu interpretacyjnego ww. dochody (przychody) stanowią dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, a w związku z tym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ustawa PIT regulując sposób opodatkowania podatników osiągających przychody z kapitałów pieniężnych nie wyłączyła bowiem stosowania tych przepisów do akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej, a przystępując do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza podatnicy winni być świadomi obowiązków ciążących na nich z mocy ustawy. Ewentualna uciążliwość w wykonywaniu tych obowiązków nie może być eliminowana poprzez żądanie wyłączenia stosowania wobec nich zasad dotyczących wspólników w spółkach osobowych. Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest moment ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. dochodów z kapitałów pieniężnych ciąży na płatniku - spółce kapitałowej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków organ interpretacyjny podniósł, iż nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Ponadto powołane przez wnioskodawcę wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa wymienionym w art. 87 Konstytucji, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Organ wskazał nadto, że istnieją również orzeczenia prezentujące stanowiska przeciwne.

Pismem z dnia 14 października 2011 r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa polegającego na uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 18 listopada 2011 r. (Znak: IBPBII/2/415W-89/11/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. pełnomocnik P.K.(dalej zwany skarżącym) zarzucał naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek;

2. art. 14 ust. 1 ustawy PIT, poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki;

3. art. 24 ustawy PIT, poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

4. art. 17 ust. 1 pkt 1), 2), 3) i 4) w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danej transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

5. art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy PIT, poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody;

6. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

7. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

8. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy PIT, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy PIT przedstawiona przez organ interpretacyjny nakłada na Stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz domagał się, aby w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji organ ocenił stanowisko wnioskodawcy jak prawidłowe, w tym uznał, że przychód wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA - niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez SKA - powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA kwoty dywidendy, niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez SKA. Ponadto skarżący domagał się uznania, iż art. 11 ust. 1 ustawy PIT ma zawsze zastosowanie do akcjonariusza SKA, tj. przychód po jego stronie powstaje w dacie otrzymania przez niego dywidendy z SKA, niezależnie od tego w jaki sposób, z jakich transakcji, SKA osiągnęła zysk z którego jest wypłacana dywidenda; w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje wskazane we wniosku kategorie przychodów, wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie uzyskuje żadnego przychodu należnego; brak jest możliwości oraz podstaw prawnych do ustalania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego, a zatem zaliczka ta oraz podatek wynosi "0" złotych. Zaliczka na podatek oraz podatek są zaś należne dopiero wówczas gdy wnioskodawca otrzyma dywidendę z SKA. Należna zaliczka i podatek wynosić będzie 19% otrzymanej dywidendy (jeśli Wnioskodawca miałaby prawo do stosowania liniowej stawki podatku PIT od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w innym przypadku będzie miała zastosowanie skala podatkowa do dochodów z tej działalności, obowiązująca w roku otrzymania dywidendy).

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego szczegółowo przedstawił treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przebieg postępowania do dnia wniesienia skargi. Odnosząc się do wskazanych w petitum skargi zarzutów pełnomocnik skarżącego podkreślał, że organ nie wziął pod uwagę istnienia pomiędzy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych znaczących różnic, wskazując przede wszystkim na różny status prawny i wynikające z tego statusu, w ocenie skarżącego, różne zasady opodatkowania komplementariusza i akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik skarżącego wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09).

Pełnomocnik skarżącego wskazał nadto, iż organ niesłusznie przyjął, że przychód skarżącego powstaje analogicznie jak w przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem już w dacie osiągnięcia przez SKA wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kategorii przychodów i powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez SKA ksiąg rachunkowych. W ocenie pełnomocnika skarżącego, z uwagi na regulację możliwości uzyskania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, przychód po jego stronie powstaje dopiero w momencie uzyskania dywidendy przez akcjonariusza. Zgodnie z regulacją kodeksu spółek handlowych udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu powzięcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeżeli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh). Powyższe ma szczególne znaczenie w przypadku akcji na okaziciela, które mogą zmienić właściciela nawet w krótkim okresie przed walnym zgromadzeniem. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymywać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za Day rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki sytuacji gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariusza na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh). W związku z powyższym przyjęcia stanowiska organu prowadziłoby do opodatkowania dochodu akcjonariusza, którego faktycznie on nie otrzymał, a nadto wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten był zaliczkowo opodatkowany u aktualnych w momencie wpłacania zaliczki podatkowej akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziela zysku byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik skarżącego wskazał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07), z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 219/09) oraz z dnia 22 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1738/09), Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1626/09) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09).

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że przychód jako przysporzenie majątkowe nie powstaje u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego. Co więcej pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż wbrew stanowisku organu, wszystkie osiągane przychody winny zostać zakwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Pełnomocnik skarżącego powołał się na art. 14 ust. 1 ustawy PIT oraz art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, a nadto zwrócił uwagę na definicję pojęcia "kwoty należne" i odwołując się w tym względzie do słownikowego rozumienia tego pojęcia, wskazał, że pojęcie to oznacza "przysługujący, należący się komuś". W ocenie pełnomocnika skarżącego interpretacja wskazanych wyżej przepisów nakazuje przyjąć, iż kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek spełnienia świadczenia. Fakt otrzymania pieniędzy przez SKA bądź uznania ich za należne SKA nie oznacza, iż są one należne akcjonariuszowi. Akcjonariuszowi należne są jedynie dywidendy, które zostają mu przyznane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia i to od tego przysporzenia jest on zobowiązany do zapłaty zaliczek i podatku. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżący wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1999 r. (sygn. I SA/Gd 883/97) oraz z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1251/05), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 1027/06), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09), utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2148/09).

Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, iż z uwagi na fakt, iż w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela, które to akcje na okaziciela mogą być przedmiotem publicznego obrotu, niemożliwe jest comiesięczne ustalanie wysokości dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosowanych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji gdy liczba akcjonariuszy jest znaczna. Dodatkowo w okresie rocznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela, a zatem przyjmując stanowisko organu, należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Rozwiązanie takie byłoby absurdalne i niewykonalne, a poza tym sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. Na potwierdzenie swego poglądu pełnomocnik skarżącego wskazał wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07), z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. SK 51/06), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1181/07).

Pełnomocnik skarżącego stwierdził nadto, iż stanowisko organu jakoby akcjonariusz SKA miał obowiązek uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek jest bezpodstawne, bowiem nie powstaje u akcjonariusza przychód należny, co z kolei uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 ustawy PIT. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik wskazał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09), Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. K/07) oraz z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. SK 51/06), a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1181/07).

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że regulacje zawarte w ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika, jak czyni to organ. Jest to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. FPS 12/02), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1181/07), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1126/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Lu 209/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1065/09) oraz (sygn. I SA/wr 1063/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1738/09).

Nadto pełnomocnik skarżącego wskazał, iż w jego ocenie nie jest możliwa w państwie prawa sytuacja, w której strona jest zobowiązana do zapłaty podatku od majątku i przychodu, którego w ogóle nigdy nie otrzyma. Zysk SKA może nigdy nie być wypłacony stronie a w szczególności może być wypłacony innemu akcjonariuszowi, który będzie posiadał akcje na dzień dywidendy. Gdyby przyjąć taką interpretację przepisów ustawy PIT, w ocenie Skarżącego, naruszałyby one art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Interpretacja organu stoi także w sprzeczności z art. 64 Konstytucji prowadzi bowiem do nałożenia na stronę obowiązku zapłaty podatku od majątku (dochodu) który zgodnie z przepisami Ksh nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające zawarte w skardze wywody. Pełnomocnik powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2148/09), (II FSK 2126/09), (II FSK 2149/09), z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09), z dnia 7 marca 2011 r. (sygn. II FSK 2025/09), z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Po 820/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09) (sygn. I SA/Wr 1064/09), sygn. (I SA/Wr 1065/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1372/07), z dnia 22 września 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1738/09), z dnia 22 października 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1321/10) oraz (sygn. I SA/Kr 1375/10), z dnia 28 października 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1323/10), z dnia 9 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1485/10), z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1331/10) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (I SA/Kr 219/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Bd 849/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09), z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2475/10), (sygn. III SA/Wa 2381/10), z dnia 13 września 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2468/10), (sygn. III SA/Wa 2469/10), (III SA/Wa 2470/10).

Pełnomocnik skarżącego wskazał nadto, iż w jego ocenie w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Na potwierdzenie swego stanowiska wskazał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09), (sygn. I SA/Wr 1064/09) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09).

Pełnomocnik skarżącego stwierdził ponadto, iż organ ma obowiązek stosowania wykładni z wyroków sądów administracyjnych w innych podobnych sprawach. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14a oraz 14b tej ustawy). Na potwierdzenie swego stanowiska wskazał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1755/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Go 428/09), (sygn. I SA/Go 407/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. (sygn. I SA/Po 166/10).

W piśmie z dnia 7 lutego 2012 r. (uzupełnienie skargi), pełnomocnik skarżącego odwołał się do poglądów wyrażonych w uchwale 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11, dalej zwana uchwałą) w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza SKA. Pełnomocnik akcentował, iż w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się m. in., że "(...) przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Pełnomocnik podkreślał, iż w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy z SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy.

Zdaniem pełnomocnika pomimo tego, że uchwała dotyczyła sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jednak bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA, w tym dla Wnioskodawcy. Potwierdza ona bowiem stanowisko Wnioskodawcy, że także on nie będzie opłacać zaliczek na podatek, a sam podatek będzie płatny dopiero w momencie otrzymania dywidendy z SKA. Uchwała jest bowiem oparta na przepisach kodeksu spółek handlowych i szczególnym statusie akcjonariusza, jaki z tych przepisów wynika. Pełnomocnik wskazał, iż zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego ten status rozstrzyga o tym, że przychód akcjonariusza może powstać wyłącznie w dacie otrzymania dywidendy. Bez podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie zysku, akcjonariusz SKA nie ma żadnego prawa do otrzymania zysku z SKA.

Pełnomocnik wywodził, iż w uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "dla podatkowej kwalifikacji akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego jak i podatkowego." Zdaniem pełnomocnika dla pytań, które postawił Wnioskodawca we wniosku, uchwała oznacza, iż Skarżący nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący przychód rozpozna dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Wtedy też powinien on zapłacić zaliczkę za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę w gotówce lub na rachunek bankowy. Pełnomocnik wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uchwale, iż "powstanie przychodu należnego w rozumieniu 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzenia zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza(...). Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy." Pełnomocnik podkreślał, iż akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego przyjęcie prezentowanego przez organ interpretacyjny sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza, prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. W trakcie roku podatkowego Wnioskodawca nie ma bowiem prawa do tego dochodu. Co więcej, przyjęcie takiej interpretacji skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale była ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Pełnomocnik akcentował, iż powyższy pogląd, poza uchwałą 7 sędziów NSA znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09).

W ocenie pełnomocnika analogicznie nieracjonalna byłaby sytuacja, w której akcjonariusze posiadający akcje w trakcie roku płaciliby zaliczki na podatek dochodowy nie otrzymując realnego przysporzenia, natomiast podatku nie płaciliby akcjonariusze posiadający akcje w dniu dywidendy i otrzymujący realne przysporzenie. Taka koncepcja odrywa się zupełnie od pojęcia podatku dochodowego - nie ma żadnego związku z dochodem. Prowadzi ona do opodatkowania majątku nieotrzymanego i braku opodatkowania majątku otrzymanego, co zdaniem pełnomocnika samo w sobie jest irracjonalne.

Końcowo pełnomocnik akcentował, iż przychód akcjonariusza SKA nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy (w momencie faktycznej wypłaty). Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje fakt, z jakich transakcji i zdarzeń powstały zyski na poziomie SKA.

W piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2012 r. pełnomocnik podtrzymał argumentację i wnioski skargi, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz cytując fragmenty wyroków, które potwierdzały poglądy zaprezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w spółce komandytowo – akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 157/08). Organ podatkowy, odmawiając uznania za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, obowiązany jest wskazać na czym polega wadliwość proponowanego rozwiązania przy uwzględnieniu przepisów prawa i w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (bądź przyszłego), a następnie sformułować własny, prawidłowy sposób zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, odpowiadających przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościom. Organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża własne stanowisko, które jednoznacznie i bez wątpliwości wskazuje na sposób zachowania się wnioskodawcy, zgodny z prawem podatkowym w przedstawionym przez niego stanie faktycznym bądź przyszłym.

Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do określenia momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem oraz obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenia – przymusowe oraz automatyczne – udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia ich w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, dokonania na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń - jest nieprawidłowe.

Zdaniem skarżącego, uzyskiwany przez niego przychód, bez względu na dochody uzyskiwane przez SKA powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, a co się z tym wiąże powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku. W jego ocenie uzyskiwany przychód z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza należy kwalifikować wyłącznie do przychodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 5 b ust.2 u.p.o.l. W konsekwencji za błędne i niezgodne z prawem uznał stanowisko organu, że przychód akcjonariusza winien być ustalany na zasadzie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., bez uwzględnia statusu akcjonariusza.

Oceniając w/w stanowiska, organ interpretacyjny, odwołał się do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc, m.in że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki". Biorąc pod uwagę powyższe, organ skonstatował, że "(...) uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo – akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

Wymaga zaakcentowania, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej – linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez organ i skarżącego wypada wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z działalności gospodarczej bądź z innych źródeł. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczyła uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Co prawda w/w uchwała dotyczyła akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże wymaga zaakcentowania, że opodatkowanie podatników – wspólników będących podatnikami podatku od osób prawnych i podatnikami podatku od osób fizycznych, co do zasady – zwłaszcza w aspekcie bycia akcjonariuszem nie powinno rodzić innych skutków podatkowych, dla podmiotu będącego osobą prawną i osobą fizyczną, a to z tej przyczyny, że uzyskiwane przychody pochodzą z tożsamego stosunku prawnego tj. akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Wymaga podkreślenia także fakt, że w uzasadnieniu w/w uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej dotyczą zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający w sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II KSK 1070/10, z dnia 10 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10 i II FSK 901/10, a także z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09 i z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10.

Z wyroków tych można wywieść dwa istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy poglądy:

- pierwszy to taki, że przychody akcjonariusza będącego osobą fizyczną w SKA, należy kwalifikować do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza,

- drugi z kolei, że nie jest uprawnionym pogląd, że akcjonariusz w SKA uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w spółce według tożsamych zasad, co komplementariusz.

Kwestie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań m.in. Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt: II FSK 1925/09). Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. I tak, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2.

Rozstrzygając zaistniały spór, wypada odwołać się do regulacji zawartej w art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemajaca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej).

Organ interpretacyjny – opierając się na treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f uznał, że akcjonariusz jako wspólnik spółki osobowej uzyskuje z tytułu transakcji dokonanych przez SKA, a obejmujących m.in. umorzenie akcji, dywidendy w spółkach kapitałowych, przeznaczenie dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego, powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielnych zysków, czy też dokonywania przez spółki kapitałowe na rzecz SKA świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych – przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy tj. z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji uznał, że tak uzyskanego dochodu nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadzie art. 27 u.p.d.o.f. Uznano ponadto, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, płatnicy przekazują kwotę zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu,, w którym pobrano zaliczki. Organ zaakcentował przy tym, że pozycja zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza jest tożsama, przy czym uzyskiwane przez nich dochody należy kwalifikować do źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem odrębnego od działalności gospodarczej źródła tj. kapitałów pieniężnych.

Stanowisko powyższe sprzeczne jest z art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f., który przychody wspólników z prowadzonej w formie spółki niemającej osobowości prawnej działalności gospodarczej, kwalifikuje do przychodów ze źródła działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Oceniając stanowisko organu w zakresie tożsamości pozycji komlementariusza i akcjonariusza w SKA, wymaga zaakcentowania, że stanowisko to zostało oparte na przepisach ustawy podatkowej, z pominięciem uregulowań Kodeksu spółek handlowych, regulujących ustrój spółek.

W ocenie Sądu, regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych nie można pominąć, gdyż to one regulują status prawny akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej i to one określają prawa i obowiązki akcjonariusza, w tym także prawa do udziału w zyskach. Nie jest zatem możliwe, a tak przyjął w niniejszej sprawie organ interpretacyjny, że akcjonariusz uczestnicy w SKA jako wspólnik spółki osobowej, ma prawo do wypracowywanych na bieżąco dochodów spółki. O tym bowiem, jakie prawo w tym zakresie przysługuje akcjonariuszowi decydują przepisy ustrojowe tj. k.s.h.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.sh. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h "akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy)" – tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09.

Konsekwencją tak zaprezentowanego poglądu jest bezzasadność twierdzeń organu interpretacyjnego, w zakresie uzyskiwania przez akcjonariusza przychodów z kapitałów pieniężnych. Skoro bowiem, w momencie uzyskania przez SKA przychodów z tytułu czy to umorzenia akcji, czy innej czynności określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jej akcjonariuszowi nie przysługuje żadne prawo do osiągniętego z tytułu tej transakcji dochodu, gdyż jedynym "należnym" przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku – pod warunkiem podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie wspólników, o wypłacie dywidendy akcjonariuszom, to tak uzyskany dochód przez SKA nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika – akcjonariusza, a więc, że nie zostanie osiągnięty przez niego dochód z tego konkretnego tytułu.

Wskazać ponadto należy, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. "Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" – tak wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06.

Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza – osoby fizycznej – spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami k.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie kwalifikowania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, z tytułu dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenia – przymusowe oraz automatyczne – udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia ich w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, dokonania na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń – do przychodu ze źródła kapitały pieniężne jest błędne.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 O.p. - stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, 14 ust. 1 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz naruszył ww. przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.