Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 155/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi T.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r. i od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2013 r., określającą T.L. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r. i od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz kwotę odsetek liczonych od dnia upływu terminu płatności podatku i od dnia dokonania zwrotu podatku do dnia wydania decyzji oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty łącznie 903.597 zł na majątku podatnika.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczania z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. ustalono, że podatnik w okresie kontrolowanym zaewidencjonował w rejestrze nabycia i dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu elementów drewnianych, elementów palet, palet, skrzyniopalet, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Nabycie powyższych elementów drewnianych podatnik udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez: A Sp. z o.o. (łączna kwota netto 891.216 zł, podatek VAT 196.067,70 zł), B P.W. (łączna kwota netto 864.040,00 zł, podatek VAT 190.088,80 zł); C Sp. z o.o. (łączna kwota netto 996.298 zł, podatek VAT 219.195,56 zł). Szczegółowy wykaz faktur zawarty został na str. 38-45 akt administracyjnych. Faktury te uznane zostały za nierzetelne, dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, nie mogące zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Zdaniem organu pierwszej instancji, całokształt materiału dowodowego zebranego w toku kontroli daje podstawy do stwierdzenia, że działalność ww. podmiotów sprowadzała się do generowania i wprowadzania do obrotu faktur, którym nie towarzyszyły dostawy towaru.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zatem rozliczenia podatku od towarów i usług za okres kontrolowany w sposób odmienny od deklarowanego, określając za poszczególne miesiące kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego w następujący sposób: za styczeń 2008 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 23.715 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 15.747 zł; za luty 2008 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 17.339 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 11.584 zł; za marzec 2008 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 33.329 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 20.247 zł; za kwiecień 2008 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 26.602 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 17.117 zł; za maj 2008 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 28.189 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 15.278 zł; za czerwiec 2008 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 18.959 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 11.740 zł; za lipiec 2008 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 22.714 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 13.776 zł; za sierpień 2008 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 6628 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 3935 zł; za wrzesień 2008 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 10.296 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 5.978 zł; za październik 2008 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 3.519 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 2.001 zł; za styczeń 2009 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 12.218 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 6.548 zł; za luty 2009 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 24.183 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 12.756 zł; za marzec 2009 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 16.253 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 8.419 zł; za kwiecień 2009 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 4.523 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 2.306 zł; za maj 2009 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 12.327 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 6.176 zł; za czerwiec 2009 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 5.744 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 2.828 zł; za lipiec 2009 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 16.873 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 8.172 zł; za sierpień 2009 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 11.723 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 5.578 zł; za wrzesień 2009 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 10.739 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 5.019 zł; za październik 2009 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 10.465 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 3.834 zł; za listopad 2009 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 21.219 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 8.426 zł; za grudzień 2009 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 30.816 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 5.963 zł; za styczeń 2010 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 26.654 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 11.566 zł; za luty 2010 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 7.895 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 3.365 zł; za marzec 2010 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 17.940 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 7490 zł, przybliżona kwota odsetek od zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy 998 zł; za kwiecień 2010 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 13.967 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 5.720 zł; za maj 2010 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 17.174 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 6.887 zł; za czerwiec 2010 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 82.182 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 32.260 zł, przybliżona kwota odsetek od zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy 1.631 zł; za lipiec 2010 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 48.800 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 18.755 zł; za sierpień 2010 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 14.596 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 5.478 zł; za wrzesień 2010 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 5.080 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 1.867 zł; za październik 2010 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 11.332 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 4.059 zł; za listopad 2010 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 13.146 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 4.570 zł; za grudzień 2010 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego 20.258 zł, przybliżona kwota odsetek od zaniżenia zobowiązania podatkowego 178 zł.

Następnie decyzją z dnia 9 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T.L. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r. i od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. w kwocie łącznej 647.397 oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty łącznie 903.597 zł na majątku podatnika, uznał bowiem, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 33 § 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Zdaniem organu pierwszej instancji, wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz kwota odsetek dają podstawę sądzić, że podatnik może mieć kłopoty z jednorazowym uiszczeniem tych należności. Zbadano sytuację finansową podatnika poddając analizie zeznania podatkowe PIT-36 złożone za lata 2010-2012, dokonano też oceny sposobu regulowania należności podatkowych i publicznoprawnych. Ponadto ustalono, że wartość wykazanych w formularzu ORD-HZ nieruchomości i rzeczy ruchomych jest znacznie niższa od wartości szacowanego uszczuplenia w podatku od towarów i usług.

Podatnik wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucając organowi naruszenie art. 33 § 1 i § 2 O.p. zakwestionował wysokość określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem organ pierwszej instancji nie wykazał też, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Podatnik sumiennie płaci bezsporne zobowiązania publicznoprawne. Organ nie zweryfikował także wartości posiadanego przez podatnika majątku, ani nie sprawdził wysokości środków znajdujących się na jego rachunkach bankowych.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.

Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał na okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie nieuregulowania należnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu należy wziąć pod uwagę, że podatnik aktywnie uczestniczył w fikcyjnym obrocie towarami, odliczając podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, zaniżając w ten sposób należne zobowiązania podatkowe. Uprawnia to do stwierdzenia, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, co jest podstawą do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Ponadto z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dochodził od strony w drodze egzekucji administracyjnej uregulowania innych należności publicznoprawnych: z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów ewidencjonowanych, podatku od środków transportowych, opłaty sanacyjnej za brak OC oraz należności wynikających z grzywien nakładanych w drodze mandatu karnego. Świadczy to o tym, że podatnik nie zawsze dobrowolnie wykonywał swoje zobowiązania publicznoprawne. Co więcej, skoro organ pierwszej instancji prowadził egzekucję znacznie niższych kwot zaległości, niż określona zaskarżoną decyzją, to tym bardziej uprawdopodobniona jest obawa niewykonania przez podatnika przedmiotowej zaległości podatkowej.

Organ wskazał też na dodatkową okoliczność wzbudzającą obawę niewykonania przez podatnika zobowiązania, jaką jest jego stan majątkowy i finansowy. Z analizy zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za lata 2010-2012 ustalono, że dochód podatnika w kolejnych latach systematycznie malał, wynosząc w 2010 r. 115.748,19 zł, w 2011 r. 76.344,44 zł, w 2012 r. 69.757,11 zł. Osiągnięty w tych latach dochód nie pozwala też na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych określonej w przybliżonej wysokości 903.597,00 zł. Ponadto z oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego złożonego przez podatnika na druku ORD-HZ wynika, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w M. o szacunkowej wartości 120.000 zł, nieruchomości położonej w S. o szacunkowej wartości 150.000 zł, nieruchomości położonej w D. o szacunkowej wartości 70.000 zł oraz samochodu osobowego marki Audi A8, rok prod. 2008, o szacunkowej wartości 65.000 zł. Łączna wartość powyższych składników majątkowych wynosi 405.000 zł i jest znacznie niższa od szacunkowej wartości uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r. i od stycznia 2009 r. do grudnia 2010r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności w kwotach będących konsekwencją wyliczeń organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję T.L. wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zabezpieczenie na majątku strony mimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw; art. 33 § 1 tiret piąty O.p. bowiem przesłanki trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań nie zostały wykazane, a przesłanki wykazane zostały błędnie zinterpretowane; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia sytuacji materialnej strony, naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa.

Zdaniem strony, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Nie zachodzi przesłanka dotycząca trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Przede wszystkim ewentualne zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług nie jest bezsporne. Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej potwierdza, że zakupy i sprzedaż dokonywane przez skarżącego w latach 2008-2010 są faktyczne, miały miejsce i nie są fikcją. Ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji opierają się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez inne organy i w odniesieniu do innych podatników (kontrahentów skarżącego). Przyjmowanie na tym etapie postępowania, że skarżący uczestniczył w fikcyjnym obrocie towarami, jest co najmniej przedwczesne.

Dalej skarżący podniósł, że sama wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego nie świadczy o zaistnieniu obawy niewykonania tego zobowiązania. Ponadto ewentualne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r. uległo przedawnieniu. Organy nie zweryfikowały też wartości majątku skarżącego. Dokonały tylko ogólnego wyszczególnienia nieruchomości i rachunków bankowych, nie odniosły się jednak do ich wartości i nie wskazały, jakimi środkami pieniężnymi skarżący obecnie dysponuje. Zdaniem skarżącego stan posiadanego majątku oraz fakt, że przez kilkanaście lat prowadził on dobrze prosperujące przedsiębiorstwo oraz obecnie uzyskuje również znaczne przychody dowodzi, że nie można uznać go za osobę będącą w trudnej sytuacji finansowej.

Także konieczność egzekucji 12 zobowiązań publicznoprawnych w latach 2006-2012, w tym 6 zobowiązań z roku 2006, dwóch zobowiązań z roku 2008, po jednym zobowiązaniu z lat 2007, 2009, 2010 i 2012 nie może być uznana za trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Łączna wartość tych zobowiązań wynosiła 1620 zł, a ponadto nie były to zobowiązania podatkowe. Z uwagi na treść art. 33 § 1 O.p., organ powinien uwzględniać okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia. Fakt zatem nieuiszczenia w przeszłości kilku zobowiązań nie świadczy, że obecnie podatnik "trwale nie uiszcza" zobowiązań publicznoprawnych.

Zdaniem skarżącego, organy naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niewykazanie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a także art. 191 O.p. poprzez uznanie, że skarżący trwale nie reguluje ciążących na nim zobowiązań podatkowych, podczas gdy zobowiązanie, na które wskazał organ, jeszcze nawet nie powstało i jest ewentualnie przyszłym i bardzo spornym zobowiązaniem, a także poprzez brak oceny aktualnej sytuacji finansowej skarżącego i wartości jego majątku oraz sięganie do zdarzeń historycznych, mocno odległych w czasie bez ich jakiejkolwiek logicznej weryfikacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 27 marca 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowy przedstawiono dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności świadczące o tym, że skarżący w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. zaewidencjonował w rejestrze nabycia i dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu elementów drewnianych, elementów palet, palet, skrzyniopalet, dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Faktury te zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Zdaniem Sądu opisane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r. i od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz istnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług uznać należało za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Wykładnia literalna prowadzi do wniosku, że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Przyjmuje się zatem, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić. Z kolei druga przesłanka, której wystąpienie w świetle art. 33 § 1 O.p., uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności.

Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie.

Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były głównie sytuacja finansowa, bądź też szerzej – sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, a także charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je obszerną argumentacją. Analiza motywów, jakimi kierował się organ, podejmując rozstrzygnięcie, nie uzasadnia twierdzenia, by organ upatrywał podstawy zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wyłącznie w jednej z tych okoliczności. Dlatego też skutku w postaci zakwestionowania oceny organu nie mogła odnieść argumentacja skargi, która stanowiła próbę podważenia z osobna każdej z tych poszczególnych okoliczności i wyrażonego na ich gruncie stanowiska organu. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą, a nie jak przyjęła strona skarżąca każdej z osobna, w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Dlatego też, pomimo że wniesiona w niniejszej sprawie skarga została przygotowana w staranny sposób, ze szczegółowym odniesieniem się do niemalże każdej z tez, na których organ odwoławczy oparł zaskarżone rozstrzygnięcie, Sąd nie znalazł podstaw do przychylenia się do wyeksponowanego w niej stanowiska kwestionującego prawidłowość zaskarżonej decyzji. Gdyby nawet podzielić stanowisko strony skarżącej, że wyrażona przez organ odwoławczy ocena na gruncie poszczególnych okoliczności budzi wątpliwości w aspekcie możliwości uznania ich za dostateczną podstawę decyzji o zabezpieczeniu, to jednak tych wątpliwości nie sposób było przenieść na przedstawiony przez organ kompleksowy obraz sytuacji majątkowej i dotychczasowych działań podatnika, które to okoliczności, w ujęciu zbiorczym, stanowiły wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji z art. 33 O.p.

Jako zasadniczy argument przemawiający za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania organy wskazały na sytuację majątkową strony. Z analizy zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za lata 2010-2012 ustalono, że dochód podatnika w kolejnych latach systematycznie malał, wynosząc w 2010 r. 115.748,19 zł, w 2011 r. 76.344,44 zł, w 2012 r. 69.757,11 zł. Osiągnięty w tych latach dochód nie pozwala zatem na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej określonej w przybliżonej wysokości 903.597,00 zł. Ponadto z oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego złożonego przez podatnika na druku ORD-HZ wynika, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w M. o szacunkowej wartości 120.000 zł, nieruchomości położonej w S. o szacunkowej wartości 150.000 zł, nieruchomości położonej w D. o szacunkowej wartości 70.000 zł oraz samochodu osobowego marki Audi A8, rok prod. 2008, o szacunkowej wartości 65.000 zł. Łączna wartość powyższych składników majątkowych wynosi 405.000 zł i jest znacznie niższa od szacunkowej wartości uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r. i od stycznia 2009 r. do grudnia 2010r.

Powyżej dokonanych ustaleń skarżący nie zdołał podważyć, zostały one zatem zaakceptowane przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia. Nie jest uzasadniony zarzut strony, że organy nie ustaliły i nie odniosły się do stanu majątkowego skarżącego. Przeczą temu powyższe ustalenia, dotyczące posiadania przez niego majątku nieruchomego, ruchomego, a także osiąganych przychodów. Skarżący zarzucił, że organy nie zweryfikowały wartości posiadanych przez niego nieruchomości, co jest o tyle zaskakujące, że organy oparły się w tym względzie na oświadczeniu samego skarżącego. Skarżący zarzucił też, że organy nie dokonały ustaleń dotyczących stanu jego rachunków bankowych, jednakże to zaniechanie nie mogło wpłynąć na wynik sprawy choćby ze względu na płynność cechującą – z samej istoty – aktywa w postaci środków pieniężnych i łatwość ich usunięcia spod ewentualnej egzekucji. Zapewnić realizację zobowiązania podatkowego za ich pomocą można w rzeczywistości tylko dzięki dokonanemu zajęciu zabezpieczającemu (art. 164 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że skarżący nie wykazał, aby to zaniechanie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w szczególności aby posiadał na rachunkach bankowych środki tak znaczne, że pozwalałyby one na pokrycie należności objętej zabezpieczeniem w kwocie 903.597 zł. Nie wykazał także w żaden sposób, aby obecnie uzyskiwał znaczne dochody, pozwalające na pokrycie tej należności, mimo że na tę okoliczność powołał się w skardze.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Jeżeli zatem skarżący twierdzi, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych oraz obecnie uzyskiwane dochody uchylają obawę niewykonania zobowiązania, to powinien przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to on ma najlepszą wiedzę na temat tego, gdzie przechowuje zgromadzone środki pieniężne i jakie dochody obecnie uzyskuje. Tymczasem skarżący ograniczył się jedynie do podniesienia zarzutu niedokładnego wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego. Niewątpliwie prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organu. Jednakże trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej biernej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Organy oparły się na dostępnych dowodach w postaci zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 złożonych za lata 2010 -2012 i oświadczeniu skarżącego o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego złożonego przez podatnika na druku ORD-HZ. Słusznie przyjął organ, że tak zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ustalone na jego podstawie okoliczności budzą uzasadnioną obawę, że majątek skarżącego nie będzie wystarczający do pokrycia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie ponad 900.000 zł.

Wbrew zarzutom skargi, nie bez znaczenia jest też fakt, że organ podatkowy dochodził od strony w drodze egzekucji administracyjnej uregulowania innych należności publicznoprawnych za lata 2006-2012: z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów ewidencjonowanych, podatku od środków transportowych, opłaty sanacyjnej za brak OC oraz należności wynikających z grzywien nakładanych w drodze mandatu karnego. Łączna wysokość tych zaległości wyniosła, jak sam wskazał skarżący, 1620 zł. Wprawdzie nie można uznać tego za trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ale też organ wcale takiej tezy nie postawił. Okoliczności te natomiast uzasadniają obawę niewykonania przez skarżącego także i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości określonej w zaskarżonej decyzji, skoro wcześniejsze zobowiązania, o znacznie niższej wysokości i pomimo uzyskiwania dochodów pozwalających na ich uiszczenie, nie zostały przez niego wykonane.

Za dodatkowy istotny argument uznać należało także zachowanie skarżącego, polegające na zaksięgowaniu faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący podejmował zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez skarżącego przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., l SA/Bd 724/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1398/13, dostępne w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. I choć skarżący powołał się na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 888/10, zgodnie z którym sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić podstawy zastosowania zabezpieczenia, to wskazać należy, że w niniejszej sprawie okoliczność ta nie stanowiła jedynej przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia. Z drugiej strony, można by również wskazać na pogląd pozostający w pewnej opozycji do powyższego stanowiska, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął, co podkreślił w wyraźny sposób NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 (opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza orzecznictwa NSA wskazuje również, że jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nie uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, podzielić należy stanowisko organów co do tego, że dotychczasowe postępowanie podatnika ukierunkowane na unikanie płacenia podatków oraz jego stan majątkowy, biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji za chybiony trzeba uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 O.p., sprowadzający się do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121 § 1, 122, 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.