Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1928/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka albo Skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") w zakresie powstania odsetek od zaległości podatkowej w przypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 16 lutego 2011r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca świadczy na rzecz swoich klientów między innymi usługi transportowo-spedycyjne, które są objęte szczególnymi zasadami powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na bardzo dużą liczbę faktur wystawianych przez Spółkę co miesiąc, mogą się zdarzać takie sytuacje, w których Spółka rozpozna obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi transportowo - spedycyjnej w miesiącu "X", podczas gdy obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany w miesiącu "X+1".W takich sytuacjach Spółka nie rozpoznaje obowiązku podatkowego w miesiącu "X+1", co może skutkować powstaniem zaległości podatkowej w tym miesiącu. Spółka ma wątpliwość, czy od tej zaległości są naliczane odsetki od zaległości.

W piśmie uzupełniającym wniosek Spółka poinformowała, iż nadpłata wynika wyłącznie z jej wewnętrznych analiz. Jeśli Spółka podejmie decyzję o uwidocznieniu tej nadpłaty, będzie ona wykazana poprzez złożenie korekt deklaracji, z którymi dodatkowo w niektórych miesiącach może się wiązać złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w nieznacznej części korygowanej kwoty). Wówczas uwidocznienie nadpłaty miałoby miejsce po terminie do złożenia deklaracji za właściwy miesiąc (miesiące). Gdyby okazało się, że przed złożeniem takich korekt, właściwy organ podatkowy/skarbowy wszcząłby postępowanie podatkowe, to taka nadpłata mogłaby być uwidoczniona także w drodze decyzji podatkowej tegoż organu.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Jeśli Spółka rozpozna obowiązek podatkowy w VAT zbyt wcześnie (w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym powinna była rozpoznać obowiązek podatkowy), to czy powstają odsetki od zaległości podatkowej, która powstanie w miesiącu, w którym Spółka powinna była rozpoznać obowiązek podatkowy?

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji nie powinny być naliczane odsetki od zaległości. Spółka wskazała, że w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. kwota podatku od towarów i usług wpłacana przez nią za miesiąc, w którym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w VAT, stanowi kwotę nadpłaty. W miesiącu, w którym Spółka dokonała wpłaty nie powstało jeszcze skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, a więc wpłacony podatek jest nienależny.

Według Spółki, obecny stan prawny nie pozostawia wątpliwości, że nadpłata z tytułu przedwczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczonych usług transportowo-spedycyjnych, powstaje z momentem zapłaty nienależnego podatku. Nawet w okresie poprzedzającym 1 styczeń 2009 r. odsetki za zwłokę nie byłyby należne, gdyby organ podatkowy wydał decyzje, w których określiłby właściwe wysokości podatku VAT, czyli zaliczyłby "nadpłatę" z miesiąca "X" na "zaległość" w miesiącu "X+1". W miesiącu "X" Spółka ma nadpłatę. Jednocześnie w miesiącu "X+1" Spółka nie rozpoznaje obowiązku podatkowego, co oznacza, że może powstać zaległość podatkowa.

W ocenie Spółki, od zaległości wskazanych we wniosku nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę z uwagi na treść art 76 § 1 oraz art. 76a § 2 O.p.

W omawianym przypadku powstaje nadpłata zaliczana do przypadków, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 O.o., a więc zaliczenie nadpłaty powstałej w miesiącu "X" na poczet zaległości podatkowych za miesiąc "X+1" następuje z dniem powstania zaległości podatkowej, gdyż nadpłata powstała wcześniej, czyli z dniem zapłaty nienależnego podatku. Zatem w jej przypadku zapłata nienależnego podatku następuje przed dniem powstania zaległości podatkowej, nie istnieje okres pomiędzy powstaniem zaległości a powstaniem nadpłaty, za który można by naliczać odsetki od zaległości. Już w dniu powstania zaległości podatkowej w miesiącu "X+1" zaległość ta jest "konsumowana" przez istniejącą nadpłatę powstałą w miesiącu "X". W dniu następującym po dniu upływu terminu płatności podatku, od którego co do zasady rozpoczyna się okres naliczania odsetek, Spółka nie ma już zaległości podatkowej, tym samym odsetki nie mogą być naliczane.

Spółka wskazała na kompensacyjną i represyjną funkcję odsetek od zaległości, utrzymując, że w niniejszym przypadku żadna z nich nie jest realizowana. Skarb Państwa wchodzi w posiadanie kwoty należnego mu podatku jeszcze przed terminem wymagalności, czyli nie ponosi żadnego uszczerbku. W takiej sytuacji, karanie Spółki poprzez naliczanie odsetek od zaległości byłoby niezgodne z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa.

Interpretacją indywidualną z [...] marca 2011 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że wystąpienie nadpłaty podatku powoduje, że pomiędzy podatnikiem a Skarbem Państwa powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, zaś Skarb Państwa dłużnikiem podatnika. Podatnik nie ma jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe (art. 76 O.p.). Organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a § 1 O.p. Postanowienie ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Organ przytoczył treść art. 51, art. 53, art. 72 § 1, art. 76a § 2, art. 73 § 1 i § 2, art. 75 § 1 O.p., po czym stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku należy przyjąć, iż kwoty różnic będące efektem korekty pierwotnych deklaracji nie zostały uiszczone w ustawowym terminie, zatem stały się zaległością podatkową. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 3 pkt 3 O.p. istotne znaczenie ma data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który na podstawie art. 75 § 3 składa się wraz ze skorygowaną deklaracją. W tej dacie następuje ujawnienie powstałej nadpłaty, zatem uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez organ podatkowy powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (do wysokości nadpłaty).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wykazała w poszczególnych okresach rozliczeniowych zaniżone zobowiązanie podatkowe, które skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, od której zgodnie z art. 53 § 1 O.p. winny zostać naliczone odsetki. Naliczanie odsetek za zwłokę jest skutkiem prawnym istnienia zaległości i bez znaczenia jest świadomość istnienia zaległości i jej konsekwencji, przyczyny jej powstania a także jakichkolwiek innych aspektów funkcjonowania podmiotów stosunku prawnopodatkowego.

Minister Finansów związku z wezwaniem Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14b §1 oraz art. 14c §1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej tylko w zakresie części stanu faktycznego i części pytania przedstawionego we wniosku o interpretację;

- art. 53, art. 76a § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka powinna naliczać odsetki od zaległości, pomimo że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje zaległość podatkowa;

- art. 120 O.p. poprzez niewłaściwą realizację przepisów regulujących zasady udzielania interpretacji indywidualnych przepisów prawa;

- art. 121 §1 O.p. poprzez wybór niekorzystnej dla podatnika interpretacji art. 76a § 2 O.p. bez jakiegokolwiek uzasadnienia, pomimo że możliwa jest również inna, korzystna dla Spółki interpretacja tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Prawidłowość swojego stanowiska Skarżąca upatrywała w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1172/08, którego obszerne fragmenty przytoczyła.

Ponadto zarzuciła, iż Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dotyczącą tylko części stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o interpretację oraz w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółki. Podniosła, iż nie wskazywała we wniosku o interpretację lub w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, że interesuje ją wyłącznie uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie przypadku uwidocznienia nadpłaty w korekcie deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów powinien był ocenić jej stanowisko w zakresie wszystkich przypadków uwidocznienia nadpłaty. Podkreśliła, iż Minister Finansów całkowicie pominął część stanu faktycznego i wydał niepełną interpretację indywidualną, wybierając wyłącznie jeden z trzech elementów stanu faktycznego, do którego się odniósł.

W ocenie Skarżącej Minister Finansów bezzasadnie stwierdził w zaskarżonej inetrpretacji, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji VAT-7 zawsze powoduje, że nadpłata może być zaliczona na poczet zaległości podatkowej dopiero z chwilą złożenia wniosku (zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 O.p.). Minister Finansów nie uzasadnił, dlaczego w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, nie ma zastosowania art. 76a § 2 pkt 1 O.p., a ma zastosowanie akurat art. 76a § 2 pkt 2 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności naliczenia odsetek za zwłokę w sytuacji zbyt wczesnego (w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym powstaje obowiązek podatkowy) rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT.

Spółka utrzymywała, że w przypadku, gdy zapłata nienależnego podatku od towarów i usług następuje przed dniem powstania zaległości podatkowej i zaległość ta jest "konsumowana" przez istniejącą nadpłatę już w dniu powstania zaległości podatkowej, to nie powstaje żaden termin, za który powinny być naliczone odsetki.

Natomiast organ stwierdził, że wykazanie w poszczególnych okresach rozliczeniowych zaniżonego zobowiązania podatkowego skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, od której naliczane są odsetki, przy czym bez znaczenia jest świadomość istnienia zaległości lub przyczyny jej powstania. Wskazał, że dopiero z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji następuje ujawnienie nadpłaty.

W kwestii stanowiącej przedmiot niniejszego sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2035/08 i w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym z przywołanych wyroków Sąd kasacyjny stwierdził, iż przepisy: art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 55 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 76b O.p., literalnie czytane, uzasadniają stanowisko organu podatkowego, iż w przypadku przedwczesnego zapłacenia podatku powstałą nadpłatę zalicza się na zaległość podatkową i odsetki. Regulacje te pozwalają bowiem twierdzić, że podatnik podatku od towarów i usług znajdujący się w sytuacji jak Skarżąca Spółka (polegającej na przedwczesnym rozliczeniu podatku należnego w zawyżonej wysokości i zaniżeniu w związku z tym wysokości zobowiązania w dalszym okresie rozliczeniowym), z jednej strony stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, bowiem ciążyła na nim zaległość podatkowa podlegająca oprocentowaniu z dniem następującym po dniu jej powstania, natomiast z drugiej strony nie mógł wykazać się nadpłatą, mimo że podatek przedpłacił. Natomiast Skarb Państwa nie ponosił żadnego uszczerbku, skoro dysponował już stosowną należnością. W świetle zastosowanych przepisów, sytuacja podatnika podatku od towarów i usług uiszczającego nienależny podatek, a zatem w istocie dokonującego jego "przedpłaty" kształtowana jest w sposób szczególny, odmienny od sytuacji podatników innych podatków, a to stawia pod znakiem zapytania ich zgodność z zasadą konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa, sprawiedliwości społecznej (art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), daninowej (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP) oraz równości wobec prawa (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Wprawdzie sądy administracyjne, nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), jednak nie można nie zauważyć, że stosowane w niniejszej sprawie regulacje stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, które od dnia 1 maja 2004 r., wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i które organy oraz sądy obowiązane są przestrzegać. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zastosowanie przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy (wskazującego na dzień powstania nadpłaty dla określenia okresu, od którego może być ona zaliczona na poczet zaległości podatkowych), sprzeczne jest z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności.

W drugim z wcześniej przywołanych wyroków z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która unormowana jest właśnie tymi wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny. Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C - 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; pub!. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 469620). Trybunał wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11 listopada 1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25 lutego 1988 r., w sprawie 299/86 Orexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133)

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, Zb. Orz. 2006, s. 1-679, ZOTSiSPI 2006/18/1-00679, Lex nr 226167). O tym, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS-u w sprawach nr: C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (vide: A. Frąckowiak - Adamska, Zasada ... , op. cit., str. 318 i nast. wraz z cyt. tam literaturą).

Dokonując oceny przepisów Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że unormowania dotyczące podatnika podatku od towarów i usług powodują zachwianie symetrii między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników. Wynika to jasno z faktu, że: powodują one, iż podatnik mimo, że de facto uiścił nienależny podatek nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług) mimo, że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej mimo, że de facto należnością tą już dysponuje. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że w sytuacji, w której uprzednie przepłacenie podatku VAT skutkującego de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi natomiast do wniosku, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 O.p. w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. wyrokach. Trzeba przy tym zauważyć, iż wyroki te zapadły, gdy obowiązywał niekorzystny dla podatników art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Jak wiadomo przepis ten już nie obowiązuje, więc jeszcze większego wzmocnienia doznaje stanowisko zawarte w przytoczonych wyrokach.

Pkt 6 art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej został uchylony art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318), która to ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu do zmiany ustawy wskazano, iż "celem ustawy jest wprowadzenie identycznego momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług poprzez skreślenie przepisu wprowadzającego późniejszy "sztuczny" i bardzo niekorzystny dla podatników moment powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług [...]. Umożliwi to ochronę podatników, którzy obecnie w przypadku zadeklarowania podatku w złym okresie rozliczeniowym (np. za wcześnie) są zobowiązani do zapłaty wysokich odsetek za zwłokę." Zatem planowane zmiany stanu prawnego rekomendowano jako środek do eliminacji "niesprawiedliwej kary dla przedsiębiorców, jaką niewątpliwie jest obowiązek zapłaty odsetek od zbyt wcześnie zadeklarowanego podatku VAT". Równocześnie podkreślano , że "projekt [...] ułatwi działalność gospodarczą, bowiem przedsiębiorcy nie będą bać się konsekwencji zbyt wczesnego zadeklarowania podatku VAT, a odsetki od zaległości podatkowej w wyniku zbyt wcześnie odliczonego podatku naliczonego będą jedynie za okres kiedy Skarb Państwa poniósł rzeczywisty uszczerbek, czyli do chwili nadpłacenia podatku przez podatnika za okres następny". Skutkiem prawnym proponowanych zmian ma być zatem "umożliwienie organom podatkowym, w wyniku przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na moment zapłaty przez podatnika podatku należnego lub wyższego od należnego podatku VAT oraz na obliczenie odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której zaliczana jest nadpłata, do momentu faktycznego nadpłacenia podatku przez podatnika, a nie do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, z której wynika kwota tej nadpłaty" (vide: druk nr 907 Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej VI kadencji z dnia 26 czerwca 2008 r., nr NPP – 020 – 46 – 2008).

Zamiarem ustawodawcy zatem było, aby poprzez wykreślenie pkt 6 w art. 73 § 1 O.p. wyeliminować naliczanie odsetek za zwłokę w sytuacji takiej, jak przedstawiona we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu ten zabieg legislacyjny pozwolił osiągnąć zamierzony skutek. Według obecnie obowiązujących przepisów nadpłata nie powstaje z momentem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, jak było to pod rządami uchylonego art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż w takiej sytuacji jak przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Skoro nadpłata powstaje z tym momentem, zaś Skarb Państwa dysponuje już kwotą przedpłaconego podatku, to nie ma okresu za który należy obliczyć odsetki za zwłokę. Odsetki w takiej sytuacji nie spełniają swojej funkcji kompensacyjnej, zaś stosowanie represji w postaci pobrania odsetek za przedwczesne zapłacenie podatku pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności.

Odmienną kwestią nie objętą wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, która została pobieżnie wspomniana w zaskarżonej interpretacji, jest moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej owo zaliczenie jest formalnością (czynnością materialno-techniczną). Ażeby możliwe było dokonanie zaliczenia musi występować nadpłata i zaległość podatkowa, których wystąpienie regulują inne przepisy niż dotyczące zaliczenia.

Pomimo nieobjęcia tego problemu wnioskiem Skarżącej można powiedzieć, nie wchodząc w obszerne rozważania, iż w przypadku, gdy nadpłata w podatku od towarów i usług powstała przed postaniem obowiązku podatkowego w tym podatku i to z tego samego tytułu (świadczenie usług transportowo-spedycyjnych) - moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie może mieć wpływu na powstanie odsetek. Uwaga ta została poczyniona ze względu na podjęcie, aczkolwiek jak powiedziano pobieżne, tego tematu przez organ oraz zarzut skargi, iż organ temat ten ujął selektywnie.

Wbrew stanowisku skargi wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej ograniczał się wyłącznie do kwestii związanej z powstaniem odsetek od zaległości podatkowych , gdy zbyt wcześnie rozpozna ona obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zarówno pytanie postawione we wniosku, jak i stanowisko własne Skarżącej obejmowało wyłącznie tę kwestię. Spółka przywołała cały szereg przepisów Ordynacji podatkowej, w tym i te które normują materię związaną z zaliczaniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, ale po to by wykazać, że nie istnieje okres, za który można naliczyć odsetki. Nie przedstawiła natomiast swojego stanowisko odnośnie do skutków prawnych sposobu w jaki nadpłata zostanie wykazana. Sam fakt, iż w odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca podała sposoby w jaki może być ujawniona nadpłata nie zobowiązywał organu do rozważania tej kwestii. To nie stan faktyczny wyznacza ramy interpretacji indywidualnej, ale przedstawiony na jego gruncie problem prawny i ocena prawna stanu faktycznego przedstawiona przez wnioskodawcę.

Przypomnieć trzeba, że ramy (zakres) interpretacji indywidualnej wyznacza wnioskodawca. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl zaś postanowień art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ ocenił stanowisko Skarżącej zgodnie z dyspozycją art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 14b § 3 tej ustawy. Dlatego zarzut dotyczący naruszenia 14c § 1 O.p. należy uznać za niezasadny. Tym bardziej nietrafny jest zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W niniejszej sprawie interpretacja taka została wydana przez właściwy organ.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.