Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1107/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 2 pkt 1, art. 54 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 1, Załącznik Nr 4 do ustawy
journal: Dz.U. 2001 nr 155 poz 1814
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz  podatku akcyzowego w imporcie
article: par. 1 pkt 3, par. 2 ust. 2 pkt 1, Załącznik Nr 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 217, art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Dnia 13 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 791 (siedemset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 lutego 2006 roku A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 4.795,90 złotych wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] roku i dokonanie zwrotu niesłusznie wpłaconej kwoty podatku.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] roku, wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1c i pkt 2, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 pkt 3 i § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) – pozycja 142 zał. Nr 4), określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.770 złotych, stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego, która z uwzględnieniem art. 63 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa wynosi 26 złotych, zapłaconego przez stronę w wysokości wyższej od należnej oraz określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 16.126 złotych należną z tytułu importu towaru.

W uzasadnieniu decyzji organ celny I instancji stwierdził, iż przedmiotem zgłoszenia celnego były mieszaniny substancji zapachowych dla przemysłu spożywczego o nazwach: [...], [...], [...], [...] oraz [...] występujące w postaci roztworu wodnoalkoholowego o zawartości alkoholu etylowego m.in. dla [...] w wysokości 0,5%, a dla [...] i [...] w wysokości: 92,9% i 84,6%. Towar ten został przez zgłaszającego zaklasyfikowany do kodu PCN 3302 10 90 0. Obowiązujące w dniu zgłoszenia celnego powołane powyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego określa m.in. stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowanych i zgodnie z poz. 15 załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów – od towaru importowanego klasyfikowanego do podpozycji 3302 10 Taryfy celnej i opisanego jako "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2 % obj." - pobiera się podatek akcyzowy w wysokości 4400 PLN od 1 hl 100 % spirytusu w produkcie.

Organ stwierdził, że importowany przez stronę towar klasyfikowany jest do pozycji 3302 10 Taryfy celnej, będąc mieszaniną substancji zapachowych stosowaną w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego (92,9 % i 84,6%) większej niż 1,2 objętości, a tym samym w pełni odpowiada towarowi wymienionemu w punkcie 15 załącznika nr 3 do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej.

Odnosząc się do przedstawionej przez stronę we wniosku argumentacji, dotyczącej klasyfikacji spornego towaru według Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW - klasyfikacja obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) i nie wymienieniu jej w tej nomenklaturze jako towaru akcyzowego (załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku), organ celny zważył, iż w obrocie towarowym z zagranicą obowiązuje klasyfikacja PCN będąca odrębnym systemem klasyfikacji towarowej. W rozpoznawanej sprawie o opodatkowaniu towaru podatkiem akcyzowym nie zadecydowała jego klasyfikacja do określonej pozycji SWW, lecz klasyfikacja do określonego kodu PCN. Klasyfikacją PCN posługuje się Załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, wiążąc tę klasyfikację z kwestią opodatkowania podatkiem akcyzowym według stawek wskazanych w przedmiotowym rozporządzeniu. Organ wyraził pogląd, iż klasyfikacja towarów w systemie SWW nie ma większego znaczenia w sprawie.

A Sp. z o.o. w K. odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. do Dyrektora Izby Celnej w Ł., wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi celnemu I instancji.

Zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów art. 75 §1 oraz art. 76 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru,

- przepisów art. 2, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku,

- przepisów prawa o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

W obszernym uzasadnieniu odwołania strona w szczególności podniosła, ze zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 roku opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie czynności określone w art. 2 tej ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, obowiązującym w chwili dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego. Podkreślono, że zamieszczony w załączniku nr 6 do ustawy katalog towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ma charakter zamknięty, a ponadto żaden z przepisów omawianej ustawy nie upoważnił Ministra Finansów do rozszerzenia listy tych towarów.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] roku Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a, art. 72 § 1 pkt 2, art. 63 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814), uchylił zaskarżoną w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 4.795,90 złotych, pobranej przez organ celny z tytułu importu mieszanin substancji zapachowych objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na p.o.c według zgłoszenia [...] z dnia [...] roku oraz stwierdził nadpłatę powstałą w podatku akcyzowym z tytułu importu wskazanych wyżej towarów w kwocie 26 złotych.

Uzasadniając swoje orzeczenie organ wyjaśnił, że w pozycji 13 załącznika nr 6 do ustawy VAT z 1993 roku wymienione zostały wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyjątkiem drożdży (symbol SWW 2445), natomiast skarżąca spółka zaimportowała towar, będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym, o zawartości alkoholu etylowego, będącego wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244. Stwierdzono, że na podstawie przepisu art. 54 ust. 2 powołanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, otrzymał delegację ustawową do określenia w drodze rozporządzenia wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3, 5 i 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W związku z powyższym Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2002 roku, w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie.

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia określono wykaz towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załączniku nr 4 zawierającym Wykaz Wyrobów Akcyzowych i w poz. 142 wymienione zostały towary zaklasyfikowane do kodu PCN 3302, określone jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. Natomiast na podstawie powołanego powyżej rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego, wydanego również zgodnie z delegacją ustawową art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów określił obniżki stawek akcyzy oraz warunki ich stosowania dla wyrobów akcyzowych importowanych. Z treści § 2 ust 1 pkt 3 wymienionego wyżej rozporządzenia wynika, że "stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust 1 ustawy obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych importowanych". W załączniku nr 3 powołanego rozporządzenia, zawierającym Tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów, w poz. 15, dla towaru klasyfikowanego do podpozycji 3302 10 Taryfy celnej i opisanego jako mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów, o zawartości alkoholu etylowego(spirytusu) większej niż 1,2 % obj. wskazano, że pobiera się podatek akcyzowy w wysokości 4400 PLN od 1 hl 100% spirytusu w produkcie.

W ocenie organu odwoławczego, ponieważ klasyfikacja towaru nie jest sporna, a towar zaklasyfikowano do kodu 3302, to odpowiada on w pełni towarowi wymienionemu w pkt 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. W świetle powyższego rozporządzenia nie podlega natomiast akcyzie aromat cytrynowy o zawartości alkoholu etylowego 0,5% objętości. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kwota akcyzy pobrana przez organ celny w wysokości 4.795,90 złotych wykazana przez podatnika w zgłoszeniu jest wyższa od należnej.

Obliczona przy zastosowaniu stawki podatku 4.400 złotych za każdy hektolitr 100% spirytusu w [...] (61,89 l) i [...] (60,18 l) kwota akcyzy należnej z tytułu importu tych wyrobów wynosi 4.470 złotych. W tym stanie rzeczy istniała podstawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 26 złotych.

Zdaniem organu odwoławczego w rozumieniu ustawy o podatku do towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym i zgodnie z powołanymi wyżej rozporządzeniami Ministra Finansów za wyrób akcyzowy należy uznać konsekwentnie mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy (w ilości przekraczającej 1,2% objętości) i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo iż należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN. Takie rozumienie zakresu wyrobów uznawanych za alkohol etylowy potwierdza definicja zawarta w art. 72 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Nadto organ wskazał, iż w wykazach wyrobów akcyzowych, będących załącznikami do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku ustawodawca wymienił olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy oznaczone symbolem PKWiU ex 2463.10 lub kodem CN ex 3302.

Organ stwierdził, iż nie może podzielić argumentacji podatnika, że zadeklarowanie i zapłata podatku akcyzowego wynikającego z obowiązku uregulowanego w przepisach wykonawczych do ustawy podatkowej, a nie w ustawie, skutkuje powstaniem po stronie podatnika nadpłaty w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż jego zdaniem obowiązek zapłaty podatku wynikał w tym przypadku z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Natomiast organy administracji publicznej są związane przepisami prawa do czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny nie uzna ich za niezgodne z Konstytucją. W istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności aktów prawnych.

Dalej organ odwoławczy wywiódł, iż art. 72 Ordynacji podatkowej określa jako nadpłatę "nienależnie zapłacony podatek". Odwołując do przepisów art. 405-410 k.c.

i podkreślając, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, stwierdził, iż ustawodawca normując istotę nadpłaty podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest zubożenie po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie nastąpiło. Punktem wyjścia przy interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej winno być jednak założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Ta jego cecha rzutuje na ocenę powstania nadpłaty oraz możliwości jej zwrotu. W analizowanej sprawie spółka, wpłacając podatek akcyzowy nie została, zdaniem organu, zubożona, ponieważ równowartość uiszczonego podatku otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców (z reguły konsumentów) do wyprodukowania których wykorzystano sprowadzone w 2002 roku mieszaniny substancji zapachowych. Wobec powyższego w opinii organu zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.

A Sp. z o.o. w K. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] roku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżąca spółka ponownie podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, na których naruszenie wskazywała już we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej zamieszczony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 roku katalog towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że podatkiem akcyzowym mogą być objęte wyłącznie te towary, które zostały wymienione w w/w załączniku do ustawy o VAT z 1993 roku oraz, że ten stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze jakiegokolwiek rozporządzenia Ministra Finansów samowolnie rozszerzającego katalog tych towarów o inne nie umieszczone w załączniku nr 6 ustawy o VAT. W załączniku nr 6, pod poz. 13 wymienia się wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego (pod symbolem 244 Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/), z wyłączeniem drożdży, zaś pod poz. 19 – pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % (bez względu na symbol SWW), jako towary podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Importowany towar, objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, zaklasyfikowano do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej. Kod ten obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym. Zdaniem skarżącego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol) podlegające zgodnie z klasyfikacją SWW klasyfikacji w gałęzi 12 – Wyroby przemysłu chemicznego cz. 1 w branży 124 – produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249 – 2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te towary, które mieszczą się w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 roku, wyroby akcyzowe. Natomiast te towary, które nie mieszczą się w kategorii towarów objętych zakresem załącznika nr 6 do ustawy o VAT 1993 roku nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Zdaniem strony importowane mieszaniny substancji zapachowych w żadnym wypadku nie mogą być uznane za wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego czy też pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (tj. towary akcyzowe) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż nie odpowiadają żadnej ze wskazanych kategorii towarów, objętych zakresem załącznika nr 6 do powołanej wyżej ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym musi być oznaczony precyzyjnie i jednoznacznie. Nie można opodatkować towaru nie będącego desygnatem pojęcia "wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego" lub "pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (bez względu na symbol SWW)". Klasyfikacja taryfowa, tj. przyporządkowanie importowanych towarów do odpowiedniego kodu taryfy celnej, nie ma żadnego znaczenia w kontekście podatku akcyzowego, ponieważ nie istnieje jakakolwiek współzależność pomiędzy klasyfikacją taryfową a klasyfikacją SWW. W razie wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW, decydujące znaczenie ma klasyfikacja SWW, jako ta, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT z 1993 roku. Znaczenie kodu PCN ma charakter wyłącznie pomocniczy i ogranicza się jedynie do ewentualnego prawidłowego wymiaru akcyzy. Kod PCN nie przesądza jednak w żadnym razie o tym, czy dany towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w imporcie, czy takiemu podatkowi nie podlega. Skarżący ponadto wskazał na utrwaloną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę, iż sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazane do uregulowania w aktach wykonawczych. Akty prawne hierarchicznie niższe mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do wyłączności ustawy, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty prawne niższej rangi niż ustawa mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje stanowiące uzupełnienie tego, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Określenie przedmiotów opodatkowania, w tym również określenie towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno nastąpić w drodze ustawy, a nie w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z przepisem art. 92 Konstytucji rozporządzenia wydaje się na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a takiej podstawy brak w omawianym przypadku. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wydane zostało na podstawie przepisu art. 54 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 roku. Przepis ten zawierał delegację dla ministra do wydania rozporządzenia, które "określi wykazy objęte zakresem w/w załączników, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oczywiste jest zatem, że art. 54 ust. 2 ustawy o VAT nie zawierał upoważnienia do wydania rozporządzenia, wprowadzającego opodatkowanie podatkiem akcyzowym względem towarów inne niż te, które wymienione zostały w załączniku nr 6 do ustawy. W ocenie skarżącego, pomiędzy przepisami ustawy o VAT regulującymi zasady i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym a przepisami powołanego w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 roku zachodzi sprzeczność tego rodzaju, że zastosowanie przepisów wskazanego powyżej rozporządzenia prowadzi do opodatkowania akcyzą towarów, które nie podlegają takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów samej ustawy o VAT z 1993 roku, z uwagi na to, że nie zostały objęte zamkniętym katalogiem towarów akcyzowych znajdującym się w załączniku nr 6 do tej ustawy. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z uwagi na brzmienie przepisu art. 92 ust.1 ustawy zasadniczej oraz ze względu na przepisy ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2008 roku pełnomocnik A Sp. z o.o. zakwestionował stanowisko organu administracji publicznej dotyczące realizacji zasady legalizmu poprzez związanie treścią aktów wykonawczych w sytuacji sprzeczności tych aktów z ustawą. Zdaniem strony skarżącej zapatrywanie to opiera się na błędnej interpretacji zasady legalizmu, nie uwzględnia powołanych w skardze przepisów Konstytucji, jak również nie uwzględnia bogatego dorobku Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie organu podatkowego II instancji, substancja sprowadzona przez importera podlega opodatkowaniu tą daniną, zaś skarżący zajmuje w tym zakresie odmienne stanowisko. W tym sporze racje należy przyznać podatnikowi.

Na wstępie trzeba podkreślić, że przepis art. 217 Konstytucji RP wprowadza zasadę ustawowej regulacji podatku. Zgodnie z tą normą konstytucyjną nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem przedmiot podatku akcyzowego, który jest sporny w rozpoznawanej sprawie musi wynikać z przepisów rangi ustawowej. W niniejszej sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tenże akt prawny w art. 34 ust. 1 wprost wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zatem przedmiotem podatku akcyzowego są wyłącznie towary wymienione we wskazanym wyżej załączniku do ustawy. Tenże załącznik zatytułowany "wykaz wyrobów akcyzowych" zawiera wskazanie nazwy towaru lub usługi oraz określenie symbolu PKWiU. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dokonał przyporządkowania sprowadzonego towaru do jednego z symboli PKWiU, wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy. Zatem nie można uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowej mieszaniny substancji zapachowych. Warto w związku z tym podkreślić, że jedynie zaklasyfikowanie towaru do symbolu PKWiU określonego w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych". Nie przesądza zaś o takim zaliczeniu kod taryfy celnej PCN towaru (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 1997 roku, sygn. akt I SA/Ka 244/96, opubl. ONSA 1998/3/86).

W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną obu decyzji (choć w przypadku decyzji organu odwoławczego - wskazaną dopiero w jej uzasadnieniu), jak również podstawą obliczenia i wpłaty spornej kwoty podatku akcyzowego stanowiły przepisy dwóch rozporządzeń Ministra Finansów wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 oraz 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a mianowicie w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 2001 roku w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) oraz w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 125, poz. 1065). Kluczową zatem była kwestia analizy zarówno treści przepisów rozporządzeń, jak też upoważnień ustawowych.

W art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy upoważniono Ministra Finansów do obniżania stawek akcyzy oraz określania warunków stosowania tych stawek w drodze rozporządzenia, natomiast na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy Minister Finansów uzyskał upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z innymi organami wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 oraz 3 – 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

W tym miejscu podkreślić należy, iż organ konstytucyjny wydając rozporządzenie baczyć musi, nie tylko by bezzwłocznie zapewnić organom niezbędny instrument do rozstrzygania spraw indywidualnych, ale przede wszystkim, by akt odpowiadał dyspozycji art. 92 ust. 1 Konstytucji. Z tego przepisu płyną bowiem dla wydającego rozporządzenie dwie normy: nakazująca wydanie rozporządzenia w celu wykonania ustawy w granicach objętych wytycznymi co do treści aktu oraz zakazująca wykraczanie poza zakres upoważnienia ustawowego. Co więcej, w sprawach z zakresu prawa daninowego z mocy art. 217 Konstytucji m. in. podmiot, przedmiot oraz stawkę opodatkowania zaliczono do wyłącznej materii ustawowej. Tym samym w rozporządzeniu nie wolno jest zamieszczać któregokolwiek z elementów przynależnych ustawie podatkowej. Rozporządzenie, które naruszałoby ograniczenie treściowe wynikające z art. 217 Konstytucji może narazić się na zarzut niezgodności z ustawą zasadniczą i utratę przymiotu obowiązywania w stosownym postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjęto, iż sąd uprawniony jest także do przeprowadzenia oceny konstytucyjności (jak też zgodności z ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową) rozporządzenia we własnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 177/04, opubl. Przegl. Pod. 2005/4/57, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 395/05, niepubl.).

Możliwość tę orzecznictwo oraz doktryna (np. Adam Zieliński "Wkład Naczelnego Sądu Administracyjnego w kształtowanie zasady bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy" w: "Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980 – 2005", Warszawa 2005) wywodzi z dyspozycji art. 178 ust. 1 Konstytucji, który obliguje sędziego do przestrzegania Konstytucji oraz ustaw. Dekoduje się zeń normę uprawniającą do przeprowadzenia kontroli legalności rozporządzenia, według wzorca konstytucyjnego, jak też ustawowego, czy też przepisu umowy międzynarodowej. Zastrzec jednak należy, iż wyrażenie tej oceny nie prowadzi nigdy do wyeliminowania aktu podustawowego z systemu prawa. Ta kompetencja przynależna jest wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu (art. 188 pkt 3 Konstytucji). Sąd, uznając że przepis rozporządzenia sprzeczny jest z przepisem hierarchicznie wyższym, uprawniony jest jedynie do odmowy zastosowania analizowanego przepisu rozporządzenia w konkretnej sprawie. Wówczas wydaje orzeczenie z pominięciem zakwestionowanego przepisu.

Tego rodzaju sytuacja zrodziła się w rozpoznawanej sprawie, w której zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów zarówno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 roku, jak też z dnia 22 marca 2002 roku, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Przepisy te wydano w oparciu o delegacje ustawowe zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 37 ust. 2 pkt 1 upoważniał Ministra Finansów jedynie do obniżenia stawek podatku akcyzowego, natomiast art. 54 ust. 2 upoważniał ten organ wyłącznie do sporządzenia wykazu towarów akcyzowych, wymienionych w załącznikach do ustawy, z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wykonując powierzoną delegację Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 2001 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, w załączniku nr 4 ("Wykaz towarów akcyzowych"), pod pozycją nr 142 umieścił jako przedmiot opodatkowania import mieszaniny zapachowej o kodzie PCN 3302, której to substancji nie wymienia ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a ściślej załącznik nr 6 tego aktu, zawierający listę produktów, których import podlega opodatkowaniu. Gdy chodzi o produkty alkoholowe, obciążone akcyzą, to załącznik nr 6 do ustawy wymieniał w dacie zgłoszenia celnego jedynie wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, oznaczone symbolem SWW 247 (pozycja 14 załącznika), piwo oznaczone symbolem SWW 2483 (pozycja 15 załącznika), pozostałe napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, bez względu na symbol SWW (pozycja 19 załącznika).

Stwierdzić zatem należy, że zamieszczenie w poz. 142 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2002 roku produktów alkoholowych stanowiących mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane do produkcji jako surowce w przemyśle, innych preparatów opartych na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowanych do produkcji napojów, oznaczonych PCN 3302, których nie wymieniono w ustawie, niewątpliwie wykracza poza granice delegacji ustawowej. Tym samym przedmiot opodatkowania w postaci importu spornej w sprawie niniejszej substancji uregulowano samoistnie na poziomie aktu podustawowego.

Natomiast objęcie przedmiotowego towaru w pozycji 15 załącznika nr 3 ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego stawką podatkową również wykraczało poza upoważnienie ustawowe, tym razem zawarte w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy. Minister nie był uprawniony do zaliczenia spornej mieszaniny do jakiejkolwiek (nawet najniższej) stawki podatkowej, ponieważ produkt ten nie stanowił towaru akcyzowego; nie wymieniono go przecież w ustawie podatkowej. Organ ten legitymowany był jedynie do obniżenia istniejących już stawek wobec towarów akcyzowych, objętych opodatkowaniem na podstawie przepisu ustawy.

Z powyższych rozważań rysują się dwa wnioski: po pierwsze - omawiane przepisy rozporządzeń wydano z przekroczeniem upoważnień ustawowych zawartych w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po wtóre - w rozporządzeniach tych zamieszczono jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, a mianowicie przedmiot opodatkowania, nieznajdujący odzwierciedlenia w stosownym przepisie ustawy podatkowej. Innymi słowy – omawiane rozporządzenia nie tylko zawierają treści nieprzewidziane delegacją ustawową, ale nadto treści te należą do wyłącznej materii ustawowej.

Wobec powyższego uznać należało, że cytowane rozporządzenia wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W konsekwencji – podatnik uiścił kwotę podatku stosując się do niezgodnego z Konstytucją oraz nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podatkowego. A zatem kwota ta uznana być musi za nienależną.

Zasady i tryb ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku regulują przepisy postępowania podatkowego, tj. Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zachodziła zatem potrzeba zastosowania instytucji nadpłaty. Organy podatkowe niezasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty co do kwoty 4.470 złotych, czym naruszyły art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 74 a ordynacji podatkowej. Uchybienie to wywarło wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w tej części, pomimo że także ta kwota podatku akcyzowego była nienależna. Rozstrzygnięcie to poprzedzone było zastosowaniem przepisów prawa materialnego, niezgodnych z art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji, jak też wykraczających poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust 2 oraz 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z uchybieniem także przepisom prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym do skutecznego ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym niezbędne jest wykazanie faktu zubożenia podatnika. Zdaniem organu podmiotem uprawnionym do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest ten kto poniósł ciężar ekonomiczny tej daniny. Pogląd ten zasadza się na stanowisku zaprezentowanym wprawdzie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku (sygn. akt P 7/2000, opubl. OTK – A 2002/2/13), lecz nie może on zostać przyjęty w niniejszej sprawie. Stwierdzić bowiem należy, iż nie wiąże Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku wieńczącego kontrolę zgodności z Konstytucją przepisu niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa. Argumenty przedstawione w wyroku Trybunału dotyczą stanu faktycznego nieprzystającego do realiów sprawy ze skargi A Sp. z o. o. Orzeczenie Trybunały oparte było na analizie zgodności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z wzorcem konstytucyjnym wyprowadzonym z art. 217 Konstytucji. Kluczowe kwestie rozstrzygnięcia koncentrowały się wokół problemu legalności określenia w przepisie rozporządzenia podmiotu opodatkowania (osób dokonujących tankownia pojazdów oraz napełniania butli do 5 kg gazem płynnym).

Proste przeniesienie twierdzeń oraz argumentacji Trybunału wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 roku na grunt rozpoznawanej sprawy oznaczałoby zignorowanie instytucji nadpłaty, uregulowanej w sposób zupełny w art. 72 i nast. Ustawy – Ordynacja podatkowa.

W tym miejscu zwrócić należy przede wszystkim uwagę na charakter prawny instytucji nadpłaty. Stanowi ona samodzielny zespół norm kształtujących sytuację podatnika regulującego nienależną kwotę zobowiązania podatkowego, nie wprowadzającego przy tym w żadnym aspekcie przesłanki zubożenia. Stan nadpłaty wyraża obowiązek organu podatkowego i skorelowane z nim uprawnienie podatnika. Zaznaczyć należy, iż sprzężenie zwrotne uprawnienie – obowiązek występuje wyłącznie w relacji pomiędzy organem a podatnikiem. Brak jest w instytucji nadpłaty norm adresowanych do jakichkolwiek obocznie występujących podmiotów (np. konsumentów). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, iż w sytuacji nienależnie pobranego podatku, inna osoba niż podatnik uprawniony będzie do żądania zwrotu tego podatku. Na gruncie prawa podatkowego brak jest ku temu podstaw prawnych, a sięganie do innych gałęzi prawa dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego nie jest uprawnione. Pamiętać przecież należy o szerokiej jednak sferze autonomii prawa podatkowego, u której podstaw leży przede wszystkim władcza pozycja organu podatkowego wobec podatnika w postępowaniu podatkowym, powszechność ciężaru daniny, a nade wszystko – publiczny charakter obowiązku podatkowego. Do istoty prawa podatkowego należy samodzielne ukształtowanie zarówno praw i obowiązków podatnika obarczonego obowiązkiem ponoszenia ciężaru fiskalnego w granicach prawem nakreślonych, jak również powiązanych z nimi uprawnień i obowiązków organu podatkowego zmierzającego do uzyskania zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa należności publicznoprawnej.

Warto nadto podnieść, że sens gospodarki rynkowej opiera się na swobodzie ustalania cen dóbr i usług. Świadczenie będące przedmiotem zobowiązania łączącego obie strony umowy stanowi element nieskrępowanej relacji między tymi podmiotami. Przy czym zasady kalkulacji cen z reguły należą do tajemnicy przedsiębiorstwa i nie są ujawniane na zewnątrz. Wobec tego organ podatkowy podejmując się analizowania zasad kształtowania należności uiszczanych pomiędzy uczestnikami obrotu z góry skazywałby to przedsięwzięcie na niepowodzenie. Nie sposób przecież precyzyjnie wyliczyć, jaką część ceny poniesionej przez finalnego odbiorcę stanowi kwota podatku akcyzowego zapłaconego na etapie wstępnym obrotu sporną substancją. Na uwagę zasługuje dodatkowo fakt, że substancja ta jest przez spółkę odsprzedawana, a następnie służy innym przedsiębiorcom do produkcji wieloelementowego towaru (mieszaniny będącej napojem). Okoliczność ta tym bardziej utrudnia ewentualne rozliczenie procentowe udziału należności podatkowej w końcowej kwocie stanowiącej cenę detaliczną.

Na marginesie zauważyć można oczywisty fakt, że niemal zawsze w ostatecznym rozrachunku w gospodarce rynkowej to konsument jest osobą, na której spoczywa zasadniczy ciężar wszelkich należności publicznoprawnych. Przedsiębiorca z reguły tak rachuje cenę wytwarzanego dobra czy usługi, by z siebie to obciążenie zrzucić. Tym samym każdy nabywca towaru (w tym towaru akcyzowego) w jakimś stopniu zostaje obarczony kwotą odpowiadającą wysokości uiszczonych przez wytwórcę, usługodawcę zobowiązań fiskalnych. Racjonalne prowadzenie przedsiębiorstwa opiera się przecież na optymalizacji zysku, czyli mówiąc wprost – przeniesieniu wszelkich obligatoryjnych świadczeń skarbowych na kontrahenta. Nie oznacza to przecież, że konsument jest w rozumieniu prawa podatkowego podatnikiem podatków uiszczanych przez przedsiębiorcę, a następnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaconej kwoty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Wprost przeciwnie – w świetle polskiego systemu prawa podatkowego podatnikiem jest ten tylko podmiot, który zyskuje taką rolę na podstawie stosownego przepisu ustawy podatkowej (art. 217 Konstytucji RP).

Z tych przyczyn nie sposób przyjąć również argumentów Dyrektora Izby Celnej, które odnoszą się do instytucji nienależnego świadczenia. Nienależne świadczenie należy do instytucji prawa cywilnego i reguluje zasady zwrotu świadczeń pobranych w sposób nieuprawniony między równoprawnymi podmiotami występującymi w obrocie. Zasady zwrotu nienależnie pobranej daniny publicznej, co zostało już wyjaśnione, w sposób wyczerpujący reguluje inna instytucja, należąca do dziedziny w pełni autonomicznego w tym zakresie prawa podatkowego. Nie przystają wszak do stosunków pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem reguły rynkowej gry podmiotów wyposażonych w równe prawa i obowiązki. W relacjach tych w przypadkach nienależnie uiszczonej kwoty podatku stosować należy wyłącznie instytucję nadpłaty, uregulowaną wyczerpująco w art. 72 i nast. ustawy – Ordynacja podatkowa i adresowaną, co wymaga podkreślenia raz jeszcze, wyłącznie do podatników konkretnego podatku. Za niedopuszczalne przy tym uznać by należało przyjęcie jakiejkolwiek kompilacji bezwzględnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami Kodeksu cywilnego i budowanie norm prawnych w oparciu o te dwie gałęzie, nie znajdujące w omawianej kwestii wspólnego mianownika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podziela zarzutu naruszenia art. 233 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Autor skargi naruszenia tego przepisu upatruje w braku uchylenia decyzji organu celnego I instancji, pomimo braku w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Stanowisko to jest oczywiście sprzeczne z treścią zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] roku, a następnie dokonał merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Sąd nie mógł jednakże nie dostrzec, iż organ I instancji w swej decyzji określił również prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 16.126 złotych należną z tytułu importu towarów. Pomimo uchylenia rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. W również w tej części, w uzasadnieniu organu odwoławczego brak jakichkolwiek rozważań w tym przedmiocie. Nie ulega zaś wątpliwości, iż uzasadnienie decyzji administracyjnej winno przedstawić motywy całości rozstrzygnięcia, a nie jedynie niektórych jego elementów. Braki w tym zakresie uniemożliwiają spełnienie funkcji zewnętrznej uzasadnienia, a mianowicie poznania motywów decyzji stronom (art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz powoduje, że decyzja w tej części nie poddaje się kontroli sądu administracyjnego. Z tych względów stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrzy wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu oraz biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 72 i następne Ordynacji podatkowej, regulujące instytucję nadpłaty. Wydając ponownie decyzję w sprawie organ administracji winien baczyć by w uzasadnieniu przedstawić wszystkie okoliczności leżące u podstaw rozstrzygnięcia.

M.P.