Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2419/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jeżeli faktura lub rachunek uproszczony nie dokumentuje sprzedaży, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to w myśl art. 33 tej ustawy nie ma obowiązku zapłaty podatku.

TEZY

Jeżeli faktura lub rachunek uproszczony nie dokumentuje sprzedaży, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to w myśl art. 33 tej ustawy nie ma obowiązku zapłaty podatku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi I. S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) Uchyla zaskarżoną decyzję; 2) Stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 6.456,20 zł (sześć tysięcy czterysta pięćdziesiąt sześć 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. nr [...].

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w "I" S.A. ustalono, iż Spółka w 1999 r. i w latach wcześniejszych dokonała zakupów samochodów osobowych, które następnie odsprzedawała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona odliczała podatek naliczony związany z zakupem wszystkich samochodów niezależnie od ich przeznaczenia. Powyższe miało miejsce również w odniesieniu do samochodów przeznaczonych do użytku własnego. W miesiącach styczniu, lutym i marcu 1999 r. Spółka dokonała sprzedaży samochodów osobowych używanych do własnych potrzeb traktując tę sprzedaż jako zwolnioną z VAT na podstawie art. 7 ust. l pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ponadto ustalono, że w miesiącach styczniu, lutym, marcu, maju, czerwcu, wrześniu i październiku 1999 r. Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych, które przeznaczone zostały na potrzeby własne Spółki.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Spółki w odwołaniu, organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zasada ta została jednak przez ustawodawcę ograniczona. Zdaniem Izby Skarbowej, w powołanym artykule określony został przypadek, w którym podatnik ma prawo do dokonania odliczenia przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dotyczy to sytuacji, gdy odsprzedaż samochodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Nie jest natomiast intencją ustawodawcy dopuszczenie do odliczenia każdego podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych przez wspomniane podmioty. Zdaniem organu odwoławczego, wynika to z brzmienia art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odsprzedażą przez podmiot. W sytuacji, gdy podatnik, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów osobowych używa samochodu osobowego dla własnych potrzeb, w takim przypadku, zdaniem Izby Skarbowej, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu.

Zdaniem Izby Skarbowej, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nierówności w traktowaniu podatników. Na zakończenie Izba Skarbowa wskazała, że pisma wewnętrzne, w tym wydane przez Ministerstwo Finansów, nie mają mocy wykładni prawa powszechnie obowiązującej. Tym niemniej, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, przytoczone przez niego pismo Ministerstwa Finansów z dnia 09.08.1995 r. Nr P/P2-7407-724/95/TZ stanowi potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji, które Izba w pełni akceptuje. Zgodnie ze wskazanym pismem Ministerstwo Finansów uznało za zasadne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jedynie w sytuacji, gdy są one używane na potrzeby własne (np. w celach demonstracyjnych) w okresie krótszym niż rok i nie zaliczają się do środków trwałych, lecz traktowane są jako towary, stanowiące składnik majątku. Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.02.1996 r. sygn. akt SA/Po 1356/95, na który powołuje się pełnomocnik Strony w odwołaniu, odnosi się do innego stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze z dnia [...] września 2003 r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości jako pozostającej w sprzeczności z art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 4 pkt l i 2, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. l i 2, art. 19 ust. l-3, art. 25 ust. l pkt 2, art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 33 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz z art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej skardze pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika (a contrario), że prawo do odliczenia podatku naliczonego - na zasadzie wyjątku - przysługuje tylko tym podatnikom, w przypadku których odprzedaż samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg stanowi przedmiot działalności gospodarczej. W celu zastosowania powyższej normy wobec konkretnego podmiotu należy zatem zbadać okoliczność faktyczną, tj. ustalić, czy przedmiotem działalności gospodarczej tego podmiotu jest odprzedaż samochodów osobowych. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, wyłącznie od zaistnienia tej przesłanki należy uzależnić prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia samochodu osobowego. Skorzystanie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów nie jest natomiast ograniczone innymi warunkami, takimi jak np. przeznaczenie konkretnego samochodu do odprzedaży, a nie użycie go na potrzeby własne. Takie ograniczenia nie zostały bowiem wymienione przez ustawodawcę w powoływanym już art. 25 ust. l pkt 2 ustawy o VAT, a zatem nie powinny być przez organy kontroli skarbowej domniemywane. Ponadto, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych ma charakter wyłącznie podmiotowy. Wadliwy jest zatem pogląd Izby Skarbowej, że interpretacja przyjęta przez podatnika prowadziłaby do nierówności wobec prawa. Wolą ustawodawcy było bowiem uprzywilejowanie - w zakresie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu samochodów osobowych - określonej grupy podatników, którzy zajmują się profesjonalną działalnością w zakresie handlu samochodami.

Pełnomocnik Skarżącej podkreślił również, że przeznaczenie części samochodów na potrzeby własne i zaliczenie ich do środków trwałych również oznaczało, że samochody te i tak zostały wykorzystane przez podatnika w działalności gospodarczej, której przedmiotem była odprzedaż samochodów osobowych.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, niezasadne jest powoływanie się przez organy podatkowe na kryterium okresu czasu, w jakim dane samochody były użytkowane przez podatnika (zaliczenia ich do środków trwałych bądź nie); takiego kryterium art. 25 ust. l pkt 2 ustawy nie przewiduje. Ponadto w przepisie tym nie ma ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do samochodów osobowych, których podatnik - prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów - nie zaliczył do środków trwałych. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, w przedmiotowej sprawie niedopuszczalne jest zatem "doszukiwanie" się przez organy podatkowe w art. 25 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. domniemanych intencji ustawodawcy, które nie wynikają wprost z treści (gramatycznego brzmienia) tego przepisu. Pełnomocnik podnosi, iż organy podatkowe bezzasadnie zatem twierdzą, że skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego było uzależnione od spełnienia dodatkowego kryterium, tj. przeznaczenia nabywanych przez niego samochodów do dalszej odprzedaży, a nie na potrzeby własne.

Ustosunkowując się do zakwestionowania przez organy podatkowe, skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży samochodów służbowych (które ze względu na krótki okres używania nie zostały zaliczone do środków trwałych), pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż Strona nie kwestionowała, że warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia (określonego w art. 7 ust. l pkt 5 ustawy o VAT) jest, aby w stosunku do tych towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego zostało jednak w niniejszej sprawie skorygowane przez Spółkę - poprzez wykazanie należnego podatku od towarów i usług w momencie przeznaczenia danego samochodu dla celów służbowych (operacja ta - mimo że dokonywana po stronie podatku należnego, a nie naliczonego - powodowała takie same konsekwencje finansowe dla budżetu państwa). Nawet jeżeliby uznać, że Spółka, poprzez powiększenie podatku należnego, nie dokonała prawidłowego skorygowania wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu samochodów osobowych, to i tak organy kontroli skarbowej powinny uznać wykazany i zapłacony podatek należny za nadpłatę. Podatek ten został bowiem zapłacony przez Spółkę nienależnie, gdyż nie był związany z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezpodstawne jest natomiast stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym u Podatnika nie powstała w tym zakresie nadpłata, gdyż rachunek uproszczony dokumentujący przekazanie samochodów na potrzeby własne Spółki rodzi skutki określone w art. 33 ust. l ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej w przedmiotowej sprawie nie doszło w ogóle do sprzedaży, a zatem art. 33 ust. l ustawy nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Podatek należny zapłacony przez Spółkę z tytułu przekazania samochodów na cele służbowe stanowi więc nadpłatę, która powinna zostać uwzględniona w decyzji Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uwzględnienie skargi w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r., w pozostałej części wniósł o oddalenie skargi.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.6.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Zgodnie z przywołanym art. 33 ust. 1 ustawy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Dla rozstrzygnięcia zaistniałego problemu związanego z art. 33 w/w ustawy należy dokonać analizy kilku przepisów ustawy o charakterze przedmiotowym. Zgodnie z art. 13 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności przewidziane w jej art. 2. Jest to pierwszy przepis rozdziału 2 ustawy, regulującego wyłącznie zagadnienia odnoszące się do podatku od towarów i usług. Określa on ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem. Wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podlega wyłącznie wykonywanie czynności wymienionych w art. 2 ustawy. Z przepisem tym koreluje art. 6 ustawy ustanawiający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 15-17 regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 6 oraz podstawy opodatkowania w art. 15-17 są powiązane wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 13 w związku z art. 2. Kompleksowe spojrzenie na te przepisy wskazuje jednoznacznie, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 2 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 2. Oznacza to, że w razie braku którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle art. 2 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku i nie można określić podstawy opodatkowania.

Artykuł 33 ust. 1 analizowanej ustawy wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż podatkiem od towarów i usług, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

Gramatyczna wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy, nakazująca uwzględnianie znaczenia słów użytych przez ustawodawcę w analizowanym przepisie, prowadzi do wniosku, że zawarta w nim treść może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Znajduje, zatem zastosowanie wówczas, gdy wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług z tego powodu na przykład, że wystawca nie jest podatnikiem tego podatku albo, że przedmiotem sprzedaży nie jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy, albo opodatkował sprzedaż, która wprawdzie jest objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz nie wywołuje zobowiązania podatkowego, korzystając ze zwolnienia od podatku (por. uchwała NSA z dnia 22.04.2002r. sygn. akt FPS 2/02, wyrok NSA z dnia 18 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 208/97, czy wyrok z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98, "Monitor Podatkowy" 2000, nr 11, s. 38).

Podatnik w przedmiotowej sprawie opodatkował przekazanie samochodów na potrzeby własne (służbowe), co w świetle art. 2 ustawy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z tym przepisem, w jego części istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustawodawca objął zakresem podatku od towarów i usług świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, a także przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,

Jeżeli faktura lub jak w tym przypadku rachunek uproszczony nie dokumentuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to w myśl art. 33 nie ma obowiązku zapłaty podatku. Już tylko na marginesie dodać można, iż czynności dokonane przez podatnika, a udokumentowane rachunkami uproszczonymi nie mieściły się również w zakresie art. 535 kc. Organy podatkowe nie powinny w takiej sytuacji uwzględnić podatku należnego - wynikającego z takich dokumentów - w rozliczeniach poszczególnych okresów podatkowych.

Natomiast w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd podzielił stanowisko podatnika, do którego przychylił się także organ podatkowy, składając wniosek o uchylenie decyzji w tej części. Sąd akceptuje stanowisko w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie, że nie można ustalić zobowiązania podatkowego po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W stanie faktycznym sprawy prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wygasło z końcem 2002 r., a decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona w roku 2003, tj. już po upływie wskazanego wcześniej 3-letniego terminu przedawnienia. Zgodnie, bowiem z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji konstytutywnej nie można wydać po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadmienić jednak należy, że art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., a więc w dacie wydania decyzji konstytutywnej ustanawia 5 letni termin przedawnienia dla sankcji. W związku z tym nasuwa się pytanie, który z tych przepisów powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do przedawnienia zobowiązań podatkowych kwestie tę rozstrzyga art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei, zgodnie z § 2 - jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast w przedmiotowej sprawie należało rozstrzygnąć kwestię przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji, dla rozstrzygnięcia problemu, który z przepisów znajduje zastosowanie, decydujące znaczenie ma czas, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji stosować należy stan prawny z dnia powstania obowiązku podatkowego, bowiem od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy rozpoczął już swój bieg termin do wydania decyzji ustalającej.

Natomiast w przedmiocie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika. Z przywołanego przepisu wynika - zdaniem Sądu, - że prawo do odliczenia nie przysługuje, gdy podatnik dokonuje zakupu samochodu na własne potrzeby. Odliczenie może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy zakup następuje w celu odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. Nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie.

Sąd dodatkowo zauważa, że przepis ten składa się z dwóch członów. Pierwszy z nich zawiera wyłączenie prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zgodnie zaś z drugim członem przepisu ograniczenie to nie dotyczy podatników, których działalność gospodarcza polega na odprzedaży. Systematyka przepisu wskazuje, że pomiędzy tymi członami istnieje łączność logiczna. Wyjątek zawarty w członie drugim jest bezpośrednio powiązany z normą sformułowaną w pierwszej części przepisu. Powyższe wnioski prowadzą do konstatacji, iż prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy wskazane samochody zostały nabyte w celu ich dalszej odprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. sygn. akt SA/Bk 632/01).

Podnieść także należy, iż cały art. 25 ma charakter przedmiotowy. Dotyczy konkretnych towarów i usług. Przepis ten nie mówi o podmiotach, którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ten argument również potwierdza, że w spornym przepisie wyłączenie dające prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie samochodów, będących środkami obrotowymi u podatnika. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów na własne potrzeby.

W związku z nieprawidłowym zastosowaniem art. 33 ustawy o VAT oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie w przedmiocie interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy podczas ponownego postępowania organ podatkowy będzie zobowiązany do rozważenia kwestii zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.