Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 431/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 555/15 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 lutego 2015 r. nr [....] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 września 2017 r., I SA/Lu 555/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T.P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 lutego 2015 r.

w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 27 lutego 2015 r. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 marca 2013 r. w całości i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009

r. w kwocie 10.663 zł.

Z ustaleń organu wynika, że skarżący wraz z małżonką – pozostający

w ustawowej wspólności majątkowej – ponieśli w 2009 r. wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2009 r. oraz w latach poprzednich. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na konieczność uwzględnienia

w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. Organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, postanowił uwzględnić dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu pracy w Holandii w latach 2006–2007.

Z oświadczeń skarżącego wynika, że zarówno w 2006 r., jak i w 2007 r. uzyskał dochód w kwotach po 10.000 EUR, który przeznaczył na bieżące wydatki związane

z utrzymaniem rodziny. Skarżący nie składał w Polsce zeznania podatkowego

o wysokości dochodów osiągniętych za granicą. Według oświadczenia skarżącego miesięczne wydatki związane z pobytem w Holandii wynosiły ok. 100 EUR.

Na podstawie oświadczeń podatnika, informacji z Narodowego Funduszu Zdrowia, a także zeznań świadków – osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób, z których usług skarżący korzystał jeżdżąc do Holandii, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uprawdopodobnione okoliczności dotyczące pracy najemnej skarżącego w Holandii i osiąganych z niej dochodów w latach 2006–2007.

W ocenie organu dochód uzyskany przez skarżącego z pracy w Holandii powinien być opodatkowany w Polsce, choć skarżący nie składał zeznań podatkowych za lata 2006–2007, a zatem dochody uzyskane w Holandii nie zostały opodatkowane

w Polsce. Niemniej jednak – zdaniem organu odwoławczego – dochód ten powinien być uwzględniony jako źródło finansowania poniesionych wydatków. Takie stanowisko zdaniem organu znajduje oparcie w wywodach Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.

Organ wskazał, że różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętymi dochodami stanowiącymi źródła ich finansowania z uwzględnieniem stanu początkowego i końcowego w 2009 r. wynosi 28.433,35 zł, w tym na skarżącego przypada kwota 14.216,67 zł. W związku z tym organ uznał, że wydatki skarżącego w tej kwocie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kwota ta podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.

z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%. Należny zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. wynosi 10.663 zł.

3. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

– art. 64 Konstytucji RP w związku z art. 1 zdanie 1 Protokołu nr 1 do Konwencji

o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, przez taką wykładnię prawa podatkowego i takie stosowanie procedury podatkowej, gdzie nie uwzględnia się możliwości dowodowych strony, w kontekście pozbawienia jej mienia, co jest niedopuszczalne w świetle obowiązków państwa dotyczących ochrony własności; ponadto naruszenie wyraża się w zastosowaniu normy niekonstytucyjnej w świetle wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13;

– art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia

1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: ord. pod.) przez: zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskutek pominięcia sporu co do zobowiązania za 2008 r. i kontroli sądowej tego sporu, tj. uchylenia decyzji w sprawie podatku za 2008 r., co oznacza popełnienie w istocie błędu logicznego przez organ, że może ustalić zobowiązanie za 2009 r., gdy za rok wcześniejszy kwestia jest sporna, więc nie można ustalić podstawy majątkowej małżonków w zakresie ich oszczędności i wcześniejszych dochodów; przyjęcie jako przelicznika kursu korony duńskiej kursu nie najkorzystniejszego a średniego,

a małżonkowie dokonywali wymian w okresie wyższych kursów, jako że każdy pracujący za granicą dokonuje wymiany w czasie dla siebie najkorzystniejszym; oparcie się przy ustalaniu stanu faktycznego wyłącznie na dowolnie ocenionych dowodach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, wskazując, że istnieje konieczność stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, bądź do wcześniejszego uchylenia przez ustawodawcę (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2016 r.). Obowiązkiem sądów administracyjnych jest stosowanie zakwestionowanego przepisu w okresie odroczenia z uwzględnieniem wskazówek i wniosków płynących z wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Jeśli zaś chodzi o dochody skarżącego z tytułu pracy w Holandii w latach 2006–2007, Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących konkretnych dat dokonywania wymiany waluty. W tej sytuacji jedynym racjonalnym trybem postępowania jest przyjęty przez organ, czyli uwzględnienie średniego kursu waluty na ostatni dzień pobytu za granicą. Nie ma racji skarżący wywodząc, że zawsze trzeba brać pod uwagę najkorzystniejszy.

W braku dowodów dotyczących konkretnych transakcji wymiany waluty nie da się ustalić, jaki był rzeczywisty kurs, po którym dokonywano wymiany. Doświadczenie życiowe wskazuje, że równie dobrze mogło dojść do sytuacji, w której skarżący musiał pilnie wymienić część waluty i wówczas dokonał wymiany po kursie najkorzystniejszym wówczas, ale jednak znacznie niższym niż średni przyjęty przez organ.

Sąd zaznaczył również, że jeżeli chodzi o dochody uzyskane przez małżonkę skarżącego w 2009 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Danii ustalenia organu opierają się na analizie wpływów na konto bankowe małżonki.

Sąd za prawidłową metodę uznał zastosowanie średniorocznego kursu waluty

w 2009 r., w odniesieniu do przeliczenia na walutę polską wydatków poniesionych

w walucie duńskiej tytułem podatków oraz składek na rynek pracy.

Podkreślił również, że działania organu odwoławczego były oparte na przepisach prawa i nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie podatnika.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175/1 ze zm.) w związku z art. 14 EKPC i art. 6 EKPC w związku z art. 45 Konstytucji RP w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 84 Konstytucji RP, art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie:

a) i przyjęcie, że równość opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP

w związku z art. 217 Konstytucji RP), wykładana zgodnie z wyrokami TK, SK 18/09

z dnia 18 lipca 2013 r. oraz P 49/13 z dnia 29 lipca 2014 r. oznacza, że stosowanie uchylonego przez TK przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może nastąpić w stawce sankcyjnej 75%, w sytuacji gdy lektura obu wyroków, jak i stanowiska wyroku NSA, II FSK 1429/15 (s. 7 i nast.), w tej sprawie prowadzi do wniosku, że stosowanie tej normy musi nastąpić w zgodzie z Konstytucją RP, więc w stawce równej innym podatnikom, tj. w stawce normalnej, a nie sankcyjnej (75%), bowiem w stawce normalnej istnieje równość i powszechność opodatkowania, a zagrożenie wynikające z wyeliminowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polega na braku podstawy decyzji i wyroku, więc chodzi

o zastosowanie tej normy jako podstawy podatku, ale w wymiarze normalnym,

b) polegającą na pominięciu powodów dla jakich TK uchylił normę, więc niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, bowiem w przypadku niniejszym spełnione są warunki, które legły u podstaw obydwu Wyroków TK, bowiem skarżący nie są wstanie wykazać, że wymieniali waluty drożej, niż wynika to z kursów średnich, jest to tym samym mienie jakie zgromadzili, a jakie wymienili, gdzie ekwiwalent jest obliczany niekorzystnie dla podatnika, a różnica kilku punktów procentowych kursu zupełnie niweluje dochód z nieujawnionych źródeł;

c) i dopuszczenie do stosowania normy uznanej za niekonstytucyjną, którego niezgodność z konstytucją stwierdził TK, ale odroczył wejście w życie swojego wyroku, w sytuacji łamania taką wykładnią fundamentu systemu prawnego, tj. zasady hierarchiczności, co oznacza konieczność złożenia skargi do TK w niniejszej sprawie, po wyczerpaniu drogi sądowej, co nie jest dopuszczalne w państwie prawa;

2) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznamie zarzutów skarżącego w zakresie art. 122 ord. pod. w związku z art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 188 ord. pod. w związku z art. 191 ord. pod. oraz

w związku z art. 2a) ord. pod. przez:

a) pominięcie wyliczeń przychodu za 2008 r. przez organ, gdzie w tym postępowaniu za 2009 r. skarżący nie zwalczał wyliczeń za rok poprzedni, a robił to w odrębnym jeszcze niezakończonym postępowaniu (sprawa uchylona przez WSA I SA/Lu 688/17), co uniemożliwiło mu przedstawienie dowodów i argumentów za 2008 r., więc uznanie wyliczeń za 2008 r. w decyzji za 2009 r. rażąco pozbawia stronę możliwości obrony

b) błędnego przyjęcia przelicznika kursu korony duńskiej kursu nie najkorzystniejszego lub życiowego, a średniego, mimo zarzutów, że małżonkowie dokonywali wymian w okresie wyższych kursów, bowiem argument WSA, że zgodnie z doświadczeniem życiowym mogło dojść do sytuacji nagłej wymiany części waluty po niekorzystnym kursie (s. 16 uzasadnienia wyroku WSA) nie ma potwierdzenia w faktach (w życiu skarżącego i jego żony nie doszło do sytuacji tego wymagającej, co wnika ze struktury wydatków), ale nawet zakładając taką nagłą konieczność dotyczyć ona mogła tylko części wymienianej waluty, a pozostała część była wymieniona po korzystnym kursie, przy czym ustalony poziom nieujawnionych dochodów na kwotę 14.216,67 zł (lub przyjmując nawet 28.433,35 zł dla obojga małżonków) przy dochodach uzyskiwanych zagranicą w latach 2007–2009, gdzie wymieniali oni walutę przekraczającą wartość w złotówkach kilkaset tysięcy rocznie, oznacza że cala kwota nieujawnionego dochodu jest efektem obliczeń matematycznych

i przyjętej średniej, bowiem różnica w kursie przejętym przez organ wyższa o kilka punktów procentowych niweluje całkowicie tę kwotę, co jest sprzeczne z ideą wprowadzenia art. 2a) ord. pod.;

c) związane z tym pominięcie chronologii wydatków i dochodów (s. 14 uzasadnienia WSA), bowiem na tym zasadza się argumentacja dotycząca kursów, gdzie wymian dokonywano w tych częściach roku i w tych dniach, gdzie kurs jest wyższy;

co miało istotny wpływ na wydanie wyroku oddalającego skargę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdy normy te obligowały sąd do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o:

– rozpoznanie skargi kasacyjnej rozprawie,

– uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania,

– zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540; z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz

z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności

z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania,

w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie

w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że

w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13.

Odnosząc się już wprost do zarzutu skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu

w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności "ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w: Ius et Lex. Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03, OSNC 2004, nr 9, poz. 136, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2004 r., III CZP 112/03, OSNC 2005, nr 4, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC 2007, nr 2, poz. 31). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Argumenty, które przemawiają za przyjęciem tego stanowiska w sposób wyczerpujący przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 października 2014 r. III CZP 67/14 (OSNC 2015, nr 7–8, poz. 82, LEX nr 1521330), a ponieważ Sąd orzekający w sprawie niniejszej

w pełni je podziela przytoczy je in extenso.

7. Otóż, po pierwsze, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie.

Po drugie, kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu.

Po trzecie, posługując się argumentum ad absurdum, należy podkreślić, że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już

w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania.

Po czwarte, uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach.

8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu co powoduje, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu do Konwencji o ochronie praw człowieka

i podstawowych wolności w zw. z art. 14 i art. 6 EKPC w zw. z art. 45, art. 84 i art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W zarzucie tym podniesiono także okoliczność niedopuszczalnego opodatkowania dochodu skarżącego stawką sankcyjną 75%, a więc z naruszeniem powyższych przepisów Konstytucji, skoro w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny zakwestionował konstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tej mierze trzeba zauważyć, że kwestią konstytucyjności stawki 75% Trybunał Konstytucyjny zajmował się kilkakrotnie i tak w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 badał kwestię konstytucyjności stawki 75% lecz nie stwierdził niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził zaś niekonstytucyjność art. 68 § 4 ord. pod. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wcześniej konstytucyjność art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i 75% stawki podatku Trybunał Konstytucyjny badał w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, OTK-A 2011, nr 3, poz. 21 z glosą M. Jaśniewicza, ZNSA 2012, nr 1, s. 149–158. Wskazał w nim, że powyższemu przepisowi nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej, dublującej sankcję o charakterze karnym. Nieujawnienie dochodów wymaga podjęcia przez organ działań polegających na ustaleniu wysokości dochodów rzeczywiście uzyskanych przez podatnika i ich opodatkowaniu. Regulacja ta jest normą określającą odrębny istniejący oprócz podatku od dochodów z innych źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w innych zryczałtowanych formach – podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub niemających pokrycia w ujawnionych źródłach. Trybunał podkreślił też, że podwyższona stawka podatku nie narusza zasady proporcjonalności, gdyż jest łagodzona sposobem obliczenia podstawy podatku od dochodów nieujawnionych. Zwrócił uwagę, że zastosowanie tej podwyższonej stawki podatkowej jest uzasadnione odmiennym sposobem konkretyzacji zobowiązania i związanym z tym brakiem możliwości naliczenia odsetek za zwłokę. Podkreślił także, że brak reakcji państwa na ukrywanie dochodów, czy też jak pisze skarżący w skardze kasacyjnej opodatkowanie ich na ogólnych zasadach oznaczałoby nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego względem podatnika rzetelnie deklarującego dochody i odprowadzającego podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie bez znaczenia dla oceny konstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest także wzgląd na jego prewencyjny (zapobiegawczy) charakter.

Kolejnym wyrokiem, w którym Trybunał Konstytucyjny badał konstytucyjność art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest wyrok z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK-A 2002, nr 6, poz. 83, jednakże i w nim nie stwierdził by był on niekonstytucyjny z art. 2, art. 31 ust. 3 czy art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji.

9. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Otóż z argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wynika, że ustalenia faktyczne co do uzyskanych przez skarżącego i jego małżonkę przychodów i wydatków w 2008 r. a poczynione w zaskarżonej decyzji są odmienne i doprowadziły do wniosku, że w 2008 r. ich wydatki wyniosły 205.192,67 zł, przychody zaś 180.908,75 zł czyli w 2008 r. wystąpiła u małżonków nadwyżka wydatków nad przychodami wskazująca na istnienie źródeł nieujawnionych. Tymczasem w decyzji ostatecznej DIS w Lublinie ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2008 r. z dnia 27 lutego 2015 r. na skutek ustaleń odmiennych wystąpiła sytuacja, w której wykazano przychody małżonków w kwocie 254.268,68 zł a wydatki w kwocie 205.192,67 zł co oznacza, że małżonkowie uzyskali nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Jest to sytuacja, której nie można zaakceptować, jeżeli chodzi o ustalenia odnoszące się do 2009 r. Przede wszystkim skoro w 2008 r. wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami to należy zauważyć, ze była ona wynikiem różnicy przychodów nad wydatkami. Jednakże na koniec 2008 r. u skarżącego i jego małżonki wystąpił stan oszczędności w kwocie 123.991,55 zł, który stał się stanem początkowym i zostały te środki rozliczone w 2009 r. (zob. s. 15 uzasadnienia decyzji). W konsekwencji w tej części zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione. Podobnie jak odnoszący się do tej kwestii zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Podobnie natomiast należy ocenić zagadnienie odnoszące się do ustaleń (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.) w zakresie przelicznika kursu walut, po którym organ podatkowy dokonywał przeliczenia dochodów uzyskiwanych przez skarżącego i jego małżonkę za granicą. Z ustaleń wynika, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, w jakich datach skarżący i jego małżonka dokonywali wymiany waluty. Zatem trafne było stanowisko, że rozwiązań należało poszukiwać w materiale dowodowym. Skoro skarżący przebywał w Holandii w latach 2006–2007 to logiczne jest, że uzyskane tam zarobki przywiózł do Polski

w walucie obcej. To jak uczy doświadczenie życiowe miało być celem jego pracy zarobkowej w Holandii. Dlatego też przyjęcie kursu średniego waluty na ostatni dzień pobytu za granicą było racjonalnie i logicznie uzasadnione. Natomiast sytuacja małżonki skarżącego uzyskującej dochody w 2009 r. w Danii. Przyjęcie metody przeliczenia waluty na PLN z dnia wpływu tej waluty na rachunek bankowy było uzasadnione. Od tej chwili mogła ona korzystać z tych środków. Natomiast przeliczenie wydatków poniesionych w walucie duńskiej z tytułu podatku i składki na fundusz pracy – z uwagi na brak danych co do daty wpłaty podatku i składki – po kursie średnim z 2009 r. było uzasadnione także względami logiki i doświadczenia życiowego. W tych kwestiach należy wskazać, że z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. wynikają dwie zasady naczelne postępowania podatkowego. Pierwsza to zasada tłumaczenia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości stanu faktycznego, której w tej sprawie nie można było zastosować albowiem wątpliwości, które tu wystąpiły nie miały charakteru niedających się usunąć. Zasada druga, to zasada współdziałania podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym. To obowiązkiem skarżącego było wykazanie wszelkimi dowodami okoliczności dla siebie korzystnych dotyczących dat, okresów dokonywania wymiany walut. Poza tym skoro skarżący przedstawiał informacje odnoszące się do dochodów i wydatków w sposób globalny, a nie chronologiczny to nie może zarzucać organom podatkowym zastosowania globalnej a nie chronologicznej metody weryfikacji dochodów. Z tego też powodu trafne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tym zakresie nie

w pełni organy zastosowały się do wskazań Trybunału Konstytucyjnego, ale ich ustalenia nie naruszają art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).