Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 95/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1075/16 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 2 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1075/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – R. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. ("Dyrektor IS") z 2 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Decyzją z 18 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania za kwiecień, maj i sierpień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r., a także umorzył postępowanie podatkowe za styczeń i luty 2005 r.

Jak ustalono, Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Naczelnik US zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie materiałów i usług budowlanych niezwiązanych z jego działalnością; faktur wystawionych przez B. S.A. na inny podmiot oraz faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na jego rzecz przez P. J. V. J. ("J.", "V. J."). Zdaniem organu pierwszej instancji V. J. nie była w stanie własnymi siłami i zatrudniając jednego pracownika wykonać usług ujętych w fakturach. Wskazane przez nią jako podwykonawcy spółki K. i R. (których prezesem była E. K.) wystawiły na jej rzecz tzw. puste faktury. Odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Decyzją z 21 lipca 2011 r. Dyrektor IS decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

2.2 WSA wyrokiem z 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 689/11 uchylił powyższą decyzję Dyrektora IS. Podzielił stanowisko organów podatkowych, że firma J. nie mogła samodzielnie wykonać prac wskazanych w spornych fakturach. Uznał jednak, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący J. i jej podwykonawców – spółek K. i R., jest niewystarczający, aby wykazać, że spółki te nie mogły wykonać kwestionowanych usług budowlanych oraz że usługi ujęte w fakturach wystawionych przez J. rzeczywiście nie miały miejsca.

Jako niezasadny WSA ocenił natomiast zarzut przedawnienia, jako że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2005 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p.".

2.3. Wyrokiem z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 557/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione od powyższego wyroku zarówno przez Skarżącego, jak i przez Dyrektora IS. Stwierdził, że pomimo pewnych błędów w uzasadnieniu zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Za niekompletne uznał stanowisko WSA w zakresie przedawnienia zobowiązań, jako że nie odnosiło się ono do tego, czy podatnik został powiadomiony o okolicznościach związanych z biegiem terminu przedawnienia i samego sposobu powiadomienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż bezspornie WSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że V. J. nie miała możliwości wykonania spornych usług własnymi siłami, ani przy pomocy swojego pracownika. Niemniej za istotne uznał odniesienie się przez organ podatkowy w sposób szczegółowy do treści zeznań R. M. i L. B., z których wynikało, że na placach budów znajdowali się podwykonawcy zatrudnieni przez V. J.

2.4. Decyzją z 2 października 2013 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, tj. określającej zobowiązania podatkowe za maj i sierpień 2005 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za styczeń i luty 2005 r., decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że zobowiązania podatkowe za kwiecień i lipiec 2005 r. przedawniły się, co uzasadniało uchylenie decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania w zakresie tych zobowiązań.

Organ odwoławczy włączył do akt sprawy materiał dowodowy wskazany w wyroku WSA w sprawie I SA/Po 689/11, w tym protokoły przesłuchań R. M. i L. B., zaznaczając, że ich zeznania dotyczą okoliczności wykonywania przez nich prac budowlanych w ramach stosunku pracy łączącego ich z P. K. (synem Skarżącego). R. M. widział podwykonawców w ubraniach z logo J., ale nie potrafił precyzyjnie wskazać miejsca, w którym mieli oni pracować, ani też nie podał danych pozwalających na identyfikację choćby jednego pracownika. Na podstawie tego zeznania (z 16 listopada 2010 r.) nie można ustalić kim byli podwykonawcy, ilu było pracowników z tych firm, jakie prace wykonywali, w jakim czasie i na jakich konkretnie budowach. Natomiast L. B. nie pamięta, czy podwykonawcy, których widział na budowach, mieli na ubraniach logo J. Skarżący zaś w sprawie przeciwko S. J. zeznał, że wynajmował wiele firm budowlanych. Zdaniem Dyrektora IS na terenie budowy przebywało wielu podwykonawców z różnych firm budowlanych w różnych uniformach, a zatem trudno jednoznacznie stwierdzić, że pracownicy K. i R. faktycznie byli na budowach i wykonywali sporne usługi. Zakup ubrań roboczych przez J. nie dowodzi, że firma ta wykonała sporne usługi budowlane. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań R. M. i L. B. nie mogła mieć więc wpływu na ustalenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego w zakresie wykonywania spornych prac budowlanych.

Ponadto w ww. wyroku w sprawie I FSK 557/12 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyrok w sprawie V. J. wskazał, iż brak możliwości wykonania przez nią spornych usług własnymi siłami oraz przez wskazanych przez nią podwykonawców (K. i R.) jest bezspornie udowodniony.

Zdaniem Dyrektora IS Skarżący nie dochował należytej staranności w działaniach dotyczących jego firmy, czego potwierdzeniem jest jego zeznanie z 3 stycznia 2013 r. złożone w sprawie S. J., w którym stwierdził, iż nie prowadzono żadnej ewidencji wyjść i wejść pracowników na teren budowy – zawsze ściśle wydzielony. Skarżący zaś, jako kierownik budowy był odpowiedzialny za sprzęt i materiały budowlane znajdujące się na terenie budowy, na który każdy mógł wejść.

Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jednoznacznie wskazuje, że ani J., ani jej podwykonawcy K. i R. nie wykonali spornych usług. V. J. nie wskazała innych podwykonawców, nawet zatrudnionych "na czarno", a w postępowaniu nie została zidentyfikowana ani z imienia, ani z nazwiska jakakolwiek osoba wykonująca na budowach Skarżącego prace na rzecz J.

2.5. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji. Zarzucił naruszenie (1) art. 122 w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.; (2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie; (3) art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię; (4) art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie; (5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 O.p.; (6) art. 153 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z poźn. zm.) – dalej "P.p.s.a"; (7) art. 120 - art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 O.p. w zw. z art. 86, art. 88, art. 99, art. 109, art. 112 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.) oraz § 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 z późn. zm.); (8) art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 oraz w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący wniósł też o przeprowadzenie dowodu z kopii wyroku Sądu Okręgowego w K. Wydziału [...] Karnego Odwoławczego w sprawie o sygn. akt [...] Ka 107/13 ("wyrok SO o sygn. [...] Ka 107/13 w sprawie E. K."), uchylającego wyrok Sądu Rejonowego dla K. w K. z 22 listopada 2012 r. o sygn. akt [...] K 104/12/S uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia na okoliczność wskazania niepełnego zebrania przez Dyrektora IS ważnych w sprawie materiałów źródłowych.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. i w tym zakresie przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a w pozostałej części o oddalenie skargi.

2.7. Wyrokiem z 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1205/13 Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IS z 2 października 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z 18 marca 2011 r.

Uznał, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony przez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcie sprawy spoczął wyłącznie na organie odwoławczym) oraz zasady zaufania do organu podatkowego. Zaskarżona decyzja narusza też art. 233 § 2 O.p. Za przedwczesną WSA uznał ocenę wszystkich pozostałych zarzutów skargi.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora IS wniesioną od powyższego wyroku i wyrokiem z 3 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1795/14 wyrok ten uchylił, a sprawę przekazał WSA do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA błędnie uznał, iż organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p. Dowody przeprowadzone przez ten organ potwierdziły stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji. Sąd kasacyjny podzielił także stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w wyroku z 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 689/11 WSA zalecił włączenie materiału dowodowego zgromadzonego przeciwko V. J. Jednocześnie zaś uwzględniając skargę, WSA uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, co w rezultacie zasadnym czyniło zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a.

2.9. Na rozprawie przed WSA w dniu 28 września 2016 r., Skarżący rozszerzył zawarty w skardze wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z kserokopii wyroków Sądu Rejonowego w S. z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt [...] K 1/12 oraz wyroku Sądu Okręgowego w P. z 7 lipca 2016 r. sygn. akt [...] KA 375/16, na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym zawartym w skardze.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. WSA przeprowadził dowód z kserokopii dokumentów przedłożonych na rozprawie na okoliczność wskazaną w skardze.

3. Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1075/16 Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora IS z 2 października 2013 r.

WSA stwierdził, iż na mocy art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie przez ten Sąd wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd pierwszej instancji odwołał się zatem do ocen zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 557/12 oraz z 3 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1795/14. W rezultacie zaś stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że J. V. J. nie posiadała żadnych dowodów (dokumentów) potwierdzających wykonanie w 2005 r. usług ogólnobudowlanych na rzecz Skarżącego, nie była również w stanie własnymi siłami i zatrudniając wyłącznie jednego pracownika wykonać usług podanych w spornych fakturach, nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o wykonywaniu na rzecz firmy Skarżącego usług pośrednictwa w zakresie usług ogólnobudowlanych. Za istotne WSA uznał, że z zeznań V. J. i jej męża S. J. (w J. zajmował się kontaktami z klientami, kontrolą robót i wykonywał niektóre prace) wynikało, że rzeczywistymi wykonawcami kwestionowanych usług miały być spółki K. i R. Postępowanie nie potwierdziło wersji Skarżącego jakoby J. miała jedynie pośredniczyć w sprzedaży usług na rzecz jego firmy – nie przedłożono żadnej potwierdzającej to dokumentacji.

Zdaniem WSA organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż materiał dowodowy włączony do akt sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 557/12, potwierdza ustalenia poczynione przez Naczelnika US, w świetle których wskazane przez V. J. oraz S. J. spółki K. i R., w rzeczywistości nie wykonały żadnych prac ogólnobudowlanych na rzecz J. Spółki te bowiem w 2005 r. nie zatrudniały żadnych pracowników (K. zatrudniała 2 pracowników, ale żaden z nich nie wykonywał prac na jej rzecz), nie dysponowały sprzętem budowlanym (własnym i wynajmowanym) oraz nie ponosiły wydatków wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej. Potwierdziła to E. K. W fakturach wystawionych przez K. na rzecz J. nie wskazano ani obiektów, na których miały być wykonane prace, ani okresu ich realizacji. V. J. nie potrafiła przyporządkować faktur zakupowych do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącego. Identycznych ustaleń dokonano co do rzekomej współpracy J. i R. Z powyższego Dyrektor IS wywiódł, że skoro V. J. nie nabyła usług ogólnobudowlanych od K. i R., a – co przesądzono w wyroku z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 557/12 – firma J. nie mogła świadczyć ich samodzielnie, to tym samym nie mogła tych usług odsprzedać firmie Skarżącego. V. J. i S. J., nie wskazali innych podwykonawców. W ocenie WSA organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że spornych usług nie wykonała J.

WSA uznał, że rzekomego świadczenia przez J. usług budowlanych na rzecz Skarżącego nie potwierdziły także zeznania R. M. i L. B. Dyrektor IS w sposób szczegółowy odniósł się do treści tych zeznań, a jego ocena powyższych dowodów, w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału, zasługuje na aprobatę. Tym samym organ odwoławczy wykonał w całości zalecenia zawarte w wyroku z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 557/12 w zakresie uzupełnienia i rozważenia materiału dowodowego w sprawie.

W ocenie WSA stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i 191, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor IS trafnie skonstatował, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, czyli są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego.

Zdaniem WSA wyrok Sądu Rejonowego w S. z 2 grudnia 2015 r., o sygn. akt [...] K 1/12 oraz wyrok Sądu Okręgowego w P. z 7 lipca 2016 r., o sygn. akt [...] KA 375/16 nie potwierdziły zasadności tezy o niepełnym zebraniu przez Dyrektora IS ważnych w sprawie materiałów źródłowych. Wyroki te nie dotyczą Skarżącego, a S. J., który był jedynie pełnomocnikiem w sprawach dotyczących działalności gospodarczej J. Wyroki te, wydane w postępowaniu karnym, nie są skazujące, więc ich ustalenia nie wiążą sądu administracyjnego (art. 11 P.p.s.a.).

WSA uznał, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz dodatkowo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z których to przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro więc ani firma J., ani jej rzekomi podwykonawcy nie świadczyli spornych usług Skarżącemu, nie miał on podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego ze spornych faktur.

Zdaniem WSA prawidłowo organ odwoławczy zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. i słusznie uchylił decyzję Naczelnika US w części dotyczącej kwietnia i lipca 2005 r. i w tym zakresie umorzył umarzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za te miesiące. Zasadnie uznał też, że zobowiązania za maj i sierpień 2005 r. nie przedawniły się i w tym zakresie prawidłowo dalej procedował w sprawie.

4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego).

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

A. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.

1) art. 190 w związku z art, 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. wskutek błędnego przyjęcia przez WSA w toku kontroli zgodności z prawem decyzji, konieczności zastosowania się do oceny i wskazań (wytycznych) wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 557/12) oraz z 3 marca 2016 r. (sygn. I FSK 1795/14) w zakresie wzajemnych relacji pomiędzy Skarżącym, firmą V. J. a spółkami K. i R., w myśl których to wytycznych – w ocenie WSA – relacje te nie miały charakteru rzeczywistego, pomimo że:

a) na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. w wyroku WSA z 3 lipca 2014 r. sygn. I SA/Po 1205/13) nie rozpatrzono wszystkich zarzutów skargi z 31 października 2013 r. (na decyzję), a rozpatrzono wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przez Dyrektora IS art. 233 § 2 O.p. przez co granice późniejszej skargi kasacyjnej Dyrektora IS i tym samym granice rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 3 marca 2016 r. sygn. I FSK 1795/14) ograniczały się do kwestii poprawności rozstrzygnięcia WSA w kontekście art. 233 § 2 O.p., a nie oceny poprawności dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej działań Dyrektora IS w zakresie ustaleń faktycznych w sprawie,

b) w międzyczasie, w związku ze zgromadzeniem nowych dokumentów w sprawie, w sposób istotny uległ zmianie stan faktyczny na dalszym etapie prowadzonego postępowania, a Skarżący okoliczności te powoływał i dowodził przed WSA poprzez złożenie wniosków o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.), tj.

– wyroku SO o sygn. [...] Ka 107/13 w sprawie E. K., uchylającego wyrok SR o sygn. akt [...] K 104/12/S w sprawie E. K. uznający oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia,

– wyroku Sądu Rejonowego dla K. w K., [...] Wydział Karny z 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. [...] K 5/12/K ("wyrok SR o sygn. [...] K 5/12/K w sprawie S. B."), uniewinniającego B. oskarżonego o to, że składał organowi podatkowemu deklaracje podatkowe za miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2004 r., w których podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. (a więc oskarżonego o przestępstwo skarbowe określone w art. 52 § 2 K.k.s. i art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s.),

– wyroku Sądu Rejonowego w S. [...] Wydział Karny z 2 grudnia 2015 r. sygn. [...] K 1/12 ("wyrok SR o sygn. [...] K 1/12 w sprawie S. J."), którym uniewinniono S. J. od popełnionego zarzucanego mu czynu, tj. przestępstwa z art. 56 § 2 K.k.s. i art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. oraz wyroku Sądu Okręgowego w P. z 7 lipca 2016 r. o sygn. akt [...] KA 375/16 ("wyrok SO o sygn. akt [...] KA 375/16 w sprawie S.J.");

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 - art. 124 O.p. i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek błędnego przyjęcia przez WSA, że organy podatkowe dokonały wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, pomimo że z wyrok SR o sygn. [...] K 1/12 w sprawie S. J. oraz wyrok SO o sygn. akt [...] KA 375/16 w sprawie S.J. - co do których to dokumentów WSA przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. - jednoznacznie wynika, że Dyrektor IS w sposób niepełny zebrał materiały źródłowe (dowody) w sprawie i że decyzja wydana została w oparciu o niepełne okoliczności stanu faktycznego, co potwierdza nieprawidłowe ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, skutkujące w istocie błędnym oddaleniem skargi w sytuacji, w której skarga powinna zostać uwzględniona jako w całości zasadna;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez WSA kontroli zgodności decyzji z prawem, z uwagi na zaakceptowanie przez WSA naruszenia przez Dyrektora IS przepisów art. 120-124 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskutek zaakceptowania prowadzenia przez Dyrektora IS postępowania podatkowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, błędne ustalenia faktyczne w sprawie, a także niepodjęcia przez Dyrektora IS wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w:

a) zaakceptowaniu przez WSA dokonanych przez Dyrektora IS ustaleń faktycznych w sprawie co do niemożliwości wykonania spornych usług przez K. na rzecz J. z uwagi na brak specjalistycznego sprzętu budowlanego (pojazdów, maszyn) oraz nieruchomości (budynków) po stronie K., podczas gdy sporne usługi stanowiły usługi pomocnicze do usług ogólnobudowlanych, które nie wymagają – w celu ich wykonania - dysponowania tego typu sprzętem i nieruchomościami,

b) przyjęcie, że bez wpływu na treść rozstrzygnięcia decyzji pozostają okoliczności wynikające z wyroku SO o sygn. [...] Ka 107/13 w sprawie E. K., wyroku SR o sygn. [...] K 5/12/K w sprawie S.B., wyroku SR o sygn. [...] K 1/12 w sprawie S. J. i wyroku SO o sygn. akt [...] KA 375/16 w sprawie S.J., podczas gdy z dokumentów tych w sposób jednoznaczny wynika, że nabywane przez Skarżącego od J. usługi w rzeczywistości miały miejsce,

c) zaakceptowanie przez WSA dokonanych przez Dyrektora IS istotnych ustaleń faktycznych w sprawie (tj. w zakresie rzekomej flkcyjności transakcji w relacji Skarżący, J. i K.) na podstawie zeznań A. E. i A. A., pomimo że zeznania te odnoszą się do kwestii działalności K., jednakże w stosunku do innych kontrahentów - zupełnie nie związanych ze Skarżącym oraz J., a więc zeznań nie mających jakiegokolwiek związku z J. i Skarżącym oraz okolicznościami istotnymi z punktu widzenia niniejszego postępowania,

d) zaakceptowanie przez WSA nieuzasadnionego przyjęcia przez Dyrektora IS zawyżonych wymogów formalnoprawnych (w tym dokumentacyjnych) dla realizowanych pomiędzy J. a Skarżącym świadczeń i narzucenia tym świadczeniom (relacjom) przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto Umowy o roboty budowlane oraz ich weryfikowanie (dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy) przez pryzmat przede wszystkim reżimu prawnego art. 647 – art. 658 Kodeksu cywilnego, wymagającego w szczególności sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, umów pisemnych, protokołów zdawczo-odbiorczych lub powykonawczych, czy też dokonywania stosownych wpisów w dziennikach budów, w sytuacji gdy świadczenia realizowane pomiędzy J. a Skarżącym nie miały charakteru Umów o roboty budowlane, stąd też nieuprawnione było wyciąganie negatywnych wobec Strony konsekwencji na gruncie podatkowym z uwagi na brak sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, umów pisemnych, protokołów zdawczo-odbiorczych lub powykonawczych, czy też dokonywania stosownych wpisów w dziennikach budów.

B. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony odliczenia VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta Skarżącego (J. V. J.), mimo że faktury te wystawione zostały na okoliczność realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżący nie uczestniczył jakkolwiek w procesie nierzetelnego dokumentowania transakcji gospodarczych.

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zakwestionował prawidłowość podanej w skardze kasacyjnej wartości przedmiotu sporu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana z uwzględnieniem zasady związania podniesionymi w niej zarzutami, okazała się być niezasadna.

5.2. Na etapie skargi kasacyjnej istota sporu koncentrowała się na ustaleniach faktycznych pozwalających na ocenę rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę J. V. J. Znalazło to wyraz w formułowaniu zarzutów, które w dominującym zakresie miały charakter naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci ich nieprawidłowego zastosowania określono jako wynik przyjętych ustaleń faktycznych, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez powyższą firmę nie odzwierciedlały faktycznie wykonanych usług.

5.3. Kwestionując ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe, Skarżący podniósł naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 i art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzały do podważenia jakości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, które skutkowało oceną, że sporne faktury nie odzwierciedlały usług rzeczywiście wykonanych przez J. V. J.

5.4. Naruszenia art. 190 w związku z art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. Skarżący upatrywał w błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji konieczności zastosowania się do oceny i wskazań zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 557/12 oraz z 3 marca 2016 r. sygn. I FSK 1795/14 w zakresie wzajemnych relacji pomiędzy Skarżącym, firmą V. J. a spółkami K. i R., w myśl których to wytycznych – w ocenie WSA – relacje te nie miały charakteru rzeczywistego.

Zarzut ten nie jest zasadny. Zaznaczyć należy, iż nie został on uzasadniony w kontekście norm zawartych w art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a.

Przepis art. 190 P.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że związanie wynikające z powyższego przepisu obejmuje "wykładnię prawa" dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednakże pojęcie "wykładnia prawa" obejmuje także wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego.

W wyroku z 3 marca 2016 r. sygn. I FSK 1795/14 Naczelny Sąd Administracyjny istotnie zakwestionował zasadność oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą Dyrektor IS naruszył przepisy postępowania, tj. art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności) i w rezultacie art. 233 § 2 O.p., nakazującego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, jeżeli istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W rezultacie zaś uchylając wyrok WSA z 3 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1205/13 Sąd kasacyjny przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania "celem oceny zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze". Jak bowiem słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej w uchylonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych zarzutów uznając to za przedwczesne.

Tym niemniej, powyższa ocena i wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego w niczym nie podważały oceny i wytycznych w zakresie ustaleń faktycznych wyrażonej w poprzednim wyroku tego Sądu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 557/12, oddalającym skargi kasacyjne stron wniesione od wyroku WSA z 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 689/11.

Ocenę tą i wytyczne prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał za wiążące przy rozpoznawaniu "pozostałych zarzutów skargi" na decyzję Dyrektora IS z 2 października 2013 r., co z kolei w sposób wiążący nakazał uczynić Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2016 r. sygn. I FSK 1795/14.

Powyższe oznacza, że ponownie oceniając legalność decyzji Dyrektora IS z 2 października 2013 r. Sąd pierwszej instancji związany był oceną prawną i wytycznymi zamieszczonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 557/12 oraz obowiązany był je uwzględnić rozpatrując zarzuty skargi. Ocena ta i wytyczne obejmowały kwestię przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług (nieobjętą zarzutami skargi kasacyjnej) oraz ustalenia faktyczne dotyczące wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach, co do których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Kwestią bezsporną jest przy tym to, na co słusznie wskazuje pełnomocnik organu, że Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że V. J. nie miała możliwości wykonania spornych usług własnymi siłami ani też przy pomocy swojego pracownika (...)". Dalej zaś, stwierdzając, iż WSA uznał, że nie jest pewne, czy V. J. nie mogła posłużyć żyć się podwykonawcami, Sąd kasacyjny za istotne uznał "odniesienie się przez organ w sposób szczegółowy, do treści zeznania R. M. i L. B., z których wynikało, że na placach budów znajdowali się podwykonawcy zatrudnieni przez V.J".

W świetle powyższego, ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby niejako na nowo oceniać możliwość wykonania spornych usług bezpośrednio przez J. V. J., skoro kwestia ta została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku (zarzutów w tym zakresie Skarżący w skardze kasacyjnej od wyroku z 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 689/11 nie podniósł).

W rezultacie zaś, z uwagi właśnie na art. 190 P.p.s.a., ocena przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi w tym zakresie mogła sprowadzać się wyłącznie do powołania się na wiążącą ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Słusznie WSA ograniczył się zatem do zbadania legalności zaskarżonej decyzji w zakresie wynikającym ze wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdujących się w wyroku z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 557/12, akceptujących wytyczne zawarte w wyroku z 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 689/11.

Zauważyć należy, że Skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i tym samym nie zakwestionował poprawności sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

5.5. W ramach omawianego zarzutu Skarżący podniósł też, że "w międzyczasie, w związku ze zgromadzeniem nowych dokumentów w sprawie, w sposób istotny uległ zmianie stan faktyczny na dalszym etapie prowadzonego postępowania". Odwołał się przy tym do złożonych przed WSA wniosków o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. wyroku SO o sygn. [...] Ka 107/13 w sprawie E. K., wyroku SR o sygn. [...] K 5/12/K w sprawie S. B., wyroku SR o sygn. [...] K 1/12 w sprawie S. J." oraz wyroku SO o sygn. akt [...] KA 375/16 w sprawie S.J.

Odnosząc się do powyższego przede wszystkim wskazać należy, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyroku SO o sygn. [...] Ka 107/13 w sprawie E. K. zawarty został w skardze na decyzję Dyrektora IS z 2 października 2013 r. Na rozprawie przed WSA, przeprowadzonej 12 czerwca 2014 r., powyższy wniosek dowodowy pełnomocnik Skarżącego poszerzył, w tym o przeprowadzenie dowodu z wyroku SR o sygn. [...] K 5/12/K w sprawie S. B.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 106 § 3 P.p.s.a., postanowił "Oddalić wniosek dowodowy skarżącego" (postanowienie wpisano do protokołu rozprawy). Postanowienie to w żaden sposób nie zostało zakwestionowane i dowód z powyższych wyroków sądów karnych nie został przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzony.

W rozpoznanej skardze kasacyjnej także nie sformułowano stosownego zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie wniesiono też o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji wyrok SO o sygn. [...] Ka 107/13 w sprawie E. K. oraz wyrok SR o sygn. [...] K 5/12/K w sprawie S. B. nie zostały włączone do materiału dowodowego rozpoznanej sprawy i tym samym słusznie nie odwoływał się do nich Sąd pierwszej instancji. Z tego samego względu argumentacja skargi kasacyjnej oparta na treści tych wyroków nie może być wzięta pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd pierwszej instancji, na rozprawie w dniu 28 września 2016 r., postanowił natomiast przeprowadzić dowód z wyroku SR o sygn. [...] K 1/12 w sprawie S. J. oraz wyroku SO o sygn. akt [...] KA 375/16 w sprawie S. J.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę znaczenia wyroków w sprawie karnej prowadzonej wobec S. J. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, który słusznie odwołał się do art. 11 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, dla sądu administracyjnego wiążący pozostaje jedynie skazujący wyrok karny w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa. W tym znaczeniu powołane wyżej wyroki nie mają przesądzającego wpływu na ocenę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku. Tym samym wyroki te mogłyby stanowić tylko jeden z dowodów w rozumieniu art. 181 O.p., który wraz z innymi dowodami podlegałby ocenie organów podatkowych stosownie do art. 191 O.p.

Wyjaśnić przy tym należy, że zasadnicza różnica pomiędzy postępowaniem karnym i, co za tym idzie rozstrzygnięciem zapadającym w następstwie jego zakończenia, wyraża się w wypowiedzi Sądu karnego zawartej w uzasadnieniu wyroku SR o sygn. [...] K 1/12 (k. 252 akt sądowych), że "Poczynione ustalenia faktyczne nie dały podstaw do obalenia domniemania niewinności oskarżonego. Nie nastąpiło prawomocne skazanie E. K. Oskarżyciel kierując przeciwko S. J. oskarżenie nie dysponował rzetelnymi dowodami dotyczącymi spółki R., automatycznie niejako rozciągając w jego ocenie niekorzystne dla oskarżonego ustalenia dotyczące spółki K. na tę drugą spółkę". W postępowaniu karnym obowiązuje domniemanie prawne, jakim jest domniemanie niewinności. Stąd podstawą stanowiska przytoczonego wyżej było odwołanie się do braku obalenia tego domniemania. Na gruncie postępowania podatkowego, jak również sądowoadministracyjnego, nie obowiązuje żadne domniemanie prawne, lecz obowiązek ustalenia stanu faktycznego w oparciu o wszelkie, prawnie dopuszczalne dowody.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, brak jest więc podstaw do przyjęcia, że sam fakt wydania powyższych wyroków spowodował zmianę stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.

5.6. Do powyższych wyroków wydanych w postępowaniu karnym prowadzonym wobec S. J., autor skargi kasacyjnej nawiązał formułując zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 - art. 124 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na błędnym przyjęciu przez WSA, że organy podatkowe dokonały wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy, choć z wyroków tych wynika, że materiał dowodowy zebrany przez Dyrektor IS jest niepełny, a ustalenia faktyczne w sprawie są niepełne i nieprawidłowe (lit. A pkt 2 petitum skargi kasacyjnej).

Uzasadniając ten zarzut Skarżący eksponował wypowiedzi Sądów karnych dotyczące okoliczności faktycznych, które miały świadczyć o "faktycznym wykonywaniu działalności przez podwykonawców Skarżącego".

Przypomnieć jednak należy, że wypowiedzi te stanowiły rezultat dokonanej przez Sądy karne oceny materiału dowodowego z punktu widzenia możliwości uznania S. J. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego.

Jak zaś wskazano wyżej, wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych, a taki zapadł w sprawie S. J., nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi Ordynacji podatkowej. Odmienność oceny materiału dowodowego w postępowaniu karnym oraz w postępowaniu podatkowym nie jest zatem równoznaczna z koniecznością uznania oceny dokonanej w postępowaniu podatkowym za wadliwą i naruszającą art. 191 O.p.

Pomimo zaś podniesienia zarzutu braku zupełności postępowania dowodowego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie pojawiają się argumenty wskazujące na luki tego postępowania. Skarżący nie wskazał żadnych konkretnych dowodów, których organy podatkowe nie przeprowadziły, choć powinny były to uczynić.

Do materiału dowodowego rozpoznanej sprawy Dyrektor IS włączył materiał dowodowy zebrany w sprawie prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec V. J.

Skarżący ogólnikowo stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję, aby organy podatkowe mogły włączyć do materiału dowodowego również rozstrzygnięcia w sprawach karnych w celu ich oceny i dokonania ustaleń faktycznych z uwzględnieniem wynikających z nich okoliczności.

Omawiany zarzut nie mógł więc być skuteczny.

5.7. Zdaniem Skarżącego naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. spowodowane było również nienależytym wykonaniem przez WSA kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, z uwagi na zaakceptowanie naruszenia przez Dyrektora IS art. 120-124 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (lit. A pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).

Także w ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej powołuje się na oceny odnoszące się do stanu faktycznego, wyrażone w wyrokach zapadłych w sprawach karnych. Jednakże nie odnosi się do szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie podatkowej materiału dowodowego, uwzględniającej wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonanej przez Dyrektora IS, a za nim przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślić należy, iż analiza ta obejmowała również dowody, które nie potwierdzały stanu faktycznego ustalonego w zaskarżonej decyzji (zeznania świadków, w tym R. M. i L. B.).

Jak wskazano wyżej, Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez WSA oceny znaczenia wyroków Sądów karnych w sprawach S. J., a wniosek dowodowy dotyczący wyroku SO o sygn. [...] Ka 107/13 w sprawie E. K. oraz wyroku SR o sygn. [...] K 5/12/K w sprawie S. B. nie został uwzględniony.

Skarżący twierdzi, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że o niemożności wykonania przez K. usług na rzecz J. świadczy to, że K. nie posiada specjalistycznego sprzętu budowlanego i nieruchomości, podczas świadczone były usługi pomocnicze do usług ogólnobudowlanych, których wykonanie nie wymaga dysponowania tego typu sprzętem i nieruchomościami.

Zarzut ten nie został uzasadniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono jego treść. Skarżący nawet nie podjął próby polemiki z zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji argumentacją Dyrektora IS przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 38-39). Pominął też okoliczność, że powyższy brak sprzętu i nieruchomości stanowił tylko jedną z okoliczności wskazanych przez organy podatkowe jako świadczące o tym, że K. nie mogła wykonać spornych usług (s. 21-22, 24). Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby usługi wykonać; z jej dokumentacji nie wynika, aby nabywała jakiekolwiek usługi podwykonawców lub urządzenia (materiały) typowe przy wykonywaniu takiej działalności. W dokumentacji K. znajdowały się tylko faktury sprzedaży, a nie odnotowano faktur świadczących o nabywaniu towarów i usług.

Zasadności omawianego zarzutu nie potwierdza akcentowane przez Skarżącego zaakceptowanie przez WSA dokonanych przez Dyrektora IS istotnych ustaleń faktycznych na podstawie zeznań A. E. i A. A., odnoszących się do działalności K., ale w stosunku do innych kontrahentów.

Świadkowie ci potwierdzili, że K. wystawiała tzw. "puste faktury". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezakwestionowany przez Skarżącego brak jakichkolwiek dowodów prowadzenia działalności przez tę spółkę niewiarygodną czyni tezę o wystawianiu "pustych faktur" tylko w odniesieniu do innych kontrahentów, z pominięciem J. Dyrektor IS jasno wskazał, że zeznania wskazanych wyżej osób służyły poznaniu "zasad rozliczania między E. K. i podmiotami kupującymi od Niej usługi budowlane".

Podkreślić należy, że w całym postępowaniu w sprawie nie ustalono ani jednej osoby, która mogła wykonać zakwestionowane usługi. Ani Skarżący, ani V. J., ani wskazani przez nią podwykonawcy, nie potrafili podać danych żadnych pracowników, którzy prace te wykonywali lub nadzorowali. Doświadczenie życiowe takiego stanu rzeczy nie pozwala uznać za typowy, tym bardziej że współpraca tych podmiotów nie miała mieć charakteru epizodycznego. Żadna z zainteresowanych osób nie potrafiła udzielić szczegółowych informacji na ten temat wykonywanych prac i umiejscowić je na konkretnych budowach.

Zważywszy na wiążącą ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 557/12, zgodnie z którą V. J. nie miała możliwości wykonania spornych usług własnymi siłami, nie mogły być skuteczne twierdzenia Skarżącego o nieuzasadnionym przyjęciu przez Dyrektora IS zawyżonych wymogów formalnoprawnych (w tym dokumentacyjnych) w odniesieniu do świadczeń realizowanych pomiędzy nim i J.

Niemniej stwierdzić należy, że abstrahując nawet od kwestii rodzaju wykonanych prac, argumentacja dotycząca rejestracji ich przebiegu nie zmierza do narzucania sformalizowanych form czynności dokonywanych w ramach umów o roboty budowlane, ale oczekiwań, typowych w świetle zasad doświadczenia życiowego, sporządzania jakichkolwiek dowodów świadczonych usług, co byłoby zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń na wypadek ich nieprawidłowego wykonania. Skarżący nie podał racjonalnych powodów stosowania tej praktyki, zamiast tego marginalizując znaczenie spornych usług, których wartość wynikająca z faktur była znaczna.

Dodać należy, że swoją argumentacją Skarżący w żaden sposób nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Dyrektor IS "wykonał w całości zalecenia wskazane w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 557/12, zakresie uzupełnienia i rozważenia materiału dowodowego w sprawie".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS nie naruszył art. 120-124 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w rezultacie niezasadnym czyni zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a.

5.8. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania ma ten skutek, że nie został podważony stan faktyczny sprawy ustalony przez Dyrektora IS i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Konsekwencją przyjęcia ustaleń faktycznych w wersji zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji, jest uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż nie doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro bowiem faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez J. V. J. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zarzuty naruszenia tych przepisów Skarżący sformułował jedynie jako wynikowe wobec zwalczanych przez niego ustaleń faktycznych.

5.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

5.10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS zakwestionował wartość przedmiotu sporu podaną w skardze kasacyjnej, czyli 36.937 zł. Jego zdaniem wartość ta wynosi 15.180 zł. Twierdzenie to jest niezrozumiałe, jako że w skardze kasacyjnej wskazano kwotę 31.730 zł, a zatem kwotę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego. Kwoty tej Dyrektor IS wówczas nie zakwestionował. Co więcej, w odpowiedzi na skargę wartość przedmiotu sporu określił na 30.580 zł.

5.11. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące koszty zastępstwa procesowego rady prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.