Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1878/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201,210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 44,45
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 144,160
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1878/11 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi "O" Sp. z o.o. w likwidacji w R., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 2 września 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2010r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 maja 2011r., znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił wobec O. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010r. w wysokości 314 464 zł. W podstawie prawnej wskazane zostały art. 207 § 1 i art. 21 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 52 ust. 2 pkt 4, art. 48 ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 93 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W uzasadnieniu wskazano, że O. sp. z o.o. posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w zakresie produkcji, magazynowania i dystrybucji alkoholu etylowego surowego, początkowo terminowe, następnie na czas nieoznaczony. Spółka została postawiona w stan likwidacji, pozwolenie zaś uległo zmianie w zakresie nazwy spółki. Postanowieniem z dnia 8 września 2009r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość O. sp. z o.o. w likwidacji.

Art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym pozwala wydać pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego podmiotowi, który spełnia wymienione w tym przepisie kryteria – w tym nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, chyba że przewidziana jest możliwość zawarcia układu. Naruszenie warunków skutkuje cofnięciem zezwolenia. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 2 kwietnia 2010r., znak [...] cofnął z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Decyzję doręczono na ręce syndyka.

Przed wydaniem decyzji przeprowadzono spis z natury wyrobów akcyzowych, znajdujących się w składzie. Ustalono ilość alkoholu etylowego w zbiornikach magazynowych. Produkt ten pozostawał do dnia cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Cofnięcie pozwolenia oznacza zakończenie tej procedury, zatem w tym momencie powstaje zobowiązanie podatkowe. Organ ustalił, że w odniesieniu do podatnika obowiązek podatkowy przerodził się w zobowiązanie podatkowe w dniu doręczenia decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, tj. w dniu 9 kwietnia 2010r.

Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego. W związku z jej niezłożeniem, z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2010r. Określenie nastąpiło w decyzji z dnia 19 sierpnia 2010r., znak [...] doręczonej syndykowi w dniu 23 sierpnia 2010r. Syndyk wniósł w terminie odwołanie. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 3 lutego 2011r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Wskazał, że decyzja z dnia 19 sierpnia 2010r. została doręczona osobie, nie będącej stroną postępowania. Wobec umorzenia postępowania upadłościowego postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 8 lipca 2010r., syndyk przestał pełnić swoją funkcję. Nastąpiło to z dniem 21 sierpnia 2010r., gdy postanowienie sądu stało się prawomocne.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał dalej, że ustalił osobę, pełniącą funkcję likwidatora spółki. Wyznaczył termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, doręczając stosowne postanowienie likwidatorowi. Strona nie skorzystała z uprawnień, wobec czego organ pierwszej instancji wydał decyzję.

O. sp. z o.o. w likwidacji wniosła w terminie odwołanie, domagając się uchylenia powyższej decyzji, wstrzymania jej wykonania, wydania jednorazowej zgody na przemieszczenie alkoholu do innego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz o nieodpłatne przejęcie alkoholu przez Urząd Celny na własność.

Spółka wskazała na rażące zaniedbania syndyka, w tym brak złożenia deklaracji podatkowej i brak podjęcia czynności związanych z wnioskiem o wydanie zgody na jednorazowe zbycie pozostałości poprodukcyjnych bądź zgodę na utylizację alkoholu. Zaznaczyła, że kwota naliczonego zobowiązania znacznie przekracza jej możliwości finansowe. Nie może też wykorzystać magazynowanego alkoholu.

Dyrektor Izby Celnej wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. decyzją z dnia 2 września 2011r., znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ zwięźle przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie omówił kwestię zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Stwierdził, że w niniejszej sprawie, w której stan faktyczny był bezsporny, decyzja o cofnięciu zezwolenia została doręczona w dniu 9 kwietnia 2010r. W tym też dniu nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie uczynił zadość obowiązkowi złożenia deklaracji podatkowej, obliczenia i wpłacenia akcyzy, który wynikał z art. 21 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w sprawie nie było wątpliwości co do tożsamości strony (mimo zmian jej nazwy), a zaskarżoną decyzję doręczono skutecznie likwidatorowi. Organ zauważył też, że podatnik nie kwestionuje powstania obowiązku podatkowego, przedstawia jednocześnie w odwołaniu propozycje rozwiązań, umożliwiających jego zdaniem spłatę zaległości.

Organ poinformował, że w obecnym stanie prawnym decyzja organu pierwszej instancji nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Zauważył, że organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania odpowiedzialności syndyka za powstałe zobowiązania podatkowe. Natomiast wnioski o zgodę na przemieszczenie alkoholu albo jego nieodpłatne przejęcie powinny być kierowane do Naczelnika Urzędu Celnego, o czym poinformowano spółkę w odrębnym zawiadomieniu.

O. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się w niej uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Strona skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zostało sporządzone zgodnie z przepisami prawa. Zdaniem spółki, decyzja w chaotyczny sposób odwołuje się do niektórych tylko przepisów prawa, nie zawiera zaś żadnej ich wykładni, powołuje się też na bliżej nieokreśloną literaturę przedmiotu. Nadto jej uzasadnienie nie zawiera żadnej argumentacji w kwestii skutków wydanego w trakcie postępowania orzeczenia, stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Te uchybienia – zdaniem spółki – utrudniają kontrolę instancyjną.

Nadto O. Sp. z o.o. w likwidacji zarzuciła, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny, zwłaszcza w zakresie daty zakończenia procedury poboru akcyzy i powstania zobowiązania podatkowego. Syndyk nie staje się stroną stosunków materialnoprawnych, dotyczących upadłego. Syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym, bo działa we własnym imieniu, ale stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły. Zdaniem spółki, organy nie były uprawnione do wywodzenia negatywnych dla niej skutków z zaniechań, których dopuścił się syndyk. To na syndyku spoczywał obowiązek obliczenia i wpłacenia akcyzy. Organ winien był ustalić, kiedy został wyprodukowany sporny alkohol. Spółka podniosła też, że skoro stwierdzono niedopuszczalność odwołania, to postępowanie należało wszcząć na nowo, co nie nastąpiło. Decyzję o cofnięciu pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego doręczono syndykowi, a nie stronie. Ponadto w aktach znajdują się różne spisy z natury, jednak żaden z nich nie uwzględnia stanu na dzień 10 kwietnia 2010r. Strona skarżąca podniosła też, że oświadczenie o zrzeczeniu się alkoholu na rzecz Skarbu Państwa jest zagadnieniem prejudycjalnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie stwierdzając takich naruszeń, sąd administracyjny skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić, czy organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób, czyniący zadość wymogom wynikającym z przepisów proceduralnych. Jedynie po przeprowadzeniu postępowania, odpowiadającego tym przepisom, możliwe jest prawidłowe zastosowanie norm prawnomaterialnych. Ponadto naruszenie przepisów postępowania było przedmiotem zarzutów skargi.

Najpoważniejszy z zarzutów dotyczył tego, czy strona skarżąca była prawidłowo reprezentowana w czasie, kiedy trwało postępowanie upadłościowe i ustanowiony był syndyk.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że syndyk dla skarżącej spółki został wyznaczony w dniu 8 września 2009r., co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w K. (k. 9 akt organu, na odwrocie). Pełnił swoją funkcję do momentu umorzenia postępowania upadłościowego, czyli do dnia 21 sierpnia 2010r., gdy uprawomocniło się postanowienie sądu gospodarczego z dnia 8 lipca 2010r. (k. 33 akt organu). W tym też okresie czynności w postępowaniu podatkowym należało podejmować z uwzględnieniami uregulowań, wynikających z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 1112 ze zm.).

Zgodnie z art. 144 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Stosownie do art. 144 ust. 2, postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

Z powyższego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowego podatnika. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, iż przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. Jednakże w znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście i syndyk działa za niego. Wynika to m. in. z art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Zatem skutku czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą bezpośrednio upadłego (zob. A .Jakubecki [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex/2011, Lex Omega nr 96039, tezy 1., 3., 4., 11. do art. 144). Na gruncie postępowania podatkowego oznacza to, że jako jego strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja podatkowa powinna – w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. – jako stronę oznaczać właśnie upadłego. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana (oznaczać jako stronę) do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 o.p. Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem jeśli postępowanie prowadzone jest wobec upadłego, wszelkie pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi, to on bowiem działa na rzecz upadłego i na jego rachunek.

W kontrolowanym postępowaniu podatkowym organy celne uczyniły zadość powyższym wymogom. Na ręce syndyka doręczono postanowienie z dnia 25 listopada 2009r. o wszczęciu postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (k. 13 akt organu), postanowienie o terminie zapoznania się z materiałem dowodowym (k. 14 akt organu), zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie (k. 16, k. 19 akt organu), decyzję z dnia 2 kwietnia 2010r. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (k. 20 akt organu), wezwanie do złożenia deklaracji (k. 21 akt organu), postanowienie z dnia 7 lipca 2010r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego (k. 22 akt organu) oraz postanowienie dowodowe z dnia 14 lipca 2010r. (k. 23 akt organu). Wszystkie wymienione czynności zostały dokonane w czasie pełnienia przez syndyka jego funkcji. Zawierały jednocześnie wyraźne oznaczenie strony w znaczeniu materialnym, tzn. O. sp. z o.o. w likwidacji. Były zatem prawidłowe i odnosiły bezpośredni skutek wobec strony skarżącej.

Organ pierwszej instancji dokonał również na ręce syndyka doręczenia postanowienia o terminie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (k. 24 akt organu) oraz decyzję z dnia 19 sierpnia 2010r. (k. 25-27 akt organu). Te akty administracyjne zostały skierowane na ręce syndyka w momencie, kiedy przestał on już pełnić swoją funkcję z uwagi na umorzenie postępowania upadłościowego przez sąd gospodarczy. Nie mógł zatem działać za stronę (jako strona w ujęciu formalnym). Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził postanowieniem z dnia 3 lutego 2011r. (k. 43-44 akt organu) niedopuszczalność odwołania, wniesionego przez podmiot, nie będący stroną postępowania. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że do doręczenia decyzji z dnia 19 sierpnia 2010r. stronie nie doszło. Dalsze postępowanie podatkowe prowadzono już w uwzględnieniem faktu zakończenia pełnienia funkcji przez syndyka, a kolejne pisma i rozstrzygnięcia doręczano likwidatorowi spółki.

W ścisłym związku z powyższym pozostaje zarzut, że po stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania postępowanie podatkowe winno zostać wszczęte na nowo. Postanowienie z dnia 3 lutego 2011r. zawierało jedynie stwierdzenie braku możliwości dalszej reprezentacji spółki przez syndyka oraz braku skuteczności doręczenia decyzji z dnia 19 sierpnia 2010r., co było równoznaczne z uznaniem, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Nie oznaczało jednak zakwestionowania wcześniejszych czynności, podjętych wobec syndyka jako działającego za podatnika. Jak wskazano wyżej, czynności te były skuteczne. Nie było zatem żadnego powodu, aby wszczynać postępowanie ponownie, skoro do obrotu prawnego weszło prawidłowo doręczone na ręce syndyka postanowienie o jego wszczęciu. Należało jedynie ponowić i prawidłowo doręczyć niektóre czynności, tj. zawiadomić o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, wydać postanowienie o terminie dla wypowiedzenia się o nim oraz wydać decyzję. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wszystkich tych czynności, doręczając pisma likwidatorowi spółki (k. 53 – 57 akt organu).

Nieuzasadniony jest również zarzut nieprawidłowego uzasadnienia wydanych decyzji. Stosownie do art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzje organów celnych spełniają te wymogi. Treść istotnych dla sprawy przepisów została w decyzjach przytoczona. Jednocześnie uznać należy, że art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), odczytywane łącznie, są na tyle jasne, że nie wymagają dalszej wykładni, podobnie jak art. 21 ust. 2 ustawy. W wypadkach, gdy treść przepisów prawa nie budzi wątpliwości, a do takich zaliczyć można sprawę niniejszą, niecelowe byłoby wymaganie od organów podatkowych prowadzenia dalszej ich wykładni. Sprowadzałaby się ona wyłącznie do przedstawienia treści przepisów innymi słowami, niż uczynił to ustawodawca. Takie zaś działanie mogłoby co najwyżej utrudnić odczytanie motywów, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji.

Nie ma oparcia w treści zaskarżonej decyzji zarzut, jakoby organ drugiej instancji, omawiając art. 10 ustawy o podatku akcyzowym, powołał się na "bliżej nie wskazaną literaturę przedmiotu". Stosowny fragment znajduje się na stronie 5.decyzji organu odwoławczego (k. 76 akt organu), zaś literatura przedmiotu, o której w tym miejscu mowa, została bliżej scharakteryzowana w 8. oraz 9. wierszu od góry na tejże stronie, poprzez wskazanie tytułu, autora, wydawnictwa i daty wydania publikacji, na której Dyrektor Izby Celnej oparł swoje stwierdzenia.

Strona skarżąca podnosiła również, że organ odwoławczy nie wyjaśnił skutków wydanego w trakcie postępowania orzeczenia, stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Zarzutu tego uwzględnić nie można, ponieważ dokładne wyjaśnienie tych okoliczności znalazło się w postanowieniu o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. Powtarzanie tych rozważań w uzasadnieniu decyzji uznać trzeba za zbędne.

Podobnie bezzasadny jest zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca spółka wskazywała, że w aktach sprawy znajdują się różne spisy z natury, jednak żaden z nich nie uwzględnia stanu na dzień 10 kwietnia 2010r. (zapewne strona skarżąca miała na myśli dzień 9 kwietnia 2010r., tj. datę doręczenia decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego). Należy jednak wskazać, że w materiale dowodowym znalazł się arkusz spisu z natury, datowany na dzień 25 marca 2010r. (k. 17 akt organu). Stwierdzono w nim ilość 2236 dm3 alkoholu w magazynie alkoholu etylowego oraz 4104 dm3 alkoholu w magazynie alkoholu odwodnionego, w sumie zatem – 6340 dm3. Ilość tę można uznać za aktualną także na dzień 9 kwietnia 2010r., skoro jeszcze w niedatowanym odwołaniu od decyzji z dnia 18 maja 2011r. spółka podaje tę ilość alkoholu, wnosząc o jednorazową zgodę na jego przemieszczenie bądź nieodpłatne przejęcie. Treść odwołania potwierdza zatem, że ilość alkoholu nie zmieniła się od czasu wykonania spisu z natury.

Sąd nie dopatrzył się również żadnych przyczyn, dla których organy celne miałyby zawiesić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Oświadczenie o zrzeczeniu się alkoholu na rzecz Skarbu Państwa nie ma takiego charakteru; nie należy również do żadnych innych przyczyn zawieszenia postępowania, wymienionych w art. 201 § 1 o.p. Nadto, jako złożone już po dniu powstania zobowiązania podatkowego, nie może mieć wpływu na określenie jego wysokości.

Pozostałe zarzuty skargi, aczkolwiek przez spółkę uznane za przypadki naruszenia przepisów postępowania, w istocie dotyczą norm prawa materialnego.

Strona skarżąca podnosiła, że zaniechania syndyka nie powinny obciążać spółki. Zarzut ten pozostaje w sprzeczności z powołanym już wyżej art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Działania syndyka wywierają bezpośredni skutek wobec upadłego, są bowiem podejmowane na jego rzecz i na jego rachunek. Taki też skutek miało zaniechanie przez syndyka dopełnienia obowiązków, wynikających z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego organ celny wydał decyzję na podstawie art. 21 § 3 o.p. Ponadto nieprawidłowość działań syndyka nie zwalnia upadłego z ponoszenia ich skutków i nie może on takim zarzutem skutecznie się zasłaniać. Może natomiast skorzystać z roszczeń na podstawie art. 160 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym syndyk, nadzorca sądowy i zarządca odpowiadają za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. To jednak pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego.

Przepisów prawa materialnego dotyczy w istocie zarzut nieustalenia okoliczności takich, jak data zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i data powstania zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tych kwestiach nie należą bowiem do sfery faktów (zdarzeń w świecie rzeczywistym), lecz stanowią ocenę ustalonych faktów przez pryzmat przepisów prawa materialnego. Obie okoliczności o znaczeniu prawnym pozwala w niniejszej sprawie ustalić jasna i nie budząca wątpliwości treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Moment powstania zobowiązania podatkowego określa art. 45 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury. Dzień zakończenia procedury precyzyjnie definiuje natomiast art. 44 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, z dniem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, znak [...], cofająca zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, została doręczona stronie (na ręce syndyka) w dniu 9 kwietnia 2010r. Ten dzień był zatem datą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i zarazem datą powstania zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.