Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 152/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 121,122,123,187,191,210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust.1, ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 152/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r., sprawy ze skarg "A" Sp. jawna w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 listopada 2011 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], [...], [...], [...],, [...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad, grudzień 2005 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z 18 listopada 2011r. od nr [...] do nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań Apteki "C" Spółki Jawnej z N., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 30 czerwca 2011r. od nr [...] do nr [...] i nr [...], określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i za grudzień 2005r. oraz od decyzji nr [...], określającej kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za listopad 2005r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Apteka "C" Spółka Jawna w N. zajmowała się handlem hurtowym i detalicznym wyrobami farmaceutycznymi oraz handlem detalicznym artykułami medycznymi, ortopedycznymi, kosmetykami i artykułami toaletowymi. W wyniku postępowania kontrolnego za 2005r. ustalono, że spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż usług marketingowych i toreb papierowych przez Firmę "M" R.M. w N., które to czynności nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę faktur. Tym samym spółka zawyżyła podatek naliczony, naruszając §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 97, poz. 970 ze zm.) za miesiące od stycznia do maja 2005r. a za okres od czerwca do października i grudzień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej -u.p.t.u.).

W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność badanych ksiąg podatkowych w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmą ,,M" R.M. w N. tj. podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r.Na podstawie art. 193§4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.dalej-O.p.) organ nie uznał za dowód ksiąg w części dotyczącej w/w transakcji gospodarczych odstępując od szacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z 30 czerwca 2011r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.

Odwołania od tych decyzji złożyła Spółka, domagając się ich uchylenie z powodu oparcia się na materiałach uzyskanych w ramach postępowania obarczonego błędami nie pozwalającymi na uznanie ich za dowody. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych tj.

- prowadzenie pod pozorem postępowania kontrolnego kontroli podatkowej celem obejścia ograniczeń nakładanych ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, prowadzenie kontroli bez doręczenia stosownego upoważnienia,

- dokonanie wezwania na podstawie art. 155§1 O.p. z pominięciem elementów określonych w art. 159§1 pkt 5 i 6 O.p.,

- brak protokołu z czynności przeglądania dokumentów,

- przesłuchanie wspólnika spółki T.Ż. (wyłącznego jej reprezentanta) bez wymaganego prawem wezwania, co podważa jego moc dowodową,

- przesłuchanie mniejszościowego wspólnika spółki J.A.J. bez stosownego wezwania i zawiadomienia reprezentanta spółki o przeprowadzeniu takiego dowodu,

- brak uprawnienia do przygotowania protokołu badania ksiąg,

- naruszenie art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i zakwestionowanie dowodów wystawionych na rzecz spółki przez Firmę "M", wyłącznie w oparciu o przekonanie o ich fikcyjności.

Zdaniem spółki, ustalenia będące podstawą wydania rozstrzygnięć w sprawie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług, a także wyniku kontroli za rok 2005, zostały podjęte w ramach nieuprawnionej kontroli podatkowej, podjętej bez ustawowego umocowania i realizowanej pod pozorem postępowania kontrolnego. Zabieg ten był próbą obejścia ograniczeń nakładanych przez przepisy ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Uzasadniając zaś brak prawidłowego wezwania stwierdzono, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. 2 sierpnia 2010r. spółkę wezwano na podstawie art. 155§1 O.p. do okazania dokumentów i ewidencji za 2005r. z pominięciem wymogów określonych w art. 159§1 pkt 5 i 6, gdyż nie wskazano terminu realizacji i skutków prawnych niezastosowania się do wezwania. Organ kontrolny oczekiwał zatem natychmiastowego wykonania wezwania, co jest możliwe wyłącznie w ramach kontroli podatkowej. Potwierdza to także zawarte na wezwaniu oświadczenie o zgodzie podatnika na przeglądanie dokumentów i ewidencji w siedzibie spółki. Tymczasem kontrolowany nie musi znać różnic pomiędzy postępowaniem kontrolnym a kontrolą podatkową, a zachowanie kontrolujących wskazywało na prowadzenie kontroli i dzięki takiej ocenie zostali oni dopuszczeni do wykonywania czynności uznanych przez spółkę za kontrolne.

Nadto Spółka stwierdziła, że czynności związane z okazaniem dokumentów i ewidencji były prowadzone w sierpniu 2010r. w siedzibie spółki, lecz nie zostały zakończone żadnym protokołem, a przepis art. 172§1 O.p. taki obowiązek nakłada na organ podatkowy. Natomiast 30 sierpnia 2010r. reprezentantowi spółki został doręczony protokół zabezpieczenia zebranych dowodów oraz zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu ze świadka. Zatem nie było przeszkód formalnych, aby doręczyć również protokół przeglądania dokumentacji, która to czynność powinna poprzedzać zabezpieczenie wybranych dokumentów. Kolejną okazją do przedstawienia i podpisania wymienionego protokołu był dzień 30 września 2010r. w którym wspólnik T. Ż. był przesłuchiwany w charakterze strony, lecz przesłuchanie to zostało przeprowadzone bez wymaganego prawem wcześniejszego wezwania więc ważność sporządzonego protokołu przesłuchania strony jest wątpliwa.

Spółka zarzuciła również, że doręczony jej drogą pocztową dokument nazwany - protokołem z czynności przeglądania dokumentów i ewidencji - został sporządzony z naruszeniem zasad określonych w art. 173§1 O.p., gdyż nie zawiera daty jego sporządzenia, nie wskazuje kiedy czynności zostały przeprowadzone a zawarte w ustępie III (Informacje końcowe) pkt 3 stwierdzenia, że "uwag nie zgłoszono", "podpisano każdą ze stron", "protokół został odczytany wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynnościach, a następnie podpisany", "jeden egzemplarz protokołu pozostawiono wspólnikowi T.Ż." - jest manipulacją mającą stworzyć wrażenie czynnego udziału kontrolowanego w przygotowaniu tego dokumentu. Dodatkowo spółka wyjaśniła, że dokument ten został ponownie doręczony jej wyłącznemu reprezentantowi T. Ż. w trakcie jego wizyty w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 28 stycznia 2011r.

Kolejnym naruszeniem zasad postępowania było, zdaniem Spółki, doręczenie wymienionemu wspólnikowi w dniu 28 stycznia 2011r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 18 października 2010r. Spółka uważa, że organ kontrolujący decydując się na podjęcie kontroli podatkowej dał do zrozumienia, że objęte zakresem kontroli zagadnienia nie mogą być ustalone i wyjaśnione w ramach postępowania kontrolnego. Konsekwentnie należy też przyjąć, że materiał objęty kontrolą podatkową nie jest udokumentowany w inny sposób, w szczególności nie powstał w jej ramach protokół badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193§ O.p. Przyjęcie odmiennego punktu widzenia prowadzi wprost do wniosku o braku uzasadnienia dla prowadzenia kontroli podatkowej, a to podważałoby decyzję o jej wszczęciu. O ile kontrola podatkowa może, lecz nie musi być prowadzona w ramach postępowania kontrolnego, to wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia do jej przeprowadzenia obliguje inspektora do działania w tym zakresie. Natomiast kontrolujący wyposażeni w upoważnienie do kontroli podatkowej pojawili się w siedzibie spółki w dniu 21 października 2010r. i przystąpili do czynności przesłuchania w charakterze strony J. J., będącej mniejszościowym udziałowcem i na mocy umowy spółki, pozbawionej prawa do jej reprezentowania. Protokół tego przesłuchania nie stanowi zatem dowodu, gdyż przesłuchanie strony nastąpiło bez wymaganego przepisami proceduralnymi wezwania, co w przypadku postępowania podatkowego jest dopuszczalne tylko w wyjątkowych sytuacjach.

Działanie to pozbawiło Spółkę możliwości przygotowania się do przesłuchania, a reprezentującego spółkę T. Ż. do udziału w tej czynności. Ponadto przesłuchiwana z racji pełnionej funkcji kierownika apteki, nie miała wiedzy na temat podejmowanych działań marketingowych, nie uczestniczyła w działaniach na ich rzecz, jak również nie miała możliwości ocenić stopnia realizacji zaplanowanych działań, w tym zaobserwować obecności bilbordów. Pytania kontrolujących dotyczyły spraw sprzed pięciu lat, więc przy ocenie tych zeznań należało także uwzględnić wiek przesłuchiwanej (70 lat) i zweryfikować je innymi dowodami. Również pominięto możliwości psychofizyczne przesłuchiwanej i jej zdolność do składania zeznań, gdyż zaskoczona sytuacją nie zdobyła się na odmowę ich składania mimo istotnych przeciwwskazań, gdyż w tym czasie podlegała silnej presji związanej z długotrwałą chorobą córki a następnie jej śmiercią, która miała miejsce dwa dni po przesłuchaniu. Zdaniem spółki powyższe przesłuchanie dokonane bez zachowania procedury wezwania, było wynikiem podjęcia kontroli podatkowej ale bez dopełnienia warunku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 18 października 2010r. Zatem dowód ten nie może być uznany i wykorzystany w procesie decyzyjnym.

Kolejne nieprawidłowości dotyczyły wezwań i protokołu kontroli, który został stworzony mimo braku formalnego doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a do jego sporządzenia wykorzystano materiały zabezpieczone w trakcie przeglądania dokumentacji księgowej, mającej miejsce w sierpniu 2010r., a więc też przed formalnym wszczęciem kontroli. Zatem ustalenia kontroli nie mogą być uznane za dowód. Potwierdzeniem tej nieprawidłowości miało być wezwanie z 22 października 2010r., w którym jako cel wezwania określono "osobiste odebranie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz podpisanie protokołu kontroli".

Ponadto stwierdzono, że wezwania z dnia 16 i 25 listopada 2010r. do stawienia się w celu osobistego podpisania protokołu zostały doręczone po wyznaczonym terminie i stanowiły podstawę do przedłużania postępowania kontrolnego z winy podatnika. Błąd ten starano się naprawić po wysłaniu kolejnego wezwania z dnia 4 stycznia 2011r., które zostało doręczone przed wyznaczoną datą stawienia się ale w dniu zgłoszenia się na wezwanie reprezentanta spółki T. Ż. przedłożono mu szereg dokumentów do podpisu, w tym upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 18 października 2010r., protokół kontroli podatkowej bez daty sporządzenia, postanowienie o włączeniu dokumentów z 12 listopada 2010r. oraz protokół z czynności przeglądania dokumentów i ewidencji bez daty sporządzenia.

Z uwagi na to, że protokół kontroli został przygotowany bez stosownego upoważnienia do jego stworzenia, zdaniem Spółki należy przyjąć, że wszelkie ustalenia dotyczące dokumentacji są pozbawione mocy dowodowej, z uwagi na bezprawność protokołu kontroli. Unikanie w przygotowywanych dokumentach wszelkiej informacji mogącej umiejscowić w czasie przeprowadzane czynności należy traktować jako manipulację, mającą za zadanie ukrycie nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonych czynności.

Sporządzony i doręczony protokół badania ksiąg spółka oceniła jako chęć naprawienia błędów popełnionych w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego ale dokument ten jest pozbawiony waloru dowodowego, gdyż nie zawiera wymaganych przepisem danych o terminie jego sporządzenia, co uniemożliwia ocenę na jakim materiale został oparty. Niemniej dla jego przygotowania musiały służyć ustalenia zawarte w bezprawnie lub nieprawidłowo sporządzonych dokumentach tj. protokole przeglądania dokumentacji i ewidencji.

Uzasadniając zarzut niewyjaśnienia i niezebrania dowodów o fikcyjności zakwestionowanych faktur spółka wyjaśnia, że zdawała sobie sprawę, iż wytwórcą zamówionych materiałów reklamowych nie jest przedmiotowy kontrahent, który tylko projektował i pośredniczył w realizacji zlecenia. To, że wytworzenie materiałów reklamowych odbywało się poza legalnym obiegiem gospodarczym, jest jednakże wyłączną sprawą tego kontrahenta. Zdaniem spółki zakup materiałów i świadczeń w firmie "M" sp. z o.o. jest tylko przykrywką dla firmy "M", dla ukrycia faktycznych źródeł zaopatrzenia. Przesłuchani świadkowie w osobach R. M. i pracowników hurtowni farmaceutycznych oraz przesłuchany w charakterze strony T. Ż. nie potwierdzili zasadności zastrzeżeń do zakwestionowanych faktur. Natomiast zeznania strony J. J. nie powinny być uwzględnione z powodów wcześniej wskazanych.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone decyzje wyjaśnił na wstępie, że wprawdzie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa. Tymczasem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Reasumując stwierdzono, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy.

Analiza przedmiotowej sprawy zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "M" R.M., gdyż nie dokumentują one rzeczywistego wykonania usług przez wystawcę tych faktur. Świadczy o tym m.in. włączony do niniejszego postępowania kontrolnego wyciąg z protokołu z czynności kontrolnych z 14 kwietnia 2009r. nr [..], przeprowadzonego w Firmie "M" R. M. Postępowanie to wykazało, że w 2005r. wszystkie zakupy usług i materiałów reklamowych udokumentowane są fakturami wystawionymi przez firmę "M" Spółka z o.o. z C. Tymczasem spółka ta, będąc zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, środków transportu oraz warunków niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie w jakim wystawiała faktury. Wszystkie wystawione przez tę spółkę w 2005r. faktury są fikcyjne, a spółka zajmowała się jedynie sprzedażą pustych faktur.

W opinii organu odwoławczego spornych materiałów reklamowych nie był w stanie wykonać również sam R. M., gdyż nie posiadał żadnych maszyn drukarskich, co przyznał w swoich zeznaniach, a zatrudnieni pracownicy pracowali tylko w restauracji. Natomiast jego wyjaśnienia, że materiały i usługi reklamowe zlecał do wykonania innym osobom lub podmiotom, których nazw obecnie nie pamięta, są w świetle ustaleń kontrolnych dokonanych w obu wymienionych firmach niewiarygodne. Z częstotliwości wystawiana faktur (po kilka w miesiącu) wynika, że kontakty z wykonawcami także musiałyby być częste. Zaznaczono, że R. M. nie posiadał faktur świadczących o zakupach w innych podmiotach gospodarczych, niż "M" Sp. z o.o. w C.. Zeznania T. Ż., z których wynikało, że Firma "M" rzeczywiście dostarczała materiały reklamowe lub wykonywała usługi w tym zakresie uznano za niewiarygodne, gdyż przesłuchiwany nie pamiętał, gdzie były usytuowane bilbordy z reklamą apteki oraz ile ich było. Zobowiązał się do przedłożenia zdjęć reklam, czego jednak nie uczynił. Nie przedłożył też poza fakturami innych dowodów (np. ulotek, projektów reklam, wizytówek itp.) świadczących o faktycznym wykonaniu omawianych usług reklamowych, ani nie wskazał na ich istnienie. Brak jakiejkolwiek formy reklamy apteki potwierdziła też w swoich zeznaniach J. J., która będąc wspólnikiem spółki w omawianym okresie pełniła także funkcję kierownika apteki. Wymieniona zeznała, że nie widziała żadnych ulotek, wizytówek oraz bilbordów reklamujących aptekę, a sprzedawane leki były pakowane do torebek foliowych otrzymanych za darmo od przedstawicieli firm farmaceutycznych, a nie do toreb papierowych.

Odnosząc się do argumentów spółki mających podważyć wiarygodność zeznań J.J. zauważono, że zgodnie z art. 29§1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej- K.s.h.). każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę, a prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich (art. 29§3 K.s.h.). Ponieważ organ kontroli skarbowej w stosunku do spółki jest osobą trzecią, więc w świetle powyższego ograniczenie reprezentacji spółki tylko do upoważnionego wspólnika T. Ż. jest skuteczne jedynie w wewnętrznych stosunkach między wspólnikami. Ponadto zauważono, że przesłuchanie J. J. zostało przeprowadzone na podstawie art. 199 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm. dalej-u.k.s.), Warunkiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony jest wyrażenie zgody na takie przesłuchanie, którą to zgodę J. J. wyraziła, będąc uprzedzona o prawie odmowy odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196§2 O.p. Ponadto J. J. będąc wspólnikiem kontrolowanej spółki ma jako strona prawo do wypowiadania się we własnej sprawie, gdyż jest zainteresowana wynikiem postępowania dowodowego i rozstrzygnięciem sprawy. Zatem zdaniem organu odwoławczego, dowód ten został przeprowadzony prawidłowo, a organ nie miał obowiązku zawiadomienia T. Ż. o przeprowadzeniu przedmiotowego dowodu z przesłuchania J.J., gdyż zgodnie z art. 190§1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia jedynie dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Zauważono ponadto, że organ podatkowy może przesłuchać stronę w każdym momencie postępowania dowodowego (art. 199 O.p.), a nie tylko w wyjątkowej sytuacji. Zarzuty podważające wiarygodność zeznań J. J. z powodu braku wiedzy na temat prowadzonych działań marketingowych oraz z uwagi na jej wiek i sytuację rodzinną-nie zostały poparte żadnymi dowodami. Organ odwoławczy zauważył, że J. J. składała zeznania pod odpowiedzialnością karną, a będąc wspólnikiem spółki oraz pełniąc funkcję kierownika apteki, musiałaby przynajmniej zauważyć, że apteka reklamuje się poprzez ulotki, bilbordy, wizytówki, a sprzedawane leki lub inne towary (kosmetyczne lub toaletowe) pakowane są do toreb papierowych z logo apteki. Tymczasem przesłuchiwana nie potwierdziła żadnej z tych form reklamy, a jej wiek oraz sytuacja rodzinna nie miały wpływu na składane zeznania. W opinii organu odwoławczego J. J. jest nadal czynną zawodowo osobą z dużym doświadczeniem zawodowym i życiowym. Praca w aptece i pełniona funkcja kierownika apteki, wymagają od niej odpowiedzialności i koncentracji, więc zarzut o ograniczonych możliwościach psychofizycznych do składania zeznań, nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważono, że przesłuchiwana nie zgłaszała na tą okoliczność żadnych uwag czy zastrzeżeń, a składane przez nią zeznania dotyczyły jedynie bieżącej działalności spółki w zakresie wydatków na reklamę. Dodano, że spółka nie posiadała żadnych materiałów reklamowych, które miała nabyć od firmy "M", podczas gdy przy usługach niematerialnych, jakimi są usługi marketingowe, to podatnik winien wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Zatem przedstawienie samych faktur poniesienia wydatku na usługi reklamowe jest niewystarczające.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych przez co zebrane dowody i ustalenia miałyby być nieważne, organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania wskazując, że dnia 2 sierpnia 2010r. T. Ż. doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz imienne upoważnienie do prowadzenia tego postępowania. Zgodnie zatem z art. 13 ust. 2 u.k.s. data 2 sierpnia 2010r. jest dniem wszczęcia postępowania kontrolnego. W jego toku wezwano spółkę do okazania dokumentów, a T. Ż. złożył oświadczenie, w którym wyraził zgodę na przeglądanie, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, dokumentów i ewidencji w siedzibie spółki. Z czynności przeglądania ewidencji i dokumentów organ kontroli skarbowej sporządził protokół, w którym opisał okazane dokumenty. Protokół ten co prawda nie zawiera daty jego sporządzenia, jednak brak ten nie ma znaczenia dla sprawy, jak również nie świadczy, że został on zmanipulowany w celu stworzenia wrażenia czynnego udziału kontrolowanej spółki w jego przygotowaniu. Z datą jego sporządzenia nie wiążą się żadne obowiązki strony. Protokół ten opisuje tylko stan jaki wynikał z okazanych kontrolującym żądanych dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy i nie zawiera żadnych ustaleń ani wniosków. Po jego sporządzeniu podejmowano próby skontaktowania się z T. Ż. w celu zapoznania go z tym protokołem, pomimo wielokrotnych wezwań, ten jednakże skutecznie utrudniał kontakt. Dopiero w dniu 28 stycznia 2011r., na zasadzie art. 148§2 pkt 1 O.p. zdołano doręczyć T. Ż., który stawił się w organie kontroli skarbowej, szereg dokumentów w postaci protokołu z czynności przeglądania dokumentów i ewidencji, postanowienie z 12 listopada 2011r. nr [...] o włączeniu do postępowania kontrolnego nr [...] dokumentów oraz wyciągu z protokołu z czynności kontrolnych z 14 kwietnia 2009r. przeprowadzonych u R.M. i prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 23 lutego 2010r. określających PPUH "M" Spółka z o.o. należny podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych za poszczególne miesiące 2005r. faktur VAT. W tym samym dniu organ I instancji doręczył T. Ż. protokół kontroli, w którym zawarto pouczenie o możliwości złożenia wyjaśnień bądź zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia otrzymania, próba doręczenia upoważnienia do kontroli podatkowej z 18 października 2010r. jednak nie powiodła się, gdyż odmówiono jego przyjęcia i podpisania z uwagi na nieprawidłowość daty.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko Spółki stwierdził, że sporny dokument w postaci "protokołu kontroli" nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa nie została przeprowadzona. Dowody w sprawie stanowią więc dokumenty i protokoły przesłuchania stron oraz świadka pozyskane w trakcie postępowania kontrolnego i znajdujące się w aktach niniejszej sprawy, a także protokół z badania ksiąg i ewidencji, doręczony spółce w dniu 13 kwietnia 2011r.

Organ wskazał, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie kontrolne, w ramach którego inspektorzy działali na podstawie upoważnienia z 30 lipca 2010r., więc ich działania posiadały podstawę prawną. W ramach tego postępowania dokonali szeregu czynności jak przeglądnięcie i zabezpieczenie dokumentów, przesłuchanie stron i świadka, badania ksiąg. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej (Dział IV i VI) nie stwierdza, że postępowanie podatkowe ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i stanowi przygotowanie do kontroli lub odwrotnie. Nie można też zgodzić się z zarzutem, że kontrolujący pod pozorem postępowania kontrolnego prowadzi kontrolę. Gromadzenie materiału dowodowego polegające na włączeniu do akt sprawy dokumentów z innych postępowań, przesłuchaniu stron postępowania i świadka - nie świadczy o tym. że czynności te były efektem kontroli, a nie postępowania kontrolnego.

Ponadto wbrew twierdzeniom spółki, sporządzenie protokołu z badania ksiąg w świetle art. 193§6 O.p. nie wymagało wcześniejszego przeprowadzenia kontroli podatkowej. Przepis ten zawarty jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej dot. "Postępowania podatkowego", więc sporządzenie protokołu w ramach takiego postępowania jest prawidłowe.

W opinii organu odwoławczego organ kontroli skarbowej nie prowadził kontroli podatkowej, gdyż nie doręczył upoważnienia z 18 października 2010r. do przeprowadzenia tej kontroli, dlatego dokument o nazwie "protokół kontroli", podpisany przez wspólnika spółki w dniu 28 stycznia 2011r. nie może być uznany jako dowód w sprawie-o czym organ I instancji poinformował spółkę przed wydaniem swojej decyzji. Przy wydawaniu zaskarżonych decyzji oparto się na dowodach zebranych w prowadzonym prawidłowo postępowaniu kontrolnym. Do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bądź też określającej je w nowej wysokości nie jest niezbędne wszczęcie kontroli podatkowej. Ponieważ urząd kontroli skarbowej przeprowadził u podatnika postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, mógł po przeprowadzeniu postępowania wydać decyzje.

Zaznaczono również, że organ skarbowy w toku postępowania podjął działania zmierzające do merytorycznego i prawnie zasadnego rozstrzygnięcia sprawy. W prowadzonym postępowaniu zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na każdym etapie prowadzonego postępowania spółka miała możliwość czynnego udziału i została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ skarbowy przeanalizował wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne, dlatego zarzut naruszenia art. 122 O.p. uznano za bezzasadny.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

a) art. 120 O.p. wobec niedziałania na podstawie prawa,

b) art. 121§1 w zw. z art. 187§1 O.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody oceny dowodów, wybiórcze, subiektywne i wolne od logicznego wnioskowania wykorzystanie zgromadzonego materiału oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu,

c) art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p.- poprzez błędy w gromadzeniu materiału dowodowego, pominięcie rozpoznania istotnych okoliczności, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

d) art. 123§1 O.p.-poprzez pozbawienie strony udziału w postępowaniu odwoławczym oraz możliwości wypowiedzenia się na temat materiałów i dowodów,

e) art. 124 O.p.-poprzez zaniechanie ustalenia stanu sprawy i prawidłowego uzasadnienia decyzji,

f) art. 127 O.p.-poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, pominięcie obowiązku ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania wykładni prawa,

g) art. 191 O.p.- poprzez przekroczenie swobody oceny dowodów i przyjęcie, w sposób dowolny, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych;,

h) art. 210§4 O.p.-poprzez brak uzasadnienia odpowiadającego wymogom tegoż przepisu,

i) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z prawem wspólnotowym - poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał to prawo należycie, zgodnie z prawem udokumentowane.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że ten w sposób bezkrytyczny przyjął za własne ustalenia poczynione przez organ I instancji, o czym świadczy m.in. powoływanie w uzasadnieniu fragmentów wprost użytych przez organ i instancji i taka sama ocena dowodów. W efekcie organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, gdyż sprawa nie została powtórnie rozpoznana. Naruszenia art. 123§1 O.p. strona skarżąca dopatrzyła się natomiast w braku faktycznego doręczenia stronie zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów, które zostało przez urząd pocztowy odesłane do nadawcy przed wyznaczonym terminem do jego odbioru. W późniejszym piśmie Dyrektor Izby Skarbowej poinformował stronę o zawartości niedoręczonej przesyłki, nastąpiło to już jednakże po wydaniu decyzji. Oznacza to zdaniem Skarżącej, że wynik postępowania został z góry przesądzony już przed wezwaniem do zapoznania się z materiałami dowodowymi. Następnie wytknięto dostrzeżone błędy, które przemawiają za nielegalnością przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzając w szczególności, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji, protokół przeglądania dokumentacji mający na celu utrwalenie czynności przeprowadzonych w okresie od 2 do 30 sierpnia 2010r. nie został sporządzony. Zdaniem Skarżącej wadliwe jest twierdzenie organu o próbie doręczenia tego dokumentu w dniu 21 października 2010r. bowiem jego obecność eliminowałaby potrzebę zarządzenia kontroli podatkowej, a ponadto istniała możliwość jego doręczenia na ręce drugiego wspólnika. W opinii strony skarżącej przebieg postępowania świadczy o tym, że w ślad za upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 18 października 2010r. nastąpiła jej realizacja, podsumowana protokołem kontroli bez daty przeprowadzenia i sporządzenia, w którym zawarto wszystkie ustalenia, nie udokumentowane właściwie we wcześniejszych fazach tego postępowania. Jednocześnie wszystkie ustalenia dotyczące ksiąg podatkowych są zawarte w kwestionowanym protokole kontroli, który niewątpliwie powstał wcześniej niż protokół badania ksiąg, w wyniku nieuprawnionych działań kontrolnych. Świadczy o tym art. 290§5 O.p., który zwalnia z obowiązku zawarcia w protokole kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg, w sytuacji, gdy powstał protokół badania ksiąg. Skoro w protokole kontroli podatkowej zawarto ustalenia dotyczące ksiąg oznacza to, że w czasie sporządzenia tego protokołu, protokół badania ksiąg jeszcze nie istniał. Sam protokół badania ksiąg dotknięty jest również zdaniem strony skarżącej innymi błędami, ogranicza się bowiem jedynie do enumeratywnego wyliczenia zakwestionowanych faktur i omówienia okoliczności podważających rzeczywistość transakcji, nie zawiera natomiast żadnych informacji na temat pozostałej dokumentacji księgowej i podatkowej. Strona skarżąca przedstawiła też podnoszoną już w odwołaniach argumentację, która jej zdaniem przemawia za tym, że uznanie zakwestionowanych transakcji za nierzeczywiste było nieuprawnione, a ustalenia dotyczące firmy "M" sp. z o.o. nie miały związku z niniejszą sprawą, gdyż firma ta nie była kontrahentem strony skarżącej.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie został zawieszony na skutek wszczęcia, postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej, postępowania w stosunku do T. Ż. w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 56§2 w zw z art. 6§2 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) która prowadzona jest w Sądzie Rejonowym w Nowym Targu sygn. akt: II Ks 115/11.

Zdaniem organu odwoławczego, zasada dwuinstancyjności postępowania została zachowana, a zebrany w I instancji materiał dowodowy umożliwiał poprawne rozstrzygnięcie sprawy, przez co nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego całości lub znacznej części, bądź jego uzupełniania. Organ odwoławczy dokonał analizy zaskarżonych decyzji zarówno pod względem formalnym, jak i merytocznym, odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniach. Odnosząc się zaś do zarzutu niedoręczenia zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranych materiałów i dowodów, organ nie podzielił tego zarzutu i podał, że 7 października 2011r. za pośrednictwem Poczty Polskiej, skierowano do Spółki zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wyznaczono w tym celu termin 7 dni. W dniu 3 listopada 2011r. organ odwoławczy złożył reklamację na poczcie z powodu nie otrzymania do tego dnia zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. W dniu 14 listopada 2011r. wpłynęła do organu przesyłka zawierająca to zawiadomienie albowiem po dwukrotnym awizowaniu ( 11.10.2011r. i 19.10.2011r.) przesyłki nie odebrano zatem w dniu 26 października 2011r. poczta zwróciła do organu. Tym samym zgodnie art. 150§2 O.p. należało uznać ją za doręczoną w dniu 25 października 2011r. Do dnia wydania decyzji tj. do 18 listopada 2011r. nie wpłynęło żadne pismo od Spółki. Dopiero w dniu 21 listopada 2011r. wpłynęło pismo Spółki z prośbą o ponowne przesłanie przesyłki. Spółka dołączyła korespondencję skierowana do poczty. Odpowiedzialny za doręczenie urząd pocztowy przyznał, że z niewyjaśnionych przyczyn przedmiotowa przesyłka nie mogła zostać odnaleziona i wydana adresatowi, to organ został poinformowany o tej okoliczności już po wydaniu decyzji. Wydając decyzje był natomiast przekonany o skuteczności doręczenia. Stwierdzono ponadto, że Skarżąca unikała kontaktu z organami podatkowymi, a organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych nowych dowodów. Przedstawiono też zawarte w zaskarżonych decyzjach argumenty świadczące o tym, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do zakwestionowania rzeczywistości przedmiotowych transakcji.

Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012r. Sąd działając na podstawie art. 111§2 p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 152/12 do sygn. akt: I SA/Kr 163/12 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 152/12, mając na uwadze to, że pozostają one ze sobą w związku. Związek między tymi sprawami polega na istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Cechy podmiotowe i przedmiotowe tych spraw są identyczne i odnoszą się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć. Sprawy te są ze sobą w związku faktycznym i prawnym. Związek faktyczny dotyczy tego samego materiału dowodowego sprawy i odnosi się do tożsamego stanu faktycznego. Związek prawny polega na tym, iż zaskarżone decyzje wydano w oparciu o tę samą podstawę prawna. Sprawy dotyczące miesięcy: od stycznia do października i grudnia łączą się ze sprawą za miesiąc listopad. Rozliczenie listopada 2005r. zdeterminowane było (z uwagi na ,,przenoszalność" podatku VAT) arytmetycznym rozliczeniem wcześniejszego miesiąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje, że wydane w sprawie decyzje są jednorodne, oparte na tych samych podstawach faktycznych i prawnych co uzasadniało na podstawie art. 111§2 p.p.s.a. połączenie ich do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zauważyć również należy, że strony postępowania nie zakwestionowały tego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r.Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W rozpoznawanej skardze powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych (vide wyrok NSA z 9 marca 2005r. sygn. akt: FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przechodząc zatem do oceny zasadności ww. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005r. sygn. akt: FSK 2488/04, Lex nr 173207).

W świetle powyższego, Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Postępowanie kontrolne prowadzone w stosunku do Skarżącej Spółki zostało prawidłowe wszczęte (postanowienie o wszczęciu doręczono Spółce) niewadliwie było prowadzone i zakończone wydaniem decyzji w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s.

Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadka (osoby, która wystawiały faktury na rzecz Skarżącej Spółki tj. R. M.), przesłuchania strony w tym drugiego wspólnika czy dokumentacja firmy a w tym ewidencji. Zasadnicze znaczenie dla podjętych we sprawie rozstrzygnięć, miały właśnie zeznania świadka R. M., właściciela firmy ,,M", z której zakwestionowano faktury bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy tą firmą a Skarżącą Spółką. Przesłuchany w charakterze świadka R. M. zeznał, że wykazane w spornych fakturach usługi (reklamy na bilboardach, wydruki i kolportaż materiałów reklamowych, dostarczanie toreb papierowych i wizytówek) dla Skarżącej Spółki, zlecał innym podmiotom lub osobom jednakże z uwagi na toczące się przeciwko niemu postępowanie nie wskazał tych osób, nie pamiętał jak się nazywali, nie potrafił ich określić i odmówił odpowiedzi na pytania. Słuchany w charakterze strony T. Ż.i zeznał, że R. M. prawdopodobnie sam wykonał większość czynności wskazanych w spornych fakturach. Druga natomiast wspólniczka, J. J., nie potwierdziła jakiejkolwiek formy reklamy Apteki, nie znała R. M., nie spotkała się z żadnymi ulotkami reklamującymi aptekę. Sprzedawane leki pakowane były do torebek foliowych z reklamą leków. Apteka nie miała wizytówek.

W sprawie sporządzono również protokół badania ksiąg w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r., wyraźnie wskazując, że dotyczy to faktur wystawionych przez firmę ,,M" i odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania. Protokół badania ksiąg został doręczony Spółce i zawierał stosowane pouczenia. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, organy zapoznały się w siedzibie Spółki z dokumentacją podatkową i sporządziły na tę okoliczność protokół z czynności przeglądania dokumentów. Protokół podpisano 28 stycznia 2011r. kiedy to T. Ż. ostatecznie stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Wcześniejsze, cztery wezwania skierowane do podatnika a dotyczące odbioru protokołu okazały się nieskuteczne. Znamiennym jest, że podatnik nie tylko nie stawiał się na wezwania ale wręcz zażyczył sobie by kontaktować się z Nim wyłącznie za pośrednictwem poczty a pracownicy Apteki odmówili odebrania wezwania i przekazania go podatnikowi. Podatnik nie stawiał się na kolejne wezwania, nie ustanowił pełnomocnika jak również nie składał żadnych pism procesowych, wniosków dowodowych. Ostatecznie (po stawieniu się w organie) podatnik odmówił przyjęcia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i zakwestionował otrzymany dokument zatytułowany ,,protokół kontroli" do którego złożył zastrzeżenia. Uwzględniając zastrzeżenia podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że nie stanowi on dowodu w sprawie.

Co istotne, Skarżąca Spółka nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadka R. M., a przede wszystkim nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania kontrolnego wbrew twierdzeniu Skarżącej Spółki wykazała, iż w toku postępowania kontrolnego Skarżąca była informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca Spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Odnosząc się do kwestii doręczenia zaskarżonych decyzji podatnikom, to należy zauważyć, iż organy doręczyły je prawidłowo zachowując zasady wynikające z przepisów O.p. Co więcej, niezwłocznie podjęto także działania reklamacyjne w urzędzie pocztowym celem wyeliminowania wątpliwości co do poprawności dokonanych doręczeń.

Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach jest właściwe. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przedstawiono dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Organ podatkowy nie przekroczył przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach decyzji administracyjnych, co czyni zarzut naruszenia art. 210§4 O.p. za nietrafny. Podniesione przez podatnika zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania.

Tym samym, materiał dowodowy tej sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący w aspekcie możliwości prawidłowego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., prowadzącego do zakwestionowania Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę ,,M." za poszczególne miesiące 2005r.

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.(wyrok NSA z 15 kwietnia 2011r. sygn. akt: I FSK 821/10 LEX nr 845967).

Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., czy też w art. 17 (2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008r. sygn.akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008r. sygn.akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. sygn.akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r. sygn.akt: I FSK 282/08; 13 października 2009r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r.sygn.akt: I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (wyrok NSA z 13 marca 1998r., sygn. akt: I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z 27 stycznia 2000r., sygn. akt: I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009r., sygn. akt: I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004r.

Godzi się przypomnieć, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej.

Z art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot między innymi nieistniejący oraz gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przepisy te są konsekwencją uregulowania zawartego w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w myśl którego kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Warto też zaakcentować, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń. (vide wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011r. sygn. akt: I SA/Wr 230/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując-obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (vide wyrok NSA z 8 czerwca 2011r. sygn. akt: I FSK 932/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że WSA w Krakowie w wyroku z 5 maja 2011r. sygn. akt: I SA/Kr 1833/09 oddalił skargi R. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005r. i wyrok jest prawomocny.

W tej sytuacji skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw, wobec czego podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270).