Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1165/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. B. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] do [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku i 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. w likwidacji, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 roku.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez "A" Sp. z o.o. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. zostało przeprowadzone na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia oraz upoważnienia z dnia 16 stycznia 2012 r.

Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa, zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie materiał dowodowy, w związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor UKS stwierdził następujące nieprawidłowości w dokonanym przez "A" Sp. z o.o. rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r.:

I. po stronie podatku należnego:

1) Organ kontroli skarbowej dokonując oceny prowadzonych przez Spółkę ksiąg podatkowych stwierdził, że nie uznaje ksiąg rachunkowych Spółki za lata 2010-2011, w tym w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT- za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów m.in. z następujących dokumentów:

faktur sprzedaży towarów wystawionych na rzecz "B" Sp. z o. o., (szczegółowo wymienionych na str. 14 decyzji organu I instancji) na łączną wartość netto 12.491.263,21 zł, podatek VAT: 2.636.687,41 zł;

faktur sprzedaży towarów wystawionych na rzecz "C", (szczegółowo wymienionych na str. 15 decyzji organu I instancji) na łączną wartość netto 946.965,57 zł, podatek VAT: 208.140,20 zł;

faktur sprzedaży towarów wystawionych na rzecz "D" Sp. z o. o., (szczegółowo wymienionych na str. 15 decyzji organu I instancji) na łączną wartość netto 18.348.892,94 zł, podatek VAT: 4.089.284,22 zł;

not wystawionych na rzecz "E" LTD, Hong Kong (szczegółowo wymienionych na str. 15-16 decyzji organu I instancji) na łączną wartość netto 4.094.746,19 zł, podatek VAT: 12.272.780,30 zł;

cesji płatności z 30.11.2010 r. na kwotę 4.686.014,87 zł.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, że faktyczna sprzedaż towarów na rzecz "B" Sp. z o. o. była większa niż wynikałoby to z wystawionych przez stronę faktur sprzedaży, o czym świadczą m.in. otrzymane od "B" płatności, które przewyższają wartość faktur sprzedaży.

Organ I instancji stwierdził także, iż ze złożonych przez Spółkę za poszczególne miesiące lat 2010 i 2011 deklaracji VAT-7 wynika, że przez ten czas Spółka prowadząc działalności (import i sprzedaż towarów handlowych) nie wykazywała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Powyższe było skutkiem między innymi stosowania bardzo niskiej marży przy sprzedaży towarów handlowych tj. od 1 do 1,08 (liczonej jako stosunek wartości netto ze sprzedaży do wartości zakupu danego towaru) oraz poprzez stworzenie mechanizmu przeceny wadliwych towarów, które w momencie zakupu były towarami stockowymi, tj. drugiego lub trzeciego gatunku. Dostawca towarów - "E" LTD z Hong Kongu pokrywał 80% wartości wadliwych towarów na podstawie not wystawianych przez Spółkę "A". Płatności dokonywane na podstawie tych not traktowane były przez Spółkę jako odszkodowanie nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Towar przeceniony został następnie w całości sprzedany przez kontrolowaną Spółkę jako towar handlowy za 20% wartości magazynowej: w 2010 r. do "C" (Węgry), a w 2011 r. do "D" Sp. z o.o. (i dalej do "C" z Węgier oraz "F" z St. Vincent and the Grenadines). Natomiast w ocenie organu kontroli skarbowej wszystkie towary wykazane przez "A" Sp. z o.o. jako towary uszkodzone zostały sprzedane w Polsce, a pieniądze z ich sprzedaży zostały wykazane jako należności z tytułu not wystawionych na rzecz "E" LTD.

Uwzględniając powyższe, zebrany w sprawie materiał dowodowy jak również treść przepisów art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - zwanej dalej O.p. - organ I instancji uznał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące badanego okresu można określić w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych Spółki uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Mając zatem na uwadze dokonane w sprawie ustalenia oraz treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie organu I instancji, obrót podlegający opodatkowaniu stanowią:

- płatności otrzymane przez Spółkę "A" od "B" Sp. z o.o. w

okresie od stycznia 2010 r. do września 2010 r. jako obrót ze sprzedaży towarów

wykazany w fakturach na rzecz tej Spółki,

- płatności otrzymane w 2010 roku przez Spółkę "A" od "B" Sp. z o.o. (w październiku i listopadzie 2010 r.), płatności otrzymane od "C" oraz płatności od "E" LTD jako obrót ze sprzedaży towarów przecenionych o 80 % - wykazanych w fakturach na rzecz "C",

-płatności otrzymane w 2011 roku przez Spółkę "A" od "E" LTD jako obrót ze sprzedaży towarów przecenionych o 80 % - wykazanych w fakturach na rzecz "D" Sp. z o.o.

W wyniku przyjętych kryteriów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że "A" Sp. z o.o. w n/w miesiącach:

• zaniżyła podatek należny o następujące kwoty:

styczeń 2010 r. 43.261 zł,

luty 2010 r. 781 zł,

kwiecień 2010 r. 56.156 zł,

maj 2010 r. 89.281 zł,

czerwiec 2010 r. 46.747 zł,

lipiec 2010 r. 28.341 zł,

sierpień 2010 r. 27.701 zł,

wrzesień 2010 r. 31.671 zł,

październik 2010 r. 364.237 zł,

listopad 2010 r. 304.383 zł,

grudzień 2010 r. 591.230 zł,

marzec 2011 r. 271.939 zł,

czerwiec 2011 r. 429.713 zł,

sierpień 2011 r. 215.320 zł,

wrzesień 2011 r. 219.952 zł,

październik 2011 r. 90.746 zł,

listopad 2011 r. 118.202 zł,

grudzień 2011 r. 193.106 zł;

• zawyżyła podatek należny o:

marzec 2010 r. 8.126 zł.

2) Spółka nie była uprawniona do ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur zaliczkowych oraz ich korekt wystawionych na rzecz "D" Sp. z o.o., oraz "G" (szczegółowo wymienionych na str. 4-5 zaskarżonej decyzji).

Otrzymywane przez Spółkę od ww. kontrahentów płatności nie dotyczyły bowiem towarów określonych co do ich rodzaju, ilości, ceny, wielkości zamówienia, lecz służyły rozliczeniu przyszłych dostaw towarów. W dniu otrzymania płatności Spółka nie mogła przyporządkować towaru, który będzie sprzedany oraz stawki podatku VAT odpowiedniej dla danego towaru. Organ I instancji stwierdził także, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko w przypadku, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone - w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zatem, w ocenie Dyrektora UKS, ww. faktury zaliczkowe oraz ich korekty nie spełniają warunków określonych w przepisach art. 29 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.) - obow. do 31.03.2011r. - i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360) - obow. od 01.04.2011 r. W konsekwencji organ I instancji uznał, że Spółka:

• zawyżyła podatek należny o następujące kwoty :

za listopad 2010 r. 175.564,17 zł,

za styczeń 2011 r. 332.845,53 zł,

za marzec 2011 r. 448.500,00 zł,

za kwiecień 2011 r. 134.003,99 zł,

za grudzień 2011 r. 33.074,00 zł;

• zaniżyła podatek należny o następujące kwoty:

za grudzień 2010 r. 175.564,17 zł,

za czerwiec 2011 r. 309.353,64 zł,

za sierpień 2011 r. 244.188,85 zł,

za wrzesień 2011 r. 208.371,53 zł,

za październik 2011 r. 153.435,50 zł.

3) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej także stwierdził, iż Spółka zawyżyła w grudniu 2010 r. podatek należny o kwotę 2.433 zł, gdyż nie mogło dojść do sprzedaży (sprzedaż fikcyjna) towarów wykazanych na dwóch fakturach VAT wystawionych dla "C", tj.:

nr [...] z 10.12.2010 r., poz. 3 aparaty do zapisu dźwięku i obrazu (1684 szt.),

nr [...] z 16.12.2010 r., poz. 273 zabawki (50 szt.).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że:

- ad pkt a) Aparaty do zapisu dźwięku i obrazu zostały w dniu 22.06.2010 r. zniszczone, co wynika z wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia 28.05.2010 r. oraz pozwolenia z 19.05.2010 r. na zniszczenie towaru, a także protokołu zniszczenia z dnia 22.06.2010 r.,

- ad pkt b) Zabawki nie zostały dopuszczone do obrotu, towar znajduje się na składzie celnym "H" Sp. z o.o., co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27.12.2010 r. oraz pisma "H" Sp. z o.o. z dnia 10.12.2012 r.

4) Spółka naruszyła art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ deklaracja VAT-7 za czerwiec 2011 r. nie została sporządzona w oparciu o prowadzone przez stronę rejestry dla podatku od towarów i usług, tj.: w przedmiotowej deklaracji Spółka wykazała podatek należny w kwocie 35.357 zł, natomiast podatek należny wynikający z rejestru sprzedaży wynosi 34.907,47 zł, zatem zawyżenie podatku należnego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. wynosi 450 zł.

II. po stronie podatku naliczonego:

1) Organ I instancji stwierdził, że również po stronie podatku naliczonego Spółka naruszyła art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ deklaracja VAT-7 za styczeń 2010 r. nie została sporządzona w oparciu o prowadzone przez stronę rejestry dla podatku od towarów i usług, tj.: w przedmiotowej deklaracji Spółka wykazała podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 252.120 zł, natomiast podatek naliczony wynikający z rejestru zakupu wynosi 256.802 zł, zatem zaniżenie podatku naliczonego za ww. miesiąc wynosi 4.682 zł (256.802,00 - 252.120,00).

2) Ponadto organ I instancji stwierdził, że na wysokość podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące od lutego 2010 r. do grudnia 2011 r. ma wpływ dokonane przez organ podatkowy rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za poprzednie miesiące tj. od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r.

III. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT:

Jak to już wyżej wskazano organ I instancji uznał, że wbrew temu co wynikałoby z ww. faktur: nr [...] z dnia 10.12.2010 r., oraz nr [...] z dnia 16.12.2010 r. - nie mogło dojść do sprzedaży towarów wykazanych na tych fakturach (odpowiednio poz. 3 i 273), a w konsekwencji stwierdził, że Spółka ujmując ww. faktury w rozliczeniu za grudzień 2010 r.:

- zawyżyła podatek należny o kwotę: 2.433 zł

- i jednocześnie wskazał, iż z uwagi na art. 108 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym "w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty" podatek VAT wykazany w tych fakturach (wprowadzonych do obrotu) jest podatkiem objętym obowiązkiem wpłaty za grudzień 2010 r. w kwocie 2.433 zł.

Mając zatem na uwadze dokonane ustalenia faktyczne i prawne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 lutego 2014 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej po dwukrotnym uchyleniu przez tut. Sąd postanowień o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 14.01.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1200/14 i z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1729/15) rozpoznał sprawę merytorycznie i decyzją z dnia 8 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji (o motywach rozstrzygnięcia i ustaleniach organów z uwagi na ich obszerność w merytorycznej części uzasadnienia wyroku).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania podnosząc, że powyższa decyzja narusza interes prawny Spółki poprzez błędne ustalenie kwot podatku należnego i naliczonego oraz została wydana z naruszeniem następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 125 § 1 O.p. - poprzez naruszenie przez Dyrektora IS zasady szybkiego działania, czego przejawem było dwukrotne wydanie decyzji o odmowie przyjęcia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 21.02.2014 r., oraz toczące się w tym przedmiocie postępowania przed WSA w Gdańsku, a także uporczywe dążenie organu do potwierdzenia przyjętego z góry stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym tj. uznania, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy odwołanie zostało złożone w odpowiednim terminie, co dwukrotnie potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 14.01.2015 r. oraz z dnia 05.01.2016 r. W konsekwencji tego naruszenia merytoryczne rozpoznanie sprawy podjęto dopiero w dniu 08 marca 2016 r., czyli 23 miesiące po wniesieniu przez stronę przedmiotowego odwołania;

2. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., co skutkowało błędnym zastosowaniem art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535), poprzez stwierdzenie przez organy obu instancji, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, a w konsekwencji pominięcie faktur sprzedaży towarów wystawionych na rzecz: "B" Sp. z o.o., "C", "D" Sp. z o.o., oraz not wystawionych na rzecz "E" LTD, a także cesji płatności z dnia 30.11.2010 r. - podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Spółki opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie;

3. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ I instancji, co zostało następnie powielone przez organ II instancji, które skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, tj. w szczególności poprzez:

a) ustalenie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazywana przez Spółkę jest skutkiem stworzenia mechanizmu przeceny wadliwych towarów, które w momencie zakupu były towarami stockowymi, a dostawca "E" pokrywał 80% wartości wadliwych towarów na podstawie not;

b) ustalenie, że płatności wynikające z not nie stanowiły odszkodowania, lecz formę rozliczenia z tytułu sprzedanych towarów, co zdaniem organu powinno być traktowane jako obrót w rozumieniu ustawy o VAT;

c) ustalenie, że kary umowne wynikające z umów z dnia 30.11.2010 r. oraz z dnia 30.12.2010 r. zawartych między "A" a "E" LTD, którymi została obciążona spółka "E" nie stanowiły w istocie kary umownej, lecz świadczenie ekwiwalentne;

d) ustalenie, że wady towarów eliminowały jego przydatność z użytku zgodnie z jego przeznaczeniem;

e) ustalenie, iż płatności otrzymane przez "A" od "B" stanowią obrót ze sprzedaży a umowa o współpracę zawarta między "A" a "E" LTD służyła jedynie do zamknięcia rozliczeń między Spółką "A" a "B";

f) ustalenie, iż wszystkie towary wykazane przez "A" jako towary uszkodzone zostały sprzedane w Polsce, a pieniądze z ich sprzedaży zostały wykazane jako należności z tytułu not wystawionych na rzecz "E" LTD, szczególnie iż ustalenie to zostało poczynione bez wskazania komu, kiedy i w jaki sposób te towary miałyby zostać zdaniem organu sprzedane w Polsce;

4. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organ podatkowy winien ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.:

a) kształtowanie sytuacji skarżącej Spółki i oparcie decyzji na podstawie okoliczności dotyczących innych podatników tj. "B", "D", podczas gdy podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji ewentualnych uchybień swoich kontrahentów, na które przy zachowaniu należytej staranności nie mógł mieć wpływu;

b) uznanie, iż niska jakość towaru będącego przedmiotem obrotu jest tożsama z nieprzydatnością towaru do sprzedaży;

c) uznanie, iż kontynuowanie współpracy z "E" było nieracjonalnym działaniem, gdy w opinii organu podatkowego Spółka mogła zerwać umowę i poszukać innego dostawcy;

d) podważanie treści umowy o współpracy i umów cesji z dnia 30.11.2010 r. z uwagi na omyłki literowe i uznanie organu, iż zapisy te mogły znaleźć się w jednym dokumencie;

e) podważanie treści umowy pożyczki z dnia 1 stycznia 2010 r. z uwagi na błędy literowe i fakt, iż w aktach znalazły się dwie wersje tej umowy, z których jedna była dokumentem finalnym,

f) podważanie wiarygodności dokumentacji spółki dotyczącej przecen towarów z uwagi na występujące błędy literowe i błędy w numeracji,

g) swobodne uznanie organu, iż stopień uszkodzenia towaru był zbyt znaczny aby towar ten nadawał się do sprzedaży.

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez kwestionowanie wartości dowodowej protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26.05.2011 r. pomimo wniosku podatnika. Organ II instancji stwierdził, że ponieważ skarżąca nie przedłożyła przedmiotowego protokołu, dowód ten nie może zostać przeprowadzony. Tymczasem organ nie wezwał skarżącej do przedłożenia takiego dokumentu, a skarżąca miała podstawy uznać, że organ samodzielnie pozyska ten protokół od innego organu, szczególnie iż w toku kontroli wielokrotnie korzystano z możliwości pomocy innych organów podatkowych;

6. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i 2 O.p., polegające na prowadzeniu przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie selektywnego zbierania dowodów i informacji, wybiórczej ich analizy oraz stronniczej interpretacji, jakoby potwierdzały one przyjęty z góry przez organ podatkowy stan faktyczny, niezgodny ze stanem rzeczywistym, przy jednoczesnym odrzucaniu innych dowodów świadczących na korzyść podatnika, bez prawidłowego uzasadnienia negatywnej ich oceny;

7. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ I instancji, a następnie powielenie przez organ II instancji tych naruszeń, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wydana decyzja, polegającym na:

a) uznaniu, iż płatności otrzymane przez Spółkę od "B" Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2010 r. do września 2010 r. stanowią obrót ze sprzedaży towarów wykazany w fakturach wystawionych na rzecz tej Spółki;

b) uznaniu, iż płatności otrzymane w 2010 r. przez Spółkę od "B" Sp. z o.o. (w październiku i listopadzie 2010 r.), płatności otrzymane od "C" oraz płatności od "E" LTD stanowią obrót ze sprzedaży towarów przecenionych o 80% wykazanych w fakturach na rzecz "C";

c) uznaniu, iż płatności otrzymane w 2011 r. przez Spółkę od "E" LTD stanowią obrót ze sprzedaży towarów przecenionych o 80% wykazanych w fakturach na rzecz "D" Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

Sąd nie uznał również za uzasadniony zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania określonej w art. 150 O.p. Organ odwoławczy podejmował czynności mające na celu ustalenie okoliczności odbioru (a właściwie odmowy odbioru) decyzji organu I instancji wynikające z wytycznych zawartych w wyrokach tut. Sądu uchylających postanowienia Dyrektora o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Jakkolwiek konkluzja organu odwoławczego dwukrotnie była błędna to jednak ponownego rozpatrywania sprawy nie można uznać za takie naruszenie przepisów postępowania, które skutkować by miało uchyleniem z tego powodu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu nieuzasadnione są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie wartości dowodowej protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Gdańsku z dnia 26.05.2011 r., pomimo wniosku skarżącej ponieważ przedmiotowy protokół znajduje się w aktach sprawy i został przez organ oceniony (str. 49 zaskarżonej decyzji).

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie organów podatkowych było prawidłowe i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego najistotniejsze ustalenia wskazano poniżej:

- Dokonywane przez Spółkę "B" na rzecz Spółki "A" łączne płatności przewyższały należności z tytułu wystawionych faktur. Saldo rozrachunków pomiędzy stroną a Spółką "B" "wyzerowało się" w następstwie rozliczenia przez Spółkę "A" w dniu 30.11.2010 r. nadpłaty od Spółki "B" (w wysokości 4.686.014,87 zł) - cesją płatności od "E" LTD.

Ww. cesja miała związek z Umową Współpracy zawartą w dniu 30 listopada 2010 r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. i "E" LTD. Zgodnie z treścią tej umowy skarżąca zwróciła się do "E" z prośbą o ustanowienie nowych zasad rozliczeń i zabezpieczeń pomiędzy stronami, co umożliwi dalsze transakcje handlowe pomiędzy stronami, a celem tej umowy było umożliwienie dalszej sprzedaży towarów pomiędzy stronami. Tymczasem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że przedmiotowa Umowa Współpracy miała posłużyć do zamknięcia przez Spółkę "A" rozrachunków ze Spółką "B" (szczegółowe uzasadnienie stanowiska w tym zakresie zawarte na str. 26-27 decyzji Sąd w pełni akceptuje).

- Ze znajdujących się w Spółce "B" dokumentów wynika, że zakupiony od "A" towar - Spółka "B" wykazała jako sprzedaż wewnątrzwspólnotową na rzecz firmy "I" LTD, [...]. Tymczasem organy podatkowe ustaliły, że wbrew temu co wynikałoby z faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "I" Ltd. nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Towary wykazane na tych fakturach zostały sprzedane w kraju.

- Pomiędzy Spółkami "A", "B" i "D" występują powiązania osobowe poprzez osoby T. P., D. R. i R. M.

- Ponadto wszystkie trzy ww. Spółki zostały postawione w stan likwidacji: "A" zgodnie z uchwałą z dnia 10.03.2014 r., a "D" i "B" w 2013 roku, przy czym "B" została wykreślona z KRS z dniem 7 listopada 2013 r.

Wbrew twierdzeniu autora skargi wskazane wyżej powiązania osobowe między ww. Spółkami oraz postawienie ich w stan likwidacji mają znaczenie w rozpatrywanej sprawie, bowiem Spółki te dokonywały "obrotu" tym samym towarem kupowanym przez stronę od "E" LTD. Nie były to natomiast jedyne okoliczności a jedne z wielu wskazanych w zaskarżonej decyzji, które rozpatrywane we wzajemnej łączności potwierdzały, że wszystkie towary wykazane przez skarżącą jako towary uszkodzone zostały sprzedane w Polsce, a pieniądze z ich sprzedaży zostały wykazane jako należności z tytułu not wystawionych na rzecz "E" LTD.

- W przypadku sprzedaży na rzecz "C" oraz Spółek "B" i "D" występowały takie sytuacje, że towar był wydawany z magazynu w G., podczas gdy wcześniej był przewieziony do W. Dodać przy tym należy, iż z akt sprawy nie wynika aby sprzedawany towar był transportowany na trasie W. – G., Spółka nie posiadała własnego środka transportu, brak również dokumentów dot. zakupu usług transportowych na ww. trasie.

- Zaistniało wiele sytuacji (str. 20-23 zaskarżonej decyzji), że pomimo, iż towar został zafakturowany na podmioty tj.: "B" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. oraz "C" to z dokumentów (tj. WZ, CMR, faktury transportowe) wynika, że towar został dostarczony do innych podmiotów gospodarczych i miejsc niż wynikałoby to z faktur sprzedaży wystawionych na ww. firmy.

- Według zeznań Pana T. P. (wspólnik i prokurent w "A") kupowany od "E" LTD towar był drugiego i trzeciego gatunku, posiadał różne uszkodzenia. Stan towaru potwierdzili również kontrahenci Spółki "A" – K. K. i "J" R. K., którzy wskazali, że towar był niskiej jakości, niepełnowartościowy, z błędami produkcyjnymi i uszkodzeniami. Według kontrahentów towar sprzedawany przez Spółkę "A" nie był objęty gwarancją i nie podlegał reklamacji.

- Skarżąca miała świadomość, że kupowane przez nią przez kilka lat (wg zeznań Pana T. P. od 2005 r.) towary posiadały różne uszkodzenia, były towarami stockowymi - tymczasem nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że składała reklamacje z tytułu uszkodzonych towarów. Uwzględniając zatem powyższe, sprzedawca ("E" LTD) przedmiotowych towarów nie mógł udzielić gwarancji na towar niepełnowartościowy, a w konsekwencji nieuzasadniona była wypłata odszkodowania (w wysokości 80% dostawy) dla Spółki za uszkodzenia towarów.

- Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby, że w sytuacji, gdy kupowany (sprowadzany z zagranicy) towar był w znacznej części wadliwy nieracjonalnym wydaje się kontynuowanie współpracy z dostawcą takiego towaru. Każdy racjonalnie działający przedsiębiorca (chociażby w celu maksymalizacji zysku, uzyskania statusu firmy handlującej dobrym towarem) zmieniłby źródło nabywania towaru, a nie podpisywał kolejne aneksy do umowy jak czyniła to Spółka.

- Zarząd Spółki "A" podejmował uchwały podczas których obejmował przeceną towary, których już nie posiadał, bowiem zostały wcześniej sprzedane na rzecz "B" Sp. z o.o. (uchwały z dnia 01 i 28.12.2010 r.) oraz "D" Sp. z o.o. (uchwały z dnia 30.03.2011 r.)

- Część towarów ujętych w specyfikacji [...] została sprzedana z marżą bez obniżenia wartości towarów w dniach 08 i 29 marca 2011 r. na rzecz podmiotów: "K", "L" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o.

- Część towarów ujęto dwukrotnie dot. specyfikacji nr [...], nr [...] i nr [...].

- W specyfikacji [...] i [...] wykazano towar zakupiony od "M", a noty obciążeniowe zostały wystawione na rzecz "E" LTD.

- Na specyfikacjach towarów poddanych przecenie (będących integralną częścią podejmowanych przez Zarząd Spółki uchwał) wskazywane były faktury sprzedaży dot. przecenionego towaru, przy czym na części tych specyfikacji przywołane zostały faktury wystawione później niż data podjętej uchwały, tj.: uchwała nr [...] podjęta w dniu 09.08.2011 r., gdzie na specyfikacji wskazano, że dotyczy faktur [...] z 11.08.2011 r. i [...] z dnia 17.08.2011 r. oraz uchwała nr [...] z dnia 05.09.2011r., gdzie wymieniono fakturę nr [...] wystawioną w dniu 08.09.2011 r., a także uchwała nr [...] podjęta w dniu 03.11.2011 r. - przywołano fakturę sprzedaży wystawioną później, tj. dnia 04.11.2011 r., nr [...].

Przy czym zwrócić należy uwagę, że w przypadku ww. uchwał odnosiły się one w całości do towaru, który został sprzedany po obniżonych cenach wcześniej, co wynika z porównania wartości netto wykazanych na specyfikacjach z wartościami netto ww. faktur.

- Pomimo, iż według Spółki towary uszkodzone utraciły wartość o 80 %, to nie utraciły przydatności jako towar handlowy. Wszystkie towary znalazły nabywcę i zostały sprzedane za 20% ich wartości magazynowej: w grudniu 2010 r. na rzecz "C" z Budapesztu, w 2011 r. na rzecz "D" Sp. z o.o., która następnie sprzedała towar na rzecz "C" z Budapesztu i "F" Inc. z Kingstown.

- Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dot. przecen i ich przyczyn wynika, że niektóre towary zostały przecenione ponieważ stwierdzono np.: "baseny kąpielowe nadmuchiwane (...) przedziurawione", "wachlarze z papieru (...) porozrywane, wazony (...) potłuczone" "czapki, skarpety dziecięce (...) porozciągane", "baseny z tw. sztucznych (...) dziurawe, biustonosze (...) brak zapinek, obuwie chłopięce, damskie (...) brak języków", "zapalniczki (...) brak kamienia". Trafnie zauważył organ II instancji, że rodzaj (jakość) stwierdzonych ww. "braków" nie jest - jak próbuje wykazać Spółka - "pewnymi mankamentami (nietypowe rozmiary, końcówki serii, niska jakoś wykończenia)", ale takim wadami, które eliminują przydatność ww. towarów z użytku zgodnie z ich przeznaczeniem. Tymczasem jak wyżej wskazano towar posiadający tak znaczne wady znalazł nabywców.

Wbrew stanowisku strony skarżącej nie trzeba być ekspertem (biegłym) aby stwierdzić, że uszkodzenia takie jak np. przedziurawienie w nadmuchiwanym basenie kąpielowym, potłuczony wazon - nie są jedynie mankamentami, drobną wadą - ale uszkodzeniami które powodują, że towary te utraciły cechę użyteczności, dla której zostały wytworzone.

- Odnośnie firmy "C" m.in. ustalono, że: podany na fakturach numer NIP podatnika węgierskiego ([...]) nie jest numerem podatkowym, lecz numerem rejestracyjnym, właściwy numer VAT ww. firmy to: [...]; w dacie dokonywania transakcji, siedziba ww. węgierskiej firmy była inna niż siedziba wskazana na fakturach; podmiot węgierski nie zadeklarował nabycia od polskiego podatnika; administracja węgierska nie mogła skontaktować się z węgierskim podatnikiem; faktury wystawione w latach 2010-2011 przez Spółki "A" i "D" na rzecz "C" zawierały podatek VAT w łącznej kwocie 2.231.087,03 zł, firma ta w latach 2010-2011 nie była zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT; płatności za faktury zostały dokonane w całości gotówką z częstotliwością dokonywanych wpłat co kilka dni; w Spółce "A" na dowodach wpłat KP w dniu przyjęcia gotówki, jako tytuł płatności wskazywano faktury, które zostały wystawione w okresie późniejszym, np. w listopadzie 2010 r. przyjmowano płatności powołując się na numer faktury wystawionej w grudniu 2010 r.; Spółki sprzedające towary na rzecz "C" nie posiadają jakichkolwiek dokumentów identyfikacyjnych ten podmiot oraz dokumentów potwierdzających odbiór towarów.

- Odnośnie firmy "F" Inc. (tj. firmy, która rzekomo kupiła "stockowy" towar od "D", która to uprzednio nabyła ten towar od skarżącej) m.in. ustalono, że: według faktury siedziba tej firmy znajduje się w Kingstown - stolicy państwa Saint Vincent i Grenadyny położonego na Morzu Karaibskim w archipelagu Małych Antyli; Spółka "D" nie posiada żadnych dowodów potwierdzających, że towary zostały wywiezione z Polski; płatności od "F" Inc. dla Spółki "D" były realizowane w formie gotówki w odstępach dwóch lub kilku dni (w PLN i USD) na ręce Pana R. S. (Prezes "D"), który następnie wpłacał gotówkę na rachunek bankowy Spółki "D"; z ewidencji księgowej Spółki "D" wynika, że płatności od "F" Inc. dokonywane od 01.03.2011 r. do 17.06.2011 r. wyniosły 3.879.021,73 zł, a pierwsza faktura sprzedaży towarów została wystawiona dopiero w dniu 04.08.2011 r. w kwocie brutto 1.040.478,64 zł; faktury wystawione w 2011 przez "D" na rzecz "F" Inc. zawierały podatek VAT w łącznej kwocie 2.157.881,62 zł, firma ta w 2011 roku nie była zarejestrowana w Polsce jako podatnik YAT.

- Z zeznań Pana R. S. (Prezesa "D") wynika, że Spółka "D" nie chciała sprzedawać towarów z odroczonym terminem płatności, natomiast z zapisów ewidencji księgowej tej Spółki wynika, że na dzień 31.12.2011 r. posiadała niespłacone należności zarówno od "F" Inc. (5.917.871.05 zł) jak i od "C" (170.275,87 zł).

- Spółka regulowała swoje zobowiązania wobec "E" LTD za pośrednictwem rachunków bankowych, tymczasem należności z tytułu wystawionych przez stronę not obciążeniowych regulowane były przez "E" LTD w znacznej części w gotówce (kwoty od 45.000 zł do 2.023.056 zł), przy czym w części przypadków występowała taka sytuacja, że zapłata następowała wcześniej niż wystawiono notę (dot. [...], [...]) lub też w dniu wystawienia not (noty z 30.12.2010 r., 30.06., 15.10., 04.11., 02.12.2011 r.). Wskazać także należy, iż w gotówce rozliczane były również wszystkie płatności pomiędzy Spółką "D" a firmami "C" i "F" Inc. Tymczasem zrezygnowanie przez kontrahentów z dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Oczywistym jest też fakt, że należności o znacznej wartości pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi (w tym z różnych krajów: Polska, Chiny, Węgry, Saint Vincent i Grenadyny) regulowane są w gotówce nie wpływa pozytywnie na wiarygodność danej transakcji.

- Istotne również jest, że miarą kupowanych przez Spółkę towarów były sztuki bądź pary obuwia, natomiast na przeważającej ilości faktur sprzedaży podawano sztuki, gdy w rzeczywistości była to ilość opakowań zbiorczych (kartonów), w których ilość poszczególnych towarów była różna.

Uwzględniając zatem powyższe uznać należy, że wystawione w latach 2010-2011 przez Spółkę "A" faktury sprzedaży na rzecz Spółek: "B", "D" i "C" nie odzwierciedlają rzeczywistej ilości towaru.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut jakoby ustalenia dotyczące kontrahentów Spółki (ich działalności gospodarczej) nie miały znaczenia w niniejszym postępowaniu. Wbrew bowiem twierdzeniu Spółki, ustalenia faktyczne dokonane w innych postępowaniach, dotyczące innych podmiotów ("B" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "C", "E" LTD), w tym również tych nie związanych bezpośrednio w kontaktach handlowych ze Stroną ("I" LTD, "F" Inc.) - mają znaczenie dla rozstrzygnięcia dokonanego w niniejszym postępowaniu, ponieważ dotyczą one podmiotów uczestniczących w "obrocie" tym samym towarem, ponadto w przypadku Spółek "B" i "D" występowały powiązania osobowe.

Nieuzasadnionym jest także zarzut, iż organ podatkowy naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania dokonując oceny: treści Umowy współpracy zawartej w dniu 30 listopada 2010 r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. i "E" LTD; umów cesji z dnia 30.11.2010 r.; umowy pożyczki z dnia 01.01.2010 r. Przede wszystkim wskazać należy, iż wbrew twierdzeniu skarżącej, organ II instancji nie podważył wiarygodności ww. dokumentów jedynie z uwagi na stwierdzone w nich "omyłki i błędy literowe", ale z uwagi na szereg okoliczności szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji na str. 26-27 - dot. cesji i Umowy współpracy i na str. 29 - dot. umowy pożyczki. Jak wskazano wyżej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa Umowa Współpracy (oraz związane z nią dokumenty dot. cesji) miała posłużyć do zamknięcia przez Spółkę "A" rozrachunków ze Spółką "B", a przedmiotowa umowa pożyczki (kwoty 900.000 USD) nie jest wiarygodna.

Odpowiadając na argumenty skarżącej dot. systemu przecen towarów stosowanych w Spółce oraz rozliczeń "gwarancyjnych" z "E" wskazać należy, że nie jest kwestionowanym, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą - handlową, ponosi pewne ryzyko posiadania dużych zapasów towarów handlowych z uwagi na brak nabywców lub zmieniające się trendy na rynku odzieżowym, a w konsekwencji narażona jest na poniesienie straty. Jednakże celem każdego racjonalnie działającego przedsiębiorcy jest maksymalizacja zysku na prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem z przedłożonych akt sprawy (dane z deklaracji VAT-7) wynika, że zarówno w 2010 r. jak i 2011 r. wartości obrotów ze sprzedaży były znacznie niższe niż wartości netto zakupów.

Pomimo ponoszenia tak znacznych strat jak również jak sama skarżąca wskazuje, posiadania dużych zapasów towarów handlowych na które nie mogła znaleźć nabywców - Spółka nie zerwała współpracy z dostawcą: "E" LTD.

Strona skarżącą podnosi, że decyzje o sprzedaży towaru poniżej ceny zakupu były podejmowane, aby odzyskać część środków zainwestowanych w zakup towaru i nie ponosić dalszych kosztów magazynowania. Skoro zatem Spółka przeceniła uszkodzone towary o 80% ich wartości, to można przyjąć, że o taki procent utraciły one przydatność jako towar handlowy. Tymczasem wszystkie przecenione towary zostały sprzedane dalej jako towary handlowe w dość krótkim czasie od momentu zakupu. Nie wystąpiła sytuacja, aby Spółka dokonała zniszczenia uszkodzonych towarów. Wskazać także należy, iż w ogólnym rozrachunku Spółka nie poniosła straty, bowiem wartość przeceny została pokrytą "karami umownymi" od "E" LTD, które to wpłaty nie zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż w ocenie Spółki jest to "odszkodowanie", które nie podlega obowiązkowi podatkowemu VAT. Tymczasem zgodzić należy się z organami podatkowymi, że przedmiotowych płatności nie można uznać za odszkodowanie, lecz jako otrzymaną przez Spółkę "A" zapłatę za sprzedaż towarów a przyjęty mechanizm miał na celu jedynie uniknięcie opodatkowania.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że od firmy "E" LTD Spółka otrzymała 80 % wartości towarów, natomiast pozostałe 20% Spółka otrzymała z tytułu sprzedaży tego towaru. Zatem w ogólnym rozrachunku Spółka, pomimo jak twierdzi musiała dokonać obniżki cen towarów ze względu na złej jakości towar i jego zaleganie na magazynie, to nie poniosła straty, otrzymała bowiem 100% wartości magazynowanego towaru.

W świetle powyższych ustaleń, stworzenie systemu gwarancji (odszkodowań) w obrocie towarami handlowymi z dostawcą "E" LTD na przełomie lat 2010 i 2011 nie było jedynym i niezbędnym działaniem dla przetrwania przedsiębiorstwa (Spółki "A") na wolnym rynku, ponieważ jak to już wyżej wskazano, Spółka - stwierdzając znaczne braki w kupowanym od "E" LTD towarze mogła zerwać współpracę, tymczasem ją kontynuowała. Z akt sprawy nie wynika, aby poszukiwała jakiegokolwiek innego dostawcy towarów. Brak również jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że Spółka w jakikolwiek sposób "utylizowała" towar. Co więcej, z przedstawionych okoliczności faktycznych wynika, że cały zakupiony od "E" LTD towar został sprzedany na terytorium kraju. Natomiast w wyniku stworzonego systemu przeceny towarów o 80% ich wartości magazynowej i pokryciu należności z tytułu not od "E" LTD oraz traktowaniu płatności dokonywanych na podstawie tych not jako odszkodowania nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka unikała płacenia przedmiotowego podatku w należnej wysokości.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest niezasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.(...) Wbrew prezentowanemu przez stronę skarżącą stanowisku otrzymywanych od "E" LTD płatności nie można uznać za "odszkodowanie, kary umowne", lecz jako zapłatę za sprzedaż towarów. Trafnie przyjęły organy, że w wyniku stworzonego systemu przeceny towarów o 80% ich wartości magazynowej i pokryciu należności z tytułu not od "E" LTD oraz traktowaniu płatności dokonywanych na podstawie tych not jako odszkodowania nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka unikała płacenia przedmiotowego podatku w należnej wysokości.

W świetle powyższych ustaleń na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zasadnie przyjęto obrót w okresie objętym postępowaniem na podstawie:

a) płatności otrzymanych przez Spółkę "A" od "B" Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2010 r. do września 2010 r. - jako obrót ze sprzedaży towarów wykazany w fakturach wystawionych na rzecz tej Spółki,

b) płatności otrzymane w 2010 roku przez Spółkę "A" od "B" Sp. z o.o. (w październiku i listopadzie 2010 r.), płatności otrzymane od "C" oraz płatności od "E" LTD - jako obrót ze sprzedaży towarów przecenionych o 80 % wykazanych w fakturach na rzecz "C",

c) płatności otrzymane w 2011 roku przez Spółkę "A" od "E" LTD - jako obrót ze sprzedaży towarów przecenionych o 80 % wykazanych w fakturach na rzecz "D" Sp. z o.o.

Z wskazanych powyżej względów za prawidłowe również uznać należy rozstrzygnięcie co do nieuznania ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów, m. in. z następujących dokumentów:

- faktur sprzedaży towarów wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o., na łączną wartość netto 12.491.263,21 zł, podatek VAT: 2.636.687,41 zł;

- faktur sprzedaży towarów wystawionych na rzecz "C", na łączną wartość netto 946.965,57 zł, podatek VAT: 208.140,20 zł;

- faktur sprzedaży towarów wystawionych na rzecz "D" Sp. z o.o., na łączną wartość netto 18.348.892,94 zł, podatek VAT: 4.089.284,22 zł;

- not wystawionych na rzecz "E" LTD, Hongkong, na łączną wartość netto 4.094.746,19 zł, podatek VAT: 12.272.780,30 zł;

- cesji płatności z 30.11.2010 r. na kwotę 4.686.014,87 zł.

Zaznaczyć przy tym należy, iż wbrew temu co próbuje wykazać pełnomocnik strony podstawą do kwestionowana rzetelności ksiąg nie były jedynie dokonane przez organ podatkowy ustalenia w zakresie zapisów na dowodach KP czy fakturach VAT, ale szereg stwierdzonych nieprawidłowości i ustalenia faktyczne z których przede wszystkim wynika, że Spółka nie ewidencjonowała sprzedaży (obrotu) w prawidłowej wysokości (co zostało szczegółowo opisane na str. 19-43 zaskarżonej decyzji).

Bez konieczności powtarzania ustaleń niekwestionowanych w skardze, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach, uznał bezsporne na obecnym etapie okoliczności, że:

- Nie nastąpiło przedawnienie do rozstrzygania w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., co zostało szczegółowo opisane na str. 17-18 zaskarżonej decyzji;

- Spółka naruszyła art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wykazanie w deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego i należnego, które nie wynikały z prowadzonych rejestrów, co spowodowało zaniżenie podatku naliczonego za styczeń 2010 r. o kwotę 4.682 zł i zawyżenie podatku należnego za czerwiec 2011 r. o kwotę 450 zł;

- Spółka nie powinna ujmować w rozliczeniu podatku od tworów i usług wystawionych na rzecz "D" Sp. z o.o. oraz "G" faktur zaliczkowych oraz ich korekt, ponieważ dokumenty te nie spełniają warunków określonych w przepisach art. 29 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, (...) - obow. do 31.03.2011 r. - i § 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, (...) - obow. od 01.04.2011 r.;

- W rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Spółka ujęła dwie faktury VAT: nr [...] z dnia 10.12.2010 r., nr [...] z dnia 16.12.2010 r., na których została wykazana sprzedaż towarów, które nie mogły zostać sprzedane, bowiem nie dopuszczono ich do obrotu, tj. aparaty do zapisów dźwięku i obrazu oraz zabawki. Powyższe spowodowało zawyżenie w rozliczeniu za grudzień 2010 r. podatku należnego o kwotę 2.433 zł, jednocześnie - z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy, podatek VAT wykazany w tych fakturach jest podatkiem objętym obowiązkiem wpłaty.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja została uzasadniona zgodnie z wymogami, jakie stawia art. 210 § 4 O.p., bowiem zawiera wskazanie, w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń faktycznych, a jakim dowodom odmówiono wiarygodności i z jakich przyczyn. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.