Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 961/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 23 par. 1,2,3,4, 5, art. 191, art. 210 par. 1 punkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 31 maja 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 roku nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz r. pr. M.W. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonym od tej kwoty.


UZASADNIENIE

Decyzją z 30 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a, a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23, art. 63, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku . dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu i określił P. N., dalej: "Podatnikowi" albo "Stronie", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 38.175,00 zł.

Podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą H. P. N. w zakresie sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, opodatkowaną na zasadach art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku 2011, Podatnik wykazał przychód ze stosunku pracy 177.328 zł i koszty uzyskania przychodów 184.201 zł. Kontrola podatkowa przeprowadzona u Podatnika w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2011 wykazała jednak, iż nie zadeklarował on przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Postanowieniem z 26 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wszczął wobec Podatnika dochodzenie w sprawie o podanie nieprawdy w złożonym PIT-36 za 2011 r. i narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz.U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.), dalej: "k.k.s.". Pismem z 13 listopada 2017 r. organ zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem przedmiotowego dochodzenia, wypełniając przesłankę art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone Podatnikowi 20 listopada 2017 r., przed upływem ustawowego biegu terminu przedawnienia, przypadającego na 31 grudnia 2017 r.

W dniu 21 listopada 2017 r. Podatnikowi przedstawiono zarzuty i został on przesłuchany w charakterze podejrzanego. W trakcie przesłuchania oświadczył, że nie przyznaje się do winy, lecz przyznał, że zeznanie podatkowe za 2011 r. nie zostało sporządzone na podstawie wszystkich dokumentów. Postanowieniem z 23 listopada 2017 r. organ postępowania przygotowawczego zawiesił dochodzenie.

W decyzji organu I instancji z 23 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 40.924 zł, jednak po rozpoznaniu odwołania Podatnika, opisaną na wstępie decyzją, organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ponownie określił przedmiotowe zobowiązanie Podatnika, tym razem na kwotę 38.175 zł. Organ odwoławczy wskazał, że jego rozstrzygnięcie ma charakter reformatoryjny, gdyż skorygowano błędy rachunkowe organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, określając je na kwotę 2.100.997,83 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że o ile postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał na 2012 r., to w okolicznościach sprawy nie można uznać, że służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dochodzenie zostało wszczęte tydzień po sporządzeniu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, obejmującego swoim zakresem także przedmiotowe zobowiązanie. Wszczęcie postępowania przygotowawczego uzależnione było od zgromadzenia przez organ materiału, który wskazywałby na nieprawidłowości w rozliczeniach Podatnika. Od wszczęcia kontroli podatkowej aż po wydanie decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu podejmował liczne czynności procesowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym: próby pozyskania od Podatnika dokumentów źródłowych, wzywał Podatnika do złożenia wyjaśnień na piśmie, występował z zapytaniami do podmiotów świadczących na jego rzecz usługi. Skarżący uchylał się jednak od przedstawiania dokumentacji pozwalającej ustalić stan faktyczny w sprawie, co znalazło wyraz w wyroku Sądu Rejonowego w Zgierzu z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt II K 601/14, w którym Podatnik został uznany za winnego popełnienia przestępstwa z art. 83 § 1 k.k.s., tzn. utrudniania prowadzenia kontroli podatkowej w związku z nieokazywaniem ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych.

Po wydaniu postanowienia w trybie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. podjął czynności w toku postępowania przygotowawczego poprzez sporządzenie w dniu 26 października 2017 r. postanowienia o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów oraz przedstawiając Podatnikowi przedmiotowe zarzuty i jednocześnie dokonując przesłuchania go w charakterze podejrzanego w dniu 21 listopada 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego, nie można zatem uznać, że prowadzone w związku z dokonanym uszczupleniem podatkowym postępowanie karne skarbowe miało charakter instrumentalny, a w sprawie doszło do skutecznego zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z nierzetelnością prowadzonej przez Podatnika księgi przychodów i rozchodów organ I instancji określił Stronie przychód do opodatkowania za 2011 r. w drodze oszacowania w wysokości 2.268.544,88 zł. Konieczność szacowania zaistniała, ponieważ podatnik sam przyznał, że zeznanie podatkowe za 2011 r. nie zostało sporządzone na podstawie wszystkich dokumentów i wskazał, że oryginały ksiąg podatkowych zostały zagubione, a dostarczona w toku postępowania podatkowego dokumentacja była odtwarzana w 2017 r. Zdaniem Dyrektora, odtwarzanie ksiąg podatkowych w sześcioletnim oddaleniu od roku podatkowego, za który winny być sporządzone, na podstawie niekompletnej dokumentacji, odbiera im ustawowy przymiot rzetelności. Organ zwrócił uwagę, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1996 r. i mimo deklarowanych strat ciągle utrzymuje się na rynku. Gdyby w przedmiotowej sprawie przyjąć za prawidłowe deklarowane przez niego przychody i zestawić je z ponoszonymi kosztami, prowadzona przez niego działalność przynosiłaby wyłącznie straty, a jak sam twierdził Podatnik, nie posiadał innych źródeł dochodu, z których mógłby je finansować. W takiej sytuacji trudno dać wiarę przedstawionym okolicznościom prowadzenia dokumentacji podatkowej.

Głównymi osiami sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest szacowanie wysokości przychodu i określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków na wynagrodzenia oraz najem pomieszczeń.

Badając księgi podatkowe i dokumenty źródłowe organ ustalił, że sprzedaż detaliczna dokumentowana była na podstawie raportów okresowych z kas fiskalnych oraz faktur VAT. W dokumentacji brak było raportów sprzedaży z kas fiskalnych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za kwiecień, maj i listopad na łączną kwotę 269.027,32 zł. Organ ustalił, że przychód ten można przypisać do kasy rejestrującej o numerze [...] na podstawie raportów dziennych od nr 0920 do 0983, (64 dni) oraz od nr 1136 do 1166 (31 dni). Jednakże, na podstawie danych wynikających z raportów dziennych od nr 1088 do nr 1111 (w lutym) oraz od nr 1183 do nr 1204 (w czerwcu) kasy rejestrującej o numerze [...] organ stwierdził, że Strona wcale nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze sprzedaży z tej kasy. Ponieważ nie przedstawiono na wezwanie organu nieprzedłożonych dotychczas rolek z kas fiskalnych i raportów okresowych oraz książek serwisowych, organ na podstawie raportów kasowych ustalił, że średniomiesięczny przychód z tytułu sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej nr [...] wyniósł 28.420,47 zł i stwierdził, że z tytułu sprzedaży ewidencjonowanej przy pomocy tej kasy Podatnik zaniżył przychód o kwotę co najmniej 56.840, 94 zł. W ten sposób Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu ustalił, że Strona zawyżyła z tytułu sprzedaży dokonanej na podstawie faktur przychód o kwotę 1.153,97 zł i ustalił go na kwotę 198.827,35 zł.

Ponieważ stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. Podatnik nie wykazał faktycznie uzyskanej sprzedaży, na podstawie zeznań samej Strony ustalono marże dla sprzedaży poszczególnych grup towarów, udokumentowanych dowodami sprzedaży przedłożonymi przez Podatnika w postępowaniu. Stosując metodę nieujawnionych raportów z kas rejestrujących, organ I instancji wyliczył kwotę średniomiesięcznych przychodów z poszczególnych kas rejestrujących, co do których nie przedstawiono wszystkich raportów okresowych sprzedaży (za wyjątkiem kasy [...], co do której przyjęto, że przychód zewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów z miesięcy kwiecień, maj i listopad może odpowiadać niezewidencjonowanej sprzedaży za pomocą tej kasy);

1. w zakresie kasy rejestrującej nr [...], używanej w sklepie przy ul. [...] 2/6 w Ł. (brak raportów za styczeń, luty, marzec i grudzień 2011 r. ), opierając się na 15 pozostałych raportach miesięcznych średniomiesięczny przychód zarejestrowany za pomocą tej kasy wyniósł 27.948,09 zł, w ten sposób Podatnik zaniżył kwotę przychodu z tej kasy o co najmniej 111.792,36 zł;

2. w zakresie kasy [...], używanej w sklepach ul. [...] 1 w O. i w Ł., przy ul. [...] 2/6 (brak raportów za luty, czerwiec i grudzień 2011 r.), opierając się na pozostałych raportach średniomiesięczny przychód zarejestrowany za pomocą tej kasy wyniósł 28.420,47 zł, w ten sposób Podatnik zaniżył kwotę przychodu z tej kasy o co najmniej 85 261.41 zł.

Mając na uwadze powyższe wyliczenia i dokonując zsumowania wartości sprzedaży na podstawie wystawionych faktur, wartości dokonanej sprzedaży na podstawie przedłożonych łącznych raportów okresowych z kas rejestrujących oraz wartości oszacowanego przychodu z tytułu zaniżenia wartości sprzedaży z poszczególnych kas fiskalnych, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo oszacował przychód Podatnika w wysokości 2.268.544,88 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ I instancji zauważył, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnik nie wykazał faktury zakupu towarów handlowych (napoje, alkohol) z 23 października 2011 r. na kwotę 2.735,38 zł netto, a jednocześnie zawyżył koszty uzyskania przychodów na kwotę 1.656,75 zł w związku z błędami rachunkowymi. Biorąc to pod uwagę organ I instancji określił koszty uzyskania przychodów Podatnika na kwotę 2.092.406,43 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zobligowany był jednak do zmiany tego rozliczenia i skorygowania popełnionego błędu rachunkowego organu I instancji, stwierdzając, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów winna wynieść 2.100.997.83 zł, a nie 2.092.406,43 zł, jak wyliczył organ I instancji.

Odnosząc się do spornych kwestii dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów dotyczących należności czynszowych i wydatków na wynagrodzenia pracowników organ odwoławczy wskazał, że organy podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości ponoszonych w tym zakresie przez Stronę obciążeń, dzięki którym uzyskano informacje, że Podatnik opłacał na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w O. czynsz w wysokości 8.600 zł, który został zaliczony jako koszt uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie nie udało się jednoznacznie ustalić, by Podatnik ponosił wydatki związane z najmem/dzierżawą pomieszczeń. Jednocześnie, mimo wielokrotnych wezwań sam Podatnik nie przedstawił dokumentów pozwalających ustalić jego wydatki związane z najmem nieruchomości, wskazując jedynie na orientacyjne koszty, jakie miał ponosić.

Również w zakresie kosztów ponoszonych na wynagrodzenia pracownicze organ zauważył, że Podatnik był wielokrotnie wzywany do przedstawienia dokumentów związanych z ponoszonymi w tym zakresie wydatkami, lecz jego odpowiedzi nie pozwoliły na jednoznaczne wyjaśnienie podnoszonych przez niego okoliczności i ustalenie rzeczywistego ponoszenia wskazywanych kosztów. Organom udało się jednak ustalić, że Strona poniosła wydatki na wynagrodzenie E. J. w kwocie 16.632 zł, które zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Organ zauważył, że to podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone zdarzenia gospodarcze najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji, i w razie sporu winien przedłożyć je organowi, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Brak współpracy z organami w tym zakresie jest oczywiście niekorzystny dla Strony.

Na powyższą decyzję Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący podniósł zarzut przedawnienia roszczeń objętych skarżoną decyzją a ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

a) art. 23 § 1-4 O.p., poprzez określenie części podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania, pomimo, iż organ miał możliwość uzyskania ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, dane wynikające z dokumentów posiadanych przez podatnika pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

b) art. 23 § 2 O.p., poprzez określenie części podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania, pomimo, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art, 187 § fart. 191, art. 193 § fart. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, poprzez:

a) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa wskutek zastosowania błędnej normy prawa w zaistniałym stanie faktycznym;

b) brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, interpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla strony skarżącej;

c) oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym;

d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

• nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

• ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki,

• oparcie decyzji na własnych poglądach i wyselekcjonowanych niekorzystnie dla strony fragmentach dowodów w sprawie;

e) naruszenie obowiązku wyczerpującego i wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego pomimo aktywnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz poprzez posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami;

f) naruszenie zasady przekonywania poprzez zaniechanie wyjaśnienia skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, brak ustosunkowania się do twierdzeń podatnika lub ustosunkowanie się ogólnikowe, sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego;

g) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez uchylenie się od wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

h) przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sprzeczny z prawem, w szczególności poprzez przystąpienie do oceny materiału dowodowego niepełnego jego zgromadzenia i nieuprawnione sądy organu o przedmiocie sprawy, w okolicznościach niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego , w sytuacji gdy do prawidłowego rozstrzygnięcia niezbędna jest wiedza specjalna;

i) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

j) oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na własnych poglądach i spostrzeżeniach organu, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, co stanowi w ocenie skarżącego, zarówno o mało wnikliwym przeprowadzeniu postępowania i dowolnej ocenie zgromadzonych dowodów;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 18 maja 2022 r. pełnomocnik skarżącego sprecyzował i rozbudował skargę w zakresie argumentacji dotyczącej naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Podniósł, że organ odwoławczy nie wskazał, czy w toku postępowania o przestępstwo skarbowe organy tego postępowania, oprócz przesłuchania Podatnika i postawienia mu zarzutów, podjęły jakiekolwiek inne czynności, a także, czy po wydaniu decyzji przez organ I instancji postępowanie karnoskarbowe zostało podjęte. Zdaniem pełnomocnika, jeśli od dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie były podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym żadne inne czynności niż wskazane powyżej, należy uznać, że zostało ono wszczęte jedynie w celu utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, co jest sprzeczne z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że w ocenie sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Faktem jest, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło późno, bo nieco ponad 2 miesiące przed upływem przedawnienia (26 października 2017r.). Jednak sama powyższa okoliczność nie upoważnia do stawiania tezy o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania.

Warto zauważyć, że już wcześniej, w toku kontroli podatkowej organ podejmował liczne czynności zmierzające do pozyskania od skarżącego danych pozwalających na odtworzenie podatkowoprawnego stanu faktycznego. Składały się na nie wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień na piśmie, wezwania do złożenia dokumentów źródłowych, jak również kierowanie pytań do kontrahentów gospodarczych odnośnie do współpracy gospodarczej ze skarżącym. Jednak skarżący ignorował powyższe wysiłki organu uchylając się od udostępniania dowodów, co skutkowało skazaniem go na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w Zgierzu z dnia 9 lipca 2014r. , sygn. akt II K 601/14 za przestępstwo z art. 83 § 1 k.k.s. polegające na utrudnianiu kontroli podatkowej w związku z nieokazywaniem ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych.

Należy zatem przyjąć, że tak późne wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało swe źródło w postawie skarżącego uchylającego się od przedstawiania dowodów swej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W ocenie sądu I instancji, powyższa okoliczność uniemożliwia przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego miało charakter instrumentalny. Przekonania tego nie jest w stanie podważyć nawet fakt, iż po przesłuchaniu skarżącego dniu 21 listopada 2017r. już 23 listopada 2017r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone z uwagi na konieczność określenia dokładnej wysokości zobowiązania podatkowego przypisanego skarżącemu, co, jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, było wysoce utrudnione w związku z uchylaniem się skarżącego od współdziałania z organami.

Jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania to w pierwszej kolejności zauważyć należy, że ryzyko, które niesie z sobą ta operacja obciąża podatnika, który nie prowadzi lub nie przedstawia rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 88/18).

Należy zauważyć, że ustawodawca dokonał znaczącej zmiany przepisów prawa. W wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji, tj. zmiany art. 23 § 3 i uchylenia art. 23 § 4 O.p., wskazane w ustawie metody szacowania nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania, a ich zastosowanie nie wymaga uzasadnienia. Zastosowaną w rozpatrywanej sprawie metodę szacowania uznać należy za nienaruszającą art. 23 § 5 O.p., gdyż opiera się ona na ustalonych na podstawie szczątkowych danych z kas fiskalnych należących do skarżącego średniomiesięcznych przychodach z tytułu sprzedaży za pomocą funkcjonujących kas i została odniesiona do wszystkich kas fiskalnych, za pomocą których skarżący prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą. Metoda szacowania została zatem ustalona na podstawie danych pochodzących z firmy skarżącego z badanego okresu rozliczeniowego. Z braku wystarczających danych źródłowych, w tym zwłaszcza raportów kasowych ze wszystkich kas i za wszystkie miesiące 2011 r., jak również braku wiarygodności podatkowej księgi przychodów i rozchodów odtwarzanej przez skarżącego po upływie znacznego czasu od zdarzeń rzeczywistych uznać należy, że przyjęta metoda oszacowania całości przychodu na podstawie średniomiesięcznego przychodu z ujawnionych danych poszczególnych kas fiskalnych jest najbliższa rzeczywistości. Ponadto znacznie lepiej oddaje specyfikę działalności gospodarczej skarżącego, niż także rozważana przez organy metoda "stosownej marży", a dodatkowo jest korzystniejsza dla skarżącego.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 23 § 1-4 O.p. uznać należało za niezasadne. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. Jak wyjaśnił sam skarżący księgi podatkowe nie były prowadzone na bieżąco zaś, co wyżej wskazano, ich odtwarzanie po znacznym czasie i na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego nie dawało gwarancji ich rzetelności. W tych warunkach odrzucenie tak sporządzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez organy obu instancji uznać należy za usprawiedliwione.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe wykonały szereg działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej wielkości wydatków poniesionych w związku z wynajmem lokali. Jedynym pozytywnym dla skarżącego skutkiem tych działań było ustalenie w S. w O. wysokości czynszu dzierżawnego w kwocie 8600 zł. Kwota ta została potraktowana jako koszt podatkowy i uwzględniona w rozliczeniu zobowiązania skarżącego za rok 2011. Trudno zatem kierować pod adresem organu jakiekolwiek zastrzeżenia w tym zakresie, skoro danych na temat tego rodzaju wydatków nie był w stanie przedstawić sam skarżący.

Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko organów w odniesieniu do wydruków list płacowych pracowników skarżącego przedstawionych przy piśmie z dnia 8 marca 2021r. Organ odwoławczy był uprawniony do weryfikacji wynikających z nich kwot. Biorąc pod uwagę brak podpisów pracowników, ich danych personalnych, w tym nr Pesel, niejasność co do sposobu wypłaty powyższych kwot, brak dokumentów źródłowych takich jak np. przelewy bankowe itp. występujące w cytowanych wydrukach list płac odmowa uwzględnienia powyższych kwot jako kosztów podatkowych jawi się jako zasadna i niewykraczająca poza granice swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p.

W tej sytuacji zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego uznać należy za gołosłowne.

Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe wykorzystały wszelkie możliwości gromadzenia dowodów w rozpoznawanej sprawie. Zebrany materiał dowodowy należy uznać za wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Jak wyżej wskazano, dowody te zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczeni życiowego, wobec czego pozostają pod ochroną art. 191 O.p.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 O.p. Wskazano w niej, które dowody uwzględniono oraz z jakich przyczyn odmówiono dania wiary innym.

Jedynie na marginesie w związku z wnioskiem dowodowym zawartym w skardze należy zaznaczyć, że sąd administracyjny co do zasady nie przeprowadza postępowania dowodowego z wyjątkiem określonym w art. 106 § 3 p.p.s.a. Jednak w ocenie sądu przeprowadzenie żądanego przez skarżącego dowodu znacznie przedłużyłoby postępowanie sądowe, wobec czego wniosek skarżącego nie mógł zostać uwzględniony.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 a) w związku z § 8 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 68).

AKE.