Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1108/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 233 par 1 pkt 1  i pkt 2 lit. a, art. 239
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 145  par 1 pkt1  lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. S. A. z siedzibą w W. kwotę 597 złotych (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez [...] S.A. z/s w W. (poprzednio [...] S.A.; dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US) z [...] września 2016r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za lipiec 2016r. w wysokości [...] zł do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej i ewentualnego postępowania podatkowego i orzekł o terminie tego przedłużania do 30 marca 2018r.

Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 19 sierpnia 2016r. do Naczelnika US wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2016r. złożona przez Spółkę, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 13 września 2016r.

Postanowieniem z [...] września 2016r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016r. w wysokości [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej i ewentualnego postępowania podatkowego. W treści postanowienia zawarto pouczenie, iż na ww. postanowienie nie służy zażalenie. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 8 września 2016r.

Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2017r. Naczelnik US sprostował z urzędu treść pouczenia zawartego w postanowieniu z [...] września 2016r., wskazując, iż na postanowienie to Spółce służy prawo wniesienia zażalenia. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 19 grudnia 2017r.

Pismem z 21 grudnia 2017r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] września 2016r., zarzucając naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez nieuprawnione przedłużenie terminu do zwrotu VAT w sytuacji, gdy nie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń Spółki, a tym samym nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT,

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez niewskazanie w treści postanowienia precyzyjnego terminu, do którego organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy w świetle ww. regulacji ustawy o VAT, postanowienie powinno wskazywać konkretną datę, do której organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu,

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez naruszenie zasady neutralności wynikające z bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu VAT, skutkujące przeniesieniem na Spółkę ciężaru podatku, który w swej konstrukcji powinien być neutralny dla przedsiębiorcy,

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności wynikające z zastosowania wobec Spółki najostrzejszego środka administracyjnego, w postaci wstrzymania zwrotu VAT w sytuacji, gdy nie zaistniały do tego niezbędne przesłanki, tj. nie zaistniały wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2018r. Dyrektor IAS uchylił postanowienie Naczelnika US w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016r. i orzekł o przedłużeniu tego terminu do dnia 30 marca 2018r.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IAS odniósł się i szeroko opisał czynności podejmowane przez Naczelnika US w okresie od 19 września 2016r. do 19 lutego 2018r. w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki na podstawie upoważnienia z 8 września 2016r. Wyjaśnił, że z pisma Naczelnika US z 5 stycznia 2018r. wynika, iż Spółka oprócz podstawowej działalności w zakresie świadczenia usług księgowych, prawnych, poligraficznych, wynajmu powierzchni biurowych, usług pracy tymczasowej i outsourcingu personalnego, dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw ubrań na rzecz łotewskich podmiotów. Przedmiotowe towary handlowe zostały nabyte od kontrahentów krajowych prowadzących działalność gospodarczą w W. K.. Jeden z kontrahentów łotewskich deklarował dostawy towarów na rzecz podmiotu z Cypru, w związku z czym konieczne jest sprawdzenie dalszego łańcucha odbiorców. W zakresie powyższych transakcji organ pierwszej instancji skierował zapytania do zagranicznej administracji podatkowej oraz zapytania do innych urzędów. Podejmowane przez organ podatkowy działania zmierzają do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie, w szczególności do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym.

W ocenie Dyrektora IAS, w sprawie wystąpiły przesłanki wskazujące na konieczność dodatkowego zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7, co uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu w świetle regulacji z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz wskazane tam standardy w zakresie określania konkretnej daty, którą należy wskazać przy przedłużeniu terminu zwrotu, Dyrektor IAS wskazał, że konwalidował postanowienie organu pierwszej instancji, poprzez określenie daty pewnej, do której przedłużony został termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016r., tj. do dnia 30 marca 2018r.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższa data jest uzasadniona zaistniałymi okolicznościami faktycznymi niniejszej sprawy, w której przedłużono do dnia 30 marca 2018r. przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce. Wyznaczony termin wynika również z rozległego zakresu czynności weryfikacyjnych, które są niezbędne do zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku.

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przedłużenie terminu zwrotu VAT za lipiec 2016r. w sytuacji, gdy brak było przesłanek do takiego działania bowiem w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń Spółki, a tym samym nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności wynikające z bezzasadnego przedłużenia terminu zwrotu VAT, skutkującego przeniesieniem na Spółkę ciężaru podatku, pomimo iż nie zaistniały wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za lipiec 2016r.;

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności wynikające z zastosowania wobec Spółki najostrzejszego środka administracyjnego w postaci wstrzymania zwrotu VAT w sytuacji, gdy nie zaistniały do tego niezbędne przesłanki;

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieuprawione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Spółki za lipiec 2016r. w sytuacji, gdy w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor IAS nie jest do tego uprawniony;

- art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuprawnione konwalidowanie przez Dyrektora IAS braków i wad postanowienia Naczelnika US, tj. określenie daty, do której przedłużono Skarżącej termin zwrotu VAT za lipiec 2016r. oraz przedstawienie przez organ uzasadnienia przemawiającego w jego ocenie za zasadnością wstrzymania tego zwrotu w sytuacji, gdy postanowienie Naczelnika US nie zawierało tych elementów.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z [...] marca 2018r. uchylające postanowienie Naczelnika US w części dotyczącej terminu przedłużenia Spółce zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016r. i orzekające o terminie tego przedłużania do dnia 30 marca 2018r.

Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE: Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Sąd, biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, jak również powoływaną przez Dyrektora IAS uchwałę Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 października 2016r. o sygn. akt I FPS 2/16, uznaje, że Naczelnik US naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej i ewentualnego postępowania podatkowego, przez brak wskazania w postanowieniu organu pierwszej instancji konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. Naczelnik US wskazał bowiem, że przedłuża termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za lipiec 2016r. do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej i ewentualnego postępowania podatkowego.

Sąd stwierdza ponadto, że wprawdzie w przeszłości w orzecznictwie sądowym akceptowane były takie rozstrzygnięcia organów, w których do wskazania terminu przedłużenia zastosowano jedynie ustawową formułę "do czasu zakończenia weryfikacji" lub podobną formułę otwartą, jednakże taka metoda wskazania terminu przedłużenia musi być uznana – w świetle uchwały NSA o sygn. I FPS 2/16 – za wadliwą. Przedłużenie terminu zwrotu określonego w ten sposób powoduje bowiem, że kwestia daty ewentualnego zwrotu podatku staje się zawsze otwarta, a nadto – po takim przedłużeniu – staje się praktycznie wolna od kontroli sądowej. Otóż wystarczające byłoby wówczas, do przedłużenia terminu, dokonanie przedłużenia samej procedury kontrolnej czy postępowania podatkowego, w wyniku czego automatycznie przedłużałby się termin samego zwrotu. We wskazanej uchwale NSA określa taką sytuację mianem "samoaktualizującego się postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu". Tymczasem, o ile Ordynacja podatkowa i ustawa o VAT istotnie stanowią o przedłużeniu terminu "do czasu zakończenia weryfikacji", to akt indywidualnego zastosowania prawa, jakim jest postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT, wymaga, aby to ustawowe sformułowanie generalne zastąpić konkretnym terminem, odpowiednim w konkretnej sprawie. Dopiero w ten sposób osiągnięty zostanie optymalny – z punktu widzenia zasady neutralności VAT i rozsądnego terminu zwrotu – wymóg wiążącego i konkretnego wskazania przez organ, na jaki czas zasada neutralności zostaje "zawieszona". Interesy fiskalne Państwa oraz uprawniony interes ekonomiczny podatnika zostają w ten sposób zrównoważone, a podatnik uzyskuje ponadto prostą możliwość kontroli sądowej przedłużenia terminu zwrotu, nie musi bowiem skarżyć do sądu bezczynności lub przewlekłości kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego, których termin zakończenia – odrębnym postanowieniem organu podatkowego – zostałby przedłużony, wskutek czego "przedłużał" się też termin zwrotu VAT.

Warto też wskazać, że NSA w ww. uchwale wskazuje, iż "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)".

Sąd stwierdza też, że skoro Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w ww. uchwale NSA, powinien więc uznać, iż uchyleniu nie podlegała jedynie część postanowienia wydanego przez Naczelnika US, ale de facto całe postanowienie, które nie było złożone z części. Termin przedłużenia zwrotu VAT był immanentną częścią postanowienia Naczelnika US.

Najlepszym przykładem niepodzielności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest to, że Sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość wydania przez organy podatkowe postanowień na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia, że termin określono z naruszeniem przepisów prawa, uchylają w całości takie postanowienia, a nie tylko ich część dotyczącą wskazania terminu. Jako przykład należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018r. sygn. akt I FSK 2018/17, w wyniku skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 sierpnia 2017r. sygn. akt III SA/Gl 596/17, jak również postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu VAT oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, nieprawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości.

W konsekwencji, skoro na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, bo ww. postanowienie Naczelnika US było obarczone istotną wadą prawną, o której mowa w ww. uchwale NSA, co przyznaje Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, późniejsze "naprawienie" tej wady i to w sposób sprzeczny z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. było wadliwe. Dyrektor IAS mógłby samodzielnie określić termin zwrotu VAT inny niż wskazywany przez podatnika w deklaracji podatkowej, gdyby zmieścił się z wydaniem zaskarżonego postanowienia w terminie ustawowym – co w sprawie nie miało miejsca.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z 9 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale).

Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany był w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa TSUE państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (pkt 22 ww. wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1532/15, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza, mając powyższe rozważania na względzie, że skoro Naczelnik US, próbując wyważyć ww. przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – podatnika i Skarbu Państwa, nie wskazał w ww. postanowieniu daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, należało uznać, że postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego Dyrektor IAS uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął – także naruszało ww. przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwe proceduralnie – naruszało art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 239 i art. 121 O.p. – z wyżej podanych powodów.

Wobec powyższych uwag nie było konieczne badanie, czy Dyrektor IAS w sposób prawidłowy argumentował przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy w ogóle nie miał prawa dokonywać takiego przedłużenia.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] września 2016r.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (100 zł), opłatę skarbową od pomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).