Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 76/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp.j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 658/16 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 658/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 7 czerwca 2016 r., SKO w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 2 marca 2016r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2011 rok w kwocie 101.216 zł.

Organy obu instancji, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanęły na stanowisku, że grunty podatnika, mimo ich oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem RIVa, RIVb, RV, RVI oraz nieużytki, będące w posiadaniu Skarżącej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki obowiązującej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organów podatnik prowadził na przedmiotowych gruntach działalność typowo deweloperską, której celem było uzbrojenie działek gruntu, a po ich uzbrojeniu w gaz, energię elektryczną, wodę oraz przyłącze odprowadzenia ścieków komunalnych, zbycie na rzecz indywidualnych bądź zorganizowanych nabywców. Organ wyjaśnił, że wyjątek wskazany w art. 2 ust.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l."), należy w ten sposób wykładać, ze jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym. Organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wszystkie grunty objęte przedmiotową decyzją za okres od początku roku 2009 podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie podlegały w tym okresie opodatkowaniu podatkiem rolnym. Tym samym organ odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na rok 2009, przyjmując do opodatkowania grunty wyszczególnione w decyzji jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie zgadzając się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. przepisów art. 121, 122, 180 §1, 181, 187 § 1, 188, 191 i 210 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") polegające na braku wnikliwego zbadania i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i braku zgromadzenia w jej toku wyczerpującego materiału dowodowego, oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w szczególności przez:

- błędne ustalenie, że działki rolne posiadane przez Skarżącą były zajęte przez nią na działalność gospodarczą i powoływanie się przy tym przez organ podatkowy na okoliczności sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach niniejszej sprawy,

- powoływanie się na stan działek, w tym uzyskiwane dla nich decyzje, w okresie późniejszym niż rozpatrywany w niniejszej sprawie,

- pominięcie wyjaśnień Skarżącej do "protokołu" organu podatkowego z dnia 7 sierpnia 2015 r., z których jasno wynika, że na żadnej nieruchomości nie wybudowano przyłączy, a ogrodzenie nieruchomości i to od jednej strony, zostało wzniesione przez osobę trzecią,

- błędne uznanie, że nieruchomości zostały przez Skarżąca uzbrojone, gdy uzbrojona była jedynie działka gruntu nr 132/1, na której wybudowano drogę z oświetleniem media i to jedynie tej działki dotyczą przytaczane przez organ w uzasadnieniu decyzji, pozwolenia na budowę instalacji, wykonane uzbrojenie czy też wykonana droga, a w dodatku wykonanie tych instalacji nastąpiło w latach późniejszych niż okres, którego dotyczy niniejsza sprawa,

- uznanie, że intencją Skarżącej było wykonywanie na nieruchomościach działalności gospodarczej, a także, że to intencje podatnika a nie podejmowane przez niego czynności faktyczne, stanowią o klasyfikacji gruntu dla celów podatku od nieruchomości, pomimo że wszystkie nieruchomości posiadają oznaczenie R w ewidencji gruntów, a Skarżąca zajmowała nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej dopiero w momencie, gdy pojawiała się osoba chętna na ich zakup; w tym bowiem momencie rozpoczynały się procedury odrolnienia gruntu, uzyskiwania na niego pozwoleń na budowę i inne czynności faktyczne skutkujące utratą przez tą nieruchomość charakteru rolnego, w tym budowa,

- uznanie, że Skarżąca jako deweloper prowadziła działalność w istocie jak pośrednik nieruchomości, gdzie towarem miały być grunty rolne, w sytuacji gdy Skarżąca prowadziła działalność deweloperską polegającą na uzbrajaniu gruntów, budowie na nich domów, sprzedaży na rzecz osób trzecich, co prowadzi do uznania, że każdy deweloper posiadający tzw. "Bank ziemi" stanowiący np. działki rolne, który może w każdej chwili wykorzystać w ramach swoje działalności gospodarczej, niejako automatycznie ma zajęty ten grunt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeśli faktycznie nie dokonuje na tych działkach czynności skutkujących ich odrolnieniem,

- uznaniu, że zabudowa działki nr 132/129, która została zabudowana dopiero w 2013 r. (tłocznia ścieków), oraz działki nr 132/1 (droga, media i oświetlenie), może mieć wpływ na kwalifikację pozostałych nieruchomości w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jako zajętych na działalność gospodarczą Skarżącej,

- pominięcie okoliczności, że w okresie, którego dotyczy decyzja, nieruchomości Skarżącej nie były zabudowane i stanowiły grunt rolny, tak samo jak nie były zabudowane działki nr 132/129 i 132/1 (drogi, media i przepompownia), które zostały zabudowane dopiero w 2013 r. i dopiero począwszy od tego roku mogą być ewentualnie uważane za zabudowane instalacjami, które w ocenie organu podatkowego pełnią rolę wskazującą na zajęcie pozostałych nieruchomości (przedmiotu niniejszej sprawy) w ramach działalności gospodarczej Skarżącej; skoro w rozpatrywanym okresie inwestycje (uzbrojenie i drogi) na tych dwóch działkach nie były wykonane, to nie mogą one być uznawane za istniejące w tym roku i obejmujące, jak podkreśla organ podatkowy, cały kompleks nieruchomości,

- art. 173 O.p. przez sporządzenie protokołu z czynności oględzin, który nie może stanowić dowodu w sprawie z uwagi na braki formalne tego dokumentu polegające na nie uzyskaniu podpisów osób uczestniczących w tej czynności, dopuszczenia do udziału w czynności osób nieuprawnionych, stwierdzenia w protokole oględzin z 2015 r. stanu nieruchomości na rok 2015 r. w dodatku określonego błędnie, w szczególności w zakresie uzbrojenia nieruchomości czy ich ogrodzenia,

- art. 210 §4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób, z którego nie wynika jakie konkretne działki i konkretnie kiedy, zostały w ocenie organu zajęte pod działalność gospodarczą i co uniemożliwia weryfikację stanu faktycznego sprawy przyjętą przez organ.

II. przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegającą na przyjęciu, że:

- grunty będące w posiadaniu Skarżącej, które są niezabudowane, pozbawione uzbrojenia, a jedynie przeznaczone pod ewentualną zabudowę z uwagi na decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, oznaczone symbolem R w ewidencji gruntów, są automatycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez dewelopera,

- "zajęciem" jest już sam fakt, że stanowią one własność podmiotu, który zajmuje się obrotem nieruchomościami i budową na nich domów,

- brak faktycznego i trwałego odrolnienia nie jest wymagany do uznania, że nieruchomość utraciła rolny charakter, w sytuacji gdy przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności faktyczne, składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności wykonywana jest zabudowa tych gruntów lub inne czynności definitywnie zmieniające charakter tych nieruchomości (poprzez faktyczne odrolnienie).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił, że ustalenia dokonane przez organ nie naruszają zasad postępowania przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa w stopniu wymagającym wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w związku z czym ustalenia te Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. WSA w Szczecinie zgodził się z organem podatkowym, że przesądzającego znaczenia co do kwalifikacji spornych gruntów w sprawie nie mają dane z ewidencji gruntów i budynków, gdyż niepodważone ustalenia faktyczne organu, znajdujące w pełni oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wprost wskazują, że od momentu nabycia spornych działek (04.07.2007r.) Skarżąca Spółka zajmowała (wykorzystywała) wszystkie nabyte w lipcu 2007 r. działki, bez wyjątku, do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, od początku nabycia spornych gruntów (lipiec 2007 r.) wszystkie czynności (prawne i faktyczne) podejmowane przez Spółkę w związku z tymi działkami, stanowiły czynności składowe statutowej działalności gospodarczej Skarżącej, a ostatecznie zmierzały do realizacji celu gospodarczego Skarżącej, tj. sprzedaży spornych działek, bez wyjątku, i w efekcie osiągnięcia przychodu z tytułu realizacji tej statutowej działalności gospodarczej skarżącej Spółki (nabywanie nieruchomości w celu ich zbycia, po uprzednim ich uzbrojeniu), a świadczą o tym jednoznacznie wszystkie istotne w kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l. elementy stanu faktycznego i argumentacja organu, znajdujące odzwierciedlenie w dowodach należycie powołanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji obszernie te dowody omówił. Odniósł się także od kwestionowanego przez Spółkę protokołu z czynności oględzin.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, w której zaskarżono go w całości, zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, że:

a. grunty będące w posiadaniu Skarżącej, które są niezabudowane, pozbawione uzbrojenia, a jedynie przeznaczone pod ewentualną zabudowę z uwagi na decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, oznaczone symbolem R w ewidencji gruntów, są automatycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez dewelopera,

b. "zajęciem" jest już sam fakt, że stanowią one własność podmiotu, który zajmuje się obrotem nieruchomościami i budową na nich domów,

c. brak faktycznego i trwałego odrolnienia nie jest wymagany do uznania, że nieruchomość utraciła rolny charakter,

d. to intencje podatnika a nie podejmowane przez niego czynności faktyczne, stanowią o klasyfikacji gruntu dla celów podatku od nieruchomości, a tym samym każdy deweloper posiadający tzw. "Bank ziemi" stanowiący np. działki rolne, który może w każdej chwili wykorzystać w ramach swojej działalności gospodarczej, niejako automatycznie ma zajęty ten grunt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeśli faktycznie nie dokonuje na tych działkach czynności skutkujących ich odrolnieniem i utratą faktycznej możliwości wykonywania na nich działalności rolnej,

w sytuacji, gdy przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności faktyczne składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności wykonywania jest zabudowa tych gruntów lub inne czynności definitywnie zmieniające charakter tych nieruchomości (poprzez faktyczne odrolnienie), na których jednocześnie istnieje "fizyczna" możliwość ich wykorzystania w tej działalności i która to działalność w konsekwencji wyklucza dalsze rolnicze wykorzystanie danej nieruchomości.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi i uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych dotyczących opodatkowania nieruchomości Skarżącej podatkiem od nieruchomości,

b. art. 151 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy powinna być ona uwzględniona, a decyzja organu podatkowego uchylona:

i. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i 210 O.p., z uwagi na brak zbadania i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i oddalenia skargi pomimo braku zgromadzenia w jej toku wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokonania błędnych ustaleń faktycznych w szczególności poprzez:

- błędne ustalenie, że działki rolne posiadane przez Skarżącą były zajęte przez nią na działalność gospodarczą i powoływanie się przy tym na okoliczności nieutrwalone w protokole oględzin, w dodatku niedotyczące nieruchomości będących przedmiotem decyzji podatkowej, tj. nieruchomości, dla których były uzyskiwane decyzje o pozwoleniu na budowę, w sytuacji gdy nawet te decyzje wygasły,

- błędne przyjęcie, że nieruchomości nie były wykorzystywane na cele rolne, w sytuacji, gdy stanowiły one łąki, a więc ich sposób wykorzystywania nie tylko nie wykluczał rolnego sposobu ich wykorzystywania, ale na taki sposób były przez Skarżącą zajęte przy kontrfaktycznym uznaniu, że Skarżąca wykorzystywała nieruchomości do działalności gospodarczej, a więc w sposób, który wyklucza ich rolne wykorzystanie,

- powoływanie się na stan niektórych działek, w tym uzyskiwane dla nich decyzje, w okresie późniejszym niż rozpatrywany w niniejszej sprawie,

- pominięcie wyjaśnień Skarżącej do "protokołu" organu podatkowego z dnia 7 sierpnia 2015 r., z których jasno wynika, że na żadnej nieruchomości nie wybudowano przyłączy, a ogrodzenie nieruchomości i to od jednej strony, zostało wzniesione przez osobę trzecią, a zatem ich stan nie wynikał z działań Skarżącej,

- błędne uznanie, że nieruchomości zostały przez Skarżącą uzbrojone, gdy uzbrojona była jedynie działka gruntu nr 132/1, na której wybudowano ale dopiero w 2013 r. drogę z oświetleniem i media i to jedynie dzięki tej działce od 2013 r. pozostałe (sporne) nieruchomości mają faktyczną możliwość wykorzystania ich na cele developerskie (wcześniejszy brak dostępu do mediów i drogi publicznej),

- uznanie, że intencją Skarżącej było wykonywanie na nieruchomościach działalności gospodarczej już w spornym okresie, bez przeprowadzenia choćby dowodu z przesłuchania przedstawicieli skarżącej,

- uznanie, że pomimo iż wszystkie nieruchomości posiadają oznaczenie R w ewidencji gruntów, a Skarżąca zajmowała nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej dopiero po wybudowaniu drogi i doprowadzeniu mediów i w momencie, gdy pojawiła się osoba chętna na ich zakup (w tym bowiem momencie rozpoczynały się procedury odrolnienia gruntu, uzyskiwania na niego pozwoleń na budowę i inne czynności faktyczne skutkujące utratą przez tą nieruchomość charakteru rolnego, w tym budowa) były one zajęte na taką działalność już od nabycia,

- uznanie, że Skarżąca jako deweloper prowadziła działalność w istocie jak pośrednik nieruchomości, gdzie towarem miały być grunty, w sytuacji gdy Skarżąca prowadziła działalność deweloperską polegającą na uzbrajaniu gruntów, budowie na nich domów, sprzedaży na rzecz osób trzecich, co doprowadziło z kolei do błędnego w ocenie Skarżącej wniosku Sądu, że grunty były zajęte za działalność gospodarczą Spółki,

- uznaniu, że zabudowa działki nr 132/129, która została zabudowana dopiero w 2013 r. (tłocznia ścieków) oraz działki nr 132/1 (droga, media i oświetlenie) może mieć wpływ na kwalifikację pozostałych nieruchomości, w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa, jako zajętych na działalność gospodarczą Skarżącej,

- pominięcie okoliczności, że w okresie którego dotyczy decyzja, nieruchomości Skarżącej nie były zabudowane i stanowiły grunt rolny, tak samo jak nie były zabudowane działki nr 132/129 i 132/1 (drogi, media i przepompownia), które zostały zabudowane dopiero w 2013 r. a tym samym dopiero począwszy od tego roku mogą być ewentualnie uważane za zabudowane instalacjami, które pełnią rolę wskazującą na zajęcie pozostałych nieruchomości (przedmiotu niniejszej sprawy) w ramach działalności gospodarczej Skarżącej; jako cały kompleks nieruchomości,

- zaakceptowanie braku sporządzenia protokołu z oględzin nieruchomości i uznanie, że tego typu czynność procesowa jest bez znaczenia dla kwestii rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w sytuacji gdy z takiej czynności można przede wszystkim wywieść, że nawet w 2016 r. przeważająca część nieruchomości jest łąkami i nie jest w żaden sposób zabudowana.

ii. w zw. z art. 122 i 172 § 1 i 2 pkt 3 oraz art. 173 i 180 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie ma potrzeby dokonania oględzin nieruchomości i utrwalenia przebiegu tych oględzin w formie protokołu, w sytuacji gdy organ podatkowy takich oględzin jednak dokonał uznając je za istotne, ale zaniechał sporządzenia protokołu z tej czynności dokumentując je w sposób, który nie może stanowić dowodu w sprawie z uwagi na braki formalne tego dokumentu polegające na nieuzyskaniu podpisów osób uczestniczących w tej czynności, dopuszczenia do udziału w czynności osób nieuprawnionych, stwierdzenia w protokole oględzin z 2015 r. stanu nieruchomości na rok 2015 w dodatku określonego błędnie, w szczególności w zakresie uzbrojenia nieruchomości czy ich ogrodzenia; takie oględziny pozbawione są jakiegokolwiek waloru dowodowego a pomimo tego w sprawie powoływano się na wyniki tych oględzin; prawidłowo przeprowadzona czynność pozwoliłaby na ustalenie, że nieruchomości stanowią łąkę i mogą być cały czas wykorzystywane na cele rolne.

iii. w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez WSA w Szczecinie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym z uwagi na przyjęcie przez Sąd niezweryfikowanych twierdzeń organu podatkowego dotyczących stanu nieruchomości nie tylko w spornym roku, ale nawet w 2015 r. braku opisania ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych nieruchomości i traktowania ich jako całości, w sytuacji gdy każda z nich stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.

W ocenie pełnomocnika Spółki powyższe uchybienia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziły do oddalenia skargi, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do stwierdzenia nadpłaty, co jest bezpośrednim wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegającego na tym, że kierując się dokumentacją kilku procent nieruchomości, określono status wszystkich spornych działek jako zajętych na działalności gospodarczą, w sytuacji gdy przedmiotowe nieruchomości są i mogą być wykorzystywane dalej na cele rolne, co przesądza o tym, że nie są zajęte na działalność gospodarczą.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.. Na wstępie rozważ wymaga zaznaczenia, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wniesiona przez pełnomocnika skarżącej Spółki skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jej autor powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a., także w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej), jak i naruszenia prawa materialnego (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób należyty wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji w zakresie wynikającym z uregulowania zawartego w art. 3 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem oceny Sądu była zarówno prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, z uwzględnieniem rządzących tym postępowaniem zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej, w szczególności kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i poprawność oceny dowodów, jak i prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, czemu Sąd dał wystarczający wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sam fakt, że Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą dotyczące naruszenia przepisów postępowania i wbrew stanowisku strony uznał za trafne dokonane przez organy ustalenia faktyczne, przyjmując je jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, nie oznacza, że dopuścił się przypisywanych przez autora skargi kasacyjnej uchybień. Prawidłowo Sąd I instancji powołał się na te okoliczności, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do zebranych przez organy dokumentów, które pozwoliły na przyjęcie, że wszystkie działki od dnia nabycia w lipcu 2007 r., nigdy nie były przez skarżącą Spółkę wykorzystywane do działalności rolnej, lecz były zajęte do prowadzenia statutowej działalności gospodarczej strony skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy za Sądem I instancji powołać te dokumenty, tj.:

- odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego o nr KRS: [...], z którego wynika, że skarżąca Spółka została zrejestrowana w KRS w dniu 15.03.2007 r., a nadto, że przedmiotem jej działalności gospodarczej są m.in.: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wykonywanie instalacji budowlanych; wykonywanie robót wykończeniowych; zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, przygotowanie terenu pod budowę; wznoszenie kompletnych budynków i budowli i ich części;

- pismo skarżącej Spółki z dnia 26.05.2009 r. (stanowiące uzupełnienie wniosku z dnia 05.05.2009 r. o rozłożenie na raty płatności zaległości podatkowej z powodu przewidywanych mniejszych przychodów wobec opóźnienia procesu sprzedaży w związku z brakiem przygotowania infrastruktury działek w założonym w harmonogramie czasie), z którego nie tylko wynika, że celem działalności gospodarczej tej Spółki jest uzyskiwanie przychodu z tytułu sprzedaży m. in. spornych działek, to nadto wprost wynika, że skarżąca Spółka jest podmiotem celowym, utworzonym tylko i wyłącznie po to, aby zrealizować opisane w tym piśmie zamierzenie gospodarcze; że prowadzi działalność, której celem jest m. in. uzbrojenie działek gruntu położonych w obrębie gminy K., w powiecie [...], o numerach 132/1 – 128, których Spółka jest właścicielem, a potem ich zbycie. W piśmie tym m. in. również wskazano, że działki, zgodnie z wydanymi warunkami zabudowy (decyzja Wójta Gminy K. nr [...] z dnia 27 sierpnia 2007 r. o warunkach zabudowy) przewidziane są pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną. Jest to więc działalność typowo deweloperska, której celem jest uzbrojenie działek gruntu, a po ich uzbrojeniu w gaz, energię elektryczną, wodę oraz przyłącze odprowadzania ścieków komunalnych, zbycie na rzecz indywidualnych lub zorganizowanych nabywców. Dalej wskazano, że obszarem oddziaływania Spółki jest tylko i wyłącznie obszar Gminy K. Działalność Spółki jest zatem zgodna z rodzajem i zakresem (deklarowanej) działalności objętej wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego;

- decyzja Nr [...] Wójta Gminy K. z dnia 21.08.2007 r., [...] o warunkach zabudowy na budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej, której adresatem jest Skarżąca, obejmuje działki o nr.: od 132/1 do 132/128 w obrębie geodezyjnym K., gm. K., woj. [...], przy czym warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie rodzaju zabudowy i ilości i rodzaju projektowanych obiektów obejmuje 127 budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej;

- decyzja Nr [...] Starosty [...] z dnia 11.12.2008 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenie na budowę dla skarżącej Spółki sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej i grawitacyjno-tłocznej (z lokalizacją tłoczni ścieków) oraz instalacji oświetleniowej dróg wewnętrznych, na działkach nr geod.: 132/1, 132/16, 894/3 obr. K. oraz 58/1 i 136 obr. J., gm. K.;

- decyzja Nr [...] Starosty [...] z dnia 14.05.2009 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenie na budowę dróg wewnętrznych zlokalizowanych na działce nr 132/1 oraz zjazdu z drogi gminnej wraz z pouczeniem Spółki jako inwestora o jej obowiązkach wobec nadzoru budowlanego oraz projektanta sprawującego nadzór nad zgodnością realizacji budowy z projektem - wydana w oparciu o przedłożone oświadczenie skarżącej Spółki o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz decyzję Wójta Gminy K. Nr [...] o warunkach zabudowy (o której wyżej mowa, a dotyczącej działek o nr.: od 132/1 do 132/ 128 w obrębie geodezyjnym K., gm. K., woj. [...]) oraz 4 egzemplarze projektu budowlanego z opiniami i uzgodnieniami;

- zawiadomienie Starosty [...] z dnia 15.09.2009 r. o zmianach w danych ewidencyjnych o nr [...] w zakresie wprowadzenia zmiany w dniu 15.09.2009 r. co do nazw osiedli i ulic, dokonanej na podstawie uchwały Rady Gminy K. Nr [...] z dnia 25.06.2009 r. (w której w § 1 ust. 1 nadano nazwę urzędową osiedlom w miejscowości K., tj. osiedle "N." dla terenu obejmującego działki o numerach geodezyjnych: od 132/1 do 132/128, zaś w § 2 w obrębie osiedla "N." nadano nazwy urzędowe siedmiu ulic dla terenu obejmującego część działki geodezyjnej nr 132/1, obręb K., do którego przylegają wskazane działki geodezyjne o wskazanych numerach).

W świetle powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny zaaprobowany i przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony, a zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Sąd kasacyjny nie stwierdził także niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Istota sporu w rozpoznanej sprawie, wiążąca się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji w sposób poprawny zaaprobował stanowisko organów, że sporne grunty, będące własnością Spółki, jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., bowiem ocena tego zarzutu będzie w tym przypadku bezpośrednio rzutować na ustalenie, czy sporne grunty można uznać, jako zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, co kwestionuje skarżąca. Ww. przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08, z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1915/09, z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1771/10 i II FSK 1772/10, z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl ). Powołując się na poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz do art. 2 u.p.o.l., źródło LEX) należy stwierdzić, że u przedsiębiorcy występują zatem dwa rodzaje gruntów: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – a więc wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – a więc te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarcze. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 190/15, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. To sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Na tle powyższej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., prawidłowo Sąd I instancji uznał, że stanowiące własność skarżącej sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spełniały one bowiem w analizowanym roku podatkowym przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Świadczą o tym podjęte przez stronę skarżącą wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym, ale przede wszystkim działania faktyczne – rozpoczynając od budowy sieci wodno–kanalizacyjnej. Fakt, że prace te koncentrowały się na jednej z działek, nie zmienia faktu, że były one podjęte dla potrzeb wszystkich działek stanowiących własność skarżącej Spółki. Należy podkreślić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 17.03.2009 r. Spółka uzyskała warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej E. Sp. z o.o. dla placu budowy K. dz. nr 132/1 – 128; w dniu zaś 27.04.2009 r. skarżąca Spółka zawarła umowę o przyłączenie do sieci placu budowy zlokalizowanego w K., dz. Nr 132/1-128. W dniu 29.05.2009 r. Spółka przystąpiła do wykonywania budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej sanitarnej (zawiadomienie o rozpoczęciu budowy z dnia 21.05.2009 r.). Pierwszy wpis do dziennika budowy nr 287/2009, wydanego w dniu 12.05.2009 r., naniesiony został w dniu 01.06.2009 r., ostatni zaś w dniu 30.07.2009 r. Z wpisów w dzienniku wynika, że wykonano sieć wodociągową i kanalizacyjną sanitarną oraz 120 przyłączy kanalizacji, natomiast drugi tom dziennika budowy Nr 287/2009 z dnia 17.10.2011 r. dokumentuje kolejne etapy pracy budowy ww. sieci m.in. wykonanie montażu tłoczni ścieków (wpis z dnia 22.10.2012 r.), wykonanie 7 kolejnych przyłączy wodno-kanalizacyjnych. W dniu 10.12.2012 r. skarżąca Spółka zgłosiła zakończenia budowy sieci wodociągowej i kanalizacji grawitacyjno-tłocznej wraz z tłocznią ścieków - pismo PINB z dnia 7.01.2013 r. Wszystkie wynikające z ww. dokumentów okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że od początku nabycia działek w 2007 r. były one zajęte na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami przez podejmowanie etapami wobec wszystkich działek czynności prawnych i faktycznych, mających na celu realizację opisanego w ww. piśmie z dnia 26 maja 2009 r. przedsięwzięcia gospodarczego.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. W świetle powyższych rozważań, zarzut naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest także pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.