Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2060/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2012 r.

nr [...] utrzymał w mocy skierowane do P. K. (zwanego dalej Skarżącym lub Wnioskodawcą) postanowienie z [...] lutego 2011 r. nr

[...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o

udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie

faktycznym.

Skarżący jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem

spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy tej spółki rozważają jej

przekształcenie w spółkę osobową niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową

lub spółkę komandytowo-akcyjną). Spółka przekształcana będzie posiadała środki

finansowe zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiące jej zyski z lat ubiegłych,

które uchwałą wspólników podjętą na mocy umowy spółki, zostały podzielone w ten

sposób, że pozostawiono je w spółce z uwagi na potrzeby inwestycyjne. Spółka

będzie posiadała także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego

do dnia przekształcenia. W zakresie zysków bieżących nie będzie możliwe - przed

przekształceniem - podjęcie uchwały o ich podziale między wspólników lub podziale

przez przeznaczenie na kapitał zapasowy, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości

księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zatem

przed dokonaniem takiej zmiany nie jest faktycznie możliwe podjęcie uchwały o

podziale zysku wypracowanego od początku roku obrotowego do dnia zmiany formy

prawnej.

Dalej wskazano, że spółka przekształcana jest właścicielem otrzymanych

aportami wniesionymi m.in. przez Skarżącego: udziałów innej spółki z ograniczoną

odpowiedzialnością (dalej "Spółka A"), akcji spółki akcyjnej (dalej "Spółka B") oraz

jeszcze przed planowanym przekształceniem będzie właścicielem otrzymanych

aportem wniesionych przez Skarżącego i innych wspólników środków trwałych. W

wyniku wniesienia aportami do spółki przekształcanej udziałów w Spółce A oraz akcji

w Spółce B, spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce A oraz

bezwzględną większość głosów w Spółce B. W zamian za otrzymane aporty, Spółka

wydała wspólnikom (w tym Skarżącemu) udziały własne o określonej wartości

nominalnej.

W okresie przed przekształceniem Spółka umorzy w tzw. trybie umorzenia

dobrowolnego posiadane udziały Spółki A oraz akcje Spółki B oraz dokona

odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) środków trwałych. W zamian za otrzymane

aporty, Spółka wydała (w przypadku środków trwałych - wyda) wspólnikom (w tym

Skarżącemu) udziały własne o określonej wartości nominalnej. Umarzane odpłatnie

przez spółkę udziały w Spółce A oraz akcje w Spółce B byłyby umorzone za

wynagrodzeniem równym bądź wyższym od wartości nominalnej udziałów własnych

Spółki wydanych wspólnikom w zamian za aporty.

Spółka, jako koszt podatkowy i bilansowy przy transakcji ww. umorzenia

przyjmie wartość udziałów własnych wydanych Skarżącemu i innym wspólnikom w

zamian za otrzymane wcześniej udziały Spółki A oraz akcje Spółki B. Taki sposób

obliczania kosztów przewiduje wprost art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654

ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.").

Ponadto we wniosku o udzielenie interpretacji podano, że również zgodnie z

ustawą o rachunkowości, kosztem zbycia udziałów Spółki A oraz akcji Spółki B jest

dla spółki wartość udziałów własnych wydanych jej wspólnikom w zamian za

wniesione wcześniej przez wspólników aportem udziały Spółki A oraz akcji Spółki B.

Zysk bilansowy, a zatem także zysk wykazywany w sprawozdaniu finansowym,

pojawia się dopiero wtedy gdyby spółka zbyła odpłatnie udziały Spółki A oraz akcji

Spółki B za wartość wyższą niż wartość nominalna udziałów własnych spółki

wydanych jej wspólnikom. Innymi słowy, te udziały własne stanowią dla spółki koszt

nabycia w drodze aportu składników majątkowych wnoszonych przez wspólników w

celu pokrycia kapitału zakładowego spółki.

Ustalony w powyższy sposób zysk pochodzący z transakcji zbycia przez

Spółkę udziałów w Spółce A w celu umorzenia oraz zbycia przez spółkę akcji w

Spółce B w celu ich umorzenia będzie w części wypłacony wspólnikom przed

przekształceniem (w tym Skarżącemu), a w pozostałej części pozostanie

niepodzielony.

Z kolei rozliczenie podatkowe i bilansowe odpłatnego zbycia środków trwałych

przez Spółkę nastąpi analogicznie jak umorzenie udziałów w Spółce A oraz akcji w

Spółce B, tj. dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym oraz

jednocześnie zyskiem bilansowym (zyskiem) będzie nadwyżka ceny zbycia środków

trwałych nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych wspólnikom (w tym:

Wnioskodawcy) w zamian za otrzymane aportem środki trwałe. Zysk pochodzący z

transakcji zbycia środków trwałych będzie w części wypłacony wspólnikom (w tym

Skarżącemu) przed przekształceniem, a w pozostałej części pozostanie

niepodzielony.

Wnioskodawca stwierdził ponadto, że spółka przyjmuje, jako koszt podatkowy

odpłatnego zbycia środków trwałych wartość nominalną udziałów własnych, bowiem

udziały własne wydane wspólnikom wnoszącym aport uznawane są, jako wydatek

Spółki na nabycie przez nią wnoszonych składników majątkowych. Również ustawa

o rachunkowości, na podstawie której ustalany jest zysk (tj. ustawa z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307

ze zm.; dalej "u.p.d.o.f." kwalifikuje na dzień przekształcenia jako - w zależności od

wcześniejszych uchwał wspólników w sprawie podziału zysku - podzielony lub jako

niepodzielony), kwalifikuje także udziały własne wydane wspólnikom wnoszącym

aport jako wydatek Spółki na nabycie wnoszonych składników majątkowych.

Wydatek ten powinien być kosztem bilansowym i podatkowym rozliczanym w dacie

odpłatnego zbycia przez spółkę otrzymanych aportem środków trwałych.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj.

przekształcenia, w związku z zyskami ujętymi na kapitale zapasowym wartość tych

zysków będzie stanowić na dzień przekształcenia "niepodzielone zyski", o których

mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.?

2. Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj.

przekształcenia, następującego po odpłatnym zbyciu w celu umorzenia przez spółkę

udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B, za "niepodzielone zyski" w Spółce

przekształcanej należy uznać nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z operacji

zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B w celu umorzenia

ponad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez spółkę

przekształcaną w zamian za otrzymane aporty w części, w której ta nadwyżka, tj.

zysk, nie została podzielona przed dniem przekształcenia?

3. Innymi słowy, czy zyskiem, który można kwalifikować, w zależności od

podjętych uchwał w Spółce przekształcanej, jako podzielony bądź niepodzielony jest

nadwyżka ceny zbycia udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B w celu ich

umorzenia odpowiednio przez: przez Spółkę A oraz Spółkę B nad wartością

nominalną udziałów własnych wydanych przez spółkę Skarżącego oraz pozostałym

wspólnikom w zamian za otrzymane aporty?

4. Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj.

przekształcenia, następującego po odpłatnym zbyciu środków trwałych posiadanych

przez Spółkę, za "niepodzielone zyski" w spółce przekształcanej należy uznać

nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z operacji zbycia środków trwałych ponad

wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez spółkę przekształcaną w

zamian za otrzymane Aportem środki trwałe w części, w której ta nadwyżka, tj. zysk,

nie została podzielona przed dniem przekształcenia?

5. Innymi słowy, czy zyskiem, który można kwalifikować, w zależności od

podjętych uchwał w spółce przekształcanej dotyczących podziału zysku, jako

podzielony bądź niepodzielony, jest nadwyżka ceny zbycia środków trwałych nad

wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez spółkę Skarżącemu oraz

pozostałym wspólnikom w zamian za otrzymany aport?

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy, w zakresie pytań nr 2, nr 3, nr 4

oraz nr 5 wydał w dniu [...] lutego 2012 r. postanowienie nr [...]

o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że w świetle tak

sformułowanego wniosku przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia wyżej

wskazanego pytania są kwestie natury proceduralnej odnoszące się do statusu

"zainteresowanego" w postępowaniu interpretacyjnym. W ocenie organu wniosek

Skarżącego w zakresie opisanego zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego

od osób prawnych został wniesiony przez podmiot nieuprawniony do uzyskania

interpretacji indywidualnej w sprawie.

Organ przytoczył odnośne przepisy Ordynacji podatkowej i stwierdził, że skoro

wniosek nie dotyczy Wnioskodawcy, lecz zasad opodatkowania podatkiem

dochodowym od osób prawnych podatnika tego podatku, to Minister Finansów nie

jest uprawniony do wydania interpretacji w tym zakresie.

Na powyższe postanowienie Pan P. K., działając przez

pełnomocnika, 12 marca 2012 r. złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie tego

postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez

wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Skarżący zarzucił przedmiotowemu postanowieniu naruszenie następujących

przepisów prawa:

1. przepisu art. 165a § 1, w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę

wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek o wydanie wiążącej

interpretacji wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji

podatkowej,

2. przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej

interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) pomimo

spełnienia wszystkich wymogów określonych w przepisie art. 14b, tj. poprzez uznanie

organu, iż wskazany wniosek o wydanie wiążącej interpretacji nie dotyczy

Wnioskodawcy jako zainteresowanego w przedmiotowej sprawie, a dotyczy innego

podmiotu,

3. przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji

indywidualnej w ustawowym terminie 3 miesięcy, mimo spełnienia przez

Wnioskodawcę wszystkich przesłanek niezbędnych do jej wydania,

4. przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie art. 14b Ordynacji

podatkowej i uznanie, że na podstawie przepisów prawa podatkowego, w

przedmiotowej sprawie nie może zostać wydana wiążąca interpretacja przepisów

prawa podatkowego.

Podkreślono w szczególności, iż przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, na

który powołuje się organ ma charakter wyjątku od zasady rozpatrywania żądań stron

postępowania. Co więcej, w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, iż nawet jeżeli

organ ma wątpliwości w zakresie interpretacji przepisu, powinien działać in dubio pro

tributario.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2012 r. nr [...]

utrzymał w mocy postanowienie z [...] lutego 2011 r. nr [...] o

odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji

przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

Warszawie działający przez pełnomocnika Skarżący podniósł, że doszło do

naruszenia art. 165a § 1, w zw. art. 14h, 14b § 1, 14d, art. 120, art. 121, w związku z

art. 14h, art. 125, w związku z art. 14h, art. art. 226, w związku z art. 239 Ordynacji

podatkowej.

Argumentował, że zakres pojęcia "zainteresowany" nie został wprost

zdefiniowany w przepisach prawa, jednakże można go ustalić w drodze wykładni

przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych, a w szczególności dotyczących

skutków wydania interpretacji. Istotą interpretacji indywidualnej jest bowiem jej

wiążący charakter, określony w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego

przepisu zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed

doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu

administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić

wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu

sprawy podatkowej. W ocenie Skarżącego organ nie dokonał takiej wykładni, w

związku z czym nieprawidłowo wskazał, że wniosek w niniejszej sprawie nie został

złożony przez podmiot zainteresowany.

Dalej wskazywał, że aby uznać, iż Wnioskodawca jest "zainteresowanym" w

analizowanej sprawie, pomiędzy Wnioskodawcą a sprawą, której dotyczy Wniosek,

musi zachodzić ścisły związek przekładający się na prawa i obowiązki

Wnioskodawcy (por. J. Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego",

LexisNexis, str. 6-88).

W skardze wywodzono, że w przypadku Wnioskodawcy, zostały spełnione

przesłanki do wydania wiążącej interpretacji prawa podatkowego (jest on podmiotem

zainteresowanym w sprawie, a złożony wniosek dotyczy jego indywidualnej sprawy).

Pełnomocnik podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Wnioskodawcą a

sprawą, której dotyczy ww. wniosek zachodzi ścisły i bezpośredni związek

przekładający się na prawa i obowiązki Wnioskodawcy.

Ponadto w skardze zaakcentowano, że ustalenie, jakie skutki

prawnopodatkowe dla Wnioskodawcy ma na dzień przekształcenia Spółki w spółkę

osobową brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w kontekście planowanych

w Spółce operacji (odpłatne zbycie udziałów Spółki A i B oraz środków trwałych) jest

związane z regulacjami u.p.d.o.p. oraz przepisami ustawy o rachunkowości.

Podkreślono, że o ile przepisy u.p.d.o.p. definiują pojęcie dochodu, o tyle przepisy

ustawy o rachunkowości odnoszą się do pojęcia zysku bilansowego. W ten

szczególny sposób kategorie wskazane w ustawie o rachunkowości oraz u.p.d.o.p.

są bezpośrednio skorelowane z obowiązkami podatkowymi Wnioskodawcy na

gruncie u.p.d.o.f. Nie jest możliwe właściwe określenie przychodów Wnioskodawcy w

momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową bez wskazania, co

jest zyskiem, a następnie co jest niepodzielonym zyskiem. W skardze

argumentowano, że kwestia ta nie stanowi przedmiotu zainteresowania dla spółki

kapitałowej, mimo że to u niej powstaje zysk, a wyłącznie dla Wnioskodawcy jako

wspólnika przyszłej spółki osobowej. To on może być ewentualnie zobowiązany do

rozpoznania przychodu z tego tytułu. Dalej podniesiono, że gdyby opinia organu,

dotycząca uznania Wnioskodawcy za nieuprawnionego do występowania z

Wnioskiem, miała się okazać uzasadniona, oznaczałoby to, iż nikt (ani

Wnioskodawca ani Spółka) nie jest zainteresowanym w sprawie ustalenia, czy

nadwyżka ceny zbycia udziałów w Spółce A i B oraz środków trwałych nad wartością

nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę, w zamian za otrzymane

aporty jest zyskiem, który można kwalifikować, w zależności od podjętych uchwał

przez wspólników w Spółce, jako podzielony bądź niepodzielony. Bez wątpienia

bowiem, fakt istnienia niepodzielonego zysku nie wpływa na sytuację

prawnopodatkową Spółki. Jednym zainteresowanym mogą być wspólnicy przyszłej

spółki osobowej.

W skardze akcentowano naruszenie zasady zaufania do działań organów

państwa, naruszenie zasady szybkości postępowania oraz wskazywano na wydanie

milczącej interpretacji, jako skutku wadliwości zaskarżonego postanowienia i

poprzedzającego go postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ wydając zaskarżone

postanowienie, nie naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej,

a skarga okazała się nieuzasadniona.

Stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14h Ordynacji

podatkowej, stanowiących prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia organ

interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie

interpretacji indywidualnej gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę

niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie tej

sprawie nie może być wszczęte.

Zgodnie zaś z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw

finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego

indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego

(interpretację indywidualną). Legitymację do złożenia wniosku uprawniającą do

uzyskania statusu strony w postępowaniu interpretacyjnym ma "zainteresowany",

który w swojej indywidualnej sprawie rozpoznawanej w granicach przedłożonego

stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego zwraca się do organu

interpretacyjnego o rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów

prawa podatkowego. Pojęcie "zainteresowanego" należy zatem rozpatrywać przez

pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym, która

przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. W konsekwencji

podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci,

osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a ustawy Ordynacja podatkowa, następcy

prawni posiadający już ów status, a także inne podmioty zamierzające dopiero

podjąć działania skutkujące uzyskaniem wyżej wskazanego statusu w nieokreślonej

przyszłości.

Przepis art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, aby pomiędzy sprawą

przedstawioną we wniosku a wnioskodawcą, istniał - indywidualnie określony -

związek, łączący wnioskodawcę ze sprawą jako "zainteresowanego", a więc

mającego własny interes, potrzebę uzyskania interpretacji w dotyczącej go sprawie.

Ocena złożonego wniosku, tak w warstwie formalnej jak i merytorycznej, należy do

organu udzielającego interpretacji. W ocenie Sądu zainteresowanym w przedmiocie

interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji

indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji

swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia

swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Do uzyskania interpretacji

indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub

zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków

prawnopodatkowych.

Udzielający interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien czuwać,

czy z wnioskiem wystąpił uprawniony podmiot, tj. czy wnioskodawca wystąpił we

własnej sprawie i czy ma stosowne umocowanie (por. postanowienie NSA z 14

października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, LEX nr 607812). Badając wniosek

organ obowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji

podatkowej), w tym stosowanego odpowiednio przepisu art. 165 a Ordynacji

podatkowej, który w sprawie interpretacji należy odczytywać w ten sposób, że w

przypadku, gdy żądanie (wydania interpretacji), zostało wniesione przez osobę

niebędącą zainteresowanym organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie

wszczęcia postępowania. Tym samym wydanie interpretacji jest niedopuszczalne,

gdy domaga się tego inny podmiot niż "zainteresowany" w rozumieniu art. 14 b § 1

Ordynacji podatkowej.

Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej

związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie

do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego mających związek z

kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego. W konsekwencji,

przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji

podatkowej nie mogą być przepisy prawa podatkowego, które nie kształtują tych

obowiązków. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze (J.

Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010, s.

57), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Szczecinie z 7

kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 38/11; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn.

akt II FSK 1681/09; wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd

1067/10; wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 766/10;

wyrok WSA w Kielcach z 25 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 299/09).

Tylko wówczas jeżeli wniosek dotyczy kwestii odnoszących się do sfery

odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy (obowiązku podatkowego,

zobowiązania podatkowego), to mamy do czynienia z jego indywidualną sprawą w

rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie jako wnioskodawca występuje osoba fizyczna, wspólnik

spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku powołuje on jednak nie tylko

przepisy dotyczące opodatkowania osób fizycznych, ale również przepisy ustawy z

dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2011 r.

Nr 74, poz. 397, ze zm.). Wśród przepisów, o których interpretację Wnioskodawca

wystąpił (poz. 61 części E.3 wniosku ORD-IN oraz poz. 70 części H wniosku ORD-

IN) wskazane są przepisy zawarte w art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust.

1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te dotyczą

opodatkowania podmiotów, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych. Zasadnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wśród tych

podmiotów nie ma wymienionych osób fizycznych, których zasady opodatkowania

reguluje odrębny akt prawny. W związku z faktem, iż uprawnionym do wystąpienia o

wydanie interpretacji indywidualnej jest "zainteresowany" (w rozumieniu art. 14b § 1

Ordynacji podatkowej) słusznie organ przyjął, że uprawniona do wystąpienia z

wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie wyżej wymienionych

przepisów jest spółka kapitałowa, która powinna do tych przepisów odpowiednio się

stosować.

W skierowanej do tutejszego Sądu skardze Skarżący, upatrując legitymacji do

skutecznego wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem o udzielenie interpretacji

stwierdza, że choć kalkulacja niepodzielonych zysków będzie odbywać się na

poziomie spółek, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, to

jednak ostatecznie, na bazie ustawy o rachunkowości oraz ustawy u.p.d.o.f.

podatnikiem zostanie Wnioskodawca osiągając dochód z zysków osób prawnych. W

skardze podnoszono, że aby prawidłowo ocenić sytuację prawnopodatkową

Wnioskodawcy na gruncie ustawy u.p.d.o.f. (art. 24 ust. 5 pkt 8 tego aktu) konieczne

jest rozważenie, jakie skutki mogą wywołać określone operacje w Spółce. Z tego też

względu Wnioskodawca pomocniczo odwołał się do przepisów u.p.d.o.p. i ustawy o

rachunkowości. W ocenie Skarżącego nie powinno budzić wątpliwość organu, że

przedmiotowy wniosek musi w swej treści odwoływać się do skutków podatkowych

operacji gospodarczych po stronie Spółki w okresie jeszcze przed przekształceniem,

w celu określenia, czy niepodzielnie zyski zakumulowane w Spółce podlegają

opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że brzmienie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej

przesądza, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany

jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i w trybie

zażalenia nie jest uprawniony do konstruowania nowej treści wniosku, bądź

rozszerzania opisanego wcześniej zagadnienia. W tym kontekście istotne jest, że z

analizy złożonego wniosku nie wynika, że przepisy te powołane zostały tylko

pomocniczo, gdyż zamieszczone zostały w części E.3 wniosku, gdzie wskazuje się

przepisy będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, które nie dotyczą

opodatkowania osób fizycznych.

Na aprobatę zasługuje pogląd organu, że zasady ustalania kosztów uzyskania

przychodu, wynikające z przepisów wskazanych przez Wnioskodawcę (art. 15 ust. 1,

art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p.), dotyczą podatników podatku

dochodowego od osób prawnych i na rzecz tych podmiotów wydawane mogą być

interpretacje indywidualne przesądzające o prawidłowości sposobu ustalania

wysokości kosztów. Powyższe przesądza o tym, że uprawnioną do uzyskania

interpretacji indywidualnej w zakresie u.p.d.o.p. jest właśnie spółka z ograniczoną

odpowiedzialnością uprawniona do rozpoznawania kosztów podatkowych, o których

mowa we wniosku. Słusznie organ wywodził, że w rozpatrywanej sprawie wydanie

indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku

dochodowego od osób prawnych nie jest możliwe, gdyż ta część wniosku odnosi się

do sytuacji prawnopodatkowej podmiotu, który nie jest Wnioskodawcą. Trudno też

uznać, aby te przepisy u.p.d.o.p. wskazane zostały jedynie pomocniczo, skoro

zostały ujęte jako przedmiot interpretacji i sposób ich rozumienia w kontekście

obowiązków podatkowych spółki, a nie Wnioskodawcy został przytoczony w

uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji. Opisane natomiast we wniosku

zdarzenie przyszłe (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych)

nie może być z uwagi na adresata tych przepisów kwalifikowane jako odnoszące się

do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, mając na uwadze sposób zredagowania wniosku.

Organ podatkowy nie mógł wydać interpretacji indywidualnej na rzecz Pana P.

K. w zakresie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób

prawnych, gdyż rozpatrzenie złożonego wniosku (w zakresie pytań od nr 2 do nr 5)

wymagałoby oceny prawidłowości postępowania innego podmiotu - spółki z

ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Sądu zagadnienie zawarte we wniosku strony nie daje możliwości

wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego

rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przewidziane dla tego rodzaju

rozstrzygnięcia przez ustawodawcę.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego

Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaprezentowane w wyroku z dnia 27 lipca

2012 r., Sygn. akt I SA/Wr 576/12, w którym wskazano, że nie jest możliwe

występowanie o interpretację w sprawie innego podmiotu, choćby nawet

wnioskodawca był z nim związany jakimikolwiek relacjami obligacyjnymi lub

kapitałowymi.

Ponadto wydanie takiej interpretacji byłoby bezcelowe, gdyż interpretacja taka

nie spełniałaby w istocie założonych przez ustawodawcę funkcji i zadań w zakresu

funkcji ochronnej.

Nie bez znaczenia dla oceny zaskarżonego postanowienia jako prawidłowego

jest również ta okoliczność, że wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej w

zakresie dotyczącym zdarzeń podatkowych jakie zachodzą po stronie odrębnego

podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie mógł skutecznie złożyć

oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym

przepisem "Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie

pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu

faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są

przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,

postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa

nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu

podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego

oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych."

Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu

faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem

toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania

kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została

rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub

organu kontroli skarbowej (art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej). Wypełnienie

dyspozycji przepisu art. 14b § 4 wymaga złożenia oświadczenia (w zakresie zdarzeń

podatkowych dotyczących bezpośrednio spółki) przez osobę/osoby upoważnione do

reprezentacji spółki. Wnioskodawca wystąpił w niniejszej sprawie z wnioskiem jako

osoba fizyczna, tak więc nie mógł dopełnić powyższego wymogu, pomimo to, że jest

wspólnikiem tej spółki.

Zarzuty skargi są nieuzasadnione, także w odniesieniu do 14d oraz art. 14o

Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem słuszny zarzut dopuszczenia przez Ministra

Finansów do obrotu prawnego interpretacji milczącej wobec niewydania interpretacji

w terminie 3 miesięcy od otrzymana wniosku o interpretację. Przepis art. 14d O.p.

wskazuje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się

bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania

wniosku. Natomiast art. 14 o O.p. przewiduje, że w razie niewydania interpretacji

indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu

następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana

interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym

zakresie. Sądząc po literalnym brzmieniu przepisu art. 14 d O.p., ma on

zastosowanie do przypadku, w którym zostaje wydana interpretacja indywidualna, a

nie w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Kontynuuje tę zasadę

art. 14 o O.p. Jeżeli jednak pomiędzy datą wpłynięcia wniosku o interpretację, a

upływem 3 miesięcy od tej daty organ interpretacyjny wyda postanowienie o

odmowie wszczęcia postępowania, nie dochodzi do zastosowania art. 14 o O.p. Ubocznie należy zatem zauważyć, że wniosek o interpretację wpłynął w dniu 30 listopada 2011 r., a postanowienie wydano 29 lutego 2012 r., a więc przed 3- miesięcznym terminem, o którym mowa w art. 14 o O.p. Zwłoka w wydaniu postanowienia mogła mieć wpływ na wniesienie skargi o której mowa w art. 3 § 2 pkt

8 p.p.s.a.

Wobec powyższego, w braku podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).