Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1174/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Gmina S. (wnioskodawca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych ze świadczeniem usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w związku z wykorzystywaniem ich wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy, oraz możliwości zastosowania innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1221; dalej-u.p.t.u.) indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych do stosunku do łącznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków oraz prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej – nowego odcinka, do którego nie będzie przyłączona żadna jednostka budżetowa Gminy.

W ramach stanu faktycznego podano, że Gmina S. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o VAT.

Gmina ponosi szereg wydatków bieżących w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Najbardziej typowymi rodzajami zakupów związanych z działalnością zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków to: zakupy wody, energii elektrycznej, materiały i urządzenia, usługi remontowe i konserwacyjne, usługi telekomunikacyjne - system powiadamiania o awariach i monitoring, usługi wywozu osadów ściekowych z oczyszczalni itp. Gmina prowadzi również inwestycje - rozbudowa sieci kanalizacyjnej. Inwestycje wykonywane są etapami. Każdy nowobudowany odcinek sieci włączany jest do istniejącej sieci kanalizacyjnej.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że: Gmina S. posiada następujące jednostki budżetowe: Urząd Gminy S. Zespół Placówek Oświatowych w Z. , Szkoła Podstawowa w [...] Szkoła Podstawowa w Ł. , Zespół Placówek Oświatowych w S. Gimnazjum w S. , Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w S. , Centrum Obsługi Szkół w S. .

Każda placówka zajmuje osobny, samodzielny budynek do którego dostarczana jest woda oraz odprowadzane są ścieki za których zużycie otrzymują one noty księgowe. Jednostki te świadczą usługi opodatkowane VAT, zwolnione z VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu.

Urząd Gminy S. w imieniu Gminy S. świadczy usługi opodatkowane VAT, zwolnione z VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu. Dodatkowo Urząd Gminy obciążany jest za zużycie wody i odprowadzanie ścieków na oczyszczalni ścieków, na której oczyszczane są wszystkie ścieki doprowadzane z gminnej kanalizacji - do której podłączone są budynki mieszkańców gminy, firm i instytucji opodatkowane podatkiem VAT oraz budynki jednostek budżetowych, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dodatkowo na oczyszczalnię ścieków dostarczane są ścieki dowożone od odbiorców zewnętrznych - usługi opodatkowane VAT.

Do tej pory jednostki budżetowe inne niż Urząd Gminy nie odliczały podatku VAT od nabywanych usług przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w związku z jego niską wartością (w poszczególnych jednostkach od 0 do 5%). W roku 2017r. w celu obliczenia podatku naliczonego Urząd Gminy nie stosował art. 86 ust 2a u.p.t.u. - jednak rozważa taką możliwość poprzez złożenie korekt deklaracji.

W ramach zadań inwestycyjnych Gmina S. wykonuje projekt kompletnej dokumentacji projektowo - kosztorysowej budowy sieci kanalizacji sanitarnej w S. , Ł. i Z. . W ramach tego projektu zostało wykonane opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej budowy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z sięgaczami i proponowanymi trasami przyłączy kanalizacyjnych. W ramach projektu opracowano 8 odrębnych dokumentacji wraz z uzyskaniem 8 odrębnych prawomocnych decyzji pozwolenia na budowę.

Realizacja wykonanego projekt budowy kanalizacji sanitarnej będzie następowała etapami po zapewnieniu środków finansowych w budżecie Gminy S. (w tym pozyskanie środków z funduszy Unii Europejskiej). Każdy nowy wybudowany odcinek kanalizacji sanitarnej będzie włączany do istniejącej sieci kanalizacyjnej z odprowadzeniem ścieków na oczyszczalnię ścieków. Do każdego nowobudowanego odcinka sieci kanalizacyjnej będą przyłączane budynki odbiorców zewnętrznych (nie jest planowane włączanie do nowobudowanej sieci jednostek budżetowych), w związku z czym planowane inwestycje w całości będą służyły sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z świadczeniem usług dostawy wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków w związku wykorzystywaniem ich wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy?

2. W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji - czy Gmina może stosować inny niż wymieniony w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. indywidualny preswspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych *100/ilość doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi)?

3. Czy w przypadku budowy infrastruktury kanalizacyjnej (nowych odcinków) Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z świadczeniem usług dostawy wody i odprowadzania i ścieków jeżeli do nowo budowanego odcinka nie będzie przyłączona żadna jednostka budżetowa Gminy?

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów bieżących związanych z dostawą wody i odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego. Powołując treść art. 5. ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podstawową cechą usługi jest istnienie bezpośredniego konsumenta - odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenia na własną rzecz pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. Również orzecznictwo TSUE wspiera taką wykładnię przepisów VAT, podkreślając że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym, a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (wyrok TSUE C-215/94 Mohr i C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, wskazuje również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług, świadczenie przez podatnika usług do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usług, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zdaniem wnioskodawcy należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Podkreślono, że gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nie są odrębnymi od Gminy podatnikami z uwagi na fakt nie spełniania kryterium samodzielności - co potwierdził TSUE wyrokiem z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 a także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach siedmiu sędziów (sygn. akt: I FPS 1/13 i sygn. akt: I FSP 4/15).

W dalszej kolejności zauważono, że Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina i jej jednostki budżetowe, a także zakłady budżetowe - wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - działa w charakterze podatnika podatku VAT w zakresie wszelkich czynności o charakterze cywilnoprawnym. Wskazując na treść orzeczenia C-276/14 oraz uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/13 i I FSP 4/15 i odnosząc je od niniejszej sprawy, wnioskodawca wskazał, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi ja i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W tej sytuacji jest Urząd Gminy Siepraw, który w imieniu Gminy świadczy usługi dostawy wody, odbioru i oczyszczania ścieków dla odbiorców zewnętrznych oraz dla jednostek budżetowych. Jak wykazano powyżej świadczenie - składające się na istotę usług - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązanego - tj. dwóch odrębnych podmiotów. Gmina i jej jednostki budżetowe są uznawane za jednego podatnika. Tak więc w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków dla własnych jednostek budżetowych nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu.

Podkreślono, że świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy należy zatem stwierdzić, że wszystkie wydatki Gminy ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków mają związek z działalnością gospodarczą. Jest to kluczowe dla oceny, czy Gmina obowiązana jest do stosowania prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostarczaniem i odprowadzaniem ścieków.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w indywidulanych interpretacjach przepisów prawa z 24 maja 2016r. Dyrektora Izby Skarbowej w K. sygn. [...] i sygn. [...], z 4 maja 2016r. Dyrektora Izby Skarbowej w B. sygn. [...]

Zdaniem Gminy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym rozwiązaniem, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, jest brak konieczności zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. W związku z tym pytanie nr 2 oraz przestawione uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy zostało przedstawione tylko w tym celu, aby przedstawić stanowisko wnioskodawcy w sytuacji, w której organ przedstawiłby w odpowiedzi na zadane pytanie 1 stanowisko odmienne niż przedstawione przez wnioskodawcę.

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. - Gmina może stosować inny niż wymieniony w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych *100/ilość doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (łącznie z jednostkami budżetowymi).

Gmina przedstawiła stanowisko zgodnie z którym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć - zastosowanie współczynnika 97% (na podstawie danych za rok 2016). Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla Urzędu Gminy S. na podstawie danych z roku 2016 wynosi 26%. Zastosowanie tak wyliczonego prewspółczynnika byłoby niereprezentatywne w stosunku do świadczonych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, bowiem nic odpowiada najbardziej specyfice świadczonych tych usług. Zdaniem wnioskodawcy, budując nową infrastrukturę kanalizacyjną (nowy odcinek), do której podłączeni będą wyłącznie odbiorcy zewnętrzni (wszystkie jednostki budżetowe są już podłączone do istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z planowaną inwestycją ze względu na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z nie zaistnieniem przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u. Inwestycje będą realizowane w ramach zadań własnych Gminy. Wybudowany odcinek sieci kanalizacyjnej stanowić będzie własność Gminy. Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, we własnym zakresie na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych zajmuje się eksploatacją sieci kanalizacyjnej oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, za co pobiera od mieszkańców gminy opłaty. Usługi powyższe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonych przez Gminę rejestrach i składanych deklaracjach podatkowych VAT-7. Skoro po zakończeniu budowy odcinka kanalizacji Gmina podpisze umowy na odbiór ścieków z wszystkimi mieszkańcami podłączonymi do nowego odcinka sieci kanalizacyjnej (100%) nie będzie odbierać za jej pośrednictwem ścieków od własnych jednostek budżetowych to wówczas należy uznać iż wybudowany odcinek sieci kanalizacyjnej jest w całości wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 6 września 2017r. znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie:

-prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z świadczeniem usług dostawy wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków w związku z wykorzystywaniem ich wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy-jest nieprawidłowe,

-możliwości zastosowania innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych do stosunku do łącznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków-jest nieprawidłowe,

-prawa do obniżenia w 100% kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej-nowego odcinka, do którego nie będzie przyłączona żadna jednostka budżetowa Gminy-jest prawidłowe.

Powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Organ wyjaśnił nadto, że zgodnie z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego); samorządowej jednostki budżetowej; samorządowego zakładu budżetowego.

Stosownie do §3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru wskazanego w powyższym przepisie.

Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę-dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji-że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zgodnie z §3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Organ stwierdził zatem, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej. Gmina prowadzi odpłatną działalność w zakresie świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a do wykonywania tych zadań nie została powołana odrębna jednostka organizacyjna. Obsługą infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz świadczeniem usług z jej wykorzystaniem zajmuje się Referat Gospodarki Komunalnej i Gospodarki Odpadami w Urzędzie Gminy. Gmina S. świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców gminy, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy nazywanych dalej "odbiorcami zewnętrznymi") oraz na rzecz własnych jednostek budżetowych (Urzędu Gminy, szkół, GOPS-u, oczyszczalni ścieków). Na rzecz wszystkich odbiorców zewnętrznych wystawiane są faktury VAT i odprowadzany jest podatek VAT w wysokości 8%. Okoliczności sprawy wskazują, że charakter czynności wykonywanych w budynkach jednostek budżetowych jest różny, tj. wykonywane są zarówno czynności opodatkowane, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu.

Powołując treść art. 3 oraz art. 4 ustawy z 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016r., poz. 1454), od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) będą miały charakter wewnętrzny. Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez jednostki budżetowe będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu "centralizacji" Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT.

To, że Gmina oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ podkreślił, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, odprowadzana ścieków i oczyszczania ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (szkoły, GOPS, Zespół Placówek Oświatowych, Centrum Obsługi Szkół) służy infrastruktura wodna i kanalizacyjna. W przedmiotowej sprawie służy ona, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz w ramach działalności gospodarczej również działalności zwolnionej z podatku VAT. Zatem wydatki związane z dostarczaniem wody, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę i jej jednostki budżetowe, jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. Podkreślono, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować zakupy w całości do działalności opodatkowanej, to odliczenie z tytułu tych zakupów przysługuje mu w całości. Z kolei jeżeli jest w stanie przyporządkować zakupy wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu-to odliczenie podatku naliczonego od tych zakupów nie przysługuje mu w ogóle.

Ponadto w sytuacji gdy u wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy. Odnośnie odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu wody odsprzedawanej podmiotom zewnętrznym wskazano, że skoro wnioskodawca nabywa wodę od podmiotów zewnętrznych wyłącznie celem jej odsprzedaży do podmiotów zewnętrznych, to oznacza że jest w stanie przyporządkować zakup tej wody do czynności opodatkowanych. W konsekwencji do zakupu wody odsprzedawanej podmiotom zewnętrznym nie ma obowiązku stosowania prewspółczynnika. W odniesieniu do tych zakupów związanych z dostarczaniem wody, których wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do sprzedaży wody na rzecz podmiotów zewnętrznych tj. takich, które będą również wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że w odniesieniu do zakupów bieżących związanych z dostawą wody i odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, jest nieprawidłowe.

W zakresie sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, organ uznał proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji za nieprawidłowy. W ocenie organu nie można zaaprobować zaproponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o ilość sprzedanej wody oraz odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody oraz odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek budżetowych Gminy, ponieważ-zdaniem organu- podana metoda nie stanowi sposobu, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru "sposobu określenia proporcji" nie wykazał dlaczego wskazaną przez niego metodę można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Gmina nie wykazała zasadności ustalenia odrębnego prewspółczynnika w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Przedstawiona przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Organ uznał więc, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego-niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wyjaśnił, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki budżetowe mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie-z działalnością gospodarczą. Podkreślono także, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów dotyczących różnych inwestycji prowadzonych przez tę jednostkę Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego- oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego-funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Odpowiadając na wątpliwości wnioskodawcy dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę nowego odcinka infrastruktury kanalizacyjnej-organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z planowaną inwestycją, jest prawidłowe.

Mając na uwadze przywołany przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz opis sprawy organ wyjaśnił, że wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę nowego odcinka infrastruktury kanalizacyjnej bowiem Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że nowobudowany odcinek sieci kanalizacyjnej będzie służył sprzedaży opodatkowanej. Ponadto do powstałej w wyniku realizacji inwestycji infrastruktury, nie zostaną włączone żadne jednostki budżetowe. Zatem, infrastruktura, która powstanie w związku z planowaną inwestycją będzie w pełnym zakresie wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, nie będzie natomiast w żadnym zakresie wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT.

II

W dniu 5 października 2017r. Gmina S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2017r. w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania innego niż wymieniu w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć tj. ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w (do) stosunku do łącznej ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Zaskarżonej części interpretacji zarzucono:

1) naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na:

- dopuszczenie się błędu w wykładni normy wynikającej z przepisów art. 86 ust. 2c i 90c u.p.t.u. oraz jej niewłaściwe zastosowanie, a także nieuwzględnienie w procesie jej wyk przepisów dyrektywy2006/l 12/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

art. 14c§1 i §2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)- w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - poprzez brak wskazania przez organ konkretnego i jasnego uzasadnienia przyczyn odmowy uznania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji

dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (proporcją ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na odbiorców zewnętrznych w stosunku do łącznej ilości wody i odprowadzonych ścieków) a właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193),

- dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121§1 O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym;

- działanie z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. polegające na wydaniu interpretacji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r. poz.1369 dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p.-składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p.- interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny-zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług .

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06). Zarówno przepisy Dyrektywy 112 jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku.

Ustawą z 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy-Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a-ust. 2h). Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. Zatem-co do zasady-podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 u.p.t.u. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami VAT, podmioty te podlegają przepisom ustawy VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r., poz. 2193) dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, s. 230).

Oznacza to, że przepisy Rozporządzenia w odniesieniu do tych grup podatników stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT. Faktem jest, że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2h stanowi, że jeśli podatnik, dla którego Rozporządzenie zostało wydane uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji nie będzie dla niego najbardziej reprezentatywny, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób, to jednak należy uznać, że odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami. Przyjęcie założenia przeciwnego, że w każdym przypadku możliwe jest odstąpienie od ustalania współczynnika przy zastosowaniu metod przewidzianych w Rozporządzeniu powodowałoby ten skutek, że podatnicy w nim wymienieni właściwie nie mieliby obowiązku jego stosowania, a to czyniłoby jego zapisy praktycznie martwymi. Taka zaś sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa, z których wynika, że przepisy należy tak wykładać, aby system prawa tworzył spójną całość i żaden przepis nie był zbędny.

W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć-jest metoda wskazana w rozporządzeniu, dedykowana do tej grupy podmiotów.

Za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy (§2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji). Stosownie do §3 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jest zatem zasadą, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej

Co więcej, zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter ,,obrotowy", polegający na ustaleniu ,,obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym ,,obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sfera VAT.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku, pomniejszania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika.

W opinii organu, Gmina powinna zastosować wzór określony w rozporządzeniu w sprawie proporcji, natomiast skarżąca uważa, że wzór ten jest niereprezentatywny i nie odzwierciedla obiektywnie, jaka część czynionych przez nią w tym zakresie wydatków przypada na działalność gospodarczą. W konsekwencji zdaniem Gminy jest ona uprawniona do zastosowania indywidualnego klucza opartego na kryterium obrotów z działalności polegającej na dostarczaniu wady i odprowadzaniu ścieków.

Problem ten dotyczy wielu gmin w skali całego kraju i budzi wiele kontrowersji, których także nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny orzecznictwo sądowoadministracyjne. W tym przedmiocie można odnotować dwa rysujące się nurty.

Z jednej strony wojewódzkie sądy administracyjne stoją na stanowisku, że w przypadku prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim jest/będzie ona wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej prawidłowym będzie zastosowanie klucza w postaci udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody (podmioty zewnętrzne i własne potrzeby). Sądy argumentują, że przyznanie podatnikowi prawa decyzji przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie w sprawie proporcji, opiera się na przekonaniu, że to podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej działalności. W tej sytuacji sądy przyjmują, że arbitralne narzucanie gminie sposobu wyliczenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, bez uwzględnienie specyfiki prowadzonej działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u.

Reasumując, sądy uznają, że opisana metoda zastosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. (por. wyroki WSA: W Rzeszowie z 5 października 2017r., sygn. akt: I SA/Rz 492-493/17, także: wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017r., sygn. akt: I SA/Łd 1014/16, CBOSA).

Analiza drugiej grupy orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że sądy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewskaźnik służący do wyliczenia podatku naliczonego powinien być ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do działalności opodatkowanej. Przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu w sprawie proporcji przez prawodawcę, jednostki organizacyjne gminy świadczące czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków przez nich faktycznie ponoszonych, jednak tylko takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, z wyłączeniem tych, które nie mają takiego charakteru (por. wyroki WSA: w Olsztynie z 7 września 2017r., sygn. akt: I SA/Ol 401/17, w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2017r., sygn. akt: I SA/Bd 64/17, w Gliwicach z 1 czerwca 2017r., sygn. akt: III SA/Gl 367/17, z 20 lipca 2017r. sygn. akt: III SA/Gl 326/17, CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej opowiada się za drugim nurtem orzeczniczym.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia stało się ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u. oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu w sprawie proporcji, wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

Jak to już wyżej zaznaczono, w przedmiotowej sprawie Gmina, opierając się na instytucji wyboru podatkowego ukształtowanej w art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u. przyjęła, w swoim przekonaniu, najwłaściwszą dla siebie opcję ukształtowania podatkowego stanu faktycznego i-w konsekwencji-zobowiązania podatkowego. Z kolei, organ interpretujący, powołując się na przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. - wybór ten w istocie ograniczył.

Sąd w powyższym względzie stanął na stanowisko, że fundamentem dla określania wysokości prewspółczynnika jest regulacja będąca konsekwencją istnienia art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jeżeli w odniesieniu do poddanych jej stanów faktycznych pozwala doskonalej ustalić proporcję odliczanego, naliczanego podatku od towarów i usług, niż ma to miejsce w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2b-2h u.p.t.u.

Z tego właśnie względu, w stanie faktycznym opisanym przez Gminę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda, ukształtowana w rozporządzeniu w sprawie proporcji wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa jednostki budżetowej nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jej działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast jednostka budżetowa posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu w sprawie proporcji, pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, realizowana jest neutralność podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przedstawionego sposobu określenia proporcji Gmina wskazała, że sposób ustalenia prewspółczynnika określony w rozporządzeniu w sprawie proporcji nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Dostawa wody i odbiór ścieków do odbiorców zewnętrznych na podstawie danych za 2016r. stanowiły 97%, na rzecz jednostek budżetowych 3%. Za każdy rok można ustalić konkretny wskaźnik na podstawie ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych. Obliczony współczynnik byłby korygowany w styczniu przyszłego roku do faktycznej wielkości za dany rok.

Gmina argumentowała, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu w sprawie proporcji dla dostawy wody wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. 26%, natomiast w sposób zaproponowany przez Gminę 97%.

Trzeba mieć tu jednak na uwadze, że w myśl §2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty wskazane w pkt a-g. Z kolei w myśl §2 pkt 10, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1870 ze zm. dalej-u.f.p.), zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 u.f.p. jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Zgodnie z §2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie proporcji, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa §3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia w sprawie proporcji.

W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako cenie lub obrotowi z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami, a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (uzasadnienie do rozporządzenia, [...]

W ocenie Sądu, w świetle powyższego prawidłowo organ przyjął, że Gmina nie przedstawiła w tym zakresie żadnych konkretnych argumentów, nie wyjaśniła dlaczego metoda zaproponowana w rozporządzeniu w sprawie proporcji jest nieodpowiednia.

Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zaproponowany przez Gminę sposób określania proporcji nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie Infrastruktury (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą np. urząd, szkoły) będzie służyć Infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną Infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynków gminnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza jej sferą. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym Infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Sąd podziela pogląd, że z przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani pozostałe przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzenia w sprawie proporcji, nie przewidują również, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Mając na uwadze, że w stanie fatycznym niniejszej sprawy Gmina nie wykazała, aby proponowana przez nią metoda była bardziej reprezentatywną, należało przyjąć, że metoda wskazana w rozporządzeniu lepiej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą.

W tym stanie faktycznym, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa jednostki budżetowej nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jej działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast jednostka budżetowa posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług.

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ interpretujący przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja również zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa. W ocenie Sądu wydana interpretacja jest prawidłowa oparta na przepisach prawa materialnego, wydano ją zgodnie ze stosowną procedurą i zawiera wszelkie niezbędne, wymagane przepisami prawa elementy, w szczególności zawarte w art. 14a O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30 września 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.