Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 981/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2006 r. sprawy ze skargi T. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji z [...] stycznia 2006r., wydanej w stosunku do małżonków T. i M. J., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] października 2005r. w całości oraz określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...] zł (tj. niższej o ok. [...] zł). W podstawie prawnej wskazano art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 23 § 2 i art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art.27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej p.d.f.).

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał, z jakiego powodu decyzja organu pierwszej instancji została uznana za nieprawidłową. Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie ustalił bowiem, iż odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy właśnie w trybie art. 23 § 2 O.p. dokonano stosownych ustaleń w zakresie przychodów osiągniętych z produkcji i sprzedaży [...] w firmie prowadzonej przez M.J. "S." [...] w L.. Oszacowano bowiem zarówno ilość [..] wybrakowanych i zniszczonych, wywiezionych przez podatnika na wysypisko, jak również wartość sprzedanego [...] w 2004r. Podstawą do tych ustaleń był stan remanentowy [...] (na początku i końcu roku) oraz ich ilość zakupiona w ciągu roku. Nieprawidłowe było też zweryfikowanie przez organ pierwszej instancji zeznania podatkowego strony w zakresie przychodów związanych ze sprzedażą [...], gdyż przy rozliczaniu zakupu i zużycia [...] bezzasadnie ustalono, że podatnik zużył do produkcji większą ilość [...] od ilości [...] sprzedanego wskazanego w księdze przychodów i rozchodów. Obliczenia rachunkowe przedstawione przez organ odwoławczy w zakresie wykazanej przez podatnika sprzedaży zamiast nadwyżki 391 [...] wskazały na niedobór 109 par.

Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając natomiast ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji w zakresie skutków prawno-podatkowych braku udokumentowania poniesienia określonych kosztów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "S." prowadzonej przez M.J., stwierdził iż przeprowadzona w tej firmie kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w 2004r., i to zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w zakresie podatku VAT, przeprowadzona w dniach od 1 do 21 kwietnia 2005r. (z przerwami) wykazała, iż w księdze przychodów i rozchodów podatnik błędnie zaewidencjonował:

1) koszty zakupu materiałów, usług i wyposażenia w łącznej wysokości 19.800 zł na podstawie faktur zawierających dane fikcyjne w postaci nieistniejących podmiotów – np. firmę M.O., który nie prowadził już działalności gospodarczej w zakresie produkcji [..] i żadnej działalności usługowej oraz nie wystawił rachunku z [...] października 2004r. za [...]; niefigurującą w ewidencji podatkowej firmę "K.-P." – E.K. za wykonanie [...]; M. B. z K., który nie zamieszkiwał i nie prowadził działalności pod adresem – ul. K. [...] w K. za wykonanie 4 [...] przez; nieistniejącą firmę "[...]" w L. przy ul. O. - wydatki na przegląd, naprawę, dorobienie części do maszyn [...]),

2) fakturę na zakup [...] (586 m²) w wysokości 57.428 zł z zarejestrowanej firmy [...] s.c., która w 2004r. nie wystawiała żadnych faktur VAT,

3) zakup maszyn 11 [...] za 35.000 zł, wyłącznie na podstawie noty własnej, a nie faktury prawidłowo wystawionej; w rubryce opis zdarzenia gospodarczego wpisano odpis amortyzacyjny,

4) zakup paliwa i materiałów za łącznie 1528,87zł według faktur wystawionych na innych niż podatnik odbiorców ("[...], [...]").

W związku z tym, na podstawie art. 193 § 1-2 O.p., uznano, że księga przychodów i rozchodów zawierająca nieprawidłowe zapisy (nieprawidłowo udokumentowane i nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego) na łączną kwotę 128.712,46 zł, była prowadzona nierzetelnie w zakresie wykazanych przychodów i kosztów ich uzyskania. Nieprawidłowo wpisane koszty uzyskania przychodów przekroczyły dopuszczalny limit określony w § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej zwane rozporządzeniem z 2003r.), gdyż wskaźnik ten wyniósł zamiast dopuszczalnego 0,5 %, 13,47%. Księga przychodów i rozchodów nie stanowiła zatem dowodu tego, co z niej wynikało w części wskazanych nieprawidłowości. Organ wyjaśnił, że obowiązek dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów wynikał z § 12 ust. 3 rozporządzenia z 2003r. oraz art. 22 ust. 1 p.d.f. Dokonywanie operacji gospodarczych należało stwierdzić m.in. fakturami, które zawierają dane nie fikcyjne, zgodne z rzeczywistością, a więc dokumentami, które nie tylko są poprawne formalnie (noszą wymagane prawem cechy zewnętrzne), ale które pozwalają na identyfikację osób dokonujących transakcji, a zatem są dowodami rzetelnymi. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a jednocześnie zasady ustalania podstaw opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wbrew sugestiom podatnika, kwestią zasadniczą w sprawie nie jest spór czy podatnik wszedł w posiadanie materiałów, ujętych w fikcyjnych fakturach oraz maszyn [...] i stołów, na które nie posiada dowodu zakupu, i czy wykorzystano je do produkcji [...] oraz czy dokonane usługi zostały wykonane, tylko to czy możliwe jest zaliczenie nieudokumentowanych wydatków na zakup materiałów, usług oraz maszyn [...] i stołów zainstalowanych w zakładzie do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 22 ust. 1 p.d.f. Ważne jest również, aby podatnik dysponował dowodami potwierdzającymi poniesienie kosztów, gdyż w świetle art. 22 ust. 1 p.d.f. warunkiem bezwzględnym, badanym na wstępie, przy rozpatrywaniu kwestii kosztów w ogóle jest ich faktyczne poniesienie. Poniesienia kosztu nie można więc domniemywać (oszacować). Musi on wynikać z rzeczywistej czynności zapłaty dokonanej na rzecz określonego (istniejącego) kontrahenta, a nie z następstwa przyjęcia hipotezy o możliwości jej dokonania.

W związku z tym organ odwoławczy nie uznał postulatu ustalenia kosztów zakupu [...] przez zbadanie norm jej zużycia w podobnych zakładach produkcyjnych i wyjaśnił, że podstawą takiego oszacowania nie może być art. 24b ust. 1 p.d.f., gdyż pozwala on na szacowanie dochodu bądź straty podatnika (elementów finalnych działalności, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego). Stwierdził też, że takiej podstawy nie daje art. 23 O.p., gdyż w rozpatrywanym przypadku nie zaszły przesłanki pozwalające na szacunkowe określenie podstaw opodatkowania.

Organ nie uwzględnił również wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu na okoliczność posiadania maszyn i stołów [...], uznając go za bezprzedmiotowy. Okoliczność ta była bowiem potwierdzona w protokóle kontroli w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, i nie była kwestionowana przez organy. Wyjaśnił też, że dowód z przesłuchania wnioskowanego przez stronę świadka – A.M. potwierdził jedynie dostawę [...] oraz dokonanie remontów maszyn przez niezidentyfikowane osoby. Nie dowiódł, iż podatnik na rzecz swych kontrahentów dokonał jakiejkolwiek wpłaty i jaka była jej wysokość.

Zdaniem organu podatnik nie wskazał też rzekomych dostawców i usługodawców, którym miały być wypłacone określone należności, a jednocześnie nie przedstawił, poza fikcyjnymi fakturami i własnym doświadczeniem, żadnej innej dokumentacji – dowodów zapłaty. Nie dysponował więc wiarygodnymi dowodami poniesienia ww. wydatków oraz nie posiadał żadnych istotnych danych pozwalających na ich identyfikację. Posiadanie faktur od niezidentyfikowanych podmiotów świadczy ponadto o bagatelizowaniu podstawowych zasad ostrożności wymaganej w obrocie gospodarczym. Faktury te nie stanowią również – bez względu na istnienie po stronie podatnika dobrej lub złej wiary, albo zaniedbania – dowodu w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że w świetle orzecznictwa dyspozycja art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie oznacza obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Dotyczy to przede wszystkim sytuacji, gdy podatnik, tak jak w niniejszej sprawie, nie dysponuje żadnymi materiałami, które mogłyby wskazać poniesienie określonych kosztów, tj. dokonania określonych płatności związanych z wykonaniem świadczeń objętych fikcyjnymi fakturami oraz nie potrafi wskazać realnych możliwości dowodowych w tym zakresie. Skutki braku jakichkolwiek materialnych dowodów poniesienia określonych kosztów obciążają samego podatnika, który nie może przerzucać w takim przypadku ciężaru przeprowadzenia dowodu na organ podatkowy, także gdy zgłaszane przez niego dowody nie mogły doprowadzić do skonkretyzowania kosztów oraz umożliwić weryfikację ich realnej wysokości. To nie organ ma dowieść i ustalić, że podatnik poza prawidłowo udokumentowanymi i wykazanymi w księdze podatkowej dowodami, ponosił dodatkowe koszty związane z działalnością gospodarczą, ponieważ tylko podatnik ma możliwość dysponowania wszelkimi informacjami i dowodami sporządzonymi w okresie, w którym ewentualnie zostały poniesione wydatki. Tym samym nietrafny był zarzut podatnika zawarty w odwołaniu o naruszeniu przed organem pierwszej instancji art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił ponadto argumentację organu pierwszej instancji w zakresie wpisania jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów zakupu 11 maszyn [...] o treść przepisów dotyczących tej kwestii i stwierdził, że skoro wartość maszyn i urządzeń nie przekracza 3500 zł, możliwe jest jednorazowe wpisanie wydatku na ich zakup do kosztów w miesiącu oddania ich do używania (art. 22d ust. 1 p.d.f.). Jednakowoż wartość maszyn ustalona na podstawie art. 22g p.d.f. nie jest równoznaczna z kosztem nabycia tychże maszyn, a dodatkowo podatnik, który zaliczył nabyte składniki majątkowe do kosztów jednorazowo nie może korzystać z przepisu art. 22g ust. 8 p.d.f., który dotyczy ustalania wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji przez odpisy amortyzacyjne. Z art. 22d ust. 1 p.d.f. wynika wyraźnie, że tylko wydatki poniesione, a nie ustalona szacunkowo wartość tych wydatków, może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do zarzutu podatnika, iż nie wzięto pod uwagę, przy nie uznaniu zakupu [...] za koszt uzyskania przychodu, wartości tejże [...] wskazanej w remanencie końcowym, organ odwoławczy stwierdził, iż spis z natury obejmuje składniki majątkowe posiadane przez podatnika, bez względu na to czy ich zakup został wpisany do księgi przychodów i rozchodów, oraz jaki był sposób ich pozyskania – odpłatny, nieodpłatny (darowizna, spadek), czyli niezależnie od tego czy zapłacono za nie czy też nie, jak również bez względu na cenę ewentualnie zapłaconą za składnik majątkowy, np. w postaci [...]. Stwierdził ponadto, że z treści § 27 i § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2003r. nie można wyprowadzić sugerowanej przez podatnika zależności, iż w spisie z natury można ująć tylko te materiały, które zostały wykazane w księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że pozostałe pozycje kosztów wskazane w decyzji organu pierwszej instancji nie były sporne. Nie spełniają też podstawowego kryterium do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, gdyż albo nie zostały poniesione w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja, albo nie zostały należycie udokumentowane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Doszło bowiem do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 p.d.f.), jak też przepisów prawa procesowego m.in. przez: 1) dopuszczanie przez prowadzących kontrolę jedynie dowodów mających na celu przyznanie prymatu interesowi publicznemu, a nie strony oraz odrzucenie wiarogodności zeznań przesłuchanego świadka i nie uznanie znacznej części dowodów i wyjaśnień skarżących za wiarygodne, gdy na podstawie art. 180 i art. 182 O.p. organ powinien brać pod uwagę wszystkie dostępne dowody i zgodne z prawem informacje, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Pominięcie ustalenia faktu lub dowodu mającego znaczenie dla sprawy stanowi istotne naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. jest uchybieniem przepisów postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością wydanej decyzji; 2) ustalenie stanu faktycznego niezgodne z prawdą w związku z brakiem prawidłowej oceny prawnej wszystkich faktów "prawotwórczych" oraz wadliwą ocenę stanu faktycznego; 3) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.); 4) nie dokonanie przez organ kontroli czy 11 maszyn [..] znajduje się faktycznie na terenie zakładu.

Zdaniem strony naruszenie prawa materialnego polegało na tym, iż w zaskarżonej decyzji nie uznano za koszt uzyskania przychodu:

1) zakupu 11 maszyn [...] za 35.000 zł, pomimo, iż maszyny te znajdowały się w zakładzie podatnika, co stwierdza organ na s. 9 zaskarżonej decyzji, a podatnik wystawił dowód księgowy wewnętrzny, choć nie tak, jak nakazuje to § 12 ust. 3 rozporządzenia z 2003r., ze względu na zaistniałe trudności, a bigli potwierdzili wartość zakupionych maszyn. Podatnicy podnieśli również, powołując się na orzecznictwo sądowe, bez podania daty i sygnatury konkretnego wyroku, iż wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek;

2) zakupu 586 m² [...] za 57.428 zł, ze względu na nie potwierdzenie przez wystawcę faktury i brak dowodów poniesienia wydatku, w sytuacji, gdy strona wyjaśniła, iż wystawca faktury okazał się oszustem, a dokonanie zakupu potwierdził pracownik strony – A.M., przy jednoczesnym przyjęciu przez organy, że prawidłowe jest wskazanie ww. [...] w remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2004r. (co stwierdza organ na s. 9 zaskarżonej decyzji) oraz ustaleniu przez inspektorów przy kontroli w zakresie podatku VAT, iż z ww. [...] wyprodukowano [...];

3) stołów montażowych oraz remontu maszyn z uwagi na brak potwierdzenia zapłaty za nie.

Skarżący postawili ponadto szereg pytań, tj.: czy zakup [...] jako materiału podstawowego, zakup i wyremontowanie maszyn, zakup materiałów pomocniczych oraz zakup usług [...] wykorzystanych do wykonania [...], które następnie zostało sprzedane jest kosztem uzyskania przychodu, czy nie? Podnieśli ponadto, niejako się usprawiedliwiając, iż prowadzeniem dokumentacji zajmowało się biuro rachunkowe, któremu podatnicy zaufali, ze względu na budowę w 2004r. nowego zakładu i organizowanie w nim produkcji. Wpłynęło to niekorzystnie na księgowość firmy – w aktach księgowych znajduje się bowiem dużo błędów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym decyzję i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie wyżej wymienione przesłanki nie zaszły.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy dowody, które znajdują się w aktach stanowią dowód na to, że podatnik – M.J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "S." [...] w L., a rozliczający się wspólnie z żoną T.J., poniósł wydatki, które następnie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie.

Zdaniem Sąd rację mają organy podatkowe, a w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w W., twierdząc, że samo w sobie, nie kwestionowane w postępowaniu podatkowym, wejście przez podatnika w posiadanie materiałów, maszyn i urządzeń, bądź skorzystanie z usług innych podmiotów nie dowodzi, iż za powyższe usługi, materiały, maszyny i urządzenia dokonano zapłaty i to w wysokości podanej przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ocena ta mieści się w dyspozycji, art. 191 O.p. i w tym zakresie zarzut skargi o naruszeniu tego przepisu nie może być uwzględniony.

Podatnik powinien bowiem, ujmując w księdze przychodów i rozchodów określone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, dysponować dowodami potwierdzającymi: zarówno fakt dokonania za określony towar (w rozpoznawanej sprawie za [...], 11 maszyn i 4 urządzenia [...]) zapłaty skonkretyzowanej w cenie oraz na czyją rzecz była wpłacona należność pieniężna. Inaczej, tak jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji w swych decyzjach, niemożliwe jest zaliczenie przez podatnika wydatków w koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.f. Przy rozpatrywaniu bowiem czy jakiś wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu warunkiem bezwzględnym i branym pod uwagę w pierwszej kolejności jest jego rzeczywiste poniesienie. Fakt ten mogą dokumentować przede wszystkim dowody przedstawione przez stronę postępowania podatkowego, która prowadząc działalność gospodarczą stykała się z osobami, choćby przy regulowaniu zapłaty, które na jej rzecz wykonywały usługi, lub sprzedawały towary. Tym samym posiadała największą wiedzę faktyczną, którą powinna udokumentować w sposób zgodny z przepisami, aby dobrodziejstwo płynące z zaliczenia określonych przez nią wydatków do kosztów uzyskania przychodów mogło być zrealizowane bez potrzeby ich weryfikacji przed organami podatkowymi z uwagi na nierzeczywiste dane zawarte w fakturach VAT, bądź niczym niepotwierdzone informacje faktyczne o dokonanej zapłacie. Poniesienia kosztu nie można więc domniemywać. Musi on wynikać z rzeczywistej czynności zapłaty dokonanej na rzecz określonego (istniejącego) kontrahenta, a nie z następstwa przyjęcia hipotezy o możliwości jej dokonania, i to w wysokości przedstawianej przez podatnika.

Skoro po pierwsze podatnik nie dysponował dowodami przewidzianymi w § 12 ust. 3 oraz w § 26 rozporządzenia z 2003r., które stanowiłyby potwierdzenie zakupu 586 m² [..] za 57.428 zł, a kontrahent wskazany na fakturze przedstawionej przez stronę organom administracyjnym (tj. H. i L..K. – [...] s.c.), nie wystawił w roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja (tj. 2004r.) żadnej faktury VAT, dokumentującej sprzedaż [...] firmie prowadzonej przez stronę, po drugie brak było innych dowodów potwierdzających zakup ww. towaru w innych firmach, po trzecie organy podatkowe nie miały także podstaw prawnych, z uwagi na prawidłowo powołane przepisy: art. 24b ust. 1 p.d.f. oraz art. 23 O.p., do postulowanego przez skarżącego oszacowania kosztów zakupu [....] przez zbadanie norm jej zużycia w podobnych zakładach produkcyjnych, tym samym niemożliwe było zaliczenie tego wydatku, który jak twierdzi strona został poniesiony, do kosztów uzyskania przychodów – tak jak prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie nie doszło zatem do naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.f.

Również prawidłowa i zgodna z doświadczeniem życiowym oraz logiką, a tym samym odpowiadająca dyspozycji art. 191 O.p., była ocena organu, że zeznania zawnioskowanego przez stronę i przesłuchanego przez organ podatkowy świadka, które dowodziły jedynie, że [...] została dostarczona do zakładu podatnika, nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku na zakup [...], w określonej przez podatnika, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, kwocie. Nie świadczyły on bowiem o wysokości zapłaconej za [...] ceny.

Sąd uznaje również, że prawidłowe jest stanowisko organów w zakresie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - z uwagi na brak dowodów świadczących o ich rzeczywistym poniesieniu - okazyjnego zakupu 11 maszyn [...]. Nota własna, którą przedstawił podatnik jako dowód poniesienia wydatku nie wypełnia ani przesłanki z § 12 ust. 3 rozporządzenia z 2003r., ani nie dokumentuje zdarzeń określonych w § 14 ust. 2 tego rozporządzenia. Doświadczenie życiowe podpowiada ponadto, że nawet przy założeniu, że wartość tychże maszyn podana przez rzeczoznawcę w opinii przedstawionej przez stronę organom podatkowym odpowiada ich rzeczywistej wartości, nie oznacza to, że podatnik w tej właśnie wysokości poniósł wydatek na ich zakup. Zdarza się bowiem, że w sytuacji, gdy firma, której grozi likwidacja lub upadłość, albo spadkobiercy, którzy odziedziczyli, dla nich bezwartościowy zakład wyposażony w maszyny, których nie zamierzają wykorzystywać, sprzedają urządzenia z tego zakładu za mniejszą lub znacznie mniejszą wartość, od tej którą można by było osiągnąć, gdyby znajdowali się w innej sytuacji.

Z akt sprawy, na podstawie których orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny, wynika, iż skarżący nabył maszyny z ogłoszenia prasowego z likwidowanego zakładu [...]. Ogłoszenie prasowe, które mogłoby się przyczynić do poczynienia prawidłowej oceny dowodu wewnętrznego z [...] kwietnia 2004r., nie zostało załączone do akt sprawy. W dowodzie wewnętrznym brak też wskazania od kogo konkretnie skarżący zakupił maszyny – [...], co pozwoliłoby organom podatkowym na ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób pełniejszy oraz potwierdzić informacje zawarte w dowodzie wewnętrznym, co do wysokości wydatków poniesionych na zakup maszyn ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z tym podatnik, który chce, aby prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów nie została uznana za nierzetelną oraz niedokumentującą rzeczywistych, a tym samym poniesionych wydatków, i to w wysokości w niej wskazywanej, powinien przedstawić wiarygodny dowód przemawiający za jego stanowiskiem. W tej konkretnej sytuacji, dotyczącej możliwości zaliczenia pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest zatem współdziałanie podatnika z organami podatkowymi w celu ustalenia stanu faktycznego, żeby uniknąć ewentualnego negatywnego rozstrzygnięcia, ze względu na ustalenie stanu faktycznego na podstawie wiedzy posiadanej wyłącznie przez organ.

Rację ma w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc wielokrotnie, że tylko strona postępowania podatkowego może przedstawić dowody i okoliczności potwierdzające dokonane przez nią transakcje gospodarcze. W przypadku, gdy tego nie uczyni, a niemożliwe jest przeprowadzenie z tego zakresu dowodów przez organ podatkowy, ze względu np. na brak danych kontrahentów, z którymi zawarto umowę sprzedaży, negatywne konsekwencje z tego faktu płynące ponosi podatnik. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest bogate orzecznictwo sądów administracyjnych z zakresu skutków nieprawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych przez podatników (por. wyroki NSA: z 24 października 1997r., sygn. akt I SA/Wr 59/97, ONSA 1998/3/92), z 20 maja 1998r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96, LEX 33414, z 1 czerwca 1999r., sygn. akt III SA 5688/98, LEX 38711, z 9 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Gd 712/99, Biuletyn Skarbowy 2002/5/27).

Fakt, iż skarżący posiada maszyny nie oznacza, iż poniósł wydatki na ich zakup w wysokości wskazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Sąd stwierdza również, że powyższe uwagi w zakresie dokumentowania wydatków i konsekwencji stąd płynących odnoszą się do kwestionowanego przez stronę nie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup i remont stołów [...], które - jak przyjęły organy obu instancji - znajdują się w zakładzie prowadzonym przez podatnika. Skład orzekający zauważa ponadto, iż z akt sprawy oraz ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika, że przegląd, naprawa i dorobienie części do tych maszyn [...] zostało udokumentowane przez podatnika fakturą VAT, wystawioną przez nieistniejącą firmę "[..]" w L. Tym samym prawidłowe i nienaruszające swobodnej oceny dowodów jest przyjęcie przez organy podatkowe, że powyższa faktura nie może stanowić dowodu poniesienia wydatku przez stronę skarżącą. W dyspozycji art. 191 O.p. mieści się również stanowisko organów, że dowodu na okoliczność poniesienia powyższego wydatku w wysokości wskazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie stanowi zeznanie świadka, o którego przesłuchanie wnosiła strona. Potwierdził on bowiem jedynie dokonanie remontów maszyn przez niezidentyfikowane osoby, a nie to, że podatnik dokonał na rzecz swych kontrahentów wpłaty określonej kwoty pieniędzy. Zdaniem Sądu również okoliczność podniesiona w skardze przez stronę, że ww. maszyny zostały sprzedane nie dowodzi wysokości wydatków, które zostały poniesione na ich zakup.

Sąd stwierdza, że powyższe wywody w odniesieniu do trzech rodzajów wydatków potwierdzają zajęte przez organ drugiej instancji stanowisko, iż podatnik nie dysponował wiarygodnymi dowodami poniesienia ww. wydatków oraz nie posiadał żadnych istotnych danych pozwalających na ich identyfikację i to zarówno co do kontrahentów, ja i ceny zapłaconej za usługi i towar wykorzystywany przy działalności gospodarczej. Wskazał jedynie na rzekomych, bo niezidentyfikowanych albo nieistniejących dostawców i usługodawców, którym miały być wypłacone określone należności oraz przedstawił faktury nie odzwierciedlającą zdarzeń gospodarczych, z których mogłaby płynąć możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu dla potwierdzenia okoliczności poniesienia kosztu zakupu towarów i usług w kwocie przyjętej przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niewystarczające jest przekonanie strony skarżącej, że skoro posiada składniki majątkowe, to musiała za nie zapłacić. Pozostaje bowiem do ustalenia w jakiej wysokości zostały one poniesione.

W tym zakresie, na co zwrócono uwagę wyżej, konieczne jest współdziałanie podatników z organami podatkowymi, do którego w rozpoznawanej sprawie, jak pokazuje analiza akt, na podstawie, których orzeka Sąd, nie doszło. Tym samym organ miał ograniczone możliwości w przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, który w ocenie podatnika istniał. Ustalił, mimo to, stan faktyczny, stosownie do całokształtu okoliczności faktycznych sprawy - dowodów przedstawionych przez stronę i zebranych przez organ administracyjny - oraz uczynił to stosownie do wymogów przewidzianych w art. 122 i at. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 i 4 pkt 6 O.p., jak również przy uwzględnieniu treści przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p., nie dając wbrew twierdzeniom skarżących, wyłącznie prymatowi interesowi publicznemu.

Powyższe ustalenia faktyczne doprowadziły organ do prawidłowej oceny, zgodnej z dyspozycją art. 191 O.p., że 1) zgromadzone dowody są niewystarczające do określenia, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą poniósł wydatki w kwocie wskazane w księdze przychodów i rozchodów, 2) jak też udokumentował je w sposób przewidziany w przepisach prawa, a tym samym, że 3) nie jest możliwe ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Bezpodstawne jest czynienie organom zarzutu o naruszeniu art. 180 § 1 i art. 182 O.p. w związku z nie uznaniem za wiarygodne wyjaśnień skarżących, oraz braku przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań świadka, przesłuchanego na wniosek podatnika. Organ dopuścił bowiem powyższe dowody oraz na ich podstawie doszedł do wniosków, choć innych, niż te których spodziewał się podatnik, ale niesprzecznych ze sobą, łączących się w logiczną całość. Co więcej organ miał obowiązek analizy zebranych dowodów pod kontem ich przydatności do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, przede wszystkim z uwagi na treść art. 22 ust. 1 p.d.f.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 p.d.f, które pod uwagę wzięły wszelkie uwarunkowania płynące z tego przepisu w kontekście stanu faktycznego sprawy i czynionych w odwołaniu zarzutów. Skoro skarżący powoływali się w trakcie toczącego się postępowania podatkowego na dostawców, którzy bądź już nie prowadzili działalności gospodarczej i twierdzili, że nie wystawiali podatnikowi faktur dokumentujących zakupy wykazane przez niego jako poniesione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, bądź też nigdy nie prowadzili działalności pod wskazanym adresem, bądź w ogóle nie istnieli, albo skarżący przedstawiali dokumenty inne niż przewidziane w § 12 ust. 3 i § 26 rozporządzenia z 2003r., a organ dopuścił inne, zgodne i przewidziane prawem dowody, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, stosownie do art. 180 § 1 O.p., oraz prawidłowo uznał, że bezpodstawne jest przeprowadzenie postulowanego przez stronę dowodu na niesporną okoliczność posiadania przez podatników maszyn [...], to brak było podstaw do kwestionowania dokonanej przez organ oceny, że ujęta przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wysokość wydatków nie odpowiada ich rzeczywistej wysokości, a tym samym nie można twierdzić, że została faktycznie poniesiona, co uniemożliwia jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie w świetle powyższych uwag, nie zasługiwał, nie uzasadniony w żaden sposób przez stronę, zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art.121 O.p.

Zawarte w skardze wyjaśnienia podatnika, iż błędy w dokumentacji księgowej wynikły z prowadzenia jej przez biuro rachunkowe, któremu podatnicy zaufali, ze względu na budowę w 2004r. nowego zakładu i organizowanie w nim produkcji, nie mogły mieć wpływu na prawidłowość zakwestionowanych przed organami ksiąg podatkowych, na mocy art. 193 § 1-2 O.p., w zakresie w jakim nie dokumentowały w sposób rzetelny i prawidłowy poniesienia kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność popełnienia błędów, które spowodowały negatywne dla podatnika skutki prawno-podatkowe może być dochodzona w stosownym przed właściwymi organami wymiaru sprawiedliwości.

Sąd mając powyższe okoliczności na względzie, doszedł do przekonania, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.