Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1287/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1,2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Maria Piórkowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 28/06 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 listopada 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/Ke 28/06 Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi S. B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 listopada 2005r. SKO [...] i SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. i 2005r. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonymi decyzjami z dnia 21 listopada 2005r. znak: SKO [...] i znak: SKO [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu odwołania S. B. utrzymało w mocy odpowiednio:

1/ decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B.z 14 czerwca 2005r., znak: [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 19.213,60 zł,

2/ decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. z 17 sierpnia 2005r., znak: [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2005r. w kwocie 17.445,10 zł.

W motywach zaskarżonych rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że wymiaru podatku dokonano na podstawie informacji uzyskanych po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W odniesieniu do wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2004 budynki zajęte na cele mieszkalne o pow. 104 m² opodatkowano stawką 0,49 zł za m², budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 1135,02 m² przy zastosowaniu stawki 15,90 zł za m², budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. 34,98 m² przy zastosowaniu stawki 3,49 zł za m² oraz opodatkowano grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1629 m² przy zastosowaniu stawki 0,61 zł za m². W odniesieniu zaś do wymiaru podatku od nieruchomości za 2005r. budynki zajęte na cele mieszkalne o pow. 153 m². opodatkowano stawką 0,53 zł za m², budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 990,69 m². opodatkowano stawką 16 zł za m², budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. 130,31 m² opodatkowano stawką 3,61 zł za m² oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1629 m² przy zastosowaniu stawki 0,64 za m².

W uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć Kolegium podniosło, iż zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Rada Gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości z tym, że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,49 zł od 1 m² powierzchni użytkowej w 2004r. i 3,61 zł. od 1 m² powierzchni użytkowej w 2005r. W myśl natomiast przepisu art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: 1) badaniem i poradą lekarską, 2) leczeniem, 3) badaniem i terapią psychologiczną 4) rehabilitacją leczniczą 5) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, 6) opieką nad zdrowym dzieckiem, 7) badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną 8) pielęgnacją chorych, 9) pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, 10) opieką paliatywno-hospicyjną, 11) orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, 12) zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, 13) czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, 14) czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Jednocześnie Kolegium wskazało, że przepis art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zawiera katalog podmiotów mających prawo udzielania tego świadczenia. Zgodnie z treścią tego przepisu świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zwrócono uwagę na ustawową definicję zakładu opieki zdrowotnej zawartą w art. 2 ust. 1 zgodnie z którą zakładem opieki zdrowotnej jest: 1) szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu, 2) przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, 3) pogotowie ratunkowe, 4) medyczne laboratorium diagnostyczne, 5) pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, 6) zakład rehabilitacji leczniczej, 7) żłobek, 8) inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie.

Pensjonat "S." natomiast zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydanej przez Starostwo Powiatowe posiada funkcję usługowo - handlową. Z ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż przedmiotem działalności Pensjonatu "S." jest handel artykułami spożywczymi, przemysłowymi, działalność rozrywkowa, organizacja przyjęć i dancingów, mała gastronomia, sprzedaż czasopism i gazet, usługi rekreacyjno - sportowe, rehabilitacyjne, prowadzenie działalności hotelarsko gastronomicznej, handel wyrobami artystycznymi, kosmetykami, usługi kosmetyczne. Dodano, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia Głównego Urzędu Statystycznego o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON z dnia 2 lutego 2004r., działalnością przeważającą Pensjonatu "S." w B.jest działalność paramedyczna, co zgodnie z definicją słownikową oznacza uzupełnienie działalności medycznej, prowadzonej przez osoby spoza personelu medycznego, zawodowo zajmujące się chorymi lub leczenie chorób metodami nie uznawanymi przez oficjalną medycynę.

Organ odwoławczy podkreślił, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy pokoje noclegowe w Pensjonacie "S." w B.zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a tym samym korzystają ze stawki preferencyjnej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Kolegium, użyte w tym przepisie określenie "zajęte" jest pojęciem wąskim i oznacza części nieruchomości, które służą bezpośrednio udzielaniu świadczeń zdrowotnych i są do tego celu przystosowane. Gdyby ustawodawca chciał rozszerzyć katalog pomieszczeń, którym zwolnienie przysługuje użyłby pojęcia "związane" tak jak to ma miejsce np. w przepisie art. 5 ust 1 pkt 1 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dodatkowo organ wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy I instancji w dniu 12 lutego 2004 roku dokonał próby oględzin pokoi noclegowych w pensjonacie "S.". Jak wynika z protokołu oględzin z dnia 12 lutego 2004r. członkom komisji nie zostały udostępnione pomieszczenia będące przedmiotem kontroli. Kolegium zauważyło nadto, iż oferta Pensjonatu "S." znajdująca się na stronie internetowej zawiera zdjęcia pokoi noclegowych, które podatnik wykazał w złożonej informacji jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Ze zdjęć tych nie wynika jednak aby pokoje te w jakikolwiek sposób były przystosowane czy też przygotowane do udzielania świadczeń zdrowotnych. W ofercie internetowej brak również jakichkolwiek informacji o udzielaniu świadczeń zdrowotnych w pokojach.

W ocenie Kolegium trudno przyjąć, że fakt udzielania porad lekarskich i świadczenia usług medycznych w jednym gabinecie lekarskim (przez kilka dni w tygodniu, kilka godzin dziennie) stwarza podstawy do opodatkowania preferencyjną stawką podatku od nieruchomości wszystkich pomieszczeń, których podstawową funkcją jest dzienny i nocny wypoczynek pensjonariuszy. Pensjonat "S." nie spełnia definicji zakładu leczniczego, nie jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Jest natomiast obiektem o charakterze wypoczynkowo-rozrywkowym i stanowi głównie bazę noclegową dla osób pobierających świadczenia zdrowotne w zakładach opieki zdrowotnej. Podkreślono, że Pensjonat "S." swym gościom nie zapewnia całodobowej opieki lekarskiej. W konkluzji Kolegium stwierdziło, że powierzchnie budynków w Pensjonacie "S." w B.wykazane przez podatnika jako zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajęte są na potrzeby zwykłego pobytu, natomiast na udzielanie świadczeń zdrowotnych w Pensjonacie zajęta jest jedynie powierzchnia w 2004r. - 34,98 m², zaś w 2005r. - 130,31 m² gabinetu lekarskiego i rehabilitacyjnego, która korzysta z preferencyjnej stawki podatku. Przyjęcie odmiennej interpretacji stwarzałoby możliwość obejścia prawa poprzez konieczność stosowania preferencyjnych stawek podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich pomieszczeń w pensjonatach, hotelach czy też kwaterach prywatnych, w których jeden lekarz przyjmowałby pacjentów choćby przez godzinę dziennie.

Na powyższe rozstrzygnięcia S. B. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając ograniczenie przysługującego mu prawa do stosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 pkt 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłącznie do gabinetu lekarskiego i rehabilitacyjnego, z pominięciem pozostałej części budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych.

W uzasadnieniu skarg podał, iż art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wymienia jedynie niektóre podmioty uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych. Przepis ten nie wymienia nie tylko pensjonatów, ale np. żłobków, które mogą udzielać świadczeń zdrowotnych, obejmujących swoim zakresem działania profilaktyczne i opiekę nad dzieckiem. Podkreślił, że organy podatkowe nie udowodniły, że świadczenia zdrowotne nie są (ani nie mogą być) udzielane w pensjonacie poza gabinetem lekarskim. Skarżący zakwestionował również zasadność przeprowadzenia postępowania na okoliczność wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości. Podkreślił, iż o tym, że wypis z kartoteki budynków stanowi dowód w sprawie dowiedział się dopiero po otrzymaniu skarżonych decyzji. Jego zdaniem, wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest jedynie dowodem na to, że w budynku mogą być udzielane świadczenia zdrowotne, zaś zaświadczenie GUS nie jest dowodem na podstawie którego można kwestionować deklarację podatkową ponieważ nie wyklucza udzielania świadczeń zdrowotnych na wykazanej powierzchni. Skarżący zakwestionował również zawężenie zakresu stosowania stawki preferencyjnej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do "części nieruchomości, które służą bezpośrednio udzielaniu świadczeń zdrowotnych i są do tego celu przystosowane". Takie ograniczenie, zdaniem skarżącego, działające na niekorzyść podatnika powinno być przez organ podatkowy udowodnione. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie udowodnił niezgodności z obowiązującym prawem jego stanowiska w sprawie stosowania preferencyjnej stawki podatkowej w przypadku pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, jak również nie wskazano żadnego aktu prawnego uniemożliwiającego stosowanie tej stawki w przypadku pokoi dla kuracjuszy. Podkreślił jednocześnie, że stanowisko organu w zakresie odmowy udostępnienia przez niego oględzin pomieszczeń pensjonatu, nie odpowiada prawdzie, bowiem nie wyrażał jedynie zgody na uciążliwą dla kuracjuszy formę kontroli wszystkich pomieszczeń jednocześnie (w tym pokoi zajętych). Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 71 Kpa i art. 73 § 1 Kpa poprzez uniemożliwienie mu wglądu do uzupełnionych akt sprawy po dniu 21 października 2005r.

W odpowiedzi na skargi Kolegium podtrzymało stanowisko prezentowane w zaskarżonych decyzjach i wniosło o ich oddalenie.

Sąd pierwszej instancji, oddalając skargi wskazał, że istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest istnienie po stronie podatnika uprawnienia do korzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania nieruchomości budynkowych w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w latach 2004-2005.

Uprawnienie takie przewidział ustawodawca w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U. z 2002r. nr 9 poz. 84 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatkach lokalnych, stosownie do którego budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych podlegają opodatkowaniu niższą preferencyjną stawką w stosunku do budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innego rodzaju.

Zasadą wszelkich obciążeń podatkowych jest, iż wszelkie ulgi, preferencje i zwolnienia w zakresie tych obciążeń należy stosować ściśle, wyłączając wykładnię rozszerzającą. Literalne brzmienie cytowanej wyżej normy podatkowej każe przyjąć, iż do jej zakresu przedmiotowego należą budynki lub ich części faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w ściśle określonym zakresie, tj. udzielania świadczeń zdrowotnych. Wykładnia systemowa także każe ścisłe rozumieć pojęcie "zajęte" z uwagi na to, iż ustawodawca przyznając uprawnienie do różnicowania stawek podatku od nieruchomości posługuje się również określeniem budynków lub ich części "związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej, tak jak w przepisie art. 5 ust. 1 pkt lit. "b" ustawy o podatkach lokalnych. W związku z tym zwrot "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" oznacza, że dany budynek lub jego część powinien być faktycznie wykorzystywany na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Nie wystarczy więc okoliczność, że jest on "związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W ocenie Sąd I instancji również wykładnia celowościowa analizowanej normy każe przyjąć, iż dobrodziejstwo opodatkowania niższą stawką podatku służy ograniczeniu obciążeń fiskalnych co do nieruchomości budynkowych lub ich części, tj. pomieszczeń w których udziela się świadczeń zdrowotnych. Przesłanką konieczną więc dla zastosowania stawki preferencyjnej jest ustalenie, iż dane pomieszczenie zajęte jest dla udzielania świadczeń zdrowotnych.

Druga przesłanka to ustalenie zakresu prowadzonej w zajętych pomieszczeniach działalności i jej zakwalifikowanie jako udzielanie świadczeń zdrowotnych. Świadczenia zdrowotne nie są pojęciem funkcjonującym samoistnie. Pozostając bowiem określeniem ściśle normatywnym, stanowią domenę nauk medycznych. Definicja legalna tego pojęcia, która może posłużyć dla ustalenia jego desygnatów na gruncie ustawy podatkowej znajduje się w przepisie art. 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm.), stosownie do którego świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: 1) badaniem i poradą lekarską 2) leczeniem, 3) badaniem i terapią psychologiczną 4) rehabilitacją leczniczą, 5) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, 6) opieką nad zdrowym dzieckiem, 7) badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną 8) pielęgnacją chorych, 9) pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, 10) opieką paliatywno-hospicyjną 11) orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, 12) zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, 13) czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, 14) czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

W świetle powyższego przedmiotowy katalog świadczeń zdrowotnych pozostaje otwarty, bowiem ustawodawca nie jest w stanie wszystkich zdefiniować, chociażby z uwagi na ogromny postęp w dziedzinie medycyny. Jednakże drugim elementem koniecznym dla uznania danego działania za świadczenie zdrowotne jest kryterium podmiotowe. Stosownie bowiem do treści art. 4 tej ustawy świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Definicję zakładu opieki zdrowotnej (przez wyliczenie), zawiera art. 2 ust. 1 tej ustawy. Tym samym, aby dane działanie polegało na udzielaniu świadczeń zdrowotnych musi wypełniać kryterium przedmiotowe i podmiotowe.

Mając na uwadze, że obie omówione wyżej przesłanki, pierwsza - zajęcie lokalu i druga - udzielanie w tym lokalu świadczeń zdrowotnych muszą występować łącznie, zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa. W świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wskazywane przez skarżącego pokoje, jako części nieruchomości nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W tym zakresie skarżący nie może więc korzystać ze stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Organy podatkowe prawidłowo więc zastosowały analizowane przepisy podatkowe.

Za chybiony Sąd I instancji uznał zarzut skarżącego jakoby art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zawierał wyliczenie przykładowe podmiotów uprawnionych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Należy przy tym wskazać, iż żłobek jako placówka, która zdaniem skarżącego udziela podobnych świadczeń jak pensjonaty, zaliczona została wprost do zakładów opieki zdrowotnej przez przepis art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy zakładach opieki zdrowotnej.

Stosownie zaś do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przywołanie przez organ podatkowych informacji ogólnodostępnych na stronie internetowej, które podlegały ocenie tak jak i inne dowody w sprawie nie narusza treści przywołanego przepisu.

Zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organu podatkowego uznać więc należy za bezzasadne. Stanowią one polemikę z ustaleniami które znajdują pełne oparcie w materiale sprawy i ich ocena wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie narusza zasad dowodzenia w sposób, który kwalifikowałby ten proces jako dowolny.

W ocenie sądu w aspekcie prowadzonych czynności dowodowych przez organy podatkowe należy zwrócić uwagę na bierność podatnika, jako strony postępowania, którego postawa sprowadza się do negowania wszelkich działań organów podatkowych, które zmierzały do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Podatnik nie próbował w żaden sposób zasygnalizować jakie dowody należy przeprowadzić na potwierdzenie jego stanowiska. Bez wątpienia taką aktywnością wykazał się organ podatkowy czynnie takich dowodów poszukując, np. w kwestii oględzin pomieszczeń w pensjonacie.

Obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Skoro organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, że ustalone fakty nie potwierdzają uprawnień do preferencyjnego opodatkowania, to strona która kwestionuje trafność tej oceny zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. W takim wypadku, zgodnie z zasadą racji ostatecznej, na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. W szczególności zaś gdy domaga się ta strona przyznania przywilejów podatkowych.

Dokonanie natomiast przez organ podatkowy innej oceny ustalonego stanu faktycznego, od oceny jaką prezentuje podatnik, nie może być zakwalifikowane jako naruszenie prawa. Również pozostałe zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne. W kwestii naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, należy wskazać, iż organy podatkowe prowadzą postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Odnosząc się jednak do wskazanych naruszeń przepisów postępowania, które znajdują swe odpowiedniki na gruncie procedury podatkowej należy stwierdzić, iż Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia, tym bardziej w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik postępowania, a takie tylko wady implikują wyeliminowanie z obrotu przez sąd zaskarżonego aktu administracyjnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną, którą zarzucono;

1. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (art. 174

pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) a mianowicie 145 § 1, pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie uchylenie decyzji w całości i na skutek nieprawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe w szczególności: art. 5, ust. 1, pkt 2 lit. a i d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 roku, nr 9, poz. 84 z późń. zmianami) na skutek czego pozbawiono stronę możliwości preferencyjnego opodatkowania pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, art. 187, 191 i 200 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie materiału dowodowego uniemożliwiającego określenie które części budynku stanowiącego własność skarżącego winny być opodatkowane stawką preferencyjną, wydanie decyzji przez organ II instancji na podstawie materiału dowodowego uzupełnionego po zapoznaniu skarżącego z materiałami postępowania.

2. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174, pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) a mianowicie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób utrudniający podjęcie z nim polemiki na temat przedmiotu rozstrzygnięcia, a także art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez nie stwierdzenie że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe został ustalony niezgodnie z przepisami ordynacji podatkowej.

Wskazując się na powyższe podstawy kasacyjne strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania.

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że:

1. W sprawie występował S. B. jako właściciel nieruchomości, jednakże nie jest prawdziwe ustalenie, że to skarżący w latach 2004-2005 prowadził działalność gospodarczą w Pensjonacie "S.". Z całego uzasadnienia wyroku wynika, że zarówno organy podatkowe jak i WSA traktują S. B. jako prowadzącego ten Pensjonat. Brak jest jakiegokolwiek odniesienia do okoliczności, że działalność gospodarczą prowadzą tam osoby trzecie, to jest K. G. i A. W. w formie spółki cywilnej.

2. Zakresem działania spółki od samego początku jej istnienia było prowadzenie pensjonatu uzdrowiskowego, a więc placówki, w której dominującym zadaniem jest udzielanie świadczeń zdrowotnych dla swych pacjentów. Organy podatkowe nie zbadały faktycznego przedmiotu działalności w/w przedsiębiorców. Wadliwie także przyjęły iż posiadane określenia statystyczne wykluczają udzielanie świadczeń zdrowotnych. W wyjaśnieniu z dnia 2000.09.26 Urzędu Statystycznego w K. (znak: [...]) stwierdza się, że w zakresie klasyfikacji PKWiU 8514 mieszczą się usługi w zakresie ochrony zdrowia. Trzeba jednak pamiętać, że zgłoszenie rodzaju przeważającej działalności nie oznacza iż przedsiębiorcy nie mogą prowadzić innej. Zakres tej działalności wynika z treści wpisów przedsiębiorców do ewidencji działalności gospodarczej. Dowodu z tej dokumentacji organy podatkowe nie przeprowadziły, gdyż mimo iż powołują się na rzeczony wpis bez podania jednak numeru i daty, to nie zauważają iż spółka cywilna prowadzi działalność z zakresu rehabilitacji. Rehabilitacja jest zaś udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez osoby kwalifikowane. Nie zadbano o zażądanie od osób prowadzących działalność wykazu specjalistycznych urządzeń służących udzielaniu świadczeń zdrowotnych ani ich lokalizacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreśla rzekomą bierność podatnika jako strony postępowania. Jak się jednak wydaje, skarżący w sposób aktywny uczestniczył w postępowaniu jako właściciel nieruchomości Jednakże jako osoba nie prowadząca w pensjonacie działalności gospodarczej nie mógł oferować dowodów z zakresu działalności za którą nie odpowiada. W szczególności nie może się rozporządzać nieruchomościami oddanymi w posiadanie zależne. Z tych powodów faktycznie utrudnione było przeprowadzenie oględzin. Organ podatkowy winien zarządzić kontrolę podatkową i dokonać oględzin, ale zobowiązanym do udostępnienia pokoi nie powinien być skarżący lecz dzierżawca. O terminie oględzin został zawiadomiony skarżący. Podatnik stwierdza, że nie może udostępnić tych pomieszczeń gdyż są zajęte przez kuracjuszy, organ podatkowy zaś z akt wiedział, że to nie podatnik prowadzi rzeczony pensjonat. Nie może się więc nim rozporządzać, udostępniać pokoi itp.

4. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika przede wszystkim podstawowa dla wymiaru podatku okoliczność, a mianowicie które pomieszczenia zostały uznane za zajęte na działalność z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych, a które nie i dlaczego. W żadnej decyzji nie ma uzasadnienia faktycznego jakie pomieszczenia uznaje się za związane z działalnością leczniczą. Organy podatkowe nie wykazały zakresu i sposobu wykorzystania spornego budynku. Organy podatkowe, co nie zostało niestety dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołują się na okoliczności i twierdzenia w żaden sposób nie ustalone i nie udowodnione w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z żadnego dokumentu nie wynikają żadne ustalenia co do sposobu wykorzystania poszczególnych nazwanych pomieszczeń ani ich powierzchni Bezpośrednimi dowodami wskazującymi na sposób i zakres ich wykorzystania mogły być dowody z przesłuchania strony czy tez świadków - dzierżawców pensjonatu (czego nie przeprowadzono) Naruszono więc art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Sąd nie ocenił jednak krytycznie pracy organów podatkowych i jakości tego materiału i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane niesłusznie przez Sąd są więc dowolne co narusza art.191 Ordynacji podatkowej.

5. Sąd niesłusznie nie podzielił poglądu skarżącego o naruszeniu art. 200 ordynacji podatkowej. Bezspornie bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze po zakończeniu postępowania i po zapoznaniu się z aktami przez skarżącego "uzupełniało" materiał dowodowy sprawy. Do akt dołączono dokumenty, które poprzednio się w nich nie znajdowały. Tak więc materiał dowodowy który został faktycznie przedstawiony stronie nie odpowiada temu na postawie którego samorządowe kolegium odwoławcze wydało decyzję. Sąd nie odniósł się szczegółowo do tego zarzutu, kończąc na stwierdzeniu iż nie dopatrzono się naruszenia zasad postępowania . Uniemożliwiono jednak stronie czynny udział w postępowaniu. Nie ma tu znaczenia okoliczność, że w ocenie SKO jakieś nowe dowody są istotne albo nie. Jeżeli np. chodzi o notatkę z oględzin to nie jest wykluczone ,że gdyby była w aktach SKO przed zaznajomieniem skarżącego z materiałami wywołałby jakąś jego reakcję. Nie można podzielić argumentu SKO zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że materiały te skądinąd były znane skarżącemu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Wyżej powołany przepis nakazuje zwięzłe przedstawienie poszczególnych elementów uzasadnienia wyroku. Cecha zwięzłości odnosi się do wszystkich elementów uzasadnienia wyroku.

Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy.

Przedstawienie zarzutów skargi, z powołaniem się nadto na zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji, wskazuje na spełnienie wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do przedstawienia stanu sprawy i zarzutów skargi.

Wbrew twierdzeniom autora skargi uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawie rozstrzygnięcia, koncentrując się na zasadniczej w niniejszej sprawie kwestii uprawnienia skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt.2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. O podatkach i opłatach lokalnych /tekst. jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm./. Obszerna polemika z merytorycznym rozstrzygnięciem Sądu I instancji wskazuje na to, że zarówno motywy rozstrzygnięcia, jak i ich prezentacja były zrozumiałe dla skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, ustalenia Sądu I instancji odpowiadają wymogom określonym art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ nie dopatrując się naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 o.p. oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia to, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z.1, s.1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Z powołanego wyżej przepisu można wywieść ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym /B. Brzeziński, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 listopada 2003r. III SA 2763/02, POP 2004, z. 4 s. 320/. Termin "ciężar dowodzenia" nie funkcjonuje na gruncie prawa podatkowego, w tym również w przepisach o postępowaniu podatkowym, lecz wyłącznie w języku prawniczym /A.Hanusz podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego Kraków 2004, s. 181/. Nie mniej wskazać należy, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłącznie przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy prawa podatkowego materialnego, wpływając tym samym na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych /G. Adaszkiewicz, Środki dowodowe w polskim postępowaniu podatkowym Toruń s. 111/. Taka też sytuacja "wymuszania" inicjatywy dowodowej ma miejsce w regulacjach zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm./ stanowiących podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie, zobowiązującą podatnika między innymi do składania deklaracji a także informowania o zmianach. Wskazać również należy, że w orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia z dnia 26 lutego 2004r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s.5). Nałożony tym przepisem nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004r., FSK 78/04 i FSK 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.).

W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., II SA 1947/87, ONSA 1988, nr 2, poz. 82).

Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie często nie ma wyraźniej podstawy prawnej. Podstawa ta jest bowiem tylko dorozumiała. Powyższe wiąże się z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z preferencji podatkowych.

W tym stanie rzeczy prawidłowo Sąd I instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy wskazując na bierność skarżącego w ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz brak wniosków dowodowych w sytuacji domagania się przez nią przyznania przywilejów podatkowych.

Chybiony jest również zarzut autora skargi kasacyjnej niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisu art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik postępowania. Przepis ten zawiera konkretyzację normy ujętej w art. 123 o.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Art. 200 § 1 o.p., w szczególności jako element wykonania unormowania art. 123 § 1 o.p., przewiduje niewątpliwie ważne uprawnienie i gwarancję procesową dla strony. Jest to swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy.

Prawnie usankcjonowana możliwość wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym w sprawie przeprowadzonych dowodów, stanowi przesłankę uznania okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną (art. 192 o.p.). Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 o.p. - wiąże się również z koniecznością umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (art. 178 § 1 o.p.).

Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, M. Pod. 2003, nr 4, s. 42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Realizacja normy zawartej w art. 200 § 1 o.p. nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2002 r., III SA 585/2001, niepubl.).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04 /ONSAiWSA 2005/4/66/ przyjął, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 pkt.4 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej uzasadnił, że nie dopatrzył się naruszenia tegoż przepisu w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy, a takie tylko wady implikują wyeliminowanie z obrotu zaskarżonego aktu administracyjnego. Nie można takiej ocenie Sądu zarzucić wadliwości skoro autor skargi kasacyjnej, podnosząc ten zarzut nie przedstawił istotnych argumentów dotyczących zebranego materiału dowodowego, co oznacza, że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

2. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię /art.174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przepisu art. 5 ust.1, pkt 2 lit. a i d ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm./ stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., a w szczególności przez błędną wykładnię pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych". Przede wszystkim z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. wynika, że "rada gminy, drodze uchwały określa wysokości stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie (...) 2) od budynków lub ich części: (...) d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,46 zł od 1 m² powierzchni użytkowej".

Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumowaniem tego określenia zapełnienie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod red. St. Szymczaka, Warszawa 1981 r., t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie, działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (Słownik języka polskiego pod red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych, czyli realizowanie tam tych świadczeń bądź w których są one prowadzone, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie daje jednak jednoznacznych rezultatów co do tego, czy pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, czy też ze związkiem pośrednim. Wydaje się jednak, że chodzi o związek bezpośredni albowiem powołany przepis należy wykładać ściśle skoro określa on stawkę preferencyjną a więc nie najwyższą czy podstawową obowiązujące w podatku od nieruchomości. Ponadto jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107), to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. W związku z tym należy podkreślić, że trafnie sięgnął Sąd pierwszej instancji do wykładni systemowej wewnętrznej i powołał się na rozróżnienia przez ustawodawcę pojęć, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d u.d.p.)" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.)". O ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod. red. St. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1068-1069), co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.d.) z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 150), to pojęcie zajętych na musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych.

Jeżeli przy tym uwzględnić to, że zakładem opieki zdrowotnej jest m.in. szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.z.o.z.), a świadczenia zdrowotne zgodnie z art. 3 u.z.o.z. to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, a te są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny (art. 4 u.z.o.z.), to nie sposób przyjąć, by w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych, socjalnych odbywały się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kuracjuszy. Niewątpliwie są to pomieszczenia niezbędnie dla prawidłowego funkcjonowania tego rodzaju zakładu opieki zdrowotnej, jednakże nie sposób uznać, by miały bezpośredni związek z tymi działaniami.

Sąd I instancji za sporne między stronami uznał to, czy stawka podatku od nieruchomości przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie do wszystkich budynków lub ich części, będących własnością Skarżącego czy też jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Przy tak określonej, nie kwestionowanej przez Skarżącego istocie problemu, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię powyższego przepisu uznać należy za prawidłową. Oczywistym jest bowiem, że ograniczenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku wyłącznie do określonej kategorii budynków lub ich części wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o i podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca jednoznacznie stawkę tę przypisał tylko do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z w/w przepisu tego jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają.

Końcowo wskazać należy, że za taką interpretacją przepisu art. 5 ust.1 pkt.2 lit.d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach, w tym także w wyroku z dnia 12 października 2006r. II FSK 1242/05 /Lex nr 280395/, w wyroku z dnia 20 lipca 2006r. II FSK 1101/05 /Lex nr 254849/, jak również w wyroku z dnia 27 czerwca 2006r. II FSK 1005/05 /Lex nr 243005/.

Wobec wykazania, że zarzuty powołane w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o treść art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.