Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 849/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 109 ust. 3art. 99 ust. 2 ust. 3, art. 86 ust. 12, art. 106 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. (dawniej: P. S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. (dawniej: P. S.A.) kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2007r. określającą Spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2007r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. ustalono, że Spółka:

1) w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2007r. wykazała fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2007r. wystawioną tytułem zmniejszenia ceny za wykonaną usługę zaewidencjonowaną jako "[...]." w grudniu 2006 r., wystawioną dla P. S.A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że faktura nie zawierała potwierdzenia odbioru przez nabywcę usługi i dopiero podczas kontroli Spółka przedłożyła kserokopię oryginału faktury korygującej, z której wynikało, że faktura ta została odebrana przez nabywcę w dniu [...] lutego 2007 r. Wobec tego organ podatkowy uznał, iż Spółka naruszyła przepis art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 789 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie". Zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. W oparciu o powyższe przepisy Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że ujęcie przez Spółkę w ewidencji VAT faktury korygującej, a tym samym dokonanie korekty obrotu i kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT z styczeń 2007 r. było przedwczesne z uwagi na uregulowania prawne art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1 i 4 rozporządzenia. Z uwagi na fakt, iż w ewidencji sprzedaży za styczeń 2007 r. Spółka wykazała korektę obrotu i kwoty należnego podatku VAT z tytułu wystawionej faktury korygującej, której potwierdzenie odbioru uzyskano w lutym 2007 r. uznał, iż wymieniona ewidencja nie w pełni odpowiada wymogom art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i w związku z powyższym stwierdził, że ewidencja VAT za styczeń 2007 r. jest nierzetelna i wadliwa i z tego względu nie może ona stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów, stosownie do treści art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja", w konsekwencji czego, zdaniem organu, Spółka zaniżyła podatek należny za miesiąc styczeń 2007 r.;

2) wykazała w ewidencji zakupów oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2007r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2006r., wystawioną przez W. S.A. tytułem projektu modyfikacji baz danych, ale jak wyjaśniono, z przedłożonych w trakcie kontroli dokumentów wynikało, że faktura mogła być zaakceptowana po wykonywaniu jeszcze określonego zakresu prac, co potwierdza sporządzony w dniu [...] października 2006r. warunkowy protokół odbioru prac. W dniu [...] stycznia 2007r. został sporządzony protokół odbioru prac jako ostateczny

i bezwarunkowy, dokumentujący usunięcie usterek zawartych w liście działań naprawczych. Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. "a" lub lit. "c", przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał więc prawo Spółki do odliczenia podatku VAT z faktury w miesiącu styczniu 2007 r., stwierdzając, że powyższe usługi zostały wykonane z chwilą podpisania ostatecznego protokołu odbioru prac z dnia [...] stycznia 2007 r.

3) w rezultacie w związku z zaniżeniem przez Spółkę w miesiącu styczniu 2007 r. w deklaracji VAT-7, podatku należnego za wskazany miesiąc, w ocenie organu, nastąpiło zawyżenie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i w związku z tym ustalił również kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r., na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT.

Pismem z dnia [...] listopada 2007 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 193 Ordynacji poprzez uznanie, iż księga podatkowa - ewidencja VAT za styczeń 2007 r. była nierzetelna i wadliwa i wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdziła, że niezależnie od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, podatnik ma prawo obniżyć swój obrót, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe, w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. W uzasadnieniu podniosła też zarzut niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia, na podstawie którego organ pierwszej wydał zaskarżoną decyzję, a Minister Finansów w rozporządzeniu nie miał prawa regulować zasad ustalania wysokości zobowiązani podatkowego, niezgodnie z ustawą. Organy podatkowe w przypadku niezgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP, powinny orzekać z pominięciem takich przepisów. Na potwierdzenie stanowiska Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 177/04, w którym Sąd wyjaśnił, że jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Pomimo, że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego i dlatego przyjąć należy, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. Natomiast to przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje, że sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W przypadku zmniejszania kwoty obrotu o kwoty wynikającej z korekt faktur, może to nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wprowadza formalny element kontrolny, pozwalający zsynchronizować obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Wskazać należy, iż takie ujęcie mieści się w ramach delegacji ustawowej, bowiem zgodnie z art. 106 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. Organ wyjaśnił, że również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mówiący, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT, jest zobowiązana do jego zapłaty. Zatem wprowadzenie do obiegu faktury z wykazaną kwotą podatku powoduje, że podatek ten podlega zapłacie przez wystawcę faktury nawet wówczas, gdyby nie był należny w świetle pozostałych przepisów prawa podatkowego. Natomiast zgodnie z przepisem art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. A zatem, w ocenie organu, przepisy § 16 ust. 4 rozporządzenia są tylko doprecyzowaniem zasady, która wprost wynika z wyżej powoływanego art. 108. Oznacza ona bowiem, że podatek wykazany w pierwotnej fakturze podlega rozliczeniu aż do momentu, gdy podatnik znajdzie się w posiadaniu dowodu, że skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą podatek, poprzez jej doręczenie. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia, w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienie faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 29 ust. 1 i z art. 217 Konstytucji utraci moc obowiązującą dopiero po upływie dwunastu miesięcy od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw. W ten sposób od dnia 18 grudnia 2007 r. do 18 grudnia 2008 r. obowiązywał w systemie prawa. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. za chybiony uznał zarzut Spółki odnośnie naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i § 16 ust. 4 rozporządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można uznać za zasadny zarzut Spółki, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 Ordynacji, bowiem zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w powyższym artykule organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego. Pominięcie bowiem zapisu przedmiotowego § 16 ust. 4 rozporządzenia stanowiłoby działanie wykraczające poza granice prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że nie znajduje uzasadnienia zarzut odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 193 Ordynacji poprzez błędną jego interpretację. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie naruszenie obowiązków ewidencyjnych - zaewidencjonowanie faktury w ewidencji sprzedaży za styczeń 2007r. podczas gdy z potwierdzenia odbioru faktury korygującej wynikało, że kontrahent otrzymał ją lutym 2007r. spowodowało nie uznanie przez organ pierwszej instancji prowadzonej przez Spółkę ewidencji sprzedaży za styczeń 2007 r., w tej części, za dowód organ wyjaśnił, że w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji wskazano, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast na podstawie art. 23 § 2 ustawy organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły mu na określenie podstawy opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r. Spółka zarzucając naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez ograniczenie prawa podatnika do prawnie dopuszczalnego obniżenia kwoty obrotu przy zastosowaniu warunków niezawartych w przepisie, art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, § 16 ust. 4 rozporządzenia w związku z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez odwołanie się w rozstrzygnięciu decyzji do tego przepisu, pomimo jego niezgodności z Konstytucją oraz art. 120 Ordynacji w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniła, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzania jest uszczegółowieniem zasady określonej w art. 108 ustawy o VAT. Stwierdziła, że przesunięcie przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia o dwanaście miesięcy poczynając od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw adresowano wyłącznie do Ministra Finansów, gdyż Trybunał dał mu w ten sposób możliwość wprowadzenia w tym czasie rozwiązania systemowego w pełni zgodnego z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Ponadto podkreśliła, że w czasie prolongaty przepis nie odzyskuje waloru konstytucyjności. Spółka wyjaśniła także, że § 16 rozporządzenia jest nielegalny i nie można go stosować w zgodzie z Konstytucją, ponieważ modyfikuje on kwestie zastrzeżone dla ustawy. W jej opinii wskazuje to na sprzeczność § 16 rozporządzenia z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Spółka powołała także art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym rozporządzenia wydawane w celu wykonania ustawy, muszą dotyczyć wyłącznie spraw przekazanych do uregulowania co ma wynikać wyraźnie z ustawy. Wyjaśniła, że podstawowe akty prawne mogą zawierać tylko takie uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej, ale pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. Wyjaśniła, że uregulowania takie mogą tylko uzupełniać to, co zostało uregulowane w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku. Spółka stwierdziła, że art. 106 ust. 8 ustawy o VAT zawiera delegację do wydania aktu wykonawczego, w zakresie wystawiania faktur i ich przechowywania, a zatem w zakresie kwestii technicznych dotyczących fakturowania. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny uznał, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia uzupełnia przepis ustawy o VAT określający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o dodatkowy element, który przesuwa w czasie możliwość odliczenia, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia w ogóle wyłącza prawo do odliczenia. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów uczynił więc z tego potwierdzenia dowód, na podstawie którego można w danym okresie rozliczeniowym skorzystać z prawa do obniżenia obrotu przewidzianego w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, Do takiego działania, zdaniem Spółki, nie upoważnił go ustawodawca w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT.

Reasumując Spółka stwierdziła, że § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z art. 92 i 217 Konstytucji. Ponadto podniosła, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem organu drugiej instancji, iż wydając decyzję na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w pełni respektował obowiązujący porządek prawny i działał w myśl zasady legalizmu, przewidzianej w art. 120 Ordynacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zagadnienie jakie wystąpiło w tej sprawie sprowadza się, w zasadzie, do pytania czy przyjęcie w podstawie prawnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., przepisu wykonawczego rangi rozporządzenia, który już po wydaniu tej decyzji, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny, narusza przepisy ustaw wskazanych w wyroku Trybunału w sytuacji, gdy wyrok Trybunału przesunął utratę mocy obowiązującej tegoż przepisu o dwanaście miesięcy od daty jego publikacji i w tym przedziale czasowym decyzja ta stała się ostateczna.

Niesporny jest bowiem stan faktyczny w tej sprawie, wskazujący że:

- P. S.A. za styczeń 2007 r. obniżyły podatek należny o podatek naliczony wynikający również z faktury korygującej z dnia [...] stycznia 2007 r., potwierdzonej przez kontrahenta w dniu 8 lutego 2007 r.;

- Naczelnik [...] Skarbowego w W. wydał decyzję określającą na postawie § 16 ust. 4 przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów w dniu 29 października 2007 r.;

- Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, opublikowanym w dniu 18 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 235, poz. 1735) orzekł, że § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawieni faktury korygującej od posiadania potwierdzenia tej faktury jest niezgodny z art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 217 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny przesunął utratę jego mocy obowiązującej o dwanaście miesięcy od daty publikacji. W konsekwencji przepis utracił moc prawną w dniu 18 grudnia 2008 r.;

- Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, decyzję z dnia [...] lutego 2008 r.;

- Sąd rozpoznał sprawę w dniu 28 października 2008 r., a więc również przed wyekspirowaniem terminu utraty mocy prawnej.

Sąd wyjaśnia, że jak wynika z art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643), Trybunał jest uprawniony do wskazania terminu utraty mocy aktu niezgodnego z Konstytucją lub ustawą. W cytowanym wyroku Trybunał wskazał, że: "Odraczając utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okresu dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, Trybunał Konstytucyjny miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Nie sposób bowiem kwestionować słuszności twierdzenia Ministra Finansów, że nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli, rozliczania przez podatników tego podatku. W sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej wiąże się ze zmniejszeniem obrotu, wartość ujęta w fakturze korygującej rzeczywiście jest istotna z perspektywy zarówno zobowiązania podatkowego sprzedawcy, jak i nabywcy towarów lub usług. Kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika ustawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym, należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy. Z tego powodu Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez § 16 ust. 4 rozporządzenia na maksymalny, dopuszczalny przez Konstytucję termin."

Wskazane w wyroku przesłanki nie mają zastosowania w tej sprawie, w której przepis ten nie odnosi się do ogółu podatników lecz jest podstawą decyzji podatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Przesunięcie przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej dotyczy Ministra Finansów, który w ten sposób ma możliwość uregulowania badanej kwestii prawnej w obowiązującej ustawie, bez burzenia w okresie oczekiwania, ładu prawnego. Natomiast w toczących się postępowaniach, każdy organ podatkowy winien z urzędu zbadać w jakim stopniu orzeczona niekonstytucyjność ma wpływ na interes prawny podatnika, zaś w postępowaniu sądowym uczynią to sądy administracyjne. Na poparcie prezentowanego poglądu należy przywołać tezy następujących orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie - wyrok z dnia 23 lutego 2006, sygn. akt II OSK 1403/05 /Wokanda 2006/5/35/ "Sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją również w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego", wyrok z dnia 15 listopada 2006, sygn. akt II OSK 1349/05 /LEX nr 318307/ " Skutek w postaci usunięcia z porządku prawnego aktu normatywnego uznanego przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją sięga co do zasady wstecz, do chwili wydania tego aktu lub do chwili wejścia w życie Konstytucji RP. Sytuacja działania wstecz od chwili wejścia w życie Konstytucji RP ma miejsce w przypadku aktów prawnych, które weszły w życie przed jej wejściem w życie, tj. dniem 17 października 1997 r.", wyrok z dnia 6 lutego 2008r./LEX nr 357511/ " Przepis uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny ma taki charakter od samego początku, tj. od dnia jego wejścia w życie. Fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego podjętego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu."

Reasumując należy stwierdzić, że z całą pewnością niekonstytucyjny przepis funkcjonuje w systemie prawnym do daty utracenia przez niego mocy prawnej, jednakże już po tej dacie jego niekonstytucyjność należy określać na dzień wejścia w życie tego przepisu. Natomiast organy orzekające i sądy nawet w okresie przesunięcia utraty jego mocy obowiązującej powinny uwzględniać w rozpoznawanych sprawach jego zgodność z Konstytucją.

Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jako niekonstytucyjny powoduje, że zgodnie z art. 240 pkt 8 Ordynacji postępowanie podatkowe może zostać na wniosek strony wznowione, identyczne rozwiązanie przyjmuje przepis art. 272 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", dotyczący wznowienia postępowania sądowego. Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tę decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Oznacza to, że po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przed utratą jego mocy prawnej należy badać przesłanki do ewentualnego wznowienia postępowania, a więc wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego na rozstrzygnięcie w danej sprawie. W rozpoznawanej, przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia stanowił podstawę rozstrzygnięcia.

Stwierdzić należy, że dla Sądu rozpoznającego tę sprawę, podstawę uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji stanowi nie tylko analizowana jego niekonstytucyjność lecz to, że został wydany bez podstawy prawnej, nie posiadając właściwej ustawowej delegacji. Przepis art. 106 ust. 8 ustawy o VAT upoważniał Ministra Finansów do wydania rozporządzenia określającego szczegółowe zasady wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. Ustawa nie pozwalała więc Ministrowi wkraczać w relacje cywilno-prawne podatników, skutkujące możliwością odliczenia podatku naliczonego lub przesuwać skutki zdarzeń prawnych w zależności od posiadanych przez podatników dowodów na ich zaistnienie. Wydaje się, że zakres zawartej w tym przepisie delegacji nie budzi wątpliwości. Oznacza to jednak, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzania w zakresie, w jakim reguluje podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykracza poza zakres delegacji ustawowej do jego wydania i w tym zakresie nie jest przepisem rangi ustawowej, wydanym w celu wykonania ustawy.

Sąd całkowicie popiera pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 804/07, /Lex 296826/ zawierającego następujące tezy: "Podstawa opodatkowania jest wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego należy ją traktować jako istotny element podatku, który zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP powinien być uregulowany w ustawie. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) przez określenie momentu, w którym faktura korygująca, zmniejszająca obrót i podatek należny, może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, że przepis ten nie jest zawarty w akcie rangi podstawowej, narusza on określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych". "Przepis ten w omawianym zakresie, wbrew treści delegacji ustawowej, w sposób wyraźny modyfikuje postanowienia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania obowiązku w przepisie tym w ogóle nie przewidzianego. Z tych względów przepis ten należy uznać za wydany z przekroczeniem określonej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT delegacji ustawowej i jako taki za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP".

Analogicznie stanowi inny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2297/06/ Lex 276085/, wskazując, że delegacja zawarta w badanym przepisie nie upoważniała Ministra Finansów do określania warunków obniżenia obrotu czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego.

Skoro przepis ten został wydany poza ustawową delegacją nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych decyzji. Tymczasem ustawa o VAT w przepisie art. 29 ust. 4, dotyczącym zmniejszenia obrotu o kwoty wynikające z korekty faktur – nie zawiera warunków, które miałyby być spełnione do uwzględnienie w obrocie, wartości sprzedaży lub zakupu towarów i usług, wynikających z takich korekt.

Z tego względu wydane w obu instancjach decyzje naruszyły art. przepis 29 ust. 4 ustawy o VAT, co stanowiło o uwzględnieniu skargi.

Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego i wykonalności wyroku orzeczono na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy.