Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 773/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i  ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 7b, art. 88, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 173
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], Gmina X. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz innych wydatków w szczególności wydatków eksploatacyjnych, czy remontowych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej.

Opisując zdarzenie przyszłe gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje przede wszystkim zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Ponadto podejmuje działania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które traktuje jako podlegające regulacjom VAT. Wnioskodawczyni oświadczyła, że oddała samorządowej jednostce budżetowej (szkole podstawowej) w trwały zarząd nieruchomość, na której została wybudowana sala gimnastyczna. Gmina budując i eksploatując salę gimnastyczną nabywała w 2010 r. i w latach kolejnych, towary i usługi, od których nie odliczyła podatku naliczonego.

Burmistrz X. w zarządzeniu upoważnił dyrektora szkoły do występowania jako pełnomocnik gminy i do zawierania w imieniu gminy umów cywilnoprawnych. Dyrektor szkoły zawierał w imieniu gminy jako pełnomocnik umowy wynajmu sali gimnastycznej. Umowy dotyczą okresu, który nie uległ jeszcze przedawnieniu. Kwoty najmu zostały zapłacone. Szkoła nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Środki uzyskane z tytułu wynajmu sali gimnastycznej są dochodem Urzędu Gminy. Na podstawie uchwały Rady Gminy środki z wynajmu przekazywane są na bieżącą działalność szkoły. W 2012 r. trwały zarząd został uchylony.

Gmina wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], uznał, iż gmina powinna opodatkować usługi wynajmu oraz złożyć w tym zakresie korekty deklaracji. W związku z powyższym gmina zamierza złożyć korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe w 2010 r. i w kolejnych latach oraz odliczyć podatek naliczony z tytułu budowy sali gimnastycznej oraz wydatków eksploatacyjnych. Jednocześnie podkreślono, że gmina nie potrafi przyporządkować poszczególnych wydatków do sprzedaży opodatkowanej (usług wynajmu) oraz pozostałej działalności do jakiej służy, czy służyła, sala gimnastyczna. Zarówno w okresie trwałego zarządu, jak i po, oprócz wynajmu w sali gimnastycznej odbywają się zajęcia szkolne organizowane przez jednostki oświatowe - samorządowe jednostki budżetowe.

Wnioskodawczyni oświadczyła, że sala gimnastyczna jest wynajmowana w dni robocze oraz w weekendy. Wynajmujący rozliczają się za konkretnie określony godzinowo czas, w którym korzystają z sali. Zdarza się także, że zawierana jest umowa na dłuższy okres z zaznaczeniem dni, w których sala będzie wynajęta. Tym samym nie ma miesiąca, w którym sala gimnastyczna nie byłaby wynajmowana.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytania:

1) czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. gmina miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wszelkich wydatków dotyczących sali gimnastycznej, nie stanowiących wydatków wymienionych w art. 88 u.p.t.u., w szczególności wydatków dotyczących jej budowy, czy eksploatacji, w związku z czym gmina ma prawo do korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe i odliczenie w nich podatku naliczonego?

2) czy w stanie prawnym od 2011 r. gmina miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z wydatków dotyczących sali gimnastycznej innych niż stanowiące wytworzenie nieruchomości, w szczególności wydatków eksploatacyjnych, czy remontowych (niestanowiących wydatków wymienionych w art. 88 u.p.t.u.), w związku z czym gmina ma prawo do korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe i odliczenie w nich podatku naliczonego?

3) czy gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z przyszłych wydatków dotyczących sali gimnastycznej innych niż stanowiące wytworzenie nieruchomości, w szczególności wydatków eksploatacyjnych, czy remontowych (niestanowiących wydatków wymienionych w art. 88 u.p.t.u.)?

4) czy w stanie prawnym od 2011 r. gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z wydatków dotyczących sali gimnastycznej stanowiących jej wytworzenie na zasadzie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (niestanowiących wydatków wymienionych w art. 88 u.p.t.u.), w związku z czym gmina ma prawo do korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe i odliczenie w nich podatku naliczonego?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 gmina stwierdziła, że w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wszelkich wydatków dotyczących sali gimnastycznej, nie wymienionych w art. 88 u.p.t.u., w szczególności wydatków dotyczących jej budowy, czy eksploatacji. W związku z tym uznała, że ma prawo do złożenia korekt deklaracji.

Odnosząc się do pytań nr 2 i 3 wnioskodawczyni stwierdziła, że w stanie prawnym od 2011 r. miała i będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z wydatków dotyczących sali gimnastycznej innych niż stanowiące wytworzenie nieruchomości, w szczególności wydatków eksploatacyjnych, czy remontowych. W związku z tym uznała, że ma prawo do złożenia korekt deklaracji w odniesieniu do wydatków już poniesionych.

Z kolei w zakresie pytania nr 4 gmina wyraziła przekonanie, że w stanie prawnym od 2011 r. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z wydatków dotyczących sali gimnastycznej stanowiących jej wytworzenie na zasadzie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Wobec tego stwierdziła, że ma prawo do złożenia korekt deklaracji.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za:

- prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

- nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz innych wydatków w szczególności wydatków eksploatacyjnych, czy remontowych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 7b, ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4, art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., art. 81 § 1 i 2 O.p., a także art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "Dyrektywa 112") oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE").

W motywach interpretacji organ podatkowy wskazał, że obowiązkiem gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawczyni ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazano, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków gminy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższych rozważań organ stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wszelkich zakupów na budowę sali gimnastycznej poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz innych wydatków w szczególności wydatków eksploatacyjnych, czy remontowych poniesionych przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczących sali gimnastycznej wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje gminie wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zaznaczono przy tym, że prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 u.p.t.u. Jednocześnie stwierdzono, że z uwagi na wykorzystanie sali gimnastycznej w dwojaki sposób, tj. zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności odpłatnych związanych z wynajmem sali gimnastycznej, gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących: wydatki inwestycyjne na budowę sali gimnastycznej poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz inne wydatki w szczególności wydatki eksploatacyjne, czy remontowe poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczące sali gimnastycznej. Zdaniem organu gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Podkreślono, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawczyni.

Z powyższego wywiedziono, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe wydatki inwestycyjne poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz inne wydatki w szczególności wydatki eksploatacyjne, czy remontowe poniesione przed 1 stycznia 2011 r. i po 1 stycznia 2011 r. - w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (z uwzględnieniem wskazanego w przepisie terminu przedawnienia tego prawa) - ale jedynie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną (tj. wynajmem sali gimnastycznej). Wobec tego uznano, że stanowisko gminy - zgodnie z którym przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących powyższe wydatki - jest nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 3.

Organ interpretacyjny podniósł, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących budowy sali gimnastycznej, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. W związku z tym gmina powinna określić, w jakim stopniu wybudowana sala gimnastyczna jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy sali gimnastycznej. Mając natomiast na względzie treść art. 90a ust. 1 i 2 u.p.t.u. organ stwierdził, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy sali gimnastycznej, ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r., gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Oznacza to, że gmina musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Przy czym wskazano, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Zaznaczono, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawczyni. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podsumowując powyższe organ stwierdził, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę sali gimnastycznej ponoszone od 2011 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zatem gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki inwestycyjne ponoszone od 2011 r. w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b - w trybie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (z uwzględnieniem wskazanego w przepisie terminu przedawnienia tego prawa). Wobec powyższego stanowisko gminy w zakresie pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina X., reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że:

- gmina powinna odliczać podatek naliczony z tytułu zakupów dotyczących remontów oraz wydatków eksploatacyjnych w oparciu o wyodrębnienie (przyporządkowanie) podatku naliczonego do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdy tymczasem przepisy prawa przewidują taki sposób odliczania jedynie w odniesieniu do wytworzenia nieruchomości (art. 86 ust. 7b) oraz gmina wskazywała, że nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego, a ponadto zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt I FPS 9/10, czynności niepodlegające pod VAT nie powinny mieć wpływu na odliczenie podatku naliczonego;

- gmina w stanie prawnym obowiązującym do końca 2011 r. może odliczać podatek naliczony z tytułu wytworzenia nieruchomości w oparciu o wyodrębnienie (przyporządkowanie) podatku naliczonego do czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdy tymczasem przepisy prawa przewidują taki sposób odliczania jedynie w odniesieniu do wytworzenia nieruchomości (art. 86 ust. 7b) oraz gmina wskazywała że nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego, a ponadto zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt I FPS 9/10, czynności niepodlegające pod VAT nie powinny mieć wpływu na odliczenie podatku naliczonego.

W argumentacji skargi strona skarżąca podniosła, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. przewiduje odliczenie według klucza jedynie w przypadku wytworzenia nieruchomości. Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę, że ustawodawca nie rozszerzył tej regulacji na pozostałe wydatki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, co – jej zdaniem - oznacza, że celowo ograniczono taki sposób odliczania jedynie do wydatków na wytworzenie nieruchomości, pozostawiając pozostałe wydatki ogólnym regulacjom art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1 i 2. W skardze powołano się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt I FPS 9/10, z której wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca zarzuciła, że organ w spornej interpretacji pominął tezy zawarte w powyższej uchwale.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Sąd zobowiązany jest zatem do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, a które mogą skutkować uchyleniem interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż dokonana sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji w zakwestionowanym zakresie prowadzi do uznania jej za nieprawidłową. W ocenie Sądu w badanej sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów proceduralnych oraz przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw wydania zaskarżonej interpretacji na skutek zastosowania niewłaściwej ich wykładni.

Istota sporu dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz inne wydatki w szczególności eksploatacyjne, czy remontowe poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczące sali gimnastycznej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warto podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 powołanej ustawy. Przy czym lista wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie dotyczy niniejszej sprawy.

W analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Gmina X. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Zatem, aby skarżący mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zaskarżonej interpretacji organ nie kwestionował statusu Gminy X. jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ uznał jednak, że z uwagi na wykorzystanie sali gimnastycznej w dwojaki sposób, tj. zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności odpłatnych związanych z wynajmem sali gimnastycznej, gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących: wydatki inwestycyjne na budowę sali gimnastycznej poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz inne wydatki w szczególności wydatki eksploatacyjne, czy remontowe poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczące sali gimnastycznej. Zdaniem organu gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Według organu sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawczyni.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że skarżąca gmina nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego. Stąd też można zaakceptować stanowiska organu, że gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu próba wymuszenia na jednostce samorządu terytorialnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a wobec braku takiej możliwości całkowita odmowa odliczenia podatku VAT jest całkowicie nieuprawniona.

Trafnie strona skarżąca powołała się na uchwałę 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., wydaną w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy rację ma strona skarżąca twierdząc, że w sytuacji gdy dany zakup wykorzystywany jest przez podatnika, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, co w sprawie nie jest kwestionowane), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej w treści art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne, czyli zasadę obowiązującą w VAT. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA m.in. w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 997/11, uznając za w pełni aktualną i trafną dotychczasową linię orzeczniczą w tym zakresie, wskazując m.in. na swoje orzeczenia z dnia 30 czerwca 2009 r., o sygn. akt: I FSK 903/08 i I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., o sygn. akt I FSK 1605/08.

Sąd w składzie orzekającym zauważa, że ustawodawca nie przewidział w przepisach u.p.t.u. takiej oto sytuacji, że gmina nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT. Konsekwencją braku takiej jednoznacznej regulacji omawianego zagadnienia, na podstawie treści art. 90 ust. 3 u.p.t.u. brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Zdaniem Sądu zaakceptowanie stanowiska organu interpretacyjnego godziłoby w fundamentalną zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym ze spornych wydatków (inwestycyjnych, eksploatacyjnych, czy remontowych) związanych z salą gimnastyczną.

W świetle powołanej wcześniej uchwały, w ocenie Sądu, organ błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gmina X. nie posiada pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz inne wydatki w szczególności eksploatacyjne, czy remontowe poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczące sali gimnastycznej.

Organ interpretacyjny nie do końca dostrzegł, że udostępnianie komercyjne sali gimnastycznej ma bezpośrednie przełożenie na wysokość wydatków eksploatacyjnych i remontowych, a w konsekwencji także na wysokość podatku od towarów i usług. W interesie gminy i jego mieszkańców (także podatników) jest, aby gmina wykonywała także czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych i pozyskiwała w ten sposób środki na jej rozwój, co ma oczywiste przełożenie na koszty funkcjonowania sali gimnastycznej służącej społeczności lokalnej. Skarżąca gmina potwierdziła, że nie ma miesiąca, w którym sala gimnastyczna nie byłaby wynajmowana, a obrót z tytułu wynajmu za poprzedni rok był relatywnie wysoki. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowe wydatki na bieżące funkcjonowanie sali gimnastycznej związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Przepis art. 173 Dyrektywy 112 daje państwom członkowskim możliwość określenia metody, według której będzie ustalana proporcja podziału podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Polski ustawodawca zrealizował powyższe uprawnienie w treści art. 90 u.p.t.u. i jednocześnie nie wdrożył innych metod niż określone w tym przepisie. Wobec powyższego nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że podatnik całkowicie traci prawo do odliczenia podatku naliczonego albo ma obowiązek według indywidualnie określonego klucza dokonywać podziału i przyporządkować podatek naliczony do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej, tylko dlatego, że oświadczył we wniosku o wydanie interpretacji, iż nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego do określonej czynności.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu, Gminie X. przysługuje i będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących: wydatki inwestycyjne na budowę sali gimnastycznej poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz inne wydatki w szczególności wydatki eksploatacyjne, czy remontowe poniesione przed 1 stycznia 2011 r. oraz po 1 stycznia 2011 r. dotyczące sali gimnastycznej, a związanego z działalnością opodatkowaną. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zatem zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej dokonanej w tej sprawie przez Sąd.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię.

Mając na względzie powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w pkt II sentencji, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego.