Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 221/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4,m art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 240 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, 3, 5-7, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Po 323/18 w sprawie ze skargi S.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr 3001-IOA.4246.480.2017.AL w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S.Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Po 323/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję S.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył S.Ś. (dalej "skarżący"), wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarzucił naruszenie:

na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów prawa, dających podstawę do wznowienia postępowania – w szczególności: przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "o.p.") w zw. z art. 8 i 91 przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych(Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej "u.g.h.") w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – czy gra na urządzeniach o nazwach: SUPER BANK nr [...], BLACK HORSE nr [...] oraz ULTIMATE 10 MULTIGAME nr [...] – stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Bowiem w stanie prawnym właściwym dla niniejszego postępowania jakikolwiek przepis nie przyznawał ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h., jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami o.p. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał i przyjął, że gra na przedmiotowych urządzeniach jest grą na automatach, o jakiej mowa w u.g.h. – bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 o.p.;

na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi strony skarżącej pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy:

a. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a §§1-3 o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy – jaki podmiot jest faktycznie urządzającym gry na przedmiotowych urządzeniach – co oczywiście miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia organu;

b. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż strona skarżąca urządzała gry na przedmiotowym urządzeniu. Wskazać zatem należy, iż karze pieniężnej podlega urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W doktrynie i orzecznictwie natomiast jednoznacznie przyjmuje się, że przez osobę urządzającą grę rozumienie się osobę, która układa system gry, określa wysokość wygranych, zatrudnia i szkoli pracowników (por. Kodeks karny skarbowy. Komentarz, dr Leszek Wilk, dr Jarosław Zagrodnik, Warszawa 2007 r., Wydawnictwo C.H.Beck; Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Kurzępa Bolesław, Kotowski Wojciech, Warszawa 2007 r., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). Mając na względzie powyższe z całą stanowczością stwierdzić należy, iż wynajęcie powierzchni użytkowej określonemu przedsiębiorcy, na której ustawił on określone urządzenia, do jakich to urządzeń dostęp posiada tylko i wyłącznie wynajmujący przedsiębiorca – nie stanowi urządzania gry na danych urządzeniach. Strona skarżąca:

nie układała jakiegokolwiek systemu gry,

nie określała wysokości wygranych,

nie zatrudniała i nie szkoliła pracowników w celu prowadzenia gry,

nie organizowała gry,

nie rozliczała przedsięwzięcia.

Nadto, co należy podkreślić, zgodnie z treścią umowy zawartej z K. Sp. z o.o., strona skarżąca nie była uprawniona do dysponowania i rozporządzania przedmiotowymi urządzeniami ani w ogóle do urządzania i prowadzenia gier na automatach. Zatem faktycznie strona skarżąca nie prowadziła jakiejkolwiek działalności dotyczącej urządzania gier hazardowych, w tym gier na automatach, czy w ogóle jakichkolwiek gier. Podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych urządzeniach był podmiot, który był najemcą powierzchni w lokalu użytkowym, a który ustawił na wynikającej z tej umowy powierzchni przedmiotowe urządzenia – K. Sp. z o.o. Rzeczona spółka eksploatowała przedmiotowe urządzenia, do jakich wyłącznie wskazana spółka miała prawo, na powierzchni, jaką również wyłącznie dysponowała przedmiotowa spółka.

Recypując powyższe rozważania do stanowiska organu, stwierdzić należy, że ustalenia poczynione przez organ prowadzący niniejsze postępowanie – wadliwie skontrolowane przez Sąd pierwszej instancji – w żaden sposób nie wynikają ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, na który powołuje się organ;

c. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 i 91 u.g.h. poprzez niesprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do kwestii, w jaki sposób zakwalifikować stronę skarżącą, jako urządzającą gry – w kontekście zakresu działalności w tym zakresie K. Sp. z o.o.;

3. na zasadzie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niesprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej – co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia – między innymi przez niewystarczające i pobieżne ustosunkowanie się do kwestii, w jaki sposób zakwalifikować stronę skarżącą, jako urządzającą gry – w kontekście zakresu działalności w tym zakresie K. Sp. z o.o.

Powyższe oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez:

zaniechanie rozpoznania istoty sprawy – ustalenia, kto w okolicznościach niniejszej sprawy jest faktycznie urządzającym gry, a tylko i wyłącznie taki podmiot ponosić może odpowiedzialność administracyjną, gdyż nie przewiduje się nawet karalności administracyjnej pomocy w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry,

uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia,

pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia;

na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 8 i 90 ust. 1 u.g.h., skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy strona skarżąca nie była podmiotem urządzającym gry;

na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez niedopuszczalne zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) wobec strony skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 8 oraz 91 u.g.h. – stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisów art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry – Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L. z 1998 r. Nr 204, str. 37 ze zm.; dalej "dyrektywa 98/34"), co wynika z treści przepisów art. 91 ust. 3 oraz art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864; dalej "Akt akcesyjny") oraz § 4 ust. 1, § 5, § 8 ust. 1 -3, § 9, § 10 ust. 1, § 11 ust. 1-3, § 13 ust. 1, § 13a, § 16 ust. 1-2 i 4 oraz § 20 w zw. z §§ 2 pkt 1a, 2, 3, 5, 5a i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. 2002 r. Nr 239 poz. 2039 ze zm.; dalej "rozporządzenie"), a także art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony: Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.) oraz art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.; dalej "TFUE") wraz z wydanymi na jego podstawie (oraz jego poprzedniku art. 234 TWE), a stanowiącymi acąuis communautaire – interpretacyjnymi orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym, iż:

"naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powołać wobec jednostek" – wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996 r., sprawa C-194/94;

"art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że do sądu krajowego należy odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego stanowiącego przepis techniczny, jeżeli nie został on notyfikowany Komisji przed jego przyjęcie" – wyrok Trybunału z dnia 8 września 2005 r., sprawa C-303/04;

"niedokonanie takiej notyfikacji pociąga za sobą brak możliwości stosowania tego środka krajowego, a zatem na środek ten nie można powoływać się wobec jednostek" – wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 lipca 2014 r., sprawa C-307/13:

"przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych /prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (...). W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34" – wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., sprawy połączone C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

"Środki, (...) w zakresie w jakim zabraniają korzystania z wszelkich gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych, w tym wszelkich gier komputerowych, we wszelkich miejscach publicznych i prywatnych, z wyjątkiem kasyn, jak również korzystania z gier na komputerach znajdujących się w przedsiębiorstwach świadczących usługi internetowe oraz poddają prowadzenie tych przedsiębiorstw obowiązkowi uzyskania specjalnego pozwolenia, należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. podobnie wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C7267/03 Lindberg, Rec. str. 1-3247)" – wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r., sprawa C-65/05 (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej Seria C rok 2006, Nr 326, str. 16);

6. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu treści – art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE oraz przez niewłaściwe zastosowanie – błędne niezastosowanie przepisów art. 21 § 1 i 2 oraz per analogiam art. 49 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 303 z 2007 r., s. 1) w zw. z art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 3 TUE (w wersji uwzględniającej zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony) w zw. z art. 267 TFUE, jakie to wskazane przepisy dyrektywy 98/34 są na tyle bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, by jednostki mogły się na nie powołać w postępowaniu przed sądem krajowym, zaś prawo wspólnotowe i ochrona należna jednostce w zastosowaniu tego prawa nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy notyfikowany Komisji przez państwo członkowskie, które przepis ten wydało – co zostało stwierdzone w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996 r., sprawa C-194/94 orzekającym w trybie prejudycjalnym, iż:

"Artykuły 8 i 9dyrektywy 83/189, zmienionej dyrektywę 88/182, należy interpretować w ten sposób, iż jednostki mogą się na nie powoływać przed sądem krajowym, na którym ciąży obowiązek odmowy zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą."

W odpowiedzi na pytania:

* "Czy przepisy dyrektywy Rady 83/189/EWG ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, w szczególności jej art. 8 i 9, są na tyle bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, by jednostki mogły się na nie powołać w postępowaniu przed sądem krajowym?"

* "Czy prawo wspólnotowe i ochrona należna jednostce w zastosowaniu tego prawa nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy notyfikowany Komisji przez państwo członkowskie, które przepis ten wydało?"

Sąd pierwszej instancji doprowadził w ten sposób do dyskryminacji strony skarżącej ze względu na przynależność państwową, gdyż tylko z tego względu, iż sądem wspólnotowym w okolicznościach niniejszej sprawy jest polski sąd pierwszej instancji – względem skarżącej mają zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE – w treści odmiennej aniżeli w pozostałych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w treści odmiennej aniżeli ustalona w orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13 – skutkującej nałożeniem na skarżącą kary pieniężnej za czyn, który według prawa międzynarodowego (dyrektywy 98/34/WE) nie był zabroniony pod groźbą wymierzonej kary w czasie jego popełnienia

- wobec bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych

- jakie to kwestie podlegają prawu Unii Europejskiej, jako elementy zasady pierwszeństwa i efektywności (art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej);

7. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 267 TFUE w zw. z art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 2 i 53 Aktu akcesyjnego w zw. z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 i 3 TUE przez uzurpowanie wbrew treści regulacji art. 267 TFUE przez Sąd pierwszej instancji prawa do dokonywania wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii Europejskiej – w szczególności zaś art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE – wbrew wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13, a zatem wbrew interpretacyjnym orzeczeniom zastrzeżonym do wyłącznej kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) jednoznacznie wykładającymi i wiążącymi erga omnes wszystkie sądy krajowe (wspólnotowe), do czasu wystąpienia danego sądu krajowego z indywidualnym pytaniem prejudycjalnym. Poprzez zajęcie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji, iż uznanie unormowań zawartych w art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepisy o charakterze technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE nie stanowi dostatecznej podstawy do odmowy zastosowania normy prawnej obejmującej treściowy zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry przez organy administracji publicznej i sądy, a tym samym, iż skutkiem prawnym niedopełnienia obowiązku notyfikacji wskazanej regulacji nie jest bezwzględna niemożliwość zastosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych, na co mogą powoływać się jednostki przed sądem krajowym. Co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, bowiem skutkowało przyjęciem wadliwej treści – art. 8 ust. i, art. 9 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE – wbrew ustalonej w orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-194/94, C-303/04 oraz C-307/13.

Wskazując na powyższe rażące uchybienia, wniósł, aby (za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wyrażonym w sprawie II SA/Go 1015/13):

"Sąd krajowy posługując się argumentami funkcjonalnymi nie "bronił" ustawodawcy krajowego, który nie dopełnił rzeczonego obowiązku (...) notyfikacji aktu normatywnego lub jego określonych przepisów, ze względu na treść Dyrektywy 98/34/WE."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarządzeniem z 13 kwietnia 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), o czym poinformowano pełnomocników stron.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. W rozpatrywanym przypadku – z uwagi na brak okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności postępowania, w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a. – kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w ramach podstaw kasacyjnych.

W konsekwencji związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej skarga kasacyjna winna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność konkretnego wskazania tych przepisów, które zostały naruszone w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną. Brak uzasadnienia sformułowanego zarzutu kasacyjnego, a więc i argumentacji mającej wykazywać zasadność tego zarzutu, stanowi przy tym istotną wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej, która nie może być usunięta przez sąd kasacyjny w drodze domysłów, zarzut naruszenia których przepisów strona miała na myśli i na czym to naruszenie to mogło polegać.

Rozpoznając sprawę z uwzględnieniem powyższych reguł postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Przede wszystkim za zasadny nie mógł zostać uznany najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w wyniku którego – w ocenie skarżącego kasacyjnie – niemożliwa jest kontrola prawidłowości zaskarżonego wyroku, a stronę pozbawiono informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

Zgodnie z przywołanym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. II OSK 1620/10, publ. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie podstawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a.: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem, zawiera odniesienie do zarzutów skargi. Dlatego też zarzut ten, w ocenie NSA, jest całkowicie chybiony. Podkreślić należy, iż obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie należy rozumieć jako wymogu szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 13 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 326/06; publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku te wymogi spełnia.

Należy nadto podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem w istocie zarzuty naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie łączy z poczynieniem wadliwego ustalenia podstawy rozstrzygnięcia, co nie może być uznane za skutecznie podważające prawidłowość uzasadnienia zakwestionowanego wyroku. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy (zob. wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16; publ. CBOSA).

Za niezasadny należy również uznać zarzut zaniechania obligatoryjnego zawieszenia postępowania z uwagi na konieczność wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ celny nie musi posiadać rozstrzygnięcia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu ani o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zarzucając WSA naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., skarżący kasacyjnie pomija tę istotną okoliczność prawną, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry na podstawie art. 32 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404).

Chybiony jest zatem nie tylko zarzut naruszenia w postępowaniu administracyjnym art. 201 § 1 pkt 2 o.p. – wadliwie, wg strony, niedostrzeżony przez Sąd pierwszej instancji. Nieuprawnione jest też upatrywanie naruszenia przez organ art. 2 ust. 6 u.g.h. w braku rozstrzygnięcia Ministra Finansów. W konsekwencji powyższego za skuteczny nie mógł być też uznany zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 6 o.p. Ostatni z powołanych przepisów stanowi bowiem, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Decyzji wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. nie można natomiast żadną miarą przypisać charakteru "wymaganego stanowiska organu" w sprawie o nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, aby kontrolując legalność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Sąd pierwszej instancji pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz czy dokonał swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 o.p.), czy też naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.).

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za zgodne z prawem stanowisko organów, że w świetle okoliczności sprawy skarżącemu należy przypisać przymiot podmiotu urządzającego grę na automacie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że użyte w art. 89 ust. 1 u.g.h pojęcie "urządzający gry" należy bowiem rozumieć szeroko. Zawężenie znaczenia tego pojęcia oznaczałoby, że podmioty wynajmujące powierzchnie lokalu na działalność gospodarczą z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych bez wymaganych zezwoleń pozostawałyby faktycznie bezkarne, co prowadziłoby z kolei do uprzywilejowywania nielegalnej działalności hazardowej.

Jak wynika z będącej przedmiotem dowodu umowy o współpracę z 25 czerwca 2015 r., skarżący zobowiązał się do udostępniania automatów graczom w godzinach otwarcia sklepu, stałego dostarczania energii elektrycznej, ochrony automatów przed zniszczeniem, niezwłocznego powiadamiania o awariach, powiadamiania o zamiarze przerwania pracy lokalu z co najmniej 5-dniowym wyprzedzeniem, niezwłocznego powiadamiania spółki o wszelkich okolicznościach skutkujących lub mogących skutkować zaprzestaniem, zawieszeniem lub zmianą charakteru funkcjonowania lokalu, niezwłocznego powiadamiania o okolicznościach skutkujących lub mogących skutkować zaprzestaniem lub zawieszeniem eksploatacji automatów. Działania skarżącego nie sprowadzały się zatem jedynie do wydzierżawienia części powierzchni lokalu właścicielowi automatu w zamian za czynsz w wysokości 250 zł miesięcznie.

Materiał dowodowy sprawy uzasadniał też przyjęcie, że automaty – na których gry urządzano – był automatami w rozumieniu przepisów u.g.h.

Poza sporem, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h., grami losowymi są wskazane w przepisie gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Odwołując się do poglądów prawnych wyrażonych w orzecznictwie NSA, podkreślić należy, że na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyroki NSA: z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14, z 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13). Przeprowadzony podczas kontroli eksperyment potwierdza losowy charakter gier prowadzonych na automacie. Skutecznie nie podważono ustaleń, że stwierdzone w lokalu prowadzonym przez skarżącego urządzenie było automatem w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Tym samym, za niezasadne uznać należało zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania wadliwości stanowiska WSA zarówno w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, jak i w zakresie odnoszącym się do ich prawnej kwalifikacji. Wbrew zatem stanowisku skarżącego kasacyjnie nie było podstaw, by twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w punkcie 2 lit. a-c petitum skargi kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego naruszenia mógł być istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, regulujących zasadę prawdy obiektywnej, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jakich dowodów nie przeprowadzono, których nie rozpatrzono wyczerpująco, a ocenę których przeprowadzono z naruszeniem granic prawem przewidzianej swobody.

Na uwzględnienie nie zasługują też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wytknięcia wymaga, że nie może być uznany za prawidłowo – w sposób poddający się kontroli – sformułowaną podstawę kasacyjną zarzut naruszenia szeregu wymienionych w nim przepisów, regulujących różne kwestie, bez jednoznacznej argumentacji, w czym przejawia się uchybienie każdemu z nich z osobna.

Nie budzi jednak wątpliwości składu orzekającego, że zarzuty z punktów 4-6 podstaw skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia możliwości zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h. zarówno co do zasady – z uwagi na "bezskuteczność nienotyfikowanych przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych" – jak i wobec braku podstaw do przyjęcia, że skarżący kasacyjnie urządzał gdy na automatach poza kasynem gry.

Przypomnienia wymaga zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny 16 maja 2016 r., w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r., Nr 5, poz. 73), podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, przesądzającą:

- w punkcie 1, że artykuł 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny –w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy;

- w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Uchwałą tą skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawą jest związany, nie znajdując podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14).

W tym stanie rzeczy chybiony jest zarzut wadliwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h., wobec – jak wywodził skarżący kasacyjnie – bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych.

Mając zaś na uwadze ustalony w tej sprawie stan faktyczny – a więc to, że skarżący urządzał gry losowe, automat na którym gry były urządzane wyczerpywał definicję automatu do gier w rozumieniu u.g.h., a strona nie dysponowała zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach (wydanym pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy) i nie występowała o udzielenie jej koncesji na prowadzenie kasyna gry na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych – obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. – zasadnie przyjęto, że zaistniała podstawa do zastosowania w tej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. i wymierzenia sankcji przewidzianej tym przepisem.

Skutku oczekiwanego przez skarżącego kasacyjnie nie mogły również odnieść zarzut podniesiony w punkcie 7 petitum skargi kasacyjnej.

Wyjaśnienia wymaga, że z treści art. 267 TFUE wynika, że TSUE dokonuje wykładni przepisów unijnych, wiążącej sąd krajowy w sprawie, w związku z którą wniósł pytanie prejudycjalne. Sąd krajowy z kolei dokonuje wykładni prawa krajowego, a następnie w drodze subsumpcji stosuje prawo unijne do określonego stanu faktycznego. W związku z tym TSUE, orzekając w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie mógł rozstrzygnąć, czy przepisy krajowe ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny, bowiem kompetencja w tym zakresie należy do sądów krajowych. Wyraźnie zaznaczył to sam Trybunał stwierdzając, że "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE [...], należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". W orzecznictwie TSUE ugruntowany jest przy tym pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (por. np. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie Schindler, C-275/92, pkt 60; z dnia 21 września 1999 r. w sprawie Lӓӓrӓ, C-124/97, pkt 13; z dnia 21 października 1999 r. w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z dnia 11 września 2003 r. w sprawie Anomar, C 6/01, pkt 46 i 47).

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna – nie mając usprawiedliwionych podstaw – podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). NSA uwzględnił okoliczność, że pełnomocnik organu, który występował przed Sądem pierwszej instancji, sporządził w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną.