Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1739/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] września 2007r. S. S.A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych i towarów w ramach akcji promocyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest międzynarodowym producentem i dostawcą szerokiej gamy produktów chemii budowlanej przeznaczonych zarówno dla profesjonalnych wykonawców, jak i użytkowników indywidualnych. Oferta Spółki obejmuje miedzy innymi: piany poliuretanowe, silikony, akryle, kauczuki, kleje, impregnaty, środki do renowacji dachów, produkty do ociepleń zewnętrznych budynków, wylewki i masy samopoziomujące, lakiery, środki do gruntowania oraz taśmy budowlane (dalej "towary").

W celu zwiększenia sprzedaży towarów (opodatkowanych podatkiem VAT), Spółka podejmuje ustawiczne działania zmierzające do zwiększenia rozpoznawalności firmy oraz marek produktów znajdujących się w jej ofercie. Działania reklamowe obejmują m. in. nieodpłatne rozdawanie gadżetów i materiałów reklamowych. Materiały te zawierają oznaczenia reklamowe w postaci logo marek znajdujących się w ofercie Spółki.

Ponadto, okresowo Spółka przygotowuje i przeprowadza akcje promocyjne mające na celu bezpośrednie wspieranie sprzedaży produktów Spółki, a w efekcie, zwiększenie i podtrzymywanie popytu na jej towary. Adresatami akcji są zarówno dotychczasowi i potencjalni kontrahenci Spółki, tj. dystrybutorzy towarów znajdujących się w jej ofercie sprzedaży lub profesjonalni wykonawcy. Zgodnie z założeniami tego typu akcji, uczestnicy otrzymują nagrody rzeczowe w zamian za dokonywanie zakupów towarów Spółki na poziomie określonym regulaminem akcji.

W celu realizowania akcji promocyjnych Spółka kupuje rożnego rodzaju towary stanowiące nagrody w tych akcjach. Do przedmiotów przekazywanych jako nagrody w akcjach promocyjnych należą w szczególności sprzęt sportowy, sprzęt komputerowy, sprzęt i akcesoria fotograficzne, sprzęt RTV-AGD, pojazdy. Powyższe przedmioty Spółka przekazuje nieodpłatnie uczestnikom akcji promocyjnych jako premie za wywiązanie się przez nich z założeń akcji (dokonania określonego poziomu zakupów towarów Spółki).

Nabywając omawiane wyżej materiały dla celów reklamowych oraz przedmioty stanowiące nagrody w akcjach promocyjnych, Spółka otrzymuje faktury z wykazanym naliczonym podatkiem VAT.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu przez Spółkę materiałów w ramach prowadzonych akcji nie jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej “ustawa o VAT" i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT? Czy kwota podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych materiałów obniża kwotę podatku należnego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie materiałów na potrzeby akcji organizowanych przez Spółkę, w ramach prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki, w świetle przepisów ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce (od dnia 1 czerwca 2005 r.). Ponadto, z uwagi na związek przedmiotowego przekazania z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tj. z przychodem generowanym przez dostawy towarów), Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu materiałów przekazywanych nieodpłatnie.

Powołując się na treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT Spółka twierdziła, że przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym należy przyjąć, że zgodnie z gramatyczną wykładnią ww. przepisu bezpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika nie jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazała, że wydanie materiałów w postaci gadżetów reklamowych ma na celu budowanie dobrej marki przedsiębiorstwa Spółki i towarów znajdujących się w jego ofercie, a więc jest integralnym elementem prowadzenia przedsiębiorstwa przez Spółkę. Podobnie wydanie materiałów stanowiących nagrody w ramach prowadzonych przez Spółkę akcji, promocyjnych ma na celu bezpośrednie wspieranie sprzedaży towarów Spółki, a więc również jest integralnym, bezpośrednim elementem prowadzenia tego przedsiębiorstwa. Tym samym, nieodpłatne przekazywanie tych materiałów w ramach prowadzonych akcji jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Ponieważ przekazanie materiałów ma na celu intensyfikację sprzedaży towarów, czyli wykonywanie czynności opodatkowanej VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych materiałów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 152/07 oraz dwie interpretacje indywidualne.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Natomiast odnośnie do drugiego pytania, organ podatkowy powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że w przypadku, gdy zakupione materiały reklamowe i towary przeznaczone na nagrody w akcjach promocyjnych służą zwiększeniu sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje, pod warunkiem, że wydatki na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 88 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. W przypadku bowiem, gdy nieodpłatne przekazanie towarów zostało przez Spółkę opodatkowane, na podstawie tego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Spółce przysługuje, mimo że wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze z dnia [...] marca 2008 r. Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nieodpłatne przekazanie materiałów w ramach akcji promocyjnych i reklamowych organizowanych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p.", poprzez niepełną ocenę stanowiska Skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny.

Skarżąca wskazała, że wobec niekwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu materiałów, odnosi się wyłącznie do kwestii dotyczącej nieodpłatnego przekazania materiałów w ramach prowadzonych przez nią akcji, tj. czy owo przekazanie jest dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym zakresie Skarżąca powtórzyła argumenty podnoszone na etapie postępowania przed organem podatkowym. Przede wszystkim utrzymywała, że stanowisko organu, według którego zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, a więc także na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi bowiem do wniosku, iż przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika nie jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżąca wskazała, iż w przypadku, gdyby intencją ustawodawcy w zakresie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT było objęcie opodatkowaniem podatkiem VAT zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas wskazanie celu przekazania w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT byłoby zbędne, bowiem wystarczające byłoby odwołanie się jedynie do samej czynności przekazania.

Zdaniem Spółki, organ błędnie założył, iż przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek zawsze odbywa się na cele bezpośrednio związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wskazała przykłady, kiedy to przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie odbywa się na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka powołała się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

Skarżąca stwierdziła, iż nie kwestionuje stanowiska organu podatkowego, że z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) wynika, że opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne zbycie towarów, jednakże zauważa, iż przepisy te nie zostały zaimplementowane w ich dosłownym brzmieniu na grunt polskiego ustawodawstwa, a w takiej sytuacji organ podatkowy nie ma prawa powoływania ę na przepisy Dyrektywy, gdyż przywilej taki posiada jedynie podatnik.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Spółka wskazała, że Minister Finansów nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącej przede wszystkim do powołanych przez nią orzeczeń sądowych. Podkreśliła, że zbieżność stanowiska władz skarbowych oraz sądów administracyjnych ze stanowiskiem Spółki stanowi istotny element wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja nie mogła się ostać z powodu błędnej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT dokonanej przez Ministra Finansów. Błąd ten skutkował wadliwą oceną stanowiska Spółki.

Sporna w sprawie interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne.

Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Miała ona bowiem prawo, wobec wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego, wybrać albo opodatkowanie dokonanej czynności z powołaniem się na prawo wspólnotowe albo wyłączenie jej z opodatkowania w oparciu o regulacje prawa krajowego. W tym drugim przypadku skoro u samego początku cel przekazania skutkował, czy też skutkować będzie w przyszłości wyłączeniem tegoż przekazania z zakresu czynności opodatkowanych, to w konsekwencji bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawał dalszy warunek w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tenże ma znaczenie wyłącznie w przypadku przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a taka sytuacja w opisanych we wniosku okolicznościach nie zachodziła.

Kwestionując stanowisko Spółki Minister Finansów naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieodniesienie się do powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych i dwóch interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż zarzut ten jest nietrafny. Przepisy te stanowią, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki, organ podatkowy stwierdził bowiem, iż jest ono nieprawidłowe, wskazane zostało stanowisko organu, znajdujące zastosowanie przepisy prawa oraz wykładnia tych przepisów. Zatem zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Odmienną kwestią jest obowiązek organu podatkowego uwzględnienia orzecznictwa sądów, jednakże jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, orzecznictwo to w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie stanowiącym przedmiot niniejszego sporu nie było jeszcze jednolite.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.