Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1940/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 425/15 w sprawie ze skargi K. M. Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. M. Sp. z o.o. w M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 lipca 2015 r., I SA/Rz 425/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez K. sp. z o.o. w M. (dalej: spółka, wnioskodawca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i prowadzi działalność w zakresie produkcji płyt drewnopochodnych oraz innych wyrobów z drewna. Spółka planuje udzielić pożyczki ze środków pieniężnych wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej bądź ze środków pozyskanych w tym celu od podmiotów zewnętrznych. Z tytułu udzielonej pożyczki spółka otrzyma od pożyczkobiorcy stosowne oprocentowanie. Do tej pory spółka nie udzielała jakichkolwiek pożyczek i nie prowadziła działalności w tym zakresie. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy pożyczek z tym samym pożyczkobiorcą lub z innymi spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej co spółka, bądź z podmiotami spoza grupy. Na chwilę złożenia wniosku spółka nie była w stanie ocenić, czy takie kolejne umowy będą w przyszłości zawierane oraz w jakiej skali.

Spółka wyjaśniła również, że zawarcie planowanej umowy pożyczki oraz ewentualne późniejsze umowy pożyczki nie będą należały po podstawowej działalności wnioskodawcy (produkcja płyt drewnopochodnych i innych wyrobów z drewna), lecz będą miały charakter dodatkowy i marginalny. Obroty uzyskiwane w związku z ich wykonaniem będą miały niewielki udział w całości obrotów uzyskiwanych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności a zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa spółki wykorzystywane w celu świadczenie tych usług będą znikome. Szacowana kwota należnych wnioskodawcy odsetek od planowanej pożyczki wyniesie około kilkaset tysięcy złotych, co może stanowić około 0,1% całości przychodów uzyskiwanych w danym roku. Szacowana kwota planowanej pożyczki może wynosić od kilku do kilkunastu mln zł. Z kolei obroty spółki za ostatni zamknięty rok obrotowy wyniosły: 1.113.639.773 zł.

Udzielenie planowanej pożyczki oraz ewentualne późniejsze pożyczki nie będą stanowiły stałego ani koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności spółki, lecz będą miały wyłącznie charakter poboczny względem działalności podstawowej. Na decyzję spółki o udzieleniu pożyczki wpływa przede wszystkim fakt posiadania przez nią wolnych środków i chęć ich zagospodarowania w efektywny sposób oraz wsparcia finansowego podmiotu powiązanego ze spółką.

W związku z powyższym opisem zdarzenia zadano następujące pytanie: czy wykonanie przez spółkę planowanej usługi pożyczki stanowić będzie usługę (transakcję) o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) i wobec tego obrót z tytułu tej usługi (transakcji) należy wyłączyć z obrotu będącego podstawą obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy?

W ocenie wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

2.1. Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego przez spółkę opisu zdarzenia Minister Finansów wywiódł, że wnioskodawca będzie osiągać dwie korzyści: zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych oraz umożliwienie dostępu do środków finansowych powiązanym podmiotom, co wpływa na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej i przekłada się na sferę działalności wnioskodawcy. Udzielenie pożyczki podmiotom spoza grupy również będzie wpływać bezpośrednio na sytuację ekonomiczną, finansową spółki przez otrzymywane odsetki. W takiej sytuacji organ podatkowy stwierdził, że udzielanie pożyczki nie pozostaje bez żadnego związku z działalnością wnioskodawcy, a przez wzajemne powiązanie podmiotów staje się działalnością uzupełniającą do działalności spółki. Otrzymanie odsetek od tych pożyczek jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej. Rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej z istoty wymaga posiadania i zaangażowania znacznych środków finansowych. Spółka, posiadając wolne środki pieniężne może podjąć decyzję o ich zadysponowaniu przez np. udzielanie oprocentowanych pożyczek. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał spółka może uzyskać odsetki i prowizję a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności.

Na tej podstawie Minister Finansów uznał, że wykonanie przez spółkę planowanej usługi pożyczki nie będzie stanowić usługi (transakcji) o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT a wobec tego obrót z tytułu tej usługi (transakcji) nie może być wyłączony z obrotu będącego podstawą obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że spółka udzielając pożyczek będzie angażować niewielką część swojego majątku, jak również, że nie ma polityki w tym zakresie, gdyż udzielanie pożyczek podmiotom z grupy i ewentualnie dla podmiotów trzecich będzie miało miejsce w przyszłości.

3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, zaskarżyła powyższą interpretację podatkową wnosząc o jej uchylenie.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 90 ust. 6 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), przez uznanie, że opisana we wniosku planowana transakcja pożyczki nie będzie mieć charakteru pomocniczej transakcji finansowej;

- art. 14b § 1-3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), przez oparcie interpretacji na nieprawidłowo przyjętym opisie zdarzenia przyszłego;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wydanie interpretacji w oparciu o arbitralną ocenę opisanego zdarzenia przyszłego z pominięciem literalnego brzmienia przepisów prawa oraz poglądów orzecznictwa;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 O.p., przez wezwanie spółki do uzupełnienia elementów zdarzenia przyszłego, podczas gdy elementy te nie zostały wzięte pod uwagę w wydanej interpretacji.

3.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie jako pewne zdarzenie wskazano jedynie udzielenie jednej pożyczki i udzielenie takiej ilości pożyczek może być przedmiotem interpretacji. Wskazując w sposób niestanowczy możliwość udzielenia w przyszłości dalszych pożyczek spółka naraża się na niemożność skorzystania z ochrony jaką daje interpretacja przy zaistnieniu takich zdarzeń. Okoliczności zaistnienia takich czynności cywilnoprawnych mogą bowiem doprowadzić do odmiennej oceny tej części jej działalności w aspekcie "pomocniczego charakteru" tychże czynności. Dlatego Sąd pierwszej instancji uznał, że władny jest dokonać oceny transakcji pożyczki tylko do stanu faktycznego polegającego na udzieleniu jednej pożyczki, której istotne elementy zostały opisane we wniosku przez pryzmat art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przewiduje zastosowanie tzw. współczynnika VAT, w przedmiocie odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług, których nie można jednoznacznie przypisać do grupy towarów lub usług służących do dokonania czynności opodatkowanych lub z podatku zwolnionych czy też podatkowi nie podlegających. Podatek naliczony od takiej czynności można odliczyć według proporcji w jakiej pozostają względem siebie w obrocie danego podatnika VAT czynności opodatkowane do czynności od podatku zwolnionych (choć podlegających podatkowi VAT). W liczniku takiego ułamka znajduje się wartość danych czynności (opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania), zaś w mianowniku wartość całego obrotu. Przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wprowadza pewien wyjątek przy obliczaniu wartości czynności opodatkowanych lub zwolnionych (jak też całości obrotu) nakazując nie uwzględniać przy takich obliczeniach wartości transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości, jak też takich (pomocniczych) transakcji finansowych, a także – co szczególnie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wprowadza natomiast zwolnienie z podatku VAT dla m.in. usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Przyjęcie zatem, że opisana we wniosku pożyczka nie jest czynnością pomocniczą w rozumieniu art.90 ust.6 pkt 2 ustawy o VAT powodowałoby konieczność doliczania jej przy ustalaniu powyżej opisanej proporcji po stronie czynności zwolnionych z VAT, a tym samym zmniejszało by możliwość odliczenia części podatku VAT od zakupów, co do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej do grupy czynności podlegających lub zwolnionych z VAT.

W takiej sytuacji, wobec nie budzącej wątpliwości stron kwestii, że udzielana pożyczka jest czynnością, o której mowa w art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT, jest ustalenie, czy ma ona charakter pomocniczy, czy też nie. Jest oczywiste, że ustalenie charakteru takiej transakcji, a więc przyjęcie czy jest to czynność wchodząca w skład głównej działalności podmiotu, czy też mogąca za takiego rodzaju działalność być uznaną, możliwe będzie jedynie przy uwzględnieniu szeregu okoliczności związanych zarówno z profilem działalności firmy, jak też cechami danej pożyczki. Konieczność uwzględnienia wysokości tejże pożyczki, sposobu jej udzielenia, ilości tego typu transakcji, uzyskanego z tego tytułu przychodu, na tle charakterystyki działalności danego podmiotu pozwoli na ustalenie, czy dana czynność ma charakter pomocniczy, czy też nie. Dlatego też Sąd pierwszej instancji uznał, iż musiał odrzucić wszystkie okoliczności wskazywane w opisie zdarzenia jako potencjalne, bez wskazania jak miałyby wyglądać (wysokość, warunki dalszych pożyczek). W zależności od wielu zmiennych mogłoby to bowiem prowadzić do różnorakich wniosków.

Odnosząc się do wskazówek wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Sąd pierwszej instancji przypomniał, że czynności sporadyczne (aktualnie pomocnicze – dopisek Sądu) są to czynności nie stanowiące bezpośredniego stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności firmy. Jeżeli zatem udzielanie pożyczek stanowi przedmiot zasadniczej działalności lub też stanowi jej element, czy też w sposób istotny ją uzupełnia, łączy się z nią i zasadniczo będzie mieć charakter powtarzalny, to wówczas nie będzie mogła być uznana za działalność pomocniczą. Przy rozstrzyganiu pytania zadanego przez wnioskującego należy więc w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy udzielanie pożyczki jest przedmiotem zasadniczej działalności firmy, czy też może działalność tę w istotny sposób uzupełnia, stanowiąc o możliwości jej prowadzenia, stając się jej koniecznym uzupełnieniem.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zasadniczym przedmiotem działalności spółki jest obrót materiałami pochodzenia drzewnego, różnorakimi elementami wykończenia mieszkań. W skład jej działalności nie wchodzą usługi finansowe. Udzielenie przedmiotowej pożyczki nie jest konieczne do prowadzenia działalności, nie uzupełnia jej. Prowadzenie głównego rodzaju działalności jest możliwe bez udzielenia takiej pożyczki. Okoliczności przedstawione we wniosku nie pozwalają zatem uznać jednorazowo udzielonej pożyczki za wchodzącą w skład zasadniczej działalności firmy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla rozróżnienia takiej działalności wykonywanej przez firmę na obrzeżu jej działalności zasadniczej pod kątem posiadania przez nią cechy pomocniczości należy wziąć pod uwagę wiele wskaźników, które w swym ogóle pozwolą odróżnić działanie jedynie pomocnicze od działania nie mającego takiego charakteru. W tym zakresie należy wziąć pod uwagę ilość wykonywanych tego typu czynności (czy są wykonywane stale, czy sporadycznie, z przyczyn np. losowych), po drugie należy odnieść się do wartości tego typu czynności, czyli ilości środków przeznaczanych przez przedsiębiorstwo na ich dokonywanie, po trzecie wartości te należy odnieść do sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, a więc ogółu przychodów z tego tytułu do ogółu przychodów firmy, jak też wielkości obrotu wynikającego z tego typu działalności z obrotem firmy ogółem, po czwarte należy ustalić wartość nakładów jakie ponosi firma na wykonywanie tego typu działalności w porównaniu z nakładami na działalność główną (wielkość zaangażowanych środków). Porównanie wskaźników finansowych wskazanych powyżej przy uwzględnieniu wielości wykonywanych tego typu operacji, w uwzględnieniu całokształtu sprawy, pozwoli na ocenę, czy dane transakcje są wykonywane przez podatnika jako element prowadzonej działalności gospodarczej, czy też są dokonywane jedynie pomocniczo. Ocena charakteru takiej działalności musi odbywać się indywidualnie, przy uwzględnieniu realiów konkretnej sprawy. Wydatkowanie określonej kwoty w jednej firmie może być uznane za działalność pomocniczą (z uwzględnieniem jej obrotów), a w innej już taką nie będzie. Istotne znaczenie dla oceny charakteru takiej transakcji będzie miał stopień wykorzystania aktywów finansowych spółki do ich prowadzenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji odnosząc przedstawione kryteria do realiów sprawy przedstawionych we wniosku, gdzie spółka o rocznym obrocie przekraczającym 1 mld złotych ma zamiar udzielić jednorazowej pożyczki na kwotę 15 mln złotych, co ma pozwolić na osiągnięcie przychodu w kwocie kilkuset tysięcy złotych należy uznać, że taka jednorazowa transakcja ma charakter pomocniczy przy takiej skali działalności firmy. Wpływ takiej transakcji na ogólną sytuacje finansową firmy, jak się wydaje na podstawie opisanych we wniosku faktów jest niewielki, a więc transakcja ta ma charakter czynności pomocniczej.

5. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b §1-3 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na częściowym opisie zdarzenia przyszłego;

- art. 146 §1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę – pomijając element opisu zdarzenia przyszłego i uchylenie zaskarżonej interpretacji,

a w konsekwencji: naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że opisana we wniosku planowana transakcja pożyczki ma charakter transakcji pomocniczej.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Spółka wniosła ponadto o rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie pozostaje indywidualna interpretacja, w której oceniono, czy wykonanie przez spółkę, opisanej we wniosku, usługi pożyczki, w stanowić będzie usługę (transakcję) o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i wobec tego obrót z tytułu tej usługi (transakcji) należy wyłączyć z obrotu będącego podstawą obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu pozostaje nie wykładnia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, ale okoliczność, czy Sąd pierwszej instancji mógł pominąć część stanu faktycznego sprawy i przyjąć, że we wniosku o interpretację jako pewne zdarzenie wskazano jedynie udzielenie jednej pożyczki i udzielenie takiej ilości pożyczek może być przedmiotem interpretacji.

6.2. W rozpatrywanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała m.in., że planuje udzielić pożyczki ze środków pieniężnych wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej bądź ze środków pozyskanych w tym celu od podmiotów zewnętrznych. Do tej pory spółka nie udzielała jakichkolwiek pożyczek i nie prowadziła działalności w tym zakresie. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy pożyczek z tym samym pożyczkobiorcą lub z innymi spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej co spółka, bądź z podmiotami spoza grupy. Na chwilę złożenia wniosku spółka nie była w stanie ocenić, czy takie kolejne umowy będą w przyszłości zawierane oraz w jakiej skali.

6.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezmiennie prezentowany jest pogląd, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r., II FSK 3251/12; z 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z 10 marca 2015 r., II FSK 103/13, z 18 maja 2016 r., II FSK 924/16, z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1531/14 r.; wszystkie dostępne w CBOSA).

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja miała miejsce również w rozpatrywanej sprawie, w której organ interpretacyjny udzielił interpretacji pomimo, że stan faktyczny co do zdarzeń przyszłych nie był dostatecznie sprecyzowany. Nie można było bowiem ocenić, czy świadczone w przyszłości usługi finansowe również będzie można traktować jako uprawniające do zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Jak wyżej bowiem wskazano skarżąca nie wykluczyła, że w przyszłości może udzielać pożyczek. Nie wskazała jednak potencjalnej ich skali, częstotliwości, wartości, stopnia zaangażowania składników majątkowych oraz innych czynników, które należy wziąć pod uwagę ad casum.

W tej sytuacji okoliczność, że w przyszłości spółka może udzielać pożyczek wymykało się spod kontroli organu udzielającego indywidualnej interpretacji. Opisane w tej części zdarzenie przyszłe było nie tylko niepewne jak przyjął to Sąd pierwszej instancji ale przede wszystkim, co istotne wymykało się kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej.

Tymczasem we wniosku o interpretację stan faktyczny musi być przedstawiony wyczerpująco (art.14b § 3 O.p.), bowiem organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym opiera się wyłącznie na danych wskazanych przez wnioskodawcę. Organ podatkowy musi przyjąć, że stan faktyczny (lub hipotetyczny) przedstawia się tak, jak podaje to zainteresowany i tylko w kontekście jednoznacznego stanu faktycznego może ocenić stanowisko wnioskodawcy, dotyczące stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W judykaturze stan faktyczny wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z 18 maja 2016 r., II FSK 924/16). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

6.5. W odniesieniu do złożonego w rozpatrywanej sprawie wniosku o interpretację, organ udzielający interpretacji mógł odmówić udzielenia indywidualnej interpretacji, w sytuacji, gdyby uznał, że elementy stanu faktycznego są na tyle ze sobą związane, że nie można ich rozdzielić. Uznając natomiast, że elementy stanu faktycznego mogą być rozdzielone w ten sposób, że da się wyróżnić co najmniej dwa podlegające ocenie stany faktyczne, mógł odmówić udzielenia interpretacji w zakresie tego stanu faktycznego, który nie został dostatecznie sprecyzowany.

W sytuacji, w której jednak organ podatkowy zdecydował się udzielić interpretacji, Sąd pierwszej instancji trafnie pominął tę część stanu faktycznego, która uniemożliwiała kwalifikację prawnopodatkową i ocenił tylko tę część stanu faktycznego, która nadawała się do dokonania takiej kwalifikacji.

6.6. Oczywiście w tym przypadku wnioskodawca musi mieć świadomość, że ochrona prawna, o której mowa w art. 14 k-n O.p., będzie mogła mieć zastosowanie jedynie takich zdarzeń, które zaistnieją w takim zakresie, w którym interpretacja mogła zostać udzielona.

6.7. W tej sytuacji nie mogły w pierwszej kolejności zostać uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b §1-3 O.p. Z treści zarzutu oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez oparcie rozstrzygnięcia na częściowym opisie zdarzenia przyszłego tj. z pominięciem tego, że wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zawrze kolejne umowy pożyczek.

Tymczasem trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotem indywidualnej interpretacji mogła być jedynie ta część wniosku, która dotyczyła jednej już zaplanowanej pożyczki. Jak wyżej bowiem wskazano w odniesieniu do tej pożyczki stan faktyczny był wystarczająco przedstawiony, aby dokonać jego oceny prawnej. Natomiast w odniesieniu do pożyczek, których udzielenia w przyszłości wnioskodawca nie wyklucza, stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób dostatecznie wyraźny i zindywidualizowany.

6.8. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez brak odniesienia się do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę – pomijając element opisu zdarzenia przyszłego i uchylenie zaskarżonej interpretacji".

Wbrew bowiem tak sformułowanemu zarzutowi Sąd pierwszej instancji odniósł się do opisanego we wniosku stanu faktycznego w ten sposób, że ocenił go stwierdzając, że nie może on być przedmiotem indywidualnej interpretacji.

6.9. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że opisana we wniosku planowana transakcja pożyczki ma charakter transakcji pomocniczej.

W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji przedmiotem oceny prawnej z uwzględnieniem art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pozostawała jedynie ta część wniosku o interpretację, która dotyczyła jednej już zaplanowanej pożyczki. Tej oceny prawnej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie kwestionuje. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można natomiast wnioskować, że zakresem zarzutu błędnego zastosowania art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, autor skargi kasacyjnej obejmuje natomiast część wniosku o interpretację dotyczącą pożyczek, których udzielenia w przyszłości wnioskodawca nie wyklucza. W tym jednak przypadku Sąd nie odwoływał się do art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, uznając, że ta część wniosku nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).