Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 811/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2010r nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r., w przedmiocie określenia D. M. ( dalej ,,Skarżący" lub ,,Strona" ) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; za 2004 r. w kwocie [...] zł

Postanowieniem [...] Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r., wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) dalej ,,ustawa o kontroli skarbowej" w dniu 5 lutego 2007 r. wszczęte zostało wobec D. M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, a także w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, za okres od 1 stycznia 2003 r. – 31 grudnia 2004 r.

W powyższym postanowieniu wskazano, iż zgodnie z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. dotyczącym w/w postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7 i art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, [...] Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał zmiany organu upoważnionego do prowadzenia postępowania kontrolnego z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W ramach tego postępowania, na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r., wydanego na podstawie art. 13 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, zmienionego w dniu 23 lutego 2007 r., a następnie w dniu 8 listopada 2007 r. z uwagi na ekonomikę postępowania, przeprowadzona została kontrola podatkowa w w/w zakresie.

2. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. określił D. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący w deklaracji podatkowej za 2004 r. PIT-37 z dnia 12 grudnia 2005 r., nie wykazał przychodu - dochodu uzyskanego z najmu lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. Ponadto postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżący nie składał do urzędu skarbowego deklaracji PIT-5 na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiągania dochodów z najmu. Skarżący nie wpłacał także należnych z w/w tytułu zaliczek na podatek dochodowy, czym naruszył przepisy art. 44 ust. 1 pkt 5, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyjaśnił także, iż korekta zeznania PIT-36 złożona w dniu 6 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 14c ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej, nie wywołuje skutków prawnych.

3. Od w/w decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego i naruszenie procedury postępowania podatkowego w stopniu mającym istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia postępowania, tj.:

1. rażące naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie czterech decyzji, zamiast jednej;

2.naruszenie przepisu art. 210 § 1 ust. 4 O.p. poprzez powołanie błędnej podstawy prawnej, tj.:

- art. 54 § 1 pkt 5 O.p., zamiast art. 54 § 1 pkt 7 O.p.;

- art. 188 O.p., gdyż przepis ten służy za uzasadnienie podstawy prawnej postanowień odmawiających dopuszczenia zgłaszanych wniosków dowodowych;

- art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten stanowi podstawę upoważnienia wydanego inspektorom kontroli skarbowej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej;

3.naruszenie przepisu art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny oraz art. 122, 123 § 1, 195 pkt 2 w/w ustawy.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż nie znajduje podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji, gdyż została ona wydana zgodnie z przepisami prawa.

5. Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2010 r. pełnomocnik Skarżącego zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r., z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości - art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów o właściwości, pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 9a ust. 4 w związku z art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej "poprzez zmianę organu właściwego miejscowo w toku postępowania, którym na mocy postanowienia z dnia [...] września 2006 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzja w pierwszej instancji została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. organ niewłaściwy oraz na naruszenie art. 26 ust. 1 w związku z art. 24a i art. 9a ust. 4 i 8 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji przez organ niewłaściwy miejscowo.

Natomiast odnośnie zarzutu rażącego naruszenia prawa wskazano na:

- rażące naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie czterech decyzji w jednym postępowaniu.

- rażące naruszenie art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 127 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewłaściwe powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także brak powtórnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy przez organ drugiej instancji.

- rażące naruszenie art. 145 § 2 w związku z art. 136 i 137 O.p., poprzez uznanie przez organ drugiej instancji (bez przeprowadzenia procedury wyjaśniającej), iż załączone do akt sprawy pełnomocnictwo obejmuje jedynie prawo reprezentacji przed organem pierwszej instancji oraz doręczenie decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. bezpośrednio Skarżącemu, tj. z pominięciem pełnomocnika.

Ponadto w opinii pełnomocnika, jeśli organ odwoławczy uznał, że złożone pełnomocnictwo jest niewłaściwe, "winien powiadomić o tym stronę i wezwać ją do podpisania odwołania, lub wezwać pełnomocnika do przedłożenia prawidłowego pełnomocnictwa". Bierność organu odwoławczego w tym zakresie, stanowi zatem naruszenie zasady, o której mowa w art. 121 O.p., tj. należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków;

- rażące naruszenie art. 200 § 1 O.p. i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji bez wezwania strony do wypowiedzenia się co zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem pełnomocnika, wysłanie postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio do strony, tj. z pominięciem pełnomocnika, stanowi rażące naruszenie prawa.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymującej w mocyj decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; za 2004 r.w kwocie [...] zł .

Organ pierwszej instancji uznał, iż w/w decyzja wydana została bez naruszenia przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), jak też brak było podstaw do przyjęcia, iż organ podatkowy drugiej instancji prowadzący postępowanie odwoławcze dopuścił się rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), tj. przepisów: art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 127 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 145 § 2 w związku z art. 136 i 137 O.p.; art. 200 § 1 O.p. i art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

7. Wnioskiem z 23 lipca 2010 r. pełnomocnik Skarżącego zwrócił się o uzupełnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r.

8. Postanowieniem z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uzupełnienia w/w decyzji.

9. Odwołaniem z dnia 5 października 2010 r. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] grudnia 2010 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2010 r.

Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Wskazał, iż stosownie do art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Na podstawie art. 9a ust. 8 cytowanej ustawy, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Nadto Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 5 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzania czynności kontrolnych, a także, w uzasadnionych przypadkach, decyduje w trakcie kontroli o zmianie inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne, upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu.

Działając w myśl w/w przepisów, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r., dotyczącym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, dokonał zmiany organu upoważnionego do prowadzenia postępowania kontrolnego z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Jak wynika z upoważniania z dnia 8 listopada 2007 r. zmiana inspektorów prowadzących kontrolę (organu prowadzącego kontrolę) dokonana została z uwagi na ekonomikę postępowania. Zgodnie z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne przeprowadza i decyzję wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydając decyzję w pierwszej instancji, w trybie zwykłym, nie naruszył przepisów o właściwości.

W art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej przewidziana jest wyłącznie zasada kontynuacji dla organu kontroli skarbowej (pierwszej instancji), stosownie do której organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Przepisy tejże ustawy nie przyznają kompetencji organu odwoławczego organowi wyższego stopnia, jakim jest w tym wypadku generalny inspektor kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej).

W przypadku decyzji wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, zgodnie z art. 26 ust. 1 w/w ustawy, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej. Przy czym brak jest na gruncie ustawy o kontroli skarbowej definicji legalnej pojęcia "właściwego dyrektora izby skarbowej. Wobec nieuregulowania tej kwestii w tejże ustawie odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej muszą znaleźć przepisy O.p. Te z kolei jako zasadę w art. 17 Ordynacji podatkowej wyznaczają właściwość organów podatkowych według siedziby podatnika. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 5 lutego 2007 r. D. M. zawiadomił Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., iż od dnia 7 grudnia 2006 r. mieszka w Warszawie.

Zaszła tu zatem sytuacja, o której mowa w art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej, tj. gdy postępowanie kontrolne, wobec Skarżącego, na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej prowadził inspektor, zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., tj. poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Zgodnie zatem z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, tenże inspektor wydaje decyzję kończącą postępowanie kontrolne. O ile zmiana adresu zamieszkania podatnika nie miała wpływu na właściwość miejscową organu kontrolnego (pierwszej instancji - art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej), to przesądzała o właściwości miejscowej organu odwoławczego - dyrektora izby skarbowej. Skoro bowiem na etapie postępowania odwoławczego miejscem zamieszkania Skarżącego była W., to właściwym do orzekania w drugiej instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 31 O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Użytej sformułowanie “kończy postępowanie kontrolne decyzją" wskazuje jedynie sposób, w jaki winno być ono zakończone, co nie oznacza, że w jednymi postępowaniu nie można wydać kilku decyzji. W przedmiotowej sprawie prowadzone było postępowanie dotyczące zarówno określenia jak i ustalenia zobowiązań podatkowych za więcej niż jeden okres podatkowy. Zakończenie takiego postępowania może nastąpić w formie wydania więcej niż jednej decyzji, ile decyzje te nie określają lub nie ustalają tych samych zobowiązań za te same okresy. Z akt sprawy wynika, że każda z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji określa bądź ustala inne zobowiązanie podatkowe i za inne okresy podatkowe

Dyrektor nie zgodził się też z twierdzeniem pełnomocnika, że podstawę wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. powinien i stanowić art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a nie przepisy O.p. W/w ustawa o kontroli skarbowej nie reguluje bowiem kwestii rozstrzygnięć jakie mogą zapaść w toku postępowania odwoławczego. Natomiast w art. 31 ust. 1 tejże ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej.

Za chybiony uznał też zarzut braku powtórnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy. Z treści decyzji z dnia z dnia [...] lipca 2009 r. wprost wynika, że organ odwoławczy, działając w trybie zwykłym, dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym również pod względem proceduralnym uznając, że działanie organu pierwszej instancji było prawidłowe.

W ocenie Dyrektora nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, bez wskazania w podstawie prawnej przepisów prawa materialnego, gdyż w/w przepisy powołane zostały przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wypełnia także przesłanki uzasadnienia faktycznego iprawnego decyzji, o których mowa w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 O.p

Za bezpodstawny organ uznał też zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i art. 145 § 2 w związku z art. 136 i 137 O.p. oraz art. 200 O.p. art. i 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 28 listopada 2008 r., zgodnie z którym radca prawny został umocowany do zastępowania Skarżącego w sprawie prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., tj. przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na fakt, iż odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosi się za pośrednictwem tegoż organu, odwołanie z dnia 23 marca 2009 r., podpisane przez pełnomocnika umocowanego na podstawie w/w pełnomocnictwa z dnia 28 listopada 2008 r., nie wykracza poza zakres udzielnego pełnomocnictwa, tzn.że pełnomocnik mógł złożyć odwołanie do organu drugiej instancji za pośrednictwem organu pierwszej instancji. Tym samym, o ile Strona nie upoważni pełnomocnika do działania w jej imieniu także przed organem drugiej instancji, to na tym etapie kończy się działanie Strony przez w/w pełnomocnika. Treść dołączonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 28 listopada 2008 r. udzielonego przez Skarżącego radcy prawnemu S. C., wskazuje, iż w/w pełnomocnictwo nie obejmuje działania w imieniu Skarżącego przed organem drugiej instancji. W niniejszej sprawie nie przedłożono przed organem odwoławczym dalszego pełnomocnictwa, z którego zakresu wynikałoby umocowanie do reprezentowania Strony przed organem drugiej instancji. W tym stanie faktycznym korespondencja zasadnie kierowana była do Skarżącego.

Ponadto zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, gdyż określony został stan faktyczny sprawy, który to odniesiono do stosownych przepisów prawa. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacja podatkowa.

Podobieństwo uzasadnień decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika z podobieństwa stanów faktycznych rozpatrywanych spraw oraz z zakresu zarzutów stawianych przez pełnomocnika Skarżącego. Stąd jako nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przepisów ogólnych postępowania, tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej,

Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określa przesłankę wyłączenia z mocy prawa pracownika od udziału w postępowaniu. Stanowi ją udział pracownika w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej, a więc gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji (uchwała NSA z dnia 28 października 2002 r. FPS 11/02). Pracownik Izby Skarbowej w W. Starszy Komisarz Skarbowy M. S. nie uczestniczyła, w wydawaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skierowanej do Skarżącego, w sytuacji gdy organ ten rozpatrywał odwołanie od decyzji wydanej przez siebie, bowiem taka sytuacja faktyczna nie miała miejsca. Zatem zarzut obrazy art. 130 § 1 pkt 6 O.p. należy uznać za chybiony. Tym samym nie mogło tu dojść do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 O.p

11. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o: zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dnia [...] lutego 2009 r., ewentualnie o: uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 247 §1 pkt. 1) O.p. i art. 9a ust. 4 w zw. z art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 5) i 7) ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do zmiany w toku postępowania organu właściwego miejscowo, którym na mocy postanowienia z dnia [...] września 2006 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a decyzja w pierwszej instancji została wydana w efekcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. organ niewłaściwy;

- naruszenie 247 § 1 pkt. 1) i pkt 3) O.p. i art. 10 ust. 2 pkt 5) ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do zmiany w toku postępowania inspektora uprawnionego do prowadzenia czynności kontrolnych, chociaż z treści w/w przepisów wynika dla Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jedynie uprawnienie do zmiany inspektora zatrudnionego w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a inspektorzy prowadzący w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne i podatkowe byli pracownikami odpowiednio Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w B.;

- naruszenie art. 247 § 1 pkt. 1) O.p. i art. 26 ust. 1 w zw. z art. 24a i art. 9a ust. 4 i 8 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, iż wydanie decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący w drugiej instancji zostało dokonane przez organ właściwy miejscowo oraz uznanie, iż zasada kontynuacji dla organu kontroli skarbowej dotyczy tylko pierwszej instancji;

- naruszenie art. 247 §1 pkt. 3) O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie 4 decyzji w jednym postępowaniu;

- naruszenie art. 247 §1 pkt. 3) O.p. i art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej i 127 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 i 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa niewłaściwe powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także brak powtórnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy przez organ drugiej instancji;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak powtórnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy przez organ drugiej instancji oraz nie odniesienie się na nowo do zarzutów podniesionych w złożonym odwołaniu;

- naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3) i art. 145 §2 w zw. z art. 136 i 137 O.p. poprzez uznanie, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa doręczenie przez organ drugiej instancji decyzji z dnia [...] lipca 2009 roku bezpośrednio stronie, pomimo ustanowienia przez nią pełnomocnika oraz uznanie bez przeprowadzenia procedury wyjaśniającej, iż udzielone radcy prawnemu S. C. pełnomocnictwo obejmuje jedynie prawo reprezentacji przed organem I instancji;

- naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3) i rażące naruszenie art. 200 § 1 O.p. i 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, iż nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie przez organ drugiej instancji decyzji pomimo braku wezwania strony do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, czyli aktu administracyjnego konkretnego i indywidualnego;

- naruszenie art. 130 § 1 pkt 6) w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż udział w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji w I instancji pracownika Izby Skarbowej w W. – M.S. - Starszego Komisarza Skarbowego, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

13.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

13.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

13.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do uznania, czy zaistniały podstawy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009r. w przedmiocie określenia wyokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z powodu jej wydania z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej ( art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) oraz z powodu rażącego naruszenia prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 O.p.)

Przede wszystkim wskazać należy, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem szczególnym, nadzwyczajnym, o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p.

Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest faktem, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznego postanowienia stanowi odstępstwo od zasady trwałości wyrażonej w art. 128 O.p.

W związku z powyższym spod kognicji organów podatkowych wyłączone jest badanie sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 Lex nr 109544).

Ponadto w związku z postawionymi zarzutami rażącego naruszenia prawa należy podkreślić, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem jego interpretacji należy dokonać odwołując się do jego znaczenia w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., tom III s. 22), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.

Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały dla oceny, czy zachodzi rażące naruszenie prawa, szereg wskazówek interpretacyjnych. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 09.05.2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, Lex 273667).

Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. (...) Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 09.02.2007 r. sygn. akt II FSK 218/06, Lex nr 307507).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że kluczową dla jej rozstrzygnięcia jest ocena, czy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do zmiany w toku postępowania organu właściwego miejscowo, którym na mocy postanowienia z dnia [...] września 2006 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a w rezultacie czy decyzja wydana w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. była wydana przez organ właściwy.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zgodnie z przepisami art. 9a ust. 8 oraz art. 10 ust.2 pkt 5 i 7 ustawy o kontroli skarbowej był uprawniony do zmiany organu upoważnionego do prowadzenia postępowania kontrolnego z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

Zgodnie z powołanym art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej ( w brzmieniu obowiązujacym w 2007 r. ) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 ustawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej: upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzania czynności kontrolnych, a także, w uzasadnionych przypadkach, decyduje o zmianie inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne ( pkt 5 ), upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu ( pkt 7 ).

W swietle powołanych przepisów (art. 9a ust. 8 oraz art. 10 ust 2 pkt7) jednoznaczne jest, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uprawniony był do upoważnienia inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu, jednakże przepisy te wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej nie uprawniały do zmiany organu właściwego w trakcie prowadzenia postepowania kontrolnego.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej upoważniał w uzasadnionych przypadkach do zmiany inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne, jednakże uprawnienie to dotyczyło jedynie inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 4 września 1997r. o działach administracji rządowej ( Dz. U. z 2007r. nr 65,poz. 437 ze zm. ) ilekroć w przepisach obowiązujących jest mowa o ministerstwie, należy przez to rozumieć urząd obsługujący ministra właściwego do danych spraw w rozumieniu ustawy.

Tym samym nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że urzędem obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych jest Ministrstwo Finansów. W związku z powyższym uprawnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do zmiany inspektora lub pracownika prowadzacego czynności kontrolne dotyczyło jedynie określonej kategorii osób wymienionych w tym przepisie – inspektorów lub pracowników prowadzących czynności kontrolne, zatrudnionych w Ministerstwie Finansów.

Natomiast interpretacja powyższego przepisu dokonana przez organ Dyrektora Izby Skarbowej wskazująca, iż przepis ten obejmuje również inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej przeczy literalnemu brzmieniu art. 10 ust. 2 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej.

Ponadto zdaniem Sądu skoro ustawodawca dokonał odrębnej redakcji przepisu zawierającego uprawnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie obsługujacym ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzenia czynności kontrolnych ( art. 10 ust. 2 pkt 5 ) od upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zaięgu działania danego urzędu ( art. 10 ust. 2 pkt 7 ) to nieracjonalne byłoby przyjęcie, iż część przepisu ( zdanie 2 art. 10 ust. 2 pkt 5 ) dotyczący inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędzie obsługujacym ministra odnosi się również do inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej.

Zasadą wyrażoną w art. 9a ust.4 ustawy o kontroli skarbowej, jest iż organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postepowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku potępowania zmieniły się podstawy właściwości. Skoro właściwym w dniu wszczęcia postępowania, a także zgodnie z art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., to zmiana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraganu upważnionego do przeprowadzenia kontroli na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i wydanie przez ten organ decyzji pierwszoinstancyjnej spowodowało, iż decyzja ta została wydana przez organ niewłaściwy, ze względu na naruszenia wymienionej zasady wynikającej z art. 9a ust. 4.

Tym samym należy uznać za uzasadniony zarzut postawiony we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i art. 9a ust.4 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 5) i 7) ustawy o kontroli skarbowej, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez organ niewłaściwy tj. Dyrektora Izby Skarbowej w B..

Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję w trybie instancyjnym utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydaną przez organ niewłaściwy naruszył w sposób rażący art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 9a ust. 4 i art. 10 ust. 2 pkt 5) i 7) ustawy o kontroli skarbowej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a następnie utrzymując w mocy swoją decyzję naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. w zw. z art. 9a ust. 4 i art. 10 ust. 2 pkt 5) i 7) ustawy o kontroli skarbowej i art. 233 § 1 pkt 2 lit a ) O.p.

Natomiast nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że modyfikacja właściwości organu pierwszej instancji na podstawie art. 9a ust. 8 i 24a) ustawy o kontroli skarbowej pociąga dalsze skutki w zakresie właściwości organu odwoławczego.

W art. 9a ust 4 ustawy o kontroli skarbowej przewidziana jest wyłącznie zasada kontynuacji dla organu kontroli skarbowej (pierwszej instancji), stosownie do której organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje w właściwy, aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

Przepisy tej ustawy nie przyznają kompetencji organu odwoławczego organowi wyższego stopnia jakim jest w tym wypadku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej).

W art. 26 wymienionej ustawy ustawodawca wskazał, że od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej "służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej". Przy czym, brak było na gruncie ustawy o kontroli skarbowej definicji legalnej pojęcia "właściwego dyrektora izby skarbowej". Wobec nieuregulowania tej kwestii w przywołanej ustawie odpowiednie zastosowanie, na podstawie art. 31 ust. 1, muszą znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej. Te z kolei, jako zasadę, w art. 17, wyznaczają właściwość organów podatkowych według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika.

Skoro z akt sprawy wynika, że miejscem zamieszkania Skarżacego od dnia 7 grudnia 2006 r. była W. to właściwym do orzekania w postępowaniu odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art.24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie czterech decyzji w podatku dochodowym pomimo, że zostało wszczęte tylko jedno postępowanie kontrolne.

Zdaniem Sądu nie ma żadnego znaczenia ilość wydanych decyzji o ile każda z nich mieści się w przedmiocie objętym postanowieniem o wszczęciu kontroli, a jednocześnie decyzje te zawierają odrębne przedmioty rozstrzygnięcia .

W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, a także w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres 01.01.2003r.-31.12.2004r.

W związku z tak określonym przedmiotem postępowania kontrolnego wydanie w przedmiotowej sprawie odrębnej decyzji czyni zadość wymogowi określonemu w art. 24 ust. 1 u.k.s. poprzez zakończenie decyzją postępowania kontrolnego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut Skarżącego, iż podstawę wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej powinien stanowić przepis art. art. 26 ust. 1 u.k.s. Przepis ten stanowi, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej. Natomiast podstawa prawna rozstrzygnięć jakie mogą zapaść w postępowaniu odwoławczym zawarta jest w art. 233 § 1 O.p., który ma zastosowanie na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s.

Zdaniem Sądu decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 O.p. W decyzji organ podatkowy powołał podstawę prawną, przytoczył przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę jej wydania. W decyzji zawarte jest rozstrzygnięcie określające skutki prawno podatkowe ustalonego stanu faktycznego. Stosownie do art. 210 § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut braku powtórnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy przez organ drugiej instancji w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

Z treści decyzji wydanej w trybie instancyjnym wynika, że organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, ponownie ustalił stan faktyczny i dokonał wykładni przepisów prawa.

Natomiast Skarżący zarzucając podobieństwo uzasadnień decyzji wydanych w ramach prowadzonego postępowania pomija fakt podobieństwa stanów faktycznych rozpatrywanych spraw oraz zakresu zarzutów stawianych przez Stronę. Tym samym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikający z art. 127 O.p. jest bezzasadny.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 136 i 137 O.p. poprzez doręczenie przez organ drugiej instancji decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. bezpośrednio stronie , a nie pełnomocnikowi radcy prawnemu S. C.

Jak wynika z zawartego w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 28 listopada 2008 r. Skarżący udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu S. C. do zastępowania go w sprawie prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. pod sygnaturą akt: [...].

Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2009 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącemu w dniu 9 marca 2009r. Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 23 marca 2009r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Decyzja organu odwoławczego jak i pisma wydawane w trakcie postępowania odwoławczego doręczane były na adres zamieszkania Skarżącego.

W ocenie Sądu skoro z treści pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, że pełnomocnictwo dla radcy prawnego S. C. było udzielone jedynie do reprezentowania Skarżącego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., to prawidłowo decyzja organu odwoławczego została doręczona bezpośrednio Stronie.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 200 O.p. i art. 24 ust. 2 u.k.s. Organ pierwszej instancji postanowienie z dnia [...] stycznia 2009r. wydane na podstawie art. 24 ust. 2 u.k.s. doręczył pełnomocnikowi skarżącego , natomiast Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wystosował postanowienie z dnia [...] maja 2009r. wydane w trybie art. 200 O.p., wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na adres Skarżącego bowiem z momentem przesłania odwołania Skarżącego od decyzji pierwszej instancji wraz z aktami do Dyrektora Izby Skarbowej w W., pełnomocnik nie był już umocowany do reprezentowania Skarżącego.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej w związku ze złożonym odwołaniem przez pełnomocnika działającego w imieniu strony powinien odstąpić od rozpatrywania odwołania i wszcząć ,,procedurę naprawczą".

Jak już wyżej wskazano treść pełnomocnictwa nie budzi żadnych wątpliwości, iż uprawniało ono pełnomocnika do reprezentowania strony jedynie przed organem pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 223 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję ( w niniejszej sprawie za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 226 O.p. w przypadku uznania, iż odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości organ pierwszej instancji może wydać decyzję w trybie autokontroli.

W świetle powołanej regulacji złożone pełnomocnictwo zawierające umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony przed organem pierwszej instancji uprawniało także do złożenia odwołania, natomiast ze względu na jednoznaczną treść pełnomocnictwa organ odwoławczy nie był zobowiązany do prowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego czy ,,naprawczego".

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. bowiem wbrew twierdzeniu strony skarżącej zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. Zgodnie art. 130 § 1 pkt 6) O.p. pracownik izby skarbowej, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że pojęcie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Komentarz Ordynacja podatkowa, Warszawa 2011, str. 646. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2011r. sygn. akt I FSK 7/10).

W związku z powyższym uczestniczenie tego samego pracownika w czynnościach prowadzonych w trakcie postępowania odwoławczego , a następnie w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy pracownik ten nie uczestniczył w stadium decyzyjnym wydanych rozstrzygnięć nie stanowi naruszenia powołanych przepisów.

13.4 Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej uwzględni zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną.

13.5. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i postępowania wydane zostały decyzje obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.