Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 126/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 17, art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...]sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 375/17 w sprawie ze skargi R. [...]sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Gołańcz z dnia 19 grudnia 2016 r. nr Fin.3120.4.2016.EL/AD w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Burmistrza Miasta i Gminy Gołańcz kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 375/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R[...] Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Gołańcz (dalej "Burmistrz") z dnia 19 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest właścicielem wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej elektrowni wiatrowych, składających się z fundamentów, wież i urządzeń. Spółka zapytała, czy będzie obowiązana od dnia 1 stycznia 2017 r. do zapłaty podatku od nieruchomości wyłącznie od następujących obiektów budowlanych stanowiących budowle: 1) fundamentów elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe uziemienie; 2) wież składających się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym, systemem asekuracji; - a w związku z tym, czy podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość ww. budowli określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l.").

W ocenie Spółki odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, podnosząc, że wykreślenie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej "P.b.") wyrazów "elektrownie wiatrowe" oraz dodanie w załączniku do P.b. w kategorii XXIX (jako rodzaj budowli) nie wpływa na dotychczasowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, bowiem nie są nim objęte elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej. Urządzenia nie są zbudowane z wyrobów budowalnych, a zatem nie mogą stanowić obiektu budowlanego. Zasady klasyfikacji środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową (ich części) stoją w sprzeczności z opodatkowaniem elektrowni wiatrowej jako całości. Załącznik do P.b. tylko grupuje obiekty, na których wybudowanie niezbędne jest pozwolenie. Powołując się na autonomię prawa podatkowego, Spółka wskazała, że zawarta w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961, dalej "u.i.e.w.").definicja elektrowni wiatrowej przesądza jedynie o tym, że za "budowlę" można uznać elektrownię wiatrową jako całość wyłącznie dla celów tej ustawy. Elementy techniczne nie stanowią komponentu obiektu budowalnego, ani budowli w rozumieniu P.b., a zatem nie mogą być uznane za element "budowli" podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Brak jest uzasadnienia dla zróżnicowania w traktowaniu dla celów podatku od nieruchomości elektrowni atomowych (których tylko części budowalne podlegałyby opodatkowaniu) i elektrowni wiatrowych (które miałyby podlegać opodatkowaniu jako całość).

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2016 r. Burmistrz uznał stanowisko Skarżącej dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wyłącznie w zakresie fundamentów oraz wież od 1 stycznia 2017 r. za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że u.i.e.w. wprowadziła w art. 2 pkt 1 i 2 definicje elektrowni wiatrowej i elementów technicznych, a także znowelizowała P.b. wprowadzając do jej załącznika jako kategorię obiektu budowlanego wolnostojącego elektrownię wiatrową oraz dodając w art. 82 ust. 3 P.b. pkt 5b odwołujący się do definicji elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Organ, wskazując, że z ww. przepisów nie wynika wprost, czy elektrownia wiatrowa jest budowlą w myśl u.p.o.l., stwierdził, że katalog budowli w art. 3 pkt 3 P.b. ma charakter otwarty oraz przywołał treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

W ocenie organu elektrownia wiatrowa jest budowlą na gruncie u.p.o.l., a w związku z tym Spółka od 1 stycznia 2017 r. będzie obowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od wartości całej elektrowni wiatrowej, na którą składają się co najmniej fundamenty, wieża, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu - określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Elektrownia wiatrowa spełnia bowiem warunek konieczny bycia budowlą (nie posiada cech budynku ani obiektu małej architektury). W ocenie organu, treść załącznika do P.b. doprecyzowuje definicję "obiektu budowalnego" i "budowli", nakazując zakwalifikować do kategorii obiektu budowalnego elektrownię wiatrową. Natomiast w ramach obiektu budowlanego klasyfikuje elektrownię wiatrową jako budowlę, bowiem nie wpisuje się ona w definicję budynku, ani obiektu małej architektury.

Dodatkowo za zaliczeniem elektrowni wiatrowych do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. (a tym samym w rozumieniu u.p.o.l.) przemawia także treść art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b., który wśród obiektów budowalnych wymienia wprost elektrownie wiatrowe i odwołuje się do elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Ta ustawa zaś wprost wskazuje, że elektrownię wiatrową należy zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., składającą się co najmniej z fundamentu, wieży, wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Nieuprawnione jest stanowisko, że elektrownię wiatrową jako całość można uznać wyłącznie dla celów u.i.e.w., skoro P.b. wprost do definicji z tej ustawy się odwołuje. Obecne brzmienie przepisów nakazuje traktować całą elektrownię wiatrową jako budowlę. W ocenie organu nieuzasadnione są argumenty, iż tylko te części elektrowni wiatrowych, jak fundamenty i wieża spełniają definicję obiektu budowlanego wybudowanego z użyciem wyrobów budowlanych, albowiem pozostałe elementy jako urządzenia o przeznaczeniu typowo technicznym i przemysłowym charakterze nie są zbudowane z wyrobów budowalnych, a zatem nie mogą stanowić obiektu budowlanego.

Organ wskazał, że treść u.i.e.w. świadczy, że służy ona celom podatkowym. Mianowicie w art. 17 u.i.e.w. ustawodawca niejako odroczył skutki podatkowe wywoływane przez ustawę do dnia 1 stycznia 2017 r. Jeżeli treść ustawy nie wpływałaby na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, to nie byłoby potrzeby wprowadzenia przepisów intertemporalnych w tym zakresie. Co więcej w uzasadnieniu do ww. ustawy wprost wskazano, że w projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na części budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą).

3.1. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając błąd wykładni przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 2 u.i.e.w. polegający na uznaniu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy według prawidłowej wykładni elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli i tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych.

Sąd przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 stycznia 2017 r.), stwierdzając, że z dniem 16 lipca 2016 r., z przepisu art. 3 pkt 3 P.b. usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, a pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do P.b. w Kategorii XXIX. U.i.e.w. w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (zdefiniowanych w art. 2 pkt 2).

U.i.e.w. w sposób jednoznaczny zakwalifikowała elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Obecnie budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy.

Wskazane zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r. Jednak zgodnie z art. 17 u.i.e.w., od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowa jest wykładnia organu, zgodnie z którą treść art. 17 u.i.e.w. potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, oczywiste jest, że definicja budowli z art. 3 pkt 3 P.b. jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Kolejno Sąd przywołując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, uznał, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania u.i.e.w. Przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 P.b., można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co dodatkowo przemawia za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę.

Odnosząc się do obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. pojęcia obiektu budowlanego, zawartego w art. 3 pkt 1 P.b. oraz wyrobu budowlanego, zawartego w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014r. poz. 883), Sąd wskazał, że z wykładni literalnej art. 3 pkt 1 P.b. wynika, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości instalacje i urządzenia, które stanowią przedmiot odrębny od budynku, budowli bądź obiektu małej architektury, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. To zastrzeżenie dotyczące "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" nie dotyczy jednak instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które nie stanowią oddzielnego od obiektu przedmiotu opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zmiana wprowadzona u.i.e.w. polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony.

W świetle przedstawionej argumentacji WSA uznał podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 2 u.i.e.w. polegający na uznaniu, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak tez elementów technicznych, należało uznać za niezasadny.

5.1. W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika-radcę prawnego, zaskarżyła w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy według prawidłowej wykładni elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości;

- zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy według prawidłowej wykładni elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ interpretacyjny reprezentowany przez pełnomocnika podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

6.3. W kwestii, która legła u podstaw sporu występującego w rozpoznanej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku, dlatego skorzystał z przedstawionej tam argumentacji.

Z punktu widzenia istoty sporu zasadnicze znaczenie ma ocena zarzutu naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawie kasacyjnej; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. oraz art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w.

Zarzuty naruszenia regulacji procesowych stanowią bowiem konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament elektrowni wiatrowej oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

Zaznaczyć należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., jako że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276) katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 P.b. został bowiem jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r.

Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, że w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budowli znajduje się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i zgodnie z jej brzmieniem budowla jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Wskazać można, iż w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Podzielić trzeba stanowisko Trybunału, iż odwołanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Przy tym zauważenia wymaga, iż Trybunał nie wykluczył, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy Prawo budowlane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli określonych w art. 3 pkt 3 P.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., szczególnie w świetle powyżej przywołanego stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, iż o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń mogą współdecydować również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące Prawo budowlane.

Należy mieć na uwadze, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do przyjęcia stanowiska, że przepisy ustawy o inwestycjach, a zwłaszcza art. 2 pkt. 1, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego.

Natomiast odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Skarżącej, iż nie wszystkie wymienione we wniosku urządzenia elektrowni wiatrowej stanowią elementy techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w., a więc nie mogą stanowić podstawy opodatkowania należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowej oznacza budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii ( dz. U. poz. 478 i 2365 ). Jednocześnie Sąd prawidłowo wskazał jedynie na te elementy techniczne elektrowni wiatrowej, które zostały wymienione w art. 2 pkt. 2 u.i.e.w. tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu ( str. 15 uzasadnienia wyroku ).

Również przedstawiając stanowisko organu interpretacyjnego WSA wskazał, że według organu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi ( tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu ), a więc wymienionymi w art. 2 pkt. 2 u.i.e.w.

W związku z powyższym inne urządzenia elektrowni wymienione we wniosku, a nie wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. jako elementy techniczne nie zostały wskazane jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazująca na naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 ust.1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz zakazu pomocy publicznej grożącej zakłóceniem konkurencji wynikającego z art. 107 ust.1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie została powiązana z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Brak powołania w podstawie kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci powyższych przepisów, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznającemu sprawę w granicach wyznaczonych przez podstawy kasacyjne, rozważenie tego, czy dokonana wykładnia przez organ interpretacyjny, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji narusza wskazane zasady.

Reasumując w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

Z tych powodów zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów postępowania; art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę.

6.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.