Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2053/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt. 6, 9 i 10, art. 21 ust. 1 pkt. 3b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 12 ust. 1 pkt. 5a,
journal: Dz.U. 1991 nr 124 poz 553
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 20 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1984 nr 33 poz 177
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 czerwca 1984 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2010 r. sprawy ze skargi Z. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2007 r. Z. W. (dalej jako "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący jest twórcą wynalazku, na który został udzielony Patent przez Urząd Patentowy i który został zastosowany w 1993 r. w Firmie, w której Skarżący pracował. Firma zobowiązana była zapłacić Skarżącemu należne wynagrodzenie za uzyskane korzyści. Wobec nie otrzymania należnego wynagrodzenia Skarżący wystąpił w 1994 r. na drogę sądową. Według obowiązujących wówczas przepisów dotyczących twórców projektów wynalazczych, wynikających z ustawy z dnia 19.10.1972 r. o wynalazczości (tj. Dz. U. z 1984 r. Nr 33, poz. 177; powoływana dalej jako "ustawa o wynalazczości z 1972 r.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 czerwca 1984 r. w sprawie projektów wynalazczych (Dz. U. Nr 33, poz. 178 z późn. zm.; powoływane dalej jako "rozporządzenie w sprawie projektów wynalazczych") - twórcy nie obciążał podatek od wynagrodzeń należnych za pracownicze projekty wynalazcze. Obowiązująca od 1 stycznia 1992 r. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.f."), - zawierała w art. 53 upoważnienie, zgodnie z którym Minister Finansów może w drodze rozporządzenia zwolnić od podatku dochodowego określone w rozporządzeniu rodzaje dochodów. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 124, poz. 553; zwane dalej "rozporządzeniem z 1991 r." zawierające w § 12 ust.1 pkt. 1 zapis o treści, że zwalnia się od podatku dochodowego wypłacone po dniu 1 stycznia 1992 r. wynagrodzenia dla twórców projektów wynalazczych. Po ponad 10 - letnim postępowaniu sądowym Skarżący uzyskał wyrok zasądzający dla niego jako twórcy wynalazku, na który udzielono patent, należne wynagrodzenie wraz z odsetkami, wyliczone według daty wniesienia pozwu do Sądu.

Z uwagi na braki formalne w zakresie stanu faktycznego, Skarżący został wezwany pismem z dnia 5.11.2007 r. do uzupełnienia złożonego wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżący wskazał iż:

• Wypłata wynagrodzenia wraz z odsetkami zasądzona na podstawie orzeczenia sądu nastąpiła we wrześniu 2007 r.

• Wypłata wynagrodzenia wynikała z art. 20 ust.1 ustawy o wynalazczości z 1972 r.

• Skarżący dokonał wynalazku w miejscu swojego zatrudnienia; wynalazek powstał poza zakresem jego obowiązków i zrealizowany został przy pomocy jednostki gospodarki uspołecznionej, był wynalazkiem pracowniczym, wobec czego prawo do patentu na ten wynalazek przysługiwało jednostce gospodarki uspołecznionej, w której Wnioskodawca był zatrudniony.

• Dokument patentowy w Opisie patentowym Nr [...] zawiera następujący zapis: w pkt 73 - o tytule: Uprawniony z patentu, a poniżej: Polska Akademia Nauk, Zakład Doświadczalny "M.", Centrum Medycyny Doświadczalnej i Klinicznej, W., PL, zaś w pkt 72 zapis o tytule: Twórca wynalazku: Z. W., B., PL. Urząd Patentowy RP, stwierdził, że wynalazek stanowi jedyne rozwiązanie w świecie;

• wynalazek powstał poza zakresem obowiązków Skarżącego; zakres obowiązków Skarżącego w Firmie związany był z przygotowaniem produkcji.

• Zakładowa Komisja Wynalazczości, której przewodniczącym był dyrektor techniczny, zakwalifikowała zgłoszone przez Skarżącego rozwiązanie do zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP celem uzyskania patentu, co świadczy o nowości światowej rozwiązania.

• Prawo do patentu przysługiwało firmie w której Wnioskodawca był zatrudniony: Polskiej Akademii Nauk, Zakład Doświadczalny "M.", Centrum Medycyny Doświadczalnej i Klinicznej, W., PL.

• Skarżący nie zawierał umowy przenoszącej własność projektu wynalazczego

• Wypłaty wynagrodzenia dokonała firma Polska Akademia Nauk.

• Zasądzone wynagrodzenie zostało wypłacone w kwocie brutto.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie:

Czy Skarżący powinien zapłacić podatek od należnego zasądzonego wynagrodzenia naliczonego łącznie z odsetkami, czy według przytoczonych przepisów zasądzone wynagrodzenie wraz z odsetkami podlega zwolnieniu od podatku?

Zdaniem Skarżącego:

Wobec przedstawionych przepisów prawa obowiązującego dla zastosowanego wynalazku, na który Urząd Patentowy RP udzielił Patentu i obowiązujących przepisów prawa w dniu wniesienia pozwu do sądu, które zawierały zwolnienie od podatku wynagrodzenia twórcy wynalazku - Skarżący uważa, że wynagrodzenie twórcy wynalazku po 10-letnim postępowaniu sądowym winno być zwolnione od podatku.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2007 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wynagrodzenie za pracowniczy projekt wynalazczy (lub racjonalizatorski) jest prawną formą udziału twórcy w korzyściach, jakie wynikają ze stosowania projektu. Świadczenie to ma swoje źródło w stosunku cywilnoprawnym powstającym z chwilą zastosowania projektu. Jest to odrębne świadczenie majątkowe nie będące świadczeniem ze stosunku pracy. Paragraf 12 ust. 1 pkt 5a rozporządzenia z 1991 r., zwalniał od podatku dochodowego wypłacone po dniu 1 stycznia 1992 r. wynagrodzenia i nagrody dla twórców pracowniczych projektów wynalazczych zgłoszonych przyjętych do realizacji przed tym okresem. Pojęcie "przyjęcie do realizacji" wynikające z § 12 rozporządzenia z 1991 r. należy odnieść do powstania prawa twórcy projektu do wynagrodzenia. Istotą bowiem § 12 ust. 1 pkt 5a rozporządzenia z 1991 r. było zwolnienie osób, które uzyskały prawo do wynagrodzenia przed dniem wprowadzenia powszechnego podatku dochodowego od osób fizycznych od obciążenia tegoż wynagrodzenia podatkiem zmniejszającym wolną kwotę należności.

Paragraf 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie projektów wynalazczych zawiera definicję pojęcia "stosowania projektu wynalazczego" jako materialnoprawnego jego urzeczywistnienia, przy czym generalną zasadą jest uzależnienie prawa do wynagrodzenia od efektów ekonomicznych przynoszonych przez wynalazek, a początkiem terminu do wypłaty wynagrodzenia jest okres jednego miesiąca od "zastosowania projektu".

Z przedstawianego stanu faktycznego wynika w opinii organu, iż wynalazek został zastosowany w 1993 r. w Polskiej Akademii Nauk, Zakład Doświadczalny "M.", Centrum Medycyny Doświadczalnej i Klinicznej, .W. PL, w której twórca wynalazku był zatrudniony w 1993 r. w tym roku nastąpiło zatem jego materialne urzeczywistnienie przynoszące efekty ekonomiczne, skutkujące powstaniem po stronie Skarżącego uprawnienia do otrzymania wynagrodzenia.

Zdaniem organu z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zasądzone wynagrodzenie nie było należne za 1991 r.; nie miał do niego zatem zastosowania (nie obowiązujący od 01.01.2002 r.) art. 52 pkt 2 ustawy u.p.d.f. zwalniający od podatku dochodowego przychody ze stosunku pracy, prowizje, premie, nagrody wypłacane po 31.12.1991 r. i należne za okres do dnia 31.12.1991 r.

Wynalazek został dokonany samodzielnie, nie w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy lub realizacji innej umowy, stosownie do przepisu art. 20 ust.1 i art. 98 ust.1 ustawy o wynalazczości z 1972 r., dlatego zapłata za przeniesienie prawa do patentu na wynalazek na rzecz podmiotu gospodarczego jest dla wynalazcy przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do jego treści za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W treści cyt. przepisu użycie zwrotu "w szczególności" oznacza wyszczególnienie przykładowo tylko kilku rodzajów praw majątkowych. Zatem możliwe jest zaliczenie do tego źródła przychodów także innych praw, nigdzie w ustawie nie wymienionych. Przychód z praw majątkowych określony w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 95 u.p.d.f. zwalnia się z podatku dochodowego odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. Zatem odsetki za zwłokę zasądzone od kwoty stanowiącej należne wynagrodzenie za pracowniczy projekt wynalazczy, które stanowi przychód z praw majątkowych, podlegają opodatkowaniu, gdyż nie są wymienione w art. 21 u.p.d.f. Z uwagi na to, że zasądzone wynagrodzenie zostało wypłacone przez Polską Akademię Nauk w kwocie brutto, Wnioskodawca jest obowiązany kwotę wypłaconego wynagrodzenia wraz z odsetkami wykazać w zeznaniu podatkowym.

Skarżący nie zgodził się z interpretacją Ministra Finansów i w dniu 14 grudnia 2007 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów pismem z dnia 8 maja 2008 r. odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany bądź uchylenia wydanej indywidualnej interpretacji.

Skarżący pismem z dnia 10 czerwca 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wyjaśnił, że pracowniczy projekt wynalazczy stanowiący przedmiot zaskarżonej indywidualnej interpretacji, zgodnie z dokumentem patentowym nr [...] został zgłoszony przez Zakład, w którym był wówczas zatrudniony do Urzędu Patentowego RP - 5 grudnia 1991 r. do czego zobowiązywał go art.21 ust.1 ustawy o wynalazczości z 1972 r. § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie projektów wynalazczych zobowiązuje Zakład w którym został zgłoszony pracowniczy projekt wynalazczy do oceny przydatności tego projektu dla zakładu w terminie dwóch miesięcy od daty jego zgłoszenia. A więc ocena projektu musiała zostać dokonana między datami 5.10.1991 r. a 5.12.1991 r. Zgodnie z § 42 ust.1 rozporządzenia w sprawie projektów wynalazczych część wynagrodzenia zakład winien wypłacić twórcy najpóźniej w ciągu miesiąca od dnia przyjęcia do stosowania, czyli do dnia 5 listopada 1991 r.

Zdaniem Skarżącego nie ma wątpliwości, iż Zakład przyjął projekt naruszając ówczesne przepisy dotyczące wynagrodzenia twórcy, a po 10-letnim postępowaniu sądowym zobowiązał się w ugodzie wypłacić Skarżącemu - wynagrodzenie za zastosowanie pracowniczego projektu wynalazczego. W okresie, w którym powstało roszczenie Skarżącego o wynagrodzenie nie było ono opodatkowane. Jeżeli przyjęty do stosowania pracowniczy projekt wynalazczy nie mógł być zastosowany niezwłocznie, a miał być zastosowany w przyszłości, to twórca miał prawo do tymczasowego wynagrodzenia, zgodnie z art.104 ustawy o wynalazczości z 1972 r., podlegającego potrąceniu z wynagrodzenia, jakie zostanie wypłacone twórcy po zastosowaniu projektu. Wynagrodzenie to, na skutek bezprawnych działań zakładu pracy nie zostało Skarżącemu przyznane, mimo, iż pracowniczy projekt wynalazczy został przyjęty do realizacji.

Skarżący podkreślił również, iż jego projekt był pracowniczym projektem wynalazczym i jego obowiązkiem było głoszenie go w zakładzie pracy, w którym rozwiązanie powstało i w którym był zatrudniony, bo rozwiązanie to stanowiło własność Zakładu (art.20 ust. 1 ustawy o wynalazczości z 1972 r.), zaś ten fakt potwierdzony został w udzielonym patencie nr 165600, w którym jest zapis, że zgłaszającym i uprawnionym jest Zakład.

Wynagrodzenie określone w ugodzie nie stanowi przychodu z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.f. podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Stanowisko organu interpretującego w tym zakresie Skarżący uznał za nieprawidłowe i niezgodne ze stanem rzeczywistym, ponieważ nie posiadał i nie posiada praw do pracowniczego projektu wynalazczego, jest jedynie twórcą pracowniczego projektu wynalazczego, któremu należne jest, zgodnie z prawem, wynagrodzenie. Nie miał prawa do zgłoszonego pracowniczego projektu wynalazczego, o czym świadczy zapis w dokumencie udzielonego patentu zaś należne mu od zakładu pracy wynagrodzenie za zastosowanie pracowniczego projektu wynalazczego przyjętego do stosowania przed dniem 5 grudnia 1991 r. - winno być zwolnione od podatku, bowiem tak stanowiło wówczas prawo.

Skarżący podkreślił również, że Minister Finansów powołuje się na szereg przepisów z roku 1992 ,1994 ,1995 , 2001, a także przepisów z lat 2003-2007 w zakresie podatku, praw autorskich i majątkowych, które winny go nie dotyczyć ponieważ jego pracowniczy projekt wynalazczy przyjęty był przez Zakład w 1991 r. W wyniku przyjęcia przez Zakład projektu do realizacji nabył prawo do wynagrodzenia w 1991 roku. Tym samym kwestia podatku powinna być rozpatrywana według reguł prawnych obowiązujących w tym okresie, co wiąże się z zasadą nie działania prawa wstecz.

Niezrozumiałe jest też dla Skarżącego powołanie się przez Ministra Finansów na przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które zdaniem organu interpretującego "ujmować należy szeroko zgodnie z systematyką obowiązującej w 1998 r. ustawy o wynalazczości". Zdaniem Skarżącego zwolnienia określone w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 1991 r. miały charakter obowiązujących bezterminowo.

Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2008 r. Skarżący złożył pismo procesowe, w którym podtrzymał stanowisko co do niezgodności z prawem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w sprawie należnego mu wynagrodzenia.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] lipca 2009 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzając, iż wypłacone twórcy wynalazku zasądzone wynagrodzenie wraz z odsetkami podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż zwolnienia przewidziane w rozporządzeniu z 1991 r. nie obowiązują bezterminowo.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

W dniu 8 września 2009 r. udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 22 października 2009 r. za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną uwzględniającą prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.12.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1913/08.

Zdaniem Skarżącego interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący wskazuje, iż w złożonym wniosku do Izby Skarbowej w W. przedstawił przepisy prawa obowiązujące dla zgłoszonego przez niego projektu wynalazczego - pracowniczego przyjętego i zastosowanego przez Zakład, zgłoszonego do Urzędu Patentowego RP, na który udzielono Zakładowi patentu z mocą prawną od daty zgłoszenia. Właścicielem i uprawnionym z patentu jest Zakład, o czym świadczy zapis na dokumencie patentowym, natomiast Skarżący jest twórcą.

Skarżący informuje, iż na dokumencie patentowym o nr [...] zawarty jest zapis o dacie zgłoszenia pracowniczego projektu wynalazczego przez Zakład do Urzędu Patentowego RP, a datą tą jest 05 grudzień 1991 r., od tej daty jest prawna ochrona zgłoszonego rozwiązania.

Zakład stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (tj. Dz. U. z 1984 r. Nr 33 poz. 177) - był obowiązany do zgłoszenia w Urzędzie Patentowym RP projektów wynalazczych mających cechy wynalazku pracowniczego zabezpieczając swoją wyłączność do rozwiązania. Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 czerwca 1984 r. w sprawie projektów wynalazczych (Dz. U. z 1984 r. Nr 32, poz. 178) - Zakład w którym został zgłoszony pracowniczy projekt wynalazczy był obowiązanym ocenić przydatność tego projektu dla zakładu w terminie dwóch miesięcy od daty jego zgłoszenia. Zgodnie z § 42 ust.1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów część wynagrodzenia zakład winien wypłacić twórcy najpóźniej w ciągu miesiąca od dnia przyjęcia do stosowania, czyli do dnia 05 listopada 1991 r., czego nie uczynił. Jeżeli przyjęty do stosowania pracowniczy projekt wynalazczy nie mógł być zastosowany niezwłocznie, a miał być zastosowany w przyszłości, to twórca miał prawo do tymczasowego wynagrodzenia, stosownie do art. 104 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości.

Skarżący zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. błędne zakwalifikowanie należnego Skarżącemu przychodu do źródła przychodu - jako przychodu z praw majątkowych - "wynalazek został dokonany samodzielnie, nie w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy lub realizacji innej umowy, stosownie do przepisu art. 20 ust. 1, art. 98 ust. 1 ustawy o wynalazczości, prawa z przeniesienia prawa do patentu na wynalazek na rzecz podmiotu gospodarczego jest dla wynalazcy przychodem z praw majątkowych" - taka okoliczność w przypadku Skarżącego nie występuje, gdyż Skarżący nie przeniósł prawa do patentu na rzecz podmiotu gospodarczego - a takie działanie było by sprzeczne z obowiązującym prawem. Projekt Skarżącego, był pracowniczym projektem wynalazczym, a rozwiązanie to stanowiło własność Zakładu, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o wynalazczości z 19 października 1972 r., zaś fakt ten potwierdzony został w udzielonym patencie nr [...], w którym jest zapis, że zgłaszającym i uprawnionym do patentu jest Zakład. Kwota wypłacona w 2007 r. przez Zakład za korzyści uzyskiwane z zastosowania patentu nr [...], stanowiła połowę kwoty wynagrodzenia i stanowiła kwotę za ugodę.

Zdaniem Skarżącego wynagrodzenie określone w ugodzie nie stanowi przychodu z praw majątkowych, zaś uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że przedmiotowa należność stanowi przychód z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych - jest stanowiskiem nieprawidłowym i niezgodnym ze stanem rzeczywistym. Art 18 ww. ustawy stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich, praw do projektów wynalazczych itd. - a Skarżący nie posiadał i nie posiada prawa do pracowniczego projektu wynalazczego, był jedynie twórcą pracowniczego projektu wynalazczego, któremu należne było wynagrodzenie; twórcą, który nie miał prawa do pracowniczego projektu wynalazczego zgłoszonego w Urzędzie Patentowym RP.

Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie prawa poprzez stwierdzenie, iż jako twórca ma prawa majątkowe do zgłoszonego i przyjętego do stosowania pracowniczego projektu wynalazczego. Podniósł, że należne wynagrodzenie za korzyści z zastosowania pracowniczego projektu wynalazczego, przyjętego do stosowania przed dniem 05.12.1991 r., - "na który Zakład uzyskał patent nr [...] - winno być zwolnione od podatku, bowiem tak stanowiło ówczesne prawo.

Skarżący zarzucił również, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołuje się na szereg przepisów z roku 1992, 1994, 1995, 2001, a także przepisów z lat 2003-2007: w zakresie podatku, praw autorskich i majątkowych, które nie dotyczą sytuacji Skarżącego, ponieważ jego pracowniczy projekt wynalazczy przyjęty był przez Zakład w 1991 r. W wyniku przyjęcia przez Zakład projektu do realizacji Skarżący nabył prawo do wynagrodzenia w 1991 roku. Tym samym kwestia podatku powinna być rozpatrywana według reguł prawnych obowiązujących w tym okresie, co wiąże się z zasadą nie działania prawa wstecz, a w tym okresie prawo podatkowe nie dotyczyło wynagrodzeń twórców pracowniczych projektów wynalazczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, jednakże nie wszystkie zarzuty Skarżącego są zasadne.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwana dalej: "P.p.s.a." Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie zapadł już jeden wyrok uchylający poprzednio wydaną interpretację (wyrok WSA w W. z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt IIISA/Wa 1913/08); dlatego też organ podatkowy oraz Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związane były zawartą w nim oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie.

Stosownie do treści art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.). Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" dotyczy konkretnej sytuacji faktycznej, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LexisNexis, s. 220).

Organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Natomiast ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 470/08).

Aby stwierdzić zakres związania organu, jak i Sądu w przedmiotowej sprawie niezbędnym zatem jest odniesienie się do wyroku WSA z dnia z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt IIISA/Wa 1913/08.

Sąd stwierdził m.in., że "zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 5a rozporządzenia z 1991 r. zwolnione zostały od podatku dochodowego wypłacone po dniu 1 stycznia 1992 r. wynagrodzenia i nagrody dla twórców pracowniczych projektów wynalazczych zgłoszonych i przyjętych do realizacji przed tym okresem.

(...) Skoro przepis prawa podatkowego warunkuje zwolnienie od opodatkowania wynagrodzeń i nagród dla twórców pracowniczych projektów wynalazczych od: zgłoszenia i przyjęcia do realizacji przed 1 stycznia 1992 r., to organ interpretujący nie był uprawniony do przyjęcia daty zastosowania projektu, którą jak wynika z interpretacji przyjął jako datę materialnego urzeczywistnienia projektu tj. 1993 r. powołując się w zasadzie na jeden przepis - § 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie projektów wynalazczych zawierający definicję pojęcia "stosowania projektu wynalazczego". Powołany wyżej § 12 rozporządzenia z 1991 r. warunku takiego nie przewiduje.

(...) Zgodnie z art. 20 ust. 1 -3 ustawy o wynalazczości z 1972 r. wynalazek dokonany przez twórcę w wyniku zlecenia lub przy pomocy jednostki gospodarki uspołecznionej albo przez pracownika tej jednostki w zakresie jej działalności i w związku z jego zatrudnieniem w tej jednostce, niezależnie od tego, czy pracownik jest twórcą lub współtwórcą wynalazku, jest wynalazkiem pracowniczym.

(...) Wynalazek dokonany przez pracownika jednostki gospodarki uspołecznionej w zakresie jej działalności i w związku z jego zatrudnieniem zawsze stanowił wynalazek pracowniczy, co do którego prawo do uzyskania patentu przysługiwało wyłącznie jednostce gospodarki uspołecznionej. Twórca nabywał jedynie prawo do wynagrodzenia z chwilą uzyskania świadectwa autorskiego. Zwrócić należy uwagę, iż przepis ten definiując pojęcie wynalazku pracowniczego, nie wskazuje na związek wynalazku z konkretnym zakresem czynności pracownika, ale z samym faktem zatrudnienia pracownika w danej jednostce i zakresem działalności jednostki gospodarki uspołecznionej.

(...) Minister Finansów wydając indywidualna interpretację nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę, który nawet, jeżeli w sposób chaotyczny argumentację tę przedstawia, to nie zwalnia to organu interpretującego z wezwania wnioskodawcy, na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku i dopiero wówczas wydania interpretacji.

(...) Zgodzić się też należy ze Skarżącym, iż Minister Finansów nie wyjaśnił i bez uzasadnienia oparł interpretację o przepisy ustawy o wynalazczości obowiązującej w 1998 r. rozumiane bardzo szeroko. Strona nie uzyskała również jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy momentem rozstrzygającym o powstaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest chwila wypłaty omawianego wynagrodzenia dla twórcy, czy też data nabycia prawa do wynagrodzenia. Z punktu widzenia celu interpretacji, jak już Sąd wskazywał wyżej, szczególnie istotne jest, aby interpretacja indywidualna dotyczyła stanu faktycznego, który przedstawił Wnioskodawca w kontekście postawionego pytania.

(...) Sąd nie podziela natomiast poglądu Strony, iż zwolnienia przewidziane w rozporządzeniu z 1991 r. obowiązują bezterminowo, co prawidłowo zostało wyjaśnione w interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa."

W przedstawionych kwestiach i organ i Sąd rozpoznający skargę związany jest ocenami prawnymi zawartymi w poprzednim wyroku.

Dlatego nie można uznać za zasadne stanowiska organu, że przychód otrzymany przez Skarżącego stanowi przychód z praw majątkowych. Sąd w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt IIISA/Wa 1913/08 uznał bowiem, że wynalazek dokonany przez pracownika jednostki gospodarki uspołecznionej w zakresie jej działalności i w związku z jego zatrudnieniem zawsze stanowił wynalazek pracowniczy, co do którego prawo do uzyskania patentu przysługiwało wyłącznie jednostce gospodarki uspołecznionej. Twórca nabywał jedynie prawo do wynagrodzenia z chwilą uzyskania świadectwa autorskiego. Sąd prawo do wynalazku jednoznacznie przyporządkował zakładowi pracy, a nie pracownikowi – twórcy; zatem w tej sytuacji wynagrodzenia otrzymanego przez twórcę organ nie mógł ponownie zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, gdyż według opinii wyrażonej w/w wyroku nie stanowi ono ani ekwiwalentu za prawo majątkowe twórcy, ani za korzystanie z takiego prawa twórcy.

Niezgodna z oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt IIISA/Wa 1913/08 podatkowa kwalifikacja źródła przychodu Skarżącego stanowi podstawę uwzględnienia skargi.

Wyjaśnić należy jednakże Skarżącemu, że w wyroku tym Sąd przesądził także, że do otrzymanego przez niego przychodu z tytułu pracowniczego projektu wynalazczego nie mogą mieć zastosowania postanowienia rozporządzenia z 1991 r. zwalniające z opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwane przez twórców pracowniczych projektów wynalazczych. Sąd uznał bowiem, że rozporządzenie to nie jest bezterminowe i nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych po jego uchyleniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 11 określa, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Kwoty otrzymane przez Stronę w 2007 r. nie stanowią przychodów o których mowa w art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 ani art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak więc fakt, że wynagrodzenie to było należne 10 lat wcześniej, nie oznacza, że z momentem jego wymagalności powstał przychód podatkowy w rozumieniu u.o.p.o.f. Przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał dopiero z chwilą wypłaty należności Skarżącemu. Do ustalenia zakresu ewentualnych zwolnień podatkowych mogą mieć zatem zastosowanie przepisy obowiązujące w tym czasie.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni przedstawioną w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. ocenę prawną i dokona kwalifikacji otrzymanego przez Skarżącego wynagrodzenia do właściwego źródła przychodów. Odniesie się ponadto do informacji przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, że należność wypłacona została w wyniku ugody sądowej i rozważy, czy otrzymana przez Skarżącego kwota nie stanowi przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na naruszenie art. 153 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a.