Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 933/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.27
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] , 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej A.S. [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) w dniu [...] kwietnia 2018 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., dalej organ I instacji) korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (lub poniesionej straty) w roku 2017 wraz z załącznikiem PIT/O, w którym podatniczka, rozliczając się jako osoba samotnie wychowująca dzieci, wykazała odliczenie z tytułu ulgi na dwoje dzieci w pełnej wysokości, tj. po [...] zł na każde dziecko, w łącznej kwocie [...]zł. W związku z tym po stronie podatniczki została wykazana nadpłata w kwocie [...]zł, która następnie została jej zwrócona.

W tym samym roku podatkowym oprócz podatniczki, z ulgi na jedno dziecko w kwocie [...]zł skorzystał ojciec dzieci – Ł. S. (dalej: ojciec dzieci), były małżonek podatniczki.

W związku z powyższymi okolicznościami organ I instancji w ramach czynności sprawdzających wezwał ojca dzieci do złożenia wyjaśnień w zakresie złożonego zeznania PIT – 37 w związku ze stwierdzonymi w zeznaniu błędami – błędnym odliczeniem ulgi z tytułu wychowywania dziecka.

W odpowiedzi na powyższe ojciec dzieci złożył korektę zeznania podatkowego, w której odliczył kwoty po [...] zł na każde z dwojga dzieci oraz złożył pisemne wyjaśnienia w zakresie sprawowanej władzy rodzicielskiej, wskazując jednocześnie, że w jego ocenie prawidłowo rozliczył ulgę prorodzinną. Podatniczka natomiast złożyła wyjaśnienia pisemne, w których wskazała, że dokonane przez nią odliczenie z tytułu wychowywania dzieci jest wypełnione poprawne i jest zgodne ze stanem faktycznym. W kolejnym piśmie podatniczka wskazała na okoliczności, które w jej ocenie przemawiają za przybranym przez siebie sposobem rozliczenia ulgi prorodzinnej oraz świadczą o niewykonywaniu władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatniczki w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Organ I instancji w decyzji z [...] lipca 2019 r., określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

Organ wskazał, że w wyniku oceny zebranego materiału dowodowego i wyniku braku zgodności co do podziału ulgi prorodzinnej, zasadne było podzielenie tej ulgi po połowie, gdyż ustalenie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dzieci przez rodziców jest niewykonalne.

W ocenie organu każdy z rodziców wykazał, że w aktywny sposób wykonuje władzę rodzicielską wobec dwójki małoletnich dzieci (organ wziął pod uwagę wyjaśnienia złożone przez podatniczkę, w tym przedłożony wyrok w sprawie dotyczącej znęcania się nad nią przez byłego męża, a także dokumenty przedłożone przez ojca dzieci – paragony, zaświadczenia, dowody wpłat). Organ wskazał, że nie jest możliwe wyliczenie rzeczywistej ilości dni opieki nad dzieckiem, a nadto nie ma możliwości weryfikacji twierdzeń rodziców co do sprawowania opieki nad dziećmi, organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, w tym także w sposób podziału ulgi prorodzinnej.

Z wydanym rozstrzygnięciem nie zgodziła się podatniczka, wnosząc pismem

z [...] lipca 2019 r. odwołanie, w którym domagała się jego uchylenia oraz wydania decyzji co do meritum sprawy, poprzez ustalenie, że to ona wykonywała całą władzę rodzicielską w rozumieniu przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.f.) tym samym miała prawo do ulgi i dokonania odliczenia z podatku dochodowego nie na jedno a na dwoje małoletnich dzieci, tj. kwoty [...]zł, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego.

W ocenie strony organ podatkowy I instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 125 § 1, 121 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. 2019.900, dalej: O.p.), co skutkowało nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym,

a następnie wadliwie i pobieżnie ustalonym stanem faktycznym, który skutkował wydaniem błędnego orzeczenia oraz art. 27f u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie.

Strona wskazała, że w jej ocenie, organ I instancji bezrefleksyjnie i bezkrytycznie przyjął niepoparte niczym twierdzenia ojca dziecka, odrzucając natomiast przedłożone przez nią dowody. Podatniczka wskazała, że nieprawdą jest, że ojciec utrzymuje z dziećmi stały kontakt, widuje je i zapewnia atrakcje. Kontakty te bowiem mają charakter sporadyczny i najczęściej przypadkowy – podczas odwiedzin dzieci u rodziców ojca dziecka lub z racji zamieszkiwania w tej samej miejscowości. Ponadto wskazała, że ojciec dziecka nie wykonuje ustalonym przez sąd kontaktów z dziećmi.

Podatniczka w odwołaniu powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2011 r., sygn. VIII SA/Wa 320/11 i

podniosła także, że to ona, a nie jej były małżonek wykonuje władzę rodzicielską nad wspólnymi dziećmi, a organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, by władzę tę wykonywał ojciec dziecka. Wskazała także, że władza rodzicielska byłego małżonka została w wyroku rozwodowym ograniczona a jedynie płaci zasądzone alimenty, które były już podwyższane. Podatniczka zakwestionowała także twierdzenia ojca dzieci co do zakupu telefonu komórkowego dla syna i komputera dla dzieci, wskazując, że przedmioty te zostały zakupione przez rodziców byłego męża. Strona wskazała także, że ojciec dzieci nie pojawia się na zebraniach w szkole ich dzieci, nie zna potrzeb dzieci, nie kontaktuje się z nimi lub ze stroną w przedmiocie potrzeb dzieci.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w S. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji),

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do znacznych rozbieżności między oświadczeniami podatniczki oraz ojca dzieci w zakresie wykonywania władzy rodzicielskiej, a przedłożone przez nich pisma i dokumenty wskazują na konflikt podatniczki i jej byłego męża. Nadto ojciec dzieci przedłożył do sprawy zaświadczenie z klubu sportowego, do którego uczęszcza ich wspólny syn oraz kserokopię paragonów mających stanowić dowód zakupu telefonu komórkowego oraz konsoli PSP dla dzieci, stąd też nie sposób podzielić twierdzeń strony co do jakości materiałów dowodowych przedkładanych przez jej byłego małżonka.

Organ wskazał, że dla skorzystania z ulgi prorodzinnej konieczne jest wykazanie, że rodzic wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu – taka sytuacja miała miejsce w ocenie organu II instancji w rozpoznawanej sprawie.

Organ zauważył nadto, że okoliczność uznania przez sąd byłego małżonka podatniczki za winnego znęcania się nad małżonką oraz uszkodzenia jej części ciała pozostaje bez wpływu na ocenę wywiązywania się przez ww. z powierzonej mu władzy rodzicielskiej. Organ wskazał również, że ojciec dzieci w roku 2017 nie tylko posiadał władzę rodzicielską, ale i ją wykonywał, choć niewątpliwie w mniejszym stopniu niż podatniczka, stąd też jemu również przysługuje ulga wynikająca z art. 27 f u.p.d.o.f.

Organ przytoczył treść interpretacji indywidualnej, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał, że należy przyjąć, iż podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców dziecka

w inny sposób, niż w proporcji pół na pół, zdaniem organu, należy traktować w kategorii przywileju, który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że w przypadku braku porozumienia między rodzicami organy nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f. i ustalania ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122

i art. 125 O.p., organ odwoławczy wskazał, że jego ocenie podjęte przez organ I instancji działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również udzielanie stronie na każdym etapie postępowania informacji oraz zawiadomienie strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału wskazują na prawidłowość podjętych przez organ I instancji działań. W jego ocenie zaskarżona decyzja została wydana po wszechstronnej i wnikliwej analizie materiału dowodowego.

Z wydaną decyzją nie zgodziła się strona, wnosząc pismem z [...] października 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:

a. art. 27f u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację;

b. art. 92, art. 95 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy

(Dz. U. 2019.2086, dalej: k.r.o)

c. art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie przez organ II instancji oceny zebranego materiału dowodowego oraz wykładni art. 27f u.p.d.o.f. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;

d. art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że przy orzekaniu w jej sprawie organy winny były wziąć pod uwagę nie tylko znaczenie językowe przepisu art. 27f u.pd.o.f. ale także cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku

z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Skarżąca wskazała, że dla nabycia prawa do odliczenia tej ulgi niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej, jak i rzeczywiste uczestnictwo rodzica

w realizacji ww. powinności względem dziecka.

Skarżąca wskazała, że ma świadomość trudności dokładnego ustalenia zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej jednak w jej ocenie w żadnym wypadku ewidentnie sporadyczne kontakty ojca z dziećmi polegające na przypadkowym ich widzeniu z racji zamieszkiwania w tej samej wsi, sporadyczne wizyty dzieci w domu rodziców ojca dzieci, (ostatni weekend dzieci spędziły u ojca kilka lat temu), jednorazowe odwiedziny

w szpitalu podczas operacji syna a trwające około 5 minut, czy okresowe zawożenie syna na treningi piłkarskie, z czego później i tak się wycofał nie mogą świadczyć

o wykonywaniu przez niego władzy rodzicielskiej w rozumieniu art. 27f u.p.d.o.f. ani przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Podatniczka przywołała także argumentację zawartą w odwołaniu.

Skarżąca wskazała nadto, że kodeks rodzinny i opiekuńczy nie zawiera definicji władzy rodzicielskiej, jednak doktryna i rzecznictwo wskazują, że jest to ogół obowiązków spoczywających na rodzicach i praw im przysługujących względem dziecka w celu wykonywania pieczy nad jego osobą i majątkiem, jednak jej zdaniem żadna z czynności składających się na wykonywanie władzy rodzicielskiej nie jest wykonywana przez ojca dzieci.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia ulgi przewidzianej w art. 27f u.p.d.o.f w sytuacji, gdy podatnicy ją rozliczający nie pozostawali

w związku małżeńskim oraz gdy jeden z nich odliczył całość ulgi prorodzinnej, drugi natomiast jej połowę, co spowodowało przekroczenie limitu przysługującego z tytułu ulgi na wychowanie dziecka. Z treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika,

że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Zgodnie z postanowieniami ust. 4 wskazanego przepisu, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W kontekście powyższego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Zwrot ten nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem należy przyjąć jego znaczenie językowe. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego "wykonać – wykonywać" znaczy: "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Tom III, Warszawa 1981, PWN,

s. 807-808). Przyjmując takie znaczenie wyrazu "wykonywać" uznać trzeba,

że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie.

W tym miejscu odnieść można się także do przepisów art. 93 k.r.o., w którym wskazano, że władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom i obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności

i praw (art. 95 k.r.o.). Stosownie do art. 96 § 1 k.r.o., rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się

o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotować je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. W świetle art. 97 § 1 k.r.o, jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Zwrócić także należy uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z 26 września 1983 r.,

III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 851/16).

Dokonując wykładni art. 27f u.p.d.o.f., należy mieć na względzie cel wprowadzenia ulgi prorodzinnej do systemu podatkowego - ulga ta nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, lecz ma pomagać rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej spełnianiu. Zatem, aby taką ulgę nabyć podatnik powinien wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską. Takie rozumienie

art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zostało przedstawione w wyrokach NSA:

z 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16, II FSK 590/16, z 27 lipca 2016 r.,

II FSK 2360/15, II FSK 2378/15, II FSK 661/16, a także w wyroku z 11 sierpnia 2016 r.

II FSK 1957/14). W wyroku z 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków prawnorodzinnych w stosunku do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc, że podatnik wykaże, iż jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka. Wykonywanie tej władzy oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). (...) Dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne badanie stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi. Konieczne zaś jest przeprowadzenie ustaleń odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej i co istotne w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym".

Przyjęcie więc odmiennej interpretacji analizowanego przepisu naruszałoby społeczny cel wprowadzenia tej ulgi do systemu podatkowego.

Wskazać także należy, że nie stanowi władzy rodzicielskiej prawo do osobistej styczności z dzieckiem (postanowienie SN z 5 maja 2009 r., II CKN 761/11 i wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2007 r., IV SA/Gl 200/06). Prawo do utrzymywania przez rodziców kontaktów z dzieckiem nie należy do sfery sprawowania władzy rodzicielskiej, jest to uprawnienie odrębne od władzy rodzicielskiej, wynikające z najbliższego pokrewieństwa, ale ściśle z tą władzą związane i służy dobru dziecka (por. uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 5 czerwca 2012 r., LEX do art. 58 k.r.o). Osobista styczność z dzieckiem nie jest atrybutem władzy rodzicielskiej (por. wyrok SN

z 8 września 2004 r., IV CK 615/03, LEX do art. 97 k.r.o.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczne było więc poczynienie ustaleń czy oboje rodzice faktycznie wykonywali władzę rodzicielską nad ich małoletnimi dziećmi w 2017 r. Przy dokonywaniu takich ustaleń należało więc uwzględnić pogląd, że zawarte w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcie "wykonywał władzę rodzicielską" rozumieć należy sprawowanie faktycznej pieczy nad dzieckiem, wykonywanie zarządu jego majątkiem i jego wychowywanie, troszczenie się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka, a więc zapewnienie/zabezpieczenie wszystkich jego potrzeb od tzw. życiowych, tj. ubioru, wyżywienia, po edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Wychowanie dziecka, stanowiące element władzy rodzicielskiej, to permanentny proces przejawiający się w trosce o codzienny byt dziecka, jego fizyczny i psychiczny rozwój, zmierzający do doprowadzenia go do samodzielności (por. ww. wyrok z 9 stycznia

2007 r., IV SA/Gl 200/06).

Zwrócić uwagę należy także na fakt, iż ustawodawca w art. 27 f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej: w częściach równych lub

w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi

w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą.

Przekładając powyższe na realia rozpoznawanej sprawy uznać należy, że rozstrzygnięcie organów nie jest trafne. Zadaniem organów było ustalenie czy podatniczka samodzielnie spełniała w roku 2017 r. przesłankę "wykonywania władzy rodzicielskiej" w takim znaczeniu tego pojęcia, jak to powyżej przedstawiono, czy też ojciec dzieci także w sposób porównywalny wykonywał władzę rodzicielską, co w konsekwencji stanowiłoby przesłankę uprawniającą go do skorzystania z ulgi prorodzinnej w identycznej jak podatniczka części.

Zauważyć należy, że w wyroku rozwiązującym przez rozwód małżeństwo skarżącej i Ł. S. władza rodzicielska ojca dzieci została ograniczona do współdecydowania o istotnych sprawach dotyczących dzieci, w tym wyborze szkoły, zawodu, sposobu leczenia, wypoczynku, wydania paszportu, wyjazdu za granicę, miejsca pobytu, dlatego też obowiązkiem organów podatkowych w takiej sytuacji było ustalenie, w czym konkretnie przejawiała się realizacja władzy rodzicielskiej ojca w odniesieniu do małoletnich dzieci stron, a co za tym idzie – w jakim stopniu wykonywanie władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci ograniczałoby możliwość podatniczki skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatniczka jest matką samotnie wychowującą dwójkę dzieci, rozwód małżonków orzeczono w roku 2012, zdaniem podatniczki dzieci nie widują się regularnie z ojcem, a jedynie z jego rodzicami. Jak wynika z powyżej przytoczonych rozważań dotyczących wykładni pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej, samo w sobie wykonywanie obowiązku alimentacyjnego w stosunku do małoletnich dzieci, sporadyczne kontakty, czy też sam fakt posiadania władzy rodzicielskiej nie świadczy o wykonywaniu władzy rodzicielskiej, bowiem pojęcie to ma znacznie szerszy zakres i dotyczy uczestnictwa w wielu sferach życia dzieci, zaś sam obowiązek alimentacyjny jest zupełnie niezależny od władzy rodzicielskiej i spoczywa także na rodzicach tej władzy pozbawionych.

Ze zgromadzonego dotychczas w sprawie materiału dowodowego wynika,

że podatniczka w roku 2017 wykonywała władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi bez udziału drugiego rodzica lub z jego niewielkim udziałem.

Nie można w ocenie sądu podzielić w rozpoznawanej sprawie stanowiska organu, że dowożenie przez ojca syna na treningi piłki nożnej, co wynika z przedłożonego do akt postępowania podatkowego Uczniowskiego Klubu Sportowego zaświadczenia może wskazywać na wykonywanie władzy rodzicielskiej w sposób uprawniający go do skorzystania z ulgi prorodzinnej w takiej samej wysokości jak podatniczka, pod opieką której pozostaje dwójka małoletnich dzieci przez cały rok i to w sposób stały na co dzień.

Nadto zauważyć należy, z materiału dowodowego znajdującego się w aktach spawy nie wynika aby ojciec dzieci wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletniej córki, wniosek o wykonywaniu władzy rodzicielskiej przez ojca względem córki organy mogły wysnuć, jak słusznie zarzuciła skarżąca jedynie w oparciu o treść oświadczenia ojca dzieci.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie ograniczyło się do oceny przedłożonych przez podatniczkę oraz przez ojca dzieci dokumentów i do odebrania od rodziców oświadczeń o wykonywaniu przez nich władzy rodzicielskiej. Odwołując się do treści powyższych oświadczeń organy uznały, że oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską, a ich zadaniem nie jest ustalanie zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez poszczególnych rodziców ani ustalanie ile czasu dzieci przebywały u jednego, a ile u drugiego z byłych małżonków. Jak wynika jednak z przytoczonych powyżej rozważań dotyczących wykładni pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej" użytego przez ustawodawcę w przepisie art. 27f ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. dla oceny czy zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez poszczególnych rodziców uprawnia oboje z nich do skorzystania z odliczenia na dzieci, nie jest wymagane ustalanie rzeczywistej ilości dni, w których dzieci przebywały u poszczególnych rodziców, lecz ustalenie czy piecza nad dziećmi, skoro oboje rodzice uważają, że są uprawnieni do skorzystania z odliczenia, była wykonywana w sposób porównywalny.

Wbrew odmiennemu stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, organy te mają możliwość weryfikacji twierdzeń rodziców o wykonywaniu przez nich władzy rodzicielskiej choćby w oparciu przeprowadzone dowody w postaci zeznań rodziców dzieci, czy nawet ich konfrontacji. Zebranie materiału dowodowego na okoliczność wykonywania przez poszczególnych rodziców wobec ich dzieci władzy rodzicielskiej nie może być uznane za ingerowanie w sprawy osobiste podatników, skoro to od wykonywania władzy rodzicielskiej zależy możliwość skorzystania z odliczenia od podatku.

Jak już wskazywano powyżej dla skorzystania z równego odliczenia w sytuacji braku porozumienia rodziców nie jest wystarczające aby rodzicowi jedynie przysługiwała władza rodzicielska, czy też aby jej wykonywanie występowało w jakimkolwiek stopniu, niezbędnym jest ustanie sprawowania faktycznej pieczy nad dzieckiem w stopniu porównywalnym.

Podkreślić także należy, że organ w przedmiotowej sprawie zauważył, że ojciec dzieci wykonywał władzę rodzicielską w mniejszym stopniu, a pomimo tego uznał, że oboje rodzice są w równym stopniu uprawnieni do skorzystania z odliczenia o jakim mowa w art. 27f u.p.d.o.f.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy sąd uznał, że decyzja organu II instancji została wydana zarówno z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 191 O.p. polegającym na niewłaściwej ocenie dowodów, która z kolei doprowadziła do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 27f u.p.d.o.f. bowiem w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie sposób jest uznać, że ojciec małoletnich dzieci w 2017 r. wykonywał władzę rodzicielską w takim stopniu, który uprawniał go do równego z matką skorzystania z odliczenia na dzieci.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ oceni stopień wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców, o ile jego zdaniem dla dokonania tej oceny niezbędne będzie uzupełnienie materiału dowodowego, wówczas rozważy możliwość przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań rodziców, a ewentualnie ich konfrontacji i po dokonaniu tej oceny zastosuje przepis art. 27f u.p.d.o.f. będąc związanym wykładnią przedstawioną powyżej.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c P.p.s.a. należało orzec jak na wstępie. Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie

art. 200 P.p.s.a., na koszty te złożył się uiszczony przez skarżącą wpis od skargi.