Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 906/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 32, art. 32, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1134/16 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 1134/16, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 stycznia 2016 r. określającą P. K. (dalej: skarżąca), w podatku od towarów i usług, za czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r. i lipiec 2014 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o PTU), prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz nieuwzględnienia przez organy po stronie podatku należnego transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. i uznania, że dokumentowały one czynności nieodpowiadające rzeczywistym transakcjom i zobowiązania w konsekwencji skarżącej do zapłaty podatku w nich wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

1.3. W ocenie Sądu I instancji, skarżąca nabywała odzież używaną od A. Sp. z o.o. i odsprzedawała ten towar do B. sp. z o.o. i do C. sp. z o.o. Następnie towar był ponownie sprzedawany do A. sp. z o.o. Z kolei spółki B. i C. wystawiały faktury na sprzedaż tego samego towaru na rzecz A. sp. z o.o. Towar nie był oznakowany, podawano jedynie ilość kilogramów i wartość. Sąd wskazał, że według zeznań skarżącej, współpraca z firmą A. sp. z o.o. miała polegać na hurtowym zakupie odzieży używanej i po znalezieniu potencjalnych nabywców - jej odsprzedaży, jednocześnie skarżąca miała zapewnienie od D. Z. - prezesa firmy A. sp. z o.o., że jeżeli nie uda jej się sprzedać towaru, to jedna z jego firm odkupi od niej ten towar z marżą do 3%. Sąd I instancji wskazał jednak, że towar nie opuszczał magazynu A. sp. z o.o., co potwierdziła skarżąca w swoich zeznaniach, bowiem jak ustalono, skarżąca nie dysponowała lokalem, w którym mogłaby magazynować towar w tak dużych ilościach, na jakie wskazywały faktury wystawiane przez A. sp. z o.o. Prawidłowo zatem ustalono, że obrót odzieżą używaną był fikcyjny a obracano jedynie fakturami zaś towar nie opuszczał magazynu pomimo wystawionych do faktur przez A. sp. z o.o. dokumentów WZ. Nadto zostało stwierdzone, że skarżąca nie szukała nawet kupców na towar, lecz od razu, czasami nawet następnego dnia po otrzymaniu faktury, wystawiała fakturę sprzedaży dla B. Sp. z o.o. oraz C., w której miała 99% udziałów. Zdaniem Sądu I instancji, nie bez znaczenia jest również fakt, że pomimo możliwości, wedle twierdzeń skarżącej, nałożenia marży do około 3%, marża ta wynosiła między 0,25 a 1,7%, co nie było logicznym postępowaniem ze strony przedsiębiorcy chcącego generować zyski. Sąd I instancji zwrócił także uwagę na powiązania osobiste i kapitałowe między właścicielami lub podmiotami reprezentującymi spółki wykazane przez organy.

1.4. W ocenie Sądu I instancji, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia i do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, który wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, jak również konsekwentnie, do zastosowania art. 108 ustawy o PTU, w odniesieniu do faktur wystawionych przez stronę, dotyczących tego samego przedmiotu transakcji.

1.5. Sąd I instancji podkreślił również, że przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU należy rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

1.6. Nadto, Sąd I instancji wskazał, że skarżąca wiedziała, że wystawione przez A. sp. z o.o. na jej rzecz faktury były fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynikało z powiązań gospodarczo-osobowych między spółkami.

1.7. Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie też w sprawie zastosowano art. 108 ustawy o PTU względem podatku widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., albowiem w sytuacji braku faktycznych nabyć odzieży używanej zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez skarżącą nie mogły dokumentować rzeczywistych dostaw tego towaru. Zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłową uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi w jej treści. Sąd I instancji podkreślił, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 18 maja 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.

2.2. Skarżąca zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a., poprzez nienależytą kontrolę przez WSA decyzji i pominięcie naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, a także w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 8 ustawy o PTU, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia przy rozstrzyganiu sprawy w zakresie ustalenia i oceny jej stanu faktycznego, że okoliczność ewentualnego połączenia funkcji zarządzających bądź reprezentujących kontrahentów transakcyjnych skarżącej przez osobę pana D. Z. (u dostawcy dla skarżącej oraz u nabywcy od skarżącej na poszczególnych etapach transakcyjnych), stanowiła sama w sobie przesłankę uznania transakcji jako fikcyjnych, podczas gdy taka sytuacja - sama w sobie - stanowić mogła jedynie instytucjonalną podstawę weryfikacji istnienia okoliczności zdefiniowanych w art. 32 ustawy o PTU, wskazujących na określenie przez organ podatkowy wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie mogła natomiast decydować o fikcyjności transakcji - jak przyjął Sąd oraz organ odwoławczy,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art 134 § 1, art 151 p.p.s.a., poprzez nienależytą kontrolę przez WSA decyzji i pominięcie naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 o.p., w zw. z art. 7 ust 8 ustawy o PTU, a także w zw. z art. 3531 i pośrednio art. 593 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.), poprzez niewłaściwą weryfikację oraz ocenę stanu faktycznego sprawy, na skutek uznania, że osobowe powiązania pomiędzy kontrahentami, z którymi współpracowała skarżąca (dostawy do skarżącej oraz nabywcy od skarżącej) stanowi o fikcyjności transakcji w okolicznościach sprawy, w sytuacji gdy właśnie ta okoliczność w realiach sprawy (przedstawicielstwa przez tożsamą osobę różnych kontrahentów skarżącej) gwarantowała dotrzymanie i realizację przyjętych rozwiązań transakcyjnych wg umówionych warunków dostaw, w tym realizację prawa skarżącej (i jednocześnie obowiązku wskazanego nabywcy towaru) dalszego odkupu towaru według określonej marży transakcyjnej nie większej niż 3 % wartości uprzedniego nabycia,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art, 134 § 1, art. 151 p.p.s.a, poprzez nienależytą kontrolę przez WSA decyzji i pominięcie naruszenia przez dyrektora art. 195, art. 199 o.p. w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o PTU a także w związku z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 199a o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez niewłaściwe ustalenie oraz ocenę stanu faktycznego wynikającego z zeznań świadków dotyczących przebiegu transakcji i sposobu ich realizacji, wskutek sztucznego - z punktu widzenia treści art. 7 ust. 8 ustawy o PTU - dążenia przez Sąd oraz dyrektora do eliminacji dostaw już zaistniałych i rozliczonych przez poszczególne podmioty na kolejnych etapach ich realizacji, mimo że świadkowie oraz strona potwierdzili w toku przesłuchań okoliczność realizacji dostaw towarowych, uzgodnień poczynionych przez strony transakcji (wraz z określeniem prawa – zobowiązania odkupu towaru przez podmiot powiązany z uprzednim dostawcą towaru), a organy podatkowe zweryfikowały istnienie towarów używanych, których transakcje dotyczyły oraz rozliczenie wszelkich transakcji przez wszystkie po kolei podmioty dokonujące dostaw towarowych,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

- przez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust, 1, art. 103 ustawy o PTU, wskutek wytworzenia przez rozstrzygnięcie zawarte w wyroku sytuacji niewłaściwej w świetle przepisów ustawy o PTU, bowiem pomijającej całkowicie elementy konstrukcyjne VAT, w tym gwarancję neutralności VAT dla skarżącej, na skutek zakwestionowania skarżącej prawa odliczenia VAT z tytułu nabyć towarów (z których VAT odprowadził kontrahent skarżącej), z jednoczesnym obowiązkiem zapłaty należności objętej fakturami w ramach kwoty VAT sankcyjnego, pomimo że skarżąca rozliczyła w składanych deklaracjach VAT wszelkie elementy VAT w ramach dokonywanych transakcji, zwłaszcza VAT należny oraz odpowiednio VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i jego dalszych dostaw (co uczynili także kontrahenci skarżącej), a dyrektor w toku prowadzonego postępowania podatkowego dodatkowo potwierdził okoliczność istnienia faktur i towaru u kontrahentów skarżącej,

- przez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 w zw. z art. 6 pkt 2 ustawy o PTU:

- wskutek jednoczesnego uznania w wyroku transakcji realizowanych na rzecz skarżącej oraz przez skarżącą za fikcyjne, w celu eliminacji prawa odliczenia VAT skarżącej przy nabyciu towarów, z jednoczesnym nałożeniem na skarżącą obowiązku zapłaty sankcyjnego VAT od wystawionych faktur przez skarżącą, w konsekwencji naruszenie wewnętrznej spójności regulacji ustawy o PTU, która zakłada jednoznacznie, iż jej przepisów (a zatem także art. 108 ust. 1 ustawy o PTU), nie stosuje się do czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem również wobec transakcji fikcyjnych - w mniemaniu Sądu oraz dyrektora,

- także w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy o PTU, poprzez całkowicie nieuzasadnione wytworzenie w wyniku rozstrzygnięcia decyzji oraz wyroku sytuacji wielokrotnego źródła dochodu budżetu państwa z tytułu obowiązku zapłaty VAT (jako sankcyjnej należności publicznoprawnej) dotyczącego transakcji realizowanej na rzecz skarżącej oraz przez skarżącą, bowiem odprowadzanego w charakterze VAT sankcyjnego przez skarżącą, jej kontrahentów od strony nabycia oraz dalszych dostaw towarowych (bez prawa obniżenia VAT należnego na każdym z tych etapów transakcyjnych), przy dodatkowym jednoczesnym wskazaniu, że transakcje te jako fikcyjne nie mogą stanowić przedmiotu umowy, a zatem nie może mieć do nich zastosowania art. 108 ust. 1 w zw. z art. 6 pkt 2 ustawy o PTU,

- także w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, poprzez całkowite pominięcie w sprawie okoliczności uregulowania na każdym etapie VAT należnego od zaistniałej ekonomicznie transakcji gospodarczej skarżącej i jej dostawców oraz nabywców a tym samym pominięcie ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazującego na zasadność przyjęcia rozwiązań zapłaty sankcyjnego VAT wyłącznie w sytuacji woli poszkodowania przez podmioty państwa członkowskiego wskutek nieuczciwych działań związanych z wyłudzeniem od budżetu państwa zwrotów VAT, pomimo że w sprawie nie zaistniała taka sytuacja, a stan faktyczny poczyniony w toku ustaleń przez Sąd oraz dyrektora w jakikolwiek sposób nie unaocznia zaistnienia próby wyłudzenia przez skarżącą jakichkolwiek należności w VAT (wręcz przeciwnie potwierdził okoliczność uregulowania i zadeklarowania VAT przez każdy z podmiotów na poszczególnych etapach dostaw towarów),

- przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 7 ust. 8 oraz 108 ust. 1 ustawy o PTU, na skutek ograniczenia skarżącej prawa odliczenia VAT w realiach ciągu dostaw towarowych realizowanych przez skarżącą i jej kontrahentów bez fizycznego przemieszczenia towaru, a zatem w konsekwencji całkowite pominięcie treści rzeczywistych czynności prawnych stron, z których każda rozliczyła należności podatkowe względem budżetu państwa z tytułu poszczególnych dostaw towarowych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, w szczególności art. 7 ust. 8 ustawy o PTU a także w zw. z art. 6 pkt 2, art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 3531 i pośrednio art. 593 k.c., wskutek:

- braku rzeczywistego wyjaśnienia przez WSA w wyroku przyczyn uznania transakcji skarżącej jako fikcyjnych, jedynie wskutek zaistnienia powiązań o charakterze osobowym w przedstawicielstwie dostawcy i odbiorcy skarżącej oraz braku przemieszczenia towarowego, mimo że ustawa o PTU wprost w art. 7 ust. 8 przewiduje prawnopodatkowe następstwo dostaw towarowych właśnie w takim przypadku oraz zawiera skutki powiązań zdefiniowane wyłącznie w art. 32,

- braku wyjaśnienia przez WSA okoliczności równoległego uznania transakcji jako fikcyjnych, a zatem niemogących stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy (do których zatem zastosowanie będzie miała regulacja art. 6 pkt 2 ustawy o PTU) z jednoczesnym ich opodatkowaniem VAT sankcyjnym wg reguły wynikającej z art. 108 ust. 1, która w żaden sposób nie modyfikuje zakresu zastosowania ustawy o PTU wyrażonego w treści cytowanego art. 6 pkt 2, w konsekwencji wytworzeniu przez Sąd zjawiska niewłaściwego na gruncie VAT - bowiem zniekształcającego całkowicie neutralność VAT - poprzez zagwarantowaniem budżetowi państwa wielokrotnego źródła dochodu z tytułu sankcyjnej należności publicznoprawnej VAT, mimo braku podstaw w istniejącym materiale dowodowym do oceny sytuacji w sprawie jako próby wyłudzenia VAT przez skarżącą.

2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego).

3. W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przez przepisów postępowań, ponieważ stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

5.2. W skardze kasacyjnej argumentowano, że wadliwie ustalono w sprawie, poprzez stwierdzenie, że wykazane w fakturach zdarzenia miały charakter fikcyjny. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że nie było podstaw do formułowania takiego wniosku, ponieważ dochodziło do dostaw pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturach. Ponadto wskazano, że okoliczność ewentualnego połączenia funkcji zarządzających bądź reprezentujących kontrahentów transakcyjnych skarżącej przez osobę D. Z. (u dostawcy dla skarżącej oraz u nabywcy od skarżącej na poszczególnych etapach transakcyjnych), stanowiła sama w sobie przesłankę uznania transakcji jako fikcyjnych, podczas gdy taka sytuacja - sama w sobie - stanowić mogła jedynie instytucjonalną podstawę weryfikacji istnienia okoliczności zdefiniowanych w art. 32 ustawy o PTU, wskazujących na określenie przez organ podatkowy wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie mogła natomiast decydować o fikcyjności transakcji - jak przyjął Sąd pierwszej instancji oraz organ odwoławczy.

5.3. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy zauważyć, że z prawidłowych ustaleń poczynionych na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nabywała odzież używaną od A. Sp. z o.o. i odprzedawała ten towar do B. sp. z o.o. i do C. sp. z o.o. Następnie ten sam towar był ponownie sprzedawany przez B. sp. z o.o. i do C. sp. z o.o. do A. sp. z o.o. W sprawie niesporne jest, że towar nie opuszczał magazynu A. sp. z o.o. Skarżąca nie dysponowała zapleczem pozwalającym na magazynowanie znacznych ilości rzekomo nabywanej odzieży. Organy ustaliły także, że pomiędzy skarżącą a D. Z. istniało porozumienie, że rzekomo nabywany towar zostanie od skarżącej odkupiony przez jedną z kontrolowanych przez D. Z. spółek z marżą do 3%. Organy ustaliły też, że skarżąca nie szukała nawet kupców na towar, lecz od razu, czasami nawet następnego dnia po otrzymaniu faktury, wystawiała fakturę sprzedaży dla B. Sp. z o.o. oraz C., w której miała 99% udziałów. Rzeczywista marża stosowana przez skarżącą wynosiła od między 0,25 a 1,7%. Słusznie w takiej sytuacji zwrócił uwagę organ, że tego rodzaju postępowanie nie stanowi przejawu dbałości o zarobkowy cel przedsiębiorcy chcącego generować zyski. Ponadto nie sposób pominąć ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, dotyczących powiazań osobistych i kapitałowych pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w rzekomy obrót towarami. Z akt sprawy wynika, że D. Z. był prezesem w spółkach A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., zaś skarżąca była także wspólnikiem i prezesem w C. sp. z o.o. Należy zgodzić się również z Sądem pierwszej instancji, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, celem przeprowadzenia tego łańcucha transakcji była poprawa płynności finansowej A. sp. z o.o.

5.4. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował zatem ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wykazane w fakturach zdarzenia miały charakter fikcyjny, gdyż nie dochodziło do dostaw pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych przez organy fakturach. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a., poprzez nienależytą kontrolę decyzji i pominięcie naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

5.5. Nie można się zgodzić także z argumentacją skargi kasacyjnej, że okoliczność ewentualnego połączenia funkcji zarządzających bądź reprezentujących kontrahentów transakcyjnych skarżącej przez osobę D. Z. stanowiła sama w sobie przesłankę uznania transakcji jako fikcyjnych i że mogła jedynie stanowić instytucjonalną podstawę weryfikacji istnienia okoliczności zdefiniowanych w art. 32 ustawy o PTU. Podkreślenia wymaga, że ustalenia w zakresie fikcyjności dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi przez organ fakturami oparte były na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym. Podstawą do formułowania przez organy wniosku, że rzekomym dostawom nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, były ustalenia, że skarżąca nie dysponowała zapleczem umożliwiającym magazynowanie odzieży, a nakładana przez skarżącą marża w przypadku odprzedaży towaru była znikoma i uniemożliwiała realizację zarobkowego celu przedsięwzięcia. Powiązania o charakterze osobistym i kapitałowym pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach były jedną z szeregu okoliczności, pozwalających na stwierdzenie fikcyjności transakcji, a nie jedyną, jak sugeruje Autor skargi kasacyjnej. W tej sytuacji całkowicie niezasadne jest zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że powiązania te stanowić mogą wyłącznie przesłankę do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 32 ustawy o PTU. Należy bowiem zauważyć, że powołany przepis ustawy o PTU znajdzie zastosowanie wyłącznie, gdy transakcje w rzeczywistości miały miejsce, lecz z uwagi na wskazane w tym przepisie powiązania ustalono warunki umów różniące się od rynkowych. W stanie faktycznym sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organy ustaliły natomiast, a Sąd pierwszej instancji ustalenia te zasadnie zaaprobował, że do stwierdzonych w fakturach dostaw nie doszło. Nie było zatem podstawy do zastosowania art. 32 ustawy o PTU. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art 134 § 1, art 151 p.p.s.a., poprzez nienależytą kontrolę przez WSA decyzji i pominięcie naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 o.p., w zw. z art. 7 ust 8 ustawy o PTU.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, a także w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 8 ustawy o PTU.

6.2. Należy podkreślić, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT nałożonego na towary i usługi, które wykorzystuje na potrzeby opodatkowanych transakcji. Innymi słowy, prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyrok z dnia 6 września 2012 r., P., C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36). Tymczasem w przypadku, gdy transakcja nabycia towaru lub usługi jest fikcyjna, nie może ona mieć żadnego związku z transakcjami podatnika obciążonymi podatkiem należnym. W związku z tym, jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r., V., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 36). Okoliczność, że fikcyjna transakcja nie może uprawniać do żadnego odliczenia, jest zatem nierozerwalnie związana z mechanizmem VAT. Trafnie ocenił zatem Sąd pierwszej instancji, że art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU należy rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

6.3. W kontekście zarzutu dotyczącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU na aprobatę zasługują wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji, że przepis ten zasadnie znalazł zastosowanie względem podatku widniejącego na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., gdyż w sytuacji braku faktycznych nabyć odzieży używanej zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez skarżącą nie mogły dokumentować rzeczywistych dostaw tego towaru. Art. 108 ust. 1 ustawy o PTU przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przepis tan stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z powołanego przepisu wynika w szczególności, że osoba jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: G., C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 19; R., EU:C:2013:233, C-138/12). Niewątpliwym celem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE (zob. np. wyrok TS w sprawie R., EU:C:2013:233, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. np. wyrok TS w sprawie G., EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (zob. wyroki TS w sprawie: S., C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 29; X., C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31). Z tych powodów nie można zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonej decyzji i wyroku Sądu pierwszej instancji pominięto fakt, że doszło do wielokrotnego opodatkowania na skutek zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU i odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6.4. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, że w świetle art. 6 pkt 2 ustawy o PTU, przepisów tej ustawy (a zatem także art. 108 ust. 1 ustawy o PTU), nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem również wobec transakcji fikcyjnych, należy podkreślić, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym obowiązek zapłaty podatku nie wynika z dokonanej czynności, w szczególności z czynności, która nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, lecz z samego faktu wystawienia faktury. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że opodatkowaniem objęte zostały czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

6.5. Z tych samym powodów na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja Autora skargi kasacyjnej odwołująca się do zasady neutralności opodatkowania. Zasada ta stanowi podstawę konstrukcji podatku od wartości dodanej. Zakłada ona, że podatnicy VAT nie będą ponosić ciężaru opodatkowania. Zasada ta nie obejmuje jednak swoim zakresem podmiotów, które nie dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie wystawiają faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem prawo do odliczenia podatku będące sposobem realizacji zasady neutralności opodatkowania.

6.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, organy podatkowe uprawnione były, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, wobec wystawienia przez skarżącą spornych faktur. Na prawidłowość tej oceny nie wpływa również, powołany przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy, wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17. W wyroku tym TSUE sfomułował tezę, że "w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle zasad neutralności i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego".

6.6. Należy zauważyć, że wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 nie sprzeciwia się co do zasady zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W świetle tego orzeczenia, przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE sprzeciwiają się zobowiązaniu do zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji, gdy prawo krajowe nie umożliwia dokonania korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania dwóch sytuacjach. Po pierwsze, gdy wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze. Po drugie, jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Z okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wynika, że żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca miała świadomość, że rzekomy obrót używaną odzieżą ma charakter fikcyjny. Wskazują na to w szczególności ustalone przez organy powiązania personalne między podmiotami zaangażowanymi w proceder dokumentowania obrotu, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Skarżąca nie wykazała zatem działania w dobrej wierze. Nie można także stwierdzić, że skarżąca zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Jak wskazano powyżej, sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją użyć w celu skorzystania z odliczenia. Z okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wynika, że skarżąca nie tylko nie zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie podjęła żadnych działań w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

6.7. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do transakcji, które rzeczywiście miały miejsce natomiast w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organy prawidłowo ustalił, że wystawiono faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).