Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1195/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 30 ust. 1 pkt 2 i 4b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka,, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej obowiązku pobierania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 257(dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2015 r. "A" z siedzibą w G., (dalej zwana Kasą, Wnioskodawcą lub Skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej ustawa o PIT w zakresie opodatkowania nagród wydawanych przez Kasę w ramach akcji promocyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

"A" - Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 855). Działalność Kasy opiera się głównie na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielaniu im pożyczek i kredytów, ( przeprowadzaniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.).

Kasa organizuje dla obecnych lub przyszłych członków różnego rodzaju akcje promocyjne. Celem prowadzonych akcji promocyjnych jest przede wszystkim zachęcanie obecnych oraz potencjalnych członków Kasy do skorzystania z oferty Kasy, aktywizacja w zakresie korzystania z założonego rachunku oraz zwiększanie lojalności członków, a tym samym wzrost wartości sprzedawanych usług Kasy. Kasa zamierza w 2015 r. zorganizować akcje promocyjne o nazwie "X" oraz "Y".

Ogólne warunki tych akcji przedstawiają się następująco:

X - akcja ta ma polegać na:

"Zaciągnięcie pożyczki -i- złożenie/lub posiadanie dyspozycji przelewu wynagrodzenia = uznanie konta. Im wyższa wartość pożyczki tym większa wartość uznania, np.: pożyczka 5.000 PLN do 10.000 PLN - 50 PLN pożyczka 10.001 PLN do 30.000 PLN - 100 PLN, itd.".

Y - pozyskanie wpływów - akcja ta ma być skierowana do nowych i obecnych członków Kasy. Nowy Członek Kasy, który w okresie promocji, otworzy w Kasie rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy IKS oraz dodatkowo spełni łącznie, w okresie trwania Promocji, następujące warunki:

- podpisze umowę o kartę płatniczą Visa, lub

- podpisze umowę o prowadzenie rachunku KSO (Książeczka Systematycznego Oszczędzania) lub wybraną lokatę (określoną przez Kasę) oraz

- złoży dyspozycję przelewu wynagrodzenia lub świadczenia emerytalno-rentowego na rachunek prowadzony w Kasie otrzyma nagrodę w postaci bonu SODEXO o wartości 50 PLN lub uznania rachunku o wartości 50 PLN.

Obecny Członek Kasy, który posiada rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy typu IKS oraz w okresie trwania niniejszej Promocji złoży dyspozycję przelewu wynagrodzenia lub świadczenia emerytalno-rentowego na rachunek IKS prowadzony w Kasie oraz dodatkowo w okresie trwania niniejszej Promocji spełni jeden z następujących warunków:

- podpisze umowę o kartę płatniczą Visa, lub

- podpisze umowę o prowadzenie lokaty terminowej na kwotę minimum 500 PLN, lub podpisze umowę pożyczki na kwotę minimum 1 000 PLN, lub

- podpisze umowę pożyczki odnawialnej LPP (preferencyjna linia pożyczkowa) na kwotę minimum 500 PLN, otrzyma nagrodę w postaci bonu SODEXO o wartości 50 PLN lub uznania rachunku, o wartości 50 PLN".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nagrody jakie Wnioskodawca będzie wydawał w ramach wyżej opisanych akcji promocyjnych mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Kasy nagrody jakie będzie wydawała w ramach opisanych w stanie faktycznym akcji promocyjnych mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., wolna od podatku jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis powyższy został doprecyzowany wskazaniem, iż sprzedaż premiowa dotyczy zarówno towarów jak i usług. Tym samym nie ma wątpliwości, iż organizowane przez Kasę sprzedaże premiowe mogą dotyczyć usług.

W ocenie Kasy nagrody jakie wydaje ona w związku z prowadzeniem opisanych w stanie faktycznym akcji promocyjnych stanowią nagrody wydane w ramach sprzedaży premiowej.

Sprzedaż premiowa jest pojęciem niezdefiniowanym w przepisach podatkowych. Zgodnie z wydawanymi interpretacjami sprzedaż premiowa jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną jednak z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu. Na skutek zawarcia tej umowy po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania mu rzeczy, jak również wydania (przekazania) kupującemu premii, w związku z dokonanym przez niego zakupem, której wartość nie jest objęta ceną kupowanego towaru. Otrzymanie premii jest gwarantowane, albowiem przyznawane jest przez sprzedawcę kupującemu w zamian za to, że ten dokonał zakupu określonego towaru, na warunkach wskazanych przez sprzedającego (np. w określonej ilości, o określonej wartości, czy też określonego rodzaju towarów).

Po stronie kupującego powstaje obowiązek zapłaty ceny sprzedaży oraz uprawnienie do otrzymania premii. Z nagrodą związaną ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy (zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 września 2014 r., sygn. ITPB2/415-579/14/MM, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 września 2014 r., sygn. IPTPB1/415-330/14-4/MD.

Powszechnie przyjmuje się, że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia jeśli spełnione są następujące przesłanki:

1. wydana nagroda związana jest z nabyciem towaru lub usługi,

2. nagroda przyznawana jest każdemu nabywcy, który spełnia określone przez sprzedającego warunki zakupu,

3. nagroda nie została przyznana w formie towarów lub usługi, którą sprzedano nabywcy.

W ocenie Kasy przyznawana nagroda - mimo, iż ma postać gotówki - nie pełni roli rabatu czy obniżenia ceny. Kasa za swoje usługi będzie bowiem pobierała należne jej wynagrodzenie i to nie ulega zmianie. Będzie ono należne jej w określonym w umowie z klientem czasie.

W ocenie Kasy opisane przez Nią akcje promocyjne spełniają warunki do uznania ich za sprzedaż premiową.

1. Nagroda wydawana jest w związku z nabyciem usługi - zaciągnięciem pożyczki, korzystaniem z rachunku, korzystaniem z karty płatniczej, założeniem lokaty.

2. Tylko spełnienie określonych warunków uprawnia do otrzymania nagrody - warunki te zostały wskazane. Przykładowo dla osób posiadających rachunek w Kasie warunkiem otrzymania nagrody jest złożenie dyspozycji przelewu, podpisanie umowy o kartę płatniczą Visa lub umowy o prowadzenie lokaty terminowej na kwotę minimum 500 PLN ewentualnie podpisanie umowy jednej z dwóch określonych pożyczek.

3. Nagroda przyznawana jest w formie dodatkowej gotówki lub bonu.

Z uwagi na to, iż powyższe akcje promocyjne spełniają warunki do uznania ich za sprzedaż premiową, to tym samym, wydane w ramach tychże sprzedaży premiowych nagrody korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawy o PIT, o ile jednorazowa ich wartość nie przekroczy 760 zł (co z uwagi na planowaną wysokość nagród nie powinno mieć miejsca). Jednocześnie zdaniem Kasy wydawane przez Nią w ramach sprzedaży premiowej nagrody nie będą podlegać opodatkowaniu na podstawie wchodzącego w życie od 1 stycznia 2015 r. art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem 19% podatek pobiera się od świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty (art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy o PIT w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.). Jak wynika z uzasadnienia do zmian w Ustawie o PIT: "Zmiana ma na celu uproszczenie zasad opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez klientów banku w związku z prowadzeniem rachunku bankowego podatnika (w tym z tytułu tzw. cashback), poprzez opodatkowanie tych świadczeń zryczałtowanym podatkiem dochodowym (a nie jak obecnie według skali podatkowej), tak aby maksymalnie uprościć pobór podatku.

Obecnie podmioty organizujące tego typu akcje promocyjne nie są zobowiązane do poboru należnego podatku, a jedynie do wystawiania informacji PIT-8C, a podatnik wykazuje i opodatkowuje te przychody w zeznaniu podatkowym. Zaproponowano, aby zamiast opodatkowania tych przychodów na zasadach ogólnych, nastąpił pobór 19% zryczałtowanego podatku dochodowego przez bank lub instytucję finansową. Po zakończeniu roku podatkowego bank zamiast wystawiania informacji PIT-8C byłby obowiązany jedynie do sporządzenia rocznej deklaracji podatkowej PIT-8AR".

Zdaniem Kasy powyżej zacytowane uzasadnienie odnosi się do nałożenia 19% zryczałtowanego podatku na te przychody, które były opodatkowane na zasadach ogólnych (tj. progresywną skalą podatkową do 32%). W tym kontekście należy zwrócić uwagę, iż sprzedaż premiowa nie jest obecnie opodatkowana na zasadach ogólnych, ale zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT, podlega ona opodatkowaniu 10% zryczałtowaną stawką podatkową.

Powyższe oznacza, że wprowadzając art. 30 ust. 1 pkt 4b do Ustawy o PIT, ustawodawca nie miał - w ocenie Kasy - zamiaru odnosić się do sprzedaży premiowej, ale do innych akcji promocyjnych

Dalej Kasa wywiodła, że należy dokonać rozróżnienia pomiędzy sprzedażą promocyjną, a świadczeniami przekazywanymi w związku z promocją oferowaną przez Kasę. Każde bowiem z tych działań jest inne, inaczej uregulowane w Ustawie o PIT i wywołuje odmienne skutki na gruncie podatku PIT. Jak wskazano wyżej, istotą sprzedaży premiowej jest motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy. Aby otrzymać nagrodę w ramach sprzedaży premiowej po stronie nabywcy musi wystąpić aktywne, określone działanie, polegające na zakupie promowanego towaru czy usługi. Innymi słowy nagroda przysługuje tylko temu kto kupi określone towary/usługi, w określonym czasie i w określonej wartości. Aktywność obdarowanego ogranicza się z reguły do zakupu towarów czy korzystania z usługi/usług. Natomiast pojęcie "promocji" jest pojęciem szerszym. W internetowym słowniku języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/) w jednym ze znaczeń słowa "promocja" wskazano, że są to działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań".

Natomiast w Wikipedii czytamy: "Promocja - oddziaływanie na odbiorców produktów danej firmy, polegające na przekazaniu im informacji, które mają w odpowiednim stopniu zwiększyć wiedzę na temat produktów lub usług oraz samej firmy w celu stworzenia dla nich preferencji na rynku".

Promocja jest elementem komunikacji marketingowej. Instrumentami promocji w mieszance marketingowej są:

• promocja sprzedaży (aktywizacja sprzedaży),

• reklama,

• sprzedaż osobista, "public relations".

Z powyższych definicji wprost wynika, że sprzedaż premiowa może być jednym z działań promocyjnych. Z uwagi na to, że przepisy o zwolnieniach należy traktować wąsko, jako wyjątek od powszechnej reguły opodatkowania, to w analizowanym przypadku należy uznać, iż nagroda otrzymana w ramach promocji, którą będzie sprzedaż premiowa korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawy o PIT, zaś pozostałe świadczenia otrzymane od Kasy w ramach innych niż premiowa akcji promocyjnych, będą podlegały zryczałtowanemu 19% podatkowi PIT.

W ocenie Kasy nie ma ona obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy o PIT w związku z wydawanymi przez Nią nagrodami, gdyż jak wyżej wskazano nagrody te wydawane są w ramach sprzedaży premiowej i jako takie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawy o PIT.

Dodatkowym argumentem na poparcie tej tezy jest fakt, iż art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawy o PIT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy o PIT, a tym samym stanowi wyjątek od zasady opodatkowania przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z akcjami promocyjnymi organizowanymi przez instytucje finansowe.

W dniu [...] r. Minister Finansów, działający poprzez upoważniony organ Dyrektora lzby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną [...] stwierdzając, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r. w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe, natomiast w zakresie obowiązku pobierania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów podał, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia niezbędne jest zatem, aby:

- nagroda otrzymana przez klienta była związana ze sprzedażą premiową,

- jednorazowa wartość nagrody nie przekroczyła kwoty 760 zł,

- nagroda nie została otrzymana przez klienta w związku prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Termin "premia", "premiowa" nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani też cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe koniecznym jest dokonanie wykładni językowej przedmiotowego pojęcia. Za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik "premiowy" należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii.

Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), który stanowi, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Natomiast zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Zatem strony umowy sprzedaży mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) sprzedaży, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy zobowiązanie sprzedawcy do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku określonego zakupu. Postanowienia takie stanowią elementy dodatkowe, zastrzeżone w treści umowy przez strony.

W świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku organ uznał, że świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z oferowanymi przez Niego promocjami będą stanowiły nagrody związane ze sprzedażą premiową usług. W sytuacji zatem, gdy jednorazowa wartość nagrody ze strony Wnioskodawcy na rzecz klienta nie będzie przekraczała kwoty 760 zł i nie będzie przekazywana klientowi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast od wartości nagród, do których nie ma zastosowania omawiane zwolnienie przedmiotowe, w przypadku Wnioskodawcy występuje obowiązek pobierania i odprowadzania - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy - 19% -towego zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązek przesłania do urzędu skarbowego rocznej deklaracji PIT-8AR.

Z przepisu tego wynika, że od przychodów pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - wysokości 19% świadczenia.

Przepis ten reguluje opodatkowanie świadczeń otrzymywanych w związku z promocjami oferowanymi m.in. przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, niezależnie od tego czy ww. świadczenia stanowią np. nagrody związane ze sprzedażą premiową usług.

Kasa nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa (pismo z 29 kwietnia 2015 r.).

Odpowiadając na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Kasa zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W skardze Skarżąca wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji,

b) zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 30 ust. 1 pkt 4b oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej jako: "Ustawa PIT") poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Kasy przedstawionego we wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r, zgodnie z którym wydawane przez Skarżącą w ramach sprzedaży premiowej nagrody nie będą podlegać opodatkowaniu (w razie przekroczenia ustawowych progów kwotowych) na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy PIT 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2) art. 120 oraz 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej jako: "OrdPod") poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień, a także brak uzasadnienia prawnego w odniesieniu do tego, dlaczego zastosowanie znajdzie art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy PIT, a nie art. 30 ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT oraz poprzez brak dbałości o zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca podała, że organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Kasy, że organizowane przez Nią akcje promocyjne spełniają warunki uznania ich za sprzedaż promocyjną, a wydawane nagrody mogą korzystać ze zwolnienia, jeśli ich jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 760 zł (wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawy PIT). Co do tej części interpretacji Skarżąca nie wniosła żadnych uwag.

Zdaniem Kasy organ dokonał jednak jednocześnie błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy PIT. Organ interpretacyjny uznał, że art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy PIT znajdzie zastosowanie do Skarżącej i w związku z tym obowiązana będzie pobrać 19% podatek dochodowy (a nie 10% podatek dochodowy wynikający z art. 30 ust. 1 pkt 2 Ustawy PlT), mimo tego, że Skarżąca wydaje nagrody w ramach promocji spełniającej warunki sprzedaży premiowej.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organu skarżąca podniosła, że wprowadzenie nowego przepisu (art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy PIT) nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawy PIT, jak również nie wpływa na obowiązek poboru przez płatnika, jeżeli obowiązek taki wystąpi, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy od przychodów w tym przepisie wymienionych.

Jeżeli zatem Skarżąca będzie wypłacała nagrody związane ze sprzedażą premiową, to do przychodów z tego tytułu znajdzie zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT oraz - jeżeli spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawy PIT. Wprowadzenie nowej normy, zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy PIT, nie będzie więc wpływać na. zakres opodatkowania przychodów z tego tytułu. Wprowadzony przepis nie zastąpił żadnej innej dotychczasowej normy lecz wprowadził dodatkową regulację w zakresie swojej hipotezy.

Ponadto z literalnego brzmienia Ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), wynika, że nowo wprowadzony art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy PIT jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT.

W opinii Kasy, art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., należy traktować jako przepis ogólny (lex generalis) w stosunku do uregulowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT, który stanowi przepis szczególny (lex specialis), dla specyficznych typów akcji promocyjnych odrębnie uregulowanych przez ustawodawcę. Wynika to z faktu, że skoro konkurs, sprzedaż premiowa czy loteria promocyjna może być niewątpliwie jedną z form promocji organizowanych przez Kasę, to przepisy ich dotyczące powinny stanowić wyjątki od przepisu ogólnego jakim jest art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy PIT, który generalnie odnosi się do ogółu promocji organizowanych przez Kasę. Zgodnie z generalną zasadą prawa, przepis szczególny ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisem ogólnym. Jednocześnie należy zauważyć, że przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia analizowanych przepisów prowadziłaby do niesprawiedliwego różnicowania sytuacji podatkowej uczestnika sprzedaży premiowej w zależności jedynie od podmiotu organizującego. I tak dla przykładu nagroda w sprzedaży premiowej wydana przez sieć handlową byłaby opodatkowana podatkiem 10% (zakładając brak możliwości skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 Ustawy PIT z uwagi na wartość nagrody), zaś tej samej wartości nagroda w sprzedaży premiowej wydanej przez Kasę musiałby być opodatkowana stawką 19% podatku. Oznaczałoby to różne opodatkowanie takiego samego świadczenia, przyznanego na takich samych warunkach (nagroda w sprzedaży premiowej) z uwagi na odmienności przyznających je podmiotów.

Ponadto, według Skarżącej zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

• brak uzasadnienia prawnego, dlaczego nie jest możliwe zastosowanie do nagród wydawanych przez Kasę w sprzedaży premiowej art. 30 ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT,

• zbyt lakoniczne, ograniczające się do jednego zdania uzasadnienie obowiązku zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy PIT,

• nieuwzględnienie w wydanej interpretacji stanowiska wyrażonego w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. IPPB4/415-947/14-2/MS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/1/415-838/14/AŻ.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do przywoływanych przez Skarżącą argumentów przemawiających za tym, że przepisy dotyczące sprzedaży premiowej są przepisami szczególnymi, wobec obowiązującego od 1 stycznia 2015 r., art. 30 ust. 1 pkt 4b Ustawy PIT. W szczególności organ podatkowy nie dokonał analizy w tym zakresie, wydał zaskarżoną interpretację w zasadzie bez żadnego uzasadnienia, prawnego w kwestionowanym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również zasadę zaufania oraz obowiązek dbania o jednolitość wydanych interpretacji. Wskazane wyżej interpretacje są odmienne od tej, wydanej Kasie, mimo że wszystkie dotyczą sprzedaży premiowej organizowanej przez instytucje finansowe po 1 stycznia 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w niniejszej sprawie Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. W konsekwencji kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną.

Realizując powyższe kompetencje Sąd stwierdził, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie, tj. w zakresie obowiązku pobierania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, albowiem poddana kontroli w tym przedmiocie indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa. W zakresie zaś zwolnienia przedmiotowego, co do którego w sprawie nie zachodził spór pomiędzy stroną a organem interpretacyjnym, skargę jako niezasadną należało oddalić. Należy wyjaśnić, iż Skarżąca w skardze zawnioskowała uchylenie zaskarżonej interpretacji, nie wskazując, iż chodzi o uchylenie jej w części.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że Skarżąca jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo - kredytową i działa w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (tj. Dz. U. z 2013 r., p. 1450 ze zm.).

We wniosku z dnia 7 stycznia 2015 r. skierowanym do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Kasa podała m.in., że organizuje dla obecnych i przyszłych członków różnego rodzaju akcje promocyjne, mające zachęcać obecnych oraz potencjalnych członków Kasy do skorzystania z oferty Kasy, aktywizować ich w zakresie korzystania z założonego rachunku oraz zwiększać lojalność członków, a tym samym wzrost wartości sprzedawanych usług Kasy.

W roku 2015 Kasa zamierza zorganizować akcje promocyjne o nazwie "Premia za pożyczkę" i "Promocja członkowska", w których obecni lub potencjalni członkowie, po spełnieniu ogólnych warunków tych akcji, otrzymują nagrody np. za zaciągnięcie pożyczki w kwocie 5.000 zł - 10.000 zł, klient Kasy otrzyma nagrodę w wysokości 50 zł, w innych przypadkach bon SODEXO o wartości 50 zł lub uznanie rachunku o wartości 50 zł.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny Kasa zapytała czy nagrody wydawane w ramach opisanych akcji promocyjnych mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, w brzmieniu tego przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2015 r.

Odpowiadając na tak postawione pytanie Kasa przedstawiła pogląd, że nagrody jakie będzie wydawała w ramach opisanych we wniosku akcji promocyjnych mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, albowiem są to nagrody związane ze sprzedażą premiową usług a ich jednostkowa wartość nie przekroczy kwoty 760 zł.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej podzielił powyższe stanowisko Kasy uznając je za prawidłowe. Organ potwierdził, że świadczenia dokonywane przez Skarżącą w związku z oferowanymi promocjami będą stanowiły nagrody związane ze sprzedażą premiową usług. W sytuacji zatem, gdy jednorazowa wartość nagrody ze strony skarżącej na rzecz klienta nie przekroczy limitu ustawowego i nie będzie przekazywana klientowi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, może korzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Jak z powyższego wynika Skarżąca i organ interpretacyjny zgodni są co do twierdzącej odpowiedzi na postawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytanie.

Odnosząc się do omawianego powyżej problemu zwolnienia przedmiotowego Sąd podziela stanowisko Skarżącej i Ministra Finansów, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze sprzedażą premiową i w konsekwencji premia wypłacana przez Skarżącą w ramach tych sprzedaży (akcji promocyjnych) związanej z usługą prowadzenia rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego dla obecnych lub przyszłych członków Kasy na warunkach opisanych we wniosku, korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, w znowelizowanym brzmieniu, doprecyzowującym wskazaniem, że sprzedaż premiowa dotyczy zarówno towarów jak i usług.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.), wolne od podatku są: wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłoszonych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów i usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekroczy kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Należy zgodzić się z twierdzeniem w sprawie, że przez sprzedaż premiową, nie zdefiniowaną w języku prawnym, co nie pozwala na jej definiowanie przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, w tym za pomocą ustawy Kodeks cywilny, należy rozumieć, sięgając do języka potocznego, sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. Premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowania, a wypłacana gotówka nie pełni roli rabatu czy obniżenia ceny. Istotą sprzedaży premiowej jest motywowanie klientów nagrodą do tego, by dokonywali zakupu jak największej ilości premiowanych towarów czy usług.

Z treści wniosku wynika, że właśnie z takimi zachowaniami klientów jest przyznawana przez Kasę premia a wielkość jej zależy od rodzaju wartości transakcji. Celem prowadzonych przez Kasę akcji promocyjnych jest przede wszystkim zachęcenie obecnych oraz potencjalnych członków Kasy do skorzystania z oferty Kasy, aktywizacja w zakresie korzystania z założonego rachunku oraz zwiększenia lojalności członków, a tym samym wzrost wartości sprzedanych usług Kasy.

Reasumując należy stwierdzić, że badana przez Sąd interpretacja indywidualna w zakresie zwolnienia przedmiotowego odpowiada prawu.

W tym miejscu jedynie na marginesie trzeba zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postawiono jedno pytanie dotyczące korzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT. Zatem pozytywne rozstrzygnięcie tej materii w istocie winno zakończyć rozważania organu interpretacyjnego w sprawie.

Ponieważ jednak Kasa w uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdziła nadto, że nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku na podstawie wchodzącego w życie art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o PIT w związku z wydawanymi przez nią nagrodami, gdyż są one wydawane w ramach sprzedaży premiowej i jako takie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, organ uznał za zasadne ustosunkować się w interpretacji i do tej materii. Oceniając w tym przedmiocie stanowisko Wnioskodawcy Minister Finansów uznał je za nieprawidłowe i stwierdził, że od nagród, do których nie ma zastosowania omówione powyżej zwolnienie podatkowe, Skarżąca ma obowiązek pobierania i odprowadzania - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o PIT - 19% zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązek przesłania do urzędu skarbowego rocznej deklaracji PIT-8AR.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z przywołanym przepisem, wprowadzonym w życie od 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r. poz. 1328) od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia. Zdaniem organu przepis ten reguluje opodatkowanie świadczeń otrzymywanych w związku z promocjami oferowanymi m.in. przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, niezależnie od tego czy ww. świadczenia stanowią np. nagrody związane ze sprzedażą premiową usług.

Analizując przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o PIT należy podzielić stanowisko Skarżącej, że jeżeli Kasa będzie wypłacała nagrody związane ze sprzedażą premiową, to do przychodów z tego tytułu znajdzie zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, jeżeli spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT).

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT stanowi, że od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

W ocenie Sądu z treści tego przepisu wyraźnie wynika i nie było wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie co do stosowania tej regulacji do nagród wypłaconych w związku ze sprzedażą premiową, przed wprowadzeniem w życie od 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4b, że dotyczy on nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 68. Określony w tym przepisie 10% zryczałtowany podatek dochodowy należy pobrać od dochodów (przychodów) z nagród otrzymanych w ramach akcji promocyjnych (sprzedaży promocyjnej), jeżeli wartość tych nagród przekroczy kwotę 760 zł.

Słusznie wywodzi Skarżąca w skardze, że wprowadzenie normy art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o PIT, nie ma wpływu na zakres opodatkowania przychodów z tytułu nagród związanych ze sprzedażą premiową. Wprowadzony przepis nie zastąpił żadnej innej dotychczasowej normy, lecz wprowadził dodatkową regulację w zakresie swojej hipotezy, mianowicie, że pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia. Organ wywodzi, że o ile z punktu widzenia zwolnienia z opodatkowania nagród wydawanych w ramach sprzedaży premiowej nie ma znaczenia czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez bank, spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub instytucję finansową w rozumieniu odrębnych przepisów oraz w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty, o tyle z punktu widzenia ich opodatkowania uznać należy, że jest to kryterium przesądzające o opodatkowaniu tych świadczeń zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%. Ten wywód należy uznać za słuszny, ale w odniesieniu do świadczeń otrzymanych od tych podmiotów w związku z promocjami przez nich oferowanymi, z wyjątkiem nagród związanych ze sprzedażą premiową, bo te zostały odrębnie uregulowane w ust. 1 pkt 2 art. 30. Niewątpliwie sprzedaż premiowa jest jedną z form promocji, o których mowa w pkt 4b niemniej została przez ustawodawcę opodatkowana według zasad określonych w pkt 2 tej regulacji.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o PIT odnosi się do ogółu promocji organizowanych m.in. przez Kasę. Nie odnosi się zaś do nagród (świadczeń) związanych ze sprzedażą premiową, bo tę materię ustawodawca uregulował odrębnie. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2, mimo wprowadzenia pkt 4b od 1 stycznia 2015 r., pozostał nie zmieniony. Oznacza to więc, że wolą ustawodawcy jest, aby nadal był stosowany do świadczeń otrzymywanych w ramach sprzedaży premiowej, jak było to dotychczas.

Zatem stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku pobierania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego należało uznać - z przyczyn powyżej wskazanych - za nie odpowiadające prawu. W konsekwencji skarga co do tej kwestii była zasadna.

Zasadny jest także zarzut Skarżącej, iż uzasadnienie w interpretacji obowiązku zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o PIT było lakoniczne i ograniczało się do jednego zdania. Organ interpretacyjny nie dokonał analizy przepisów, w tym jak słusznie podniosła Kasa, - wydał zaskarżoną interpretację w zasadzie bez żadnego uzasadnienia prawnego w tej materii.

Tak więc w ocenie Sądu organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o PIT, nadto naruszył przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokona interpretacji przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 i 206 ustawy p.p.s.a.. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość opłaty od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

DSz