Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1269/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części, w pozostałym zakresie oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 2a, art.14c oraz art.121§1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w Krakowie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie w jakim dotyczy ona pytania oznaczonego we wniosku nr [...], II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w [...] tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta:

* dla wypłat nieprzekraczających [...] PLN w trakcie roku podatkowego płatnika Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie,

* dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających [...] PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ww. ustawy dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie, w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 tej ustawy jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: "Spółka") jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest emisja programu radiowego w stacji (...). W ramach prowadzonej działalności, Spółka m.in. promuje wskazaną powyżej stację radiową w Internecie, w tym na portalach społecznościowych. Internetowe portale społecznościowe są dziś jednym z ważniejszych kanałów reklamy i promocji, gdyż działają w formie dedykowanego systemu reklamowego, który dopasowuje reklamy do odbiorców.

W związku z powyższym, w przyszłości Spółka może nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych; dalej: "Nierezydenci" lub "Kontrahenci") usługi reklamowe obejmujące m.in.:

1. YA - od firmy YIL, rezydenta podatkowego Irlandii, konsekwentnie państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Irlandia. Usługa świadczona jest w Internecie, głównie za pośrednictwem portalu społecznościowego Y, i polega na wyświetlaniu treści określonych przez Spółkę wskazanym członkom grupy docelowej. Reklamy mogą być wyświetlane na urządzeniach stacjonarnych jak i mobilnych;

XA - od firmy XIL, rezydenta podatkowego Irlandii, konsekwentnie państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Irlandia. Usługa należy do szeroko pojętego marketingu sieciowego i stanowi system reklamowy firmy X służący do emitowania reklam tekstowych, graficznych oraz wideo. Część reklam emitowanych przez ten system występuje jako tzw. linki sponsorowane w wyszukiwarce, jednak reklama ta może być także wyświetlana na witrynach partnerskich. Reklamy mogą być wyświetlane na urządzeniach stacjonarnych jak i mobilnych;

- stanowiące usługi o charakterze niematerialnym wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. W związku z powyższym, wynagrodzenie za wspomniane usługi podlegać będzie opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie ustawy o PDOP (dalej łącznie jako "Wynagrodzenie"), a Spółka - w jego zakresie - pełnić będzie funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości opisany powyżej zakres usług może zostać rozszerzony, niemniej jednak ogólny charakter świadczonego wsparcia nie powinien ulec zmianom (dalej łącznie: "Usługi").

Każdorazowo na moment wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydentów, Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana będzie dana wypłata. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonywane przez Spółkę wypłaty Wynagrodzenia na rzecz poszczególnych Nierezydentów mogą przekroczyć w danym roku podatkowym Spółki limit 2.000.000 PLN, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e ustawy o PDOP - konsekwentnie, począwszy od 1 lipca 2019 r. - tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545), na mocy którego czasowo -i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o PDOP w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów, przepis ten będzie miał zastosowanie do części Wynagrodzeń wypłacanych od 1 lipca 2019 r. Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od takich wypłat, Spółka w odniesieniu do wypłaty Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta, którego wartość przekroczyła w roku podatkowym 2.000.000 PLN zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

* posiada certyfikat rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej obejmujący dzień dokonania wypłaty;

* przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z UPO - i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) ww. weryfikacji, Spółka nie będzie weryfikować, czy:

* w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP;

* Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

* Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

* Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia;

- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP.

W odniesieniu do wypłat Wynagrodzenia na rzecz Nierezydenta, którego wartość w roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 2.000.000 PLN, zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 ustawy o PDOP Spółka zamierza dokumentować siedzibę Nierezydenta dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jednocześnie, również w tym przypadku Spółka na potrzeby przeprowadzenia weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 zd. 3 ustawy o PDOP nie będzie weryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: "UPO") jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczno- dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

2. Czy w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie, w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

Zdaniem Spółki, w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania Wynagrodzenia na gruncie UPO jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je Nierezydenta, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO, (w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 bądź art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP), przy czym niezależnie od okoliczności czy wartość Wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Nierezydenta w danym roku podatkowym, przekroczyła kwotę 2.000.000 PLN nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP.

W uzasadnieniu wniosku Spółka zauważyła, iż warunki materialnoprawne zaniechania poboru podatku u źródła w przypadku kwalifikacji przychodu jako "zysków przedsiębiorstwa" na gruncie art. 7 ust. 1 UPO. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Mając na względzie brzmienie przywołanych powyżej przepisów, brak obowiązku pobrania podatku w sytuacji dokonania na rzecz nierezydenta wypłaty z tytułu "zysków przedsiębiorstwa" występuje w sytuacji zakwalifikowania danego przychodu jako "zysków przedsiębiorstwa" na gruncie art. 7 ust. 1 UPO.

Wnioskodawca zauważył, że zarówno przepisy ustawy o PDOP oraz UPO nie przewidują - poza wskazanymi powyżej - dalszych materialnoprawnych przesłanek, od których mogłaby zależeć możliwość niepobrania w Polsce podatku u źródła od "zysków przedsiębiorstwa" osiąganych przez rezydenta Irlandii.

W szczególności, wspomniane akty prawne nie uzależniają takiej możliwości od tego, czy:

* spełnione są warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP (warunki te są relewantne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP);

* przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest ich "rzeczywistym właścicielem" (beneficial owner) (istnienie takiej przesłanki może natomiast - przykładowo - warunkować zastosowanie obniżonej stawki podatku do odsetek wypłacanych przez polskiego płatnika na rzecz rezydenta Irlandii - zob. art. 11 ust. 2 UPO posługujące się sformułowaniem "właściciel odsetek");

* przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" prowadzi w kraju rezydencji rzeczywistą działalność gospodarczą (warunek ten jest relewantny na gruncie art. 4a pkt 29 ustawy o PDOP i zawartej w tym przepisie ustawowej definicji "rzeczywistego właściciela", który to jednak warunek - jak wskazano powyżej - nie ma wpływu na możliwość niepobrania podatku od wypłacanych "zysków przedsiębiorstwa");

* przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do tychże przychodów.

*

Reasumując zdaniem Spółki, jeżeli Wynagrodzenie za Usługi będzie stanowić "zyski przedsiębiorstwa", o których mowa w art. 7 ust. 1 zd. 1 UPO, natomiast otrzymujący je Nierezydenci nie będą prowadzić w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione będą warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia.

Spółka wskazała, iż w myśl art. 26 ust. 1 zd. 2 ustawy o PDOP, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Art. 26 ust. 1 zd. 3-4 ustawy o PDOP stanowi natomiast, że przy weryfikacji (...) warunków niepobrania podatku, wynikających z (...) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Powołane powyżej przepisy statuują warunki formalne, które muszą być spełnione, aby możliwe było zaniechanie poboru podatku u źródła w oparciu o (materialnoprawne) przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunkami tymi są:

* udokumentowanie siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz;

* dokonanie weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy przy dochowaniu należytej staranności, która uwzględniać powinna charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Spółka przypomniała, że warunkami niepobrania podatku wynikającymi z umowy w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa na gruncie UPO jest wyłącznie fakt kwalifikacji przychodu w ramach art. 7 ust. 1 zd. 1 tej umowy. Weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 in fine ustawy o PDOP winna zatem odnosić się wyłącznie do tego warunku.

W dalszej kolejności Spółka zauważyła, iż zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o PDOP, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 [2.000.000 zł - dod. Wnioskodawca], osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP, zgodnie z którym: przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Przywołany art. 28 ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP wymienia natomiast:

1. oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

2. oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

3. oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód -w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio".

Wnioskodawca zauważył, iż przywołane przepisy, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 roku, wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2 000 000 PLN.

Jednocześnie, w art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP przewidziano możliwość stosowania dotychczasowych zasad rozliczania podatku u źródła w sytuacji przedłożenia przez płatnika organowi podatkowemu odpowiednich oświadczeń dotyczących spełnienia wymogów formalnych (w tym uzyskanie wymaganych dokumentów od podatnika). Należy mieć jednak na względzie, że przepis art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP nie powinien być postrzegany jako samodzielna podstawa składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, jeżeli wystąpienie tych okoliczności nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikającym z przepisów szczególnych-' lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z informacjami wskazanymi w Konsultacjach podatkowych dotyczących objaśnień podatkowych z dnia 4 lutego 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów (dalej: "Konsultacje dotyczące objaśnień"), "wprowadzone w 2019 r. zmiany nie modyfikują samych zasad opodatkowania (stawek, zwolnień etc.) - zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska zrealizuje prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła". W konsekwencji należy uznać, że nowe regulacje są przepisami o charakterze technicznym, odnoszą się do mechaniki poboru podatku u źródła lub skorzystania z preferencji braku poboru podatku u źródła. Nie powinny one nakładać dodatkowych warunków o charakterze materialnym dla skorzystania z preferencji braku pobrania podatku u źródła. Skoro przywołane przepisy mają charakter techniczny, składane przez płatnika oświadczenia w przypadku nabycia usług od nierezydentów, odnoszą się tylko do okoliczności wymaganych na podstawie przepisów szczególnych (materialnoprawnych).

Zdaniem Spółki skoro zatem z przepisów ustawy o PDOP oraz UPO wynika, że dla zaniechania poboru podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia za Usługi na rzecz Nierezydentów konieczne jest wyłącznie (poza kwalifikacją tegoż jako "zysków przedsiębiorstwa") posiadanie certyfikatu rezydencji, Spółka - dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 zd. 3-4 ustawy o PDOP oraz składając oświadczenie z art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP - nie będzie zobligowana do odnoszenia się do innych okoliczności (wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP), tj. czy:

* w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP;

* Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;

* Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;

* Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2019 r., sygn. [...]

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualna z dnia 27 sierpnia 2019 r. [...] [...] [...] stwierdził , iż stanowisko Spółki w zakresie obu przedstawionych we wniosku pytań jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny podkreślił, że Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 r." zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r.". W myśl § 2, rozporządzenie to weszło w życie z dniem ogłoszenia. Jeżeli zatem w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania mowa jest o "wypłatach dokonanych od 1 lipca 2019 r." organ przyjął na potrzeby niniejszej sprawy, że chodzi o wypłaty dokonane po upływie obowiązywania wyłączenia ze stosowania art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. -dalej: "ustawa o CIT") o jakim mowa w ww. rozporządzeniach.

Organ interpretacyjny analizując zapisy umowy polsko-irlandzkiej, zgodził się z Wnioskodawcą, że należności z tytułu usług reklamowych stanowić będą "zyski przedsiębiorstwa", o których mowa w art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej. W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 Umowy przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentowi irlandzkiemu nie mieszczą się w dyspozycji innych artykułów powołanej Umowy należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie - w odpowiednio w Irlandii - pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania).

Organ interpretacyjny przypomniał, iż na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: "ustawa zmieniająca") od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 ustawy o CIT.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał wymienione na wstępie rozporządzenie dot. m.in. wyłączenia ze stosowania do 31 grudnia 2019 r. przepisu art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne' złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b ustawy o CIT).

Organ zauważył, iż wskazane wcześniej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o CIT). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Wnioskodawcę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1. płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;

2. podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

W dalszej kolejności organ przypomniał, iż z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT został dodany przez art. 2 pkt 35 ustawy zmieniającej Rozdział 6a - Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności. Przepis art. 28b zawarty w ww. rozdziale ustawy o CIT określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W takim wypadku powinni ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in., iż zgodnie z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1. certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. li i lj stosuje się odpowiednio; '

2. dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;

3. dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności

1. oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

2. oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

3. oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód -w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;

4. dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;

5. uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

W oświadczeniu o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:

1. płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2. po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej).

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, o czym pisano już wcześniej, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Organ interpretacyjny zaznaczył również, że art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Płatnik, który chce zastosować przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

To oznacza w przedmiotowej sprawie, że płatnik (Wnioskodawca) ma obowiązek weryfikować czy dochody uzyskane przez Kontrahentów z tytułu Usług wskazanych we wniosku spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu Usług, o których mowa we wniosku, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 ustawy o CIT ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z UPO. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że chociaż w przedmiotowej sprawie spełnienie warunków niepobrania podatku u źródła tj. kwalifikacji wypłacanych należności do zysków przedsiębiorstwa winno wynikać z UPO to jednak obowiązki płatnika wynikają z art. 26 ustawy o CIT. Są to dwie różne kwestie z których druga, jak wskazała Spółka w uzasadnieniu powołując się na Konsultacje opracowane przez Ministerstwo Finansów, jest sposobem "w jaki Polska realizuje prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła".

Z przedmiotową interpretacją nie zgodziła się M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. , która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj.:

- naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP w zw. art. 7 ust. 1 UPO z Irlandią poprzez błędną wykładnię - polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do wypłat na rzecz nierezydenta nieprzekraczających w roku podatkowym płatnika kwoty 2.000.000 zł, niepobranie podatku zgodnie z ww. umową, w przypadku "zysków przedsiębiorstwa", uzależnione jest od weryfikacji spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP, podczas gdy art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP warunku takiego nie przewiduje, a przesłanki wskazane w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP nie znajdują zastosowania w odniesieniu do przychodów kwalifikowanych jako "zyski przedsiębiorstwa" - i w konsekwencji niezastosowanie ww. przepisów prawa materialnego oraz;

- naruszenie art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP w zw. art. 7 ust. 1 UPO z Irlandią poprzez błędną wykładnię - polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do wypłat na rzecz nierezydenta przekraczających w roku podatkowym płatnika kwotę 2.000.000 zł, niepobranie podatku zgodnie z ww. umową, w przypadku "zysków przedsiębiorstwa", uzależnione jest od złożenia oświadczenia potwierdzającego m.in. weryfikację przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP, podczas gdy przepisy ustawy o PDOP nie przewidują takiego warunku, a przesłanki wskazane w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP nie znajdują zastosowania w odniesieniu do przychodów kwalifikowanych jako "zyski przedsiębiorstwa" - i w konsekwencji niezastosowanie ww. przepisów prawa materialnego;

- naruszenie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP polegające na niezastosowaniu ww. przepisu i wynikającej z niego zasady prymatu prawa międzynarodowego nad krajowym, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania niezgodnego z przepisami umów międzynarodowych ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawach.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 OP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na braku uzasadnienia swojego stanowiska, poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz;

- naruszenie art. 2a OP poprzez niezastosowanie się do zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła m.in., iż art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP przewiduj e ogólną zasadę zryczałtowanego opodatkowania uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - wg. stawki 20% ("podatek u źródła"). Jednocześnie przepisy te, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP, należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania -w przedmiotowej sprawie, UPO z Irlandią.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 UPO z Irlandią, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Mając na uwadze fakt, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości kwalifikacja Wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz Nierezydentów jako "zysków przedsiębiorstwa" na gruncie UPO z Irlandią (okoliczność ta została potwierdzona przez organ na stronie 10 Interpretacji), Wynagrodzenie to nie podlega opodatkowaniu w Polsce, w konsekwencji czego podmiot wypłacający nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła - przy zachowaniu warunków przewidzianych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. W ocenie Spółki z punktu widzenia materialnoprawnego, wynagrodzenie wypłacane na rzecz rezydenta Irlandii nie będzie podlegać opodatkowaniu u źródła w Polsce w każdym wypadku, w którym jednocześnie będzie ono podlegać na gruncie UPO z Irlandią kwalifikacji jako "zyski przedsiębiorstwa" oraz otrzymujący je podatnik nie będzie prowadził w Polsce działalności przez zakład. Powyższa konkluzja nie jest zależna od spełnienia żadnych innych przesłanek, w szczególności tych wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP (dot. m.in. statusu "rzeczywistego właściciela" oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby).

Odnosząc się do kwestii warunków formalnych zaniechania poboru podatku u źródła na gruncie art. 26 ust. 1 zd. 2-4 ustawy o PDOP (pytanie nr 1: wypłaty nieprzekraczające 2.000.000 PLN w roku podatkowym płatnika) strona skarżąca zauważyła, że przepisy ustawy o PDOP nie przewidują, w odniesieniu do wypłat nieprzekraczających w roku podatkowym płatnika 2.000.000 PLN, żadnych innych obowiązków formalnych warunkujących zaniechanie poboru podatku, w szczególności w zakresie weryfikacji warunków niewynikających wprost z przepisów UPO. Powyższa konkluzja znajduje również potwierdzenie w treści opublikowanego przez Ministerstwo Finansów w dniu 19 czerwca 2019 r. projektu objaśnień przepisów podatkowych dotyczących nowych przepisów w zakresie poboru podatku u źródła - Zasady poboru podatku u źródła .

Odnosząc się z kolei do procedura zaniechania poboru podatku u źródła na gruncie art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP (pytanie nr 2: wypłaty przekraczające, w odniesieniu do danego podatnika, 2.000.000 PLN w roku podatkowym płatnika) strona skarżąca wskazała m.in., iż co do zasady, w przypadku płatności podlegających opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie przepisów ustawy o PDOP oraz przekraczających w roku podatkowym płatnika kwotę 2.000.000 PLN w odniesieniu do danego podatnika, art. 26 ust. 2e ustawy o PDOP nakłada na płatników obowiązek poboru podatku wg. zasad ogólnych wynikających z tejże ustawy (co do zasady zastosowanie ww. przepisu zostało wyłączone do 31 grudnia 2019 r.). Powyższa zasada nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji złożenia przez płatnika oświadczenia potwierdzającego w szczególności, że (art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy o PDOP): po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP dotyczyć może wyłącznie warunków niepobrania podatku - takie natomiast w przedmiotowej sytuacji wynikają wyłącznie z art. 7 ust. 1 UPO z Irlandią W konsekwencji, w analizowanym przypadku, w oświadczeniu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP winno się obligatoryjnie znaleźć potwierdzenie weryfikacji jedynie takich przesłanek, które wprost wskazane zostały w treści ww. przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nieuprawnionym jest natomiast zdaniem Spółki uzależnianie skuteczności takiego oświadczenia od wskazania w nim na weryfikację przesłanek z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP (dot. m.in. statusu "rzeczywistego właściciela" oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby) jako nieistotnych w analizowanej sytuacji z punktu widzenia materialnoprawnego. Spółka zauważyła, że "nie posiadanie wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6" zostało w art. 26 ust. 7a pkt 2 ustawy o PDOP wskazane jedynie jako przykładowy element oświadczenia pozwalającego na zaniechanie poboru podatku - o czym świadczy użycie sformułowania "w szczególności'''' przed wskazanym odesłaniem do art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie co do tych przesłanek należy uznać za konieczne wyłącznie w sytuacjach, w których przepisy prawa materialnego uzależniają skorzystanie z preferencyjnego sposobu opodatkowania u źródła od ich spełnienia (np. w przypadku zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP bądź w przypadku opodatkowania należności licencyjnych czy odsetek na gruncie niektórych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W przypadku natomiast "zysków przedsiębiorstwa" na gruncie UPO z Irlandią, wystąpienie tych przesłanek nie wpływa na konsekwencje podatkowe (prawo do opodatkowania w Polsce), a zatem oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o PDOP - gdy jest składane w zw. z wypłatą takich przychodów -nie musi odnosić się do nich odnosić.

Niezależnie od tego, strona skarżąca podniosła , iż stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji narusza zasadę prymatu prawa międzynarodowego nad krajowym - wynikającą z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, UPO z Irlandią, jako ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie umowy międzynarodowe znajdują się wyżej w hierarchii źródeł prawa niż ustawa o PDOP. Skoro zatem umowy te nie przewidują warunków niepobrania podatku - poza kwalifikacją jako "zyski przedsiębiorstwa" oraz nieprowadzeniem zakładu - warunki takie nie mogą być wprowadzane przez akty hierarchicznie niższego rzędu, w tym ustawy krajowe.

W kontekście naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14c OP Spółka zarzuciła organowi, że orzekając o niepoprawności jej stanowiska ograniczono się jedynie do wskazania, że "zasadnym jest twierdzenie, że (...) konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie (...) przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. " (strona 15 Interpretacji)

- nie wskazując jednak dlaczego w opinii organu twierdzenie to jest zasadne.

W wydanej Interpretacji organ nie wyjaśnił dlaczego przedmiotowe wymagania mają mieć również zastosowanie w odniesieniu do płatności, które na gruncie UPO kwalifikowane są jako zyski przedsiębiorstwa i nie podlegają opodatkowaniu u źródła, a które to zagadnienie było przedmiotem zadanych pytań. W efekcie nie jest możliwe odwołanie się do argumentacji organu, a jedynie do samego faktu uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. Zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych organ powinien był nie ograniczać się ogólnikowego stwierdzenia, że przepis ten ma zastosowanie do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę oraz jakie konsekwencje wywołuje, ale również wskazać uzasadnienie tego stanowiska. Również orzekając o negatywnej ocenie stanowiska Spółki organ nie zaprezentował pełnej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej.

Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę, że obowiązek weryfikacji przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o PDOP oraz składania co do nich oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a tejże ustawy nie wynika wprost z przepisów UPO odnoszących się do zysków przedsiębiorstwa, stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 2a OP zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zarazem swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; z póżn. zm.) dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest częściowo zasadna. Rozpoznając przedmiotową skargę Sąd stwierdził bowiem, iż organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 naruszył art. 26 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.) - dalej: "Ustawa o CIT".

Na wstępie należy zauważyć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez Spółkę aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia (kwalifikowanego jako "zyski przedsiębiorstwa", co nie budzi wątpliwości w przedmiotowej sprawie) wypłacanego na rzecz Nierezydentów.

W pierwszej kolejności w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2019r. sygn. akt I SA/Kr 1115/19 należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. ( tzw. podatek u źródła) Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe, w realiach niniejszej sprawy należy odwołać się do treści umowy międzynarodowej zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. ( w skrócie UPO Polska-Irlandia ). Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Analiza treści opisanego powyżej przepisu wskazuje, iż w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: "UPO") jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Takiego wymogu w tym zakresie dla weryfikacji zastosowania warunków niepobrania podatku u żródła ustawodawca nie uzależnił w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika. Zakres tej weryfikacji na gruncie ustawy o CIT wyznacza w tym przypadku art.26 ust.1 ww. ustawy, który w swojej treści nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki , o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT została przewidziana przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który dotyczy zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 ( a więc kwotę 2.000.000zł) , osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, zgodnie z którym: przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Wskazany przepis art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT wymienia natomiast:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zacytowane przepisy, wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN. Należy jednak odnotować, iż na mocy delegacji ustawowej opartej o treść art. 26 ust. 9 ustawy o CIT Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w §2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019 zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r." W dniu 23 grudnia 2019 r. zostało natomiast wydane kolejne rozporządzenie Ministra Finansów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2528), na mocy którego ww. wyłączenie obowiązuje do dnia 30 czerwca 2020 r.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów ustawy o CIT Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż konieczność poboru podatku przez stronę skarżącą jako płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych, w tym przypadku umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995r. Na gruncie ustawy o CIT istnieją jednak dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art.26b ustawy o CIT.

W świetle przytoczonej powyżej przepisów nowelizujących ustawę o CIT przepis art. art. 26 ust. 7a ustawy o CIT należy uznać za samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym w zakreślonym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Spółka obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, zobowiązana będzie do weryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Sąd podziela więc w całości stanowisko organu interpretacyjnego, iż płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy polsko - irlandzkiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Jednocześnie należy podkreślić , iż użyte w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT sformułowania "w szczególności" oznacza, iż w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji , może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie

z warunkami UPO Polska-Irlandia.

Analizując treść nowelizacji ustawy o CIT w zakresie dotyczącym podatku Sąd podziela pogląd zawarty w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019r. dotyczący zasad poboru podatku u źródła, że zmiany te nie modyfikują samych zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych kategorii dochodów (stawek, zwolnień itp.) – zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska weryfikuje prawo podatników do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. Znowelizowane przepisy służą pełniejszej realizacji celu pobierania podatku u źródła, tj. zapewnieniu opodatkowania dochodu (przychodu) w miejscu, w którym został wypracowany, zgodnie z prawem polskim, unijnym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.

Wbrew zarzutom skargi nowelizacja ustawy o CIT w zakresie poboru podatku u źródła ( w tym w zakresie podniesionego w skardze art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT) nie narusza art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz samego sposobu opodatkowania podatku u źródła o jakim mowa w art.7 UPO Polska-Irlandia. Wynikająca z niego zasada niepobrania podatku u źródła przy spełnieniu warunków zawartych w przedmiotowym przepisie jest uwzględniona w nowelizowanych przepisach. Jak słusznie podkreślono w przedmiotowych objaśnieniach uprawnienia do skorzystania z korzyści przewidzianych w danej UPO przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym w Polsce dochody (przychody). Dopiero względem takiego dochodu (przychodu) możliwe jest zastosowanie korzyści przewidzianych w UPO. Podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni więc tego kryterium z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu (trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego). W konsekwencji nie będzie on uprawniony do korzystania z korzyści na gruncie UPO łączącej Polskę z państwem siedziby takiego podmiotu. Należy zaznaczyć, iż również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej m.in. sposób poboru podatku u źródła w ustawie o CIT Druk sejmowy VIII 2860 potwierdza, iż zasadniczym celem nowelizacji w zakresie zmiany pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w ustawie o CIT było dookreślenie tego pojęcia. Jak wskazano w przedmiotowym uzasadnieniu projektu ustawy instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) ma na celu zwalczanie zjawiska określanego jako kupczenie umowami (treaty shopping), które polega na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z danej umowy nie byłyby dostępne bezpośrednio dla tego podmiotu. Podmiot ten uzyskuje on do nich dostęp przez podstawienie podmiotu pośredniczącego, spełniającego formalne warunki do uznania go za rezydenta podatkowego kraju, z którego konwencji podatkowych chce skorzystać. Działania treaty shopping możliwe są z uwagi na fakt, że status rezydenta podatkowego może być uzyskany przez osoby prawne po spełnieniu pewnych formalnych wymagań. Najczęściej jest to posiadanie formalnej siedziby na terytorium danego państwa. W celu przeciwdziałania sytuacji, w których formalni odbiorcy należności mających swoje źródło na terytorium Polski, korzystać będą z preferencyjnego opodatkowania, projekt przewiduje uszczegółowienie przesłanek uznania za rzeczywistego właściciela. Przesłanki te odwołują się do okoliczności faktycznych dotyczących cech odbiorcy należności i możliwości dysponowania przez ten podmiot z uzyskanych przychodów.

Równocześnie Sąd podziela stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte we wskazanych wyżej objaśnieniach, iż przy interpretacji UPO nie powinien być pomijany cel obowiązywania tych umów. W przypadku UPO zawartych przez Polskę i nie zawierających wprost klauzuli rzeczywistego właściciela, odmowa przyznania korzyści traktatowych będzie miała umocowanie w potrzebie zwalczania nadużycia tych umów. Jak trafnie zauważyło Ministerstwo Finansów we wskazanym dokumencie uprawnienie do stwierdzenia, że dana czynność stanowi nadużycie, wynika z treści Komentarza do art. 1 Modelu Konwencji OECD. W publikowanych od 1977 r. edycjach Komentarza stwierdzono w szczególności, że nie jest celem umów podatkowych sprzyjanie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, podczas gdy od 2003 r. stwierdzono w Komentarzu expressis verbis, że jednym z celów tych umów jest zapobieżenie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż omawiana regulacja, nie narusza zasady opodatkowania podatku u źródła, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia. Jak już wcześniej wskazano zgodnie z tym przepisem przychód z tytułu usług kwalifikowanych do kategorii zysków przedsiębiorstwa może być opodatkowany wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Ustawa o CIT wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT nowy mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie przede wszystkim posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner,, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki , o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o CIT płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 UPO Polska-Irlandia. Równocześnie w przypadku nie spełnienia wymogów , o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz art.28b ust.4 pkt.4-6 ustawy o CIT ustawodawca przewidział w rozdziale 6a Ordynacji podatkowej procedurę zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności, którą może uruchomić na warunkach określonych w art.28b O.p. wniosek płatnika lub podatnika (nierezydenta). Tym samym ustawodawca wprowadzoną nowelizacją nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku od źródła określonych w umowie międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Irlandią, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów.

Nietrafny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady "in dubio pro tributario" wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze podkreślić jednak należy, że w kontrolowanej interpretacji podatkowej organ interpretacyjny stosując przepisy prawa podatkowego, nie miał wątpliwości dotyczących prawidłowej ich wykładni, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść skarżącej Spółki. Wątpliwości tych nie posiada również Sąd. Wnioskodawca w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni prawa przedstawiony przez organ interpretacyjny różni się od tego przedstawionego w argumentacji wniosku, a równocześnie oznacza dla wnioskodawcy konsekwencje mniej korzystne niż pierwotnie zakładał.

W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 2 dokładnie przeanalizował całościowo opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę we wniosku, przedmiotowe pytanie i stanowisko zawarte we wniosku oraz dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-irlandzkiej. W oparciu o ta analizę przekonywująco wykazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ udzielając interpretacji na pytanie nr 2 we wniosku, prawidłowo ocenił stanowisko Spółki oraz jasno przedstawił swoje stanowisko dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna wbrew zarzutowi skargi zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 14c Ordynacji podatkowej. Z przyczyn wyżej wskazanych oraz wobec faktu, iż organ wydając zaskarżoną interpretację działał w ramach obowiązujących przepisów prawa nie można podzielić zarzutu, iż zaskarżona interpretacja narusza art.121 O.p. Końcowo należy zaznaczyć, że fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska strony skarżącej nie uprawnia do czynienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. a P.p.s.a. uchylił w pkt I wyroku zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie w jakim dotyczyła ona pytania oznaczonego we wniosku Spółki nr 1. Wobec natomiast prawidłowego stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 we wniosku Sąd w pkt II wyroku kierując się dyspozycją art.151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł pkt III wyroku na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie w uchylonym przez Sąd zakresie organ interpretacyjny powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w odniesieniu do pytania nr 1, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.