Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 832/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 a i art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P.N. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 lutego 2016 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016.

Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 1 stycznia 2016 r. P.N., na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej także jako "O.p." albo "Ordynacja podatkowa", wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii.

Do wniosku strona załączyła: kserokopię książeczki żeglarskiej, umowę zatrudnienia z dnia 11 stycznia 2016 r. zawartą z A s.c. w sprawie zatrudnienia u pracodawcy zagranicznego B z siedzibą w Norwegii; wierzytelne tłumaczenie z języka angielskiego szczegółów angażu podatnika; zaświadczenie z dnia 19 stycznia 2016 r. wystawione przez A s.c. na okoliczność kontynuacji zatrudnienia podatnika na statku [...], który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot B z siedzibą w Norwegii; wierzytelne tłumaczenie z języka angielskiego pisma z dnia 12 maja 2014 r. wystawionego przez urząd Morski Bahamy, w którym Urząd ten potwierdza, że Spółka B została wyznaczona jako podmiot odpowiedzialny za eksploatację statku [...]; wierzytelne tłumaczenie z języka angielskiego pisma z dnia 17 lutego 2012 r. Wspólnoty Bahamów; wierzytelne tłumaczenie z języka angielskiego pisma Spółki B; oświadczenie podatnika co do przewidywanej wysokości dochodów w 2016 r.

Naczelnik US decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016 z uwagi na fakt, iż nie uprawdopodobnił on wszystkich niezbędnych okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, by takie ograniczenie było możliwe.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja". Uznał jednak, że skoro podatnik nie zapłaci podatku dochodowego w Norwegii, to problem uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów strony nie istnieje. Przyjął zatem, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. poprzez błędne zastosowanie; art. 27g u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie; art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek od należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego; art. 2a O.p. poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia z zastosowaniem reguły rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 O.p. w sytuacji, gdy za lata 2014 i 2015 podatnik uzyskał pozytywne decyzje w sprawie ograniczenia poboru zaliczek i mimo że stan faktyczny i prawny jest taki sam jak w 2016 roku Naczelnik US odmówił ograniczenia poboru zaliczek.

Decyzją z 4 czerwca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu toczącym się w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających to ograniczenie spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie podatnik wywodzi, że zaliczki miesięczne byłby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy, z uwagi na obowiązującą Konwencję oraz możliwość skorzystania przez niego z tzw. "ulgi abolicyjnej". Jednakże, zdaniem organu, Konwencja w ogóle nie ma zastosowania w sprawie, bowiem statek, na którym podatnik wykonuje pracę, podnosi banderę Bahama, a tym samym dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że gdyby nawet uznać, że do dochodu uzyskiwanego przez podatnika mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji, to w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik musiałby uprawdopodobnić, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Zdaniem Dyrektora, podatnik uprawdopodobnił jedynie dwie pierwsze z wymienionych przesłanek.

Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii nie została uprawdopodobniona. Organ wyjaśnił, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia zawarta w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.), w myśl której armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem własnym lub cudzym.

Z przedłożonej przez podatnika umowy zatrudnienia nie wynika, że podmiotem eksploatującym przedmiotowy statek jest firma B – podmiot ten wskazany jest jedynie jako pracodawca podatnika. Co prawda w zaświadczeniu z dnia 19 stycznia 2016 r. A s.c. oświadczyła, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot B z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii, jednakże wątpliwości budzi kwestia upoważnienia A s.c do wypowiadania się w tej kwestii. Z pisma Spółki B wynika, że A s.c. jest upoważniona do działania w jej imieniu jedynie w sprawie rekrutacji marynarzy w Polsce. Z przedłożonego natomiast pisma C Pte.Ltd z dnia 24 sierpnia 2015 r. wynika, że B jest technicznym armatorem statku. Oznacza to, że do zadań tego podmiotu należy nadzór nad stanem kadłuba i maszyn podczas uprawiania przez statek żeglugi, a także nadzór nad remontami jednostki. Zarządca techniczny dba również o to, aby statek posiadał wszystkie wymagane prawem bandery, atesty, certyfikaty, wymogi klasowe itd. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że brak jest dowodów, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych B jest Królestwo Norwegii.

Zdaniem organu, na podstawie powyższych dowodów nie można stwierdzić, że B jest efektywnym zarządcą we własnym imieniu eksploatującym statek [...].

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f., podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Warunkiem skorzystania przez podatnika z omawianej ulgi jest zapłata podatku za granicą. Tymczasem podatnik oświadczył, że nie opłaca podatku w Norwegii.

Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia powołanych w nim przepisów postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego P.N., reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił jej:

A. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit b) i d) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje zapłata podatku dochodowego w Norwegii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

2. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. poprzez błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bowiem nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania;

3. art. 27g u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie;

4. art. 27 ust. 9 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że metoda proporcjonalnego zaliczenia nie ma zastosowania, gdy podatnik nie zapłacił faktycznie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów obowiązujących w państwie, w którym podatnik wykonywał pracę;

5. art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek od należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego;

6. art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora, armatora statku oraz bandery statku według własnego uznania, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Międzynarodowy Kodeks Ochrony Statku i Obiektu Portowego ISPS, Kodeks ISM, Rezolucja IMO Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowy Kodeks Zarządzania Bezpieczeństwem ISM;

B. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący ogólne zasady postępowania;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i dowolny w oparciu o interes fiskalny;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnione z pojęciem uprawdopodobnienia;

5. art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nieuwzględnienie jako dowodu pisma z dnia 12 maja 2014 r. stanowiącego oświadczenie spółki, że statek [...] zgodnie z kodeksem ISM jest eksploatowany przez Spółkę B,

b) niedopuszczenie jako dowodu zaświadczenia z dnia 19 stycznia 2016 r. wydanego przez A s.c. jako właściwie umocowanej i działającej jako agent w imieniu norweskiej firmy B,

c) nieuwzględnienie załącznika "D" do angażu dotyczącego zatrudnienia skarżącego,

d) nieuwzględnienie certyfikatu norweskiej rezydencji podatkowej firmy B,

6. art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

7. art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 306d § 2 tej ustawy, poprzez brak wskazania podstawy żądania przez organ dostarczenia dokumentów, jakich we własnym zakresie skarżący nie mógł uzyskać (tj. zaświadczenia o faktycznym zarządzie podmiotu eksploatującego statek) pomijając jednocześnie dokumenty przez skarżącego dostarczone,

8. art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób nierzetelny, niespójny i dowolny,

9. art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie własnego uznania co do braku podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy,

10. art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organu co do interpretacji przepisów i stosowania wykładni przepisów oraz nieprzedstawienie jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika. Nawet bowiem gdyby w sprawie nie miała zastosowania Konwencja z Norwegią, to możliwe byłoby zastosowanie przepisów umowy między RPO a Republiką Singapuru – w obu sytuacjach ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania tzw. proporcjonalnego odliczenia i w konsekwencji ulga abolicyjna określona w art. 27g u.p.d.f.

11. naruszenie zasady zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wskazane wyżej naruszenia są zdaniem strony niezgodne z art. 2, art. 7, art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazując, że partykularne stanowisko organu znajduje pierwszeństwo przed literalnym brzmieniem przepisów.

Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem, wykonującym pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii. Podatnik wskazał, że w 2016r. planuje wykonywać pracę najemną na statku [...] eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot B z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. Leonard Etel Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. To podatnik bowiem składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Ponieważ w niniejszej sprawie podatnik twierdził, że wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii i z faktu tego wywodził – powołując się na art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz art. 27g u.p.d.f. – swoje uprawnienie do żądania ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, to zadaniem organu była ocena, czy okoliczności te zostały przez skarżącego uprawdopodobnione. Nie jest w tym kontekście usprawiedliwiony podniesiony w skardze zarzut, że organ nie ustalił, czy żądanie skarżącego nie jest uzasadnione w świetle umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2014 r., poz. 443). Skoro bowiem skarżący w toku postępowania przed organami nie starał się uprawdopodobnić, że będzie wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie (twierdził bowiem, że będzie to przedsiębiorstwo norweskie), to trudno zarzucić organowi, że nie badał możliwości zastosowania do sytuacji podatnika wskazanej umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru. Powtórzyć należy, że nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym obowiązkiem organu jest określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, ale postępowanie w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, w którym strona powinna uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;

(f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie;

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesłanka dotycząca eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie została przez skarżącego uprawdopodobniona, w związku z czym zapisy Konwencji nie mają zastosowania. Z oceną tą należy się zgodzić.

Art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Z przedłożonej przez podatnika umowy zatrudnienia nie wynika, że podmiotem eksploatującym przedmiotowy statek jest firma B – podmiot ten wskazany jest jedynie jako pracodawca podatnika. Choć zapisy dokonane w książeczce żeglarskiej wskazują jako armatora firmę [...], to zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronie internetowej grupy [...], przedsiębiorców mających w nazwie słowo [...] jest wiele. Z tego zapisu nie można więc wywieść, że armatorem statku jest właśnie B. Statek ten podnosi zresztą banderę Bahama, a nie Norwegii, co dodatkowo podważa twierdzenia skarżącego, że to podmiot norweski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Bandera wszak określa przynależność państwową statku.

Zatem, w ocenie Sądu, słusznie organy uznały, że wielość podmiotów mających w nazwie słowo [...], oraz brak konsekwencji w przedłożonej dokumentacji, uniemożliwiło stwierdzenie, który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Wątpliwości tych nie rozwiewa zapis dokonany w książeczce żeglarskiej wskazujący jako armatora firmę "[...]", bowiem firm mających w nazwie słowo [...] - jak wskazano wyżej - jest co najmniej kilka. Zapis ten nie przesądza zatem, że armatorem statku jest właśnie B. Takiego wniosku nie można wywieść także na podstawie zaświadczenia wydanego przez A s.c., gdyż nie wskazano podstawy, na jakiej zostało oparte twierdzenie dotyczące sprawowania zarządu operacyjnego i eksploatacji statku przez B. A s.c. jest bowiem upoważniona do działania w imieniu B jedynie w sprawie rekrutacji marynarzy.

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organy powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statkiem.

Skarżący powołał się na pismo z dnia 24 sierpnia 2015 r. sporządzone przez C Pte.Ltd., z którego wynika, że B jest technicznym armatorem statku. Oznacza to jedynie, że do zadań tego podmiotu należy nadzór nad stanem technicznym jednostki, w tym nadzór nad remontami, a także dbałość o to, aby statek posiadał wszystkie wymagane prawem bandery, atesty, certyfikaty, wymogi klasowe itp. Sprawowanie funkcji armatora technicznego nie oznacza natomiast, że firma B jest efektywnym zarządcą eksploatującym statek we własnym imieniu i osiągającym z tego tytułu przychody.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W tych okolicznościach trafnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki.

Błędne natomiast było stanowisko organu w kwestii braku wykazania miejsca rezydencji dla celów podatkowych podmiotu B, okoliczność ta wynika bowiem z przedłożonego przez stronę certyfikatu rezydencji wystawionego dla tego podmiotu. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż bez względu na miejsce rezydencji ww. Spółki, w sprawie nie zostało uprawdopodobnione, że to ona właśnie jest podmiotem zarządzającym statkiem, na którym pracę wykonuje skarżący.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są także w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl). W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie stanowi naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej fakt, że w sprawach dotyczących wniosków skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za lata poprzednie, organy orzekały w sposób odmienny aniżeli uczyniły to w sprawie niniejszej.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.