Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 18/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za grudzień 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. N. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania B. N., prowadzącej Przedsiębiorstwo Handlowe N. , dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., określającą podatniczce kwotę podlegającą wpłacie (łącznie [...] zł), wynikającą z faktur wystawionych przez nią w grudniu 2010 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że [...] grudnia 2010 r. podatniczka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w swoim miejscu zamieszkania, pod adresem w miejscowości H., m.in. w zakresie detalicznej sprzedaży sprzętu telekomunikacyjnego w wyspecjalizowanych sklepach, a także sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Od tego dnia zrezygnowała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R). W deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. podatniczka wykazała obrót, uzyskany w całości ze sprzedaży telefonów komórkowych, w wysokości [...] zł i podatek należny w kwocie [...]zł, nabycie towarów i usług o wartości netto [...] zł oraz podatek naliczony [...] zł, a także kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Podatniczka nabycie oraz dostawę telefonów komórkowych wykazała jedynie w grudniu 2010 r., natomiast w kolejnych miesiącach - aż do czerwca 2011 r. -wykazywała wyłącznie świadczenie na terenie kraju usługi najmu lokalu o wartości netto [...] zł miesięcznie, opodatkowanej dla celów podatku dochodowego ryczałtem ewidencjonowanym. Począwszy od czerwca 2011 r. podatniczka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami chemicznymi pod adresem w B. . Pismem z [...] czerwca 2011 r. poinformowała zaś organ podatkowy, że będzie dokonywała zwrotu podatku podróżnym w systemie TAX FREE, jako że w 2010 r. osiągnęła obrót przekraczający [...] zł.

Telefony komórkowe, nabyte w grudniu 2010 r. od firm: A. , K. , K. , U. , E. , C. oraz Ś. , podatniczka sprzedała w tym samym miesiącu firmie brata – "U. " A. M.. Wskazane firmy w okresie do połowy grudnia 2010 r. były bezpośrednimi dostawcami telefonów do firmy brata podatniczki – A. M.. A. M., przesłuchany w dniu [...] października 2013 r., zeznał, że w 2010 r. nabywał telefony od wskazanych wyżej firm, ale nie pamiętał czy dokonywał nadal od nich zakupów w grudniu 2010 r., po rozpoczęciu współpracy z siostrą. Nie wiedział czy podatniczka lub jej mąż zajmowali się wcześniej handlem telefonami i nie wiedział w jaki sposób pozyskiwała ona dostawców telefonów. Nie pamiętał dlaczego zawarł z nią umowę o współpracę z dnia [...] r. i z czyjej to było inicjatywy oraz kto w imieniu jego firmy i jak zamawiał u podatniczki towar. Nie znał również innych okoliczności dotyczących działalności gospodarczej podatniczki: czy miała sklep, magazyn, w jakich godzinach prowadziła działalność, czy informowała o swojej działalności, np. informacją na budynku. Nie pamiętał kto dostarczał mu faktury na towar nabyty u podatniczki, sam towar przywoziła podatniczka lub jej mąż. Nie pamiętał również na jakiej podstawie następowała zapłata.

W odniesieniu do działalności gospodarczej podatniczki organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem nie zatrudniała ona pracowników i poniosła jedynie wydatki na zakup towarów handlowych. Mąż podatniczki, przesłuchany w dniu [...] października 2013 r. zeznał, że w 2010 r. prowadził własną działalność gospodarczą, a także pomagał żonie. Zeznał także, że przed grudniem 2010 r. nie zajmowali się handlem telefonami, w grudniu żona handlowała telefonami komórkowymi – bo tak wybrała, zrezygnowała zaś bo to trudna branża, dostawców wyszukiwała w Internecie, za magazyn służył garaż w miejscu zamieszkania, nie pamięta czy żona zgłosiła nieruchomość do opodatkowania wyższymi stawkami w podatku od nieruchomości, nie było określonych godzin prowadzenia działalności, nie było cennika – ceny negocjowano, telefony i faktury zawozili do nabywcy zeznający lub żona, odbierał M. M., nie wystawiając pokwitowań odbioru. Od dostawców zeznający odbierał telefony, gdy żona była w pracy, przesyłki sprawdzał, były w nich telefony komórkowe. Nie pamięta w oparciu o co wystawiane były faktury gdy towar trafiał bezpośrednio od dostawców do A. M.. Jak ustalił organ pierwszej instancji, podatniczka ani jej mąż nie zgłaszali do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zajętych przez podatniczkę na cele prowadzenia działalności gospodarczej nieruchomości, a żadna z firm dostawców nie miała świadomości, iż firma podatniczki jest pośrednikiem w transakcjach z firmą "U. " A. M..

Przesłuchany w dniu [...] lutego 2015 r. M. M. (brat A. M. i podatniczki) zeznał, że nie prowadził nigdy działalności gospodarczej wspólnie z siostrą. Nie pamięta w jakim okresie zajmował się sprzedażą telefonów jako pracownik firmy brata. W firmie brata zajmował się zamawianiem, magazynowaniem i sprzedażą towarów, nie pamięta natomiast czym zajmował się w firmie brat i jego żona. Nie pamięta też czy zamawiał w ramach działalności firmy brata telefony od firm: A. , K. , K. , Ś. , C. , U. oraz E. . Nie pamięta też dlaczego w grudniu 2010 r. nie dokonywał na rzecz brata zakupu telefonów od tych firm i czy były trudności z pozyskaniem dostawców. Nie wie czy siostra lub jej mąż przed grudniem 2010 r. zajmowali się handlem telefonami, nie pamięta też w jaki sposób siostra pozyskiwała dostawców telefonów i dlaczego akurat takich oraz gdzie prowadziła działalność. On, jako pracownik firmy brata, nie zamawiał telefonów w firmie siostry i nie negocjował cen i nie pamięta jak to w firmie brata przebiegało. Nie pamięta kto dostarczał faktury wystawione przez podatniczkę i kto od niej dostarczał towar, nie wie na jakiej podstawie i w jaki sposób dokonywane były płatności na rzecz siostry. Nie pamięta też kto wyszedł z inicjatywą pomocy dla siostry, gdzie i jak odbyły się uzgodnienia w tym zakresie. Nie pamięta czy dokonywał zamówień w imieniu siostry, czy dokonywał płatności z jej konta i czy wysyłał do dostawców potwierdzenia zapłaty za zakupiony towar. Nie pamięta również albo nie ma wiedzy co do okoliczności związanych z dokonaniem i realizacją zamówień w imieniu firmy siostry – kto dokonywał zapłaty, kto odbierał towar. Na niektórych pokwitowaniach odbioru przesyłek z telefonami od wskazanych wyżej dostawców rozpoznał swój podpis, ale nie pamięta gdzie towar odbierał. Branża handlu telefonami jest mu znana, nie pamięta dlaczego nie zajmował się w 2010 r. handlem telefonami w ramach własnej działalności.

Przesłuchani w charakterze świadków kurierzy: R. B., A. K. i T. K., dostarczający przesyłki od wskazanych wyżej dostawców telefonów w grudniu 2010 r., zeznali, że dostarczali telefony do B. , a odbierał je A. lub M. M.. Kolejny kurier - M. G. co do okoliczności dostarczania podatniczce przesyłek nie miał wiedzy bądź nie pamiętał. Z kolei M. O., pełnomocnik U. i Ś., wyjaśnił, że współpraca między firmą Ś., a firmą N. rozpoczęła się z polecania stałego kontrahenta firmy Ś. – A. M..

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą w grudniu 2010 r., wykazujące sprzedaż telefonów do firmy brata, nie dokumentują czynności wykonanych przez jej firmę. Celem wystawienia tych faktur, zdaniem organu pierwszej instancji, było jedynie wygenerowanie obrotu w wysokości uprawniającej do samodzielnego dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym w systemie TAX FREE.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania strony i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Analizując na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny sprawy wskazał na następujące okoliczności dotyczące wykazywanych przez stronę transakcji telefonami komórkowymi w grudniu 2010 r. Po pierwsze, incydentalność tej działalności. Prowadzona była bowiem tylko w grudniu 2010 r., wcześniej ani później strona telefonami nie handlowała, przy tym ani ona, ani jej mąż nie są w stanie przekonywająco wyjaśnić dlaczego strona taką działalność w połowie grudnia 2010 r. podjęła i dlaczego z końcem grudnia tego samego roku jej zaprzestała (poza wskazaniem, że tak wybrała i że to trudna branża, wymagająca dużego zaangażowania). Po drugie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie można stwierdzić aby strona działalność swoją reklamowała lub informowała o tej działalności. Po trzecie, zawsze występował ten sam nabywca – firma brata strony - "U. ", która w grudniu 2010 r. również nabywała telefony od niektórych z firm – kontrahentów strony (do 15 grudnia 2010 r. przeprowadziła - 16 transakcji z A., K., K., Ś., C., U., po 16 grudnia – jedną transakcję). Firma "U. " znała dostawców telefonów do strony – firmie strony dostawców wskazał (dokonywał w większości przypadków w jej imieniu zamówień M. M. – pracownik firmy "U. ", według jego oświadczenia, za zgodą właściciela firmy). Wcześniej i niekiedy także później firma "U. " kupowała telefony od firm: K., K., E., A., U., C., od firmy Ś. – wyłącznie później.

Po czwarte, organ wskazał na brak u strony infrastruktury umożliwiającej handel telefonami, osiągając w ciągu dwóch tygodni kwotę obrotu przekraczającą [...] zł. Strona nie zatrudniała pracowników, nie miała wyposażenia (poza prywatnym, nie wykazała jako koszty wydatków związanych z używaniem samochodu – komputer, program magazynowy oraz kasę fiskalną zakupiła w czerwcu 2011 r. i wówczas poniosła pierwsze wydatki na materiały biurowe - [...] zł - i reklamę - [...] zł – wydatkowała na to [...] zł, w 2010 r. tego rodzaju wydatków nie ponosiła), mieszkania nie przystosowano do działalności gospodarczej, magazyn w garażu nie został zgłoszony do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki jak od działalności gospodarczej. Należy przy tym zdaniem organu zauważyć, że w grudniu 2010 r. strona była zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy i nie korzystała z urlopu.

Po piąte organ wskazał, że sprzedaż wykazywana przez stronę obejmowała całe, niedzielone partie nabytych telefonów, co odbywało się w ciągu jednego lub kilku dni (najwięcej – w jednym przypadku - 5 dni), niekiedy faktura sprzedaży nosi datę wcześniejszą niż faktura zakupu odpowiednich towarów (były wcześniejsze faktury pro forma). Świadkowie A. i M. M. nie potrafili zaś wyjaśnić (nie pamiętali lub nie wiedzieli) w oparciu o co strona wystawiała faktury.

Po szóste, strona stosowała niską marżę, wynoszącą – 1%, w jednym przypadku 0,5%. Zeznając w dniu [...] września 2012 r. skarżąca zapytana o wysokość marży wskazała natomiast na 3%. Po przedstawieniu zaś przez organ wyliczenia, że wysokość marży wynosi 1% wyjaśniła, że wynika to z wysokiego obrotu z jedną firmą. Po siódme, zamówienia towarów dokonane były w 7 przypadkach przez M. M. - pracownika firmy "U. ", w ośmiu przypadkach nie udało się ustalić przez kogo dokonane zostało zamówienie towaru, w żadnym przypadku dostawca nie potwierdził, by zamówień dokonywała osobiście strona. Po ósme, adres dostawy towarów w 8 przypadkach to B. – firma "U. ", odbierający M. lub nieczytelny podpis odbierającego; miejsce prowadzenia działalności przez skarżącą (H. ) – wskazano 7 razy ale w dwóch przypadkach odbiór towarów potwierdził M. , i 3 razy "J. " (osoba o takim nazwisku nie była zatrudniona w firmie "U. " ani w firmie skarżącej, a nie kwestionowano faktu dostarczenia towaru) – co wskazuje na to, że odbiór nie miał miejsca pod adresem miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą, 2 razy odbiór potwierdził mąż skarżącej. Organ wskazuje, że w tych dwóch przypadkach doręczono towar pod adres miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą z tego względu, że kurierzy nie znali okolic B. ani nie znali i nie byli znani A. i M. M., co ma oparcie w zgromadzonym materiale. Inni kurierzy zeznawali, że dostarczali przesyłki niezależnie od ich zaadresowania do firmy "U. " lub miejsca zamieszkania M. na podstawie telefonu od znanego im A. M..

Odwołując się do wskazanych wyżej ustaleń organ zauważył, że – jego zdaniem - rzeczywistym zamiarem strony w grudniu 2010 r. nie była działalność gospodarcza w sensie ekonomicznym, lecz wykazanie uprawnienia do dokonywania samodzielnego zwrotu podatku podróżnym w systemie TAX FREE, a w konsekwencji znaczne zwiększenie przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego czynności wykazane w treści faktur wystawionych przez stronę w grudniu 2010 r. nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach sporządzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy nie pozostawia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wątpliwości, że zakwestionowane faktury zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należało określić obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych przez stronę w grudniu 2010 r. na rzecz firmy "U. " A. M.. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Rozwiązanie takie wynika z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej lub podlega zwolnieniu z tego podatku, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Norma zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie zatem zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż zwolnioną lub nieopodatkowaną, jak również w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności - jest więc fakturą pustą.

W skardze złożonej na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 190/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę. Ocenił, po pierwsze, że – wbrew zarzutom skargi - zebrany materiał dowodowy pozwalał wydać rozstrzygnięcie bez konieczności dodatkowego wyjaśniania stanu faktycznego. Organy wnikliwie bowiem przeanalizowały zebrany w sprawie materiał dowodowy, dając temu wyraz w uzasadnieniach decyzji, zawierających ocenę dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także wyjaśnienie jakim dowodom odmówiono wiarygodności oraz wskazanie na dowody, którym dano wiarę, z powołaniem odpowiednich przepisów prawa. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że faktury wystawione przez skarżącą nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Skoro jednak skarżąca takie faktury wystawiła, to w świetle regulacji prawem przewidzianych zobowiązana była podatek uiścić, zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego zastosowanie w sprawie było uzasadnione, zwłaszcza że na etapie podejmowanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć zakwestionowane faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu gospodarczego.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "P.p.s.a." w związku z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że badając legalność zaskarżonych decyzji WSA w zdecydowanej większości zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny i dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą interpretację dowodów z wyjaśnień skarżącej oraz zeznań świadków, w tym w szczególności:

1) bezpodstawne i sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami przyjęcie, że w materiale dowodowym brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia dokonania choćby jednej czynności związanej z transakcjami handlowymi, której z całą pewnością osobiście dokonałaby skarżąca, podczas gdy z akt sprawy w sposób niezbity wynika, że część towarów była zamawiana osobiście przez skarżącą i część towarów została doręczona bezpośrednio do niej, co potwierdza, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie dokonane,

2) przyjęcie, że pomoc członków rodziny skarżącej (męża i dwóch braci) przy realizacji zakwestionowanych dostaw towarów stanowi okoliczność obciążającą w sprawie, podczas gdy brak jest przesłanek do takiego stwierdzenia, a pomoc członków rodziny w transakcjach gospodarczych jest całkowicie naturalna oraz dozwolona przez prawo,

3) uznanie, że na początku prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca musiała ponosić wydatki związane z obsługą tej działalności, podczas gdy nie było takiej faktycznej potrzeby, a okoliczność ta nie ma żadnego istotnego znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy rozpoczęcie działalności gospodarczej wiązało się z uzyskaniem znacznych środków na zakup towarów i skarżąca w tym celu zerwała lokaty bankowe, jak też przelała środki z ROR na rachunek firmowy, a ponadto w 2011 r. ponosiła już znaczne wydatki związane z prowadzoną działalnością,

4) przyjęcie, że sposób finansowania przez skarżącą zakupów towarów potwierdza fakt, iż czynności określone fakturami nie zostały dokonane, podczas gdy w praktyce gospodarczej – co ukazuje przykład zamówień składanych przez samą skarżącą – podmioty gospodarcze bardzo często finansują działalność poprzez uzyskiwanie przedpłat za towar na podstawie wystawionych faktur pro forma i fakt, że również skarżąca korzystała z takiego sposobu finansowania, nie może jej obciążać, tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że pierwsze zakupy były realizowane ze środków własnych skarżącej (zerwanie lokaty na kwotę [...]zł),

5) uznanie, że stosowana przez skarżącą wysokość marży jest nierynkowa, podczas gdy z informacji uzyskanych przez organy podatkowe wynika, że wysokość marży odpowiadała realiom rynkowym, a ponadto skarżąca, z uwagi na początek jej działalności na rynku, nie mogła stosować marży w wysokości przyjmowanej przez jej kontrahentów,

6) bezpodstawne przyjęcie, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że rzeczywistym zamiarem skarżącej w badanym okresie nie była działalność gospodarcza w sensie ekonomicznym, podczas gdy wniosku takiego nie sposób wyciągnąć, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym w szczególności dalszą działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z uwagi na brak odniesienia się przez WSA do zarzutów skargi, a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczył tzw. "łańcuchowej dostawy towarów" i tym samym faktyczne uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Naruszenia te, zdaniem skarżącej, miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA nie naruszył powyższych zasad i przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa. W rezultacie wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji, przychylając się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego.

Po pierwsze, przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego, w przypadku zakwestionowanych faktur dostawa towarów odbywała się w sposób opisany w tym przepisie, a mianowicie pierwszy z podmiotów (dostawca skarżącej) wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (odbiorca skarżącej), co uzasadnia uznanie, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Po drugie, przez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 7 ust 1 oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie była właścicielem towarów stanowiących przedmiot odpłatnej dostawy, a wystawione przez nią faktury nie opisują rzeczywistych zdarzeń W obrocie gospodarczym, podczas gdy:

1) skarżąca dokonała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ponieważ dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

2) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w tej sprawie, bowiem pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości w nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2083/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż transakcje zakupu i sprzedaży towarów ujęte w zakwestionowanych fakturach nie były transakcjami rzeczywistymi - skarżąca ich nie dokonała. Jednocześnie zaś działaniom skarżącej związanym z tymi transakcjami przypisał charakter nadużycia prawa z uwagi na cel jej działań, za który uznał uzyskanie prawa do dokonywania zwrotu podatku podróżnym w systemie TAX FREE i zwiększenie przychodów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego i odzwierciedlające ją wnioski nie są tak jednoznaczne, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, a mianowicie że transakcje skarżącej, zarówno zakupu, jak i sprzedaży, w całości nie miały charakteru rzeczywistego. Podkreślił, iż jest to sytuacja faktyczna inna niż uzasadniająca przypisanie podatnikowi dokonania transakcji skutkujących nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Dodać też należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż organy podatkowe nie powoływały się na okoliczność, że sporne transakcje, jako faktycznie niedokonane, zostały zakwestionowane również u dostawców skarżącej oraz nabywcy telefonów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenie, że transakcje sprzedaży udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca i stwierdzając zasadność obciążenia skarżącej obowiązkiem zapłaty kwot podatku wykazanych w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie dostrzegł braku spójności dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny materiału dowodowego, skutkującej istotnym naruszeniem wskazanych wyżej art. 122, art. 187 § 1 in fine oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-255/02 nadużycie występuje w sytuacji, gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Stwierdzenie, iż doszło do tak rozumianego nadużycia obliguje organ podatkowy do przedefiniowania transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Przedefiniowanie transakcji powinno prowadzić do pozbawienia podatnika korzyści, którą poprzez nadużycie uzyskał w sposób nieuprawniony. Taki też skutek powinno wywołać zastosowanie do działań skarżącej zasady nadużycia prawa podatkowego.

Jeżeli zaś udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca (nie były to faktyczne dostawy towarów dokonane przez skarżącą), zastosowanie powinien znaleźć przepis ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym faktury dokumentujące takie transakcje rodzą po stronie ich wystawcy obowiązek zapłaty podatku. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozróżnienie pomiędzy transakcjami "nierzeczywistymi" oraz transakcjami dokonanymi w celu nadużycia prawa ma istotne znaczenie praktyczne, jako że prowadzi do ustalenia odmiennych sytuacji faktycznych i skutkuje zastosowaniem odmiennych regulacji materialnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż zarzuty w tym zakresie mają charakter ogólnikowy. Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 2a tej ustawy, bowiem odnosi się on do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie jak błędnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, wątpliwości co do stanu faktycznego.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zważywszy na zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 in fine oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkującą ustaleniem nieprawidłowego, jako że niejednoznacznego, stanu faktycznego sprawy, przedwczesne byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej. Wreszcie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podejmując rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do wskazania na konieczność ponownej oceny materiału dowodowego i jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, który będzie stanowił podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna ze względu na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartej w wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2083/16. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną podatniczki wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 190/16, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. oznacza związanie takim, a nie innym rozumieniem określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Przez wiążącą wykładnię, o której mowa w tym przepisie, rozumieć należy ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się nadto, że ocena prawna, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, to osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego (por. wyrok z dnia z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 190/16 ze względu na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 in fine oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei § 2 przewiduje, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Ponieważ wskazanym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., zgodnie z treścią którego w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, skargę oddalił, oceny prawnej sformułowanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny nie można rozumieć inaczej, jak tylko w ten sposób, że ze względu na naruszenie przez organ podatkowy z art. 122, art. 187 § 1 in fine oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie wskazanych przepisów postępowania, bowiem ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast, jak o tym stanowi art. 191, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wiąże z zaakceptowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - zdaniem NSA błędnym – niejednoznacznej oceny materiału dowodowego sformułowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania z jednej strony, twierdzi bowiem, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów ujęte w zakwestionowanych fakturach nie były transakcjami rzeczywistymi (skarżąca ich nie dokonała). Z drugiej natomiast, działaniom skarżącej związanym z tymi transakcjami przypisał charakter nadużycia prawa z uwagi na cel jej działań, za który uznał uzyskanie prawa do dokonywania zwrotu podatku podróżnym w systemie TAX FREE i zwiększenie przychodów. Owo naruszenie przepisów postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, może mieć wpływ na wynik sprawy (każda z tych sytuacji skutkuje zastosowaniem odmiennych regulacji materialnoprawnych) ponieważ w razie stwierdzenia nadużycia prawa, tzn. gdy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach, skutkowałyby jednak uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a przy tym zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, wówczas organ podatkowy powinien przedefiniować transakcje w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Innymi słowy, powinno dojść do pozbawienia podatnika korzyści, którą poprzez nadużycie uzyskał w sposób nieuprawniony. Jeżeli natomiast dane transakcje w ogóle nie miały miejsca, to – jak na to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - nie może być mowy o nadużyciu prawa, nie można "przedefiniować" transakcji, które nie zostały dokonane, transakcje takie po prostu nie podlegają rozliczeniu w ramach podatku od towarów i usług – nie generują bowiem ani podatku należnego, ani podatku naliczonego, choć na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mogą generować obowiązek zapłaty wykazanych w nich kwot podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r. nie wskazał dokładnie na czym konkretnie polegać winno "przedefiniowanie" transakcji podatnika w razie stwierdzenia, że transakcje te stanowią nadużycie prawa, poza wskazaniem, że chodzi o pozbawienie podatnika korzyści, którą uzyskał w sposób nieuprawniony i odtworzenie sytuacji, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Odnosząc to stanowisko do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu w składzie niniejszym, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd oznacza, że gdyby skarżąca nie dokonała zakwestionowanych transakcji, czyli nie dokonała w grudniu 2010 r. zakupu telefonów komórkowych od wskazanych wyżej dostawców i nie sprzedałaby ich bratu, to nie powstałby u skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a tym samym nie zaistniałby podatek należny od sprzedaży przez skarżącą telefonów do firmy brata i nie zaistniałby u skarżącej podatek naliczony od nabyć telefonów dokonywanych w ramach formalnie prawidłowych transakcji stanowiących nadużycie prawa. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, analizując uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2018 r., odczytuje, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. ma charakter wiążący w tej sprawie, w opisanej sytuacji może znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyraźnie bowiem wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług "pozwala nałożyć na wystawę konkretnych faktur obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w tych fakturach, chociaż nie było podstaw, aby podatek ten wykazać jako podatek należny, co organy podatkowe w każdym przypadku zobligowane są wykazać, np. dowodząc, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji". Ujęcie w fakturze transakcji, która nie miała miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r. wskazuje zatem jedynie jako przykładową sytuację uzasadniającą zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej. Akcentuje jednocześnie, że w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa chodzi o wyeliminowanie korzyści, jaką dany podmiot chciał osiągnąć przez nadużycie prawa. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, należy przy tym mieć na względzie, jak prawidłowo przyjął organ podatkowy, że wskazany przepis ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie podatku od towarów i usług, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyniłoby nieuzasadnionym jego stosowanie, naruszając zasadę neutralności tego podatku i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 ustawy zasadniczej. Jak przy tym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt 2082/16, transakcje stanowiące nadużycie nie generują ani podatku naliczonego, ani – co w rozpoznawanej sprawie najistotniejsze - należnego.

W razie natomiast stwierdzenia, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r., znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Fikcyjne transakcje nie podlegają bowiem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku, rozliczeniu w ramach podatku od towarów i usług, nie generują ani podatku naliczonego, ani należnego. Zatem, jeśli potwierdzenie znajdzie teza o fikcyjności faktur, do tak ustalonego stanu faktycznego należy zastosować art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur (jak na to wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 881/15). W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Aby zastosować mechanizm pomniejszania podatku należnego o naliczony, wynikający z treści art. 86 ustawy podatkowej, faktura musi więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wynikająca z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi natomiast na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał na czym konkretnie polega naruszenie przez organ podatkowy z art. 122, art. 187 § 1 in fine oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poza tym, że spowodowało brak jednoznacznego stanowiska tego organu co do oceny stanu faktycznego sprawy. Nie ulega wątpliwości, że wskazanym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny nałożył na Sąd pierwszej instancji obowiązek wskazania organowi odwoławczemu na konieczność ponownej oceny materiału dowodowego i jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, który będzie stanowił podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego, co niniejszym Sąd czyni. Organ prowadząc ponownie postępowanie i wydając decyzję (prawidłowo uzasadnioną) będzie zobowiązany zająć jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego, tzn. czy skarżąca dopuściła się nadużycia prawa, mimo że dokonane przez nią czynności spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach, czy też, że czynności wykazywane na zakwestionowanych fakturach są fikcyjne. Odpowiednio do tych ustaleń organ winien zastosować właściwe przepisy prawa materialnego. Biorąc pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r. podzielił ocenę sformułowaną w uchylonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy, nie zachodzi potrzeba (mimo wskazania jako naruszone przepisy postępowania art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) uzupełniania materiału dowodowego.

Sąd w składzie niniejszym dostrzega pewnie sprzeczności w zeznaniach osób uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach, zasłanianie się niewiedzą i brakiem pamięci w zakresie podstawowych okoliczności związanych z transakcjami ujętymi w zakwestionowanych fakturach, co może wskazywać, oceniając to z punktu widzenia doświadczenia życiowego, na tworzenie przez skarżącą i inne osoby zeznające w charakterze świadków, poprzez wystawianie lub przyjmowanie zakwestionowanych faktur, fikcyjnego obrazu działalności skarżącej. Z tego punktu widzenia cel skarżącej, polegający na dążeniu do możliwości wykazania przez nią osiągnięcia w 2010 r. obrotów w wysokości przekraczającej [...] zł aby w 2011 r. móc samodzielnie dokonywać zwrotu podatku podróżnym w ramach procedury TAX FREE (który to warunek wynikał z treści art. 127 ustawy o podatku od towarów i usług, uznanego na niezgodny z treścią odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112/WE w wyroku w sprawie C-307/16) nie ma jednak podstawowego znaczenia (w tym celu skarżąca mogła przecież podjąć realną działalność gospodarczą), choć w ocenie Sądu, wśród wielu argumentów także i cel podjętych przez skarżącą działań, oceniany w świetle doświadczenia życiowego, może wskazywać na tworzenie fikcyjnego obrazu działań skarżącej, jako działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, że również w transakcjach symulowanych nierzadko wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary, które przekazywane są między uczestnikami fikcyjnych transakcji wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi (por. J. Zubrzycki, Pojęcie karuzeli podatkowej w VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE, s. 6).

Ze względu na brak jednoznacznej oceny stanu faktycznego, jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r., nie jest obecnie możliwe odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z treścią art. 153 tej ustawy organ wydając ponowne rozstrzygnięcie uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu.

Zasądzone, zgodnie z treścią art. 205 § 2 P.p.s.a., koszty obejmują uiszczony wpis (w wysokości [...] zł), opłatę skarbową od pełnomocnictw, oraz wynagrodzenie pełnomocników (3.600 zł i [...] zł), stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), w brzmieniu mającym zastosowanie zgodnie z treścią § 21 tego rozporządzenia.