Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 679/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Anna Apollo Asesor WSA Małgorzata Walentek Protokolant Magdalena Kurpis po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004 r. przy udziale- sprawy ze skargi "A" S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji celnej towaru oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w C. na rzecz skarżącej [...] zł ([...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zgłoszeniem celnym z [...] r. [...] przedstawiciel importera – "A" S.A. w O. zgłosił towar o nazwie handlowej [...] celem objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu, deklarując kod PCN 2901 10 90 0 ze stawką celną obniżoną. Funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne obejmując towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru ustalono na podstawie faktury oraz deklaracji wartości celnej załączonych przez stronę do wniosku o wszczęcie postępowania celnego.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w części dotyczącej klasyfikacji importowanego towaru, stawki celnej oraz kwoty cła, określił kwotę wynikającą z długu celnego przyjmując inny kod PCN towaru – 2710 00 25 0. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 262, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt. 5, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, że w zgłoszeniu celnym importowany towar nieprawidłowo zaklasyfikowano do wskazanego kodu PCN przyporządkowanego węglowodorom alifatycznym nasyconym przeznaczonym do innych celów niż stosowania jako paliwo napędowe lub do ogrzewania. Organ celny przypomniał, że wskazany kod obejmuje oddzielny izomer o czystości nie mniejszej niż 95%, mieszaniny izomerów zawierających nie mniej niż 95% pojedynczego izomeru. Następnie powołując się na certyfikat producenta stwierdził, że importowany towar nie spełnia tych wymogów. Zgodnie z uwagą 1 (a) i (b) do działu 29 Taryfy celnej, ten dział obejmuje odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone oraz mieszaniny dwóch lub więcej izomerów tego samego związku organicznego, z wyjątkiem mieszanin izomerów węglowodorów alifatycznych nasyconych lub nienasyconych, co oznacza, że klasyfikacja mieszaniny (którą jest importowany towar) izomerów węglowodorów acyklicznych nasyconych jest wykluczona z działu 29. Jednocześnie wyłączenia z działu 29 ukierunkowują klasyfikację takich mieszanin do działu 27 Taryfy celnej. Mieszaninom izomerów zawierających mniej niż 95% pojedynczego izomeru została przyporządkowana pozycja 2710 00 25 0, co potwierdza opinia klasyfikacyjna przyjęta przez Radę Współpracy Celnej, zawarta w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Według certyfikatu producenta, importowany towar zawiera mniejszy niż 95% udział pojedynczego izomeru w mieszaninach izomeru. Ponadto eksporter towaru wskazał taki kod w dokumentach handlowych, stwierdził na końcu organ I instancji.

W odwołaniu od tej decyzji spółka "A" wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 13 ustawy Kodeks celny, a także § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej. Uzasadniając naruszenie przepisów proceduralnych wyraziła pogląd, że uniemożliwiono jej przedstawienie dowodów w sprawie. Samo zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy, nie może być uznane za wykonanie obowiązku ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Następnie strona wyraziła pogląd, że prawidłowość zastosowanej klasyfikacji taryfowej potwierdza uzyskana przez nią opinia C. Urzędu Statystycznego z [...] 2001 r., a także pismo Urzędu Celnego w z [...] 2000 r. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego spółka powołała się na uwagi do działu 29 taryfy celnej. Następnie opisała przeznaczenie importowanego towaru w cyklu produkcyjnym stwierdzając, że nie importuje mieszaniny węglowodorów alifatycznych, ale jeden związek [...] wraz z rozpuszczalnikiem, jakim jest w tym wypadku [...] . Roztwór stanowi konieczną metodę przygotowania produktu ze względu na bezpieczeństwo w transporcie, co potwierdza dołączona do odwołania opinia Głównego Urzędu Dozoru Technicznego. Zastosowany w zgłoszeniu kod PCN znajduje uzasadnieni prawne w uwagach do działu 29, jak również w wyjaśnieniach do taryfy celnej. Klasyfikacja towaru, którą przyjął organ celny jest niewłaściwa z chemicznego punktu widzenia. Nie uwzględniono bowiem tego, że [...] wrze już w temperaturze 28-36 0 C i nie zawiera pochodnych ropy naftowej, nie jest również olejem otrzymywanym z materiałów bitumicznych. [...] w firmie "A" jest surowcem stosowanym w procesie technologicznym i nie może być wykorzystywany jako paliwo. Również zastosowanie kodu europejskiego przez eksportera towaru nie może decydować o klasyfikacji na gruncie Polskiej Nomenklatury Scalonej.

Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w C. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1, art. 262 ustawy Kodeks celny. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, przedstawił zarzuty odwołania oraz wskazał dokumenty do niego dołączone.

Następnie przypomniał, że stosowana obecnie taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W stosunku do Polski ta konwencja weszła w życie 1 stycznia 1996 r. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że deklarowany przez stronę kod PCN 2901 10 90 0 został przyporządkowany węglowodorom acyklicznym, przeznaczonym do innych celów niż do stosowania jako paliwo napędowe lub do ogrzewania. Na mocy uwagi 1 (a) i (b) do działu 29 Taryfy celnej, ten dział obejmuje odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone oraz mieszaniny dwóch lub więcej izomerów tego samego związku organicznego, z wyjątkiem mieszanin izomerów węglowodorów alifatycznych, nasyconych lub nienasyconych co oznacza, że zgodnie z tymi uwagami, klasyfikacja mieszaniny izomerów węglowodorów acyklicznych nasyconych jest wykluczona z działu 29.

Mieszaninom izomerów zawierających mniej niż 95% pojedynczego izomeru przyporządkowano kod PCN 2710 00 25 0. Importowany towar zawierał mniejszy niż 95% udziału pojedynczego izomeru w mieszaninach izomerów. Organ odwoławczy, podobnie jak i organ i instancji przypomniał, że zastosowaną przez organy celne klasyfikację zastosował również eksporter towaru.

Następnie organ II instancji szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania stwierdzając, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa. I tak: po wszczęciu postępowania strona była informowana o podejmowanych czynnościach weryfikacyjnych, zapewniono jej możliwość wypowiedzenia się w sprawie, materiałami dowodowymi w sprawie były dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego. Jeśli zaś chodzi o dokumenty dołączone do odwołania - stwierdził dalej organ odwoławczy - to opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Krakowie nie wywołuje skutków prawnych w zakresie klasyfikacji taryfowej przedmiotu importu, ponieważ decydujące znaczenie mają tutaj zasady wynikające z Taryfy celnej. Z certyfikatu jakości importowanego towaru wynika, że mieszanina zawierała mniej niż 95% pojedynczego izomeru w swojej objętości. Dla klasyfikacji taryfowej nie ma również znaczenia przeznaczenie towaru po dopuszczeniu go do obrotu na polskim obszarze celnym. Pismo Instytutu Chemii Przemysłowej z [...] 2001 r. potwierdza, że przedmiotem importu była mieszanina [...] z [...], wynika z niego również, iż możliwe jest przewożenie [...] jako oddzielnego izomeru o czystości nie mniejszej niż 95%, a taki stan towaru byłby zgodny z kodem PCN zadeklarowanym przez stronę. Pismo Transportowego Dozoru Technicznego w W. z [...] 2002 r. potwierdza zasady przewozu materiałów niebezpiecznych, którymi są [...] i [...]. Wyjaśnienia dostawcy towaru w sprawie zapewnienia bezpieczeństwa przewozu [...] i [...] potwierdza, że są to towary niebezpieczne w rozumieniu wymogów przewozu. Dołączone do odwołania kopie stron wyjaśnień do Taryfy celnej potwierdzają zasadność zastosowanej klasyfikacji taryfowej. Pismo Dyrektora Urzędu Celnego w C. z [...] 2000 r. dotyczyło wprawdzie towaru o nazwie [...], lecz nie miało charakteru decyzyjnego. [...] r. Prezes GUC wydał WIT, w którym towarowi o nazwie [...] techniczny zawierający w swoim składzie 14-35[...] i 65-86% [...] przyporządkował kod PCN 2710 00 25 0. Na końcu, organ odwoławczy przypomniał regulacje prawne zawarte w art. 64, art. 83 § 1 i art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodu naruszenia przepisów art. 208 § 1, art. 14 § 4, art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 65 § 5, art. 4, art. 85 ustawy Kodeks celny, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powołując się na art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny w pierwszej kolejności podniosła zarzut przedawnienia wyjaśniając, że wobec upływu wskazanego tam 3 letniego terminu, organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe.

Następnie spółka opisała przeznaczenie importowanego towaru, jego klasyfikację statystyczną oraz okoliczności, w jakich Urząd Celny wystosował do niej pismo z [...] 2000 r., dotyczące klasyfikacji taryfowej.

W ocenie strony skarżącej, organ odwoławczy zbagatelizował podniesione w odwołaniu zarzuty oraz niewłaściwie ocenił dołączone do niego dokumenty, z których wynikało, że w zgłoszeniu celnym zastosowano prawidłową klasyfikację.

Importowany związek chemiczny jest [...] o czystości powyżej 99%, co wynika z analiz przedstawionych przez dostawców. [...] jest chemicznie zdefiniowanym związkiem organicznym, a istnieje w trzech izometrycznych postaciach: [...],[...],[...]o jednakowym składzie chemicznym, tej samej masie cząsteczkowej, lecz różniących się ułożeniem atomów w cząsteczce lub w przestrzeni. Można więc określić [...] i [...] jako [...]. Organy celne traktują [...] 99% jako mieszaninę [...] i [...], w sytuacji, kiedy jest to [...]. Na poparcie tego twierdzenia strona opisała następnie proces technologiczny z zastosowaniem importowanego towaru.

Zastosowanie kodu PCN 2901 10 90 0 było zasadne, ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej, nasycone węglowodory acykliczne objęte pozycją 2901 to między innymi [...].

Zastosowana przez organy celne klasyfikacja taryfowa importowanego towaru do działu 27 nie jest właściwa z chemicznego punktu widzenia. Nie uwzględnia ona bowiem tego, że paliwa mineralne to oleje i preparaty, z których 90% lub więcej objętościowo destyluje przy 2100 C. Zakwalifikowanie [...] do benzyn specjalnych, tak ze względu na jego właściwości fizykochemiczne i przeznaczenie jest "absurdalne" - stwierdziła strona. Istotne znaczenie dla klasyfikacji taryfowej ma przeznaczenie importowanego towaru, takie stanowisko prezentowano w orzecznictwie sądowym.

[...] jest surowcem wprowadzanym do produktu w procesie technologicznym i nie może być wykorzystywany jako paliwo.

Zastosowanie europejskiego kodu klasyfikacyjnego przez kontrahenta zagranicznego nie może przesądzać o klasyfikacji towaru przez polskie władze celne. Posłużenie się tym argumentem narusza art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na końcu strona skarżąca zwróciła uwagę na to, że wyrokiem z 16 stycznia 2003 r. NSA uchylił decyzje Prezesa GUC w sprawie WIT [...] klasyfikujące go do kodu PCN 2710 00 25 0.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w C. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, że NSA uchylił decyzje Prezesa GUC ze względów proceduralnych, ponieważ osoba zwracająca się o wydanie WIT nie dysponowała pełnomocnictwem firmy "A". Jeśli zaś chodzi o zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, organ odwoławczy wyraził pogląd, że termin został zachowany, ponieważ organ I instancji wydał decyzję i doręczył ją stronie przed upływem trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie naruszono również art. 217 Konstytucji RP, ponieważ podstawą prawną decyzji były przepisy ustawowe-Kodeks celny,

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z art. 134 tej ustawy, "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednaj związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności." Ta regulacja prawna oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zakresem, w jakim decyzja została zaskarżona, zarzutami podniesionymi w skardze, ani też wnioskami skarżącej, co do sposobu pozbawienia mocy wiążącej zaskarżonej decyzji.

Według art. 145 § 1 pkt. 2 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast art. 156 § 1 pkt. 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego stanowi: "Organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa". Decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 813).

Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Według art. 65 § 4 tej ustawy, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Natomiast art. 65 § 5 stanowi, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie zaś z art. 230 § 1 i 4, po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika. Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydanie z urzędu decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej kwotę wynikającą z długu celnego, zarejestrowanie kwoty należności w prawidłowej wysokości i powiadomienie o tym dłużnika musi nastąpić przed upływem trzyletniego okresu przedawnienia liczonego w tym wypadku od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, który w wypadku przywozu towarów jest tożsamy z dniem powstania długu celnego. Decyzja taka staje się ostateczną z chwilą, gdy nie przysługuje już w stosunku do niej środek odwoławczy w postaci odwołania wskutek upływu terminu do jego złożenia.

W tej sprawie zgłoszenie celne przyjęto [...] r., a zatem trzyletni okres przedawnienia upłynął z dniem [...] r.

Organ I instancji [...] r. wydał decyzję doręczoną [...] r. stronie skarżącej, która w terminie ustawowym wniosła jednak odwołanie ([...] 2003 r. – prezentata Urzędu Celnego w B.). Tym samym decyzja wydana w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny nie stała się ostateczną.

Natomiast organ odwoławczy swoją decyzję z [...] r. doręczył stronie skarżącej [...] 2003 r., co oznacza, że rozstrzygnięcie stało się dopiero wówczas ostateczne.

Należy w tym miejscu przytoczyć nadal aktualne na gruncie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny stanowisko Sądu Najwyższego, który stwierdził, że obowiązek uiszczenia należności celnych jest decyzją administracyjną, konkretyzującą obowiązek zindywidualizowanego podmiotu (strony postępowania administracyjnego) w zakresie należności przysługującej Skarbowi Państwa z tytułu przewozu towaru przez granicę państwową. Ustala ona ten obowiązek i jego rozmiar oraz jest podstawą dochodzenia należności majątkowej. Obowiązek wydania decyzji o wymiarze należności celnych ciąży z mocy art. 67 ust.1 ustawy Prawo celne na organach celnych (tak: Sąd Najwyższy w Warszawie, postanowienie z 24 lipca 1997 r., III KKN 230/96 oraz uchwała z 26 czerwca 1997 r., I KZP 12/97).

Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 10 sierpnia 2003 r., jak i po nowelizacji ustawy Kodeks celny dokonanej z tą datą, organy celne miały obowiązek wydania decyzji w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny zawsze wtedy, kiedy zaistniały obiektywne przesłanki do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Pojęcie wydanie decyzji obejmowało do 10 sierpnia 2003 r. doręczenie (ogłoszenie) decyzji ostatecznej stronie przed upływem trzech lat od dnia, w którym przyjęto zgłoszenie celne. Natomiast od 10 sierpnia 2003 r. pojęcie wydanie decyzji obejmuje doręczenie (ogłoszenie) decyzji organu pierwszoinstancyjnego przed upływem trzech lat, ponieważ wniesienie odwołania od decyzji w sprawie długu celnego powoduje, że termin, o jakim mowa w art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny ulega zawieszeniu. Zatem organ odwoławczy może w tej sytuacji orzekać nawet wtedy, kiedy upłynęły już trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (zob. uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00, ONSA 2001/2/56).

Przepis art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny ustanawia zatem zakaz orzekania przez organ celny po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Ta regulacja prawna oznacza, że przed upływem wskazanego terminu sprawa administracyjna winna być załatwiona przez wydanie decyzji ostatecznej.

W rozpoznawanej sprawie, organ I instancji wydał decyzję [...] r. i doręczył ją stronie [...] 2003 r., jednakże do [...] 2003 r., kiedy to upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, nie doszło do załatwienia sprawy administracyjnej poprzez wydanie decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy wbrew zakazowi wynikającemu z art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny orzekał w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W konsekwencji, naruszono również przepis art. 230 § 4, ponieważ pisemne powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności (dodatkowych) nastąpiło z naruszeniem wskazanego tam trzyletniego terminu o charakterze materialnym. Zgodnie zaś z art. 226 § 4 ustawy Kodeks celny, organ celny ma obowiązek anulowania zarejestrowanej kwoty należności, o której dłużnik nie został powiadomiony przed upływem tego terminu.

Ta regulacja prawna oznacza, że doręczenie stronie ostatecznej decyzji określającej w prawidłowej wysokości kwotę wynikającą z długu celnego po upływie trzech lat od powstania długu celnego jest prawnie bezskuteczne, ponieważ zarejestrowana dodatkowa kwota należności, z mocy prawa podlega anulowaniu. Następuje w tym wypadku przedawnienie prawa do określenia kwoty wynikającej z długu celnego w prawidłowej wysokości.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu znajduje uzasadnienie w procesie legislacyjnym, ponieważ dopiero 10 sierpnia 2003 r. weszły w życie przepisy, które spowodowały zawieszenie biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr. 120, poz. 1122), obowiązująca od dnia 10 sierpnia 2003 r. dodała do ustawy Kodeks celny art. 65 § 5 lit. a, który brzmi: Przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio. Z kolei, po nowelizacji dokonanej wskazaną ustawą, od 10 sierpnia 2003 r. art. 230 § 5 ustawy Kodeks celny brzmi:

Bieg terminów, o których mowa w § 4 i 4a, ulega zawieszeniu z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego,

2) zawieszenia postępowania w sprawie celnej,

3) wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego.

Ta nowelizacja spowodowała, że dopiero od 10 sierpnia 2003 r., w razie wydania przez organ celny I instancji decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i wniesienia przez stronę odwołania, trzyletni termin, o jakim mowa w art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny ulegał zawieszeniu. W tej sytuacji, organ odwoławczy rozpoznający odwołanie strony mógł wydać decyzję ostateczną nawet wtedy, kiedy od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego upłynęły już trzy lata.

Stanowisko Sądu zaprezentowane w tej sprawie znajduje również uzasadnienie w brzmieniu art. 262 ustawy Kodeks celny, który stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Należy zatem zauważyć, że do 10 sierpnia 2003 r., ustawa Kodeks celny nie zawierała żadnych zmian w stosunku do ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących decyzji. W szczególności brak było przepisu, który nadawałby szczególne znaczenie decyzji wydanej przez organ I instancji w kontekście przedawnienia. Na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji nie powodowało zawieszenia jakichkolwiek terminów prawa. Do 10 sierpnia 2003 r. w postępowaniach celnych miały zatem zastosowanie wszystkie przepisu ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące wydania, doręczenia, zaskarżenia i ostateczności decyzji administracyjnej wydanej w postępowaniu celnym.

Zmiany wynikające z przepisów prawa celnego, o jakich mowa w tym przepisie zaistniały dopiero od 10 sierpnia 2003 r. Od tej też daty, na gruncie prawa celnego funkcjonuje instytucja zawieszenia terminu przedawnienia do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe albo uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części.

Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska Sądu jest regulacja prawna zawarta w obowiązującym od 21 maja 1999 r. art. 2652, zgodnie z którą, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny:

1. nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji;

2. nie wznawia postępowania.

Granice dopuszczalności wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności decyzji wyznaczają w sprawie celnej zakończonej decyzją ostateczną art. 240 § 1 i art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także wskazany już art. 2652 pkt. 2 ustawy Kodeks celny. W razie złożenia przez stronę postępowania celnego wniosku o wznowienie postępowania lub wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, organ administracji celnej ma obowiązek zbadać, czy strona zachowała trzyletni termin ustawowy. W sytuacji, kiedy termin nie jest zachowany, organ administracji celnej ma obowiązek wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania na podstawie art. 2652 ustawy Kodeks celny w związku z art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa lub też decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 2652 ustawy Kodeks celny w związku z art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W razie zachowania tego terminu i skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie wznowieniowej lub też w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, postępowanie musi zakończyć się wydaniem i doręczeniem decyzji ostatecznej przed upływem trzech lat od dnia powstania długu celnego. Ograniczenie terminem trzyletnim dotyczy bowiem organów obu instancji, i nie ma tutaj znaczenia to, że organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wydaje w sprawie jedną z decyzji tam wskazanych. Istotnym jest to, że w tym wypadku, organ odwoławczy orzeka w sprawie, której przedmiotem jest wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, winien zatem z urzędu uwzględnić wskazany trzyletni termin wynikający z art. 2652 ustawy Kodeks celny, a w razie jego upływu w toku instancji - umorzyć postępowanie.

Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny.

W ocenie Sądu, do dnia 10 sierpnia 2003 r. na gruncie prawa celnego istniała pewna równowaga w zakresie obowiązków i uprawnień organów celnych i stron tego postępowania w zakresie ograniczenia terminem trzyletnim. Na gruncie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny, jego upływ był liczony - od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast na gruncie art. 2652 tej ustawy – od dnia powstania długu celnego, co oznacza, że w przywozie towarów chodziło o ten sam dzień, ponieważ według art. 209 § 1 i 2 ustawy Kodeks celny, dług celny w przywozie powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Ta równowaga polegała na tym, że organy celne obu instancji miały obowiązek sprawnego i szybkiego przeprowadzenia postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, aby przed upływem trzech lat zafunkcjonowała w obrocie prawnym decyzja ostateczna, określająca dodatkową kwotę wynikającą z długu celnego.

Jednocześnie strona postępowania celnego, w sytuacji kiedy wydano na jej rzecz decyzję ostateczną, cechującą się jedną z wad określonych w art. 240 § 1 lub w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jedynie przed upływem trzyletniego terminu mogła podjąć skuteczną akcję prawną mająca na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia.

Z woli ustawodawcy, istnieją prawne mechanizmy powodujące, że po przyjęciu zgłoszenia celnego możliwa jest jego szybka weryfikacja: takie postępowanie może zainicjować strona, składając w trybie art. 65 § 4 wniosek o uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Na podstawie tego samego przepisu, również organy celne działające z urzędu, mają możliwość szybkiego zweryfikowania zgłoszenia celnego uznając je za prawidłowe lub za nieprawidłowe w całości lub w części.

Od 10 sierpnia 2003 r. ta równowaga została zachwiana, ponieważ wprowadzono instytucję zawieszenia biegu terminu z art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny, natomiast nie wprowadzono zmian do art. 2652 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ zaistniały przyczyny określone w art.156 § 1 pkt. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 tej ustawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu organ odwoławczy winien uwzględnić wynikający z art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny zakaz orzekania przez organ celny po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.