Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2161/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1, art. 14 ust.2 pkt 17 lit b,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 53/15 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 września 2014 r. nr ITPB1/415-994/12/14-S/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 53/15 ze skargi A. D. (dalej: Skarżąca, wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 września 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. dalej "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 422/13 stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanych przez Skarżącą w związku z likwidacją spółki osobowej - jest prawidłowe, a w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymanych przez Skarżącą w związku z likwidacją spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej oraz ich odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej. We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca (dalej także jako "Wspólnik") jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Skarżąca będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżąca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja"). Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącą umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Skarżącej jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji Skarżącej. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art.149 § 2 ksh "Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki". Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

- wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (dalej "Wierzytelność pożyczkowa"),

- wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej "Wierzytelność handlowa").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą Skarżącej przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W przypadku zaś wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że Wnioskodawca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

W złożonym uzupełnieniu - na wezwanie organu - wskazano, że Skarżąca prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej, która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę komandytową. Zatem, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku uczestniczyć będzie jedna spółka osobowa - spółka komandytowa. Wnioskodawca rozważa likwidację spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej?

2) 2a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej?

3) Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej?

4) 4a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej, 4b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej?

Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego:

Minister Finansów postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W wyniku wniesionego w dniu 21 grudnia 2012 r. zażalenia na wskazane postanowienie, Minister Finansów postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania,

W wyniku rozpoznania skargi na przedmiotowe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 422/13 uchylił zaskarżone postanowienia.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3166/13 oddalił skargę kasacyjną.

Interpretacją indywidualną z dnia 4 września 2014 r. Minister Finansów dokonał merytorycznej oceny złożonego wniosku i uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej oraz za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f") organ stwierdził, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Skarżąca otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją) przysługiwała spółce osobowej wobec podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Skarżącej będzie dla niej neutralna podatkowo. W tym przypadku, mimo że w drodze likwidacji dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku. Organ podatkowy uznał zatem, że w przypadku spłaty do rąk Skarżącej kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), z której tytułu wierzytelność przeszła na Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej oraz wierzytelności handlowej, Skarżąca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych organ interpretacyjny wskazał, iż odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma Skarżąca w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z uwagi zaś na fakt, iż w art. 18 u.p.d.o.f. ustawodawca używa zwrotu "w szczególności", przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody z tytułu zbycia wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z dokonaną cesją wierzytelności, stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., tj. praw majątkowych. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że przychodem z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku wierzytelności będzie kwota uzyskana z ich sprzedaży. Natomiast koszty winny zostać rozpoznane na "zasadach ogólnych", a więc z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych, do dnia sprzedaży, odsetek od udzielonych pożyczek, albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę) udzielonych pożyczek winno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowej naliczy zaliczyć wartość wydatków, które poniosła Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału w spółce osobowej, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem aportem wierzytelności pożyczkowej oraz wierzytelności handlowej do spółki kapitałowej, organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. Organ podatkowy stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej należy zaliczyć wartość wydatków, które poniosła Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na uznanie stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 i 3 za prawidłowe, organ podatkowy uznał, że odpowiedź na pytanie nr 2a i 4a jest bezprzedmiotowa.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną w zakresie skutków podatkowych zbycia przez Wnioskodawcę wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowej i wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że w wyniku zbycia przez Wnioskodawcę wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją Spółki komandytowej Wnioskodawca uzyska przychód ze źródła prawa majątkowe, podczas gdy prawidłowa kwalifikacja prawna otrzymanego przychodu na gruncie ww. ustawy wskazuje na uzyskanie tego przychodu ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza,

- art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Wnioskodawca zbywając wierzytelności uzyskane w związku z likwidacją Spółki komandytowej nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z praw majątkowych,

- art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy Wnioskodawca zbywa lub wnosi aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymane w związku z likwidacją Spółki i że Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wbrew brzmieniu tego przepisu jedynie części wydatków poniesionych przez spółkę osobową; w proporcji wynikającej z jego udziału w zysku spółki,

- art. 30b ust. 2 pkt 1) w zw. z art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wynikające z nich zasady opodatkowania należy zastosować w przypadku zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją Spółki komandytowej, w sytuacji gdy w opisanej sytuacji jako lex specialis zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 17) u.p.d.o.f.,

- art. 120 i 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę, nieznajdującą podstawy w przepisach.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że w niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Skarżącej oparte na zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprowadzające się do konstatacji, że:

1) w przypadku otrzymania przez Skarżącą spłaty wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, po stronie Skarżącej nie powstanie przychód,

2) ustalenie dochodu z tytułu zbycia przez Skarżącą wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., gdyż uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy, a więc przychodem z działalności gospodarczej,

3) ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem do spółki kapitałowej przez Skarżącą wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym będą to koszty w wysokości wartości nominalnej wierzytelności.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą odnośnie do stanowiska z punktu 1), w związku z tym ta kwestia nie jest przedmiotem sporu między stronami. Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącej z punktu 2) i punktu 3.

W obu spornych kwestiach Sąd uznał za zasadne stanowisko Skarżącej. Wyjaśnił, że zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W przypadku podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 b) wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie ww. przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek, tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez Skarżącą jako zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z praw majątkowych, o którym mowa art. 18 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. Sąd odstąpił w tym od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznając, że Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego.

W odniesieniu do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Skarżącą wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej aportem do spółki kapitałowej Sąd również przyznał rację Skarżącej. Nie jest sporne między stronami, iż w tym zakresie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżąca obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej. Sąd stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku planowanego wniesienia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej, aportem do spółki kapitałowej będzie wartość nominalna tych wierzytelności. Za niezasadny natomiast Sąd uznał pogląd wyrażony w interpretacji, zgodnie z którym kosztami w tym przypadku będą wydatki poniesione przez Skarżącą jako wspólnika spółki osobowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Zasada proporcjonalnego ustalenia przychodu w spółkach osobowych wynikająca z art. 8 u.p.d.o.f., którą stosuje się również do proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z udziału w takiej spółce. Opisane we wniosku wierzytelności mają być przekazane Skarżącej jako spłata jego udziału w spółce osobowej. Z tego wynika, że Skarżąca nie otrzyma udziału w wierzytelnościach pożyczkowych oraz handlowych w proporcji do jego udziału w zysku spółki osobowej, ale wierzytelności stanowiące spłatę jej udziału. Ponadto brak jest podstawy prawnej do stosowania w tym przypadku proporcjonalnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów. Również przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. nie zawiera stosownego odesłania, ani zastrzeżenia. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji naruszono przepis prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, które poniosła Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Podobnie w przypadku wierzytelności handlowych, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału w spółce osobowej, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu Sądu i odniesie się do podnoszonej przez Skarżącą kwestii związanej z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów od opisanej przez Skarżącą transakcji.

Organ interpretacyjny zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

I. naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w powiązaniu z art. 18 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 4 w powiązaniu z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez Skarżącą jako zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w powiązaniu z art. 18 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 4 w powiązaniu z art. 24 ust. 3d 4 ust. 1 u.p.d.o.f.) z uwagi na nieprawidłową wykładnię ww. przepisów.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wobec treści skargi kasacyjnej i uzasadnienie zaskarżonego wyroku istota sporu dotyczy zasadniczo wykładni prawa materialnego w przypisania do odpowiedniego źródła przychodu i w rezultacie ustalenia dochodu z tytułu zbycia przez podatnika wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych przez niego w wyniku likwidacji lub na skutek wystąpienia ze spółki osobowej. Sąd I instancji zaaprobował w tym zakresie stanowisko zainteresowanego podatnika. Należy podzielić zapatrywania WSA co do wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., co tym samym czyni bezzasadny zarzut naruszenia art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, który został wskazany w skardze kasacyjnej podatkowego organu interpretacyjnego. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie zasad ogólnych dotyczących kwalifikowania przysporzenia majątkowego do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności (tak pożyczkowych jak i handlowych) należy kwalifikować do praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a w związku z tym co do zasady należy stosować do niego art. 18 u.p.d.o.f. Związanie jednak zaliczeniem określonego przychodu do innego źródła aniżeli wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczy tylko tych przychodów, które nie są generowane w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje wprost ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. statuując jako odrębne źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości i niektórych praw majątkowych - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W niektórych przypadkach podatnicy będą mogli dokonywać zatem wyboru źródła przychodu, jak np. w przypadku najmu lub dzierżawy, które mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub też mogą być traktowane jako odrębne źródło przychodu (z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Są jednak sytuacje, w których na mocy decyzji ustawodawcy podatkowego określone przysporzenie należy zaliczać do określonego źródła przychodu, bez możliwości dokonywania wyboru przez podatnika, czy też dokonywania na podstawie obiektywnych kryteriów klasyfikacji określonego przysporzenia do konkretnego źródła przychodu. Tak jest w przypadku odpłatnego zbycia niektórych składników majątku, które zostały przez podatnika wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat, za wyjątkiem niektórych nieruchomości i praw majątkowych o charakterze mieszkalnym (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podobny zabieg legislacyjny przewidziany został w przypadku opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stwarza fikcję prawną, zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej jest także ten, który powstaje w wyniku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej. Regulacja ta dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych, jak również wszystkich składników majątku, a zatem także wierzytelności, tak pożyczkowych jak i handlowych. Brak jest w tym przepisie zawężenia stosowania jedynie do niektórych składników majątku, czy też wyłączenia z nich wierzytelności. Zgodnie zaś art. 8 § 2 K.s.h. spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wynika z tego, że warunkiem istnienia spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa (tak. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.8 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el). Z kolei ustawa podatkowa w art. 5a pkt 3 ) u.p.d.o.f. wskazuje, że ilekroć mowa jest w niej o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie z kolei do art. 551 pkt 4) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono m.in. wierzytelności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z przepisami ustawy podatkowej wierzytelności przedsiębiorstwa (a zatem także spółki osobowej) stanowią składnik majątkowy stanowiący źródło przychodu z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Co więcej ustawodawca mocą tego przepisu przesądził, że także przychody, które nie są osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a które jedynie wykazują funkcjonalny związek z uprzednio prowadzoną na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., a nie do źródła z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których stanowią art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Nie ma także znaczenia prawnego postać, czy też forma zbycia wierzytelności, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., jeżeli zmiana wierzyciela - podmiotu uprawnionego do przedmiotu wierzytelności, następuje odpłatnie, a więc generuje przychód z dokonanego w ten sposób zbycia wierzytelności.

Takie samo lub pozytywnie porównywalne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, na przykład w sprawach II FSK 2990/15, II FSK 1706/12, II FSK 1167/15, II FSK 2415/14, II FSK 2167/13.

Podatkowy organ interpretacyjny, uznając analizowany przychód za przychód z kapitałów pieniężnych, nie wydał merytorycznej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności, jako przychodu z działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy trafnie stwierdził i ocenił Sąd pierwszej instancji, że wydanie interpretacji w tym przedmiocie należy do ponowionego postępowania interpretacyjnego, ponieważ sąd administracyjny nie jest uprawniony do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.