Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 436/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 136,  art. 137,  art. 145 par. 1 i 2,  art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. N. – Z. R.I. "R." na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...]nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez Z. N., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą ZRI "R" Z. N., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego [...]litrów oleju opałowego.

Z akt administracyjnych sprawy oraz z uzasadnienia postanowienia organu drugiej instancji wynika, że w okresie od 1 lipca 2009 r. do 24 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził w ZRI "R" Z. N kontrolę podatkową, której przedmiotem było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, w tym dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 31 maja 2009 r. oraz jego wykorzystania.

W wyniku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że kontrolowany podatnik w odniesieniu do przeprowadzonych w kontrolowanym okresie nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 41, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem, naruszył dyspozycję art. 89 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w ten sposób, że nie składał właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczeń, iż nabyte przez niego wewnątrzwspólnotowo wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 powołanej ustawy. Jednocześnie organ ustalił, że kontrolowany skorzystał z obniżonych stawek akcyzy dla opodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów. Ponadto, w przypadku dwóch transakcji sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowego oleju, w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za miesiąc kwiecień 2009 r. nie ujął oświadczeń tych transakcji dotyczących, co stanowi naruszenie art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Kontrolowany nienależnie pomniejszył deklarowany podatek akcyzowy

o kwotę zwolnienia, o której mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego

(Dz. U. Nr 32, poz. 228).

Mając na względzie wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe, którego celem było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ilości [...]litrów, dla którego strona w dniu 29 maja 2009 r. złożyła deklarację uproszczoną AKC-U i zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie [...]zł.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił Z. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego [...]litrów oleju opałowego. Decyzję tę doręczono stronie w dniu 25 stycznia 2010r., pouczając o prawie złożenia odwołania w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji. Odbiór decyzji Z. N. potwierdził własnoręcznym podpisem złożonym na potwierdzeniu odbioru.

Od decyzji organu I instancji strona pismem z dnia 9 lutego 2010 r., nadanym za pośrednictwem poczty w tym samym dniu, wniosła odwołanie. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła organowi naruszenie art. 136, art. 145 § 2 oraz

art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie prawidłowo ustanowionego przez nią pełnomocnika, co oznacza, że w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, a zatem wszystkie czynności organu uznać należy jako niebyłe. Strona zarzuciła ponadto organowi I instancji naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 tej ustawy, wskutek nie zebrania i nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez organ całego materiału dowodowego. W zakresie prawa materialnego strona podniosła, że organ I instancji naruszył art. 13 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie nabywcy wewnątrzwspólnotowego, bowiem nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Strona zarzuciła także naruszenie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto naruszenie dyspozycji § 11 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez jego nadinterpretację. Końcowo strona zarzuciła także naruszenie wspólnotowej zasady proporcjonalności z uwagi na to, iż nałożona sankcja jest niewspółmierna do uchybienia i do rzeczywistego stanu rzeczy.

Podnosząc takie zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji

z uwzględnieniem wytycznych co do sposobu interpretacji i okoliczności, które winny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy.

Dyrektor Izby Celnej wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej odwołał się do uregulowań art. 228 § 1, art. 220 § 1 i § 2 oraz art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] została doręczona stronie w dniu 25 stycznia 2010 r. Potwierdzenie powyższego zawiera zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji przez stronę. Od dnia doręczenia decyzji liczony był termin czternastu dni, w którym stronie przysługiwało prawo do wniesienia odwołania. Ostatnim dniem, w którym strona mogła wnieść do Dyrektora Izby Celnej odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] był dzień 8 lutego 2010 r. Jak wynika natomiast z akt sprawy, pismo datowane na dzień 9 lutego 2010 r., zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 9 lutego 2010 r., tj. z jednodniowym opóźnieniem. Zatem, odwołanie to wniesione zostało po terminie, który określony został przepisem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to data stempla pocztowego. Wobec tego, iż odwołanie zostało przez stronę wniesione z przekroczeniem ustawowego terminu, nie mogło podlegać merytorycznemu rozpoznaniu przez organ drugiej instancji. Z tego też względu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, stwierdzenie naruszenia prawa w zakresie pominięcia pełnomocnika i stwierdzenie nieważności całego postępowania.

Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej wybiórcze i selektywne przedstawienie stanu sprawy, w szczególności w zakresie ustanowionego w sprawie pełnomocnika; naruszenie art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie postanowienia podatnikowi i, w związku z tym, niezaistnienie przedmiotowego postanowienia w obrocie prawnym; naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od niewydanej decyzji; naruszenie art. 136 O.p. poprzez pominięcie prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony; naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczanie żadnych pism w postępowaniu ani rozstrzygnięcia prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi; nieważność i nieistnienie całego postępowania z uwagi na pominięcie prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, co czyni wszelkie dokumenty w sprawie sporządzonymi, ale niewydanymi; naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez nieumożliwienie stronie uczestniczenia w procedurze i dokonywanie czynności faktycznych bez podstawy prawnej.

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący podniósł, że wydane postanowienie w sposób rażący narusza polski porządek prawny oraz, w świetle dokonanych naruszeń, powoduje nieistnienie całego postępowania wobec skarżącego. W ocenie skarżącego, zaskarżone postanowienie stanowi jedynie dokument sporządzony, ale niewydany w rozumieniu prawa polskiego. Jak stwierdził skarżący, nie można bowiem uchybić terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, która została sporządzona, ale nie została wydana, na co wskazuje brak jej doręczenia pełnomocnikowi strony, który był prawidłowo umocowany.

Skarżący wskazał, że w sprawie spełniony został wymóg art. 137 § 3 O.p., a pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania podatkowego, co oznacza, że pełnomocnik został prawidłowo umocowany w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją zaś pominięcia pełnomocnika jest konieczność uznania wszystkich czynności organu prowadzonych z pominięciem pełnomocnika jako niebyłych. W rezultacie, skarżący uznał, że w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, co czyni zaskarżone postanowienie nieważnym.

Ponadto, według skarżącego, Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił pełnomocnika, że dokumenty z kontroli wraz pełnomocnictwem zostaną przekazane do komórki merytorycznej Urzędu Celnego celem przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Skarżący, powołując się także na przywołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych, podkreślił, że pominięcie pełnomocnika powoduje rezultat w postaci braku skutków prawnych wysłanych pism, co w konsekwencji oznacza, że strona nie mogła uchybić terminowi do wniesienia odwołania, ponieważ nie było aktu administracyjnego, od którego takie odwołanie można było wnieść.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie podzielając zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Odnosząc się do zarzutów skargi, organ wskazał, iż - na podstawie art. 129 O.p. - postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Poza stronami (jak też ich przedstawicielami bądź pełnomocnikami) prowadzonego postępowania, organy podatkowe nie mają prawa udzielania jakichkolwiek informacji o okolicznościach faktycznych bądź prawnych toczącej się sprawy. Odwołując się do treści przepisów art. 133, art. 136 i art. 137 O.p., organ wskazał, iż obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu podatkowym w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia zatem pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przy czym, zdaniem organu, przez akta o których mowa w art. 137 § 3 O.p. nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy organ podniósł, że w dniu 7 sierpnia 2009 r. Z. N., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą ZRI "R" Z. N. w K., udzielił radcy prawnemu R. G. pełnomocnictwa, upoważniając go: "do prowadzenia we wszystkich instancjach i występowania w moim imieniu przed wszystkimi organami administracji samorządowej, administracji państwowej, organami skarbowymi oraz organami celnymi, jakie okażą się niezbędne podczas prowadzenia sprawy w postępowaniu kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego". Pełnomocnictwo to zostało przedstawione Naczelnikowi Urzędu Celnego w dniu 10 sierpnia 2009 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej z dnia 24 lipca 2009 r., na etapie po zakończeniu kontroli podatkowej, w czasie, gdy nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe w zakresie objętym kontrolą podatkową. Udzielone przez podatnika pełnomocnictwo miało niewątpliwie charakter pełnomocnictwa ogólnego, na co w szczególności wskazują użyte w jego zapisie sformułowania o upoważnieniu do występowania we wszystkich instancjach i występowaniu przed wszystkimi organami. Pełnomocnictwo to załączone zostało do akt postępowania kontrolnego, po jego zakończeniu, w czasie przewidzianym w art. 291 § 1 i 2 O.p. na czynności pokontrolne. Natomiast, pełnomocnictwo to nie zostało - w dniu 10 sierpnia 2009 r. - złożone do akt postępowania podatkowego, gdyż takie postępowanie wówczas, w stosunku do podatnika, nie toczyło się.

Organ odwoławczy, przywołując orzecznictwo sądowe, stwierdził dalej, iż złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny zgłoszenia (ustanowienia) się pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można, co do zasady w sposób pewny, antycypować, że zostanie wszczęte. Postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe, to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż nie neguje możliwości udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, które obejmowałoby także ewentualne przyszłe postępowania podatkowe. Odróżnić jednak należy możliwość ustanowienia pełnomocnika od wykazania w konkretnej sprawie, poprzez przedłożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt, że pełnomocnik został ustanowiony. Organ nie kwestionował także spełnienia wymogów przez to pełnomocnictwo, zakresu pełnomocnictwa, jak i statusu samego mocodawcy, w szczególności zaś co do posiadania pełnej zdolności do czynności prawnych.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż ww. pełnomocnictwo nie mogło być złożone skutecznie w postępowaniu podatkowym, zostało ono bowiem złożone w siedzibie organu przed wszczęciem tego postępowania do akt innej sprawy, co nie stanowiło realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a pełnomocnictwo nie mogło zostać uznane za dotyczące tego postępowania.

Dyrektor Izby Celnej nie znalazł też podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów skarżącego w zakresie wybiórczego i selektywnego przedstawienia stanu sprawy, w szczególności w zakresie ustanowionego w sprawie pełnomocnika oraz naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od niewydanej decyzji. Organ powtórzył w tym zakresie argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, wskazując, iż - stosownie do dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenie przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy).

Kwestią sporną w sprawie objętej skargą jest ocena, czy przedłożone organowi celnemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego, pełnomocnictwo radcy prawnego R. G. z dnia 7 sierpnia 2009 r., jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...] na etapie po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, zostało także skutecznie złożone do postępowania podatkowego, a - co za tym idzie - czy organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Naczelnik Urzędu Celnego, zobowiązany był traktować tegoż radcę prawnego, jako skutecznie ustanowionego pełnomocnika i doręczać mu pisma procesowe, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzję podatkową. Rozstrzygnięcie tej kwestii implikuje bowiem ocenę legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Na wstępie należy wskazać, że z przepisu art. 136 Ordynacji podatkowej wynika, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy zaś art. 137 § 2 i § 3 O.p. przewidują w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo, określając, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2) oraz, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§ 3, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.). Jeżeli zatem, strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art.145 § 2 O.p.). W sytuacji jednakże, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik lub, gdy jego ustanowienie było wadliwe, to wówczas - zgodnie z normą określoną w art. 145 § 1 O.p. - doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony. Ponadto, obowiązek doręczenia wydanej w sprawie decyzji stronie wynika ze szczególnej regulacji określonej w art. 211 O.p. Z realizacją tego obowiązku ze strony organu podatkowego wiąże się z kolei prawo strony do wniesienia odwołania od doręczonej jej decyzji, co wynika z przepisu art. 220 § 1 O.p., stanowiącego, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie.

Z przedstawionego uregulowania wynika zatem, że prawidłowe doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ pierwszej instancji stanowi realizację jej prawa do powzięcia informacji, o tym, iż organ w stosunku do niej zainicjował postępowanie administracyjne (podatkowe). Od tego dopiero momentu strona postępowania może podjąć i zrealizować własną decyzję o ustanowieniu pełnomocnika w indywidualnie oznaczonej sprawie, w formie przewidzianej w art. 137 § 2 i § 3 O.p. To ustanowienie pełnomocnika może polegać zarówno na udzieleniu pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy, wówczas będzie to pełnomocnictwo szczególne, na udzieleniu pełnomocnictwa do określonej kategorii spraw, czyli pełnomocnictwa rodzajowego, jak też na udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania strony we wszystkich kategoriach spraw, ale w ramach czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu (art. 98 Kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 4 O.p.). Ponadto, po doręczeniu przez organ stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, może ona zdecydować, czy udzielić pełnomocnictwa szczególnego, ale może też podjąć decyzję, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa rodzajowego lub też ogólnego. Wówczas taki pełnomocnik, na podstawie przepisu art. 137 § 3 O.p., ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a gdy jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zatem, tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej formie i przedłożone organowi po wszczęciu konkretnego postępowania może wywoływać skutki prawne. Odstępstwem od wymogu złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest sytuacja wskazana w art. 137 § 3a Ordynacji, gdzie przewidziano, że w poszczególnych, wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi, organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony.

Ponadto, jak wynika z wyżej przywołanych przepisów art. 211 i 220 § O.p., decyzja wydana w sprawie powinna zostać doręczona stronie. Dopiero bowiem wprowadzenie jej do obrotu prawnego stwarza stan związania decyzją. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejacą, z prawnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji (vide: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 czerwca 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 209/09 i I SA/Sz 210/09, publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uregulowania i argumentację na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiocie prawidłowego określenia stronie skarżącej kwoty należnego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, które zostało skutecznie doręczone stronie postępowania, za pośrednictwem urzędu pocztowego, w dniu 19 listopada 2009 r., w miejscu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. A zatem, w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, momentem bowiem wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 O.p.).

Ponadto, wobec tego, iż jakiekolwiek czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego, czy to przez potencjalnego podatnika, czy to przez jego rzekomego pełnomocnika, nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie toczy się żadne postępowanie (vide: wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04, publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), to wszelkie czynności podejmowane w skutecznie wszczętym postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy, w tym także doręczenie decyzji podatkowej stronie tego postępowania, są skuteczne prawnie. W związku z tym, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i dalsze pisma procesowe oraz decyzja podatkowa zostały skutecznie doręczone stronie, tj. skarżącemu Z. N., prowadzącemu działalność gospodarczą w ZRI "R" Z. N. w K., to tylko on uprawniony był do wniesienia odwołania w sprawie, co też uczynił w dniu 9 lutego 2010r., nadając w urzędzie pocztowym przesyłkę z odwołaniem. Jednak wobec tego, że decyzja podatkowa została mu doręczona, zgodnie z art. 151 O.p., w dniu 25 stycznia 2010 r., to 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) upływał w dniu 8 lutego 2010 r., który to dzień nie przypadał na sobotę, ani też nie był dniem ustawowo wolnym od pracy (art. 12 § 5 O.p.). Strona wniosła zaś odwołanie w dniu 9 lutego 2010 r., a więc po terminie 14-dniowym. Strona nie złożyła także wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wydał zaskarżone postanowienie, na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności sprawy, według składu orzekającego w sprawie, nieuzasadnione są zarzuty i argumentacja podnoszona w skardze, jakoby pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego radcy prawnemu R. G. w dniu 7 sierpnia 2009 r., tj. na etapie po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 24 lipca 2009 r., zostało także skutecznie złożone do postępowania podatkowego.

Odnosząc się ponadto do treści informacji zamieszczonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 19 sierpnia 2009 r., skierowanym do R. G. jako pełnomocnika Z. N., a stanowiącym zawiadomienie - na podstawie art. 291 § 2 O.p. - o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń złożonych przez tegoż pełnomocnika w piśmie z dnia 7 sierpnia 2009 r., po zakończeniu kontroli podatkowej, skład orzekający w sprawie nie podziela argumentacji strony skarżącej, że ta informacja wskazywała, iż także pełnomocnictwo z dnia 7 sierpnia 2009r. będzie skuteczne w postępowaniu podatkowym, gdyż, po pierwsze - informacja ta, w której organ kontroli podatkowej poinformował profesjonalnego pełnomocnika, iż jego pismo z dnia 7 sierpnia 2009 r. z zastrzeżeniami do protokołu kontroli wraz z załączonym pełnomocnictwem zostaną włączone do akt przedmiotowej kontroli i stanowić będą integralną część egzemplarza nr 1 oraz, że materiał dowodowy zebrany podczas kontroli wraz z protokołem kontroli zostaną przekazane do komórki merytorycznej Urzędu Celnego celem przeprowadzenia postępowania podatkowego, w żaden sposób nie wskazywała, że pełnomocnictwo to będzie skuteczne także w postępowaniu podatkowym, które zostanie dopiero wszczęte, a po drugie - treść pełnomocnictwa jednoznacznie wskazywała, że zostało ono udzielone tylko do kontroli podatkowej, skoro w końcówce jego treści umieszczono zapis, iż radca prawny R. G. upoważniony został do podejmowania czynności, jakie okażą się niezbędne, cyt.: "...podczas prowadzenia sprawy w postępowaniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego".

W tej sytuacji, organ podatkowy pierwszej instancji, tj. Naczelnik Urzędu Celnego, nie był zobowiązany, ani nawet uprawniony traktować radcę prawnego R. G., jako skutecznie ustanowionego pełnomocnika skarżącego w postępowaniu podatkowym i doręczać mu pisma procesowe, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzję podatkową.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie - na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało ją oddalić.