Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 602/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: aer. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 208 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 120, art. 23 pa. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2013 r.

nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w sprawie określenia "A."

Sp. z o.o. z K. ("Spółka") zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...] zł i określił to zobowiązanie w wysokości

[...] zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2006 r. zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł. Określając Spółce zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. organ oszacował przychody Spółki ze sprzedaży usług gastronomicznych na kwotę [...] zł, zmniejszył przychody o kwotę [...] zł z tytułu nie wykonanych usług remontowych oraz zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną [...] zł.

1.3. Odnośnie przychodów osiąganych przez Spółkę organ ustalił, że

w okresie od września do grudnia 2006 r. Spółka dokonywała sprzedaży usług gastronomicznych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych. Usługi te były udokumentowane fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi. Do 29 września 2006 r. utarg ujmowano w ewidencji sprzedaży, a w okresie późniejszym (do 31 grudnia 2006 r.) był ewidencjonowany przy zastosowaniu kasy fiskalnej. W dokumentach źródłowych Spółki obok faktur VAT znajdują się jedynie fiskalne raporty dobowe, na podstawie których księgowana była sprzedaż usług gastronomicznych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Dokumentów źródłowych w postaci kopii paragonów fiskalnych za 2006 r. Spółka nie okazała. W dniu 29 września

2009 r. funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w K. zabezpieczyli dokumentację Spółki między innymi koperty z dokumentami wypełnianymi przez barmanów w listopadzie i grudniu 2006 r. oraz dowody sprzedaży paragony - niefiskalne odręcznie wypisywane klientom. Analiza porównawcza zapisów

w rejestrach sprzedaży VAT oraz na koncie 710 (sprzedaż usług gastronomicznych) z dowodami w postaci kopert wypisanych ręcznie przez barmanów i kelnerów wykazała, że nie zostały ujęte w tych ewidencjach wszystkie przychody osiągane przez Spółkę. Fakt nie ujmowania w ewidencji i na kasie fiskalnej wszystkich przychodów za okres od września do grudnia 2006 r. potwierdziły zeznania świadków, przytoczone przez organ w uzasadnieniu decyzji, tj.: barmanek B.S., I.C., K. S., kelnerki T. K., księgowej D. N. – M..

W toku postępowania Spółka przedłożyła: oświadczenia stałych klientów lokalu M. R. i B. M. o korzystaniu z upustów cenowych

w latach 2006-2010, plakatów informujących o upustach przy zakupie kawy i piwa L., protokołów zniszczenia towarów z dnia 25 listopada 2006 r. i z dnia 11 grudnia 2006 r., podpisanych przez jedną osobę (nieczytelne podpisy). Organ ustalił jednak na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (wyjaśnienia B. S., M. R., dowody sprzedaży z 2006 r.), że w 2006 r. w klubie nie było promocji na kawę i piwo, a także nie było plakatów promocyjnych oraz regulaminów promocyjnych, kart stałego klienta ani wykazu osób, które uznano za stałych klientów. Organ stwierdził ponadto, że przekazane przez Spółkę dwa protokoły zniszczenia towarów (piwa) w wyniku przewrócenia się skrzynek z piwem w dniu

25 listopada 2006 r. oraz złamania się półki z alkoholem na zapleczu magazynowym w dniu 11 grudnia 2006 r. nie są wiarygodne (wyjaśnienia B. S.,

a zapytanie skierowane do Spółki dotyczące wskazania osoby, która może potwierdzić te zdarzenia, nie znalazło odpowiedzi).

1.4. W myśl postanowień art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej organ uznał miesięczne rejestry sprzedaży VAT za okres od września do grudnia 2006 r. oraz zapisy na koncie "710" za 2006 r. za nierzetelne i wskazał, że nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu. Mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), co szczegółowo uzasadnił.

1.5. Odnosząc się od zarzutów odwołania w powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zastosowanie metody kosztowej pozwoliło określić podstawę w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, tj. takiej o której mowa w art. 23 § 5 tej ustawy. Spółka nie posiadała np. oryginałów rozliczeń całodobowych, z których wynikałaby rzeczywista, kompletna wartość przychodów

z działalności gastronomicznej. Dlatego też księgi nie mogły stanowić dowodu

w postępowaniu. Nie mogły być również uzupełnione o dowody zabezpieczone przez funkcjonariuszy, gdyż nie dawały gwarancji kompletności. Zdaniem organu nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący całkowitego pominięcia przez organ podatkowy kwestii ubytków związanych z niezawinionym zniszczeniem towarów handlowych. Z uwagi na brak odrębnych rozliczeń za 2006 r. przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ uwzględnił straty za 2006 r. stosując wyliczony rzeczywisty ich wskaźnik z oryginałów faktycznych rozliczeń sporządzonych przez Spółkę za okres 7 miesięcy 2007 r.

1.6. Uzasadniając zmniejszenie przychodów Spółki o kwotę [..] zł z tytułu nie wykonanych usług remontowych organ podatkowy wskazał, że w maju 2006 r. Spółka zaewidencjonowała na koncie 725 - "przychody ze sprzedaży usług remontowych" sprzedaż na kwotę [...] zł nie okazała jednak faktury VAT dokumentującej ww. sprzedaż. W dowodach posiadanych przez Spółkę znajduje się jedynie zapisana ręcznie karta papieru, gdzie wykazano ww. kwoty i nazwę odbiorcy - B. Organ ustalił ponadto, że kwota 196 679 zł nie wpłynęła na rachunek bankowy Spółki. W siedzibie spółki B. nie przeprowadzono natomiast czynności sprawdzających bowiem pod adresem wskazanym jako jej siedziba działalność prowadzi inny podmiot. Organ przedstawił również złożone w powyższym zakresie zeznania T. G. – członka rady nadzorczej oraz pełnomocnika Spółki, R. C. – prezesa spółki B., D. N. – księgowej Spółki i W. P. - prezesa Spółki i wskazał, że powyższe fakty i okoliczności wskazują jednoznacznie, że sprzedaż ta nie miała miejsca. Kolejnym dowodem potwierdzającym fikcyjność tych zapisów księgowych jest brak faktur na zakup materiałów w takich ilościach, które według zeznania R.C.miały być sprzedane do B. i dalej do innych odbiorców. Należy zaznaczyć, że Spółka zaksięgowała także na koncie 340 - "materiały", kwotę [...] zł, ale również w tym przypadku podstawą była "kartka papieru". W związku z powyższym organ stwierdził, że omawiane zapisy na koncie 725 są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Kwota [...] zł nie stanowi natomiast przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż nie spełnia kryteriów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej jako "u.p.d.o.p."

1.7. W zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki organ podatkowy wskazał, że zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną [..] zł, w tym: [...] zł z uwagi na brak dowodu wskazującego zasadność poniesienia tych wydatków; [...] zł z tytułu nie dokonania wpłaty na rachunek bankowy składek ZUS; [...] zł z tytułu delegacji służbowych; [...] zł z tytułu zakupu paliwa, [...] zł

z tytułu wydatków poniesionych na zakup części zamiennych oraz naprawę samochodu; [..] zł z tytułu montażu w samochodzie CB radia i odtwarzacza DVD, 6000 zł z tytułu faktury nr 6/05/2006 z dnia 31 maja 2006 r. wystawionej przez Kancelarię Radcy Prawnego M. K. w K. za czynności związane z procedurą połączenia Spółek, [...] zł z uwagi na brak dowodów potwierdzających poniesienie tego wydatku; [...] zł z tytułu zmniejszenia zakupu towarów wg faktur zakupu.

Organ wskazał, że kwota [...] zł została zaksięgowana na koncie 405, na podstawie zapisów dokonanych odręcznie na kartce papieru bez wskazania jakiego konkretnie kosztu dotyczy. Brak jest również podpisu autora. Na powyższą okoliczność przesłuchano D. N., W. P., T. G.. Spółka nie okazała także dowodów źródłowych potwierdzających zasadność obciążenia kosztów kwotą 616 zł z tytułu "delegacji służbowych". Oznacza to, że kwoty te dotyczą zdarzeń, które nie miały miejsca, a co za tym idzie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uznanie z kolei przez Spółkę kwoty [...] zł w 2006 r. za koszty uzyskania przychodu z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne naliczone od wynagrodzeń, stanowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. Na podstawie wyciągów bankowych za 2006 r. i styczeń 2007 r. stwierdzono bowiem, że Spółka nie dokonała wpłaty na rachunek bankowy ZUS tej kwoty.

Kwestionując z kolei wydatki na zakup paliwa, zakup części zamiennych, naprawę samochodu oraz montaż CB radia i odtwarzacza DVD w samochodzie organ wskazał, że z ewidencji środków trwałych wynika, że w 2006 r. Spółka nie posiadała na stanie żadnych środków transportowych. Także na kontach kosztów Spółki brak jest kosztów amortyzacji czy wynajmu środków transportowych. Ustalono ponadto, że Spółka w 2006 r. nie wynajmowała środków transportu. Okazaną przez Spółkę umowę użyczenia uznano bowiem za niewiarygodną w świetle zeznań W. P., T. G., R. C. oraz informacji uzyskanych od K. K.. Powyższe wydatki są zatem nieuzasadnione

w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

W zakresie wydatku w kwocie [...] zł z tytułu faktury nr 6/05/2006 z dnia

31 maja 2006 r. wystawionej przez Kancelarię Radcy Prawnego M. K. w K. za czynności związane z procedurą połączenia Spółek, organ ustalił m.in. w oparciu o zeznania M. K., że usługa wykazana na fakturze nie została wykonana. Spółka nie powstała z połączenia Spółek, a w 2006 r. działała

w niezmienionej formie. Z uwagi na brak związku z przychodami Spółki kwota [...] zł nie stanowi więc kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów odwołania w tym zakresie organ wskazał, że ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego między poniesionym kosztem a przychodem spoczywa na podatniku, a Spółka w trakcie całego postępowania nie wskazała żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie usługi oraz jej związku z przychodami Spółki w 2006 r.

Odnośnie kwoty 197 000 zł organ ustalił, w oparciu o zeznania W. P., T. G. i D. N., że transakcja na taką kwotę nie miała w rzeczywistości miejsca. Zeznania R. C., że są to materiały budowlane dla spółki B. organ ocenił jako niewiarygodne, gdyż nie zawierają jakichkolwiek konkretnych informacji dotyczących dostawcy materiałów i ich rodzaju. Sprzedaż do spółki B. również nie miała miejsca.

1.8. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt

P 30/11, organ stwierdził, że jest nieuzasadniony. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, pismem Dyrektora UKS w K. z dnia 15 października 2012 r. została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. tj. przed 31 grudnia 2012 r., że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie dochodzenia

z art. 56 § 2 k.k.s. Pismo to doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu

23 października 2012 r. Okoliczność ta jest niesporna.

1.9. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił szczegółowe obliczenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za 2006 r. Wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji dokonując w zaskarżonej decyzji wyliczenia dochodu i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. pomyłkowo wykazał koszty sprzedanych towarów handlowych (konto 330

i 860) w wysokości 90 081,22 zł, zamiast 90 691,67 zł.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 poprzez jego niezastosowanie;

- art. 120 poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1;

- art. 23 § 2 poprzez jego niezastosowanie oraz art. 23 § 5 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organowi nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, który wszedł w życie 24 lipca 2012 r. tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W ocenie strony działanie organu podatkowego jest nieuprawnione bowiem zostało oparte na podstawie prawnej niezgodnej z Konstytucją, co eliminuje możliwość stosowania tej podstawy przy wydawaniu rozstrzygnięć spraw będących w toku. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że w świetle art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym orzeczenia TK posiadają jednoznaczny, "kasacyjny" charakter przepisu, który uznany został za niezgodny z normą konstytucyjną. Stosowana sporadycznie przez Trybunał sentencja o niezgodności badanego przepisu "w zakresie w jakim" (tak jak

w ww. orzeczeniu), nie wyłącza zasadniczego rozstrzygnięcia jakim jest orzeczenie

o niekonstytucyjności całości ocenianego przepisu. Tak sformułowana sentencja orzeczenia Trybunału stanowi bowiem swoistego rodzaju wskazówkę dla ustawodawcy, w jaki sposób dokonać zmian legislacyjnych aby zakwestionowany przepis był zgodny z wzorcem konstytucyjnym. Orzeczenia Trybunału nie mają bowiem charakteru prawotwórczego, a jedynie "kasacyjny". Uchwaloną w dniu 30 lipca 2013 r. (nieopublikowaną na dzień sporządzenia niniejszej skargi) ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks Karny Skarbowy oraz ustawy - Prawo Celne ustawodawca zmodyfikował treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz dodał art. 70c, określając w nim podstawę prawną i zarazem obowiązek organu podatkowego zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia przesłanki o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podstawa prawna do działania organu podatkowego w tym zakresie zaistnieje więc dopiero z dniem wejścia w życie uchwalonej ustawy. W związku z powyższym poinformowanie pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2006 r. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wobec braku istnienia podstawy prawnej takiego działania, dokonanego z jednoczesnym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.3. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 23 § 2 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że organ nie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo że dysponował dodatkowymi dowodami w postaci nie zaewidencjonowanych dowodów sprzedaży zabezpieczonych w dniu 29 sierpnia 2009 r. przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej w K., które pozwalały na określenie rzeczywistego przychodu osiągniętego przez stronę w listopadzie i grudniu 2006 r. Pomimo tego organ określił podstawę opodatkowania w drodze jej oszacowania za cały okres od września do grudnia 2006 r. Zdaniem strony określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mogłoby dotyczyć wyłącznie września i października 2006 r.

2.4. Skarżąca zakwestionowała też zasadność przyjętych przez organ podatkowy motywów skutkujących wykluczeniem możliwości ustalenia na ich podstawie rzeczywistej podstawy opodatkowania tylko z tego powodu, że nie dawały one pewności co do ich kompletności. W toku postępowania podatkowego nie podjęto bowiem jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia stopnia ich kompletności odrzucając a priori możliwość, że stanowiły one pełny materiał dowodowy dotyczący niezaewidencjonowanego obrotu. Podnoszenie przez organ podatkowy tego rodzaju wątpliwości, opartych wyłącznie na subiektywnej ocenie, sprawiałoby, że przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej byłby praktycznie przepisem martwym. W ocenie strony ponadto przyjęta przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania (biorąc pod uwagę okres czterech miesięcy zamiast dwóch) również nie wypełnia dyrektywy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.6. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", postanowił przeprowadzić dowód z dokumentu, tj. postanowienia

o wszczęciu dochodzenia z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt UKS 2691/W2M/50/66/11, znajdującego się w aktach sprawy o sygn. akt I SA/Ke 604/13.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając za niewadliwe.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Podstawą dla określenia tego zobowiązania była korekta podstawy opodatkowania, będąca wynikiem zaniżenia przez skarżącą przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych, zawyżenia przychodu uzyskanego z tytułu usług remontowych oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Na początku rozważań należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. uległo przedawnieniu pomimo wszczęcia w dniu

3 listopada 2011 r. dochodzenia dotyczącego czynu z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Swoje stanowisko skarżąca uzasadniła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W ocenie skarżącej powyższy wyrok Trybunału skutkuje brakiem możliwości stosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nawet w sytuacji zawiadomienia pełnomocnika skarżącej, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte dochodzenie. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego mają charakter wyłącznie kasacyjny, tj. eliminują z porządku prawnego zakwestionowany przepis (organ nie miał podstawy prawnej do dokonania zawiadomienia).

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, w ww. wyroku był przepis

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., zaskarżona decyzja dotyczy natomiast roku 2006. Pomimo tego uzasadnionym jest odniesienie się do zarzutu skarżącej z uwagi na fakt, że

w uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis

w brzmieniu obecnym także zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną.

Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej w zakresie przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego jest nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność danego przepisu, nie zawsze jest brak możliwości orzekania na jego podstawie.

W przypadku bowiem tzw. wyroków interpretacyjnych, Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, nie eliminuje natomiast przepisu z porządku prawnego. Takim właśnie wyrokiem jest wyrok z dnia

17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny

z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik był poinformowany o zdarzeniu implikującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak takiej informacji spowoduje, że mimo wszczęcia stosownego postępowania nie dojdzie do wydłużenia terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie bezsporne natomiast jest, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca została zawiadomiona o prowadzonym dochodzeniu karnoskarbowym. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że tym samym spełniła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9

i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

3.3. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że organy prawidłowo uznały za nierzetelne księgi prowadzone przez skarżącą.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. z 2013 r.

poz. 330), wynika że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie. Księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów

(art. 193 §1 Ordynacji podatkowej). Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy

w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania.

W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu

w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt

I FSK 82/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie organ uznając księgi za nierzetelne, ustalił że nie zostały w nich zaewidencjonowane wszystkie przychody osiągnięte przez Spółkę z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych w okresie od września do grudnia 2006 r. Ponadto zawyżono przychody z tytułu usług remontowych o kwotę [...] zł, których jak ustalono nie wykonano, a także zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną [..] zł. Na okoliczność stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych sporządzony został w dniu 15 lipca 2011 r. protokół z badania ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącą w 2006 r.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi

w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania.

Na potwierdzenie, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą były nierzetelne organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń

i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakim się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci dokumentów źródłowych, zeznań świadków oraz dokumentów wypełnionych odręcznie przez barmanów

i kelnerów.

Uprawnione stało się twierdzenie, ze Spółka nie ewidencjonowała wszystkich przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych. Powyższe wynika z porównania zapisów w rejestrach sprzedaży VAT oraz na koncie 710 (sprzedaż usług gastronomicznych) z dokumentami wypisanymi ręcznie przez barmanów i kelnerki. Fakt "nienabijania" na kasę wszystkich utargów z baru czy

z sali potwierdzają ponadto zeznania barmanek: B. S., I. C., K. S. oraz kelnerki T. K. i księgowej D. N. – M.. Wynik przeprowadzonego postępowania dowodowego uprawniał również organ podatkowy do nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę dowodów mających świadczyć o sprzedaży promocyjnej kawy i piwa oraz

o zniszczeniu towarów. W tym zakresie organ oparł się na zeznaniach B. S. oraz M. R..

3.4. O nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej świadczy również zaewidencjonowanie na koncie 725 (przychody ze sprzedaży usług remontowych) kwoty [...] zł. Organ prawidłowo bowiem w oparciu, o zeznania T. G., R. C., D. N., W. P., ustalił że skarżąca nie wykonała usług remontowych na rzecz firmy B. w K., więc wskazana kwota jest fikcyjna. Prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie potwierdza ponadto brak faktury dokumentującej sprzedaż tych usług, umowy czy protokołu odbioru robót.

3.5. Nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącej wynika również

z nieprawidłowości w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek

i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go

w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Jednocześnie należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania

w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem.

W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo zakwestionował wydatki

w kwotach [...] zł, [...] zł, [...]zł (delegacje służbowe), z uwagi na brak dowodów potwierdzających poniesienie tych wydatków. Skarżąca nie wykazała natomiast, że poniesione wydatki są kosztami. Odnośnie kwot [...] zł i [...] zł organ prawidłowo odmówił wiarygodności zeznaniom R. C., że są to wydatki na zakup materiałów budowlanych, ponieważ nie podał on żadnych konkretnych danych dotyczących tych transakcji.

Organ podatkowy zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą wydatków z tytułu zakupu paliwa, zakupu części zamiennych oraz naprawy samochodu, montażu w samochodzie CB radia

i odtwarzacza DVD, usługi prawnej - pomimo istnienia dokumentów (faktury) potwierdzających poniesienie tych wydatków. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego organ ustalił bowiem, że wydatki udokumentowane przez te faktury w rzeczywistości nie miały miejsca. W 2006 r. Spółka nie posiadała na stanie żadnych środków transportowych, nie nabyła ich ani nie wynajmowała, co znajduje potwierdzenie w ewidencji środków trwałych, zeznaniach K. K. i T. G.. Z kolei z zeznań radcy prawnego M. K. wynika, że usługa prawna w postaci przygotowania czynności związanych z procedurą połączenia spółek, tj. skarżącej z inną spółką nie została przez nią wykonana, a zapłaty za wystawioną fakturę (skorygowaną na pełną wartość), nie otrzymała. Znamienne przy tym jest, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ, że Spółka nie powstała z połączenia spółek, a w 2006 r. działała

w niezmienionej formie.

Sąd stwierdził, że uznanie przez skarżącą omówionych wyżej wydatków za koszty uzyskania przychodów stanowi naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.6. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy sposobu określenia podstawy opodatkowania. Zdaniem organu podatkowego należało ją określić w drodze oszacowania za cały okres od września do grudnia 2006 r. W ocenie skarżącej zaś podstawa opodatkowania mogłaby zostać oszacowana jedynie za wrzesień i październik 2006 r. Za listopada i grudzień 2006 r., według Spółki, istniała możliwość określenia rzeczywistego obrotu z uwagi na istnienie dowodów sprzedaży.

Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego.

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli m.in. dane wynikające

z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstępuje natomiast od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość przychodu i kosztów, to wówczas nie szacuje się podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie organ prawidłowo stwierdził, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym dokonał jej oszacowania. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego o braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o dane z kopert barmanów i kelnerek, zabezpieczonych przez Policję. Istniały bowiem uzasadnione wątpliwości, co do kompletności tych dowodów. Organ nie miał też możliwości zestawić niefiskalnych dowodów sprzedaży z danymi z rejestru sprzedaży VAT. Prawidłowo dokonał więc oszacowania podstawy opodatkowania za cały okres za który uznał księgi za nierzetelne. Nie ma też w takiej sytuacji podstaw, jak chce tego skarżąca, do "częściowego odstąpienia od szacowania".

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Nie jest też uzasadniony zarzut skargi, że organ nie podjął działań w celu ustalenia czy zabezpieczone dowody stanowiły pełny materiał dla ustalenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu. Organ wzywał skarżącą do złożenia stosownych dokumentów, których jednak nie przedłożyła. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału

w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Z treści przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Tak więc zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia, polegającego na tym, że w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa również na podatniku.

3.7. W zakresie zaś przyjętej przez organ metody szacowania należy wskazać, że kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, który należy do organu, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już ze swej istoty ryzyko, że nie będzie ono dokładnie odzwierciedlać rzeczywistości. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09, lex nr 744154). W rozpatrywanej sprawie organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego zastosował metodę szacowania określoną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. metodę kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Wybór tej właśnie metody, jak również przesłanki decydujące o rezygnacji z pozostałych możliwych metod szacowania, zostały w sposób prawidłowy uzasadnione przez organy podatkowe. Także sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, został bardzo dokładnie i szczegółowo opisany oraz wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; wsparty też został wyczerpującą argumentacją. Organ dysponował dowodami (fakturami VAT, spisem inwentaryzacyjnym), które pozwalały ustalić wielkość kosztów poniesionych przez spółkę na zakup towarów sprzedanych w okresie od września do grudnia 2006 r. Koszt własny sprzedanych towarów w ramach usług gastronomicznych został pomniejszony o wskaźnik procentowy strat wyliczony na podstawie posiadanych przez organ rzeczywistych dowodów źródłowych za siedem miesięcy 2007 r.

W związku z powyższym przyjęta metoda oszacowania, określona

w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej wypełnia dyrektywę dotyczącą szacowania

z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

3.8. Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego wskazanymi w pkt 3.3. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3.9. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.