Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 354/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6 art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. N. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697,– (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 354/16

Uzasadnienie

W dniu 2 listopada 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów został złożony wniosek A. N. – komornika sądowego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika za podatnika tego podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma status komornika sądowego. W myśl postanowień ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 790 ze zm.) komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym wykonującym czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych oraz wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z postanowieniami ustawy o komornikach, komornikom powierzono w szczególności następujące zadania: wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń; wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności oraz sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

Powyższe czynności komornik pełni osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa. Czynności określone w ustawie o komornikach, komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a ww. ustawy). Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 43 ustawy o komornikach, komornik pobiera opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, do których ma umocowanie.

Ponadto komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji, w zakresie określonym ustawą (art. 39 ust. 1 tej ustawy). Na pokrycie wydatków komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia. Dodatkowo należy wskazać, że sąd rejonowy, przy którym działa komornik, przekazuje komornikowi sumy niezbędne na pokrycie wydatków w sprawach osób zwolnionych w tym zakresie od kosztów sądowych (art. 40 ust. 3 ww. ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przyznanego komornikowi sądowemu statusu prawnego wynikającego z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jest on w związku z wykonywanymi czynnościami podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym samodzielną działalność gospodarczą, nie będąc jednocześnie organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany?

Zdaniem Wnioskodawcy, komornik sądowy w związku z wyznaczoną przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pozycją prawną, wykonując władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego powinien być uznany za organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a tym samym zastosowanie wobec niego ma regulacja z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, wyłączająca komornika sądowego wykonującego władztwo publiczne z zakresu podmiotowego ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca zauważył, że komornik sądowy, choć nie sprawuje wymiaru sprawiedliwości, na płaszczyźnie rozwiązań ustrojowych i kompetencji ustawowych uzyskuje status organu władzy publicznej, którego funkcje i zadania wykonuje bezpośrednio (lub przy udziale ustawowo zdefiniowanych osób) i w zakresie swojego działania wyposażony jest w możliwość stosowania środków przymusu. Szczególny (kodeksowy) jest również zakres i charakter jego ochrony (prawnokarnej), jak i odpowiedzialności za wyrządzenie szkody.

Ponadto do komornika sądowego stosuje się również bezpośrednio reżim odpowiedzialności wynikający z treści art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który obejmuje obowiązek wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.

W rezultacie, w ocenie wnioskodawcy przyjąć należy, że uznanie komornika sądowego - który ma bez wątpienia przymiot organu władzy publicznej - za podatnika podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne, bowiem przeczy systemowo (konstytucyjnie i ustawowo) zdefiniowanemu statusowi komornika sądowego.

Dodatkowo warto podkreślono, iż w kwestii konstytucyjnego statusu komornika Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sposób pełny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (SK 21/11), w którym potwierdzono, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym, który został wyposażony przez państwo w kompetencje władcze zarówno w stosunku do osób (art. 761 i art. 764 K.p.c), jak i wobec instytucji publicznych (art. 761 i art. 765 K.p.c), przysługuje mu upoważnienie do nakładania kar.

Zatem istnienie stosunku publicznoprawnego oraz działanie na rzecz państwa w celu realizacji nałożonych na to państwo zadań przesądza w sposób definitywny o tym, iż komornik sądowy ma status organu władzy publicznej, co w konsekwencji musi skutkować na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uznaniem, iż nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług.

Za wyłączeniem komornika sądowego z zakresu podmiotowego ustawy o VAT, przemawia także sam charakter pobieranej przez tenże podmiot opłaty egzekucyjnej, która jest jedną z form daniny publicznej.

W ocenie wnioskodawcy nie sposób zatem przyjąć, iż działania komornika mieszczą się w zawartym w ustawie o VAT schemacie czynności opodatkowanej, będącej odpłatnym świadczeniem usług, w ramach której wartość usługi oraz pobrane wynagrodzenie muszą pozostawać w bezpośrednim związku.

Wobec powyższego komornicy nie stanowią podatników VAT wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą. Wykonywane przez komorników czynności należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że komornik sądowy jest organem władzy publicznej, a pobierane przez niego opłaty egzekucyjne służące pokryciu działalności egzekucyjnej mają charakter daniny publicznej, obejmuje go wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym komornicy nie są zobowiązani do rozliczenia podatku VAT z tytułu otrzymywanych opłat egzekucyjnych oraz zwrotu wydatków gotówkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ na wstępie przypomniał, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 tej ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązuje do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Organ wyjaśnił, że art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Zauważył przy tym, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Następnie organ przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" i zauważył, że TSUE wskazywał, iż jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8).

Minister Finansów dodatkowo wskazał, że kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V.

Organ dalej zauważył, że działalność komorników reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376, z późn. zm.).

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE organ skonstatował, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji uznał, iż komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie stwierdził, iż do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, komornik nie jest organem władzy publicznej.

Jak wynika bowiem z treści ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Organ dokonał również analizy orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz TSUE odnoszących się do statusu podmiotu publicznego i stwierdził, że komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.

Wobec powyższego, wykonywane przez Wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których na podstawie art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Końcowo organ wskazał, iż w związku z tym, że do momentu wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r. komornicy sądowi nie byli uznawani za podatników podatku VAT, natomiast zgodnie z powyższą interpretacją do końca września 2015 r. są zwolnieni z obowiązku zapłaty tego podatku od wykonywanych przez nich czynności, na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy uznawani są -za podatników rozpoczynających wykonywanie w trakcie roku podatkowego (tj. od 1 października 2015 r.) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe oznacza, że komornicy będą objęci tym zwolnieniem, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży (wszystkich świadczonych usług i dokonanych dostaw towarów) do końca roku 2015 nie przekroczy kwoty 37.808,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A. N. – komornik sądowy złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił dokonanie błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozostających w związku z art. 1, art. 2, art. 3, art. 3a oraz art. 40 i art. 43 i nast. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, polegającej na bezpodstawnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że z treści wskazanych unormowań wynika, iż czynności wykonywane przez komorników sądowych - stanowiąc na gruncie ustawy o VAT działalność gospodarczą, wykonywaną przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT - podlegają opodatkowaniu, nie stanowiąc przy tym jednocześnie czynności organów władzy publicznej.

Tymczasem prawidłowa interpretacja wskazanych unormowań ustawowych nakazywała przyjąć, iż komornik sądowy w związku z wyznaczoną przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pozycją prawną, wykonując władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego powinien być uznany za organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a tym samym zastosowanie wobec niego ma regulacja z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W skardze zawarto ponadto wniosek (na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C, Nr 115. s. 47)) o wystąpienie przez Sąd w trybie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni postanowień art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) w zakresie wskazania czy w świetle tejże regulacji, uwzględniając pozycję prawną komornika sądowego wyznaczoną w polskim systemie prawa, w ramach której działa on jako organ władzy publicznej, może być on jednocześnie uznany za podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, gdyż interpretacja wydana została z naruszeniem powołanych w niej przepisów prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii uznania, czy skarżący jako komornik sądowy wykonując czynności egzekucyjne występuje w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle tego zagadnienia w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji wyłoniły się dwa rozbieżne kierunki opowiadające się za i przeciw uznaniu komornika za podatnika podatku VAT na tle regulacji art. 15 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy.

Pierwszy z nich przedstawiony został m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 330/16, czy też wyroku WSA w Kielcach z 30.06.2016 r. I SA/Ke 2925/16. U podstaw tego poglądu, zaprezentowanego w pierwszym z cytowanych wyroków, legła wykładnia polskich regulacji prawnych w kontekście ich prowspólnotowej wykładni oraz odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.Urz. UE L nr 347), tj. art. 9 ust. 1 oraz 13 ust.1 Dyrektywy wraz z powołanym na jego usprawiedliwienie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego - między innymi dlatego, że komornik wykonuje czynności o charakterze zarobkowej działalności gospodarczej, która charakteryzuje się samodzielnością finansową, swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej, podejmowane czynności mają charakter odpłatnie świadczonych usług, a czynności te podejmuje nie w formie podmiotu prawa publicznego, nie będąc częścią administracji publicznej, a to oznacza, że nie można utożsamiać pełnienia funkcji komornika w rozumieniu ustawy o komornikach sądowych i egzekucji jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.

Z kolei drugi kierunek poglądów wyrażany w odniesieniu do statusu podatkowego komornika, podzielany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, najdobitniej wyrażono w wyroku WSA w Poznaniu z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 309/16. Jego istota zasadza się na stwierdzeniu, że komornik jest organem władzy publicznej, prowadzona przez niego egzekucja sądowa jest aktem władzy publicznej oraz że w ramach podejmowanych czynności działa w charakterze organu władzy publicznej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie, zarzuty skargi oparto jedynie na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a to oznacza, że sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną i nie rozpoznaje sprawy poza podany zakres – art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dzu. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a."). Nadmienić należy również, że skarżący na rozprawie przed Sądem cofnął wniosek skargi o wystąpienie przez sąd w trybie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni art. 13 Dyrektywy 112.

Przechodząc do rozważań nad istotą zagadnienia, a mianowicie opowiedzenia się za stanowiskiem skarżącego, a zatem wbrew wydanej interpretacji indywidualnej, że komornik sądowy nie jest podatnikiem podatku VAT - na wstępie wskazać należy, że zakres analizy prawnej wyznaczają w pierwszej kolejności przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a uznanie komornika za podatnika powoduje dopiero możliwość udzielenia odpowiedzi na kolejne pytanie - czy podlega wyłączeniu z opodatkowania tą daniną stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oczywistym jest, że nie sposób dokonać wyjaśnienia znaczenia polskich przepisów mających znaczenie w tej sprawie bez uwzględnienia regulacji unijnych oraz prowspólnotowej wykładni wskazanych przepisów ustawy o VAT. Istotne znaczenie dla prawidłowej oceny statusu komornika sądowego mają również, a może przede wszystkim, regulacje prawne dotyczące jego funkcjonowania, w szczególności przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, a także odpowiednie przepisy Kodeksy postępowania cywilnego.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd nie dokonuje oceny interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r., czy też ją poprzedzającej z 30 czerwca 2004 r.

Opowiadając się za stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Poznaniu (op. cit.) sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykorzysta poglądy tam przedstawione przyjmując je jako argumentację dla podjętego rozstrzygnięcia, wzbogacając o własną .

Odnosząc się w pierwszej kolejności do statusu publicznoprawnego komornika, którego zadaniem jest prowadzenie egzekucji, wskazać należy, że posiada on złożony charakter. Otóż w piśmiennictwie podnosi się, że prawidłowe odczytanie statusu instytucji komornika należy postrzegać z perspektywy tych gałęzi i działów prawa, które zaliczone są do prawa publicznego. I tak, w świetle przepisów prawa podatkowego komornik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, płatnikiem podatku VAT, płatnikiem podatku akcyzowego, wreszcie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wyegzekwowanych kwot (art. 28 u.k.s.e., art. 18 VAT). Z kolei z regulacji prawa pracy wynika, że jest on pracodawcą, bowiem zatrudnia w kancelarii pracowników. Z prawnokonstytucyjnego punktu widzenia jest organem władzy publicznej. Jego czynności pozostają w ścisłym związku z działalnością wymiaru sprawiedliwości. Z treści art. 758 Kpc wynika, że jest on wyodrębnionym od sądu organem egzekucyjnym. Stosownie do art. 1 u.k.s.e. komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym (por. Kazimierz Lubiński Status funkcjonalnoprawny zawodu komornika sądowego - praca zbiorowej pt. "W poszukiwaniu prawa dobrego i sprawiedliwego. Księga pamiątkowa ku czci Jana Tredera LEXIS NEXIS Warszawa 2013).

Szczególnego znaczenia nabiera także ocena statusu komornika i jego roli w systemie wymiaru sprawiedliwości, w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku Trybunału z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt SK 44/09 podkreślono, że komornicy powołani są do pełnienia funkcji publicznej, co koresponduje wprost z regulacją art. 1 u.k.s.e., który traktuje komornika jako funkcjonariusza publicznego, któremu ustawodawca powierza wykonywanie czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych. Jak wskazał Trybunał, by zapewnić skuteczność czynności egzekucyjnych, ustawodawca upoważnił komorników do stosowania środków przymusu w imieniu państwa oraz wyposażył ich w niezbędne kompetencje władcze i ochronę należną swoim funkcjonariuszom. Trybunał stwierdził także, że komornik pełni funkcję publiczną w służbie wymiaru sprawiedliwości, podlega orzeczeniom sądu i nadzorowi prezesa sądu rejonowego, przy którym działa (art. 3 u.k.s.e.), przez co łączy go funkcjonalna i organizacyjna więź z władzą sądowniczą. Co istotne dla dalszych rozważań, w wymienionym wyroku Trybunał wskazał, że pozycja komornika mimo powiązań bliskich z sądem zbliża go do wolnego zawodu. Jego status opisał jako hybrydowy w porządku prawnym, gdyż czynności egzekucyjne komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.) w ramach samofinansującego się modelu egzekucji sądowej. Choć komornik ponosi ryzyko finansowe swojej działalności, nie ma statusu przedsiębiorcy. Zdaniem Trybunału, komornik dysponuje swoistym "przedsiębiorstwem" - zapleczem osobowym i materialnym w postaci kancelarii, którą ma obowiązek utrzymywać na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków (art. 3 ust. 2 pkt 3 in fine u.k.s.e.). Zauważyć jednak wypada, że z jednej strony komornik pełni funkcję publiczną, podejmując czynności w imieniu państwa, z drugiej zaś - jest quasi-przedsiębiorcą, podmiotem samofinansującym się, ale o znacznie ograniczonej swobodzie działalności. Zbliża się także do kategorii tzw. wolnych zawodów, o charakterze korporacyjnym - komornicy tworzą własny samorząd (art. 79 ust. 1 u.k.s.e.). Trybunał zauważył, że ustawodawca nie dążył do zachowania modelowej konsekwencji, jeżeli chodzi o ukształtowanie ram prawnych wykonywania tego zawodu. W ocenie Trybunału, jak już wspomniano, wszystkie cechy statusu komornika podporządkowane są efektywnemu, ekonomicznemu i niezakłóconemu biegowi egzekucji.

W innych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny podniósł, że komornik został upoważniony do nakładania kar, co jest atrybutem władzy publicznej oraz że został wyposażony przez państwo w określone kompetencje zarówno wobec osób jak i wobec instytucji (art. 761, art. 764 i art. 765 Kpc). Komornicy są strukturą wyodrębnioną z władzy sądowniczej, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach. Powoływani są przez Ministra Sprawiedliwości, nadzór nad ich działalnością sprawuje prezes sądu rejonowego, a to co łączy komornika i stronę postępowania nie ma charakteru prywatnoprawnego, lecz jest to stosunek publicznoprawny (por. wyroki TK: sygn. akt SK 26/03, SK 21/11, sygn. akt K 20/08 czy też K 5/02).

Wojciech Tomalak wskazuje, że specyfika wykonywanego urzędu wyklucza uznanie komornika za przedsiębiorcę oraz stosowanie do jego aktywności zawodowej w pełnym zakresie przepisów o przedsiębiorcach i działalności gospodarczej. Komornik działa jako organ państwa (organ władzy publicznej o określonych kompetencjach), a jego podstawowe zadania sprowadzają się do wykonywania w drodze egzekucji sądowej. Działania komornika wiążą się ze spełnianiem funkcji publicznoprawnej (tenże autor w - Status ustrojowy i procesowy komornika sądowego, W-wa 2014). Z kolei w Komentarzu do Ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (por red. J. Świeczkowskiego wyd. Wolters Kluwer W-wa 2012) wskazuje się, że działalność komornika wypełnia wprawdzie znamiona działalności gospodarczej, a więc ma cechy przedmiotowe i funkcjonalne działalności gospodarczej, jednak komornik, nie jest uznawany za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 u.s.d.g., a to z racji braku cechy działania we własnym imieniu. Jako funkcjonariusz publiczny podejmuje on bowiem swoje czynności będąc sui generis organem państwa i w jego imieniu.

W świetle powyższych twierdzeń, nie należy jednak zapominać, że ww. spostrzeżenia nie są decydujące dla rozpoznania statusu podatkowego komornika na gruncie ustawy o VAT, a to wobec własnej autonomicznej definicji działalności gospodarczej wyrażonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiącym implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Na gruncie tych regulacji istotnego znaczenia nabiera element samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej dla uznania jednostki za podatnika. Samodzielności należy kwalifikować poprzez ocenę podporządkowania wykonywania działalności gospodarczej. Aby ocenić istnienie podporządkowania należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W celu stwierdzenia samodzielności danej działalności, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29.09.2015 r. sygn. C-276/14, należy wziąć pod uwagę brak jakiekolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów nie będących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (pkt 34). Zdaniem Trybunału, nie mogą być uznane za podatników VAT podmioty prawa publicznego, które nie spełniają kryterium samodzielności (pkt 42). Ustalenie elementów wskazujących na istnienie zależności podporządkowania, w zasadzie wyklucza możliwość stwierdzenia samodzielności (niezależności), w rozumieniu przedstawionym przez TSUE.

Z analizy przepisów o komornikach sądowych i egzekucji (art. 3a) wynika, że komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 cyt. ustawy. Na tle tego przepisu w piśmiennictwie wyrażono pogląd, że przepis ten należy wiązać z samodzielnością finansową komornika, który uzyskuje dochody z opłat egzekucyjnych, ale to nie oznacza, że komornik jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej. W zakresie władztwa publicznego komornik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie dysponuje wolnością gospodarczą. Działalność zawodowa komornika jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły w imieniu państwa. Podkreśla się, że komornik nie wykonuje we własnym imieniu działalności gospodarczej (K. Lubiński, op. cit., s. 37, 38-39).

Cechę czy element wykonywania przez komornika czynności na własny rachunek należy odnieść także do przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji w zakresie uregulowań dotyczących pobierania opłaty egzekucyjnej. Podstawowe znaczenie mają tutaj następujące przepisy : art. 43, w myśl którego za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne; z kolei według art. 35 u.k.s.e. komornik pokrywa z uzyskanych opłat egzekucyjnych koszty działalności egzekucyjnej, o których mowa w art. 34.

W wyroku TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, Trybunał przypomniał, że opłata egzekucyjna ustalona jest normatywnie w sposób niezwiązany z kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego. Inaczej mówiąc - ustawa nie zakłada, że każde postępowanie egzekucyjne ma przynosić komornikowi "dochód", ani nawet, że każde postępowanie egzekucyjne będzie się "bilansować", tj. komornik otrzyma dokładnie tyle, ile wynosiły jego wydatki w tym postępowaniu. Oznacza to, że nie jest również wykluczone obciążenie komornika pewnymi kosztami, skoro bowiem zgodnie z konstrukcją opłaty jako "ryczałtowego" zwrotu kosztów i wynagrodzenia komornika dopuszczalne jest, aby komornik otrzymał kwotę wyższą niż jego wydatki, to możliwa jest również sytuacja odwrotna, polegająca na braku należytego zwrotu kosztów .

W kolejnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 30 kwietnia 2012 r. SK 4/10 wskazano, że jako świadczenie publicznoprawne, opłata egzekucyjna jest zaliczana do danin publicznych, jest odpłatnym świadczeniem pieniężnym ponoszonym przymusowo, jest związana ze świadczeniem wzajemnym ze strony podmiotu publicznego. Trybunał zauważył również, że przeznaczenie przez ustawodawcę całości przychodów z tytułu opłat egzekucyjnych na sfinansowanie działalności komornika nie oznacza, że opłata egzekucyjna nie jest świadczeniem publicznoprawnym, uiszczanym przymusowo z tytułu prowadzonej w konkretnej sprawie egzekucji. Komornik nie może odstąpić od jej pobrania ani też umówić się co do jej wysokości w konkretnej sprawie. Opłata egzekucyjna, jak zastrzegł Trybunał, nie może być traktowana jako cena za czynność komornika.

Z dotychczasowych rozważań wynika, że poza sferą podejmowania czynności, które mają charakter publicznoprawny, wyodrębnia się elementy osobiste i majątkowe działalności komornika. Można zatem postawić tezę, że jest on podmiotem posiadającym określoną samodzielność finansową. Organizuje kancelarię, odpowiada za jej utworzenie, ustala dni i godziny przyjęć, zatrudnia pracowników, organizuje wyposażenie w niezbędny sprzęt biurowy, tworzy, prowadzi i przechowuje akta egzekucyjne. O jego samodzielności świadczy także i to, że oprócz odpowiedzialności za gospodarkę finansową, za zobowiązania komornika z tytułu zatrudnienia osób nie odpowiada Skarb Państwa, jak również i to, że nałożono na niego wymóg zawarcia umowy o odpowiedzialności cywilnej za szkody, które mogą wyniknąć z wykonywania czynności egzekucyjnych.

Opisane wyżej cechy stanowiące o samodzielności podejmowanych działań przez komornika upodabniają go do wykonywania innych wolnych zawodów, charakterystycznych dla przedsiębiorcy, a szczególnie dla działalności gospodarczej.

Podobnie jak dotychczas, także korzystając z poglądów piśmiennictwa oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, należy jednak wskazać na te elementy statusu komornika, które powodują istotne ograniczenia jego samodzielności, w porównaniu z innymi wolnymi zawodami.

Najdobitniej wynika to z wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 44/09 (op. cit.), gdzie podano, że komornik poddany jest uregulowaniom ograniczającym swobodę działalności i wykluczającym kierowanie się zasadą maksymalizacji zysku. Nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy miejscowo i rzeczowo zgodnie z ustawą (art. 8 ust. 4 u.k.s.e.). Nie przysługuje mu więc prawo profilowania działalności i podejmowania egzekucji stosownie do prognozowanych szans jej powodzenia. W tym kontekście w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w przeciwieństwie do zwykłego przedsiębiorcy, który może postępować jak chce, byle nie naruszał prawa, w celu uzyskania zysku, komornik zobowiązany jest do przyjęcia każdej sprawy, choćby nie rokowała żadnych szans powodzenia. Państwo zmusiło komornika do działania w sprawach majątkowych wierzycieli bez części opłaty stosunkowej i przerzuciło na komornika ryzyko bezskutecznej egzekucji. Komornik pełni czynności osobiście (z wyjątkami przewidzianymi w art. 30 ust. 2 i art. 22 u.k.s.e. ), a przedsiębiorca ma możliwość zastępowania się osobą mającą odpowiednie kwalifikacje. Działalność gospodarcza polega na swobodzie wyboru rodzaju prowadzonej działalności i możliwości łączenia różnych rodzajów tej działalności (Z. Knypl, Z. Merchel, op. cit., s. 12, 23-24).

Kwesta ta była przedmiotem zainteresowania Trybunału Konstytucyjnego w innej sprawie, gdzie stwierdził on m.in., że wolność wyboru i wykonywania zawodu w przypadku komorników nie może być rozumiana jako wolność wykonywania, w zależności od swego uznania, określonych czynności zawodowych. To ustawodawca określa, na czym polega wykonywanie zawodu komornika i jakie są jego kompetencje, a ponieważ komornik jest funkcjonariuszem publicznym i organem państwa, prowadzącym egzekucję wykonalnych wyroków sądowych, nie może tu być mowy o swobodzie czynności zawodowych, tak jak w przypadku np. adwokata, który może odmówić "przyjęcia sprawy" od klienta (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402).

Kolejne elementy ograniczające czy też różnicujące z punktu widzenia samodzielności prowadzenie działalności komornika z wolnymi zawodami, są następujące.

Ograniczenia w podejmowaniu dodatkowego zajęcia (art. 21 ust. 1 u.k.s.e.), obowiązek złożenia oświadczenia majątkowego, nieznany wolnym zawodom prawniczym (art. 16 ust. 2 u.k.s.e.), czy też możliwość objęcia komornika obowiązkiem ustalenia stanu zdrowia wywołanym złożonym wnioskiem przez prezesa sądu okręgowego z urzędu. W dalszej kolejności komornik może być objęty wyłączeniem od udziału w prowadzonej sprawie na mocy postanowienia sądu, tak z urzędu jak i na wniosek (art. 9 u.k.s.e.). Zdecydowanym wyróżnikiem dla działań komornika jest przepis art. 23 ust. 1 u.k.s.e., statuujący odpowiedzialność odszkodowawczą za szkodę wynikającą z niezgodnego z prawem działania lub zaniechania przy wykonywaniu czynności, za którą solidarnie z nim odpowiada Skarb Państwa.

Za poglądem WSA w Poznaniu podnieść należy, że prawna możliwość swoistego "rozliczenia" komornika ze Skarbem Państwa w ramach mechanizmu regresowego (odpowiednio do winy i stopnia przyczynienia się komornika), pozwalająca w rezultacie na pokrycie przez Skarb Państwa szkody (chociażby w części), jest charakterystyczną cechą odróżniającą komornika od innych tzw. wolnych zawodów, gdzie taka sytuacja nie występuje.

Nie sposób - poza pewnymi wymogami, których spełnienie jest konieczne do wykonywania zawodów prawniczych (wykształcenia, aplikacji, zorganizowania w samorządzie zawodowym, etc.) - przyjąć, że komornicy mają podobny status prawny do adwokatów, radców prawnych czy notariuszy. Odnosząc się do tego zagadnienia Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 4/10 stwierdził, że pełnomocnicy profesjonalni, wykonując zawody zaufania publicznego, świadczą pomoc prawną na rzecz swoich mocodawców. Nie pełnią natomiast funkcji organów państwa, ani nie korzystają z władztwa państwowego. Ponadto, korzystanie z pomocy pełnomocnika w postępowaniu sądowym jest, poza wyjątkami, pozostawione swobodzie osoby zainteresowanej, która może samodzielnie bronić swoich interesów. Wykonywanie obowiązków pełnomocnika z urzędu w żaden sposób nie wpływa na status adwokata, radcy prawnego czy rzecznika patentowego. Jest on nadal jedynie pełnomocnikiem strony, a koszty nieopłaconej pomocy prawnej dla osoby zwolnionej od ich uiszczenia ponosi Skarb Państwa. Trybunał Konstytucyjny odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił aktualność poglądu, że nie można porównywać pozycji prawnej komornika i pełnomocnika z urzędu, ponieważ komornik nie działa w imieniu wierzyciela, tylko wykonuje zadania państwa polegające na egzekwowaniu orzeczeń sądowych. Ponadto Trybunał zauważył, że także porównanie komornika do notariusza nie jest adekwatne. Pozycja prawna notariusza jest odmienna od innych zawodów świadczących usługi prawnicze - adwokatów czy radców prawnych. Wykonuje on czynności pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości, a dokonanie określonych przez prawo czynności w formie aktu notarialnego przesądza o ich ważności. Jednakże zasadnicza różnica pomiędzy komornikiem a notariuszem sprowadza się do możliwości korzystania z władztwa państwowego, którą ma komornik, a której pozbawiony jest notariusz. Nadto, Trybunał wskazał, że inny jest charakter opłaty egzekucyjnej oraz wynagrodzenia za pełnienie funkcji pełnomocnika z urzędu. Tylko komornik jest upoważniony do przymusowego egzekwowania należnej mu opłaty egzekucyjnej. Opłata egzekucyjna jest świadczeniem przymusowym, uiszczanym z tytułu wykonywania przez komorników zadań państwa w zakresie prowadzenia egzekucji. Zdaniem Trybunału istotne różnice występują również w ustalaniu opłat egzekucyjnych i wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu lub notariusza za dokonanie czynności przez osobę zwolnioną od ponoszenia opłat. Komornik samodzielnie ustala wysokość należnej mu opłaty egzekucyjnej, a sąd jedynie w wyjątkowych wypadkach jest uprawniony do jej miarkowania. Natomiast wynagrodzenie pełnomocnika z urzędu jest zawsze określane przez sąd, a nie samego zainteresowanego.

Wreszcie, na odmienność statusu prawnego komornika od innych wolnych zawodów prawniczych, w tym w konfrontacji z pozycją prawną notariusza, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 37/07, gdzie cechami wyróżniającymi komornika są środki stosowania przymusu i sankcji, a mianowicie; ukaranie za nieuzasadnioną odmowę udzielenia wyjaśnień lub informacji (...) art. 762 kpc w zw. z art. 761 kpc, wezwanie pomocy, której udziela policja (art. 765 par 1 kpc), czy też stosownie do art. 814 § 1 kpc wydanie zarządzenia otworzenia i przeszukania mieszkania, etc.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd WSA w Poznaniu, że wnioski wskazujące na istotne i wyraźne zróżnicowanie pozycji prawnej komorników i notariuszy w Polsce, każą z dużą ostrożnością odnosić tezy zawarte w powołanym przez Ministra Finansów wyroku TSUE wydanym w sprawie C-285/85, które odnosiły się łącznie do komorników i notariuszy, wykonujących te zawody w Holandii. Tożsamą uwagę należy poczynić w przypadku statusu komorników w Słowacji, których dotyczy cytowane przez organ orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-456/07. Zdaniem Sądu, nie ma uzasadnionych podstaw do bezkrytycznego powoływania tych judykatów, bez uprzedniego zbadania statusu tych podmiotów na gruncie danego prawa krajowego. Jakkolwiek w piśmiennictwie dopuszczono możliwość wyrażenia przez TSUE tożsamej oceny wobec komorników działających w Polsce, to jednak w ocenie Sądu, odnoszenie tez TSUE do złożonej pozycji prawnej komorników w Polsce (w tym skarżącego), w sposób w jaki uczynił to Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, jest co najmniej przedwczesne i pochopne (por. Wojciech Fill "Komornik jako podatnik", [w:] "Status prawny komornika sądowego w Rzeczypospolitej Polskiej. Wybrane zagadnienia", praca zbiorowa, Currenda, Sopot 2013r., s. 195; Henryk Dzwonkowski, Jakub Marusik, "VAT od usług komorników sądowych w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9.6.2015 r.", Monitor Podatkowy z 2016 r., Nr 3, s.20).

Dodatkowym argumentem – koronnym, który nakazuje odmówić komornikowi statusu podatnika podatku od towarów i usług jest brak niezależności, istnienie pewnego rodzaju podporządkowania, która to przesłanka wydaje się nabierać rozstrzygającego znaczenia w poruszanej kwestii. Chodzi tu przede wszystkim o jednoznaczne i wyraźne ograniczenie swobody działania komornika z uwagi na ustawowy nadzór administracyjny oraz judykacyjny nad działalnością komornika, a mianowicie o nadzór judykacyjny sądu rejonowego oraz administracyjny prezesa sądu nad działalnością komornika jako funkcjonariusza publicznego przy sądzie rejonowym. Ten pierwszy wyraża się poprzez formę inicjowania na wniosek zainteresowanych kontroli działalności czynności komornika, np. poprzez składanie skarg na czynności (art. 767 kpc) czy też z urzędu (art. 759 § 2 kpc) na skutek wydawania niezbędnych zarządzeń zmierzających do zapewnienia należytego wykonania egzekucji. Z kolei nadzór administracyjny sprawowany jest z jednej strony przez prezesa sądu rejonowego, przy którym działa komornik oraz przez Ministra Sprawiedliwości w ramach jego nadzoru zwierzchniego, z drugiej strony przez organy samorządu zawodowego komorników.

Z dotychczasowych rozważań wynika, że spośród wskazanych kryteriów pozwalających uznać komornika za podatnika podatku od towarów i usług, za spełnione uznać można niektóre z nich, tj. działanie na własny rachunek, działanie na własną odpowiedzialność (tu jednak z zastrzeżeniem współodpowiedzialności Skarbu Państwa), ponoszenie ryzyka gospodarczego, samodzielność w pobieraniu dochodu stanowiącego zasadnicze wynagrodzenie, co oznacza spełnienie przesłanek w zakresie przedmiotowym, wyznaczonych przez art. 2 u.k.s.e. .

Natomiast, w ocenie Sądu, nie jest spełnione podstawowe kryterium jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu (komornik działa w imieniu Państwa) oraz brak niezależności, wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Ponadto, z uwagi na przedstawione wyżej ograniczenia w samodzielności wykonywania zawodu, brak jest też podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki (zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112). Jak wskazywał w powołanych wyżej orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny oraz cytowani autorzy, można zasadnie twierdzić, że jest to zawód jedynie "zbliżony" do wolnych zawodów. Zdaniem Sądu, adekwatnym do przedstawionej wyżej charakterystyki działalności komornika, jest użyte przez ustawodawcę określenie "służba komornicza" (art. 15a ust. 1a pkt 2 u.k.s.e.).

Oznacza to, że organ niewłaściwe dokonał oceny statusu prawnego komornika w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 VAT oraz jego prowspólnotowej wykładni przedstawionej w wyrokach TSUE. Już z tego tylko powodu wydana interpretacja jest nieprawidłowa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112.

Pomimo wyrażonego wyżej przez Sąd poglądu, sądowej kontroli poddano także regulację art. 15 ust. 6 VAT - mając na uwadze zarzuty skargi oraz treść uzasadnienia wydanej interpretacji, z której wynika, że do czynności dokonywanych przez komornika nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art.15 ust. 6 VAT, ponieważ komornik nie jest organem władzy publicznej.

Odniesienie się do tego zagadnienia jest wyrazem przyjęcia założenia, że skarżący spełniałby kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT , to – zdaniem Sądu - nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że podlega on wyłączeniu z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej. Należy także zauważyć, że treść art. 15 ust. 6 VAT nie odpowiada wiernie treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, w którym mowa jest o krajowych, regionalnych i lokalnych organach władzy oraz innych podmiotach prawa publicznego.

Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie uznaje się, że kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku VAT wymaga spełnienia, bądź też uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków, spośród których dwa mają decydujące znaczenie, tj. działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Tak też zagadnienie to ujmowane jest w orzecznictwie TSUE. Znamienny jest w tym zakresie wyrok Trybunału z 29.10.2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor vs. Fazenda Publika). W pkt 51 Trybunał stwierdził, że w świetle celów Dyrektywy 112, dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej.

W tym miejscu na szczególną uwagę zasługuje pominięta przez interpretującego, wynikająca z powołanego wyroku Trybunału w sprawie C-456/07, wskazówka interpretacyjna zawarta w pkt 58, gdzie uznano, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji (statusu podmiotu publicznego – przypis Sądu), to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały spełnione obydwa wymienione wcześniej warunki wyłączenia z opodatkowania (przy teoretycznym założeniu, że komornik jest podatnikiem – art. 15 ust. 1), albowiem komornik w zakresie w jakim działa jako organ egzekucyjny jest podmiotem prawa publicznego, który działa ponadto w charakterze organu władzy publicznej. Otóż, nie sposób nie dostrzec, że komornik w ramach podejmowanych czynności zmierzających do wykonania orzeczeń sądu, jest wyposażony w pewien odcinek władztwa publicznego, bez dysponowania którym nie byłby w stanie doprowadzić do przymusowego zrealizowania wypływających z tych orzeczeń praw czy też obowiązków. To władztwo publiczne pozostaje w związku z jego statusem jako funkcjonariusza publicznego (art. 1 u.k.s.e.). Nadanie komornikowi statusu funkcjonariusza publicznego legitymizuje dopuszczalność stosowania przez niego środków przymusu państwowego, które stanowią istotną cechę egzekucji sądowej (A. Marciniak, op. cit., s. 21). Pogląd ten odnajdujemy także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który wskazał, że decydujące o statusie komornika jest to, że ustawa powierza mu jako funkcjonariuszowi publicznemu realizację zadań państwa w zakresie wykonywania orzeczeń sądowych (wyrok SN z 22.10.2002 r. sygn. III CZP65/02). Oznacza to zdaniem Sądu, że ustawodawca scedował niejako na komornika część jego uprawnień o charakterze publicznoprawnym. Jak już wcześniej podano, takie ukształtowanie kompetencji komornika przesądza o tym, że jest on organem władzy publicznej, a wyrazem tego jest stosowana pieczęć – wyrok TK sygn. SK 21/11.

W innym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że organizacyjno-finansowa podstawa działalności komornika nie może mieć decydującego wpływu na ocenę statusu prawnego komornika. Podejmując czynności o charakterze publicznoprawnym, realizuje on nadal zadania państwa w zakresie egzekucji w sprawach cywilnych (powołany wyżej wyrok dnia 30 kwietnia 2012 r., SK 4/10). Zdaniem Sądu, jakkolwiek w ustawie o VAT nie ma własnej definicji organów władzy publicznej, to nie ma także podstaw, by dokonywać odmiennego rozumienia tego pojęcia, niż to, które jest przedstawione na gruncie prawnokonstytucyjnego statusu komornika. Jest on, o czym wskazano wcześniej, jako organ egzekucyjny organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany z władzą sądowniczą. Działając przy sądzie rejonowym, wchodzi w jego strukturę, stanowiąc pomocniczy organ wymiaru sprawiedliwości, jakkolwiek nie jest organem sądowym. Z powołanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że jego podstawowym zadaniem jest wykonywanie orzeczeń sądowych i innych tytułów egzekucyjnych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz dokonywanie zabezpieczenia tych roszczeń. Egzekucja sądowa w sprawach cywilnych jest aktem władzy publicznej, ściśle powiązanym z prawem do sądu, a ściślej, z prawem do realizacji wyroku sądowego. Komornikowi w zakresie czynności egzekucyjnych przysługują uprawnienia do władczego kształtowania sytuacji innych podmiotów. Jego działalność mieści się w sferze działania Państwa określanej jako imperium (SK 26/03).

Tym samym, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że jako organ władzy publicznej w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych działa w charakterze takiego organu publicznego, a pobierając opłaty egzekucyjne nie wykonuje przynależnych mu czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Dodać należy, że komornik podejmuje czynności na wniosek uprawnionego podmiotu, jednak nie zawiera z nim umowy o charakterze cywilnoprawnym, nie łączy go ze stroną stosunek o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. Przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych starań wierzyciela ani osób, którym zleca o wykonanie konkretnego wyroku, lecz odbywa się w drodze działań organów państwa, działających nie na zlecenie wierzyciela, ale w ramach własnych uprawnień. Wierzyciela i komornika nie łączy stosunek zlecenia, komornik działa w imieniu Państwa, którego jednym z zadań jest zapewnienie wykonania wyroków sądowych (wyrok SN z 14 marca 2000 r., II CKN 496/00, OSNC 2000/9/168). Relacje prawne w postępowaniu egzekucyjnym, które regulowane jest przepisami o charakterze publicznoprawnym, powstające między organem egzekucyjnym a jego uczestnikami nie mają cech właściwych dla równorzędnych podmiotów, gdyż dominuje tu stosunek podporządkowania ze strony uczestników i osób trzecich (uchwała SN z dnia 21 października 2015 r., III CZP 66/15, LEX nr 1814307 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał Konstytucyjny w powołanej już sprawie o sygn. akt K 5/02 podkreślił także, że komornika oraz strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy stosunek o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. To, że egzekwowane przez komornika świadczenia mają z reguły charakter cywilnoprawny, nie oznacza, że egzekucja tych świadczeń ma taki sam charakter.

W ocenie Sądu, nie została także zachwiana zasada konkurencyjności, jako przesłanka negatywna, o której stanowi zdanie drugie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika to z prostej reguły, iż do wykonywania czynności egzekucyjnych w Polsce uprawnieni są wyłącznie komornicy, co skutkuje tym, że działań tych nie mogą podejmować jakiekolwiek inne podmioty (np. firmy windykacyjne).

Podsumowując, w ocenie Sądu, błędem było, tak jak uczynił to organ interpretujący, dokonywanie wykładni przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do sytuacji prawnopodatkowej komornika wyłącznie przez pryzmat ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 9.06.2015 r. z użyciem powołanych w niej orzeczeń sądu unijnego.

Mając na uwadze wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Minister Finansów błędnie uznał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, skarżący jest adresatem normy z art. 15 ust. 1 i 2 tej stawy. Przyjmując natomiast, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie tych przepisów, organ bezpodstawnie odmówił zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię wskazanych przepisów ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

J.Z.