Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3017/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Teza: Mając na względzie treść art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) okoliczność, że udział w częściach wspólnych budynku przynależny przedsiębiorcy z racji posiadania tytułu własności lokalu użytkowego nie przesądza, że te przynależności muszą być opodatkowane według tej samej stawki podatku co lokal użytkowy.

TEZY

Mając na względzie treść art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) okoliczność, że udział w częściach wspólnych budynku przynależny przedsiębiorcy z racji posiadania tytułu własności lokalu użytkowego nie przesądza, że te przynależności muszą być opodatkowane według tej samej stawki podatku co lokal użytkowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 62/20 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2019 r., nr [...]; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Olsztynie na rzecz B. D. kwotę 810 (słownie: osiemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 62/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 29 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z 5 lipca 2019 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent O. wymierzył stronie podatek od nieruchomości na 2019 r. w kwocie 4 640 zł. W uzasadnieniu organ podał, że dla zastosowania właściwej stawki podatku, dla przynależnych do samodzielnego lokalu udziałów w częściach wspólnych budynku oraz udziałów w gruncie, nie ma znaczenia sposób wykorzystywania części wspólnych budynku lub gruntu, lecz sposób wykorzystywania lokalu. Skoro lokal niemieszkalny jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej to także nierozerwalnie związane z tym lokalem udziały w gruncie i częściach wspólnych budynku z mocy prawa tworzą całość i jako całość podlegają opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazało, że B. D. jest właścicielką lokalu użytkowego, znajdującego się w budynku mieszkalnym (w O. [...]). W budynku tym znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe oraz związane z nimi części wspólne. Powierzchnia użytkowa lokalu będącego w posiadaniu strony wynosi 141,55 m2. Strona posiada udział w prawie własności działki oraz w nieruchomości wspólnej wynoszący 14155/1141321. W związku z tym udział strony w prawie własności gruntu wynosi 84,50 m2 (powierzchnia całkowita gruntu 6813 m2), a udział strony w nieruchomości wspólnej wynosi 63,96 m2 (powierzchnia całkowita części wspólnych nieruchomości 5157,47 m2). Organ wskazał, że części wspólne nieruchomości stanowią korytarze pięter mieszkalnych oraz 3 hale garażowe i spełniają one przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, zgodnie z którym nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Organ powołując przepisy art. 1a ust.1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." stwierdził, że sporny lokal jest lokalem użytkowym związanym z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą i dlatego winien być opodatkowany najwyższą stawką podatkową. Organ podkreślił, że istotą sporu jest czy części wspólne budynku (odpowiadające udziałowi strony – 63,96 m2) powinny zostać opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Organ II instancji podkreślił, że w świetle ustawy o własności lokali, zadeklarowane części wspólne budynku oraz udział w gruncie jako udział w nieruchomości wspólnej są prawem związanym z własnością lokalu użytkowego. Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że udział w gruncie i w częściach wspólnych budynku dzielą byt prawny nabytych lokali w zakresie prawa własności przysługującego stronie. W związku z tym części wspólne budynku związane z lokalem strony winny być opodatkowane stawką jak od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem SKO decydujące znaczenie dla takiej klasyfikacji ma fakt, że przedmiotowe lokale użytkowe należą do strony posiadającej status przedsiębiorcy. Jest to okoliczność wystarczająca, wyczerpuje ona bowiem ustawowe znamiona definicji przewidzianej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podkreślił, że bez znaczenia pozostaje sposób użytkowania, czy nieużytkowanie części wspólnych przez stronę, gdyż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę determinuje opodatkowanie takiej nieruchomości stawką najwyższą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, polegające na opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku, właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, części wspólnych budynku mieszalnego, związanych z wyodrębnionymi lokalami skarżących, w sytuacji, gdy części wspólne budynku służą wyłącznie właścicielom lokali mieszkalnych - mają ściśle mieszkalny charakter (korytarze prowadzące do lokali mieszkalnych, miejsca postojowe w 3 halach garażowych) i nie pozostają w związku z prowadzoną w lokalach skarżącej działalnością gospodarczą, tym samym części wspólne budynku powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych;

2. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w gruncie, związane z wyodrębnionym lokalem użytkowym, dzielą jego byt w zakresie stawki opodatkowania, w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy wyłącznie zakresu opodatkowania nieruchomości wspólnej ciążącym na właścicielu wyodrębnionego lokalu, a nie ma zastosowania do odpowiedniej stawki podatku;

3. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji wskazują na mieszkalny charakter nieruchomości wspólnej - grunty przy [...] w ewidencji zostały sklasyfikowane jako B - tereny mieszkaniowe, zabudowane budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, a budynek oznaczono w ewidencji, jako mieszkalny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

Sąd I instancji wskazał, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wprowadzono warunku faktycznego wykorzystania budynku (jego części) czy też gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasada ta nie dotyczy jedynie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że przedmiotowy lokal należący do skarżącej, chociaż znajduje się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym jest lokalem użytkowym, dla którego na rzecz strony ustanowiono odrębną własność. Wymieniony lokal użytkowy został opodatkowany stawką jak dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla takiej klasyfikacji miał bowiem fakt należenia przedmiotowego lokalu użytkowego do przedsiębiorcy, a nie jego położenie w budynku mieszkalnym. Podkreślić należy, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie wskazuje, iż w budynkach mieszkalnych posiadanie przez przedsiębiorcę pomieszczeń niemieszkalnych, bez ich faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, nie uprawnia do stosowania najwyższej stawki podatkowej. Z przepisu tego wynika natomiast, iż objęte zostały nim (a tym samym najwyższą stawką podatkową) dwie kategorie "budynków lub ich części":

a) związane z działalnością gospodarczą (czyli będące w posiadaniu przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy jest w nich prowadzona działalność gospodarcza),

b) budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Lokal użytkowy jako odrębny przedmiot własności w większej całości (budynku mieszkalnym) z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju. Wskazać również należy, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Sąd I instancji podkreślił, że skoro skarżąca nabyła lokal użytkowy, z którym w sposób immamentny związany jest udział we współwłasności działki gruntu oraz w części wspólnej budynku to grunt i części wspólne są opodatkowane stawką podatku odpowiadającą stawce dla danego lokalu użytkowego, stawką jak od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła B. D. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na naruszeniu:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że części wspólne budynku mieszkalnego związane z lokalem użytkowym, opodatkowane są według najwyższej stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy przepisy te odczytywane we wzajemnym powiązaniu, prowadzą do odmiennej wykładni, a mianowicie, żeby budynek mieszkalny lub jego cześć mogły być opodatkowane stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą muszą być one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w niniejszej sprawie części wspólne budynku przy [...] w O. służą wyłącznie właścicielom lokali mieszkalnych – mają ściśle mieszkalny charakter (korytarze prowadzące do lokali mieszkalnych na wyższych kondygnacjach, miejsca postojowe w 3 halach garażowych) części te nie pozostają w związku z prowadzoną w lokalu skarżącej działalnością gospodarczą, tym samym części wspólne budynku związane z lokalem skarżącej, powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych;

2. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegająca na bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie prawa podatkowego udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w gruncie związane z wyodrębnionym lokalem użytkowym dzielą jego byt w zakresie stawki opodatkowania, w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy wyłącznie zakresu opodatkowania nieruchomości, zaś nie ma zastosowania do przyjęcia właściwej stawki podatku.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji;

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku strony skarżącej, i wobec braku sprzeciwu organu administracji publicznej zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższej stawki tego podatku, części wspólnej nieruchomości związanej z wyodrębnionym lokalem użytkowym, w którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą.

Z ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że skarżąca dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje tylko lokal użytkowy. Części wspólne nieruchomości (budynku mieszkalnego), w których skarżąca na zasadach wynikających z ustawy o własności lokali posiada udziały to korytarze prowadzące do lokali mieszkalnych na wyższych kondygnacjach oraz 3 hale garażowe. Nie jest kwestionowane, że korytarze pełnią funkcje wyłącznie mieszkalne (skarżąca w żaden sposób tychże nie wykorzystuje, nie zajmuje, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej). W akcie notarialnym z 6 października 2017 r., Rep. A nr [...] ustanawiającym odrębną własność lokalu skarżącej ustalono, że skarżąca ma prawo korzystać tylko z zewnętrznych miejsc postojowych. Miejsca postojowe w 3 halach garażowych są objęte umową o podział do wyłącznego korzystania przez właścicieli lokali mieszkalnych. Skarżącej nie przysługuje żadne miejsce w hali garażowej.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że części wspólne budynku mieszkalnego związane z lokalem użytkowym, opodatkowane są według najwyższej stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu odnoszącym się do spornego okresu - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a; ust. 2a w pkt 1 stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

W doktrynie prawa podatkowego przy interpretacji cytowanego wyżej art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje się, że zwłaszcza w przypadku właścicieli (użytkowników wieczystych) osób fizycznych, posiadaczy nieruchomości, będących przedsiębiorcami, zawodne jest przyjmowanie jedynie kryterium posiadania tych nieruchomości, do kwalifikowania ich do opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli stosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 58-60.).

Tak rozumiana treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK"). TK w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2372) stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." TK zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Również w kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, TK orzekł, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Mamy tu do czynienia z tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajdujemy również w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21; opublikowane w: CBOSA).

W świetle powyższego za błędne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wprowadzono warunku faktycznego wykorzystania budynku (jego części) czy też gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać nie tylko fakt posiadania przez przedsiębiorcę, ale także i to, czy przedmiot opodatkowania jest, lub co najmniej może być wykorzystywane dla prowadzonej działalności gospodarczej. Należy także dodać, że okoliczność, że udział w częściach wspólnych budynku przynależny przedsiębiorcy z racji posiadania tytułu własności lokalu użytkowego nie przesądza, że te przynależności muszą być opodatkowane według tej samej stawki podatku co lokal użytkowy. Wniosek taki w szczególności nie wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Powołany wyżej przepis stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej. Przepis ten reguluje zakres podmiotowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do określonego w nim przedmiotu opodatkowania. Jego treść nie daje natomiast żadnych podstaw, aby w jego kontekście ustalać właściwą stawkę podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł co do istoty sprawy, gdyż znajduje to swoje umocowanie w treści art. 188 P.p.s.a. Zaistniała sytuacja, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie polegają na pominięciu przez WSA istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania przez WSA, co czyniło zasadnym wydanie, przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak (spr.) Jan Rudowski Stanisław Bogucki