Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3014/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 502/15 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 502/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 15 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 5 listopada 2012 r. określił P. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 208.576,00zł. Uznał bowiem, że prowadząc w 2007r. działalność gospodarczą pod nazwa Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." P. D. zaniżył uzyskane przychody o kwotę 140.765,24 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 737.077,54zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 177, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1 c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Podniósł również, że 7 listopada 2012r. stronie zostały przedstawione zarzuty dokonania przestępstw skarbowych z art. 56 § 2, art. 62 § 2 i art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, wskazując jednocześnie, że postawione zarzuty mają związek z postępowaniem kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w wyniku którego została wydana zaskarżona decyzja. Wobec powyższego występowanie podatnika w podwójnej roli podejrzanego i strony może mieć negatywny wpływ na postępowanie podatkowe, gdyż uprawnienia podejrzanego wyrażone w art. 175, art. 78 § 1 i art. 74 § 1 Kodeksu postępowania karnego stoją w sprzeczności z uprawnieniami czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 15 stycznia 2015 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem Dyrektora, w sposób prawidłowy przedstawił organ podatkowy pierwszej instancji na czym polegało zaniżenie przychodów oraz zawyżenie kosztów ich osiągnięcia, odnosząc to do wszystkich konkretnych transakcji z poszczególnymi kontrahentami oraz wykazał nierzetelność wystawionych i zakwestionowanych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym przywołał, opisał i ocenił wszystkie dowody, na jakich się oparł się w celu ustalenia stanu faktycznego. Organ dokonał także analizy zarzutów zawartych w odwołaniu, wyjaśniając, dlaczego uznał je za niezasadne i ich nie uwzględnił.

W skardze na ww. decyzję z 15 stycznia 2015 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

-przepisów postępowania tj. art. 4, art. 21, art. 23, art. 120, art. 121 §1, art. 124, art. 126 w zw. z art. 155, art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 4 O.p., oraz

-przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy nie ustaliły w wystarczający sposób, dlaczego uznały, iż prace podzlecone podwykonawcom nie zostały przez nich wykonane. W ocenie Skarżącego, wykonanie części prac w innym okresie przez inną osobę nie wyklucza zrealizowania kwestionowanych transakcji przez K. S., K. T. oraz M. N.. Złożone przez niego wnioski dowodowe w celu dokładnego stwierdzenia spornych okoliczności zostały przez organ odrzucone. Skarżący dodał, że w zakresie oceny rzetelności faktury nr [...] z 10 września 2007 r. wystawionej przez podwykonawcę M. [...] z R. postanowieniem nr [...] Prokuratura Rejonowa w B. umorzyła śledztwo przeciwko podatnikowi. Podniósł także, że samodzielne ustalenie wartości poniesionych kosztów dotyczących usług niezrealizowanych w roku 2007 nastąpiło bez posiadania wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa, pomimo, że w toku postępowania zgłaszał w tym względzie zastrzeżenia i własne zestawienia kosztów. Naruszenia powołanych przepisów, w ocenie Skarżącego, miały miejsce również w odniesieniu do ustaleń szacowania dodatkowego przychodu, wyłączenia z kosztów kwot wynikających z umów o dzieło oraz wyłączenia z kosztów faktury na projekt w kwocie 1.200,00 zł.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opisane szczegółowo przez organy zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący, jako podmiot gospodarczy świadomie brał udział we wprowadzaniu ich do obrotu. Podkreślił, że organy bardzo skrupulatnie i obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo zebrały oraz przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji wszystkie istotne towarzyszące temu okoliczności oraz przywołały jednoznaczne w swej wymowie dowody wskazujące na ich nierzetelność. W odniesieniu zaś do pozostałych dowodów uzasadniły dlaczego takiej wiarygodności im odmówiły. Analiza akt sprawy wykazała, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków pracowników zatrudnionych w firmie "A.", zeznań osób, które wystawiły zakwestionowane faktury, wyjaśnień i zeznań Skarżącego oraz dokumentów tj. umów, protokołów odbioru robót oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej w ramach czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego. Niezależnie od powyższego przeprowadzono wiele innych dowodów szczegółowo przywołanych w treści decyzji organów obu instancji. Skarżący zaś negując ustalenia organów, nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do ich podważenia. W ocenie Sądu, organy w zasadny sposób wykazały też brak podstaw do przeprowadzenia rozprawy, wnioskowanej przez podatnika, celem przesłuchania tak jego samego, jak i świadka K. T., dokonania konfrontacji ich zeznań, a także celem ustalenia treści łączącego ich stosunku prawnego. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału podkreślając, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez K. T., Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zakres i charakter prac świadczonych dla i w imieniu Skarżącego, wyklucza rzeczywiste wykonanie robót budowlanych na rzecz firmy "A." wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Nikt z przesłuchanych świadków nigdy nie widział K. T. przy wykonywaniu robót fizycznych na żadnej budowie, a nadto, jak ustalono, nie zatrudniał on żadnych pracowników. Odnośnie zaś faktur wystawionych przez K. S., Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zeznań Skarżącego bezspornie wynika, że K. S. wykonał jedynie część, a nie całość zadania inwestycyjnego objętego przedmiotową fakturą. Sam skarżący przyznał, że treść protokołu odbioru robót jakoby wykonanych przez K. S. z 27 grudnia 2007 r. nie oddaje rzeczywistego zakresu robót wykonanych. Jednocześnie K. S. nie był w stanie podać jakikolwiek szczegółów dotyczących tej budowy, zasłaniając się niepamięcią. Podtrzymał wyjaśnienia, że wszystkie roboty na obiekcie wykonywał sam i inne firmy nie pracowały przy realizacji tej budowy, co oczywiście pozostaje w sprzeczności z zebranymi dowodami oraz z zeznaniami Skarżącego, że powyższą inwestycję realizował przede wszystkim inny wykonawca na podstawie umowy z dnia 21 sierpnia 2007 r. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedmiotowa budowa została faktycznie zakończona w 2008 r., a więc faktura wystawiona przez K. S. dotyczyła zakresu robót, który w rzeczywistości nie mógł zostać wykonany w 2007 r. W ocenie Sądu, zasadne było również zmniejszenie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 10 września 2007 r., sporządzonej komputerowo, którą rzekomo wystawiła M. N. działająca w ramach firmy Usługi Remontowo-Budowlane M. [...], w sytuacji, gdy faktura ta nie ma potwierdzenia w kopii u wystawcy. Organy podatkowe w swoich decyzjach, wskazując na okoliczności jej wystawienia, szczegółowo uzasadniły, dlaczego uznały przedmiotową fakturę za nierzetelną. Przesądzający w niniejszej sprawie był fakt, że w firmie M. N. znajdowała się wystawiona ręcznie faktura z innej daty i na dużo mniejszą kwotę. Istotne jest, że skarżący przyznał, że przedmiotową fakturę wystawił sam w imieniu firmy M. N. Także protokół odbioru robót i umowa sporządzone zostały w firmie skarżącego i firma M. N. nie była w posiadaniu tych dokumentów. Dodatkowo Sąd wskazał, że skarżący nie posiadał dokumentu potwierdzającego zapłatę kwoty wykazanej na spornej fakturze. Sąd pierwszej instancji uznał, że dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów (szczegółowo wymienionych i omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) pozwalają na poczynienie w ramach swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że K. T., K. S. oraz M. N. nie wykonywali na rzecz Skarżącego usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania opisanych w nich transakcji.

W ocenie Sądu, organy przedstawiły także wyczerpującą argumentację w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów stosownych kwot za usługi specyfikowane przez T. F. i J. S., a także z umów o dzieło na kwotę 29.880,00zł i faktury na projekt za 1.200,00zł. Wbrew twierdzeniom skarżącego argumentacja ta nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, potwierdza również, że pracownicy firmy prowadzonej przez skarżącego w 2007 r. za wiedzą i na rachunek Skarżącego, oprócz robót budowlanych, których przychód został zaewidencjonowany, wykonywali inne prace (świadczyli usługi budowlane), z których przychód nie podlegał zaewidencjonowaniu. Ustalenia, jakie dokonano w tym zakresie również zostały bardzo szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, i w ocenie Sądu są kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja prawidłowa. Ich konsekwencją było określenie wysokości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p., po uprzednim uznaniu w trybie art. 193 O.p., ksiąg podatkowych za nierzetelne za okres i w części wskazanych w protokole badania ksiąg, przy czym, nie wzbudziła również zastrzeżeń Sądu przyjęta przez organy metoda oszacowania. Za nieuzasadniony Sąd uznał przy tym zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. w kontekście argumentacji, że organ pierwszej instancji nie posiadając kompletnych ksiąg rachunkowych, nie był uprawniony do sporządzenia protokołu z badania ksiąg. Z akt sprawy wynika bezspornie, że Skarżący przekazał organowi na jego żądanie dokumentację księgową firmy i dokumentacja ta została poddana kontroli pod względem jej rzetelności. Analiza treści znajdujących się w aktach protokołów wydania dokumentów w tym ewidencji sprzedaży i zakupu oraz protokołów ich zwrotu (podpisanych bez zastrzeżeń przez pełnomocnika Skarżącego) prowadzić musi do przyjęcia, że organ pierwszej instancji był w posiadaniu całej dokumentacji księgowej łącznie z dokumentami źródłowymi, umowami zawartymi przez skarżącego w badanym okresie, którą poddał kontroli w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 2007 r. Nadto, Skarżący zarzucając organowi pierwszej instancji sporządzenie protokołu kontroli ksiąg rachunkowych w oparciu o niekompletną dokumentację księgową nie wskazał w istocie jakimi to istotnymi dokumentami księgowymi nie dysponował organ i ich nie skontrolował, zaś poddając w wątpliwość rzetelność sporządzonego protokołu z badania ksiąg - nie wskazał konkretnie, które ustalenia zawarte w protokole nie mają oparcia w dokumentach księgowych i podatkowych jego firmy.

Wobec prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wykazania przez skarżone organy fikcyjności kwestionowanych faktur, tudzież nieewidencjonowania wszystkich przychodów za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że skoro z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie wynika, że faktury lub inne dowody księgowe dokumentujące świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Bez znaczenia pozostaje przy tym to, czy podatnik dokonując rozliczenia kosztów na podstawie tzw. "pustych faktur" działał w sposób zawiniony, czy też niezawiniony.

Wnosząc skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący zaskarżył ten wyrok w całości, żądając jego uchylenia oraz zwrotu kosztów postępowania - w wysokości prawem określonej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

-przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, w niedopatrzeniu się przez skład orzekający WSA naruszenia przepisów art. 120, art. 172 § 1, art.180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2 i 6, art. 210 § 4 oraz art. 200a O.p. co skutkuje nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i wadliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie przez Sąd:

- przepisu art. 135 P.p.s.a. w związku z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem w konsekwencji czego naruszono:

- przepis art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa,

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

-art. 23 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcie istnienia podstawy do szacowania,

-art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcie istnienia podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika udokumentowanych fakturami VAT, wobec których organy podatkowe uznały, że nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisk w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a).

Na wstępie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych Skarżącego. Wyrokiem z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 511/15 Sąd ten oddalił skargę kasacyjną P. D. od wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 834/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia w kwestii fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego przez K. T., K. S. i M. N., jak również niezaewidencjonowania przez Skarżącego części sprzedaży usług.

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., co oznacza, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie zostanie skutecznie podważony można przejść do subsumpcji właściwej normy materialnoprawnej pod ustalony stan faktyczny.

W ramach zarzutów natury procesowej Skarżący kwestionował braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.) w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz niedopatrzeniem naruszenia przepisów art. 120, art. 172 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2 i 6, art. 210 § 4 oraz art. 200a O.p.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wynikające z tego przepisu. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem jego rozpoznania; zadanie to należy bowiem do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kilkukrotnie wskazywał, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy i stanowi podstawę rozstrzygnięcia. Świadczą o tym chociażby takie zwroty jak: "Organy bardzo obszernie i skrupulatnie opisały w uzasadnieniach swoich decyzji wszystkie istotne towarzyszące temu okoliczności oraz przywołały jednoznaczne w swej wymowie dowody wskazujące na ich nierzetelność; ustalenia te nie budzą wątpliwości, co do swej poprawności, a sąd orzekający wynikające z tych ustaleń oceny przyjmuje za własne", "Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza ...", "Ustalenia, jakie dokonano w tym zakresie zostały bardzo szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W ocenie sądu ustalenia te są kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja prawidłowa", "Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdził, że w 2007 r. firma skarżącego wykonywała usługi, które nie zostały zaewidencjonowane i wykazane do rozliczenia podatkowego".

Nadto Sąd wskazał konkretne dowody i okoliczności na podstawie których organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki potwierdzone fakturami wystawionymi przez K. T., K. S. oraz M. N. oraz ustaliły w drodze szacowania dodatkowy przychód w oparciu o poniesione przez Skarżącego wydatki. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez K. T., jednym z argumentów kwestionujących wykonanie ww. prac budowlanych była okoliczność, że nie zatrudniał on pracowników ani podwykonawców, zaś - ze względu na szeroki ich zakres i zróżnicowany charakter - niemożliwe było ich samodzielne wykonanie. Inny niż ujawniony na fakturach charakter prac świadczonych przez tę osobę, wynika również z zeznań świadków, którzy zeznali, że K. T. nigdy nie był widziany przy wykonywaniu opisanych na fakturach robót fizycznych na żadnej budowie. Ustalono natomiast, że wykonywał on dla Skarżącego szereg innych prac takich jak: negocjowanie kontraktów, podpisywanie umów w imieniu Skarżącego, opracowywanie kosztorysów, wystawianie faktur i protokołów odbiorów robót, zaopatrzenie, przygotowywaniem dokumentacji pod przetargi itp. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty związane z zakwestionowaniem faktur wystawionych przez K. S. Faktyczne wykonanie tych usług podważa m.in. to, że faktura na zakup podstawowych materiałów do wykonania więźby dachowej nosi datę 29 listopada 2007 r. a faktura wystawiona przez K. S. za wykonanie usługi ma datę dużo wcześniejszą tj. 19 listopada 2007 r., a także 10 dni wcześniejszą niż faktura A. M. za wykonanie parteru tego budynku. Nadto, faktury wystawione przez K. S. zostały wystawione na zakres robót, który nie odpowiada rzeczywistości. Z zeznań samego Skarżącego wynika, że treść protokołu odbioru robót wykonanych przez K. S. z 27 grudnia 2007 r. nie oddaje rzeczywistego zakresu robót określonych tym protokołem. Także inwestor T. F. zakwestionował faktyczne wykonanie określonych w dzienniku budowy prac, w szczególności w zakresie wykonania więźby dachowej i pokrycia dachówki w grudniu 2007 r. Organy podatkowe podjęły próbę ustalenia rzeczywistego zakresu robót wykonanych przez K. S. przesłuchując go jako świadka, jednak zeznania te nie dostarczyły żadnych wiarygodnych informacji mogących dowodzić, że zafakturowane przez niego usługi rzeczywiście wykonał w 2007 r. Składając bowiem zeznania w charakterze świadka 14 kwietnia 2011 r., pytany o roboty wykonywane w W. na podstawie zawartej umowy nr [...] z 15 października 2007 r. K. S. stwierdził, że w tej chwili niewiele może na temat tej budowy powiedzieć, gdyż nie pamięta przebiegu realizacji tej inwestycji. Nie kojarzy ani osób, które koordynowały i nadzorowały te roboty ze strony firmy "A.", czy inwestora, ani jakie konkretnie roboty wchodzące w skład stanu surowego otwartego wykonywał sam i z udziałem, jakich osób. Faktu odbioru wykonanych na tej budowie robót również sobie nie przypomina. Natomiast wcześniej, w dniu 4 marca 2011 r., w trakcie czynności sprawdzających podał, że "zadanie w W. polegało na wybudowaniu stanu surowego domu jednorodzinnego. Z tego co pamięta, to na pewno wykonywał osobiście (sam) dach, płyty żelbetowe i ściany. W czasie realizacji tego zadania wszystkie roboty wykonywał sam. Inne firmy nie pracowały przy realizacji tego zadania". Zeznania te pozostają w sprzeczności z zebranymi dowodami oraz z zeznaniami Skarżącego, że powyższą inwestycję realizował przede wszystkim A. M. na podstawie umowy z dnia 21 sierpnia 2007 r. Dodatkowo należy zauważyć, że przedmiotowa budowa została faktycznie zakończona w 2008 r., a więc faktura wystawiona przez K. S. dotyczyła zakresu robót, który w rzeczywistości nie został wykonany w 2007 r. Zatem zostały wystawione wcześniej niż została wykonana praca a nie wynika z nich, żeby dotyczyły zaliczek. W skardze kasacyjnej nie zawarto również wystarczających argumentów pozwalających podważyć stanowisko organów podatkowych, że faktura [...] z 10 września 2007 r. wystawiona przez M. N. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe w wydanych decyzjach, wskazując na okoliczności wystawienia zakwestionowanej faktury, szczegółowo uzasadniły, dlaczego uznały przedmiotową fakturę za nierzetelną. Przesądzający w niniejszej sprawie nie był sposób wystawienia spornej faktury, lecz okoliczność braku potwierdzenia jej kopii u wystawcy, a także ustalenie, że w firmie N. znajdowała się wystawiona ręcznie faktura o tym samym numerze, ale datowana na 10 sierpnia 2007 r., opiewająca na węższy zakres usług i na dużo mniejszą kwotę. Ponadto, Skarżący nie posiadał dokumentu potwierdzającego zapłatę kwoty z faktury [...] z 10 września 2007 r. Brak było zatem podstaw do przeprowadzenia analizy grafologicznej podpisów na dokumentach dotyczących transakcji pomiędzy firmą Skarżącego a M. [...].

W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez K. T., K. S. oraz M. N. jako nieodzwierciedlających rzeczywisty przebieg transakcji. Warunkiem bowiem zaliczenia danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością, poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, gdyż zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1438/06, 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11, 12 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa m.in. w sprawie posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Przedstawione przez Skarżącego wnioski, które miały wynikać z ww. postanowienia, nie są wiążące, skoro postępowanie karne nie zostało zakończone wyrokiem skazującym (art. 11 P.p.s.a.).

Nietrafne były również zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie stanowiska organów podatkowych, że Skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży wszystkich usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy wykazały, że nie tylko podatnik dokonywał zakupów, ale robiły to również inne zatrudnione osoby, które dokonywały na ten temat odręcznych adnotacji ołówkowych, z tym, że nie wszystkie zakupy zarachowane do kosztów wskazywały na powiązanie z przychodami udokumentowanymi i zaewidencjonowanymi przez podatnika za 2007 r. Organ sporządził zestawienie dowodów, których nie można było przyporządkować. Również Skarżący nie powiązał poniesionego wydatku z przychodem innym niż zaewidencjonowany wcześniej przez niego. Wyjaśnił jedynie, że zakupy mogły zostać skierowane na dowolną inną budowę realizowaną w tym okresie (przesłuchanie z 20 czerwca 2011r.). Także pracownicy firmy prowadzonej przez Skarżącego wskazywali, że oprócz miejsc na których wykonywali powierzone obowiązki byli kierowani również na inne budowy. Nie potrafili jednak wskazać konkretnego adresu, ani nazwiska inwestora, ale wskazując miejscowość bądź położenie obiektu potwierdzili ustalenia organów, że Skarżący nie wykazał wykonania wszystkich robót budowlanych. W tych okolicznościach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie zaewidencjonował wszystkich przychodów jest logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia zawodowego. W konsekwencji, zasadne stało się określenie Skarżącemu wysokości niezaewidencjonowanego przychodu w drodze szacowania na podstawie poniesionych przez niego wydatków, w zgodzie z art. 23 § 1 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy zastosowanie szacowania podstawy opodatkowania wynikało z uznania, w trybie art. 193 O.p., ksiąg podatkowych Skarżącego za nierzetelne za okres i w części wskazanych w protokole badania ksiąg.

Zaakceptować należy przy tym stanowisko organów co do właściwości i kompletności dokumentacji Skarżącego zgromadzonej w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności ksiąg rachunkowych. W protokołach wydania dokumentów i ewidencji wyraźnie wskazano i opisano jakie dokumenty udostępniono dla celów postępowania, a w przypadku faktur zakupu i sprzedaży ze wskazaniem ich specyfikacji, czyli w sposób umożliwiający ich identyfikację. Potwierdzeniem czego jest protokół zwrotu dokumentów z dnia 5 marca 2012 r., podpisany bez zastrzeżeń przez pełnomocnika Skarżącego. Również z pism Skarżącego skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż organ był w posiadaniu całości dokumentów, m.in. 1) pismo z 18 kwietnia 2011 r. w którym podniesiono, że "...organ wszedł w posiadanie całej dokumentacji podatnika"; 2) pismo z 1 lutego 2012 r., zgodnie z którym: "Cała dokumentacja księgowa została przekazana organowi kontroli (...) Księgi wraz z dokumentami źródłowymi zostały przez organ pobrane ..." 3) pismo z dnia 23 lutego 2012 r. "Dokumentacja księgowa mojego mocodawcy została przekazana do UKS ...". Badając te dokumenty organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń, co do faktu i sposobu zaewidencjonowania w nich badanych zdarzeń gospodarczych na podstawie dowodów księgowych. W przeprowadzonym postępowaniu sprawdzono prawidłowość i rzetelność dokumentów opisanych w protokole badania ksiąg, które powiązano z odpowiednimi zapisami ksiąg podatkowych oraz dokonano oceny tych ksiąg na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, i wszystkie te czynności, ustalenia i analizy oraz wynik tej oceny przedstawiono w tym protokole. Organ kontroli był zatem w posiadaniu właściwej dokumentacji księgowej łącznie z dokumentami źródłowymi, umowami zawartymi w badanym okresie, jak również dokumentacji, związanej z zatrudnieniem pracowników. Tym samym za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 6 O.p., a także art. 23 O.p., który nadto autor skargi kasacyjnej błędnie uznał za przepis o charakterze materialnym i powiązał go z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Kończąc, za nieskuteczny uznać należy zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Z uwagi bowiem na uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd zobowiązany był zastosować art. 151 P.p.s.a. Zauważyć przy tym należy, że przytoczony art. 145 § 1 pkt 1 składa się z trzech liter statuujących uchybienia kontrolowanego przez sąd aktu (a/, b/ i c/), tymczasem skarga kasacyjna nie precyzuje, którego naruszenia dotyczy.

W powyższych okolicznościach, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W przepisie tym chodzi o sytuacje, kiedy w wyniku uwzględnienia skargi zachodzi konieczność skontrolowania i ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego również innych, niezaskarżonych aktów lub czynności dokonanych przez organy administracji publicznej w granicach tej samej sprawy. W kontrolowanej sprawie, z uwagi na oddalenie skargi, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stosowania tego przepisu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (art. 184 P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.