Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 870/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Wydatki poniesione przez podatnika mogą być pokryte jedynie dochodem po opodatkowaniu lub wolnym od opodatkowania.

TEZY

Wydatki poniesione przez podatnika mogą być pokryte jedynie dochodem po opodatkowaniu lub wolnym od opodatkowania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] o nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 26.046,00 zł z tytułu dochodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w związku z poniesionym w 2002 r. wydatkiem przez małżonków U. i W. W. na zakup nieruchomości za kwotę 202.000,00 zł, wszczął postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia 20 lutego 2004 r. o nr US PD II/4U0-75/Pw-3/2004).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził brak pokrycia w przychodach wydatków w kwocie 69.455,30 zł.

Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że W. W. (dalej: skarżący) wraz z żoną poniósł w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 348.242,04 zł, z czego pokrycie w posiadanym przez nich mieniu znalazła kwota 278.786,74 zł, w tym kwota 26.581,75 zł z tytuł oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym skarżącego, na dzień 1 stycznia 2002 r.

Ponadto organ ustalił, iż skarżący wraz z żoną w 2002 r. uzyskali łączny dochód z tytułu emerytur w kwocie netto 29.069,42 zł oraz ponieśli wydatki na cele rehabilitacyjne i remont budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 23. 736,57 zł.

Organ ustalił także, że w latach 1995 – 2000 małżonkowie składali zeznania podatkowe indywidualnie, natomiast w 2001 r. złożyli wspólne zeznanie.

Analiza danych zawartych w tych zeznaniach wskazuje, zdaniem organu, na brak możliwości zgromadzenia w tym okresie środków pieniężnych ponad koszty utrzymania.

Skarżący w prowadzonym postępowaniu, jako źródła pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków, wskazał dochody z okresu "aktywności zawodowej" oraz pomoc finansową uzyskaną od rodziców.

Organ nie uznał jednak za wystarczające twierdzeń skarżącego w zakresie zgromadzonych oszczędności (głównie w latach 1956-1997) w kwocie około 200.000,00 zł, w tym około 10.000,00 $, którą skarżący wraz z żoną otrzymali w formie prezentu ślubnego od rodziców (1959 r.), ponieważ z wyjaśnień skarżącego wynika, iż były one przechowywana w domu, a poza tym skarżący w żaden sposób nie udowodnił, iż środki te zostały przeznaczone na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2002 r.

Zdaniem organu, również informacje przesłane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych o dochodach skarżącego za lata 1962-1989 (ponad dwukrotnie wyższych od średniej krajowej – w 1980 r. i ponad czterokrotnie – w 1967 r.) nie mogą świadczyć (ze względu na brak dokumentów) o wysokości oszczędności w 2002 r. Organ wskazał, iż uzyskując wysokie dochody w latach 60-tych, 70-tych i 80-tych niewątpliwie skarżący dokonywał także stosunkowo większych wydatków, co w pewnym stopniu potwierdzają zeznania świadka W. T., który w odpowiedzi na pytanie "w czym przejawiała się dobra sytuacja finansowa Państwa W." zeznał " Państwo W. zawsze byli ludźmi oszczędnymi, dlatego też np. wyjazdy za granicę na wczasy nie stanowiły dla nich problemu finansowego".

Organ nie dał też wiary twierdzeniom skarżącego i jego żony, w kwestii ograniczonego zaufania do polskiego systemu bankowego i gwarancji bankowych, ponieważ pomimo ograniczonego zaufania do polskiego systemu bankowego i gwarancji bankowych intensywnie korzystali z usług bankowych – w 1991 r. założyli konto bankowe w PKO BP S.A., na którym, w zależności od poziomu oprocentowania lub kursu walut w danej chwili, lokowali oszczędności w postaci lokat okresowych i na każde żądanie. Okresowo posiadali także obligacje.

Ponadto na rachunek bankowy wpłacane były kwoty pieniężne zarówno w 2002 r. jak i w latach poprzednich (w 2000 r. na kwotę 37.000,00 zł; w 2001 r. na kwotę 84.000,00 zł.), których źródło finansowania, pomimo wezwań organu, nie zostało w ogóle wyjaśnione (za lata 1999-2001) lub uznane za niewiarygodne (2002 r.).

Za nielogiczne organ uznał także twierdzenia skarżącego odnośnie przechowywania oszczędności przez kilkanaście lat w domu, po to by następnie wpłacić je do banku na rachunek czynny od wielu lat, tym bardziej, iż skarżący nie udowodnił faktu przechowywania waluty w domu oraz jej wymiany na polskie złote.

Organ nie dał wiary także twierdzeniom skarżącego, że wysokość emerytur pozwalała zaoszczędzić rocznie określoną kwotę pieniędzy, bowiem są one gołosłowne. Ponadto w tym okresie skarżący wraz z żoną ponieśli wydatki na zakup samochodów w kwocie 92.195,96 zł (1999-2001) oraz dokonywali wpłat na rachunek bankowy, na który przelewane były również kwoty z pobieranych emerytur, co wyklucza pochodzenie tych wpłat z tego źródła. Organ również nie uznał, jako źródła finansowania wydatków 2002 r., kwoty 10.000,00 zł. pochodzącej z lokaty bankowej założonej w dniu 22 grudnia 1998 r. z uwagi na fakt, iż została ona zlikwidowana w dniu 30 czerwca 2003 r.

Ponadto organ uznał, iż zeznania świadków (M. K. i W. T.) nie potwierdzają w żaden sposób czy i w jakiej wysokości skarżący i jego żona posiadali oszczędności – świadkowie nie znali bowiem zawartości przechowywanych rzeczy, a jedynie fakt pozostawienia na przechowanie torebki z wartościowymi rzeczami oraz kasetki z pieniędzmi.

Organ, z uwagi na sprzeczność wyjaśnień skarżącego z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, nie dał wiary także twierdzeniom skarżącego dotyczącym sposobu zapłaty ceny nabycia nieruchomości. Z wyjaśnień składanych do protokołu w dniu 23 lutego 2004 r. oraz zawartych w piśmie z dnia 12 marca 2004 r. wynika, iż przed dokonaniem wydatku na zakup nieruchomości na koncie bankowym posiadał on około 100.000,00 zł, a resztę ceny uzupełnił po sprzedaży walut oraz sprzedaży dwóch samochodów. Natomiast z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży samochodów w styczniu i marcu 2002 r. stanowiły między innymi źródło założonych w tych miesiącach lokat, w kwocie po 50.000,00 zł każda. Założenie obu lokat poprzedzone było wpłatami własnymi na rachunek ROR w dniu sprzedaży oraz w dniu po sprzedaży samochodów. Fakt, iż źródłem założenia lokat były dochody ze sprzedaży samochodów potwierdził także pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 18 sierpnia 2004 r.: " lokaty terminowe założone w dniach 09.01.2002 r. i 21.03.2002 r. pochodziły ze środków uzyskanych ze sprzedaży samochodów osobowych na łączną kwotę 75.000,00 zł, jak również pieniędzy jakie znajdowały się na rachunku bankowym strony, którego saldo na dzień 01.01.2002 r. wynosiło 26.581,75 zł". Pismem z dnia 22 listopada 2004 r. organ wezwał skarżącego między innymi do określenia i udokumentowania źródeł pochodzenia kwoty 90.000,00 zł. wpłaconej na konto w dniu 21 czerwca 2002 r. Pełnomocnik wyjaśnił, iż "strona podtrzymuje dotychczasowe wyjaśnienia w tej kwestii".

W kolejnych wyjaśnieniach pełnomocnik poinformował, iż "rozbieżności jakie powstały na skutek złożonych wyjaśnień przez stronę i jej pełnomocnika odnośnie źródeł pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na założenie lokat bankowych w dniu 9 stycznia i 21 marca 2002 r. na łączną kwotę 100.000,00 zł spowodowane zostało analizą dokumentów źródłowych zebranych w postępowaniu przez pełnomocnika i ich nie skonsultowaniem ze stroną". Dalej pełnomocnik wyjaśniał między innymi, że biorąc pod uwagę oświadczenia skarżącego, co do oszczędności z lat ubiegłych nie wynika, aby założone lokaty pochodziły ze środków uzyskanych ze sprzedaży samochodów.

Zmianę stanowiska przez skarżącego i jego pełnomocnika organ ocenił, jako chęć dopasowania się do pojawiających się w sprawie kolejnych dowodów.

Organ zauważył również, iż gdyby nawet uznać wyjaśnienia skarżącego odnośnie rozbieżności opisanej w wezwaniu z dnia 18 października 2005 r. za wiarygodne, to brak jest jakichkolwiek podstaw by dać wiarę, że wpłaty dokonane przez skarżącego i jego żonę w 2002 r. na rachunek ROR opisane, jako wpłaty własne w wysokości 180.232,70 zł, zostały w całości pokryte przychodem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku dochodowego.

Organ uznał więc, iż w świetle zgromadzonych dowodów prawdopodobne jest to, że skarżący posiadał oszczędności, które były lokowane w banku i znajdowały się na lokatach terminowych oraz na rachunku ROR, choć nie można nie zauważyć, że źródeł wpłat własnych na rachunek bankowy w latach 2000 i 2001 małżonkowie w żaden sposób nie wyjaśnili.

Organ wskazał także, że po ujawnieniu przez organ podatkowy kolejnych kont bankowych, których właścicielami byli skarżący i jego żona, oświadczyli oni, że wpłaty na te konta dokonywał syn S. W. ze środków własnych. Wobec braku dowodów przeciwnych podważających prawdziwość zeznań S. W., organ uznał je za prawdziwe.

W konsekwencji organ pierwszej instancji, na podstawie dokonanych ustaleń, wymierzył skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w kwoce 26.046,00 zł od dochodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach (według stawki 75% od przychodu w kwocie 34.727,65 zł).

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organy pierwszej instancji.

Skarżący w skardze z dnia 1 lipca 2008 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa prawnego według norm przypisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz.174 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f) w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez brak uwzględnienie przy ustalaniu dochodu za sporny okres oszczędności z lat poprzednich w kwocie 173.418,00 zł. Niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego spowodowało niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie nie powinny być stosowane;

- art. 125 w związku z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez prowadzenie postępowania w sposób biurokratyczny i przewlekły (od 2003 r. do 2007 r.), bez żadnego uzasadnienia;

- art. 122; art. 181; art. 188; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący posiadał przychody, które nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo że skarżący od początku prowadzonego postępowania uprawdopodobnił i udowodnił wysokość osiąganych dochodów i wskazał źródła ich pochodzenia, organ podatkowy nie dokonał należytego zebrania dowodów i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny zebranych dowodów w oparciu o zasady logiki i zdrowego rozsądku, nie wskazał faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom skarżącego, przesłuchanym świadkom i dowodom, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż definiując pojęcie nieujawnionych źródeł przychodów należy brać pod uwagę zarówno dochody podlegające przepisom u.p.d.o.f, względnie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze. zm.) jak i dochody zwolnione od podatku dochodowego na podstawie przepisów ustawowych lub aktów wykonawczych, od których pobór podatku został zaniechany oraz dochody podlegające przepisom ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatku leśnym oraz ustawą o podatku od spadków i darowizn, a także dochody z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w tym dochody z przestępstwa czy innego czynu niedopuszczonego lub niechronionego przez prawo. Ustawodawca dopuszcza bowiem opodatkowanie według stawki sankcyjnej tylko dochody, które nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w tej drugiej grupie mieszczą się również dochody z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skuteczne umowy. Obowiązkiem organu skarbowego prowadzącego postępowanie w zakresie przychodów (dochodów) podatnika jest określenie (sprecyzowanie) rodzaju źródła przychodów (normatywnego przedmiotu opodatkowania). Sam bowiem fakt stwierdzenia przez organ skarbowy nadwyżki sumy wydatków poniesionych w danym roku podatkowym nie upoważnia organu skarbowego prowadzącego postępowanie do postawienia tezy o nieujawnionym źródle pochodzenia dochodów. Organ skarbowy w pierwszym rzędzie powinien w takim przypadku skupić się na: kontroli rzetelności dochodów ze źródeł przychodów wykazanych przez podatnika w zeznaniu (deklaracji) podatkowym, bowiem nie należy mylić dochodu ze źródeł nieujawnionych z dochodem nieujawnionym przez podatnika poprzez nie wykazanie części dochodu z ujawnionego źródła, bądź poprzez nie ujawnienie źródła przez podatnika, którego istnienie zostało stwierdzone przez organ skarbowy; określić wysokość przychodów (dochodów) zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych, od których pobór podatku został zaniechany, lub podlegających opodatkowaniu w formie zryczałtowanej, określić wysokość przychodów ze źródeł wyłączonych z przedmiotowego zakresu u.p.d.o.f. Następnie, w celu ustalenia źródła finansowania wydatków danego okresu, porównać tak wyliczony dochód z wydatkami podatnika poniesionymi w roku podatkowym i różnicą pomiędzy stanem oszczędności na początek roku podatkowego a stanem oszczędności na koniec tego roku. Poza tym organ podatkowy, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (t.j. z 2003 r. Dz.U. Nr 153, poz. 1505 ze zm.), w prowadzonym postępowaniu musi ustalić źródło pochodzenia pieniędzy, których według organu podatnik nie ujawnił, ponieważ opodatkowaniu nie podlegają środki pieniężne pochodzące z przestępstwa.

Skarżący podniósł również, iż mienie zgromadzone w kwocie 173.418,00 zł, które nie zostało uznane przez organ, podchodziło z oszczędności z lat poprzednich z tytułu: prezentu ślubnego w kwocie 10.000 $; sprzedaży majątku rodziców po ich śmierci; dochodów z wynagrodzeń za wykonywaną pracę; nagród uzyskanych z tytułu wniosków racjonalizatorskich; delegacji służbowych i wynagrodzeń otrzymywanych za pracę za granicą; prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1991-1998; nagród z tytułu odznaczeń państwowych oraz emerytury. Otrzymywane dochody gromadzone były w gotowce jak i na rachunkach bankowych. Skarżący wraz z żoną posiadali również konto dewizowe. W 1997 r. wszystkie lokaty bankowe prowadzone w złotówkach zostały zlikwidowane i za te pieniądze podatnicy kupili dewizy, gdyż było to bardziej opłacalne. Zgromadzone mienie i środki obrotowe od tej pory lokowali w wartościach dewizowych. Biorąc pod uwagę, że okres przechowywania dokumentów w banku wynosi 5 lat, skarżący nie jest w stanie obecnie wykazać jak duże środki finansowe zgromadził na rachunkach bankowych. Fakt zgromadzenia środków finansowych potwierdził syn.

Z dokonanego praz skarżącego wyliczenia wynika, że zgromadzony w 2002 r. majątek w kwocie 352.192,74 zł przewyższał wydatki (348.242,04 zł) o kwotę 3.950,70 zł.

W przedmiotowej sprawie brak było zatem jakichkolwiek dowodów, określonych przepisami prawa, na to, że skarżący nie był w stanie ponieść wydatków wykazanych w 2002 r., co powoduje brak podstaw faktycznych i prawnych do określenia skarżącemu dochodów z nieujawnionych źródeł.

Ponadto skarżący podniósł, iż każde postępowanie podatkowe, powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. W sprawach zobowiązań podatkowych zaufanie budzić może tylko takie działanie organu podatkowego, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowego – fiskalnego, co oznacza, że w procesie wykładni prawa wykluczone jest posługiwanie się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa i tylko podatnik powinien ponosić wszystkie konsekwencje, źle uchwalanego i stosowanego prawa, to on musi przedstawiać dowody, których nigdy nie był obowiązany posiadać przechowywać i prowadzić, a jego wyjaśnienia składane w trakcie postępowania podatkowego i przedstawiane dowody nie są dla organu podatkowego wiarygodne.

Skarżący zarzucił także naruszenie zasady praworządności – skarżący dowiedział się o ustalonym stanie faktycznym i prawnym dopiero z decyzji; zasady zaufania obywatela do organu podatkowego – postępowanie obejmował jeden rok; zasady szybkości i wnikliwości postępowania; zasadę prawdy obiektywnej – brak wyjaśnienia w sposób należyty stanu faktycznego sprawy; zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 120; art. 121; art. 122; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 6 sierpnia 2008 r., podtrzymują dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż skarżący nie przedstawił konkretnych zarzutów wobec kwestionowanych rozstrzygnięć organów podatkowych (wywody te stanowią swego rodzaju wytyczne dla organów podatkowych prowadzących postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych), stąd też organ nie odniósł się do tej części skargi.

Natomiast w kwestii twierdzeń (wyjaśnień) skarżącego dotyczących zgromadzenia oszczędności w gotówce i na rachunkach bankowych oraz likwidacji w 1997 r. lokat w złotówkach, organ stwierdził, iż w toku postępowania odwoławczego, przeprowadził dowód z przesłuchania świadków – S. W. i M. G., z których wynika między innymi, że byli oni obecni przy likwidacji lokat bankowych posiadanych w banku PKO BP S.A. przez skarżącego, w listopadzie i grudniu 1997 r. oraz przy zakupie w kantorach walut obcych, za środki uzyskane z ich likwidacji. Organ przyjął te zeznania za wiarygodne, uznał jednak, że nie stanowią one dowodu na to, iż rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji jest błędne. Na podstawie tych zeznań można jedynie przyjąć, że skarżący wraz z żoną posiadał na koniec 1997 r. walutę w kwocie odpowiadającej około 120 tys. zł. Zeznania świadków nie dowodzą natomiast, że zakupione waluty były przechowywane przez małżonków w domu do czasu sfinansowania nimi wydatków w 2002 r. Ponadto organ zauważył, że organ pierwszej instancji nie wykluczył definitywnie, iż małżonkowie nie mogli przechowywać w domu części środków pieniężnych zgromadzonych do 1997 r., przyjął jednak - po przeanalizowaniu wydatków i dochodów za lata 1999 - 2001 - że zostały one wykorzystane dla sfinansowania wydatków poniesionych przed 2002 r. Organ wskazał, iż z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że: w latach 1999-2001 skarżący wpłacił na rachunek Superkonto w Banku PKO BP (tzw. wpłaty własne) łącznie 87.720,00 zł, razem z żoną poniósł w tych latach wydatki na zakup samochodów w kwocie 102.647,64 zł. Ponadto na koniec 2001 r. posiadali w banku oszczędności w wysokości 41.581,75 zł (w tym 15.000,00 zł na lokatach terminowych założonych w 1998 i 2001 roku), a ich "rozporządzalny" dochód za wskazany okres wynosił łącznie 53.143,82 zł. W oparciu o powyższe dane organ odwoławczy wyliczył, że suma poniesionych przez małżonków wydatków i zgromadzonego mienia była o 178.805,57 zł wyższa od dochodu, którym rozporządzali (231.949,39 zł - 53.143,82 zł).

Organ odwoławczy podniósł również, iż w jego ocenie z akt sprawy nie wynika, aby postępowanie podatkowe prowadzone było przez organ pierwszej instancji w sposób biurokratyczny i przewlekły, pomimo tego, że trwało prawie 4 lata (zostało wszczęte 25.02.2004 r., a zakończone 05.10.2007 r.).

Organ zauważył, że przekroczenie terminów załatwienia sprawy wskazanych w Ordynacji podatkowej (nawet w przypadku, gdy nastąpi z winy organu podatkowego) nie ma w istocie rzeczy żadnego znaczenia dla merytorycznej oceny poprawności podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Organ uznał także, iż postępowanie podatkowe było prowadzone z uwzględnianiem zasad wynikających z art. art. 122; 181; 188 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu specyfiki postępowania z nieujawnionych źródeł, w którym dochodzi do przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania.

Zatem uznanie przez organ pierwszej instancji, że poniesione przez skarżącego i jego żonę w 2002 r. wydatki znacznie przekraczały sumę dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za ten rok, jak również za lata 1995 - 2001, musiało, zdaniem organu odwoławczego, doprowadzić do wniosku, że były one finansowane dochodami z nieujawnionych źródeł. Natomiast skarżący, skoro kwestionował trafność takiej oceny, powinien był przedstawić bezpośrednie dowody przeciwstawiające się tej ocenie. Tak więc to na skarżącym spoczywał obowiązek wskazania dowodów lub wniosków dowodowych, które uzasadniałyby zasadność jego twierdzeń. Zdaniem organu, skarżący nie udowodnił, ani też nie uprawdopodobnił, że na początek 2002 r. posiadał, poza środkami finansowymi zgromadzonymi w banku, oszczędności w gotówce, które przechowywał w domu. Z zeznań świadków (M. K. i W. K.), wskazanych przez skarżącego, na okoliczność sytuacji finansowej oraz posiadania zasobów pieniężnych w walutach obcych, nie wynika, zdaniem organu, wysokość zgromadzonych przez skarżącego i jego żonę oszczędności. Natomiast zeznania S. W. potwierdzają, iż dokonywał on wpłat z własnych środków na konto rodziców.

Organ podniósł też, że przepisy Ordynacji podatkowe nie zobowiązują organu podatkowego do informowania strony w trakcie prowadzonego postępowania o dokonanych przez ten organ (na danym etapie) ustaleniach, jak również o "przewidywanym" rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei stosownie do art. 123 Ordynacji podatkowe strona ma prawo do bieżącego "monitorowania" zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, jak również do składania w postępowaniu podatkowym wniosków dowodowych. W związku z tym organ uznał zarzut skarżącego, w tym zakresie za nietrafny.

Organ, odnosząc się do zarzutu skarżącego w kwestii zażądania przez organ podatkowy bez podstawy prawnej złożenia oświadczenia o ponoszonych wydatkach, stwierdził, iż zarzut ten dotyczy prawdopodobnie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] o nr [..], które zostało wysłane do skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego (przed wszczęciem postępowania podatkowego). Organ podatkowy prosił (a nie żądał), aby skarżący wypełnił załączone do pisma druki - Oświadczenie o poniesionych wydatkach za 2002 r. i Oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi na wstępie należy zauważyć, iż zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie przepisów u.p.d.o.f., w tym art. 20 ust. 3. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki.

W świetle powyższych uwag, przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe. Niewątpliwie, na co zwraca uwagę pełnomocnik skarżącego, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym w postępowaniu z tak zwanych nieujawnionych źródeł ciężar dowodzenia pochodzenia funduszy, z których pokryto wydatki został przeniesiony na podatnika.

W stanie sprawy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów a także odniosły się do składanych przez skarżącego wyjaśnień i zeznań świadków. Należy więc przyjąć, iż materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i nie podważa zasady zaufania do organów podatkowych.

Za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia art. art. 120; 121; 122; 181; 187 § 1; 188 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 w związku z art. 139 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż została w nim wyrażona zasada szybkości postępowaniach, co oznacza, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§1). Natomiast sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Wynikający ze wskazanego przepisu obowiązek podejmowania działań w sposób wnikliwy wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że realizując zasadę szybkości postępowania organ nie może stracić z pola widzenia najistotniejszej zasady, jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Dążąc do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, organ musi jednak podejmować czynności z pominięciem sformalizowanych procedur prawnych a więc działać w sposób prosty. Organ jest bowiem związany terminami załatwiania spraw (art. 139 Ordynacji podatkowej). Należy jednak zauważyć, iż sam fakt naruszenia zasady szybkości postępowania, co do zasady, nie może wpływać na ocenę legalności rozstrzygnięcia.

Za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 125 w związku z art. 139 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawiera elementy, o jakich mowa we wskazanym przepisie.

Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa podatkowego.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.