Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 389/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2007 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 marca 2004r. Spółka T. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazała, iż świadczy usługi związane z obsługą i dostarczaniem materiałów do działalności radiowej. W celu pozyskania zleceń na emisję i produkcję reklam Spółka zawarła umowy agencyjne z osobami, które są jej pracownikami. Wyjaśniła, iż świadczenie usług w ramach zawartych umów agencyjnych następuje na warunkach całkowitej niezależności i samodzielności. Osoby świadczące usługi na podstawie umowy agencyjnej działają na własne ryzyko i odpowiedzialność, w oparciu o własne materiały i środki bez prawa do ich refundacji, za wynagrodzeniem stanowiącym kwotę prowizji od pozyskanych zleceń. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zadała pytanie: czy usługi świadczone przez osoby fizyczne w ramach umów cywilnoprawnych (agencyjnych) na rzecz Spółki, z którą jednocześnie łączy je stosunek pracy można traktować jak wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w; art. 15 ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej : "ustawą o VAT"), w przypadku, kiedy zasady na jakich są wykonywane oraz zakres świadczonych usług są odmienne od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Zdaniem Strony usługi świadczone w ramach umów cywilnoprawnych w warunkach całkowitej samodzielności i niezależności, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust.3 pkt 2 w/w ustawy, pomimo tego że osoby je świadczące łączy z beneficjentem tych usług stosunek pracy. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT stoi bowiem w sprzeczności z art. 4 (1) i (4) VI Dyrektywy VAT, a powoływanie się na prawo wspólnotowe stanowi prawo Podatnika w sytuacji gdy Państwo Członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień Dyrektywy do krajowych przepisów, lub wprowadziło je w sposób błędny.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005r., nr [...] Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ odwołał się do literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, zgodnie z którym za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Na powyższe postanowienie Strona pismem z dnia 26 kwietnia 2005r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zażaleniu Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 15 ust l, ust.2 i ust.3 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię. Spółka powtórzyła, iż 15 ust. 3 pkt 2 w/w ustawy jest niezgodny z VI Dyrektywą. Strona wskazała, iż cechy stosunku prawnego łączącego osoby świadczące usługi i Ją pozwalają w kontekście wykładni celowościowej i racjonalności przepisów ustawy o VAT uznać świadczeniodawców za podmioty, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą z art. 15 ust.2 ustawy o VAT. Natomiast bez znaczenia pozostaje fakt wykonywania usług na rzecz podmiotu, z którym łączy ich jednocześnie stosunek pracy, z uwagi na inny zakres i charakter obu

stosunków prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrując w/w zażalenie decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2006r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. Wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji wydając przedmiotowe postanowienie postępował zgodnie z przepisami prawa, dotyczącymi podatku VAT oraz z zasadami postępowania podatkowego. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wydanie przez organ wspólnotowy dyrektywy rodzi po stronie państw członkowskich obowiązek przeniesienia treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Zauważyć jednak należy, iż dyrektywa wiąże wyłącznie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym państw członkowskich swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Polski ustawodawca wprowadzając postanowienia VI Dyrektywy do polskiego systemu prawa uchwalił ustawę o VAT, która ma podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania tym podatkiem.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 249 (189) Traktatu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz.864/30) w związku z art. 53 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz.864) polegające na dokonaniu interpretacji art. 15 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. do dnia 1 czerwca 2005r. w sposób sprzeczny z normą zawartą w art. 4 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. Uzasadniając skargę Strona podtrzymała dotychczasową argumentację. Dodatkowo podniosła, iż organy krajowe mają swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia rezultatu, ale takiego, jaki został określony w przepisach unijnych, co wynika z art. 249 (189) Traktatu Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z którym dyrektywa wiąże każde Państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu. Skarżąca stwierdziła, iż fakt niezgodności art. 15 ust.3 pkt 2 ustawy o VAT zarówno z VI Dyrektywą, jak i założonym przez ustawodawcę celem wprowadzenia w/w normy potwierdza zapis nowego brzmienia ustawy o VAT, która obowiązuje w tym zakresie od dnia 1 czerwca 2005r. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 2 został uchylony, co świadczy o uznaniu jego nieracjonalności. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznana sprawa ma charakter wspólnotowy, gdyż dotyczy rozstrzygnięć wydanych na podstawie polskich przepisów o podatku od towarów i usług, które na podstawie przepisów wspólnotowych stanowią prawo zharmonizowane z systemem prawa wspólnotowego.

Najważniejszym aktem prawa wspólnotowego, dotyczącym VAT jest VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych –wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC). Określa ona kluczowe mechanizmy funkcjonowania wspólnotowego systemu VAT– m.in. czynności podlegające opodatkowaniu, podatników, zasady określenia miejsca opodatkowania, zwolnienia, zasady odliczania podatku naliczonego, fakturowanie.

Co prawda, zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne wydane w formie rozporządzenia – są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. W art. 249 ust.3 TWE wskazuje natomiast, iż dyrektywy, obok rozporządzeń, decyzji, zaleceń i opinii, są źródłem pochodnego prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, odnośnie wyniku w niej określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku.

Niezgodności polskich przepisów z przepisami prawa wspólnotowego wynikają w przeważającej mierze z nieprawidłowej implementacji dyrektyw (por. Hanna Litwińczuk, Obszary niezgodności polskich przepisów z regulacjami unijnymi, Prawo i Podatki, nr 1/2005r.). Prawo wspólnotowe przewiduje szereg rozwiązań mających uchronić podatników przed skutkami niezgodnych z tymi przepisami regulacjami krajowymi. Przede wszystkim podatnicy mają możliwość bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy, z pominięciem niezgodnych z nią przepisów krajowych.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS oraz podążającej za nim doktryny (por. Jakub Pinkowski, O możliwości bezpośredniego stosowania Dyrektyw (na przykładzie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., Biuletyn Studiów Podatkowych Nr 1/2005). Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie ich norm od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio nie została – mimo upływu terminu do jej implementacji - przetworzona do prawa krajowego, lub została przetworzona w sposób nieprawidłowy. Jak wynika z przepisów art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu do UE, w stosunku do Polski termin ten upłynął z dniem 30 kwietnia 2004r. Po drugie normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, aby nadawały się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zadaniem sądu polskiego będzie, w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne jej postanowienia nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (ad casum).

W ocenie Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy świadczone przez osoby fizyczne usługi w ramach umów cywilnoprawnych (agencyjnych) na rzecz Spółki, z którą jednocześnie łączy je stosunek pracy, traktować można jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, kiedy zasady na jakich są wykonywane oraz zakres świadczonych usług są odmienne od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Orzekające w sprawie organy odwołując się do literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, uznały, iż czynności wykonywane przez pracowników na rzecz pracodawcy, na podstawie umowy agencyjnej, pozostające poza zakresem czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy, nie mają charakteru usług wykonywanych samodzielnie w ramach działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest fakt, iż pracownicy prowadzą samodzielną działalność gospodarczą, a wykonywane czynności są innego rodzaju, aniżeli te świadczone w ramach stosunku pracy.

W ocenie Sądu stanowisko to nie może być uznane za prawidłowe. Rację ma bowiem Skarżąca twierdząc, iż w przedmiotowej sprawie nie można tracić z pola widzenia unormowań zawartych w VI Dyrektywie VAT, to jest jej art. 4(1) oraz 4 (4), które trudno uznać za zgodne z powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

Art. 4 (1) VI Dyrektywy stanowi, iż podatnikiem jest każda osoba wykonująca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Zgodnie z art. 4 (4) Dyrektywy użycie terminu "niezależnie" w ust. 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Tym samym stwierdzić należy, iż zgodnie z postanowieniami VI Dyrektywy i orzecznictwem ETS podstawowym kryterium działalności, decydującym o uznaniu danego podmiotu za podatnika jest samodzielność ( niezależność), a więc brak więzów prawnych tworzących stosunek prawny analogiczny do relacji pracownik- pracodawca (brak podległości służbowej). Równie istotnym elementem jest ponoszenie ryzyka ekonomicznego działalności oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż usługi agencyjne świadczone są na rzecz Spółki na warunkach całkowitej samodzielności i niezależności. Osoby świadczące rzeczone usługi działają na własne ryzyko i odpowiedzialność, w oparciu o własne materiały i środki bez prawa do ich refundacji, za wynagrodzeniem stanowiącym kwotę prowizji od pozyskanych zleceń. Brak jest także nadzoru Spółki nad realizacją wykonanych usług, a jedynie efekt finalny w postaci pozyskanego zlecenia może stanowić przedmiot ingerencji. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie może być mowy, aby w warunkach zawartej umowy agencyjnej istniała relacja analogiczna do relacji pracodawca - pracownik, uznać należy, iż usługi świadczone przez osoby fizyczne, w ramach zawartych umów agencyjnych należy traktować jako działalność wykonywaną samodzielnie (niezależnie). Wniosku tego nie zmienia okoliczność pozostawania przez te osoby jednocześnie w stosunku pracy, w sytuacji, gdy zakres usług świadczonych na podstawie umowy agencyjnej jest odmienny i nie pokrywa się z zakresem usług wykonywanych w ramach stosunku pracy. Warunek taki nie wynika bowiem z powołanych wyżej regulacji VI Dyrektywy VAT.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż Skarżąca kierując się zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego, uprawniona była do bezpośredniego powołania się na przepisy art. 4 (1) i oraz 4 (4) VI Dyrektywy VAT. Niewątpliwie wskazane wyżej przepisy Dyrektywy spełniają kryteria bezpośredniego stosowania – regulacja w nich zawarta jest precyzyjna i bezwarunkowa. Z kolei niezgodność przepisu art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z VI Dyrektywą jest oczywista i wynika z nieprawidłowej implementacji Dyrektywy do krajowej legislacji. Fakt niezgodności rzeczonego przepisu z Dyrektywą potwierdza zapis nowego, obowiązującego od 1 czerwca 2005r. brzmienia art. 15 ustawy o VAT, w którym przepis art. 15 ust. 3 pkt 2 został uchylony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a , w zw. z art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.