Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 965/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 519 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-2, art. 14c par. 1, art. 14e par. 1 pkt 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przejęcia długu za wynagrodzeniem istnieje możliwość zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu.

Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Powiązana ze spółką spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej jako: "spółka komandytowa" lub "Sp.k.") zaciągnęła kredyt inwestycyjny w celu wybudowania centrum handlowego (dalej jako: "Nieruchomość"). W celu dodatkowego zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu spółka udzieliła spółce komandytowej poręczenia kredytu, (dalej: "Poręczenie"). Aktualnie Nieruchomość, na wybudowanie której spółka komandytowa zaciągnęła kredyt, jest własnością spółki. Nieruchomość jest wykorzystywana przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności jest przedmiotem najmu, z którego spółka uzyskuje przychody podatkowe. Wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu została również zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki na Nieruchomości. Ponadto spółka celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu kredytu dokonała przelewu na rzecz banku istniejących i przyszłych wierzytelności, które jej przysługują lub będą przysługiwały z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy dotyczących powierzchni Nieruchomości (zarówno części gruntowych jak i budynkowych), w szczególności wierzytelności o zapłatę czynszu najmu. Należności z tytułu wierzytelności przelanych na bank, które wpłyną na jego rachunek bankowy przed terminem spłaty kredytu są blokowane na tym rachunku jako zabezpieczenie kredytu do czasu upływu umownego terminu spłaty kredytu. W przypadku zatem gdyby spółka nie dokonała spłaty kredytu w terminie wynikającym z umowy, bank mógłby zaspokoić swoje roszczenie z czynszów najmu. Jednocześnie aktualnie planowane jest, że spółka będzie spłacać kredyt z uwagi na rozważane: 1. przejęcie długu spółki komandytowej przez spółkę wynikającego z zobowiązań kredytowych za wynagrodzeniem (dalej: "Przejęcie długu") bądź 2. przystąpienie przez spółkę do umowy kredytu za wynagrodzeniem (dalej: "Przystąpienie do długu"). Z tytułu Przejęcia długu lub Przystąpienie do długu spółka komandytowa zobowiąże się względem spółki do zapłaty kwoty odpowiadającej łącznie następującym wartościom: 1) kwoty głównej kredytu należnej za okres od Przejęcia długu/Przystąpienie do długu, 2) odsetek naliczonych do dnia Przejęcia długu/Przystąpienie do długu (niezapłaconych do tego dnia), 3) odsetek naliczonych od dnia Przejęcia długu/Przystąpienie do długu oraz 4) dodatkowej marży zysku (dalej łącznie jako: "Wynagrodzenie"). Płatność Wynagrodzenia zostanie rozłożona w czasie. W przypadku Przejęcia długu nastąpi wygaśnięcie udzielonego przez spółkę Poręczenia. Natomiast w odniesieniu do Przystąpienia do długu udzielone przez spółkę Poręczenie ulegnie rozwiązaniu.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w przypadku Przejęcia długu spółki komandytowej, wynikającego ze zobowiązań kredytowych zaciągniętych w celu wybudowania Nieruchomości, za Wynagrodzeniem, spółka będzie miała możliwość zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Argumentując swoje stanowisko spółka wskazała, że przejęcie długu jest instytucją prawa cywilnego (uregulowaną w przepisach art. 519 - art. 525 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w skrócie: "K.c."]), której zastosowanie prowadzi do zmiany w strukturze podmiotowej zobowiązania po stronie dłużnika. Przejęcie długu ma miejsce wtedy, gdy w wyniku jakiegokolwiek zdarzenia prawnego wystąpią dwa skutki prawne: 1) osoba trzecia wstąpi na miejsce dłużnika oraz 2) dotychczasowy dłużnik zostanie zwolniony z długu. Podstawowym skutkiem przejęcia długu jest wygaśnięcie obowiązku świadczenia obciążającego dotychczasowego dłużnika. Co istotne, w wyniku przejęcia długu nie ulega zmianie treść zobowiązania. Ponadto, w przypadku przejęcia długu przez osobę trzecią wygasa udzielone przez tę osobę poręczenie, chyba że poręczyciel albo osoba trzecia wyrazili zgodę na dalsze trwanie zabezpieczenia (art. 525 K.c.). Wygaśnięcie poręczenia następuje zatem ex lege z chwilą przejęcia długu. W związku z powyższym spółka stwierdziła, że w przypadku Przejęcia długu Spółki komandytowej za wynagrodzeniem, wstąpi w miejsce Spółki komandytowej będącej dłużnikiem z tytułu zobowiązań kredytowych, a Poręczenie udzielone przez spółkę Spółce komandytowej wygaśnie. Oznacza to, że na skutek zmiany podmiotowej, spółka będzie spłacała zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy Nieruchomości jako swój dług. W przekonaniu spółki, w związku z przejęciem długu przez poręczyciela, w wyniku którego wygasa zabezpieczenie tego długu w postaci poręczenia, dochodzi do zmiany podmiotowej po stronie dłużnika oraz zmiany charakteru prawnego zobowiązania, na podstawie którego spółka staje się dłużnikiem i odpowiada za swój, a nie cudzy dług. Tym samym w przypadku zmiany charakteru prawnego zobowiązania, zmianie powinna ulec również jego kwalifikacja podatkowa. Oznacza to, że od momentu Przejęcia długu Spółki komandytowej za wynagrodzeniem, spłacane przez spółkę koszty związane z umową kredytu, w tym odsetki, będą stanowiły spłatę własnego zobowiązania (długu) spółki, a nie zobowiązania osoby trzeciej. Wobec tego spółka uznała, że spłata tych odsetek po Przejęciu długu za wynagrodzeniem nie stanowi wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP"). W związku z tym mogą one stanowić koszty podatkowe u spółki w momencie zapłaty, o ile spełniają ogólne przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wynikające z treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o PDOP. W konkluzji spółka stwierdziła, że spłacane przez nią odsetki na rzecz wierzyciela od momentu Przejęcia długu Spółki komandytowej będą ponoszone w celu uzyskania lub zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Jednocześnie wydatki z tego tytułu nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, jako niestanowiące kosztów podatkowych. Tym samym, w związku z Przejęciem długu za wynagrodzeniem spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wybudowania Nieruchomości, której obecnym właścicielem jest spółka.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za prawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego w ramach umowy przejęcia długu, o której mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez spółkę. W szczególności, przejęte zobowiązanie kredytowe zaciągnięte przez spółkę komandytową w celu wybudowania Nieruchomości, nie stanowi otrzymania przez spółkę kredytu na ten cel. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca nie zaś spłata uzyskanego przez podatnika kredytu na cele związane z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem spółka wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. spłacanych odsetek. Zdaniem organu, wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez spółkę na spłatę przejętego długu wydatków z przychodami podatkowym spółki.

Organ zaznaczył, że nie podziela stanowiska spółki, że w wyniku Przejęcia długu będzie ona spłacała zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy Nieruchomości jako swój dług. Opisana we wniosku transakcja przejęcia długu, zdaniem organu, nie jest tożsama z otrzymaniem kredytu. W ocenie organu, w efekcie planowanej transakcji przejęcia długu spółka uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Wobec powyższego organ stwierdził, że w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykaże przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia tej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik poniesie na spłatę przejętego długu są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą przysługiwać będzie spółce należność od dotychczasowego dłużnika, generująca u spółki przychód podatkowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki, które spółka będzie ponosić na spłatę przejętego długu, m.in. w postaci odsetek, będą bezpośrednio związane z należnym jej przychodem podatkowym z tytułu tego wynagrodzenia za przejęcie długu. Spółka nie będzie spłacać odsetek od kredytu otrzymanego na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko odsetki od przejętego kredytu bankowego, który uprzednio zaciągnięty został przez inny podmiot. Wobec tego wydatki na spłatę przedmiotowego długu, m.in. w postaci odsetek - o ile zostaną właściwie udokumentowane - będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przejęcie długu, co umożliwi ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

W konkluzji organ stwierdził, że pomimo błędnej argumentacji spółki, sprowadzającej się do twierdzenia, że w wyniku przejęcia długu będzie ona spłacała zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy Nieruchomości, jako swój dług, to jednak stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego za wynagrodzeniem kredytu, jest prawidłowe.

Pismem z dnia [...] r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenia skutkowały uznaniem, że w wyniku Przejęcia długu za wynagrodzeniem spółka uzyska przychód w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji,

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenia skutkowały de facto uznaniem, że tylko w zakresie w jakim spółka rozpozna przychód z tytułu Przejęcia długu za wynagrodzeniem w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłacanych odsetek,

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego skutków przejęcia długu na gruncie ustawy o PDOP,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że w przypadku przejęcia długu wynikającego ze zobowiązań kredytowych, wynagrodzenie przejemcy długu w części związanej z kwotą główną nie będzie stanowiło dla niego przychodu podatkowego. Skarżąca zaakcentowała, że skoro w wyniku Przejęcia długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacała zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), skutki Przejęcia długu i jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby kredytobiorcą była skarżąca. Jedynie zatem ta część wynagrodzenia, która odpowiada wartości przejmowanego zobowiązania w części dotyczącej odsetek należnych wierzycielowi (bankowi), zarówno naliczonych do dnia Przejęcia długu jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiła przychód spółki. Natomiast odsetki spłacone przez spółkę na rzecz wierzyciela powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, podstawą prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytu, jest wyłącznie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Zdaniem organu, w efekcie planowanej transakcji przejęcia długu skarżąca uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Wobec powyższego w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykaże przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia tej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Jeżeli zatem wydatki na spłatę przedmiotowego długu, m.in. w postaci odsetek - o ile zostaną właściwie udokumentowane - będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przejęcie długu, to możliwe będzie ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Mimo uzyskania przez skarżącą twierdzącej odpowiedzi na postawione pytanie, skarżąca nie zgodziła się z uzasadnieniem stanowiska organu i wskazaną tam podstawą prawną. Skarżąca uznała bowiem, że w wyniku przejęcia długu (zobowiązania kredytowego) spłacać będzie własne, nie cudze zobowiązanie, co oznacza, że po jej stronie nie powstanie przychód podatkowy, a podstawę prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek wywodzić należy z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), stosowanym w opisanych okolicznościach w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy. Zdaniem skarżącej, spłacane przez nią odsetki na rzecz wierzyciela od momentu przejęcia długu spółki komandytowej będą ponoszone w celu uzyskania lub zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Jednocześnie wydatki z tego tytułu nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, jako niestanowiące kosztów podatkowych. Tym samym, w związku z przejęciem długu za wynagrodzeniem spółka będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wybudowania nieruchomości, której obecnym właścicielem jest spółka.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei według art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 6a) stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko skarżącej opiera się na podstawowym założeniu, że uzasadnieniem zastosowania powołanych przepisów jest jej status prawny, jak w przypadku podmiotu, który bezpośrednio zaciągnął zobowiązanie kredytowe (pierwotny kredytobiorca). Skarżąca podkreślała, że skoro w wyniku przejęcia długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacała zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), to skutki przejęcia długu i jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby kredytobiorcą była skarżąca. Jedynie zatem ta część wynagrodzenia, która odpowiada wartości przejmowanego zobowiązania w części dotyczącej odsetek należnych wierzycielowi (bankowi), zarówno naliczonych do dnia przejęcia długu jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiła przychód spółki. Natomiast odsetki spłacone przez spółkę na rzecz wierzyciela powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Według przeciwnego stanowiska organu, celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca nie zaś spłata uzyskanego przez podatnika kredytu na cele związane z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem spółka wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. spłacanych odsetek. Zdaniem organu, wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez spółkę na spłatę przejętego długu wydatków z przychodami podatkowym spółki. Organ zaznaczył, że nie podziela stanowiska spółki, że w wyniku przejęcia długu będzie ona spłacała zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy nieruchomości jako swój dług. Opisana we wniosku transakcja przejęcia długu, zdaniem organu, nie jest tożsama z otrzymaniem kredytu.

Z powyższego wynika, że podstawową kwestią sporną, istotną dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest stwierdzenie, czy w wyniku przejęcia długu z tytułu zobowiązania kredytowego, skarżąca spłacać będzie nadal cudzy dług (za który była dotychczas odpowiedzialna jako poręczyciel), czy też spłacać będzie dług własny.

Zagadnienie to było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że osoba trzecia (przejmująca dług) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. Zdaniem NSA, logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe. W konkluzji NSA uznał, że w takiej sytuacji, przekazana podatnikowi przejmującemu dług kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) in initio ustawy o PDOP- wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015 r., II FSK 1780/13; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia .nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni pogląd ten podziela, stanowisko to zostało zaaprobowane także w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2018 r., II FSK 2095/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., II FSK 43/16; z dnia 16 stycznia 2018 r., II FSK 3584/15; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2018 r., I SA/Po 527/18; wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., II FSK 2566/15).

Nie ulega zatem wątpliwości, że w wyniku czynności cywilnoprawnej przejęcia długu (art. 519 § 1 k.c.), skarżąca nie stała się nowym kredytobiorcą i będzie spłacała zaciągnięte za pierwotnego dłużnika zobowiązanie. Podkreślić należy, że odpłatność przejęcia długu, równa co do wartości samemu długowi z tytułu kredytu powoduje, iż ekonomiczne skutki takiej czynności są takie same jak zaciągnięcie kredytu. Przejmujący dług staje się bowiem zobowiązanym do zwrotu kredytu, który musi ostatecznie zwrócić wierzycielowi długu. W powołanym wyżej orzecznictwie akcentuje się m.in., że instytucja przejęcia długu jest pojęciem uniwersalnym i zazwyczaj stanowi element innej czynności prawnej (innej umowy), a odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego w odniesieniu do tej instytucji należy uznać za nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego, przez uznanie przez organ interpretacyjny, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP, znajdzie zaś zastosowanie art. 12 ust. 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że jakkolwiek skarżąca zawarła w zarzutach zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), to jednak nie podważała podstawowej zasady i przesłanek zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartych w tym przepisie. Z argumentacji skarżącej wynika natomiast, że kwestionowała zastosowanie tego przepisu, jako konsekwencji uznania, że w wyniku przejęcia długu skarżąca musi rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że stwierdzone wyżej naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, uzasadnia trafność zarzutu naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 14 b § 1 i 2 w związku z art. 14 e § 1 pkt 1 O.p.). Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do sposobu wykładni i zastosowania, w opisanych przez skarżącą okolicznościach faktycznych, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.