Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1581/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1581/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi W.K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 28 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1581/14.

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 30 kwietnia 2014 r., nr [...], określił W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 5.056 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mitsubishi Pajero, nr nadwozia [...]. Rozstrzygniecie zapadło wobec ustalenia, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo w/w. samochód, od którego nie został zadeklarowany i zapłacony należny podatek akcyzowy.

Od powyższej decyzji W. K. odwołała się, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 199 a § 3 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do sytuacji, w której organ I instancji nie dokonał przesłuchania strony, co nie pozwoliło organowi I instancji na zbadanie kwestii, czy nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu Mitsubishi Pajero dokonała rzeczywiście skarżąca, czy też podpisany na umowie nabycia J. K., bowiem brak w aktach ustalenia, że J. K. posiadał umocowanie do w/w. czynności, zaś w razie zbadania przez organ I instancji tej okoliczności i stwierdzenia, że J. K. nie miał umocowania do zawierania tego rodzaju umów, w imieniu i na rzecz skarżącej, przeprowadzenia postępowania podatkowego przeciwko J. K., a nie przeciwko W. K.,

- przepisów postępowania, tj. art. 192 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania strony w toku całego postępowania podatkowego, co uniemożliwiło skarżącej czynny udział w postępowaniu,

-przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 121 § 1 w/w ustawy poprzez uznanie przez organ I instancji, że doszło do zgromadzenia całości materiału dowodowego, koniecznego do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, pomimo faktu wskazania przez świadka K. T. – B., iż posiada ona od W. K. informację, iż pojazd wyglądał inaczej niż w chwili dokonywania jego zakupu i oparcie się w tym zakresie jedynie na wyglądzie pojazdu stwierdzonym podczas oględzin, wykonanych po czterech latach od nabycia pojazdu, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, zaś takie działanie organu podatkowego narusza obowiązek działania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów prowadzących postępowanie podatkowe,

- przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentom urzędowym, tj. dowodowi rejestracyjnemu i karcie pojazdu w zakresie, w jakim stwierdzają, iż przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, mimo nieprzeprowadzenia dowodu przeciwnego w tym zakresie, co oznacza, że dane zawarte w tychże dokumentach są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, - przepisów postępowania, tj. art. 139 § 1 w zw. z art. 121 w/w ustawy poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji po prawie czterech latach od otrzymania w dniu 9 sierpnia 2010 r. przez organ I instancji pisma Urzędu Celnego zawierającego dokumenty w sprawie spornego pojazdu, przesłane celem wszczęcia postępowania podatkowego, co skutkowało niezasadnym naliczeniem odsetek za okres od dnia 9.08.2010 roku do dnia wydania decyzji w sprawie, a także naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, bowiem skarżąca miała podstawy przypuszczać, iż brak odpowiedzi organu na jej pismo z dnia 3.08.2010 roku oznacza akceptację wyrażonego tam stanowiska, a w szczególności naraziło skarżącą na szkodę spowodowaną naliczaniem odsetek za w/w. okres,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z działem 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., poprzez błędną klasyfikację pojazdu Mitsubishi Pajero jako pojazdu samochodowego, klasyfikowanego do pozycji 8703, zamiast do pozycji 8704 - pojazdu ciężarowego i wobec tego uznanie, że doszło do powstania obowiązku akcyzowego,

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.a. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstał w dacie pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju, tj. w dniu 13.04.2010 r., podczas gdy za datę powstania obowiązku podatkowego uznać należało co najmniej datę wskazaną w umowie kupna przedmiotowego pojazdu, bowiem z tą chwilą nabyte zostało uprawnienie do dysponowania tym pojazdem jak właściciel, które to ustalenia doprowadziły do błędnego ustalenia przez organ I instancji momentu oceny stanu pojazdu, pod kątem dokonania jego klasyfikacji pod odpowiedni kod Nomenklatury Scalonej, oraz

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 Konstytucji RP, poprzez doprowadzenie do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji prawnej obywateli w jednakowych okolicznościach faktycznych.

Decyzją z dnia z dnia 28 lipca 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Mitsubishi Pajero, nr nadwozia [...] w kwocie 5.048 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód jest w świetle klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak utrzymuje podatnik - pojazdem mechanicznym do transportu towarów, klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównej, dominującej, przeważającej funkcji. W protokole oględzin z dnia 25 marca 2014 r. opisano szczegółowo cechy przedmiotowego pojazdu, które wskazują, że posiadał cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703, a zatem jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Przesłuchana w charakterze świadka K. T.-B. zeznała, iż w dniu zakupu samochodu w firmie podatnika, tj. 17 maja 2010 r. wyglądał on tak samo jak w dniu oględzin, czyli miał 5 miejsc siedzących i takie samo wyposażenie. Dodatkowo za drugim rzędem siedzeń była zamontowana metalowa kratka, która w lutym 2014 r. została zdemontowana ze względów praktycznych. Stan faktyczny stwierdzony w trakcie oględzin (w szczególności ilość miejsc siedzących w liczbie 5) znajduje wprost potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z 13 kwietnia 2010 r. czy też w polskim dowodzie rejestracyjnym. Z kolei według systemu Carwert (wydruk wygenerowany w oparciu o numer VIN przedmiotowego pojazdu) pojazd posiadał 7 miejsc.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Nabycie samochodu z kratką zamontowaną za tylnym rzędem siedzeń jest bez znaczenia dla sprawy, albowiem okoliczność ta nie ma jakiegokolwiek wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i łatwość demontażu (odwracalność) tego typu konstrukcji. Również brak jakichkolwiek przesłanek potwierdzających okoliczność wskazaną przez świadka, jakoby pojazd uprzednio "wyglądał inaczej niż teraz". Kwestia ta nie została przez podatnika w jakikolwiek sposób sprecyzowana, udowodniona ani nawet uprawdopodobniona, co wydaje się całkowicie niezrozumiałe w kontekście wagi, jaką przypisuje się jej w odwołaniu. Nadto czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu, (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1804/07).

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów podano, że stroną "Umowy kupna-sprzedaży używanego pojazdu samochodowego" z 7 marca 2010 r. dokumentującej nabycie w/w samochodu Mitsubishi Pajero, jako kupujący jest podatnik. Fakt, iż umowę tę w imieniu nabywcy podpisał J. K. nie oznacza, iż tym samym nabył on prawo rozporządzania w/w. samochodem osobowym jak właściciel. Z dokumentów wynika, iż to W. K. była właścicielką spornego pojazdu (vide: faktura VAT Marża nr 20/2010 z 17 maja 2010 r. dokumentująca sprzedaż pojazdu na rzecz K. T.-B i A.B.).

Dzień, w którym przeprowadzono badanie techniczne na terytorium kraju – 13 kwietnia 2010r. był niewątpliwie najpóźniejszą datą, jaką organ mógł przyjąć, respektując obowiązujące przepisy prawa, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu.

Bezzasadne jest powoływanie się na zapisy zawarte w belgijskich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. III SA/Kr 130/07).

Skarga na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie została złożona przez W. K., która sformułowała zarzuty w sposób tożsamy, jak w odwołaniu, a które to zarzuty w sposób analogiczny zostały uzasadnione. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania w/g norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że organ nie ustalił, kto faktycznie jest stroną umowy kupna spornego pojazdu, albowiem na umowach sprzedaży jako strona kupująca podpisany jest J. K., a w aktach sprawy brak dowodu na okoliczność, że posiadał wówczas pełnomocnictwo od W. K. do dokonania na jej rachunek nabycia i sprzedaży pojazdów, albo dowodu na okoliczność tego, że W. K. potwierdziła czynności dokonane przez męża. Stąd przy istnieniu wątpliwości odnośnie powyższej kwestii należało zastosować się do dyspozycji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, po uprzednim przesłuchaniu skarżącej oraz J. K., który to dowód został pominięty. Wskazano nadto, że brak przesłuchania skarżącej w toku postępowania ogranicza przewidziane w art. 192 Ordynacji podatkowej jej prawo do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, że w trakcie całego postępowania była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który aktywnie uczestniczył w postępowaniu w żadnym wypadku nie może zastąpić przesłuchania skarżącej. Zastosowanie art. 192 Ordynacji podatkowej nie zostało przez ustawodawcę wyłączone w przypadku, gdy strona reprezentowana jest przez fachowego pełnomocnika. Podniesiono również, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę w toku postępowania dowodów w postaci opinii biegłego oraz przesłuchania świadków J. K. i P. K. spowodowała, że organ nie ustalił nie tylko kto był stroną czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, ale i jakie były cechy pojazdu na chwilę powstania obowiązku podatkowego, a nie na chwilę dalszej jego odsprzedaży oraz jaki był moment powstania potencjalnego zobowiązania podatkowego. W opinii skarżącej przyjęte przez organ daty nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu mogą budzić wątpliwości, bowiem takie nabycie może nastąpić przed sprowadzeniem pojazdu na terytorium RP. Zdaniem skarżącej organy nieprawidłowo zakwalifikowały sporny pojazd opierając się o jego cechy zewnętrzne i wyposażenie na chwilę jego sprzedaży na rzecz K. T - B, a jej oświadczenia na okoliczność braku dokonywania przeróbek nie mają żadnego znaczenia dla obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem nie dotyczą momentu powstania tego obowiązku. Tymczasem skarżąca wskazywała, że zmian konstrukcyjnych w pojazdach dokonywali J. K. i P. K., a okoliczność tę mogli potwierdzić wnioskowani świadkowie oraz właściwy biegły. O wskazywanym przez skarżącą charakterze pojazdu decydowały też zagraniczne i polskie dokumenty rejestracyjne pojazdów, których organ nie wziął pod uwagę, jako dowodu w sprawie. Tymczasem dokumenty te jako dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo poświadczone. Dlatego, w celu obalenia tego konieczne było przeprowadzenie przeciwnego dowodu, co w niniejszym postępowaniu nie nastąpiło, bowiem organ przeprowadził co prawda postępowanie dowodowe, ale nie w zakresie cech zewnętrznych istniejących w chwili sprowadzenia pojazdu na terytorium RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu opisanego bliżej w decyzji nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich konkluzja, że samochód ten były i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze jest prawidłowa.

W skardze eksponowany jest zarzut dotyczący nieprawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, poprzez błędne przyjęcie, iż sporny pojazd był samochodem osobowym. Skarżąca wywodzi, że z uwagi na przyjętą metodę klasyfikacji organy bezpodstawnie uznały ów samochód za wyrób akcyzowy. Tymczasem kontrola akt podatkowych przywodzi do konkluzji zgoła odmiennej, w obliczu której nie mogą znaleźć uznania argumenty ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z oględzin pojazdu oraz z przesłuchania aktualnego jego użytkownika. Z protokołu oględzin jednoznacznie wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi, wyposażony w pasy bezpieczeństwa, z nadwoziem o 4 drzwiach plus klapa bagażnika, a samochód nie posiadał przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej; w protokole szczegółowo opisano także dodatkowe elementy wyposażenia samochodu, świadczące o jego osobowym przeznaczeniu. Z kolei aktualny użytkownik pojazdu zeznał, że stan i wygląd pojazdu z dnia jego zakupu nie odbiegał od stanu aktualnego. Ten stan rzeczy znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym i w dowodzie rejestracyjnym. W oparciu o powyższe organy przyjęły, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. Słusznie akcentują w tym kontekście organy, że do cech projektowych charakteryzujących pojazdy, które objęte są pozycją 8703 należy zaliczyć obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów (takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych, lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast wymieniona we Wspólnej Taryfie Celnej pozycja 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Obejmuje ona w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp, ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do konkretnej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe".

Poza przywołanymi już wyżej parametrami, dodatkowo z protokołu oględzin oczywiście wynika, że objęty postępowaniem pojazd jest samochodem osobowym, o czym świadczy jego konstrukcja i wyposażenie tj. obecność okien wzdłuż obu ścian bocznych, wyposażenie w fabryczne mocowania siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób, jednolita fabryczna tapicerka, podsufitka, oraz inne szczegółowo opisane w decyzji elementy. Ponadto zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia, aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń, co wskazuje, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymagania samochodu osobowego, określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703.

Skład rozpoznający sprawę podziela stanowisko organów o nieprzydatności dla istotnych w sprawie ustaleń zapisów zawartych w dowodach rejestracyjnych, czy karcie pojazdu dokonanych na podstawie "innych przepisów" np. prawa o ruchu drogowym, które definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przy tym odmiennie, niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Podobnie dotyczy to zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i dokonane w oparciu o brzmienie pozycji CN oraz Not wyjaśniających, w przeciwieństwie do innych zapisów bezprzedmiotowych dla ustalenia kodu CN. Organy słusznie przy tym wskazują na różnicę między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polegającą na tym, że pojazdy z tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą zaś służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowy pojazd został zbudowane fabrycznie jako samochód osobowy, nie doszło też do jego trwałej przebudowy zmieniającej rzeczone przeznaczenie, a w związku z tym nie był pojazdem służącym wyłącznie do transportu towarowego.

W świetle przedstawionych rozważań nie sposób podzielić zarzuty dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty te są tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawach został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1, 187, 188, czy 191 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi przepisami towarzyszącymi. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. Sporna była jedynie ich prawna interpretacja. Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wyżej omówione wnioski podatnika nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania samochodu.

Organ zadośćuczynił przy tym obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przeprowadzona przez sąd kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano podatniczce możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w oględzinach, co przeczy tezie o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do kwestii niewyjaśnienia przez organy podmiotu faktycznie dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego stwierdzić należy, że stroną umowy kupna przedmiotowego pojazdu była skarżąca. Fakt, iż umowy te w imieniu nabywcy podpisał J. K. nie oznacza, iż tym samym nabył on prawo rozporządzania w/w. samochodem osobowym jak właściciel. Z dokumentu przekazanego przez Urząd Miasta K jednoznacznie wynika, iż to skarżąca była właścicielką spornego pojazdu. Skarżąca również dokonała późniejszej jego sprzedaży.

W tych bezspornych wszak okolicznościach zarzut naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy za chybiony. Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano wyżej, na gruncie niniejszej sprawy organy nie miały podstaw do powzięcia wątpliwości dotyczących podmiotów zawierających umowy kupna spornych pojazdów. Podkreślić należy, iż zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji wątpliwości w opisanym zakresie nie były podnoszone (a nadmienić należy, iż jako strona skarżąca ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika), co oznacza, że żadna ze stron postępowania nie kwestionowała faktu, iż to skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego. Brak w aktach sprawy pełnomocnictwa dla J. K. do dokonania w imieniu skarżącej wskazanej czynności nie może mieć zatem wpływu na zaistniały stan faktyczny. Dodać też należy, iż w trakcie postępowania nie został złożony wniosek o przesłuchanie podatniczki w charakterze strony. W tym stanie rzeczy eksponowany w postępowaniu odwoławczym oraz sądowym zarzut braku przesłuchania skarżącej jest niezrozumiały tym bardziej, iż z treści samej skargi nie wynika, by kwestionowała ona umocowanie własnego męża we wskazanym zakresie. Co więcej wskazano jedynie, że przedmiotowe przesłuchanie "prawdopodobnie umożliwiło by organowi ustalenie stosunku prawnego, na podstawie którego doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego".

Analiza treści skargi skłania do konkluzji, że skarżąca nie zaprzecza wprost istnieniu ewentualnego pełnomocnictwa dla męża do występowania w jej imieniu w transakcjach kupna – sprzedaży samochodu. Podnosi jedynie, że dokumentu takiego nie ma fizycznie w aktach sprawy. Wskazać jednak należy, że organy nie miały przesłanek ku temu, by kwestionować strony spornej transakcji. Słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, że brak pewności skarżącej, co do własnych działań w powyższym zakresie jest nielogiczne, niezrozumiałe i w konsekwencji nieuzasadnione.

Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skargach przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione.

Nieuprawnione są także zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do nich przywołać należy art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (analogicznie art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004r.), wedle którego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei ust. 4 cyt. artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Zatem przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zważywszy na brzmienie art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podkreślenia wymaga, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zauważyć należy, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł, nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej winno być zasadą. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704( co wyżej już eksponowano) to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Wymieniono przy cechy właściwe pojazdom tej kategorii. Z powyższego wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

W realiach rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy, takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporny pojazd nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go jako ciężarowego - nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. W szczególności na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochód ten charakteryzuje się karoserią czterodrzwiową, nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiada przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Co również istotne samochód ma jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką, gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. Należy podkreślić, że charakter ewentualnych dokonanych w samochodzie zmian, które miały potwierdzić jego ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś ewentualne zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodu elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Zaznaczyć należy, że pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12 czy wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i 415/13 czy I SA/Kr 174/13 oraz 181/13 opublikowane na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznanej sprawie istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód miał fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Podkreślić należy, że zaakceptowanie stanowiska, jakoby o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia (a w zasadzie ich brak) – mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. W tym kontekście organ w sposób przekonujący uwypuklał fakt, że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie czasowo i prowizorycznie.

Należy także zaakcentować, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdu. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organ nie oparł się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. W decyzjach organy wykazały, że sporny samochód w dniu nabycia posiadał fabryczne tj. stałe w rozumieniu w/w. not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa i logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie oględzin takim samochodem był, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego.

Zdaniem sądu, zasadnie organy wykluczyły więc zakwalifikowanie samochodu do pozycji CN 8704, ponieważ pojazdy znajdujące się w tym grupowaniu mogły służyć wyłącznie do transportu towarowego.

Jak wyżej już wywiedziono bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżąca, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Dotyczy to w równej mierze okoliczności, że samochód zarejestrowany był w Belgii jako ciężarowy.

Pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji uproszczonej, o jakiej mowa w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - co potwierdza orzecznictwo ETUE (przywołane w decyzji) – nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Z przedstawionych wyżej względów zarzuty skarżącej ukierunkowane na wykazanie merytorycznej wadliwości decyzji, w tym także przez pryzmat rzekomego naruszenia przepisów Konstytucji R.P. poprzez dyskryminację podatkową nie mogą się ostać.

Nieuprawniony jest w końcu, zważywszy na reformatoryjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego i jego uzasadnienie – zarzut dotyczący wadliwie określonej daty powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.