Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 752/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 par. 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości, poddane działaniu przepisów tego postępowania, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego w tym również z wyłączeniem art. 55 par. 2 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 par. 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości, poddane działaniu przepisów tego postępowania, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego w tym również z wyłączeniem art. 55 par. 2 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Krzysztof Stanik, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1933/02 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "C. sp. z o.o. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik 1997 r. i styczeń 1998 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 752/05

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uwzględnił skargę Syndyka Masy Upadłości "C." sp. z o.o. i uchylił zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] , nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i października 1997 roku, styczeń 1998 roku oraz odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu wskazano, iż Syndyk Masy Upadłości "C" Spółka z o.o. w J. wniósł o wydanie "decyzji w sprawie zarachowania" dokonanych w dniach 29 stycznia 1998 r., 3 marca 1998 r., 19 maja 1998 r., 7 września 1998 r. oraz 15 stycznia 1999 r. wpłat ogółem w kwocie 113.000,00 zł. Urząd Skarbowy w J. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia tych wpłat, na podstawie art. 273 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z art. 55 § 2 tej ustawy, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik 1997 r. i styczeń 1998 r., tj.: na należność główną w kwocie 84.354,30 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 28. 645,70 zł.

Na powyższe postanowienie Syndyk złożył zażalenie, kwestionując zasadność zaliczenia części dokonanej wpłaty na poczet odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy utrzymał postanowienie w mocy wskazując, że Sąd Rejonowy w Legnicy, Wydział V Gospodarczy, postanowieniem z dnia 1 września 1997 r., sygn. akt U-19/97, ogłosił upadłość "C." Spółki z o.o. w J. Następnie, na wniosek Syndyka Masy Upadłości, postanowieniem z dnia 20 października 1997 r. zezwolił Syndykowi na prowadzenie dalszej działalności gospodarczej Spółki. Zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik 1997 r. i styczeń 1998 r. powstały w okresie prowadzonej przez Syndyka działalności tj. po ogłoszeniu upadłości Spółki. Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, więc fakt istnienia zaległości w podatku od towarów i usług za powyższe okresy, gdyż zgodnie z art. 51 § l Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie natomiast z art. 55 § l ustawy Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast stosownie do przepisów art. 55 § 2 tej ustawy, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z kolei przepisy art. 59 Ordynacji podatkowej regulują sposoby wygasania w całości lub w części zobowiązań podatkowych, które stanowią odrębną i samodzielną instytucję prawa nienależącą do zakresu prawa cywilnego czy też upadłościowego. Organ podniósł, iż w związku z zacytowanymi wyżej przepisami Syndyk nie może skutecznie domagać się zaliczenia wpłaty tylko na należność główną z pominięciem odsetek za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego Urząd Skarbowy w J., na wniosek Syndyka, zobligowany przepisami art. 273 § l pkt 2a, postąpił zgodnie z przepisami art. 55 § l i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, według organu odwoławczego, bezpodstawny jest zarzut Syndyka dotyczący naruszenia art. 204 § l pkt l Prawa upadłościowego, gdyż zgodnie z tym przepisem (zdanie drugie art. 204 § l pkt 1) długi masy upadłości, w tym podatki i inne daniny publiczne należne za czas po ogłoszeniu upadłości, powinny być zaspokajane, gdy tylko staną się wymagalne, w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Odbywa się to poza formalnym postępowaniem polegającym na sporządzeniu listy wierzytelności oraz planu podziału. Wierzytelność z tytułu odsetek przypadająca od samego upadłego nie jest wierzytelnością, która ulega w myśl przepisów art. 168 Prawa upadłościowego zgłoszeniu do masy i dlatego nie podlega rozpoznaniu w trybie przewidzianym przepisami prawa upadłościowego.

Na powyższe postanowienie Syndyk Masy Upadłości C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze Syndyk podniósł, iż zgodnie z art. 204 § l pkt l Prawa upadłościowego do pierwszej kategorii zaspokajania zaliczono m.in. wydatki związane z zarządzaniem i likwidacją masy upadłości, która to kategoria może być przez Syndyka zaspokajana w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Jedną z zasad postępowania upadłościowego jest zasada proporcjonalności, wyrażająca się proporcjonalnym zaspokajaniem wierzycieli zaliczanych do tej samej kategorii zaspokajania. Należności publicznoprawne - jakimi są podatki - zostały uprzywilejowane poprzez ich zaliczenie do kategorii korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, w tym poprzez możliwość regulowania ich z bieżących wpływów bez podziału masy. Zdaniem skarżącego, jeżeli uprzywilejowany wierzyciel będzie zarachowywał otrzymane kwoty w pierwszej kolejności na należności uboczne, jakimi są odsetki za zwłokę, a dopiero później na należności główne, to dojdzie do sytuacji, w której wierzyciele zakwalifikowani do tej samej kategorii zaspokajania będą zaspokojeni bez zachowania zasady proporcjonalności. Dlatego też, zdaniem Syndyka, w przedmiotowej sprawie zostały naruszone przepisy art. 204 § l pkt l, 205 i 206 Prawa upadłościowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, podzielił argumentacje zawartą w skardze i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w J.

Sąd I instancji wskazał, że zarachowanie wpłat dokonanych przez Syndyka na poczet odsetek od zaległości podatkowych narusza przepisy art. 204 i 205 prawa upadłościowego. Zgodnie bowiem z art. 204 § l pkt l Prawa upadłościowego, w pierwszej kolejności zaspokojeniu z masy upadłości podlegają koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości, wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Przepis ten zalicza zatem do kategorii uprzywilejowanej m.in. te podatki, których obowiązek zapłaty wynika z zarządu i likwidacji masy upadłości. Podatki związane z czynnościami syndyka są uprzywilejowane nie tylko w ten sposób, że zaliczone zostały do pierwszej kategorii, ale także przez to, że podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu środków pieniężnych do masy, a nie dopiero później w drodze podziału (art. 205 prawa upadłościowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie dominuje podgląd, że odsetki, jako należności uboczne, nie dzielą losu prawnego wierzytelności głównej. Przepisy prawa upadłościowego utworzyły dla odsetek kategorię odrębną, niewątpliwie gorszą od kategorii, w której ma być zaspokojona sama wierzytelność główna. Odsetki od wierzytelności z kategorii pierwszej i drugiej zaspokojone być muszą w kategorii siódmej. Sąd I instancji podkreślił, iż przepisy art. 204 i 205 prawa upadłościowego mają charakter szczególny i wyłączają zastosowanie powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, a dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku, do którego orzeczona została upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym.

Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną. Autor środka odwoławczego zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 55 § 2, 273 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 204 § 1 pkt 1 i art. 205 Prawa upadłościowego oraz art. 84 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przepisy Ordynacji podatkowej (artykuły: 51, 53, 55, 59 i 62) wyczerpująco określają kwestie podmiotowe i przedmiotowe związane z wpłatami podatków i odsetkami za zwłokę. Stąd wyłączenie działania tylko jednego przepisu, tj. art. 55 przywołanej ustawy w stosunku do wpłat syndyka burzy porządek ustanowiony przez te przepisy i doprowadza do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawa, a mianowicie zaliczenie spóźnionej wpłaty syndyka wyłącznie na należność główną. Powoduje to, że nie istnieje zaległość, co z kolei oznacza, iż nie ma podstawy do dalszego biegu odsetek podczas, gdy inni podatnicy, którym zaliczono spóźnioną wpłatę podatku również na odsetki (zgodnie z omawianym art. 55 § 2 w/w ustawy), ponoszą odsetki od części zobowiązania nie pokrytego wpłatą. Zatem upadły pozostawałby w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników, co zdecydowanie narusza zasadę z art. 84 Konstytucji RP stanowiącą o powszechności opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, albowiem zarzuty w niej podniesione nie są trafne.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest stosunek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 55 § 2 do unormowań zawartych w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (t.j. z 1991 r. Dz. U. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przepisy art. 204 i 205 Prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Dochodzenie zaś należności od dłużnika, w stosunku, do którego orzeczona została upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym. Odmienne stanowisko prezentuje w swojej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem autora środka odwoławczego, brak jest podstaw prawnych w zakresie wyłączenia w stosunku do wpłat Syndyka masy upadłości przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka stawiałaby Syndyka w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do ogółu podatników. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie swojego stanowiska przytoczyli szereg orzeczeń sądowych. W powyższym sporze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, rację przyznał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, tym samym nie podzielił argumentacji zawartej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Proporcjonalne zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet należności głównej oraz odsetek, przewidziane w wyżej cytowanym przepisie, odbywa się wbrew woli podatnika i ma charakter przymusowy. Zatem instytucja ta ma charakter zbliżony do egzekucji. Organ administracyjny bowiem w sposób władczy i przymusowy doprowadza zobowiązanego do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego, w tym wypadku do zapłaty odsetek za zwłokę.

W odniesieniu do należności, które powstały przed ogłoszeniem upadłości, oczywistym jest to, że egzekucja singularna tych świadczeń w razie ogłoszenia upadłości dłużnika jest niedopuszczalna. Zgodnie bowiem z art. 63 § 1 Prawa upadłościowego, postępowanie egzekucyjne, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Będzie ono umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Wątpliwości zachodzą w zakresie dopuszczalności egzekucji singularnej, należności powstałych już po ogłoszeniu upadłości. W tym zakresie nieobowiązujące już rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej Prawo upadłościowe nie regulowało tej kwestii. W aktualnym stanie prawnym zagadnienie to zostało wyraźnie unormowane w art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm). Zgodnie z tym przepisem w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Orzeczenie zasądzające świadczenie od upadłego wydane po ogłoszeniu upadłości podlega wykonaniu według przepisów ustawy.

W zakresie dopuszczalności egzekucji ze składników masy upadłości w celu wyegzekwowania należności powstałych po ogłoszeniu upadłości w doktrynie występowały rozbieżne poglądy. M. Allerhand opowiadał się za dopuszczalnością wyegzekwowania powyższych świadczeń poza trybem postępowania upadłościowego. Z kolei F. Zedler, R. Hauser oraz A. Skoczylas zajmowali odmienne stanowisko. Judykatura zaś w sposób dość jednolity prezentowała pogląd w zakresie niedopuszczalności egzekucji należności powstałych po ogłoszeniu upadłości. Taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., III RN 67/01, OSNP 2003, nr 6, poz. 139 stwierdzając, że niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna podatków stanowiących wydatki połączone z likwidacją masy upadłości. Możliwość prowadzenia takiego odrębnego postępowania egzekucyjnego oznaczałaby bowiem, że zaspokojenie tych należności następowałoby przez ich wyegzekwowanie, a więc w sposób sprzeczny z art. 205 Prawa upadłościowego. Pogląd taki przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r. SA/Sz 1794/98; wyrok NSA z dnia 4 marca 1998 r. III SA 1317/98, Monitor Podatkowy 1999 r. nr 7, s. 36; uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 1997 r. I SA/Wr 1243/96, ONSA 1998 r. z. 2, poz. 66; wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r., I SA/Wr 2549/98, Monitor Prawniczy 2001, nr 5, s 315; wyrok NSA z dnia 24 października 2002 r., I SA/Gd 2176/01, POP 2003, nr 2, poz. 21; wyrok NSA z dnia 5 marca 2003 r., III SA 2326/01, POP 2003, nr 6, poz. 174).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Wierzytelności powstałe po ogłoszeniu upadłości nie mogą być przymusowo egzekwowane poza trybem przewidzianym w Postępowaniu upadłościowym. Należy bowiem zwrócić uwagę na istotę tego postępowania. Jest to bowiem egzekucja uniwersalna. Z jednej strony przepisy Prawa upadłościowego chronią upadłego przed dalszym narastaniem wierzytelności. Przykładowo art. 33 § 1 Prawa upadłościowego stanowi, że odsetki od wierzytelności, przypadających od upadłego, nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. Z drugiej strony Prawo upadłościowe ma za zadanie chronić interesy wszystkich wierzycieli upadłego. Ochrona ta polega na tym, że wszyscy wierzyciele uzyskują zaspokojenie z masy upadłości w trybie przewidzianym w prawie upadłościowym. Zgodnie bowiem z art. 204 i 205 prawa upadłościowego wierzyciele odzyskują swe wierzytelności według zasady uprzywilejowania pewnych należności względem pozostałych oraz zasady proporcjonalności. Wykluczona jest zatem sytuacja, że pewne wierzytelności zostaną zaspokojone poza kolejnością przewidzianą w art. 204 i 205 prawa upadłościowego. Dotyczy to również należności publicznoprawnych. Stąd też przymusowe zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości, poza trybem określonym w Prawie upadłościowym, jest niedopuszczalne. Dotyczy to zarówno wyegzekwowania w trybie egzekucji bądź też potrącenia lub zaliczenia wpłaty na poczet odsetek. Wniosek ten potwierdza również aktualny stan prawny i regulacja zawarta we wcześniej wskazanym przepisie art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż zarachowanie wpłat na poczet odsetek za zwłokę nastąpiło z naruszeniem unormowań zawartych w art. 204 i 205 Prawa upadłościowego. Nie można bowiem uznać, że przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza wierzytelność podatkową powstałą po ogłoszeniu upadłości ze sfery działań Prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego podatki i inne daniny publiczne, wynikające z zarządu i likwidacji masy, upadłości ulegają zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszej kolejności. W tej kategorii zaś nie uwzględniono odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Odsetki niezaspokojone we wcześniejszych kategoriach, ulegają zaspokojeniu stosownie do treści art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego w siódmej kategorii. Jedyne uprzywilejowanie należności z tytułu podatków wynikających z zarządu i likwidacji masy upadłości polega na tym, że zgodnie z art. 205 Prawa upadłościowego należności pierwszej i drugiej kategorii będą zaspokajane przez Syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Dopiero jeśli w ten sposób nie będą uiszczone, zaspokojone zostaną w drodze podziału.

Powyższe unormowania oznaczają, że Syndyk masy upadłości zobowiązany jest zobowiązania podatkowe, stosownie do treści art. 205 prawa upadłościowego, regulować na bieżąco w miarę posiadanych i wpływających do masy sum. Nad realizacją tego obowiązku czuwa sędzia komisarz, który na podstawie art. 100 prawa upadłościowego uprawniony jest do upominania, bądź też karania grzywną Syndyka. W przypadku, gdy jednak brak jest środków finansowych na terminowe uregulowanie zobowiązań podatkowych, może wówczas powstać zaległość podatkowa. Naliczane wówczas będą odsetki za zwłokę. Wstrzymanie biegu odsetek, przewidziane w art. 33 § 1 Prawa upadłościowego, dotyczy bowiem jedynie odsetek od wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości. W takiej sytuacji, Syndyk masy upadłości, kierując się dyspozycją art. 204 § 1 w związku z art. 205 Prawa upadłościowego, w miarę napływu potrzebnych sum zobowiązany będzie do wpłaty należności głównej z tytułu podatków. Kwota należności z tytułu odsetek za okres od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia zapłaty zaległości podatkowej, zostanie zaspokojona w kategorii siódmej zgodnie z art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego. Uregulowania z art. 204 i 205 prawa upadłościowego wyłączają zaś możliwość zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że przepisy Ordynacji podatkowej (art. art. 51, 53, 55, 59 i 62) w sposób wyczerpujący określają kwestie podmiotowe i przedmiotowe związane z wpłatami na poczet należności podatkowych. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela poglądów prezentowanych w tezach orzeczeń, cytowanych w skardze kasacyjnej, a mianowicie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 marca 2004 r., III SA/Ol 2682/02, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 57, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2004 r., I SA/Wr 309/03 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2005 r., FSK 1516/04. Nie można się zgodzić z tezą zaprezentowaną przez pierwszy z cytowanych Sądów, a akceptowany przez dwa pozostałe, że żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku stosowania zasady określonej w art. 55 § 2 Ordynacja podatkowa tylko z tego powodu, że wpłaty z tytułu zaległości podatkowej powstałej po ogłoszeniu upadłości dokonał syndyk masy upadłości. Trzeba bowiem podkreślić, że stosowanie prawa musi uwzględniać cały system prawny, a nie może się ograniczać do analizy aktu prawnego w oderwaniu od innych unormowań prawnych. Zatem organ podatkowy nie może stosowania prawa ograniczyć wyłącznie do przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia unormowań zawartych w art. 204 i 205 prawa upadłościowego. Zwłaszcza, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy, poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku. Dotyczy to zresztą nie tylko unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, ale również w ustawie o podatku od towarów i usług. Takie też stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 206/04, POP 2005 , nr 1, poz. 16.

Odnosząc się do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego, nie narusza tej zasady konstytucyjnej. Wbrew bowiem twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, brak podstaw do stosowania w analizowanej sytuacji przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że podatnik znajduje się w uprzywilejowanej sytuacji. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę istnieje nadal. Tylko ta należność podlega zaspokojeniu w siódmej kategorii. Tym samym częściowo pogodzone są interesy wszystkich wierzycieli upadłego. Interpretacja bowiem dokonywana przez autora skargi kasacyjnej sprawiłaby, że interes fiskalny Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego miałby priorytet względem praw innych wierzycieli. Tenże uprzywilejowany wierzyciel uzyskałby bowiem pełne zaspokojenie należności wraz z odsetkami za zwłokę w przeciwieństwie do pozostałych wierzycieli. Sytuacja taka zaś sprzeczna była by z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa oraz z zasadą demokratycznego państwa prawnego, uregulowaną w art. 2 Konstytucji RP.

Z powyższych względów należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę kasacyjną.