Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2324/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2009 r., wydaną m.in. na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwaną o.p. Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko R. Sp. z o.o. w W., zwanej też dalej "Spółką" lub "Skarżącą", zawarte we wniosku z dnia [...] lipca 2009 r., jest nieprawidłowe. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca prowadzi działalność polegającą na wydawaniu i sprzedaży czasopism i książek. Nabywcy tych towarów otrzymują nieodpłatnie różnego rodzaju gadżety: długopisy, breloki logo Skarżącej itp. Są to materiały o charakterze promocyjnym i reklamowym, mają na celu zwiększenie sprzedaży i kształtowanie pozytywnego wizerunku Skarżącej. Podobne funkcje spełniają nagrody rzeczowe rozdawane w ramach konkursów i loterii. Przekazywane gadżety i nagrody nie spełniają warunków uznania ich za drukowane materiały reklamowe i informacyjne. Zazwyczaj nie można ich uznać za prezenty małej wartości albo za próbki, nie jest też prowadzona ewidencja osób obdarowanych.

Spółka zadała pytania: 1) czy dokonywane nieodpłatne przekazania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) jeżeli nieodpłatne przekazania nie podlegają opodatkowaniu, to czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieodpłatnie przekazywanych gadżetów i nagród.

W ocenie Spółki, z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "u.p.t.u.", wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Świadczy o tym zwłaszcza art. 7 ust. 2, a także ust. 3 u.p.t.u.. Stanowisko to potwierdza też literatura przedmiotu oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA. "Proeuropejska" wykładnia przepisów krajowych nie może być, w ocenie Spółki, stosowana, gdy wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznych rezultatów, nawet, jeśli rezultaty takie pozostają w sprzeczności z treścią prawa wspólnotowego.

W odniesieniu do drugiego pytania, uzasadniając odpowiedź twierdzącą Skarżąca powołała się na okoliczność, że koszt nabycia wydawanych nieodpłatnie towarów uznać należy za koszty ogólne działalności, co z mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uzasadnia przyjęcie odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim ogólna działalność podatnika daje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W uzasadnieniu powyższych poglądów Skarżąca powołała się na liczne poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych

2. Powyższe stanowisko Spółki Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że jeżeli wartość nieodpłatnie towarów nie przekracza 10 zł, to można je uznać za prezenty o małej wartości, których przekazanie nie stanowi dostawy towarów a tym samym nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W przypadku przedmiotów o wartości przekraczającej 10 złotych, nieodpłatne przekazanie towarów traktowane jest jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu.

Podstawą powyższego stanowiska organu było przyjęcie, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje czynności, które mimo braku odpłatności zrównane są z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku. W art. 7 ust. 3 u.p.t.u., w ocenie organu, ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki. Wobec wątpliwości, które pojawiają się przy zastosowaniu wykładni gramatycznej art. 7 ust. 2 u.p.t.u., konieczne było w ocenie organu sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym, w tym do założenia o racjonalności ustawodawcy. Przekazanie drukowanych materiałów o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. niewątpliwe związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem, - wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem przepis art. 7 ust. 3 u.p.t.u. byłby zbędny.

Skoro zatem z czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, to należy uznać, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gdyby przyjąć, że opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do drugiego pytania Skarżącej Organ wskazał na ogólną zasadę, według której w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o p.t.u., przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru lub usługi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u..).

3. Spółka wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację Skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Podniosła, że zaskarżona interpretacja narusza art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, art. 2 i 217 Konstytucji poprzez rozszerzającą interpretację przepisów określających przedmiot opodatkowania, art. 14c § 1, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez zupełne pominięcie przy wydawaniu interpretacji przywołanych we wniosku Skarżącej orzeczeń sądów administracyjnych

Rozwijając tak postawione zarzuty Skarżąca wskazała, że brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. jest jasne, jednoznaczne i zrozumiałe, nie ma więc potrzeby przy jego stosowaniu odwoływać się do pozajęzykowych metod wykładni. Porównując zaś treść art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 stwierdzić należy, że z zakresu opodatkowania ustawodawca wyłączył na mocy art. 7 ust. 3 przekazywanie prezentów o małej wartości i próbek oraz materiałów reklamowych i informacyjnych na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (np. w razie przekazania przez pracodawcę dla pracowników prezentów o małej wartości lub niewykorzystanych dla celów promocyjnych próbek produkowanych przez siebie towarów).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 i 217 konstytucji Skarżąca wskazała, że nakładanie podatków, w tym określenie przedmiotu opodatkowania winno nastąpić, zgodnie z przywołanymi przepisami w drodze ustawy, tymczasem "kompleksowa" wykładnia dokonana przez organ prowadzi do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych poprzez pominięcie przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych Skarżąca wskazała, że Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego uznaje stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach za nieprawidłowe.

5. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I . I i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

7. Sąd uznaje za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem, a w konsekwencji, koniecznością jej uchylenia.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że Minister Finansów dokonując wykładni powyższego przepisu i odwołując się przy tym do treści art. 7 ustęp 3 u.p.t.u. pominął okoliczność, że z dniem 1 czerwca 2005 roku doszło do istotnej zmiany treści powyższego przepisu. Do dnia 31 maja 2005 roku, przepis art. 7 ustęp 2 i 3 powołanej ustawy miał treść następującą :

2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Powyższe brzmienie przepisu art. 7 ustęp 2 i 3 ustawy o p.t.u. pozwalało na stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku, sygn akt I FSP 5/06). Jednak wprowadzenie z dniem 1 czerwca 2005 roku zmiany w ustawie poprzez m.in. nadanie art. 7 ustęp 3 powyższej ustawy nowego brzmienia, zgodnie którym "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", powoduje konieczność dokonania odmiennej wykładni art. 7 ustęp 2 ustawy.

8. Sąd wskazuje w tym miejscu, że całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 roku sygn. akt I FSK 743/07, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, jak również stanowisko wyrażone w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 marca 2009 roku, sygn. akt I FPS 6/08 zgodnie z którym nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika - nie jest opodatkowane VAT. W pojęciu tym mieszczą się przede wszystkim nieodpłatne świadczenia rzeczowe, dokonywane w celach marketingowych, takie jak prezenty (gadżety) dołączane do towarów bądź prezenty dla klientów przekazywane w inny sposób.

9. Podzielając w całości stanowiska wyrażone w powyższych wyrokach wskazać należy, że zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o p.t.u., poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 u.p.t.u z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od wykładni prezentowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u zakres przedmiotowy opodatkowania, określony jest jedynie w ustępie 2 artykułu, w jego części wstępnej, precyzującym tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u

Z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

10. Sąd wskazuje w tym miejscu, że powyższa wykładnia przepisów art. 7 ustęp 2 i 3 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wadliwej implementacji treści obowiązującego prawa europejskiego. W konsekwencji, odnieść się należy do możliwość dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało obowiązującej obecnie normie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347.1 i L 384.92), zgodnie z którą czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego, a obecnie z wyłączeniem jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Wskazać należy w tym miejscu, że treść powyższej normy odpowiada treści obowiązującego do 31 grudnia 2006 roku przepisu art. 5 ustęp 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

11. Sąd w tym zakresie również podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 roku oraz 23 marca 2009 roku i wskazuje, że w sytuacji wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.- stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE.

Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy, a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.

Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich).

Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

12. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w prawie krajowym.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22.6.2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r., sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19.10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski, zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

13. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w następstwie której nieprawidłowo przyjął, że wyłącznie nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika natomiast z przedstawionej wyżej wykładni, wyłączenie o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. dotyczy jedynie nieodpłatnego przekazania opisanych w nim towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W sytuacji, w której nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa (a istnienia tego związku w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę Minister Finansów nie zakwestionował), to nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

14. W odniesieniu do drugiego pytania postawionego przez Skarżącą, Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w zakresie w jakim towary nieodpłatnie przekazywane pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Z treści interpretacji nie wynika jednak, czy w ocenie Ministra Finansów możliwość odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co skutkowałoby koniecznością przyjęcia, że przy prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. drugie z pytań postawionych przez Skarżącą pozostaje bez odpowiedzi, czy też z faktu, że koszt nabycia towarów podlegających nieodpłatnemu przekazaniu może zostać uznany za koszt ogólny działania podatnika.

W tej sytuacji Sąd wskazuje, że powyższe stanowisko Ministra Finansów uznać należy za prawidłowe również w sytuacji, w której na skutek prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. konieczne będzie uznanie, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym zakresie Sąd podziela w całości pogląd wyrażony w przywołanym przez Skarżącą wyroku tutejszego Sądu z 10 października 2007 roku (sygn. akt. III SA/Wa 1444/07), w stosunku do którego skarga kasacyjna Ministra Finansów oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2009 roku (sygn. akt I FSK 60/08) jak również stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z 9 lutego 2010 (sygn. akt. III SA/Wa 1571/09). Z wyroków tych wynika, że decydujące znaczenie dla powstania prawa do odliczenia ma związek nabycia towarów przekazanych następnie niedopłatnie ze sprzedażą opodatkowaną.

Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Chodzi więc nie tylko o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane ale także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Do tego rodzaju wydatków zaliczyć można również wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej. Tym samym w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego.

15. Sąd podziela również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania na skutek pominięcia przez Organ przytoczonego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych. Powołanie się przez stronę na dokładnie wskazane orzeczenia oznacza rozszerzenie argumentacji strony o poglądy wyrażone w uzasadnieniach tychże orzeczeń. W takiej sytuacji organ winien ustosunkować się do argumentów zawartych w orzeczeniach i wyjaśnić dlaczego nie ich nie podziela, tak samo jak ustosunkowuje się do argumentów strony.

16. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 "p.p.s.a.". Orzekając ponownie w sprawie Minister Finansów winien będzie uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przedstawioną w wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 i 205 p.p.s.a.