Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 1/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: § 2 ust. 1 pkt 4, § 65 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 194 par. 1, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 11
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 398
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
Teza: Budynki koszarowe lub ich części położone na terenach zamkniętych przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy (wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej - T.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 41, poz. 398 ze zm.) nie mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (T.j. Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.).

TEZY

Budynki koszarowe lub ich części położone na terenach zamkniętych przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy (wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej - T.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 41, poz. 398 ze zm.) nie mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (T.j. Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (współsprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Pawłowska, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło na posiedzeniu w Izbie Finansowej w sprawie ze skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 945/06, I SA/Sz 946/06, I SA/Sz 947/06 i I SA/Sz 971/06 oraz z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 4/07 w sprawie ze skarg Skarbu Państwa – Ministra Obrony Narodowej reprezentowanego przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury w S. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 listopada 2006 r. nr [...] z dnia 14 listopada 2006 r. nr [...]i [...] z dnia 31 października 2006 r. nr [...] z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2009 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1410/07, do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy budynki lub ich części położone na terenach zamkniętych przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy (wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej – tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2005 roku Nr 41, poz. 398) mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zmianami)." podjął następującą uchwałę: Budynki koszarowe lub ich części położone na terenach zamkniętych, przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy (wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej – T. j. Dz. U. z 2005 roku Nr 41, poz. 398 ze zm.) nie mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (T. j. Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.).


UZASADNIENIE

1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 945/06, I SA/Sz946/06, I SA/Sz 947/06, I SA/Sz 971/06 oraz z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 4/07, w sprawie ze skarg Skarbu Państwa – Ministra Obrony Narodowej reprezentowanego przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury w S. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 października 2006 r., nr [...], z dnia 31 października 2006 r., nr [...], z dnia 14 listopada 2006 r., nr [...] i [...] oraz z dnia 22 listopada 2006 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, postanowił, na podstawie art.187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące, budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne:

"Czy budynki lub ich części położone na terenach zamkniętych przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy (wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej – tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2005 roku Nr 41, poz. 398) mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.)."

2. Pytanie prawne zrodziło się na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioski podatnika złożone w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - dotyczyły wątpliwości prawnych w zakresie zastosowania odpowiedniej stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm., dalej w skrócie "p.o.l.") do części budynków, w których zakwaterowani są żołnierze służby zasadniczej. Podatnik stanął na stanowisku, iż budynki, w których znajdują się izby żołnierskie, pomieszczenia pomocnicze takie jak: świetlice, szatnie, suszarnie, pralnie, jadalnie, kuchnie, pomieszczenia sanitarnohigieniczne oraz pomieszczenia przeznaczone na czyszczenie i przechowywanie umundurowania, powinny być opodatkowane stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a p.o.l., tj. jak dla budynków mieszkalnych. Przemawia za tym, zdaniem podatnika, wykładnia językowa pojęcia "budynek mieszkalny", jak również art. 6 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu sił zbrojnych RP, zgodnie z którym na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych.

3. Rozpoznające wnioski podatnika organy odmówiły słuszności powyższej argumentacji i uznały, iż koszary należy opodatkować stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e, tj. jak dla budynków pozostałych. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego budynek koszarowy, w którym przebywają czasowo żołnierze pełniący zasadniczą służbę wojskową, jest pomieszczeniem mieszkalnym, które to pojęcie nie jest tożsame z pojęciem lokali mieszkalnych, czy też pojęciem części budynku mieszkalnego. Wskazując na charakter i przeznaczenie tych pomieszczeń Kolegium uznało, iż koszary są budynkami, które służą "zgromadzeniu sił materialnych i ludzkich w jednym miejscu, po to, by mogły służyć wykonywaniu zadań związanych z obronnością kraju, a nie zaspakajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych żołnierzy pełniących zasadniczą służbę wojskową". W ocenie Kolegium o trafności tego poglądu świadczy również okoliczność, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego budynku za mieszkalny jest to, by osoby zamieszkując go realizowały w ten sposób swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe.

4. Uwzględniając skargi Rejonowego Zarządu Infrastruktury w S., Sąd I instancji – powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1936/04 – uznał, iż budynki koszar wojskowych powinny być opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. W uzasadnieniu wskazano, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprawdzie różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju budynku, nie zawiera jednakże ich definicji. Odwołując się do znaczenia słów "budynek mieszkalny" Sąd I instancji stwierdził, że jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania, a pojęcie "mieszkać" oznacza przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakieś pomieszczenie, mieć mieszkanie, zamieszkiwać. W ocenie Sądu, wykładnia językowa przemawiała więc za uznaniem budynku koszar za budynek mieszkalny, gdyż czasowo zamieszkują go żołnierze Wojska Polskiego. Powyższe stanowisko znajdowało poparcie – jak wskazano w uzasadnieniu wyroku – w innych dyrektywach interpretacyjnych, w szczególności w wykładni systemowej. Przesądzające znaczenie dla zaliczenia budynku, w którym znajdują się wspólne kwatery przeznaczone do zakwaterowania żołnierzy do budynków o charakterze mieszkalnym mają przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zgodnie z art. 6 i art. 7 tej ustawy na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnym w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Wspólne kwatery przeznaczone na zakwaterowanie żołnierzy pełniących służbę wojskową w różnych formach zostały określone, jako pomieszczenia mieszkalne. Ustawodawca nie posługuje się pojęciem koszar, lecz wyłącznie terminem wspólnych stałych kwater przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Pojęcie "zakwaterowanie" oznacza zaś czasowe pomieszczenia mieszkalne, natomiast "zakwaterować się" – to zająć kwaterę, zamieszkać gdzieś tymczasowo. Zdaniem Sądu I instancji, wprawdzie poszczególne roczniki żołnierzy służby zasadniczej przebywają na terenie wspólnych stałych kwater przeznaczonych do ich zakwaterowania przez pewien czas, to jednak nie można stwierdzić, że mieszkaniowy charakter tych kwater zmienia się po ich wyprowadzeniu się. Okresowość zasadniczej służby wojskowej nie wpływa zatem na mieszkaniowy charakter pomieszczeń, które zajmują wojskowi podczas pełnienia służby.

Mając powyższe na uwadze, wyrokami z dnia 28 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 945/06, I SA/Sz 946/06, I SA/Sz 947/06, I SA/Sz 971/06 oraz z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 4/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skarg Rejonowego Zarządu Infrastruktury w S., uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 i 31 października 2006 r., a także z dnia 14 i 22 listopada 2006 r. i poprzedzające je postanowienia Burmistrza Miasta W., Burmistrza Gminy i Miasta Z., Burmistrza K., Prezydenta Miasta K., Prezydenta Miasta K. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

5. Od powyższych wyroków Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargi kasacyjne, żądając ich uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji z powodu naruszenia:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię niżej wymienionych przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a p.o.l. poprzez błędne uznanie, że pod pojęciem "budynek mieszkalny" użytym w tym przepisie mieści się każdy budynek służący lub nadający się do mieszkania, w którym można przebywać stale lub czasowo,

- art. 6 i 7 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie, że wspólne kwatery żołnierskie będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych (koszarach) są budynkiem mieszkalnym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) prawa materialnego przez ich niezastosowanie:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 p.o.l. poprzez pominięcie tych przepisów przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy,

- art. 1a pkt 1, 3, 5, 14 i 15 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w wykładni systemowej pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a p.o.l.,

- art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali poprzez nieuwzględnienie definicji lokalu mieszkalnego zawartej w tym przepisie w odniesieniu do pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" zawartej w prawie podatkowym,

- art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane wraz z Rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych, przez co za budynek mieszkalny został uznany budynek z pomieszczeniami mieszkalnymi na zbiorowe zakwaterowanie żołnierzy położony na terenie zamkniętym,

- zasad ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przez co teren zamknięty przeznaczony na cele obronne uznany został za teren budownictwa mieszkaniowego, skoro budynki na terenie koszar przeznaczone na zbiorowe zakwaterowanie żołnierzy zostały uznane za budynki mieszkalne;

3) prawa procesowego, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych I i II instancji bez wskazania, jakie przepisy prawa materialnego owe postanowienia naruszyły i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego wykładnia przepisów zastosowanych przez organy podatkowe w uchylonych postanowieniach w oczach Sądu okazała się nieprawidłowa.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, iż ustalenie znaczenia wyrazów "budynek mieszkalny" dla potrzeb podatku od nieruchomości wyłącznie na podstawie słownika języka polskiego jest rażącym naruszeniem zasad prawa podatkowego. Prawo nie może podlegać wykładni rozszerzającej, a taką właśnie wykładnię "budynku mieszkalnego" zaprezentował Sąd, co doprowadziło do rozszerzenia preferencyjnej najniższej stawki podatkowej na budynki, które w świetle żadnych przepisów prawa budynkami mieszkalnymi nie są i w dotychczas wypracowanej praktyce prawa podatkowego były "budynkami pozostałymi". Zdaniem Kolegium treść pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" w kategoriach prawa podatkowego należy wywieść przede wszystkim z wykładni systemowej i celowościowej. Dla potrzeb podatku od nieruchomości za budynek mieszkalny przyjąć należy budynek zdefiniowany przez prawo budowlane, spełniający warunki techniczne określone w tym prawie, położony na terenach przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe i zaspokajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe człowieka. Jak podkreślono w uzasadnieniu skarg kasacyjnych, budynki zbiorowego zakwaterowania żołnierzy położone na terenie koszar (czyli terenie zamkniętym) nigdy nie były uznawane za budynki mieszkalne w rozumieniu prawa podatkowego. Tereny koszar nie są w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, nie spełniają technicznych warunków budynków mieszkalnych z punktu widzenia prawa budowlanego, a w budynkach tych nigdy nikt nie zaspokajał swoich podstawowych potrzeb mieszkaniowych, bowiem nie ma w nich lokali mieszkalnych. Kolegium stoi na stanowisku, że fakt, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie pomieścił wprost definicji budynku mieszkalnego lub jego części nie oznacza, że nie wskazał on znaczenia pojęć, które miał w domyśle, gdy ustanawiał stawkę podatkową dla tego rodzaju budynku. W art. 2 p.o.l. ustawodawca stanowi, że odrębnym przedmiotem opodatkowania może być część budynku, zaś w art. 3 jako taką część wskazuje wyodrębniony lokal mieszkalny, w przeciwieństwie do lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, druga część zdania po przecinku. Wnioskując z przesłanki mniejszej na większą, przyjąć należy, że jeśli częścią budynku będącą przedmiotem opodatkowania jest wyodrębniony lokal mieszkalny, to budynkiem mieszkalnym będzie taki budynek, w którym w przeważającej części mieszczą się lokale mieszkalne. Do takiego rozumowania skłania także art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l., odsyłając do przepisów prawa budowlanego w zakresie znaczenia pojęcia "budynek", co uzasadnia także posiłkowanie się tym prawem w zakresie wykładni pojęcia "budynek mieszkalny" (a dokładniej rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych). Obowiązek podatkowy za budynek mieszkalny, w przeciwieństwie do innych przedmiotów opodatkowania, jest przymusowy i niezależny od woli podatnika, ustawodawca postarał się zatem o to, aby nie był to obowiązek zbyt uciążliwy i ustalił najniższą stawkę podatkową dla budynków mieszkalnych lub ich części. Sąd I instancji, przyjmując, że budynkiem tym może być każdy budynek nadający się do jakiegokolwiek zamieszkania, nawet przelotnego, błędnie zinterpretował treść art. 5 w zakresie, w którym wymienia on budynek mieszkalny lub jego część, wskutek niezastosowania dla celów tejże interpretacji wykładni systemowej i celowościowej treści wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 i art. 3 p.o.l.

Ponadto Sąd błędnie zinterpretował ustawę o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W ustawie tej wyraźnie wyodrębniono pojęcie lokalu mieszkalnego od pojęcia pomieszczenia mieszkalnego. Sąd wadliwie przyjął, że pomieszczenie mieszkalne to to samo co lokal mieszkalny i wystarczy, że służy żołnierzom do zamieszkiwania tymczasowego. Pomieszczeniami mieszkalnymi są sypialne sale zbiorowe nieposiadające żadnych cech lokalu mieszkalnego, którym jest w pojęciu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP lokal, o którym mowa w ustawie o własności lokali. We wszystkich lokalach, które ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nazywa lokalami mieszkalnymi, celem zamieszkania jest zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych osób, którym lokale te są w trybie ustalonym przez ustawę przydzielane, zaś celem skierowania do zbiorowej kwatery żołnierskiej jest zapewnienie "dachu nad głową" osobom zgromadzonym na czas określony w celu szkolenia wojskowego. W uzasadnieniu skarg kasacyjnych wskazano, że cel zamieszkiwania czy kwaterowania nie może być obojętny z punktu widzenia prawa podatkowego przy określaniu danego budynku jako "budynku mieszkalnego" lub "budynku pozostałego". W tej kwestii Kolegium kieruje się również orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wiążącymi je uchwałami tego Sądu wydanymi w analogicznej sprawie sposobu opodatkowania domów letniskowych: ani jedno, ani drugie nie służy bowiem zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych korzystających z nich osób. Zaskarżone orzeczenia Sądu I instancji są sprzeczne z wieloma zasadami prawa podatkowego, prowadzą do jego rozszerzającej interpretacji, przeczą wypracowanym zasadom praktyki podatkowej, sprzeczne są z przyjętą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego i powołują się na jednostkowy wyrok tego Sądu, niepublikowany i nieznany wnoszącemu skargi kasacyjne.

6. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1410/07, wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie reprezentowano stanowisko zbieżne z wyrażonym przez Sąd I instancji, podkreślając, iż z językowej wykładni słowa "mieszkać" (przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać) wynika, że koszary to budynek mieszkalny, gdyż czasowo zamieszkują go żołnierze wojska polskiego (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1936/04, oddalający skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego od wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 487/03).

Zaskarżone orzeczenia konsekwentnie powielają argumentację przedstawioną w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1117/03 (publ. POP 2005, nr 2, poz. 51). W orzeczeniu tym wskazano, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprawdzie różnicuje stawki podatku w zależności od rodzaju budynku, jednakże ich nie definiuje. Odwołując się do znaczenia zwrotu "budynek mieszkalny" podkreślono, iż jest to: budynek służący lub nadający się do mieszkania; "mieszkać" - to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać..." (Słownik Języka Polskiego dostępny na stronie "www.sjp.pwn.pl" Wydawnictwo Naukowe PWN). Zdaniem Sądu wykładnia językowa przemawiała więc za uznaniem budynku koszar za budynek mieszkalny, gdyż czasowo zamieszkują go żołnierze Wojska Polskiego. Wykładnia językowa przy klasyfikacji podatkowej budynków znajduje poparcie w innych dyrektywach interpretacyjnych, w szczególności wykładni systemowej. Przesądzające znaczenie dla zaliczenia budynku, w którym znajdują się wspólne kwatery przeznaczone do zakwaterowania żołnierzy, do budynków o charakterze mieszkalnym mają przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zgodnie z art. 6 i art. 7 tej ustawy na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Wspólne kwatery przeznaczone na zakwaterowanie żołnierzy pełniących służbę wojskową w różnych formach zostały określone jako pomieszczenia mieszkalne. Powyższe przepisy ustawy nie zawierają pojęcia koszar, posługując się wyłącznie terminem wspólnych stałych kwater przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Pojęcie "zakwaterowanie" oznacza zaś czasowe pomieszczenia mieszkalne; "zakwaterować" - przydzielić komuś kwaterę, "zakwaterować się" - zamieszkać gdzieś tymczasowo (Słownik Języka Polskiego dostępny na strome "www.sjp.pwn.pl Wydawnictwo Naukowe PWN).

W oparciu o powyższe orzecznictwo również organy podatkowe (np. SKO w S., SKO w Z., SKO w T.) w licznych interpretacjach, wydawanych na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) uznawały wspólne kwatery stałe za budynki mieszkalne, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a p.o.l. W ich uzasadnieniu, poza argumentami wskazywanymi przez Sąd I instancji orzekający w niniejszej sprawie, podniesiono dodatkowo, iż art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.) stwierdza, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Ustawa ta odsyła dalej do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), gdzie w § 65 ust. 2 ustawodawca wskazuje, iż przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r., Nr 88, poz. 439 ze zm.). W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1317 ze zm.), szeroko rozumiane pojęcie "koszar wojskowych" nie zostało zakwalifikowane do jednego rodzaju. Ze względu na różny charakter oraz przeznaczenie budynków wchodzących w skład ogólnie pojmowanych "koszar", przepisy dokonują rozróżnienia na:

- "budynki koszarowe" - zaliczone do rodzaju "inne budynki niemieszkalne" (rodzaj 109),

- "budynki mieszkalne na terenie koszar" - zaliczane do rodzaju "budynków mieszkalnych" (rodzaj 110), przy czym rodzaj ten obejmuje obiekty budowlane, których co najmniej połowa powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. powyższe oznacza, że budynki te powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a p.o.l., tj. jak od budynków mieszkalnych lub ich części (decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 3 sierpnia 2005 r., [...]).

W zakresie omawianego zagadnienia odnotowano również odmienne stanowisko, sprowadzające się do tezy, iż wspólne kwatery stałe należy opodatkować stawką dla "budynków pozostałych", określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e p.o.l. W wyroku z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt SA/Sz 744/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa oraz wskazał, iż nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te, wraz z innymi cechami ustaw podatkowych, stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe więc, używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie prawa, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia, nie prowadzi od uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (por. uchwałę NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r. - sygn. akt FPK 1/99, ONSA z 2000 r., z. 1, poz. 8).Odnosząc się do znaczenia słowa "budynek mieszkalny" w wyroku tym powołano się na pogląd ukształtowany w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie go do kategorii budynków mieszkalnych, jest przeznaczenie go na zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, czasowych, związanych np. z odbywanymi szkoleniami). Z powyższego wywiedziono, iż budynki, w których znajdują się pomieszczenia zakwaterowania zbiorowego - koszary wojskowe, jedynie ubocznie spełniają funkcję mieszkalną, a ich głównym przeznaczeniem jest gromadzenie sił materialnych i ludzkich w jednym miejscu, po to, aby mogły służyć wykonaniu zadań związanych z obronnością kraju, a nie zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych żołnierzy. Sąd podniósł ponadto, iż ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP różnicuje czasowy pobyt określonych grup żołnierzy w koszarach wojskowych, regulując tę kwestię w Rozdziale 2 - Zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy, od zakwaterowania stałego żołnierzy zawodowych (Rozdział 4), wskazując w art. 21, że żołnierzowi służby stałej przysługuje prawo zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym, będącym w dyspozycji Agencji, w tym również znajdującym się w zasobie towarzystwa budownictwa społecznego, spółdzielni mieszkaniowej lub pozyskiwanym w drodze najmu lub leasingu.

Jednoznacznej odpowiedzi na pytanie do jakiej kategorii budynków (według ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) należy zaliczyć wspólne kwatery stałe nie udziela ponadto, wbrew stanowisku Sądu I instancji, powoływany również w skardze kasacyjnej art. 6 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Umknęło bowiem uwadze Sądu I instancji, iż powoływana ustawa rozróżnia lokale mieszkalne (art. 1a ustawy) – zasoby mieszkalne będące w dyspozycji Wojskowej Agencji Mieszkaniowej – od wspólnych kwater stałych, tj. pomieszczeń mieszkalnych w budynkach położonych na terenach zamkniętych, przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy np. zasadniczej służby wojskowej, odbywających szkolenie wojskowe, czy ćwiczenia wojskowe.

Wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 p.o.l. wskazuje, że podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę maksymalną przewidziano w art. 5 ust. 1 p.o.l. dla budynków mieszkalnych lub ich części, zaspokajających podstawowe potrzeby ludzi w zakresie zamieszkania (pkt 1), znacznie wyższą dla budynków pozostałych lub ich części (pkt 4), jeszcze wyższą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 3), a najwyższą dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne, oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2). Z najniższej stawki nie powinny więc korzystać koszary wojskowe, w których tylko czasowo przebywają żołnierze odbywający zasadniczą służbę wojskową lub przeszkolenia czy ćwiczenia wojskowe.

Niezależnie od powyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie zauważył, iż budzi jego wątpliwości oparcie się w rozpatrywanej sprawie tylko i wyłącznie na językowej wykładni pojęcia "budynek mieszkalny" – prowadzi ona bowiem do konieczności uznania za budynki mieszkalne wszelkich budynków nadających się do zamieszkania, a więc np. aresztów śledczych, więzieni, hoteli, domków letniskowych lub działkowych. Podkreślić należy, iż taka interpretacja sprzeczna jest z dotychczasowym orzecznictwem ukształtowanym na gruncie sporów w zakresie tego samego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: powoływaną powyżej uchwałą NSA z dnia 30 sierpnia 1999 r. (sygn. akt FPK 1/99), uchwałą NSA z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPK 17/01, publ. ONSA 2002, nr 4, poz. 143) i z dnia 1 lipca 2002 r. (sygn. akt FPK 3/02, publ. ONSA 2003, nr 2, poz. 50). Wprawdzie powołane uchwały dotyczyły innego rodzaju budynków, jednakże podjęte zostały w wyniku tożsamych wątpliwości co do tej samej regulacji prawnej i jednoznacznie wskazywały, iż w prawie podatkowym brzmienie pojedynczego przepisu ustalone w oparciu o jego językową wykładnię nie przesądza jeszcze, że zawsze jest to znaczenie takie, jakie w istocie nadaje mu prawodawca.

Przedstawiając stanowisko popierające uznanie wspólnych kwater stałych za "budynki pozostałe" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych skład orzekający w sprawie zwrócił również uwagę, iż – jak zauważa Grzegorz Dudar w glosie do wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r., III SA 1117/03, (FK 2006, nr 7-8, poz. 108) - za przepisy prawa budowlanego, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 p.o.l. (definiującym pojęcie budynku w rozumieniu tej ustawy), należy uznać nie tylko ustawę z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, ale również rozporządzenia wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., nr 75, poz. 690). Zgodnie z treścią powyższego rozporządzenia, budynkiem mieszkalnym jest budynek mieszkalny jedno- lub wielorodzinny. Autor glosy podkreślił, że rozporządzenie to obok budynku mieszkalnego wymienia również budynek mieszkania zbiorowego, którym jest budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, pensjonat, dom wypoczynkowy, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego. A zatem, zdaniem autora, według przepisów szeroko rozumianego prawa budowlanego budynek koszar wojskowych jest budynkiem zamieszkania zbiorowego, a nie budynkiem mieszkalnym. W tej samej glosie podniesiono również, iż rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych (PKOB) budynki koszar wojskowych przeznaczone na zamieszkiwanie żołnierzy klasyfikuje, obok budynków zakładów karnych, poprawczych i aresztów śledczych, jako budynki zbiorowego zamieszkania (a nie zalicza ich do odrębnej kategorii budynków mieszkalnych).

Powyższe poważne wątpliwości w zakresie zakwalifikowania koszar wojskowych (wspólnych kwater stałych) – stosownie do eksponowanej w prawie podatkowym wykładni językowej – do budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a p.o.l., czy też – uwzględniając w szczególności niezbędną wykładnię celowościową i funkcjonalną, a także dotychczasową działalność uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego – do budynków pozostałych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e p.o.l., skłoniły skład orzekający do przedstawienia wskazanego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozważając kwestię podjęcia procedury określonej w art. 187 § 1 p.p.s.a. Sąd miał na względzie złożoność problemu, skutki społeczne, wielość podmiotów, których może dotyczyć orzeczenie oraz konsekwencje finansowe powyższego rozstrzygnięcia (znaczna różnica w wysokości maksymalnej stawki podatkowej).

7. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie następującej uchwały:

"Budynki lub ich części położone na terenach zamkniętych przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy (wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej – tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2005 r., nr 41, poz.398) nie mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2006 r. nr 121, poz.844 ze zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył co następuje:

8. Rozważając zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający zauważyć trzeba, że kwestie klasyfikacji budynków dla celów podatku od nieruchomości, zwłaszcza ustalenia, jakie kryteria powinien spełniać budynek, aby mógł być uznany za budynek mieszkalny, były już przedmiotem uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym uchwała z dnia 30 sierpnia 1999 r., FPK 1/99, dotyczyła wysokości stawki opodatkowania budynku aresztu śledczego, a uchwały z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPK 17/01 i z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 3/02, odnosiły się do stawki opodatkowania domków letniskowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPK 17/01, jak również z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 2/02, stwierdzające, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, zostały podjęte w poprzednim stanie prawnym, tj. przed 1 stycznia 2003 r., kiedy to wprowadzono zmiany do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683).

9. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (T.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 884 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z dodanym art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jednocześnie należy zauważyć, że z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (T.j. Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

10. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków. W art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określone są górne granice stawek dla: budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części.

Z przedstawionej systematyki wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków mieszkalnych lub ich części - 0,62 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e powyższej ustawy uchwalone przez radę gminy stawki nie mogą przekroczyć rocznie od tzw. budynków pozostałych lub ich części - 6,64 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zatem w istotny sposób różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju budynku. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że maksymalna stawka ustawowa od "pozostałych budynków" jest prawie 10 razy wyższa od stawki mającej zastosowanie do budynków mieszkalnych. W związku z tym zrozumiałe jest, że ustalenie, iż dany budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, a więc opodatkowanych preferencyjnie, jest bardzo ważne dla ochrony interesu podatnika.

Kwalifikacja budynków do określonej kategorii w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania wywołuje wiele kontrowersji zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie. Wyżej powołana ustawa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Wskazać także należy, że art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

11. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (T.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) budynkiem jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Ponadto § 65 tego rozporządzenia w ust. 1 wymienia 10 rodzajów budynków podzielonych ze względu na ich podstawowe funkcje użytkowe, w tym między innymi budynki mieszkalne oraz inne budynki niemieszkalne.

Stosownie do ust. 2 tego przepisu przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Jak wynika z części III Załącznika do ustawy w sprawie KŚT, w którym znajduje się szczegółowy podział środków trwałych, w Grupie 1 - "Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego" - budynki mieszkalne według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione także warunki określone przez prawo budowlane. Przyjęcie przeciwnego wniosku wiązałoby się z podważeniem zasady racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem w przypadku definiowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynków i budowli) uznaje on za miarodajne przepisy prawa budowlanego, to tym bardziej powinny przepisy te znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji funkcji budynku pod kątem określenia właściwej stawki podatkowej.

Skoro od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny, a nie wybiórczy. Dotyczy więc zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych czy też pozostałych przesądzają kryteria prawne, przyjęte w Prawie budowlanym. Punktem wyjścia będą ustalenia pozwolenia na budowę. Jeśli pozwolenie będzie dotyczyło budynku koszarowego, wówczas należy go opodatkować według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Dopiero na podstawie decyzji o zmianie przeznaczenia budynku z koszarowego na mieszkalny można będzie go opodatkować według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

12. Biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.

Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji.

W przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków rodzaj budynku powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W przypadku braku dokumentacji budowlanej organ podatkowy może zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli z dokumentacji budowlanej wynika, iż dany budynek jest budynkiem mieszkalnym, należy opodatkować go podatkiem od nieruchomości ze stawką jak od budynków mieszkalnych lub ich części. Natomiast jeżeli z dokumentów urzędowych (przede wszystkim pozwolenia na budowę) nie wynika mieszkalny charakter budynku, budynek ten należy opodatkować podatkiem od nieruchomości ze stawką jak od budynków lub części budynków pozostałych.

Przyjąć zatem należy, że pojęcia "budynek mieszkalny" i "budynek koszarowy" nie są pojęciami tożsamymi, zaś organy podatkowe orzekające w sprawie powinny uwzględnić nowy stan prawny i uwzględnić pojęcia zdefiniowane w prawie budowlanym. Zatem nie jest wystarczające odwoływanie się do kryterium zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. W obecnie obowiązującym stanie prawnym konieczne jest sięganie do rozwiązań przyjętych w prawie budowlanym. W tym miejscu zauważyć należy, iż organy podatkowe, prowadząc ustalenia w zakresie podatku od nieruchomości, nie są jednocześnie organami uprawnionymi do samodzielnego określania kategorii budynków w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa podatkowa. Określenie rodzaju budynku wymaga wiedzy technicznej, która jest niezbędna do podjęcia decyzji o prawidłowej stawce podatku od nieruchomości. Decydujące znaczenie będzie w tym względzie miała dokumentacja architektoniczno-budowlana danego obiektu (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2004, sygn. akt FSK 412/04, LEX 183122, oraz "Podatki i opłaty samorządowe - Komentarz", L. Etel, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC 2002 r., s.190-192), a więc decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projekt budowlany, decyzja w przedmiocie pozwolenia na budowę, decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania, które w sposób precyzyjny winny określać rodzaj danego budynku.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przepisie tym została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Artykuł 187 Ordynacji podatkowej nakazuje z kolei, wyczerpujące i wszechstronne zbadanie wszystkich okoliczności sprawy.

Stwierdzić zatem należy, iż niemożność odwołania się do legalnej definicji budynku mieszkalnego oraz nieujawnienie danego obiektu w ewidencji budynków nakazują dokonywać wyboru stawki opodatkowania w oparciu o dokumentację budowlaną danego budynku. Pogląd taki prezentowany jest zarówno w orzecznictwie sądowym (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 948/07, LEX nr 399017, w którym wskazano, iż "podstawowym kryterium stanowiącym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków jest dokumentacja architektoniczno-budowlana danego obiektu"). jak i przez komentatorów. Ci ostatni wskazują m.in., że "dokumentacja budowlana jest w takim przypadku właściwa do określenia rodzaju budynku na potrzeby opodatkowania, co wynika pośrednio z jego definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z nią, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów pr. bud., a więc obiekt, którego zasady wznoszenia i eksploatacji określone są w pr. bud., w którym jest również uregulowany tryb wydawania ww. decyzji. W decyzjach tych wyraźnie określony jest rodzaj wznoszonego czy też oddanego do użytku obiektu". (por. L. Etel w L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, "Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz", ABC, 2008). W przywołanym komentarzu akcentuje się również, iż organ podatkowy (uwzględniając art. 194 Ordynacji podatkowej) nie ma podstaw do kwestionowania określenia rodzaju budynku określonego w tego typu decyzjach, a potrzeba wystąpienia o opinię rzeczoznawcy budowlanego ograniczona jest jedynie do przypadków, w których brak dokumentacji budowlanej. Komentatorzy wykazują także, przedstawiając obszerną argumentację, iż "nie można na gruncie u.p.o.l. posługiwać się definicją "budynku mieszkalnego", zgodnie z którą jest nim każdy budynek wykorzystywany na cele mieszkalne".

13. Z przedstawionej systematyki wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dla ustalenia zakresu pojęcia "budynków pozostałych" konieczne pozostaje zatem rozstrzygnięcie, jakie kryteria decydują o zaliczeniu danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych. Pomimo tego, że wyżej powołana ustawa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków, zgodnie z ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem oraz poglądami doktryny na jej gruncie nie jest uprawnione posługiwanie się definicją budynku mieszkalnego, zgodnie z którą za budynek mieszkalny należałoby uznać każdy budynek wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Po pierwsze wyłączałoby to opodatkowanie budynków zdewastowanych czy opuszczonych. Po drugie prowadziłoby to do nadużyć podatkowych polegających na dokonywaniu dowolnych kwalifikacji posiadanych przez podatników budynków, wyłącznie dla celów zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Z tych też względów kryteria oceny tego, czy dany budynek należy do kategorii budynków mieszkalnych, czy też nie, muszą mieć charakter zobiektywizowany, niezwiązany z potocznym rozumieniem analizowanego pojęcia.

Odwołując się na marginesie do potocznego znaczenia pojęcia "budynek mieszkalny" stwierdzić trzeba, że jest to: budynek służący lub nadający się do mieszkania. Tym samym nawet gdyby przyjąć, że dla ustalenia definicji budynku mieszkalnego decydujące znaczenie powinno mieć potoczne rozumienie tego pojęcia, to nie zawsze budynki koszarowe da się uznać za służące czy nadające się do mieszkania. Po pierwsze nie każdy zlokalizowany na terenie koszar budynek służy celom zakwaterowania żołnierzy. Jednocześnie należy podkreślić, że przeznaczenie danego budynku koszar na zakwaterowanie żołnierzy nie determinuje jego funkcji jako budynku służącego celom mieszkalnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zbiorczo można bowiem określić, że budynki koszarowe służą przede wszystkim celom wojskowym, czemu należy nadać pierwszoplanowe znaczenie i co pozwala na jednoznaczne umiejscowienie tych budynków w kategorii budynków pozostałych, tj. budynków innych niż budynki przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej czy budynki mieszkalne. Jak wskazano wyżej, dla kwalifikacji budynku znaczenie mają przede wszystkim kategorie obiektywne, a nie potoczne rozumienie używanych przez ustawodawcę pojęć. Naczelny Sąd Administracyjny stoi zatem na stanowisku, że budynki koszarowe, niezależnie od tego czy służyły one zakwaterowaniu żołnierzy, czy też był wykorzystywane przez wojsko dla innych celów, nie stanowią budynku mieszkalnego, o ile nie zostały w tym charakterze uprzednio sklasyfikowane przez organy administracji.

14. Nie można uznać, aby przesądzające znaczenie dla zaliczenia budynku, w którym znajdują się wspólne kwatery przeznaczone do zakwaterowania żołnierzy do budynków o charakterze mieszkalnym miały przepisy ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 398 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 i art. 7 tej ustawy na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Wspólne kwatery przeznaczone na zakwaterowanie żołnierzy pełniących służbę wojskową w różnych formach zostały określone jako pomieszczenia mieszkalne.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawodawca nie posługuje się pojęciem koszar, lecz wyłącznie terminem wspólnych stałych kwater przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Pojęcie "zakwaterowanie" oznacza zaś czasowe pomieszczenia mieszkalne, natomiast "zakwaterować się" - to zająć kwaterę, zamieszkać gdzieś tymczasowo na czas pobytu w jakiejś miejscowości (S. Dubisz, "Uniwersalny Słownik Języka Polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 810). Co prawda zasadą jest, że poszczególne roczniki żołnierzy służby zasadniczej przebywają na terenie wspólnych stałych kwater przeznaczonych do ich zakwaterowania przez pewien czas, to jednak nie można stwierdzić, że mieszkaniowy charakter tych kwater zmienia się po ich wyprowadzeniu się. Okresowość zasadniczej służby wojskowej nie wpływa zatem na mieszkaniowy charakter pomieszczeń, które zajmują wojskowi podczas pełnienia służby.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że budynki, w których znajdują się pomieszczenia zakwaterowania zbiorowego, spełniają funkcję mieszkalną ze względu na ich przeznaczenie. W budynkach tych znajdują się bowiem izby mieszkalne, jadalnie, kuchnie, pomieszczenia sanitarnohigieniczne, typowe dla budynków mieszkalnych. Bez wątpienia nie będzie można natomiast uznać za budynki mieszkalne tych budynków, które pełnią funkcję magazynów broni i amunicji, czy też obiektów typowo administracyjnych, warowni, aresztu, biura sztabowego.

W sytuacji, gdy brak danych wynikających z ewidencji budynków lub dokumentacji budowlanej, istnieje możliwość odwołania się do klasyfikacji i nomenklatury wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Potwierdzają to przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), tj. § 2 ust. 1 pkt 4, które dla celów ustalenia przynależności budynku do określonej kategorii odwołują się do zasad Klasyfikacji Środków Trwałych, wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Szeroko rozumiane pojęcie "koszary wojskowe" w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) nie zostało zakwalifikowane do jednego rodzaju. Ze względu na różny charakter oraz przeznaczenie budynków wchodzących w skład ogólnie pojmowanych "koszar", przepisy dokonują rozróżnienia na:

* "budynki koszarowe" - zaliczone do rodzaju "inne budynki niemieszkalne" (rodzaj 109),

oraz

* "budynki mieszkalne na terenie koszar" - zaliczane do rodzaju "budynków mieszkalnych" (rodzaj 110), przy czym rodzaj ten obejmuje obiekty budowlane, których co najmniej połowa powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych (jak np. budynki jednorodzinne, wielomieszkaniowe, ale i zamieszkania zbiorowego, jak hotele robotnicze, domy studenckie). Budynki te nie mogą być zajmowane w celu krótkotrwałego zakwaterowania (jak np. domy wypoczynkowe, schroniska górskie).

O zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. Z tych powodów zakwaterowanie żołnierzy w budynku, w którym nie wykonano robót mających na celu adaptację pomieszczeń na miejsca zbiorowego zamieszkania, nie będzie wystarczające dla zakwalifikowania go jako "budynku mieszkalnego na terenie koszar".

Kwestię poprawności opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków nazywanych "koszarowymi", zajętych bezpośrednio pod zakwaterowanie żołnierzy należy w pierwszej kolejności weryfikować na podstawie zapisów znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli brak takowej, przyjmuje się sposób kwalifikowania obiektów w dokumentacji budowlanej, a w następnej kolejności - zasady Klasyfikacji Środków Trwałych.

Jeżeli z dokumentacji budowlanej wynika, iż dany budynek jest budynkiem mieszkalnym, należy opodatkować go podatkiem od nieruchomości ze stawką jak od budynków mieszkalnych lub ich części. Natomiast jeżeli z dokumentów urzędowych (przede wszystkim pozwolenia na budowę) nie wynika mieszkalny charakter budynku, budynek ten należy opodatkować podatkiem od nieruchomości ze stawką jak od budynków lub części budynków pozostałych.

Jeżeli z przedmiotowej dokumentacji wynika jednoznacznie kategoria budynku, to za taki powinien go uznać organ podatkowy. Organ podatkowy nie ma bowiem podstaw do podważania prawomocnych decyzji wydawanych przez inne organy. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

15. Mając na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uważa także, że w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia, czy pomieszczenia mieszkalne w koszarach są budynkiem mieszkalnym lub jego częścią w rozumieniu prawa podatkowego, wystarczy szczegółowa analiza przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budynki lub ich części. Z dalszych unormowań ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest lokal, bowiem takiego pojęcia ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, którego końcowa część brzmi: "z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Dalej, w tym samym artykule w ustępie 4, ustawodawca stanowi: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Z unormowań tu zacytowanych wynika, że częścią budynku mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Wyodrębnienie takie odbywa się na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, której art. 1 ust. 1 stanowi: "Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną". Dalsze przepisy ustawy o własności lokali stanowią: "Art. 3. 1. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Przepis ten jest zgodny z wyżej zacytowanym przepisem zawartym w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obydwa przepisy jednoznacznie rozstrzygają to, jaka część budynku może być odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na zgodność rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie o własności lokali uprawnione jest skorzystanie dla celów podatkowych z definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego unormowanej w art. 2 ust. 2, zgodnie z którym: "Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne".

Na użytek prawa podatkowego z definicji tej można wyodrębnić definicję lokalu mieszkalnego, którym jest izba lub zespół izb w obrębie budynku, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Rozwijając temat należy przyjąć, że dla celów podatkowych budynek będzie budynkiem mieszkalnym wówczas, gdy mieścić się w nim będą przede wszystkim, czyli w przeważającej części, lokale mieszkalne.

Powyższy wywód ma wykazać podatnikowi, że w budynku koszarowym nie ma lokali mieszkalnych mogących stanowić część budynku opodatkowywaną odrębną stawką podatku od nieruchomości. W budynku koszarowym w ogóle nie ma żadnych lokali w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nadających się do wyodrębnienia na zasadach określonych w ustawie o własności lokali. W budynku koszarowym znajdują się tylko pomieszczenia mieszkalne, co wyraźnie wynika z ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - vide art. 6. 1.: "Na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych". Lokalami mieszkalnymi w zasobach Sił Zbrojnych są tylko te wymienione w art. 1a ustawy. Zgodnie z tym przepisem: "Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) Lokalu mieszkalnym - należy przez to rozumieć samodzielny lokal mieszkalny w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492), będący w dyspozycji Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, zwanej dalej "Agencją";

2) Kwaterze - należy przez to rozumieć lokal mieszkalny przeznaczony wyłącznie na zakwaterowanie żołnierzy służby stałej;

3) Zamieszkiwaniu - należy przez to rozumieć przebywanie i korzystanie z lokalu mieszkalnego na podstawie tytułu prawnego lub prawa zamieszkiwania;

4) Kwaterze zastępczej - należy przez to rozumieć lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej podstawowej mniejszej od minimalnej normy tej powierzchni przysługującej żołnierzowi służby stałej;

5) Kwaterze internatowej - należy przez to rozumieć lokal mieszkalny pełniący funkcję internatu, przeznaczony do zamieszkiwania przez jednego żołnierza lub przez większą liczbę żołnierzy służby stałej".

Lokale mieszkalne w strukturach Sił Zbrojnych pozostają w dyspozycji WAM, która nimi gospodaruje. Z § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 13 czerwca 2005 r. w sprawie gospodarowania lokalami mieszkalnymi przez WAM wynika, że gospodarowanie lokalami mieszkalnymi polega w tym przypadku, między innymi, na:

1) Wykonywaniu w stosunku do lokali mieszkalnych prawa własności i innych praw rzeczowych przysługujących Skarbowi Państwa;

2) Prowadzeniu obsługi administracyjnej i eksploatacyjnej lokali mieszkalnych;

3) Zasiedlaniu i zwalnianiu lokali mieszkalnych, kwater funkcyjnych, kwater zastępczych i kwater internatowych;

4) Ustalaniu i pobieraniu opłat za używanie lokali mieszkalnych, kwater funkcyjnych, kwater zastępczych i kwater internatowych oraz opłat pośrednich z tytułu ich zajmowania, a także rozliczaniu opłat pośrednich; "

W § 3 rozporządzenia prawo zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym, w kwaterze zastępczej, w kwaterze internatowej uzyskuje się na podstawie decyzji dyrektora oddziału regionalnego WAM, zaś w pozostałych przypadkach - na podstawie skierowania.

Żadna z powyższych procedur nie dotyczy ani budynków na terenach zamkniętych, w których znajdują się pomieszczenia mieszkalne dla żołnierzy, ani samych żołnierzy, których pobyt w wojsku ma charakter czasowy. Kategorie tych żołnierzy wymieniono w art. 7 ust. 11 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Są to żołnierze odbywający:

1) zasadniczą służbę wojskową;

2) nadterminową zasadniczą służbę wojskową;

3) przeszkolenie wojskowe;

4) ćwiczenia wojskowe;

5) czynną służbę wojskową jako służbę kandydacką;

6) lub pełniący okresową służbę wojskową, będący słuchaczami szkół albo innych form szkolenia w wojsku;

7) pełniący zawodową służbę wojskową w korpusie szeregowych zawodowych oraz w korpusie podoficerów zawodowych na stanowiskach służbowych o stopniach etatowych kaprala (mata) i starszego kaprala (starszego mata) pełniący tę służbę na podstawie kontraktu na pełnienie służby terminowej.

Wymienionym kategoriom żołnierzy zapewnione być muszą bezpłatnie mieszkalne pomieszczenia zbiorowe, które znajdują się w budynkach koszarowych. Budynki, w których znajdują się pomieszczenia zakwaterowania zbiorowego jedynie ubocznie spełniają funkcję mieszkalną, ich głównym przeznaczeniem jest zgromadzenie sił materialnych i ludzkich w jednym miejscu po to, aby mogły służyć wykonaniu zadań związanych z obronnością kraju, a nie zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych żołnierzy pełniących zasadniczą służbę wojskową i pozostałych, wymienionych w art. 7 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy, których pobyt w wojsku ma charakter czasowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wyżej wypunktowano, koszary jako miejsce zbiorowego zakwaterowania żołnierzy w służbie zasadniczej i innej służbie okresowej służą przede wszystkim celom obrony narodowej, a nie celom mieszkaniowym. Funkcję mieszkalną spełniają w takim samym stopniu jak namiot, okop czy inny obiekt zamieszkiwany przez żołnierzy w warunkach bojowych i polowych.

W świetle prawa podatkowego, aby lokal lub budynek spełniający obiektywnie warunki budynku lub lokalu nadającego się do zamieszkania mógł zostać uznany za budynek mieszkalny w zakresie stawki podatku od nieruchomości, musi jednocześnie wystąpić jeszcze inna przesłanka. Otóż, prawo podatkowe uzna za budynek mieszkalny opodatkowany najniższą preferencyjną stawką podatku od nieruchomości tylko taki budynek, w którym osoba go zamieszkująca realizuje swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu. Przykładem są uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na tle opodatkowywania domów letniskowych. Domy letniskowe, mimo tego, że spełniają wszystkie techniczne warunki budynku mieszkalnego i są okresowo zamieszkiwane przez ludzi, to w świetle prawa podatkowego kwalifikowane są jako budynki pozostałe, dlatego właśnie, że nikt w nich nie zaspokaja swoich podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Zachodzi niewątpliwa analogia między domami letniskowymi a pomieszczeniami mieszkalnymi w koszarach, które w żadnym razie nie spełniają funkcji, o której tu mowa. Zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy ma zaspokoić potrzeby mieszkaniowe skoszarowanych osób jedynie w niezbędnym, minimalnym stopniu, zapewniając niewielką powierzchnię, osobne miejsce do spania, odpowiednie warunki higieny, temperatury i oświetlenia. Jak wyżej zauważono, w warunkach polowych taką samą funkcję jak pomieszczenia mieszkalne w koszarach spełniają namioty, ziemianki, okopy, itp. W siłach morskich funkcję mieszkalną spełniają kajuty na okrętach i łodziach, itd. Trzeba z całą mocą podkreślić, że podstawowe potrzeby mieszkaniowe, mające daleko szerszy zakres, żołnierze zaspokajają w domach rodzinnych, w których przed i po odbyciu służby wojskowej zamieszkują na stałe.

Reasumując, należy podkreślić, że budynki koszarowe nie są budynkami mieszkalnymi, bowiem nie ma w nich lokali mieszkalnych. Pojęcie "pomieszczenie mieszkalne" nie jest tożsame z pojęciem "budynek mieszkalny" ani z pojęciem "część budynku mieszkalnego", nie jest też tożsame z pojęciem "lokal mieszkalny". Prawo podatkowe nie zna takiego pojęcia, jak "pomieszczenie mieszkalne". Nadto, przeznaczeniem pomieszczeń mieszkalnych w budynkach koszarowych jest służenie celom obrony narodowej, a nie zapewnianie żołnierzom wykonującym zadania obronne realizację ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych, tak jak przeznaczeniem domu letniskowego jest służenie celom rekreacji i wypoczynku, a nie zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych jego właściciela i osób mu bliskich.

Nawet gdyby przyjąć, że jako kryterium klasyfikacji budynku do budynków mieszkalnych winno być przyjmowane faktyczne w nim zamieszkiwanie, to należy stwierdzić, że gdyby kierować się tym kryterium, to za budynki mieszkalne należałoby uznać np. zamieszkiwane przez bezdomnych dworce autobusowe, kolejowe, stadiony, ogródki działkowe czy garaże. Zaś nie byłyby budynkami mieszkalnymi typowe budynki mieszkalne niezamieszkane, a byłby nim typowy budynek gospodarczy, w którym zamieszkał właściciel.

Koszary, w których znajdują się wspólne kwatery stałe przeznaczone dla żołnierzy pełniących służbę wojskową, należy zakwalifikować jako budynki pozostałe.

Wnioskujący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż w złożonej za rok 2005 deklaracji wykazał w pozycji - pozostałe budynki - powierzchnię w m2. W powierzchni tej zawarta jest również część budynków koszarowych lub wielofunkcyjnych wykorzystywanych na cele stałego zakwaterowania.

Mając jednak na uwadze, iż do powierzchni użytkowej należy część typowo mieszkalna (izby żołnierskie) oraz pomieszczenia służbowe, gospodarcze (magazyny kompani, szatnie, pomieszczenia do czyszczenia broni, suszarnie, pomieszczenia do czyszczenia umundurowania, palarnie tytoniu), sanitarnohigieniczne, podatnik zwrócił się z zapytaniem, które z tych pomieszczeń winny zostać zaliczone do powierzchni budynków mieszkalnych.

W każdej sytuacji konieczne jest ustalenie, czy w budynkach o charakterze koszar zamieszkują żołnierze pełniący służbę wojskową, jakie jest jego faktyczne przeznaczenie oraz czy budynki i lokale, w tym kwatery, położone są na terenie koszar, czy też poza jego obszarem. Dlatego też o zaliczeniu budynku do grupy - budynki mieszkalne decyduje nie tylko jego przeznaczenie (izby mieszkalne, pomieszczenia gospodarcze typu kuchnia, stołówka, pomieszczenia sanitarne), położenie budynku na terenie koszar, ale również to, by przynajmniej połowa powierzchni użytkowej danego budynku była wykorzystywana do celów mieszkalnych. Stąd nie można będzie uznać za budynki mieszkalne tych budynków, które pełnią funkcję magazynów broni i amunicji, magazynów odzieży, garaży, obiektów typowo administracyjnych - wartowni, aresztu, biura sztabowego.

Dodać należy, że przepis przewidujący najniższą, preferencyjną jeśli chodzi o budynki, stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części, nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem byłoby to odstępstwo od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania.

Zauważyć też trzeba, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatku i opłatach lokalnych przewiduje opodatkowanie "budynków mieszkalnych lub ich części". Uzasadniony jest więc pogląd, że aby część budynku mogła być opodatkowana na podstawie tego przepisu, cały budynek musi być budynkiem mieszkalnym. Natomiast nawet strona wnioskująca nie sugeruje, że cały budynek koszarowy, zawierający oprócz izb żołnierskich w szczególności pomieszczenia do wspólnego użytku, administracyjno-biurowe, gospodarcze czy socjalne, mógłby być uznany za budynek mieszkalny. Tymczasem, aby część budynku koszarowego, zawierająca wspólne kwatery, mogła być uznana za część budynku mieszkalnego, to cały budynek musiałby najpierw zostać uznany za budynek mieszkalny. Nie może część budynku, który nie jest budynkiem mieszkalnym, zostać uznana za część takiego budynku.

Do podobnych rezultatów doprowadzić może również wykładnia celowościowa. Podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, ale ustawodawca z przyczyn społecznych i gospodarczych niektóre grupy nieruchomości opodatkować chciał stawkami niższymi. Najniższą stawkę maksymalną przewidziano w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych dla budynków mieszkalnych lub ich części, zaspokajających podstawowe potrzeby ludzi w zakresie zamieszkiwania (pkt 1), znacznie wyższą dla budynków pozostałych lub ich części (pkt 4), jeszcze wyższą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 3), a najwyższą dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne, oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2). Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki koszarowe, w których zaspokajane są tylko ubocznie potrzeby mieszkaniowe żołnierzy. Trudno znaleźć racjonalne powody, które uzasadniałyby wniosek przeciwny.

16. Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, skoro we wszystkich wnioskach o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, podatnik przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określił, że chodzi o określenie stawki podatkowej w odniesieniu do części powierzchni użytkowej budynków koszarowych pełniących funkcję mieszkalną, to odpowiadając na przedstawioną wątpliwość prawną należy uznać, że "budynki koszarowe lub ich części położone na terenach zamkniętych przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy (wspólne kwatery stałe w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej – T.j. Dz. U. z 2005 roku Nr 41, poz. 398 ze zm.) nie mogą być uznane za budynki mieszkalne lub ich części w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (T.j. Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.)."

Zatem stawka podatku od nieruchomości dla budynków koszarowych wykorzystywanych do zbiorowego zakwaterowania żołnierzy jest równoważna stawce jak od budynków pozostałych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.15 § 1 pkt 3 oraz art.264 § 1 i 2 w związku z art.187 § 1 p.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.