Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2210/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 3, art. 23 ust. 1a, art. 25 ust. 1, art. 40
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi C.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C.M. kwotę 1 562 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez C. M. (dalej: "skarżąca", "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Od dnia 15 kwietnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu domków campingowych na własny rachunek, jako miejsce prowadzenia działalności wskazując: P., ul. [...]. Identyczną działalności gospodarczą strona prowadziła w S. przy ulicy [...].

W dniach 15-27 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności korzystania z wybranej formy opodatkowania za lata 2009-2010, tj. zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej. W toku kontroli ustalono, że strona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie domków campingowych na własny rachunek w P. (4 domki) oraz S. (8 domków). Ustalono, iż strona dysponowała łącznie 12 domkami, w których znajdowało się 31 sypialni, 12 salonów wraz z aneksami kuchennymi oraz łazienki. Taka ilość pokoi wskazywała zatem na nieuzasadnione skorzystanie z uproszczonej formy opodatkowania, jaką jest karta podatkowa. Tym samym strona nie spełniła warunków wynikających z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930, ze zm., dalej: "uzpd") wskazanych w części XII tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej stanowiącej załącznik nr 3 do tej ustawy. Mowa w nich bowiem o ograniczeniu wynajmowanych pokoi gościnnych (w tym także w domkach turystycznych) do 12.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2009-2010. Ponadto decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił stronie opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 roku. Powyższa decyzja, po rozpatrzeniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, została ostatecznie utrzymana w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2145/15.

Zatem – w ocenie organów podatkowych - od 2012 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, skarżąca powinna dokonywać rozliczenia dochodów na zasadach ogólnych w organie podatkowym zgodnie z miejscem zamieszkania.

Pismem z dnia 4 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji"), że od 2013 r. nie wydawał decyzji ustalających opodatkowanie w formie karty podatkowej i nie odnotował wpłat strony związanych z zapłatą podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej za lata 2012-2017.

NUS pismem z dnia 5 października 2018 r. wystąpił do strony o dostarczenie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za lata 2013-2017. Pismo to zostało doręczone stronie w dniu 12 października 2018 r. W dniu 29 października 2018 r. do NUS wpłynęły dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej za 2017 rok.

Wobec braku złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., NUS włączył do prowadzonego postępowania podatkowego dowody zgromadzone przed jego wszczęciem.

W dniu 3 lipca 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo strony z dnia 1 lipca 2019 r. wraz z zestawieniem poniesionych kosztów pracowniczych oraz składek na ZUS w latach 2013-2017. W związku z tym, pismem z 18 lipca 2019 r. NUS wystąpił do strony o dostarczenie m.in. potwierdzeń wypłat wynagrodzeń za 2017 r., potwierdzeń przekazania do ZUS składek wymienionych w piśmie z dnia 1 lipca 2019 r. oraz ZUS ZUA, ZUS RCA.

W dniu 14 sierpnia 2019 r. do NUS wpłynęła lista plac za okres styczeń-grudzień 2017 r., potwierdzająca wypłatę wynagrodzeń dla pracowników za 2017 rok.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, NUS ustalił przychody, koszty oraz dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2017 r. i dokonał rozliczenia podatku na zasadach ogólnych określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: "ustawa o PIT").

W związku z powyższym, decyzją z [...] lutego 2020 r. organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 8.721,00 zł.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 20 lutego 2020 r. złożyła w terminie ustawowym odwołanie od ww. decyzji organu I instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił stronie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2014 r., gdyż skarga strony na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2145/15 z uwagi na wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1099/14. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, kwestia braku możliwości opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2012 r. w formie karty podatkowej została prawomocnie rozstrzygnięta, a skutkiem tego strona zobowiązana była dokonywać rozliczenia dochodów od 2012 r. na zasadach ogólnych w organie podatkowym zgodnie z miejscem zamieszkania.

Organ odwoławczy odniósł się do twierdzenia strony, że decyzja odmawiająca opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. nie powoduje automatycznie odmowy opodatkowania w tej formie za lata następne i podatnik może nie spełniać warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r., ale w latach kolejnych, po spełnieniu tych warunków, może być opodatkowany w tej formie. DIAS stwierdził, że jakkolwiek można się zgodzić z tym poglądem, to zauważyć należy, że pomimo że decyzja odmawiająca stronie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. dotyczy tego roku, to ustalenie, że strona nie spełnia warunków wskazanych w części XII tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej stanowiącej załącznik nr 3 do uzpd, z uwagi na przekroczenie liczby wynajmowanych pokoi gościnnych, powoduje że jej skutki w postaci konieczności rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r. na zasadach ogólnych dotyczą także kolejnych lat, aż do momentu, gdy podatnik ponownie nie wybierze innej formy opodatkowania.

Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie strony powstała sytuacja, w której w 2017 r. niemożliwe było zastosowanie ww. przepisu, gdyż strona nie mogła opłacać podatku dochodowego w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni, bowiem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 lipca 2018 r., organ ten od 2013 r. nie wydawał decyzji ustalających opodatkowanie w formie karty podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 uzpd, poprzez jego niezastosowanie.

Organ odwoławczy wskazał, że opodatkowanie w formie karty podatkowej jest uzależnione od wydania przez organ podatkowy decyzji w tym zakresie. Jak podkreślił DIAS, dopiero po wydaniu i doręczeniu decyzji ustalającej wysokość podatku, podatnik jest opodatkowany w formie karty podatkowej. Zatem w opinii organu, aby w 2017 r. rozliczać podatek dochodowy w formie karty podatkowej, strona powinna była złożyć wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie nie później niż do dnia 20 stycznia 2017 roku. Wówczas organ podatkowy po rozpatrzeniu wniosku byłby zobowiązany do wydania jednej z decyzji, o których mowa w art. 30 ust. 1 lub ust. 2 uzpd (decyzji ustalającej lub decyzji odmownej).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona powołuje się na wniosek z 2003 r., który był dla organu podstawą do wydawania w kolejnych latach decyzji ustalających wysokość stawki podatku w formie karty podatkowej bez konieczności składania kolejnych wniosków, jednak nie dostrzega, że prawidłowość wniosku strony o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej została podważona przez organ podatkowy. W związku z tym, jak wskazał organ, za 2012 r. wydano decyzję odmowną w sprawie karty podatkowej, która spowodowała konieczność rozliczenia w tym roku podatku dochodowego na zasadach ogólnych, a tym samym powrót do tych zasad również w kolejnych latach, aż do momentu ponownego wybrania przez stronę innej formy opodatkowania, czego skarżąca nie uczyniła. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, nie było podstaw do wydania decyzji odmawiającej prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej za 2016 r. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 lipca 2018 r., z którego wynika, że od 2013 r. ww. organ nie wydawał decyzji ustalających opodatkowanie w formie karty podatkowej. Zdaniem organu, niezasadne jest zatem twierdzenie strony, że miała obowiązek opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej w 2017 r., ponieważ w 2016 r. również opłacała podatek dochodowy w takiej formie, co wynika z art. 24 ust. 3 uzpd.

Za niezgodne ze stanem faktycznym, organ odwoławczy uznał twierdzenie skarżącej, że organ do 2014 r. uznawał, iż przedstawiony przez stronę stan faktyczny uprawnia stronę do korzystania z karty podatkowej, bowiem w dniach 15-27 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie stwierdzenia zasadności korzystania przez stronę z opodatkowania w formie karty podatkowej w latach 2009 i 2010 oraz prawidłowości ewidencjonowania przychodów w 2011 r. Jak wskazał organ odwoławczy, protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 27 czerwca 2011 r., a zatem już od tego momentu strona miała wiedzę, że działalność prowadzona w zakresie wynajmu domków campingowych nie spełnia warunków do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, w związku z czym twierdzenie strony, iż decyzja odmawiająca opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r. została wydana w dniu 31 stycznia 2014 r., a zatem strona nie mogła przewidywać, że zostanie wydana decyzja odmowna, jest niezgodne ze stanem faktycznym. Organ wskazał również, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje subiektywne przekonanie strony, że w 2017 r. przysługiwało jej prawo do opodatkowania działalności gospodarczej kartą podatkową, wywiązywała się ze wszystkich obowiązków spoczywających na podatniku opłacającym kartę podatkową, na podstawie art. 31 ust. 1 uzpd pomniejszała kwoty zaliczek o opłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne, dlatego fizycznie nie wpłacała zaliczek na konto Urzędu Skarbowego w G., czy też w ustawowym terminie złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklarację PIT-16A, która jest swoistym rozliczeniem podatkowym za 2017 rok.

Organ odwoławczy zauważył, że tylko opodatkowanie przy zastosowaniu skali podatkowej ma powszechny charakter i w żadnych okolicznościach podatnik nie traci prawa do opłacania podatku według skali podatkowej. Z kolei, jak podkreślił organ drugiej instancji, podatnicy korzystający z innych form opodatkowania muszą się liczyć z możliwością utraty prawa do ich stosowania. W ocenie organu, uzpd w części dotyczącej karty podatkowej wskazuje różne okoliczności, w których podatnicy tracą prawo do opodatkowania w tej formie, oraz wskazuje jakie wywiera to skutki podatkowe, dlatego podatnicy nie powinni tłumaczyć się zaskoczeniem związanym z utratą opodatkowania w formie karty podatkowej w sytuacji, gdy nie spełniali warunków do korzystania z tej formy opodatkowania.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego zasadne jest stanowisko NUS, że strona w 2017 r. obowiązana była rozliczać podatek dochodowy z prowadzonej działalności na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu, jeśli podatnik nie może być opodatkowany ryczałtem, wówczas jest obowiązany płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Jest to podatek dochodowy opłacany z zastosowaniem podstawy jego obliczania, o której mowa w art. 26 ustawy o PIT i skali, o której mowa w art. 27 ustawy o PIT.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że strona nie złożyła zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r., w związku z czym organ był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stosownie do art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie doszło zatem, w ocenie organu odwoławczego, do naruszenia ww. przepisu, polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji, gdy za 2017 r. nie została wydana decyzja o odmowie opodatkowania w formie karty podatkowej, bowiem nie było podstaw do wydania takiej decyzji z uwagi na to, że od 2012 r. przychody strony podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez stronę ewidencji sprzedaży oraz nabycia towarów i usług, faktur VAT, list płac, wpłat składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz informacji PIT-40A o dochodach uzyskanych od organu rentowego, stwierdził, że skarżoną decyzją NUS prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 8.721,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy za rok 2017 nie została wydana decyzja o odmowie opodatkowania w formie karty podatkowej, zgodnie z art. 30 ust. 2 uzpd, a nadto na podstawie z art. 30 ust. 3 tej ustawy podatnik jest zobowiązany płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej,

2) art. 24 ust. 3 uzpd, poprzez jego niezastosowanie, a z którego wynika, że dopóki podatnik nie otrzyma decyzji odmownej jest zobowiązany do opodatkowania w formie karty podatkowej, zgodnie z wcześniejszą decyzją ustalającą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 9 kwietnia 2021 roku (zarządzenie k. 26 akt postępowania sądowego).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, w zakreślonych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że nie jest ona zgodna z prawem, co słusznie zostało zarzucone w skardze.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wpływu na sposób opodatkowania przychodów skarżącej w 2017 roku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2014 roku. Na jej podstawie ww. organ odmówił skarżącej opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 rok. W ocenie organu odwoławczego wydanie tej decyzji w 2014 r. powoduje, że jej skutki rozciągają się nie tylko na rok 2012, ale również automatycznie na kolejne lata podatkowe. Zdaniem skarżącej takie stanowisko organu jest sprzeczne z treścią art. 30 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 24 ust. 3 uzpd.

Na wstępie należy wyjaśnić, że jedną z form zryczałtowanego opodatkowania jest karta podatkowa. Jest to uproszczony sposób opodatkowania, co wynika z art. 24 uzpd, jednakże jego zastosowanie możliwe jest jedynie wobec podatników prowadzących działalność określoną w art. 23 ustawy oraz przy zachowaniu warunków określonych w art. 25 ustawy.

Z treści art. 23 ust. 1a uzpd wynika, że ustawodawca przyznał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej – na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli – osobom fizycznym, w tym rolnikom równocześnie prowadzącym gospodarstwo rolne. W tym miejscu wskazać należy, że art. 25 ust. 1 uzpd określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, do których należy zaliczyć: 1) złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie, 2) zgłoszenie w treści ww. wniosku prowadzenia działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, 3) nie korzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, 4) nie prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, 5) nie prowadzenie przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie, 6) nie wytwarzanie wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym, 7) nie prowadzenie zgłoszonej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Część tabeli, o której mowa we wskazywanym powyżej art. 23 ust. 1a uzpd oraz art. 25 ust. 1 pkt 2, to część XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej: Usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1 a uzpd, stanowiącej Załącznik nr 3 do uzpd, gdzie w pkt 4 wskazano "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12". Łączne spełnienie warunków z art. 25 ust. 1 uzpd, pozwala podatnikowi na uzyskanie pozytywnej decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową. Jak wskazuje A. Bartosiewicz warunki te powinny być spełnione już w momencie składania wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 25, w: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa ABC, 2011 r.).

Analogiczny spór, na tle tożsamego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy sąd w sprawach ze skarg C. M. na decyzje organu odwoławczego, na podstawie których organ ten utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji określające zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2015. Są to sprawy zakończone wyrokami z 8 grudnia 2020 roku (sygn. akt III SA/Wa 767/2) i z 18 marca 2021 roku (sygn. akt III SA/Wa 2207/20 i III SA/Wa 2208/20). Nadto wyrokiem w sprawie III SA/Wa 2209/20 została rozpoznana skarga na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.

Z uwagi na tożsamy zakres rozpoznania ww. spraw oraz sprawy niniejszej, w dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją przytoczoną w ww. wyrokach, przyjmując ją za własną.

Wskazać także należy, że zobowiązanie podatkowe w karcie podatkowej nie powstaje z mocy samego prawa, lecz wskutek wydania konstytutywnej decyzji o wysokości podatku, oraz że opodatkowanie w tej formie jest dobrowolne i fakultatywne; to od podatnika zależy, czy będzie chciał (o ile spełnia warunki) opodatkować się w tej formie. Stąd też właśnie pierwsze dwa warunki opodatkowania w formie karty podatkowej związane są właśnie z wnioskiem podatnika w tej sprawie.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa wskazać należy, że decyzja o opodatkowaniu w formie karty podatkowej jest wydawana, jeśli podatnik - który złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie - spełnia warunki określone w przepisach. Jeśli natomiast organ podatkowy stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. Decyzja wymiarowa jest wydawana odrębnie na każdy rok podatkowy i kreuje zobowiązania podatkowe w karcie podatkowej. Zgodnie z art. 30 ust. 1 uzpd naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok. Powyższa decyzja ma zatem ograniczony zakres obowiązywania. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w poprzednim roku podatkowym lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi on nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Wniosek taki podlega kontroli naczelnika urzędu skarbowego i jeżeli stwierdzi on brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej - zobowiązany jest do wydania decyzji odmownej, a automatycznym skutkiem takiej decyzji jest podleganie podatnika innej, właściwej dla niego formy opodatkowania (ryczałtowi od przychodów ewidencjonowanych albo podatkowi dochodowemu ustalanemu na zasadach ogólnych). Stosownie bowiem do treści art. 30 ust. 2 uzpd, jeżeli naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. W tym przypadku podatnik jest obowiązany płacić: 1) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli spełnia warunki określone w rozdziale 2, albo 2) podatek dochodowy na ogólnych zasadach ( art. 30 ust.2 uzpd). Stosownie do art. 40 uzpd, w przypadku, gdy podatnik:

1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub

2) prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub

3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub 4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

Zestawienie przytoczonych wyżej przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzi do wniosku, że organ podatkowy badając zasadność opodatkowania w formie karty podatkowej, po pierwsze może odmówić wydania decyzji w sprawie objęcia ryczałtem, po drugie w określonych wypadkach stwierdzić wygaśniecie już wydanej decyzji potwierdzającej zasadność przyjętego sposobu opodatkowania w formie karty podatkowej. W takich sytuacjach podatnik zostanie opodatkowany na zasadach ogólnych. Skutki określone w art. 30 ust. 2 uzpd następują dopiero po wydaniu decyzji odmownej za dany rok. Według organu odwoławczego w przypadku wydania decyzji odmownej w 2014 r. a dotyczącej zobowiązań za 2012 r. skarżąca powinna automatycznie być zobowiązana do zapłaty podatku na zasadach ogólnych, pomimo że przez cały 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 r. korzystała z karty podatkowej. Zdaniem sądu argumentacja organów podatkowych w tej kwestii jest błędna. Jeżeli organ po przeprowadzeniu postępowania uznał, że skarżąca nie mogła być opodatkowana w formie karty podatkowej, powinien wydać decyzje o odmowie opodatkowania w formie karty podatkowej w stosunku do roku 2013, 2014, 2015 oraz 2016 i 2017 roku. Zdaniem sądu teza organu, że strona powinna być świadoma we wskazanych latach podatkowych, że nie może być opodatkowana w formie ryczałtu, w sytuacji gdy o tej kwestii miał orzec organ dopiero w 2014 r. i wyłącznie odnośnie 2012 r. jest niezgodna z przywołanymi powyżej przepisami prawa.

Zdaniem sądu, jeżeli organ kwestionował sposób opodatkowania skarżącej w formie karty podatkowej powinien, w przypadku braku wydania takich decyzji, wydać decyzje w sprawie odmowy zastosowania karty podatkowej za każdy rok podatkowy, w którym zakwestionowano działania podatniczki. Jeśli decyzje w sprawie sposobu opodatkowania uprawniające do opodatkowania w formie karty byłyby wydane powinien stwierdzić ich wygaśniecie na podstawie art. 40 uzpd. W ocenie sądu brak wydania takich decyzji przez organ podatkowy spowodował, że zaistniał stan niepewności co do stanowiska organu. Z jednej strony wydano w 2014 r. decyzję dotyczącą 2012 r., z drugiej strony nie rozstrzygnięto odnośnie kolejnych lat podatkowych, w tym w odniesieniu do roku 2016. Trudno przy tym zaakceptować stanowisko organów, że skarżąca powinna sama "domyślać" się zamiaru organów podatkowych, czy też pod wpływem wydanej decyzji dotyczącej innego okresu rozliczeniowego dobrowolnie dokonać korekty sposobu rozliczania za inne lata podatkowe. Organy podatkowe całkowicie pominęły przy tym, że w tej sprawie toczył się spór prawny co do sposobu opodatkowania. Z tych powodów skarżąca oczekiwała jednoznacznego stanowiska organów podatkowych w tej sprawie.

Zdaniem sądu, zgodzić się należy ze skarżącą, że organ nie dostrzega również, że skarżąca miała obowiązek opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej w 2017 r., ponieważ w roku 2016 również opłacała podatek dochodowy w takiej formie. Obowiązek ten wynika z art. 24 ust. 3 uzpd. Zgodnie z jego treścią, podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy opłacali podatek dochodowy w formie karty podatkowej, są obowiązani, do dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość tego podatku, opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w wysokości stawki określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni. Z tego samego powodu nieporozumieniem jest twierdzenie organu odwoławczego, że aby w 2017 r. rozliczyć podatek dochodowy w formie karty podatkowej, skarżąca powinna była złożyć wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie nie później niż do dnia 20 stycznia 2017 roku. Skoro skarżąca nie otrzymała decyzji odmownej za 2017 r., to zgodnie z przepisami była zobowiązana do opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 24 ust. 3 uzpd). Poza tym interpretacja art. 30 ust. 2 uzpd przez organ pozostaje w sprzeczności z treścią art. 30 ust. 3 uzpd wedle którego podatnicy, o których mowa w ust. 2, korzystający dotychczas ze zwolnienia od obowiązku prowadzenia ksiąg albo ewidencji są obowiązani do założenia i prowadzenia właściwych ksiąg albo ewidencji, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca im zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Prowadzenie ksiąg albo ewidencji pozostaje w ścisłym związku w opodatkowaniem na zasadach ogólnych. Skoro zatem ustawodawca uznał, ze dopiero po wydaniu decyzji odmownej podatnik jest zobowiązany do założenia i prowadzenia ksiąg i ewidencji, to tym samym przesądził, że dopiero od tego momentu zasadne jest opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. W sytuacji stwierdzenia okoliczności uzasadniających brak podstaw do zastosowania karty podatkowej, organ wyda decyzję za 2017 r. w sprawie odmowy prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 art. § 1 pkt 1 lit. a i c) ppsa, o czym orzekł w pkt 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.