Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1860/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 98 ust. 1 i ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1995 nr 291 poz 40 art. 7 ust. 2
law: Dyrektywa Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów  tytoniowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r., określającą skarżącej K. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" , wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5, ust. 8, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 6, ust. 9, ust. 13 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z 19 listopada 2009 r. w sprawie najpopularniejszej kategorii cenowej na rok 2010 (M.P. Nr 77, poz. 955).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. wszczęli kontrolę podatkową w firmie "A" z siedzibą w G. przy [...] , której celem było sprawdzenie wywiązywania się podmiotu gospodarczego z obowiązków wynikających z przepisów dotyczących podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2011 r. W toku kontroli ustalono, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej od 1 stycznia 2009 r. była min. sprzedaż hurtowa i detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz sprzedaż detaliczna prowadzona przez dom sprzedaży wysyłkowej oraz Internet. Ponadto ustalono, iż ww. działalność gospodarcza została zawieszona z dniem [...] r., a następnie podatniczka z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT UE. W okresie objętym kontrolą, K. J. dokonała zakupu towarów o nazwach handlowych: [...] w ilości 7.700g, [...] w ilości 160g, Preparat zapachowy [...] w ilości 700g, od podmiotu gospodarczego "B" z siedzibą w G. przy [...] . Natomiast potwierdzona fakturami VAT i paragonami fiskalnymi sprzedaż (do których podatniczka załączyła powiadomienia o sprzedaży za pośrednictwem aukcji na portalu Internetowym [...] ) dotyczyła towaru o nazwie handlowej [...] (zamiennie zwane: [...] ). Powyższe powiadomienia zawierają informację m.in. o cenie jednostkowej, sprzedanej ilości, rodzaju towaru oraz numerze aukcji.

Postanowieniem nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. włączył do akt kontroli podatkowej uwierzytelnione kopie sprawozdania z badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z [...] r. oraz kopie wydruków z aukcji internetowych - ofert sprzedaży z portalu [...] .

Z przedłożonej dokumentacji księgowej i włączonych ww. postanowieniem z [...] r. wydruków internetowych ofert sprzedaży z portalu aukcyjnego [...] wynikało, iż K. J. na część oferowanego i sprzedanego towaru nie wystawiała dowodów sprzedaży. Niezaksięgowane transakcje miały miejsce w okresie od 2 września 2009 r. do 3 września 2010 r. Transakcje zawierane za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] , nie ujęte w dokumentacji księgowej firmy były zawierane po aukcjach ofert zamieszczanych w Internecie (6 ofert sprzedaży). Sprzedaż ww. towaru o nazwie handlowej [...] , tytoń do shish, strona prowadziła również po zawieszeniu działalności gospodarczej tj. w okresie od 1 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. (20 ofert).

Ponadto w przedłożonych dokumentach brak było dowodów zakupu 6800 gramów towaru o nazwie handlowej [...] do fajek wodnych. Jak wyjaśniła K. J. w piśmie z [...] r., część towaru (950 g) otrzymała od sprzedawcy w ramach promocyjnych próbek gratisowo, pozostały towar kupiony został na użytek własny, dlatego nie posiada paragonów na ich zakup. W czasie trwania kontroli nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających nabycie oraz pochodzenie tego towaru. Ilość melasy do fajek wodnych, dla której nie ma udokumentowanego źródła pochodzenia sprzedanej w czerwcu 2010 r. wynosiła 900 gramów.

W podsumowaniu organ stwierdził, że w toku czynności kontrolnych ustalono, że strona nabywała i dokonywała sprzedaży wyrobów tytoniowych, tj. melasy do palenia w fajkach wodnych, nie dokumentując tego faktu w prowadzonej ewidencji księgowej, a oferowany na aukcjach towar był towarem identycznym z towarem handlowym oferowanym przez stronę w prowadzonej oficjalnie działalności i z wykorzystaniem tego samego konta użytkownika na portalu aukcyjnym. Ponadto zgodnie z ustaleniami podatniczka dokonała sprzedaży 950 gramów tego towaru - w dwu transakcjach mających miejsce w dniach 3 marca 2010 r. (paragon) i 25 czerwca 2010 r. (faktura) - na który również nie przedstawiła dowodów zakupu. W wyniku powyższych ustaleń stwierdzono, iż podatek akcyzowy od tych wyrobów nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Na podstawie dowodów zakupu i wydruków z przeprowadzonych aukcji i wskazanych w nich sprzedanych ilości, stwierdzono, iż w czerwcu 2010 r. K. J. sprzedała melasę [...] do palenia w fajce wodnej (shishy) - co potwierdziła wystawioną fakturą VAT nr [...] z 25 czerwca 2010 r., w ilości 900 g, która nie ma udokumentowanego źródła pochodzenia i od którego to wyrobu tytoniowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podzielając ustalenia kontrolujących organ I instancji przyjął, iż posiadanie ww. wyrobów akcyzowych podlega opodatkowaniu akcyzą w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym według stawki akcyzy określonej w art. 99 ust. 9 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w R. w decyzji nr [...] z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zarzucając organowi:

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zakupiony przez stronę produkt podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo iż nie zawiera tytoniu i nie jest przeznaczony do palenia;

2. art. 98 ust. 8 w zw. z art. 98 ust. 5 pkt. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację, wynikające z niesłusznego uznania, iż o możliwości zakwalifikowania produktu jako "tytoniu do palenia nie decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie oraz zdatność wyłącznie do palenia "konsumpcyjnego";

- naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na krajowym akcie prawnym - ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która jest sprzeczna z wiążącym Rzeczpospolitą Polską prawem międzynarodowym, tj. z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

2. art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będące konsekwencją braku wykazania rzeczywistego charakteru i przeznaczenia zakupionego przez stronę produktu i braku potwierdzenia czy nadaje się on do palenia "konsumpcyjnego" pomimo jednoznacznego oznakowania produktu informacją, iż nie jest on przeznaczony do konsumpcji i palenia;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nienależytą ocenę zebranych w sprawie dowodów, będącą konsekwencją niesłusznego przyjęcia, iż z wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wynika jednoznacznie, iż zakupiony przez stronę produkt nadaje się do palenia "konsumpcyjnego bez dalszego przetwarzania", a tym samym stanowi wyrób akcyzowy, pomimo tego że nie zawiera nawet śladowych ilości tytoniu.

W uzasadnieniu odwołania – powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego - strona podniosła, iż "brak było w niniejszej sprawie przesłanek uzasadniających oparcie wydawanego przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na regulacjach zawartych w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podczas gdy (...) rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej nie przewidywało i nie przewiduje opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów tożsamych do tych, które zakupione zostały przez stronę."

Ponadto stwierdziła, że nie można twierdzić, że zakupiony przez nią towar należy do kategorii produktów "niezawierających tytoniu, ale nadających się do palenia bez dalszego przetwarzania", a tym samym, że jest wyrobem akcyzowym. (...) Dlatego konieczne jest ustalenie czy mamy do czynienia z towarem przeznaczonym do palenia "konsumpcyjnego", a tego rodzaju ustaleń organ nie poczynił. Zdaniem strony skarżącej nie wystarcza odwołanie się w tym zakresie do wyników badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. , które potwierdzają po prostu, że [...] jest produktem podlegającym procesowi spalania rozumianego szeroko, a więc niekoniecznie jako spalania ,, konsumpcyjnego", o którym mowa w art. 98 ustawy o podatku akcyzowym.(...) Tym samym nie można uznać za wystarczające do zakwalifikowania towaru jako podlegającego akcyzie jedynie opisu aukcji internetowej, gdyż prowadzić musiałoby to absurdalnego wniosku, iż to sami sprzedawcy takiego produktu decydują, o tym czy produkt jest objęty akcyzą czy nie."

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r.

Powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym organ stwierdzi, że w rozumieniu tej ustawy za tytoń do palenia uznaje się m.in. produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 (tegoż art. 98, tj. zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków oraz nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego).

Zdaniem organu odwoławczego z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż K. J. , prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" , oferowała do sprzedaży na portalu aukcyjnym "[...] " wyroby o nazwie handlowej "[...] [...] , 50g, [...]". Oferta sprzedaży została umieszczona przez stronę na portalu [...] w kategorii: kolekcje - trafika - fajki i akcesoria - wodne - akcesoria - fajki – tytoń. W treści oferty zawarto informację o konieczności zakupu shishy (fajki wodnej), która umożliwi w pełni skorzystanie z kupionej melasy.

Ponadto ze złożonych przez stronę zeznań do protokołu przesłuchania kontrolowanego z [...] r. wynika, iż kupione od podmiotu gospodarczego "B" z siedzibą w G. [...] i oferowana na portalu aukcyjnym [...] [...] - to ten sam towar.

Natomiast substancje zapachowe o nazwie [...] (o zapachu arbuza i pomarańczy) zabezpieczone w firmie "B" były przedmiotem badań w Laboratorium Celnym Izby Celnej w B. . Ze sprawozdania z powyższych badań wynika, że "badaną próbkę stanowią fragmenty tkanek roślinnych z dodatkiem olejku barwy zgniło-zielonej o aromacie arbuza - tzw. [...] . Nie stwierdzono obecności tytoniu. (...) Badana próbka w postaci opakowania o masie 100 g zapakowana jest w woreczek foliowy umieszczony w okrągłym, metalowym pudełku z nadrukowanym napisem [...] , [...] , kadzidło zapachowe, 100 g. Opakowanie towaru zaopatrzone jest w naklejkę z instrukcja użytkowania melasy aromatycznej oraz dane dystrybutora." W podsumowaniu opinii z analizy stwierdzono, iż badane próbki posiadają skład oraz cechy charakterystyczne, pozwalające spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. Zdaniem laboratorium zgodnie z art. 98 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. należy powyższy wyrób uznać za tytoń do palenia - wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą określonym w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy jest min. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Na podstawie zgormadzonych dowodów organ ustalił, iż zakupiony a następnie sprzedany przez skarżącą towar należy do kategorii produktów "niezawierających tytoniu, ale nadających się do palenia bez dalszego przetwarzania" i tym samym jest towarem akcyzowym. Nie stwierdził natomiast, aby od wyrobów tych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W związku z powyższymi ustaleniami wskazującymi, iż sporny towar jest wyrobem akcyzowym, organ w zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku i określił go na kwotę [...] zł.

Pismem z [...] r. K. J. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. , zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zakupiony przez stronę produkt podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo iż nie zawiera tytoniu i nie jest przeznaczony do palenia;

- art. 98 ust. 8 w zw. z art. 98 ust. 5 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację wynikającą z niesłusznego uznania, iż o możliwości zakwalifikowania produktu jako "tytoniu do palenia nie decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie oraz zdatność wyłącznie do palenia "konsumpcyjnego",

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na krajowym akcie prawnym - ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która jest sprzeczna z wiążącym Rzeczpospolitą Polską prawie międzynarodowym, tj. z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej;

- art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będące konsekwencją braku wykazania rzeczywistego charakteru, sposobu wytworzenia, przeznaczenia zakupionego przez stronę produktu i braku potwierdzenia czy nadaje się on do palenia "konsumpcyjnego" pomimo jednoznacznego oznakowania produktu informacją, iż nie jest on przeznaczony do konsumpcji i palenia;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą ocenę zebranych w sprawie dowodów, będącą konsekwencją niesłusznego przyjęcia, iż z wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wynika jednoznacznie, iż zakupiony przez stronę produkt nadaje się do palenia "konsumpcyjnego bez dalszego przetwarzania", tym samym stanowi wyrób akcyzowy, pomimo że nie zawiera nawet śladowych ilości tytoniu.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przyznanie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Ponadto K. J. wniosła o przedstawienie przez Sąd na zasadzie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym w zw. z art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności:

a) art. 98 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626) z art. 2 i z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483) w zakresie jakim przepis ten nakazuje traktować jak tytoń do palenia wyroby składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz spełniające kryteria określone w art. 98 ust. 5 tej ustawy;

b) art. 98 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym z art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w zakresie jakim przepis ten wyłącza zastosowanie przy klasyfikowaniu towaru do kategorii wyrobów akcyzowych - kodów CN, zawartych w rozporządzeniu Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację odwołania. Stwierdziła, że pojęcie "przeznaczony do palenia" odnosi się wyłącznie do tego rodzaju towarów, które przeznaczone są do palenia przez ludzi (z uwagi na swój skład i właściwości), m.in. w fajkach wodnych, a palenie to jest sposobem wykorzystania danego towaru określonym przez producenta i nie jest szkodliwe dla życia człowieka. Zdaniem skarżącej nie wystarcza zatem ustalenie, że produkt może być palony bez dalszego przetwarzania, prowadziłoby to bowiem do absurdu i uzasadniało uznanie za "tytoń do palenia" również np. plasteliny, plastiku, czy innych tego typ produktów, które przecież też mogą ulegać spalaniu po ich włożeniu do fajki wodnej, choć z pewnością nie do takich celów zostały wyprodukowane. Ponadto zarzuciła, że organ nie podjął się ustalenia mechanizmu produkcji melasy, nie wskazał bowiem czy powstała ona w wyniku pocięcia, podzielenia, skręcenia lub sprasowania danej substancji, nie określił też jaka to mogła być substancja. O rzeczywistym przeznaczeniu produktu decyduje wyłącznie producent znający jego skład i właściwości a nie sam sprzedawca, którego wskazówki czy też wyjaśnienia nie mają charakteru wiążącego.

Na rozprawie 4 lutego 2014 r. strona skarżąca wskazała na wyrok sądu karnego wydany w stosunku do innego podmiotu zajmującego się wprowadzaniem do obrotu podobnego towaru, w którym to Sąd uniewinnił skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 63 par. 6 Kks uznając, że wprowadzany do obrotu towar o podobnych właściwościach nie stanowi wyrobu akcyzowego. Na potwierdzenie zgłoszonej tezy przedłożyła wyrok Sądu Rejonowego w P.o sygn. akt [...] .

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi dodatkowo podkreślając, że interpretacje, na które powołuje się pełnomocnik strony skarżącej wydane przez organy podatkowe w P. zostały uchylone przez Ministra Finansów, a wniesione na nie skargi do WSA w Warszawie zostały oddalone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.).

Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy sprzedawany przez skarżącą produkt [...] (zamiennie zwane: [...] ) stanowi towar akcyzowy, a w konsekwencji, czy jego posiadanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeśli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zdaniem strony towar ten nie jest wyrobem akcyzowym, gdyż co prawda ulega spalaniu z wydzielaniem światła, ciepła i zapachu tak jak wiele innych substancji, ale nie jest przeznaczony do palenia przez ludzi i zaciągania się dymem, a jedynie do aromatyzowania pomieszczeń poprzez spalanie w kominkach zapachowych. Skarżąca nie może zaś ponosić konsekwencji podatkowych z tego tytułu, że towar może być zużyty przez kupującego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast w ocenie organu towar ten stanowi wyrób akcyzowy, albowiem nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego i odpowiada definicji tytoniu wskazanej w ustawie o podatku akcyzowym.

Faktem jest, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie jednak z art. 2 pkt 1 wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 42 do wyrobów akcyzowych zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN.

Zatem zarzut, iż organ dopuścił się naruszenia prawa poprzez zastosowanie ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, która jest sprzeczna z prawem unijnym, a to rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy uznać za chybiony. Kwestia, czy sporne wyroby podlegają podatkowi akcyzowemu uzależniona jest bowiem tylko od spełnienia przez nie warunków określonych w definicjach poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, zawartych w art. 98 u.p.a. niezależnie od tego, do jakiego kodu CN zostałyby one przyporządkowane.

Natomiast w art. 98 ust. 1 i ust. 5 przywołanej ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wymienił wyroby zaliczone do wyrobów tytoniowych wskazując, że są to papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki oraz zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia".

Zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia.

Przepis art. 98 ust. 8 ww. ustawy wskazuje natomiast, iż produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 (tegoż art. 98), są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, przy czym ust. 2 i 3 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy papierosów.

Jednocześnie jedynym wyłączeniem z wyrobów tytoniowych są produkty, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Z powyższych przepisów wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd wyrażony przez Szymona Parulskiego w komentarzu do u.p.a. Stwierdził on, że "W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, iż wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Należy jednak pamiętać, iż jako wyroby tytoniowe nie mogą być zaklasyfikowane produkty wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. (Szymon Parulski, Akcyza, Komentarz, Wolters Kluwer 2010).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarcza jako "A". Oferta sprzedaży została umieszczona przez stronę na portalu [...] w kategorii: kolekcje - trafika - fajki i akcesoria - wodne - akcesoria - fajki – tytoń. W treści oferty zawarto informację o konieczności zakupu shishy (fajki wodnej), która umożliwi w pełni skorzystanie z kupionej melasy. Na str. 4 protokołu kontroli (karta 6 akt administracyjnych) wskazano, że "Wg zapisów zawartych w treści oferty (na portalu aukcyjnym [...] – przyp. Sądu) przedmiotem sprzedaży były różne smaki wyrobu o gramaturze 50 i 250 gramów i nazwie "[...] ".

Z tymi faktami korespondują ustalenia wynikające z badania laboratoryjnego towaru. W podsumowaniu badania twierdzono, że badane próbki nie zawierały w swoim składzie tytoniu. Jednocześnie ich skład oraz cechy charakterystyczne pozwalały spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania i wskazano, że zgodnie z art. 98 u.p.a. uznać je należy za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym). Fakt, że nie wskazano w nich w jaki sposób dokonano rozdrobnienia substancji roślinnej, co w skardze zarzucał pełnomocnik, jest bez znaczenia dla sprawy, albowiem ustawa krajowa uznaje za wyrób akcyzowy tytoń (w tym także substancję inną niż tytoń) pocięty lub inaczej podzielony, co oznacza, że każdy sposób podzielenia odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Identyczne brzmienie posiadają w tej mierze regulacje unijne, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Również okoliczność, że opakowanie produktu opatrzone było informacją, że nie nadaje się on do konsumpcji i palenia nie mogło mieć przesądzającego charakteru. Gdyby tak było, to o tym czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym przesądzałby producent poprzez odpowiednią adnotację na opakowaniu wyrobu, co jest oczywiście niemożliwe do zaakceptowania. O tym, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy przesądzają jego cechy obiektywne i wynik ich odniesienia do przepisów u.p.a. zawierających katalog wyrobów akcyzowych i ich cech określonych bądź bezpośrednio w ustawie (tak jak to jest w przypadku wyrobów tytoniowych) bądź poprzez odesłanie do właściwych klasyfikacji statystycznych.

Wszystkie te okoliczności wskazują, że przedmiotem posiadania i sprzedaży przez skarżącą były substancje przeznaczone do palenia odpowiadające hipotezie zawartej w art. 98 ust.8 w zw. z ust. 5 pkt 1, zatem także zarzuty w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadnione.

Rozważając kwestię zgodności unormowań krajowych w zakresie podatku akcyzowego z regulacjami unijnymi wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U.UE.L.1995.291.40) obowiązującej w czerwcu 2010 r., produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 4 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego, nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, produktów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych.

Art. 4 dotyczy papierosów, nie znajduje więc zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast art. 5 stanowi, że za tytoń do palenia uznaje się:

1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2. odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie podlegają art. 3 i 4, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.

Z powyższego wynika, że przepisy krajowe stanowią prawidłową implementację Dyrektywy do prawa krajowego, zatem zarzut niezastosowania nadrzędnych nad prawem krajowym regulacji unijnych również okazał się niezasadny. Na prawidłowość implementacji zwrócił uwagę także cytowany już Szymon Parulski stwierdzając, że "powyższe definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE. W związku z tym, że definicje te zawarte w ustawie akcyzowej stanowią tłumaczenie przepisów wspólnotowych są one zgodne z postanowieniami prawa wspólnotowego." (Op. cit.).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione.

Również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, w tym opinii laboratorium celnego nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał obowiązek podatnika polegający na współdziałaniu z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów w prowadzonym postępowaniu, albowiem fakt, iż ciężar dowodzenia obciąża organ nie znaczy, że strona jest zwolniona z wszelkiej aktywności w zbieraniu materiału dowodowego zwłaszcza, że pewne okoliczności mogą być znane tylko stronie.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z Ustawą zasadniczą niektórych, wskazanych w skardze przepisów u.p.a. wskazać trzeba, że zgodnie z art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102 poz. 643 ze zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z powyższego wynika, że przepis art. 3 ustawy z 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym nie obliguje Sądu, a jedynie umożliwia mu przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, i to tylko w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W niniejszej sprawie Sąd konieczności takiej nie dostrzegł z uwagi na brak wspomnianej zależności.

Odnosząc się zaś do twierdzenia, że Sąd Rejonowy w P. uznał, że oskarżony jest niewinny zarzucanych mu czynów, albowiem wprowadzany do obrotu towar nie jest wyrobem akcyzowym Sąd stwierdza, że stosownie do art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. A contrario oznacza to, że w pozostałym zakresie Sąd ustaleniami sądu karnego nie jest związany. Tym bardziej, że wspomniany przez stronę wyrok dotyczył nie jej, lecz innej osoby. Ponadto stosownie do art. 12 § 1 ustawy z 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 427 ze zm.):

Sąd rejonowy dzieli się na wydziały:

1) cywilny – (...),

2) karny - do spraw z zakresu prawa karnego.

Z powyższego wynika, że sąd karny nie jest organem właściwym w zakresie spraw z zakresu prawa podatkowego, zatem jego oceny co do charakteru towaru jako wyrobu akcyzowego nie są wiążące dla sądu administracyjnego.

Dlatego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.