Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 781/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1- § 3, art. 14h, art. 14c § 1, art. 14g § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia [...] r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek G. P. (gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT).

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizacje inwestycje polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej POŚ), w szczególności obecnie prowadzi projekt "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z budową sieci wodociągowej na terenie G. P. oraz budową indywidualnej oczyszczalni ścieków przy Szkole Podstawowej w m. M. K. G." polegający na budowie 51 sztuk POŚ. Gmina uzyska na jego realizację dofinasowanie ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa L. w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (PROW). W związku z realizacją projektu gmina zawarła umowy cywilnoprawne z mieszkańcami/podmiotami zainteresowanymi korzystaniem z POŚ na należących do nich nieruchomościach. Zasadniczo POŚ będą wykorzystywane do oczyszczania ścieków w budynkach mieszkalnych, jednakże mogą wystąpić sytuacje w których POŚ będą realizowane również przy budynkach wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej (szkoła). W zamian za kompleksowe usługi (omówione w czterech punktach wniosku) związane z POŚ świadczone przez gminę usługobiorcy zobowiązują się wpłacić na jej rzecz uzgodnioną kwotę wynagrodzenia netto plus VAT. Umowy pomiędzy gminą a mieszkańcami zawarte są na czas określony od ich podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego. Gmina zastrzega sobie możliwość odstąpienia od jej realizacji lub ustalenia nowych terminów wykonania w przypadku braku uzyskania dofinansowania z PROW. Ponadto umowa zostaje rozwiązana w przypadku gdy gmina stwierdzi, że na danej nieruchomości nie ma technicznych możliwości wybudowania POŚ. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. [...] kosztów kwalifikowanych inwestycji, a wkład własny wraz z wpłatami mieszkańców pokryje pozostałe [...] % kosztów kwalifikowanych i koszty niekwalifikowane. Natomiast odnosząc koszty do całej inwestycji dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. [...] % całkowitej wartości inwestycji, pozostałe [...] % stanowić będzie wkład własny gminy wraz z wpłatami usługobiorców. Przez czas realizacji projektu gmina będzie właścicielem POŚ, a po upływie tego czasu staną się one własnością mieszkańców na podstawie odrębnej umowy. Istotą nabywanych przez gminę świadczeń (przedmiot umowy o dofinansowanie na realizację inwestycji) są usługi budowlane polegające na budowie (zakup i montaż) POŚ, czynności wykonywane na rzecz gminy przez wykonawców oraz czynności towarzyszące. Gmina planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zdaniem gminy usługi polegające na oczyszczaniu ścieków w POŚ wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ oraz okresowym monitorowaniem wykonanej przez właściciela nieruchomości bieżącej obsługi, mieszczą się w grupowaniu 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" – według PKWiU z 2008 r.

W związku z realizacją inwestycji gmina nabywa/będzie nabywać kompleksowe usługi (szczegółowo omówione w czterech punktach w uzupełnieniu wniosku) projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (wykonawców) udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na gminę. Istotę świadczeń gminy realizowanych na rzecz mieszkańców w związku z Inwestycją (co zostało również potwierdzone w treści Umów zawartych z mieszkańcami przez gminę oraz w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku), stanowi kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, w skład której wchodzą opisane we wniosku usługi.

W ocenie gminy, wiodącą usługą wykonywaną przez gminę na rzecz mieszkańców w związku z realizacją inwestycji jest oczyszczanie ścieków. Obecnie gmina jest na etapie sporządzania wniosku o wydanie klasyfikacji statystycznej do GUS.

Istotą nabywanych przez gminę świadczeń w związku z realizacją Inwestycji są usługi budowlane polegające na budowie (zakup i montaż) POŚ. Umowy zawarte z mieszkańcami, szkołą oraz podmiotami prowadzącymi działalności gospodarczą w związku z realizacją Inwestycji są jednolite dla wszystkich mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego na podstawie poszczególnych umów może być niejednolita. Przedmiotem umowy/wniosku o dofinansowanie na realizację Inwestycji nie są czynności wykonywane przez wnioskodawcę, lecz czynności wykonywane na jego rzecz przez wykonawcę, tj. usługi budowlane polegające na budowie POŚ oraz czynności towarzyszące realizacji tej Inwestycji. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji będzie przeznaczone na budowę POŚ oraz

koszty związane z nadzorem inwestorskim w ramach projektu. Z dofinansowania Gmina opłaciła faktury zakupowe od wykonawcy POŚ oraz wydatki towarzyszące związane z realizacją tej Inwestycji.

Gmina wyjaśniła, że żądanie uzupełnienia przez nią alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie. Opis stanu faktycznego musi być zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W ocenie Gminy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania wpłaty, ponoszone przez mieszkańców, byłyby wyższe. Gmina podkreśliła zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu, Gmina odnosiła się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta organ. W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotową inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na POŚ. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe. Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy. Wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na Inwestycję) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu budowy POŚ, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych POŚ, warunki budowy, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona m.in. od liczby nieruchomości, na których POŚ będą budowane (na jednej nieruchomości standardowo budowana jest jedna POŚ). Zgodnie z treścią umów z mieszkańcami, Gmina świadczy na rzecz mieszkańców kompleksowe usługi oczyszczania ścieków w zamian za wynagrodzenie. Gmina na podstawie umów z mieszkańcami otrzymuje zatem wynagrodzenie od mieszkańców, a nie odwrotnie. Umowy te nie określają, czy Gmina wnosi czy też nie wnosi wkładu własnego w finansowanie Inwestycji. Gmina wskazała przy tym, że wniosła wkład własny w realizację Inwestycji. Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Inwestycji została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. [...]% kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami mieszkańców pokryje pozostałe ok. [...]% kosztów kwalifikowanych Inwestycji plus całe koszty niekwalifikowane. Odnosząc powyższe do całkowitej wartości Inwestycji, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. [...]% całkowitej wartości Inwestycji, natomiast pozostałe ok. [...]% pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami usługobiorców.

Gmina wyjaśniła, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy POŚ. W ocenie Gminy usługi nabywane przez gminę w związku z budową POŚ zgodnie z PKWiU z 2008 r., klasyfikowane być powinny jako symbol PKWiU 43.22.11.0 "Roboty związane wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających". Zdaniem Gminy jeśli organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego.

Gmina odpowiedziała również, że w jej ocenie usługi nabywane przez Gminę od wykonawcy POŚ są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 w poz. 24 do ustawy o VAT. Gmina zaznaczyła, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wykonawca odpowiedzialny za budowę POŚ nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Gmina jest w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywa ono usługi - wykonawcą. Tym samym, gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z budową POŚ. Z kolei udzielając odpowiedzi na pytanie organu kto zawiera/będzie zawierał umowy z firmą zewnętrzną dokonującą faktycznych usług montażu przydomowych oczyszczalni ścieków? wskazała, że gmina. Do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu przedmiotowych POŚ wykonywanych przez faktycznego wykonawcę upoważniony jest inspektor nadzoru inwestorskiego, z którym gmina zawarła stosowną umowę. Ostateczny odbiór został przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego (działającego na zlecenie Gminy) oraz przedstawicieli gminy. Ww. osoby podpisały protokół odbioru końcowego wraz z przedstawicielami wykonawcy.

W związku z powyższym opisem gmina zapytała: Czy świadczenie przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w zamian za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług? Czy stawką VAT właściwą dla świadczonych przez gminę usług jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT? Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez gminę usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego? Czy w zakresie usług nabywanych od wykonawcy/wykonawców POŚ gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT? Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.

Zdaniem Gminy: Świadczenie przez gminę na rzecz mieszkańców usług w zamian za wynagrodzenie podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Stawką VAT właściwą dla świadczonych przez Gminę usług jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez gminę usług jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W zakresie usług nabywanych od wykonawcy/wykonawców POŚ gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. 5. Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Swoje stanowisko gmina szczegółowo uzasadniła.

W zaistniałej sytuacji organ stanął na stanowisku, że jednoznaczne wskazanie zakresu czynności wykonywanej przez gminę jest niezbędne dla dokonania rozstrzygnięcia w zakresie zadanych pytań. Decydujące ma bowiem ustalenie jaką czynność gmina dokonuje na rzecz mieszkańców oraz na rzecz wskazanej we wniosku szkoły, czy będzie to kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, czy usługa budowlana oraz podanie dla nich właściwego PKWiU. W ocenie organu, gmina nie przedstawiła jednoznacznie i stanowczo jakie usługi są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (jakie czynności będą nabywane przez gminę od wykonawców usług i jakie faktycznie czynności wykonywane będą przez gminę na rzecz mieszkańców oraz szkoły) nie przedstawiła właściwej pozycji PKWiU dla opisanych czynności. Dlatego organ nie mógł udzielić jej odpowiedzi na postawione pytania, bowiem dopiero kiedy gmina poda pozycję PKWiU, okoliczności przez nią zaoferowane zostaną odpowiednio uściślone. Wskazane niejasności w opisie sprawy zdaniem organu, będące brakami formalnymi nie pozwoliły na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

W podstawie prawnej organ powołał się na art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.).

Na powyższe postanowienie gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagała się jego uchylenia oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła naruszenie:

1/ art. 217 § 2 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14g w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w sytuacji, w której już w ramach samego wniosku Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniając tym samym całkowicie wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

2/ art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14g oraz art. 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie wniosek gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu braku wskazania klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Gminę, podczas gdy dla potrzeb VAT klasyfikacja statystyczna stanowi element normy prawno-podatkowej i to organ winien na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonać klasyfikacji statystycznej opisanych usług, jeśli uzna że jest to konieczne w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których interpretację wnioskowała gmina;

3/ art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia, w sytuacji w której gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowe;

4/ art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż wniosek gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia — w sytuacji, w której zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione zostało przez Gminę w sposób wyczerpujący, jak również gmina przedstawiła ocenę prawną w przedmiocie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 O.p.;

5/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie zawierają sprzeczności przez co przedstawiony w ww. dokumentach stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie może zostać uznane jako wyczerpująco przedstawione, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o pozostawieniu wniosku gminy bez rozpatrzenia.

Uzasadniając zarzuty skarżąca wyraziła opinię, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, gmina nabywa usługi budowlane w celu świadczenia na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Gmina w sposób wyczerpujący wskazała, że usługi - te nabywane (usługa budowlana) i te świadczone przez gminę (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków) nie stanowią jednej usługi. Ponadto, Gmina dokładnie wskazała poszczególne jej zobowiązania wobec mieszkańców, jak i zasady korzystania z POŚ przez mieszkańców wynikające z zawieranych z nimi umów.

Gmina w każdym fragmencie wniosku i odpowiedzi na wezwanie wyraźnie i konsekwentnie określa swoje usługi jedynie jako usługi oczyszczania ścieków. Gmina w sposób wyczerpujący wyjaśniła, że nie świadczy usługi budowlanej na rzecz mieszkańców. We wniosku gmina wskazała, że realizuje zadania inwestycyjne polegające na budowie POŚ, w ramach których gmina nabywa od wykonawcy/wykonawców robót budowlanych usługę polegającą na budowie i montażu POS, a sama świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców. Powołane przez organ cytaty wyraźnie potwierdzają brak zrozumienia rozstrzyganej materii oraz rozdziału usług nabywanych przez Gminę (usług budowlanych) w celu świadczenia przez nią usług na rzecz mieszkańców (kompleksowej usługi oczyszczania ścieków). Usługa gminy ma charakter usługi kompleksowej, a jej zakres, charakter oraz natura zostały wyczerpująco i wielokrotnie przez Gminę wyjaśnione w ramach wniosku i odpowiedzi na wezwanie.

W ocenie skarżącej klasyfikacja statystyczna usługi realizowanej przez wykonawcę robót budowlanych na rzecz gminy nie ma żadnego wpływu na interpretację zagadnień będących przedmiotem wniosku, a zatem nie można uznać opierając się na takiej odpowiedzi, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę są niespójne czy niewyczerpująco przedstawione. Skarżąca stwierdziła ponadto, że zadane przez organ pytanie o klasyfikację statystyczną usług nabywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców nie mieści się w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia organu nie są zgodne z prawem.

Spór gminy z organem skoncentrował się w analizowanej sprawie na zagadnieniu czy przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku oraz uzupełniony (po wezwaniach organu) stanowił podstawę do uznania go za niejednoznaczny oraz czy niepodanie przez gminę konkretnej pozycji PKWiU dla opisanych przez nią czynności (niejednoznacznie określonych) stanowią brak formalny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który pozwalał organowi na zastosowanie art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h O.p.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Następnie art. 14b § 2 O.p. stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast według art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14g § 1 O.p. mówi o tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednocześnie w art. 14h O.p. ustawodawca przewidział, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio między innymi art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1 - 2, § 4 oraz przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

Co do zasady więc, jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny zawiera istotne luki, jest niepełny z perspektywy wątpliwości prawnych wnioskodawcy i obowiązującego stanu prawnego, czyli brakuje w nim wszystkich znaczących okoliczności, a przez to nie spełnia formalnych warunków wymienionych w art. 14b § 3 O.p., w takiej sytuacji organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu interpretacyjnego, w wyznaczonym terminie. Istotne jest przy tym, że wezwanie kierowane do wnioskodawcy, zobowiązujące do uzupełnienia formalnych braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinno jednoznacznie formułować w jakim konkretnie zakresie opis stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wymaga uzupełnienia i dlaczego ewentualne niezastosowanie się do wezwania wyklucza uprawnienie organu interpretacyjnego do formułowania jakichkolwiek ocen prawnych co do istoty. W następstwie, pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, organ interpretacyjny ma obowiązek ścisłego wykazania na czym polegają - po pierwsze - luki w opisie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz - po drugie - ich nierozerwalny związek z unormowaniami prawa podatkowego dotyczącymi wątpliwości formułowanych przez wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie organ przyjął, że istotnymi lukami okoliczności przedstawionych przez gminę był brak dokładnego opisu czynności świadczonych przez wykonawców na rzecz gminy i gminy na rzecz mieszkańców oraz brak ich przyporządkowania do odpowiedniej pozycji PKWiU. Był to jedyny powód, dla którego organ zastosował art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p.

Zdaniem Sądu, tej treści zapatrywanie organu nie jest prawidłowe. Jak wynika z lektury uzupełnionego wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, opisała ona na czym konkretnie polegają jej czynności w relacji z mieszkańcami (w tym przypadku gmina mówiła o kompleksowych usługach dotyczących oczyszczania ścieków ) oraz z wykonawcami (w tym kontekście faktycznym gmina nawiązywała do usług projektowych i budowlanych).

Wobec tego gmina opisała istotę realizowanego przez nią przedsięwzięcia, a więc jakie czynności ma na uwadze, o jakim zakresie, na czyją rzecz wykonywane, w jaki sposób, na jakich zasadach. Tak więc, wbrew wywodom organu, w powyższym zakresie, który okazał się sporny, gmina dopełniła wymogu z art.14b § 3 O.p. polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do PKWiU, należy zauważyć, że jest ona normowana rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U.2015.1676 ze zm.), a odpowiednie pozycje tej klasyfikacji są z kolei wpisane w poszczególne rozwiązania wyznaczające opodatkowanie VAT.

W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe. Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, organ interpretacyjny byłby nim związany, co przekreślałoby sens interpretacji indywidualnej w tych przypadkach, w których prawidłowe rozpoznanie pozycji PKWiU wyznacza sposób opodatkowania VAT. Wówczas przecież organ interpretacyjny nie mógłby zaingerować w błędne spojrzenie wnioskodawcy na klasyfikację statystyczną, dostrzegając jednocześnie nieadekwatność pozycji PKWiU, bezpośrednio przekładającą się na nieprawidłowe opodatkowanie VAT. Interpretacja indywidualna wydana w takich warunkach nie tylko nie dawałaby wnioskodawcy realnej ochrony, ale wręcz wprowadzałaby go w błąd, co jest nie do pogodzenia z art. 120, art. 121 § 1 O.p., a w szerszej perspektywie z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Powyższe zapatrywanie prawne zostało omówione między innymi w sprawach sygn.: I FSK 179/16, I FSK 938/16, I SA/Sz 144/18, I SA/Bd 1055/17, I SA/Sz 988/17, I SA/Po 981/17, I SA/Kr 1206/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela.

Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, wezwanie gminy do uzupełnienia stanu faktycznego i pytanie o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności. Bez względu na odpowiedź gminy, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych gminy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU tym samym uczynił z tej klasyfikacji element normy prawnej.

W rezultacie należy zgodzić się ze stanowiskiem gminy, która konsekwentnie i przy tym słusznie stwierdzała, że rolą organu jest przypisać opisane przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU, gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to jaką aktywność gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne, a zatem samodzielnie odniesie się do zagadnienia właściwej pozycji PKWiU w przypadku czynności opisanych przez gminę, jako należącego do stanu podatkowoprawnego.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy. Na ich wysokość składa się wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) liczone według § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).