Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 615/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1, art. 132
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza na rzecz G. L. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Gminy [...] (gmina), która przyjęła, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) czynności podejmowane przez jej jednostki organizacyjne w postaci szkół polegające na dowozie dzieci na zajęcia odbywające się poza szkołą.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że gmina, wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej, po uzupełnieniach, przedstawiła okoliczności, w których ma status czynnego podatnika VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. Zadania własne gminy wymienione zostały w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U.2017.1875 ze zm. - u.s.g.). Jednocześnie oprócz zadań własnych gmina realizuje wiele zadań zleconych, co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Zgodnie z art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz.U.2016.814, obecnie Dz.U.2017.1868 ze zm. - u.s.p.) prawa i obowiązki powiatu ustawodawca przypisał wybranym miastom, do których należy między innymi gmina ([...]). Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. W dalszej kolejności gmina nawiązała do art. 9 pkt 2 i art. 11 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2016.1870, obecnie Dz.U.2017.2077 ze zm. - u.f.p.) i wyjaśniła, że jej jednostki budżetowe, w tym także działające w ramach systemu publicznej oświaty, należą do sektora finansów publicznych.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 na gminie spoczął obowiązek scentralizowania rozliczeń VAT. Tak się stało od stycznia 2017 r. Od tego czasu gmina deklaruje VAT obejmując rozliczeniem wraz z Urzędem Miasta L. wszystkie gminne jednostki budżetowe, stosownie do art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454, obecnie Dz.U.2018.280). Następnie gmina odwołała się do rozwiązań przyjętych w art. 1 ust. 15, art. 2, art. 5 ust. 2 pkt 1, ust. 3 ustawy o systemie oświaty (Dz.U.2016.1943 ze zm., aktualnie Dz.U.2017.2198 ze zm. - u.s.o.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. oraz do art. 163 i art. 166 ust. 1 Konstytucji RP. W świetle tych regulacji tłumaczyła, że w powyższym stanie prawnym, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych. Zatem, rozliczając VAT w sposób scentralizowany, gmina musi mieć na względzie działalność takich jednostek budżetowych.

Gmina opisała, że w niektórych szkołach nie ma basenu, a zatem trzeba dzieci dowozić na zajęcia pływania do innych instytucji czy firm dysponujących basenem. Podobna sytuacja występuje w przypadku przewożenia dzieci na spektakle teatralne, seanse filmowe, koncerty i inne zdarzenia o charakterze edukacyjno-kulturalnym. W trakcie przewozu dzieci są pod opieką grona pedagogicznego. Rodzice często pokrywają koszty takiego transportu dzieci w wysokości płaconej przez szkołę przewoźnikowi, przy czym to finansowanie ze strony rodziców na rzecz szkoły odbywa się "po kosztach". Tak więc szkoła nie zarabia na organizowaniu transportu dzieci na zajęcia w ramach prowadzonej działalności edukacyjnej. Zajęcia, na które dzieci są dowożone obywają się zarówno w ramach podstawy programowej (nauka pływania w ramach lekcji wychowania fizycznego prowadzonych przez nauczyciela bądź instruktora zatrudnionego przez szkołę), ale też część z nich wykracza poza podstawę programową, natomiast związane są z szerzej rozumianą edukacją szkolną i polegają przykładowo na organizowaniu dzieciom dni wolnych od nauki (Dzień Dziecka), na pracy wychowawczej nauczyciela czy na prowadzeniu kół zainteresowań dla uczniów.

W tych okolicznościach gmina powzięła wątpliwości czy wpłaty od rodziców na rzecz szkoły na pokrycie kosztów opisanych przewozów dzieci są objęte zakresem VAT, a jeśli tak, czy podlegają zwolnieniu, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT (Dz.U.2017.1221 ze zm. - ustawa o VAT).

Zdaniem gminy, powyższe opłaty uiszczanie przez rodziców, aby pokryć koszt przewozów dzieci organizowanych przez szkołę i na potrzeby jej działalności edukacyjnej skierowanej do uczniów, w formie zajęć lekcyjnych i pozalekcyjnych, nie będą pobierane przez gminę działającą w charakterze podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą na zasadach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Jedynie ewentualnie gmina wyraziła pogląd, że gdyby opisane opłaty od rodziców uczniów zaliczyć jednak - z czym się, co do zasady, nie godziła - do zakresu VAT, wówczas byłyby one zwolnione od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a omawianej ustawy podatkowej.

Jednocześnie gmina akcentowała w prezentowanej argumentacji, że - jej zdaniem - powyższe zwolnienie podatkowe należy odnosić do tych placówek oświatowych, które realizują zadania edukacyjne, ale nie jako organy władzy publicznej. W analizowanej sytuacji zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że gmina przez swoje jednostki organizacyjne realizuje zadanie, polegające na prowadzeniu edukacji w systemie publicznym, przypisane jej jako organowi władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przewóz dzieci jest organizowany przez szkołę, pod jej merytoryczną pieczą i stanowi jedynie konieczny instrument na potrzeby prawidłowego realizowania przez nią zadań edukacyjnych, których nie można zawężać tylko do zajęć lekcyjnych w obiekcie szkoły. Gmina zauważyła, że choćby art. 13a ust. 2 czy art. 64 u.s.o. uzasadnia zaliczenie zajęć wychowania fizycznego (a zatem także pływania) do zadań edukacyjnych.

Na poparcie swojego poglądu prawnego gmina nawiązała do argumentów formułowanych w sprawie sygn. I FSK 1317/15 i w orzeczeniach TSUE w sprawach: C-520/14 i C-699/15.

Dodatkowo gmina powołała się na art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.).

W ocenie organu, gmina jest podatnikiem VAT pobierając opisane opłaty od rodziców uczniów. Na wstępie organ przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) i wywiódł, że w opisanych we wniosku okolicznościach gmina świadczy usługi transportowe, które niewątpliwie stanowią czynności opodatkowane VAT, bowiem wykonywane są na podstawie stosunku cywilnoprawnego. Opłaty od rodziców stanowią wynagrodzenie za usługi ze strony gminy. Wysokość tych opłat nie ma znaczenia. Ważne jest, że konkretne świadczenie jest realizowane na rzecz konkretnego odbiorcy usługi - rodzica konkretnego dziecka. Świadcząc takie usługi, gmina należy do grona podatników VAT, bowiem czyni to w reżimie cywilnoprawnym, nie publicznoprawnym. Wobec tego, zdaniem organu, w przedstawionym stanie rzeczy gmina nie występuje jako organ władzy publicznej, a zatem nie może zasadnie powoływać się na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podsumowując swoje stanowisko, organ rozpoznał świadczenie przez gminę usług transportowych, zgodnie z art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przekonaniu organu, do takich wniosków prowadzi okoliczność, że przewóz dzieci odbywa się w ramach stosunków cywilnoprawnych i dlatego nie ma znaczenia jakie cele są realizowane, czy służące edukacji publicznej. Dlatego w analizowanym zakresie gmina ma status podatnika w rozumieniu przyjętym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie może być zaliczona do adresatów regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 tej ustawy podatkowej.

W dalszej kolejności organ ocenił, że opisane przez gminę usługi transportu nie będą objęte zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Podlegają natomiast zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, ale tylko o tyle, o ile są ściśle związane z realizacją podstawy programowej. W pozostałym zakresie omawiane usługi transportowe będą opodatkowane VAT.

Gmina złożyła skargę, w całości kwestionując powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że przy pobieraniu od rodziców przez szkoły opłat na pokrycie kosztów przewozu uczniów na zajęcia lekcyjne i pozalekcyjne, organizowane w ramach publicznej edukacji, gmina działa w charakterze podatnika VAT. W rezultacie gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając powyższy zarzut gmina w istocie ponowiła argumenty faktyczne i prawne przedstawione organowi w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Koncentrowała swoje wywody na stwierdzeniu, że szkoły - należące do systemu publicznej edukacji, za działalność których gmina jest odpowiedzialna - realizują zadania edukacyjne w różnorodnych formach wyznaczonych przez otaczające realia i obowiązujący porządek prawny, ale zawsze przy tym ich aktywność należy do sfery publicznej, pozostającej poza zakresem VAT, na mocy art. 15 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej, w obrębie której gmina działa wyłącznie jako organ władzy publicznej. Konsekwentnie przy tym gmina zaznaczała, że opłaty w związku z organizowaniem przewozu dzieci czy to na lekcje wychowania fizycznego, czy też na spektakle teatralne, seanse filmowe, inne wydarzenia kulturalne czy organizowane przez szkołę zajęcia, wydarzenia, wnoszone są przez rodziców uczniów na rzecz szkół ściśle w celu realizowania publicznej edukacji. W następstwie, zdaniem gminy, nie można zasadnie rozważać wliczania takich opłat do podstawy opodatkowania VAT czy ich zwolnienia od tego podatku. W ocenie gminy, jej stanowisko znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.o. Ponadto gmina argumentowała, że stosownie do art. 2a O.p. wszelkie wątpliwości na gruncie wykładni materialnego prawa podatkowego należy rozstrzygać zgodnie z jej oczekiwaniami.

Jedynie na wypadek przypisania gminie statusu podatnika VAT argumentowała, że opisane opłaty są objęte zakresem zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, bowiem należą do sfery opieki nad dziećmi i młodzieżą sprawowanej przez szkoły w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Spór gminy z organem zasadniczo koncentruje się na zagadnieniu czy pobieranie przez szkoły publiczne od rodziców uczniów opłat niezbędnych w związku z organizowaniem publicznej edukacji w innej formie niż lekcje w klasie bądź zajęcia ściśle na terenie szkoły, w tym konkretnym przypadku potrzebnych na przewóz uczniów, oznacza aktywność gminy jako podatnika VAT.

Zdaniem gminy tak nie jest, bowiem jej jednostki organizacyjne, realizujące różnorodne zadania pozostające w zakresie edukacji publicznej, działają wyłącznie w sferze władztwa publicznego gminy. W takim stanie rzeczy, w przekonaniu gminy, należy odwołać się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wobec tego w opisanych okolicznościach gmina nie może być uznana za podatnika VAT.

Z kolei według organu, w przedstawionych przez gminę okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz konkretnych beneficjentów, w oparciu o umowy prawa cywilnego, a zatem należy przypisać gminie status przedsiębiorcy, w następstwie podatnika VAT. Dlatego powinny znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie sądu, w powyższym sporze należy zgodzić się z zapatrywaniem gminy, która prawidłowo odczytuje kryteria rozstrzygające o statusie podatnika VAT i w tym kontekście trafnie nawiązuje do argumentacji prawnej przyjętej w sprawie sygn. I FSK 1271/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w niej między innymi, że przystąpienie do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego była konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw unijnych. Dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do ich wdrożenia przez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są zobowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i wiążących interpretacji podatkowych sprawdzają czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. T. K[...] zwraca uwagę na konieczność interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym (T. K[...], Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, "Przegląd Sądowy" 2000, Nr 6, s. 6). Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, należy uwzględniać orzecznictwo TSUE. Potwierdza to bogate orzecznictwo TSUE, w tym między innymi wyrok w sprawie 14/83, w którym wyrażono pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest zobowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE (por. sprawa von Colson i Kamann, "Zbiór Orzecznictwa" 1984, ECR 1984/4/01891). Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego. Sąd krajowy powinien dokonać zatem wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa unijnego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa unijnego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanej sprawie argumentował, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Zdaniem J. Z[...], za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Z[...], Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych, co do zasady, nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Pewną wskazówką pozwalającą na rozdzielenia działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 cytowanej regulacji prawnej przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U.2016.239); 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak wywodził Naczelny Sąd Administracyjny, z przywołanych wyżej przepisów omawianej ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, należy wnosić, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: po pierwsze - wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie - wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. B[...], R. K[...], VAT. Komentarz, SIP LEX 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT). Tak zakreślone granice postrzegania gminy jako podatnika VAT, w kontekście szerokiego spektrum zadań, mogą wywoływać i wywołują spore trudności interpretacyjne.

Przechodząc na grunt art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., a więc odpowiedzialności gminy za realizowanie edukacji publicznej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zadania spoczywające na publicznych placówkach oświatowych, w ramach szeroko pojętej edukacji, należą do zakresu aktywności publicznej gminy, jako organu władzy. Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej sprawie rozważał opłaty za posiłki w szkolnej stołówce i uznał za istotną okoliczność, że nie mają one charakteru komercyjnego, ponieważ stanowią równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania.

W podsumowaniu swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych przez nią jako organ władzy publicznej i wobec tego w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że podobne stanowisko co do braku możliwości opodatkowania VAT należy zająć w odniesieniu do organizowanych przez szkołę: wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Regulacje prawne odnoszące się do podejmowania takich czynności zostały ujęte w prawie oświatowym, tj. ww. ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. W art. 22 ust. 2 pkt 12 u.s.o. wskazano, że minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi w drodze rozporządzenia warunki i sposób organizowania przez szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, z uwzględnieniem celów edukacyjnych i wychowawczych oraz bezpieczeństwa uczniów. Z przepisów wykonawczych powoływanych w sprawie wynika, że organizowanie przez szkołę wypoczynku dzieci i młodzieży należy do zadań edukacyjnych szkoły. Można zatem przyjąć, że uczestnictwo dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych nieodzownie łączy się z wychowaniem dzieci i młodzieży. Podobne uwagi należy odnieść do organizowania przez szkołę nauki pływania czy też wymiany międzynarodowej. Z tego względu szkoła jako samorządowa jednostka budżetowa działająca w ramach gminy, realizująca zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegała VAT, bo w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że istotną rolę w wykładni prounijnej odgrywa orzecznictwo TSUE. W przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej można odnotować następujące wypowiedzi TSUE.

W wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz Staatssecretaris van Financiën przeciwko Gemeente Borsele (www.eur-lex.europa.eu) TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Naczelny Sąd Administracyjny - przyjmując, że świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej, organizowania wycieczek przez szkołę, nauki pływania dla uczniów i wymiany międzynarodowej nie ma charakteru komercyjnego - uznał, że gmina (w ramach, której działa jej jednostka organizacyjna jaką jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie jest podatnikiem VAT. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców (opiekunów) uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat.

W innym wyroku, w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College (www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W świetle powyższego w powoływanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zasadniczo usługi wiążące się ściśle z realizowaną przez gminę, w ramach zadań publicznych, edukacją uczniów, która współcześnie coraz częściej przybiera zróżnicowane formy i zakres, nie są świadczone na zasadach właściwych dla podatnika VAT, funkcjonującego w obrocie gospodarczym.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd zawarty w wyroku w sprawie sygn. I FSK 821/14 (por. SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny powrócił do wcześniejszego spostrzeżenia, że stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadministracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego jakimi są gminy pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a O.p. wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tymczasem w analizowanej materii brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na potrzeby ustalenia, przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic - kiedy gmina występuje jako podatnik VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada - sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia. W następstwie Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie będzie podatnikiem VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Odmienne zapatrywanie organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako rezultat błędnego odczytywania relacji między art. 15 ust. 1 i ust. 2 a ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe spojrzenie na zakres zadań jakie gmina realizuje - także poprzez powołane przez nią jednostki organizacyjne – jako organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc nie jako podatnik tego podatku. Wobec tego organizowanie przez publiczne placówki oświatowe dla swoich uczniów zajęć edukacyjnych w różnorodnych formach, w tym: pływania, obecności na spektaklach teatralnych, seansach filmowych czy polegających na organizowaniu uczniom czasu w dniach okazjonalnie wolnych od lekcji, na działaniu kół zainteresowań w szkołach - jest aktywnością ściśle związaną z edukacją publiczną, która bardzo często nie tylko może, ale wręcz musi "wyjść" poza klasę czy teren placówki oświatowej, jeśli ma spełniać należycie postawione jej cele i nadążać za stale rosnącymi oczekiwaniami społecznymi stawianymi publicznej oświacie, jeśli ma edukować i wychowywać dzieci i młodzież na odpowiednio wysokim poziomie, otwierającym przed młodymi ludźmi rzeczywiste perspektywy zdobywania w przyszłości wysokospecjalistycznych kwalifikacji.

Nie można przy tym pomijać, że edukacja publiczna to nie tylko lekcje w szkole. Składa się na nią cały zespół aktywności nauczycieli i wychowawców, którzy w ramach szkoły podejmują się realizowania różnorodnych przedsięwzięć wzbogacających wiedzę i jednocześnie wychowujących dzieci i młodzież. Nie sposób wyobrazić sobie prawidłowe realizowanie tych zadań przez publiczne szkoły bez organizowania opisanych przez gminę czynności, z którymi nierozerwalnie wiąże się potrzeba zorganizowania i nadzorowania przez szkołę przewiezienia uczniów. W takiej sytuacji gmina nie świadczy usług transportowych na rzecz rodziców uczniów szkół publicznych, nie występuje w obrocie gospodarczym jako podmiot świadczący usługi transportowe. Natomiast podejmuje się zapewnienia niezbędnego przewozu dzieci i młodzieży na potrzeby i w ramach publicznej edukacji, jako szkoła publiczna, nie przedsiębiorca na rynku usług.

Na potrzeby niniejszego uzasadnienia należy podkreślić konieczność objęcia zadaniami edukacyjnymi nie tylko przekazywania uczniom wiedzy podręcznikowej w szkole, ale także obrazowania jej w otaczającej rzeczywistości z jednoczesnym kształtowaniem umiejętności uczestniczenia i funkcjonowania w społeczności nie tylko rówieśniczej i nie tylko na terenie placówki oświatowej. W opisie okoliczności gmina wyraźnie zaznaczyła, że ma na uwadze wyłącznie działania jakie nakłada na nią prawo w związku z edukacją publiczną, zarówno z punktu widzenia przedmiotowego zakresu zajęć czy wydarzeń pozaszkolnych, jak i warunków ich organizowania, za które szkoła, jej grono pedagogiczne bierze odpowiedzialność.

Nie można przy tym pomijać, że odpłatność za tego rodzaju przedsięwzięcia jest w istocie formą dofinansowania gminy na potrzeby prawidłowego realizowania zadań w zakresie edukacji publicznej. Rodzice i opiekunowie uczniów biorą na siebie taki finansowy obowiązek nie dlatego, żeby wspierać działalność gospodarczą gminy i nie z uwagi na swoje szczególne, subiektywne oczekiwania. Wnoszą takie opłaty wyłącznie dla dobra dzieci i młodzieży, aby ich edukacja i wychowanie w systemie publicznej oświaty spełniały elementarne standardy, które niewątpliwie stają się coraz wyższe, bowiem są one obiektywnie wyznaczone przez rozwój naukowy i społeczny, immanentnie wpisany we współczesne realia. Zatem gmina w analizowanych okolicznościach nie świadczy usług transportowych na rzecz dzieci czy ich rodziców na zasadach wolnorynkowych, nie oferuje rodzicom czy opiekunom uczniów takich usług jako przedsiębiorca, nie podejmuje się przedsięwzięcia gospodarczego i nie bierze na siebie jakiegokolwiek ryzyka towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Natomiast realizuje powierzone jej przez prawo zadania o charakterze publicznym, w tym przypadku dotyczące edukacji dzieci i młodzieży, z których nie byłaby w stanie prawidłowo się wywiązać, gdyby nie odpłatność pobierana od rodziców i opiekunów uczniów publicznych placówek oświatowych, szkół czy przedszkoli.

Wymaga odnotowania, że o zadaniach polegających na prowadzeniu edukacji publicznej stanowi także art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p. w odniesieniu do gmin na prawach powiatu.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że gmina (w tym tworzone przez nią jednostki organizacyjne) realizuje powierzone jej obowiązki w zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina nie ma przy tym swobody cechującej przedsiębiorców. Realizuje nie tylko ściśle określone zadania o charakterze publicznym, ale także na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finasowania. Gmina prowadzi edukację - jako aktywność w sferze publicznoprawnej - nie tylko przez organizację określonej liczby lekcji poszczególnych przedmiotów w siedzibie szkoły, ale także podejmując cały szereg czynności, między innymi takie jak opisane przez gminę w analizowanej sprawie, bez których edukacja byłaby niepełna, niespełniająca elementarnych standardów narzuconych przez otaczającą rzeczywistość, obejmującą naukę, kulturę, sport, życie społeczne. Niewątpliwie szkoły publiczne, chcąc nadążać za wymaganiami współczesności, organizują edukacyjne przedsięwzięcia także poza szkołą, niekiedy są do tego zmuszone ograniczeniami lokalowymi czy z powodu braku niezbędnego wyposażenia, czy też wymaga tego istota organizowanego wydarzenia, ale także wówczas w każdej z tych sytuacji działają one w obszarze edukacji publicznej, w charakterze szkoły publicznej, jako jednostka organizacyjna gminy. Szkoła publiczna, pobierając od rodziców uczniów opisane przez gminę opłaty, występuje wobec nich nadal jako szkoła publiczna i w zakresie publicznej edukacji. W tych okolicznościach gmina - jej jednostka organizacyjna nie kieruje oferty świadczenia usług transportowych na komercyjnych warunkach, do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych wyłącznie przewozem z miejsca do miejsca, natomiast edukuje i wychowuje w ten sposób dzieci i młodzież objęte publiczną edukacją.

W konsekwencji, zdaniem sądu, w analizowanych okolicznościach gmina nie występuje jako usługodawca, a opisane przez gminę opłaty nie są wynagrodzeniem za usługi, wobec tego nie podlegają one VAT. Należy je wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez gminę z zadań spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej, w tym konkretnym przypadku w zakresie edukacji publicznej.

W konsekwencji zaaprobowania stanowiska prawnego gminy, w myśl którego nie jest podatnikiem VAT w zaprezentowanych okolicznościach, traci na znaczeniu dalsza kwestia odnosząca się do zwolnienia od VAT. Wątpliwość w tym zakresie gmina zgłaszała w sposób ewentualny, to znaczy tylko w przypadku, gdyby okazała się podatnikiem VAT.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego gminę ([...] zł).