Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 686/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 4 i 5, w zw. z ust. 8 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 10-12, 16, 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, 187 par. 1, 21 par. 3, art. 81b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c, art. 135, art. 152, art. 200 w zw. z art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17(1), art. 22(4)(b), art. 22(4)(c)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - marzec 2004 r., styczeń - marzec, lipiec - grudzień 2005 r., styczeń, luty, kwiecień - czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], znak: [...] ([...]) w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - marzec 2004r., styczeń marzec 2005r., lipiec - grudzień 2005r.,styczeń - luty 2006r., kwiecień - czerwiec 2006r. oraz sierpień i wrzesień 2006r.

W motywach decyzji podano, że w toku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług J.R. ustalono, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą ( Zakład Produkcyjny "A") w zakresie produkcji pościeli i prześcieradeł oraz świadczenia usług przerobu uszlachetniającego odzieży na rzecz Zakładów Dziewiarskich "B" S.A. w okresie od sierpnia 2004r. do września 2006r. pomimo iż wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i ciążył na nim, wynikający z art.99 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), obowiązek składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, w ogóle nie składał deklaracji VAT-7. Ponadto w miesiącach objętych postępowaniem podatkowym, za które nie dopełniono obowiązku składania deklaracji, J.R. dokonywał zakupu towarów i usług dokumentowanych fakturami VAT, które ewidencjonował w rejestrach zakupu.

Stosowne deklaracje zostały złożone dopiero w dniu 15 marca 2007r. w toku prowadzonego już postępowania podatkowego. Wyjaśniono przy tym, że dokumenty złożone zostały celem uwzględnienia w wyliczeniu podatku naliczonego VAT. Za okres od sierpnia do grudnia 2004r. są one "zerowe", zaopatrzone w datę sporządzenia 15 marca 2007 i podpis z pieczątką właściciela. Natomiast dokumenty za okres od stycznia do grudnia 2005r. zawierają dane dotyczące obrotów i nabyć, sporządzone są w dacie 15 marca 2007, i brak jest na nich podpisów właściciela bądź osoby reprezentującej. Pozostałe deklaracje VAT-7 obejmujące okres od stycznia do października 2006r. zawierają dane dotyczące dostaw i nabyć, daty sporządzenia 15 marca 2007 lub 30 października 2006, ostatnia z nich nosi natomiast datę 27 listopada 2006 r. i również brak na nich podpisów.

W tej sytuacji organ podatkowy stwierdził, że skoro podatnik nie składał deklaracji VAT-7, to z własnej woli nie skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał lub w miesiącu następnym. Organ zauważył, iż złożone przez podatnika deklaracje nie odpowiadają wzorowi określonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. (Dz.U. nr 89, poz.852 ze zm.), obowiązującym od 1 maja 2004r. do 4 października 2005r., oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 września 2005r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545.). Organ podkreślił, że przepisy podatkowe stanowią dziedzinę prawa ściśle sformalizowaną. Skoro zatem ustawodawca określił wzór deklaracji (druk), to z mocy prawa podatnicy zobowiązani są do bezwzględnego jego stosowania. Przyjęcie innego stanowiska w tej kwestii niewątpliwie byłoby równoznaczne z nieprzestrzeganiem obowiązujących przepisów, co w państwie prawa nie może mieć miejsca. Ponadto, jak zaznaczono, złożone dokumenty dotyczące okresu od stycznia 2005r. do października 2006r. nie zostały opatrzone podpisami. W przekonaniu organu wspomniane wadliwości powodują, że złożone przez podatnika dokumenty, pomimo określenia ich w piśmie jako "deklaracje", de facto nimi nie są i nie są wiążące dla organów podatkowych, zarówno w części dotyczącej dostaw, jak i zakupów.

Organ zaznaczył ponadto, że dokumenty (nazwane "deklaracjami") złożone zostały przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego, a więc już po zakończeniu kontroli podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, opinia podatnika o możliwości skutecznego składania wiążących deklaracji podatkowych w każdym momencie, w tym w toku trwających postępowań za okresy kontrolowane jest błędna i nieuzasadniona. Stąd nawet gdyby zapiski ( rozliczenia) były deklaracjami, organ podatkowy nie byłby zobligowany do ich uwzględnienia na tym etapie postępowania.

Zgodnie bowiem z art. 99 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Z kolei art.81 b ustawy - Ordynacja podatkowa, wprowadził ograniczenie prawa podatnika do skorygowania deklaracji - korekta nie może być skutecznie wykonywana w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Prawo korekty w tych okresach jest zawieszone na cały okres trwania wspomnianych postępowań. Złożenie korekty w okresie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jest nieskuteczne, co oznacza, że nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Nieskuteczność ta następuje z mocy prawa. Skoro więc ustawa w sposób definitywny ogranicza prawo do złożenia deklaracji korygującej, to tym bardziej (przy obowiązującej zasadzie, iż składanie deklaracji i wpłacanie zobowiązania należy do głównych obowiązków podatnika) ograniczenie to dotyczy możliwości składania deklaracji "pierwotnych". Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby w przeciwnym wypadku do naruszenia zasadniczej, konstytucyjnej zasady (określonej w art.32 ust. 1 Konstytucji RP) równości obywateli wobec prawa. Odmienne stanowisko wskazywałoby także na daleko idącą niekonsekwencję ustawodawcy i niczym nieuzasadnioną preferencję niektórych grup podatników, co z kolei w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej ( art.2 Konstytucji RP) nie może mieć miejsca.

Organ podatkowy podkreślił, iż przedmiotowe "deklaracje" są pierwszą wersją tych dokumentów złożonych po zakończeniu kontroli podatkowej, a w trakcie postępowania podatkowego. Stosownie do przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o PTU - zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 , przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Stwierdzono przy tym, że organ podatkowy winien mieć możliwość zbadania danych zawartych w prowadzonych rejestrach VAT i składanych deklaracjach. W związku jednak z tym, że podatnik nie dopełnił podstawowego obowiązku, wyrażającego się w składaniu w określonych prawnie terminach deklaracji podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego określił decyzją zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące na podstawie dokumentów źródłowych stanowiących materiał dowodowy w sprawie. W celu rozliczenia podatku dokonano zestawienia faktur VAT wystawionych przez podatnika w okresie od stycznia 2005 r. do września 2006r. dokumentujących dostawę towarów lub otrzymanie zaliczki na poczet dostaw w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. R. zakwestionował stanowisko organów podatkowych pozbawiające go możliwości odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził, że złożył wyjaśnienia o przyczynach opóźnienia w złożeniu deklaracji za czas kontroli, oraz złożył deklaracje z podpisanym pismem. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie wezwał go do uzupełnienia braku podpisów na deklaracjach, jak również nie wezwał do przepisania deklaracji na innym wzorze. W ocenie skarżącego organy podatkowe wydające decyzje określające podatek VAT muszą brać pod uwagę podatek naliczony z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej (liczonej od wartości netto towaru czy usługi, po odliczeniu wartości opodatkowanej w poprzednich fazach obrotu), jest potrącalność, wyrażająca się w prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, z czego wynika, że nie ponosi on faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że z uwagi na powyższą zasadę powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (wyrok z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04, . wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 955/00, ONSA 2004, nr 1, poz. 29; por. także A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT Komentarz , Kraków 2004 , s. 771).

Powyższe stanowisko znajduje akceptację także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które ze względu na tożsamość konstrukcyjną polskiego podatku od towarów i usług z podatkiem od wartości dodanej przyjętą w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EEC) powinno znaleźć zastosowanie w zakresie przestrzegania zasady neutralności tego podatku ( wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40, 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 151 , 13 grudnia 2005 r., I FSK 384/05 ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107). System odliczeń ustanowiony przez Szóstą Dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyniku, pod warunkiem, że, co do zasady, podlega ona sama podatkowi VAT (wyroki ETS z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. str. I-1, pkt 15; oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. str. I -1361, pkt 24).

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości konsekwentnie wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasowym, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. I tak w wyroku z dnia 29 lutego 1996r C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) v. Państwo Belgijskie (LEX nr 83918) Trybunał uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta natomiast w wyroku z dnia 21 marca 2000 r.( C-110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) - LEX nr 82726) wywiódł, że osoba mająca zamiar, potwierdzony obiektywnymi dowodami, rozpocząć niezależną działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 VI Dyrektywy, oraz ponosząca pierwsze wydatki na te cele, ma być uznana za podatnika. Działając w tym charakterze, ma ona zatem, zgodnie z artykułem 17 i następnymi VI Dyrektywy, prawo do natychmiastowego odliczenia podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na cele transakcji, które zamierza prowadzić, i które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na moment rozpoczęcia wykorzystywania swego przedsiębiorstwa. Z kolei w wyrokach z dnia 5 maja 1982r. w sprawie Schul I ( 15/81 ( 1982 ) ECR 141 i wyroku z dnia 14 lutego 1985r. 268/8 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën (LEX nr 83909) Trybunał wprost stwierdził, że podstawowym elementem systemu na którym opiera się podatek od wartości dodanej jest to, że podatek obciąża każdą transakcję po potrąceniu od niego kwoty podatku od wartości dodanej, która obciąża koszty poszczególnych składników ceny towaru lub usługi. Przyjęcie takiego założenia pociąga za sobą konieczność przyznania potrącenia w momencie, gdy podatek naliczony w poprzedniej fazie obrotu stał się wymagalny ( Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego i Marka Kalinowskiego – Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o Gdańsk 2006 str.140), przy czym prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku ( tak w wyrokach z dnia 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec.str. I-1883, oraz z dnia 21 marca 2000 r. oraz w powołanych już sprawach połączonych od C – 110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i inni, rec.str.I -1577, pkt.43 ).

Powołane orzecznictwo daje na gruncie rozpatrywanej sprawy wystarczająca podstawę do stwierdzenia, że również w sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli podatkowej określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 27 ust.5 ustawy o VAT z 1993r lub na podstawie art.109 ust.4 i 5 ustawy o VAT z 2004r. w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik tego podatku nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony .

Z treści art.17 (1) VI Dyrektywy wynika, że podatnik ma uprawnienie do natychmiastowego odliczenia podatku należnego. Ocena ta jest konsekwencją założenia, że zasada neutralności podatku VAT ma charakter nie tylko kosztowy, ale odnosi się także do istoty konkurencji rynkowej , co wprost wynika z preambuły do VI Dyrektywy VAT, według której głównym jej celem jest zapewnienie równego traktowania i stworzenie wspólnego rynku umożliwiającego równą konkurencję. Istota konstrukcja podatku od towarów i usług wyklucza zatem przyjęte przez organy podatkowe założenia, że odliczenie podatku naliczonego jest przywilejem podatnika.

Trafnie podkreślił Sąd Najwyższy, że wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności powinny być traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika i oczywiście błędne jest traktowanie tego "prawa" jako przywileju podatnika czy szczególnego uprawnienia, które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach i dlatego jego zakres należy określać rygorystycznie jako rzecz wyjątkową ( wyrok z dnia 15 maja 2002 r., III AZP 1/02, także VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa - Poznań 2003, s. 417). Pogląd ten podzielił także Trybunał Konstytucyjny, dowodząc, że pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych (wyrok TK z 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03, OTK - A 2004/9/94). W świetle powyższego nie sposób podzielić stanowiska organów podatkowych, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego może być skutkiem złożenia przez podatnika deklaracji podatkowych z naruszeniem terminów o jakich mowa w art. 10 ust.1 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 99 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W takim przypadku podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego wcześniej nie zadeklarowanego za dany okres rozliczeniowy. Skoro zaś podatek ten nie został w terminie prawidłowo zadeklarowany za dany okres rozliczeniowy nie ma podstaw, aby możliwość jego późniejszego rozliczenia różnicować od okoliczności nie mającej znaczenia dla tego prawa, tzn faktu uprzedniego złożenia lub niezłożenia deklaracji za ten miesiąc. Jeśli zaś żaden przepis ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie stanowi, że nierozliczenie podatku naliczonego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 ustawy pozbawia podatnika tego prawa , nie ma podstaw , aby twierdzić, ze spóźnione złożenie deklaracji z rozliczeniem uprzednio nierozliczonego podatku naliczonego za dany miesiąc( kwartał ) pozbawia go tego uprawnienia (Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 2006 str.1081 ). Uwaga ta znajduje zastosowanie także do okresów przed 1 maja 2004r. skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym także nie zawierały zapisu pozbawiającego prawa odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niezłożenia deklaracji w terminie. Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, na gruncie ustawy o podatku VAT z 1993r., że prawa do odliczenia podatku nie może pozbawiać podatnika także art.81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr.8, poz.60 ze zmianami ). Sąd zauważył, że gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał wprowadzić takie ograniczenie to nie ulega wątpliwości, że zawarłby takie unormowanie w ustawie o podatku od towarów i usług z 1993 r. ( wyrok NSA z dnia 15 września 2006r. I FSK 1093/05 LEX 263905 ). Pogląd ten odnieść należy do okresów objętych ustawą z dnia 11 marca 2004r. , która także nie przewiduje takiego ograniczenia.

Należy również zauważyć, że art.109 ust.4 i 5 w związku z ust.8 pkt.2 ) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadkach w tych przepisach określonych naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli podatkowej określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości lub określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości. Podzielić należy stanowisko NSA zawarte w powołanym wyroku z dnia 15 września 2006r., i wskazanym tam orzecznictwie, iż użycie przez ustawodawcę w wyrażenia "w prawidłowej wysokości" oznacza w wysokości zgodnej z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy zarówno korzystny jak i niekorzystny dla podatnika. Przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powinien uwzględniać wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury. Skoro zatem deklaracje złożono przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe to dane z nich wynikające również należało uwzględnić w decyzji, chyba, iż budziły one zasadnicze zastrzeżenia, które należało przed wydaniem decyzji wyjaśnić w toku postępowania podatkowego.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007r. ( I FSK 1119 /06 nie publ. ), wywodząc, iż przepisu art.81b § 2 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć w ten sposób, że w czasie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej podatnika obowiązuje bezwzględny zakaz składania skorygowanych deklaracji, zaś jej złożenie jest działaniem bezprawnym. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że złożenie deklaracji nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W konsekwencji sąd uznał, że art.81b Ordynacji podatkowej nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia, bowiem wszelkie odstępstwa od zasady neutralności muszą wynikać z przepisu prawa, a nie jego wykładni. Sąd wskazał ponadto, że art.121 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji. Organ podatkowy jest wtedy zobowiązany do uwzględnienia w swoim rachunku wszystkich elementów wpływających na wysokość zobowiązania. W konsekwencji złożenie takiej nieskutecznej korekty deklaracji (lub deklaracji pierwotnej) nie zamknie organowi podatkowemu drogi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (a więc uwzględniającej także wysokość pominiętego podatku naliczonego ) z drugiej strony złożenie nieskutecznej korekty ( deklaracji pierwotnej ) nie pozwoli podatnikowi uniknąć negatywnych konsekwencji złożenia nierzetelnej deklaracji przewidzianej w art. 109 ust.4 i 5 ustawy o VAT.

Ocena ta dotyczy także samej formy deklaracji. Nie można zgodzić się z organami podatkowymi upatrującymi ich wadliwości w odstępstwie od wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U Nr.89, poz. 852 ze zmianami) zmienionego rozporządzeniem z dnia 19 września 2005r. ( Dz.U Nr.185, poz. 1545 ). Rozporządzenie określa jedynie powszechnie obowiązujący wzór deklaracji. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadzają jednak obowiązku posługiwania się urzędowymi formularzami. Taki obowiązek nie wynika także z VI Dyrektywy VAT. Stosownie do jej art. 22(4)(b) deklaracja winna zawierać wszelkie dane niezbędne do obliczenia należnego podatku w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy oraz przysługujących odliczeń, włącznie - o ile jest to uzasadnione oraz konieczne do określenia podstawy opodatkowania – z całkowitą wartością transakcji związanych z tym podatkiem i z odliczeniami oraz wartością transakcji zwolnionych. W myśl szczegółowych postanowień zawartych w art. 22(4)(c) deklaracja winna zawierać także dane dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jeśli zatem złożone dokumenty odpowiadają normatywnej treści wymaganej dla deklaracji podatkowej nie ma żadnych podstaw do ich zakwestionowania. Organ tego jednak nie rozważył, koncentrując się jedynie na stwierdzeniu, że złożone deklaracje nie odpowiadają prawnemu wzorcowi deklaracji określonej przez Ministra Finansów.

W ocenie Sądu przyjęcie poglądu organu odwoławczego prowadziłoby w skutkach do pozbawienia strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego, mimo spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych przesłanek.

Z tych względów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a) i c ) oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152, o kosztach w oparciu o art.200 w związku z art.205 §1 wspomnianej ustawy.