Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1302/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 134, art. 135, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 4 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1362/14 w sprawie ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1362/14 oddalił skargę P. S.A. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

P. S.A. (obecnie P. S.A.) wnioskiem z [...] stycznia 2010 r. zwróciło się do Urzędu Celnego I w W. o zwrot nadpłaty w łącznej kwocie 2.526.719 zł oraz oprocentowania od nadpłaconej akcyzy w wysokości 719.166,00 zł za miesiące od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r., w tym za luty 2006 r. w kwocie 94.853,00 zł i odsetek w kwocie 37.186,00 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej oraz bilansowanie systemu. W tym celu spółka, m.in. nabywa energię elektryczną z różnych źródeł, w tym z innych państw członkowskich w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdecydowana większość nabytej przez P. S.A. wewnątrzwspólnotowo energii została wykorzystana na cele związane z bilansowaniem systemu i nie stanowiła dostaw na rzecz tzw. nabywców końcowych ani też nie została zużyta na własne potrzeby. Do celów rozliczenia akcyzy za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. spółka stosowała zasadę określoną w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: u.p.a.), zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego powstawał z dniem otrzymania energii elektrycznej, będącej przedmiotem nabycia, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w lutym 2006 r., a następnie decyzją z [...] sierpnia 2013 r. umorzył to postępowanie wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Następnie organ I instancji decyzją z [...] września 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej wskazanej w deklaracji uproszczonej nr [...] w kwocie 94.853,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że spór w sprawie dotyczył ustalenia czy dokonując sprzedaży energii skarżąca uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że cechą podatku akcyzowego jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny. Podatek akcyzowy stanowi element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowi jej integralną część, zatem podmiot prowadząc działalność gospodarczą i sprzedając energię elektryczną wlicza do ceny sprzedaży tego wyrobu akcyzowego m.in. kwotę zapłaconego podatku akcyzowego, jako podatku pośredniego. Organ wskazał, że spółka w piśmie z 25 kwietnia 2012 r. wyjaśniła, że stosownie do postanowień Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej - Bilansowanie systemu i zarządzanie ograniczeniami systemowymi, zatwierdzonej przez Prezesa URE, rozliczenie energii dokonano na podstawie jednolitej ceny rozliczeniowej sprzedaży energii z rynku bilansującego (CROs) wyznaczonej na podstawie ofert składanych przez krajowych wytwórców na tym rynku. Podatnik wyjaśnił, że "ze względu na sposób kształtowania cen na rynku bilansującym, P. S.A. nie mógł określić, jakie składniki kosztów zostały uwzględnione w cenach energii, gdyż zależy to od składników kosztów, jakie wytwórcy odwzorowali w złożonych ofertach".

Zdaniem organu odwoławczego faktyczne zaliczenie deklarowanej i zapłaconej przez P. S.A. akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców, uzasadniała również treść przepisów art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.). Organ stanął na stanowisku, że racjonalny ustawodawca przyjął, iż podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru obciąża jego nabywcę. Jeżeli spółka faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to winna przedstawić dokumenty i fakty na potwierdzenie swojego stanowiska. Tymczasem na potwierdzenie faktu, że skarżąca poniosła straty w sprzedaży energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący wskazała, że zakupiła energię elektryczną "po cenie znacznie wyższej niż ta, po której dokonała sprzedaży", na okoliczność czego przedstawiła zestawienie mające wykazać stratę na powyższej sprzedaży. Z zestawienia wynikało, że koszt zakupu nabytej wewnątrzwspólnotowo 4.782,200 MWh energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 r. wynosił netto 2.864.485,25 zł (w przeliczeniu na złote), co daje koszt 1 MWh na poziomie 598,99 zł, natomiast cena sprzedaży wynosiła 472.239,27 zł, co przy przyjęciu, że chodzi o koszt sprzedaży tej samej ilości energii elektrycznej, daje kwotę netto 98,75 zł za 1 MWh.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że energia elektryczna nie jest towarem oznaczonym co do tożsamości. Spółka w omawianym okresie rozliczeniowym nie dokonywała wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego tej energii, lecz także pozyskiwała ją z innych źródeł, np. zakup na rynku krajowym od wytwórców tej energii. Nie można było w żaden sposób wskazać, że energia elektryczna nabyta wewnątrzwspólnotowo w całości została przekazana wyłącznie na rynek bilansujący. Nabytą energię spółka przekazywała również na potrzeby własne oraz na sprzedaż podmiotom będącym końcowymi odbiorcami oraz dostarczała ją wspólnotowo.

Organ zauważył także, że skarżąca w wyjaśnieniach dotyczących sposobu ustalenia ilości energii elektrycznej wykazanych w poszczególnych deklaracjach akcyzowych za lata od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. wskazała, że ilość ta "została skalkulowana statystycznie", tj. poprzez współczynnik ilości energii nie dającej prawa do zwrotu w stosunku do całkowitej sumy nabytej energii elektrycznej. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń spółki, że zakupiła ona energię elektryczną "po cenie znacznie wyższej niż ta, po której dokonała sprzedaży". Spółka zakupiła w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego energię elektryczną za kwotę 2.864.485,25 zł, od której zapłaciła podatek akcyzowy w wysokości 95.644,00 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do spółki o wyjaśnienie kwestii skalkulowania akcyzy w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym. Uzyskana odpowiedź spółki z dnia 25 kwietnia 2012 r. nie wyjaśniła tego zagadnienia stwierdzając nawet, że brak jest możliwości ustalenia tych danych.

Dalej wyjaśniono, że celem zwrotu nadpłaty nie jest zrekompensowanie strat jakie mogła spółka ponieść na sprzedaży energii elektrycznej w ramach rynku bilansującego. Ponadto wskazano, że w jego dyspozycji znajduje się pismo Dyrektora Departamentu Taryf Urzędu Regulacji Energetyki z 13 kwietnia 2011 r. przedstawiające informację o sposobie kalkulacji taryf dla energii elektrycznej w okresie styczeń 2006 r. - luty 2009 r. Wynikało z niego, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw obrotu (zakupu energii elektrycznej na potrzeby odbiorców) oraz przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakup energii dla potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu energii elektrycznej, a więc także od wytwórców energii elektrycznej) zawierające koszt podatku akcyzowego. W efekcie odbiorcy końcowi energii elektrycznej obciążani byli kosztami podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki wskazał, że organy ustaliły, iż skarżąca nabywając wewnątrzwspólnotowo energię elektryczną na cele związane z bilansowaniem systemu nie powinna być podatnikiem akcyzowym. Jednocześnie ustalił, że skarżąca uiszczając ten podatek, w wyniku dalszego obrotu tą energią, tzn. jej sprzedaży w ramach prowadzonego mechanizmu bilansowania systemu, nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku, przerzucając go na kolejnych nabywców. Wbrew zarzutom skargi było to ustalenie prawidłowe.

Sąd wskazał, że w objętym przedmiotem orzekania okresie podstawowym aktem prawnym regulującym zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej była ustawa z dnia 23 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. nr. 89 poz. 625 ze zm.). Natomiast w art. 46 została wskazana delegacja dla Ministra Gospodarki do wydania rozporządzenia wykonawczego w tej sprawie. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad i rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. nr. 105 poz. 1114) oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. nr 128 poz. 895 ze zm.), zastępującym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.

W ocenie Sądu z treści pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wynika, że jej taryfy obowiązujące w latach 2006, 2007 i 2008 obejmowały rozliczenia szeregu wskazanych w tym piśmie stawek opłat, m. in. stałego składnika sieciowego przenoszącego koszty stałe działalności spółki, w tym amortyzację, podatki, opłaty, koszty operacyjne itp. Uwzględniany był również składnik zmienny stawki sieciowej przenoszący koszty związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby pokrycia różnicy bilansowej w sieci bilansowej. Prawidłowo zatem organ uznał, że pod wskazanym pojęciem uwzględnienia podatków w stałym składniku sieciowym mieści się również podatek akcyzowy związany z zakupem energii elektrycznej na rynku wspólnotowym. Sąd wskazał, że podatek akcyzowy był stały, kwotowy i wynosił 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Zatwierdzane taryfy określały koszty kwotowe w odniesieniu do 1 MWh. Zatem zawarte we wskazanych pismach stwierdzenie o uwzględnieniu w taryfach podatku akcyzowego (pismo z URE) oraz podatków (pismo skarżącej) dało podstawę do uznania, iż mowa jest o całym podatku akcyzowym przypadającym na daną jednostkę energii elektrycznej, a nie bliżej nie określoną część tego podatku, jak sugeruje skarżąca spółka. Podkreślono, że organ prawidłowo wzmocnił też swoje ustalenie wskazaniem na kosztowy charakter tego podatku, tj. zaliczaniem go do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 16 w zw. z art. 12 ust.1 pkt.4 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazaniem, że z treści art. 29 ust. 20 i art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego, czyli istniała potrzeba zaliczenia zapłaconej akcyzy przez podatnika do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców.

Treści przywołanych regulacji prawnych w powiązaniu z pisemną informacją z URE z 13 kwietnia 2011 r. i oświadczeniem skarżącej o podatkach uwzględnionych w elemencie stałego składnika sieciowego zatwierdzonej taryfy, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, co do przeniesienia przez spółkę na jej nabywców ekonomicznego ciężaru uiszczonego przez nią podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał to ustalenie za prawidłowe i znajdujące oparcie w zgromadzonym, wyżej wymienionym, materiale dowodowym.

Sąd I instancji podkreślił, że kwestia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przed 1 marca 2009 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Wskazana uchwała miała pełne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Nie odnosi się przy tym tylko do konkretnego podmiotu, a także nie nawiązuje w swojej treści do okoliczności powstania nadpłaty w podatku akcyzowym. To, że uchwała została podjęta na podstawie casusu dotyczącego wytwórcy energii elektrycznej pozostaje obojętne dla jej wiążącej treści. Prawidłowo organ powołał się na treść tego rozstrzygnięcia w warunkach ustaleń faktycznych dokonanych w przedmiotowej sprawie.

Zauważyć należy, że uchwała NSA podjęta została przy uwzględnieniu stanu faktycznego oraz prawnego analogicznego do występującego w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy sytuacji, w której podatnik zapłacił podatek na podstawie przepisu naruszającego prawo unijne (naruszenie dotyczy art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej), a więc na podstawie wadliwej podstawy prawnej, jednakże nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z motywów uchwały NSA wynika wprost, że w sytuacji zapłaty podatku na podstawie wadliwego przepisu nie ma nadpłaty, gdy podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego z tego tytułu. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się także do istniejących orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Istotne jest również wyrażone w uchwale stanowisko NSA, że standardy unijne dopuszczają wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy słusznie uznał, że skarżąca w związku z zapłatą podatku akcyzowego za luty 2006 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, uzasadnione było stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że skarżąca odzyskała zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej poprzez zawarcie tego podatku w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym, cenie ustalonej w oparciu o zatwierdzoną Taryfę.

Reasumując Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zbadał okoliczności ponoszenia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy, uwzględniając wytyczne uchwały całej izby NSA z 22 czerwca 2011 r., stwierdził brak podstaw od uznania, że skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą. Skoro nie doszło do zubożenia majątkowego po stronie skarżącej, to uiszczona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione tym samym były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt. 2, ani art. 75 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Brak w rozpatrywanej sprawie podstaw do stwierdzenia nadpłaty skutkuje brakiem podstaw do żądania oprocentowania stosownie do art. 78 Ordynacji podatkowej.

P. S.A. złożyło skargę kasacyjną, w której zaskarżyło wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez organy podatkowe zaniechań w prowadzonym postępowaniu dowodowym,

polegającym na jedynie cząstkowej analizie, czy skarżąca i w jakiej wysokości poniosła ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku akcyzowego, mimo że jest to kluczowe zagadnienie w prowadzonym sporze, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na organach podatkowych prowadzących postępowanie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 §1 O.p. nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo tego, że Organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, z racji kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej, w szczególności odnośnie kwestii poniesienia przez skarżącą ekonomicznego kosztu związanego z podatkiem akcyzowym zapłaconym nienależnie przez skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 21 ust. 5 w związku z art. 18 a ust. 9 in flne Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 316 z 31.10.1992 r., dalej "Dyrektywa energetyczna") w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady nr 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r. zmieniającą Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz. U. L. 157/87 z 30.04.2004 r.) skutkującą uznaniem, że przepis ten nie może stanowić podstawy materialno-prawnej dla zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (nie zużytej na potrzeby własne ani nie dostarczanej na rzecz nabywców końcowych) w okresie objętym wnioskiem, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez WSA, że zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana zgodnie z prawem;

2) art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 3 Ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku polegające na uznaniu, że przepisy te w okresie objętym wnioskiem nie były sprzeczne z uregulowaniami Dyrektywy energetycznej i w związku z tym stanowiły podstawę prawną dla nałożenia na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, która nie była dostarczana na rzecz odbiorców końcowych, ani też zużywana na potrzeby własne tych podmiotów, obowiązku rozliczenia akcyzy z tego tytułu, skutkowało błędnym uznaniem przez WSA, że zaskarżona decyzja Dyrektora została wydań zgodnie z prawem i jako taka nie zasługuje na oddalenie;

3) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 75 § 1 i 3 O.p. skutkujący nieuwzględnieniem wniosku Skarżącej w zakresie stwierdzenia nadpłaty mimo powstania takiej nadpłaty w związku ze złożeniem deklaracji AKC-U za miesiąc luty 2006 r. i zapłatą podatku akcyzowego w kwocie 95 644,00 PLN od tak nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 r., mając w szczególności na uwadze, że część koszty związanego z zapłaconą przez Skarżącą akcyzą nie mogła być i nie została przeniesiona nabywcę energii elektrycznej.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2015 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna P. S.A. w W. opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1362/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W. Wnioskiem z [...] stycznia 2010 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. wraz z oprocentowaniem. Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] września 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2006 r. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia Sądu I instancji, co oznacza że musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (...).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 stwierdził:

"W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego."

Stanowisko zajęte we wskazanej uchwale zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z 13 stycznia 2015 r. Stanowisko zajęte w tej uchwale podziela również obecnie orzekający skład NSA.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., zauważyć na wstępie należy, że trafnie Sąd I instancji uzasadniając swoje stanowisko powołał się na przepisy regulujące zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej, a w szczególności art. 45 i 46 ustawy - Prawo energetyczne. Wskazany art. 45 wskazuje jak należy kalkulować taryfy dla energii elektrycznej, w tym m.in. w sposób zapewniający pokrycie uzasadnionych kosztów ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań. Natomiast w art. 46 zawarto delegację dla Ministra Gospodarki do wydania rozporządzenia wykonawczego w tej sprawie. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf ujęte zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 105, poz. 1114) oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), zastępującym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. Z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf URE z dnia 13 kwietnia 2011 r. wynika, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakupujących energię elektryczną na potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu) zawierające koszt podatku akcyzowego. Organ ten podkreślił, że w efekcie to odbiorcy końcowi energii elektrycznej obciążani byli kosztami podatku akcyzowego. Natomiast z pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wynika, że jej taryfy obowiązujące w latach 2006, 2007 i 2008 obejmowały rozliczenia szeregu wskazanych w tym piśmie stawek opłat, m.in. stałego składnika sieciowego przenoszącego koszty stałe działalności Spółki, w tym amortyzację, podatki, opłaty, koszty operacyjne itp. Uwzględniany był również składnik zmienny stawki sieciowej przenoszący koszty związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby pokrycia różnicy bilansowej w sieci bilansowej. Prawidłowo organ uznał, a to stanowisko trafnie zaakceptował Sąd I instancji, że pod wskazanym pojęciem uwzględnienia podatków w stałym składniku sieciowym mieści się również podatek akcyzowy związany z zakupem energii elektrycznej na rynku wspólnotowym. Za słusznością takiego wniosku przemawia także i to, że podatek akcyzowy był stały, kwotowy. Wynosił 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Zatwierdzane taryfy określały koszty kwotowe w odniesieniu do 1 MWh. Zatem stwierdzenie, w wymienionych wyżej pismach, o uwzględnieniu w taryfach podatku akcyzowego (pismo URE) oraz podatków (pismo skarżącej) pozwalało na przyjęcie, że mowa jest o całym podatku akcyzowym przypadającym na daną jednostkę energii elektrycznej, a nie część tego podatku, będąca wynikiem wyliczenia bliżej niesprecyzowanej proporcji, jak podniosła skarżąca kasacyjnie Spółka. Trafne było również powołanie się przez organy podatkowe i Sąd I instancji na przepisy podatkowe, a mianowicie: regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, jak i podatku dochodowego od osób prawnych z jednoczesnym stwierdzeniem, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim stanowiącym koszt podatkowy podatnika, że w przypadku opodatkowania wyrobu podatkiem od towarów i usług wartość podatku akcyzowego wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co oznacza ujęcie w cenie brutto także wartości podatku akcyzowego. W konsekwencji zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że treści przywołanych regulacji prawnych w powiązaniu z pisemną informacją Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 13 kwietnia 2011 r. oraz oświadczeniem skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. o podatkach uwzględnionych w elemencie stałego składnika sieciowego zatwierdzonej taryfy – potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, co do przeniesienia przez Spółkę na nabywców energii elektrycznej ekonomicznego ciężaru uiszczonego przez nią podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący. Na podkreślenie zasługuje też fakt, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że skarżąca kasacyjnie spółka prowadziła w spornym okresie działalność gospodarczą z zyskiem. Z bilansów spółki za rok 2007 i 2006 wynika odpowiednio, że wykazała ona zysk netto za 2007 r. - w kwocie 166.800.485,31 zł, za 2006 r. - w kwocie 208.523.575,10 zł. Natomiast z treści rachunku zysków i strat sporządzonego za ten sam okres 2007 r. wynika, że zysk ze sprzedaży za rok 2007 wyniósł kwotę 185.338.907,51 zł, a za rok 2006 kwotę 315.897.343,67 zł. Przytoczone dane pokazują, że skarżąca prowadziła racjonalną działalność gospodarczą, w taryfach uwzględniając koszty zakupu energii elektrycznej, w tym wartość podatku akcyzowego. Podatek ten przenoszony był w cenie energii elektrycznej na nabywców tej energii. Nie można więc mówić o zubożeniu Spółki.

Odnosząc się do poglądu Spółki zaprezentowanego w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej o proporcjonalnym charakterze podatku akcyzowego do ceny zbywanych towarów, nie zasługuje on na aprobatę. Po pierwsze stawka podatku akcyzowego od energii elektrycznej nie była stawką procentową, jak w przypadku opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Wówczas wraz ze wzrostem ceny rosłaby kwota podatku akcyzowego, zmniejszenie ceny powodowałoby zaś obniżenie kwoty podatku. Koncepcja skarżącej mogłaby być wtedy usprawiedliwiona, o ile oczywiście w stanie faktycznym zakup energii elektrycznej następowałby tylko w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, a sprzedaż miałaby miejsce tylko w ramach bilansowania systemu po cenie niższej, niż cena wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej. Wówczas zestawienie tych dwóch wielkości dałby wynik ujemny. Taka zależność nie zachodzi w przypadku stawki kwotowej podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 75 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 0,02 zł za 1 kWh, czyli 20 zł za 1 MWh. Niewątpliwie jest to stawka podatkowa kwotowa, a to oznacza, że podatek jest stały, niezależny od ceny, czy też zmian ceny. O wielkości należnej kwoty podatku decyduje nie cena zakupu lecz ilość nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej. Przykładowo zapłata z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 1 MWh energii elektrycznej 150 zł czy też 100 zł nie wpływa w żaden sposób na kwotę płaconego od tej czynności podatku akcyzowego. Stawka podatku jest bowiem stała i wynosi 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Nie występuje tu zależność proporcjonalności płaconego podatku do uiszczanej ceny.

Skoro zatem przepisy regulujące prawo energetyczne stanowią o kalkulacji taryfy dla energii elektrycznej w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów, a Dyrektor Departamentu Taryf Urzędu Regulacji Energetyki twierdzi, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (kupujących energię dla bilansowania systemu – niezależnie od źródła zakupu) ujęty był podatek akcyzowy, sama zaś Spółka zauważa, że w taryfach na rok 2006, 2007 i 2008 uwzględniono podatek akcyzowy, to nie można uznać, że podatek ten nie został przeniesiony na nabywców energii elektrycznej. Taryfy bowiem ze względów prawnych, jak i przy uwzględnieniu powołanych wyżej okoliczności faktycznych, niewątpliwie zawierały podatek akcyzowy w wysokości 20 zł za MWh.

Ponadto należy też uwzględnić stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca nie tylko nabywała energię elektryczną w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale również nabywała ją na rynku krajowym. Od energii tej nie deklarowała i nie płaciła na rzecz urzędu celnego podatku akcyzowego. Ze względu na charakter tego wyrobu (nieoznaczony co do tożsamości), w ramach wskazywanych przez nią faktur sprzedaży energii elektrycznej po cenach niższych niż ceny wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, mogła nastąpić sprzedaż energii elektrycznej nabytej w kraju. Nie można wtedy mówić o jakiejkolwiek nadpłacie, podatek nie został bowiem w takiej sytuacji w ogóle zapłacony. Wreszcie skarżąca spółka sprzedawała energię elektryczną nie tylko w celu bilansowania systemu, ale również odbiorcom końcowym, jak i w ramach wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów. W przypadku cen sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyższych od cen wewnątrzwspólnotowego nabycia także nie można mówić o nadpłacie.

Reasumując, skarżąca kasacyjnie nie wykazała podczas prowadzonego postępowania, że została zubożona. Nie można zatem mówić w okolicznościach faktycznych sprawy o nadpłacie podatkowej. Zatem za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia stanu faktycznego są pełne, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odzwierciedla ten stan rzeczy. Nie doszło też do naruszenia zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że prawidłowo organ uznał, że skarżąca kasacyjnie nie była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej. Akceptując i stosując w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej organ odwoławczy nie naruszył prawa. Prawidłowo też Sąd I instancji uznał, że art. 7 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie – nie mógł w świetle brzmienia ww. przepisów dyrektywy energetycznej skutecznie stanowić o innym momencie powstania obowiązku podatkowego. Zarzut skarżącej o nieprawidłowym zastosowaniu ww. przepisów prawa materialnego nie znajduje uzasadnienia. Przepisy te zarówno zostały prawidłowo zinterpretowane, jak również prawidłowo zostały zastosowane przez organ do ustaleń faktycznych sprawy. Uprawnione było też twierdzenie, że według prawa krajowego podatnikami podatku akcyzowego byli nabywcy wewnątrzwspólnotowi energii w momencie jej otrzymania, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym w omawianym zakresie inaczej był regulowany dyrektywą energetyczną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 O.p. polegającą na stwierdzeniu, że część kosztu związanego z zapłaconą przez skarżącą akcyzą nie mogła być i nie została przeniesiona na nabywcę energii elektrycznej stwierdzić należy, że zarzut ten nawiązuje do ustaleń faktycznych. Ma wiec w istocie charakter procesowy.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika zaś jednoznacznie, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Skoro z ustaleń faktycznych sprawy, nie podważonych skutecznie przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. wynika, że spółka uiszczając za luty 2006 r. akcyzę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, to tym samym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie zaistniała nadpłata w postaci nienależnie zapłaconego podatku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).