Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4068/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2009r. wszczął wobec R. P. (dalej zwanego: "Skarżącym") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2006.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. określił Skarżącemu przychody netto z działalności gospodarczej w kwocie 677 870,50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 710 944,12 zł oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie 33 073,62 zł. Powyższych ustaleń organ dokonał z zastosowaniem art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p."), tj. porównując przychód uzyskany w 2005 r., w tym pochodzący z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem stanu środków pieniężnych na początek roku, z wydatkami dokonanymi przez Skarżącego w analogicznym okresie, z uwzględnieniem zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych na koniec roku.

Pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż podejmowane przez Skarżącego działania miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a w konsekwencji uznał, że Skarżący prowadzi w analizowanym okresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 6 updof) oraz osiągał z tego tytułu przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 O.p., podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji o braku możliwości ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 886/11 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego wskazując, że skarga jest zasadna, chociaż nie podzielił wszystkich zarzutów w niej zawartych. Jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji wskazał art. 23 § 3 O.p. dotyczący metody szacowania. Sąd za niezgodne z prawem uznał bowiem odstąpienie przez organy podatkowe od metody porównawczej zewnętrznej wymienionej w pkt 2 tego przepisu.

W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2014r. sygn. akt II FSK. 878/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zdaniem NSA w realiach sprawy, w której przedmiotem było określenie Skarżącemu straty z prowadzonej bez zgłoszenia pozarolniczej działalności gospodarczej za naruszające zakaz orzekania na niekorzyść Skarżącego, należało uznać zakwestionowanie przez sąd pierwszej instancji metody szacunkowego określenia tej straty z równoczesnym wskazaniem innej metody. NSA podkreślił, iż prawidłowo organy dokonały szacowania podstawy opodatkowania, gdyż zasadnie uznały, iż w przedmiotowej sprawie podejmowane przez Stronę działania nosiły znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. NSA nadmienił jednak, iż ocenie poddać należałoby jedynie zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 24 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 860/14 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego podzielając jednak w większości ustalenia organów podatkowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd zgodził się z ustaleniami orzekających w sprawie organów podatkowych, iż Skarżący w analizowanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego. Obliguje to zakwalifikowanie przychodów z tytułu sprzedaży jako uzyskanych ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Jednocześnie Sąd ten, za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznał, iż w odniesieniu do wyjaśnienia okoliczności faktycznych nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego; ocena zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo. Ponadto w ocenie Sądu organy w sposób wystarczający wykazały, dlaczego w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania żadna z metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Uzasadniły także wybór przyjętej indywidualnej metody szacowania, wskazując, że jest ona oparta na realnych wielkościach oraz uwzględnia dane wynikające z przedłożonych przez Stronę wyjaśnień.

WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Odrębne zagadnienie w sprawie stanowiła dopuszczalność oparcia decyzji organów podatkowych na podstawie art. 24 O.p. Sąd przytoczył treść powołanego przepisu w stanie obowiązującym w sprawie i wskazał, że zasadniczą przesłanką (warunkiem) wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość poniesionej straty jest posiadanie przez podatnika w dniu wydania takiej decyzji uprawnień do skorzystania ze związanej z tą stratą ulgi podatkowej, tj. prawa do obniżenia uzyskiwanych w kolejnych latach podatkowych dochodów z tego samego źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej) o część tej straty. WSA podkreślił również, iż nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o istnienie samego uprawnienia, a nie fakt jego realizacji.

W ocenie Sądu, wydanie decyzji na podstawie tego przepisu, w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, wymaga omówienia w uzasadnieniu tej decyzji wskazanej przesłanki, czego orzekające w sprawie organy podatkowe nie uczyniły. Wobec powyższego zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej by rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę dokonał oceny zaistnienia w sprawie przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji na podstawie art. 24 O.p. przy uwzględnieniu oceny prawnej Sądu.

Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w świetle prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 860/14 organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu kontrolnego w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w analizowanym okresie przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podniósł, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Skarżący w okresie objętym kontrolą dokonywał sprzedaży wysokiej klasy sprzętu elektronicznego - kamer cyfrowych, aparatów fotograficznych i akcesoriów. Nabywcami tego sprzętu były osoby fizyczne oraz firmy zajmujące się zawodowo świadczeniem usług foto-video, studia filmowe, zakłady fotograficzne, itp. Wykonywane czynności wskazują na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Świadczą o tym duże obroty na rachunkach bankowych (na podstawie wydruku operacji na rachunkach bankowych), wyjaśnienia kupujących, informacje uzyskane od administracji podatkowej Litwy. Wyjaśnienia otrzymane od osób kupujących wskazują także na to, że wpłacali oni odpowiednią należność za zakupiony towar na rachunek bankowy Strony w banku P.S.A., I. oraz banku P. S.A., bądź rozliczali się za pobraniem lub gotówką przy odbiorze osobistym. Stanowiło to podstawę dla organu podatkowego pierwszej instancji do obliczenia kwot obrotu za poszczególne miesiące badanego okresu, co z kolei stanowiło podstawę do wyliczenia kwot przychodów podatkowych za poszczególne analizowane okresy, w tym badany 2005 rok. Organ odwoławczy zauważył, że w analizowanej sprawie Strona otrzymała całość należności za dostarczony towar (fakt niekwestionowany przez Stronę). Zatem doszło do sytuacji, w której przychody z działalności gospodarczej są nie tylko należne (wydanie towaru) ale faktycznie osiągnięte przez Podatnika (otrzymanie należności).

W ocenie Organu zebrane dowody w sprawie, w szczególności wyjaśnienia Skarżącego, wyjaśnienia osób kupujących, informacje uzyskane od administracji podatkowej Litwy oraz służb granicznych pozwalają na stwierdzenie, iż Podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a ust. 6 updof osiągając przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie organu Skarżący sprzedawał sprzęt elektroniczny we własnym imieniu bez współpracy z firmą U. Wskazują na to ustalone okoliczności oraz dowody, takie jak:

1. informacje przesłane przez administrację podatkową Litwy, z których wynika, że żadna umowa, a tym bardziej współpraca ze Skarżącym, nie była prowadzona,

2. informacje przesłane przez administrację podatkową Litwy, z których wynika, iż od 23.03.2006r. S. G. nie pełnił funkcji Dyrektora, natomiast na przedstawianych przez Stronę dokumentach, wydanych po tej dacie, osoba ta posługiwała się tytułem Dyrektor,

3. informacje przesłane przez administrację podatkową Litwy, z których wynika, iż od 09.07.2009r. U. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast okazane dokumenty w języku angielskim pod nazwą "Letter of confirmation" zostały sporządzone w dniu 07.08.2009 r.,

4. informacje przesłane przez administrację podatkową Litwy, z których wynika, iż obecny Dyrektor V. M. złożył wyjaśnienia, w których wskazał, iż firma U.nie podpisywała umowy o współpracy ze Skarżącym, nie prowadziła z nim żadnych transakcji, nie otrzymywała na swoje konto bankowe żadnych płatności i nie złożyła potwierdzeń płatności dla ww. osoby,

5. brak dowodów na rzekomo otrzymywane przez Stronę zwroty kosztów i wynagrodzenie od U., tym bardziej że takie przychody nie zostały wykazane w składanych zeznaniach podatkowych,

6. zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez U. znacząco odbiegał od tej, na którą powołuje się Strona. Firma litewska prowadziła bowiem działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży naczyń i przyborów do jedzenia (www.rekvizitai.lt).

7. na podstawie informacji uzyskanych od służb granicznych stwierdzono liczne podróże lotnicze do Ameryki Północnej poprzedzone wypłatami znacznych kwot pieniężnych w walucie obcej (USD),

8. czynności przeprowadzone przez służby celne Polski i Holandii wskazują na przewożenie przez Podatnika dużych ilości sprzętu elektronicznego,

9. posługiwanie się rachunkami in blanco,

10. umieszczanie ofert sprzedaży sprzętu elektronicznego na kontach aukcyjnych innych osób (np. Marian Sawicki), co bezpośrednio wynika z dokonywanych między tymi osobami przelewów,

11. składane wyjaśnienia w sprawie przez nabywców w trybie art. 155 O.p. wskazują na brak znajomości firmy U.,

12. składanie sprzecznych zeznań przed organem podatkowym, w szczególności do protokołu przesłuchania z dnia 08.02.2010 r. zeznano, że Strona posiadała wiedzę na temat ewidencjonowania sprzedaży przez U., podczas gdy w dniu 16.09.2009r. wyjaśniono brak wiedzy Podatnika co do wystawiania przez U. dowodów sprzedaży (który zeznał, cyt: "nie wiem czy do wysyłanego przeze mnie sprzętu dołączane były jakieś dowody sprzedaży wystawione przez firmę U."),

13. popełnienie czynu paserstwa celnego, którego przedmiotem był sprzęt elektroniczny, co wynika bezpośrednio z wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 06.01.2003 r., sygn. akt [...], na co wskazuje Izba Celna w piśmie z dnia 09.09.2009r. (patrz tom VI karta 79/3-79/7).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący posługuje się w sprawie niewiarygodnymi dokumentami, a jego wyjaśnienia wskazują na brak współpracy z U. Zaznaczył, iż wstępna umowa o współpracy z 29.11.2003 r. nie przewiduje wynagrodzenia za współpracę Skarżącego z U. Skarżący w dniu 16.09.2009 r. wyjaśnił, że w zamian za dokonywaną sprzedaż dostawał sprzęt do testowania, tj. do badań w Politechnice W. (wg umowy odpłatnie 40 USD za każdy miesiąc). W chwili składania wyjaśnień nie pamiętał natomiast o otrzymywanym wynagrodzeniu w wysokości 850 USD miesięcznie, które zostało rzekomo wynegocjowane już pod koniec 2004 r. Dopiero w dniu 08.02.2010r. wskazał, że w końcu roku 2004 został podpisany aneks do ww. umowy, w którym wynegocjowano wynagrodzenie za czynności zlecone w ww. kwocie.

Podobnie organ ocenił kwestię zwrotu kosztów przejazdów, odpłatnego pośrednictwa innych osób przy sprzedaży (J. S., P. S.) czy serwisowania sprzętu. Organ zauważył, że informację o wniosku organu kontrolnego z dnia 14.10.2009r. (tom III karty 50/1-50/8) o wystąpienie do litewskich organów podatkowych z prośbą o sprawdzenie i uwiarygodnienie złożonych przez Podatnika dokumentów mających potwierdzać współpracę z firmą B. (w tym ww. umowy) Strona powzięła już 11.12.2009r. (patrz protokół z zapoznania z aktami sprawy - tom VI karty 90/1-90/2). Tym bardziej późniejsze zeznania Podatnika są niewiarygodne a wniesione żądania (wnioski dowodowe związane z podmiotem litewskim) nie mogą zostać uwzględnione.

W ocenie organu istotne znaczenie ma również fakt, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący pomimo twierdzenia o zakończeniu współpracy jesienią 2008 roku (z powodu braku popytu) i dokonaniu w sierpniu 2009 roku końcowego rozliczenia z podmiotem litewskim za wykonane jego zdaniem w latach 2004-2006 zlecenie (wg Strony zaistniały wszystkie przesłanki istnienia umowy zlecenia, natomiast jako dowody otrzymania przez Stronę zaliczek i ostatecznego wyrównania wynagrodzenia wskazała na pokwitowania "receipt"- ostatnie z dnia 28.09.2009r.), nie okazał informacji o pobieranych zaliczkach na podatek dochodowy przez płatnika, nie rozliczył tych dochodów w złożonych dotychczas zeznaniach podatkowych. W pismach procesowych, składanych zarówno do organu I instancji jak i organu odwoławczego, Podatnik nie wyjaśnił przyczyn tego stanu rzeczy. Nie przedłożył również dowodów potwierdzających fakt opodatkowania dochodów wynikających z zawartej w dniu 29.11.2003r. umowy w innym Państwie. Skoro tak, to w ocenie organu nie może skutecznie podważać poczynionych ustaleń, tym bardziej, że w ten sposób zdaje się dążyć nie tyle do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co do nadania postępowaniu kierunku nieobjętego zakresem sprawy.

Organ odwoławczy zauważył, że na załączonym do rozpatrywanego odwołania dokumencie z dnia 28.09.2009r. (zał nr 3) podpisanym przez Skarżącego podano "R. P., B., Polska"; tymczasem w okresie od 30.12.2004 do 13.05.2010r. R. P. zamieszkiwał w W. przy ul. [...] (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia 13.09.2010r.), zaś jak wynika z informacji zawartych w piśmie Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z dnia 05.06.2009r. od grudnia 2008 roku zameldowany był pod adresem W. ul. [...]. Zatem wskazany w dokumencie adres "B." nie odpowiada adresowi aktualnemu na dzień wystawienia dokumentu. Dodatkowo poza wskazanymi nieprawidłowościami należy zaznaczyć, że dokumenty mające potwierdzać otrzymane wynagrodzenie nie posiadają jakichkolwiek oznak co do potwierdzenia ich przez stronę wypłacającą (zdaniem Strony U.). Potwierdzenia przekazania gotówki nie może stanowić pieczęć osoby prawnej. Tak samo pozostałe dokumenty w sprawie nie posiadają podpisu wystawcy lub odbiorcy, kiedy zakres wystawionego dokumentu tego wymaga (np. dokumenty potwierdzające otrzymanie towaru).

W obliczu przedstawionych zdarzeń oraz oficjalnego stanowiska podmiotu litewskiego - zaprzeczenia podpisania umowy o współpracy z Podatnikiem i wystawiania potwierdzeń płatności dla ww. osoby – Organ stwierdził, że Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dowodów na potwierdzenie zgłaszanych zarzutów. Tym samym stwierdził brak podstaw do uznania Skarżącego jako Przedstawiciela litewskiej Spółki U.i rozpatrywania osiąganych przez Skarżącego przychodów z pozycji umowy zlecenia, czyli przychodów z wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia (działalności wykonywanej osobiście). Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawarte w decyzji z dnia [...] maja 2010 r., iż Skarżący w zakresie dostawy sprzętu elektronicznego działał w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych osiągającego przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 3 updof.

Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń w zakresie szczegółowego zestawienie kwot przychodów netto za poszczególne miesiące 2005 roku jak i całego roku (kwota 677.870,50zł). Organ zauważył, iż podatek od towarów i usług od tych przychodów za poszczególne okresy podatkowe od stycznia do grudnia 2005 roku, w łącznej kwocie 149.131,00 zł został określony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...] a dokonane rozstrzygnięcie w tej sprawie utrzymane w mocy przez organ odwoławczy (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...]

Organ zauważył, iż ocenione okoliczności (zaaprobowane przez Sąd) prowadzą do ustalenia, że w badanym okresie Skarżący osiągnął stratę podatkową z tytułu prowadzonej bez zgłoszenia pozarolniczej działalności gospodarczej, którą de facto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł w sentencji zaskarżonej decyzji. Organ rozważył zaistnienie w sprawie przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji na podstawie art. 24 O.p.

Organ w związku z wykładnią ww. przepisu przeprowadzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 13.05.2014 r. sygn. akt III SA/Wa 860/14 stwierdził, że zasadniczą przesłanką do określenia (w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego z urzędu) przez organ podatkowy straty jest przede wszystkim posiadanie przez podatnika w związku z tą stratą prawa do skorzystania z ulg podatkowych, tj. dysponowania uprawnieniem do obniżenia w kolejnych latach podatkowych dochodów z tego samego źródła (tu pozarolniczej działalności gospodarczej) o część tej straty. Jak wskazał Sąd, chodzi o istnienie samego uprawnienia, a nie fakt jego realizacji; wskazanie, że w kolejnych latach uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co warunkowało możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 ust. 3 updof.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, iż w realiach przedmiotowej sprawy taka okoliczność występuje. Jak zauważył Sąd, stosowne uprawnienie (ulga podatkowa) wynika z mocy prawa, jakim jest art. 9 ust. 3 updof. W myśl postanowień tego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, o czym stanowi również ugruntowana linia orzecznictwa sądowego (w tym uchwała NSA z dnia 29.09.2014r. sygn. akt II FPS/13 - podjęta w pełnym składzie Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego),

Wobec powyższego Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nabył prawo do odliczenia straty podatkowej w kolejnych pięciu latach podatkowych, tj. odnośnie straty za 2005 rok do końca 2010 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni, tj. 2010 rok upływa z końcem 2016 roku i do końca tego roku, w ocenie organu odwoławczego możliwe jest wydanie decyzji określającej stratę podatkową za 2005 rok. Organ zauważył, iż nie tylko sam podatnik, ale i organy podatkowe, do upływu tych terminów mogą weryfikować i dokonywać ustaleń odnośnie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, iż skarżona decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B. została wydana w dniu [...]. a więc jeszcze przed powstaniem zobowiązania podatkowego w pdof zarówno za 2010 rok jak również przed upływem przedawnienia zobowiązań w tym podatku za lata 2006-2009 (w rozliczeniach których Podatnik hipotetycznie mógłby odliczyć część określonej przez organ straty podatkowej za 2005 rok).

Organ zwrócił uwagę, iż zarówno z akt sprawy jak też z treści ww. wyroku WSA z dnia 13.05.2014 r. wynika, iż Skarżący kontynuował w kolejnych latach podatkowych prowadzenie przedmiotowej pozarolniczej działalności gospodarczej i uzyskiwał z niej przychody. Powyższe jednoznacznie potwierdzają wyjaśnienia samej Strony (jak twierdziła przedmiotową działalność jak i współpracę z podmiotem litewskim zakończyła jesienią 2008 roku z powodu braku popytu). Również w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.05.2014r. sygn. akt III SA/Wa 931/14 - znanym tutejszemu organowi z urzędu - Sąd zaakceptował ustalenie organu o prowadzeniu przez Skarżącego w 2006 roku pozarolniczej działalności gospodarczej i osiąganiu z tego źródła przychodów podatkowych. Wobec powyższego Organ stwierdził, iż brak było (i jest) formalnych przeszkód uniemożliwiających wydanie przedmiotowej decyzji. Przesłanki warunkujące możliwość wydania na podstawie art. 24 O.p. istnieją i wynikają z przepisów prawa. Zaznaczył, iż zarówno Skarżący jak i organy podatkowe mają prawną możliwość korygowania odliczenia straty podatkowej za 2005 rok do upływu 2016 roku. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne wskazując, iż nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym sprawy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] maja 2010 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 208 § 1, w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 210 § 1 ust. 5 i 6, w zw. z art. 70 § 1 i art. 24 O.p. jak również ich interpretacji, dokonanej w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13), tj. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo upływu biegu terminu przedawnienia dotyczycącego możliwości orzekania w sprawie straty podatkowej Skarżącego za 2005 r.

W uzasadnieniu podniósł, iż organ podatkowy II instancji dokonał nieprawidłowych ustaleń co do spełnienia przez Skarżącego przesłanek wydania decyzji na podstawie art. 24 O.p. i określeniu na podstawie tego przepisu o wysokości poniesionej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto w ocenie Skarżącego wydanie skarżonej decyzji nie było możliwe z uwagi na przedawnienie.

Zdaniem Skarżącego zastosowanie przepisu art. 24 O.p. wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek: 1) niezłożenia deklaracji (zeznania podatkowego) albo jej niezgodności ze stanem faktycznym; 2) istnienia uprawnienia do skorzystania z ulg podatkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego, która to przesłanka w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona. Skarżący podtrzymał swoje twierdzenia, iż nie prowadził działalności gospodarczej. Taka działalność nie została również przez Skarżącego zarejestrowana. W konsekwencji - w opinii Skarżącego - nie miał on nigdy nawet hipotetycznej możliwości skorzystania z ulg podatkowych, wynikających z ustalonej przez organ podatkowy straty. Wskazał, że w dniu 20.10.2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję (znak: [...]), którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą wysokość poniesionej przez Skarżącego straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 rok i umorzył postępowanie w tamtej sprawie. Zdaniem Skarżącego wskazuje to na brak konsekwencji organu odwoławczego w zakresie interpretacji art. 24 i art. 70 § 1 O.p.

Skarżący zakwestionował stanowisko organu II instancji, że wydanie skarżonej decyzji było możliwe z uwagi na fakt, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2010 rok. W ocenie Skarżącego wskazany w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia jest końcowy dla wszelkich postępowań podatkowych i po jego upływie organy podatkowe nie mają już możliwości prowadzenia postępowań niezależnie, czy dotyczy to wysokości zobowiązania podatkowego, czy jak w przedmiotowym przypadku starty podatkowej. Stanowi o tym między innymi uchwała NSA z dnia 29.09.2014r. sygn. akt II FPS 4/13 - powołana w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a która w ocenie Skarżącego została nieprawidłowo odczytana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać oddalona.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że orzekający w sprawie organ był związany wykładnią prawa oraz wskazówkami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 860/14. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 30.12.2010 r., podzielając jednak w większości ustalenia organów podatkowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd zgodził się z ustaleniami orzekających w sprawie organów podatkowych, iż Skarżący w analizowanym okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego, co obliguje do zakwalifikowania przychodów z tytułu sprzedaży jako uzyskanych ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Jednocześnie Sąd ten był związany stanowiskiem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.02.2014 r., wydanym w sprawie II FSK 878/12, który uznał, iż podczas ustalania okoliczności faktycznych nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego; ocena zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo. Organy w sposób wystarczający wykazały, dlaczego w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania żadna z metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Uzasadniły także wybór przyjętej indywidualnej metody szacowania, wskazując, że jest ona oparta na realnych wielkościach oraz uwzględnia dane wynikające z przedłożonych przez Stronę wyjaśnień.

WSA w powołanym wyżej wyroku stwierdził jednocześnie, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istotne zagadnienie w sprawie stanowiła dopuszczalność oparcia decyzji organów podatkowych na podstawie art. 24 O.p. Sąd wskazał, że zasadniczą przesłanką wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość poniesionej straty jest posiadanie przez podatnika w dniu wydania takiej decyzji uprawnień do skorzystania ze związanej z tą stratą ulgi podatkowej, tj. prawa do obniżenia uzyskiwanych w kolejnych latach podatkowych dochodów z tego samego źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej) o część tej straty. WSA podkreślił również, iż nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o istnienie samego uprawnienia, a nie fakt jego realizacji.

W ocenie Sądu, wydanie decyzji na podstawie tego przepisu, w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, wymaga omówienia w uzasadnieniu decyzji wskazanej przesłanki, czego orzekające w sprawie organy podatkowe nie uczyniły. Wobec powyższego zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej, by rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę dokonał oceny zaistnienia przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji na podstawie art. 24 O.p. przy uwzględnieniu oceny prawnej Sądu.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. zarówno organ ponownie orzekający w sprawie, jak i Sąd, orzekający w sprawie niniejszej, byli związani wykładnią prawa i wskazówkami co do zakresu powtórnego postępowania podatkowego, wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 13 maja 2014 w sprawie III SA/Wa 860/14.

W myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. I OSK 2383/14 uregulowanie, zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z racji rozwiązania prawnego, przyjętego w art. 153 p.p.s.a., strona nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone.

Z powyższego stanowiska wynika, że Sąd, orzekający w sprawie niniejszej związany jest oceną prawną poprzednio orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd był zatem obowiązany przyjąć, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą we okresie, objętym decyzją. Zarzuty i twierdzenia Skarżącego, zawarte w skardze, kwestionujące te ustalenia, zostaną więc pominięte, jako zmierzające do obalenia związania, wynikającego z art. 153 p.p.s.a., co jest niedopuszczalne jako sprzeczne z normą prawną, zawartą w cytowanym przepisie.

Zadaniem Sądu w tej sprawie jest zatem sprawdzenie, czy organ podczas ponownego orzekania w sprawie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków, wytyczonych w uzasadnieniu wyroku w sprawie III SA/Wa 860/14.

Jednakże ze względu na postawiony przez Podatnika zarzut przedawnienia, postawiony w skardze, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do niego.

W tym zakresie Sąd całkowicie podziela stanowisko organów co do braku zaistnienia przesłanki przedawnienia w sprawie niniejszej.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok upłynął 30.04.2006r. Zatem zobowiązanie podatkowe (jak również możliwość określania straty podatkowej z danego źródła przychodów za ten okres) uległoby przedawnieniu z końcem 2011 roku, o ile nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W niniejszej sprawie Strona w dniu 03.02.2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...]., wydaną w przedmiocie straty podatkowej za 2005 rok. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zatem z tym dniem zawieszony. Odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.05.2014r. wydanego w sprawie III SA/Wa 860/14 ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu odwoławczego w dniu 27.08.2014r., kończąc z tym dniem okres zawieszenia. Zatem w myśl przywołanych wyżej przepisów termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również straty poniesionej przez Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 rok uległ wydłużeniu o okres od dnia 03.02.2011r. do dnia 27.08.2014. Wskazany w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia odnosi się zarówno do zobowiązań podatkowych jak i straty podatkowej (wszelkich postępowań). Zasadnie zatem uznał organ, iż regulacje dotyczące kwestii zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia również odnoszą się do zobowiązań podatkowych jak i strat podatkowych tym bardziej, że zawarte są w tej samej jednostce redakcyjnej, tj. art. 70 O.p.

Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w chwili wydawania skarżonej decyzji, zobowiązanie podatkowe ciążące na Stronie, a tym samym i strata podatkowa, nie uległy przedawnieniu. W sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Konieczne jest zatem sprawdzenie, czy organ wykonał wytyczne, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2014 roku. W ocenie tego Sądu, wydanie decyzji na podstawie tego przepisu art. 24 O.p., w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, wymaga omówienia w uzasadnieniu tej decyzji wskazanej przesłanki, czego orzekające w sprawie organy podatkowe nie uczyniły. Wobec powyższego Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do dokonania oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki, warunkujące możliwość wydania decyzji na podstawie art. 24 O.p.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie orzekającego w sprawie niniejszej, wyrok tutejszego Sądu z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 860/14 został przez organ wykonany.

Jak już zaznaczono, organ i obecnie orzekający Sąd ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. związane są ustaleniem, że w analizowanym okresie Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a ust. 6 updof, osiągając przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Analiza zarzutów skargi w tym zakresie jest więc zbędna i niedopuszczalna.

Organ w związku z wykładnią przepisu art. 24 O.p., przeprowadzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 13.05.2014 r. sygn. akt III SA/Wa 860/14 stwierdził, że zasadniczą przesłanką do określenia przez organ podatkowy straty jest przede wszystkim posiadanie przez podatnika w związku z tą stratą prawa do skorzystania z ulg podatkowych, tj. dysponowania uprawnieniem do obniżenia w kolejnych latach podatkowych dochodów z tego samego źródła (tu pozarolniczej działalności gospodarczej) o część tej straty. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że w realiach przedmiotowej sprawy taka okoliczność występuje. Stosowne uprawnienie (ulga podatkowa) wynika z mocy prawa, jakim jest art. 9 ust. 3 updof. W myśl tego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, o czym stanowi również ugruntowana linia orzecznictwa sądowego (w tym uchwała NSA z dnia 29.09.2014r. sygn. akt II FPS/13).

W przedmiotowej sprawie Skarżący nabył prawo do odliczenia straty podatkowej w kolejnych pięciu latach podatkowych, tj. odnośnie straty za 2005 rok do końca 2010 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni, tj. 2010 rok upływa z końcem 2016 roku i do końca tego roku możliwe jest wydanie decyzji określającej stratę podatkową za 2005 rok. Nie tylko sam podatnik, ale i organy podatkowe do upływu tych terminów mogą weryfikować i dokonywać ustaleń odnośnie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przesłanki warunkujące możliwość wydania na podstawie art. 24 O.p. istnieją i wynikają z przepisów prawa. Zarówno Skarżący jak i organy podatkowe mają prawną możliwość korygowania odliczenia straty podatkowej za 2005 rok do upływu 2016 roku. Szczegółowa analiza art.24 O.p., do której dokonania organ był zobowiązany wyrokiem Sądu, wydanym w sprawie III SA/Wa 860/14, znajduje się na stronach 15-16 zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu niniejszym organ zachował się stosownie do art. 153 p.p.s.a. i wykonał wszystkie wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Na marginesie tylko Sąd zaznacza, że podziela stanowisko organu również co do braku niekonsekwencji w zakresie interpretacji art. 24 O.p. Fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji umarzającej prowadzone wobec Podatnika postępowanie podatkowe za 2004 rok nie świadczy niekonsekwencji organów podatkowych. Wydanie na podstawie tego przepisu decyzji wymiarowej jest możliwe nawet wówczas, gdy podatnik nie złożył stosownej deklaracji.

Strona nie może zatem doszukiwać się bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania za 2005 rok a tym bardziej niekonsekwencji w działaniach organu II instancji, skoro stan prawny obowiązujący w tych obu sprawach (za 2004 i 2005 rok) nie był analogiczny. Za takim rozumieniem wskazanych powyżej przepisów przemawia zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikająca z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29.09.2014r. sygn. akt II FPS 4/13, którą Dyrektor Izby Skarbowej wydając skarżoną decyzję uwzględnił. Poprawność takiego stanowiska potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądowe.

Podsumowując, Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie ma wątpliwości, że w chwili wydawania skarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 27.10.2014r. jak też poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej w dniu [...], strata podatkowa za analizowany okres nie uległa przedawnieniu. Nie istniały również inne formalne przeszkody uniemożliwiające orzeczenie o jej wysokości.

Wbrew zarzutom Skarżącego, w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów. Fakt, że decyzja została wydana niezgodnie z oczekiwaniem Podatnika, nie oznacza ani jej wadliwości, ani wadliwości postępowania. Organ działał zgodnie z przepisami prawa i wykonał wszystkie wytyczne, wynikające z uzasadnienia wyroku Sądu, wydanego w sprawie III SA/Wa 860/14, którymi był związany z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a.

Organ dokonał prawidłowej oceny zakresu przedmiotu prowadzonego postępowania, a argumenty, podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, są przekonujące. W treści decyzji organu odwoławczego wskazano, jakie okoliczności uznano za udowodnione oraz jakie były podstawy takiego uznania. Organ odwoławczy wyjaśnił jakimi przesłankami kierował się wydając rozstrzygnięcie. Fakt, że Skarżący w tej kwestii prezentuje odmienny pogląd, nie przesądza o wadliwości decyzji, ani dokonanych przez organ ustaleń.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

.