Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 622/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par 5b, art. 14h, art. 165a par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 10 stycznia 2018 r. nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Gmina N. w dniu 30 października 2017 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku szkoły podstawowej w N. wraz z infrastrukturą techniczną.

Gmina N. w opisie sprawy wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina, w związku ze znaczącym zwiększeniem się liczby mieszkańców Gminy, w ramach zaspakajania zbiorowych potrzeb w zakresie edukacji publicznej, rozpoczęła w grudniu 2015 r. realizację inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku szkoły podstawowej w N. wraz z infrastrukturą techniczną. Jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, Gmina powzięła zamiar oddania budynku szkoły do odpłatnego korzystania stowarzyszeniu, którego celem statutowym jest prowadzenie placówki oświatowej. W marcu 2017 r. Gmina zawarła przedwstępną umowę dzierżawy gruntu, który został zabudowany budynkiem szkoły. Zgodnie z umową, stowarzyszenie zobowiązało się prowadzić na terenie nieruchomości (obejmującej też budynek szkoły) niepubliczną (społeczną) szkołę podstawową i wykorzystywać nieruchomość wyłącznie do celów związanych z prowadzeniem ww. szkoły. Przedmiotowa szkoła jest szkołą w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Poza oddaniem nieruchomości w dzierżawę, Gmina nie wykorzystuje ani nie będzie wykorzystywać powstałego w toku inwestycji budynku szkoły do innych celów. Umowa została zawarta na czas oznaczony do 31 grudnia 2018 r. Tym niemniej, zamiarem Gminy jest sukcesywne przedłużanie umowy na kolejne okresy. Na podstawie umowy, stowarzyszenie zobowiązało się uiszczać miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł netto, płatny do 30 dnia miesiąca za który należy się czynsz. Wysokość czynszu została skalkulowana w oparciu o uchwałę Rady Gminy w sprawie minimalnych stawek czynszu najmu za lokale użytkowe w budynkach komunalnych stanowiących własność Gminy.

Zgodnie z ww. uchwałą, minimalna stawka za 1m˛ powierzchni użytkowej wynajmowanej na działalność usługową w zakresie oświaty wynosi [...] zł miesięcznie (plus VAT). Wysokość czynszu nie obejmuje kosztów inwestycji. Gmina nie obciąża też Stowarzyszenia kosztami inwestycji w inny sposób.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Gmina nabrała wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, związanych z realizacją Inwestycji, takich jak: opracowanie dokumentacji technicznej; zakup sprzętu i materiałów, wykonanie robót budowlanych, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty finansowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 10 stycznia 2018 r. nr [...] działając na podstawie art. 165a w związku z art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku, motywując, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.).

W zażaleniu Gmina N. , wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy przez wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnej ze stanowiskiem Gminy zawartym we wniosku, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 5b i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym

istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy okoliczności faktyczne wskazane przez Gminę we wniosku, takie jak w szczególności wysokość czynszu dzierżawnego płaconego przez stowarzyszenie oraz fakt, iż stawka czynszu wynika z obowiązującej uchwały Rady Gminy świadczą o tym, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że ww. elementy stanowią nadużycie prawa,

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w celu ustalenia, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić wskazane w pkt 1 nadużycie prawa, DKIS może wykorzystać opinię Ministra Finansów i Rozwoju z dnia z 10 stycznia 2017 r. nr [...], a przez to odstąpić od zwrócenia się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w tym

przedmiocie, podczas gdy ww. przepis nie zezwala na powołanie się na opinię wydaną przez inny organ niż Szef Krajowej Administracji Skarbowej,

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, gdyż odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem opinii, podczas gdy opinia odnosi się do odmiennego zagadnienia, na co wskazują, w szczególności takie okoliczności jak ustalenie symbolicznej wysokości czynszu w kwocie [...]zł brutto rocznie, podczas gdy w świetle opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, wysokość czynszu ustalono na kwotę [...]zł brutto rocznie, w oparciu o obowiązującą uchwałę Rady Gminy.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Zdaniem DKIS w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ II instancji przedstawił opis sprawy zawarty we wniosku o wydanie interpretacji, by następnie wskazać, że w związku z realizacją inwestycji Gmina ponosiła szereg wydatków na zakup towarów i usług, związanych z: opracowaniem dokumentacji technicznej; zakupem sprzętu i materiałów; wykonaniem robót budowlanych; kosztami nadzoru inwestorskiego. Wydatki te były udokumentowane wystawianymi przez dostawców na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT z ww. faktur VAT na etapie realizacji inwestycji, gdyż planowała to uczynić po uprzednim otrzymaniu interpretacji w tym przedmiocie. Ponadto, Gmina ogłosiła przetarg na zapewnienie finansowania Gminie w toku realizacji inwestycji.

Dalej w uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę N. we wniosku [...] z dnia 24 września 2017 r. odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Ministra Rozwoju i Finansów wyrażonej w piśmie z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...], która została wydana w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2016r. nr [...] (okoliczności tej sprawy zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonym postanowieniu).

W ocenie DKIS z okoliczności przedstawionych we wniosku [...] z dnia 24 września 2017 r. oraz z okoliczności będących przedmiotem opinii Ministra Finansów i Rozwoju, wynika bowiem, że każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała nakładów inwestycyjnych na budynkach szkół o znacznej wartości. Następnie budynki te będą przekazywane na podstawie umowy dzierżawy podmiotom trzecim, będącym odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego podatnikami podatku VAT. Okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie jednostki samorządu terytorialnego wskazują, iż czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje. Wręcz przeciwnie brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem DKIS, zatem okoliczności sprawy, dla której Minister Rozwoju i Finansów wydał opinię z dnia 10 stycznia 2017 r. jak i okoliczności niniejszej sprawy wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Według DKIS w sytuacji, gdy wnioskodawca wydzierżawi budynek wraz z infrastrukturą na podstawie umowy dzierżawy stowarzyszeniu, to uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym, wnioskodawca, co do zasady, miałby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku szkoły podstawowej w N. wraz z infrastrukturą techniczną.

DKIS zgodził się ze stwierdzeniem wyrażonym w postanowieniu organu I instancji, że w tej sprawie nieuprawnione jest przyznanie wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. W przypadku bowiem gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez stowarzyszenie do wykonywania przez to stowarzyszenie czynności opodatkowanych, wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej części inwestycji.

Zatem, w ocenie organu II instancji, fakt ustalenia czynszu na tak niskim poziomie tj. [...] zł netto miesięcznie na dzierżawę budynku szkoły, gdzie wysokość czynszu została skalkulowana w oparciu o uchwałę Rady Gminy w sprawie minimalnych stawek czynszu najmu za lokale użytkowe w budynkach komunalnych stanowiących własność Gminy (zgodnie z ww. uchwałą, minimalna stawka za 1 m˛ powierzchni użytkowej wynajmowanej na działalność usługową w zakresie oświaty wynosi [...] zł miesięcznie (plus VAT)) a ponadto wysokość czynszu nie obejmuje kosztów inwestycji i Gmina nie obciąża też stowarzyszenia kosztami inwestycji w inny sposób, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą N. a stowarzyszeniem. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy wybudowanego budynku na rzecz stowarzyszenia na tak niskim poziomie.

Jak podkreślił DKIS wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie budynku szkoły nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez wnioskodawcę usługą a ekwiwalentem płaconym przez stowarzyszenie miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę. Zatem w przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W opinii DKIS za zasadne więc należy przyjąć stanowisko organu I instancji, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Istnieje zatem podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że w myśl art. 165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Istotą odmowy wszczęcia postępowania jest wyjątek od zasady, według której żądanie strony wszczyna postępowanie z dniem doręczenia go organowi podatkowemu.

Jak wskazał organ II instancji, w świetle omawianego przepisu wystąpienie wymienionych w nim przesłanek powoduje, że żądanie nie wszczyna postępowania podatkowego, a organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wszczęcia postępowania. Ma to na celu wyeliminowanie sytuacji, w których postępowanie wszczęte na skutek wniesionego żądania nie może zakończyć się rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty, z powodu m.in. braku w przepisach prawa podatkowego podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Przeszkody dotyczące przedmiotu żądania wiążą się z tym, że w postępowaniu podatkowym może być rozpatrzone wyłącznie podanie, które dotyczy takiej kategorii spraw, dla których dopuszczalna jest droga postępowania podatkowego (w tym przypadku interpretacyjnego).

W postanowieniu organ I instancji przedstawił okoliczności uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie, w tym również te które wypływają z przepisów art. 14b § 5b oraz § 5c Ordynacji podatkowej.

Według organu II instancji DKIS mógł wykorzystać opinię Ministra Finansów i Rozwoju z dnia z 10 stycznia 2017r. nr [...], a przez to odstąpić od zwrócenia się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w tym przedmiocie wbrew zarzutom zażalenia, że ww. przepis nie zezwala na powołanie się na opinię wydaną przez inny organ niż Szef KAS.

Organ II instancji podkreślił, że przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu nakazuje aby organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wskazał przy tym jednak, że przepis ten w stanie prawnym obowiązujący do 1 marca 2017 r. nakazywał aby organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwracał się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Wskazana wyżej zmiana brzmienia przepisu art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie oznacza jednak, że w chwili obecnej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie może powołać się na opinię wydaną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawie gdzie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które pozostaje do rozstrzygnięcia.

Organ II instancji podkreślił, że fakt, iż stawka czynszu, za którą Gmina wydzierżawia/zamierza wydzierżawić opisany we wniosku budynek szkoły podstawowej wraz z infrastrukturą techniczną, wynika z obowiązującej uchwały Rady Gminy, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do jednoznacznego stwierdzenia, że w sprawie nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia nadużycia prawa.

W ocenie DKIS nie można też zgodzić się z Gminą, iż opinia odnosi się do odmiennego zagadnienia, na co wskazują, w szczególności takie okoliczności jak ustalenie symbolicznej wysokości czynszu w kwocie [...]zł brutto rocznie, podczas gdy w świetle opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, wysokość czynszu ustalono na kwotę [...]zł brutto rocznie, w oparciu o obowiązującą uchwałę Rady Gminy. Należy zauważyć, że istotą jest całokształt okoliczności faktycznych występujących w obu sprawach, a te są zdaniem organu zbieżne. Natomiast różnice kwoty czynszu, które występują w obu sprawach choć niewątpliwie są różne, to jeżeli jednak przyrówna się kwotę czynszu za jaką w przedmiotowej sprawie Gmina wydzierżawią/zamierza wydzierżawić opisany we wniosku budynek szkoły podstawowej wraz z infrastrukturą techniczną czyli [...] zł netto miesięcznie do wskazanej we wniosku wartości inwestycji wynoszącej około 20 mln zł, to niewątpliwie kwota czynszu ma wręcz wartość symboliczną w zestawieniu z ww. kwotą kosztu inwestycji.

Organ II instancji wskazał, że nie sposób zatem uznać za zasadny podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jako że wskazano w postanowieniu organu I instancji jakie przesłanki uzasadniały wydanie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie w jakim wnioskodawca żądał wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina N. zarzuciła:

- art. 14b § 5b i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej

oraz art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy okoliczności faktyczne wskazane przez Gminę we wniosku, takie jak w szczególności wysokość czynszu dzierżawnego płaconego przez stowarzyszenie oraz fakt, iż stawka czynszu wynika z obowiązującej uchwały Rady Gminy świadczą o tym, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że ww. elementy stanowią nadużycie prawa,

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w celu ustalenia, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić wskazane w pkt 1 nadużycie prawa, DKIS mógł wykorzystać opinię Ministra Finansów i Rozwoju z dnia z 10 stycznia 2017 r. nr [...], a przez to odstąpić od zwrócenia się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w tym przedmiocie, podczas gdy ww. przepis nie zezwala na powołanie się na opinię wydaną przez inny organ niż Szef KAS.

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić wskazane w pkt 1 nadużycie prawa, gdyż odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem opinii, podczas gdy opinia odnosi się do odmiennego zagadnienia, na co wskazują, w szczególności takie okoliczności jak ustalenie symbolicznej wysokości czynszu w kwocie [...]zł brutto rocznie, podczas gdy w świetle opisu stanu faktycznego

zawartego we wniosku, wysokość czynszu ustalono na kwotę [...]zł brutto rocznie, w oparciu o obowiązującą uchwałę Rady Gminy.

Mając na uwadze powyższe skarżąca Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) dalej – "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmawiającej wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny odmówił Gminie N. wszczęcia postępowania w sprawie z jej wniosku o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjął bowiem, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) powyższe potwierdza wydana w sprawie o podobnym zagadnieniu opinia Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 10 sierpnia 2017 r., o którą wystąpił organ interpretacyjny w innej sprawie, ale o podobnym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w tym przepisie, mieści się niewątpliwie przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., czyli nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.).

W kontekście powyższego Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podzielił stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi, że w przedmiotowej sprawie DKIS powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a nie postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 5 ustawy VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

DKIS wskazał, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych, organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą jednak prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie o możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie spór dotyczył zatem wykładni regulacji prawnej, upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b O.p.) i odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Dodać należy, że w art. 14b § 5c O.p. zawarte zostały warunki formalne, wymagane dla zastosowania omawianej instytucji. Podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowił jednak art. 165a § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 w związku z przepisami art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14h O.p., w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 119 pkt 3 i art. 135 p.p.s.a. DKIS nie wykazał bowiem, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki niezbędne do wydania postanowienia odmawiającego Gminie N. – stronie skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z jej wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ interpretacyjny art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 14h O.p.

Według Sądu, DKIS bezzasadnie przyjął, że strona skarżąca, która dokonuje czynności opodatkowanej VAT (usługa dzierżawy), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Nie wykazał, na czym to nadużycie prawa w wykonaniu strony skarżącej miałoby polegać.

W kontrolowanej sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wskazała, że realizuje inwestycje w postaci budowy szkoły. Jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, Gmina powzięła zamiar oddania budynku szkoły do odpłatnego korzystania stowarzyszeniu, którego celem statutowym jest prowadzenie placówki oświatowej. W marcu 2017 r. Gmina zawarła przedwstępną umowę dzierżawy gruntu, który został zabudowany budynkiem szkoły. Zgodnie z umową, stowarzyszenie zobowiązało się prowadzić na terenie nieruchomości (obejmującej też budynek szkoły) niepubliczną (społeczną) szkołę podstawową i wykorzystywać nieruchomość wyłącznie do celów związanych z prowadzeniem ww. szkoły. Przedmiotowa szkoła jest szkołą w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Poza oddaniem nieruchomości w dzierżawę, Gmina nie wykorzystuje ani nie będzie wykorzystywać powstałego w toku inwestycji budynku szkoły do innych celów. Umowa została zawarta na czas oznaczony do 31 grudnia 2018 r. Tym niemniej, zamiarem Gminy jest sukcesywne przedłużanie umowy na kolejne okresy. Na podstawie umowy, stowarzyszenie zobowiązało się uiszczać miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł netto, płatny do 30 dnia miesiąca za który należy się czynsz. Wysokość czynszu została skalkulowana w oparciu o uchwałę Rady Gminy w sprawie minimalnych stawek czynszu najmu za lokale użytkowe w budynkach komunalnych stanowiących własność Gminy. Zgodnie z ww. uchwałą, minimalna stawka za 1m˛ powierzchni użytkowej wynajmowanej na działalność usługową w zakresie oświaty wynosi [...] zł miesięcznie (plus VAT). Wysokość czynszu nie obejmuje kosztów inwestycji. Gmina nie obciąża też stowarzyszenia kosztami inwestycji w inny sposób.

DKIS, doszukując się w działaniach strony skarżącej nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT i w konsekwencji odmawiając wydania interpretacji, wskazał na fakt ustalenia czynszu za dzierżawę na tak niskim poziomie tj. [...] zł miesięcznie, który uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą N. a stowarzyszeniem. Taka wysokość czynszu może wywołać przypuszczenie, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie i w takim razie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mamy do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny wadliwie założył, że zamiarem strony skarżącej jest (będzie) nie ekwiwalentne przekazanie budynku szkoły do użytkowania stowarzyszeniu. Nie wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez stronę skarżącą ze stowarzyszeniem miało na celu wyłącznie nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. Bezpodstawnie założył także, że wartość czynszu dzierżawnego znacząco odbiega od jego wartości rynkowej i ma istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor KIS powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica SrI, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/11 J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance). Nie przedstawił jednak rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych wyroków należy odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Według Sądu, organ interpretacyjny kwestionując wysokość ustalonego czynszu nie wziął pod uwagę wskazywane we wniosku uwarunkowania uzasadniające taką, a nie inną wysokość czynszu dzierżawnego. Jak wskazała bowiem strona skarżąca, wysokość czynszu dzierżawnego ustalone zostały na podstawie zasad i wysokości stawki wynikającej z uchwały Rady Gminy N. w sprawie minimalnych stawek czynszu najmu za lokale użytkowe w budynkach komunalnych stanowiących własność Gminy. Zgodnie z ww. uchwałą, minimalna stawka za 1m˛ powierzchni użytkowej wynajmowanej na działalność usługową w zakresie oświaty wynosi [...] zł miesięcznie (plus VAT).

Przyjmując założenie (przypuszczenie), które legło u podstaw odmowy wydania interpretacji, DKIS de facto zanegował istotne elementy stanu faktycznego przedstawione przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, tj. wskazał na wątpliwości dotyczące wartości przedmiotu dzierżawy, gdy z treści wniosku wynika wprost ze jest to wartość, stosowana przez Gminę N. w umowach zawartych z różnymi podmiotami publicznymi w sytuacji gdy chodzi o cele oświatowe. Tym samym DKIS działał wbrew obowiązującym przy wydawaniu interpretacji założeniom, dotyczącym braku podstaw do szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji. Nie wykazał przy tym, że zasady ustalania wartości czynszu dzierżawnego przyjęte w uchwale Gminy N. różnią się od wartości rynkowej i mieszczą się w pojęciu "określonych konstrukcji prawno-gospodarczych", które mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania art. 5 ust. 5 ustawy o VAT do stanu faktycznego wskazanego we wniosku przez stronę skarżącą.

Zdaniem Sądu, weryfikacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tj. tego, czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy dzierżawy czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (np. użyczenie), może być dokonywana jedynie w wymiarowym postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie nie zwracał się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w tej konkretnej sprawie. Oparł się natomiast na opinii, której przedmiotem, według organu, było zagadnienie, które w zakresie stanu faktycznego odpowiadało stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale wydanej przez Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 10 stycznia 2017 r.

Z treści art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Jeżeli zatem, w sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie wydał uprzednio opinii, której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, będącej przedmiotem wydawanej interpretacji (opinię wydał inny organ tj. Minister Finansów i Rozwoju), to zdaniem Sądu, kierując się gramatyczną wykładnią art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej (przy braku w tym zakresie przepisów przejściowych, pozwalających na powoływanie się Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na opinię Ministra Finansów i Rozwoju), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej powinien zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie określonym w § 5b.

W niniejszej sprawie DKIS stosując procedurę określoną w art. 14b § 5c O.p. nie tylko swoje stanowisko oparł na opinii innego organu (niewymienionego w tym przepisie), lecz także na opinii, która nie dotyczyła, wbrew twierdzeniom organu, identycznej sytuacji faktycznej.

Porównując stany faktyczne w obu wnioskach o wydanie interpretacji, należy zwrócić uwagę na różnice przedmiotowe. W opinii Ministra Finansów i Rozwoju mowa jest o inwestycji polegającej na modernizacji energetycznej różnych budynków użyteczności publicznej w tym budynku szkoły podstawowej. Natomiast wniosek strony skarżącej odnosi się do inwestycji w postaci budowy szkoły.

Przede wszystkim tym, co różni obie sytuacje faktyczne jest wysokość ustalonego czynszu, w niniejszej sprawie: kwota [...]zł miesięcznie, rocznie kwota brutto [...] zł ustalona w oparciu o uchwałę Rady Gminy N. , natomiast w sprawie opisanej w opinii to symboliczna kwota brutto [...] zł rocznie, ustalona indywidualną decyzja Wójta Gminy.

Sąd nie może zgodzić się ze stanowiskiem DKIS w tym zakresie, który stwierdził m.in. dla porównania ważny jest całokształt okoliczności faktycznych występujących w obu sprawach, a te są zdaniem organu zbieżne. Natomiast różnice kwoty czynszu, które występują w obu sprawach choć niewątpliwie są różne, to jeżeli jednak przyrówna się kwotę czynszu za jaką w przedmiotowej sprawie Gmina wydzierżawią/zamierza wydzierżawić opisany we wniosku budynek szkoły podstawowej wraz z infrastrukturą techniczną czyli [...] zł netto miesięcznie do wskazanej we wniosku wartości inwestycji wynoszącej około 20 mln zł, to niewątpliwie kwota czynszu ma wręcz wartość symboliczną w zestawieniu z ww. kwotą kosztu inwestycji. Tego typu stwierdzenie odbiega całkowicie od realiów nie tylko opisanej sprawy, ale także realiów gospodarczych. Skoro organ kwestionuje rynkową wartość przyjętego czynszu, to powinien wskazać, jaka kwota odpowiada tej wartości rynkowej w stosunku do wartości inwestycji z uwzględnieniem realiów rynku nieruchomości na terenie Gminy N. oraz faktu, że inwestycja dotyczy celu oświatowego (szkoły).

Przepis art. 14b § 5c O.p. mówi o "stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym odpowiadającym zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej".

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem DKIS, że pojęcie "odpowiedniości" zostało wyczerpane, tylko z tej przyczyny, że oba wnioski dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji, przy ewidentnych różnicach, wyżej opisanych.

Ponadto, zdaniem Sądu nie można postrzegać prawa do realizowania zasady neutralności VAT jedynie z perspektywy wysokości czynszu, jeżeli organ interpretacyjny nie wykaże, w sposób niebudzący wątpliwości, że w tym konkretnym przypadku wysokość czynszu znacząco odbiega od wysokości czynszu płaconego od innych nieruchomości oddanych w dzierżawę podmiotom prowadzącym działalność oświatową na danym obszarze. Tego rodzaju ustalenia możliwe zaś są w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. DKIS nie wykazał zatem, iż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności stanu faktyczne pozwalają na dokonanie jednoznacznej oceny, że pod pozorem zawartej umowy dzierżawy z czynszem, którego wysokość została ustalona według zasad wskazanych we wniosku (uchwała Rady Gminy N. ), strona skarżąca dąży do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Zgodzić należy się z poglądem WSA w Gdańsku zawartym w wyroku z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 136/18, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności mając na celu nadużycie czy obejście prawa (por. także wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 72/18).

Należy również pamiętać, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację, co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1788/15).

W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych postanowień z naruszeniem art. 14b § 5b w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 14b § 5c O.p. z przyczyn, o których mowa wyżej.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę Sądu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.