Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 640/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 28 grudnia 2022r. sprawy ze skargi B. P. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Burmistrza K. z dnia 15 września 2022r. nr Fn-Wp.3120.2.116.2022 w przedmiocie podatków i opłat lokalnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza Kruszwicy na rzecz B. P. sp. z o.o. w K. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku z dnia [...] marca 2022 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego B. sp. z o.o. w K. (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) wskazała, że w swoich zasobach w ramach zakładu w K. posiada normalnotorową bocznicę kolejową. Bocznica znajduje się przy stacji P. S.A. K., która jest stacją obsługującą bocznicę pod względem techniczno-ruchowym. Wnioskodawca wykorzystuje bocznicę dla potrzeb swojej działalności, a dokładnie - do załadunku na wagony i wyładunku nasion roślin oleistych i tłuszczów roślinnych, a także do wykonywania manewrów związanych z obsługą torów ładunkowych, wagowych i zdawczo-odbiorczych. Obiekt obejmuje tory dojazdowe, odstawcze, wagowe, ładunkowe, tor trakcyjny oraz łączniki. Zasady eksploatacji bocznicy określono w regulaminie pracy bocznicy, zatwierdzonym pierwotnie dnia [...] lutego 2016 r. i następnie zaktualizowanym dnia [...] grudnia 2021 r. Użytkownikiem bocznicy jest Wnioskodawca (wcześniej: Zakłady [...] Spółka Akcyjna, która została przejęta przez Wnioskodawcę). Zgodnie z regulaminem, manewry związane z pracą eksploatacyjną bocznicy realizowane są w dwóch rejonach manewrowych, przy czym obsługa I rejonu manewrowego bocznicy, tj. torów zdawczo-odbiorczych na stacji K., należy do licencjonowanego przewoźnika kolejowego. W latach 2017-2021 był nim P. SA, która posiada i posiadała aktywną licencję na przewozy kolejowe rzeczy nr [...] oraz aktywną licencję na świadczenie usług trakcyjnych nr [...]. Przemieszczanie wagonów pomiędzy stacją K. a bocznicą odbywa się w ten sposób, że z torów zdawczo-odbiorczych - tj. ze stacji K. - wagony przetaczane są na bocznicę przez drużynę manewrową użytkownika bocznicy, czyli Wnioskodawcy. Drużyna manewrowa Wnioskodawcy przetacza też wagony w odwrotnym kierunku, czyli z bocznicy na stację K.. Według regulaminu, wjazd pojazdu trakcyjnego użytkownika bocznicy (Wnioskodawcy) na tory stacji K. jest dopuszczalny pod warunkiem uzyskania pisemnego zezwolenia dla ustawiacza i maszynisty pojazdu trakcyjnego, wydanego przez Zakład Linii Kolejowych w B. oraz zgody dyżurnego ruchu nastawni "Kr". Trzej pracownicy Wnioskodawcy posiadają odpowiednie zezwolenia. Czynności ściśle na bocznicy, której teren stanowi II rejon manewrowy, prowadzi drużyna manewrowa użytkownika bocznicy, czyli Wnioskodawcy. Przewoźnik kolejowy, tj. w latach 2017-2021 nie prowadził ruchu kolejowego na bocznicy Wnioskodawcy. Nadmienić jednak trzeba, że przywołany regulamin wyraźnie stanowi (w §8 ust. 6), iż przewoźnik kolejowy może wjeżdżać na bocznicę (według regulaminu: "na tory bocznicowe w rejon manewrowy nr [...]") na pisemne żądanie użytkownika bocznicy. Wjazd taki musi być pilotowany przez ustawiacza użytkownika bocznicy. Ponadto, w czasie wjazdu lokomotywy przewoźnika kolejowego na bocznicę, lokomotywa użytkownika bocznicy musi znajdować w ściśle wyznaczonym miejscu - na torze trakcyjnym nr [...]. Regulamin daje przewoźnikom kolejowym możliwość użytkowania bocznicy w opisanym zakresie. W latach 2017-2021 Wnioskodawca deklarował i opodatkowywał podatkiem od nieruchomości dwie budowle bocznic kolejowych (na działce [...] i na działce [...]).

Spółka zawarła we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytanie o treści: "Czy w okresie od dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia [...] grudnia 2021 r. scharakteryzowana bocznica kolejowa Wnioskodawcy oraz dwie działki ewidencyjne, na których bocznica jest położona, podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z 12 stycznia 1991 r. (Dz.U.2016.716; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U.2021.1984; dalej także: u.t.k.) i z załącznikiem nr 1 do u.t.k.?"

Spółka przedstawiła we wniosku również swoje stanowisko poprzez stwierdzenie, że w okresie od dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia [...] grudnia 2021 r. scharakteryzowana bocznica kolejowa Wnioskodawcy oraz dwie działki ewidencyjne, na których bocznica jest położona, podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie przepisów prawa wskazanych w pytaniu.

Spółka podkreśliła, że ustawodawca od dnia [...] stycznia 2017 r. w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przewidywał, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Cytowany przepis obowiązywał do dnia [...] grudnia 2021 r.

W obowiązującym w latach 2017-2021 art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. występowało pojęcie infrastruktury kolejowej oraz - w zakresie znaczenia tego zwrotu - odesłanie do przepisów o transporcie kolejowym. Tematykę transportu kolejowego reguluje (i regulowała w latach 2017-2021) u.t.k. Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastruktura kolejowa to elementy określone w załączniku nr [...] do ustawy zatytułowanym "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej". Już z początkowego fragmentu załącznika nr [...] do u.t.k. jednoznacznie wynika, że bocznica kolejowa wchodzi w skład infrastruktury kolejowej. Infrastrukturą kolejową są więc wszystkie elementy składające się na budowlę bocznicy, m. in. tory kolejowe, rozjazdy, skrzyżowania, podtorze, systemy oświetleniowe, urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego, a także grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, wyliczone we wskazanym załączniku do u.t.k..

W myśl art. 4 pkt 10 u.t.k. bocznicą kolejową jest wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej.

Według art. 4 pkt 1a) u.t.k. przez drogę kolejową należy rozumieć tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr [...] do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot.

Stosownie do art. 4 pkt 1c) u.t.k. infrastruktura prywatna to infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (w poprzednim brzmieniu) konieczne było spełnienie dwóch przesłanek, aby możliwe było zwolnienie gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości. Pierwsza z nich wymagała, aby grunty bądź obiekty budowlane były elementami infrastruktury kolejowej, druga - aby ta infrastruktura kolejowa była udostępniania przewoźnikom kolejowym.

Zdaniem Spółki obie przesłanki zostały spełnione względem posiadanej przez Wnioskodawcę infrastruktury. Polegając na językowych dyrektywach wykładni Spółka wskazała, że czasownik "udostępniać" to tyle co "ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś" (za: [...]); "czynić dostępnym, ułatwiać, umożliwiać odbiór, przyswojenie, poznanie, zwiedzanie czegoś, uprzystępniać" (za: [...]); "dawać komuś dostęp do czegoś (za: [...]). W związku z powyższym zdaniem Spółki istotą udostępniania jest wykreowanie możliwości korzystania z pewnego przedmiotu, a nawet możliwości samego kontaktu z przedmiotem. Określenie "być udostępnianym" oznacza istnienie możliwości kontaktu bądź używania jakiegoś obiektu. Czynność udostępniania obejmuje szeroki wachlarz przypadków: od sytuacji stworzenia możliwości kontaktu z czymś czy możliwości korzystania z czegoś, aż po rzeczywiste użytkowanie konkretnej rzeczy. Udostępnianie to potencjalna możliwość korzystania z danej rzeczy, która oczywiście może, ale nie musi przerodzić się w jej rzeczywiste używanie.

W stanie faktycznym podanym we wniosku, w latach 2017-2021 wjazd przewoźnika kolejowego na bocznicę Wnioskodawcy był możliwy i bocznica mogła być użytkowana przez przewoźnika kolejowego. Tym samym Wnioskodawca stwarzał przewoźnikom kolejowym możliwość korzystania ze swojej bocznicy, czyli udostępniał bocznicę przewoźnikom kolejowym. Spełniona była więc druga przesłanka zwolnienia z podatku od nieruchomości ustanowiona w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Skarżąca wskazała również, że w załączniku nr 1 do u.t.k. za elementy infrastruktury kolejowej uznano grunty, na których znajdują się fragmenty tej infrastruktury, przy czym owe grunty to całe działki ewidencyjne.

Mając powyższe na uwadze w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia [...] grudnia 2021 r. - zrealizowany był wymóg udostępnienia bocznicy kolejowej Wnioskodawcy przewoźnikom kolejowym i tym samym podlegała ona zwolnieniu z podatku od nieruchomości, to także grunty, będące działkami ewidencyjnymi o numerach [...], na których znajduje się ta bocznica, korzystały z tego zwolnienia.

W toku postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka została wezwana do uzupełnienia braków wniosku, co uczyniła pismem z dnia [...] czerwca 2022 r.

W piśmie z dnia [...] września 2022 r. (doręczonym Skarżącej [...] września 2022 r.) stanowiącym interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, Burmistrz K. stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę stanowiska Spółki, Burmistrz w pierwszym rzędzie wskazał, że zgadza się z nim w zakresie uznania infrastruktury wchodzącej w skład bocznicy kolejowej Spółki za infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr [...] do u.t.k.., włączając w to grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne.

Burmistrz K. nie podzielił jednak stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do spełnienia przesłanki "udostępnienia" infrastruktury kolejowej Spółki przewoźnikowi kolejowemu. Burmistrz, w oparciu o przeprowadzoną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz zastosowanie wynikającej z niej normy prawnej do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdził, że nie doszło do jej spełnienia. Organ odwołał się w tym miejscu do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którymi pojęcie "udostępnienia" występujące w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy odczytywać zgodnie z potocznym (językowym) rozumieniem tego słowa, tj. jako możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem, mając przy tym na uwadze faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Analizując stan faktyczny sprawy Burmistrz stwierdził przy tym, że bocznica kolejowa Spółki obsługiwana jest w następujący sposób - licencjonowany przewoźnik podstawia wagony na tory nr [...] i nr [...] (I rejon manewrowy), które nie należą do Spółki oraz nie stanowią części bocznicy kolejowej, a są elementem infrastruktury kolejowej zarządzanej przez P. S.A. Podstawione na tory I rejonu manewrowego wagony są następnie przetaczane przez drużynę manewrową Spółki na tory II rejonu manewrowego, który obejmuje infrastrukturę kolejową stanowiącą własność Spółki i tworzą zarządzaną przez nią bocznicę kolejową. Przewoźnik kolejowy nie ma przy tym możliwości wjazdu na tory tej bocznicy w ramach zwykłego wykonywania umowy ze Spółką. Brak jest procedury udzielania przewoźnikowi takiego dostępu w określonych okolicznościach lub na jego wniosek. Jedynie w przypadku, w którym użytkownik (właściciel) bocznicy zażąda tego na piśmie przewoźnik może wjechać na tory bocznicy. Taka sytuacja w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2021 r. nie miała jednak miejsca.

Burmistrz wskazał ponadto, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegać mogłaby ewentualnie jedynie infrastruktura kolejowa tworząca I rejon manewrowy (tory nr [...] i nr [...]) - była ona bowiem w przedmiotowym okresie faktycznie udostępniana przewoźnikowi (P. S.A.). Tory te nie są jednak częścią bocznicy kolejowej Spółki, stąd nie dotyczy ich postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytanie. W odniesieniu do bocznicy kolejowej Spółki (II rejon manewrowy) Burmistrz uznał, że stanowi ona infrastrukturę kolejową w rozumieniu u.t.k., jednak z całokształtu przedstawionego stanu

faktycznego wynika, że nie była ona udostępniana przewoźnikowi kolejowemu w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2021 r.

Zdaniem Burmistrza przewoźnik kolejowy nie miał możliwości wjazdu na tory II rejonu manewrowego, jak również nie została przewidziana procedura wystąpienia o udzielenie takiej możliwości. Potencjalnie wjazd mógł się odbyć jedynie na żądanie Wnioskodawcy, co jednak zgodnie ze stanem faktycznym nie miało miejsca w okresie, którego dotyczy wniosek Wnioskodawcy. Tym samym, nie została spełniona przesłanka upoważniająca do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit a) u.p.o.l.

Pismem wniesionym dnia [...] października 2022 r. Spółka złożyła skargę na Interpretację prawa podatkowego zaskarżając ją w całości i żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania Spółka zarzuciła naruszenie przez organ art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (Dz.U. 2021.1540; dalej: O.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez fakt, iż wydana Interpretacja nie odnosi się do stanowiska Skarżącej i nie zawiera uzasadnienia prawnego Organu w sprawie przepisów prawa podatkowego w zakresie nieuznania zwolnienia z podatku od nieruchomości bocznicy kolejowej Skarżącej jak i całych działek ewidencyjnych, na których infrastruktura kolejowa Skarżącej się znajduje, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w szczególności poprzez przywołanie w interpretacji tez i sygnatur orzeczeń sądów administracyjnych, z których nie wynika stanowisko przyjęte w Interpretacji, w efekcie brak możliwości zapoznania się z uzasadnieniem prawnym w sposób pozwalający na przeanalizowane toku rozumowania Organu i brak możliwości dokonania przez Skarżącą oceny, czy Organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia [...] grudnia 2021 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż spełnienie przesłanki "udostępniania" infrastruktury wymaga faktycznego korzystania z infrastruktury przez podmioty trzecie, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu, przeprowadzona z uwzględnieniem jego dosłownego brzmienia, w oparciu o powszechnie przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępniać'', wskazuje, iż "udostępnianie" to umożliwienie skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem;

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia [...] grudnia 2021 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uzależnieniu zastosowania tego przepisu od zaistnienia przesłanki w niej nie wymienionej tj. faktycznego wykorzystywania przez przewoźników kolejowych infrastruktury udostępnianej przez jej posiadacza;

3) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia [...] grudnia 2021 r., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa w skutek bezzasadnego przyjęcia, iż nie jest udostępnianiem infrastruktury kolejowej Skarżącej, przewidziana umową zawartą między Skarżącą a przewoźnikiem kolejowym możliwość wjazdu przewoźnika kolejowego na tory Bocznicy, skoro uzależnione jest to od pisemnego żądania Skarżącej, podczas gdy pisemne żądanie jest wyłącznie elementem procedury w oparciu o jaką odbywać się może udostępnianie infrastruktury przewoźnikowi, zaś o samym udostępnieniu świadczy możliwość takiego wjazdu przewoźnika na teren Bocznicy przewidziana umową bocznicową.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie sku.t.k.i prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).

W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Jednocześnie zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku Spółki. Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1053/19; orzeczenia, których sygnatury są wskazane w uzasadnieniu są dostępne w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16).

Sąd podkreśla przy tym, że specyfiką postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest to, że podany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny (por. wyrok z dnia 2 grudnia 2022 r. wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1393/19).

Sąd zauważa przy tym, że wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W przypadku, gdy w toku np. postępowania podatkowego okaże się, że stan faktyczny jest inny niż przedstawiony we wniosku to wówczas organ nie będzie związany wydaną interpretacją.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zagadnienie to było rozstrzygane przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 199/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 września 2018r. o sygn. akt I SA/Gl 814/18, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2019r. sygn. akt II FSK 3032/18, w wyroku z dnia 22 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2167/18. W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zdaniem Sądu, analiza regulacji prawnych, tj. treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2017 r.) prowadzi do wniosku, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych wyżej. Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym.

Sąd uznaje za zasadne zauważyć, iż w stanie prawnym przed 2017 r. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości nie mogły korzystać bocznice kolejowe (budowle) ani zajęte pod nimi grunty. Nowelizacja u.p.o.l. wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.1923) wprowadziła w zakresie zwolnienia z art. 7 u.p.o.l. istotne zmiany: nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej (i co do tego elementu między stronami brak sporu) oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te, stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej, miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. i rozszerzyły zakres wspomnianego zwolnienia.

Zdaniem Sądu wykładnia zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. dokonana przez organ w zaskarżonym akcie jest nieprawidłowa. Niesporne jest w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, iż przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej, ani zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładania literalna. Tymczasem w niniejszej sprawie dokonano wykładni zawężającej omawianego przepisu (ograniczającej - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, zakres zwolnienia). Analiza stanowiska zaprezentowanego w interpretacji wskazuje, iż Burmistrz uzależnia kwestię udostępnienia należącej do Spółki infrastruktury kolejowej od faktycznego wykonywania czynności na bocznicy kolejowej przez podmioty inne niż Skarżąca (przewoźników kolejowych).

Odnosząc się do poglądu przedstawionego w interpretacji, jak słusznie wskazano w skardze, zaznaczyć należy, że w ustawach podatkowych brak jest definicji terminu "udostępnianie infrastruktury kolejowej". Przesłankę tę, jak jednolicie wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN udostępnianie polega na ułatwieniu kontaktu z czymś lub umożliwieniu korzystania z czegoś.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w pełni akceptuje stanowisko Spółki, że do uznania, iż dana infrastruktura kolejowa jest na gruncie u.p.o.l. udostępniana, a co za tym idzie, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wystarczy fakt, że jest ona dopuszczalne korzystanie przez przewoźnika kolejowego z infrastruktury kolejowej – w niniejszej sprawie bocznicy kolejnowej. Podane bowiem we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w - potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać" - przewoźnikowi kolejowemu. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zawarła umowę bocznicową. Co więcej, zaznaczyć należy, że sposób obsługi bocznicy został uregulowany w Regulaminie Pracy Bocznicy Kolejowej. Powyższe niewątpliwie wskazuje na to, iż w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2021 r. Spółka stworzyła warunki do udostępnienia bocznicy licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. W ocenie Sądu powyższe jednoznacznie potwierdza, iż przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym została spełniona w całym analizowanym okresie.

W związku z powyższym nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu w kwestii interpretacji przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego w zakresie objęcia zwolnieniem bocznicy i gruntów zajętych pod tę infrastrukturę kolejową. Powołany wyżej przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, który wiąże organ interpretacyjny i sąd rozpoznający skargę) stanowi, że składniki majątku Skarżącej dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym.

W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr [...] do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt [...] oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.

Pierwszy ze wskazanych warunków omawianego zwolnienia podatkowego w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym należałoby uznać za spełniony, gdyż wymienione w opisie stanu faktycznego grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu wskazanych przepisów o transporcie kolejowym. Równocześnie zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4477/21 "Bocznica kolejowa spółki spełnia przesłankę uznania jej za infrastrukturę kolejową na gruncie ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm.), a badając realizację pozostałych przesłanek należy brać pod uwagę całą infrastrukturę kolejową, która ma podlegać zwolnieniu, a nie poszczególne jej elementy. Zgodnie z załącznikiem nr 1 pkt 12 ustawy infrastrukturę kolejową stanowią grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Literalne brzmienie wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości, co oznacza, że intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania całych działek ewidencyjnych. Przedmiot zwolnienia został zatem jasno określony i obejmuje on grunty działek ewidencyjnych, na których położone są pozostałe elementy infrastruktury kolejowej, a nie jedynie grunty bezpośrednio zajęte przez elementy bocznicy kolejowej".

Sąd podziela stanowisko, iż określenie "być udostępnianym" oznacza istnienie możliwości kontaktu bądź używania jakiegoś obiektu. Czynność udostępniania obejmuje szeroki wachlarz przypadków: od sytuacji stworzenia możliwości kontaktu z czymś czy możliwości korzystania z czegoś aż po rzeczywiste użytkowanie konkretnej rzeczy. Udostępnianie to potencjalna możliwość korzystania z danej rzeczy, która oczywiście może, ale nie musi, przerodzić się w jej rzeczywiste używanie.

Ze stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, że w latach 2017-2021 wjazd przewoźnika kolejowego na bocznicę Wnioskodawcy był możliwy i bocznica mogła być użytkowana przez przewoźnika kolejowego. Tym samym Wnioskodawca podał, że stwarzał przewoźnikom kolejowym możliwość korzystania ze swojej bocznicy, czyli udostępniał bocznicę przewoźnikom kolejowym. Uwzględniając więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny należałoby stwierdzić, że spełniona była druga przesłanka zwolnienia z podatku od nieruchomości ustanowiona w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ interpretacyjny winien uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800).