Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1712/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.165b par 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.11 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. M.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1025/15 w sprawie ze skargi C. M.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C.M. – G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 1025/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. M. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż decyzją z 31 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 4 listopada 2014 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 83.779,00 zł i orzekł, że zobowiązanie podatkowe skarżącego z tego tytułu wynosi 64.534,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący w 2009 r. w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2009 r. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 41.483,60 zł, koszty uzyskania przychodu – 12.493,97 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 28.989,63 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście – 1.461,60 zł, razem dochód – 30.451,23 zł, podatek należny – 1.404,00 zł. W dniu 19 marca 2001 r. na podstawie umowy w formie aktu notarialnego Skarżący otrzymał w darowiźnie od ojca B. M. (dalej: ojciec skarżącego) zabudowaną nieruchomość rolną o łącznej powierzchni 27,60,98 ha. W ramach tej samej umowy ustanowiono na jednej z działek o nr wskazanym w decyzji na rzecz ojca oraz jego małżonki dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą mieszkania. Skarżący w dniu 16 maja 2008 r. zawarł z "L.[...] i B." Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) umowę dzierżawy nieruchomości położonej w miejscowości B. Umowę zawarto na okres 18 lat bez prawa do jej wcześniejszego wypowiedzenia. Zgodnie z treścią tej umowy nieruchomość jest dzierżawiona dla celów eksploatacji zasobów kopalin znajdujących się w złożu określonym obecnie jako G., zalegającym na terenie opisanej nieruchomości. Czynsz dzierżawny ustalono w kwocie 0,65 zł za 1 metr sześcienny kopaliny wydobytej ze złoża położonego na terenie dzierżawionej nieruchomości.

W okresie od 21 lutego 2013 r. do 19 marca 2013 r. przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego za lata 2008-2011 i w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. W ramach powyższej kontroli stwierdzono, iż skarżący nie ewidencjonował przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy dzierżawy gruntu pod wydobycie kopalin i w konsekwencji stwierdzono nierzetelność księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. w części dotyczącej przychodów.

W złożonej w dniu 5 kwietnia 2013 r. korekcie zeznania rocznego PIT-36 za 2009 r. skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 41.530,60 zł, koszty uzyskania przychodu – 12.450,65 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 29.079,95 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście – 1.461,60 zł, dochód z najmu lub dzierżawy – 141.903,16 zł, razem dochód – 185.260,76 zł, podatek należny – 38.370,00 zł.

W dniu 13 czerwca 2013 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec ojca skarżącego. W toku kontroli wykazano, iż ojciec skarżącego wystawiał rachunki za czynsz dzierżawny dla spółki na podstawie ustaleń z synem, który wydzierżawiał tej spółce grunt pod wydobycie. W dniu 21 lutego 2014 r. do akt postępowania złożono oświadczenie notarialne z dnia 8 marca 2006 r., w którym skarżący zobowiązał się przekazywać ojcu 50% kwot uzyskiwanych z czynszu dzierżawnego wynikającego z dzierżawy działek pod wydobycie kopalin. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że wpływy ojca skarżącego uzyskane na podstawie wystawionych przez niego rachunków dla spółki stanowią świadczenia pieniężne wynikające z obowiązków, jakie ciążą na skarżącym na podstawie umowy darowizny z dnia 19 marca 2001 r. i decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - dalej jako "Naczelnik US" wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 83. 779,00 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego określona została w konsekwencji stwierdzenia przez Naczelnika US, iż środki, które ojciec skarżącego uzyskał w 2009 r. z tytułu dzierżawy gruntu na rzecz spółki stanowią w istocie przychody skarżącego, które przekazał on ojcu w ramach ciążących na nim obowiązków na podstawie umowy darowizny z dnia 19 marca 2001 r.

Decyzją z dnia 31 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, iż należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wynosi 64.534,00 zł. Powołując treść art. 165b § 1 i § 3 oraz art. 291 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2015 r. , poz 613 ze zm., dalej: "O.p.") organ stwierdził, że w sprawie niewątpliwie doszło do ujawnienia nowych dowodów, nieznanych organowi I instancji podczas kontroli podatkowej, które uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Naczelnik US, na etapie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego, nie był w posiadaniu dowodów wskazujących, iż skarżący zobowiązał się przekazywać ojcu 50% kwot uzyskiwanych z czynszu dzierżawnego wynikającego z dzierżawy działek pod wydobycie kopalin. Skarżący nie ujawnił tego faktu na etapie kontroli podatkowej. Dowody uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 O.p. zostały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec innego podatnika, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej umożliwia zastosowanie art. 165b § 3 pkt 2 O.p..

Zdaniem organu, niesłuszny był zarzut, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji decyzji nie zawarto podstawy wszczęcia postępowania.

W ocenie organu odwoławczego nie był zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p., gdyż prowadząc w sposób rzetelny postępowanie podatkowe i gromadząc wyczerpujący materiał dowodowy. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie naruszono prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez wykorzystanie materiałów zgromadzonych w toku postępowania wobec innego podatnika. Powołując treść art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") organ stwierdził, że w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. przez skarżącego w zakresie usług tłumaczeń ustalenia organu I instancji dotyczące wysokości przychodu, kosztów i uzyskania przychodu oraz dochodu z tej działalności są prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z dzierżawy nieruchomości dla celów działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji zasobów kopalin, nie może być uznany za przychód z działalności rolniczej. W konsekwencji należy uznać, że skarżący uzyskał przychody ze źródła - dzierżawa (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu kwestia sporna w niniejszej sprawie polega na ustaleniu, czy środki, które ojciec skarżącego uzyskał w 2009 roku z tytułu dzierżawy gruntu na rzecz spółki stanowią w istocie przychody skarżącego, które przekazał on ojcu w ramach ciążących na nim obowiązków wynikających umowy darowizny z dnia 19 marca 2001 r. Organ wskazał, że bezspornie właścicielem gruntu był skarżący i on zawarł umowę dzierżawy, zatem na nim ciąży obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sposób, w jaki środki pieniężne były przekazywane ojcu skarżącego, nie ma znaczenia dla kwestii wysokości przychodu skarżącego podlegającego opodatkowaniu. Mając na uwadze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia wysokości przychodu skarżącego z tytułu dzierżawy istotna jest data zapłaty czynszu dzierżawnego, a nie data wystawienia rachunku, jak orzekł organ I instancji. W związku z powyższym przychód skarżącego określony w decyzji Naczelnika US należy pomniejszyć o kwotę 57.681,92 zł. która stanowi sumę kwot netto otrzymanych przez skarżącego i jego ojca w 2010 roku, a wynikających z rachunków wystawionych w 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz stwierdzenie, że decyzja nie może być wykonana, wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji, oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz poniesionej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p, art. 165b § 1 i 2 O.p., art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p., art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ogólnych zasad postępowania podatkowego. Ponadto skarżący zarzucił decyzji organu II instancji: pominięcie istotnych w sprawie elementów stanu faktycznego, naruszenie przepisu art. 199a § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wadliwą interpretację prawnopodatkową okoliczności wskazanych w decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., a także naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. i wszczęcie postępowania podatkowego pomimo przedawnienia prawa do jego wszczęcia. Wyjaśnił, że art. 165b O.p. kreuje szczególne relacje między kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym, a zawarta w nim została instytucja przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego zwiększa ochronę interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego przepis ten nie zawiera zakazu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji złożenia przez podatnika (po zakończeniu kontroli podatkowej) korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia wykazane w protokole kontroli. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec ojca skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2009 r. uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącego, pomimo że skarżący złożył korektę zeznania PIT-36, uwzględniającą naruszenia stwierdzone w toku kontroli podatkowej oraz upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli. Sąd przypomniał, że nie może budzić wątpliwości, że informacja powzięta przez organ podatkowy I instancji o ustaleniach dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec ojca skarżącego i mających wpływ na prawidłowe określenie skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., uzasadniała wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącego. Oceny tej nie zmienia fakt, że organem podatkowym zarówno w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego jak i jego ojca był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Organ ten, stosownie do art. 17 § 1 O.p., był organem podatkowym właściwym miejscowo dla obu podatników.

Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zgodnie z regułami określonymi w art. 187 O.p. i 191 O.p. Sąd zgodził się z organem, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec ojca skarżącego miały istotne znaczenie dla określenia wysokości przychodu skarżącego z tytułu dzierżawy i wysokości jego zobowiązania podatkowego za 2009 r. Dlatego też organy miały nie tylko prawo, ale i obowiązek, wynikający z art. 122 O.p i art. 187 § 1 O.p., dopuszczenia ich jako dowód w sprawie i włączenia do akt podatkowych.

Odnośnie do wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu dzierżawy gruntów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że całość środków, jakie spółka przekazała skarżącemu i jego ojcu tytułem czynszu za dzierżawę stanowiła przychód skarżącego. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że skarżący winien był wykazać do opodatkowania cały przychód z tytułu dzierżawy gruntów, tj. kwoty wypłacone przez spółkę zarówno jemu jak i jego ojcu. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 199a § 1 O.p. organy podatkowe uwzględniły zgodny zamiar stron i cel czynności – przekazywania przez spółkę części należności skarżącego z tytułu dzierżawy bezpośrednio ojcu skarżącego. Mając na uwadze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. prawidłowo uznano, że dla określenia wysokości przychodu skarżącego z tytułu dzierżawy istotna jest data zapłaty czynszu dzierżawnego, a nie data wystawienia rachunku. W związku z powyższym przychód skarżącego określony w decyzji Naczelnika US należało pomniejszyć o kwotę 57.681,92 zł. która stanowi sumę kwot netto otrzymanych przez skarżącego i jego ojca w 2010 roku, a wynikających z rachunków wystawionych w 2009 r.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w stawkach wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych wraz z uiszczoną opłatą skarbową od pełnomocnictwa.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego na decyzję organu podatkowego II instancji utrzymującą w mocy decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego wydaną z naruszeniem dyspozycji art. 165b § 1 i § 3 O. p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 165b § 1 i § 3 O. p., przez brak uwzględnienia skargi skarżącego na decyzję organu podatkowego II instancji utrzymującą w mocy decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego wydaną z naruszeniem dyspozycji art. 165b § 1 i § 3 O. p.;

- art. 1 § 1 i art. 3 § 1 w zw. z brakiem wyrokowania zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez potwierdzenie legalności działania organów podatkowych obu instancji z naruszeniem przepisów prawa zawartych w art. 165b O.p., art.199a § 1 i § 3 O.p., w wykładni sprzecznej z naczelnymi zasadami kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynikającymi z art. 120 i 121 O.p. (dla kontroli podatkowej w zw. z art. 292 O.p.), tj. działania na podstawie przepisów prawa oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z zasadami konstytucyjnymi wynikającymi z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu oraz przyjęcie, że organ podatkowy był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w sytuacji gdy skarżący złożył korektę deklaracji uwzględniając w całości nieprawidłowości ujawnione w protokole kontroli;

- art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez wadliwe zastosowanie w stanie faktycznym wobec przyjęcia, że własne ustalenia organu podatkowego w ramach postępowania podatkowego u innego podatnika stanowią ustawową przesłankę zawartą w pkt 2 § 3 art.165b O.p. w brzmieniu: "organ podatkowy otrzyma informacje od organu podatkowego lub innego organu, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego", a zwalniającą organ z zachowania terminu określonego w art.165b § 1 O.p.;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 199a § 1 § 3 O.p. w zw. art. 56 k.c, art. 65 k.c. i art. 353¹ k.c., przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznanie racji organu podatkowego II instancji w przedmiocie kwalifikacji do przychodów skarżącego kwot, których nie otrzymał, ani nie zostały one mu podstawione do dyspozycji w roku podatkowym 2009 z tytułu źródła przychodu określanego jako dzierżawa gruntu rolnego.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Generalnie spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji art. 165b § 3 pkt 2 (w jakim zakresie organ podatkowy jest uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej) i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w zakresie wielkości przychodów skarżącego uzyskiwanych z wydzierżawienia gruntów rolnych pod wydobycie kopalin).

Stosownie do treści art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 2 O.p., przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma zatem charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3 i upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem z treści art. 165b § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje, że zbędne jest w takiej w sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Pozostaje ono w takiej sytuacji bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 279/14, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna z dwóch przesłanek określonych w art. 165b § 3 O.p. W tym zakresie termin do wszczęcia postępowania, ograniczony jest jedynie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zaistnienia przesłanki określonej w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w zakresie otrzymania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji (od organów podatkowych lub od innych organów) uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie podkreśla się, że w przepisie tym chodzi o otrzymanie "nowej informacji" po zakończeniu kontroli podatkowej. Powinny to być informacje, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem informacje nieznane dotąd kontrolującym (zob. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.; wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., II FSK 1004/15). Ta "nowa informacja" uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego powinna wiązać się z podatkiem, w przedmiocie którego była przeprowadzana kontrola podatkowa oraz powinna mieć wpływ na wysokość określonego w decyzji podatku, co oznacza, że informacja ta może odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej już skontrolowanego podatku. Z kolei organem ujawniającym taką "nową informację" może być m.in. naczelnik urzędu skarbowego, który stosownie do swojej właściwości (rzeczowej i miejscowej, zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 16 i art. 17 § 1 O.p.) prowadził czynności wobec innych podatników z terenu jego działania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te "nowe informacje" uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego mogą zatem pochodzić także od organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę u podatnika, jeżeli pozyskane zostały w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu. Ważne jest, aby wcześniej nie były znane organowi podatkowemu i nie poddano ich analizie w protokole kontroli prowadzonej wobec podatnika.

Taka sytuacja wystąpiła właśnie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe stwierdziły, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego nie ustalono faktu zrzeczenia się przez podatnika na rzecz ojca połowy przychodów z tytułu dzierżawy gruntów przekazanych pod eksploatację kruszywa (w zamian ojciec skarżącego zrzekł się roszczeń z tytułu dostarczania energii, opału, świadczeń alimentacyjnych, opieki na wypadek choroby i starości, które ciążyły na skarżącym w związku z umową darowizny gospodarstwa rolnego z 19 marca 2001 r.). Okoliczności te wyszły na jaw dopiero podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej (od 13 do 27 czerwca 2013 r.) wobec ojca skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2012. Ze sprawy nie wynika, że nieujawnienie tych danych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w stosunku do skarżącego było skutkiem błędu lub zaniechania kontrolujących; mogły one natomiast zostać wykryte w postępowaniu odnośnie do ojca skarżącego, jego to bowiem przede wszystkim dotyczyły. Okoliczność, że skarżący nie był stroną postępowania prowadzonego w stosunku do jego ojca nie może mieć znaczenia dla oceny legalności postępowania w sprawie niniejszej. Podkreślić należy, że w analizowanym aspekcie przedmiotem sporu prawnego była dopuszczalność wykorzystania tych danych dla zastosowania art. 165b § 3 pkt 2 O.p., nie zaś ich wiarygodność, która mogła wszak zostać merytorycznie zbadana także w postępowaniu podatkowym prowadzonych w stosunku do skarżącego, z jego udziałem, jako strony tego postępowania.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego– w okresie kiedy nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego - miał pełne prawo wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego za 2009 r., po powzięciu informacji, które nie były przedmiotem analizy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że pomimo zrzeczenia się przez skarżącego prawa do połowy czynszu oświadczeniem notarialnym z 8 marca 2006 r., świadczenie to było postawione do dyspozycji podatnika.

Z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy z 16 maja 2008 r. skarżący wydzierżawił spółce dwie nieruchomości rolne pod wydobycie kopalin (działki: nr 31 o powierzchni 8,5500 ha oraz nr [...] o powierzchni 6,4500 ha, położone w miejscowości B.). Skarżący zobowiązał się także w oświadczeniu notarialnym z 8 marca 2006 r. przekazywać swojemu ojcu 50% kwot uzyskiwanych z czynszu dzierżawnego ww. działek. Z wyjaśnień spółki wynika, że płatność z tytułu czynszu dzierżawnego (po połowie dla skarżącego i jego ojca) była dokonywana na podstawie uzgodnień pomiędzy kierownictwem kopalni oraz skarżącym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pewną formą umowy zlecania, gdzie spółka zgodziła się przekazywać ojcu skarżącego część wynagrodzenia przysługującego skarżącemu z tytułu czynszu dzierżawnego. W związku z tym należy odróżnić właściciela tych środków w sensie prawnym od ekonomicznej (technicznej) formy ich wypłaty. Nie budzi bowiem wątpliwości, że z prawnego punktu widzenia czynsz dzierżawny z umowy zawartej w dniu 16 maja 2008 r. przysługiwał skarżącemu (a nie jego ojcu), gdyż to on był wydzierżawiającym, a zatem rzeczywistym beneficjentem kwot należnych z zawartej umowy. Spłata wierzytelności do rąk osoby trzeciej, za zgodą skarżącego, skutkowała zatem rozpoznaniem przychodu u skarżącego.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiuje przychody podatnika jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W momencie spłaty wierzytelności przez dłużnika (w ramach zawartej umowy), będzie miało miejsce zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Spełnieniu świadczenia pieniężnego przez jedną stronę musi towarzyszyć uzyskanie korzyści przez drugą stronę, czyli podatnika, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie. W rozpoznawanej sprawie za takiego podatnika nie mógł zostać uznany ojciec skarżącego, gdyż nie łączył go ze spółką żaden stosunek zobowiązaniowy. Podkreślić także należy, że obowiązek podatkowy powstaje zawsze z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej, a w niniejszej sprawie było to uzyskanie przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (uzyskanie należności z czynszu dzierżawnego). Obowiązek podatkowy ma przy tym charakter obiektywny w tym znaczeniu, że jego powstanie jest niezależne od zamiaru i woli podatników.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia w sprawie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił także, iż w postępowaniu podatkowym nastąpiło rażące naruszenie przez organy dyspozycji art. 199a O.p., czego wyrok WSA nie naprawił. Nie wyjaśniono przy tym na czym owe rażące naruszenie prawa miało polegać. Wobec tego sąd drugiej instancji nie był w stanie ustosunkować się do tak postawionego zarzutu.

Z kolei w odniesieniu do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów Konstytucji RP wyjaśnić należy, że co do zasady przepisy te nie stanowią samodzielnej, bezpośredniej podstawy do rozstrzygania o obowiązkach podatkowych, gdyż w tym zakresie Konstytucja odsyła wyraźnie do przepisów ustawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika także, aby Sąd I instancji stosował wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji oraz rozważał zasady konstytucyjne z nich wynikające. Brak jakiegokolwiek wywodu, który dotyczyłby wykazania przez autora skargi kasacyjnej na czym miałoby polegać wadliwe zastosowanie przywołanych w skardze kasacyjnej norm konstytucyjnych, także czyni te zarzuty nieskutecznymi.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.