Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2676/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30 ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów.

Organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest krępowany żadnymi regułami wartościującymi poszczególne dowody, a wartość, dowodową każdego z dowodów i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ocenia według reguł logiki, zasad doświadczenia życiowego, wzajemnego wpływu i uzupełniania się poszczególnych środków dowodowych.

TEZY

Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów.

Organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest krępowany żadnymi regułami wartościującymi poszczególne dowody, a wartość, dowodową każdego z dowodów i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ocenia według reguł logiki, zasad doświadczenia życiowego, wzajemnego wpływu i uzupełniania się poszczególnych środków dowodowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi R. F. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w O. uchyliła w części zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], orzekając o obniżeniu należnego od R. F. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. do kwoty 2.207,80 zł, zaległości z tytułu tego podatku do kwoty 24,60 zł i należnych od niej odsetek w kwocie 11,90 zł, natomiast wartość nie zaewidencjonowanego przychodu za ten rok obniżyła do kwoty 46.018,01 zł, a należny od tego przychodu podatek dochodowy do kwoty 9.203,60 zł. Powołaną decyzję organ I instancji wydał po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. oraz określenia zobowiązania w tym podatku za 1998 r. Postępowanie podatkowe było poprzedzone przeprowadzonym wcześniej postępowaniem kontrolnym, zakończonym sporządzeniem protokołu z tej kontroli, w trakcie której sporządzono także protokół z badania ksiąg podatkowych. Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] określił wskazanemu podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. na kwotę 6.289,70 zł oraz zaległość w tym podatku na kwotę 4.308,40 zł wraz z odsetkami od niej w kwocie 2.393,80 zł. Tą samą decyzją określono ponadto wysokość nie zaewidencjonowanego przychodu za ten rok na kwotę 68.556,00 zł i ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych osób fizycznych w kwocie 13.711,20 zł. Jako podstawa prawna rozstrzygnięcia powołane zostały przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, § 3 i § 4, oraz art. 23 § 3 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a nadto art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm./, jak również § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. nr 148 poz. 719 ze zm./.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy wskazał, iż przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała uzyskiwanie przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w firmie A, przychodów podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatku dochodowego, czego nie odzwierciedlił on w ewidencji przychodów i wykazał w niej wyłącznie przychód opodatkowany stawką 3,3%. Ponadto stwierdzono, że we wskazanym okresie uzyskiwał on również przychody z działalności handlowej, polegającej na sprzedaży wysyłkowej prowadzonej za pośrednictwem Poczty Polskiej i firmy B sp. z o.o., których nie zaewidencjonował w ewidencji przychodów. Jeśli chodzi o pierwszą ze wskazanych kwestii, to organ I instancji ustalił, że podatnik oprócz działalności handlowej opodatkowanej według stawki 3,3% prowadził także działalność usługową polegającą na naprawie i przestrajaniu konsoli, jednakże nie dopełnił wymogów w zakresie właściwego prowadzenia ewidencji, co zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. nr 148 poz. 719 ze zm./ nakazywało ustalenie przychodów według stawki 9,5% jako właściwej dla działalności usługowej, albowiem było to prowadzenie ewidencji w sposób uniemożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Urząd Skarbowy nie uwzględnił przedłożonych przez podatnika dodatkowych ewidencji, albowiem jego zdaniem nie odpowiadały one wskazanym przez wyżej wymienione rozporządzenie wymogom.

W zakresie ustalenia dotyczącego przychodów nie zaewidencjonowanych Urząd wskazał, że była to działalność polegająca na sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem "Poczty Polskiej" i firmy przesyłowej B sp. z o.o. i ustalił średni przychód miesięczny z tej działalności na kwotę 5.713,00 zł netto a roczny w kwocie 68.556,00 zł, co przy zastosowaniu 20% stawki tego podatku dało ostatecznie kwotę 13.711,20 zł podatku. Wskazano, że te ustalenia oparto na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, t.j. zeszycie o nazwie "sprzedaż wysyłkowa", zawierającym datę wysyłki, ilość i przedmiot, nazwisko i imię oraz adres nabywcy, kwotę i datę pobrania oraz uwagi zawierające adnotację o rozliczeniu przesyłki, oraz 3 sztuki pocztowych książek nadawczych, pocztowe odcinki wpłat na konto skrytki [...], kopie listów przewozowych spółki B oraz dowody wpłat gotówki KW, dokonywanych przez tę spółkę. Te ostatnie dane były, zdaniem organu, powiązane z danymi zawartymi w zeszycie "sprzedaż wysyłkowa". Oceniając powyższe dowody, jak również pozostałe dowody zebrane w sprawie wskazano, iż pomimo tego, iż w dokumentacji dotyczącej tej sprzedaży figuruje nazwisko żony podatnika A. F. /jako właścicielki skrytki, odbiorcy pobranych należności/, to jednak całość zebranych dowodów przemawia za ustaleniem, że działalność tę prowadził w rzeczywistości R. F. W szczególności świadczą o tym jego oświadczenia składane przed Policją w związku z postępowaniem przygotowawczym, dowody zabezpieczone w trakcie przeszukania jego lokalu mieszkalnego, potwierdzanie dokumentacji przewozowej firmy B przez pracownika R. F. zatrudnionego w jego firmie, powiązanie danych występujących w "zeszycie sprzedaży wysyłkowej" z dokumentacją firmy A. Urząd Skarbowy uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego t.j. § 5 ust. 2, § 9 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r., oraz art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nadto szeregu przepisów prawa procesowego, głównie dotyczących złej oceny materiału dowodowego, wadliwego uzasadnienia decyzji i bezpodstawności uznania księgi podatkowej za nierzetelną. W odwołaniu zakwestionowano stanowisko tego organu o odrzuceniu jako dowodu w sprawie złożonych przez podatnika ewidencji przychodów, które są w jego przekonaniu wystarczające dla ustalenia wielkości przychodów z handlu i usług. W zakresie nie zaewidencjonowanych przychodów zarzucił ogólnikowość ustaleń, a przede wszystkim podniósł, że zebrane dowody nie potwierdzają, jakoby sprzedaż wysyłkowa była prowadzona przez jego firmę. Nadto zarzucił brak ustosunkowania się do złożonych do akt oświadczeń A. F., A. M. G. i K. C.

W toku postępowania międzyinstancyjnego uzupełniono materiał dowodowy dla sprawdzenia twierdzeń podatnika, w szczególności co do faktu prowadzenia sprzedaży wysyłkowej przez J. G.,, na rzecz którego miała pracować żona podatnika A. F., oraz uzyskiwania przez nią dochodów z tej pracy. Ustalono, że J. G. w żadnym z [...] urzędów skarbowych nie był zarejestrowanym podatnikiem, podobnie jak żona podatnika A. również w miejscu swego stałego zameldowania tj. w G. nie składała żadnego zeznania podatkowego za 1998 r.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego w powyższym zakresie Izba Skarbowa w O. uwzględniła częściowo zarzuty odwołania i zmieniła zaskarżoną decyzję. Po pierwsze przyjęto, że przedłożona przez podatnika ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług pozwala na rozdzielenie przychodów uzyskiwanych z handlu od przychodów uzyskanych ze świadczenia usług i obniżono zaległość z tego tytułu do kwoty 24,60 zł. W kwestii dotyczącej przychodów nie zaewidencjonowanych Izba Skarbowa, akceptując zasadniczo większość ustaleń organu I instancji przyjęła, że zgromadzone w sprawie dowody pozwalają zasadnie przyjąć, iż sprzedaż wysyłkowa była prowadzona przez R. F. w ramach firmy A. Przemawia za tym tożsamość przedmiotu prowadzonej działalności i sprzedaży wysyłkowej /gry komputerowe i ich spisy, dyskietki i sprzęt do komputerów/, oświadczenie złożone przed Policją po zatrzymaniu podatnika na [...] we W. w dniu 21 czerwca 1998 r. i protokół przeszukania jego stoiska. Nie uznano za wiarygodne dowodów z oświadczeń złożonych przez A. F., A. M. G. i K. C., a wskazujących, jakoby A. F. pracowała w ramach umowy zlecenia na rzecz J. G. Wiarygodność tych dowodów nie została potwierdzona jakimkolwiek innym dowodem, obiektywizującym treść tych oświadczeń. Nie ustalono bowiem, by istotnie J. G. figurował jako podatnik we [...] urzędach skarbowych, natomiast żona podatnika nie dokonała we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tak uzyskanego dochodu. Analizując dowody w postaci pocztowych odcinków wpłat ustalono, że potwierdzają one prowadzenie sprzedaży wysyłkowej w okresie od miesiąca lutego do czerwca 1998 r., przy czym przychód ten ustalono wyłącznie na podstawie istniejących dowodów. Natomiast za miesiąc styczeń, co do którego pocztowa książka nadawcza potwierdzała dokonywanie w tym miesiącu sprzedaży wysyłkowej, przyjęto przychód liczony jako średni miesięczny przychód za miesiące luty – czerwiec 1998 r. Z uwagi na brak w aktach sprawy dowodów potwierdzających fakt prowadzenia sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem Poczty Polskiej w pozostałych miesiącach 1998 r. /od lipca do grudnia/, nie ustalano przychodu za ten okres. Co się tyczy sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem firmy B, to zdaniem organu odwoławczego zebrana dokumentacja pozwala wystarczająco na przyjęcie prowadzenia tej sprzedaży przez cały rok 1998, albowiem świadczą o tym dowody nadania przesyłek. Wysokość tak uzyskanego przychodu obliczono na podstawie dowodów wypłat należności /KP/ przez tę firmę, potwierdzających, że w miesiącu styczniu i za miesiące od marca do sierpnia 1998 r. uzyskany z tej sprzedaży przychód wyniósł 17.264,90 zł. Za te miesiące przychód ustalono w oparciu o istniejące dokumenty. Natomiast za pozostałe miesiące tego roku przychód ustalono na podstawie miesięcznej wartości wynikającej ze sprzedaży w poprzednim okresie. Po zsumowaniu tak uzyskanego, a nie zaewidencjonowanego przychodu pomniejszono go o należny podatek od towarów i usług i od tak obliczonej kwoty przychodu ustalono 20% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 9.203,60 zł – w oparciu o przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze od tej decyzji pełnomocnik skarżącego zakwestionował przede wszystkim dowolność ustaleń co do tego, iż sprzedaż wysyłkowa była prowadzona przez podatnika jako właściciela firmy A. Istota zarzutów dotyczyła naruszenia przepisów prawa procesowego, t.j. art. 122, 180 § 1, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej a także naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie zgromadzono w sprawie jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie przychodu, albowiem te, które w sprawie zebrano, nie pozwalają na zidentyfikowanie adresata, nadawcy, nazwy towaru, wysokości kwot faktycznie otrzymanych. Nie było też podstaw do ustalania przychodu za okres od sierpnia do grudnia 1998 r. /firma B/ i za miesiąc luty za pośrednictwem Poczty Polskiej. Zarzucono, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie zawarto też specyfikacji dowodów oraz konkretnych wysokości kwot. Skarżący podważał ustalenie organów o braku dowodów wskazujących na brak uzyskania przychodu przez A. F. oraz bezpodstawność uznania, że przychody ze sprzedaży wysyłkowej dotyczyły firmy A a prowadzona przez podatnika ewidencja była nierzetelna.

W konkluzji skarżący wnosił o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części, w jakiej orzeczono w niej o wysokości nie zaewidencjonowanego przychodu i należnego podatku i w tym samym zakresie także o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w B., z zasądzeniem na swoją rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całej rozciągłości stanowisko i argumentację prezentowaną w toku postępowania odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji po kątem jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że została ona wydana bez naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania, t.j. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe obydwu instancji dokonały w toku postępowania prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosowały prawidłowe normy prawa materialnego. Stwierdzić też należy, iż przy ocenie zebranych dowodów nie naruszyły granic swobodnej oceny, zastrzeżonej przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

W sprawie niniejszej istota sporu koncentruje się przede wszystkim wokół prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a dotyczących przypisania temu podatnikowi działalności w zakresie sprzedaży wysyłkowej, które to ustalenie dawało podstawy do przyjęcia, że prowadził on sprzedaż nie zaewidencjonowaną opodatkowaną stawką 20%, a nadto wysokości ustalonego przez organy podatkowe przychodu z tego tytułu. Kontrowersje strony budzi również ocena dowodów przeprowadzona przez organ II instancji.

W zakresie pierwszej z rozpatrywanych kwestii stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięciem tej ogólnej zasady postępowania jest unormowanie zawarte w art. 187 § 1 tej ustawy, obligującym organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego. Treść tego przepisu oznacza zatem obciążenie obowiązkiem dowodzenia określonych faktów mających znaczenie prawotwórcze przede wszystkim organów podatkowych. W przekonaniu Sądu powinność ta została przez organy podatkowe wypełniona. Wskazać jednak należy, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, iż obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Ten obowiązek wyraża się głównie w powinności współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony /tak NSA w wyroku z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/99/. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę organy prowadzące postępowanie zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, dysponując przekazanymi przez Policję dokumentami zabezpieczonymi w trakcie przeszukania A. F. i stoiska, na którym podatnik handlował na [...] we W., a także znalezionymi w trakcie przeszukania w dniu 21 czerwca 1998 r. jego mieszkania przy ulicy [...] we W., gdzie zabezpieczono konsole wraz z oprzyrządowaniem oraz grami komputerowymi oraz plik zeszytów, książek, zapisków i przekazów pocztowych, nadto także jego oświadczeniem złożonym na Policji w dniu przeszukania, z którego wynikało, że prowadzi on działalność gospodarczą w firmie A, zajmując się w jej ramach sprzedażą konsol, okablowania oraz akcesoriów a także gier do konsol, które sprzedaje w cenie powyżej 25 zł. Treść oświadczenia wskazywała, że żona jego A. F. nie zajmuje się sprzedażą konsol, oprogramowania do nich i oprzyrządowania, a mieszkanie, które jest przez nich zajmowane we W. przy ulicy [...] służy jako punkt kontaktowy z potencjalnymi klientami. Organ podatkowy I instancji dysponował też dowodem w postaci protokołu z badania ksiąg, protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, dowodami wpłat za sprzedaż wysyłkową za pośrednictwem Poczty Polskiej i firmy B a nadto dowodami przedłożonymi przez podatnika w postaci oświadczenia żony A. F., K. C. i A. G. oraz protokołami z kontroli krzyżowych u kontrahentów podatnika. Postępowanie dowodowe uzupełnione zostało w ramach procedury odwoławczej o dowody zmierzające do wyjaśnienia wiarygodności twierdzeń podatnika o prowadzeniu sprzedaży wysyłkowej przez inną osobę, na zlecenie której miała pracować żona podatnika.

Tak zebrany materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do ustaleń, że działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej była prowadzona przez niego, a nie przez inną osobę o imieniu "J." i nazwisku prawdopodobnie "G." zamieszkałą we W. Ocena zgromadzonych dowodów, przeprowadzona ponownie w postępowaniu odwoławczym z uwzględnieniem dodatkowych dowodów, dokonana została przez organ II instancji w sposób nie naruszający wymagań nakreślonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej i jako taka nie może budzić zastrzeżeń. Przytoczony przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest krępowany żadnymi regułami wartościującymi poszczególne dowody, a wartość dowodową każdego z dowodów i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ocenia według reguł logiki, zasad doświadczenia życiowego, wzajemnego wpływu i uzupełniania się poszczególnych środków dowodowych. W ocenie Sądu reguły te nie zostały przez organy podatkowe naruszone. Wyprowadzenie przez organy wniosku o prowadzeniu sprzedaży wysyłkowej przez podatnika zostało przez nie logicznie uzasadnione, ze wskazaniem na istotne znacznie dowodów zebranych przez Policję i załączonych do akt postępowania w postaci protokołów przeszukań i oględzin, treści oświadczenia złożonego przez podatnika w chwili zatrzymania, a wskazującego na prowadzenie sprzedaży towarów tożsamych ze sprzedawanymi w sprzedaży wysyłkowej, braku istotnego udziału w tej działalności żony podatnika i przeznaczenia mieszkania przy ul. [...] jako punktu kontaktowego w przyszłymi klientami. Organy miały prawo odmówić wiarygodności dowodom w postaci oświadczeń A. F., A. M. G. i K. C. co do świadczenia przez żonę podatnika pracy przy sprzedaży wysyłkowej na rzecz osoby o nazwisku "J. G.". Twierdzenie to nie zostało potwierdzone żadnym dowodem obiektywizującym jego treść, pomimo podjęcia przez organy prób w tym zakresie. Żaden dokument zebrany w sprawie nie potwierdza istnienia i prowadzenia działalności przez osobę o tym imieniu i nazwisku. Odmowa dania wiary tym oświadczeniom znajdowała także wsparcie w regułach doświadczenia życiowego, nakazujących poddanie w wątpliwość podawanych w oświadczeniach zarówno czasu trwania pracy jak i okoliczności i sposobu jej wykonywania. Organy dokonały oceny całokształtu zebranych dowodów i wykazały, dlaczego dowodom wskazywanym przez podatnika odmówiły wiarygodności. Przedstawiona argumentacja i wnioski organów o prowadzeniu tej działalności przez podatnika nie naruszają więc wskazanych powyżej reguł swobodnej oceny zebranych dowodów. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt ISA/Lu 734/98, który to pogląd w zupełności podziela, ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, a przepis art. 191 Ordynacji wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. W rozpatrywanej sprawie takiej dowolności organom zarzucić nie można. Konstatacja powyższa czyni również bezzasadnym zarzut skargi o naruszeniu normy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro wszystkie zebrane w sprawie dowody zostały szczegółowo rozważone i ocenione. Brak rozpatrzenia dowodów nie może być w żadnym razie rozumiany jako brak akceptacji przeciwnych twierdzeń podatnika.

Wbrew zarzutom skargi również obliczenie wysokości uzyskanego przez podatnika przychodu nie może być ocenione jako nieprawidłowe. Słusznie organy obliczyły tę wysokość w oparciu o znajdujące się w aktach dowody wpłat, tak w przypadku sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem Poczty Polskiej jak i firmy B. Przychód ten został ustalony ściśle na podstawie dowodów wpłat – za miesiące, co do których przekazano dokumentację potwierdzającą wypłatę należności. Ustalenie to oparto zatem na przychodach rzeczywiście otrzymanych /faktyczna zapłata/, a nie – należnych. Ustalenie wysokości przychodu z tej sprzedaży za miesiące sierpień-wrzesień 1998 r. dokonywanej za pośrednictwem spółki B oraz za miesiąc styczeń co do sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej, w oparciu o przeciętny miesięczny przychód w pozostałych miesiącach, również jest całkowicie uzasadnione, skoro z dokumentacji przekazanej przez te firmy jednoznacznie wynika, że sprzedaż wysyłkowa w tych miesiącach była dokonywana. Brak jest jakichkolwiek adnotacji o tym, aby wysyłane w tym czasie towary nie zostały przez adresatów odebrane, tj. aby nastąpił ich zwrot do nadawcy. Sprzedaż rzeczy oznaczonych co do tożsamości następuje bowiem z chwilą wydania towaru, niezależnie od zapłaty należności /art. 155 kodeksu cywilnego/. Zatem bez wątpienia zasadnym było ustalenie faktu dokonywania sprzedaży również za te miesiące, natomiast przyjęty przez organy sposób ustalenia wysokości uzyskanego w tym przedziale czasu przychodu był ze wszech miar uzasadniony. W tym kontekście bezzasadne są zarzuty skarżącego o zupełnym braku mocy dowodowej zeszytu "sprzedaż wysyłkowa" jakoby zawierającego luźne notatki, albowiem zapisy w tym zeszycie są nader dokładne precyzyjne i dokonywane w chronologicznym ciągu, co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało w wystarczający sposób wyeksponowane.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi o ogólnikowości ustaleń i braku wyspecyfikowania w uzasadnieniu skarżonej decyzji konkretnych dowodów i każdorazowych kwot z nich wynikających, które w sumie składają się na ogólną ustalonego przychodu. Odniesienie się do tego zarzutu czyni koniecznym wyjaśnienie, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano na dowody będące podstawą tych ustaleń /pocztowe odcinki wpłat przy sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej dokumentujące przychód z tej sprzedaży w kwocie 22.120,85 zł brutto oraz dowody KP wypłat należności przy sprzedaży z udziałem firmy B na kwotę 17.264,90 zł/. Organ odwołuje się zatem do dowodów źródłowych zgromadzonych w aktach sprawy, w których zawarto również ich syntetyczne zestawienie. Pod względem rodzajowym dowody te zostały zatem wyszczególnione, a brak jednostkowego opisu każdego z tych dokumentów nie może być uznany za naruszający treść art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji.

Przedstawione okoliczności faktyczne sprawy dawały zatem organom pełne i uzasadnione podstawy do ustalenia w protokole badania ksiąg ich nierzetelności, a wyjaśnienie przyczyny takich ustaleń ze wskazaniem na szczegółowe regulacje prawne tego zagadnienia zostały w uzasadnieniu decyzji omówione. Skutkiem dokonanych ustaleń i ich oceny w zakresie skutków podatkowych stało się prawidłowe zastosowanie przepisu art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.

Z przedstawionych powyżej przyczyn brak było podstaw, w ocenie Sądu, do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu braku przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, co w myśl art. 151 tej ustawy powodowało konieczność oddalenia skargi.