Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 63/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 286/19 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.550.2018.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 286/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA Wrocław", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ") z dnia 9 stycznia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.550.2018.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

M. M. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") wnioskiem z dnia 6 listopada 2018 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jako formę opodatkowania swojej działalności stosuje 19% podatek dochodowy, według zasad opisanych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Wnioskodawczyni planuje przekazać darowiznę na rzecz fundacji, która jest organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, ze zm.).

Wnioskodawczyni chciałaby uzyskać interpretację w zakresie możliwości pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem, w związku z przekazaną darowizną, w wysokości nieprzekraczającej 6% tego dochodu.

W piśmie z dnia 14 grudnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z CEiDG prowadzi działalność gospodarczą od 20 maja 2004 r. Wykonywana działalność gospodarcza sklasyfikowana jest w PKD pod numerem 69.20.Z (działalność rachunkowo - księgowa, doradztwo podatkowe) oraz 85.59.B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni zamierza przekazać darowiznę w 2018 r. i w latach następnych w formie pieniężnej, przelewem na konto obdarowanego. Wartość przekazanej darowizny nie zostanie przez Wnioskodawczynię zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Darowizna przekazana przez Wnioskodawczynię nie zostanie Jej zwrócona w żadnej formie. To, czy przekazaną darowiznę Wnioskodawczyni wykaże w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zależy od tego, jakie będzie stanowisko Organu podatkowego w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Darowizna przekazana przez Wnioskodawczynię będzie spełniać warunki określone wart. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, będąca podatnikiem rozliczającym się podatkiem liniowym, może dokonać odliczenia darowizny przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele:

a. określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele, z zastrzeżeniem ust. 6e,

b. kultu religijnego,

c. krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z późn. zm.), w wysokości ekwiwalentu pieniężnego za pobraną krew określonego przepisami wydanymi na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ""organizacji pożytku publicznego" należy odnieść się w tym zakresie do przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy, organizacją pożytku publicznego może być organizacja pozarządowa oraz podmiot wymieniony w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 4, z zastrzeżeniem art. 21, która spełnia łącznie następujące wymagania:

1. prowadzi działalność pożytku publicznego na rzecz ogółu społeczności, lub określonej grupy podmiotów, pod warunkiem że grupa ta jest wyodrębniona ze względu na szczególnie trudną sytuację życiową lub materialną w stosunku do społeczeństwa;

2. może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie jako dodatkową w stosunku do działalności pożytku publicznego;

3. nadwyżkę przychodów nad kosztami przeznacza na działalność, o której mowa w pkt 1;

4. ma statutowy kolegialny organ kontroli lub nadzoru, odrębny od organu zarządzającego i niepodlegający mu w zakresie wykonywania kontroli wewnętrznej lub nadzoru;

5. członkowie organu zarządzającego nie byli skazani prawomocnym wyrokiem za przestępstwo umyślne ścigane z oskarżenia publicznego lub przestępstwo skarbowe.

Wnioskodawczyni zauważa zatem, że zakres ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f., związanej z darowiznami na rzecz określonych w tym przepisie organizacji, nie uzależnia dokonania odliczenia od posiadania przez obdarowaną organizację formalnego statusu organizacji pożytku publicznego. Istotne jest, aby jednostka obdarowana prowadziła działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych i nie była jednostką sektora finansów publicznych.

Zdaniem Skarżącej, z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. nie wynika wprost, że podatnik płacący 19% podatek liniowy nie może odliczyć kwoty przekazanej darowizny. Wątpliwości budzi treść art. 30c u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik może pomniejszyć dochód o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a u.p.d.o.f. oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b u.p.d.o.f. Z powołanego przepisu nie wynika bowiem, że podatnik może pomniejszyć dochód tylko i wyłącznie o składki na ubezpieczenie społeczne i wpłaty na IKZE.

Ponadto, Wnioskodawczyni zauważyła, że osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych w wysokości 19%. Jest to stawka podstawowa. Z kolei małych podatników i podatników, którzy rozpoczynają działalność (w tym roku, w którym ją rozpoczęli) obejmuje pod pewnymi warunkami stawka 15%. Zatem należy zauważyć, że podstawowa stawka dla osób prawnych jest identyczna, co stawka podatku obowiązująca osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które wybrały rozliczanie podatkowe według metody liniowej.

Co istotne, podatek dochodowy od osób prawnych obliczany jest od podstawy opodatkowania, którą stanowi dochód po odliczeniu m.in. właśnie ewentualnych darowizn, których odliczenie jest możliwe, gdy zostały one przekazane na cele określone w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Jak stanowi art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.), odliczeniu od podstawy opodatkowania (dochodu) podlegają darowizny na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.

Wnioskodawczyni uważa zatem, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, opodatkowaną 19% podatkiem liniowym, mają prawo dokonać odliczenia darowizny przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis ten nie stanowi bowiem wprost zakazu dokonywania ww. odliczeń darowizny.

Ponadto, z przepisu art. 30 u.p.d.o.f. nie wynika, że podatnik może pomniejszyć dochód tylko i wyłącznie o składki na ubezpieczenie społeczne i wpłaty na IKZE. Zatem należy wnioskować, że nie jest to katalog zamknięty.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pozbawienie prawa do dokonania przedmiotowego odliczenia byłoby sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, o których mowa w art. 5 Kodeksu cywilnego i miałoby dyskryminacyjny charakter w porównaniu z osobami prawnymi, stosującymi do podstawy opodatkowania tożsamą stawkę i mogącymi skorzystać z prawa do odliczenia darowizny, na dodatek w jeszcze wyższej kwocie.

Tym samym, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że uzasadnione jest twierdzenie, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą będąca podatnikiem rozliczającym się podatkiem liniowym, może odliczyć od podstawy opodatkowania darowizny na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f., do wysokości nieprzekraczającej 6% dochodu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ zacytował treść przepisów art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 5 i ust. 7 oraz art. 30c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., a następnie stwierdził, że przewidziana w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. możliwość określonego pomniejszenia dochodu do opodatkowania między innymi o darowizny, w tym także na rzecz organizacji pożytku publicznego, nie dotyczy osób, które wybrały opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym. Jak wskazał organ, wynika to wprost z brzmienia ww. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, organ stwierdził, że związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości odliczania darowizn przy wybranej przez Wnioskodawczynię formie opodatkowania (art. 30 u.p.d.o.f.), uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona

wniosła o jej uchylenie i o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. naruszenie prawa i zasad sprawiedliwości społecznej oraz równego traktowania, o których mowa w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i naruszenie zasad wynikających z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że pomimo, iż ze wskazanych przepisów nie wynika, aby podatnik mógł pomniejszyć dochód tylko i wyłącznie o składki na ubezpieczenie społeczne i wpłaty na IKZE, to i tak należy uznać, że Skarżąca, przy wybranej formie opodatkowania, nie ma możliwości pomniejszenia dochodu do opodatkowania między innymi o darowizny na rzecz organizacji pożytku publicznego;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących możliwości pomniejszenia dochodu do opodatkowania między innymi o darowizny na rzecz organizacji pożytku publicznego, na korzyść podatnika;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Skarżącej niepozwalających zidentyfikować powodów, dla których organ podatkowy odmówił prawa do pomniejszenia dochodu o przedmiotowe darowizny;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie żadnej argumentacji odnajdującej poparcie w przepisach prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, zobowiązanych do działania na podstawie i w granicach prawa;

- art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania.

W odpowiedzi Dyrektor wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2019 r. oddalił skargę strony na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą i rozliczająca się podatkiem liniowym, może dokonać odliczenia darowizny przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego w wysokości dokonanej darowizny zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca stała na stanowisku, że takie uprawnienie jej przysługuje. Organ zajmował stanowisko przeciwne. Ponadto Skarżąca zarzucała naruszenie przez organ przepisów proceduralnych.

W tak zarysowanym sporze WSA we Wrocławiu przyznał rację organowi interpretacyjnemu.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż obowiązujące przepisy w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazują na brak możliwości odliczenia darowizny na rzecz organizacji pożytku publicznego w przypadku wyboru stawki liniowej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. zdaniem Sądu nie pozostawia wątpliwości, że zasady obliczania podstawy opodatkowania (i dokonywania odliczeń) określone w tym przepisie nie dotyczą podatników rozliczających się według stawki liniowej, a jedynie podatników rozliczających się według skali podatkowej. Wskazuje na to wprost sformułowanie "podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c (...)" stanowi dochód ustalony zgodnie z podanymi tam przepisami, po odliczeniu m.in. przedmiotowych darowizn na rzecz organizacji pożytku publicznego. Zatem przepis ten w sposób jasny i czytelny wyłącza ze swojego zakresu obowiązywania przypadki określone w przepisach art. 29-30c, w których podstawa obliczenia podatku jest inna. Oznacza to, że w tych innych przypadkach nie ma możliwości ustalenia dochodu w sposób przewidziany w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., w szczególności zaś dokonania odliczenia wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a tej ustawy. Przepis art. 30c ustawy podatkowej (należący do grupy przepisów, których zastosowanie zostało wyłączone w art. 26 ust. 1 ustawy) określa natomiast odrębne zasady obliczania podstawy opodatkowania dla podatników rozliczających się według stawki liniowej. Wbrew stanowisku Skarżącej, treść tego przepisu również nie daje podstaw do wywodzenia, że w przypadku wyboru stawki liniowej podatku podatnik miałby uprawnienie do odliczenia od dochodu darowizny przekazanej organizacji pożytku publicznego. Przepis ten, regulujący odmienne zasady ustalania dochodu od zasad ogólnych określonych w art. 26 ust. 1, stanowi bowiem, że podstawą opodatkowania jest tu dochód ustalony zgodnie z treścią wskazanych tam przepisów (przy czym warto zauważyć, że nie są to dokładnie te same przepisy, o których mowa w art. 26 ust. 1), który to dochód podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w innych przepisach. Zatem reguły ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku stawki liniowej podatku określone są w taki sposób, że przepis wskazuje, jak obliczyć dochód oraz wskazuje, jakich dokładnie odliczeń można od niego dokonać (nie wymieniając jednak wśród nich darowizny na rzecz organizacji pożytku publicznego).

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że konstrukcja stawki liniowej podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada, że podatnicy wybierający tę formę rozliczenia płacą relatywnie niską stawkę podatku ale co do zasady nie mają możliwości dokonania odliczeń poza wyraźnie wskazanymi. Natomiast odliczeń takich mogą dokonać podatnicy rozliczający się według skali podatkowej, którzy z kolei w określonych sytuacjach zapłacą znacznie wyższą stawkę podatku. Skarżąca miała zatem prawo dokonania wyboru - czy będzie rozliczać się podatkiem liniowym, bez możliwości dokonania odliczeń, czy według skali podatkowej, z uwzględnieniem takiej możliwości. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonanie przez Skarżącą określonego wyboru o znanych jej konsekwencjach, wynikających z nie budzących wątpliwości przepisów, wyłącza możliwość przyjęcia, że miałoby w tym przypadku dojść do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej czy równego traktowania określonych w Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i oddalił skargę.

Strona zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnią i naruszeniem zasad wynikających z art. 26 ust. 1 w związku z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.) co spowodowało naruszenie prawa i zasad sprawiedliwości społecznej oraz równego traktowania i doprowadziło do uznania, iż pomimo że z ww. przepisów nie wynika aby podatnik mógł pomniejszyć dochód tylko i wyłącznie o składki na ubezpieczenie społeczne i wpłaty na IKZE, to i tak należy uznać że Skarżąca, przy wybranej formie opodatkowania, nie ma możliwości pomniejszenia dochodu do opodatkowania między innymi o darowizny na rzecz organizacji pożytku publicznego.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, skutkujące oddaleniem tej skargi, wywołane błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego oraz niezidentyfikowaniem naruszenia przez Organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na uchybieniu przez Organ podatkowy następującym przepisom:

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nie zastosowanie argumentacji, która odnalazłaby poparcie w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa;

3) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Strony, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującym przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Skarżącej.

W związku z powyższym Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według obowiązujących przepisów, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, że jej zdaniem z przepisu art. 30c u.p.d.o.f. nie wynika, że podatnik może pomniejszyć dochód tylko i wyłącznie o składki na ubezpieczenie społeczne i wpłaty na IKZE. Zaś z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, że odliczenie darowizny nie może mieć miejsca w przypadku opodatkowani podatkiem liniowym. Z literalnego brzemienia spornego przepisu wynika jedynie, że podstawa obliczenia podatku, o której mowa właśnie w art. 26 ust. 1, nie obejmuje dochodów podlegających opodatkowaniu w sposób zryczałtowany oraz dochodów podlegających opodatkowaniu w odrębny sposób (jak np. dochody z papierów wartościowych notowanych w publicznym obrocie, dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane jednolitą stawką 19-procentową czy też dochody ze sprzedaży nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2007 r.).

Zdaniem Skarżącej kasacyjnie, zastrzeżenie wskazane w treści art. 26.ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza dokładnie tyle, że nie można łączyć dochodów z różnych źródeł. W przypadku odliczenia kwoty przekazanej darowizny, ustawodawca nie wprowadził wprost takiego zakazu w żadnym przepisie ustawy.

W sprawie, doszło także do wprowadzenia zróżnicowań w traktowaniu poszczególnych grup podatników, bez podania uzasadnienia takiego zróżnicowania. Doszło zatem do konstytucyjnie zakazanego nierównego traktowania. Skarżąca zauważyła bowiem, że dokonując wyboru metody opodatkowania nie podejmowała decyzji, czy chce rozliczać się podatkiem liniowym bez możliwości dokonania odliczenia darowizny, czy też pozostać przy opodatkowaniu progresywnym podatkiem dochodowym, bowiem z brzmienia przepisów nie wynika, że podatnicy podatku liniowego nie mogą dokonywać spornych odliczeń.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama Strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W przedmiotowej sprawie zasadniczy spór dotyczy oceny czy Skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą i rozliczająca się podatkiem liniowym, może dokonać odliczenia darowizny przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego w wysokości dokonanej darowizny zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 30 c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, art. 30 i art. 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl ust. 2 omawianego artykułu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele, z zastrzeżeniem ust. 6e (wskazującego warunki odliczenia darowizny).

Wskazane przepisy są jasne i zrozumiałe, a ich interpretacja nie nastręcza wątpliwości i nie wymaga wyjścia poza prostą analizę językową. Wynika z niego w sposób jednoznaczny, że wybór metody opodatkowania na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. i tym samym podleganie opodatkowaniu na podstawie tego przepisu wyklucza możliwość odliczenia darowizny na rzecz organizacji pożytku publicznego w przypadku wyboru stawki liniowej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wspomniany art 30c u.p.d.o.f. wskazuje, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f, opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych według jednolitej stawki w wysokości 19%.

Podobnie jak w przypadku opodatkowania w formach ryczałtowych, wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania. Stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 (niemającym w niniejszej sprawie zastosowania), mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej, składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c. Należy przy tym podkreślić, że dokonany we wspomnianym wyżej oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania, a tym samym "stosowanie do podatnika przepisów art. 30c u.p.d.o.f." jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. Decyzja o wyborze tego sposobu opodatkowania wiąże się równocześnie z rezygnacją z szeregu rozwiązań stosowanych przy opodatkowaniu dochodów z tego źródła przychodów według skali podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, co jest niesporne, złożyła oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., co oznacza, że na podstawie art. 30 ust. 2 tej ustawy utraciła możliwość odliczenia od dochodu darowizny przekazanej organizacji pożytku publicznego.

Wskazać należy, że treść art. 30 ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza takie same zasady obliczenia dochodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jakie obowiązują w przypadku opodatkowania tych dochodów według skali. W tym zakresie brak jest różnic. Do rozstrzygnięcia sporu powstałego w sprawie istotne znaczenie ma treść zdania drugiego przepisu art. 30 ust. 2 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że podatnicy dokonujący wyboru opodatkowania dochodu z tego źródła przychodów według stawki liniowej - odmiennie niż podatnicy opodatkowani na innych zasadach - mogą pomniejszyć dochód wyłącznie o wydatki wskazane w tym przepisie - składki na ubezpieczenie społeczne oraz wpłatami na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego.

Gramatyczna wykładnia art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do nie dających się podważyć wniosków, iż poza wskazanymi w tym przepisie składkami na ubezpieczenie społeczne oraz wpłatami na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz pkt 2 a u.p.d.o.f. z dodatkowymi ograniczeniami) dochód opodatkowany według stawki liniowej nie może zostać pomniejszony o inne wydatki (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1060/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 705/12. Wszystkie przywołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sąd w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w wyżej przytoczonych orzeczeniach, wskazując jednocześnie, że dokonanie takiej wykładania ww. przepisu art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. jest tym bardziej racjonalne, że osoby wybierające tzw. liniową formę opodatkowania (stawka 19%), świadomie rezygnują z np. ulg przewidzianych w u.p.d.o.f. dla osób płacących podatek dochodowy na tzw. zasadach ogólnych oraz ulg przewidzianych w innych przepisach szczególnych. Do celów opodatkowania według stawki liniowej (19%) wprowadzono odmienny sposób ustalenia podstawy obliczenia podatku, od dotychczas obowiązującej podstawy obliczenia podatku według skali. Podatnik decydując się na wybór metody liniowej opodatkowania dochodów, godzi się na określenie podstawy opodatkowania według reguły ustalonej w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. Nie będzie więc mógł odliczyć innych wydatków poza wyraźnie wskazanymi w tym przepisie składkami na ubezpieczenie społeczne oraz wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego.

Twierdzenie Skarżącej, które legło u podstaw zarzutów skargi kasacyjnej tj. błędnej wykładni art. 26 ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f., że opodatkowanie przez nią, na skutek dokonanego przez nią wyboru, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c tej ustawy, nie pozbawia jej możliwości odliczenia od dochodu kwoty przekazanej darowizny nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w treści przywołanych przepisów. Argumentacja przytoczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prowadzona jest w zupełnym oderwaniu od treści tych przepisów i do ich treści się nie odwołuje. Gołosłowne i bezzasadne jest także zarzucanie Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym nieuzasadnionego dokonania rozszerzającej interpretacji przepisu prawa podatkowego, który wprowadza zróżnicowanie w traktowaniu poszczególnych grup podatników.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana w rozpoznawanej sprawie zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i § 2 O.p. i nie uchybia art. 14b § 3 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez skarżącą. W interpretacji nie poczyniono założeń co do zdarzenia przyszłego nie wynikających z treści wniosku, nie wykroczono poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego oraz nie rozszerzono obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą.

Wskazać też należy, że art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14c § 2 tej ustawy stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym. Natomiast art. 121 § 1 O.p., stosowany odpowiednio na podstawie art. 14h tej ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana w rozpoznawanej sprawie zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis stanu faktycznego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez skarżącą. Zauważyć jednocześnie należy, że organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane powyżej przepisy nie nakładają na organ wydający interpretację obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1523/13).

W związku z powyższym za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, będące prostą konsekwencją chybionego w ocenie składu orzekającego zarzutu materialnoprawnego. Tym samym za nietrafione należało uznać również zarzuty dotyczące wskazywanych przez Stronę uchybień związanych ze sposobem uzasadnienia zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej. Przy czym sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 14c § 1 i 2, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. w sposób wskazany w ich uzasadnieniu bowiem nie stosował tych przepisów (omawiane zarzuty stawiane są w istocie organowi interpretacyjnemu).

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z przepisami art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i zasadnie na podstawie art. 151 oddalił skargę Skarżącej. Sąd rozpoznał skargę, a to, że doszedł do konkluzji odmiennej niż Strona nie oznacza, że uchybił obowiązkowi kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2018 r., I OSK 1193/16).

W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).