Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 146/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia (...) września 2016 r. nr (...) w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 1 czerwca 2016 r. N. Sp. z o.o. (dalej Skarżąca/Wnioskodawca) zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą zużycia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii, obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz obowiązku złożenia deklaracji podatkowej.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z których wynikało, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarowania odpadami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybudował i prowadzi eksploatację bioreaktora do przetwarzania frakcji organicznej z odpadów komunalnych w miejscowości K. W trakcie przetwarzania odpadów uzyskiwany jest biogaz, z którego za pomocą specjalistycznej instalacji wytwarzana jest energia elektryczna. Energia elektryczna otrzymywana w ten sposób jest zaliczana jako energia z odnawialnego źródła energii w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 maja 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478, z późn. zm.). W związku z produkcją energii elektrycznej w ww. sposób nie są wykorzystywane wyroby energetyczne w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), dalej: "u.p.a.". Wnioskodawca posiada koncesję w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.), dalej: "P.e." obejmującą wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, elektrowni biogazowej o łącznej mocy zainstalowanej nieprzekraczającej 1 MW udzieloną w dniu [...] kwietnia 2016 r. przez Prezesa Urzędu Energetyki. Energia elektryczna zużywana jest oraz będzie zużywana przez Wnioskodawcę na własne potrzeby, tj. w procesie produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii oraz na bieżące potrzeby funkcjonowania zakładu w K. czyli na potrzeby bieżącej działalności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem instalacji do mechaniczno-biologicznego przetwarzania (MBP) odpadów komunalnych.

Ponadto, Skarżąca zamierza sprzedawać niewykorzystane nadwyżki energii elektrycznej spółce zajmującej się obrotem energią elektryczną za pośrednictwem operatora systemu dystrybucyjnego (OSD). W związku z ww. sprzedażą energii elektrycznej będzie ona dostarczana do instalacji operatora systemu dystrybucyjnego (OSD) służącej do przesyłania tej energii. Nabywca energii elektrycznej nie będzie nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.a. Zaznaczono, że na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie dokonał jeszcze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

Następnie, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że biogaz, który powstaje w trakcie przetwarzania odpadów, z którego wytwarzana jest energia elektryczna, powinien być zakwalifikowany do grupowania CN 2711 - Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, a konkretnie do kodu CN 2711 29 00. Jednocześnie Skarżąca wyjaśniła, że przez sformułowanie "przy produkcji tej energii nie będą wykorzystywane wyroby energetyczne w rozumieniu u.p.a. miała na myśli, że nie będą wykorzystywane wyroby energetyczne inne niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii, tj. będzie wykorzystywany tylko biogaz pozyskiwany ze składowisk odpadów, który stanowi źródło energii odnawialnej w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zużycie przez Wnioskodawcę wyprodukowanej we własnym zakresie energii elektrycznej na potrzeby produkcji energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii oraz do celów innych, tj. na potrzeby bieżącej działalności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem bioreaktora korzystało będzie ze zwolnienia od akcyzy, w przypadku gdy ta energia elektryczna będzie produkowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW oraz przy produkcji tej energii nie będą wykorzystywane wyroby energetyczne w rozumieniu u.p.a.?

Czy Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego w trybie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.a. w przypadku, w którym nie dokonuje on jak na razie sprzedaży energii elektrycznej takiej jak wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, tylko zużywa wyprodukowaną we własnym zakresie energię elektryczną na potrzeby produkcji energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii oraz do celów innych, tj. na potrzeby bieżącej działalności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem bioreaktora?

Czy Wnioskodawca w związku ze zużyciem energii elektrycznej wyprodukowanej we własnym zakresie na potrzeby produkcji energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii oraz do celów innych, tj. na potrzeby bieżącej działalności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem bioreaktora zobowiązany jest składać do właściwego organu podatkowego deklaracje w zakresie podatku akcyzowego?

Czy sprzedaż energii elektrycznej, taka jak wskazana w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będzie czynność podlegającą akcyzie?

Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca wyprodukowaną we własnym zakresie energię elektryczną, którą co do zasady jedynie zużywa (oraz będzie zużywać) na własne potrzeby zacznie sprzedawać w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, co spowoduje dostarczanie tej energii elektrycznej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, będzie miał obowiązek zarejestrowania się na potrzeby podatku akcyzowego w trybie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.a.?

Czy w przypadku, w którym Wnioskodawca wyprodukowaną we własnym zakresie, energię elektryczną, którą co do zasady jedynie zużywa (oraz będzie zużywać) na własne potrzeby zacznie sprzedawać w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, co spowoduje dostarczanie tej energii elektrycznej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, będzie miał obowiązek składania do właściwego organu podatkowego deklaracji w zakresie podatku akcyzowego?

Czy Wnioskodawca produkujący energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, przy produkcji której nie są wykorzystywane wyroby energetyczne w rozumieniu u.p.a. i zużywający tę energię elektryczną na własne potrzeby (niekoniecznie związane tylko z produkcją energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii), który nie dokonał jeszcze sprzedaży tej energii, co wiązać się będzie z dostarczaniem jej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii w celu jej sprzedaży ma obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, o której mowa wart. 138h ust. 1 u.p.a.?

Czy w stosunku do Wnioskodawcy pojawi się obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h u.p.a. w momencie, w którym dokona on po raz pierwszy sprzedaży tej energii, co wiązać się będzie z dostarczaniem jej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą. służących do przesyłania tej energii?

Czy począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. brak ewidencji ilościowej energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ust. 1 u.p.a. lub błędy w jej prowadzeniu powodują utratę prawa do zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej, w przypadku w którym energia ta faktycznie zużywana jest na cele, które zgodnie z przepisami w zakresie podatku akcyzowego pozwalają korzystać ze zwolnienia od akcyzy, jak np. § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 195, z późn. zm.); dalej: "rozporządzenie"?

Następnie, Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko odnośnie poszczególnych pytań.

Wskazał, iż w jego ocenie zużycie wyprodukowanej we własnym zakresie energii elektrycznej na potrzeby produkcji energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii oraz do celów innych, tj. na potrzeby bieżącej działalności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem bioreaktora korzystało będzie ze zwolnienia od akcyzy, w przypadku gdy ta energia elektryczna będzie produkowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW oraz przy produkcji tej energii nie będą wykorzystywane wyroby energetyczne w rozumieniu u.p.a.

Odnośnie pytania nr 2 wyjaśnił, że dopóki nie zacznie dostarczać energii elektrycznej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii w celu sprzedaży tej energii, lecz zużywał będzie energię elektryczną wyprodukowaną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW na własne potrzeby, przy produkcji której nie będą wykorzystywane wyroby energetyczne w rozumieniu u.p.a., nie ma obowiązku rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego w trybie art. 16 ust. 1 u.p.a.

W zakresie pytania nr 3 zaznaczył, iż w związku ze zużyciem energii elektrycznej wyprodukowanej we własnym zakresie na potrzeby produkcji energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii oraz do celów innych, tj. na potrzeby bieżącej działalności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem bioreaktora, które korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, nie ma obowiązku składać do właściwego organu podatkowego deklaracji w zakresie podatku akcyzowego.

Dalej wyjaśnił, że planowana sprzedaż energii elektrycznej dokonywana w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ sprzedaż energii elektrycznej nie będzie odbywać się na rzecz nabywcy końcowego.

Odnośnie pytania nr 5 wskazano, że obowiązek rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego w trybie art. 16 ust. 1 u.p.a., pojawi się gdy Skarżąca dokona pierwszej sprzedaży energii elektrycznej produkowanej w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego. Związane to będzie bowiem z dostarczaniem energii elektrycznej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii. Rejestracja na potrzeby podatku akcyzowego powinna zostać dokonana przed pierwszą sprzedażą energii elektrycznej.

W zakresie pytania nr 6 Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, w którym wyprodukowaną we własnym zakresie energię elektryczną, która co do zasady jest jedynie zużywana na własne potrzeby, Wnioskodawca zacznie sprzedawać w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, co spowoduje dostarczanie tej energii elektrycznej do instalacji połączonych i współpracujących że sobą, służących do przesyłania tej energii, Wnioskodawca nadal nie będzie miał obowiązku składania do właściwego organu podatkowego deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, albowiem sprzedaż energii elektrycznej taka jak wskazana w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą i nie powstanie od tej czynności obowiązek zapłaty akcyzy.

Zdaniem Skarżącej, odnośnie pytania nr 7 nie jest ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 u.p.a. do momentu, w którym dokona sprzedaży produkowanej przez siebie energii elektrycznej i w konsekwencji zacznie ją dostarczać do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, albowiem spełnia warunki do korzystania z prawa do nieprowadzenia ewidencji w postaci tego, że produkuje energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużywa tę energię elektryczną na własne potrzeby przy produkcji tej energii nie są wykorzystywane wyroby energetyczne w rozumieniu u.p.a.

W zakresie pytania nr 8 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w momencie, w którym dokona sprzedaży energii elektrycznej po raz pierwszy, co wiązać się będzie z dostarczaniem energii elektrycznej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii pojawi się obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ust. 1 u.p.a.

Odnośnie zaś pytania nr 9 Skarżąca uważa, że począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. w przypadku istnienia obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej w trybie art. 138h ust. 1 u.p.a. jej brak lub błędy w jej prowadzeniu nie powodują utraty prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy Jeżeli energia elektryczna faktycznie zużywana jest na cele, które zgodnie z przepisami w zakresie podatku akcyzowego pozwalają korzystać ze zwolnienia od akcyzy, jak np. § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

W dniu [...] września 2016 r., w odpowiedzi na złożony przez Skarżącą wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał interpretację - sygn. [...] - w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie:

- możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia (pytanie 1),

- obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w związku ze zużyciem energii elektrycznej na własne potrzeby (pytanie 2),

- opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotu niebędącego nabywcą końcowym (pytanie 4),

- obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w związku ze sprzedażą energii elektrycznej (pytanie 5),

- obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej w związku ze zużyciem energii elektrycznej na własne potrzeby (pytanie 7),

- obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej w związku ze sprzedażą energii elektrycznej (pytanie 8),

- utraty prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy w przypadku braku ewidencji ilościowej energii elektrycznej lub błędów w prowadzeniu tej ewidencji (pytanie 9).

Jednocześnie za nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy dotyczące obowiązku złożenia deklaracji podatkowej w związku ze zużyciem energii elektrycznej na własne potrzeby (pytanie 3) i obowiązku złożenia deklaracji podatkowej w związku ze sprzedażą energii elektrycznej (pytanie 6).

W odniesieniu do powyższego Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadku, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Ponadto stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.a. przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów P.e., które zużywają energie elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6, 7 lub 7a u.p.a. i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.a. Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów P.e.

Mając na uwadze powyższe Organ wskazał, że zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej przez Skarżącą we własnym zakresie na potrzeby produkcji energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii oraz do celów innych, tj. na potrzeby bieżącej działalności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem bioreaktora podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Jednocześnie zaznaczył, iż przedmiotowe zużycie energii elektrycznej, korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 5 rozporządzania.

W ocenie Organu Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w związku ze zużyciem energii elektrycznej wyprodukowanej we własnym zakresie na potrzeby własne, o których mowa w przedmiotowym wniosku na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Jednocześnie zaznaczono, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 2 ww. ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem, który zużywa energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6, 7 lub 7a u.p.a. (zużycie energii elektrycznej na potrzeby własne będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 5 rozporządzania).

Następnie, Organ wyjaśnił, że skoro w przedmiotowej sprawie Skarżąca w związku ze zużyciem energii elektrycznej wyprodukowanej we własnym zakresie na potrzeby własne będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. to w przypadku, w którym wyprodukowaną we własnym zakresie energię elektryczną zacznie sprzedawać - co spowoduje dostarczanie tej energii elektrycznej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii - wciąż będzie zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego.

Następnie, w dniu [...] października 2016 r. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie (pismo z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...]) Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej w związku ze zużyciem energii elektrycznej na własne potrzeby (pytanie 3) oraz obowiązku złożenia deklaracji podatkowej w związku ze sprzedażą energii elektrycznej (pytanie 6).

Wobec powyższego Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę w której zwróciła się o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stanowiska Organu co do pytania nr 3 i 6.

W skardze zarzucono:

naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 24 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię tych przepisów sprowadzającą się do tego, że Organ w ramach przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że Skarżąca, która zużywa na potrzeby własne energię elektryczną wyprodukowaną przez siebie w sposób pozwalający na zwolnienie tego zużycia od podatku akcyzowego oraz nie dostarcza tej energii elektrycznej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii oraz która z uwagi na powyższe i treść przepisu art. 16 ust. 7a u.p.a. nie jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego, zobowiązana jest składać deklaracje akcyzowe na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że Skarżąca nie ma obowiązku składania deklaracji akcyzowych, albowiem wskazane wyżej przepisy powinny być interpretowane w ten sposób, że pomimo braku w treści art. 24 ust. 2 u.p.a. wyłączającego obowiązek składania deklaracji akcyzowych wynikający z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. odesłania do zwolnienia z § 5 ust. 1 Rozporządzenia, nie ma obowiązku składania deklaracji akcyzowych podmiot, który nie jest zobowiązany do rejestracji na potrzeby akcyzy i który także korzysta ze zwolnienia od akcyzy tyle, że niewskazanego w treści art. 24 ust. 2 u.p.a., tj. zwolnienia wynikającego z § 5 ust. 1 przepisu Rozporządzenia;

naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 24 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię tych przepisów sprowadzającą się do tego, że Organ w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Skarżąca, która zużywa na potrzeby własne energię elektryczną wyprodukowaną przez siebie w sposób pozwalający na zwolnienie tego zużycia od podatku akcyzowego oraz w związku ze sprzedażą nadwyżek tej energii elektrycznej dostarcza tą energię elektryczną do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, zobowiązana jest składać deklaracje akcyzowe na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że Skarżąca w ramach zdarzenia przyszłego nie ma obowiązku składania deklaracji akcyzowych, albowiem wskazane wyżej przepisy powinny być interpretowane w ten sposób, że pomimo braku w treści art. 24 ust. 2 u.p.a., wyłączającego obowiązek składania deklaracji akcyzowych wynikający z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a., odesłania do zwolnienia z § 5 ust. 1 Rozporządzenia, nie ma obowiązku składania deklaracji akcyzowych podmiot, który także korzysta ze zwolnienia od akcyzy tyle, że niewskazanego w treści art. 24 ust. 2 u.p.a., tj. zwolnienia wynikającego z § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Jednocześnie Skarżąca podniosła, że w przypadku, w którym zarzuty opisane wyżej okazałyby się niezasadne, zaskarżonej interpretacji zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez jego błędną ocenę co do zastosowania, a konkretnie poprzez niezastosowanie tego przepisu, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie, albowiem wobec tego, że Skarżąca korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia i w konsekwencji nie jest zobowiązana do obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwej izby celnej do Skarżącej nie powinien mieć zastosowania przepis szczególny w postaci art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. nakazujący składać deklaracje akcyzowe podmiotowi obowiązanemu do obliczania i wpłacania akcyzy w związku ze zużyciem energii elektrycznej, lecz do Skarżącej powinien mieć zastosowanie przepis ogólny w postaci art. 21 ust. 3 pkt 3 u.p.a. wyłączający obowiązek składania deklaracji akcyzowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy.

Ponadto, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z póżn. zm.): dalej: "O.p." poprzez wydanie interpretacji prezentującej stanowiska wzajemnie się wykluczające, tj. poprzez zajęcie w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że Skarżąca zobowiązana jest składać deklaracje akcyzowe w związku ze zużyciem energii elektrycznej korzystającym ze zwolnienia od akcyzy oraz zajęcie w tej samej interpretacji stanowiska, zgodnie z którym Skarżąca w związku z takim zużyciem energii elektrycznej nie ma obowiązku dokonania rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego, co prowadzi do tego, że Skarżąca nie jest w stanie zastosować się do tej interpretacji, albowiem nie będzie w stanie złożyć deklaracji akcyzowej bez uprzedniej rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w opisanych we wniosku okolicznościach sprawy na Skarżącej ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego w sytuacji zużycia wyprodukowanej przez Skarżącą energii elektrycznej na potrzeby własne oraz czy na Skarżącej ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego w sytuacji sprzedaży przez Skarżącą nadwyżek wyprodukowanej energii elektrycznej.

Pozostałe kwestie objęte wnioskiem o interpretację i w ślad za tym udzieloną interpretacją nie są sporne między stronami, a Sąd stanowisko przedstawione w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji uważa za prawidłowe.

W ocenie Sądu, w kwestii spornej rację ma organ interpretacyjny.

Za nieuprawnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię tych przepisów sprowadzającą się do tego, że Organ w ramach przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że Skarżąca, która zużywa na potrzeby własne energię elektryczną wyprodukowaną przez siebie w sposób pozwalający na zwolnienie tego zużycia od podatku akcyzowego oraz nie dostarcza tej energii elektrycznej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii oraz która z uwagi na powyższe i treść przepisu art. 16 ust. 7a ustawy nie jest zobowiązana do rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego, zobowiązana jest składać deklaracje akcyzowe na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy w zw. z § 5 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię tych przepisów sprowadzającą się do tego, że Organ w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Skarżąca, która zużywa na potrzeby własne energię elektryczną wyprodukowaną przez siebie w sposób pozwalający na zwolnienie tego zużycia od podatku akcyzowego oraz w związku ze sprzedażą nadwyżek tej energii elektrycznej dostarcza tą energię elektryczną do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, zobowiązana jest składać deklaracje akcyzowe na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Należy zauważyć, że kwestie związane z obowiązkiem składania deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego z tytułu zużycia i sprzedaży energii elektrycznej zostały uregulowane w Dziale II "Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych" w Rozdziale II "Deklaracja podatkowa. Terminy płatności akcyzy". Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepisem o charakterze szczególnym w stosunku do ogólnej normy wynikajacej z art. 21 ust. 1 u.p.a. w odniesieniu do obowiązków związanych ze składaniem deklaracji podatkowych w przypadku energii elektrycznej jest art. 24 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z przywołaną regulacją w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.a. przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, które zużywają energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6, 7 lub 7a, i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1.

W niniejszej sprawie zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej przez Skarżącą we własnym zakresie na potrzeby produkcji energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii oraz do celów innych, tj. na potrzeby bieżącej działalności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem bioreaktora podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy. Jednocześnie przedmiotowe zużycie energii elektrycznej korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 5 rozporządzania.

W świetle powyższych regulacji, Wnioskodwca jest zobowiązany do składania deklaracji podatkowych w związku ze zużyciem energii elektrycznej wyprodukowanej we własnym zakresie na potrzeby własne na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. W rozpoznawanej sprawie zużycie energii elektrycznej na własne potrzeby, o których mowa we wniosku podlega bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Nie znajduje też zastosowania art. 24 ust. 2 u.p.a. bowiem Wnioskodawca nie jest podmiotem, który zużywa energię elektryczną na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6. 7 lub 7a u.p.a.

Organ zasadnie przyjął, iż zawarte w art. 24 ust. 2 wyliczenie zawiera zamknięty katalog podmiotów wyłączonych z obowiązku składania deklaracji podatkowych. Są to jedynie te podmioty posiadające koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, które zużywają energię elektryczną tylko i wyłącznie na cele zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 6, 7 lub 7a i nie są podatnikami z tytułu innych czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1. W konsekwencji uprawnienie do nieskładania deklaracji podatkowych w przypadku energii elektrycznej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 z związku z art. 24 ust. 2 u.p.a. nie przysługuje podmiotom korzystającym ze zwolnienia innego niż wskazane w art. 24 ust. 2 ustawy, w tym korzystających ze zwolnienia na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Skarżąca ma zatem obowiązek składania do właściwego organu podatkowego deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego w związku ze zużyciem energii elektrycznej wyprodukowanej we własnym zakresie na potrzeby produkcji energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii oraz do celów innych, tj. na potrzeby bieżącej działalności operacyjnej związanej z funkcjonowaniem bioreaktora na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy. Obowiązek taki będzie istniał również w przypadku, w którym Skarżąca wyprodukowaną we własnym zakresie energię elektryczną, którą co do zasady jedynie zużywa (oraz będzie zużywać) na własne potrzeby zacznie sprzedawać, co spowoduje dostarczanie tej energii elektrycznej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez jego błędną ocenę co do zastosowania, a konkretnie poprzez niezastosowanie tego przepisu, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie, albowiem wobec tego, że Skarżąca korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia i w konsekwencji nie jest zobowiązana do obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwej izby celnej do Skarżącej nie powinien mieć zastosowania przepis szczególny w postaci art. 24 ust. 1 pkt 3, zaś zastosowanie winien znaleźć przepis ogólny w postaci art. 21 ust. 3 pkt 3 u.p.a. wyłączający obowiązek składania deklaracji akcyzowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy przepisy ust. 1 i 2 nie mają zastosowania do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3. Jak wskazano powyżej, w przypadku energii elektrycznej przepisem regulującym obowiązek złożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego jest art. 24 ust. 1 u.p.a. Natomiast przypadki, w których podatnik nie jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 24 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji prezentującej stanowiska wzajemnie się wykluczające, wskazać należy, że organ nie dopuścił się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego uznając, że Skarżąca jest zobowiązana do składania deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego w związku ze zużyciem i sprzedażą energii elektrycznej w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy. Nie jest bowiem dopuszczalna sytuacja, w której podmiot korzystający ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia nie byłby objęty obowiązkiem składania deklaracji podatkowych na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do wymogów określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, organ prawidłowo dokonał oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, jak również wskazał obowiązujące przepisy prawa i zastosowanie ich do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, w jakim zakresie uznał stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe, podając przyczyny takiej oceny. Organ interpretacyjny przedstawił także własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.