Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2403/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Sędziowie - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca), - Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Monika Mikołajczyk, po rozpoznaniu w dniu 04 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 806,70 zł (osiemset sześć i 70/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...], Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] Nr [...], dokonane przez A spółkę z o. o. w O. – obecnie B spółka z o.o. – za nieprawidłowe (w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów "B. 1 PL", "B. N.", "N.p.standard" oraz "N.: vanilla i strawberry"), określając kwotę wynikającą z długu celnego. W uzasadnieniu swojej decyzji zakwalifikował produkty: "B. 1 PL" i "B. N." do kodu PCN 1901 10 00 0, natomiast w odniesieniu do "N. p. standard" oraz "N." przyjął za właściwy kod PCN 2202 90 10 0.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki wniesionego od pierwszoinstancyjego orzeczenia, Prezes Głównego Urzędu Ceł, decyzją z dnia [...], Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, klasyfikując preparat N. p. standard do kodu PCN 3004 50 10 0, z obniżoną, zerową stawką celną, podzielając ocenę Dyrektora Urzędu celnego co do taryfikacji pozostałych specyfików.

Nawiązując do sugerowanej przez spółkę pozycji 3004 Taryfy celnej jako odpowiedniej do zaklasyfikowania N., organ odwoławczy wyjaśnił, iż pozycja ta obejmuje – zgodnie z brzmieniem – "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji Nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Uwaga 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a): "Dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (Sekcja IV)". Z kolei komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej stanowi, że pozycja 3004 Taryfy nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22".

Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz powyższego komentarza do tej pozycji organ odwoławczy wnioskował, iż "lekami" w rozumieniu Taryfy celnej nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne podawane w sytuacji choroby, w przypadku uniemożliwienia pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka krowiego lub laktozy), ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż preparaty dietetyczne tego typu są produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty o powyższej charakterystyce można uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków, uzupełniające), a te z kolei wyłączone są uwagą 1(a) z działu 30 Taryfy celnej. Jakkolwiek w opiniach biegłych (między innymi z Instytutu Matki i Dziecka, Izby Gospodarczej "Farmacja Polska", Katedry i Kliniki Chirurgii Gastroenterologicznej i Żywienia, Katedry Pediatrii, Państwowego Zakładu Higieny, Instytutu Żywności i Żywienia, Zakładu Towaroznawstwa SGGW) przedłożonych przez stronę w toku postępowania oraz opracowanych na zapytanie organu odwoławczego uznano sporne towary za "leki" stosowane w tak zwanym leczeniu żywieniowym, a Minister Zdrowia i Opieki Społecznej wydał stosowne świadectwa rejestracji spornych preparatów, wpisując je do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, to – w ocenie Prezesa GUC – wypowiadające się w omawianej materii instytucje orzekały na mocy przepisów prawnych nie znajdujących zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają bowiem na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Nie kwestionując zatem zasadności czy też poprawności norm, którymi kierowały się wyżej wymienione instytucje krajowe prezentując swoje stanowisko w opiniach, o których mowa, organ drugiej instancji podkreślił, iż na podstawie art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, właściwymi do ustalania kodu PCN towaru są jedynie organy celne. Uzasadniając następnie, że opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne tylko wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, czy też ustalenia tożsamości towaru, Prezes GUC argumentował, iż stan spornych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany.

Rozważając wobec tego skład surowcowy N. (preparatów opartych na hydrolizacie białkowym lub na białku kazeinowym, z dodatkiem m.in. witamin i składników mineralnych), analizując ich przeznaczenie (zalecane osobom w podeszłym wieku lub niedożywionym jako uzupełnienie naturalnego pożywienia), dostępność na rynku (rozprowadzane w aptekach bez recepty) i łatwość podawania (preparaty gotowe w płynie, stosowane głównie do żywienia doustnego), długotrwałe stosowanie bez skutków ubocznych – organ odwoławczy wywiódł, iż wymienione specyfiki, niezależnie od ich stosowania do celów profilaktycznych czy terapeutycznych (np. wspomagające leczenie chorób wymagających zastąpienia białek mleka krowiego jego hydrolizatami) są "odżywkami" w rozumieniu Taryfy celnej. Podniósł przy tym, że dla celów klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, że N. są produktami zbilansowanymi, a więc zawierającymi składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej a ich specyficzny ilościowy i jakościowy skład pozwala osiągnąć (zgodnie z opiniami biegłych) odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny i diagnostyczny w wielu jednostkach chorobowych. Zdaniem organu, podobne działanie można byłoby osiągnąć przy zastosowaniu kilku produktów (np. preparatu składającego się z hydrolizatu białek mleka krowiego lub białek kazeinowych oraz zestawu witamin i pierwiastków śladowych). Połączenie kilku składników o aktywnym działaniu ułatwiające stosowanie tych produktów nie stanowi kryterium do uznania ich za leki, klasyfikowane w pozycji 3004 Taryfy celnej.

W konkluzji – kierując się regułą 1 ORINS – organ drugiej instancji przyjął za właściwą w tym przypadku pozycję 2202 Taryfy celnej obejmującą "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją Nr 2009". Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, podpozycją 2202 10 objęte są słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki (lit. A). Towary, które nie spełniają tych wymagań klasyfikowane są do podpozycji 2202 90. Będą to więc napoje, w których skład wchodzi również woda pitna, lecz nie jest ona aromatyzowana sokami owocowymi, esencjami, lub złożonymi wyciągami. Niniejsza podpozycja obejmuje nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np.: na bazie mleka i kakao (lit. B). W świetle powyższych wyjaśnień, organ odwoławczy stwierdził, iż N. – ze względu na skład surowcowy – odpowiadają charakterystyce towarów objętych kodem PCN 2202 90 10 0.

Nadto w motywach swego rozstrzygnięcia Prezes Głównego Urzędu Ceł podał, iż w celu wyjaśnienia rozbieżności stanowisk organów celnych i importerów, władze celne zwróciły się do Światowej Organizacji Celnej w Brukseli z prośbą o opinię w sprawie klasyfikacji taryfowej preparatów stosowanych w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, otrzymując w piśmie z dnia [...] Nr [...] opinię Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, potwierdzającej stanowisko władz celnych w sprawie klasyfikacji odżywek B. sojowy 2 i I. do kodu PCN 2106 90, a odżywki B. 1 w płynie – do kodu 2202 90.

W kwestii N. p. standard organ drugiej instancji motywował, iż są one stosowane wyłącznie w lecznictwie zamkniętym, do żywienia ludzi w ciężkich stanach chorobowych, stąd podzielił argumentację strony co do słuszności przypisania tychże środków do kodu PCN 3004, zgodnie z żądaniem odwołania.

Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W., w której strona skarżąca sformułowała przede wszystkim zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej przez:

– błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 59 09 90 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej,

– błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej uwagi 1(a) do działu 30,

– błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, zawartego w Wyjaśnieniach do taryfy celnej,

– niezastosowanie w sprawie uwagi 1(e) do działu 22 Taryfy celnej,

– błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie: pozycji 2202, a w szczególności podpozycji 2202 90 10 0,

– błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej.

Ponadto strona podniosła zarzut naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 121, a także art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Skarżąca spółka zarzuciła w szczególności, że przyporządkowanie N. do pozycji 2202 było ewidentnie nieprawidłowe. Według reguły 1 ORINS, należało zaklasyfikować sporne towary do pozycji 3004 Taryfy celnej, bowiem – zgodnie z jej brzmieniem – obejmuje ona leki, a opisane tam warunki zostały bezsprzecznie (w ocenie skarżącej) spełnione. Akcentując brak zdefiniowania przez normodawcę pojęcia "leku" (dla celów taryfikacji celnej), strona skarżąca wskazywała, iż należy posiłkować się tu znaczeniem funkcjonującym w powszechnym języku polskim, a nadto ustawowym zdefiniowaniem tego terminu na gruncie ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, przy czym w obu przypadkach pojęcie "leku" – jak dalej wywodziła – tłumaczone jest poprzez określenie specyficznych funkcji danego środka, a mianowicie funkcji leczniczych lub profilaktycznych. Zdaniem strony skarżącej, z tej tezy wynika z kolei, że "lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu lub zapobieganiu chorób. Na pierwszy zatem plan przy klasyfikacji towarów zaliczanych do pozycji 3004 Taryfy celnej wysuwa się lecznicza funkcja towaru. W ocenie skarżącej spółki, sprowadzone przez nią towary – zgodnie z materiałami zgromadzonymi w postępowaniu przed organami celnymi obu instancji – spełniają kryteria, których wystąpienie warunkuje uznanie produktu za "lek" w ujęciu rozwiązań prawnych przyjętych w pozycji 3004 Taryfy celnej. Wszystkie sprowadzone produkty są bowiem środkami służącymi zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im, łącznie z niekwestionowanymi i uznanymi za lek przez organ drugiej instancji preparatami N. i P., zbliżonymi pod względem cech zasadniczych, przeznaczenia, dostępności, a nawet sposobu podawania ze spornymi w niniejszej sprawie N. Te ostatnie bowiem są również stosowane w lecznictwie zamkniętym, w ciężkich stanach chorobowych, a zaniechanie ich podawania doprowadza do nawrotu i/lub nasilenia objawów choroby, etc. Powinny być wobec tego oceniane identycznie, w związku z czym stanowisko Prezesa GUC dotyczące taryfikacji N. w pełni przemawia za uznaniem również spornych preparatów za leki w rozumieniu Taryfy celnej. Przytaczając na poparcie swych twierdzeń i wniosków liczne opinie przedłożone w sprawie, skarżąca spółka dowodziła, że przesądzającą rolę – w odróżnieniu "odżywek spożywczych" od "środków farmaceutycznych" – ma przeznaczenie danych produktów, w tym wypadku lecznicze ich właściwości stwierdzone opiniami biegłych. Wdając się w tej materii w obszerną polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, strona skarżąca podkreśliła między innymi, iż sam skład surowcowy produktu nie może decydować o tym, że przeznaczenie lecznicze i profilaktyczne jest nieistotne przy dokonywaniu taryfikacji.

Ostateczne ustalenie przez Prezesa GUC charakteru i przeznaczenia preparatów objętych zaskarżoną decyzją oraz uznanie, że stanowią one "żywność" pozostaje więc – w przekonaniu skarżącej spółki – w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Klasyfikacja objętych zaskarżoną decyzją preparatów – z uwagi na złożoność sprawy – wymagała niewątpliwie wiadomości specjalnych, którymi z natury rzeczy nie dysponują organy celne. Uwzględniając tę okoliczność, zdaniem skarżącej, najistotniejszy dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był materiał dowodowy wynikający ze zgromadzonych w toku postępowania przed Prezesem GUC opinii biegłych i instytutów. Organ ten nie rozpatrzył jednak w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a wręcz go pominął w znacznej części, co uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia przez Prezesa GUC przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Zdaniem strony skarżącej, także analiza "uwag do sekcji i działów" na tle informacji specjalistycznych odzwierciedlonych w materiale sprawy prowadzi do wniosku, iż w stosunku do sprowadzonych specyfików – odpowiadających pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej – brak jest wyłączeń, które powodowałyby, iż preparatów tych nie można klasyfikować do pozycji 3004. W świetle zatem zapisów samej Taryfy celnej oraz specjalistycznej wiedzy zgromadzonej w niniejszej sprawie nie było podstaw – w ocenie skarżącej – do uznania, iż "N." są żywnością o charakterze diety specjalnej w rozumieniu uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Prezes GUC pominął bowiem istotny element komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Nie uwzględnił mianowicie, iż zdefiniowane przez niego diety specjalne nie są produktami, w których substancje o działaniu leczniczym zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku. Wykazanie celu, w jakim zostały dodane do sprowadzonych preparatów substancje o działaniu leczniczym było niewątpliwie okolicznością, którą – zdaniem skarżącej – należało ustalić w ramach podstawy faktycznej decyzji. Opinie takie – jak zauważono w skardze – zostały co prawda w postępowaniu odwoławczym zgromadzone, jednakże Prezes GUC, wydając zaskarżoną decyzję, pominął wiele istotnych informacji i wniosków biegłych, w tym także informacje istotne z punktu widzenia wyżej wskazanego komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej. Przyjęcie przez Prezesa GUC, iż sprowadzone towary to preparaty, w których substancje lecznicze dodano wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia ich smaku, stanowi ustalenie ewidentnie sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym, w szczególności, ze zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym opiniami biegłych i instytutów. Jest to także stwierdzenie będące następstwem błędnej wykładni komentarza do pozycji 3004.

W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego, przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako właściwy (rzeczowo i miejscowo), z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej – skrótowo – jako "p.s.a.".

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania, jak i narusza prawo materialne, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie – w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego – materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia RM z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) – zwane dalej Taryfą celną i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) – zwane dalej Wyjaśnieniami.

Jak wynika z akt, w zaskarżonej decyzji organ celny za błędną uznał ostatecznie wnioskowaną przez stronę taryfikację preparatów o nazwie handlowej "N." (bez względu na smak) do kodu PCN 3004 90 99 0, w to miejsce uznając za prawidłowy kod PCN 2202 90 10 0. Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.

Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...) – tzn. z regułami 2-6.

Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki – w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów zmieszanych (bądź nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych – są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności, w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004, nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze. Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują ponadto pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym.

Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu zmieszania bądź nie zmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 zarówno Taryfy celnej, jak i Wyjaśnień do taryfy celnej.

Poza wyłączeniem dopiero co określonych produktów żywnościowych, (na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej"), dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych.

Ponieważ Taryfa celna przewiduje niewątpliwie dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji, to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.

Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wtedy, gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawieniu smaku. W Wyjaśnieniach do taryfy celnej zawarto dodatkowe zastrzeżenie, iż dodanie ich nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego.

Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami. Mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej), stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 – przy wykładni zaprezentowanej powyżej – wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w niniejszej sprawie było w pierwszym rzędzie to, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004.

Zdaniem Sądu, organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZiOS. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej w artykule 180 Ordynacji podatkowej (w myśl którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną, lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Poza sporem przywołane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, który stwierdza, że importowany towar (N.) wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych ... (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) uznać należy, iż produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej, wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym – mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 § 2) – nie przesądza wyniku postępowania. (vide B. Adamiak i inni, "Ordynacja podatkowa – komentarz 2004", Unimex, Wrocław 2004, s. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem", pod red. J. Jodłowskiego. Wyd. Prawn., Warszawa 1998, tom II, s. 428). Wskazać również trzeba, że powołana już ustawa o środkach farmaceutycznych definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art. 2 ust. 1 pkt 2). Tak więc, zarówno powołana ustawa o środkach farmaceutycznych, jak i brzmienie pozycji 3004 Taryfy celnej odwołują się – przy definiowaniu leków – przede wszystkim do celu stosowania leku, takimi jak terapia (leczenie) bądź profilaktyka (zapobieganie chorobom).

W tym stanie rzeczy, włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią zatem dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym.

Stanowisko, że sporny towar ma przymiot leku, wspierają dodatkowo opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać tu należy na opinię dr hab. n. med. J.K. (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, k. 306 akt administracyjnych "wspólnych"), czy opinię prof. dr hab. H.K.(z Instytutu Żywności i Żywienia, k. 315), zgodnie z którymi sporne preparaty stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Przedmiotowe opinie – oraz znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony – nie stanowią jednak dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej) wyłączonym z tej pozycji.

W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak.

W szczególności (mimo niespornego składu produktów), nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego.

Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej – przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 – jest mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia), a w końcu – skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" – oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu .

Zdaniem składu orzekającego, dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadniając tym samym konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże – tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności – w niniejszej sprawie brak.

Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ drugiej instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k. 258 akt wspólnych) na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym. W szczególności, organ wnosił o wyjaśnienie, czy substancje te dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, czy też tylko dla celów leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Tymczasem sporządzone opinie bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (k. 312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. W powołanej wcześniej opinii z dnia [...] (k. 304) dr hab. n. med. J. K. uznał, iż w przypadku N. suma składników jest składnikiem leczniczym. Odnosząc się do celu dodania składników leczniczych stwierdził bowiem, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej, a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odniósł do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie pytania.

Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych, to takie produkty są odżywkami. W ocenie Sądu, stanowi to uchybienie przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m. in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony – jak już rozważano – dowody sprawy potwierdzają jedynie, że N. służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie – na które głównie powołuje się skarżąca spółka – sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy – na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w k.p.c. – przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00).

W ocenie składu orzekającego, z przytoczonym stanowiskiem należy się zgodzić. Wprawdzie opiniom takim przydaje się też walor dokumentów urzędowych (tak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 – zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej – przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne.

Końcowo wskazać też trzeba – przy ponownym rozpoznaniu sprawy – na konieczność dokonywania taryfikacji zgodnej z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 2 Kodeksu celnego). Zarówno bowiem art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, do której Polska przystąpiła z dniem 1 stycznia 1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30 grudnia 1996 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 63), jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43; oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 44) – występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) – świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie, interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania. (vide wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje te mogły stanowić wiążącą wykładnię, muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i być podjęte w trybie przewidzianym prawem. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego rodzaju opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r. (sygn. akt GSK 1278/04). Nadto uwzględnienia wymaga, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów. Wykładnia rozszerzająca, bądź analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych, nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak – co do zasady – że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy nie obowiązujących.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 200 i 152 p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tutejszym Sądem spraw do wspólnego rozpoznania – a to celem orzeczenia o kosztach, jak za jedną sprawę – wyjaśnienia wymaga, że połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje – co do zasady – na wysokość zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art. 111 p.s.a.) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia dla każdej z połączonych spraw, także co do kosztów postępowania.

Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art. 102 k.p.c. czy art. 55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zasądzenie tylko części kosztów, np. z uwagi na tożsamość skarg w licznych, toczących się postępowaniach. Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że przepis art. 97 § 2 przywoływanych już wcześniej przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala na zastosowanie art. 55 ustawy o NSA.