Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3242/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6562
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 119w § 1, art. 119y § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: 1.  Wydana na podstawie art. 119w § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych.

2.  Negatywne stanowisko dla zainteresowanego polega na odmowie wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 o.p.). W sytuacji negatywnej (odmownej) opinii  szczególnego znaczenia nabiera jej uzasadnienie, które musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (bądź nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd odmienny nie zasługuje na uwzględnienie. Odmowa wydania opinii zabezpieczającej obliguje zwłaszcza do wskazania okoliczności świadczących o tym, że do czynności ma zastosowanie art. 119a.

TEZY

1.  Wydana na podstawie art. 119w § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych.

2.  Negatywne stanowisko dla zainteresowanego polega na odmowie wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 o.p.). W sytuacji negatywnej (odmownej) opinii  szczególnego znaczenia nabiera jej uzasadnienie, które musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (bądź nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd odmienny nie zasługuje na uwzględnienie. Odmowa wydania opinii zabezpieczającej obliguje zwłaszcza do wskazania okoliczności świadczących o tym, że do czynności ma zastosowanie art. 119a.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S., C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S., J. G., E. O., A. W. na odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w S., C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S., J. G., E. O., A. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2354/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S., C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S., J. G., E. O., A. W. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 29 marca 2017 r. wydania opinii zabezpieczającej.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w wyniku analizy treści wniosku strony o wydanie opinii zabezpieczającej, dokumentów uzupełniających oraz dodatkowych wyjaśnień złożonych w toku postępowania, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że do opisanej czynności ma zastosowanie art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej "o.p.") i odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedstawionych przez skarżących okolicznościach można uznać, że:

1) czynność wydzielenia zorganizowanych części przedsiębiorstwa do C. [...] sp. z o.o. oraz C. I. sp. z o.o. z P.[...]. sp. z o.o. oraz następującego przekształcenia C. [...] sp. z o.o. w sp. k. została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej;

2) możliwe jest określenie charakteru ww. korzyści podatkowej oraz wskazanie, że jest ona sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.- dalej "u.p.d.o.f.") oraz odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.- dalej "u.p.d.o.p..");

3) sposób działania skarżących można uznać za sztuczny ze względu na wystąpienie nieuzasadnionego dzielenia operacji.

Uchylając powyższe rozstrzygnięcie organu sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej nie była zasadna, bowiem Szef KAS nie wykazał, że czynności podjęte przez skarżących dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż nie dokonał należytej analizy celów ekonomicznych i gospodarczych wskazanych przez stronę, a przez to nie wykazał, że były one mało istotne. Szef KAS nie wykazał również, że osiągnięta przez skarżących korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy, gdyż skarżący działali w sposób sztuczny tj. w sposób nieuzasadniony dzielili operacje oraz angażowali podmioty pośredniczące mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. W ocenie sądu pierwszej instancji zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 119a § 1, art. 119c, art. 119e o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

– na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 119a § 1 i art. 119c § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że:

a) przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej jest możliwa do stwierdzenia jedynie w przypadku wystąpienia sztuczności działania;

b) ocena sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie może zostać dokonana poprzez wykładnię celu przepisu ustawy podatkowej oraz intencji ustawodawcy;

2) art. 119a § 1 i art. 119d w związku z art. 119y § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy nie wykazał, że wskazane przez skarżących cele ekonomiczne i gospodarcze były mało istotne w zestawieniu z celem osiągnięcia korzyści podatkowej;

3) art. 119c § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że powszechność danych działań wyłącza sztuczność sposobu działania podatnika oraz pominięcie istotności wzorca działania rozsądnego podmiotu kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

4) art. 119a § 1 i art. 119c § 1 i 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 119y § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne uznanie, że organ podatkowy nie wykazał, że sposób działania skarżących był sztuczny;

– oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

5) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich naruszenie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) przyjęcie, że nieokreślenie czy wartość ewentualnej korzyści podatkowej przekracza limit wskazany w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. ma wpływ na wynik sprawy,

b) rozpatrzenie sprawy poza granicami wniesionej skargi, w sytuacji gdy postępowanie dotyczyło czynności niezakończonej, a przez to precyzyjne określenie korzyści podatkowej nie było możliwe, a strona przeciwna nie postawiła zarzutu naruszenia art. 119b § 1 pkt 1 o.p., zaś fakt przekroczenia limitu wskazanego w tym przepisie ewentualnej korzyści podatkowej nie był między stronami sporny;

6) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 119y § 2 o.p. poprzez ich naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując wniosek w trybie wydania opinii zabezpieczającej ma obowiązek jednoznacznie przesądzić, czy do ocenianej czynności będzie albo nie będzie mieć zastosowanie art. 119a o.p., tj. będzie wydana decyzja z zastosowaniem tego ostatniego przepisu;

7) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego aktu na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy,

8) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i w związku z art. 119a § 1 o.p. poprzez ich naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i nie dokonanie przez sąd pierwszej instancji kontroli stanowiska organu co do sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

4.1. Trafnie w skardze kasacyjnej organu zarzucono, że wbrew zasadom orzekania wyrażonym w art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność określenia kwoty korzyści podatkowej, która powinna przekraczać w okresie rozliczeniowym kwotę 100 000 zł zgodnie z wymogiem art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej postępowanie dotyczyło czynności niezakończonej, a przez to precyzyjne określenie korzyści podatkowej nie było możliwe. Przede wszystkim jednak strona w skardze do sądu pierwszej instancji nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 119b § 1 pkt 1 o.p., a fakt przekroczenia limitu wskazanego w tym przepisie ewentualnej korzyści podatkowej nie był między stronami sporny. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego i sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Respektując zasady orzekania wyrażone w tym przepisie, nie było podstaw do wskazania naruszenia art. 119b § 1 pkt 1 o.p. poprzez nie określenia przez organ kwoty korzyści podatkowej jako przesłanki wyłączającej zastosowanie art. 119a o.p. Wobec braku w skardze strony zarzutów naruszenia tych przepisów oraz nie wskazania tej okoliczności jako spornej sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do badania tej kwestii oraz wydania zaleceń, aby w powtórnie prowadzonym postępowaniu okoliczność ta została dodatkowo wyjaśniona.

4.2. Pomimo trafności tego zarzutu skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. Wbrew bowiem pozostałym zarzutom w niej podnoszonych istniały w sprawie podstawy do uchylenia zaskarżonej odmowy wydania opinii zabezpieczającej.

Należało przypomnieć, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. CBOSA).

Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną, wyrazić w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są wówczas wiążące. Oznacza to, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w tym orzeczeniu.

Tego rodzaju sytuacja wystąpiła rozpoznawanej sprawie. Po usunięciu oceny sądu pierwszej instancji dotyczącej konieczności precyzyjnego określenia korzyści podatkowej (art. 119b § 1 pkt 1 o.p.), zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

4.3. Wbrew bowiem pozostałym zarzutom naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie stwierdzono, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej nie była usprawiedliwiona. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie wykazał, że czynności podjęte przez skarżących dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W tym zakresie nie dokonano należytej analizy celów ekonomicznych i gospodarczych wskazanych przez skarżących, a tym samym nie wykazano, że były one mało istotne. Ponadto organ nie wykazał, że osiągnięta przez skarżących korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy, a ich sposób działania był sztuczny, tj. w sposób nieuzasadniony skarżący dzielili operacje oraz angażowali podmioty pośredniczące mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. W tej sytuacji trafnie w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 119a § 1, art. 119c § 1 i § 2, art. 119d, art. 119e oraz art. 119y § 2 o.p.

4.4. Zgadzając się oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku w tym zakresie należało wyjaśnić, że na podstawie art. 119w § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017r. zainteresowany może zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii zabezpieczającej. Opinia zabezpieczająca zawiera ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie opinii, którą organ rozstrzyga czy opisany we wniosku stan faktyczny można zakwalifikować jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 o.p.

Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef KAS w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 367).

4.5. Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a o.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji (oceny skutków podatkowych czynności) mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego wskazanymi w art. 119x § 1 o.p. powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej, osobowej. W odniesieniu do tych ostatnich niezbędne jest wskazanie występujących między podmiotami związków (kapitałowych, majątkowych, rodzinnych, wynikających ze stosunku pracy), o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. Należy pamiętać, że pominięcie elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej albo wskazanie elementów tego stanu, które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, ma wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej z tytułu wydanej opinii zabezpieczającej.

Dodatkowo w art. 119x § 1 pkt 4 o.p. w zakresie szczególnych wymogów wniosku odwołano się do szeroko rozumianych celów, których realizacji czynność ma służyć. Niewątpliwie chodzi w tym przepisie o cele, które mają wpływ na ocenę czynności pod kątem unikania opodatkowania, np. cel podatkowy, cel działania z duchem ustawy podatkowej, cel ekonomiczny lub gospodarczy, czy też określony cel o charakterze osobistym. Ustawodawca wymaga również od wnioskodawcy wskazania ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, jako swoistej przeciwwagi dla osiągniętych korzyści podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 o.p.). Elementów uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego należy poszukiwać przez pryzmat treści art. 119c § 2 i art. 119d, które dotyczą elementów jednej z zasadniczych przesłanek unikania opodatkowania. Dalsze wymogi dotyczą określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem (art. 119x § 1 pkt 6) oraz przedstawienia przez zainteresowanego własnego stanowiska w sprawie (art. 119x § 1 pkt 7).

Ponadto, zgodnie z art. 119x § 2 o.p. do wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej może być załączona dokumentacja dotycząca czynności, w szczególności oryginały lub kopie umów lub ich projektów. Jakkolwiek przepis ten ma charakter fakultatywny, to w interesie wnioskodawcy leży przedstawienie dokumentacji, która wskazany stan faktyczny czyni bardziej wiarygodnym, zwłaszcza w aspekcie celowości określonych działań. Szef KAS może zwrócić się o wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia tych wątpliwości (art. 119x § 2 o.p.).

4.6. Stosownie do art. 119y § 1 o.p. Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a o.p. Opinia zabezpieczająca zgodnie z art. 119b § 1 pkt 2 o.p. skutkuje tym, że do podmiotu, który ją otrzymał nie stosuje się art. 119a w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej.

Negatywne stanowisko dla zainteresowanego polega na odmowie wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 o.p.). Ma to miejsce, gdy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a o.p. W sytuacji negatywnej (odmownej) opinii szczególnego znaczenia nabiera jej uzasadnienie, które musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (bądź nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd odmienny nie zasługuje na uwzględnienie. Odmowa wydania opinii zabezpieczającej obliguje zwłaszcza do wskazania okoliczności świadczących o tym, że do czynności ma zastosowanie art. 119a.

Zgodnie z przedstawionymi zasadami opinia zabezpieczająca wskazuje na brak przesłanek zastosowania klauzuli. W art. 119za o.p. uregulowane zostały elementy opinii. Opinia zabezpieczająca zawiera wyczerpujący opis przedstawionej we wniosku czynności, a także ocenę, że przedstawiona we wniosku czynność nie stanowi unikania opodatkowania, a zatem nie występują przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli natomiast te przesłanki istnieją, wówczas istnieją podstawy prawne do odmowy wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 o.p.), która wymagać będzie uzasadnienia stanowiska spełniającego wymogi tożsame dla opinii. Każdy sposób załatwienia wniosku o wydanie opinii wiąże się z prawem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, o czym organ ma obowiązek pouczyć wnioskodawcę.

Z tego względu przy ocenie zgodności z prawem odmowy wydania opinii zabezpieczającej istotnego znaczenia nabiera ocena zasadności zastosowania do opisanych we wniosku czynności art. 119a. Wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 119a, 119c, 119d i 119e o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019r. i mającym zastosowanie w sprawie definiują pojęcie unikania opodatkowania. Stosownie do art. 119a § 1 o.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei stosownie do art. 119c § 1 o.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W art. 119c § 2 o.p. ustawodawca wymienia następujące przykłady działań świadczących o sztucznym charakterze działania podatnika:

1) nieuzasadnione dzielenie operacji lub

2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) wprowadzanie do transakcji elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) podejmowanie ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Kolejnym przepisem definiującym pojęcie czynności objętej zakresem przepisu art. 119a § jest przepis art. 119d o.p., który stanowi, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Art. 119e o.p. stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu powołanych przepisów jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

4.7. Oceniając zaskarżona odmowę wydania opinii zabezpieczającej sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, że w jej uzasadnieniu nie wykazano, iż do opisanych we wniosku czynności ma zastosowania art. 119a o.p.

Przede wszystkim należało zgodzić się z sadem pierwszej instancji, że z brzmienia art. 119y § 2 o.p. można wyprowadzić wniosek, iż odmowa wydania opinii zabezpieczającej nie ma przesądzającego znaczenia dla zainteresowanego o zastosowaniu art. 119 § 1 tej ustawy. Użyte w zdaniu pierwszym tego przepisu określenie "ma zastosowanie art. 119a" nie pozostawia wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Nakłada to na organ szczególne obowiązki w zakresie wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierował przy podjęciu tego rozstrzygnięcia. Użycie w zdaniu drugim tego przepisu zwrotu normatywnego "może mieć zastosowanie" oznacza, że opinia odmowna nie ma charakteru przesądzającego i w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie unikania opodatkowania może zakończyć się ono dla strony rozstrzygnięciem pozytywnym. Z brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzać niekorzystnych dla strony wniosków sprowadzających się do tego, że organ byłby zwolniony z obowiązku szczegółowego wyjaśnienia przyjętej oceny co do zastosowania art. 119a. Z tych względów odmowa wydania opinii zabezpieczającej musi charakteryzować się precyzyjnym określeniem przesłanek wskazanych w art. 119a o.p. w odniesieniu do treści wniosku zainteresowanych.

Po drugie, jak również trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, zgodnie z powołanymi przepisami art. 119a § 1 oraz art. 119d o.p. osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika w wyniku podjętych czynności nie uprawnia organu do zastosowania art. 119a, jeżeli istniały inne cele ekonomiczne lub gospodarcze co najmniej tak samo istotne jak cel w postaci korzyści podatkowej. Należało zgodzić się z oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że odmawiając wydania opinii zabezpieczającej nie wyjaśniono dlaczego wskazane przez skarżących cele pozapodatkowe uznano za mało istotne w zestawieniu z korzyścią podatkową. Na tle złożonego wniosku i zawartego w nim opisu okoliczności faktycznych istnienie takiego celu nie budzi wątpliwości. Dokonanie podziału przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) nie zmniejsza ryzyka odpowiedzialności, gdyż podział przez wydzielenie nie może prowadzić do powstania spółek wolnych od zobowiązań (art. 531 k.s.h.). Wskazany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. tryb podziału spółki przez wydzielenie od podziałów przez rozbiór (art. 529 § 1 pkt 1 - 3 k.s.h.) różni się tym, że spółka dzielona jest tylko częściowo (dotyczy to właściwie jej majątku), ale nie powoduje to zakończenia jej działalności. Podział przez wydzielenie może mieć związek z ograniczeniem pewnych działalności, "odchudzeniem" spółki bez przeprowadzania likwidacji, rozstaniem z częścią wspólników czy, podobnie jak pozostałe tryby, przeciwdziałać ma praktykom monopolistycznym itp. Podział przez wydzielenie nie łączy się z przyznaniem akcji bądź udziałów spółce dzielonej, ale uprawnionymi stają się wspólnicy. W przypadku spółek istniejących wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej. W przypadku spółki nowo tworzonej otrzymują oni udziały (akcje) w kapitale zakładowym za wniesiony przez spółkę majątek. O tym, którzy wspólnicy będą wspólnikami nowych spółek, decyduje plan podziału. Podział przez wydzielenie nie tworzy więzi kapitałowej między spółką dzieloną a nowo powstałą lub istniejącą, gdyż odbywa się to przez przeniesienie części (to jest istotne) majątku. Drugi z celów pozapodatkowych zidentyfikowanych we wniosku skarżących dotyczył przyjętego modelu (sposobu) podziału majątku spółki dzielonej. W tym zakresie również nie wyjaśniono z jakich względów model ten "nie nosi istotnej treści ekonomicznej lub gospodarczej". Nie wykluczono jednak prawidłowości działania skarżących w zakresie ostatecznego modelu restrukturyzacji. Ponadto, jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniesiono się do podanego przez skarżących celu gospodarczego, jakim była chęć utrzymania funkcjonowania spółki dzielonej, która zgodnie z wyjaśnieniami podanymi we wniosku posiada utrwaloną pozycję na rynku.

Po trzecie, nie wyjaśniono kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie art. 119a o.p. jaką jest ustalenie, że korzyść podatkowa jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W ocenie organu "korzyść podatkowa" uzyskana przez skarżących pozostaje w sprzeczności z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., podczas gdy z przepisów tych - czemu organ nie zaprzecza - w jednolitym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015r. (wniosek złożono 30 września 2016r.) wynikają jednoznaczne skutki podatkowe dla uznania za dochód z udziału w zyskach osób prawnych wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. W przepisach tych stwierdzono, że przychód określa się na dzień przekształcenia. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej nie wyjaśniono czy zastosowany model restrukturyzacji czasowo, czy też ostatecznie, mógł prowadzić do uniknięcia opodatkowania dochodu z tytułu występujących w spółce dzielonej niepodzielonych zysków z lat poprzednich.

Po czwarte, jak również to trafnie ocenił sąd pierwszej instancji sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej musi być rozpatrywana w powiązaniu ze sztucznością sposobu działania podatnika w znaczeniu podanym w art. 119a § 1 i art. 119c o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019r. W tym zakresie analizując schemat przedstawionego przez skarżących modelu restrukturyzacji z odpowiednim modelem zaprezentowanym przez organ sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że różnica pomiędzy czynnościami podjętymi przez skarżących a czynnościami odpowiednimi wskazanymi przez organ sprowadza się do przeniesienia innych składników majątkowych i przekształcenia w spółkę osobową spółki wydzielonej, a nie spółkę dzielonej. Tego rodzaju rozbieżność nie może zostać uznana za wystarczającą do stwierdzenia, że skarżący działali w sposób sztuczny. Jak trafnie to wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podatnik nie ma obowiązku maksymalizacji wysokości zobowiązania podatkowego. Brak podstaw prawnych do zakwestionowania przyjętej przez skarżących formy restrukturyzacji spółki (podział przez wydzielenie) oznacza, że sposób rozdysponowania majątku mieści się w ramach swobody działalności gospodarczej. Ponadto każdy podział przez wydzielenie zakłada dalsze funkcjonowanie spółki dzielonej, bowiem przeniesieniu podlega część jej majątku (art. 529 § 1 pkt 4 i art. 528 § 1 k.s.h.).

4.8. W konsekwencji, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej, w zaskarżonej odmowie wydania opinii zabezpieczajacej nie przedstawiono wystarczajacej argumentacji do stwierdzenia, że przedstawiona w złożonym wniosku czynność stanowi element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania, zdefiniowanego w art. 119a § 1 o.p. Istniały zatem podstawy do wydania wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

4.9. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA).

4.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).