Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 761/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1808
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek A. G., w którym na podstawie art.14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami ) domagała się udzielenia wiążącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podatkowej poprzez odpowiedź na pytanie:

"czy rozdzielenie dotychczasowego wspólnego wpisu małżonków w ewidencji działalności gospodarczej dokonane w trybie art. 68 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r., Nr 173, poz. 1808) wywołuje jakieś skutki w zakresie prawa podatkowego, w szczególności, czy dla dalszego wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest zawieranie pomiędzy małżonkami umowy spółki cywilnej lub jawnej, która byłaby podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też jako czynny podatnik VAT może być zarejestrowany nadal jeden z małżonków ‘’.

W uzasadnieniu wniosku podano, że pomiędzy małżonkami A. i S. G. istnieje ustrój małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej. Małżonkowie prowadzą wspólną działalność gospodarczą. Nigdy nie zawierali pomiędzy sobą umowy spółki cywilnej, ani umowy innej spółki, gdyż obowiązująca przez lata urzędowa wykładnia przepisów zabraniała małżonkom, pomiędzy którymi obowiązywała wspólność majątkowa, zawierania umowy spółki cywilnej, aby nie dochodziło do nakładania się wspólności łącznych (małżeńskiej i spółki cywilnej). Działalność była prowadzona na podstawie wspólnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod jednym numerem. Dla celów rozliczania podatku VAT z tej działalności zgłoszenia rejestracyjnego dokonał J. G. Jego NIP jest przypisany do przedsiębiorstwa. Podatek dochodowy od osób fizycznych płaci każde z nich od połowy dochodu osiągniętego ze wspólnej działalności gospodarczej.

W dniu 6 grudnia 2004r. organ ewidencyjny działając na podstawie art. 68 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej nadał małżonkom G. osobne numery wpisów w ewidencji działalności gospodarczej. Stosownie do art. 68 ust.1 tej ustawy pod dotychczasowym, wspólnym numerem został wpisany J. G., natomiast A. G. otrzymała nowy numer z jednoczesnym uwzględnieniem daty faktycznego rozpoczęcia wspólnej działalności małżonków. We wpisach do ewidencji każdego z małżonków oznaczona jest ta sama nazwa wspólnie prowadzonej działalności oraz te same adresy miejsc wykonywania działalności.

Zdaniem podatnika nadanie każdemu z małżonków osobnego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej stanowi wyłącznie czynność o charakterze czysto technicznym i nie rodzi żadnych skutków zarówno w zakresie prawa podatkowego jak i cywilnego. Każdy z małżonków w swoim indywidualnym wpisie ma tę samą nazwę, przedmiot, adres oraz datę rozpoczęcia działalności gospodarczej. Nic się nie zmienia w stosunkach majątkowych pomiędzy małżonkami. Działalność nadal jest prowadzona w oparciu o składniki majątkowe stanowiące wspólny dorobek małżonków. Nie miałoby sensu, zdaniem podatnika, zawieranie pomiędzy małżonkami umowy spółki cywilnej, gdyż majątek służący do wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej objęty jest współwłasnością łączną małżonków.

Wykładnia art. 68 ust.2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi do wniosku, że małżonkowie nie mają obowiązku zawierania takiej umowy, albowiem wniosek małżonków o zmianę wspólnego wpisu ma zawierać informację o umowie spółki cywilnej tylko wtedy, jeśli umowa taka miałaby zostać zawarta. Dlatego małżonkowie nie zawarli pomiędzy sobą umowy spółki cywilnej ani jawnej. Nadal prowadzą działalność gospodarczą przy wykonywaniu ich majątku dorobkowego, nadal podatek VAT opłacany jest z wykorzystaniem numeru NIP J. G., zaś podatek dochodowy każdy z podatników płaci po połowie (dochody ze wspólnej własności).

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawione przez podatnika stanowisko uznał za błędne. Według organu konieczność złożenia przez każdego z małżonków wpisanych do ewidencji działalności gospodarczej pod wspólnym numerem ewidencyjnym wniosku o zmianę wpisu na podstawie art. 68 ustawy z dnia 2 lipca 2004r Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, oznacza, że z końcem 2005r. z ewidencji działalności gospodarczej została wyeliminowana działalność zarejestrowana na imię obojga małżonków, zwana spółką małżeńską, jako formą prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym wspólne prowadzenie działalności gospodarczej możliwe będzie tylko w formie przewidzianej przez prawo cywilne - spółki cywilnej lub przepisami kodeksu spółek handlowych - np. spółki jawnej. Wobec powyższego po zmianie wpisów każdy z małżonków będzie miał status odrębnego przedsiębiorcy, a w przypadku braku między nimi umowy spółki cywilnej lub spółki prawa handlowego każdy z małżonków prowadził będzie odrębną pozarolniczą działalność gospodarczą w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Po rozpoznaniu zażalenia A. G. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

W jego ocenie argumentacja postanowienia odpowiada treści art. 4 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazano ponadto, że art. 24 a ustawy z dni 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie nakłada na osoby fizyczne, spółki cywilne, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W sytuacji, gdy każdy z małżonków jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej i nie została zawiązana przez nich spółka cywilna osób fizycznych to z punktu widzenia prawa bilansowego ewidencja rachunkowa działalności gospodarczej poszczególnych małżonków musi być prowadzona odrębnie. W decyzji potwierdzono, że każdy z małżonków podatek dochodowy płaci po połowie, jest bowiem oczywiste, że jest to ten sam dochód i nie może on być dwukrotnie opodatkowany. Podkreślono także, że postępowanie w sprawie interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym, a udzielenie interpretacji opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez stronę . Oznacza to jednak, że w postępowaniu tym nie przeprowadza się dowodów ten stan faktyczny potwierdzających.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. G. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie ;

- art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1808)

- art.1 , art. 6 ust. 2, art.8 ,art. 22g ust.13 pkt. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zmianami )

- art. 120, 122, 187 § 1, 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ( tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami )

wnosiła o jej uchylenie.

Skarżąca podkreśliła, że wyłącznym celem aktualizacji wpisów w trybie art.68 przepisów wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej jest wprowadzenie systemu ewidencji przedsiębiorców zgodnie z zasadą - jeden numer ewidencyjny dla jednego numeru PESEL. Spółki cywilne i małżonkowie, którzy wykonują działalność bez zawierania umowy spółki zostali zobowiązani do aktualizacji wpisów w myśl tej właśnie zasady. Nie można zatem wywodzić, że powyższy przepis skierowany jest przeciwko małżonkom, którzy nie zawarli umowy spółki, skoro dokładnie ten sam obowiązek aktualizacji dotyczy małżonków, którzy spółkę cywilną zawarli. Sprzeczny zdaniem skarżącej jest zatem pogląd organów, że aktualizacja wpisu oznacza obowiązek prowadzenia odrębnych działalności gospodarczych przez każdego z małżonków, którzy dotychczas prowadzili działalność na imię obojga.

Skarżąca dowodziła, że art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod pojęciem osoby fizycznej rozumie małżonków, w tym także łącznie uzyskujących przychody. Ustawa ta dopuszcza opodatkowanie działalności gospodarczej wykonywanej tylko przez jednego z małżonków, odrębnie wykonywanej przez każdego z małżonków na imię obojga małżonków. Skoro w art.22g ust.13 pkt 3 i pkt 4 odnośnej ustawy podatkowej określone zostały zasady prowadzenia ewidencji środków trwałych po dokonaniu zmiany formy wykonywanej działalności z samodzielnej na imię obojga małżonków i odwrotnie, to jest to jednoznaczny dowód, że ustawa co do zasady dopuszcza opodatkowanie małżonków wykonujących działalność gospodarczą na imię obojga małżonków. Poza tym ustawa powyższa dopuszcza prowadzenie tylko jednej ewidencji środków trwałych dla małżonków wykonujących działalność na imię obojga, co dowodzi konieczności prowadzenia również jednych ksiąg podatkowych.

Powołując się na przepis art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca argumentowała, że tworzy on zasadę, w myśl której każde wspólne uzyskiwanie przychodu przez kilka osób fizycznych rodzi obowiązek opodatkowania przychodu nie jako odrębnego, lecz jako proporcjonalnego, u każdej z nich. Zatem, wbrew poglądom organów podatkowych, wspólne uzyskiwanie przychodów wyklucza potraktowanie ich jak uzyskiwanych odrębnie przez każdą z tych osób. Wobec powyższego, w przypadku, gdy małżonkowie wykonują działalność gospodarczą na imię obojga podlegają opodatkowaniu na identycznych zasadach jak wspólnicy spółek nie posiadających osobowości prawnej. Pogląd zatem o konieczności odrębnego opodatkowania małżonków w tym zakresie jest sprzeczny z powołanymi przepisami.

Skarżąca zaznaczyła, że organy podatkowe nie wskazały jakie przepisy podatkowe zmieniły się, a przez to odpadła podstawa prawna dotychczasowego opodatkowania oraz prowadzenia ksiąg. Nie wykazały także, jakie przepisy podatkowe łączą skutek z aktualizacją wpisów w trybie art.68 powołanej ustawy. Skarżąca zauważyła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się pojęciami: wpis do ewidencji czy przedsiębiorca. Nie ma w niej zapisów dających podstawę do uznania, że zakres opodatkowania jest uzależniony od treści wpisów do ewidencji. Stąd działalność gospodarcza osób fizycznych wpisana do ewidencji jak i nie wpisana, nawet mimo takiego obowiązku w niczym nie zmienia zasad opodatkowania.

Według skarżącej wyłącznie od przedsiębiorcy zależy forma prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując treść zgłoszonych zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie można odczytać, że celem przedsiębiorców była zmiana formy działalności gospodarczej. Działalność ta w ogóle nie zmieniła swojej formy. Istnieje tylko jeden zakład występujący pod jedną nazwą, a małżonkowie prowadzą jedno i to samo przedsiębiorstwo na imię obojga. Inaczej niezbędne byłyby odmienne nazwy dla zakładów, które prowadziliby małżonkowie, inne byłyby numery identyfikacyjne i data rozpoczęcia działalności gospodarczej, wreszcie należałoby pobrać opłatę administracyjną jak przy zgłaszaniu nowej, odrębnej działalności gospodarczej. Nie jest zatem uzasadniony podgląd organów, że odrębne zaświadczenie wydane przedsiębiorcom oznacza prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej. Skarżąca składała wprawdzie wnioski o przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności na imię obojga małżonków oraz dowodu z opinii organu ewidencyjnego na okoliczność interpretacji formy wykonywanej działalności, ale wnioski te zostały załatwione odmownie z naruszeniem art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonano tego dopiero w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie skarżącej sprzeczne z art.1, 6 ust. 2 i 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest także stanowisko organów o konieczności prowadzenia przez małżonków odrębnych ksiąg podatkowych. Przychody z tytułu udziału we wspólnym przedsięwzięciu podlegają opodatkowaniu u każdego z podatników proporcjonalnie do jego udziału w zyskach. Zasadę proporcjonalności stosuje się także do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego wypełnienie dyspozycji wymaga prowadzenia jednych ksiąg podatkowych. Poza tym art. 22g ust.1 pkt 3 i pkt 4 tej ustawy reguluje wyraźnie przypadek prowadzenia ewidencji środków trwałych po zmianie działalności prowadzonej na imię obojga małżonków, co potwierdza prowadzenie jednej ewidencji środków trwałych. Poza tym, jak podkreśliła skarżąca, prowadzenie odrębnych ksiąg powodowałoby, że w swoim podstawowym założeniu byłyby one niezgodne ze stanem rzeczywistym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Podnieść należy przede wszystkim, że treścią interpretacji o jakiej stanowi 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami) jest zakres i stosowanie prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika, płatnika i inkasenta, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Chodzi tu zatem o interpretację dotyczącą podatkowej kwalifikacji konkretnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika. Organ podatkowy powinien zatem określić, jakie skutki podatkowe pociąga za sobą zajście zdarzenia opisanego przez podatnika oraz podać podstawę prawną dokonanej kwalifikacji. Z treści powołanego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że interpretacja nie może dotyczyć innych kwestii niż obejmujące zakres i sposób zastosowania prawa podatkowego. Warunku tego nie spełnia wniosek o interpretację zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonków w oparciu o art. 68 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1808 ), a tego w istocie dotyczy pytanie "czy w razie rozdzielenia dotychczasowego wspólnego wpisu małżonków w ewidencji działalności gospodarczej dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest zawieranie pomiędzy małżonkami umowy spółki cywilnej lub jawnej która byłaby podatnikiem podatku od towarów i usług czy też jako czynny podatnik VAT może być zarejestrowany nadal jeden z małżonków". Przepis art.15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zmianami) stanowi bowiem jednoznacznie, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa nie narzuca żadnych form prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT, nie wprowadza też żadnych preferencji w tym zakresie. Interpretacja nie jest poradą prawną i nie może zmierzać do wskazywania podatnikom w jakiej formie mogą prowadzić działalność gospodarczą. Skoro zatem wniosek dotyczył stosowania przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej, należało odmówić interpretacji w żądanym zakresie.

Z tego powodu na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami) należało uchylić zaskarżoną decyzję .