Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 453/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 11a ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 199 § 1, art. 199 § 2, art. 199 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o .o . w B. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] marca 2020 r. M. K. oraz "B. " sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") wnieśli o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazali , że skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego do osób prawnych. Spółka prowadzi działalność, która w głównej mierze ma na celu wspieranie działalności rolniczej prowadzonej przez wspólników w ich indywidualnych gospodarstwach rolnych. Także M. K. jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego do osób fizycznych. Na dzień złożenia wniosku pięciu udziałowców posiada po [...] udziałów spółki. Czwartym z udziałowców jest M. K.. Pomiędzy udziałowcem drugim, pierwszym, trzecim, piątym występuje pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Prezesem Zarządu spółki jest małżonka M. K.. Skarżąca nie powołała Rady Nadzorczej. Udziałowcy nie zasiadają w zarządzie spółki. Żaden z udziałowców nie posiada w stosunku do spółki dodatkowych uprawnień innych niż te, które wynikają z faktu posiadania udziałów, a które mogłyby wpływać na jej kluczowe decyzje. Udziałowcy nie zawarli żadnej umowy pisemnej lub ustnej, której skutkiem byłoby uprzywilejowanie któregoś z udziałowców i umożliwienie mu samodzielnego podejmowania decyzji o kluczowym znaczeniu dla działalności skarżącej. Udziałowiec drugi, poinformował zarząd spółki, że począwszy od sezonu przypadającego na 2020 r. zaprzestanie produkcji rolnej. W konsekwencji, udziałowiec ten planuje wystąpić ze spółki, bowiem swoje dalsze uczestnictwo w skarżącej (jako podmiocie wspierającym działalność rolniczą wspólników, której udziałowiec nie zamierza kontynuować) ocenił on jako niecelowe. W tym stanie rzeczy dwóch innych wspólników, tj. udziałowiec piąty oraz czwarty, podjęło również decyzję o wystąpieniu ze spółki, zaś udziałowcy pierwszy i trzeci postanowili kontynuować uczestnictwo w spółce.

Wystąpienie ze skarżącej nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym przez udziałowca drugiego, czwartego i piątego. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm. – dalej: "k.s.h."). Podstawą umorzenia udziałów będzie uchwała zgromadzenia wspólników spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyraził on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia następuje bez zaangażowania spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowi wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników. Z tego względu, fakt powiązania wspólnika ze spółką poprzez związek małżeński z prezesem zarządu spółki pozostawać będzie bez wpływu zarówno na fakt umorzenia udziałów wspólnika oraz na warunki tego umorzenia.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego M. K. oraz "B. " sp. z o.o. zwrócili się z następującymi pytaniami:

1) Czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej: "PDOP"), w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do spółki przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy rozdziału 1a tego aktu prawnego? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1);

2) Czy wskutek planowanego umorzenia udziałów wspólnika, po stronie spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W ocenie występujących z wnioskiem na postawione przez nich pytania należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Planowane umorzenie udziałów wspólnika nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej. Do planowanego umorzenia udziałów względem spółki nie będą mogły mieć zastosowania przepisy o cenach transferowych, tj. przepisy rozdziału 1a PDOP. Odwołując się m. in. do art. 11a ust. 1 pkt 6 tego aktu wskazano, że dla zaistnienia transakcji kontrolowanej niezbędne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek. Pierwszą z nich jest ustalenie lub narzucenie warunków działań w wyniku powiązań. Drugą zaś podjęcie działań o charakterze gospodarczym. Zdaniem występujących z wnioskiem żadna z tych przesłanek nie zostanie zrealizowana w opisanym zdarzeniu przyszłym. Brak wpływu powiązań na warunki umorzenia udziałów wynika z konstrukcji procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, a w szczególności z braku zaangażowania skarżącej w proces decyzyjny związany z umorzeniem udziałów oraz określeniem warunków tego umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 199 k.s.h., poprzez umorzenie dobrowolne rozumie się umorzenie udziału za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów wspólnika oraz określenie warunków umorzenia nie wymaga jakiegokolwiek zaangażowania spółki a zatem brak jest podstaw do uznania, że występujące między wspólnikiem a spółką powiązanie ma jakikolwiek wpływ na warunki umorzenia udziałów, w szczególności, nie można uznać, że warunki umorzenia zostały ustalone w wyniku tego powiązania. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tryb i warunki umorzenia udziałów wspólnika (w szczególności brak wynagrodzenia dla wspólnika z tego tytułu) będą bowiem wynikiem wyłącznie jego indywidualnej decyzji i zostaną następnie jedynie zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników.

Ponadto zdaniem M. K. oraz "B. " sp. z o.o. chociaż umorzenie udziałów ma formę nabycia udziałów przez spółkę celem ich umorzenia, a przez to może być w szerokim sensie kwalifikowane jako transakcja między spółką a umarzanym wspólnikiem, to nie sposób uznać, że stanowi ono "działania o charakterze gospodarczym", które stanowią element definicyjny transakcji kontrolowanej. Umorzenie udziałów stanowi bowiem czynność o charakterze korporacyjnym, będącą wyrazem realizacji uprawnień właścicielskich wspólnika wobec spółki, która nie ma związku z jej sferą działalności gospodarczej. W szczególności, umorzenie nie jest zdarzeniem, które wpływałoby na wysokość przychodów lub kosztów uzyskania przychodów skarżącej, nie ma ono odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat spółki (wpływa bowiem jedynie na zmianę struktury kapitałów własnych) i nie wiąże się z uzyskaniem przez nią jakichkolwiek korzyści ekonomicznych. Celem umorzenia jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się z przekazywaniem jakichkolwiek wartości ekonomicznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2020 r., nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców w części dotyczącej braku wystąpienia przychodu podatkowego po stronie spółki. W pozostałym zakresie stanowisko wnioskodawców uznano zaś za nieprawidłowe. Na wstępie Dyrektor zaznaczył, że przedmiotem interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska zainteresowanych w zakresie ustawy o PDOP. W pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie. Omówił instytucję umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odwołując się m. in. do art. 199 k.s.h. Stwierdził, że umorzenie udziałów w spółce bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o PDOP i nie skutkuje przyrostem majątku skarżącej. Zatem w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów wspólnika w spółce bez wynagrodzenia po stronie skarżącej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W kontekście art. 14 ust. 1 – 3 PDOP Dyrektor stwierdził, że zasadniczo przychodem ze zbycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia jest wartość wyrażona w cenie (wynagrodzeniu określonym w uchwale). Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady. Uprawnienie do weryfikacji wysokości przychodu przysługuje organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość zbywanych udziałów/akcji, wyrażona w "cenie" (wynagrodzeniu) w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu zbycia i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Dyrektor powołał się również na art. 11a ust. 1 pkt 4 PDOP definiujące pojęcie podmiotów powiązanych. Przytoczył również art. 11a ust. 2 i art. 11a ust. 1 pkt 5 i 6 PDOP . Wskazał również, że zgodnie z art. 11c ust. 1 PDOP, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jak stanowi zaś art. 11c ust. 2 PDOP, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W ocenie Dyrektora z opisu sprawy jasno wynika, że pomiędzy spółką (w której prezesem zarządu jest żona wspólnika) a wspólnikiem istnieje powiązanie. Z przedstawionego opisu wynika również, że podstawę umorzenia udziałów wspólników występujących stanowić będzie zgoda umarzanego wspólnika oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników spółki, która określała będzie warunki tego umorzenia. Zgromadzenie wspólników (udziałowców) podejmie decyzję o warunkach umorzenia, w tym również o umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia - a więc decyzję mającą swoje konsekwencje dla spółki. W skład zgromadzenia wspólników wchodzi każdy z udziałowców spółki, w tym również M. K., który będzie współuczestniczyć w podejmowaniu uchwały o umorzeniu udziałów występujących wspólników. Prezes spółki, będąca żoną wspólnika może zatem pośrednio (poprzez swojego męża) wpływać na określone w powyższej uchwale warunki umorzenia. Z uwagi na zaistniałą relację M. K. i spółki (poprzez osobę jej prezesa) oba te podmioty należy uznać za podmioty powiązane. Dyrektor wskazał również, że na gruncie języka powszechnego pojęcie "transakcja" ma dwojakie znaczenie. Pod pojęciem tym rozumie się operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług jak i umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług. W ocenie Dyrektora za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr. Termin "transakcja" jest synonimem pojęcia "umowa". Orzecznictwo sądowe i doktryna dają podstawy do uznania za transakcję w rozumieniu PDOP wszelkiego rodzaju czynności prawnych powodujących przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika. Konstrukcja PDOP nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji. W związku z powyższym przez "transakcje" należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika. W konsekwencji umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), będzie mieściło się w pojęciu "transakcji" i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 PDOP.

Pismem z [...] lipca 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na wyżej omówioną interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w części w uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W przypadku uchylenia interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") wniosła o wskazanie organowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie. Ponadto wniosła o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 11a ust. 1 pkt 6 PDOP poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana", prowadzącą do uznania, że planowane umorzenie udziałów wspólnika w spółce będzie stanowić działanie o charakterze gospodarczym, którego warunki są wynikiem powiązań, a w konsekwencji, że planowane umorzenie udziałów wspólnika w spółce stanowi transakcję kontrolowaną, co doprowadziło do nieuprawionego zastosowania przepisów rozdziału 1a PDOP, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie podlegać przepisom rozdziału 1a powołanego aktu;

II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a tym samym nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do bezzasadnej oceny o konieczności zastosowania przepisów o cenach transferowych oraz przepisów uprawniających do szacowania przychodu przez organ podatkowy do opisanego zdarzenia przyszłego;

2) art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na braku kompleksowego odniesienia się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku oraz pominięciu pełnej treści przepisów prawa w ramach oceny prawidłowości stanowiska spółki, co doprowadziło do bezzasadnej oceny o konieczności zastosowania przepisów o cenach transferowych oraz przepisów uprawniających do szacowania przychodu przez organ podatkowy do opisanego zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z dobrowolnym nieodpłatnym umorzeniem udziałów w odniesieniu do skarżącej będą mogły znaleźć zastosowanie przepisy rozdziału 1a PDOP. Dyrektor stoi m. in. na stanowisku, że planowane umorzenie udziałów stanowić będzie transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 powołanego aktu prawnego. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że planowane dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie stanowi działania o charakterze gospodarczym. Podnosi się również, że organ nie wykazał, że powiązanie pomiędzy spółką a wspólnikiem ma wpływ na ustalenie warunków umorzenia udziałów.

Sąd stwierdza, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanowił m. in. art. 11a ust. 1 pkt 6 PDOP. Przepis ten na potrzeby rozdziału dotyczącego cen transferowanych definiuje pojęcie transakcji kontrolowanej. Ilekroć we wskazanym rozdziale ustawy podatkowej jest mowa o: transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Spór pomiędzy skarżącą a organem dotyczy tego czy opisana we wniosku operacja dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia stanowi działania o charakter gospodarczym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP oraz tego czy warunki opisanego przedsięwzięcia zostały ustalone lub narzucone w wyniku istniejących powiązań. W przedstawionym w niniejszej sprawie opisie zdarzenia przyszłego nie ma sporu co do tego, że wspólnik będący wnioskodawcą (M. K.) oraz skarżąca są podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3).

Umorzenie dobrowolne zostało określone zatem jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości nie chodzi tu więc w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Wspólnicy mają swobodę w ustalaniu kwot związanych z wypłatami za umorzony udział, mogą też za zgodą wspólnika postanowić, że umorzenie jego udziału nastąpi bez wynagrodzenia. Konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególna. Należy przyjąć, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); 2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę. Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się zarówno z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów. Przyjęcie powyższego założenia prowadzi do wniosku, że zaistnienie tylko pojedynczych - spośród wymienionych - zdarzeń prawnych bądź brak jakiegokolwiek z nich powoduje bezskuteczność umorzenia dobrowolnego. Dlatego też istotne jest powiązanie zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne wszystkich czynności. Można stwierdzić, że umorzenie dobrowolne jest określonym zdarzeniem cywilnoprawnym mającym u swoich podstaw kilka innych zdarzeń, będących oświadczeniami woli bądź czynnościami faktycznymi. Szczególny charakter umorzenia dobrowolnego należy postrzegać także w stosunkach wewnętrznych spółki. Inaczej niż to jest w przypadku umorzenia przymusowego, przy umorzeniu dobrowolnym spółka występuje nie tylko jako organizator umorzenia, lecz także jako uczestnik kontraktu cywilnoprawnego. Decyzje spółki co do umorzenia przymusowego mają w dużej mierze charakter czynności faktycznych, co różni je od czynności prawnych spółki, które są podstawą umorzenia dobrowolnego. Stąd tak istotne przy ocenie umorzenia dobrowolnego jest dostrzeżenie relacji spółka - wspólnik w wymiarze nie tylko organizacyjnym, lecz także - co nie mniej ważne - relacji spółka - wspólnik w wymiarze obligacyjnym (Kidyba Andrzej, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych LEX/el. 2020 - komentarz stan prawny 30 września 2020 r., inne wydania (45) Art. 199 - Kidyba Andrzej). Treść powyższych rozważań nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów stronami tej czynności jest wspólnik i spółka, a nie tylko, jak twierdzi skarżąca, zgromadzenie wspólników.

Sąd nie podziela twierdzeń skargi , że operacja dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika bez wynagrodzenia nie stanowi działania o charakterze gospodarczym w rozumieniu wskazanego ostatnio przepisu. Kluczowe dla prawidłowej wykładni art. 11a ust. 1 pkt 6 PDOP jest ustalenie znaczenia zwrotu "działania o charakterze gospodarczym". Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego zwrot "działanie" oznacza ogół czynności wykonywanych w jakimś celu. Z kolei zwrot "gospodarczy" oznacza związany z gospodarką - całokształtem mechanizmów dotyczących świadczenia usług oraz wytwarzania, podziału i wymiany dóbr [tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl]. Kierując się powyższym należy przyjąć, że zbycie udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia mieści się w pojęciu działań o charakterze gospodarczym. Tego rodzaju czynność ma bowiem za przedmiot udziały w sp. z o.o. będące niewątpliwie dobrem w postaci prawa majątkowego, z którym wiążą się uprawnienia korporacyjne oraz majątkowe. Wpływu na powyższe nie wywiera fakt, że umorzenie udziałów za zgodą wspólnika następuje w sposób nieodpłatny. Fakt, że umorzenie udziałów następuje w sposób nieodpłatny nie wynika bowiem z samej konstrukcji instytucji umorzenia udziałów lecz ze zgody wspólnika, którego udziały są umarzane oraz zgody spółki wyrażonej w formie uchwały o umorzeniu przez jej organ jakim jest zgromadzenie wspólników. Prawidłowość powyższego, szerokiego rozumienia działań o charakterze gospodarczym znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [druk nr 2860, Sejm VIII kadencji, dostęp pod adresem: sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860]. W uzasadnieniu tym wskazano, że pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Wprowadzenie stosunkowo szerokiej definicji transakcji kontrolowanej ma na celu objęcie nią również zagadnień, które mogą nie być uznawane za transakcje w potocznym rozumieniu tego słowa, takich jak między innymi restrukturyzacje, umowy o podziale kosztów (CCA), umowy spółki osobowej, umowy o współpracy czy też umowy o zarządzanie płynnością. Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniała do tej pory legalna definicja pojęcia "transakcja" na gruncie cen transferowych. Brak takiej definicji – i próby interpretowania na podstawie definicji słownikowej – powodowały wątpliwości zarówno po stronie podatników, jak i organów podatkowych, w tym dotyczące istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Wprowadzenie definicji ma na celu usunięcie tych wątpliwości. Powyższe nie oznacza jednak, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Do tego umorzenia nie dojedzie bowiem na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Jak wcześniej wskazano przepis art. 199 k.s.h daje podstawy do dobrowolnego umorzenia udziałów jeśli umowa spółki tak stanowi, a jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika, nie może więc być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy kodeksu spółek handlowych, nie zabraniają, a wręcz umożliwiają umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę. I to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi.

Sąd wobec powyższego uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 PDOP poprzez błędną wykładnię pojęcia "transakcja kontrolowana" i przyjęcie, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów, bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 1a powołanego aktu prawnego dotyczące cen transferowych. Przyznaje też rację skarżącej, że organ w sposób niedozwolony odwołał się do dyrektywy języka potocznego przy interpretacji pojęcia "transakcji" stwierdzając, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane. Pojęcie "transakcji kontrolowanej" posiada definicję legalną zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej.

Konkludując sąd stwierdza, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego a także przepisy prawa procesowego wskazane w skardze tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).