Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 578/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 2, art. 62 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 20 ist. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) nr [...] z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) nr [...] z dnia [...]., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego wpłaconego w związku ze złożeniem deklaracji AKC-U z dnia 14 października 2005r. w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wydana dla I. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" " (dalej: strona, skarżąca, podatnik).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika, że strona zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonego podatku akcyzowego za rok 2005r. jako nienależnie pobranego.

W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazała, że w 2005r. uiszczała podatek akcyzowy w wysokościach określonych w składanych deklaracjach uproszczonych dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych silnikowych o kodach CN 2710 19 81 - CN 2710 19 91, który to olej wykorzystywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów innych niż opałowe lub napędowe. Do wniosku dołączyła kserokopie uproszczonych deklaracji AKC-U dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego za wnioskowany okres.

Zdaniem strony, uiszczony podatek akcyzowy był nienależny, gdyż w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe nie podlegało opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Na wezwanie organu podatkowego uzupełniając złożony wniosek skarżąca ostatecznie określiła wysokość nadpłaty na kwotę [...] zł.

2.2. Organ I instancji, po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, w dniu 16 listopada 2010r. wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że zarówno w świetle przepisów wspólnotowych, jak i krajowych oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81 - CN 2710 19 91 podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym brak było podstaw do uznania żądania strony, gdyż zapłacony przez nią podatek akcyzowy był podatkiem należnym.

2.3. W wyniku rozpoznania odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...]. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując w uzasadnieniu, iż organ I instancji orzekając o odmowie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż to wynika ze złożonej przez podatnika korekty, postąpił wbrew dyspozycji art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Stwierdził również, że zakwestionowanie przez organ podatkowy faktu zaistnienia kwoty nadpłaty nie może się odbyć bez prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji oznaczało, że organ I instancji zobowiązany był do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

2.4. Decyzją nr [...] organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł wpłaconego w związku ze złożeniem deklaracji AKC-U z dnia 14.10.2005r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przypadku deklaracji dotyczących roku 2005r. brak było możliwości wszczęcia z urzędu postępowania i określenia kwoty zobowiązania podatkowego z uwagi na okres prekluzji. Stwierdził ponadto, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99) nie pozostawały w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego, nie naruszały także zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, a tym samym brak było podstaw do uznania żądania strony i stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż zapłacony przez nią podatek akcyzowy był należny.

2.5. W odwołaniu skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku akcyzowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE seria L 2003, Nr 283, str.51, dalej: Dyrektywa Energetyczna) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają akcyzie zharmonizowanej,

2. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: TWE) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym,

a w konsekwencji bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego skarżącej.

2.7. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. zawiesił prowadzone postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 kwietnia 2012r. (sygn. akt I GSK 1017/10 do I GSK 1022/10, I GSK 100/11 do I GSK 102/11) w przedmiocie " Czy objęcie podatkiem akcyzowym" wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania?"

2.8. Zaskarżoną decyzją, po podjęciu z urzędu zawieszonego postępowania odwoławczego, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 99 wykorzystywane zgodnie z deklaracją podatnika do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie były objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Organ II instancji wskazał, że wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy Energetycznej nie było jednak tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa Horyzontalna) stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedynie wówczas, gdy wprowadzona regulacja zwiększyłaby formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na podobnym stanowisku stanął Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, który w orzeczeniach w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (opubl. w: Dz.U. UE. C 2007/199/11, Zb. Orz.s.I-5869).

W konsekwencji na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej były opodatkowane akcyzą na co wyraźnie pozwalają w/w przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Kr 1137/09, WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010r., sygn. akt III SA/Po 941/09, WSA w Warszawie, z dnia 24 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 590/10, WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt III SA/KR 865/09, WSA w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Ol 627/10, WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1200/10,WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 103/11, WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2011r., sygn. akt. I SA/Gd 905/11, NSA z dnia 23 października 2008r., sygn. akt I FSK 1315/07, NSA z dnia 29 maja 2009r., sygn. akt I FSK 2057/08, NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt I GSK 1029/09, NSA z dnia 16 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 40/10, NSA z dnia 29 września 2011r., sygn. akt I GSK 521/10, CBOSA), a krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego w tym zakresie.

Organ II instancji podkreślił, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowiło naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Mianowicie przepis ten wymienia tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Organ II instancji powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012r. sygn. I GPS 1/12, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt. 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieściło się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 1, art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004r., wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.).

2. art. 2, art. 26 oraz art. 90 TWE poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym,

3. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym, zwiększającym formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi,

4. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie, iż nadpłatą jest zobowiązanie podatkowe zapłacone nienależnie,

5. art. 75 §1 o.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia prawnego prowadzenie dwóch odrębnych postępowań,

6. art. 125 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, co w ustalonym stanie faktycznym stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w świetle Dyrektywy Energetycznej oleje mineralne objęte kodem CN 2710, wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie podlegały podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu. Konstrukcja przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przewidywała podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi były paliwa silnikowe, oleje opałowe i inne, określone w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik ten w poz. 4 obejmuje wyroby będące przedmiotem złożonego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Oznacza to, że oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 były zaliczone do wyrobów zharmonizowanych niezależnie od tego, do jakich celów były przeznaczone. Tym samym, w ocenie strony, polskie przepisy uznające, że oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71-2710 19 99 były wyrobami zharmonizowanymi podlegającymi akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia, były niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Dlatego też zastosowanie w sprawie winny mieć przepisy Dyrektywy Energetycznej, w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b wyłączający wprost ze zharmonizowanego systemu produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W ocenie strony nakładanie obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania było oczywistym ograniczeniem zasady swobody przepływu towarów w granicach Wspólnoty Europejskiej i stanowiło wyraz tworzenia utrudnień i barier przepływu towarów, co było sprzeczne z postanowieniami Traktatu (wyrok WSA w Łodzi z 19 stycznia 2011r., wyrok NSA z dnia 13 października 2010r., sygn. akt I GSK 1171/09, wyrok NSA z dnia 14 lutego 20l2r. sygn. akt I GSK 880/10, LEX 1107835).

Strona wskazała także na niewłaściwe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy, który skupił się na wykazaniu wysokości zobowiązania akcyzowego, podczas gdy spór dotyczy podstawy prawnej opodatkowania olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo po dniu 1 maja 2004r., wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Ponadto wskazał na konieczność przeprowadzenia dwóch odrębnych postępowań: wymiarowego oraz w przedmiocie nadpłaty. Przyjęty tryb postępowania wynikał z obowiązującej wówczas linii orzeczniczej, która wskazywała, że nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i przywołał wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 345/06, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania za podatkowego.

Odpowiadając na zarzut długotrwałego prowadzenia postępowania, co w ocenie strony stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęty tryb postępowania spowodował wydłużony okres rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. Ponadto, postępowanie odwoławcze zostało zawieszone w okresie od dnia 11 czerwca 2012r. do dnia 14 stycznia 2013r. z uwagi na zapytanie prawne skierowane do składu poszerzonego NSA, o którym mowa powyżej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

4.3. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że ustalenia faktyczne nie są między stronami sporne, a zatem Sąd przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

4.4. Istota sporu między stronami sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą oleje smarowe oznaczone symbolem CN 2710 19 81 - CN 2710 19 91 jako wyroby niezharmonizowane, podlegały w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

4.5. Na wstępie podnieść należy, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na dyrektywach, a więc aktach prawnych obowiązujących w sposób pośredni, wśród których należy wymienić Dyrektywę Horyzontalną i Energetyczną.

Oleje smarowe (objęte kodem CN 2710), wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe, mimo, że zostały zaliczone do wyrobów energetycznych (art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej), nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze powołanej dyrektywy). Wyroby te, ponieważ nie znalazły się w wykazie produktów energetycznych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, nie podlegają również obligatoryjnie przepisom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania.

4.6. Przypomnieć także należy, że kwestię opodatkowania olejów smarowych CN 2710 przesądził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, stwierdzając, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (pkt 31 wyroku).

Podkreślił także, że art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 2008/118WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118WE.

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości (w pkt 37), z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Stanowisko TSUE Sąd podziela i przyjmuje za własne.

4.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy mógł opodatkować podatkiem akcyzowym czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w sposób jak to uczynił. Na przeszkodzie tym działaniom nie mogły stanąć formalności będące następstwem istnienia podatku (w tym określone w art. 78 ust. 1 u.p.a., rozumianego jako konstrukcja prawna. Tym bardziej, że jak wcześniej zostało wywiedzione, spór dotyczył materii, która została wyłączona spod zakresu regulacji dyrektywy energetycznej, a tym samym brak było podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów Dyrektywy Energetycznej (art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1 i ust. 2).

Dyrektywa, jako akt prawny organów, adresowana do państw członkowskich, jest prawnie wiążący w zakresie ustanowionych w nim celów, natomiast pozostawia swobodę organom państw członkowskich w doborze form i metod realizacji celów. Stąd też interpretacja przepisów prawa wewnętrznego powinna odbywać się w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która wywołuje skutek bezpośredni jedynie wówczas, gdy ustawodawca krajowy nie dokona w terminie prawidłowej implementacji dyrektywy do krajowego systemu prawnego. Moc wiążąca dyrektyw jest zatem ograniczona, bowiem pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwa członkowskie, do których jest adresowana a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów jakie są w niej określone. Państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących. Podmioty w sporze z państwem mogą, więc powoływać się na postanowienia dyrektywy dopiero po upływie terminu do ich implementacji o ile jednak są ona jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne (Orzeczenie z dnia 8 października 1987 r., Criminal proceedings against Kolpinghuis NijmegenBV. Case 80/86. ECR 1987, Page 03969).

4.8. Na możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W orzeczeniu w sprawach połączonych C- 145/06 i C- 146/06 Trybunał wyraził pogląd, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, pod warunkiem, że państwa członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej.

Oznacza to, że zaliczenie tych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowego jedyne wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że wprowadzona regulacja krajowa zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Analiza przepisów u.p.a. nie pozwala jednak na wyprowadzenie takiej tezy, a jedynie, że wprowadzone w ustawie wymogi są związane z realizacją obowiązku podatkowego a pogląd ten znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE.

4.9. Wskazać także należy, że wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2012 r., o sygn. akt I GPS, która zachowała aktualność w obecnym stanie prawnym, gdyż przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, wyraził pogląd, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)".

Sąd wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Owe dodatkowe formalności, zdaniem Sądu, stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

4.10. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 90 TWE, podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących.

Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celne czyli CN 2710 19 99 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo.

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez:

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowi naruszenia art. 90 TWE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

4.11. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej w tym art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy."

4.12. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyrokach z dnia 10 marca 2015r., sygn. akt I GSK 1087/13 oraz z dnia 24 marca 2015r., sygn. akt I GSK 514/13.

4.13. Dodać także należy, że skarżąca nie wykazała skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak stanowi cyt. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., tj. art. 75 § 2 o.p. oraz art. 125 § 1 o.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia prawnego prowadzenie dwóch odrębnych postępowań oraz prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, co w ustalonym stanie faktycznym stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania. Wskazać bowiem należy, że w dacie prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z powołanym przez organ podatkowy orzecznictwem sądowym, wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty winno być poprzedzone postępowaniem wymiarowym, co organ podatkowy uwzględnił rozpoznając wniosek strony w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 345/06, CBOSA). W konsekwencji trudno organowi zarzucić przewlekłość postępowania w niniejszej sprawie.

4.14. Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej, że podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 - CN 2710 19 99 został zapłacony nienależnie, a w związku z tym powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 i nast. O.p. Organy podatkowe zasadnie bowiem wykazały, że podatek akcyzowy został uiszczony należnie a zatem nadpłata nie powstała.

4.15. Wobec powyższego na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.