Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1378/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 68 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1291/06 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 1 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1291/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2006 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w Z. z dnia 6 października 2005 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 5.436,00 zł

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał następujących ustaleń:

- A. P.(dalej: skarżąca) zawarła w dniu 7 sierpnia 1999 r. związek małżeński z I. P.,

- od dnia zawarcia związku małżeńskiego między małżonkami istniała wspólność małżeńska,

- wydatki, w szczególności na modernizację budynku mieszkalnego i użytkowego nabytego przez I. P. przed zawarciem związku małżeńskiego, finansowane były z majątku dorobkowego,

- małżonkowie przed poniesieniem wspólnych wydatków w 1999 r. nie posiadali zasobów majątkowych, z których mogły być one sfinansowane,

- skarżąca podjęła pracę zawodową w lipcu 2000 r., do tego czasu skarżąca wykazała przychód odpowiednio w kwocie 180,00 zł i 160,00 zł (PIT – 30 za lata 1997 – 1998),

- I. P. w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 6 sierpnia 1999 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 186.124,64 zł oraz uzyskał dochód w kwocie 39.188,28 zł, przy czym na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadał środki finansowe w kwocie 4.530,31 zł.

Poza tym organ rozgraniczył przychody i wydatki I. P. za okres od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 6 sierpnia 1999 r. oraz przychody i wydatki małżonków za okres od dnia 7 sierpnia do dnia 31 grudnia 1999 r.

Wobec powyższego organ przyjął, iż małżonkowie P. uzyskali w 1999 r. dochód w kwocie 47.102,66 zł oraz ponieśli wydatki w kwocie 61.601,23 zł

Organ nie uznał, jako źródła finansowania wydatków:

- kwoty 100.000,00 zł, którą miał otrzymać I. P. jako beneficjent odszkodowania z PZU, wypłaconego Z. P. za skradziony samochód marki M. oraz

- kwoty 50.000,00 zł, którą według oświadczenia małżonkowie mieli otrzymać jako prezent ślubny.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu wskazanych dowodów: oświadczeń małżonka skarżącej oraz jej zeznań, a także zeznań świadków powołanych na okoliczność przekazanych kwot pieniężnych z okazji ślubu oraz zeznań Z. P. na okoliczność związaną z przekazaniem przyszłej synowej środków pochodzących z odszkodowania za zrabowany samochód, złożonych pod odpowiedzialnością karną, a także oświadczenia I. P. w zakresie nie ponoszenia kosztów utrzymania w okresie przebywania na leczeniu psychiatrycznym.

Skarżąca wniosła także o przesłuchanie świadków na okoliczność zapłaty w 1998 r. zaliczki w związku z zakupem domu w 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 1 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgromadzony w postępowaniu uzupełniającym materiał dowodowy nie potwierdził, aby zakup domu został poprzedzony zaliczką zapłaconą w 1998 r. Poza tym organ wskazał, iż mimo zwiększenia stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r., poprzez uznanie w całości przychodu w 1998 r. z tytułu lokaty bankowej, nie stwierdzono majątku odrębnego I. P., który mógłby stanowić pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 199 w związku z art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące nieważnością postępowania w związku z prowadzeniem przez organ kontroli skarbowej czynności procesowych z udziałem męża skarżącej w okresie, kiedy miał on zniesioną zdolność rozumienia tego co robi oraz zniesioną zdolność kierowania swoim postępowaniem. Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie chorób psychiatrycznych poprzez błędne przyjęcie przez organ, że dowód nie jest dopuszczalny z uwagi na to, że I. P. nie jest osobą ubezwłasnowolnioną i błędnym powołaniem się na przepis mówiący o zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, naruszono przepis art. 180 § 1 i art. 135 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest załączona kopia opinii sądowej psychiatryczno – psychologicznej z dnia 30 marca 2006 r. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji wydania wadliwej decyzji. W szczególności naruszenie to polegało na dowolnej ocenie możliwości świadczenia pomocy przez teściową skarżącej, a nadto dokonaniu w sposób dowolny wyliczenia kosztów utrzymania I. P. w okresie, kiedy przebywał on w szpitalu oraz nie uznaniu okoliczności świadczenia przez niego usług i uzyskiwania dochodów z nierządu. Pełnomocnik podniósł także, iż niezasadnie organ przyjął wartość prezentów otrzymanych z tytułu ślubu w kwocie 18.107,30 zł, zamiast 50.000,00 zł.

Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, iż bezzasadnie organ przyjął, iż beneficjentem odszkodowania z PZU nie był I. P.

Zdaniem pełnomocnika, bezzasadnie organ odmówił również wiary oświadczeniom skarżącej w kwestii posiadanych przez nią oszczędności z tytułu pracy sezonowej nad morzem, a przechowywanych w domu.

Pełnomocnik zarzucił też naruszenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, w tym pozbawienia jej uczestnictwa zwłaszcza w przesłuchaniu świadków oraz przeprowadzeniem przesłuchania świadka Z. P. bez powiadomienia o tym fakcie I. P.

Poza tym pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez mało wnikliwe działanie organu i błędną ocenę w zakresie ustalenia wartości środków pieniężnych posiadanych w 1999 r. przez skarżącą i jej męża, zwłaszcza co do przychodów uzyskanych z likwidacji przez męża skarżącej w dniu 14 sierpnia 1998 r. lokaty bankowej w kwocie 50.000,00 zł wraz z odsetkami, a także naruszenie art. 125 i art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez opieszałe prowadzenie postępowania kontrolnego a następnie odwoławczego, działając przy tym na niekorzyść skarżącej i wbrew przepisom ustawy nakazującym prowadzenie postępowania szybko i wnikliwie.

Dodatkowo skarżąca w złożonej przez siebie skardze, wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych sądowych z dziedziny psychiatrii i psychologii Sądu Okręgowego w Zielonej Górze z dnia 30 marca 2006 r. na okoliczność stanu zdrowia psychicznego I. P. w okresie od maja 2000 r. do grudnia 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć zarzuty w znacznej części są bezzasadne.

Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego w zakresie dokonanych ustaleń uzyskania przez I. P. w 1999 r. przychodów, w części dotyczącej środków pieniężnych z tytułu wypłaconego odszkodowania za skradziony samochód marki M. Dokonane przez organ ustalenia, co do faktu wypłaty odszkodowania właścicielowi samochodu – Z. P. oraz używanie samochodu przez I. P. nie wykluczają bowiem możliwości otrzymania przez I. P. środków pieniężnych z tego tytuł. Stąd też organ, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zdaniem Sądu, powinien ustalić w czyjej dyspozycji były środki uzyskane z odszkodowania. Ponadto Sąd wskazał, iż ze względu na to, że ewentualna darowizna kwoty uzyskanej z odszkodowania nie została zgłoszona do opodatkowania, to nawet przy uznaniu, że środki te zostały przekazane mężowi skarżącej, mogą one być uznane jako źródło pokrycia wydatków dokonanych w 1999 r. tylko w części, w której wysokość darowizny jest wolna od podatku.

W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo dokonał ustaleń i oceny materiału dowodowego w zakresie poniesionych przez skarżącą wydatków i zgromadzonego w 1999 r. mienia jak również prawidłowo dokonał ustaleń w zakresie zgromadzonych przez skarżącą oszczędności na dzień 1 sierpnia 1999 r. oraz na dzień 6 sierpnia 1999 r., a także prawidłowo ustalił możliwości zgromadzenia przez I. P., ze źródeł ujawnionych jak i wolnych od opodatkowania, oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r.

Za chybiony Sąd uznał zarzut nieważności decyzji z powodu naruszenia art. 199 w związku z art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności procesowych z udziałem I. P. w okresie, kiedy miał zniesioną zdolność kierowania swoim postępowaniem, ponieważ przedmiotowe postępowanie było prowadzone wobec skarżącej, stąd też stan zdrowia psychicznego męża nie miał znaczenia dla ustalenia wielkości przychodów osiągniętych przez skarżąca do 1999 r. oraz wielkości poniesionych w tym okresie wydatków.

Sąd uznał także, iż nie doszło do naruszenia art. 180 w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ prawidłowo wskazał, że I. P. nie jest ubezwłasnowolniony, ani też w okresie prowadzonych przez organy obu instancji czynności nie miał ustanowionego doradcy tymczasowego (posiadał zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych). Poza tym ze względu na to, że składane w toku postępowania kontrolnego wyjaśnienia i zeznania przez I. P. nie miały charakteru oświadczeń woli w rozumieniu przepisów, to nie doszło do naruszenia art. 82 Kodeksu cywilnego.

Sąd wskazał też, iż zgodnie z art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej świadkiem nie może być osoba niezdolna do postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń, a więc chodzi w tym wypadku o faktyczną niezdolność w tej mierze. Przepis ten nie uzależnia bowiem zdolności postrzegania lub komunikowania od zdolności do czynności. Zatem świadkami mogą być zarówno osoby pełnoletnie jak i małoletnie lub ubezwłasnowolnione, zaś o tym czy taka osoba fizyczna może występować w charakterze świadka decyduje organ podatkowy.

Sąd nie uznał też pozostałych zarzutów kwestionujących prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wskazujących na brak uwzględnienia wyjaśnień skarżącej na temat źródeł przychodu I. P. w związku z czerpaniem korzyści majątkowych z nierządu w latach 1994 – 1995 (80.000.00 DEM) i odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na tę okoliczność. Postępowanie w spawie nie wykazało istnienia majątku pochodzącego z tego źródła, natomiast sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej – agencji towarzyskiej – nie jest sporny, lecz czymś innym, w ocenie Sądu, jest prowadzenie agencji towarzyskiej a czymś innym czerpanie korzyści z nierządu. Poza tym Sąd zauważył, że I. P. wykazywał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej.

Za zasadne Sąd uznał też, wobec kwestionowania przez skarżącą sposobu ustalenia wysokości ponoszonych kosztów na utrzymanie w latach poprzedzających 1999 r. oraz w 1999 r., przyjęcie przez organ do wyliczenia tych kosztów danych statystycznych, nie dając wiary twierdzeniom, że były one niższe. Sąd wskazał, iż w okresie, w którym I. P. przebywał w szpitalu jednocześnie prowadził on działalność gospodarczą. Stąd też ustalenia w tym zakresie nie są dowolne a przyjęta kwota nie jest zawyżona. Świadczyć o tym może także styl życia I. P. (posiadanie drogich samochodów, bywanie w dyskotekach wraz ze skarżącą) oraz wartość zrabowanych przedmiotów i środków pieniężnych w kwocie 4.000,00 zł, co jednak nie zostało przez organ uwzględnione w wydatkach.

Nadto w ocenie Sądu, organ, poprzez brak uznania za przychód kwoty 50.000,00 zł otrzymanej według oświadczenia jako prezent ślubny nie przekroczył granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem po przeanalizowaniu możliwości finansowych wskazanych darczyńców oraz przy uwzględnieniu zwyczajów panujących w rodzinie skarżącej nie dał wiary tym twierdzeniom.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego przesłuchania świadka Z. P., a tym samym naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, Sąd uznał, że wprawdzie przesłuchanie w dniu 2 sierpnia 2001 r. odbyło się z naruszeniem tej zasady, to jednak późniejsze przesłuchania odbyły się z zachowaniem procedur.

Odnosząc się do zarzutu nie brania udział w przesłuchaniu pozostałych świadków, Sąd wskazał, iż materiał w tym zakresie został zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do I. P., został dołączony do akt sprawy, skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym materiałem, lecz nie wniosła o ponowne przesłuchanie świadków. Jednocześnie skarżąca nie wskazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie miało włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków sporządzonych w postępowaniu prowadzonym wobec jej męża.

Sąd uznał za prawidłowe również ustalenia organu w kwestii uzyskanych przychodów przez skarżąca w latach przed 1999 r. Gdyby nawet przyjąć twierdzenia skarżącej, co do uzyskiwanych sezonowo przychodów pozwalających na jej utrzymanie na około rok czasu, mimo że nie wynika to z zeznań podatkowych za te lata, to należałoby przyjąć również, iż nie mogłyby one stanowić w sierpniu 1999 r. oszczędności, gdyż zarobione sezonowo pieniądze zostały wykorzystane na utrzymanie skarżącej w okresie od końca wakacji 1998 r. do sierpnia 1999 r. W okolicznościach sprawy nie można było także zaliczyć drobnych prezentów, na które powoływała się skarżąca, zwłaszcza, iż nie była ona w stanie określić ich wielkości.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo odniósł się również do przychodu uzyskanego z likwidacji przez I. P. lokaty bankowej. Organ ustalił, że nadwyżka wydatków poniesionych przez I. P., od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia zawarcia związku małżeńskiego, nad przychodami oraz oszczędnościami na dzień 1 stycznia 1999 r. wyniosła 110.756,08 zł, tak więc zwiększenie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. nie miało wpływu na wysokość ustalonego skarżącej zobowiązania.

Sąd zauważył także, że z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ lansował pogląd, że oszczędności mogą być lokowane jedynie w instytucjach bankowych.

Sąd nie uznał także zarzutu skarżącej wskazującego na naruszenie zasady szybkości postępowania. Wprawdzie postępowanie w znaczny sposób zostało wydłużone, jednakże nastąpiło to ze względu na działania skarżącej, zgłaszającej nowe wnioski dowodowe czy też występującej o zmianę terminów przeprowadzenia czynności dowodowych.

W skardze kasacyjnej z dnia 14 czerwca 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy;

- przepisów procesowych, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, mających istotne wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł również o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o

- zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ naruszył przepisy postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie środków finansowych pochodzących z odszkodowania, jakie skarżąca i jej mąż mieli otrzymać od Z. P. oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sprawie.

Zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie normy prawa materialnego art. 20 ust. 3 o.p.d.o.f., bezpodstawne uznanie, iż organy podatkowe uchybiły zasadom, o których mowa w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zawarcie w wyroku wskazówek co do dalszego postępowania, których wypełnienie nie jest możliwe.

Poza tym, zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pomimo prawidłowo przytoczonej treści, czym naruszył również art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. opartej na domniemaniu prawnym pozwala bowiem przyjąć, iż postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania czyli stwierdzenia że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód. Na podatniku ciąży więc obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w dochodach roku podatkowego i zasobach z lat poprzedzających, pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania i w ten sposób uwolnienia się od obowiązku zapłaty podatku. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew zasadzie rozkładu ciężaru dowodu, stanął na błędnym stanowisku, iż obowiązkiem organu jest wykazanie, że skarżąca poniosła w 1999 r. wydatki znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów – darowiźnie otrzymanej od Z. P., gdy tymczasem uprawdopodobnienie tej okoliczności było obowiązkiem skarżącej. Poza tym, zdaniem pełnomocnika, bezzasadne jest badanie przez organ czy Z. P. przez cały 1999 r. był w posiadaniem kwoty uzyskanej z tytułu odszkodowania czy też przeznaczył ją na inne cele. Z samego braku środków u jednej osoby nie można wywieść uzasadnionego wniosku, iż posiada je inna, konkretna osoba. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, iż zeznania i oświadczenia Z. P. różniły się na przestrzeni lat 2001, 2005 i 2006. Poza tym zwrócił uwagę na fakt, iż skarżąca, która według oświadczenia odbierała środki pieniężne, podniosła okoliczność otrzymania pieniędzy dopiero w dniu 7 marca 2005 r., mimo że w dniu 28 lipca 2003 r. zeznawała w charakterze świadka. Podobnie I. P. o tym fakcie wspomniał dopiero w 2005 r., przedkładając dowody, które nie wniosły do sprawy nic istotnego.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł również, iż nie jest zasadne twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do możliwości zaliczenia na poczet pokrycia wydatków kwoty wolnej od opodatkowania z tytułu nieopodatkowanej darowizny, ponieważ organ ustalił, iż nie doszło do darowizny środków pieniężnych z tego tytuł (skarżąca nie powołała się na tę okoliczność) oraz w toku postępowania małżonkowie stwierdzili, iż w rzeczywistości skradziony samochód stanowił ich własność. Brak jest również podstaw prawnych do uznania za źródło finansowania wydatków darowizną, która nie została zgłoszona do opodatkowania.

Pełnomocnik podniósł też, iż zrealizowanie zaleceń Sądu, co do dalszego postępowania oznaczałoby konieczność wszczęcia postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych wobec Z. P., co na etapie rozpoznawania sprawy, ze względu na treść art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej, nie było możliwe.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 29 grudnia 2008 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, wskazując przy tym na szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do kwestii związanych z prowadzeniem postępowań, iż orany podatkowe dopuściły się szeregu uchybień, które wypaczyły wynik postępowania,.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Wniesiona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymogów szczególnych, o jakich mowa we wspomnianym art. 176 p.p.s.a., nie wskazuje bowiem, w jakiej części zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że jeżeli skarżący wnosi o uchylenie orzeczenia, nie ograniczając zakresu uchylenia, to przedmiotem zaskarżenia jest całe orzeczenie (por. postanowienie NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I FZ 655/05).

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, iż pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

W myśl art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2) przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącej skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwe zastosowanie. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa może wyrazić się bądź w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też w zastosowaniu prawa uchylonego. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów wymaga zawsze przytoczenia numeru artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone.

W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe dotyczyło opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zasadnym jest odstąpienie od przyjętej zasady i rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dopiero w dalszej kolejności rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa procesowego. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisów materialnoprawnych regulujących tę materię wpływa bowiem w sposób zasadniczy na procedurę.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, w podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego, postawił zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normie prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu - to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcie.

Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Oznacza to, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku.

W kontekście powyższego, odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić co następuje:

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., sąd jest uprawniony do uchylenie zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji.

Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 p.p.s.a., jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem.

Sąd uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. jest zobowiązany nie tylko do wskazania przepisu czy przepisów postępowania, którym organ uchybił ale również do wykazania prawdopodobieństwa oddziaływania tych naruszeń na wynik sprawy administracyjnej. Stosownie bowiem do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy, co jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego. Wskazał, iż błędna wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. doprowadziła Sąd do przyjęcia niewłaściwego wzorca rozłożenie ciężaru dowodowego między organem a skarżącą, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłową ocenę zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w świetle art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zasadzie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu z nieujawnionych źródeł Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, iż na organie podatkowym ciąży obowiązek dowiedzenia źródeł przychodu, z których zostały pokryte poniesione w 1999 r. wydatki. W związku z tym organ podatkowy niesłusznie został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność otrzymania przez I. P. kwoty 100.000,00 zł od Z. P. stanowiącą równowartość odszkodowania uzyskanego w związku z kradzieżą samochodu marki M., po tym jak skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Poza tym pełnomocnik podniósł, iż w świetle zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, z którego wynika, że I. P. nie był właścicielem przedmiotowego samochodu a odszkodowanie za skradziony samochód odebrał Z. P., brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, komu ewentualnie przekazał Z. P. kwotę odszkodowania. Zwłaszcza, iż Z. P. w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego składał w powyższym zakresie rozbieżne ze sobą zeznania i oświadczenia, co wskazuje na chęć uniknięcia opodatkowania.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu na wstępie wypada zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami prawa, dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego poddanej badaniu sprawy, zwłaszcza poddał gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których pojawiły się wątpliwości oraz w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń skarżącej. Treść rozważań została zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z treści uzasadnienia wynika, że Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Jednak w świetle dokonanej powyżej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy uznać za błędne wnioskowanie Sądu w kwestii potrzeby przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanego przez skarżącą dowodu na okoliczność otrzymanych przez nią i męża środków pieniężnych od Z. P. W tych okolicznościach stwierdzone ewentualnie uchybienia nie nosiły znamion naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż mogło dojść do przekazania przedmiotowej kwoty, a przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe wykazało, że powyższa kwota nie została zgłoszona do opodatkowania z tytułu darowizny.

Wprawdzie w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), to jednak zważywszy na charakter postępowania z nieujawnionych źródeł obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu, o czym mowa wyżej. Poza tym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy.

Wobec tego, należy uznać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wbrew zasadom ogólnym, wyrażonym w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z kolei wychodząc z błędnego przeświadczenia o znaczeniu wskazanych powyżej norm prawnych Sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dlaczego uznał stwierdzone naruszenie przez organy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Powyższe oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, w ten sposób, iż mimo istniejących okoliczności sprawy, stwierdził naruszenie prawa i uchylił zaskarżoną decyzję, w sytuacji, gdy powinien był oddalić skargę.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. (ujętego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), poprzez błędne zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny normy prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz bezpodstawne uznanie, iż organy podatkowe uchybiły zasadom, o których mowa w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji, a także przez zawarcie w wyroku wskazówek, których wypełnienie nie jest możliwe – brak możliwości podjęcia postępowania w stosunku do Z. P., ze względu na art. art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić iż jest on chybiony.

W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby więc naruszyć wskazany przepis tylko wówczas, gdyby nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej wcześniej w wyroku sądu administracyjnego w tej samej sprawie.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok nie był związany swoim wcześniejszym orzeczeniem.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także przepisów prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.