Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2073/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 271/12 w sprawie ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. nr ILPB2/415-883/11-5/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. nr ILPB2/415-883/11-5/WM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. P. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 271/12, Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. P. (powoływanego dalej jako "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony, Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Wnioskodawca wskazał, że nabył w spadku jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym (dalej: j.u.). Po opłaceniu podatku od spadku i darowizn skarżący podjął decyzję o zbyciu odziedziczonych j.u. Fundusz inwestycyjny odkupił od niego j.u., pobierając jednocześnie zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% wartości j.u. na dzień ich odkupienia.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: Od jakiej wartości i według jakich zasad płatnik (względnie podatnik) winien naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od wartości j.u. odkupionych przez spadkobiercę?

Zdaniem skarżącego dochodem, od którego winien być naliczony podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia j.u., winna być różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych przez wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia j.u. (wartość j.u. na dzień odkupienia ich przez fundusz inwestycyjny), a kosztami uzyskania przychodu (wartość zakupu j.u. przez spadkodawcę). Z treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) skarżący wywiódł, że spadkobierca po śmierci spadkodawcy przejmuje w drodze sukcesji generalnej jego majątkowe prawa i obowiązki, w tym prawo do pomniejszenia przychodu z umorzenia j.u. w funduszu inwestycyjnym o koszty ich nabycia. Taka interpretacja wskazanego przepisu powoduje, że obciążenie podatkowe spadkobierców jest identyczne, niezależnie od tego, czy dziedziczą gotówkę, czy też j.u., a Skarb Państwa uzyskuje takie same przychody z tychże podatków, jak w sytuacji, gdyby spadkodawca sam zbył jednostki, a w spadku przekazał jedynie pieniądze. Na potwierdzenie słuszności swoich twierdzeń skarżący powołał się na liczne wyroki sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 grudnia 2011r. organ, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazał, iż wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia. Zdaniem organu, przy ustalaniu podstawy należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) są kosztami uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W sytuacji, gdy następuje umorzenie jednostek uczestnictwa podstawę opodatkowania stanowi przychód otrzymany w związku z umorzeniem pomniejszony o wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa. Natomiast spadkobiercy, którzy otrzymali jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie ponieśli wydatków na nabycie tych jednostek i nie doszło do uszczuplenia ich majątku o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w funduszu. Wartość umorzenia stanowiąca przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten można pomniejszyć. W przypadku odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek nabytych przez wnioskodawcę w drodze dziedziczenia, uzyskany przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Do pobrania tego podatku zobowiązany był płatnik, tj. otwarty fundusz inwestycyjny.

Organ wskazał ponadto, że z art. 97 § 1 O.p. wynika, iż sukcesja majątkowych praw i obowiązków jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym za koszt uzyskania przychodu, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży akcji, co oznacza, że spadkodawca nie dokonując sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. Dlatego, wobec nieistnienia takiego prawa, nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ uznał, że nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie:

- art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia j.u. nie jest uprawniony do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego powołanego we wniosku, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd zauważył, że w badanej sprawie występują dwa zdarzenia prawne, które podlegają odrębnym reżimom prawa podatkowego, a mianowicie nabycie prawa majątkowego w drodze dziedziczenia i zbycie tego prawa. W ocenie Sądu, konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia j.u. funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, albowiem przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia j.u. w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższe nabycie nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że skarżący w drodze spadku nie uzyskał żadnego przychodu, lecz jedynie nabył prawa majątkowe określonej wartości. Oznacza to, że w sprawie nie doszło do opodatkowania tego samego przychodu dwoma różnymi podatkami. Sąd zaznaczył, że opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlega jedynie przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w funduszu, powstały w wyniku umorzenia j.u. poprzez ich wykup od spadkobiercy przez skarżącego. W sytuacji gdy podatnik otrzyma w drodze spadku rzecz lub prawo majątkowe, przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, odrębną natomiast sprawą jest uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku.

Za nieuprawnione Sąd uznał twierdzenie, że w drodze sukcesji, zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobierca nabywa całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, a także, że prawo majątkowe podlegające sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p. musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy, jednakże dla bytu tego prawa nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa. Powyższe nie miało, w ocenie Sądu, żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego. Poniesiony przez spadkobiercę podatek od spadku w żaden sposób, w świetle art. 23 ust. 1 pkt. 12 u.p.d.o.f., nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z przyjętymi zasadami zobowiązania podatkowe nie wchodzą w skład spadku. Mają one charakter finansowoprawny, a nie cywilnoprawny. Na podstawie przepisów k.c. dotyczących spadkobrania nie można rozporządzać prawem do nadpłaty, zwrotem podatku czy też ewentualnym uprawnieniem do potrącenia kosztów uzyskania przychodu przysługującego spadkodawcy. Przepisów dotyczących sukcesji elementów o charakterze finansowoprawnym należy poszukiwać w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 97 O.p. wprowadza do prawa podatkowego materialnego zasadę ogólnej i samodzielnej sukcesji generalnej odnoszącą się do praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Z jego treści wynika, że sukcesja podatkowa obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Sukcesja majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p. Powyższe oznacza, że, aby majątkowe prawa i obowiązki mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby - spadkodawcy. Zdaniem Sądu, na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Równocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Zatem, aby można mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p., dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Sąd zauważył, że koszty uzyskania przychodu samoistnie nie stanowią wymiernej wartości stanowiącej prawo majątkowe o znanej i określonej wartości. Dopiero w wyniku ich uznania i potrącenia o występujący z danego źródła przychód można mówić o istnieniu nadpłaty, bądź straty podatkowej, które to wymierne prawa majątkowe zgodnie ze stosownymi przepisami O.p. mogą być przedmiotem sukcesji po podatniku - spadkodawcy.

Następnie Sąd podniósł, że zbycie j.u. w funduszach kapitałowych jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych j.u. ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Sąd podkreślił, że zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1624/07). Skoro spadkodawca nie zlecił odkupienia jednostek uczestnictwa, to nie posiadał on prawa do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa za życia spadkodawcy, nie może być ono przedmiotem sukcesji. Zasadnie więc organ uznał za istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, iż spadkobierca, który nabył j.u. w drodze spadku nie poniósł wydatków na nabycie tych jednostek. Skoro nie poniósł on wydatków na ich nabycie, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie miał kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Sąd podkreślił, że nie może podlegać dziedziczeniu prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci.

Sąd stwierdził, że skarżący nabywając j.u. w drodze spadku nie poniósł kosztów ich nabycia. Uzyskany przez niego przychód z tytułu odkupienia j.u. nie podlegał zatem na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek, poniesionych przez spadkodawcę. W konsekwencji, uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Do pobrania tego podatku zobowiązany był płatnik, tj. otwarty fundusz inwestycyjny.

Zdaniem Sądu organ podatkowy udzielając interpretacji był zobowiązany na podstawie art. 14 c § 1 i § 2 O.p., w przypadku udzielenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem oraz odnieść się do twierdzeń strony, które uznał za nieprawidłowe. Skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych osadzone w zbliżonych do niniejszej sprawy stanach faktycznych. Organ w odpowiedzi powinien wskazać dlaczego nie zgodził się z zaprezentowanymi w tych orzeczeniach tezami sądów. Pomimo, że orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika we właśnie rozpatrywanej sprawie. Pominięcie powołanych przez skarżącego, zapadłych w tożsamych sprawach i uchylających interpretacje Ministra Finansów, orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1, a w konsekwencji art. 120 O.p.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że wnoszący skargę kasacyjną nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie poniósł kosztów ich nabycia, wobec czego jego przychód z tytułu ich odkupienia nie polega pomniejszeniu o te koszty;

- art. 97 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnie tego przepisu i uznanie, że prawo do obniżenia przychodu z tytułu sprzedaży nabytych jednostek uczestnictwa o koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na ich nabycie nie stanowi prawa majątkowego przewidzianego w przepisach prawa podatkowego, które podejmowane jest przez spadkobiercę podatnika;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i uznanie, że koszty uzyskania przychodu samoistnie nie stanowią wymiernej wartości stanowiącej prawo majątkowe o znanej i określonej wartości, które może podlegać dziedziczeniu, w sytuacji, gdy wnoszący skargę kasacyjną jako prawo majątkowe, które nabył wskazywał prawo do pomniejszenia przychodu o te koszty;

- art. 141 § 3 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i obszerne rozważania na temat, że w sprawie nie doszło do opodatkowania przychodu dwoma różnymi podatkami, w sytuacji gdy wnoszący skargę kasacyjną posłużył się tylko pomocniczo argumentem o zróżnicowanym obciążeniu podatkowym tych osób, które dziedziczą środki pieniężne w stosunku do tych, które dziedziczą jednostki uczestnictwa;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy i brak wyjaśnienia dlaczego w danej sytuacji prawo do pomniejszenia przychodu o koszty nie może być traktowane jako prawo majątkowe podlegające sukcesji po podatniku-spadkodawcy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i wskazanie, że prawo do pomniejszenia przychodu o koszty nie weszło do spadku, gdyż spadkodawca nie zainicjował procesu zbycia jednostek uczestnictwa – w sytuacji, gdy takie zainicjowanie spowodowałoby w istocie, że do spadku nie weszłyby jednostki uczestnictwa, ale środki pieniężne otrzymane w zamian;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i nie wyjaśnienie dlaczego dla bytu prawnego podlegającego sukcesji jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność w rozważaniach sądu w zakresie uwzględniania argumentacji składu sędziowskiego nie powołanego do rozstrzygnięcia tej sprawy.

W uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, wobec czego zasługuje ona na uwzględnienie.

Sedno sporu, zainicjowanego złożonym przez podatnika wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy przy ustalaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu spadkobiercy, z tytułu uzyskania przez niego przychodu ze zbycia nabytych w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, należy uwzględnić – jako koszt uzyskania przychodu – poniesione przez spadkodawcę koszty nabycia tychże jednostek.

W tym miejscu wypada przypomnieć, że zarysowane wyżej zagadnienie prawne budziło w przeszłości poważne wątpliwości, przejawiające się rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych, pozwalającą na zidentyfikowanie dwóch odmiennych stanowisk. Zgodnie z jedną grupą poglądów, poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę. Stanowisko takie prezentowane było m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, II FSK 1624/07, II FSK 1625/07; z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11; z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2834/11, a także z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 265/11; z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 175/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2200/12, z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2334/12 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Z kolei w wyrokach wydanych w dniu 11 października 2013 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2824/11 i II FSK 941/12 (publik. CBOSA), ustosunkowując się do ocen prawnych przywołanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, Naczelny Sąd Administracyjny zajął odmienne stanowisko stwierdzając, że: "Ten punkt widzenia nie może być (...) zaakceptowany. Jego zaaprobowanie powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców". Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2824/11 i II FSK 941/12 zajął stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia (odkupienia) tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Powstałe, również z powodu zasygnalizowanych rozbieżności orzeczniczych, poważne wątpliwości związane z rozumieniem przepisów normujących kwestie dotyczące uznania wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych za koszty uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę, zostały rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14. W uchwale tej, powiększony skład NSA wyraził pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.). W tym miejscu wypada wskazać, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA nie tylko wiąże w danej sprawie (art. 187 § 1 p.p.s.a.), ale cechuje ją również tzw. ogólna moc wiążąca. Przejawia się ona w tym, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie dostrzega natomiast wadliwości wskazanej uchwały, która uzasadniałaby ponowne przedstawienie analizowanego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organu interpretacyjnego, wpisał się niejako w pierwszą grupę zaprezentowanych wyżej poglądów orzeczniczych. Przyjął on bowiem, że skoro spadkobierca nie poniósł wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Uznał zarazem, że nie może podlegać dziedziczeniu w rozumieniu art. 97 § 1 O.p. prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci.

Stanowisko to uznać jednakże należy na nieprawidłowe w świetle przytoczonej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14. W jej uzasadnieniu zwrócono uwagę, że skoro za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po dniu 1 marca 2002 r., należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła powstającego w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, jak i właściwych kosztów uzyskania tego przychodu. W efekcie w każdym przypadku podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód z tego tytułu, a nie przychód.

W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona została ogólna reguła, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie budzi wątpliwości, że co do zasady wydatki na nabycie określonych praw majątkowych, przeznaczonych następnie do zbycia, rozpoznawać należy jako koszt uzyskania przychodów. Jednakowoż, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodów z odkupienia tychże jednostek. W odniesieniu zatem do jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (podobnie zresztą jak w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, wkładów w spółdzielni i in.) ustawodawca powiązał możliwość rozliczenia kosztów poniesionych na nabycie takich jednostek (odpowiednio udziałów/akcji, wkładów), jedynie z przychodami uzyskanymi z ich zbycia (odkupienia jednostek uczestnictwa przez emitenta), a nie ogólnie z osiągniętymi przez podatnika przychodami również z innych tytułów. Naturalną konsekwencją takiego rozwiązania jest przesunięcie w czasie momentu uwzględnienia w rachunku podatkowym kosztów poniesionych na nabycie jednostek (wydatki takie stają się kosztami podatkowymi dopiero w momencie odkupienia tych jednostek). Dopóki zatem podatnik nie uzyska przychodu z odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz kapitałowy, nie może uwzględnić poniesionych na ich nabycie wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Przyjęcie poglądu prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji musiałoby wobec tego oznaczać, że w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa po śmierci nabywcy (od jego spadkobierców), brak jakiejkolwiek możliwości rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków faktycznie poniesionych na nabycie tych jednostek, skutkujących przecież pomniejszeniem majątku spadkodawcy. Zarazem spadkodawca, w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie mógł tych kosztów uwzględnić przed wyzbyciem się jednostek uczestnictwa (za swojego życia). Taki tok rozumowania kłóci się z istotą podatków dochodowych, sprowadzającą się do obłożenia tą daniną dochodów, a nie przychodów. Brak natomiast w ustawie podatkowej wyraźnego wyjątku, pozwalającego na przyjęcie w omawianym przypadku – jako podstawy opodatkowania – przychodu, a nie dochodu (przykładów objęcia zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów dostarcza np. art. 30 u.p.d.o.f.). Problem ten dostrzeżony został w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, uznając że zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku NSA orzekał na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, który nie budzi wątpliwości.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., pozwalającej (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) na odliczenie przez spadkobiercę poniesionych przez spadkodawcę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).