Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1520/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122. art. 124, art. 125  par. 1, art. 148 par. 2 pkt 2, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 par. 2, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 1520/15 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] zł,- ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), ustalił [...] (dalej: podatnik, strona, skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec [...] postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Przesłanką wszczęcia postępowania była nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami zadeklarowanymi przez [...] w 2007 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2007 r. [...] poniósł następujące wydatki:

- zakup nieruchomości położonej w [...], ul. [...], akt notarialny z dnia [...] listopada 2007 r. - [...] zł,

- zakup nieruchomości rolnej położonej w obrębie [...], gm. [...]: [...] zł,

- koszty utrzymania, ubranie [...] zł,

- podatek od czynności cywilno-prawnych [...] zł,

- opłata notarialna [...] zł,

- wydatki powodujące stratę z działalności gospodarczej [...] zł.

Łączne wydatki poniesione przez stronę w 2007 r., wyniosły [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził następnie, że pokrycie dla poniesionych przez podatnika w 2007 r. wydatków stanowił przychód uzyskany w roku 2007, na który złożyły się:

- pożyczka od [...] z dnia [...].07.2007 r. [...] zł,

- darowizna środków pieniężnych od matki z dnia [...].11.2007 r. [...] zł,

- darowizna środków pieniężnych od ojca z dnia [...].11.2007 r. [...] zł,

- dochód wynikający z zeznania PIT-36 [...] zł.

Suma powyższych środków finansowych to kwota [...] zł.

Strona wskazała również, że w latach poprzedzających badany rok podatkowy, uzyskała przychody z następujących źródeł:

- dochód wynikający z zeznań podatkowych za lata 2003-2006 kwota: [...] zł,

- dochód ze sprzedaży udziałów spółki [...] w dniu [...].10.2000 r. w kwocie: [...] zł,

- dochód pochodzący z wygranej w kasynie w [...] w wysokości [...] [...], która to kwota po wymianie na [...] amerykańskie (ok. [...] USD), a następnie na polskie złote, odpowiadała, wg podatnika, kwocie ok. [...] zł,

- przychody z likwidacji książeczek mieszkaniowych w wysokości ok. [...] zł. Zdaniem podatnika, na dzień 01.01.2007 r. do jego dyspozycji pozostawały jeszcze środki finansowe w gotówce w wysokości ok. [...] zł oraz na rachunku bankowym [...] zł, pochodzące ze sprzedaży w roku 2000 udziałów spółki z o.o. [...].

Organ kontroli skarbowej odmówił uznania za wiarygodne twierdzeń strony dotyczących posiadania środków finansowych pochodzących z wygranej w kasynie w [...] oraz z likwidacji książeczek mieszkaniowych. Organ uznał, że [...] mógł dysponować zasobami majątkowymi z lat wcześniejszych, w łącznej wysokości [...] zł, pochodzącymi ze sprzedaży udziałów spółki [...] ([...] zł) oraz wynikającymi z zeznań podatkowych ([...] zł).

Jednocześnie, na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że [...] w latach poprzedzających badany rok podatkowy, ponosił następujące wydatki, które umniejszyły zgromadzone w tych latach zasoby:

- zakup nieruchomości w [...] w roku 2001: [...] zł,

- zakup samochodu marki [...] w roku 2004: [...] zł,

- zakup motocykla [...] w roku 2005: [...] zł,

- przedpłata na nieruchomość rolną w obrębie [...], gm. [...] [...] zł,

- wyjazd do [...] [...] zł

- zakup udziałów spółki z o.o. [...] w roku 2000 w wysokości [...] zł, a nie jak twierdzi strona - [...] zł.

Ogółem wydatki zmniejszające mienie zgromadzone przez stronę przed rokiem 2007 wyniosły [...] zł i przewyższyły osiągnięte w tych latach przychody w wysokości [...] zł przychody. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej uznał, że na dzień 01.01.2007 r. podatnik nie mógł dysponować żadnymi zasobami finansowymi z lat ubiegłych. Zatem twierdzenia strony jakoby na dzień 01.01.2007 r. posiadał oszczędności w gotówce w wysokości [...] zł uznane zostały za niewiarygodne, zaś środki zgromadzone na koncie bankowym [...] zł nie miały, w ocenie organu pierwszej instancji - pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmówił uznania za wiarygodne dokumentów i wyjaśnień strony w zakresie:

a) posiadania środków finansowych pochodzących z wygranej w [...] kasynie w wysokości odpowiadającej kwocie [...] zł - z uwagi na brak materialnego dowodu wwozu waluty do Polski oraz opodatkowania wygranej, a także brak dowodów na posiadanie tak znacznych środków oraz rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez stronę,

b) posiadania środków finansowych pochodzących z likwidacji książeczek mieszkaniowych w wysokości ok. [...] zł - ponieważ fakt ten nie został potwierdzony przez Centrum Operacji Detalicznych w [...], zaś strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających złożone w tej kwestii wyjaśnienia,

c) poniesienia w 2000 r. wydatku na nabycie udziałów w spółce z o.o. [...] w wysokości [...] zł - ponieważ dokumenty dotyczące spółki z o.o. [...] zgromadzone w aktach sprawy wskazują na to, że [...] na zakup tych udziałów wydatkował [...] zł.

d) posiadania na dzień 01.01.2007 r. oszczędności w gotówce w wysokości [...] zł pochodzących ze sprzedaży w 2000 r. udziałów spółki [...],

e) pochodzenia z ujawnionych źródeł przychodów środków finansowych w kwocie [...] zł zgromadzonych na osobistym koncie bankowym podatnika.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i ustalenie zobowiązania podatkowego w formie zryczałtowanej w kwocie [...] zł,

- naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 123, 124, 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bezzasadne kwestionowanie kwoty udokumentowanych i opodatkowanych środków pieniężnych będących w posiadaniu podatnika dnia 01.01.2007 r., nie uwzględnienie wyjaśnień strony i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- art. 187 i 188 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dowolność i arbitralność w ocenie zebranego materiału bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony,

- art. 180 i 181 O.p. poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony i nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...] oraz skierowanie do [...] błędnie sformułowanego zapytania w sprawie likwidacji książeczek mieszkaniowych, co uniemożliwiło udzielenie przez bank rzetelnej odpowiedzi,

- art. 148 § 2 pkt 2 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji osobie nieupoważnionej przez pełnomocnika do odbioru korespondencji.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit a O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie [...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zagadnienie dotyczące wydatków strony, ustalonych przez organ kontroli skarbowej w badanym roku 2007, nie pozostaje w sprawie sporne. Zgodnie zatem z ustalonym stanem faktycznym, [...] poniósł w 2007 r. następujące wydatki: zakup nieruchomości położonej w [...] [...] zł, zakup nieruchomości rolnej położonej w obrębie [...], gm. [...] [...] zł, koszty utrzymania i ubranie [...] zł, podatek od czynności cywilno-prawnych [...] zł, opłata notarialna [...] zł, wydatki powodujące stratę z działalności gospodarczej [...] zł. Łączne wydatki poniesione przez stronę w 2007 r. wyniosły [...] zł.

Za prawidłowe organ uznał również ustalenia organu kontroli skarbowej, co do uzyskanych w 2007 r. przychodów. Na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów oraz dokumentów o osiągniętych w 2007 r. dochodach (przychodach), przyjęto, że podatnik uzyskał w tym okresie przychód w łącznej kwocie [...] zł, na który złożyły się pożyczka od [...] w wysokości [...] zł, darowizna środków pieniężnych od matki i ojca [...] zł, dochód wynikający z zeznania PIT-36 [...] zł, łącznie [...]zł.

Ponadto, zgodnie ustalonym stanem faktycznym, poza sporem pozostaje, że [...] przed rokiem 2007 poniósł wydatki umniejszające jego zasoby, w następującej wysokości: na zakup nieruchomości w [...] w roku 2001 [...] zł, na zakup samochodu marki [...] w roku 2004 [...] zł, na zakup motocykla [...] w roku 2005 [...] zł, na przedpłatę na nieruchomość rolną w obrębie [...], gm. [...] [...] zł, na wyjazd do [...] [...] zł. Ogółem wydatki zmniejszające mienie zgromadzone przez stronę przed rokiem 2007 w ustalonej przez organ kontrolny, a nie budzącej sprzeciwu strony wysokości, wyniosły [...] zł.

Sporna natomiast pomiędzy organem kontroli skarbowej a podatnikiem jest wysokości wydatku poniesionego przed 01.01.2007 r. na nabycie udziałów spółki z o.o. [...]. Mianowicie, [...] utrzymuje, że w 2000 r. w związku z podniesieniem kapitału zakładowego spółki z o.o. [...] wydatkował jedynie [...] zł, a nie [...] zł jak to ustalił organ kontroli skarbowej.

Kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość oszczędności zgromadzonych przez stronę przed rokiem 2007, które mogły stanowić pokrycie dla ponoszonych w badanym roku wydatków.

Organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił, że [...] przed 01.01.2007 r. zgromadził zasoby finansowe w wysokości [...] zł (PIT 2003-2006 oraz sprzedaż udziałów spółki [...]), podczas gdy wydatki umniejszające te zasoby to kwota [...] zł. Podatnik kwestionuje ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące zarówno wysokości zgromadzonych w tym czasie zasobów jak i wysokości poniesionych przed 01.01.2007 r. wydatków. Strona utrzymuje, że oprócz uwzględnionych w zaskarżonej decyzji środków ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. [...] w wysokości [...] zł oraz przychodów wynikających z zeznań podatkowych [...] zł, dysponował kwotą ok. [...] zł pochodzącą z wygranej w [...] kasynie oraz kwotą [...] zł otrzymaną z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej scedowanej na podatnika przez rodziców, [...] i [...]. Tym samym, na dzień 01.01.2007 r. dysponował kwotą [...] złotych w gotówce oraz [...] zł na koncie bankowym, które to środki pochodziły ze sprzedaży udziałów spółki [...] w roku 2000. Jak wyjaśnił Podatnik do protokołu z dnia [...].02.2012 r., pieniądze ze sprzedaży udziałów w ww. kwocie zostały wpłacone na konto prawdopodobnie w roku 2006.

W toku postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji stwierdził, że należy dokonać analizy przychodów i wydatków strony w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy.

W oparciu o analizę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu za prawidłowe uznaje ustalenia organu kontroli skarbowej, co do wysokości zasobów majątkowych zgromadzonych przez stronę przed rokiem 2007, których źródłem był dochód wykazany w zeznaniach podatkowych za lata 2003-2006 w łącznej wysokości [...] zł oraz dochód ze sprzedaży udziałów spółki z o.o. [...] za kwotę [...] zł. Łącznie zatem podatnik przed 2007 r. mógł dysponować, pozostającą poza sporem kwotą [...] zł.

Organ kontroli skarbowej dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kwestii wygranej przez [...] w kasynie w [...] i stwierdził, że o ile przedłożone przez stronę zaświadczenie o wygranej potwierdza wyjaśnienia strony na okoliczność uzyskania z wygranej w kasynie w [...] kwoty [...] [...], to jednak wyjaśnienia strony, w których [...] powołuje się na odległy czas i brak pamięci z tym związany, budzą wątpliwości. Dlatego organ kontroli skarbowej nie dał wiary, że waluta pochodząca z wygranej została wwieziona na terytorium Polski oraz że podatnik uzyskał z jej wymiany na złote kwotę [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał na brak materialnego dowodu wwozu waluty do Polski, brak innych dowodów na posiadanie przez stronę tak znacznych środków oraz brak dowodów, które świadczyłyby, że wygrana w kasynie została w jakikolwiek sposób opodatkowana bądź zwolniona z opodatkowania na terenie [...]. Ponadto, organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę na okoliczność, że gdyby przyjąć, że podatnik wwiózł wygraną do Polski w sposób jaki opisał, to należy przyjąć, że transfer na terytorium Polski waluty nie zgłoszonej na granicy odbył się z pominięciem określonych procedur. Zgodnie z przepisem art. 18 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141 poz. 1178) rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę państwową są obowiązani zgłaszać, w formie pisemnej, organom celnym lub organom Straży Granicznej, przywóz do kraju oraz wywóz za granicę złota dewizowego lub platyny dewizowej, bez względu na ilość, a także krajowych lub zagranicznych środków płatniczych, jeżeli ich wartość przekracza łącznie równowartość 10.000 euro. Nie stanowi wykonania obowiązku zgłoszenia podanie w zgłoszeniu nieprawdziwych danych. Wynikający z opisanego wyżej przepisu obowiązek zgłoszenia wartości dewizowych nie został zrealizowany. Podatnik nie przedstawił dowodów na wwiezienie waluty do kraju pomimo, iż został do tego pisemnie wezwany, a wyjaśnienia strony w zakresie rzekomego wymieniania dewiz w różnych kantorach na terytorium miasta [...], zdaniem organu kontroli skarbowej, nie są wystarczające, by wskazana przez stronę kwota [...] zł mogła zostać uznana, jako mienie zgromadzone w okresie poprzedzającym kontrolowany 2007 r., które było w dyspozycji strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił w pełni ocenę dowodową i prawną dokonaną w tym przedmiocie przez organ kontroli skarbowej. Zwrócił również uwagę, że w toku postępowania nie zanegowano faktu wygrania [...] [...] w [...] kasynie ani nawet wymiany [...] na [...] w [...] kantorze. Poddano jednak w wątpliwość prawdziwość złożonych oświadczeń co do wwiezienia waluty do kraju, faktu opodatkowania wygranej w [...], wymiany dolarów na złote w kantorach poznańskich, a także wysokość osiągniętego w ten sposób dochodu. Oceny tej nie zmieniają zeznania rodziców strony, [...] i [...], którzy przesłuchiwani w toku postępowania odwoławczego w dniu [...].02.2013 r. w charakterze świadków zeznali, że syn chwalił się wygraną w kasynie oraz że widzieli zwitki dolarów. Rodzice podatnika bowiem nie towarzyszyli mu podczas przekraczania granicy polsko-rosyjskiej i nie mogli mieć wiedzy co do tego czy [...], które, jak twierdzą, widzieli u syna, pochodziły w wygranej ani też wiedzy co do ich ilości. Organ odwoławczy uznaje za uzasadniony, wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd organu pierwszej instancji, że wwożona przez stronę do kraju waluta winna być zgłoszona urzędowi granicznemu. W ten sposób bowiem, sprowadzona do Polski waluta uzyskałaby status legalnych środków pieniężnych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zaś potwierdzenie graniczne stanowiłoby dowód posiadania na terytorium Polski przez stronę legalnych środków płatniczych.

Oceniając natomiast dowód w postaci oświadczenia [...], który zeznał, że był świadkiem wygranej i wymiany [...] na [...] oraz poświadczył, że kwota wygranej wypłacona została po potrąceniu podatku, stwierdzić należy jak wyżej, że organ odwoławczy nie neguje faktu wygranej bowiem zaświadczenie z kasyna jest wystarczającym potwierdzeniem tej okoliczności. Natomiast stwierdza, że oświadczenie osoby postronnej, nie będącej pracownikiem kasyna, powołującej się na swoje doświadczenie, nie może stanowić dowodu na to, że podatek został uiszczony. Tym niemniej organ odwoławczy zauważa, że okoliczność rzekomego uprzedniego opodatkowania wygranej w [...], mimo że istotna, to jednak pozostaje bez znaczenia w świetle przepisów, w myśl których dochody uzyskane przez mieszkańców Polski na terytorium [...] podlegają opodatkowaniu z uwzględnieniem uregulowań Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 22 maja 1992 r. (Dz.U. z 1993r, Nr 125, poz. 569 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 19 tej Umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Do kategorii tych właśnie dochodów, jako nie uregulowane w pozostałych artykułach, należą m.in, wygrane w kasynach. Zatem ww. umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu przy definiowaniu obowiązku podatkowego odsyła do wewnętrznego prawa podatkowego danego państwa.

W ocenie organu [...], z uwagi na miejsce zamieszkania, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zatem wygrana w kasynie w [...], niezależnie od tego czy została wypłacona po potrąceniu podatku przez kasyno jako płatnika, winna zostać zgłoszona do opodatkowania w Polsce, przy uwzględnieniu obowiązującej w stosunkach z tym państwem metody unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 21 cytowanej umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim umawiającym się państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim umawiającym się państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym umawiającym się państwie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego umawiającego się państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką. Wskazana powyżej metoda odliczenia proporcjonalnego oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą.

W niniejszej sprawie [...] uzyskał dochód z wygranej w kasynie, która to wygrana została, jak twierdzi, wypłacona mu po potrąceniu podatku od wygranej, aczkolwiek w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu poświadczającego fakt opodatkowania wygranej w [...]. Niezależnie jednak od tego czy podatek został potrącony w [...] czy też nie, podatnik był zobowiązany do wykazania uzyskanego za granicą dochodu w rozliczeniu rocznym i potrącić zapłacony w [...] podatek od podatku należnego od pozostałych dochodów, czego nie uczynił. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze, bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce.

Organ argumentował, że [...] jako zasoby zgromadzone przed 2007 r. wskazał m.in. przychody z likwidacji książeczek mieszkaniowych [...]. Mianowicie, w piśmie z dnia [...] maja 2012 r. strona poinformowała, że w 2001 r. dokonała likwidacji dwóch książeczek mieszkaniowych swoich rodziców, których cesja nastąpiła na rzecz Strony. Z informacji uzyskanych przez [...] w [...] wynika, że wartość uzyskanych z tego tytułu środków finansowych oscylowała w granicach [...] zł. Strona wyjaśniła, że uzyskane z tego tytułu środki finansowe zostały przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego w 2001 r. Jednocześnie podatnik wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu tj. wystąpienie do [...] o udzielenie informacji dotyczącej dokładnej wysokości wypłaconej premii mieszkaniowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...].06.2012r. zwrócił się do Dyrektora [...] Oddział w [...] z zapytaniem o kwotę wypłaconej na rzecz [...] premii gwarancyjnej wynikającej z likwidacji dwóch książeczek mieszkaniowych oraz średniej wysokości wypłacanej premii gwarancyjnej w tym okresie tj. w 2000 r. W odpowiedzi z dnia [...].08.2012r. Centrum Operacji Detalicznych w [...] poinformowało, że w archiwum banku nie stwierdzono prowadzenia oszczędnościowych książeczek mieszkaniowych na rzecz [...]. Z tego względu, organ kontroli skarbowej nie znalazł podstaw dla uznania wskazanej przez Stronę kwoty ok. [...] zł. jako przychodu uzyskanego przez Stronę w okresie poprzedzającym kontrolowany 2007 r. i podkreślił, że strona nie przedłożyła żadnych materiałów dowodowych potwierdzających złożone przez nią wyjaśnienia w tej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie dokumentów przedłożonych przez świadka, [...] stwierdził, że okoliczność uzyskania w roku 2001 przez [...] premii gwarancyjnej w wysokości [...] zł została prawidłowo udokumentowana i uznana za udowodnioną. Natomiast kwestia dodatkowej wypłaty i wyrównania przez bank premii gwarancyjnej do wysokości ok. [...] zł, pomimo przeprowadzonych zarówno przez organ kontroli skarbowej jak i podatnika środków dowodowych w postaci zapytań skierowanych do odpowiedniej instytucji bankowej, nie została udowodniona. W tej sytuacji organ odwoławczy uwzględnia w rozliczeniu zasobów majątkowych, jakie mógł zgromadzić [...] przed rokiem 2007, kwotę premii gwarancyjnej wypłaconej z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej, w wynikającej z przedłożonego zaświadczenia kwocie [...] zł.

Odnosząc się do kwestii darowizn, które podatnik miał otrzymać w 2001 r. od rodziców, w opinii organu odwoławczego okoliczność tę należy uznać za wystarczająco uprawdopodobnioną. Darczyńcy w osobach rodziców podatnika zgodnie zeznali, że darowali synowi pieniądze, co obdarowany potwierdził. Z uwagi na kwoty darowizn mieszczące się w obowiązującej w 2001 r. wysokości kwoty wolnej od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, zgłoszenie darowizny do opodatkowania nie było wymagane. Organ odwoławczy dał wiarę, że [...] darował synowi wskazaną przez siebie kwotę [...] zł, natomiast [...] darowała kwotę [...] zł.

W świetle opisanych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że [...] z tytułu darowizn otrzymanych od rodziców w roku 2001 mógł zgromadzić zasoby finansowe w łącznej wysokości [...] zł, którą to kwotę, razem z wypłaconą przez Bank [...] premią gwarancyjną w wysokości [...] zł, przeznaczył na zakup w 2001 r. lokalu mieszkalnego.

Podsumowując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że [...] w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy mógł dysponować zasobami majątkowymi w łącznej wysokości [...] zł, na które składał się: dochód wynikający z zeznań podatkowych za lata 2003-2006 w wysokości [...] zł, dochód ze sprzedaży udziałów spółki [...] w wysokości [...] zł, dochód z tytułu premii gwarancyjnej uzyskanej w likwidacji książeczki mieszkaniowej w wysokości [...] zł oraz dochód z tytułu darowizn otrzymanych od rodziców w 2001 r. w łącznej wysokości [...].

Kolejny zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczy bezpodstawnego, zdaniem podatnika, nie uwzględnienia przez organ kontroli skarbowej wyjaśnień strony oraz zeznań świadka [...] złożonych na okoliczność wydatku poniesionego przez podatnika na nabycie udziałów spółki [...] i uznanie, że wydatek ten wyniósł [...] zł, a nie jak dowodzi strona - [...] zł.

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom świadka [...] oraz zeznaniom strony w zakresie nabycia udziałów sp. z o.o. [...] i stwierdził, że zeznania te zostały złożone na potrzeby toczącego się postępowania. Organ kontrolny zwrócił uwagę, że zeznania [...] dotyczące dokonania przez [...] wpłaty na poczet zakupu udziałów spółki [...] w 2000 r. pozostają w sprzeczności z oświadczeniem zarządu z dnia [...].06.2000 r. o dokonaniu wpłat na udziały. Składając wniosek do KRS, zarząd spółki z o.o. oświadczył, że pieniądze na pokrycie kapitału zakładowego zostały faktycznie do spółki wniesione. Jeżeli Zarząd Spółki złoży oświadczenie o wniesieniu do spółki wkładów, mimo że wkłady takie nie zostały przeniesione na spółkę, to składa oświadczenie niezgodne z rzeczywistością. Złożenie takiego oświadczenia narusza bowiem przepis art. 587 § 1 kodeksu spółek handlowych.

Organ kontroli poddał w wątpliwość wiarygodność świadka, który twierdzi, że nie pamięta za jaką kwotę sam sprzedał swoje udziały w spółce z o.o. [...] w 2000 r., natomiast doskonale pamięta, za jaką kwotę sprzedał swoje udziały [...] w tym samym roku [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami [...], [...] musiałby nie tylko dokonać wpłaty [...] zł na podwyższenie kapitału zakładowego spółki [...] w czerwcu w 2000 r., ale również zapłacić [...] zł za udziały tej spółki odkupione od [...] w październiku 2000 r. Musiałby zatem dysponować kwotą [...] zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej wydatek strony związany z nabyciem udziałów spółki z o. o. "[...]" wyniósł [...] zł ([...] zł +[...] zł).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił w pełni ocenę dowodową i prawną dokonaną w powyższym przedmiocie przez organ kontroli skarbowej. Zauważył przy tym, że w niniejszej sprawie, [...] jest jedynym, a zatem kluczowym świadkiem na okoliczność wydatku poniesionego przez stronę na zakup udziałów, którego zeznania pozostają w sprzeczności z treścią dokumentów dotyczących spółki [...] przekazanych przez Krajowy Rejestr Sądowy. Tym samym ocena wiarygodności złożonych przez niego zeznań ma niezwykle istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i zarazem oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście zarzutów podnoszonych w odwołaniu. [...] był dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka przez organ kontroli skarbowej na okoliczność sprzedaży udziałów spółki z o.o. [...] oraz wpłat dokonywanych na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki. Ponadto, pełnomocnik strony w toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia [...].01.2013 r. zawnioskował o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka [...] "na okoliczność nie dokonania przez [...] w roku 2000 wpłaty pieniężnej w wysokości [...] zł na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. [...] oraz na okoliczność błędnego poinformowania Sądu Rejestrowego o wpłaconej przez niego kwocie na podwyższenie kapitału". Z uwagi na fakt, że [...] był dwukrotnie przesłuchiwany przez organ kontroli skarbowej i wyczerpująco wypowiedział się na temat okoliczności wskazanych w piśmie z dnia [...].01.2013 r., wniosek ten został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu został załatwiony odmownie postanowieniem z dnia [...].05.2013 r. Jednocześnie, pełnomocnik strony, "celem uzupełnienia niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego do akt sprawy złożono", przedłożył do akt sprawy oświadczenie [...] (k. 336), w którym ten wskazał, że złożył podpis pod "Oświadczeniem zarządu o dokonaniu wpłaty na udziały", z którego wynika, że udziałowcy spółki [...] i [...] dokonali wpłat do kasy spółki z tytułu należnych wpłat na udziały z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, gdyż był to formalny wymóg przy rejestrowaniu zmian w spółce w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponownie oświadczył też, że [...] nie wpłacił do kasy spółki [...] zł, co stworzyło roszczenie spółki wobec wspólnika, którego, wedle jego wiedzy, nie dochodziła spółka ani jej późniejszy jedyny udziałowiec [...]. Powyższe miało znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Spółki.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, zwraca uwagę na nielogiczność wyjaśnień złożonych przez tego świadka zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i odwoławczym. Trudno bowiem dać wiarę świadkowi, który twierdzi, że sam nie będąc udziałowcem, dokonał wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego spółki zamiast [...], ze środków otrzymanych od swego ojca, następnie dopuścił do sprzedaży udziałów przez [...], twierdząc jednocześnie, że nawet pomagał stronie liczyć otrzymane ze sprzedaży pieniądze i nie domagał się od niego zwrotu wyłożonej, niebagatelnej kwoty [...] zł. Jednocześnie zeznał, że liczył na uzupełnienie przez [...] brakującej kwoty w ciągu 3-4 tygodni, a następnie liczył na zwrot od [...] wpłaconej przez siebie kwoty z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Na potwierdzenie swoich słów świadek powołuje nieżyjącego od 2001 r. jedynego udziałowca Spółki, [...] oraz ewidencję księgową Spółki, której, jak zeznał do protokołu z dnia [...].11.2011 r. oraz [...].03.2012 r., nie posiada i nie może odnaleźć. Nie jest zatem możliwe zweryfikowanie zeznań świadka przy pomocy wskazanych przez niego środków dowodowych.

Zdaniem organu biorąc pod uwagę, że oświadczenia dotyczące nie dokonania przez [...] wpłaty [...] zł na podwyższenie kapitału spółki w 2000r, stoją w jawnej sprzeczności z wieloma dokumentami, w tym wnioskiem do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...].06.2000 r., protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].06.2000 r., oświadczeniem Zarządu o dokonaniu wpłat na udziały z dnia [...].06.2000 r. oraz to, że poza oświadczeniami świadka [...] oraz strony nie przedłożono innych dowodów w tym np. powołanej przez świadka ewidencji księgowej Spółki, natomiast jedyny udziałowiec Spółki od lat nie żyje, twierdzenia [...] zawarte w protokołach przesłuchań, oraz oświadczeniu złożonym do akt postępowania odwoławczego organ uznał za gołosłowne, a ponadto sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

W oparciu zatem o dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia organ uznał, że [...] w roku 2000 wydatkował na pierwotne nabycie udziałów [...] zł a następnie, zgodnie z dokumentami spółki w dniu [...].06.2000 r., [...] zł na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, łącznie [...] zł.

Zdaniem organu, zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, [...] przed rokiem 2007 poniósł pozostające poza sporem, wydatki: na zakup nieruchomości w [...] w roku 2001 - [...] zł, na zakup samochodu marki [...] w roku 2004 - [...] zł, na zakup motocykla [...] w roku 2005 - [...] zł, na przedpłatę na nieruchomość rolną w obrębie [...], gm. [...] -[...] zł, na wyjazd do [...] - [...] zł (łącznie [...] zł). Zgodnie natomiast z oświadczeniem [...] i [...] z dnia 11.08.2011 r. podatnik był na utrzymaniu rodziców do końca 2007 r. dlatego nie ujęto w rozliczeniu wydatków na utrzymanie w okresie poprzedzającym rok 2007. Ponadto, w wyniku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania ustalono, że na zakup udziałów w spółce z o.o. [...] w 2000 r, podatnik wydatkował [...] zł. Stwierdzić należy z całą pewnością, że wydatek na nabycie udziałów poniesiony został przez podatnika przed odsprzedażą tych udziałów na podstawie umowy z dnia [...].10.2000 r. [...]. Zatem wydatek ten nie mógł zostać sfinansowany ze środków pochodzących ze sprzedaży udziałów w wysokości [...] zł, która nastąpiła później. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie podzielił stanowiska organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym wydatki poniesione przez stronę przed rokiem 2007, w tym wydatek na zakup udziałów wysokości [...] zł, umniejszyły zasoby zgromadzone w tym samym okresie przez stronę, w tym uwzględnioną do rozliczenia kwotę [...] zł pochodzącą ze sprzedaży tych udziałów. Oznaczałoby to bowiem wykreowanie fikcyjnej sytuacji, w której zakup udziałów, który nastąpił wcześniej, sfinansowany był ze środków pochodzących ze sprzedaży tych samych udziałów, która nastąpiła później. Zdaniem organu odwoławczego, kwota uzyskana ze sprzedaży w dniu [...].10.2000 r. udziałów w wysokości [...] zł mogła stanowić pokrycie jedynie dla wydatków podatnika ponoszonych po jej uzyskaniu tj. po [...].10.2000 r. Uznać zatem należy, że ww. poniesione przez [...] w okresie poprzedzającym badany rok 2007 r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł ([...] + [...] + [...] + [...] + [...]) mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących ze sprzedaży udziałów i umniejszyły uzyskaną kwotę [...] zł.

Zdaniem organu pozostała, nie wydatkowana kwota [...] zł ([...] zł - [...] zł) nie może być uznana za źródło zasobów pozostających do dyspozycji strony na dzień 01.01.2007 r., które stanowiły pokrycie dla ponoszonych przez podatnika w roku 2007 r. wydatków, gdyż wydatki te mogą być pokryte wyłącznie środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Tymczasem, jak ustalono w toku postępowania, [...] nie opodatkował przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w dniu [...].10.2000 r. udziałów w spółce z o.o. [...] [...] za kwotę [...] zł. W tej sytuacji dochód ten, jako nieopodatkowany, zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie może stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym 2007. Jednocześnie organ stwierdził, że skoro ww. wydatki poniesione przez stronę po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży udziałów, pokryte zostały przychodem z tej sprzedaży, to inne uzyskane przez stronę w tym okresie przychody pozostały niewydatkowane i stanowić mogą źródło zasobów majątkowych pozostających do dyspozycji strony na dzień 01.01.2007 r.

W ocenie organu z powyższego wynika, że [...] na dzień 01.01.2007 r. mógł dysponować oszczędnościami w łącznej wysokości [...] zł, których źródło stanowiły przychody uzyskane przez podatnika w latach 2003-2006 wykazane w zeznaniach podatkowych w łącznej wysokości [...] zł, darowizny otrzymane od rodziców w roku 2001 w łącznej wysokości [...] oraz premia gwarancyjna z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej w roku 2001 w wysokości [...] zł.

Oceniając zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej strony za okres od roku 2000 do roku 2006, nie potwierdza zeznań podatnika, który wskazał, że na dzień 01.01.2007 r. dysponował środkami finansowymi w gotówce w wysokości ok. [...] zł oraz na rachunku bankowym [...] zł, pochodzącymi ze sprzedaży w roku 2000 udziałów spółki z o.o. [...]. Jak ustalono wyżej, stan zasobów majątkowych strony na dzień 01.01.2007 r. przyjęto w wysokości [...] zł, jednak źródłem tych zasobów nie były środki finansowe pochodzące ze sprzedaży udziałów spółki [...], a jedynie z pracy, darowizn od rodziców oraz premii gwarancyjnej.

Odpowiadając na zarzut sformułowany w odwołaniu, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej niewłaściwie uznał, że strona na dzień 01.01.2007 r. nie mogła dysponować kwotą [...] zł zgromadzoną na rachunku bankowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, że fakt zgromadzenia przez [...] środków finansowych w wymienionej kwocie na rachunku bankowym nie został zakwestionowany. Jednakże sam podatnik do protokołu przesłuchania strony z dnia [...].02.2012 r. wskazał, że kwota [...] zł znajdująca się na rachunku bankowym na dzień 01.01.2007 r. pochodziła ze sprzedaży udziałów firmy [...] i została przez [...] wpłacona na konto w roku 2006. W tej sytuacji, środki zgromadzone na rachunku bankowych należy uznać za pochodzące ze źródeł nieopodatkowanych, które nie mogły stanowić pokrycia dla wydatków ponoszonych przez podatnika w roku 2007.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w 2007 r. nie dysponował przychodami wystarczającymi na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na dzień 31.12.2007 r. wyniosła [...] zł (wydatki w wysokości [...] zł minus przychody 2007 r. i zasoby z lat ubiegłych w łącznej wysokości [...] zł). Ustalony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych wynosi [...] zł ([...] x 75%).

W odwołaniu [...] zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] brak przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, polegający na przesłuchaniu w charakterze świadka [...], następnie pismem z dnia [...].01.2013 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka. Wniosek ten został załatwiony odmownie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisu art. 148 § 2 pkt 2 O.p., poprzez nieprawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż [...] nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do [...]. Z analizy akt wynika, że [...] odbierała już wcześniej korespondencję kierowaną do pełnomocnika [...] - i to zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Taki sposób doręczania nie był nigdy przez pełnomocnika strony kwestionowany.

W skardze z dnia [...] lipca 2013 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy:

a) art. 120, 121, 122, 123, 124, 125 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli chodzi o kwestionowane kwoty udokumentowanych i opodatkowanych środków pieniężnych będących w posiadaniu podatnika dnia 1 stycznia 2007 roku, spekulowanie o rzeczywistym stanie rzeczy w miejsce rzetelnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego; naruszenie zasady zaufania poprzez kwestionowanie wszelkich wyjaśnień strony i opieranie się jedynie na odczuciach pracowników organów bez podejmowania dalszych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy (dotyczy kwoty zapłaty za sprzedane udziały firmy "[...]" Sp. z o.o., fakt potwierdzenia wygranej w kasynie na terenie [...]), rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości w zakresie posiadanych przez niego dochodów na niekorzyść podatnika, zgodnie z nieakceptowaną powszechnie przez judykaturę sądową i znawców doktryny prawa podatkowego zasadą in dubio pro fisco; naruszenie zasady zaufania poprzez imputowanie pewnych okoliczności w zakresie błędnego wypełnienia oświadczeń majątkowych, w których podatnik po tak długim okresie czasu ma pamiętać dokładne kwoty poszczególnych dochodów i wydatków, a wszelkie pomyłki wynikające z upływu czasu rozstrzygane są na niekorzyść podatnika; nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo ustaleń sprzecznych z doświadczeniem i wiedzą życiową oraz logicznym rozumowaniem, co stanowi istotne naruszenie art. 124 O.p., w szczególności co do posiadanych środków finansowych zalegalizowanych i opodatkowanych na dzień 01.01.2007 r.,

b) art. 121 § 1 O.p., poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego i realizowanie zasady krytykowanej przez znawców doktryny prawa podatkowego in dubio pro fisco,

c) art. 180, 181, 187 § 1, 188 w związku z art. 191 O.p. poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków - postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r., [...] na okoliczność potwierdzenia wygrania, opodatkowania, odebrania, wywozu z terytorium [...] wygranej w kasynie "[...]" w [...] w dniu [...] lipca 2005 r. przez [...] kwoty [...] [...] oraz [...] na okoliczność niedokonania przez [...] w roku 2000 wpłaty pieniężnej w wysokości [...] zł na podwyższenie kapitału zakładowego "[...]" Sp. z o.o. oraz na okoliczność błędnego poinformowania Sądu Rejonowego o rzeczywiście wpłaconej kwocie na podwyższenie kapitału, co spowodowało w konsekwencji zupełną dowolność oceny przez organy podatkowe całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenie przy przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów podatkowoprawnego stanu faktycznego, błędne ustalenie stanu majątkowego [...],

d) art. 148 § 2 pkt 2 O.p., poprzez całkowite zaaprobowanie przez organ drugiej instancji niewłaściwego - niezgodnego z dyspozycją prawną przedmiotowej normy prawnej - doręczenia decyzji organu I instancji,

e) art. 122, 187 § 1, 191, 233 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zasady rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

2. naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj. :

a) art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1, 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- błędną wykładnię i przyjęcie, że z tego przepisu wynika, iż to na podatniku wyłącznie spoczywa obowiązek udowodnienia, iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów, co powoduje niezastosowanie przez organ podatkowy instytucji 5-letniego okresu przedawnienia, co do konieczności przechowywania wszelkich dokumentów finansowych oraz jest sprzeczne z naczelną zasadą prawa podatkowego in dubio pro tributario,

- błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty kasowe uzyskane ze sprzedaży udziałów w firmie [...] za kwotę [...] zł nie mogą stanowić pokrycia wydatków w 2007 roku, natomiast wydatek kasowy na nabycie tych udziałów w wysokości [...] zł zostaje pominięty i zastąpiony memoriałowym kosztem nabycia przedmiotowych udziałów w wysokości [...] zł (co ma tylko znaczenie w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania) i w konsekwencji nigdy nie wydatkowana kwota deklarowana w wysokości [...] zł potraktowana jest przez organ podatkowy jako faktyczny wydatek podatnika, co jest niezgodne z rzeczywistością i kreuje fikcyjny, "papierowy wydatek",

- nieuznanie przez organ podatkowy legalnie uzyskanej i opodatkowanej kwoty wygranej w dniu [...] lipca 2005 r. w kasynie "[...]" w [...] w wysokości [...], co w konsekwencji powoduje zafałszowanie kwoty wydatków podatnika na przestrzeni lat 2005-2007 i w konsekwencji powoduje również nieprawidłowe ustalenie kwoty zasobów majątkowych, którymi dysponował podatnik na dzień 01 stycznia 2007 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 31 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 741/14 uwzględnił skargę podatnika uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu wyjaśnił, że kluczową kwestią w sprawie było zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 ogłoszonego w dniu 6 sierpnia 2014 r. W wyroku tym TK orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych decydujące jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia Trybunału. Sam fakt stwierdzenia przez Trybunał, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku Trybunału.

WSA w Poznaniu wyjaśnił ponadto, że w sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 r. winna być uwzględniana także ocena art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09. Zarówno w tym wyroku jak i w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., Trybunał stwierdził, że skoro przepis art. 20 ust. 3 powołanej ustawy nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego.

Zdaniem WSA w Poznaniu istnieją przesłanki ku temu, by przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma – uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to niekonstytucyjność istniała od chwili jego wejścia w życie.

Skutkiem wydanych przez Trybunał wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają.

Rozważając kwestię zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. podniesiono, że nie może mieć zastosowania pogląd Trybunału wyrażony w uzasadnieniu wyroku P 49/13, gdzie stwierdzono, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można łączyć kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania z zagadnieniem momentu zaistnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania oraz ustaleniem, od kiedy biegnie termin do złożenia skargi o wznowienia postępowania. Z punktu widzenia treści art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazana w tym przepisie przesłanka (podstawa) wznowienia postępowania powstaje bowiem z chwilą ogłoszenia wyroku (wydania orzeczenia) przez Trybunał. WSA w Poznaniu podniósł, że już sam fakt uznania przez TK art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Decydująca jest bowiem okoliczność, że stan niekonstytucyjności istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W opinii WSA w Poznaniu obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 685/15, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uchylił wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 741/14 przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku podkreślono, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35). NSA wskazał przy tym, że w motywach swojego orzeczenia TK wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. NSA zaznaczył, że podziela on przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności dalszego uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału o sygn. akt P 49/13, stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Kończąc swoje rozważania NSA wskazał, że WSA w Poznaniu zobowiązany będzie do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku NSA.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2015 r. skarżący pogłębił argumentację skargi powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por.: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 6/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd miał przede wszystkim na uwadze wskazania zawarte w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r. o sygn. akt II FSK 685/15, którym NSA uchylił wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 741/14.

W powyższym wyroku NSA zobligował WSA w Poznaniu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do merytorycznej kontroli objętej skargą decyzji, z uwzględnieniem wyrażonego przez NSA poglądu o konieczności dalszego stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z odroczeniem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2007 r. NSA w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r. stwierdził, w ślad za Trybunałem Konstytucyjnym, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące unormowania dotyczące opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zamieszczonymi w wyroku TK o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku TK o sygn. akt P 49/13.

Mając na uwadze treść zarzutów skargi należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym – organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe, należy dodatkowo wyjaśnić, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, wyrażono pogląd, iż istotne zastrzeżenia budzi ukształtowana praktyka postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Praktyka postępowań w omawianym zakresie przed wydaniem przez TK wyżej wskazanego wyroku ukształtowała się w ten sposób, że na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazania, że przewyższają one wykazany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musiał wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do tak ukształtowanej praktyki postępowania TK wskazał, że skoro w świetle regulacji O.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą, inaczej niż utrzymuje się w praktyce, gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Podkreślono przy tym, że uwzględniając treść u.p.d.o.f. i O.p., trudno stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Ostatecznie jednak, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd konstytucyjny zauważył przy tym również, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym zakresie Sąd podziela wyrażone przez NSA stanowisko, zgodnie z którym to, nie wydaje się zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna, mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego, nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2678/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego nie zasługuje na akceptację wyrażony pogląd przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którym w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych to podatnika obciąża powinność wykazania, że jego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów.

Odnosząc się do regulacji prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w przytoczonym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego (por.: wyrok NSA z dnia 02 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1513/10). Dochody nieujawnione występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów (por.: wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1571/09). Zastrzec jednak należy, że konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się przy tym do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 03 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1447/11 – orzeczenie prawomocne, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednak w sytuacji, gdy zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych (por.: prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 08 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 73/13 – powołane orzeczenia dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie użytego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sformułowania "pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" należy wskazać, że w orzecznictwie do czasu wydania wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. odrzucano możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w stosunku do których to zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, tymczasem w ocenie TK wyrażonej w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których to zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Zaznaczono przy tym, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Trybunał podniósł przy tym, że nie ulega wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Dokonując z kolei wykładni pojęcia "przychody opodatkowane" TK wskazał, że należy wyróżnić dwie sytuacje

1) gdy przychód (jego wysokość) został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie,

2) gdy przychód (jego wysokość) nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale daje się określić w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2013 r., uchylającą w całości decyzję organu I instancji tj. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2012 r. ustalającą dla [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 rok w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w wysokości [...] zł - naruszył przepisy procesowego i materialnego prawa podatkowego.

Jak wskazano powyżej postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest postępowaniem specyficznym i w jego toku obowiązują szczególne zasady rozłożenia ciężaru dowodu. Co do zasady organ podatkowy powinien udowodnić wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.). Natomiast w przypadku gdy w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód określony w zeznaniu, to przede wszystkim na podatniku ciąży wykazanie, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organ podatkowy natomiast ocenia składane przez podatnika dowody i bada ich rzetelność (art. 191 O.p.). Przy czym wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne.

Z akt sprawy wynika, że od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli podatnik współpracował z organem podatkowym i przedstawiał stosowne wnioski dowodowe służące udowodnieniu twierdzeń przez niego podnoszonych. Organy podatkowe obu instancji większość wniosków dowodowych odrzuciły, uniemożliwiając tym samym właściwe ustalenie podatkowoprawnego stanu faktycznego.

W opinii Sądu pierwszy element wadliwie dokonanej przez organ odwoławczy subsumpcji stanu faktycznego dotyczy wygranej przez podatnika w kasynie w [...] w dniu [...] lipca 2005 r.

Bezsporne jest, że [...] w dniu [...] lipca 2005 r. w kasynie "[...]" w [...] odebrał wygraną w wysokości [...] [...]. Podatnik przedłożył zaświadczenie wydane przez kasyno, kopię wizy rosyjskiej, poświadczone przez tłumacza przysięgłego z języka rosyjskiego tłumaczenia w/w dokumentów. Od samego początku podatnik wnioskował o powołanie w charakterze świadka [...] na okoliczność faktu wygranej, odebrania, opodatkowania i przewiezienia na terytorium Polski. Organ I instancji wydał decyzję nie rozpatrując przedmiotowego wniosku, natomiast organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia takiego dowodu. Należy nadmienić, że sam podatnik dochował należytej staranności i przedłożył do akt sprawy notarialne oświadczenie, w którym świadek oświadczył i potwierdził, że był świadkiem wygrania i odebrania w kasynie w [...] przez [...] kwoty [...] [...], że kwota wygranej została przez kasyno wypłacona po uprzednim potrąceniu podatku oraz że pomagał stronie [...] wymienić na [...] w kantorze w [...]. Sam bowiem kilkakrotnie odbierał wygraną z kasyna. Oświadczył także, że eskortował grupę polskich zapaśników na granicę polsko-rosyjską i był świadkiem przekroczenia tej granicy przez [...] wraz z pieniędzmi pochodzącymi z wygranej. Organ jest niekonsekwentny w ocenie przedmiotowego faktu. Podatnik potwierdził okoliczności wygranej na podstawie stosownego zaświadczenia, oświadczenia bezpośredniego świadka oraz pośrednio fakt wygranej wynika również z zeznań rodziców skarżącego. Organ podatkowy negując zeznania rodziców skarżącego, którzy nie byli świadkami tego zdarzenia, jednocześnie odmawia przesłuchania świadka, który towarzyszył skarżącemu zarówno w kasynie, jak i podczas przekraczania granicy.

Z jednej strony organ podatkowy w zaskarżonej decyzji na stronie 12 stwierdza "... organ odwoławczy uznaje za uzasadniony, wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd organu pierwszej instancji, że wwożona przez stronę do kraju waluta winna być zgłoszona urzędowi granicznemu. W ten sposób bowiem, sprowadzona do Polski waluta uzyskałaby status legalnych środków pieniężnych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zaś potwierdzenie graniczne stanowiłoby dowód posiadania na terytorium Polski przez stronę legalnych środków płatniczych". Natomiast na stronie 14 stwierdzono " skoro dochód uzyskany przez pana [...] z tytułu wygranej w [...] kasynie nie został zgłoszony do opodatkowania w Polsce zgodnie z obowiązującymi przepisami polskiego prawa podatkowego, z uwzględnieniem zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to należy przyjąć, że dochód ten jest dochodem nieopodatkowanym".

W ocenie Sądu twierdzenia powyższe nie są spójne, gdyż nie wiadomo, dlaczego organ stwierdza, że naruszenie przepisów prawa dewizowego powoduje bezwzględną okoliczność, iż mamy do czynienia z dochodami nielegalnymi, po drugie organ pomija okoliczność, iż były to dochody opodatkowane podatkiem zryczałtowanym pobranym przez kasyno rosyjskie.

Zgodnie z art. 19 umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie.

Jak konsekwentnie podnosił podatnik, na terytorium [...] został pobrany podatek zryczałtowany od wygranej w kasynie, który nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu powyższej umowy, tj. art. 2 ust. 3.

Skoro organ odwoławczy uznał że skarżący wygrał w kasynie to należało rozważyć przyjęcie, że źródło to zostało ujawnione. Organ podatkowy w powyższym zakresie powinien, w toku szczegółowo i wnikliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, uwzględniającego zgłoszone przez stronę wnioski i środki dowodowe, ocenić wiarygodność tych dowodów. Okoliczność, że podatnik wcześniej nie zgłosił osiągniętego w ten sposób przychodu do opodatkowania również nie może stanowić podstawy do opodatkowania ujawnionych obecnie dochodów w trybie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Tym samym, wygrana w kasynie [...] winna zostać uwzględniona jako przychód opodatkowany lub wolny od opodatkowania stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Niezrozumiałym jest przy tym fakt żądania przez organy obu instancji przedstawienia przez podatnika listy osób uczestniczących w Polsce w wymianie waluty, adresy kantorów, w których wymieniano walutę, dowodu zgłoszenia przewiezienia waluty urzędowi granicznemu, skoro organ podatkowy stwierdza w konkluzji, iż nie miało to jakiegokolwiek znaczenia, gdyż przedmiotowy dochód nie został w Polsce opodatkowany. Narusza to podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego w zgodzie z zasadą zaufania do organów podatkowych.

Nieprecyzyjne ustalenie stanu faktycznego odnosi się również do zakupu udziałów w firmie "[...]" Sp. z o.o. Na stronie 21 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdza "[...] zeznał, że środki finansowe pochodziły z wykonywanej przez niego pracy zarobkowej, świadczonej na podstawie umowy o pracę w firmie "[...]" z siedzibą na [...] w [...] przy ulicy [...]. Strona zeznała, że pracowała tam około czterech miesięcy i otrzymywała wynagrodzenie około [...] brutto. Ponadto, strona zeznała, że kwota wydatkowana na zakup udziałów spółki "[...]" Sp. z o.o. to kwota około [...] zł. Strona pamięta nabycie udziałów o wartości [...] zł wynikającej z dokumentów uzyskanych w Krajowym Rejestrze Sądowym, a jednocześnie nie potwierdziła, że dokonała wpłaty kwoty [...] zł (...) W dniu [...] marca 2012 r. na wniosek strony wyrażony do protokołu z dnia [...] lutego .2012 r. przesłuchano świadka [...] na okoliczność sprzedaży udziałów "[...]" Sp. z o.o. ... w przypadku pana [...] faktyczna wpłata nie została dokonana, uzgodniliśmy, że tą wpłatę uzupełni w najbliższym czasie z zysków spółki. Była to deklaracja podwyższenia kapitału. Świadek zeznał, że [...] zapłacił mu [...] zł podczas zakupu pierwotnych udziałów Spółki, a przypadającej na niego kwoty [...] zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, faktycznie nie wpłacił. ... w spółce wystąpił ujemny kapitał, bowiem [...] nie wpłacił należności".

Ze względu na odmowę przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu odwoławczym [...], strona skarżąca przedłożyła do akt sprawy notarialne oświadczenie [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., w którym oświadczył on ponownie i jednoznacznie, iż udziałowcy spółki [...] oraz [...] oświadczyli, iż dokonali wpłat do kasy spółki z tytułu należnych wpłat na udziały z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Dodał ponadto, iż takowe oświadczenie było formalnym wymogiem przy rejestrowaniu zmian w spółce w Krajowym Rejestrze.

W stwierdzeniach organów podatkowych występują sprzeczności. Po pierwsze, z zestawienia dochodów [...] wynika, iż nie mógł on posiadać w tamtym okresie czasu takiej kwoty pieniędzy, sam zeznaje bowiem na przesłuchaniu z dnia [...] lutego 2012 r., iż kwota wydatkowana na zakup udziałów spółki to kwota około [...] zł i pochodziła z jego pracy zarobkowej w firmie "[...]". Po drugie, wpłatę takiej kwoty potwierdził zarówno w obu przesłuchaniach, jak i w oświadczeniu notarialnym prezes spółki [...]. Powyższe sprzeczności nie precyzują stanu faktycznego w sposób prawidłowy.

Kolejna kwestia, budząca wątpliwości samego organu odwoławczego, odnosi się do sytuacji majątkowej [...].

W powyższym aspekcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ stwierdził, że zeznania podatkowe, jak i przesłuchanie [...] nie potwierdziły dobrej sytuacji majątkowej [...]. Zupełnie niezrozumiałym jest okoliczność, iż z jednej strony według opinii organów podatkowych [...] jawi się jako bardzo ubogi człowiek, który nie miał środków finansowych na zakup udziałów spółki "[...]" na podwyższenie kapitału zakładowego spółki w czerwcu 2000 roku, za to nie wiadomo skąd miał pieniądze już w października 2000 roku, by za kwotę [...] zł odkupić udziały tej spółki od [...], czego organy podatkowe nie podważają (str. 23 decyzji). Organ nie wykazał się przy tym podstawowymi zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wątpliwości Sądu budzą stwierdzenia organu w kwestii transakcji zbywania i nabywania udziałów spółki, które w ocenie organu, nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu wyjaśnić należy, iż zakres opodatkowania danej czynności podatkiem od czynności i cywilnoprawnych jest poza zakresem przedmiotowym opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym, a tym samym nie ma możliwości opodatkowania wydatku pokrytego nawet z nieopodatkowanej czynności PCC stawką ustanowioną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 04.04.2012 r. sygn. II FSK 1807/10). Należy nadmienić, iż z całą pewnością podatek PCC został odprowadzony, natomiast podatek dochodowy od sprzedaży udziałów został odprowadzony przez samą spółkę jako płatnika podatku. Wyjaśnienia zatem wymaga czy tylko kwota [...] zł ewentualnie pozostałaby kwotą niemającą pokrycia w dochodach opodatkowanych. Czy natomiast pozostała kwota, jak argumentuje skarżący, winna być w całości potraktowana w rachunku podatkowym, tj. [...] zł, nie zaś [...] zł w rachunku wydatków, natomiast [...] zł w rachunku przychodów.

Kolejna kwestią mającą znaczenia dla sprawy była odmowa przesłuchania w charakterze świadka [...] i [...].

Podatnik na etapie postępowania w dniu [...] października 2012 r. zwrócił się o przesłuchanie w charakterze świadka [...]. Organ podatkowy I instancji wydał decyzję bez rozstrzygnięcia w tym zakresie, nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Na etapie postępowania drugoinstancyjnego pełnomocnik ponowił swoje wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków [...] i [...] - pismo z dnia [...].01.2013 r. W dniu [...].05.2013 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, czym w sposób istotny naruszył postanowienia art. 180 § 1, 188, 191 O.p. doprowadzając tym samym do wadliwego ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga kwestia, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Wobec powyższego jako zasadny należy uznać zarzut prowadzenia postępowania i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, uchylania się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez odmowę przesłuchania świadka [...] oraz błędne ustalenie stanu majątkowego [...].

Nie zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe doręczenie decyzji organu I instancji. Wskazany przepis zezwala na doręczanie pism w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Istotna jest zatem ocena, czy osoba odbierająca korespondencję była upoważniona. Z potwierdzenia odbioru decyzji z dnia [...] września 2012 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że odebrała ją w siedzibie Kancelarii [...] "[...]" [...] s.c. w dniu [...] września 2012 r. [...], potwierdzając ten fakt podpisem i pieczątką firmową (k. 245 akt). Nie zgłosiła ona jakichkolwiek zastrzeżeń, że nie jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji. Co więcej z protokołu z przesłuchania świadka spisanego w dniu [...] grudnia 2013 r. w toku postępowania odwoławczego (k. 276-279 akt) wynika, że decyzja ta została doręczona [...] – wspólnikowi Kancelarii "[...]" [...] s.c., która oświadczyła, że jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do [...] na adres Kancelarii "[...]" [...] s.c. Odbiór decyzji [...] potwierdziła pieczątką spółki. Wobec czego, należało uznać, że w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p., tj. pod adresem firmy, gdzie pełnomocnik prowadzi działalność, tj. w której pracuje i której adres podaje jako adres do korespondencji, podejmuje się odebrać pismo wykazując, iż jest upoważnioną do odbioru korespondencji i potwierdza to pieczęcią firmy wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Skutkuje to przyjęciem, że dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. W tym miejscu należy podkreślić, iż nie było wątpliwości, że [...] jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącego - [...], gdyż nie tylko sama to potwierdziła, ale w aktach postępowania znajduje się dowody potwierdzenia odbioru pism kierowanych do [...] podpisane właśnie przez [...] (k. 12, 105, 147, 192, 225, 231, 261, 269, 271, 285, 289, 315, 319, 330, 369 akt adm.). Zarzut niewłaściwego doręczenia decyzji jest zatem niezasadny.

W kontekście wskazanych naruszeń raz jeszcze należy przypomnieć, że zgodnie z tezami zawartymi w wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych uregulowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest instytucją, która powinna znajdować zastosowanie tylko wówczas, gdy przywrócenie stanu zgodnego z prawem jest niemożliwe przez odtworzenie rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego. Mając na uwadze nadzwyczajny charakter opodatkowania przewidzianego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także nałożone przez przepisy O.p. na organ podatkowy obowiązki gromadzenia materiału dowodowego w sposób zapewniający realizację wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej – w ocenie Sądu organy podatkowe powinny przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podjąć próbę ustalenia rzeczywistego źródła przychodów skarżącego oraz opodatkowania go na zasadach dla niego właściwych. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tym odnoszącego się do wygranej w kasynie i pozostałych okoliczności wskazanych w niniejszym uzasadnieniu, powoduje że Sąd nie mógł dokonać kompleksowo kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji. Na marginesie Sąd dodaje, że analogicznie jak w przypadku otrzymanych przez danego podatnika pożyczek, które niejednokrotnie ujawniają się dopiero podczas prowadzonych postępowań przed organami, pożyczki takie mogą stanowić pokrycie poniesionych przez podatnika wydatków. Odnośnie powyższego można zatem per analogiam badać okoliczności bezspornej wygranej przez skarżącego w kasynie.

W toku ponownego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa istotnych dla zgodnego z prawem końcowego załatwienia sprawy. Ponadto organ odwoławczy będzie zobowiązany podjąć próbę ustalenia rzeczywistej wielkości uzyskanych przez skarżącego przychodów. Zastosowanie opodatkowania właściwego dla przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jako instytucja o charakterze ultima ratio, może znaleźć zastosowanie dopiero, gdy pomimo wyczerpania przez organ podatkowy wszystkich środków dowodowych nie uda się ustalić rzeczywistego źródła pozyskanych przez podatnika przychodów.

Powyższe uwagi i ocenę prawną, organ odwoławczy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ostateczne stanowisko organu winno być należycie i wyczerpująco uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego normujących prowadzenie postępowania dowodowego, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organ dokonał ponadto niewłaściwej wykładni prawa materialnego t.j art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego zaskarżoną decyzję należało uchylić stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.