Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2290/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Z punktu widzenia systematyki ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, import usług nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem świadczenia usług. Skoro ustawodawca używa tych pojęć odrębnie: w ust. 1 /świadczenie usług/ i w ust. 2 /import usług/ art. 2 ustawy o VAT, to oznacza, że nie ma na myśli importu usług, gdy w innym miejscu ustawy bądź w innych przepisach o podatku VAT używa pojęcia "świadczenie usług".

2. W założeniu podstawowej dla prawa podatkowego wykładni gramatycznej każde słowo użyte przez prawodawcę musi mieć sens i znaczenie. Stąd nie można przyjąć takiej wykładni danego przepisu, w świetle której jakaś jego część byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona sensu.

3. W katalogach /listach/ o charakterze otwartym /przykładowym/ użycie słowa "inne" nie może być rozumiane w ten sposób, że chodzi o wszystkie pozostałe elementy. Wówczas otwarta lista byłaby w istocie niepotrzebna, a prawodawca mógłby użyć po prostu słowa "wszystkie". I dlatego w użytych przez prawodawcę słowach można i należy poszukiwać odmiennego kierunku interpretacji.

TEZY

1. Z punktu widzenia systematyki ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, import usług nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem świadczenia usług. Skoro ustawodawca używa tych pojęć odrębnie: w ust. 1 /świadczenie usług/ i w ust. 2 /import usług/ art. 2 ustawy o VAT, to oznacza, że nie ma na myśli importu usług, gdy w innym miejscu ustawy bądź w innych przepisach o podatku VAT używa pojęcia "świadczenie usług".

2. W założeniu podstawowej dla prawa podatkowego wykładni gramatycznej każde słowo użyte przez prawodawcę musi mieć sens i znaczenie. Stąd nie można przyjąć takiej wykładni danego przepisu, w świetle której jakaś jego część byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona sensu.

3. W katalogach /listach/ o charakterze otwartym /przykładowym/ użycie słowa "inne" nie może być rozumiane w ten sposób, że chodzi o wszystkie pozostałe elementy. Wówczas otwarta lista byłaby w istocie niepotrzebna, a prawodawca mógłby użyć po prostu słowa "wszystkie". I dlatego w użytych przez prawodawcę słowach można i należy poszukiwać odmiennego kierunku interpretacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi PLL "LOT" na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18.07.2002r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu pełnomocników PLL "LOT" S.A. decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 3.12.1999 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.

W motywach decyzji wskazano, że w świetle przepisu par. 66 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ brak jest podstaw do uznania, iż wszystkie usługi świadczone na rzecz przewoźników powietrznych, w tym import usług leasingu operacyjnego samolotów pasażerskich, podlegają opodatkowaniu "0" procent stawką podatku od towarów i usług.

Zdaniem Izby Skarbowej przepis ten określając, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki "0" procent podlegają także usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz "inne usługi" świadczone na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej bynajmniej nie oznacza, że zakres przedmiotowy tych "innych usług" nie został w żaden sposób ograniczony. Ograniczenie takie wynika bowiem z samej jego konstrukcji: prawodawca poprzedził bowiem powyższe sformułowanie wyliczeniem określonej grupy usług świadczonych dla przewoźników powietrznych. Konstrukcja ta wskazuje, że termin "inne usługi" odnosi się jedynie do usług zbliżonych swym charakterem do tych, które wymieniono na początku tego przepisu.

W skardze na tę decyzję pełnomocnicy Polskich Linii Lotniczych "LOT" wnieśli o jej uchylenie w całości zarzucając, że narusza ona przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 124 tej ustawy poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierowała się Izba /Urząd/ w ramach wydawanych decyzji oraz naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 poprzez brak uzasadnienia decyzji. W skardze zarzucono ponadto, że Izba Skarbowa w W. dokonała błędnej wykładni przepisu par. 66 ust. 1 pkt 3 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Strona skarżąca podniosła, że przepis par. 66 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wyraźnie wskazuje na możliwość zastosowania "0" procent stawki podatku od towarów i usług w stosunku do jakichkolwiek usług pod warunkiem jednakże wykonywania ich na rzecz przewoźnika lotniczego /ewentualnie innego podmiotu wykonującego rejsy przez granicę Polski/.

Orzekające organy obu instancji nie były zaś w stanie podać przesłanek dla poparcia argumentacji, która wskazywałaby na brak możliwości zastosowania "0" procent stawki podatku VAT w sprawie. Samo bowiem odwołanie się do konstrukcji powołanego wyżej przepisu rozporządzenia, nie poparte żadną analizą, nie może obiektywnie znaleźć aprobaty.

Proste zaś stwierdzenie Izby, że termin "inne usługi" odnosi się jedynie do usług zbliżonych swym charakterem do usług wymienionych w par. 66 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, mając na uwadze jego gramatyczną wykładnię nie może /w ramach tego uzasadnienia/ zostać zaakceptowane.

Zdaniem strony skarżącej treść par. 66 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia wyraźnie wskazuje, że w przepisie tym został zawarty tzw. niezamknięty katalog, przykładowo wskazujący na rodzaje usług, jakie mogą być świadczone na rzecz przewoźników lotniczych, korzystających z preferencyjnej stawki VAT. Stąd też organy podatkowe dokonując wykładni tego przepisu winny rozróżniać wolę ustawodawcy, polegającą na zamieszczeniu stosownych wskazań /ograniczeń/ co do charakteru usług lub brak takiej woli i ograniczenie działania przepisu wyłącznie poprzez wskazanie podmiotu biorcy usługi. Jedyną zatem przesłanką pozwalającą stwierdzić uprawnienie wykonawcy usługi do zastosowania stawki "0" procent jest fakt, czy odbiorca usługi jest "przewoźnikiem powietrznym", czy też nim nie jest. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie przedmiotowe tego przepisu, niewątpliwie dokonałby on jego uszczegółowienia dodając zwrot "tego rodzaju" lub też "lub usługi o podobnym charakterze".

Strona skarżąca podniosła również, że w decyzji z dnia 19.03.1999 r. (...) wydanej dla "LOT Group Services" Sp. z o.o. na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego Izba Skarbowa w W. jednoznacznie wskazała, że zakres przedmiotowy "innych usług", o których mowa w przepisie par. 66 ust. 1 pkt 3 nie został ograniczony /co jest zbieżne ze stanowiskiem strony skarżącej/.

Analogiczne stanowisko zajęto też w piśmie wyjaśniającym Izby Skarbowej w W. z dnia 3.09.1997 r., skierowanym do strony skarżącej.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Będący przedmiotem sporu przepis par. 66 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, przewidywał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług preferencyjną stawką "0" procent podlegały usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne usługi świadczone na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie strony skarżącej użycie w tym przepisie zwrotu "oraz inne usługi świadczone na rzecz przewoźników powietrznych (...)" oznacza, że zakres tych "innych usług" nie został przedmiotowo ograniczony, co przesądza o zasadności stosowania "0" procent stawki podatku od towarów i usług do wszelkich usług /w tym także importu usług leasingu operacyjnego samolotów pasażerskich/ w sytuacji spełnienia wymogu wynikającego z tego przepisu, a mianowicie świadczenia tych usług określonym podmiotom.

Rozpatrując tę kwestię na gruncie wykładni językowej tego przepisu przede wszystkim wskazać trzeba, że jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych tej wykładni jest zasada, że do tekstu przepisu niczego nie wolno dodawać, ani niczego odejmować.

Mając to na uwadze uwzględnić należy, że w analizowanym przepisie użyty w nim zwrot "oraz inne usługi" poprzedzony został wyliczeniem określonej grupy usług, które umownie określić można ogólnym mianem bieżących usług związanych z obsługą samolotów /"usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków"/.

Wyliczenia tego nie można traktować jako zabiegu zbędnego lub przypadkowego: wskazuje ono, że i owe "inne usługi", wymienione po nim, muszą być zbliżone swym charakterem do kategorii usług umieszczonych na wstępie omawianego przepisu.

Jest bowiem oczywiste, iż gdyby celem regulacji zawartej w analizowanym, przepisie było objęcie wszelkich usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych /innych podmiotów wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej/ preferencyjną stawką podatku - to wówczas posłużono by się znacznie prostszą konstrukcją i określono wprost, że wszelkie usługi świadczone na rzecz tych podmiotów podlegają opodatkowaniu tą stawką.

Aczkolwiek więc rację ma strona skarżąca, że analizowany przepis nie zawiera wprost wymogu, aby wskazane w nim "inne usługi", świadczone na rzecz określonych podmiotów, były usługami "tego samego rodzaju", jak usługi wymienione w początkowej części punktu 3 par. 66 ust. 1 rozporządzenia, bądź by były to usługi "o podobnym charakterze"- to jednak z przytoczonych wyżej względów przepis ten nie powinien być postrzegany jako wprowadzający opodatkowanie stawką preferencyjną wszelkich usług /niezależnie od ich charakteru/ świadczonych na rzecz określonych podmiotów. Pogląd taki prowadziłby bowiem do niedopuszczalnego na gruncie wykładni językowej wniosku, że poprzedzające zwrot "oraz inne usługi" wyliczenie pewnej grupy usług pozbawione jest znaczenia normatywnego /jest zbędne/.

Za trafnością tezy, że użyty w treści par. 66 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zwrot "oraz inne usługi" nie może oznaczać objęcia preferencyjną stawką podatku importu usług leasingu operacyjnego samolotów pasażerskich przemawiają także wyniki wykładni systemowej.

Przepis ten przewiduje opodatkowanie preferencyjną stawką podatku świadczenia usług /podkreślenie Sądu/ na rzecz ustalonych w nim podmiotów. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ czynności odpłatnego świadczenia usług oraz importu usług stanowią odrębne czynności będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, których nie można ze sobą utożsamiać.

Odwołanie się więc w treści par. 66 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia do pojęcia "świadczenia usług" oznacza, że przewidziana w nim preferencyjna stawka podatku nie może dotyczyć importu usług.

Zauważyć również należy, że w przepisie par. 66 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. przewidziano odrębnie objęcie stawką "0" procent najmu /czarteru/ między innymi statków powietrznych oraz najmu wyposażenia tych statków w związku z transportem międzynarodowym.

Dodać w końcu trzeba, że i w świetle wykładni celowościowej przepisu par. 66 ust. 1 pkt 3 powołanego wcześniej rozporządzenia trudno znaleźć argumenty przemawiające za tezą, że wszystkie usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej powinny być opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT tylko z tego powodu, że świadczone są one na rzecz przewoźników powietrznych /podmiotów wykonujących rejsy przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej/.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł przy tym do przekonania, że wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na poznanie motywów faktycznych i prawnych, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, czyniąc zadość wymogom wynikającym z przepisu art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

W szczególności przekonuje argumentacja uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej w W., że ograniczenie zakresu przedmiotowego "innych usług" wynika z samej konstrukcji par. 66 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia, w ramach której zwrot ten poprzedzono wyliczeniem określonej grupy usług.

O nielegalności zaskarżonej decyzji nie może też przesądzać okoliczność wydania w odniesieniu do innego podmiotu odmiennej decyzji. Jak to bowiem trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę decyzja tamta wydana została na tle częściowo innego stanu faktycznego.

Ponadto nie sposób przyjąć, że w sytuacji wydania nawet błędnej decyzji przez organ podatkowy wszystkie decyzje, skierowane do innych podmiotów, błąd taki winny powielać.

Gdy zaś chodzi o wyjaśnienia zawarte w piśmie Izby Skarbowej w W. z dnia 3.09.1997 r. z których wynikało, że zakres przedmiotowy "innych usług", o których mowa w par. 66 ust. 1 pkt 3 powołanego wcześniej rozporządzenia, nie został w żaden sposób ograniczony to zauważyć należy, że sprostowane one zostały pismem Izby Skarbowej w W. z dnia 26.01.1999 r., skierowanym do strony skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.