Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1927/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1, ust. 5, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi E. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust 1 i ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. 2020 poz. 276 ze zm., dalej jako "p.g.i.k."), po rozpatrzeniu odwołania E. Ś. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Prezydenta Miasta (dalej jako "Prezydent") z dnia [...] 2019 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Prezydent dnia [...] 2017 r. wydał decyzję, w której ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 2.963,00 zł. Od ww. decyzji Skarżąca wniosła odwołanie z dnia [...] 2017 r., zarzucając jej błędy co do ustaleń faktycznych powziętych za podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że w żadnym z wymienionych lokali nie jest prowadzona działalność gospodarcza ani nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam status lokali, określony jako niemieszkalne, nie uzasadnia w ocenie Skarżącej ustalania stawki podatku od nieruchomości jak dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Błędnie przyjęto powierzchnie lokali i nie wskazano dokumentu, na podstawie którego przyjęto jakieś powierzchnie gruntów, od których naliczono podatek. Prawidłowe powierzchnie znane są organowi z urzędu, gdyż zawarte są w księgach wieczystych oraz rejestrze gruntów i budynków. Zatem przyjmowanie innych powierzchni jest nieuzasadnione. W decyzji ponadto brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odnośnie powierzchni przyjętych do wyliczeń, stawek podatku i powiązania lokali z gruntami i stawkami.

Decyzją z dnia [...] 2017 r. SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że organ podatkowy wydając decyzję musi w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter mają grunt i budynek (lokal) podlegające opodatkowaniu, ma to bowiem wpływ na wysokość tego podatku. Ustaleń tych organ dokonuje korzystając ze środków dowodowych wskazanych art. 21 ust. 1 p.g.i.k., zgodnie z którym gdy ewidencja gruntów zawiera dane dotyczące podatników i przedmiotu opodatkowania (rodzaju gruntu i budynku), te dane są podstawą określenia wymiaru podatku. Przepisy wskazują wprost na konieczność uwzględnienia danych z ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku. Dane te mają walor dokumentu urzędowego. Ponadto, ustalenie w drodze decyzji obowiązku dla strony w postaci zobowiązania podatkowego może być dokonane tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych. Zdaniem SKO w przedmiotowej sprawie postępowanie naruszało ogólne zasady postępowania podatkowego. Nie wskazano, na jakiej podstawie przyjęto ustalenia dot. przedmiotów opodatkowania, jak ich powierzchnię. W aktach sprawy brak informacji o nieruchomościach złożonej przez Skarżącą, zaś znajdujące się w nich wypisy z rejestru gruntów i budynków z dnia [...] 2017 r. wskazują inne powierzchnie w odniesieniu do części lokali. Ponadto z wypisów wynika, że właścicielem lokali nr [...],[...],[...] i [...] nie jest Skarżąca, co potwierdzają akty notarialne, na podstawie których dokonano przeniesienia własności. Powyższych okoliczności nie uwzględniono w decyzji, co wskazuje, że wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. dokonano w sposób nieprawidłowy, nie uwzględniając danych z ewidencji. Powyższe ustalenia obligowały organ II instancji do wydania decyzji uchylającej zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

2.2. W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2018, dla nieruchomości położonej w G. przy ul. I. K. [...] lokale nr [...],[...],[...],[...], warsztat i lokali użytkowy [...].

Organ wskazał, że w posiadaniu podatnika znajduje się lokal niemieszkalny - warsztat, zaszły zmiany w powierzchni lokali nr [...],[...] i [...], położonych w budynku pod wyżej wskazanym adresem i aktem notarialnym z dnia [...] 2016 r. podatnik na podstawie umowy darowizny nabył lokal mieszkalny nr [...], położony pod ww. adresem, który sprzedał dnia [...] 2017 r. Aktem notarialnym z dnia [...] 2016 r. dokonano przeniesienia własności nieruchomości lokali mieszkalnych nr [...] i [...] oraz lokalu niemieszkalnego [...]. Aktem notarialnym z dnia [...] 2017 r. dokonano przeniesienia własności nieruchomości lokalu mieszkalnego nr [...].

Organ przywołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wskazał, że obowiązkiem podatnika było zgłosić zmiany na formularzu IP-1 oraz uwzględnić powierzchnię wspólną budynku zgodnie z przynależnym udziałem. Pomimo powyższego wymogu i upływu terminu na dokonanie zgłoszenia podatnik nie dopełnił swojego obowiązku. Nie dopełnił go również na wezwanie organu podatkowego z dnia [...] 2017 r. i nie udokumentował faktów, na które do tej pory się powoływał. W związku z powyższym wezwano podatnika do dostarczenia wszelkich dokumentów mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku od nieruchomości w latach 2016-2018, pod rygorem ustalenia tej wysokości przez organ na podstawie posiadanych dokumentów.

2.3. Decyzją z dnia [...] 2019 r. Prezydent ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2017 dla Skarżącej w kwocie 2.111,00 zł.

2.4. Pismem z dnia [...] 2019 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżąca zarzuciła decyzji błędne ustalenia faktyczne, powzięte za podstawę rozstrzygnięcia co do każdego lokalu w każdym roku. Wskazała, że nie pracuje, nie prowadzi działalności gospodarczej od 1999 r., w związku z czym brak jest podstaw do stosowania stawki jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności. Ponadto zdaniem Skarżącej błędnie określono powierzchnię wszystkich lokali oraz nie wskazano dokumentu, na podstawie którego przyjęto do opodatkowania powierzchnię gruntów. Organ nie wskazał też, na jakiej podstawie przyjął powierzchnie "części wspólnych". W decyzji brak też w ocenie Skarżącej uzasadnienia faktycznego i prawnego odnoście powierzchni przyjętych do opodatkowania oraz zastosowanych stawek podatku.

3. Decyzją z dnia [...] 2019 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

SKO przywołało stan faktyczny sprawy, wskazując też m.in., że Skarżąca nabyła lokale mieszkalne nr [...],[...]i [...]oraz lokalu użytkowy nr [...]i warsztat położone przy ul. K. [...] w G., wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, na wyłączną własność, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] 2001 r. Organ przedstawił, jak została ustalona wysokość podatku od nieruchomości według uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Obliczając wysokość podatku organ I instancji dla przedmiotowej nieruchomości przyjął stawki przewidziane w uchwale Rady Miasta G. Nr [...] z dnia [...] 2016 r. w sprawie określenia stawek wysokości podatku od nieruchomości na terenie Miasta G.. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się wypisy z ewidencji gruntów i budynków, z których wynika, że Skarżąca w 2017 r. była właścicielką lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego w G. przy ul. I. K. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2, a także współwłaścicielką w udziale [...]/10000 części we współwłasności nieruchomości – działki nr [...] o powierzchni [...] m2; lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. K. [...] w G. o pow. użytkowej [...] m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w tym w gruncie o pow. [...] m2 wynoszącym [...]/10000 części (do dnia [...] 2017 r.) oraz lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. K. [...] w G. o pow. użytkowej [...] m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w tym w gruncie o pow. [...] m2 wynoszącym [...]/10000 części (do dnia [...] 2017 r.). W aktach sprawy znajduje się także pismo Zarządu Wspólnoty dotyczące powierzchni użytkowej wspólnej nieruchomości – budynku przy ul. K. [...], według którego powierzchnia ta wynosi [...] m2. Zgodnie natomiast z wypisem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Skarżąca prowadzi pod ww. adresem działalność gospodarczą od [...] 1989 r. Z księgi wieczystej wynika, że Skarżąca jest właścicielką odrębnego lokalu niemieszkalnego – warsztatu położonego w G. pod ww. adresem, o powierzchni użytkowej [...] m2. Do lokalu przynależy udział wynoszący [...]/10000 części we współwłasności nieruchomości, z której ten lokal został wydzielony.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust 5 u.p.o.l., możliwe jest objęcie podatkiem od nieruchomości całej powierzchni stanowiącej współwłasność istniejącą w związku z odrębną własnością lokali. Zgodnie z ww. przepisem na podatniczce spoczywał także obowiązek podatkowy w zakresie podatku od gruntu oraz od wszystkich części budynku stanowiących nieruchomość wspólną o pow. [...] m2 w części odpowiadającej jej udziałowi w nieruchomości wspólnej. Warsztat sklasyfikowany został jako lokal niemieszkalny, w związku z czym stosowanie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W sprawie zastosowano prawidłowe stawki podatku, na podstawie ww. uchwały Rady Miasta G., a dokonane obliczenia nie zawierają w ocenie organu II instancji błędów, dlatego też stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa i postępowanie organów było prawidłowe.

Organ wskazał również art. 21 ust. 1 p.g.i.k., z którego wynika, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, według którego ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym, jak również stanowi dokument urzędowy w rozumieniu O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji sprzeczność z prawem, tj. naruszenie art. 120, 121, 122, 187 i 192 O.p., poprzez uznanie, wbrew oświadczeniu podatnika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ani też nie zebrały i nie rozpoznały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organu II instancji i organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła swoje dotychczasowe twierdzenia i wskazała, że organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów prowadzących postępowanie. Ponadto Skarżąca ponownie podniosła, że od 1999 r. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz wskazała, że jej okresy składkowe, zgodnie z danymi ZUS, związane z prowadzoną działalnością, biegły od [...] 1989 r. do [...] 1998 r. W dacie, gdy Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności, nie istniał jeszcze rejestr CEIDG, a wpis o jej działalności został później bez jej wiedzy umieszczony w ewidencji, wiele lat po zaprzestaniu prowadzenia działalności. W ocenie Skarżącej nie można uznać ograniczenia się przez organy jedynie do sprawdzenia rejestru CEIDG za podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebranie dowodów oraz ich rozpoznanie w sposób wyczerpujący. Skarżąca uważa, że żaden z lokali nie mógł być opodatkowany stawką jak dla lokalu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, sam status lokalu, określony jako niemieszkalny, nie stanowi bowiem wyłącznej przesłanki możliwości jego opodatkowania wielokrotnie wyższą stawką, a konieczne jest również jego związanie z prowadzoną działalnością.

5. SKO w odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2019 r. wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe zastosowały prawidłową stawkę podatkową dla podatku od nieruchomości, w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarżącej; lokalu niemieszkalnego określonego jako warsztat, oznaczonego nr [...] oraz udziału w częściach wspólnych nieruchomości, w tym w gruncie przyjmując, że winna być zastosowana stawka podatkowa dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem organów podatkowych skoro z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, a miejscem jej prowadzenia jest adres, pod którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość tj. G. ul K. [...], stanowiąca jej własność, która oznaczone jest w ewidencji gruntów i budynków jako lokal niemieszkalny winna być opodatkowane stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zdaniem strony skarżącej skoro Skarżąca faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, to oparcie się organów wyłącznie o nieaktualne dane z CEDiG nie uprawniało do przyjęcia, że przedmiotowa nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej.

5.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art.180 § 1, art. 192 O.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14 dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z zawartego w aktach sprawy wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej wynika, że skarżąca jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarcza od 1989 r.

Jako miejsce prowadzonej działalności gospodarczej wskazany jest adres G. ul. K. [...]. Przedmiot działalności gospodarczej został określony jako produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych.

Ponadto wskazać należy, że z aktów notarialnych z dnia [...] 2016 r. oraz z dnia [...] 2017 r. zawartych w aktach sprawy dotyczących przeniesienia własności nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. wynika, że skarżąca jest także udziałowcem A. sp. z o.o. będącej współwłaścicielem lokali mieszkalnych i niemieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość znajdujących się również w budynku przy ul. K. [...] w G.

Zaznaczyć trzeba, że w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wzywał stronę do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz do dostarczenia wszelkich dokumentów mających wpływ na prawidłowe ustalenie podatku od nieruchomości za lata 2016-2018. Pomimo wezwań organu podatkowego skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów jak i nie składała wniosków dowodowych.

Również na rozprawie przed tut. Sądem, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika oświadczyła, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej do właściwych organów zgłosiła ustnie ( urząd skarbowy ) oraz zwykłym pismem ( ZUS ) nie przedstawiając na tę okoliczność żadnego dowodu.

W związku z powyższym organy podatkowe uprawnione były w oparciu o aktualny wpis zawarty w urzędowej ewidencji - CEIDG przyjąć, że skarżąca jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnego dowodu pozwalającego na przyjęcie, że zapisy zawarte w ewidencji są nieaktualne, a skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Tym samym niezasadne są zarzuty skargi naruszenia powołanych przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i 187 O.p.

Dodatkowo wskazać należy, że w związku z zarzutem naruszenia art. 192 O.p. zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji pismem z dnia [...] 2018 r, wyznaczył stronie na podstawie art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, z której to możliwości strona nie skorzystała.

Natomiast bezspornie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zawiadomiło strony o możliwości wypowiedzenia się o zebranych dowodach. Niemniej owa wada postępowania nie miała wpływu na wynika sprawy, w toku postępowania odwoławczego Kolegium nie przeprowadziło bowiem żadnych nowych dowodów, ani też autor skargi nie wskazał jakie twierdzenia i wnioski zamierzał złożyć korzystając z siedmiodniowego terminu, a którym mowa w powołanym przepisie.

5.4. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

W związku z powyższym przechodząc do istoty sporu należy ocenić czy fakt, iż skarżąca jako przedsiębiorca jest właścicielem lokalu niemieszkalnego - warsztatu skutkuje opodatkowaniem stawką podwyższoną dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zastrzeżenie to dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Przyjąć zatem należy, iż co do zasady wszystkie budynki lub ich części, z wyjątkiem budynków mieszkalnych – niezależnie od sposobu wykorzystania, jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą traktowane muszą być jako związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu.

Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 k.c.), wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07). Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 378). Sąd Najwyższy w wyroku z 15 czerwca 1972 r., sygn. akt III CRN 121/72, wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania".

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wyrażony wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i doktrynie, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39).

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza, jak już to sygnalizowano, sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09, stwierdzając, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych, jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów.

Zagadnienie opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć NSA, który wypracował w tym zakresie bogaty dorobek orzeczniczy. W orzecznictwie sądowym nie nasuwa wątpliwości stanowisko, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (vide wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09). Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne stwierdzenie, że działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (vide: wyrok NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07; wyrok NSA z 2 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09). Z kolei w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12, NSA uznał, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy." Taką wykładnię prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2018 r., sygn. II FSK 479/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. II FSK 3053/18).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższe zasady doznają istotnego ograniczenia w sytuacji posiadania nieruchomości przez przedsiębiorców – osoby fizyczne. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, stwierdził że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zarówno treść przywołanej wyżej sentencji wyroku TK, jak również jego uzasadnienie jednoznacznie wskazują, że do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką tego podatku, niezbędne jest wykazanie, że grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna lub w jakikolwiek sposób związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyroki NSA z: 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2990/15, z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 791/16, z 15 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2428/18) dominuje pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (vide: wyrok NSA z 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3355/17). Zatem nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą osoby fizycznej, jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - może być wykorzystywana na ten cel (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2990/15).

Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że bezsporne jest, że przedmiotowa nieruchomość w ewidencji gruntów i budynków określona jest jako lokal niemieszkalny. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania zostało ustalone, że przedmiotowy lokal to warsztat, który przeznaczony jest do wykorzystywania w działalności gospodarczej i co nie było kwestionowane przez stronę postepowania. Powyższy rodzaj i przeznaczenie lokalu odpowiada przedmiotowi działalności gospodarczej wynikającemu z ewidencji.

Jednocześnie brak jest dowodów wskazujących, że sporna nieruchomość stanowią majątek osobisty osoby fizycznej – przedsiębiorcy. Sama okoliczność, iż sporna nieruchomość nie jest aktualnie wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nie oznacza, że nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy.

Ponadto zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r. poz. 725 z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.g.k.). Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, iż organy podatkowe dokonując wymiaru podatku rolnego (od nieruchomości, leśnego) mają obowiązek korzystać z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku, jest związany zarówno zakresem przedmiotowym jaki i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady, o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków.

Z przedłożonego wypisu z rejestru budynków wynika, kto jest właścicielem spornego lokalu – skarżąca, gdzie jest on położony oraz jaką ma funkcję użytkową (niemieszkalny). Powyższymi danymi organy były związane i w zakresie, w jakim były one przydatne do wydania zaskarżonej decyzji, zostały przez nie uwzględnione. Na podstawie danych zawartych w rejestrze budynków nie można ustalić, czy dany obiekt budowlany jest własnością osoby fizycznej - przedsiębiorcy czy też osoby fizycznej – osoby prywatnej, bowiem takich danych ewidencja nie zawiera.

Niemniej ustalony charakter wyodrębnionej nieruchomości w budynku, będącej warsztatem oraz cechy faktyczne i przeznaczenie tej nieruchomości pozwalają uznać, że jest ona związana z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Zgromadzone w sprawie dowody, wskazują, że wymieniona nieruchomość jest w posiadaniu skarżącej – przedsiębiorcy, a w konsekwencji powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości, według stawek najwyższych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyższych rozważań było stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i zastosowały właściwe stawki podatku od nieruchomości, wynikające z uchwały Rady Gminy Miasta G. z dnia [...] 2016 r., Nr [...].

Mając na uwadze powyższe, po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.