Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1468/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w K., 2) D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 112/10 w sprawie ze skarg D. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...], [...] , [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w zakresie pkt 1 i 2 i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) oddala skargę kasacyjną D. M., 3) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.150 zł (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 5.535 zł (słownie: pięć tysięcy trzydzieści pięć złotych) tytułem wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu oraz 39,40 zł (słownie: trzydzieści dziewięć złotych 40/100 groszy) tytułem zwrotu udokumentowanych wydatków tego pełnomocnika.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skarg kasacyjnych jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 112/10, którym Sąd uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie D.M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r. oraz oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r.

2. D.M. w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą [...] w K.. Przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż na terytorium kraju używanych samochodów osobowych nabywanych w Holandii.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż D.M. w 2004 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała 64 używane samochody osobowe. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT-marża. Ustaleń w powyższym zakresie dokonano na podstawie dowodów uzyskanych z Urzędu Celnego w K. oraz właściwych dla nabywców samochodów wydziałów komunikacji, w których dokonano pierwszej rejestracji. D.M. nie okazała bowiem rejestru zakupu i rejestru sprzedaży do celów rozliczenia podatku VAT, mimo że obowiązek ich prowadzenia wynikał z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, stwierdzając, że dokumentacja została omyłkowo spalona. Celem kontroli skarbowej, z uwagi na niskie ceny widniejące na fakturach sprzedaży VAT, odbiegające istotnie od cen rynkowych, było ustalenie faktycznej wartości sprzedaży zrealizowanej w badanym okresie. W sierpniu 2004r. dokonała sprzedaży w systemie marży 7 samochodów, przy czym z protokołów przesłuchań nabywców samochodów wynikało, że zaniżenie cen sprzedaży w stosunku do wykazanych na fakturach nastąpiło w 3 przypadkach. W odniesieniu do września 2004r. sprzedanych samochodów było 17, zaniżenie cen nastąpiło wobec 9, a w odniesieniu do października 2004r. sprzedanych 15, a zaniżenie cen wobec 7.

Podstawę opodatkowania określono na podstawie dowodów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania, tj. protokołów przesłuchania świadków sporządzonych w postępowaniu kontrolnym, dowodów zakupu samochodów za granicą oraz faktur sprzedaży VAT wystawionych przez D.M.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje z 19 maja 2009 r. i określił D.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2004r.

3.Od decyzji organu pierwszej instancji D.M. złożyła odwołania, w których wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Podniosła, iż w toku postępowania składała wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione, jednakże organ nie wydał w ich przedmiocie postanowienia oraz nie odniósł się do nich w decyzji.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i podniósł, że odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT ustawodawca uregulował w art. 120 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 4 w/w przepisu w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Zasady opodatkowania unormowane w cytowanym wyżej art. 120 ust. 4 ustawy o VAT znajdują zastosowanie m.in. do dostawy samochodów używanych nabytych przez podatnika w celu dalszej odsprzedaży.

Organ wskazał na art. 23 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, podnosząc, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na jej określenie pozwoliły dowody zebrane w toku przeprowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niemożność przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka I.S. Spowodowało to, że nie można było przyjąć za udowodnioną wysokość obrotu ze sprzedaży samochodu [...] w wysokości 10.000,00 zł. W tej sytuacji wysokość obrotu stanowiła kwota wynikająca z faktury nr [...] z 25 sierpnia 2004r. tj. kwota 2.500,00 zł.

Za bezzasadny uznał organ wniosek dowodowy o przesłuchanie D.Z., w celu ustalenia adresu i nazwy komisu samochodowego w R., w którym dokonała ona zakupu samochodu [...] oraz przesłuchanie właściciela komisu i/lub osób tam zatrudnionych, które obsługiwały D. Z. Organ wyjaśnił przy tym, że brak jest podstaw do uznania, że D.M. z tytułu sprzedaży w/w samochodu [...] na terenie autokomisu w R. otrzymała inną kwotę niż wynikająca z zeznań przesłuchiwanego świadka – D.Z. Skoro osoba kupująca potwierdziła zapłatę wyższej należności niż to wynika z wystawionej faktury VAT nr [...] z 19 sierpnia 2004 r., a wartość ta jest zbliżona do wartości rynkowej takiego samochodu - to należy stwierdzić, że D.M. z tej transakcji zaniżyła obrót i kwotę podatku należnego

W postępowaniu prowadzonym w odniesieniu do września 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie wszystkie dowody z przesłuchań świadków zostały przeprowadzone prawidłowo, tj. z zachowaniem wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ ten zlecił organowi pierwszej instancji ponowne przesłuchanie świadków [...].

Dwaj pierwsi świadkowie potwierdzili zeznania uprzednio złożone. Z kolei zeznania złożone przez A. i D.S. dały asumpt do przyjęcia, że wysokość obrotu z transakcji przeprowadzonej z tymi kontrahentami wyniosła 17.500 zł, a nie 19.500 zł. Organ wyjaśnił również, że w odniesieniu do transakcji zawartej ze S. i M.B. należało przyjąć wysokość obrotu wynikającą z faktury nr [...] z dnia 23 września 2009r., w kwocie 3.200 zł.

W postępowaniu prowadzonym w odniesieniu do października 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił organowi pierwszej instancji ponowne przesłuchanie świadków [...]. K.K. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania, natomiast wobec J.S., jako wysokość obrotu z transakcji kupna-sprzedaży przyjęto kwotę 26.000 zł.

O prawdziwości zeznań świadków świadczy porównanie wysokości zeznanych przez nich kwot, które zapłacili za nabyty samochód z wartościami samochodów wg taryfikatora Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe VIII-2004. Notowania ogólnopolskie. Organ odwoławczy wziął również pod uwagę, że w toku postępowania skarbowego prowadzonego wobec D.M., ponad 20-tu niezależnie od siebie zeznających świadków, poświadczyło inną wartość transakcji niż wynikająca z faktur VAT. Oznacza to, że zjawisko nierzetelnego wystawiania faktur miało miejsce w jej działalności gospodarczej.

D.M., wezwana 18 stycznia 2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do odtworzenia dokumentacji podatkowej w postaci dowodów zakupu i sprzedaży samochodów oraz duplikatów faktur dokumentujących poniesione koszty przedłożyła jedynie kserokopie umów zakupu i holenderskich dowodów rejestracyjnych. Oświadczyła, że innych dowodów i dokumentów nie odtworzyła i nie odtworzy.

Organ wskazał, że w przypadku utraty dokumentów, w tym faktur VAT, obowiązkiem podatniczki było podjęcie starań o niezwłoczne odtworzenie zaginionej dokumentacji, w tym wystąpienie do wystawców faktur o wydanie duplikatów faktur. Regulacja ta została zawarta w § 25 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.). To na podatniku spoczywa odpowiedzialność za niedochowanie należytej staranności w zakresie zabezpieczenia swojej dokumentacji.

Jakkolwiek w złożonym odwołaniu strona wskazywała, że zwracała się osobiście do poszczególnych podmiotów, z usług których korzystała i w związku z tym ponosiła koszty (np. tłumaczeń dokumentów, opinii technicznych samochodów, rozszerzonych badań technicznych samochodów), lecz spotkała się z odmową i wyjaśnieniem, że przedsiębiorcy ci udzielą odpowiedzi Urzędowi Kontroli Skarbowej, to w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających powyższe stwierdzenie.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

5. D.M. na powyższe decyzje złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o ich uchylenie.

W uzasadnieniu skarg podniosła, iż sprzedaży dokonywała często w ramach współpracy z komisami samochodowymi, gdzie samochody były przechowywane i oferowane do sprzedaży. Ze zdecydowaną większością kupujących nie miała żadnego kontaktu, sporadycznie był to kontakt telefoniczny. Zazwyczaj pieniądze wypłacano jej w komisie, a nie płacił ich zainteresowany, którego nie widziała.

Odtworzenie dokumentacji nie było możliwe, ponieważ zniszczone były nie tylko faktury, rachunki zakupu itp. ale także księgi podatkowe. Nie zna danych swoich kontrahentów. Strona wnioskowała o przeprowadzenie operacji odtworzenia dokumentów i wskazała sposoby pozyskania niezbędnych danych. Organy odmówiły, wskazując, że to do strony należy dowodzenie poniesienia wydatków. Jednocześnie organy precyzyjnie udokumentowały sprzedaż. Takie działanie jest niekonsekwentne i narusza zasadę działania w sposób mający pogłębiać zaufanie do władzy.

6. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

7. W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2010r. skarżąca wniosła o połączenie spraw o sygnaturach akt I SA/Ke od 112/10 do 114/10 celem łącznego ich rozpoznania, ponadto uzupełniając skargi zarzuciła organom naruszenie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT oraz podniosła, że organ dokonując przeliczenia na złote cen nabycia poszczególnych rzeczy używanych określonych w walucie obcej nieprawidłowo ustalił podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez co naruszył art. 11 część C ust.1 akapit drugi VI Dyrektywy Rady Europy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej jako VI Dyrektywa.

8. W piśmie procesowym z 12 maja 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko wskazał, że zarzut skarżącej naruszenia art. 11 część C ust.1 akapit drugi VI Dyrektywy jest bezpodstawny. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2009r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego uzupełnionego o dodatkową dokumentację zgromadzoną przez organ pierwszej instancji.

9. Na rozprawie w dniu 13 maja 2010r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 112/10, I SA/Ke 113/10, I SA/Ke114/10, pod sygnaturą I SA/Ke 112/10.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w motywach uzasadnienia wyroku wskazał, że w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie faktycznych wartości pozwalających na określenie marży tj kwoty jaką był zobowiązany zapłacić nabywca oraz ceny nabycia szacowanie pozbawione jest podstaw. Wprawdzie ewidencja sprzedaży i zakupów VAT uległa spaleniu, jednak w toku postępowania organ uzyskał szereg dokumentów m.in. dowody uzyskane z Urzędu Celnego oraz właściwych dla nabywców samochodów wydziałów komunikacji, w których dokonano rejestracji, które uzupełnił dowodami osobowymi (zeznania świadków), co pozwoliło mu, mimo braku ewidencji, na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w VAT i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za prawidłowe.

11. Sąd I instancji uznał, że ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku. Powyższe wynika z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. To podatnik ma obowiązek zwrócić się do kontrahentów o wydanie duplikatów z tym, że w przypadku, gdy podejmuje on działania, a napotyka na niezależne od siebie przeszkody organ winien udzielić pomocy w uzyskaniu duplikatów. Dopiero ustalenie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierza tego robić w trakcie postępowania podatkowego, będzie uprawniało do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego.

W ocenie Sądu I instancji, skoro skarżąca podjęła inicjatywę dowodową, wnosząc o przeprowadzenie dowodu celem pozyskania duplikatów faktur potwierdzających poniesienie wydatku, wskazując konkretnych kontrahentów, a twierdzenie skarżącej, że mimo czynionych wysiłków ich nie otrzymała nie zostało podważone, organ winien był podjąć stosowne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć nie tylko jako uprawnienie, ale także jako zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku VAT, co oznacza, że podatnik powinien mieć stworzone wszelkie, zgodne z prawem możliwości, by zapłacony przez siebie we wcześniejszej fazie obrotu podatek VAT odzyskać poprzez odliczenie od podatku należnego.

12. W ocenie Sądu I instancji organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego związanego z przedłożonymi przez skarżącą, na etapie wypowiedzenia się przez nią w zakresie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, kopiami faktur za miesiące wrzesień i październik, jako dowodami na poniesienie wydatków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego za te miesiące. Podmioty wskazane na kopiach, jako kontrahenci nie są tożsamymi z podmiotami wskazanymi w odwołaniach przez skarżącą. Słusznie organ podnosi, że kopie faktur, przedstawione przez podatniczkę nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, bowiem podstawę do odliczenia stanowią wyłącznie oryginały faktur albo ich duplikaty. Prawidłowo organ odmówił postanowieniem z 9 grudnia 2009r. uwzględnienia kopii, jako dowodów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Jednak w sytuacji, gdy podatnik przedstawił kopie faktur, zamiast wymaganych prawem duplikatów, organ odwoławczy przed podjęciem decyzji powinien poinformować podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające. Taki informacyjny charakter miało wydanie wskazanego wyżej postanowienia z tym, że podatnik nie miał możliwości się z nim zapoznać przed wydaniem decyzji ostatecznych, a tym samym podjąć działania zmierzającego do przedłożenia duplikatów. Postanowienie zostało mu doręczone jednocześnie z decyzjami wymiarowymi, nie został też mimo nieuwzględnienia wniosku zapoznany ponownie z materiałem dowodowym i w tym zakresie zarzut naruszenia obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony.

Naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skoro duplikaty faktur z 25 września 2004r, 9 października 2004r., 13 października 2004r. na badanie techniczne wystawionych przez firmę [...] oraz z 17 października 2004r. przez A. wjazd na giełdę zostały przedłożone przez skarżącą, z tym, że wpłynęły już po wydaniu przez organ decyzji za poszczególne miesiące.

Wskazane uchybienia skutkujące naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 Ordynacji podatkowej - mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień i październik 2004r. Nie dotyczą miesiąca sierpnia 2004r., w którym sama skarżąca w deklaracji nie wykazała podatku naliczonego do odliczenia i nie wskazywała w toku postępowania by ponosiła wydatki dające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za miesiąc sierpień.

13. W ocenie Sądu I instancji nie można podzielić zarzutu nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez uwzględnienie przy przeliczeniu ceny nabycia średniego kursu NBP z dnia dokonania transakcji nie zaś rzeczywistego kursu sprzedaży banku z którego usług skarżąca korzystała ewentualnie kursu sprzedaży zawartego w tabeli NBP z dnia nabycia przez nią waluty. Sąd przywołał treść § 37 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i stwierdził, że istniała podstawa prawna do dokonanego przeliczenia i nie zachodziła konieczność zastosowania bezpośrednio dyspozycji przepisu art. 11 część C ust 2 VI Dyrektywy. W ocenie sądu nie można też mówić o sprzeczności § 37 rozporządzenia z regulacją VI Dyrektywy.

Ponadto Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że sędziowie zachowują uprawnienie do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie.

14. Sąd I instancji nakazał organowi, aby ponownie rozpoznając sprawę wyjaśnił, czy podatniczka podejmowała działania w celu pozyskania duplikatów faktur i napotkała na przeszkody leżące po stronie kontrahentów. W zależności od jego wyniku podejmie stosowne działania, dokona wszechstronnej oceny materiału dowodowego w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącach wrzesień i październik 2004r.z uwzględnieniem przedłożonych duplikatów faktur.

Skargi kasacyjne

15. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., jego pełnomocnik zaskarżył wyrok w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r., oraz w zakresie określenia, iż decyzje w tym przedmiocie nie podlegały wykonaniu.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, odmówił przeprowadzenia dowodu z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, nie zapoznał strony ponownie z materiałem dowodowym, co doprowadziło do uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wydanego w sprawie wyroku w sposób wskazujący na niespójność i brak konsekwencji zajętego przez Sąd stanowiska,

- art. 151 P.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie w części pkt 1 i 2 zaskarżonego wyroku, uchylającego decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r. oraz określającego, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, oraz przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach celem jej ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie od D.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów procesu według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

16. Skargę kasacyjną złożyła również D.M. w zakresie, w którym zaskarżony wyrok oddala skargę, oraz w jakim przyznaje on w uzasadnieniu rację organom podatkowym w odniesieniu do zarzutu skarżącej, iż ustalając podstawę opodatkowania zawierającą element kalkulacyjny wyrażony w walucie obcej stosują kurs średni Narodowego Banku Polskiego.

Wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonych częściach lub w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

W odniesieniu do zaskarżenia wyroku w części oddalającym skargę, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że w sytuacji gdy brak jest ksiąg podatkowych organy podatkowe są uprawnione do odstępowania od oszacowania podstawy opodatkowania.

Ponadto zarzucił naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 124, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji z uwagi na to, że postępowanie dotknięte zostało wadami mogącymi mieć wpływ na jego wynik i w efekcie niemożliwa stała się kontrola poprawności zaskarżonych decyzji,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli poprawności stosowania przez organy normy z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organy tej normy nie stosują,

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na jego wynik i nieuchylenie decyzji z uwagi na brak uzasadnienia przyczyn przyznania niektórym dowodom wiarygodności, a odmówienia innym.

Z kolei w odniesieniu do zaskarżenia uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, pełnomocnik D.M. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c)w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie naruszenia zasad postępowania mogącego mieć wpływ na jego wynik i nieuchylenie decyzji z uwagi na brak wskazania podstawy prawnej jaką organ kieruje się stosując do przeliczenia składnika podstawy opodatkowania wyrażonego w walucie obcej,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią lub błędnym stosowaniem § 37 ust. 1,2,3 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i niezastosowaniem art. 11 część C ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia jako podstawy uchylenia decyzji naruszenia prawa materialnego, a w zakresie w którym skargę oddalono,

- art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z § 37 ust. 1,2,3 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i niezastosowaniem art. 11 część C ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy poprzez nieuchylenie decyzji z tego powodu.

W odniesieniu do zaskarżenia uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, autor skargi kasacyjnej sformułował również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię § 37 ust. 1,2,3 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w zakresie w jakim Sąd uznał, iż zasady przeliczania na złote wartości wyrażonych w fakturach podatku od wartości dodanej niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy,

- błędną wykładnię § 37 ust. 1,2,3 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez niestwierdzenie, iż pozostaje on w sprzeczności z normą wynikającą z art. 11 część C ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy,

- zastosowanie § 37 ust. 1,2,3 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. mimo, że na dopuszczalność jego stosowania nie pozwalał stan faktyczny w sprawie,

- niezastosowanie art. 11 część C ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy mimo, że stan faktyczny w sprawie odpowiada hipotezie normy.

Pełnomocnik D.M. wniósł ponadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, a w odrębnym piśmie o przyznanie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

17. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na uwzględnienie zasługuje skarga Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Zawiera ona zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zasadniczo sprowadzają się one do stwierdzenia, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa procesowego polegającego na nieuwzględnieniu podatku naliczonego z uwagi na brak przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego dokumenty inne niż oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Z kolei w myśl § 25 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Słusznie skonstatował autor skargi kasacyjnej, że z przepisów tych wynika, iż oryginały faktur VAT wydawane są nabywcy, zaś oryginały duplikatów faktur VAT wystawiane są na żądanie nabywcy i jemu wydawane. Inicjatywa w zakresie działania w celu otrzymania duplikatu faktury leży zatem po stronie nabywcy towaru bądź usługi, a nie organu podatkowego.

18. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że organ powinien poinformować podatnika, że powinien dostarczyć duplikaty faktur, a ewentualne przedstawienie kopii faktur nie jest wystarczające dla uwzględnienia podatku naliczonego. Analiza akt podatkowych prowadzi jednak do wniosku, że organ obowiązek ten dopełnił.

Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730).

Tym samym, stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

19. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania, w ramach składanej deklaracji podatkowej, z tego prawa, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Potwierdzenie tego stanu rzeczy powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika.

W rozpoznawanej sprawie D.M. oświadczyła, że nie posiada dokumentacji podatkowej, uległa ona bowiem "omyłkowo" spaleniu.

Nie można się zgodzić z poglądem, że w przypadku gdy z przebiegu postępowania wynika, że podatnik utracił dokumentację źródłową, a podjęte w celu uzyskania duplikatów faktur zakupowych starania podatnika - rozpoczęte dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, po prawie trzech latach od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego - napotykają na utrudnienia, organ podatkowy jest zobligowany podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie czasu stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K., Inspektor UKS w K. już 18 stycznia 2007 r. wezwał stronę do odtworzenia dokumentacji podatkowej za 2004 r. w postaci duplikatów faktur sprzedaży i zakupu VAT i jednocześnie poinformował, że w przypadku nie przedłożenia dokumentów w wyznaczonym terminie nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT. W piśmie tym inspektor wskazał wprost na § 25 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Poza tym D.M., organ ponownie poinformował ją o braku możliwości uwzględnienia podatku naliczonego w treści protokołu kontroli z 14 listopada 2008 r.

W związku z powyższym twierdzenie Sądu I instancji o ponownej konieczności informowania podatnika o potrzebie dostarczenia duplikatów faktur nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej, że D.M. powinna podjąć starania w celu odtworzenia dokumentacji księgowej już po zaistnieniu zdarzenia jej utraty, a nie w momencie rozpoczęcia kontroli wypełniania obowiązków podatkowych.

20. Jak trafnie bowiem stwierdzono, m.in. w wyrokach NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, oraz z 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 447/07 (dostępne w bazie internetowej orzeczeń NSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona, powinna być objęta szczególną pieczą, nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.

Istotnym jest także, że podatnik – w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniany przez organy podatkowe. Również zatem z wykładni tego przepisu wynika, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania – w razie utraty dokumentacji źródłowej – że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur dysponował ich oryginałami lub duplikatami.

21. W związku z przedstawioną powyżej argumentacją, za uzasadnione uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, odmówił przeprowadzenia dowodu z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, nie zapoznał strony ponownie z materiałem dowodowym, co doprowadziło do uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Konsekwencją przyjęcia, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania w zakresie określenia wysokości podatku naliczonego, był brak podstaw do przeprowadzania kolejnych dowodów w tym zakresie. Z kolei przedstawienie kolejnych dowodów w terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie powodowało automatycznie naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej.

Konsekwencją powyższego jest naruszenie przez Sąd art. 151 P.p.s.a.

22. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadną uznał natomiast skargę kasacyjną D.M.

Choć formalnie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów procesowych jak i przepisów prawa materialnego, to jednak autor skargi kasacyjnej błędnie rozpoznał normę zawartą w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jako normę z zakresu prawa materialnego. Tymczasem jak słusznie wywiódł tut. Sąd w wyroku z 16 września 2010 r., sygn. I FSK 1745/09 (Lex nr 744241): "Artykuł 23 o. p. jest przepisem postępowania i stanowi element procedury obowiązującej przed organem, określając kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania, czyli okoliczność faktyczną, w drodze oszacowania. Artykuł 23 o.p. nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku i nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej." Błąd ten, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (publ. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1, Glosa z 2009 r., nr 4, poz. 138, ZNSA z 2009 r., nr 6, poz. 94, M. Podat. z 2009 r., nr 12, poz. 32, Prok. i Pr.-wkł. z 2010 r., nr 4, poz. 40) nie uniemożliwia rozpatrzenia tego zarzutu. Stąd też oceniając ten zarzut merytorycznie, należy stwierdzić, że kasator nie ma racji jakoby w przypadku braku ksiąg podatkowych podatnika należało dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w trybie oszacowania, nawet jeżeli dane niezbędne do jej określenia zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej uważa, że art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w przypadku opisanym w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Faktycznie, stosując reguły wykładni gramatycznej (językowej) można dojść do takich wniosków. Skoro bowiem w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpienie od szacowania uwarunkowane jest zawartością danych z ksiąg podatkowych, to przepis ten nie może zostać zastosowany, gdy ksiąg tych nie ma. Co więcej, w takiej sytuacji, stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobligowany jest do przeprowadzenia szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania.

W tym miejscu podnieść należy, że postulowany przez kasatora stosunek art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej do art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest do zaakceptowania w świetle celu i istoty instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Nie budzi żadnej bowiem wątpliwości konstatacja, że ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania nigdy nie będzie podstawą rzeczywistą. Zadaniem organów, dokonujących szacunku, jest ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowa w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa Komentarz",LexisNexis, wyd. 6 z 2010 r., s. 213; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa Komentarz 2010", Unimex Wrocław 2010 r., s. 211-212). W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe, aby sprostać temu zadaniu muszą wykorzystać wszystkie dostępne i możliwe do wykorzystania dane. W związku z tym, jeżeli tylko organy mają dostęp do takich danych (np. faktur, ewidencji klientów, rachunków uproszczonych, umów o dostawę lub świadczenie usług, zeznań świadków, dokumentów innych organów administracji publicznej), to powinny mieć możliwość odstąpienia od konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, po to aby ustalić tę kluczową okoliczność faktyczną w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Wychodząc z takiego założenia, trudno twierdzić, że brak ksiąg podatkowych, a jednocześnie istnienie innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania uniemożliwia zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeciwko takiej wykładni art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wypowiedziano się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą cytowane przez Sąd pierwszej instancji i podzielane przez tut. Sąd wyroki NSA z 7 czerwca 2005 r., sygn. II FSK 12/05 (Lex nr 173028) oraz wyrok WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 233/09 (Lex nr 526431), ale również wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Bd 899/10 (Lex nr 688895). Ponadto kasator zdaje się nie dostrzegać zagrożenia dla podatników wynikającego z prezentowanej przez niego wykładni tego przepisu. Oczekiwana przez autora skargi kasacyjnej metodyka działania organów podatkowych w razie braku u podatnika ksiąg podatkowych (nakaz stosowania szacunku), oznaczałaby, że podatnicy, którzy z przyczyn losowych (np. kradzież, powódź, pożar) utracili księgi podatkowe, ale mają inną pełną dokumentację podatkową lub dostarczą odpowiednie dane pozwalające na odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, skazani byliby na jej ustalenie w drodze szacunku. Tymczasem raz jeszcze trzeba podkreślić szacowanie podstawy opodatkowania z założenia nie doprowadzi do rzeczywistego ustalenia podstawy opodatkowania, co bardzo często może wywoływać negatywne skutki dla podatników.

Z tych wszystkich względów zarzut błędnej wykładni art. 23 § 2 w zw. z art. 1 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracji uznał za niezasadny.

23. W taki sam sposób należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 134 P.p.s.a. Przy pomocy tego zarzutu autor skargi kasacyjnej próbuje dowieść, że w istocie organy podatkowe nie zastosowały w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem Sąd, który oceniał legalność wydanych w sprawie decyzji w tym aspekcie przekroczył granice sprawy. Jak wynika z treści odwołań i skarg do Sądu administracyjnego podatniczka nie miała żadnych wątpliwości, że w sprawie organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Co więcej, strona skarżąca nie kwestionowała tego zabiegu, uważała jednak, iż stosując go, organy podatkowe nie zachowały obiektywizmu. Zatem mimo wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej wadliwości konstrukcyjnych wydanych decyzji przesłanki, którymi przy rozstrzyganiu sprawy kierowały się organy podatkowe były podatniczce znane i mogła z nimi podjąć polemikę.

24. Nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia § 37 ust. 1,2,3 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a także art. 11 część C ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy.

Zgodnie z obowiązującym w okresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy§ 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5. W myśl ustępu 2, w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 37 ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, jeżeli dokumentują one czynności, które u podatnika stanowią: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, lub import usług (§ 37 ust. 4).

Z kolei zgodnie z art. 11 część C ust.2 akapit drugi VI Dyrektywy, w przypadku gdy informacje dla określenia podstawy opodatkowania transakcji innej niż przywóz są wyrażone w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego, w którym następuje określenie tej wartości, jako kurs wymiany stosuje się ostatni zanotowany kurs sprzedaży, w chwili gdy podatek staje się wymagalny, na najbardziej reprezentatywnym rynku lub rynkach walutowych właściwego Państwa Członkowskiego, lub też kurs ustalony przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, zgodnie z notowaniami tego Państwa Członkowskiego. Jednakże w odniesieniu do niektórych spośród tych transakcji lub też niektórych kategorii podatników Państwa Członkowskie mogą nadal stosować kursy wymiany ustalane zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego obowiązującymi w zakresie wyceny wartości do celów celnych.

Rozpoznając powyższe zarzuty, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej błędnie przywołał jednostkę redakcyjną przepisu VI Dyrektywy. Przepis art. 11 ust. 1 dotyczy bowiem odmiennej problematyki i w sprawie nie mógł znajdować zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny mimo tej wadliwości odniesie się do wadliwie sformułowanego zarzutu.

25. Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że polski prawodawca przyjął kursem ustalonym przez odniesienie się najbardziej reprezentatywnego rynku zgodnym z notowaniami w Polsce, jest kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Niewątpliwie kurs NBP spełnia kryterium reprezentatywnego rynku. Odnośnie określenia, że jest to kurs sprzedaży, trzeba zauważyć, że Dyrektywa odnosi go do najbardziej reprezentatywnego rynku lub rynków walutowych właściwego Państwa Członkowskiego, a nie do kursu ustalonego przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, zgodnie z notowaniami tego Państwa Członkowskiego.

W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniesienie się w polskich przepisach, przy przeliczaniu walut dla celów podatku VAT do kursu średniego NBP, nie narusza uregulowań wspólnotowych w tym zakresie.

26. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ponadto pogląd Sądu I instancji, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie określenia sposobu przeliczania kwot wykazanych w walutach obcych miało podstawę w ustawie, a minister nie przekroczył udzielonego mu upoważnienia. Delegacją dla Ministra Finansów do określenia sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach, jeżeli na fakturach wykazywane są kwoty w walutach obcych, z uwzględnieniem przepisów w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jest przepis art. 106 ust. 12 ustawy o VAT.

Z powyższego względu zarzut odnoszący się do błędnej wykładni § 37 ust. 1,2,3 w zw. z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT również uznano za bezzasadny.

27. Mając powyższe uwagi na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r., wraz z orzeczeniem wykonalności wyroku w tym zakresie i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Ponadto w punkcie 2 wyroku NSA zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną D.M. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. (pkt 3 orzeczenia). Z kolei w punkcie 4 sentencji wyroku rozstrzygnięto o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.