Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3184/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 2, art. 26 ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 91/12 w sprawie ze skargi D. D.-W. przy uczestnictwie W. D.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D.-W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2012 r., I SA/Kr 91/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. D.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 17 czerwca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił małżonkom D. i W. D. – W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 77 660 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że małżonkowie wybrali wspólne opodatkowanie, składając za 2005 r. zeznanie roczne na druku PIT-36 (zeznanie zostało skorygowane w dniu 1 sierpnia 2006 r. oraz w dniu 29 kwietnia 2010 r.). Zdaniem organu, małżonkowie zawyżyli kwotę ulgi mieszkaniowej (mieszkania na wynajem) wykazując 770 006,67 zł, podczas gdy byli uprawnieni jedynie do odliczenia kwoty 559 221,76 zł. Organ wskazał, że powyższa nieprawidłowość wynikała z zawyżenia limitu ulgi do odliczenia wykazanego w PIT-36 za 2003 r. W dołączonym do tego zeznania podatkowego załączniku PIT/D (zarówno w wersji pierwotnej jak i w korekcie z 2006 r.) wykazana została informacja o odliczeniu wydatków mieszkalnych za 2003 r. z zaznaczeniem, że dotyczą one więcej niż jednej inwestycji oraz ze wskazaniem, że ponoszone wydatki dotyczą 16 lokali mieszkalnych na wynajem w budowanym budynku. Dopiero w kolejnej korekcie PIT-36 za 2003 r. złożonej w dniu 29 kwietnia 2010 r. małżonkowie wykazali w PIT/D wydatki na 20 lokali mieszkalnych. W ocenie organu, limit ulgi powinien był zostać obliczony w oparciu o liczbę 16 lokali, a nie 20, jak wykazano w ww. korekcie. Organ ustalił, że ww. inwestycje dotyczyły:

- budowy przy ul. T. w K. (limit został określony jako iloczyn 189000 zł x 5 lokali = 945 000 zł), przy czym wydatki dotyczące tej inwestycji (rozpoczętej w 1999 r.) w latach 1999-2003 wyniosły 312 395,50 zł i faktycznie dotyczyły jedynie kosztów nabycia działki pod budowę; zostały też w całości odliczone od dochodu za 1999 r.,

- budowy przy ul. W. w K. (limit został określony jako iloczyn 189000 zł x 16 lokali = 3 024 000 zł) przy czym wydatki dotyczyły zarówno nabycia w 2000 r. działek pod budowę, jak również budowy dwóch budynków z lokalami mieszkalnymi. Organ wskazał, że wydatki dotyczące inwestycji przy ul. W. rozliczone zostały:

- za 2000 r. w kwocie 427 288,03 zł tj. do wysokości zadeklarowanych dochodów (z łącznej kwoty 846 380 zł wydatków na nabycie działek, przy czym w PIT/D wskazano 10 lokali),

- za 2001 r. w kwocie 402 062,42 zł. tj. do wysokości zadeklarowanych dochodów ( z pozostałych do odliczenia z roku poprzedniego 419 091,97 zł, przy czym w 2001 r. nie poniesiono żadnych dodatkowych wydatków),

- za 2002 r. w kwocie 345 097,86 zł tj. do wysokości zadeklarowanych dochodów (kwota ta była sumą pozostałych do odliczenia z lat poprzednich 17 029,55 zł oraz kwoty poniesionych w 2002 r. wydatków na budowę w wysokości 328 068,31 zł),

- za 2003 r. w kwocie 623 382,46 zł tj. do wysokości zadeklarowanych dochodów (wydatki faktycznie wyniosły 2 090 336,60 zł),

- za 2004 r. w kwocie 696 947,40 zł tj. do wysokości zadeklarowanych dochodów (kwota ta stanowiła część z nieodliczonych w całości wydatków z 2003 r.),

- za 2005 r. małżonkowie odliczyli 770 006,67 zł, podczas gdy zdaniem organu, powinni odliczyć jedynie 529 221,76 zł (co wynikało z obliczonego przez organ limitu ulgi w oparciu o 16 lokali mieszkalnych); w efekcie zamiast zadeklarowanych 34507,72 zł podstawy opodatkowania, powinno być 275 292,63 zł.

W swoich ustaleniach co do ilości lokali mieszkalnych stanowiących podstawę obliczenia limitu ulgi budowy mieszkań na wynajem (dwa budynki przy ul. W. 57 i 59 w K.) organ wskazał przede wszystkim, że pierwotnie małżonkowie deklarowali 16 lokali mieszkalnych, co zgodne było dokumentami dotyczącymi procesu budowlanego tj. decyzją z dnia 28 sierpnia 2002 r. o pozwoleniu na budowę dwóch budynków z nieużytkowym poddaszem, projektem budowlanym dotyczącym dwóch budynków z nieużytkowym poddaszem i sumie lokali mieszkalnych w liczbie 16, zawiadomieniem z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakończeniu budowy budynków z 16 lokalami mieszkalnymi, zaświadczeniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia 10 lutego 2004 r. o braku sprzeciwu w sprawie użytkowania dwóch budynków mieszkalnych z nieużytkowym poddaszem, co do których zgłoszono zakończenie budowy oraz zamiar przystąpienia do użytkowania pismem z dnia 19 stycznia 2004 r. Organ podkreślał, że nie miały znaczenia przedstawione w toku postępowania dokumenty (zaświadczenia wystawione w 2010 r. o samodzielności 20 lokali, w tym czterech lokali znajdujących się na poddaszu oraz umowy najmu z 2005 r.) oraz fakt, że w rzeczywistości w obu budynkach wynajmowano 20 lokali. W ocenie organu, nastąpiło to już po okresie obowiązywania przepisów dotyczących ulgi z mieszkaniami na wynajem, czyli po dniu 31 grudnia 2003 r. Organ wskazywał, że skoro można było odliczać wyłącznie wydatki poniesione do końca 2003 r. (zgodnie z art.7 ust.13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 104 poz. 1104), to decydujący do obliczenia limitu ulgi był stan budynków na dzień 31 grudnia 2003 r. Z tych to powodów organ wskazywał, że niezasadne było przeprowadzenie wnioskowanych w piśmie z dnia 29 kwietnia 2010 r. oględzin budynku (niezależnie od tego, że sam wniosek został złożony w trakcie czynności sprawdzających, w toku których nie prowadzi się postępowania dowodowego), nie kwestionowano bowiem, że po dniu 31 grudnia 2003 r. wybudowano ostatecznie dwa budynki z 20 mieszkaniami, które były wynajmowane.

W odwołaniu dotychczasowy pełnomocnik obojga małżonków, występujący wówczas wyłącznie w imieniu W. D. – W., ponownie powołał się na efekty czynności sprawdzających przeprowadzonych dnia 8 kwietnia 2004 r. potwierdzających, w jego ocenie, prawo do ulgi wykazanej za 2003 r. Wskazał na przedawnienie prawa do korygowania rozliczeń za 2003 r., a także błędne wykazanie w uzasadnieniu, że w PIT/D zeznania za 2005 r. małżonkowie zadeklarowali 16, a nie 20 lokali mieszkalnych – ponieważ takiej rubryki w formularzu w ogóle nie było. Z kolei w odwołaniu wniesionym indywidualnie, skarżąca również powołała się na protokół z czynności sprawdzających z dnia 8 kwietnia 2004 r. potwierdzający, jej zdaniem, prawo do ulgi (w protokole nawet zwiększono odliczenia o kwotę 1 515 zł), błędne podanie, że w PIT/D zeznania podatkowego za 2005 r. wykazano liczbę 16, a nie 20 lokali, gdyż takiej informacji formularze podatkowe w ogóle nie zawierały. Skarżąca podkreślała, że ustawa nie zawierała wymogu zakończenia inwestycji do dnia 31 grudnia 2003 r. - nie można było jedynie odliczać wydatków poniesionych po tej dacie. Wskazywała, że nieużytkowe poddasze zostało wykończone w II etapie inwestycji zgodnie z prawem budowlanym i stosownymi pozwoleniami, a pierwotne 16 mieszkań zostało wybudowane na podstawie decyzji w ramach I etapu inwestycji. W dodatkowym piśmie z dnia 12 września 2011 r. skarżąca wniosła o wystąpienie do Wydziału Architektury Urzędu Miasta K. oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o dokumenty związane z drugim etapem inwestycji wskazując, że zamiar wykończenia mieszkań na poddaszu nie wymagał otrzymania pozwolenia na budowę i wykonany był na podstawie zgłoszenia robót budowlanych, nie był więc objęty pierwotną decyzją o pozwoleniu na budowę.

Postanowieniem z dnia 26 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uzasadniając, że skoro z przedstawionych dokumentów dotyczących projektu, pozwolenia na budowę, zakończenia budowy jednoznacznie wynika, że wybudowano pierwotnie dwa budynki z 16 lokalami mieszkalnymi i nieużytkowym poddaszem do dnia zakończenia "ulgi na wynajem", to fakt przebudowy lub zmiany przeznaczenia na wynajem po tej dacie nie miał wpływu na wysokość obliczanego górnego limitu ulgi.

W decyzji z dnia 26 września 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji powtarzając ustalenia faktyczne i wskazując, że w jego ocenie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób poprawny. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniach, protokół z czynności sprawdzających nie potwierdzał prawa do limitu ulgi wyliczonej w oparciu o 20 lokali mieszkalnych, a to dlatego, że w dacie ich przeprowadzania w załączniku PIT/D do zeznania za 2003 r. wykazywano 16 mieszkań. Zmiana nastąpiła dopiero przy korekcie zeznania podatkowego za 2003 r. złożonej w dniu 29 kwietnia 2010 r. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia organ wskazywał na fakt, że w sprawie, ze względu na wielkość odliczeń, nie wystąpiło w ogóle zobowiązanie ani za 2003 r., ani za 2004 r. Nie można więc było mówić o przedawnieniu jedynie jednego z elementów konstrukcyjnych podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. D. – W. zarzuciła wydanie decyzji kwestionującej prawa do ulgi za 2003 r. po okresie przedawnienia i to w sytuacji, gdy wcześniej prowadzone czynności sprawdzające zaakceptowały takie prawo. Dodatkowo skarżąca zarzuciła błąd w wykładni art.26 ust.1 pkt 6 i pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.); powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w okresie istnienia "ulgi na wynajem" tj. odwoływanie się przez organ jedynie do projektowanej ilości mieszkań, a nie badanie faktycznego sposobu ich wykorzystania, co zgodne było z celem przepisów podatkowych. Zdaniem skarżącej, nie było wątpliwości, że przeznaczono na wynajem 20 mieszkań w wyniku inwestycji podjętej do końca 2003 r.

W odpowiedzi na skargę, organ wnosił o jej oddalenie, odwołując się do dotychczas prezentowanych argumentów.

W dodatkowym piśmie strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu -"Dziennika budowy" str. 15 na okoliczność, że w dokumencie tym autor projektu zaakceptował dokonywane w styczniu 2003 r. zmiany w postaci podniesienia ścian kolankowych i zmian połaci dachu, realizacji dwóch balkonów, wprowadzenia dodatkowych okien dachowych na poddaszu, co dowodzić miało, że już na tym etapie planowane było wybudowanie 20 mieszkań. Dowód taki został przeprowadzony przez Sąd na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r. Odnośnie przedawnienia pełnomocnik skarżącej zauważył, że w efekcie zastosowanej przez organ wykładni dotyczącej ulgi "na wynajem" z 2003 r., sytuacja podatników ulegałaby zróżnicowaniu w zależności od roku, w którym nastąpiłoby wyczerpanie prawa do odliczeń. W odrębnym piśmie z dnia 25 kwietnia 2012 r. uczestnik postępowania W. D. – W. podniósł, że organy błędnie założyły, że skoro budowa czterech dodatkowych mieszkań nie została zakończona do 2003 r. to nie przysługuje z tego tytułu ulga. Zdaniem uczestnika, brak było takiego przepisu w ustawie podatkowej. Dodatkowo W. D. – W. opisał, że w rzeczywistości w 2002 r. sprecyzowany został zamiar odnośnie II etapu budowy i został zlecony architektom projekt zamienny, co pozwoliłoby jeszcze wykonać prace dotyczące II etapu w trakcie I etapu tj. budowę balkonów w poziomie dachu. W efekcie prace budowlane zgodnie z projektem zamiennym rozpoczęły się w styczniu 2003 r., a więc przed dniem 31 grudnia 2003 r. małżonkowie ponieśli koszty związane z mieszkaniami na poddaszu. W. D. – W. wyjaśniał, że w składanych deklaracjach nie aktualizowali ilości budowanych mieszkań uważali bowiem, że przysługująca im kwota górnego limitu "ulgi na wynajem" obliczona w oparciu o planowane 5 mieszkań przy ul. T. i 16 mieszkań przy ul. W. i tak przekraczała wielkość dochodów.

Na rozprawie w dniu 6 lipca 2012 r. skarżąca i uczestnik ponownie wyjaśniali, że pierwotnie wykazano 16 mieszkań, bo nie miało to znaczenia dlatego, że małżonkowie sumowali w celu obliczenia górnego limitu ulgi mieszkania z dwóch inwestycji (łącznie 21 mieszkań). Dopiero, kiedy okazało się, że każda z ulg powinna była być rozliczana oddzielnie, złożona została korekta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W początkowej części uzasadnienia rozważył zasadność najdalej idącego zarzutu przedawnienia. Odwołując się do dyspozycji art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." wskazano, iż w rozpoznawanej sprawie decyzje organów obu instancji zostały wydane przed końcem 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Formalnie nie upłynął więc okres, o którym mowa w art.70 § 1 O.p. W istocie zarzutem przedawnienia była objęta możliwość korygowania w decyzji wymiarowej za 2005 r. jednego z elementów konstrukcyjnych rozliczenia tj. górnego limitu ulgi (odliczenia od podstawy podatkowej) zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym za 2003 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe weryfikując rozliczenia zobowiązania podatkowego, które w danym momencie nie uległo przedawnieniu, uprawnione są każdorazowo również do weryfikacji wszystkich elementów konstrukcyjnych tego rozliczenia, w tym ulg i odliczeń podatkowych, nawet jeśli zostały one zadeklarowane za okresy zobowiązań podatkowych, co do których upłynął okres, o którym mowa w art.70 § 1 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dopóki nie ulegnie przedawnieniu zobowiązanie w podatku dochodowym za dany okres, dopóty organy podatkowe uprawnione będą do kontroli wszystkich elementów konstrukcyjnych takiego rozliczenia, w tym odliczeń podatkowych pochodzących z lat poprzednich, a nie rozliczonych wcześniej z uwagi na zbyt niski dochód. Skład orzekający w sprawie wskazał również, że nie wystąpiła przy tym w sprawie, sugerowana przez skarżącą i uczestnika postępowania, nierówność w sytuacji podatników, którzy mogli odliczyć wcześniej całość ulgi z uwagi na posiadany większy dochód, jak i podatników, którzy takiego odliczenia w całości nie skonsumowali z uwagi na zbyt niskie dochody. Zdaniem Sądu, w skardze błędnie bowiem wskazano na kryterium "ulgi na wynajem" jako element istotny (tzw. "kryterium relewantne") w porównywaniu sytuacji obu typów podatników.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w rozpatrywanej sprawie, co podkreślały organy, małżonkowie deklarowali 16 mieszkań jako podstawę do wyliczenia ulgi. Dopiero przy korekcie zeznania podatkowego za 2003 r. złożonej w dniu 29 kwietnia 2010 r. (a więc po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2003 r.) zadeklarowali liczbę 20 mieszkań. W istocie więc, w konkretnie rozpatrywanym sporze, organy nie tylko nie weryfikowały kwoty faktycznie zadeklarowanego w 2003 r. odliczenia z tytułu ulgi na wynajem (nie zakwestionowano bowiem ani jednego wydatku, ani też ilości wykazanych poprzednio planowanych mieszkań tj. 16). Weryfikacja organów skupiła się wyłącznie na zakwestionowaniu deklarowanych w korekcie w 2010 r. ilości 20 mieszkań dotyczących inwestycji przy ul. W.. W tym miejscu podkreślono, że z jednej strony skarżąca i uczestnik postępowania domagają się uznania w tej części korekty zeznania podatkowego za 2003 r. złożonego w 2010 r., z drugiej odmawiają prawa do sprawdzenia jej zasadności z uwagi na przedawnienie.

W kontekście korekty PIT/D za 2003 r. złożonej dopiero w dniu 29 kwietnia 2010 r. (razem z całym zeznaniem) za niezasadne uznano argumenty skarżącej i uczestnika powołujące się na akceptowanie prawa do ulgi na wynajem poprzez czynności sprawdzające przeprowadzone dnia 8 kwietnia 2004 r. W tym czasie małżonkowie deklarowali bowiem budowę 16 mieszkań w budynkach przy ul. W.. W protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 6 maja 2003 r. małżonkowie wyraźnie wskazali, że w ramach tej inwestycji budują 16 mieszkań, a limit ulgi obliczają jako iloczyn 189 000 zł i 16 lokali. Potwierdzały to również dokumenty dotyczące procesu budowlanego, a przedłożone w toku ówczesnych czynności sprawdzających. Stąd bezzasadne, zdaniem składu orzekającego w sprawie, jest powoływanie się w skardze na skutki czynności sprawdzających przeprowadzonych w roku następnym jeżeli, w tym przypadku, pracownik urzędu skarbowego kontrolował jedynie faktury VAT, dowody wpłat i przelewy bankowe dotyczące ulgi na wynajem, prawidłowo, zdaniem Sądu, nie żądając ponownie tych samych dokumentów, które były przedmiotem sprawdzenia w 2003r. (tj. umowy z wykonawcą, pozwolenia na budowę, projektu budowlanego). Skarżąca nie podnosiła wtedy, że zmianie uległa liczba budowanych lokali mieszkalnych. Jako bezzasadne potraktowano również zarzuty sugerujące, że w toku czynności sprawdzających doszło do "zaakceptowania" limitu ulgi obliczonego w oparciu o liczbę 20 mieszkań.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji zauważył, że dopiero na etapie postępowania przed sądem skarżąca usiłowała udowodnić swoje twierdzenia o wydatkowaniu w 2003 r. środków bezpośrednio związanych z budową mieszkań na poddaszu. Z przedstawionego odpisu karty dziennika budowy (sąd dopuścił dowód z dokumentów na zasadzie art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", wynikać miało, że już w końcu stycznia 2003 r. małżonkowie rozpoczęli dokonywanie zmian w projekcie, uzyskując stosowne zgody jego autora zmierzające do przekształcenia w przyszłości nieużytkowego poddasza w lokale mieszkalne. Powyższe świadczy o tym, że już najprawdopodobniej w I etapie inwestycji, a nie, jak dotąd w toku postępowania administracyjnego twierdzili małżonkowie, w II etapie rozpoczęto budowę 20 mieszkań, przy czym do końca pierwszego etapu (tj. do zgłoszenia w grudniu 2003 r. zakończenia budowy budynków z 16 mieszkaniami i nieużytkowym poddaszem) małżonkowie nie wystąpili o dokonanie zmiany w pozwoleniu na budowę, wybierając inny tryb procedowania (zgłoszenie robót i zgoda na przekształcenie poddasza na lokal mieszkalny). W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie można zarzucić organom błędów w prowadzeniu postępowania dowodowego, skoro do wydania decyzji organu odwoławczego małżonkowie podnosili, że lokale mieszkalne na poddaszu powstały w II etapie inwestycji (tego etapu dotyczył wniosek dowodowy złożony w postępowaniu odwoławczym), a zgodnie z ustaleniami organu (które nie były kwestionowane) I etap zakończył się zgłoszeniem zakończenia budowy całości obu budynków w grudniu 2003 r. Na etapie postępowania administracyjnego skarżąca i uczestnik nigdy nie podnosili, że już od początku budowy ich zamiarem było wybudowanie 20 mieszkań. Odwołując się do wykładni art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazano, iż skoro dopiero na etapie postępowania sądowego małżonkowie zmodyfikowali swoją argumentację popierając ją nowymi dowodami, to fakt ten nie mógł doprowadzić do uznania przez Sąd, że organy błędnie prowadziły postępowanie dowodowe, w szczególności z naruszeniem art.180, art.187 i 188 oraz 191 O.p. Organy zasadnie odmówiły badania stanu budynków z II etapu inwestycji (oględziny i wystąpienie do organów budowlanych o dokumentację z II etapu). Potraktowały bowiem adaptację pierwotnie wybudowanych nieużytkowych poddaszy jako "nową inwestycję" podjętą po dniu 31 grudnia 2003 r.

Za niezasadny uznano również zarzut co do błędnej wykładni art. 26 ust.1 pkt 6 i 8 u.p.d.o.f. Skarżąca podnosiła, że według organu istotna jest jedynie planowana ilość mieszkań, których budowa musiała być zakończona do 31 grudnia 2003 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej i uczestnika postępowania, zdaniem Sądu, organy nie dokonały takiej wykładni. Ustalając bowiem stan faktyczny w związku z brakiem twierdzeń o budowaniu od początku 20 mieszkań, pomimo pozwolenia na budowę 16 mieszkań, przyjęły, że do końca 2003 r. wybudowane zostały w całości oba budynki jedynie z 16 mieszkaniami, a pozostałe 4 mieszkania zostały wybudowane dopiero w II etapie inwestycji (tak jak podnosili to małżonkowie), czyli po tej dacie. W efekcie organy przyjęły, że po prostu nie można podwyższyć górnego limitu ulgi z art. 26 ust.2, jeżeli wydatki na dodatkowe mieszkania ponoszone są w wyniku "nowej inwestycji" po dniu 31 grudnia 2003 r.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca D. D.-W. wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku określonego w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a.", i skutkowało naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., tj. oddaleniem skargi na decyzję organu podatkowego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzje te naruszały art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy uprawniony jest do weryfikowania prawidłowości elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego również po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Ponadto strona wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku określonego w art. 1 § 2 p.u.s.a. i skutkowało naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit.c) p.p.s.a., tj. oddaleniem skargi na decyzję organu podatkowego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie prowadzone było z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a więc w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący stanu faktycznego i nie zebrały wszystkich niezbędnych dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona, przywołując poszczególne przepisy Ordynacji podatkowej, zawierających legalną definicję zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) oraz obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.) podkreśliła, iż na zobowiązanie podatkowe składa się szereg elementów konstrukcyjnych będących w istocie jego częściami składowymi, w tym m.in. wysokość przychodów, wysokość kosztów uzyskania przychodów, a także wysokość ulg podatkowych, które jako immanentna część zobowiązania podatkowego również podlegają przedawnieniu. W związku z tym, w ocenie skarżącej, po upływie okresu przedawnienia brak jest już po stronie organu podatkowego możliwości weryfikowania jakiegokolwiek elementu zobowiązania podatkowego - organ podatkowy nie może więc, po upływie okresu przedawnienia za rok podatkowy, w którym wysokość ulgi została określona zweryfikować, czy podatnik dokonał jej obliczenia w sposób prawidłowy. W takich sytuacjach, zdaniem pełnomocnika strony, organ podatkowy może jedynie zbadać, czy w kolejnych latach podatnik rozliczył tę ulgę prawidłowo. W konsekwencji strona stanęła na stanowisku, że w 2011 r. organy podatkowe nie miały możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego strony za 2003 r.

W zakresie zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego strona wskazała, że na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, że budowa czterech mieszkań na poddaszu rozpoczęła się w drugim etapie inwestycji. Konsekwentnie podkreślała zaś, że w drugim etapie inwestycji mieszkania te miały być wykończone. Dodatkowo podniosła, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie wskazywały wprost, jakie dowody strona ma przedstawić aby wykazać prawo do ulgi podatkowej z tytułu umowy określonej liczby mieszkań na wynajem. Szereg zarzutów podnoszonych przez stronę pozostało bez odpowiedzi, a ustosunkowanie się do tych zarzutów, w ocenie pełnomocnika strony, pozwoliłoby na sformułowanie właściwych wniosków dowodowych. W konsekwencji dopiero na etapie postępowania sądowego strona przedstawiła bardzo istotny dowód potwierdzający, że zasadnicze koszty budowy spornych mieszkań zostały poniesione do końca 2003 r. Z uwagi na powyższe nie można uznać, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a tym samym podlega oddaleniu.

W każdym z zarzutów strona skarżąca wskazywała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.1 § 2 p.u.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działania administracji publicznej. Powołany przepis jest przepisem ustrojowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się prawie jednolicie, że mimo braku wskazania w art.174 p.p.s.a. przepisów ustrojowych jako podstawy kasacyjnej, naruszenie tych przepisów można wskazać w zarzutach (spór dotyczy tylko, czy w ramach podstawy wskazanej w punkcie 1 czy punkcie 2 art.174). Nie negując możliwości postawienia zarzutów naruszenia przepisów ustrojowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art.1 § 2 p.u.s.a., określający kryterium kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne, nie może zostać naruszony poprzez wadliwą ocenę, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania. Przepis ten określa bowiem kryterium kontroli (zgodność z prawem) i sąd pierwszej instancji może go naruszyć stosując inne kryterium kontroli (np. zasady słuszności). Jeżeli natomiast sąd dokonuje takiej kontroli pod kątem zgodności z prawem, to w przypadku wadliwej oceny dopuszcza się naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego, a nie naruszenia przepisu ustrojowego.

Spór w tej sprawie dotyczy określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, a koncentruje się na wielkości ulgi z tytułu budowy mieszkań na wynajem, o jaką podatnicy mogli pomniejszyć w badanym roku podatkowym podstawę opodatkowania. W związku z tym, że strona skarżąca postawiła zarzuty procesowe, dotyczące zupełności postępowania dowodowego, a zakres tego postępowania wyznacza hipoteza normy prawnej, jaka ma mieć w danej sprawie zastosowanie, konieczne jest w pierwszej kolejności odniesienie się do przepisów regulujących ulgę podatkową z tytułu budowy domów mieszkalnych z mieszkaniami na wynajem.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000r. przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik mógł pomniejszyć dochód o kwoty wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W przypadku, gdy wydatki te nie znajdowały pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, mógł on odliczać je w następnych latach podatkowych, aż do całkowitego odliczenia w granicach określonych w art.26 ust.2 i 3 (art.26 ust. 4 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nie ograniczył okresu, w którym można dokonywać obniżenia dochodu o kwotę wydatków. Przepisy te zostały wprawdzie uchylone z dniem 1 stycznia 2001r., jednakże na mocy art. 7 ust.12 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104,poz. 1104 ze zm.) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach. Z kolei podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługiwało z mocy art.7 ust.13 ustawy zmieniającej prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy zmieniającej wynika zatem, że ustawodawca, zgodnie z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasadą ochrony interesów w toku, przyznał podatnikom, którzy nabyli prawo do ulgi, możliwość dalszego jej wykorzystywania, także w odniesieniu do wydatków poniesionych po uchyleniu przepisu regulującego tę ulgę, jednakże ograniczając tę możliwość czasowo i odnosząc ją wyłącznie do wydatków na inwestycje, które zostały rozpoczęte przed 1 stycznia 2001r. i wydatków poniesionych do 31 grudnia 2003r. Podkreślić należy, że ustawodawca użył określenia "nabyli prawo do odliczeń". Oznacza to, że prawo do ulgi musiało powstać przed1 stycznia 2001r., a po tej dacie podatnicy mogli korzystać z odliczeń tylko w ramach wcześniej nabytej ulgi. Po 1 stycznia 2001r. mogli bowiem odliczać nowe wydatki tylko z uwagi na już rozpoczętą wcześniej inwestycję.

Ponieważ zgodnie z art.26 ust.2 u.p.d.o.f., wielkość wydatków, które podlegały odliczeniu do dochodu zależała m.in. od ilości mieszkań budowanych na wynajem osobom nienależącym do I grupy podatkowej, o której mowa w ust.1 pkt 8 art.26 u.p.d.o.f., istotna dla obliczenia wielkości ulgi, a także zakresu zachowania prawa do niej po 31 grudnia 2000r., była ilość mieszkań, których budowę rozpoczęto przed tą datą. Tylko wydatki na budowę tych mieszkań można było uwzględniać w podstawie opodatkowania w okresie między 1 stycznia 2000r. a 31 grudnia 2003r. oraz ewentualnie w latach późniejszych, na zasadach określonych w art. 26 ust.4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001r.

Wielkość wydatków podlegających odliczeniu wykazywana była w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki na preferowany przez ustawodawcę cel poprzez wskazanie zarówno wyliczonej według ustawowego wzoru kwoty odliczenia, jak i poprzez wskazanie ilości lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem.

Z powołanych przepisów wyprowadzić należy zatem kolejny wniosek, że prawo do ulgi podatkowej przysługiwało podatnikowi, który spełniał warunki do jej uzyskania i jednocześnie wyraził wolę do skorzystania z tej możliwości, wypełniając zeznanie podatkowe oraz wskazując w załączniku do niego (PIT/D) zakres, w jakim chce skorzystać z ulgi, m.in. poprzez określenie ilości mieszkań, które w budowanym budynku będą przeznaczone do wynajęcia osobom innym niż te, które zaliczane były do I grupy podatkowej w rozumieniu art.26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. W kolejnych latach podatkowych (po 1 stycznia 2004r.) można było odliczyć od dochodu tylko kwotę ulgi niewykorzystanej w roku poniesienia wydatków. Ponadto mogło to dotyczyć tylko inwestycji rozpoczętej przed 1 stycznia 2001r. O wysokości odliczeń decydowała zatem kwota wydatków wskazana w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy poniesienia wydatków. Kwestionując wysokość odliczenia w roku następującym po roku poniesienia wydatków organ musiałby zatem albo zakwestionować wielkość wydatków pozostałych do odliczenia (np.: z uwagi na to, że podatnik odliczył od podstawy opodatkowania kwotę wyższą niż pozostała do odliczenia), albo zakwestionować zeznanie podatkowe za rok poniesienia wydatków, gdyby twierdził, że kwota wydatków do odliczenia została obliczona niezgodnie z zasadami przyznania ulgi. Podobnie podatnik, stwierdzając nieprawidłowe wielkości kwoty podlegającej odliczeniu w ramach ulgi, musiałby skutecznie skorygować zeznanie podatkowe za rok poniesienia wydatków.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku podatkowego następującego i lat następnych po roku poniesienia wydatków organ podatkowy powinien ograniczyć postępowanie dowodowe do stwierdzenia, czy podatnikowi pozostała do odliczenia kwota ulgi z uwagi na to, że wydatki, o których mowa w art.26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znalazły pokrycia w dochodzie roku ich poniesienia i czy ulga ta nie została odliczona w latach wcześniejszych. W postępowaniu tym nie powinna natomiast podlegać badaniu wielkość przysługującego podatnikowi odliczenia, ani też prawo do tej ulgi, jeżeli zeznanie za rok podatkowy poniesienia wydatków nie zostało podważone.

Z tych powodów niezasadne są zarzuty skarżących, dotyczące niezupełności postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia ilości mieszkań budowanych na wynajem, skoro wiążąca w tym wypadku była ilość wskazana w zeznaniu za rok 2003. Nie zasługuje w związku z tym na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art.122 i art.187 §1 O.p. Nieistotne bowiem było w tej sprawie, czy sporne mieszkania na poddaszu były przewidziane do realizacji w ramach inwestycji rozpoczętej przed 1 stycznia 2003r., czy też o przeznaczeniu poddasza na lokale mieszkalne postanowiono później. Istotne było, jaka wysokość wydatków została wskazana w zeznaniu o wysokości dochodu za rok 2003.

W tym ostatnim zeznaniu, złożonym w ustawowym terminie, skarżący wykazali limit wydatków odpowiadający 16 lokalom na wynajem i taką ilość lokali wskazali w załączniku deklaracji. Wysokość wydatków, podlegających odliczeniu, przekroczyła wysokość dochodów podatników za ten rok. Korektę tego zeznania w zakresie wysokości wydatków na budowę budynków mieszkalnych w lokalami mieszkalnymi na wynajem skarżący złożyli 29 kwietnia 2010r. W tej dacie upłynął już termin przedawnienia zobowiązania, określony w art.70 § 1 O.p. Trafnie w związku z tym uznał Sąd pierwszej instancji, że korekta ta nie wywarła skutku w postaci wiążącej zmiany wysokości kwoty podlegającej odliczeniu od dochodu, bowiem korektę zeznania podatkowego za rok 2003r. podatnicy mogli złożyć jedynie do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok, czyli w tym przypadku do dnia 31 grudnia 2009r. Termin określony w art. 70 § 1 O.p. jest bowiem terminem granicznym zarówno dla prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r., II FPS 4/13, dostępną http://orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej CBOSA), jak i dla skutecznego złożenia korekty zeznania podatkowego. Sąd podziela pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, że wykładnia systemowa przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących okresu przechowywania dokumentów (art.88 § 1 O.p.), możliwości uchylenia decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych (art.245 § 1 pkt 3b, art.247 § 2 O.p.) czy przepisów określających termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art.80 § 1 O.p.) prowadzi do wniosku, że upływ terminu przedawnienia wywołuje skutki zarówno materialnoprawne w postaci wygaśnięcia zobowiązania, jak i skutki procesowe w postaci niemożności prowadzenia postępowania podatkowego, którego przedmiotem miałoby być to zobowiązanie. Tylko tego rodzaju rozumienie art.70 § 1 O.p. powoduje, że instytucja przedawnienia nie staje się instytucją pozorną.

Organ podatkowy nie może w związku tym weryfikować zeznania podatnika, zarówno poprzez zwiększenie, jak i zmniejszenie zobowiązania po upływie terminie przedawnienia. Nie może tym samym weryfikować także tych danych, które stanowią podstawę obliczenia zobowiązania, w tym także wielkości wydatków podlegających odliczeniu z tytułu ulgi podatkowej.

Z tych samych powodów podatnik po upływie terminu, o którym mowa w art.70 § 1 O.p., nie może skutecznie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Skoro niemożliwe jest określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, a także skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (zwykle wymagające złożenia korekty deklaracji), to i nieskuteczne jest złożenie deklaracji korygującej deklarację dotyczącą zobowiązania, którego okres przedawnienia już upłynął i to niezależnie do tego, czy w deklaracji tej wykazano podatek do zapłaty. Tym samym zmiana wysokości kwoty podlegającej odliczeniu w korekcie zeznania za rok 2003 nie wywołała skutku w postaci zwiększenia kwoty do odliczenia. Nie uwzględniając tej korekty, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art.70 § 1 O.p. Trafnie także wskazał, że niemożliwe było weryfikowanie wielkości ulgi wykazanej w zeznaniu za rok 2003 przez organ w postępowaniu dotyczącym roku 2005. Nawet gdyby w tym ostatnim postępowaniu ustalono, że sporne lokale na poddaszu mogły być uwzględnione w ramach odliczenia wydatków na budowę budynków mieszkalnych, kwestia ta i tak nie mogła by mieć wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy, skoro niemożliwe z uwagi na upływ czasu, było skorygowanie wysokości kwoty podlegającej odliczeniu, zarówno w drodze korekty deklaracji, jak i w drodze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżących za rok 2003. W 2005r. nie było już możliwe nabycie prawa do odliczenia z tytułu ulgi, a jedynie wykorzystanie ulgi nabytej wcześniej.

Podzielić przy tym należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że argumentacja skarżących jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej bowiem strony uznają oni za niedopuszczalne badanie prawidłowości deklaracji za rok 2003 z uwagi na upływ terminu przedawnienia, z drugiej zaś uznają za zasadne badanie w postępowaniu dotyczącym roku 2005 wysokości odliczenia przysługującego podatnikowi w roku 2003.

W związku z tym, że w sprawie nie doszło do naruszenia art.70 § 1 O.p., to i niezasadny jest zarzut naruszenia art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.

Z tych względów skargą kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które składają się wynagrodzenie za sporządzenie odpowiedzi na skargę oraz za stawiennictwo na rozprawie, orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 6 i§ 14 ust.3 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r.,poz. 490).