Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1705/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 par. 1 i 2, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 25/14 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 900 (dziewięćset ) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 25/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] lipca 2010 r. do Urzędu Celnego w C. wpłynęły ze Starostwa Powiatowego w K. kserokopie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku rejestracyjnego z dnia [...] czerwca 2008 r., złożonego przez G. K., pojazdu marki Nissan Navara, tj.:

- niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] z dnia [...].06.2006 r. z zapisem o 5 miejscach siedzących łącznie z kierowcą, nr świadectwa homologacji [...] z dnia [...].11.2005 r. oraz o wycofaniu z ruchu z dnia [...].06.2008 r.;

- niemiecki dokument - książka pojazdu nr [...] z dnia [...].06.2006 r., w którym określono klasę pojazdu i typ budowy - LKW (samochód ciężarowy) otwarta skrzynia;

- rachunek duplikat nr [...] z dnia [...].06.2008 r. sprzedaży pojazdu marki Nissan Navara G[...] K] za kwotę 15.882,35 EURO bez podatku VAT;

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].06.2008 r. wraz z dokumentami identyfikacyjnymi pojazd;

- dowody wpłat na NFOŚ i GW i wniesionej opłaty rejestracyjnej z dnia [...].06.2008 r.;

- wniosek o rejestrację i decyzję Starosty K. nr [...] z dnia [...].06.2008 r. o czasowej rejestracji pojazdu;

- pozwolenie czasowe oraz decyzję Starosty K. nr [...] z dnia [...].07.2008 r. o rejestracji pojazdu marki Nissan Navara;

- kartę informacyjną pojazdu Nissan Navara oraz inne dokumenty dotyczące prowadzenia przez G. K. działalności gospodarczej.

Na ich podstawie organ I instancji ustalił, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Nissan Navara, a system ewidencyjny podatników podatku akcyzowego prowadzony przez organ podatkowy nie zawierał danych o zadeklarowaniu podatku akcyzowego od opisanej transakcji. Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. W dniu [...] marca 2013 r. przeprowadzono oględziny samochodu, w wyniku których ustalono, że samochód składa się z zamkniętej przestrzeni pasażerskiej oraz otwartej skrzyni ładunkowej do przewozu towarów i posiada:

- czterodrzwiową, przeszkloną dookoła kabinę,

- 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą, każde wyposażone w pasy bezpieczeństwa, 4 zagłówki,

- w wyposażeniu przedziału pasażerskiego jednolita tapicerka siedzeń, jednolita podsufitka, nawiewy powietrza, szyby w drzwiach przednich i tylnych opuszczane elektrycznie, radioodtwarzacz CD, 4 głośniki zamontowane w drzwiach, schowki (kieszenie) i podłokietniki w drzwiach, tapicerka drzwiowa z tworzywa sztucznego, 4 uchwyty dla pasażerów, dwupunktowe oświetlenie,

- aluminiowe felgi, automatyczną skrzynię biegów,

- otwartą skrzynię ładunkową wyłożoną matą z tworzywa sztucznego.

W trakcie oględzin samochodu zmierzono długość podłogi skrzyni ładunkowej do przewozu towarów z wynikiem 1.495 mm oraz rozstaw osi, który wynosi 3.200 mm.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara nr VIN [...] wyprodukowanego w 2006 r., o pojemności silnika 2488 cm3, zakupionego przez G. K. w dniu [...] czerwca 2008 r., określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 7.326 zł. Ustalając, że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, organ I instancji odwołał się do okoliczności wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także wyjaśnień skarżącej, iż po nabyciu tego pojazdu nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych i przeróbek.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] września 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawna wydanego w sprawie rozstrzygnięcia była ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), obowiązująca w czerwcu 2008 r., tj. w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara. Ustawa ta posługuje się własną definicją pojazdu samochodowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Według klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późno zm.), samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zgodnie z powyższymi przepisami klasyfikowanie towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 wymaga zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu - osobowego lub też ciężarowego.

W sprawie, w wyniku oględzin spornego pojazdu ustalono, że będący przedmiotem postępowania pojazd typu pick-up służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Fakt, iż samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, ale jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Ponadto, z porównania długości podłogi do długości rozstawu osi wynika, iż pojazd nie spełnia wymogu zaklasyfikowania go do pozycji 8704 i winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703, gdyż zasadniczo jest on przeznaczony do przewozu osób. Zgodnie zaś z rozporządzeniem Komisji (UE) 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE. z 2011 r. L 86 s. 61). maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Organ wskazał, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organ podatkowy właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę skarżącej na powyższą decyzję.

Sąd I instancji wywiódł, iż nie podzielił poglądów i zarzutów skarżącej odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, a przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie został skutecznie podważony.

Zdaniem Sądu I instancji istota sporu dotyczy oceny, czy pojazd marki Nissan Navara nabyty przez skarżącą w czerwcu 2008 r. winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przedwozu osób i w związku z tym objęty podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, czy też jest to pojazd ciężarowy w rozumieniu kodu CN 8704 niepodlegający podatkowi akcyzowemu.

Sąd odwołał się do regulacji zawartych w art. 2 oraz art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz w pozycji 59 załącznika nr 1 do tej ustawy. Wskazał też, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zważywszy, że zgodnie z przepisami u.p.a. do celów poboru akcyzy m.in. w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się Nomenklaturę Scaloną, w celu zapewnienia jednolitej i jednorodnej interpretacji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty wyjaśniające do systemu zharmonizowanego". Ich polska wersja została opublikowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Noty wyjaśniające odnoszą się również do pojęcia pojazdów wielofunkcyjnych do jakich niewątpliwie należy zaliczyć przedmiotowy pojazd klasyfikując go do typu pick-up. Pojazd taki charakteryzuje się zwykle dwoma oddzielnymi przestrzeniami, tj. jedną, zamkniętą służącą do przewozu osób oraz otwartą lub zamkniętą przestrzenią służącą do przewozu towarów. W Notach wyjaśniających wskazano, że pojazd posiadający takie cechy winien być zakwalifikowany do pozycji CN 8704, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni ładunkowej jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeśli pojazd posiada więcej niż dwie osie.

Odnosząc się do powyższych uwag Sąd I instancji wskazał, że podlegający ocenie sporny pojazd jest pojazdem wielofunkcyjnym, posiadającym zamkniętą przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób oraz powierzchnię przeznaczoną do przewozu towarów, która z zamkniętą burtą ma 149,5 cm długości, a rozstaw osi wynosi 320 cm, czyli maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu. Z powyższego wynika, że pojazd ten nie mógł być zakwalifikowany do kodu CN 8704, a w konsekwencji nie może być uznany za pojazd ciężarowy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Prawidłowość powyższych ustaleń potwierdza analiza rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r. z późn. zm.). Z Not wyjaśniających jednoznacznie również wynika, że powierzchnia ładunkowa pojazdu winna być mierzona z zamkniętą burtą, co wynika z rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 86, s. 61). Tym samym Sąd I instancji uznał stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji za prawidłowe.

Sąd nie podzielił też argumentacji skarżącej, że powierzchnia ładunkowa pojazdu winna być mierzona z otwartą skrzynią ładunkową. Odwołując się do not wyjaśniających Sąd stwierdził, iż wynika z nich jednoznacznie, że pomiar dotyczy wewnętrznej części ładunkowej.

Sąd I instancji wywiódł, iż uwagi na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej działanie organów w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego jest zgodne z prawem i nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Także kwestie związane z niespójnością kryteriów oceny przeznaczenia samochodu w prawie o ruchu drogowym i w przepisach o podatku akcyzowym nie mają wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia, że wskazane w skardze naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła G. K., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na braku wykazania, jakim przesłankami kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., podejmując zaskarżone orzeczenie oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i wywodów skarżącego przed Sądem I instancji;

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. miedzy innymi okoliczności, że powierzchnia ładunkowa powinna być mierzona z otwartą tylną burtą, gdyż jest to konstrukcyjnie przewidziana możliwość zwiększenia długości powierzchni ładunkowej, a także pominięcie szeregu elementów konstrukcyjnych spornego samochodu, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

3) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez sprzeczność ustaleń Sądu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, której skutkiem jest błędne zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu;

4) art. 121 § 1 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pouczania stron, tym bardziej w sytuacji niejednolitego orzecznictwa i poglądu doktryny w zakresie klasyfikowania spornego pojazdu.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych dla podatników sporne kwestie dotyczące klasyfikacji pojazdu winny być rozstrzygane poprzez odwołanie się do konkretnych cech samochodu (np. liczba miejsc i ładowność) lub przepisów homologacyjnych i dokumentów wydanych na ich podstawie, podobnie jak w przypadku zasad odliczania podatku VAT.

Skarżąca zarzuciła, że w sprawie wadliwie nie uwzględniono okoliczności wynikających z niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których umieszczono informację, że jest to pojazd ciężarowy, podrodzaj – skrzynia, pięcioosobowy. Podniosła, iż w sprawie wadliwie pominięto okoliczności dotyczące pomiaru skrzyni ładunkowej z otwartą tylną burtą i nie uwzględniono w sposób prawidłowy kryterium ładowności zawarte w nocie klasyfikacyjnej, a także pominięto proporcję ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową. Także niski standard wykończenia i wyposażenia pojazdu przemawia za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704, a ponadto homologacja, z której wynika, iż jest to pojazd ciężarowy.

Skarżąca zarzuciła, że dochowała należytej staranności w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu ciężarowego i działała w zaufaniu do organów administracji publicznej. Podniosła, iż Sąd I instancji nie przedstawił stanowiska w przedmiocie interpretacji znaczenia "zasadniczo" w kontekście klasyfikacji pojazdu właściwego kodu CN.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. sytuacje enumeratywnie określone w § 2 tego przepisu, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Nie uzasadniał uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku.

Skarżąca upatruje uchybienia wymogom uzasadnienia wyroku w braku wykazania, jakimi przesłankami kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie oraz w braku ustosunkowania się do twierdzeń i wywodów skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Nie można bowiem mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafności wskazanych w nim argumentów (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1133/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Dla spełnienia wymogu zawartego w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w zakresie odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze sąd nie zawsze ma bezwzględny obowiązek odniesienia się do każdego z argumentów i wywodów, które w ocenie strony świadczą o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12, lex 1328793). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy też mieć na względzie, że przepis ten – jako przepis prawa procesowego – może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny, na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.

Uwzględniwszy powyższe kryteria oraz argumentację przedstawioną na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można uznać go za zasadny. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej.

W myśl art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy. Z przepisu tego wynika zasada, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania, a sąd dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie mogąc wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Innymi słowy, art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i ocen ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10, z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1373/13; z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13; z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt I OSK 2383/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Nie jest też naruszeniem art. 133 §1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i ocen stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 67/13; z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1648/13 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w istocie rzeczy kwestionowała oceny i ustalenia stanu faktycznego dokonane w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji. Zatem zarzut ten nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Nie jest też usprawiedliwiony zarzut zawarty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji, a polegający na zakwalifikowaniu spornego pojazdu do kodu CN 8703 i przez to uznanie, że jest to samochód osobowy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec tak sformułowanych zarzutów i odniesienia się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do pozycji CN 8703 i CN 8704 niezbędne jest przypomnienie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym reguluje ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. Zgodnie z jej przepisami akcyzie podlegają pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowane do pozycji CN 8703, niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. i pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). W przypadku poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zatem klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/96 Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że: "główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...).

W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości podkreślił też, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są wiążące prawnie, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przedwozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast pozycja CN 8704 wymaga uwzględnienia takich cech fizycznych, które wskazują na przeznaczenie pojazdu zasadniczo, czyli głównie decydującą do transportu towarowego.

Wbrew zarzutom skarżącej powyższe kryteria uwzględnił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż odwołał się do treści pozycji Nomenklatury Scalonej, Not wyjaśniających mających zastosowanie w sprawie oraz uwag zawartych w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-486/06. Sąd I instancji zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, które swoje ustalenia w kwestii zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu oparły przede wszystkim na oględzinach pojazdu. Poczynione wówczas ustalenia co do istotnych cech spornego pojazdu wskazywały, że jest to samochód czterodrzwiowy, z oddzielną przeszkloną kabiną, czyli częścią pasażerską z 5 miejscami do siedzenia włącznie z kierowcą, które są wyposażone w pasy bezpieczeństwa, 4 zagłówki. Także ogólne wyposażenie wnętrza pojazdu szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji wskazywało na jego dominującą funkcję osobową. Budowa i wyposażenie otwartej skrzyni ładunkowej nie uprawniały do uznania, że funkcja przewozu towarów jest dominująca. Skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała ustaleń, że w spornym pojeździe rozstaw osi wynosił 3.200 mm, a długość podłogi skrzyni ładunkowej mierzona po tzw. wewnętrznej wynosiła 1.495 mm. Chybione są przy tym zarzuty skarżącej, iż długość przestrzeni ładunkowej powinna by liczona z uwzględnieniem otwartej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu tej proporcji należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 499/13).

Również kryterium ładowności nie ma decydującego znaczenia. Wbrew zarzutom skarżącej obowiązująca w dniu nabycia spornego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone bowiem do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704, wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704 ale i do pozycji CN 8703.

W świetle powyższych uwag chybione są więc zarzuty kwestionujące stanowisko Sadu I instancji, iż prawidłowe są ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu.

Nietrafne są też zarzuty kwestionujące trafność stanowiska Sądu I instancji, iż nieco inne kryteria w zakresie przeznaczenia pojazdu obowiązują w prawie o ruchu drogowym.

Jak wynika z przedstawionych powyżej uregulowań, dla określenia do celów podatku akcyzowego rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ podatkowy związany jest jedynie klasyfikacją CN. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" i pojęcie to nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym (por. powołany już wyrok NSA o sygn. akt I GSK 499/23, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także w stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30) wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy odnośnie do istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52; wyrok NSA z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11), należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu podlegającego opakowaniu podatkiem akcyzowym. Z tych samych względów nie mają istotnego znaczenia dla potrzeb klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych dokumenty jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentuje, iż sporny pojazd powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704, gdyż tak inne administracje celne klasyfikują ten pojazd, jednakże nie wskazuje na konkretny WIT.

Trafnie zatem argumentuje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) są decyzjami rozstrzygającymi o klasyfikacji towarów, tj. ustalającymi właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru i wiążą w odniesieniu do tego konkretnego towaru. Wskazuje przy tym na konkretne Wiążące Informacje Taryfowe klasyfikujące samochód pickup marki Nissan Navara do kategorii pojazdów osobowych. Tym samym powyższe argumenty skarżącej nie mogą być wystarczające do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Z uwagi na powyższe brak było podstaw do uznania za zasadne zarzutów zawartych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p., a sprowadzający się do twierdzenia, że w niniejszej sprawie na żadnym z etapów podejmowanych przez skarżącą działań nie pouczono jej choćby o możliwości powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a nadto nie podjęto od razu żadnych czynności w kierunku ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zawarty w art. 121 § 2 O.p. obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień odnosi się do stron konkretnego, a więc toczącego się już postępowania podatkowego. Skoro takie postępowanie się nie toczyło, to nie sposób zarzucać naruszenia art. 121 § 2 O.p.

Skoro w art. 81 ust. 1 u.p.a. określony jest obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, a zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawnia się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., to nie można skutecznie podnosić, iż wydanie decyzji w terminie określonym ustawą narusza zasadę zawartą w art. 121 O.p.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.