Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1542/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1542/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009r., sprawy ze skarg A. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 kwietnia 2007r. nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 914,00 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 27 kwietnia 2007 r., Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] oraz postanowienia z dnia [...], Nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowieniami tymi Naczelnika Urzędu Skarbowego uznał, iż nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej A. M., że dochody otrzymane ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poniesione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zaskarżone decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym :

Skarżąca A. M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskami o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego wynikało, że skarżąca realizuje projekt "[...]" w ramach P. - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach na podstawie umowy z Wojewódzkim Urzędem Pracy oraz umowy z Samorządem Województwa Ś. Projekt jest współfinansowany przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz budżetu państwa. Na realizację projektu przyznano dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych. Działania te obejmują między innymi zakup usług w zakresie działań promocyjnych i informacyjnych, założenie i aktualizacja witryny internetowej, przygotowanie materiałów reklamowych, zakup usług szkoleniowych wraz z wynajmem pomieszczeń szkoleniowych, koszty wynagrodzenia trenerów, badań monitorujących. Zapytanie skarżącej dotyczyło kwestii, czy dochody otrzymane ze środków z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego podlegają zwolnieniu, a tym samym poniesione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca stanęła na stanowisku, że dochody otrzymane ze środków z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poniesione wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] oraz postanowieniem z dnia [...] uznał, że przedstawione przez skarżącą stanowiska nie są prawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, że środki otrzymane na realizację programu współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz budżetu państwa, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, póz. 176 z póź. zm.), a wydatki sfinansowane tymi środkami będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem dotyczącym zakupu środków trwałych.

W zażaleniach na powyższe skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wnioskach.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, twierdząc, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci środków funduszy strukturalnych, w istocie pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26.11.1998r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2003r. Nr 15, póz. 148 z póź. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, póz. 2104 z póź. zm.) obowiązującej od dnia 01.01.2006 r., także w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta nie jest zwolniona z podatku dochodowego, gdyż zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeżeli pomoc jest przeznaczona na wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich, a więc na cele o charakterze edukacyjnym i społecznym, przy zastosowaniu przepisów podatkowych należy brać pod uwagę rolę jaką spełniają podmioty uczestniczące w realizacji "D". W tych "D" projektodawca (ostateczny odbiorca) w istocie rzeczy jest wykonawcą określonych w umowie świadczeń za odpłatnością, a więc "usług", których wykonanie zlecił odpowiedzialny za ich realizację beneficjent końcowy. Środki z tytułu wykonywanych usług są przychodami z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości. Zaskarżonym decyzjom zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa, a to:

a) art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 póz. 176 z póź. zm.),

b) rozporządzenia Rady /WE/ numer 1260/1999 z 21 czerwca 1999 r. oraz rozporządzenia Komisji /WE/ 438/2001 z 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia 1260/1999 w związku z ustawą z 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006,

c) art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych poprzez uznanie, iż środki otrzymane z Europejskiego Funduszu Społecznego na realizację zadań w ramach "P."- wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach, zgodnie z umową zawartą z Wojewódzkim Urzędem Pracy i Samorządem Województwa nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniach skarg skarżąca stwierdziła, że wsparcie Wspólnoty jest realizowane przede wszystkim za pomocą funduszy sektorowych, programów operacyjnych oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Status tych środków regulują przepisy tzw. ogólne w sprawie funduszy oraz rozporządzenia Komisji i Rady, a ustawa o finansach publicznych wskazuje, że środki pomocowe uznaje się za pochodzące z dotacji zgodnie z art. 106 ust. 2. Skarżąca podniosła, że skoro podejmowane przez nią działania, mają miejsce w związku z realizacją zadań pomocowych, są bezpośrednią realizacją celu programu, są finansowane z funduszy strukturalnych (więc mają charakter pomocy bezzwrotnej) i pochodzą od państw obcych (przynajmniej w znacznej części), to do tej właśnie części ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Kr 786/07 oraz I SA/Kr 787/07 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je po podjęciu zawieszonego postępowania pod sygn. I SA/Kr 1542/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem Sąd kontrolując legalność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które nastąpiło w wyniku błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 46 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14 póz. 176 z póź. zm.), dalej - u.p.d.o.f.

Przedmiotem sporu między skarżącą, a organami podatkowymi w niniejszej sprawie była kwestia, czy dochód uzyskany przez skarżącą ze środków Unii Europejskiej, w ramach realizacji przez skarżącą projektu "[...]" w ramach P – Wzmocnienie zasobów ludzkich w regionach, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., a w związku z tym, czy koszty związane z realizacją projektu stanowią koszty uzyskania przychodu.

W myśl cytowanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zaznaczyć przy tym należy, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wprowadzający przedmiotowe zwolnienie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi odstępstwo od przyjętej w systemie prawa podatkowego zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). W związku z przyjętymi konstytucyjnymi rozwiązaniami, interpretacja tego przepisu musi więc być dokonana w sposób ścisły.

Od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 roku, Polacy mogą korzystać z programów finansowanych przez Europejski Fundusz Społeczny (EFS), który w naszym kraju realizowany jest w ramach Narodowego Planu Rozwoju (NPR) — dokumentu wskazującego kierunki rozwoju gospodarczego Polski w pierwszych latach po akcesji (2004-2006). Celem strategicznym NPR jest "rozwijanie konkurencyjnej gospodarki opartej na wiedzy i przedsiębiorczości, zdolnej do długofalowego, harmonijnego rozwoju, zapewniającej wzrost zatrudnienia oraz poprawę spójności społecznej, ekonomicznej i przestrzennej z UE na poziomie regionalnym i krajowym". Cel rozwoju gospodarczego realizowany jest poprzez programy operacyjne. Trzy z nich finansowane są z EFS:

• Sektorowy Program Operacyjny Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL),

• Program Operacyjny Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL (PIW EQUAL),

• Priorytet II Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORR) dzieli się na "P", które dzielą się na "D". Program ten współfinansowany jest z zasobów Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) oraz Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) w 75 %, a w 25 % z krajowych środków publicznych. Finansowanie wydatków ponoszonych w ramach ZPORR doraźnie dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do instytucji Unii Europejskiej o zwrot 75 % wydatkowanych kwot.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej – "[...]", na podstawie umowy z Wojewódzkim Urzędem Pracy w K. oraz Samorządem Województwa, w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego realizowała działanie 2.4 "[...]" w ramach "P" – Wzmocnienie zasobów ludzkich w regionach.

Dokonując interpretacji wskazanego przepisu w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w sprawach , to jest zwolnienia dochodu skarżącej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż aby dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu). Za bez znaczenia Sąd uznał okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Analizowany art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uzależnia bowiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Przepis ten wymaga natomiast, zdaniem Sądu, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 6.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07).

W niniejszych sprawach bezspornym był fakt, że skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jeżeli więc podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ zd. 1 ustawy) otrzymuje dochody ze środków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy podatkowej przekazanych bezpośrednio lub pośrednio, na finansowanie (współfinansowanie) wymienionego programu, to bez względu na to w jaki sposób i przez jaki podmiot środki te są mu faktycznie wypłacane, dochody tak otrzymane podlegają zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. łączy przekazanie opisanych w nim środków nie z konkretnym podmiotem, któremu pomoc ta ma służyć, lecz programem finansowanym z tych środków. O ile więc dany program finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy to dochody podatnika bezpośrednio realizującego cel tego programu podlegają zwolnieniu w tej części, w jakiej program ten finansowany jest z tych środków, bez względu na to, czy dochody przez niego otrzymane wypłacone zostały bezpośrednio z tych środków, czy też będą następnie refundowane np. poprzez dofinansowanie na podstawie odrębnej umowy, podmiotowi je wypłacającemu (por. wyrok NSA z dnia 15.10.2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08).

Jednocześnie o zaliczeniu otrzymanego przez podatnika dochodu do środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. nie decyduje moment ich uzyskania np. jako dopłaty przez podmiot bezpośrednio je wypłacający, korzystający z takiej pomocy, lecz moment przekazania tych środków m.in. na dofinansowanie podmiotowi upoważnionemu do ich rozdziału. Przepis ten nie wiąże bowiem dochodu otrzymanego przez podatnika z konkretnymi środkami pieniężnymi, przekazanymi za pośrednictwem dysponenta innym podmiotom, lecz z finansowaniem z tych środków konkretnego programu. Finansowanie natomiast oznacza dostarczanie określonych środków pieniężnych na określony cel w tym pokrycie poniesionych (wcześniej) kosztów.

Zawarcie zatem umów o dofinansowanie projektu w ramach "P" ZPORR - wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach oznaczało, że wydatkowane przez beneficjenta kwoty podlegające zwrotowi na podstawie tych umów były w momencie ich poniesienia publicznymi środkami wspólnotowymi, którymi dysponował podmiot upoważniony do ich rozdzielenia. Umowa ta stanowiła przewidziany prawem sposób finansowania projektów ze środków pomocowych, a jej zawarcie rodziło obowiązek zwrotu beneficjentowi w oznaczonym czasie określonych w niej części wydatków przez niego poniesionych.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe przedstawiając pisemną interpretację przepisów podatkowych powinny uwzględnić w/w stanowisko.

Reasumując, zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, co powoduje konieczność uchylenia ich na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dlatego orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy.