Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1257/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Zofia Przegalińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2004 r. sygn. akt III SA 1807/02 w sprawie ze skargi Anny R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Anny R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r., III SA 1807/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Anny R. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w R./ z dnia 28 grudnia 2000 r., (...), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że podatniczka od 1 lipca 1997 r. prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej "A." i z tytułu prowadzonej działalności w zeznaniu rocznym PIT-32 wykazała stratę w wysokości 36.160,43 zł. Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w związku z faktem, że na wysokość straty z działalności gospodarczej mogą wpływać koszty, których podatnik faktycznie nie ponosi, mające na celu ustalenie wysokości poniesionych przez stronę wydatków w 1997 r. z uwzględnieniem udziału podatniczki w faktycznie ponoszonych kosztach i otrzymanych przychodach w s.c. "A." oraz wartości zgromadzonych w tym roku i posiadanych z lat ubiegłych zasobów finansowych i majątkowych. Według ksiąg podatkowych przychód należny wynosił 393.369,18 zł. Ustalono, że należności wynikające z trzech faktur wystawionych w grudniu 1997 r. zostały zapłacone przez kontrahentów w roku 1998 w łącznej kwocie 26.694,40 zł oraz, że firma uzyskała zwrot VAT w kwocie 17.075 zł w grudniu 1997 r. Wobec tego wartość otrzymanych przez spółkę zasobów finansowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniosła w 1997 r. 383.749,78 zł. Ponadto z ogólnej kwoty kosztów zaewidencjonowanych w księdze, tj. 610.001,73 zł, kwota 32.132,08 zł z tytułu zapłaty za faktury, zapłaty podatku dochodowego za grudzień 1997 r., od wypłaconych wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne pracowników dotyczyła wydatków poniesionych w 1998 r. Wobec tego faktycznie poniesione przez spółkę wydatki w 1997 r. wynosiły 577.869,65 zł. Na podatniczkę przypadało 50 % udziału, zatem przychód wyniósł - 191.874,89 zł, wydatki - 288.934,83 zł, nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami 97.059,94 zł. Urząd Skarbowy nie zaliczył do kosztów 1997 r. wartości remanentu na koniec roku, ponieważ w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./ wartości te nie mają wpływu na wysokość rzeczywiście poniesionych w 1997 r. przez spółkę wydatków oraz uzyskanych przychodów. W tak opisanym stanie faktycznym (...) Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia 28 września 2000 r. na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/ oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił podatniczce za 1997 r. podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 76.598,30 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wyjaśniła, że wydana decyzja jest już drugą decyzją Urzędu Skarbowego w R., który ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1997 r. Decyzją z dnia 30 lipca 1999 r. (...) Urząd Skarbowy w R. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 30.924 zł. Następnie Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania, uchyliła tę decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem podatniczki Urząd Skarbowy dokonał opodatkowania straty z działalności gospodarczej, a ponadto nie uwzględnił wartości remanentu końcowego, który powinien podlegać odliczeniu. Podatniczka nie zgodziła się z twierdzeniem Urzędu Skarbowego, że nie prowadziła działalności gospodarczej wraz z mężem, ponieważ nie figuruje w ewidencji podatników, a następnie, że mąż ponosił stratę z działalności gospodarczej. Ponadto podniosła, iż w latach osiemdziesiątych uprawiała tzw. turystykę handlową, co przyniosło jej co najmniej 40-50 tys. dolarów USA zarobku. Podatniczka podkreśliła także, że otrzymywała różnej wysokości kwoty od matki oraz, że posiadała pieniądze ze sprzedaży własnościowego mieszkania spółdzielczego.

Organ II instancji decyzją z dnia 28 grudnia 2000 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając pierwszej kolejności za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 20 u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie straty z działalności gospodarczej, gdyż ustalona przez Urząd Skarbowy nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami w kwocie 102.131,38 zł nie stanowi w niniejszym postępowaniu straty z działalności gospodarczej. Ponadto Urząd Skarbowy nie stwierdził na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej innej straty z działalności gospodarczej w spółce "A.", niż wynikająca z zeznania, a zatem stosownie do art. 24 Ordynacji podatkowej nie było podstaw do wydania decyzji określającej stratę w innej aniżeli deklarowana wysokości. Organ II instancji uznał także za niezasadne twierdzenia podatniczki o zgromadzonych dochodach z tytułu wyjazdu i handlu za granicą w latach osiemdziesiątych, bowiem nie były poparte jakimkolwiek dowodem, ani uwiarygodnione w inny sposób. Brak było również, zdaniem Izby Skarbowej, dowodów potwierdzających stan konta dewizowego oraz darowizn otrzymanych od matki skarżącej. Zarzut, że organ podatkowy powinien sprawdzić wszelkie okoliczności dotyczące wyjazdów zagranicznych /wpisy do paszportów/ okazał się także nietrafny. W opinii Izby Skarbowej organ I instancji nie pominął żadnego wyjaśnienia podatniczki, lecz odrzucił wyjaśnienia, które nie zostały poparte żadnym dowodem. Podkreślono, że nie została potwierdzona informacja o prowadzeniu działalności gospodarczej wspólnie z mężem, dochodów uzyskanych z powyższej działalności nie udokumentowano. Dowody znajdujące się w aktach sprawy, umowa sprzedaży samochodu z 4 września 1994 r., akt notarialny dotyczący sprzedaży mieszkania w 1983 r., świadectwa pracy dotyczące zatrudnienia w jednostkach gospodarki uspołecznionej, nie potwierdziły istnienia oszczędności, którymi mogłaby dysponować podatniczka w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej w 1997 r. Wobec braku udokumentowania, iż uzyskane pieniądze podatniczka zgromadziła w formie oszczędności, Izba Skarbowa przyjęła, że zostały one skonsumowane w latach poprzednich i nie mogły być przeznaczone na wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na pokrycie własnych kosztów utrzymania w 1997 r. Ponadto odrzucono zarzut dotyczący nieprzedstawienia podatniczce żadnego protokołu rozliczającego jej przychody i wydatki, bowiem na jej prośbę wydano kserokopie dokumentów i przedstawiono wydatki 1997 r. oraz dochody. Uznano również za chybiony zarzut dotyczący pozbawienia podatniczki czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz nierozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca podkreśliła, że czuje się skrzywdzona, ponieważ nie dość, że poniosła stratę w działalności gospodarczej, to jeszcze organy podatkowe opodatkowały tę stratę i wszelkie wydatki dotyczące działalności gospodarczej poniesione w 1997 r. Legalna działalność gospodarcza została opodatkowana podatkiem sankcyjnym według stawki 75 %. Podatniczka zarzuciła organom, że prowadziły wadliwe postępowanie, nie informowano jej, nie wyjaśniono skutków czynności Urzędu oraz czy, jakie i dlaczego mam przedłożyć dowody. Wyjaśniła, że w postępowaniu przed organem II instancji podała, że dochody z pracy zagranicą może udowodnić rachunkiem walutowym o ile istnieje dokumentacja bankowa. Informację taką otrzymała dopiero pod koniec grudnia, tj. w dniu wydania decyzji odwoławczej. Zgodnie z pismem NBP Odział Okręgowy w W. z dnia 11 grudnia 2000 r. do 29 października 1993 r. podatniczka posiadała na rachunkach walutowych kwotę 49.746 USD. Strona wyjaśniła, że kwotę tę przeznaczyła m.in. na finansowanie działalności gospodarczej spółki cywilnej "A.". Jednocześnie wniosła o dopuszczenie tego dokumentu jako dowodu posiadania środków finansowych, załączając jego oryginał do skargi. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe pominęły fakt korzystania z pomocy finansowej matki. Jak wynika z pisma NBP Oddział Okręgowy w W. z dnia 11 grudnia 2000 r. - matka skarżącej w dniu 17 sierpnia 1990 r. posiadała na rachunku walutowym kwotę 54.705 USD. Skarżąca załączyła do skargi oryginał tego pisma. Ponadto Anna R. podkreśliła, że prowadziła działalność gospodarczą wraz z mężem w latach 1990-1994, co wynika z przedłożonych do skargi zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 4 października 1990 r. oraz z dnia 8 grudnia 1994 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę skonstatował, że decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy słusznie zastosowały w sprawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd uznał, iż prawidłowo określono wydatki, które nie znalazły pokrycia w dochodzie jak również w posiadanych przez stronę skarżąca oszczędnościach. Zdaniem Sądu kwota 102.131,38 zł nie stanowiła straty z działalności gospodarczej i dlatego nie było trafne twierdzenie skarżącej o opodatkowaniu straty.

W opinii składu orzekającego organy podatkowe, ustalając możliwość zgromadzenia przez stronę skarżącą w latach poprzednich oszczędności, wzięły pod uwagę świadectwa pracy, fakt, że podatniczka nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą w latach 1994-1996 jako podatnik. Urząd trafnie odrzucił twierdzenia podatniczki, że zgromadziła oszczędności we wcześniejszym okresie, ponieważ nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Z danych posiadanych przez Urząd Skarbowy wynikało, że mąż skarżącej w 1993 r. poniósł stratę z działalności gospodarczej w wysokości 59.775,63 zł, a w 1994 r. stratę w wysokości 320.863,20 zł. Zeznania podatkowe składane były tylko przez jej męża, również straty były wykazywane tylko w jego zeznaniach. Ponadto, jak ustalono, skarżąca w maju 1995 r. rozwiodła się z mężem. Urząd Skarbowy przesłuchał także świadka na okoliczność prowadzonej w 1997 r. działalności w spółce "A.", o czym strona skarżąca była również powiadomiona. Strona była informowana o toczącym się postępowaniu i brała w nim aktywny udział /por. m.in. protokół zapoznania z wymiarem podatku dochodowego z 12 maja 2000 r., wezwania Urzędu z dnia 30 maja 2000 r. i 13 czerwca 2000 r./. W opinii składu orzekającego pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, umowę sprzedaży samochodu z 4 września 1994 r., akt notarialny sprzedaży mieszkania w 1983 r. oceniono prawidłowo. Organy miały podstawy do odrzucenia wyjaśnień strony dotyczących zgromadzenia przez nią znacznych środków finansowych dzięki wyjazdom zagranicznym w latach osiemdziesiątych, gdyż nie zostały poparte stosownymi dowodami.

Sąd nie uwzględnił także wniosku o dopuszczenie dowodów, wcześniej nie przedkładanych przez stronę. Sąd wskazał, że bierze pod uwagę stan faktyczny oraz materiał dowodowy istniejący w chwili wydania decyzji. Nie sposób zarzucić organom podatkowym naruszenie prawa, w tym także procedury dowodowej, jeżeli dany dowód lub wniosek dowodowy pojawił się po wydaniu decyzji ostatecznej. Dlatego też zaświadczenia z Narodowego Banku Polskiego z dnia 11 grudnia 2000 r. nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż nie jest trzecią instancją, przed którą można przedkładać nowe dowody, wcześniej nieznane w postępowaniu przed organami podatkowymi, zwłaszcza, że przedmiot sprawy - postępowanie mające na celu opodatkowanie podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 u.p.d.o.f. jest szczególnym trybem ustalania podatku. Ponadto Sąd uznał, że podatniczka nie należała do kręgu osób nieporadnych życiowo, co podkreślał na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej. Sąd nie zaakceptował oceny, że była ona osobą szczególnie narażoną na nieprawidłowe działania organów podatkowych, ponieważ nie korzystała z pomocy prawnej.

W końcowej części uzasadnienia Sąd zrekapitulował, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Urząd Skarbowy doszedł do prawidłowego wniosku, że podatniczka w 1997 r. uzyskała przychody, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub przychody z nieujawnionych źródeł, z których pokryła wydatki dotyczące działalności gospodarczej oraz koszty utrzymania własnej osoby. Prawidłowo również przyjęto, że wobec braku udokumentowania, iż uzyskane pieniądze skarżąca zgromadziła w formie oszczędności, zostały one skonsumowane w latach poprzednich i nie mogły być przeznaczone na wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarcza oraz na pokrycie własnych kosztów utrzymania w 1997 r.

Skarżąca w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a./, co polegało na oddaleniu skargi, mimo, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności unormowania art. 121 par. 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania oraz na oddaleniu skargi, mimo, że naruszenie prawa przez organy podatkowe dawało podstawę do wznowienia postępowania

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała, że swoich rozliczeniach przyjętych za podstawę decyzji organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły, iż do środków, z których pokryte zostały wydatki spółki cywilnej "A.", w której była wspólniczką, należy zaliczyć wkłady pieniężne wniesione przy zakładaniu spółki. Nieuwzględnienie tej okoliczności przez organy podatkowe, a także nieuwzględnienie jej przez Sąd pierwszej instancji powodują, że co najmniej w tym zakresie decyzja, która utrzymana została w mocy przez Sąd, nie jest zgodna z prawem i ze stanem rzeczywistym, czym narusza przepisy art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie uwzględniając tych okoliczności dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a naruszenie to miało istotny wpływ na treść orzeczenia.

Ponadto wskazano, że w dacie wydania decyzji ostatecznej strona otrzymała potwierdzenie z banku, iż w latach do 1993 roku posiadała ona na rachunku bankowym kwotę 49.746 USD. Skarżąca dostarczyła również Sądowi zaświadczenie, z którego wynikało, że jej matka w dniu 17 sierpnia 1990 roku posiadała kwotę 54.705 USD. Zdaniem strony, jakkolwiek zaświadczenia te nie były przedmiotem badania przez organy podatkowe, to potwierdzają wyjaśnienia udzielone w toku postępowania podatkowego, z których wynikało, że posiadała ona zasoby finansowe pozwalające na pokrycie, przynajmniej części późniejszych wydatków, w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Zaświadczenie te potwierdzały także, że matka skarżącej była w stanie udzielić jej pomocy finansowej.

Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe prowadząc postępowanie nie udzielały jej wyjaśnień co do przepisów prawa podatkowego oraz co do znaczenia określonych dowodów, z zatem gdyby organy podatkowe wskazały jej na sposób potwierdzenia jej wyjaśnień, to przedstawiłaby zaświadczenia z Narodowego Banku Polskiego przez wydaniem ostatecznych decyzji. Gdyby organy informowały ją należycie w sprawie, to zwracając się do NBP mogłaby żądać zawieszenia postępowania lub wstrzymania się z wydaniem decyzji ostatecznej, do czasu otrzymania zaświadczeń. Brak pouczenia w tym zakresie osoby, która występowała bez pełnomocnika i wykazuje się nieznajomością prawa podatkowego oraz zasad postępowania podatkowego, skutkował tym, że decyzja niezgodna ze stanem faktycznym została, z powodów formalnych, utrzymana w mocy. Strona podniosła, że decyzja Izby Skarbowej w W. wydana została z naruszeniem przepisu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, jak również naruszyła w sposób rażący zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy podatkowe powinny, posiadając informacje od podatniczki, powinny same wystąpić do odpowiednich organów o podanie informacji. Pominięto także dowód z przesłuchania w charakterze świadka matki podatniczki, która potwierdziłaby fakt udzielania przez nią pomocy córce w prowadzeniu działalności gospodarczej i w kosztach utrzymania, a ten fakt świadczy również o naruszeniu wskazanych wyżej obowiązków organów podatkowych. Sąd I instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, mimo podstaw, zdaniem skarżącego oczywistych, do jej uchylenia, naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. W opinii strony naruszenie prawa przez organy podatkowe obu instancji było tego rodzaju, że dawało ono podstawę sądowi pierwszej instancji do uznania, że zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, ponieważ pojawiły się nowe dowody w sprawie.

Skarżąca nie zgodziła także się z twierdzeniem Sądu, iż "nie jest osobą nieporadną" i w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku udzielać jej wyjaśnień i podawać informacji. Przede wszystkim stwierdziła, iż to, że ktoś prowadzi działalność gospodarczą, nie oznacza, że jest to osobą zorientowaną w zawiłościach prawa podatkowego oraz w procedurach administracyjnych dotyczących podatków. O nieporadności podatniczki świadczy przede wszystkim treść skargi, w której zarzuca opodatkowanie straty, co świadczy o nieznajomości prawa podatkowego, zasad księgowości i niezrozumieniu problemu będącego przedmiotem postępowania, a także zachowanie się w trakcie postępowania podatkowego i odwoławczego, w którym nie potrafiła, mimo, że posiadała wiedzę o swoich i swojej matki rachunkach, złożyć odpowiednich wniosków dowodowych.

Nie podzielając zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zarzut naruszenia art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., odnoszący się do przywoływanego w kasacji przez stronę pokrywania wydatków spółki cywilnej z wkładu pieniężnego wniesionego przy jej założeniu, jest całkowicie nieuzasadniony. W postępowaniu podatkowym, jak i przed Sądem I instancji, skarżąca nigdy nie wskazywała na okoliczność pokrywania wydatków wartością tegoż wkładu; ze sprawy nie wynika nawet, czy wkład taki był w umowie spółki przewidziany, a jeżeli tak, to czy następnie został faktycznie zrealizowany a później w określony sposób wykorzystany. Skarżąca polemizuje więc z ocenami dowodowymi Sądu pierwszej instancji na podstawie tez, które nigdy nie były przedmiotem kontrolowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podatkowego postępowania dowodowego, albowiem strona w jego trakcie nawet ich nie podnosiła, tym bardziej też i nie dowiodła. Nie można w sposób uzasadniony zarzucać Sądowi I instancji, że nie ocenił sprawy w kontekście okoliczności faktycznej na którą strona nigdy nawet się nie powoływała.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 121 par. 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w obszarze którego autor skargi kasacyjnej wywodzi, że organy podatkowe uchybiły prawu nie informując skarżącej o należytym sposobie udowodnienia jej twierdzeń. Przywołane przepisy nie zobowiązują organów podatkowych do udzielaniu stronie postępowania informacji: jaki konkretnie i w jakiej formie dowód w danych indywidualnych okolicznościach sprawy powinna przedstawić, aby udowodnić swoje stanowisko. Ponadto, pominięty w skardze kasacyjnej, art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane udzielać stronie informacji o przepisach pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania na wniosek strony, a ze sprawy niniejszej, w tym i z wniesionej w niej skargi kasacyjnej, nie wynika, aby skarżąca o informacje takie występowała.

Brak jest również uzasadnienia do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w którym autor skargi kasacyjnej na użytek sprawy argumentuje, że organy podatkowe powinny, bez inicjatywy dowodowej strony, "same wystąpić do odpowiednich organów" oraz przesłuchać z urzędu matkę podatniczki na okoliczność posiadania przez skarżącą zasobów majątkowych stanowiących pokrycie dla dokonanych wydatków.

Na podstawie przywoływanego przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego stosowania w sprawie adekwatnym zarzutem skargi kasacyjnej w obszarze materialnego prawa podatkowego nie zakwestionowano : wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego wynika, że na organach podatkowych w prowadzonym przez nie postępowaniu spoczywa ciężar wykazania i udowodnienia dysproporcji wydatków i wartości zgromadzonego przez podatnika w roku podatkowym mienia w relacji do jego przychodów z ujawnionych źródeł, podatnik natomiast, działając wyłącznie na swoją rzecz, może oraz powinien we własnym interesie wskazać i potwierdzić dowodowo środki stanowiące pokrycie na majątek i rozporządzenia pieniężne ustalone przez organy. Aktywność dowodowa podatnika w tym zakresie może polegać na przedstawianiu dowodów oraz wnioskowaniu o ich przeprowadzenie przez organy podatkowe, tego jednak skarżąca w przedmiotowym obszarze analizowanego zarzutu kasacyjnego nie realizowała, to jest - nie wystąpiła /do czasu wydania decyzji/ z dowodami w postaci zaświadczeń bankowych, nie ubiegała się o zasięgnięcie przez organy informacji z banków, nie zgłosiła dowodu z przesłuchania swojej matki.

Powołanie się na te dowody dopiero w postępowaniu sądowym jest spóźnione, i z tego powodu prawnie nieskuteczne, ponieważ sąd administracyjny nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego i ocenia legalność wykonywania administracji publicznej w indywidualnej sprawie według stanu sprawy /w tym i zgromadzonego w niej materiału dowodowego/ na dzień wydania zaskarżonej do sądu decyzji. Postępowanie unormowane w /cyt./ ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stanowi kontynuacji i nie jest też żadną formą lub postacią postępowania podatkowego w sprawie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Nie zastępuje ono również postępowania administracyjnego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją podatkową z powodu ujawnienia po jej wydaniu, w ocenie strony, nowych istotnych dowodów lub okoliczności. Nie jest zasadniczo adekwatną drogą prawną dla podjęcia zaniechanej w postępowaniu podatkowym aktywności dowodowej skarżącego podatnika.

W rozważanym bezpośrednio powyżej kontekście skonstatować także należy całkowity brak podstaw do uwzględnienia zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd I instancji unormowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.

Wymieniony przepis stanowi, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powołanie się przez stronę w postępowaniu sądowym na nowe w relacji do zakończonego postępowania administracyjnego dowody nie stanowi samodzielnie wystarczającej podstawy do oceny i rozstrzygnięcia, że w zakresie tychże dowodów organy podatkowe naruszyły prawo. Sąd administracyjny nie stosuje z powodu nowych dowodów wskazanych przez stronę procedury wznowienia administracyjnego postępowania podatkowego. Na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. analizuje wyłącznie : czy w kontrolowanym postępowaniu nie doszło do naruszeń prawa, które dają podstawę do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonej decyzji z uwagi na wystąpienie w nim okoliczności prawnie znaczących w rozumieniu przesłanek wznowienia postępowania unormowanych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wnoszący w sprawie niniejszej skargę kasacyjną nie formułuje, nie przedstawia i nie uzasadnia w niej natomiast zarzutu kasacyjnego w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. powołującego odpowiednią część zapisu prawnego art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej odnośnie /kwalifikowanego w rozumieniu tej normy/ konkretnego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Poza tym, jak wywiedziono to już powyżej, rozpatrzone zarzuty kasacyjne nie doprowadziły Naczelnego Sądu Administracyjnego do stwierdzenia naruszenia w postępowaniu administracyjnym w sprawie przywoływanych przez autora kasacji przepisów art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.