Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 800/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5, 7, 43 ust 1 pkt 10a, 15 ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 199
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 i 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Spółka z o.o. (dalej Spółka) w K. przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania nieruchomości spółki wspólnikowi w zamian za umorzenie udziałów stosownie do art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej: ksh) jest nieprawidłowe.

We wniosku spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka "A" prowadzi działalność gospodarczą od 2001 r. i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność medyczna, doradczo-konsultingowa oraz najem części działek ujętych w ewidencji środków trwałych. Wspólnicy posiadający połowę udziałów zamierzali je zbyć, na co Spółka nie wyraziła zgody, w związku z czym została uruchomiona procedura przymusowego umorzenia udziałów, którą przewiduje również § 12 umowy spółki. W jej wyniku umorzenie części udziałów nastąpiło w gotówce a część w nieruchomościach nabytych aktami notarialnymi z uiszczonym podatkiem od czynności cywilnoprawnych (za wyjątkiem jednej). Spółka wskazała jako wynagrodzenie dwie nieruchomości złożone z kilku działek ewidencyjnych ujęte w księgach wieczystych nr [...] (działki nr [...] ) i nr [...] (działki [...] ). Działki w dacie nabycia były niezabudowane, natomiast w procedurze ujawnienia nieruchomości stwierdzono, że na trzech znajdują się budynki lub budowle. Nie ponoszono wydatków na ulepszenie nieruchomości.

We wniosku z dnia [...] r. uzupełnionym pismami z dnia 21 lutego i 6 marca 2014 r. Spółka zadała następujące pytania:

1.Czy przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce dokonywane na podstawie art. 199 k.s.h. stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku VAT?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, zbycie przez Spółkę na rzecz udziałowców (przeniesienie własności) nieruchomości będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) ?

Zdaniem Spółki, umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 k.s.h. nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT. Z tych samych względów jeden z elementów operacji umorzenia udziałów jakim jest wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce, która powoduje zmniejszenie majątku spółki nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT.

Uzasadniając swe stanowisko Spółka podniosła, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, a dostawcę towaru łączy z odbiorca stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności (wyrok ETS C-16/93). Wynagrodzenie nie może być utożsamiane ze świadczeniem pieniężnym. Umorzenie udziałów jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym oraz nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej Spółki i dokonując operacji umorzenia udziałów Spółka nie działa jako podatnik VAT. Również przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Spółki, dokonując umorzenia udziałów oraz w jego ramach przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w odniesieniu do tych czynności nie działa jako podatnik VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] , wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11, przywołane w nim wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Odnośnie pytania drugiego Spółka uznała, że posiadane przez nią nieruchomości spełniają warunki uprawniające do skorzystania przy ich zbyciu ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe uwagi wskazują, że dokonując umorzenia udziałów oraz w jego ramach przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w odniesieniu do tych czynności nie działa jako podatnik VAT.

Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest:

- nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania umorzenia udziałów,

- nieprawidłowe w zakresie dostawy działek [...],

- nieprawidłowe w zakresie działek [...].

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy przytoczył obowiązująca aktualnie regulację prawną dotyczącą podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem będzie podlegać opodatkowaniu, a udziały w spółce są prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), które nie mieści się w definicji towarów ani usług w rozumieniu ustawy o VAT. Dalej podkreślił, że Spółka będzie umarzać udziały w trybie art. 199 k.s.h., ale wobec braku zgody wspólników przymusowo, którego przesłanki określa umowa spółki. Warunek ten w niniejszej sprawie został spełniony. Stąd sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta podatkiem VAT. Natomiast przekazanie w zamian za umorzone udziały towarów (nieruchomości) odpowiada hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i ma charakter odpłatny. Przeniesienie prawa może mieć formę sprzedaży, zamiany, każdą, która prowadzi do podobnego rezultatu. Zatem przekazanie nieruchomości pomiędzy spółką a wspólnikiem jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu. Będzie czynnością odpłatną, gdyż wspólnik w zamian za umorzone udziały otrzyma nieruchomość. Spółka dokonując dostawy działa w charakterze podatnika i dokona przekazania nieruchomości stanowiącej składnik prowadzonej działalności w ramach swojej aktywności gospodarczej.

W związku z negatywną odpowiedzią na pytanie pierwsze organ stwierdził, że nieruchomość może składać się z kilku działek ewidencyjnych, która może być przedmiotem zbycia i dokonując oceny opodatkowania należy odnieść się do każdej oddzielnie, zwłaszcza gdy są one różne. Taka sytuacja występuje w przedstawionym stanie faktycznym. Działki nr [...]są zabudowane i dla ich dostawy będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdyż zostały spełnione warunki z art. 43 ust. 1 pkt 10a i 10b ustawy VAT. Organ przyjął, że pierwsze zasiedlenie znajdujących się na nich budynków miało miejsce w dacie ich zakupu, [...]r. Podobnie w przypadku działki nr [...]. Natomiast pozostałe wskazane działki niezabudowane są działkami budowlanymi, co wynika z planu zagospodarowania przestrzennego i z tej przyczyny nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Pismem z dnia [...]r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej powielając argumentację przytoczoną we wniosku oraz licznym orzecznictwem sądów administracyjnych prezentującym odmienne stanowisko w spornej kwestii.

W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że skarżąca przywołała korzystne dla niej rozstrzygnięcia w sytuacji, kiedy nie jest ono jednolite czego dowodzi wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1212/10.

Spółka zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną wnosząc skargę do

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy o VAT polegające na błędnym zakwalifikowaniu czynności przekazania wynagrodzenia za umarzane udziały jako czynności odpłatnej podlegającej opodatkowaniu VAT,

- art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przez przyjęcie, iż dotyczy zasiedlenia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, gdy tymczasem przepis ten reguluje dostawę nie objętą zwolnieniem o którym mowa w pkt 10, co powoduje, że interpretacja nie odpowiada na zadane pytanie.

W uzasadnieniu skarżąca przywołała argumentację wniosku oraz liczne orzeczenia TS UE potwierdzające jej stanowisko, że nabycie udziałów nie jest związane z działalnością gospodarczą spółki a forma zapłaty nie jest dostawą nieruchomości i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ podatkowy w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że podtrzymuje własne stanowisko w sprawie. Podkreślił, że skarżąca przywołała korzystne dla niej rozstrzygnięcia w sytuacji, kiedy nie jest ono jednolite czego dowodzi wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1212/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administra-cyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicz-nej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Natomiast stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Należy też pamiętać, ze właściwy organ interpretujący ograniczony jest stanem faktycznym przyszłym lub przeszłym przedstawionym przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy w analogicznych stanach prawnych Naczelny Sąd Administracyjny wyraził dwa odmienne poglądy w wyrokach: z dnia 1 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1212/10 oraz z 10 maja 2012 r. o sygn. akt I FSK 1010/11. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w

uzasadnieniu tego wyroku gdzie wskazano, że typową przyczyną opodatkowania VAT (oprócz nieistotnych na tle rozpoznawanej sprawy wyjątków) jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przesądza o tym art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), wedle którego opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów musi być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010, s. 85). Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przez udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością rozumie się ogół praw i obowiązków wspólnika (tak: A. Kidyba, Teza 4 Komentarza do art. 153 k.s.h. [w:] A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Komentarz, Wyd. 4, C.H. Beck, 2005), które wiąże się nierozerwalnie z udziałem kapitałowym w spółce. Umorzenie udziałów, przewidziane w art. 199 k.s.h. jest jednym z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (art. 199 § 1). Udział może być umorzony dobrowolnie (za zgodą wspólnika) albo przymusowo (bez zgody wspólnika). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 ksh). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (§ 3).

Umorzenie przymusowe - z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie - zostało określone zatem jako dokonywane bez zgody wspólnika, przez podjęcie uchwały, która musi spełniać wymogi określone w art. 199 § 2 k.s.h. Podpisując umowę spółki, udziałowiec akceptuje wszystkie jej warunki, w tym możliwość odpłatnego umorzenia objętych udziałów. Umowa spółki winna określać tryb i warunki umorzenia udziałów. Umorzenie przymusowe jest zawsze odpłatne i nie może być niższe od wartości przypadających na udziały aktywów netto (...).

Zdaniem Sądu nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z przytoczonego orzecznictwa, które sądy krajowe obowiązane są uwzględniać zgodnie z art. 234 Traktatu EWG (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U. UE.C.07.306.1- z dniem 1 grudnia 2009 r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01).

Sąd orzekający podziela również pogląd TS UE, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze uznać trzeba, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia w trybie przymusowym nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie jest wyrazem woli podatnika, nie jest związana z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą i nie ma on wpływu na moment ani warunki umorzenia czy otrzymane za umorzone udziały wynagrodzenie/płatność. Płatność bowiem, niezależnie od formy (gotówka czy nieruchomość) mimo, że stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie za umorzone udziały (odkupione od udziałowca) - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia. Należy zwrócić również uwagę, że objecie/zakup udziałów nie jest czynnością opodatkowaną, nie ma zatem uzasadnienia dla uznania za czynność opodatkowaną umorzenie udziałów, celem ich umorzenia i wyeliminowania z jakiegokolwiek obrotu gospodarczego.

W cytowanym uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. Sąd ten nie podzielił poglądów zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1212/10 na które w wydanej przez siebie interpretacji powoływał się Minister Finansów. Odnosząc się do tego wyroku stwierdzono, że konstatacja zawarta w tym wyroku mogłaby mieć zastosowanie do przypadków, w których tylko pod pozorem umorzenia udziałów, strony - między którymi doszło by do przekazania udziałów w celu umorzenia - jako wynagrodzenie przekazałyby, po to aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie w formie rzeczowej, którego wartość znacznie odbiegała by od wartości umarzanych udziałów. Jednakże oceny takiej w toku postępowania podatkowego powinny dokonać organy podatkowe w myśl art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze całokształt okoliczności występujących w konkretnym przypadku. Podstawowym bowiem kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT, jest uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok TSUE, C-53/09 i C-55/09). Jednak w sprawach, jak niniejsza, dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie nawet na etapie postępowania administracyjnego nie dokonuje się ustaleń faktycznych, a ocenie pod kątem zastosowania przepisów prawa podatkowego podlega jedynie stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie jest dopuszczalne domniemywanie okoliczności nie zawartych we wniosku.

Zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy o VAT polegający na błędnym uznaniu przekazania wynagrodzenia w formie rzeczowej za umarzane udziały jako czynności odpłatnej podlegającej opodatkowaniu VAT. Wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach instytucji prawnej umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o VAT. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiego-kolwiek świadczenia. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej. Nabycie udziałów w celu umorzenia stanowi jedną czynność i nie ma podstaw aby dla celów podatkowych wyodrębniać dwie czynności nabycia udziałów przez spółkę i zbycia części majątku jako formy zapłaty.

Niekonsekwencją jest uznanie, że czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie uznanie, że wynagrodzenie za umorzone udziały w formie rzeczowej (nieruchomości) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu wskazać należy, iż udziały również są opłacane gotówką albo aportem, którym może być nieruchomość, a nabycie udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej, jeżeli przedmiotem działalności nie jest obrót udziałami czy papierami wartościowymi. Rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce, jak i w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej- jest równorzędnym sposobem zapłaty z tytułu umorzenia udziałów. Bez znaczenia jest przeto okoliczność, że część wynagrodzenia za umarzane udziały będzie miała charakter rzeczowy, a część gotówkowy. Powyższe wywody w sposób pośredni potwierdza uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r., I FPS 2/07 dotycząca opodatkowania VAT przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa.

Z racji zakwestionowania wykładni prawa przedstawionej przez organ podatkowy w uzasadnieniu zakwestionowanego stanowiska podatnika co do prawidłowości poglądu uzasadniającego odpowiedź na pytanie postawione jako pierwsze przez podatnika, ocena stanowiska organu przedstawiona co do pytania drugiego była niecelowa.

Mając powyższe uwagi na względzie zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i przestawiona wykładnię mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego.