Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1750/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 66 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 40
law: Ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.
article: art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 169 poz 1419
law: Ustawa z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1996 nr 85 poz 390
law: Ustawa z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych - t. jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy S. decyzją z dnia 25 stycznia 2016 r., nr [...] ustalił A. M. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r., na kwotę [...]zł.

Organ I instancji jako podstawę opodatkowania podatkiem rolnym przyjął 0,0412 ha fizycznego powierzchni gruntu. Podatkiem od nieruchomości opodatkowano budynki pozostałe – altany o wysokości od 1,4 do 2,2 m o powierzchni 5 m2 oraz budynki pozostałe – altany o wysokości powyżej 2,2 m o powierzchni 20,00 m2.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że postępowanie podatkowe musi być prowadzone w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania, do których należą zasada prawdy obiektywnej oraz zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Podniesiono, że organ I instancji nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wójt Gminy S. nie wyznaczył również 7 dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący wskazał również, że w jego ocenie winno się w drodze analogi stosować w odniesieniu do deputatowych ogrodów działkowych przepisy ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, bądź też ewentualnie zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 04 października 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 02 czerwca 2016 r. wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za lata 2009-2015 oraz za 2016 r. Skarżący w dniu 14 czerwca 2016 r., zapoznał się z aktami sprawy oraz podpisał protokół z tej czynności, nie wnosząc żadnych uwag. Skarżący przedłożył również pismo wskazujące, że na skutek nowelizacji Ordynacji podatkowej dodano do niej art. 2a, zgodnie z którym nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżący podniósł również, że w odróżnieniu od gruntów i altan działkowych położonych na terenie deputatowych ogródków działkowych kwestia zwolnienia od podatku od nieruchomości na terenie rodzinnego ogrodu działkowego gruntów, altan działkowych, obiektów gospodarczych oraz budynków stanowiących infrastrukturę ogrodową została uregulowana w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Powołując się na zasadę powszechności opodatkowania stwierdzono, że zasadą jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych nie zaś wolność od ich ponoszenia. Za bezsporne uznano, że skarżący zawarł dnia 02 stycznia 2009 r., umowę ze Skarbem Państwa – Lasami Państwowymi Nadleśnictwa Ł. , mocą której Nadleśnictwo oddało skarżącemu w bezpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony od 02 stycznia 2009 r., grunt rolny o powierzchni 412 m2 stanowiący działkę nr [...] Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z., gmina S.. Doszło więc do powstania obowiązku podatkowego od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające jego powstanie. Zaznaczono również, że zgodnie z postanowieniami zawartej przez skarżącego umowy, użytkownik gruntu ponosi wszelkie opłaty i podatki związane z użytkowaniem gruntu i zawarciem umowy. Zaznaczono, że art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie definiuje podatnika podatku od nieruchomości.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem skarżącego, że z uwagi na brak przepisów bezpośrednio regulujących kwestie deputatowych ogrodów działkowych przekazywanych pracownikom w użytkowanie istnieje możliwości zastosowania w sprawie przez analogię przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych oraz art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W świetle ostatnio powołanego przepisu, zwalnia się od podatku od nieruchomości położone na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: grunty i budynki nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych oraz budynki stanowiące infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40), z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium ustawodawca wskazuje w sposób jednoznaczny na określoną regulację ustawową. Przytoczony przepis nie budzi wątpliwości prawnych, zatem zasada rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika nie znajduje zastosowania.

Ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 04 października 2016 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że altana ogrodowa jest częścią bezpłatnego deputatu rolnego w formie ogródka działkowego. Zdaniem skarżącego budynek altany ogrodowej na deputacie rolnym jest rolą, ma związek z użytkowanym ogródkiem działkowym, podobnie jak budynek leśniczówki w lesie jest lasem z uwagi na związek z nim. Podniesiono również, że organ podatkowy jest związany danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. W tym kontekście zaznaczono, że w ewidencji grunt, na którym usytuowany jest ogródek został sklasyfikowano jako rola, a altana nie została oznaczona jako teren różny ani jako teren mieszkaniowy. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie może samodzielnie ustalać funkcji nieruchomości. Skarżący wskazał, że w jego ocenie istnieje możliwość stosowania przez analogię przepisów o rodzinnych ogrodach działkowych lub rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie skarżącego organ I instancji złamał konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. W kontekście tego zarzutu podniesiono, że Skarb Państwa do 2008 r. był obciążony wyłącznie podatkiem rolnym, a zwolniony od podatku od nieruchomości za altany ogrodowe na deputatowych ogródkach działkowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organy obu instancji nie ustaliły stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, zauważyć należy, że organy obu instancji nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie statusu prawnego ogrodu działkowego, na terenie którego znajduje sporna nieruchomość. Określenie charakteru prawnego ogrodu działkowego ma bowiem zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Treść tego przepisu uległa zmianie w dniu 19 stycznia 2014 r. W rezultacie dla spornych zobowiązań podatkowych za lata 2009-2013, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki położone na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą. Natomiast dla zobowiązania za rok 2014 i następne lata zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości położone na terenie rodzinnego ogrodu działkowego: grunty i budynki nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych oraz budynki stanowiące infrastrukturę ogrodową, w rozumieniu ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 40), z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle powołanego przepisu, niezależnie od zmiany jego treści, podkreślić należy, że omawiane zwolnienie znajduje zastosowanie wyłącznie do nieruchomości położonych na terenie rodzinnych ogrodów działkowych. Odmawiając skarżącemu prawa do skorzystania z tego zwolnienia organy podkreśliły, że w aktach sprawy znajduje się umowa z dnia 2 stycznia 2009 r., na podstawie której skarżący użytkuje działkę Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z.. W tej sytuacji organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę, że zwolnienie nie ma zastosowania do innego rodzaju ogrodów działkowych, skoro ustawodawca wskazuje wyłącznie na ustawę o rodzinnych ogrodach działkowych. Jak wyjaśnił organ, deputatowe ogrody Lasów Państwowych dedykowane były skonkretyzowanej grupie osób. Na marginesie zauważono, że "nieobowiązująca już ustawa z 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (Dz. U Nr 12, poz. 58 ze zm.) regulowała kwestie pracowniczych ogrodów działkowych, które miały zapewniać ludziom pracy i ich rodzinom aktywny wypoczynek, możliwość prowadzenia upraw ogrodniczych głównie na własne potrzeby, stanowiły składnik terenów zielonych oraz terenów rekreacyjnych. Zgodnie z jej postanowieniami Polski Związek Działkowców zakładał i prowadził sprawy na zasadzie wyłączności. Pod rządem tejże regulacji pracownicze ogrody działkowe podlegały rejestracji w Polskim Związku Działkowca, a działki były przydzielane osobie pozostającej w stosunku pracy, a także osobie prowadzącej zakład rzemieślniczy lub usługowy, osobie wykonującej pracę nakładczą oraz osobie pobierającej emeryturę lub rentę albo korzystającej z pomocy społecznej. W związku z wejściem w życie w dniu 21 września 2005 r. ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych pojęcie "pracowniczy ogród działkowy" zostało zastąpione przez pojęcie "rodzinny ogród działkowy" i z dniem wejścia w życie tej ustawy dotychczasowe pracownicze ogrody działkowe stały się rodzinnymi ogrodami działkowymi". Skoro zatem z zacytowanego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ stwierdził, że "z dniem wejścia w życie tej ustawy dotychczasowe pracownicze ogrody działkowe stały się rodzinnymi ogrodami działkowymi", to nie znajduje uzasadnienia znajdująca się w tej samej decyzji konstatacja organu, że skarżący "jest podatnikiem podatku od nieruchomości i nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Jeżeli bowiem organ uznał, że ogród pracowniczy z mocy ustawy stał się ogrodem rodzinnym, to wynikiem tego rodzaju ustaleń winno być uznanie, że znajduje do niego zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zastosowanie tego przepisu wymaga jednak w pierwszej kolejności ustalenia statusu prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z., czego organy obu instancji zaniechały. Wymaga to przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy Ogród Działkowy Lasów Państwowych w Z. jest rodzinnym ogrodem działkowym w rozumieniu obowiązującej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Ustalenia te muszą być dokonywane z uwzględnieniem przepisów przejściowych ustaw regulujących materię pracowniczych (deputatowych) i rodzinnych ogrodów działkowych, które zostały całkowicie pominięte w dotychczasowych postępowaniach prowadzonych przed organami podatkowymi. W szczególności organy przy rozpoznawaniu sprawy winny wziąć pod uwagę:

- art. 66 pkt 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 40 ze zm.), zgodnie z którym z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy rodzinne ogrody działkowe, w rozumieniu ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w rozumieniu niniejszej ustawy;

- art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1419 ze zm.), zgodnie z którym pracownicze ogrody działkowe istniejące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w jej rozumieniu (ust.1). Pracownicze ogrody działkowe o nieuregulowanym stanie prawnym, a zarejestrowane w rejestrze pracowniczych ogrodów działkowych prowadzonym na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych stają się rodzinnymi ogrodami działkowymi w rozumieniu niniejszej ustawy (ust. 2); oraz

- art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (t.j. - Dz. U. z 1996 r., Nr 85, poz. 390 ze zm.) w brzmieniu przed dniem 21 września 2005 r., zgodnie z którym miejskie i przyzakładowe pracownicze ogrody działkowe istniejące w dniu wejścia w życie ustawy stają się pracowniczymi ogrodami działkowymi w jej rozumieniu.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe winny w sposób jednoznaczny pozwolić na ustalenie charakteru prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z. w świetle powołanych powyżej przepisów prawa. Jeżeli w wyniku zastosowania powołanych regulacji prawnych organ ustali, że Ogród Działkowy Lasów Państwowych w Z. jest rodzinnym ogrodem działkowym w rozumieniu ustaw z 2005 i 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, to ustalenie to będzie implikować stanowisko, że do znajdujących się na jego terenie nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Stwierdzić zatem należy, że organy obu instancji nie zebrały materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne nie objęły kwestii zasadniczej dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. statusu prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z.. Dopiero poczynione w tym zakresie ustalenia pozwolą na stwierdzenie, czy ogród ten jest rodzinnym ogrodem działkowym w rozumieniu powołanych ustaw z 2005 i 2013 r.

Konkludując, stwierdzić należy, że organy obu instancji uchybiły normom postępowania w zakresie, w jakim nie poczyniono ustaleń co do charakteru prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z., a w szczególności nie ustalono, czy ogród ten jest rodzinnym ogrodem działkowym w rozumieniu ustaw z 2005 i 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych. Prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia statusu prawnego Ogrodu Działkowego Lasów Państwowych w Z., z uwzględnieniem przepisów przejściowych wskazanych ustaw. Od wyniku poczynionych ustaleń zależeć będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sprawie poddanej sądowej kontroli.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.