Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 21/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 155, art. 159, art. 262, art. 292
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 144 ust. 1 i 2, art. 176 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
Teza: 1. Kara porządkowa ma charakter sankcji administracyjnej .  Jako taka nałożona może być tylko na osobę , co do której ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wezwania do wykonania określonych czynności. Wyrażająca się w karze porządkowej odpowiedzialność porządkowa ma zatem charakter osobisty i dotyczyć może wyłącznie osoby , która nie zastosowała się do poleceń  organu.

2.Ordynacja podatkowa nie przewiduje dopuszczalności nałożenia kary porządkowej za nieprzekazanie wezwania właściwemu adresatowi, nawet jeśliby obowiązek przekazania wynikał z innych przepisów. Zaaprobowanie prezentowanego w sprawie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do przyjęcia nieprzewidzianej w prawie subsydiarnej odpowiedzialności syndyka za niezastosowanie się innej osoby do skierowanego do niej wezwania .  W ocenie sądu, przepis art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 112) nie daje podstawy do obciążenia syndyka subsydiarną odpowiedzialnością za działania upadłego w zakresie niewykonania wezwań organów skarbowych.

TEZY

1. Kara porządkowa ma charakter sankcji administracyjnej .  Jako taka nałożona może być tylko na osobę , co do której ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wezwania do wykonania określonych czynności. Wyrażająca się w karze porządkowej odpowiedzialność porządkowa ma zatem charakter osobisty i dotyczyć może wyłącznie osoby , która nie zastosowała się do poleceń  organu.

2.Ordynacja podatkowa nie przewiduje dopuszczalności nałożenia kary porządkowej za nieprzekazanie wezwania właściwemu adresatowi, nawet jeśliby obowiązek przekazania wynikał z innych przepisów. Zaaprobowanie prezentowanego w sprawie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do przyjęcia nieprzewidzianej w prawie subsydiarnej odpowiedzialności syndyka za niezastosowanie się innej osoby do skierowanego do niej wezwania .  W ocenie sądu, przepis art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 112) nie daje podstawy do obciążenia syndyka subsydiarną odpowiedzialnością za działania upadłego w zakresie niewykonania wezwań organów skarbowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 lutego 2013r. sprawy ze skargi T. G. – Syndyka Masy Upadłości na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; II. określa, że uchylone postanowienie w całości nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357 ( trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" nakładające na T. G. Syndyka Masy Upadłości "[...]"– Spółka A w upadłości likwidacyjnej karę porządkową w wysokości 2.000 zł.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji nałożył karę porządkową na syndyka T. G., jako na osobę uprawnioną do reprezentowania spółki w upadłości likwidacyjnej, w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.05.2008r. do 31.10.2008r. oraz od 1.02.2009r. do 28.02.2009r. Syndyk nie reagował bowiem na wezwania organu do stawienia się osobiście lub przez osobę wskazaną w art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord.pod.), w siedzibie Urzędu Skarbowego, celem przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług. Syndyk nie stawił się na wezwania organu podatkowego i nie przedłożył również wskazanej w wysłanych do niego wezwaniach dokumentacji.

Dyrektor przytoczył treść art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ord. pod. wskazując, że warunkiem wymierzenia przez organ podatkowy pieniężnej kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku stawienia się na wezwanie organu podatkowego i przedłożenia dokumentacji podatkowej upadłej spółki, jest prawidłowe wezwanie organu podatkowego skierowane do strony, zawierające pouczenie osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do tego wezwania.

Organ dokonał analizy kwestii tego kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu postawionego w stan upadłości, w warunkach upadłości likwidacyjnej (obejmującą likwidację majątku spółki) sięgając do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 1112, dalej jako p.u. i n.), przywołując treść art. 144 ust 1 i 2, art. 160 ust 1, art. 75 ust 1, art. 173 ww. ustawy. Z powoływanych regulacji, w ocenie organu, wynika, że podstawienie syndyka w miejsce upadłego posiada charakter bezwzględny.

Dyrektor wskazał, że zarzuty zażalenia generalnie dotyczą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących m.in. prowadzenia kontroli podatkowej, ustanowienia osoby upoważnionej do reprezentowania w trakcie czynności kontrolnych, doręczenia upoważnienia, wszczęcia kontroli oraz pozycji syndyka w tych czynnościach. Skarżący syndyk twierdzi, że nie jest osobą do reprezentowania upadłej spółki oraz , że inna jest również pozycja syndyka w przedmiotowym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego wniesione zarzuty nie dotyczą przedmiotu niniejszego postępowania, tj. nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 Ord. pod. i nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. Kwestie te będą mogły być podnoszone w odwołaniu od decyzji podatkowej, o ile taka zostanie wydana.

Jak wynika z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia "[...]" dokonał zawiadomienia osoby uprawnionej do dokonywania czynności na rachunek postawionej w stan upadłości spółki, t.j. syndyka, o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Zawiadomienie doręczono syndykowi w dniu "[...]".

Następnie w dniu "[...]" Naczelnik wydał imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej podmiotu: Spółka A w upadłości likwidacyjnej. Z uwagi na nieobecność osoby uprawnionej do reprezentowania kontrolowanego podmiotu w miejscu prowadzenia działalności, w oparciu o przepisy art. 284 § 3 Ord. pod. pismem z dnia "[...]" Naczelnik wezwał osobę uprawnioną do reprezentowania spółki do stawienia się osobiście lub przez osobę wskazaną w trybie art. 281a Ord. pod., w siedzibie Urzędu Skarbowego, celem przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku VAT.

Wezwanie to zostało odebrane w dniu "[...]" przez syndyka. Odpowiadając na wezwanie syndyk oświadczył, powołując się na przepis art. 61 p.u.i n., iż nie wstępuje do postępowania administracyjnego, ponieważ nie dotyczy ono masy upadłości. Organ podatkowy pismem z dnia 6 marca 2012r., działając na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 292 oraz 286 § 1 pkt 5 Ord. pod., wezwał syndyka do dostarczenia informacji dotyczącej składu masy upadłości spółki, tj. informacji, czy po ogłoszeniu upadłości wierzyciel spółki, firma A, zgłosił do masy upadłości wierzytelności wynikające z faktur VAT ( 7 faktur o numerach wskazanych przez organ).

W odpowiedzi na wezwanie syndyk przekazał za pośrednictwem poczty dokumenty w postaci zestawienia aktywów spółki wg stanu na dzień otwarcia postępowania upadłościowego, spisu inwentarza spółki wg stanu na dzień otwarcia postępowania upadłościowego, zgłoszenia wierzytelności firmy A, salda wierzyciela firmy A. Jednocześnie syndyk poinformował, że nie posiada żadnej wiedzy o wymienionych fakturach VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia "[...]" zwrócił się do firmy A. z prośbą o przekazanie szczegółowego wykazu należności składających się na zgłoszenie wierzytelności z dnia "[...]" złożone do Sądu Rejonowego. W odpowiedzi wierzyciel przekazał wykaz należności składających się na zgłoszenie wierzytelności z dnia "[...]". Z treści otrzymanych dokumentów organ podatkowy ustalił, że na masę upadłości spółki składają się wierzytelności wynikające z faktur VAT (7 faktur o numerach wskazanych przez organ), którą zarządza syndyk.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy wystosował kolejne wezwania do spółki, wysyłając korespondencję w tym zakresie na adres syndyka. Podstawą wystawienia wezwań kierowanych do syndyka był art. 155 § 1 w zw. z art. 292 oraz art. 286 § 1 pkt 4 Ord. pod. Dotyczyło to następujących wezwań:

- z dnia "[...]", doręczone w dniu "[...]",

- z dnia "[...]", doręczone w dniu "[...]",

- z dnia "[...]", doręczone w dniu "[...]",

- z dnia "[...]", doręczone w dniu "[...]".

Organ odwoławczy podkreślił, że syndyk pomimo odbioru ww. wezwań nie stawił się w organie podatkowym i nie dostarczył żądanych w tych wezwaniach dokumentów : rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za kontrolowany okres; dokumentów źródłowych za kontrolowany okres, na podstawie których sporządzono rejestry; wyciągów bankowych za kontrolowany okres; zawiadomienia od wierzyciela firmy A o korekcie podatku należnego, wynikającego z niezapłaconych faktur wraz z potwierdzeniem daty odbioru tego zawiadomienia; potwierdzenia zapłaty w przypadku uregulowania należności wobec firmy A; przebiegu operacji od miesiąca maja 2008r. na koncie rozrachunków z dostawcą firmą A; książki kontroli; innych dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT za kontrolowany okres.

Dyrektor, powołując się na treść art. 160 i art. 173 p.u.i n. wskazał, że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszystkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialno prawnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, więc jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego konsekwencjami. Oznacza to, że syndyk jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania, postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków upadłego, tj. zarówno podatnika, jak i płatnika. Organ odwoławczy wskazał także , iż ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, który nadal pozostaje podatnikiem . Zgodnie z art. 75 ust. 1 p.u.in., upadły z mocy prawa traci zarząd i możność korzystania i rozporządzania majątkiem , którym na podstawie art. 173 p.u.i n. zarządza syndyk. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się na rzecz upadłego stosownie do art. 160 ust. 1 u.p.in. Użyte w art. 144 ust. 2 u.p. i n. sformułowanie , że postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza , że upadły będąc strona w znaczeniu materialnym , pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika zatem, że zarówno zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli (doręczone w dniu "[...]"), jak i wezwanie do dostarczenia dokumentów doręczone w dniu "[...]") zostało doręczone osobie uprawnionej, co oznacza, że wszczęcie postępowania kontrolnego w trybie przepisów art. 284 § 3 i § 4 Ord. pod., nastąpiło w dniu "[...]".

Tym samym argumenty syndyka, że nie jest osobą uprawnioną do reprezentacji spółki i nie może być w związku z tym ukarany karą porządkową, są chybione.

Jednocześnie podkreślono, że zasadne jest jego twierdzenie, że podatnikiem w toczącym się postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT jest spółka, a nie reprezentujący ją syndyk masy upadłości. To z kolei potwierdza, iż organ zasadnie wskazywał w wezwaniach przedmiotową spółkę, a faktycznie kierował korespondencję do syndyka masy upadłości tejże spółki.

W świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego bezspornym jest, iż T. G. będący syndykiem masy upadłości spółki A nie dochował terminu do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym wraz z żądanymi przez ten organ dokumentami, mimo prawidłowo sporządzonych i kierowanych do niego wezwań. W ocenie organu odwoławczego kierowane wezwania odpowiadają wymogom ustawowym. Wezwania były doręczane osobiście, co wynika z dowodów doręczenia. Syndyk zapoznał się z ich treścią, jak również z pouczeniem o możliwości nałożenia przez organ podatkowy kary porządkowej. Tym samym syndyk świadomy był ewentualnych, negatywnych konsekwencji niewykonania ciążącego na nim obowiązku niestawiennictwa w organie podatkowym i nieprzedłożenia żądanych dokumentów.

Zdaniem Dyrektora, nakładając na syndyka karę porządkową w wysokości 2.000 zł, organ I instancji rozważył okoliczności faktyczne dotyczące sprawy, wagę dokonanego naruszenia przepisów prawa, postawę oraz przyczyny niezastosowania się do wezwań i brak usprawiedliwienia niestawiennictwa. Analiza akt sprawy dowodzi, że syndyk swych nieobecności w wyznaczonych przez organ terminach, w żaden konkretny sposób nie usprawiedliwił, poprzestając jedynie na oświadczeniu, że nie wstępuje do prowadzonego postępowania kontrolnego. Również prowadzący czynności kontrolne pracownik organu podatkowego, po wysłaniu kolejnych wezwań do syndyka, nie był informowany osobiście, pisemnie ani telefonicznie przez niego o powodach niezgłaszania się na odebrane wezwania organu.

Wymierzając syndykowi karę porządkową w wysokości 2.000 zł, organ wziął pod uwagę stopień zawinienia, celowe działanie i sytuację majątkową syndyka T. G. Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o informacje zebrane w zakresie sytuacji ekonomicznej strony stwierdzić należy, że uzyskiwany przez niego dochód nie był świadczeniem minimalnym.

Końcowo Dyrektor zauważył, że postawa syndyka przyczyniła się do przedłużenia postępowania kontrolnego.

Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył T. G. - Syndyk Masy Upadłości, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisu:

- art. 262 § 1 Ord. pod. poprzez błędną jego interpretację oraz naruszenie przepisu art. 159 § 1 Ord. od. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 281 w zw. z art. 1 pkt 3 Ord. pod. w związku z przepisem art. 144 p.u.i.n. poprzez błędne przyjęcie, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to jedna instytucja prawa podatkowego,

- art. 281 § 1 i art. 281 a § 1 Ord. pod. poprzez ich błędną interpretację, z pominięciem przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a w szczególności przepisów regulujących status syndyka masy upadłości w postępowaniu upadłościowym,

- art. 284 § 1 i § 2 Ord. pod. poprzez ich błędną interpretację, z pominięciem przepisów ustawy z dnia 15 września 2009r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dotyczących reprezentacji spółki jawnej.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że warunkiem wymierzenia przez organ kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku jest prawidłowe wezwanie organu skierowane do strony, zawierające pouczenie o skutkach niezastosowania się do tego wezwania. Tymczasem w niniejszej sprawie organ błędnie przyjął, że syndyk jest stroną w postępowaniu kontrolnym dotyczącym dokumentów spółki jawnej, wskazując na dyspozycję przepisu art. 144 p.u.i n. Wskazywany przepis odnosi się wyłącznie do postępowań sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości, a nie wszystkich postępowań prowadzonych w czasie upadłości.

Organy wadliwie interpretowały również pojęcie "masy upadłości". W postępowaniu upadłościowym mamy do czynienia z kilkoma grupami składników majątkowych: takimi, które weszły do masy upadłości oraz takimi, które z różnych względów w niej się nie znalazły, nie całe bowiem mienie wchodzi w skład masy upadłości. W niniejszej sprawie do masy upadłości spółki jawnej nie weszła np. nieruchomość, w której znajdowała się siedziba spółki. Nieruchomość ta była bowiem własnością wspólników spółki. Tym bardziej, zdaniem syndyka, do masy upadłości nie wchodzi dokumentacja rachunkowa upadłego. Dlatego też w piśmie z dnia "[...]" skierowanym do Naczelnika syndyk oświadczył, że nie wstępuje do postępowania kontrolnego, ponieważ nie dotyczy ono masy upadłości.

Zgodnie z art. 159 § 1 pkt 2 Ord. pod. w wezwaniu organ jest obowiązany wskazać m. in. imię i nazwisko osoby wzywanej. W niniejszej sprawie w żadnym piśmie organu (poza postanowieniem z dnia "[...]" oraz postanowieniem z dnia "[...]") syndyk nie był osobą wzywaną. We wszystkich pismach podmiotem wzywanym była spółka A - spółka jawna w upadłości likwidacyjnej, jednakże pisma te były wysyłane na adres syndyka.

Dodatkowo warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku jest pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania, w tym o skutkach z art. 262. Brak pouczenia o możliwości zastosowania kary porządkowej skutkuje niemożnością jego zastosowania. Syndyk nie był osobą wzywaną, co oznacza, iż nie został również pouczony przez organ o możliwości zastosowania kary porządkowej. W przepisie art. 262 Ord. pod. jest mowa także o nałożeniu kary porządkowej w sytuacji bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień. Pomimo tego, że syndyk nie był podmiotem wezwanym przez organ, nie był też stroną postępowania kontrolnego, odpowiedział na wezwanie organu z dnia "[...]". W piśmie z dnia "[...]" poinformował ponadto organ, iż nie posiada dokumentacji upadłej spółki. Dokumentacja ta nie była przejmowana przez syndyka z powodu braku w masie upadłości środków na jej archiwizację. Przedmiotowa dokumentację pozostawiono w posiadaniu wspólników spółki jawnej.

W przypadku ogłoszenia upadłości spółki jawnej, upadłym w zakresie prawnopodatkowym jest spółka będąca podatnikiem podatku VAT. Syndyk dokonuje rozliczeń podatku VAT za upadłego, zaś wspólnicy sami rozliczają się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Syndyk dla potrzeb postępowania upadłościowego sporządził odpisy i kserokopie dokumentów księgowych, a po ich wykorzystaniu zwrócił je wspólnikom, gdyż zatrzymanie dokumentacji uniemożliwiłoby podatnikom (wspólnikom spółki jawnej) rozliczenie podatku dochodowego za rok "[...]".

Organ odwoławczy bezpodstawnie zarzuca syndykowi celowe przedłużanie postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT. Tymczasem w dniu "[...]" syndyk przekazał Naczelnikowi dokumenty spółki, którymi dysponował. Wskazane przez organ faktury VAT firmy A nie zostały złożone przez wierzyciela ani w sądzie, ani u syndyka.

Należy więc uznać, że żadna z wymienionych w przepisie art. 262 § 1 Ord. pod. przesłanek umożliwiających nałożenie kary porządkowej nie została spełniona.

Syndyk wskazał również, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kontrolą podatkową wszczętą, jak twierdzi organ , wobec spółki jawnej a nie z postępowaniem podatkowym. Zatem przepisu art. 144 p.u.i.n. , który odnosi się do postępowań podatkowych nie można odnosić do sytuacji kontroli podatkowej, gdyż jest to odmienna instytucja i obu tych pojęć nie należy w tym przypadku utożsamiać.

W niniejszym przypadku organ podatkowy błędnie przyjął, iż syndyk jest osobą uprawnioną do reprezentowania spółki czy też osobą wskazaną przez kontrolowanego w trybie art. 281 a § 1 Ord. pod. Syndyk nie jest reprezentantem upadłego, nie działa jako jego pełnomocnik, nie jest osobą odpowiedzialną za realizację wszystkich obowiązków upadłego jako podatnika i jako płatnika. Syndyk nie ponosi odpowiedzialności za zdarzenia zaistniałe przed datą ogłoszenia upadłości. Spółkę jawną pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej nadal reprezentują jej wspólnicy, którzy widnieją w dziale 2 Krajowego Rejestru Sądowego w pozycji – uprawnieni do reprezentowania spółki, tj. B. C. i S. C. W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 u.p.i.n.). Upadły nie zostaje pozbawiony natomiast statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych, w tym przepisów dotyczących kontroli podatkowej. Podkreślono, że ogłoszenie upadłości i związane z nim objęcie części majątku upadłego masą upadłości nie powoduje zmiany statusu personalnego dłużnika. Oznacza to, że syndyk działa jedynie w sprawach dotyczących masy upadłości. Z chwilą ogłoszenia upadłości wobec spółki, syndyk staje się zarządcą masy upadłości. Syndyk obejmuje wyłącznie zarząd majątkiem masy upadłości a nie upadłą spółką w całości, zajmuje zatem stanowisko samodzielne, niezależne od upadłego. Syndyk nie jest organem upadłego.

Organ w postanowieniu wskazuje również, że wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu "[...]", gdyż syndyk w dniu "[...]" odebrał przedmiotowe postanowienie (w skardze błędnie podano - wezwanie). Takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, gdyż przepis art. 281 a Ord. pod. wyraźnie wskazuje, że doręczenie musi nastąpić albo kontrolowanemu (spółce jawnej) albo osobie wskazanej w tym artykule. Syndyk zaś nie jest podmiotem kontrolowanym, nie reprezentuje też upadłego podatnika, nie jest również osobą wskazaną, o której mowa w art. 281 a Ord. Pod. Co więcej, organ wezwanie z dnia "[...]" skierował w sposób właściwy do podatnika, tj. spółki jawnej w upadłości likwidacyjnej, natomiast kopertę z wezwaniem zaadresował na adres syndyka.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zasady i reguły orzekania określają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 133 §1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną, bądź poprawnością przytoczonej w skardze argumentacji. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii zasadności nałożenia kary porządkowej na syndyka wyznaczonego do przeprowadzenia upadłości likwidacyjnej spółki jawnej A . Jak wynika z treści przedstawionych wyżej postanowień organów obu instancji , syndyk uznany został za osobę odpowiedzialną za niewykonanie wezwań do stawienia się spółki (wspólników spółki ) w urzędzie skarbowym i nieprzedłożenie żądanej dokumentacji . Według organów podatkowych syndyk , jako osoba , która objęła majątek upadłego oraz prawo do zarządzania i rozporządzania tym majątkiem i która stała się stroną wszelkich postępowań dotyczących masy upadłości wskutek tzw. bezwzględnego ustawowego podstawienia w miejsce upadłego ( art. 144 ust. 1 i 2 p.u. i n. ) ponosi także odpowiedzialność porządkową przewidzianą w ordynacji podatkowej i to także w sytuacji , gdy wezwania kierowane były do upadłego.

W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych jest błędne . Zarzuty skargi, wskazujące na brak przesłanek pociągnięcia syndyka do odpowiedzialności porządkowej przez nałożenie na niego kary pieniężnej , są natomiast trafne , jakkolwiek nie wszystkie argumenty i wywody skargi są zasadne. Rozpatrzenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ( i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji ) nie wymaga bowiem oceny w aspekcie przepisów prawa upadłościowego, roli syndyka w postępowaniu upadłościowym oraz zasad wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej , czy różnic między postępowaniem podatkowym a kontrolą podatkową, co obszernie podnosi skarga . Ocena ta powinna być dokonana na gruncie norm, które regulują zasady wzywania przez organy określonych osób w prowadzonym postępowaniu i zasad nakładania na te osoby kary porządkowej. Naruszenie tych przepisów procesowych skutkować musi uznaniem, że zaskarżone postanowienie wydano niezgodnie z prawem.

Na wstępie wskazać także należy na charakter postępowania w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Ogólnie ujmując jest to incydentalne postępowanie , które może być uruchomione w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a które uregulowane zostało w przepisach rozdziału 22. działu IV. Ordynacji podatkowej. W przepisach tych określono zakres podmiotowy i przedmiotowy , wysokość kary, właściwość organów, sposób i tryb zaskarżenia oraz uchylania postanowienia o nałożeniu kary. Celem tej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie zastosowania się do poleceń organów prowadzących postępowanie ( lub kontrolę podatkową). Służyć ma zapewnieniu sprawnego przebiegu postępowania. Kara porządkowa ma charakter sankcji administracyjnej . Jako taka nałożona może być tylko na osobę , co do której ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wezwania do wykonania określonych czynności. Wyrażająca się w karze porządkowej odpowiedzialność porządkowa ma zatem charakter osobisty i dotyczyć może wyłącznie osoby , która nie zastosowała się do poleceń organu.

Wspomniane normy, w aspekcie których dokonać należy oceny zaskarżonego postanowienia, zawarte są w przepisach art. 155 , 159 i 262 Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają zastosowanie w kontroli podatkowej wskutek odesłania zawartego w art. 292 Ord. pod.

Pierwszy z tych przepisów określa podmiotowy krąg osób , które mogą być wezwane do czynności procesowych w prowadzonym postępowaniu . Zgodnie z art. 155 § 1 Ord. pod. " Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień , zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście , przez pełnomocnika lub na piśmie , jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy". Krąg osób podlegających wezwaniu zakreślony został w tym przepisie szeroko, a determinowany jest obowiązkami organu w zakresie poszukiwania prawdy obiektywnej . Obok strony postępowania wezwana może być każda inna osoba. Nie ulega wątpliwości , że status formalny tej osoby w danym postępowaniu nie ma zasadniczego znaczenia . Syndyk upadłości na podstawie cytowanego przepisu może więc być wzywany przez organ i to nie tylko jako strona formalna w postępowaniu dotyczącym upadłego ale także w innych postępowaniach jeżeli posiada wiadomości i wiedzę niezbędną do spełnienia wymogów wynikających z art.122 w zw. z art. 187 § 1 Ord. pod. Wezwana może być oczywiście także osoba, która pozostaje stroną materialnoprawną , a więc - jak w niniejszej sprawie - spółka i jej wspólnicy , w stosunku do której prowadzono kontrolę podatkową .

W przepisach art. 159 Ord. pod. sprecyzowane zostały natomiast warunki formalne prawidłowego wezwania. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy szczególne znaczenie mają wymogi określone w art. 159 § 1 pkt 2, 3 i 6 Ord. pod. , obligujące do wskazania w wezwaniu : " imienia i nazwiska osoby wzywanej" , " w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana" , "skutków prawnych niezastosowania się do wezwania". Na istotne znaczenie spełnienia wymogów formalnych wezwania , jako ewentualnej przesłanki stosowania konsekwencji niezastosowania się do wezwania , zwraca uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych . W orzecznictwie tym przyjmuje się bowiem , że nieprawidłowe wezwanie nie może wywoływać negatywnych skutków dla wzywanej osoby, co jednoznacznie wynika z omawianego niżej art. 262 § 1 Ord.pod. ( vide: wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2010. , sygn. akt II FSK 1498/08 i z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2602/11oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2012r. , sygn. akt I SA/Sz 837/11; dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz przesłanki stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 Ord.pod. W § 1 tego artykułu wyraźnie wskazuje się , że warunkiem ukarania jest prawidłowe wezwanie ( "mimo prawidłowego wezwania") . Krąg podmiotowy osób podlegających ukaraniu nie jest jednak tożsamy z cytowanymi wyżej przepisami regulującymi wezwania. Jest to już bowiem krąg ściśle określony , obejmujący : stronę , pełnomocnika strony, świadka , biegłego (art. 262 § 1 ) ; osobę , która wyraziła zgodę na powołanie jej na biegłego ( art. 262 § 2 pkt 1) ; osobę , która odmówiła wyjawienia rzeczy lub praw majątkowych mogących być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego ( art. 262 § 2 pkt 2 ) ; osoby trzecie , które bezzasadnie odmawiają okazania przedmiotu oględzin (art. 262 § 3 ) .

Art. 262 Ord. pod. precyzuje nadto katalog zachowań wymienionych osób , skutkujący możliwością ukarania karą porządkową. Jest to katalog zamknięty i niedopuszczalne jest jego rozszerzanie. Do zachowań podlegających odpowiedzialności porządkowej ( karze porządkowej) ustawodawca zaliczył : niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny; bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności; opuszczenie bez zezwolenia organu miejsca przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem ; odmowę wyjawienia rzeczy lub praw majątkowych; bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin .

Podsumowując powyższe , stwierdzić zatem można , że ustawodawca sformułował w cytowanych przepisach trzy zasadnicze przesłanki nałożenia kary porządkowej, a mianowicie:

1/ bezzasadne lub bez podania uzasadnionej przyczyny niedopełnienie obowiązku wynikającego z wezwania;

2/ prawidłowość wezwania osoby wzywanej do osobistego udziału w postępowaniu ;

3/ pouczenie osoby wzywanej o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania .

W ocenie sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, powyższe przesłanki niewątpliwie nie zostały spełnione w odniesieniu do ukaranego karą porządkową skarżącego. Z akt organu wynika bowiem , że wszystkie wezwania wskazywały jako wzywanego spółkę i jej wspólników a nie syndyka . Do tych osób kierowane było także sformułowane na końcu wezwań pouczenie o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania. Skarżący wymieniony był pod wezwaniem ( poniżej podpisu osoby wzywającej ) jako osoba , która otrzymuje to wezwanie , przy czym nie określono w jakim celu doręcza się to wezwanie syndykowi . Nie można zatem przyjąć , że osobą wzywaną był skarżący ( syndyk) . Stanowiska organów nie uzasadnia nawet fakt , że wezwania kierowane do spółki przesyłano za pośrednictwem skarżącego jako syndyka. Z treści wezwań wynika niewątpliwie , że ich adresatem była spółka ( wspólnicy). Zauważenia wymaga przy tym , że ordynacja podatkowa nie przewiduje dopuszczalności nałożenia kary porządkowej za nieprzekazanie wezwania właściwemu adresatowi, nawet jeśliby obowiązek przekazania wynikał z innych przepisów. Zaaprobowanie prezentowanego w sprawie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do przyjęcia nieprzewidzianej w prawie subsydiarnej odpowiedzialności syndyka za niezastosowanie się innej osoby do skierowanego do niej wezwania . W ocenie sądu, przepis art. 144 ust. 1 u.p. i n. nie daje podstawy do obciążenia syndyka subsydiarną odpowiedzialnością za działania upadłego w zakresie niewykonania wezwań organów skarbowych.

W związku z ostatnią podniesioną wyżej kwestią ( obowiązków syndyka w zakresie przekazywania przesyłek pocztowych) wskazać należy na treść art. 176 ust. 2 p.u.i.n., stanowiącego, że "syndyk zawiadamia placówki pocztowe o ogłoszeniu upadłości. Placówki te doręczają syndykowi adresowaną do upadłego korespondencję i wszelkie przesyłki . Syndyk wydaje upadłemu korespondencję i przesyłki , które nie dotyczą majątku masy upadłości lub których zatrzymanie nie jest potrzebne ze względu na zawarte w nich wiadomości". Mając na względzie to uregulowanie i jego cel ( zapewnienie syndykowi pełnej wiedzy i kontroli dotyczącej upadłego) można zatem przyjąć zasadność przesłania wezwań do wiadomości syndyka. Z przepisu tego, jak i innych powoływanych w postanowieniach przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, nie można jednak wywodzić podstawy do nałożenia kary porządkowej na skarżącego jako syndyka upadłości .

Niezależnie od powyższych rozważań , wskazania wymaga nadto, że nawet przy hipotetycznym założeniu , że skarżący był osobą wezwaną , nie byłoby podstaw do uznania , że bezpodstawnie odmawiał wykonania obowiązków wynikających z wezwań. Odmowa wykonania obowiązków lub czynności sprecyzowanych w art. 262 Ord. pod. musi bowiem być bezzasadna . Co do tej przesłanki nałożenia kary porządkowej nie może być wątpliwości. Odmowa powinna mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym w wezwaniu. W rozpoznawanej sprawie skarżący - jako syndyk , który zapoznał się z wezwaniami - podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia swojej roli i możliwości działania oraz wiedzy co do żądanych dokumentów. Znalazło to wyraz w odpowiedziach pisemnych , przesłanych dokumentach oraz w wyjaśnieniach ustnych przekazanych do protokołu w urzędzie skarbowym ( vide: k.8, 28, 46 akt adm. )

Mając na względzie powyższe uznać więc należało , że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem przepisów art. 262 § 1 w związku z art. 155 i art. 159 § 1 Ord. pod.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 135 p.p.s.a. orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono natomiast w kwestii niewykonywania postanowienia .

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy zobowiązane są uwzględnić przedstawioną ocenę prawną ( art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego w kwocie 240 zł , uiszczony wpis sądowy -100 zł i opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa - 17 zł.