Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 874/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-h, art. 90 ust. 1-6, ust. 9a i ust. 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, za nieprawidłowe stanowisko Gminy D. przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uprawnienia Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, w związku z dokonywanymi świadczeniami wewnętrznymi w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostaw mediów na rzecz "odbiorców wewnętrznych",

• ustalenia, czy dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z ww. świadczeniami wewnętrznymi, Gmina obowiązana jest do stosowania przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT).

We wniosku z [...] r. Gmina D. (dalej Gmina lub Wnioskodawca) przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.). Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w celu realizacji zadania, polegającego na: administrowaniu gminnym zasobem mieszkaniowym, administrowaniu powierzonymi budynkami wspólnot mieszkaniowych, w których członkiem wspólnoty jest Gmina D., administrowaniu budynkami i lokalami użytkowymi należącymi do Gminy oraz administrowaniu przyległymi do budynków terenami przydomowymi i osiedlowymi, powołała Miejski Zarząd Budynków Mieszkalnych (MZBM), ze statusem samorządowego zakładu budżetowego. MZBM świadczy na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy stowarzyszenia z terenu Gminy), dalej łącznie jako "odbiorcy zewnętrzni" oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych) dalej jako "odbiorcy wewnętrzni", usługi wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostawy mediów. W ramach usługi wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych Gmina świadczy dodatkowo na rzecz ww. odbiorców usługi administracyjne, konserwacyjne i remontowe oraz porządkowe. Do końca roku 2016 r. z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz "odbiorców zewnętrznych" oraz na rzecz "odbiorców wewnętrznych" MZBM, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, wystawiał faktury. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym MZBM. Tym samym od 1 stycznia 2017 r. MZBM nie działa w charakterze odrębnego podatnika VAT - podatnikiem podatku od towarów i usług jest jedynie Gmina. Od 1 stycznia 2017 r. "odbiorcy zewnętrzni" z ww. tytułów są obciążani przez Gminę fakturami. Natomiast "Odbiorcy wewnętrzni" z ww. tytułów są obciążani przez Gminę notami księgowymi. Z tytułu świadczenia ww. usług MZBM (Gmina) ponosi szereg wydatków na m.in.: dostawę ciepła oraz ciepłej wody, dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków, dostawę energii elektrycznej, dostawę gazu, wywóz nieczystości i utrzymanie terenów zielonych, utrzymanie dróg osiedlowych, usługi konserwacyjne i remontowe, materiały, wyposażenie, urządzenia, usługi porządkowe.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że:

1. "Odbiorców wewnętrznych" stanowią następujące jednostki organizacyjne: Miejski Zakład Gospodarowania Odpadami, Zespół Szkół Nr [...], Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Urząd Miasta D..

2. Ponoszone wydatki będą służyły Miejskiemu Zakładowi Gospodarowania Odpadami, Zespołowi Szkół Nr [...], Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej, Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Urzędowi Miasta D. do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi VAT, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i sporadycznie opodatkowanych tym podatkiem.

3. Z tytułu świadczenia usług wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostawy mediów na rzecz "odbiorców wewnętrznych" MZBM (Gmina) ponosi wydatki na: dostawę ciepła (centralne ogrzewanie) oraz ciepłej wody, dostawę wody oraz odprowadzania ścieków, wywóz nieczystości, kanalizację, dostawę energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy w związku z dokonywanymi przez Gminę świadczeniami wewnętrznymi w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostaw mediów na rzecz "odbiorców wewnętrznych" Gmina uprawniona jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie ze świadczeniami wewnętrznymi w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostawy mediów na rzecz "odbiorców wewnętrznych" Gmina obowiązana jest do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy VAT?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie odnośnie pytania pierwszego, przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT i stwierdził, że w świetle tych przepisów podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG.

Wnioskodawca wskazał też, że o tym, iż usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L, Nr 347).

Następnie Wnioskodawca przywołał treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT, akcentując, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z kolei na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności gospodarka nieruchomościami. Obejmuje to administrowanie: gminnym zasobem mieszkaniowym, powierzonymi budynkami wspólnot mieszkaniowych, w których członkiem wspólnoty jest Gmina D., budynkami i lokalami użytkowymi należącymi do Gminy oraz przyległymi do budynków terenami przydomowymi i osiedlowymi. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, ze zm.), jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie. Na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Następnie Wnioskodawca przywołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FSP 4/15), argumentując, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła i czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. W związku z tym w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostawy mediów przez Gminę (MZBM) na rzecz "odbiorców wewnętrznych", nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Wynajem lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostawa mediów dla jednostek budżetowych gminy jest świadczeniem usług na potrzeby własne Gminy. Tym samym, z racji braku możliwości uznania "odbiorców wewnętrznych" za odrębnych od Gminy podatników VAT, po centralizacji (od 1 stycznia 2017 r.) rozliczeń podatku VAT, dokonywane na rzecz Odbiorców wewnętrznych czynności w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych oraz użytkowych oraz dostawy mediów są czynnościami wewnętrznymi Gminy, dla jej celów własnych. Wobec powyższego należy wskazać, iż wszystkie czynności wykonywane przez MZBM są związane z działalnością gospodarczą Gminy, a innych niż działalność gospodarcza MZBM nie wykonuje.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie pytania drugiego Wnioskodawca przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2a ustawy VAT oraz uzasadnienie do nowelizacji ustawy VAT wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku i wywiódł, że występowanie u danego podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza automatycznie, że są one wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne niż działalność gospodarcza, należy rozumieć w tym miejscu, sferę działalności danego podmiotu, niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jak np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, kiedy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów

wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Skoro Gmina wykorzystuje zakupy związane z działalnością w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostawy mediów wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, to wszystkie wydatki Gminy, ponoszone w związku z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostawą mediów, będą miały związek z działalnością gospodarczą. Zatem przepis art. 86 ust. 2a ustawy VAT, stanowiący o odliczeniu podatku naliczonego według prewspółczynnika, nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji, bowiem u Wnioskodawcy nie występują zakupy towarów i usług dotyczące wyłącznie działalności w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostawy mediów, które byłyby związane jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy, jak i działalnością inną, niż gospodarcza.

W tej sytuacji dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych z prowadzoną działalnością Gmina nie jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy VAT w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie są wykorzystywane do działalności innej, niż działalność gospodarcza Gminy. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, od ww. zakupów Gmina jest uprawiona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego.

Na potwierdzenie swego stanowiska Gmina przywołała szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Gminy D. przedstawione we wniosku z [...] r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał treść:

- art. 2 pkt 1, art. 3, art. 4 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, ze zm.),

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g. ust. 2h, ust. 22, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4. art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 9a i ust. 10 ustawy VAT,

- § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 pkt 4, pkt 7, pkt 8 i pkt 11, § 3 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem,

- art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE,

- art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814, ze zm.),

- art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym.

Odnosząc treść tych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego organ wyjaśnił, że po dokonaniu centralizacji Gmina i jej jednostki będą działały w ramach jednego podatnika, w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy - Miejski Zakład Gospodarowania Odpadami, Zespół Szkół Nr [...], Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Urząd Miasta D.), usługi te nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Skoro Gmina za pośrednictwem MZBM dokonuje nie tylko odpłatnych usług wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostawy mediów na rzecz "odbiorców zewnętrznych", ale także na rzecz "odbiorców wewnętrznych", to zadania, które wykonuje MZBM z tytułu świadczenia ww. usług i ponoszone w związku z tym wydatki na: dostawę ciepła (centralne ogrzewanie) oraz cieplej wody, dostawę wody oraz odprowadzania ścieków, wywóz nieczystości, kanalizację, dostawę energii elektrycznej nie będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, ale również do innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. O kwalifikacji wydatków na ww. usługi (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu świadczenia tych usług. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, szkolę, poradnię, MZGO, MOPS) służą te wydatki, a w opisanym przypadku - jak wskazała w złożonym wniosku Strona - służą one: "Miejskiemu Zakładowi Gospodarowania Odpadami, Zespołowi Szkól Nr [...], Poradni Psychologiczno- Pedagogicznej, Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Urzędowi Miasta D. do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi VAT, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i sporadycznie opodatkowanych tym podatkiem".

Z uwagi zatem na fakt, że ponoszone wydatki służą, poza działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz działalności zwolnionej od podatku, to Strona w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących działalności MZBM, w części dotyczącej świadczeń realizowanych na rzecz "odbiorców wewnętrznych", jest zobowiązana do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2 ustawy. W sytuacji, gdy Gmina jest wstanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane ze świadczeniem usług wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostawy mediów na rzecz "odbiorców wewnętrznych" są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Skarżącej nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Natomiast w przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę w celu świadczenia przedmiotowych usług, wykorzystywanych przez Skarżącą (jednostki organizacyjne Gminy) zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Gmina nie ma możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Gmina winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów ww. rozporządzenia. Z uwagi na fakt, że Gmina ponosi wydatki w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez MZBM wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W skardze do Sądu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług wskazanych w treści wniosku;

2) art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym, takim jak opisanym we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, Skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług;

3) art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym, takim jak opisanym we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, Skarżąca jest zobowiązana do zastosowania przewidzianej powołanym przepisem tzw. "preproporcji".

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła te same argumenty co we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powołała się także na interpretacje wydawane przez organy w analogicznych stanach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do przedstawionych interpretacji organ wskazał, że interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan taktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór pomiędzy stronami dotyczy rozstrzygnięcia, czy rację ma organ twierdząc, że w związku z dokonywanymi przez Gminę świadczeniami wewnętrznymi w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostaw mediów na rzecz "odbiorców wewnętrznych", Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku VAT naliczonego w zakresie, w jakim ponoszone wydatki służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie ze świadczeniami wewnętrznymi w ww. zakresie Gmina zobowiązana jest zastosować zasady określone w art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 ustawy VAT oraz rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015 r.

Czy też rację ma strona twierdząc, że wszystkie czynności wykonywane przez MZBM są związane z działalnością gospodarczą Gminy, a innych niż działalność gospodarcza MZBM nie wykonuje, zatem Gmina nie jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy VAT w odniesieniu do tych zakupów. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, od ww. zakupów Gmina jest uprawiona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego.

Zagadnienie to było już wielokrotnie rozstrzygane przez krajowe sądy administracyjne, które przyznają rację organom, stojąc na stanowisku, że Gminy odnośnie wskazanych wydatków obowiązane są stosować prewspółczynnik. Kwestię tę rozstrzygał również WSA w Gliwicach m.in. w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 367/17, III SA/Gl 448/17 (publ.: orzeczenia. nsa.gov.pl), który uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie znalazł podstaw, aby odstąpić od dotychczasowej linii orzeczniczej.

Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji organ przywołując treść art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wynika stąd, że nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto odliczenie podatku naliczonego, może być dokonane w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto słusznie organ wskazał na treść art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Organ przywołał również treść art. 86 ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g oraz art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ust. 5, ust. 6, ust. 9a i ust. 10 ustawy oraz przepisy § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 8, (§ 3 ust. 1 rozporządzenie MF z 17 grudnia 2015 r., wskazując prawidłowy sposób liczenia proporcji i akcentując, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Prawidłowo również organ w oparciu o § 3 ust. 4, w zw. z § 2 pkt 4, pkt 7 i pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia, przedstawił wzór, według którego jest wyznaczany sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez zakład budżetowy działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prawidłowo też wyjaśnił organ. że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...) w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Słusznie też podkreślił, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią, "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Prawidłowe też jest stanowisko organu wywiedzione z treści art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Z kolei w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Na podstawie art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Zatem w przypadku działania jednostki organizacyjnej w charakterze organu władzy publicznej, podmioty te nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Reasumując, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy z podległymi jej jednostkami, wszelkie czynności dokonywane w ramach Wnioskodawcy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi), będą miały charakter wewnętrzny. Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe, będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu "centralizacji" Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych, podatnika podatku VAT. Zatem to, że Strona oraz jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostki organizacyjne Gminy - Miejski Zakład Gospodarowania Odpadami, Zespól Szkół Nr [...], Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Urząd Miasta D.) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Słusznie zatem wywiódł organ, że skoro Skarżąca za pośrednictwem MZBM dokonuje nie tylko odpłatnych usług wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostawy mediów na rzecz "odbiorców zewnętrznych", ale także na rzecz "odbiorców wewnętrznych", to zadania, które wykonuje MZBM z tytułu świadczenia ww. usług i ponoszone w związku z tym wydatki na: dostawę ciepła (centralne ogrzewanie) oraz cieplej wody, dostawę wody oraz odprowadzania ścieków, wywóz nieczystości, kanalizację, dostawę energii elektrycznej nie będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, ale również do innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Albowiem o kwalifikacji wydatków na ww. usługi, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu świadczenia tych usług. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, szkolę, poradnię, MZGO, MOPS) służą te wydatki, a w opisanym przypadku - jak wskazała Strona - służą one: "Miejskiemu Zakładowi Gospodarowania Odpadami, Zespołowi Szkół Nr [...], Poradni Psychologiczno- Pedagogicznej, Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej. Urzędowi Miasta D. do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi VAT, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT i sporadycznie opodatkowanych tym podatkiem".

To zaś obligatoryjnie powoduje, że Gmina w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących działalności MZBM, w części dotyczącej świadczeń realizowanych na rzecz "odbiorców wewnętrznych", jest zobowiązana do stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

Słusznie też organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy Strona jest wstanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane ze świadczeniem usług wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz dostawy mediów na rzecz "odbiorców wewnętrznych" są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Skarżącej nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Natomiast, w przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę w celu świadczenia przedmiotowych usług, wykorzystywanych przez Gminę (jednostki organizacyjne Gminy) zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Gmina nie ma możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Skarżąca winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy VAT z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. Z uwagi na fakt, że Strona ponosi wydatki w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez MZBM wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy VAT.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi w zakresie nieprawidłowej interpretacji art. art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h ustawy VAT.

Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT, poprzez nieuznanie przez organ Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług wskazanych w treści wniosku, albowiem w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do kwestii uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług wskazanych w treści wniosku.

Słusznie też wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że przytoczone przez Gminę interpretacje, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy, albowiem dotyczyły indywidualnych spraw podatników i wydane zostały w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) Sąd oddalił skargę.