Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 148/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. J.B., B.B. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c. J.B. i B.B. z siedzibą w T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług miesiąc za [...] r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] r. Spółka uwzględniła podatek naliczony wynikający m.in. z 5 faktur VAT wystawionych przez firmę "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. [...] lokal nr [...], a także z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez [...] S.A., której termin płatności określono na dzień [...] roku.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że kontrahent Spółki "A" s.c. J.B. i B.B. - "B" Sp. z o.o. została odnotowana w bazie Poltax w związku ze złożeniem w dniu [...] r. zgłoszenia informacyjnego NIP – 2. Spółka ta nie posiada otwartego w tymże Urzędzie obowiązku w podatku od towarów i usług. Wezwania skierowane do "B", pod wskazany w zgłoszeniu informacyjnym adres, powróciły z adnotacją "nie podjęto w terminie", natomiast z rozmowy przeprowadzonej z gospodarzem budynku przy ul. [...] wynika, iż w lokalu nr [...] "B" Sp. z o.o. nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję nr [...], w której Spółce "A" s.c. J.B. i B.B. określił w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Odwołanie od tej decyzji zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], który wskazał na konieczność uzupełnienia przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w znacznej części.

W toku ponownego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu [...] r. "C" Sp. z o.o. złożyła zgłoszenie rejestracyjne NIP-2 oraz zgłoszenie VAT-R. W związku ze zmianą nazwy tej Spółki na "B" w dniu [...] r. złożone zostało zgłoszenie aktualizujące NIP – 2. Spółka ta składała deklaracje VAT – 7 w Urzędzie Skarbowym w [...] za okresy rozliczeniowe rozpoczynając od [...] r., poprzez rok [...] i [...] aż do [...] roku. W [...] r. Spółka nie składała deklaracji VAT-7, a z dniem [...]r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wezwania wysłane do Spółki w [...] r. zostały zwrócone przez pocztę.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uzupełniając swoją wcześniejszą informację dodał, że Spółka "B" w zgłoszeniu aktualizacyjnym przesłanym w dniu [...] r., podając miejsce prowadzenia działalności Spółki wskazała [...] ul. [...] m. [...], jednocześnie zgłosiła zakończenie działalności w [...]. Wraz ze zgłoszeniem aktualizacyjnym przesłano postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. o zmianie siedziby Spółki z G. na [...] ul. [...] m. [...]. Wezwania o uzupełnienie brakujących dokumentów, kierowane na adres wskazany przez Spółkę, wracały z adnotacją "adresat wyprowadził się" lub "adresat nieznany".

Organ pierwszej instancji ustalił także, że zgodnie z odpisem z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na dzień [...] r. "B" nadal figuruje w rejestrze, a wpis ostatniej zmiany danych miał miejsce w dniu [...] roku.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług miesiąc za [...] r. w wysokości [...] zł.

Z decyzją tą nie zgodził się podatnik czemu dał wyraz w złożonym odwołaniu, które zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nie zostało uwzględnione.

Organ odwoławczy dokonując oceny prawnej stanu faktycznego stwierdził, że zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w przypadku gdy sprzedaż towaru lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że "B" Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, a zatem istnieją przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę Spółkę. Dodał, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w wyżej powołanym przepisie, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska strony zaprezentowanego w odwołaniu, że w związku z uznaniem przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (...), za niezgodny z Konstytucją należy uznać także przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność, iż strona zapłaciła kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nie mają znaczenia w zaistniałym stanie faktycznym. Jeżeli wystawca faktury nie zadeklarował i nie odprowadził podatku należnego (co ma miejsce w sprawie), to nabywca niezależnie od tego, czy przyjął fakturę w dobrej wierze czy złej, traci prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podatkowy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa:

- materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (...), w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na brak zastosowania art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez ten organ ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Spółka "B" jest zarejestrowanym podatnikiem w bazie danych Urzędu Skarbowego [...] i okoliczności tej nie może zmienić fakt, że wezwania skierowane do tej Spółki powróciły z adnotacją nie podjęto w terminie. Stosowne zapytania w tym zakresie organ pierwszej instancji skierował do Urzędu Skarbowego [...] dopiero w [...] r., w sytuacji gdy czynności zrealizowane z kontrahentem zaistniały ponad dwa lata wcześniej. W [...] r. Spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem VAT, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a to zaś oznacza, że miała prawo wystawiać faktury VAT, które stanowiły podstawę do dokonania przez Spółkę "A" s.c. J.B. i B.B. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Istnieje oczywista sprzeczność w postępowaniu organu odwoławczego, który w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. uznaje, że Spółka "B" w tym miesiącu była wyłącznie podmiotem formalnie istniejącym, natomiast w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. decyzją z dnia [...] r. nr [...] (załączona do skargi) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i nakazał temu organowi podjęcie działań zmierzających do ustalenia adresu zamieszkania Prezesa Zarządu Spółki "B" oraz dokonanie jego przesłuchania m.in. na okoliczność ustalenia jakie były zasady współpracy ze Spółką "A" s.c. J.B. i B.B.

Zasygnalizowano, że podatek zawarty w fakturach wystawionych przez "B" został przez skarżącą zapłacony, co także powinno mieć wpływ na wynik sprawy.

Przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mógł stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, bowiem jest on niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z tych samych powodów, dla których za niezgodny z tymi przepisami Konstytucji Trybunał Konstytucyjny uznał przepis § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia (wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. , sygn. akt k 24/03). Nadto pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może być regulowane w akcie prawnym niższej rangi niż ustawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Dodał, że nie było konieczne przesłuchanie J. D., prezesa Spółki "B", gdyż wyjaśnienie jakie były zasady współpracy pomiędzy obiema Spółkami nie zmieniłoby faktu, iż nie jest możliwym zidentyfikowanie Spółki "B", co skutkowało uznaniem jej za podmiot istniejący. Okoliczność, iż na potrzeby postępowania prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych uznano za niezbędne m.in. przesłuchanie prezesa Spółki "B", pozostaje bez wpływu na postępowanie w kwestii podatku od towarów i usług, bowiem przepisy dot. podatku dochodowego nie zawierają normy prawnej odpowiadającej w swej treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, iż jest ona zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy uznał, że "B" Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, a zatem istnieją przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę Spółkę. Dodał, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Podstawę takiej oceny stanowiły w szczególności informacje, z których wynika, że:

- "B" Sp. z o.o. składała deklaracje VAT –7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] r. do [...] r., natomiast w [...] r. nie składała deklaracji VAT-7,

- choć Spółka ta zgłosiła zmianę siedziby z G. na W., to pod adresem [...] nie odbierała korespondencji,

- lokal nr [...] przy ulicy [...] w W., wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym, nigdy nie był wynajmowany Spółkę "B".

Tymczasem w postępowaniu podatkowym, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] ( akta administracyjne karta nr [...]) uchylił decyzję pierwszoinstancyjną określającą ten podatek J. B. i B. B. uznając, że organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tak jak to wymaga art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazał przy tym, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zbadać czy faktury wystawione m.in. przez "B" Sp. z o.o. wiarygodnie stwierdzają operacje gospodarcze których dotyczą.

Podobną ocenę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaprezentował w decyzji z dnia [...] r. nr [...] (załącznik do skargi), a więc wydaną [...] dni przed zaskarżoną decyzją, mocą której uchylił decyzję pierwszoinstancyjną określającą J. B. i B. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] r. do [...] roku. W decyzji tej dodatkowo stwierdził, że organ pierwszej instancji nie podjął działania w celu przesłuchania prezesa Spółki "B" – J. D. celem wyjaśnienia zasad współpracy ze stroną skarżącą.

Zdaniem Sądu w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług za [...] r., organy podatkowe również powinny wyjaśnić, czy faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. wiarygodnie potwierdzają operacje gospodarcze których dotyczą. Skoro tego nie wyjaśniły, to nie miały wystarczającej podstawy do przyjęcia, że Spółka ta jest jedynie podmiotem stwarzającym formalne pozory istnienia.

Uzasadniony jest zatem zarzut skargi wskazujący na naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy z tych samych okoliczności w jednym postępowaniu wywodzi, że Spółka "B", to podmiot stwarzający pozory istnienia, a w drugim postępowaniu stwierdza, że nie wyjaśniono, czy faktury wystawione przez tę Spółkę wiarygodnie stwierdzają operacje gospodarcze, których dotyczą. Takie działanie zasadnym czyni zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi.

Przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny, a w ocenie Sądu, należy on do kategorii tych przepisów, które stanowią "doprecyzowanie" zasady wynikającej wprost z ustawy. Stąd ich zgodność z Konstytucją nie powinna być kwestionowana.

Trzeba też mieć na uwadze, że w świetle art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług, i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego.

Natomiast powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 dotyczył § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, a więc innej regulacji niż zastosowana w rozpatrywanej sprawie, przy czym powodem uznania jej za niekonstytucyjną była zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 marca 2003r. w efekcie dodania, na mocy ustawy z 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 32a.

Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że jeżeli podatnik zapłacił kwoty wynikające z faktur wystawionych przed podmiot nieistniejący, to nabywca niezależnie od tego, czy przyjął fakturę w dobrej wierze czy złej, traci prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił orzekając zarazem, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 ostatnio powołanej ustawy Sąd postanowił o kosztach postępowania.