Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 518/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia prawa do niepobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres od 1 grudnia 2007 do 30 kwietnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 2 kwietnia 2013 r., znak:[...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 stycznia 2013 r. znak: [...] odmawiającą Z. Z. uwzględnienia prawa do niepobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres objęty zgłoszoną przerwą, tj. od 1 grudnia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wyjaśnił, że Z. Z. od 1992 r. prowadził działalność gospodarczą sklasyfikowaną w poz. nr 75 Załącznika nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na wniosek Podatnika z dnia 30 września 1992 r., działalność ta została opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w okresie od 2007 r. do 2012 r. wydał następujące decyzje ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej:

- [...] z dnia 26 stycznia 2007 r. – (miesięczna stawka karty podatkowej na 2007 r. w wysokości [..] zł),

- [...] z dnia 1 lutego 2008 r. – (miesięczna stawka karty podatkowej na 2008 r. w wysokości [...] zł),

- [...] z dnia 5 lutego 2009 r. – (miesięczna stawka karty podatkowej na 2009 r. w wysokości [...] zł),

- [...] z dnia 11 lutego 2010 r. – (miesięczna stawka karty podatkowej na 2010 r. w wysokości [...] zł),

- [...] z dnia 18 lutego 2011 r. – (miesięczna stawka karty podatkowej na 2011 r. w wysokości [...] zł),

- [...] z dnia 31 stycznia 2012 r. – (miesięczna stawka karty podatkowej na 2007 r. w wysokości [...] zł).

Podatnik korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – dalej "u.z.p.d.o.f."- zawiadomił organ podatkowy o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej od dnia 1 grudnia 2007 r., z uwagi na brak zleceń.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. pełnomocnik podatnika zawiadomił organ podatkowy o wznowieniu przez Z. Z. działalności gospodarczej od dnia 1 maja 2012 r. Ponadto w piśmie poinformował, że należny podatek za miesiące od maja do sierpnia 2012 r. został zapłacony.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie pismem z 10 sierpnia 2012 r. poinformował Z. Z., że zawiadomienie o zakończeniu przerwy nie zostało złożone w terminie określonym w ustawie. W związku z tym Podatnik powinien uiścić podatek ustalony w formie karty podatkowej za okres przerwy, tj. od 1 grudnia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r. w kwotach miesięcznych stawek karty podatkowej na poszczególne lata tego okresu, tj. za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2007 r. oraz za lata: 2008, 2009, 2010, 2011 i za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2012 r.

Podatnik, działając przez pełnomocnika, w odpowiedzi na ww. pismo zwrócił się z prośbą o uwzględnienie okoliczności, że w swoim oświadczeniu z dnia 16 listopada 2007 r. zawarł informację o zawieszeniu działalności, a nie o przerwie w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W toku postępowania organ podatkowy zwrócił się do Prezydenta Miasta S. o udzielenie informacji o dokonywanych przez Podatnika zgłoszeniach dotyczących wpisów w ewidencji działalności gospodarczej (także w CEIDG).

Biuro Obsługi Interesantów Referat Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta S. w piśmie z 26 listopada 2012 r. poinformowało, że Z. Z. figurował w badanym okresie w ewidencji, a po dokonaniu migracji danych w CEIDG, Ponadto podatnik nie składał wniosków o zawieszenie, ani o wznowienie działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 23 stycznia 2013 r., znak: [...] odmówił Z. Z. prawa do niepobierania podatku w formie karty podatkowej za okres zgłoszonej przerwy, tj. od 1 grudnia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r.

Organ I instancji wskazał, że zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie karty podatkowej za grudzień 2007 r. w wysokości [..] zł wraz z należnymi odsetkami uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Uwzględniając powyższe organ określił zobowiązanie Podatnika za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 kwietnia 2012 r., w kwotach wynikających z decyzji ustalających wysokość stawek karty podatkowej za poszczególne lata.

Podstawą rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. było uchybienie dyspozycji art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do niepobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, była konieczność zawiadomienia organu podatkowego o przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia. Organ podatkowy wskazał w treści uzasadnienia, że został zawiadomiony przez Podatnika o rozpoczęciu przerwy w dniu 1 grudnia 2007 r. (zgodnie z pismem z 16 listopada 2007 r.), natomiast o wznowieniu działalności gospodarczej z dniem 1 maja 2012 r. Podatnik przekazał informację dopiero w dniu 13 sierpnia 2012 r.

W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie.

Uzasadniając odwołanie Strona zarzuciła nieprawidłową interpretację art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. oraz stosowanie rażąco wysokich kar w sytuacji, gdy wina podatnika nie może być jednoznacznie udowodniona.

Na potwierdzenie, że zostały spełnione ustawowe przesłanki do zastosowania przepisu art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f., Strona wskazała, iż:

- w dniu 14 listopada 2008 r. w związku z wejściem w życie nowelizacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zostało wysłane do Wydziału Aktywności Gospodarczej Urzędu Miejskiego w S. pismo ze zgłoszeniem zawieszenia działalności gospodarczej, w przekonaniu że informacja ta zostanie przekazana stosownym instytucjom, a wznowienie działalności będzie uproszczone. Pismo wysłano listem zwykłym, co skutkuje brakiem potwierdzenia jego nadania;

- w dniu 17 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Podatnika sprawdził status działalności gospodarczej mocodawcy i uzyskał informację, że działalność gospodarcza ma status "aktywna". W związku z niejasnym stanem ewidencyjno– podatkowym i planowanym z początkiem maja 2012 r. wznowieniem działalności gospodarczej, w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawdzony został stan podatkowy Strony. Na potwierdzenie tych czynności Strona przedłożyła kopię adnotacji z kalendarza pełnomocnika;

- w dniu 7 czerwca 2012 r. został wpłacony podatek w kwocie po [...] zł, za miesiące maj i czerwiec, zgodnie z decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. znak: [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2012. Wpłaty dokonano w związku z wcześniejszym, ustnym zgłoszeniem wznowienia działalności gospodarczej. Na prośbę urzędniczki, w dniu 10 sierpnia 2012 r. Strona skierowała pisemne potwierdzenie ustnego zgłoszenia o zakończeniu przerwy, wraz z kopią pełnomocnictwa z dnia 4 maja 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. i w rezultacie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ II instancji odniósł się do istoty sporu, wskazując, że podstawą utrzymania w mocy decyzji organu I instancji jest przepis art. 34 u.z.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał też, że Z. Z. o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej zawiadomił organ podatkowy we właściwym terminie (tj. w dniu 16 listopada 2007 r.), jednakże uchybił terminowi zgłoszenia zakończenia przerwy, gdyż pismo informacyjne o wznowieniu działalności z dniem 1 maja 2012 r. zostało przez Stronę złożone w dniu 13 sierpnia 2012 r.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że Podatnik zdawał sobie sprawę z konsekwencji wynikających z niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy, bowiem z akt sprawy wynika, że w dniu 28 lutego 2007 r. (tj. dzień po ustawowym terminie) zawiadomił on organ podatkowy o wznowieniu działalności gospodarczej z dniem 1 marca 2007 r., po przerwie rozpoczętej w dniu 1 grudnia 2006 r. Wówczas organ podatkowy w dniu 12 marca 2007 r., w decyzji nr [...] , rozstrzygnął o konieczności uiszczenia podatku w formie karty podatkowej za cały okres przerwy, w kwotach wynikających z decyzji ustalających wysokość stawek karty podatkowej za 2006 i 2007 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do kolejnych zarzutów zawartych w odwołaniu potwierdził za organem I instancji, że fakt poinformowania Prezydenta Miasta S. o zawieszeniu działalności, bądź zaniechanie takiego informowania, nie ma dla celów podatkowych znaczenia. W dacie rozpoczęcia przez Stronę przerwy w prowadzonej działalności, w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej nie istniały zapisy dotyczące instytucji zawieszenia działalności gospodarczej. Przedmiotowe regulacje zostały wprowadzone do ustawy dopiero z dniem 20 września 2008 r. (tj. w art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Złożona przez Stronę nieczytelna kopia pisma kierowanego do Wydziału Aktywności Gospodarczej w związku z planowanym zawieszeniem działalności gospodarczej została dopuszczona, jako dowód w sprawie. Ponadto organ zwrócił się do Prezydenta Miasta S. o informacje potwierdzające status przedsiębiorcy w oparciu o wpisy i dokonywane zmiany we wpisach, w prowadzonej przez niego ewidencji działalności gospodarczej.

Organ potwierdził, iż brak pocztowego potwierdzenia nadania przesyłki oraz potwierdzenia wpływu pisma do urzędu nie pozwala na uznanie, że przedmiotowe zdarzenie miało miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także, iż ustne zawiadomienie organu o zakończeniu przerwy przez Stronę oraz późniejsze zawiadomienie organu na piśmie (już po upływie terminu do dokonania czynności) nie wyczerpują w żaden sposób dyspozycji art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie zgodził się także, z zarzutem Strony, że utrata prawa do niepobierania podatku w formie karty podatkowej za cały okres trwania przerwy, jest dla niej krzywdząca. W ocenie organu, utrata przedmiotowego prawa nie ma charakteru sankcji karnej, lecz jest konsekwencją niezastosowania się podatnika do wymogów wynikających z ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Z. Z., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako rozstrzygnięć naruszających prawo, a mianowicie:

- art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (powinno być: ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), przez jego niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Skarżącego, przepis ten nie określa formy zawiadomienia o wznowieniu działalności gospodarczej, a jedynie określa termin. Jest to szczególnie oczywiste w kontekście treści art. 36 ust. 7 tejże ustawy, w którym ustawodawca wyraźnie żąda pisemnego oświadczenia;

- art. 168 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej O.p., przez jego zastosowanie, gdyż dotyczy postępowania, które zostało wszczęte dopiero 10 października 2012 r., a w kwietniu 2012 roku nie było trybu postępowania;

- art. 177 O.p. przez jego niezastosowanie, bowiem w myśl tego przepisu "czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokółu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności", a więc wymaga on od organu podatkowego sporządzenia pisemnych adnotacji w sprawach znaczących podatkowo;

- art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób odmienny niż we wskazanym przepisie,

- art. 191 O.p. wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania dowolnej oceny.

Skarżący uznał za niesłuszne obciążenie go podatkiem za lata 2008-2011, pomimo trwania faktycznej przerwy i braku obowiązku corocznego potwierdzania trwania przerwy w działalności gospodarczej i składania "zerowego" PIT-16A.

Skarżący wskazał przy tym na brak adnotacji z rozmów z Podatnikiem w sprawach bardzo istotnych podatkowo, błąd w dacie pisma sprostowany dopiero w treści decyzji z dnia 23 stycznia 2013 r., błąd w adresie wysyłkowym pisma zawierającego stanowisko Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., co spowodowało, że pismo to wpłynęło do pełnomocnika Strony na 5 dni przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nietrafny jest przy tym zarzut skargi (jak i odwołania), że decyzje obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów u.z.p.d.o.f. Terminy określone przez ustawodawcę w art. 34 ust. 1 tej ustawy są terminami zawitymi prawa materialnego, co oznacza, że nie podlegają przywróceniu, a co za tym idzie uchybienie im wywołuje skutek w postaci pozbawienia podatnika możliwości niepobierania przez organ podatkowy zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres objęty zgłoszoną przerwą w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie podlega uwzględnieniu, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia dotycząca powiadomienia organu podatkowego przez Podatnika o zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, skutkującej okresowym zwolnieniem z ponoszenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 34 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej: u.z.p.d.o.f.

Przepis art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. przewiduje, że w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia, z wyjątkiem ust. 2.

W związku z wyżej zakreślonym przedmiotem sporu wskazać na wstępie należy, że art. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f., zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów (dochodów) są opodatkowane osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Podatek ten może przybrać formę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych bądź karty podatkowej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy).

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie jest jednak formą opodatkowania dochodów osoby fizycznej bezwzględnie i zawsze obowiązującą. W sytuacji wystąpienia ustawowych warunków takiego opodatkowania, ustawa bowiem daje podatnikowi możliwość wyboru tej formy opodatkowania za dany rok podatkowy albo opodatkowania na zasadach ogólnych. Stosownie bowiem do treści art. 9 ust. 1 u.z.p.d.o.f., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wskazany art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. przewiduje, że podatnik podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie kary podatkowej może skorzystać z prawa do przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z uprawnieniem podatnika (skorzystanie z przerwy jest uzależnione jedynie od woli podatnika) ustawodawca nie wiąże żadnych dodatkowych przesłanek, z wyjątkiem dokonania odpowiedniego (tj. we właściwej formie oraz w we właściwym terminie) zawiadomienia właściwego organu podatkowego.

Zgodnie z powyższym, od podatnika który zdecydował się na przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy. Jednakże ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zawiadomienia właściwego organu podatkowego o dacie rozpoczęcia planowanej przerwy (tj. najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia) oraz o terminie jej zakończenia (tj. najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia). W analizowanym przepisie określone zostały dwa terminy materialne (tj. początkowy i końcowy).

Ustawodawca przewidział także inne przypadki związane z przerwą w prowadzeniu działalności gospodarczej. Przepis art. 34 ust. 2 stanowi, że w sytuacji gdy przerwa w prowadzeniu działalności została spowodowana chorobą, podatnik zawiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego, w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie.

Ponadto od 20 września 2008 r. do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.) – dalej "u.s.d.g." - wprowadzona została instytucja "zawieszenia" działalności gospodarczej (tj. art. 14a u.s.d.g.). Nowa instytucja umożliwiła przedsiębiorcom skorzystanie z okresowego zawieszenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku "zawieszenia" działalności gospodarczej na podstawie regulacji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej podatnik nie jest zobowiązany do zawiadamiania organów podatkowych o dokonanej przerwie w prowadzeniu działalności.

Ponadto w myśl art. 14a ust. 5 u.s.d.g., zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej oraz wznowienie wykonywania działalności gospodarczej następuje na wniosek przedsiębiorcy.

Powyższe stwierdzenia potwierdzają, skorelowane z art. 14a u.s.d.g., przepisy art. 34 ust. 3 i 4 u.z.p.d.o.f. Przewidują one bowiem, że w przypadku zawieszenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres zawieszenia w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień zawieszenia. Ponadto ustawodawca przewidział, że do takich przypadków nie znajdują zastosowania przepisy art. 34 ust 1 i 2 u.z.p.d.o.f.

Skarżący w toku postępowania przed organem I instancji oraz w postępowaniu odwoławczym podnosił, że dokonał skutecznego zgłoszenia "zawieszenia" działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W treści skargi, także sformułował takie stanowisko wskazując, że w dniu 14 listopada 2008 r. w związku z wejściem w życie nowelizacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zostało wysłane do Wydziału Aktywności Gospodarczej Urzędu Miejskiego w S. pismo ze zgłoszeniem zawieszenia działalności gospodarczej - w przekonaniu, że informacja ta zostanie przekazana stosownym instytucjom, a wznowienie działalności będzie uproszczone. Pismo wysłano listem zwykłym, co skutkuje brakiem potwierdzenia jego nadania.

W toku postępowania organ I, jak i II instancji ustalił, że brak jest dowodów potwierdzających dokonanie przez Skarżącego przedmiotowego zgłoszenia (zgodnie z przepisami u.s.d.g.). Organy podatkowe dopuściły jako dowód, złożoną przez Skarżącego kopię oświadczenia o dokonanym zawieszeniu działalności gospodarczej. Dodatkowo jednak organ podatkowy zwrócił się do Prezydenta Miasta S. o informację o dokonywanych przez Stronę wpisach w ewidencji działalności gospodarczej oraz w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej – dalej "CEIDG". Z uzyskanej odpowiedzi wynika jednoznacznie, że Skarżący dokonał jedynie wpisu o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Brak jest natomiast w badanym okresie innych wpisów (w tym zmian we wpisach), które wskazywałyby na zawieszenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym argumentacja Skarżącego sprowadza się do zakwestionowania zasadności (konieczności) dokonywania przez niego terminowego zgłoszenia zakończenia przerwy, a w konsekwencji możliwości uchybienia terminowi do zgłoszenia zakończenia przerwy (w rozumieniu u.z.p.d.o.f.). Wskazać należy, że przedstawiana przez Skarżącego argumentacja nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i prawidłowo ustalonym na jego podstawie przez organy obu instancji stanie faktycznym.

W kontekście tych niewątpliwych faktów Sąd rozpoznając sprawę uznał zatem za zgodną z prawem decyzję ostateczną, odmawiającą Skarżącemu uwzględnienia prawa do niepobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres objęty zgłoszoną przerwą od 1 grudnia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Podatnik był zobligowany do zawiadomienia o rozpoczęciu i zakończeniu przerwy w terminach wskazanych w art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f.

Dokonana przez Sąd rozpoznający sprawę analiza stanu faktycznego sprawy potwierdza, że Skarżący uchybił terminowi zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik zgodnie z analizowanym przepisem art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. był zobowiązany do zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia. Z materiałów sprawy wynika, że Podatnik podjął działalność gospodarczą po okresie przerwy z dniem 1 maja 2012 r. (co potwierdza Skarżący w piśmie z 10 sierpnia 2012 r., odwołaniu oraz w skardze). Jak wynika jednak ze zgromadzonych w sprawie dowodów, organ podatkowy został zawiadomiony o terminie zakończenia przerwy dopiero w piśmie z dnia 10 sierpnia 2012 r. (tj. w dniu 13 sierpnia 2012 r.)

Literalna wykładnia art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że Podatnik powinien dokonać zawiadomienia najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia, tj. w dniu 29 kwietnia 2012 r. (tj. w niedzielę). Jednak zgodnie z przepisem art. 12 § 5 O.p., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Wykluczona więc jest możliwość dokonania skutecznego zawiadomienia o zakończeniu okresu przerwy w ww. dniu. W związku z tym omawiany termin, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, upłynął w dniu 30 kwietnia 2012 r. Skarżący uchybił więc przedmiotowemu terminowi, składając pismo informujące o wznowieniu działalności z dniem 1 maja 2012 r. dopiero w dniu 13 sierpnia 2012 r.

Termin do zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy w działalności gospodarczej wiążący się z przyznaniem stronie uprawnień w postaci odstąpienia od poboru podatku, jest terminem prawa materialnego. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw przez wyłączenie dopuszczalności uchylenia (zmiany) decyzji lub wyłączenie dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji. Przekroczenie terminu materialnego powoduje wystąpienie negatywnych dla podatnika konsekwencji bez względu na przyczynę zaistniałego uchybienia, a także uniemożliwia późniejsze jego przywrócenie.

Przewidziana w ustawie przerwa stanowi preferencję podatkową, która umożliwia podatnikowi uniknięcie opodatkowania podatkiem dochodowym. Dopuszczona przez przepisy ustawy możliwość skorzystania przez przedsiębiorcę z przerwy w działalności gospodarczej powinna być interpretowana rygorystycznie, tak więc niedopuszczalne jest posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. W stosowaniu prawa w przedmiotowym zakresie organy podatkowe nie mają możliwości posłużenia się uznaniem administracyjnym. Dodatkowo wskazać należy, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że spełnione zostały wymagane prawem przesłanki do skorzystania z preferencji podatkowej.

Zgodnie z utrwalonym poglądem wyrażonym w judykaturze oraz piśmiennictwie, "dokonanie zawiadomienia o przerwie po dniu, od którego przerwa według zawiadomienia miałaby trwać, skutkuje pozbawieniem podatnika możliwości obniżenia podatku za cały okres przerwy, a nie jedynie za okres opóźnienia w zawiadomieniu" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2009 r., I SA/Gd 719/08, LEX nr 483159). Komentatorzy zwracają uwagę, że: "Jest to skutek dość drastyczny. Wydaje się, że celem regulacji prawnej jest przeciwdziałanie takim przypadkom, kiedy to podatnicy, zgłaszając przerwę w działalności, faktycznie wykonywaliby tę działalność." (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki – w komentarzu do art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, LEX 2011).

Użyte w przedmiotowym przepisie zwroty dotyczące sposobu określenia terminów do zawiadomienia organu o rozpoczęciu i zakończeniu przerwy są jednoznaczne i nie wzbudzają wątpliwości interpretacyjnych. Należy więc przyjąć, że wykładnia prawa dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa.

Sąd nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w kontekście braku regulacji o właściwej do zawiadomienia formie. Wprawdzie ww. przepis nie określa wymaganej formy zawiadomienia, jednak ustanowiony przez Podatnika pełnomocnik, powołując się na złożenie ustnego zawiadomienia przed organem podatkowym, nie uprawdopodobnił dokonania takiej czynności. W treści odwołania od decyzji organu I instancji Strona wskazała jedynie na zamieszczoną w osobistym kalendarzu pełnomocnika adnotację dotyczącą działań z dnia 25 kwietnia 2012 r. o treści: "wznowienie działalności, podatki - sprawdzić, egzekucje – sprawdzić". Ponadto w aktach podatkowych Skarżącego brak jest informacji o dokonaniu przez niego osobiście lub przez pełnomocnika ustnego zgłoszenia o wznowieniu działalności (tj. zakończenia okresy przerwy).

W piśmiennictwie również wskazuje się, że w związku z tym, iż przepisy u.z.p.d.o.f. nie określają formy zawiadomienia, dlatego "należałoby uznać, że można złożyć zawiadomienie zarówno w formie pisemnej, jak i ustnej (do protokołu). W takim wypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady ordynacji podatkowej dotyczące podań. Zgodnie z przepisem art. 168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, wnioski) mogą być wnoszone na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopis, telefaksu, poczty elektronicznej, a także ustnie do protokołu" (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki w ww. komentarzu do art. 34 u.z.p.d.o.f.).

Należy podkreślić, że mimo braku w art. 34 u.z.p.d.o.f. regulacji w zakresie formy zawiadomienia, to należy podzielić pogląd wyrażony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, zgodnie z którym, dla celów dowodowych powinna to być forma pisemna. Przepisy Ordynacji podatkowej (art. 168 § 1 - § 3) jednoznacznie określają, że podatnik "komunikuje się" z organem podatkowym w formie pisemnej lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z przepisem art. 168 § 3 zdanie pierwsze O.p., podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził.

W niniejszej sprawie Skarżący (ewentualnie pełnomocnik) nie dokonał czynności zawiadomienia organu podatkowego we wskazany powyżej sposób. Bezsprzecznie zawiadomienie nie zostało dokonane poprzez złożenie pisma w terminie określonym w art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f., ponadto brak w aktach administracyjnych sprawy potwierdzenia ustnego dokonania czynności przez Stronę, tj. podpisanego protokołu z czynności.

Sąd nie podzielił przy tym zarzutu Skarżącego, że organy podatkowe naruszyły art. 168 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w kwietniu 2012 r. nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe. Uznać należy, że reguła wyrażona w tym przepisie ma ogólne zastosowanie w kontaktach pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem (o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej). Reguła taka znajduje też uzasadnienie w ogólnej zasadzie procesowej, iż to na podmiocie powołującym się na dokonanie określonej czynności (tu: zawiadomienia) spoczywa ciężar procesowy udowodnienia takiego faktu.

Sąd nie zgodził się też z przedstawionym w skardze zarzutem naruszenia art. 177 O.p. przez jego niezastosowanie. Przepis art. 177 O.p. stanowi, że czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że Podatnik mógł dopełnić ciążącego na nim obowiązku zawiadomienia organu o zakończeniu przerwy, składając pismo lub składając oświadczenie do protokołu zgodnie z postanowieniami art. 168 O.p. Brak więc podstaw do uznania, że czynność przedmiotowego zawiadomienia podlega regulacji art. 177 O.p., zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, że zawiadomienie takie powinno być podpisane właśnie przede wszystkim przez podatnika, a nie przez "pracownika dokonującego takiej czynności", gdyż to nie pracownik organu zawiadamia o zakończeniu przerwy w działalności gospodarczej. Skarżący wykazuje przy tym brak konsekwencji powołując się na art. 177 O.p., który również (jak art. 168) znajduje się w rozdziale 8 działu IV O.p., zatytułowanym "Wszczęcie postępowania".

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć prawidłowo i wyczerpująco wyjaśniły przedmiotową kwestię. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W toku postępowania zarówno przed organem I instancji oraz II instancji postępowanie dowodowe w zakresie gromadzenia, jak i oceny materiału dowodowego zostało przeprowadzone prawidłowo. Zgromadzone w postępowaniu administracyjnym dokumenty (przedłożone, także przez Podatnika) zostały uzupełnione o dowody uzyskane z inicjatywy organu prowadzącego postępowanie (w tym informacje udzielone przez Prezydenta Miasta S).

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia, sformułowanych w przepisach art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., zasad postępowania. Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Jak wskazano wyżej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie obejmował zakresem także przedłożone przez Podatnika dokumenty, jak i informacje pochodzące od innych organów.

Stwierdzić należy, że przepis art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny określa zasady korzystania przez przedsiębiorców z prawa do przerwy w faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Uchybienie przedmiotowym zasadom, tj. obowiązkowi zawiadomienia organu podatkowego o rozpoczęciu oraz zakończeniu okresu przerwy w przewidzianych w ustawie terminach nie ulega konwalidacji. Organ podatkowy w przypadku naruszenia uregulowanych w ww. przepisie terminów obowiązany był rozstrzygnąć o obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Niedopuszczalna jest więc uznaniowość w przedmiotowej kwestii i bez znaczenia dla obowiązku podatnika pozostaje faktyczne zaprzestanie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził więc naruszeń wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W sprawie nie podważono skutecznie prawidłowości podstawy prawnej i faktycznej odmowy niepobierania podatku w formie karty podatkowej za okres przerwy zgłoszonej od 1 grudnia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.