Wyrok NSA, sygn. akt III SA 5609/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Z przywileju, polegającego na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług może korzystać jedynie podatnik, który przestrzega przepisów w zakresie dokumentowania obrotów.

TEZY

Z przywileju, polegającego na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług może korzystać jedynie podatnik, który przestrzega przepisów w zakresie dokumentowania obrotów.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z 11.01.1996 r. powołując się na przepisy art. 104 KPA, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 10 ust. 2, 27 ust. 5 pkt 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym:

1/ ustalił wysokość zobowiązania Spółce "AK" w podatku od towarów i usług za miesiące I-IX.1995 r. stanowiącego trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego,

2/ określił wysokość zobowiązania za powyższe miesiące wyliczając szczegółowo podatek należny, kwotę podatku od odliczenia, kwotę podatku do wpłacenia, kwotę podatku do przeniesienia.

Urząd ten stwierdził, że Spółka w ww. okresie zawyżyła podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowania i przyjęcia do odliczenia podatek VAT z dokumentów importowych SAD a wystawionych na "AK" Sp. z o.o. z siedzibą w W., będącej wprawdzie oddziałem spółki, ale podmiotem rozliczającym się we własnym zakresie.

Urząd Skarbowy przyjął w tej sytuacji, iż zostały naruszone przepisy dotyczące obowiązków ewidencyjnych, co upoważniało do zastosowania sankcji w postaci trzykrotności zawyżenia. Urząd ten ujawnił również, że Spółka w sierpniu 1995 r. zaewidencjonowała faktury otrzymane 16.06.1995 r., przy czym naruszyła przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Urząd Skarbowy ujawnił ponadto, iż podatniczka dokonywała refakturowania kosztów /głównie transportu, ubezpieczenia, badań towaru, fumigacji/ stawkami obowiązującymi wykonawcę usługi przy imporcie. Tymczasem winna była przy sprzedaży usług obcych - refakturując koszty na inną firmę - wyliczyć podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent.

W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono, iż organowi podatkowemu była znana okoliczność, iż skarżąca spółka posiada oddział w W. oraz okoliczność, że przy wypełnianiu dokumentów SAD popełniono pomyłkę, którą należało uznać za wadliwość nieistotną.

Mimo tych okoliczności dokonano wadliwej interpretacji prawa podatkowego i to w sytuacji kiedy w świetle przepisów ustawy Prawo celne, oddział spółki prawa handlowego nie może być adresatem decyzji zawartej w JDA SAD. Oddział taki może być co najwyżej wskazany i rozumiany w JDA SAD jako odbiorca towaru.

W odwołaniu zarzucono także, iż urzędowi skarbowemu były znane inne dokumenty, na podstawie których można było ustalić podatnika dokonującego transakcję kupna-sprzedaży, w szczególności znana była treść kontraktu z 20.01.1995 r.

W takiej sytuacji podatnikiem uprawnionym do skorzystania z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT była skarżąca spółka. Urzędowi Skarbowemu była znana także okoliczność, iż Oddział w W. nie dokonywał tychże odliczeń. Natomiast tenże Oddział zakupił towary wskazane w dokumentach SAD na podstawie faktur z 28.02.1995 r. i został obciążony podatkiem VAT według stawki 22 procent.

W odwołaniu spółki zwrócono uwagę na błędną argumentację prawną co do "refakturowania", ale z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia, spółka odstąpiła od żądania uchylenia decyzji w tej części.

Natomiast skarżąca zakwestionowała także wysokość zobowiązania podatkowego za okres I-IX.1995 r. z uwagi na fakt, iż w rozliczeniu czerwca 1995 r. nie uwzględniono w decyzji faktury korygującej na kwotę 6.797,00 zł, co miało wpływ na rozliczenie podatku.

Dodać należy, iż przy piśmie z 27.02.1996 r. skarżąca Spółka przedłożyła 4 decyzje dyrektora Urzędu Celnego w P. z 23.02.1996 r. /wydane w trybie art. 155 Kpa/, a dotyczące zmiany decyzji w spornych dokumentach SAD co do danych odbiorcy.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa decyzją z 16.04.1998 r. postanowiła:

1/ uchylić zaskarżoną decyzję,

2/ ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent zawyżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 54.996,76 zł,

3/ określić wartość zobowiązań podatkowych za okresy:

a/ od stycznia do marca 1995 r.,

b/ od maja do września 1995 r.

w kosztach szczegółowo wyliczonych w petitum decyzji.

Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji co do tego, że jedynie podmiotowi "AK" z siedzibą w W. jako odbiorcy importowanych towarów przysługiwała prawo do dokonania odliczeń na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT.

Izba Skarbowa wyjaśniła, że na wypadek błędnego wypełnienia dokumentu SAD, skarżąca mogła spowodować dokonanie korekty tego dokumentu i następnie dokonać odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała korektę.

Izba wyjaśniła następnie, że wykazanie w ewidencji i deklaracji podatkowej podatku naliczonego z dokumentu nie stanowiącego podstawy do odliczeń, jest rażącym naruszeniem obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i skutkuje zastosowaniem sankcji wynikających z art. 27 ust. 5 ustawy.

Jednakże z uwagi na rozpatrzenie odwołania po 1.01.1992 r. Izba Skarbowa zgodnie z dyspozycją art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ zastosowała sankcję w granicach określonych tą ustawą, co spowodowało konieczność dokonania zmiany określenia zobowiązania podatkowego czy kwoty zwrotu podatku.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka stawiając zarzut naruszenia prawa wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji względnie o stwierdzenie jej nieważności.

Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa rażąco naruszyła prawo, albowiem brak jest podstaw faktycznych i prawnych do określenia zobowiązania podatkowego Spółki za styczeń i luty 1995 r.

Skarżąca ponowiła w tym względzie argumentację odwołania, iż Oddział Spółki w W. nie był podmiotem dokonującym obrotu handlowego z zagranicą. Swoją argumentację w tym względzie Spółka opierała także na treści art. 2 pkt 2 prawa celnego, gdyż tylko skarżąca dokonywała obrotu towarowego z zagranicą i na własny rachunek.

Omyłkowo wpisany do SAD nieprawidłowy adres Spółki nie podważa stwierdzeń skarżącej. Tenże adres został skorygowany na podstawie art. 50 ust. 3 prawa celnego i art. 42 par. 1 kodeksu celnego.

Skarżąca Spółka postawiła w związku z tym zarzut całkowitego pominięcia faktu sprostowania dokumentów SAD decyzjami Urzędu Celnego w P. z 24.02.1996 r., a przy tym decyzjami zapadłymi w toku postępowania podatkowego, a zatem skutków prawnych takiego faktu nie można było pominąć dla oceny prawidłowości działań spółki.

Wśród zarzutów dotyczących pominięcia istotnych okoliczności sprawy Spółka wskazała także na treść rubryki dokumentu SAD o tytule: "Importer/Odbiorca". Wprawdzie w tej rubryce wpisano Oddział spółki ale gdyby w tej rubryce skreślono słowo odbiorca, to można by ewentualnie wywodzić, iż importerem był wspomniany oddział.

Pominięto także treść dokumentów wymienionych w rubryce 44 dokumentów SAD, to jest faktur, z których wynikało, że importerem była jedynie Spółka skarżąca.

W skardze postawiono także zarzut bezzasadności zastosowania sankcji, albowiem wymagana ewidencja była prowadzona a jej rzetelności nie zakwestionowano.

W Odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Izba ta w dalszym ciągu wywodziła, iż w sprawie chodziło o dwa odrębne podmioty prawa podatkowego, przy czym skutki podatkowe odnoszą do daty zaewidencjonowania dokumentów SAD zaś sprostowanie tych dokumentów nastąpiło w rok później. Stwierdzone więc nieprawidłowości ewidencyjne musiały skutkować zastosowaniem sankcji.

Po otrzymaniu odpowiedzi na skargę strona skarżąca wniosła dodatkowe pismo procesowe, w którym zarzuciła Izbie nadawanie priorytetowe dokumentom SAD zamiast treści kontraktu importowego. Zarzucone nadto naruszenie szeregu przepisów KPA i ordynacji podatkowej wykazuje ponownie braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, co czyni ją niejasną i wewnętrznie sprzeczną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nakłada na podatnika szereg sformalizowanych obowiązków związanych z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Wiąże się to przede wszystkim z wprowadzeniem przywileju podatkowego polegającego na prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług. Z tego przywileju może korzystać jedynie podatnik, który przestrzega powszechnie obowiązujących przepisów w zakresie dokumentowania obrotów.

Art. 19 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, iż kwotę podatku naliczonego w przypadku importu - stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej.

Podstawowym dokumentem odprawy celnej jest jednolity dokument administracyjny SAD, który podobnie jak faktura VAT odgrywa zasadniczą rolę w postępowaniu podatkowym, albowiem w tymże postępowaniu dowody z dokumentów odgrywają rolę wiodącą.

Dokumenty takie służą bowiem do odtwarzania zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą. Dokumenty SAD stanowią materiał źródłowy do składania deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy przy wykonywaniu kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Nie budzi wątpliwości okoliczność, iż sporne 4 jednolite dokumenty administracyjne SAD wystawione zostały przez eksportera/nadawcę dla: "AK" Sp. z o.o. (...) jako importera/odbiorcy. Dodać należy, iż w rubryce 8 dokumentów SAD wskazano także numer konta bankowego dotyczący tejże spółki.

Niesporną w sprawie jest również okoliczność, iż AK we W. jest oddziałem skarżącej spółki, przy czym tenże oddział jest podatnikiem podatku VAT /za zgodą urzędu skarbowego/ jako podmiot samodzielnie sporządzający bilans. Ta kwestia wyeksponowana została nawet przez skarżącą spółkę poprzez załączenie kopii faktur VAT wskazujących na dokonywanie sprzedaży towarów dla tegoż oddziału jako samodzielnego podmiotu podatkowego.

Nie ulega zatem wątpliwości okoliczność, iż skarżąca spółka oraz jej oddział we W. są oddzielnymi podatnikami podatku VAT, co oznacza, iż każdy z tych podatników oddzielnie i samodzielnie poddaje się rygorom ustawy o podatku od towarów i usług i oddzielnie korzysta z przywilejów tej ustawy.

Bezsporne jest, iż spółka skarżąca ujęła w prowadzonej przez siebie ewidencji zakupów i deklaracji VAT-7 owe dokumenty SAD, które nie uprawniały jej do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, albowiem zostały wystawione dla innego podmiotu gospodarczego jako nabywcy towaru.

Nie wnikając w powody takiego działania /gdzie nie mają one żadnego znaczenia dla bytu zobowiązania podatkowego/ trudno stwierdzić, że spółka skarżąca przyjęła dokumenty SAD wystawione dla innego podmiotu do własnych rozliczeń, nie zakwestionowała ich, ale ujęła we własnej ewidencji i uczyniła podstawą dla odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z dokumentów odprawy celnej.

Nie sposób tego rodzaju działania ocenić inaczej niż jako uchybienie wymogowi prawidłowego prowadzenia ewidencji, w której jest mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego. Stwierdzić więc wypada, iż w sensie dokumentacyjnym podatnik posłużył się w rozliczeniu cudzymi dokumentami. Nie można więc podzielić poglądu skargi, iż w sprawie chodziło o wadliwość mniejszej wagi co do adresu nabywcy, albowiem rzecz dotyczy samej nazwy siedziby podmiotu podatkowego. Z przedłożonej dokumentacji wynika, iż spółka skarżąca dopiero po wydaniu decyzji przez Urząd Skarbowy wystąpiła w trybie art. 155 Kpa o zmianę decyzji zawartych w owych dokumentach SAD. Fakt uwzględnienia wniosków przez Urząd Celny w P. /decyzjami z 23.02.1996 r./ co do zmian zapisów w polach 8 i 28 dokumentów SAD nie oznacza jeszcze, iż skarżącej przysługiwało prawo do odliczeń podatku z art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Stwierdzić bowiem należy, iż w styczniu i lutym 1995 r. nie przysługiwało takie odliczenie z powodu posługiwania się cudzymi dokumentami.

Podatnik zauważywszy swój błąd w tym zakresie powinien dokonać korekty deklaracji podatkowej za owe miesiące z tym jednak, iż dokonanie takiej korekty jest możliwe do momentu wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, a taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała, albowiem Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT określił zobowiązanie podatkowe w drodze decyzji za te miesiące na podstawie istniejącej w dniu wydania decyzji dokumentacji podatkowej.

Izba Skarbowa jako organ odwoławczy nie była zatem w stanie dokonać określenia wartości zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 1995 r. wedle zapatrywań strony.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych, iż wykazanie w ewidencji i deklaracji podatkowej podatku naliczonego z dokumentu nie stanowiącego podstawy do odliczeń, jest rażącym naruszeniem obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy VAT i skutkuje zastosowaniem sankcji wynikających z art. 27 ust. 5 tej ustawy.

Wracając jeszcze do zarzutu niepełnego ustalenia w postępowaniu podatkowym kto był importerem towaru należy zauważyć, iż jeżeli w polu 8 dokumentu SAD dotyczącym importera/odbiorcy nie zostało skreślone jedno z tych słów, to nie ma przeszkód do twierdzenia, że podmiot wykazany w tymże polu jest jednocześnie importerem i odbiorcą.

Przechodząc do oceny postawionego zarzutu błędu rachunkowego i braku uzasadnienia wyliczeń Izby Skarbowej stwierdzić należy, iż iż autor skargi bezpodstawnie odnosi się do danych rachunkowych z decyzji organu I instancji i danych z decyzji odwoławczej. Nie można bowiem z wielkości trzykrotnego zawyżenia ustalonego w decyzji Urzędu Skarbowego na kwotę 183.201 zł wywodzić, iż 305 z tej sumy stanowi kwotę 54.960,30 zł, a nie kwotę 54.996,76 zł /jak to przyjęła Izba/.

Pamiętać należy, iż Izba Skarbowa dokonała własnych ustaleń faktycznych w przedmiocie określenia wartości zobowiązań podatkowych i w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent zawyżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 54.996,76 zł.

W tej materii skarga posługuje się jedynie ogólnikowym zarzutem "braku uzasadnienia wyliczeń".

Nie jest rzeczą sądu dokonywanie szczegółowych matematycznych zestawień w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące jeżeli podatnik nie wykaże w jakiej pozycji organ popełnił błąd, na czym on polega i jakie konkretne kwoty mają wchodzić w rachubę przy dokonywaniu takich rozliczeń.

Zwrócić także należy uwagę, iż w piśmie procesowym uzupełniającym skargę postawiono zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podczas gdy w rozpatrywanej sprawie odwołanie wniesione zostało przed 1.01.1998 r., a co za tym idzie Izba Skarbowa była zobowiązana rozpatrzyć odwołanie na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz dotychczasowych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego czemu zresztą dała wyraz w petitum swej decyzji.

Reasumując powyższe, sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.