Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 489/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Grzęda ( spr.), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "S." w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 631/04 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "S." w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Spółki z o.o. Spółki z o.o. "S." w C. kwotę 650 /sześćset pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 stycznia 2005 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 marca 2004 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z ustaleń Sądu wynikało, że wspomnianą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2001 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres. W uzasadnieniu tej decyzji ustalono następujący stan faktyczny oraz zawarto następującą argumentację prawną:

W deklaracji miesięcznej dla podatku od towarów i usług za marzec 2001 roku spółka "S." z ograniczoną odpowiedzialnością w C. /zwana dalej skarżącą albo spółką/ wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 360.565,00 zł.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował poprawność deklaracji, ustalając m.in., że Spółka płaciła miesięcznie kwotę stanowiącą równowartość 8.500.000 lirów włoskich na rzecz "M.". Podstawą dokonywanych wypłat była umowa z 22 listopada 1995 r. zawarta pomiędzy "M.", a Spółką reprezentowaną przez Prezesa Zarządu Stefano T., na mocy której "M." powierzono obowiązki prokurenta spółki. Obejmowały one - zgodnie z treścią umowy - zarządzanie produkcją, sferą handlową i administracyjną Spółki, kierowanie działem kadr, jednoosobowe reprezentowanie Spółki, podpisywanie czeków oraz zaciąganie zobowiązań nieprzekraczających 50.000 zł. Nadto organ kontroli ustalił, że "M." świadczył na rzecz Spółki usługi zarządzania, które zgodnie z opinią statystyczną z 7 maja 2003 r. powinny być klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod kodem 74.14.11-00.00 /jako "usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania"/. Organ kontroli skarbowej przyjął, że skoro tak określony przedmiot usług nie został zawarty w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jako zwolniony od podatku, świadczenie usług na rzecz Spółki przez "M." będącego nierezydentem, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Podatnikiem z tego tytułu była Spółka. Za podstawę prawną określenia podatku w prawidłowej wysokości przywołano art. 15 ust. 5 par. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również par. 6 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec stwierdzenia, że nienaliczenie przez spółkę podatku należnego z tytułu importu usług spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego, określono kwotę tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% stwierdzonego zaniżenia.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pełnomocnik Spółki zarzucił między innymi:

- naruszenie przepisu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że czynności wykonywane przez prokurenta na rzecz Spółki stanowiły import usług,

- naruszenie przepisu art. 4 pkt 5 oraz art. 54 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., poprzez błędne przyjęcie, iż o tym, czy czynność prokurenta może stanowić usługę należy rozstrzygać - w odniesieniu do okresu objętego kontrolą skarbową- w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług / PKWiU/,

-naruszenie przepisu art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, na skutek zaniechania oceny czynności prokurenta w oparciu o właściwą klasyfikację statystyczną - Klasyfikację Wyrobów i Usług oraz zaniechanie weryfikacji okoliczności, czy w 2001 r. prokurent miał miejsce zamieszkania za granicą, pomimo, iż import usług może dotyczyć tylko i wyłącznie świadczenia usług przez podmioty posiadające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami RP.

Podnosząc tej treści zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez przyjęcie rozliczenia podatku od towarów i usług w kwotach wykazanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżąca podniosła, że w okresie objętym kontrolą dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług obowiązywała klasyfikacja statystyczna o nazwie Klasyfikacja Wyrobów i Usług - KWiU nie zaś Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług - PKWiU, do której odniósł się organ kontroli skarbowej. W ocenie Skarżącej, oparcie decyzji wymiarowej na błędnej klasyfikacji stanowi rażące naruszenie art. 4 pkt 2 i art. 54 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naruszenia art. 122, 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej autor odwołania upatrywał w zaniechaniu przez organ kontroli skarbowej podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie zebrania całego materiału dowodowego świadczącego o tym, że doszło do importu usług.

Zdaniem skarżącej, wykonywanie prokury nie może być uznane za usługę, gdyż zgodnie z obowiązującymi w okresie objętym kontrolą przepisami Kodeksu Handlowego stanowiła ona rodzaj pełnomocnictwa handlowego charakteryzującego się szerokim zakresem kompetencji prokurenta. Zgodnie natomiast z istotą tej instytucji prawnej, prokurent nie zarządzał Spółką, lecz jedynie reprezentował ją w obrocie prawnym wypełniając polecenia zarządu spółki. Zignorowanie zaś różnicy pojęciowej między prokurą, a zarządzaniem spółką w połączeniu z powołaniem się na niewłaściwą klasyfikację statystyczną doprowadziło do wypaczenia charakteru czynności wykonywanych przez prokurenta i w rezultacie do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Autor odwołania wywiódł również, że organ kontroli skarbowej nie wykazał, by "M." mieszkał za granicą. Podniósł, że osoba ta od 1995 roku posiada zezwolenie na wykonywanie pracy na terenie Polski oraz stosowną wizę. Organ natomiast nie ustalił rzeczywistego miejsca zamieszkania za granicą w kontekście definicji zawartej w art. 25 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ odwoławczy wskazał, iż organ kontroli podatkowej w analogicznej sprawie /dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za 1999 rok/ wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o sklasyfikowanie czynności wykonywanych przez prokurenta według Klasyfikacji Wyrobów i Usług /KWiU/ oraz wskazania odpowiednika we wcześniej obowiązującej Klasyfikacji Usług /KU/, załączając do pisma zawierającego wystąpienie kserokopię spornej umowy. Faktem, że urząd statystyczny udzielił odpowiedzi w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług nie można - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - obciążać organu kontroli skarbowej. W tej sytuacji nie było przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Nadto organ podatkowy II instancji wskazał, że już pobieżne porównanie treści dwóch wcześniej wymienionych klasyfikacji statystycznych pozwala na stwierdzenie, że w zakresie istotnym z punktu widzenia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie były one zbieżne.

Odmawiając trafności zarzutowi błędnego ustalenia, że "M." zamieszkiwał za granicą, wskazano, że organ I instancji należycie ustalił na podstawie danych zawartych w protokole przesłuchania, a pochodzących od samego "M.", że mieszka on we Włoszech. Fakt jego zamieszkiwania za granicą potwierdza również opłacanie przez niego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 20 % na podstawie art. 29 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś według stawki wyznaczonej według skali podatkowej, której zastosowanie byłoby konieczne w przypadku, gdyby zamieszkiwał w Polsce minimum 183 dni w roku.

Organ odwoławczy nie przychylił się również do poglądu Skarżącej, że zakres czynności wyznaczony umową z 1995 roku zwolniony był z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie par. 69 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wywiódł, że zwolnienie to dotyczyło jedynie osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, czyli umów o zarządzanie, natomiast na podstawie spornej umowy z 1995 roku "M." wykonywał czynności doradztwa.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia charakteru prokury, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że o jego bezzasadności świadczy pominięcie przez autora odwołania rzeczywistego zakresu czynności jaki wynikał z umowy wiążącej "M." ze Spółką.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki w zasadzie powtórzył istotę zarzutów podniesionych na etapie postępowania administracyjnego. Skoncentrował się przede wszystkim na wykazaniu zasadności zarzutu naruszenia art. 4 pkt 2 i art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez dokonywanie oceny, czy czynności wykonywane przez "M." na rzecz skarżącej stanowiły usługę w rozumieniu tej ustawy w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, gdy w sprawie miała zastosowanie Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Podtrzymywał też podnoszoną na wcześniejszym etapie postępowania tezę, że czynności wykonywane przez "M." nie wykraczały poza uprawnienia i obowiązki prokurenta.

Podtrzymał też spór dotyczący tego, czy "M." rzeczywiście był osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania za granicą w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego.

Nowym elementem polemiki z trafnością zaskarżonego rozstrzygnięcia był argument, że skoro czynności wykonywane przez "M." oparte były na umowie zlecenia, to do jego przychodów miała zastosowanie ulga wynikająca z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego w sprawie ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co czyni, że czynności te w roku 2001 były zwolnione od podatku od towarów i usług. Taki sam wniosek wynika z treści par. 69 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie nowego zarzutu strony skarżącej, odpowiedziano, że zwolnienie, o którym stanowi art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów uzyskiwanych od usługodawców i nie ma zastosowania do importu tych usług przez usługobiorców, o których stanowi art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zważywszy, że skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności polegającej na imporcie usług, a nie odpłatnym ich świadczeniu, zwolnienie, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie miało w sprawie zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że spośród trzech muszących zachodzić łącznie przesłanek opodatkowania importu usług, pomiędzy stronami sporne były dwie, które sprowadzały się do odpowiedzi na pytania:

- czy czynności wykonywane przez "M." wyczerpywały ustawowe znamiona pojęcia "usługi"?

- czy "M.." mieszkał za granicą?

W ocenie sądu kwestia, że czynności te stanowiły usługi w sposób jednoznaczny potwierdza opinia statystyczna uzyskana przez organ kontroli skarbowej. Rozważając zaś moc dowodową takiej opinii, Sąd I instancji uznał, że organ nie jest nią związany, lecz dokonuje jej swobodnej oceny. W efekcie uprawnione było porównanie treści różnych klasyfikacji statystycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu nienależytego ustalenia miejsca zamieszkania "M.". Uznał mianowicie, że skarżący nie przeciwstawił ustaleniu sformułowanemu przez organy skarbowe miarodajnego dowodu, natomiast dowody, na których oparł się organ były wystarczające do sformułowania spornego ustalenia faktycznego. Sąd stwierdził również, że ciężar dowodu spoczywający na organie podatkowym nie jest nieograniczony, a strona musi współdziałać w gromadzeniu dowodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego - art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 1999 r. na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż o tym, czy czynność prokurenta może stanowić usługę, należy rozstrzygać - w odniesieniu do okresu objętego kontrolą skarbową - w oparciu o Polską Klasyfikacje Wyrobów i Usług /PKWiU/, co w rezultacie doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż czynności wykonywane przez prokurenta stanowiły import usług;

- naruszenie prawa materialnego - 25 ustęp 1 punkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. /Dz.U. nr 88 poz. 439/ o statystyce publicznej na skutek błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe stanowiska, iż grupowania z PKWiU /74.14.11-00.00/ i KWiU /74.14.11/ są w zasadzie identyczne oraz, iż organy podatkowe nie były zobowiązane do zasięgnięcia opinii organów statystycznych w zakresie ustalenia relacji pomiędzy tymi grupowaniami;

- naruszenie prawa materialnego - art. 25 Kodeksu cywilnego i w rezultacie art. 4 punkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług na skutek błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż działanie organów podatkowych, polegające na zaniechaniu zbadania przesłanek wskazanych w art. 25 Kodeksu Cywilnego i poprzestanie wyłącznie na wpisie w paszporcie prokurenta oraz na dokonanym przez organy podatkowe utożsamieniu miejsca zameldowania wskazanego w paszporcie z miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego i art. 4 punkt 5 Ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza tych przepisów prawa;

- naruszenie prawa materialnego - art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organy podatkowe nie zaniechały podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy na skutek zaniechania oceny czynności prokurenta w oparciu o właściwą klasyfikację statystyczną - Klasyfikację Wyrobów i Usług oraz zaniechania weryfikacji okoliczności, czy w roku 2001 r. prokurent miał miejsce zamieszkania za granicą, pomimo, iż import usług może dotyczyć tylko i wyłącznie świadczenia usług przez podmioty posiadające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami RP;

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 litera "a" i litera "c" Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej cyt. jako p.p.s.a./ poprzez zaniechanie uchylenia przez Wojewódzki zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, iż decyzja ta naruszyła przepisy prawa materialnego określone w skardze w sposób mający wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 litera "a"/ p.p.s.a./, jak również naruszyła przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 litera "c" p.p.s.a./ ;

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 141 par. 4 p.p.s.a. na skutek zaniechania uzasadnienia odmowy zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu według norm przepisanych.

Uzasadniając tej treści zarzuty i wniosek skargi kasacyjnej, jej autor co do istoty ponowił argumentację podnoszoną na wcześniejszym etapie postępowania. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że uwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej spowodowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji, co świadczy o tym, że podniesione uchybienie mogło mieć wpływ na treść wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich zasadność mogłaby uczynić przedwczesnym ustosunkowanie się do zarzutów natury materialnoprawnej.

Skarżąca sformułowała dwa zarzuty formalnoprawne:

- naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako p.p.s.a./,

- naruszenia art. 141 par. 4 tej ustawy.

Istota pierwszego z nich sprowadzała się do zarzutu nieuznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za błędne ustaleń faktycznych organu podatkowego i w efekcie samej decyzji, gdzie konsekwencją nieuwzględnienia tych uchybień organu podatkowego przez sąd było oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki uchylenia decyzji wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c".

Taka kwalifikacja zarzutu jest prawidłowa. Sam zarzut również okazał się trafny.

Zakres ustaleń faktycznych niezbędnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania determinowała treść art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. W realiach rozpoznawanej sprawy konieczne było zatem ustalenie:

- czy miało miejsce świadczenie usług,

- czy osoba świadcząca te usługi miała miejsce zamieszkania za granicą Rzeczypospolitej Polskiej?

Obydwie te kwestie były sporne, a zaaprobowanie przez sąd błędnych ustaleń faktycznych poczynionych w ich zakresie w postępowaniu administracyjnym było wiodącym zarzutem skargi kasacyjnej.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż usługami w rozumieniu cytowanego przepisu są czynności uznane za usługi przez art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli - co należy przypomnieć - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Co do tego strony były zgodne. Niesporne było również i to, że w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, dla celów podatku od towarów i usług na mocy art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług należało stosować Klasyfikację Wyrobów i Usług /KWiU/ o której mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./.

Odmienne były natomiast stanowiska stron odnośnie trybu dokonywania kwalifikacji czynności wykonywanych przez "M." według kodów /pozycji/ tej klasyfikacji.

Skarżąca dowodziła - ujmując w skrócie - że niezbędne jest w tym zakresie zasięgnięcie interpretacji statystycznej /wydawanej na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej/ według klasyfikacji obowiązującej w okresie, którego dotyczyło postępowanie. Organ natomiast zasięgnąwszy takiej interpretacji zawierającej jednak wskazanie właściwego grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 roku /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./, samodzielnie dokonał klasyfikacji według właściwej systematyki /KWiU/, uznając, że pozwala na to tożsame brzmienie odpowiednich zapisów klasyfikacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za poprawne stanowisko organu podatkowego. Wskazał przy tym, że przychyla się do jednego ze sprzecznych stanowisk, jakie zarysowało się w orzecznictwie sądu administracyjnego, zgodnie z którym opinie klasyfikacyjne stanowią dowód, który winien odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd odrzucił jednocześnie stanowisko odmienne - uznające wyłączność organów statystycznych w formułowaniu tego rodzaju opinii.

Zaniechał jednak wyjaśnienia na czym oparł takie zapatrywanie. Nie przywołał również orzeczeń, które zawierały sprzeczne stanowiska. Tymczasem wyjaśnienie stanowiska sądu było konieczne. Strona w uzasadnieniu skargi sygnalizowała bowiem naruszenie przez organy skarbowe art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej, dowodząc, iż jedynie organy statystyczne powołane są do rozstrzygania o klasyfikacji usług.

Taka treść skargi nakładała na sąd I instancji obowiązek dokonania skrótowej choćby wykładni tego przepisu. Była to jedyna dopuszczalna droga rzeczowego odniesienia się do zarzutu strony. Nieprzeprowadzenie wykładni powoduje, że zarzut naruszenia przepisu pozostał przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nierozpoznany. Bez wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podnoszonego przez stronę zarzutu, orzeczenie staje się - z punktu widzenia strony - arbitralne. Uzasadnienie jest bowiem dokumentem o charakterze sprawozdawczym, dającym stronom i innym podmiotom relację z przebiegu narady sędziowskiej nad wyrokiem. Z tej racji winno obejmować szczegółowe odniesienie się do wszystkich żądań i twierdzeń stron. Brak odzwierciedlenia stanowiska Sądu w uzasadnieniu wyroku uprawnia domniemanie, że pominięte w rozważaniach sądu zarzuty i wnioski strony, nie zostały przed wydaniem orzeczenia w ogóle rozważone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zaaprobował również ustalenia organu podatkowego odnośnie miejsca zamieszkania "M.". Organy okoliczności te ustaliły na podstawie zapisu w paszporcie oraz wpisu zawartego w rubryce protokołu przesłuchania określającej miejsce zamieszkania, dowodząc, że skoro przesłuchiwany takiego zapisu nie zakwestionował, należy uznać go za odzwierciedlający stan faktyczny.

Trzeba jednak zgodzić się ze skarżącym, że dowody te nie były miarodajne dla sformułowania kwestionowanego ustalenia faktycznego.

Uprawniony jest pogląd, że pojęcie miejsca zamieszkania zawarte w art. 4 pkt 5 ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest tożsame z zakresem pojęcia miejsca zamieszkania przewidzianym w art. 25 Kc.

W piśmiennictwie podnosi się, że pojęcie miejsca zamieszkania występujące w różnych przepisach należy rozumieć zawsze jednolicie, zgodnie ze znaczeniem przyjętym w art. 25 Kc /J. Strzebińczyk, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod. red. E. Gniewka, Warszawa 2004 str. 103 i 104/. Wprawdzie pogląd ten nie może być odnoszony do wszystkich regulacji prawnych /zob. M. Pazdan, [w:] KC. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 2005 str. 115-116/, lecz w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, konieczne jest odwołanie się do cywilistycznego rozumienia pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej /co nie oznacza jednak, że art. 25 Kc jest tutaj bezpośrednio podstawą prawną/.

Uznać zatem należy, że miejsce zamieszkania to miejscowość, w której dana osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Wynikają stąd dwie, muszące zachodzić łącznie przesłanki: przebywanie oraz zamiar stałego pobytu.

Zgodnie przyjmuje się jednak, że o miejscu zamieszkania nie przesądza samo zameldowanie, choć należy uznać, że stanowi ono wskazówkę, która winna być brana pod uwagę w trakcie badania istnienia wspomnianych przesłanek. Niemniej z zameldowaniem nie jest związane domniemanie, że określa ono miejsce zamieszkania. Tym samym przyjęcie zapisu w paszporcie za dowód na fakt, że miejscem zamieszkania "M." był Turyn, było błędne.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, gdy dowodzi, że niewystarczające w tym zakresie było również powołanie się na zapis zawarty w protokole przesłuchania "M." w charakterze strony, gdzie wpisano - jako miejsce zamieszkania - adres w Turynie.

Przesłuchanie bowiem - jak stwierdził sam sąd - prowadzone było w celu ustalenia innych okoliczności, a zatem zapis przyjęty za podstawę poczynionego przez organ podatkowy spornego ustalenia, mógł jedynie pośrednio dowodzić zasadności wersji przyjętej przez organ, a zaaprobowanej przez sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny przeoczył, że organ zaniechał przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu zmierzającego do ustalenia miejsca zamieszkania "M.". Stanął na stanowisku, że ciężar dowodu spoczywający na organie podatkowym nie jest nieograniczony, a strona winna współdziałać w gromadzeniu dowodów potwierdzających prawdziwość jej racji.

Pogląd taki, choć trafny, pomija wszakże to, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Nie oznacza to wprawdzie, by obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bo przecież i strona, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, lecz pamiętać należy, że w postępowaniu administracyjnym organ ma obowiązek wykazania faktów, z których wyprowadza skutki prawne /zob. wyr. NSA z 30.11.2000 r. III SA 1939/99 - Lex 47512/.

Odwoływanie się do dowodów pośrednich natomiast dopuszczalne jest dopiero wówczas, gdy wyczerpane zostaną pozostające w dyspozycji organu środki dowodowe. Skoro zatem w niniejszej sprawie organy zaniechały przeprowadzenia dowodu zmierzającego do ustalenia okoliczności decydującej o istnieniu przedmiotu opodatkowania, oparcie się na dowodach pośrednich naruszało art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia poczynione na ich podstawie są zatem arbitralne i jako takie zostały dokonane z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niestwierdzenie tych naruszeń przez sąd I instancji, w sytuacji, gdy mogły mieć one oczywisty wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, stanowiło naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Nieodniesienie się zaś przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej, stanowiło naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Błędy proceduralne w zakresie gromadzenia i oceny dowodów popełnione przez organ podatkowy, a prowadzące do błędnego ustalenia o istnieniu przedmiotu opodatkowania skutkowały błędnym zastosowaniem art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadny był zatem również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu.

Łącznie wymienione uchybienia Sądu I instancji mogły mieć wpływ na treść wyroku, a zatem skutkować musiały uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania /art. 185 par. 1 p.p.s.a./.

Niezasadny był natomiast zarzut naruszenia art. 25 Kc. Art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie odsyła bowiem do tego przepisu Kodeksu cywilnego, stąd też nie stanowił on i nie mógł stanowić bezpośredniej podstawy prawnej do wydania decyzji podatkowej w niniejszej sprawie.

Błędny był również zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej, ponieważ jest to przepis ustrojowego prawa administracyjnego wyznaczający kompetencje organów statystyki publicznej, nie zaś przepis materialny mający zastosowanie przy wydawaniu decyzji podatkowej.

Niezasadny był również zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ są to przepisy proceduralne, nie mające przy tym zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Zważywszy na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.