Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3078/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.4 pkt 4, art.15 ust.1, art. 15 ust. 1s, art. 16 ust.1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 614/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2012 r. nr ILPB4/423-425/11-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 614/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 8 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W piśmie tym wskazała, że prowadzi działalność w branży chemicznej, otrzymała od spółki "matki" (dalej : "spółka zbywająca") wkład niepieniężny w postaci części działalności gospodarczej, stanowiący kompleks Środków Powierzchniowo-Czynnych (dalej: "aport" lub "zorganizowana część przedsiębiorstwa"), w zamian za nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym. Przekazany aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p."). Skarżąca podała, że w ramach aportu została przeniesiona odpowiednia część zobowiązań spółki zbywającej, która mogła być przypisana do zbywanego aportu. Zobowiązania te obejmowały należności z tytułu pożyczki walutowej udzielonej spółce zbywającej przed transakcją wniesienia aportu oraz zobowiązania z tytułu kredytów bankowych. Skarżąca wskazała, iż przejęcie tych zobowiązań nastąpi za zgodą wierzycieli, na podstawie art. 519 § 1 oraz art. 519 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, z późń. zm., dalej zwana : "k.c."), poprzez wstąpienie w miejsce spółki zbywającej, która zostanie z długów zwolniona. Efektywnie zobowiązania te obejmą kwotę główną pożyczki i kredytów, jak również odsetki, które zostały naliczone i są należne po dniu aportu, a które nie zostały uwzględnione w wartości aportu. Skarżąca zadała pytanie: czy odsetki od przejętej pożyczki oraz kredytów, w przypadku wstąpienia w prawa i obowiązki dłużnika na podstawie cywilnoprawnej instytucji przejęcia długu spółki zbywającej, które zostały naliczone i są należne po dniu aportu będą stanowiły dla spółki przejmującej koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Przedstawiając swoje stanowisko, Skarżąca wyraziła pogląd, że odsetki od pożyczki oraz kredytów, naliczone i należne po dniu aportu stanowią dla spółki przejmującej koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 8 lutego 2012 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ uznał, iż spłata przez Skarżącą odsetek od pożyczki i kredytów zaciągniętych przez spółkę zbywającą nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wydatki te są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a ponadto Skarżąca nie jest następcą prawnym spółki zbywającej.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię,

- art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z 2009 r. nr 310 poz. 34 ze zm.; zwana dalej: "Dyrektywa 2009/133/WE"), w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej zwana: "Konstytucja RP"), poprzez nieuwzględnienie wskazanych przepisów Dyrektywy w procesie wykładni przepisów u.p.d.o.p.

2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że mimo, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji generalnej w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, regulacja art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. nakazuje podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg wnoszącego aport. W rezultacie pożyczkę oraz kredyty Skarżąca powinna była ująć w swoich księgach dla celów podatkowych w wartości nabytego zobowiązania, tj. w wartości, jaka została wykazana w rejestrach spółki zbywającej. Skarżąca wskazała też, iż odsetki od przedmiotowej pożyczki i kredytów (gdyby nie dotyczyły transakcji aportowej oraz przejęcia umów pożyczki i kredytów przez nią), co do zasady stanowiłyby dla spółki zbywającej koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Natomiast po przejęciu długu odsetki od przejętej pożyczki i kredytów naliczone i należne po dacie aportu pozostają w bezpośrednim związku z faktem przejęcia i spłacania w przyszłości przez Skarżącą pożyczki i kredytów, zaś ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej w celu uzyskiwania przychodów jest bezsporny. Skarżąca stwierdziła, opierając się na gramatycznej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 oraz art 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., że warunkiem uznania odsetek naliczonych od zobowiązania zaciągniętego na cele prowadzonego przedsiębiorstwa za koszt uzyskania przychodów jest dokonanie ich spłaty. Nadto Skarżąca podniosła, że organ naruszył przepisy prawa wspólnotowego, do stosowania których jest zobowiązany na podstawie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Wskazała, że przepisy art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 i art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE wyraźnie wskazują na konieczność dokonania przez spółkę otrzymującą aport obliczeń dotyczących zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki wnoszącej aport, gdyby do takiej transakcji nie doszło.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

2.4. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd I instancji zgodził się z stanowiskiem Skarżącej, że zapłacone przez nią po dniu aportu, odsetki od pożyczki i kredytów zaciągniętych przez spółkę zbywającą stanowią koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej. Sąd podkreślił, że do aportu wniesionego w zamian za nabycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Dalej stwierdzono, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. wniesienie aportu na powiększenie kapitału zakładowego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a zatem zgodnie z przyjętą w art. 7 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy zasadą, wydatki związane z aportem nie powinny zostać uznane za koszt podatkowy. W tym kontekście zdaniem Sądu I instancji należało odczytywać również treść art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednym z przepisów rozszerzających pojęcie kosztów jest powołany przez Skarżącą art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., w myśl którego w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustala się wg zasad ustalonych w tym przepisie. Treść art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. wyraża zdaniem WSA zasadę "kontynuacji kosztów" u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jest wyrazem implementacji do prawa krajowego postanowień Dyrektywy 2009/133/WE, w tym jej art. 4 ust. 1 i ust. 4. W myśl art. 1 pkt 1 Dyrektywy 2009/133/WE każde państwo członkowskie ma obowiązek stosowania jej postanowień w odniesieniu do łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w których zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Treść interpretacji nie wskazywała, aby taką sytuację miał na myśli pytający. Niemniej jednak znowelizowany art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. nie czyni tego rodzaju rozróżnienia, co oznacza, że ma on zastosowanie do wszystkich podmiotów, które znajdą się w sytuacji objętej przedmiotową regulacją. Dla rozpoznawanej sprawy unormowanie art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. należy postrzegać nie w kontekście wskazanym przez organ udzielający interpretacji, a więc w relacji przychód (wniesienie aportu) – koszt (wartość aportu). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, a więc danie możliwości wprowadzenia przejętego przez spółkę przejmującą majątku, w wartości, jaka wynika z ksiąg rachunkowych spółki zbywającej, ma bowiem głębszy sens i nie ogranicza się jedynie do samego faktu ujęcia w księgach spółki przejmującej nabytego aportu. Zasada "kontynuacji kosztów" oznacza bowiem także możliwość kontynuowania kosztów jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem. Na przekazywany w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek z reguły składają się zarówno aktywa jak i pasywa, których łączna wartość nie koniecznie musiała odpowiadać ich wartości rzeczywistej. Ustawodawca unijny wyłącza z podstawy opodatkowania wartość majątku stanowiącą różnicę między wartością rzeczywistą a wartością do celów podatkowych, rozumianą jako wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub starty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie albo wniesienia aportu (art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. a w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE), pod warunkiem, że przekazane aktywa i pasywa to aktywa i pasywa spółki przekazującej, które w wyniku łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie albo wniesienie aportu są faktycznie związane ze stałym zakładem spółki przejmującej i odgrywają rolę w osiągnięciu zysków lub strat uwzględnianych dla celów podatkowych (art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. b w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE). Wskazany powyżej sposób obliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ma zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i start w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli łączenie, podział lub podział przez wydzielenie albo wniesienie aktywów nie zostałoby dokonane (art. 4 ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE). W konsekwencji przejęte czy też potencjalnie istniejące zobowiązania, o ile są związane funkcjonalnie (bezpośrednio czy pośrednio) z tym aportem oraz uzyskanym przychodem, stanowią koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej, który podlega rozliczeniu według reguł określonych w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Sąd I instancji podkreślił, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na spółkę przejmującą, lecz o wydatki poniesione przez spółkę przejmującą po dniu aportu, na zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności spółki zbywającej. Mimo, że zobowiązania wynikają z zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą, to z uwagi na ich związanie z wniesionym aportem i skutecznym przejściem na spółkę przejmującą, należy je uznać za koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na odmowie jego zastosowania i uznanie, że zapłacone przez Skarżącą po dniu aportu, odsetki od pożyczki i kredytów zaciągniętych przez spółkę zbywającą stanowią koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej,

- art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w związku z art. 9 Dyrektywy Rady 2009/133/WE w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez nie dokonanie prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.d.o.p.

- art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnie i uznanie, że w sprawie nie mają one zastosowania.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku i nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

3.2. W uzasadnieniu podniesiono, iż z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Przepisy Ordynacji podatkowej nie obejmują swym zakresem wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie u.p.d.o.p. Zdaniem organu uprawionego do wydania interpretacji spłata odsetek od pożyczki i kredytów związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie kapitału poprzez wniesienie aportu rzeczowego. Odsetki te nie są związane z ogólną działalnością Spółki, lecz z pozyskanym przez nią przysporzeniem będącym w swej istocie zdarzeniem bilansowym pod postacią zwiększenia kapitału zakładowego. Skoro operacje polegające na wniesieniu do spółki akcyjnej wkładu w jakiejkolwiek formie (w tym wkładu niepieniężnego w postaci aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od pożyczki i kredytów zaciągniętych przez przedsiębiorcę wnoszącego aport (spółkę matkę), a przejętych na mocy umowy przez Spółkę, nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W ocenie Ministra Finansów, spłata przez Skarżącą odsetek od pożyczki i kredytów zaciągniętych przez spółkę wnoszącą, w związku z otrzymaniem aportu skutkującym podwyższeniem kapitału zakładowego, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wydatki te są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a ponadto Skarżąca nie jest następcą prawnym spółki wnoszącej.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące przepisów u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że przepisy Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową. Co do zasady także samo przejęcie długu przez Spółkę na podstawie art. 519 § 1 k.c. i konieczność regulowania zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą, a dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., która to następnie zostaje wniesiona aportem, nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki będące konsekwencją takiej umowy dotyczącej sukcesywnego (translatywnego) przejęcia długu na gruncie prawa cywilnego. Należy wskazać, iż w literaturze nie jest kwestionowany pogląd, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków, co oznacza, iż w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, a do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (por. t. 1 do art. 93 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2006 , str. 397-399). Skoro zatem odsetki od pożyczki i kredytu stanowiłyby koszt spółki zbywającej, a wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez nią nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis Ordynacji podatkowej, to nie można wywodzić, iż Spółka wstąpiła w prawa do poniesienia tego kosztu za udziałowca wnoszącego aport. Należy zauważyć, że trafnie wskazał organ uprawiony do udzielenia interpretacji, iż w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym spłata odsetek od pożyczki i kredytów nie może stanowić kosztu po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p., choć wynika to nie tylko z przepisów Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Do rozstrzygnięcia pozostaje bowiem, czy przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, a w tym zwłaszcza wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, na zaliczenie w poczet kosztów odsetek z tytułu pożyczki walutowej i kredytów bankowych zaciągniętych przez spółkę zbywającą. Dla prawidłowej rekonstrukcji normy prawnej w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma właściwa wykładnia art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., do którego to przepisu odwoływał się Sąd I instancji dokonując rekonstrukcji ogólnej normy dotyczącej zasady ponoszenia kosztów podatkowych i wskazując na zasadę "kontynuacji kosztów". Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w odniesieniu do innych składników majątku aniżeli zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyraża zatem zasadę wyceny majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Nie stanowi on zatem samodzielnie, wbrew stanowisku wyrażonemu przez WSA o możliwości kontynuacji rozliczeń podatkowych przez Spółkę otrzymującą aport. Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów uzyskania przychodów przez tego podatnika, który je ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepisy te nie pozwalają na "przejście" podatkowych praw i obowiązków jednego podmiotu (spółki zbywającej), na drugi (spółkę nabywającą aport). Tylko bowiem w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład istnieje zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 u.p.d.o.p. konieczność ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wysokości wartości historycznej rozumianej jako moment ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W odniesieniu do składników majątku stanowiących zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczek i kredytów brak jest jednak przepisu zakładającego kontynuację kosztów. Z kolei przepis taki, konstytuujący de facto poza Ordynacją podatkową sukcesję kosztów w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego został przewidziany wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z art. 16h ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Zakłada on wprost kontynuację wyłącznie odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (czyli kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz metody amortyzacji przyjętej przez podmiot nabywany w drodze wkładu niepieniężnego, a stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

4.3. Należy także podzielić zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Stosownie do przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Konsekwencję tego określono w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przewiduje, że do przychodów nie zalicza się tych otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Kapitał zakładowy może być zaś pokryty wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi. Nie zaliczenie zaś do przychodów wkładów na kapitał początkowy lub jego powiększenie dotyczy zarówno wkładów pieniężnych jak i aportów. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika zaś, że spłata odsetek od pożyczki i kredytów związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie kapitału poprzez wniesienie aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Odsetki te nie są zatem związane z ogólną działalnością Spółki po przyjęciu wkładu niepieniężnego, lecz z pozyskanym przez nią przysporzeniem będącym w swej istocie zdarzeniem bilansowym pod postacią zwiększenia kapitału zakładowego. Skoro operacje polegające na wniesieniu do Spółki P. S.A. kapitału w jakiejkolwiek formie ( w tym wkładów niepieniężnych w postaci aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) uznawane są za neutralne podatkowo w zakresie przychodów, to i koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od pożyczki i kredytów zaciągniętych przez spółkę zbywającą nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na zakaz wynikający z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Jeżeli wobec tego odsetki nie zostały uwzględnione w wartości aportu, to może to mieć swoje konsekwencje wyłącznie na gruncie prawa cywilnego. Za uzasadniony zatem należy uznać zarzut naruszenia przy wykładni prawa materialnego przez Sąd I instancji zarówno przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jak i art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

4.4. Poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawić należało zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE oraz w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z samego tytułu i preambuły (motyw 2) Dyrektywy 2009/133/WE wynika, że dotyczy ona m.in. wnoszenia aktywów do spółek pochodzących z różnych państw członkowskich. Z opisu stanu faktycznego dokonanego przez Spółkę ubiegającą się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby spółka zbywająca jak i Spółka otrzymująca aport, pochodziły z różnych państwa członkowskich Unii Europejskiej. Tym samym brak jest podstaw do rozważań w przedmiocie prawidłowej implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, czy też jej bezpośredniego stosowania, bądź dokonywania wykładni zgodnej ze wskazanymi przepisami unijnymi.

4.5. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).