Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 204/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przesłanki nieważności czynności prawnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy /art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz.U. nr 16 poz. 93/ oraz przesłanki składanych dla pozoru oświadczeń woli /art. 83 Kc/ nie muszą się wzajemnie wykluczać, albowiem pojęcia obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie się pokrywają.

TEZY

Przesłanki nieważności czynności prawnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy /art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz.U. nr 16 poz. 93/ oraz przesłanki składanych dla pozoru oświadczeń woli /art. 83 Kc/ nie muszą się wzajemnie wykluczać, albowiem pojęcia obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie się pokrywają.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Edmund Łój (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/02 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 rok 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Z. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 zł. (pięć tysięcy czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/02 oddalił skargę Z. Z. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organów podatkowych, że Z. Z. prowadząc w 1998 r. działalność gospodarczą pod firmą G. (o statusie prawnym zakładu pracy chronionej) w zakresie obrotu i przetwórstwa metalami szlachetnymi i kamieni szlachetnych doprowadził do utworzenia podmiotu gospodarczego o nazwie M., aby pod pozorem dokonanych transakcji zakupu metali szlachetnych od podatników podatku VAT uzyskiwać korzyści finansowe polegające na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego zobowiązania w podatku VAT oraz zwolnieniu od wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Sąd administracyjny stwierdził, iż na przestrzeni 1998 r. Z. Z. zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny poprzez odliczenia podatku VAT z 288 faktur zakupu wystawionych przez firmę M. metali i kamieni szlachetnych w ilości 2.163,2 kg o łącznej wartości netto 34.278.653,20 + VAT 7.541.303,72 zł.

Zdaniem Sądu administracyjnego ustalone w toku postępowania podatkowego, okoliczności powstania firmy G J. S., wielkości obrotu firmy skarżącego przez i po powstaniu firmy G., wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej u tegoż podatnika nie potwierdziły możliwości pozyskania dla skarżącego towaru objętego zakwestionowanymi fakturami, albowiem wskazani przez wystawcę faktur dostawcy metali szlachetnych nie potwierdzili tych transakcji lub nie prowadzili w tym okresie działalności gospodarczej. Ponadto takie okoliczności jak dokonywanie przez J. S. (a nie przez skarżącego) 57 wpłat gotówkowych jako wpłaty własnej na rachunek bankowy firmy skarżącego i przelew tych pieniędzy na rachunek bankowy M.

I FSK 204/05 2

z jednoczesną wypłatą tych pieniędzy z rachunku bankowego M przez J. S. oraz fakt, iż żadna z wpłat nie miała pokrycia w środkach pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej skarżącego, a także analiza dowodów z przesłuchań pracowników obu firm, pozwoliły na obalenie twierdzeń skarżącego oraz J. S. o rzeczywistym istnieniu samego obrotu gospodarczego jak i jego rozmiarach we współdziałaniu z firmą M.

Sąd administracyjny uznał, że postępowanie podatkowe w omawianym zakresie było pełne, a przeprowadzona analiza dowodów została dokonana z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia.

Zatem materiał dowody zebrany w sprawie podatkowej pozwalał na stwierdzenie, że ma tu zastosowanie dyspozycja art. 83 § 1 i 58 Kodeksu cywilnego albowiem dwie firmy, tj. skarżącego i J. S. tak układały interesy, by skarżący pod pozorem dokonanych transakcji zakupu metali szlachetnych od J. S. mógł uzyskiwać korzyści finansowe z ustawy podatkowej.

Prawidłowo więc organy podatkowe zastosowały przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1024).

Sąd administracyjny podkreślił w związku z tym, że przy rozpoznaniu tego typu spraw organy podatkowe są uprawnione do pominięcia podatkowych skutków dokonanych przez podatnika czynności dla pozoru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił również ustalenia organów podatkowych, iż Z. Z. zajmował się sprzedażą wyrobów własnych ze złota, które posiadał z innych źródeł, a sprzedaż dokumentował w deklaracjach VAT-7.

W tej materii Sąd I instancji wywiódł jak następuje.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona zobowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Objęta tym przepisem treść może mieć zastosowanie

I FSK 204/05 3

tylko wtedy, gdy faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym, albo zwolnionej od podatku. Art. 33 ust. 1 nie może mieć zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności, co potwierdza uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. - FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136). W tej sprawie mamy jednak do czynienia z niepodważaną przez żadną ze stron postępowania sprzedażą przez skarżącego swych towarów. W toku całego postępowania podatkowego nie kwestionowano faktu posiadania przez skarżącego towaru w ilościach w jakich wskazuje na to sprzedaż ujęta przez skarżącego w deklaracjach VAT-7.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również ustalenia faktyczne organów podatkowych, że skarżący zawyżył podatek naliczony w 1998 r. w łącznej wysokości 48.206,01 zł poprzez odliczenia podatku VAT z faktur zakupu, których nie okazał w czasie kontroli podatkowej ani też nie przedłożył duplikatów tych faktur, co skutkowało brakiem podstawy prawnej do zastosowania dyspozycji art. 19 ust. 1 i

2 ustawy o VAT w zw. z § 54 ust. 3 i 56 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Sąd wojewódzki za organami podatkowymi przyjął, iż fakt zniszczenia dokumentacji podatkowej w wyniku pożaru w archiwum podatnika nie zwolnił go od obowiązku uzyskania duplikatu faktur.

Z tych względów Sąd I instancji wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. oddalił skargę podatnika, w której polemizował on z organami podatkowymi w przedmiocie przyjęcia przez te organy domniemania, że doszło do zakupów surowca do produkcji wyroków ze złota z innych źródeł.

Pełnomocnik Z. Z. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku w części dotyczącej:

1. "zawyżenia o kwotę 7.541.303,72 zł podatku naliczonego w fakturach

wystawionych przez J. S.",

2. "braku zapłaty kwoty 5.308.019,91 zł tytułem podatku należnego".

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego:

I FSK 204/05 4

a) § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15

grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156

poz. 1024) przez jego błędne zastosowanie,

b) art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i

usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) poprzez

błędne jego zastosowanie,

2. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

przez brak wyjaśnienia, który z powołanych przez Sąd przepisów art.

83 § 1 i 58 kc naruszono i w jaki sposób,

b) art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez poczynienie odmiennych

od zawartych w aktach sprawy ustaleń faktycznych bez

przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano w pierwszej kolejności, iż w przekonaniu autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji doprowadził do wyrokowania na innych podstawach niż akta sprawy, albowiem z jednej strony przytacza stanowisko Izby Skarbowej (str. 2 uzasadnienia), z którego wynika, iż organ ten negował sprzedaż jako fikcyjną, natomiast w dalszej części uzasadnienia wyroku (str. 8) Sąd konstatuje, że mamy do czynienia ze sprzedażą swoich towarów przez skarżącego.

W ten sposób doszło do naruszenia reguły orzekania na podstawie akt przy nieskorzystaniu z urzędu z instytucji dodatkowego postępowania dowodowego, o której mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej popełnione przez Sąd naruszenie procedury wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. łączy z naruszeniem prawa materialnego - art. 33 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje podatek tylko w zakresie rzeczywistej sprzedaży - zwolnionej z podatku lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

I FSK 204/05 5

Błąd Sądu I instancji powoduje sprzeczne z ustawą opodatkowanie podatkiem VAT tylko rzeczywistego obrotu wyrażoną w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT jak również z regułą z art. 3b ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w myśl którego czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie podlegają opodatkowaniu.

Nie mogą być bowiem przedmiotem prawnie skutecznej umowy czynności umawiania się przez podatników na samą wymianę fikcyjnych faktur i powodować powstanie obowiązku podatkowego na kwotę 5.308.091,91 zł.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, iż Sąd nie wywiązał się z zadania należytego uzasadnienia wyroku w części dotyczącej zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. ..., albowiem Sąd wskazał, że w sprawie zakupu towarów i zawyżenia podatku naliczonego w kwocie 7.541.303,72 zł miały zastosowanie łącznie art. 83 § 1 i 58 kc, podczas gdy orzecznictwo sądowe wskazuje na wzajemne wykluczanie się tych przepisów (wyr. NSA z dnia 6 czerwca 2003 r. - III SA 2717/01).

Ponadto art. 58 kc składa się z trzech paragrafów normujących różne sytuacje. Toteż na skutek naruszenia reguł uzasadnienia wyroku, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., nie wiadomo czy chodzi o działania skarżącego sprzeczne z ustawą, czy też chodzi o obejście ustawy, bądź działania sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Brak więc precyzyjnego wskazania podstawy prawnej związanej z zastosowaniem przepisów ust. 58 i 83 kc zdaniem autora skargi kasacyjnej spowodował, że Sąd błędnie zastosował przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów.

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej zauważono, że Sąd w niniejszej sprawie przyjął możliwość zaistnienia w jednym stanie faktycznym dwu prawd materialnych. Jedna prawda pochodzi z materiałów postępowania kontrolnego, a druga z postępowania karnego i to pomimo faktu, że możliwości ustalenia prawdy materialnej przez prokuraturę są znacznie większe od organów podatkowych.

I FSK 204/05 6

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy w szczególności zaakcentował bezzasadność postawienie zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że zabezpieczone u skarżącego dokumenty oraz ewidencja podatkowa wskazują na fakty dokonywania sprzedaży własnych wyrobów, zatem wywód skargi kasacyjnej o pojawieniu się nowych okoliczności nie jest uzasadniony.

Po zamknięciu rozprawy pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe zawierające wniosek o otwarcie rozprawy celem uzgodnienia stanowisk stron o kwestii nowego wątku sprawy co do istnienia u skarżącego towarów niewiadomego pochodzenia, o której była mowa w sprawozdaniu sędziego sprawozdawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania odnosząc się do dwu segmentów uzasadnienia wyroku:

a) w części dotyczącej niezgodnego z prawem współdziałania Z. Z. z przedsiębiorstwem J. S.,

b) w części dotyczącej obowiązku podatkowego z wystawionych przez

skarżącego faktur VAT.

Zarówno z petitum skargi kasacyjnej jak z jej uzasadnienia wynika, iż skarżący pogodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji co do zawyżenia podatku naliczonego na łączną wysokość 48.206,01 zł z faktur zakupu (innych niż wystawione przez firmę M.), których nie okazał podczas kontroli podatkowej. Mając na uwadze, iż Sąd kasacyjnej jest związany granicami skargi kasacyjnej, powyższa kwestia nie mogła być zatem przedmiotem rozważań sądu odwoławczego.

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 7.541.303,72 zł z faktur wystawionych przez J. S. podkreślić przede wszystkim należy, iż w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania odnoszących się do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego faktów i okoliczności

I FSK 204/05 7

wystawienia faktur bez pokrycia towarowego i sposobu rozliczeń finansowych z J. S.

Autor skargi kasacyjnej postawił jedynie zarzut naruszenia reguł uzasadnienia wyroku z art. 141 § 4 p.p.s.a. mających istotny wpływ na wynik sprawy przez to, że nie dowiadujemy się, które działanie skarżącego ocenione w oparciu o art. 58 kc było sprzeczne z ustawą, które obchodziło ustawę, a które było sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Naruszenie reguł uzasadnienia wyroku polega tu przede wszystkim na braku precyzyjnego wskazania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, co zdaniem autora skargi kasacyjnej doprowadziło do błędnego zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Tylko w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd przyjął możliwość zaistnienia dwu prawd materialnych; jednak z nich pochodzi z materiałów postępowania kontrolnego, a druga z postępowania przygotowawczego i to pomimo faktu, że możliwości ustalania prawdy materialnej przez prokuratora są znacznie większe.

W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak czy i jakie przepisy dotyczące postępowania dowodowego zostały przez Sąd naruszone i czy miały one istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. nie jest zobowiązany ani upoważniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r. - FSK 1208/04).

Sąd odwoławczy nie może domniemywać, jakie przepisy zostały naruszone i jakie te naruszenia miały istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku.

Zatem za miarodajny należało przyjąć stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji co do ujęcia przez skarżącego w ewidencji podatkowej oraz rozliczenia faktur sprzedaży wystawionych przez J. S., które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu.

Z tego względu wywody skargi kasacyjnej o przewadze dowodowej materiałów zawartych w postępowaniu przygotowawczym (zasadnie bądź zbyt

I FSK 204/05 8

pochopnie umorzonym z braku dostatecznych dowodów popełnienia przestępstw) nad materiałami ze sprawy administracyjnej nie podlegają kontroli z uwagi na granice skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Brak wskazania w skardze kasacyjnej odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej (zwłaszcza art. 187 § 1 i 191) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami z ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku został prawidłowo ustalony.

Zauważyć przy tym należy, iż w decyzji podatkowej wyraźnie zaakcentowano uprawnienie organu administracji publicznej do samodzielnego zbierania dowodów niezbędnych przy wydaniu decyzji oraz uprawnienie do samodzielnej ich oceny niezależnie od wyników toczącego się postępowania przygotowawczego.

Podkreślenia wymaga, iż podatek od towarów i usług jest tzw. podatkiem fakturowym.

Zrealizowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga z jednej strony spełnienia sformalizowanych czynności, a z drugiej strony musi dotyczyć transakcji, które miały miejsce w rzeczywistości i w takim rozmiarze jaki wynika z treści dokumentów stanowiących podstawę do rozliczenia podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku należycie wykazał, że skarżący prowadząc zakład pracy chronionej czerpał korzyści finansowe, o których mowa w art. 14a ustawy o VAT, polegające na zwolnieniu od wpłat podatku VAT do urzędu skarbowego oraz polegające na zwolnieniu od opat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez to, że obniżył podatek VAT z 288 faktur wystawionych przez firmę M. dla pozorowania faktycznego obrotu (art. 83 § 1 kc) celem uzyskania korzyści majątkowych (art. 58 § 1 kc) z wykorzystaniem systemu operacji bankowych.

Sąd administracyjny za organami podatkowymi przyjął stanowisko, że rzeczywistym celem pozorowanych transakcji z firmą M. było uzyskanie przez skarżącego nienależnych zysków z obowiązującego wówczas systemu podatku VAT dotyczącego zakładów pracy chronionej, a nie prowadzenie rzeczywistej działalności handlowej z tą firmą.

I FSK 204/05 9

Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnym zastosowaniu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.).

Zgodnie z tym unormowaniem, w wypadku gdy wystawiono fakturę potwierdzającą czynności, do których mają zastosowania przepisy art. 58 i 83 kc, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepisy Kodeksu cywilnego, do których odsyła się w cyt. rozporządzeniu dotyczą czynności prawnych nieważnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub zasadności współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy (art. 58 kc), jak również składanych dla pozoru oświadczeń woli (art. 83 kc).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że warunkiem wystarczającym do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c powołanego wyżej rozporządzenia jest stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z wymienionych w nim artykułów Kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r. FSK 488/04 - niepubl).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji przede wszystkim miał na myśli czynność obejścia prawa, albowiem w zakresie powołanej przez siebie podstawie prawnej z art. 83 § 1 kc przytoczył dane z ustaleń faktycznych organu oraz powołał się na orzecznictwo sądowe. W tej części sąd wypełnił należycie dwoje powinności wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W orzecznictwie sądowym prezentowany jest także pogląd, iż przesłanki nieważności czynności prawnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy (art. 58 kc) oraz przesłanki składanych dla pozoru oświadczeń woli (art. 83 kc) nie muszą się wzajemnie wykluczać, albowiem pojęcia obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie się pokrywają (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2004 r. - III SA 161/03 -Lex 38/2005, por. S. Rudnicki, [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Wyd. prawnicze 2001, s. 188).

I FSK 204/05 10

Brak szerszego wyjaśnienia w podstawie prawnej wyroku przesłanek z art. 58 kc nie miało istotnego wpływu na treść wyroku, skoro do zastosowania § 54 ust. 4

pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r wystarczyło wskazanie art. 83

§ 1 kc i należyte wyjaśnienie tej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej kwestionujących zasadność powstania obowiązku podatkowego na kwotę 5.308.091,91 zł Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty powyższe nie są usprawiedliwione.

W szczególności nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż w świetle ust. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone jest jedynie do przeprowadzenia dowodów z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Chodzi oczywiście o dokumenty, którymi dysponuje strona i które przekłada sądowi albo też o dokumenty, których istnienie stronie bądź sądowi jest znane a treść tych dokumentów ma znaczenie dla dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji administracyjnej. Art. 106 § 3 p.p.s.a. nie dotyczy dokumentów zawartych w aktach administracyjnych, włączonych do postępowania przez organy podatkowe stanowiących podstawę do ustaleń faktycznych sprawy. Art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy rozstrzyganiu "wątpliwości" sądu co do stanowiska Izby Skarbowej.

W skardze kasacyjnej nie wskazano o jakie konkretnie dokumenty stronie skarżącej chodzi, w związku z tym zgłoszony zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez Sąd I instancji należało uznać jako całkowicie chybiony.

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej należy natomiast wnosić, iż chodzi skarżącemu o ocenę zebranych dowodów co do twierdzeń Izby Skarbowej, że "sprzedaży nie było i twierdzeń skarżącego, że sprzedaż była".

W orzecznictwie sądowym wyjaśnione zostało, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. FSK 1186/04, niepul.)

I FSK 204/05 11

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., albowiem w skardze kasacyjnej nie wykazano, że Sąd I instancji wyrokował na podstawie stanu faktycznego, który nie istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności.

W istocie rzeczy stronie skarżącej chodzi o prawidłową ocenę podłoża faktycznego sprawy wynikającego z materiału procesowego przedłożonego do kontroli sądowej. Ocena tego materiału nie następuje w oparciu o poczynione "dodatkowe ustalenia stanowiska stron". Zdziwienie przy tym musi budzić twierdzenie pełnomocnika skarżącego o pojawieniu się zupełnie nowego wątku sprawy w postaci tzw. "towarów niewiadomego pochodzenia" skoro o tego rodzaju towarach jest mowa w decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] na str. 16 (K. 355 akt admin.) w zdaniu "okoliczności te bezsprzecznie wykazując, że Pana firma dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia, firma M. stanowiła fikcyjnego dostawcę towarów".

Z akt administracyjnych przedłożonych do kontroli sądowej wynika, że Z. Z. był profesjonalnym złotnikiem działającym w oparciu o koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi i kamieniami szlachetnymi, a jego firma uzyskała status zakładu pracy chronionej przy zatrudnieniu sięgającym nawet kilkudziesięciu pracowników.

Z wyjaśnień skarżącego złożonych przed inspektorem kontroli skarbowej wynika, że dokonywał on zakupów od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

W toku kontroli podatkowej nie zakwestionowano importu wyrobów ze złota od firmy niemieckiej.

Przez kontrolę nie zostały zakwestionowane faktury zakupu od innych podmiotów niż firma M.

Fakt wytworzenia wyrobów ze złota, srebra i kamieni szlachetnych potwierdzili także pracownicy zakładu, a w szczególności kierownik zakładu M. G.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie popełnił zatem błędu w ustaleniu, że miała miejsce sprzedaż towarów własnych w ilościach w jakich została ujęta sprzedaż w deklaracjach VAT-7.

I FSK 204/05 12

Uzasadnieniu wyroku w tej materii jest lakoniczne, ale odpowiadające istocie zagadnienia w sporze czy przyjęta przez organy podatkowe podstawa prawna rozstrzygnięcia w postaci art. 33 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada prawu.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż w skardze kasacyjnej co do części wyroku odnoszącego się do rozważań prawidłowości zastosowanego wyżej przepisu nie postawiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dodać należy, iż przytoczone przez skarżącego orzeczenia sądowe dotyczące innych podatników pośrednio związanych z firmą Z. Z. nie dotyczą stanu faktycznego będącego podstawą do zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w sprawie niniejszej. Z tego względu owe orzeczenia nie mogą służyć skutecznej argumentacji w sprawie niniejszej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjne uznał, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 p.p.s.a.