Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 258/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w W. od decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta C. z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2015 r. A. S.A. złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości na 2015 r., w której wykazała do opodatkowania, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 21 m2 oraz budowle o wartości 1.601.434,00 zł oraz wyliczyła kwotę podatku w wysokości 32.411,00 zł. W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. oraz w składanych korektach deklaracji spółka do opodatkowania nie wykazała jako budowli kontenerów telekomunikacyjnych – [...] budynek kontener [...] o wartości 137.305,18 zł., [...] budynek kontener [...] o wartości 79.426.88 zł. oraz [...] budynek kontener [...] o wartości 115.585,77 zł.

Organ nie podzielił stanowiska spółki w kwestii sklasyfikowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r.

W trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono oględziny stacji bazowych w kontenerach: [...], położonej w C. przy ul. T., [...], położonej w C. przy ul. K. oraz [...], przy ul. S.. Podczas oględzin ustalono, iż na nieruchomościach przy ul. T. i K. znajdują się stacje bazowe, których właścicielem jest A. S.A. Każda ze stacji składa się kontenera oraz urządzeń stacji bazowej, których część znajduje się w środku kontenera. Kontener wykonany jest jako element prefabrykowany, betonowy, ściany ocieplone styropianem oraz wykonana jest na nim wyprawa tynkowa, dach betonowy pokryty papą, posiada przyłącze energetyczne. Kontener posadowiony jest na dwóch ławach żelbetonowych. Z uwagi na duży ciężar obiektu budowlanego nie zastosowano łączników do kotwienia go z ławami żelbetonowymi. Na nieruchomości przy ul. S. znajduje się natomiast stacja bazowa [...], której właścicielem jest A. S.A. Stacja umiejscowiona jest na dachu budynku Zespołu Szkół Ogólnokształcących. Składa się z kontenera oraz urządzeń stacji bazowej, których część znajduje się w środku kontenera. Kontener jest konstrukcji metalowej, poszycie zewnątrz ścian z blachy stalowej, ściany i podłogi wewnątrz pokryte są płytą laminowaną. Ściany wypełnione są pianką poliuretanową. Kontener posadowiony jest na konstrukcji z dwuteowników stalowych tworzących platformę. Platforma jest posadowiona na czterech ceglanych słupach (podporach) na stropie budynku szkoły. Na części platformy wykonano podest z krat wema, na której zamontowany jest maszt antenowy. Kontener posiada przyłącze energetyczne.

Organ podatkowy uznał, iż sam fakt posadowienia kontenera na specjalnej platformie (fundamencie) nie oznacza, iż kontener staje się budynkiem. Kontener umiejscowiony na fundamencie jest związany tylko z nim, natomiast nie jest związany trwale z gruntem. Okoliczność powyższa wyklucza uznanie kontenera za budynek.

Organ podatkowy ponadto podniósł, iż z ewidencji gruntów i budynków nie wynika, że na działce gruntu nr [...] w C. przy ul. T., na działce [...] w C. przy ulicy K. oraz na działce gruntu [...] w C. przy ul. S. znajdują się budynki telekomunikacyjne.

Reasumując, organ stwierdził, że sporne kontenery telekomunikacyjne bez względu na ich miejsce usytuowania stanowią budowle w myśl art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Od powyższej decyzji Spółka A. S.A. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uwzględniając poczynione w sprawie ustalenia oraz obowiązujący stan prawny, w tym również uwagi prawne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt. P 33/09 stwierdziło, iż nie można cech danego obiektu np. kontenera telekomunikacyjnego, na który składają się zarówno urządzenia telekomunikacyjne oraz zabezpieczające je ściany żelbetowe albo stalowe blachy w płytach warstwowych, drzwi wejściowe, dach, strop i podłoga zawężać jedynie do cech charakterystycznych dla budynku. Nie może być rozstrzygającym wyznacznikiem przy klasyfikacji danego obiektu jego wielkość, kształt zewnętrzny czy też fakt, z jakich materiałów wykonano zewnętrzne zabezpieczenie analizowanego obiektu. Okoliczność, iż w obiektach budowlanych - np. kontenerach telekomunikacyjnych - znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w definicji legalnej budynku, nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą, zaś takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się w definicji budowli. Ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wtedy budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Prawo budowlane posługuje się także definicją "tymczasowego obiektu budowlanego", którym jest obiekt budowlany m. in. niepołączony trwale z gruntem, taki jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, barakowozy, czy też obiekty kontenerowe. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji tymczasowego obiektu budowlanego, posługuje się jedynie dwoma pojęciami obiektu budowlanego, tj. budynku i budowli. Oczywistym jest zatem, że dla potrzeb podatku od nieruchomości w każdej indywidualnej sprawie należy określić, jakiego rodzaju obiektem budowlanym jest analizowany obiekt.

Według organu odwoławczego na tle ustawy prawo budowlane nie stanowi błędu przyjęcie założenia, że jeżeli obiekt budowlany (tj. kontener telekomunikacyjny) spełnia wszystkie elementy definicji budynku, w tym trwałe związanie z gruntem - to jest budynkiem. Jeżeli natomiast obiekt budowlany nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury to jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Jednakże - jak uzasadniał Trybunał Konstytucyjny - nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego przedmiotowe kontenery nie są budynkami. Wprawdzie kontenery posiadają dach, ściany i fundament, jednak nie można uznać, że są trwale związane z gruntem. Przesądza o tym możliwość łatwego oddzielenia kontenera od fundamentów, jako że kontenery nie są na stałe powiązane ławami żelbetonowymi (tj. kontenery na ul. T. i K.), czy też kontener posadowiony jest na konstrukcji o charakterze platformy, a ta posadowiona jest na ceglanych podporach na stropie budynku szkoły (tj. kontener na ul. S.). Kontenery telekomunikacyjne będące własnością spółki nie są zatem trwale związane z gruntem.

Ponieważ kontenery telekomunikacyjne w niniejszej indywidualnej sprawie nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury (co pozostaje poza sporem), to są budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium zaznaczyło, że w pełni aprobuje stanowisko spółki, iż interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z omawianymi przepisami ustawy Prawo budowlane należy dokonać z uwzględnieniem wskazań, jakie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., (P-33/09), zgodnie z którymi za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione w przepisach ustawy Prawo budowlane lub w załączniku do niej. O kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy w tym też przepisy z załącznika, określające kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaprezentowało pogląd, że kontenery telekomunikacyjne stanowią tymczasowe obiekty budowlane (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 533/12 w związku z wyrokiem NSA z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 65/13), a w związku z tym, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tak jak budowle wraz z urządzeniami znajdującymi się w nich, gdyż składają się one wraz z kontenerami na obiekty budowlane i stanowią z nimi całość techniczno-użytkową. Tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, które to nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać obiekt budowlany za tymczasowy (tj. albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem albo cechę czasowości użytkowania). Z brzmienia przepisu - art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (tj. definicji obiektu budowlanego) wynika, że zawarte w nim wyliczenie obiektów budowlanych ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu "tymczasowe obiekty budowlane" nie tworzą odrębnej kategorii obiektów budowlanych.

Zdaniem Kolegium błędem jest skupianie się na tylko tym, czy budowla jest wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zarówno NSA, jak i TK stwierdziły, iż budowla może być wskazana także w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. W ocenie Kolegium, analizowane obiekty budowlane są wprost wskazane w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. W tych okolicznościach, jako przedmiot podatku od nieruchomości sporne kontenery telekomunikacyjne powinny zostać uznane za budowle również w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium wyjaśniło nadto, że kategoryczna treść przepisu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie budzi wątpliwości wskazując, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Spółka nie podważyła domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, jakim jest wypis z ewidencji gruntów i budynków. Powyższe oznacza również, że dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. To podatnicy podatku od nieruchomości powinni zgłaszać właściwemu staroście (organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków) zmianę danych objętych ewidencją gruntów i budynków (art. 22 ust. 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne).

W kwestii zarzutu spółki, dotyczącego naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że powyższy przepis miałby zastosowanie jedynie przy bezspornym stanie faktycznym, gdy spór dotyczyłby subsumcji pod sformułowaną w wyniku wykładni normę prawną.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej "upol");

- art. 2a i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona stwierdziła, że abstrahując od kwestii, czy uzasadnione jest zakwalifikowanie spornych kontenerów jako budynków (a zdaniem skarżącej, taka kwalifikacja jest prawidłowa), sam fakt, iż dany obiekt nie jest budynkiem nie jest wystarczający do uznania go za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W nawiązaniu do swojej argumentacji przytoczyła rozważania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/2013, w których zawarte zostały wytyczne dotyczące wykładni pojęcia "budowli" w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W świetle powyższego, warunkiem uznania kontenerów za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości byłoby wyraźne wskazanie ich jako jednej z budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, względnie jako urządzenia budowlanego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Samo zakwalifikowanie kontenerów jako "tymczasowych obiektów budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego nie daje podstaw do zakwalifikowania ich jako "budowli" dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe przepisy nie wymieniają kontenerów ani wśród budowli, ani wśród urządzeń budowlanych. Co więcej, kontenery telekomunikacyjne nie tylko nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3, ani pkt 9 Prawa budowlanego, ale nawet nie wykazują jakichkolwiek cech podobnych do obiektów wymienionych w tych przepisach, co uniemożliwia zakwalifikowanie ich jako budowli dla celów podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącego, przedstawione przez SKO rozumienie pojęcia "trwałego związku z gruntem" nie zasługuje na aprobatę, z uwagi na to, że bez względu na sposób umocowania obiektu na fundamencie, fundament stanowi nieodłączną część obiektu budowlanego - kontenera. Odwoływanie się do przepisów wykonawczych, a więc rangi podustawowej, w celu zdefiniowania "budynku", czyli przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP zgodnie, z którym przedmiot opodatkowania może być określony wyłącznie w ustawie, a nie w aktach wykonawczych. Dla oceny trwałości związku z gruntem każdego obiektu budowlanego (w tym kontenera) nie ma znaczenia techniczny sposób połączenia go z fundamentem, ale to, czy jest on posadowiony na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce.

Zdaniem spółki całokształt przedstawionych powyżej okoliczności potwierdza zasadność jej stanowiska, iż należące do niej kontenery położone na terenie miasta C., spełniają przesłanki uznania ich za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na to, że posiadają wszystkie przewidziane w tym przepisie cechy: - są one wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian), posiadają dach, są posadowione na przygotowanych dla nich fundamentach, są trwale związane z gruntem poprzez fundamenty przenoszące bezpośrednio na grunt obciążenia z pozostałych elementów kontenera, z którym tworzą całość techniczno-użytkową (fundamenty te są przygotowane specjalnie na potrzeby kontenerów telekomunikacyjnych); sam fakt posadowienia obiektu na przygotowanych dla niego (niezbędnych do jego posadowienia) fundamentach decyduje o jego trwałym związku z gruntem, a co za tym idzie, o posiadaniu przez dany obiekt statusu budynku. Wszystkie przedstawione powyżej uwagi odnoszą się do kontenerów posadowionych bezpośrednio na gruncie. Jeśli chodzi natomiast o kontener wchodzący w skład stacji bazowej BTS nr [...], znajdującej się na dachu budynku, przy ul. S., to z przyczyn analogicznych jak w przypadku kontenerów posadowionych na przygotowanych dla nich fundamentach należy uznać, że jest on połączony z istniejącym obiektem budowlanym - budynkiem - w sposób trwały. Nie może on być zatem zakwalifikowany jako budowla, ale co najwyżej jako część tego budynku ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi.

Skarżąca podkreśliła, że pozbawione podstaw jest wysnuwanie przez SKO wniosku, że sporne kontenery nie są budynkami z faktu, że nie zostały one ujawnione w wypisach z ewidencji gruntów i budynków, mającej zdaniem SKO charakter wiążący dla organów podatkowych. Z jednej strony ujawnienie w ewidencji gruntów i budynków budynku, który faktycznie nie istnieje, nie przesądza o jego opodatkowaniu, a z drugiej strony brak ujawnienia budynku w ewidencji bynajmniej nie oznacza, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi być on uznany za nieistniejący. W konsekwencji brak jest również podstaw do wysnuwania wniosku, że jeśli dane obiekty nie zostały wykazane w ewidencji gruntów i budynków (czyli "nie istnieją" w niej jako budynki), to automatycznie nie są one budynkami, lecz budowlami.

Strona zwróciła nadto uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. i wiążący organy podatkowe w niniejszym postępowaniu przepis art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko wskazane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2017 r. pełnomocnik strony poparł stanowisko prezentowane w skardze oraz w złożonym przed rozprawą piśmie noszącym datę 25 kwietnia 2017 r. Wskazano w nim w szczególności na zmieniającą się praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych, które zakwestionowały decyzje organów, kwalifikujące kontenery telekomunikacyjne (o identycznym jak w niniejszej sprawie przeznaczeniu) do budowli, a nadto na niezmienną od wielu lat wadliwość definicji budowli, na co wskazują zarówno orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (w tym w sprawie P 33/09) i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( w tym uchwała w sprawie II FPS 11/13), jak i wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich do Ministra Finansów. Wszystko to stanowi o podstawie do zastosowania przepisu art. 2 a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu niniejsza skarga zasługuje na uwzględnienie, czego skutkiem jest uchylenie zaskarżonej decyzji.

Niespornym w sprawie pozostawało, że spółka jest właścicielem trzech opisanych w sprawie stacji bazowych, znajdujących się na terenie miasta C. Każda z nich jest umiejscowiona w kontenerze, przy czym dwie z nich – w kontenerach o konstrukcji betonowej, posadowionych na ławach żelbetowych. Nie są one przykotwione do ław fundamentowych, a jedynie umieszczone na fundamencie jako podeście. W środku kontenera znajdują się urządzenia stacji. Stacja bazowa przy ul. S. jest umieszczona na dachu budynku szkoły. W odróżnieniu od dwóch pozostałych, ma konstrukcję lekką, jest wykonana z blachy, a posadowiona na platformie z dwuteowników stalowych. Ta z kolei jest umiejscowiona na czterech słupach ceglanych, przytwierdzonych do stropu budynku. Podobnie jak pozostałe obiekty, jest ona wewnątrz wyposażona w urządzenia nadawczo-odbiorcze i urządzenia zasilające.

Spór dotyczy zakwalifikowania opisanych kontenerów do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co uczyniła strona w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości. Spółka stwierdziła, że kontenery są trwale związane z gruntem (stacja przy ul. S. stanowi natomiast część budynku). Nadto są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a zatem posiadają wszystkie cechy statuujące budynek w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 2; dalej: p.b. ) i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1 a ust. 1 pkt 1; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, sporne kontenery - jako niezwiązane trwale z gruntem - nie stanowią budynków i nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał, że kontenery telekomunikacyjne są tymczasowymi obiektami budowlanymi (art. 3 pkt 5 p.b.), które nie będąc budynkami ani obiektami małej architektury, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Jest to tym istotniejsze, że zostały one wymienione w art. 3 pkt 5 tej ustawy Dla poparcia stanowiska organ powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13. Wskazano też na elementy funkcjonalne obiektów. Nie analizując szczegółowo ich przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania, Kolegium podkreśliło, że stanowią całość techniczno – użytkową, co również przesądza o uznaniu tych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości naliczanym od ich wartości. Należy przy tym podkreślić, że organ nie wyróżnił w ramach tej analizy w żaden sposób odmiennego konstrukcyjnie od pozostałych obiektu stacji bazowej przy ul. S.

W ocenie Sądu ocena ta jest wadliwa, zważywszy w szczególności na przyjęte tezy, pozostające w oczywistej sprzeczności z dyrektywami interpretacyjnymi wypływającymi z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., a także zaniedbania w zakresie ustaleń stanu faktycznego, niezbędnych dla prawidłowości rozstrzygnięcia.

Nie budzi wątpliwości fakt, że omawiane w sprawie zagadnienie budzi liczne kontrowersje interpretacyjne, na co zasadnie zwrócił uwagę skarżący. Niedoskonałość uregulowań prawnych powoduje rozbieżności w judykaturze i poglądach doktryny. Wymaga to od organu prowadzącego postępowanie podatkowe wyjątkowej staranności i pogłębionej analizy zagadnień faktycznych i prawnych w ramach konkretnych spraw.

Wprawdzie w wyrokach z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 65/13, II FSK 66/13 i II FSK 67/13, jak też z dnia 24 marca 2014 r. o sygn.. akt II FSK 783/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontener telekomunikacyjny jest tymczasowym obiektem budowlanym stanowiącym budowlę, jednak wyroki te wiążą wyłącznie w danej sprawie. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i prawnym, co oznacza, że organ nie może – nawet przy uwzględnianiu autorytetu tego Sądu w kreowaniu właściwej interpretacji przepisów prawa - poprzestać wyłącznie na przywołaniu prezentowanego stanowiska. Jest to tym istotniejsze, że stanowisko to z czasem w kolejnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, ulegało modyfikacji. W wyrokach z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1992/14 i II FSK 1994/14; z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3097/14; z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt 3081/14; z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3366/14 Sąd ten uznał, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego oraz wskazał na konieczność badania związku technicznego urządzeń znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. W oczywisty sposób zaprzecza to koncepcji organu, który wskazał, że okoliczność, iż w obiektach budowlanych znalazły się elementy statuujące pojęcie budynku nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Na trudności interpretacyjne na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ramach kwalifikowania obiektów budowalnych - w tym stacji bazowych telefonii komórkowych i kontenerów telekomunikacyjnych - do kategorii budynków albo budowli wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2009 r. o sygn. akt II FSK 635/08. Zmieniającą się linię orzecznictwa w tym przedmiocie przedstawił obszernie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z dnia 12 stycznia 2017 r. w sprawach sygn. akt I SA/Sz 1147/16 i I SA/Sz 1150/16, w których podkreślił złożoność problemu, wymagającego natychmiastowych działań legislacyjnych. Zazanaczył też zasadność zarzutów rozpoznawanych w tych sprawach skarg, formułowanych w oparciu o art. 2 a ustawy Ordynacja podatkowa.

Jakkolwiek nie sposób nie zgodzić się co do zasady z powyższym wnioskiem, to jednak w ocenie Sądu właściwej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sprzyjają rozwiązania wskazane przez Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale. Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (por. wyrok NSA : z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09; A. Wiktorowska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego). Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, ale także organy administracyjne. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty organy te i sądy administracyjne winny je respektować. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest zapewnienie jednolitości orzecznictw , a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale (glosa A. Skoczylasa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08).

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 13 września 2011 r. przeprowadził analizę siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań z innymi działami prawa. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za budowle można uznać: a. jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, b. jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Zaproponowany przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku proces dochodzenia do ustalenia, czy dany przedmiot jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 stwierdził, że "Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz.1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji, nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.o.l. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione (podobnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2897/11, a także z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1048/12 oraz z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 1003/12).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 15 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 84/14, dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerów przenośnych, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "sporne w sprawie obiekty budowlane – kontenery – nie mogą zostać zaliczone do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związania z gruntem). Należy zatem rozważyć, czy mogą być budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie są budynkiem, ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 u.p.b.(...) Interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy dokonać z uwzględnieniem stanowiska, jakie zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), w świetle którego za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową oraz jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Inaczej mówiąc, katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. ma charakter otwarty (przykładowy) dla ustalenia znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa budowlanego. W kontekście jednakże standardów konstytucyjnych, dotyczących ustawowego wymogu ustawowego sprecyzowania elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), wykazowi temu dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus. (...) Ocena czy sporny kontener może zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla (jej część) zależne będzie od wykazania, że mieści się on w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b. (...) Przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu decydować będzie nie nazwa, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane".

W analizowanej sprawie organ skoncentrował uwagę na analizie stanowiska strony i w wyczerpujący sposób przedstawił jedynie argumentację dotyczącą braku możliwości zakwalifikowania spornych kontenerów jako budynków, przyjmując niejako automatycznie, że skoro sporne obiekty ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, to winny być zakwalifikowane jako budowle. Nie wyjaśnił natomiast, z jakiego powodu należy je tak zakwalifikować. Z przyjętej przez organ argumentacji (z faktycznym pominięciem wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo ich przywołania w uzasadnieniu decyzji), wnioskować można bowiem jedynie, że organ przyjął, iż skoro powyższe obiekty budowlane nie spełniają wymogów z definicji budynku i nie są obiektami małej architektury, to należy uznać je za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. W żaden sposób nie odniesiono się do podnoszonego przez spółkę i kluczowego w niniejszej sprawie zarzutu odwołania, w którym wskazano, że warunkiem uznania danego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest wykazanie, że stanowi on jedną z budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub innych przepisach tej ustawy. Zarzut ten odwołuje się wprost do wiążących organ tez i wskazówek zawartych wyroku Trybunału Konstytucyjnego i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazanie, że obiekty te zostały wymienione w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane jest oczywiście niewystarczające. W przepisie tym zdefiniowano bowiem tymczasowe obiekty budowlane, do których bez wątpienia zaliczone zostały kontenery. Jednak w ramach tego pojęcia mieścić się mogą obiekty posiadające zarówno cechy budynku, jak i budowli. Przepis nie definiuje zatem budowli i nie wskazuje ich przykładów, ale stanowi podstawę do dokonywania dalszych ocen i kwalifikacji w tym zakresie, bowiem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości ta kategoria pojęciowa nie jest znana.

W decyzjach organów podatkowych obu instancji zabrakło zatem definitywnego stwierdzenia, dlaczego organy podatkowe przyjęły wskazaną interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i uznały sporne kontenery za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Nie zgromadzono w tym zakresie wystarczającego materiału dowodowego, naruszając tym samym nie tylko wskazany w podstawie skargi przepis art. 191 O.p., ale także art. 187 § 1 O.p. Sporządzone decyzje nie odpowiadają również wymogom płynącym z art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Stosownie do wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania strony, organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Celem tej zasady jest doprowadzenie do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać winno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać winno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno zatem wyjaśniać przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W przypadku decyzji organu odwoławczego oznacza to w szczególności wymóg odniesienia się do zarzutów odwołania i wyjaśnienia, dlaczego organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne, a co za tym idzie - dlaczego uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Podkreślić przy tym należy, że staranność przekazywania adresatowi decyzji argumentów wykorzystanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia, stąd wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, lecz także dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Lublinie z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. II SA/Lu 629/00).

Odwołanie strony, podobnie jak skarga, zawierało obszerną argumentację, z powołaniem się na zmieniające się orzecznictwo sądów administracyjnych oraz na wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikające z ich analizy wnioski zostały całkowicie pominięte przez organ, który jedynie poprzestał na zacytowaniu fragmentów tych rozstrzygnięć. Organy nie dokonały analizy cech obiektów w kontekście art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a stwierdzenie, że dany obiekt, który jest tymczasowym obiektem budowlanym, a nie jest budynkiem i obiektem małej architektury (z czym Sąd się w pełni zgadza, podzielając w tej mierze argumentację wskazaną w decyzji, a dotyczącą brak cechy trwałego związania obiektów z gruntem i uznając zarzuty skargi w tej części za pozbawione racji), a więc jest budowlą, jest w kontekście powyższych rozważań niewystarczające. Również zakwalifikowanie kontenerów do tymczasowych obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 5 tej ustawy nie powoduje, że automatycznie mamy do czynienia z budowlami. Organy nie poświęciły też uwagi kontenerowi usytuowanemu przy ul. S., mimo że znacząco różni się on od pozostałych konstrukcyjnie, jest też w inny sposób posadowiony, z czego strona wywodzi argumenty, że stanowi on część budynku. Powoduje to, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co słusznie zarzucił skarżący.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących bezzasadnego niezakwalifikowania obiektów jako budynków (lub części budynku) Sąd – jak już wskazano powyżej – podziela konstatację organów, że opisane obiekty nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, a tym samym nie mogą być uznane za budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego i art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (choć dodatkowa argumentacja wywiedziona z treści ewidencji gruntów i budynków jest nietrafna i w świetle dokonanych ustaleń – niecelowa).

Ustawodawca podatkowy nie określił, na czym polega trwałe związanie budynku z gruntem. W orzecznictwie wskazuje się więc – w odniesieniu systemowym do art. 48 k.c. – że za budynek trwale związany z gruntem można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki: nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia, nie jest obiektem wzniesionym do tzw. przemijającego użytku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. w sprawie II FSK 895/12, trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku (...). Techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest czy nie jest budynkiem (...).

W niniejszej sprawie dwa z kontenerów zostały wprawdzie posadowione na podestach żelbetowych, które mogą zostać uznane za fundament, jednak bezspornie nie zostały one do nich przytwierdzone (przykotwione), a jedynie na nich ustawione, co pozwala na łatwy i bezinwazyjny demontaż i np. przeniesienie w inne miejsce. Podkreślana przez skarżącego cecha odporności na działania czynników zewnętrznych (w tym warunków atmosferycznych) nie może być zatem w tych okolicznościach decydująca. Kontener stalowy jest posadowiony na platformie z dwuteowników, wspartej na wymurowanych słupach i niejako zawieszony nad stropem budynku szkoły. Nie jest on trwale połączony zarówno z tym budynkiem, jak i z gruntem. Ta lekka i z założenia tymczasowa konstrukcja oraz sposób montażu powodują łatwość odłączenia kontenera od budynku.

W świetle powyższego, mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i wydać decyzję z pełnym poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. W wypadku stwierdzenia niedających się rozstrzygnąć wątpliwości interpretacyjnych organ winien mieć na względzie podnoszony w skardze (a wcześniej w odwołaniu) przepis art. 2a O.p. i statuowaną w nim zasadę zasady in dubio pro tributario. Jak słusznie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w cytowanych wyżej wyrokach, w sferze prawa daninowego, w świetle art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja"), nie można przyjmować domniemania płacenia podatków i innych danin publicznych. W sferze prawa podatkowego, zakaz wykładni rozszerzającej dotyczy nie tylko wyjątków, ale i zasad. (...) Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r.,sygn. akt K 7/08, OTK-A 2009/11/166, Dz.U.2009/215/1674).

Z podanych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Sąd orzekł jak w wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: opłata od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony, będącego radcą prawnym, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w kwocie [...] zł, oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł.