Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1371/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 181 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 2, art. 194 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1539/06 w sprawie ze skargi R. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2007 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1539/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 lipca 2006 r. Nr ..., ..., ... i ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z 26 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. z 30 stycznia 2006 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe.

Organy zakwestionowały bowiem podatek naliczony w fakturach wystawionych skarżącemu przez firmę M. M. S., które zdaniem organów nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, co w świetle art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organom nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania świadka M. S., więc do sprawy włączono materiały uzyskane z postępowania kontrolnego prowadzonego przeciwko niemu, z których wynikało, iż zakwestionowane faktury nie zostały ujęte w prowadzonych do celów podatku od towarów i usług ewidencjach oraz deklaracjach podatkowych VAT-7, a podatek z nich wynikający nie został rozliczony. Na podstawie zaś przedstawionych dokumentów nie stwierdzono, aby transakcje sprzedaży udokumentowane tymi fakturami miały miejsce. M. S. zeznał zresztą, iż z wystawionych przez niego faktur tylko jedna odzwierciedla autentyczną transakcję. Skarżący natomiast nie posiadał protokołów zdawczo-odbiorczych do wykonywanych robót budowlanych, jak również zestawienia, w którym do każdej wystawionej faktury sprzedaży miał określić ilość, rodzaj i wartość wbudowanych materiałów ze wskazaniem dowodów zakupu tych materiałów. Na ten stan rzeczy wskazywały również inne okoliczności i dowody, na których oparły swe rozstrzygnięcia organy podatkowe.

W skargach na decyzje ostateczne skarżący zarzucił im naruszenie art. 19 u.p.t.u. oraz art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wskazanego wyżej rozporządzenia. Zarzucono również naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 180, art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zdaniem strony brak jest podstaw do uznania, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, wystawca tych faktur był podmiotem gospodarczym zarejestrowanym w stosownym urzędzie, a faktury VAT sprzedaży dokumentują wykonanie robót budowlanych i wzniesienie konkretnych obiektów. Fakt sprzedaży potwierdzili pracownicy skarżącego M. Z. i M. D. oraz kierownik budowy J. S.. Skarżącemu zaś nie zapewniono możliwości udziału w przesłuchaniu i zadawania pytań M. S.. W ten też sposób nie zrealizowano wniosku dowodowego strony. Naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej skarżący upatrywał w zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, w szczególności z jej art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191. W toku postępowania skarżący nie przedstawił zdaniem WSA żadnych wiarygodnych dowodów odnośnie stawianych twierdzeń. Takiego charakteru nie mają bowiem okoliczności związane z wykonaniem robót budowlanych, które nie były zresztą kwestionowane. Organy uznały bowiem, że to wystawione faktury miały charakter fikcyjny, co w sposób jednoznaczny wynikało też z zeznań M. S.. Organy uznały jego wyjaśnienia za wiarygodne i ocena ta zdaniem WSA nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, WSA wskazał, że na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej możliwe było dopuszczenie jako dowodu danych zgromadzonych w innych postępowaniach, przy czym dowody z przesłuchań świadków lub stron w innych postępowaniach mają po włączeniu do akt tej sprawy charakter dowodu z dokumentu, nie ma więc do nich zastosowania art. 190 Ordynacji podatkowej nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie składania przesłuchań. Jakkolwiek ogranicza to prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, to jednak zdaniem WSA skoro dowód ten był jedynie uzupełniający, nie można uznać, by doszło w związku z tym do naruszenia tego prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

WSA uznał, że nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem nie można czynić zarzutu organowi skoro przeprowadził wszelkie niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, ale dowodu tego nie można było przeprowadzić z obiektywnych przyczyn niezależnych od organu. W sytuacji, gdy świadek nie stawiał się na wezwanie, nie można obarczać organu odpowiedzialnością za brak powtórnego przesłuchania świadka, zważywszy, że ustalenia organów zostały potwierdzone także innymi dowodami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie jest on uzasadniony, bowiem przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, przy czym chodzi o wątpliwości, które istnieją pomimo zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poddanego następnie ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Zdaniem WSA art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako bezwzględny nakaz skierowania sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego, na drogę postępowania w przedmiocie powództwa o ustalenie przed sądem powszechnym.

Wg Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem wykazały, że omawianych czynności nie wykonywała firma, która wystawiła kwestionowane faktury. Zdaniem WSA postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów, który został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W odniesieniu do stanu faktycznego WSA błędnie nie zastosował subsumcji normy prawnej określonej w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., co oznacza, że wydanie decyzji w sprawie podatku od towarów i usług musi zostać poprzedzone wydaniem decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych tj. naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).;

2. naruszenie przepisów postępowania sądowego poprzez:

- niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organy podatkowe, sprowadzającego się do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania i zeznań świadków R. G. i W. K. na okoliczność realizowania dostaw i wbudowania materiałów budowlanych w nowo budowanych obiektach budowlanych na ich zlecenie przez firmę skarżącego tj. naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w związku z art. 188 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej;

- uznanie dowodów z przesłuchania w charakterze strony M. S. zebranych w innym postępowaniu, włączonych postanowieniem organu podatkowego do sprawy, gdzie źródłem informacji pozostawał podmiot osobiście zainteresowany wynikiem postępowania jurysdykcyjnego tj. naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 181 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej;

- niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organy podatkowe obu instancji przez brak przeprowadzenia kontrdowodu przeciwko dokumentom - fakturom VAT, jakim postawiono zarzut dokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca tj. naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej;

- pominięcie środka dowodowego w postaci pisma Prokuratury Rejonowej K. znak ... z 27 lutego 2006 r. informującego o wszczęciu postępowania o przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu karnego i inne przeciwko M. S. i danie w pełni wiary jego zeznaniom składanym w charakterze strony w innym postępowaniu podatkowym tj. naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

- uznanie zastąpienia wymaganego dowodu z przesłuchania i zeznań w charakterze świadka M. S. - dowodami pośrednimi w postaci protokołów z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahentów kontrolowanego i oświadczeń tych kontrahentów złożonych do protokołów tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisowych.

Zdaniem skarżącego wydanie decyzji w sprawie podatku od towarów i usług musi zostać poprzedzone wydaniem decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. WSA w ocenie podatnika powtórzył błąd organów odnośnie subsumcji normy prawnej.

Skarżący wystąpił z żądaniem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania i zeznań świadków R. G. i W. K. na okoliczność realizowania dostaw materiałów budowlanych na wykonywaną inwestycję budowy obiektów. Organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu, bowiem jego zdaniem stan faktyczny został wyjaśniony w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających, co pozbawiło stronę możliwości zadawania pytań, sprawdzania kompetencji i wiarygodność informacji i ograniczało prawo do obrony praw w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Niedopuszczalne jest jednak uznanie informacji od podmiotów gospodarczych jako środka dowodowego w postępowaniu podatkowym w zastępstwie dowodu z zeznań świadka lub dowodu z dokumentu (wyrok NSA z 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1456/97). Nie można bowiem, gdy są w sprawie dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpić ich dowodami pośrednimi.

Dalej skarżący podkreślił, iż sam zawiadomił Prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w związku z okolicznościami tej sprawy i w uzupełnieniu odwołania od decyzji przekazał organowi odwoławczemu pismo Prokuratury Rejonowej zawierające informacje o wszczęciu postępowania przeciwko M. S.. Informacja ta pozostała jednak bez wpływu na wiarygodność zeznań M. S.. Dając zaś wiarę jego zeznaniom, organy i WSA zbudowały stan faktyczny nieodpowiadający prawdzie materialnej.

Powołując się na art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 32 ust. 1 u.p.t.u., autor skargi kasacyjnej wskazał, że organy podatkowe poza postawieniem zarzutu, że na podstawie wystawionych faktur nie można stwierdzić, aby transakcje sprzedaży udokumentowane wymienionymi fakturami miały miejsce, nie przeprowadziły kontrdowodu przeciwko dokumentom, jakimi są faktury VAT. WSA zaś nie dostrzegł tego uchybienia, naruszając tym samym art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z odpowiednio art. 188 i art. 180 § 1, art. 181 i art. 190 § 2, art. 187 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i formalnego. Oparta została więc na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż ocena zarzutów w zakresie prawa materialnego może być dokonana przy niekwestionowanym stanie faktycznym.

Naruszenie art. 188 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisem ustawy ustrojowej dotyczącej sądownictwa administracyjnego określającym kompetencje sądów administracyjnych skarga kasacyjna upatruje w odmowie przesłuchania dwóch świadków, na rzecz których skarżący wykonywał roboty budowlane. Świadkowie ci mieli być przesłuchani na okoliczność realizowania dostaw i wbudowania materiałów budowlanych w wykonywanych obiektach. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten określa otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, wiąże się on z zasadą prawdy materialnej określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego ostatniego bowiem przepisu organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega więc wątpliwości, że zeznania świadków mogą być dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Granice dowodzenia wyznacza bowiem przyczynienie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Zeznania świadków są środkiem dowodowym dopuszczalnym prawnie, co zresztą wyraźnie wynika z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazującego wśród przykładowo wymienionych środków dowodowych w postępowaniu podatkowym także ten środek.

Z treści art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że celem wykrycia prawdy materialnej strona może przedstawiać twierdzenia i dowody na ich poparcie, a organ powinien przeprowadzić zgłoszone przez stronę dowody, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Organ może więc nie uwzględnić żądania strony w zakresie przeprowadzenia określonych dowodów, gdy przedmiotem ich są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. W sprawie tej organy nie kwestionowały wykonania robót budowlanych u osób, które były objęte wnioskiem dowodowym, jak również wbudowania w obiektach tam realizowanych określonych materiałów budowlanych. Sporne bowiem było to, czy materiały te pochodziły od wystawcy zakwestionowanych faktur. Odmówienie w tej sytuacji uwzględnienia wniosku skarżącego o przesłuchanie świadków na okoliczności, które nie były kwestionowane przez organy, trudno uznać za naruszające wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej.

Wbrew również temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie można zarzucić organom naruszenia art. 181 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z włączeniem do sprawy protokołu z przesłuchania wystawcy faktur przeprowadzonego w innym postępowaniu. Protokół taki jest dowodem z dokumentu, przewidzianym wśród wymienionych w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej przykładowo środków dowodowych. Katalog wskazanych w tym przepisie środków dowodowych wskazuje na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy dowodowej wszystkich dowodów. Nie można więc twierdzić, że jeden dowód jest słabszy, a inny mocniejszy. Z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wyprowadza się wniosek, że jeżeli strona wnosi o przeprowadzenie dowodu bezpośredniego, mimo, że organ dysponuje - tak jak w tej sprawie - protokołem przesłuchania wystawcy przeprowadzonym w innym postępowaniu, to żądanie takie ze względu na zasadę określoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być uwzględnione. W sprawie tej organ próbował przeprowadzić dowód z przesłuchania wystawcy faktur, kilkakrotnie wzywając tę osobę celem przesłuchania. Na żadne z wezwań organu osoba ta się nie stawiła. Próba ustalenia pobytu tej osoby nie udała się również zaangażowanej w tym celu przez skarżącego Agencji Ochrony i Usług Detektywistycznych. Skoro więc organ nie miał możliwości przeprowadzenia dowodu bezpośredniego z przesłuchania w tej sprawie wystawcy zakwestionowanych faktur, to trudno w tej sytuacji zarzucić organom naruszenie art. 181 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając naruszenie art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy nie przeprowadziły kontrdowodu przeciwko fakturom. W myśl wskazanego wyżej przepisu, przepis § 1 art. 194 - zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostały w nich urzędowo stwierdzone - stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. W odniesieniu do "innych jednostek" przyznanie wystawianym przez nie dokumentom mocy dowodowej dokumentów urzędowych uwarunkowane jest istnieniem normatywnego uprawnienia do ich wydawania. Dokument urzędowy musi być sporządzony w zakresie działania organu, od którego pochodzi. Zatem jeżeli dokument obejmuje okoliczności wykraczające w sposób oczywisty poza zakres działania danego organu, nie może być traktowany jako dokument urzędowy. Dokumentem urzędowym będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (wyrok SN z 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7-8, poz. 165) oraz decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), w tym decyzje organów celnych (wyrok NSA z 9 października 2002 r., III SA 653/01, M. Pod. 2003, nr 4 s. 40), a także dowody odprawy celnej (wyrok NSA z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, niepubl.). Dokumentami urzędowymi są także zaświadczenia potwierdzające stan faktyczny lub prawny na dzień jego wydania, w tym np. dyplom ukończenia uczelni wyższej, prawo jazdy, zaświadczenia wydawane przez uprawnione organy w trybie art. 217-220 k.p.a. oraz w trybie art. 306a-306n Ordynacji podatkowej. Dokumentami urzędowymi sporządzanymi przez inne jednostki, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, są w szczególności:

1) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem - zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.);

2) księgi rachunkowe banków - zgodnie z art. 95 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.);

3) pokwitowania komornika - zgodnie z art. 815 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego oraz

4) potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydawane przez placówkę operatora publicznego - zgodnie z art. 45 ustawy z 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.).

Dokumentami urzędowymi są ponadto informacje sporządzane i przekazywane na żądanie urzędu skarbowego przez banki, domy maklerskie oraz towarzystwa funduszy powierniczych i inwestycyjnych, informacje o przeprowadzonych oględzinach lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu, dokonywanych w celu zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji, potwierdzające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe lub skorzystanie z ulg inwestycyjnych, protokoły sporządzane z czynności dowodowych (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2007). W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że faktura nie jest dokumentem urzędowym (wyrok SN z 7 marca 2002 r., III RN 41/01, Przegląd Podatkowy 2002, nr 11, s. 63). Nawet jednak w przypadku dokumentów urzędowych, które korzystają ze względu na treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej z domniemania zgodności z prawdą, tego co w dokumencie takim zostało stwierdzone, istnieje możliwość stosownie do treści § 3 art. 194 Ordynacji podatkowej przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom. Do faktury zatem jako dokumentu prywatnego nie odnosi się domniemanie prawdziwości, domniemanie to odnosi się jedynie do dokumentów urzędowych. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony należy też uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem pisma Prokuratury Rejonowej informującego o wszczęciu postępowania wobec M. S.. Jak trafnie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną inny jest cel i zakres postępowania karnego i postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym istotne jest, czy - tak jak w tym przypadku - faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czy też nie, nie ma przy tym żadnego znaczenia to, jakie były przyczyny wystawienia pustych faktur. Pominięcie przez organy pisma o wszczęciu postępowania wobec wystawcy spornych faktur, na skutek zawiadomienia skarżącego, nie może więc skutkować uznaniem, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, że zarzuty w zakresie naruszenia prawa formalnego okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można więc w tej sytuacji mówić o nabyciu towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08).

Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Podkreślenia wymaga, że przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Należy zauważyć, iż z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Niezrozumiały jest zarzut niezastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Trudno bowiem zarzucać organom, że nie zastosowały tego przepisu w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny mieści się w dyspozycji norm będących w tej sprawie podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.