Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1290/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita (spr.), Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem Odwoławczym lub Organem II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie podatkowej Organ I instancji określił L. G. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym. Podatnik objął [...] udziałów o wartości po [...] zł. każdy, tj. o łącznej wartości (stanowiącej przychód z kapitałów pieniężnych) [...] zł. w nowoutworzonej spółce mającej osobowość prawną - A Sp. z o.o. z siedzibą w C. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Spółki). Odbyło się to w zamian za wkłady niepieniężne (aporty) w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skarżący uzyskał [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł. każdy wnosząc do Spółki lokal garażowy. Kolejne [...] udziały o wartości nominalnej [...] zł. każdy objął on w zamian za prawo użytkowania wieczystego działki gruntu i prawo własności usytuowanego na niej budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, zaś [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł. każdy Podatnik uzyskał w zamian za ½ części innej nieruchomości.

Czyniąc ustalenia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego doszedł do przekonania, że koszty nabycia wymienionych nieruchomości i praw (cena oraz koszty aktów notarialnych) wyniosły łącznie [...] zł. (odpowiednio: [...]zł., [...]zł. i [...]zł.). W przekonaniu Organu I instancji, od różnicy pomiędzy wcześniej wskazanym przychodem, a kosztami jego uzyskania Podatnik zobowiązany był odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdarzenie to nie miało jednak miejsca - w ustawowym terminie nie złożono stosownej deklaracji PIT-38 i nie została uiszczona należna danina publiczna. W konsekwencji, określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Formułując swoją deklaratoryjną decyzję podatkową, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego powołał się na okoliczność, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej określanej również jako u.p.d.f.), za przychody z kapitałów pieniężnych, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei, określając koszty uzyskania przychodów, Organ I instancji przyjął, że stosownie do art. 22 ust. 1e u.p.d.f., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, sposób ustalenia kosztów jest zróżnicowany w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego, w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów mogły być faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku Podatnika, które były przedmiotem aportu, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umów sprzedaży. Ich wysokość ustalono zaś na podstawie stosownych umów notarialnych.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Strona wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. Ponadto, Skarżący wystąpił o dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych przez siebie dowodów.

Zdaniem Podatnika, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego dopuścił się uchybień w zakresie postepowania podatkowego. W konsekwencji, w przekonaniu Strony nieprawidłowo i w sposób niepełny ustalono stan faktyczny, co rzutowało na błędność zaskarżonej decyzji. Według Skarżącego, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych wydatków. Tymczasem, podczas ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, organ wziął pod uwagę jedynie wydatki określone w aktach notarialnych dokumentujących nabycie przedmiotów aportu (cenę nabycia i poniesione jego koszty notarialne).

Skarżący stanął na stanowisku, że w rzeczywistości poniesione przez niego koszty uzyskania były wyższe niż przyjęte przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego. Odnosząc się do kwestii nabycia jednego ze składników majątkowych, później wniesionych do Spółki (prawa użytkowania wieczystego), w odwołaniu podniesiono, że Podatnik przed nabyciem od sprzedającego tej substancji majątkowej zawarł porozumienie z późniejszym zbywcą, a także z ówczesnym najemcą przedmiotu użytkowania wieczystego. Mocą tej umowy, Skarżący wszedł w prawa najemcy. Ponadto, we wspomnianym porozumieniu wskazano, iż Podatnik zobowiązany jest uiszczać na rzecz użytkownika wieczystego, do 7 dnia każdego miesiąca – jak to ujęto w odwołaniu - zobowiązanie pieniężne, mając tym samym prawo do korzystania z przedmiotu umowy. Według twierdzeń Podatnika, strony porozumienia oświadczyły też, że wpłaty tytułem czynszu, dokonane przez Skarżącego zostają zaliczone na poczet przyszłej ceny sprzedaży wspomnianej nieruchomości na jego rzecz.

Jak podniosła Strona, warunki tego porozumienia były honorowane przez późniejszych właścicieli rzeczy, uprawnionych w wyniku dokonanych przekształceń własnościowych. Do nabycia przez nią przedmiotowego prawa / nieruchomości doszło zaś aktem notarialnym z [...] r. Na jego mocy, ostateczna cena zakupu została pomniejszona o sumę czynszu wpłaconego na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości budynkowej przez czas najmu od listopada 2002 r.

Skarżący wyartykułował, że przedstawienie tego stanowiska podczas przesłuchania Strony, umożliwiłoby jej prezentację swoich racji. Dlatego zarzucił on decyzji nieostatecznej naruszenie:

1) art. 188 w związku z art. 199 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przesłuchania Strony pomimo pierwotnego uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie przedmiotowego dowodu, co miało nastąpić na skutek błędnego utożsamiania instytucji pisemnych wyjaśnień składanych w toku postępowania przez Stronę ze środkiem dowodowym w postaci jej przesłuchania i uniemożliwić wykazanie Podatnikowi swojego stanowiska;

2) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego - na skutek niepodjęcia wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, w następstwie czego, jak oceniono, ustalenia poczynione przez Organ I instancji nie są zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie wydatków poniesionych przez Stronę na nabycie składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu. W jej ocenie stało się tak, pomimo że wskazała na okoliczność, że poniosła wyższe wydatki, niż wynikające z aktów notarialnych nabycia nieruchomości i zaoferowała w tym zakresie dowód, którego organ nie uwzględnił;

3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie składników stanowiących przedmiot aportu. Zdaniem Podatnika, stało się tak na skutek oparcia się przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego na niepełnym materiale dowodowym, w sytuacji w której gdyby przeprowadził on wnioskowany dowód z przesłuchania strony, pozyskałby informacje oraz materiały dowodowe w zakresie realnych wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu.

Z tych względów, Strona wystąpiła o przeprowadzenie dowodów, wskazanych w odwołaniu.

Organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając, że Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu. Do takiej konstatacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł po uzupełnieniu materiału dowodowego. Wspomniany podmiot przeprowadził dowód z umowy najmu nieruchomości (łączącej poprzedniego najemcę z właścicielem/użytkownikiem wieczystym). Odmówiono natomiast przeprowadzenia dowodu z kserokopii aneksu do umowy najmu, a także z przesłuchania żądanych świadków i Strony. Determinantą odstąpienia z przeprowadzenia dowodu z aneksu do umowy były wątpliwości Organu odwoławczego co do autentyczności tego dokumentu, spowodowane nieprzedstawieniem przez Podatnika jego oryginału.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się też do zbywcy z pytaniem o to, czy przed zawarciem umowy sprzedaży łączyła go ze Stroną umowa użytkowania, zastawu, najmu albo dzierżawy, dotycząca zbytej później nieruchomości. W reakcji na to wezwanie, sprzedawca wskazał kwotę, za jaka zbył nieruchomość. Jak podkreślił, była ona zgodna z treścią zawartej umowy i znalazła odzwierciedlenie w wystawionej fakturze, a także nie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Dodatkowo, sprzedający wyjaśnił, iż nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi tezę, że przed zawarciem umowy sprzedaży łączyła go ze Skarżącym umowa użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, dotycząca wskazanej nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia Organu I instancji. Ponadto, Strona wystąpiła o zasądzenie od Organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Jednocześnie, ostatecznemu orzeczeniu wydanemu w sprawie zarzucono:

1) naruszenie przez organy obydwu instancji przepisów art. 188 w zw. z art. 199 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony, a tym samym, uniemożliwienie wykazania przez nią, za pomocą tego dowodu, prezentowanego przez siebie stanowiska;

2) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, przez brak starannego działania organu w postaci braku przesłuchania Podatnika w charakterze strony, wskutek czego organ wydał rozstrzygniecie pomimo bezzasadnego nierozpoznania wniosków dowodowych Strony, a także poprzez ograniczenie się Organu II instancji do przeprowadzenia kontroli decyzji nieostatecznej, bez ponownego rozpoznania całej sprawy, wskutek czego nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu;

3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, jak również poprzez niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego na skutek niepodjęcia wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej. W przekonaniu Strony w następstwie tej pasywnej postawy, ustalenia poczynione przez Organ nie są zgodne ze rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie wydatków poniesionych przez Podatnika na nabycie składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu. Stało się zaś tak pomimo, że Strona wskazała na okoliczność, iż poniosła większe wydatki, aniżeli wynikające z aktów notarialnych nabycia nieruchomości i zaoferowała w tym zakresie dowód, którego organ w ostateczności nie uwzględnił;

4) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania, co skutkowało błędną ocenę wysokości poniesionych przez stronę wydatków na nabycie składników stanowiących przedmiot aportu, podczas gdy Organ winien prawidłowo ocenić materiały dowodowe w zakresie realnych wydatków poczynionych na nabycie przedmiotu aportu;

5) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - przez podanie wadliwej, niepełnej podstawy prawnej oraz braki w uzasadnieniu prawnym decyzji, przez co naruszono podstawowe zasady postępowania administracyjnego;

6) naruszenie art. 22 ust. 1e pkt. 3 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.f. - poprzez uznanie, że Podatnik obejmując udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny poniósł mniejsze wydatki aniżeli wskazywał i dowodził Skarżący.

Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, zaprzeczył on prawdziwości twierdzeń podnoszonych przez Stronę i powtórzył swoją argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie dopuścił dowodu z zeznań Strony i świadków (miały dotyczyć aneksu do umowy najmu, a samego aneksu w postaci kserokopii dokumentu, a nie oryginalnego dokumentu, nie dopuszczono jako dowodu w postępowaniu podatkowym). Ponadto podniesiono, że brak jest dowodu na okoliczność wpłacenia przez Podatnika na rzecz zbywającego innej kwoty niż cena sprzedaży nieruchomości, wskazana w akcie notarialnym - w tym zakresie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na informację uzyskaną od sprzedającego (por. wcześniejsze omówienie stanowiska Organu odwoławczego, zawartego w uzasadnieniu jego decyzji). Dodatkowo, odpowiadając na skargę wyartykułowano znaczenie dowodowe dokumentu urzędowego (aktu notarialnego) podczas ustalania wysokości kosztu uzyskania przychodu oraz podkreślono, iż wspomniany element podatkowego stanu faktycznego (cena nabycia i koszty aktu notarialnego) został przyjęty podczas formułowania deklaratoryjnej decyzji podatkowej zgodnie z treścią umowy, sporządzonej przez notariusza.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było przestrzeganie przez administrację podatkowa zasad postępowania podatkowego, oddziałujące na kwestię materialnoprawną - prawidłowość ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu, poniesionych przez Podatnika.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych jest m.in. wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki (por. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). Z kolei, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu w rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. ustala się na dzień objęcia tych udziałów w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika innych niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-2a u.p.d.f. - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki (por. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f.). Obydwa te czynniki determinują kształt elementów konstrukcji podatku, wpływających na treść powinności podatkowej, tj. przedmiotu opodatkowania oraz jego prawnej konsekwencji w postaci podstawy opodatkowania (odpowiednio – uzyskanego dochodu oraz wartości uzyskanego dochodu). Dzieje się tak, ponieważ z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.f., dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Analizując dokumentację postepowania podatkowego, należy zauważyć, że nie było sporu pomiędzy stronami postepowania sądowoadministracyjnego co do wysokości przychodu uzyskanego przez Podatnika. Niezgodność stanowisk ujawniła się natomiast w związku z kwotą kosztów uzyskania przychodu, przyjętą przez organy podatkowe obydwu instancji. W konsekwencji zagadnieniem spornym stała się wysokość dochodu oraz kwota podatku dochodowego od osób fizycznych określona przez Organ I instancji, a zaaprobowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Odnosząc się do tej materii oraz do zarzutów podniesionych przez Stronę, należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego jako koszt uzyskania przychodu przyjął nakład poniesiony na niegdysiejsze nabycie nieruchomości /prawa użytkowania wieczystego przez Podatnika oraz koszty aktu notarialnego, mocą którego miało miejsce uzyskanie tej substancji majątkowej. Z kolei, Organ II instancji uzupełnił postępowanie dowodowe w ten sposób, że poczynił ustalenia ukierunkowane na zbadanie, czy koszty uzyskania przychodu były wyższe (czy można do nich zaliczyć również czynsz najmu, uiszczany przez Skarżącego na mocy aneksu do umowy najmu). Jak wiadomo, aktywność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doprowadziła go do konstatacji, że Strona nie poniosła wyższych kosztów uzyskania przychodu niż określone przez Organ I instancji.

W przekonaniu Sądu, słusznie nie dano wiary i – z tego powodu – nie dopuszczono jako dowodu kserokopii z aneksu do umowy najmu. Sama kserokopia dokumentu nie jest bowiem dokumentem i dlatego nie można w oparciu o jej treść czynić ustaleń, które będą pomocne podczas formułowania decyzji podatkowej. Organ II instancji zwrócił się natomiast do niegdysiejszego właściciela nieruchomości/użytkownika wieczystego z zapytaniem, czy przed zawarciem umowy sprzedaży łączyła go ze Skarżącym umowa użytkowania, zastawu, najmu albo dzierżawy, dotycząca zbytej później nieruchomości. W reakcji na to wezwanie, sprzedawca wyjaśnił, że nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi tezę, iż przed zawarciem umowy sprzedaży łączyła go z Podatnikiem umowa użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, dotycząca wskazanej nieruchomości.

Tym samym, zdaniem Sądu należy przyjąć, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego została wyjaśniona kwestia wysokości kosztów uzyskania przychodów – według twierdzenia Strony – wyższych niż przyjęte w decyzji Organu I instancji. Należy także zauważyć, abstrahując na chwilę od wskazanego ustalenia Organu odwoławczego, że nawet gdyby zawarto aneks do umowy najmu i na mocy tego porozumienia Skarżący płacił czynsz najmu zaliczany później (jak twierdził) na poczet ceny sprzedaży, w przedmiotowej sprawie wskazana okoliczność nie miałaby wpływu na ukształtowanie kosztów uzyskania przychodu, a także przedmiotu i podstawy opodatkowania. Skoro bowiem kwota czynszu, zgodnie z tezą formułowaną przez Stronę, miała być zaliczana na poczet ceny sprzedaży, to znalazłaby swoje odzwierciedlenie w tej wartości. W konsekwencji, nie uległby zmianie koszt uzyskania przychodu poniesiony przez Podatnika, a na jego treść składałby się zapłacony czynsz oraz kwota dopłacona przy zawarciu umowy sprzedaży. Obydwa te składniki, w sumie dawałyby zaś cenę sprzedaży, czyli wartość, która jako koszt uzyskania przyjęły organy podatkowe obydwu instancji.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, należy zauważyć, że organy podatkowe zobowiązane są przestrzegać wszystkich zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej. Do tych pryncypiów prawnych należy zaś zarówno zasada prawdy obiektywnej (prawdy materialnej), wyrażona w art. 122, a skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, ukształtowany w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i zasada szybkości i prostoty (por. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej).

Honorując zasadę prawdy obiektywnej i godząc ją z zasadą szybkości i prostoty to organ podatkowy jako podmiot zawiadujący inkwizycyjnym postępowaniem dowodowym stosuje takie środki dowodowe, które sprawnie doprowadzą do ustalenia prawdy materialnej. Rzecz jasna, w demokratycznym państwie prawnym, nie korzysta on z dowolności w tym zakresie, ponieważ jego "wybory" podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. W przekonaniu Sądu, skoro poprzez zwrócenie się do zbywcy nieruchomości, następnie wniesionej przez Podatnika do Spółki, Organ odwoławczy uzyskał niebudzącą wątpliwości informację, dotyczącą kosztów uzyskania przychodu, w imię przestrzegania zasady szybkości i prostoty nie było potrzeby "dublowania" tego dowodu i przeprowadzania na tę samą okoliczność dowodu z przesłuchania Strony, czy świadków. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że Skarżący zamieszkuje za granicą, co może utrudniać jego przybycie na przesłuchanie. Skoro zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzupełnił postępowanie dowodowe i, w sposób niebudzący wątpliwości, wyjaśnił kluczową kwestię wysokości kosztów uzyskania przychodu, nie może być mowy o jego bierności w postępowaniu podatkowym, sprowadzającej się do kontroli decyzji nieostatecznej oraz o naruszeniu prawnej zasady zaufania.

Ponadto, biorąc pod uwagę wyartykułowane wcześniej kwestie, Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że Organ odwoławczy pozwolił sobie na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, czy na nieprawidłowe uzasadnienie prawne swojej decyzji. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo ustalił kwestie będące zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, oddziałujące na treść zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nie mogło być wątpliwości co do tego, że organy podatkowe przyjęły prawidłowa wartość kosztów uzyskania przychodu, to zaś znalazło swoje odzwierciedlenie w prawidłowej ostatecznej decyzji podatkowej, zgodnej z przepisami materialnego prawa podatkowego, w tym z art. 22 ust. 1e pkt. 3 i z art. 30b ust. 1 u.p.d.f.

W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).