Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1049/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 431/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 431/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi I. Spółki z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu 1 lutego 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie składników majątku wymienionych w § 6 ust.1 Rozporządzenia w sprawie pomocy, sfinansowane w całości lub w części z dotacji będą mogły jednocześnie stanowić dla Wnioskodawcy wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, stanowiące podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p."), a jeśli tak, to w jakiej wysokości - czy będzie to 100% wartości poszczególnych wydatków tj. pełna wartość wydatku bez podatku VAT czy też różnica pomiędzy pełną wartością poszczególnych wydatków a wartością udzielonej pomocy publicznej z dotacji celowej przypisanej do tychże wydatków?

2. Czy otrzymanie transzy dotacji celowej będzie skutkować pomniejszeniem kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., udzielonego Spółce w związku z realizacją inwestycji strefowej? A jeśli tak to czy dla ustalenia przysługującej kwoty zwolnienia podatkowego należy przyjąć zdyskontowane wartości pomocy publicznej przysługujące w oparciu o poniesione wydatki w formie dotacji oraz zwolnienia podatkowego?

3. Czy wskazana przez wnioskodawcę metodyka wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych dotacją jest prawidłowa?

4. W jakim momencie wydatki w formie zapłaconych zaliczek na środki trwałe lub płatności częściowych zapłaconych z dołu za wykonane prace inwestycyjne powinny zostać uznane za poniesione i uwzględnione w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną?

5. Czy otrzymaną pomoc publiczną, zarówno w formie dotacji jak i w formie zwolnienia Spółka powinna dyskontować na dzień uzyskania zezwolenia strefowego? A jeśli pomoc uzyskana w formie dotacji ma być również dyskontowana to jaką należy przyjąć w tym względzie stopę referencyjną?

Postanowieniem z dnia 14 maja 2019 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku z 1 lutego 2019 r. tj. w zakresie rozstrzygnięcia:

1) czy dla ustalenia przysługującej kwoty zwolnienia podatkowego należy przyjąć zdyskontowane wartości pomocy publicznej przysługującej w oparciu o wydatki w formie dotacji oraz zwolnienia podatkowego?

2) czy wskazana przez Skarżącą metodyka wyłączania z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych dotacją była prawidłowa?

3) czy jeśli pomoc uzyskana w formie dotacji ma być również dyskontowana to jaką należy przyjąć w tym względzie stopę referencyjną?

Organ wskazał, że przedmiotem wydania interpretacji w trybie art. 14b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej "O.p.") może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jednocześnie Dyrektor KIS podkreślił, że w jego ocenie Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zagadnienia technicznego związanego ze sposobem wyliczenia wartości pomocy publicznej oraz metodyki wyłączenia z kosztów podatkowych, a także zagadnienia, które nie dotyczy przepisów prawa podatkowego.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem dnia 16 lipca 2019 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie z dnia 14 maja 2019 r. dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w zakresie części wniosku Skarżącej z dnia 1 lutego 2019 r.

Organ ponownie podkreślił, że potwierdzenie prawidłowości przyjętego przez Spółkę wyliczenia wartości pomocy publicznej oraz metodyki wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych dotacją możliwe jest jedynie w toku postępowania podatkowego, którego prowadzenie nie należy do jego kompetencji.

Swoje stanowisko organ uzasadniał tym, że powyższych kwestii nie można uznać za zagadnienia w zakresie przepisów materialnego prawa podatkowego. Nie są one także regulowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wydawanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Tym samym analiza tych zagadnień, w ocenie organu, wykracza poza zakres postępowania interpretacyjnego.

Dodatkowo organ uznał za w pełni nieuzasadniony zarzut naruszenia zawartej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, który Spółka podniosła w zażaleniu na postanowienie. Odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu prawidłowo zastosował on obowiązujące przepisy prawa, a wydanie postanowienia w jego opinii było właściwe.

Na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019 r. Skarżąca wniosła skargę, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 pkt. 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, że celem wystąpienia Skarżącej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej było uzyskanie interpretacji przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie ww. wniosku;

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 165a §1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo iż wniosek ten spełniał wszystkie wymogi wskazane w obowiązujących przepisach, w związku z czym Skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej wniosek zostanie rozpatrzony;

3) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 §1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 431/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie WSA w Opolu pojęcie prawa podatkowego winno być rozumiane jako wszelkie normy prawne, regulujące kwestię zobowiązań podatkowych. Podkreślić należy, że pytania zadane przez Skarżącą dotyczyły określenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodu oraz przysługującej  puli zwolnienia podatkowego - zatem kwestii związanych z normami prawno - podatkowymi, uregulowanymi w przepisach u.p.d.o.p. Określając czym są przepisy prawa podatkowego, nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw zawierających w swoim tytule takie pojęcie - przede wszystkim należy bowiem brać pod uwagę rzeczywistą treść zawartej w danej ustawie regulacji, która ma wpływ na opodatkowanie. Choć przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego - wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią całość jednego porządku prawnego.

Zagadnienia przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wobec których organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej, dotyczą ustalenia wysokości kosztów podatkowych, a także przysługującej Spółce puli pomocy publicznej, co z kolei nierozerwalnie związane jest z ustaleniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w prawidłowej wysokości. W celu prawidłowego rozliczenia przysługującego Skarżącej zwolnienia z podatku dochodowego w pierwszej kolejności powinna ona ustalić w jakiej wysokości owe zwolnienie przysługuje. Celem przedstawienia wątpliwości we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było uzyskanie oceny materiału dowodowego, a jedynie uzyskanie odpowiedzi na pytanie w jaki sposób Podatnik obliczyć powinien wysokość kosztów uzyskania przychodu oraz przysługującą pulę zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Sądu I instancji, w związku z brakiem szczegółowych unormowań zagadnień takich jak wyliczenie wartości udzielonej pomocy publicznej oraz sposobu wyłączenia wydatków sfinansowanych dotacją z kosztów uzyskania przychodów, a także biorąc pod uwagę fakt, że przedmiot wątpliwości Skarżącej został uregulowany przepisami prawa podatkowego, co Podatnik skutecznie wykazał, zagadnienie wyliczenia wartości pomocy publicznej oraz sposobu wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z dotacji mieści się w zakresie przepisów materialnego prawa podatkowego, co zostało przez Spółkę wykazane, a zatem bezprawnie organ odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Kwestionowanemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a i 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b §1 i § 2a w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, bowiem złożony wniosek spełnia wszelkie wymogi formalne wskazane w obowiązujących przepisach w tym dotyczy przepisów prawa podatkowego, a wątpliwości przedstawione we wniosku nie prowadzą do oceny materiału dowodowego.

Zdaniem organu, w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p. Odmowa wszczęcia postępowania jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. Użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie zakreślają granice przedmiotu interpretacji indywidualnej. Dlatego też nieuzasadnione jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach badanej sprawy organ nie miał uzasadnionych podstaw do zastosowania przepisu art 165a O.p. i wydania zaskarżonego postanowienia,

W dalszej kolejności organ stwierdził, że podmiotem interpretacji indywidualnej musi być kwestia regulowana przepisami prawa podatkowego. Ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 2 pkt 1 O.p. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Dyrektor KIS podkreślił także, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Nie ma również możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej dotyczącej innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, odpowiadając na zagadnienia dotyczące drugiej część pytania nr 2 i pytania nr 3, organ musiałby zbadać lub potwierdzić, kwestie związane ze sposobem obliczenia kwoty zwolnienia (w jaki sposób dokonać pomniejszenia, czy przed zdyskontowaniem czy po zdyskontowaniu pomocy publicznej) oraz ocenić wskazaną we wniosku metodykę wyłączenia z kosztów podatkowych do czego organ interpretacyjny nie ma kompetencji.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Przepisy prawa podatkowego będące

przedmiotem interpretacji indywidualnej - powołane przez wnioskodawcę we własnym stanowisku (w odniesieniu do pytania nr 2 i 3) nie dawały uprawnień do rozstrzygania w powyższym zakresie. W tym stanie rzeczy Spółka nie oczekiwała od

Dyrektora KIS wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz potwierdzenia, że opracowywany przez Spółkę sposób wyliczenia wartości pomocy publicznej oraz metodyki wyłączenia kosztów podatkowych jest prawidłowy. Natomiast potwierdzenie prawidłowości przyjętej przez Spółkę metodyki możliwe jest jedynie w toku postępowania podatkowego. Postępowania takiego organ interpretacyjny nie prowadzi, a w ramach procedury zmierzającej do wydania interpretacji indywidualnej nie może dokonywać oceny przyjętej przez Spółkę metodologii, gdyż ocena taka jest uprawnieniem organu postępowanie to prowadzącego.

W świetle powyższego nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, w której podmiot żąda interpretacji przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego lub przepisów prawa podatkowego, dla których ze względu na specyfikę zawartych w nich regulacji, konieczne jest rozstrzygnięcie przez organ zagadnień niepodatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zostały spełnione przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakreślonym zakresie. W kontekście stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że celem interpretacji indywidualnej ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do dyspozycji art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl § 3 tego artykułu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można przy tym odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, o czym stanowi art. 14c § 1 O.p. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Z powołanych regulacji prawnych dostatecznie jasno wynika, że na użytek postępowania, w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to wnioskodawca decyduje po pierwsze o tym jakich przepisów podatkowych interpretacji oczekuje, a po drugie o tym, jak - w kontekście zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - umiejscawia te właśnie, wątpliwe ze swojego punktu widzenia przepisy podatkowe. W takich uwarunkowaniach zainteresowany wyraża następnie własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu już zaistniałego lub przyszłego. Natomiast rolą organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest jedynie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego jak on w wątpliwym dla siebie zakresie kwalifikuje prawnie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Innymi słowy, organ musi albo potwierdzić zasadność zapatrywań prawnych wnioskodawcy - jeśli ocenia je jako prawidłowe (i wtedy może nawet zaniechać prawnego uzasadnienia takiej oceny), albo negatywnie ocenić owe zapatrywania i wówczas podać w ich miejsce prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Jeśli z kolei organ podatkowy ma uzasadnione wątpliwości w zakresie przedstawionego stanu faktycznego lub stanowiska wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej, a więc obejmujących dwa kluczowe zakresy wytyczone treścią art. 14b § 3 O.p., to powinien przed wydaniem interpretacji indywidualnej je usunąć w trybie do tego przewidzianym. Temu mianowicie celowi służy procedura przewidziana w art. 169 § 1 O.p., która ma zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji poprzez odesłanie z art. 14h O.p. W tych okolicznościach należy zatem wezwać wnioskodawcę do zredagowania wniosku w sposób prawem wymagany, tj. poprzez jednoznaczne wskazanie co stanowi elementy składające się na "wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe", a co już jest "przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Taki jest właściwy i jedyny etap postępowania odpowiedni dla usunięcia ewentualnych niejednoznaczności co do intencji podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnośnie funkcji gwarancyjnej interpretacji - jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji - przedstawiony we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Nieprawdziwe lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Wnioskodawca formułując określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) decyduje o granicach rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego. Skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadnia ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p. (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r. II FSK 738/15).

Odnosząc się natomiast do istoty regulacji zawartej w art. 165a O.p. statuującej podstawy do odmowy wszczęcia postępowania wskazać należy, że zgonie z jednolitą linią orzeczniczą użyte w art. 165a § 1 O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte z innych przyczyn" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny ( por. wyrok NSA z 25 września 2019r., sygn. akt I FSK 1335/17). Przyjmuje się, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego może być podstawą niedopuszczalności wszczęcia postępowania (por. wyrok NSA z 3 lutego 2021r. sygn. akt I FSK 1194/19). Przepisu tego (art. 165a O.p.) nie należy interpretować rozszerzająco, co oznacza, że dopiero brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznaczałby, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania.

Przechodząc do realiów kontrolowanej sprawy w zakresie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zarówno ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 482 ze zm.), jak i Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 158) nie wskazują sposobu wyliczenia wartości pomocy publicznej oraz sposobu wyłączenia wydatków sfinansowanych dotacją z kosztów uzyskania przychodu. Zagadnienia przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wobec których organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej, dotyczą ustalenia wysokości kosztów podatkowych, a także przysługującej Spółce pomocy publicznej, co z kolei nierozerwalnie związane jest z ustaleniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w prawidłowej wysokości. W celu prawidłowego rozliczenia przysługującego Skarżącej zwolnienia z podatku dochodowego w pierwszej kolejności powinna ona ustalić w jakiej wysokości owe zwolnienie przysługuje.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie domaga się wskazania przez organ technicznego rozwiązania związanego z wyliczeniem wartości pomocy publicznej, adekwatnego do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku, lecz wskazania, czy ten zaproponowany przez nią, przy uwzględnieniu stanu faktycznego wskazanego we wniosku, jest prawidłowy. Fakt, że do Skarżącej należy wybór stosowanego sposobu obliczenia wartości pomocy publicznej, nie wyklucza, aby organ uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o interpretację, dostarczył Podatnikowi wskazówek umożliwiających mu wybór takiego sposobu, który - zdaniem organu - będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez niego działalności.

Zauważyć bowiem należy, że w związku z nieostrością zwrotu przepisów dotyczących zagadnień związanych z wyliczeniem wartości udzielonej pomocy publicznej oraz sposobu wyłączenia wydatków sfinansowanych dotacją z kosztów uzyskania przychodów, Podatnik ma w pełni prawo do uzyskania rzetelnej informacji w tym zakresie od organu wydającego interpretacje w prawie podatkowym. Organ interpretacyjny jest w takim przypadku zobligowany wspomóc Podatnika w ustaleniu desygnatów zwrotu niedookreślonego użytego w prawie podatkowym, a nie uchylać się od tego zadania, poprzestając na egzekwowaniu poprawności dokonanego przez Podatnika wyboru w ramach samoobliczenia podatku. Przedstawione we wniosku pytania miały na celu umożliwić Spółce prawidłowe wywiązanie się z ciążących na niej obowiązków, m. in. w postaci złożenia prawidłowo wypełnionej deklaracji rocznej wraz z załącznikami.

Organ interpretacyjny uznał zatem bezpodstawnie, że zakres żądania Podatnika (w zakresie części wniosku) wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14 b § 1 O.p., co stanowiło bezpodstawną przyczynę odmowy wszczęcia postępowania zgodnie z treścią art. 165a § 1 O.p. Błędne jest stanowisko organu, że przedmiotem interpretacji nie może być ocena postępowania Skarżącej i prawidłowość przyjętych przez nią rozwiązań technicznych, skoro wywołują one określone konsekwencje prawnopodatkowe podlegające ocenie na gruncie konkretnych przepisów prawa podatkowego. Udzielenie odpowiedzi na temat właściwego sposobu obliczenia kwoty zwolnienia, zgodnie z ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych i wymienionych wyżej przepisów rozporządzenia mieści się w zakresie interpretacji przepisów, o jakiej mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem kwestia techniczna, a kwestia prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W zakresie naruszenia przepisów art. 135, art. 151 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a., wskazać należy, że mają one jedynie charakter wynikowy, zatem nieuwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia art. 14h oraz w zw. z art. 14b §1 i § 2a w z art. 120 O.p., przesadzało o niezasadności zarzutu naruszenia tychże przepisów.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na niedokonanie przez organ merytorycznej oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretację (dotyczącej drugiej części pytania nr 2 i pytania nr 3) , pomimo istnienia obowiązku jej dokonania, stanowisko Sądu I instancji zajęte w rozpatrywanej sprawie było prawidłowe zaś skarga kasacyjna okazała się pozbawiona uzasadnionych podstaw.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji należało uznać za chybione. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.