Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 684/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 1, art. 100
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 463/15 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 4.222 (słownie: cztery tysiące dwieście dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., I SA/Go 463/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez K. R. (dalej: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: DIS) z 16 września 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że w dniu 5 maja 2014 r. zmarła M. L., która prowadziła działalność gospodarczą, od której składała deklaracje VAT-7K dla podatku od towarów i usług, jednakże nie uregulowała zobowiązań z nich wynikających za lata 2010, 2011 oraz 2012.

Na ww. zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze: nr [...] (IV kwartał 2010 r.), nr [...] (II kwartał 2011 r.), nr [...] (IV kwartał 2011 r.), nr [...] (I kwartał 2012 r.), nr [...] (II kwartał 2012 r.), nr [...] (III kwartał 2012 r.), jednakże przeprowadzona w oparciu o te tytuły egzekucja administracyjna nie doprowadziła do wyegzekwowania całości zaległych zobowiązań.

W notarialnym akcie poświadczenia dziedziczenia z 20 sierpnia 2014 r. spadkobiercy M. L.: K. L. (mąż) i K. R. (córka) oświadczyli, że przyjmują wprost przypadający każdemu z nich z ustawy spadek. K. L. w udziale wynoszącym ½ część oraz córka spadkodawczyni – K. R. w udziale wynoszącym ½ część.

Następnie spadkobiercy aktem notarialnym z dnia 16 września 2014 r. dokonali działu spadku. Zgodnie z § 1 tego aktu w skład spadku po M. L. wchodzą poniższe prawa majątkowe:

a) własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w G.,

b) prawo użytkowania wieczystego działki oraz znajdujący się na niej garaż,

c) ogół praw i zobowiązań wynikających z prowadzonej przez spadkodawczynię działalności gospodarczej pod firmą: ARM M. L., a następnie: PW ARM M. L.

Żadne z ww. praw należących do spadkodawczyni nie było objęte majątkową wspólnością małżeńską. Stosownie do § 3 przedmiotowego aktu notarialnego spadkobiercy dokonali działu spadku po M. L. w ten sposób, że opisane w § 1 pod literami a), b) i c) spółdzielcze prawo do lokalu, prawo użytkowania wieczystego działki i znajdujący się na niej garaż oraz prawa i zobowiązania wynikające z działalności gospodarczej należeć będą wyłącznie do męża zmarłej K. L. - bez obowiązku spłat na rzecz K. R.

2.1. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy – M. L. z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2010 r., drugi i czwarty kwartał 2011 r., pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2012 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za ww. zobowiązania.

2.2. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej wysokość znanych w dniu otwarcia spadku tj. 5 maja 2014 r. zobowiązań spadkodawcy – M. L. z tytułu podatku od towarów i usług podlegającej zapłacie przez skarżącą w łącznej wysokości 41.450,65 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy.

Organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 922, art. 924, art.925, art. 926, art. 1030, art. 1031 oraz art. 1034 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: K.c.). Następnie stwierdził, że zgodnie z zawartym w § 3 aktu notarialnego z dnia 16.09.2014 r. zapisem, cały spadek przypadł w wyniku działu spadku jednemu ze spadkobierców K. L., bez obowiązku spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że łączna kwota zobowiązań zmarłej M. L. z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2010 r., drugi i czwarty kwartał 2011 r., pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2012 r., podlegających zapłacie na dzień wydania decyzji wynosiła 92.901,29 zł.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej DIS decyzją z dnia 16 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego wynikająca z art. 1034 § 2 K.c. w zw. z art. 98 § 1 O.p. zasada odpowiedzialności spadkobierców od chwili działu spadku do wysokości udziału spadkowego, oznacza obowiązek odniesienia długu do ułamka przypadającego spadkobiercy w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zwrot kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 1034 § 2 K.c. w związku z art. 98 § 1 i 2 O.p. polegające na orzeczeniu o jej odpowiedzialności podatkowej, jako spadkobiercy, za zobowiązania spadkodawcy M. L., podczas gdy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego, prawa majątkowe wchodzące w skład spadku po zmarłej M. L., w tym wszelkie prawa majątkowe związane z prowadzoną przez M. L. działalnością gospodarczą, nabył w całości K. L., a zatem, w ocenie skarżącej, nie odpowiada ona za zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot decyzji.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór miedzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do wykładni art. 1034 § 2 k.c., zgodnie z którym od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prezentowana w sprawie przez organ wykładania art. 1034 § 2 K.c. jest prawidłowa bowiem przepisie tym odpowiedzialność za długi spadkowe została ograniczona w stosunku do wielkości udziałów w spadku nie zaś udziałów wynikających z działu spadku.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ wydając zaskarżoną decyzję pominął kwestię charakteru decyzji wydawanej dla spadkobiercy na podstawie art. 100 § 1 O.p. w świetle art. 21 § 1 tej ustawy, a w konsekwencji nie rozważył czy wskazane w zaskarżonej decyzji zobowiązania nie wygasły poprzez przedawnienie stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 68 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że dla stwierdzenia czy w sytuacji wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 § 1 O.p. mamy do czynienia z decyzją konstytutywną czy deklaratoryjną decydujący jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Co istotne, chodzi o zobowiązanie podatkowe obciążające spadkobierców a nie spadkodawcę.

Biorąc pod uwagę możliwości przewidziane przez przepisy prawa cywilnego (odrzucenie spadku, przyjęcie wprost, przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) zobowiązanie może nie wystąpić, albo być w innej wysokości niż zobowiązanie spadkodawcy. Także i te możliwe różnice, do których dochodzi organ w wyniku prowadzonego postępowania, pozwalają na przyjęcie, że decyzje kończące postępowanie, ustalające dla każdego ze spadkobierców zobowiązanie podatkowe, są decyzjami konstytutywnymi. Nie sprzeciwia się takiemu stanowisku to, że w myśl art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nabycie to następuje z chwilą otwarcia spadku, jednakże dla powstania odpowiedzialności spadkobiercy konieczne jest wydanie decyzji administracyjnej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na fakt, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców ma charakter konstytutywny to w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec powyższego decyzja organu określająca skarżącej wysokość znanych w dniu otwarcia spadku, zobowiązań spadkodawcy oraz orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej winna być doręczona skarżącej w ciągu trzech lat licząc do końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy spadkodawcy przy uwzględnieniu art. 99 O.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie w przypadku zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług dotyczących czwartego kwartału 2010 r. oraz drugiego kwartału 2011 r. termin przedawnienia upływał z końcem 2014 r., został zgodnie z art. 99 O.p. zawieszony na okres od 5 maja 2014 r. (data śmierci spadkodawcy) do 20 sierpnia 2014 r. (data sporządzenia protokołu dziedziczenia – akt notarialny), tj. 3 miesiące i 15 dni, zatem upłynął z dniem 15 kwietnia 2015 r. Decyzja organu I instancji została natomiast doręczona 20 kwietnia 2015 r. (k.151 akt adm. organu I instancji) w stosunku do zaległości podatkowej czwartego kwartału 2010 r. oraz drugiego kwartału 2011 r. wystąpiło przedawnienie.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję zobowiązał organ odwoławczy ponownie rozpoznający sprawę, do uwzględnia wyrażonego poglądu sądu w kwestii przedawnienia zaległości podatkowej czwartego kwartału 2010 r. oraz drugiego kwartału 2011 r.

5. W skardze kasacyjnej DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w przypadku zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług dotyczących czwartego kwartału 2010 r. oraz drugiego kwartału 2011 r. termin przedawnienia upłynął z dniem 15 kwietnia 2015 r. a decyzja organu I instancji została dręczona po jego upływie, w sytuacji gdy decyzja ta została doręczona z dniem 20 kwietnia 2015 r., a zatem przed upływam terminu przedawniania ww. zobowiązań podatkowych określonym w art. 70 O.p. i tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi;

3. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu przez Sąd, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców ma charakter konstytutywny i w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p., w sytuacji gdy dla ustalenia terminu przedawnienia zobowiązań spadkobierców w zakresie wskazanym w decyzji z art. 100 § 1 ww. ustawy nie ma znaczenia ocena charakteru prawnego tej decyzji, bowiem określa ona wyłącznie zakres odpowiedzialności spadkodawców nie przesądzając o samej odpowiedzialności gdyż ta powstaje z chwilą otwarcia spadku i nie zmienia ona sposobu powstania zobowiązań podatkowych w podatku o towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją;

4. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu przez Sąd, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców ma charakter konstytutywny i w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p., w sytuacji gdy ustawa ta nie reguluje odrębnych terminów przedawnienia zobowiązań spadkobierców a uregulowania zawarte w art. 70 ww. ustawy dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także przyjętych przez spadkobierców podatnika,

5. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i błędne przyjęcie przez Sąd, że zaskarżona decyzja jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe spadkobiercy i winna być doręczona skarżącej w ciągu trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy decyzja wydana w trybie art. 100 § 1 ww. ustawy nie ustala zobowiązania podatkowego spadkodawcy a określa wyłącznie zakres jego odpowiedzialności i nie tworzy nowego stosunku prawnego - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż ten powstał za życia spadkodawcy M. L.;

6. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 zamiast art. 70 O.p. i błędne przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została doręczona po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 ww. ustawy, w sytuacji gdy decyzja wydana w trybie art. 100 § 1 ww. ustawy nie zmienia sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, do którego maja zastosowanie unormowania zawarte w art. 70 ww. ustawy w tym także w zakresie przejętym przez skarżącą jako spadkobiercy po M. L.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej nie wskazano na której, wymienionej w art. 174 p.p.s.a. podstawie prawnej autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty. W szczególności skarga kasacyjna nie zawiera rozróżnienia pomiędzy zarzutami z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy też na podstawie art. art. 174 pkt2 p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Każdy z przytoczonych w skardze kasacyjnej zarzutów zawiera natomiast odniesienie zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Powyższe nie mogło stanowić przeszkody w merytorycznym rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej.

6.2. Zasadniczym przedmiotem sporu na tym etapie postępowania sądowego pozostaje natomiast to, czy prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydana w rozpatrywanej sprawie decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców ma charakter konstytutywny i znajduje do niej zastosowanie art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i w konsekwencji czego decyzja taka winna być doręczona skarżącej w ciągu trzech lat licząc do końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy spadkodawcy przy uwzględnieniu art. 99 O.p.

6.3. W kwestiach będących przedmiotem zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 23 maja 2016 r. uchwałę sygn. akt II FPS 6/15, według której do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, decyzja z art. 100 O.p. nie jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców, ale decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców. Tak bowiem stanowi art. 100 § 1 O.p. Zakres ten może obejmować jedną lub więcej należności spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 O.p. Przepisy art. 100 O.p. nie wskazują, by organ miał orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego spadkobierców. W § 2 art. 100 O.p. mówi się o zobowiązaniach spadkodawcy, o których traktuje art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a, które organ podatkowy ma określić w decyzji, i chodzi tu o zobowiązania znane na dzień otwarcia spadku. Zobowiązania te (zob. art. 59 § 1 i 2 O.p.) istnieją w dniu otwarcia spadku, a śmierć spadkodawcy ich nie unicestwia. Przejmą je spadkobiercy jako sukcesorzy. Są to zobowiązania (należności) spadkodawcy, a nie spadkobiercy. Należy nadmienić, że w brzmieniu art. 100 § 2 O.p. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (art. 1 pkt 82 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.) ustawodawca nazywa je "kwotami, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a" ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie wymienia w tym przepisie art. 21 § 5 O.p. odnoszącego się do deklaracji, o których mowa w zobowiązaniach podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego w przypadkach określonych w art. 100 O.p. będzie "zakres odpowiedzialności spadkobiercy". Z zakresem tej odpowiedzialności związana jest też sama odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Wskazuje na to wykładnia systemowa art. 100 § 1-2a O.p., art. 98 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 1034 § 1 i 2 K.c.

Rzecz jednak w tym, że ta odpowiedzialność jest odpowiedzialnością z mocy prawa, a nie jest ustalana (konstytuowana). Wskazują na to powołane przepisy, jak również art. 925 i art. 1030 K.c. Wynika z nich m.in., że spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia i do chwili przyjęcia spadku jego odpowiedzialność za długi spadkowe, także podatkowe, obejmuje tylko odpowiedzialność spadkiem. Co do zasady więc oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nie wpływa na tę odpowiedzialność jako odpowiedzialność z mocy prawa. Co najwyżej określa ono jej zakres. Spadkobiercy ponoszą tę odpowiedzialność już tylko dlatego, że zostali zaliczeni do grupy spadkobierców, a więc dlatego im ten przymiot przysługuje. Jeżeli spadkobierca odrzuca spadek, to na jego miejsce wchodzą jego spadkobiercy. Jest zagadnieniem oczywistym, że majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego nie wchodzą do spadku (art. 97 § 1 O.p.), ale też kwestią niebudzącą wątpliwości jest to, że z mocy przepisu prawa podatkowego (art. 98 § 1 i 2 O.p.) do zobowiązań podatkowych i innych należności, za które odpowiadają spadkobiercy, stosuje się nawet nie odpowiednio, ale wprost przepisy K.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 § 1 O.p., ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Z tego też tytułu w oparciu o posiadane dane określa należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 O.p. (zakres przedmiotowy), i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). Należy przy tym zaznaczyć, że podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia albo europejskie poświadczenie spadkowe. Wszystkie te kwestie są elementem stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że zarówno zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma więc dlatego charakter deklaratoryjny. To przepisy art. 1034 § 2 i art. 1081 K.c. oraz art. 98 § 1 i § 2 pkt 1-7 O.p. tę odpowiedzialność określają, a nie organ podatkowy; decyzje zaś, o których mowa w art. 100 § 1 i 2 O.p., ją tylko określają, stwierdzają. Przyjęcie poglądu, że tę odpowiedzialność (a nie zakres) ustala organ podatkowy, byłoby rażącym naruszeniem powyższych przepisów prawa.

Zatem skoro decyzje podatkowe, o których mowa w art. 100 § 1-2a O.p., nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych czy zobowiązań spadkobierców, to nie można przyjmować, że przepis art. 68 § 1 O.p. ma zastosowanie do tej decyzji. Należność, za którą odpowiada spadkobierca, nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją o odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych (art. 70 § 1 O.p.).

6.4. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r., II FPS 6/15, w pełni podziela.

Zatem nieprawidłowe pozostaje stanowisko Sadu pierwszej instancji, że ze względu na to, że decyzja organu I instancji została doręczona 20 kwietnia 2015 r. w stosunku do zaległości podatkowej czwartego kwartału 2010 r. oraz drugiego kwartału 2011 r. wystąpiło przedawnienie, ponieważ decyzja taka winna być doręczona skarżącej w ciągu trzech lat licząc do końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy spadkodawcy przy uwzględnieniu art. 99 O.p.

6.5. W konsekwencji na uwzględnienie zasługuje zarzut błędnego zastosowania art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 zamiast art. 70 O.p. i w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie, że decyzja organu I instancji została doręczona po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 O.p.

6.6. W tej sytuacji wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić. Mając na względzie treść art. 188 p.p.s.a. NSA postanowił jednocześnie rozpoznać skargę. W ocenie NSA sprawa została już dostatecznie wyjaśniona.

Sąd pierwszej instancji poza stanowiskiem dotyczącym charakteru decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców zajął również stanowisko w odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 1034 § 2 K.c. w związku z art. 98 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu prezentowana w sprawie przez organ wykładnia art. 1034 § 2 K.c. jest prawidłowa bowiem w przepisie tym odpowiedzialność za długi spadkowe została ograniczona w stosunku do wielkości udziałów w spadku nie zaś udziałów wynikających z działu spadku.

W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało jednak wzruszone ponieważ skargę kasacyjną wywiódł jedynie organ, w którego interesie nie było kwestionowanie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Dlatego tylko na marginesie można odnotować zgodność takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji ze stanowiskiem zajętym w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15. Wskazano tam, że "zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia, albo europejskie poświadczenie spadkowe".

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).