Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1914/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 70/11 w sprawie ze skargi P. S.A. Oddział L.-Miasto w L. na interpretację Wójta Gminy P. z dnia 15 października 2010 r. nr --- w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. S.A. Oddział L.-Miasto w L. na rzecz Wójta Gminy P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy P. pismem z 6 czerwca 2011 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 70/11. Wyrokiem tym Sąd I instancji uwzględnił skargę P. SA z siedzibą w L.(dalej jako spółka) i uchylił interpretację indywidualną Wójta Gminy P.. Jako podstawę prawną wyroku Sąd powołał art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej jako " p.p.s.a."). Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, wydany został w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy, przedstawiony we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Spółka, pismem z dnia 17 września 2010 roku na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej zwróciła się do Wójta Gminy P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie rozstrzygnięcia, czy znajdujące się w pasach drogowych dróg publicznych budowle - latarnie oświetleniowe stanowiące własność spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też są od tego podatku zwolnione na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze, zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l".), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku. Spółka oświadczyła, że prowadzi działalność gospodarczą, m. in. w zakresie zapewnienia oświetlenia ulic i dróg. Działalność jest prowadzona na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z poszczególnymi gminami, a zatem spółka świadczy usługi podmiotom zobowiązanym do zapewnienia oświetlenia dróg. W swoim majątku spółka posiada latarnie oświetleniowe (budowle), które umieszczone są w pasach drogowych dróg publicznych i wykorzystywane do ich oświetlenia.

W ocenie spółki, latarnie oświetleniowe znajdujące się w pasach drogowych dróg publicznych podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku. Zgodnie z tym przepisem, aby dana budowla podlegała przedmiotowemu zwolnieniu musi spełniać łącznie dwa warunki: położenie w obrębie gruntu zajętego pod pas drogowy i niezwiązanie budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie spółki oba te warunki zostały spełnione.

Interpretacją podatkową z dnia 15 października 2010r. Wójt Gminy P. uznał za nieprawidłowe stanowisko wskazane we wniosku złożonym przez Spółkę P. w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Jego zdaniem, z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l korzysta grunt pod pasem drogowym drogi publicznej oraz wszystkie budowle tam zlokalizowane, za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, innej niż eksploatacja dróg publicznych. Nie są opodatkowane typowe, zlokalizowane w pasie drogowym budowle, takie jak: droga wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty), chodniki, ścieżki rowerowe, zatoki autobusowe i postojowe itp. Z wyłączenia nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, takie jak tablice reklamowe, parkingi płatne, niestanowiące budynków pawilony, kioski i bary zlokalizowane w pasie drogowym, jak też budowle sieciowe, gazowe, telekomunikacyjne i energetyczne. Z tych względów słupy oświetleniowe stanowiące własność prowadzącej działalność gospodarczą spółki, nie mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Wójt Gminy P. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego.

Spółka, po wezwaniu organu interpretującego do usunięcia naruszenia prawa, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Do skargi załączyła m.in. kserokopie wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 864/10 oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Gd 974/07. Zdaniem spółki, zwolnienie z opodatkowania, przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie także po dniu 1 stycznia 2007 roku, ponieważ intencją ustawodawcy było doprecyzowanie tego przepisu tak, aby wyłączeniu z opodatkowania podlegały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle w celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych tego przepisu, a nie zmiany merytoryczne. Powołała się na korzystne dla spółki orzecznictwo sądowe i rozstrzygnięcia organów administracji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę spółki za uzasadnioną. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny stwierdził, że w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, świadczy ona usługi w zakresie oświetlenia dróg należących do gmin, na podstawie umów zawartych z poszczególnymi gminami. Usługi te świadczy przy użyciu będących własnością spółki latarni oświetleniowych zlokalizowanych w pasach dróg publicznych. Poza sporem pozostaje, że słupy oświetleniowe są budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. powoływanej dalej jako prawo budowlane). Strony postępowania nie są zgodne co do tego, czy latarnie oświetleniowe są zawiązane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. W ocenie Sądu, słupy oświetleniowe znajdujące się w pasie drogowym są budowlami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. Przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430 ze zm.) jednoznacznie kwalifikują budowle instalacji oświetlenia drogowego, jako urządzenia technicznego wyposażenia dróg. Zgodnie zaś z § 1 ust. 3 powołanego rozporządzenia, warunki techniczne drogi, mają zapewnić bezpieczeństwo jej użytkowania, co w ocenie Sądu, stanowi przesłankę przesądzającą o konieczności zaliczenia urządzeń oświetleniowych do kategorii urządzeń technicznych, związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. Sąd podzielił stanowisko spółki, że słupy oświetleniowe są urządzeniami technicznymi, związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w definicji pasa drogowego, zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.). Stosownie do ww. przepisu pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z potrzebami zarządzania drogą. Sąd odniósł się do poprzednio obowiązującego stanu prawnego oraz utrwalonej linii orzeczniczej. Stwierdził, że "świadcząc usługi oświetleniowe na rzecz gminy spółka niewątpliwie działa jako przedsiębiorca, pobierając stosowne opłaty za świadczone usługi, jednakże należy zauważyć, że po pierwsze gmina ma obowiązek zapewnienia oświetlenia na określonych odcinkach pasów drogowych leżących w jej obrębie oraz po drugie, że słupy oświetleniowe służą przede wszystkim strategicznemu i wynikającemu wprost z przepisów prawa celowi, jakim jest zapewnienie bezpieczeństwa na drodze, a nie celom komercyjnym wynikającym jedynie z prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd, jeśli daną budowlę można zaliczyć do urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, to w ocenie Sądu, podlega ona zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nawet, jeśli stanowi ona własność przedsiębiorcy, o ile tylko budowla ta znajduje się w obrębie gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej, który nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej."

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej, Wójt Gminy P. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. (brzmienie zmienione przez art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. - Dz.U. z 2006, Nr 249, poz. 1828), polegającą na przyjęciu, że latarnie oświetleniowe należące do przedsiębiorcy i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w pasach drogowych dróg publicznych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przepis powinien być rozumiany zgodnie z jego literalnym brzmieniem w ten sposób, że latarnie oświetleniowe należące do przedsiębiorcy i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w pasach drogowych dróg publicznych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych, natomiast w pozostałych przypadkach podlegają opodatkowaniu. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał stanowisko spółki za prawidłowe i uchylił interpretację podatkową Wójta gminy P. z dnia 15 października 2010 r., a zatem naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że latarnie oświetleniowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę i jest to działalność gospodarcza inna niż eksploatacja autostrad płatnych, latarnie oświetleniowe, zlokalizowane z pasach drogowych dróg publicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wójt Gminy P. działający przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł o :

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi jako w całości bezzasadnej, ewentualnie gdyby sąd nie podzieliłby tego żądania, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji;

2. zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną zwrócił uwagę na to, że stanowisko dotyczące zwolnienia latarni oświetleniowych z podatku od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. budziło liczne wątpliwości, czego dowodem jest orzecznictwo wskazane przez Sąd I instancji. Zmiana przepisów w tym zakresie miała usunąć wątpliwości, jednakże z uzasadnienia do ustawy nie wynika dokładnie w jaki sposób miałyby zostać te wątpliwości usunięte, czy na rzecz zwolnienia tych budowli z podatku od nieruchomości, czy też w kierunku ich opodatkowania. Powołał się na uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy (Sejm RP V kadencji, Nr druku: 1082), gdzie nie wskazano o usunięcie jakich wątpliwości interpretacyjnych chodzi. Jego zdaniem, uzasadnienie projektu nowelizacji pomija istotną końcową dodaną treść przepisu, która całkowicie zmienia jego sens. A mianowicie część zdania "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Treść przepisu po nowelizacji w 2007 r. jest obecnie spójna z całą normą wyrażoną w art. 2 u.p.o.l. Z reguł wykładni wynika nakaz stosowania literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz zakaz wykładni rozszerzającej wyjątki. Pełnomocnik Wójta Gminy P. podkreślił, że budowle podlegają opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że grunty, budynki i budowle niebędące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności. W takim przypadku grunty i budynki podlegają podatkowi od nieruchomości według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Natomiast budowle niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu. "Związanie" to występuje również w tych przypadkach, gdy wprawdzie przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bezpośrednio budowli do celów prowadzonej działalności nie wykorzystuje, jednakże zgodnie z prowadzonym zakresem działalności gospodarczej budowle te mógłby wykorzystywać, tj. gdy istnieje potencjalna możliwość wykorzystywania budowli na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, stanowisko sądu administracyjnego I instancji można by uznać za właściwe gdyby art. 4 pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 21 marca 1985 r. drogach publicznych miał brzmienie "opodatkowaniu nie podlegają pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych". Skoro jednak przepis wskazuje tylko niektóre elementy definicyjne pasa drogowego dróg publicznych jako zwolnione z opodatkowania, a mianowicie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, oraz wskazuje in fine - "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych", oznacza to, że latarnie oświetleniowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych. Z tego też powodu nie można twierdzić, iż do zwolnienia z opodatkowania budowli znajdujących się w pasie drogowym wystarczającym jest położenie budowli w ciągu pasa drogowego i powiązanie jej z funkcjami jakim pas drogowy służy. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że stanowisko tożsame z jego poglądem zajmuje doktryna - wyrażając pogląd, iż "z analizowanego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uregulowanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, korzysta grunt pod pasem drogowym drogi publicznej oraz wszystkie budowle tam zlokalizowane, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty), chodniki, ścieżki rowerowe, zatoki autobusowe i postojowe. Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność. Jako przykład takich budowli można podać tablice reklamowe, budowle sieciowe (energetyczne, gazowe, telekomunikacyjne), parkingi płatne oraz różnego rodzaju niezwiązane trwale z gruntem pawilony, kioski, bary zlokalizowane w pasie drogowym, które nie stanowią budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Warunkiem ich opodatkowania jest wykazanie, że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Będą zatem podlegały opodatkowaniu tego typu budowle nawet wówczas, gdy są czasowo przez przedsiębiorcę niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (tak: komentarz do art.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844), [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008.) W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, odwołanie się przez sądy administracyjne i spółkę do przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowania (Dz. U. 43, poz. 430) jest całkowicie zbędne w świetle zasady autonomii prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Źródłem sporu jest rozstrzygniecie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. są wyłączone zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych budowle w postaci lamp oświetleniowych.

Odnosząc się do tego sporu wskazać należy, że zakres zwolnienia przedmiotowego od podatku od nieruchomości, określony w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. ukształtowany był w sposób odmienny, niż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Do dnia 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, jednak na mocy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. nowelizacji, wprowadzonej art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828), od tej daty zwolnieniem podatkowym objęte są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad. Oznacza to, że w odniesieniu do budowli zlokalizowanych w pasach drogowych różnica jest taka, że do 2006 r. były one objęte zwolnieniem, o ile były związane z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, natomiast od 2007 r. budowle takie podlegają zwolnieniu, o ile nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 203/11 stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) nie są wyłączone zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych budowle w postaci słupów oświetleniowych, jeżeli są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych". Ocenę tą Sąd odwoławczy rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

Zdaniem Sądu odwoławczego, istotne dla wyniku sprawy są reguły wypracowane przy wykładni prawa podatkowego. Po pierwsze, - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (Wyrok SN z 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008r. s.108n). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, (które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych - por. wyrok NSA z 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, nr 10, poz. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r. III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r. III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z 4 października 1994 r. SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). Mając te uwagi na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, zauważa, że z przyjętego w trakcie postępowania stanu faktycznego zadeklarowanego przez spółkę, który to stan nie został zakwestionowany ani przed Sądem I instancji, ani w niniejszym postępowaniu wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia oświetlenia ulic i dróg, a zatem w zakresie innym niż "eksploatacja autostrad płatnych" (o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 powołanej ustawy). W ten sposób już sama spółka przyznaje, że nie kwalifikuje się w zakres zwrotu "nie podlega", który został użyty w powołanym przepisie. Wobec jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy rozważania o "intencjach" ustawodawcy ma drugorzędne znaczenie, umniejszone zresztą przez istniejący już dorobek prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opatach lokalnych (wyrok z 13 września 2012 r. II FSK 203/11, dostępny w CBOSA).

Odnosząc się do rozważań zawartych w zakwestionowanym wyroku, NSA zauważa, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób zwięzły i logiczny przesłanki zastosowania innej metody wykładni niż wykładnia językowa. W szczególności, wobec jednoznacznej treści art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, niejasne wydaje się pozostawać powoływanie się przez Sąd I instancji na "regułę funkcjonalną odwołująca się do założeń prawodawcy , warunków kulturowych czy też aspektów aksjologicznych" – czyli na przesłanki w żaden sposób nie sprecyzowane i nie skonkretyzowane w uzasadnieniu wyroku. Zdaniem Sądu odwoławczego, przywołanie przez Sąd I instancji orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych na tle innego stanu prawnego (przepisów o innej treści, niż rozważane w niniejszym postępowaniu, gdzie zostały wskazane inne przesłanki zwolnienia), jak też przytoczenie treści przepisów (art. 4 pkt 1 ustawy z 21 czerwca 1987 r. Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.; § 1 ust 3 rozporządzenia z 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie, Dz.U. Nr 43, poz. 430 ze zm.) , które nie mają wpływu na stosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. we wskazanym wyżej stanie prawnym, nie uzasadniają zastosowania – pomijając już ocenę rezultatów jej zastosowania – reguł wykładni funkcjonalnej.

Dla powziętej przez Sąd odwoławczy oceny nie ma znaczenia fakt, że spółka, poprzez usługę dystrybucji energii do zasilania latarni realizuje zadania gminy (na której ciąży obowiązek zapewnienia oświetlenia), skoro spółka działa jako przedsiębiorca i pobiera z tego tytułu przewidziane w umowach opłaty.

Prowadzi to do wniosku o trafności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przez Wójta Gminy P.. Istotnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) przez przyjęcie, że dla stwierdzenia, czy określona budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest wystarczające poprzestanie na ustaleniu, iż właściciel tej budowli jest podmiotem gospodarczym, bowiem istotne są również funkcje, którym budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy, podczas gdy dla określenia, czy budowla zlokalizowana w pasie rogowym objęta jest zwolnieniem przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna, niż eksploatacja autostrad płatnych. Jeżeli działalność gospodarcza spółki polega na eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym budowle związane z prowadzeniem tej działalności są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości; jeżeli jednak budowle zlokalizowane w pasie drogowym związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych – zwolnieniu takiemu nie podlegają.

Stwierdzając zatem, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy oraz, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę .

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 Nr 163 poz.1349).