Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1629/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 21 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: odsetki otrzymane na podstawie wyroku, z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 kc) stanowią odszkodowanie

dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1

pkt 3 b lit. b) updof

TEZY

odsetki otrzymane na podstawie wyroku, z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 kc) stanowią odszkodowanie

dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1

pkt 3 b lit. b) updof


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 335/05 w sprawie ze skargi D. i F. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od D. i F. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 8.132 (osiem tysięcy sto trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżona przez D. i F. M. decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. wraz z poprzedzającą ją decyzją i orzekł o wstrzymaniu ich wykonania.

Dotychczasowy przebieg sprawy przedstawiał się następująco:

I. F.M. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., składając jednocześnie korektę zeznania na formularzu PIT-37 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2003 r. Podatnik powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnione są z podatku dochodowego odszkodowania otrzymane na podstawie wyroków sądowych do wysokości określonej tym wyrokiem. Wywodził, że z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiła zmiana przepisów w podatku dochodowym i ma to istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Przed tą datą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem opisanych w podpunktach od a) do f) wskazanego przepisu. Od momentu nowelizacji dodano do art. 21 ust. 1, nowy punkt 3b, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku. Zatsm oczywiste jest, iż po zmianie przepisów, odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego zwolnione jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b, natomiast nie ma do niego zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego zdaniem strony to, że Sąd zasądził- od Totalizatora Sportowego Spółka z o.o. na rzecz Pana F.M. odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami powoduje, iż kwota odsetek jako określona w wyroku sądowym, również zwolniona jest z podatku.

II. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując na brzmienie art. 471, art. 477 § 1, art. 481 oraz art. 361 Kodeksu cywilnego stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z otrzymanym odszkodowaniem (naprawieniem szkody), a tym samym odsetki te nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

III. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że organ I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym w związku z art. 481 Kodeksu cywilnego przyjmując, iż odsetek otrzymanych przez skarżącego na podstawie wyroku sądowego nie można utożsamiać z odszkodowaniem. W ocenie strony przedmiotowe odsetki winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania, gdyż należy je traktować jako część składową należności głównej zasądzonej w wyroku. Przemawia za tym zwłaszcza fakt, iż odsetki nie mogłyby powstać, gdyby nie powstała należność główna. Nie można więc traktować należności odsetkowych w oderwaniu od należności głównej, tym bardziej, iż objęte one zostały przez Sąd jednym wyrokiem z dokładnym określeniem ich wysokości. Również w przesłanej przez Totalizator Sportowy spółka z o.o. w Warszawie informacji ( PIT-8C ) 0 wypłaconych podatnikowi należnościach, przy określaniu rodzaju przychodu potraktowano zarówno roszczenie główne jak i odsetki jako jedno odszkodowanie wynikające z orzeczenia Sądu Okręgowego w W. w łącznej kwocie 3.146.830,61 zł.

Ponadto zdaniem strony tego typu odsetki, jak w sprawie, nie są wyszczególnione w katalogu źródeł przychodu, jak również w katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych. Zatem gdyby nawet uznać, że możemy mówić o luce prawnej, to należy interpretować tę sytuację niewątpliwie na korzyść podatnika

IV. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak wynika z art. 21 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu z opodatkowania podlegają odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku, jedynie do wysokości określonej w tym wyroku.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w W. wynika, że Sąd uznał roszczenie powoda o zasądzenie odszkodowania za zasadne i uwzględnił powództwo co do należności głównej (art. 363 K.c. w związku z art. 471 K.c). Ponieważ powód dopiero w pozwie sprecyzował żądanie zapłaty odszkodowania, odsetki zasądzono od daty doręczenia odpisu pozwu ( str. 30 wyroku). Wobec tego uznać należy, że roszczenie odszkodowawcze zostało określone w pieniądzu, a wysokość jego określono w wyroku w kwocie 1.736.714 zł. Natomiast kwota ustawowych odsetek w wysokości 1.410.116,16 zł, jaką otrzymał powód wraz z należnością główną, została niewątpliwie wypłacona w związku z zasądzoną w wyroku kwotą odszkodowania w wysokości 1.736.714 zł, jednakże nie stanowi ona odszkodowania określonego w wyroku, lecz jest ona należnością wynikającą z roszczenia o odsetki za opóźnienie. Roszczenie o odsetki za opóźnienie, bez względu na to z jakim roszczeniem głównym jest związane, ma swoje źródło w przepisie art. 481 §1 K.c. Według tego przepisu, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Tak więc żądanie odsetek nie jest zależne od poniesienia przez wierzyciela szkody jako następstwa opóźnienia. Wynika z tego, że odsetki należą się wierzycielowi w każdym przypadku opóźnienia niejako automatycznie i stanowią dla dłużnika sankcję za sam fakt niespełnienia świadczenia w terminie.

Kwota ustawowych odsetek, wyliczona od daty określonej w wyroku, tj. od dnia 22.09.1999 r. do dnia jej wypłaty, stanowiąca kwotę 1.410.116,16 zł, została faktycznie ujęta w informacji o wypłaconych podatnikowi należnościach lub świadczeniach (PIT - 8C), sporządzonej przez Totalizator Sportowy wraz z kwotą odszkodowania w wysokości 1.736.714 zł. Jednakże okoliczność ta nie ma - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - znaczenia w sprawie ponieważ, nie zmienia faktu, że wypłacona podatnikowi kwota odsetek stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 b ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. ) w zw. z art. 481 k.c. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w W. odsetki ustawowe na rzecz skarżącego nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego oraz przyjęcie, iż odszkodowanie i odsetki stanowią odrębne i niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie oddziaływać. Zdaniem podatnika prawidłowa interpretacja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż zasądzone odsetki należy traktować jako integralną część odszkodowania, o czym świadczy fakt, iż odsetki nie mogłyby powstać, gdyby nie powstała należność główna, a ponadto charakter odsetek zasądzonych z tytułu zwłoki dłużnika ewidentnie sprowadza się do realizacji funkcji odszkodowawczej, jak i waloryzacyjnej. W ocenie skarżącego, nie można traktować odsetek w oderwaniu od należności głównej, skoro jest to roszczenie akcesoryjne nierozerwalnie związane z zasądzonym świadczeniem głównym odszkodowaniem. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż objęte zostały przez Sąd jednym punktem wyroku z dokładnym określeniem ich wysokości.

V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna. W ocenie Sądu otrzymane odsetki są przychodem w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych. (t.j Dz.U. z 2000r nr 14 poz. 176 ). Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt. 9 tej źródłami przychodów są także "inne źródła". Zaś art. 20 ust 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie "innych źródeł" przychodów na co wskazuje użyte w nim sformułowanie "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności:

..)" Do tej kategorii przychodów należą - oprócz wymienionych w art. 21 między innymi także różnego rodzaju odszkodowania. Z tego też względu w dalszych przepisach wprowadzono zwolnienia niektórych z pośród takich przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt. 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione są z opodatkowania, inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Już na podstawie wcześniej obowiązującego stanu prawnego przyjęto, że "Przepis art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje prawa do zwolnienia od podatku od tytułu prawnego uzyskanego odszkodowania. Dla spełnienia warunków tego przepisu wystarczające jest ustalenie, że na podstawie przepisów prawa rangi ustawowej otrzymane zostało odszkodowanie ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2003 r. sygn. I SA /Łd 562/2002, niepubL).

Z zawartego w aktach uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego wynika, że podstawą zasądzania przedmiotowych odsetek jest art. 481 K.c. W § 1 wskazany przepis stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Przepis ten ma w zgodnej opinii doktryny i judykatury charakter odszkodowawczy, którego podstawą jest opóźnienie się dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Z tego właśnie względu odsetki przewidziane w tym przepisie nazywane są odszkodowaniem ryczałtowym lub quasi odszkodowaniem. Uprawniony i niewykraczający poza granice dopuszczalnej wykładni wymienionego przepisu staje się wniosek, że stanowi on swoistą formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego. Ten wniosek należało w toku postępowania podatkowego odnieść do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez wątpienia odszkodowanie (kwota główna) otrzymano na podstawie wyroku sądowego. Bez wątpienia też, zapłata odsetek (odszkodowania za nieterminowe spełnienia świadczenia) również dokonana była na podstawie tego wyroku.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b nie mówi o odszkodowaniu "w kwocie określonej w wyroku" a Jedyni "otrzymanym na podstawie wyroku". Do korzystania ze zwolnienia konieczne jest jedynie stwierdzenie, że cała otrzymana kwota wypłacona została zgodnie z wyrokiem. Ponieważ w niniejszej sprawie wyrok, oprócz zasądzonej kwoty głównej zawierała nie budząca wątpliwości regułę matematyczną wyliczenia odsetek, należy uznać, że również kwota odsetek otrzymana została na podstawie wyroku.

Zatem wykładnia organów podatkowych w sposób nieuprawniony zawęża zakres dyspozycji przepisu w niniejszej sprawie sprowadzająca się do stwierdzenia, ze przedmiotem zwolnienia od podatku może być tylko kwota główna a nie odsetki od zasądzonego roszczenia.

Reasumując, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem.

VII. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną podnosząc następująca zarzuty:

1). naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.), tj.:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt. 3b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło. Wobec powyższego należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa materialnego;

- art. 141 par. 4 ustawy p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z dyspozycją tego przepisu, a mianowicie nie zawarcie w nim wskazania, co do dalszego toku postępowania, podczas gdy Sąd Administracyjny uwzględniając skargę winien zawrzeć w uzasadnieniu element, o którym mowa powyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2). naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.) - poprzez błędną wykładnię 21 ust. 1 pkt. 3b ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż do korzystania ze zwolnienia konieczne jest jedynie stwierdzenie, że cała otrzymana kwota (odszkodowania i odsetek) wypłacona została zgodnie z wyrokiem, podczas gdy z literalnego brzmienia w/w przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do określonej w tym wyroku wysokości poza wymienionymi enumeratywnie wyjątkami.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucić należy błędną wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 3b poprzez niewłaściwe rozumienie oraz orzekanie na podstawie przepisu, który został przywołany jedynie w części. Sąd uznał bowiem, iż przepis art. 21 ust. 3b nie mówi o odszkodowaniu "w kwocie określonej w wyroku" a jedynie "otrzymanym na podstawie wyroku" odszkodowaniu. Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną na rzecz poszkodowanego. Definicję odszkodowania w polskim prawie cywilnym zawiera art. 361 kc - naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie winno zapewnić wierzycielowi wyrównanie poniesionego uszczerbku.

Odsetki zaś stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych bądź za opóźnienie zapłaty wymaganej już sumy pieniężnej, bądź wreszcie za utratę możliwości używania sumy wyłożonej w interesie drugiej strony i podlegającej zwrotowi] Szczególne funkcje spełniają odsetki za opóźnienie świadczenia pieniężnego, przyczyniają się bowiem do terminowego wykonywania zobowiązań umownych spełniając funkcję represyjną i odszkodowawczą. Funkcja odszkodowawcza odsetek za opóźnienie ma jednak szczególny charakter i nie da się jej oddzielić od funkcji zapłaty; odsetki mogą być traktowane jako wynagrodzenie za przedłożone, a nieuzasadnione korzystanie z cudzego kapitału; należą się niezależnie od obowiązku wykazania szkody, nie wyłączają dochodzenia odszkodowania, jeżeli spełnione zostaną wymagane do tego przesłanki.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności dokonać ustalenia zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 21 cytowanej ustawy, umieszczony został w rozdziale 3 obejmującym zwolnienia przedmiotowe. Jak każdy przepis regulujący zwolnienia podatkowe, powinien on być interpretowany ściśle. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 3b ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania:

1 .otrzymane na podstawie wyroku sądowego;

2. do wysokości określonej w tym wyroku; z wyjątkiem odszkodowań:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte w tym przepisie pojęcie "odszkodowanie" obejmuje również odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia.

Z przedstawionych powyżej uwag wynika, że nie jest możliwe zrównanie funkcji jakie te instytucje pełnią wobec podmiotów stosunków cywilnoprawnych. Co dalej nie można wywieść, iż zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b powołanej ustawy, odszkodowanie i odsetki korzystają ze zwolnienia na mocy tegoż przepisu. Nie można zatem uznać, iż w wykładni Sądu Wojewódzkiego nie doszło do błędu, bowiem ustawa podatkowa wprost określiła jakie przychody tj. odszkodowania, w jakich warunkach i do jakiej wysokości podlegają zwolnieniu. Zatem błędnie WSA we Wrocławiu wskazał, iż do korzystania ze zwolnienia konieczne jest jedynie stwierdzenie, że cała otrzymana kwota wypłacona została zgodnie z wyrokiem, podczas gdy z literalnego brzmienia w/w przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania:

1. otrzymane na podstawie wyroku sądowego

2. do określonej w tym wyroku wysokości poza wymienionymi enumeratywnie wyjątkami.

Oba warunki określone w pkt. 1 .i 2 muszą zaistnieć łącznie, a bezsprzecznie dotyczą tylko i wyłącznie odszkodowania.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że ustawodawca chcąc zwolnić z opodatkowania odsetki czyni to wyraźnie wymieniając je w przepisie w art. 21 ust. 1 pkt 52 i 95 powołanej ustawy. Zatem nie jest możliwe przyjęcie wykładni WSA we Wrocławiu, iż również odsetki związane z roszczeniem głównym korzystać będą ze zwolnienia, bowiem dotyczą odszkodowania zasądzonego przez sąd. Przyjęcie natomiast, iż z przepisu art. ,21 ust. 1 pkt. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż zwolnieniu podlegają także kwoty odsetek za zwłoką pozostawałoby w sprzeczności z zasadami określonymi w obowiązujących przepisach prawa, co do powszechności opodatkowania. Także pozostawałoby ;w oczywistej sprzeczności z przyjętą zasadą "racjonalnego ustawodawcy", który tworząc system prawny wprowadza do niego wyłącznie normy zupełne i niesprzeczne, a także który w przepisach prawa nie pozostawia luk podatkowych zezwalających na nadmierne uprzywilejowanie pewnych grup podatników. Powyższe natomiast, w orzeczeniu Sądu Administracyjnego zostało w zupełności pominięte, co spowodowało, uznanie przez sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły prawo materialne. Wobec poczynionych uwag stwierdzić należy, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotknięty jest wadą, o której mowa w art. 174 pkt. 1 ustawy p.p.s.a. i dlatego nie może się ostać. Nadto rozstrzygnięciu WSA postawić należy zarzut naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 141 par. 4 ustawy p.p.s.a.

Co do wyroków uwzględniających skargę, jeżeli w wyniku jej uwzględnienia sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazanie, co do dalszego postępowania w sprawie oraz powinno zapobiegać powtórzeniu przez organ administracji publicznej wad postępowania, które spowodowały uwzględnienie skargi. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera wskazówek dla organu, a powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

VIII. Małżonkowie D. i F.M. wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania za II instancję.

IX. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

1. Na wstępie należy odnotować zmianę stanowiska organów co do charakteru zasądzonych na rzecz podatnika odsetek. Stanowią one odszkodowanie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego za pozbawienie podatnika możliwości dysponowania niewypłaconymi w terminie pieniędzmi. W toku postępowania podatkowego organy obu instancji prezentowały pogląd, że odsetki te nie są odszkodowaniem. Zgodność poglądów stron oraz prawidłowe, należycie umotywowane stanowisko sądu I instancji w tej kwestii czyni zbędnym jej bliższe omówienie.

2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona była zasada, że odszkodowanie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy obejmowało zarówno rzeczywistą szkodę (damnum emergens) jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Znalazła ona potwierdzenie m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03 (ONSA 2004/2/45). Przyjmowano również, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu na podstawie art. 481 § 1 kc, stanowiące swoista formę odszkodowania za nieterminowe spełnienie świadczenia pieniężnego, korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3. Przepis ten nie różnicuje prawa do zwolnienia od podatku od tytułu prawnego uzyskanego odszkodowania. Do spełnienia przesłanek tego przepisu wystarczające było ustalenie, że na podstawie przepisów wprawa cywilnego rangi ustawowej zasądzone zostało odszkodowanie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 394/04 niepubl.)

Jednakże przedstawiona wyżej linia orzecznicza ukształtowała się na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Z tą datą do art. 21 ust 1 został dodany (ustawą z dnia 27 lipca 2002 r.) pkt 3 b. Przepis ten zwalniając (wolne... są) od podatku "inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku" ustanowił jednak dwa wyjątki od tej reguły. Ze zwolnienia nie korzystają m.in. odszkodowania dotyczące "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono" (lit. b). Zatem w procesie stosowania tego przepisu organ podatkowy ocenia w pierwszej kolejności, czy otrzymana na podstawie wyroku (lub ugody) kwota stanowi odszkodowanie, a jeżeli tak czy nie jest odszkodowaniem wyłączonym z ustawowego zwolnienia. Także przy odczytywaniu treści tej normy należy rozważyć nie tylko generalny zakres przedmiotowego zwolnienia ale i zakres wyłączeń, o których mowa w literach a) i b). Z uzasadnienia wyroku nie wynika by ta ostatnia kwestia (wyłączeń ze zwolnienia) była przedmiotem oceny sądu przy wykładni omawianego przepisu. Sąd ograniczył się do oceny charakteru zasądzonych odsetek dochodząc do prawidłowego wniosku, że stanowią one odszkodowanie. W tej sytuacji za trafny należało uznać podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że wykładnia została dokonana na podstawie przepisu, który został przywołany tylko w części. Niekompletność wykładni przesądza o jej wadliwości w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa. Przy zgodnym, na obecny etapie postępowania, stanowisku stron i prawidłowej ocenie sądu co do charakteru zasądzonej należności rozstrzygnięcie sprawy zależało wyłącznie od tego czy odsetki stanowiły utracone korzyści, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 b lit. b). Przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 kc w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 kc) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. poprzez korzystną lokatę). Obie strony niniejszego postępowania zgodnie podkreślały kompensacyjny (odszkodowawczy) charakter zasądzonej należności (odsetek). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym takiego, jak w art. 481 § 1 kc, uregulowania jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (por. wyrok z 24.04.1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998/1/3 z glosą A. Szpunara). Odsetki są zatem kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł pieniędzy skorzystać wcześniej. Wyżej powiedziane prowadzi do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku, z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 kc) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3 b lit. b) updof.

Prowadząca do odmiennego wniosku wykładnia dokonana przez sąd I instancji była błędna.

3. Uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji było logicznym następstwem przyjętej przez Sąd wykładni prawa materialnego. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że Sąd naruszył również przepisy postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa) w sposób pozwalający na oparcie skargi kasacyjnej także na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 ppsa.

4. Uchylenie decyzji organów obu instancji z przyczyn materialnoprawnych czyniło bezprzedmiotowym udzielenie wskazówek co do dalszego postępowania. Związanie organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu (art. 153 ppsa) obligowałoby organ I instancji do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa też był nieuzasadniony.

5. Brak uchybień natury procesowej przy naruszeniu jedynie prawa materialnego pozwolił na rozpoznanie skargi, która – z wyżej wskazanych przyczyn – nie mogła być uwzględniona.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 188, art. 151 i art. 203 pkt 2 ppsa orzec jak w sentencji.

Na sumę kosztów składają się:

- wpis od skargi kasacyjnej – 2.732 zł,

- wynagrodzenie pełnomocnika – 5.400 zł.