Wyrok NSA, sygn. akt III SA 7263/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jeżeli w świetle art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wystawienie paragonu podmiotowi gospodarczemu jest niedopuszczalne, to organ podatkowy może przyjąć domniemanie faktyczne, iż paragon wystawiono osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

TEZY

Jeżeli w świetle art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wystawienie paragonu podmiotowi gospodarczemu jest niedopuszczalne, to organ podatkowy może przyjąć domniemanie faktyczne, iż paragon wystawiono osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.


UZASADNIENIE

Decyzją z 26 czerwca 1998 r. Izba Skarbowa w C. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z 11 marca 1998 r. określającą Spółce cywilnej "K.H." podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 1996 r. do września 1997 r. włącznie. Wspólnikami spółki byli A. W. i F.S. Organy podatkowe ustaliły, że w pierwszych trzech kwartałach 1995 r. spółka dokonała sprzedaży udokumentowanej paragonami na kwotę 897.613,53 zł. Zdaniem organów obu instancji, sprzedaż ta była przeznaczona dla osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Tylko bowiem dla tego rodzaju podmiotów można było wystawiać paragony, a nie faktury lub rachunki uproszczone /art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawa o VAT oraz par. 32 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...)/. Wysokość wspomnianego obrotu spowodowała, że od 1 maja 1996 r. powstał po stronie spółki obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwoty podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących /art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących - Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./. Obowiązku tego spółka nie wykonała do czasu zakończenia kontroli w dniu 17 listopada 1996 r.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy w Ż., powołując się na art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, nie uwzględnił Spółce "K.H." całego podatku naliczonego w 1996 r. i 30 procent podatku naliczonego w 1997 r. Zróżnicowanie było następstwem zmiany treści art. 29 ust. 2 ustawy z 1.01.1997 r. Izba Skarbowa w C. zaakceptowała wyliczenia organu I instancji, które obejmowały podatek naliczony od całego obrotu, a nie tylko od obrotu związanego ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zaakceptowała także ustalone przez Urząd Skarbowy w Ż. na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT zobowiązanie dodatkowe w kwocie 131.257,40 zł, stanowiące 30 procent zawyżenia podatku naliczonego.

Wspólnicy Spółki "K.H." wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej w C., zarzucając naruszenie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 936 ze zm./, a także art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W tej ostatniej kwestii podnieśli, że wystawienie paragonu nie jest dowodem świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a co najwyżej może być traktowane jako naruszenie art. 32 ustawy o VAT. Zdaniem skarżących, podatnik ma prawo do udowadniania, iż handlował z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, które nie potrzebowały rachunku. Wspólnicy skarżyli się też, że sami zbierali dowody, wyręczając organ podatkowy, który winien udowodnić podatnikowi "(...) okoliczności obiektywne, a nie zliczać komputerowe paragony (...)".

Izba Skarbowa w C. wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rację mają skarżący, że wystawienie paragonu nie jest jeszcze dowodem sprzedaży na rzecz osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zapominają jednak, że ustawodawca po to ustanowił zasady wystawiania faktur, rachunków uproszczonych i paragonów, aby umożliwić organom podatkowym kontrolę prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem w świetle art. 32 ustawy o VAT wystawienie paragonu podmiotowi gospodarczemu jest niedopuszczalne, to organowi podatkowemu wolno przyjąć domniemanie faktyczne, iż skoro podatnik wystawił paragon, to jego kontrahentem była osoba fizyczna nieprowadząca wspomnianej działalności. Trudno zresztą byłoby założyć z góry, że podatnik narusza art. 32. Oczywiście podatnik może to domniemanie obalić. W szczególności może wykazać, iż naruszył przytoczony przepis, wystawiając paragon podmiotowi gospodarczemu. W tym sensie skarżący trafnie podnoszą, że mają prawo przeprowadzenia takiego dowodu. Nie dostrzegają jednak, że ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na nich. Błędna jest zatem teza, że to organ podatkowy powinien "(...) udowodnić podatnikowi (...)" oraz że skarżący wyręczali w tej kwestii urząd skarbowy.

Nawiasem mówiąc "zbieranie dowodów" przez skarżących nie okazało się skuteczne. Nie wystarczy bowiem przedstawienie dwóch oświadczeń swoich pracowników (...), że firma prowadziła sprzedaż wyłącznie /podkreślenie sądu/ dla podmiotów gospodarczych. Tak ogólnikowe stwierdzenie nie ma wartości dowodowej i słusznie Urząd Skarbowy w Ż. nie dał mu wiary. Należałoby wskazać konkretnych kupców na każdy paragon. Przeprowadzenie wspomnianego dowodu jest wprawdzie trudne, ale skarżący sami sobie tę trudność stworzyli, prowadząc dokumentację niezgodnie z przepisami. Muszą zatem ponosić konsekwencje swego zaniedbania. Konsekwencją nieprzeprowadzonego przez nich dowodu jest sankcja z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT.

Wracając do przytoczonego wyżej oświadczenia pracowników E. W. i M. C., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawdziwości tego oświadczenia zaprzeczył sam skarżący A. W. Najpierw bowiem w piśmie z 25 listopada 1996 r. stwierdził, że w 1996 r. wartość sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej wyniosła ponad milion PLN (...), a potem, w piśmie z 21 kwietnia 1997 r. sprostował wprawdzie swoje twierdzenie, ale przyznał, że tego typu sprzedaż miała sporadyczne miejsce (...). Oświadczenia skarżącego dotyczą wprawdzie 1996 r., ale jednoznacznie przeczą twierdzeniom pracowników, że firma prowadziła sprzedaż wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych. Reasumując, skarżący nie obalili domniemania, iż sprzedaż na paragony była sprzedażą na rzecz osób wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Z urzędu natomiast podnieść należy, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa z innych przyczyn. Jak już bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 listopada 1998 r. /FPS 7/98 - ONSA 1999 Nr 1 poz. 8/, sankcja z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Utrata prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczy zatem obrotu z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Taką samą tezę postawił zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 1998 r. /III SA 1399/97 - nie publ./. Tymczasem organy podatkowe nie uwzględniły podatku naliczonego od całego obrotu, co stanowi naruszenie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT.

Drugim błędem organów podatkowych było ustalenie zobowiązania dodatkowego z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. We wspomnianej wyżej uchwale z dnia 16 listopada 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie jest możliwe kumulowanie wspomnianej sankcji z sankcją z art. 29 ust. 2 /str. 7 uzasadnienia uchwały/.

Z tych przyczyn zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Konieczność uchylenia decyzji czyni zbędnym szczegółowe omówienie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 ordynacji podatkowej. Można zatem ograniczyć się do stwierdzenia, że sąd podziela w tej kwestii stanowisko izby skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę.

Sąd zauważa jedynie, że - choć nie miało to wpływu na treść decyzji - wyznaczenie 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego powinno być wyraźne, na co brak dowodu w aktach.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, sąd orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.