Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 35/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 123 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 980/07 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 980/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 6 grudnia 2006 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 51.414 zł, tj. w wysokości wyższej niż wykazano w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002 r. W zeznaniu tym bowiem podatnik wykazał podatek należny w wysokości 2.542,70 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, osiągnięty w przedsiębiorstwie działającym pod firmą A. w wysokości 1.954.646,10 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.937.929,83 zł oraz dochód z tejże działalności w wysokości 16.716.27 zł. Oprócz powyższego dochodu wykazał również dochód ze stosunku pracy w wysokości 8.654,41 zł. Przedmiotem działalności podatnika w 2002 r. był handel sprzętem komputerowym, świadczenie usług informatycznych oraz internetowych. W trakcie postępowania podatnik oświadczył, że w dniu 7 kwietnia 2003 r. złożył do Sądu Gospodarczego w Poznaniu wniosek o ogłoszenie upadłości swej firmy, nadto, że cały majątek firmy wraz z dokumentacją księgową za okres kwiecień 2002 r. - marzec 2003 r. został zdeponowany w wynajętym magazynie w G. Do magazynu tego dokonano jednakże włamania, na skutek czego doszło do kradzieży sprzętu komputerowego i dokumentacji księgowej. Na potwierdzenie powyższej okoliczności podatnik przedłożył zaświadczenie z Komisariatu Policji w S. z dnia 22 lipca 2003 r. Podatnik zobowiązał się jednocześnie do podjęcia prób mających na celu odtworzenie utraconej dokumentacji, a także złożył wniosek o współdziałanie organu podatkowego w odtwarzaniu dokumentacji. Działając w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika poinformował, że świadczył usługi na rzecz firmy W. Sp. z o. o. ze S. Organ pierwszej instancji, zaznaczając, że podatnik znalazł się w trudnym położeniu na skutek kradzieży dokumentacji księgowej, podkreślił jednak, że skutków tego zdarzenia losowego nie można przenosić na Skarb Państwa i to podatnik, jako główny zainteresowany w sprawie winien posiadać wiedzę o zdarzeniach gospodarczych, które go dotyczą. Organ podatkowy włączył jako dowód, w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. Odtworzono zatem, jak wskazał w swym rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego, dowody źródłowe dokumentujące przychody w wysokości 451.326,95 zł, zakupy towarów w wysokości 1.726.775,83 zł oraz pozostałe koszty w wysokości 233.798,11 zł. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego i odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2002 r. (transakcje z kontrahentami), a także na podstawie wyjaśnień podatnika. Organ podatkowy odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., opierając się na odtworzonej częściowo dokumentacji oraz zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2002 r. dochodu. Stwierdził także, że ponieważ podatnik prowadził działalność gospodarczą od kwietnia 2002 r., a zatem nie można porównać obrotów z prowadzonej działalności do roku poprzedniego. Ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 138.510,65 zł, na która składają się wydatki na usługi niematerialne w kwocie 134.000 zł. Wydatki powyższe zostały potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o. o. A1 z O. Poniesione przez podatnika wydatki dotyczyły: doradztwa finansowego, przygotowania biznes planu, usług konsultingowych, badania marketingowego rynku na zlecenie, usługi marketingowej na zlecenie, marketingu rynku. Łączna kwota poniesionych według podatnika wydatków wyniosła 200.000 zł. Na potwierdzenie poniesienia powyższych wydatków K. M. przedłożył biznes plan wykonany w czerwcu 2002 r. dotyczący założenia firmy w H., na którym widnieje sformułowanie "na zlecenie A. według umowy [...] z dnia 9 kwietnia 2002 r." Podatnik wyjaśnił nadto, że firma A1 świadczyła usługi doradcze odnośnie wprowadzenia w firmie podatnika factoringu dla klientów. Za powyższe usługi zostały wystawione faktury VAT we wrześniu 2002 r., zaś konsekwencją było - jak wyjaśnił podatnik - podpisanie w dniu 18 grudnia 2002 r. umowy kupna wierzytelności w ramach kredytu forfaitingowego nr [...] z Bankiem P. S.A., którą podatnik załączył do uwag do protokołu kontroli w zakresie podatku VAT. Po dokonaniu analizy dokumentów przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych informacji (wydruki z deklaracji VAT-7 kontrahenta), organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w kosztach podatkowych jedynie wydatki w łącznej kwocie 66.000 zł potwierdzone fakturami VAT za usługi konsultingowe (faktura nr [...] z dnia 10 lipca 2002 r. w kwocie 20.000 zł, faktura VAT nr [...] z dnia 5 września 2002r. w kwocie 5.000 zł, faktura VAT nr [...] z dnia 18 września 2002 r. w kwocie 20.000 zł i faktura VAT nr [...] z dnia 26 września 2002 r. w kwocie 21.000 zł). Organ pierwszej instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w deklaracjach VAT-7 za lipiec i wrzesień 2002 r. firma A1 wykazała obrót w kwocie odpowiednio 20.000 zł i 51.000 zł i obrót ten jest zbliżony lub wyższy niż kwota wynikająca z faktur dla A., po drugie podatnik przedstawił też umowę zawartą z bankiem na kupno wierzytelności, a nadto z materiału dowodowego wynika, że firma K. M. faktycznie współpracowała z firmami wymienionymi w § 2 powyższej umowy. Pozostałe wydatki w łącznej kwocie 134.000 zł nie zostały natomiast uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów podatnika. Uzasadniając swe stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w deklaracjach VAT-7 firmy A1 wykazano obrót niższy niż łączna kwota wynikająca z faktur wystawionych dla firmy K. M., wydatki powyższe dotyczą usług marketingowych, na potwierdzenie których podatnik przedstawił jedynie biznes plan, z którego wynika, że umowę na jego opracowanie zawarto przed datą rozpoczęcia działalności przez firmę A. oraz, że plan ten nie dotyczy żadnego konkretnego przedsięwzięcia, a zawarte w nim informacje są bardzo ogólnikowe i dotyczą założenia na terenie H. spółki kapitałowej, a nie działalności indywidualnej, jaką w 2002 r. prowadził podatnik. Poza fakturami oraz biznes planem podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie powyższych usług, nie złożył także wyjaśnień. Oznacza to, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) - zwanej dalej: u.p.d.o.f., wydatki powyższe nie zostały uwzględnione w kosztach podatkowych, skoro nie wykazano ich związku z przychodem podatnika. Dodał także, że zaliczenie określonych wydatków na usługi niematerialne do kosztów podatkowych musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, przede wszystkim liczy się samo wykonanie czynności w ramach danego typu usługi. Sama faktura nie jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym faktyczne poniesienie wydatków na usługi marketingowe. W niniejszej sytuacji brak jest podstaw do uznania, czy sporne usługi marketingowe faktycznie miały miejsce.

Oprócz powyższych ustaleń stwierdził również, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.510,65 zł, bowiem niezasadnie obciążyła te koszty następującymi wydatkami o charakterze osobistym: w kwocie 566,28 zł na badanie wzroku i zakup soczewek, w kwocie 82,80 zł na zakup odzieży, w kwocie 612,39 zł na zakup artykułów spożywczych, w kwocie 3. 249,18 zł na zakup mebli (sypialnia), gdyż wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej podatnika. Nadto, po uzyskaniu danych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w S. wskazał, że składki zdrowotne, podlegające odliczeniu od podatku, na podstawie art. 27 b ust. 1 u.p.d.o.f. wynoszą 1.331,76 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił naruszenie:

- art. 120 ord. pod., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz bez podstawy prawnej,

- naruszenie w toku prowadzenia postępowania podstawowych zasad procedury administracyjnej określonych w art. 121 i 122 ord. pod., poprzez prowadzenie tego postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa i nie oparcie rozstrzygnięcia na rzeczywistym stanie faktycznym

- art. 187 § 1 ord. pod., poprzez nie wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy,

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ord. pod.,

- art. 23 ord. pod., poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w niej zarzutów podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 3 i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 23 ord. pod. i stwierdził, że w sprawie został ustalony stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącego (faktury, biznes plan, wyjaśnienia), jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego (pisma do innych organów podatkowych, materiał z postępowania w zakresie podatku VAT). Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. Materiał dowodowy (ten, który znalazł się w aktach podatkowych) został następnie poddany gruntownej analizie, która przyniosła inny niż oczekiwany przez skarżącego rezultat, w postaci nieuwzględnienia spornych wydatków za koszt podatkowy działalności podatnika. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, co w efekcie przyniosło odmienny od oczekiwanego przez skarżącego skutek. Spełniony został również wymóg określony w art. 200 § 1 ord. pod., umożliwiający stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem. Co prawda już po wysłaniu pisma w trybie art. 200 ord. pod., skarżący złożył jeszcze do akt sprawy wyjaśnienia oraz dokumenty SAD za kolejny niż badany rok podatkowy, lecz nie sposób uznać, że powyższe działanie podatnika było novum w sprawie, skoro sam dokonał powyższej czynności. Nie wystosowanie do podatnika kolejnego pisma w trybie art. 200 ord. pod. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a nadto sam podatnik tego związku nie wykazał. Fakt zaś, że strona nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia norm postępowania.

Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 23 § 1 i § 2 ord. pod. zważył, że w niniejszej sprawie miała zastosowanie norma stanowiąca, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazał, że brak jest danych za poprzednie okresy, bowiem podatnik rozpoczął działalność dopiero w 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że subiektywne przekonanie podatnika, co do istnienia związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem pozostaje bez wpływu na kwalifikację wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Stwierdził, że jeżeli podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie WSA, skarżący nie wykazał takiego związku w odniesieniu do wydatku na usługi marketingowe. Co prawda ewidencja księgowa została skradziona, jednak nic nie stało na przeszkodzie, by podjąć starania celem pozyskania dokumentów od swoich byłych kontrahentów. Wszystkie wyjaśnienia strony, dokumenty i biznes plan zostały poddane analizie organów podatkowych. Oprócz ogólnikowych oświadczeń, że usługi te miały polegać na rozeznaniu rynku wschodniego, brak jest jednoznacznych dowodów na prowadzenie tych usług, brak także potwierdzenia związku tych usług z przychodami firmy skarżącego. Faktura natomiast może natomiast stanowić dowód na to, że dany wydatek został poniesiony, nie potwierdza ona natomiast wykonania konkretnej usługi. Podatnik nie wykazał związku pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami, a przychodem, czy to uzyskanym, czy to oczekiwanym, a nadto nie wykazał dowodów na fakt wykonania usługi konsultingowej i marketingowej, nie wskazał także w sposób nie budzący wątpliwości, na czym ta usługa polegała. Nie udowodnił więc innymi dowodami wykonania usług, skutkiem czego wydatki na te usługi nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie również odmówiono uwzględnienia w kosztach podatkowych działalności podatnika wydatków o charakterze osobistym, tj. na badanie wzroku, zakup soczewek, artykułów spożywczych, odzieży, czy wreszcie zestawu mebli do sypialni, Jak wynika z faktury VAT znajdującej się w aktach sprawy były to: komoda z barkiem, szafa ubraniowa, łóżko, szafka nocna, biurko, stolik). Wydatki te nie miały bowiem związku z przychodem podatnika, nie mogły też przyczynić się do jego osiągnięcia.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego – art. 22 ust. 1 updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 i 187 ord. pod. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ord. pod. przez niedotrzymanie obowiązku wezwania podatnika do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym przez niewskazanie w uzasadnieniu, które z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy zostały przyjęte przez Sąd, a które nie oraz przez pominięcie istotnych dowodów, w szczególności dokumentów przedłożonych w toku postępowania przez stronę.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że podatnik nie z własnej winy nie był w stanie przedstawić organom podatkowym wszystkich dokumentów będących dowodem na to, iż usługi marketingowe i konsultingowe zostały wykonane i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż dokumenty stanowiące dowód na dokonanie w/w usług zostały skradzione. W trakcie postępowania podatkowego to podatnik gromadził i dostarczał duplikaty dokumentów, wyręczając w tym zakresie organy podatkowe. Wykazał on niezbicie, że koszty usług marketingowych przełożyły się na jego kontakty handlowe, co potwierdzają dokumenty zakupu części komputerowych z H. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że dokonywał importu części komputerowych z H. pomijając drogich pośredników. K. M. w konsekwencji kontaktów handlowych rozpoczął własną działalność gospodarczą w H. Skarżący starał się odtwarzać skradzione dokumenty, co potwierdzają złożone w toku postępowania faktury, dokumentujące wykonane usługi marketingowe i konsultingowe, jak i deklaracje SAD, które dowodzą, że wydatki związane z usługami marketingowymi i konsultingowymi miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedstawione dokumenty zostały przez organy podatkowe zakwestionowane, również dlatego, że ich wystawca nie uwzględnił ich po stronie sprzedaży w składanych deklaracjach podatkowych.

Zdaniem skarżącego, art. 3 § 1 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek kontroli działalności administracji publicznej, a tymczasem WSA oparł się na błędnie ustalonym stanie faktycznym, w związku z czym niewłaściwie zastosował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie pomiędzy poniesionymi kosztami (usługi marketingowe) a uzyskanymi przychodami istniał normalny związek przyczynowy. Uznał, że trudno sobie wyobrazić sytuację, iż koszt marketingu poniesiony w czerwcu już w tym miesiącu da efekt w postaci zwiększonych przychodów. Stwierdził, że zakup mebli wykorzystywanych na cele biurowe nie został uznany za koszt uzyskania przychodu, a przecież podatnik ma prawo, aby każda złotówka, która była wydana w związku z prowadzoną działalnością, obniżała jego zobowiązania podatkowe, gdyż taka jest istota kosztów.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, WSA oddalając skargę, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 ord. pod., usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym. Sąd oddalił skargę mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 w zw. z art. 123 § 1 ord. pod. Podniósł, że dnia 14 lutego 2007 r. pełnomocnik skarżącego otrzymał pismo informujące o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów dowodowych, w odpowiedzi na które dosłał dodatkowe dowody w postaci deklaracji SAD. Przed wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie otrzymał pisma w trybie art. 200 ord. pod. Pismem z dnia 6 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedłużył termin rozpatrzenia sprawy do dnia 23 marca 2007 r., co wynikało z konieczności analizy przesłanych przez stronę deklaracji SAD. Na podstawie powyższego pisma skarżący został wprowadzony przez organ podatkowy w błąd, gdyż uznał, że przed wydaniem ostatecznej decyzji zostanie wezwany w trybie art. 200 ord. pod. do ponownego zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego. Błąd ten miał istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podatnik przygotowywał się do wniesienia dodatkowych dowodów poprzez wypowiedzenie się w formie zeznań w siedzibie organu podatkowego, do czego nie doszło, gdyż decyzja ostateczna została wydana bez wystosowania oczekiwanego przez stronę pisma. Skarżący został więc pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób sprzeczny z treścią art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przytoczył ustalenia dokonane przez organy podatkowe, a co więcej - nie wskazał, które z nich zostały przyjęte, a które nie. Wyrok Sądu Administracyjnego, w wyniku którego doszło do podtrzymania decyzji wydanych z naruszeniem podstawowych zasad zagwarantowanych podatnikowi w ustawie - Ordynacja podatkowa należy uznać za naruszający dyspozycję art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż kontrola sądów administracyjnych ma polegać między innymi na eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, które naruszają podstawowe gwarancje obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ord. pod.) należy zauważyć, że zgodnie z art. 123 § 1 ord. pod. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei art. 123 § 2 ord. pod. stwierdza, że organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 ord. pod. Wprawdzie postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie toczyło się ani na wniosek strony ani też nie dotyczyło przypadków określonych w art. 200 § 2 ord. pod., to jednak przepis art. 200 § 1 ord. pod. jest przepisem postępowania, od którego ustawodawca wprowadził wyjątki. Wprawdzie istotnie, jak trafnie podnosi strona w skardze kasacyjnej ma on także zastosowanie w postępowaniu podatkowym przed organem odwoławczym, to jednak zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stwierdzenie jego naruszenia tylko wówczas może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie chodzi więc o jakikolwiek wpływ, ale wpływ istotny, to jest taki, który dawał szansę stronie na wydanie innego rodzaju rozstrzygnięcia. Co więcej z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 ord. pod. wynika, że strona podnosząc w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinna istnienie tego istotnego wpływu na wynik sprawy uprawdopodobnić. Żadna z tych przesłanek, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Przede wszystkim trafnie wskazuje Sąd pierwszej instancji, że naruszenie art. 200 § 1 ord. pod. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy dlatego, że to strona a nie organ odwoławczy przedstawiła dokumenty SAD potwierdzające dokonanie przez firmę A. importu towarów z H. w okresie październik 2003 – październik 2004 r. Tym samym strona znała treść tych dowodów, a zatem gdyby chciała je dodatkowo skomentować, to mogła to uczynić w piśmie przekazującym te dowody. Oczywiście inna byłaby sytuacja, gdyby te dokumenty poza wiedzą strony, załączył w poczet materiału dowodowego organ podatkowy. Poza tym należy jeszcze podkreślić – co wiąże się także z bezzasadnością zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania i przyjęcia błędnego stanu faktycznego -, że przedstawione dowody w żadnym razie ani nie dowodzą poniesienia wydatków na założenie firmy w H. ani też nie wskazują na ich związek z założeniem tej spółki kapitałowej. Nie dowodzą także, że import towarów był efektem działań marketingowych i konsultingowych za granicą ani co więcej, że takie usługi marketingowe i konsultingowe zostały wykonane. Rzeczywistości tej nie zmieni także i to, że to właśnie organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał a więc, że to na nim ciąży obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w trakcie, którego organ obowiązany jest za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych w sposób wyczerpujący wyjaśnić wszelkie okoliczności faktyczne istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających korzystanie z usług marketingowych i konsultingowych, a ograniczył się tylko do przedłożenia faktur (dokumentów SAD) dowodzących poniesienie wydatków na zakup towarów handlowych to zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 ord. pod. jest bezzasadny. Okoliczność, że podatnik poniósł wydatki na zakup towarów handlowych nie dowodzi w żadnym stopniu, że ich zakup był efektem działania świadczonych usług marketingowych i konsultingowych, a tym samym nie dowodzi istnienia związku między poniesieniem wydatków na te usługi w celu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. Okoliczność, że podatnikowi skradziono dokumentację podatkową nie zwalnia go w żadnym stopniu ze wskazania organom podatkowym środków dowodowych, które powinny przeprowadzić organy podatkowe, wskazujące na to, że poniósł wydatki na usługi marketingowe i konsultingowe, a także kto i kiedy je wykonał i w jaki sposób. Brak takich wskazań powoduje, że nie można organom podatkowym postawić skutecznie zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Przepis art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia bowiem podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Powyższy pogląd jest uzasadniony szczególnie wówczas, gdy tak jak w niniejszej sprawie organy podatkowe tylko od podatnika mogły się dowiedzieć kto, kiedy i w jaki sposób wykonywał dla podatnika usługi marketingowe i konsultingowe.

W tym stanie sprawy bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistością. Nie sposób przecież zaaprobować poglądu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, które ustalenia faktyczne organów podatkowych przyjął zgodnie z rzeczywistością, a które nie. Z przyjętych ustaleń faktycznych wynika wprost i niedwuznacznie, że w świetle przeprowadzonych dowodów podatnik nie poniósł wydatków na usługi marketingowe i konsultingowe, a także, że zawyżył w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów na kwotę 138.510,65 zł w tym na usługi niematerialne na kwotę 134.000 zł.

Konsekwencją niezasadności zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania jest to, że skarżący nie zdołał podważyć przyjętego stanu faktycznego w zakresie zawyżenia w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów. To zaś oznacza, zę trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż wiąże się to z naruszeniem przez podatnika art. 22 ust. 1 updof w tym zakresie. Dlatego też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego jest nietrafny.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).