Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 949/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2013r. sprawy ze skargi J. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 maja 2013 r. J.M. ( dalej określana jako skarżąca lub wnioskodawca ) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Na podstawie umów z dnia 4 października 1990 r., 10 stycznia 1991 r., 17 października 1991r., 25 października 1991r. dokonała zakupu 5 działek do swojego majątku osobistego. W 1992 r. zawarła związek małżeński. Dnia 22 sierpnia 2002 r. wraz z mężem na podstawie aktu notarialnego dokonała przesunięcia majątkowego tych działek z majątku osobistego do wspólnego majątku (małżeńska wspólność ustawowa), a następnie dnia 10 czerwca 2008 r. operacji odwrotnej tj. ww. działki zostały przeniesione z wspólnego majątku, do majątku osobistego wnioskodawczyni. Dnia 24 stycznia 2013 r. sprzedała jedną z ww. działek (zakupioną w 1991 r.). W związku z powyższym zadała pytanie:

Czy sprzedaż działki będzie podlegała opodatkowaniu, czy będzie zwolniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f.?

W jej ocenie będzie korzystać ze zwolnienia, ponieważ kupiła działkę w 1991 r. i aż do stycznia 2013 r. była jej właścicielem. Przesunięcia z 2002 r. i 2008 r. nie zmieniły tego faktu, ponieważ pomiędzy 2002 r., a 2008 r. także była właścicielem tej działki w 100% (jako małżonek).

Minister Finansów w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego w 1991 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, w części dotyczącej udziału nabytego w 2008 r. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że dla rozstrzygnięcia powyższego problemu istotne jest ustalenie momentu nabycia nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych rodzi odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce, nabycie.

Organ wskazał przy tym, że użyte przez ustawodawcę pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane, ale należy przez nie rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Skoro, na skutek zawartej w 2002 r. małżeńskiej umowy majątkowej, majątek, który był majątkiem osobistym został włączony do majątku wspólnego małżonków, należało przyjąć, że jeden z małżonków nabył drugi zaś zbył nieruchomość. Reasumując, organ wskazał, że dokonane w 2002 r. przesunięcie majątkowe działki z majątku osobistego wnioskodawcy do majątku wspólnego małżonków skutkuje zbyciem przez wnioskodawcę udziału w działkach na rzecz małżonka. W związku z powyższym organ przyjął, że na skutek małżeńskiej umowy majątkowej skarżąca wyzbyła się ½ nieruchomości, który ponownie nabyła w 2008 r., od końca którego należało liczyć bieg pięcioletniego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia w ocenie organu, że wspólność ustawowa ma charakter bezudzialowy. Przytoczył wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt II CKN 542/00, w którym stwierdzono, że "pomimo iż małżeńska wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową (art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodek rodzinny i opiekuńczy, Dz.U. 2012 r., poz. 788, dalej w skrócie k.r.o.), to darowanie przez małżonków przedmiotu wchodzącego w skład ich majątku wspólnego, gdy przedmiot darowizny ma przypaść małżonkom do wspólności majątkowej małżeńskiej pozwala - dla celu przewidzianego w art. 996 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej w skrócie: k.c. - na przyjęcie (przy odpowiednim zastosowaniu art. 42 i 43 § 1 k.r.o.), że spadkodawca, którym jest małżonek rozporządził udziałem wynoszącym 1/2 przedmiotu darowizny, a skoro ten udział ma przypaść jako obdarowanym małżonkom do wspólności majątkowej małżeńskiej, to małżonek, który jest uprawniony do zachowku, obdarowany został jego połową. Organ przyznał, że orzeczenie to dotyczyło wprawdzie roszczeń z tytułu zachowku, ale przedstawiona w nim teza może zostać wykorzystana również w niniejszej sprawie.

Potwierdzenie swojego stanowiska organ upatrywał również w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w tym art. 29 § 1 dotyczącym odpowiedzialności podatkowej podatnika pozostającego w związku małżeńskim.

We wniesionej do tutejszego Sądu skardze J.M. zarzuciła interpretacji naruszenie art. 47 k.r.o. poprzez uznanie, że przeniesienie w roku 2002 składników majątku osobistego do majątku wspólnego spowodowało wyzbycie się własności przedmiotowych działek, zmianę rodzaju współwłasności z łącznej na ułamkową i ponowne ich nabycie w 2008 r., błędne zastosowanie art. 996 k.c., a także zastosowanie przepisów o darowiźnie do umów przesunięcia majątkowego między małżonkami ( z 22 sierpnia 2002 r. oraz 10 czerwca 2008 r.).

Skarżąca nie znajduje uzasadnienia dla przyjęcia przez organ, że w 1991 r., pomimo tego, że pozostawała w stanie wolnym, nabyła udział w nieruchomości, a nie całą nieruchomość. Jeszcze raz podkreśliła, że zmiany ustroju majątkowego jakie miały miejsce w 2002, a następnie w 2008 r. nie powinny mieć wpływu na ocenę faktu nabycia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a - poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w tym, zgodnie z art. 3§ 2 pkt 4a P.p.s.a. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Spór interpretacyjny sprowadza się do tego, czy sprzedaż przez skarżącą w dniu 24 stycznia 2013 r. działki, nabytej w 1991 r., powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też powinna zostać zwolniona od tego podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są:

odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (...).

Z wniosku skarżącej wynika, że od 1991 r. do dnia 24 stycznia 2013 r., tj. do dnia sprzedaży nieprzerwanie władała nieruchomością. W 1992 r. zawarła związek małżeński, na podstawie, którego pomiędzy nią, a jej mężem powstała wspólność majątkowa, którą na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 sierpnia 2002 r., nr 3959/2002 objęto również majątek osobisty w tym własność sprzedanej w 2013 r. nieruchomości. W 2008 r., na podstawie kolejnego aktu notarialnego, nieruchomość z powrotem przeniesiono do majątku osobistego skarżącej.

Wyjaśnienie sporu interpretacyjnego, sprowadza się, do odpowiedzi na pytanie: czy zmiany ustroju majątkowego, mają wpływ na ocenę, momentu nabycia przez skarżącą nieruchomości, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustalenie przez organ, że skarżąca w 2013 r. sprzedała ½ udziału, który nieprzerwanie posiadała od 1991 r. oraz ½ udziału, który ponownie nabyła w 2008 r., na podstawie małżeńskiej umowy majątkowej, jest wyrazem pozytywnej odpowiedzi na wyżej postawione pytanie.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Sprzeciwiają się temu przepisy określające charakter ustroju wspólności ustawowej.

Wychodząc od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Brak wskazania tytułów prawnych nabycia, mógłby sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych, w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia. Jednak analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997/2, poz. 51), Sąd nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny.

Podzielając wyrażony w tej uchwale pogląd, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu, Sąd rozważył charakter prawny małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową.

Zgodnie z art. 31 § 3 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa ( wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich ( majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił ( art. 33 k.r. o.).

Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków ( umowa majątkowa).

Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r. o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego ( uchwała SA z 15 stycznia 1992 r., III CZP 142/91, OSP 1993/3, poz. 54 ).

W świetle powyższego należy odrzucić zarzut skarżącej o nieprawidłowym zastosowaniu do umów przesunięcia majątkowego przepisów o darowiźnie, co jednak nie wpłynęło na prawidłowość oceny działania organów w zakresie skutków prawnych tych czynności.

Z powyższego również wynika, że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Nie można również powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej strona takiej umowy wyzbyła się prawa, a na skutek wyłączenie z tej współwłasności ponownie nabyła.

Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień, każdy z małżonków posiada ½ udziału jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu.

W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości, stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stałby się w ten sposób współwłaścicielem, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, korzystałby ze zwolnienia przysługującego drugiemu małżonkowi , na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/2000).

Przy interpretacji powyższego przepisu należy mieć również na uwadze, założenie jakiemu przyświecał tj. przeciwdziałania spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi. W ocenie Sądu takie ratio legis nie dotyczy małżeńskich umów majątkowych, w tym umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową i zmiany na ich podstawie statusu prawnego danego przedmiotu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że zawierane po 1991 r., przez skarżącą małżeńskie umowy majątkowe, na podstawie których dokonywano objęcia, a następnie wyłączenia z wspólności majątkowej nieruchomości, nie mieściły się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie miały wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zbycia udziału spadkowego, ponad udział wynikający ze stwierdzenia nabycia spadku. W takiej sytuacji przyjmuje się, że momentem nabycia, będzie otwarcie spadku, potwierdzone postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku co do całości, nawet w przypadku, gdy w wyniku późniejszego działu spadku podatnik otrzymał więcej praw. Jak wskazuje się, z chwilą otwarcia spadku, pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c.). Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy. Prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. W wyniku dziedziczenia dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. W związku z powyższym cały przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, (a nie wynikający z wielkości udziału spadkowego) której własność skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/2010).

Nieprawidłowo organ opiera zasadność swojego stanowiska na wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt II CKN 542/00. W wyroku tym Sąd Najwyższy wskazał, że w drodze wyjątku, w przypadku obliczania prawa zachowku, w przypadku gdy przedmiotem darowizny podlegającej zaliczeniu na zachowek była nieruchomość wchodząca w skład majątku wspólnego spadkodawcy i jego żony, a darowizna uczyniona została przez nich na rzecz powoda i jego żony do wspólności majątkowej małżeńskiej, to pozwala - dla celu przewidzianego w art. 996 kc - na przyjęcie (przy odpowiednim zastosowaniu art. 42 i 43 § 1 kro), że spadkodawca, którym jest małżonek-darczyńca, rozporządził udziałem wynoszącym 1/2 część przedmiotu darowizny, a skoro ten udział ma przypaść jako obdarowanym małżonkom do wspólności majątkowej małżeńskiej, to małżonek, który jest uprawniony do zachowku, obdarowany został jego połową. Jednak jak wskazano odbywa się to w drodze wyjątku ze względu na konieczność wyliczenia prawa zachowku. Celem ustalenia wysokości przysługującego zachowku, na którego wysokość mają wpływ również dokonane darowizny, w przypadku gdy przedmiot darowizny był objęty wspólnością majątkową, to dla prawidłowego wyliczenia wysokości zachowku przyjmuje się, że obdarowany otrzymał ½ przedmiotu darowizny. To, konieczne do wyliczenia zachowku założenie, nie może jednak wpłynąć na ocenę prawa rozporządzania przedmiotem objętym wspólnością majątkową.

Nieuzasadnione jest również powoływanie się przez organ na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osób pozostających w związkach małżeńskich i rozróżnienie w tych przepisach majątku wspólnego i majątku odrębnego - art. 26 Ordynacji podatkowej oraz możliwość jej prowadzenia jedynie z majątku objętego wspólnością ustawową, a więc z wyłączeniem jego majątku odrębnego. Oznacza to zatem jedynie tyle, że warunkiem prowadzenia egzekucji z prawa majątkowego małżonka jest by zostało ono objęte wspólnością ustawową. Przepisy te w żaden sposób nie wpływają na ocenę bezudziałowego charakteru wspólności ustawowej i nie usprawiedliwiają stanowiska organu.

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w 1991 r. i władała nią nieprzerwanie do 2013 r., nie zmieniły tego również późniejsze zmiany ustroju majątkowego. Objęcie nieruchomości małżeńską wspólnością ustawową nie spowodowało żadnej zmiany po stronie aktywów skarżącej, była to jak już wyżej wskazano współwłasność bezudziałowa, czyli nadal skarżąca pozostawała właścicielem całej rzeczy, i stan taki trwał do momentu zbycia tej nieruchomości, co miało miejsce 24 stycznia 2013 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że od czasu nabycia nieruchomości do zbycia, upłynął okres 5 lat warunkujący możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 p.p.s.a.

W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.