Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1995/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 , ust 1 pkt 2, ust 7, ust. 8, ust. 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. , nr [...] z dnia [...] r. określającą E. R. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...], rok produkcji 2004, pojemność skokowa silnika 3936 cm3, w kwocie [...]zł i wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tego tytułu w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W dniu [...] r. E. R. , [...] w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2004, pojemność silnika 3936 cm3. Jako podstawę obliczenia podatku E. R. zadeklarował kwotę w wysokości [...] zł. Wynikająca z niej kwota podatku przy zastosowaniu stawki 18,6% wyniosła [...] zł.

Do deklaracji została załączona następująca dokumentacja:

1) wniosek z dnia [...] r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy od ww. samochodu, wraz z oświadczeniem dotyczącym dnia jego przemieszczenia na terytorium kraju, oraz oświadczeniem o jego uszkodzonym stanie (według Opinii Nr [...] z dnia [...] .),

2) umowa kupna z dnia [...] r. z wyszczególnioną ceną nabycia w wysokości [...] EUR,

3) włoski dowód rejestracyjny Nr [...] ,

4) certyfikat własności Nr [... ],

5) potwierdzenie transakcji z dnia [...]r r. - przelew na kwotę [...] zł tytułem kwoty podatku do zapłaty,

6) pismo z dnia [...] r., w którym firma "A" z siedzibą w C. stwierdziła usterki w przedmiotowym samochodzie i wskazała na szacunkowy koszt naprawy,

7) wycena Nr [...] z dnia [...] r., sporządzona przez Uprawnionego Rzeczoznawcę Techniki Motoryzacyjnej i Ruchu Drogowego - M. Z. .

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wystawił dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

W ramach czynności sprawdzających dotyczących deklaracji AKC-U z dnia 16 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. porównał zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego i stwierdził, że zadeklarowana przez E. R. kwota podstawy opodatkowania tj. [...] zł znacznie, bo o 36 % odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, ustalonej przez organ podatkowy wg wyceny EurotaxGlass’s w kwocie [...] zł.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., wydanego w trybie art. 274a §2 O.p. w związku z art. 104 ust. 8 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, E. R. w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że stosowne dokumenty z których wynika wskazana podstawa opodatkowania zostały dołączone do wniosku z dnia 16 marca 2011r. tj. opinia biegłego rzeczoznawcy i umowa kupna- sprzedaży (faktura). Podane dokumenty jednoznacznie wskazują, że podana wartość tego samochodu nie odbiega od wartości rynkowej. Ponadto dodał, że przedmiotowy samochód nie był eksploatowany przez cztery lata i nastąpiło zalanie wodą samochodu, co niewątpliwie ma wpływ na jego realną wartość.

Przyjmując, że dokonana analiza załączonych do deklaracji AKC-U dokumentów (w szczególności zastosowane przez rzeczoznawcę korekty z tytułu koniecznych napraw pojazdu oraz indywidualnego zakupu pojazdu za granicą) oraz wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia [...] . są niewystarczające, postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2004, pojemność silnika 3936 cm3.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 kwietnia 2013 r. dotyczące przedłożenia dokumentacji potwierdzającej dokonanie wymiany, naprawy uszkodzonych części oraz kosztorysu naprawy spornego samochodu, strona w piśmie z dnia [...] r. oświadczyła, że od czasu nabycia przedmiotowego samochodu wymieniono w nim: felga aluminiowa, nakładka zderzaka, wahacz przedni górny, zwrotnica przednia prawa, amortyzator przedni prawy, wytłumienie przednie, płyta dolna, wymiana tapicerki, wymiana opon. Naprawiono: uszkodzony sterownik skrzyni biegów i instalacja, uszkodzone dwa sterowniki silnika, lakierowanie. Jednocześnie poinformowała, że powyższe prace związane z wymianą i naprawą zostały wykonane we własnym zakresie, ponieważ prowadzi warsztat samochodowy. Wartość powyższych prac wycenił na kwotę [...]zł . Wartość zakupionych części wynikających z umowy kupna sprzedaży i faktury wyniosła [...] zł. Ponadto zakupił części na giełdzie samochodowej w kwocie około [...] zł.

Wymieniony zakres prac miał na celu naprawę i wymianę części samochodowych w zakresie wskazanym w opinii rzeczoznawcy w tym zmniejszenie stopnia uszkodzenia pojazdu i współczynnika stopnia jego uszkodzenia. Pozostałe do wykonania prace to: wymiana pompy hamulcowej - ABS, naprawę skrzyni biegów automat - sterownie, których wartość ocenił na około [...] zł, których to prac nie wykonał z braku środków finansowych.

Do pisma strona przedłożyła fakturę VAT z dnia 7 marca 2011 r. potwierdzającą zakup 4 opon letnich na kwotę [...] zł, oraz umowę kupna- sprzedaży z dnia 9 marca 2012 r., której przedmiotem umowy były nowe części samochodowe do spornego samochodu na kwotę [...] zł.

W dniu [...] r. do siedziby organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Starostwa Powiatowego w R. z dnia [...] r. wraz z kompletem dokumentacji przedmiotowego samochodu, które były przedłożone przez stronę podczas jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju.

Zbierając materiał porównawczy, w oparciu o bieżące dane z dnia [...] r. ze stron internetowych, organ pierwszej instancji ustalił, że oferty cenowe podobnych samochodów sprzedawanych na rynku niemieckim kształtują się od kwoty 6 990,00 EUR do 8 990,00 EUR i są znacznie wyższe, niż cena za jaką został nabyty sporny samochód oraz jaką strona zadeklarowała w składanej deklaracji AKC-U.

W dniu [...] r. strona dodatkowo przedłożyła Opinię Nr 24 z dnia [...] r. będącą aneksem do Opinii Nr [...] z dnia [...] r., w której rzeczoznawca M. Z. poinformował, że dokonał dodatkowych oględzin przedmiotowego samochodu [...] , mających na celu potwierdzenie usterek zgłaszanych podczas pierwszych oględzin. W związku z tym, iż usterki te dotyczą elektroniki pojazdu poproszono o wydruki z czytnika diagnostycznego. Stwierdzono co następuje: Pojazd został zapalony, nie przeprowadzono jazdy próbnej w związku z występującymi błędami układu ABS i przeniesienia napędu. (...) W dalszym ciągu pojazd nie jest pojazdem pełnowartościowym pomimo wykonania wielu zabiegów naprawczych.

Organ pierwszej instancji wezwał M. Z. jako autora wydanych opinii do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie określenia wartości rynkowej spornego samochodu, a w szczególności:

1) zasadności zastosowanej korekty z tytułu koniecznej naprawy pojazdu w wysokości 24,4%, której wartość ustalona została w kwocie [...] zł,

2) szczegółowego opisu elementów, które podlegały wymianie, a które naprawie,

3) wskazanie w wycenie zespołów pojazdu procentowego zniszczenia,

4) wskazanie kosztorysu na podstawie, którego został określony koszt naprawy.

W odpowiedzi rzeczoznawca M. Z. przedłożył w dniu [...] r. wyjaśnienia uzupełniając załączoną Opinię Nr [...] z dnia [...] r. W tej Opinii rzeczoznawca nie uwzględnił wcześniej zastosowanych korekt z tytułu koniecznej naprawy pojazdu oraz z tytułu importu prywatnego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją, Nr [...] , z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2004, pojemność silnika 3936 cm3, w kwocie [...] zł, oraz zaległość podatkową w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, w kwocie [...] zł, jednocześnie stwierdzając, że kwoty wynikające z rachunków i oświadczenia nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu wartości pojazdu. Z przesłanych rachunków organ pierwszej instancji uznał, że części zostały zakupione dopiero po roku od momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Ponadto organ poddał analizie Opinię Nr [...] z dnia [...] r. sporządzoną przez rzeczoznawcę wraz z jej korektą oraz wyjaśnienia rzeczoznawcy i stwierdził, że rzeczoznawca bezzasadnie zastosował różne korekty, w tym z tytułu koniecznej naprawy pojazdu, oraz z tytułu indywidualnego zakupu za granicą. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w oparciu o Opinię rzeczoznawcy określił wartość spornego samochodu w następujący sposób: Wartość bazowa brutto samochodu – [...] zł. Następnie pomniejszył powyższą wartość o korekty (za braki w wyposażeniu standardowym – [...] zł, za wyposażenie dodatkowe + [...] zł, za pierwszą rejestrację – [...] zł, za przebieg – [...] zł, za ogumienie – [...] zł) w wysokości [...] zł. Po różnicowaniu (tj. [...] zł – [...] zł) organ ustalił wartość rynkową brutto w stanie dobrym na kwotę [...] zł. Ustalona wartość tj. [...] zł posłużyła do wyliczenia poszczególnych zespołów pojazdu z uwzględnieniem procentowego stopnia uszkodzeń i braków, które zostały określone w opinii rzeczoznawcy (nadwozie lakierowane, wyposażenie nadwozia, silnik z osprzętem, układ napędowy, zawieszenie przednie z układem kierowniczym, zawieszenie tylne, reszta), co w sumie dało wartość pojazdu z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia w wysokości [...] zł. Następnie organ pierwszej instancji pomniejszając powyższą kwotę o VAT i akcyzę ([...] : 1,23 : 1,186) ustalił podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł. W konkluzji decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że powstała różnica ([...]zł) wynikająca z zapłaconego podatku wynikającego z deklaracji AKC-U ([...]zł), a należnego podatku akcyzowego określonego w wydanej decyzji ([...]zł) stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 §1 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła pismem z dnia [...]r. odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i ponowne przeprowadzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne przyjęcie wartości zakupionego samochodu,

- nieuwzględnienie opinii rzeczoznawcy co do rzeczywistej wartości nabytego pojazdu,

- brak dowodów w postaci wydruków z systemu EurotaxGlass w postaci załączników co do okoliczności ustalenia szacunkowej ceny samochodu.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. decyzji w ramach samokontroli i przekazał odwołanie strony wraz z aktami sprawy do rozpoznania przez organ drugiej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję [...]r., nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. .

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził, że istota powstałego sporu sprowadza się do określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] .

W związku z tym wskazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności jej dział V (przepisy art. 100-113) regulujący kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych.

W wyniku analizy przepisów tej ustawy i orzecznictwa organ odwoławczy stwierdził, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym co stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Dalej wskazał, że zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Ustawodawca w art. 102 ust. 1 u.p.a. wskazał generalną zasadę, iż podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 105 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

- 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych:

- 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Natomiast art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania stwierdził, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Stosownie do przepisu z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W przypadku nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy).

Zauważył, że zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdów wprowadzono w celu określenia tej podstawy w szczególnych sytuacjach, najczęściej, gdy podatnik nie posiada dokumentu z którego wynika wartość pojazdu lub, gdy wartość towaru odbiega w istotny sposób od wartości rynkowej pojazdu.

Nadmienił, że w myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Stwierdził, że mając na uwadze dokonane ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo postąpił określając wartość spornego samochodu w oparciu o Opinię rzeczoznawcy (a nie jak twierdzi w odwołaniu strona na podstawie systemu EurotaxGlass’s) z zastosowaniem korekt i wyceny zespołów pojazdu. Wskazał, że wartość bazowa brutto samochodu to [...] zł. Powyższą wartość należy pomniejszyć o określone w opinii korekty, a uzyskana różnica tj. [...] zł stanowi wartość rynkową brutto spornego samochodu w stanie dobrym i zarazem stanowi wartość do wyliczenia wartości poszczególnych zespołów pojazdu z uwzględnieniem % stopnia uszkodzeń i braków, które zostały określone w Opinii rzeczoznawcy (nadwozie lakierowane stanowiące 18% udziału jest zniszczone w 14% - wartość po uwzględnieniu uszkodzeń i braków – [...] zł, wyposażenie nadwozia stanowiące 42% udziału jest zniszczone w 6% - wartość po uwzględnieniu uszkodzeń i braków – [...] zł, silnik z osprzętem stanowiący 18% udziału zniszczone jest w 4% - wartość po uwzględnieniu uszkodzeń i braków – [...] zł, układ napędowy stanowiący 7% udziału zniszczone jest w 22% - wartość po uwzględnieniu uszkodzeń i braków – [...] zł, zawieszenie przednie z układem kierowniczym stanowiące 7% udziału zniszczone jest w 0% - wartość po uwzględnieniu uszkodzeń i braków – [...] zł, zawieszenie tylne stanowiące 3% udziału zniszczone jest w 0% - wartość po uwzględnieniu uszkodzeń i braków – [...] zł i reszta stanowiąca 5% udziału zniszczone jest w 0% - wartość po uwzględnieniu uszkodzeń i braków – [...] zł. A zatem wartość spornego samochodu z uwzględnieniem powyższych uszkodzeń i braków wynosi [...] zł, którą należy pomniejszyć o VAT i akcyzę, czyli: [...] zł: 1,23 (23% VAT) = [...] zł; [...] zł.: 1,186 (18,6% akcyza) = [...] zł i ta kwota stanowi podstawę opodatkowania, a przy uwzględnieniu odpowiedniej stawki akcyzy 18,6% należny podatek akcyzowy wynosi [...] zł.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. , wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy i miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził także, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył również, że organ pierwszej instancji kierując się jednocześnie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, w wydanej decyzji szeroko umotywował podjęte w niej rozstrzygnięcie. Decyzję wydał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Uznał, że sprawa została prawidłowo i wszechstronnie wyjaśniona.

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący E. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez błędne oszacowanie wartości zakupionego przeze mnie samochodu w związku z nieuwzględnieniem okoliczności, że przedmiotowe [...] , przed jego zakupem nie było użytkowane przez poprzedniego właściciela przez okres 4 lat i zostało uszkodzone poprzez zalanie wodą, co wynika z dokumentacji oraz złożonych przeze mnie oświadczeń,

- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez ustalenie przez organ pierwszej instancji, że ceny aut marki - [...] - rok produkcji 2007 na rynku niemieckim kształtują się w granicach od 6 990,00 EUR do 8.990,00 EUR, podczas gdy organ powinien ustalić ceny [...] z rocznika 2004, a nie 2007, gdyż zakupiony przeze mnie ww. pojazd został wyprodukowany w 2004r.,

- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez niezastosowanie korekty z tytułu importu prywatnego, podczas gdy wcześniejszy charakter eksploatacji pojazdu jest nieznany co daje możliwość zastosowania powyższej korekty.

Skarżący podtrzymał także argumenty przytoczone już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, zauważając przy tym, że w istocie zarzuty skargi powielają argumentację, jaką skarżący przedstawił w odwołaniu. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. , Sąd stwierdził, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania samochodu marki [...] uznając, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ww. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu należy przyjąć, że z reguły kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonane zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. wynika jasno, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – tj. kwotą, jaką podatnika jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

W postępowaniu tym, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości ustalonej w oparciu o średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., sygn.. I GSK 1704/11).

W rozpoznawanej sprawie skarżący zadeklarował jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, wynikającą z wyceny rzeczoznawcy M. Z. , a zatem kwotę znacznie wyższą od ceny pojazdu wynikającej z faktury tj. kwoty 4 000 EUR.

Organ posiadając uprawnienie do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika zobowiązany jest do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wyjaśnienia podnosząc, że opinia biegłego rzeczoznawcy i umowa kupna-sprzedaży jednoznacznie wskazują, że podana wartość samochodu nie odbiega od wartości rynkowej. Dodał, że samochód był zalany wodą i nieeksploatowany przez 4 lata co ma wpływ na jego realną wartość. Organ nie odniósł się jednak do tych wyjaśnień i stwierdził, że różnica między wyżej podanymi wartościami ( 36%) jest na tyle istotna, że uzasadniała określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Ustalenia faktyczne co do określenia średniej wartości samochodu organy dokonały w oparciu o opinie i wyjaśnienia biegłego rzeczoznawcy M. Z. , który dokonywał oględzin i pierwszej wyceny pojazdu. Należy przy tym zauważyć, że powołany rzeczoznawca dokonując kilkakrotnie wyceny spornego samochodu podawał różne wartości w zależności od przyjętej podstawy wyceny i zastosowanego programu. O ile wartość bazowa brutto pojazdu podana w kwocie [...] zł była stała w poszczególnych wycenach o tyle już inne wartości dotyczące zastosowanych korekt, wyliczenia wartości pojazdu w stanie dobrym i w stanie z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia oraz wartości pojazdu przyjętej jako podstawa opodatkowania wykazywały zasadnicze różnice.

Należy wskazać, że skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie podnosił, że sporny samochód został zalany wodą i był nieużytkowany przez cztery lata co było przyczyną jego niższej wartości wynikającej zresztą z pierwszej wyceny rzeczoznawcy M. Z. , a nie z zapłaconej ceny tj. kwoty 4 000 EUR. Samochód był niesprawny, miał m.in. uszkodzoną skrzynię biegów, sterownik skrzyni biegów, sterownik silnika. Skarżący szczegółowo opisał zakres uszkodzeń, zakupionych części i wykonanych robót naprawczych w piśmie z dnia [...] r., w którym również powołał świadków na okoliczność, że samochód w chwili zakupu stanem technicznym odbiegał od stanu zdefiniowanego jako bazowy w katalogu notowań rynkowych. Organy całkowicie pominęły podnoszone zarzuty, składane wyjaśnienia i wnioski dowodowe koncentrując się na całkowicie teoretycznych wyliczeniach sporządzonych przez biegłego M. Z. w kolejnych załącznikach do pierwszej opinii zgodnie z żądaniem organu. Ostatnia wycena biegłego zawarta w Załączniku nr 2 do opinii z [...] r. została sporządzona na wezwanie organu z [...] r. Biegły w tej opinii końcowej podał aktualną rynkową wartość pojazdu w obecnym stanie z uwzględnieniem typu, konstrukcji, stopnia uszkodzeń pojazdu, roku produkcji na kwotę brutto [...] zł.

Tymczasem zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz- jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

A zatem biegły sporządzając dodatkowa opinię – Załącznik nr 2 w lipcu 2013 r. podał aktualną rynkowa wartość pojazdu zamiast na dzień powstania obowiązku podatkowego co pozostaje w sprzeczności z ww. przepisem art. 104 ust. 11.u.p.a. W wydanych opiniach biegły M. Z. całkowicie pominął podnoszone przez skarżącego kwestie dotyczące zalania samochodu wodą i kilkuletniego postoju. Tymczasem te ustalenia mogą mieć istotne znaczenie co do zaistnienia "uzasadnionej przyczyny" w znacznej różnicy wartości deklarowanej podstawy opodatkowania i wyjaśnienia dysproporcji pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią ceną podobnego samochodu. Co więcej biegły powinien podać rynkową wartość pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie na dzień sporządzania Załącznika Nr 2 do opinii.

Podsumowując należy zatem wskazać, ze organy nie wyjaśniły wyczerpująco stanu faktycznego tj. stanu pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a., który determinuje wartość pojazdu i podstawę opodatkowania. Nie odniosły się do złożonych przez skarżącego wyjaśnień i wniosków dowodowych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym naruszając reguły postępowania określone w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. organ naruszył powołane w decyzji regulacje art. 104 u.p.a.

Mając zatem na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania, co do dalszego postępowania przedstawione wyżej.