Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 845/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 30
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Stefan Babiarz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V-Ż." spółki jawnej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 657/03 w sprawie ze skargi "V-Ż." spółki jawnej z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "V-Ż." spółki jawnej z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 stycznia 2006 r. I SA/Gd 657/03 wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "V.-Ż." spółki jawnej w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z 28 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje:

"V." spółka z o.o. z siedzibą w G., której następcą prawnym jest "V.-Ż." spółka jawna, zadeklarowała w zeznaniu CIT-8 za 1994 r. dochód w wysokości 3.269 zł.

(...) Urząd Skarbowy w G. zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów m.in. 4.843,21 zł z tytułu podróży służbowych odbywanych codziennie do miejscowości B. k/G. przez pracowników spółki J. A. i L. Ż., 43,63 zł z tytułu wypłaconych L. Ż. ryczałtów za używanie własnego samochodu, 12.206,31 zł z tytułu zwróconych L. Ż. kosztów podróży służbowej do Francji. Korekta wysokości kosztów spowodowała wydanie przez Urząd /12 lipca 1999 r./ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki w innej /wyższej/ wysokości niż zadeklarowana.

Decyzję wymiarową, w wyniku postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy /decyzją z 23 grudnia 1999 r./

Decyzję organu odwoławczego, wyrokiem z 21 listopada 2002 r. /I SA/Gd 171/00, uchylił NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wskazując, iż - w jego ocenie - nieuzasadnionym był zarzut strony dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na dojazdy L. Ż. i J. A. do B. Sąd wskazał, że stałym miejscem pracy L. Ż. i J. A. była siedziba spółki mieszcząca się z w G. przy ul. S. 16, z której wyjeżdżali oni w podróż służbową do B. Zasadnie, zdaniem Sądu, Izba Skarbowa uznała w decyzji, że gdyby przyjąć taki stan rzeczy, okazałoby się, że pracownicy nigdy nie wykonywali pracy w stałym miejscu pracy. Z definicji podróży służbowej zawartej w par. 3 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257/ wynikało, że pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów z miejscowości stałego miejsca pracy bądź z miejscowości zamieszkania pracownika do miejscowości stanowiącej cel podróży służbowej i z powrotem. Zasadnie przyjęto, że stałym miejscem pracy pracowników było B., gdzie spółka - jak wynika z akt sprawy prowadziła działalność gospodarczą. W tej sytuacji nie można było uznać, że zwrot kosztów dojazdów pracowników do pracy stanowi koszt uzyskania przychodów skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Sąd nie zgodził się natomiast z Izbą Skarbową, że istniały podstawy do nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wypłaconego L. Ż. ryczałtu za używanie prywatnego samochodu na potrzeby spółki. Wskazał na brak konsekwencji uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Z jednej strony organ wywodził bowiem, że L. Ż. jako jedyny udziałowiec Spółki nie mógł być jej pracownikiem, a z drugiej strony dokonał analizy uprawnień do kosztu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy przepis ten ma zastosowanie do wydatków ponoszonych na rzecz pracowników. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do wykluczenia tego kosztu doszło z naruszeniem zasad prawa materialnego i procesowego; uchybienia te stanowiły uzasadnioną podstawę uchylenia decyzji.

Ponadto Sąd wskazał, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżą służbową Prezesa Spółki do Francji.

Izba Skarbowa w G. decyzją z 28 kwietnia 2003 r. uchyliła w części decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z 12 lipca 1999 r. i orzekła o obniżeniu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. z kwoty 6.927,80 zł do kwoty 1.957,80 zł. W uzasadnieniu decyzji podniosła miedzy innymi, że L. Ż. zatrudniony był w spółce "V." na stanowisku Wiceprezesa Zarządu Spółki w oparciu o umowę o pracę z dnia 28 kwietnia 1989 r. Organ pierwszej instancji, w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie zakwestionował skuteczności tej umowy dla celów podatkowych. Izba wskazała, że w tej sytuacji, kierując się regułą, zgodnie z którą, wszelkie wątpliwości czy niejasności dotyczące oceny stanu faktycznego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony przyjęto, że L. Ż. ze spółką "V." łączył stosunek pracy. Organ odwoławczy powołując się na przepisy zarządzenie Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych /M.P. nr 16 poz. 117/, uznał za koszt uzyskania przychodów kwotę 218,82 zł, przy limicie wynoszącym 500 km, a nie kwotę 437,63 zł o jaką wnioskowała strona /przyznany limit 1.000 km/. Poza tym organ odwoławczy stwierdził, że strona w toku kontroli okazała dowody, które miały świadczyć o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżą zagraniczną pracownika L. Ż. Dowody te nie zostały jednak poddane ocenie przez organ pierwszej instancji, brak ich ponadto w aktach sprawy. W tej sytuacji organ uznał, że wydatki z tytułu podróży zagranicznej pracownika spółki powinny w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka na powyższą decyzją złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, w tym art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust, 1 pkt 30 ustawy z dnia 15 lutego 1997 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 482 ze zm./.

W przypadku L. Ż. częste podróże do B. wynikały z faktu budowy magazynu. Związane były z inspekcją budowy, a podróże służbowe trwały tak długo, jak trwały prace budowlane. Z kolei J. A. odbywał podróże służbowe do B. jako pełnomocnik L. Ż. i dopiero w kwietniu 1993 r. został przekwalifikowany na stanowisko brygadzisty w punkcie przerobu złomu. Organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 4 stycznia 2006 r. pełnomocnik strony podniósł dodatkowo, że w zakresie ryczałtu za używanie samochodu powinien zostać zastosowany art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przywołując treść uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r. III RN 21/03.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była uzasadniona; zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

WSA przypominał, że w przedmiotowej sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 listopada 2002 r., I SA/Gd 171/00.

Wyrażona w orzeczeniu Sądu ocena prawna i wskazania wiążą Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 130/97 - OSP 1999 z. 3 poz. 101, wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, że oznaczałoby, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy".

W związku z powyższym rolą Sądu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy organ podatkowy wydając decyzję zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 21 listopada 2002 r.

W orzeczeniu Sąd wypowiedział się w przedmiocie wszystkich spornych wydatków spółki "V.", niezliczonych przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów w 1994 r. W ocenie Sądu niezasadnym był zarzut strony dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dojazdu L. Ż. i J. A. do B. Sąd wskazał, iż zasadnie przyjęto, że stałym miejscem pracy L. Ż. i J. A. było B., gdzie spółka - jak wynika z akt sprawy, prowadziła działalność gospodarczą. W tej sytuacji nie można było uznać, że zwrot kosztów dojazdów pracowników do pracy stanowił koszt uzyskania przychodów skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Wydając takie rozstrzygnięcie, Sąd przypomniał, że dojazdy do pracy nie mogły być uznane za podróż służbową. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami prawa koszty związane z dojazdami pracowników do pracy obciążają przychód pracownika z wykonywanej pracy /jako osobę fizyczną/ w wysokości i na zasadach określonych w ustawie o podatki dochodowym od osób fizycznych, nie obciążają natomiast kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. W przedmiotowej sprawie pracownikom spółki potrącano zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, obejmujące swoim zakresem także koszty dojazdu do pracy.

W zaskarżonej decyzji, Izba Skarbowa zastosowała się do powyższej oceny wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniła przy tym stanowisko Sądu wynikające z treści uzasadnienia wyroku. Zarzuty zawarte w skardze WSA uznał, w tym kontekście, za nieuzasadnione. Organ zastosował się bowiem do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ustosunkowując się do treści zarzutów skargi, Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej w G. zawartej w odpowiedzi na skargę. W szczególności za trafny uznał pogląd organu, że w przypadku uwzględnienia stanowiska strony o celu wyjazdów do B. /nadzór nad inwestycją/, poniesione wydatki nie mogłyby stanowić kosztu uzyskania przychodów w dacie jego zarachowania, a jedynie powiększać koszty związane z inwestycją. W takim wypadku wydatki podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych. Jednak z okoliczności sprawy wynikało, że wyjazdy te miały charakter dojazdów do pracy i w związku z tym nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.

Ustosunkowując się do stanowiska pełnomocnika strony skarżącej, wyrażonego na rozprawie, o błędnej kwalifikacji prawnej ryczałtów wypłaconych za używanie prywatnego samochodu na potrzeby podatnika, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło ono zostać uwzględnione. Pełnomocnik skarżącej powołał się na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 21/03 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 6 str. 24.

Orzeczenie to zapadło w odniesieniu do odmiennych ustaleń faktycznych. W sprawie rozpoznawanej przez Sąd Najwyższy, organy podatkowe uznały, że wydatki związane z umowami o pracę członków Zarządu Spółki, z tytułu używania przez członków Zarządu Spółki prywatnych samochodów osobowych na potrzeby podatnika, oraz z tytułu odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki, bowiem umowy o pracę z członkami Zarządu Spółki zostały zawarte z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego.

Strona w trakcie postępowania podatkowego niekwestionowała kwalifikacji wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu przez członka Zarządu Spółki dla potrzeb działalności spółki do art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, organy podatkowe nie kwestionowany skuteczności zawartej w dniu 28 kwietnia 1989 r. umowy o pracę z L. Ż. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy dokonując oceny ustaleń w tym zakresie kierował się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Uznał zatem, że L. Ż. ze spółką VERSO łączył stosunek pracy. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, dokonana przez organ drugiej instancji ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do konieczności weryfikacji wszystkich wydatków poniesionych przez spółkę "V." a związanych z zatrudnieniem L. Ż. w ramach umowy o pracę i w konsekwencji do wydania decyzji w trybie tzw. wymiaru uzupełniającego /art. 230 Ordynacji podatkowej/. Jednak organ odwoławczy w sytuacji, gdy był związany oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo zastosował się do zakazu reformiationis in peius wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena organu odwoławczego złamałaby ten zakaz. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego zastosowania domagała się strona skarżąca, podatnik był obowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka zaliczyła w ciężar kosztów wydatki za używanie samochodu przez L. Ż. na podstawie oświadczeń pracownika, a nie na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu. Przyjęcie zatem, że w sprawie zastosowanie znajdował art. 16 ust. 1 pkt 51, a nie art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spowodowałoby, że sporne wydatki nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie. Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadnia przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. Przyjęcie przez Sąd w rozpoznawanej sprawie poglądu, że L. Ż. nie łączył ze stroną stosunek pracy, prowadziłoby do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wszystkich wydatków Spółki związanych z traktowaniem L. Ż. jako jej pracownika. W konsekwencji mogłoby to prowadzić do określenia Spółce wyższego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, organ odwoławczy prawidłowo ograniczył wysokość limitu w jazdach lokalnych do 500 km. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsyła do limitów określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych. Koniecznym było zatem zastosowanie obowiązującego w 1994 r. zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych /M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./. Z treści par. 7 ust. 2 zarządzenia wynika, że miesięczny limit przebiegu kilometrów w jazdach lokalnych nie może przekraczać 500 km. Możliwość zwiększenia limitu istniała tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach i tylko w jednostkach budżetowych. W stanie faktycznym sprawy, Izba Skarbowa w G. zasadnie skorygowała koszty z tytułu używania przez pracownika samochodu na potrzeby spółki w jazdach lokalnych do wysokości dopuszczalnej przepisami, tj. do wysokości wynikającej z pomnożenia miesięcznego limitu przebiegu kilometrów /500/ przez stawkę za jeden kilometr przebiegu.

Ponadto za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że tylko opisany zgodnie z przepisami rachunek jest dowodem w postępowaniu podatkowym potwierdzającym cel poniesionych wydatków, bowiem poddaje się ich ocenie i sprawdzeniu. W sytuacji zaistniałej w spółce wobec udokumentowania zdarzenia gospodarczego paragonem, który nie spełniał wymogów określonych przepisami rozporządzenia, nie można było w ogóle uznać, że podatnik dysponował dowodem księgowym potwierdzającym fakt poniesienia kosztu.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków związanych z podróżą służbową L. Ż. do Francji.

Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 tej ustawy. Uzasadnienie decyzji zawierało uzasadnienia faktyczne i prawne, organy dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a ocenie tej nie można było przypisać cech dowolności. W prowadzonym postępowaniu zapewniono stronie czynny udział. W tym kontekście zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej były bezzasadne.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził innego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłoby mieć wpływ na jej wynik.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "V.-Ż." spółka jawna z siedzibą w G. wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał wyrok oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwzględnieniem poniesionego nakładu pracy. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego /podstawy kasacyjne - art. 174 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./,

2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi jej autorka - pełnomocniczka Spółki wskazała, iż:

WSA bezpodstawnie powołał się na art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona skarżąca nie stwierdziła, że stosunek pracy z Lechem Ż. jest nieważny. Wręcz przeciwnie strona uważa umowę o pracę za ważną. Skoro nie można mówić w tym wypadku o odmiennej ocenie stosunku pracy, to tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia, że zakaz reformationis in peius mógł być złamany. W istocie zarzut strony sprowadza się do twierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zbiegiem przepisów ograniczających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z używaniem przez spółkę samochodu należącego do osoby będącej równocześnie pracownikiem, jak i członkiem jednoosobowego zarządu jednoosobowej spółki. W opinii skarżącej w takiej sytuacji organy podatkowe winny były zastosować przepis korzystniejszy dla podatnika.

Podnoszony przez Sąd I instancji argument, iż strona zamiast wymaganej ewidencji składała oświadczenia co dawałoby podstawy do wyłączenia z kosztów spornych wydatków był chybiony. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że podatnik może skorzystać z rozliczenia wydatków w granicach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy na podstawie dowolnych dokumentów, z których można odtworzyć ewidencję według obowiązującego wzoru /wyrok NSA z 21 maja 1997 r., SA/Sz 269/97/. Strona twierdzi, że takimi dokumentami były wspomniane wyżej oświadczenia.

Reasumując, ustalony w sprawie stan faktyczny, czyli poniesienie przez Spółkę wydatków w związku z używaniem samochodu należącego od osoby, będącej równocześnie pracownikiem, jak i członkiem jednoosobowego zarządu, jednoosobowej spółki, nie dawało podstaw do zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy. Ograniczenie spornych wydatków do wysokości limitu określonego w cytowanym wyżej przepisie stanowiło pogwałcenie prawa materialnego, uzasadniające złożenie skargi kasacyjnej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zwrócił uwagę, że w sprawie nie było zbiegu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Spółka:

1. dokonała wypłaty miesięcznych ryczałtów pieniężnych wynikającej z pomnożenia miesięcznego limitu przebiegu kilometrów w jazdach lokalnych przez stawkę za jeden kilometr przebiegu na podstawie oświadczenia pracownika L. Ż., a nie na podstawie ewidencji przebiegu pojazdów, a ponadto

2. nie było w Spółce ewidencji przebiegu pojazdu i dowodów poniesienia wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów niestanowiących składników jej majątku.

Oświadczenia pracownika, złożone dla celów wypłaty miesięcznego ryczałtu pieniężnego nie mogły zstąpić ewidencji przebiegu pojazdu, bowiem nie zawierały danych, które powinna zawierać ta ewidencja, tj. nazwisko, imię i adres właściciela, kolejny nr wpisu, datę wyjazdu, nr rejestracyjny i pojemność silnika pojazdu, trasę wyjazdu /skąd - dokąd/, cel wyjazdu, ilość faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, wartość /ilość km x stawka/ - zgodnie z wzorem ewidencji przebiegu pojazdu stanowiącym załącznik do komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 16 kwietnia 1993 r. nr PO2/N-8010-00783/93.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przede wszystkim stwierdzić i podkreślić należy, że w uprzednio wydanym w sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny /w Ośrodku Zamiejscowym w Gdańsku/ jednoznacznie i kategorycznie ocenił, że w przypadku uznania p. L. Ż. za pracownika skarżącej spółki sporne wydatki mogą i powinny być rozważane w relacji do kwalifikacji prawnej z art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p.

Stanowiskiem tym organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku były w sprawie związane na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Na podstawie przywołanego zapisu prawnego, którego autor skargi kasacyjnej nie objął /zresztą/ jej zarzutami, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Ocena, że L. Ż. nie był pracownikiem spółki jest natomiast niedopuszczalne, a to z następujących powodów. Po pierwsze, dokonując tego rodzaju oceny faktycznej Sąd pierwszej instancji wydałby orzeczenie, które mogłoby doprowadzić do rozstrzygnięcia podatkowego na niekorzyść strony skarżącej, a więc naruszałoby unormowanie wynikające z art. 134 par. 2 p.p.s.a. Strona nigdy też nie podnosiła, że wymienionego udziałowca nie należy traktować jak pracownika.

Po wtóre, w skardze kasacyjnej skarżący nie sformułował i nie przedstawił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, na podstawie których Naczelny Sąd Administracyjny mógłby /hipotetycznie/ badać oceny faktyczne Sądu pierwszej instancji odnośnie zatrudnienia L. Ż. W sprawie nie ma także /tego rodzaju jak przywołane w poprzednim zdaniu/ zarzutów kasacyjnych w przedmiocie oceny lub braku oceny stanu faktycznego, który ewentualnie stanowić by mógł dostatecznie uzasadnioną podstawę do subsumcji pod unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.