Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 289/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1 i 2 pkt 2, art. 72 par. 1, art. 133 par. 1, art. 165a par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: I. Przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uzależniają prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W tym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od płatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku majątkowego po stronie samego podatnika.

II. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p. zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę.

TEZY

I. Przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uzależniają prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W tym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od płatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku majątkowego po stronie samego podatnika.

II. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p. zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 764/10 w sprawie ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., I SA/Sz 764/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. W. (dalej: "płatnik" albo "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej jako: "Dyrektor IS") z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2007 r., Rep. [...], przed notariuszem I. W. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników K. spółka z o.o. z siedzibą w S., podjęło uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 115.200.000 zł (tj. z kwoty 50.000 zł do kwoty 115.250.000 zł), poprzez utworzenie 230.400 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, które zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika C. spółkę z o.o. z siedzibą w S. i pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci jednego z dwóch prowadzonych przez wspólnika przedsiębiorstw. W związku z tym podjęto uchwałę o zmianie umowy spółki. Wobec zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) notariusz obliczył, pobrał i odprowadził na rachunek właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 575.918 zł (w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania). Podwyższenie kapitału zakładowego do kwoty 115.250.000 zł zostało zarejestrowane w KRS.

2.2. Pismem z dnia 9 grudnia 2009 r. I. W., jako płatnik od ww. czynności prawnej, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: o.p.), pobranego przez płatnika (wnioskodawcę) od ww. zmiany umowy spółki. Jednocześnie płatnik złożył korektę deklaracji PCC-2. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wpłata podatku w wysokości 575.918 zł nastąpiła niezasadnie, bowiem – w ocenie płatnika - polskie przepisy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w dacie zawierania przedmiotowej czynności były niezgodne z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EW, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - zatem zmianę umowy spółki należało ocenić w kontekście przepisów wspólnotowych. Ocenę tę poparto przytoczeniem fragmentów wyroków sądów administracyjnych i ETS.

2.3. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2010 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 165a § 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ o.p., odmówił wszczęcia wnioskowanego postępowania. Organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawczyni, jako płatnikowi od dokonanej przed nią czynności prawnej z dnia 31 sierpnia 2007 r. nie przysługuje w sprawie legitymacja procesowa do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku w oparciu o przepisy art. 133 o.p. Równocześnie organ wyjaśnił, że w kwestii omawianego podatku rozpatrzony już został wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty i wydana została decyzja z dnia 26 października 2009 r., nr [...].

2.4. Na powyższe postanowienie notariusz jako płatnik złożyła zażalenie do Dyrektora IS, wnosząc o uchylenie postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postanowieniu temu zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 i § 2 w zw. art. 133 o.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy istnieją przesłanki zobowiązujące organ podatkowy do jego wszczęcia, a także naruszenie art. 133 w zw. z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ o.p. poprzez wskazanie, że w przedmiotowej sprawie płatnik (notariusz) nie jest stroną postępowania, ponieważ w wyniku zapłaty podatku nie został uszczuplony jego majątek. Pismem z dnia 22 lipca 2010 r. skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w zażaleniu, dodatkowo wskazując na historyczną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ o.p.

2.5. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości tego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 165a § 1 w zw. z art. 133 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ o.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, (2) art. 124 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprecyzyjne i logicznie niespójne uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia, niewyjaśniające przesłanek, którymi kierował się organ przy wyjaśnianiu sprawy. Skarżąca podniosła, że jako płatnik jest podmiotem w rozumieniu art. 133 o.p. uprawnionym do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie, posiada również interes prawny w procesie żądania stwierdzenia nadpłaty, dopełniła obowiązku złożenia deklaracji PCC-2, a ponadto mając interes prawny uzyskuje uprawnienie do otrzymania aktu, który potwierdzi lub zaprzeczy poglądom jednostki. Powołując się na wykładnię historyczną, skarżąca stwierdziła, że art. 75 § 2 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.) przewidywał uprawnienie płatnika do złożenia wniosku o nadpłatę w sytuacji, gdy w składanych przez niego deklaracjach wykazał lub wpłacił podatek w wysokości większej od pobranego, co wskazywało na warunek uszczuplenia majątku płatnika. Obecnie płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli: w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, nie będąc obowiązanym do składania deklaracji albo wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Z treści przepisu art. 75 § 2 pkt 2 o.p. skarżąca wywodziła istnienie interesu prawnego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w konsekwencji tego do wydania stosownego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przez organ podatkowy zasady przekonywania, o którym mowa w art. 124 o.p., bowiem błędnie zinterpretował przepis art. 75 § 2 pkt 2 o.p., wskutek czego bezzasadnie odmówił płatnikowi legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Szczecinie skarga okazała się niezasadną, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie uzasadniona została brakiem interesu prawnego notariusza w żądaniu stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności prawnych od sporządzonego przez niego aktu notarialnego stwierdzającego dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego ww. spółki. Dokonując oceny legalności takiego stanowiska, zdaniem WSA w Szczecinie należy więc dokonać analizy przepisów art. 75 § 2 pkt 2 o.p., bowiem to w ich treści skarżąca upatruje istnienie swego interesu prawnego w żądaniu stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku.

Lektura tych przepisów wywołuje istotne wątpliwości, bowiem ich redakcja jest bardzo zawiła i prima facie można byłoby się zgodzić z skarżącą, że w stanie faktycznym sprawy żądanie płatnika (notariusza) znajduje oparcie w przepisie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ o.p. (w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej), zwłaszcza przy uwzględnieniu zmiany brzmienia tego przepisu, obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. W poprzednim brzmieniu (obowiązującym od 5 czerwca 2001 r.) analogiczny przepis (art. 79 § 2 pkt 2 o.p.) stanowił bowiem, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje "płatnikom lub inkasentom, jeżeli w składanych przez nich deklaracjach wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od pobranego". Logiczna wykładnia przepisów art. 75 § 2 pkt 2 o.p. prowadzi jednak do odmiennych wniosków, wynikających z porównania treści przepisu oznaczonego lit. a/ z treścią lit. b/ i c/ tego artykułu. Pod literą a/ mówi się bowiem o podatku pobranym, natomiast pod literami b/ i c/ - pojęcie to już nie występuje. Jedyny rozsądny wniosek jaki można wyprowadzić z konstrukcji tych przepisów, jest zatem taki, że w pierwszym wypadku płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej (różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika), a w drugim i trzecim wypadku (lit. b i c) nie pobrał nic od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam (cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika).

Z przepisów tych wynika więc, że gdy doszło do nadpłaty, mogą wystąpić następujące sytuacje: (1) gdy nadpłatą jest całość albo część kwoty pobranej przez płatnika - o stwierdzenie nadpłaty tej kwoty występuje podatnik na podstawie art. 75 § 1; (2) gdy nadpłatą jest całość albo część kwoty stanowiącej różnicę między kwotą pobraną a wpłaconą przez płatnika, o nadpłatę występuje płatnik na podstawie art. 75 § 2 lit. a/; (3) gdy płatnik w ogóle nie pobrał podatku od podatnika i wpłacił go sam, a nadpłatą jest całość albo część kwoty wpłaconej, o nadpłatę występuje płatnik na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ - o ile miał obowiązek złożenia deklaracji, albo na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c/ - o ile nie miał obowiązku składać deklaracji. Tylko przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych przepisów, nie krzyżują się wzajemnie. Podobny pogląd wyrażono w literaturze przedmiotu (vide: B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 433). W ww. komentarzu stwierdzono także, że nie jest tak, iż oba podmioty (tj. podatnik i płatnik) "dysponują legitymacją procesową do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tej samej kwoty. O stwierdzenie nadpłaty danej kwoty może wystąpić albo płatnik albo podatnik. Nigdy oba podmioty łącznie". Kryterium pozwalającym na ustalenie legitymacji procesowej podatnika albo płatnika to "kryterium uszczuplenia majątkowego", co wynika właśnie z porównania treści art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ z treścią lit. b/ i c/ tegoż artykułu. Podkreśla się również, że płatnik lub inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli na skutek własnych błędów wpłacili podatek w wysokości większej od należnej albo większej od wysokości pobranego podatku, "przez co uszczuplili swój majątek. Jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika, o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić tylko ten ostatni" (op. cit. s. 432). Zdaniem WSA w Szczecinie, stwierdzić więc należało, że niedopuszczalna byłaby możliwość prowadzenia dwóch odrębnych postępowań o stwierdzenie nadpłaty tej samej kwoty, tj. z wniosku podatnika i płatnika. Taka sytuacja powstałaby w przedmiotowej sprawie – gdyby podzielić stanowisko skarżącej – bowiem zakończone już zostało decyzją ostateczną takie postępowanie z wniosku podatnika. Także z tego powodu nie można aprobować stanowiska wyrażonego w skardze.

4.2. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą argumentu, mającego również potwierdzać zasadność wniosku płatnika o stwierdzenie nadpłaty, tj. możliwości wystąpienia przez podatnika przeciwko płatnikowi (skarżącemu notariuszowi) z roszczeniem cywilnym o odszkodowanie z tytułu pobrania nienależnego podatku, WSA w Szczecinie uznał, że argument taki nie jest zasadny. Sąd cywilny nie będzie bowiem uprawniony do ustalenia (określenia) w jakiej wysokości powinien być pobrany przez notariusza podatek od przedmiotowej czynności cywilnoprawnej. Podkreślono, że kwestię prawidłowości pobrania tego podatku rozstrzygnął już organ podatkowy w postępowaniu z wniosku podatnika, zatem podatnik nie będzie mógł w postępowaniu cywilnym wykazywać, że notariusz pobrał nienależny podatek. Zasadnie zatem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że skarżąca nie wykazała "interesu prawnego", o którym mowa w art. 133 § 1 o.p., nie mogła więc skutecznie żądać wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie miała przymiotu strony w takim postępowaniu i dlatego zasadnie – na podstawie art. 165a § 1 o.p. - odmówiły wszczęcia postępowania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Szczecinie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 75 § 2 pkt 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że notariusz działająca jako płatnik nie była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na brak interesu prawnego, gdyż nadpłata nie powstała kosztem jej majątku; również możliwość wystąpienia przez podatnika przeciwko płatnikowi z roszczeniem cywilnym o odszkodowanie z tytułu pobrania nienależnego podatku nie uzasadnia takiego interesu; (2) art. 75 § 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na wykładni contra legem ww. przepisu i w efekcie na stworzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieistniejącej normy prawnej wykluczającej możliwość prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jednocześnie z wniosku podatnika i płatnika; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zostało ono wydane z uchybieniem art. 75 § 2 pkt 2 o.p., polegającym na przyjęciu, że płatnikowi nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nie poniósł on ekonomicznego ciężaru tego podatku i art. 75 § 2 o.p., polegającym na przyjęciu, iż nie jest możliwe złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika i płatnika jednocześnie; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i nieuchylenie przez WSA w Szczecinie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy zostało ono wydane z uchybieniem przepisom postępowania tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 133 o.p., polegającym na uznaniu, że skarżąca nie jest stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty; (3) art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 184 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a tym samym sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów podatkowych polegającego na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek skarżącej.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu (art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

6.2. Uwzględniając specyfikę rozpoznawanej sprawy, polegającą na tym, że dotyczy ona w rzeczywistości kwestii możliwości stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku płatnika, a kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie sprawy jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 o.p., a zwłaszcza art. 75 § 2 pkt 2 o.p. (na co wskazuje rozłożenie akcentów przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez wnoszącą skargę kasacyjną.

6.3. Zgodnie z art. 72 § 1 o.p., w stanie obowiązującym w 2007 r., za nadpłatę uważa się kwotę: (1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; (2) podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 72 § 1 o.p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Skoro sam art. 72 o.p. stwierdza, że nadpłata powstaje również w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej, to należy postawić pytanie, które jest również zasadniczym pytaniem w rozpatrywanej sprawie, kto w takiej sytuacji będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: podatnik czy płatnik? Przepisy o.p. nie rozstrzygają tej kwestii w sposób niebudzący wątpliwości.

6.4. Zgodnie z art. 75 § 1 o.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 o.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, należy zatem rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 o.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej.

6.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa trwa dyskusja nad kryterium podziału, które pozwoliłoby na ustalenie, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Warto zwrócić uwagę, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 o.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 o.p. nie krzyżują się wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p.) płatnik nie pobrał nic od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika

6.6. Nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 o.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że z uzasadnienia rządowego do projektu zmian w Ordynacji podatkowej nie wynikają jakiekolwiek szczególne powody wprowadzenia zmian w art. 75 § 2 pkt 2 o.p., zaznaczony został jednak zamiar poszerzenia w ten sposób uprawnień płatników i inkasentów do żądania stwierdzenia nadpłaty (zob. druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.).

W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od płatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43).

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ o.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją RP, a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja ..., s. 15). Należy przy tym zaakcentować, że wspomniany powyżej art. 72 § 1 o.p., regulujący instytucję nadpłaty wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

6.7. W myśl przepisów o.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 o.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 o.p. Ponieważ zostało ustalone, że płatnik ma co do zasady prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 o.p., którego wykładnia została powyżej przedstawiona, to należy udzielić odpowiedzi na pytanie, jak powinien zachować się organ podatkowy w razie kolizji wniosków podatnika i płatnika o stwierdzenie nadpłaty. W szczególności, jak powinien był organ podatkowy potraktować w rozpatrywanej sprawie wniosek płatnika o stwierdzenie nadpłaty nienależnie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych, w której uprzednio złożony takiż wniosek podatnika został rozstrzygnięty decyzją ostateczną z dnia 26 października 2009 r.

Zdaniem składu orzekającego NSA, jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a o.p. zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę.

W konkretnym przypadku skoro organ podatkowy na skutek uprzednio złożonego na podstawie art. 75 § 1 o.p. wniosku przez podatnika odmówił stwierdzenia nadpłaty, to drugi podmiot (płatnik) nie ma prawnej możliwości dochodzenia stwierdzenia nadpłaty, zwłaszcza tej, która dotyczy w rozpatrywanej sprawie – zdaniem podatnika i płatnika – podatku pobranego przez płatnika i wpłaconego do organu podatkowego nienależnie. Skoro na wniosek podatnika o odmowie nienależnie pobranego podatku rozstrzygnął organ podatkowy, aprobując prawidłowość pobrania podatku, to drugi z uprawnionych podmiotów (płatnik) nie ma już podstawy do składania takiego wniosku, gdyż byłaby to druga decyzja w tej samej sprawie. Prawidłowo zatem organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 o.p., przyjmując że sytuację, w której w danej sprawie wydana już została decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku, należy traktować jako inną przyczynę, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte na ww. podstawie prawnej.

Nietrafny jest zatem zarzut skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło skontrolowania przez WSA w Szczecinie działalności administracji publicznej, co sprawia, że bezzasadny jest zarzut zawarty w skardze kasacyjnej naruszenia art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., "poprzez jego niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a tym samym sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów podatkowych polegającego na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek skarżącej, jako płatnika".

6.8. Uwzględniając bezzasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 ww. ustawy.