Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 53/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej: "podatnik, skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ pierwszej instancji") z [...] r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł, wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Ostateczną decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł. ze względu na niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł wynikających z faktur wystawionych przez W. we F. spółka z o.o. dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca i w konsekwencji nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z [...] września 2017 r. Prokuratura Okręgowa w L., wskazując na stwierdzone w toku śledztwa prowadzonego w sprawie sygn. akt VI [...] nieprawidłowości dotyczące podrabiania faktur VAT P. K. N. O. S.A. w P., użytych następnie jako autentyczne przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej tej działalności ze względu na między innymi niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych powyższymi fakturami.

W toku kontroli podatkowej, wywołanej pismem Prokuratury Okręgowej w L., w oparciu o zgromadzone dowody, stwierdzono bezpodstawne zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT oznaczonych logo P. O. S.A. dotyczących rzekomego zakupu paliwa oraz płynu do chłodnic, których wystawienia firma P. O. nie potwierdziła - na kwotę netto [...] zł. W związku z tym, że powyższe okoliczności nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej ([...] marca 2017 r.) organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z [...] r.

Organ pierwszej instancji z urzędu ustalił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został od dnia 14 listopada 2016 r., zawieszony na skutek wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011, 2012, 2013 i 2014 rok i jest konsekwencją wszczętego przez Komendę Powiatową Policji w B. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania w tym podatku, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2016 r., doręczonym 7 grudnia 2016 r. W dacie orzekania przez organ podatkowy postępowanie toczące się po wniesieniu aktu oskarżenia przed Sądem Rejonowym w B., nie zakończyło się.

Następnie, w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ocenił, że faktury VAT z oznaczeniem logo P. K. N. O. S.A. w P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowo wskazaną kwotą wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego oraz płynu do chłodnic od firmy P. O. w wysokości [...] zł zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r., co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia [...] r. określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz określił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...]zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię przepisów i uznanie, że w sprawie nie miało miejsce przedawnienie zobowiązania ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które to działanie rażąco godzi w zasadę zaufania do organów państwa. Zarzucił też naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, przez błędne jego zastosowanie i uchylenie decyzji ostatecznej w całości oraz ponowne orzeczenie w sprawie zobowiązania podatkowego za 2012 rok, mimo że nie zostały spełnione przesłanki do takiego orzekania. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika wskazywał między innymi, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którego wszczęciu podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2015 r. ( w rzeczywistości – z dnia 5 grudnia 2016 r.) nie dotyczyło kwestii faktur z logo P. K. N. O. S.A. w P., na czym była oparta podstawa wznowienia postępowania. Argumentował, że Prokuratura w Z. (która wniosła akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w B.) nie prowadziła sprawy karnej dotyczącej faktur z O. i w tym zakresie nie zostały postawione skarżącemu żadne zarzuty.

Po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok nie uległo przedawnieniu, ponieważ upływ 5 letniego okresu przedawnienia tego zobowiązania zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przypada na 31 grudnia 2018 r., wobec czego zasadnym było wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem tego terminu. Niezależnie od tego organ odwoławczy wyjaśnił, że z dniem 14 listopada 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 - 2014 r. w związku z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym został zawiadomiony przez organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. (doręczonym w dniu 7 grudnia 2016 r.). Organ odwoławczy ustalił, że na podstawie informacji Prokuratury Okręgowej w Z. (pism dnia [...] grudnia 2017 r.) prowadzone przeciwko podatnikowi dochodzenie zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w B.. Według informacji Sądu Rejonowego w B. (pismo z [...] lutego 2018 r. ) sprawa karna sygn. akt [...], nie została zakończona a nowy termin rozprawy wyznaczono na dzień [...] czerwca 2018 r. i [...] września 2018 r. Ponadto stwierdził, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o wszczęciu którego podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych również za 2012 r. natomiast dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miało znaczenia, że nie obejmowało ono faktur z logo O.. W zawiadomieniu z dnia 5 grudnia 2016 r. wyraźnie wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011, 2012, 2013 i 2014 (k. 127 Tom IV).Organ odwoławczy wskazał przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Admiracyjnego i argumentował, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony, natomiast nie ma znaczenia sposób zakończenia tego postępowania. Zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika również, że w odniesieniu do rozliczenia podatku od osób fizycznych za 2012 r. , za który organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] marca 2017 r. decyzję ostateczną, wyszły na jaw okoliczności nieznane organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej, dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W kontekście przyjętych przez organ pierwszej instancji przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe) i pkt 5 (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne, dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. Tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Natomiast "oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, w których aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów czy posiadania wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Fałszerstwo dowodu musi być na etapie wnioskowania o wszczęcie postępowania wznowieniowego oczywiste.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny ustalony w sprawie, obrazujący okoliczności towarzyszące spornym fakturom, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że zakwestionowane faktury oznaczone logo P. O. S.A., niepotwierdzone przez wskazanego w nich wystawcę, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów, a okoliczności świadczące o nierzetelności powyższych faktur nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji z [...] marca 2017 r., lecz wyszły na jaw, gdy decyzja ta stała się ostateczna.

Organ odwoławczy uzasadniał, że podstawę wznowienia i przeprowadzenia postępowania podatkowego stanowiły następujące dowody i okoliczności:

- pismo Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] września 2017 r., sygn. akt VI Ds. [...] zawierające informację o stwierdzonych nieprawidłowościach w dokumentowaniu i rozliczaniu przez podatnika VAT w zakresie nabyć oleju napędowego od P. O. S.A. w P.;

- pismo P. O. S.A. z dnia [...] lipca 2017 r. wraz z załączonym zestawieniem faktur VAT dokumentujących rzeczywiste dostawy zrealizowane w latach 2011-2012 przez ten podmiot gospodarczy do przedsiębiorstwa podatnika;

- protokół przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego z dnia [...] września 2017 r. sporządzony w sprawie karnej Prokuratury Okręgowej w L. oznaczonej sygn. akt VI Ds. [...], z którego wynika, że w latach 2011-2012 nabył 611 sztuk faktur VAT oznaczonych logo P. K. N. O. S.A. w P., podatnik przyznał między innymi, że faktury te nabył od mężczyzny o imieniu M.; za sporządzenie tych faktur podatnik płacił cenę 20 groszy za litr oleju napędowego wymienionego w fakturze. Miał świadomość, że nabywa dowody księgowe, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

- materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej (nr [...]), wszczętej na wniosek Prokuratury Okręgowej w L. obejmującej swoim zakresem sprawdzenie transakcji gospodarczych podatnika z P. O. S.A., zrealizowanych w latach 2011- 2012; dokonując czynności kontrolnych pracownicy organu porównali zgodność zapisów zawartych w prowadzonych przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012r. z treścią zaksięgowanych faktur oraz zestawieniem faktycznie wystawionych przez P. O. S.A. faktur; w oparciu o te dowody stwierdzono, że faktury, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i nie stanowią podstawy do uznania wydatków z nich wynikających za koszty uzyskania przychodów w 2012 r.

Jak podkreślił organ odwoławczy powyższe okoliczności nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Stosownie zaś do art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W ocenie organu odwoławczego, już na etapie wnioskowania przez Prokuraturę Okręgową w L. o przeprowadzenie u podatnika kontroli podatkowej, fałszerstwo dowodów było oczywiste. W kontekście przesłanki "ochrony interesu publicznego", organ odwoławczy powołując się na jej niedookreślony charakter wskazywał, że chodzi tu przede wszystkim o ochronę wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa: sprawiedliwości, równości, bezpieczeństwa, zaufania obywateli do organów władzy publicznej, możliwości korekty decyzji. Dlatego też funkcjonowanie w obrocie prawnym wadliwej decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w ocenie organu odwoławczego, naruszałoby zasadę równości wobec prawa i powszechności opodatkowania.

Podsumowując organ odwoławczy wywodził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów w związku z nieprawidłowo wykazaną kwotą wydatków poniesionych faktycznie na zakup oleju napędowego od P. O. S.A. w wysokości [...] zł, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem przez podatnika podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Za chybione organ odwoławczy uznał też pozostałe zarzuty odwołania. Stwierdził, że w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa chodzi o wątpliwości, które dotyczą prawa, nie stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji starannie też zebrał materiał dowodowy niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia i wnikliwie go ocenił, a całe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad tym postępowaniem rządzących.

W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podatnika podnosił, że inaczej niż ustalił organ doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie o przestępstwo skarbowe, o którego wszczęciu podatnik był zawiadomiony pismem z dnia 5 grudnia 2015 r. (w rzeczywistości - z dnia 5 grudnia 2016 r.) swym zakresem nie obejmowało okoliczności stanowiących podstawę wznowienia postępowania. Argumentował, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w związku z innymi nieprawidłowościami, a Prokuratura Okręgowa w Z. nie prowadziła sprawy dotyczącej faktur z O. i w tej kwestii nie zostały postawione skarżącemu żadne zarzuty. Również Prokuratura Okręgowa w L., która zajmowała się w toku śledztwa fałszywymi fakturami, jednak nie postawiła skarżącemu żadnych zarzutów, właśnie z uwagi na przedawnienie.

Następnie pełnomocnik argumentował, że aby dana okoliczność, czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej muszą one: 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie; 2) istnieć w dniu wydania decyzji; 3) być istotne dla sprawy i wszystkie te warunki muszą występować łącznie. Na tym tle podkreślał, że uchylenie ostatecznej decyzji nie mogło wchodzić w rachubę, bowiem wydanie nowego rozstrzygnięcia orzekającego co do istoty sprawy nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej.

Ponadto aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogło nastąpić wznowienie postępowania muszą również zaistnieć trzy warunki: 1) w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód; 2) sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu; 3) fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Również niespełnienie jednego z tych warunków (np. brak orzeczenia właściwego organu, z którego wynikałoby, że mamy do czynienia z fałszywymi dowodami) jest wystarczającą podstawą stwierdzenia, że omawiana przesłanka wznowienia postępowania nie wystąpiła. Podsumowując, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organ obowiązany jest wnikliwie zbadać wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wynik sprawy i nie może przez to dowolnie i swobodnie interpretować zebranego materiału dowodowego, przyjmując wersję najbardziej korzystną dla organu, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Przypomnienia wymaga, że postępowanie zakończone badaną decyzją toczyło się w trybie wznowieniowym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości lecz ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. Omawiana instytucja jest bowiem odstępstwem od jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego - wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasady trwałości decyzji ostatecznych. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą zatem nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków (por. wyroki NSA z dnia 14 września 2018 r. w sprawach sygn. akt: II FSK 2687/16, LEX nr 2570171, II FSK 2689/16, LEX nr 2580164).

W okolicznościach analizowanej sprawy organ stwierdził istnienie dwóch przesłanek wznowienia podstępowania, tj. określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1) i gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5).

Przed charakterystyką tych przestanek i oceną zaistnienia ich w sprawie, odnieść się należy się do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Zgodnie z treścią regulacji wynikającej z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja ostateczna (wydana w wyniku wznowienia postępowania) organu w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2012 r. Z punktu widzenia okresu przedawnienia istotny jest rok kalendarzowy, w którym upłynął termin płatności podatku. Ten zaś określa przepis art. 45 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niego, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1) i do tego dnia są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (ust. 4 pkt 1). W rozpoznawanej sprawie zatem 5-letni okres przedawnienia rozpoczął bieg 31 grudnia 2013 r. a jego upływ przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r., czyli przed wydaniem kontrolowanej decyzji. Innymi słowy, w dacie wydania zaskarżonej decyzji, objęte nią zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Nie zachodziła zatem podstawa do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji [...] r. ze względu na upływ terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej).

W tym stanie rzeczy zbędne stają się rozważania dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się jednak do zarzutu skargi opartego na argumentacji, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego z dniem 14 listopada 2016 r. nie dotyczyło aspektu uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniu faktur sygnowanych logo O. SA, Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organ podatkowy.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest całością i w celu rozliczenia tego zobowiązania nie dzieli się na zobowiązania z poszczególnych faktur. W rezultacie nie można zasadnie twierdzić, że oddzielnie przedawniają się zobowiązania wynikające z każdej faktury. Takie przedawnianie się zobowiązań związanych z poszczególnymi fakturami jest niemożliwe, ponieważ o ostatecznym rozmiarze zobowiązania wymierzonego w oparciu o wystawione faktury decyduje rozliczenie podatku dochodowego w deklaracji za stosowny okres. Konkludując, zawiadomienie o zawieszeniu postępowania z dniem [...] listopada 2016 r., z uwagi na jego zakres obejmujący zobowiązania podatkowe między innymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 – 2014, wywarło skutek, nie zależnie od tego, czy wszczęte w dniu [...] listopada 2016 r. postępowanie karnoskarbowe obejmowało aspekt faktur O. SA.

Przechodząc następnie do oceny istnienia podstaw wznowienia postępowania podatkowego zauważyć należy, że zaistniały obydwie przesłanki wznowienia postępowania, prowadzące w rezultacie do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej.

O istnieniu podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję ale istniały w dniu wydania decyzji.

Przesłanka ujawnienia się istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych, w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, a więc mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Innymi słowy mają one wpływ na zmianę treści decyzji ostatecznej w kwestiach zasadniczych. Z kolei sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji.

W rozpoznawanej sprawie ujawniły się nowe okoliczności, ale nie nowe dowody. Podrobione faktury z logo P. O. S.A. były bowiem podstawą ustaleń w postępowaniu wymiarowym, tyle tylko, że nie zostały zakwestionowane przez organ, który nie wiedział o ich sfałszowaniu.

W ocenie Sądu, niewątpliwie charakter nowości posiadają okoliczności, które wynikają z wskazywanych przez organ dowodów. Tymi nowymi okolicznościami jest ujawnienie, że skarżący posługiwał się podrobionymi fakturami uwzględniając wynikające z nich kwoty w kosztach uzyskania przychodu. Z pisma Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] września 2017 r. sygn. akt VI Ds. [...] wynika bowiem, że w toku prowadzonego przez CBŚP Zarząd w L. śledztwa dotyczącego zaistniałego w okresie od stycznia 2010 r. do sierpnia 2015 r. podrabiania faktur VAT spółki O. ujawniono podrobione faktury, między innymi u skarżącego w ilości 611 sztuk za lata 2011-2012. Fakt posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi fakturami wynika również z pisma P. O. S.A. z dnia [...] lipca 2017 r. wraz z załączonym zestawieniem faktur VAT dokumentujących rzeczywiste dostawy zrealizowane przez ten podmiot w latach 2011-2012 dla przedsiębiorstwa podatnika. Nowe okoliczności wynikają także z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego w dniu [...] września 2017 r. Podatnik przyznając się do zarzucanego mu czynu wyjaśnił, że wymienione 611 faktur VAT oznaczonych logo P. K. N. O. S.A. w P. nabył od mężczyzny o imieniu M. po 20 groszy za litr oleju napędowego. Przyznał, że miał świadomość, że nabywa dowody księgowe, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, wszczętej przez organ podatkowy na wniosek Prokuratury Okręgowej w L., obejmującej swoim zakresem sprawdzenie dokonywanych przez podatnika transakcji gospodarczych z P. O. S.A. za okres 2011 – 2012, potwierdził, że faktury, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i nie stanowią podstawy do zaliczenia wartości z nich wynikających w koszty uzyskania przychodu. Wynikało to z porównania zapisów zawartych w prowadzonych przez podatnika rejestrach zakupów VAT z treścią zaksięgowanych faktur oraz zestawieniem faktur faktycznie wystawionych przez P. O. S.A. Wnioski te zostały zawarte w Protokole kontroli doręczonym skarżącemu w dniu 16 stycznia 2018 r.

Należy zasygnalizować, że dowody tego rodzaju, jak pismo Prokuratury Okręgowej w L. z [...] września 2017 r., pismo P. O. SA z [...] lipca 2017 r., czy protokół przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z [...] września 2017 r., zostały oczywiście sporządzone po dniu wydania decyzji ostatecznej ([...] r.) i nie mogą mieć przymiotu "dowodów nowych", o jakich mowa w omawianej regulacji, niemniej jednak okoliczności faktyczne, które wynikają z treści tych dokumentów, już taki charakter niewątpliwie posiadają.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

Podrobione faktury istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, stanowiły podstawę do zaliczenia kwot z nich wynikających w koszty uzyskania przychodu oraz podstawę wydania decyzji wymiarowej. Okoliczność, że były to faktury fikcyjne nie była jednak znana organowi na dzień wdawania decyzji ostatecznej, bo gdyby tak było, to rozstrzygniecie organu od samego początku byłoby inne. Tym samym warunek istotności został spełniony.

Pojęcie dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozpatrywać w ujęciu art. 180 i następnych tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Co do zasady fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać tylko oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba wykazać, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego.

Jak bowiem stanowi art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z wymienionej wcześniej przyczyny (art. 240 § 1 pkt 1) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu.

Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer, s. 1250-1251). Fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy i musi być na etapie wszczęcia postępowania wznowieniowego oczywiste, a ponadto wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

W ocenie Sądu, wbrew przekonaniu podatnika, również ta przesłanka wznowienia postępowania w okolicznościach analizowanej sprawy zaistniała.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym zeznań samego podatnika (podejrzanego), materiałów z kontroli podatkowej, zestawień przesłanych przez spółkę O. jasno wynika, że faktury, którymi posługiwał się podatnik dla potrzeb podatku dochodowego za 2012 r. były fałszywe. "Oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy zaś przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów, wiedzy specjalistycznej – zob. wyrok WSA w Kielcach z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 456/09, LEX nr 549789.

Podatnik przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] września 2017 r. (a postanowienie o wznowieniu postępowania doręczono podatnikowi w dniu 16 lutego 2018 r.) przyznał, że w latach 2011-2012 niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego z 611 faktur VAT oznaczonych logo P. K. N. O. S.A. w P.. Faktury, którymi posłużył się nabył od mężczyzny o imieniu M. i dowody te nie dokumentują zakupu paliwa od wyszczególnionego w nich podmiotu. Podał, że za sporządzenie tych faktur uiszczał opłatę wynoszącą 20 groszy za litr oleju napędowego i że miał świadomość, że nabywa dowody księgowe, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jako cel ich zakupu podał zamiar pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Ta "oszczędność" miała pozwolić mu na utrzymanie stanu zatrudnienia w prowadzonej firmie. Otrzymane fikcyjne faktury załączył do dokumentacji rachunkowo-księgowej, prowadzonej przez Biuro Rachunkowe w B., nie informując o fakcie ich nieautentyczności.

Nie budzi też, w ocenie Sądu, wątpliwości, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Jak wynika z protokołu kontroli podatnik ujął w rejestrach zakupu za 2012 r. kilkaset podrobionych faktur VAT z logo spółki O. , każda o wartości kilku tysięcy złotych brutto. Przesłanka "ochrony interesu publicznego" ma charakter niedookreślony. W podatkowym brak jest definicji tego pojęcia ale za Naczelnym Sądem Administracyjnym dokonującym wykładni wymienionego przepisu (wyrok z 2 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. akt: II FSK 71/13, CBOSA) należy przyjąć, iż jest to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy powinna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości.

W ocenie Sądu, w sytuacji kiedy organ podatkowy posiadając przekonywujące dowody stwierdza funkcjonowanie w obrocie prawnym wadliwej decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, niewątpliwie w interesie publicznym jest wznowienie postępowania i ponowna ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. W przeciwnym bowiem razie, pozostawanie tej decyzji w obiegu naruszałoby nie tylko zasadę równości wobec prawa ale i powszechności opodatkowania.

Konkludując, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że w okolicznościach analizowanej sprawy zaistniały wskazane przez organ przesłanki wznowienia postępowania. W konsekwencji zaś dokonane ustalenia obligowały organ do zmiany rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i ustalenia go na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, że wyżej wymienione faktury oznaczone logo P. O. S.A. nie zostały wystawione przez podmiot na nich widniejący i nie dokumentują faktycznego nabycia paliwa przez podatnika, zatem stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo zatem uznano, iż skarżący bezpodstawnie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. zakwestionowane faktury, dotyczące rzekomego zakupu paliwa oraz płynu do chłodnic, których wystawienia firma nie potwierdziła.

Za wyrokiem NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1529/15, zauważyć bowiem trzeba, że dowód z ksiąg podatkowych, choć ma większą moc dowodową od innych dowodów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej) również może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieprawidłowość w zakresie odzwierciedlania przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (por. np. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1212/16, LEX nr 2249400).

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom podatnika nie doszło także do naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady legalności, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ustawy), jak i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych zwłaszcza w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, czy 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790, czy wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1206/16, LEX nr 2252173).

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Trafnie zauważa organ, że stosownie do treści art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia przepisu art. 2a tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z regułami postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie zaś stan faktyczny i prawny został ustalony jednoznacznie na podstawie zgromadzonych dowodów oraz obowiązujących przepisów prawa i nie budził wątpliwości. Istotnie zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Zdaniem Sądu, w tej sprawie zaistniały okoliczności pozwalające na wzruszenie decyzji ostatecznej, natomiast postawienie jej w obiegu prawnym byłoby, niczym innym jak właśnie naruszeniem zasad konstytucyjnych – zasady państwa prawnego oraz państwa sprawiedliwego, wyprowadzanych z art. 2 Konstytucji RP.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) Sąd skargę oddalił.