Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1240/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2017 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2015 r. nr IPPB3/4510-829/15-3/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 28 września 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konsekwencji podatkowych zaistniałych po stronie przychodów oraz kosztów podatkowych w związku z pokryciem przez Skarżącą swoich zobowiązań poprzez ich uregulowanie w drodze świadczenia niepieniężnego (datio in solutum). W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Skarżąca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT). Skarżąca posiada zobowiązania pieniężne (dalej jako: "Długi") wobec innych podmiotów, w tym spółek niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, mającymi siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej (dalej jako: "Spółki"). Skarżąca, w celu zwolnienia się z Długów, zawiera ze Spółkami umowy (dalej jako: "Umowy"), w ramach których dochodzi do uregulowania Długu wobec Spółek poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. poprzez przeniesienie własności następujących aktywów (dalej łącznie jako: "Aktywa") na rzecz Spółek: 1) obligacji objętych przez Skarżącą w ramach emisji - Skarżąca posiada wierzytelności wobec emitentów o dokonanie wykupu obligacji (dalej jako: "Obligacje"), 2) wierzytelności z tytułu udzielonych przez Skarżącą pożyczek - Skarżąca posiada wierzytelności wobec dłużników o zwrot kapitału pożyczek wraz z odsetkami, są to tzw. wierzytelności własne pożyczkowe (dalej jako: "Wierzytelności Pożyczkowe"), 3) wierzytelności wynikających z dokonanych przez Skarżącą dostaw towarów, wyświadczonych usług, sprzedanych akcji, udziałów, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych - są to tzw. wierzytelności własne handlowe (dalej jako: "Wierzytelności Własne"), 4) wierzytelności zakupionych uprzednio przez Skarżącą od innych podmiotów (wierzytelności te powstały w majątku innych podmiotów), są to tzw. wierzytelności obce (dalej jako: "Wierzytelności Obce"), 5) wierzytelności nabytych uprzednio przez Skarżącą od innych podmiotów na podstawie umów datio in solutum (dalej jako: "Wierzytelności Nabyte"), nabycie Wierzytelności Nabytych skutkowało wygaśnięciem wierzytelności Skarżącej wobec kontrahentów z innych tytułów. Uregulowanie Długów następuje zatem w ramach instytucji datio in solutum, czyli świadczenia w miejsce wykonania, która uregulowana jest w przepisie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.c." Skarżąca a przekazuje Spółkom, za ich zgodą, Aktywa celem zwolnienia się w całości z Długów względem Spółek. W załącznikach do Umów wskazuje się poszczególne Aktywa, które zostają wydane w ramach datio in solutum, z podaniem ich wartości nominalnej, w przypadku obligacji wskazuje się również wartość naliczonych odsetek, w przypadku pożyczek podawana jest również wartość odsetek naliczonych do dnia zawarcia Umów (dalej jako: "Wartość Nominalna"). Jednakże w Umowach nie jest wskazywana cena jednostkowa wydawanych Aktywów, tj. nie jest wskazane jaka część Długu zostanie uregulowana przeniesieniem własności danego Aktywa. Umowy były zawierane przed złożeniem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przyszłości również będą zawierane takie Umowy. W związku z zawartymi Umowami oraz z planowanym zawarciem Umów w przyszłości, Skarżąca powzięła wątpliwości w jakiej wysokości powinna uwzględnić koszty uzyskania przychodu z tytuły wydania Aktywów w ramach instytucji datio in solutum, w szczególności czy jest uprawniona do rozpoznania i rozliczenia straty podatkowej.

Przedstawiając opisane powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy, w celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania Aktywów w ramach instytucji datio in solutum, osiągnięty przychód należy przypisać proporcjonalnie na poczet poszczególnych Aktywów, tj. przychód z tytułu wydania jednego Aktywa równa się przychodowi z wydania wszystkich Aktywów pomnożonego przez iloraz Wartości Nominalnej jednego Aktywa i sumy Wartości Nominalnej wszystkich Aktywów?

2) Czy Skarżąca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie Obligacji, których własność zostaje przeniesiona na Spółki na podstawie Umów?

3) Czy z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Pożyczkowych, Skarżąca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu niespłaconą na moment przeniesienia własności wartość udzielonej pożyczki oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia zawarcia Umów, tj. Wartość Nominalna pożyczki - maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Pożyczkowych?

4) Czy z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Własnych, Skarżąca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną zbywanych Wierzytelności Własnych (obejmującą również kwotę podatku od towarów i usług), przy czym ma także możliwość rozliczenia straty powstałej w związku ze zbyciem tych Wierzytelności Własnych?

5) Czy z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Obcych, Skarżąca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup Wierzytelności Obcych - maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Obcych?

6) Czy z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Nabytych, Skarżąca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, wydatki poniesione na nabycie Wierzytelności Nabytych, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia własności Wierzytelności Nabytych na Skarżącą, maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Nabytych?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem w celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania Aktywów w ramach instytucji datio in solutum, osiągnięty przychód należy przypisać proporcjonalnie na poczet poszczególnych Aktywów, tj. przychód z tytułu zbycia jednego Aktywa równa się przychodowi ze zbycia wszystkich Aktywów pomnożonego przez iloraz Wartości Nominalnej jednego Aktywa i sumy Wartości Nominalnej wszystkich Aktywów. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, przeniesienie prawa własności do składników majątkowych/wierzytelności w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na równi ze zbyciem tych składników majątkowych. Zdaniem organów podatkowych z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja ta jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie składników majątkowych w związku z uregulowaniem zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu po stronie podatnika skutkuje nierównym ich traktowaniem. Podatnik, który najpierw dokonuje zbycia składnika majątkowego, a następnie ureguluje swoje zobowiązanie, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w drodze datio in solutum przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. W konsekwencji powyższego, przeniesienie składników majątku Skarżącej w drodze datio in solutum na rzecz Spółek, spowoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątku, na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.". Zdaniem Skarżącej, możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów powstałych w związku z wydaniem Aktywa na podstawie Umów, a także ich wysokość będzie zależna od tego, jakiego rodzaju Aktywo było wydane. Koszt uzyskania przychodu należy określić osobno dla każdego z przeniesionych w drodze datio in solutum rodzajów Aktywów, tj. Obligacji, Wierzytelności Pożyczkowych, Wierzytelności Własnych, Wierzytelności Obcych, Wierzytelności Nabytych. W celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania danego Aktywa konieczne jest proporcjonalne rozliczenie łącznej kwoty uzyskanej z wydania Aktywów na podstawie Umowy, na poczet poszczególnych rodzajów Aktywów. Przychód z tytułu zbycia jednego Aktywa równać się będzie przychodowi ze zbycia Aktywów pomnożonego przez iloraz Wartości Nominalnej jednego Aktywa i sumy Wartości Nominalnej Aktywów. Obliczony w ten sposób przychód uzyskany z wydania danego Aktywa, będzie można pomniejszyć o odpowiedni koszt uzyskania przychodu. Tylko w ten sposób Skarżąca będzie w stanie określić, czy na wydaniu w ramach datio in solutum danego Aktywa osiągnęła dochód, czy poniosła stratę. Konieczność określenia wysokości przychodu w stosunku do każdego z wydanych Aktywów jest szczególnie istotna, ze względu na potrzebę uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ograniczającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia niektórych rodzajów wierzytelności.

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem może ona rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na objęcie Obligacji, których własność została przeniesiona na Spółki na podstawie Umów. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że jeżeli wydanie składnika majątkowego, w tym Obligacji, w ramach datio in solutum, należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych Obligacji, to do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Określenie "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - w chwili ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie papierów wartościowych, bez których poniesienia skuteczne ich objęcie nie byłoby możliwe. W związku z tym istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na objęcie Obligacji, które były następnie przedmiotem wydania w ramach datio in solutum.

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej trzecim z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Pożyczkowych, Skarżąca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu niespłaconą na moment przeniesienia własności wartość udzielonej pożyczki oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia zawarcia Umów, tj. Wartość Nominalna pożyczki - maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi z wydania Wierzytelności Pożyczkowych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że zawarcie umowy pożyczki oraz wypłata kwoty pożyczki są neutralne na gruncie podatków dochodowych zarówno u pożyczkobiorcy, jak i pożyczkodawcy. Stanowi o tym przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się między innymi "otrzymanych lub zwróconych pożyczek (...) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek". Podobnie, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W przypadku udzielenia pożyczki, u pożyczkodawcy powstaje wierzytelność własna pożyczkowa, czyli taka, w stosunku do której, z chwilą jej powstania, nie zaistniał obowiązek wykazania przychodu należnego (przychodu podatkowego). W sytuacji zbycia wierzytelności pożyczkowych, w tym wydania ich w ramach datio in solutum, zbywca obowiązany jest rozpoznać przychód podatkowy. Podstawą prawną do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu będzie natomiast art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". W ocenie Skarżącej, związek pomiędzy poniesionymi kosztami (wydatkami) związanymi z udzieleniem pożyczki, a przychodem ze zbycia tej wierzytelności jest oczywisty. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia Wierzytelności Pożyczkowych, będzie m.in. niespłacona na moment przeniesienia własności wierzytelności wartość udzielonej pożyczki. Ponadto zdaniem Skarżącej, za koszt uzyskania przychodu należy uznać również kwotę odsetek naliczonych do dnia zawarcia Umów. Przeniesienie na podstawie Umów Wierzytelności Pożyczkowych oznacza wydanie poza świadczeniem głównym, tj. wartością niespłaconej pożyczki, również naliczonych odsetek (oprocentowania) należnych od wydawanej Wierzytelności Pożyczkowej, jako prawa z nią związanego. Skarżąca wydając Wierzytelności Pożyczkowe wyzbywa się także wszystkich praw związanych z tymi Wierzytelnościami Pożyczkowymi, w tym prawa do uzyskania odsetek.

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej czwartym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Własnych, Skarżąca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną zbywanych Wierzytelności Własnych (obejmującą również kwotę podatku od towarów i usług), przy czym ma także możliwość rozliczenia straty powstałej w związku ze zbyciem tych Wierzytelności Własnych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Wierzytelności własne handlowe są to wierzytelności z tytułu np. sprzedaży rzeczy lub praw, wykonania usług. Z powstaniem tych wierzytelności łączy się obowiązek wykazania przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, pojęcie "wierzytelność" obejmuje oprócz przychodu należnego także podatek od towarów i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostałby bowiem inaczej sformułowany, gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności w pełnej wysokości. Wskazana regulacja stawia jedynie wymóg, aby będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność miała źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Stratę ze sprzedaży takiej wierzytelności stanowi kwota będąca różnicą pomiędzy wartością wierzytelności jako świadczenia, którego podatnik-wierzyciel mógł zażądać od swojego kontrahenta-dłużnika a kwotą uzyskaną ze sprzedaży. Dokonanie podziału pojęcia "wierzytelność" na przychód należny i podatek od towarów i usług jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Dlatego też, zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ale zaliczeniu takiemu podlega strata ze sprzedaży wierzytelności w jej wartości nominalnej, a więc z podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie modyfikuje ogólnej zasady, określającej co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, toteż o tym, czy strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna oraz celowościowa, przemawiają więc za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę łącznie z podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej piątym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Obcych, Skarżąca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup Wierzytelności Obcych - maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Obcych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że wierzytelności obce od własnych handlowych odróżnia fakt, że z ich nabyciem nie wiąże się obowiązek wykazania przychodu podatkowego. Skoro bowiem wierzytelność została nabyta (poniesiony został wydatek na jej nabycie), to wierzytelność ta nie mogła zostać zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wartość nominalna nabywanych wierzytelności nie stanowi przychodu podatkowego u nabywcy w chwili nabycia, zatem ewentualna strata, którą nabywca poniesie w przypadku dalszego zbycia wierzytelności, nie będzie mogła być uznana za koszt podatkowy zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Z chwilą dalszej odsprzedaży, czy też wydania takiej wierzytelności w ramach instytucji datio in solutum, dotychczasowy wierzyciel uzyskuje przychód podatkowy, który będzie mógł być pomniejszony o wydatki poniesione przez niego na nabycie wierzytelności, w szczególności wydatkiem takim będzie cena zapłacona zbywcy wierzytelności. Koszt uzyskania przychodu może być uwzględniony maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności. W przypadku gdy Skarżąca wydaje w ramach instytucji datio in solutum Wierzytelności Obce, jest uprawniona do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tego tytułu, o wydatki poniesione na zakup Wierzytelności Obcych, maksymalnie jednak do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Obcych.

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej szóstym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem z tytułu przeniesienia, na podstawie Umów, własności Wierzytelności Nabytych, Skarżąca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, wydatki poniesione na nabycie Wierzytelności Nabytych, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia własności Wierzytelności Nabytych na Skarżącą, maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Nabytych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skarżąca w celu nabycia Wierzytelności Nabytych na podstawie umowy datio in solutum, poniósł wydatek w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia własności Wierzytelności Nabytych na Skarżącą. Wydatek w tej wysokości musiałby bowiem ponieść Skarżąca w przypadku zakupu Wierzytelności Nabytych, a otrzymanie Wierzytelności Nabytych w ramach datio in solutum należy uznać za ich odpłatne nabycie. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku gdy Skarżąca wydała na podstawie Umów w ramach instytucji datio in solutum Wierzytelności Nabyte, jest uprawniona do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tego tytułu, o wydatki poniesione na nabycie Wierzytelności Nabytych w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia własności Wierzytelności Nabytych na Skarżącą. Wartość nominalna Wierzytelności Nabytych nie stanowiła zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodu podatkowego u Skarżącej w chwili nabycia, zatem ewentualna strata, którą Skarżąca poniesie w przypadku dalszego zbycia Wierzytelności Nabytych, nie będzie mogła być uznana za koszt podatkowy zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Z tego względu Skarżąca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, wydatki poniesione na nabycie Wierzytelności Nabytych, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia własności Wierzytelności Nabytych na Skarżącą, maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Nabytych.

Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się na poglądy wyrażone wymienionych przez siebie orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie: 1) ustalenia w jaki sposób przypisać przychód podatkowy na poczet każdego z aktywów wydanych w celu uregulowania zobowiązań pieniężnych w ramach instytucji datio in solutum (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe, 2) ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci obligacji (pytanie nr 2) – za prawidłowe, 3) ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności pożyczkowych (pytanie nr 3) – za nieprawidłowe, 4) ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności własnych handlowych (pytanie nr 4) – za prawidłowe, 5) ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności nabytych od innych podmiotów (pytanie nr 5) – za prawidłowe, 6) ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności nabytych od innych podmiotów w ramach instytucji datio in solutum (pytanie nr 6) – za prawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ odnosząc się do stanowiska Skarżącej w kwestii objętej pytaniem nr 1 wskazał, że stanowisko Skarżącej zasługuje na aprobatę jedynie w tej części, w której stwierdza ona, że w związku z uregulowaniem długów, poprzez wykonanie innego świadczenia niż zapłata w pieniądzu, jest ona zobowiązana do rozpoznania przychodów podatkowych. Nie można jednak zdaniem tego organu uznać za prawidłowe sposobu ustalania tego przychodu w odniesieniu do każdego z aktywów przekazanych wierzycielom. Powyższe ma natomiast wpływ na niewłaściwe ustalanie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do każdego z tych aktywów. Jako całkowicie nieprawidłowe należy również uznać stanowisko Skarżącej w zakresie podstawy prawnej obligującej ją do rozpoznania przychodów związanych z zaspokojeniem wierzycieli przy zastosowaniu instytucji datio in solutum. Organ zauważył również w tym miejscu, że Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w zakresie kwestii objętej pytaniem nr 1 powołała się jedynie na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy opisaną przez nią sytuację szczegółowo reguluje przepis art. 14a u.p.d.o.p. Zdaniem organu, z tego przepisu jasno wynika, że po stronie dłużnika występuje obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy w miejsce zapłaty odpowiedniej kwoty pieniężnej reguluje on swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Ponadto z dalszej części tego przepisu wynika, że przychodem podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego. Wartość świadczenia niepieniężnego ustalona pomiędzy stronami transakcji powinna odpowiadać jej wartości rynkowej, gdyż do ustalania tej wartości stosuje się przepisy art. 14 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi m.in., że jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Organ wskazał również, że zastosowanie powyższych zasad do omawianych transakcji uregulowania zobowiązań pieniężnych poprzez wykonanie świadczeń niepieniężnych należy uzasadnić faktem, że w każdej z zawieranych umów Skarżąca przenosi na swojego wierzyciela więcej niż jedno prawo majątkowe, a cena (wartość rynkowa) tych praw majątkowych jest ustalana w odniesieniu do całego pakietu przenoszonego w ramach umowy, bez podania osobno cząstkowej ceny dla każdego z aktywów. Skarżąca uważa, że w takiej sytuacji jest ona uprawniona do przypisania przychodu dla każdego z aktywów w odniesieniu do jego wartości nominalnej przy zastosowaniu wzoru określonego we wniosku. Jednakże w opinii organu powyższe działanie jest niewłaściwe, gdyż przychód podatkowy przypisany dla każdego z aktywów przenoszonych na wierzycieli będzie ustalany w oderwaniu od jego wartości rynkowej. Zdaniem organu, zastosowanie przy tym odniesienia do wartości nominalnej aktywa, zwłaszcza przy zbyciu różnego rodzaju wierzytelności, nie jest wystarczające, gdyż wartość rynkowa może być zdecydowanie mniejsza od jego wartości nominalnej. W takim przypadku przychód przypisany na wierzytelności, których zaspokojenie może być trudne lub wręcz niemożliwe, będzie zawyżony, co może również spowodować niewłaściwe rozliczenie kosztów podatkowych po stronie Skarżącej, zwłaszcza w odniesieniu do wierzytelności, których koszty mogą być rozliczane jedynie do wysokości osiągniętego przychodu, z pominięciem straty. Tym samym, zastosowanie umów zaspokojenia wierzytelności poprzez przekazywanie pakietów aktywów (wierzytelności oraz obligacji) zgodnie z założeniami Skarżącej, może doprowadzić do nieuprawnionego rozpoznawania wśród kosztów podatkowych straty ze zbycia wierzytelności. Powyższe jest niezgodne z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., który to przepis wprost ustanawia zakaz zaliczania do kosztów podatkowych straty ze zbycia wszelkiego rodzaju wierzytelności oprócz wierzytelności rozpoznanych uprzednio jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie ustalania przychodu podatkowego (w celu rozliczenia kosztów podatkowych) przypadającego na każde wydane w ramach umowy datio in solutum aktywo należy uznać za nieprawidłowe. Niemożliwe jest bowiem ustalanie tych przychodów w oderwaniu od wartości rynkowej każdego z aktywów, gdyż to ta wartość determinuje przychód zgodnie z wartością zaspokojonej wierzytelności. Rzeczywista wartość każdej ze zbywanych wierzytelności powinna również stanowić podstawę do właściwego stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W opinii organu powyższe jest zgodne z treścią przepisu art. 14a u.p.d.o.p., który w zakresie szacowania przychodu zgodnie z wartością rynkową przedmiotu transakcji odsyła do stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Organ wskazał również, że oszacowanie przychodu z tytułów wskazanych we wniosku nie należy do jego kompetencji, ani też nie może być prowadzone w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Uprawnienie to leży po stronie właściwego w sprawie organu podatkowego, który posiada uprawnienia do kontroli działań podejmowanych przez podatnika, a zwłaszcza posiada uprawnienia do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ponadto nawiązując do kwestii daty wejścia w życie przepisu art. 14a u.p.d.o.p. organ wyjaśnił, że argumentacja oparta na tym przepisie odnosi się do zdarzeń zaistniałych od dnia 1 stycznia 2015 r. Niemniej jednak organ zgodził się z ogólną tezą Skarżącej, że obowiązek podatkowy związany z wykonywaniem świadczeń niepieniężnych istniał również przed tą datą, ze względu na właściwe stosowania w tej kwestii przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 u.p.d.o.p.

Organ uznając stanowisko Skarżącej w kwestii objętej pytaniem nr 2 za prawidłowe wskazał m. in., że słusznie Skarżąca wskazuje, iż w jej sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Skarżąca jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania obligacji w ramach umowy datio in solutum w wysokości wydatków poniesionych na ich objęcie. Ze względu jednak na zakaz zaliczania straty podatkowej związanej z transakcją zbycia/wykupu obligacji koszty podatkowe mogą być przez Skarżącą rozpoznane jedynie do wysokości osiągniętego przychodu. W przypadku zbycia obligacji mamy bowiem do czynienia ze zbyciem wierzytelności pożyczkowej, a zatem ewentualna strata powstała w wyniku zbycia/wykupu obligacji stanowi stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Natomiast uznając stanowisko Skarżącej w kwestii objętej pytaniem nr 3 za nieprawidłowe organ wskazał, że co do zasady zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie stosowania w zakresie ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności pożyczkowych analogicznych zasad, jak przy zbyciu tego typu wierzytelności. Organ nie kwestionuje więc uprawnienia do rozpoznania kosztów w wysokości faktycznego uszczuplenia majątkowego Skarżącej, tj. kwoty udzielonej pożyczki. Konieczne jest również stosowanie w omawianym przypadku ograniczenia w zakresie możliwości rozpoznania straty z tytułu zbycia tego typu wierzytelności, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Stanowisko Skarżącej należy jednak uznać za nieprawidłowe ze względu na fakt, że do kosztów podatkowych w omawianej sytuacji dolicza ona również wartość odsetek naliczonych do dnia przekazania wierzytelności, co powoduje zawyżanie wysokości kosztów w przypadku zbycia (przekazania wierzycielom) wierzytelności pożyczkowych. W opinii organu, w kwestii tej należy odwołać się do przepisów regulujących ustalanie kosztów podatkowych, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna wyrażona w wartości nominalnej pożyczki, w części niespłaconej przez pożyczkobiorcę na moment przekazania wierzycielowi). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Wartość ta nie może być oczywiście uznana za koszt podatkowy w momencie udzielania pożyczki, ale w przypadku, gdy wierzytelność nie jest już w majątku podatnika, kwota udzielonej i niespłaconej pożyczki stanowi rzeczywisty koszt podatkowy, gdy podatnik osiągnie przychód związany z wierzytelnością z innego tytułu niż jej spłata. Po jego stronie dochodzi w tym zakresie do faktycznego uszczuplenia majątkowego warunkującego osiągnięcie przychodu.

Nie będzie natomiast stanowiła zdaniem organu kosztu uzyskania przychodu wartość - naliczonych do dnia przeniesienia własności wierzytelności - odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania odsetek w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Sam zwrot kwoty głównej pożyczki nie będzie natomiast dla niego przychodem (po stronie pożyczkobiorcy nie będzie również kosztem), co wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W momencie zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy zapłacie odsetek koszty zrównają się z przychodem, a pożyczkodawca nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania. Oczywiste jest, że Skarżąca - w sytuacji zapłaty odsetek przez dłużnika - nie mogłaby wykazać kosztu w postaci wartości naliczonych odsetek. Ten sam mechanizm należy zastosować również przy kalkulacji kosztów związanych z przychodem z tytułu wydania wierzytelności w ramach umowy datio in solutum. Ta druga sytuacja różni się tylko tym, że nie odnoszą się do niej wyłączenia po stronie przychodów i kosztów zapisane w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Przychodem jest bowiem cała kwota odpowiadająca wartości zaspokojonej wierzytelności. Konsekwentnie Skarżąca będzie mogła rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu. Zdaniem organu nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku "uszczuplenie aktywów" Skarżącej poprzez wyzbycie się prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (przy czym wierzytelność obejmuje zarówno kwotę główną pożyczki, jak też naliczone odsetki). Skoro zapłacie odsetek od dłużnika nie towarzyszy uszczuplenie majątku pożyczkodawcy, to tak samo należy traktować wyzbycie się prawa do odsetek na rzecz innego podmiotu niż pożyczkobiorca poprzez zbycie wierzytelności. Przy spłacie od pożyczkobiorcy wierzytelność obejmująca prawo żądania odsetek również znika z majątku spółki, jednak nie jest to równoznaczne z poniesieniem przez pożyczkodawcę kosztu w wysokości naliczonych odsetek. Rozumowanie zgodne z argumentacją Skarżącej prowadzi do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym (w sytuacji wyzbycia się, np. poprzez sprzedaż praw do wierzytelności obejmujących naliczone odsetki) uzyskany "czysty zysk" stanowiący zapłatę za składnik majątkowy podatnika, który powstał w jego majątku bez realnego uszczuplenia tego majątku, stanowić ma jednocześnie koszt podatkowy. Organ zwrócił również w tym miejscu uwagę, że przyjęcie za słuszne toku rozumowania prezentowanego przez Skarżącą doprowadziłoby do sytuacji, w której każda transakcja związana z uszczupleniem majątku uprawniałaby podatnika do rozpoznania kosztów podatkowych odpowiadających wartości rzeczy lub prawa, które z jego majątku znika. Tymczasem wykazanie właściwego wyniku podatkowego tego rodzaju transakcji wymaga ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika na uprzednie nabycie składnika majątkowego. Kosztem tym nie musi być oczywiście wydatek w sensie kasowym, lecz każde inne uszczuplenie majątku podatnika, jednakże nie jest to uszczuplenie w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generował wystąpienia żadnego kosztu. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nabyła prawo do zapłaty odsetek poprzez udzielenie pożyczki. Tylko ten wydatek warunkuje możliwość uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności obejmujących również prawo do żądania zapłaty odsetek. Kosztem uzyskania przychodu w sytuacji opisanej we wniosku może być zatem jedynie kwota odpowiadająca wartości udzielonej pożyczki (w części nie zwróconej przez pożyczkobiorcę). Organ wskazał również, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w omawianym przypadku kosztem uzyskania przychodów będzie kwota główna pożyczki podlegająca zwrotowi oraz wartość naliczonych w bieżącym okresie rozliczeniowym odsetek. W omawianej sytuacji tylko kwota odpowiadająca wartości udzielonej pożyczki (w części niespłaconej przez pożyczkobiorcę) może być zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Organ uznając następnie stanowisko Skarżącej w kwestiach objętych pytaniami nr 4 i 5 za prawidłowe, odstąpił na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", od dokonania oceny stanowiska Skarżącej w tym zakresie, wskazując że możliwa do rozpoznania wysokość kosztów podatkowych, w sytuacji odniesienia jej do wysokości przychodu, powinna być ustalana zgodnie ze wskazówkami organu zamieszczonymi w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Organ uznając stanowisko Skarżącej w kwestii objętej pytaniem nr 6 za prawidłowe wskazał, że w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przekazania na rzecz wierzycieli Skarżącej wierzytelności nabytych od innych podmiotów w ramach instytucji datio in solutum, stanowisko Skarżącej należy uznać za prawidłowe. Kosztem tym będzie równowartość pierwotnej wierzytelności Skarżącej uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego przez jego dłużnika. Powyższe nie powinno być jednak ustalane na podstawie przepisów powołanych przez Skarżącą, gdyż w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera przepis szczegółowy odnoszący się wprost do tego typu zdarzenia gospodarczego. Organ powołał się na treść przepis art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., wskazując że z treści tego przepisu wynika, jak należy ustalać koszt podatkowy w przypadku osiągnięcia przychodu związanego z wierzytelnościami, o których mowa w pytania nr 6. Jest to równowartość pierwotnej wierzytelności Skarżącej uregulowanej przez inny podmiot w drodze umowy datio in solutum. Organ za słuszne uzna przy tym stanowisko, zgodnie z którym Skarżąca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu, wydatki poniesione na nabycie Wierzytelności Nabytych, w wysokości wartości nominalnej wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia własności Wierzytelności Nabytych na Skarżącą, maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia Wierzytelności Nabytych. Konieczne jest bowiem zastosowanie w omawianym przypadku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2015 r.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 11 marca 2016 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według nom przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu w przypadku zbycia obligacji, będącej konsekwencją dokonania błędnej wykładni tego przepisu i przyjęcia, iż zbycie obligacji jest zrównane w skutkach ze zbyciem wierzytelności pożyczkowej, w związku z czym Skarżąca ma możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem obligacji jedynie do wysokości osiągniętego przychodu (czyli nie ma możliwości rozpoznania straty na takiej transakcji),

2) art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i przyjęcie, że Skarżąca jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania obligacji w ramach instytucji datio in solutum w wysokości wydatków poniesionych na objęcie obligacji jedynie do wysokości osiągniętego przychodu, tj. nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałej z tego tytułu straty,

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia Wierzytelności Pożyczkowych, nie jest kwota odsetek naliczonych od należności głównej do dnia zawarcia Umów datio in solutum;

4) art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż w celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania Aktywów w ramach instytucji datio in solutum, osiągniętego przychodu nie należy przypisać proporcjonalnie na poczet poszczególnych Aktywów, tj. przychód z tytułu wydania jednego Aktywa nie równa się przychodowi z wydania wszystkich Aktywów pomnożonego przez iloraz Wartości Nominalnej jednego Aktywa i sumy Wartości Nominalnej wszystkich Aktywów oraz uznanie, że taki sposób określenia wartości przychodów następuje w oderwaniu od wartości rynkowej każdego z Aktywów;

5) art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r., Nr 78, poz. 483) oraz w zw. z art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, iż zaproponowany przez Skarżącą sposób rozliczenia przychodów może doprowadzić do nieuprawnionego zawyżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia własności pakietu Aktywów, co jest wyrazem stanowiska skrajnie fiskalnego, godzącego w zasadę sprawiedliwości społecznej oraz pozbawionego podstaw prawnych i faktycznych, pozostającego całkowicie niezwiązanym z zaprezentowanym przez Skarżącą zdarzeniem przyszłym i stanem faktycznym.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ wydający zaskarżoną interpretację dokonał błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. uznając, iż obligacje mieszczą się w zakresie pojęcie "pożyczki" i w przypadku zbycia obligacji mamy do czynienia ze zbyciem wierzytelności pożyczkowej. Doprowadziło to do niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu w przypadku zbycia obligacji i uznania, iż Skarżąca ma możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem obligacji jedynie do wysokości osiągniętego przychodu - brak możliwości rozpoznania straty. Zdaniem Skarżącej, w zaskarżonej interpretacji całkowicie pomięto charakter prawny obligacji. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U. z 2015r., poz. 238), "obligacja" jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej "obligatariuszem", i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Obligacja jest więc papierem wartościowym, który potwierdza, że jej nabywca udostępnił emitentowi środki pieniężne do korzystania z nich przez określony czas. W zamian emitent płaci oprocentowanie z obligacji lub inne świadczenia pieniężne, a także niepieniężne, np. gdy spłata kwoty podstawowej następuje w akcjach emitenta obligacji. Skarżąca wskazała też, że obligacja pełni różnorodne funkcje w obrocie gospodarczym. Tymczasem według organu istota obligacji sprowadza się jedynie do uzyskania środków pieniężnych, które w przyszłości będą podlegały zwrotowi. W opinii Skarżącej, stwierdzenie organu, że obligacje odróżnia od umowy pożyczki tylko forma papieru wartościowego jest całkowicie nieuprawnione. W przypadku obligacji nie musi bowiem dojść do zwrotu kwoty pieniężnej, za którą obligacje zostały nabyte. Konstrukcja obligacji nie spełnia zatem istotnych składników treści czynności prawnej - essentialia negotii umowy pożyczki wskazanych w art. 720 § 1 k.c.

Skarżąca wskazała też, że obligacje są papierami wartościowymi, wobec czego do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia obligacji zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Rozszerzająca wykładnia pojęcia "wierzytelność" na papiery wartościowe ją inkorporujące, skutkowałaby koniecznością przyjęcia, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłącza również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na sprzedaży akcji. W u.p.d.o.p. nie ma bowiem żadnych podstaw, aby na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. rozgraniczać poszczególne papiery wartościowe. Wedle Skarżącej, zarówno w doktrynie, jak i praktyce stosowania prawa nie ma żadnych wątpliwości, że z tytułu sprzedaży akcji podatnik może wykazać stratę. Jest to dokładnie taka sama sytuacja, jak sprzedaż obligacji. Z tego względu, zarówno strata na zbyciu obligacji jak i akcji, stanowi koszt uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia, że obligacja, w odróżnieniu od akcji, jest papierem wartościowym o charakterze dłużnym. Żaden przepis u.p.d.o.p. nie dopuszcza bowiem różnicowania skutków podatkowych zbycia papierów wartościowych w zależności od ich charakteru - dłużnego czy udziałowego. W przypadku uzyskania przychodów z tytułu wydania obligacji w ramach Umów datio in solutum, koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na objęcie obligacji powinny zostać ustalone jedynie w oparciu o regulację wskazanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że organ dopuścił się błędnej wykładni wskazanych przepisów w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie obligacji w wysokości przekraczającej uzyskany przychód z tytułu ich zbycia. Zdaniem Skarżącej, wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty, w tym także koszt wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowią wyjątek w stosunku do ogólnej reguły wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie jest dopuszczalne rozszerzanie, zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., pojęcia "wierzytelności" o papier wartościowy jakim jest obligacja. W prawie podatkowym niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisu będącego wyjątkiem. Zgodnie ze wskazanym przepisem, wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Określenie "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - w chwili ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie papierów wartościowych, bez których poniesienia skuteczne ich objęcie nie byłoby możliwe. W związku z tym, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na objęcie Obligacji, które były następnie przedmiotem wydania w ramach datio in solutum. Ponadto w opinii Skarżącej, niewłaściwe jest również posługiwanie się terminem "obligacji" jedynie w kategoriach ekonomicznych, pomijając regulacje prawne i brzmienie przepisów u.p.d.o.p. Ustalając zasady opodatkowania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie odwołujemy się bowiem nigdy do ekonomicznych skutków danej transakcji, a jedynie do reguł ustalania kosztów i przychodów zawartych w ustawie (w przeciwnym wypadku podatek byłby obliczany od zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego, a nie od podstawy opodatkowania wynikającej z zeznania podatkowego sporządzonego na podstawie ustawy). Niejednokrotnie bowiem "ekonomicznie" na danej transakcji podatnik ponosi stratę, a podatkowo osiąga opodatkowany dochód. Wykluczone jest więc posługiwanie się przez organy podatkowe kategoriami ekonomicznymi w celu podwyższenia podstawy opodatkowania o kwoty, które nie są konsekwencją stosowania przepisów podatkowych, tylko ekonomicznej oceny transakcji.

Skarżąca wskazała również, że stanowisko zaprezentowane przez organ w odniesieniu do pytania nr 3 narusza przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia Wierzytelności Pożyczkowych nie może być kwota odsetek naliczonych od należności głównej do dnia zawarcia Umów datio in solutum. Zdaniem Skarżącej, nie ma uzasadnienia dla uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowej wyłączenie wydatków w wysokości kwoty głównej pożyczki. Takim kosztem są bowiem również odsetki, których w związku ze zbyciem wierzytelności pożyczkowej pozbawia się zbywca. Skarżąca zauważyła, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiuje użytego pojęcia "poniesienie". Przepis ten wskazuje jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie przez podatnika. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. W u.p.d.o.p. nie zostało zastrzeżone, że poniesienie kosztów musi skutkować bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. Ponadto w opinii Skarżącej, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Zdaniem Skarżącej, zawarcie umowy datio in solutum, na gruncie Kodeksu cywilnego w skutkach należy zrównać z zawarciem umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 535 § 1 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest umową dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej, w odniesieniu do której znajdą zastosowanie ogólne przepisy dotyczące zobowiązań wzajemnych. Każda ze stron umowy jest więc zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje. W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto Umowa sprzedaży ze swej istoty jest umową o charakterze odpłatnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa będących przedmiotem umowy. W opinii Skarżącej, należne odsetki niewątpliwie są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym, o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia wierzyciela w rozumieniu art. 44 k.c. Również zgodnie z art. 551 pkt 4 k.c. do składników mienia przedsiębiorstwa zalicza się m.in. "wierzytelności". Wyzbycie się przez wierzyciela ze swojego majątku przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek bezsprzecznie oznacza zmniejszenie majątku wierzyciela o wartość zbywanego prawa. Skarżąca w związku z wydaniem wierzytelności pożyczkowych otrzyma przychód, utracone prawo majątkowe w postaci kwoty głównej pożyczki i naliczonych odsetek powinno stanowić więc koszt uzyskania przychodu. Fakt przeniesienia na podmiot nabywający wierzytelności o wypłatę naliczonych odsetek miał wpływ na ustalenie ceny sprzedaży. Bez poniesienia kosztu w postaci zrzeczenia się naliczonych odsetek, Skarżąca nie uzyskałaby takiej ceny ze sprzedaży, nie uzyskałaby zatem przychodu w tej wysokości (tylko w niższej). Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny (kwoty) określonej w umowie cesji wierzytelności obejmującej również odsetki należne, skoro stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym "Przy spłacie od pożyczkobiorcy wierzytelność obejmująca prawo żądania odsetek również znika z majątku Spółki, jednak nie jest to równoznaczne z poniesieniem przez pożyczkobiorcę kosztu w wysokości naliczonych odsetek". W przypadku zawarcia umowy datio in solutum następuje bowiem odpłatne zbycie wierzytelności - prawa majątkowego i w związku z tym zbyciem powstaje przychód. W przypadku takiej transakcji nie można zatem doszukiwać się analogicznych skutków, do tych występujących przy udzieleniu i spłacie kapitału pożyczki oraz odsetek. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, w przypadku przeniesienia na podstawie Umów Wierzytelności Pożyczkowych, za koszt uzyskania przychodu należy uznać również kwotę odsetek naliczonych do dnia zawarcia Umów.

Skarżąca wskazała też, że stanowisko zaprezentowane przez organ w odniesieniu do pytania numer jeden Wniosku narusza przepis art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż w celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania Aktywów w ramach instytucji datio in solutum, osiągniętego przychodu nie należy przypisać proporcjonalnie na poczet poszczególnych Aktywów, tj. przychód z tytułu wydania jednego Aktywa nie równa się przychodowi z wydania wszystkich Aktywów pomnożonego przez iloraz Wartości Nominalnej jednego Aktywa i sumy Wartości Nominalnej wszystkich Aktywów oraz uznanie, że taki sposób określenia wartości przychodów następuje w oderwaniu od wartości rynkowej każdego z Aktywów. Zdaniem Skarżącej wskazany przez nią sposób obliczeń, w celu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania danego Aktywa, polegający na proporcjonalnym rozliczeniu łącznej kwoty uzyskanej z wydania Aktywów na podstawie Umowy, na poczet poszczególnych rodzajów Aktywów jest prawidłowy. Przychód z tytułu zbycia jednego Aktywa powinien równać się przychodowi ze zbycia Aktywów pomnożonego przez iloraz Wartości Nominalnej jednego Aktywa i sumy Wartości Nominalnej Aktywów. Jest to jedyny sposób w jaki Skarżąca może określić jaki przychód osiągnęła na sprzedaży poszczególnych Aktywów. Skarżąca wskazała też, że na podstawie zawartych Umów, przenosi ona na swojego wierzyciela wiele praw majątkowych, a ich cena, tj. wartość Długu uregulowana na skutek przeniesienia własności tych praw majątkowych, jest ustalona w odniesieniu do całego pakietu Aktywów, bez podania osobno jednostkowej ceny każdego Aktywa. Z tego względu zdaniem Skarżącej, nie ma możliwości ustalenia ceny jednostkowej poszczególnego Aktywa jako jego ceny rynkowej w oderwaniu od wartości rynkowej/ceny (tj. wartości Długu uregulowanego na skutek przeniesienia własności Aktywów) całego pakietu Aktywów. Z tego względu, wbrew stanowisku organu, przychód podatkowy przypisany do każdego z Aktywów nie będzie ustalany w oderwaniu od jego wartości rynkowej.

Zdaniem Skarżącej, stwierdzenie organu, iż zaproponowany przez Skarżącą sposób rozliczenia przychodów może doprowadzić do nieuprawnionego zawyżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia własności pakietu Aktywów opiera się na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i narusza przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz w zw. z art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko organu jest w tym zakresie pozbawione podstaw prawnych i faktycznych oraz pozostaje całkowicie niezwiązane z zaprezentowanym przez Skarżącą zdarzeniem przyszłym i stanem faktycznym. Celem Skarżącej, zgodnie z zadanym pytaniem, jest ustalenie zasady ustalania przychodu z tytułu zawieranych Umów datio in solutum, a nie skutki zastosowania tej zasady w kontekście tego, czy Skarżąca zyska czy straci postępując zgodnie z przyjętą zasadą. Skarżąca zarzuciła, że zaprezentowane w zaskarzonej i interpretacji stanowisko opierające się na błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. narusza przepis art. 2 Konstytucji. Twierdzenie organu prowadzi bowiem do sytuacji, w której podatnik jest zobowiązany do ustalania wartości rynkowej każdego z Aktywów i obliczenia kosztów uzyskania przychodów odrębnie od każdego z Aktywów. Może to doprowadzić do sytuacji, w której podatnik ponosząc ekonomiczną stratę związaną ze zbyciem tego samego rodzajów aktywów (np. wierzytelności pożyczkowych), będzie jednocześnie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego (np. na zbyciu jednej wierzytelności osiągnie dochód do opodatkowania, a na zbyciu drugiej osiągnie stratę pozostającą bez wpływu na podatek dochodowy). Oznaczać to będzie, iż podatnik musi zapłacić podatek dochodowy od środków, które w rzeczywistości jego dochodem nie są, gdyż na sprzedaży danego rodzaju Aktywów poniósł ekonomiczną stratę.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Na mocy jej art. 1 pkt 18 po art. 57 p.p.s.a. dodano przepis art. 57a w brzmieniu: Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten stosuje się do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie nowelizacji, czyli do takich, w których skarga została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co oznacza, że Sąd rozpoznaje skargę na interpretację w granicach zaskarżenia i jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Przechodząc do rozważań w sprawie należy zważyć, że interpretacja indywidualna nie wywołuje rozbieżności między stronami w zakresie ustalenia:

- podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności własnych handlowych;

- podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności nabytych od innych podmiotów;

- podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności nabytych od innych podmiotów w ramach instytucji "datio in solutum.

Sąd podziela również w tym zakresie stanowisko Skarżącego i organu podatkowego.

Analizując zarzuty podniesione w skardze należy zauważyć, iż sporne pomiędzy stronami są trzy ustalenia:

a) W jaki sposób przypisać przychód podatkowy na poczet każdego z aktywów wydanych w celu uregulowania zobowiązań pieniężnych w ramach instytucji "datio in solutum". W tym zakresie Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483) oraz w zw. z art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

b) Podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci obligacji. Przy czym w ramach ww. zagadnienia rozbieżność pomiędzy organem podatkowym a Skarżącą wywołuje kwestia zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zarachowana jako przychód należny. W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i przyjęcie, że Skarżąca jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydania obligacji w ramach instytucji datio in solutum w wysokości wydatków poniesionych na objęcie obligacji jedynie do wysokości osiągniętego przychodu, tj. nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałej z tego tytułu straty. Ponadto naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w przypadku zbycia obligacji.

c) Podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności pożyczkowych. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia Wierzytelności Pożyczkowych, nie jest kwota odsetek naliczonych od należności głównej do dnia zawarcia Umów datio in solutum.

Dokonując więc oceny prawnej sprawy w zakresie pierwszego spornego ustalenia w ocenie Sądu organ podatkowy słusznie uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Należy zauważyć generalnie, że prawidłowy sposób ustalania przychodu w odniesieniu do każdego z aktywów przekazanych wierzycielom ma wpływ na prawidłowe ustalanie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do każdego z tych aktywów. Skarżąca rozpoznając przychód związany z zaspokojeniem wierzycieli przy zastosowaniu instytucji "datio in solutum" musi uwzględnić reguluje zawarte art. 14a u.p.d.o.p. Zgodnie z nim po stronie dłużnika występuje obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy w miejsce zapłaty odpowiedniej kwoty pieniężnej reguluje on swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Przychodem podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego. Wartość świadczenia niepieniężnego ustalona pomiędzy stronami transakcji powinna odpowiadać jej wartości rynkowej, gdyż do ustalania tej wartości stosuje się przepisy art. 14 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi, że jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Ze względu na przyjęty model rozliczenia z wierzycielami (przedstawiony również w skardze) Skarżąca chce określić przychód dla każdego z aktywów w odniesieniu do jego wartości nominalnej przy zastosowaniu wzoru określonego m.in. w skardze. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że powyższe działanie jest niewłaściwe, gdyż przychód podatkowy przypisany dla każdego z aktywów przenoszonych na wierzycieli będzie ustalany w oderwaniu od jego wartości rynkowej.

Organ podatkowy w interpretacji przedstawił symulację wyliczeń dokonanych na podstawie wzoru wskazanego przez Skarżącą i wskazał, że zaspokojenie wierzycieli poprzez przekazywanie pakietów aktywów (wierzytelności oraz obligacji) zgodnie z założeniami Skarżącej, może doprowadzić do nieuprawnionego rozpoznawania wśród kosztów podatkowych straty ze zbycia wierzytelności. Powyższe jest niezgodne z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., który to przepis wprost ustanawia zakaz zaliczania do kosztów podatkowych straty ze zbycia wszelkiego rodzaju wierzytelności oprócz wierzytelności rozpoznanych uprzednio jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Przechodząc do ustalenia drugiego w zakresie spornym należy zauważyć, że zdaniem Sądu organ podatkowy słusznie wyjaśnił, że w pojęciu wierzytelności o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mieszczą się również obligacje.

Zdaniem Sądu obligacja ma charakter pożyczkowy, tym samym wierzytelność inkorporowana w obligacji jest wierzytelnością pożyczkową, którą ta obligacja potwierdza (inkorporuje) i mieści się pojęciu wierzytelności o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Skarżąca w skardze wskazuje szereg funkcji jaką pełni obligacja w gospodarce jak również wskazuje, że w obrocie gospodarczym istnieje wiele rodzajów obligacji. Ponadto Skarżąca zauważa, że obligacje mają wiele szczególnych cech odróżniających je od umowy pożyczki. W szczególności, dają o wiele szersze możliwości niż zawarcie zwykłej umowy pożyczki, która sprowadza się jedynie do wypłaty kapitału i jego zwrotu wraz z odsetkami.

Nie negując powyższych stwierdzeń Skarżącej należy podkreślić, że obligacja jest wierzytelnością pożyczkową. W ocenie Sądu wskazuje na powyższe m.in. treść art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2015 r., poz. 238) zgodnie z którym obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej "obligatariuszem", i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Ponadto Sąd podziela pogląd oraz argumentację wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. (II FSK 1143/13) w świetle którego obligacja mieści się pojęciu wierzytelności o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W zakresie argumentu Skarżącej, że "rozszerzająca wykładnia pojęcia "wierzytelność" na papiery wartościowe ją inkorporujące, skutkowałaby koniecznością przyjęcia, że art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT wyłącza również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty na sprzedaży akcji. W Ustawie o CIT nie ma bowiem żadnych podstaw, aby na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT rozgraniczać poszczególne papiery wartościowe."

Sąd zwraca uwagę, że o ile akcje jak i obligacje są papierami wartościowymi, to jednak mają odmienny charakter, co wpływa na ocenę skutków podatkowych z nimi związanych. Obligacja jest dłużnym papierem wartościowym, papiery te inkorporują, jako podstawowe prawo majątkowe, wierzytelność właściciela papieru wartościowego wobec wystawcy papieru wartościowego. W przypadku tego rodzaju papierów, wierzytelność pełni samodzielną funkcję. Inne uprawnienia, pełnią funkcje akcesoryjną w stosunku do inkorporowanej wierzytelności.

Ponadto Sąd podziela pogląd również w tym zakresie pogląd wyrażony w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego Sąd stanowisko organu podatkowego w tym zakresie uznał za słuszne.

Przechodząc do ustalenia trzeciego w zakresie spornym.

Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego w zakresie podatkowych kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydania aktywów w postaci wierzytelności pożyczkowych.

Sąd podziela w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 21 listopada 2011 r., II FSK 1509/11, że nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów).

Należy bowiem podzielić pogląd wyrażony ww. orzeczeniu Naczelnego Sąd Administracyjnego, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Sąd uważa zatem za błędne stanowisko organu podatkowego zawarte w skarżonej interpretacji indywidualnej, że "nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość - naliczonych do dnia przeniesienia własności wierzytelności - odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku "uszczuplenie aktywów" Spółki poprzez wyzbycie się prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (przy czym wierzytelność obejmuje zarówno kwotę główną pożyczki, jak też naliczone odsetki)."

Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy "poniesieniem wydatku" jest również zmniejszenie aktywów.

Sąd podziela natomiast pogląd organu podatkowego, że w przypadku wskazanych w pytaniu wierzytelności pożyczkowych konieczne jest również stosowanie ograniczenia, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uchylił zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 pkt 1 w związku za art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.).

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).