Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 552/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art.123 §1, art.187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 870/08 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 870/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 czerwca 2008 r., wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. - w oparciu o przepisy art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 października 2007 r., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 26.046,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w związku z poniesionym w 2002 r. przez małżonków U. i W. W. wydatkiem na zakup nieruchomości za kwotę 202.000,00 zł. wszczął postępowanie podatkowe. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził brak pokrycia w przychodach wydatków w kwocie 69.455,30 zł. Z dokonanych ustaleń wynikało, że skarżący wraz z żoną poniósł w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 348.242,04 zł, z czego pokrycie w posiadanym przez nich mieniu znalazła kwota 278.786,74 zł, w tym kwota 26.581,75 zł z tytuł oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym skarżącego na dzień 1 stycznia 2002 r. Ponadto organ ustalił, iż skarżący wraz z żoną w 2002 r. uzyskali łączny dochód z tytułu emerytur w kwocie netto 29.069,42 zł oraz ponieśli wydatki na cele rehabilitacyjne i remont budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 23. 736,57 zł.

Skarżący w prowadzonym postępowaniu, jako źródła pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków, wskazał dochody z okresu "aktywności zawodowej" oraz pomoc finansową uzyskaną od rodziców. Organ nie uznał za wystarczające twierdzeń skarżącego w zakresie zgromadzonych oszczędności (głównie w latach 1956-1997) w kwocie około 200.000,00 zł, w tym około 10.000,00 $, którą skarżący wraz z żoną otrzymali w formie prezentu ślubnego od rodziców (1959 r.), ponieważ z wyjaśnień skarżącego wynika, iż były one przechowywane w domu, a poza tym skarżący w żaden sposób nie udowodnił, iż środki te zostały przeznaczone na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2002 r.

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez brak uwzględnienia przy ustalaniu dochodu za sporny okres oszczędności z lat poprzednich w kwocie 173.418,00 zł. Niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego spowodowało niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie nie powinny być stosowane;

- art. 125 w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób biurokratyczny i przewlekły (od 2003 r. do 2007 r.), bez żadnego uzasadnienia;

- art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący posiadał przychody, które nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo że skarżący od początku prowadzonego postępowania uprawdopodobnił i udowodnił wysokość osiąganych dochodów i wskazał źródła ich pochodzenia, organ podatkowy nie dokonał należytego zebrania dowodów i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny zebranych dowodów w oparciu o zasady logiki i zdrowego rozsądku, nie wskazał faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym wyjaśnieniom skarżącego, przesłuchanym świadkom, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł. iż mienie zgromadzone w kwocie 173.418,00 zł, które nie zostało uznane przez organ, pochodziło z oszczędności z lat poprzednich z tytułu: prezentu ślubnego w kwocie 10.000 $, sprzedaży majątku rodziców po ich śmierci, dochodów z wynagrodzeń za wykonywaną pracę, nagród uzyskanych z tytułu wniosków racjonalizatorskich, delegacji służbowych i wynagrodzeń otrzymywanych za pracę za granicą, prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1991-1998, nagród z tytułu odznaczeń państwowych oraz emerytury. Otrzymywane dochody gromadzone były w gotówce oraz na rachunkach bankowych. Skarżący wraz z żoną posiadali również konto dewizowe. W 1997 r. wszystkie lokaty bankowe prowadzone w złotówkach zostały zlikwidowane i za te pieniądze podatnicy kupili dewizy, gdyż było to bardziej opłacalne. Zgromadzone mienie i środki obrotowe od tej pory lokowali w wartościach dewizowych. Biorąc pod uwagę, że okres przechowywania dokumentów w banku wynosi 5 lat, skarżący nie był w stanie wykazać jak duże środki finansowe zgromadził na rachunkach bankowych. Fakt zgromadzenia środków finansowych potwierdził syn.

Z dokonanego praz skarżącego wyliczenia wynika, że zgromadzony w 2002 r. majątek w kwocie 352.192,74 zł przewyższał wydatki (348.242,04 zł) o kwotę 3.950,70 zł.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących zgromadzenia oszczędności w gotówce i na rachunkach bankowych oraz likwidacji w 1997 r. lokat w złotówkach stwierdził, iż w toku postępowania odwoławczego, przeprowadził dowód z przesłuchania świadków – S. W. i M. G. , z których wynikało między innymi, że byli oni obecni przy likwidacji lokat bankowych posiadanych w banku [...] przez skarżącego, w listopadzie i grudniu 1997 r. oraz przy zakupie w kantorach walut obcych, za środki uzyskane z ich likwidacji. Organ przyjął te zeznania za wiarygodne, uznał jednak, że nie stanowią one dowodu na to, iż rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji jest błędne. Na podstawie tych zeznań można jedynie przyjąć, że skarżący wraz z żoną posiadał na koniec 1997 r. walutę w kwocie odpowiadającej około 120 tys. zł. Zeznania świadków nie dowodzą natomiast, że zakupione waluty były przechowywane przez małżonków w domu do czasu sfinansowania nimi wydatków w 2002 r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nie wykluczył definitywnie, iż małżonkowie nie mogli przechowywać w domu części środków pieniężnych zgromadzonych do 1997 r., przyjął jednak - po przeanalizowaniu wydatków i dochodów za lata 1999 - 2001 - że zostały one wykorzystane dla sfinansowania wydatków poniesionych przed 2002 r. Organ wskazał, iż z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że: w latach 1999-2001 skarżący wpłacił na rachunek [...] w Banku [...] (tzw. wpłaty własne) łącznie 87.720,00 zł, razem z żoną poniósł w tych latach wydatki na zakup samochodów w kwocie 102.647,64 zł. Ponadto na koniec 2001 r. posiadali w banku oszczędności w wysokości 41.581,75 zł (w tym 15.000,00 zł na lokatach terminowych założonych w 1998 i 2001 roku), a ich "rozporządzalny" dochód za wskazany okres wynosił łącznie 53.143,82 zł. W oparciu o powyższe dane organ odwoławczy wyliczył, że suma poniesionych przez małżonków wydatków i zgromadzonego mienia była o 178.805,57 zł wyższa od dochodu, którym rozporządzali (231.949,39 zł - 53.143,82 zł).

W ocenie organu skarżący - kwestionując trafność oceny dokonanej przez organy, nie przedstawił jednocześnie żadnych dowodów, które przeciwstawiałyby się tej ocenie.

6. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe zbadały zgromadzone dokumenty oraz oceniły informacje uzyskane od innych podmiotów, a także odniosły się do składanych przez skarżącego wyjaśnień i zeznań świadków. Sąd podniósł, że organy uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego mieściła się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i nie podważała zasady zaufania do organów podatkowych. Za nietrafne więc Sąd uznał zarzuty naruszenia art. art. 120, 121, 122, 181, 187 § 1, 188 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 w związku z art. 139 O.p. Sąd wskazał, że wynikający ze wskazanego przepisu obowiązek podejmowania działań w sposób wnikliwy wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), co oznacza, że realizując zasadę szybkości postępowania organ nie może stracić z pola widzenia najistotniejszej zasady, jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Sąd stanął na stanowisku, zgodnie z którym dążąc do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą organ musi podejmować czynności z pominięciem sformalizowanych procedur prawnych, a więc działać w sposób prosty. Organ jest bowiem związany terminami załatwiania sprawy (art. 139 O.p.). Zauważył jednak, iż sam fakt naruszenia zasady szybkości postępowania, co do zasady, nie może wpływać na ocenę legalności rozstrzygnięcia.

Także nietrafny był w ocenie WSA zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., bowiem wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zawierały elementy, o jakich mowa we wskazanym przepisie.

7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a., poprzez nie dokonanie analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i nie dokonanie ustaleń pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Z przedstawianego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w aktach sprawy brak było podstaw i dowodów do ustalenia, że skarżący z posiadanych oszczędności i wykazanych źródeł dochodów nie był w stanie pokryć poniesionych wydatków, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 P.p.s.a , gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art.145 § 1 pkt. 1 li. c) P.p.s.a., gdyż naruszone zostały przepisy postępowania w tym art. 180 i 181 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie, czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu nieujawnionych dochodów;

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a, w uzasadnieniu

zaskarżonego wyroku Sąd nie wyjaśnił dlaczego:

- przy ustalaniu przychodu w 2002 r. niezbędnego do sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków, nie uwzględniono przychodu - mienia zgromadzonego przez skarżącego pomimo, że skarżący dowodami w rozumieniu art. 181 O.p. z przesłuchań świadków oraz dokumentami, które posiadał udowodnił, że z wykazanych źródeł dochodów zgromadził wskazane oszczędności, z których ponosił wykazane wydatki w spornym okresie, natomiast Sąd dał wiarę organom podatkowym, które nie przedstawiły żadnych dowodów w rozumieniu art. 180 i 181 O.p., że skarżący nie mógł zgromadzić mienia we wskazanej wysokości, jak również dowodów, że zgromadzone mienie nie było zwolnione z podatku lub nie było opodatkowane. Akceptując jednocześnie brak ustaleń dotyczących z jakich dochodów pochodziły wydatki, które zostały poniesione, co przy nieuwzględnieniu wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, spowodować mogło, że Sąd wbrew art. 2 ust. 1 pkt.4 u.p.d.o.f. i przepisom ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (tekst jednolity: Dz. U. 2003 r. Nr 153 poz. 1505); zaakceptował opodatkowanie dochodów, które mogłyby pochodzić z przestępstwa lub przychodów wynikających z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i zaakceptował nie przeciwdziałanie organów podatkowych wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł;

- dlaczego zdaniem Sądu i z jakiego to przepisu wynika, że to skarżący żyjąc przeszło 73 lata, miał udowodnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym, które zostało zakończone decyzją podlegającą ocenie Sądu, że w stosunku do niego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego i skarżący miał przedstawić dowody, że posiadał oszczędności i dowody świadczące, że dochody z posiadanych oszczędności zwolnione były z podatku, lub przedstawić dowody świadczące o zapłaconym podatku od posiadanych oszczędności;

- dlaczego zdaniem Sądu, skarżący żyjąc przeszło 73 lata i przedstawiając swoją drogę kariery zawodowej, wspólnie z małżonką nie mógł zgromadzić oszczędności w kwocie 173.418 zł.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art.174 pkt. 1 P.p.s.a. w szczególności: art. 20 ust.3 i 30 ust. 1 pkt.7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że strona skarżąca osiągała w 2002 r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie strona skarżąca wykazała swe źródła przychodu i udowodniła, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść wykazane wydatki, co powoduje, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowania ww. przepisy prawa materialnego.

Skarżący podniósł, że nie uwzględniając skargi w przedmiotowej sprawie Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art.20 ust.3 i 30 ust. l pkt.7 u.p.d.o.f. w związku z art. 133 § 1 i 141 § 1 i 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § l ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr l53 ,poz. l269 ze zm.) dalej jako P.u.s.a., w związku z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a, przez co nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, gdyż zdaniem strony skarżącej nie ustalono stanu faktycznego jaki miał miejsce, co spowodowało ustalenie i pobranie podatku, który był nienależny. To w rozumieniu art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a. dało podstawę do wniesienia kasacji od tak wydanego wyroku.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania wykazał wszystkie źródła przychodów i wydatków, jakie posiadał w spornym okresie. Jak wynika z toku prowadzonych czynności, bez żadnej podstawy prawnej organy podatkowe żądały złożenia oświadczenia o ponoszonych wydatkach osobistych i dostarczenia dowodów ponoszenia tych wydatków, do których posiadania żaden przepis podatkowy nie zobowiązuje skarżącego. Takie postępowanie w ocenie strony jest niedopuszczalne, tak jak niedopuszczalne jest przerzucenie ciężaru dowodu w sytuacji, w której ewidentnym obowiązkiem organu podatkowego w trakcie prowadzanego postępowania jest przeprowadzenie kompletnego i szczególnie starannego procesu kontrolnego. Powstałe w trakcie powstępowania wątpliwości nie mogą być podstawą do wyprowadzania niekorzystnych dla strony wniosków. Skarżący podniósł, że nie musi przedkładać dowodów, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na niego obowiązku prowadzenia jakichkolwiek ewidencji i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków osobistych lub sposobu i miejsca przechowywania oszczędności lub wykazywania przychodów nie podlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku, które nie podlegają wykazaniu w zeznaniu podatkowym.

8. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stanowisko to poparł pełnomocnik organu na rozprawie w NSA.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wydając w jego sprawie wyrok oddalający skargę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach naruszył przepisy ustrojowe (art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.) i przepisy postępowania (art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a.), nakładające na niego obowiązek kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według skarżącego Sąd dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, nie uwzględniając całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i nie uzasadniając dlaczego uznał dokonane ustalenia faktyczne i zastosowanie przepisów prawa materialnego za prawidłowe (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W rezultacie błędnie orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a. o oddaleniu skargi, zamiast ją uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Rozwijając tak sformułowane podstawy kasacyjne skarżący wywodził, iż Sąd dokonując wadliwej kontroli przeprowadzonego postępowania nie dostrzegł jego istotnych wad, w szczególności naruszenia art. 180 i 181 O.p., wskutek nie uwzględnienia przy ustaleniu podstawy opodatkowania wyjaśnień skarżącego i zeznań świadków, z których wynikało, że posiadał on możliwość zgromadzenia majątku niezbędnego do sfinansowania wydatków roku podatkowego.

Skarżący wywodził ponadto, że nie miał on obowiązku gromadzenia dowodów dotyczących posiadanych oszczędności, natomiast Sąd akceptując ustalenia, z których nie wynikało z jakich dochodów zostały pokryte wydatki roku podatkowego dopuścił możliwość opodatkowania dochodów pochodzących z przestępstwa.

Zarzuty podniesione w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych nie są usprawiedliwione. Zgodnie z obowiązkami wynikającymi z przepisów postępowania podatkowego organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły działania mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zatem z zasadami wynikającymi z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane były zebrać w toku postępowania wszelkie materiały dotyczące poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, uwzględniając znane im z urzędu informacje podatkowe, dokumenty, dane z czynności sprawdzających i kontroli podatkowej.

Wyjaśniając źródła pochodzenia zgromadzonego majątku i uczynionych wydatków organy dysponują materiałami w postaci zeznań podatkowych dotyczących zgłoszonych przez podatnika dochodów poddanych opodatkowaniu, innymi deklaracjami podatkowymi potwierdzającymi ewentualnie inne źródła przychodów poddane opodatkowaniu (np. darowizny, spadki, pożyczki).

Materiały tego rodzaju mogą uprawniać właściwe organy podatkowe do wszczęcia postępowania, mającego na celu wyjaśnienie źródeł pochodzenia majątku nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Wówczas podatnikowi przysługuje prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.) i to w jego interesie leży przedstawienie dowodów lub wnioskowanie o ich przeprowadzenie przez organ w celu wykazania, skąd pochodziły środki pozwalające na pokrycie poniesionych wydatków i zgromadzenie mienia. Strona może nie skorzystać z tego uprawnienia, ale wówczas organ podatkowy załatwia sprawę w oparciu o materiał dowodowy możliwy do uzyskania bez udziału strony.

W sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach organ nie ma obowiązku – wbrew poglądowi strony – wyjaśniać źródeł pochodzenia majątku w celu uniknięcia opodatkowania dochodów, o których mowa w ustawie z 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1505). Załatwienie sprawy podatkowej nie jest bowiem uzależnione od ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia majątku podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić okoliczności istotne dla załatwienia sprawy dotyczącej opodatkowania przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) uwzględniając jako dowody, w myśl art. 180 i 181 O.p. wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym m.in. zeznania świadków, wyjaśnienia strony, deklaracje podatkowe, informacje banków i innych instytucji, dokumenty urzędowe itp.

Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ czyni ustalenia faktyczne w oparciu o ocenę całokształtu okoliczności sprawy. W niniejszej sprawie do oceny okoliczności, czy skarżący miał możliwość zgromadzenia na początku roku podatkowego oszczędności, które razem z dochodami opodatkowanymi roku podatkowego mogły służyć sfinansowaniu wydatków i zgromadzeniu majątku w roku podatkowym nie wystarczyło zatem powoływanie się przez stronę na możliwość gromadzenia oszczędności w przeciągu całego życia, ale należało wykazać, że oszczędności te zostały wcześniej opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania, a nadto, że nie zostały wcześniej wykorzystane w celu sfinansowania wydatków poniesionych przed analizowanym rokiem podatkowym.

Organy podatkowe przeanalizowały możliwości kumulowania wcześniejszych ujawnionych dochodów przez stronę, uwzględniwszy ponoszone w okresie wcześniejszym wydatki, rozważyły prawdopodobieństwo przechowywania oszczędności w domu w świetle dokonywanych przez stronę operacji na rachunkach bankowych i wyprowadziły logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, odnośnie do uzyskania przez stronę w analizowanym roku podatkowym przychodów ze źródeł nieujawnionych i Sąd zasadnie nie dopatrzył się w tej ocenie naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania podatkowego.

W konsekwencji znajdowały w sprawach zastosowanie przepisy prawa materialnego o opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw – podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.