Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 111/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Haliny i Antoniego S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 206/04 w sprawie ze skargi Haliny i Antoniego S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1995 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2004 r. /I SA/Ol 206/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Haliny S. i Antoniego S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1995 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 września 2003 r. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1995 r. Z akt sprawy wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych Halina i Antoni S. złożyli w dniu 26 września 2002 r. Wniosek ten dotyczył nadpłaty za lata 1994-1995.

Postanowieniem z dnia 10 października 2002 r. Urząd Skarbowy w O. zaliczył z urzędu nadpłatę w podatku dochodowym H. i A. S. za 1994 r. w kwocie 37.769,80 zł na poczet zaległości w tym podatku za 1998 r. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, własnym postanowieniem z dnia 17 stycznia 2003 r. (...) Izba Skarbowa zwróciła uwagę na konieczność rozpatrzenia przez organ I instancji wniosku A. S. z 26 września 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z 24 kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy w O. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym H. i A. S. za lata 1994-1995, uznając, iż jest ono bezprzedmiotowe. Utrzymując w mocy tę decyzję, w części dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 r., w uzasadnieniu decyzji z 14.08.2003 r. Izba Skarbowa podniosła, że Urząd Skarbowy w O. prawidłowo oprocentował dokonane przez podatników nienależne wpłaty na poczet odsetek naliczając je za okres od daty wpłaty do dnia zwrotu nadpłaty za 1994 r., tj. do dnia 1 sierpnia 2000 r. Słusznie też, tak powstałą nadpłatę w kwocie 37.769,80 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1995 r. Izba uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Kwestia ta nie została bowiem, zdaniem Izby, rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji.

Decyzją wydaną w dniu 4 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego Haliny i Antoniego S. za 1995 r. ze względu na bezprzedmiotowość. Przedstawiając tok postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-1995 Naczelnik podniósł, iż w dniu 26.09.2001 r. Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 39.349,80 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 28.044,60 zł, odsetki od zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 68.766,10 zł oraz odsetki od zaniżonych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 6.315,80 zł.

W wyniku odwołania od ww. decyzji Izba Skarbowa w O. w dniu 27.03.2002 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie 37.962 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 26.656,80 zł i odsetki od zaległości do dnia wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie 65.363,20 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał m.in., iż jeżeli organ podatkowy poddał już ocenie obowiązek podatkowy podatnika przeprowadzając stosowne postępowanie podatkowe i dał temu wyraz w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych, to w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całość. Po wydaniu takiej decyzji mającej charakter ostateczny, organ podatkowy może ją zmienić jedynie w nadzwyczajnym trybie postępowania.

Stanowisko wyrażone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w O. podnosząc, iż organ I instancji dokonując w decyzji z 4 września 2003 r. zaliczenia wpłat dokonanych przez podatników na poczet 1995 r., zabezpieczonych następnie na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., naliczył odsetki od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, do dnia dokonania poszczególnych wpłat. Podkreślił jednocześnie, że wszelkie kwestie związane z rozliczeniem podatku dochodowego za 1995 r. zostały rozstrzygnięte decyzją Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2002 r.

W złożonej skardze H. i A. S. zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione umorzenie postępowania i uchylanie się od podjęcia merytorycznej decyzji w kwestii naliczenia odsetek od dokonanej nienależnej wpłaty na podatek dochodowy za 1995 r. zabezpieczonej następnie na poczet podatku za 1994 r. Zarzucili ponadto błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż decyzja wymiarowa dot. podatku dochodowego z 1995 r. w całości rozstrzyga żądanie strony.

Skarżący podnieśli, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowego i niezgodnego z prawem księgowania dokonywanych przez nich wpłat. Zarzucili organowi II instancji powołanie nieprawidłowej podstawy prawnej wydanej decyzji oraz powołali się na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 18.04.2002 r., III RN 29/01.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznając, że skarga nie jest zasadna stwierdził, że stosownie do art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w zeznaniach wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Przepis ten ma więc zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika, tj. w zeznaniu lub deklaracji podatkowej.

Natomiast, jeżeli doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, to zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji tego organu, a nie z zeznania podatkowego sporządzonego przez podatnika.

W świetle unormowań przyjętych w Ordynacji podatkowej, jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji /art. 21 par. 1 pkt 1 w związku z art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej/, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zmierza bowiem do stwierdzenia, czy dane zawarte w zeznaniu podatkowym, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym /art. 21 par. 5 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej/.

W literaturze prawniczej i w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że w odniesieniu do podatków polegających na technice samoobliczenia /a do tej kategorii zalicza się także podatek dochodowy od osób fizycznych/ wszczęcie postępowania podatkowego, o którym mowa wyżej, kończy proces samoobliczenia. Z tą chwilą prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy postępowanie w zakresie podatku dochodowego Haliny i Antoniego S. za 1995 r. prowadzone było od 1998 r.

W związku z tym postępowaniem Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 27 marca 2002 r. ostatecznie rozstrzygnęła, iż z tytułu przedmiotowego podatku zaległość Podatników wynosi 37.962 zł, zaś odsetki za zwłokę od dnia 1 maja 1996 r., a więc od terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji - 65.363,20 zł.

Jeżeli więc wniosek Podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1995 r. złożony został we wrześniu 2002 r., a więc po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego zmierzającego do stwierdzenia czy dane zawarte w zeznaniu podatkowym są prawdziwe to organy obu instancji słusznie uznały, że postępowanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyli Halina i Antoni S. reprezentowani przez adwokata Wojciecha R. zarzucając:

1. naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, skutkujące przyjęciem błędnych podstaw do wyrokowania, poprzez:

- uznanie, iż wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty za lata 1994-1995 został złożony po wszczęciu postępowania podatkowego a pominięcie okoliczności, że żądanie to zostało ponownie zgłoszone po zakończeniu postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego za te lata,

- zaakceptowanie diametralnie różnych rozstrzygnięć organów podatkowych dokonanych po zakończeniu postępowania podatkowego decyzjami wymiarowymi za 1994 r. i 1995 r., dotyczących nadpłaty podatku dochodowego za te lata wyrażających się zaliczeniem nadpłaty za 1994 r. na poczet zaległości podatkowych za 1998 r. i umorzeniem postępowania co do nadpłaty za 1995 r., w sytuacji gdy stan prawny dotyczący tych nadpłat był tożsamy w obu wypadkach.

2. naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię przepisu art. 79 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, tj. na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W oparciu o powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że prawidłowe rozliczenie dokonanych wpłat na podatek dochodowy za 1994 i 1995 r. nie zmierza do podważenia decyzji wymiarowych, lecz do stwierdzenia, czy podatnik nie nadpłacił tj. czy rzeczywiście dokonane wpłaty nie są wyższe niż należna kwota zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. radca prawny Katarzyna G. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego - wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, iż zaskarżony wyrok nie naruszył prawa materialnego, gdyż pozostawanie w obiegu prawnym decyzji ostatecznej z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. obligowało organy do uznania za bezprzedmiotowy wniosek skarżącej z dnia 26 września 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres. Nadto zwrócono uwagę, iż zarzuty naruszenia przez WSA przepisów proceduralnych nie zasługują na uznanie przede wszystkim dlatego, że w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, jakie przepisy postępowania naruszył, zdaniem skarżącej, WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona.

I. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Przy czym w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej opierając ją na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zgłaszając jednocześnie naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy popada w wewnętrzną sprzeczność. Pomijając fakt, że strona skarżąca nie wskazuje żadnego przepisu prawa procesowego, zarzut naruszenia prawa materialnego w tym zakresie w żadnym razie nie zasługuje na uwzględnienie. Poza tym przepisy proceduralne, które stosuje Sąd I instancji, to przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenia któregokolwiek z tych przepisów w skardze kasacyjnej nie wskazano.

II. Kolejny zarzut strony skarżącej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 79 Ordynacji podatkowej, także nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej zarzucił "naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 79 Ordynacji podatkowej..." bez sprecyzowania, jaki zapis tego przepisu został naruszony. Wspomniany art. 79 Ordynacji podatkowej zawiera bowiem kilka paragrafów, ustępów i punktów. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przytoczył jedynie treść przepisu art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej bez przeprowadzania wykładni tego przepisu. Zatem zarzut ten również jest niezasadny.

Poza tym należy zwrócić uwagę, co stwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w sprawie wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 1995 r. złożony został po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego zmierzającego do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji podatkowej są prawidłowe. Decyzją ostateczną z dnia 27 marca 2002 r. Izba Skarbowa w O. rozstrzygnęła o zobowiązaniu skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.