Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1034/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 155, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zenona K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 802/04 w sprawie ze skargi Zenona K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie egzekucji należności pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2005 r., I SA/Gl 802/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Zenona K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2004 r., (...), w przedmiocie egzekucji należności pieniężnych

W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kpa utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że pismem z dnia 23 stycznia 2004 r. pełnomocnik Z. K. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, powołując się na przepis art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /dalej: u.p.e.a./ i wniósł o umorzenie postępowania wszczętego na postawie tytułu wykonawczego (...), wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz zwrot pobranych kwot. W uzasadnieniu podniesiono, że tytuł wykonawczy został przekazany organowi egzekucyjnemu bez wcześniejszego zawiadomienia podatnika i jego pełnomocnika. Ponadto zarzucono, że zobowiązania podatkowe za rok 2000 zostało rozliczone, o czym świadczy zwrot nadpłaty w kwocie 8.484 zł, zaś wymiar podatku za rok 2001 uległ wstrzymaniu na skutek postanowienia organu odwoławczego i przekroczenia dwu miesięcznego terminu załatwienia sprawy. Te okoliczności stanowiły o naruszeniu art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., uznał zarzuty naruszenia art. 33 pkt 1, 1, 3, 6 i 10 u.p.e.a. za bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia podkreślił, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego (...) była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2003 r. (...), określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona podatnikowi 8 grudnia 2003 r., a tytuł wykonawczy został wystawiony 16 grudnia 2003 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Z. K. zarzucił, że z uwagi na uchylenie przez Izbą Skarbową, decyzją z dnia 5 grudnia 2003 r. (...), decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., wierzycielem stała się Izba Skarbowa i jej przysługiwało prawo do złożenia wniosku o dochodzenie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, ale w aktach nie ma wniosku tego podmiotu o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Ponadto w zażaleniu zakwestionowano, że organ pierwszej instancji w swych wywodach całkowicie pominął fakt zajęcia kwoty 35.980,99 zł z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001, na skutek czego w okresie dysponowania przez organ kwotą zabezpieczenia nie ma on uprawnień do naliczania odsetek za zwłokę. Skarżący podkreślił przy tym, że rozliczając zaległość za rok 2000 organ błędnie ją obliczył, gdyż podatnikowi przekazano tylko 8.484 zł nadpłaty, a nie jej całość.

Po przeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, Dyrektora Izby Skarbowej w K. zakwestionowane postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu przywołał art. 33 u.p.e.a., podkreślając, że przepis ten taksatywnie wymienia podstawy zgłoszenia zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, oraz art. 34 par. 1, stosownie do którego zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w tym zakresie. W dalszym wywodzie uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do dwóch zarzutów Z. K., a mianowicie: 1/ wszczęcia egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia i 2/ błędnego rozliczenia kwoty nadpłaty za 2001 r., wcześniej zabezpieczonej przez organ na poczet zobowiązania za 2000 r.

W odniesieniu do pierwszego z zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do przepisu art. 15 u.p.e.a. i, jako przepisu szczególnego, par. 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 137 poz. 1541 ze zm./, stosownie do których postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych została określona ostateczną decyzją administracyjną z dnia 5 grudnia 2003 r.

W zakresie drugiego zarzutu organ odwoławczy szczegółowo przedstawił sposób zarachowania zabezpieczonej kwoty, wskazując zarówno na poczet jakich zobowiązań dokonano zarachowania, a także wskazując za jakie okresy naliczane były odsetki za zwłokę. Z tych danych wynika, że w okresie od 5 sierpnia 2002 r. do 24 czerwca 2003 r. nie były naliczane odsetki z tytułu zaległości w podatku za rok 2000. Liczone były od 1 maja 2001 r. do 5 sierpnia 2002 r., a okres przerwy w ich naliczaniu obejmował czas od 24 czerwca 2003 r. do 8 grudnia 2003 r. czyli okres wstrzymania wykonania decyzji w myśl art. 225 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że mimo iż wysokość zaległości podatkowej zostało ostatecznie określona w decyzji organu drugiej instancji, wydanej na podstawie art. 233 p 1 pkt 2 lit. "a" o.p., to wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego jako podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym w odniesieniu do należności pieniężnych.

W skardze na powyższe postanowienia podatnik zarzucił, że organ odwoławczy uznał się za wierzyciela w związku z wydaniem decyzji (...), ale w dalszych wywodach i postępowaniu nie wykonywał obowiązków wierzyciela, zatem stronie skarżącej "nie jest wiadomym, kto występował w czynnościach określających stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów". W ten sposób zdaniem strony skarżącej, organy naruszyły zasady postępowania określone w art. 27, art. 29 oraz art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. Ponadto zarzucono, że nadpłata w kwocie 35.980,90 zł od dnia jej wykazania przez organ była przetrzymywania na kontach księgowych organu. Tym samym podatnik nie miał zaległości podatkowej, w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./, i powinien mieć rozliczoną nadpłatę z uwzględnieniem art. 53 i 54 tej ustawy. W następstwie tych błędów organ niewłaściwie rozliczył nadpłatę, naruszył art. 72 i 73 o.p., wadliwie określając wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, a ponadto - nie informując podatnika o rozliczeniu i nie wzywając go do uiszczenia różnicy w określonym terminie - dopuścił się naruszenia art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle treści tytułu wykonawczego (...) z dnia 16 grudnia 2003 r., w którym wskazano jako wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., jak również - treści postanowienia tegoż Naczelnika z dnia 10 lutego 2004 r. (...) /zatytułowanego "postanowienie wierzyciela"/, w którym jednoznacznie zajął on stanowisko jako wierzyciel należności określonej decyzją z dnia 5 grudnia 2003 r., i wreszcie - treści zaskarżonego postanowienia z dnia 30 kwietnia 2004 r. zarzut, iż strona skarżąca nie została poinformowana, który z organów realizował obowiązki wierzyciela w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Zenona K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 jest bezzasadny. Z dokumentów tych wynikało w sposób jednoznaczny, że wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., i że swe postanowienie z dnia 10 lutego 2004 r. wydał na podstawie art. 17 par. 1 oraz art. 34 par. 1 u.p.e.a., zaś Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał jedynie zażalenie wniesione na podstawie art. 34 par. 2 tej ustawy na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela. Wydane w tym przedmiocie postanowienia były stronie doręczone, a od postanowienia z dnia 10 lutego 2004 r. pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie.

W zakresie natomiast naruszenia art. 27, art. 29 i art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. podniesiono, że akta postępowania egzekucyjnego nie wskazują, aby wierzyciel uchybił wymienionym przepisom. W szczególności strona skarżąca w swym piśmie z dnia 23 stycznia 2004 r. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a dopiero w końcowym wywodzie uzasadnienia wskazała na naruszenie przepisów art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., nie konkretyzując przy tym powyższego stwierdzenia. Z kolei z treści uzasadnienia można było wyprowadzić wniosek, że skarżący zarzucił brak doręczenia upomnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego /a więc zarzut z pkt 7 art. 33/ oraz nieuwzględnienie faktu wstrzymania wykonania decyzji w związku z przedłużeniem postępowania odwoławczego. Do obu tych zarzutów odniósł się w swoim postanowieniu wierzyciel tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., a także - w obszernym uzasadnieniu - Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznający zażalenie strony na postanowienie wierzyciela. Zdaniem Sądu ich stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w obowiązującym stanie prawnym oraz ustaleniach faktycznych, wynikających z akt sprawy. Bezspornie bowiem należność objęta tytułem wykonawczym z dnia 16 grudnia 2003 r. została określona w ostatecznej decyzji podatkowej, co uprawniało do wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Z kolei ze szczegółowego wskazania sposób zarachowania kwot na poczet zaległości podatkowych za lata 2000 i 2001 oraz odsetek, wynikającego zarówno z postanowień o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowych, wydanych w dniu 15 grudnia 2003 r., oraz w dniu 4 lutego 2004 r. i w dniu 9 lutego 2004 r. jak i zbiorczego rozliczenia, przedstawionego organowi odwoławczemu przez organ egzekucyjny pierwszej instancji, wynika, że nie zostały naliczone odsetki za okres przedłużonego postępowania odwoławczego, jak również za okres, w którym organ egzekucyjny dysponował zabezpieczoną kwotą pieniężną, pochodzącą z zadeklarowanej przez podatnika nadpłaty podatku dochodowego za rok 2001.

Podkreślono, że sformułowany w skardze pogląd, iż nadpłata wykazana w deklaracji podatnika za inny okres podatkowy skutkuje tym, że nie ma on zaległości podatkowej z tytułu innych zobowiązań podatkowych, jest poglądem nieuprawnionym. Zdaniem WSA wprawdzie art. 76 i 76 a o.p. regulują kwestię zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, ale nie oznacza to, że zaległość podatkowa, w przypadku skarżącego - za okres 2000 r. nie istniała. Organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe także w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego za rok 2001 r., co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania w tym podatku w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, w związku z czym część nadpłaty została zaliczona na poczet zaległości w tym podatku, odsetek od tej zaległości oraz na poczet odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2001 r.

W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 15,27,29 i 33 pkt 1,2,3,6 i 10 u.p.e.a. a ponadto, przeprowadzenie postępowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe narusza przepis art. 123 i 200 o.p., co w następstwie powoduje, że naruszone zostały art. 135 i 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, że błędna była ocena i analiza WSA, co do wiedzy podatnika o utrzymującej się nadpłacie wynikającej z rozliczenia za rok podatkowy 2000. Stanowisko i pogląd prawny Sądu wyrażony w uzasadnieniu wyroku był całkowicie niezrozumiały i nie do przyjęcia tak pod względem roku podatkowego jak i terminów w nim określonych. Ponadto, za całkowicie chybione uznano określenie o zwrocie nadpłaty podatnikowi. Przez okres ponad roczny kwota nadpłaty była ukryta w urządzeniach księgowych Urzędu Skarbowego w L. a podatnik nie tylko nie wiedział o jej istnieniu, lecz nie został o tym fakcie powiadomiony. Dlatego w takiej sytuacji organ był zobowiązany do zawiadomienia zobowiązanego do rozliczeniu nadpłaty i wezwaniu do uzupełnienia zaległości w zobowiązaniu podatkowym.

Ponadto podniesiono, że strona nie miała okazji do zapoznania się z tym materiałem dowodowym w sprawie a przecież o takie rozliczenie strona się ubiegała. To właśnie przede wszystkim są kwestionowane przez stronę rozliczenia kwotowe wartości nadpłaty i odsetek. Gdyby organ pierwszej instancji zastosował art. 15 u.p.e.a. i posiadał wiedzę w zakresie kwot rozliczeniowych nie wystąpiłyby kontrowersje i nie powstał by spór. Dlatego też naruszenie art. 123 i 200 o.p. jest niewątpliwe a potwierdzenie fikcji prawnej ze strony WSA autentyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: /1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; /2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji jego błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Strona, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie nie w pełni odpowiada stawianym przez ustawodawcę wymogom. Została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób nieprecyzyjny i bez dostatecznego wykazania wpływu wytkniętych uchybień na wynik sprawy.

Przechodząc wobec powyższego do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie może przynieść oczekiwanego przez podatnika rezultatu zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 135 i 155 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Tak więc przesłanką zastosowania unormowania zawartego w przytoczonym przepisie jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie bądź czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Jednakże autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił tego zarzutu, ograniczając się do wskazania go w podstawie kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości oceny, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył ten przepis. Nie wskazano bowiem, jakie to uchybienia były i na czym polegały, a jeśli były, to czy na tyle istotne, by mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Bez tego zaś Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu nie może rozpoznać. Ponadto należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, podczas gdy wskazany artykuł dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę.

Podobne wady można wytknąć zarzutowi naruszenia art. 155 p.p.s.a. W tym przypadku również brakuje najskromniejszego choćby uzasadnienia, wskazania, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, co skutecznie uniemożliwia ocenę prawną zarzutu. Ponadto wskazany artykuł składa się z dwóch paragrafów, a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z nich został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszony. Koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu /paragrafu, ustępu, punktu/ ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako Sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Na marginesie można tylko dodać, iż art. 155 par. 1 p.p.s.a. określa tak zwane uprawnienie sygnalizacyjne sądu, który w razie stwierdzenia w toku rozpoznania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach. Tak więc wydanie sygnalizującego postanowienia stanowi jedynie uprawnienie sądu, w razie zaistnienia przewidzianych w tym przepisie przesłanek.

Przechodząc do dalszych rozważań dotyczących zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy odnieść się do kwestii naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 123 i 200 o.p. Przepisami postępowania bowiem, których naruszenie przez sąd może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, są przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o które Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę, nie zaś przepisy Ordynacji Podatkowej. Nie oznacza to wszakże, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b lub c" poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ w toku postępowania administracyjnego /W. Chróścielewski, J. P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, str. 496/.

Tak więc ze względu na nieuzasadnione podstawy kasacji dotyczące naruszenia przepisów postępowania, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny sprawy będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., I GSK 200/05 - Rzeczpospolita 2005 nr 101, str. C2/. Zarzut naruszenia prawa materialnego może bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów materialnych należy podkreślić, iż art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Niewłaściwe zastosowanie zaś oznacza dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast autor skargi kasacyjnej uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej/ to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Ponadto naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1217/04 - nie publ./. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego złożona w sprawie skarga kasacyjna nie spełnia przedstawionych wymogów. Wskazane w podstawie kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie korespondują z ich uzasadnieniem, które zawiera ocenę wyroku Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do wskazanych przepisów prawa materialnego, nie wskazuje, jakie powinno być ewentualnie właściwe zastosowanie, bądź prawidłowa wykładnia.

Odnosząc się wobec powyższego do zarzutu naruszenia art. 15, 27, 29 i 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a., stwierdzić należy, iż autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał, na czym polegało uchybienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powyższym przepisom. Ograniczono się do wskazania powyższych przepisów w podstawie kasacji, pomijając zupełnie uzasadnienie, choć stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. jest to wymóg materialny, którego niewypełnienie powoduje niemożność rozpoznania zarzutu. Brak uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisu, czy to prawa materialnego, jak w tym przypadku, czy też przepisów postępowania, co również miało miejsce w złożonej przez stronę skardze kasacyjnej, powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest możliwości jego oceny. Co prawda w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że "gdyby organ pierwszej instancji zastosował art. 15 u.p.e.a. i posiadał wiedzę w zakresie kwot rozliczeniowych nie wystąpiłby kontrowersje i nie powstał by spór". Zauważyć zatem należy, że skarżący zarzuca niewłaściwe zastosowanie a nie błędną wykładnię tego przepisu, a ponadto zarzut ten został skierowany do organu a nie względem sądu administracyjnego. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu również nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.