Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 833/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 45
journal: Dz.U. 2012 poz 1059
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Joanna Tarno Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1452/14 w sprawie ze skargi A S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia

30 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1452/14 oddalił skargę A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Skarżąca spółka wnioskiem z dnia [...] czerwca 2013 r. zwróciła się do Urzędu Celnego I w Warszawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 47.079.020 zł oraz dokonanie zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 5.105.954 zł oraz oprocentowania w wysokości 5.105.954 zł i oprocentowania w wysokości 93.559 zł od zwróconej spółce akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że zakres jej działalności stanowi hurtowy obrót energią elektryczną. Zakupioną energię elektryczną od wytwórców energii elektrycznej w Polsce oraz nabytą energię z zewnątrz (nabycie wewnątrzwspólnotowe), sprzedaje w części na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię elektryczną nabywcom końcowym, a w części dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej energii. W żadnym przypadku spółka nie dokonuje dostaw energii elektrycznej do podmiotów będących nabywcami końcowymi, a jedynie podmiotom, których działalność polega na dystrybucji/redystrybucji energii zakupionej od skarżącej.

Zdaniem skarżącej akcyza zapłacona przez nią z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej jest podatkiem zapłaconym nienależnie. Stąd na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze. zm., dalej: "o.p.") stanowi ona nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w rozdziale 9 o.p.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 39.618.140,00 zł i orzekł co do istoty sprawy odmawiając stwierdzenia nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej na podstawie deklaracji uproszczonych wyszczególnionych w decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wykładnia art. 7 ust. 3 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej "u.p.a."), należy dokonywać w sposób prounijny, z uwzględnieniem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. W realiach sprawy skarżąca nie powinna zatem zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej.

Dyrektor Izby wskazał, że podatek, którego stwierdzenia nadpłaty żąda spółka jako nienależny, został zapłacony w wysokościach zadeklarowanych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie wymienionych w decyzji deklaracji uproszczonych w łącznej kwocie 39.618.140,00 zł od 1.951.507 MWh energii elektrycznej.

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca we wniosku z dnia [...] czerwca 2013 r. wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty od całej nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej i o zwrot nadpłaty nie w całości lecz jedynie w tej części, w której nie odzyskała w drodze zwrotu podatku z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że skarżąca odzyskała akcyzę w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej 74.615 MWh energii elektrycznej w kwocie 1.492.300,00 zł. Podatek ten został spółce zwrócony w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową energii elektrycznej decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673). Oznacza to, że spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty kwot, którymi Skarb Państwa już nie dysponował. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego, co w konsekwencji, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że podatek ten stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Uwzględnienie roszczenia o stwierdzenie nadpłaty w tym przypadku prowadziłby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie spółki kosztem majątku publicznego.

Ponadto organ II instancji zauważył, że zwrot podatku akcyzowego w kwocie 1.492.300,00 zł dokonany ww. decyzjami administracyjnymi Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie został dokonany nie dlatego, że podatek ten był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, lecz podatek ten został zwrócony jako realizacja, przyznanych określonej grupie podmiotów - w tym przypadku - podmiotom dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej, uprawnień. Zwrot podatku akcyzowego określony w przepisach prawa materialnego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu o.p.

Natomiast pozostała część energii elektrycznej w ilości 1.951.507 MWh (od której skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy w wysokości 39.030.140,00 zł), która nie była przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej została sprzedana na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię elektryczną nabywcom końcowym. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej skarżąca wliczała kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby więc do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika, ponieważ w rezultacie to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy.

Dyrektor Izby stwierdził, że w rozpoznanej sprawie bezspornym jest również, iż podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w wysokości 39.030.140,00 zł został następnie przez skarżącą odzyskany w cenie sprzedaży podmiotom na rynku krajowym, na skutek czego skarżąca uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego nie stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Skarżąca spółka przeniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na nabywców tego towaru oraz nie przedstawiła żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wzruszenia powyższego domniemania.

Dodatkowo organ II instancji zauważył, iż decyzją z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu nieprawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej wykazanej w korektach deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego złożonych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 39.618.140.00 zł, pomimo że podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące rozliczeniowe wskazał inne deklaracje, niż organ I instancji oraz suma podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji deklaracji wynosi 40.522.440 zł.

Ponadto Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska organu I instancji w zakresie terminów powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej, na podstawie wyszczególnionych we wniosku o zwrot nadpłaty faktur. Jednakże błędne stanowisko organu podatkowego w tej kwestii nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem przedmiotem nadpłaty były kwoty wynikające z korekt poszczególnych deklaracji akcyzowych. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że rozstrzygnięcie kwestii stwierdzenia nadpłaty w zaskarżonej decyzji powinno stanowić odrębne rozstrzygnięcie do każdej z deklaracji AKC-U, a nie za poszczególne miesiące. Dlatego też organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu i orzekł co do istoty sprawy.

Sąd I instancji rozpoznając skargę stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca nabytą energię objęła dostawą wewnątrzwspólnotową i otrzymała na tej podstawie zwrot podatku akcyzowego w trybie przewidzianym w art. 77 ust. 3 u.p.a. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wywiodła, że art. 7 ust. 3 u.p.a. jest niezgodny z dyrektywą energetyczną, która wskazuje, że podatek staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora (art. 21 ust. 5 tej dyrektywy). Zdaniem WSA, podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma rozstrzygnięcie kwestii, czy pomimo uiszczenia przez skarżącą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (na podstawie przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym) odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy ma uzasadnienie prawne.

Sąd I instancji powołał się na uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o. p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uchwała ta została podjęta przy uwzględnieniu stanu faktycznego oraz prawnego analogicznego do występującego w rozpoznawanej sprawie, w zakresie, gdy podatnik zapłacił podatek na podstawie przepisu naruszającego prawo unijne (naruszenie dotyczy art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej), a więc na podstawie wadliwej podstawy prawnej, jednakże nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z motywów uchwały NSA wynika wprost, że w sytuacji zapłaty podatku na podstawie wadliwego przepisu nie ma nadpłaty, gdy podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego z tego tytułu. Przy czym uniknięcie poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, w świetle uchwały NSA, może wynikać ze skorzystania przez podatnika z dostępnych środków prawnych. Wówczas, zdaniem NSA, odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu podatnika. Istotne jest również stanowisko NSA wyrażone w uchwale, zgodnie z którym powinna ona stanowić punkt wyjścia dla realizacji w postępowaniu podatkowym standardów unijnych, dopuszczających wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Zdaniem WSA, taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie, co powoduje, że argumentacja skarżącej o braku podstaw do zastosowania uchwały NSA sygn. akt I GSP 1/11 nie mogła zostać uwzględniona. Jednocześnie Sąd I instancji powołując się na art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), wskazał, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA.

Według Sądu I instancji organ podatkowy słusznie uznał, że skarżąca w związku z zapłatą podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o. p. Zdaniem Sądu I instancji, skorzystanie przez skarżącą z instytucji zwrotu podatku pozwoliło na wyrównanie uszczerbku w majątku skarżącej, powstałego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zatem uniknięcie po stronie skarżącej zubożenia z tytułu zapłaty podatku akcyzowego we wskazanej kwocie, wyłączyło możliwość uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zwróconego podatku. Uzasadnione jest również stanowisko organu wskazujące, że skarżąca odzyskała zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej poprzez zawarcie tego podatku w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy zbadał okoliczności ponoszenia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy, uwzględniając uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., stwierdził brak podstaw do uznania, że skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą. Skoro nie doszło do zubożenia majątkowego po stronie skarżącej, to uiszczona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o. p. Brak w rozpatrywanej sprawie podstaw do stwierdzenia nadpłaty skutkuje brakiem podstaw do żądania oprocentowania, stosownie do art. 78 o.p.

Skarżąca spółka wiosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą podatek akcyzowy uiszczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej nie stanowi nadpłaty, a w efekcie niezastosowanie tego przepisu, mimo że powinien być zastosowany;

2. art. 73 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten powinien mieć zastosowanie;

3. art. 74 pkt 1 o.p. w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten powinien mieć zastosowanie;

4. art. 77 § 1 pkt 4 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten powinien mieć zastosowanie;

5. art. 78 § 5 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten powinien mieć zastosowanie, jak również;

6. art. 78a o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten powinien mieć zastosowanie oraz

naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 2 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. - z uwagi na to, że wydając zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bezzasadnie przyjął, iż w występującym w sprawie stanie faktycznym jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jak również;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 2 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 o.p.) należy zauważyć, że z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał NSA, sąd orzekający w konkretnej sprawie nie może rozstrzygać w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w tych uchwałach i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została dokonana tymi uchwałami.

Zgodnie z art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął wątpliwości, które by uzasadniały wystąpienie z kolejnym pytaniem prawnym, a tym samym był zobowiązany, podobnie jak Sąd I instancji, wziąć pod uwagę wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 o.p., dokonaną w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA z dnia

22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny prowadząc rozważania w kwestii prawnych rozwiązań umożliwiających wyrównanie straty majątkowej z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego wskazał, że zakres postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej powinien wyłącznie dotyczyć kwestii związanych z zapłatą podatku akcyzowego i powstałego ewentualnie z tego tytułu uszczerbku majątkowego, a nie – zupełnej szkody powstałej w związku z obrotem tym wyrobem.

Zdaniem Sądu instytucja zwrotu nadpłaty podatku (art. 72 i nast. o.p.) jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego sytuacji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Natomiast, jeżeli po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to zdaniem Sądu, uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. o.p., lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że z orzecznictwa TSUE można wyprowadzić pewne reguły, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

W sytuacjach tych niedopuszczalne jest jednak stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałyby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, jak też niedopuszczalne są ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów. Z drugiej strony organ orzekający powinien mieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty. Orzecznictwo unijne nie wyklucza w tym wypadku pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmującej, np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego.

Do podobnych wniosków dochodzi się analizując uregulowania dotyczące podatku akcyzowego oraz w zakresie kształtowania cen energii elektrycznej. Konstrukcja tego podatku oraz jego charakter (pośredni i kosztowy) jest oparta na pewnego rodzaju domniemaniu, co do przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaty akcyzy na odbiorcę końcowego – konsumenta (nabywcę wyrobów akcyzowych, osobę uiszczającą cenę za ten wyrób), co z kolei zobowiązuje podmiot występujący o stwierdzenie nadpłaty do wykazania, że taka sytuacja nie miała miejsca.

Również z podstawowych aktów prawnych regulujących zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej, tj. ustawy - Prawo energetyczne (art. 45) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, wynika, że taryfy dla energii elektrycznej powinny być skalkulowane w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych, ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań.

W piśmie z dnia 13 kwietnia 2011 r. Dyrektor Departamentu Taryf URE potwierdził, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakupujących energię elektryczną na potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu) zawierające koszt podatku akcyzowego. W efekcie więc podatkiem akcyzowym byli obciążani odbiorcy końcowi energii elektrycznej.

Podsumowując tę część wywodów należy stwierdzić, że obowiązujące w tym zakresie uregulowanie zarówno krajowe jak i unijne nie sprzeciwiało się badaniu przez organ podatkowy przy rozpoznawaniu wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, czy wnioskodawca dokonał zwrotu dla kontrahentów podatku akcyzowego naliczonego w cenie lub też czy nie otrzymał w inny sposób zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego.

W stanie sprawy, jak ustalił organ podatkowy, wnosząca skargę kasacyjną nie dokonała zwrotu kontrahentom wliczonego w cenę sprzedaży podatku akcyzowego, co ewentualnie uzasadniałoby złożenie przedmiotowego wniosku, a tym samym słusznie organ przyjął, że strona faktycznie nie poniosła ciężaru zapłaty podatku akcyzowego, ale przerzuciła ten ciężar na swoich kontrahentów.

Dodatkowo, w okresie objętym wnioskiem wnosząca skargę kasacyjną uzyskała zwrot podatku akcyzowego w związku z dokonanymi dostawami.

Zauważenia wymaga też fakt, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że skarżąca kasacyjnie prowadziła w okresie objętym wnioskiem działalność gospodarczą z zyskiem. Z bilansów spółki za 2008 r. wynika, że zysk netto wyniósł kwotę 553.461.763,75 zł, natomiast z treści rachunku zysków i strat sporządzonego za ten sam okres 2007 r. wynika, że zysk ze sprzedaży wyniósł kwotę 305.832.730,16 zł.

Należy więc wnioskować, że wnosząca skargę kasacyjną prowadziła racjonalną działalność gospodarczą, z uwzględnieniem zakupu energii elektrycznej, oraz podatku akcyzowego. Zatem nie można mówić o zubożeniu strony z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.

W okolicznościach sprawy prawidłowo zatem organ podatkowy uznał, co zaakceptował następnie Sąd I instancji, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia energii elektrycznej.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

Samo stwierdzenie, że podatnik w sposób bezprawny uiścił podatek akcyzowy od energii elektrycznej nie przesądza automatycznie o istnieniu nadpłaty w podatku z tego tytułu. Konieczne jest wykazanie, że nastąpiło to kosztem majątku podatnika, czego w sprawie zabrakło.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.