Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1849/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 3 i ust. 4, art. 16 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2007 nr 42 poz 274
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - tekst jednolity.
Teza: 1.	Odesłanie w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) do „przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych” oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawy.

2.	Zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

TEZY

1.	Odesłanie w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) do „przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych” oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawy.

2.	Zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1944/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2013 r. nr ILPB3/423-176/13-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1944/13, w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. uchylił interpretacje indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 17 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, że prowadzi na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej zwana: "LSSE") działalność gospodarczą na podstawie dwóch zezwoleń, tj. zezwolenia nr 10 z dnia 21 czerwca 1999 r. oraz zezwolenia nr [...] z dnia 30 marca 2012 r. Oba zezwolenia zostały wydane na prowadzenie na terenie LSSE działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, wskazanych w treści tych zezwoleń. W związku z rozbudową przedsiębiorstwa, Spółka rozpoczęła starania o objęcie terenem LSSE, będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki nieruchomości w G., na której planowana jest realizacja nowej inwestycji. Spółka poniesie wydatki inwestycyjne o wartości nie niższej iż 20.100.000,00 PLN i zwiększy zatrudnienie netto o 32 osoby. Zamierza też ubiegać się o uzyskanie trzeciego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie LSSE. Podstawowe zakresy działalności wskazane we wszystkich zezwoleniach będą się pokrywać. Spółce w związku z uzyskanymi zezwoleniami i poniesionymi nakładami inwestycyjnymi przysługują określone limity pomocy publicznej, m. in. w postaci zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z działalności gospodarczej na terenie LSSE. Na wezwanie organu interpretacyjnego Spółka wskazała, że na podstawie dotychczasowych zezwoleń korzysta już ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, działalność jest obecnie prowadzona w zakładzie produkcyjnym w P. na terenie LSSE, dotychczasowe zezwolenia nie były związane z objęciem granicami strefy przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części, a zapytanie odnosi się do momentu, w którym teren zakładu w G. zostanie objęty terenem LSSE, ale przed otrzymaniem trzeciego zezwolenia. Skarżąca zadała pytanie: czy po objęciu terenem LSSE zakładu w G. działalność Spółki prowadzona zarówno w zakładzie w P., jak i w zakładzie w G. w zakresie mieszczącym się w dotychczasowych zezwoleniach będzie korzystała ze zwolnienia do wysokości limitów wynikających z inwestycji przeprowadzonych na podstawie tych zezwoleń oraz intensywności obowiązujących w dacie ich wydania. Zdaniem Spółki po objęciu zakładu w G. terenem LSSE prowadzona przez nią działalność w obu zakładach położonych na terenie strefy, tj. w P. i w G., o ile mieści się w zakresie przedmiotowym obu zezwoleń, będzie korzystać ze zwolnień podatkowych, aż do wyczerpania limitów pomocy przysługujących Spółce na podstawie tych zezwoleń, tj. limitu wynikającego z wydatków poniesionych na podstawie pierwszego zezwolenia oraz intensywności pomocy obowiązującej Spółkę w dacie jego udzielenia oraz limitu wynikającego z wydatków poniesionych na podstawie drugiego zezwolenia oraz intensywności pomocy obowiązującej Spółkę w dacie jego udzielenia. Wyjaśniła, że uzyskane zezwolenia nie zawierają ograniczeń terytorialnych i uprawniają do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie całej LSSE. Ani przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") ani przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej zwana: "u.s.s.e.") nie stanowią, aby zwolnienie z podatku dochodowego miało być liczone odrębnie dla dochodów uzyskiwanych na podstawie poszczególnych zezwoleń.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w § 5 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm., zwane dalej: "rozporządzenie strefowe RM"), wskazano na różnice między przedsiębiorstwami typu greenfield i brownfield, dotyczące momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu greenfield), zwolnienie przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy. Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Przepis ten odracza moment korzystania ze zwolnienia podatkowego do czasu, w którym całkowicie poniesione zostały wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu. Organ podkreślił, że nie jest możliwe korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przed uzyskaniem zezwolenia i brak jest podstaw prawnych, aby dochód uzyskany w obu zakładach, tj. w P. i w G. mógł korzystać ze zwolnienia do wysokości limitów wynikających z inwestycji przeprowadzonych na podstawie dotychczasowych zezwoleń oraz intensywności pomocy obowiązującej w dacie ich wydania. Organ interpretacyjny wskazał, że skoro inwestycja w G. będzie realizowana w istniejącym przedsiębiorstwie, objętym granicami strefy, Skarżąca nie będzie miała prawa do bieżącego korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych części dotyczącej dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie G., do czasu kiedy nie uzyska kolejnego zezwolenia oraz nie spełni jego warunków. Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego odroczony został do czasu spełnienia warunków przewidzianych w zezwoleniu. Na Spółce będzie ciążył też obowiązek odrębnego ewidencjonowania dochodu osiągniętego na terenie zakładu w G. oraz łącznego dochodu zwolnionego, uzyskanego w ramach dotychczasowych zezwoleń. Podkreślono, że na podstawie § 5 ust. 4 rozporządzenia strefowego RM Spółka będzie miała prawo do zwolnienia w okresie od dnia uzyskania kolejnego zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy. Organ uprawiony do udzielenia interpretacji reasumując stwierdził, że po objęciu terenem LSSE zakładu w G. działalność Spółki prowadzona zarówno w zakładzie w P., jak i w zakładzie w G. w zakresie przedmiotowym mieszczącym się w dotychczasowych zezwoleniach nie będzie korzystała ze zwolnienia do wysokości limitów wynikających z inwestycji przeprowadzonych na podstawie tych zezwoleń oraz intensywności obowiązujących w dacie ich wydania.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do WSA we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. i § 5 ust. 4 rozporządzenia strefowego RM przez przyjęcie, że Spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia części dochodu z opodatkowania, pomimo posiadania dwóch zezwoleń i spełnienia wynikających z nich warunków,

- § 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego RM przez przyjęcie, że dochód uzyskany z działalności Spółki, prowadzonej zarówno w P., jak i w G., po objęciu zakładu w G. terenem LSSE będzie musiał być wydzielony organizacyjnie,

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") przez niepełną ocenę prawną stanowiska podatnika i niepełne uzasadnienie prawne stanowiska organu,

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez dokonanie wykładni przepisów prawa wbrew ich jednoznacznemu brzmieniu, wydanie interpretacji nie odnoszącej się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wydanie interpretacji nie zawierającej pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy.

2.2. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu WSA we Wrocławiu stwierdził, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e., dotyczące zwolnienia od podatku dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej nie ustanawiają ograniczeń w postaci terytorialnego powiązania osiągniętego dochodu z inwestycją zrealizowaną na podstawie konkretnego zezwolenia. Z przepisów tych nie można też wyprowadzić wniosku, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Podkreślono, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnienie przysługuje podatnikowi z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie całej strefy ekonomicznej, po spełnieniu przesłanki zrealizowania warunków przewidzianych w uzyskanym zezwoleniu, co potwierdza treść art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Istotny jest przede wszystkim przedmiot działalności gospodarczej określony w zezwoleniu, a więc dochód powinien być osiągnięty z działalności gospodarczej, której przedmiot zgodny jest z zakresem działalności określonym w zezwoleniu. Zdaniem WSA jeżeli Spółka zrealizowała warunki przewidziane w uzyskanych dwóch zezwoleniach i dochód osiągany z działalności gospodarczej prowadzonej w zakładzie w P. korzysta ze zwolnienia podatkowego, to również dochód osiągany w zakładzie produkcyjnym w G. będzie wolny od podatku, o ile przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w zakładzie w G. zgodny bedzie z zakresem działalności określonym w zezwoleniu. Jesli zostały już spełnione warunki przewidziane w dwóch pierwszych zezwoleniach, tj. poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w tych zezwoleniach, to dochód osiągnięty z tytułu działalności prowadzonej w zakładzie w G. może korzystać ze zwolnienia od podatku, po objęciu tego zakładu terenem specjalnej strefy ekonomicznej zgodnie z § 5 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia strefowego RM, aż do momentu wyczerpania limitów pomocy publicznej przewidzianych w tych zezwoleniach. Zgodnie z § 5 ust. 4 rozporządzenia strefowego w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w § 5 ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Przepis ust. 4 będzie miał zastosowanie przy rozpoczęciu korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie trzeciego zezwolenia, o które ubiega się Spółka. Na podstawie tego zezwolenia Spółka będzie mogła rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego, dopiero po spełnieniu warunków przewidzianych w tym zezwoleniu, tj. zgodnie z § 5 ust. 4 rozporządzenia strefowego RM. Sąd I instancji nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że na Spółce będzie ciążył obowiązek odrębnego ewidencjonowania dochodu osiągniętego na terenie zakładu w G. oraz łącznego dochodu, uzyskanego w zakładzie w P.. Zgodnie z § 5 ust. 5 zd. 2 rozporządzenia strefowego RM w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z przepisu tego nie wynika obowiązek odrębnego ewidencjonowania danych różnych jednostek organizacyjnych podatnika, prowadzących działalność gospodarczą na terenie strefy ekonomicznej. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia strefowego RM.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. :

- art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnie i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo,

- art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółka prowadząc działalność na terenie LSSE na podstawie i w przedmiocie wskazanym w posiadanych przez nią dotychczas zezwoleniach na prowadzenie działalności na terenie LSSE, a także w zakresie limitów pomocy publicznej z nich wynikających, będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych,

- art. 5 ust. 4 rozporządzenia strefowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na podstawie ww. przepisu, Spółka posiadająca już dwa zezwolenia na działanie na terenie LSSE i prowadząca działalność w przedmiocie wskazanym w ww. zezwoleniach, w odniesieniu do części swojej działalności tożsamej z działalnością wskazaną w ww. zezwoleniach (zakładu objętego granicami LSSE), będzie mogła korzystać z tych zezwoleń,

- art. 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego, poprzez jego niewłaściwe (contra lege) zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dochód uzyskany z działalności Spółki prowadzonej zarówno w P. jak i w G., po objęciu zakładu produkcyjnego w G. terenem LSSE nie będzie musiał być wydzielony organizacyjnie, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek odrębnego ewidencjonowania dochodu osiągniętego w G. i w P..

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

4.2. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Należy wskazać, że na skutek omyłki pisarskiej autor skargi kasacyjnej błędnie określił jako naruszone przepisy art. 5 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia strefowego RM, podczas gdy prawidłowo winny zostać wskazane jednostki redakcyjnej oznaczone jako paragrafy ( § 5 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia strefowego RM), co umożliwia rozpatrzenie tych zarzutów.

4.3. Ponadto należy wskazać, że niezależnie od wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z jej elementów jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Wniesiona skarga kasacyjna nie czyni zadość temu wymogowi w stosunku do wszystkich podniesionych w jej petitum naruszeń prawa. W jej uzasadnieniu w ogóle nie uzasadniono podniesionych zarzutów prawa procesowego. Całkowicie nieczytelny jest wywód uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym in extenso przepisano treść rozważań Sądu I instancji, w tym dotyczących braku naruszenia podniesionych w skardze przepisów art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w relacji do podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 14a-14c, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to nie stwierdzono w poddanym kontroli kasacyjnej wyroku. Z kolei co do zarzutów naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. to brak uzasadnienie tych podstaw kasacyjnych uniemożliwia ich merytoryczna kontrolę, gdyż autor skargi nie wyjaśnił w czym upatrywał ich zasadności.

4.4. Za po części zaś uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34) oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. W tym kontekście należy wskazać, że istota sporu na tle zarysowanego przez podatnika zdarzenia przyszłego dotyczy dwóch zagadnień, a mianowicie po pierwsze możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów wypracowanych w zakładzie w G. na podstawie limitów wynikających z zezwoleń wydanych w 1999 r. i w 2012 r. już od momentu objęcia terenem LSSE tego zakładu, a przed uzyskaniem kolejnego, trzeciego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie LSSE, przy założeniu, że zakresy działalności wskazane we wszystkich trzech zezwoleniach będą się pokrywały. Po drugie, czy po objęciu terenem LSSE zakładu w G. i uzyskaniu trzeciego zezwolenia, Spółka będzie mogła "zsumować" limity wszystkich trzech zezwoleń i wówczas korzystać ze zwolnienia od podatku dochodów wypracowanych w zakładzie w G. także na podstawie dwóch pierwszych zezwoleń wydanych w 1999 r. i w 2012 r. Przed przystąpieniem do oceny znaczenia i interpretacji przepisów prawa materialnego należy wskazać na podstawową dla sprawy okoliczność faktyczną, która uszła uwadze Sądu I instancji, a dotycząca wskazania, że nieruchomość położona w G. znajduje się w użytkowaniu wieczystym Spółki i jako taka ma zostać objęta terenem LSSE. Oznacza to, że ani prawo własności tej nieruchomości, ani też prawo wieczystego jej użytkowania nie przysługują obecnie podmiotowi zarządzającemu strefą, ani też nie zostaną na niego przeniesione.

4.5. Na wstępie należy wskazać, że zdekodowanie normy prawnej, która statuuje zwolnienie przedmiotowe dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymaga analizy i odtworzenie znaczenia zapisów zawartych w kilku przepisach rangi ustawowej. Pierwszy z nich art. 12 u.s.s.e. odsyła do zasad zwolnienia określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tych które zostały zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 34) i ust. 4 u.p.d.o.p. Jest to o tyle istotne, że część wywodów organu interpretacyjnego dotyczących rekonstrukcji normy prawnej, a w szczególności rozróżnienia i znaczenia dla zwolnienia podatkowego inwestycji typu greenfield i brownfield, oparta została na przepisach rozporządzenia strefowego RM. Tymczasem odesłanie w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) do "przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawy. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP winien być uregulowany w ustawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych konstruując to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. odsyła z kolei w swej treści wyłączenie do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a w szczególności do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Dalsza regulacja zwarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. odnosi się do dalszych, odrębnych przepisów, lecz dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego RM wydane na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e. Jak już wskazano art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. ustanawiając zwolnienie ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz na podstawie na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Dokonując analizy tego przepisu należy zauważyć, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 u.s.s.e. określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki. Szczególnie istotny jest w zarysowanym zdarzeniu przyszłym warunek przewidziany w art. 16 ust. 2 pkt 5) u.s.s.e., zgodnie z którym zezwolenie określa wymagania, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1, czyli na gruntach stanowiących własność zarządzającego strefą, Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, związku komunalnego lub będących w użytkowaniu wieczystym zarządzającego. Kluczowe znaczenie ma zatem treść zezwolenia, na mocy którego dojdzie do rozszerzeniu obszaru specjalnej strefy ekonomicznej na teren istniejącego zakładu produkcyjnego Spółki w G. w ramach procedury przewidzianej w art. 5 ust. 3 i 4 u.s.s.e., tj. objęcia tzw. gruntów prywatnych granicami strefy. Samo zatem rozszerzenie granic LSSE i włączenie w nie także gruntów będących we władaniu podatnika na podstawie prawa użytkowania wieczystego, bez wydania trzeciego zezwolenia, które powinno określić wymagania przewidziane w art. 16 ust. 2 pkt 5) u.s.s.e. dla gruntów będących w użytkowaniu wieczystym Spółki znajdujących się w G., gdzie zlokalizowany jest istniejący już zakład powoduje, że działalność gospodarcza prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w tym zakładzie produkcyjnym nie będzie prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., czego wymaga art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. Dopiero zatem spełnienie łącznie obydwu warunków, tj. objęcie terenem LSSE nieruchomości Skarżącej położonej w G. oraz wydanie przez ministra właściwego do spraw gospodarki zezwolenia określającego wymagania, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 u.s.s.e. dla tej nieruchomości pozwoli na korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie zakładu produkcyjnego w G.. W tym zatem zakresie wykładnię przepisów prawa podatkowego dokonaną przez WSA we Wrocławiu uznać należy za błędną.

4.6. Nie oznacza to jednak, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów jest prawidłowa. Zgodnie bowiem z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Za nieprawidłowe w świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. uznać należy stwierdzenie organu uprawnionego do udzielenia interpretacji, że także po objęciu terenem LSSE zakładu w G. i wydaniu kolejnego, trzeciego zezwolenia obejmującego swym zakresem także wymagania przewidziane w art. 16 ust. 2 pkt 5) u.s.s.e. dla tzw. gruntów prywatnych, czyli nieruchomości położonej w G., Skarżąca nie będzie mogła korzystać z wysokości limitów wynikających z inwestycji przeprowadzonych na podstawie dotychczas uzyskanych dwóch zezwoleń z 1999 r. oraz z 2012 r. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z zakładu prowadzonego w G.. Podkreślenia wymaga, że ani art. 17 ust. 1 pkt 34) w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ani też przepis wykonawczy rangi podstawowej z § 5 ust. 5 rozporządzenia strefowego RM, które jak wskazano powyżej może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, nie nakazują wyodrębniania przychodów i kosztów, a zatem także w konsekwencji dochodu z działalności prowadzonej w ramach każdego z posiadanych zezwoleń strefowych dla działalności na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej. Podkreślenia wymaga przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. Należy podkreślić, że Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że zakresy działalności we wszystkich trzech zezwoleniach będą się pokrywały, a wszystkie inwestycje przy założeniu rozszerzenia obszaru LSSE o nieruchomość położoną w G. zlokalizowane będą na terenie jednej strefy ekonomicznej. Zezwolenia zatem, o których mówi art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczyć będą tego samego zakresu prowadzonej działalności. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z trzech zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Godzi się jeszcze raz zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawie działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

4.7. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

-----------------------

11