Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 353/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131  ust. 25  pkt 1 lita  ust.
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 3 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2133 (dwa tysiące sto trzydzieści trzy złote) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z [...] r., określającą M. M. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2014 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z akt sprawy wynika, iż 18 lipca 2014 r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży 1/6 udziału w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 50 znajdujący się w budynku w Ł. przy ul. A 122 za kwotę 41.666,67 zł (wartość zbytego udziału). Całkowita kwota transakcji wyniosła 250.000 zł. Przedmiotowy udział w lokalu podatnik nabył w drodze spadku po ojcu, E. M. zmarłym 18 września 2013 r., co potwierdzono w treści aktu poświadczenia dziedziczenia z 19 września 2013 r.. Zatem sprzedaż nieruchomości 18 lipca 2014 r. dokonana została przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta i w konsekwencji podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. ustalił, iż cały przychód uzyskany z w/w sprzedaży w wysokości 41.666,67 zł wydatkowano w grudniu 2016 r. na wpłaty do dewelopera tytułem zakupu lokalu mieszkalnego nr 5 położonego w Ł. przy ul. B 25. Jednakże, zgodnie z aktem notarialnym z 29 grudnia 2017 r. przeniesienie prawa własności do wskazanego lokalu nie nastąpiło w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W związku z powyższym poniesione wydatki nie stanowią podstawy do przedmiotowego zwolnienia w ramach własnych celów mieszkaniowych określonych w art. 21 ust 25 u.p.d.o.f, co było przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, po przeprowadzeniu którego wspomnianą decyzją z dnia [...] r., określono stronie na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. 19% podatek dochodowy za rok 2014 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 7.879 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy ową decyzję stwierdził, że organ pierwszej instancji zaliczając przypadający na podatnika udział w wysokości 1/6 z kwoty 1.176,28 zł, wynikający z aktu notarialnego z dnia 30 maja 2014 r., do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 50 znajdujący się w budynku w Ł. przy ul. A 122, de facto zawyżył o kwotę 196,04 zł powyższe koszty w sposób nieuzasadniony. Mając jednakże na uwadze zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 o.p. oraz przepis art. 234 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił przyjętą przez organ pierwszej instancji kwotę w rozliczeniu zobowiązali podatkowego. Dodano, że w toku postępowania podatnik nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów, mogących stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu. Tym samym dochód ze sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość samodzielnego lokalu mieszkalnego, położonego w Ł. przy ul. A 122 wynosi 41.470,63 zł stanowi różnicę pomiędzy przypadającym na stronę przychodem w wysokości 41.666,67 zł a uznanymi przez organ pierwszej instancji kosztami uzyskania przychodu w wysokości 196,04 zł.

Organ odwoławczy przypomniał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. wydając decyzję z [...] r., uznał, że uzyskany przez podatnika przychód, wydatkowany w grudniu 2016 r. na wpłaty do dewelopera tytułem zakupu lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Zgodnie bowiem z aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 2017r. przeniesienie prawa własności lokalu nie nastąpiło w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Dalej wskazał, że z zawartej 20 grudnia 2016 r., umowy deweloperskiej wynika, m.in., że "spółka oświadcza, że jest właścicielem nieruchomości położonej w Ł., przy ulicy B nr 23 (dwadzieścia trzy) i 25 (dwadzieścia pięć) i bez numeru, stanowiącej działki gruntu o numerach 144 (sto czterdzieści cztery) i 143 (sto czterdzieści trzy) o łącznej powierzchni 1718 (tysiąc siedemset osiemnaście) metrów kwadratowych, dla której Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], a nadto, że w dziale I-Sp i IV tej księgi wieczystej wpisów nie ma i działy te wolne są od wzmianek o wnioskach, zaś w dziale III księgi wieczystej wpisane są roszczenia nabywców o wybudowanie inwestycji, w tym budynku, wyodrębnienie lokali mieszkalnych wraz z lokalami przynależnymi oraz przeniesienie na nabywców prawa własności lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej. /.../na Nieruchomości spółka zrealizuje przedsięwzięcie deweloperskie nazwane "B 25", zwane dalej Inwestycją /.../".

Stosownie do treści § 4 ww. umowy, spółka zobowiązała się do wybudowania inwestycji w budynku w Ł. przy ul. B nr 25, wyodrębnienia lokalu mieszkalnego nr 5 wraz z pomieszczeniem gospodarczym nr 17, oznaczonym w projekcie budowlanym symbolem 17, jako lokalem przynależnym i do przeniesienia na nabywcę prawa własności lokalu mieszkalnego nr 5 oznaczonego w projekcie budowlanym symbolem E0 wraz z pomieszczeniem gospodarczym nr 17 oznaczonym w projekcie budowlanym symbolem 17, jako lokalem przynależnym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, za cenę 366.000 zł (§1 pkt 1 i 2). Nadto w treści § 8 umowy wskazano zaś, iż po uzyskaniu przez spółkę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, a przed zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu na nabywcę, nie później niż do dnia 30 czerwca 2017 roku, nastąpi jakościowy odbiór lokalu zakończony w formie "protokołu końcowego odbioru". Odbiór ten uwarunkowany był dokonaniem przez nabywcę wszystkich płatności, wynikających z harmonogramu zapłaty ceny, wymagalnych na dzień odbioru. A w treści § 9 umowy ustalono z kolei termin rozpoczęcia prac budowlanych na inwestycji, tj. 20 października 2014 r. oraz ich zakończenia - 30 czerwca 2016 r., zaś w §11 określono termin zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia własności lokalu na nabywcę, tj. do dnia 30 czerwca 2017 roku, o ile cena określona w umowie zostanie przez nabywcę w całości wpłacona na mieszkaniowy rachunek powierniczy, a C Bank Spółdzielczy z siedzibą w R. dokona zapłaty z tego rachunku środków pieniężnych należnych spółce.

Poza tym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego podatnik przedłożył fakturę VAT nr [...] z 20 grudnia 2016 r. - wartość 45.000 zł - gdzie w polu nazwa towaru/ usługi wskazano - kwota zwolniona z rachunku powierniczego na poczet zaliczki na budowę lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym - B 25; fakturę VAT nr [...] z 7 kwietnia 2017 r. - wartość 306.000 zł - - gdzie w polu nazwa towaru/ usługi wskazano - kwota zwolniona z rachunku powierniczego na poczet zaliczki na budowę lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym - B 25 oraz fakturę VAT nr [...] z 29 grudnia 2017r. - wartość 15.000 zł - gdzie w polu nazwa towaru/ usługi wskazano - dopłata do ceny za lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym - B 25

Zdaniem organu odwoławczego z ww dokumentów wynika, że podatnik dopełnił zawartych w umowie zapisów i dokonał wpłat na poczet zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. B na łączną kwotę 366.000 zł. W dniu 29 grudnia 2017r. zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży w wykonaniu umowy deweloperskiej oraz umowę o podziale do korzystania. W pkt II § 6 i 7 tej umowy stwierdzono, cyt.: "Deweloper i Nabywca zgodnie oświadczają, że zawierają niniejszą umowę w wykonaniu umowy deweloperskiej zawartej w dniu 20 grudnia 2016 r.. Deweloper oświadcza, że ustanawia odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 5 (pięć) wraz z pomieszczeniem przynależnym - pomieszczeniem gospodarczym nr 17 (siedemnaście) o łącznej powierzchni użytkowej 75,88 m2 /.../ i sprzedaje M. M. wspomniany lokal mieszkalny z pomieszczeniem przynależnym wraz ze związanym z tymże lokalem udziałem wynoszącym 7588/172872 /.../ części w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz takim samym udziałem we własności działek gruntu - za łączną cenę w kwocie 366.000 zł. M. M. oświadcza, że opisany wyżej lokal mieszkalny nr 5 (pięć) wraz z pomieszczeniem gospodarczym nr 17 (siedemnaście) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej - za wspomnianą wyżej cenę kupuje i nabycia tego dokonuje do majątku osobistego, za fundusze z tego majątku pochodzące, pozostając w związku małżeńskim z K. M., z którą umów majątkowych małżeńskich nie zawierał, co stawająca do aktu K. M. potwierdza". W treści § 8.1. ww. umowy potwierdzono, iż cena sprzedaży w kwocie 366.000 zł złotych została zapłacona deweloperowi w całości przed podpisaniem aktu notarialnego, w terminach określonych w powołanej wyżej umowie deweloperskiej.

Wobec powyższego w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że pomimo przekazania środków finansowych stanowiących przychód ze zbycia udziału w nieruchomości na rzecz dewelopera w terminie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na poczet zakupu w przyszłości lokalu mieszkalnego, samo przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku wielorodzinnym położonym w Ł. przy ul. B 25 nie nastąpiło w ustawowym terminie, tj. dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Dodano, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje znaczenie tej okoliczności dla możliwości zwolnienia przychodu z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w świetle regulacji przewidzianej przepisami art. 21 ust 25 pkt 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem organu przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny, pomimo, że może prowadzić ostatecznie do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Rozpatrując kwestię umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa własności (a taką umową niewątpliwie jest zawarta umowa developerska z 20 grudnia 2016 r.) na gruncie prawa podatkowego, organ zauważył, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., posługuje się terminem zbycie. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy zobowiązującej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie, przy spełnieniu warunków przewidzianych tą umową. Umowa taka nie wywołuje zatem skutku rozporządzającego (prawem własności), który nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, tj. umowy sprzedaży. Innymi słowy, zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa zobowiązująca, ani wpłacona na jej podstawie kwota zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Organ dodał, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wynika, że okolicznością decydującą o ich zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, remont własnego lokalu mieszkalnego. Wobec tego wskazane przez podatnika wydatki należałoby uznać za poniesione na nabycie lokalu pod warunkiem, że do przeniesienia prawa własności doszłoby przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Ten warunek w przedmiotowej sprawie nie został jednakże spełniony, a kwoty wpłacone deweloperowi nie stanowią wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d u.p.d.o.f., uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..

W skardze M. M. zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że dla skorzystania ze zwolnienia z podatku przewidzianego w tym przepisie konieczne jest dokonanie w terminie zastrzeżonym ustawą zarówno wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży, gdyż dla skorzystania z tego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie kolejnego lokalu lub innej nieruchomości, podczas gdy z przepisu tego wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia znaczenie ma wyłącznie data wydatkowania przez podatnika środków "na własne cele mieszkaniowe", a nie data zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej prawo własności do kolejnego lokalu czy nieruchomości; tylko data wydatkowania środków została ograniczona przez ustawodawcę cezurą czasową, do przeniesienia prawa własności może dojść zaś już po upływie terminu zakreślonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu prawnego w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy data zawarcia z deweloperem umowy przenoszącej własność wybudowanego lokalu mieszkalnego na podatnika ma znaczenie dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy cały przychód uzyskany ze sprzedaży sprzedaż nieruchomości, dokonanej 18 lipca 2014 r. wydatkowano w grudniu 2016 r. na wpłaty do dewelopera tytułem zakupu lokalu mieszkalnego.

Zdaniem organu, skoro przeniesienie w dniu 29 grudnia 2017 r. prawa własności do wskazanego lokalu nie nastąpiło w terminie dwóch lat licząc od końca poniesione wydatki nie stanowią podstawy do przedmiotowego zwolnienia w ramach własnych celów mieszkaniowych określonych w art. 21 ust 25 u.p.d.o.f..

Z kolei według podatnika dla skorzystania ze zwolnienia znaczenie ma wyłącznie data wydatkowania środków "na własne cele mieszkaniowe", a nie data zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej prawo własności do kolejnego lokalu czy nieruchomości, bowiem tylko data wydatkowania środków została ograniczona przez ustawodawcę cezurą czasową, zaś do przeniesienia prawa własności może dojść zaś już po upływie terminu zakreślonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się z zapatrywaniem podatnika.

Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2937/15, uchwała NSA z 17 lutego 2020 r., sygn. akt II FPS 4/19, wyroki WSA w Szczecinie: z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 878/19, z 13 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 925/19, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu), dotyczącym regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..

Sąd wyjaśnia, że w chwili zawarcia umowy deweloperskiej zapłacenia zadatku nie następuje definitywne przeniesienie prawa własności nieruchomości jednak w ocenie składów orzekających we wskazanych sprawach poniesienie takiego wydatku przez stronę spełnia przesłankę wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co znajduje potwierdzenie w powołanym orzecznictwie.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części łub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowy lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu,(pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b),

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na tle powyższych regulacji w przedstawionym wyżej orzecznictwie wskazuje się, że uregulowanie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, jest normą celu społecznego, więc powinna ona w zamierzeniach ustawodawcy realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wykładnia językowa (gramatyczna) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uzasadnia – zdaniem sądu wniosek - wniosek, że warunkiem nabycia przez podatnika prawa do zwolnienia podatkowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości jest poniesienie w zakreślonym terminie dwóch lat wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc, do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne potrzeby mieszkaniowe wskazane przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. Wykładnia językowa przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. nie daje zaś podstaw do wniosku, że kolejnym warunkiem jest definitywne nabycie w tym terminie składnika majątkowego służącego zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, który obejmował: "budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego". Utożsamianie bowiem celu tego wydatku z jego definitywnym skutkiem w terminie zakreślonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy uznać za nieuprawnione. Zatem, do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności nieruchomości nastąpiło we wskazanym terminie. Warunkiem jest jednak przeniesienie na podatnika prawa własności lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), który powstał w wyniku: "budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego", przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskał on dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., po to, aby organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 14 kwietnia 2014 r.; sygn. akt I SA/Po 961/13).

W ww. orzecznictwie wskazuje się również, że za celowościowym rozumieniem uprzednio obowiązującej normy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 384/10 i z 31 maja 2012 r., sygn. akt. IIFSK 2204/10, a także w wyroku z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 700/10, w których podkreślono, iż - ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, czy nowo nabyty lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też dopiero w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia - wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera ona normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ponadto, w ww. wyroku z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 700/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, iż właśnie wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest prawidłowa i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie nowo wybudowanego mieszkania, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego lokalu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest także podstaw do rozróżniania wydatków związanych z wykończeniem lokalu od wydatków na nabycie prawa do lokalu budowanego przez dewelopera.

Sądy w omawianych orzeczeniach wskazywały, że analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo).

Z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo.

W orzecznictwie zaznaczono również, że rezultat literalnej wykładni omawianych przepisów nie daje podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu. Pamiętać bowiem należy, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z 20 kwietnia 1998r., FPS 4/98 oraz wyrok NSA z 22 sierpnia 2008 r., II FSK 815/07).

Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Podkreślić raz jeszcze należy, że art. 21 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Taki kierunek wykładni wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a obecnie jego odpowiednika, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 (obowiązującego w stanie prawnym istotnym z punktu widzenia niniejszej sprawy) przyjęto w orzecznictwie (np. uchwała siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, wyrok NSA z 28 września 2016 r.).

Mając na uwadze powyższe wskazać trzeba, że w ocenie sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu skoro skarżący poniósł w dwuletnim terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatek - zgodnie z ww. umową deweloperską - a następnie po okresie dwuletnim, lecz przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskała ona dochody z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, zawarła umowę finalnie przenoszącą na nią własność udziału w nieruchomości, to spełnił oba warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. poniosła wydatki na zaspokojenia własnego celu mieszkaniowego, wskazanego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, a nadto, przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym uzyskała ona dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, zawarła umowę finalnie przenoszącą na nią własność nieruchomości.

W dalszym postępowaniu organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko prawne przyjęte przez sąd.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.a p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 p.p.s.a..

lp