Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 810/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 605/15 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 5 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 605/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 lutego 2015 r. o nr [...] do [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 30 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności Z. S. jako prezesa zarządu T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji stwierdzając, że w sprawie zaistniały wszystkie ustawowe przesłanki warunkujące tę odpowiedzialność. W szczególności wskazano, że postępowanie wobec strony wszczęte zostało po wystawieniu tytułu wykonawczego wobec spółki na podstawie deklaracji podatkowej (art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej), nadto w okresie kiedy upływał termin płatności podatku Z. S. pełnił funkcję członka zarządu spółki, zaś prowadzona względem niej egzekucja okazała się bezskuteczna, w wyniku czego postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r. Komornik Sądowy w T. umorzył postępowanie egzekucyjne również i z tego powodu, że prowadzone w trybie art. 801 i 761 k.p.c. postępowanie nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika objętego wnioskiem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie wykazał też, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że Z. S. powinien najpóźniej w dniu 18 sierpnia 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego, w tym bowiem dniu upłynął czternastodniowy termin wskazany w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze liczony od daty upływu terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania (względem włoskiej spółki M.). Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero w dniu 28 listopada 2008 r.

Odwołujący się zarzucił wprawdzie, że niezapłacenie faktur nie było wynikiem utraty płynności, tylko świadomym działaniem zarządu spółki wynikającym w przypadku wierzytelności M.T. z zapisów umowy, a w przypadku spółki M. z niewykonania określonego w umowie zobowiązania. Zarzutów tych jednak organ nie uwzględnił wskazując po pierwsze, że terminy płatności tych zobowiązań wynikały z listy zobowiązań podpisanej przez Z. S. załączonej do wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz po drugie, że przyczyny braku uregulowania wymagalnych zobowiązań pozostają bez znaczenia dla oceny właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Jednakże, nawet gdyby podzielić argumenty strony w powyższym zakresie, to zdaniem organu i tak błędne jest jej stanowisko, że sytuacja majątkowa spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości aż do końca listopada 2008 r. Przeczą temu informacje wynikające ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r., wskazujące na problemy spółki z terminowym regulowaniem zobowiązań, złą bieżącą zdolność firmy do terminowego regulowania zobowiązań, problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań gotówką. Na koniec 2007 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej aktywów liczoną bez należności krótkoterminowych. Spółka od 2007 r. odnotowywała wyłącznie straty z działalności gospodarczej. W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z nadwyżką zobowiązań nad aktywami spółki zaistniała przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 14 kwietnia 2008 r., gdyż ujawniona została w dniu 31 marca 2008 r., tj. w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2007 r.

Według organu, Z. S. nie wskazał też składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazywał on wprawdzie, że w kwietniu 2009 r. spółka dysponowała kwotą ponad 1.000.000 zł oraz planowała zapłacić zaległości podatkowe, jednak ustanowiony nadzorca sądowy nie wyraził na to zgody. Argument ten nie zwalnia go jednak z odpowiedzialności, bowiem mienie, by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnieć i być wykazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Jego zdaniem organy bezzasadnie uznały, że zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki i bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych. Skarżący stwierdził też, że we wskazanej przez organ dacie, tj. 18 sierpnia 2007 r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości zarządzanej przez niego spółki, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty finansowe, niesłusznie uznane przez organ za niewiarygodne. Skarżący zapewnił, że odpowiedni wniosek został złożony niezwłocznie po tym, jak posiadł wiedzę, że wystąpiły przesłanki upadłościowe. Dalej zarzucił, że postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, a przez to w sposób niezgodny z prawem, a także stwierdził, że wskazał mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja. W efekcie organ pozostawił w obrocie prawnym decyzję, która nie mieści się w granicach prawa, narusza zasadę równości wobec prawa, dyskryminując skarżącego w życiu społecznym i oparta jest na błędnej, dokonanej w sposób całkowicie dowolny ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący zarzucił też nieudzielanie mu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił zasadność poczynionych przez organy ustaleń faktycznych i w efekcie zgodził się ze stanowiskiem w zakresie konieczności obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe zarządzanej przez niego spółki, wobec spełnienia wszystkich koniecznych przesłanek.

Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącego, jakoby bezskuteczność egzekucji nie była spowodowana brakiem majątku spółki, ale nieudolnym jej prowadzeniem przez organ egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy, wobec spółki prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postępowanie egzekucyjne, w toku którego podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych, okazało się ono jednak bezskuteczne. Egzekucja skierowana została do rachunków bankowych spółki, jednakże wobec zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, do łącznego prowadzenia egzekucji wyznaczony został Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. Postanowieniem z dnia 14 maja 2010 r. komornik ten umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia jego bezskuteczności. Spółka była też właścicielem nieruchomości, jednakże przeprowadzenie egzekucji z tego środka majątkowego okazało się niemożliwe z uwagi na fakt ogłoszenia jej upadłości. W toku postępowania upadłościowego okazało się, że majątek spółki nie wystarczył dla zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Z pisma syndyka z dnia 3 października 2013 r. wynikało, że nie ma możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, mimo że były one zabezpieczone hipotekami na nieruchomościach wchodzących w skład masy upadłości, z uwagi na prawo pierwszeństwa zaspokojenia przypadające na rzecz banku. Na podstawie sporządzonego w dniu 20 września 2013 r. planu podziału sum uzyskanych ze sprzedaży majątku upadłego, kwoty uzyskane z tej sprzedaży przeznaczone zostały na zaspokojenie wierzytelności wobec banku. Powoływane przez skarżącego argumenty dotyczące czasu trwania postępowania upadłościowego, decyzji podejmowanych przez nadzorcę sądowego czy syndyka, utraty wartości majątku ruchomego czy wreszcie sprzedaży majątku upadłego po zaniżonych cenach, nie zmieniają faktu, że egzekucja zaległości wobec Skarbu Państwa okazała się bezskuteczna.

Skarżący nie wykazał też zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Przede wszystkim nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, zresztą wobec ogłoszenia upadłości spółki i likwidacji jej majątku nie był w stanie wskazać majątku, z którego mogłaby być zaspokojona zaległość objęta zaskarżoną decyzją.

Zdaniem Sądu słusznie też organy przyjęły, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak i nie wykazał, że nie ponosi winy za złożenie tego wniosku z uchybieniem "właściwego czasu". W tym zakresie Sąd I instancji wskazał na regulację wynikającą z art. 10 oraz art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego i ocenił, że w dniu złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jej stan majątkowy był już tak zły, że wystarczył na zaspokojenie jedynie niewielkiej części zobowiązań upadłego. Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwalniałby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Sąd zgodził się z ustaleniem, że czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał w dniu 14 kwietnia 2008 r., tj. po upływie czternastu dni od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki za 2007 r., z którego wynikało, że spółka nie ma możliwości wygospodarowania środków na spłatę zadłużenia. Skarżący wprawdzie podnosi, że organ nie uwzględnił po stronie aktywów spółki jej należności krótkoterminowych, jednak jak sam dalej wyjaśnia, z kwoty 7.387.003,45 zł tych należności ujawnionej w bilansie od grudnia 2008 r. do kwietnia 2009 r. udało się odzyskać kwotę około 1.000.000 zł. Kwota ta nie zmienia więc przyjętego przez organ wniosku, że wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej aktywów. Sama zresztą spółka zakładała ryzyko niewpłynięcia części bądź całości środków od dłużników, dokonała bowiem odpisów aktualizujących tych należności. Wniosek o zbyt późnym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości potwierdza wynik tego postępowania, które nie doprowadziło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli upadłego, choćby częściowo.

Powyższy argument strony nie zmienia też wniosku płynącego z analizy wskaźnikowej sprawozdania finansowego spółki, wskazującej na brak możliwości wygospodarowania środków pieniężnych na spłatę zadłużenia (niski wskaźnik płynności szybkiej, bardzo niski wskaźnik płynności gotówkowej, wysoki poziom zadłużenia ogólnego – opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Ponadto spółka od 2007 r. ponosiła wyłącznie straty z działalności gospodarczej – w 2007 r. 3.642.633,56 zł, a w 2008 r. 15.417.377,89 zł. Zdaniem Sądu organ przeprowadził bardzo wnikliwą analizę sytuacji finansowej spółki, z której wynika, że zobowiązania spółki z roku na rok rosły, a na koniec 2007 r. znacznie przewyższały majątek trwały plus zapasy. Sytuacja pogarszała się w kolejnych miesiącach 2008 r. O złej i pogarszającej się sytuacji finansowej spółki już na przełomie 2007 i 2008 r. świadczą ponadto: analiza wyników finansowych oraz sytuacji majątkowej i finansowej spółki za lata 2006-2007 sporządzona w dniu 9 maja 2008 r. przez biegłego rewidenta, stwierdzenie zawarte w umowie sprzedaży udziałów z dnia 14 kwietnia 2008 r., na podstawie której sprzedający D. M. poinformował kupującego o złym stanie finansowo-ekonomicznym spółki, zmiana w dniu 28 lutego 2008 r. kredytu w linii bieżącej w wysokości 4.500.000 zł na kredyt nieodnawialny, będąca wynikiem pogorszenia płynności finansowej, wypowiedzenie spółce w dniu 14 marca 2008 r. umów leasingowych na kwotę 5.000.000 zł, wdrożenie planu naprawczego od końca 2007 r.

O niewypłacalności spółki świadczy też zdaniem Sądu fakt nieuregulowania zobowiązań wobec M. i M. T. Skarżący wprawdzie argumentuje, że zobowiązania te nie były wymagalne, przeczy temu jednak lista wierzytelności sporządzona przez niego i dołączona do wniosku o ogłoszenie upadłości. Twierdzenie, że data wymagalności tych wierzytelności wskazana została przez niego wyłącznie w oparciu o nieaktualne zapisy w systemie księgowym, jest nieprzekonujące. Ponadto, nawet gdyby wykluczyć te dwa zobowiązania, to i tak spółka w ciągu 2007 r. posiadała inne zobowiązania, których nie regulowała, co wynika z listy wierzytelności. Oczywiście, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z faktem, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w terminie, skoro postępowanie to zakończyło się sprzedażą majątku spółki, a nadal istnieją niezaspokojone zobowiązania i to nie tylko wobec Skarbu Państwa. Ogłoszenie upadłości i zakończenie postępowania upadłościowego, w toku którego niektórzy tylko wierzyciele zostali zaspokojeni, nie stanowi okoliczności zwalniającej skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Nie chodzi bowiem o to, by dłużnik w ogóle zgłosił wniosek o upadłość i by upadłość ta została ogłoszona, ale by była ona skuteczna i zgodna z jej celem. Nie budzi wątpliwości, że w tej sprawie cel upadłości nie mógł zostać realizowany, majątek spółki nie wystarczył bowiem na pokrycie jej wszystkich zobowiązań.

Wbrew przekonaniu skargi, skarżący ponosi winę za brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Jako członek zarządu kierował on działalnością spółki, podejmował istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Doskonale też znał, co zresztą sam przyznaje, jej sytuację finansową. Subiektywne przekonanie skarżącego - wbrew danym wynikającym z dokumentacji finansowej spółki - o realnych możliwościach ratowania firmy, wskazują właśnie na jego winę w zaniechaniu złożenia wniosku.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W szczególności wskazał, że nie było potrzeby powoływania biegłego celem ustalenia daty powstania przesłanek upadłościowych, organy podatkowe posiadają bowiem dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny na wynik sprawy:

1. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w G. dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej działając zarówno jako organ I, jak i II instancji naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co dotyczy przepisów:

a. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Z. S.i nie złożył wniosku o upadłość "we właściwym czasie", pomimo tego, że taki wniosek został faktycznie przez skarżącego złożony niezwłocznie po tym jak skarżący powziął wiedzę, a nie jedynie przypuszczenie, że wystąpiły przesłanki upadłościowe;

b. art. 116 § 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Z. S. nie złożył wniosku o upadłość "we właściwym czasie", poprzez dowolne przyjęcie przez organ podatkowy, że dla ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych wystarczające jest porównanie zobowiązań spółki z księgową wartością jej majątku w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na konieczność ustalenia wartości zbywczej majątku spółki:

c. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki polegająca na wykazaniu bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, a przez to w sposób niezgodny z prawem,

d. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi winę za nie zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie;

e. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Z. S. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa w znacznej części, w sytuacji, gdy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wskazywał on mienie, z którego zaspokojenie fiskusa było możliwe i to w całości:

f. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że bezskuteczność egzekucji była spowodowana brakiem majątku spółki, a nie nieudolnym prowadzeniem egzekucji przez organ egzekucyjny;

g. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że spółka była niewypłacalna, ponieważ nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, podczas gdy nie jest to zgodne ze stanem faktycznym, a ponadto zobowiązania, na które powoływał się Sąd I instancji nie były, wbrew jego twierdzeniom, wymagalne;

h. art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, wobec czego należało uznać spółkę za niewypłacalną w dacie wskazywanej przez Sąd I instancji;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył przepisy art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 51 ust. 2, art. 84 Konstytucji RP,

4. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie polegające na pominięciu części materiału dowodowego, w tym wyceny majątku spółki uwzględniającej wartość nieruchomości należących do spółki, sprawozdania finansowego uwzględniającego należności krótkoterminowe, które wpływały do spółki itd. - i płynących z niej wniosków, efektem czego było wydanie przez Sąd I instancji nieprawidłowego rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do zarzutu niezgodności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z przepisami Konstytucji RP i nie wskazał przesłanek oddalenia skargi,

5. art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 51 ust. 2, art. 84 Konstytucji RP poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu, która nie mieści się w granicach prawa; narusza zasadę równości wobec prawa, dyskryminuje skarżącego w życiu społecznym i oparta jest na subiektywnej ocenie organu, a nie na wiarygodnych materiałach dowodowych zgromadzonych przez organ, ponieważ takowe nie istniały i nie istnieją.

W konsekwencji tak podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Przy czym, co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

W tym kontekście z niezasadny należało uznać jedyny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego skarżący upatruje w oddaleniu przez Sąd I instancji skargi, pomimo wykazania, że postępowanie organu odwoławczego obarczone było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W tym miejscu należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż wskazane przepisy stanowią jedynie wynik kontroli przez Sąd zaskarżonego aktu i nie mogą co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Dlatego chcąc skutecznie powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, kasator zobowiązany jest bezpośrednio powiązać go z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów postępowania, którym - jego zdaniem - uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia wyrokiem omawianych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano wyżej, nie jest bowiem uprawniony do przypisywania skarżącemu zamiaru przytoczenia konkretnej podstawy kasacyjnej ani też poszukiwania takiej podstawy, która byłaby najbardziej skuteczna i adekwatna do prawdopodobnego zamysłu strony. Poza tym w sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, to trudno czynić mu zarzut niezasadnego zastosowania art. 151, czy niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazuje na nieprawidłowe zastosowanie przez organy przepisów postępowania w postaci art. 7, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a., jednakże abstrahuje od okoliczności, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej toczy się w oparciu o regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W konsekwencji należy przyjąć, że kasator nie zdołał skutecznie zakwestionować ustalonego przez organy, a następnie zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, sprowadzającego się do stwierdzenia, że spełnione zostały wszystkie przesłanki, zarówno pozytywne, jak i negatywne opisane w art. 116 Ordynacji podatkowej do orzeczenia względem skarżącego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności skarżący, z uwagi na wadliwe sformułowanie zarzutów kasacyjnych, nie podważył okoliczności związanych z przyjęciem przez organy tzw. "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (zwłaszcza kwestii nieregulowania przez spółkę wymagalnych wierzytelności, czy dotyczących analizy i oceny jej sytuacji finansowej), nie podważył nadto ustaleń w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz braku wykazania przez członka zarządu istnienia majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że próbę zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego we wskazanych wyżej aspektach, skarżący podejmuje w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowane jest już stanowisko, że niedopuszczalna jest polemika w zakresie stanu faktycznego przyjętego na gruncie danej sprawy w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1447/15 stwierdził: "Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a." Podobne stanowisko zostało wyrażone m. inn. w wyrokach NSA: z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3526/15, z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2333/15, czy z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1447/15. W tym zakresie należy więc uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za chybione, zaś ustalenia stanu faktycznego za niezakwestionowane.

Z tego powodu nie mogą również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 116 § 1 pkt 2 oraz art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 z późn. zm.). W odniesieniu do niewłaściwego zastosowania wskazywanych przepisów prawa materialnego podnieść bowiem trzeba, że błąd subsumcji polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Skoro, jak wykazano wyżej, skarżący kasacyjnie nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego co do okoliczności bezskuteczności egzekucji względem spółki, jej niewypłacalności, niezłożenia przez skarżącego we właściwym czasie wniosku o upadłość i niewykazania w tym zakresie braku winy, a także niewskazania przez niego majątku spółki, którego egzekucja mogłaby prowadzić do zaspokojenia wierzyciela - Skarbu Państwa, to zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie są bezzasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Odnosząc się z kolei do tych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które koncentrują się na błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, to wskazać należy, że i one są niezasadne. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, że prawidłowa interpretacja przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż to na organie spoczywa obowiązek udowodnienia, że członek zarządu ponosi winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Z przepisu tego wynika bowiem jednoznacznie, że członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeżeli wykaże (podkreślenie Sądu), że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Tak więc, w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Sąd I instancji prawidłowo również zaakceptował wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wbrew argumentacji skarżącego, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest konsekwentny pogląd, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Całkowicie chybione jest również twierdzenie, jakoby dla spełnienia przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wystarczające było w świetle art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazanie jej majątku zdatnego do egzekucji w toku postępowania upadłościowego. Prawidłowa była ocena Sąd I instancji, że z przywołanego przepisu wynika, iż mienie, o którym w nim mowa, by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności.

Końcowo należy stwierdzić, że nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze, kasator nie przyporządkował powyższego zarzutu do żadnej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy. Po drugie zaś, wbrew twierdzeniom skargi Sąd I instancji nie pominął części materiału dowodowego w postaci wyceny majątku spółki, czy sprawozdania finansowego, ale ocenił obydwa dowody odmiennie niż oczekiwał tego skarżący. W kwestii wartości nieruchomości należących do spółki i przysługujących jej należności krótkoterminowych wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 8-9 i 12). Sam fakt, że skarżący nie zgadza się z twierdzeniami Sądu w tej materii nie świadczy o wadliwości wyroku. Na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można bowiem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd omawianego przepisu. O takiej wadliwości nie przesądza również brak odniesienia się przez WSA w Gdańsku do zarzutów skargi naruszenia przepisów Konstytucji RP, które stanowiły w istocie konsekwencję i pochodną przekonania skarżącego o niezgodności z prawem decyzji DIS w G. Skoro Sąd I instancji nie dopatrzył się takiej niezgodności i uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, to jednocześnie nieuzasadnione były zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji (tak samo należy je ocenić na obecnym etapie postępowania). Dlatego brak odniesienia się do powyższego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie powoduje, że jest on błędny lub nie poddaje się kontroli sądu odwoławczego. Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może bowiem stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy wada uzasadnienia jest na tyle doniosła, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną, co nie miało miejsca w realiach niniejszej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz ustosunkował się do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla sprawy zarzutów, twierdzeń i argumentów skarżącego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).