Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 234/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a i 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 231/12 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9600 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 30 października 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 231/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie było zakwestionowanie przez organy prawidłowości złożonych wraz z wnioskiem skarżącej o nadpłatę z dnia 13 lipca 2011 r. skorygowanych deklaracji VAT-7.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył bowiem, że spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokonała zmniejszenia podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących w miesiącach ich wystawienia i wskazała, że nie posiada potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę. Powodem wystawienia faktur korygujących, jak wyjaśniła, było udzielenie rabatu, pomyłki ilościowe, pomyłki cenowe, reklamacje, pomyłki w zafakturowaniu na niewłaściwego klienta.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że spółka nie miała podstaw prawnych do realizacji prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu VAT za miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. Z uwagi na to organ pierwszej instancji, w odniesieniu do miesięcy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r., określił spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości takiej jak w deklaracjach pierwotnych złożonych przez spółkę, natomiast w zakresie korygowania rozliczeń w VAT za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. z uwagi na dwukrotne odliczenie podatku naliczonego z tej samej faktury, wykazanie obowiązku podatkowego w większej wysokości, zwiększenie podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz zmniejszenie podatku naliczonego z powodu zwrotu zapłaty, uznał zasadności dokonanych korekt i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana.

W ocenie organu pierwszej instancji dopiero wprowadzenie faktury do obrotu prawnego i uzyskanie potwierdzenia jej odbioru uzasadnia twierdzenie, że obydwie strony transakcji mają świadomość wzajemnych praw i obowiązków, potwierdzeniem czego są unormowania zawarte w art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT.

1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając warunki wystawiania faktur korygujących oraz ich doręczania kontrahentom zasadnicze znaczenie w rozliczeniach pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług przypisał potwierdzeniu odbioru faktury korygującej. W ocenie organu odwoławczego to dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej jest dokumentem, który skutkuje uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że nie sposób uznać obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury za niezgodny z prawem wspólnotowym, tj. art. 73 i 90 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przywołane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, unormowanie zawarte w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem. Organ odwoławczy podkreślił także, iż unormowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozpatrywać w kontekście podstawowych zasad podatku od towarów i usług tj. zasady neutralności i proporcjonalności.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 zd. pierwsze, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1 i art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm. - dalej: "TWE"), przez błędną wykładnię;

- art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 5 ust. 3 TWE, poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tych przepisów - dokonanej z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego.

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania prawa wspólnotowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie w dniu 30 października 2012r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej; "O.p.").

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Odnosząc się do istoty sprawy, tj. sposobu postępowania wystawcy faktur w przypadku wystawienia faktury korygującej w sytuacji braku posiadania potwierdzenia odbioru tychże faktur przez nabywców - kontrahentów skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia zgodności przepisów prawa krajowego w opisanej powyższej kwestii była przedmiotem rozważań TSUE (druga izba), który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10 uznał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE , jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy.

TSUE zwrócił również uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie wskazanej korekty faktury a wymóg ten zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych.

W świetle powyższego wyroku TSUE, Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut niezgodności art. 29 ust. 4a i 4c) ustawy o VAT z prawem wspólnotowym a także zarzuty naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c oraz art. 1 ust. 2 , art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1 i art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 5 ust. 3 TWE.

Tym samym, w sytuacji braku niezgodności wskazanych przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bezzasadny - zdaniem Sądu - był również zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Odnosząc się zaś do praktycznych aspektów stosowania przez organy podatkowe przepisu nakładającego obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w przywołanym wyroku TSUE uznał wprawdzie, że samo zamieszczenie w przepisie prawa krajowego obowiązku zbadania, jakie formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej są akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że stanowisko TSUE jest więc warunkowe w tym sensie, że dopuścił on stosowanie w określonych okolicznościach swojego rodzaju substytutów takiego potwierdzenia uznając, że jeżeli uzyskanie w rozsądnym terminie przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na powyższy obowiązek, zasady neutralności i proporcjonalności wymagają umożliwienia podatnikowi wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ocenie Sądu, w sytuacji przedstawienia przez stronę jedynie niektórych faktur korygujących oraz braku dowodów potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców lub innych dowodów potwierdzających, iż faktury korygujące dotarły do nabywców, przy jednoczesnym niewykazaniu okoliczności uzasadniających stwierdzenie braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu tego potwierdzenia przez skarżącą organy podatkowe zasadnie przyjęły, że spółka nie była uprawniona do korekty podstawy opodatkowania i obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących. Nadto zwrócił uwagę, że dokonana wykładnia prawa krajowego, tj. art. 29 ust. 4a i 4c) ustawy o VAT wskazująca na zgodność regulacji prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego była w swej konkluzji prawidłowa pomimo, iż przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie podatkowe poprzedzało omówione wyżej orzeczenie TSUE. W tym miejscu Sąd podkreślił, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej naruszenie:

I. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") polegające na przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku stwierdzenie WSA, zgodnie z którym: "W ocenie Sądu w sytuacji przedstawienia przez stronę jedynie niektórych faktur korygujących oraz braku dowodów potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców lub innych dowodów potwierdzających, iż faktury korygujące dotarły do nabywców, przy jednoczesnym niewykazaniu okoliczności uzasadniających stwierdzenie braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu tezo potwierdzenia przez Skarżącą organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżąca nie była uprawniona do korekty podstawy opodatkowania i obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących" oraz stwierdzenie, w myśl którego: "(...) należy stwierdzić, że Skarżąca przedstawiła jedynie kopie losowo wybranych faktur korygujących oraz zgodnie z jej oświadczeniem nie posiadała zarówno dowodów potwierdzenia odbioru korekt faktur przez nabywców, jak również innych substytutów dowodów potwierdzenia odbioru." nie prezentują pełnego opisu stanu faktycznego; pomijają bowiem istotne jego aspekty. Zdaniem autora skargi kasacyjnej prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe poprzedzało wydanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej "TSUE") z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, w rezultacie czego w trakcie postępowania organy podatkowe prezentowały nadal literalną wykładnię przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulegnie zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, dopiero uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę towaru lub usługi uprawnia do uwzględnienia korekty faktury w składanych deklaracjach podatkowych. Z uwagi na powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, że wbrew twierdzeniom WSA prezentowanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku, postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe nie było nakierowane na wykazanie: ani "okoliczności uzasadniających stwierdzenie braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu tego potwierdzenia przez Skarżącą w rozsądnym terminie", ani na pozyskanie od Spółki "substytutów dowodów potwierdzenia odbioru" faktur korygujących. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie zmierzało wyłącznie do ustalenia faktu posiadania przez spółkę przed złożeniem deklaracji VAT potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez odbiorcę dostawy towarów.

II. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe, w tym Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA naruszył te przepisy błędnie uznając za bezpodstawne zarzuty niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, nie ulega jego zdaniem wątpliwości, że w przedmiotowym postępowaniu, organy podatkowe: zaniechały ustalenia: czy w przedmiotowej sprawie uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru faktury korygującej było w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione; czy spółka zachowała należytą staranność w okolicznościach sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią; nie wskazały spółce, w jaki sposób powinna wykazać, że podjęła racjonalne działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia, że nabywca towarów otrzymał korektę faktury (np., jakie dokumenty czy działania mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności); nie uzasadniły, dlaczego odmówiły skuteczności wyjaśnieniom przedstawionym przez spółkę.

III. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe, w tym Dyrektora Izby Skarbowej, przepisów art. 121 § 1 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Niewyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w przedmiotowym postępowaniu oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, które przejawiało się, w szczególności, w: zaniechaniu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru faktury korygującej było w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione; zaniechaniu ustalenia, czy spółka zachowała należytą staranność w okolicznościach sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią; nie wskazaniu Spółce, w jaki sposób powinna wykazać, że podjęła racjonalne działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia, że nabywca towarów otrzymał korektę faktury.

Oznacza również, że postępowanie było prowadzone w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu.

IV. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 169 § 1 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowym postępowaniu, organy podatkowe powinny były wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług przez wskazanie dodatkowych, prawnie istotnych okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek. Nie czyniąc tego, organy podatkowe naruszyły przepisy o postępowaniu. W zaskarżonym wyroku WSA nie dostrzegł tego naruszenia przepisów o postępowaniu i nie uchylił zaskarżonej decyzji, co oznacza, że Sąd naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego a

w przypadku oddalenia skargi i uznania, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego

uzasadnienia odpowiada prawu - o odstąpienie od zasądzenia kosztów od spółki na

rzecz Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 184 P.p.s.a.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1.Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

5.2. Na wstępie należy zauważyć, że choć skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), to jednak zarzuty te – w zakresie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania ustaleń stanu faktycznego - wiążą się z występującym w sprawie zagadnieniem materialnoprawnym, jakim jest prawo podatnika podatku od towarów i usług do skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w następstwie wystawienia faktur korygujących, związanych z udzieleniem rabatu, uznaniem reklamacji lub stwierdzeniem pomyłek. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia czy spółka uprawniona była do żądania stwierdzenia nadpłaty w związku z dokonanymi na podstawie wystawionych faktur korygujących korekt podstawy opodatkowania, w sytuacji braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców - kontrahentów spółki. Powyższe wymusza poczynienie kilku uwag dotyczących wykładni art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, która determinuje także kierunek działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

5.3. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowił, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z kolei w myśl art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Niewątpliwy wpływ na sposób wykładni cytowanych przepisów prawa krajowego ma przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C - 588/10 (dotychczas niepublikowany w Zbiorze Orzeczeń). Mimo, że TSUE co do zasady za dopuszczalny uznał wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, jako warunek obniżenia podstawy opodatkowania, to jednocześnie w tezie 38 tego wyroku wyraźnie wskazał, że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W tezie 40 wyroku TSUE stwierdził zaś, że "jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z poszanowaniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej i zasady proporcjonalności, a także z uwzględnieniem uwag TSUE zawartych w cytowanym wyżej wyroku, należy stwierdzić, że podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawienia faktury korygującej pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, a jeżeli uzyskanie tego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Należy jednocześnie podkreślić, że płynące z wykładni art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT wnioski dotyczą nie tylko kwestii materialnych, ale też procesowych. Potwierdza to stanowisko Sądu pierwszej instancji, że rozkład ciężaru dowodowego może znajdować swoje źródło w materialnym prawie podatkowym. Również w literaturze zwraca się uwagę, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy prawa podatkowego materialnego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (zob. P. Pietrasz (w) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035).

Procesowy wniosek płynący z wykładni art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jest taki, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania okoliczności wskazujących na brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a także ciężar wykazania (przy użyciu innych środków), że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Podatnik, jako strona postępowania podatkowego, musi mieć jednak możliwość podjęcia ciężaru wykazania tych okoliczności.

W przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło spółce na wykazanie braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także na wykazanie, że dochowała ona należytą staranność celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, bowiem potrzeba wykazania tych okoliczności faktycznych została wyraźnie wyartykułowana dopiero w cytowanym wyżej wyroku TSUE, który został wydany tuż po zakończeniu postępowania podatkowego w tej sprawie. Tezy tego wyroku, determinujące kierunek wykładni art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT także w obszarze praw i obowiązków procesowych strony postępowania, nie były znane skarżącej Spółce.

Na potrzebę podjęcia przez spółkę ciężaru dowodu w omawianym zakresie nie wskazywały też kierowane do niej przez organ pierwszej instancji wezwania z dnia 19 lipca 2011 r. i z dnia 11 sierpnia 2011 r. Jak zrelacjonował to Sąd pierwszej instancji, w pierwszym z nich organ wezwał spółkę do przedłożenia kopii faktur korygujących oraz pozostałych faktur mających wpływ na powstanie nadpłaty podatku wykazanego w korektach deklaracji, zaś w kolejnym, do złożenia pisemnych wyjaśnień czy posiada jeszcze jakieś dokumenty, które w jej ocenie mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w miesiącach grudzień 2005 r. - grudzień 2007 r. Na podstawie treści tych wezwań nie można stawiać spółce zarzutu, że nie wykazała ona żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zaistniał brak możliwości lub istniały nadmierne trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Sąd rozpatrując ponownie sprawę powinien mieć na względzie konieczność umożliwienia spółce wykazania w odniesieniu do konkretnych przypadków braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także wykazania, że dochowała ona należytą staranność celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej. Przy czym, zdaniem NSA, nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla wykazania nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących skala prowadzonej przez spółkę działalności. Spółka powinna wykazać na takie trudności, które są od niej niezależne. W przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu spółka nie miała jednak możliwości wykazania takich okoliczności.

5.4. Powyższe uzasadnia postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. Sąd kasacyjny nie podziela zaś pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.6. W szczególności niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd I instancji przedstawił stan sprawy zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Brakiem uzasadnienia wyroku nie jest natomiast wadliwa ocena stanu sprawy.

5.7. Okoliczności faktyczne tej sprawy nie uzasadniają zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. i powiązanych z tym przepisem w skardze kasacyjnej przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O naruszeniu wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie mogą stanowić braki postępowania dowodowego ujawnione w związku z wykładnią prawa materialnego dokonaną przez TSUE.

5.8. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przepis art. 169 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych podania. W tej sprawie Spółka wystąpiła do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. W świetle art. 75 O.p., brakiem formalnym takiego wniosku nie jest brak "wskazania dodatkowych, prawnie istotnych okoliczności faktycznych". Okoliczności te są przedmiotem ustaleń w toku prowadzonego postępowania.

5.9. Mając jednak na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego orzeczenia i o przekazaniu sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

5.10. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).