Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1120/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w zw. z  poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni "T." w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1050/10 w sprawie ze skargi Spółdzielni "T." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do stycznia 2009 r. oraz od marca 2009 r. do października 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Spółdzielni "T." w B. kwotę 8.381 zł (słownie: osiem tysięcy trzysta osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do stycznia 2009 r. oraz od marca do października 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 26 lipca 2010 r., którą organ ten rozliczył S. podatek VAT za ww. miesiące. Organy podatkowe obu instancji uznały, że produkowane przez S. paniery zewnętrzne z dodatkami funkcjonalnymi, tj. z dodatkiem papryki w płynie i kurkumy, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 15.82.13-90.00 – "Wyroby piekarskie niezwierające dodatku środka słodzącego, pozostałe" nie odpowiadają normie bułki tartej zarówno pod względem organoleptycznym, jak i pod względem składu, nie są również produktami typu bułka tarta wg Polskiej Normy PN-A/74113. Zgodnie zatem z poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ich dostawa, mimo sklasyfikowania wyrobu pod symbolem PKWiU 15.82.13-90.00 – "Wyroby piekarskie, niezawierające dodatku środka słodzącego, pozostałe", nie mogła korzystać z 7% stawki podatku VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 25f załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że panier nie jest bułką tartą. Wskazała również na uchybienie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 25f załącznika nr 3 do tej ustawy, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie jego zastosowania. Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez uzależnienie w prawie krajowym stosowania stawek obniżonych od spełnienia kryteriów innych niż zakwalifikowanie do danej grupy wyrobów. Dodatkowo skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8. poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez wybiórcze zebranie materiału dowodowego i jego błędną ocenę.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że żadna ze zgromadzonych w toku postępowania ekspertyz nie przesądzała, iż produkowany panier nie jest w istocie bułką tartą. Zarzuciła, że prowadząc postępowanie dowodowe organ miał z góry ustalony jego wynik, dlatego ukierunkował swoje działania na obszar, który nie rozstrzyga o istocie problemu tj. ustalenie, czy produkowany przez podatnika produkt jest bułką tartą. Zdaniem skarżącej, fakt że produkt jest wytwarzany niezgodnie z Polską Normą nie przesądza o jakichkolwiek skutkach podatkowych dostawy tego towaru. Zarówno bowiem przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie uzależniają zastosowania określonej stawki podatkowej od zgodności produktu z Polską Normą. Ponadto Polskie Normy nie są prawnie wiążące w znaczeniu przedmiotowym, można się zatem do nich stosować bądź nie, produkując i sprzedając wyroby spożywcze. Niespełnienie przez produkt Polskiej Normy nie powoduje, że nie jest on bułką tartą, jeżeli posiada on wszystkie istotne cechy tego produktu. W ocenie strony, spór w sprawie sprowadza się w istocie do użytego przez producenta nazewnictwa, bowiem produkowany panier, zawierający nieznaczne domieszki papryki i kurkumy, wciąż pozostaje obiektywnie bułką tartą. Tym bardziej, że procesy technologiczne towarzyszące wytwarzaniu obydwu produktów są identyczne. Wprawdzie skarżąca zgodziła się, że ustawodawca nieprecyzyjnie określił normę prawną wynikającą z poz. 25f załącznika nr 3 do u.p.t.u., uważa jednak, że sposób zredagowania tej normy nie może obciążać podatników. Skarżąca wskazała, że ustawodawca, przewidując 7% stawkę podatku VAT dla bułki tartej, tj. produktu, który służy procesowi określonemu w technologii żywienia jako panierowanie, przewidział taką sarną stawkę dla produktu o nazwie panier, który jest w istocie odmianą bułki tartej. Powołując się na zapisy załącznika nr III do Dyrektywy 2006/112/WE skarżąca wskazała na sprzeczność z prawem unijnym art. 41 ust. 2, w zw. z poz. 25f załącznika nr 3 do u.p.t.u., w zakresie, w jakim różnicuje on stosowanie stawek podatku w zależności od klasyfikacji PKWiU i innych kryteriów. Podniosła, że z art. 98 ust. 3 Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie mogą, ale nie muszą korzystać z klasyfikacji, przy czym jedyną dopuszczalną klasyfikacją jest Nomenklatura Scalona i może być ona użyta tylko w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, a nie ukształtowania lub zawężenia tego zakresu. Oznacza to – zdaniem skarżącej – że stosowanie klasyfikacji PKWiU oraz dodatkowo ograniczanie zakresu stosowania stawki podatku w wysokości 7% do wybranych produktów z grupowania PKWiU 15.82.13-90.00 - chleba, bułek i bułki tartej - jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. WSA wskazał, że nie ma wątpliwości, iż przedmiotowe paniery były mieszankami trzech różnych składników. Jego zdaniem, przy tak popularnym towarze, jakim jest bułka tarta, prostą odpowiedzią w sporze jest przedstawienie sobie sytuacji, że sprzedaż klientowi panieru pod nazwą "bułka tarta" prowadziłoby do uzasadnionych jego pretensji. Z doświadczenia życiowego wynika, że zakup bułki tartej nie zawsze jest podyktowany potrzebą panierowania o smaku papryki i kurkumy, nawet jeśli określi się je jako dodatki funkcjonalne. Przekładając to na rozumowanie prawnicze Sąd wskazał, że brak prawnego uściślenia, co należy uznać za bułkę tartą na potrzeby stosowania pkt 25f, powoduje konieczność odwołania się do potocznego rozumienia tego pojęcia.

W opinii Sądu trudno czynić zarzut organowi, że w sprawie poszedł dalej i zbadał towar pod kątem Polskiej Normy. Nie ma także błędu w tym, że zdaniem organu odwoławczego, uregulowania zawarte w normie PN-A/74113, wobec braku innych unormowań charakteryzujących produkt - bułka tarta, stanowią najbliższe obiektywnej prawdzie odniesienie przy określaniu, czy dany wyrób jest, czy nie jest bułką tartą, nawet w przypadku gdy stosowanie powyższej normy jest dobrowolne. Sąd wskazał, że poprawnie organ zaznaczył, iż produkt, który nie jest bułką tartą zgodnie z regulacjami stanowiącymi obowiązującą normę prawną (Polskie Normy) nie stanie się bułką tartą, gdy normy te przestaną obowiązywać.

3.3. Sąd podkreślił, że na zlecenie organu pierwszej instancji Wojewódzka Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna w B. zbadała pobrane ze S. próbki panierów zewnętrznych, panieru wewnętrznego, panieru obsuszającego, na okoliczność ustalenia ich zgodności z normą bułki tartej PN-A/74113. Wyniki tych badań, zawarte w sprawozdaniu z 28 maja 2008 r. jednoznacznie wskazywały, że zbadane próbki w zakresie badań organoleptycznych i składu nie odpowiadają wymaganiom normy PN-A/74113 "Wyroby piekarskie. Bułka tarta". Podobne wnioski, zdaniem Sądu, wynikały z opinii biegłego H. W., a także z opinii prof. dr hab. inż. J. H. przedłożonej przez skarżącą oraz z pisma prof. dr hab. med. M. J.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego organy zasadnie zakwestionowały zaliczenie panieru do poz. 25 f załącznika nr 3 do u.p.t.u. W znaczeniu potocznym bułka tarta to produkt spożywczy powstały wskutek zmielenia bądź starcia suchego pieczywa. Dodanie do bułki tartej dodatków, takich jak papryka i kurkuma, spowodowało zmiany smakowe i kolorystyczne, w następstwie czego powstał nowy produkt. Sąd uznał, że nawet zaliczenie panieru do tego samego grupowania statystycznego, co bułka tarta, nie oznacza, że mamy do czynienia z tym samym produktem. Zgodnie z ustawą ze stawki 7 % VAT może korzystać wyłącznie bułka tarta. Skoro panier, ze względu na skład, nie jest bułką tartą, to stosując ścisłą wykładnię, powinien on podlegać opodatkowaniu stawką podstawową.

3.4. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd wskazał, że przepis ten przewiduje możliwość stosowanie stawek obniżonych wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie zostały określone w załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Z art. 98 ust. 3 Dyrektywy wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Sąd podkreślił, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji nomenklatury scalonej (CN), to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Sklasyfikowane pod numerem PKWiU 15.82.13-90.00 – "Wyroby piekarskie niezawierające dodatku środka słodzącego, pozostałe", powiązane są z pozycją CN 1905 "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane", w skład których wchodzą m.in.: chleb, pieczywo cukiernicze, ciasta, ciastka; suchary i inne wyroby piekarnicze; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy. Bułkę tartą można – zdaniem Sądu – zaliczyć do innych wyrobów piekarniczych. Sąd uznał, że organy trafnie przyjęły, że z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka VAT, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Odsyłając więc w poz. 25f załącznika nr 3 u.p.t.u. do grupowania PKWiU ex 15.82.13-90.00, ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło – zdaniem Sądu – zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło – jak to twierdzi strona – do zredefiniowania pojęć zawartych w Dyrektywie.

Sąd zwrócił uwagę, że podobne stanowisko w powyższej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2011 r., I FSK 201/10 i Minister Finansów w odpowiedzi z 16 grudnia 2010 r. na interpelację poselską nr 19351.

4. Skargi kasacyjne.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 25f załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że panier nie jest bułką tartą;

- art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 25f załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania;

- art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uzależnienie w prawie krajowym stosowania stawek obniżonych od spełnienia kryteriów innych niż zakwalifikowanie do danej grupy wyrobów;

- Polskiej Normy PN – A/74113, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie powinna znaleźć zastosowania;

- art. 5 ust. 3 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386 ze zm.), przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu, mimo że stosowanie PN jest dobrowolne;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że produkowane przez skarżącą paniery nie są bułką tartą;

- art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji strony podniesionej w skardze do WSA;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, głównie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo błędnego ustalenia stanu faktycznego, i przyjęcie, że produkowane przez skarżącą paniery zewnętrzne nie są bułką tartą, czego konsekwencją jest naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 25f załącznika nr 3 do tej ustawy.

Ponadto stwierdzić należy naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku przez Sąd pierwszej instancji wskazuje, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, nakierowany na potwierdzenie tezy organów podatkowych, że sporne paniery zewnętrzne nie mogą być zaliczane do kategorii bułki tartej w ramach pozycji25f załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W szczególności widoczne jest to w przedstawieniu treści opinii zawartych w ramach materiału dowodowego tej sprawy.

5.2. Przywołując opinię biegłego, powołanego przez organ, mgr inż. H. W. wskazano, że: "biegły stwierdził m.in.: że w badanej piekarni produkowana jest bułka tarta bez dodatków i z dodatkami funkcjonalnymi z ciasta spulchnianego chemicznie z udziałem kwaśnego węglanu sodu oraz kwaśnego węglanu potasu oraz mikrobiologicznie przy pomocy drożdży. Bułka tarta produkowana przez spulchnianie mikorobiologiczne lub chemiczne z dodatkami takimi jak: płynna papryka, barwnik naturalny - kurkuma, powoduje zmiany organoleptyczne (smak, zapach, barwa). W związku ze zmianą parametrów organoleptycznych, powstałych przy zastosowaniu dodatków funkcjonalnych, nie można przyjąć twierdzenia, że produkowaną bułkę tartą w postaci panierów zewnętrznych z dodatkiem papryki w płynie o barwie: pomarańczowej, jasnopomarańczowej, intensywnie pomarańczowej, żółtej (kurkuma) zakwalifikować można jako bułkę tartą z PN-A/74113. Próbna kontrolna produkcja potwierdziła zmianę zabarwienia, smaku i zapachu produktu, dlatego też nastąpiła zmiana jakościowa w stosunku do normy PN-A/74113. Produkowana bułka tarta z udziałem dodatków funkcjonalnych zmieniających parametry jakościowe, nie może być produktem typu bułka tarta wg normy PN-A/74113, natomiast wyprodukowana bułka tarta bez udziału dodatków jest zgodna z parametrami PN-A/74113. Na wniosek strony biegły dodał jednak, że biorąc pod uwagę skład surowcowy panierów produkowanych wprawdzie niezgodnie z PN-A/74113 zawierających dodatki naturalne, tj. paprykę i kurkumę 0,08%-0,24%, można przyjąć, że paniery te należałoby zakwalifikować jako bułka tarta, która w składzie surowcowym ww. produktu stanowi 99,76%-99,92%." (cyt. z 9 str. uzasadnienia wyroku).

Pominięto jednak, że w opinii tej stwierdzono, charakteryzując sporne wyroby podatnika, że: "nadmienić należy, że oprócz surowców takich jak: mąka, woda, sól, drożdże w składzie recepturowym występuje nikły ułamek procentowy barwników naturalnych (papryka i kurkuma), co powoduje, że produkowana bułka tarta przez S. jest rozpoznawalna na rynku i zabezpiecza zapotrzebowanie konsumentów na tego typu produkty" (str. 4 opinii). Dalej w ekspertyzie tej stwierdzono, że: "niezaprzeczalnie należy stwierdzić, że stosowane dodatki funkcjonalne zmieniają barwę, smak i zapach produkowanej bułki tartej", co powoduje, że "nie można przyjąć twierdzenia, że produkowana bułka tarta w postaci panierów zewnętrznych z dodatkiem papryki w płynie o barwie (....) należy kwalifikować jako bułka tarta z PN-A/74113" (str. 5 opinii).

Następnie, na stronie 6 opinii, stwierdzono, że: "W nawiązaniu do wniosku pełnomocnika reprezentującego stronę S. stwierdzam, że wyprodukowana bułka tarta z udziałem dodatków funkcjonalnych zmieniających parametry jakościowe, nie może być produktem typu bułka tarta wg PN-A/74113, natomiast wyprodukowana bułka tarta bez udziału dodatków jest zgodna z parametrami PN-A/74113".

W kolejnym zaś akapicie stwierdzono, że: "biorąc pod uwagę skład surowcowy panierów produkowanych niezgodnie z PN-A/74113 zawierających dodatki naturalne, tj. papryka i kurkuma od 0,08%-0,24%, można przyjąć, że paniery te należałoby zakwalifikować jako bułka tarta, która w składzie surowcowym ww. produktów stanowi 99,76%-99,92%".

5.3. Jak widać, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, z opinii tej nie wynika wcale, że to ostatnie stwierdzenie (zawarte w osobnym akapicie) zawarte zostało na wniosek strony, lecz co istotniejsze, niedopuszczalne jest insynuowanie takim stwierdzeniem Sądu (przyjętym zresztą za treścią decyzji organu odwoławczego – patrz str. 4 tej decyzji), że ta konstatacja biegłego nie ma żadnego znaczenia, mimo że została zawarta w tej ekspertyzie. Przyjęcie, że stwierdzenie to nie odpowiada prawdzie, oznaczałoby bowiem, że w zakresie tym biegły sprzeniewierzył się ciążącym na nim obowiązkom obiektywizmu przy wydawaniu zleconej mu przez organ opinii.

5.4. Ponadto, co istotne, w zacytowanych powyżej fragmentach tej opinii, pominiętych przez Sąd pierwszej instancji, wynika, że biegły konsekwentnie sporne paniery nazywa "bułką tartą", z tym że kwestionuje ich zgodność z normą PN-A/74113, z uwagi na ich odmienność organoleptyczną, w stosunku do "bułki tartej" bez tych dodatków, nieodpowiadającej normie PN-A/74113.

5.5. Z opinii prof. dr hab. inż. J. H.- eksperta ds. chemii spożywczej i ochrony środowiska - zacytowano w wyroku jedynie fragment stwierdzający, "iż z uwagi na funkcje panieru oraz ciągłe poszukiwanie nowych produktów o atrakcyjniejszych dla konsumenta cechach, skład bułki tartej został przez niektórych producentów zmodyfikowany i uzupełniony dodatkami funkcjonalnymi, które nadały temu produktowi nowe cechy i funkcje. Punktem wyjścia w produkcji panierów była bułka tarta, która stopniowo ewoluowała w nowy produkt - panier, zmodyfikowany wieloma dodatkami funkcjonalnymi, które nadały tradycyjnej bułce nowe cechy" (cyt. z 10 str. uzasadnienia wyroku).

Tymczasem we wnioskach tej opinii podsumowano, co przez Sąd zostało pominięte, że: "produkowany przez S. panier zewnętrzny jest w istocie rozdrobnioną bułką pszenną o składzie i właściwościach zgodnych z Polską Normą PN-A/74113;1997".

Ponadto w ekspertyzie tej wskazano, że z uwagi na stosowanie w innych krajach terminu panierowanie, stopniowo termin ten przyjęto w Polsce, a produkt, którym się wykonuje panierowanie nazwano panierem lub panierką. W tym znaczeniu panierem (panierką) jest również bułka tarta. Stwierdzono także, że opakowania spornych produktów opatrzone były w napisy "Bułka tarta, Panier", a użyty do nich barwnik papryki, spełnia również funkcję przyprawy i jest używany do produkcji bułek kanapkowych.

5.6. Istotnym jest także, co zostało pominięte w ramach oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, że cykl produkcyjny spornych w tej sprawie wyrobów zwanych panierem zewnętrznym, jest taki sam, jak bułki tartej, a różni się jedynie tym, że przy przygotowaniu ciasta do wypieku, dodaje się dodatki w formie płynnej papryki i barwnika naturalnego kurkumy. To powoduje, że wypieczone kęsy pieczywa podlegającego kruszeniu są wzbogacone o te dodatki smakowe, czego konsekwencją – po kruszeniu, zmieleniu i konfekcjonowaniu – jest, że końcowym produktem jest bułka tarta o smaku i barwie wynikających z tych dodatków. Wadliwe zatem jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że: "dodanie do bułki tartej dodatków takich jak papryka i kurkuma spowodowało zmiany smakowe i kolorystyczne w następstwie czego powstał nowy produkt, różny od pierwotnego" (str. 10 uzasadnienia wyroku). W przypadku tym nie mamy bowiem do czynienia z dodaniem tych dodatków do bułki tartej, a dodaniem ich na etapie produkcji bułki tartej, czego konsekwencją jest wyrób finalny, będący bułką tartą, różniący się jedynie organoleptycznie (smakiem, barwą) od bułki tartej, przy produkcji której nie dodano tych dodatków. Zmielenie przez kucharza bułki z ziołami i przyprawami, w celu uzyskania bułki tartej do panierowania, nie powoduje, że z tejże zmielonej bułki nie powstanie bułka tarta, tylko z tego powodu, że w bułce będącej przedmiotem zmielenia zawarte były przyprawy i zioła.

5.7. Rację ma ponadto skarżąca, co zresztą wynika z powyższych rozważań, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, skupili się na tym, że sporne wyroby nie spełniają wymogów normy PN-A/74113;1997 "Bułka tarta".

Jednak przepisy podatku od towarów i usług, w zakresie klasyfikowania towarów określonych w załącznikach do ustawy, odsyłają do nomenklatury PKWiU z 1997 r., a w żadnym zakresie do wymogów wynikających z Polskiej normy. To, że dany towar nie spełnia kryteriów Polskiej normy, nie oznacza, że nie jest klasyfikowany do danego grupowania PKWiU.

5.8. W pkt 7.2 PKWiU z 1997 r. "Podstawy zaliczania" stwierdzono, że:

"Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU.

W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

– niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU,

– nazwami grupowań końcowych PKWiU,

– uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

– nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN,

– wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN",

– Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ponadto przy zaliczaniu wyrobów do określonego grupowania PKWiU, pomocne mogą być "Szczególne przypadki określania zakresu rzeczowego grupowań obejmujących wyroby" zamieszczone w p-cie 5.2.2".

Natomiast w pkt 7.3. "Zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania obowiązkiem producenta (wzgl. usługodawcy)" wskazano, co następuje:

"Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu.

Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

W przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent może zwrócić się o pomoc do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należy zwracać się w przypadkach sporów wynikłych w tym zakresie między producentami a organami państwowymi względnie innymi, zainteresowanymi jednostkami (por. p-kt 8)".

5.9. W tej sytuacji nie ma żadnych podstaw, aby o fakcie klasyfikowania lub nieklasyfikowania do danego grupowania PKWiU z 1997 r. spornych produktów podatnika decydowały inne kryteria niż powyżej wymienione, a w szczególności odsyłające do Polskiej normy. Kryteria te mogą być oczywiście pomocne przy określaniu, czy mamy do czynienia z określonym towarem, lecz nie mogą być decydujące tylko z tego powodu, że dany towar nie spełnia wymogów tej normy.

5.10. Jeżeli zatem ustalenia faktyczne tej sprawy wskazują, że producent spornych towarów – w oparciu o technologię ich wyrobu oraz skład – klasyfikuje je jako bułkę tartą i tak też je nazywa, używając podwójnej ich nazwy, a żaden organ statystyczny nie podważył tej klasyfikacji, a ponadto przedstawiony cykl produkcyjny tych wyrobów oraz opinie biegłych nie podważają prawidłowości tej klasyfikacji, to fakt, że z opinii tych wynika, że wyroby te nie spełniają wymogów Polskiej normy PN-A/74113;1997, nie stanowi żadnego dowodu, że wyroby te nie są bułką tartą, zwłaszcza gdy z powyżej cytowanych opinii biegłych wynika, że sporne towary – mimo ich niezgodności z tą normą – są de facto bułką tartą.

5.11. Oczywiście powyższe nie oznacza, że każdy produkt nazwany panierem/panierką można uznać za bułkę tartą, lecz w tej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że konkretne sporne towary produkowane w technologii bułki tartej z niewielkimi dodatkami barwiącymi i smakowymi, przestają być z tego powodu bułką tartą, zwłaszcza że nikt nie kwestionuje, że produkty te, jak i bułka tarta bez tych dodatków, służą temu samemu celowi – panierowaniu, czyli w celach kulinarnych, obtoczeniu przygotowanych kawałków surowca tzw. panierką, przed ich smażeniem.

5.12. W świetle powyższego, nie można zaakceptować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego tej sprawy, w sytuacji pominięcia powyższych okoliczności, wskazujących na konieczność wyciągnięcia z tego materiału zgoła odmiennych od przyjętych przez ten Sąd wniosków. Tym samym stwierdzić należy, że doszło w tej sytuacji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

W konsekwencji tego doszło także do naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 25f załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do obrotu spornymi produktami.

5.13. Nie można natomiast podzielić zasadności zarzutu podnoszącego naruszenie art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż argumenty Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są trafne.

Podobnie, nie są także trafne zarzuty naruszenia Polskiej Normy PN – A/74113, oraz art. 5 ust. 3 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386 ze zm.), gdyż de facto nie były one stosowane w tej sprawie, lecz z ich uwzględnieniem dokonywano oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co - jak stwierdzono powyżej - zostało zakwestionowane.

5.14. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Marka Kołaczka do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1120/11.

Nie zgodziłem się z większością przy głosowaniu w sprawie I FSK 1120/11, gdyż w mojej ocenie skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą powinna zostać oddalona, zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W związku z powyższym, na podstawie art. 137 § 2 P.p.s.a., składam do tego wyroku zdanie odrębne.

U Z A S A D N I E N I E

Spór jaki w rozpoznawanej sprawie zaistniał między skarżącą a organami podatkowymi sprowadzał się do ustalenia, czy możliwe jest zaklasyfikowanie produkowanych przez spółdzielnię panierów zewnętrznych - (sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 15.82.13-90.00 jako wyroby piekarskie niezawierające dodatku środka słodzącego, pozostałe), w które w swym składzie oprócz skruszonej bułki zawierały dodatki funkcjonalne w postaci papryki w płynie i kurkumy - jako bułki tartej do pozycji 25f załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a co za tym idzie stosowanie przy sprzedaży tych panierów 7% stawki podatku od towarów i usług.

W ocenie strony produkowany przez nią panier, zawierający nieznaczne domieszki papryki i kurkumy, wciąż pozostaje obiektywnie bułką tartą i żadna ze zgromadzonych w toku postępowania ekspertyz nie wykazała, iż tak nie jest. Poza tym jej zdaniem, fakt że produkt jest wytwarzany niezgodnie z Polską Normą nie przesądza o jakichkolwiek skutkach podatkowych dostawy tego towaru. Zarówno bowiem przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie uzależniają zastosowania określonej stawki podatkowej od zgodności produktu z Polską Normą.

Według organu natomiast dodatki funkcjonalne w postaci barwników tj. papryki w płynie i kurkumy powodujące zmiany smaku, zapachu i barwy produktu, sprawiają iż w wyniku procesu produkcyjnego powstaje nowy produkt, o cechach odmiennych od czystej bułki tartej, posiadający inne walory smakowe oraz inne możliwości wykorzystania.

Moim zdaniem, tak jak rozstrzygnął to Sąd pierwszej instancji w powyższym sporze należało przyznać rację organom podatkowym.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w wyniku dodania do przygotowywanego pieczywa, z którego powstaje po skruszeniu bułka tarta, dodatków w postaci papryki w płynie i kurkumy, powstaje produkt, który od wyrobu bez takich dodatków wyróżnia się smakiem barwą i zapachem. Co więcej zmienia się również przeznaczenie powstałego produktu (panieru), który odmiennie od bułki tartej nie może stać się składnikiem wewnętrznym produktów czy potraw. Bułka tarta bowiem nie zmienia smaku półgotowych produktów kulinarnych (np. mięsa mielonego) i może służyć do zwiększenia gęstości i spoistości takich produktów.

Bez znaczenia jest przy tym fakt, że ilość dodatków (papryki w płynie i kurkumy) w składzie surowcowym panierów zewnętrznych stanowi jedynie od 0,08%-0,24% w stosunku do bułki tartej. Ważny jest bowiem wpływ jaki dodatki te wywierają na produkt końcowy. W rozpoznawanej sprawie nawet w tak niewielkich ilościach dodatki (papryka w płynie i kurkuma) powodują, że zmieniają się – w stosunku do produktu bez takich dodatków – właściwości (smak, barwa, zapach) i przeznaczenie powstałego produktu.

Uważam zatem, iż paniery zewnętrzne produkowane przez skarżącą nie mogą zostać uznane – ze wszystkimi konsekwencjami z tego wynikającymi, na gruncie podatku VAT – za produkt tożsamy z bułką tartą. Mogą być jedynie uznane za produkt podobny, co wobec konieczności ścisłej interpretacji przepisów o stosowaniu preferencji w stawkach podatkowych podatku od towarów i usług – jako odstępstwa od zasady, którą jest stosowanie stawki podstawowej - wyklucza zastosowanie przy sprzedaży tych panierów 7% stawki podatku VAT.

Końcowo w kontekście ścisłej wykładni przepisów ustawy o podatku VAT, traktujących o stosowaniu stawek obniżonych, odnotowania wymaga również okoliczność, iż o odmienności bułki tartej i panieru zewnętrznego świadczy także to, że ten ostatni niespełniając Polskiej Normy PN-A/74113;1997 nie może być uznany za produkt tożsamy z bułką tartą, tą normę spełniającą. Chociaż, jak trafnie oceniła to skarżąca przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie uzależniają zastosowania określonej stawki podatkowej od zgodności produktu z Polską Normą. To jednak na podstawie tej normy można dokonać faktycznego rozróżnienia produktów, czego konsekwencją - jak w rozpoznawanej sprawie – powinno być, w mojej opinii, zastosowanie do tych produktów odmiennych stawek podatkowych.