Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 667/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1, art. 114a par. 1, art. 110, art. 115 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 184.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: I. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek.

II. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

TEZY

I. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek.

II. Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "H." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 817/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "H." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 2 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r. o sygn. I SA/Gd 817/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "H." sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 2 lipca 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 października 2003 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA w Gdańsku wskazał, że decyzją z dnia 22 listopada 2006 r. Burmistrz Miasta P. - działając na podstawie art. 107 § 1 oraz art. 114a O.p. - orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki będącej dzierżawcą nieruchomości położonej w P. przy ul. Ż., której wieczystym użytkownikiem jest "L." sp. z o.o. w S., obejmującej podatek od nieruchomości za okres od dnia 1 października 2003 r. do 30 czerwca 2004 r. w wysokości 10.804,20 zł na podstawie złożonej przez Spółkę deklaracji za 2003 i 2004 r. za okresy: od października do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do czerwca 2004 r. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 12 grudnia 2006 r.

W dniu 12 lutego 2007 r. Spółka złożyła do SKO w G. wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji.

Decyzją z dnia 21 maja 2007 r. SKO w G. odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej w.w. decyzji Burmistrza Miasta.

3. SKO, rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, wskazało, że z wniosku Spółki wynika, iż podstawą weryfikacji ostatecznej decyzji jest wykładnia art. 114a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) i wydanie decyzji z "rażącym naruszeniem prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), co w konsekwencji doprowadziło, zdaniem Spółki, do skierowania tejże decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.).

Podkreślono, że w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 114a § 1 O.p.: w aktach znajduje się umowa z dnia 1 września 2003 r. nazwana "umową najmu lokalu handlowego" zawarta pomiędzy Spółką a "L." sp. z o.o. Przedmiotem umowy jest oddanie Spółce do używania nieruchomości położonej w P. przy ul. Ż. Z umowy wynika, że Spółka będzie prowadziła w wyszczególnionych obiektach sprzedaż hurtowo-detaliczną, która jest przedmiotem jej działalności gospodarczej. W umowie zawartej na 10 lat określono wysokość czynszu. SKO stwierdziło, że Burmistrz Miasta P., wydając kwestionowaną decyzję, zasadnie przyjął, że umowa, mimo nazwania jej umową najmu, stanowi umowę dzierżawy, bowiem w.w. nieruchomość wydzierżawiono w celu przynoszenia pożytków z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w obiektach wchodzących w skład nieruchomości, więc Spółka była dzierżawcą tejże nieruchomość od dnia 1 września 2003 r. do 30 czerwca 2004 r. W aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia 15 listopada 2005 r., wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. Ż. na rzecz "L." sp. z o.o. m.in. za lata od 2003 do 2004. Wysokość zobowiązania podatkowego tego podatnika w 2003 r. wyniosła 14.151,30 zł, a w 2004 r. 14,532,60 zł. Istnienie zaległości podatkowej wynikającej z opodatkowania nieruchomości zostało więc stwierdzone w sprawie, co wypełnia przesłankę art. 114a § 1 O.p. Treść decyzji Burmistrza Miasta P. dowodzi, że zaległość podatkowa użytkownika wieczystego w.w. nieruchomości dotyczy okresu trwania w.w. umowy dzierżawy (tj. okresu od dnia 1 października 2003 r. do 30 czerwca 2004 r.).

Ustawodawca redagując art. 114a § 1 O.p. i ustanawiając odpowiedzialność dzierżawcy za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania dzierżawy odniósł nałożenie tegoż obowiązku na tego dzierżawcę, który związany był stosunkiem obligacyjnym z podatnikiem (umową dzierżawy) w konkretnym okresie (tj. w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości). Nie stwierdzono, aby decyzja Burmistrza Miasta P. była obarczona wadą stanowiącą podstawę nieważności, w szczególności którąkolwiek z wad określonych we wniosku o stwierdzenie nieważności (art. 247 §1 pkt 3 i 5 O.p.).

W ocenie organu odwoławczego adresatem (podmiotem, na którym ciąży odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe) każdego z przywołanych przez skarżącego przepisów, tj. art. 110 i art. 115 O.p. są zupełnie różne podmioty, tj. różne w stosu do adresata przepisu art. 114a § 1, a także różne w stosunku do siebie. W przypadku art. 110 jest to były małżonek, w przypadku art. 115 są to wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, który nie jest akcjonariuszem, natomiast w przypadku art. 114a § 1 dzierżawca lub użytkownik wieczysty. Ponieważ każdemu z tych podmiotów ustawodawca poświęcił odrębny artykuł, przyjąć należy, że jego zamiarem było uregulowanie sytuacji prawnej każdego z tych podmiotów odrębnie, w związku z czym nie jest możliwe dokonanie wykładni wskazanej przez skarżącego, tj. wykładni systemowej. Nadto, w ocenie organu, stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej jest możliwe tylko w przypadku oczywistego naruszenia przepisu prawa. Do takich przypadków jednak nie należy odmienna wykładnia zastosowanego przepisu.

4. W skardze do WSA w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji SKO w G. z dnia 21 maja 2007 r., jako naruszających prawo oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia 22 listopada 2006 r., jako rażąco naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, Spółka podniosła, że SKO, podobnie jak Burmistrz Miasta błędnie zastosowało art. 114a § 1 O.p. do Spółki jako byłego dzierżawcy, o czym świadczy wykładnia systemowa przepisów umieszczonych w rozdziale 15 Działu III dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Tym samym oparcie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji na normie art. 114a § 1 O.p. w stosunku do Spółki skutkować powinno stwierdzeniem jego nieważności, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa.

5. Odpowiadając na skargę, SKO w G. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

6. WSA w Gdańsku uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stwierdził, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do odmiennej interpretacji art. 114a § 1 O.p.

Odnosząc się do wniosku dotyczącego stwierdzenia nieważności w oparciu o przesłankę art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Sąd podkreślił, że zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie, przyjęto, że rażące naruszenie prawa występuje, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. III SA 1110/00 niepubl.).

Zdaniem Sądu nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, skoro strony, dokonując wykładni art. 114a § 1 O.p., posługują się różnymi metodami wykładni. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy posługuje się wykładnią językową wskazanego przepisu. Z zastosowaniem tej metody wykładni nie zgadza się Spółka, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej. Zdaniem strony przepis art. 114a § 1 O.p. odnosi się wyłącznie do osób będących w dniu wydania decyzji podatkowej dzierżawcami lub użytkownikami nieruchomości. Rozszerzenie odpowiedzialności na byłych dzierżawców lub użytkowników nie znajduje uzasadnienia z uwagi na art. 110, art. 115 § 1 i § 2 O.p., w których jest mowa o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki na byłego małżonka czy byłego wspólnika. Zatem nie można interpretować jednego przepisu w całkowitym oderwaniu od treści innego, bezpośrednio z nim sąsiadującego. Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że obie strony dokonały odmiennej wykładni omawianego przepisu, jednakże wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy zostanie ona następnie uznana za nieprawidłową. Argumentacja Spółki mogła być podniesiona w postępowaniu odwoławczym, a nie służyć wykazaniu, w oparciu o jego odmienną wykładnię, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa.

7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Skargę kasacyjną oparto na podstawach naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że istota sporu sprowadzała się do odmiennej interpretacji art. 114a O.p. Zdaniem Spółki istotę sporu stanowi wykazanie istnienia ustawowych przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym zarzucono także naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 114a O.p., mimo jednoznacznej treści art. 217 Konstytucji RP oraz art. 107 O.p., wobec byłego dzierżawcy, przez co Sąd nie uwzględnił podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Wskazując na w.w. podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną, podniesiono, że dla rozstrzygnięcia sprawy należało udzielić odpowiedzi na pytania: (1) czy Spółka jako były dzierżawca nieruchomości może być na podstawie art. 114a O.p. obciążona podatkiem od nieruchomości w chwili gdy nie jest już dzierżawcą tej nieruchomości, (2) czy w przypadku ustalenia, że Spółka nie podlega określonej wyżej odpowiedzialności podatkowej, stosownie do art. 247 § 1 pkt 2 O.p. organ winien stwierdzić nieważność ostatecznej decyzji, (3) czy wydanie decyzji podatkowej bez podstawy prawnej nie jest rażącym naruszeniem prawa w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Odnosząc się do podstawowego, według Spółki, zagadnienia tj., czy podmiot będący "byłym dzierżawcą" w chwili wydania decyzji podatkowej podlega odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 107 i art. 114a O.p., Spółka wskazała, że podmiot taki, niewskazany wyraźnie w przepisie, nie może odpowiadać. Powołując art. 217 Konstytucji RP, podniesiono, że obciążanie kogokolwiek podatkami winno mieć podstawę w wyraźnym brzmieniu przepisu rangi ustawy, a nie w decyzji wydanej przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej przez organ stosujący prawo. Powołano wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2002 r., sygn. I SA/Po 326/02, wskazując, że rozciągnięcie odpowiedzialności podatkowej, o której stanowi art. 114a O.p. (uprzednio art. 114) na dzierżawcę i użytkownika nieruchomości, nie należy interpretować rozszerzająco. Spółka ponownie podniosła, że SKO, podobnie jak Burmistrz Miasta błędnie zastosował art. 114a § 1 O.p. do Spółki jako byłego dzierżawcy, o czym świadczy wykładnia systemowa przepisów umieszczonych w rozdziale 15 Działu III dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Zauważono, że WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku nie zaprzeczył zasadności zawartych w skardze twierdzeń Spółki co do możliwości zastosowania art. 114a O.p., lecz uznał, że istotą skargi jest różna wykładnia przepisu, a ta w świetle orzecznictwa NSA nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Stanowisko Sądu w tym zakresie, zdaniem Spółki, jest błędne. Dodano, że Spółka w skardze wskazywała dwie podstawy dla stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wynikające z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., natomiast WSA dokonał oceny wyłącznie pod kątem rażącego naruszenia prawa, a nie rozpoznał skargi w aspekcie, na ile wydana decyzja podatkowa znajdowała oparcie w ustawie. Tym samym WSA naruszył zasadę wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ Spółka w całym postępowaniu podnosiła, że art. 114a O.p nie ma do niej zastosowania, Sąd winien był rozstrzygnąć co do prawidłowości tego twierdzenia i stwierdzić naruszenie prawa.

Odnosząc się do dokonanej przez Sąd oceny stopnia naruszenia prawa, podniesiono, że decyzja Burmistrza Miasta rażąco narusza prawo, bowiem została wydana wbrew przepisom O.p., a zatem przekroczenie prawa nastąpiło w sposób jasny i niedwuznaczny. Spółka powołała wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. II FSK 218/06, cytując: "Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p." Zdaniem Spółki wyrok ten obala tezę doktryny, na której oparł się Sąd. Skarżąca wskazała, że gdyby Sąd rozstrzygnął, na ile art. 114a O.p. mógł być podstawą prawną dla wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, wówczas nawet gdyby nie uznał (chociaż zdaniem skarżącej powinien), że istnieje podstawa prawna stwierdzenia nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2, to także winien był ją uchylić na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Odniesiono się również do tej części uzasadnienia wyroku, w którym Sąd stwierdził, że argumentacja Spółki mogła być podnoszona w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Spółki, może to świadczyć o istniejącej możliwości uznania argumentacji Spółki przez Sąd. Podniesiono zatem, że prawo umożliwia obronę interesu prawnego podmiotu w drodze wzruszenia ostatecznej decyzji, więc rozważania Sądu, w jakim trybie należałoby wyeliminować wadliwą decyzję organu podatkowego nie powinny być przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że przy badaniu zgodności z prawem decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na samodzielność, odrębność, a także nadzwyczajność postępowania administracyjnego w tym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Organ winien mieć świadomość, że stwierdzenie nieważność danej decyzji, inaczej niż uchylenie decyzji przy rozpatrzeniu odwołania, musi się opierać na określonych podstawach wymienionych w art. 247 § 1 O.p., gdyż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w tym przepisie. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi bowiem wyjątek od zasady trwałości (legalności) decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p.

9. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p. O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić w przypadku wydania decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo wydania decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Przesłanka z tego przepisu nie zachodzi w rozpoznawanym przypadku, bowiem dopuszczalna jest interpretacja art. 114a § 1 O.p. przyjęta przez Burmistrza Miasta P. i zaaprobowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G.

W myśl art. 114a § 1 O.p. dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. O tym, że "były" (w chwili wydania decyzji) dzierżawca/użytkownik nieruchomości jest odpowiedzialny na podstawie tegoż przepisu świadczyć może użycie przez ustawodawcę zwrotu "powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania". Sformułowanie to odnosi się do zaległości podatkowych, które powstały "podczas trwania dzierżawy" (użytkowania), a zatem w konkretnym, zamkniętym przedziale czasu w przeszłości. Przy takim rozumieniu interpretowanego przepisu za takie zaległości podatkowe może odpowiadać tylko dzierżawca lub użytkownik, który w owym zakończonym przedziale czasu był dzierżawcą lub użytkownikiem.

10. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., należy podkreślić, że w myśl tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W związku z tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok sądu pierwszej instancji jest zgodny z prawem.

W odniesieniu do cytowanego przez Spółkę w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. II FSK 218/06 należy zgodzić się, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednakże może to mieć miejsce w sytuacji, gdy przepis prawa, na którym oparto dane rozstrzygnięcie, pomimo rozbieżności w orzecznictwie, jest na tyle jednoznaczny, że nie wyklucza to możliwości uznania, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest tak dalece wadliwa, że stanowi o rażącym naruszenia prawa. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. o sygn. III SA 933/02). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem na gruncie przepisu art. 114a § 1 O.p. ukształtowały się dwa różne sposoby interpretacji tegoż przepisu przy zastosowaniu dwóch różnych metod wykładni. Nie jest więc możliwe stwierdzenie, że kwestionowana decyzja organu podatkowego w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej oraz że wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

Należy zauważyć, że organ odwoławczy, dokonując wykładni w.w. przepisu posługuje się wykładnią językową, w wyniku której doszedł do wniosku, że ustawodawca redagując art. 114a § 1 O.p. i ustanawiając odpowiedzialność dzierżawcy za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania dzierżawy odniósł nałożenie tegoż obowiązku na tego dzierżawcę, który związany był stosunkiem obligacyjnym z podatnikiem (umową dzierżawy) w konkretnym okresie (tj. w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości). Z zastosowaniem tej metody wykładni nie zgodziła się Spółka, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, dochodząc w jej wyniku do przekonania, że art. 114a § 1 O.p. odnosi się wyłącznie do osób będących w dniu wydania decyzji podatkowej dzierżawcami lub użytkownikami nieruchomości. W jej ocenie rozszerzenie odpowiedzialności na byłych dzierżawców lub użytkowników nie znajduje uzasadnienia z uwagi na art. 110, art. 115 § 1 i § 2 O.p., w których jest mowa o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki na byłego małżonka czy byłego wspólnika. Zdaniem Spółki nie można interpretować jednego przepisu w całkowitym oderwaniu od treści innego przepisu, bezpośrednio z nim sąsiadującego.

Warto zauważyć, że do podobnych wniosków doszedł również WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. o sygn. I SA/Po 1473/07, stwierdził m.in., że "(...) w momencie orzekania odpowiedzialności (biorąc pod uwagę konstytutywny charakter decyzji) osoba trzecia musi być dzierżawcą lub użytkownikiem nieruchomości, aby odpowiadała solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych wyłącznie podczas trwania dzierżawy lub użytkowania".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyżej przedstawione orzeczenia wskazują na to, że możliwe są dwie odmienne metody wykładni omawianego przepisu, prowadzące w efekcie do różnych jego interpretacji. Stąd nie znajduje uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd Spółki, że WSA w Gdańsku powinien był rozstrzygnąć, na ile art. 114a § 1 O.p. mógł być podstawą prawną dla wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, bowiem wybór jednej z możliwych interpretacji wskazanego przepisu przez Burmistrza Miasta nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Stąd zasadna jest także konkluzja WSA w Gdańsku, że argumentacja Spółki mogła być podniesiona w postępowaniu odwoławczym, a nie służyć wykazaniu, w oparciu o odmienną wykładnię art. 114 a § 1 O.p., że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta, więc tylko w kontekście przesłanek art. 247 § 1 O.p., zarzut naruszenia art. 114a § 1 O.p mógł być rozpatrywany. Tym samym zarzut naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że istota sporu sprowadzała się do odmiennej interpretacji art. 114a § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny.

11. Zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 114a § 1 O.p., również nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem WSA w Gdańsku odniósł się do przepisu art. 114a § 1 O.p. jedynie w kontekście dwóch możliwych metod wykładni zaprezentowanych przez strony, nie przesądzając o prawidłowości żadnej z nich; nie można więc zarzucać Sądowi błędnej wykładni w.w. przepisu, bowiem Sąd nie przychylił się do żadnego z poglądów prezentowanych przez strony. Podobnie odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez WSA w Gdańsku przepisu art. 114a § 1 O.p., należy zauważyć, że Sąd zajmował się jedynie dwiema możliwymi sposobami wykładni tegoż przepisu w kontekście ewentualnego zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zatem w ogóle nie może być mowy o stosowaniu art. 114a § 1 O.p. przez Sąd.

12. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.