Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 673/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14k § 1, art 14m § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3a-3e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Z. S. N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania firma A, dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] stycznia 2016r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] października 2015r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie [...]zł, składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego.

Z uzasadnienia wniosku wynika, iż podatnik w dniu [...] lutego 2012r. podpisał z firmą R. R. P., dalej: "wykonawca", umowę na zaprojektowanie, wykonanie robót w budynkach oraz ich wyposażenie. Ryczałtowe wynagrodzenie określono w kwocie [...]zł brutto.

Z kolei w dniu [...] marca 2012r. podatnik przyjął od wykonawcy "zawiadomienie o przekazie" z którego wynikało, iż na podstawie art. 9211 Kodeksu cywilnego upoważnił on podatnika do przekazywania należności wynikających z tytułu wskazanej umowy z dnia [...] lutego 2012r. do czasu całkowitej spłaty zobowiązania wynikającego z umowy, na rachunek bankowy swojego wierzyciela, tj. firma B., dalej: "odbiorca przekazu". Po przyjęciu przekazu podatnik dokonywać miał płatności przysługujących wykonawcy bezpośrednio do odbiorcy przekazu.

Wykonawca zrealizował przedmiot umowy tylko częściowo, tj. na kwotę [...]zł, zaprzestając wykonywania robót określonych w umowie. Wystawił faktury na kwotę [...]zł. W związku z tym podatnik, pismem z dnia [...] marca 2013r. odstąpił od umowy, naliczając jednocześnie karę umowną, w wysokości [...] zł, stanowiącej zgodnie z umową 20% wynagrodzenia umownego brutto. Naliczył również odsetki za nieuregulowanie należnej kary na kwotę [...]zł. Na okoliczność ww. obciążenia podatnik wystawił notę obciążeniową z dnia [...] marca 2013r.

W związku z tym podatnik, na podstawie oświadczeń o potrąceniu z dnia [...] sierpnia 2013r. i [...] września 2013r., dokonał potrącenia należności z tytułu kary umownej pomniejszając zobowiązania wobec wykonawcy wynikające z faktycznego wykonania zakresu umowy o kwotę [...]zł. Kwotę powyższą podatnik ujął w księgach rachunkowych jako "pozostałe przychody operacyjne" w okresie, w którym nastąpiło rozliczenie, tj. w 2013r., i opodatkował podatkiem dochodowym od osób prawnych, mając na względzie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z chwilą odstąpienia od umowy i naliczenia kary podatnik nie przekazał kwoty wynikającej z faktur na rzecz odbiorcy przekazu, lecz dokonał potrącenia z karą umowną na kwotę [...]zł. W związku z tym odbiorca przekazu pozwał podatnika do sądu o zapłatę kwoty [...]zł. Na podstawie ugody sądowej zawartej w dniu [...] września 2014r. podatnik zobowiązał się zapłacić na rzecz odbiorcy przekazu w terminie do [...] marca 2015r. należność główną w wysokości [...] zł, wynikającą z faktycznie wykonanych robót i faktur wystawionych przez wykonawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę podatnik stoi na stanowisku, iż zawarta ugoda sądowa cofnęła rozliczenie finansowe naliczonej kary umownej. Z tego względu pismem z dnia [...] października 2014r. oświadczył wykonawcy, że wobec zawartej ugody sądowej z odbiorcą przekazu cofa oświadczenia o potrąceniu. W związku z tym w ocenie podatnika powstała korekta przychodów za 2013r. zarówno w świetle prawa bilansowego jak i podatkowego, a co za tym idzie należało skorygować zeznanie roczne [...] za 2013r. Według podatnika prawo do skorygowania przychodów podatkowych o bezskutecznie naliczoną karę potwierdza także wydana na jego wniosek interpretacja indywidualna z dnia [...] października 2015r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku podatnika, decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił:

1) naruszenie art. 9212 w zw. z art. 499 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że po przyjęciu przekazu przekazany, tj. skarżący może skutecznie powołać się na zarzut potrącenia wobec przekazującego podczas gdy z art. 9212 §2 jednoznacznie wynika, iż przekazany może powoływać się jedynie na zarzuty wynikające z treści przekazu oraz przysługujące mu osobiście wobec odbiorcy przekazu;

2) niezasadne kwestionowanie przez organ podatkowy ustaleń zawartych w ugodzie sądowej, podczas gdy organ podatkowy związany jest ustaleniami zawartej w sprawie ugody sądowej na podstawie art. 365 §1 Kodeksu postępowania cywilnego ponieważ ugoda taka ma moc prawomocnego wyroku sądowego;

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 75 §4a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie – błędne przyjęcie, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pomimo przyjęcia zawiadomienia o przekazie podatnik mógł dokonać skutecznego potrącenia należnej mu kary umownej z wierzytelności wykonawcy. Wprawdzie z treści przekazu nie wynika możliwość zmniejszenia kwoty należności wynikających z tytułu realizacji umowy przez wykonawcę na rzecz podatnika o kary umowne, podatnik nie mógł więc pomniejszyć kwoty należnej odbiorcy przekazu o naliczone kary umowne. Po skutecznym przyjęciu przekazu podatnik miał zatem obowiązek wykonania go w całości na rzecz odbiorcy przekazu.

Jednakże to, że podatnik przyjął przekaz nie wywiera żadnego wpływu na stosunki wynikające z zawartej umowy między podatnikiem a wykonawcą. Przyjęcie przekazu nie wykluczyło wobec tego możliwości dokonywania rozliczeń pomiędzy podatnikiem, a wykonawcą zgodnie z zawartą między nimi umową. Podatnik mógł zatem dokonać potrącenia kary umownej z wierzytelności wobec wykonawcy, co nie zwalniało go jednak z obowiązku zapłaty całości kwoty wynikającej z przyjętego przekazu na rzecz odbiorcy przekazu. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z ustalonym stanem faktycznym zachodziły wszystkie pozytywne przesłanki dokonania potrącenia i nie zachodziły przesłanki negatywne. Oświadczeniami o potrąceniu podatnik dokonał zatem skutecznego potrącenia kary umownej z wierzytelności należnych wykonawcy z tytułu wykonania umowy. Złożonego drugiej stronie oświadczenia o potrąceniu składający je podatnik nie mógł natomiast już skutecznie odwołać, tym bardziej, iż w oświadczeniu o cofnięciu oświadczenia o potrąceniu nie powołał się na żadną okoliczność określoną w przepisach Kodeksu cywilnego, powodującą wadliwość złożonych oświadczeń woli. Doszło zatem do potrącenia. W momencie zaś dokonania potrącenia - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powstał przychód z tytułu działalności gospodarczej.

Odnosząc się po powołanej przez podatnika interpretacji indywidualnej organ odwoławczy wskazał, iż w wydanej interpretacji nie analizowano czy podatnik mógł dokonać potrącenia kary umownej po przyjęciu przekazu. Podatnik nie zwracał się bowiem z takim zapytaniem we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny przyjmując stan faktyczny przedstawiony we wniosku (którego elementem było to, że ugoda sądowa cofnęła rozliczenie finansowe naliczonej kary umownej) odniósł się zatem jedynie do kwestii związanej z możliwością dokonania korekty deklaracji podatkowej stwierdzając, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na skutek zawartej ugody sądowej dokonane dotychczas rozliczenie kary umownej zaliczonej do przychodów podatkowych stało się bezskuteczne. Powstanie zobowiązania podatnika wobec odbiorcy przekazu pozbawiło tego podatnika prawa do kompensaty kary umownej ze zobowiązaniami pieniężnymi wobec wykonawcy i w związku z powyższym powstała konieczność dokonania korekty przychodów roku 2013 i deklaracji podatkowej [...] Organ podatkowy ustalił zaś inny stan faktyczny uznając, iż dokonane potrącenie było skuteczne i nie zostało cofnięte ani odwołane.

Z tych wszystkich względów organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie może dokonać korekty przychodów za 2013r., a tym samym należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok.

Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

Po pierwsze, naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 9211 w zw. z art. 498 §1 Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo przekazania wierzytelności podatnik mógł dokonać skutecznego potrącenia wierzytelności wynikającej z kary umownej z przekazaną wierzytelnością wykonawcy, podczas gdy właściwa wykładania niniejszych przepisów wskazuje, że w związku z przekazem nie było możliwe skuteczne potrącenie ww. wierzytelności;

b) art. 498 §1 w zw. z art. 410 §2 w zw. z art. 9211 Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest potrącenie wierzytelności nienależnej (a za wierzytelność nienależną należy uznać zapłatę przez przekazanego wierzytelności do przekazującego, a nie odbiorcy przekazu), podczas gdy z przepisu art. 498 §1 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wynika, że wierzytelność nienależna nie jest potrącalna, a tym samym takie potrącenie nie mogło odnieść skutku prawnego;

c) art. 9211 §2 w zw. z art. 499 Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że po przyjęciu przekazu podatnik może skutecznie powoływać się na zarzut potrącenia wobec przekazującego, podczas gdy z art. 9211 §2 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wynika, że przekazany może powoływać się jedynie na zarzuty wynikające z treści przekazu oraz przysługujące mu osobiście wobec odbiorcy przekazu;

d) art. 499 w zw. z art. 61 §1 Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik nie mógł skutecznie odwołać złożonych oświadczeń o potrąceniu, podczas gdy właściwa wykładnia niniejszych przepisów wskazuje, że oświadczenie o potrąceniu może zostać skutecznie odwołane za zgodą przyjmującego oświadczenie, zaś w zaistniałej sprawie przyjmujący oświadczenie - wykonawca wyraził zgodę na odwołanie tych oświadczeń, co znajduje potwierdzenie w pozasądowej ugodzie zawartej przez podatnika z wykonawcą w dniu [...] grudnia 2014r., w której wykonawca oświadczył, że uznaje wierzytelność podatnika z tytułu kary umownej za wymagalną i bezsporną;

e) art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową zwrotu nadpłaconego podatku, pomimo tego, że w związku z bezskutecznością oświadczenia o potrąceniu złożonego przez podatnika w 2013r. nie uzyskał on przychodu w 2013r., a w konsekwencji powstała nadpłata.

Po drugie, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 §1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w braku rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego oraz braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym szczególności braku uwzględnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia ugody pozasądowej zawartej pomiędzy podatnikiem a wykonawcą, co skutkowało uznaniem, że oświadczenia o potrąceniu złożone przez podatnika w 2013r. nadal pozostają w mocy, podczas gdy oświadczenia te nie mogły zostać skutecznie złożone, a nawet gdyby uznać inaczej to zostały one skutecznie odwołane za zgodą wykonawcy, wyrażoną w ugodzie z dnia [...] grudnia 2014r.;

b) art. 199a §1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, przejawiający się tym, że oceniając skutki podatkowe dokonanych przez podatnika i wykonawcę czynności prawnych organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że zgodnym celem i zamiarem stron było uzgodnienie, że potrącenie z 2013r. nie wywołało skutków prawnych w zakresie rozliczenia kary umownej i postanowili rozliczyć karę umowną w sposób uzgodniony w ugodzie z dnia [...] grudnia 2014r.;

c) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwość formalnoprawną zaskarżanej decyzji, wynikającą z braku uwzględnienia w zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek skarżącego;

d) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, przejawiający się tym, że pomimo tego, iż podatnik uzyskał pozytywną indywidualną interpretację prawa podatkowego, organ odwoławczy nie uwzględnił tej interpretacji w zaskarżonej decyzji;

e) art. 72 §1 pkt 1 w zw. z art. 75 §4a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwrotu nadpłaconego podatku, pomimo tego, że w związku z bezskutecznością oświadczeń o potrąceniu złożonych przez podatnika w 2013r. i koniecznością skorygowania deklaracji [...] za 2013r. w zakresie uzyskanych przychodów, powstała nadpłata podatku dochodowego za 2013r.

Formułując powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że oświadczenie woli o potrąceniu może zostać skutecznie odwołane również w przypadku, gdy odbiorca oświadczenia wyrazi na to zgodę. Wskazał jednak, iż ze zgromadzonego materiału nie wynika, iżby wykonawca wyrażał zgodę na odwołanie oświadczenia o potrąceniu. Z treści zawartej w formie aktu notarialnego ugody wynika jedynie, iż wykonawca uznaje w całości zadłużenie wynikające z kary umownej wraz z odsetkami jako bezsporne i wymagalne oraz zobowiązuje się je spłacić podatnikowi w trzech równych ratach. Zamiarem podatnika było zaś odzyskanie pieniędzy w wysokości odpowiadającej naliczonej karze umownej zapłaconej za wykonawcę na rzecz odbiorcy przekazu. Nie doszło więc do skutecznego odwołania oświadczenia o potrąceniu kary umownej. W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1066 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem m.in. zaskarżonych decyzji. W wyniku takiej kontroli decyzja, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), b) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a., może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z kolei z przepisu art. 134 §1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w sprawie niniejszej. Granice sprawy wyznaczone są zaś dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego, które by miało wpływ na wynik sprawy.

Ocena zgodności z prawem kontrolowanej decyzji w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do trzech kwestii spornych między skarżącym, a organem podatkowym. Pierwsza z nich dotyczy dopuszczalności dokonania przez skarżącego potrącenia należności wykonawcy z tytułu wykonanych robót z należnościami skarżącego z tytułu kary umownej w sytuacji przyjęcia przez skarżącego przekazu. Według skarżącego przyjęcie przekazu wywarło wpływ na treść jego zobowiązania w stosunku do wykonawcy w ten sposób, że skarżący był zobowiązany do spełnienia świadczenia nie do rąk wykonawcy, ale do rąk odbiorcy przekazu. Spełnienie świadczenia do rąk wykonawcy czyniłoby to świadczenie nienależnym. Skarżący nie mógł więc dokonać potrącenia katy umownej z wierzytelnościami wynikającymi z faktur za faktycznie wykonane przez wykonawcę roboty budowlane. W ocenie skarżącego, przeciwny pogląd organu i w związku z tym odmowa stwierdzenia nadpłaty, prowadzi do naruszenia art. 9211 §1 i 2, art. 498 §1 oraz art. 410 §2 Kodeksu cywilnego.

Drugą kwestią jest dopuszczalność cofnięcia przez skarżącego oświadczenia o potrąceniu. Według niego oświadczenie o potrąceniu, jako oświadczenie woli, może zostać cofnięte również wtedy, gdy dotarło do adresata po doręczeniu oświadczeń o potrąceniu, jeżeli odbiorca oświadczenia godzi się na odwołanie oświadczenia. Przeciwny pogląd organu, prowadzący do odmowy stwierdzenia nadpłaty, skarżący wiąże z naruszeniem art. 499 w zw. z art. 61 §1 Kodeksu cywilnego.

Trzecia ze spornych kwestii wiąże się z kolei z wpływem na ocenę istnienia nadpłaty treści wydanej na wniosek skarżącego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Według skarżącego, nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego prowadzi do naruszenia art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii należy przede wszystkim zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 498 §1 Kodeksu cywilnego, normującego potrącenie zwane ustawowym lub jednostronnym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Jak wynika z powołanego przepisu każdy podmiot prawa cywilnego może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności innego podmiotu, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1) wzajemność wierzytelności; 2) jednorodzajowość wierzytelności; 3) wymagalność; 4) zaskarżalność wierzytelności. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości spełnienie przesłanki jednorodzajowości wierzytelności, ponieważ przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze, oraz przesłanki zaskarżalności, gdyż obie wierzytelności, mogą być dochodzone przed sądem, jako że spory ich dotyczące miałyby charakter sprawy cywilnej, czyli sprawy, w której ochrona prawna sprowadza się do wywołania skutku w zakresie stosunku cywilnoprawnego, a więc stosunku majątkowego, którego podmioty – na wypadek sporu – występują jako równoprawni partnerzy. Natomiast ocena spełnienia kolejnej przesłanki potrącenia, tj. wzajemności uzależniona jest od zajęcia stanowiska co do wpływu na dopuszczalność tego potrącenia przyjęcia przez skarżącego przekazu.

W ocenie Sądu nie ma racji skarżący twierdząc, ze względu na przyjęcie przekazu dokonane przez niego potrącenie było bezskuteczne, ponieważ – jak twierdzi - spełnienie świadczenia do rąk wykonawcy czyniło to świadczenie nienależnym. Zgodnie z treścią art. 410 §2 świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia. W analizowanym stanie faktycznym żaden z przypadków nienależnego świadczenia jednak nie zachodzi. Nie ma bowiem przesłanek pozwalających zasadnie twierdzić, iż czynność prawna będąca podstawą świadczenia skarżącego na rzecz wykonawcy z tytułu wykonanych robót, tj. umowa z dnia [...] lutego 2012r. jest bezwzględnie nieważna. Nie zachodzi sytuacja, w której świadczenie zostało przez skarżącego spełnione bez jakiejkolwiek podstawy prawnej w zamierzeniu nawiązania stosunku prawnego, który stałby się podstawą dla tego świadczenia, albo w zamierzeniu osiągnięcia innego jeszcze skutku akceptowanego przez porządek prawny. Istniała bowiem podstawa prawna świadczenia w postaci umowy z dnia [...] lutego 2012r., a wykonawca w pewnej części umowę zrealizował i wystawił odpowiednie faktury. Nie jest również tak, że po spełnieniu przez skarżącego świadczenia wobec wykonawcy z tytułu wykonania określonych umową robót, z wykorzystaniem potrącenia, odpadła podstawa prawna tego świadczenia (np. poprzez uchylenie się skarżącego od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego po wpływem błędu, podstępu i groźby czy ziszczenia się warunku rozwiązującego). Nie zachodzi również przypadek nieistnienia zobowiązania skarżącego w stosunku do wykonawcy z tytułu wykonanych robót.

Słusznie zatem wywodzi organ podatkowy, że twierdzenie skarżącego o tym, iż przyjęcie przez niego przekazu wywarło wpływ na zobowiązanie skarżącego wobec wykonawcy robót, czyniąc świadczenie nienależnym, nie wynika z przepisów prawa.

Instytucję przekazu normują przepisy art. 9211 – 9215 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 9211 Kodeksu cywilnego kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. Jak natomiast stanowi art. 9212 §1 Kodeksu cywilnego jeżeli przekazany oświadczył odbiorcy przekazu, że przekaz przyjmuje, obowiązany jest względem odbiorcy do spełnienia świadczenia określonego w przekazie. Z kolei na podstawie art. 9214 jeżeli przekazany jest dłużnikiem przekazującego co do przekazanego świadczenia, jest on obowiązany względem niego do zadośćuczynienia przekazowi.

Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że przekaz jest jednostronną czynnością prawną, na podstawie której jedna osoba (przekazujący), upoważnia drugą osobę (odbiorca przekazu) do przyjęcia przekazanego świadczenia od osoby trzeciej (przekazany), a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. Przekazujący, w rozpoznawanej sprawie – wykonawca robót – pozostawał więc stroną w ramach dwóch stosunków prawnych, które cechowała tożsamość przedmiotu świadczenia (pieniądze). W jednym stosunku, zwanym stosunkiem pokrycia, występował on jako wierzyciel przekazanego, tj. skarżącego, natomiast w drugim, czyli stosunku waluty, jako dłużnik odbiorcy przekazu.

Skarżący, jako przekazany, mógł spełnić świadczenie z przekazu bez jego przyjęcia. Wówczas nie doszłoby do ukształtowania stosunku pomiędzy nim, a odbiorcą. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego skarżący przekaz przyjął. Przyjęcie przekazu jest jednostronną czynnością zobowiązującą przekazanego. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt II CSK 186/15, skutkiem prawnym oświadczenia przekazanego złożonego wobec odbiorcy jest powstanie jego obowiązku spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy i odpowiadającego mu roszczenia odbiorcy, a więc powstanie nowego zobowiązania o charakterze abstrakcyjnym, niezależnego od stosunku kauzalnego wiążącego przekazanego z przekazującym czy przekazującego z odbiorcą. Kolejnym skutkiem prawnym przyjęcia przekazu w stosunkach kauzalnych jest to, że w przypadku przekazu w dług przekazany ma po przyjęciu dwóch wierzycieli (w stosunku pokrycia i stosunku zapłaty), a odbiorca dwóch dłużników (w stosunku waluty i stosunku zapłaty). Powstają w stosunku do przekazanego zatem dwie wierzytelności – kauzalna i abstrakcyjna. Nie dochodzi w tej sytuacji prawnej do przejęcia długu, bo ani przekazany ani odbiorca nie wstępuje w miejsce przekazującego. W rezultacie świadczenie przekazanego, czyli skarżącego, na rzecz przekazującego, tj. wykonawcy, nie wywarło żadnego wpływu na wierzytelność odbiorcy do przekazanego. Co istotne, powstanie stosunku zapłaty, nie ma wpływu na istnienie i skuteczność stosunku pokrycia i stosunku waluty. Utrzymują się one nadal.

Jak zauważył Sąd Najwyższy w powołanym wyżej orzeczeniu, konsekwencją przyjęcia przekazu w dług jest powstanie dwóch wierzytelności i – co należy podkreślić - zwiększenie ilości wierzycieli przekazanego, czyli w sprawie niniejszej skarżącego. Jest nim w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przekazujący, czyli wykonawca robót, z kauzalnego stosunku waluty i odbiorca przekazu z abstrakcyjnego stosunku zapłaty. Według Sądu Najwyższego świadczenie przekazanego na rzecz przekazującego wierzyciela nie wywiera żadnego wpływu na wierzytelność odbiorcy do przekazanego. Przy przekazie w dług, przekazany nie może odmówić wykonania przekazu. Łącznie więc dwie jednostronne czynności prawne - przekaz i jego przyjęcie – prowadzą do zmiany do stronie wierzyciela, ale polegającej na tym, że obok wierzyciela określonego w umowie stron pojawia się wierzyciel z abstrakcyjnego stosunku zapłaty.

Z chwilą przyjęcia przekazu powstaje samodzielne zobowiązanie pomiędzy przekazanym, a odbiorcą przekazu, które ma charakter abstrakcyjny, tj. jego ważność jest niezależna od ważności stosunku pokrycia oraz stosunku waluty. Wyrażeniem tego charakteru jest art. 9212 §2 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przekazany może powoływać się tylko na zarzuty wynikające z treści przekazu oraz te, które przysługują mu osobiście wobec odbiorcy przekazu.

Wykreowanie dodatkowego wierzyciela poza stosunkiem wynikającym z umowy z dnia [...] lutego 2012r. zaostrzyło więc odpowiedzialność przekazanego, tj. skarżącego wprowadzając na podstawie stosunku abstrakcyjnego osobę trzecią w jego sytuację prawną, której źródłem jest stosunek kauzalny pokrycia, a nadto pozbawia go w stosunku do odbiorcy przekazu, możliwości podniesienia zarzutów ze stosunku kauzalnego ograniczając je do zarzutów wynikających z treści przekazu lub przysługujących mu osobiście względem odbiorcy. Świadczenie należne przekazującemu przekazany ma więc obowiązek spełnić do rąk odbiorcy przekazu. Przekazany wykona zatem prawidłowo swe zobowiązanie ze stosunku pokrycia tylko wtedy, gdy należne przekazującemu świadczenie spełni do rąk odbiorcy przekazu. Jeżeli zaś pomimo przyjęcia przekazu przekazany nie zastosuje się do jego treści i spełni świadczenie do rąk przekazującego, wówczas będzie to stanowiło – jak zauważył Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 29 października 2014r., sygn. akt V ACa 288/14 – na który powołuje się skarżący, nienależyte wykonanie.

Z powyższych uwag, które Sąd podziela, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy nie wynika więc aby po przyjęciu przekazu zobowiązanie skarżącego w stosunku do przekazującego, czyli wykonawcy robót stało się nienależne. Zgodzić się natomiast można ze skarżącym, iż spełnienie świadczenia do rąk przekazującego nie zwolniło go od spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu.

Ze względu na to, że nie zachodziła nienależność świadczenia skarżącego w stosunku do wykonawcy spełniona jest kolejna przesłanka potrącenia, tj. wzajemność. W odniesieniu do wierzytelności wykonawcy z tytułu zapłaty za roboty budowlane i wierzytelności skarżącego z tytułu kary umownej, wynikającej z zawartej między skarżącym, a wykonawcą umowy z dnia [...] lutego 2012r., skarżący i wykonawca są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami.

Należy również zauważyć, iż w świetle ustalonych w toku postępowania i przez skarżącego niekwestionowanych faktów spełniona została także przesłanka wymagalności wierzytelności z kary umownej, w rozumieniu określonym w treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2014r., sygn. akt III CZP 76/14, zgodnie z którym wierzytelność jest wymagalna w rozumieniu art. 498 §1 Kodeksu cywilnego w terminie wynikającym z art. 455. Ten ostatni przepis stanowi natomiast, że jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania. Jednocześnie Sąd Najwyższy zauważył, że nie ma wystarczających podstaw do twierdzenia, że świadczenie kary umownej powinno nastąpić niezwłocznie po naruszeniu powinności kontraktowych. Skarżący zaś po zaprzestaniu przez wykonawcę realizacji robót w dniu [...] marca 2013r. odstąpił od umowy, naliczył, zgodnie z treścią umowy, karę umowną i odsetki oraz, w dniu [...] marca wystawił skierowaną do wykonawcy notę obciążeniową. Następnie, w dniach [...] sierpnia i [...] września 2013r. skarżący złożył wykonawcy oświadczenie, że dokonuje potrącenia należności z tytułu kary umownej pomniejszając zobowiązania wobec wykonawcy wynikające z faktycznego wykonania zakresu umowy. Nie zachodzą więc wątpliwości, iż pokonując w sierpniu i wrześniu 2013r. potrącenia skarżąca czynił to w odniesieniu do należności wymagalnej. Nie budzi również wątpliwości i nie jest kwestionowana wymagalność, w chwili dokonywania potrącenia, wierzytelności wykonawcy z tytułu wykonanych robót. Wynikała ona z faktur opiewających na rzeczywiście zrealizowane roboty, zgodnie z treścią umowy.

W świetle powyższych ustaleń należy zatem podzielić stanowisko organów podatkowych, że dokonane przez skarżącego potrącenie kary umownej z należności wykonawcy za wykonane roboty należy uznać za skuteczne. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe art. 9211 §1 i 2, art. 498 §1 oraz art. 410 §2 Kodeksu cywilnego przez ich błędną wykładnię.

Przechodząc zaś do drugiej kwestii spornej tj. dopuszczalności cofnięcia przez skarżącego oświadczenia o potrąceniu, należy zauważyć, iż instytucja potrącenia, uregulowana w art. 498-505 Kodeksu cywilnego, należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona, jak o tym stanowi art. 498 §2 na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Zgodnie zaś z treścią art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Pozwala to odróżnić tę postać potrącenia od potrąceń określanych jako umowne, mających bowiem za podstawę umowę stron (por. L. Stępniak, Potrącenie w systemie polskiego prawa cywilnego, Ossolineum 1975, s. 19; M. Pyziak-Szafnicka (w:) System prawa prywatnego, t. 6, s. 1091;. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2005r., sygn. akt V CK 404/04; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. akt V CSK 68/05).

Należy podkreślić, że dla skuteczności potrącenia w świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego wystarczające jest oświadczenie strony dokonującej potrącenia, a zgoda adresata nie jest konieczna. Z tej przyczyny potrącenie uznawane jest także za sposób dochodzenia roszczeń, prywatnej egzekucji, gdyż przymusowe zaspokojenie wierzyciela następuje z mocy samego oświadczenia potrącającego złożonego przez tego wierzyciela, bez udziału sądu i organu egzekucyjnego. Potrącenie daje wierzycielowi pewność zaspokojenia jego należności, gdy tylko potrącenie stanie się dopuszczalne, tzn. jeśli w odniesieniu do określonych wierzytelności powstanie tzw. stan potrącalności.

Przepisy o potrąceniu mają przy tym charakter bezwzględnie wiążący. Wobec nadania potrąceniu ustawowemu charakteru jednostronnej czynności prawnej, przez którą zainteresowany może ukształtować nie tylko swoją sytuację prawną, lecz także sytuację prawną innego podmiotu, wykorzystywanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione są ściśle wszystkie przesłanki potrącenia określone w treści art. 498 §1 Kodeksu cywilnego. Jak wskazano wyżej przesłanki te w odniesieniu do wierzytelności skarżącego z tytułu kary umownej oraz wierzytelności wykonawcy z tytułu wykonanych robót zostały spełnione.

Jednocześnie należy dodać, że pomimo zaistnienia wskazanych przesłanek pozytywnych, potrącenie nie jest możliwe, gdy wystąpi zarazem chociażby jedna z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 504 lub 505 Kodeksu cywilnego lub w przepisach szczególnych. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy sytuacji, w której wierzytelność została zajęta przez osobę trzecią. Drugi natomiast wyłącza potrącenie wierzytelności nieulegających zajęciu, wierzytelności o dostarczenie środków utrzymania, wierzytelności wynikających z czynów niedozwolonych oraz wierzytelności, co do których potrącenie jest wyłączone przez przepisy szczególne. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy żadna ze wskazanych przesłanek wyłączających dokonanie potrącenia przez skarżącego nie zachodziła.

Podkreślić zaś należy, że czynność prawna potrącenia jest zdarzeniem prawnym, którego skutkiem, niezależnym od woli uprawnionego do wierzytelności objętej potrąceniem, jest umorzenie się obydwu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, jak o tym stanowi art. 498 §2 Kodeksu cywilnego, ze skutkiem czasowym określonym w art. 499 zdanie drugie, tj. od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Przewidziane w art. 499 Kodeksu cywilnego oświadczenie o potrąceniu ma więc charakter konstytutywny, a staje się skuteczne z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią (art. 61 Kodeksu cywilnego). Ponadto wspomniane oświadczenie, które nie wymaga zachowania szczególnej formy, powinno być złożone w sposób, który w dostatecznym stopniu ujawnia jego treść.

Potrącenie jako czynność prawna jest więc dokonane z chwilą dojścia oświadczenia o potrąceniu do drugiej strony. Złożonego drugiej stronie oświadczenia o potrąceniu składający nie może już skutecznie odwołać, chyba że – zgodnie z art. 61 §1 Kodeksu cywilnego – oświadczenie o jego odwołaniu doszłoby do adresata jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej (M. Pyziak-Szafnicka (w:) System prawa prywatnego, t. 6, s. 1135). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżący, wobec zaprzestania przez wykonawcę realizacji robót określonych umową z dnia [...] lutego 2012r., zgodnie z jej treścią naliczył karę umowną, w dniu [...] marca 2013r. odstąpił od umowy, wystawił w dniu [...] marca 2013r. notę obciążeniową, a następnie w dniach [...] sierpnia i [...] września 2013r. złożył wykonawcy oświadczenie o potrąceniu kary umownej z należnościami za wykonane roboty, wynikające z otrzymanych faktur. Pismo, którym skarżący oświadczył wykonawcy, że cofa oświadczenie o potrąceniu nosi zaś datę [...] października 2014r. Pismo to, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, nie mogło więc – ze względu na datę jego złożenia - spowodować skuteczne odwołanie oświadczeń o potrąceniu, zwłaszcza że składający je skarżący nie powołuje się na żadną ze wskazanych w treści art. 82-87 Kodeksu cywilnego wad oświadczeń woli. Taki wniosek wynika również z powołanych przez skarżącego uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2011r., sygn. akt I OPS 4/11 oraz wyroków sądów apelacyjnych w Warszawie o sygn. I ACa 1157/14; w Szczecinie o sygn. I ACa 317/14 oraz w Poznaniu o sygn. I ACa 916/06. W przypadku potrącenia ustawowego zastosowanego przez skarżącego, skutku cofnięcia oświadczenia o potrąceniu nie mogła wywołać również zawarta w dniu [...] grudnia 2014r. między skarżącym, a wykonawcą ugoda pozasądowa, w której wykonawca uznał w całości zadłużenie z tytułu kary umownej wraz z odsetkami i zobowiązał się je spłacić w trzech ratach. Potrącenie ustawowe, unormowane w treści art. 498 §1 Kodeksu cywilnego zostało bowiem dokonane z chwilą dojścia do wykonawcy oświadczenia o potrąceniu. Przytoczony przez skarżącego pogląd, iż odwołanie woli jest skuteczne nie tylko jeśli dotarło do adresata jednocześnie z oświadczeniem woli lub wcześniej, ale również - za zgodą drugiej strony – w każdym czasie, nie dotyczy potrącenia umownego, stanowiącego jednostronną czynność prawną.

Biorąc powyższe pod uwagę zarzut naruszenia art. 499 w związku z art. 61 §1 Kodeksu cywilnego należy uznać za nieuzasadniony.

Odnosząc się do trzeciej kwestii spornej między skarżącym, a organem podatkowym, czyli zagadnienia wpływu na ocenę istnienia nadpłaty treści wydanej na wniosek skarżącego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 października 2015r., należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 14k §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm.) zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z kolei jak o tym stanowi art. 14m §1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Natomiast zgodnie z treścią §3 powołanego artykułu Ordynacji podatkowej na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w §1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Z powołanych przepisów wywieść można funkcję ochronną i gwarancyjną interpretacji indywidualnej, która realizuje się z momentem podjęcia przez podatnika - w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał - konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek i przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji. Podkreślić jednak należy, że interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest natomiast chroniony, jeśli stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku w toku postępowania podatkowego. W przypadku zaś gdy stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, iż jak wynika z interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015r., skarżący we wniosku o interpretację przedstawiając stan faktyczny wskazał, że na skutek zawartej ugody sądowej dokonane rozliczenie kary umownej stało się bezskuteczne, a powstanie zobowiązania skarżącego wobec odbiorcy przekazu pozbawiło go prawa do kompensaty kary umownej z wierzytelnościami wynikającymi z faktur za faktycznie wykonane roboty budowlane. W związku z opisanym stanem faktycznym wnioskodawca postawił pytanie czy ma on podstawę do korekty przychodów podatkowych i deklaracji podatkowej [...] za 2013r. biorąc pod uwagę zdarzenie gospodarcze, które opisano we wniosku. Wnioskodawca uważa, że nierozliczona kara umowna nie jest przychodem podatkowym i stosownie do art. 12 ust. 3, 3a-3e ustawy z dnia [...] lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych miał prawo do skorygowania przychodów podatkowych i deklaracji podatkowej. Wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny przyjął, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na skutek zawartej ugody sądowej dokonane dotychczas rozliczenie kary umownej zaliczonej do przychodów podatkowych stało się bezskuteczne, a powstanie zobowiązania wnioskodawcy wobec odbiorcy przekazu pozbawiło go prawa do kompensaty kary umownej ze zobowiązaniami pieniężnymi wobec wykonawcy. Biorąc powyższe pod uwagę organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia (korekty) przychodów podatkowych o bezskutecznie naliczoną i otrzymaną uprzednio karę umowną. Zmniejszenie (korekta) przychodów powinna zaś być dokonana w miesiącu, w którym został wykazany z tego tytułu przychód pierwotny. Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe organ interpretacyjny wskazał jednocześnie, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zauważyć trzeba, że elementem stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną było to, że na skutek zawartej ugody sądowej dokonane rozliczenie kary umownej stało się bezskuteczne, a powstanie zobowiązania skarżącego wobec odbiorcy przekazu pozbawiło go prawa do kompensaty kary umownej z wierzytelnościami wynikającymi z faktur za faktycznie wykonane roboty budowlane. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe odnosząc się do tak opisanego stanu faktycznego. W toku postępowania podatkowego ustalono natomiast prawidłowo, iż potrącenie kary umownej ze świadczeniem z tytułu wykonanych robót budowlanych było skuteczne i nie mogło zostać cofnięte czy odwołane. Jeśli zaś stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację różni się od stanu będącego przedmiotem rozstrzyganej sprawy podatkowej, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wskazanych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej wnioskodawcy zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1934/08).

Biorąc pod uwagę, że istotnym elementem stanowiącym podstawę stanowiska wnioskodawcy, zaaprobowanego przez organ interpretacyjny, o zasadności skorygowania przychodów podatkowych było założenie bezskuteczności rozliczenia kary umownej poprzez potrącenie, które – jak na to wyżej wskazano - nie potwierdziło się, nie można w ocenie Sądu, uznać za zasadne zarzutów naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) poprzez nieuwzględnienie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 187 §1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wiąże powyższy zarzut w szczególności z nieuwzględnieniem pozasądowej ugody między skarżącym, a wykonawcą. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że zgodnym celem i zamiarem stron tej ugody było uzgodnienie, że potrącenie dokonane w 2013r. nie wywołało skutków prawnych w zakresie rozliczenia kary umownej i postanowili rozliczyć karę umowną w sposób uzgodniony w ugodzie z dnia [...] grudnia 2014r. W ten sposób organy dopuścić się miały naruszenia art. 199a §1 Ordynacji podatkowej.

Ostatni z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony. W ustalonym stanie faktycznym sprawy zarzut naruszenia tego przepisu w odniesieniu do treści wskazanej ugody zawartej między skarżącym, a wykonawcą jest chybiony. Organy nie kwestionowały bowiem treści tej ugody ani zamiaru jej stron. Natomiast ze względu na przepisy Kodeksu cywilnego o charakterze bezwzględnie wiążącym, normujących instytucję potrącenia ustawowego, słusznie przyjęły, o czym była już mowa wyżej, że oświadczenie o potrąceniu złożone przez skarżącego wykonawcy nie może być cofnięte, a rozliczenie kary umownej ze świadczeniem z tytułu wykonanych robót budowlanych uznane za bezskuteczne, co w konsekwencji prowadzi do uznania za prawidłowe pierwotnie dokonane przez skarżącego rozliczenie podatkowe i niezasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy tym w ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy pozwalający na wszechstronną ocenę wszystkich istotnych okoliczności sprawy i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, czym wypełniły obowiązki wynikające z treści art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1888 z późn. zm.) w brzemieniu mającym zastosowanie w sprawie. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei drugi stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ustęp 3e przewiduje natomiast, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W świetle przytoczonych przepisów pierwotne rozliczenie podatku dokonane przez skarżącego było prawidłowe gdyż odwołanie przez nią oświadczenia o potrąceniu, nawet za zgodą wykonawcy, było nie mogło być skuteczne.

Tym samym u skarżącego nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem organ podatkowy słusznie, zgodnie z treścią art. 75 §4a zdanie drugie tej ustawy, odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.) skargę oddalił.