Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1016/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 270, art. 274b § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 119 pkt 3 i art. 120, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu niezwróconej różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: styczeń, luty i marzec 2014 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. przedłużył [...] z o.o. Spółka komandytowa w [...] termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, luty 2014 r. w wysokości [...] zł i marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, do dnia [...] sierpnia 2018 r.

Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że postanowieniem z [...] marca 2014 r. przedłużył Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r.

Następnie postanowieniem z [...] marca 2014 r. organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] czerwca 2014 r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od dnia [...] grudnia 2013 r. do dnia [...] kwietnia 2014 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi.

Następnie postanowieniem z [...] września 2015 r. organ przedłużył termin zwrotu podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. określił kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] maja 2016 r. organ wydał postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z [...] maja 2016 r. w całości i postanowił zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. w wysokości [...] zł.

W dniu [...] kwietnia 2016 r. podatnik złożył wniosek o niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] lutego 2016 r., za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, za luty 2014 r. [...] zł, za marzec 2014 r. [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] czerwca 2016 r. odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości żądanej przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] września 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2016 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W dniu [...] stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnymi odsetkami w następujących kwotach: za styczeń 2014 r. [...] zł; za luty 2014 r. [...] zł; za marzec 2014 r. [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] czerwca 2017 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] lutego 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] lipca 2017 r., przedłużył termin zwrotu niezwróconej różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, luty 2014 r. w kwocie [...]zł, marzec 2014 r. w kwocie [...]zł, do dnia [...] listopada 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpoznaniu zażalenia, strony postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. uchylił w/w postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] listopada 2017 r. postanowił przedłużyć termin zwrotu niezwróconej różnicy kwoty podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, luty 2014 r. w wysokości [...] zł, marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, do dnia [...] lutego 2018 r.

Postanowieniem z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] lutego 2018 r. przedłużył termin zwrotu niezwróconej różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, luty 2014 r. w wysokości [...] zł, marzec 2014 r. w kwocie [...]zł, do dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy w/w postanowienie.

Mając na uwadze nadal trwającą weryfikację rozliczeń podatnika za styczeń, luty i marzec 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] powołanym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. przedłużył termin zwrotu podatku za styczeń 2014 r., luty 2014 r. i marzec 2014 r. do [...] sierpnia 2018 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r., a tym samym zwroty podatku budzą wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanych przez podatnika nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie zostało zakończone na dzień wydania niniejszego postanowienia.

W zażaleniu z dnia [...] lipca 2018 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w piśmie z [...] maja 2018 r. zaznaczył, że spływające informacje i dowody z innych urzędów, po ich weryfikacji mogą spowodować konieczność przeprowadzenia kolejnych czynności.

W ocenie organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w zaskarżonym postanowieniu wskazał powód stanowiący podstawę do dalszego przedłużenia terminu zwrotów, tj. nadal trwająca weryfikacja prawidłowości zadeklarowanych kwot zwrotu podatku wskazanych w złożonych deklaracjach za styczeń, luty i marzec 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił, że na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny, gdyż organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zwrotu.

W kontekście powyższego za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.").

Organ odwoławczy podkreślił również, że uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] lutego 2016 r. nie przesądzono o prawidłowości rozliczeń strony, a jedynie zwrócono uwagę na konieczność zebrania materiału dowodowego celem wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości.

W skardze z dnia [...] listopada 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu podatku,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u.

Rozpatrywana sprawa dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2018 r., którym organ po raz kolejny przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r. do dnia [...] sierpnia 2018 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2018 r., które przedłużało termin zwrotu niezwróconej różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., do dnia [...] czerwca 2018 r. (teczka nr 1, k. 171 akt adm.). Kolejne postanowienie organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2018 r., przedłużało termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r. do dnia [...] sierpnia 2018 r. Doręczenie powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnikowi skarżącej Spółki nastąpiło w dniu [...] czerwca 2018 r. za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, tj. Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej, co wynika z dokumentu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia, zamieszczonego w aktach administracyjnych (teczka nr 2, k. 65 akt adm.), a więc o jeden dzień po upływie terminu przedłużenia. Na tym tle należy rozstrzygnąć, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącej.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Powyższa regulacja dopełniona jest na gruncie przepisów formalnych art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten, na mocy art. 270 O.p. ustawy, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie pierwszego z w/w warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FSK 255/17 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Zauważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99).

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (sygn. K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia, tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, art. 292 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

Należy zaznaczyć, że w prawie podatkowym, tak samo jak w prawie administracyjnym, decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00; wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest doręczenie także postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., wówczas pozostaje on w uprawnionym przekonaniu, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź, jak na gruncie badanej sprawy, z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Rzeczą organu podatkowego było natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że skoro w omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2018 r. zostało doręczone skarżącemu [...] czerwca 2018 r., w sytuacji gdy poprzedzające je postanowienie z dnia [...] lutego 2018 r. przedłużało terminu dokonania zwrotu do [...] czerwca 2018 r., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść zamierzonego przez organ podatkowy skutku prawnego.

Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., powodującego konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień, czyni jednocześnie niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Zwrócić także należy uwagę, że organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687), jak w p. II sentencji. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania na rzecz skarżącej składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.