Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2500/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 128, art. 129 par. 1, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz. 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: To co strony nazwały umową renty, nie było w istocie umową z art. 903 Kc, lecz umową o alimenty z art. 133 par. 1 w związku z art. 128 i art. 129 par. 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm./, które w stanie faktycznym sprawy niniejszej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odliczeniu nie podlegają.

TEZY

To co strony nazwały umową renty, nie było w istocie umową z art. 903 Kc, lecz umową o alimenty z art. 133 par. 1 w związku z art. 128 i art. 129 par. 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm./, które w stanie faktycznym sprawy niniejszej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odliczeniu nie podlegają.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skarg Mieczysławy i Edmunda Z. na dwie decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28.07.2000 r. (...), (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z dnia 28.07.2000 r. Izba Skarbowa w O. na podstawie art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania Mieczysławy i Edmunda Z. od dwóch decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7.04.2000 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 r., utrzymała zaskarżone decyzje w mocy.

W uzasadnieniach do tych decyzji Izba Skarbowa podniosła, że organ I instancji zakwestionował zasadność odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem odpowiednio kwot 11.400 zł i 16.400 zł tytułem ustanowionej renty.

Dalej Izba Skarbowa podniosła, że stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu podlegają renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności prawnej kauzyjnej. Dlatego też cel prawny przysporzenia ma decydujący wpływ na ważność zawartej umowy, a zarazem ma istotne znaczenie dla oceny skutków prawnopodatkowych zawartej umowy.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. III RN 192/99 stwierdził, że umowa renty musi mieć przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kc/. Nie forma zatem, ale treść umowy renty i jej wykonywanie decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na tej podstawie.

Zdaniem Izby Skarbowej okoliczności sprawy wskazują, że powodem ustanowionej renty nie były względy humanitarne i wspomożenie syna w realizacji celów życiowych, ponieważ syn nie był samodzielny finansowo.

Nie przesądzają również o przyczynie ustanowienia renty załączone do odwołania zaświadczenia lekarskie, wydruki książeczek i badań lekarskich itp., gdyż dotyczą roku 2000 a nie 1997.

Podkreślenia wymaga fakt, że świadczenia o charakterze majątkowym w stosunkach rodzinnych - tak jak w przedmiotowej sprawie - są szczególnym typem stosunków cywilnoprawnych. Nie są bowiem skierowane wyłącznie na zaspokojenie interesu majątkowego uprawnionego, ale są wyrazem szczególnej więzi rodzinnej pomiędzy podmiotami prawa, a ich celem jest w istocie rzeczy zaspokojenie uprawnień i wypełnienie obowiązków - także moralnych /humanitarnych/ - wypływających ze stosunku pokrewieństwa.

Gdyby nawet przyjąć, że synowi podatnika przysługują wobec niego roszczenia alimentacyjne wynikające z mocy przepisów art. 128 i n. krio, to alimenty na rzecz dzieci nie podlegają odliczeniu.

Reasumując Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji, iż brak było podstaw do zastosowania odliczenia z tytułu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Za prawidłowe należy przyjąć stanowisko organu I instancji, iż celem ustanowionej renty było zmniejszenie podstawy opodatkowania.

W złożonych skargach podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego.

Wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej w O.

W uzasadnieniu skarg podnieśli, że w postępowaniu organy podatkowe naruszyły art. 125 Ordynacji podatkowej, który nakłada obowiązek działania w sprawie "wnikliwie i szybko".

Zarzucili że Urząd Skarbowy pierwszych czynności sprawdzających dokonał dnia 17.11.1999 r. w zakresie odliczeń rent za 1997 r., a postępowanie podatkowe wszczął dopiero dnia 7.03.2000 r. Strona więc nie może ponosić konsekwencji przewlekłości postępowania w postaci odsetek od zaległości powstałych za ten okres.

Zarzucili też, że przed wszczęciem postępowania podatkowego organ I instancji dokonał przesłuchania świadka w dniu 3.03.2000 r.

Świadek Olgierd Franciszek Z. w dniu przesłuchania był poważnie chory; był w trakcie leczenia z powodu bólu zespołu migrenowego, bólu głowy, upośledzenia sprawności ustroju, a został wezwany przez organ podatkowy pod groźbą zastosowania kary. Naruszony został również art. 133 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięto stronę Mieczysławę Z. w postępowaniu, nie informując jej o przesłuchaniu świadka.

Skarżący nie zgadzają się z oceną Izby Skarbowej, że ustanowiona renta na rzecz syna Olgierda Franciszka Z. nie ma przyczyny.

Zauważają, że w sprawie odliczenia renty od dochodu występuje brak spójności między przepisami prawa cywilnego a ustawą o podatku dochodowym. Nie można zatem konsekwencjami z tego tytułu obarczać obywateli, bo jest to sprzeczne z istotą państwa prawa.

W toku postępowania, zostały przedstawione dowody, że rentę ustanowiono na okres 3 lat, a w związku z tym świadczenie okresowe miało cechy trwałości.

Nadto Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. wskazał, że przyczyną ustanowienia rent jest nie tylko zapewnienie uprawnionemu pełnego utrzymania, ale może być wspomożenie uprawnionego w ograniczonym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Izba skarbowa w O. wniosła o ich oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wobec faktu, że sprawy za rok 1997 i 1998 są ze sobą w ścisłym związku Sąd na podstawie art. 219 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA zarządził połączenie tych spraw w celu ich łącznego rozpoznania.

Skargi nie są zasadne albowiem zaskarżone decyzje prawa nie naruszają. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że świadczenia ustanowione przez skarżącego na rzecz swojego syna Olgierda Z. miało charakter alimentów. Bezspornym jest w sprawie, co wynika z treści umowy renty, że renta będzie kontynuowana pod warunkiem kontynuowania studiów przez Olgierda Z. Bezspornym jest i to, co wynika pisma z dnia 10.03.2000 r., że przyczyną przyznania renty było wspomożenie syna w ograniczonym zakresie dotyczącym możliwości jego utrzymania, leczenia i pielęgnacji.

Bezspornym jest również i to, że syn skarżących nie był w stanie samodzielnie się utrzymywać albowiem nie pozwalały na to uzyskane przez niego dochody. W 1997 r. w kwocie 1.101,65 a w 1998 r. 800 zł.

Już chociażby te okoliczności, bez powoływania się na kwestionowane przez skarżących zeznania Olgierda Z. z dnia 3.03.2000 r., świadczą o tym, że aby syn skarżących mógł się utrzymać samodzielnie i kontynuować studia, konieczna była pomoc rodziców albowiem na nich spoczywa obowiązek świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie /art. 133 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/. Omawiany obowiązek alimentacyjny rodziców trwa do chwili osiągnięcia przez dziecko zdolności do samodzielnego utrzymywania się. Kryterium pełnoletności nie ma tu znaczenia, w szczególności jeżeli dziecko kontynuuje naukę. Ze sprawy niniejszej nie wynika by syn skarżących zaniedbywał studia, gdyż w przeciwnym razie skarżący wstrzymaliby wypłatę ustalonych umową renty kwot.

Tym samym należało przyjąć, że to co strony nazwały umową renty, nie było w istocie umową z art. 903 Kc, lecz umową o alimenty z art. 133 par. 1 w związku z art. 128 i art. 129 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które w stanie faktycznym sprawy niniejszej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu nie podlegają.

W ocenie Sądu organy podatkowe bezprawnie w ramach czynności sprawdzających /przed wszczęciem postępowania z dnia 7.03.2000 r./ dokonały przesłuchania świadka Olgierda Z. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy albowiem pozostałe dowody pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

Co się tyczy pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 125 i art. 133 Ordynacji podatkowej to Sąd ich nie podzielił. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodnie z terminami wskazanymi w Ordynacji, więc nie można mówić o przewlekłości postępowania. Z akt sprawy nie wynika by Mieczysława Z. nie mogła uczestniczyć jako strona w sprawie. Nawet jeżeli zawiadomienie o przeprowadzeniu określonej czynności było wysłane na nazwisko Edmunda Z. to z uwagi na wspólne opodatkowanie i wspólny adres zamieszkania żona podatnika siłą rzeczy była o takim zawiadomieniu poinformowana.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.