Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1652/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14d, art. 14o
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1676/08 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] "D." w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1676/08, uchylający na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną przez "D." w O., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dla rozpoznania skargi wystarczające było ustalenie, czy organ dochował trzymiesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Z akt administracyjnych wynika, iż wniosek o interpretację złożono w dniu 3 czerwca 2008 r., który na skutek braków formalnych, na wezwanie organu z dnia 16 lipca 2008 r. (na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.,] zwanej dalej: OP) został uzupełniony przez stronę w dniu 28 lipca 2008 r., natomiast interpretację indywidualną z dnia 15 września 2008 r. doręczono w dniu 18 września 2008 r., czyli (w ocenie WSA w Krakowie) po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. Zestawiając datę otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem terminu na usunięcie przez wnioskodawcę braków formalnych, Sąd przyjął, że trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji, należało przedłużyć o 12 dni. Zatem, doliczając do terminu wypadającego na 3 września 2008 r. - 12 dni na uzupełnienie wniosku, Sąd I instancji przyjął, że interpretacja powinna być doręczona stronie nie później niż w dniu 15 września 2008 roku. Skoro więc interpretację doręczono stronie 18 września 2008 r. to Sąd I instancji uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. W efekcie z mocy prawa w dniu następnym, po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji indywidualnej, w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja indywidualna uznająca stanowisko skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie. Na potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska Sąd I instancji przywołał w uzasadnieniu uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. akt I FPS 2/08. W tej sytuacji WSA za bezprzedmiotowe uznał merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko.

3. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a.. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ich wykładnię tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, a zatem termin, o którym mowa w art. 14d OP, czyli 3-miesięczny termin do wydania interpretacji indywidualnej, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Zdaniem Ministra "wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Spółdzielnia nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na trafność zarzutu naruszenia przepisu postępowania art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie przez Sąd I instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskutek przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

6. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie Ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140).

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

7. W niespornym w sprawie stanie faktycznym, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 3 czerwca 2008 r. Uwzględniając przedłużenie terminu do wydania interpretacji o czas niezbędny do uzupełnienia wniosku (12 dni), termin określony w art. 14d w zw. z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 15 września 2008 r. W dniu 15 września 2008 r.. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 18 września 2008 r. Sąd I instancji powołując uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje nie tylko wydanie ale też doręczenie interpretacji, która w tej sprawie - doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 w zw. z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 - odnoszącej się do mającego w sprawie zastosowanie (znowelizowanego) stanu prawnego - uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.

8. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.