Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 662/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 28 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części wskazanej w punkcie1; 4. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku tytułem nieopłaconej pomocy prawnej adw. K. M.- D. kwotę 1464 ( jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery) złote zawierającą podatek VAT w wysokości 22%.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2006 r. określającą B. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości 1.921 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie 1.921 zł.

W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawową zasadą w podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w wysokości uiszczonej przez zbywcę towaru lub usługi.

Zasada ta wynika z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem warunkowym.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 970), w którym w § 14 ust. l pkt. 4 lit. a postanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jak podkreślił organ odwoławczy treść przytoczonego przepisu brzmi jednoznacznie i jego gramatyczna wykładnia nie budzi wątpliwości. Tylko faktura odzwierciedlająca rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego.

Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego na fakturze i walorów formalnych faktury ale również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Sprowadza się to do kontrolowania czy doszło między kontrahentami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez Spółkę z o.o. "A" dokumentujące sprzedaż sprzętu komputerowego dla "B" B. G. Nr z dnia 06.05.2004 r., Nr z dnia 08.05.2004 r. oraz Nr z dnia 10.05.2004r. stwierdzają czynności, które w istocie nie zostały dokonane.

Jak zauważył organ odwoławczy, Spółka z o.o. "A ", wystawca powyższych faktur nie prowadziła działalności gospodarczej od stycznia 2004r.

Wynika to z zeznań R. K. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki składanych w dniach 11.02.2005r. i 27.12.2005r., który stwierdził, że Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie świadczyła usług, nie dokonywała żadnej sprzedaży ani jakichkolwiek zakupów. Deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT -7 sporządzał pełnomocnik M. L., zaś R. K. je tylko podpisywał nie analizując ich, ponieważ się na nich nie znał.

Sprzedanego B. G. sprzętu nie potrafi zidentyfikować, ponieważ się na nim nie zna, osobiście w transakcji nie brał udziału ani nie przyjmował za ten sprzęt zapłaty - potwierdził jedynie własnoręczność złożonych podpisów na fakturach oraz na dowodach przyjęcia zapłaty. Zeznania te charakteryzują się brakiem spójności a przede wszystkim logicznego wyjaśnienia i potwierdzenia faktów będących przedmiotem postępowania. Z zeznań tych wynika, że R. K. nie był zorientowany w sytuacji Spółki, nie wiedział co jest przedmiotem jej działalności i nie miał rozeznania co do sytuacji finansowej Spółki. Przyczyny tego stanu rzeczy - niepełnosprawność, bariery architektoniczne nie miały w ocenie organu odwoławczego wpływu na wynik sprawy podatkowej.

Analiza zeznań złożonych przez R. K., zdaniem organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że mimo pełnienia funkcji Prezesa Zarządu R. K. nie miał rozeznania co się w firmie dzieje, nie wiedział czy były wnoszone opłaty za czynsz, nie wiedział czy przedmiotowa sprzedaż faktycznie miała miejsce, nie potrafił określić sprzedanego sprzętu komputerowego, nie wiedział czy zapłata za sprzęt została faktycznie uregulowana.

R. K. potwierdził jedynie własnoręczność podpisów widniejących na dokumentach sprzedaży i na dowodach przyjęcia gotówki oraz ze względu na udzielenie szerokiego pełnomocnictwa M. L. stwierdził, że transakcja mogła mieć miejsce.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w dniach 11.02.2005r. i 16.02.2005r. nie zastali w siedzibie Spółki "A" wspólników ani pracowników. Pracownicy Spółki "C." od której "A" wynajmowała lokal na działalność gospodarczą wyjaśnili, że Spółka prowadziła czynną działalność do końca 2003r. Od stycznia 2004r. nie stwierdzili żadnych odznak prowadzenia działalności.

Ponadto dokumenty finansowe Spółki "A" wskazują, że pomimo wykazania w deklaracji VAT -7 za maj 2004r. sprzedaży w wysokości, która mogłaby odpowiadać kwotom wykazanym w kwestionowanych fakturach, to w zeznaniu CIT-8 za okres od 01.01. do 31.12.2004r. sprzedaży tej Spółka nie wykazała. W bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2003r. po stronie aktywów również nie stwierdzono wartości z których wynikałby fakt posiadania przedmiotowego sprzętu komputerowego.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że oględziny wymienionego w kwestionowanych fakturach sprzętu komputerowego w miejscu prowadzenia przez Beatę G. działalności gospodarczej nie zostały przeprowadzone, ponieważ w terminie wyznaczonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniu z dnia 06.01.2006r. strona nie stawiła się. Pismem z dnia 17.01.2006r. (datowanym dzień po terminie oględzin wyznaczonym przez organ podatkowy) B. G. poinformowała zaś, że przedmiotowy sprzęt został jej skradziony w wyniku włamania do lokalu w 2004r., a nadto podała, że działalności gospodarczej nie prowadzi, wobec wygaśnięcia w czerwcu 2005r. umowy najmu lokalu.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że załączone do odwołania postanowienie o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw przez Prokuraturę Rejonową oraz postanowienie w przedmiocie dowodów rzeczowych wykaz dowodów rzeczowych są dokumentami urzędowymi sporządzonymi na podstawie zgłoszenia Strony i jej zeznań. Na ich podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić co faktycznie zostało skradzione.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że postanowieniem z dnia 30 października 2003r. Sąd Rejonowy orzekł wobec M. L. zakaz prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni na okres 5 lat. Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia 17 września 2004r. oddalił wniesioną apelację od postanowienia sądu pierwszej instancji.

Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego zeznania M. L. jako pełnomocnika Spółki "A" w sprawach podatkowych są prawnie nieskuteczne.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, ze faktura z dnia 16.03.2004r. wystawiona przez Kancelarię Notarialną B. D., pomimo że podpisana przez M. L. nie stwierdza skuteczności jego umocowania jako pełnomocnika Spółki "A". Została wystawiona za poświadczenie podpisu złożonego przez R. K. na upoważnieniu udzielonemu M. L.. Jednocześnie fakt odbioru faktury na zakup usługi notarialnej za poświadczenie podpisu nie świadczy o wykonywaniu działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że B. G. chcąc skorzystać z prawa do odliczenia z podatku należnego kwoty podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach powinna wszelkimi dostępnymi środkami udowodnić, iż wykazana w fakturach czynność została faktycznie dokonana. Z materiału dowodowego nie wynika aby Strona była zainteresowania wyjaśnieniem okoliczności sprawy. Próby przeprowadzenia kontroli dotyczącej rozliczenia za maj 2004r. podejmowane przez Urząd Skarbowy w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności oraz odbioru korespondencji, tj. w G. przy ul. [...] albo w siedzibie Urzędu Skarbowego nie przyniosły rezultatu. We wskazanym miejscu Strona nie prowadziła działalności gospodarczej ani nie odbierała korespondencji.

W dniu 22.06.2005r. Strona dokonała aktualizacji danych poprzez wskazanie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie E.. Ale w piśmie z dnia 17.01.2006r. wyjaśniła, iż od czerwca 2005r. wygasła umowa najmu lokalu i działalności nie kontynuuje.

Oryginały kwestionowanych faktur oraz rejestry zakupu i sprzedaży zostały przez Stronę okazane dopiero wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii właściwości miejscowej organu prowadzącego postępowanie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej - jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Przepisem szczególnym do cyt. wyżej przepisu jest przepis art. 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt. 13 ustawy o VAT które stanowią, że organem podatkowym właściwym w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. B. G. w zgłoszeniu aktualizacyjnym oraz w piśmie z dnia 25.01.2005r. jednoznacznie zadeklarowała, że jedynym miejscem świadczenia usług jest G., zaś siedzibą jej firmy jest G., ul. [...], zatem właściwym miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Jako podstawę określenia właściwości miejscowej należało przyjąć zgłoszenie Strony, ponieważ składając zgłoszenie nie można przewidzieć, czy zamierzona działalność na nowym terenie będzie faktycznie wykonywana.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko takie zajął Minister Finansów w postanowieniu z dnia 13.05.2005r. rozstrzygającym spór kompetencyjny pomiędzy Urzędem Skarbowym i Urzędem Skarbowym.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania sprzedaży dokonywanej przez M. L., działającego jako pełnomocnika B. G. w warunkach sądowego zakazu prowadzenia działalności oraz pełnienia funkcji pełnomocnika, organ odwoławczy wskazał na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W ust. 2 art. 5 tej ustawy ustawodawca wskazał przy tym, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jeżeli więc wbrew sądowemu zakazowi M. L. jako pełnomocnik wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, to w wyniku tych czynności powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została na podstawie nieobowiązujących przepisów organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 92 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT został uchylony art. 1 pkt. 26 ustawy z dnia 21.04.2005r. (Dz. U. nr 90, poz. 756) z dniem 01.06.2005r., co oznacza, że w miesiącu rozliczenia podatku tj. w maju 2004r. obowiązywał.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania oraz przepis art. 109 ust. 5 tej ustawy zgodnie z którym: w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego (...) określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Zastosowanie tego przepisu skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania w kwocie 1.910 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. G. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2006 r. i umorzenie postępowania, zarzucając jej wydanie w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ podatkowy dokonał pełnej konfabulacji stanu faktycznego stwierdzając, że spółka "A" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że spółka "A" prowadziła działalność, przejawem działalności gospodarczej jest bowiem każda czynność prawna przewidziana w umowie spółki oraz każda czynność materialna dokonana przez przedstawicieli spółki. Skarżąca wskazała przy tym na fakt wystawienia faktury na rzecz spółki przez kancelarię notarialną za poświadczenie podpisu na upoważnieniu udzielonym przez R. K. M L., której to odbiór potwierdził M. L.. Skarżąca pokreśliła, ze spółka "A" działała poprzez pełnomocnika w osobie M. L., który został ustanowiony przez prezesa spółki R. K., osobę niepełnosprawną, która z powodu swojej ułomności oraz barier architektonicznych nie mogła samodzielnie prowadzić działalności. Skarżąca zauważyła także, że R. K. potwierdził fakt sprzedaży skarżącej sprzętu komputerowego.

Skarżąca zauważyła, że organ podatkowy miał obowiązek przesłuchać M. L. na wszelkie okoliczności, których nie umiał wyjaśnić, a których wyjaśnienie winno być dokonane w sposób nie budzący wątpliwości.

Skarżąca podkreśliła także, że postanowienia wydane przez Prokuraturę Rejonową w mają walor dokumentów urzędowych i zaświadczają co zostało skradzione z jej lokalu. Skarżąca nie widzi zatem konieczności przeprowadzenia oględzin w lokalu, w którym prowadziła działalność, bowiem w dacie oględzin zaplanowanej przez organ podatkowy nie była w posiadaniu sprzętu komputerowego zakupionego od spółki "A", gdyż został on wcześniej skradziony.

Skarżąca nadto wskazała, że do akt sprawy przedłożyła oryginały faktur, dowody zapłaty, rejestry zakupu oraz przekazane jej przez sprzedawcę kopie deklaracji VAT i CIT, próbując wykazać, że sprzedaż miała miejsce. Skarżąca podkreśliła, że jej nieobecność w dniu oględzin, jak również nieodbieranie korespondencji nie może powodować dla niej negatywnych skutków prawnych.

Skarżąca poniosła, że nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 6 czerwca 2005 r., trudno zatem ustalić czy Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem właściwym miejscowo. Skarżąca zauważyła, że na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego nie dokonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jej zdaniem postępowanie było zatem prowadzone przez organ niewłaściwy miejscowo.

Skarżąca podniosła także, że nie umożliwiono jej zapoznania się z całością materiału dowodowego i wypowiedzenia się w sprawie, wskazała nadto, że organ pierwszej instancji nie dochował terminu określonego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 06.01.2006 r. o przeprowadzeniu dowodu z oględzin nie zostało doręczone przed dniem 08.01.2006 r. Przy czym skarżąca podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w nie miał prawa do wydania w tej sprawie postanowienia, albowiem nie on organem prowadzącym postępowanie.

Ponadto skarżąca podniosła, że skoro organy podatkowe kwestionowały skuteczność dokonanych przez nią zakupów, to winny także były zbadać skuteczność prawną dokonanej przez nią sprzedaży. W jej imieniu sprzedaży dokonywał bowiem M. L..

Skarżąca podniosła nadto, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, albowiem przepis art. 92 ust. 1 ustawy o VAT nie obowiązywał w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo, jednakże tylko w zakresie, w jakim ustala skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, natomiast w zakresie w jakim określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że organy podatkowe wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły przepisów o właściwości miejscowej, co musiałoby skutkować stwierdzeniem ich nieważności.

Otóż w podatku od towarów i usług do ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego z uwagi na treść art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jednakże ze względu na normę zawartą w art. 18a Ordynacji podatkowej, która odnosi się do materii nieuregulowanej w ustawie o VAT, jeżeli po zakończeniu okresu miesięcznego będącego w tym przypadku okresem rozliczeniowym, wystąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych będzie organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń (chyba, że toczyło się już postępowanie lub kontrola podatkowa – art. 18b Ordynacji podatkowej).

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 27 stycznia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne NIP-1, w którym wskazała zmianę miejsca prowadzonej działalności gospodarczej i odbioru korespondencji na G., ul. [...]

Zmiana miejsca prowadzonej działalności gospodarczej spowodowała zmianę właściwości organu podatkowego na Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w rozpoznawanej sprawie wszczął czynności kontrolne oraz postępowanie podatkowe. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, ze skarżąca na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego nie podjęła żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwestię tę rozważył ostatecznie Minister Finansów w postanowieniu z dnia 13 maja 2005 r. rozstrzygając spór o właściwość miejscową pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

W tym miejscu zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. postanowieniem z dnia 6 czerwca 2005 r. Przy czym za całkowicie niezrozumiały trzeba uznać zarzut niedoręczenia tego postanowienia skarżącej. Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy postanowienie to zostało wysłane na podany przez skarżąca w zgłoszeniu aktualizacyjnym adres do korespondencji: G., ul. [...]Po dwukrotnym awizo w dniach 8 czerwca i 15 czerwca 2005 r. przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania powróciła z adnotacją poczty – adresat nieobecny i nie podjęto w terminie. Organ podatkowy trafnie zatem zastosował się do treści art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i pozostawił pismo w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Pozostając przy rozważaniach dotyczących właściwości organów podatkowych prowadzących postępowanie w rozpoznawanej sprawie zauważyć należy, że art. 157 Ordynacji podatkowej wprowadza instytucję tzw. pomocy prawnej. Zastosowanie pomocy prawnej jest obligatoryjne, jeżeli zostaną spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 157 § 1 o.p. Pomoc prawna stanowi odejście od zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Organ podatkowy prowadzący postępowanie nie ma w tym przypadku do czynienia bezpośrednio z osobami uczestniczącymi w postępowaniu (świadek, biegły). W to miejsce dysponuje wyłącznie protokołami sporządzonymi przez inny organ podatkowy z czynności z udziałem tych osób. Analizowany przepis nie określa, w jakich okolicznościach organ podatkowy prowadzący postępowanie będzie uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej. W praktyce najczęściej chodzi tu o sytuacje, gdy określona czynność procesowa winna być przeprowadzona z udziałem strony, świadka lub biegłego, które to osoby nie mają jednak obowiązku do osobistego stawienia się z uwagi na ograniczenie wynikające z art. 156 § 1 o.p. Ustawa określa dwie przesłanki skorzystania z pomocy prawnej innego organu podatkowego. Pierwsza, to prowadzenie postępowania przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa. Natomiast druga to niezłożenie zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 o.p., przez osobę wzywaną. Organ podatkowy, zwracając się do innego organu podatkowego, może określić wyłącznie okoliczności, które mają być przedmiotem wyjaśnień lub zeznań, bez wskazania konkretnych czynności procesowych, jakie winny być przeprowadzone, albo może wskazać czynności, które mają być dokonane w sposób konkretny. (por. P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, komentarz do art. 157).

W rozpoznawanej sprawie organ prowadzący postępowanie – Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 9 listopada 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie oględzin sprzętu komputerowego nabytego przez skarżącą od firmy "A". Zauważyć w tym miejscu trzeba, że skarżąca w dniu 22 czerwca 2005 r., po skutecznym wszczęciu kontroli oraz postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, VAT-R oraz informację NIP-C informujące o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...]. Jako miejsca zamieszkania, siedziby firmy oraz przechowywania dokumentów podała adres E., ul. [...] , zaś jako miejsce prowadzonej działalności wskazała E. ul. [...] oraz E., ul. [...] Wobec tego za całkowicie nieuprawniony należy uznać zarzut, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był właściwy do wydania postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z oględzin z dnia 6 stycznia 2006 r.

Zgodzić się natomiast należy, ze skarżącą, że organ podatkowy uchybił siedmiodniowemu terminowi określonemu w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie z dnia 6 stycznia 2006 r. zostało doręczone w dniu 10 stycznia 2006 r., podczas gdy oględziny zostały wyznaczone na dzień 16 stycznia 2006 r. Stwierdzone uchybienie w ocenie Sądu nie pozbawiło jednak skarżącej możliwości udziału w czynności, która miała zostać przeprowadzona, a w konsekwencji pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy, nie może zatem przesądzać o konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę "A".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przewidziane w wymienionych przepisach prawo do obniżenia podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, przy czym uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

I tak m. in. przepis § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślić przy tym trzeba, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu towaru. Jak trafnie zatem wywiódł organ odwoławczy tylko faktura odzwierciedlająca rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego. Stąd ograniczenie prawa do potrącenia podatku zawarte w przepisie § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2004 r., który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez skarżącą, że decyzje organów podatkowych zostały wydane bez podstawy prawnej, albowiem przepis art. 92 ust. 1 ustawy o VAT w dacie kiedy skarżąca dokonywała rozliczenia za maj 2004 r. już nie obowiązywał, stwierdzić należy powtarzając pogląd wyrażony przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 269/03, że "realizacja prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego może mieć zastosowanie na podstawie przepisów obowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a nie w dacie dokonania korekty. W sytuacji gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja doprowadziłaby bowiem do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawa – zasady niedziałania prawa wstecz." Stąd za całkowicie chybiony należy uznać zarzut, ze zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej.

Wracając do zasadniczego przedmiotu sporu stwierdzić należy, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trafnie wywiodły, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę "A" dokumentują sprzedaż sprzętu komputerowego, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Faktury te, na podstawie przywołanego wyżej § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2004 r. nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że jedną z podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zgodnie z którą ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy obligują organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy.

W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. W toku postępowania, wbrew podniesionym zarzutom zapewnił skarżącej czynny w nim udział. Przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji pismem z dnia 22 lutego 2006 r. wyznaczył skarżącej termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Pismo to skarżącej doręczono dnia 13 marca 2006 r. Również organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, pismem z dnia 9 maja 2006 r. wyznaczył termin do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to doręczono skarżącej w dniu 11 maja 2006 r. Zgromadzone zaś dowody organ odwoławczy wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy wnikliwie przeanalizował zeznania R. K., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu spółki "A", z których wynika, że spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie świadczyła usług, nie dokonywała żadnej sprzedaży ani jakichkolwiek zakupów. Deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT -7 sporządzał pełnomocnik M. L., zaś R. K. je tylko podpisywał nie analizując ich, ponieważ się na nich nie znał. Analiza zeznań złożonych przez R. K. doprowadziła organ odwoławczy do słusznego wniosku, że mimo pełnienia funkcji Prezesa Zarządu R. K. nie miał rozeznania co się w firmie dzieje, nie wiedział czy były wnoszone opłaty za czynsz, nie wiedział czy przedmiotowa sprzedaż faktycznie miała miejsce, nie potrafił określić sprzedanego sprzętu komputerowego, nie wiedział czy zapłata za sprzęt została faktycznie uregulowana.

R. K. potwierdził jedynie własnoręczność podpisów widniejących na dokumentach sprzedaży i na dowodach przyjęcia gotówki oraz ze względu na udzielenie szerokiego pełnomocnictwa M. L. stwierdził, że transakcja sprzedaży sprzętu komputerowego na rzecz skarżącej mogła mieć miejsce.

Złożone zeznania w żaden sposób nie potwierdzają zatem, że spółka "A" prowadziła jakąkolwiek działalność, a w szczególności, że przejawem prowadzonej działalności była sprzedaż sprzętu komputerowego udokumentowana zakwestionowanymi w sprawie fakturami.

Podkreślić przy tym trzeba, że z ustaleń poczynionych przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu 11 lutego 2005 r. i 16 lutego 2005 r. wynika, że w siedzibie spółki "A" brak było jakichkolwiek oznak prowadzonej działalności. Według oświadczenia pracowników spółki "C.", od której spółka "A" wynajmowała lokal na działalność gospodarczą wynika zaś, że spółka zaprzestała działalności z końcem 2003 r.

Ponadto dokumenty finansowe Spółki "A" wskazują, że pomimo wykazania w deklaracji VAT -7 za maj 2004r. sprzedaży w wysokości, która mogłaby odpowiadać kwotom wykazanym w kwestionowanych fakturach, to w zeznaniu CIT-8 za okres od 01.01. do 31.12.2004r. sprzedaży tej Spółka nie wykazała. W bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2003r. po stronie aktywów również nie stwierdzono wartości z których wynikałby fakt posiadania przedmiotowego sprzętu komputerowego.

Zgodzić się przy tym trzeba z organem odwoławczym, że okoliczność odbioru faktury na zakup usługi notarialnej za poświadczenie podpisu nie świadczy o wykonywaniu działalności gospodarczej przez spółkę "A".

Zauważyć przy tym należy, że oględziny sprzętu komputerowego, który miał być zakupiony od spółki "A" okazały się niemożliwe. Przy czym znamienne dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego jest to, że skarżącą o fakcie nie podjęcia działalności gospodarczej w oraz o kradzieży zakupionego sprzętu mającej miejsce w kilka dni po zakupie powiadomiła dopiero pismem z dnia 17 stycznia 2006r., a więc dzień po terminie oględzin wyznaczonym przez organ podatkowy. Zgodzić się przy tym trzeba z organem odwoławczym, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw przez Prokuraturę Rejonową oraz postanowienie w przedmiocie dowodów rzeczowych są dokumentami urzędowymi sporządzonymi na podstawie zgłoszenia dokonanego przez skarżącą i jej zeznań. Na ich podstawie nie można zatem jednoznacznie stwierdzić co faktycznie zostało skradzione.

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe dokonały, mając na względzie okoliczność, że całość spraw związanych z działalnością spółki została powierzona M. L. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w dniu 10 marca 2004 r., podczas gdy postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 października 2003 r. sygn. akt [...] orzeczono wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienienia funkcji reprezentanta, pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczona odpowiedzialnością lub spółdzielni na okres pięciu lat.

Podkreślić przy tym trzeba, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego, jakiej dokonały organy skarbowe, jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Zarzuty zgłoszone przez skarżącą stanowią zaś jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych nie popartą rzeczową argumentacją.

Nie jest też, w ocenie Sądu, trafny zarzut zaniedbań w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego poprzez zaniechanie przesłuchania M. L.. Godzi się w tym miejscu wyjaśnić, że wprawdzie organ podatkowy ma obowiązek gromadzić i uzupełniać materiał dowodowy, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniły stan faktyczny sprawy pozwalający stwierdzić, że faktury wystawione przez spółkę "A" nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Przesłuchanie wnioskowanego świadka można zatem uznać za zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w świetle zeznań R. K. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu spółki "A", a także w kontekście orzeczenia wobec M.L. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienienia funkcji pełnomocnika.

Na aprobatę zasługuje także stanowisko organu odwoławczego w kwestii opodatkowania sprzedaży dokonywanej przez M. L., działającego jako pełnomocnika B. G. w warunkach sądowego zakazu prowadzenia działalności oraz pełnienia funkcji pełnomocnika. Organ odwoławczy trafnie wskazał rozważając tę kwestię na treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a jednocześnie zauważył, że przepis art. 5 ust. 2 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jeżeli więc wbrew sądowemu zakazowi M. L. jako pełnomocnik wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, to w wyniku tych czynności powstał obowiązek podatkowy.

Przechodząc do rozważań dotyczących stwierdzonego naruszenia prawa przy ustaleniu skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

Stanowisko takie podziela również Ministrostwo Finansów, które w piśmie z dnia 9 maja 2007 r. nr AP 14-032/3/AW/2005/06 wskazało, że sytuacja osób fizycznych będących podatnikami VAT w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może ulec pogorszeniu stosunku do nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zaś w pozostałym zakresie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dot. ustalenia zobowiązania podatkowego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), a także § 19 w zw. § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).