Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 570/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 162 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 199
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 615/18 w sprawie ze skarg C. C. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 marca 2018 r. nr 1201-IEW1.4123.51.2018.2 oraz z dnia 27 marca 2018 r. nr 1201-IEW1.4123.50.2018.2 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 615/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skarg C. C. (dalej: skarżący lub WSA) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 22 marca 2018 r. i z dnia 27 marca 2018 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu oddalił skargi.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką P. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

1.3. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 22 marca 2018 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wskazał, że decyzja została skutecznie doręczona stronie 20 grudnia 2016 r., a odwołanie złożono w 15 stycznia 2018 r., zatem po upływie terminu do jego wniesienia, który upływał z dniem 3 stycznia 2017 r.

Wydanym 27 marca 2018 r. postanowieniem organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jak wskazał, skarżący powoływał się na fakt, że nie mieszka pod adresem [...] na który wysyłana była korespondencja, a korespondencję odbierała jego matka, nie informując go o tym. Dalej organ omówił prawne podstawy przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym, zaznaczył, że skarżący spełnił dwie z czterech przesłanek: złożył stosowny wniosek oraz dopełnił czynności, dla której przewidziany był termin. Natomiast nie spełnił pozostałych, tzn. nie dochował siedmiodniowego terminu od dnia ustania przyczyny uchybienia oraz nie uprawdopodobnił braku swojej winy. Decyzja została doręczona pod właściwy adres rejestracyjny dorosłemu domownikowi. Wszystkie pisma w postępowaniu były doręczane pod tym samym adresem i odbierane przez pełnoletniego domownika, a prawidłowość doręczeń nie była dotąd przez skarżącego kwestionowana.

1.4. Skarżący wniósł skargi na oba wskazane postanowienia, wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2018 r. sąd pierwszej instancji połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Kr 615/18.

1.5. Sąd pierwszej instancji uznał skargi strony skarżącej za nieuzasadnione.

W obu sprawach sporne było to, czy doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 15 grudnia 2016 r. Dla zbadania prawidłowości obu zaskarżonych postanowień konieczne było zatem rozstrzygnięcie tej kwestii. Zauważono, że przedsięwzięte przez stronę środki prawne oparte były na wzajemnie wykluczających się twierdzeniach. Jeżeli bowiem nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, jak twierdzi skarżący, termin do wniesienia odwołania w ogóle się nie otworzył, nie mogło zatem dojść do jego uchybienia. Jeżeli zaś skarżący twierdzi, że uchybił terminowi bez własnej winy, to takie twierdzenie może się odnosić wyłącznie do terminu, który już swój bieg rozpoczął, a rozpoczęciem jego biegu jest skuteczne doręczenie decyzji.

W skargach podniesiono, że postanowienia zostały wydane z uchybieniami proceduralnymi, a w szczególności zaś – że nie dopuszczono wnioskowanych przez skarżącego dowodów i nie przesłuchano strony skarżącej. W ocenie WSA analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że co do faktów nie było między organem podatkowym a skarżącym żadnego sporu. Bezsporne było, że wskazana wyżej decyzja organu I instancji została skierowana pod adres [...] a odebrała ją matka skarżącego. Bezsporne było także, że nastąpiło to 20 grudnia 2016 r., natomiast odwołanie zostało złożone 15 stycznia 2018 r. Nie było również sporu między stronami co do tego, że podany adres figurował w rejestrze i w toku całego postępowania ten właśnie adres był używany jako adres skarżącego. Nie budziło też wątpliwości, że skarżący w żaden sposób nie dokonał aktualizacji czy zmiany tego adresu. Wszystkie fakty były zatem zdaniem WSA, niesporne między stronami, a spór dotyczył prawnoprocesowej ich oceny, tj. analizy tego, czy skarżący był obowiązany dokonać aktualizacji swojego adresu oraz czy opisane doręczenie nastąpiło do rąk dorosłego domownika i było doręczeniem skutecznym, otwierającym bieg terminu.

1.6. W ocenie WSA wnioski dowodowe obejmowały przede wszystkim dowód ze zwrotnych potwierdzeń odbioru kierowanej do niego korespondencji. Dokumenty te znajdowały się w aktach sprawy, organ podatkowy był obowiązany wziąć je pod uwagę, analizując ich treść i stronę formalnoprawną, a z uzasadnień zaskarżonych postanowień wynikało, że to uczynił.

1.7. Oceniając zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego w postaci przesłuchania strony na podstawie art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: o.p.) Sąd konstatował, że nie może on zasługiwać na uwzględnienie, bowiem samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 o.p. bez wskazania nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału dowodowego, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie WSA skarżący podczas przesłuchania zapewne podałby to samo, co twierdził we wniosku o przywrócenie terminu, czyli że nie mieszkał pod spornym adresem. Natomiast możliwe było ustalenie tej okoliczności na podstawie szeregu dokumentów i faktów, a organ podatkowy ustosunkował się do tych twierdzeń skarżącego na takiej samej zasadzie, na jakiej odnosiłby się do jego zeznań o tej właśnie treści. Wskazane naruszenie nie mogło zatem wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji przechodząc do oceny ustaleń organów w przedmiocie skuteczności doręczenia decyzji wskazał, że można się zgodzić z zaprezentowaną w skargach wykładnią przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgodnie z którą dopóki na podatniku takim jak skarżący nie ciąży obowiązek złożenia formularza podatkowego, dopóty nie ma on obowiązku informowania organu o zmianie miejsca zamieszkania. Organ zatem musi w takim wypadku sam ustalić ten adres. Analiza akt postępowania podatkowego wskazywała natomiast, że organ podatkowy przedsięwziął w tym zakresie wszelkie możliwe działania. Wykorzystano adres rejestracyjny, znajdujący się w systemach informatycznych organu, pozyskano dane z zasobów sądu rejestrowego, akt założycielskich spółki C. sp. z o.o. We wszystkich tych dokumentach figurował adres: [...]. Sąd podkreślił, że powyższy adres został podany również jako adres zamieszkania skarżącego w odwołaniu oraz we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Co istotne, w toku całego postępowania skarżący nie wskazał żadnego innego adresu jako adresu swojego zamieszkania, nie podjął najmniejszej próby udowodnienia, że w chwili doręczania decyzji zamieszkiwał pod innym adresem, a ograniczył się jedynie do twierdzeń, że wówczas pod spornym adresem nie zamieszkiwał. W świetle omówionych dokumentów twierdzenia te Sąd uznał za gołosłowne.

Konkludując WSA wskazał, że słusznie organ podatkowy uznał, że pod spornym adresem nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Wobec skuteczności doręczenia możliwe było merytoryczne odniesienie się do kwestii zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skarżący twierdził, że decyzja została mu przekazana przez matkę dopiero z początkiem stycznia 2018 r. Nie sposób jednak uznać zdaniem Sądu, że w ten sposób uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu. Nie podjął bowiem jakiejkolwiek próby wskazania na okoliczności, które mogłyby spowodować, że osoba z najbliższej rodziny, ani nie przekazała mu korespondencji, ani o niej go nie powiadomiła. Brak twierdzeń popartych dowodami w sprawie spowodował, że organ nie mógł uwzględnić wniosku o przywrócenie terminu. Oba zaskarżone postanowienia zostały zatem wydane prawidłowo.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo wydania go bez kompletnego zebrania materiału dowodowego, w szczególności w postaci przesłuchania skarżącego w zakresie adresu zamieszkania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1, art. 146 § 1 i art. 149 O.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo błędnego uznania, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji i pomimo błędnego uznania matki skarżącego za dorosłego domownika, uprawnionego do odbioru korespondencji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 162 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo błędnej odmowy przywrócenia terminu i błędnego ustalenia w zakresie braku winy skarżącego w uchybieniu terminu z uwagi na nieprzesłuchanie skarżącego na tę okoliczność oraz poprzez brak ustalenia i oceny okoliczności, że skarżący nigdy nie odbierał żadnej korespondencji kierowanej na adres, pod który organ wyekspediował decyzję.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego w niniejszej sprawie nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

5. Przed zbadaniem zasadności zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy ich konstruowaniu, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

6. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych warto zaznaczyć, że zaskarżone w niniejszej sprawie zostały postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Stąd też przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest właściwe odniesienie stanu faktycznego do przesłanek uprawniających organ do przywrócenia stronie postępowania terminu procesowego, który został przez nią uchybiony w niezawiniony sposób. Zatem punktem wyjścia umożliwiającym rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu jest przyjęcie, że termin ten został uchybiony. Brak skutecznego doręczenia decyzji przez organ oznacza natomiast, że termin do złożenia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu. Należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (zob. wyroki NSA: z dnia 5 maja 2015 r., I FSK 322/14, z dnia 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1445/11, I FSK 1443/11, I FSK 1444/11, oraz I FSK 1446/11). Nie ma natomiast przeszkód, aby stwierdzić uchybienie do wniesienia odwołania i odmówić przywrócenia terminu do jego wniesienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ rozstrzygnął odrębnym postanowieniem o tym, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. Skoro skarżący składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania tym samym przyznaje, że uchybił terminowi do jego wniesienia. Zarzuty w tym zakresie są niezasadne.

7. Sformułowane w niniejszej sprawie zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, koncentrują się w istocie na kwestii związanej z przesłaniem przez organ decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług na adres niebędący w rzeczywistości jego miejscem zamieszkania. Skarżący zarówno przed Sądem I instancji jak i w skardze kasacyjnej zarzuca brak kompletnego zbadania materiału dowodowego, w szczególności w postaci przesłuchania skarżącego w zakresie adresu zamieszkania. Tym samym w jego ocenie sąd pierwszej instancji naruszył art. 162 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 o.p. zarzuty sformułowane w pkt 2.2. a) i 2.2. c) petitum skargi kasacyjnej. Ponadto w ramach skargi kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji błędne uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji poprzez doręczenie matce skarżącego – dorosłemu domownikowi uprawnionemu do odbioru korespondencji czym naruszono art. 145 § 1, art. 146 § 1 i art. 149 o.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia – pkt 2.2. b) skargi kasacyjnej.

8. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej odmowy przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od decyzji nie mógł merytorycznie odnieść się do zarzutu sformułowanego w pkt. 2.2. b) tj. niedostrzeżenia naruszenia art. 146 § 1 i art. 149 O.p. Przepisy te regulują zasady doręczenia korespondencji (w tym decyzji) przez organy podatkowe. Prawidłowe doręczenie decyzji jest warunkiem koniecznym dla rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania, natomiast o możliwości przywrócenia terminu można mówić dopiero po stwierdzeniu, że określony termin został uchybiony. Kwestionowanie zatem faktu prawidłowego doręczenia decyzji w ramach wniosku o przywrócenie terminu pozostaje w sprzeczności z istotą tego środka prawnego.

9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty przedstawione w ramach zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 162 o.p. nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem, w razie uchybienia terminu należy przywrócić go na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W związku z tym należy zbadać, czy w sprawie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Z treści art. 162 § 1 o.p. wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można z treści tej normy wywodzić, że organ powinien – zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. – wykazać zawinienie bądź jego brak. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (por. np. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002 r., V SA 2320/01).

Skarżący we wniosku o przywrócenie terminu podał, że o wydaniu decyzji z 15 grudnia 2016 r. dowiedział się dopiero z początkiem stycznia 2018 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności wskazane przez skarżącego nie uprawdopodabniają, że uchybienie terminowi miało charakter przez niego niezawiniony. Należy zwrócić uwagę, że ocena braku winy następuje z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Wina w rozumieniu art. 162 o.p. oznacza nie tylko świadome działanie zmierzające do wywołania negatywnych skutków, ale również obiektywny brak staranności. Przywrócenie terminu wyklucza bowiem każdy rodzaj winy. Natomiast działanie niezawinione to takie działanie, które zostało spowodowane przeszkodą niemożliwą do przezwyciężenia, spowodowane okolicznościami nagłymi i nieprzewidywalnymi. Za właściwe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, który przyjął, że skarżący nie wykazał, dlaczego doszło do przekazania mu przez matkę korespondencji z ponad rocznym opóźnieniem. W tym zakresie nie przedstawił wystarczającej argumentacji ani dowodów mogących kwestionować prawdopodobieństwo najlżejszej choćby winy po jego stronie zatem, organ podatkowy nie mógł uwzględnić wniosku o przywrócenie terminu.

Odnosząc się do powołanej w skardze kasacyjnej argumentacji, zgodnie z którą organ w przypadku wątpliwości powinien poszukiwać aktualnego i rzeczywistego adresu zamieszkania podatnika, innego niż ujawniony we właściwych ewidencjach podatników należy wskazać, że taki postulat nie ma charakteru absolutnego i musi każdorazowo być oceniany w świetle okoliczności badanej sprawy. Należy podkreślić, że jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r. poz. 63 ze zm.) przewiduje, że podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zgodnie z art. 9 ust. 1d cyt. ustawy, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnik nie informując o zmianach adresu zamieszkania naraża się między innymi na to, że w razie konieczności przeprowadzenia wobec niego jakiegokolwiek postępowania organ podatkowy skieruje korespondencję na ostatni znany adres. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wykorzystano adres rejestracyjny, znajdujący się w systemach informatycznych organu. Adres rejestracyjny oraz adres zamieszkania został także wyraźnie wskazany w odwołaniu oraz we wniosku o przywrócenie terminu na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, a czego skutecznie strona kasacyjna nie podważyła. Organ nie miał dostępu do innego adresu strony skarżącej niż wskazany w aktach sprawy, nie sposób zatem przyjąć, że organ powinien powziąć wątpliwości, co do tej okoliczności i poszukiwać faktycznego miejsca zamieszkania strony. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 3866/14, zgodnie z którym trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Stąd też brak jest podstaw do zaakceptowania twierdzeń skarżącego, że doręczenie decyzji na adres, pod którym on nie zamieszkuje, może uwolnić go od negatywnych konsekwencji procesowych, w szczególności, że mimo upływu wielu lat nie podjął on żadnych działań mających na celu powiadomienie o tym administracji skarbowej, a w sprawie wystąpiły również innego rodzaju okoliczności świadczące o braku jakiejkolwiek aktywności skarżącego w tym zakresie. Takie zachowanie nie może usprawiedliwiać podatnika w sytuacji nieterminowego odbioru korespondencji i nie świadczy o braku winy w uchybieniu terminowi.

10. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 o.p., Zarzucając naruszenie wspomnianych przepisów skarżący wskazał na uchybienia organu w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności na niewyczerpujące zebranie dowodów i brak przesłuchania strony skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony zarzut jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Powołane przez skarżącego okoliczności oraz środki dowodowe, których nie uwzględniono w postępowaniu, nie miały rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że: "samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 (...) bez wskazania nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2010 r., I FSK 1048/09). W niniejszej sprawie skarżący podczas przesłuchania zapewne podałby to samo, co twierdził we wniosku o przywrócenie terminu, czyli że pod spornym adresem nie mieszkał". Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że istotą niniejszego postępowania było ustalenie, czy uchybienie terminu przez skarżącego było przez niego zawinione, a nie ustalenie jego miejsca zamieszkania, a w konsekwencji weryfikacja prawidłowości doręczenia decyzji. W takiej sytuacji zbędne było prowadzenie dowodów z przesłuchania strony skarżącej na okoliczność miejsca zamieszkania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i z zebranych dowodów wyciągnął właściwe wnioski, co w konsekwencji znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowień o odmowie przywrócenia terminu oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 o.p. wynika obowiązek wyjaśnienia sprawy, poprzez zgromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do jego odtworzenia, a także wysłuchania strony postępowania i dopuszczenia zgłaszanych przez niego środków dowodowych. Oznacza to jednak, że dowody powinny być przez organ gromadzone w takim zakresie, jaki jest niezbędny do rozpoznania sprawy i wydania decyzji. Brak jest natomiast podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Należy mieć również na uwadze, że w sprawie o przywrócenie terminu powołane ogólne zasady postępowania podatkowego podlegają pewnym modyfikacjom. Z art. 162 o.p. wyraźnie wynika bowiem, że uprawdopodobnienie braku winy jest obowiązkiem wnioskodawcy, a próba przenoszenia ciężaru dowodu w tym zakresie na organ jest niedopuszczalna. Organ, który ustalił wszystkie niezbędne okoliczności dla rozstrzygnięcia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 162 o.p. nie ma obowiązku dopuszczania wszystkich środków dowodowych, których żąda wnioskodawca. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

11. Z uwagi na powyższe na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uchyla postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejsze sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, a zatem sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a.

12. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA