Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3500/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c,  art. 21 ust. 1 pkt 32,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z 2009 r. ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, w dniu 30 czerwca 2009 r., aktem notarialnym Rep. [...], Skarżący – M. S., dokonał sprzedaży dokonał sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] za kwotę 1.830.000 zł. Z treści § 1 aktu notarialnego wynikało, że Skarżący oświadczył, iż powyższą nieruchomość nabył w 2006 r. w drodze umowy działu spadku i zniesienia współwłasności, zaś z żoną umów małżeńskich majątkowych rozszerzających zasady wspólności ustawowej nie zawierał.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał Skarżącego w celu udzielenia wyjaśnień w sprawie sprzedaży nieruchomości położonej w B., gm. S. aktem, notarialnym z dnia 24 czerwca 2009 r., Rep. [...] oraz przedmiotowej nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. W odpowiedzi Skarżący przedłożył:

- postanowienie Sądu Rejonowego w P. Wydział Cywilny z dnia 26 kwietnia 1982 r. o sygn. akt [...], z którego wynika że spadek po J. S., zmarłej w dniu [...] sierpnia 1981 r. w P. na podstawie ustawy nabyli: mąż A. S. oraz synowie J. S. i M. S. po 1/3 części każdy z nich, z tym, że wchodzący w skład spadku udział w gospodarstwie rolnym, położonym w B., gm. S. odziedziczył z mocy ustawy syn – Skarżący w całości;

- postanowienie Sądu Rejonowego w P. Wydział Cywilny z dnia 21 marca 2005 r. o sygn. akt [...], z którego wynika, że spadek po A. S., zmarłym w dniu 12 lipca 2002 r. na podstawie ustawy nabyły dzieci: Skarżący i J. S. po 1/2 części każdy z nich, akt notarialny z dnia 21 kwietnia 2006 r. Rep. [...] - umowa działu spadku i zniesienia współwłasności, z którego wynika, że udziały w wyżej wymienionych nieruchomościach (które nie stanowią gospodarstwa rolnego) wynoszą po 1/2 części, zaś w nieruchomości położonej w B. stanowiącej gospodarstwo rolne udział Skarżącego wynosi 3/4 części, zaś J. S. 1/4 części; Skarżący, działający w imieniu własnym i na rzecz brata J.S., wymienionym aktem notarialnym dokonał działu spadku po J. S. i S. oraz nieodpłatnego zniesienia współwłasności obejmującego nieruchomość położoną we wsi Brwilno oraz zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], w ten sposób, że nabył wyłącznie na własność powyższe nieruchomości;

- akt notarialny z dnia 24 czerwca 2009 r. Rep. [...] dotyczący sprzedaży niezabudowanej działki gruntu o pow. 0,0724 ha, położonej w B., gm. S. za kwotę 97.000 zł;

- akt notarialny z dnia 30 czerwca 2009 r. Rep. [...] dotyczący sprzedaży zabudowanej nieruchomości, położonej w P. przy ul. [...] za kwotę 1.830.000 zł.

Następnie, w toku postępowania podatkowego, pismem z dnia 19 maja 2014 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do udzielenia wyjaśnień w sprawie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi Skarżący wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wskazał, że zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) tej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku i darowizny.

Skarżący wyjaśnił, że przedmiotowe nieruchomości nabył w wyniku spadku po rodzicach i działu spadku, do którego stosuje się przepisy o zniesieniu współwłasności - bez spłat dla brata. Bezpośredni udział Skarżącego w spadku po rodzicach do nieruchomości przy ul. [...] wynosił 1/2 części, a do działki w B. stanowił 3/4 części. Przy podjęciu decyzji o sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat kierował się zapisem o zwolnieniu z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży, co potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. - decyzja z dnia [...] sierpnia 2008 r. Z treści tej decyzji wynika, że dział spadku mieści się w pojęciu "nabycie w drodze spadku" dlatego też dla korzystania ze zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży, ważne jest wykazanie nabycia w całości w drodze spadku, w miejsce określonej dotąd części ułamkowej.

Na potwierdzenie zajętego stanowiska Skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Ponadto wyjaśnił, że powyższa interpretacja poparta orzecznictwem sądów administracyjnych, obowiązująca w okresie sporządzenia aktów notarialnych sprzedaży w czerwcu 2009 r., dawała pewność, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., dlatego Skarżący nie korzystał z możliwości przeznaczenia tego przychodu na cele mieszkaniowe. Skarżący wskazał również, że przepisy u.p.d.o.f. nie odsyłają do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej "u.p.s.d.", jednakże ustawa ta określa, jakie tytuły nabycia praw majątkowych podlegają podatkowi od spadków i darowizn, uznając za darmowy tytuł nabycia nieodpłatne zniesienie współwłasności. Dlatego użyty w powyższym przepisie wyraz darowizna dotyczy darowizny określonej w u.p.s.d., jako nieodpłatne zniesienie współwłasności, nie tylko działu spadku.

Zdaniem Skarżącego, w związku z powyższym istnieją podstawy prawne do zastosowania przepisów o zwolnieniu z podatku dochodowego w stosunku do sprzedaży nieruchomości dokonanej w czerwcu 2009 r, nabytych w całości tylko w drodze spadku i działu spadku na podstawie umowy notarialnej z kwietnia 2006 r.

W piśmie z dnia 9 czerwca 2014 . Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wyjaśnił, że nabycie nieruchomości nastąpiło wyłącznie w drodze otwarcia spadku i następnie działu spadku w kwietniu 2006 r. Do dnia 31 grudnia 2006 r. obowiązywało zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Nie powinno być zatem wątpliwości, że nabycie w drodze działu spadku jest pojęciem prawnym mieszczącym się w zwrocie "nabycie w drodze spadku i darowizny" dotyczącym zwolnienia z podatku dochodowego. Dział spadku sporządzony przed 1 stycznia 2007 r. jest elementem pojęcia nabycia spadku i uprawnia do zwolnienia z podatku dochodowego. Do działu spadku znajdują zastosowanie przepisy prawa materialnego dotyczące zniesienia współwłasności w częściach ułamkowych, tj. art. 210 – art. 220 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.", z uwzględnieniem art. 1037- art. 1047 tej ustawy. Nie ma tożsamości pomiędzy działem spadku, a zniesieniem współwłasności, gdyż dopiero dział spadku określa konkretną nieruchomość, która będzie należała wyłącznie do wskazanego w dziale spadkobiercy. Potwierdzają to postanowienia Sądu Najwyższego.

Zdaniem Skarżącego akt notarialny z kwietnia 2006 r. jest wyłącznie działem spadku, a nie zniesieniem współwłasności w rozumieniu art. 210 K.c. i dział ten jest elementem nabycia spadku w rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f.. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 61.000 zł od przychodu w kwocie 610.000 zł osiągniętego w 2009 r. ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w P. za kwotę 1.830.000 zł.

Organ wskazał, że postanowieniem z dnia 12 maja 2014 r. włączył jako dowody w sprawie dokumenty zgromadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego, tj.: i) informację z dnia 10 lutego 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wraz z wydrukami z ewidencji informacji majątkowych, ii) wezwanie z dnia 17 lutego 2014 r., iii) kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w P. Wydział Cywilny z dnia 26 kwietnia 1982 r. o sygn. akt [...]) kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w P. Wydział Cywilny z dnia 21 marca 2005 r. o sygn. akt [...]) kserokopię aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 2006 r. Rep. [...]) kserokopię aktu notarialnego z dnia 24 czerwca 2009 r. Rep. [...]) kserokopię aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2009 r. Rep. [...]) wydruk wykazu informacji o czynnościach majątkowych.

Naczelnik stwierdził, że w sytuacji, gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby nie ulega powiększeniu, dział spadku i zniesienie współwłasności nie jest traktowane w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób nie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością, jak też stan jej majątku osobistego. Dział spadku i zniesienie współwłasności, w wyniku których udział w nieruchomości nie zwiększył się zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w części przekraczającej udział spadkowy stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku.

Według organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło: i) w 1981 r. - udział nabyty w drodze spadku po matce (1/3 z całości tj. nieruchomość w P. sprzedana za kwotę 1.830.000 zł, tj. 610.000,00 zł), ii) w 2002 r. - udział nabyty w drodze spadku po ojcu (1/2 z 2/3, tj. 1/4 - kwota 610.000 zł; udział ojca 1.220.000 zł, z tego 1/2 nabył Skarżący), iii) w 2006 r. - udział brata nabyty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności (1/2 z udziału ojca, tj. 610.000 zł).

W związku z powyższym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości położonej w P., w części nabytej w 1981 r. i w 2002 r. w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Natomiast przychód w kwocie 610.000 zł uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w 2006 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 610.000 zł i określił podatek w formie zryczałtowanej w wysokości 10%, w kwocie 61.000 zł.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania lub ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie zwolnienia z podatku, twierdząc błędnie wbrew interpretacjom Dyrektora Izby Skarbowej, opartym na jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, że dział spadku nie jest nabyciem spadku i to przed 1 stycznia 2007 r.,

2) rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz zasady przewidywalności, poprzez odsyłanie w decyzji w sposób wybiórczy do odosobnionych dwóch wyroków z 2010 r. i 2013 r. i interpretacji z listopada 2013 r.,

3) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nietraktowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w jednakowy sposób wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji jak Skarżący, o czym świadczą wyroki sądów administracyjnych i powołane interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdzie zastosowano zwolnienie z podatku na podstawie przepisów sprzed 2007 r.

Według Skarżącego organ podatkowy nie ustosunkował się do wskazywanych wyroków sądów administracyjnych, które prezentowały jednolity pogląd, że dział spadku jest nabyciem spadku w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i momentem nabycia spadku jest data otwarcia spadku. Organ pominął też interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2008 r. Organ pierwszej instancji ograniczył się do powołania jednostkowych przypadków w interpretacji prawa podatkowego i wyroków sądów administracyjnych z poglądami sprzecznymi w stosunku do głównej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Nie zachował też obiektywizmu w rozstrzygnięciu sprawy i działał jednostronnie pro fisco - całkowicie pominął charakter prawny działu spadku. Zdaniem Skarżącego działanie organu podatkowego wskazuje na wybiórcze traktowanie podatników, co narusza art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Do odwołania Skarżący dołączył kserokopię zaświadczenia z dnia 27 czerwca 2005 r. z którego wynika, że po zmarłym A. S. został zgłoszony majątek spadkowy 1/2 części nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Jako spadkobiercy dziedziczą na podstawie ustawy synowie: M. S. – 1/2 części i J. S. – 1/2 części.

W uzupełnieniu odwołania Skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Dodatkowo wskazał, że traktowanie działu spadku z kwietnia 2006 r., jako umowy zniesienia współwłasności, jest błędne. Umowa działu spadku nie jest tożsama z umową zniesienia współwłasności. Jak wskazał Sąd Najwyższy, nie można znieść współwłasności bez wcześniejszego działu spadku. Umowa z kwietnia 2006 r. jest typową umową działu spadku (częściowego działu spadku, gdyż pozostały inne składniki masy spadkowej np. nieruchomość w Płocku) do której to umowy stosuje się tylko odpowiednio przepisy o zniesieniu współwłasności. Dział spadku przy masie spadkowej składającej się z wielu nieruchomości oznacza, że spadkobiercy otrzymują własność poszczególnych nieruchomości bez znoszenia współwłasności w poszczególnych nieruchomościach i jest to nabycie bezpośrednio od spadkodawcy a nie od innego współspadkobiercy.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Dyrektor odwołał się przy tym do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Podkreślił, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec wyżej powołanych regulacji u.p.d.o.f. dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych istotne znaczenie ma data ich nabycia. Dyrektor odwołał się ponadto do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że zgodnie z art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów zawartych w IV księdze K.c. W myśl art. 924 tej ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Spadek otwiera się więc z momentem śmierci spadkodawcy, co oznacza, że należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilnoprawnym zmieniają swój charakter, stając się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddaną przepisom prawa spadkowego. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców każdy z nich w chwili otwarcia spadku nabywa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 K.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz.

Dalej Dyrektor stwierdził, że w myśl art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 K.c. istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców. Przepis art. 1037 K.c. stanowi, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (§ 1). Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (§ 2). Zgodnie z art. 1038 K.c. sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku (§ 1). Umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku (§ 2). Organ wyjaśnił przy tym, że z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Według Dyrektora w przedmiotowej sprawie, w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności zmieniła się sytuacja majątkowa Skarżącego. Nie posiadał on udziału w nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], lecz stał się jej właścicielem, przy czym udział we własności nieruchomości ponad udział pierwotnie posiadany nabył w dacie działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. w dniu 21 kwietnia 2006 r. Stąd przychód uzyskany przez Skarżącego w 2009 r. z odpłatnego zbycia powyższej nieruchomości, w części nabytej w 1981 r. i w 2002 r. w drodze spadku nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż upłynęło 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym miało miejsce nabycie. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział Skarżącego w nieruchomości uległ powiększeniu ponad posiadany udział, to oznacza, że doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) tej ustawy. Wobec tego przychód w kwocie 610.000 zł, uzyskany ze sprzedaży w tej części nabytej w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Stąd zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. był nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że znane było mu stanowisko sądów administracyjnych, wyrażone w wyrokach powołanych przez Skarżącego, jednakże stanowiska tego nie podziela. Zdaniem organu odwoławczego pod pojęciem "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. W przedmiotowej sprawie Skarżący nabył w drodze spadku, czyli w drodze dziedziczenia, udział w nieruchomości. Natomiast w 2006 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nabył przedmiotową nieruchomość na wyłączną własność, w tym udział uprzednio odziedziczony przez J. S. - brata Skarżącego. Stąd nie można uznać, że udział w nieruchomości, uprzednio odziedziczony przez brata Skarżącego, a następnie nabyty przez Skarżącego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, został nabyty w drodze spadku. Ponadto przywołane przez Skarżącego interpretacje oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. W ocenie Dyrektora decyzja Naczelnika zawiera również elementy o których mowa w art. 210 § 1 O.p., jak również brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji RP.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzucił naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie zwolnienia z podatku w niniejszej sprawie, twierdząc błędnie wbrew interpretacjom Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2008 r. i 27 stycznia 2012 r., opartym na jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, że dział spadku nie jest nabyciem spadku i to przed 1 stycznia 2007 r.;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz zasady przewidywalności, poprzez odsyłanie w zaskarżonej decyzji w sposób szczególnie wybiórczy do odosobnionych dwóch wyroków z 2010 r. i 2013 r. i interpretacji z listopada 2013 r. pomimo, że w swoim działaniu w 2009 r. Skarżący kierował się obowiązującą wówczas wykładnią prawa wynikającą z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 2008 r. oraz licznych wyroków administracyjnych wskazujących na traktowanie działu spadku jako nabycia spadku w rozumieniu przepisów zwalniających sprzedaż tak nabytej nieruchomości z podatku dochodowego; taką samą wykładnię potwierdziły późniejsze (po 2009 r.) wyroki NSA i druga taka sama interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2012 r., gdzie dział spadku był nawet z daty 2008r. czyli po 1 stycznia 2007 r.;

3) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nietraktowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w jednakowy sposób wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji jak Skarżący, o czym świadczą wyroki sądów administracyjnych i powoływane interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej z 2008 r. i z 2012 r., gdzie zastosowano zwolnienie z podatku na podstawie przepisów sprzed 2007 r.; tym samym zaskarżona decyzja została wydana w stosunku do Skarżącego w sposób arbitralny i dowolny z pominięciem wskazanych interpretacji Dyrektora i licznych wyroków administracyjnych, co pozostaje w sprzeczności z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawa.

Według Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie ustosunkował się do licznych wyroków sądów administracyjnych wskazanych w pismach Skarżącego oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 2008 r. i 2012 r., które prezentowały jednolity pogląd, że dział spadku jest nabyciem spadku w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i momentem nabycia spadku jest data otwarcia spadku - twierdząc, że wyroki i interpretacje dotyczą innych spraw.

Zdaniem Skarżącego takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1 O.p. oraz podstawowe zasady konstytucji wynikające z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. W opinii Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu, dlatego też Skarżący podtrzymuje w całości argumentację z odwołania.

Według Skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji wskazał interpretację z dnia 29 listopada 2013 r. i wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., dotyczące innego stanu faktycznego i prawnego, wydanych kilka lat później niż data działu spadku z kwietnia 2006 r. Stanowisko NSA zaprezentowane w powołanym przez organ podatkowy wyroku również wskazuje, że nie ma ono zastosowania w sprawie Skarżącego, gdyż dział spadku nastąpił w 2006r., a więc kiedy obowiązywało zwolnienie podatkowe. Interpretacja i wyroki powołane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego mają charakter jednostkowy i odosobniony w stosunku do stanu faktyczno-prawnego, w którym znajduje się przedmiotowa sprawa i nie mogą stanowić jakiegokolwiek uzasadnienia dla decyzji, tym bardziej, że wyrażone w nich poglądy są wydane kilka lat później niż dział spadku dokonany przez Skarżącego.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie zachował też obiektywizmu w rozstrzygnięciu sprawy i działał jednostronnie pro fisco. Pominął w ogóle charakter prawny działu spadku. Natomiast w opinii Skarżącego dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku bez nabycia spadku jako całości. Dlatego należy odróżnić prawo dziedziczenia od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być tożsama ze współwłasnością w częściach ułamkowych. Ustawodawca w art. 1035 K.c. odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednak nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych. Dział spadku obejmuje również wszelkie rozliczenia, np. zaliczenie darowizn spadkodawców na jednego ze spadkobierców, czy też rozliczenie zapłaconych długów spadkowych czy też innych aktywów np. roszczeń odszkodowawczych.

Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie umowa działu spadku z kwietnia 2006 r. jest tego przykładem i ma charakter tylko częściowego działu spadku (art. 1038 § 2 K.c.), gdyż nie dokonano w tej umowie rozliczeń darowizn, nie uwzględniono nieruchomości odzyskanych wskutek stwierdzenia przez Ministra Infrastruktury nieważności decyzji wywłaszczeniowych z lat 60-tych wobec spadkodawców np. część nieruchomości w P. przy ul. [...]. Dział spadku obejmuje dział masy spadkowej, a nie dział ułamkowych części poszczególnych nieruchomości. Spadkobiercy mogą przydzielić obie poszczególne nieruchomości w ramach działu spadku w ramach pełnych rozliczeń. Przydzielane poszczególne składniki majątkowe masy spadkowej zawsze pochodzą od spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

Według Skarżącego sądy administracyjne uznają, że dział spadku mieści się w pojęciu "nabycie spadku"' uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Skarżącego, działanie organu podatkowego wskazuje na wybiórcze traktowanie podatników, gdyż w innych urzędach skarbowych z pewnością można przyjąć, że stosowano wykładnię zawartą w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2008 r. i 2012 r. Takie działanie naruszało art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, także z uwagi na fakt, iż działania Skarżącego opierały się na zaufaniu do organów podatkowych, na pewności prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontroli legalności w niniejszej sprawie została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., która – zdaniem Sądu – została wydana bez naruszenia przepisów prawa.

Organ podatkowy po analizie stanu faktycznego sprawy oraz instytucji działu spadku, za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, uznał datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, zdaniem organu podatkowego, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego.

Wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga, iż podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli między innymi w zgodzie z art.12 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Odnosząc się do zarzutu skargi w tym zakresie wskazać należy, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów oraz wyjaśnień Skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczności te mają podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

Organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Przechodząc do rozstrzygnięcia materialnoprawnego, Sąd zauważa, iż w myśl art. 10 ust 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to jest nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym, co organ podatkowy uczynił wydając przedmiotową interpretację.

Stosownie do art. 922 k.c. spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 k.c.).

Zgodnie z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat.

Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat.

Za stanowiskiem, że nabycia w drodze spadku nie można utożsamiać z nabyciem w drodze działu spadku przemawiają również rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm. ). W obu z przywołanych aktów prawnych ustawodawca określając zakres przedmiotowy enumeratywnie wymienił czynności cywilnoprawne, które podlegają opodatkowaniu. Ustawy te w żaden sposób nie są względem siebie konkurencyjne - jak w pewnym zakresie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawa o podatku od towarów i usług - lecz nawzajem się uzupełniają. Wśród czynności cywilnoprawnych objętych opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn brak jest działu spadku (nawet dokonanego, w sposób nieodpłatny). Inaczej natomiast wygląda sytuacja na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) tej ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy zakresem przedmiotowym objęte są również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Z przytoczonych regulacji (będących przecież odzwierciedleniem norm Kodeksu cywilnego) jednoznacznie wynika odrębność obu ww. tytułów prawnych nabycia własności rzeczy i praw majątkowych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby, zdaniem Sądu, do naruszenia zasady racjonalności ustawodawcy. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2/13 "Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9/97 i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92)".

Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1966/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11 sygn. akt II FSK 984/12, oraz wyrok WSA z dnia 1133/13 , sygn. akt I SA/Po 1133/13,wyrok wyrok WSA z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10)

Odnosząc się do powoływanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że wbrew wywodom skargi, orzecznictwo w spornej między stronami kwestii , nie jest jednolite. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach, na które między innymi wskazał organ podatkowy.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, iż z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, które Sąd uznał za prawidłowe i niebudzące wątpliwości, w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności sytuacja majątkowa Skarżącego zmieniła się, bowiem Skarżący stał się właścicielem nieruchomości położonej w B., gm. S. (nie posiadał w tej nieruchomości udziału spadkowego) i udział we własności tej nieruchomości nabył ponad udział pierwotnie posiadany, a nabycie to nastąpiło, w dacie działu spadku i zniesienia współwłasności tj. w dniu 21 kwietnia 2006 r.

W związku z powyższym, trafnie organy podatkowe przyjęły, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości położonej w P., w części nabytej w roku 1981 i w roku 2002 w drodze spadku po ojcu nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

Natomiast przychód w kwocie 610.000,00 zł uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w 2006 r. ( ponad udział spadkowy) w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując przez pojęcie " nabycie" użyte w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika, a takie w przypadku skarżącego nastąpiło w wyniku działu spadku w 2006 r.

Z tych wszystkich względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, bowiem nie znalazły one potwierdzenia w realiach rozpoznawanej sprawy.

Na rozstrzygnięcie w sprawie nie mogły mieć wpływu zarzuty Skarżącego, iż organ nie odniósł się do powołanych przez Stronę orzeczeń, czy też, że w stosunku do innych osób zapadały odmienne rozstrzygnięcia w analogicznym stanie faktycznym. Sytuacja ta nie stanowi w ocenie Sądu naruszenia zasady zaufania, ani wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, skoro Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ocenie Sądu podlega konkretna zaskarżona decyzja, według kryterium zgodności z prawem. Nie można bowiem oczekiwać od organu, że jeżeli raz popełnił błąd, to we wszystkich kolejnych sprawach, z uwagi na powołane przez Skarżącego przepisy, powinien go powielać , ponownie w stosunku do innych osób, albo że organ powinien prezentować niezmienny pogląd, mimo zmiany linii orzeczniczej Sądów.

W ocenie Sądu w stosunku do Skarżącego organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów, w tym zasady zaufania określonej w art.121 § 1 O.p.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.