Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1066/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 ust. 3, art. 15 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 26 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 24 marca 2018 r. określającą A Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w wysokości 146.542 zł.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowił następujący stan faktyczny:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej (w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r.), a także po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r., wydał w dniu 24 marca 2018r. decyzję, którą określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie 146.542,00 zł.

Powodem dokonania innego rozstrzygnięcia, niż to wynika z zeznania Spółki CIT-8 za 2013r., było stwierdzenie:

I. zaniżenia przychodów o kwotę 64.635,45 zł, w tym:

1) o kwotę 20.000,00 zł, wynikającą z faktury korygującej nr [...] z dnia 18.03.2013r., wystawionej przez Spółkę dla kontrahenta M.R.,

2) o kwotę łącznie 44.635,45 zł, wynikającą z dowodu [...] z dnia 18.10.2013, zawierającego dwie pozycje: "-50.000,00 zł" o treści "kor kar" oraz "+5.364,55 zł" o treści "ugoda" - dotyczącego firmy [...] G.N.,

II. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę łącznie 667.269,33 zł, w tym:

1) 628.628,05 zł - wydatki udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń, wystawionymi przez [...] T.W. (179.271,05 zł), [...] T.M. (7.200,00 zł), [...] M.W. (8.128,00 zł), [...] J.Z. (3.300,00 zł), B Sp. z o.o. (324.500,00 zł).

2) 106.229,00 zł - wydatki udokumentowane notą obciążeniową wystawioną przez C Sp. z o.o.,

3) 35.000,00 zł - wartość wynikająca z dowodu wpłaty KP nr [...], wystawionego przez Firmę Budowlaną "[...]",

4) 3.641,28 zł - wartość wynikająca z noty obciążeniowej tytułem składki ubezpieczeniowej polisy nr [...].

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia 26 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w kwestii wysokości uzyskanych przez Spółkę przychodów przywołał treść art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.p. Wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013r. w orzecznictwie sądowym dominowało stanowisko, iż korekta zmniejszająca lub zwiększająca przychód wpływa na rachunek podatkowy w roku podatkowym, w którym powstał i został zaewidencjonowany przychód (została zaewidencjonowana faktura "pierwotna"). Tym samym, jeśli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych wystawił fakturę korygującą, to powinien on pomniejszyć (lub zwiększyć) przychody należne roku podatkowego, w którym miał miejsce (nastąpił) korygowany przychód. W sytuacji natomiast, gdy korekta przychodu nastąpiła po złożeniu przez podatnika rocznego rozliczenia podatku (zeznania), podatnik powinien skorygować to zeznanie, uwzględniając w nim wartość wynikającą z wystawionej faktury korygującej.

Ze stanu faktycznego wynika, że faktura korygująca nr [...] na wartość 20.000 zł dotyczyła faktury nr [...] wystawionej w dniu 24 lutego 2011 r. na rzecz M.R.. Z kolei korekty przychodów udokumentowane dowodem księgowym nr [...] z dnia 18 października 2013 r. (-50.000 zł oraz + 5.364,55 zł w związku z zawarciem z firmą [...] G.N. ugody sądowej) dotyczyły kary umownej, którą Spółka naliczyła w 2012 r. i którą uwzględniła w przychodach 2012 r. Biorąc pod uwagę ww. przepisy, zarówno fakturę korygującą nr [...] jak i dowód księgowy [...], Spółka winna była ująć w rachunku podatkowym tego roku podatkowego, w którym rozpoznała korygowany przychód – w pierwszym przypadku 2011 r., a w drugim – 2012 r.

W kwestii kosztów uzyskania przychodów organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wskazał, że dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Mając na uwadze powyższe organ za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, który nie uznał wydatków Spółki udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] T.W. w łącznej wysokości 179.271,05 zł, za koszty uzyskania przychodów kontrolowanego roku podatkowego. Z zebranych w aktach sprawy dowodów wynika bowiem, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Faktury te dotyczyły dostawy towarów budowlanych. Zostały one na odwrocie opatrzone adnotacjami M.D. (kierownika budów) wskazującymi konkretne budowy, do których dostarczone towary zostały wykorzystane. Organ stwierdził jednak, że Spółka nie przedłożyła dokumentów, które by w sposób oczywisty i jednoznaczny potwierdzały fakt nabycia przez tę Spółkę towarów od [...] T.W. Zarówno Spółka w składanych wyjaśnieniach, jak i osoby przesłuchane w charakterze świadków/strony, nie wskazały jakichkolwiek szczegółów dotyczących przebiegu transakcji. Żadna z przesłuchanych osób nie widziała materiałów rzekomo nabytych na podstawie spornych faktur i nie uczestniczyła bezpośrednio w tych transakcjach. M.D. co prawda opisał faktury dokumentujące sporne wydatki, ale jednocześnie stwierdził, iż nie był przy odbiorze tego towaru. Nikt z przedstawicieli Spółki nie widział T.W. i nie miał z nim żadnego kontaktu osobistego. Pośrednikiem w zawieraniu transakcji miał był K.S., nie udało się go jednak przesłuchać. Spółka nie przedstawiła dowodu, że był on pełnomocnikiem T.W.. W tych okolicznościach istotnego znaczenia nabiera fakt, iż Spółka za rzekome usługi świadczone przez T.W. płaciła gotówką. Z ustaleń wynika ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił T.W. zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług, nie prowadził on bowiem pod wskazanym adresem rzeczywistej działalności. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 22.01.2016r. wobec T.W. decyzję, w której stwierdził fikcyjność sprzedaży na rzecz Spółki A i określił obowiązek zapłaty podatku VAT (w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług) z tytułu wystawionych faktur. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia wydatków udokumentowanych ww. fakturami w łącznej wysokości 179.271,05 zł za koszty uzyskania przychodów.

Organ zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie 7.200 zł udokumentowanego fakturą nr [...] wystawioną przez [...] T.M., uznając, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. Spółka nie udokumentowała w wiarygodny sposób powyższej transakcji. T.M. nie był w czasie wystawienia faktury czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT i nie rozliczał podatku VAT, natomiast w podatku dochodowym złożył zeznanie "zerowe", nie deklarował również podatku z tytułu zatrudnienia pracowników. Co więcej, sporna faktura została wystawiona w dniu 04.10.2013r., tymczasem T.M. zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 25.02.2013r. Brak jest informacji w zakresie faktycznej siedziby firmy oraz miejsca wykonywania działalności przez tego kontrahenta. Ponadto Prezes Zarządu Spółki J.M. zeznał, że zakwestionowana faktura dotyczy wykonania więźby dachowej z pokryciem membraną na budowie przy ul. [...] we wrześniu 2013r., natomiast nie potrafił odpowiedzieć na żadne szczegółowe pytanie dotyczące wykonanych prac oraz wystawionych przez strony dokumentów. Spółka nie potwierdziła statusu kontrahenta jako podatnika VAT, nie złożyła wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, nie sprawdziła podmiotu w CEIDG, nie zweryfikowała czy jego adres jest fikcyjny, nie zwróciła się do kontrahenta o przedstawienie kopii zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W toku kontroli Spółka okazała wyłącznie niepodpisaną umowę oraz niepodpisany protokół odbioru robót, a dopiero po otrzymaniu protokołu z kontroli przedłożyła dokumenty podpisane przez obie strony, co przemawia za tym, że dokumenty te zostały sporządzone jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

Odnosząc się do wydatku w wysokości 8.128,00 zł, udokumentowanego fakturą wystawioną przez [...] M.W., organ wskazał, że zgodnie z jej treścią przedmiotem usługi świadczonej na rzecz Spółki miały być prace budowlano-wykończeniowe w B.. Usługa została przez Spółkę rozliczona gotówkowo. Organ zwrócił uwagę, że podane na fakturze dane dotyczące wystawcy faktury są nierzetelne. Zarówno NIP jak i adres nie dotyczą M.W., a innych podmiotów. M.W. nie jest podatnikiem podatku VAT i nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej.

Ani M.W. (posiadający inny numer NIP oraz adres, niż wskazane na zakwestionowanej fakturze), ani podatnik posiadający wskazany na ww. fakturze NIP (A.G.), nie byli w czasie wystawienia tej faktury czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie składali deklaracji VAT i nie rozliczali podatku VAT. A.G. zeznał, że nigdy nie współpracował ze Spółką, ani też nie miał kontaktu z M.W.. Z kolei przesłuchany w toku postępowania Prezes Zarządu Spółki J.M. nie potrafił odpowiedzieć na żadne szczegółowe pytanie dotyczące wykonanych prac oraz wystawionych przez strony dokumentów. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia Spółki, iż prace wykonał K.K., ponieważ Spółka nie posiada żadnych danych identyfikujących tego podwykonawcę.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, opisana powyżej faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń, skutkiem czego brak jest podstaw do uznania spornej kwoty wydatków w wysokości 8.128,00 zł za koszty uzyskania przychodów kontrolowanego roku podatkowego.

W kontrolowanym roku podatkowym Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w wysokości 3.300,00 zł, udokumentowany fakturą wystawioną przez [...] J.Z.. Z treści tej faktury wynika, iż przedmiotem usługi było wykonanie i montaż daszka szklanego na odciągach ze stali nierdzewnej. Zapłata nastąpiła w formie przelewu.

Zdaniem organu wskazana faktura nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie montażu daszka przez ww. kontrahenta. Płatność za fakturę została dokonana na konto, które nie należało do J.Z.. J.Z. nie odpowiadał na wielokrotne wezwania organów podatkowych, nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, nie złożył deklaracji VAT-7 za październik 2013r., ani zeznania podatkowego za 2013r. oraz nie wykazał i nie rozliczył podatku wynikającego z faktury wystawionej na rzecz Spółki. Wobec J.Z. inny organ podatkowy - tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego – wydał w dniu 10 sierpnia 2015 r. decyzję, w której uznał fikcyjność usługi tego podmiotu na rzecz Spółki A i określił obowiązek zapłaty - w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - podatku z tytułu zakwestionowanej faktury. Także zeznania świadków K.S. i T.L. nie potwierdzają wykonania spornej usługi.

Podobnie organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w kwestii uznania za nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktur dokumentujących wydatki w łącznej kwocie 324.500 zł, wystawionych przez B sp. z o.o. Faktury te dotyczyły wykonania prac budowlanych. Ani skarżąca, ani B sp. z o.o. nie przedłożyły dokumentów jednoznacznie potwierdzających fakt nabycia tych usług. Kontrahent Spółki ograniczył się jedynie do złożenia oświadczenia, iż prace zostały wykonane przez M.S. (osobę już nieżyjącą). Tymczasem informacji o rzekomym udziale M.S. w pośredniczeniu w transakcjach pomiędzy Skarżącą a Spółką B nie potwierdził nikt z przedstawicieli Skarżącej. Ani Spółka w składanych wyjaśnieniach, ani przesłuchiwani w sprawie świadkowie, ani przesłuchany w charakterze Strony Prezes Zarządu Spółki J.M., nie podali żadnych szczegółów dotyczących przebiegu tych transakcji. Nikt z zeznających nie widział osób wykonujących przedmiotowe prace budowlane, nie potrafił wskazać, z jakich materiałów prace wykonano i czyją były własnością. Nie wskazano także, czy usługi zafakturowane przez Spółkę B świadczone były przez jej pracowników, czy też przez podwykonawców, a jeśli tak to przez jaką firmę i ilu pracowników wykonywało te prace. Świadkowie składający zeznania nie byli obecni przy odbiorze tych robót, natomiast J.M., który podpisał protokoły odbioru, nie pamiętał nikogo ze strony Spółki B. Nikt z przedstawicieli Spółki nie widział A.S. (Prezesa Zarządu Spółki B) i nie miał z nim żadnego kontaktu osobistego. Co prawda A.S. w piśmie z dnia 21.08.2014r. wskazał na M.S., jako rzekomo pośredniczącego w kontaktach ze Spółką, lecz nikt ze strony tej Spółki nie znał takiej osoby, ani innych osób reprezentujących Spółkę B. Urząd do Spraw Cudzoziemców nie potwierdził legalności pobytu A.S. i jego działalności w Polsce. Organ I instancji nie był w stanie - w celu zweryfikowania spornych transakcji - nawiązać żadnego kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki B. Jak bowiem wynika z akt sprawy, podmiot ten nie podejmował wezwań, nie prowadził działalności pod wskazanym adresem siedziby (biuro wirtualne), a od grudnia 2013r. zaprzestał składania deklaracji VAT, choć nadal wystawiał faktury. Spółka B nie złożyła zeznania CIT-8 oraz deklaracji PIT-4R za 2013r., oraz z dniem 17.07.2014r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również na fakt, iż Spółka nie potrafiła wyjaśnić rozbieżności pomiędzy datami wskazanymi na fakturach sprzedaży prac budowlanych, a datami na fakturach zakupu wystawionymi przez Spółkę B. Tymczasem analiza tych dokumentów wskazuje, że Spółka odsprzedała przedmiotowe usługi wcześniej, niż je nabyła.

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku wydatek w wysokości 106.229,00 zł, stanowiący "odszkodowanie zgodnie z aneksem do umowy przedwstępnej sprzedaży", który został udokumentowany notą obciążeniową nr [...] z dnia 20.12.2013r. na kwotę 106.229,00 zł, wystawioną przez C Sp. z o.o.

Z ustaleń wynikało, że Spółka A od dnia 18.01.2010r. wynajmowała lokal użytkowy od Spółki "D". W dniu 08.07.2010r. obie te Spółki zawarły ze Spółką C umowę o przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków, na mocy której Spółka C stała się wynajmującym ww. lokal.

Następnie w dniu 26.08.2010r. Spółka A zawarła ze Spółką C przedwstępną umowę sprzedaży, przedmiotem której była sprzedaż - za cenę 54.000,00 brutto - zbioru ruchomości, w skład którego wchodziły ruchomości leasingowane przez Spółkę A od E S.A. Z treści umowy wynikało, że na poczet ceny Spółka C zapłaci Spółce A orientacyjne kwoty w łącznej wysokości 390.850,00 zł.

W dniu 01.06.2011r. wskazane powyżej trzy Spółki zawarły kolejną umowę o przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków. Treść tej umowy była zbliżona do treści umowy zawartej przez te Spółki w dniu 08.07.2010r.

Następnie w dniu 15.07.2011r. Spółka A i Spółka C zawarły aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 26.08.2010r., ustalając cenę sprzedaży na orientacyjną kwotę 245.500,00 zł oraz wskazując, że w związku z przejęciem przez Spółkę C od Spółki A ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu zawartej w dniu 18.01.2010r. ze Spółką "D", zastrzega się uprawnienie Spółki C do zwrotnej cesji powyższych praw i obowiązków na rzecz Spółki A. W przypadku gdy Spółka A nie dokona zwrotnego przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy najmu, Spółka C będzie uprawniona do obciążenia Spółki A notą odszkodowawczą w kwocie 106.229,00 zł. Jak wskazano powyżej, notę taką Spółka C wystawiła, a wartość z niej wynikającą Spółka A zaliczyła do kosztów podatkowych badanego roku.

Jak wynika z wyjaśnień Spółki A, opisany powyżej leasingowany przez nią sprzęt został przekazany Spółce C w dniu 26.08.2010 i nieprzerwanie od 2010r. znajduje się w posiadaniu tej Spółki. Z kolei z wyjaśnień Spółki "D" wynika, że w 2013r. najemcą wynajmowanego lokalu była Spółka C, a podstawą najmu była umowa o przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków z dnia 01.06.2011r.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie ww. wydatku do kosztów podatkowych badanego roku. Sporny wydatek udokumentowany był wystawioną przez Spółkę C notą, a prawo do jej wystawienia wynikało z aneksu z dnia 15.07.2011r. sporządzonego do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 26.08.2010r. Spółka nie wyjaśniła, z jakich powodów podpisała niekorzystny dla siebie aneks do umowy, który po pierwsze przewidywał dla niej niższą cenę z tytułu sprzedaży ruchomości, a po drugie, pozwalał Spółce C na dokonanie zwrotu lokalu pod rygorem jednorazowej kwoty odszkodowawczej. Ponadto organ zwrócił uwagę, że przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 26.08.2010r. była umową dwustronną (pomiędzy Spółką C i Spółką A) i regulowała tylko i wyłącznie kwestie dotyczące sprzedaży Zbioru Ruchomości. Natomiast kwestie dotyczące najmu przez Spółkę C lokalu - i jej praw oraz obowiązków w tym zakresie - regulowały umowy trójstronne, zawarte pomiędzy Spółką C, Spółką A oraz Spółką "D". Innymi więc słowy, aneksem sporządzonym do ww. dwustronnej umowy z dnia 26.08.2010r. dokonano zmian w innej trójstronnej umowie. Nie wyjaśniono też, w jaki sposób ustalono jednorazową kwotę odszkodowawczą, wskazaną w aneksie do umowy oraz w nocie obciążeniowej, wystawionej przez Spółkę C, skoro w dacie podpisania tego aneksu nie było wiadomo, czy i kiedy oraz w jakiej wysokości szkoda powstanie.

Spółka C nie przedstawiła dokumentacji mającej związek z opisywaną transakcją, ani nie udzieliła żadnych wyjaśnień.

W nocie odszkodowawczej nie został podany termin zapłaty, ani daty uregulowania zobowiązania. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, zapłata nastąpiła gotówką. Podważa to wiarygodność przedmiotowej transakcji, tym bardziej, że Spółka nie przedłożyła dowodu potwierdzającego fakt dokonania tej zapłaty, a dowodów w tym zakresie nie udało się również pozyskać od Spółki C.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych nie wynika, aby celem zawarcia przez Spółkę ww. aneksu do przedwstępnej umowy sprzedaży było uzyskanie przez nią przychodów lub zachowanie czy też zabezpieczenie ich źródeł.

Odnosząc się do wydatku w kwocie 35.000 zł udokumentowanego dowodem wpłaty KP nr [...] z dnia 17 maja 2013 r., wystawionym przez [...] sp.j., organ wskazał, że z wyjaśnień oraz dowodów przedłożonych przez Spółkę wynika, iż wpłata ww. kwoty wiązała się z anulowaniem części kary umownej nałożonej na kontrahenta w wysokości 122.950,00 zł, spowodowanej znacznym opóźnieniem w realizacji umowy nr [...] z dnia 28.03.2012r. Z kolei z wyjaśnień oraz dowodów przedłożonych przez [...] sp.j. wynika, że sporny wydatek w wysokości 35.000,00 zł udokumentowany ww. dowodem wpłaty KP stanowi zapłatę za wykonane przez nią roboty budowlane. Zakres tych prac oraz termin ich wykonania regulowała umowa z dnia 18.04.2012r., [...]. Prace te po ich odebraniu przez Spółkę (protokołem z dnia 10.07.2012r.) zostały ujęte w fakturze z dnia 16.07.2012r. nr [...].

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki A we wskazanym powyżej zakresie, z uwagi na ich niespójność oraz sprzeczność z dokumentami i wyjaśnieniami złożonymi przez kontrahenta, a także z treścią dowodu zapłaty (w którym wprost wskazano, iż tytułem wpłaty jest faktura [...]). Spółka nie okazała żadnych przekonujących dowodów potwierdzających to, iż była w sporze z [...] sp.j. odnośnie rozliczeń za prace budowlane. W tej sytuacji organ uznał, że poniesiony wydatek nie miał związku z przychodami Spółki w roku 2013.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił również pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe.

Nie zgadzając się z wydaną decyzją Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj:

art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego nieprawidłowo uznano, iż w związku z ujęciem faktury korygującej Nr [...] z dnia 18 marca 2013 roku oraz dowodu Nr [...] z dnia 18 października 2013 roku Spółka zaniżyła deklarowane przychody w sytuacji, gdy ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wysokości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym uzasadniających uznanie, iż dokonane przez stronę księgowanie było nieprawidłowe,

art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego spawy i w konsekwencji nieprawidłowe nieuznanie za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym od 01 stycznia 2013 roku do 31 grudnia 2013 roku faktur VAT wystawionych przez T.W., T.M., M.W., J.Z., B Sp. z o.o., noty obciążeniowej wystawionej przez spółkę C Sp. z o.o. oraz dowodu wpłaty KP Nr [...] wystawionego na rzecz spółki "[...]"Sp.j., podczas gdy koszty udokumentowane ww. dokumentami zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem przez organ podatkowy, iż w stosunkach między przedsiębiorcami płatność nie przekraczająca kwoty 15.000,00 euro za fakturę dokonywana gotówką, stanowi naruszenie tego przepisu, wykluczające dobrą wiarę strony, która to wykładania jest sprzeczna z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 przedmiotowej ustawy, w wyniku czego organ podatkowy bezpodstawnie kwestionuje rzetelność transakcji gotówkowych dokonanych przez stronę,

art. 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, iż w związku z ujęciem faktury korygującej Nr [...] z dnia 18 marca 2013 roku oraz dowodu Nr [...] z dnia 18 października 2013 roku w księgach podatkowych strona zaniżyła deklarowane przychody o kwotę 44.635,45 zł, w sytuacji gdy ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym uzasadniających uznanie, iż dokonane przez stronę księgowanie było nieprawidłowe,

art. 121 § 1 z zw. z art. 122 zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997roku - Ordynacja podatkowa przez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego, w szczególności w zakresie charakteru i przebiegu transakcji handlowych realizowanych przez stronę poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych m.in. pismem z dnia 7 marca 2018 roku, czego następstwem jest wydanie zaskarżanej decyzji, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego,

art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie charakteru i przebiegu transakcji handlowych realizowanych przez stronę, skutkiem czego organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż kwestionowane przez organ transakcje nie zostały dokonane i miały charakter pozorny, w konsekwencji, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie, a koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy od 1 stycznia 2013 roku do 31 grudnia 2013 roku zostały zawyżone o kwotę 663.628,05 zł,

art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez T.W., T.M., M.W., J.Z., B Sp. z o.o., nota obciążeniowa wystawiona przez spółkę C Sp. z o.o. oraz dowód wpłaty KP Nr [...] wystawiony na rzecz spółki [...] Sp.j., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkujące uznaniem, iż księgi podatkowe strony prowadzone są w sposób nierzetelny, w wyniku czego błędnie dokonano również korekty kosztów uzyskania przychodów strony w okresie od 01 stycznia 2013 roku do 31 grudnia 2013 roku w wysokości 663.628,05 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły zaniżenie przez Spółkę przychodów o kwotę 64.635,45 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 667.269,33 zł, co skutkowało odmiennym od zadeklarowanego przez Stronę rozliczeniem podatku dochodowego za rok 2013.

W odniesieniu do przychodów, spór dotyczy wykładni art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 4 u.p.d.p. w zakresie dotyczącym reguł dokonywania korekty wartości należnego przychodu podatkowego.

W wydanej decyzji organ słusznie zauważył, że w przepisach u.p.d.p. brak jest odrębnych unormowań odnośnie do momentu rozpoznawania korekty przychodów. Przepisy tej ustawy nie normują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, oraz tego, czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z przepisu powyższego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty - najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności.

Z brzmienia ww. przepisu wynika, że nie przewiduje on odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta, i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Innymi słowy, brak jest w u.p.d.p. wskazania na inny moment powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru (wykonaniu usługi) nastąpi jego zwrot lub dojdzie do udzielenia rabatów, czy też jak w niniejszej sprawie zawarcia ugody sądowej (również w odniesieniu do miarkowania kary umownej), które dokumentują wystawione faktura korygująca i dowód księgowy [...].

Prawidłowo w związku z tym przyjęto w zaskarżonej decyzji, że momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru lub wykonania usługi - także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w okresach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru lub wykonania usługi, powstanie w dacie wydania rzeczy (wykonania usługi) także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 180/11, czy z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2653/10, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że przychód pierwotnie osiągnięty i rozpoznany przez podatnika w związku z zaistnieniem zdarzeń go kreujących w określonym czasie ma charakter definitywny. Ze względu na przewidzianą w art. 12 ust. 3 u.p.d.p. możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (a więc ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu, co oznacza, że przychód ten nie ma cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego.

Podkreślić w związku z tym należy, że wystawienie faktury jest jedynie następstwem powstania obowiązku podatkowego. Faktura na gruncie u.p.d.p. stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Skoro więc w u.p.d.p. nie określono reguł dotyczących dokonania korekty wartości należnego przychodu w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby uznać za słuszne stanowisko strony skarżącej, że rozliczenia takiej korekty należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wielkości przychodu - tak jak przyjął organ - powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Skarżąca powołuje się na treść art. 12 ust. 3j u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Przepis ten wszedł jednak w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. i dopiero od tej daty podatnicy mieli prawo korygować przychody w dacie wystawienia dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Dokonana zmiana ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 4 u.p.d.p. okazały się niezasadne.

Sporna w sprawie była również zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca konstrukcję kosztów oparł na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art.16 ustawy. Powołany przepis art.15 ust.1 u.p.d.p. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Zatem, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie tylko to, że poniesiono określony wydatek pieniężny. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2007 r. II FSK 1438/06). Również w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. o sygn. akt FSK 2705/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej".

Zatem, jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń – tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione pod względem formalnym dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Zdaniem organów, zebrane w niniejszej sprawie dowody bezspornie wskazywały na fikcyjność zakwestionowanych faktur wystawionych przez T.W., T.M., M.W., J.Z., B Sp. z o.o. oznaczającą, że usługi udokumentowane dowodami formalnymi nie zostały faktycznie wykonane. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jaki z nich wynikał, skutkiem czego niemożliwe było wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym lub nawet potencjalnym przychodem, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny materiału dowodowego po pierwsze ocenę taką pozostawia wyłącznie w gestii organu podatkowego, a po drugie przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1792/01, LexPolonica nr 361171).

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dokumentację związaną z prowadzonymi budowami, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w przychodach i kosztach uzyskania przychodów badanego roku. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Prawidłowa jest ocena materiału dowodowego dokonana przez organ w zakresie transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi przez T.W.. Zasadnie stwierdzono, że Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na fakt nabycia takich towarów. Wbrew twierdzeniom skargi, żaden z przesłuchanych świadków nie widział materiałów rzekomo nabytych na podstawie spornych faktur i nie uczestniczył bezpośrednio w tych transakcjach. Przesłuchani M.D., T.Z., J.M., nie potrafili podać żadnych szczegółów dotyczących rozładunków i załadunków, transportu, terminu dostaw, terminów zamówień, nie wskazali także, jakie konkretnie materiały na jaka budowę zostały dostarczone, ani kto odbierał towar. M.D. wprawdzie opisał faktury dotyczące spornych wydatków, jednocześnie jednak zeznał, że nie był obecny przy odbiorze towaru. Zeznania te nie mogą więc potwierdzać wiarygodności udokumentowanych tymi fakturami transakcji. Należy też zauważyć istotną okoliczność, że żaden z przesłuchanych świadków nie znał T.W.. Spółka miała się natomiast kontaktować z K.S., który jednak nie był upoważniony do działania w imieniu T.W.. Co także istotne, T.W. nie mógł dokonać dostawy spornych towarów – nie prowadził działalności pod wskazanym adresem, nie był też zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie bez znaczenia jest także fakt wydania wobec T.W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzji z dnia 22 stycznia 2016 r., w której stwierdzono fikcyjność sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej i określono T.W. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Także wobec Skarżącej wydana została odrębna decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, w której zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionym przez T.W.. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Wprawdzie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednakże Skarżąca ostatecznie nie zdołała podważyć ustaleń zawartych we wskazanych decyzjach.

Prawidło też organ wskazał, jako jedną z okoliczności podważających wiarygodność zawartych transakcji, fakt gotówkowego sposobu rozliczania się kontrahentów. Skarżąca próbuje wywodzić, że taki sposób rozliczania nie narusza przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, niemniej jednak faktem pozostaje, że w świetle pozostałych okoliczności sprawy, taki sposób zapłaty nie pozwala na zapewnienie przejrzystości rozliczeń i w konsekwencji wspiera wniosek organów o nierzetelności spornych transakcji. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że jest to tylko jedna z okoliczności w sprawie. Nie oznacza to jednocześnie, że sam fakt dokonania zapłaty za fakturę przelewem będzie automatycznie przesądzał o jej rzetelności, podobnie jak sam fakt zapłaty gotówką nie oznacza nierzetelności faktury. Oczywiste jest, że w każdym przypadku ocenie podlegają wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie i we wzajemnym powiązaniu i dopiero na takiej podstawie można wysnuwać wnioski co do rzetelności badanych transakcji.

Skarżąca nie zdołała podważyć wniosków wypływających z oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T.W.. Jej zarzuty w tym zakresie są ogólne, skupiając się na realiach rynku budowlanego, pomijając jednak konkretne okoliczności szczegółowo opisane przez organ, z których jednoznacznie wynika, że T.W. nie dokonał na rzecz Skarżącej dostawy towarów udokumentowanej spornymi fakturami. Nawet jeśli Skarżąca nabyła takie towary, nie dysponuje rzetelnymi dowodami, które pozwoliłyby na zakwalifikowanie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć należy, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. Przedstawione faktury warunku tego nie spełniają.

Prawidłowe jest też stanowisko organów w zakresie zakwestionowania rzetelności faktury wystawionej przez T.M. z tytułu wykonania więźby dachowej. T.M. nie był w czasie wystawienia spornej faktury czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT i nie rozliczał podatku VAT, natomiast w podatku dochodowym złożył zeznanie "zerowe", nie deklarował również podatku z tytułu zatrudnienia pracowników. Co więcej, sporna faktura została wystawiona w dniu 04.10.2013r., podczas gdy T.M. zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 25.02.2013r. W toku postępowania nie udało się również ustalić miejsca wykonywania działalności przez tego kontrahenta.

Skarżąca powołuje się w skardze na umowę, protokół odbioru, wydruki korespondencji mailowej, kopie notatek z wyliczeniem ilości materiałów oraz rzut dachu. Dokumenty te organ przeanalizował i zasadnie stwierdził, że nie świadczą one o rzetelności spornej faktury. Wskazał, z czym należy się zgodzić, że umowa oraz protokół w formie przedłożonej po otrzymaniu przez Spółkę protokołu kontroli podatkowej (były wówczas opatrzone podpisami) różnią się od ich wersji przedstawionej w trakcie kontroli, która wówczas nie była podpisana. Podważa to wiarygodność tychże dokumentów. Natomiast wydruki korespondencji mailowej dotyczyły niezidentyfikowanej budowy, prowadzonej zresztą w listopadzie 2013 r., a więc po wystawieniu kwestionowanej faktury. Nie ma także możliwości zweryfikowania okazanej kopii notatek, które nie tylko są nieczytelne, ale też nie wiadomo kiedy i przez kogo zostały sporządzone oraz co mają dokumentować. Także rysunek techniczny nie posiada oznaczeń, które umożliwiałyby stwierdzenie, jakiej budowy dotyczy i kiedy został sporządzony. Nie są to zatem dokumenty, które w sposób nie ulegający wątpliwości, jak chce tego skarżąca, potwierdzałyby, że T.M. wykonał na rzecz Skarżącej udokumentowane fakturą usługi budowlane.

Wyrok karny, na który powołuje się Skarżąca, dotyczy zaliczki przyjętej przez T.M. w dniu 26 czerwca 2014 r, nie ma zatem związku z transakcją udokumentowaną fakturą nr [...]. Skarżąca z wyroku tego wywodzi, że nie zapłaciłaby zaliczki na poczet robót budowlanych w 2014r., która była przedmiotem postępowania karnego, gdyby poprzednie roboty budowlane nie zostały przez T.M. wykonane. Ergo, T.M. wykonał prace udokumentowane sporną fakturą. Z tą argumentacją nie można się jednak zgodzić. Pomija ona bowiem fakt, że w sprawie brak jest dowodów na to, że "poprzednie roboty budowlane" w ogóle miały miejsce – brak jest dowodów na istnienie takiego zlecenia. Fakt, że Skarżąca uiściła zaliczkę na poczet robót budowlanych w 2014 r. nie oznacza zatem, że kwestionowana faktura dokumentuje rzeczywistą operację gospodarczą.

Bezzasadne są zarzuty skargi w odniesieniu do zakwestionowania transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez [...] M.W.. Skarżąca nie podważa ustaleń, z których wynika, że podany na fakturze adres i NIP nie należały do M.W.. Twierdzi natomiast, że usługi udokumentowane tą fakturą (malarsko-szpachlarskie) wykonał w imieniu M.W. K.K., jakkolwiek nie posiada jego danych teleadresowych. W tych okolicznościach zasadnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej. Skoro usługi wykonał K.K., niezrozumiałe jest dlaczego Spółka przyjęła do rozliczenia fakturę wystawioną przez inny podmiot, do tego zawierającą błędne dane. Zarzut dotyczący braku weryfikacji kontrahenta postawiony Spółce przez organ dotyczy właśnie niesprawdzenia danych identyfikacyjnych wystawcy faktury, a nie umiejętności wykonawcy. Niemożność zweryfikowania twierdzeń Skarżącej, że usługi wykonał K.K., jest konsekwencją niewskazania przez tę Spółkę bliższych danych tej osoby i obciąża Spółkę. To Spółka bowiem zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zobowiązana właściwie go udokumentować.

Spółka wskazuje na realia rynkowe, wyjaśniając, że podczas realizacji inwestycji firmy budowlane wielokrotnie muszą doraźnie szukać wykonawców na określone prace w celu przyspieszenia realizacji. Nie negując tych realiów wskazać należy, że podatnik nie jest w takiej sytuacji zwolniony z obowiązku właściwego udokumentowania zleconych prac. Przyjmując do rozliczenia taką fakturę jak badana, która nie wskazuje osoby rzeczywistego wykonawcy, zawierając przy tym oczywiście błędne dane (niezgodność nazwiska, adresu, NIP), podatnik naraża się na ryzyko zarzutu, że faktura taka nie dokumentuje faktycznie poniesionego wydatku, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Skarżąca nie wskazała żadnych rzeczowych argumentów, które to stanowisko zdołałyby podważyć. Argumentem takim nie jest fakt, że M.W. miał być znany przedstawicielom Skarżącej z innych placów budów, zwłaszcza że brak jest dowodów, że M.W. prowadził tego rodzaju działalność gospodarczą w badanym okresie.

Prawidłowe jest także stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło wykonania usług wykonania i montażu daszka szklanego, których zakup miała dokumentować faktura wystawiona przez [...] J.Z.. Skarżąca akcentuje, że w przypadku tej transakcji płatność nastąpiła przelewem, co jej zdaniem świadczy o rzetelności transakcji, pomija jednak fakt, na który zwrócił uwagę organ, że płatność ta nastąpiła na konto nienależące do J.Z.. J.Z. nie odpowiadał na wielokrotne wezwania organów podatkowych, nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, nie złożył deklaracji VAT-7 za październik 2013r., ani zeznania podatkowego za 2013r. oraz nie wykazał i nie rozliczył podatku wynikającego z faktury wystawionej na rzecz Spółki. Z akt sprawy wynika ponadto, że wobec J.Z. inny organ podatkowy - tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - wydał decyzję uznając fikcyjność usługi tego podmiotu na rzecz Spółki A i określił obowiązek zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług podatku z tytułu zakwestionowanej faktury.

Także zeznania świadków nie potwierdziły faktu wykonania zafakturowanych prac przez J.Z.. K.S. zeznała, że nie była obecna przy montażu daszka, gdyż prace te nadzorowała inna osoba - T.L.. T.L. jednak nie pamiętał, kto wykonywał usługi na budowie, czy daszek szklany na odciągach ze stali nierdzewnej został wykonany na miejscu montażu, a jeśli nie, to gdzie i kto go dostarczył oraz poniósł koszty transportu. Nie pamiętał również, kto z osób nadzorujących był obecny na miejscu montażu daszka oraz kto i w jakich okolicznościach zatwierdzał prawidłowość wykonania usługi zleconej firmie [...] J.Z. i jak długo trwał okres gwarancyjny na tę usługę.

Zgodzić należy się ze Stroną, że sam fakt, iż Prezes Zarządu Spółki J.M. nie pamięta szczegółów tak niewielkiego zlecenia, nie jest szczególnie znaczący. Niemniej jednak faktem pozostaje, że brak jest dowodów potwierdzających bezspornie fakt wykonania przez wskazanego kontrahenta zafakturowanej usługi. Skarżąca przedstawiła wprawdzie takie dokumenty, jak zapytanie ofertowe z dnia 10.09.2013 r., ofertę z 12.09.2013r., aneks do umowy (samej umowy nie przedłożono), niemniej jednak ich treść pozostawia wątpliwości. Z wątpliwościami tymi, wiążącymi się z datą sporządzenia tych dokumentów, Skarżąca polemizuje w skardze, niemniej jednak w świetle pozostałego materiału dowodowego opisanego wyżej, kwestia ta ma w ocenie Sądu uboczne znaczenie. Argumenty skarżącej nie podważają bowiem takich okoliczności, jak to, że J.Z. nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z omawianą transakcją, nie rozliczył podatku wynikającego z faktury wystawionej na rzecz Spółki ani uzyskanego z tego tytułu przychodu, oraz że została wobec niego wydana decyzja w podatku od towarów i usług, określająca obowiązek zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku wynikającego ze spornej faktury wystawionej na rzecz Spółki. Jak już wspomniano, decyzja taka stanowi dokument urzędowy, który jako jeden z elementów materiału dowodowego również podlega ocenie organu zgodnie z regułami przewidzianymi dla tego typu dokumentów. Nie można się zgodzić ze Skarżącą, że organ oceniając zgromadzone w sprawie dowody dokonywał manipulacji faktami, albo że wymagał nieuzasadnionego formalizmu podczas realizacji spornej transakcji.

Prawidłowe jest stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło wykonania usług, których zakup miały dokumentować faktury wystawione przez B sp. z o.o. Spółka podnosi w skardze, że przedłożyła umowy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty KP oraz że spółka B była zarejestrowana we wszystkich oficjalnych rejestrach prowadzonych przez aparat państwowy. W świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności te okazały się jednak niewystarczające aby uznać, że spółka B wykonała opisane na fakturach usługi.

Spółka w składanych wyjaśnieniach, przesłuchiwani w sprawie świadkowie (M.D. i T.Z.) oraz przesłuchany w charakterze Strony Prezes Zarządu Spółki J.M., nie podali żadnych szczegółów dotyczących przebiegu tych transakcji. Nikt z zeznających w przedmiotowej sprawie nie widział osób wykonujących przedmiotowe prace budowlane, nie potrafił wskazać, z jakich materiałów prace wykonano i czyją były własnością, jakie wykorzystywano urządzenia do świadczenia przedmiotowych usług i czyją były własnością. Nie wskazano także, czy usługi zafakturowane przez spółkę B świadczone były przez jej pracowników, czy też przez podwykonawców, a jeśli tak to przez jaką firmę i ilu pracowników wykonywało te prace. Świadkowie składający zeznania nie byli obecni przy odbiorze tych robót, natomiast J.M., który podpisał protokoły odbioru, nie pamiętał nikogo ze strony spółki B. Ani on, ani żaden z przesłuchanych świadków, nie miał nigdy osobistego kontaktu z A.S., prezesem zarządu spółki B.

Nie udało się przesłuchać nikogo ze strony spółki B. Spółka ta nie przedłożyła dokumentacji związanej z zafakturowanymi usługami. Podmiot ten nie podejmował wezwań, nie prowadził działalności pod adresem swojej siedziby (biuro wirtualne), a od grudnia 2013 r. zaprzestał składania deklaracji VAT, choć nadal wystawiał faktury. Prezes Zarządu tej spółki złożył jedynie oświadczenie, że prace zostały wykonane przez M.S. (osobę już nieżyjącą). Tymczasem nikt ze strony Skarżącej nie znał takiej osoby.

Spółka B nie złożyła zeznania CIT-8 oraz deklaracji PIT-4R za 2013 r., a z dniem 17 lipca 2014 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT.

Prawidłowo też organ wskazał, że Spółka nie potrafiła wyjaśnić rozbieżności pomiędzy datami wskazanymi na fakturach sprzedaży prac budowlanych, a datami na fakturach zakupu wystawionymi przez spółkę B. Tymczasem analiza tych dokumentów wskazuje, że Skarżąca odsprzedała przedmiotowe usługi wcześniej, niż je nabyła. Wbrew zarzutom Skarżącej nie są to jedynie teoretyczne rozważania na temat tego jak powinna być prowadzona działalność gospodarcza w branży budowlanej, ale uzasadnione wątpliwości. Skarżąca argumentuje, że "dzięki tej sprzedaży następnie mogła rozliczyć się z wykonawcą", nie wyjaśnia jednak, jak to możliwe, że najpierw usługę sprzedała, a potem ją nabyła.

Biorąc pod uwagę wszystkie ww. okoliczności za prawidłowy uznać należy wniosek organów, wysnuty na podstawie oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, o nierzetelności wystawionych przez spółkę B faktur. Argument dotyczący braku możliwości skontaktowania się z tą spółką był przy tym tylko jednym z szeregu innych, które razem stanowią solidną podstawę uzasadniającą podjęte rozstrzygnięcie.

Skarżąca zarzuciła organowi niekonsekwencję, powołując się przy tym na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...], w której nie zakwestionowano faktur wystawionych przez B. Jak wyżej wskazano, decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym, który podlega ocenie dowodów zgodnie z zasadami właściwymi dla tego rodzaju dowodów. Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, sama decyzja w zakresie podatku VAT za listopad 2013r. jak i materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji, zostały włączone do akt niniejszej sprawy, nie stanowiły jednak jedynego materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu w zakresie transakcji Spółki ze Spółką B, w oparciu o który dokonano rozstrzygnięcia. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. poczyniono szereg dodatkowych ustaleń. Wszystkie te ustalenia (zarówno "nowe", jak i będące wynikiem poprzednich postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki) zostały wzięte pod uwagę przy dokonaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Uzasadniały one wniosek o braku wykonania przez spółkę B opisanych na wystawionych przez nią fakturach usług, czemu nie stoi na przeszkodzie fakt, że w decyzji dotyczącej podatku VAT faktury te nie zostały zakwestionowane. Nie ma zatem żadnej sprzeczności w tym, że organ powołuje się na decyzję wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji, które zostały w tej decyzji zakwestionowane, natomiast pomija ją, kwestionując także te transakcje, które wskazana decyzja uznała za prawidłowe. Wynika to bowiem z szerszego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie.

Przedstawione w decyzjach organów obu instancji dowody oraz okoliczności dowodzą prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktycznej realizacji spornych usług (dostawy towarów). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1157/09, wydatku, którego podnoszony cel w postaci zapłaty za rzeczywiste wykonanie na rzecz podatnika usługi nie został przez niego dostatecznie, wiarygodnie i przekonująco w postępowaniu dowodowym wykazany, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W sprawie zakwestionowano także możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości 106.229 zł, udokumentowanego notą obciążeniową nr [...] wystawioną przez C sp. z o.o., ze względu na brak wykazania związku tego wydatku z przychodami. Z oceną tą należy się zgodzić. Wskazany wydatek dotyczy odszkodowania, do zapłaty którego Spółka zobowiązała się podpisując aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 26 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dogłębnie przeanalizował treść kolejno zawieranych umów i przedstawił jasną i przekonującą argumentację wykazując, że wskazany wydatek nie ma związku z przychodami Spółki, nie służył też zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów. Spółka podpisała niewątpliwie niekorzystny dla siebie aneks do ww. przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 26.08.2010r., godząc się na ewentualną konieczność przejęcia od Spółki C lokalu użytkowego wraz z zadłużeniem (które musiałaby spłacić za Spółkę C) lub też z koniecznością zapłaty na rzecz Spółki C jednorazowej kwoty odszkodowawczej w wysokości 106.229,00 zł (w celu uniknięcia przejęcia tego lokalu wraz z zadłużeniem). Słusznie też organ zauważył, że w istocie aneksem tym, zawartym pomiędzy spółkami A i C, dokonano zmiany umowy trójstronnej (pomijając osobę Wynajmującego spółkę D) oraz że nie wskazano, na jakiej podstawie wyliczono taką właśnie wysokość odszkodowania, skoro w momencie podpisywania aneksu nie wiadomo było czy szkoda powstanie i w jakiej wysokości. Można domniemywać, że powodem zawarcia przez Spółkę tego rodzaju niekorzystnej dla siebie umowy były powiązania osobowe istniejące między spółkami A i C, niemniej jednak nie ma to przesądzającego znaczenia, bowiem i bez tych powiązań, ocena związku wskazanego wydatku z przychodami pozostaje ta sama. Z materiału dowodowego nie wynika, aby celem zawarcia przez Spółkę ww. aneksu było uzyskanie przez nią przychodów lub zachowanie, czy też zabezpieczenie ich źródeł.

Nie został również spełniony kolejny warunek pozwalający na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. nie wykazano, że został on faktycznie poniesiony. Brak jest bowiem dowodów zapłaty. Sam zapis na nocie, że dokonano zapłaty, bez daty, podpisu osoby przyjmującej gotówkę, jest niewystarczający.

Spółka wskazuje, że organ nie jest powołany do oceny racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji. Ocenie jednak podlegała nie tyle racjonalność sama w sobie, co istnienie związku pomiędzy wskazanym wydatkiem a uzyskanym bądź planowanym przychodem. Związek taki nie został przez Spółkę wykazany, co prawidłowo stwierdził organ. Sam fakt poniesienia wydatku (choć i tego Skarżąca nie wykazała) nie jest wystarczający do uznania, że wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu podatnika.

Bezzasadne są zarzuty skargi w kwestii rozstrzygnięcia w zakresie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 35.000 zł udokumentowanego dowodem wpłaty KP nr [...], wystawionym przez [...] Sp.j. Z dowodu wpłaty jak i wyjaśnień kontrahenta wynika, że wpłata została dokonana tytułem faktury nr [...], wystawionej na rzecz Spółki przez [...] Sp.j. Organ wyjaśnił, dlaczego dał wiarę wyjaśnieniom kontrahenta Skarżącej, a nie samej Skarżącej, która twierdziła, że dowód wpłaty wiązał się z anulowaniem części kary umownej nałożonej przez Spółkę na [...] Sp.j. spowodowanej opóźnieniem w realizacji umowy nr [...]. Spółka nie okazała żadnych przekonujących dowodów potwierdzających to, iż była w sporze z firmą "[...]" odnośnie rozliczeń za prace budowlane. Z kolei firma "[...]" w złożonych wyjaśnieniach w sposób wiarygodny wskazała, że Spółka miała problemy z uregulowaniem należności objętych umową [...] z dnia 18.04.2012r. oraz że dokonana przez Spółkę wpłata jest bezpośrednio związana z realizacją tej umowy, a konkretnie stanowi zapłatę za fakturę nr [...].

W tych okolicznościach zasadnie organ stwierdził, że wydatek udokumentowany ww. dowodem zapłaty nie miał związku z przychodami Spółki w roku 2013. Wydatki Spółki A udokumentowane ww. fakturą z dnia 16.07.2012r. nr [...] winny bowiem zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów podatkowych dacie powstania przychodu, z którymi poniesienie tych wydatków było związane.

Za bezzasadne w związku z powyższym uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a strona nie wskazała, jakie jeszcze działania organ powinien był podjąć.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący oddalenia wniosków dowodowych. Zarzut ten nie został w skardze uzasadniony, nie wskazano też jako naruszonych art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano, podniesiony w skardze zarzut nie został uzasadniony. Natomiast żeby okazał się on skuteczny, Skarżąca powinna wykazać nie tylko, że jej wnioski dowodowe zostały oddalone, ale również, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że gdyby organ zdecydował się przeprowadzić wnioskowane dowody, podjęte rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Tego rodzaju zależności Skarżąca nie wykazała.

W konsekwencji poczynionych ustaleń zasadnie księgi Skarżącej na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznano za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.