Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1038/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108;  art. 116 par. 1 i  par. 2;  art. 116a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur /sprawozdawca/, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego P. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS", "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2009 r. (powinno być [...] grudnia 2009 r.) i orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem tych decyzji było:

1) orzeczenie o odpowiedzialności P. K. (dalej: "skarżący") jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości [...] Klubu Sportowego [...] z tytułu: (a) podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (I – VIII); (b) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT – 8A) za grudzień 2003 r. oraz poszczególne miesiące 2004 r. (II – VII); (c) podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za sierpień 2004 r. z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi;

2) umorzenie postępowania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: 2003 r. (IX – XI); 2004 r. (X - XII) oraz za kwiecień 2005 r., a także w podatku dochodowym (PIT-4) od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. (IX – XII) wraz z należnymi odsetkami

i kosztami egzekucyjnymi.

Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS orzekł jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu Stowarzyszenia) wraz ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, wymieniając w sentencji decyzji wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe Stowarzyszenia, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Wskazał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia wynikają z deklaracji VAT – 7, które nie uiszczone w kwotach zadeklarowanych i w terminach płatności stały się zaległościami podatkowymi, a także ze stosownych decyzji Naczelnika US wydanych [...] lutego 2009 r. Jako podstawę materialoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał m.in. przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 w związku z art. 116 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji. Podniósł, że

w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, [...] działał w formie stowarzyszenia wpisanego do Rejestru Stowarzyszeń oraz Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Wskazał na spełnienie warunku z art. 108 § 2 O.p., albowiem postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym (PIT 4 i PIT 8A) nastąpiło po wydaniu decyzji o odpowiedzialności Stowarzyszenia jako płatnika. Zebrany materiał dowodowy w ocenie organów nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie do kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie Stowarzyszenia. Z tego względu przyjęto, że został skutecznie odwołany z tej funkcji uchwałą zarządu z [...] października 2004 r. Dyrektor IS powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia. Podniósł, że przedmiotowe zaległości są wymagalne (nie uległy przedawnieniu), zaś dłużnik nie posiada majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela.

Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo tego, że skarżący oraz inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia powoływali się na dochody Dłużnika z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, sprzęt sportowy, dochody z targowiska, z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji oraz darowizn. Przy tym próby wyegzekwowania zaległości okazały się bezskuteczne. Skarżący nie wykazał zaś, że złożył we właściwym czasie wniosek

o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, bądź też niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Podniósł także, iż przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już przed powołaniem skarżącego do składu zarządu Stowarzyszenia.

Organ odwoławczy stwierdził również, że Naczelnik US prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Stwierdzono, że działania byłych członków zarządu Stowarzyszenia nie doprowadziły do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych, wskazując jednocześnie na układ ratalny, który uniemożliwiał zaliczenie wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości podatkowych, którymi obciążony został skarżący. Wniosek Dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został zaś [...] lutego 2007 r. oddalony przez Sąd Rejonowy

w R. w sprawie sygn. akt [...], gdyż majątek Stowarzyszenia nie pozwalał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Stowarzyszenie odnotowało stratę już na koniec 2003 r., która pogłębiła się w 2004 r., zaś zobowiązania znacznie przekraczały aktywa – tym samym przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu i trwały przez cały czas, gdy pełnił te obowiązki.

Pismem z dnia [...] maja 2011 r. P. K. wniósł o Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. znak [...].

Wskazanej w skardze decyzji skarżący zarzucił: (1) sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora IS z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 O.p. przesądzająca o braku podstaw do uznania subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego, w sytuacji gdy skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał organowi podatkowemu składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie należności skarbowych, co stanowi okoliczność wyłączającą odpowiedzialność osoby trzeciej jako podatnika; (2) naruszenie przepisów prawa materialnego: (a) art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż została spełniona przesłanka pozwalająca na uznanie odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości, podatkowe [...] Klubu Sportowego [...] z uwagi na bezskuteczność egzekucji, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności toczącego się postępowania egzekucyjnego, mających istotne znaczenie dla prawidłowej oceny i jej bezskuteczności, w szczególności z pominięciem możliwości dokonywania dalszych czynności egzekucyjnych z majątku podatnika; (b) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez brak jego zastosowania, polegający na przyjęciu, że okoliczności wskazane przez skarżącego nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w tym przepisie, w sytuacji, gdy skarżący w toku trwającego postępowania podatkowego podawał okoliczności dotyczące istnienia majątku podatnika, który pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych; (3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez brak prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzący do błędnego ustalenia, że P. K. oraz pozostali skarżący nie wskazali w toku postępowania podatkowego organowi podatkowemu składników majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie należności skarbowych od [...], w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na takie ustalenie.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. wydanej w sprawie [...], o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Wniósł jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: umowy transferowej oraz faktury VAT na okoliczność ustalenia istnienia składników majątkowych pozwalających na prowadzenie egzekucji przeciwko podatnikowi.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2012 r. ogłoszonym na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek dowodowy.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r. (VIII SA/Wa 686/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż już w dniu objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości dłużnika, wskazano na oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości

z możliwością zawarcia układu wobec braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Istnienie zaległości podatkowych Stowarzyszenia Sąd uznał za bezsporne, jak również za bezsporną uznał okoliczność, iż skarżący pełnił w tym czasie funkcję członka zarządu Stowarzyszenia. W ten sam sposób Sąd odniósł się do kwestii częściowej bezskuteczności egzekucji przeciwko Stowarzyszeniu. Wskazano jednocześnie, iż skarżący nie wykazał, że bez jego winy nastąpiło niezłożenie w przewidzianym terminie wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, wymienione

w zaskarżonej decyzji, obciążeni zostali przy tym solidarnie wszyscy członkowie zarządu Stowarzyszenia (osoby trzecie), pełniący obowiązki w czasie, gdy powstały te zaległości.

Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że skuteczna egzekucja była efektem wskazania przez niego mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych dłużnika w znacznej części (przynajmniej połowy zaległości). Oczekiwanych skutków nie mogło zaś wywołać wskazywanie przez skarżącego mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja okazała się bezskuteczna. Sąd uznał również, że skarżący nie wykazał przy tym, że Naczelnik US podejmował działania bądź też pozostawał w bezczynności z zamiarem pokrzywdzenia skarżącego lub innych byłych członków zarządu Stowarzyszenia. Dodatkowo Sąd wskazał, że Dyrektor IS dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), jak i podniósł, że skarżący nie współdziałał

z organami podatkowymi w takim stopniu, który pozwalałby na uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził w konkluzji, iż organy podatkowe wywiązały się z obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W aktach sprawy znajdują się dowody (uchwały i odpis z KRS) potwierdzające sprawowanie przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe przekształcone w zaległości, którymi został on obciążony. Z akt sprawy wynika również, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się częściowo bezskuteczna, choćby co do przedmiotowych zaległości podatkowych, skarżący nie wykazał zaś wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych.

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1413/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "NSA"), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej P. K. uchylił zaskarżony wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2012 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, uznając, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), w zw. z art. 122 oraz art. 116 § 1 in principio i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie, w jakim zmierza do podważenia spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec stowarzyszenia, usprawiedliwiającej przeniesienie odpowiedzialności za jego zaległości na członków zarządu, sprawujących tę funkcję w okresie kiedy powstały zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług. Nie bez znaczenia dla tej odpowiedzialności mającej charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych, są także obowiązki wierzyciela podatkowego, który w pierwszej kolejności powinien dochodzić swych roszczeń i to niezwłocznie od zobowiązanego podmiotu. Powinien on także wykorzystać wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, co wynika z zapisu

o konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako warunku sine qua non przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji wyjaśniając przesłanki odpowiedzialności skarżącego wskazały na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku stowarzyszenia. Przywołał treść art. 116 § 1 O.p. wskazując, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. NSA podniósł jednocześnie, iż dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości

w znacznej części. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA). NSA wskazał także, iż w niniejszej sprawie w dacie wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji toczyło się skutecznie postępowanie egzekucyjne z majątku stowarzyszenia. NSA wskazał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego ustalenia przesłanek odpowiedzialności obowiązujących

w stosunku do członka zarządu. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie wykazały, iż w dacie wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji kończącej to postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za stosowne okresy rozliczeniowe egzekucja z majątku Stowarzyszenia była bezskuteczna. Za konieczne w tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponowne poddanie ocenie przesłanki odpowiedzialności skarżącego w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, może być wyłączony tylko

w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taka zaś sytuacja

w rozpoznawanej sprawie nie występuje.

Rozpoznając zatem sprawę, przy uwzględnieniu dyspozycji powyższych norm prawnych, skład orzekający ocenił, że skarga P. K. jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. wydane zostały w warunkach niedostatecznego wyjaśnienia sprawy.

Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w drodze decyzji

w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 O.p. zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika, obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p.

W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak

i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek

z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję.

W myśl mającego zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Art. 116a O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że

w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu

w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji

z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Dodatkowo, aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jego odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje.

W rozpoznawanej sprawie nie została wyjaśniona kwestia wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia. Z akt sprawy wynika, że postępowanie o odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia wszczęte zostało postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2007 r. i z dnia [...] września 2009 r. Jednocześnie w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że w toku postępowania przeciwko członkom zarządu stowarzyszenia egzekwowano

z majątku Stowarzyszenia w 2007 r. średnio miesięcznie po ok. [...] zł (karta [...] teczka 1), w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] października 2009 r. wyegzekwowano łącznie [...] zł (karta [...] teczka 2). Do dnia [...] czerwca 2007 r. poprzez zajęcie wierzytelności Urzędu Miejskiego w R. wyegzekwowano [...] zł (karta [...] teczka 1). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednocześnie, że tym też czasie była prowadzona skutecznie egzekucja z zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych umów u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Gminy Miasta R. Z tego tytułu wyegzekwowano kwotę [...] zł., zaś ostatnia płatność nastąpiła w dniu [...] czerwca 2010 r. (str. [...] decyzji). Z kolei jak wynika z uzasadnienia decyzji (str. [...]) umowa dzierżawy targowiska oraz poboru opłaty targowej wygasła z dniem [...] maja 2010 r. tj. po wydaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Okoliczności te wskazują, że na dzień wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji toczyło się skuteczne postępowanie egzekucyjne z majątku stowarzyszenia.

W konsekwencji wskazane okoliczności powodują, że kwestia bezskuteczności egzekucji jawi się jako niedostatecznie wyjaśniona i niewzięta pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. Organ podatkowy winien tak prowadzić postępowanie by w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości ustalić bezskuteczność prowadzonej egzekucji, co dodatkowo powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Nie wyjaśnienie kwestii bezskuteczności egzekucji sprawia, iż zasadnym jest uwzględnienie skargi

w niniejszej sprawie, a istotność tej kwestii dla rozstrzygnięcia powoduje, iż odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest zbędne.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z przepisami zawartymi

w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Powołane przepisy nie zostały w pełni zastosowane w prowadzonym postępowaniu, co niewątpliwie wpłynęło na jego wynik.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe dokonają ponownej analizy materiału dowodowego w kontekście zastosowania w sprawie art. 116 § 1 i 2 O.p. ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności wskazujących na to, że w dacie wszczęcia postępowania toczyła się skuteczna egzekucja z majątku stowarzyszenia, stosując się jednocześnie do powyższych wywodów, jak i wskazań wynikających

z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1413/12 oraz.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył kwotę [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku), albowiem postanowieniem referendarza sądowego WSA w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. skarżącemu przyznano prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.