Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1687/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA Joanna Zabłocka, , Protokolant Krzysztof Muszakowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego i orzekającej, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W na rzecz R. Spółki z o.o. w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R. - Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] marca 2001 r. nr [...] , Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę F. H. z siedzibą w S..

Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust 2 i art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kursu waluty oraz wartości i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona. Zważywszy, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę Dystrybucji i Dostaw (bez daty) oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera premii pieniężnej (w istocie rabatu), pomniejszającej fakturowane ceny leków. Według ustaleń pokontrolnych, noty kredytowe przyznające na podstawie umowy Dystrybucji i Dostaw premie pieniężne od wartości sprzedaży leków, wystawiane były za dany miesiąc, w którym eksporter wystawiał faktury handlowe. Obniżenie wartości celnej importowanego towaru nastąpiło zgodnie z ujawnionymi notami kredytowymi wystawionymi przez eksportera o 38% premię.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie objęcie jedną decyzją rozstrzygnięcia w zakresie weryfikacji należności celnych i ponownego ustalenia wartości celnej oraz określenia podatku, było niemożliwe ze względu na brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego, co doprowadziło do uchylenia decyzji organu celnego I instancji w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej wskazał nadto, iż skarżąca posiadała wydane przez Dyrektora Urzędu Celnego w W, pozwolenie z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...] na stosowanie w terminie od [...] lutego 2000 r. procedury uproszczonej przy upraszczaniu czynności niezbędnych do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu poprzez wpisanie towarów do rejestrów - art. 80 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks celny. Korzystający z tej formy uproszczeń nie miał obowiązku przedstawiania towarów organom celnym. Zwolnienie towarów następowało z chwilą dokonania wpisów w rejestrze (§ 33 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych - Dz. U. nr 104, poz. 1194). Stosownie do postanowień art. 80 § 5 Kodeksu celnego wpisanie towarów do rejestru ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64. Zgodnie z art. 80 § 4 Kodeksu celnego zgłaszający jest zobowiązany do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie niniejszej przedmiotowe zgłoszenie celne z dnia [...] marca 2001 r. jest zgłoszeniem celnym uzupełniającym i w związku z tym należało zastosować kurs waluty obowiązujący w dniu dokonania wpisu do rejestru. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. bezzasadnie dokonał zmiany kursu waluty przyjętego przez stronę w zgłoszeniu celnym, jednakże organ II instancji, mając na uwadze dyspozycję art. 234 Ordynacji podatkowej zauważa, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W niniejszej sprawie organ celny I instancji zmienił kurs waluty na niższy niż obowiązujący w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a rozstrzygnięcie takie jest korzystniejsze dla strony i w związku z tym uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części byłoby sprzeczne z art. 234 Ordynacji podatkowej.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2005 r. Spółka R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części, w której Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając naruszenie:

1. przepisów celnego prawa materialnego, w tym art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 85 § 1, art. 25-28 w związku z art. 24, art. 30, art. 31, art. 120 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny,

2. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz. U. nr 104, poz. 1193),

3. art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483),

4. art. 29 Kodeksu celnego Wspólnoty,

5. wiążących Polskę przepisów prawa międzynarodowego, tj. art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu z dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. u. Nr 98, poz. 483 z późn. uzup.) a także art. 68 i art. 69 w związku z art. 10 ust. 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) oraz art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. nr 74, poz. 439).

Ponadto Spółka zwróciła uwagę na - jej zdaniem - istotne naruszenie zasad i przepisów postępowania, wyrażonych w:

1. art. 120-123 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

2. art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przez Dyrektora Izby Celnej zakazu reformationis in peius, tj. uznanie, że dokonana przez organy celne bez podstawy prawnej zmiana kursu waluty, prawidłowo wskazanego przez Spółkę, stanowi rozstrzygnięcie na korzyść Spółki,

3. art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Rozwijając w motywach skargi i w późniejszych pismach procesowych zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej. Podkreślała, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty. Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu sprzedaży premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę swoistego wynagrodzenia - nagrody za osiągnięty poziom sprzedaży w kraju towarów zagranicznego dostawcy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2006 r. skarżąca uzupełniła zarzuty skargi o naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji Podatkowej wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2006r. sygn. akt V SA/Wa 1397/05, uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, zaś oddalił skargę w zakresie zarzutów dotyczących uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w W., decyzji organu I instancji przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji Sąd wskazał, iż

w jego ocenie udzielana przez eksportera premia pieniężna była upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

Sąd zważył, iż skarżąca posiadała wydane przez Dyrektora Urzędu Celnego w W. pozwolenie z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...] na stosowanie w terminie od [...] lutego 2000 r. do [...] lutego 2001 r. procedury uproszczonej przy upraszczaniu czynności niezbędnych do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę korzystającą z procedury celnej. Decyzją z [...] lutego 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. przedłużył termin ważności pozwolenia na stosowanie tej procedury do [...] lutego 2002 r. Zgodnie z art. 80 § 5 Kodeksu celnego wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64. Oznacza to, iż dług celny powstaje w chwili wpisania towarów do rejestrów; należności celne przywozowe są zaś wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania wpisu do rejestru. Szczegółowe warunki i tryb postępowania przy upraszczaniu czynności niezbędnych do objęcia towaru procedurą celną określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych, w którym w § 9 ust. 2 wskazano, iż w wypadku wprowadzania towarów na polski obszar celny rejestr powinien określać w szczególności symbol i kurs waluty oraz wartość celną towarów. Jak wynika z załączonego do przedmiotowego zgłoszenia celnego rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu skarżąca, powiadomiła urząd celny o dostarczeniu towarów do miejsca uznanego przez organ celny. Wpisów do rejestru towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym dokonano w dniach [...] marca 2001 r. Uwzględniając zatem treść § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej stanowiącego, iż dla ustalania wartości celnej stosuje się kursy średnie waluty krajowej w stosunku do walut wymienialnych, ustalane przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski we wtorek poprzedzający okres obowiązywania kursu, niezmiennie w ciągu dwóch tygodni - od środy od godziny 000, przez dwa tygodnie, do wtorku kończącego okres dwóch tygodni, do godziny 2400, uznać należy, iż skarżąca prawidłowo określiła kurs waluty w polu 23 dokumentu SAD stanowiącego zgłoszenie celne uzupełniające, w wysokości wynikającej z Tabeli kursów średnich NBP nr 51/A/NBP/2001, z dnia 13 marca 2001 r., która zgodnie z § 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W tej sytuacji korygując zgłoszenie celne przez zastosowanie niewłaściwego kursu waluty, organ celny - z naruszeniem art. 80 § 1 i § 5 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej - określił w nieprawidłowej wysokości wartość celną towaru. Naruszenie omówionych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższych ustaleń za zasadny uznać należy zarzut błędnego zastosowania zakazu reformationis in peius, w następstwie czego Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie korekty wartości celnej towaru pomimo bezzasadnej - co również potwierdził sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - zmiany kursu waluty w zgłoszeniu celnym. Oceny tej nie zmienia to, że w związku z nieuprawnionym działaniem organu celnego I instancji, zastosowano niższy niż zadeklarowany kurs waluty. Istotne jest bowiem to, iż skarżąca dokonując zgłoszenia celnego wskazała prawidłowy kurs waluty a istota sporu z organem celnym - wszczętego wyłącznie w następstwie ujawnienia u skarżącej umowy dystrybucji i dostaw oraz not kredytowych (potwierdzających przyznane premie finansowe) - sprowadza się do kwestii wpływu ujawnionych dokumentów na wartość celną towaru. W kontekście powyższego należy przyznać skarżącej rację, iż organ odwoławczy powołując się na zakaz reformationis in peius, nie wskazał korzyści strony, która uzasadniałyby nieuwzględnienie wniosku strony o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Za chybiony uznał Sąd podniesiony w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2006 r. oraz w załączniku do protokołu rozprawy - zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekając, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie naruszył powyższy przepis.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. W związku z tym rozpatrując odwołanie może on albo

- utrzymać w mocy decyzję organu I instancji,

- uchylić ją w całości lub w części i w tym zakresie albo orzec co do istoty lub uchylając tę decyzję umorzyć postępowanie w sprawie, albo

- uchylić ją w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości albo

- umorzyć postępowanie.

Wobec powyższego zgodnie z literalnym brzmieniem art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, organ odwoławczy, uchylając w części decyzję organu I instancji, ma obowiązek orzec w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź umorzyć w tym zakresie postępowanie.

W ocenie Sąd organ odwoławczy nie mógł wydać drugiej z wymienionych decyzji, gdyż jest ona wydawana, gdy postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe, co w rozpatrywanej sprawie nie miało jednak miejsca. Bezprzedmiotowość ta powinna być rozważana w odniesieniu do konkretnego (a więc rzeczywiście prowadzonego) postępowania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wszczęte postępowanie administracyjne powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (wyrok NSA z 11 stycznia 1994 r. SAB/Wr 31/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 29). Stanowisko to, wyrażone na tle regulacji kodeksu postępowania administracyjnego, można odnieść do postanowień Ordynacji podatkowej z uwagi na bardzo zbliżoną treść odnośnych przepisów (art. 105 § 2 kpa i art. 208 Ordynacji podatkowej).

Sąd dalej wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie wszczął oraz nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W sprawie prowadzone było postępowanie celne dotyczące wartości celnej zaimportowanego towaru. Nie można więc ,w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przyjąć by w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe. Skoro jednak w decyzji z [...] marca 2004 r., którą organ I instancji uznał zgłoszenie celne z [...] marca 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, określony został również należny podatek VAT z tytułu importu towarów, to w tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku VAT i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Sąd ocenił to rozstrzygnięcie - w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy - jako zasadne z punktu widzenia wykładni celowościowej, które mieści się w dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe kwestie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, która w tej części nie może być wykonana do daty uprawomocnienia się wyroku (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W pozostałej części w oparciu o art. 151 powyższej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Nadto orzeczono o zwrocie części kosztów postępowania oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w uchylonej części.

Od powyższego wyroku w części oddalającej skargę Spółka R. wniosła skargę kasacyjną. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej skargą kasacyjną i w tym zakresie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r: Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie tj. wydanie decyzji uchylającej w części decyzję I instancji bez rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że prawidłowym według niej sposobem usunięcia wadliwości postępowania w zakresie podatku od towarów i usług było uchylenie przez organ II instancji decyzji w całości (co do rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej i zobowiązania podatkowego) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Celnego, który mógł wydać ponowną decyzję w zakresie wartości celnej towaru i wszcząć postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 12 września 2006r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 1559/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w pkt 2 i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Nadto zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi. Wskazał, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Zakończenie sprawy w inny sposób niż wyżej wymienione należy uznać za niezgodne z wyżej wymienionym przepisem prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu celnego II instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i zaakcentowane przez Sąd I instancji, nie zasługuje na aprobatę. Skoro Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w części decyzję organu celnego pierwszej instancji, to był zobowiązany do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bądź też umorzenia postępowania w zakresie objętym uchyloną decyzją. Uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenie o braku podstaw "z przyczyn formalnych" do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie nie odpowiada zarówno brzmieniu art. 233 § 1pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jak też nie może być traktowane, jako zgodne jakimkolwiek innym orzeczeniem organu odwoławczego przewidzianym w zamkniętym katalogu całego art. 233 wskazanej ustawy (w tym z art. 233 § 2). Stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że z "przyczyn formalnych" brak było podstaw do orzekania przez organ I instancji nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy.

Skoro zatem konkretne rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie może być zakwalifikowane, jako mieszczące się w zamkniętym katalogu orzeczeń wydawanych w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, to wymagało ono wyeliminowania z obrotu prawnego, czego nie uczynił Sąd I instancji naruszając przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Za błędne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także stanowisko Sądu I instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Naczelnik Urzędu Celnego nie wszczął oraz nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług". Wskazał, że ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) z dniem 1 września 2003 r. zostały przekazane organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania o podatku od towarów i usług oraz akcyzowym z tytułu importu towarów. W konsekwencji, w następstwie odpowiedniej zmiany art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten znajdował zatem zastosowanie w sprawie jako podstawa prawna podejmowania przez organy rozstrzygnięcia w sprawie VAT. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał w dniu [...] lutego 2004 r. postanowienie "o wszczęciu z urzędu postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych względem towaru" objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z [...] marca 2001 r., z powołaniem w komparycji m.in. przepisu art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT oraz akcyzowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług zostało skutecznie wszczęte cytowanym postanowieniem. W tej sytuacji NSA uznał, iż nie można zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, iż Dyrektor Izby Celnej zasadnie uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej podatku VAT "z przyczyn formalnych", tj. wobec braku postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006r. pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji względnie o jej uchylenie. Podnosił, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Stosownie natomiast do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2006 r., sygn. akt l GSK 1559/06 wydanym następstwie skargi kasacyjnej Spółki R..

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż postępowanie w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia z [...] marca 2001r. zostało prawidłowo wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lutego 2002r. Wobec powyższego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w tym zakresie właśnie z powodu braku wszczęcia postępowania podatkowego. Ponadto samo rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji było nieprawidłowe i zapadło z obrazą art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ) Ordynacji podatkowej, bowiem określenie "stwierdza, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie" nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy, o jakim jest mowa w powyższym przepisie.

Brak jest natomiast podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora, o co wnosił pełnomocnik skarżącej w załączniku do protokołu rozprawy, bowiem nie zachodzą przesłanki do takiego orzeczenia wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.. Tak tę kwestię ocenia także Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 12 września 2006r. wyraźnie stwierdza, iż wyrok z 23 marca 2006r. został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art.. 145 § 2 p.p.s.a.

Z tych też powodów zaskarżona decyzji w kontrolowanym zakresie, tj. części dotyczącej podatku od towarów i usług, nie mogła się ostać. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 i art. 206 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w części zaskarżoną decyzję, jednocześnie orzekając, iż w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego współmierny do uwzględnionej skargi.