Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2333/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 10/20 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 21 października 2019 r. nr SKO.41/1754/P/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz "P." S.A. z siedzibą w P. kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 10/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi "P." S.A. z siedzibą w Puławach, zwane dalej "Skarżącą", "Spółką", uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 21 października 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w roku 2016), zwana dalej "u.p.o.l", w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333; w brzmieniu obowiązującym w roku 2016), zwana dalej "u.p.r.", oraz w związku z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1161), zwana dalej "u.o.g.r.i.l." w związku z art. 151 p.p.s.a.:

1.1.1. przez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) u.p.o.l. w związku z art. 1 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2015) u.p.r. oraz w związku z art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. poprzez przyjęcie przez Sąd, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r. polega na tym, że użyty w tych przepisach zwrot " użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie odnosi się do sytuacji gdy na tych użytkach rolnych prowadzona była rekultywacja gruntów wywołana degradacją przez zakład przemysłowy, tj. w rozpoznawanej sprawie zakład chemiczny i zakład ten nie uzyskał decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną czyli decyzji wydanej w trybie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. Sąd dokonując wykładni wskazanych wyżej przepisów przyjął, że decyzja o uznaniu rekultywacji za zakończoną nie jest niezbędnym elementem stwierdzenia ukończenia prac rekultywacyjnych, a jedynie jednym z dowodów na tę okoliczność. W konsekwencji Sąd przyjął, że wadliwe jest stanowisko organów podatkowych, że bez decyzji o zakończeniu rekultywacji, nie można uznać, że nałożone na Spółkę prace zostały ukończone, a tym samym, że grunty te utraciły przymiot "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i z tego względu nie podlegają już opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem organ podatkowy winien dokonać w tym względzie ustaleń faktycznych, tj. przeprowadzić ewentualnie dodatkowe dowody i ustalić, czy i kiedy zakończono rzeczywisty proces rekultywacji. Natomiast prawidłowa wykładnia powołanych wyżej przepisów polega na tym, że dopiero zakończenie rekultywacji potwierdzone ostateczną decyzją uprawionego organu przesądza o tym, że grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, o tym, że rekultywacja jest zakończona, a tym samym, o utracie przez nie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych. W konsekwencji w przypadku braku takiej decyzji (jak w rozpoznawanej sprawie) użyty w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r. zwrot "użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy interpretować w ten sposób, że w dalszym ciągu użytki te powinny być traktowane, jako grunty na których jest prowadzona działalność gospodarcza (zajęte na prowadzenie tej działalności) bez względu na to czy na tych użytkach są wykonywane jakiekolwiek czynności faktyczne związane z rekultywacją czy też inną formą aktywności gospodarczej. Zaprezentowana przez Sąd wykładnia skutkowała bezpodstawnym uwzględnieniem skargi zamiast jej oddaleniem na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

1.1.2. przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) u.p.o.l. w związku z art. 1 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) u.p.r. oraz w związku z art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. polegające na odmowie zastosowania wskazanych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, w której bezsprzecznie Spółka nie posiada decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Niezastosowanie w sprawie wskazanych wyżej przepisów jest wynikiem ich błędnej wykładni (o czym w pkt 1.1.1. podstaw skargi kasacyjnej). W ustalonym przez organy podatkowym stanie faktycznym sprawy i przyjętym przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, Sąd powinien zastosować wskazane przepisy i uznać, że sporne użytki rolne w roku 2016 są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l i art. 1 u.p.r. W konsekwencji powinien uznać, że użytki te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zaprezentowana przez Sąd wykładnia skutkowała bezpodstawnym uwzględnieniem skargi zamiast jej oddaleniem na podstawie art. 151 p.p.s.a. Efektem błędnej wykładni było także opisane niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów.

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2197 ze zm.) w związku z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwana dalej "O.p.", i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. na skutek wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uwzględnienie skargi poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że Kolegium dopuściło się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op. oraz art. 191 O.p. będące wynikiem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) u.p.o.l. w związku z art. 1 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) u.p.r. oraz w związku z art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l., a w konsekwencji bezzasadne zobowiązanie przez Sąd organu odwoławczego w toku ponownego rozpoznania sprawy do dokonania ustaleń, w świetle zaprezentowanej przez Sąd wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 u.p.r., tj. czy i kiedy zakończono rzeczywisty proces rekultywacji oraz dokonania oceny, czy spółka posiada (i na jakiej podstawie) obowiązek urządzenia wokół zakładu obszaru ochrony chemicznej, biologicznej, itp. niezbędnego dla zapewnienia bezpieczeństwa otoczeniu w sytuacji gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 2 ust. 2 i art. 1 u.p.r. okoliczność te są prawnie obojętne dla prawidłowego zastosowania tych przepisów i w konsekwencji stan faktyczny sprawy został przez organ odwoławczy ustalony prawidłowo, co winno skutkować oddaleniem skargi przez Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2.2. art. 206 w związku z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (jedn. tekst Dz. U. z 2018 r. poz. 265), poprzez niezastosowanie zasady miarkowania kosztów i zasądzenie od organu odwoławczego pełnej kwoty wynagrodzenia Pełnomocnika Spółki, w sytuacji gdy Sąd powinien wziąć pod uwagę zmniejszony nakład pracy Pełnomocnika wynikający z faktu, że zbieżność podstaw prawnych i faktycznych sporów w kilku sprawach (5 sprawach) dotyczących Spółki zawisłych przed tym Sądem skutkowała podniesieniem analogicznej argumentacji, co w konsekwencji znacząco zmniejszało nakład pracy konieczny do reprezentowania Spółki.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik organu zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej spółki żądając przeprowadzenia rozprawy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Biorąc pod uwagę konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca wskazuje w początkowej części tych zarzutów na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. a także art. 1 u.p.r. w stanie prawnym mającym zastosowanie w 2016 r. Stosownie do tych rozwiązań normatywnych ustawodawca podatkowy określił przedmiot opodatkowania w odniesieniu do gruntów odpowiednio w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym. W przypadku podatku od nieruchomości określenie przedmiotu opodatkowania dla gruntów nastąpiło w sposób, który można umownie nazwać jako negatywny, a zatem poprzez wyłączenie z jego zakresu użytków rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei w podatku rolnym objęcie zakresem przedmiotu opodatkowania dotyczy gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W obu zatem przypadkach ustawodawca posługuje się charakterystycznym rozwiązaniem legislacyjnym, gdyż wykorzystuje relację zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej jako decydującą o objęciu użytków rolnych opodatkowaniem w podatku od nieruchomości i odpowiednio jako wyłączającą z objęcia opodatkowaniem w podatku rolnym. Kluczowe zatem staje się wskazanie sposobu rozumienia tego ustawowego sformułowania opartego na przesłance zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, decydującej w rezultacie o jednym z wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku, a zatem przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca podatkowy wprowadzając tak sformułowaną przesłankę nie zdecydował się jednocześnie na ustalenie jej zakresu znaczeniowego z wykorzystaniem definicji legalnej, co uczynił w odniesieniu do gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem tej działalności, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Nadto trzeba zauważyć, że w tym przypadku normodawca posłużył się takim środkiem legislacyjnym, który jest określeniem nieostrym w rozumieniu § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283).

Istotą tego wyrażenia jest zatem wskazanie takiego obszaru sytuacji, których skutkiem będzie zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej z konsekwencją w postaci kwalifikacji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wypełnienie zatem zakresu znaczeniowego tego ustawowego wyrażenia prowadzi jednocześnie do przyjęcia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Dlatego też istotnej roli nabiera ustalenie takiego sposobu jego rozumienia aby odpowiadał założonemu przez ustawodawcę celowi regulacji bez wprowadzania dodatkowych przesłanek, które nie zostały wskazane dla tak określonej relacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba bowiem podkreślić, że w konstrukcji tego zwrotu ustawodawca używa z jednej strony wyrażenia odnoszącego się do pewnych zachowań, czy też ich skutków w ramach sformułowania ,,zajecie na’’, z drugiej zaś strony zachowania te, czy ich skutki odnosi do działalności gospodarczej. W ramach zatem tak ukształtowanej przesłanki należy poszukiwać odpowiadającego jej zakresu znaczeniowego bez uzupełnienia o dodatkowe elementy, które mogą spowodować rozszerzenie, bądź zawężenie jej ustawowego obszaru z konsekwencjami w odniesieniu do wyjściowego elementu konstrukcji prawnej podatku, tj. przedmiotu opodatkowania.

W konkretnym przypadku trzeba zatem ustalić zakres zachowań stanowiących wypełnienie tego zwrotu normatywnego, co zostało już ukształtowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedynie tytułem przykładu należy przywołać wyrok NSA, gdzie Sąd ten przyjął, że chodzi o faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1412/20).

Uwzględniając tak wyrażoną przesłankę, dla ustalenia jej zakresu należy brać pod uwagę okoliczności potwierdzające jej spełnienie kwalifikowane w ramach relacji zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy zauważa, że nie sposób podzielić zarzutów naruszenia prawa materialnego tak, gdy chodzi o błędną wykładnię, jak również niewłaściwe zastosowanie wskazanych w zarzutach unormowań.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem wskazał sposób rozumienia przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej jako obejmujący nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale również działania prawne. Dlatego też prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także prowadzenie na nim rekultywacji związanej z działalnością zakładu. Zasadnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że zarówno na podstawie u.o.g.r.i.l., jak również na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska (t.j. Dz.U. Nr 49 z 1994 r., poz. 196 ze zm.) rekultywację należy postrzegać jako element działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zatem WSA ukazał sposób rozumienia tej przesłanki ukształtowanej w przepisach ustawy podatkowej, co dało mu podstawę do oceny znaczenia wydania decyzji administracyjnej w trybie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. o uznaniu rekultywacji za zakończoną w odniesieniu do faktycznego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na gruntach objętych procesem rekultywacji. Dlatego też należy podkreślić, że trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż w ramach ustawy podatkowej znaczenie ma fakt zaprzestania wykorzystywania gruntów dla celów gospodarczych, a nie formalne zakończenie postepowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji. Zaprezentowany sposób rozumienia kluczowej dla niniejszej sprawy przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ukazuje jej prawnopodatkową istotę. W związku z tym przedstawiona wykładnia zarówno art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jak i 1 ust. 1 u.p.r. jest prawidłowa, natomiast wskazywanie wymogu ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną należy uznać jako wyznaczenie dodatkowej przesłanki, która nie została wprowadzona we wskazanych unormowaniach. Jak zasadnie przyjął w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzja ta nie jest niezbędnym elementem stwierdzenia ukończenia prac rekultywacyjnych, będąc jedynie jednym z dowodów na tę okoliczność (na znaczenie daty decyzji o zakończeniu rekultywacji wskazał NSA w wyroku z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 939/21). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ten pogląd stanowi potwierdzenie podatkowego rozumienia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Trzeba bowiem raz jeszcze podkreślić, że chodzi w tym przypadku o przesłankę, której skutkiem jest objecie przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości a wyłączenie z tego elementu konstrukcji prawnej w podatku rolnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zatem zarzut dotyczący błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) u.p.o.l. w związku z art. 1 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) u.p.r. oraz w związku z art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l., Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni wskazanych unormowań. W konsekwencji powyższego nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) u.p.o.l. w związku z art. 1 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) u.p.r. oraz w związku z art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę prawidłową wykładnię przywołanych regulacji, dotyczących zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, trafnie Sąd ten przyjął również, że organ winien dokonać w tym względzie ustaleń faktycznych wraz z przeprowadzeniem ewentualnych dodatkowych dowodów w celu ustalenia, czy i kiedy zakończony został proces rekultywacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd Sądu pierwszej instancji, że ocena ta będzie miała przesądzające znaczenie dla przyjęcia istnienia, bądź nieistnienia przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej z konsekwencją w postaci opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bądź podatkiem rolnym z zastosowaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Należy bowiem pamiętać, że uznanie, iż grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje zastosowanie stawek właściwych dla gruntów związanych z tą działalnością. W tym względzie rozpatrując zagadnienie dotyczące związania z działalnością gospodarczą należy także uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też rozważając związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na konieczność oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, który ,,(...)pozwala na stwierdzenie, że pomimo zakończenia rekultywacji na spornych gruntach, nadal są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (choćby w sposób pośredni czy w ograniczonym zakresie)(...)’’- wyrok NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1024/21.

Stąd też organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien dokonać wskazanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.

Dlatego też nie można uznać zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 206 w związku z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, gdyż zastosowanie zasady miarkowania kosztów jest oparte na konstrukcji uprawnienia i pozostawione gestii Sądu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz