Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 327/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 3 i art. 10 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko A. K. (podatniczka) dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatniczka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jego uzupełnieniu, opisała zdarzenie przyszłe, w którym, podlegając w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, zamierza podjąć się na terytorium Polski prowadzenia gospodarstwa rolnego i prowadzić w ramach tego gospodarstwa działalność rolniczą zaliczającą się do działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka zaznaczyła przy tym, że w dalszej części swojego wniosku powyższą działalność będzie określała również jako prowadzenie gospodarstwa rolnego. W tym celu planuje wydzierżawić od osoby trzeciej hale do produkcji zaliczanej do tzw. działów specjalnych produkcji rolnej. Gospodarstwo rolne podatniczki działać będzie jako odrębne od gospodarstwa rolnego jej męża (odrębny NIP, odrębny rachunek bankowy, odrębni pracownicy, odrębne środki produkcji itp.). Mąż podatniczki, z którym pozostaje w małżeńskiej wspólności majątkowej, także prowadzi działalność rolniczą m.in. w postaci działów specjalnych produkcji rolnej, wykorzystując do tego celu majątek wspólny małżonków. Dla działów specjalnych produkcji rolnej prowadzi on księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości (Dz.U.2016.1047 ze zm. - ustawa o rachunkowości). Przychody podatniczki netto uzyskane ze sprzedaży w ramach gospodarstwa rolnego w 2016 r., w 2017 r. i w latach następnych nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro w skali roku. Natomiast przychody jej męża w każdym roku mogą przekroczyć równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Dochody podatniczki i jej męża osiągane z prowadzenia opisanych wyżej gospodarstw rolnych będą wchodziły w całości do ich wspólnego majątku małżeńskiego. Dodatkowo, uzupełniając na żądanie organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, podatniczka opisała, że planuje rozpocząć prowadzenie gospodarstwa rolnego i prowadzić w ramach tego gospodarstwa działalność rolniczą zaliczającą się do działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2017 r. Będzie prowadziła ewidencję dla celów podatkowych, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustaw podatkowych oraz ustawą o rachunkowości. Dla rozliczeń podatkowych w związku z prowadzeniem działalności rolniczej zaliczającej się do działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie prowadziła żadnej ewidencji, gdyż zakłada, że jej przychody nie będą przekraczały w każdym kolejnym roku podatkowym równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro. Jeżeli jednak uzyskiwane przez nią przychody przekroczą równowartość ww. kwoty progowej, wówczas będzie prowadziła księgę rachunkową. Ponadto, jako zarejestrowany podatnik VAT, będzie prowadziła ewidencję dla celów tego podatku. Podatniczka złoży odrębną od męża deklarację na potrzeby rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, w oparciu o normy szacunkowe. Natomiast mąż podatniczki, na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie rozliczał przychód z działów specjalnych produkcji rolnej według prowadzonej przez niego księgi rachunkowej, zgodnie z zasadami opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatniczka będzie uzyskiwała przychody z działów specjalnych produkcji rolnej oraz być może z działalności rolnej. Podatniczka zakłada, że jej przychody netto z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z produkcji rolnej, prowadzonych wyłącznie przez nią, nie przekroczą równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro. Mąż podatniczki będzie uzyskiwał przychody z działalności rolniczej oraz z działów specjalnych produkcji rolnej. Przychody netto z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych przez jej męża przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Jednocześnie podatniczka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej z mężem. Planowane działy specjalne produkcji rolnej będą polegały na produkcji pieczarek. Z kolei jej mąż będzie prowadził działy specjalne produkcji rolnej w zakresie produkcji pieczarek oraz hodowli drobiu.

W świetle powyższego podatniczka pytała: po pierwsze - czy w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miała prawo do opodatkowania dochodów z prowadzonych przez siebie działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych pod warunkiem, że uzyskany przez nią przychód w poprzednim roku podatkowym nie przekroczy progu 1.200.000 euro, bez względu na to jaki przychód osiągnie jej mąż; po drugie - czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych działów specjalnych produkcji rolnej, u podatniczki należy brać pod uwagę wyłącznie jej przychody, zaś przychody jej męża uzyskiwane z wykorzystaniem przez niego majątku wspólnego nie będą miały wpływu na sposób opodatkowania przychodów podatniczki.

Zdaniem podatniczki, będzie miała prawo do opodatkowania przychodów z prowadzonych przez siebie działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych pod warunkiem, że jej przychód w poprzednim roku podatkowym nie przekroczy progu 1.200.000 euro, bez względu na wysokość przychodów jej męża. Wówczas też nie będzie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tej treści zapatrywanie podatniczka wyprowadziła z unormowań zawartych w art. 1, art. 6 ust. 1 - 3a, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 4 zdanie drugie, art. 15 ust. 1, art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na dzień wydania interpretacji indywidualnej Dz.U.2016.2032 ze zm. – u.p.d.o.f.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Organ nie zgodził się z podatniczką. Powołał się na treść regulacji prawnych zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 – 3a, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4, art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Ponadto organ nawiązał do przepisów ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.2015.2082 ze zm. – k.r.o.), tj. do art. 31 § 1, art. 35, art. 43 § 1 tej ustawy. Na tej podstawie prawnej organ w pierwszej kolejności wywiódł, że, co do zasady, limit przychodów zobowiązujących do założenia ksiąg rachunkowych dotyczy odrębnie każdego z małżonków. Następnie organ motywował, że skoro mąż podatniczki będzie uzyskiwał przychody z działalności rolniczej oraz być może podatniczka będzie uzyskiwała przychody z działalności rolniczej, to w związku z tym, na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód przypadający każdemu z małżonków ze wspólnego gospodarstwa rolnego powinien być określony proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Powoływany przepis zawiera domniemanie równości prawa do udziału w zysku. Stąd też, w przekonaniu organu, wyprowadzić należy wniosek, zgodnie z którym przychody z gospodarstwa rolnego przypadające na każdego z małżonków z osobna wynosić będą połowę (50%) całej sumy przychodów. Do tak ustalonego przychodu - w przypadku podatniczki - należy dodać przychody z prowadzonych przez nią działów specjalnych produkcji rolnej. Dopiero, gdy przychód ustalony w powyższy sposób (a więc 50% przychodów z gospodarstwa rolnego + 100% przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej) przekroczy u podatniczki określoną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości złotówkową równowartość kwoty 1.200.000 euro, wówczas będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Na zakończenie swojej argumentacji organ podkreślił, że jakkolwiek do przychodów z działalności rolniczej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie stosuje się tej ustawy podatkowej, a ustawę o rachunkowości, to dla prawidłowego ustalenia wysokości przychodów podatniczki - z punktu widzenia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych - powinna ona uwzględnić przychody ze wszystkich źródeł, a więc z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność z mężem.

Podsumowując, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy małżonkowie mimo wspólności majątkowej złożyli odrębne deklaracje PIT-6, wysokość przychodu zobowiązująca do prowadzenia ksiąg rachunkowych (1.200.000 euro) powinna być liczona odrębnie dla każdego z nich. Zatem podatniczka, ustalając przychód za dany rok podatkowy powinna zsumować przychody własne z działów specjalnych produkcji rolnej oraz 50% przychodów ze wspólnego gospodarstwa rolnego. Jeżeli w danym roku kalendarzowym suma przychodów podatniczki ustalona w powyższy sposób nie przekroczy równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, to w następnym roku podatkowym będzie miała możliwość opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych. Natomiast, jeśli suma powyższych przychodów podatniczki przekroczy 1.200.000 euro, w takim stanie rzeczy, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, na podatniczce będzie ciążył obowiązek prowadzenia w następnym roku podatkowym ksiąg rachunkowych. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko podatniczki, zgodnie z którym dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jej przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej przychody męża uzyskiwane z wykorzystaniem majątku wspólnego nie mają znaczenia, bowiem jeżeli będą uzyskiwane ze wspólnego gospodarstwa rolnego, tym samym będą miały wpływ na ustalenie wysokości przychodów podatniczki w celu stwierdzenia czy zaistniał obowiązek prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych.

Podatniczka, po wezwaniu organu od usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej interpretację indywidualną. Wniosła o jej uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. – o.p.) przez przekroczenie granic opisanego przez podatniczkę zdarzenia przyszłego i przyjęcie, że razem z mężem będą prowadzili wspólne gospodarstwo rolne, gdy podatniczka wyraźnie stwierdziła, że będzie prowadziła gospodarstwo rolne odrębne od gospodarstwa rolnego prowadzonego samodzielnie przez jej męża, nie będą prowadzili wspólnego gospodarstwa rolnego, nie będą osiągali przychodów ze wspólnego gospodarstwa rolnego, co spowodowało błędne zakwestionowanie stanowiska podatniczki i pozbawiło ją ochrony prawnej jaką daje prawidłowa interpretacja indywidualna. Dodatkowo podatniczka sformułowała zarzut ewentualny dotyczący naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze, § 2, art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. z powodu błędnej wykładni art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkującej niewłaściwą oceną możliwości zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, w następstwie wadliwym uznaniem, że przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów podatniczki z prowadzonych przez nią działów specjalnych produkcji rolnej należy brać pod uwagę przychody ze wspólnego gospodarstwa rolnego, gdy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma mowy o prowadzeniu wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego, a w konsekwencji nieuprawnionym zakwestionowaniem stanowiska podatniczki. Należało bowiem stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody męża podatniczki uzyskiwane z wykorzystaniem majątku wspólnego nie mają wpływu na sposób opodatkowania przychodów podatniczki omawianym podatkiem.

W uzasadnieniu skargi podatniczka zasadniczo powtórzyła argumentację zaprezentowaną organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Akcentowała, że zadane organowi pytania dotyczą wyłącznie działów specjalnych produkcji rolnej. We wniosku nie stwierdzała, że będzie prowadziła gospodarstwo rolne wspólnie z mężem. Przeciwnie, wyraźnie stwierdzała, że gospodarstwo rolne jej i jej męża są całkowicie niezależne od siebie (odrębne nr NIP, pracownicy, rachunki bankowe, środki produkcji, grunty). W ocenie podatniczki, do opisanego organowi zamierzenia nie można odnosić art. 8 u.p.d.o.f. Gdyby bowiem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. miał dotyczyć małżonków pozostających w bezudziałowej wspólności majątkowej, wówczas zbędny byłby art. 8 ust. 3 tej ustawy, który nawiązuje do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. tylko w przypadku osiągania przez małżonków przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy podatkowej, co w analizowanej sprawie nie ma miejsca. Natomiast o rozliczeniu podatkowym przewidzianym wspólnie dla małżonków stanowi art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., który także byłby zbędny, gdyby podzielić zapatrywanie organu i zawsze do małżonków stosować art. 8 ust. 1 tej ustawy tylko dlatego, że pozostają w majątkowej wspólności, a przychody uzyskane (także na bazie wspólnego majątku) przez któregokolwiek z nich stanowią składnik ich majątku wspólnego.

Dodatkowo podatniczka zwracała uwagę na art. 12 ust. 4 ustawy o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności (Dz.U.2015.807 ze zm.), który, jej zdaniem, potwierdza uprawnienie każdego z małżonków do prowadzenia odrębnego gospodarstwa rolnego.

Dlatego w podsumowaniu podatniczka stwierdzała, że prawidłowe opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych wyłącznie przez nią wymaga uwzględnienia tylko jej przychodów z tego źródła, a przychody jej męża pochodzące z odrębnie prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej nie mają znaczenia i nie mogą pozbawić jej prawa do skorzystania z norm szacunkowych na potrzeby określenia wysokości podstawy opodatkowania.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. – p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zatem, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należało odnieść się do sposobu w jaki organ zastosował art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 2 o.p. W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei art. 14b o.p. w dacie wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej stanowił w § 1, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną); zaś w myśl § 2 wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W ocenie sądu, organ naruszył regulacje, do których podatniczka nawiązała w zarzutach sformułowanych w skardze, a przede wszystkim art. 14c § 1 o.p.

W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na nieścisłość terminologiczną przyjętą przez podatniczkę, którą następnie powielił organ, dowolnie wykraczając poza dotychczasowy zakres opisanego przez podatniczkę zamierzenia i w konsekwencji wyprowadzając błędne stanowisko prawne. Z treści wniosku podatniczki o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie sądu, wynika bowiem jednoznacznie, że jej wątpliwości dotyczyły ściśle opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, przy czym zamiennie mówiła ona o przychodach z działów specjalnych produkcji rolnej bądź z gospodarstwa rolnego, w ramach którego prowadzone będą działy specjalne produkcji rolnej. Nie było to ścisłe ze strony podatniczki. Jednak podatniczka w żaden sposób nie opisała na czym miałoby polegać prowadzenie gospodarstwa rolnego, poza działami specjalnymi produkcji rolnej i nawiązywała w swoich wątpliwościach dotyczących obowiązującego stanu prawnego wyłącznie do przychodów pochodzących z działów specjalnych produkcji rolnej. Także formułowane przez nią pytania miały za przedmiot tylko działy specjalne produkcji rolnej. Zatem opisane przez podatniczkę we wniosku zamierzenie ogranicza się wyłącznie do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Jednocześnie trzeba pamiętać, że wniosek podatniczki o wydanie interpretacji indywidualnej wiążąco wyznaczył organowi zakres oceny prawnej jaką był uprawniony przedstawić w podejmowanej interpretacji indywidualnej, stanowiącej odpowiedź na ten wniosek, zawarte w nim wątpliwości podatniczki.

Wymaga przypomnienia, że art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wymienia jako źródło przychodów działy specjalne produkcji rolnej. Natomiast przychody z prowadzenia gospodarstwa rolnego nie zostały objęte wyliczeniem źródeł przychodów, stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W dalszej kolejności, w myśl art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc - w przypadku roślin, 2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia. Z kolei działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.). Jednocześnie nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2" (art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f.). Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.).

W świetle przytoczonego wyżej stanu prawnego nie można zasadnie rozważać reżimu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów nazywanych przychodami z gospodarstwa rolnego czy działalności rolniczej. Na gruncie omawianej ustawy podatkowej albo należy rozpoznać przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, według art. 2 ust. 3 (przy uwzględnieniu ust. 3a) w zw. art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo przychody z działalności rolniczej, do których z kolei wprost zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem błędem (a co najmniej istotną nieścisłością) podatniczki, a dalej organu było nazywanie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej przychodami z prowadzenia gospodarstwa rolnego, oczywiście na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ błędnie nawiązał w kontrolowanej interpretacji indywidualnej do wspólnych przychodów podatniczki i jej męża z działalności rolniczej (prowadzenia gospodarstwa rolnego w potocznym rozumieniu). Przede wszystkim podatniczka nie pytała we wniosku o przychody z działalności rolniczej. W opisie swojego zamierzenia nie mówiła o prowadzeniu gospodarstwa rolnego wspólnie z mężem, tym bardziej nie precyzowała na czym konkretnie miałaby taka działalność polegać i jaki przychód przynosić, obok działów specjalnych produkcji rolnej. W piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatniczka mówiła o planowanym rozpoczęciu prowadzenia gospodarstwa rolnego, w ramach którego będzie prowadziła działalność rolniczą zaliczająca się do działów specjalnych produkcji rolnej (s. 2 powoływanego pisma podatniczki, k. 22 akt organu) oraz o tym, że będzie uzyskiwała przychody z działów specjalnych produkcji rolnej oraz być może z działalności rolnej (s. 3 przytaczanego pisma podatniczki, k. 21 akt organu). Jednocześnie we wniosku i w jego uzupełnieniu podatniczka wyraźnie i konsekwentnie podkreślała, że jej wątpliwości dotyczą działalności prowadzonej odrębnie od męża, obejmującej jedynie działy specjalne produkcji rolnej, nic nadto. Natomiast o działalności rolnej mówiła tylko tyle, że być może będzie taką prowadziła, a więc nie była to ani okoliczność zaistniała, ani konkretnie planowana, a tylko takie mogą być przedmiotem oceny organu w interpretacji indywidulnej, stosownie do art. 14b § 2 o.p.

Zatem powyższe stwierdzenia podatniczki nie pozwalały przyjąć, jak to dotychczas uczynił organ, że będzie ona uzyskiwać, obok przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, jeszcze inne, wspólnie z mężem, z prowadzenia działalności rolniczej czy gospodarstwa rolnego.

W tym stanie sprawy organ miał obowiązek odnieść się wyłącznie do regulacji prawnych dotyczących opodatkowania przychodów osiągniętych ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., o które pytała podatniczka, akcentując przy tym, że będzie to jej odrębna działalność, całkowicie niezależna od działalności męża. W rezultacie, skoro w przedstawionym przez podatniczkę zdarzeniu przyszłym nie ma mowy o dodatkowych przychodach ze wspólnej działalności rolniczej podatniczki z mężem, organ nie miał faktycznych podstaw, aby na potrzeby wykładni art. 24 ust. 4 w zw. z art. 15 u.p.d.o.f., do przychodów podatniczki z działów specjalnych produkcji rolnej dodawać 50 % przychodów ze wspólnej, bliżej nieokreślonej działalności rolniczej małżonków. Jeśli organ, po lekturze wniosku i pisma uzupełniającego, miał w tej mierze wątpliwości, powinien był rozważyć uzyskanie stosownego doprecyzowania wniosku w omawianym zakresie przy wykorzystaniu trybu określonego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Ponadto nie sposób nie zauważyć niespójności w argumentacji organu. Z jednej strony, dostrzega on, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności rolniczej nie stosuje się przepisów tej ustawy podatkowej. Jednocześnie jednak wywodzi, że przychód ze wspólnej działalności rolniczej podatniczki i jej męża miałby być objęty regulacją zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód ze wspólnego gospodarstwa rolnego. Jeśli przyjąć, że przychód z gospodarstwa rolnego organ utożsamia z przychodem z działalności rolniczej, to nie może być on objęty zakresem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyłącza stosowanie przepisów tej ustawy do przychodów właśnie z działalności rolniczej. Z kolei w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej podatniczka konsekwentnie i wielokrotnie wyraźnie zaznaczała, że planowane zamierzenie obejmuje prowadzenie przez nią działów specjalnych produkcji rolnej całkowicie odrębnie od takiej działalności jej męża. Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym jak dotąd nie występuje wspólne prowadzenie gospodarstwa rolnego, które można byłoby kwalifikować w świetle art. 2 ust. 3 i art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jako wspólne prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej czy też jako wspólne prowadzenie działalności rolniczej, obok działów specjalnych produkcji rolnej, które, co do zasady, można byłoby rozważać w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Z rozwiązania przyjętego w art. 24 ust. 4 w zw. z art. 15 u.p.d.o.f. wynika, że jeśli podatniczka nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 tej ustawy, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej określonych w załączniku 2. Z kolei art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że jeśli podatniczka ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, wówczas przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ww. ustawy. Natomiast ustawa o rachunkowości w art. 2 ust. 1 pkt 2 stanowi, że jej przepisy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3 dotyczącego Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, m.in. do osób fizycznych mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów, operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro (do końca 2016 r. było to 1.200.000 euro). Do limitu wysokości przychodów, wyznaczonego przez ustawę o rachunkowości nawiązuje również art. 24a ust. 4 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f., zobowiązując m.in. osobę fizyczną do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeśli jej przychody w rozumieniu art. 14 za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym podatniczka opisała wyłącznie tyle, że odrębnie od męża prowadziła będzie działy specjalne produkcji rolnej. Z tego tytułu jej roczny przychód nie przekroczy złotówkowej równowartości 1.200.000 euro. Jednocześnie nie stwierdziła, aby miała uzyskiwać przychód jeszcze z innej działalności (własnej czy wspólnej z mężem), tym bardziej nie określiła wysokości takiego przychodu. Aktualnie więc wywód organu o tym, że podatniczka będzie uzyskiwała jeszcze jakiś przychód z innej działalności, prowadzonej wspólnie z mężem, obok działów specjalnych produkcji rolnej, został dowolnie wyprowadzony z własnych założeń organu, nie z treści samego wniosku czy pisma uzupełniającego. W świetle twierdzeń zaprezentowanych organowi przez podatniczkę, wyłącznie ona będzie prowadziła działy specjalne produkcji rolnej, a więc samodzielnie będzie decydowała o warunkach tej działalności. Będzie jedynym i samodzielnym organizatorem oraz jednocześnie realizatorem tej działalności. Innymi słowy, jedynie podatniczka będzie podejmowała działania, realizujące art. 2 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dla prawidłowego rozpoznania osoby prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej nie ma żadnego znaczenia czy wykorzystywany jest przy tym majątek wspólny małżonków, czy odrębny jednego z nich, czy w ogóle osoby trzeciej oraz czy przychód z tego tytułu może wchodzić, czy wchodzi w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, a więc czy osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej, co do zasady, pozostaje w związku małżeńskim, a jeśli tak, w jakim ustroju majątkowym. Definicja działów specjalnych produkcji rolnej zawarta w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. nie nawiązuje przecież do kwestii czyj majątek jest wykorzystywany przy ich prowadzeniu. Ważne jest natomiast kto je prowadzi, generując w ten sposób przychód. Zbyt daleko idącym uproszczeniem jest założenie przyjęte przez organ, że działalność na bazie majątku wspólnego małżonków zawsze jest ich wspólną działalnością na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to, które z nich ją faktycznie organizuje i realizuje. Tymczasem przez sam fakt pozostawania w związku małżeńskim z osobą prowadzącą działy specjalne produkcji rolnej i przez zaliczenie przychodów z tego tytułu do majątku wspólnego małżonków, współmałżonek osoby prowadzącej taką działalność nie staje się osobą uzyskującą przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (skoro faktycznie sam takiej działalności nie prowadzi). Natomiast zupełnie inną kwestią jest, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskany przez jednego z małżonków może zwiększać (i zwiększa przy ustawowej wspólności) majątek wspólny małżonków. Trzeba bowiem wyraźnie odróżniać sytuację prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej i uzyskiwania z tego tytułu przychodów w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od przysporzenia o takie przychody drugiego z małżonków wyłącznie z racji małżeńskiego ustroju majątkowego, kiedy jednak drugi z małżonków, ściśle rzecz biorąc, nie zajmuje się prowadzeniem tego rodzaju działalności.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 2 o.p. okazał się uzasadniony, skoro organ ponad opisane okoliczności przyjął przychód podatniczki z jakiejkolwiek wspólnej działalności małżonków. Tymczasem należało ograniczyć się wyłącznie do działów specjalnych produkcji rolnej, przy braku innej działalności przynoszącej podatniczce przychód, bowiem tylko w zakresie powadzenia działów specjalnych produkcji rolnej podatniczka przedstawiła organowi konkretne okoliczności bądź rozważyć zobowiązanie podatniczki do stosownego uściślenia czy dopełnienia wniosku co do prowadzenia jeszcze innej działalności.

W związku z tym, że zarzuty skargi nie dotyczyły przepisów prawa materialnego w zakresie art. 24 ust. 4 w zw. z art. 15 i art. 14 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, sąd, mając na uwadze art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., nie był uprawniony wypowiadać się w kwestii ich interpretacji zaprezentowanej przez organ, a w szczególności znaczenia zmiany art. 15 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r. przez dodanie § 2 oraz aktualności stanowiska prawnego przyjętego w uchwale sygn. II FPS 2/10 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł) i wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804 ze zm.).

.