Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3118/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.B. kwotę 3617 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

- Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] czerwca 2013 r. [akta post. pod., k. 17-22] J.B. działająca w imieniu i na rzecz małoletniego wówczas syna S.B. [dalej także: Podatnik, Skarżący, Strona] dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej udział 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] za kwotę 59 167 zł. Ponadto aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] czerwca 2013 r. udokumentowana została sprzedaż przez J.B. działającą w imieniu i na rzecz małoletniego syna S.B. udziału 1/6 części zabudowanej działki nr [...] o obszarze 800 m2 położonej w miejscowości S. za kwotę 151 666,67 zł. Przedmiotowe udziały zostały nabyte przez S.B. w drodze spadku po zmarłym [...] lutego 2012 r. ojcu – M.B.. Potwierdza to akt poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z [...] lutego 2012 r. oraz protokół dziedziczenia wraz z protokołem ze złożenia oświadczeń o przyjęciu spadku z [...] lutego 2012 r. Rep. A nr [...].

J.B. jako jedyny przedstawiciel ustawowy, działając w imieniu i na rzecz małoletniego S.B., złożyła 30 kwietnia 2014 r. zeznanie podatkowe PIT-39, w którym wykazała: przychód w kwocie 12 109,66 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 0 zł, dochód w kwocie 12 109,66 zł, kwotę dochodu zwolnionego w kwocie 0 zł, podstawę obliczenia podatku na kwotę 12 110,66 zł i podatek należny w wysokości 2 301 zł [akta post. pod., k. 8].

2. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. [dalej również: "Naczelnik", "NUS"] wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącej:

– udział 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] według aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] czerwca 2013 r.,

– udział 1/6 części zabudowanej działki nr [...] o obszarze 800 m2 położonej w miejscowości S.według aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] czerwca 2013 r., nabytych w drodze spadku [...] lutego 2012 r. po zmarłym M.B..

3. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] lipca 2018 r. nr [...] określił małoletniemu S.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia w wysokości 40 059 zł.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dokonane przez J.B.sprzedaże w imieniu i na rzecz małoletniego S.B., miały miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Łączna kwota przychodu uzyskana przez małoletniego S.B. wyniosła 210 833,67 zł [151 666,67 zł ze sprzedaży udziału 1/6 części w nieruchomości położonej w S. + 59 167 zł ze sprzedaży udziału 1/6 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]].

Naczelnik zauważył, że małoletni S.B. nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu, zatem kwota 210 833,67 zł stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej również: "u.p.d.o.f."], kredyt spłacony z uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie może być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe - cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.do.f. Przy czym podatnikiem jest osoba, u której powstał obowiązek podatkowy, a więc osoba dokonująca odpłatnego zbycia nieruchomości. Innymi słowy, w sytuacji w której podatnik zaciągnął kredyt na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie i spłaca taki kredyt środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem, o jakim mowa w tym przepisie. Z informacji zawartych w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z [...] czerwca 2013 r. wynikało, że strony umowy zgodnie ustaliły zapłatę ceny przedmiotu sprzedaży. Kwota 250 000 zł odpowiadająca zadłużeniu z tytułu kredytu nr [...] przeznaczonego na budowę domu systemem gospodarczym, położonym na działce nr [...] w miejscowości S.przy ul. [...], udzielonego przez [...]S.A., na podstawie umowy kredytu hipotecznego, została zapłacona przez kupujących poleceniem przelewu na rachunek bankowy służący do spłaty kredytu hipotecznego w celu całkowitej spłaty tego kredytu. Organ pierwszej instancji zauważył, że to nie małoletni wówczas S.B. zaciągnął kredyt, który spłacił z przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości odziedziczonej po ojcu – M.B.. Kredyt ten został udzielony J. i M. B.– rodzicom małoletniego S.B.. Po śmierci ojca, małoletni syn S.B. wszedł w prawa i obowiązki po zmarłym kredytobiorcy, w momencie przyjęcia spadku. W żadnym przypadku nie oznacza to, że małoletni S.B. posiadał kredyt na własne cele mieszkaniowe. W imieniu małoletniego syna S.B. - jego matka J.B., przyjęła spadek. Oznacza to, że małoletni S.B. był odpowiedzialny za spłatę zobowiązań, w tym kredytu hipotecznego zaciągniętego przez M.B.. Obowiązek spłaty zadłużenia spadkodawcy wynika z samego faktu dziedziczenia. Tym samym wstąpienie w prawa i obowiązki spadkodawcy oznacza, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na jego spadkobierców, co nie oznacza, że czynności, których dokonali spadkodawcy za życia, stają się czynnościami dokonanymi przez ich spadkobierców.

Zatem, spłata przedmiotowego kredytu, pomimo, że została dokonana w okresie dwóch lat od dnia zbycia [tj. w dniach 13 czerwca 2018 r. oraz 2 lipca 2018 r.] nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Małoletni S.B., zgodnie z aneksem nr 2 z 16 marca 2012 r. do umowy o kredyt hipoteczny o nr [...] przedłożonym w dniu 24 maja 2018 r., był jedynie współspadkobiercą ww. kredytu po współkredytobiorcy, zmarłym ojcu – M.B.. W związku z powyższym nastąpiła negatywna przesłanka do skorzystania przez S.B. z ulgi podatkowej w postaci odliczenia od przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości wydatków poniesionych na spłatę zadłużenia z tytułu kredytu udzielnego przez [...] S.A. na podstawie umowy kredytu hipotecznego z [...] października 2007 r.

4. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w związku z uzyskaniem dochodu ze sprzedaży nabytej w spadku nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, z uwzględnieniem kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Stronę.

W uzasadnieniu odwołania Strona zakwestionowała brak możliwości skorzystania z zaliczenia kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, mieszczący się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Strona wskazała, że w przedstawionym zaświadczeniu z [...] lipca 2013 r. . wydanym przez [...]S.A., bank oświadczył, że udzielił J.B. oraz synom S. i J. B. kredytu w wysokości 350 000 zł indeksowanego w CHF. Kredyt ten został całkowicie spłacony w dniu [...] lipca 2013 r. zgodnie z dyspozycją zawartą w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości Rep. A nr [...] z [...] czerwca 2013 r. Tymczasem organ podatkowy w swojej decyzji stwierdził odmiennie, jakoby Strona była jedynie współspadkobiercą kredytu po zmarłym ojcu i na tej podstawie uznał, że dokonana spłata kredytu nie mieści się w katalogu zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Strony organ pierwszej instancji niesłusznie zinterpretował zdarzenia, wbrew informacjom zawartych w przedstawionych dokumentach.

5. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej również jako "Dyrektor", "DIAS"] decyzją z [...] października 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w analizowanej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, słusznie wskazał NUS w zakresie powyższego zwolnienia mieści się jedynie spłata kredytu [pożyczki] i odsetek, o ile kredyt [pożyczka] zaciągnięty byłby przez podatnika. Tymczasem wskazany przez przedstawiciela ustawowego Strony kredyt hipoteczny nr [...] z [...] października 2007 r. udzielony przez [...]S.A. [którego następcą prawnym w 2013 r. był [...]S.A.] na budowę domu systemem gospodarczym na działce nr [...] położonej w S. został zaciągnięty przez rodziców S.B. [M. i J.B.].

Zdaniem organu w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają wskazywane w odwołaniu okoliczności dotyczące spłaty ww. kredytu jak również wynikające w wystawionego [...] lipca 2013 r. . przez [...]S.A. zaświadczenia w treści którego bank oświadczył, że na mocy umowy o kredyt hipoteczny nr [...], sporządzonej [...] października 2007 r. wraz z późniejszymi zmianami [...] udzielił następującym osobom, odpowiedzialnym solidarnie za spłatę kredytu [...] S.B. [...] w imieniu i na rzecz których działa ww. J.B., Kredytu w wysokości 350 000 zł, indeksowanego do waluty obcej CHF.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że przedmiotowe zwolnienie odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu [pożyczki] i odsetek może dotyczyć jedynie kredytów [pożyczek] zaciągniętych na nabycie nowych [innych] nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych. Z tego względu wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość w S. nie mieściłyby się w zakresie omawianego zwolnienia.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również "o.p."] NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ ten w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, który pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Naczelnik na zasadzie art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ pierwszej instancji wyjaśnił przy tym motywy podjętego rozstrzygnięcia, wskazał na podstawie jakich dowodów dokonał ustaleń faktycznych, którym dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi z art. 210 § 4 o.p.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że NUS, dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, miał pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w regule swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 o.p.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie:

– art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przeznaczenie przez Skarżącego całości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącej udział 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]według aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] czerwca 2013 r. oraz udział 1/6 części zabudowanej działki nr [...] o obszarze 800 m2 położonej w miejscowości S.przy ul. [...] według aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] czerwca 2013 r., nabytych w drodze spadku [...] lutego 2012 r. po zmarłym ojcu - M.B. w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe poprzez wydatkowanie uzyskanej kwoty na spłatę kredytu hipotecznego o nr [...] udzielonego przez [...]S.A., nie stanowi przesłanki do uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.;

– art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu przez przyjęcie, że zwrot "koszt odpłatnego zbycia nieruchomości" użyty w art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje kosztów kredytu nr [...] udzielonego przez [...]S.A. przeznaczonego na budowę domu systemem gospodarczym, położonego na działce nr [...] w miejscowości S.przy ul. [...];

– art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że zwrot "koszt uzyskania przychodu" nie obejmuje kosztów kredytu nr [...] udzielonego przez [...]S.A. przeznaczonego na budowę domu systemem gospodarczym, położonego na działce nr [...] w miejscowości S.przy ul. [...];

– art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji oraz błędne uznanie, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy została spełniona przesłanka uzasadniająca jej uchylenie, ponieważ małoletniemu wówczas Skarżącemu przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych tytułem spadku, które przeznaczył na spłatę kredytu mieszkaniowego nr [...] udzielonego przez [...]S.A. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych;

– przepisów postępowania tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że Skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust, 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych tytułem spadku, które przeznaczył na spłatę ww. kredytu mieszkaniowego;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżącemu przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 ust. 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych tytułem spadku, które przeznaczył na spłatę ww. kredytu mieszkaniowego.

W ocenie Skarżącego spłata kredytu stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe Skarżącego, a tym samym jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i należy ją zakwalifikować jako wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zgodne z przedmiotowym przepisem wydatkami na cele mieszkaniowe są wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w celu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Skarżący przyjmując spadek po zmarłym ojcu wziął na siebie obowiązek spłaty udziału w kredycie zmarłego ojca. Celem przyjęcia spadku, w tym długu w postaci udziału w kredycie, było nabycie udziału w nieruchomości. Doszło zatem do zaciągnięcia kredytu w celu nabycia udziału w nieruchomości, który następnie Skarżący zbył. Sytuacja Skarżącego spełnia zatem hipotezę wymienionego przepisu. Generalnie, uprawnienie do skorzystania z takiej ulgi przysługuje również Skarżącemu, który niejako zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza możliwości dysponowania nieruchomością nabytą na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy, Skarżący ma prawo do rozporządzania przysługującym mu udziałem w mieszkaniu w sposób nieograniczony, tzn. może go darować, odpłatnie sprzedać i czynność ta nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem ww. ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem w przypadku zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytym na własne cele mieszkaniowe. Dokonanie darowizny lub innego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytym na własne cele mieszkaniowe – ze środków pochodzących z zaciągniętego przez Skarżącego kredytu hipotecznego – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma wpływu na zwolnienie z podatku ewentualnego dochodu uzyskanego z takiego zbycia. Ponadto, zgodnie z zaświadczeniem wydanym [...] lipca 2013 r. . przez [...]S.A., bank oświadczył, że udzielił J.B. oraz synom S.i J. kredytu w wysokości 350 000 zł indeksowanego w CHF. Kredyt ten został całkowicie spłacony[...] lipca 2013 r., zgodnie z dyspozycją zawartą w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości Rep. A nr [...] z [...] czerwca 2013 r. Organy podatkowe potwierdziły spełnienie przesłanki, że spłata przedmiotowego kredytu, której stroną umowy został Skarżący [aneks nr 2 z 16 marca 2012 r. do umowy o kredyt hipoteczny] - została dokonana w okresie dwóch lat od dnia zbycia.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, w zakresie w jakim Skarżącemu nie uznano uprawnienia do skorzystania z ulgi w części obejmującej spłatę – przypadającej na Skarżącego – części kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez spadkodawcę na wybudowanie budynku na nieruchomości w S.. Prawo do takiej ulgi przysługiwało bowiem spadkobiercy Skarżącego, zaś Skarżący – na podstawie art. 97 § 1 o.p. – wstąpił w prawa majątkowe spadkodawcy.

W odniesieniu do udziału 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] – lokal ten został nabyty przez spadkodawcę Skarżącego [ojca Skarżącego] przed upływem 5 lat od daty nabycia przez Skarżącego. Skarżący nabył lokal w drodze spadkobrania w dacie otwarcia spadku po ojcu tj. [...] lutego 2012 r., podczas gdy spadkodawca lokal ten uzyskał także w drodze spadkobrania niespełna dwa lata wcześniej, dziedzicząc wspólnie z bratem spadek po ojcu, co miało miejsce w dacie [...] listopada 2010 r. W odniesieniu do tego lokalu nie wchodzą zatem inne ulgi.

2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz stwierdzenia, czy Skarżącemu przysługuje zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f.

Skarżący stoi na stanowisku, że dokonanej przed upływem pięciu lat od dnia nabycia w drodze spadkobrania po ojcu sprzedaży domu nie towarzyszyło powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem ze środków uzyskanych ze sprzedaży spłacony został kredyt zaciągnięty na wybudowanie zbywanego składnika, a zatem środki te przeznaczone zostały na realizację własnego celu mieszkaniowego. Z tego względu – w ocenie Skarżącego – zbycie domu nie podlegało obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w związku z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. [zarzut pierwszy skargi]. W ocenie Skarżącego, wydatek na spłatę kredytu przeznaczonego na budowę domu systemem gospodarczym przez ojca Skarżącego [spadkodawcę] stanowi również koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jak również koszt uzyskania przychodu z tytułu tego zbycia, w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.o.f. [kolejne zarzuty skargi].

3. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli został on przeznaczony w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przejawem realizacji własnego celu mieszkaniowego jest – w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. – spłata kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 6d. stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. przewiduje natomiast, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania [podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

4. Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy i sytuacji podatnika, wyeksponowania wymagają okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Wynika z nich, że urodzony w dniu [...] marca 2001 r. Skarżący dnia [...] lutego 2012 r., tj. w dacie śmierci swego ojca M.B. został powołany do spadku w udziale wynoszącym 1/3 [notarialny protokół dziedziczenia wraz z protokołem ze złożenia oświadczeń o przyjęciu spadku z [...] lutego 2012 r.]. W skład spadku wchodziły udziały we współwłasności nieruchomości, zaś spadek nie został odrzucony przez żadnego ze spadkobierców; żaden ze spadkobierców nie został uznany za niegodnego dziedziczenia. W dacie nabycia spadku Skarżący miał niespełna siedem lat. Działając w imieniu i na rzecz Skarżącego matka, jako jedyny przedstawiciel ustawowy oświadczyła o przyjęciu spadku przypadającego z mocy ustawy – z dobrodziejstwem inwentarza [§ 5 ust 3 notarialnego protokołu dziedziczenia wraz z protokołem ze złożenia oświadczeń o przyjęciu spadku z [...] lutego 2012 r.].

W skład spadku wchodziły m.in. udziały w domu w S. oraz spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], które zostały zbyte przez Skarżącego [w jego imieniu, jego przedstawicielkę ustawową] w dniu [...] czerwca 2013 r.

Opisana w protokole dziedziczenia wraz z protokołem ze złożenia oświadczeń o przyjęciu spadku z [...] lutego 2012 r. jako jeden z elementów spadku nieruchomość w S. obciążona była kredytem uzyskanym na mocy umowy o kredyt hipoteczny sporządzonej w dniu [...] października 2007 r. w wysokości 350 000 zł, indeksowanej do waluty obcej CHF [zaświadczenie banku z 9 lipca 2013 r., umowa o kredyt hipoteczny z [...] października 2007 r. – akta post. pod., k. 39-41]. Kredytu udzielono z przeznaczeniem na budowę domu systemem gospodarczym z okresem kredytowania 420 miesięcy i zabezpieczeniem hipotecznym w postaci hipoteki kaucyjnej do kwoty 700 000 zł.

Nieruchomość została nabyta przez spadkodawcę – ojca Skarżącego – na podstawie umowy darowizny z [...] marca 2007 r., a następnie umową małżeńską o rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej z [...] kwietnia 2007 r. weszła ona do majątku objętego umownie rozszerzoną wspólnością majątkową obojga rodziców Skarżącego. W dziale [...] księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wpisana została hipoteka umowna kaucyjna na kwotę 700 000 zł na rzecz banku udzielającego kredytu, zabezpieczająca spłatę kredytu, odsetek i innych kosztów banku zgodnie z umową z [...] października 2007 r.

W związku ze śmiercią ojca Skarżącego, w miejsce kredytobiorców w osobach rodziców Skarżącego, osobami odpowiedzialnymi za spłatę kredytu stali się spadkobiercy: Pani J.B. – matka Skarżącego i jego przedstawicielka ustawowa a zarazem spadkobierca w udziale 1/3 a także Skarżący oraz jego małoletni [niespełna siedmioletni] brat J., urodzony [...] maja 2005 r. – którym obojgu przysługiwały udziały w spadku po 1/3.

Na wniosek przedstawicielki ustawowej – matki małoletnich J. oraz S., Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z [...] października 2012 r. w spr. o sygn. Akt [...]udzielił zezwolenia na dokonanie czynności prawnej [akta post. pod., k. 15-16]. Zgodnie z jego treścią, Sąd zezwolił przedstawicielce ustawowej – matce obu chłopców na zawarcie w imieniu każdego z synów umowy sprzedaży: udziału wynoszącego 1/6 części nieruchomości stanowiącej dz. Ew. [...] z obrębu [...] – S.o pow. 800 m, za cenę nie niższą niż 135 000 zł; udziału wynoszącego 1/6 części nieruchomości stanowiącej dz. Ew. [...] z obrębu [...] – S.o pow. 819 m za cenę nie niższą niż 32 000 zł, udziału wynoszącego 1/12 części nieruchomości stanowiącej dz. Ew. [...] z obrębu [...] – S.o pow. 1200 m za cenę nie niższą niż 23 500 zł, udziału wynoszącego 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] położonego przy ul. [...] w w. za cenę nie niższą niż 57 000 zł; udziału wynoszącego 85/1000 części samochodu [...]rok prod. 2006 za cenę nie niższą niż 4 250 zł.

W dacie [...] czerwca 2013 r. działająca w imieniu Skarżącego oraz jego brata przedstawicielka ustawowa, matka obu chłopców zbyła całą zabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości S.za cenę 910 000 zł, przy czym z tej ceny 606 666,66 zł odpowiada własnemu udziałowi zbywanemu przez matkę Skarżącego, zaś po 151 666,67 zł odpowiada udziałom zbywanym przez Skarżącego oraz Jego brata.

Z uzyskanej ceny 910 000 zł, przedstawicielka ustawowa małoletnich synów, w tym Skarżącego pokwitowała odbiór kwoty łącznej 360 000 zł, zaś resztę ceny tj. 550 000 zł nabywcy zobowiązali się zapłacić przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy banku udzielającego kredytu, w celu wykreślenia hipoteki, którą obciążona była zbywana nieruchomość.

W tej samej dacie, tj. [...] czerwca 2013 r. J.B. działająca w imieniu i na rzecz małoletniego wówczas Skarżącego dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej udział 1/6 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] za kwotę 59 167 zł. Wchodzący w skład spadku lokal stanowił uprzednio współwłasność ojca Skarżącego i został przez niego nabyty w drodze spadkobrania wspólnie z bratem po śmierci ich ojca, co miało miejsce w dacie [...] listopada 2010 r.

5. Na wstępie dostrzeżenia wymaga brzmienie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża uniwersalną regulację, znajdującą zastosowanie do wszystkich podatków. Zgodnie z treścią tego przepisu, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na jego podstawie spadkobierca w wyniku dziedziczenia wstępuje w całokształt sytuacji prawnopodatkowej przypadającej spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z prawa majątkowego, objętego spadkobraniem.

Nabycie spadku – zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c. – jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną [ogół praw i obowiązków majątkowych] poprzednika prawnego [spadkodawcy]. Te prawa i obowiązki przechodzą na spadkobierców jako całość.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną [art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c.]. Oznacza to, że na spadkobiercę [spadkobierców] przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka [J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska – Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44].

W myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobierca wstępuje zatem w całokształt majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 3 kwietnia 2006 r. SK 46/05 [OTK 2006 Nr 4 poz. 39] uznał, że w przypadku art. 97 Ordynacji podatkowej doszło do przejęcia instytucji prawa cywilnego w postaci sukcesji praw i zobowiązań. Trybunał podkreślił, że istota następstwa podatkowego spadkobierców w zasadzie odpowiada cywilnoprawnej konstrukcji przejścia praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej zaś przedmiotem spadku są majątkowe prawa i obowiązki o charakterze wyłącznie cywilnoprawnym, stąd sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych opiera się na innej, samodzielnej podstawie prawnej, którą jest art. 97 Ordynacji podatkowej.

W zakresie regulacji art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie wyrażono szereg poglądów wskazujących na sytacje skutkujące wstąpieniem przez spadkobiercę w prawa i obowiązki spadkodawcy. Obejmują one, przykładowo prawo do zaliczenia wydatków poniesionych przez spadkodawcę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym [uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 i późniejsze, analogiczne orzecznictwo sądów administracyjnych to i następne orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl]; uprawnienie do wystąpienia przez spadkobiercę podatnika z wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego [prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2013 r. w spr. III SA/Wa 2997/12]; prawo spadkobiercy do złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za zmarłego, z której wynikałoby uprawnienie do otrzymania podatku naliczonego w wysokości wyższej, niż pierwotnie zadeklarowana [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 2007 r. w spr. o sygn. akt P 20/06, Dz. U. Nr 105, poz. 721.

Sąd zauważa, że dopuszczalność wstąpienia przez spadkobiercę w pozycję spadkodawcy uznaje się w odniesieniu do przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 przesądzono bowiem, że "w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.].". W uzasadnieniu uchwały podkreślono zarazem, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego. Z objęciem w tej drodze jednostek uczestnictwa wiążą się równocześnie obowiązki w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn [por. art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1a u.p.s.d.]. Nie rodzi natomiast w tym momencie obowiązków w podatku dochodowym. Dochód bowiem z tytułu objęcia w tej drodze jednostek uczestnictwa po stronie spadkobiercy [uczestnika funduszu] może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem, obowiązujących od dnia 1 marca 2002 r., wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art.17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów muszą być odnoszone do podatnika jakim jest uczestnik funduszu przedstawiający jednostki uczestnictwa do odkupienia.

W uzasadnieniu uchwały sygn. II FPS 3/14 Naczelny Sąd Administracyjny motywował również, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną [art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.].

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 2007 r. sygn. akt P 20/06, uznane zostało natomiast prawo spadkobierców do złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za zmarłego, z której wynikałoby uprawienie do otrzymania podatku naliczonego w wysokości wyższej niż pierwotnie zadeklarowana. W uzasadnieniu tego wyroku przypomniano zapatrywanie wyrażane we wcześniejszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 maja 2001 r., sygn. SK 15/00, zgodnie z którym "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej" [OTK ZU nr 4/2001, poz. 85]. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 2007 r. sygn. akt P 20/06 podkreślono zarazem, że prawo do zwrotu różnicy między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym należy do kategorii praw i obowiązków majątkowych objętych zakresem stosowania art. 97 § 1 ordynacji podatkowej i podlegających ochronie na podstawie art. 21 i art. 64 Konstytucji, a także, że w świetle przedstawionych argumentów regulacja ustawowa stanowi ingerencję w sferę konstytucyjnego prawa do dziedziczenia, dotykając praw spadkobierców nabytych w drodze dziedziczenia. Trybunał zaakcentował, że ingerencja taka nie znajduje uzasadnienia w innych wartościach konstytucyjnych i z tego względu zaskarżony przepis nie może zostać uznany za zgodny z Konstytucją.

W orzecznictwie akcentowano także, że przy ustalaniu wartości udziału w spadku powinno się uwzględniać długi i ciężary spadkowe. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2018 r. [II FSK 3660/15], na wartość udziałów w spadku wpływają odziedziczone długi, i to one w praktyce mogą rzutować na ostateczną wartość spadku. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej.

Art. 97 § Ordynacji podatkowej wyraża zatem zasadę, że jeśli w skład spadku wchodzą jakiekolwiek prawa i obowiązki majątkowe wynikające z prawa podatkowego, to spadkobierca je przejmuje. Obejmuje to również prawa i obowiązki natury formalnej, takie jak prawo do zainicjowania przez spadkobiercę postępowania o wznowienie postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego czy złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za zmarłego, z której wynikałoby uprawnienie do otrzymania podatku naliczonego w wysokości wyższej, niż pierwotnie zadeklarowana – jeśli ich skutkiem może być zmiana w zakresie praw lub obowiązków majątkowych spadkobiercy.

Przepis ten obejmuje również sytuację prawną spadkobiercy, jeśli w wyniku spadkobrania stał się właścicielem [współwłaścicielem] nieruchomości, co do której spadkodawca – gdyby za życia podjął określone dyspozycje – mógłby skorzystać z wynikających z przepisów ustaw podatkowych praw. Tego rodzaju prawa, które przysługiwałyby spadkodawcy, po jego śmierci przysługują – na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej – spadkobiercom.

Prawo do skorzystania z ulgi podatkowej stanowi jedno z praw majątkowych. Obejmuje ono możliwość pomniejszenia zobowiązania podatkowego albo zwalnia z obowiązku jego poniesienia w razie spełnienia przesłanek warunkujących daną ulgę. Skorzystanie z ulgi wywołuje zatem skutek w sferze majątkowej uprawnionego. Prawo do skorzystania z ulgi stanowi więc prawo majątkowe objęte zakresem przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 maja 2007 r., P 20/06: "Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi". Prawa niemajątkowe stanowią natomiast przedmiot sukcesji podatkowej jedynie w przypadku, gdy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich sukcesja może mieć miejsce jedynie w stosunku do spadkobiercy, który prowadzi działalność gospodarczą. Mogą to być zatem prawa związane z uzyskanymi przez spadkodawcę patentami, licencjami, czy też z uprawnieniami do znaków towarowych [do praw niemajątkowych zalicza się także wszelkiego rodzaju prawa wynikające z postępowania podatkowego np. prawo do złożenia odwołania, skargi do sądu].

Ponadto, prawo do ochrony dziedziczenia wynika wprost z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. [Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.], gdzie w art. 21 ust. 1 podkreślono, że Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia. Jeszcze bardziej jednoznacznie prawo do dziedziczenia jako prawo majątkowej kwalifikuje umieszczony w rozdziale tytułowanym "Wolności i prawa ekonomiczne, socjalne i kulturalne" art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji, wskazując, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia [art. 64 ust. 1] oraz, że własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej [art. 64 ust. 2].

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zapatrywanie prawne, dotyczące instytucji dziedziczenia, w tym także dziedziczenia praw majątkowych, wynikających z przepisów prawa podatkowego, o którym stanowi art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, zdaniem sądu, że spadkobiercy, co do zasady, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci, a więc otwarcia spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy bowiem nabywają spadek, a nabycie to stanowi sukcesję o charakterze generalnym.

W dalszej kolejności należy pamiętać, że art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Wymaga przy tym odnotowania, że art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nie został dopełniony przez normatywną definicję prawa majątkowego na potrzeby wyznaczenia zakresu następstwa prawnego po zmarłym podatniku przez jego spadkobierców. Wobec tego zasadne jest odwołanie się do znaczenia słownikowego, a więc powiązanie charakteru czy istoty analizowanego prawa, wynikającego z regulacji podatkowych, z jego bezpośrednim ekonomicznym wpływem na sytuację podatnika. Istnienie takiego związku oznacza w następstwie majątkowy charakter prawa.

6. Przenosząc regulację art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej na grunt rozpoznawanej sprawy, zwrócić należy uwagę, że spadkodawca Skarżącego był właścicielem nieruchomości w S. przez okres ponad 5 lat i gdyby samodzielnie – za życia – zawarł umowę sprzedaży to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy.

Miałby także możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

Należy zauważyć, że z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika [tu: spadkodawcy] przejmowanym przez spadkobiercę było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. – w części przeznaczonej na realizację własnych celów mieszkaniowych. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpili spadkobiercy, w tym Skarżący w związku z nabyciem spadku obejmującego zbywane nieruchomości. Nie mogą więc oni znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż ich poprzednik prawny. Odmienna interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. a także art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Taka interpretacja naruszałaby także fundamentalne, konstytucyjne wartości, leżące u podstaw demokratycznego państwa prawa, w tym ochronę dziedziczenia przewidzianą w art. 21 ust. 1 oraz 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. [Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.], ta zaś znalazła wyraz w powtórzeniu – właściwej prawu cywilnemu – regulacji przewidującej sukcesję praw i obowiązków natury podatkowej. Powtórzeniem tej zasady jest adresowany do sfery podatkowej przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak bowiem się podkreśla, uwzględnienie wartości konstytucyjnych zapewnia nie tylko realizację dochodów niezbędnych do wypełniania zakreślonych przez związek publicznoprawny zadań, ale stanowi również barierę przed fiskalizmem rozumianym jako czerpanie dochodów publicznych w nadmiernej wysokości [tak: D. Mączyński, Wpływ orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego na trwałość instytucji materialnego prawa podatkowego, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny rok LXXVI – zeszyt 3 – 2014].

Jak zaakcentowano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r. w spr. o sygn. SK 16/00, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych, nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, że stałby się on instrumentem konfiskaty mienia [zob. wyroki z: 7 czerwca 1999 r., K. 18/98, OTK ZU Nr 5/1999, poz. 95, 5 stycznia 1999 r., K. 27/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 1, 25 listopada 1997 r., K. 26/97, OTK ZU Nr 5-6/1997, poz. 64]. Jednakże – zdaniem Trybunału wyrażonym w powyższym wyroku – przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe przez nałożenie podatku lub innej daniny publicznej zawsze jest niedopuszczalnym ograniczeniem własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela jest ograniczeniem jego własności (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 stycznia 2001 r., K. 17/00, OTK ZU Nr 1/2001, poz. 4). Tak daleko idąca ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji.

Rozwiązania przyjęte w ustawach podatkowych opierają się na wartościach reprezentowanych przez normy konstytucyjne i stanowią wyraz realizacji funkcji fiskalnej podatków i obowiązku ponoszenia danin publicznych [art. 84 Konstytucji], pozostającej jednak w zgodzie i równowadze z ochroną wartości wynikających z ochrony praw podstawowych jednostki. Wynikająca z art. 84, art. 217 a art. 31 ust. 3 Konstytucji zasada proporcjonalności w nakładaniu danin i ciężarów wymaga zachowania równowagi w stosowaniu takich środków spośród szerszego katalogu możliwych podejść, które będą skuteczne, a zarazem przyniosą zamierzony efekt w sposób jak najmniej uciążliwy dla ich adresatów.

O ochronie prawa dziedziczenia przypomniano natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 maja 2001 r., sygn. SK 15/00, akcentując, że ochrona ta nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa.

Uwzględnienie standardów konstytucyjnych, na każdym etapie – stanowienia a następnie stosowania prawa, wzmacnia w adresatach norm prawnych, szczególnie tych, które wywołują skutek w sferze finansowej, jakimi są normy prawa podatkowego poczucie praworządności oraz przyczynia się do kształtowania pozytywnego nastawienia do opodatkowania przez adresatów norm podatkowych.

Wyniki wykładni przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzą zatem do wniosku, że nie podlega opodatkowaniu przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości przez spadkobiercę, jeśli spadkodawca nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu.

Wyraz tej zasadzie dał ustawodawca w ramach nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [Dz.U. z 19 listopada 2018 r., poz. 2159].

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. przepisu art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw spółdzielczych okres 5 lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nabył je spadkodawca.

Ponadto, po tej nowelizacji u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw spółdzielczych nabytych w drodze spadku mogą zaliczyć również:

- udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę;

- odziedziczone przez podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku przez podatnika. Przez ciężary spadkowe rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia [również wtedy, gdy podatnik je spłacił, zaspokoił lub wykonał po odpłatnym zbyciu nieruchomości, na przykład z uzyskanych w ten sposób pieniędzy].

Zakres i brzmienie nowelizacji przytoczonych przepisów wskazuje, że miała ona charakter uściślający funkcjonujące rozwiązania, w istocie powtarzający praktykę orzeczniczą dotyczącą obowiązujących przepisów. Zmiany dotyczą bowiem przytoczonych wyżej regulacji związanych z opodatkowaniem dochodu z tytułu zbycia nieruchomości, tj. art. 10 ust. 1, do którego dodano kolejne jednostki redakcyjne: ust. 5 – przewidujący uwzględnienie w ramach okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie dochodu ze zbycia, okresu od końca roku, gdy własność nieruchomości lub praw majątkowych nabył spadkodawca; ust. 6 – przewidujący uwzględnienie przy opodatkowaniu dochodu ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych okresu ich nabycia do majątku wspólnego małżonków; ust. 7 – przewidujący, że nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a–c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a–c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Powyższe zmiany sprowadzają się zatem do wkomponowania w brzmienie regulacji prawnych treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. w spr. o sygn. akt II FPS 2/17 a także orzecznictwa sądowego uznającego, że nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a–c, ich nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych – do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy [druk sejmowy nr 2854], w części tytułowanej "Uproszczenie prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych" podkreślono, że celem tej grupy regulacji jest zarówno zwiększenie czytelności i precyzji istniejących przepisów, czyli uczynienia ich bardziej "przejrzystymi", wprowadzenie rozwiązań ułatwiających realizację przez podatników ich obowiązków podatkowych sprawiających, że płacenie podatków będzie postrzegane jako "proste", jak również eliminowanie sytuacji, w których podatnik mógłby czuć się traktowany przez prawo podatkowe niesprawiedliwie tj. sytuacji, w których przepisy prawa podatkowego nie są dla podatnika "przyjazne". W części eksponującej "Nowe rozwiązania zawarte w projekcie" nie wymieniono zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym tych, których skutkiem stało się wprowadzenie regulacji dotyczącej liczenia okresu uzależniającego opodatkowanie dochodu ze zbycia, z uwzględnieniem okresu własności przez spadkodawcę, przy czym w odniesieniu do już funkcjonujących regulacji wskazano, że przewidziane projektem modyfikacje polegają na "wprowadzeniu zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowanych na pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością".

7. Poddając następnie analizie sens i cel zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że ustawodawca wprowadził jako zasadę opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mających za przedmiot nieruchomość lub jej część oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów – jeśli następuje ono przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie i nie jest dokonane w ramach działalności gospodarczej.

Wskazany pięcioletni okres, po upływie którego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu nie stanowi wartości samej w sobie, która determinuje opodatkowanie dochodu, lecz stanowi wyraz uznania, że dłuższy, ponad wskazane pięć lat okres własności przez podatnika [jego spadkodawcę] nie stanowi podstawy do opodatkowywania dochodu. Jednocześnie ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku dochodu przeznaczonego na realizację własnych celów mieszkaniowych, przez które uznaje wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej [art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.] a także wydatki poniesione na spłatę kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 [art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.].

Wynikająca z tych przepisów preferencja podatkowa obejmuje dochód, który służy realizacji własnego celu mieszkaniowego. Zwolnienie wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w dalszych przepisach [art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.] szczegółowo specyfikując stany, uznawane za przejaw realizacji własnych celów mieszkaniowych, kilkukrotnie wskazuje na jego charakter i zakres jako "wydatki na własne cele mieszkaniowe". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowiąc podstawę tego zwolnienia dwukrotnie akcentuje ten cel jako fundament ulgi.

Przepisy te preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz swoim najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służą; innymi słowy, o których podstaw leży cel zarobkowy [spekulacyjny].

Jeśli zatem podatnik, wstępując – niejako przymusowo, w związku ze zdarzeniem losowym skutkującym spadkobraniem – w sytuację prawną swego spadkobiercy, spłaca kredyt zaciągnięty na realizację przez spadkobiercę celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym – korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu.

8. Podkreślenia wymaga na gruncie rozpoznawanej sprawy, że gdyby spadkodawca Skarżącego [jego zmarły ojciec] za życia zdecydował się na sprzedaż nieruchomości w S. nie podlegałby obowiązkowi zapłaty podatku od uzyskanego z tego tytułu dochodu. Spłata przez niego kredytu obciążającego nieruchomość, zaciągniętego w celu postawienia własnymi siłami domu [wskazany w umowie kredytu cel jego udzielenia w postaci sfinansowania budowy domu systemem gospodarczym] pozwalałaby rozważać ten wydatek przez pryzmat realizacji celu mieszkaniowego, jakim jest spłata kredytu zaciągniętego przez podatnika na zakup nieruchomości.

Na uwagę zasługuje bowiem, że ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w S. [ceny w kwocie 910 000 zł] spłacony został kredyt zaciągnięty na budowę domu systemem gospodarczym w części pozostałej do spłaty, tj. w kwocie 550 000 zł. Kwota ta zatem realnie pomniejszyła wartość otrzymaną przez sprzedających nieruchomość jako zapłata za tę nieruchomość.

W powyższym zakresie organ uznał, że nie wchodzi wobec Skarżącego w grę zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, w części która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednym z przejawów wydatkowania dochodu na realizację własnych celów mieszkaniowych, jest – po myśli art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f. – dokonanie wydatków, poniesionych na spłatę kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w celu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że zdaniem organu spłata tego kredytu przez Skarżącego nie pozwala na uznanie, że środki zostały wydatkowane na realizację własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a u.p.d.o.f., z uwagi na to, że kredyt nie został zaciągnięty przez Skarżącego. Organ bowiem uznał [str. 8 zaskarżonej decyzji], że "[...] w zakresie powyższego zwolnienia mieści się jedynie spłata kredytu [pożyczki] i odsetek, o ile kredyt [pożyczka] zaciągnięty byłby przez podatnika. Tymczasem wskazany przez przedstawiciela ustawowego Strony kredyt hipoteczny nr [...] z [...] października 2007 r. udzielony przez [...]S.A. [którego następcą prawnym w 2013 r. był [...]S.A.] na budowę domu systemem gospodarczym na działce nr [...] położonej w S. został zaciągnięty przez rodziców S.B. [M. i J.B.].".

Organ w tak zaprezentowanym stanowisku nie uwzględnił, że Skarżący wstąpił w pozycję spadkodawcy [swego ojca] i jako spadkobierca odpowiada solidarnie za spłatę kredytu, co potwierdza treść zaświadczenia wystawionego przez bank. Organ nie uwzględnił także i tego, że Skarżący – z uwagi na swój wiek i wynikającą z tego niesamodzielność w zakresie podejmowania czynności zobowiązujących – nie miał szansy na stanie się stroną umowy kredytowej zawartej przez jego rodziców [przystąpienie do niej], by znaleźć się w sytuacji o jakiej mowa w zaskarżonej decyzji, warunkującej skorzystanie ze zwolnienia, polegającej na tym, że "kredyt zaciągnięty byłby przez podatnika".

Nie sposób bowiem zaakceptować wykładni przepisu, zakładającej, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu z tego powodu, że nie zaciągnął kredytu, w warunkach – gdy jako małoletni [w dacie uzyskania przychodu dwunastoletni, zaś w dacie zaciągania przez rodziców kredytu – mający niespełna siedem lat] – nie posiadał zdolności do zaciągnięcia takiego zobowiązania, choć jako spadkobierca finalnie za nie odpowiada.

Jak wynika bowiem z zaświadczenia z [...] lipca 2013 r. . wystawionego przez [...]S.A. "na mocy umowy o kredyt hipoteczny nr [...], sporządzonej [...] października 2007 r. wraz z późniejszymi zmianami [...] udzielił następującym osobom, odpowiedzialnym solidarnie za spłatę kredytu [...] S.B. [...] w imieniu i na rzecz których działa ww. J.B., Kredytu w wysokości 350 000 zł, indeksowanego do waluty obcej CHF" [akta post. pod., k. 39-41.

Skarżący zatem – jako spadkobierca – odpowiada solidarnie za spłatę kredytu zaciągniętego przez swego ojca [spadkobiercę] a wartość tej spłaty, w części przypadającej na niego, w sposób oczywisty realnie pomniejszyła wielkość osiągniętego przychodu.

Przepis art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do uznania, że kilkuletni podatnik, mimo że osobiście nie zawarł umowy kredytu, odpowiada za niego jak kredytobiorca, a w konsekwencji, korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., jako podatnik, który poniósł wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, za który to kredyt odpowiada i do spłaty którego jest zobowiązany z mocy spadkobrania.

9. Nie ma też racji organ w tej części argumentacji, w której odmawia prawa do zwolnienia dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., uzasadniając swoje stanowisko w ten sposób, że "Dodatkowo należy zauważyć, iż przedmiotowe zwolnienie odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu [pożyczki] i odsetek może dotyczyć jedynie kredytów [pożyczek] zaciągniętych na nabycie nowych [innych] nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych [...]" [str. 9 zaskarżonej decyzji].

Przypomnienia wymaga, że celem ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jest preferowanie zaspokojenia przez podatnika własnych potrzeb mieszkaniowych. Cel ten wyraźnie eksponuje treść przepisu wyrażającego zwolnienie z podatku, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje różnego rodzaju wydatki [ich rodzaje], poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowi on zatem egzemplifikację pojęcia "własne cele mieszkaniowe", którym posługuje się przepis przewidujący zwolnienie. Analiza rodzajów tych wydatków wskazuje, że ustawodawca uznał za przejawy realizacji własnych celów mieszkaniowych nabycie składnika majątkowego, zasadniczo nieruchomości [budynku, jego części, praw spółdzielczych, gruntu mającego służyć budowie budynku mieszkalnego]; koszty realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego mającego za przedmiot własny budynek lub lokal mieszkalny, względnie ich część [budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego a także rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego] a także spłatę kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Cechą wspólną każdego z tych wydatków jest realizacja celu preferowanego przez ustawodawcę, jakim jest zaspokojenie przez podatnika potrzeb mieszkaniowych, poprzez nabycie własnego lokum.

Jednym ze sposobów realizacji celu mieszkaniowego, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku jest spłata kredytu [pożyczki] oraz odsetek od tego od tego kredytu [pożyczki] zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis wymaga zatem, by spłata kredytu [pożyczki], lub odsetkę od nich dotyczyła zobowiązania zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i miała za przedmiot pokrycie kosztów jednego z celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, należy uznać, że chodzi tu przy tym o kategorie wydatków, jakie są kwalifikowane jako cel mieszkaniowy [te zaś zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.], nie zaś o wyraźne wskazanie, że sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika [jego spadkobiercę] nieruchomości jest preferowane.

Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy w zakresie analizowanej ulgi było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi, wymagania by kredyt [pożyczka] zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt [pożyczka] zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Innymi słowy, odczytywanie analizowanej ulgi w taki sposób, jak czynią to organy, oznaczałoby, że podatnik może z niej skorzystać jeśli: [1] środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży posiadanej nieruchomości, a zatem już istniejącego oraz [2] spłacany kredyt będzie dotyczył nowej, innej, aniżeli zbywana nieruchomość. Z takiej sekwencji wymagań wynikałoby, że podatnik – dla skorzystania z omawianej ulgi musiałby być w dacie odpłatnego zbycia właścicielem jednocześnie przynajmniej dwóch nieruchomości: tej zbywanej, z której uzyskuje przychód rozważany przez pryzmat skorzystania z ulgi oraz innej, na którą ma zaciągnięty kredyt lub pożyczkę.

Jeśli by zatem odczytywać zamiar ustawodawcy w ten sposób, że przepis ten preferuje zakup nowych, innych niż zbywane nieruchomości, to wyrazem tak skonstruowanej preferencji nie mógłby być warunek stawiany w przepisie, wymagający, by zaciągnięcie zewnętrznego finansowania [kredytu, pożyczki] nastąpiło bezwarunkowo przed dniem uzyskania przychodu.

Taki warunek – po pierwsze – nie miałby żadnego znaczenia jako element konstrukcyjny zwolnienia od podatku, bowiem w takim samym stopniu służy sfinansowaniu takiego zakupu zobowiązanie zaciągnięte zarówno przed jak i po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Wymaganie to byłoby zatem zbędne. Przypomnienia przy tym wymaga, że ustawodawca konstruując przepisy nie wprowadza do nich treści zbędnych, nie wyrażającej żadnej wartości merytorycznej. Przypomnienia przy tym wymaga, że w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [Dz.U. 2016 poz. 283] zawarto zasady i wytyczne co do sposobu tworzenia aktów prawnych, które są pomocne przy odczytywaniu ich treści. I tak, przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą [§ 5 Rozporządzenia]; przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy [§ 6 Rozporządzenia]; zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych [§ 7 Rozporządzenia]; W ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi [określeniami] w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu [§ 8 ust. 1 Rozporządzenia]. W § 11 Rozporządzenia zawarto natomiast regulację, zgodnie z którą w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi, które nie służą̨ wyrażaniu norm prawnych, a w szczególności apeli, postulatów, zaleceń, upomnień oraz uzasadnień formułowanych norm.

Co więcej, potwierdzeniem tego wniosku jest, że już w treści właściwego przepisu kreującego zwolnienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. [przy czym przepis odnosi się do wszystkich kategorii wydatków na cele mieszkaniowe wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.] zawarto ogólny wymóg dla wydatków mieszkaniowych, które mogą być poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie sposób zatem przyjąć, że w ogólnej regulacji przewidującej sporne zwolnienie, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca pozwala dokonać wydatku w przyszłości, dając na to podatnikowi dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie [w aktualnym stanie prawnym – trzy], a jednocześnie w regulacji uszczegóławiającej zwolnienie [a taką regulacją jest art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. skoro stanowi, że "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się [...]"] dla jednego z rodzajów wydatku, tj. wydatków na spłatę kredytu [pożyczki] i odsetek od nich bezwzględnie wymaga, by wydatek wynikał ze zdarzenia zaciągniętego w przeszłości , tj. by kredyt [pożyczka] zaciągnięta była przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Po drugie – założenie, że u podstaw preferencji finansowania z kredytu [pożyczki] zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, leży wymaganie by to zobowiązanie było zaciągnięte wyłącznie na zakup przez podatnika nowej nieruchomości, innej niż ta zbywana jest wewnętrznie sprzeczne, skoro po zbyciu składnika majątkowego [w tym wypadku nieruchomości] zwiększa się zdolność kredytowa i wiarygodność do zaciągnięcia ewentualnego zobowiązania. Z momentem zbycia nieruchomości podatnik otrzymuje bowiem środki ze zbycia. Oczywiste jest przy tym, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki [bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo – kredytowa] wymaga określonego wkładu własnego na zakup nowej nieruchomości, ten zaś niejednokrotnie podatnik będzie miał dopiero po uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomości.

Po trzecie interpretacja, zgodnie z którą zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, wyłącznie innych nieruchomości lub praw niż te, które są przedmiotem zbycia z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, w zestawieniu z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wymagającym, by kredyt [pożyczka] zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, zakłada nielogiczne założenie, że podatnik będąc właścicielem nieruchomości, jeszcze przed jej zbyciem zaciąga zobowiązanie [kredyt lub pożyczkę] dedykowane na zakup innej nieruchomości służącej celom mieszkaniowym, ponosi jego koszty, choć jeszcze nie wie czy i kiedy osiągnie dochód ze sprzedaży tej, którą posiada. Innymi słowy, taka interpretacja zakłada nieracjonalne założenie co do oczekiwanego przewidywania przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi, że jeszcze przed zbyciem posiadanej nieruchomości zaciągnie kredyt lub pożyczkę na zakup kolejnej, i to przewidywanie miałoby się przejawić już zawczasu zaciągnięciem kredytu [pożyczki] choć niejednokrotnie jeszcze podatnik może nawet nie mieć zdolności zawarcia takiego kredytu [zdolności kredytowej], którą uzyska po sprzedaży posiadanej nieruchomości, może nie mieć także potrzeby posiadania nowej nieruchomości [skoro wciąż jest właścicielem tej zbywanej]. Na uwagę zasługuje przy tym, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.op.d.o.f. mówi nie o jakimkolwiek kredycie [pożyczce], lecz kredycie zaciągniętym na nabycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Po czwarte, przyjęcie interpretacji przepisu, zgodnie z którą dla skorzystania z ulgi wymagana jest spłata kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oznacza, że podatnik w dacie uzyskania przychodu musiałby mieć kredyt lub pożyczkę zaciągnięty na inną niż zbywana nieruchomość – tę, którą dopiero planuje nabyć ze środków uzyskanych ze sprzedaży [co oznacza, że mimo że jej jeszcze nie nabył to musiałby już uzyskać na nią kredyt i to w warunkach – że wobec braku własności tej nieruchomości – nie mógłby jeszcze skorzystać z zabezpieczenia hipotecznego], albo tę, którą ewentualnie posiada jako drugą, obok zbywanej nieruchomości. Tak rozumiane zwolnienie preferowałoby zatem albo posiadanie nieruchomości w ilości większej niż jedna – co pozostaje w niezgodzie z ideą preferencji, której celem jest realizacja własnego celu mieszkaniowego podatników, albo zmierzałoby do uczynienia ulgi iluzoryczną, w istocie niewykonalną i nie realizującą celu, któremu ma służyć.

Przyjęcie zatem interpretacji prezentowanej przez organ oznaczałoby, że mielibyśmy do czynienia z absurdalną sytuacją, że sporne zwolnienie obejmowałoby sytuacje dotyczące jedynie:

1) spłaty takiego kredytu [pożyczki] i odsetek, który został zaciągnięty w przeszłości poprzedzającej zdarzenie, co do którego podatnik nie ma pewności, co do rezultatu oraz momentu jego nastąpienia, jakim jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zarazem

2) takiego, który podatnik zaciągnął na zakup własnej nieruchomości, realizującej jego własne cele mieszkaniowe, a zarazem

3) której w dacie zaciągnięcia kredytu [pożyczki] – aż do dnia przychodu podatnik nie może mieć własności [przy czym nie sposób pomijać, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki udziela go nie blankietowo, na zakup jakiejś, nieokreślonej nieruchomości lub w celu realizacji nieokreślonego w czasie zamiaru jej zakupu, lecz na cele zakupu konkretnej nieruchomości, zwykle zabezpieczając ten zakup hipoteką na nabywanej nieruchomości].

W ocenie Sądu, wątpliwości, których źródłem są wieloznaczne regulacje, wewnętrznie sprzeczne przepisy, muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika, o czym stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

W procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu. O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową.

Przy wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany.

Analiza treści powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt [pożyczkę] zaciągniętą na zakup innej, nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej.

Sąd zauważa w tym miejscu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w analogicznym brzmieniu, przewidującym zwolnienie z podatku dochodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe obowiązywały do końca 2006 r. Nie wskazywały one, jak należy rozumieć spłatę kredytu – czy ma to być jedynie kredyt na nowe lokum, czy też może być on zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość; przepisy te zawierały jedynie warunek, by spłacany kredyt [pożyczka] był zaciągnięty – tak jak ma to miejsce na gruncie regulacji obowiązujących w rozpoznawanej sprawie – przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Taką interpretację przepisów przewidujących zwolnienie od podatku przyjmował również Minister Finansów, który wyjaśniał, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje też te przeznaczone na spłatę kredytu, przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, albowiem jedynym warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Tej treści informacja była również zawarta w opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów broszurze informacyjnej dotyczącej opodatkowania przychodu [dochodu] ze zbycia nieruchomości. Powyższe stanowisko prezentowane było również w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 grudnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-749/09-4/KS, z której wynika, że "podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.", czy interpretację w interpretacji z 16 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/415-1070/010-2/AK, gdzie podano: "art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. mówi wyraźnie, że zwolnienie przysługuje także wtedy, gdy kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały przed dniem uzyskania przychodów. A zatem, w świetle przywołanego powyżej przepisu, jeżeli uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody podatnik przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, to jeżeli kredyt ten został zaciągnięty w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, przychody te, w części w jakiej zostały przeznaczone na spłatę kredytu, korzystają ze zwolnienia od 10% zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., o ile nie korzystali z tzw. "ulgi odsetkowej" czyli nie odliczali i nie odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. odsetek od kredytu" [por. także interpretacje np.: Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 października 2008 r., Nr IPPB1/415-916/08-2/MC], interpretacja z 19 grudnia 2009 r., Nr: IPPB1/415-749/09-4/KS, z 30 marca 2010 r., Nr IPPB2/415-227/10-2/M oraz z 11 sierpnia 2010 r., Nr IPPB2/415-227/10-2/MG].

Pogląd powyższy znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo, w wyroku z 6 kwietnia 2009 r. w spr. o sygn. akt II FSK 509/06 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę do której miały zastosowanie wcześniejsze w porównaniu do znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisy, zaakcentował że "Od 1 stycznia 2003 r. ulga obejmuje również środki związane z pośrednim [kredyty i pożyczki] finansowaniem tego celu. Co więcej – nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu [art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c". Tę ostatnią ulgę ustawodawca ograniczył – w 2003 r. – do spłat na poczet kredytów i pożyczek zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów. [...]". Powyższa linia orzecznicza, wskazująca, że ulga mieszkaniowa ma zastosowanie także przy spłacie kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Łodzi i Gliwicach, w wyrokach odpowiednio z dnia: 6 marca 2009 r., I SA/Łd 1247/08 oraz 10 lutego 2009 r., I SA/GI 921/08.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć także stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej. W jego konsekwencji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 stycznia 2015 r., II FSK 3211/12, 5 listopada 2009 r., II FSK 863/08, 4 listopada 2008 r. II FSK 1057/07, 18 sierpnia 2010 r. II FSK 526/09, 26 czerwca 2012 r., II FSK 2566/10 i II FSK 2567/10 oraz WSA: w Gliwicach z 17 listopada 2009 r., I SA/GI 396/09, z 10 kwietnia 2013 r., w Krakowie z 6 maja 2015 r., I SA/Kr 136/15, w Łodzi z 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 273/10, w Kielcach z 23 października 2013 r. I SA/Ke 487/14].

Jeśli chodzi o przepisy o tzw. "uldze mieszkaniowej" na uwagę zasługuje, że kwestia wykładni przepisu 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. była w różnych brzmieniach i różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonych składach, co wskazuje na istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji tych przepisów.

Jako przykład można wskazać uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 1996 r. w spr. o sygn. akt FPS 5/96, zgodnie z którą: "przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) omawianej ustawy, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku [obecnie dwóch lat] od dnia sprzedaży" oraz uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, z której wynika, że: "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" [por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 1920/95, wydany w następstwie tej uchwały oraz wyrok Sądu Najwyższego z 5 czerwca 1997 r., III RN 25/97 [ONSAPU 1997 nr 23 poz. 455].

Z kolei, w uchwale siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, wyrażony został pogląd zgodnie z którym "[...] zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ["wolne od podatku dochodowego są"] i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są [...]: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego [...]".

Wykładni obowiązujących w latach 2004-2006 przepisów regulujących zwolnienie z podatku w związku z przeznaczeniem dochodu na realizację własnego celu mieszkaniowego uwagę poświęcił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., w spr. o sygn. akt II FPS 3/12. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał rozróżnienia kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości [lokalu mieszkalnego] oraz kredytu refinansowego, stwierdzając, że są to różne instrumenty ekonomiczne; kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego [np. hipotecznego na zakup mieszkania], kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty [dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania], z drugiej – ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku.

Wskazane wyżej orzeczenia wskazują na istnienie rozbieżności w zakresie interpretacji przepisu, którego treścią jest uzależnienie zwolnienia dochodu od jego przeznaczenia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, co determinuje, że należy jej dokonywać w sposób korzystny dla podatnika.

Art. 2a Ordynacji podatkowej wyraża zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W kwestii niejasnych regulacji prawnych wypowiadał się też wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario [przykładowo, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09). Trybunał Konstytucyjny zasadę określoności przepisów prawa traktuje jako element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. W ocenie Trybunału określoność przepisów prawa nabiera szczególnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 13 lutego 2001 r., sygn. akt K 19/99 oraz z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02]. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w jego dotychczasowym orzecznictwie [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03], co oznacza, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Te zasady – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – istotne są dlatego, że funkcjonalnie są związane "z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze wolności i praw człowieka i obywatela" [wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02; zob. także K 4/03, K 48/04, K 33/05, SK 42/05, SK 51/06, K 19/07, P 28/07, K 42/07, K 44/07]. Natomiast w wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03. Trybunał wskazał, że "[...] nagromadzenie wielu wątpliwości i niejasności interpretacyjnych zawartych w przepisie dającym podstawę organom władzy publicznej do daleko idącej ingerencji w sferę praw podatnika nie może zasługiwać na aprobatę w świetle wymagań konstytucyjnych".

W konsekwencji, Sąd w składzie orzekającym dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, której podstawę prawną stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdza, że występujące na gruncie tych przepisów wątpliwości powinny być rozstrzygnięte w sposób korzystny dla podatnika, stosownie do treści art. 2a Ordynacji podatkowej.

10. Błędne rozumienie przez organ art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej a także art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. miało ten skutek, że zaniechał on wyjaśnienia istotnych okoliczności dla wyniku sprawy z naruszeniem w pierwszej kolejności art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższe stało się powodem uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.].

Podkreślając ponownie potrzebę oceny sytuacji Skarżącego w świetle konstytucyjnej zasady równości i niedyskryminacji, Sąd przypomina, że społeczna potrzeba unormowania uprawnień spadkobierców znalazła odzwierciedlenie w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. przepisie art. 10 ust. 5 ustawy podatkowej.

Rzeczą organu jest zatem uwzględnienie przy wydawanym rozstrzygnięciu brzmienia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, jaki dotyczy spłaconej części kredytu, zaciągniętego na budowę domu w S. przypadającej na Skarżącego, stanowiącej wydatek na realizację własnych celów mieszkaniowych.

11. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na Jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.]. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego, który wygrał postępowanie wynagrodzenie za reprezentację Skarżącego w wysokości 3 600 zł oraz kwotę opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – łącznie 3 617 zł.