Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 890/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  par. 6 pkt 1;  art. 191;  art. 210 par. 1 pkt 4,  par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Ś. i A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w W. po rozpatrzeniu odwołania A. i A. Ś. (dalej jako skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy.

Skarżący prowadził w 2006 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych i usług pośrednictwa finansowego, pod nazwą "[...]" Ś. A.. Podatnik opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej mebli, sprzętu oświetleniowego i artykułów użytku domowego, pod nazwą Ś.A. "D.". Opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych również na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu [...] kwietnia 2007 r. Państwo A. i A. Ś., korzystając z możliwości wspólnego opodatkowania dochodów, złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie podatkowe za 2006 rok (PIT-36), w którym wskazali dochód niepodlegający opodatkowaniu.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w R. z dnia [...] maja 2012 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007. Natomiast na podstawie upoważnienia z dnia

[...] października 2012 r. przeprowadzono w takim samym zakresie kontrolę podatkową wobec skarżącej.

W trakcie czynności kontrolnych nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości

w rozliczeniach podatkowych skarżącej.

Natomiast w wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej skarżącego stwierdzono następujące nieprawidłowości:

zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł, w tym o:

- [...] zł - poprzez nieuwzględnienie przychodów z tytułu pośrednictwa finansowego,

- [...] zł - poprzez wykazywanie w fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie otrzymanych,

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] - poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów w miesiącu grudniu 2006 r. zakupu towaru w kwocie brutto [...] zł.

Uwzględniając powyższe nieprawidłowości organ podatkowy, stosownie do przepisów § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdził, że księga prowadzona przez Podatnika w 2006 r. jest nierzetelna w zakresie przychodów - z tytułu zaniżenia wartości sprzedaży samochodów i niewykazanie przychodów z tytułu usług pośrednictwa finansowego i wadliwa po stronie kosztów uzyskania przychodów - poprzez zawyżenie ich o podatek VAT wynikający z faktury nr [...] i zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał tej księgi za dowód w postępowaniu w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

Wobec ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] grudnia 2012 r. postanowieniem wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W toku tego postępowania organ pierwszej instancji ustalił następujące nieprawidłowości w ewidencji księgowej za 2006 rok:

I. W zakresie określenia przychodów:

W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że skarżący w 2006 r. świadczył usługi pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów na zakup samochodów. Prowizja otrzymana z tytułu świadczenia usług finansowych udokumentowana została fakturami VAT wystawionymi dla [...] Bank S.A. oraz S. A. F.U.H. [...]. Ponadto na podstawie wyciągów bankowych z rachunku bankowego w [...] Bank S.A. wykorzystywanego przez Podatnika w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, ustalono, że na ww. rachunek wpływały kwoty prowizji za usługę pośrednictwa finansowego od [...] Bank S.A., które nie zostały rozliczone w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie wykazano ich również w zeznaniu rocznym za 2006r. w związku z powyższym Podatnik zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł.

Skarżący w prowadzonej ewidencji księgowej wykazał w 2006r. sprzedaż [...] pojazdów, udokumentowaną wystawionymi fakturami VAT oraz VAT-marża, na łączną kwotę [...] zł. W toku postępowania pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonali analizy wykazanych przez Podatnika cen sprzedaży samochodów, posługując się zestawieniem – Info - Ekspert - Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe Część A i B, wydawnictwo: Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno - Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy – PZM". Do ustalenia wartości rynkowej pojazdów przyjęte zostały najniższe kwoty wskazane dla danego modelu z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży były samochody używane, które mogły posiadać drobne wady i usterki, przy czym z dokumentacji tych pojazdów wynikało, że nie posiadały one wad, które mogłyby przyczynić się do znacznych różnic w stosunku do wartości rynkowych danego modelu. W wyniku tej analizy stwierdzono, że w przypadku [...] pojazdów ceny wynikające z wystawionych przez Podatnika faktur VAT i VAT-marża w znaczny sposób odbiegają od najniższych wartości rynkowych. W pozostałych [...] przypadkach kwoty wykazane w fakturach VAT nie różniły się znacząco od wartości rynkowej sprzedawanych pojazdów, a tym samym zostały uznane za wiarygodne.

W celu ustalenia stanu faktycznego odnośnie sprzedanych w 2006r. pojazdów,

w przypadku których stwierdzono, że cena z faktury znacznie odbiega od ceny rynkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadził dowody w postaci: protokołów przesłuchań nabywców tych samochodów, dokumentów nabycia

i sprzedaży pojazdów, umów komisowych, przedłożonych przez świadków dokumentów potwierdzających zawarcie umów kredytowych na zakup pojazdów, polis ubezpieczeniowych w zakresie AC i przeprowadzonych badań technicznych pojazdów dopuszczających je do ruchu drogowego. Ponadto w toku postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. do akt kontroli włączono dokumenty zebrane

w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie podatku od towarów

i usług za okres 1 stycznia 2006 r. – 30 grudnia 2007 r., tj. protokoły z przesłuchania świadków oraz decyzję nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.

Biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że w [...] przypadkach sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i VAT-marża - na podstawie zebranych dowodów organ I instancji ustalił, że wartości podane w fakturach nie odpowiadają cenom rzeczywiście uzyskanym z tytułu sprzedaży, a zaniżenie ww. wartości sprzedaży potwierdziły następujące okoliczności:

w [...] przypadkach nabywcy samochodów potwierdzili zapłatę za samochody

w kwotach znacznie przewyższających kwoty wykazane na ww. fakturach. Zeznania te organ podatkowy ocenił jako wiarygodne i wskazał, że w tych przypadkach pozostałe dowody, w tym przede wszystkim umowy kredytowe, wyciągi z rachunków bankowych Podatnika, a także dokumenty potwierdzające rejestrację pojazdu oraz ważność badań technicznych dowodzą nierzetelności wystawionych faktur,

w [...] przypadkach wskazano, że kwota w nich wykazana jest znacznie niższa niż wynikająca z zawartych umów: kredytowych na zakup samochodów i przewłaszczenia pojazdów na zabezpieczenie wierzytelności banku z tytułu udzielonych kredytów oraz wartości dokonanych przelewów wykazanych na wyciągach rachunków bankowych Podatnika,

w [...] przypadkach nabywcy pojazdów zawarli polisy AC na kwoty znacznie wyższe niż podane na fakturach wystawionych przez Podatnika,

w pozostałych [...] przypadkach, w których nabywcy pojazdów potwierdzili ceny wynikające z faktur VAT oraz VAT-marża, organ podatkowy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego tj. dokumentów potwierdzających rejestrację zakupionych pojazdów i ich aktualne badania techniczne, ogłoszenia sprzedaży

w prasie, przelewy bankowe oraz dokumenty sprzedaży pojazdów przez ich nabywców - nie uznał tych zeznań za wiarygodne.

W tej ostatniej grupie przypadków w ocenie organu podatkowego podczas prowadzonego postępowania zarówno skarżący jak i przesłuchani świadkowie nie przedstawili jakiegokolwiek dowodu uzasadniającego sprzedaż samochodów za tak niskie kwoty w stosunku do ich wartości rynkowej. Natomiast, w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał jako mało wiarygodne i niezgodne

z doświadczeniem życiowym, aby w ww. przypadkach Podatnik dokonał sprzedaży pojazdów za kwoty wynikające z wystawionych faktur. Dodatkowo organ podkreślił, że żaden z nabywców nie przedstawił dokumentów dotyczących napraw pojazdów na zeznane kwoty rzędu od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Brak jest także logicznego uzasadnienia dla przypadków w których nabywcy zaciągali kredyty bankowe, których wysokość odpowiadała cenie rynkowej kredytowanego pojazdu, a wg zeznań kupili samochody uszkodzone za kilkakrotnie niższe kwoty. Ponadto w umieszczanych

w prasie ogłoszeniach Strona podawała, że m.in. stan techniczny pojazdów był bardzo dobry, były one serwisowane oraz bezwypadkowe. Stwierdzono również, że nabywcy sprzedali te pojazdy po kilku latach za kwoty przewyższające wartość ich zakupu,

a jednocześnie żaden z nabywców nie przedstawił dokumentów dotyczących napraw pojazdów.

Spośród ww. transakcji sprzedaży [...] przeprowadzone zostały w ramach sprzedaży komisowej. W związku z tym organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy na okoliczność, jakie rzeczywiście kwoty z tytułu zawarcia umów komisu otrzymał Podatnik, a jakie komitenci. Wobec przeprowadzonych dowodów, każda transakcja komisu została szczegółowo wyjaśniona i omówiona przez organ podatkowy.

II. W zakresie kosztów uzyskania przychodów:

W toku postępowania organ stwierdził, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów w miesiącu grudniu 2006 r. kwoty podatku VAT wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez F.H.T. Z.C. na kwotę brutto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2006 za nierzetelną na podstawie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej i stwierdził jednocześnie, że księga ta nie może stanowić dowodu w postępowaniu

w części dotyczącej wykazanych nieprawidłowości. Z uwagi na fakt, że skarżący

w 2006 roku prowadził księgi podatkowe w sposób niepozwalający na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy mógł określić podstawę opodatkowania w drodze szacunku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., po rozważeniu możliwości wykorzystania poszczególnych metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w przypadku Podatnika żadna z nich nie mogła być zastosowana i określił podstawę opodatkowania za rok 2006 w inny sposób (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej) - na podstawie zebranych w trakcie postępowania kontrolnego

i podatkowego materiałów dowodowych tj. zeznań Strony, danych wynikających ze specjalistycznego wydawnictwa Info - Ekspert w konfrontacji z pozostałymi dowodami - zeznaniami świadków, polisami ubezpieczeniowymi AC, zaświadczeniami

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdów oraz zawartymi umowami kredytowymi. I tak też ustalono, że:

w [...] przypadkach przychód stanowi kwota wskazana przez nabywcę pojazdu

w trakcie jego przesłuchania w charakterze świadka,

w [...] przypadkach przychód stanowi kwota wynikająca w umów kredytowych przewłaszczenia oraz z wyciągów bankowych,

w [...] przypadkach jako przychód ustalono kwotę marży zeznaną przez świadków,

w [...] przypadkach kwotę przychodu ustalono w oparciu o wartości wynikające

z wydawnictwa Info-Ekspert, dokumentów ubezpieczeniowych lub umów kredytowych.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w R. decyzją z dnia [...] listopada 2013r., określił skarżącym zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł.

2. Podatnicy nie zgodzili się z ww. decyzją i złożyli odwołanie zarzucając, że decyzja ta została wydana z naruszeniem następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

art. 210 § 1 pkt 4 i 6 - poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

art. 23 - poprzez dowolne i niezgodne z przepisami określenie podstawy opodatkowania. Strona w uzasadnieniu odwołania wskazał, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania powinien uzasadnić wybór metody, co zdaniem Odwołujących nie zostało w zaskarżonej decyzji uczynione. Ponadto zauważa, że określone tą decyzja zobowiązanie jest określone wg nieistniejącej skali podatkowej oraz od zawyżonej kwoty dochodu,

art. 70 - poprzez prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania. W uzasadnieniu Odwołujący wskazali na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz z zarzutami Strony, podniesionymi w odwołaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Co do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został zawieszony z dniem [...] października 2011 roku tj. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Ponadto pismami z dnia [...] grudnia 2012 r. zawiadomiono oboje Małżonków (Panią A. Ś. w dniu [...].12.2012 r., Pana A.Ś. w dniu [...].12.2012 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu przed dniem 31 grudnia 2012 r., a więc przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i tut. organ odwoławczy może dokonać merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy. Stąd też zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny ustaleń zawartych w zaskarżonym postanowieniu - Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie przedstawił treść podstawowych przepisów mających zastosowanie w sprawie, to jest w szczególności: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm., dalej: updof). Wskazał też na przepisy kształtujące obowiązek i zasady prowadzenia ksiąg podatkowych – w szczególności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast stosownie do art. 193 § 2 i § 3 ww. ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe - jeżeli prowadzone są zgodnie

z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają

z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości księgi. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym może uniemożliwiać ustalenie właściwej podstawy opodatkowania.

Z uwagi na to, że A.Ś. w 2006 roku prowadził sprzedaż pojazdów na podstawie umów komisu, organ odwoławczy wyjaśnił treść do art. 765 i art. 766 ustawy kodeks cywilny kształtującego treść umowy komisu Wskazał, że przychodem komisanta, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość prowizji należnej od komitenta z tytułu umowy komisu, pomniejszonej o podatek od towarów i usług u podatników tego podatku. Kwota uzyskana przez komisanta od nabywcy samochodu - w części należnej komitentowi, która jest mu po wykonaniu transakcji przekazywana przez komisanta - nie stanowi przychodu komisanta.

Odnosząc powyższe przepisy i oceny do stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, co następuje:

Ocena rzetelności i wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. wynika,

że Podatnik nie zaewidencjonował w niej całego osiągniętego w tym roku przychodu z tytułu świadczonych usług pośrednictwa finansowego oraz zaniżył przychód z tytułu sprzedaży samochodów. W ocenie tut. organu analiza wartości rynkowych sprzedawanych przez Stronę pojazdów wskazuje na nierzetelne przedstawianie zdarzeń gospodarczych, które oparte było na ujawnianiu w księdze dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych kwot uzyskanych ze sprzedaży samochodów. Dotyczy to [...] transakcji ze [...] przeprowadzonych w 2006 roku. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ I instancji zebrano dowody, które potwierdzają rzeczywiste ceny sprzedaży samochodów. Stąd, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadne jest ustalenie, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano wszystkich przychodów. Oznacza to, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2006 w zakresie przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu i wyniku działalności gospodarczej Podatnika.

Ponadto Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu grudniu 2006r. kwoty podatku VAT wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez F.H.T. Z.C. na kwotę brutto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł.

Wobec powyższych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 r. była nierzetelna w zakresie przychodów i wadliwa w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Określenie prawidłowej podstawy opodatkowania:

а) zastosowanie metody szacowania:

W myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Z kolei z art. 23 § 2 ww. ustawy wynika, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dane wynikające z ksiąg oraz na podstawie zebranego materiału dowodowego w szczególności takich, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt zaniżenia wartości przychodów i brak możliwości ustalenia rzeczywistej kwoty podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy księgi podatkowej oraz inne dowody (faktury) spowodował, że konieczne było ustalenie rzeczywistej kwoty przychodu, a tym samym podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Powyższy stan prawny pozwala na stwierdzenie, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc i po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w zw.

z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej).

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można było zastosować metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej

z następujących powodów:

metoda porównawcza wewnętrzna - gdyż działalność gospodarcza została rozpoczęta w sierpniu 2005r. zatem brak było możliwości porównania obrotów za poprzednie okresy rozliczeniowe,

metoda porównawcza zewnętrzna - ze względu na specyfikę działalności, gdyż Podatnik sprzedawał samochody używane, różnych marek, które zostały wyprodukowane w różnych latach. W przypadku sprzedaży używanych pojazdów

o wysokości obrotu decydują indywidualne cechy danego samochodu, takie jak: marka, rocznik, stopień eksploatacji czy wyposażenie. Z tych powodów szacowanie podstawy opodatkowania tą metodą obarczone jest dużym błędem,

metoda remanentowa - stosowana jest przy ustalaniu w drodze oszacowania obrotu przedsiębiorstw handlowych w przypadku nieewidencjonowania wszystkich transakcji, a Podatnik ewidencjonował transakcje, lecz w innych wartościach niż faktyczne,

metoda produkcyjna - gdyż ma ona zastosowanie tylko do firm produkcyjnych,

a Podatnik prowadził działalność handlową,

metoda kosztowa - gdyż materiał dowodowy nie daje podstawy do ustalenia wiarygodnego wskaźnika udziału kosztów w obrocie oraz rzeczywiście stosowanej marży,

metoda udziału dochodu w obrocie - z uwagi na brak wykazania w znacznej części realizowanego obrotu.

Wobec takich ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uzasadnione było oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób - na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym

i podatkowym oraz dane publikowane w wydawnictwie Info-Ekspert. DIS podkreślił,

że przy szacowaniu podstawy opodatkowania organy podatkowe zobowiązane są do wyboru takich metod, przy pomocy których wysnute wnioski odpowiadają zasadom logicznego rozumowania i prowadzą do odtworzenia stanu zbliżonego do wielkości rzeczywistych. Oznacza to, że podstawową regułą szacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaka byłaby ustalona w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia bądź dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził,

że w przedmiotowej sprawie brak było możliwości wykorzystania metod szacunku wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (co zostało prawidłowo wykazane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.). Stąd uzasadnione było oszacowanie podstawy w "inny" sposób - w oparciu o zeznania świadków (nabywców i komitentów), ceny rynkowe z wydawnictwa Info - Ekspert, polisy ubezpieczeń AC oraz umowy kredytowe i przewłaszczenia oraz wpływy na konto bankowe Podatnika.

b) szacowanie kwoty przychodu

Szacowanie to dotyczy tylko części uzyskanego przychodu, gdyż wobec stwierdzenia, że na [...] transakcje sprzedaży samochodów przeprowadzonych przez skarżącego ceny pojazdów określone w [...] z nich odpowiadają warunkom rynkowym, jako przychód uznano wartości wykazane w dokumentujących je fakturach sprzedaży. W pozostałym zakresie - [...] transakcjach sprzedaży organ określił przychód w drodze oszacowania - na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Według organu odwoławczego, stosując szacowanie podstawy opodatkowania należało przyjąć dowody, które dawały podstawę do przyjęcia wartości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej - odrzucając te, które nie były wiarygodne - w tym faktury VAT i VAT-marża oraz wszystkie zeznania świadków, którzy potwierdzili ceny nabycia widniejące na wystawionych przez Podatnika fakturach. Takie działanie jest uzasadnione oceną dowodów wskazujących na stan techniczny pojazdów, czy zakres i koszt podjętych napraw. Zdaniem tut. organu ocena zeznań świadków nie wskazała, że cena z faktury VAT, którą potwierdzali była uzasadniona stanem technicznym pojazdów i koniecznymi nakładami finansowymi, które ponieśli, aby doprowadzić pojazd do normalnego stanu używalności i tym samym, aby jego wartość odpowiadała cenom rynkowym.

W szczególności świadkowie, którzy zeznali, że ponieśli koszty napraw nie posiadali dowodów potwierdzających takie koszty. Nie dano wiary zeznaniom świadków, którzy potwierdzili ceny pojazdów wynikające z faktur także wobec oceny innych dowodów,

w tym dokumentów rejestracyjnych pojazdów. Wśród tych dokumentów szczególną wagę mają zaświadczenia o stanie technicznym pojazdów, gdyż jako dokumenty wystawione przez uprawionego diagnostę potwierdzają, że dany pojazd jest sprawny technicznie i może być użytkowany w ruchu drogowym. Tym samym nie można przyjąć, że posiada ono jakieś poważne wady, które powodowałyby obniżenie jego wartości. Określając rynkową cenę sprzedaży pojazdów oparto się natomiast na pozostałych zebranych dowodach, w tym umowach kredytowych na zakup pojazdu, umowach przewłaszczenia pojazdów, dowodach wpłat na rachunki bankowe Strony, zawartych polisach AC oraz ogłoszeniach w A..

Reasumując, zestawienie dowodów w postaci zeznań świadków potwierdzających ceny pojazdów wskazane w fakturach VAT i VAT-marża z innymi dowodami, takimi jak: zaświadczenia o stanie technicznym pojazdów, zeznania świadków wskazujących, że rzeczywiste ceny zapłacone za pojazdy nie odzwierciedlały wartości wynikających z faktur świadczy o tym, że sprzedawane pojazdy były w dobrym stanie technicznym, a nakłady które ponieśli nabywcy nie były na tyle znaczne, aby uzasadniały przyjęcie cen wynikających z tych faktur.

Wobec powyższego szacowania uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży pojazdów dokonano metodą, która zapewniała wynik najbardziej zbliżony do rzeczywistego, gdyż:

- w [...] przypadkach przyjęto kwoty zeznane przez nabywców pojazdów,

w [...] przypadkach przyjęto wartości wynikające z umów kredytowych

i przewłaszczenia oraz wyciągów bankowych Podatnika,

w [...] przypadkach, w których nabywcy pojazdów potwierdzili ceny wynikające

z faktur VAT oraz VAT - marża po nieuznaniu tych zeznań za wiarygodne przyjęto ceny z profesjonalnego wydawnictwa Info - Ekspert na podstawie całości zebranego materiału dowodowego tj. dokumentów potwierdzających rejestrację zakupionych pojazdów i ich aktualne badania techniczne, ogłoszenia sprzedaży w prasie - Anonse, przelewy bankowe oraz dokumenty sprzedaży pojazdów przez ich nabywców,

w pozostałych [...] przypadkach samochodów przyjętych w komis przyjęto wartość prowizji w kwotach wynikających z zeznań świadków.

Kwoty wymienionych powyżej zakwestionowanych transakcji sprzedaży zostały ustalone w drodze oszacowania, natomiast w związku z tym, że skarżący prowadził sprzedaż pojazdów stanowiących jego własność oraz przyjętych do sprzedaży

w ramach umów komisowych, kwota oszacowanego przychodu z tytułu sprzedaży pojazdów przyjętych w komis została ustalona jako uzyskana przez Podatnika różnica (marża) pomiędzy ustalonymi cenami zbycia, a kwotami przekazanymi komitentom. Spośród ww. [...] transakcji sprzedaż komisowa dotyczyła [...] sprzedaży. W związku

z tym organ podatkowy I instancji zgromadził materiał dowodowy na okoliczność, jakie rzeczywiście kwoty z tytułu zawarcia umów komisu otrzymał Podatnik, a jakie komitenci. Ze zgromadzonych dowodów w postaci przesłuchań komitentów i ich oświadczeń wynika, że [...] komitentów potwierdziło kwoty wynikające z umów komisu lub nie pamiętali otrzymanej kwoty, natomiast [...] świadków nie potwierdziło sprzedaży za pośrednictwem komisu skarżącego. Ponadto 3 komitentów potwierdziło otrzymanie kwot wyższych niż wynikające z umów komisu, części komitentów nie udało się jednak przesłuchać, gdyż nie odbierali kierowanych do nich wezwań.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego w przypadku umów komisu zawartych z [...] komitentami, którzy potwierdzili ceny z tych umów przy braku innych dowodów świadczących o jej niezgodności to Podatnik ponosi odpowiedzialność za ich treść i tym samym należało przyjąć, że dodatkową korzyść ze sprzedaży tych pojazdów uzyskał skarżący.

Natomiast odnośnie świadków, którzy nie potwierdzili sprzedaży pojazdów przez komis prowadzony przez Stronę przyjęto, że to skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowego pojazdu we własnym imieniu i na własny rachunek.

Łącznie ustalony przychód z tytułu sprzedaży pojazdów w 2006r. wyniósł [...] zł, natomiast określony przez Podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów [...] zł, co oznacza, że Podatnik zaniżył przychód z tytułu sprzedaży towarów w 2006 r. o kwotę [...] zł. Ponadto nie wykazał On również przychodu z tytułu pośrednictwa finansowego czym zaniżył przychód o kwotę [...] zł. Stąd łączna kwota zaniżenia przychodu ustalona przez organ wyniosła [...] zł.

c) koszty uzyskania przychodu

W toku postępowania organ stwierdził, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł - poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów w miesiącu grudniu 2006r. kwoty podatku VAT wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez F.H.T. Z.C. na kwotę brutto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł

Odnośnie sprzedaży komisowej udokumentowanej fakturami nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] stwierdzono, że to skarżący dokonał sprzedaży pojazdów we własnym imieniu i na własną rzecz i wobec braku dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na nabycie tych pojazdów, oszacowano koszty uzyskania tych przychodów. Szacunkową wartość kosztów zakupu pojazdów ustalono wg wskaźnika udziału kosztów zakupu towarów handlowych w przychodach z ich sprzedaży.

Wobec powyższego organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie,

że skarżący w rozliczeniu podatkowym za 2006r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł ([...]zł + [...] zł).

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia organu I instancji

w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu oraz określenia wysokości zobowiązania są prawidłowe i zgodne z przepisami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji szczegółowo uzasadnił brak możliwości zastosowania metod szacowania wynikających z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wybór "innej" metody wynikającej z art. 23 § 4 tej ustawy. Ponadto szczegółowo wykazano na czym polega "inny" sposób oszacowania i wskazano, którym dokumentom (fakturom) organ nie dał wiary i dlaczego oraz i w jaki sposób oszacował przychód

i koszty uzyskania przychodu.

4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wnieśli skarżący wnosząc o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że wydana decyzja nie dość

że została wydana z rażącym naruszeniem prawa to jeszcze rażąco narusza prawo. Ich zdaniem organ odwoławczy pominął konsekwencje orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 skutkiem czego art. 70 § 6 ordynacji podatkowej został uznany za niezgodny z ustawą zasadniczą. Oznacza to iż nie może on mieć zastosowania w sprawie a zaskarżone zobowiązanie podatkowe Skarżących za rok 2006 nawet jeśli uznać je za istniejące uległo przedawnieniu. Wobec skarżącej A.Ś. nie toczy się żadne postępowanie, a więc podobnie jak wszystkie nawet ewentualne zobowiązania Skarżącego za rok 2006 uległy przedawnieniu. Postawione Skarżącemu zarzuty nie dotyczą podatku dochodowego za rok 2006, co dowodzi iż postępowanie co o którym został rzekomo zawiadomiony zostało wszczęte jedynie po to aby przedłużyć postępowanie w tej sprawie i spróbować wydać decyzję w przedawnionej sprawie, co narusza zasadę zaufania obywatela do państwa. Nadto zaskarżona decyzja narusza art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, nie zawiera bowiem uzasadnienia dlaczego odstąpiono od metod szacowania opisanych w 23 § 3 ordynacji podatkowej, nie wskazano też na czym polega "uzasadniony przypadek" tegoż odstąpienia w realiach sprawy niniejszej. Jak zaś wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 12 października 2010 r. o sygnaturze I FSK 1264/2009 "Określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody oszacowania mają pierwszeństwo w stosunku do metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z tym przepisem tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja narusza również art. 120 ordynacji podatkowej. Pomija bowiem fakt rozliczania podatnika na zasadzie faktur VAT marża

i jego zainteresowania obrotem a nie ceną sprzedawanych pojazdów. Wbrew wytycznym wskazanym w wyroku WSA w sprawie VIII SA/WA 940/12 zaskarżona decyzja w żaden też sposób nie uzasadnia przyjęcia cen katalogowych w tych przypadkach gdzie świadkowie potwierdzili, iż zapłacili cenę taką jak na fakturze, zamiast marży. Oznacza to, iż wydana decyzja wobec nadto upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za grudzień 2007 roku została wydana bez podstawy prawnej a zarzut naruszenia art. 120 ustawy ordynacja podatkowej został wykazany. Jak wyjaśnił WSA w takich przypadkach należy wskazać dlaczego skarżący osiągnął zwiększony dochód marżę a nie komitent zwiększony obrót WSA w wyroku z 11 lipca 2013 roku o sygnaturze akt VIII SA/Wa 940/12.

Podobnie z tych powodów zaskarżona decyzja narusza art. 191 ordynacji podatkowej gdyż organ nie odniósł się do zarzutów zastosowania marży do sprzedaży komisowej, stwierdzenie iż podatnik przyjął pieniądze za kogoś w wykonaniu umowy komisowej nosi zaś cechy dowolności.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona

6.1. Stosownie do treści art. 145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art. 145 §1 pkt 2 powołanej ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia

w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przedmiotowa kontrola, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

W ocenie Sądu zarówno zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja, nie naruszała żadnego z przepisów powołanych w skardze to jest przepisów prawa materialnego

w stopniu mogącym mającym wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności wydanych rozstrzygnięć.

6.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją obejmowało 2006 r. Termin płatności podatku dochodowego za 2006 r. przypadał na koniec kwietnia 2007 r., zatem upływ terminu przedawnienia dla rozliczeń za ten okres nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2012 r., o ile nie doszłoby do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

Wobec skarżącego [...] października 2011 r. wszczęte zostało dochodzenie

o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego poprzez narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych poprzez podanie nieprawdy w złożonych zeznaniach rocznych PIT-36 przez małżonków Ś.. Oboje skarżący zostali zawiadomienie pismami z [...] grudnia 2012 r. doręczonymi w dniach [...] i [...] grudnia 2012 r. (dowody: k. 125-127 akt postępowania podatkowego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007 w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu obowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dla spełnienia powinności powiadomienia podatnika

o wszczęciu postępowania, co w konsekwencji skutkuje zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zajściu okoliczności określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie skarżący jako małżonkowie rozliczali się z podatku dochodowego wspólnie, zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec jednego tylko z nich, w sytuacji gdy oboje byli o tej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia skutecznie zawiadomieni, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec obojga. Skutek zawieszenia w sytuacji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do podatnika, wobec którego wszczęto postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ale do zobowiązania podatkowego, z niewykonaniem którego ten zarzut popełnienia przestępstwa czy wykroczenia jest związany. Konieczne jest tylko zawiadomienie podatnika o takim postępowaniu, nawet jeśli nie jest ono prowadzone przeciwko niemu. Tak więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

6.3. Choć w skardze skarżący główny nacisk kładą na kwestię przedawnienia, to ich zarzuty dotyczą też naruszenia przepisów prawa procesowego przy szacowaniu podstawy opodatkowania przyjętej dla wymiaru zobowiązania podatkowego,

w szczególności wadliwej oceny materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej) i wadliwego oszacowania podstaw opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). W skardze skarżący nawiązują też do treści wyroku tut. Sadu w sprawie VIII SA/Wa 940/12 (dotyczącej ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.). I te zarzuty okazały się pozbawione podstaw.

Organy trafnie zinterpretowały i zastosowały podstawowe przepisy mające zastosowanie w sprawie, dotyczące podstaw opodatkowania i wysokości podatku,

w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z przebiegu postępowania, treści odwołania od decyzji organu I instancji i skargi do Sądu spór koncentrował się w szczególności na określeniu przychodu ze sprzedaży samochodów przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem tego, ze część samochodów miała być sprzedawana na zasadzie komisu. Spór dotyczył [...] transakcji spośród wszystkich [...] w przedmiotowym okresie.

Z analizy akt podatkowych jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone

w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Organy podatkowe podejmowały stosowne czynności procesowe z urzędu. W zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, postępowanie w sprawie prowadzone było

w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Zgodnie ze wskazaną zasadą otwartości postępowania dowodowego organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły dowody i materiały w postaci: materiałów zebranych w toku kontroli podatkowej

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2006 r.; dowodów z dokumentów, w szczególności zaś: deklaracji podatkowych, faktur, ksiąg podatkowych, ustaleń przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych, informacjach o kredytach udzielanych na zakup przedmiotowych samochodów, o ich ubezpieczeniach, a także na zeznaniach świadków – nabywców samochodów jak

i wskazywanych na fakturach komisowych zbywców (komitentów).

Ocena materiału dowodowego, dokonana w szczególności przez organ I instancji, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają art. 191 Ordynacji podatkowej, bo mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazać należy, że analiza uzasadnienia decyzji organu I instancji, zwłaszcza w warstwie faktycznej, nie uzasadnia zarzutu dowolności oceny, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też w zakresie ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. W ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego,

a w szczególności uzasadnienie decyzji organu I instancji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Zawiera wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowody którym dano wiarę i przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Organy w obu instancjach przeprowadziły postępowanie dowodowe w stosunku do każdej transakcji. Miały prawo na podstawie specjalistycznych katalogów cenowych kwestionować ceny sprzedaży samochodów wskazane w fakturach, które bez uzasadnienia odbiegały znacznie od cen rynkowych. Co do [...] spośród [...] zakwestionowanych transakcji nabywcy potwierdzili w swych zeznaniach zapłacenie cen wyższych niż w fakturach i ich zeznania organ uznał za stanowiące podstawę do określenia rzeczywistych cen. W pozostałych przypadkach organy zakwestionowały ceny wskazane na fakturach w oparciu o wysokość kredytów zaciągniętych przez nabywców na zakup samochodów, wartość do ubezpieczenia AC, treść ogłoszeń

w prasie o sprzedaży samochodów, przelewy bankowe dotyczące płatności za samochody, ceny późniejszej sprzedaży przez nabywców, oraz oparte na ustaleniach co do aktualności badań technicznych domniemania, że samochody były sprzedawane w dobrym stanie technicznym, nie było wiec podstaw do sprzedawania ich po znacznie zaniżonych cenach. Dokonując oszacowania wartości sprzedawanych samochodów, co do których zakwestionowano faktury, organy zasadnie oparły się na katalogach cenowych korzystnie dla skarżących przyjmując ceny najniższe z tych katalogów. Organ I instancji wyjaśnił szczegółowo każdą transakcję komisową, dochodząc do trafnych ustaleń co do tego, że część z tych transakcji była tylko pozorna, skoro komitenci w rzeczywistości nie byli właścicielami sprzedawanych samochodów,

a w części transakcji kwoty przyjęte przez komisantów ustalono w oparciu o treść faktur i umów komisu w sytuacji, gdy komitenci przesłuchiwani jako świadkowie potwierdzali otrzymanie takich kwot, wreszcie tam, gdzie nie udało się przesłuchać komitentów – organy oparły się na dokumentach sprzedaży. Nawiązując do powołanego w skardze wyroku tut. Sądu w sprawie VIII SA/Wa 940/12 należy zauważyć, ze w tamtej sprawie podstawą rozstrzygnięcia była kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. W tamtym wyroku Sąd zwrócił uwagę, by organy podatkowe

stosowały instytucję oszacowania podstawy opodatkowania do wysokości marży osiąganej przez skarżącego jako komisanta. W sprawie niniejszej organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku ustalając szczegółowo jako podstawę opodatkowania marżę w przypadku każdej szczegółowo omówionej umowy komisowej.

Wobec zasadnego stwierdzenia rozbieżności pomiędzy treścią ksiąg podatkowych

a rzeczywistymi cenami sprzedaży, organy trafnie uznały księgi podatkowe skarżącego na podstawie art. 193 § 3 Ordynacji podatkowe za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo to miały prawo odstąpić od oszacowania w tej części podstaw opodatkowania, co do której uznano, że faktury sprzedaży zgodne są z rzeczywistością (w odniesieniu do [...] transakcji). Takie postępowanie znajdowało oparcie w treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do pozostałych 115, spośród 182 skontrolowanych transakcji organu prawidłowo dokonały oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy w zakresie tych transakcji oraz analiza uzasadnienia decyzji organu I instancji nie daje podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych tak w zakresie zasadności sięgnięcia po instrument szacowania podstawy opodatkowania, jak też w zakresie metody, w oparciu o którą szacowania tego dokonano. W tym zakresie stanowisko organów podatkowych zostało przekonująco uzasadnione, zarówno w kwestii wyboru metody, na podstawie której dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w tychże przypadkach,

z wyodrębnieniem okoliczności i przedmiotu każdego spośród nich, jak również

w kwestii braku adekwatności zastosowania metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśniając dlaczego nie miał możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej (wskazywanej przez skarżącego) wskazał, na specyfikę prowadzonej działalności i dużą różnorodność sprzedawanych samochodów, gdzie pojazdy tej samej marki i tego samego rocznika mogą znacząco różnić się parametrami technicznymi, elementami wyposażenia, przebiegiem, co miało istotny wpływ na ich cenę, a co zostało przez organ uwzględnione przy indywidualnej ocenie każdej z transakcji. Z uwagi na fakt, iż skarżący sprzedawał samochody używane organ nie miał również możliwości porównania pojazdów sprzedanych we wcześniejszych okresach, co uniemożliwiło też porównanie obrotu osiąganego przez skarżącego z obrotami osiąganymi

w analogicznych okresach rozliczeniowych przez inne komisy samochodowe. Ze względu na powyższe i niski stan zapasów wykluczeniu podlegała metoda remanentowa. Metoda kosztowa zasadnie została wykluczona, gdyż koszty nie były kwestionowane. Zasadnie też została przez organ wykluczona metoda udziału dochodu w obrocie, z uwagi na fakt, iż sprzedaż samochodów używanych stanowiła podstawowe źródło przychodów z działalności skarżącego. Podobnie jak metoda produkcyjna, albowiem ustalenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa było niemożliwe z przyczyn obiektywnych, gdyż przedmiotem działalności skarżącego była działalność handlowa.

W tych okolicznościach brak podstaw, by podzielić stanowisko podatnika, że

w niniejszej sprawie miało miejsce całkowicie dowolne uznanie, iż występują okoliczności uzasadniające odstąpienie przez organ od zastosowania "preferowanych" przez ustawodawcę metod oszacowania, zwłaszcza, że w kontekście uzyskania rezultatu szacowania w wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej organy podatkowe szczegółowo wskazały również, jakiego rodzaju kryteriami operowały stosując przyjętą metodę szacowania.

Podkreślić należy, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie

z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Główny ciężar dowodowy spoczywający na organach nie zwalnia też podatnika z wykazywania inicjatywy dowodowej w zakresie dowodzenia faktów korzystnych dla niego.

Obszerny materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia skarżącej, zeznania świadków, dokumenty ubezpieczeniowe, kredytowe. Skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób należyty ocenił środki dowodowe zebrane w niniejszym postępowaniu, ich wzajemne powiązanie, oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji świadczy, że organ odwoławczy wypełnił

w sposób należyty przesłanki wynikające z powołanego przepisu. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Prawidłowo zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał w ocenie Sądu na prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy, to jest dotyczących zakwestionowania prawdziwości cen sprzedaży określonych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży i wynikającej z tych faktur ewidencji sprzedaży i oszacowanie wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazano też podstawę faktyczną

i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, prowadzi do wniosku, że żadnego dowodu nie pominięto przy wydawaniu decyzji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji wydały decyzje w sprawie, po wcześniejszym umożliwieniu stronie skarżącej zapoznania się aktami sprawy - materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, na mocy art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .