Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 667/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 6 d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010r. sprawy ze skargi M. i R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Nr [...] (której datę organ błędnie oznaczył na [...] 2008 r., zamiast [...] 2009 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego M. i R. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku czynności sprawdzających, przeprowadzonych w związku ze złożeniem przez podatników zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r. zakwestionowano odliczenie od ich dochodu darowizny przekazanej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą w kwocie [...] zł. Na potwierdzenie przekazania darowizny podatnicy przedstawili oświadczenie proboszcza Parafii Trójcy Świętej w Koniecpolu potwierdzające przyjęcie darowizny w kwocie [...] zł. od R. B. na cele charytatywno - opiekuńcze tej parafii. Podatnicy nie przedstawili wymaganego przez ustawę podatkową dowodu wpłaty wymienionej kwoty na rachunek bankowy obdarowanego. Wobec tego w dniu [...] 2009 r. została wydana decyzja określająca wysokość ich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny przekazanej przez podatnika kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej - w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. Podłoże tego sporu stanowią zmiany legislacyjne w ustawie podatkowej, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. i które zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199), w tym zwłaszcza dodanie w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu ust. 6d., zgodnie z którym, dokumentem potwierdzającym prawo do odliczenia od dochodu darowizn wynikających z odrębnych ustaw jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., czyli bezpośrednio poprzedzającym okres, którego dotyczy spór w rozpatrywanej sprawie, ustawa podatkowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 przewidywała dwa rodzaje darowizn, które uprawniały do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (pkt 9 lit. a) oraz darowizny na cele kultu religijnego (pkt 9 lit. b). Natomiast z art. 26 ust. 7 wynikało, iż w przypadku darowizn pieniężnych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Organ wskazał, że w tym stanie prawnym nie mogło ulegać wątpliwości, iż wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 (co wynikało z literalnego brzmienia tego pierwszego przepisu). Natomiast nie odnosiły się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczenia od dochodu, uległ zmianie poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2006 r. przepisu ust. 6d w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Organ odwoławczy podniósł, że intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn, w tym przypadku darowizn pieniężnych, które odnosiły się dotychczas do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy, na wszystkie darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Stwierdzenia tego nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", co wynika z faktu, iż wymogi określone w art. 26 ust. 7 odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że powoływane w odwołaniu i stanowiące jeden z podstawowych jej argumentów reguły interpretacji przepisów prawnych - "lex specialis derogat legi generali; lex posteriori generali non derogat legi priori speciali" są regułami rozumowania prawniczego pozwalającymi na usuwanie kolizji (sprzeczności) pomiędzy normami prawnymi o tej samej randze, tj. w tym przypadku przepisami o charakterze ustawowym. Reguły te należy jednak stosować nie w pierwszej kolejności, ale dopiero w ostateczności, wówczas gdy żaden inny sposób interpretacji nie pozwala na przyjęcie, iż wchodzące w rachubę normy prawne mogą ze sobą współistnieć. Podniósł, że nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d w/w ustawy i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, która sprawia, iż konieczne jest derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych. Organ wskazał, że znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w postaci wymogu dokonania wpłaty, kwoty pieniężnej, stanowiącej darowiznę, na rachunek bankowy obdarowanego. Możliwa jest zatem interpretacja, iż relacja jaka zachodzi pomiędzy powyższymi normami prawnymi nie polega na sprzeczności i konieczności derogowania którejś z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą. Wprawdzie ustanowione w ten sposób wymogi "dokumentacyjne", warunkujące prawo do skorzystania z odliczenia, są w stosunku do darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą większe niż wymogi odnoszące się do darowizn uprawniających do odliczenia na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale daje się to uzasadnić tym, iż w przypadku tych pierwszych, nie ma ograniczeń co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny. Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji przedstawionej przez podatników, co do szczególnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy - drugiego zdania w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, zgodnie z którym "w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe". Podniósł, że z powyższej ustawy oraz innych "ustaw kościelnych" wynika, iż Kościół i jego osoby prawne mogą prowadzić różnoraką działalność. Zakres tej działalności w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ujęty został w ośmiu rozdziałach działu II ustawy zatytułowanego "działalność Kościoła" i obejmuje m.in.: kult publiczny, katechezę i szkolnictwo, działalność charytatywno – opiekuńczą, budownictwo sakralne i kościelne, kulturę oraz środki masowego przekazywania. Realizując wskazane w ustawie zadania i cele Kościół i jego osoby prawne mogą je finansować, m.in. z otrzymywanych darowizn. Tylko jednak w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powyższa ustawa (podobnie jak inne "ustawy kościelne") przewiduje możliwość odliczania dokonanych na ten cel darowizn od dochodu darczyńcy. Stanowi o tym zdanie pierwsze przepisu art. 55 ust. 7, natomiast co do innych darowizn znajdują zastosowanie ogólne przepisy prawa podatkowego, co wynika z cytowanego już wcześniej zdania drugiego powyższego przepisu. Przepisy ustawy podatkowej mogą więc przewidywać, bądź nie, również określone preferencje podatkowe dla darowizn przeznaczanych na inne cele realizowane przez Kościół i jego osoby prawne. Zakres tych preferencji może podlegać zmianom. Organ podkreślił, że z brzmienia zdania drugiego w art. 55 ust. 7 nie można wyciągnąć wniosku poprzez proste zastosowanie rozumowania a contrario, iż w stosunku do darowizn przeznaczanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej wykluczone jest w jakimkolwiek zakresie zastosowanie przepisów ustawy podatkowej, a zwłaszcza takich, które nie podważają istoty tej ulgi oraz jej zakresu. Przykładowo organ wskazał, iż na mocy tej samej ustawy, którą wprowadzono sporny ust. 6d w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmieniono także treść ust. 6b tego artykułu. Zmiana ta polegała na objęciu podatników dokonujących odliczeń na podstawie odrębnych ustaw, istniejącym dotychczas jedynie w stosunku do podatników korzystających z odliczenia darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9, obowiązkiem wykazania w zeznaniu rocznym kwoty przekazanej darowizny, kwoty dokonanego odliczenia oraz danych pozwalających na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwy i adresu. Analizując kwestię możliwości wprowadzenia obowiązku spełnienia określonych wymogów, odnoszących się do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, bez zmiany tych ustaw, organ wskazał, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego umiejscowiony został w dziale III tej ustawy zatytułowanym "sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Chociaż więc przepis ten przewiduje bezpośrednie konsekwencje prawne dla darczyńcy, w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej. Wprowadzenie preferencji podatkowych dla darczyńców sprawia, iż w ten sposób stymuluje się ich skłonność do przeznaczania darowizn na preferowany przez ustawodawcę cel, czyli w tym przypadku kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zapewniając również w ten sposób obdarowanym kościelnym osobom prawnym jedno z istotnych źródeł finansowania tej sfery ich działalności. Organ odwoławczy wskazał, że o ile ograniczenie - ustanowione w drodze rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej - limitu odliczeń u darczyńców przekazujących darowizny na powyższy cel, czyli kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, mogło w powyższym kontekście oddziaływać na pozycję majątkową kościelnych osób prawnych, poprzez zmniejszenie otrzymywanych przez nie w postaci darowizn środków finansowych, jako konsekwencja ograniczenia preferencyjnego traktowania darczyńców i z tego powodu budzić uzasadnione zastrzeżenia, tak jeżeli chodzi o sporną w rozpatrywanej sprawie nowelizację przepisów ustawy podatkowej, problem ten nie występuje. Wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Organ podniósł, iż w stanie prawnym obowiązującym w chwili wprowadzenia spornego w sprawie ust. 6d w art. 26 w/w ustawy, nie było, poza tzw. "ustawami kościelnymi", żadnych innych odrębnych ustaw, które przewidywałyby w jakimkolwiek zakresie możliwość odliczenia darowizn od podstawy opodatkowania. W zakresie uregulowań prawnych dotyczących darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą kolejne "ustawy kościelne" wzorowane były dokładnie na pierwszej z nich, czyli ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i zawierają w tej mierze, w zasadzie jednobrzmiące zapisy. W związku z tym wskazał, że jeśliby przyjąć interpretację przepisów postulowaną przez podatnika, iż wynikający z art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d wymóg dokonania darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, nie znajduje odniesienia do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, to konsekwencją tego musiałoby być także przyjęcie, iż nic znajduje on również odniesienia do darowizn na tego rodzaju działalność, przewidzianych we wszystkich innych odrębnych "ustawach kościelnych", zawierających analogiczne unormowania. Organ odwoławczy wskazał, że oznaczałoby to, iż wprowadzona została zbędna norma prawna, która nie może znaleźć żadnego zastosowania. Ponadto uwzględniając występującą na przestrzeni ostatnich lat tendencję do usuwania ulg podatkowych z przepisów odrębnych ustaw poprzez ich całkowitą eliminację lub włączenie do ustaw podatkowych, nie sposób też przyjąć, aby norma ta tj. art. 26 ust. 6d wprowadzona została na "przyszłość", na wypadek pojawienia się regulacji przewidującej w odrębnej ustawie odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W podsumowaniu organ odwoławczy podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji, opierając się na przepisach rangi ustawowej, prawidłowo przyjął, że w roku podatkowym 2006 również w stosunku do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, warunkiem dokonania ich odliczenia od podstawy opodatkowania, było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro więc podatnicy w toku postępowania podatkowego dowodów takich nie przedstawili, organ podatkowy - określając M. i R. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. - zasadnie odmówił uwzględnienia wykazanej w zeznaniu rocznym kwoty odliczeń z powyższego tytułu.

W skardze od powyższej decyzji M. B. i R. B. wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzucili, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. (Dz. U. z 1989, Nr 29 poz. 154 z późn. zm.) o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej - przez jego błędną wykładnię oraz art. 26 ust. 7 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 6d i art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm) o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wskazali, że ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest ustawą w części należącą do prawa podatkowego, z uwagi na zawarte w niej uregulowania, a jednocześnie jest przepisem szczególnym w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego w przypadku dokonania darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła powinny znajdować zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżących wyłączność stosowania przepisów tej ustawy wynika z uregulowania zawartego w zdaniu drugim art. 55 ust. 7 ustawy, który nakazuje stosowanie ogólnych przepisów podatkowych do darowizn na inne cele niż działalność charytatywno - opiekuńcza. Z treści tej normy prawnej wynika stwierdzenie, iż ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej zawiera przepis szczególny w stosunku do ogólnych przepisów podatkowych, a ponadto wynika z niego kolizja z uregulowaniem zawartym w art. 26 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazującym stosowanie, w sposób odpowiedni, obowiązku wykazania dokonania innych darowizn pieniężnych niż zawarte w tej ustawie dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Z uwagi na takie brzmienie obydwu przepisów niemożliwe jest przyjęcie, iż normy zawarte w obydwu ustawach można stosować w sposób niekolizyjny. Zdaniem skarżących, z uwagi na charakter szczególny normy zawartej w art. 57 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w stosunku do normy zawartej w art. 26 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kolizję pomiędzy tymi normami należy usunąć poprzez zastosowanie reguły lex speciali derogat legi general. W wyniku tego w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania wymogi formalne w zakresie dokumentowania darowizny, wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na późniejsze wprowadzenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niż przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, należy także zastosować posiłkowo regułę Lex posteriori generali non derogat legi priori speciali, która daje dodatkowe pierwszeństwo normie szczególnej i pozwala na usunięcie sprzeczności z regułą Lex posterior derogat legi priori. Skarżący wskazali, że w taki właśnie sposób powinna być usunięta kolizyjność przepisów. Podnieśli, że w wyroku z dnia 5 stycznia 2006 roku Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. II FSK 119/05 LEX nr 211467) stwierdził, iż " Unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), posiada przedmiot, funkcje i cel sensu stricte podatkowe i należy do obszaru prawa podatkowego. Wynika z niego, że darowizny, o których stanowi, podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez ograniczeń kwotowych i formalnych uregulowanych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) ". W wyroku z dnia 7 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ( sygn. III SA/Wa 2865/05 LEX 190356) uznał, iż "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem ich zastosowania jest bowiem wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego". Podobne orzeczenia zostały wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach II FSK 576/05 (LEX nr 173249), FSK 1995/04 (LEX nr 173231) oraz w sprawie FSK 1807/04 (LEX nr 173058). Skarżący wskazali, że analiza powyższych wyroków, w stanie prawnym, w którym także ogólne przepisy podatkowe wskazywały na istnienie ograniczeń w dokonywaniu darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła wskazuje, iż istnieje wręcz jednolita praktyka orzecznicza sądów administracyjnych zgodna ze stanowiskiem, jakie prezentują skarżący, a które powinno być zastosowane w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Z uwagi na zakwestionowanie przez organ podatkowy odliczenia od dochodu skarżących darowizny przekazanej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą w kwocie [...] zł., podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie miała kwestia warunków, od których spełnienia uzależnione jest odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny przekazanej przez podatnika kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej – według stanu prawnego obowiązującego w 2006 r.

Na wstępie podkreślić zatem należało, że na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (Dz. U. z 1989 r., Nr 29, poz. 154 ze zm.), darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Natomiast w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą podatkową, przewidziane zostały dwa rodzaje darowizn, uprawniające do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku z zastrzeżeniem, że łączna kwota odliczeń nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy podatkowej, w przypadku darowizn pieniężnych, odliczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że dodany z dniem 1 stycznia 2006 r., na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199), art. 26 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Z powyższego wynika, że na podstawie art. 26 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunki dotyczące sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, które do daty wejścia w życie tego przepisu odnosiły się do darowizn, wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy, zostały rozciągnięte na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw, a więc również na podstawie przepisów ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W tym zakresie nie ma istotnego znaczenia, że według art. 26 ust. 6d ustawy podatkowej, przepis art. 26 ust. 7 stosuje się – tylko w sposób odpowiedni - do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Prawidłowo zatem organ podatkowy uznał, iż warunkiem odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, dokonanej w roku podatkowym 2006, jest udokumentowanie jej wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Wobec tego, że skarżący w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego dowodu takiego nie przedstawili, trafnie organ podatkowy – określając wysokość ich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. - odmówił uwzględnienia wykazanej przez nich w zeznaniu rocznym kwoty odliczeń z powyższego tytułu.

Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie argument wyrażony w skardze – odnośnie wyłączności stosowania przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w zakresie warunków odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Powyższa teza – wbrew ocenie skarżących – nie znajduje potwierdzenia w treści uregulowania zawartego w zdaniu drugim art. 55 ust. 7 wyżej wymienionej ustawy, który nakazuje stosowanie ogólnych przepisów podatkowych do darowizn na inne cele niż działalność charytatywno - opiekuńcza.

Podkreślenia zatem wymaga, że z treści przepisu zawartego w zdaniu drugim art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie wynika, iż wyłącza on stosowanie innych przepisów podatkowych do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Analizowany przepis przewiduje tylko, że w odniesieniu do darowizn na inne cele, mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, gdyż zdanie pierwsze art. 55 ust. 7 nie odnosi się w ogóle do tych darowizn. Nie wynika z tego, że stosowanie przepisów ogólnych jest na tej podstawie wyłączone w stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Taki wniosek jest bowiem pozbawiony podstaw w treści przepisu zdania drugiego art. 55 ust. 7 wymienionej ustawy.

Reasumując - ze zdania drugiego art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wynika zatem tylko, że unormowanie zawarte w zdaniu pierwszym dotyczy wyłącznie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą – i wobec tego poza zakresem regulacji zawartej w zdaniu pierwszym pozostają darowizny na inne cele. Jednocześnie z treści przepisu zawartego w zdaniu drugim art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy - dotyczącego przecież darowizn innych niż na działalność charytatywno – opiekuńczą - nie wynika, iż wyłącza on stosowanie ogólnych przepisów podatkowych do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Ponadto według wywodu skargi, użyte w zdaniu drugim art. 55 ust. 7 tej ustawy, określenie "ogólne przepisy podatkowe" – stało się powodem uznania przez skarżących, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ma charakter lex specialis wobec przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego stwierdzenia skarżący wywiedli, że cytowany przepis ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, jako przepis szczególny deroguje przepis art. 26 ust. 6d ustawy podatkowej. Skarżący nie wskazali przy tym, z czego wynika ich ocena, że powyższe normy kolidują ze sobą, a więc, że są ze sobą sprzeczne i na czym ta sprzeczność polega. Całkowity brak konkretyzacji, jest zatem wystarczającym powodem zdyskwalifikowania twierdzenia skarżących co do sprzeczności norm obydwu ustaw oraz w zakresie stosowania reguł usuwania kolizji przepisów.

Podkreślenia jednakże wymaga, że jak już była o tym mowa wyżej, na podstawie art. 26 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, stosuje się odpowiednio przepis ust. 7, według którego warunkiem odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania jest udokumentowanie wysokości darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Z treści przytoczonego wyżej przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 26 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że powyższe regulacje uzupełniają się - łącznie stanowią bowiem unormowanie w zakresie warunków ustawowych, od których spełnienia uzależnione jest odliczenie kwoty darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą od podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym. Przepisy te nie kolidują więc ze sobą – wręcz przeciwnie – ich treść, zakres i przedmiot regulacji pozwalają na ich łączne zastosowanie. W konsekwencji łącznego zastosowania wymienionych przepisów – warunki odliczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, określone w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego – są uzupełnione przez unormowanie przepisu art. 26 ust. 6d w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że wymienione warunki zostały zawarte w przepisach dwóch ustaw oraz, że przepisy te weszły w życie w różnych datach, nie ma znaczenia dla kwestii ich łącznego stosowania do oceny poszczególnych stanów faktycznych.

Z uwagi na powyższe, nie zasługiwało zatem na uwzględnienie stwierdzenie zawarte w skardze, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego pozostaje w kolizji z unormowaniem art. 26 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto – jak stwierdzono wyżej - skarżący nie wskazali, z czego wynika ich ocena, że powyższe normy kolidują ze sobą, a więc, że są ze sobą sprzeczne i na czym ta sprzeczność polega.

Z tego powodu, że analizowane unormowania – z uwagi na ich treść – nie tylko nie kolidują ze sobą, ale – jak już była o tym mowa wyżej - uzupełniają się, dezaktualizuje się ocena zasadności twierdzeń skargi, według których w rozpoznawanej sprawie powinny znaleźć zastosowanie reguły lex specialis derogat legi generali oraz lex posteriori generali non derogat legi priori speciali. Wynika to z tego, że zastosowanie reguł usuwania kolizji przepisów może mieć miejsce tylko w razie stwierdzenia kolizyjności norm prawnych.

Odnośnie wskazanej w skardze linii orzecznictwa sądów administracyjnych, podkreślenia wymaga, że – jak trafnie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – wymienione w skardze wyroki sądów pochodzą z lat 2004-2006, tj. dotyczą poprzedniego stanu prawnego, czyli przed wprowadzeniem w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ustępu 6d. W związku z tym, wyrażone w nich oceny prawne nie mogą być odnoszone do zmienionego – i to w zakresie kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy – stanu prawnego.

W podsumowaniu stwierdzić więc należało, że bezpodstawne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 26 ust. 7 w związku z art. 26 ust. 6d i art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach – stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego ani zasad postępowania.

Wobec tego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. – skarga została oddalona.