Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 203/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi F.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 795,00 (siedemset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 203/12

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący, F.L., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2012r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 4.438, 00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] października 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec F. i H.L. postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w dniu 18 marca 2006 r. złożył wspólne z małżonką zeznanie PIT-37 za 2005 r. Organ ustalił również, że skarżący rozpoczął od dnia [...] maja 1989r. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie mechaniki maszyn, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej. Decyzją z dnia [...] lutego 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił miesięczną stawkę karty podatkowej ważną od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. w wysokości 236,00 zł wydaną na podstawie deklaracji podatnika w sprawie uzyskania karty podatkowej złożonej w dniu 5 maja 1989 r. Pismem z dnia [...] listopada 1999r. skarżący zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszeniu działalności gospodarczej z dniem [...] listopada 1999 r.

Do dnia 31 grudnia 2005r. skarżący nie złożył w organie podatkowym informacji o likwidacji działalności gospodarczej, ani o wyborze innego sposobu opodatkowania, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się pismem z dnia [...] listopada 2011 r. do Urzędu Miasta Wydział Działalności Gospodarczej o udzielenie informacji, czy skarżący zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną od 1989 r. w zakresie mechaniki maszyn. Z uzyskanych informacji wynikało, że skarżący decyzją Prezydenta Miasta Nr [...] z dnia [...] września 2011 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej od dnia [...] września 2011 r.

Z powyższych ustaleń w ocenie organu wynika, że do dnia 31 grudnia 2005 r. skarżący nie zlikwidował działalności gospodarczej, jak i nie wybrał innej formy opodatkowania, co jest równoznaczne z prolongowaniem na 2005 r. złożonego wcześniej wniosku o opodatkowanie kartą podatkową. W konsekwencji podleganie przez skarżącego przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f. ) uniemożliwia wspólne z małżonką opodatkowanie uzyskanych w 2005 r. dochodów.

Organ wskazał również, że skarżący dokonał odliczenia od dochodu wydatków poniesionych z tytułu użytkowania sieci internetowej na łączną kwotę 693,30 zł. Kwota ta zawierała wydatki dotyczące zapewnienia i instalacji karty sieciowej 2C w kwocie brutto 50,00 zł - faktura VAT nr [...] z dnia [...].02. 2005 r. Z wyjaśnień operatora sieci Spółki z o. o. A wynika, że powyższa kwota dotyczy obsługi technicznej sieci, w związku z czym nie podlega na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu. Na podstawie uzyskanych informacji organ podatkowy uznał wydatki na użytkowanie sieci internetowej w łącznej wysokości 643.30 zł.

Nadto skarżący odliczył od podatku wydatki mieszkaniowe w kwocie 151,34 zł (art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956).

Uwzględniając wskazane okoliczności organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 4.438,00 zł.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika adwokata A.G. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwej ich wykładni w szczególności:

* art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię z uwagi na uznanie, że w sytuacji Państwa L. przepis ten nie na zastosowania,

* art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię z uwagi na bezpodstawne przyjęcia, iż w istniejącym stanie faktycznym ma zastosowanie norma zawarta w art. 6 ust. 8 ww. ustawy,

* art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię w sytuacji, gdy skarżący nie składając oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w postaci karty podatkowej wyraził wolę opodatkowania na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

* art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że po dniu 1 stycznia 2003 r. skarżący nie był opodatkowany na zasadach ogólnych wobec nie złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie karty podatkowej, do którego złożenia nie był zobowiązany,

* art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną j ego wykładnię polegającą na przyjęciu, że Strona korzysta od 1989 r. z opodatkowania w formie karty podatkowej wobec niezłożenia po dniu l stycznia 2003r. oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie karty podatkowej, a nie stał się od dnia l stycznia 2003 r. z mocy prawa podatnikiem opodatkowanym na zasadach ogólnych,

* art. 29 ust. 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez błędną wykładnię, polegającą na braku rozważenia skutków prawnych nie wykonania przez podatnika, po dniu 1 stycznia 2003r., obowiązku złożenia w terminie do 20 stycznia danego roku podatkowego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie karty podatkowej, a w konsekwencji błędne uznanie, że do skarżącego miały zastosowanie przepisy o zryczałtowanej formie opodatkowania.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę całości regulacji obejmujących rozpatrywaną materię, nie dokonały też prawidłowej wykładni przepisów i właściwej kwalifikacji prawnej biorąc pod uwagę zarówno zmiany wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co doprowadziło z punktu widzenia zasad konstytucyjnych do sytuacji, w której ustawodawca dokonał za podatnika wyboru formy opodatkowania.

Podkreślił, że sytuację skarżącego w 2005 r. należało rozważyć w kontekście zmian, które nastąpiły z dniem 1 stycznia 2003 r. Od dnia 1 stycznia 2003 r. regułą jest, że osoby fizyczne prowadzące taką działalność podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynie na wniosek podatnika złożony właściwemu organowi podatkowemu może on być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem w 2003 r. - nie zrzeczenie się, lecz wniosek lub oświadczenie podatnika decydowały o zryczałtowanej formie jego opodatkowania. Brak wniosku podatnika złożonego urzędowi skarbowemu do 20.01.2003 r., stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 ustawy z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powodował, że podatnik ten podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynikające z wskazanego przepisu domniemanie kontynuowania działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej nie miało w tym roku zastosowania. W ocenie skarżącego nie było uprawnione domniemanie, że niezłożenie przed 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o rezygnacji z karty podatkowej, zastępowało wymagane art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczenie o opodatkowania w formie karty podatkowej. Skoro zatem skarżący w 2003 r. nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w karty podatkowej, to w stosunku do niego nie można było stosować zryczałtowanej formy opodatkowania. Ponadto brak ustanowienia przepisów przejściowych dotyczących ewentualnej kontynuacji formy opodatkowania w postaci karty podatkowej osób fizycznych, które prowadząc działalność przed 2003 r. nie złożyły oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w 2003 r., powoduje, iż osoby te z mocy prawa zostają objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wymaga aktywnego działania podatnika, a skarżący zarówno w 2003 r., jak i latach późniejszych nie złożył stosownego wniosku dotyczącego wyboru formy opodatkowania w postaci karty podatkowej. Należy zatem uznać, że od 2003 r. skarżący podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a tym samym nie było przeszkód do łącznego opodatkowania małżonków F. i H.L. w 2005r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie była możliwości skorzystania na podstawie przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze wspólnego opodatkowania z małżonką za 2005 r. przez skarżącego, którego działalność gospodarcza opodatkowana w formie karty podatkowej została zawieszona w 1999 r. Spór dotyczył zatem wykładni przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 8 ww. ustawy w zestawieniu z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dotyczącymi opodatkowania w formie karty podatkowej. Wskazano, że stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Zatem uregulowanie zawarte w wymienionym wyżej przepisie jest odstępstwem od zasady przyjętej w art. 6 ust. 1 ustawy przyjmującej regułę odrębnego opodatkowania małżonków od osiągniętych przez nich dochodów.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Organ odwoławczy nie podziela stanowiska skarżącego, że w stosunku do jego sytuacji prawnej nie mają zastosowania przepisy art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2003 r. (na mocy art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, poz. 1182)). Przesłanka "uzyskiwania dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie (...) o zryczałtowanym podatku dochodowym", została zastąpiona przesłanką "zastosowania przepisów" tej ustawy. Od 1 stycznia 2003 r. nie jest więc istotne czy podatnik uzyskał dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu, wystarczy sam fakt podlegania przepisom ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem dla braku możliwości wspólnego opodatkowania nie jest konieczne osiąganie jakichkolwiek przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wystarczy, że podatnik wybrał tę formę opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący był opodatkowany kartą podatkową (deklaracja w sprawie uzyskania karty podatkowej złożony w dniu 05.05.1989 r.). Od [...].11.1999 r. prowadzona przez skarżącego działalność była zawieszona, ale w obowiązującym terminie skarżący nie zgłosił jej likwidacji, nie zmienił również formy opodatkowania. Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej od dnia [...].09.2011 r. Zawieszenie działalności oznaczało tylko brak obowiązku zapłaty podatku ustalonego decyzjami i nie wywierało wpływu na zmianę ww. zasad wspólnego opodatkowania.

Organ wskazał również, że z dyspozycji przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o ryczałcie w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 27 lipca 2002 r. wynika zasada, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej samej formie. Wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej podatnik dokonuje, składając stosowne oświadczenie. Oświadczenie to skutkuje również na lata następne, co oznacza, że podatnik nie musi składać oświadczenia o wyborze opodatkowania ryczałtem w formie karty podatkowej corocznie. Ponowne złożenie oświadczenia następuje w sytuacji, gdy podatnik chce zmienić formę opodatkowania. Uwzględniając wskazane okoliczności organ wskazał, że przyjmuje się, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne domniemanie, że podatnik, który nie zawiadomił o zmianie formy opodatkowania, prowadzi działalność na dotychczasowych zasadach. W przypadku kontynuowania w roku podatkowym 2003 (w roku wprowadzenia ww. nowych regulacji) działalności, z której osiągane przychody opodatkowano na zasadach analogicznych jak w roku podatkowym 2002, podatnicy nie byli obowiązani do składania żadnych oświadczeń w omawianym zakresie. W związku z powyższym, skoro w 2002 r. skarżący był opodatkowany w formie karty podatkowej to na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., należało przyjąć, że kontynuując w 2003 r. i w latach następnych działalność gospodarczą powinien być opodatkowany także w tej formie. Na podstawie zebranych dowodów organ podatkowy ustalił, że skarżący do 20 stycznia 2003 r. nie zgłosił wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych i nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej, a więc należało przyjąć, że podlega opodatkowaniu w formie karty podatkowej, a tym samym nie ma prawa do preferencyjnej (wspólnej z małżonką) formy opodatkowania.

Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności:

* art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą wykładnię z uwagi na uznanie, że w sytuacji skarżącego i jego małżonki przepis ten nie na zastosowania,

* art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż w istniejącym stanie faktycznym ma zastosowanie norma zawarta w art. 6 ust. 8 ww. ustawy,

* art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię w sytuacji, gdy skarżący nie składając oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w postaci karty podatkowej wyraził wolę opodatkowania na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

* art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że po dniu 1 stycznia 2003 r. skarżący nie był opodatkowany na zasadach ogólnych wobec nie złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie karty podatkowej, do którego złożenia nie był zobowiązany,

* art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący korzysta od 1989 r. z opodatkowania w formie karty podatkowej wobec niezłożenia po dniu 1 stycznia 2003 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie karty podatkowej, a nie

stał się od dnia l stycznia 2003 r. z mocy prawa podatnikiem opodatkowanym na zasadach ogólnych,

* art. 29 ust. 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne polegającą na braku rozważenia skutków prawnych nie wykonania przez podatnika, po dniu 1 stycznia 2003r., obowiązku złożenia w terminie do 20 stycznia danego roku podatkowego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie karty podatkowej, a w konsekwencji błędne uznanie, że do skarżącego miały zastosowanie przepisy o zryczałtowanej formie opodatkowania.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności naruszenie zasady uwzględniania z urzędu interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli wyrażonej w art. 7 Kpa, jak również zasady oficjalności wyrażonej w art. 77 Kpa.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie uwzględnił zmian wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Sytuację prawną skarżącego w 2005 r. należało rozważyć w kontekście zmian, które nastąpiły z dnie 1 stycznia 2003 r. Podkreślono, że od 1 stycznia 2003 r. regułą jest, że osoby fizyczne prowadzące taką działalność podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku od osób fizycznych. Jedynie na wniosek podatnika złożony właściwemu organowi podatkowemu może on być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem –w 2003 r. – nie zrzeczenie się, lecz wniosek lub oświadczenie podatnika decydowały o zryczałtowanej formie opodatkowania. Brak wniosku podatnika złożonego urzędowi skarbowemu do 20 stycznia 2003 r., stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne powoduje, że podatnik ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie kontynuowania działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej nie miało od 1 stycznia 2003 r. zastosowania. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołał wyrok NSA z 9 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 616/06.

Wskazano również, że do końca 2002 r. podatnicy podlegali opodatkowaniu w formie karty z mocy prawa. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnicy byli jedynie uprawnieni do "zrzeczenia się" opodatkowania w takiej formie. Natomiast od 1 stycznia 2003 r. podlegali opodatkowaniu na zasadach ogólnych i mogli wybrać zryczałtowana formę opodatkowania.

Podkreślono, że brak ustanowienia przepisów przejściowych dotyczących kontynuacji formy opodatkowania w postaci karty podatkowej osób fizycznych, które prowadząc działalność przed 2003 r. nie złożyły oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w 2003 r. powoduje, iż osoby te z mocy prawa objęte zostały opodatkowaniem na zasadach ogólnych. Wnioski te wynikają z wykładni językowej i systemowej ( wyrok WSA z 17 października 2007 r., sygn. akt III SA/Go 181/07 ).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącej w jej podstawie postawił zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego. W pierwszej kolejności rozważyć zatem należało zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego w szczególności zasady wynikające z art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, przy czym pełnomocnik zarzutów tych nie rozwinął w uzasadnieniu skargi.

Podkreślić należy, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie stosują przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Stosują natomiast przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ). Tym samym podniesiony zarzut naruszenia przepisów Kpa uznać należy za całkowicie chybiony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, a zwłaszcza art. 29 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. nr 141, poz. 930 ze zm. – zwana dalej u.z.p.d.o.f. ), w kontekście wprowadzonych zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędna.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. nr 141, poz. 1182 ze zm. – zwaną dalej ustawą nowelizującą), podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wprowadzenie generalnej zasady, według której podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, skutkuje tym, że po dniu 1 stycznia 2003 r. zarówno podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, którzy chcieli kontynuować zryczałtowaną formę opodatkowania, jaki i ci, którzy wybierają ją po raz pierwszy, są zobowiązany do złożenia wniosku lub oświadczenia o jej wyborze.

Za niezasadne uznać zatem należy stanowisko organu podatkowego, zawarte w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f. podatnicy, którzy dokonali wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej przed dniem 1 stycznia 2003 r. i nie zrzekli się go po tej dacie, nadal są opodatkowani w tej formie.

Zaaprobowanie poglądu organu podatkowego prowadziłoby do utrzymania założeń reżimu prawnego obowiązującego przed rokiem 2003, a zarazem do zaakceptowania niedopuszczalnej - z punktu widzenia zasad konstytucyjnych - sytuacji, w której ustawodawca dokonał za podatnika, wyboru formy opodatkowania.

Organ podatkowy nie uwzględnił też tego, że nowelizacja zarówno u.p.d.o.f. jak i u.z.p.d.o.f. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., nie ustanawiając przy tym przepisów przejściowych. Oznacza to, że znowelizowane przepisy mają bezpośrednie zastosowanie od dnia wejścia ich w życie. Podkreślić również należy, że stosownie do art. 8 ustawy nowelizującej, art. 9a u.p.d.o.f ma zastosowanie do dochodów (strat) uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2003 r.

Jednocześnie do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowił o przychodach (dochodach) opodatkowanych "na zasadach" określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, natomiast po tym dniu mowa jest o "zastosowaniu" przepisów tej ustawy.

Podzielić zatem należy zaprezentowany w skardze pogląd, że brak ustanowienia przepisów przejściowych dotyczących ewentualnej kontynuacji opodatkowania podatkiem w formie karty podatkowej przez osobę fizyczną, która nie złożyła w 2003 r. oświadczenia o wyborze formy opodatkowania skutkuje tym, iż osoba ta z mocy prawa zostaje objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zaś interpretacja art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f. ("Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, za dany rok podatkowy, podatnik składa do właściwego urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w trakcie roku podatkowego - przed rozpoczęciem działalności. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie.(...)" powinna być dokonana przy uwzględnieniu łącznie obu normy w nim zawartych, a także wprowadzonych w systemie podatkowym zmian.

Kontynuacji określonej formy opodatkowania musi bowiem być poprzedzona jej wyborem, poprzez złożenie pisemnego oświadczenia. Wynikające z tego przepisu domniemanie kontynuowania działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej nie miało w 2003 r. zastosowania. Tak więc nie złożenie przez podatnika wniosku do dnia 20 styczna 2003 r., stosownie do art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f., spowodowało, że podatnik ten podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f.

Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do sprzeczności z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., co jest niedopuszczalnym zabiegiem w procesie stosowania prawa, w którym należy zmierzać przede wszystkim do takiej wykładni przepisów, która nie prowadzi do ich wzajemnej sprzeczności, równocześnie zapewniając spójność i jednolitość systemu prawa. Innymi słowy za niedopuszczalną należy uznać wykładnię zmierzającą do konkluzji, iż podatnicy, którzy zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podlegają od dnia 1 stycznia 2003 r. opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na fakt, iż nie podjęli stosownych działań, równocześnie, na podstawie art. 29 ust. 1 u.z.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej (por. wyrok NSA z 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1063, System Informacji Prawnej Lex Omega)

Dlatego też stanowisko organów w powyższym zakresie należy uznać za niezgodne z prawem.

Z kolei brak zaistnienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., brak opodatkowania któregokolwiek z małżonków zryczałtowaną formą opodatkowania, pozbawiło organ możliwości zakwestionowania wspólnego opodatkowania małżonków, za 2005 rok.

Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 przytoczonej ustawy.