Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 7/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14k i 14m
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 25 lutego 2010r. sprawy ze skargi Szpitala [...] w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia (...) września 2009r., nr IBPB (...), Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Szpitala Specjalistycznego w J. (wnioskodawcy) odnośnie utrzymania w mocy wiążących interpretacji wydanych na podstawie przepisów art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r.

Minister Finansów wskazał, że wnioskiem z dnia 8 czerwca 2009r. (data wpływu) Szpital Specjalistyczny w J. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacją, formułując pytania następującej treści:

- czy Szpital ma prawo obniżać dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu wpłat na

PFRON o części strat z lat ubiegłych i stosować się do interpretacji Izby Skarbowej w R. czy też nie?

- czy wobec tego, że interpretacja Izby Skarbowej nie została dotychczas zmieniona mają do niego zastosowanie przepisy art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). To znaczy nadal może dokonywać obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o część strat z lat ubiegłych?

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Szpital jest zobowiązany do dokonywania wpłat na PFRON. W związku z tym, że poniósł stratę w latach ubiegłych wpłaty te, które stanowiły dochód podlegający opodatkowaniu obniżał o określoną w przepisie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. część strat z lat ubiegłych.

Prawidłowość tego postępowania potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zawartej w decyzji nr (...) z dnia (...) marca 2006r. Szpital wskazał, iż nadal dokonuje obniżenia dochodu - tu wpłat na PFRON - o część strat z lat ubiegłych (w załączeniu do wniosku dołączył kserokopię interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w R.). Interpretacja ta nie została zmieniona do chwili obecnej. Z kolei w internecie pojawiła się interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 września 2007r. (również dołączona do wniosku), w której zostało wyrażone stanowisko odmienne od tego które wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 3 marca 2006r. Szpital nadal, to znaczy w 2008r. i 2009r., obniża dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu wpłat na PFRON o część strat z lat ubiegłych. W związku jednak z ukazaniem się odmiennej interpretacji w tym przedmiocie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi powziął wątpliwość, czy postępuje prawidłowo.

W uzupełnieniu wniosku Szpital wskazał, iż uzyskuje wyłącznie przychody z udzielania świadczeń zdrowotnych, z których dochody są zwolnione z opodatkowania. Stratę z lat ubiegłych Szpital poniósł wyłącznie na działalności, z której dochody są zwolnione z opodatkowania.

Zdaniem wnioskodawcy w świetle przepisów Ordynacji, w tym także art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590 - dalej ustawa zmieniająca) do czasu zmiany interpretacji indywidualnej lub wydania interpretacji ogólnej zmieniającej stanowisko w interesującym przedmiocie, może nadal obniżać dochód podlegający opodatkowaniu o część strat z lat ubiegłych i nie może z tego tytułu ponosić ujemnych skutków prawnych.

Interpretacją indywidualną z dnia (...) września 2009r. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K. - uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika odnośnie zastosowania przepisów art. 14k i 14m Ordynacji do interpretacji wydanych na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007r.

Minister wskazał jednocześnie, że na pierwsze pytanie zawarte we wniosku udzielona została odrębna interpretacja.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że na podstawie art. 1 ustawy zmieniającej dokonano zmiany w Ordynacji. Zmianie uległy m. in. przepisy dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych. Przepisy te zostały zawarte w Rozdziale 1a Ordynacji. Zmiana Ordynacji skutkowała między innymi wprowadzeniem art. 14k i 14m.

Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 lipca 2007r. Mają zatem zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 § 3 ustawy zmieniającej skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r., pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania prawne Minister Finansów stwierdził, że do pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników i inkasentów, wydanych na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r. nie mają zastosowania przepisy art. 14k i 14m Ordynacji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia (...) września 2009r., Szpital wezwał tenże organ do usunięcia naruszenia prawa, którego w jego ocenie dopuścił się on, w związku z jej wydaniem, albowiem w jego ocenie do interpretacji wydanych na podstawie przepisów Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r. mają zastosowanie przepisy art. 14k i 14m tej ustawy.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z 8 września 2009r.

Skargę na przedmiotową interpretację indywidualną, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł pełnomocnik Szpitala, jako naruszającej prawo.

Zarzucił on zaskarżonemu aktowi naruszenie: art. 14a § 1 i 14c Ordynacji. W ocenie autora skargi organ wydający interpretację naruszył prawo bowiem przedmiotem przedstawionego pytania była kwestia dotycząca możliwości stosowania się do niezmienionej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, a nie wyłącznie kwestia ograniczająca się do rozstrzygnięcia czy przepisy art. 14k i 14m Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. mają zastosowanie do interpretacji wydanych w indywidualnej sprawie podatnika na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r. Jeżeli zatem pytanie ograniczałoby się wyłącznie do zastosowania przepisów art. 14k i 14m to interpretację należałoby uznać za prawidłową. Tymczasem zakres przedstawionego organowi pytania był szerszy i odnosił się nie tylko do treści wskazanych przepisów Ordynacji, a przede wszystkim dotyczył możliwości dalszego stosowania interpretacji wydanej na podatnie przepisów obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007r.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. określanej dalej jako p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Z mocy art. 14b § 1 Ordynacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji).

Z kolei, w myśl art. 14c § 1 Ordynacji interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji).

Odpowiadając na postawione przez podatnika pytanie, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć do oceny taki stan faktyczny, jaki wnioskodawca podał we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Z kolei wnioskodawca oczekując interpretacji przepisów prawa podatkowego winien ten stan faktyczny określić precyzyjnie i jednoznacznie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009r. (II FSK 1915/07) postawiono tezę, zgodnie z którą w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu.

Wskazać należy, iż regulacja prawna interpretacji wydawanych na wniosek uprawnionych podmiotów, określonych w art. 14b § 1 Ordynacji jako interpretacje indywidualne pozwala na przyjęcie, iż zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie, a nie organ podatkowy, zaś treść art. 14b § 2 Ordynacji wskazuje, że wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z mocy art. 14b § 3 Ordynacji wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać, jak już podkreślono, wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca obowiązany jest również do przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu albo zdarzenia przyszłego.

Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu podatkowego winno opierać się na przedstawionym stanie faktycznym sprawy; indywidualna interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym, nie ma też charakteru aktu stosowania prawa, nie ustanawia się żadnej normy indywidualnej. Rolą organu i istotą jego postępowania jest w tego typu sprawach ocena stanowiska strony, a organ winien ograniczyć się do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Innymi słowy - organ pełną wiedzę o stanie faktycznym, stanowiącym przecież jedyny punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego, czerpie wyłącznie z wniosku zainteresowanego; organ nie ma podstaw do prowadzenia w tym postępowaniu żadnego postępowania dowodowego.

Niejednokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż właśnie z tej przyczyny, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez zainteresowanego. Organ, wydając interpretację indywidualną przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji wskazanej przez zainteresowanego.

W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca w przedstawionym przez sobie pytaniu domagał się wyjaśnienia "czy wobec tego, że interpretacja Izby Skarbowej w R. nie została dotychczas zmieniona mają do niego zastosowanie przepisy art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). To znaczy nadal może dokonywać obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o część strat z lat ubiegłych?". Należało zatem - tak jak uczynił to organ wydający interpretację - uznać, iż przedstawione pytanie dotyczyło wyraźnie treści przepisów art. 14k i 14m Ordynacji i ich zastosowania do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 3 marca 2006r..

Przepisy art. 14k i 14m Ordynacji zostały wprowadzone na postawie przepisów ustawy zmieniającej i weszły w życie z dniem 1 lipca 2007r. Przepisy te mają zatem zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Jak bowiem stanowi przepis art. 4 § 3 ustawy zmieniającej, skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r., pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, ocenia się wedle przepisów Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

W świetle przytoczonych przepisów na aprobatę zasługuje stanowisko Ministra, że do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. na podstawie przepisów Ordynacji obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007r. nie mają zastosowania przepisy art. 14k i 14m Ordynacji, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2007r. Skutki prawne takiej interpretacji ocenia się bowiem nie na podstawie tych przepisów lecz - jak już wskazano wyżej - na podstawie przepisów Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r.

Podsumowując trzeba wskazać, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie podatnik (albo płatnik lub inkasent) najpierw "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", a następnie, w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji (np. poprzez uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. Powyższe przekłada się także na zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie interpretacji.

Jeżeli zatem pytanie, przedstawione organowi dotyczyło zastosowania w przypadku Szpitala, w opisanej sytuacji przepisów art. 14k i 14m Ordynacji, to nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż "nie to było zasadniczym celem pytania".

Reasumując Sąd podziela stanowisko organu, nie znajdując podstaw do zakwestionowania tego stanowiska.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.